Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 63/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. sprawy ze skargi A.D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. We wniosku z dnia 10.09.2018 r. A.D. (dalej jako: Wnioskodawca, Skarżący, Strona) przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 22.03.2001 r. umową darowizny Wnioskodawca nabył m.in. działkę gruntu nr [...] o pow. 1,22 ha, położoną we wsi D., gmina K. Na nieruchomości, do momentu jej podziału, Wnioskodawca nie dokonał żadnych inwestycji. Następnie działka ta, decyzją Wójta Gminy z dnia [...], została podzielona na osiem działek, w tym dwie drogowe. Po podziale na działkach drogowych przeprowadzono linie energetyczne. W chwili dokonania darowizny, darowana działka stanowiła nieruchomość rolną. Obecnie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działki powstałe w wyniku podziału przeznaczone są pod teren zabudowy mieszkaniowej, zaś działki drogowe ([...] i [...]) pod teren komunikacji wewnętrznej niepublicznej. W chwili obecnej Wnioskodawca zamierza sprzedać sześć działek wraz z udziałami w dwóch działkach drogowych różnym nabywcom. Ponadto Wnioskodawca jest osobą prowadząca działalność rolniczą - rolnikiem indywidualnym i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pobrane pożytki/plon z opisanych działek sprzedawane były za cenę obejmującą podatek VAT w wysokości 5%. Natomiast grunty nie zostały zewidencjonowane jako środek trwały w ramach prowadzonej działalności. Z wydzielonych działek docelowo Wnioskodawca chciałby sprzedać działki, a uzyskane z transakcji pieniądze przeznaczyć na cele mieszkaniowe swoje i swojej rodziny. Do czasu sprzedaży Wnioskodawca nie będzie uzbrajał działek, pozostawiając to w gestii ewentualnych nabywców, nie mając odpowiedniej wiedzy na temat sprzedaży nieruchomości, gdyż Wnioskodawca nie zajmuje się tym zawodowo, ani w sposób częstotliwy. Do dnia dzisiejszego (wskazanego jako zdarzenie przyszłe) Wnioskodawca nie dokonywał jakichkolwiek czynności prawnych, mających charakter odpłatny, a związanych z nieruchomościami.

Wniosek uzupełniono w dniu 06.11.2018 r. o następujące informacje:

1. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z prowadzeniem działalności rolniczej/rolnik indywidualny.

2. Podziału działki nr [...] oraz podłączenia do sieci energetycznej dokonano na wniosek Wnioskodawcy po konsultacji z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, z którym zawarł umowę w dniu [...] w celu szybszej sprzedaży nieruchomości dla pozyskania środków pieniężnych, które Wnioskodawca chce przeznaczyć na cele mieszkaniowe swoje i swojej rodziny.

3. Działka nr [...] od momentu otrzymania tytułem darowizny była wykorzystywana w całości jako teren upraw rolniczych, użytkowanych na cele prowadzonej działalności rolniczej. Ponadto, dnia 02.07.2007 r. został dokonany podział działki nr [...] w celu wydzielenia nieruchomości o nr [...], którą Wnioskodawca przekazał tytułem darowizny bratu. Po dacie 02.07.2007 r. działka nr [...] w dalszym ciągu była i jest wykorzystywana jako teren upraw rolniczych.

4. Wnioskodawca poniósł koszt podłączenia przedmiotowych działek do sieci energetycznej. Wnioskodawca do momentu sprzedaży nieruchomości nie zamierza dokonywać żadnych nakładów, ani innych czynności w celu przygotowania przedmiotowych działek do sprzedaży.

5. Wnioskodawca nie ogłaszał sprzedaży działek w środkach masowego przekazu, a jedynie korzysta z usług pośrednika w obrocie nieruchomościami od dnia 19.02.2016 r. i nie podejmował, i nie będzie podejmować innych działań marketingowych w celu ogłoszenia sprzedaży działek, będących przedmiotem zapytania.

6. Na moment sprzedaży działki będą stanowiły nieruchomości niezabudowane.

7. Przedmiotowa nieruchomość od momentu otrzymania w drodze darowizny do dnia 31.01.2012 r., była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, a po ww. dacie była wykorzystywana w działalności gospodarczej z tytułu działalności rolniczej.

1.2. W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie: czy Wnioskodawca z tytułu sprzedawanej działki wraz z udziałem w działce drogowej jest podatnikiem podatku od towarów i usług według ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zdarzenie przyszłe polegające na sprzedaży działek wraz z udziałami w działkach drogowych nie będzie podlegać ustawie o podatku od towarów i usług, gdyż nabycie nieruchomości nastąpiło tytułem nieodpłatnym, Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z nabywaniem i zbywaniem nieruchomości. Ponadto jego działanie nie ma charakteru ciągłego i powtarzającego się, a jedynie dotyczy sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału jednej działki, przy czym Wnioskodawca nie zajmuje się tym zawodowo, ani w sposób częstotliwy.

1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: organ, organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ zacytował treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej jako: ustawa o VAT) i stwierdził, że w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem i dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą. W ocenie organu, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji dotyczących towarów stanowiących część jego majątku osobistego, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dalej organ powołał się na treść orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15.09.2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, wskazując, iż z orzeczenia tego wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Następnie organ przywołał definicje działalności rolniczej, rolnika ryczałtowego, produktów rolnych i usług rolniczych, określone w art. 2 pkt 15, 19, 20 i 21 ustawy o VAT. Stwierdził dalej organ, że wskazane wyżej orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT; natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działek należących do gospodarstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego. W ocenie organu, użytkowanie rolniczo gruntu, który został następnie podzielony na osiem działek – wskazuje na ścisły związek z prowadzoną działalnością rolniczą Wnioskodawcy. W takiej sytuacji zdaniem organu należy uznać, że przedmiotem planowanych dostaw będzie grunt stanowiący składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej (działalności rolniczej). Ponadto organ zwrócił uwagę, że Wnioskodawca podjął działania mające przygotować działki do sprzedaży (na jego wniosek dokonano podziału działki nr [...] oraz podłączono sieć energetyczną do wydzielonych działek), a o jego aktywności świadczy także fakt, że korzysta z usług pośrednika w obrocie nieruchomościami w celu sprzedaży działek. W ocenie organu wykonanie powyższych czynności wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawcę świadomych działań mających na celu sprzedaż działek, które nie mogą zostać uznane za incydentalne i sporadyczne, lecz w warunkach wskazujących na działania w ramach działalności gospodarczej. Wskazał również organ, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Odnośnie pojęcia "majątku prywatnego" organ stwierdził, że wynika ono z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczeń TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht) oraz w sprawie C-25/03 (Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE), podnosząc, że jest to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, lecz dla zaspokojenia potrzeb własnych. Skoro zatem przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji rolniczej, to zdaniem organu nie można uznać, że dostawa ta będzie stanowiła rozporządzenie majątkiem osobistym.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

2.1. Na powyższą interpretację Skarżący wniósł skargę, zaskarżając wskazaną powyżej interpretację w całości i wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. UE. L.2006.347.1. z dnia 11.12.2006, zwanej dalej Dyrektywą 112) poprzez ich błędną wykładnię skutkującą błędnym przyjęciem, że przy planowanej przez Skarżącego sprzedaży nieruchomości działać on będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy czynność ta stanowić będzie działanie z zakresu zarządu majątkiem prywatnym i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto w skardze Skarżący wniósł o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) o następującej treści: "czy rolnika w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy VAT, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z prowadzeniem działalności rolniczej, który dokonuje sprzedaży działek służących uprzednio zarówno jego celom prywatnym, jak i prowadzonej przez niego działalności, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo – usługową, a nabytych w drodze darowizny jako grunty rolne należy uznać za podatnika zobowiązanego do rozliczenia VAT z tytułu sprzedaży na zasadach ogólnych?".

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że działka numer [...] (oraz działki powstałe z jej podziału) od dnia jej otrzymania do dnia złożenia wniosku o interpretację była wykorzystywana w charakterze terenu upraw rolniczych zarówno na własne, osobiste potrzeby (na cele rekreacyjne oraz w związku z prowadzeniem upraw na własne potrzeby, a także w związku z planowaniem przez długi czas wykorzystania nieruchomości dla własnych celów mieszkaniowych), jak i na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej, tj. w celu sprzedaży tych upraw. Zwrócił uwagę, że grunty nie zostały przez niego zaewidencjonowane jako środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, jakoby fakt wykorzystywania przedmiotowych działek pod uprawy rolne miał determinować to, że sprzedając je dokonuje dostawy towarów opodatkowanej VAT. Zdaniem Skarżącego, w przypadku wykorzystywania danego dobra zarówno dla celów zawodowych, jak i prywatnych, zainteresowany ma możliwość dokonania wyboru czy zaliczyć to dobro w całości do majątku przedsiębiorstwa czy pozostawić całość w ramach majątku prywatnego, wyłączając je tym samym z systemu VAT. Dalej w skardze wskazano, że dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika VAT, a podatnik musi działać w takim właśnie charakterze przy danej transakcji. Następnie Skarżący podkreślił, że TSUE w wyroku w sprawie C-180/10 nie uzależnił dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności sprzedaży gruntu od tego, czy grunt był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej czy też nie. Skoro w wyroku tym stwierdzono, iż bez znaczenia dla kwestii podlegania opodatkowaniu VAT jest okoliczność, że dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym, to tak samo bez znaczenia dla tej kwestii jest status rolnika będącego czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nie zgodził się również Skarżący z oceną organu, że jego działania miałyby nosić charakter aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, wraz z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców. Podkreślił, że wydzielenie dróg wewnętrznych jest obowiązkiem związanym z zapewnieniem nowym działkom dostępu do drogi publicznej i nie może przemawiać za uznaniem, że sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej. Podobnie podłączenia do sieci energetycznej nie można uznać za działalnie przekraczające zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Skarżący podniósł także, że zbycie kilku działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, które nie nastąpiło z inicjatywy właściciela, nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu z uwagi na brak stałego, zawodowego, zorganizowanego charakteru. Wskazano, że podział działek na kilka mniejszych był w pełni zrozumiały ze względu na większe zainteresowanie małymi działkami i dawało większą gwarancję ich zbycia. Z kolei skorzystanie z usług pośrednika w ocenie Skarżącego jest standardowym, wręcz oczywistym działaniem osób, które nie są przedsiębiorcami.

2.2. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

2.3. Na rozprawie w dniu 29.05.2019 r. Sąd oddalił wniosek Skarżącego o skierowanie wskazanego w skardze pytania prejudycjalnego do TSUE.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

3.3. Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy Skarżący, będący rolnikiem indywidualnym, jest podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży działek (wraz z udziałem w działce drogowej), powstałych po podziale działki nabytej w drodze darowizny, która w chwili nabycia stanowiła działkę rolną, a obecnie – według zmienionego planu zagospodarowania przestrzennego – ma przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową. Organ stał na stanowisku, że ze względu na fakt zbywania nieruchomości stanowiących majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego (działalności rolniczej), jak również z uwagi na charakter działań Skarżącego, mający znamiona działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, będzie on posiadał status podatnika VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek. Skarżący zajmował stanowisko przeciwne, akcentując brak profesjonalnego działania w zakresie sprzedaży działek oraz nieistotność dla sprawy kwestii swojego statusu jako rolnika indywidualnego.

3.4. W tak zarysowanym sporze Sąd przyznał co do zasady rację organowi interpretacyjnemu, nie podzielając jednak w całości podnoszonej przez ten organ argumentacji.

3.5. Zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi przepis art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, zaś "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z treści powołanych przepisów wynika więc, że stwierdzenie czy dana osoba fizyczna, sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Powyższe potwierdza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych o sygn. akt C-180/10 i C-181/10. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że: 1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. 3) Natomiast jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Uwzględniając przywołane tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że w ustawie o VAT brak unormowań, które jednoznacznie wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EEC), to jest uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Zatem stwierdzenie czy sprzedaż terenu budowlanego jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług wymaga ustalenia: czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a zatem za podatnika VAT, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym, wówczas czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu, gdyż nie dokonał jej podatnik VAT. Zdefiniowane w powoływanym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (odpowiednio art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112) pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu ww. przepisów, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczna jest zatem w każdym przypadku ocena okoliczności faktycznych, w niniejszej sprawie ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Działalnością handlową nie jest sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), ale celach wykorzystania go na potrzeby prywatne. Kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą nie stanowi też liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów. Nie ma też decydującego znaczenia dokonanie przed sprzedażą podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, i okres, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Tego rodzaju okoliczności mogą bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym sprzedającego.

Na dokonywanie sprzedaży gruntów w ramach działalności gospodarczej wskazują takie czynności jak: jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze, uzbrojenie terenu bądź działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia.

3.6. Mając to na względzie, w pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że nie jest uzasadnione stanowisko organu, w którym wiąże on kwestię podlegania opodatkowaniu VAT omawianych czynności zbycia działek ze statusem Skarżącego, który jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej i z okolicznością zbycia nieruchomości wykorzystywanych w tej działalności. W tym zakresie słusznie wskazuje Skarżący, że kwestia ta nie ma w sprawie znaczenia. Istotnie TSUE w powołanym wyżej orzeczeniu w sprawach C-180/10 i C-181/10 nie uzależnił dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności sprzedaży gruntu jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT od tego, czy grunt był czy też nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (za którą w rozumieniu ustawy o VAT uznawana jest również działalność rolnicza). W wyroku tym, wydanym w sprawie dotyczącej rolnika ryczałtowego zbywającego działki, których przeznaczenie uległo zmianie z rolnego na budowlane, wyraźnie podkreślono, iż bez znaczenia dla kwestii podlegania opodatkowaniu VAT jest okoliczność, że dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym. W ocenie Sądu analogicznie należy traktować sytuację, w której sprzedaży dokonuje osoba o statusie rolnika będącego czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zauważyć bowiem należy, że – jak zasadnie podnosi organ – działalność rolnicza na gruncie przepisów art. 2 pkt 15, 19, 20 i 21 ustawy o VAT (a także na gruncie Dyrektywy 112) jest uznawana za działalność gospodarczą. Zatem zarówno rolnik ryczałtowy (korzystający ze zwolnienia w podatku VAT), jak i rolnik indywidualny (który zrezygnował z tego zwolnienia) są podatnikami VAT z tytułu działalności rolniczej, z tym, że pierwszy z nich dokonuje czynności zwolnionych z opodatkowania, drugi natomiast – czynności opodatkowanych. Skoro zatem – jak stwierdzono we wskazanym wyroku TSUE – dla uznania, czy czynności w zakresie sprzedaży gruntu przez rolnika ryczałtowego mieszczą się w pojęciu dostawy towarów na gruncie podatku VAT, nie ma znaczenia kwestia jego statusu, to analogicznie należy traktować kwestię statusu rolnika indywidualnego. W omawianym wyroku TSUE podkreślono bowiem konieczność badania charakteru działań danej osoby w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntu i oceniania właśnie tych działań od kątem cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zatem to właśnie ta kwestia ma istotne znaczenie w sprawie i jest przesadzająca dla uznania, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT.

Odnosząc się jeszcze w tym miejscu do argumentacji Skarżącego, zgodnie z którą z uwagi na wykorzystywanie danego dobra zarówno dla celów zawodowych, jak i prywatnych ma on możliwość wyboru, czy zaliczyć to dobro w całości do majątku przedsiębiorstwa czy pozostawić całość w ramach majątku prywatnego, wyłączając je tym samym z systemu VAT, zauważyć należy, że Skarżący dopiero w skardze wskazał, że przedmiotowe działki od dnia jej otrzymania do dnia złożenia wniosku o interpretację były wykorzystywane w charakterze terenu upraw rolniczych zarówno na własne, osobiste potrzeby, jak i na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej. Wniosek o interpretację informacji tych nie zawierał. Stwierdzić przy tym trzeba, że w myśl art. 14b § 1 i 3 O.p. organ interpretacyjny wydaje interpretację indywidualną w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę, wyczerpujący opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Nie ma zatem prawnej możliwości rozszerzenia tego opisu o dodatkowe informacje na etapie skargi na wydaną już interpretację. Sąd zauważa również, że pomimo braku zawarcia tej informacji w opisie zdarzenia przyszłego, Skarżący umieścił ją w treści pytania prejudycjalnego, o którego skierowanie do TSUE wnosił w skardze. Nie była to zatem treść odpowiadająca istotnym okolicznościom niniejszej sprawy.

3.7. Przenosząc na grunt rozpoznawanej sprawy poczynione wyżej rozważania odnośnie kryteriów uznania czynności polegających na sprzedaży gruntu za stanowiące działalność gospodarczą, należy w pierwszym rzędzie stwierdzić, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji czynności polegające na podziale nieruchomości, wydzieleniu dróg wewnętrznych i skorzystaniu z usług pośrednika, w ocenie Sądu nie mogą być uznane za działania wskazujące na profesjonalny charakter, podobne do tych, jakie charakteryzują podmiot zawodowo zajmujący się obrotem nieruchomościami. W tym zakresie Sąd uznał stanowisko organu za nieuzasadnione. Słusznie podnosił Skarżący, że sam podział działki na mniejsze jest podyktowany dążeniem do szybszej sprzedaży i uzyskaniem potrzebnych środków finansowych, ponieważ zainteresowanie kupnem działki o dużej powierzchni jest znacznie mniejsze i nie daje gwarancji znalezienia nabywcy. Sam podział działki na mniejsze nie jest więc charakterystyczny dla obrotu profesjonalnego i może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym sprzedającego. Z kolei wydzielenie działek pod drogi wewnętrzne jest prawnie konieczne, ponieważ każda działka musi posiadać dostęp do drogi publicznej. Zgodnie bowiem z treścią § 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1065 ze zm.), do działek budowlanych oraz do budynków i urządzeń z nimi związanych należy zapewnić dojście i dojazd umożliwiający dostęp do drogi publicznej. Pojęcie dostępu do drogi publicznej zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1945 ze zm.), w myśl którego jest to bezpośredni dostęp do tej drogi, albo dostęp do niej przez drogę wewnętrzną lub też przez ustanowienie odpowiedniej służebności drogowej. Oznacza to, że przy dokonywaniu podziału działek na mniejsze nie ma możliwości pominięcia obowiązku wynikającego z § 14 wskazanego wyżej rozporządzenia i należy wydzielić drogi wewnętrzne, tak aby dostęp do drogi publicznej dla wszystkich wydzielonych działek był zapewniony. Stąd również i te działania Skarżącego mieszczą się w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie mają charakteru czynności wykonywanych w sposób zawodowy. W opinii Sądu podobnie należy potraktować kwestię skorzystania przez Skarżącego z usług pośrednika w obrocie nieruchomościami. W skardze zasadnie w tym zakresie podnoszono, iż przy uwzględnieniu ryzyka związanego z obrotem nieruchomościami, a także w kontekście zmieniających się przepisów prawa dotyczących tego obrotu, takie działanie jest działaniem standardowym, a wręcz oczywistym. Okoliczność bycia klientem biura pośrednictwa nie może zatem świadczyć o podjęciu działań charakterystycznych dla przedsiębiorcy prowadzącego handel nieruchomościami. Jest to bowiem przejaw zwykłej dbałości danej osoby o własne interesy, który nie może być wiązany wyłącznie z obrotem profesjonalnym. W ocenie Sądu działania te nie stanowią również działań marketingowych, które zostały podane przez TSUE w przywołanym już wcześniej orzeczeniu jako noszące znamiona profesjonalnej działalności gospodarczej.

3.8. Należy jednak zwrócić uwagę – i ta okoliczność okazała się w sprawie przesądzająca – że TSUE w tym samym orzeczeniu, zwracając uwagę na działania, które mogą świadczyć o profesjonalnym charakterze podejmowanych czynności sprzedaży gruntu, zaliczył do nich działania polegające na uzbrojeniu terenu.

W tym zakresie stwierdzić trzeba, że Skarżący we wniosku podał, iż do czasu zakończenia sprzedaży nie będzie uzbrajał działek, pozostawiając to przyszłym nabywcom, jednakże następnie w ramach uzupełnienia wniosku na wezwanie organu wskazał, iż poniósł koszt podłączenia przedmiotowych działek do sieci energetycznej, a tym samym, że uzbroił je w prąd. Nie ulega wątpliwości, że w ten sposób Skarżący, po pierwsze, podniósł wartość sprzedawanych działek. Działki uzbrojone, choćby częściowo, cieszą się większym zainteresowaniem nabywców, którzy nie muszą podejmować własnych działań w tym zakresie i wydawać na to własnych środków pieniężnych, oszczędzając przy tym czas niezbędny do podjęcia zamierzonej budowy. W ten sposób Skarżący podjął działania nakierowane na osiągnięcie większego zysku, niż wynikającego wyłącznie z wyprzedaży własnego majątku, co samo w sobie może być uznane za charakterystyczne dla obrotu profesjonalnego. Po drugie, istotniejsze, Skarżący niewątpliwie zaangażował w tym celu siły i środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w zakresie obrotu nieruchomościami, tak jak jest o tym mowa w powoływanym wyżej orzeczeniu TSUE. Podłączenie działek do sieci energetycznej (niezależnie od tego, czy chodzi o rzadziej wykonywane przyłącze napowietrzne, czy o podziemne) wymaga bowiem podjęcia określonych działań "administracyjnych" (uzyskania mapy do celów projektowych, warunków przyłączenia do sieci, podpisania umowy o przyłączenie, złożenie wniosku o przyłączenie do sieci, ewentualnie zlecenie wykonania własnego projektu budowy przyłącza jeśli nie wykonuje tego zakład energetyczny itp.), jak również dość znaczących nakładów, związanych z budową przyłączy na poszczególnych działkach oraz zaangażowania do tego odpowiednich wykonawców, następnie przeprowadzenia odbioru przez dostawcę energii elektrycznej (o ile on sam nie wykonuje prac w tym zakresie). Trzeba przy tym wskazać, że uzbrojenie działek jest jednym z pierwszych standardowych działań dewelopera nabywającego działkę pod zabudowę, a także działaniem charakterystycznym dla handlowców w zakresie obrotu nieruchomościami, którzy w ten sposób zwiększają wartość i atrakcyjność sprzedawanych nieruchomości, dążąc do osiągnięcia większego zysku z ich sprzedaży. Stąd też podłączenie przez Skarżącego działek do sieci energetycznej należy uznać za przejaw działania podobnego do tych podejmowanych przez profesjonalne podmioty. To z kolei nakazuje podzielić wyrażone w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu odnośnie zapytania Skarżącego i stwierdzić, że istotnie tytułu podejmowanych czynności sprzedaży przedmiotowych działek będzie on posiadał status podatnika VAT.

3.9. Na marginesie Sąd pragnie jeszcze zaznaczyć, że w omawianym orzeczeniu TSUE w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 mowa jest o sytuacji, w której przekształcenie gruntu z rolnego na budowlany odbyło się bez inicjatywy osoby sprzedającej działki gruntu. Tymczasem Skarżący we wniosku okoliczności takiej nie podnosił, wskazując jedynie, że nabył grunt jako rolny, po czym nastąpiła zmiana przeznaczenia gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego i obecnie grunt przeznaczony jest pod zabudowę mieszkaniową. Na etapie wniosku nie wskazano zatem w jaki sposób taka zmiana się dokonała. Dopiero w skardze Skarżący poinformował, że zmiana przeznaczenia nabytej działki nie nastąpiła z jego inicjatywy. Z przyczyn wskazanych już powyżej, a wynikających z przepisów art. 14b § 1 i 3 O.p., Skarżący nie ma jednak prawnej możliwości uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego podanego we wniosku o interpretację po jej wydaniu. Okoliczność ta nie mogła być więc uwzględniona zarówno przez organ przy wydawaniu interpretacji, jak i przez Sąd w ramach oceny tej interpretacji pod kątem zgodności ze wskazanymi w skardze przepisami prawa podatkowego. Należało zatem przyjąć, że również i z tej przyczyny Skarżący nie wykazał we wniosku, aby opisywana przez niego sytuacja była typowa dla zarządzania majątkiem prywatnym. Rozstrzygające znaczenie w tej kwestii Sąd nadał jednak okoliczności dotyczącej uzbrojenia działek, jako przemawiającej za podejmowaniem działań charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

3.10. Z powyższych względów Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Słusznie bowiem uznał organ interpretacyjny, że działania Skarżącego winny być kwalifikowane jako podjęte w warunkach działalności gospodarczej, a co za tym idzie, za dokonane przez podatnika VAT.

3.11. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił w całości skargę jako nieuzasadnioną.