Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 418/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1,  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152,  art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15,  art. 17,  art. 17a,  art. 18a, art. 122,  art. 187,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5a ust. 5,
journal: Dz.U. 2004 nr 121 poz 1267
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2010r. sprawy ze skargi M. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń (PIT4) za okres sierpień, wrzesień 2004r. oraz umorzenia postępowania za okres październik i listopad 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/K. Nikodem /-/M. Jaśniewicz


UZASADNIENIE

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "X" w okresie od sierpnia 2004 do listopada 2004 r. zatrudniała pracowników. Dokonując wypłat wynagrodzeń za poszczególne miesiące płatnik był zobowiązany, na podstawie art. 31, 32, 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako: "u.p.d.o.f.") do prawidłowego obliczenia, pobrania i przekazania zaliczek na podatek dochodowy od przychodów ze stosunku pracy w terminie do 20 dnia następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki na rachunek organu podatkowego właściwego wg siedziby podatnika, przesyłając jednocześnie deklaracje PIT-4. Zadeklarowane przez płatnika w ww. okresie kwoty zaliczek na podatek dochodowy nie zostały zapłacone. W celu wyegzekwowania należności Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec spółki z o.o. "X", które w związku z ogłoszeniem upadłości tej spółki, postanowieniem nr [...] z dnia 22 kwietnia 2005 r. zostało umorzone.

Decyzją nr [...] z dnia 9 października 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. orzekł o odpowiedzialności "X" spółki z o.o. w upadłości jako płatnika za zobowiązania podatkowe, określając wysokość niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od wypłat wynagrodzeń za miesiące od sierpnia 2004 r. do marca 2005 r. w wysokości [...] oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...].

Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie celem orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. "X" w podatku dochodowym od osób fizycznych należnego z tytułu pełnienia funkcji płatnika za okres od sierpnia 2004 r. do listopada 2004 r. członka zarządu M.I..

Decyzją z dnia 17 września 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. I., jako członka zarządu Sp. z o.o. "X" za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych, należnym z tytułu pełnienia funkcji płatnika za okres od sierpnia do listopada 2004 r. w łącznej kwocie [...], w tym: należność główna w kwocie [...], odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...].

W uzasadnieniu, organ I instancji powołując się na art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 – dalej jako: "O.p."), wskazał, że w dniu 09 października 2008 r. została wydana decyzja orzekająca o odpowiedzialności "X" Sp. z o. o., jako płatnika za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od wypłat wynagrodzeń za miesiące od sierpnia 2004 r. do marca 2005 r. Natomiast z posiadanej, przez organ podatkowy, dokumentacji wynika, iż członkami zarządu Sp. z o. o. "X" w ww. okresie byli:

- J. I. od 01 sierpnia 2003 r. do 06 stycznia 2009 r. (data wykreślenia Spółki z KRS),

- M. I. od 01 sierpnia 2003 r. do 15 listopada 2004 r.

Wskazując na art. 116 § 1 i 2 oraz art. 107 § 2 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 – dalej jako: "O.p.") organ podkreślił, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na członku zarządu. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeśli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Według organu "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli.

Organ podatkowy przytoczył treść art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2005 r., Nr 60, poz. 535 ze zm. – dalej jako: "Prawo upadłościowe i naprawcze") i stwierdził, że niewypłacalność następuje wówczas, gdy dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań finansowych, które są wymagalne. Nieistotne jest przy tym, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotna jest też przyczyna niewypłacalności oraz rozmiar niewykonywania przez dłużnika zobowiązań. Dlatego, zdaniem organu podatkowego, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podniesiona w toku postępowania okoliczność, że pomiędzy firmą "X", a głównymi wierzycielami tj. "Y" i "Z" w dniu 14 listopada 2003 r. zostało podpisane porozumienie w sprawie redukcji zadłużenia i o udzielenie zabezpieczeń, które zakładało stopniową spłatę zadłużenia w terminach określonych w porozumieniu, jak również, że w 2003 r. aktywa spółki "X" znacznie przewyższały zobowiązania, a w 2004 r. wiązało porozumienie. Zdaniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wniosek o upadłość spółki złożony w dniu 22 lutego 2005 r., po wycofaniu się dwóch największych wierzycieli (Y oraz Z), jak i pozostałych wierzycieli z prowadzenia dalszych negocjacji, nie został złożony we właściwym czasie. W ocenie organu podatkowego dłużnik w momencie zaprzestania wywiązywania się z zawartego porozumienia oraz po sporządzeniu planu restrukturyzacyjnego mógł skorzystać z trybu przewidzianego w art. 14 § 1 i art. 23 Prawa upadłościowego i naprawczego, tj. upadłość z opcją zawarcia układu sądowego z wierzycielami. W związku z powyższym w ocenie organu podatkowego strona nie wykazała przesłanek zwalniających ją od odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

M. I., odwołał się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 122 i art. 187 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. polegające na braku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z uwagi na brak wyraźnego ustalenia, w jakiej dacie wystąpił "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki;

- art. 122 i art. 187 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. polegające na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności M. I. pomimo braku ustalenia, że przesłanki ogłoszenia upadłości wystąpiły w czasie pełnienia funkcji przez M. I., w sytuacji, gdy w świetle okoliczności sprawy oraz stanowiska organu wyrażonego w wydanej decyzji przesłanki niewypłacalności spółki wystąpiły przed dniem objęcia przez niego funkcji członka zarządu,

- art. 116 § 1 O.p., w związku z art. 91 i art. 107 O.p., polegające na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu w czasie, gdy z uwagi na utratę bytu prawnego i wykreślenie z rejestru dłużnika głównego, stosunek prawny o charakterze solidarnej odpowiedzialności pomiędzy współdłużnikami nie może zaistnieć;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 133 O.p. w związku z art. 91, art. 107 i art. 116 O.p. z uwagi na wszczęcie i prowadzenie postępowania w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu tylko wobec jednego z byłych członków zarządu "X" spółka z o. o. Postępowanie w zakresie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki powinno być, zdaniem odwołującego, prowadzone łącznie w stosunku do wszystkich członków zarządu, którzy mogą tę odpowiedzialność ponosić.

- art. 122, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 116 § 1 O.p. z uwagi na niedokonanie jakichkolwiek ustaleń wskazujących na zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec "X" sp. z o. o. oraz braku wskazania jakichkolwiek okoliczności potwierdzających zaistnienie wskazanej przesłanki w uzasadnieniu decyzji;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na zbiorczym wskazaniu wartości odsetek oraz kosztów egzekucyjnych objętych orzeczeniem o odpowiedzialności M.I. z pominięciem przedstawienia ich szczegółowego wyliczenia w uzasadnieniu decyzji, a także art. 107 § 2 w związku z art. 54 § 1 O.p. poprzez błędne wyliczenie należnych odsetek za zwłokę z uwagi na brak uwzględnienia przerw w ich naliczaniu.

- art. 116 § 2 O.p. polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności M. I. za zaległości we wpłatach podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego i niewpłaconego przez X sp. z o.o. za miesiące październik i listopad 2004 r., w sytuacji gdy termin płatności tych należności upłynął w czasie, kiedy M. I. przestał pełnić funkcję członka zarządu.

Powyższe odwołanie zostało uzupełnione dwukrotnie w pismach z dnia 30 grudnia 2009 r. i z dnia 12 marca 2010 r., zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów o właściwości, tj. art. 17a O.p. W ocenie strony w przypadku "X" Sp. z o. o. organem podatkowym właściwym w zakresie rozliczeń podatkowych był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P.. Wskazują na to m. in. deklaracje podatkowe oraz korespondencja znajdująca się w aktach sprawy. Natomiast decyzja orzekająca o odpowiedzialności M. I. została wydana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., a zatem przez organ niewłaściwy w świetle art. 17a O.p.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżoną decyzję:

- utrzymał w mocy w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4) za okres: sierpień i wrzesień 2004 r. w łącznej kwocie [...],

- uchylił w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4) za okres: październik i listopad 2004 r. w łącznej kwocie [...] i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie,

- uchylił w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004 r. w łącznej kwocie [...] i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie,

- uchylił w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za koszty egzekucyjne w kwocie [...] i w tym zakresie umarzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że dla przyjęcia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu istotne jest ustalenie, że zaległości podatkowe powstały w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Organ zwrócił uwagę, że w rozpatrywanej sprawie M. I. pełnił funkcję członka zarządu Spółki z o.o. "X" w okresie od 01 sierpnia 2003 r. do 15 listopada 2004 r., co oznacza, że odpowiada on za zaległości podatkowe powstałe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji zobowiązany był do wydania orzeczenia za zaległe zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4), ale tylko za sierpień 2004 r. oraz za wrzesień 2004 r. Natomiast organ I instancji nie mógł orzec o odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe po dniu 15 listopada 2004 r., kiedy to przestał pełnić w Spółce funkcję członka zarządu.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji wykazał, że M.I. pełnił funkcję członka zarządu spółki "X" w czasie powstania zaległości podatkowych i wykazał, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, nie doprowadziła do zaspokojenia w całości należności Skarbu Państwa. Strona natomiast nie wskazała okoliczności, które na podstawie obowiązujących przepisów uwolniłyby M. I. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "X". Odnosząc się do twierdzenia odwołującego się, że okoliczności uzasadniające podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki wystąpiły przed dniem objęcia przez niego funkcji członka zarządu Spółki z o.o. "X", organ II instancji stwierdził, że nie wyłącza to automatycznie winy podatnika w niezgłoszeniu stosownego wniosku o upadłość we właściwym czasie i nie stanowi przesłanki wyłączającej podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Wskazał, że spółka "X" począwszy od marca 2004 r. zaprzestała regulować zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług, a od sierpnia 2004 r., w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym organ przyjął, że od marca 2004 r. zaprzestała płacenia długów, dlatego też wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 22 lutego 2005 r. nie został złożony we właściwym czasie, tym samym nie zachodzi przesłanka ekskulpująca M. I. z odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia funkcji członka zarządu.

Organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione stanowisko strony, że organ nie może orzec o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji gdy spółka utraciła byt prawny. Zdaniem organu ustanie bytu prawnego podatnika nie stanowi podstawy wyłączającej odpowiedzialność osób trzecich za zaległe zobowiązania spółki. Organ powołał się na Uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 04 grudnia 2008 r., sygn. akt II UZP 6/08, który orzekł, że przeniesienie odpowiedzialności na członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest możliwe także po utracie bytu prawnego przez spółkę wskutek ukończenia postępowania upadłościowego i wykreślenie tego podmiotu z KRS.

Organ wskazał, że w okresie powstania zaległości podatkowych członkami zarządu był M.I. oraz J. I.. W stosunku do J. I. organ podatkowy I instancji w dniu 17 września 2009 r. wydał decyzję nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki "X" za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4) powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Decyzja ta skutecznie została doręczona stronie w dniu 29 września 2009 r. Organ podkreślił, że nie jest konieczne prowadzenia jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, istotne jest, aby postępowania te były prowadzone wobec wszystkich osób mogących taką odpowiedzialność ponosić.

Organ wskazał, że uchylił decyzję I instancji w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności M. I. z tytułu odsetek oraz kosztów egzekucyjnych, ponieważ postanowieniem wszczęto postępowanie wyłącznie celem orzeczenia o odpowiedzialności M. I. za zaległości podatkowe spółki "X" w podatku dochodowym od osób fizycznych należne z tytułu pełnienia funkcji płatnika.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyjaśnił, że pismem z dnia 29 lutego 2008 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. działając w trybie art. 15 O.p. w związku z art. 5a ust 5 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm. – dalej jako: "ustawa o urzędach i izbach skarbowych") przekazał Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. materiały zgromadzone w toku prowadzonych czynności zmierzających do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości spółki z o. o. "X". Według organu II instancji skoro Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P., przekazał Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. materiały zgromadzone w toku prowadzonych czynności oznacza to, że ze sprawozdania finansowego spółki "X" za 2006 r. wynikało, że na koniec roku podatkowego 2005 i 2006 spółka osiągnęła przychody netto o równowartości poniżej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. W związku z powyższym organem właściwym dla spółki z o. o. "X" stał się od 1 stycznia 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P..

W dniu 06 maja 2010 r. M. I. złożył skargę na powyższą decyzję, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji.

Strona zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie:

- art. 122 i art. 187 O.p. w związku z art. 15 i 17a O.p. oraz w związku z art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych poprzez dokonywanie ustaleń dotyczących właściwości organu I instancji w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu w oderwaniu od danych źródłowych pozwalających na stwierdzenie, że właściwość organu I instancji została zachowana. Według skarżącego organ odwoławczy nie dysponował żadnymi danymi źródłowymi pozwalającymi stwierdzić bezspornie, że "X" sp. z o.o. na koniec roku podatkowego czy to 2005 czy to 2006 osiągnęła przychody netto w rozumieniu ustawy o rachunkowości poniżej równowartości 5 mln euro. Skarżący wskazał, że po zgłoszeniu wniosku o upadłość w dniu 22 stycznia 2005 r. obowiązki w Spółce wykonywał syndyk masy upadłości, który za lata 2005 i 2006 był zobowiązany do sporządzenia sprawozdań finansowych oraz ich zgłoszenia do właściwych instytucji. Do Krajowego Rejestru Sądowego sprawozdania finansowe za lata 2005 i 2006 jak i za późniejsze okresy nie zostały złożone. Ostatnie sprawozdanie finansowe jakie znajduje się w aktach rejestrowych dotyczy roku 2003. Z tych też względów skarżący stwierdził, że organ odwoławczy nie mógł dysponować danymi pozwalającymi dokonać rzetelnych ustaleń w kwestii dochowania przez organ I instancji przepisów o właściwości. Zdaniem skarżącego wątpliwe jest, aby przychody netto "X" sp. z o.o. za lata 2005 i 2006 wynosiły poniżej 5 mln euro , skoro majątek spółki według danych z września 2004 r. wynosił ponad [...], stąd też trudno uwierzyć, że w wyniku spieniężenia tego majątku w toku postępowania upadłościowego przychody były niższe niż wskazana wartość;

- art. 122 i art. 187 O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p. z uwagi na orzeczenie o odpowiedzialności w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r., w sytuacji, gdy zaległość z tego tytułu została uregulowana z masy upadłości, którą to okoliczność organ odwoławczy przywołał w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy podał mianowicie, że zobowiązanie za lipiec 2004 r. w kwocie [....] zostało pokryte z masy upadłości.

- art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. polegające na wydaniu decyzji w sprawie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, pomimo, iż sprawa ta została już rozstrzygnięta decyzją z dnia 19 sierpnia 2008 r. o odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. "X" za ten okres wobec J. I.. Skarżący wskazał, iż orzeczenie o odpowiedzialności wszystkich członków zarządu możliwe jest jedynie w jednym postępowaniu.

- art. 122 i art. 187 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. polegające na błędnych ustaleniach dotyczących daty, w jakiej wystąpił "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o upadłość "X" sp. z o.o. oraz na przyjęciu, iż w odwołaniu nie zostały przedstawione żadne dowody na potwierdzenie, że przesłanki ogłoszenia upadłości wystąpiły przed objęciem przez skarżącego funkcji członka zarządu.

- art. 122 i art. 187 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. polegające na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu w sytuacji, gdy podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. jedna z przesłanek niewypłacalności "X" sp. z o.o. wystąpiła przed dniem objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu, a w konsekwencji byłemu członkowi zarządu nie można przypisać winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Na dzień 31 maja 2003 r. kwota nieuregulowanych zobowiązań Spółki wynosiła [...]. Zdaniem skarżącego powyższa okoliczność dowodzi niewypłacalności Spółki istniejącej przed dniem objęcia funkcji członka zarządu przez skarżącego. Podatnik podniósł, że objął funkcję członka zarządu po upływie 14 - dniowego terminu, w którym należało zgłosić wniosek o upadłość "X" sp. z o.o., czyli po upływie "właściwego czasu" na zgłoszenie takiego wniosku. W konsekwencji wyłącza to jego winę w niezgłoszeniu takiego wniosku we właściwym czasie i oznacza spełnienie przesłanki wyłączającej podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki;

- art. 116 § 1 w związku z art. 91 i art. 107 O.p., polegające na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu po wykreśleniu z rejestru dłużnika głównego tj. "X" sp. z o.o., kiedy stosunek prawny o charakterze solidarnej odpowiedzialności pomiędzy współdłużnikami nie mógł zaistnieć. Egzekucja w pierwszej kolejności musi być skierowana do podatnika. Odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny i następczy, ponieważ nie może powstać bez uprzedniego powstania zaległości podatkowych dłużnika pierwotnego. Utrata bytu prawnego głównego dłużnika przed wydaniem decyzji orzekającej o odpowiedzialności byłego członka zarządu, powoduje, że po tej dacie nie może powstać zobowiązanie solidarne pomiędzy spółką oraz jej byłymi członkami zarządu. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do powstania odpowiedzialności byłych członków zarządu za cudze zobowiązania na kształt odpowiedzialności jak za własny dług.

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 133 O.p., w związku z art. 91, art. 107 i 116 O.p. z uwagi na wszczęcie i prowadzenie postępowania w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu odrębnie wobec skarżącego jako jednego z byłych członków zarządu "X" sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc te same argumenty, które zostały zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ wyjaśnił, że w zaskarżonej decyzji istotnie podano, że zaległość w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4) za sierpień 2004 r., została uregulowana w całości w drodze egzekucji, jednak była to oczywista omyłka pisarska, a decyzja została sprostowana, bowiem zaległość została uregulowana nie w całości, ale w części i wynosiła [...].

Natomiast odnośnie twierdzenia skarżącego, że sprawa została już rozstrzygnięta decyzją z dnia 17 września 2009 r., organ wyjaśnił, że decyzja ta dotyczyła innego członka zarządu, który też odpowiadał solidarnie ze spółką za jej zobowiązania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w skrócie ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności Sąd winien rozpatrzyć zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ wyłącznie decyzja wydana przez właściwy organ, przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym pozwala na badanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Najdalej idącym zarzutem skarżącego jest naruszenie art. 122 i 187 O.p., w związku z art. 15 i 17 a O.p. oraz art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych poprzez dokonywanie ustaleń dotyczących właściwości organu I instancji w zakresie orzeczenia odpowiedzialności M. I. jako członka zarządu w oderwaniu od danych źródłowych pozwalających na stwierdzenie, że właściwość organu podatkowego została zachowana.

Skarżący już na etapie postępowania odwoławczego podniósł, że w jego ocenie naruszone zostały przepisy o właściwości, wskazał, że dowody znajdujące się w aktach sprawy (deklaracje, tytuły wykonawcze, korespondencja znajdująca się w aktach sprawy) wskazują, że organem właściwym w sprawach podatkowych dla spółki z o.o. "X" był Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P.. Zgodnie z art. 17 a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta, dlatego też w jego ocenie organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia sprawy w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu winien być Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P., a nie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego.

Zgodnie z art. 15 O.p. organy podatkowe obowiązane są badać z urzędu swą właściwość. Kontrola badania właściwości przez organ podatkowy musi trwać od momentu wszczęcia postępowania aż do jego zakończenia decyzją kończącą postępowanie w sprawie. Naruszenie bowiem przez organ podatkowy właściwości jest kwalifikowane przez przepisy Ordynacji podatkowej jako istotna wada postępowania skutkującą nieważnością decyzji.

Jak wynika z akt sprawy postępowanie egzekucyjne wobec spółki z o.o. "X" prowadzone było przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P., który umorzył postępowanie egzekucyjne związku z uprawomocnieniem się postanowienia o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. "X". Wierzycielem podatku od towarów i usług za okres za który orzeczono odpowiedzialność M. I. był również Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P.. Postępowanie w pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności M. I. za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. "X" prowadził Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P.. W związku z brzmieniem art. 17a O.p. strona zakwestionowała właściwość Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. do prowadzenia niniejszej sprawy. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji rozpatrując zarzut naruszenia przepisów o właściwości tj.: art. 15 O.p. i 17 O.p. w związku z art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, stwierdził, że "skoro pismem z dnia 29 lutego 2008 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. przekazał Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. materiały zgromadzone w toku prowadzonych czynności zmierzających do przeprowadzenia orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości spółki z o.o. "X" oznacza to, że ze sprawozdania finansowego spółki za 2006 r. wynikało, że na koniec roku podatkowego 2005 i 2006 osiągnęła ona przychody netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości poniżej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez NBP. W myśl powyższych przepisów organem właściwym dla spółki "X" stał się od 1 stycznia 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., dlatego mając na uwadze treść art. 18a O.p. organem właściwym jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P.".

Przytoczony fragment uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dowodzi, w ocenie Sądu, że organ odwoławczy nie dokonał żadnych ustaleń w związku z podniesionym zarzutem naruszenia przez organ I instancji przepisów o właściwości. Nie posiadał żadnych dowodów źródłowych, wskazujących wysokość przychodów netto spółki "X", decydujących o zmianie właściwości organu podatkowego dla spółki "X". Dopiero po wniesieniu skargi przez M. I. na ww. decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił się pismem z dnia 11 maja 2010 r. do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o wyjaśnienie przyczyn zmiany właściwości urzędu skarbowego dla spółki z o.o. "X" od 1 stycznia 2008 r., w tym wskazania przychodów netto na koniec roku podatkowego 2005 i 2006 r. oraz przyczyn przekazania pismem z dnia 29 lutego 2008 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. materiałów zgromadzonych w toku prowadzonych czynności zmierzających do orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki "X". Zatem w toku postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, organy podatkowe nie dokonały ustaleń koniecznych do zbadania właściwości miejscowej spółki z o.o. "X" i tym samym właściwości miejscowej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tym samym naruszyły art. 15 O.p., w związku z art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien na podstawie dowodów (sprawozdań finansowych, rachunku zysku i strat) odnieść się do zarzutów podniesionych w odwołaniu i w sposób jednoznaczny dokonać ustaleń co do właściwości organów w niniejszym postępowaniu. Sąd nie jest w stanie ocenić, czy decyzja w pierwszej instancji została wydana przez właściwy organ bez dokumentów źródłowych, z których wynikać będzie, jakie przychody netto osiągała spółka z o.o. "X" w poszczególnych latach podatkowych.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., natomiast o zakresie, w jakim zaskarżona decyzja nie może być wykonana na podstawie art. 152 p.p.s.a.

/-/ R. Wiatrowski /-/ K. Nikodem /-/ M. Jaśniewicz