Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 345/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, 3 i 5, art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1, art 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędzia WSA Jarosław Szaro Sędzia WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant sekr. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2018 r. spraw ze skarg "A" s.c. w O. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011 roku oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg "A" s.c. w O. są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z dnia [...] marca 2018 r. nr:

1) [...], w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. (sprawa oznaczona sygn. I SA/Rz 345/18);

2) [...], w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2011 r. (sprawa oznaczona sygn. I SA/Rz 346/18);

3) [...], w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. (sprawa oznaczona sygn. I SA/Rz 347/18).

W sprawach zaskarżone rozstrzygnięcia zostały oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej DUKS) wszczął i przeprowadził wobec "A" s.c. w O., postępowanie kontrolne w zakresie: rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2011 r.

W okresie objętym kontrolą spółka "A" prowadziła działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży surowego oleju rzepakowego oraz ziarna rzepaku.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że:

1) w styczniu 2011 r. spółka "A" sprzedała na podstawie faktury VAT nr: FAUE/1/2011 z dnia 20.01.2011 r., czeskiej spółce "B"., 24,51 tony surowego oleju rzepakowego o wartości 110.295 zł, w tym podatek VAT 0 zł.

2) w lutym 2011 r. spółka "A" sprzedała na podstawie faktur VAT nr: FAUE/2/2011 z dnia 10.02.2011 r., FAUE/3/2011 z dnia 12.02.2011 r., FAUE/4/2011 z dnia 15.02.2011 r., FAUE/5/2011 z dnia 16.02.2011 r., FAUE/6/2011 z dnia 18.02.2011 r., FAUE/7/2011 z dnia 21.02.2011 r., FAUE/8/2011 z dnia 22.02.2011 r., FAUE/9/2011 z dnia 23.02.2011 r., FAUE/10/2011 z dnia 24.02.2011 r., FAUE/11/2011 z dnia 26.02.2011 r., FAUE/12/2011 z dnia 28.02.2011 r. czeskiej spółce "B" 263,62 ton surowego oleju rzepakowego na łączną kwotę 1.176.717,75 zł, w tym podatek VAT 0 zł.

3) w marcu 2011 r. spółka "A" sprzedała na podstawie faktur VAT nr: FAUE/13/2011 z dnia 4.03.2011 r., FAUE/14/2011 z dnia 10.03.2011 r., FAUE/15/2011 z dnia 25.03.2011 r., FAUE/16/2011 z dnia 28.03.2011 r., FAUE/17/2011 z dnia 30.03.2011 r., FAUE/18/2011 z dnia 31.03.2011 r., czeskiej spółce "B", 139,75 ton surowego oleju rzepakowego na łączną kwotę 606.098,30 zł, w tym podatek VAT 0 zł.

Na potwierdzenie ww. transakcji do faktur VAT dołączono międzynarodowy list przewozowy (CMR), w którym wpisano dane przewoźnika, miejsce i datę załadunku, ilość przewożonego surowego oleju rzepakowego oraz miejsce dostarczenia tego oleju.

W wyniku przeprowadzonych postępowań organ pierwszej instancji stwierdził, że ww. sprzedaż została wykazana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, opodatkowana stawką podatku od towarów i usług 0 %.

W ocenie organu pierwszej instancji wykazana w fakturach VAT, wystawionych przez spółkę "A", dostawa (sprzedaż) surowego oleju rzepakowego dla czeskiej spółki "B", nie stanowi dostawy wewnątrzwspólnotowej i nie podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług 0 %, lecz jest dostawą krajową podlegającą opodatkowaniu stawką VAT 23 %. Nadto organ pierwszej instancji stwierdził, że współwłaściciele spółki "A" nie dochowali należytej staranności kupieckiej, bowiem nie dokonali weryfikacji wiarygodności odbiorcy (poza sprawdzeniem rejestracji podmiotu w systemie VIES). Dane dotyczące nabywcy, ilości towaru oraz jego ceny przesłane były drogą mailową; żaden ze wspólników nie pamiętał, kto i z kim kontaktował się telefonicznie w imieniu spółki "B", natomiast płatności za towar o dużej wartości dokonywane były gotówką.

Decyzjami z dnia [...] września 2014 r., DUKS określił spółce "A" w podatku od towarów i usług:

1) za styczeń 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 80.075 zł

2) za luty 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 10.406 zł

3) za marzec 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 94.831 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 0 zł.

"A" s.c. - reprezentowana przez pełnomocnika - złożyła odwołania od ww. decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] maja 2015 r. uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2014 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniach decyzji wskazano, że z pisma Prokuratury Apelacyjnej w R , Wydziału [...] z dnia [...].02.2015 r. znak: [...], skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej, organ odwoławczy powziął wiadomość, iż prowadzone jest śledztwo dotyczące zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się wyłudzaniem zwrotu podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru w postaci oleju rzepakowego, przy "wykorzystaniu" m.in. podmiotu: "A" s.c. Równocześnie pismem z dnia [...].03.2015 r. nr [...], Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w R. G. G. zgłosił swój "udział w postępowaniu podatkowym odwoławczym przed Izbą Skarbową w R., dotyczącym decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] września 2014 r. znak: [...] do [...] wobec spółki "A" s.c. ul. [...]", oraz "działając na zasadzie art. 223 § 2" Ordynacji podatkowej wniósł o uchylenie ww. decyzji organu pierwszej instancji w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wobec ujawnienia na etapie postępowania odwoławczego nowych informacji (wynikających z dokumentów uzyskanych z Prokuratury Apelacyjnej w R.), mogących mieć wpływ na ostateczny kształt rozliczenia spółki "A" w podatku od towarów i usług odpowiednio: za styczeń 2011 r., za luty 2011 r., za marzec 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w szczególności ustalenia, czy "A" s.c. rzeczywiście nabyła surowy olej rzepakowy od "C" sp. z o.o. w K.

Ustalenia dokonane w toku ponownego rozpatrzenia spraw zawarto w protokole z dnia 8.02.2017 r. sporządzonym z czynności przeprowadzonych w ramach postępowania kontrolnego.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowań, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego decyzjami z dnia [...] maja 2017 r. nr:

1) [...], określił spółce "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w wysokości 80.076 zł;

2) [...], określił spółce "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. w wysokości 10.406 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0 zł;

3) [...], określił spółce "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w wysokości 94.831 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0 zł.

W uzasadnieniach decyzji wskazano, iż uwzględniając zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2015 r., zebrano materiał dowodowy (zeznania współwłaścicieli spółki cywilnej "A", pracowników tej spółki oraz świadków), z którego wynika, że olej rzepakowy został dostarczony do siedziby spółki "A" w Oleszycach, spółka nim dysponowała i przechowywała go w swoich zbiornikach magazynowych. Dlatego w ocenie Naczelnika [.] Urzędu Celno-Skarbowego, nie można pozbawić spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem oleju rzepakowego od spółki z o.o. "C" z K.

Natomiast deklarując podatek należny według stawki 0 % z tytułu rzekomej dostawy oleju rzepakowego do czeskiej spółki "B", spółka "A" naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w tym przypadku dostawę oleju rzepakowego należy traktować jako dostawę krajową, przy zastosowaniu stawki 23 %.

"A" s.c. - reprezentowana przez pełnomocnika - złożyła odwołania od ww. decyzji z dnia [...] maja 2017 r. wnosząc o ich uchylenie w całości, w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2011 r. Spółka zarzuciła, że decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3 oraz art. 42 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto zarzucono, że zaskarżane rozstrzygnięcia zostały oparte w całości na ocenie własnej organu dotyczącej dokonanego obrotu. Podniesiono, że "A" dopełniła wszelkich wymogów nałożonych przez prawo. Zarówno udokumentowanie transakcji jak i zastosowanie przepisów prawa nie budzi zastrzeżeń organu I instancji. Natomiast towar wskazany na fakturach w rzeczywiści podlegał obrotowi i został wywieziony poza granicę Polski, co zostało potwierdzone stosownymi dowodami.

Decyzjami z dnia [...] marca 2018 r., opisanymi na wstępie, DIAS utrzymał w mocy decyzje organu I instancji z dnia [...] maja 2017 r.

W uzasadnieniach decyzji DIAS podał, że w rozpatrywanych sprawach podstawową kwestią sporną jest uprawnienie "A" s.c. do zastosowania

0 % stawki podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towaru na rzecz podmiotu czeskiego – "B"

W 2011 r. dla celów podatku od towarów i usług spółka "A" prowadziła ewidencje zakupu i sprzedaży VAT w systemie komputerowym i przechowywała te ewidencje w siedzibie spółki, [...],[...].

1) W dniu 23.02.2011 r. w Urzędzie Skarbowym w L. spółka "A" złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2011 r., w której wykazała podatek należny w wysokości 62.168 zł, podatek naliczony do odliczenia w wysokości 2.717 zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 59.451 zł.

2) W dniu 22.03.2011 r. w Urzędzie Skarbowym w L. spółka "A" złożyła deklarację VAT-7 za luty 2011 r., w której wykazała podatek należny w wysokości 30.303 zł, podatek naliczony do odliczenia w wysokości 239.934 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 209.631 zł.

3) W dniu 19.04.2011 r. w Urzędzie Skarbowym w L. spółka "A" złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2011 r., w której wykazała podatek należny w wysokości 28.723 zł, podatek naliczony do odliczenia w wysokości 47.227 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 18.504 zł.

W 2011 r. ww. spółka dokonywała zakupu surowego oleju rzepakowego od następujących firm krajowych:

- "C" sp. z o.o. w K. (dalej "C" sp. z o.o.),

- "D" sp. z o.o. w K., oraz

- "E" w Ki.

Faktury, które dokumentowały zakup surowego oleju rzepakowego ujmowano w rejestrach zakupów, zaś podatek wykazany na tych fakturach rozliczano jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Spółka "A" odsprzedawała następnie surowy olej rzepakowy zarówno firmom krajowym, jak i firmom posiadającym siedziby poza granicami Polski.

W okresie od dnia 20.01.2011 r. do dnia 14.09.2011 r. podatnik sprzedał firmie w Czechach ("B".), surowy olej rzepakowy w ilości 1.493.220 ton, na łączną kwotę brutto 6.481.329,65 zł; podatek od towarów i usług 0 zł, natomiast w okresie od dnia 26.10.2011 r. do dnia 14.11.2011 r. Spółka "A" sprzedała firmie na Słowacji ("F") surowy olej rzepakowy w ilości 189.020 ton, na łączną kwotę brutto 814.910,60 zł; podatek od towarów i usług 0 zł.

Spółka "A" wystawiła dla ww. firm faktury VAT UE ze stawką podatku VAT 0 %, traktując sprzedaż jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dla zarejestrowanego i czynnego podatnika VAT UE. Na potwierdzenie dostaw towarów do nabywcy w Czechach i na Słowacji, do faktur VAT UE dołączano międzynarodowe listy przewozowe (CMR), na których nie wpisywano daty dostarczenia oleju na miejsce przeznaczenia wskazane w tym dokumencie.

Z międzynarodowych listów przewozowych (CRM) załączonych do faktur sprzedaży VAT UE wynika, że surowy olej rzepakowy przewożony był przez:

- "G" sp. z o.o. w K., (dokonano 64 przewozów),

- "H", (dokonano 6 przewozów),

- "I" w Z., (dokonano 1 przewozu).

W celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta "B". - DUKS w dniu 3.07.2013 r. wystąpił do czeskiej administracji podatkowej (za pośrednictwem Izby Skarbowej w P. - Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K.) z wnioskiem na formularzu "SCAC 2004" o ustalenie, czy doszło do dostawy towarów na rzecz czeskiego podatnika, czy kontrahent ten posiada zaplecze magazynowe i zbiorniki niezbędne do przechowywania oleju (ustalenie adresu oraz właściciela obiektów), o informację, ilu zatrudniał pracowników, czy posiadał sprzęt niezbędny do wyładunku i załadunku oleju oraz jakie było przeznaczenie nabywanego oleju rzepakowego - jeżeli olej ten podlegał dalszej odprzedaży lub zużyty został do produkcji, to czy transakcje te nie budzą wątpliwości; w przypadku sprzedaży poproszono o wskazanie, komu towar został sprzedany. Odpowiedzi udzielono w dacie 22.10.2013 r. - czeska administracja podatkowa poinformowała, że firma "B" ostatnią deklarację VAT złożyła za IV kwartał 2010 r. W 2011 r. nie składała deklaracji VAT, nawet na wezwania organu podatkowego. "Rejestracja dla celów VAT została unieważniona dla podmiotu podatkowego w dniu 13.9.2011 r., z powodu niewypełniania prawnych obowiązków podatkowych." Pod adresem wskazanym w Rejestrze Handlowym cyt.: "tylko usługa umieszczenia siedziby została dostarczona do podmiotu podatkowego". W związku z powyższym cyt.: "podmiot podatkowy był nieosiągalny dla organu podatkowego od początku 2011 roku." Nadto cyt.: "Organ podatkowy przypuszcza, na podstawie innych postępowań oraz powyżej wspomnianych ustaleń, że podmiot podatkowy jest rozmyślnie ustanowiony w celu uczestnictwa w oszustwie karuzelowym jako «firma wiodąca»".

W celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta "F"., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 16.07.2013 r. wystąpił do słowackiej administracji podatkowej (za pośrednictwem Izby Skarbowej w P. - Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K.) z wnioskiem na formularzu "SCAC 2004", formułując następujące zapytania: "Jeżeli Państwa podatnik sprzedał lub zużył dla celów swojej działalności gospodarczej towar zakupiony od Naszego podatnika czy transakcje te nie budzą wątpliwości. Czy Państwa podatnik posiadł zaplecze magazynowe i sprzętowe umożliwiające mu zakup znacznej ilości oleju. Czy a jeśli tak to ilu pracowników zatrudniał w okresie 2011/10/26 do 2011/11/14."

W odpowiedzi (z dnia 5.05.2014 r.), słowacka administracja podatkowa na formularzu "SCAC 2004" nr ref. [...] poinformowała, że główna działalność firmy "F" "w okresie przedstawiciela ustawowego Pana T. Z. - [to] zakup i sprzedaż oleju rzepakowego". "F" "zarejestrowała wirtualne biuro przy ulicy [...]. Najemn został anulowany w dniu 31.3.2012". Z uzyskanej informacji wynika również, iż przy ulicy, gdzie mieścić się miało biuro wynajmowane przez ten podmiot "nigdy nie znajdowała się cysterna do składowania płynu - oleju, ani żadne mechanizmy. Jest to zamknięta przestrzeń z ochroną i minimalną ilością miejsc parkingowych". Firma "F"została wyrejestrowana "na potrzeby VAT" w dniu 30.09.2013 r.

DUKS dopuścił jako dowody w sprawach dokumenty przekazane przez Komendę Wojewódzką Policji w K.: uwierzytelnione kserokopie protokołów przesłuchań prezesa zarządu spółki "B". oraz spółki "F" – T. Z., przeprowadzonych w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. Wydział [...] z dnia 16.11.2011 r. nr RSD 52 oraz z dnia 26.04.2013 r. nr [...], [...] oraz protokół przesłuchania T. Z. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Kr. z dnia 12.11.2012 r. znak: [...].

Z kolei w toku ponownego rozpatrywania spraw DUKS, postanowieniem z dnia [...].06.2016 r., dopuścił jako dowody w sprawach uwierzytelnione kserokopie dokumentów przekazanych przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w R. nadzorującego śledztwo oznaczone sygn. akt [...] - po uzyskaniu zgody na ich wykorzystanie w prowadzonym postępowaniu kontrolnym (karty akt sprawy nr [...]).

Na włączony ww. postanowieniem dodatkowy materiał dowodowy składają się m.in. postanowienia o przedstawieniu zarzutów właścicielom spółki "A" W.K. oraz S. Z. (karty akt sprawy nr 1247-1258 oraz 1232-1243), protokoły przesłuchań wspólników spółki "A" i osób zatrudnionych w tej spółce m.in. K. P. - księgowej firmy "A", S. P. - pracownika fizycznego, dokumenty dot. właścicieli firm transportowych: protokół przeszukania miejsca zamieszkania W. K., protokół przesłuchania Z. O. oraz protokół przeszukania siedziby Z. O. Włączono także protokoły przesłuchań D.K., M. K., M. R., S.F., a także wyciągi z protokołów z badania ksiąg podatkowych w firmie "C" sp. z o.o. Okoliczności wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (także w ponownie przeprowadzonym postępowaniu) w sposób obszerny i szczegółowy zostały przedstawione w uzasadnieniu decyzji z dnia 15 maja 2017 r.

Nadto, Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w R. udostępnił materiały (dokumenty) dotyczące czeskiej spółki "B", uzyskane w ramach pomocy prawnej od czeskich organów ścigania, wraz z ich tłumaczeniami:

- pismo Urzędu Skarbowego z O. znak: [...] z dnia 17.09.2014 r.,

- decyzja o anulowaniu rejestracji płatnika podatku VAT z dnia [...].08.2011 r. nr [...],

- protokół przesłuchania świadka nr [...] z dnia 22.09.2014 r., I. P. K..

Ww. dokumenty potwierdziły informacje uzyskane w odpowiedzi (z dnia 22.10.2013 r.) czeskiej administracji podatkowej na formularzach "SCAC 2004" nr ref. [...].

W toku postępowań w charakterze strony przesłuchano obu wspólników spółki "A": S. Z.w dniu 24.06.2014 r. oraz W. K. w dniu 25.06.2014 r.; przesłuchania utrwalono protokołami nr: [...] i [...].

W postępowaniach ponownie prowadzonych przez organ pierwszej instancji S. Z. oraz W. K. - współwłaściciele spółki "A" nie zgłosili się na wezwanie DUKS z dnia 23.06.2016 r., celem złożenia zeznań w charakterze strony. Pismami z dnia 27.07.2016 r., 6.09.2016 r. oraz 25.10.2016 r., wezwano "A" do złożenia wyjaśnień dotyczących zagadnień szczegółowo opisanych w tych pismach, związanych z prowadzonym postępowaniem. Odpowiedź uzyskano pismem z dnia 19.11.2016 r., z treści którego pisma wynika, że "B" znajdująca się w Czechach była sprawdzana w systemie VIES, a dokumenty rejestrowe firmy miały być przesłane na adres mailowy spółki "A", jednak nie wiadomo przez kogo i kiedy. Współpracę z "B" nawiązano telefonicznie - spółkę reprezentowała osoba przedstawiająca się jako D. K. Podobnie nawiązano współpracę z "F" mieszczącą się na Słowacji. Wspólnicy nie znali T. Z., nie wiedzieli kim jest ta osoba. Organ przywołał wypowiedz T. Z., przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 11.02.2014 r. w obecności S. Z. (współwłaściciela firmy "A" s.c.). Na pytanie, czy zna S. Z. zeznający odpowiedział, że nie zna i nigdy się z nim nie kontaktował telefonicznie; zna natomiast drugiego współwłaściciela spółki "A" W. K., z którym spotkał się w W. Znajomość tę potwierdził W. K. - jak wynika z protokołu przesłuchania z dnia 25.06.2014 r., zeznał cyt.: "nie pamiętam kiedy dokładnie spotkałem się z P. T. Z., wydaje mi się, że mogło to mieć miejsce pod koniec listopada 2011 r."

W ocenie organu odwoławczego z przywołanych zeznań wyłania się obraz niezgodnej z prawem działalności S. F. oraz osób z nim współpracujących, w szczególności D. K. oraz T. Z. Ostatni z wymienionych z inicjatywy S. F. założył czeską spółkę "B". oraz kupił udziały w spółce słowackiej "F". Obie firmy nie zatrudniały żadnych pracowników, nie posiadały magazynów, cystern i zbiorników. Nie wypełniały również swoich obowiązków wobec służb skarbowych - odpowiednio czeskich i słowackich. Działania związane z obrotem olejem rzepakowym koordynowała D. K., która jak zeznał T. Z. cyt.: "była jego [S. F.] prawą ręką i ona prowadziła całe działania związane z obrotem olejem rzepakowym". Do jej zadań należało wyszukiwanie firm zainteresowanych obrotem tym towarem, przekazanie T. Z. gotowych umów dotyczących współpracy tych firm z "B". łub "F"., także nadzorowanie płatności. Będący przedstawicielem obu wymienionych firm T. Z. dowody CMR otrzymywał do podpisu od D. K., natomiast część z tych dokumentów odbierał osobiście od kierowców na stacjach. Nigdy nie był przy rozładunku ani załadunku oleju, nie sprawdzał, czy w cysternach samochodów jest olej. D. K. podawała mu nazwę banku i nazwę firmy, na rzecz której miał wpłacać pieniądze. Jak zeznał, nigdy też nie był w firmach, które sprzedawały olej rzepakowy na rzecz "B" oraz "F". Nazwę spółki "A" kojarzył z faktur lub dokumentów przewozowych, nigdy jednak nie spotkał się z osobami, które działały w imieniu tej spółki, ani z nimi nie rozmawiał i nigdy w tej firmie nie był. Z kolei wspólnicy spółki "A" zgodnie stwierdzili, że pierwsza dostawa na rzecz spółki "B" zainicjowana została telefonicznie, w tej samej formie dokonano wszelkich uzgodnień odnośnie ceny, daty dostaw, ilości i terminu płatności. Analogiczną formę przyjęły ustalenia w zakresie transakcji ze spółką "F" - wszystkie terminy dostaw były uzgadnianie telefonicznie. Ponieważ za transport odpowiadać miał nabywca, wobec tego wspólnicy spółki "A" nie interesowali się tym, kto i za jaką cenę dokonał transportu. Wiarygodność czeskiej i słowackiej firmy sprawdzono wyłącznie poprzez ustalenie, czy spółki te mają aktywny numer VAT UE. Równocześnie odnośnie okoliczności przewozu oleju rzepakowego wykonywanego na rzecz spółki "A" wypowiedzieli się właściciele firm transportowych – W. K. oraz Z. O. Pierwszy z nich potwierdził, że nie wszystkie transporty w rzeczywistości dotarły do firmy widniejącej na dokumencie CMR, bowiem transporty były telefonicznie przekierowywane do miejsc faktycznego rozładunku, którymi wg jego wiedzy były: Zakłady [...] w J., W. oraz A.. Zdarzały się również przypadki, że olej był przelewany z cysterny do cysterny. Natomiast Z.O.nie był pewien, czy olej rzepakowy był faktycznie wywożony za granicę do firmy przeznaczenia z dokumentów przewozowych, czy też był dostarczany do magazynów w Polsce. Obaj zgodnie potwierdzili kontakty z D. K., jako zlecającą transport.

DIAS zwrócił uwagę, że analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana.

Drugi z warunków (określony wprost w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego, przy czym spełnienie tego warunku dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji.

DIAS wyjaśnił, że ważne jest, aby dokumenty potwierdzające wskazane powyżej okoliczności zawierały informacje, z których jednoznacznie wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Ponadto dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczna informacje, której wymaga ten przepis. Wskazano na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. wyrok Trybunału (trzecia izba) sygn. C-409/04, z dnia 27.09.2007 r. w sprawie Teleos plc i in., w którym stwierdzono, że zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Warunkami koniecznymi do skorzystania ze stawki 0% VAT przez dostawcę towaru przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest faktyczna dostawa towaru na rzecz nabywcy wskazanego na fakturze stwierdzającej tę dostawę oraz posiadanie dokumentacji potwierdzającej jednoznacznie dostarczenie towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jeżeli zatem w niniejszej sprawie nie doszło do fizycznego przemieszczenia towarów, wymienionych na kwestionowanych fakturach z Polski na teren Czech do konkretnych nabywców (a wynika to z ustaleń sprawy, w szczególności: informacji otrzymanych od czeskich służb skarbowych i przywołanych powyżej zeznań T. Z. o braku bazy magazynowej, zaplecza technicznego, pracowników u kontrahenta z Czech, zeznań kierowców nie potwierdzających dostaw), to nie zaistniała przesłanka zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług przy ich sprzedaży, określona w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. DIAS powołał się na stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23.10.2017 r. sygn. akt III SA/G1 615/17, zgodnie z którym prawidłowo wystawiona faktura winna bowiem potwierdzać rzeczywiste transakcje. Samo wykazanie w fakturze 0% stawki podatku VAT w sytuacji, gdy taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do jej zastosowania tylko z tytułu samego posiadania takiej faktury.

Odnosząc się w tym kontekście do zarzutu strony, iż dokonano przewozu towaru przez granicę Polski do wspólnotowego nabywcy, co cyt.: "dokumentują dokumenty celne (CMR) ze wskazanymi wszystkimi danymi dotyczącymi dostawy" wskazano, że dla stwierdzenia wystąpienia przesłanek wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do której można zastosować stawkę 0%, punktem wyjścia jest fakt opuszczenia terytorium Polski przez towar, a nie - wymagane dopiero na potwierdzenie tego zdarzenia (art. 42 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT) - potwierdzenie nabywcy przyjęcia towaru w miejscu, do którego towar miał zostać dostarczony poza terytorium kraju. DIAS podkreślił, że szczególnie istotne znaczenie w analizowanym zakresie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów, podjęta w dniu 11.10.2010 r. sygn. akt I FPK 1/10, w której NSA stwierdził, że dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju. Podkreślić natomiast należy, że w rozpatrywanej sprawie na potwierdzenie dostaw do nabywców w Czechach, do faktur VAT dołączano listy przewozowe CMR, na których znajdują się dane dotyczące przewoźnika, miejsce i data załadunku, ilość przewożonego oleju, miejsce przeznaczenia. Na dokumentach CMR widnieje pieczęć mająca potwierdzać odbiór towaru przez czeskiego kontrahenta oraz nieczytelny podpis przedstawiciela kontrahenta, lecz na żadnym liście przewozowym nie wpisano daty dostarczenia oleju do miejsca przeznaczenia, wskazanego na tym dokumencie. Pamiętać jednakże należy, iż wymienione dane nanosił w imieniu czeskiego kontrahenta TZ, który stwierdził, że obrót olejem do tej firmy nie wystąpił, była to "sprzedaż papierowa", co podważa wiarygodność tych dokumentów.

Ponadto strona nie dysponowała pisemnymi zamówieniami/uzgodnieniami w zakresie terminów dostawy, ilości towaru i jego ceny - ustalenia w tym zakresie dokonywano rzekomo telefonicznie, z bliżej nieokreśloną osobą. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie dysponuje także dowodami uzupełniającymi, które potwierdzałyby dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów W odniesieniu do obu firm: czeskiej "B" oraz słowackiej "F", na listach przewozowych (CMR) jako miejsce przeznaczenia wskazywano adres siedziby tych podmiotów. Natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (informacje otrzymane od czeskich i słowackich służb skarbowych, wiarygodne zeznania T. Z. - "właściciela" obu spółek) wskazuje, że listy przewozowe są nierzetelne i nie potwierdzają wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ani do wskazanych podmiotów, ani do wskazanych miejsc. Siedziby czeskiej i słowackiej spółki mieściły się w biurach rachunkowych, a według zeznań T. Z. obie firmy nie posiadały żadnego zaplecza technicznego i nie zatrudniały pracowników. Jak oświadczył T.Z., listy przewozowe i wszelkie dokumenty dotyczące rzekomych dostaw oleju rzepakowego do jego spółek podpisywał na terenie RP po telefonicznym uzgodnieniu spotkania z kierowcą samochodu; nie wiedział również przez kogo, gdzie i do czego olej został wykorzystany, nie widział żadnych cystern z tym towarem. W świetle tych okoliczności uprawnione jest uznanie przez organ pierwszej instancji weryfikowanych listów przewozowych za nierzetelne i w konsekwencji nie potwierdzające wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do wskazanych na nich podmiotów i miejsc.

Odwołując się strona podniosła zarzut, iż cyt.: "Trudno zgodzić się z zaprezentowaną przez organ oceną należytej staranności Spółki", a dla zanegowania stanowiska organu pierwszej instancji w tym zakresie przywołała ww. uchwałę NSA z dnia 11.10.2010 r. sygn. akt I FPK 1/10 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych Mahageben (C-80/11) i David [C-142/11]), w którym opowiedziano się za koniecznością ochrony nabywcy, który mógł działać w dobrej wierze. DIAS zauważył jednak należy, iż Trybunał wielokrotnie przypominał, że zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, zwalczanie m.in. nadużyć podatkowych prowadzących do unikania opodatkowania wspierane jest przez dyrektywy, przy czym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się m.in. nadużycia swoich uprawnień. W tym zakresie DIAS pował się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia: 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; dostępny w LEX nr 175869, z dnia 21.06. 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 41, LEX nr 1165797, oraz na wyrok NSA z dnia 3.12.2013 r. sygn. akt I FSK 166/13).

DIAS odnosząc się do stwierdzenia strony, że "Wiarygodność ww. kontrahentów ["B" lub "F"] sprawdzana [była] przez Wspólników Spółki »"A"« za pomocą danych zawartych w Internecie" - podał, iż przekonanie strony o możliwości identyfikowania określonego podmiotu wyłącznie na podstawie informacji uzyskanej w bazie internetowej VIES jest niewystarczające. W ocenie organu odwoławczego, aby wyeliminować ryzyko uczestnictwa podatnika w transakcji wiążącej się z przestępstwem popełnionym przez kontrahenta na następnym etapie obrotu, należało oczekiwać od Spółki podjęcia działań mających na celu nie tylko sprawdzenie spełnienia warunków formalnych, związanych z rejestracją kontrahenta (i zgromadzenia dokumentacji w tym zakresie), ale także analizy i weryfikacji wiarygodności tych kontrahentów - ustalenia, czy firmy te rzeczywiście istnieją, czy dysponują odpowiednią infrastrukturą techniczną, logistyczną, a także personelem. Działań takich zabrakło w przypadku odwołującego. Ponadto z materiału zgromadzonego w sprawie nie wynika, by Strona podjęła jakiekolwiek działania w celu ustalenia, że towary zostały przetransportowane do nabywcy widniejącego na fakturach. W tym kontekście DIAS uznał, że trafne jest zatem stanowisko organu pierwszej instancji, który rozważając zachowanie dobrej wiary odwołującego uznał, że nie dołożył on należytej staranności, o czym świadczą przedstawione w zaskarżonej decyzji i opisane powyżej okoliczności. Bez wątpienia jedyne działanie podjęte przez Spółkę w celu sprawdzenia czeskiego kontrahenta, tj. sprawdzenie w bazie internetowej VIES, nie jest wystarczające dla zweryfikowania wiarygodności kontrahenta. Innych działań Spółka natomiast nie podjęła - utrzymywać miała ze swoim kontrahentem kontakt wyłącznie telefoniczny, nie posiadała także dodatkowej dokumentacji związanej z kwestionowanymi transakcjami (chociażby umowami, mailami itp.); ponieważ zorganizowanie transportu należeć miało do zadań nabywcy, Spółka w ogóle tą kwestią się nie interesowała, nie sprawdziła również, czy towar do nabywcy dotarł. Zasadniczo nie podjęła więc żadnych działań, jakich należałoby oczekiwać od prowadzącego działalność gospodarczą podmiotu należycie dbającego o swoje sprawy.

Wskazano przy tym, iż z treści art. 97 ust. 17-19 ustawy o VAT wynika, że na wniosek podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, mającego interes prawny, m.in. naczelnik urzędu skarbowego potwierdza zidentyfikowanie lub nie potwierdza zidentyfikowania określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju. Zatem poprzestając wyłącznie na weryfikacji ważności numeru identyfikacyjnego swego kontrahenta tylko za pośrednictwem systemu VIES, a nie dokonując tego w sposób określony dyspozycją art. 97 ust. 17-19 ustawy o YAT, Podatnik narażony jest na negatywne skutki związane z transakcjami z nierzetelnym kontrahentem. Oceniając zatem kwestię dobrej wiary strony niniejszych postępowań organ odwoławczy stwierdził, że spółka "A" nie dochowała należytej staranności na potrzeby transakcji. Rzetelny podatnik, prowadzący działalność gospodarczą i przystępujący do transakcji o tak wysokiej wartości, jak w niniejszej sprawie, oraz z taką częstotliwością, jak wynika to z innych postępowań prowadzonych przez DIAS w odniesieniu do Spółki "A" (łącznie za okresy styczeń - grudzień 2011 r.) powinien wykorzystać wszelkie (a nie tylko niektóre i to dające najmniejszą gwarancję rzetelności pozyskanych danych) możliwości, przewidziane w tym zakresie chociażby przez przepisy prawa podatkowego i zasięgnąć informacji odnośnie wiarygodności swego potencjalnego kontrahenta w sposób przewidziany w ustawie o VAT. Takiego zachowania/takiej ostrożności należy wymagać od przezornego przedsiębiorcy, należycie dbającego o własne interesy, który powinien kierować się zasadą ograniczonego zaufania w obrocie gospodarczym. Ponadto, jak ustalono w sprawach, wszystkie dane dotyczące nabywcy oleju, ilości towaru oraz ceny za towar przesyłane były mailem, wspólnicy nie pamiętali, kto i z którym z nich kontaktował się telefonicznie w imieniu firm "B" i "F", a przekonanie o uprawnieniach D. K. do występowania w imieniu tych firm opierano wyłącznie na okoliczności, że dokonano zapłaty za towar. Nie wzbudził wątpliwości spółki "A" także fakt, że firmy czeska i słowacka posiadały rachunki bankowe w polskich bankach, a nie w bankach właściwych dla miejsca swej siedziby, jak również praktykowanie zapłaty gotówkowej za towar o dużej wartości, co narażało obie strony transakcji na konieczność przetrzymywania i przewożenia znacznych sum pieniężnych.

Biorąc od uwagę ustalone okoliczności spraw DIAS podzielił stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji, że podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach z zagranicznymi odbiorcami. W ocenie organu odwoławczego to na podatniku spoczywa obowiązek dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji handlowych i to on winien podejmować kompleksowe działania mające na celu sprawdzenie kontrahenta w celu uniknięcia ewentualnego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Obowiązek przeprowadzenia danej transakcji gospodarczej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa ciąży bowiem zawsze na stronach tej transakcji, które muszą być świadome, iż prowadząc działalność gospodarczą z jednej strony mają swobodę w zawieraniu umów cywilnoprawnych, ale z drugiej strony ponoszą w związku z tym wszelkie konsekwencje związane ze swobodą tej działalności, w tym również w zakresie wyboru kontrahenta i w zakresie odpowiedzialności za rzetelne prowadzenie i dokumentowanie prowadzonej działalności, a w dalszej perspektywie - za powstałe zobowiązania podatkowe.

Reasumując DIAS stwierdził, że istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Osiągnięciu tego skutku służy potraktowanie tej jednej czynności jako dwóch zdarzeń: jednego w państwie dostawcy, a drugiego - w państwie nabywcy. Dostawa, która ma miejsce na terytorium państwa dostawcy towarów jest opodatkowana stawką 0 %, zaś w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy wedle stawki podatku tam właściwej. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest zwolniona z opodatkowania (przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z taką dostawą).

Celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia od podatku (stawki 0%), jest udowodnienie przez podatnika, że nastąpiło spełnienie merytorycznych przesłanek dostawy wewnątrz wspólnotowej, głównie w zakresie wywozu towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju - co jednak w niniejszych sprawach nie nastąpiło, a wynika to z wyżej przedstawionego i przeanalizowanego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach spraw.

"A" s.c. w [.], reprezentowana przez adwokata, skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na opisane na wstępie decyzje DIAS z dnia [...] marca 2018 r., wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowań, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego - według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik spraw poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie a to:

art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, 2491, z 2018 r. poz. 62, 86; zwanej dalej jako ustawa o VAT) oraz w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez nierespektowanie rozstrzygnięć TSUE dotyczących kwestii zastosowania mechanizmu zwolnienia z prawem do odliczenia stosowanego przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych, w tym w szczególności poprzez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary skarżącej spółki w transakcjach z czeską spółką "B".,

2. art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy VAT poprzez nieuzasadnione nieuznanie czynności podatnika za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą wykładnię, i w konsekwencji niesłuszne niezastosowanie przez uznanie, że dokumenty, które posiada Spółka nie stanowią dokumentów pozwalających na zastosowanie stawki podatku 0 %, chociaż skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że listy przewozowe CMR były nierzetelne.

art. 7 ust. 1 ustawy o VAT skutkujące niezasadnym przyjęciem, że w realiach niniejszej sprawy skarżąca nie nabyła prawa do władania i rozporządzania olejem rzepakowym jak właściciel, które to władanie uprawniało podatnika "A" S.C. do przeniesienia tegoż władania na kolejny podmiot i podczas wykonywanych transakcji eksportowych;

art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 7, poz. 79, Nr 84, poz. 774, Nr 96, poz. 874, Nr 130, poz. 1188, Nr 137, poz. 1302, Nr 199, poz. 1934, Nr 229, poz. 2271. ze zm.) poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

art. 19 ust. 1 oraz art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz podatku akcyzowym poprzez ograniczenie ustawowego prawa podatnika do skorzystania z odliczenia podatku należnego o podatek naliczony przepisem rangi podstawowej, co jest sprzeczne z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP;

art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. Unii Europejskiej seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm., powoływanej dalej jako: "Dyrektywa 112"), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nie są wystarczającymi dowodami dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT: faktury oraz międzynarodowe listy przewozowe CMR;

- poprzez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta z innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, który dokonuje z podatnikiem transakcji w ramach prowadzonej przez siebie lub powiązane z nim osoby działalności przestępczej i nie odprowadza podatku VAT należnego z tytułu tej transakcji, organy podatkowe są uprawnione do przeniesienia na podatnika ciężaru ekonomicznego podatku VAT i zobowiązania go do zapłaty tego podatku, jeżeli podatnik nie zachował szczególnej staranności oraz nie podjął dodatkowych działań kontrolnych w celu dokładnego ustalenia statusu podatkowego jego zagranicznego kontrahenta oraz weryfikacji prawidłowości transakcji;

art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie do dostaw dokonywanych przez skarżącą stawki 0% podatku VAT,

poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie, w którym nabyty olej był następnie wykazywany jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz "B" chociaż nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach łańcucha transakcji dostawcy lub nabywcy mogli dopuścić się popełnienia przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez stronę, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT, a dostarczone Spółce listy CMR były nierzetelne;

- poprzez uznanie, iż transakcje sprzedaży towarów w przedmiotowych sprawach, na rzecz spółki "B" przez skarżącą, nie stanowią dostawy wewnątrzwspólnotowej w przypadku, gdy nabywcą towarów był podmiot posiadający stosowny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie Unii Europejskiej właściwe dla tego nabywcy, a numer ten został wskazany na fakturach dokumentujących przedmiotowe transakcje, zaś skarżąca wystarczająco wykazała, iż towar opuścił terytorium RP,

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a w zw. z art. 86 ustawy o VAT (w stanie prawnym dot. 2011 r.), poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że transakcje, z tytułu których skarżąca odliczyła podatek naliczony nie miały miejsca,

art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. Unii Europejskiej seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm., powoływanej dalej jako: "Dyrektywa 112"), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w związku z tym bezzasadne przyjęcie, że wskazane w decyzji faktury wystawione przez skarżącą "A" nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT;

- poprzez błędną wykładnię i uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego skarżącej, która działała w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności podatnika;

art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe ustalenie zasady dobrej wiary w niniejszych postępowaniach i nieuprawnione przyjęcie, że kryteria dobrej wiary nie zostały wypełnione przez spółkę "A" w realiach postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej pierwszej instancji oraz organ odwoławczy

art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez skarżącą "A" S.C. w świetle nie wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że działa w przestępczym procederze oraz rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, tj. uznanie, że z uwagi na domniemanie nieprawidłowości po stronie innych podatników, o których skarżąca spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać (skoro nawet organ podatkowy nie mógł ustalić całego łańcucha dostaw) nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego,

art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisów dot. wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: art. 168 Dyrektywy 2006/112 WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006, Nr 347, poz. l), poprzez zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, mimo że spełnione były zarówno przesłanki materialne jak i formalne uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT polegające na bezzasadnym przyjęciu, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy wystawione faktury, czy faktury korygujące lub dokumenty celne CMR stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności i uznanie za takie faktury dokumentów wystawionych przez skarżącą, podczas gdy przedłożone w postępowaniu podatkowym dowody potwierdzają, że dokonywane przez spółkę "A" transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego miały charakter rzeczywisty, zaś skarżąca spółka wchodziła w posiadanie oleju w rozumieniu ustawy o VAT i przenosiła to władztwo na kontrahentów przy realizowanych czynnościach eksportowych, przez co nie było podstaw do uznania wystawionych faktur za dokumenty potwierdzające czynności, które nie zostały dokonane;

przez błędne ustalenie, że faktury dokumentujące transakcje sprzedaży surowego oleju rzepakowego między skarżąca a czeską spółką "B" nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony;

15. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, iż skarżąca wystawiła faktury VAT na rzecz "B" z siedzibą w Czechach które nie dokumentują rzeczywistych czynności,

II. Naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik spraw a to:

1. art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, 648, 768, 935, 1428, 1537, 2169, 2491, z 2018 r. poz. 106, 138, 398; zwanej dalej O.p.) poprzez brak rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem, że spółka w 2011 r. nie dochowała należytej staranności w kontaktach z zagranicznymi kontrahentami "B" z siedzibą w Czechach oraz "F" z siedzibą na Słowacji gdyż powinna była wiedzieć, że jest jednym z elementów w łańcuszku oszustwa podatkowego,

dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującą uznaniem, że wykazana w fakturach VAT wystawionych przez Spółkę w 2011 r. dostawa, sprzedaż surowego oleju rzepakowego dla czeskiej spółki "B" nie stanowi dostawy wewnętrznowspólnotowej i nie podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług 0 % lecz jest dostawą krajową podlegającą opodatkowaniu stawką VAT 23 %, natomiast transakcje związane były z udziałem w oszustwie podatkowym, a Spółka "A" nie dołożyła należytej staranności w zawieraniu transakcji z ww. podmiotem i co najmniej powinna była wiedzieć, że ww. transakcje wiążą się i są konsekwencją oszustwa podatkowego popełnionego na późniejszym etapie obrotu gospodarczego,

poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków m. in. w osobach G. M., K. P., W. K., Z. O., S. P. kiedy organ I instancji odstąpił od ich przesłuchania, zaś zeznania tych świadków miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ponadto odstąpienie od ich przesłuchania stanowiło niedopuszczalne odstępstwo od zasady bezpośredniości oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu;

2. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez akceptację przez organ odwoławczy działania organu I instancji polegającego na nierozpatrzeniu wszystkich okoliczności sprawy, zaniechaniu przeprowadzenia dowodów oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji,

przez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa,

- poprzez nieustalenie dokładnego stanu faktycznego, gdyż organ II instancji nie potrafił wskazać żadnego dowodu podważającego "dobrą wiarę" skarżącej;

poprzez brak zebrania przez organ i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie i błędne przyjęcie przez organ, że skarżąca nie uzyskała prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zrealizowanych dostaw oleju rzepakowego na rzecz odbiorcy tj. "B".,

- poprzez brak zebrania przez organ i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie i błędne przyjęcie, że skarżąca dokonywała pozornych transakcji sprzedaży oleju rzepakowego, w tym błędne i nieznajdujące poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym przyjęcie przez organ, że skarżąca nie uzyskała prawa do odliczenia VAT z tytułu zrealizowanych dostaw oleju rzepakowego na rzecz czeskiego odbiorcy,

3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 188, art. 180 oraz art. 181 O.p. polegające na nie wyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego wbrew ciążącemu na mocy art. 187 § 1 O.p. na organie II instancji obowiązkowi w tym zakresie i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności zaniechanie: przesłuchania w charakterze świadka m. in. G. M., K. P., W. K., Z. ., S. P. czy przeprowadzenia konfrontacji skarżących wspólników spółki "A" z D. K. oraz S. F. - co mogłoby się przyczynić do wyjaśnienia istotnych okoliczności związanych ze sprzedażą na podstawie faktur oleju rzepakowego czeskiej spółce "B".,

poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, nieuwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i dokonanie dowolnej, a co za tym idzie sprzecznej z zasadą swobodnej oceny dowodów, oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, iż dochowując należytej staranności Spółka powinna była wiedzieć, że dokonując dostaw wewnątrzwspólnotowych, towary do czeskiego kontrahenta uczestniczy w oszustwie podatkowym,

przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy nie uwzględnił części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez pominięcie dowodów korzystnych dla skarżącej,

poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i brak wyczerpującego zebrania i takiej oceny materiału dowodowego w postaci dowodów zaofiarowanych przez skarżącą a w szczególności - poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą a to:

przez całkowite pominięcie treści istotnych zeznań świadków, przede wszystkim świadka T.Z. w zakresie, w którym zeznał on, że skarżąca spółka "A" nie posiadała wiedzy o tym, że może brać nieświadomie udział w tzw. oszustwie karuzelowym, że skarżąca została wmanewrowana przez osoby trzecie do transakcji karuzelowych, w których udział brali spedytorka D. K. czy S. F. oraz spółka "B" z siedzibą w O. czy "F" z Ż. oraz sposób dokonywania transakcji między przedmiotowymi kontrahentami tj. w zakresie przebiegu transakcji, doręczania towaru spółce czeskiej, płatności za towar, okoliczności, iż skarżąca dokonywała sprzedaży towarów na rzecz reprezentowanych przez świadka T. Z. spółek, czym spełniła wszelkie wymogi wymagane prawem, wynikające z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT,

poprzez niezasadne przyjęcie, że zgłoszone przez skarżącą żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania G. M. i jego ewentualna wiedza co do okoliczności objętych niniejszymi postępowaniami nie ma znaczenia dla przedmiotowych spraw co doprowadziło do niezasadnego oddalenia tego dowodu przez organ orzekający w sprawach i oparcie przez ten organ rozstrzygnięcia na materiale niepełnym, fragmentarycznym i całkowicie jednostronnym a w konsekwencji do wydania decyzji o treści niekorzystnej dla strony mimo braku jakiegokolwiek nagannego zachowania po stronie skarżącej,

poprzez brak dopuszczenia przez organ zawnioskowanych przez skarżącą dowodów w postaci przesłuchania świadka G. M. pracownika "A" S.C. oraz świadków w osobach D. K. czy S. F. zgłoszonych w pismem z dnia 18.08.2014 r. i w konsekwencji brak ich przeprowadzenia, mimo, że dowody te miały istotne znaczenie dla należytego załatwienia spraw i brak ich dopuszczenia i przeprowadzenia przez organ doprowadził do oparcia rozstrzygnięcia na materiale niepełnym i przez to wypaczenia wyniku postępowań;

art. 123 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu w wyniku włączenia do akt spraw materiału dowodowego z akt innych postępowań w tym dokumenty śledztwa prowadzonego pod sygn. akt. [...] przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w R. zawierające m. in. postanowienie o przedstawieniu zarzutów właścicielom spółki "A";

poprzez jego niezastosowanie, mimo, że w niniejszych sprawach zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu polegającym na braku możliwości uczestnictwa skarżącej w przesłuchaniach świadków;

art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 O.p. przez rozstrzygnięcie spraw wbrew stanowi faktycznemu, stwierdzonemu dowodami zgromadzonymi przez organ I instancji oraz przedstawionymi przez stronę;

art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 189 k.p.c. poprzez brak ustalenia przez organ na drodze postępowania sądowego istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego między skarżącą a czeską spółką "B" a w konsekwencji dowolne przyjęcie, że skarżąca nie dokonała dostawy oleju rzepakowego do siedziby czeskiej spółki, podczas gdy organy podatkowe z uwagi na treść art. 199a § 3 O.p. mają obowiązek sięgnięcia po mechanizm powództwa z art. 1891 k.p.c. jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędna dla oceny skutków podatkowych, co miało miejsce w niniejszych sprawach,

- poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo że organ ten zaniechał wystąpienia do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie, czy transakcje pomiędzy skarżącą a spółką "B" były pozorne, chociaż w sprawach występują wątpliwości, których kontrolujący nie dostrzegli lub nie chcieli dostrzec,

- polegającego na niewykonaniu przez organ podatkowy obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie, czy istniał stosunek prawny między Spółką i jej czeskim kontrahentem ale dowolne przyjęcie, że taki stosunek nie istniał;

7. art. 193 § 2, 4 i § 6 w zw. z art. 194 § 1 O.p. przez orzeczenie o nierzetelności ksiąg w obliczu braku na to dowodów, oraz sporządzenie protokołu badania ksiąg niezgodnie z przepisami prawa;

- poprzez przyjęcie, że protokół kontroli organu podatkowego ma charakter dowodu zupełnego, co powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania oceny wiarygodności ustalonych w treści jego uzasadnienia faktów, lecz jest zobowiązany przyjąć te fakty za udowodnione;

III. Błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na wynik spraw a to:

1. poprzez błędne przyjęcie założenia, że skarżąca nie spełniła wymogów wynikających z art. 42 ust. 1 i następne ustawy o VAT i w konsekwencji uznanie, że wykazane przez nią dostawy surowego oleju rzepakowego dla czeskiej spółki "B" czy "F" nie są dostawami wewnątrzwspólnotowymi, mimo, że skarżąca na etapach postępowania podatkowego dysponowała niezbędnymi dowodami w postaci dokumentacji, o jakiej mowa w art. 42 ust. 3 i 11 ustawy VAT i art. 180 § 1 O.p., które potwierdzały fakt wywiezienia towaru objętego transakcjami poza granice kraju,

- błędną ocenę okoliczności sprawy i przyjęcie, iż wobec tego, że transakcji których dokonywała skarżąca spółka "A" związane były z oszukańczą działalnością osób trzecich, o której nie miała świadomości, nie wykazała, że działała w dobrej wierze, podczas gdy prawidłowa analiza okoliczności i dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzi do wniosku, iż skarżąca w dobrej wierze działała, co zaś oznacza, że nie tylko nie uczestniczyła czynnie w oszustwie, ale również nie wiedziała i nie mogła przy zachowaniu należytej staranności się dowiedzieć, że brała w nim udział;

- naruszenie wywiedzionej z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady dobrej wiary podatnika,

W skardze wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu a to przesłuchania w charakterze świadków :

G. M. /pracownika "A"/ adres do doręczeń: [...],

K. P. /księgowa firmy "A"/ adres do doręczeń: [...],

S. P. /pracownika fizycznego firmy "A"/ adres do doręczeń: [...],

W. K. /właściciel firmy transportowej/ adres: [...],

Z. O. /właściciel firmy transportowej "I"/ adres do doręczeń: [...] na okoliczność ustalenia stanu faktycznego związanego z obrotem olejem rzepakowym, (załadunek, rozładunek, osób dostarczających i odbierających towar) ponadto na okoliczność ustalenia kontaktów między kontrahentami sposobu zawierania transakcji handlowych ustalenia ceny, terminów, miejsca dostawy oleju, w tym także kwestii realizacji płatności, sposobu rozliczania za towar, prowadzenia dokumentacji księgowej i przewozowej,

Przeprowadzenie czynności konfrontacji a to:

-T. Z.

-D. K.

-S. F.

-W. K. /adres do doręczeń "A" S. C. ul. [...],

-S.Z. /adres do doręczeń "A" S. C. ul. [...].

W odpowiedziach na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2018 r. Sąd postanowił połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oznaczone sygn. akt I SA/Rz 345/18, I SA/Rz 346/18, I SA/Rz 347/18 i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Rz 345/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skargi nie są uzasadnione. Organy nie naruszyły ani prawa procesowego, ani też materialnego i po przeprowadzeniu pełnego i kompleksowego postępowania dokonały trafnej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod przepisy ustawy o VAT.

Ponieważ we skargach zawarto wnioski o przeprowadzenie dowodów w postępowaniu sądowo-administracyjnym, zaś sąd na rozprawie wnioski te oddalił należy wskazać na przyczyny jakie legły u podstaw takiej decyzji procesowej.

Skarżąca zawarła w skardze wnioski o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków (5 osób ), a także przeprowadzenie konfrontacji dalszych świadków z jeszcze innymi osobami (5 osób ).

Wniosek ten jest nieuzasadniony w stopniu oczywistym. Przepis art. 106 § 3 ppsa stanowi, że przeprowadzenie takich dowodów na etapie postepowania sądowego jest niedopuszczalne. Sąd administracyjny nie prowadzi bowiem postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje działalność administracji w zakresie przewidzianym przez ppsa. Przepis ten umożliwia sądowi jedynie przeprowadzenie dowodu z dokumentu. Inne dowody są niedopuszczalne. Sąd nie może przesłuchiwać świadków , a tym bardziej ich konfrontować. Dlatego też wniosek dowodowy zawarty w skardze musiał zostać oddalony.

Niedopuszczalność przeprowadzenia tych dowodów w postępowaniu sądowym nie oznacza przy tym, że nie mogą one być już w ogóle przeprowadzone. Sąd dostrzegając bowiem potrzebę ich przeprowadzenia w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego mógłby, uchylając decyzje, polecić organom przeprowadzenie przesłuchania tych świadków, czy też konfrontacji pozostałych osób. Rzecz jednak w tym, że w sprawie nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego, bowiem już przeprowadzone dowody są wystarczające dla dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych.

W tym zakresie należy powołać się na treść przepisu art. 122 o.p., który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przewiduje on więc konieczność przeprowadzenia działań ( dowodów ) niezbędnych w celu wyjaśnienia dokładnego stanu faktycznego. Nie musza zostać przeprowadzone wszelkie możliwe dowody, jakie tylko strony wskażą, a jedynie dowody niezbędne. Jeżeli przeprowadzone działania pozwalają na dokładne ustalenie stanu faktycznego, to dalsze prowadzenie postępowania dowodowego naruszało by regułę z art. 122 o.p.

Ogólne wskazanie przyczyn dla których te osoby miały być przesłuchane i konfrontowane, przy uwzględnieniu zakresu postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie, treść uzyskanych dowodów i ich wzajemnych interakcji , pozwalających na ich prawidłową ocenę doprowadziło sąd do przyjęcia, że brak jest podstaw do przedłużania postępowania dowodowego i nakazania organom podatkowym uzupełniania postępowania w postulowanym w skardze kierunku.

Już zgromadzone dowody są wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy.

Jakkolwiek w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego sformułowano już po zarzutach naruszenia prawa materialnego, to jednak sąd w pierwszej kolejności odniesie się do obszernie wskazanych zarzutów procesowych , bowiem jedynie przeprowadzenie postepowania w sposób zgodny z przepisami prawa procesowego ( lub chociażby z uchybieniem tym przepisom , ale w stopniu nie mogącym mieć wpływu na wynik sprawy ) może pozwolić na przejście do omówienia zarzutów naruszenia prawa materialnego. Tylko bowiem w takim przypadku mogło dojść do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie , a tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia prawa procesowego sąd stwierdza, że nie doszło do naruszenia reguł postępowania zawartych w art. 121, 122 i 123 o.p., gdyż w trakcie tego postepowania przeprowadzono wszelkie dowody niezbędne dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego.

Nie będzie przy tym stanowiło uchybienia procesowego posłużenie się przez organy dowodami w postaci zeznań świadków , czy też wyjaśnień podejrzanych , czy oskarżonych uzyskanych w trakcie postepowania karnego, jakie równolegle toczyło się wobec postępowania podatkowego. W tym zakresie judykatura stoi jednoznacznie na stanowisku, że dowody uzyskane w postepowaniu karnym stanowią pełnoprawne dowody w postepowaniu administracyjnym i nie ma potrzeby , by musiały być one " powtarzane" w tym postępowaniu, o ile oczywiście nie pojawią się dalsze kwestie, które uzasadniałyby ponowne przesłuchanie tych osób.

Jako podstawę takiego wnioskowania należy podać przepis art. 180 § 1 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uzyskany zgodnie z prawem dowód w postępowaniu karnym jest zatem pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym.

W tym zakresie sąd w pełni zgadza się z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 sierpnia 2017 r WSA w Poznaniu , sygn. I SA/Po 16/17, który stwierdził, że "powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania osoby uprzednio przesłuchanej w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu, jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające. (tak też WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 164/17, czy NSA w wyroku z dnia 12października 2017 r. sygn. akt I FSK 2296/15 – wszystkie dostępne pod adresem http:/orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Samo zatem posłużenie się dowodami zgromadzonymi w postępowaniu karnym , bez ich powtórzenia nie stanowi naruszenia prawa. Aby do takiego naruszenia doszło musza zostać naruszone prawa strony w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Takie naruszenie w niniejszym postępowaniu nie zaistniało.

Organ, co prawda posłużył się i odwołał do dowodów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym, jednak w trakcie prowadzonego przez siebie postępowania również przesłuchał szereg osób mających kluczowe informacje dla rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc , te zarysowane zasady przeprowadzania dowód, na realia niniejszej sprawy sąd wziął pod uwagę, że w trakcie postępowania organy zgromadziły zeznania, a także wyjaśnienia wszelkich osób uczestniczących w obrocie olejem rzepakowym surowym pomiędzy firma "C", "A" oraz "B" oraz "F".

Przesłuchane zostały osoby związane z "C", a to M. R. – właścicielka firmy, D. K. – spedytorka (zarówno "C", jak "G", a także "F" i "B"), M. K. pracownica biura "C", S. F.. Przesłuchano osobę związaną z firma transportująca oleje, a to "G", do i z firmy "A", a także właścicieli mniejszych firm przewozowych. Przesłuchani zostali właściciele firmy "A" a to S. Z. i K. W. Przesłuchano w końcu właściciela firm zlokalizowanych w Czechach i Słowacji, które miały być odbiorcami olejów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a to S. Z. Organy zgromadziły również cały szereg dowodów w postaci dokumentów , w tym faktur sprzedaży przedmiotowych olejów do i z spółki "A".

Zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny pozwalał organom na dokonanie dokładnych ustaleń co do zaistniałego stanu faktycznego i ustalenia schematu obrotu olejami, które z firmy "C" trafiały do "A", które miały dokonać WDT na Słowację i do Czech ( "F" i "B" ), co jednak nie nastąpiło.

Z uwagi na dalsze rozważania w zakresie prawa materialnego te ustalania faktyczne musza być rozważane wokół dwóch grup zagadnień.

Pierwsza z nich to ustalenie, czy dostawy do "A" rzeczywiście się odbywały , jak też czy odbywały się dostawy wewnątrzwspólnotowe z "A" do "B" i "F". Druga grupa zagadnień, to ustalenia czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie o dostawy do spółek czeskiej i słowackiej, firma "A" wiedziała lub mogła i powinna wiedzieć ,że dostawy te w rzeczywistości nie mają miejsca ( dobra wiara ), a tym samym, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Odnośnie tej pierwszej grupy zagadnień organy stanęły na stanowisku, że wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju do Czech i na Słowacje w rzeczywistości nie miały miejsca. W tym zakresie powołały się na zeznania i wcześniejsze wyjaśnienia S. Z. – właściciela obu tych spółek.

Słuchany kilkukrotnie w sprawie karnej, ale także podatkowej świadek ten (podejrzany w postępowaniu karnym ) za każdym razem jednoznacznie opisywał swój udział w procederze. Jednoznacznie wskazał, że nie istniał żaden obrót towarem, a jedynie obrót dokumentami i on stanowił jedynie " słupa " w tego typu transakcjach. Opisał okoliczności w których do tego doszło, w szczególności rolę S. F. Jego relacje w ocenie sądu wskazują na słuszność ustalenia organów, że dostawy wewnątrzwspólnotowe olejów surowych rzepakowych nie były dokonywane. Nie zaistniały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze polegające na przewiezieniu tego oleju w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych ze spółki "A" do spółek "B" i "F".

Ustalenia te znajdują w ocenie organów potwierdzenie w innych dowodach a to zeznania właścicieli firm transportowych mających przewozić olej zagranicę , a także informacjach organów podatkowych uzyskanych w drodze pomocy prawnej o braku instalacji w miejscach rzekomego odbioru oleju, mogących taką operację umożliwić.

Przedstawione przez organy w tym zakresie dowody , przy braku równie przekonujących dowodów przeciwnych , a także relacji samych właścicieli spółki "A", którzy zasłaniają się brakiem wiedzy w tym zakresie nie pozwalają sądowi administracyjnemu dokonać zakwestionowania przedstawionej oceny stanu faktycznego ( w tym zakresie ) . Nie można zarzucić organom naruszenia prawa procesowego w zakresie oceny dowodów, a to przepisu art. 187 § 1 o.p nakazującego wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego.

W tym zakresie organy uzyskały jednoznaczne i wiarygodne dowody, na podstawie których dokonały ustaleń faktycznych.

Ustalenia te zostały przedstawione w formie cytowania wypowiedzi poszczególnych osób znajdujących się w protokołach ich przesłuchania (co nie wydaje się być modelowo zgodne z art. 210 § 4 o.p.), jednak treść uzasadnienia pozwala sądowi na jednoznaczna ocenę ustalonych faktów i dowodów w oparciu o które zostały one ustalone , więc nie zaistniało w tym zakresie naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest również w tym zakresie zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 199a § 3 o.p. poprzez nie skierowanie sprawy na drogę procesu cywilnego celem ustalenia czy zaistniał stosunek prawnych pomiędzy spółką "A" a "B" i "F".

Zarzut ten jest niezasadny bowiem organy posiadają swobodę w ustalaniu stanu faktycznego stanowiącego podstawę powstania zobowiązania podatkowego, zwłaszcza w zakresie ustalenia, że jakieś czynności nie były wykonane. W przypadku kwestionowania dokonania czynności objętych umową zwracanie się do sądu cywilnego byłoby niezasadne , bowiem rzecz dotyczyła by nie tyle istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego czy prawa , ale wykonania świadczenia przez stronę (w ujęciu cywilistycznym). Kierując sprawę do postępowania cywilnego organ niezasadnie przekazywał by swoje kompetencje sądowi powszechnemu.

Przepis art. 199a § 3 o.p. będzie miał zastosowanie jedynie wówczas, gdy organ pomimo tego, że zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie, dalej ma wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, zaś wątpliwości te maja charakter obiektywny (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. II FSK 414/16). Sąd I instancji w pełni zgadza się przy tym ze stanowiskiem NSA zajętym w wyroku z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 341/18, w którym sąd ten stwierdził, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 o.p. powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści.

Jak już więc wyżej stwierdzono dotyczy on treści czynności prawnej. W przedmiotowej sprawie nie było wątpliwości co do treści czynności ale co do jej rzeczywistego wykonania, przy czym organ na podstawie zgromadzonych dowodów bez wątpienia ustalił stan faktyczny. Hipoteza przepisu art. 199a § 3 o.p nie została zatem wyczerpana.

W tym zakresie rozpoznawania skargi należy jeszcze podnieść, że organy podatkowe dokonując ustaleń faktycznych, na podstawie zgromadzonych dowodów (w tym zeznań właścicieli spółki i zgromadzonych dowodów) przyjęły, że przedmiotowe oleje rzepakowe jakie miały być przedmiotem obrotu pomiędzy spółką "C" a spółką "A" rzeczywiście zostały do podatnika dostarczone. W tym zakresie organy oparły się na tych dowodach. Wskazały, że oleje te zostały przepompowane do magazynów spółki, gdyż rzeczywiście takimi zbiornikami spółka ta dysponowała. Ustalenie to prowadzi do uznania za niepotrzebne dowody w postaci zeznań K. P., G. M., czy S. P. Mieliby oni zeznawać na okoliczność czynności ustalonych przez organ zgodnie z twierdzeniami spółki, a więc co do rzeczywistości dostaw towarów do tej spółki a następnie wywozu towarów przez firmy transportowe.

Natomiast zeznania W. K. i Z. O. zawierające jednoznaczną i konkretną wersje przebiegu zdarzeń znajdują się w aktach sprawy i brak jest podstaw by ich ponownie przesłuchiwać. Obaj wskazują, że transporty oleju nie docierały do Czech i na Słowacje, co jest zgodne z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Powyższe rozważania doprowadziły sąd do stwierdzenia, że organy w tym zakresie nie naruszyły prawa procesowego.

Nie doszło do jego naruszenia w drugiej grupie zagadnień. W tym bowiem zakresie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy będzie stwierdzenie, czy podatnik może powoływać się na stan dobrej wiary (o czym niżej ) w przypadku, gdy nie wiedział ,że uczestniczy w oszustwie ale także w sytuacji, gdy nie mógł się o tym dowiedzieć przy zachowaniu należytej staranności. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie będą więc miały nie tylko te relacje, w których poszczególne osoby wskazują na ewentualne umyślne działanie podatnika w zakresie udziału w oszustwie podatkowym, ale też wszystkie te depozycje, które opisują jego działanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ze szczególnym uwzględnieniem postępowania w sposób ostrożny i racjonalny w celu uniknięcia nieświadomego uczestnictwa w takim procederze. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że zawinione nieświadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym pozbawia podatnika możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki VAT lub odliczenia podatku naliczonego ( co w sprawie nie zachodzi).

W tym zakresie organ rzeczywiscie nie dysponował bezpośrednimi dowodami ( rozumianymi jako relacja świadka wprost potwierdzająca ten fakt ) na okoliczność ,że podatnicy celowo i świadomie uczestniczyli w oszustwie podatkowym. Organ zgromadził jednak cały szereg dowodów pozwalających ustalić czy działali oni jako roztropni przedsiębiorcy i czy uczynili wszystko w ramach ich obowiązków (racjonalnych wymagań), aby uniknąć udziału w takim oszustwie.

W tym zakresie organy posiadały zeznania samych wspólników spółki "A", a to W. K. i S. Z., którzy w swoich relacjach wskazali, że nie mieli osobistego kontaktu z kontrahentami i to zarówno sprzedawcami oleju, jak i jego nabywcami. Wszelkie uzgodnienia pomiędzy stronami odbywały się poprzez środki komunikacji elektronicznej ( telefony, faksy, maile). Zapłata była dokonywana gotówką lub za pośrednictwem polskich banków. Transport był dokonywany przez podmioty trzecie. Podatnicy nie ustalili dokąd towar dojechał. Nie byli na miejscu odbioru towaru. Organy dysponowały także listami przewozowymi, na których w miejscu podpisu osoby odbierającej towar widniał nieczytelny podpis, jak także brak było daty odbioru. Dysponowały zatem szeregiem dowodów, z których wynikały okoliczności działania podatników pozwalających na ocenę ich dobrej wiary w aspekcie zapewnienia im prawa do rozliczenia stawki "0" od dokonanych przez nich dostaw.

Organy ustaliły także fakt, że jedyna kontrola kontrahenta na Słowacji a wcześniej w Czechach jakiej dokonali było sprawdzenie zarejestrowania podmiotu – odbiorcy jako podatnika VAT UE.

Organy w tym zakresie ustaliły wszystkie fakty , których ustalenie było konieczne do oceny działania podatnika w aspekcie dobrej wiary przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Również w tym zakresie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego.

Po rozważeniu zarzutów naruszenia prawa procesowego należy odnieść się do zarzutów dotyczących prawa materialnego.

W tym zakresie w pierwszej kolejności należy wskazać, że nie są zasadne wszystkie te zarzuty zawarte w skardze dotyczące pozbawienia prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony , ujęte jako naruszenie przepisów art. 86 ust.1, 88 ust.ust.3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, czy też 19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym.

Zgodzić się bowiem trzeba z organem podatkowym, że przepisy te nie znalazły zastosowania w niniejszej sprawie. Istotą rozstrzygnięcia organów podatkowych nie jest bowiem zakwestionowanie prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony (choć częstokroć tego typu orzeczenia przez organy są wydawane). Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie zakwestionowały dostaw dokonanych na rzecz spółki "A". Wbrew twierdzeniom skargi przyjęły, że oleje ze spółki "C" były do magazynów podatnika dostarczane i w tym zakresie doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie miały więc podstaw, by wydawać decyzje dotyczące prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Stad też nie mogło dojść do naruszenia przepisów prawa regulujących te kwestie, w tym przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. , która nie obowiązuje już od 1 maja 2004 r.

Ponieważ przepisy te nie znajdują zastosowania w sprawie nie mogło też dojść do naruszenia norm zawartych w art. 4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej z uwagi na to, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE dotyczące dobrej wiary podatnika przy przyznaniu mu prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony (np.: wyroki C- 80/11 Mahageben, czy C-142/11 Peter David) nie znajdą zastosowania w sprawie niniejszej.

Cała więc grupa zarzutów związanych z podatkiem naliczonym jest w niniejszej sprawie irrelewantna i nie może być rozważana.

Rozważyć natomiast trzeba zarzuty dotyczące naruszenia przepisów dotyczących opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów , dokumentów jakie podatnik powinien posiadać, oraz zasad dobrej wiary związanych z tego typu czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 5 ust.1 pkt 5 ustawy o Vat przewiduje ,że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest czynnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Definicja tej czynności zawarta została w treści przepisu art. 13 ust.1 ustawy o VAT, który stanowi, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jakkolwiek definicja ta jest następnie uzupełniona o szereg rozszerzeń , włączeń czy dodatkowych elementów, to dla niniejszego postępowania wystarczające będzie stwierdzenie, że przez pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów należy rozumieć dostawę towarów stanowiącą jego wywóz z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Do zaistnienia takiej czynności konieczne jest, aby towary stanowiące przedmiot dostawy zostały w sposób fizyczny przemieszczone z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Bez dokonania takiego fizycznego przemieszczenia nie jest możliwe, aby zaistniała tego typu dostawa. Przemieszczenie towarów jedynie po terytorium kraju świadczy o dokonania dostawy krajowej, nie zaś wewnątrzwspólnotowej. Wywóz towarów z kraju jest konstruktywnym elementem tego typu aktywności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Przepis art. 41 ust.3 ustawy o VAT przewiduje, że czynność taka opodatkowana jest stawka "0" procent, przy czym podatnik musi posiadać dokumenty określone w przepisie art. 42 ustawy o VAT.

Przepis art. 42 ust.1 ustawy o VAT jako warunek opodatkowania podatkiem w stawce 0 procent przewiduje, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jednocześnie przepis art. 43 ust.3 tej ustawy (według stanu prawnego obowiązującego w roku 2011) stanowił, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Skorzystanie ze stawki kwalifikowanej uzależnione więc zostało od posiadania przez podatnika dokumentów wymienionych w tym przepisie, przy czym w sytuacji gdy podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów swoim transportem lub transportem nabywcy powinien on posiadać dokumenty określone w art. 42 ust. 5 ustawy o VAT. Każdorazowo więc WDT musiała być potwierdzona w sposób przewidziany przez przepisy prawa.

Przepisy te maja jednak charakter przepisów formalnych określających warunki jakie powinien spełnić podatnik by nabyć uprawnienie do zastosowania stawki 0 procent od dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Samo dokonanie dostawy (czyli rzeczywiste przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego) nie uprawnia podatnika do tej stawki, jeżeli nie spełni wymagań formalnych przewidzianych w tym przepisie. Tylko zatem połączenie elementu materialnego (dokonanie wywozu towarów w ramach dostawy) z elementem formalnym (posiadanie stosownych dokumentów) pozwala podatnikowi na opodatkowanie zdarzenia gospodarczego według stawki preferencyjnej.

Stwierdzenie to musi być przy tym rozumiane w ten sposób, że samo posiadanie dokumentów w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał w rzeczywistości takiej dostawy, również nie będzie uprawniało go (co do zasady) do skorzystania z takiej, preferencyjnej stawki. Tylko bowiem w sytuacji, gdy wywozowi towarzyszą wymagane przez prawo dokumenty możliwe jest opodatkowanie WDT stawka 0 procent.

Stanowisko to jest już ugruntowane w orzecznictwie sądowym. Sądy Administracyjne wypowiadały się wielokrotnie w tym zakresie stwierdzając, że brak rzeczywistej dostawy towarów połączonych z jej wywozem zagranice, nie daje podatnikowi prawa do takiej stawki , nawet w przypadku posiadania dokumentów wymaganych przez przepisy art. 42 ust.3 czy 5 ustawy o VAT.

Jako przykładowe można jedynie w tym zakresie wymienić wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2017 r. I FSK 1670/15, który stwierdził, że dla zastosowania stawki 0% dla WDT nie jest wystarczające na gruncie art. 42 ust. 1-3 u.p.t.u. wypełnienie warunków formalnych. Niewypełnienie warunku materialnego per se wywołuje skutek uznania transakcji za krajową i jej opodatkowanie według zasad (stawek) krajowych.

Podobnie orzekały WSA w Krakowie w wyroku z dni 25 sierpnia 2016 r. I SA/Kr 252/16: "Samo spełnienie wymogów formalnych z art. 42 ust. 1-3 u.p.t.u. jest niewystarczającą przesłanka do nabycia uprawnień w zakresie preferencyjnej stawki podatku, gdy dokumenty przewozowe, które miały potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej są nierzetelne, tj. nie dokumentują faktycznych zdarzeń", czy w wyroku z dnia 5 września 2017 r. I SA/Kr 437/17 stwierdzając, że " samo spełnienie wymogów formalnych z art. 42 ust. 1-3 u.p.t.u. jest niewystarczającą przesłanka do nabycia uprawnień w zakresie preferencyjnej stawki podatku, gdy dokumenty przewozowe, które miały potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej są nierzetelne, tj. nie dokumentują faktycznych zdarzeń". Podobne stanowisko zajął WSA w Opolu w wyroku z dnia 10 marca 2017 r. I SA/Op 9/17 przyjmując, że "w sytuacji, gdy dokumenty przewozowe, które miały potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, są nierzetelne, czyli nie dokumentują faktycznych zdarzeń, to nawet spełnienie wymogów formalnych z art. 42 ust. 1-3 u.p.t.u., jest niewystarczającą przesłanką dla nabycia uprawnień w zakresie preferencyjnej stawki podatku VAT".

Z poglądami przedstawionymi w tych orzeczeniach Sąd Administracyjny w pełni się zgadza.

Przedstawienie nierzetelnych dokumentów, nie stwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie jest wystarczające do skorzystania ze stawki przewidzianej w przepisie art. 41 ust.3 ustawy o VAT. Tylko zaistnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (co do zasady ) połączonych z prawidłowymi dokumentami (wypełniającymi wymogi formalne i materialne ) będzie stanowiło podstawę do skorzystania z tej stawki.

W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka posiadała w swojej dokumentacji dokumenty wymagane przez przepisy wskazane powyżej mające potwierdzać fakt dokonania WDT do zlokalizowanych na terenie Czech i Słowacji podmiotów gospodarczych, których przedmiotem miały być oleje surowe rzepakowe. W trakcie postępowania podatkowego organy podatkowe zdobyły jednak jednoznaczne dowody, z których wynika ,że dokumenty te są nierzetelne i potwierdzają fakt niezaistniałych w rzeczywistości dostaw. Dowody te zostały już powyżej przez sąd omówione. Można jedynie przypomnieć, że właściciel spółek "B" i "F" nie potwierdził faktu odbioru tego typu dostaw, stwierdzając, że obrót olejami , rozumiany jako WDT był jedynie papierowy. Podobnie zeznali właściciele firm przewozowych , którzy zaprzeczyli wywozowi olejów na Słowację czy do Czech.

Wykładnia przepisów art. 41 i 42 ustawy o VAT w przytoczonym powyżej zakresie wskazuje, że wobec braku zaistnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych polegających na dokonaniu WDT pomiędzy "A" a "B" i "F", spółka – podatnik nie może opodatkować (co do zasady) tych transakcji stawka 0 procent przewidziana w art. 41 ust.3 ustawy o VAT.

Takie rozumienie tych przesłanek odwołujące się do fizycznego przemieszczenia towarów pomiędzy państwami Unii Europejskiej jako podstawy zastosowania stawki podatku 0 procent , za zgodne z prawem unijnym, a w szczególności z art. 28a ust.3 i 28c Szóstej Dyrektywy nr 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych uznał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C – 409/04 Teleos plc i inni przeciwko Comissioners of Customs & Excise.

Trybunał stwierdził, że "pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. W konsekwencji uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi."

Zatem tylko rzeczywiste, obiektywne dokonanie przewozu towarów może być uznane wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W orzeczeniu tym Trybunał zawarł jednak pewne zastrzeżenia, na podstawie których podatnik może być uprawnionym do skorzystania ze stawki 0 procent, nawet w sytuacji, gdy nie doszło do fizycznego przewiezienia towarów pomiędzy państwami Unii, a posiadane przez niego dokumenty potwierdzające ten fakt są nierzetelne.

Stwierdził zatem Trybunał, że: "artykuł 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 2000/65, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie".

Z powołanego przepisu dyrektywy wyprowadzono zatem uprawnienie dostawcy do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w sytuacji, gdy nie doszło do rzeczywistej dostawy, jednak dostawca posiada stosowne dokumenty potwierdzające fakt jej dokonania, które jednak okazują się fałszywe. Podstawą przyznania mu takiego uprawienia będzie jednak podjęcie przez niego wszelkich racjonalnych środków w celu zagwarantowania, by podjęte przez niego czynności gospodarcze nie prowadziły do udziału w oszustwie.

Trybunał nie określił jakie czynności zaliczają się do tego katalogu, jakkolwiek w dalszej części wyroku wskazał, że chodzi tutaj o wszystkie środki jakie można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie. W pierwszej części sentencji Trybunał posługiwał się przy tym sformułowaniem odnoszącym się do uprawnienia zastosowania stawki preferencyjnej przyjmując ,że podatnik ma do niej prawo jeżeli " ustali, że towar fizycznie opuścił teren państwa dostawy".

Powyższy wyrok stanowiący podstawę orzeczniczą tzw., doktryny dobrej wiary w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nakazuje sądowi odnieść się do przedmiotowych spraw również w aspekcie dochowania przez podatnika reguł tak rozumianej dobrej wiary i ustalenia czy podjął on wszystkie czynności jakie racjonalnie można od niego wymagać, aby nie doszło do oszustwa podatkowego.

Zdefiniowanie owych racjonalnych wymogów nie może przy tym odbyć się w oparciu o zapisy przepisów prawa, gdyż te nie zawierają żadnych wymogów , jakie przedsiębiorca musi podjąć w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Wymogi takie mogą być określone jedynie z uwzględnieniem reguł jakimi musi kierować się roztropny przedsiębiorca przy dokonywaniu czynności mogących skutkować preferencjami podatkowymi o milionowej wartości. Reguł takich nie da się przy tym zasadniczo ustalić w sposób zobiektywizowany, mający zastosowanie w każdym przypadku. Reguły te mogą bowiem nakazywać rożne zachowanie w różnych wypadkach prowadzonej działalności gospodarczej. Każdy przypadek musi być oceniany w okolicznościach danego stanu faktycznego. Uwzględnić trzeba rodzaj współpracy pomiędzy podmiotami, rodzaj podmiotów, przedmioty transakcji, wartość transakcji, ich częstotliwość , sposób kontaktowania się podmiotów, sposób regulowania należności, sposób dokonywania dostaw towarów.

W ocenie sądu administracyjnego poprzez wszelkie racjonalne działania o których mowa w orzeczeniu Trybunału należy rozumieć czynności podjęte wobec kontrahenta dokonującego nabyć w ramach współpracy gospodarczej. Podatnik zatem powinien dokonać jego sprawdzenia w aspekcie posiadanej przez niego siedziby, miejsca dokonywania dostaw towarów, możliwości odbioru tego towaru. Powinien sprawdzić możliwości płatnicze tego podmiotu, w szczególności rozliczanie podatku w państwie którym działa, celem upewnienia się ,że podatek jest prawidłowo rozliczany. Takie szerokie i rygorystyczne stanowisko odnośnie tych czynności przedstawił NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2017 sygn. akt I FSK 311/16 stwierdzając, że: "Jeżeli podatnik nie zbadał wiarygodności swojego kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i jego siedziby, nie sprawdził, pomimo znacznej wartości dostawy, czy kontrahent wywiązuje się z obowiązków podatkowych i czy zadeklarował w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie, co jest konieczne dla zapewnienia zasady neutralności podatkowej, to nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej 0% stawki przy WDT."

Takie rygorystyczne podejście do obowiązków podatnika chcącego powołać się na zasady dobrej wiary wynikające z powołanego orzeczenia TS UE zostało zaprezentowane także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, wśród których tytułem przykładu można wymienić wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2018 r. I FSK 383/18 ("WDT realizowana wedle reguły "ex works" powinna skutkować podejmowaniem przez podatnika dodatkowych działań dających gwarancję, że towar został wywieziony z terytorium kraju".) czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2017 r. III SA/Wa 2914/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2018 r. III SA/Wa 2830/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2017 r. III SA/Wa 1760/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2016 r. III SA/Wa 1340/15.

Podatnik powinien dokonać zatem skrupulatnych sprawdzeń swojego kontrahenta, a nawet upewnić się, że wysłany przez niego towar (jeżeli sam go nie przewozi) został rzeczywiście dostarczony do odbiorcy. Zaniechanie tych obowiązków pozbawia go możliwości powołania się na "dobrą wiarę", a tym samym skorzystania ze stawki preferencyjnej.

Odnosząc przedmiotowe rozważania do realiów sprawy trzeba wskazać, że podatnik – spółka "A" w przedmiotowej sprawie swoje czynności ograniczyła do sprawdzenia numeru identyfikacji podatkowej VAT UE w systemie VIES. Nie posiadała bezpośredniego kontaktu ani ze spółką jaka była jej dostawcą, ani też bezpośredniego kontaktu ze spółką – odbiorcą. Nie posiadając własnego transportu korzystała z transportu zewnętrznego, przy czym należy podkreślić ,że transport do państw Unii był wykonywany przez firmę , która dostarczała olej do "A" , czyli firmę "G" (w większości przypadków). Nie rozpytano w tych firmach czy dowieziono towar, a poprzestano na dokumentach przysłanych pocztą. Podatnik nie dokonał odpowiedniego sprawdzenia płatności, co pozwoliłoby dokładniej zweryfikować kontrahenta. Nie skorzystano z możliwości wizytacji siedziby odbiorcy (pomimo wielomilionowych dostaw), czy też sprawdzenia go z pomocą organów skarbowych. Kontynuowano dostawy na Słowacje pomimo stwierdzenia kontrahenta, że będą one do tego kraju " bo jest bliżej, będą niższe koszty". Takie stwierdzenie budzi wątpliwości, bo przecież dostaw dokonuje się tam, gdzie jest zbyt na towary, a nie tam, gdzie jest bliżej.

Podnieść jeszcze trzeba sposób wyplenienia dokumentów, jakie posiadała spółka, a w szczególności sposób potwierdzenia dostaw przez podmiot rzekomo odbierający je na Słowacji i w Czechach, który powinien potwierdzić to na liście przewozowym. W rubryce potwierdzenia odbioru towaru znajdował się nieczytelny podpis i brak było daty. Taki wypełnienie tej rubryki nie może być uznane za prawidłowe. Powołać tutaj można wyrok WSA w Łodzi z dnia z dnia 26 stycznia 2017 r. I SA/Łd 868/16, który stwierdził, że dokumenty nie potwierdzają, że kontrahent zagraniczny otrzymał towar, jeżeli na części dokumentów CMR nie ma podpisów nabywcy towaru lub podpis jest nieczytelny.

Całokształt zachowania spółki "A" nie pozwala na przyjęcie, że dokonała ona wszelkich czynności, jakie można było on niej racjonalnie wymagać, aby uniknęła ona udziału w oszustwie podatkowym.

W końcu należy wskazać, że decyzje organów nie dotyczą jednorazowej czynności, ale dostaw dokonywanych przez okres praktycznie 1 roku. Przy tak długiej współpracy i wartości dokonywanych dostaw powinnością podatnika było dokładne sprawdzenie swoich odbiorców, zwłaszcza, że niezależnie od państwa dostawy występował ten sam właściciel firmy.

Trzeba podkreślić, że weryfikacja kontrahenta pozwoliłaby podatnikowi ustalić, że nie ma on możliwości składowania i odbioru takiej ilości towarów, jak też nie są przez niego realizowane obowiązki podatkowe związane z tymi dostawami.

Ponieważ zachowanie podatnika nie wypełniło standardów działania w prowadzonej działalności gospodarczej o jakich mowa w orzeczeniu TSUE należy przyjąć, że nie może on powoływać się na dochowanie "dobrej wiary" jako podstawę uprawnienia do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku.

Przyznanie bowiem prawa do takiej stawki na tej podstawie stanowi wyjątek od opodatkowania WDT , w sytuacji gdy do takiej dostawy nie doszło, zaś możliwość skorzystania z takiej stawki jest wyprowadzona z zasad neutralności podatku, pewności prawa i proporcjonalności. Aby jednak mogło do tego dojść musi on być uznany jedynie za "ofiarę oszustwa" jakiego dopuścił się jego kontrahent i to "ofiarę niewinną" działająca w sposób roztropny i ostrożny, podejmująca wszelkie racjonalne czynności by do tego nie doszło. Jeżeli takich czynności nie podjęto, a tak było w niniejszej sprawie, do rozliczenia stawki WDT dla czynności nie będących w swej istocie WDT dojść nie może. Zastosowanie będzie miała stawka dla dostaw krajowych, a więc w tym przypadku 23 %.

W ocenie sądu administracyjnego powyższe rozważania wskazują, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Nie doszło do naruszenia przepisów art. 13 i 41 ust.3 ustawy o VAT bowiem w rzeczywistości nie doszło do dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, gdyż przedmiot transakcji nie opuścił państwa dostawy . Nie doszło też do naruszenia prawa unijnego, nakazującego – w myśl orzeczenia TSUE rozliczenie podatku od WDT w sytuacji, gdy do niej nie doszło w przypadku pozostawania podatnika w dobrej wierze. Organy bowiem – na podstawie zgromadzonych dowodów, oceniając jego zachowanie słusznie przyjęły, że nie ma podstaw do uznania, że działał podatnik w dobrej wierze. Prawo unijne nie zostało naruszone.

Dodać jeszcze należy, ze organy nie naruszyły przepisu art. 108 ust.1 ustawy o VAT ponieważ go nie stosowały.

Z tych względów, wobec braku naruszenia prawa materialnego i procesowego skargi należało oddalić jako nieuzasadnione w oparciu o przepis art. 151 ppsa.