Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 147/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: w art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi R. B., A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego R.B., A.B. solidarnie kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 08.12.2014 r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 28.04.2014 r. znak: [...] odmawiającą podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu 21.03.2008 r. R.B. i A.B. złożyli zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007, w którym wykazano m.in. łączny dochód małżonków po odliczeniach w kwocie [...] zł, podatek należny w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w kwocie [...] zł, którą podatnicy otrzymali w dniu 9 czerwca 2008 r.

W dniu 16.09.2013 r. do Urzędu Skarbowego dalej "organ I instancji" wpłynął wniosek z dnia 05.09.2013 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym pełnomocnik podatnika wskazał, że wnioskodawca rozkazem Komendanta Głównego Policji został oddelegowany do Ministerstwa Spraw Zagranicznych celem pełnienia funkcji oficera łącznikowego Policji poza granicami kraju, tj. w Ambasadzie RP [...]. Powołując się następnie na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, z 2000 r., poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." podniesiono, że służby finansowe podległe Ministerstwu Spraw Zagranicznych wykazywały w przychodach dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wypłacane podatnikowi należności pieniężne pozostające w bezpośrednim związku ze służbą poza granicami państwa i spełniające warunki określone w ww. przepisie do wyłączenia ich z opodatkowania jako wolne od podatku dochodowego. Na tej podstawie wniesiono o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych odprowadzonym od wypłaconych podatnikowi kwot dodatku zagranicznego i o zwrot nadpłaconego podatku.

Pismem z dnia 17.10.2013 r. organ I instancji zwrócił się do Ministerstwa Spraw Zagranicznych z prośbą o udzielenie wyjaśnień, czy służba podatnika poza granicami państwa była pełniona dla celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a następnie w związku z uzyskaną odpowiedzią pismem z dnia 15.11.2013 r. z tym samym pytaniem zwrócono się do Komendy Głównej Policji. W odpowiedzi Komenda Główna Policji, Biuro Finansów, Wydział Wydatków Osobowych w piśmie z dnia 28.11.2013 r. wyjaśniła, że służba R.B. jako oficera łącznikowego Policji w [...] nie była pełniona dla celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., przedstawiając dodatkowo główne obowiązki oficera łącznikowego. Ponadto poinformowano, iż Dyrektor Generalny Służby Zagranicznej MSZ nadał nadkom. R.B. stopień dyplomatyczny radcy Ambasady RP [...] .

Następnie w piśmie z dnia 18.11.2013 r. R.B. i A.B. przedstawili dodatkowe argumenty na poparcie stanowiska wyrażonego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto oprócz skorygowanych zeznań podatkowych do pisma załączono szereg dokumentów mających potwierdzać stanowisko podatników, tj. kserokopie: rozkazu personalnego z 23.02.2006 r., umowy o pracę z 14.02.2006 r., zaświadczenia MSZ z 29.05.2013 r.. porozumienia MSZ i MSW z 22.12.1994 r., Zakresów działania [...] z 19.01.1995 r. oraz 27.04.2004 r., a także zawartych między Rządem RP a Rządem RFN umów z 18.02.2002 r. w sprawie współpracy policji i straży granicznej na terenach przygranicznych oraz w sprawie współpracy w zakresie zwalczania przestępczości zorganizowanej oraz szczególnie niebezpiecznych przestępstw.

W piśmie z dnia 24.01.2014 r. pełnomocnik zawarł wniosek o wystąpienie do MSZ (Biuro Spraw Osobowych) o szczegółowy zakres zadań Skarżącego a ponadto w piśmie z dnia 12.03.2014 r. poprosił o zwrócenie się do Komendy Głównej Policji z zapytaniem o szczegółowy zakres czynności podatnika oraz o wskazanie czy czynności te podlegają zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 28.04.2014 r. odmówił R.B i A i B. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...] zł. Organ I instancji uznał, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw by uznać, że sporna należność pieniężna wypłacona podatnikowi korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że ratio legis tego zwolnienia, sprowadza się do preferencyjnego potraktowania tylko tych podatników, którzy pełnią służbę lub pracują w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 19.05.2014 r. pełnomocnik R.B. złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych R.A.B.za rok 2007 w kwocie [...] zł, ewentualnie przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę jej wydania poprzez przyjęcie, iż podatnik jako [...] przy Ambasadzie [...] nie realizował czynności w celu określonym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. będący konsekwencją naruszenia art. 187 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej "O.p." poprzez uznanie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, iż strona nie wykazała, że wykonywała zadania w celu określonym w spornym przepisie.

Podatnik stwierdził także, że do powyższych wniosków skłania analiza jednolitej linii orzeczniczej sadów administracyjnych, zawierającej wskazania dla wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do pisma Komendy Głównej Policji z dnia 28 listopada 2013 r., w którym podano, iż służba R. B. nie była pełniona dla celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. strona podnosi, że pismo to nie zawiera uzasadnienia dla takiej kwalifikacji .

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8.12.2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28.04.2014 r. odmawiającą podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł.

Organ wskazał, że w celu odkodowania normy prawnej w rozpatrywanej sprawie, należy posłużyć się w pierwszym rzędzie wykładnią językową art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Dalej organ wskazał, że prowadzi ona do wniosku, że zwolnienie to obejmuje tylko tych policjantów , którzy pełnią służbę w składzie jednostek użytych poza granicami państwa (jednostek-użytych) w co najmniej jednym z wymienionych w przepisie celów. Także z punktu widzenia zasad języka polskiego, zdaniem organu, czasownik "używać" nie powinien być odnoszony do ludzi (indywidualnie). Dalej organ podaje, że porównanie regulacji zawartej w art. 145 a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o Policji z treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że z założenia unormowania te są ze sobą skorelowane, co wskazuje, iż intencją ustawodawcy było objęcie spornym zwolnieniem podatkowym określonej kategorii podatników tj. m.in. policjantów, który zostali na podstawie art. 145 a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o Policji delegowani do pełnienia służby poza granicami państwa w celu realizacji zadań określonych w art. 1 ust. 2 pkt 7 i ust. 3 ustawy o Policji, w specjalnie wydzielonym kontyngencie policyjnym.

Zwolnienie zatem, zdaniem organu, jak to ma miejsce w przypadku podatnika oddelegowanego do pełnienia zadań służbowych poza Policją w kraju i za granicą na mocy art. 36 ust. 4 ustawy o Policji nie dotyczy Skarżącego.

Ponadto odnosząc się do wyrażonej prośby strony co do wystąpienia przez organ podatkowy do MSZ (biuro spraw osobowych) o szczegółowy rodzaj zadań oraz do Komendanta Głównego Policji o szczegółowy zakres czynności Skarżącego, organ odwoławczy dostrzegając, że organ I instancji nie wyjaśnił przyczyn nieuwzględnienia wniosku strony, uznał jednak wobec takiego wystąpienia przez organ I instancji przed wnioskiem strony, ze uchybienie to pozostaje bez wpływu na końcowe rozstrzygnięcie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym rozstrzygnięciu, podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do ponownego rozpatrzenia, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1) błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę jej wydania, polegający na przyjęciu, iż R. B. jako [...] Policji przy Ambasadzie [...] nie realizował czynności w celu określonym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w szczególności -nie wykonywał czynności dla wzmocnienia sił państwa ([...]) albo państw sojuszniczych, będący konsekwencją

2) naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez uznanie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, iż strona nie wykazała, że jako [...] Policji przy ambasadzie [...] wykonywała zadania w celu określonym w przepisie wymienionym powyżej w punkcie 1, do czego przyczyniło się zaniechanie wystąpienia do właściwej rzeczowo komórki organizacyjnej Komendy Głównej Policji z zapytaniem o zakres zadań Skarżącego R. B., pomimo stosownego wniosku dowodowego, co doprowadziło do

3) naruszenia prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 83 wspomnianej ustawy wskutek przyjęcia, iż należności wypłacane podatnikowi w związku z wykonywaniem czynności [...] Policji w postaci tzw. dodatku zagranicznego nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w tymże przepisie, co jest spowodowane błędną wykładnią tegoż przepisu wymagającą zdaniem organu odwoławczego posiadania oparcia w delegowaniu policjanta w ramach kontyngentu policyjnego na podstawie art. 145a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji.

W ocenie podatników zaskarżona decyzja nie jest trafna. Skarżący podnosząc zupełną dowolność interpretacji podjętej przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazują, że nie ma żadnych przesłanek do stosowania w zakresie oceny istnienia warunków do zwolnienia od podatku dochodowego ustawy o Policji, gdyż właściwa ustawa podatkowa w ogóle do tego aktu prawnego nie odsyła. Zdaniem Skarżących ważnym jest tylko i wyłącznie to, czy podatnik będący policjantem realizował zadania dające prawo do zwolnienia, a to natomiast jest możliwe do stwierdzenia jedynie na gruncie ustaleń faktycznych, o czym przekonywać ma jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych.

W ocenie Skarżących przepisem determinującym prawidłowość rozpoznania wniosku R. B. jest art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Podatnicy uważają, że podstawą do dokonania subsumcji w niniejszej sprawie jest odpowiedni dokument, wymieniający zakres czynności funkcjonariusza, w sposób możliwie jak najbardziej precyzyjny. Ustalenia w postępowaniu podatkowym wymaga bowiem tylko jedna okoliczność: czy podatnik wykonywał czynności upoważniające do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego, a wszelkie inne zagadnienia mają rolę drugorzędną.

Analiza zebranych w toku postępowania dokumentów niewątpliwie - w ocenie skarżących - przekonuje o zasadności skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Skarżący nadmieniają, iż pismem z dnia 12.03.2014 r. wnieśli o wystąpienie do tego samego organu o sprecyzowanie szczegółowego rodzaj zadań, które wykonywał on jako oficer łącznikowy oraz o podanie, czy korzystają one ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., czego organ z niewyjaśnionych przez siebie względów nie uczynił.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej z argumentacją jak w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem skargi jest decyzja organu podatkowego odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprawą zatem poddaną kontroli Sądu, stosownie do powołanego art. 134 § 1 p.p.s.a., jest w niniejszej sprawie, zasadność odmowy stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.

Spór jawi się zatem na tle opodatkowania należności zagranicznej wypłaconej w 2007 roku Skarżącemu, który jako policjant na podstawie rozkazu personalnego Komendanta Głównego Policji, pełnił służbę jako [...] Policji w [...] przy Ambasadzie [...] .

Organ podatkowy nie podzielił stanowiska Skarżących, że do należności powyższej należało zastosować zwolnienie od podatku przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., obowiązującym w dacie uzyskania przychodu przez Skarżącego i obowiązującym do 31.12.2010 r., wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie miało zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym.

Należy zauważyć, że kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie była przedmiotem wielu i to odmiennych orzeczeń sądów administracyjnych.

Spór ogniskował się wokół tego, czy w świetle brzmienia przepisu ze zwolnienia wyłączone były dochody uzyskiwane przez żołnierzy (policjantów) wyznaczonych do pełnienia służby za granicą, a zwolnienie mogło być rozważane jedynie w odniesieniu do dochodów żołnierzy (policjantów) skierowanych do pełnienia takiej służby a wchodzących w skład jednostek wojskowych używanych za granicą. Rozróżnienia te były refleksem zasad wysyłania żołnierzy wynikających z przepisów ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami Państwa, ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz przepisów wykonawczych. Odpowiednio w przypadku policjantów z przepisów ustawy o Policji.

W przedmiotowej sprawie taką właśnie wykładnię przyjął organ podatkowy uznając, że skoro Skarżący został oddelegowany do pełnienia służby, na podstawie art. 32 ust. 1, art. 36 ust. 4 i art. 122 a ustawy o Policji oraz § 8 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 6.04.2001 r. w sprawie oddelegowania policjantów do pełnienia zadań służbowych poza Policją, poza granicami kraju na stanowisku [...] nie użyty w ramach kontyngentu policyjnego, to Skarżącemu już z tego tytułu zwolnienie nie przysługuje.

W dniu 17 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w składzie 7 sędziów w sprawie o sygn. akt II FPS 5/10 w którym przesądził, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd oraz argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uzasadniając zajęte stanowisko w powyższym wyroku w składzie powiększonym Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zapis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, iż z ustanowionego w tym przepisie zwolnienia może korzystać – realizujący w tym przepisie zarówno żołnierz skierowany do służby poza granicami kraju w ramach polskiej jednostki wojskowej, jak też żołnierz, który został do pełnienia tej służby wyznaczony indywidualnie.

Przepisy dotyczące pełnienia służby poza granicami Polski rozróżniają więc dwie grupy żołnierzy – skierowanych do tej służby i wyznaczonych do niej. Takie rozróżnienie nie zostało jednak przyjęte w ustawie podatkowej. Z regulacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wynika, że obejmuje ona wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa bądź to w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, bądź jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Niewątpliwie przepis ten nie rozróżnia więc pomiędzy żołnierzami skierowanymi i wyznaczonymi do pełnienia służby poza granicami Polski. Dalej NSA wskazał, że analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia tejże służby celów, o których mowa w tym przepisie. Ocena, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony będzie realizował faktycznie cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zależeć będzie od oceny indywidualnego przypadku (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 2353/10; wyrok z 28.03.2013, sygn. II FSK 1612/11; wyrok WSA z 24.04.2013 r., I SA/Lu 288/13; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, że brak jest okoliczności, które nakazywałyby odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP)

Zatem wbrew stanowisku organu nie można uzależniać stosowania zwolnienia do policjantów od tego, że zostaną oni oddelegowani do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 145 a ust. 1 ustawy o Policji w kontyngencie policyjnym, który to przepis, zdaniem organu bezpośrednio odwołuje się do unormowań art. 1 ust. 2 pkt 7 ustawy o Policji tj. współdziałania z policjami innych państw (...).

Bezspornie fakt oddelegowania do pełnienia funkcji [...] przy Ambasadzie na podstawie rozkazu personalnego nie powoduje, że oddelegowany policjant przestaje być policjantem, że nie może realizować zadań związanych ze współdziałaniem z policjami innych państw.

Za zasadny zatem uznać należy zarzut skargi co do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

Nie budzi zatem wątpliwości, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obejmowało dochody policjantów niezależnie od tego czy byli oddelegowani do pełnienia służby poza granicami kraju w ramach kontyngentu czy indywidualnie, a ocena istnienia przesłanek zwolnienia podatkowego w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez policjanta pełniącego służbę za granicą, wymaga ustalenia czy w ramach służby realizował on cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Skoro na skutek błędnej wykładni organ podatkowy zaniechał oceny i przeprowadzenia koniecznego postępowania dowodowego, a zgromadzony materiał dowodowy jest niemiarodajny dla ustaleń faktycznych wymaganych z punktu widzenia prawidłowo interpretowanego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to, w ocenie Sądu, zasadny również pozostaje zarzut naruszenia art.121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f..

Organ oparł swoje rozstrzygnięcie o stanowisko Komendanta Głównego Policji z dnia 28.11.2013 r., rozkazu personalnego nr [...] z dnia 23.02.2006 r., pisma MSW z dnia 30.10.2013r., załącznika do porozumienia zawartego pomiędzy MSZ i MSW w sprawie utworzenia w niektórych przedstawicielstwach dyplomatycznych stanowiska [...] Policji z dnia 19.01.1995 r. i 27.04.2004 r.

Zważyć należy, że zgodnie z art. 122 i 187 §1 O.p. organ zobowiązany jest zebrać cały materiał dowodowy niezbędny do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, z uwzględnieniem wynikających z art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p zasad otwartości postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych, mając na uwadze, że dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Dopiero zupełne postępowanie dowodowe stanowi podstawę do oceny dowodów zgodnie z art. 191 O.p.

Podkreślając, że ocena prawna w odniesieniu do ustalenia treści obowiązku podatkowego pozostaje domeną organu podatkowego zauważyć również należy, że nie może ona być bezkrytycznie oparta na treści pisma Komendanta Głównego Policji dnia 28.11.2013 r., które zawiera jedynie lakoniczną konkluzję o braku "związku przyczynowego" z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i nie określa w żaden sposób zakresu czynności wykonywanych przez Skarżącego w czasie oddelegowania przywołując jedynie w tym piśmie przykładowe czynności oficera łącznikowego. W ocenie Sądu w okolicznościach sprawy stwierdzenie takie nie mogło mieć przesądzającego znaczenia i nie legitymowało organu do poprzestania na przyjęciu do wiadomości i zaniechania wyjaśnienia tej kwestii. Pismo to w istocie jest subiektywną oceną co do sposobu rozumienia a co za tym idzie zakresu zastosowania normy prawa podatkowego. Taką podstawą nie może być także załącznik do ww porozumienia zawartego pomiędzy MSZ i MSW z uwagi po pierwsze na daty tych porozumień a po drugie nie podjęcie wyjaśnienia konkretyzacji w odniesieniu do zakresu czynności Skarżącego w roku 2007.

Konstatacja organu zatem, że status formalny i merytoryczny oficera łącznikowego policji znacząco różni się od statusu innych policjantów realizujących zadania poza granicami kraju, w okolicznościach niniejszej sprawy jest przedwczesna.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy powinien w sposób pełny i niewątpliwy ustalić charakter czynności Skarżącego w czasie służby za granicami kraju, gdyż akta postępowania podatkowego nie wskazują by organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do poczynienia takich ustaleń u Komendanta Głównego Policji, wnioskowanych przez Skarżącego, co do zakresu jego czynności. W okolicznościach wskazanych w niniejszej sprawie nie można uznać stanowiska organu odwoławczego, że nie przeprowadzenie i brak odniesienia się do wniosku dowodowego Skarżących, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i przepisów postępowania tj. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), służącego jej realizacji art. 187 O.p. a także zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

Ponownie prowadząc postępowanie organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną oraz zgromadzić i ocenić cały materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym rozstrzygnięcie czy w 2007 r. Skarżący pełniąc służbę poza granicami kraju realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono po myśli art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżących orzeczono po myśli art. 200 wymienionej wyżej ustawy oraz § 6 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.z 2013 r., poz. 490 ze zm )