Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 870/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2405/10 w sprawie ze skargi "K." s.c. – J. K., T. N. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2. zasądza od J. K., J. N., O. B., M. B., M. B., M. N., N. N. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Katowicach 4.417 (słownie: cztery tysiące czterysta siedemnaście) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 lipca 2011r., sygn. akt III SA/Gl 2405/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] sierpnia 2010r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Bielsku-Białej z dnia [...] marca 2010r. nr [...], określającą Firmie K. s.c. J. K., T. N. z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2009 r. w kwocie 683.322 zł.

Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

W dniu 23 grudnia 2009r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2009r. w związku z przeprowadzonym badaniem laboratoryjnym pobranych próbek wyrobu "Cygara [...]" z firmy K. s.c. Jak wynika z badania przeprowadzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku przedmiotowy wyrób składa się z dwóch części: wewnętrznej – wałka tytoniowego zbudowanego z krajanki tytoniowej oraz zewnętrznej – pokrywy w postaci cienkiego arkuszu taśmy celulozowej pokrytej po obu stronach warstwą pyłu tytoniowego. Mając powyższe na względzie, organ podatkowy I instancji stwierdził, że wyrób tytoniowy o takich cechach nie jest cygarem w rozumieniu art. 98 ust. 4 i ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11), a w związku z tym stawka określona w art. 99 ust. 2 pkt 3 ustawy nie ma zastosowania i decyzją z dnia [...] marca 2010r. nr [...], określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2009r. w kwocie 683.322 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania K. s.c., zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że strona dokonała przemieszczenia wyrobów akcyzowych, pod nazwą "Cygaro [...]", które ze względu na swoje właściwości powinny zostać zdefiniowane i uznane jako tytoń do palenia. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w Bielsku-Białej prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2009r. z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego wynikającej z art. 99 ust. 2 pkt 2 oraz art. 99 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach K. s.c. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie:

1. art. 98 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego, poprzez jego błędną wykładnię skutkującą mylnym przyjęciem, iż sprowadzany przez podatnika wyrób tytoniowy "[...]" nie wypełnia znamion, zawartej w niniejszym przepisie, ustawowej definicji cygara;

2. art. 98 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 98 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji jednoznacznego wykazania przez skarżącą, iż stanowiący przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrób tytoniowy dla celów podatku akcyzowego bezsprzecznie stanowi cygaro;

3. art. 3 pkt 4 Dyrektywy Rady 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz. U. L 291 z dnia 6 grudnia 1995r., zwanej Dyrektywą 95/59/WE) w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji zaistnienia wątpliwości, co do właściwego zaklasyfikowania danego wyrobu tytoniowego;

4. art. 7 pkt 1 Dyrektywy 95/59/WE w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji zaistnienia wątpliwości, co do właściwego zaklasyfikowania danego wyrobu tytoniowego;

5. art. 99 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że wskazany przepis znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie;

6. art. 99 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy sprowadzony przez skarżącą wyrób tytoniowy stanowi cygaro w rozumieniu przepisów akcyzowych;

7. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w postaci przyjęcia za udowodnione faktów odpowiedniego zaklasyfikowania nabytych przez skarżącą wyrobów tytoniowych w oparciu o ustalenia dokonane przez nieuprawniony, a co istotne nieobiektywny w sprawie podmiot, który winien być wyłączony na mocy art. 130 § 1 pkt 1 O.p.;

8. art. 122 O.p. poprzez ograniczenie ustaleń poczynionych przez organ do przyjęcia za nieomylne twierdzeń Laboratorium Celnego, podczas, gdy jest to podmiot powołany do zupełnie innych celów, a jego twierdzenia w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania;

9. art. 120, art. 121 § 1 O.p.

W uzasadnieniu strona skarżąca zarzuciła, że w sprawie doszło do rozszerzającej wykładni art. 98 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten nie precyzuje jakości składu mieszanki tytoniowej stanowiącej wkład cygara, ani tym bardziej nie zawiera żadnych wskazań dotyczących wyglądu tej mieszanki, dlatego całkowicie bezpodstawne są twierdzenia organu kwestionujące uznanie nabytego przez skarżącą wyrobu tytoniowego za cygaro, oparte na badaniu przez Laboratorium Celne składu tej mieszanki. Nawet w przypadku uznania, że sprowadzony przez skarżącą wyrób tytoniowy zawiera jeszcze jakieś inne niż tytoń substancje, to i tak z mocy art. 98 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym stanowi on cygaro dla potrzeb podatku akcyzowego, wobec spełnienia wszystkich pozostałych przesłanek. W ocenie strony skarżącej takie same wnioski wynikają z analizy regulujących te kwestie przepisów wspólnotowych, a to z art. 3 pkt 4 i art. 7 pkt 1 Dyrektywy 95/59/WE.

Za bezpodstawne skarżąca Spółka uznała kwestionowanie opinii czeskiego biegłego z tego względu, iż odnosi się ona wyłącznie do oceny wyglądu zewnętrznego wyrobu tytoniowego, natomiast rzekomo nie odnosi się do jego budowy oraz rodzaju tytoniu (stopnia rozdrobnienia), z którego ten wyrób został wykonany. Opinia ta została, bowiem dokonana w oparciu o warunki, jakie musi spełniać wyrób tytoniowy, aby mógł zostać uznany za cygaro w rozumieniu definicji legalnej zawartej w Dyrektywie Rady 2002/10/WE z dnia 12 lutego 2002r., która stanowi nowelizację Dyrektywy Rady 95/59/WE. Definicja ta nie reguluje kwestii rozdrobnienia mieszanki stanowiącej wkład cygara.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o jej oddalenie wyjaśniając, że oparł się na wyniku badania z dnia 30 października 2009r. przeprowadzonego przez uprawnioną jednostkę, tj. Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku, na podstawie którego ustalił, że w niniejszej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego przez spółkę cywilną K. z/s w W. wyrobu uznanego za wyrób akcyzowy inny niż cygaro w myśl art. 98 ust. 4 i ust. 7 obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym. Organ podkreślił, że w przypadku wyrobów tytoniowych przedmiot opodatkowania ustala się nie w oparciu o kod CN, lecz w oparciu o definicje wyrobów tytoniowych. Aby zatem uznać produkt za cygaro, przedmiotowy wyrób powinien być w całości zrobiony z naturalnego tytoniu, posiadać zewnętrzne owinięcia z naturalnego tytoniu, tytoń uformowany w kształt wydłużonego walca owinięty liściem tytoniu, posiadać owinięcia z ponownie uformowanego tytoniu. Tymczasem w budowie badanego wyrobu, brak jest obecności charakterystycznych dla cygar trzech części: wkładki, pokrywy i zawijacza. Przedmiotowy wyrób nie posiada zewnętrznego owinięcia z naturalnego tytoniu, tytoń uformowany w kształt wydłużonego walca nie jest owinięty liściem tytoniu, ani nie posiada owinięcia z ponownie uformowanego tytoniu. Dlatego ten wyrób tytoniowy nie jest cygarem w rozumieniu art. 98 ust. 4 i 7 ustawy o podatku akcyzowym, a stawka akcyzy określona w art. 99 ust. 2 pkt 3 w/w ustawy nie ma do niego zastosowania. Zdaniem organu II instancji, Naczelnik Urzędu Celnego w Bielsku-Białej prawidłowo zatem uznał nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę skarżącą wyrób za tytoń do palenia.

Na rozprawie w dniu 1 lipca 2011r. pełnomocnik strony skarżącej zaakcentował, że sporny towar może być też klasyfikowany jako cygaro w rozumieniu definicji z art. 98 ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, gdzie przyjmuje się, że pojęcie "ponownie uformowanego tytoniu" wiąże się z produktami powstałymi z odpadów tytoniowych, co oznacza, że owijka może się składać z pyłu tytoniowego i elementów klejących. Strona skarżąca wyjaśniła również, że przedmiotem badania przez organ celny w Czechach był ten sam towar co w Polsce z tym, że pakowany w pojedyncze sztuki. Z kolei pełnomocnik organu oświadczył, że owijka nie może być pyłem tytoniowym.

W uzasadnieniu swojego wyroku WSA w Gliwicach zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji uznał, że stronie skarżącej zapewniono czynny udział w prowadzonym postępowaniu, z czego skorzystała, przedkładając dowody mające obalić twierdzenia organów podatkowych, tj.: WIT z dnia 23 października 2009r. nr [...] wydany przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, WIT z dnia 22 lutego 2010r. nr [...] wydany przez Dyrekcję Celną w Pradze, stanowisko Dyrekcji Generalnej Ceł z dnia 7 maja 2009r. nr [...], ekspertyzę nr [...] sporządzoną przez biegłego Sądu Wojewódzkiego w Pradze, zezwolenie Dyrekcji Urzędu Celnego w Ostrawie z dnia 5 października 2009r. na prowadzenie składu podatkowego dla A. a.s. w zakresie produkcji cygar na Republikę Czeska, kraje członkowskie i kraje trzecie. W ocenie Sądu, organy podatkowe tych dowodów jednak nie uwzględniły, nie wyjaśniając tego w treści zaskarżonej decyzji w sposób przekonujący. Wskazały wprawdzie, że opinia biegłego nr [...], odnosi się wyłącznie do oceny wyglądu zewnętrznego wyrobu tytoniowego, natomiast nie odnosi się do jego budowy oraz rodzaju tytoniu (stopnia rozdrobnienia), z którego ten wyrób został wytworzony. Ponadto zauważyły, że opinia ta dotyczy wyrobu tytoniowego pakowanego w postaci pojedynczych sztuk w przezroczystą folię, natomiast wydana w Polsce opinia dotyczy wyrobu tytoniowego nie pakowanego, jako pojedyncze sztuki w folię przezroczystą, a zapakowanego w ilości 66 szt. w foliowe opakowanie zbiorcze z etykietami. Jednakże zdaniem Sądu I instancji, te stwierdzenia są nieprzekonujące, tym bardziej, że strona podnosiła, że opinia czeska i polska dotyczy tych samych wyrobów. Ponadto z opisów zawartych w czeskiej opinii nie wynika, że chodzi o inny towar niż ten, który nabyła strona. W tych okolicznościach niezasadnie organy podatkowe uznały, że omówiony materiał dowodowy nie może podważyć oceny przyjętej w zaskarżonej decyzji. Skoro więc organ miał wątpliwości co do tożsamości spornych wyrobów powinien kwestię tę wyjaśnić u producenta.

Sąd I instancji zgodził się z organem, iż w przypadku wyrobów tytoniowych przedmiot opodatkowania ustala się nie w oparciu o kod CN do jakiego został przyporządkowany poszczególny wyrób tytoniowy w Nomenklaturze Scalonej lecz w oparciu o definicje wyrobów tytoniowych. Jednakże zdaniem Sądu I instancji, wobec jednoznacznych dokumentów WIT wydanych przez władze celne Polski i Czech dla spornego wyrobu, klasyfikującego go jako cygaro, należało zachować szczególną staranność w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i wszechstronnie go rozważyć. Tymczasem w ogóle nie przeanalizowano Certyfikatu wydanego 11 stycznia 2010r. dla Firmy B. Gmbh, Hamburg, Niemcy, na produkcję owijki tytoniowej, zawierającej minimum 75% odpadu tytoniowego pochodzącego wyłącznie z przemysłu tytoniowego, której używano do produkcji spornych cygar, a która zdaniem strony skarżącej stanowi owinięcie z ponownie uformowanego tytoniu. Zdaniem Sądu I instancji, jest to tym bardziej konieczne, że organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że sporny wyrób nie posiada zewnętrznego owinięcia z naturalnego tytoniu, tytoń uformowany w kształt wydłużonego walca nie jest owinięty liściem tytoniu, ani nie posiada owinięcia z ponownie uformowanego tytoniu.

Natomiast pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za bezzasadne. W szczególności nie mógł odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut skargi podważający uprawnienia Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku do prowadzenia badań, które wykonały one na zamówienie organu podatkowego prowadzącego postępowanie w rozpoznawanej sprawie. Wskazana jednostka jest bowiem powołana do badania oraz analizy towarów i posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji - krajowej jednostki akredytującej, upoważnionej do akredytacji jednostek certyfikujących, kontrolujących, laboratoriów badawczych i wzorcujących oraz innych podmiotów prowadzących oceny zgodności i weryfikacje na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2004r. nr 204, poz. 2087 ze zm.), nadzorowanej przez Ministerstwo Gospodarki. Laboratorium w Białymstoku posiadało od 2004r. certyfikat akredytacyjny potwierdzający spełnianie wymogów norm międzynarodowych dot. ogólnych wymagań i kompetencji laboratoriów badawczych. W ocenie Sądu I instancji, nie doszło też do naruszenia przepisu art. 191 O.p., poprzez nie wyłączenie z mocy art. 130 O.p. Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku jako podmiotu nieobiektywnego w sprawie, gdyż stanowisko Laboratorium stanowiło dowód w sprawie, na którym oparły się organy podatkowe przy wydawaniu decyzji, co odpowiada treści art. 180 oraz art. 187 O.p. Za nieuzasadniony uznał Sąd także zarzut skargi podważający walor w/w dowodu z powodu zawierania oceny, do której uprawniony jest wyłącznie organ podatkowy. WSA w Gliwicach wskazał, że zadaniem jednostki było zbadanie cech fizyko-chemicznych nabywanego przez stronę towaru i w efekcie ustalenie, czy spełnia on definicję ustawową cygara w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i taką ocenę opinia ta zawierała. Równocześnie z uwagi na uznanie za zasadne zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, a to: art. 120, 121 § 1, 122, 191 O.p., za przedwczesne na tym etapie postępowania sądowego Sąd I instancji uznał rozpoznawanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 98 ust. 4 i 7, art. 99 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 7 pkt 1 Dyrektywy 95/59/WE. Sąd I instancji nakazał, by organ odwoławczy rozpatrując sprawę ponownie, uzupełnił materiał dowodowy przez wyjaśnienie, czy opinie czeskich biegłych i opinia polskiego Laboratorium Celnego przy Izbie Celnej w Białymstoku dotyczą tego samego wyrobu oraz poddał analizie cały zgromadzony materiał dowodowy, stosując zasadę swobodnej oceny dowodów.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej w Katowicach, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przewidzianych, w tym kosztów wpisu sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokowi skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 98 ust. 4 i ust. 7 obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, art. 120, 121 § 1, 122,187, 191 ustawy Ordynacji podatkowej, że organy oparły się jedynie na opinii Laboratorium Celnego nie rozważając całego zaoferowanego przez stronę materiału dowodowego, ponadto organy podatkowe wykroczyły swym postępowaniem poza opisane normy postępowania podatkowego. Sąd stwierdził, iż organy podatkowe nie uwzględniły dowodów w postaci WITów polskich i czeskich, stanowiska Dyrekcji Generalnej Ceł w Pradze, ekspertyzy biegłego nr [...], nie wyjaśniając tego w sposób przekonywujący w treści decyzji.

2. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270), poprzez: błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny, poprzez przyjęcie, że organy podatkowe oparły się jedynie na tej opinii nie rozważając zaoferowanego przez stronę materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że produkt nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę nie spełniał warunków zawartych w definicjach cygar w art. 98 ust. 4 i ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż nie posiadał zewnętrznego owinięcia z naturalnego tytoniu, tytoń uformowany w kształt wydłużonego walca nie jest owinięty liściem tytoniu ani nie posiada owinięcia z ponownie uformowanego tytoniu, w jego budowie brak jest obecności charakterystycznych dla cygar trzech części: wkładki, pokrywy i zawijacza, co potwierdza sprawozdanie z badania Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku z dnia 30 października 2009r. sygn. [...]. Wyrób tytoniowy o cechach przedstawionych powyżej nie jest cygarem w rozumieniu art. 98 ust. 4 i 7 ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że postępowanie organów wykroczyło poza normy postępowania podatkowego. Według organu ustalenia faktyczne, na jakich oparte zostało rozstrzygnięcie w zakresie dotyczącym istnienia po stronie s.c. K. obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego, opierają się na wszechstronnej analizie dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. W rozpatrywanej sprawie na zasadzie swobodnej oceny dowodów organ podatkowy dał wiarę określonym dowodom i dał temu wyraz w swojej decyzji. W szczególności niepodważonym dowodem jest sprawozdanie z badania Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku z dnia 30 października 2009r. sygn. [...]. Organy podatkowe odmawiając przeprowadzenia dowodu lub odmawiając wiary, poszczególnym dowodom uzasadniły swoje stanowisko w tym zakresie. W szczególności ustosunkowując się do WIT-ów czeskich i polskich, wydanych na towar w postaci cygar, Dyrektor Izby Celnej w Katowicach stwierdził, iż w przypadku wyrobów tytoniowych przedmiot opodatkowania ustala się nie w oparciu o kod CN do jakich został przyporządkowany poszczególny wyrób tytoniowy w Nomenklaturze Scalonej lecz w oparciu o definicje wyrobów tytoniowych określone w ust. 2-8 art. 98 ustawy o podatku akcyzowym. Jest to zgodne również z przepisami dyrektywy Rady 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz. Urz. DE L nr 291 str. 40 ze zm.), która definiując wyroby tytoniowe nie przywołuje kodów CN. Wiążąca Informacja Taryfowa (WIT) jest decyzją w sprawie klasyfikacji towarów, która określa zgodnie z obowiązującymi przepisami podpozycję Nomenklatury Scalonej lub podpozycję każdej innej nomenklatury, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze Scalonej lub dodaje do niej dalsze podziały i która została ustanowiona odrębnymi przepisami Wspólnoty w celu zastosowania w wymianie towarowej środków taryfowych (artykuł 20 ust. 3 Kodeksu), wydawaną przez władze celne państwa członkowskiego na korzyść podmiotu gospodarczego. WIT to jedyna oficjalna, wiążąca i bezpłatna informacja o klasyfikacji taryfowej towarów, która zapewnia jednolite i poprawne stosowanie nomenklatury towarowej (dla potrzeb celnych i statystycznych) na terenie UE. Taki tok interpretacji przepisów potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W związku z powyższym za niezgodne z przepisami proceduralnymi i materialnymi skarżący kasacyjnie uznał prowadzenie postępowania i rozstrzyganie sprawy w kontekście wydanych decyzji o Wiążącej Informacji Taryfowej.

Za niezasadne skarżący kasacyjnie uznał twierdzenie Sądu I instancji, że skoro organ miał wątpliwości co do tożsamości spornych wyrobów powinien kwestie te wyjaśnić u producenta. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że czynnością podlegającą opodatkowaniu w niniejszej sprawie jest nabycie wewnątrzwspólnotowe a nie produkcja wyrobów akcyzowych, tym bardziej u kontrahenta czeskiego. Organ podatkowy nie miał wątpliwości co do cech fizyko-chemicznych nabytego wewnątrzwspólnotowo wyrobu akcyzowego, gdyż w tej materii wiążące i niepodważone pozostają ustalenia dokonane na podstawie dowodu w postaci badania Laboratorium Celnego dokonane po nabyciu wewnątrzwspólnotowym na zabezpieczonych próbkach wyrobów tytoniowych.

W opinii skarżącego niezrozumiała wydaje się treść wyroku, w którym z jednej strony stwierdza się konieczność prowadzenia postępowania w kontekście składu wyrobu a z drugiej strony Sąd w dalszej części uzasadnienia stwierdza, iż zadaniem jednostki było zbadanie cech fizyko-chemicznych nabywanego przez stronę towaru i w efekcie ustalenie, czy spełnia on definicję ustawową cygara w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i taką ocenę opinia ta zawiera.

Odnosząc się do ekspertyzy czeskiego biegłego oraz stanowiska Dyrekcji Generalnej Ceł w Pradze organ podatkowy stwierdził, iż w żadnej mierze nie są one wiążące dla polskich organów podatkowych. Skarżący kasacyjnie podkreślił istniejące rozbieżności pomiędzy stanowiskiem Dyrekcji Generalnej Ceł w Pradze nt. przedmiotowego wyrobu tytoniowego i ekspertyzy biegłego nr [...], wykonanej na zlecenie kontrahenta strony niniejszego postępowania, a sprawozdaniem Laboratorium Celnego w Białymstoku. Z dokumentów czeskich wynika, że próbka dotyczy zwijki tytoniu ze spreparowanym wymieszanym wkładem tytoniu owinięte liściem tytoniu w normalnym kolorze cygara. Liść owijający został wykonany z odzyskanego tytoniu, który jest wzdłużnie związany spoiwem. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z wyrobem tytoniowym zbudowanym z dwóch części: wewnętrznej – wałka tytoniowego i zewnętrznej – pokrywy. "Wałek tytoniowy" stanowi krajanka tytoniowa, w skład której wchodzą: krojony w cienkie paski (poniżej 1 mm) tytoń jasny i ciemny, drobne części blaszki liściowej tytoniu (strips) barwy pomarańczowo-żółtej i brązowej oraz niewielka ilość poprzecznie krojonych żył tytoniowych. Każdy "wałek tytoniowy" zapakowany jest w pokrywę, w postaci cienkiego arkusza (taśmy) celulozy wzdłużnie połączonego (sklejonego). Taśma celulozowa po obu stronach pokryta jest bardzo cienką warstwą pyłu tytoniowego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że badany produkt tytoniowy nie zawiera ustnika, opaski i pierścionka - elementów charakterystycznych dla cygara. Poza tym właściwości smakowo-aromatyczne wyrobu tytoniowego nie przypominają aromatu liści tytoni cygarowych, lecz są charakterystyczne dla tytoni papierosowych. Różnice dotyczą również wymiarów wyrobów tytoniowych oraz zawartości elementów charakterystycznych dla cygar oraz ilości zawartości sztuk w opakowaniach. W związku z powyższym skarżący kasacyjnie uważa, że za prawidłowe i wiążące należy uznać sprawozdanie z badań przeprowadzone przez: Laboratorium Celne w Białymstoku, które jest pełnoprawnym i miarodajnym dowodem w sprawie. Zdaniem organu, za niezgodne z przepisami proceduralnymi jak i materialnymi należałoby uznać prowadzenie postępowania i rozstrzyganie sprawy w kontekście: wydanych opinii czeskiego biegłego czy też czeskich pism Dyrekcji Generalnej Ceł, gdyż godziłoby w zasadę swobodnej oceny dowodów chociażby poprzez to, że organ podatkowy gdyby wypełnił zalecenia Sądu w tym zakresie sam zbierałby dowody przeciwko uzyskanemu przez siebie dowodowi w postaci sprawozdania z badania Laboratorium Celnego, który jest akredytowaną jednostką mającą instrumenty prawne do tego aby wydawać opinie w zakresie uzyskanej akredytacji. Spółka K. miała możliwość złożenia kontrdowodu w postaci np. badania laboratoryjnego innej jednostki posiadającej akredytację w tym zakresie, czego jednak nie uczyniła.

Za niezasadny skarżący kasacyjnie uznał także zarzut pominięcia przez organ podatkowy dowodu w postaci certyfikatu owijki przedstawionej przez producenta, gdyż organ wyczerpująco ustosunkował się do tego dowodu stwierdzając, iż z nadesłanego przy piśmie z dnia 8 lipca 2010r. certyfikatu (atest) na produkt owijka tytoniowa H. wynika, że zawiera on 75% odpadu tytoniowego pochodzącego wyłącznie z przemysłu tytoniowego. Z badania Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku z dnia 30 października 2009r. sygn. [...] jednoznacznie wynika, iż badany wyrób tytoniowy zbudowany jest z dwóch części: wewnętrznej – "wałka tytoniowego" i zewnętrznej - pokrywy. Brak jest natomiast obecności charakterystycznych dla cygar trzech części: wkładki, pokrywy i zawijacza. Każdy "wałek tytoniowy" zapakowany jest w pokrywę, w postaci cienkiego arkusza (taśmy) celulozy wzdłużnie połączonego (sklejonego). Taśma celulozowa po obu stronach pokryta jest bardzo cienką warstwą pyłu tytoniowego. Skarżący kasacyjnie uważa, że wyprowadzonej z tej analizy ocenie zgromadzonych w sprawie dowodów nie sposób zarzucić dowolności, co zasadnym czyni wniosek, iż zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów jest chybiony, stanowiąc w istocie polemikę z taką oceną. Za nieuzasadnione skarżący kasacyjnie uznał więc twierdzenie dotyczące błędnych ustaleń faktycznych dokonanych w oparciu o ocenę dowodów mieszczącą się w granicach określonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że strona w toczącym się postępowaniu nie wykazała dbałości o przedstawienie materiału dowodowego, który potwierdzałby jej tezę, zaś organ podatkowy nie jest zobligowany przepisami prawa do dowodzenia za stronę jej racji. W związku z tym, kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie, organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, który nie pozwalał na zajęcie innego stanowiska niż w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 9 sierpnia 2016r. J. K. przedstawił uzupełniające stanowisko w sprawie, zarzucając brak respektowania przez Dyrektora Izby Celnej europejskich norm prawnych, podczas gdy wspólny rynek gospodarczy w Europie nakazuje jednolitość w traktowaniu dokumentów handlowych oraz tzw. świadectw pochodzenia i świadectw kwalifikacji m.in. towarowej, przez co niedopuszczalne jest kwestionowanie respektowanych kwalifikacji towarowych dotyczących towarów będących w obrocie gospodarczym na terenie Unii Europejskiej w sposób zindywidualizowany przez organy jakiegokolwiek kraju. Zdaniem J. K. organ podatkowy poświadczył nieprawdę poprzez kwalifikację spornego towaru jako tytoń rozdrobniony, a nie jako cygaro. Z tego powodu J. K. wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej.

W piśmie złożonym na rozprawie przed NSA w dniu 31 sierpnia 2016r. J. K. podkreślił, że importowany produkt jest cygarem, wyposażony został we wszelkie dokumenty wymagane w Unii Europejskiej, natomiast organ przedmiotem swojej decyzji uczynił wyimaginowany surowiec tj. tytoń rozdrobniony, który nie był przedmiotem transakcji gospodarczej i z tego powodu decyzja organu powinna być uchylona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu została przez Sąd uwzględniona.

W niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać winny zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Zestawienie treści sformułowanej w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej, odwołującej się częściowo do naruszenia prawa materialnego, z uzasadnieniem tego zarzutu zawartym w dalszej części skargi kasacyjnej, do czego Naczelny Sąd Administracyjny był zobowiązany zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09, pozwala na zidentyfikowanie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów jako zarzutów koncentrujących się na naruszeniu przez Sąd I instancji prawa procesowego. Zarzuty te zostały rozwinięte w punkcie 2 skargi kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu. Skarżący kasacyjnie zarzucił mianowicie niezgodność z prawem dokonanej przez Sąd I instancji oceny, że organy administracyjne naruszyły w tej sprawie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (zwana dalej o.p.), w konsekwencji czego Sąd uwzględnił skargę, zamiast ją oddalić, wadliwie konstruując uzasadnienie wyroku.

Oceniając zatem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania należy uznać, że są one uzasadnione.

Trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej brak właściwej oceny przez Sąd I instancji zgodności z prawem przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego oraz niezgodność z prawem uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Należy podkreślić, że uzasadnienie orzeczenia nie powinno sprowadzać się jedynie do rekapitulacji przebiegu postępowania i prezentacji stanowiska sądu, jakie ten zajął w sporze między stronami. Istotą uzasadnienia jest bowiem wykazanie trafności podjętego rozstrzygnięcia (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 8 grudnia 2005r. sygn. akt II FSK 25/05 oraz z dnia 30 sierpnia 2006r. sygn. akt II OSK 1109/05). Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez skarżącego, jak i przez organ administracji oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. wyrok NSA z dnia z 13 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1904/07). Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwia dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku tych wymogów nie spełnia, zasadnie zarzucono zatem w skardze kasacyjnej jego niezgodność z prawem. W orzecznictwie podkreśla się, że błędne uzasadnienie orzeczenia stanowi podstawę kasacyjną, jeżeli prowadzi do niezgodnego z prawem załatwienia sprawy (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji jest lakoniczne, ogranicza się do sformułowania przez Sąd oceny co do wadliwości przeprowadzonego przez organ postępowania. Sąd I instancji nie wskazał jednak należycie podstaw, na których oparł swoją ocenę i nie wyjaśnił w sposób prawidłowy podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie Sądu ma braki w zakresie przedstawienia stanu sprawy, wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia.

Nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym sformułowany przez Sąd I instancji wniosek, że organ nie ustosunkował się do dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą. Sąd bezpodstawnie zarzucił, że organy podatkowe nie uwzględniły dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą w postaci: WIT z dnia 23 października 2009r. nr [...] wydanego przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, WIT z dnia 22 lutego 2010r. nr [...] wydanego przez Dyrekcję Celną w Pradze, stanowiska Dyrekcji Generalnej Ceł z dnia 7 maja 2009r. nr [...], ekspertyzy nr [...] sporządzonej przez biegłego Sądu Wojewódzkiego w Pradze, zezwolenia Dyrekcji Urzędu Celnego w Ostrawie z dnia 5 października 2009r. na prowadzenie składu podatkowego dla A. a.s. w zakresie produkcji cygar na Republikę Czeską, kraje członkowskie i kraje trzecie, nie wyjaśniając tego w treści zaskarżonej decyzji w sposób przekonujący

Takie stwierdzenie Sądu w zestawieniu ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz stanowiskiem organów zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, nosi cechy dowolności, nie znajdując oparcia w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy. Wbrew bowiem zarzutom Sądu I instancji, organy administracyjne odniosły się do tych dowodów, co wyraźnie wynika z uzasadnienia zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Jest w nich wyraźne odniesienie się zarówno do dokumentów WIT, opinii czeskiego biegłego, stanowiska Dyrekcji Generalnej Ceł Republiki Czeskiej, jak i certyfikatu producenta owijki tytoniowej. Wbrew zarzutom Sądu, dowody te nie zostały zatem przez organy pominięte. W uzasadnieniu decyzji organy dokonały ich merytorycznej oceny, opisując treść tych dokumentów i ustosunkowując się do niej w kontekście jej przydatności dla dowiedzenia tez wyprowadzanych z nich przez stronę skarżącą. Realizując wymogi wynikające z procedury podatkowej, wskazano zatem z jakich powodów dowodowi z przeprowadzonej opinii biegłego sporządzonej w Laboratorium Izby Celnej w Białymstoku z dnia 30 października 2009r. organ dał wiarę, a z jakich powodów dowodom przedłożonym przez stronę skarżącą odmówił wiarygodności lub mocy dowodowej. Należy podkreślić, że organ sformułował swoją ocenę do wszystkich dokumentów, na które powoływała się strona skarżąca w postępowaniu, nie pomijając żadnego z nich. Niezasadnie zatem ocenił Sąd I instancji, że oferowane przez stronę skarżącą dowody zostały pominięte i nie poddane merytorycznej ocenie oraz że "w ogóle nie przeanalizowano Certyfikatu, przedstawionego przez stronę skarżącą, wydanego 11 stycznia 2010r. dla Firmy B. Gmbh, Hamburg, Niemcy, na produkcję owijki tytoniowej". Także do tego dowodu w postaci certyfikatu odniósł się organ w zaskarżonej decyzji (str. 9 uzasadnienia).

Zasadnie także w skardze kasacyjnej zarzucono wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Z jednej strony Sąd I instancji ocenił, że zbędny do wyjaśnienia sprawy byłby dowód z opinii biegłego dotyczący oceny czy importowany wyrób jest cygarem czy też tytoniem do palenia, a z drugiej nakazał organowi przy ponownym rozpatrywaniu sprawy prowadzić uzupełniające postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, a w szczególności ustalić u producenta tożsamość spornych wyrobów z opisanymi w dokumentach czeskich, a w konsekwencji ich charakter i skład.

Niekonsekwentne i wewnętrznie sprzeczne jest też stanowisko Sądu I instancji odnoszące się do znaczenia dowodowego dokumentów WIT. Z jednej strony Sąd I instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że dokumenty te dotyczą jedynie przyporządkowania poszczególnych wyrobów tytoniowych w Nomenklaturze Scalonej oraz że dla potrzeb tego podatku ustalenie obowiązku podatkowego oparte być musi na definicji ustawowej wyrobów tytoniowych zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, która nie odwołuje się do kodu CN. Równocześnie jednak Sąd I instancji zarzucił organowi, że pominął oferowane przez skarżącego dowody w postaci dokumentów WIT i nie poddał ich merytorycznej ocenie.

Sąd I instancji nie wyjaśnił również, dlaczego za nieprzekonujące uznał ustalenie przez organ, że opinia czeska dotyczy wyrobów pakowanych pojedynczo, a polska wyrobów pakowanych zbiorczo. Sąd powołał się jedynie na to, że strona oświadczyła, że te opinie dotyczą tych samych wyrobów. Należy zwrócić uwagę, że strona nie kwestionowała, że badanie przeprowadzone przez Instytut w Białymstoku dotyczyło nie tych wyrobów, które były przedmiotem obrotu. Pogląd Sądu dotyczący konieczności wyjaśnienia u producenta tożsamości wyrobów z wyrobami badanymi przez polskiego biegłego nie został więc przez Sąd należycie uzasadniony.

Mając powyższe na uwadze należy zatem uznać, że skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach, podniesione w niej bowiem zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji prawa procesowego okazały się zasadne. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich wymaganych w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi elementów, a w ramach przedstawienia stanu sprawy sąd nie wskazał precyzyjnie, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i z jakiego powodu. Naruszenie to było na tyle poważne, że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, działając na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł przy tym merytorycznie rozstrzygnąć sprawy administracyjnej, ze względu na ograniczony zakres dokonanej przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku kontroli legalności decyzji. Sąd I instancji wyraźnie zastrzegł w uzasadnieniu swojego wyroku, że przeprowadzone w tej sprawie badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ograniczył do badania zarzutów procesowych. Wobec uznania zasadności zarzutów naruszenia art. 120, 121 §1, 122 i 191 ordynacji podatkowej, Sąd I instancji nie rozpoznawał zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 98 ust. 4 i 7, art. 99 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 7 pkt 1 Dyrektywy 95/59/WE, uznając je za przedwczesne na tym etapie postępowania sądowego.

Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę, powinien uwzględnić wszystkie czynności dowodowe przeprowadzone przez organy w postępowaniu oraz dokonać oceny argumentów podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W zależności od wyników ponownego rozpoznania sprawy przez Sąd, winien on albo zobowiązać organ do uzupełnienia postępowania we wskazanym zakresie, albo – w razie uznania, że przeprowadzone postępowanie dowodowe spełnia przewidziane prawem wymogi – rozpoznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, od czego uchylił się Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględniając kwotę wpisu od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika, którego wysokość Naczelny Sąd Administracyjny miarkował, biorąc pod uwagę zmniejszony nakład pracy pełnomocnika wynikający z powtarzalności czterech spraw, w których wnosił on skargi kasacyjne i jednolitość sformułowanych w nich zarzutów (sprawy o sygnaturach I GSK 869/16, I GSK 870/16, I GSK 871/16, I GSK 872/16).