Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 447/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 15e  ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca) Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Protokolant Specjalista Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. We wniosku o interpretację A (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca") przedstawiła następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka jest producentem hamulców samochodowych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Podmiot powiązany (dalej: "Usługodawca") świadczy na rzecz Spółki usługi wsparcia w zakresie szeroko pojętych usług centralnych.

W ramach tych usług, usługi świadczone przez wyspecjalizowane centrum usług wspólnych obejmują obsługę księgową i podatkową oraz finansową. Powyższe usługi mieszczą się w dziale 69 PKWiU oraz w grupowaniu 66.19.92.0 PKWiU, które obejmuje swoim zakresem usługi związane z realizacją transakcji finansowych.

Usługodawca świadczy również usługi informatyczne obejmujące zapewnienie funkcjonowania systemu informatycznego Spółki, w szczególności: administrację nad siecią wewnętrzną oraz siecią internetową; zapewnienie wsparcia informatycznego w zakresie instalacji, obsługi i utrzymania oprogramowania; zapewnienie ciągłości działania infrastruktury informatycznej; obsługę i wsparcie w korzystaniu z urządzeń informatycznych i konfiguracji urządzeń. Usługi w zakresie informacji i komunikacji klasyfikowane są w sekcji J PKWiU. Nabywane od Usługodawcy usługi w znacznej części mieszczą się w klasie 62.03 PKWiU, która obejmuje usługi związane z zarządzaniem i monitorowaniem siecią komunikacyjną i związanym z nią sprzętem w celu rozpoznania problemów sieciowych i zebrania statystyki dotyczącej przepustowości i używania, aby administrować i odpowiednio dostosowywać natężenie ruchu w sieci oraz usługi związane z zarządzaniem bezpieczeństwem systemów lub usługi powiązane z bezpieczeństwem.

W uzupełnieniu wniosku z 11 lutego 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że jest zainteresowany uzyskaniem odpowiedzi na zadane pytania w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r., jak również w 2019 r. Spółka potwierdziła również, że pomiędzy Spółką a Usługodawcą - podmiotem powiązanym, istnieją powiązania, o których mowa w przepisie art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.p.), w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.

1.2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., znajdzie zastosowanie do opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług obejmujących obsługę księgową i podatkową oraz finansową?

2. Czy przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie do opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług informatycznych?

1.3. Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania ani do opisanych we wniosku usług obejmujących obsługę księgową i podatkową oraz finansową, ani do opisanych we wniosku usług informatycznych.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał, że w przedmiotowym przypadku istotne znaczenie będzie miała identyfikacja, czy nabywane przez niego usługi zaliczają się do katalogu usług objętych limitem, o którym mówi art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podkreślił, że w ustawie podatkowej brak jest definicji legalnych terminów wymienionych w powyższym przepisie, tj. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także definicji świadczeń o podobnym charakterze, które zaliczyć należy do tzw. usług niematerialnych i prawnych. Mając powyższe na uwadze, a także zasady wykładni systemowej wewnętrznej, w ocenie Wnioskodawcy uprawnione jest porównanie regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz regulacji art. 21 ust. 1 pkt 2a w celu ustalenia zakresu przedmiotowego nowej regulacji, a także posiłkowanie się dorobkiem orzeczniczym powstałym na gruncie wykładni przepisów art. 21 u.p.d.o.p. W nawiązaniu do powyższego, Spółka podniosła, że w grupie "świadczeń o podobnym charakterze" mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W odniesieniu do usług obejmujących obsługę księgową i podatkową oraz finansową, Spółka wskazała, że usługi te są wyłączone z zakresu regulacji art. 15e, ponieważ nie zostały one wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w analizowanym przepisie. Dalej wywiodła, że nie stanowią one również "świadczeń podobnych" do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Powołała się w tym zakresie również na treść wydanych interpretacji indywidualnych.

W kwestii "usług teleinformatycznych" czy też "usług informatycznych" Spółka podniosła, że pojęcia te nie zostały zdefiniowane na gruncie u.p.d.o.p., jak również, że przedmiotowe usługi nie są wymienione w katalogu usług niematerialnych objętych limitem określonym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Należy zatem przeanalizować, czy są to świadczenia podobne do usług, które zawarte są expressis verbis w omawianym przepisie, tj. do: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Dalej Spółka powołała się na potoczne rozumienie pojęcia usług teleinformatycznych, zgodnie z którym są to usługi związane ze sprzętem komputerowym, oprogramowaniem, telekomunikacją czy zarządzaniem siecią. Odwołała się również do definicji pojęć "usługi" i "informatyka" zawartych w Słowniku Języka Polskiego PWN, wskazując m.in., że ów drugi termin odnosi się do nauki o tworzeniu i wykorzystywaniu systemów komputerowych, a "teleinformatyka" to dziedzina techniki zajmująca się wykorzystaniem telekomunikacji w informatyce i informatyki w telekomunikacji. Ponownie przywołała Spółka określenia dla powyższych usług znajdujące się w klasyfikacji PKWiU. Dla potwierdzenia tezy, że omawiany przepis nie obejmuje swoim zakresem szeroko rozumianych usług teleinformatycznych Spółka powołała się na treść wydanych interpretacji indywidualnych.

Argumentowała również, że w przypadku usług teleinformatycznych, elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Tym samym, usługi teleinformatyczne w żadnym wypadku nie wchodzą w zakres usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze.

1.4. W wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe w części dotyczącej pytania nr 1 oraz nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 2.

Na wstępie organ zaznaczył, że wydając interpretację oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji, jak również, że interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU.

Następnie organ powołał się na treść przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 15 e ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym w 2018 i 2019 r.), art. 11 ust. 1 (obowiązujący do dnia 31 grudnia 2018 r.) , art. 11a ust. 1 (obowiązujący od dnia 1 stycznia 2019 r.) u.p.d.o.p.

Dalej wskazano, że wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć ale ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, biorąc pod uwagę, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i definicje słownikowe, organ stwierdził, że "doradztwo" to udzielanie fachowych porad, zaleceń, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Z kolei pojęcie "zarządzanie" według organu należy interpretować szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania, zestaw technik i metod opartych na akceptowanych zasadach używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów. W tym zakresie powołał się również organ na definicję zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, zgodnie z którą "zarządzać" oznacza "kierować, administrować czymś" i w omawianym kontekście stwierdził, że zarządzanie to władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej, a "kierować" to "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania".

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, organ uznał, że wymienione we wniosku usługi prawne, rachunkowo – księgowe oraz doradztwa podatkowego nie są objęte zakresem przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i przedstawił argumentację na poparcie tej tezy.

Następnie odnosząc się do pytania drugiego, stwierdzono, że usługi informatyczne opisane we wniosku stanowią usługi wskazane w omawianym przepisie. Podkreślono, że według schematu klasyfikacji PKWiU 62.03., grupowanie to obejmuje usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi. Dalej wskazano, że "zarządzanie siecią" obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez sieć wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądna cenę. System zarządzania siecią jest natomiast zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Mając to na uwadze, organ stwierdził, że usługi informatyczne wskazane we wniosku stanowią usługi zarządzania, ponieważ element zarządczy tych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Zatem w ocenie organu powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem można je wprost odnieść do usług niematerialnych polegających na zarządzaniu.

2. Postępowanie przed sądami administracyjnymi.

2.1. W skardze na powyższą interpretację Skarżący zaskarżył tę interpretację w części, w której organ uznał jego stanowisko za nieprawidłowe. Wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługa informatyczna stanowi usługę zarządzania, o której mowa w tym przepisie.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał i rozwinął dotychczas prezentowaną argumentację w sprawie. Wskazał, że dokonując interpretacji przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do stanu faktycznego występującego w sprawie, organ nieprawidłowo utożsamia pojęcia "zarządzania i kontroli" oraz "zarządzania siecią i systemami informatycznymi". W ocenie Skarżącego, sporna usługa nie posiada w sobie elementów charakterystycznych dla zarządzania i kontroli, rozumianego jako sposób kierowania działaniami jednostki. Skarżący zaznaczył również, że decydujące znaczenie dla objęcia danej usługi ograniczeniem wynikającym z omawianego przepisu nie ma jej nazwa, lecz istotna jakościowo różnica między cechami charakterystycznymi danej usługi a usługami, które podlegają przedmiotowemu ograniczeniu.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

3.3. Przedmiotem sporu jest wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zakresie rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Wydatki te stanowią zapłatę za świadczenie opisanych przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej usług informatycznych.

Zdaniem Strony wydatki te nie podlegają ograniczeniu przewidzianemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tym samym podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Organ interpretacyjny uważa natomiast, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, sporne usługi podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jako mieszczące się w zakresie przedmiotowym tego przepisu.

3.3. W tak zarysowanym sporze Sąd przyznał rację Skarżącemu.

3.4. Zgodnie z treścią przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, dalej jako: "ustawa nowelizująca"), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2019 r. zmieniono art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego nowym brzmieniem, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zauważyć zatem należy, że treść przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1, którego wykładnia została przedstawiona w zaskarżonej interpretacji, nie uległa zmianie w stosunku do brzmienia sprzed ustawy nowelizującej.

3.5. W ocenie Sądu uzasadniony okazał się postawiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. prowadzącą do wniosku, że opisane przez Skarżącego usługi informatyczne winny być zaliczone do kategorii usług wymienionych w przywołanym przepisie. W ocenie Sądu organ nie zbadał prawidłowego znaczenia pojęcia "usługi", które to badanie winno poprzedzać analizę poszczególnych wyrażeń wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d,o.p. Dla oceny, czy w danym przypadku występuje usługa, należy dokonać analizy wykonywanych czynności z perspektywy rzeczywiście zaspokajanych potrzeb, a dopiero w dalszej kolejności możliwa jest weryfikacja, czy usługa ta mieści się w katalogu usług określonych w art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym kontekście należy zauważyć, że organ interpretacyjny, analizując kwestię, czy wydatki poniesione z tytułu zapłaty za wskazane przez Skarżącego usługi wsparcia podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a tym samym, czy wydatki te mieszczą się w zakresie przedmiotowym tego przepisu, oparł się na podanej przez Skarżącego klasyfikacji usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Warto przy tym zauważyć, że Skarżący wskazał we wniosku przedmiotowe usługi opisując ich charakter, a dalej jedynie zaznaczył, że usługi te w znacznej części mieszczą się w określonej kategorii PKWiU. W ocenie Sądu brak było podstaw do przyjęcia klasyfikacji danej usługi według PKWiU jako przesądzającej o jej charakterze. Przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 w żaden sposób nie odwołuje się do tej klasyfikacji, a z jego treści należy wywnioskować, że badaniu winien podlegać rzeczywisty charakter danej usługi. W tym zakresie organ winien był zatem oprzeć się na opisie usług przedstawionym przez Skarżącego, a nie analizować daną usługę przez pryzmat jej opisu wynikającego z PKWiU. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z treścią § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm., dalej jako Rozporządzenie w sprawie PKWiU), omawiana klasyfikacja została wprowadzona do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. Wprawdzie w myśl § 3 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie PKWiU, klasyfikację tę stosuje się także do celów opodatkowania (m.in. podatkiem VAT i podatkiem dochodowym od osób prawnych), jednakże w żadnej mierze nie oznacza to automatyzmu w jej stosowaniu, a zatem w danym przypadku musi istnieć przepis, który będzie się do tej klasyfikacji odwoływał. Dla przykładu, przepis art. 5a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) wprost stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 tejże ustawy, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Jak już wyżej wskazano, analizowany w sprawie przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w żaden sposób nie nawiązuje do tej klasyfikacji, a zatem nie nakazuje on badać pod tym kątem wymienionych w nim usług. Przypomnieć w tym miejscu należy, że stosownie do jego treści podatnicy zobowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów (ponad ustawowy limit) m.in. koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Warto przy tym zauważyć, że w szczególności to ostatnie określenie, tj. "koszty świadczeń o podobnym charakterze" dobitnie przemawia za koniecznością badania rzeczywistych cech danej usługi i wyklucza możliwość przyjęcia dla potrzeb takiego badania klasyfikacji statystycznej danej usługi.

W tej sytuacji Sąd stwierdza, że nadanie przez organ decydującego znaczenia klasyfikacji PKWIU przy dokonywaniu analizy, czy dana usługa mieści się w zakresie przedmiotowym przepisu art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., świadczy o naruszeniu tego przepisu poprzez jego błędną wykładnię. W konsekwencji, organ winien ponownie przeanalizować, czy wskazane przez Skarżącego usługi stanowią usługi, o których mowa w powyższym przepisie, tym razem badając ich rzeczywisty charakter. Skarżący wskazał bowiem we wniosku wprost, że usługi informatyczne obejmują zapewnienie funkcjonowania systemu informatycznego Spółki i podał, jakie w szczególności czynności są w ramach tych usług podejmowane. Metodologia działania organu interpretacyjnego powinna być zatem następująca. Po pierwsze powinien stwierdzić, z jakimi usługami mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, tj. jakie czynności składają się na wskazywane przez Skarżącego usługi informatyczne. Po drugie, rolą organu interpretacyjnego jest dokonanie wykładni pojęć użytych w treści ww. przepisu. Po trzecie, organ interpretacyjny powinien dokonać subsumcji świadczonych przez Skarżącego usług pod normę przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Niezależnie od powyższego, Sąd nie może się również zgodzić z przedstawionym przez organ interpretacyjny stanowiskiem odnośnie zakwalifikowania przedmiotowych usług informatycznych do usług zarządzania i kontroli, o których mowa w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. z tego względu, że zgodnie z przywołanym grupowaniem PKWiU stanowią one usługi związane z zarządzaniem siecią. Pomijając w tym miejscu wskazaną już wyżej zasadniczą nieprawidłowość wykładni omawianego przepisu ustawy podatkowej, polegającą na przyjęciu jako decydującej klasyfikacji danej usługi według PKWiU, wskazać należy, że omawiany przepis u.p.d.o.p. w żaden sposób nie odnosi się do zarządzania siecią informatyczną. Rację przyznać trzeba Skarżącemu, że chodzi tu o usługi zarządzania i kontroli rozumiane jako sposób kierowania działaniami danej jednostki powiązanej, nie zaś zarządzanie, którego przedmiotem jest sieć informatyczna.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo przywołał definicję zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, zgodnie z którą "zarządzać" oznacza "kierować, administrować czymś". Słusznie też wskazał, że w omawianym kontekście zarządzanie to władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej, a "kierować" to "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania". Jednakże w ocenie Sądu brak jest podstaw do stwierdzenia aby usługi zarządzania i kontroli, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. miały się odnosić do zarządzania siecią informatyczną. Sama okoliczność, że w nazwie danej usługi występuje słowo "zarządzanie" lub "administrowanie" nie może przesądzać o tym, że dana usługa mieści się w katalogu usług z art. 15e ustawy. Tym samym, wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej zaprezentowana przez organ jest w tym zakresie w sposób nieuprawniony rozszerzająca. Nie sposób kierując się wyłącznie analizą językową uznać, by omawiane czynności można było zakwalifikować jako usługi zarządzania. Należy zatem zbadać, jaki jest ich rzeczywisty charakter oraz główny, przeważający cel, opierając się na opisie przedstawionym przez Skarżącego.

3.6. Z powołanych wyżej przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. uchylił ją w części zaskarżonej, tj. uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

3.7. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisów prawa materialnego. Koniecznym będzie zatem, w ponownie prowadzonym postępowaniu, odniesienie się tego sposobu odczytania norm prawnych, kierując się wytycznymi zawartymi w rozważaniu Sądu. Przy dokonywaniu tego procesu koniecznym będzie także prawidłowe ustalenie charakteru wykonywanych przez Stronę czynności, szczegółowo opisanych w treści wniosku o udzielenie interpretacji.