Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 188/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 4, art. 233 par. 1 pkt 1, art. 247 par. 1, art. 128
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 80 poz 721
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych
article: art. 174  pkt 2, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 i 2.
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
Teza: Postępowanie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji organu podatkowego, w trybie art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; w skrócie: O.p.) , jest postępowaniem nadzwyczajnym. Stąd postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji nie może polegać na powtórnym rozstrzygnięciu sprawy zakończonej decyzją ostateczną, której dotyczy postępowanie nadzwyczajne. W przeciwnym bowiem razie naruszałoby to zasadę trwałości decyzji administracyjnej, wynikającą z art. 128 O.p.

TEZY

Postępowanie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji organu podatkowego, w trybie art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; w skrócie: O.p.) , jest postępowaniem nadzwyczajnym. Stąd postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji nie może polegać na powtórnym rozstrzygnięciu sprawy zakończonej decyzją ostateczną, której dotyczy postępowanie nadzwyczajne. W przeciwnym bowiem razie naruszałoby to zasadę trwałości decyzji administracyjnej, wynikającą z art. 128 O.p.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Generalnej Dyrekcji [...] Oddział w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 września 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 687/08 w sprawie ze skargi Generalnej Dyrekcji [...] Oddział w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 3 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Generalnej Dyrekcji [...] Oddział w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 687/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: GDDKiA lub Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 3 kwietnia 2008 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2005 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu podał, że Wójt Gminy B. ostateczną decyzją z dnia 19 czerwca 2006 r., nr [...], określił Skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu w.w. podatku w kwocie 19.064,00 zł. Opodatkowanie dotyczyło nieruchomości położonej w N., gmina B., oznaczonej jako działki nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] o łącznej powierzchni 1,3508 ha, zabudowanej budynkami, budowlami i urządzeniami stacji paliw "P.", zakupionej na własność Skarbu Państwa przez GDDKiA Oddział w W. na potrzeby budowy autostrady płatnej. Zgodnie z danymi w ewidencji gruntów i budynków, nieruchomość ta stanowi użytki rolne, sklasyfikowane jako RIVa i RIVb. Na podstawie umowy zawartej w dniu 1 maja 2004 r. Skarżąca oddała opisaną wyżej nieruchomość w dzierżawę spółce jawnej "M.", która to spółka prowadzi na tej nieruchomości działalność gospodarczą. Z przeprowadzonych w dniu 31 maja 2006 r. oględzin objętej opodatkowaniem nieruchomości, jak i korespondencji strony skierowanej do organu pierwszej instancji, wynika, że na przedmiotowej nieruchomości nie rozpoczęto jeszcze robót związanych z budową autostrady.

2.2. Skarżąca w dniu 28 sierpnia 2006 r. wystąpiła z wnioskiem do SKO w J. o stwierdzenie nieważności w.w. decyzji Wójta Gminy B. zarzucając, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż dokonanym wymiarem objęto grunty i budynki, które są zwolnione od podatku od nieruchomości na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; zwanej dalej: u.p.o.l.)

2.3. SKO w J. decyzją z dnia 28 marca 2007 r., nr [...], odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy B. z dnia 19 czerwca 2006 r., podnosząc w uzasadnieniu, że w oparciu o ustalony w sprawie stan faktyczny i rozważając przesłankę unormowaną w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej powoływana jako: O.p.) uznano, że kwestionowana decyzja jest merytorycznie poprawna, co skutkuje brakiem podstaw do przyjęcia, że została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawnych.

2.4. Skarżąca złożyła odwołanie od w.w. decyzji zarzucając jej rażące naruszenie: (1) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., polegające na wydaniu wobec strony decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r., w sytuacji, gdy objęta opodatkowaniem nieruchomość jest wyłączona spod zakresu wskazanej u.p.o.l., (2) art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. Nr 80, poz. 721 ze zm.; dalej powoływana jako: ustawa z 10 kwietnia 2003 r.), (3) art. 210 § 4 O.p., przez pominięcie w uzasadnieniu faktycznym decyzji przyczyn, dla których nie dał wiarygodności dowodom podniesionym przez stronę odnośnie poglądu, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. korzystają wszelkie grunty przeznaczone pod drogę różnej kategorii.

SKO w J. nie podzielając argumentacji przedstawionej przez stronę w odwołaniu decyzją z dniał 8 czerwca 2007r., nr [...], utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

2.5. W skardze do WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1365/07) Skarżąca - poza argumentacją przedstawioną w odwołaniu - wskazała, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji brał udział członek SKO w J., który również partycypował w podjęciu decyzji pierwszoinstancyjnej, co stanowi wystarczającą przesłankę do obligatoryjnego wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 3 O.p.). WSA we Wrocławiu w dniu 26 marca 2008 r., na wniosek SKO, przeprowadził postępowanie mediacyjne, w ramach którego strony ustaliły, że "zaskarżona decyzja winna być uchylona i ponownie rozpoznana w trybie odwoławczym przez organ podatkowy drugiej instancji".

2.6. SKO w J., w oparciu o art. 117 § 1 p.p.s.a., po rozpatrzeniu ponownym sprawy, decyzją z dnia 3 kwietnia 2008 r., nr [...], uchyliło w całości swoją decyzję z dnia 18 czerwca 2007 r., nr [...], i utrzymało w mocy decyzję SKO w J. z dnia 28 marca 2007 r., nr [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy B. z dnia 19 czerwca 20006 r., nr [...], wydanej w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. SKO za całkowicie uzasadnione uznało zarzuty skargi o wydaniu decyzji z dnia 18 czerwca 2007 r. z udziałem w składzie orzekającym członka SKO, który orzekał w podjęciu decyzji pierwszoinstancyjnej i z tego też powodu podlegał wyłączeniu w oparciu o art. 130 § 1 pkt 6 O.p. W dalszym zakresie, zdaniem SKO, wniesione przez stronę odwołanie nie zasługiwało na uwzględnienie, bowiem zwolnienie przedmiotowe zawarte w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. obejmuje tylko budowle dróg wraz z pasami drogowymi oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, które zostały już wybudowane. Zwolnienie to natomiast nie może dotyczyć podatnika, ponieważ zgodnie z ustaleniami w okresie, którego opodatkowanie dotyczy nie przystąpiono jeszcze do budowy drogi. Kolegium podkreśliło, że Skarżąca jest trwałym zarządcą objętej opodatkowaniem nieruchomości i z tego tytułu jest podatnikiem podatku od nieruchomości, przy czym sytuacji tej nie zmienia fakt oddania opodatkowanej nieruchomości przez trwałego zarządcę innemu podmiotowi na podstawie umowy w posiadanie zależne, ponieważ taka umowa jest zawarta pomiędzy trwałym zarządcą i posiadaczem a nie bezpośrednio z właścicielem.

Organ odwoławczy podniósł ponadto, że jeżeli chodzi o zakres zwolnienia, określony w art. 22 ust. 2 ustawy z 10 kwietnia 2003 r., to obejmuje on jedynie Skarb Państwa, z wyłączeniem GDDKiA. Zgodnie natomiast z nowelizacją powyższego przepisu, co nastąpiło ustawą z dnia 18 października 2006 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 220, poz. 1601; powoływana dalej jako: ustawa z 18 października 2006 r.), ze zwolnienia od podatku od nieruchomości korzystają grunty i budynki wchodzące w skład nieruchomości przeznaczonych pod budowę dróg publicznych, nabytych, po dniu 1 stycznia 2007 r., odpowiednio na własność lub w trwały zarząd Skarbu Państwa oraz przekazanych GDDKiA. W ocenie Kolegium, inne brzmienie przepisu w okresie, którego opodatkowanie dotyczy, wskazuje, że wolą ustawodawcy nie było objęcie zwolnieniem obok Skarbu Państwa również trwałego zarządcy. Ponadto o tym, że nieruchomości Skarżącej winny być opodatkowane w 2005 r. przekonuje również nowe brzmienie przepisu nadane wyżej wymienioną nowelą, gdzie ustawodawca wskazał datę, po której nabyte nieruchomości są zwolnione z podatku, tj. po 1 stycznia 2007 r. W ocenie organu drugiej instancji, przy określeniu stronie podatku za 2005 r. zastosowana została prawidłowa stawka podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i pkt 2 lit. b/ u.p.o.l.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Strona Skarżąca, wnosząc skargę do WSA we Wrocławiu na w.w. decyzję SKO w J. i żądając rozpoznania skargi łącznie ze skargą wniesioną w sprawie, w której zostało przeprowadzone postępowanie mediacyjne, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części objętej skargą i uchylenie w całości poprzedzających ją decyzji, jak też zasądzenie kosztów postępowania. W skardze podniesiono zarzut: (1) obrazy art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez nieuzasadnioną odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Wójta Gminy B. z dnia 19 czerwca 2006 r. pomimo, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem przepisów, tj.: (a) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. polegającym na określeniu Skarżącej wysokości zobowiązania w w.w. podatku w stosunku do nieruchomości, która jest wyłączona spod zakresu działania u.p.o.l., (b) art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r., (2) rażącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez nieuzasadnione utrzymanie w mocy decyzji SKO z dnia 28 marca 2007 r., nr [...], pomimo, że rozstrzygnięcie to zapadło z naruszeniem art. 210 § 4 O.p., polegającym na całkowitym pominięciu przez organ podatkowy w uzasadnieniu faktycznym decyzji wyjaśnienia, dlaczego organ nie uznał za zasadne dowodów i okoliczności podniesionych przez Skarżącą, a mających uzasadniać pogląd, iż ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. korzystają wszelkie grunty, przeznaczone pod drogę różnej kategorii, oddzielone geodezyjnymi liniami rozgraniczającymi, (3) rażącego naruszenia art. 210 § 4 O.p., polegające na zaniechaniu wyjaśnienia przyczyn, dla których nie zaaprobował poglądu, że ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. korzystają wszelkie grunty, przeznaczone pod drogę różnej kategorii, oddzielone geodezyjnymi liniami rozgraniczającymi.

3.2. W odpowiedzi na skargę SKO w J. wniosło o jej oddalenie wskazując, że nie podziela podnoszonych zarzutów, które pokrywają się z zarzutami zgłoszonymi przez Skarżącą w skardze wniesionej w sprawie, w której przeprowadzone zostało postępowanie mediacyjne, jaki i wcześniej złożonym odwołaniu. Odmienna natomiast interpretacja zastosowanych w sprawie przepisów nie może zostać uznana za przesłankę rażącego naruszenia prawa.

3.3. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 5 sierpnia 2008 r. zarzuciła dodatkowo, jako samoistną podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji Wójt Gminy B., że organ ten nie uczynił zadość obowiązkom ciążącym na nim z mocy art. 122 O.p.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. WSA we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia zwrócił uwagę, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma na celu ustalenie, czy kwestionowany akt jest obarczony kwalifikowanymi wadami określonymi w art. 247 § 1 O.p. i nie może służyć ponownemu merytorycznemu rozpatrywaniu sprawy. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że rozważana w niniejszej sprawie przesłanka rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) nie dotyczy przypadku rozbieżności w interpretacji zastosowanego przepisu prawa. Odnosi się ona bowiem do sytuacji, w których istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją.

4.2. Przytaczając treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 22 ust. 2 ustawy z 10 kwietnia 2003 r., Sąd pierwszej instancji argumentował, że przypisanie Skarżącej przymiotu podatnika podatku od nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa i przekazanej w trwały zarząd, a następnie wydzierżawionej podmiotowi prowadzącemu na tejże nieruchomości działalność gospodarczą, nie można określić jako czynności, która byłaby rażąco sprzeczna z obowiązującą regulacją prawną i zakwalifikować ją jako wadę powodującą stwierdzenie nieważności decyzji. Zajęte przez organy stanowisko w niniejszej sprawie nie tylko bowiem było zbieżne z dotychczasową wykładnią Ministerstwa Finansów, czy też przedstawicielami doktryny, ale również z orzecznictwem sądowoadministracyjnym.

4.3. W odniesieniu do wyroku WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 167/08 Sąd pierwszej instancji wskazał, że mimo, iż w sprawie tej dostrzeżono wady postępowania podatkowego, to jednak nie znaleziono podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Sąd pierwszej instancji uznał, że Skarżąca w drodze zarzutu nieważności decyzji usiłowała w istocie podważyć ostateczną decyzję podatkową, która nie była przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego.

4.4. Sąd pierwszej instancji ocenił ponadto jako bezpodstawne twierdzenia strony dotyczące uchybień w zakresie art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA we Wrocławiu skargę kasacyjną do NSA, Skarżącą (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) wniosła o (1) uchylenie powyższego wyroku w całości i (2) zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu Skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła - mające istotny wpływ na wynik sprawy – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: (1) art. 210 § 4 O.p. wskutek jego błędnej wykładni wyrażającej się w ocenie, że uzasadnienie faktyczne decyzji organu podatkowego, w którym organ nie wskazuje przyczyn, dla których nie zaaprobował poglądu, iż ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. korzystają wszelkie grunty, przeznaczone pod drogę różnej kategorii, oddzieloną geodezyjnymi liniami rozgraniczającymi; (2) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wskutek jego błędnej wykładni, która doprowadziła Sąd pierwszej instancji do nieuzasadnionego wniosku, że w działaniach organów wyrażających się w niezasadnej odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Wójta Gminy B. z dnia 19 czerwca 2006 r., która to decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj.: (a) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. polegającym na wydaniu decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2005 r. wobec Skarżącej, pomimo wyłączenia przedmiotowej nieruchomości spod zakresu u.p.o.l., (b) art. 22 ust. 2 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. w jej brzmieniu obowiązującym w okresie, za który określono Skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości, nie miało miejsca rażące naruszenie prawa, które skutkować powinno obligatoryjnym stwierdzeniem nieważności decyzji; (3) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. wskutek jego błędnej wykładni wyrażającej się w niezasadnym utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji SKO w J. z dnia 28 marca 2007 r., pomimo iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zapadło z naruszeniem art. 210 § 4 O.p., polegającym na całkowitym pominięciu wyjaśnienia, dlaczego nie przyjął poglądu, że ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. korzystają wszelkie grunty, przeznaczone pod drogę różnej kategorii, oddzieloną geodezyjnymi liniami rozgraniczającymi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w rozpatrywanej sprawie dokonano błędnej wykładni art. 22 ust. 2 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Trudno bowiem znaleźć uzasadnienie dla poglądu, zgodnie z którym zwolniony od podatku na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. byłby jedynie Skarb Państwa, a nie jego statio fisci – GDDKiA. Stanowisku takiemu przeczą wnioski wynikające z uzasadnienia projektu powołanej ustawy, jak i uzasadnienia projektu ustawy z 18 października 2006 r. Sięgając do definicji pasa drogowego i drogi zawartych w ustawie o drogach publicznych – Skarżąca stwierdziła, że sporna nieruchomość była objęta wyłączeniem od opodatkowania przewidzianym w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W kontekście obecnie obowiązującego brzmienia tego przepisu, stanowiącego jedynie doprecyzowanie wcześniej istniejącej normy prawnej, nie ulega – w ocenie Skarżącej - wątpliwości, że zwolnienie dotyczyło gruntów zajętych pod pasy drogowe wraz ze zlokalizowanymi tam budowlami.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO w J. (reprezentowane przez pełnomocnika – radę prawnego) wniosło (1) o jej oddalenie oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

6.2. Skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a więc na naruszeniu przepisów postępowania, gdy tymczasem w rozwinięciu treści tychże zarzutów (ust. 1 i ust. 2) wywodzi się, że zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa materialnego. Wśród takich przepisów wymienia się art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p., które to regulacje nie są przepisami prawa materialnego. Pierwszy z nich określa bowiem składniki, jakie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu podatkowego, drugi zaś – przewiduje jeden ze sposobów załatwienia odwołania. Jest więc oczywiste, że są to przepisy postępowania, a nie przepisy prawa materialnego podatkowego.

Podkreślić nadto trzeba, że skarga kasacyjna stanowi środek odwoławczy od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jeżeli więc zarzuca się w niej naruszenie przepisów postępowania, to co do zasady odnosić się powinno takie zarzuty do uchybień popełnionych w trakcie postępowania sądowego, a więc przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, zawartych w p.p.s.a. albo też w związku z konkretnie wskazanymi przepisami O.p. W rozpoznanej skardze kasacyjnej tego nie uczyniono.

6.3. Przechodząc do oceny merytorycznej zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, stwierdzić trzeba, że zarzuty naruszenia art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Zarzut naruszenia wymienionych przepisów został już podniesiony w skardze do Sądu pierwszej instancji. WSA we Wrocławiu odniósł się do tego zarzutu w motywach zaskarżonego orzeczenia. Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia wskazanych przepisów ocenił jako bezpodstawny. Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to podziela. Uzasadnienie decyzji, jak i utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, nie uchybia żadnemu z powołanych przepisów O.p. Okoliczność, że Skarżąca nie podziela wykładni przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 22 ust. 2 ustawy z 10 kwietnia 2003 r., dokonanej w decyzji SKO w J., nie może stanowić samodzielnej podstawy do wzruszenia zaskarżonego wyroku.

Jak wynika z treści skargi kasacyjnej, jej podstawowe wywody sprowadzają się do zakwestionowania rozumienia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, w dokonanym w sprawie rozstrzygnięciu. Spór wokół tej kwestii, noszącej merytoryczny charakter, powinien być toczony w postępowaniu zwykłym, instancyjnym. W trakcie takiego postępowania przedmiotem rozstrzygnięcia jest dokonanie zgodnego z prawem wymiaru podatku albo ustalenie, że dany podmiot obowiązkowi podatkowemu nie podlega lub że korzysta ze stosownego zwolnienia podatkowego. Taką możliwość Skarżąca utraciła, gdyż decyzja Wójta Gminy B. z dnia 19 czerwca 2006 r., określająca Skarżącej podatek od nieruchomości za 2005 r., stała się ostateczna.

Występując z wnioskiem z dnia 28 sierpnia 2006 r. Skarżąca wszczęła postępowanie o stwierdzenie nieważności powołanej ostatnio decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, z powodu rażącego naruszenia prawa, tj. przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Skarżąca zainicjowała więc postępowanie nadzwyczajne, zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej Wójta Gminy B. Jednak postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji nie może polegać na powtórnym rozstrzygnięciu sprawy wymiaru podatku od nieruchomości. W przeciwnym bowiem razie naruszałoby to zasadę trwałości decyzji administracyjnej, wynikającą z art. 128 O.p. A zatem zakres postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ulega ograniczeniu jedynie do ustalenia istnienia bądź też nieistnienia w danej decyzji wady uzasadniającej wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, przewidzianej przez ustawodawcę w art. 247 § 1 O.p.

6.4. W rozpoznawanej sprawie postępowanie dotyczyło, wskazanej przez Skarżącą we wniosku z dnia 28 sierpnia 2006 r., przesłanki rażącego naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Rażącym nie jest zatem każde naruszenie prawa lecz tylko takie które nosi znamiona oczywistości. Nie są nim z pewnością istniejące różnice interpretacyjne na gruncie danego przepisu prawa, które dają się uzasadnić z jednakową mocą.

Taki przypadek zaistniał w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że "przypisanie skarżącej przymiotu podatnika podatku od nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa i przekazanej w trwały zarząd, a następnie wydzierżawionej podmiotowi prowadzącemu na tejże nieruchomości działalność gospodarczą, nie można określić jako czynności, która byłaby rażąco sprzeczna z obowiązującą regulacją prawną i zakwalifikować ją jako wadę powodującą stwierdzenie nieważności". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiony wywód Sądu pierwszej instancji znajduje potwierdzenie w brzmieniu powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, jak i stanowiskach zajmowanych w doktrynie prawa i orzecznictwie podatkowym, pozostających w sprzeczności z tezami przedstawionymi przez Skarżącą.

6.5. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).