Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 445/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 26 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 3, art. 134 par. 1, art. 174 pkt 1-2, art. 176 , art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3, art. 9, art. 101[1]
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 65, art. 509 , art. 510
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, del. WSA Dariusz Dudra (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Bogusława O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 1269/04 w sprawie ze skargi Bogusława O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Bogusława O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2005 r. /I SA/Kr 1269/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Bogusława O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Z przyjętego przez Sąd stanu sprawy wynikało, że skarżący jest zatrudniony w firmie "Q." S.A. od dnia 1 kwietnia 1997 r., z tym że z dniem 14 września 2000 r. powołany został na stanowisko członka zarządu tej Spółki. Umowa o pracę nie zawierała szczegółowych uregulowań dotyczących zakazu konkurencji, zobowiązując jedynie do zachowania w tajemnicy wszystkich okoliczności, o których informacja z natury rzeczy nie jest przeznaczona dla osób trzecich. W szczególności odnosiło się to do zachowania tajemnicy służbowej i handlowej, a nadto uzyskania zgody Rady Nadzorczej w przypadku przyjmowania członkostwa w radach nadzorczych, komitetach doradczych i obejmowania innych podobnych mandatów.

Do kwestii działalności konkurencyjnej odnosiły się ponadto:

- umowa z dnia 14 września 2000 r. o zakazie prowadzenia działalności konkurencyjnej zawarta pomiędzy "Q." S.A. a "D." Sp. z o.o., jako akcjonariuszem większościowym firmy Quantum, reprezentującym interesy spółki holdingowej "D." A.G. w Hofhein /RFN/. Celem wspomnianej umowy było zabezpieczenie interesów "D." A.G. w "Q." S.A., poprzez wykluczenie działalności konkurencyjnej w stosunku do tej firmy ze strony kluczowych pracowników;

- porozumienie do umowy o zakazie prowadzenia działalności konkurencyjnej z dnia 14 września 2000 r. zawarte przez skarżącego i Henryka G. /pełnomocnika "D." A.G./, na mocy którego skarżący zobowiązał się, że przez okres dwóch lat nie będzie posiadał udziałów w podobnych przedsiębiorstwie ani nie będzie prowadził działalności na rzecz podobnego przedsiębiorstwa, a w zamian za zachowanie tajemnicy przedsiębiorstwa otrzymać miał odszkodowanie podzielone na dwie części - jedną w wysokości 143.520 zł wymagalną natychmiast oraz drugą, uzależnioną od obrotu i wymagalną z końcem roku obrotowego, a wypłaconą w terminie 14 od daty zatwierdzenia zbadanego sprawozdania finansowego za 2000 r., nie później niż do dnia 30 czerwca 2001 r.

Kiedy skarżący uzyskał informację o niekorzystnej /od dnia 1 stycznia 2001 r./ zmianie przepisów podatkowych w zakresie odszkodowań związanych z zakazem konkurencji, podjął starania zmierzające do uzyskania przychodu przysługującego mu w 2001 r. jeszcze w 2000 r. W tym celu zawarł w dniu 29 grudnia 2000 r. z firmą "GC" Sp. z o.o. w K. umowę cesji wierzytelności przysługującej mu na podstawie porozumienia z dnia 14 września 2000 r. Wierzytelność została zbyta za kwotę 245.797, 02 zł w takim stanie, w jakim istniała w chwili podpisania umowy, przy czym jej wartość miała być ostatecznie ustalona na podstawie wyżej wspomnianego sprawozdania finansowego, najpóźniej do dnia 30 czerwca 2001 r.

Skarżący nie zadeklarował uzyskanego przychodu w deklaracji PIT-36 złożonej przez niego za 2000 r.

Zakwestionowały to organy podatkowe stwierdzając, że przychodu tego nie można było uznać za zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - dalej: "u.p.d.o.f.". Nie było to bowiem odszkodowanie przyznane na podstawie art. 101? Kodeksu pracy - dalej również: "Kp", lecz stanowiło ono inne źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Ponadto art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w 2000 r. stanowił, że wolne od podatku były odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, cywilnego i na podstawie innych ustaw, a prawo do spornego świadczenia wynikało z umowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił wyżej opisane stanowisko. Stwierdził, że przepisy Kodeksu pracy dotyczące zakazu konkurencji normują stosunki pomiędzy pracodawcą a pracownikiem. Podstawą wypłaty odszkodowania zwolnionego od opodatkowania może być więc jeden z tych przepisów a następnie zawarta zgodnie z nimi umowa o charakterze wykonawczym i precyzującym w stosunku do regulacji ustawowej. Skoro uregulowania ustawowe dotyczą stosunków pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, to umowa wykonawcza może być zawarta również tylko między nimi. W tej sytuacji umowa zawarta między podmiotami nie będącymi w stosunku pracy oraz umowa zawarta przez pracownika z takim podmiotem nie jest pochodną czy wykonawczą w stosunku do Kodeksu pracy, lecz umową cywilnoprawną zawieraną na zasadzie swobody umów. Skutkiem tego, umowa i porozumienie z dnia 14 września 2000 r. nie były zawarte na podstawie Kodeksu pracy, a wypłacone na ich podstawia odszkodowania nie mogą być traktowane jako te, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd zauważył również, że skarżący uzyskał przychód nie z tytułu umowy uprawniającej go do żądania odszkodowania, lecz z tytułu cesji wierzytelności, której dokonał w 2000 r., co uzasadnia zaliczenie tego przychodu do innych źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

a/ art. 26 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię i błędne zastosowanie,

b/ art. 101[1] Kp w zw. z art. 300 Kp w zw. z art. 391 w zw. z art. 393 Kc przez błędną jego wykładnię,

c/ art. 3 Kp przez jego błędną wykładnię,

d/ art. 9 Kp przez jego niewłaściwe zastosowanie,

e/ art. 509 w zw. z art. 510 Kc poprzez jego błędną wykładnię,

f/ art. 65 Kc przez jego niewłaściwe zastosowanie;

2/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a/ art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej: "p.p.s.a.", w zw. z art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ - dalej: "p.u.s.a.", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przyjęcie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi,

b/ art. 3 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł m.in., iż art. 101[1] Kp nie wymaga, aby umowa o zakazie konkurencji została zawarta między pracownikiem a pracodawcą, wskazując jedynie, że w zakresie określonym w odrębnej umowie, pracownik nie może prowadzić działalności konkurencyjnej wobec pracodawcy. Nie ma żadnych przeszkód, by na mocy odesłania z art. 300 Kp zastosować regulowane w Kc konstrukcje: świadczenia na rzecz osoby trzeciej /art. 393 Kc/ oraz umowy gwarancyjnej /art. 391 Kc/, w świetle której jedna ze stron zobowiązuje się zawrzeć z pracownikiem strony drugiej umowę i zakazie konkurencji na rzecz strony będącej pracodawcą, a umowy te, zgodne z zamiarem stron, wzbogacą stosunek pracy. Umowa taka mieści się w zakresie określonym w art. 9 Kp.

Odnosząc się natomiast do kwestii cesji wierzytelności, wspomniany autor zaważył, iż przelew wierzytelności nie może być rozpatrywany w oderwaniu od stosunku prawnego łączącego cedenta i dłużnika. Nie można zatem stwierdzić, że suma uzyskana przez skarżącego w wyniku sprzedaży wierzytelności wynikającej z umowy o zakazie konkurencji nie mieści się w pojęciu odszkodowania. Wnioskować więc należy, że dokonanie przelewu wierzytelności nie może powodować pozbawienia ulgi podatkowej przysługującej cedentowi z tytułu wierzytelności będącej przedmiotem przelewu.

Motywując zarzuty naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej zwrócił z kolei uwagę, że Sąd pierwszej instancji oparł swe rozstrzygnięcie wyłącznie na odniesieniu się do zarzutów wskazanych w skardze, naruszając tym samym art. 134 par. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 par. 2 p.u.s.a., które to przepisy stanowią, że sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednakże związany zarzutami i wnioskami skargi. Uchybieniem tym przepisom w opinii wspomnianego autora jest również ograniczenie się Sądu pierwszej instancji do podstaw zwolnienia wynikających z prawa pracy z pominięciem pozostałych gałęzi prawa cywilnego, czy też prawa administracyjnego.

W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor powołał się na uchwałę NSA z dnia 24 listopada 2003 r., FPS 9/03, podnosząc, iż odszkodowaniem, o którym mówi art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest nie tylko świadczenie zakotwiczone w ustawie, lecz także takie, które wynika jednocześnie z ustawy i zdarzenia cywilnoprawnego.

W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż brak jest naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy - zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych oraz przekazanie organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpoznania. Skarżący wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje związanie zarzutami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 par. 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, iż podstawy kasacyjne skonstruowane przez Dyrektora Izby Skarbowej nie pozwalały w pełni na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

W podstawach kasacyjnych postawiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego art. 26 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i błędne zastosowanie. Zauważyć w tym miejscu należy, iż powołany przepis błędnie wskazano w petitum skargi, nie ma on bowiem żadnego związku z przedmiotową sprawą. W uzasadnieniu skargi prawidłowo już nawiązano do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przepisu z którego Strona wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Podniesiono też zarzut naruszenia art. 101[1] i art. 3 Kodeksu pracy, art. 509 i 510 Kodeksu cywilnego poprzez błędną ich wykładnię oraz art. 9 Kodeksu pracy i 65 Kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Ponadto postawiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 1 par. 2 p.u.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przyjęcie, iż wojewódzki sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz art. 3 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie.

Skonstruowane zarzuty skargi kasacyjnej głównie opierają się na kwestionowaniu wykładni i zastosowania prawa materialnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Z uzasadnienia tych zarzutów wynika jednak, że Skarżący nie zgadza się z Sądem w zakresie ustaleń i ocen stanu faktycznego. Nie stawiając przy tym zarzutów odnoszących się do tej sfery działań Sądu.

Świadczy o tym w sposób jednoznaczny wymienione poniżej twierdzenie z uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym autor skargi konstatuje, że "Nie może być uznane za zasadne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który w oderwaniu od wskazanego przez skarżącego zamiaru stron zawierających umowę o zakazie konkurencji, stwierdził, iż w omawianym stanie faktycznym nie można mówić o umowie o zakazie konkurencji zawartej na podstawie art. 101 ze znaczkiem 1 Kodeksu pracy, mimo, że zamiarem stron było właśnie zawarcie umowy opartej o przepisy prawa pracy, a nadto umowy wzbogacającej stosunek pracy łączący skarżącego ze Spółką "Q." S.A".

Powyższe jednoznacznie wskazuje na kwestionowanie przez autora skargi kasacyjnej sfery faktów, do podważenia których niezbędne jest postawienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwie Sądu Najwyższego/. Warto w tym miejscu zauważyć, że zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej /por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2004 r., GSK 246/04 oraz wyrok z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 291/04/. Natomiast w orzeczeniu z dnia z dnia 22 października 2004 r., FSK 624/04 - nie publ., NSA skonstatował, iż ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy.

Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego.

Wskazać wobec powyższego należy, iż WSA oddalając skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej przyjął, że przedmiotowej umowy i porozumienia nie można traktować jako zawartych na podstawie i w wykonaniu uregulowań Kodeksu pracy, a wypłaconych na ich podstawie odszkodowań nie można uznać, jako odszkodowań wypłaconych na podstawie innych ustaw, o których to mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zauważył także, iż w stanie faktycznym sprawy skarżący uzyskał przychód nie z tytułu umowy uprawniającej go do żądania odszkodowania, lecz z tytułu cesji wierzytelności, której dokonał w roku podatkowym 2000, co dodatkowo uzasadnia zaliczenie uzyskanego w ten sposób przychodu do "innych źródeł przychodu", o których mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W sprawie zatem nie mamy do czynienia z odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., skarżący uzyskał przychód z cesji wierzytelności, to zaś wobec przedstawionej powyżej argumentacji implikuje związanie ustalonym stanem faktycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Konsekwentnie, stwierdzić dalej należy, że przy tak ustalonym stanie faktycznym sprawy nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego powołanych przez Skarżącego w skardze kasacyjnej, a mianowicie: art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie, art. 101[1] i art. 3 Kodeksu pracy, art. 509 i 510 Kodeksu cywilnego poprzez błędną ich wykładnię oraz art. 9 Kodeksu pracy i 65 Kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Podkreślenia w takim przypadku wymaga, iż uznanie, że w sprawie Skarżący nie otrzymał odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie pozwalało na objęcie kwoty otrzymanej w wyniku cesji wierzytelności zwolnieniem od opodatkowania.

Także za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 par. 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 par. 2 p.u.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przyjęcie, iż WSA jest związany granicami skargi. Ten sam los dzieli również zarzut naruszenia art. 3 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie.

Sąd I instancji - wbrew stanowisku Strony skarżącej - wyszedł bowiem poza granice zaskarżenia i uznał, że wypłaconych odszkodowań na podstawie zawartej umowy i porozumienia nie można traktować jako odszkodowań wypłaconych na podstawie innych ustaw, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zauważyć należy, że konstatacja Sądu I instancji nie odnosi się tylko do przepisów z zakresu prawa pracy. Sąd ten przyjął także, wykraczając poza granice zaskarżenia, że Skarżący uzyskał przychód nie z tytułu umowy uprawniającej go do żądania odszkodowania, lecz z tytułu cesji wierzytelności. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 par. 2 p.u.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie stwierdzić należy, iż oparcie się na artykule zawierającym trzy paragrafy, w tym osiem punktów paragrafu drugiego, wymagało precyzyjnego wskazania przepisu, który zdaniem Skarżącego został naruszony - z podaniem artykułu, paragrafu i konkretnego punktu, jeżeli zarzut dotyczył paragrafu drugiego. Podanie ogólnie, jako naruszonego art. 3 p.p.s.a., w sytuacji gdy przepis ten dzielił się na dodatkowe jednostki redakcyjne, należało uznać za na tyle nieprecyzyjne, iż wymagałoby to od Sądu odwoławczego dokonania interpretacji zarzutów skargi kasacyjnej w kierunku ustalenia, który z przepisów ostatecznie mógł zostać naruszony. Tego rodzaju zabieg interpretacyjny należało uznać za niedopuszczalny i wykraczający poza zasady ukształtowane w przepisach art. 174 pkt 1 i 2, art. 176 i art. 183 p.p.s.a.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzekł w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.