Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2032/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w K. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2221/18 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w K. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. oraz zabezpieczenie ich na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej R. sp. z o. o. z siedzibą w K. [...] (dalej: "skarżąca", "Spółka") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 kwietnia 2019 r., III SA/Wa 2221/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 lipca 2018 r. w przedmiocie określenia Spółce przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż decyzją z 9 lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 28 lutego 2018 r. określającą Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. w wysokości 335.922 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w wysokości 11.822 zł, za II kwartał 2016 r. w wysokości 669.192 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w wysokości 44.455 zł oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku Spółki kwoty 948.837 zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 191.561 zł naliczonych na dzień wydania decyzji. Na podstawie danych uzyskanych w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. ustalono, że faktury VAT wystawione na rzecz Spółki, na których jako sprzedawca widnieje B. [...] M. P. oraz PP B. P. P. nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zwrócił uwagę, że włączone do akt sprawy dokumenty z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Łomży zawierają zawiadomienie z którego wynika, iż M. P. pod kierownictwem i namową R. K. - prezesa zarządu, obecnie pozostającego prokurentem Skarżącej, wystawiła w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r. na rzecz Spółki faktury VAT z wykazaną sprzedażą usług budowlanych, podczas gdy w rzeczywistości nie doszło do ich wykonania. Także R. S. wskazał, iż pod namową i kierownictwem R. K. wystawił w ww. okresie na rzecz M. P. faktury VAT z wykazaną sprzedażą usług budowlanych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, co doprowadziło do uszczuplenia należności podatkowych deklarowanych przez Spółkę.

Organ podatkowy na podstawie zeznań B. K. (wg odpisu z rejestru przedsiębiorców KRS prezes Skarżącej, a zarazem żony R. K.) ustalił, że nie miała ona faktycznego związku ze Spółką, zajmując się głównie wychowywaniem dzieci. Ponadto B. K. wskazała, iż Spółka wykonywała zlecone roboty ciesielskie i zbrojarskie z powierzonych materiałów, bez pozwolenia, nie posiadała maszyn budowlanych korzystając z maszyn i urządzeń dzierżawionych, gdy zatrudniani przez Spółkę pracownicy nie byli w stanie wykonać zlecenia. Spółka zatrudniała pracowników na godziny bądź korzystała z pomocy podwykonawców. B. K. nie posiadała również wiedzy na temat współpracy z B. [...] M. P. i PP B. P. P., bowiem prowadzeniem działalności zajmował się jej mąż R. K.. Z zeznań R. K. wynikało z jednej strony, że nie wystawiał i nie wprowadzał do obrotu na rynek polski i zagraniczny fikcyjnych faktur VAT, zaś z drugiej strony, że przyjmował fikcyjne faktury od B. [...] M. P. oraz od PP B. P. P., a wcześniej od R. S. za usługi budowlane, z których żadna nie została faktycznie wykonana.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w uzasadnieniu powołanej na wstępie decyzji z 9 lipca 2018 r. wskazał ponadto, że obawy niewykonania przez skarżącą zobowiązania w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. należy upatrywać w okoliczności zbywania przez skarżącą posiadanego majątku. Z wydruku z Bazy Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców według stanu na dzień 23 stycznia 2018 r. wynikało, że w maju 2017 r. Spółka dokonała zbycia środków transportu w tym: samochodu ciężarowego Volkswagen Transporter, rok produkcji 2007, samochodu osobowego wielozadaniowego Citroen Berlingo, rok produkcji 2011, samochodu osobowego wielozadaniowego Peugeot Partner, rok produkcji 2006. Powyższe, w zestawieniu z ujawnieniem procederu wprowadzania na rynek fikcyjnych faktur VAT oraz wynikającej z Krajowego Rejestru Sądowego informacji, o zawieszeniu z dniem 1 lutego 2018 r. prowadzonej działalności gospodarczej, może świadczyć, zdaniem organu drugiej instancji, o zbywaniu przez Spółkę posiadanego majątku. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie za okoliczność przemawiającą za zastosowaniem wobec skarżącej zabezpieczenia uznał wysokość przybliżonej kwoty zaniżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. w zestawieniu z sytuacją majątkowo - finansową Spółki. Zauważył, iż według informacji z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych Spółka nie posiada nieruchomości, a lokal wskazany jako jej siedziba jest wynajmowany. Skarżąca nie figurowała również w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako właściciel środków transportu. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 500.000,00 zł. Analiza sprawozdania finansowego za 2015 r. potwierdziła, iż Spółka osiągnęła zysk netto w wysokości 4.447,18 zł, stan środków pieniężnych w kasie i na rachunku bankowym wyniósł 269.217,43 zł, natomiast środków trwałych 64.251,34 zł. Ze sprawozdania finansowego za 2016 r. wynikało natomiast, iż Spółka poniosła stratę w wysokości 66.367,63 zł, nie wystąpiły wartości niematerialne i prawne, a środki trwałe przedstawiały wartość 89.990,48 zł. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że z akt prowadzonej równolegle kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r. wynikało, iż wobec skarżącej wydana została decyzja o zabezpieczeniu na jej majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 943.177 zł. Także decyzją z dnia 17 kwietnia 2018 r. organ pierwszej instancji zabezpieczył na majątku Spółki kwotę zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lII i IV kwartał 2015 r. w łącznej wysokości 500.310 zł oraz odsetki zwłokę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę na powyżej powołaną decyzję, odwołał się do treści art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." wskazując w pierwszej kolejności na pomocniczy charakter postępowania zabezpieczającego, w którym wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, w decyzji wydanej w trybie art. 33 O.p. organ podatkowy określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, natomiast prowadzone postępowanie celno-skarbowe i zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego mogą stanowić przedmiot kontroli w ramach sprawy zainicjowanej skargą na ewentualną decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres.

W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczności przywołane przez organy, a wynikające z dotychczasowych ustaleń kontroli celno-skarbowej uprawdopodobniają, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał na szereg okoliczności, które wskazują, że skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur niedokumenujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych: ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Łomży, zeznania M. K. i R. S., a także zeznania R. K., z których jednoznacznie wynikało, że Spółka miała świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze i akceptowała taki stan zarówno w III i IV kwartale 2015 r., jak i I i II kwartale 2016 r. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że fikcyjność transakcji potwierdzał również fakt, że M. P. złożyła korekty deklaracji VAT-7K za sporne okresy niezawierające wartości netto i podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wymienione okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że stosownie do art. 33 § 4 pkt 2 O.p., została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego za ww. okresy - organy podatkowe wskazały okoliczności faktyczne na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", odnosząc się do całokształtu dotychczasowych ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu pierwszej instancji, okoliczności wskazane przez organy niewątpliwie uzasadniają istnienie obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., a dokonana ocena wskazanych okoliczności faktycznych nie nosi cech dowolności. Organy wskazały bowiem na rodzaj i charakter popełnionych uchybień poprzez bezzasadne obniżanie należnego podatku od towarów i usług oraz zaniżanie zobowiązania w tym podatku, a także zbywanie posiadanego majątku. Ponadto, na co również zwrócił uwagę Sąd, uzasadnieniem obawy niewykonania zobowiązania w niniejszej sprawie jest wysokość przewidywanego zobowiązania za ww. okresy rozliczeniowe w zestawieniu z sytuacją finansową Skarżącej. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie znalazł usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia skargi Spółki.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Spółka wniosła ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu przy wykładni prawa materialnego;

2) art. 121, art. 125 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z tymi przepisami przez oddalenie skargi pomimo naruszenia tych przepisów przez organ w sposób mający wpływ na wynik sprawy;

3) art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi oraz ogólnikowe odniesienie się do niektórych zarzutów skargi, a przez to niewykonanie prawidłowo kontroli legalności zaskarżonej decyzji;

4) art. 33 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez podatnika.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W związku z zarządzeniem przez Prezesa Izby Finansowej w dniu 26 stycznia 2021 r. rozpoznania spraw z zakresu zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług poza kolejnością wpływu, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.

W tym miejscu wskazać należy, że decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2021 r., I FSK 1312/20, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości) - zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., SK 68/03, publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138 i z 8 października 2013 r., SK 40/12, publ. OTK-A 2013/7/97.

W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinna być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2015 r., II FSK 2725/13, CBOSA).

Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 121 i art. 125 i art. 191 O.p. Należy przy tym podkreślić, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca nie wyjaśniła w czym upatruje naruszenia art. 125 O.p. Tym samym, w świetle art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 183 § 1 P.p.s.a., zarzut ten nie może być rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając zaś na uwadze zarzuty naruszenia art. 121 i art. 191 O.p. i ich ogólne uzasadnienie należy stwierdzić, że materiał zebrany przez organ podatkowy był wystarczający dla wydania decyzji o zabezpieczeniu, zaś dokonywanie dodatkowych czynności dowodowych dla potrzeb wykazania wystąpienia przesłanek wynikających z hipotezy art. 33 § 1 O.p., co prawidłowo stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku, uznać należałoby za zbyteczne. W tym miejscu wskazać należy, że ocena zebranego materiału dowodowego w sposób nieodpowiadający oczekiwaniom podatnika, ale znajdujący oparcie w materiale sprawy, nie jest wyrazem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 O.p. ani zasady swobodnej oceny dowodów, wyprowadzanej z art. 191 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem, nie naruszając art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., zaaprobował stanowisko organów, że wykazane okoliczności dawały podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie obawę niewykonania zobowiązania uzasadniały m.in. okoliczność, że skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur niedokumenujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie już samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2021 r., I FSK 682/19 oraz z 23 września 2020 r., II FSK 1032/18, CBOSA). Również z powołanego powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12 wynika, że obawa niewykonania zobowiązania podatkowego może mieć miejsce w sytuacjach stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, czy w przypadku stwierdzenia, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że wprowadzanie do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, a także stan posiadanego przez Spółkę majątku w zestawieniu z przewidywaną kwotą zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz informacją o zawieszeniu przez Spółkę prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 1 lutego 2018 r. uzasadniają obawę, że brak zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. może w znacznym stopniu utrudnić bądź udaremnić ewentualną egzekucję należności podatkowych.

Reasumując, w sytuacji, gdy stan majątkowy Spółki jest niewystarczający do zapłaty prognozowanej zaległości podatkowej, a także w sytuacji wykazania przez organy podatkowe "uzasadnionej obawy", że zobowiązanie to niezostanie wykonane, prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że nie doszło do naruszenia przez organy art. 33 § 1 O.p. przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącej przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych.

Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. polegający, w opinii Spółki, na nierozpoznaniu wszystkich zarzutów skargi, a także na ogólnikowym odniesieniu się do niektórych zarzutów skargi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy; zrelacjonowano zarzuty sformułowane w skardze oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia tego jasno wynikają powody, dla których Sąd pierwszej instancji uznał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydając decyzję z 9 lipca 2018 r., nie naruszył prawa. Całość wywodu Sądu pierwszej instancji pozwala na zrekonstruowanie toku rozumowania i przesłanek, którymi się kierował przy rozstrzyganiu sprawy. Nie można również uznać, że nie rozpoznał wszystkich zarzutów skargi, bowiem szczegółowo odniósł się do wszystkich kwestii będących podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Końcowo wskazać należy na brak usprawiedliwionych podstaw dla zarzutu rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść podatnika, sformułowanego w podstawach skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny w niniejszej sprawie jest jednoznaczny z punktu widzenia możliwości zastosowania art. 33 § 1 O.p. i nie ma w nim mowy o jakichkolwiek wątpliwościach związanych z interpretacją prawa, które mogłyby być rozstrzygane na korzyść podatnika. Art. 2a O.p. statuujący zasadę in dubio pro tributario nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika, jednakże wyłącznie tych, które dotyczą prawa, nie zaś stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego, w szczególności zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 lutego 2017 r., II FSK 256/15; 8 marca 2017 r., II FSK 3234/16; 20 grudnia 2017 r., II FSK 3555/150; 4 stycznia 2017 r., I FSK 865/15, CBOSA).

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.