Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1902/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 15 ust 1 i ust 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1786/07 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) oddala wniosek A. J. w przedmiocie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18.06.2008 r., sygn. I SA/Wr 1786/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" zaskarżoną przez A. J. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. o/z w L. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przybliżył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W tych ramach Sąd wskazał, że od 08.11.1995 r. wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości rolnej położonej w Jędrzychowie nabytej w drodze spadku. Obecnie na podstawie ustalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego grunt stanowi teren przeznaczony pod projektowaną zabudowę jednorodzinną. Do chwili złożenia wniosku dokonała sprzedaży czterech działek oraz zamierza wydzielić jeszcze dwie działki w celu ich dalszej sprzedaży. Podatniczka nie podzieliła całego posiadanego gruntu, ani nie dokonywała czynności polegających na przygotowaniu działek do sprzedaży tzn.: uzbrojeniu, doprowadzeniu mediów, ogrodzeniu. Działki sprzedane oraz te które będą wydzielone w przyszłości w celu sprzedaży od chwili nabycia były wykorzystywane do działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 15 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.". Zdaniem wnioskodawczyni przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania tym podatkiem tego typu sprzedaży nie mają zastosowania, ponieważ sprzedaje majątek prywatny, który nie został nabyty w celu dalszej odsprzedaży. Według skarżącej sprzedaż działek nie stanowi o prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Organy podatkowe uznały stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organów podatkowych działalność rolnicza mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Organy podkreśliły, że z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. podatnikiem podatku od towarów i usług jest nie tylko podmiot, który zajmuje się działalnością w sposób profesjonalny, ale również ten, kto dokonuje czynności wymienionych w powołanym wyżej przepisie w sposób powtarzalny wielokrotny czyli częstotliwy. W związku z powyższym organy wywiodły, że skarżąca, dokonując dostawy działek stanowiących część gospodarstwa rolnego w sposób świadczący o powtarzalnym charakterze takich dostaw przesądza o uznaniu skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez uznanie jej za podatnika podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Rozpoznając sprawę, Sąd nadmienił, że rekonstrukcja definicji podatnika podatku od towarów i usług powinna zostać dokonana z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., nr 347, s. 1) – zwanej dalej "Dyrektywa nr 112". Według Sądu podatnikiem w rozumieniu Dyrektywy nr 112 jest każdy kto spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą, w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem, tj. działania w charakterze podatnika. Ostatni warunek doprowadził Sąd do wniosku, że użycie w art. 2 Dyrektywy nr 112 sformułowania podatnika działającego w takim charakterze oznacza niewątpliwie, że dany podmiot posiadający generalnie status podatnika (czyli zgodnie z art. 9 Dyrektywy nr 112 prowadzący działalność gospodarczą) może w określonych transakcjach występować jako podmiot nie spełniający tych kryteriów, czego przykładem stanowi wypowiedź ETS z dnia 04.10.1995 r. Dieter Ambrecht w sprawie o nr C-291/92.

Przyjmując powyższe za punkt wyjścia, Sąd wskazał, że zaprezentowane wywody NSA uwzględnił w uzasadnieniu wyroku z dnia 29.10.2007 r. wydanego w sprawie o sygn. I FPS 3/07, stwierdzając, iż: "jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie". Zdaniem Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie, upatrując pojęcia działalności gospodarczej w intencji osoby fizycznej dokonywania określonej czynności wielokrotnie, dokonały błędnej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Sąd podkreślił, że nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży.

Sąd nie podzielił również poglądów organów podatkowych, że sprzedawane grunty jako wydzielone z gospodarstwa rolnego stanowią składnik związany z działalnością gospodarczą – działalnością rolną. Zdaniem Sądu zaniechanie działalności rolniczej na sprzedawanych gruntach oznacza, iż grunty te faktycznie zostały wyłączone z majątku gospodarstwa rolnego - rozumianego jako specyficzny rodzaj przedsiębiorstwa o wąskim zakresie działania. Według Sądu sprzeczne z doświadczeniem życiowym i nie wynikające z akt sprawy było by założenie, że skarżąca wydzielając i sprzedając działki jednocześnie kontynuuje na nich działalność rolniczą.

W końcowej części uzasadnienia Sąd wywiódł również, że w niniejszej sprawie podatniczka nie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego zarówno ze względu na formę nabycia (dziedziczenie) jak i na to, że grunty rolne nie były objęte systemem podatku o towarów i usług. W związku z tym opodatkowanie sprzedaży takich gruntów spowodowało by w istocie opodatkowanie całości przychodu co pozostawało by w sprzeczności z art. 1 ust 2 zdanie 2 Dyrektywy nr 112.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W. o/z w L., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

1. naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) – zwanej dalej "pusa" przez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" i art. 133 popsa przez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy,

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z 134 popsa przez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej,

3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" w związku z art. 141 § 4 popsa przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie przez sąd, iż w sprawie doszło do błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 u.p.t.u. podczas gdy w niniejszej sprawie organy podatkowe nie dokonywały wykładni prawa materialnego, a to przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. a jedynie prawidłowo go zastosowały do ustalonego bezspornie stanu faktycznego,

4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 141 § 4 popsa sądami administracyjnymi przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie przez sąd, iż sprzedaż działek budowlanych przez skarżącą:

* nie ma charakteru działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.,

* polegała na sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, nigdy nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej – nie miała zatem charakteru handlowego, podczas gdy prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno uwzględniać, że podmiot dokonujący sprzedaży gruntu jest podatnikiem, a jego sprzedaż nie dotyczy majątku osobistego,

5. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie 145 § 1 pkt 1 lit. "a" popsa przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego, podczas gdy do naruszenia powołanych przepisów nie doszło, a wobec tego należało na podstawie art. 151 popsa orzec o oddaleniu skargi,

6. naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie przez WSA art. 15 ust. 2 u.p.t.u. mimo, iż w ustalonym stanie faktycznym zachodzą przesłanki jego zastosowania albowiem organy wykazały, iż skarżąca spełnia kryteria pozwalające do uznania ją za podmiot określony tym przepisem,

7. naruszenie prawa materialnego, a to przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez błędna jego wykładnię poprzez przyjęcie, iż sprzedaż działek budowlanych przez rolnika nie spełnia przesłanek wskazanych w przepisie prawa, podczas gdy z dyspozycji art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wynika, iż wykonywanie działalności gospodarczej (a taka jest działalność rolników) spełnia przesłanki zarówno przesłanki wielokrotnej sprzedaży działek budowlanych jak i jednorazowej dostawy zrealizowanej w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, a taki sposób sprzedaży mieści się w zakresie użytego szerokiego pojęcia "wszelkiej działalności handlowców", co więcej przedmiotowe działki są związane z prowadzona działalnością, a zatem nie były wykorzystywane dla zaspokojenia osobistych potrzeb skarżącego a zatem taka wykładnia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie stoi w sprzeczności ze wskazanymi w wyroku przepisami wspólnotowymi dotyczącymi podatku od towarów i usług. Natomiast dokonana przez WSA wykładnia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stoi w sprzeczności ze wskazaniem zawartym w art. 3 ust. 1 lit. "c" Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 VI Dyrektywy, albowiem łamałaby ona zasady równej konkurencji.

W uzasadnieniu tak skonstruowanych zarzutów kasator dowodził, że Sąd pierwszej instancji wadliwie dokonał kontroli sądowoadministracyjnej, gdyż wadliwie ocenił stan faktyczny sprawy oraz dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji nie zastosował tego przepisu w sprawie. Kasator zdecydowanie zaoponował przeciwko poglądowi, że wydzielenie z gospodarstwa działek rolnych i przeznaczenie ich do sprzedaży pod zabudowę budynkami mieszkalnymi przez rolnika nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a przez to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie autora skargi kasacyjnej podzielenie tego poglądu naruszy zasadę równej konkurencji na rynku.

W odpowiedzi na skargę skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strony podtrzymały swe stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Skarga ta oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 popsa, tj. na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego oraz kwalifikowanego naruszenia przepisów postępowania. Niemniej, z uwagi na to, że zarzuty procesowe powiązane zostały z zarzutem błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 2 u.p.t.u, ocenę ich skuteczności należy rozpocząć od zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W punkcie wyjścia przypomnieć zatem trzeba, że zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Sąd I instancji, odnośnie kwestii uznania za działalność gospodarczą czynności sprzedaży nieruchomości, które znajdują się w majątku osobistym osoby fizycznej i ulegają zbyciu wypowiedział się NSA w wyroku siedmiu sędziów z dnia 29.10.2007 r., sygn. I FPS 3/07 (ONSAiWSA z 2008 r., nr 1, poz. 8), w którym – na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych – wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. Stwierdził w szczególności, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy. Za trafne przy tym uznał wnioski, że:

1) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód,

2) ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle tego wyroku oraz innych orzeczeń NSA (np. z dnia 24.04. 2007 r.; sygn. I FSK 603/06, z dnia 28.03.2008 r. , sygn. I FSK 475/07 oraz z dnia 23.01.2009 r., I FSK 1629/07) dla oceny, czy sprzedaż przez osobę fizyczną działek budowlanych jest opodatkowaną działalnością gospodarczą, w ramach której sprzedawca działa w charakterze podatnika, należy kierować się takimi kryteriami, jak to, czy:

- dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku;

- wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec.

W wyroku z dnia 27.10.2009 r., sygn. I FSK 1043/08 Naczelny Sąd Administracyjny słusznie stwierdził, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę powyższą tezę w pełni podziela.

Nie budzi żadnych wątpliwości to, że zawodowa (profesjonalna) działalność handlowca polega na nabywaniu i towarów i ich późniejszej sprzedaży z zyskiem. Ponadto taka profesjonalna działalność handlowa - co do zasady - nie jest ograniczana w czasie i nie kończy się po sprzedaży z góry określonej ilości towarów. Zatem nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych). Jeżeli sprzedane działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty sprzedawcy, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedawca nie może być uznany za handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że przedstawiony przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji stan faktyczny nie spełnia kryteriów uznania takiej sprzedaży za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Przede wszystkim wskazać trzeba na okoliczność, że gospodarstwo rolne skarżąca nabyła w drodze dziedziczenia. Zatem nie nabywał go w celu odprzedaży. Ponadto nie można też twierdzić, że podział części nieruchomości na określoną liczbę działek (w związku ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) świadczy o zamiarze prowadzenia profesjonalnej działalności handlowej. Przeciw takiej tezie w szczególności zresztą przemawia to, że dokonana i planowana sprzedaż działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego ograniczona jest do liczby wskazanej przez skarżącą. Okoliczność ta wskazuje zatem na ograniczony ilościowo zakres realizacji tej sprzedaży. Zatem taka działalność jest działalnością okazjonalną i nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Tylko gdy osoba sprzedająca takie działki swoim zachowaniem wykaże, że realizując tę sprzedaż działa i chce działać w charakterze podatnika (handlowca, który nabył grunty w celu ich zbycia i chce oprócz tej sprzedaży kontynuować tego rodzaju aktywność), czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną - sprzedaż taka będzie opodatkowana VAT. Na taki profesjonalny charakter wskazywać może również skala prowadzonej działalności handlowej nieograniczająca się do kilku gruntów, wskazująca na zorganizowaną na stałe, a nie jedynie okazjonalną, działalność w tym zakresie (wyrok NSA z dnia 27.10.2009 r. sygn. I FSK 1043/08).

W świetle powyższego, sformułowane w skardze kasacyjnej wszystkie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak też zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 2 u.p.t.u. nie zasługują na uwzględnienie, gdyż wyrok Sądu I instancji nie narusza tych przepisów.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie art. 184 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.

Oddalono także żądanie zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej podatniczki bowiem nie wykazała ona faktu poniesienia kosztów, o których mowa w art. 205 popsa w sytuacji, gdy odpowiedź na skargę kasacyjną sporządziła osobiście a przy tym nie stawiła się na rozprawę kasacyjną.