Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 376/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1 i 20, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a; art. 88 ust. 3a pkt 1lit. a; art. 88 ust 3 a pkt 4 lit. a; art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lipca 2016 r. sprawy ze skargi L. B na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 4 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2010 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 września 2015 r. w przedmiocie określenia L. B. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2010 r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następujący stan faktyczny.

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2011 r. w dniu 10 października 2011 r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec L. B. prowadzącego Firmę [...], z siedzibą w B. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2008 r. do grudnia 2010 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , decyzją z dnia 17 września 2015 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r., w sposób odmienny od wykazanych przez podatnika w złożonych deklaracjach VAT-7.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że od dnia 3 stycznia 2005 r. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta B., L. B. prowadził działalność gospodarczą. Przedmiotową działalność gospodarczą zgłosił w Urzędzie Skarbowym w B., dokonując także rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, w tym w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 31 stycznia 2006 r. podatnik otrzymał koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 5 lutego 2006 r. do 5 lutego 2016 r. Przedmiotem działalności firmy podatnika w okresie objętym kontrolą był przede wszystkim handel hurtowy i detaliczny paliwami płynnymi, w tym głównie olejem napędowym na rzecz odbiorców krajowych.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w skrócie "u.p.t.u.", organ pierwszej instancji zakwestionował dokonane przez podatnika w miesiącach od kwietnia do grudnia 2010 r. obniżenie podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany szeregiem faktur wystawionych przez:

- A Sp. z o.o. z tytułu dostaw oleju napędowego (ON) - odliczenie w deklaracji VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie podatku VAT 1.810.770,50,- zł,

- B Sp. z o.o. z tytułu dostaw oleju napędowego (ON) - odliczenie w deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do listopada 2010 r., w łącznej kwocie podatku VAT 134.440,22,- zł,

- C Sp. z o.o., z tytułu dostaw oleju napędowego (ON) - odliczenie w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010 r., maj 2010 r., października 2010 r., listopad 2010 r., grudzień 2010 r. w łącznej kwocie podatku VAT 178.874,44,- zł.

Kolejno w wyniku weryfikacji deklarowanych przez stronę w poszczególnych okresach rozliczeniowych objętych kontrolą podstaw opodatkowania oraz podatku należnego, organ kontroli skarbowej nie zakwestionował wykonywanej przez podatnika sprzedaży. Jednakże mając na uwadze, iż w wyniku odrębnej kontroli przeprowadzonej w Firmie [...] L. B. w zakresie podatku akcyzowego za okres od grudnia 2008 r. do grudnia 2010 r., stwierdzono, iż strona w okresie kwiecień 2010 r. - grudzień 2010 r. dokonała nabycia oleju napędowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z niezapłaconą należną akcyzą, w zakresie udokumentowanym zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez A Sp. z o.o., B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o., określił na podstawie art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%, zwiększając wykazane w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe wartości netto dostaw paliw o kwoty należnej akcyzy. Od wyliczonej w ten sposób podstawy opodatkowania określona została wysokość podatku należnego wg 22% stawki podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe ustalenia w zakresie podatku naliczonego i należnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że prowadzone przez Firmę [...] L. B. rejestry zakupu oraz sprzedaży VAT za miesiące od kwietnia 2010 r. do grudnia 2010 r. nie spełniają wymogów określonych w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec stwierdzenia, że w przedmiotowych rejestrach:

- zaewidencjonowano zakupy paliwa na podstawie faktur, które stwierdzają czynności w rzeczywistości niedokonane;

- zaniżono obroty ze sprzedaży oleju napędowego o kwoty należnej akcyzy oraz zaniżono wysokości podatku należnego;

uznał prowadzoną ewidencję zakupu i sprzedaży za nierzetelną na podstawie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, jednocześnie nie uznając rejestrów zakupu w części dotyczącej wartości wykazanych zakupów i wysokości podatku naliczonego dotyczącego oleju napędowego, udokumentowanego fakturami, w których jako sprzedawcy wskazane zostały: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i sprzedaży w części dotyczącej wykazanych wielkości dostaw oraz podatku należnego za poszczególne miesiące od kwietnia 2010 r. do grudnia 2010 r" za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa).

Wskazał także, na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, że pomimo zakwestionowania rzetelności rejestrów sprzedaży, nie był zobligowany do szacowania podstaw opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na ich określenie.

Przywołane ustalenia w zakresie podatku naliczonego i należnego, uwzględnione zostały w decyzji Nr [...] z dnia 9 stycznia 2014 r., którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2010 r. do grudnia 2010 r. w wartościach odmiennych od wykazanych przez stronę w złożonych deklaracjach VAT-7, określając za te okresy rozliczeniowe zobowiązanie podatkowe za sierpień i wrzesień 2010 r. w kwotach wyższych od deklarowanych oraz za okresy od kwietnia 2010 r. do lipca 2010 r. i od października 2010 r. do grudnia 2010 r. w miejsce deklarowanych przez stronę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. W zakresie miesiąca kwietnia 2010 r. organ kontroli skarbowej rozstrzygnął zaś decyzją Nr [...]z dnia 9 stycznia 2014 r. obejmującą miesiące od stycznia 2009 do kwietnia 2010, określając za kwiecień 2010 r. zobowiązanie podatkowe, podczas gdy strona w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Natomiast w zakresie również objętego postępowaniem kontrolnym grudnia 2008 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z uwagi na nie stwierdzenie nieprawidłowości, wydał za ten miesiąc wynik kontroli Nr [...] z dnia 9 stycznia 2014 r.

Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, pismami z dnia 4 stycznia 2014 r. wniosła żądanie uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 stycznia 2014 r. Nr [...]oraz Nr [...]. Uzasadniając żądania, podatnik wskazał, iż w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających świadome uczestnictwo jego lub też pełnomocnika E. B. w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT, na co organ jednoznacznie wskazuje w decyzji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 14 lutego 2014 r. Nr [...]odmówił uzupełnienia co do rozstrzygnięcia przedmiotowych decyzji, stwierdzając, iż podniesione przez stronę zarzuty mają charakter procesowy oraz merytoryczny i jako takie mogą być rozpatrzone wyłącznie w postępowaniu odwoławczym lub skargowym. Na podstawie art. 213 Ordynacji podatkowej ustawodawca dopuścił bowiem usuwanie wad decyzji o nieistotnym charakterze takich, które nie dają podstaw do jej uchylenia, czy też skorzystania z tzw. trybów nadzwyczajnych.

Pismami z dnia 18 marca 2014 r. L. B., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 stycznia 2014 r. Nr [...] i Nr [...], zarzucając wydanie tych rozstrzygnięć z naruszeniem art. 29 ust. 20 oraz 88 ust. 3a pkt 1a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług i art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości. Uzasadniając odwołania, strona podniosła, iż nie zgadza się ani z nieuznaniem prawa do odliczenia podatku VAT, ani ze zwiększeniem podstawy opodatkowania o podatek akcyzowy ustalony przez organ w odrębnej decyzji, argumentując następnie zajęte stanowisko.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego w sprawie w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego: decyzją z dnia 28 listopada 2014 r. [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 stycznia 2014 r.:

- Nr [...]w zakresie dotyczącym miesiąca kwietnia 2010 r.,

- Nr [...]w całości, tj. za okresy od maja do grudnia 2010 r.,

i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Uchylając rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przywołanym wyżej zakresie, organ odwoławczy wskazał, iż prowadząc postępowanie uzupełniające w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, otrzymał od w/wym. organu kontroli skarbowej decyzję Nr [...] z dnia 8 maja 2014 r. wydaną dla C Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od października 2010 r. do grudnia 2010 r., w których podmiot ten miał wykonywać sporne dostawy oleju napędowego dla strony. W przedmiotowej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał odmiennej oceny transakcji pomiędzy Spółką C, a Firmą [...] L. B., niż w rozstrzygnięciu dla strony za tożsame okresy rozliczeniowe, nie kwestionując stanowiących ich przedmiot dostaw oleju napędowego. Równocześnie z treści w/wym. decyzji wynikało, że wobec Spółki C wydana została odrębna decyzja, którą organ kontroli skarbowej określił temu podmiotowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu posiadania oleju napędowego niewiadomego pochodzenia podlegającego dalszej odsprzedaży, m.in. za miesiące od października do grudnia 2010 r., w których Spółka ta miała dokonywać spornych dostaw paliwa dla strony. W związku z powyższym rozstrzygając w zakresie podatku od towarów i usług decyzją Nr [...] z dnia 8 maja 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwiększył deklarowane przez Spółkę C podstawy opodatkowania za w/wym. okresy rozliczeniowe o określone kwoty akcyzy, co skutkowało zwiększeniem podatku należnego. Analogicznie Dyrektor Izby Celnej [...] decyzją z dnia 30 maja 2014 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej z dnia 9 stycznia 2014 r. Nr [...], określającą L. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu posiadania oleju napędowego pochodzącego z niewiadomego źródła i podlegającego dalszej odsprzedaży m.in. za miesiące od października do grudnia 2010 r., a zatem za okresy, w których nabywane paliwo miało pochodzić wg podatnika m.in. od Spółki C. Tak określona akcyza zwiększyła podstawę opodatkowania, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług określone stronie za miesiące od października do grudnia 2010 r. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 stycznia 2014 r. Nr [...], podobnie jak miało to miejsce w odniesieniu do Spółki C. W konsekwencji sprzeczne były zatem ustalenia organu pierwszej instancji w odniesieniu do tożsamych transakcji pomiędzy C Sp. z o.o., a Firmą [...] L. B.. Pominięcie przez organ pierwszej instancji zebrania i poddania kompleksowej ocenie dowodów uzyskanych w toku odrębnego postępowania, wszczętego wobec Spółki C oraz ich mocy dowodowej w aspekcie całokształtu materiału dowodowego przy równoczesnym braku odniesienia się do zeznań świadków, w tym W.G., w kontekście wyjaśnień udzielonych przez stronę w toku postępowania w kwestii nabywania paliwa od Spółki C, a także ujawnienie dowodu w postaci decyzji, mającej przymiot dowodu z dokumentu urzędowego według normy art. 194 § 1 - 3 ustawy Ordynacja podatkowa wskazywało, że materiał dowodowy w sprawie nie został zgromadzony i poddany ocenie przez organ kontroli skarbowej w sposób wystarczający, co naruszało zasadę określoną w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, w sposób mający wpływ na istotę rozstrzygnięcia. Dlatego też organ odwoławczy uchylając za okresy od kwietnia 2010 r. do grudnia 2010 r. rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydane wobec L. B. w przedmiocie podatku od towarów i usług, wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie o materiały zgromadzone w zakresie spornych transakcji w postępowaniu przeprowadzonym wobec C Sp. z o.o., a nieuwzględnione w aktach sprawy Podatnika. Następnie zaś dokonania ponownej oceny całego materiału dowodowego łącznie i we wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu aspektów podatkowych sprawy związanych z zastosowaniem art. 86 ust. 1 ustawy oraz art. 29 ust. 1 i ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie mając na uwadze, że podatnik także w kwietniu i maju 2010 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawy oleju napędowego, w których jako sprzedającego wskazano Spółkę C, zaś postępowanie kontrolne przeprowadzone w tej Spółce, jak i kończąca je decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , obejmowały swoim zakresem jedynie 3 miesiące, tj. od października do grudnia 2010 r., w których występowały sporne transakcje ze stroną, organ odwoławczy wskazał na konieczność dokonania weryfikacji i ponownej oceny w zakresie spornych transakcji także za miesiące kwiecień i maj 2010 r. W podanym zakresie zalecił organowi kontroli skarbowej podjęcie wszelkich czynności niezbędnych w celu uzupełniania materiału dowodowego w sprawie, w tym również rozważanie przeprowadzenia czynności kontrolnych w Spółce C za w/wym. okresy rozliczeniowe, gdyż wyłącznie ponowne rozpatrzenie okoliczności sprawy za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których strona dokonała odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami wystawionymi przez C Sp. z o.o., gwarantowało ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego we wskazanym zakresie.

Kolejno organ odwoławczy wskazał na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego również w odniesieniu do transakcji zakupu przez stronę w okresie od maja do grudnia 2010 r. oleju napędowego udokumentowanych fakturami, w których jak sprzedawcę wskazano D Sp. z o.o. organ kontroli skarbowej nie kwestionował transakcji pomiędzy w/wym. Podmiotem, a L. B.. Tymczasem z akt sprawy wynikało, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] prowadził wobec Spółki D postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2010 r. oraz od czerwca do grudnia 2010 r., a więc także za okresy, w których Spółka miała dokonywać dostaw oleju napędowego dla podatnika, które nie zostało zakończone, gdyż w/wym. organ oczekiwał na wyniki kontroli prowadzonej u dostawcy oleju napędowego dla D Sp. z o.o., tj. E Sp. z o.o., który miał podlegać sprzedaży m.in. dla [...] L. B.. Jednocześnie olej napędowy nabywany przez stronę od Spółki D mógł pochodzić także od F Sp. z o.o., która jak wynikało z decyzji z dnia 2 lutego 2012 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] w okresach poprzedzających maj 2010 r. (miesiąc, w którym strona otrzymała pierwsze faktury od Spółki D), tj. do marca 2010 r. włącznie, wystawiała faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktyczne wykonane, czyli tzw. "puste faktury" m.in. dla D Sp z o.o. Do momentu wydania decyzji dla L. B. organ kontroli skarbowej nie uzyskał informacji w przedmiocie zakończenia i wyników kontroli prowadzonej w Spółce D w zakresie dotyczącym transakcji ze stroną. W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał na konieczność podjęcia w ponownie prowadzonym postępowaniu wszelkich niezbędnych czynności zmierzające do uzupełnienia akt sprawy o zgromadzone dowody i poczynione ustalenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce D w zakresie związanym z oceną transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi dla strony w okresie od maja do grudnia 2010 r., a także o brakujący fragment rejestru zakupu VAT-7 podatnika za miesiąc maj 2010 r. obejmujący zestawienie faktur od "dostawców różnych". Dopiero tak uzupełniony i oceniony zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa materiał dowodowy, umożliwić miał ustalenie obiektywnego stanu faktycznego w przedmiotowej kwestii, pozwalającego na dokonanie niebudzących wątpliwości ustaleń w przedmiocie zasadności skorzystania przez stronę z uprawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, na zasadność włączenia do akt sprawy w toku ponownie prowadzonego postępowania materiału dowodowego w podanym wyżej zakresie, a następnie przeprowadzenia oceny jego znaczenia dowodowego w kontekście zasadności dokonanego przez podatnika obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez C Sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o., prawidłowości wykazanej podstawy opodatkowania i podatku należnego, a także oceny ksiąg podatkowych oraz skutków prawnopodatkowych wynikających z tej oceny w aspekcie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, w zakresie w jakim ustalenia organu kontroli skarbowej dotyczyły transakcji dokumentowanych fakturami, w których jako sprzedawcę wskazano A Sp. z o.o., iż w tożsamych okolicznościach organ pierwszej instancji podejmując rozstrzygnięcie za miesiąc kwiecień 2010 r., wskazał jako podstawę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast za okresy od maja do grudnia 2010 r. u podstaw legł przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a tej ustawy. Zdaniem organu drugiej instancji, prawo do skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług mogło być kwestionowane odrębnie na podstawie każdego z wyżej wskazanych przepisów. Jednocześnie w przypadku stwierdzenia, że dany podmiot był podmiotem nieistniejącym w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, oczywiste jest, iż nie mógł zrealizować czynności wymienionych w wystawionych fakturach, a zatem dokumentują one czynności niedokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Organ odwoławczy wskazał na konieczność zastosowania się przez organ pierwszej instancji do powyższych uwag w kwestii stosowania jednolitej podstawy rozstrzygania w tożsamych stanach faktycznych w ponownie prowadzonym postępowaniu.

Prowadząc ponownie postępowanie w sprawie, organ kontroli skarbowej, stosując się do zaleceń wynikających z powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej , uzupełnił materiał dowodowy w zakresie dotyczącym transakcji nabycia przez stronę oleju napędowego od:

- C Sp. z o.o.,

- D Sp. z o.o.,

oraz podtrzymał wszystkie dotychczasowe ustalenia w zakresie transakcji zakupu udokumentowanych fakturami, w których jako dostawców wskazano:

- A Sp. z o.o. [...],

- B Sp. z o.o.,

szczegółowe ustalenia w tym zakresie zawierając w protokole z czynności postępowania kontrolnego z dnia 19 czerwca 2015 r. sporządzonego na podstawie art. 172 i art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik strony nie podjął przesyłki poleconej zawierającej niniejszy protokół, stąd też po upływie terminu przewidzianego w art. 150 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, operator pocztowy zwrócił przedmiotową przesyłkę organowi pierwszej instancji, co wywołało skutek doręczenia przewidziany w art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dokonując oceny uzupełnionego materiału dowodowego, w odniesieniu do transakcji ze Spółką C, mając w szczególności na uwadze zeznania świadków oraz wydaną dla tej Spółki decyzję ostateczną z dnia 9 stycznia 2014 r. Nr [...] organ kontroli skarbowej wskazał, że w ostatecznej decyzji wydanej wobec C Sp. z o.o. za miesiące od października do grudnia 2010 r. określono tej Spółce wynikający z wystawionych faktur podatek należny w wysokości odpowiadającej podatkowi naliczonemu wykazanemu przez Firmę [...] L. B. w B.. Jednocześnie zaś stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny ma odniesienie do wszystkich dostaw paliwa realizowanych przez C Sp. z o.o. na rzecz Firmy [...] L. B. w miesiącach kwiecień, maj, październik, listopad oraz grudzień 2010 r. i jest niezależny wobec faktu, że w C Sp. z o.o. przeprowadzono postępowanie kontrolne za okres, w którym miały miejsce transakcje pomiędzy ww. podmiotami, obejmujący miesiące październik, listopad oraz grudzień 2010 r.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, wskazał kolejno, że L. B., prowadzący Firmę [...], miał prawo do, obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego udokumentowanego fakturami wystawionymi przez C Sp. z o.o. w miesiącach kwiecień, maj, październik, listopad oraz grudzień 2010 r., które przysługiwało mu w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do transakcji zakupu przez stronę oleju napędowego od Spółki z o.o. D, organ kontroli skarbowej podniósł, że jak wynika z prawomocnych decyzji Nr [...] i [...] z dnia 25 lutego 2014 r. wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec D Sp. z o.o. - transakcje sprzedaży oleju napędowego do Firmy [...] L. B. nie zostały zakwestionowane. Na podstawie przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz przesłuchań świadków - pracowników D Sp. z o.o. i Firmy [...] L. B. stwierdzono, że dostawy oleju napędowego faktycznie miały miejsce. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w powyższym zakresie i nie zakwestionował transakcji zakupu oleju napędowego dokonanych przez stronę od Spółki D. Jednocześnie pomimo braku możliwości uzyskania w ponownie prowadzonym postępowaniu, z przyczyn niezależnych od organu, brakującej w aktach sprawy części rejestru zakupu strony za maj 2010 r. obejmującego transakcje z powyższym kontrahentem, organ kontroli skarbowej wskazał, że w toku czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], Spółka D przedłożyła dokumenty źródłowe oraz rejestry sprzedaży VAT za miesiąc maj 2010 r. potwierdzające rozliczenie podatku należnego z tytułu faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego na rzecz Firmy [...] L. B. w B.. Przedłożone faktury były identyczne z fakturami wykazanymi w zestawieniu przesłanym przez organ kontroli skarbowej w załączniku Nr 1 do wniosku o przeprowadzenie czynności sprawdzających w D sp. z o.o., które zostało sporządzone na podstawie dokumentów źródłowych (faktur zakupu) oraz rejestrów zakupu VAT Firmy [...] L. B. przedłożonych w toku kontroli, w tym za maj 2010 r. Wobec powyższego, zdaniem organu pierwszej instancji, nie budziło wątpliwości, że przedmiotowe faktury zostały ujęte w rejestrze zakupu strony za maj 2010 r. w kwotach, jakie pokrywają się z kwotami wykazanymi w rejestrze sprzedaży za ten okres rozliczeniowy w spółce D.

Kolejno organ kontroli skarbowej podtrzymał stanowisko w zakresie zakwestionowania dokonanego przez podatnika obniżenia podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany szeregiem wyspecyfikowanych faktur, w których jako sprzedawców wskazano:

- A Sp. z o.o. [...], z tytułu dostaw oleju napędowego (ON) - odliczenie w deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia 2010 r. do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie podatku VAT 1.810.770,50 zł;

- B Sp. z o.o., z tytułu dostaw (ON) - odliczenie w deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia 2010 r. do listopada 2010 r. w łącznej kwocie podatku VAT 134.440,22 zł.

Uzasadniając zajęte stanowisko, organ pierwszej instancji, mając na uwadze cały zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, wskazał w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami, w których jako sprzedawcę opisano:

1) A Sp. z o.o., iż Spółka ta:

- nie posiadała siedziby pod wskazywanym w fakturach adresem,

- pomimo wszczęcia przez Sąd Rejonowy [...] postępowań przymuszających do złożenia wniosku o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców KRS (siedziby i/lub adresu) - nie zastosowała się do wezwań. Nakładane kary grzywny nie zostały wyegzekwowane z uwagi na brak majątku. Spółka nie podwyższyła wymaganego kapitału zakładowego do 50.000 zł, pozostając z kapitałem w wysokości 4.000 zł. Postanowieniem Sądu Rejonowego [...] z dnia 3 marca 2008 r. Spółka A została rozwiązana i został powołany likwidator w osobie A.B.. Z uwagi na nie wykonywanie obowiązków likwidatora przez A.B., Sąd zdecydował o ustanowieniu dla spółki kuratora;

- została z dniem 7 grudnia 2009 r. wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (akta-sprawy: TOMII, kartu 347);

- nie składała deklaracji VAT-7 za miesiące od grudnia 2008 r. do grudnia 2010 r., nie złożyła zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za lata 2008 - 2010;

- złożyła wyrejestrowanie z ubezpieczeń płatnika składek ZUS od dnia 1 września 2003 r., za rok 2008 i lata następne - brak wpłat, dokumentów rozliczeniowych oraz zgłoszeń pracowników do ubezpieczeń;

- utraciła z dniem 12 grudnia 2006 r. koncesję na obrót paliwami ciekłymi;

- nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego w związku z nabyciem oleju napędowego, nie wnioskowała o wydanie pozwolenia na działanie w charakterze podmiotu prowadzącego obrót olejem napędowym w procedurze zawieszonej akcyzy, nie zgłaszała zakupu oleju napędowego z zapłaconą akcyzą z krajów UE, nie figurowała w systemie rozliczeniowo-finansowym Służby Celnej ZEFIR;

- ponadto nie jest znane miejsce przechowywania dokumentów Spółki oraz brak jest kontaktu z A.B., który jest poszukiwany listem gończym.

W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w/wym. Spółka w latach 2009-2010 nie prowadziła działalności gospodarczej oraz była nieuprawniona do wystawienia faktur sprzedaży, tzn. była podmiotem nieistniejącym (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług).

2) B Sp. z o.o., iż Spółka ta:

- nie posiadała siedziby pod wskazanym w fakturach adresem 289-295);

- często zmieniała swoje siedziby i właściwości urzędów skarbowych;

- pomimo, że złożyła deklaracje VAT-7 i ich korekty, to za miesiąc wrzesień - listopad 2010 r. nie wykazała w nich wartości dostaw, ani podatku należnego;

- wykazywała jedną osobę zgłoszoną do ubezpieczenia z tytułu zatrudnienia i deklarowała w tym zakresie składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, składki na FUS zostały opłacone za okres styczeń - marzec 2009 r. - pozostały zaległości oraz składki na FUS za okres luty - marzec 2009 r. - pozostały zaległości;

- z dniem 22 luty 2010 r. utraciła koncesję na obrót paliwami ciekłymi;

- nie była podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego w związku z nabyciem oleju napędowego, nie dokonywała wpłat akcyzy, nie wnioskowała o wydanie pozwolenia na działanie w charakterze podmiotu prowadzącego obrót olejem napędowym w procedurze zawieszonej akcyzy, nie zgłaszała zakupu oleju napędowego z zapłaconą akcyzą z krajów UE

- ponadto nie jest znana siedziba Spółki ani miejsce przechowywania jej dokumentów oraz brak jest kontaktu z jej zarządem.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji wskazał, że faktury wystawione rzekomo przez w/wym. Spółkę w okresie kwiecień - listopad 2010 r., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur (art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług).

Odnosząc się do zakwestionowanych transakcji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , mając na uwadze cały zgromadzony materiał dowodowy oraz wszystkie okoliczności sprawy, stwierdził także, iż podatnik miał świadomość (względnie przy zachowaniu minimum staranności winien był mieć świadomość) uczestnictwa w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. O powyższym w ocenie organu pierwszej instancji świadczyły następujące okoliczności:

- gotówkowy charakter płatności (w przeważającym stopniu);

- częściowy brak pokwitowań przekazania gotówki;

- brak innych dowodów potwierdzających transakcje, w tym zamówień;

- uzyskiwanie informacji na temat rzekomych kontrahentów z bliżej nieokreślonych ogłoszeń internetowych;

- nieposiadanie przez podatnika numeru telefonu do przedstawicieli firm - kontrahentów;

- przekazywanie przez stronę gotówki za zakupione paliwo osobom, których nawet nie legitymował i które nie wystawiały mu żadnych pokwitowań odbioru gotówki;

- nieodbycie przez stronę choćby jednej wizyty w siedzibie swoich "kontrahentów" i spotykanie się z "przedstawicielami" tych firm w nietypowych miejscach - np. na dworcu w P.;

- brak wiedzy strony co do pochodzenia nabywanego przez nią paliwa;

- brak jakiegokolwiek sprawdzenia i zweryfikowania kontrahentów m.in. w organie podatkowym w trybie przewidzianym w art. 96 ust 13 ustawy o podatku od towarów i usług;

- brak zweryfikowania kontrahentów w organie celnym w trybie przewidzianym w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. i art. 18 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r.;

- lakoniczny opis zdarzeń, nieuprawdopodobnienie faktycznego przeprowadzenia kwestionowanych zdarzeń gospodarczych poprzez podawanie w wyjaśnieniach jedynie fragmentarycznych, niespójnych i nielogicznych informacji, co do przebiegu kwestionowanych zdarzeń gospodarczych;

- odmowa złożenia zeznań w toku postępowania kontrolnego przez podatnika i przez jego ojca, faktycznie prowadzącego sprawy firmy - do akt sprawy włączono zeznania E. B. złożone w postępowaniu dotyczącym Spółki C, zaś strona przedstawiła łącznie pisemne wyjaśnienia złożone przez pełnomocnika.

W zakresie podatku należnego, organ kontroli skarbowej nie znalazł podstaw do kwestionowania transakcji sprzedaży realizowanych przez Firmę [...] L. B.. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym podmiot ten dokonywał sprzedaży towarów i usług - tj. paliw płynnych, usług krawieckich, fryzjerskich i kosmetycznych. Główne obroty uzyskiwała jednak ze sprzedaży paliw płynnych, w tym w szczególności oleju napędowego stosując stawkę podatku w wysokości 22%. Sprzedaż dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ewidencjonowano za pomocą kas fiskalnych.

Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , mają na uwadze ustalenia poczynione decyzjami tego organu z dnia 9 stycznia 2014 r. Nr [...] oraz Nr [...] wydanymi dla L. B. w przedmiocie podatku akcyzowego stwierdził, iż strona w okresie kwiecień 2010 r. - grudzień 2010 r. dokonała nabycia oleju napędowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z niezapłaconą należną akcyzą w zakresie udokumentowanym:

- zakwestionowanymi fakturami zakupu, w których jako sprzedawców wskazano A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o., a faktycznie pochodzącego z niewiadomego źródła;

- fakturami wystawionymi przez C Sp. z o.o. opisującymi transakcje zrealizowane pomiędzy stroną, a tym podmiotem.

W związku z powyższym organ kontroli skarbowej stwierdził, iż strona w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia 2010 r. do grudnia 2010 r. wykazała obroty ze sprzedaży towaru akcyzowego nieobejmujące należnego podatku akcyzowego, a tym samym zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%, jak i kwotę podatku należnego. W rezultacie mając na uwadze określoną wysokość podatku akcyzowego należnego od nabytego przez stronę oleju napędowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i zważywszy na brzmienie art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów, określił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%, zwiększając wykazane w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe wartości netto dostaw paliw o kwoty należnej akcyzy. Od wyliczonej w ten sposób podstawy opodatkowania określona została wysokość podatku należnego wg 22% stawki podatku od towarów i usług. Organ kontroli skarbowej nie kwestionował natomiast wykazanych przez Podatnika wartości sprzedaży i podatku należnego wg 7% stawki podatku od towarów i usług, przyjmując je w kwotach zgodnych z uwzględnionymi w deklaracjach VAT-7.

Mając na uwadze ustalenia poczynione zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i należnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że prowadzone przez Firmę [...] Pana L. B. rejestry zakupu oraz sprzedaży VAT za miesiące: od kwietnia 2010 r. do grudnia 2010 r. nie spełniają wymogów określonych w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec stwierdzenia, że w przedmiotowych rejestrach:

- zaewidencjonowano nabycie paliwa na podstawie faktur, które stwierdzają czynności w rzeczywistości niedokonane;

- zaniżono obroty ze sprzedaży oleju napędowego o kwoty należnej akcyzy oraz zaniżono wysokości podatku należnego;

uznał prowadzoną ewidencję zakupu i sprzedaży za nierzetelną na podstawie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, jednocześnie nie uznając rejestrów zakupu w części dotyczącej wartości wykazanych zakupów i wysokości podatku naliczonego dotyczącego oleju napędowego, udokumentowanego fakturami, w których jako sprzedawcy wskazane zostały: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o. oraz rejestrów sprzedaży w części dotyczącej wykazanych wielkości dostaw i podatku należnego za poszczególne miesiące od kwietnia 2010 r. do grudnia 2010 r., za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa).

Fakt ten odnotował w protokole z dnia 19 czerwca 2015 r. i doręczonym pełnomocnikowi strony w trybie przewidzianym w art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Jednocześnie wskazał, na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, że pomimo zakwestionowania rzetelności rejestrów sprzedaży, nie był zobligowany do szacowania podstaw opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na ich określenie.

Przywołane ustalenia w zakresie podatku naliczonego i należnego, uwzględnione zostały w decyzji, Nr [...] z dnia 17 września 2015 r., którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2010 r. do grudnia 2010 r. w wartościach odmiennych od wykazanych przez stronę w złożonych deklaracjach VAT-7, określając zobowiązanie podatkowe za sierpień i wrzesień 2010 r. w kwotach wyższych od deklarowanych oraz za okresy od kwietnia 2010 r. do lipca 2010 r. i od października 2010 r. do grudnia 2010 r. w miejsce deklarowanych przez stronę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia.

Pismem z dnia 16 października 2015 r. L.B., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie od powyższej decyzji organu kontroli skarbowej, zarzucając jej wydanie z naruszeniem art. 29 ust. 20 oraz 88 ust. 3a pkt 1a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług i art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wnosząc o uchylenie tej decyzji w całości. Uzasadniając odwołanie, strona podniosła, iż nie zgadza się ani z nieuznaniem prawa do odliczenia podatku VAT, ani ze zwiększeniem podstawy opodatkowania o podatek akcyzowy ustalony przez organ celny w odrębnych decyzjach. W zakresie zakwestionowania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje dokonane z podmiotami A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. Podatnik podtrzymał swoje dotychczasowe wyjaśnienia i przywołał wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04, z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 i z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, które wskazują, że dopiero udowodnienie stronie postępowania omijania obowiązków podatkowych nałożonych na podmioty handlujące paliwami przez przepisy prawa, może pozbawić stronę prawa do odliczenia podatku VAT. W oparciu o przedmiotowe wyroki, strona wywiodła, że nawet w sytuacji, kiedy podatnik jest stroną transakcji, co do której rzetelności i zgodności z prawem organ podatkowy ma uzasadnione wątpliwości, automatycznie nie można pozbawiać tegoż podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż stanowi to naruszenie neutralność podatku. W przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, iż dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez dostawcę, przepisy wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one możliwości pozbawienia przez organy krajowe realizacji zasady rentralności podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa, orzekł jak w sentencji.

Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, organ odwoławczy mając na uwadze, iż decyzja objęta odwołaniem strony dotyczy zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2010 r. do grudnia 2010 r., za zasadne uznał w pierwszej kolejności ustosunkowanie się do kwestii upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) w odniesieniu do zobowiązań za powyższe okres rozliczeniowe.

Jak wynika natomiast z akt sprawy objętej odwołaniem Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 14 lutego 2014 r. Nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 stycznia 2014 r. Nr [...] i Nr [...] wydanym dla L. B. w przedmiocie podatku od towarów i usług m. in za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2010 r. do grudnia 2010 r. Przedmiotowe postanowienie doręczono w dniu 3 marca 2014 r.. W efekcie powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zastosował wobec strony środki egzekucyjne w postaci zajęcia:

- wynagrodzenia za pracę u pracodawcy L. B., tj. G Sp. z o.o. - zawiadomienie z dnia 7 marca 2014 r.,

- rachunku bankowego podatnika w H SA - zawiadomienie z dnia 19 marca 2014 r. na poczet zobowiązań pieniężnych m.in. za miesiące od kwietnia 2010 r. do grudnia 2010 r.

Jednocześnie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za powyższe okresy rozliczeniowe strona została zawiadomiona o zastosowaniu środków egzekucyjnych. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości organu odwoławczego, iż w zakresie zobowiązań podatkowych L. B. w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2010 r. do grudnia 2010 r. nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, iż organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołań strony od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 stycznia 2014 r. Nr [...] i Nr [...], uchylił przedmiotowe rozstrzygnięcia w zakresie miesięcy od kwietnia 2010 r. do grudnia 2010 r. i w tym zakresie przekazał sprawę organowi kontroli skarbowej do ponownego rozpatrzenia, w wyniku czego organ ten wydał decyzję Nr [...] z dnia 17 września 2015 r., stanowiącą przedmiot mniejszego postępowania odwoławczego, gdyż jak wskazał NSA w wyroku z dnia 18 października 2005 r. sygn. akt FSK 2390/04 samo uchylenie decyzji, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie powoduje utraty mocy czynności egzekucyjnych. Czynności takie powodują przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego prawidłowa wysokość została określona w innej kwocie w decyzji późniejszej.

Niezależnie od powyższego z informacji przekazanych przez Urząd Kontroli Skarbowej pismem z dnia 25 listopada 2015 r. Nr [...] wynika, że postanowieniem z dnia 12 listopada 2014 r., po zapoznał się z materiałami w sprawie postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej przeprowadzonych w Firmie [...] L. B., wszczęto śledztwo o przestępstwo karnoskarbowe, polegające na złożeniu w Urzędzie Skarbowym w B. nierzetelnych deklaracji VAT-7 m.in. za okresy od kwietnia 2010 r. do grudnia 2010 r. skutkiem czego narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za w/wym. okresy rozliczeniowe. Jednocześnie w dniu 12 listopada 2014 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów w związku z powyższym śledztwem L. B., zaś pismem z dnia 20 listopada 2014 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. powiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 12 listopada 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2010 r. do grudnia 2010 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Przesyłka zawierająca przedmiotowe zawiadomienie została zwrócona przez operatora pocztowego nadawcy w związku z niepodjętym przez stronę w terminie określonym w art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z dniem 12 listopada 2014 r.

Mając na względzie powyższe, zdaniem organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości, iż z podanych przyczyn nie wystąpiły przeszkody do merytorycznego rozpoznania sprawy za miesiące od kwietnia 2010 r. do grudnia 2010 r. i doręczenia kończącego ją rozstrzygnięcia stronie.

Podejmując przedmiotowe rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że w sprawie objętej odwołaniem z dnia 16 października 2015 r. istotę sporu stanowi zasadność odmiennego od deklarowanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2010 r. do grudnia 2010 r. wobec:

1) zakwestionowania w poszczególnych okresach rozliczeniowych odliczenia podatku naliczonego wynikającego z szeregu faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego, w których jako wystawcy wskazane zostały podmioty:

- A Sp. z o.o. [...],;

- B Sp. z o.o.;

wobec stwierdzonych w sprawie okoliczności, iż przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami określonymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca, jednocześnie zaś Spółka A była podmiotem nieistniejącym;

2) zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe o kwoty podatku akcyzowego, należne od dostaw oleju napędowego, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie zapłacono akcyzy, a w konsekwencji zwiększenia podatku należnego za te okresy.

Ustosunkowując się do kwestii spornych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, iż materialno - prawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) i podniósł, że

- zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.

Przepisem wyłączającym prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje również w przypadku ziszczenia się przesłanek przewidzianych art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z brzmienia powyższych regulacji wynika, że dla skutecznej realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędna jest faktyczna dostawa towaru lub wykonanie usługi, a zatem wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Zaistnienie faktycznej transakcji gospodarczej jest warunkiem koniecznym prawa do odliczenia, jednoznacznie określonym w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu związanego z realną dostawą towaru lub wykonaniem usługi pomiędzy stronami transakcji, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy.

W konsekwencji powyższego organy podatkowe, dokonując oceny samoobliczenia podatku przez podatnika, zobowiązane są badać zarówno walory formalne faktury, jak również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług co oznacza kontrolowanie, czy faktura stwierdza fakt sprzedaży/nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Odnosząc się do transakcji udokumentowanych fakturami, na których jako wystawca widnieje A Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wyjaśnienia i zeznania E. B. - upoważnionego do prowadzenia sprawy Firmy [...] L. B., w konfrontacji z pozostałymi powołanymi przez organy obu instancji obiektywnymi okolicznościami sprawy, nie stanowią wiarygodnego dowodu na potwierdzenie wykonania przez Spółkę A dostaw oleju napędowego udokumentowanych spornymi fakturami, wskazując przy tym jednocześnie, iż strona nie zachowała minimum ostrożności w doborze kontrahenta, której należałoby oczekiwać od profesjonalnego przedsiębiorcy dokonującego obrotu towarami wrażliwymi, jakimi są paliwa ciekłe. O powyższym świadczy zawiązanie współpracy wyłącznie w oparciu o zapewnienia, jak twierdził E. B., prezesa zarządu A Sp. z o.o. - A.B. oraz okazane kopie dokumentów. Należy przy tym podkreślić, iż podatnik nie tylko nie dokonał jakiejkolwiek weryfikacji wiarygodności kontrahenta, ale de facto nawet nie zweryfikował tożsamości osoby podającej się za prezesa zarządu Spółki, jak również nie potrafił wskazać danych osobowych niezidentyfikowanego przedstawiciela Spółki, który obok A.B. miał również dostarczać faktury za olej napędowy oraz pokwitowania odbioru gotówki. Jak wyjaśnił bowiem E. B., nie legitymował osób dostarczających te dokumenty. Stąd też zasadne jest stwierdzenie, że faktycznie nie znał osób, od których otrzymywał faktury i którym przekazywał gotówkę za paliwo. Nie sprawdzał również czy Spółka A była zarejestrowanym podatnikiem VAT. W zakresie tym strona ograniczyła się zatem do przyjęcia za wiarygodne przedłożonego jej nieaktualnego wyciągu z KRS Spółki A datowanego na dzień 9 października 2006 r. oraz koncesji na obrót paliwami nadanej temu podmiotowi decyzją Prezesa Regulacji Energetyki z dnia 23 marca 2000 r. Nr [...] na okres od dnia 25 marca 2000 r. do 25 marca 2010 r., a zatem wygasłą z mocy prawa jeszcze przed zawarciem pisemnej umowy z dnia 7 kwietnia 2010 r. na dostawy produktów naftowych pomiędzy Firmą [...] L. B., a A Sp. z o.o. Tymczasem już znacznie przed podjęciem rzekomej współpracy, bo w dniu 27 marca 2008 r., w KRS Spółki A ujawniono wpisy wskazujące, że Spółka ta została rozwiązana i otwarto jej likwidację, zaś A.B. został wyznaczony na jej likwidatora, w związku z czym nie pełnił już funkcji jej prezesa. We wpisie tym nie wskazano również żadnych innych osób upoważnionych do prowadzenia spraw A Sp. z o.o., a zatem posiadających uprawnienie do reprezentowania jej w kontaktach ze stroną. Należy przy tym zauważyć, że E. B. raz twierdził, iż faktury otrzymywał od A.B. i z nim się zawsze rozliczał, by kolejno wyjaśniać, iż czynności tych dokonywał również z niezidentyfikowanym przedstawicielem Spółki A. Jednocześnie niezależnie od okoliczności, iż Spółka posiadała koncesję na obrót paliwami ważną wyłącznie do dnia 25 marca 2010 r., to została ona cofnięta przez właściwy organ już w dniu 12 grudnia 2006 r. Powyższe informacje strona mogła ustalić przy wykorzystaniu narzędzi dostępnych w serwisach internetowych Ministerstwa Sprawiedliwości i Urzędu Regulacji Energetyki, stąd też bezpodstawne są twierdzenia E. B. o zweryfikowaniu kontrahenta w sieci internet. Jednocześnie na całkowity brak wiedzy strony, co do tego z kim w rzeczywistości dokonywała transakcji, wskazują zapisy samej umowy o współpracy z dnia 7 kwietnia 2010 r., gdzie określając osobę występującą w imieniu Spółki, posłużono się wyłącznie imieniem i nazwiskiem A.B., nie podając przy tym żadnych innych danych identyfikacyjnych tej osoby jak chociażby PESEL, seria i Nr dowodu osobistego czy też adres zamieszkania. Przedmiotowa umowa, w ocenie organu odwoławczego, nie stanowi przy tym wiarygodnego dowodu na wykonanie dostaw oleju napędowego przez Spółkę A, lecz zasadne jest stwierdzenie, iż dokument ten wytworzono wyłącznie na potrzeby uprawdopodobnienia pochodzenia paliwa w istocie dostarczanego dla podatnika z niewiadomego źródła, na co wskazują wyjaśnienia samego E. B., który, jak dowodzą akta sprawy, w dacie jej zawarcia w żaden sposób nie zweryfikował kontrahenta i upoważnienia do działania w imieniu Spółki, nie był również zainteresowany kwestią legalności źródła pochodzenia paliwa, nie wiedział, gdzie były napełnianie cysterny je przewożące, jaka był trasa transportu, do kogo środki transportu faktycznie należały, kto fizycznie paliwo przywoził, ani też jakie dokumenty towarzyszące paliwu posiadali kierowcy cystern. Jednocześnie strona nie przedłożyła dokumentów stwierdzających dobrą jakość oleju napędowego, które miało być przedmiotem dostaw od Spółki A, pomimo iż E. B. wskazywał, iż okazywano mu świadectwa jakości. Gołosłowne są przy tym jego twierdzenia w zakresie wnioskowania o jakości paliwa na podstawie badania "organoleptycznego".

W konsekwencji co najmniej uzasadnione wątpliwości budzi wybór kontrahenta w oparciu o kryterium jakości dostarczanego oleju napędowego, w sytuacji, gdy ocenę w tym zakresie kształtowano na podstawie badania "organoleptycznego". W świetle niebudzących wątpliwości ustaleń, iż Spółka A uległa rozwiązaniu i została postawiona w stan likwidacji oraz nie posiadała koncesji na obrót paliwami przed dniem zawarcia umowy o współpracy, nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako jej siedziba i nie są znane inne miejsca wykonywania przez nią działalności gospodarczej, nie posiadała żadnego majątku, w tym środków transportu oraz nie zatrudniała pracowników, nieznane jest miejsce pobytu jej ostatniego prezesa i likwidatora, jak również miejsce przechowywania jej dokumentacji księgowej i podatkowej, nie była podatnikiem podatku akcyzowego, niezgodne ze stanem faktycznym są postanowienia wzmiankowanej umowy, z których wynika, że podmiot ten:

- nie znajduje się w likwidacji, a jego sytuacja finansowa i prawna pozwala na należyte wykonywanie obowiązków wynikających z umowy;

- dostawy będzie wykonywać transportem własnym;

- odprowadza podatek akcyzowy od sprzedawanych produktów naftowych.

Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, całkowicie pozbawia przedmiotową umowę mocy dowodowej, podobnie jak przedłożone przez stronę pisma kierowane do Spółki A o potwierdzenie, iż Spółka uwzględniła sporne faktury w ewidencji sprzedaży i rozliczyła w deklaracjach VAT-7, czego podmiot ten nie uczynił, skoro w okresie objętym postępowaniem nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zaakcentować należy, że przed nawiązaniem współpracy nie leżał w sferze zainteresowania podatnika fakt weryfikacji wybranego kontrahenta, w tym jako podatnika VAT. Jednocześnie wskazuje, iż firma Spółki A była wykorzystywana przez bliżej nieokreślone osoby do generowania tzw. pustych faktur, które miały stanowić dla strony podstawę odliczenia podatku naliczonego od odstaw paliwa z niewiadomego źródła, podmiot ten zaś faktycznie nie funkcjonował w obrocie prawno-gospodarczym. O jego działalności nie może przesądzać bowiem wyłącznie fakt formalnej rejestracji w KRS i generowanie wzmiankowanej dokumentacji.

Przechodząc do oceny transakcji nabycia przez stronę oleju napędowego udokumentowanych fakturami, w których jako sprzedawcę wskazano B Spółka z o.o., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z wpisem do KRS Spółka ta została zawiązana w dniu 28 lutego 2001 r., a w dniu 25 lutego 2008 r. dokonano zmiany umowy i nadanie jej nowego brzmienia.

W przedmiocie działalności tej Spółki wskazano m.in.: wytwarzanie i przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej i wytwarzanie paliw gazowych, sprzedaż detaliczna i hurtowa paliw.

Ostatni ujawniony we wpisie w KRS w dniu 16 marca 2009 r. adres siedziby Spółki, to [...].

Podniósł również Dyrektor Izby Skarbowej, że Decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 10 października 2001 r. B Spółce z o.o. została udzielona koncesja na obrót paliwami ciekłymi na okres od 15 października 2001 r. do 15 października 2011 r. Koncesja ta decyzją w/wym. organu z dnia 22 lutego 2010 r. została jednakże cofnięta z urzędu, w związku z niewniesieniem corocznych opłat do budżetu państwa za lata 2008 i 2009 r., do których uiszczenia Spółka była zobowiązana. Świadczy to, że Spółka od 2008 r. faktycznie nie wykonywała ciążących na niej zobowiązań. Stąd też w okresie rzekomej współpracy ze stroną zapoczątkowanej w marcu 2010 (miesiącu, w którym Spółka B wystawiła pierwsze faktury na rzecz L. B.) podmiot powyższy nie posiadał uprawnienia do obrotu paliwami ciekłymi.

Ponadto w wyniku czynności przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej w miejscu wskazanej w KRS siedziby tj. [...] ustalono, że Spółka podnajmowała tam lokal biurowy o pow. 17 m2 w okresie od 15 września 2006 r. do 1 czerwca 2009 r.

Z powyższego wynika, że w okresie rzekomych dostaw oleju napędowego dla strony, siedziba Spółki B faktycznie nie mieściła się już w [...]. Pomimo tego, podmiot ten nie zgłosił zmiany miejsca siedziby w sądzie rejestracyjnym, zaś na fakturach wystawionych dla strony i dokumentach składanych we właściwym urzędzie skarbowym widniał nieaktualny adres.

Zgodnie natomiast z informacjami przekazanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Spółka B figurowała w rejestrze podatników tego urzędu w okresie od 16 marca 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. z adresem siedziby [...] lok. 1006, który jak wyżej wskazano, od czerwca 2009 r. był nieaktualny. Wyżej wymieniony podmiot złożył deklaracje VAT-7 za okres od marca 2009 r. do listopada 2010 r. Jednakże w deklaracjach za okresy od września 2010 r. do listopada 2010 r. nie wykazał dostawy towarów opodatkowanych stawką 22% i podatku należnego, pomimo iż podatnik dokonał odliczenia faktur podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w tych miesiącach, w których Spółkę B wskazano jako dostawcę oleju napędowego do Firmy [...] L. B..

Spółka w okresie rzekomej współpracy ze stroną posługiwała się nieprawdziwymi (nieaktualnymi) danymi adresowymi siedziby. Nadto ostatnie sprawozdanie finansowe, uchwałę o zatwierdzaniu sprawozdania finansowego oraz sprawozdanie z działalności złożyła za rok 2008. Za rok 2010 nie wpłynęło zeznanie Spółki o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8. Jednocześnie ww. podmiot nie był podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji dla oleju napędowego i nie dokonywał wpłat akcyzy. Firmie tej nie wydawano pozwoleń na działanie w charakterze podmiotów prowadzących obrót olejem napędowym (lub opałowym) w procedurze zawieszonej akcyzy i nie zgłaszała ona zakupu ON lub oleju opałowego z zapłaconą akcyzą z krajów UE.

Zgodnie z wpisem do KRS ostatnim, ujawnionym w dniu 15 marca 2010 r., prezesem zarządu Spółki B był T.M.. Był on również jedynym udziałowcem Spółki. Uprzednio funkcję prezesa Zarządu pełnił J.B.. Przesłuchany w dniu 10 października 2012 r. T.M. zeznał, iż był prezesem zarządu i właścicielem tej Spółki przez okres niecałego roku i miało to miejsce prawdopodobnie w 2010 r. Potem sprzedał udziały, ale nie pamiętał komu. Spółka ta nie interesowała go, gdyż nie mogła uzyskać koncesji na obrót paliwem. Nie pamiętał, komu ją sprzedał. Stwierdził, że to były szybkie transakcje. W zakresie dokonywania przez Spółkę w 2010 r. obrotu olejem napędowym stwierdził, że nie było żadnych transakcji ani zakupu, ani sprzedaży. Do siedziby Spółki w [...] nie chodził, ale prawdopodobnie był raz po korespondencję, którą odebrał w portierni na parterze budynku. Ponadto świadek zeznał, że Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie odprowadzała żadnych składek, nie składała deklaracji VAT-7. Po okazaniu przykładowych kserokopii faktur wystawionych przez Spółkę B, świadek stwierdził, że żadna z tych faktur nie była wystawiana przez niego, ani żadną osobę przez niego upoważnioną. Nie wiedział również, kto mógł je wystawić. W zakresie pieczątek Spółki zeznał, że przy zakupie udziałów nie otrzymał pieczątek, gdyż o nie, nie prosił. Wyrobił nowe pieczątki. Na okazanych kserokopiach faktur, nie rozpoznawał swoich pieczątek.

Przed objęciem funkcji prezesa w Spółce B pracował dorywczo. Figurował również jako bezrobotny. Przy zakupie udziałów nie został mu przekazany żaden majątek Spółki. Podkreślił, że w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa, Spółka nie prowadziła działalności. Nie zmieniał siedziby Spółki. Nie znał J.B. - poprzedniego właściciela udziałów i prezesa zarządu Spółki B. Na dzień przesłuchania, nie wiedział, gdzie znajduje się dokumentacja Spółki za 2010 r. Nigdy nie był w siedzibie Firmy [...] L. B. w B..

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w dniu 18 stycznia 2013 r. we wpisie do KRS jako jedyny udziałowiec Spółki B wskazany został W.Z.. Nie nastąpiła natomiast żadna zmiana w zakresie osoby uprawnionej do reprezentacji Spółki, którą nadal pozostawał T.M.. Pomimo, że do Urzędu Skarbowego w B. wpływały deklaracje podatkowe VAT-7 tego podmiotu za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2010 do listopada włącznie, to według powyższych zeznań nie były one składane przez w/wym. osobę. W przedmiotowych deklaracjach (z wyjątkiem zeznania za listopad 2010 r.) jako osobę reprezentującą podatnika wskazano jednakże T.M.. Deklaracja za styczeń 2010 r., w której nie wykazano żadnej sprzedaży, ani też zakupów, opatrzona jest imienną pieczęcią Prezesa Zarządu, zaś zeznania za kolejne okresy rozliczeniowe pieczęcią Spółki. Podpisy na deklaracjach nie są jednolite w swej formie graficznej. Nadto według informacji przekazanych przez ZUS Spółka B w okresie od grudnia 2008 r. do października 2010 r. wykazywała 1 osobę zgłoszoną do ubezpieczenia z tytułu zatrudnienia, jednakże deklarowane składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zostały częściowo opłacone jedynie do marca 2009 r. Z zeznań T.M. wynika natomiast, że Spółka nie zatrudniała pracowników, nie dokonywała zakupu i sprzedaży paliwa oraz nie prowadziła działalności gospodarczej w okresie, gdy pełnił funkcję prezesa Zarządu i był jej jedynym udziałowcem. Nie posiadała również żadnego majątku i środków trwałych, ani powierzchni magazynowej oraz nie działała w miejscu wskazanym jako siedziba. Nie dysponowała zatem mocami wykonawczymi umożliwiającymi wykonanie dostaw oleju napędowego udokumentowanych spornymi fakturami. Nieznane jest również miejsce przechowywania dokumentacji księgowej Spółki.

W związku ze spornymi transakcjami nabycia oleju napędowego od B Spółka z o.o. wyjaśnienia złożył E. B., który był upoważniony do prowadzenia spraw Firmy [...] L. B.. W podanym zakresie wskazał, że do nawiązania kontaktu z firmą B Sp z o.o. doszło po telefonie wykonanym przez jej przedstawiciela. W kontaktach telefonicznych i osobistych spółkę reprezentował Pan J., którego nazwiska E. B. nie pamiętał. Podczas spotkania z przedstawicielem spółki B, zażądano okazania dokumentów: odpisu z KRS, zaświadczenia o nadaniu Nr regon, decyzji w sprawie koncesji oraz o nadaniu NIP. Wobec uznania, że okazane dokumenty były wiarygodne, rozpoczęto współpracę. Koszty transportu oleju napędowego ponosił dostawca. E. B. nie miał wiedzy w zakresie miejsc tankowania paliwa, ani trasy jego przewozu. Fakturę dokumentującą zakup towaru dostarczał przedstawiciel firmy B razem z odstawą paliwa. Zamówienia na paliwo składane były telefonicznie u przedstawiciela Spółki. E. B. nigdy nie był w siedzibie tej Spółki. Rozliczenia finansowego dokonywano w formie gotówkowej. Gotówkę przekazywano po dokonaniu dostawy i otrzymaniu faktury przedstawicielowi dostawcy. E. B. nie posiadał wiedzy czy spółka B posiadała magazyny i środki transportowe do przewozu paliwa. Paliwo przywożone było przez dostawcę, nie wiadomo czyimi środkami transportu we wskazane miejsce, przeważnie do klienta Firmy [...] L. B., a część była zlewana na stacji benzynowej w Pasiece. Jakość ON nie była kwestionowana przez klientów, więc nie było podstaw do składania reklamacji w firmie B. Z tego, co E. B. pamiętał, przy dostawach okazywano świadectwa jakości paliwa. Dodatkowo każdorazowo pobierał próbki i badał je organoleptyczne oraz przechowywał na wypadek, gdyby któryś z odbiorców kwestionował jakość paliwa. E. B. nie pamiętał przez kogo były podpisywane faktury z ramienia firmy B. Przedstawiciel tej Spółki przywoził podpisane faktury. E. B. kontaktował się wyłącznie z przedstawicielem firmy, nie poznał jej innych pracowników. Zakupów od Spółki B dokonywano, ponieważ Spółka ta dostarczała paliwa dobrej jakości, terminowo, w dobrej cenie i nie żądała przedpłat. Kolejno w wyjaśnieniach z dnia 10 maja 2012 r. E. B. wskazał, że w sprawie współpracy ze Spółką B spotkał się osobiście z przedstawicielem J. L. w siedzibie Firmy [...] L. B. w B..

Zamówieniami i realizacją dostaw zajmowała się w/wym. osoba.

Przy czym istnienie osoby J.L. potwierdził T.M., który zeznał, że osoba ta jest mu znana, poznał J.L. w latach 90-tych, kiedy ten kupował u niego waluty ponieważ miał biura podróży, miał z nim kontakt również w 2010 r., ale poza obrotem walutą nie łączyły ich żadne interesy. J. L. nie był związany ze Spółką z o.o. B, nie potwierdza tego T.M. ani wpisy w KRS.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że strona podejmując negocjacje i nawiązując współpracę z osobą, która wyłącznie na podstawie jej niczym niepotwierdzonego oświadczenia była przedstawicielem w/wym. podmiotu i dając całkowitą wiarę okazanym przez nią dokumentom, nie zachowała minimum ostrożności w doborze kontrahenta, której należałoby oczekiwać od profesjonalnego przedsiębiorcy, w szczególności zajmującego się obrotem towarami wrażliwymi, jakimi są paliwa ciekłe. Skoro już w marcu 2010 r. Spółka nie działała w miejscu wskazanym jako siedziba, nie posiadała koncesji na obrót paliwem, zaś osoba powołująca się na działanie w imieniu Spółki nie legitymowała się stosownym umocowaniem do działania, natomiast podatnik otrzymał od rzekomego przedstawiciela Spółki B kopię wyciągu z KRS, z której nie wynikało jakiekolwiek upoważnienie tej osoby do występowania w imieniu Spółki, to winien był zwrócić na tę kwestię szczególną uwagę i podjąć czynności zmierzające do weryfikacji twierdzeń J.L., przed podjęciem decyzji o współpracy. Strona nie podjęła również żadnych działań w celu potwierdzenia ważności przedłożonej jej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, na temat czego informację mogła uzyskać w Urzędzie Regulacji Energetyki, nawet za pośrednictwem strony internetowej tego urzędu. Sama prowadząc działalność gospodarczą na podstawie takiej koncesji, strona powinna mieć świadomość, że może ona zostać w określonych okolicznościach cofnięta przez organ ją przyznający. Gdyby podatnik takiego sprawdzenia dokonał, to wiedziałby, że koncesja dla Spółki B została cofnięta w lutym 2010 r., a zatem nie była ona uprawniona do obrotu paliwami ciekłymi. W konsekwencji bezpodstawne są twierdzenia strony, że sprawdzenia swoich kontrahentów dokonywała w sieci Internet. Zwrócić należy również uwagę, że w zakresie dotyczącym rzekomej współpracy z B Sp. z o.o. strona nie przedłożyła pisemnej umowy. Z wyjaśnień składanych przez E. B. nie wynika, aby taka umowa została zawarta. Powyższe koresponduje z jednoznacznymi zeznaniami T.M., który stwierdził, że nigdy nie był w siedzibie Firmy [...] L. B., nie dokonywał w ramach Spółki B zakupu i sprzedaży paliwa, nie wystawiał żadnych faktur i nie wiedział, kto mógł je wystawić. Spółka B nie posiadała żadnego majątku, w tym środków transportu, które umożliwiałyby dokonywanie dostaw oleju napędowego. Brak jest również wiarygodnych dowodów na potwierdzenie wyjaśnień E. B., iż podczas rzekomych dostaw oleju napędowego ze Spółki B przedstawiane były mu świadectwa jakości paliwa. Jedyne świadectwo jakości oleju napędowego znajdujące się wśród faktur wystawionych przez Spółkę B dotyczy badania wykonanego na zlecenie I Sp. z o.o.. W sytuacji zatem, gdy E. B. nie znał źródła pochodzenia paliwa mającego stanowić przedmiot dostaw ze Spółki B, brak jest podstaw dla stwierdzenia, aby dokument ten faktycznie dotyczył paliwa fakturowanego przez ten podmiot.

Pomimo, że w spornych fakturach jako formę płatności wskazano przelew, to na rachunku firmowym strony odnotowano przelewy dokonane na rzecz Spółki B w kwietniu i maju 2010 r. na łączną kwotę 60.750,00 zł jedynie tytułem częściowego rozliczenia spornych faktur. W związku z powyższym storna podniosła, iż organ podatkowy winien podjąć starania w celu ustalenia, kto założył rachunek, na który dokonywała wpłat i kto podejmował z niego środki finansowe. T.M. składając zeznania przyznał, iż Spółka miała konto w Banku [...], do którego był upoważniony. Jednakże w ocenie organu odwoławczego w kontekście wyżej przywołanych okoliczności, z których wynika, że Spółka B, nie wykazała żadnych źródeł pochodzenia oleju napędowego, który mógł być sprzedawany stronie, sama również tego towaru nie produkowała, nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi nie posiadała siedziby ani miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadała żadnych środków trwałych, ani środków transportu, zaś osoba rzekomo reprezentująca Spółkę w kontaktach z podatnikiem nie posiadała stosownego umocowania, oczywiste jest, iż nie zrealizowała spornych dostaw na rzecz L. B.. W tej sytuacji fakt wykonywania przelewów przez stronę rzekomo tytułem częściowej zapłaty za olej napędowy, podobnie jak okoliczność składania deklaracji podatkowych przez B Sp. z o.o., należy uznać za czynności mające na celu wyłącznie uwiarygodnienie faktycznie niewykonanych dostaw oleju napędowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie bowiem świadczy, że faktury, na których jako wystawca widnieje Spółka B, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i służyć miały wyłącznie pomniejszeniu przez stronę podatku należnego od transakcji sprzedaży oleju napędowego niewiadomego pochodzenia o wykazany w nich podatek naliczony. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje, kto podejmował pieniądze z rachunku, na który strona dokonała wpłaty.

Kolejno wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy w sytuacji stwierdzenia, iż czynności opisane spornymi fakturami nie zostały wykonane pomiędzy stroną, a rzekomymi dostawcami (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług), jednocześnie zaś Spółką A była podmiotem nieistniejącym w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a tej ustawy, zobowiązany jest wykazać istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z nadużyciem prawa popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jak wynika z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydanego w sprawie C18/13, podatnik może odliczyć podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez podmiot inny, niż faktyczny wykonawca świadczenia. Prawo to jednak podlega ograniczeniu w sytuacji, w której udowodnione zostanie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Ciężar dowodu spoczywa zaś w tym przypadku na organach podatkowych, które zobowiązane są do wykazania w/wym. okoliczności na podstawie obiektywnych dowodów.

Z powyższego wynika, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W odwołaniu strona podniosła, że wbrew stwierdzeniom organu pierwszej instancji, wszystkie czynności, na które miała wpływ dokonywała z należytą starannością. Nie mogła natomiast przewidzieć, że jej kontrahenci okażą się nieuczciwi. Tymczasem w ocenie organu odwoławczego do wyboru kontrahenta ma zastosowanie funkcjonująca w obrocie gospodarczym zasada ograniczonego zaufania. Zasada ta ma szczególne znaczenie w sytuacji, gdy zawierane transakcje dotyczą towarów wrażliwych, do jakich należą paliwa ciekłe. Należy stwierdzić, że sprawdzenie wiarygodności kontrahentów w przypadku obrotu takimi towarami jest zasadne w każdym przypadku, a szczególnie gdy wykonywanie dostaw oferuje podmiot o nieugruntowanej pozycji na rynku paliwowym, który nie jest powszechnie rozpoznawalny i nie cieszy się zaufaniem rzeszy klientów. W niniejszej sprawie natomiast strona miała podjąć rzekomą współpracę z podmiotami, które w powszechnej świadomości nie były kojarzone z handlem paliwami. Co trzeba podkreślić, kontakt z tymi firmami nawiązała w sposób okazjonalny.

Nadto informację o firmach sprzedających paliwa uzyskiwano od znajomych, klientów oraz z Internetu. Negocjacje przeważnie odbywały się telefonicznie, czasami przedstawiciel firmy jechał do dostawcy (lub też odwrotnie) i ustalał warunki dostaw na miejscu.

W przypadku Spółki A kontakt ze stroną nawiązać miał prezes zarządu A.B., którego tożsamości, a także funkcji sprawowanej w Spółce podatnik w żaden sposób nie potwierdził, poprzestając na przyjęciu nieaktualnego wpisu do KRS. Jednocześnie w imieniu Spółki miał występować również niezidentyfikowany przedstawiciel, od którego nie żądano nie tylko potwierdzenia tożsamości, ale i umocowania do reprezentowania tego podmiotu. W szczególności na uwagę zasługuje przykładowo wskazane miejsce, w którym reprezentujący podatnika E. B. miał dokonywać ustaleń dotyczących współpracy z A.B., a którym był remontowany dworzec PKP w P.. Zdaniem organu odwoławczego, przypadkowe miejsca spotkań, każdorazowo narzucane przez rzekomego prezesa zarządu Spółki, powinny dodatkowo wzmóc czujność podatnika, co do wiarygodności kontrahenta. Co prawda, jak słusznie zauważa odwołujący się, żaden przepis prawa nie nakłada na podatników obowiązku bywania w siedzibach swoich kontrahentów, równocześnie jednakże trudno jest uznać za powszechnie obowiązujące w kontaktach handlowych dokonywanie ustaleń w zakresie współpracy w miejscach przypadkowych, takich jak przykładowo remontowany dworzec PKP. Najistotniejsze jest jednak, iż podatnik podejmując współpracę z nowym kontrahentem, nie tylko nie zainteresował się tym, że przedłożono mu wyciąg z KRS wskazujący na stan poprzedzający o przeszło 3 lata moment zawarcia umowy o współpracy, co miało miejsce w dniu 7 kwietnia 2010 r., zaś w przedmiocie działalności Spółki nie wskazano obrotu paliwami, ale tym bardziej nie zażądał żadnego potwierdzenia posiadania przez Spółkę A obowiązującej koncesji na obrót paliwami, w sytuacji, gdy okazana wygasała z mocy prawa z dniem 25 marca 2010 r. (niezależnie od tego, że uprzednio została cofnięta przez URE). Strona zasięgając informacji o kontrahencie tylko w serwisach internetowych Ministerstwa Sprawiedliwości i Urzędu Regulacji Energetyki, co nie nakładało na nią obowiązku podejmowania żadnych czasochłonnych i skomplikowanych prawnie czynności, uzyskałaby informacje, z których wynikałoby, że Spółka została rozwiązana i postawiona w stan likwidacji, nie posiada obowiązującej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, a A.B. jest jej likwidatorem, a nie prezesem zarządu. W ocenie organu odwoławczego już tylko te okoliczności powinny o przezornego przedsiębiorcy skutkować odstąpieniem od zawarcia umowy. Przechodząc do Spółki B, jak wskazał E. B., kontakt telefoniczny nawiązać miał rzekomy przedstawiciel tej firmy J. L.. Następnie miało dojść do osobistego spotkania w siedzibie firmy podatnika podczas, którego w/wym. okazał odpis z KRS, zaświadczenie o nadaniu Nr regon, decyzji w sprawie koncesji oraz o nadaniu NIP. Ponieważ dokumenty te nie budziły wątpliwości strony, podjęto współpracę. Tymczasem sama treść przedstawionego odpisu z KRS, powinna wzbudzić uzasadnione wątpliwości podatnika, co do umocowania J. L. do reprezentacji Spółki B. Zgodnie z tym dokumentem osoba ta nie była bowiem udziałowcem Spółki, członkiem czy też prezesem jej Zarządu, ani też prokurentem. Z wyjaśnień E. B. nie wynika również, aby od rzekomego przedstawiciela zażądano okazania stosownego pełnomocnictwa na powyższą okoliczność lub chociażby go wylegitymowano. Strona nie potrafiła nawet stwierdzić, czy osoba ta była pracownikiem Spółki B. Nadto, gdyby strona podjęła jakąkolwiek próbę weryfikacji okazanych dokumentów, to uzyskałaby w Urzędzie Regulacji Energetyki informację, że koncesja na obrót paliwami ciekłymi została tej Spółce cofnięta w dniu 22 lutego 2010 r., podczas gdy pierwsza dostawa zgodnie z treścią faktury miała mieć miejsce w dniu 3 marca 2010 r. Natomiast od organów celnych otrzymałaby informację, że w/wym. podmiot nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Jednocześnie wiedzę o powoływanych w odwołaniu okolicznościach, iż Spółka B była zarejestrowanym podatnikiem VAT, do urzędu skarbowego wpływały jej deklaracje podatkowe i do października 2010 r. deklarowała zatrudnienie jednego pracownika w ZUS, podatnik powziął w wyniku czynności podjętych w toku postępowania przez organ, zaś osobiście w momencie podejmowania rzekomej współpracy z tym podmiotem nie skorzystał nawet z uprawnienia do zweryfikowania statusu tej firmy jako podatnika VAT. Nadto strona nie wykazała, aby na okoliczność współpracy ze Spółką B zawarła pisemną umowę.

Zestawiając powyższe okoliczności przywołane w zakresie obu kontrahentów Podatnika ze wspólnym dla tych przypadków brakiem przezorności i zainteresowania strony pochodzeniem paliwa i dokumentami stwierdzającymi jego jakość oraz przejawami funkcjonowania kontrahentów w obrocie gospodarczym zgodzić się należy z organem pierwszej instancji, iż podatnik miał świadomość uczestniczenia w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, względnie przy zachowaniu choćby minimum staranności winien był mieć świadomość udziału w takim procederze. Jak dowodzi zgromadzony w sprawie materiał, podatnik koncentrował się wyłącznie na formalnym udokumentowaniu zakupu (otrzymaniem faktur) oraz kryterium korzyści. Całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje bowiem, że zasady na jakich strona opierała swoją współpracę ze Spółkami A i B w sposób znaczący odbiegały od powszechnie przyjętych w obrocie towarami wrażliwymi dokonywanym pomiędzy profesjonalnymi przedsiębiorcami. W związku z powyższym organ odwoławczy nie zgadza się z twierdzeniami podatnika zawartymi w odwołaniu, że stosowane przez niego metody współpracy nie odbiegają od powszechnie stosowanych. Z twierdzeniem tym nie sposób się zgodzić choćby z uwagi na okoliczność, iż nie odpowiadały one podstawowym standardom zachowania ostrożności i ograniczonego zaufania, które funkcjonują w obrocie, w tym niezachowanie staranności w kwestii czy osoby powołujące się na działanie w imieniu tych podmiotów posiadają stosowne pełnomocnictwa lub upoważnienia.

Mając na uwadze ustalenia poczynione w zakresie podatku naliczonego, za prawidłową i zgodną z przepisami art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa uznać należy dokonaną przez organ kontroli skarbowej ocenę prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych w zakresie dotyczącym rejestrów zakupu.

W ustalonych okolicznościach stanu faktycznego, mając na uwadze wykazane w sprawie nieprawidłowości, organ pierwszej instancji wobec stwierdzenia, iż strona zaewidencjonowała zakupy paliwa na podstawie faktur, które stwierdzają czynności w rzeczywistości niedokonane, działając na podstawie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, zasadnie uznał za nierzetelną prowadzoną przez podatnika ewidencję zakupu za miesiące, w których uchybienia stwierdzono, tj. od kwietnia 2010 r. do grudnia 2010 r., odnotowując ten fakt w sporządzonym w toku ponownie prowadzonego postępowania protokole z dnia 19 czerwca 2015 r. i doręczonym pełnomocnikowi strony w trybie przewidzianym w art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, nie uznając jej za dowód w sprawie w zakresie odpowiadającym ustalonym naruszeniom.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając stanowisko organu kontroli skarbowej wyrażone w skarżonej decyzji, nie znalazł podstaw do kwestionowania transakcji sprzedaży paliw ciekłych dokonanych przez stronę w okresie od kwietnia 2010 r. do grudnia 2010 r. W okolicznościach sprawy niekwestionowane pozostaje, iż strona co do zasady otrzymywała dostawy oleju napędowego - chociaż jak wykazało przeprowadzone postępowanie, źródłem pochodzenia tego paliwa nie były podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy - który następnie podlegał dalszej sprzedaży. Na odmienną ocenę nie rzutuje przy tym stwierdzenie przypadków, w których transakcje nie zostały potwierdzone przez odbiorców. Jak słusznie zauważył bowiem organ pierwszej instancji, z uwagi na niewielkie ilości paliwa będące przedmiotem tych transakcji, okoliczności z nimi związane mogły ulec zatarciu w pamięci nabywców. Faktem jest natomiast, iż L. B. znajdował się w posiadaniu znacznych ilości paliw (głównie oleju napędowego), których sprzedaż i dystrybucję prowadził na użytkowanych stacjach paliw oraz dostarczając je bezpośrednio do klientów. Równocześnie przeprowadzone postępowanie wykazało, że od posiadanego i wprowadzonego do obrotu przez stronę oleju napędowego pochodzącego z niewiadomego źródła, a zafakturowanego przez A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o., jak również od paliwa, którego dostawcą byłaC Sp. z o.o. nie oprowadzono należnego podatku akcyzowego.

Podniósł również Dyrektor Izby Skarbowej, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził w Firmie [...] L. B. kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od grudnia 2008 r. do grudnia 2010 r. W związku z ustaleniami dokonanymi w toku przedmiotowej kontroli, w/wym. organ decyzjami z dnia 9 stycznia 2014 r., określił stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego m.in. za miesiąc: kwiecień - grudzień 2010 r.

W uzasadnieniu przywołanych decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego, wobec ustalenia, że podatnik w okresie od kwietnia 2010 r. do grudnia 2010 r. znajdował się w posiadaniu oleju napędowego przeznaczonego do dalszej sprzedaży, od którego na wcześniejszych etapach obrotu nie zapłacono należnej akcyzy, a zafakturowanego przez Spółki z o.o. A, B iC stwierdzono, iż na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w tym zakresie spoczywa na L. B..

Powyższa decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , w związku z rozpatrzeniem złożonych przez stronę odwołań, zostały utrzymane w mocy decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 30 maja 2014 r. Kolejno zaś WSA w Gdańsku wyrokami z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 950/14 i I SA/Gd 951/14 oddalił skargi podatnika na przedmiotowe rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej [...].

Tymczasem jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zgodnie zaś z art. 29 ust. 20 tej ustawy, w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku.

Mając na uwadze powyższe ustalenia w zakresie podatku należnego za prawidłową i zgodną z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa uznać należy dokonaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ocenę prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych w zakresie dotyczącym rejestrów sprzedaży.

Zgodnie z dyspozycją art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy - co do zasady - są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Jednocześnie wg art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast art. 193 § 4 tej ustawy, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Jednocześnie wskazać należy, że pozbawienie ksiąg podatkowych mocy dowodowej powoduje, że organ podatkowy zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, gdy:

1. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub

2. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3. podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Jednakże w okolicznościach określonych w art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy odstąpi od oszacowania podstawy opodatkowania, jeżeli - mimo braku rzetelności - dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Z literalnego brzmienia cytowanych wyżej przepisów wynika zatem, że określenie bądź odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie zależy od woli organu podatkowego, lecz od zaistnienia określonych w tych przepisach okoliczności (warunków, przesłanek). Wymóg, konieczność odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania występuje wówczas, gdy istnieją księgi podatkowe zawierające dane, których uzupełnienie dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwala na określenie podstawy opodatkowania w danym podatku.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, że organ kontroli skarbowej prawidłowo określił stronie podstawę opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe, zwiększając wykazane w rejestrach sprzedaży i w deklaracjach VAT-7 dostawy podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg 22% stawki o kwoty należnej akcyzy. Skoro bowiem, niekwestionowana pozostawała ilość posiadanego przez stronę i podlegającego dalszej sprzedaży paliwa oraz nie kwestionowano wysokości kwot otrzymanych z tytułu dokonanej sprzedaży, wynikających z dokumentów źródłowych, a określenia wysokości należnego podatku akcyzowego z tytułu posiadania towaru akcyzowego, podlegającego dalszej sprzedaży, organ pierwszej instancji dokonał zgodnie z przysługującymi mu uprawnieniami, to stwierdzić należy, że dysponował wszystkimi niezbędnymi danymi do określenia podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące w prawidłowych wysokościach. Jednocześnie dodać należy, iż w wyniku przeprowadzonej weryfikacji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził prawidłowość uwzględnienia przez organ pierwszej instancji podstaw opodatkowania i podatku należnego wg stawki 7% w wartościach deklarowanych przez stronę.

Podsumowując zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej , organ pierwszej instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu zgromadził materiał dowodowy, który umożliwił ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Następnie zaś ten materiał dowodowy rozpatrzył w sposób wyczerpujący oraz zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów. W związku z tym nie znajdują uzasadnienia zarzuty w zakresie naruszeń przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego w ustalonych okolicznościach sprawy nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia. Z podanych wyżej przyczyn nie budzie zastrzeżeń organu odwoławczego prawidłowość podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia za okresy od kwietnia 2010 r. do grudnia 2010 r. oraz zasadność odmiennego od deklarowanego rozliczenia podatku za wskazane okresy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku L. B., działający przez pełnomocnika, zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: art. 29 ust. 1 i ust. 20, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, strona przywołując fragmenty orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, WSA w Łodzi z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1167/13 oraz NSA z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 576/13, wywiodła, że prawa podatnika do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym nie powinien ograniczać sposób postępowania jego kontrahentów w poprzednich fazach obrotu gospodarczego, nawet przestępczy, chyba, że podatnik świadomie uczestniczy w procederze wyłudzania podatku VAT. Jej zdaniem zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, zaś aby nawiązując współpracę z A Sp. z o.o. i dokonując transakcji handlowych z tym podmiotem, miała świadomość, iż podmiot ten nie rozlicza się z podatku VAT oraz akcyzy. Dostawy udokumentowane fakturami otrzymanymi od powyższej Spółki miały miejsce, co potwierdzają transakcje sprzedaży dokonane przez podatnika. Transakcje te zostały ujęte w księgach i rozliczone podatkowo. Zdaniem strony otrzymywane faktury nie budziły żadnych wątpliwości ani co do treści, ani co do formy. Podatnika nie łączyły z zarządem Spółki ani z jej przedstawicielem jakiekolwiek układy towarzyskie czy inne kontakty biznesowe. Współpracę zawiązano z inicjatywy kontrahenta i nie brał w tym udziału żaden pośrednik, w związku z czym zdaniem strony, nic nie wskazywało na to, że kontrahent ten może być ogniwem w łańcuchu powiązań podmiotów wprowadzających do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia, czy też, że sam taki towar do obrotu wprowadza. Kolejno strona wskazała, że żadne przepisy prawa nie wskazują trybu postępowania podatnika przystępującego do kontaktów handlowych z kontrahentem i realizującego następnie zakupy od tego kontrahenta, czy też dokonującego na jego rzecz dostaw. Brak jest przepisów nakazujących sprawdzenie kontrahenta pod kątem posiadania siedziby, pracowników, środków transportu, czy też posiadania towarów, którymi handluje. We własnej ocenie strona spełniła natomiast warunki niezbędne do skorzystania z prawa do odliczenia, gdyż przystępując do współpracy ze Spółką A, miała do czynienia z czynnym podatnikiem VAT, otrzymywała towar jakościowo i ilościowo zgodny z zamówieniami, jak również faktury zawierające wszystkie nakazane przepisami dane oraz dokonywała dalszego obrotu zakupionym towarem, czyli wykonywała czynności opodatkowane, co sankcjonowało Jej prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy zakupie. O tym, że współpracował z podmiotem, który został wykreślony z ewidencji podatników VAT, nie prowadził działalności pod wskazanym adresem i nie rozliczał się podatkowo ze sprzedaży paliwa, podatnik dowiedział się dopiero w trakcie przeprowadzanej u niego kontroli. Jak strona wskazała, być może powinna wykazać się większą aktywnością w sprawdzeniu kontrahenta, ale przystępując do współpracy z A Sp. z o.o., podpisała umowę i nie zakładała złej woli ze strony kontrahenta. Nadto płatność za paliwo następowała dopiero po dostawie towaru, a zatem nie istniało zagrożenie utraty środków pieniężnych zaangażowanych w transakcję. Stąd strona nie miała potrzeby gruntownego sprawdzenia wiarygodności, czy wypłacalności kontrahenta. Podatnik nie jest odpowiedzialny za to, że kontrahent nie wywiązywał się z obowiązków podatkowych i nie rozliczył transakcji sprzedaży paliwa na jego rzecz. Zdaniem strony okoliczność, że organ podatkowy nie jest w stanie dotrzeć do tego podmiotu czy też osób, które ewentualnie mogły wykorzystywać firmę do legalizowania swoich transakcji, nie powinno stanowić o przerzuceniu całej odpowiedzialności za nierozliczone transakcję na nabywcę działającego w dobrej wierze i bez zamiaru pokrzywdzenia kontrahenta czy budżetu. Tymczasem organy podatkowe obu instancji, pozbawiły podatnika praw do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od A Sp. z o.o., jako podstawę prawną art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do fragmentu treści uzasadnienia skarżonej decyzji, strona wskazała, że w kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego brak jest podstaw do stwierdzenia, iż Spółka A to pomiot, który nie istnieje, stanowi fikcję i nie może być podmiotem zdarzenia gospodarczego. Spółka powyższa w 2010 r. była zarejestrowana w KRS jako podmiot znajdujący się w likwidacji, była zarejestrowana w urzędzie skarbowym, a jej wykreślenie nastąpiło z uwagi na niewywiązywanie się z ciążących na niej obowiązków, lecz nie z inicjatywy samego podatnika, dokonywała systematycznych dostaw towarów, a więc zdaniem skarżącej, działała jak podatnik VAT i była podmiotem zdarzeń gospodarczych. Natomiast okoliczność, iż dane rejestrowe A Sp. z o.o. zgłoszone do KRS i urzędu były nieaktualne w zakresie siedziby, sam w sobie nie stanowi o tym, iż był to podmiot nieistniejący. Spółka ta dokonywała w roku 2010 transakcji handlowych, dostarczała towar, wystawiała faktury, pobierała płatności, zaś w zgromadzonym materiale brak jest dowodów, że czynności te wykonywał ktoś inny. Stąd też zdaniem Strony w sprawie nie zaszły przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Przechodząc do transakcji ze Spółką B, strona podniosła, iż nie miała w tym przypadku świadomości, że może mieć do czynienia z nieuczciwym kontrahentem. W okresie dokonywania zakupów od tej firmy, Spółka była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składała deklaracje podatkowe, dostawy następowały zgodnie z zamówieniami, następowały płatności, także przelewem. Zdaniem skarżącego nic zatem nie wskazywało, że Spółka ta może wykorzystywać transakcje z nim do oszustw podatkowych. Nabywca towaru nie może odpowiadać bezwarunkowo za to, że jego kontrahent okazał się oszustem i nie rozliczył należycie dokonywanych dostaw. Organ całkowicie zaniechał wyjaśnienia, kto w tym przypadku transakcji dokonywał, kto składał deklaracje VAT i kto pobierał pieniądze z konta B Sp. z o.o., stwierdzając, że inne okoliczności dowodzą jego stanowiska, co wiąże się z brakiem obowiązku przeprowadzania innych dowodów. Strona nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że zebrany materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, iż nie było dostaw paliwa pomiędzy B Sp. z o.o. reprezentowaną przez T.M. a Firmą [...] L. B., co miało zwalniać organy z przeprowadzenia innych dowodów takich jak np. badanie podpisów na deklaracjach VAT-7 składanych do urzędu, czy ustalenie kto wypłacał pieniądze z konta bankowego Spółki, gdyż ustalenia te i tak nie zmieniłyby faktu, że kwestionowanych dostaw nie było. Zdaniem strony, zeznań T.M. w ogóle nie powinno się brać pod uwagę, gdyż nie są one wiarygodne. Oczywiste pozostaje, że gdyby w/wym. przyznał się do tego, że reprezentowana przez niego Spółka dokonywała dostaw na rzecz podatnika to organ jego, jako prezesa obciążyłby w konsekwencji nierozliczonymi zobowiązaniami podatkowymi Spółki. Skoro Spółka B była zarejestrowanym podatnikiem VAT, składała deklaracje podatkowe, dokonywała dostaw i wystawiała faktury, czyli działała jak podatnik, to strona nie mogła przypuszczać, że ma do czynienia z nieuczciwym kontrahentem. Według skarżącego w aktach sprawy brak jest dowodów wskazujących, iż świadomie współdziałał z nieuczciwym kontrahentem w celu uzyskania korzyści podatkowych. Dlatego nieuprawnione jest twierdzenie organu, że podatnik korzystał z "pustych faktur" wystawianych przez B w celu obniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży paliwa niewiadomego pochodzenia. Na potwierdzenie stanowiska w powyższym zakresie strona przywołała wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11, z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13. Wskazała także, że nie miała świadomości, iż uczestniczy w transakcjach nierozliczonych we wcześniejszych fazach obrotu gospodarczego i ma do czynienia z podmiotem, którego celem jest oszustwo podatkowe. Dopełniła warunków uprawniających ją do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur bowiem, nabyła towar od podmiotu zarejestrowanego i działającego na rynku w charakterze podatnika, posiadała na to stosowne dokumenty, otrzymała paliwo i dokonała zapłaty, dlatego też pozbawienie jej w tych okolicznościach prawa do odliczenia jest bezzasadne. W ocenie skarżącego argumentacja organów wcale nie dowodzi, że w/wym. podmioty nie zrealizowały dostaw paliwa na jego rzecz. Telefoniczne składanie zamówień nie jest niczym nienormalnym w obrocie gospodarczym pomiędzy podmiotami, które ze sobą współpracują. Gotówkowy sposób płatności za dostarczony towar, aczkolwiek nieprawidłowy z punktu widzenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie jest niczym niespotykanym w obrocie gospodarczym. Płatności gotówką następują w szczególności wtedy, gdy istnieje możliwość oszustwa w związku z obrotem danymi towarami. Także brak fizycznego istnienia dokumentów potwierdzających jakość paliwa, nie dowodzi tego, że atesty te nie były w swoim czasie robione, jak również nie stanowi o niewykonaniu dostawy paliwa, podobnie jak niewiedza strony co do źródeł pochodzenia nabywanego paliwa. Jak wskazał podatnik, dla niego źródłem pochodzenia towaru była Spółka B i trudno wymagać, aby analizował źródło pochodzenia towaru do kilku kontrahentów wstecz. Brak u kontrahentów dostawców, którzy zapewniliby dostawy paliwa w ilościach sprzedawanych podatnikowi, jest problemem dostawców. Odmowa złożenia zeznań przez stronę i pełnomocnika jest ich prawem i nie stanowi argumentu na brak dostawy towaru pomiędzy kontrahentami. Skarżący poprzez swojego pełnomocnika aktywnie uczestniczył w postępowaniu, udzielał wyjaśnień na piśmie i składał dokumenty, które posiadał. Podatnik wskazał, że w zakresie zakwestionowanych transakcji ze Spółką A i Spółką B, organ zarzucił brak dołożenia należytej staranności przy doborze kontrahenta, a w szczególności niezweryfikowanie przedstawionych dokumentów rejestracyjnych czy koncesji. Podatnik nie kwestionuje, iż nie wykazał się przezornością i dociekliwością przy nawiązaniu współpracy ze Spółką B, ale działał w dobrej wierze i sądził, że również po drugiej stronie ma do czynienia z podmiotem uczciwym. Nie podejrzewał, że osoba kontaktująca się w sprawie sprzedaży paliwa nie będzie osobą umocowaną do działania w imieniu Spółki i że może wykorzystywać jej firmę do wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Dostawy paliwa były rzeczywiste, firmowała je Spółka B zarejestrowana, istniejąca i składająca rozliczenia do urzędu skarbowego. Gdyby podatnik miał wątpliwości, to nie angażowałby się we współpracę, która skutkuje ogromną zaległością podatkową, stąd też nie zgodził się ze stanowiskiem organów, iż miał świadomość udziału w procederze wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia i koncentrował się wyłącznie na formalnym udokumentowaniu zakupu.

Odnosząc się do zwiększenia podstawy opodatkowania o akcyzę ustaloną w trybie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, podatnik stwierdził, iż jego zdaniem, brzmienie przepisu art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług nie oznacza, że na każdym etapie obrotu, każdy dokonujący dostawy towaru akcyzowego zwiększa deklarowaną podstawę o należny podatek akcyzowy. Szczególne sytuacje, w których podatnik niebędący producentem, importerem dokonującym WNT, zobowiązany jest do zapłaty należnej akcyzy, przewidziano w art. 8 ust. pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Przy czym konieczność odprowadzenia akcyzy wynika z tego, że podatnik nie jest w stanie udowodnić, iż w poprzednich fazach obrotu akcyza została odprowadzona i przez to, niejako subsydiarnie zostaje obciążony obowiązkiem odprowadzenia akcyzy. Nie zawsze jednak w takich sytuacjach będzie tak, że ta akcyza nie została na poprzednich etapach obrotu ujęta w podstawie opodatkowania. Jeśli więc z porównania ceny towaru akcyzowego będącego przedmiotem obrotu dokonywanego przez podatnika z obowiązującymi cenami towarów tego samego rodzaju, wynika, że w cenie tej jest zawarta akcyza, to w tej sytuacji, nawet jeśli podatnik ten zostanie obciążony koniecznością odprowadzenia akcyzy, gdyż nie dowiódł, iż ta akcyza wcześniej została odprowadzona, to tak ustalona akcyza nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania dokonywanych przez niego dostaw, gdyż to prowadziłoby do podwójnego ujęcia należnej akcyzy w podstawie opodatkowania. Zdaniem strony ceny, po których nabywała paliwo od A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. i ceny, po których dokonywała sprzedaży tego paliwa, wskazują bezspornie, że w cenach tych musiał być zawarty podatek akcyzowy. To, że ten podatek nie został być może prawidłowo zadeklarowany i rozliczony we wcześniejszych fazach obrotu skutkuje właśnie obciążaniem tym podatkiem podatnika, ale nie oznacza to wprost, że automatycznie podatek ten zwiększyć powinien podstawę podatkiem VAT. Takie rozumowanie prowadzi do wielokrotnego zwiększenia podstawy opodatkowania o ustaloną akcyzę, chociaż obciąża ona towar tylko raz. Ponadto przyjęta przez organ podatkowy interpretacja art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do sytuacji, w której podatnik obciążony koniecznością zapłaty akcyzy od posiadanego oleju, co do którego nie jest w stanie wykazać, że została opłacona akcyza, zostaje również obciążony koniecznością zapłaty podatku VAT wynikającego ze zwiększonej podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy ustalana przez podatnika cena sprzedaży oleju ten podatek już zawierała. Toteż zdaniem strony nieprawidłowe jest zwiększanie podstawy opodatkowania o ustalony sankcyjnie podatek akcyzowy, gdy z porównania cena wynika, że zarówno przy zakupie, jak i przy sprzedaży cena wykazana na fakturze zawiera akcyzę, pomimo iż być może nie została ona rozliczona. Nie do przyjęcia dla Podatnika jest przy tym włączanie do podstawy opodatkowania podatkiem VAT akcyzy ustalonej z racji nabyć od C Sp. z o.o. Jak wskazał organ pierwszej instancji, transakcje między tym podmiotem, a FW L. B. zostały dokonane, a zatem podmiot wykonujący dostawy został zidentyfikowany i obciążony akcyzą, jako podmiot występujący na poprzedni etapie obrotu i dokonujący obrotu paliwem, co do którego nie ustalono, że została odprowadzona akcyza. Organ uzasadniając zwiększenie o podatek akcyzowy podstawy opodatkowania dostaw dokonanych przez podatnika, a pochodzących z nabyć dokonanych od Spółki C, wskazał, iż Spółka ta nie zapłaciła nałożonej ma nią akcyzy (umorzono również postępowanie egzekucyjne prowadzone w tym zakresie), a w związku z tym skarżący jako kolejny nabywca staje się również podatnikiem tego podatku zobowiązanym do jego zapłaty. Dla podatnika konstrukcja taka jest niezrozumiała, gdyż oznacza, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym pozwalają na wielokrotne obciążenie tego samego towaru podatkiem akcyzowym, czego konsekwencją jest również zwiększenie podstawy opodatkowania przy dostawie takich wyrobów. Zdaniem strony, stanowisko takie oznacza, że skarb państwa rości sobie prawo do egzekwowania podatku akcyzowego ustalonego C Sp. z o.o. oraz podatku akcyzowego ustalonego podatnikowi. Ponadto każdemu z tych podmiotów zwiększono o akcyzę podstawę opodatkowania podatkiem VAT dostaw w istocie tego samego towaru. Stosując powyższe podejście organów podatkowych, każdemu podmiotowi, który nabył paliwo od strony, również należy ustalić podatek akcyzowy w trybie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, a w przypadku dalszego obrotu paliwem podwyższyć o ten podatek podstawę opodatkowania w podatku VAT. Dlatego zdaniem strony, stosując takie rozumowanie, tworzy się piramidę obciążeń podatkiem akcyzowym i w konsekwencji podatkiem VAT kolejnych podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym, co nie zdaje się, być zamysłem ustawodawcy. Według podatnika, generalnie opodatkowanie akcyzą jest jednokrotne i odbywa się na poziomie producenta, importera i wewnątrzwspólnotowego nabywcy towarów akcyzowych. Do odprowadzenia akcyzy zobowiązany jest również podmiot, który posiada lub dokonuje obrotu towarem akcyzowym, co do którego nie jest w stanie wykazać, że w poprzednich fazach obrotu gospodarczego została od niego zapłacona akcyza. Powyższe w ocenie podatnika, z wyżej wskazanych względów, nie oznacza, że automatycznie o kwotę ustalonej w tych okolicznościach akcyzy winna zostać zwiększona podstawa opodatkowania podatkiem VAT w trybie art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w kwestionowanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje :

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się takiego rodzaju naruszeń prawa przez organy podatkowe, które dawałyby podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Istotę sporu stanowi zasadność odmiennego od deklarowanego przez skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2010 r., wobec zakwestionowania w poszczególnych miesiącach odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, dokumentujących nabycie oleju napędowego, w których jako wystawcy wskazane zostały podmioty: A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o., wobec stwierdzonych w sprawie okoliczności, że przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami określonymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Ponadto kwestię sporną w sprawie stanowi zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 roku o kwoty podatku akcyzowego, należne od dostawy paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, a w konsekwencji zwiększenie podatku należnego za wskazane okresy.

Zdaniem Sądu, analiza poszczególnych dowodów zebranych przez organ oraz zaoferowanych przez skarżącego, w toku postępowania podatkowego wskazuje na słuszność stanowiska organu, że nie doszło do zawarcia rzeczywistych transakcji pomiędzy skarżącym, a Spółkami z o.o. A i B.

Stan faktyczny ustalony został w sposób i w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, z poszanowaniem zasad postępowania zawartych w przepisach m.in. art. 120, 122, 123 Ordynacji podatkowej.

Również przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej i szeroko uzasadniony w zaskarżonej decyzji, wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów i wynikającego z nich stanu faktycznego jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności.

W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej, na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości.

Przede wszystkim podnieść należy, że organy wykazały niemożność nabycia oleju napędowego przez skarżącego od A Sp. z o.o., tj. podmiotu, który w okresie objętym postępowaniem nie posiadał wpisu, dotyczącego handlu hurtowego paliwami ciekłymi, nie był zarejestrowany jako podatnik podatku akcyzowego, nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego w związku z nabyciem oleju napędowego, nie wnioskował o wydanie pozwolenia na działanie w charakterze podmiotu prowadzącego obrót olejem napędowym w procedurze zawieszonej akcyzy, nie zgłaszał zakupu oleju napędowego z zapłaconą akcyzą z krajów UE, nie figurował w systemie rozliczeniowo-finansowym Służby Celnej ZEFIR.

Z ustaleń organu wynikało również, że spółka A posługiwała się nieprawdziwymi danymi co do siedziby, nie posiadała środków trwałych oraz innych składników majątku (np. środków transportu), nie zatrudniała pracowników. Ponadto A Sp. z o.o. z dniem 7 grudnia 2009 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 u.p.t.u. Spółka nie składała deklaracji VAT-7 za miesiące od grudnia 2008 r. do grudnia 2010 r. nie złożyła także zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za lata 2008-2010.

Organy ustaliły, ze nieznane było również miejsce przechowywania jej dokumentacji księgowej i nie było możliwości nawiązania kontaktu z A.B., który jest poszukiwany listem gończym.

Powyższe okoliczności wskazywały więc na niemożność zakupu oleju napędowego od spółki A, która była podmiotem w istocie nieistniejącym, stwarzającym jedynie formalne pozory istnienia w obrocie gospodarczym.

Zdaniem Sądu, rację ma organ odwoławczy, że sprzeczności w wyjaśnieniach strony skarżącej oraz okazjonalny charakter kontaktów pomiędzy podatkiem, a Spółką z o.o. A świadczą o niezachowaniu przez skarżącego należytej staranności w zakresie weryfikacji tożsamości i umocowania do reprezentowania tego podmiotu osoby, z którą przez ponad rok utrzymywał rzekome kontakty handlowe.

Podkreślić należy, że wspomniane sprzeczności prowadzą do wniosku, że podatnik w istocie nie wiedział, z kim tak naprawdę nawiązuje i utrzymuje kontakty handlowe oraz kto był faktycznym dostawcą podlegającego dalszej odsprzedaży oleju napędowego. Ponadto skarżący w skardze przyznał, że nie badał, skąd pochodziło dostarczane mu paliwo.

W tym świetle nie sposób uznać za dowolną ocenę organów, że istotą kontaktów pomiędzy skarżącym, a Spółką z o.o. A, było wyłącznie spełnianie przez to przedsiębiorstwo warunków formalnych, umożliwiających fakturowanie podatnikowi, a przez to wprowadzanie do obrotu oleju napędowego, którego dostawy jednakże nie były wykonywane przez ten podmiot i pochodziły z niewiadomego źródła. Słusznie zatem organ odwoławczy stwierdził, iż podatnik uczestniczył w łańcuchu podmiotów, biorących udział w transakcjach wykorzystywanych do oszustw podatkowych. Obiektywne okoliczności sprawy wskazują bowiem, że spółka A nie sprzedała oleju napędowego skarżącemu.

W ocenie Sądu, nie budzą również zastrzeżeń ustalenia organów w zakresie transakcji nabycia oleju napędowego udokumentowanych fakturami, w których jako sprzedawcę wskazano B Sp. z o.o.. Zdaniem Sądu, organ wykazał brak możliwości wykonania dostaw oleju napędowego przez ten podmiot.

W toku postępowania organy ustaliły, że ww. spółka nie posiadała uprawnień do obrotu paliwami ciekłymi, gdyż decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 22 lutego 2010 r. została jej cofnięta z urzędu koncesja. Świadczy to o tym, że spółka od 2008 r. faktycznie nie wykonywała ciążących na niej zobowiązań. Stąd też w okresie rzekomej sprzedaży oleju napędowego dla skarżącego, podmiot ten nie posiadał uprawnień do obrotu paliwami ciekłymi.

Organy ustaliły ponadto, że w okresie rzekomych dostaw oleju napędowego dla podatnika, siedziba spółki B faktycznie nie mieściła się w [...]. Pomimo tego podmiot ten nie zgłosił zmiany miejsca siedziby w sądzie rejestrowym, zaś na fakturach wystawionych dla strony i dokumentach składanych we właściwym urzędzie skarbowym widniał nieaktualny adres oraz, że wprawdzie spółka złożyła deklaracje VAT-7 i ich korekty za miesiące wrzesień - listopad 2010 r., to nie wykazała w nich wartości dostaw ani podatku należnego.

Spółka nie była również podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego w związku z nabyciem oleju napędowego, nie dokonywała wpłat akcyzy, nie wnioskowała o wydanie pozwolenia na działanie w charakterze podmiotu prowadzącego obrót olejem napędowym w procedurze zawieszonej akcyzy, nie zgłaszała zakupu oleju napędowego z zapłaconą akcyzą z krajów UE.

Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym ostatnim, ujawnionym w dniu 15 marca 2010 r., prezesem zarządu spółki B był T.M.. Był on również jedynym udziałowcem spółki, uprzednio funkcję prezesa zarządu pełnił J.B..

W zakresie dokonywania przez spółkę w 2010 r. obrotu olejem napędowym T.M. przesłuchany jako świadek podał, że nie było żadnych transakcji ani zakupu, ani sprzedaży. Ponadto świadek zeznał, że spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie odprowadzała żadnych składek, nie składała deklaracji VAT-7.

Organy odnotowały, iż w dniu 18 stycznia 2013 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym jako jedyny udziałowiec spółki B figurował W.Z., jednak nie nastąpiła żadna zmiana w zakresie osoby uprawnionej do reprezentacji spółki, którą nadal pozostawał T.M.. Pomimo, że do Urzędu Skarbowego w B. wpływały deklaracje podatkowe VAT-7 tego podmiotu za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. do listopada włącznie, to nie były one składane przez ww. osobę. W deklaracjach (z wyjątkiem listopada 2010 r.) jako osobę reprezentującą podatnika wskazano jednakże T.M.. Deklaracja za styczeń 2010 r., w której nie wykazano żadnej sprzedaży ani też zakupów, opatrzona jest imienną pieczęcią Prezesa Zarządu, zaś deklaracje za kolejne okresy rozliczeniowe pieczęcią spółki. Podpisy na deklaracjach nie są jednolite w swej formie graficznej.

Nadto organy odnotowały, że według informacji przekazanych przez ZUS Oddział w G. spółka B w okresie od grudnia 2008 r. do października 2010 r. wykazywała 1 osobę zgłoszoną do ubezpieczenia z tytułu zatrudnienia, jednakże deklarowane składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zostały częściowo opłacone jedynie do marca 2009 r.

Ponadto, skarżący nie przedstawił w toku postępowania umowy w zakresie dotyczącym współpracy z B Sp. z o.o., a z wyjaśnień E. B. nie wynikało, by taka umowa została zawarta. Powyższe koresponduje zatem z zeznaniami T.M., który stwierdził, że nigdy nie był w siedzibie firmy L. B., nie wystawiał żadnych faktur i nie wiedział, kto mógł je wystawić.

Organy ustaliły, że spółka B nie posiadała żadnego majątku, w tym środków transportu, które umożliwiałyby dokonywanie dostaw oleju napędowego. Podobnie jak w przypadku Spółki z o.o. A, brak jest również dowodów na potwierdzenie wyjaśnień E. B., iż podczas rzekomych dostaw oleju napędowego od spółki B okazywane były mu świadectwa jakości paliwa.

Według wyjaśnień E. B., rozliczenie za dostarczane paliwo następowało w formie gotówkowej. Nie wskazał przy tym imiennie osoby, której przekazywał pieniądze. Ponadto w kolejnych miesiącach, w których podatnik miał również nabywać olej napędowy od ww. spółki, na rachunku odnotowano przelewy dokonane na rzecz tego podmiotu, które jedynie częściowo pokrywały należności dokumentowane spornymi fakturami.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy pozwalał na wniosek, że faktury, na których jako wystawca widnieje spółka B, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i służyć miały wyłącznie pomniejszeniu przez skarżącego podatku należnego od transakcji sprzedaży oleju napędowego niewiadomego pochodzenia o wykazany w nich podatek naliczony. Skarżący nie wskazał zaś żadnych okoliczności lub wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby stanowisko podatnika, że dostawy paliwa zostały zrealizowane przez spółkę B.

Sąd nie podziela zarzutu skargi, dotyczącego uwzględnienia jako dowodu w sprawie zeznań T.M. - prezesa zarządu spółki B. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Charakteru takiego nie można zaś z pewnością odmówić zeznaniom wspomnianego świadka.

Nie zasługuje na aprobatę argumentacja skarżącego, w której eksponowano brak wiarygodności świadka, wynikający z jego świadomości odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, w przypadku potwierdzenia kontaktów handlowych z podatnikiem.

W tym zakresie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikiem są m.in. osoby prawne samodzielnie wykonujące działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością bez wątpienia jest osobą prawną, posiadającą zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych. W związku z tym za zobowiązania spółki z o.o., co do zasady odpowiada ona sama swoim majątkiem. Natomiast odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki ma wyłącznie charakter subsydiarny i ogranicza się do sytuacji, gdy egzekucja wobec spółki okaże się bezskuteczna.

Niezależnie od tego co wyżej powiedziano, organ odwoławczy nie dał całkowitej i bezwarunkowej wiary zeznaniom T.M.. Zeznania tego świadka zostały skonfrontowane z szeregiem innych dowodów, w tym z wyjaśnieniami E. B., zaś ich ocena nie nosiła znamion dowolności.

Zatem rozpatrzony łącznie i we wzajemnym powiązaniu materiał dowodowy pozwolił na ustalenie stanu faktycznego sprawy, którego ocena dokonana w trybie art. 191 O.p. wskazywała na niewykonanie spornych dostaw przez spółkę B.

Jak trafnie podniósł organ odwoławczy, fakt wykonywania przelewów przez skarżącego rzekomo tytułem częściowej zapłaty za olej napędowy, podobnie jak okoliczność składania deklaracji podatkowych przez B Sp. z o.o., uznać należy za czynności, mające na celu wyłącznie uwiarygodnienie faktycznie niewykonanych dostaw oleju napędowego.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje kwestia, kto podejmował pieniądze z rachunku, na który skarżący dokonywał rzekomo częściowej zapłaty za nabyty olej napędowy oraz kto składał deklaracje VAT-7 za spółkę. Nie ulega bowiem wątpliwości, że organy podatkowe, kwestionując wykonanie dostaw oleju napędowego przez tę spółkę, nie miały obowiązku poszukiwania podmiotu, który te dostawy faktycznie zrealizował.

Podsumowując, organy wykazały, że dostawy oleju napędowego udokumentowane fakturami, w których jako sprzedających wskazano Spółkę z o.o. A i B Sp. z o.o., nie zostały przez te podmioty faktycznie zrealizowane na rzecz podatnika, a skarżący w toku postępowania przez organami nie przedstawił dowodów, które mogłyby spowodować skuteczne podważenie ustaleń organów.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w procederze, polegającym na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, względnie przy zachowaniu choćby minimum staranności winien mieć świadomość udziału w takim procederze. Całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że zasady, na jakich skarżący opierał swoją współpracę ze spółką B i Spółką A w sposób znaczący odbiegały od powszechnie przyjętych w obrocie towarami wrażliwymi dokonywanym pomiędzy profesjonalnymi przedsiębiorcami.

W ocenie Sądu, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym argumentacja skarżącego o braku świadomości, że może mieć do czynienia z nieuczciwym kontrahentem, co odnosi się zarówno do transakcji dokumentowanych fakturami, w których jako sprzedawcę wskazano spółkę B, jak i Spółką A.

Rację ma skarżący twierdząc, że co do zasady nie ma on możliwość uzyskania informacji w zakresie formalnych działań podejmowanych przez swoich kontrahentów. Jednakże w realiach niniejszej sprawy podatnik nie dokonał sprawdzenia ww. podmiotów w jakimkolwiek zakresie, polegając wyłącznie na informacjach, wynikających z dokumentów, które przedłożyć mieli mu rzekomi kontrahenci.

Tymczasem uzasadnieniem dla zachowania szczególnej ostrożności w kontaktach z kontrahentami był sam przedmiot obrotu, którym były towary wrażliwe, do jakich należą paliwa ciekłe. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem zaistnienia oszustw, w tym podatkowych. Sprawdzenie zatem wiarygodności kontrahentów w przypadku obrotu takimi towarami jest zasadne w każdym przypadku, a szczególnie gdy wykonywanie dostaw oferuje podmiot o nieugruntowanej pozycji na rynku paliwowym, który nie jest powszechnie rozpoznawalny i nie cieszy się zaufaniem klientów. Skarżący miał podjąć rzekomą współpracę z podmiotami, które w powszechnej świadomości nie były kojarzone z handlem paliwami.

Nie ulega wątpliwości, że podatnikowi przysługiwało uprawnienie do zweryfikowania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego spółki B i A oraz zasięgnięcia informacji o kontrahentach w organach podatkowych i celnych, co gwarantują jej stosowne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku akcyzowym. Otóż, zgodnie z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Podobne uprawnienie wynika z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), obowiązującej do dnia 28 lutego 2009 r. oraz art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.).

Ponadto podatnik posiadał możliwość sprawdzenia w Urzędzie Regulacji Energetyki, czy wskazane podmioty faktycznie dysponują koncesjami uprawniającymi do obrotu paliwami ciekłymi.

Z okoliczności sprawy wynikało również, że kontakt skarżącego zarówno ze spółką B, jak i A miał charakter okazjonalny, strona nie legitymowała przedstawicieli rzekomych kontrahentów, jak i nie weryfikowała ich uprawnień do występowania w imieniu ww. podmiotów.

Podobnie skarżący nie wykazywał zainteresowania jakością nabywanego paliwa. Badanie "organoleptyczne", na które powołał się E. B., nie dawało z pewnością gwarancji jakości towaru, w szczególności, gdy jego dostawcami miały być podmioty niekojarzące się w powszechnej świadomości z obrotem paliwami.

Zasadnie zatem organ odwoławczy argumentował, iż stosowne certyfikaty i atesty dawałyby podatnikowi wiedzę zarówno w zakresie jakości oleju napędowego, jak i źródła jego pochodzenia, co dodatkowo uwiarygodniałoby kontrahentów. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje przy tym argumentacja podniesiona w skardze, iż nieposiadanie takiej dokumentacji, nie świadczy o jej nieistnieniu.

Podnieść należy, że w sytuacji, gdy korzystne dla siebie skutki podatnik wywodzi ze skonkretyzowanych transakcji sprzedaży pomiędzy konkretnymi podmiotami, to okoliczność, że - jak podnosi strona w skardze - dostawy oleju napędowego do niej docierały, nie stanowi dowodu na wiarygodność i rzetelność kontrahentów, gdyż sam fakt otrzymania towaru nie przesądza o wykonaniu dostawy przez wystawcę faktury.

W skardze podniesiono, że gotówkowe rozliczenie za otrzymany towar może chronić przed nadużyciami, polegającymi na niepłaceniu za otrzymany towar.

Podkreślenia wymaga, że dokonywanie płatności za faktury w formie gotówki nie czyni zadość obowiązującym przepisom w zakresie płatności w obrocie gospodarczym. Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), zwanej dalej jako "u.s.d.g.", dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

W orzecznictwie podkreśla się, że celem normy z art. 22 ust. 1 u.s.d.g. było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 marca 2009 r. sygn. akt I ACa 259/09, LEX nr 563071).

W dalszej kolejności podnieść należy, że nie znajduje racjonalnego uzasadnienia nieposiadanie przez podatnika numerów telefonów do rzekomych kontrahentów, w sytuacji, gdy tak wielką wagę przykładał do korzystania z tej formy komunikacji w kontaktach handlowych.

Rację ma skarżący twierdząc, że odmowa złożenia zeznań przez niego oraz E.B. stanowiła realizację ustawowych uprawnień. Nie można jednak tracić z pola widzenia, że to jednak na podatniku ciążył obowiązek przedstawienia dowodów, potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast organy w związku z zakwestionowaniem ww. uprawnienia wobec niewykonania spornych dostaw oleju napędowego przez podmioty wskazane w fakturach, miały obowiązek wykazać, że podatnik miał świadomość udziału w czynnościach mających na celu nadużycie prawa.

Zatem gdy skarżący prowadził działalność gospodarczą, ponosząc pełną odpowiedzialność osobistą i finansową za wszelkie zdarzenia gospodarcze zaistniałe w ramach tej działalności, to dysponował wiedzą w tym zakresie, m.in. szczegółami współpracy z kontrahentami. To w interesie podatnika leżało wykazanie, że czynności dokumentowane spornymi fakturami zostały zrealizowane przez podmioty w nich opisane.

Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

Dostawy oleju napędowego na rzecz podatnika w kwestionowanym przez organy zakresie nie zostały wykonane przez podmioty wskazane w spornych fakturach. Podatnik nie podjął żadnych czynności zmierzających do potwierdzenia wiarygodności i rzetelności kontrahentów i nie dysponował niezbędnymi informacjami w zakresie funkcjonowania tych podmiotów w obrocie gospodarczym, nie dochowując w ten sposób należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Stąd też nie można przypisać mu działania w dobrej wierze.

W ocenie Sądu, organy zasadnie uznały, że w sprawie miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przywołanego przepisu wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że wspólnotowe przepisy dotyczące podatku VAT powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa wspólnotowego i dalej ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez Trybunał w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, w którego sentencji stwierdzono, że przepisy dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących zakupionych przez podatnika usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Za sprzeczną z postanowieniami dyrektywy 2006/112 uznano również praktykę krajowych organów podatkowych odmawiających prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W kontekście powyższego podnieść należy, że uszło uwadze autora skargi, że w przywołanym wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Trybunał, potwierdzając dotychczasowe swoje poglądy, odnosił się do przypadku, gdy transakcja, mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11, CBOSA). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

Sąd stwierdza, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary podatnika i zasadnie przyjęły, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez Spółkę A oraz Spółkę B. W ocenie Sądu, dokonane przez organy podatkowe ustalenia wskazują bezsprzecznie na "niestaranność" podatnika w doborze kontrahentów. Skarżący co najmniej mógł przypuszczać, że bierze udział w transakcji stanowiącej nadużycie prawa.

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że w sytuacji stwierdzenia, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane przez jej wystawcę, to dowodzenie i badanie staranności, czy dobrej wiary podatnika w ogóle nie jest rozważane. Dopiero jeśli transakcja opisana w fakturze miała miejsce można dokonać oceny, czy podatnik działał w dobrej wierze, z należytą starannością.

Przechodząc do dalszych rozważań zaznaczyć należy, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika przede wszystkim z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności stwierdzone fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami.

W odniesieniu do zarzutów związanych z nieuprawnionym, zdaniem skarżącego, zwiększeniem podstawy opodatkowania podatkiem o kwotę podatku akcyzowego na podstawie art. 29 ust. 20 u.p.t.u., stwierdzić należy, że są one bezzasadne.

Nie ulega wątpliwości, że powołany przepis zgodnie z którym w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku, jest w swym brzmieniu jasny, czytelny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Dlatego też, w przedmiotowej sprawie zasadnie oparto się na wykładni językowej przepisu, bowiem gdy wykładnia ta daje zadowalające rezultaty, wykluczone i niedopuszczalne jest sięganie do innych metod wykładni, w tym celowościowej czy systemowej.

W każdym przypadku, gdy podatnik dokonuje dostawy towaru podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest objęta również kwota podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 394/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie, jak wykazały organy, skarżący nie był podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji dla oleju napędowego i nie dokonywał wpłat akcyzy. Nadto jak podał E. B., skarżący nie płacił podatku akcyzowego od paliw płynnych, bazując na zapewnieniach dostawców, że od nabywanego paliwa podatek akcyzowy został odprowadzony. Jednakże Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił w toku kontroli w zakresie podatku akcyzowego, iż podatnik posiadał olej napędowy o nieustalonym źródle pochodzenia, podlegający dalszej odsprzedaży, od którego nie odprowadzono należnej akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu.

Prawidłowość ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku akcyzowego została potwierdzona ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 30 maja 2014 r., utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Skarga podatnika na tę decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 951/14.

Zatem wobec potwierdzenia prawidłowości ustaleń organów, co do sprzedaży przez skarżącego oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, organ odwoławczy zobligowany był do uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług z powyższego tytułu - podatku akcyzowego, wynikającego z decyzji ostatecznej organu celnego, w kwotach analogicznych do przyjętych przez organ pierwszej instancji.

Bez znaczenia pozostają przy tym zarzuty skarżącego, iż stosowane przez niego ceny sprzedaży mogły uwzględniać kwotę akcyzy, co wynika z ich porównania z cenami rynkowymi. Podatnik nie dowiódł bowiem, aby akcyza ta została odprowadzona, a w związku z tym nie mogła stanowić składowej ceny nabywanego przez niego oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Istotne jest natomiast, że dopiero w wyniku nałożenia na stronę obowiązku zapłaty tej akcyzy, została ona objęta podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług, wynikającą z dokonywanej przez podatnika sprzedaży. Nie może zatem być w tym przypadku mowy o wielokrotnym zwiększaniu podstawy opodatkowania o podatek akcyzowy, gdyż podatek ten w niniejszym przypadku został ujęty wyłącznie raz w związku ze stwierdzeniem obowiązku jego zapłaty przez skarżącego. Dopiero od tego momentu, akcyza ta stanowi część składową podstawy opodatkowania z tytułu obrotu przedmiotowym paliwem pomiędzy kolejnymi podmiotami. Nie ma przy tym znaczenia, że akcyza określona decyzją właściwego organu nie została uwzględniona w fakturach wystawionych przez skarżącego w związku z dokonaną sprzedażą, nie stanowiąc jednocześnie elementu otrzymanej przez niego zapłaty. Jednocześnie mechanizm obejmowania podstawą opodatkowania w podatku VAT, akcyzy należnej z tytułu obrotu towarami akcyzowymi przewidziany jest wprost w art. 29 ust. 20 u.p.t.u., stąd też obowiązek zapłaty przez podatnika podatku akcyzowego, a następnie należnego z tytułu wykonanej sprzedaży podatku od towarów i usług naliczonego od podstawy opodatkowania uwzględniającej ten podatek akcyzowy, nie może być traktowany jako przejaw nadmiernego fiskalizmu, niezależenie od przyczyny, która powodowała konieczność uiszczenia podatku akcyzowego przez podatnika.

Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a..

DSz