Wyrok NSA, sygn. akt III SA 648/01
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2003-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 54 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz. 797
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 54 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz. 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Dla postępowania podatkowego prowadzonego wobec nabywcy towarów i usług, bez znaczenia jest fakt, iż notariusz poświadczył przedłożone przez wystawcę, oświadczenie o wystawianiu faktur, a także poświadczył przedstawione przez niego kopii faktur wystawionych dla nabywcy. Jeśli postępowanie toczy się przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej, to postępowania tego nie można zastępować okazaniem istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów /kopii faktur znajdujących się w posiadaniu sprzedawcy/ przed organami nieuprawnionymi do prowadzenia tego postępowania.

TEZY

Dla postępowania podatkowego prowadzonego wobec nabywcy towarów i usług, bez znaczenia jest fakt, iż notariusz poświadczył przedłożone przez wystawcę, oświadczenie o wystawianiu faktur, a także poświadczył przedstawione przez niego kopii faktur wystawionych dla nabywcy. Jeśli postępowanie toczy się przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej, to postępowania tego nie można zastępować okazaniem istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów /kopii faktur znajdujących się w posiadaniu sprzedawcy/ przed organami nieuprawnionymi do prowadzenia tego postępowania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Renaty P. i Jacka M. I.-E. spółka cywilna na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 5 lutego 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r., 1998 r. i 1999 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 5 lutego 2001 r. wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy następujące decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 czerwca 2000 r. określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług I.-E. spółka cywilna Renata P., Jacek M.: (...) określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń-kwiecień 1997 r., czerwiec-grudzień 1997 r., styczeń-lipiec 1998 r., wrzesień-grudzień 1998 r., styczeń-maj 1999 r. kwotę zaległości podatkowej, odsetki od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji, oraz kwotę dodatkowego zobowiązania (...).

W motywach uzasadnienia decyzji wyjaśniono, że w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem podatku od towarów i usług w latach 1997, 1998, 1999 Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę podatkową w s.c. I.-E. Renata P., Jacek M. W wyniku kontroli ustalono w okresie objętym kontrolą podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy, tj. firmy E. Bogdan B. i "M." sp. z o.o.

Na podstawie ustaleń kontroli decyzjami z dnia 30.06.2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 1997 r. do kwietnia 1999 r., kwotę zaległości podatkowej i kwotę odsetek od zaległości oraz kwotę dodatkowego zobowiązania wydając 27 odrębnych decyzji obejmującej poszczególne miesiące tego okresu. W związku z jednakowym stanem faktycznym i prawnym w sprawach będących przedmiotem wyżej wymienionych decyzji dotyczących jedynie różnych miesięcy roku 1997, 1998, 1999 od których złożono odwołania Izba Skarbowa postanowiła łącznie rozpatrzyć te odwołania.

W ocenie Izby Skarbowej, zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważniał do wniosku, iż w okresie objętym kontrolą Spółka obniżała podatek należny od podatek naliczony z faktur nie potwierdzonych kopią u wystawcy. Nie uwzględniono wyjaśnień spółki, że w toku prowadzonego postępowania nie doszło do ustalenia, iż firmy E. Bogdan B. i "M." sp. z o.o. nie istnieją bądź nie mają prawa do wystawiania faktur VAT ani, że faktury posiadane przez Spółkę nie znajdują potwierdzenia u sprzedawcy jak również, że zachodzą przesłanki do stwierdzenia fikcyjności transakcji. W ocenie Izby Skarbowej stwierdzenie na podstawie informacji przesłanych przez Urzędy Skarbowe /II Urząd Skarbowy W.-Ś., Urząd Skarbowy W.-B./, iż firmy te nie prowadziły działalności pod wskazanym adresem, nie składały deklaracji podatkowych i nie rozliczały się z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług, uprawniało zakwestionowanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentów wystawionych przez E. i M. Dlatego dla toczącego się postępowania nie było istotne, czy ww. firmy istniały czy też nie. Kwestia zasadnicza dotyczyła zagadnienia, czy zapłaciły podatek należny wynikający w z wystawionych faktur.

Podkreślono, że ocena w tym zakresie znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. /U 9/97/.

Nie podzielono również zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji przez odmówienia wiarygodności dokumentom korzystającym z mocy dokumentów urzędowych i pominięcie ich przy wydaniu rozstrzygnięcia. Izba Skarbowa wyjaśniła, że wbrew temu co twierdzi Spółka dokumenty złożone do akt sprawy nie potwierdzają faktu, iż Bogdan B. prowadzący firmy E. i M. jest w posiadaniu kopii faktur, których oryginały znajdują się w s.c. I.-E.

Z przedłożonych dokumentów wynika jedynie, iż Bogdan B. stawił się u notariusza, gdzie przedłożył pismo z dn. 30.05.2000 r., w którym zestawił numery faktur VAT dotyczących zakupów poczynionych przez Spółkę w latach 1997-1999. Notariusz poświadczył jedynie, że podpis na ww. piśmie złożył własnoręcznie w jego obecności. Bogdan B., zam. w Ł., ul. U. J. 15, którego tożsamość notariusz ustalił na podstawie okazanego dowodu osobistego. Na podstawie ww. dokumentów Spółka nie ma podstaw twierdzić, że wymienione faktury VAT znajdują się w posiadaniu Bogdana B. Tym bardziej, że jak już podkreślono dla podjętej oceny istotny był fakt nie uiszczenia przez sprzedawcę podatku wynikającego z tych faktur. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających istotny wpływ na wynik postępowania, Izba Skarbowa wyjaśniła, iż kontrolujący w toku postępowania podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. występował do Urzędów Skarbowych, kilkakrotnie wzywał wystawcę kwestionowanych faktur, zwrócił się do Spółki o dostarczenie aktualnego adresu prowadzenia działalności gospodarczej wystawców faktur wobec wielu jej kontaktów z Bogdanem B. /uzasadnione było to faktem, że firmy B. B. nie prowadziły działalności pod wskazanym adresem/. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję wniesiono o jej uchylenie zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 166 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że istniały przesłanki połączenia spraw do orzekania przez organ odwoławczy w drodze jednej decyzji, art. 122, art. 187, art. 229 i art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że przepis art. 166 par. 1 Ordynacji podatkowej zezwala organowi podatkowemu na połączenie sprawy tylko, gdy łącznie spełnione zostały dwie przesłanki, a mianowicie prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej. Zdaniem skarżącej Spółki wbrew stanowisku organu odwoławczego w przypadku dwóch decyzji wydanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej we W., tj. (...) i (...) nie mamy do czynienia z jednakowym stanem faktycznym i prawnym bowiem w odwołaniu od przedmiotowych decyzji strona swoje zarzuty oparła na innych podstawach faktycznych i prawnych niż w przypadku pozostałych zaskarżonych decyzji /naruszenie art. 210 par. 1 pkt 4, 6 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Ponadto w uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa nie ustosunkowała się do podniesionych zarzutów. Ponadto Izba Skarbowa nie powiadomiła Skarżącej o połączeniu spraw wydając stosowne postanowienie, do czego była zobowiązana na mocy art. 166 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto zarzucono, że organ odwoławczy nie przeprowadził dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie sprawdzenia, czy kwestionowane faktury są potwierdzone kopią u sprzedawcy, poprzestał jedynie na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

Organ odwoławczy oparł swoją decyzję jedynie na uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. i w uzasadnieniu decyzji podał, że jedynie fakt zapłaty przez sprzedawcę należnego podatku uprawnia nabywcę do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, co stanowi nadinterpretację obowiązujących przepisów prawa. W ocenie skarżącej Spółki ciężar udowodnienia faktu nie znajdowania się kopii faktury sprzedaży w posiadaniu sprzedawcy spoczywa na organie podatkowym, co wynika wprost z art. 187 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym to organ podatkowy jest zobowiązany zebrać materiał dowodowy, stanowiący podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe powinny ustalić, czy w momencie wystawienia faktury sporządzono również jej kopie, która pozostała u sprzedawcy. Stwierdzenie w okresie późniejszym braku tejże kopii faktury u sprzedawcy nie może rodzić skutków negatywnych dla nabywcy /wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 1 kwietnia 1998 r. I SA/Wr 294/98/. Organy podatkowe winny ustalić, czy w momencie wystawienia faktury sporządzono również jego kopię.

Zdaniem skarżącej sam fakt niemożności przeprowadzenia tzw. kontroli krzyżowej z powodu niemożności doręczenia wezwania sprzedawcy nie może wywoływać negatywnych skutków prawnych dla nabywcy.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo powołując się na treść przepisu art. 166 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, że przepis ten w ogóle nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie, bowiem przewidziana w tym przepisie sytuacja wielu stron postępowania nie wystąpiła. W rozpatrywanej sprawie stroną postępowania jest Spółka cywilna I.-E. Renata P., Jacek M.

Izba Skarbowa uznała, że we wszystkich decyzjach Inspektora Kontroli Skarbowej mamy do czynienia z jednakowym stanem faktycznym i prawnym. Zdaniem Izby Skarbowej również decyzje (...) i (...) oparte na tym samym stanie faktycznym i prawnym co pozostałe. Bowiem są one wynikiem wydania decyzji za poprzednie miesiące, w których Skarżąca Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur nie potwierdzonych kopią u wystawcy.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 122, art. 187 par. 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających istotny wpływ na wynik postępowania, Izba Skarbowa wyjaśniła, iż kontrolujący w toku postępowania podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego.

Nie było zatem uzasadnienia do dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługiwała, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa, a tylko taka okoliczność mogłaby stanowić podstawę do jej uchylenia zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

Na wstępie przypomnieć należy, iż podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - zwanej dalej ustawą o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 ustawy o VAT - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Stanowi ona zatem obiektywną wielkość matematyczną /sumę/ por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2000 r. I SA/Wr 576/98/. Realizacja prawa podatnika do obliczenia podatku naliczonego od podatku należnego następuje w fazie dokonywania samoobliczenia podatku i wyrażona jest w deklaracji podatkowej, jaką podatnik obowiązany jest składać stosownie do regulacji wynikającej z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy również mieć na uwadze, iż uprawnienie określone w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest uprawnieniem, którego realizacja zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie.

Aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie powinien być zarejestrowany /art. 9 ustawy o VAT/, posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia /art. 23, art. 25 i art. 32/, otrzymać nabyty towar /art. 6/, a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie /art. 19 ust. 3 i 3a: por. uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. - FPS 9/97 - ONSA 1998 Nr 4 poz. 110 i z dnia 29 października 2001 r. FPS 10/01 - ONSA 2002 Nr 2 poz. 54/.

Jednocześnie ustawa o VAT w art. 25 ust. 1 wprowadza ograniczenia w tym zakresie określając przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu niektórych towarów i usług. Przypadki te nie wymagają szerszego komentarza bowiem nie występują w rozpoznawanej sprawie.

Dalsze ograniczenia w tym zakresie wprowadzone zostały w wydanym na podstawie delegacji z art. 23 pkt 1 ustawy o VAT rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ - obowiązującego w 1997 r. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ obowiązującego w latach 1998 i 1999.

W myśl trafnie powołanych przez organy skarbowe /Inspektora Kontroli Skarbowej oraz Izbę Skarbową/ przepisów par. 54 ust. 4 pkt 2 obu wymienionych rozporządzeń /w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia w sprawie przepisy te mają jednolite brzmienie/ w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Badając zgodność z Konstytucją i ustawą o podatku od towarów i usług powołanego przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97 - OTK 1998 nr 4 poz. 51 Trybunał Konstytucyjny dokonał podsumowania poglądów doktryny i orzecznictwa na problematykę możliwości określenia i to w akcie wykonawczym do ustawy, przypadków w których podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego lub otrzymania zwrotu podatku naliczonego wynikającego z posiadanych faktur. Istotne znaczenie dla rozumowania zasad funkcjonowania podatku od towarów i usług mają ponadto, w sytuacji gdy żaden z przepisów ustawy nie czyni tego wprost, rozważania Trybunału na temat istoty tego podatku. W szczególności zaś opowiedzenie się za tezą wyrażoną w jednym z wyroków NSA /wyrok z dnia 7 marca 1997 r. III SA 762/96/, iż "filozofia" podatku od wartości dodanej polega na tym, że nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony poprzednio przez zbywcę, a nie na zapewnieniu prawidłowego obiegu dokumentów podatkowych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd. W rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka w złożonych deklaracjach za poszczególne miesiące 1997, 1998 i 1999 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców "E." - Bogdan B. i "M.-B." sp. z o.o.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Bogdan B. prowadząc firmę "E.-E. I." uzyskał numer identyfikacji podatkowej w dniu 22 lutego 1996 r. Deklaracje podatkowe składał w okresie od lutego do grudnia 1996 r. Od stycznia 1997 nie składał deklaracji miesięcznych VAT-7. Nie powiodły się również próby przeprowadzenia kontroli pod wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym adresem pod którym wykazywał czynności objętych opodatkowaniem.

"M.-B." Sp. z o.o., której Prezesem Zarządu był Bogdan B. złożyła zgłoszenie rejestracyjne wraz w wymaganymi dokumentami i uzyskał numer identyfikacji podatkowej na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 15 września 1997 r. Nie złożyła jednak za poszczególne miesiące 1997 i 1998 r. deklaracji VAT-7. Również w tym wypadku nie było możliwe przeprowadzenie kontroli dokumentacji Spółki z uwagi na nie podejmowanie przez Spółkę wezwań właściwego organu podatkowego.

W tej sytuacji w ocenie Sądu uprawniona była ocena podjęta przez organy skarbowe obu instancji, iż stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego faktury nie zostały potwierdzone kopią u wystawcy. Trafnie również podkreślono, iż zarówno "E." - Bogdan B. jak i "M.-B." sp. z o.o. nie składając deklaracji VAT-7 nie wykazywały w tych rozliczeniach podatku należnego wynikającego z faktur, które skarżąca Spółka przedstawiła do odliczenia podatku naliczonego. Zaistniała zatem sytuacja, o której mowa w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., iż przyznanie skarżącej Spółce prawa do tego odliczenia oznaczałoby prawo do potrącenia podatku, którego nie uiścił zbywca. Stałoby to w oczywistej sprzeczności z podstawową zasadą funkcjonowania podatku od towarów i usług. W tej sytuacji zaistniały przesłanki wynikające z omówionego przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1995 r. i 15 grudnia 1997 r. na podstawie, których faktury wystawione przez "E." Bogdan B. i "M.-B." sp. z o.o. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Należy również zgodzić się z tezą wyrażoną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, iż ryzyko wyboru kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług, zaś podatek nieuiszczony przez zbywcę obciąża nabywcę chociażby był w dobrej wierze /por: wyroki NSA z dnia 22 sierpnia 2002 r. III SA 95/01 - Monitor Podatkowy 2002 nr 9 str. 2 /tylko teza/ oraz wyroki w sprawach III SA 1544/99 i III SA 642/99/.

Do podjęcia odmiennej oceny nie mogło prowadzić przedstawione w toku toczącego się postępowania notarialnie poświadczonego oświadczenia Bogdana B. z dnia 31 marca 2000 r. wraz z potwierdzeniem notarialnym przedstawienia przez niego przed Notariuszem Mirosławem K. kopii faktur wystawionych dla skarżącej Spółki.

Podkreślić bowiem należy, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem w którym zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie tego zobowiązania. Jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika, co wynika jasno z art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ustawy o VAT, zaś funkcją organu podatkowego jest wyłącznie kontrola prawidłowości tego samoobliczenia i ewentualna jego weryfikacja w drodze decyzji administracyjnej określającej wysokość zobowiązania, bądź kontrolę zwrotu różnicy podatku w wielkościach innych od zadeklarowanych przez samego podatnika. Podstawę do prowadzenia postępowania podatkowego zmierzające do wydania decyzji organu podatkowego, o której była mowa stanowią przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W myśl bowiem przepisu art. 2 par. 1 pkt 1 przepisy tej ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz innych niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są organy podatkowe.

Do kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatków stanowiących dochód budżetu państwa uprawnione są również na mocy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ organy kontroli skarbowej ustanowione w tej ustawie. Jak wynika z akt sprawy postępowanie zmierzające do ustalenia rzetelności deklarowanych przez skarżącą Spółkę podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług toczyło się na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Postępowania określonego w tych przepisach nie można zastępować okazaniem istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów /kopii faktur znajdujących się w posiadaniu sprzedawcy/ przed organami nie uprawnionymi do prowadzenia tego postępowania. Nie można zatem podważyć oceny dokonanej przez organy skarbowe, iż przedłożone w toku tego postępowania, poświadczone notarialnie "kopie faktur" wystawionych przez "E." Bogdan B. i "M.-B." sp. z o.o. potwierdzały wyłącznie to, że Bogdan B. stawił się przed Notariuszem przedkładając te dokumenty. Tego typu postępowanie nie mogło prowadzić do stwierdzenia, iż w toku postępowania prowadzonego przez uprawnione organy /organy podatkowe i organy kontroli skarbowej/ potwierdzono kopią u sprzedawcy oryginały faktur posiadane przez skarżącą Spółkę. Treść notarialnego poświadczenia nie miała również wpływu na fakt, iż "E." Bogdan B. i "M.-B." sp. z o.o. nie składały deklaracji VAT-7, w których wykazany został podatek wynikający z tych faktur.

Z tych względów w ocenie Sądu organy skarbowe dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie przekroczyły reguły swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś dowody zebrane zostały w sposób wyczerpujący i pozwalający na wszechstronne wyjaśnienie sprawy zgodnie z dyrektywami art. 122 i art. 187 par. 1 tej ustawy.

Do uwzględnienia skargi w ocenie Sądu nie mogły prowadzić również pozostałe zarzuty w niej podniesione.

W szczególności za chybiony należało uznać zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 166 Ordynacji podatkowej ze względu na wydanie jednej decyzji w sprawie odwołań od 28 decyzji organu I instancji dotyczących poszczególnych miesięcy 1997, 1998 i 1999 r. Powołany przepis stanowi o tzw. współuczestnictwie procesowym nie miał w ogóle zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Współuczestnictwo procesowe wiąże się bowiem z występowaniem, kilku podmiotów o charakterze stron tego postępowania co w rozpoznawanej sprawie nie występowało. Rozpoznawana sprawa dotyczyła jednej strony postępowania /"I.-E." s.c. Renata P., Jacek M./ i wiązała się z różnymi okresami rozliczeniowymi. Rozpoznając odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej organ odwoławczy wydał decyzję, która w ocenie Sądu odpowiadała wymogom określonym w art. 233 Ordynacji podatkowej. Zawierała bowiem jedno z rodzajów rozstrzygnięć określonych w tym przepisie oraz niezbędne składniki decyzji podatkowej wynikające z treści art. 210 tej ustawy. Przeszkody do wydania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w drodze jednej decyzji nie mógł stanowić fakt, iż w dwóch spośród 28 zaskarżonych odwołaniami decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej (...) nie podano podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy uzyskując uprawnienie do rozpoznania sprawy w całokształcie zebranych dowodów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji omówił przepisy prawa materialnego podatkowego stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Przepisy te miały zastosowanie również w sprawach objętych dwoma kwestionowanymi decyzjami. W ocenie Sądu uchybienie w wydanych decyzjach jakiego dopuścił się organ I instancji zostało w ramach przysługujących uprawnień naprawione przez organ odwoławczy i z tego względu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Do wydania zaskarżonej decyzji wbrew poniesionym w skardze zarzutom nie doszło również z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów kontroli skarbowej. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w ramach sprawowanego nadzoru jest uprawniony do upoważnienia inspektorów kontroli skarbowej zatrudnionych w Urzędach Kontroli Skarbowej do prowadzenia kontroli skarbowej poza właściwością miejscową określoną w art. 9 ust. 4 tej ustawy. W rozpoznawanej sprawie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej skorzystał z tego uprawnienia wyznaczając do prowadzenia kontroli skarbowej skarżącej Spółki mającej siedzibę na terenie miasta W. inspektora kontroli skarbowej zatrudnionego w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W.

Nie zmieniało to jednak właściwości ogólnej organów podatkowych w tej sprawie /art. 13 i nast. Ordynacji podatkowej oraz art. 4 pkt 10 ustawy o VAT/. Z przepisów tych wynika, że właściwym organem podatkowym w sprawie odwołania spółki była Izba Skarbowa w W., o czym strona została poinformowana w stosownym pouczeniu zawartym w decyzjach organu pierwszej instancji /Inspektora Kontroli Skarbowej/ wydanych na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Należy również mieć na uwadze, iż stosownie do przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej odwołanie od decyzji inspektora kontroli skarbowej zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej przysługuje do izby skarbowej właściwej dla podatnika /w tym wypadku Izby Skarbowej w W./.

Końcowo zauważyć należy, iż okoliczności, na które powołała się skarżąca Spółka w toku rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniające w jej ocenie wznowienie postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej w W. podlegającą rozpoznaniu w toku odrębnego postępowania. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oparta została na całości zebranych w sprawie materiałów dowodowych i po wyczerpaniu przysługującej stronie środków odwoławczych /art. 34 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Natomiast instytucja wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją dotyczy tylko takich przypadków, gdy postępowanie, w którym taka decyzja zapadła było dotknięte jedną z siedmiu kwalifikowanych wad wymienionych w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej. Do oceny istnienia tych przesłanek uprawnione są właściwe organy podatkowe wymienione w art. 244 Ordynacji podatkowej.

Na podstawie przedstawionych akt sprawy Sąd nie dopatrzył się na tym etapie istnienia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.