Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 887/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165a § 1, art. 14h, art. 14b § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 599/18 w sprawie ze skargi Gminy M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 599/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ("WSA" "Sąd pierwszej instancji") uchylił skierowane do Skarżącej – Gminy M. ("Gmina"), postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS") z 12 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

2. WSA przedstawił następujący stan sprawy.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podała między innymi, że jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT, nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, przy czym z tytułu tego zakupu nie odliczyła podatku naliczonego, ponieważ sprzedaż korzystała ze zwolnienia podatkowego. Decyzją Wójta Gminy o warunkach zabudowy ustalono sposób zagospodarowania i warunki zabudowy dla tej nieruchomości – budowa zespołu budynków usługowo-przemysłowych dla małych i średnich przedsiębiorstw wraz z infrastrukturą techniczną, w tym wewnętrznym układem komunikacji i parkowania oraz uzbrojeniem. Z uwagi na stan techniczny budynków, budowli i ich części już zlokalizowanych na nieruchomości, Gmina nie wykorzystywała gospodarczo tych naniesień, ani nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie. W ramach planowanej inwestycji Gmina ma ponieść nakłady stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej istniejących naniesień. Rozpoczęta w 2017 r. inwestycja "[...]" będzie polegać w szczególności na uzbrojeniu nieruchomości i przygotowaniu jej do najmu (dzierżawy) albo sprzedaży. Infrastrukturę nieruchomościową Gmina będzie wykorzystywać do świadczenia odpłatnych usług najmu (dzierżawy) albo w całości lub w części sprzeda. Natomiast infrastruktura techniczna będzie służyła Gminie do korzystania z infrastruktury nieruchomościowej. Wybudowanie infrastruktury technicznej, w tym m.in. dróg wewnętrznych, będzie służyć wyłącznie inwestorom funkcjonującym w ramach nieruchomości oraz ich kontrahentom (dostawcom, klientom itp.).

W przypadku najmu (dzierżawy), po zakończeniu inwestycji dotyczącej nabytej nieruchomości związanej z rozbudową i modernizacją budynku (budynków), budowli lub ich części zlokalizowanych na nieruchomości z przeznaczeniem na wynajem (dzierżawę) powierzchni biurowych, Gmina zamierza powierzchnie te udostępniać odpłatnie najemcom na cele użytkowe albo z przeznaczeniem na dzierżawę działek wchodzących w skład nieruchomości. Transakcje wynajmu albo dzierżawy Gmina będzie traktowała jako czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz będzie wykazywała z tego tytułu podatek należny w deklaracjach VAT-7.

W przypadku sprzedaży budynków, budowli lub ich części po 2 latach od pierwszego zasiedlenia, Gmina zrezygnuje ze zwolnienia z opodatkowania (art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług).

W tak opisanych okolicznościach faktycznych Gmina zadała pytania:

1) Czy Gminie przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków na infrastrukturę techniczną?

2) W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków na infrastrukturę techniczną?

Następnie Gmina przedstawiła własne stanowisko w powyższych kwestiach oraz jego uzasadnienie.

2.2. Postanowieniem z 30 kwietnia 2018 r. Dyrektor KIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie uwzględnił zażalenia Gminy i zaskarżonym postanowieniem z 12 lipca 2018 r. postanowienie wydane w pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Stwierdził, że Gmina uzależniała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na infrastrukturę techniczną od wykorzystania infrastruktury nieruchomościowej, której dotyczył odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W stosunku do wniosku związanego z wykorzystaniem infrastruktury nieruchomościowej wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, a skoro tak, to przedwczesne było rozstrzyganie kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na infrastrukturę techniczną. Ponadto Dyrektor KIS wskazał, że okoliczności sprawy, przedstawione w rozpatrywanym wniosku, nie odnosiły się do konkretnej sytuacji, lecz dotyczyły sytuacji hipotetycznej i niepewnej. Gmina oczekiwała wydania rozstrzygnięcia mimo braku wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej. Zdaniem Dyrektora KIS taki sposób sformułowania podstawy faktycznej sprawy będącej przedmiotem wniosku nie pozwalał uznać jej za sprecyzowany, skonkretyzowany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przeczyłoby istocie interpretacji podatkowej, ponieważ w odniesieniu do takiego rozstrzygnięcia jego funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona. Wydanie interpretacji, która miałaby charakter interpretacji warunkowej przekraczało zakres umocowania organu wyznaczony art. 14b § 1 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej "O.p."

2.4. W skardze złożonej na to postanowienie Gmina wniosła o jego uchylenie. Zarzuciła naruszenie: (1) art. 217 § 2 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14h O.p.; (2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz w zw. z art. 14h O.p.; (3) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. a w konsekwencji naruszenie (4) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.; (5) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 O.p.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi.

3. Sąd pierwszej instancji uchylił poddane jego kontroli postanowienie Dyrektora KIS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.".

Zdaniem WSA Gmina jednoznacznie wskazała, że przedmiotem wniosku są podatkowe konsekwencje wykorzystania jej inwestycji, polegającej na wzniesieniu zespołu budynków usługowo-przemysłowych dla małych i średnich przedsiębiorstw wraz z infrastrukturą techniczną, w tym wewnętrznym układem komunikacji i parkowania. Inwestycja ta posiada bardzo konkretne, sformalizowane ramy, skoro gmina pozyskała na jej realizację dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Łódzkiego na lata 2014-2020. Powstały w ten sposób majątek Gmina pragnie wynająć (wydzierżawić), ewentualnie sprzedać. Wprawdzie Gmina przedstawiła kilka alternatywnych możliwości wykorzystania majątku powstałego w wyniku inwestycji, jednak nic nie stoi na przeszkodzie do potraktowania każdej z tych możliwości jako odrębnego stanu faktycznego, pobrania stosowanej opłaty i w konsekwencji wydania kilku interpretacji indywidualnych. Organ interpretujący może również na podstawie art. 169 § 1 O.p. wezwać stronę, jeżeli uzna to za niezbędne, do sprecyzowania wniosku przez podanie dodatkowych informacji istotnych z punktu widzenia przesłanek wynikających z przepisów prawa regulujących dane zagadnienie i mających wpływ na ocenę prawną poszczególnych stanów faktycznych. Wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, bez uprzedniego skorzystania z tych mechanizmów należy uznać za nieuzasadnione i przedwczesne.

W ocenie WSA zależność, jaka miała zaistnieć między stanem faktycznym przedstawionym we wniosku a prawną kwalifikacją wydatków na infrastrukturę nieruchomościową, nie mogła być powodem odmowy wszczęcia postępowania w sprawie. To, że pewne okoliczności zawarte w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, są przedmiotem innych wniosków o wydanie interpretacji podatkowej, nie oznacza, że organ interpretacyjny jest zwolniony od ich prawnej oceny.

4. Dyrektor KIS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz od Gminy kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Wniósł też o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.1. Kwestionowanemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a zarzucił:

4.1.1. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w związku z:

a) art. 14b § 1 O.p. przez dokonanie przez WSA błędnej oceny stanowiska organu i bezzasadne przyjęcie, iż organ na skutek odmowy wydania interpretacji naruszył ww. przepis,

b) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez dokonanie przez WSA błędnej oceny stanowiska organu i bezzasadne przyjęcie, iż organ naruszył ww. przepis Ordynacji podatkowej wobec uznania, że w sprawie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania wskazane w art. 165a § 1 O.p.

Powyższe naruszenie przepisów postępowania doprowadziło WSA do bezpodstawnego uchylenia odpowiadającej prawu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (powinno być "postanowienia" – wyjaśnienie NSA), podczas gdy w sprawie zaistniały przesłanki do oddalenia skargi, gdyż organ nie naruszył wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej i zasadnie uznał, iż w sprawie wystąpiły podstawy do odmowy wszczęcia postępowania;

4.1.2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania i w konsekwencji niedostrzeżenie przez WSA, że w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego,

b) art. 165a § 1 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 3 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez WSA, iż wydanie w sprawie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania bez uprzedniego skorzystania z mechanizmu określonego w art. 169 § 1 O.p. należy uznać za nieuzasadnione i przedwczesne,

c) art. 14b § 3 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie przez WSA, iż organ błędnie uznał, że zawarty we wniosku opis sprawy nie został przedstawiony w taki sposób, aby możliwa była jednoznaczna i konkretna kwalifikacja prawna zagadnień zawartych w pytaniach postawionych przez Gminę.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie tej skargi w całości; zasądzenie od Dyrektora KIS na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Natomiast w piśmie procesowym z 19 stycznia 2021 r. podtrzymała swoją argumentację zawartą we wniosku o interpretację i w skardze oraz podzieliła argumentację WSA.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Sprawa niniejsza, za zgodą obu stron, rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, stosownie do art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 1842).

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

6.3. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS jest niezasadna.

Wprawdzie skargę tę oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., tj. na naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale przepisy wskazane w niej jako naruszone (zarzut opisany w pkt 4.1.2. niniejszego uzasadnienia), nie należą do przepisów prawa materialnego. Przepisy art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 O.p. autorka skargi kasacyjnej wskazała jako zarówno przepisy postępowania, jak i przepisy prawa materialnego. Uwzględniając jednakże wykładnię przepisów określających podstawy kasacyjne, zamieszczoną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2010 r. sygn. akt I OPS 10/09 (wskazane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że wadliwość ta, polegająca na niewłaściwym określeniu charakteru przepisów i w konsekwencji błędnym wskazaniu jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), nie stoi na przeszkodzie ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej.

6.4. Podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami Dyrektor KIS kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę techniczną. Nie zgadza się z oceną tego Sądu, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 14b § 1 oraz art. 165a § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację dotyczącą kwestii, które Sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie, zasadniczo jednakże argumentacji tej nie przypisując do poszczególnych przepisów, których naruszenie zarzucono.

Naczelny Sąd Administracyjny za uprawnione uznał zatem łączne rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej z uwzględnieniem przyjętego przez autorkę skargi kasacyjnej sposobu ich uzasadnienia.

6.5. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W rozpoznanej sprawie jednakże Dyrektor KIS odmówił wszczęcia postępowania na wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej. Podstawą tego rozstrzygnięcia był art. 165a § 1 O.p., który w dacie wydania zaskarżonego postanowienia stanowił, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na podstawie art. 14h O.p. przepis ten stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych.

Jakkolwiek przepis ten nie wskazuje choćby przykładów "jakichkolwiek innych przyczyn", które stanowią przeszkodę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania, to niewątpliwie zwrot ten nie może być interpretowany rozszerzająco, ponieważ taka interpretacja mogłaby prowadzić do ograniczenia możliwości uzyskania interpretacji indywidualnych, którym ustawodawca przypisał istotne funkcje chroniące podatników przed skutkami wynikającymi ze skomplikowania i niejednolitej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Uprawniony jest więc wniosek, że w przypadku interpretacji indywidualnych zwrot powyższy obejmuje wszelkie okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej, czyli interpretacji zawierającej ocenę stanowiska wnioskodawcy.

Do przyczyn tych nie należy jednak przedstawienie we wniosku o wydanie interpretacji zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego w sposób niewyczerpujący. W takim bowiem przypadku wniosek nie odpowiada wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p., zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. To zaś, w razie nieuzupełnienia braków, jest przesłanką do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, o czym stanowi art. 14g § 1 O.p.

W orzecznictwie przyjmuje się, że brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej, powoduje, iż nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 O.p.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 O.p.). Pogląd ten, wyrażony między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1059/13, Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela. Jednakże jest on aktualny w sytuacji, gdy – jak wskazano w powyższym wyroku – stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony został w sposób abstrakcyjny, niejednoznaczny, wielowątkowy, wielowariantowy, a także po części jedynie przykładowy, co w rezultacie uniemożliwia udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego we wszystkich możliwych wariantach, które na podstawie informacji wskazanych we wniosku mogą zaistnieć.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Gminę cech powyższych, uzasadniających zastosowanie art. 165a § 1 O.p., nie posiada. Gmina wskazała konkretne działania podejmowane w ramach konkretnej inwestycji ("[...]" dotyczące konkretnych (zidentyfikowanych poprzez numery geodezyjne) działek gruntu oraz posadowionych na nich budynków i budowli.

W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor KIS przedstawił obszerne rozważania dotyczące instytucji interpretacji indywidualnych, funkcji interpretacji indywidualnych (w szczególności funkcji ochronnej), obowiązków wnioskodawcy w zakresie właściwego sporządzenia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), znaczenia pojęcia "wyczerpujący stan faktyczny", związania organu interpretacyjnego okolicznościami faktycznymi przedstawionymi we wniosku, a także wyjaśnienie, że interpretacje indywidualne nie są aktami stosowania prawa. Rozważania te, poparte orzecznictwem sądowym, mają jednakże charakter teoretyczny i nie mogą zastąpić wskazania przez organ interpretacyjny wad opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) stojących na przeszkodzie wydaniu interpretacji indywidualnej, jako że niemożliwych do usunięcia w trybie art. 169 § 1 O.p.

W gruncie rzeczy Dyrektor KIS stwierdził jedynie, że "okoliczności sprawy przedstawione w niniejszym wniosku nie odnoszą się do konkretnej sytuacji, lecz dotyczą sytuacji hipotetycznej i niepewnej" (s. 16 zaskarżonego postanowienia) uzasadniając to tym, że Gmina wskazała, że infrastruktura nieruchomościowa będzie przez nią wykorzystywana do świadczenia usług najmu (dzierżawy) albo w całości zostanie sprzedana (dostawa towarów).

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy Gmina wskazała kilka sposobów wykorzystania majątku powstałego w wyniku inwestycji, nie było przeszkód, aby każdy z tych wariantów uznać za odrębny stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Gmina wskazała kilka konkretnych możliwości zadysponowania poszczególnymi elementami tego majątku (najem, sprzedaż, dzierżawa), a zatem wykonania czynności – co do zasady – podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał tryb przewidziany w art. 169 § 1 O.p. jako właściwy do określenia ilości stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) mających stanowić przedmiot oceny organu interpretacyjnego. Jak bowiem wyjaśnił, przepis ten to narzędzie umożliwiające organowi interpretacyjnemu wezwanie strony, jeżeli uzna to za niezbędne, "do sprecyzowania wniosku przez podanie dodatkowych informacji istotnych z punktu widzenia przesłanek wynikających z przepisów prawa regulujących dane zagadnienie i mających wpływ na ocenę prawną poszczególnych stanów faktycznych". W rozpoznanej sprawie organ interpretacyjny nie wezwał Gminy do uzupełnienia bądź doprecyzowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z powyższych względów nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie Dyrektora KIS, że w rozpoznanej sprawie brak było podstaw do wzywania Gminy na podstawie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji. Wniosek nie zawierał bowiem braków formalnych, ponieważ nie można utożsamiać z nimi okoliczności, że Gmina przedstawiła kilka alternatywnych możliwości wykorzystania majątku powstałego w wyniku inwestycji.

Zauważyć też należy, iż argumentację tę podważa już samo stwierdzenie Dyrektora KIS, że "Gmina nie przedstawiła stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyczerpująco i dokładnie, w sposób który go właściwie konkretyzuje, co w konsekwencji uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej" (s. 8 skargi kasacyjnej). Skoro bowiem, zdaniem Dyrektora KIS, opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie był wyczerpujący i dokładny, to nie spełniał wymogów z art. 14b § 3 O.p., co stanowi przesłankę wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia tego opisu, a w razie gdyby wnioskodawca tego nie uczynił – do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść wniosku Gminy o wydanie interpretacji nie dawała podstaw do zastosowania art. 165a § 1 O.p., tj. odmowy wszczęcia postępowania.

Nie ulega wątpliwości, że we wniosku o wydanie interpretacji Gmina przedstawiła zagadnienie z zakresu prawa podatkowego – ustawy o podatku od towarów i usług, dokładnie zaś zakresu i sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego i w każdej z tych kwestii zajęła stanowisko. W tej sytuacji organ interpretacyjny powinien był ocenić prawidłowość tego stanowiska. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, Gmina przedstawiła organowi do rozstrzygnięcia ściśle określoną część swojej działalności, związaną z konkretną inwestycją na ściśle wskazanej nieruchomości. Przedstawiając kilka alternatywnych opcji wykorzystania majątku powstałego w wyniku inwestycji, mogła oczekiwać potraktowania każdej z tych możliwości jako odrębnego stanu faktycznego. Podkreślić tu należy raz jeszcze, że Dyrektor KIS nie skorzystał z możliwości wezwania Gminy do usunięcia wątpliwości, które – jak uznał – wynikały ze wskazania przez nią różnych czynności, których przedmiotem miała być infrastruktura nieruchomościowa.

6.6. Sąd pierwszej instancji uznał, że powodem odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Gminy nie mogła być również wskazana przez Dyrektora KIS zależność pomiędzy stanem faktycznym opisanym w tym wniosku a prawną kwalifikacją wydatków na infrastrukturę nieruchomościową.

Nie zgadzając się z tą oceną, Dyrektor KIS argumentuje analogicznie jak w zaskarżonym postanowieniu. Podnosi, że to sama Gmina uzależniała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na infrastrukturę techniczną od wykorzystania infrastruktury nieruchomościowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja Dyrektora KIS nie zasługuje na uwzględnienie. Przytoczone przez niego stwierdzenie Gminy, że "Infrastruktura techniczna będzie służyła Gminie do korzystania z Infrastruktury nieruchomościowej" należy odczytywać jako podanie przez Gminę okoliczności faktycznej dotyczącej sposobu użytkowania infrastruktury technicznej. Stwierdzenie to pochodzi zresztą ze znajdującego się we wniosku o interpretację opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Rację ma więc Sąd pierwszej instancji wskazując, że jest to okoliczność, która – jak inne okoliczności zawarte w tym opisie – podlegała ocenie organu interpretacyjnego.

Odnosząc się zaś do argumentu, że Gmina uzależniała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę techniczną od wykorzystania infrastruktury nieruchomościowej, zauważyć należy, że opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe we wniosku o interpretację Gmina wskazała, że transakcje wynajmu i dzierżawy będzie traktowała jako czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług i będzie wykazywała z tego tytułu podatek należny. Natomiast w przypadku sprzedaży (gdy nastąpi po okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia), Gmina zrezygnuje ze zwolnienia z opodatkowania w trybie art. art. 43 ust 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Bez znaczenia jest okoliczność, że w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług najmu (dzierżawy) oraz sprzedaży elementów infrastruktury nieruchomościowej Gmina złożyła osobny wniosek, skoro wniosek ten podlegał odrębnej ocenie organu interpretacyjnego, który wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie tego wniosku. We wniosku dotyczącym infrastruktury technicznej Gmina wskazała bowiem okoliczności, które uważała za istotne dla oceny prawidłowości jej stanowiska co do zakresu i sposobu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą techniczną, w tym podejmowane i planowane działania dotyczące infrastruktury nieruchomościowej, a na ich podstawie wyraziła swoje stanowisko w tym zakresie.

W gruncie rzeczy zbędne było powoływanie się przez Dyrektora KIS na powyższe okoliczności w postanowieniach wydanych w rozpoznanej sprawie, skoro i tak uznał on, że przedstawiony przez Gminę opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie mógł stanowić podstawy do wydania interpretacji indywidualnej.

Dodać należy, że wyrokiem z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 924/19 – z urzędu znanym Składowi orzekającemu w niniejszej sprawie – oddalona została skarga kasacyjna Dyrektora KIS wniesiona od wyroku WSA z 22 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 592/18 uchylającego postanowienie tego organu z 12 lipca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, dotyczącej czynności związanych z infrastrukturą nieruchomościową.

6.7. Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadne ocenił podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 165a § 1 i art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 i § 3 O.p., związane z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną prawidłowości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego jego wydanie postępowania.

6.8. W konsekwencji nie mógł być zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., które to przepisy mają charakter wynikowy w tym znaczeniu, że regulują treść rozstrzygnięć sądu pierwszej instancji. Wbrew bowiem podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutom, prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 14b § 1 oraz art. 165a § 1 O.p. Tym samym Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił tę interpretację powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jako że nie miał podstaw, aby oddalić skargę w oparciu o art. 151 P.p.s.a.

6.9. Poza kontrolą kasacyjną pozostaje natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., określającego wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji. Przepis tej został jedynie wskazany w treści zarzutu opisanego w pkt 4.1.1. niniejszego uzasadnienia, w zbitce z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. oraz w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej nie wskazano natomiast na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji.

6.10. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

6.11. Na wniosek Gminy, na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz od Dyrektora KIS koszty postępowania kasacyjnego stanowiące koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, wyliczone zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 2 jako 50% stawki wskazanej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

Bożena Dziełak Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski