Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1781/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 123, art. 130 § 1 pkt 6, art. 179
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. spółki z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1167/13 w sprawie ze skarg E. spółki z o.o. w T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty 2007 r. oraz obowiązku zapłaty kwot podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. spółki z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Lu 1167/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargi E. sp. z o.o. w T. (dalej: Skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 7 sierpnia 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w L., po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji z dnia 12 grudnia 2012 r., zmienił Skarżącej rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2007 r. przez zmniejszenie, w stosunku do deklarowanej, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, orzekające o obowiązku podatnika zapłaty kwot podatku wykazanych w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń w obrocie gospodarczym, za styczeń, luty i marzec 2007 r.

Podstawą wydania takich rozstrzygnięć było ustalenie, że Skarżąca była jednym z ogniw w łańcuchu działań, które nie były w rzeczywistości czynnościami podejmowanymi w obrocie gospodarczym, ale stanowiły czynności faktyczne, polegające przede wszystkim na wystawianiu nierzetelnych faktur, których jedynym celem było osiągnięcie skutku podatkowego. W kręgu tych samych podmiotów, do którego należała Skarżąca, były jedynie wystawiane faktury, opisujące obrót handlowy częściami zamiennymi, maszynami i urządzeniami. Wobec powyższego organ stanął na stanowisku, w myśl którego faktury, jakimi dysponował podatnik i na podstawie których deklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za rozpatrywane okresy rozliczeniowe, były niezgodne z rzeczywistością. W takiej sytuacji, zdaniem organu, nie było do czynienia z podatkiem należnym, wynikającym z obowiązku podatkowego, natomiast podatnik ma obowiązek zapłacić kwoty wykazane jako podatek w fakturach materialnie nieprawidłowych (nieopisujących rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym). Ten obowiązek wynikał z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535 ze zm. dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych – dalej jako ustawa o VAT). Z kolei w przypadku tych faktur, niezgodnych z rzeczywistością, na podstawie których podatnik dokonał obniżenia kwoty podatku należnego, w ocenie organu, miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia, organ wyjaśnił, że w dniu 11 stycznia 2012 r. został przedstawiony prezesowi zarządu podatnika - A. M. - zarzut popełnienia czynu z art. 56 § 2 w zb. z art. 60 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Zarzut dotyczył tego, że w okresie od 25 listopada 2006r. do 25 marca 2007 r. w deklaracjach VAT podatnik podał nierzetelne dane poprzez wystawianie i posługiwanie się nierzetelnymi fakturami. Wobec tego, jak motywował organ, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. – dalej: O.p.).

2.2. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. oraz art.108 ust.1 ustawy o VAT poprzez: - bezzasadne przyjęcie, że to na samym podatniku ciąży obowiązek wykazania okoliczności istotnych z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania; - wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie; - zaniechanie przez organ podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; - bezzasadne przyjęcie, że w toku postępowania, o ile strona nie zaoferuje dowodu dla wykazania swych twierdzeń trudnych do weryfikacji, organ może swą aktywność ograniczyć do oceny samych wyjaśnień podatnika oraz oferowanych przez siebie dowodów i jest zwolniony z obowiązku samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego w kierunku ustalenia prawdy materialnej; - zaniechanie wskazania w uzasadnieniach decyzji konkretnych faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, jak również przyczyn, z powodu których odmówił wiarygodności innym dowodom; - przyjęcie, że faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarami, lecz w obiegu funkcjonowały samoczynnie dla pozoru;

2) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że podatnik nie wykonał ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku, pomimo braku podstaw faktycznych i prawnych do takiego stwierdzenia;

3) art. 130 § 1 pkt 6 O.p. przez odmowę wyłączenia pracownika organu kontroli skarbowej z postępowania, dokonaną postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 10 lipca 2013 r.;

4) art. 123, art. 178 i art. 179 O.p. poprzez odmowę udostępnienia stronie akt sprawy przed doręczeniem postanowienia w tym przedmiocie;

5) art.19 ust.1 i 2 oraz art.86 ust.1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że prowadzona przez podatnika ewidencja dla potrzeb podatku od towarów i usług nie mogła korzystać z domniemania wiarygodności.

2.3. Nadto, zwróciła uwagę na naruszenie przez organ art. 179 O.p. (bowiem odmówiono dostępu do akt przed doręczeniem postanowienia w tym przedmiocie). Z tych przyczyn podatnik nie uczestniczył w przesłuchaniu właściciela magazynu.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargi, wniósł o ich oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi oddalił.

3.2. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpatrywanych spraw nie doszło do przedawnienia. Skutkiem przedstawienia zarzutów prezesowi zarządu podatnika było zawieszenie biegu terminu przedawnienia na zasadzie określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nadto, jak wynikało z akt postępowania egzekucyjnego, które zostały dodatkowo przedstawione na żądanie ze strony sądu już na etapie rozpatrywania skarg, decyzje nakładające na podatnika obowiązek zapłaty kwot podatku wykazanych w nierzetelnych fakturach uzyskały rygor natychmiastowej wykonalności. Na ich podstawie wystawiono tytuły wykonawcze, a następnie, w związku z realizacją tytułów wykonawczych, przed końcem 2012 r., podatnik o przymiocie zobowiązanego otrzymał zawiadomienie o dokonaniu czynności egzekucyjnej. Jednocześnie, nie doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a więc nie można było skutecznie ferować tezy, że czynności egzekucyjne i zawiadomienie o ich dokonaniu, nie mogły wywołać skutku w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

3.3. Odnosząc się do następnej kwestii, czyli sposobu przeprowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego, Sąd wyjaśnił, że to podatnik ma obowiązek dysponować prawidłową i kompletną dokumentacją źródłową, a więc księgową i podatkową. Natomiast jeśli podatnik nie prowadzi takiej dokumentacji czy się jej wyzbywa, to organ zasadnie ocenia takie postępowanie podatnika, wyprowadzając wniosek, że podatnik nie ma dowodów na okoliczność dokonywania rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, a same faktury nie dowodzą prowadzenia działalności gospodarczej, ale dowodzą jedynie wystawiania faktur.

Sąd zauważył również, że jeśli do braku wiarygodnej dokumentacji źródłowej na okoliczność prowadzenia obrotu gospodarczego, opisanego zakwestionowanymi fakturami, ani podatnik, ani jego pracownicy, ani także jego bezpośredni opisywani kontrahenci, nie potrafili konkretnie, spójnie przedstawić okoliczności faktycznych dotyczących kiedy, jakie towary, skąd i dokąd, przez kogo były transportowane, to jak najbardziej prawidłowe było stanowisko organu, w którym stwierdził, że podatnik nie udowodnił, by transakcje jednie opisane w fakturach rzeczywiście zostały dokonane.

3.4. Zasadnie też, według Sądu, organ uznał, że nie została w sprawach wiarygodnie wykazana okoliczność przechowywania, rzekomo nabytych towarów, jakie miały trafiać do podatnika w wyniku opisywanych transakcji, skoro sam podatnik nie dysponował kluczami do magazynu, w którym, jak twierdził, miał składować towary wartości rzędu setek tysięcy złotych.

Sąd, odnosząc się do wniosku podatnika o ponowne przesłuchanie świadka – właściciela magazynu wskazał, że taki wniosek nie mógł być zasadnie kierowany do sądu, co wynikało z art. 106 § 3 u.p.p.s.a. Nadto okoliczność, że podatnik oczekiwał od świadka zeznań o innej treści nie uzasadniał, zdaniem Sądu, ponownego prowadzenia tego dowodu przez organ i nie przesądzał o istnieniu jakiejkolwiek luki w materiale dowodowym. W okolicznościach analizowanych spraw, nie miała żadnego znaczenia dla ich wyniku kwestia powiadomienia pełnomocnika podatnika o terminie przesłuchania i podania danych świadka. Także dowód z oględzin magazynu, który miałby być prowadzony obecnie, był zbędny, bowiem nic nie wnosił do ustaleń faktycznych sięgających lat 2006 -2007.

3.5. Podsumowując, Sąd wskazał, że sposób gromadzenia dowodów, ich oceny i dokonywania ustaleń faktycznych, jaki przyjął organ i który wyczerpująco omówił w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, zasługiwał na pełną aprobatę.

3.6. Zdaniem Sądu, także zarzut dotyczący odmowy wyłączenia pracownika organu pierwszej instancji nie mógł prowadzić do podważenia legalności zaskarżonych decyzji. Co do zasady, podatnik nie może mieć wpływu na to kto prowadzi czynności w jego sprawie, jak długo nie zaistnieją ściśle ustawowe podstawy do wyłączenia, a takie w okolicznościach analizowanych spraw nie zostały wykazane.

3.7. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że w sytuacji, w której organ zasadnie zakwestionował zadeklarowane rozliczenie podatku od towarów i usług, stwierdzając u Skarżącej nierzetelne faktury, niezgodne z rzeczywistością, to tenże organ miał nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek, wynikający z art. 120 O.p., dokonania stosownej zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2007 r. oraz orzeczenia o obowiązku podatnika zapłaty kwot wykazanych jako podatek w tych nierzetelnych fakturach.

3.8. W ocenie Sądu, Skarżąca nie miała również racji twierdząc, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, iż transakcje nie miały miejsca, a faktury są tylko instrumentem dla wykazania odpowiednio wysokiego podatku naliczonego, niepowiązanego z rzeczywistymi transakcjami. Z argumentacji organu, zgromadzonych dowodów, wprost wynikało, że podatnik wiedział o tym, że wystawia faktury niezgodne z rzeczywistością i przyjmuje takie nierzetelne faktury od osób, które nie są jego rzeczywistymi kontrahentami. Taki wniosek zasadnie organ uznał za oczywisty, jeśli uwzględnić, że podatnik nie miał konkretnej wiedzy o przebiegu konkretnych transakcji i przedmiotach tych transakcji, nie miał źródłowej dokumentacji, wykazywał rozliczenia gotówkowe, nie potrafił spójnie i racjonalnie wyjaśnić skali wzrostu wartości poszczególnych towarów, nieadekwatnej do warunków rynkowych.

3.9. Z kolei odnosząc się do kwestii zapoznania się z aktami, Sąd wyjaśnił, że w myśl art. 179 § 2 i 3 O.p. postanowienie odmawiające zapoznania się z określonymi dokumentami podlega odrębnemu zaskarżeniu i w następstwie odrębnej sądowej kontroli legalności.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, że organ zasadnie odmówił Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo nie udowodnienia przez organ, że Skarżąca świadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym, a także pomimo sprzeczności z określoną w przepisach: a to art. 2, art. 4 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zasadą neutralności podatku VAT;

- art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo kolizji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z prawem traktatowym na gruncie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym w wypadku kolizji norm prawa wewnętrznego z normami unijnymi pierwszeństwo mają normy wspólnotowy;

- art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a także przepisów Dyrektywy 112 poprzez nieuwzględnienie skargi i ich niezastosowanie w przypadku Skarżącej, która nie brała świadomego udziału w procederze oszustwa podatkowego, o ile takowy miał miejsce;

2. przepisów postępowania;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 u.p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonych decyzji, mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, art. 123, art. 178, art. 179, art. 130 § 1 pkt 6 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "u.p.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonych decyzji, mimo naruszenia art. 122, art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie czynności dokonanych przez Skarżącą, a udokumentowanych fakturami VAT, a także poprzez dokonanie selektywnej oceny materiału dowodowego, z pominięciem tych elementów stanu faktycznego, które nie odpowiadają tezie postawionej przez organy podatkowe.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dodatkowo sformułowano zarzuty:

- przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na skutecznie przerwanie względnie zawieszenie terminu przedawnienia wskutek czynności dokonanych przez organy podatkowe;

- naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany;

- naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. przez odmówienie wyłączenia pracownika organu kontroli skarbowej z postępowania, dokonane postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 10 lipca 2013 r.;

- art. 123, art. 178 i art. 179 O.p. poprzez odmowę udostępnienia stronie wglądu do akt sprawy przed doręczeniem stronie postanowienia.

4.3. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także; zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

5.2. Zarzuty sformułowane w petitum skargi kasacyjnej i jej uzasadnieniu dotyczą zasadniczo trzech kwestii: wydania decyzji podatkowej pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i przerwania jego biegu; błędów w ustaleniach stanu faktycznego, prowadzących do uznania, że Spółka świadomie brała udział w transakcjach, których celem było oszustwo podatkowe; pozbawienia Spółki prawa do czynnego udziału w czynnościach dowodowych w związku z odmową udostępnienia jej akt sprawy z przyczyn wskazanych w art. 179 O.p. przed doręczeniem postanowienia w tym przedmiocie.

5.3. Najdalej idącym zarzutem jest ten, w którym Spółka wskazuje na naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyjaśniając przy tym, że czynności podjęte przez organ nie mogły skutecznie zawiesić biegu terminu przedawnienia. Chociaż z treści skargi kasacyjnej nie wynika, jakie czynności ma na myśli pełnomocnik Spółki, biorąc pod uwagę treść zaskarżonego wyroku i skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, do której odwołuje się strona – oczywistym jest, że zarzut ten powiązano z przedstawieniem prezesowi Spółki zarzutu wystawiania i posługiwania się nierzetelnymi fakturami.

W tym zakresie wywody Sądu pierwszej instancji są precyzyjne i zasługują na aprobatę. Co istotne, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 9/08, Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko zgodne z tym, które powszechnie przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z: 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1366/14; 10 września 2015 r., sygn. akt I FSK 900/14; 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 304/14; 7 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 734/13; 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2180/13). Ponadto pełnomocnik strony nie przeciwstawił żadnej argumentacji, podnosząc jedynie, że "w dalszym ciągu podtrzymuje zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego" (s. 11 skargi kasacyjnej). Biorąc pod uwagę zakres związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 u.p.p.s.a.) oraz wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 u.p.p.s.a), sformułowane w niej zarzuty oraz uzasadnienie powinny być jasne i wyczerpujące. Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu i uzasadnianiu zarzutów.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia art. 123 i art. 179 O.p. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, postanowienie dotyczące odmowy dostępu do dokumentów zawierających informacje niejawne podlegało odrębnemu zaskarżeniu. Ponadto pełnomocnik Spółki nie wyjaśnił, w jaki sposób odmowa wglądu do określonych dokumentów miałaby wiązać się z nieuczestniczeniem w przesłuchaniu właściciela magazynu. Mając na względzie zdawkowość uzasadnienia tego zarzutu, trudno jest poddać go merytorycznej ocenie.

5.5. Lektura skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że uwaga pełnomocnika Spółki skupia się na próbie wykazania, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie daje podstaw do przyjęcia wniosku, zgodnie z którym podatnik wiedział o tym, że bierze udział w fikcyjnych transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym.

Jego zdaniem, "Skarżący dołożył należytej staranności przy zawieraniu transakcji gdyż znał firmy z którymi dokonywał obrotu, bywał w siedzibach tych firm, starał się je także zweryfikować pod względem rzetelności" (s. 9 skargi kasacyjnej). Nie można także wywodzić negatywnych konsekwencji z tego, że członek zarządu Spółki nie pamiętał szczegółów transakcji sprzed ośmiu lat.

Odnosząc się do kwestii korzystania z wynajętego magazynu, pełnomocnik strony podważał wiarygodność zeznań jego właściciela, który – jak wynika z notatki urzędowej sporządzonej w 2013 r. – chorował na depresję. Ponadto w latach 2006-2007 prawdopodobnie przebywał on za granicą, stąd też nie mógł wiedzieć, w jaki sposób Spółka wykorzystuje magazyn. Świadek przyznał również, że nie zaglądał do środka. Organowi wprawdzie nie udało się przeprowadzić dowodu z oględzin magazynu, ponieważ klucz, którym dysponowała Spółka, nie pasował do kłódki. Niemniej jednak, z tej okoliczności nie można wywodzić, że Spółka nie korzystała z magazynu. Równie dobrze może to oznaczać, że właściciel magazynu ją wymienił. Natomiast wątpliwości organu, co do sposobu przechowywania towaru, są o tyle niezasadne, że "hipotetyczne zaniedbania przedsiębiorcy w zakresie dozoru towaru, czy sposobu jego składowania lub magazynowania nie oznaczają same przez się, iż do nabycia towaru i jego wydania skarżącemu w rzeczywistości nie doszło" (s. 16 skargi kasacyjnej).

Rzecz w tym, że organy podatkowe kwestionowały nabycie towarów nie tylko z uwagi na wątpliwości dotyczące tego, czy Spółka faktycznie wykorzystywała magazyn. Zdaniem organów, Spółka wynajmowała magazyn jedynie w celu stworzenia pozorów obrotu towarem, który w rzeczywistości nie istniał, wskazując przy tym między innymi na gotówkowy sposób zapłaty. Z ustaleń organów wynika bowiem, że podatnik nie dysponował środkami wystarczającymi na zrealizowanie zakupów o wartości kilkuset tysięcy złotych. Ponadto organy ustaliły, że obrót towarami rozpoczynał się i kończył na tym samym podmiocie. Przy czym, zanim towar powrócił do pierwszego zbywcy, był wielokrotnie sprzedawany, a za każdym razem jego wartość wzrastała nieadekwatnie do stanu tych rzeczy oraz realiów rynkowych. Pracownicy Spółki wyjaśnili, że wzrost ceny wiązał się z przemalowaniem, czyszczeniem, przepakowaniem, remontem i modernizacją towarów. Niemniej jednak, zdaniem organów, wyjaśnienia te były niewiarygodne i nie znajdowały potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Wspomniane czynności nie uzasadniały również wzrostu ceny towaru o kilkaset tysięcy złotych. Co istotne, w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano żadnego z powyższych ustaleń.

Organy zwróciły ponadto uwagę, że Spółka nie posiadała żadnej dokumentacji dotyczącej obrotu tymi towarami i ewidencji magazynowej. Natomiast inwentaryzację sporządzono w taki sposób, aby spis wartości był zgodny z fakturami. W skardze kasacyjnej Spółka tłumaczyła brak dokumentacji tym, że komputery, na których się ona znajdowała zostały zutylizowane, do czego była uprawniona. Bez wątpienia Spółka może dysponować swobodnie swoim majątkiem w granicach wytyczonych przez prawo własności. Niemniej jednak prawo do zniszczenia zbędnych komputerów nie ma nic wspólnego z obowiązkiem podatnika do przechowywania dokumentacji podatkowej. Stąd też, jeżeli Spółka uznała, że należy pozbyć się wspomnianych komputerów, powinna była zadbać o zarchiwizowanie znajdujących się w nich dokumentów. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że takie działanie w oczywisty sposób wpływa na ocenę rzetelności prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych.

W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik Spółki, koncentrując się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na możliwości wykorzystania magazynu do przechowywania towaru, stara się przypisać tej kwestii nadmierne znaczenie, pomijając przy tym inne okoliczności istotne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę na brak dokumentacji księgowej i magazynowej oraz brak zasobów gotówkowych pozwalających na zakup towarów wartych kilkaset tysięcy złotych. Równie trafnie podkreślił niewytłumaczalny i nieracjonalny wzrost wartości sprzedawanego towaru w ciągu transakcji, które zataczały krąg w ten sposób, że ostatecznym nabywcą towarów był ten sam podmiot, który zbył je jako pierwszy.

Umieszczając w tym kontekście wywody pełnomocnika strony, dotyczące faktycznego wykorzystywania magazynu, należy dojść do wniosku, że są one chybione. Nawet jeżeli zeznania właściciela magazynu, z uwagi na upływ czasu, jego rzekomy pobyt za granicą oraz zaburzenie psychiczne, nie nadają się do zrekonstruowania rzeczywistego przebiegu zdarzeń – należy zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, że magazynowanie towarów o tak znacznej wartości bez jakiegokolwiek dozoru nie jest jedynie hipotetycznym zaniedbaniem i pozostaje w sprzeczności z doświadczeniem życiowym.

W tym stanie rzeczy należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że Spółka wiedziała o tym, że wystawia i przyjmuje faktury nie dokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych – a co za tym idzie, zgodnie z art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z zakwestionowanych faktur. Przy czym ustalenia organów odpowiadają kryteriom sformułowanym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, między innymi w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło (C-33/13) oraz wyrokach z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach Mahageben kft i Peter David (C-80/11 i C-142/11) i 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik (C -285/11).

5.6. Oceniając sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. należy dojść do wniosku, że prowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego na zlecenie organu drugiej instancji (art. 229 O.p.) przez tego samego pracownika, który prowadził wcześniej czynności dowodowe nie mieści się w granicach dyspozycji tego przepisu.

Przede wszystkim należy wyjaśnić, że celem instytucji wyłączenie pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji jest zapewnienie bezstronności i obiektywności, której nie można wymagać od osób, która miałaby orzekać w sprawie wcześniej przez siebie rozstrzygniętej, czy też takiej, w której miała istotny udział w jej załatwieniu. Tymczasem wspomniane czynności mają jedynie charakter uzupełniający, ponadto pracownik organu pierwszej instancji nie decyduje o tym jakie dowody mają zostać przeprowadzone, a tym bardziej ich nie ocenia. Tym samym nie ma on wpływu na treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji i nie można przyjąć, że wykonanie przez niego uzupełniających czynności dowodowych narusza zasadę zaufania, bądź pozostaje w sprzeczności z wymienionymi powyżej celami art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

5.7. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które według petitum skargi kasacyjnej miały polegać na niezgodności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z przepisami prawa wspólnotowego, należy podkreślić, że nie zostały one uzasadnione przez pełnomocnika Spółki. W konsekwencji tego, kierując się treścią art. 183 oraz art. 176 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać ich merytorycznej kontroli. Jak już bowiem wcześniej wspomniano, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w graniach zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej oraz argumentacji przytoczonej na ich poparcie.

5.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 u.p.p.s.a. w zw. art. 209 tej ustawy.