Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 114/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 22 ust. 1, art. 24 a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2011 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], nr [...], określającą W. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 3.210,50 zł i określił zobowiązanie, w tym podatku w kwocie 2.790 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazywał, że z akt sprawy wynika, że W. M. przychody z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowywał zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych według zasad określonych w ustawie z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i wszczętego w jej następstwie postępowania podatkowego organ pierwszej instancji przyjął, że prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza winna być opodatkowana na zasadach ogólnych, określonych w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowegow R. określił więc podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 3.210,50 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 7a pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez niewłaściwą interpretację przepisów prawa oraz okoliczności sprawy; art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie i błędne ustalenie wszystkich okoliczności sprawy.

W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, iż organ podatkowy występując o wydanie opinii przez Główny Urząd Statystyczny nie odniósł się do szczegółowego zakresu faktycznie wykonywanych prac wchodzących w skład usług opisanych na fakturach i umowach, które z racji przyjętej skróconej formy opisu podejmowanych działań nie odzwierciedlają charakteru wykonywanych usług. Wyjaśnił, iż każdorazowo podczas dokonywania usług wymienionych w decyzji, dokonywana była naprawa elementów instalacji (o ile wystąpiły usterki) oraz konserwacja. Zdaniem podatnika wyszczególnienie czynności w podgrupie PKWiU, Dział 74 nie zawiera określenia pomiarów elektrycznych, ani innych sformułowań związanych bezpośrednio z elektrycznymi pracami kontrolno-pomiarowymi. Podgrupa PKWiU 74.30.15 jest określona jako "Usługi w zakresie przeglądów technicznych pozostałe", natomiast firma podatnika nie wykonuje przeglądów technicznych, ani w nich nie współuczestniczy.

Organ odwoławczy rozpatrując o sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że przepis art. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowi, że ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym jedynie niektórych z przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Na gruncie tej regulacji obowiązuje zasada, że nie wszystkie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby fizyczne podlegają ryczałtowi. Z przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika, że ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W latach 2004 - 2009 podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą F.U.H. "A" W. M., opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu ewidencjonowanego stosując stawkę 5,5%. Działalność wykonywana była na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Jako przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, określono wykonywanie instalacji elektrycznych budynków i budowli (45.31.A), badania i analizy techniczne (52.45.Z) oraz sprzedaż detaliczną elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego, artykułów radiowo-telewizyjnych i instrumentów muzycznych (52.45.Z). Na podstawie uzyskanych w toku kontroli dokumentów, tj. faktur VAT i zawartych umów zlecenia stwierdzono, że podatnik wykonywał między innymi usługi: sprawdzania i pomiaru obwodów elektrycznych, badania i pomiarów instalacji uziemiającej, pomiarów skuteczności zerowania, badania instalacji odgromowej, pomiarów natężenia oświetlenia. Wyżej wymienione okoliczności są bezsporne. W celu ustalenia zasadności opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym organ podatkowy pismem z dnia 11 grudnia 2009 r. zwrócił się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi o podanie symbolu wg. klasyfikacji PKD 2007 i PKWiU 2004 i 2008 następującego rodzaju usług: wykonywanie pomiarów elektrycznych, pomiaru stanu izolacji, skuteczności zerowania i uziemienia itp. w budynkach po wykonaniu nowej instalacji elektrycznej; okresowe wykonywanie pomiarów elektrycznych, pomiarów stanu izolacji, skuteczności zerowania i uziemienia itp. w budynkach, nie związane z wykonywaną usługą instalatorstwa elektrycznego.

Główny Urząd Statystyczny Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów pismem z dnia 16 lutego 2010 r. stwierdził, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.): usługi wykonywania pomiarów elektrycznych, pomiarów stanu izolacji, skuteczności zerowania i uziemienia w budynkach, bez przeprowadzania napraw, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 71.20.10.0 "Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych"; usługi wykonywania pomiarów elektrycznych, pomiarów stanu izolacji, skuteczności zerowania i uziemienia w budynkach wraz z przeprowadzeniem napraw, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych". Natomiast w związku z § 2 powołanego rozporządzenia wg PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 89 poz. 844 ze zm.) ww. usługi mieszczą się odpowiednio w grupowaniach: PKWiU 74.30.15-00.00 "Usługi przeglądów technicznych pozostałe" PKWiU 45.31.1 "Roboty instalacyjne elektryczne". Jednocześnie zgodnie z § 3 rozporządzenia do celów podatkowych nadal stosuje się PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm.) i wyżej wymienione usługi mieszczą się odpowiednio w grupowaniach: PKWiU 74.30.15-00.00 "Usługi przeglądów technicznych, pozostałe"; PKWiU 45.31.1 "Roboty związane z montażem instalacji elektrycznych i osprzętu elektrycznego".

Organ uznał więc, że usługi polegające na sprawdzaniu i pomiarze obwodów elektrycznych, badaniu i pomiarze instalacji uziemiającej, pomiarze skuteczności zerowania, badaniu instalacji odgromowej, pomiarze natężenia oświetlenia mieszczą się w zakresie grupowania 74.3 "Usługi przeglądów technicznych pozostałe" i na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, podlegają wyłączeniu z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

Organ odwoławczy wskazał, że załącznik nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od niektórych przychodów ewidencjonowanych wyraźnie odwołuje się do PKWiU, natomiast art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy podatkowej wyklucza podatnika z opodatkowania ryczałtem w przypadku świadczenia usług wymienionych w ww. załączniku. Oznacza to, że o opodatkowaniu ryczałtem decyduje m.in. rodzaj faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej i osiągane z niej przychody, a nie tylko klasyfikacja statystyczna zgłoszonej działalności gospodarczej. Kwestią podstawową było zatem ustalenie, jakiego rodzaju czynności wykonywał podatnik. Dokonanie kwalifikacji podatkowej świadczonych przez niego usług wyłącznie przez pryzmat oceny wyrażonej przez GUS w piśmie z dnia 16 lutego 2010 r. nie pozwalało na jednoznaczne stwierdzenie, od którego momentu wykonywane usługi podlegały wyłączeniu z ryczałtu. W ocenie organu istotne było zatem ustalenie, czy podatnik wykonywał wyłącznie opisane wyżej usługi pomiarów i badań bez przeprowadzania napraw mieszczących się grupowaniu 74.30.15-00.00 "Usługi przeglądów technicznych, pozostałe", czy też każda z powyższych usług polegała na przeprowadzeniu stosownych pomiarów i napraw uszkodzonych elementów, co klasyfikowałoby je do grupowania 45.31.1 "Roboty związane z montażem instalacji elektrycznych i osprzętu elektrycznego". W związku z powyższym organ odwoławczy zwrócił się do usługobiorców firmy "A" o wyjaśnienie jaki był umówiony i faktycznie zrealizowany zakres usług wskazanych na fakturach VAT Nr[...],[...]oraz[...].

Z odpowiedzi uzyskanej od Spółdzielni Mieszkaniowej "B" wynikało, że wykonana kompleksowa usługa pomiarów obwodów i urządzeń elektrycznych obejmowała również bieżące usuwanie usterek wykrytych w czasie przeprowadzania pomiarów elektrycznych. Zgodnie z odpowiedzią P. M., prace elektryczne opisane w 1 pkt faktury Nr [...] stanowiły prace elektryczne instalatorskie nowej instalacji wykonane podczas remontu i adaptacji obiektu na potrzeby przychodni zdrowia. Natomiast pomiary ochrony przeciwpożarowej, rezystancji izolacji obwodów i urządzeń elektrycznych oraz pomiary natężenia oświetlenia miały bezpośredni związek z pracami elektrycznymi z punktu pierwszego i były niezbędne do odbioru tej instalacji. W związku z tym organ stwierdził, iż usługi wykazane na fakturach VAT Nr [...] oraz [...] mieszczą się w zakresie grupowania 45.31.1 "Roboty związane z montażem instalacji elektrycznych i osprzętu elektrycznego".

C S.A. w odpowiedzi na wezwanie potwierdziła, że faktura VAT Nr [...] wystawiona została za wykonanie usługi pomiaru instalacji odgromowej w obiekcie handlowym należącym do ww. Spółki. Zlecenie dotyczyło tylko usługi pomiaru części instalacji odgromowej, która wcześniej została wymieniona przez inną firmę budowlaną. Organ stwierdził, iż usługa wykazana na ww. fakturze mieści się w zakresie grupowania 74.30.15-00.00 "Usługi przeglądów technicznych, pozostałe".

Mając na uwadze, że usługi mieszczące się w grupie 74.3 zostały ujęte w załączniku nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym organ odwoławczy stwierdził, że wykonanie usługi pomiaru instalacji odgromowej w Hali Handlowej "C" w R w opisany sposób, tj. bez przeprowadzania napraw, wyłączyło podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Mając na uwadze literalne brzmienie art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy, za kryterium oceny momentu utraty prawa do zryczałtowanego opodatkowania organ podatkowy przyjął dzień uzyskania przychodów z działalności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy. W niniejszej sprawie podatnik uzyskał przychód z dniem 3 lutego 2004 r., a zatem od tej daty utracił prawo do korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i w roku podatkowym 2004 winien opodatkować uzyskane przychody na zasadach ogólnych. Wskazane w art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e cytowanej ustawy wyłączenie ma zastosowanie również wtedy, gdy usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy stanowią jedynie część z wykonywanych przez podatnika usług.

W ocenie organu odwoławczego zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane przez roboty należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Czynności polegające np.: na odłączeniu przewodów od zacisków, wykręceniu bezpieczników, odłączeniu odbiorników elektrycznych od sieci nie mogą być uznane za wykonywanie prac budowlanych.

Jednocześnie organ odwoławczy w całości uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów, uznając że organ ten uwzględnił prawidłowo udokumentowane i mające związek z uzyskanym przychodem z działalności gospodarczej wydatki. W rozpatrywanej sprawie podatnik nie przedstawił dowodów źródłowych potwierdzających poniesienie wszystkich wydatków, na które się powoływał np. zakupu paliwa. Z kolei brak ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 23 ust. 5 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, iż nie wykazał również związku przyczynowo - skutkowego domniemanego kosztu z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 22 tej ustawy. Wobec powyższego organ odwoławczy ustalił, że podatek dochodowy od dochodu osiągniętego przez podatnika w 2004 roku wynosił 2.790 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że niezasadny jest zarzut odwołania odnoszący się do naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 7a pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten nie miał w rozpatrywanej sprawie zastosowania.

Podatnik wystąpił ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając jej naruszenie: 1) art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez jego zastosowanie w sprawie, podczas gdy hipotetyczny stan określony tym przepisem nie wynikał z zebranego materiału dowodowego; 2) art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oraz naruszenie obowiązku kompleksowego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, który to obowiązek organy obydwu instancji w niniejszej sprawie zaniedbały; 3) art. 23 § 2 w związku z art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a w konsekwencji uznania, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy z samego faktu wykonywania usług również poza terenem R. wynika konieczność poniesienia wydatków na dojazd, w tym również kosztów paliwa.

Wnosił o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi podatnik wyjaśnił, że jego firma F.U.H. "A" W. M. zajmuje się działalnością gospodarczą, której przedmiotem jest wykonywanie instalacji elektrycznych budynków i budowli. W ramach działalności wykonywana jest kontrola stanu technicznego instalacji i urządzeń elektrycznych tzw. "pomiary elektryczne".

Wskazał, że zgodnie z odpowiedzią Głównego Urzędu Statystyczny, Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w Warszawie, że na podstawie PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. (Dz. U. nr 207 poz.1293 ze zm.): usługi wykonywania pomiarów elektrycznych, pomiarów stanu izolacji, skuteczności zerowania i uziemienia w budynkach, bez przeprowadzania napraw mieszczą się w grupowaniu PKWiU 71.20.19.0 "Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych"; usługi wykonywania pomiarów elektrycznych, pomiarów stanu izolacji, skuteczności zerowania i uziemienia w budynkach wraz z przeprowadzaniem napraw mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych.

Podatnik podkreślał, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z przepisami i nie ma oparcia w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Wskazał, że w trakcie kontroli dwukrotnie podnosił (po raz pierwszy w piśmie zatytułowanym "Uzasadnienie prowadzenia działalności" z 28 kwietnia 2010 r., po raz drugi w piśmie "Wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokółu kontroli" z 19 maja 2010 r.), że nie zgadza się z opinią GUS klasyfikującą wykonywane usługi w grupowaniu PKWiU 74.30.15-00.0" Usługi w zakresie przeglądów technicznych pozostałe". Swoje opinie i zastrzeżenia odnośnie klasyfikacji działalności w PKWiU, wnosił również ustnie podczas przeprowadzanych kontroli.

Argumentował, że jego wiedza i wieloletnia praktyka w wykonywanym zawodzie pozwala stwierdzić, że podczas "pomiarów elektrycznych", które prawidłowo należy określić, jako kontrolę stanu technicznego instalacji i urządzeń elektrycznych, wykonywanych jest szereg prac elektrycznych demontażowych, montażowych, konserwacyjnych a także związanych z usuwaniem bieżących usterek, co bezsprzecznie kwalifikuje te prace w grupowaniu PKWiU 45.31.1 Za takim stanowiskiem w ocenie podatnika przemawiają również przepisy prawa. Wymagania dotyczące sprawdzania instalacji elektrycznych w obiektach budowlanych są bowiem określone w: Rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych z 3 listopada 1992 r. (Dz.U. nr 92, poz.460), ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane i ustawie z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne. Natomiast zbiorem uznanych reguł technicznych są Polskie Normy oraz komentarze do tych norm.

Podatnik wyjaśnił, że pod określeniem "pomiary elektryczne", występujące w fakturach wystawianych przez jego firmę, należy rozumieć kontrolę stanu technicznego instalacji i urządzeń elektrycznych. Kontrola taka to kompleksowe sprawdzenie wszelkich aspektów stanu technicznego, przede wszystkim związanych z bezpieczeństwem użytkowania, jak również bezpieczeństwem osób postronnych. W związku z tym argumentował, że oględziny są kontrolą instalacji elektrycznej dokonywaną za pomocą wszelkich zmysłów, bez użycia aparatury, w szczególności bez próbników i mierników, w celu upewnienia się czy wyposażenie i instalacja elektryczna została prawidłowo dobrana i zainstalowana oraz czy nie jest uszkodzona lub jej właściwości nie pogorszyły jej bezpieczeństwa. Natomiast "sprawdzanie", to wszystkie czynności, za pomocą których kontroluje się zgodność instalacji elektrycznej z odpowiednimi normami. Sprawdzanie obejmuje: oględziny, próby (ustalanie wartości za pomocą odpowiednich przyrządów) oraz protokołowanie (zapisywanie wyników oględzin i prób).

Podczas wykonywania oględzin instalacji elektrycznej oraz prac przygotowawczych do pomiarów niezbędny jest częściowy demontaż urządzeń elektrycznych lub ich elementów. W trakcie przywracania stanu urządzeń elektrycznych do stanu pierwotnego dokonuje się ich montażu i konserwacji oraz usuwa się zauważone usterki nie wymagające wkładu materiałowego, w celu wyeliminowania zagrożenia porażenia prądem elektrycznym, zagrożenia pożarowego, oraz ewentualnego uszkodzenia instalacji lub urządzeń elektrycznych. Takie postępowanie powoduje, że usterki są usuwane niezwłocznie, tak aby nie powodować zakłóceń w pracy. Z kolei kontrola stanu technicznego instalacji piorunochronnej wymaga rozłączenia złączy na zaciskach kontrolnych, oczyszczenia końcówek przewodów odprowadzających oraz uziomów, skręcenia ponownego i konserwacji połączeń na zaciskach. Ponadto sprawdzenie stanu uziomów wiąże się z odkopaniem co najmniej 10% połączeń przewodu uziemiającego z uziomem w celu sprawdzenia stopnia skorodowania i prawidłowości połączenia. Prace te wykonuje się bez względu na to czy to są pomiary odbiorcze czy eksploatacyjne okresowe instalacji odgromowej. Z powyższego w ocenie podatnika wynika, że pomiary elektryczne (próby) wykonywane przy pomocy mierników są jednym z elementów kontroli stanu technicznego instalacji i urządzeń elektrycznych, polegającym na ustaleniu za pomocą odpowiednich przyrządów pomiarowych wartości niewykrywalnych za pomocą oględzin. Pozostałe prace, czyli demontaż, montaż, konserwacja i usuwanie usterek wchodzące w skład prac wykonywanych podczas kontroli stanu technicznego instalacji i urządzeń elektrycznych są typowe dla grupowania PKWiU 45.31.1 "Roboty związane z montażem instalacji elektrycznych i osprzętu elektrycznego".

Wskazał także, że zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia MSWiA z dnia 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych konserwacja oznacza wykonywanie robót mających na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku. Pojęcie konserwacji wg art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego należy rozumieć jako wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót nie polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, ale mających na celu jego zabezpieczenie przed szybkim zużyciem się, czy też zniszczeniem i dla utrzymania go w stanie zgodnym z przeznaczeniem tegoż obiektu, a właśnie takie zadanie ma kontrola stanu technicznego instalacji i urządzeń elektrycznych.

Podatnik podkreślił, że jego firma nie wykonuje przeglądów technicznych, ani w nich nie współuczestniczy, w związku z czym nie kwalifikuje się też do podgrupy PKWiU 74.30.15 określonej jako "Usługi w zakresie przeglądów technicznych pozostałe". W treści zawieranych umów-zleceń oraz wystawianych fakturach VAT pojęcie oględzin nie figuruje, ponieważ nie jest uwzględnione w żadnym cenniku. Wycena oględzin jest natomiast zawarta w "pomiarach elektrycznych" podobnie jak koszty opracowania dokumentacji z wykonanej kontroli stanu technicznego instalacji elektrycznej, koszty dojazdu oraz koszty niezbędnej konserwacji i usunięcia drobnych usterek ujawnionych w trakcie wykonywania przedmiotowej kontroli instalacji.

Reasumując, podatnik wskazał, że powyższe doprowadziło do błędnego zastosowania w sprawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, określającego wyłączenia z tej formy opodatkowania i w konsekwencji do określenia zobowiązania podatkowego wg zasad ogólnych.

W ocenie podatnika organy naruszyły również art. 23 § 2 w związku z art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a w konsekwencji uznania, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy z faktu wykonywania usług, poza miejscem zamieszkania wynika konieczność poniesienia wydatków na dojazd, w tym również kosztów paliwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota sporu prawnego odnosi się do kwestii oceny prawidłowości i zasadności stanowiska organów podatkowych o utracie przez skarżącego prawa do opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych według zasad określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne i opodatkowania ich na zasadach ogólnych określonych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że: 1) w latach 2004 - 2009 podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą F.U.H. "A" W. M., opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu ewidencjonowanego stosując stawkę 5,5%; 2) W. M. w styczniu 2004 r. złożył pisemne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w formie ryczałtu ewidencyjnego na rok podatkowy 2004 oświadczając jednocześnie, że spełnia warunki do opodatkowania w tej formie; 3) działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego wykonywana była na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, a jako przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, określono wykonywanie instalacji elektrycznych budynków i budowli (45.31.A), badania i analizy techniczne (52.45.Z) oraz sprzedaż detaliczną elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego, artykułów radiowo-telewizyjnych i instrumentów muzycznych (52.45.Z); 4) z uzyskanych w toku kontroli dokumentów, tj. faktur VAT i zawartych umów zlecenia wynika, że W. M. wykonywał między innymi usługi: sprawdzania i pomiaru obwodów elektrycznych, badania i pomiarów instalacji uziemiającej, pomiarów skuteczności zerowania, badania instalacji odgromowej, pomiarów natężenia oświetlenia; 5) organ podatkowy pismem z dnia 11 grudnia 2009 r. zwrócił się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi o podanie symbolu wg. klasyfikacji PKD 2007 i PKWiU 2004 i 2008 następującego rodzaju usług: wykonywanie pomiarów elektrycznych, pomiaru stanu izolacji, skuteczności zerowania i uziemienia itp. w budynkach po wykonaniu nowej instalacji elektrycznej; okresowe wykonywanie pomiarów elektrycznych, pomiarów stanu izolacji, skuteczności zerowania i uziemienia itp. w budynkach, nie związane z wykonywaną usługą instalatorstwa elektrycznego w związku z czym, Główny Urząd Statystyczny Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów pismem z dnia 16 lutego 2010 r. stwierdził, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 listopada 2008 r. usługi wykonywania pomiarów elektrycznych, pomiarów stanu izolacji, skuteczności zerowania i uziemienia w budynkach, bez przeprowadzania napraw, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 71.20.10.0 "Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych"; usługi wykonywania pomiarów elektrycznych, pomiarów stanu izolacji, skuteczności zerowania i uziemienia w budynkach wraz z przeprowadzeniem napraw, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych", w związku zaś z § 2 tego rozporządzenia, wg PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. ww. usługi mieszczą się odpowiednio w grupowaniach: PKWiU 74.30.15-00.00 "Usługi przeglądów technicznych pozostałe" PKWiU 45.31.1 "Roboty instalacyjne elektryczne" (zgodnie z § 3 rozporządzenia do celów podatkowych nadal stosuje się PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. wymienione usługi mieszczą się odpowiednio w grupowaniach: PKWiU 74.30.15-00.00 "Usługi przeglądów technicznych, pozostałe"; PKWiU 45.31.1 "Roboty związane z montażem instalacji elektrycznych i osprzętu elektrycznego; 6) w związku z tym, organ podatkowy uznał, że usługi polegające na sprawdzaniu i pomiarze obwodów elektrycznych, badaniu i pomiarze instalacji uziemiającej, pomiarze skuteczności zerowania, badaniu instalacji odgromowej, pomiarze natężenia oświetlenia mieszczą się w zakresie grupowania 74.3 "Usługi przeglądów technicznych pozostałe" i podlegają wyłączeniu z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego, a w konsekwencji na podstawie zasad ogólnych określonych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił W. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 3.210,50 zł; 7) rozpatrując sprawę organ odwoławczy wystąpił do usługobiorców podatnika o wyjaśnienie, jaki był umówiony i faktycznie zrealizowany zakres usług wskazanych na fakturach VAT Nr [...], [...] oraz [...]– z odpowiedzi od SM "B" wynikało, że wykonana kompleksowa usługa pomiarów obwodów i urządzeń elektrycznych obejmowała również bieżące usuwanie usterek wykrytych w czasie przeprowadzania pomiarów elektrycznych; z odpowiedzi P. M., że prace elektryczne opisane w 1 pkt faktury Nr [...] stanowiły prace elektryczne instalatorskie nowej instalacji wykonane podczas remontu i adaptacji obiektu na potrzeby przychodni zdrowia, a pomiary ochrony przeciwpożarowej, rezystancji izolacji obwodów i urządzeń elektrycznych oraz pomiary natężenia oświetlenia miały bezpośredni związek z pracami elektrycznymi z punktu pierwszego i były niezbędne do odbioru tej instalacji; z odpowiedzi "C" S.A. wynikało zaś, że faktura VAT Nr [...] wystawiona została za wykonanie usługi pomiaru instalacji odgromowej w obiekcie handlowym należącym do spółki i zlecenie dotyczyło tylko usługi pomiaru części instalacji odgromowej, która wcześniej została wymieniona przez inną firmę budowlaną; 8) usługi wykazane na fakturach VAT Nr [...] oraz [...] mieszczą się w zakresie grupowania 45.31.1 "Roboty związane z montażem instalacji elektrycznych i osprzętu elektrycznego", zaś usługi wykonane na rzecz C S.A. opisane w fakturze VAT Nr [...] mieszczą się w zakresie grupowania 74.30.15-00.00 "Usługi przeglądów technicznych, pozostałe"; 8) organ odwoławczy przyjął w związku z powyższym, że kryterium oceny momentu utraty prawa do zryczałtowanego opodatkowania organ podatkowy jest uzyskania przychodów - podatnik uzyskał przychód z dniem 3 lutego 2004 r. i z tą datą utracił prawo do korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i w roku podatkowym 2004 winien opodatkować uzyskane przychody na zasadach ogólnych; 9) w konsekwencji uchylając decyzję organu pierwszej instancji z 28 sierpnia 2010 r., na podstawie dowodów przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego, organ odwoławczy decyzją z [...] (doręczoną 30 grudnia 2010 r.) określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 2.790 zł.

Konfrontując wskazane okoliczności stanu sprawy z mającymi w niej zastosowanie przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest według Sądu podstaw, aby zasadnie wywodzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie są zgodne z prawem.

W analizowanym zakresie za punkt wyjścia przyjąć należy treść, kluczowych w kontekście istoty sporu w sprawie, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, zgodnie z jej przepisem art. 9a ust. 1 dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z przepisu ust. 2 art. 9a wynika zaś, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c, co zobowiązuje do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Z przepisu art. 9a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zaś, że wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie: 1) ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, 2) karty podatkowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolnicznej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. W tym względzie, w kontekście przedmiotu regulacji ustawy z 20 listopada 1998 r., której przepis art. 1 – jak również sam tytuł tej ustawy – wyraźnie stanowi, że zakres jej zastosowania odnosi się do niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wskazać należy również, że na gruncie przepisu art. 8 ust. 1 tej ustawy, prawodawca wyraźnie wskazał, że przepisów jej rozdziału 2 – "Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych" – nie stosuje się do enumeratywnie wymienionych w tym przepisie kategorii podatników, w tym podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy (art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e). Z treści tego przepisu wynika więc, że wyłącznie o którym w nim mowa ma zastosowanie również wówczas, gdy usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy stanowią jedynie część spośród wszystkich usług wykonywanych przez podatnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 276/09). Załącznik nr 2 do ustawy stanowi "Wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według polskiej klasyfikacji wyrobów i usług".

Z powyższego, tj., przy komplementarnym uwzględnieniu treści przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz treści załącznika nr 2 do tej ustawy wprost odwołującego się w jego tytule do PKWiU wynika, że decydujące i podstawowe znaczenie dla wykluczenia z opodatkowania ryczałtem w przypadku świadczenia usług ma ich rodzaj zdeterminowany faktem enumeratywnego wyliczenia ich w przedmiotowym załączniku i oznaczenia według PKWiU, tj. w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy rodzaj faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej i osiągane z niej przychody, a nie tylko klasyfikacja statystyczna zgłoszonej działalności gospodarczej.

W tym więc kontekście podkreślenia wymaga, że z opinii Głównego Urzędu Statystycznego Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia 16 lutego 2010 r. wynika, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 listopada 2008 r. usługi wykonywania pomiarów elektrycznych, pomiarów stanu izolacji, skuteczności zerowania i uziemienia w budynkach, bez przeprowadzania napraw, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 71.20.10.0 "Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych"; usługi wykonywania pomiarów elektrycznych, pomiarów stanu izolacji, skuteczności zerowania i uziemienia w budynkach wraz z przeprowadzeniem napraw, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych". W związku zaś z § 2 tego rozporządzenia wg PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. ww. usługi mieszczą się odpowiednio w grupowaniach: PKWiU 74.30.15-00.00 "Usługi przeglądów technicznych pozostałe" PKWiU 45.31.1 "Roboty instalacyjne elektryczne". Jednocześnie zgodnie z § 3 rozporządzenia do celów podatkowych nadal stosuje się PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. i wyżej wymienione usługi mieszczą się odpowiednio w grupowaniach: PKWiU 74.30.15-00.00 "Usługi przeglądów technicznych, pozostałe"; PKWiU 45.31.1 "Roboty związane z montażem instalacji elektrycznych i osprzętu elektrycznego". W analizowanym zakresie podkreślić należy, że z załącznika nr 2 do ustawy wynika, że w poz. 16 w grupowaniu PKWiU 74.3 wymienione zostały "usługi przeglądów technicznych pozostałe".

Z tego więc punktu widzenia brak jest podstaw, aby podważać stanowisko organów podatkowych odnośnie kwalifikowania wskazanych wyżej usług świadczonych przez skarżącego, jako wyłączonych z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wobec jednoznacznej treści przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne odwołującego się, w treści stanowiącego jej integralną część załącznika nr 2 do tej ustawy, do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług mającej zastosowanie dla celów podatkowych, nie można więc prawnopodatkowej kwalifikacji usług świadczonych przez skarżącego dokonywać przez pryzmat przepisów ustawy Prawo budowlane, ustawy Prawo energetyczne, czy też przez pryzmat przepisów aktów wykonawczych do tych ustaw.

Słusznie więc organ podatkowy, opierając się na przedmiotowej opinii uznał, że usługi polegające na sprawdzaniu i pomiarze obwodów elektrycznych, badaniu i pomiarze instalacji uziemiającej, pomiarze skuteczności zerowania, badaniu instalacji odgromowej, pomiarze natężenia oświetlenia mieszczą się w zakresie grupowania 74.3 "Usługi przeglądów technicznych pozostałe", a w konsekwencji, że na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, podlegają wyłączeniu z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

W rezultacie przeprowadzonego na etapie postępowania odwoławczego postępowania wyjaśniającego w zakresie odnoszącym się do momentu, od którego wykonywane usługi podlegały wyłączeniu z ryczałtu słusznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że kryterium ustalenia momentu utraty prawa do zryczałtowanego opodatkowania jest moment uzyskania przychodów. W związku z tym, skoro odnośnie usług wykazanych w fakturach VAT Nr [...] , [...] oraz [...] z odpowiedzi kontrahentów skarżącego wynikało, że usługi wykazane na fakturach VAT Nr [...] oraz [...] mieszczą się w zakresie grupowania 45.31.1 "Roboty związane z montażem instalacji elektrycznych i osprzętu elektrycznego", zaś usługi wykonane na rzecz C S.A. opisane w fakturze VAT Nr [...] mieszczą się w zakresie grupowania 74.30.15-00.00 "Usługi przeglądów technicznych, pozostałe" to w pełni trafnie przyjęto, iż skoro skarżący z tytułu faktury VAT Nr [...] uzyskał przychód z dniem 3 lutego 2004 r., to z tą właśnie datą utracił prawo do korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i w roku podatkowym 2004 winien opodatkować uzyskane przychody na zasadach ogólnych, co wprost wynika z przepisu art. 22 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Nie są również zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Z analizy akt sprawy ponad wszelką wątpliwość wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one, podejmując w tej mierze również stosowne czynności z urzędu, do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia i wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu sprawy prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych - istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Z analizy akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Według Sądu, ustalenia te - odnoszące się do istoty sprawy - przeprowadzone na podstawie zgromadzonych dowodów, ocenionych w sposób korespondujący z dyrektywą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, uznać należy za prawidłowe, zupełne i kompletne. Z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż na jej gruncie ustawodawca sformułował adresowaną do organów podatkowych dyrektywę, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. Rezultat oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być zaś kwalifikowany, jako naruszenie przepisów prawa, tylko i wyłącznie z tego powodu, że strona ocenę tę uznaje za niezgodną z jej oczekiwaniami.

O zasadności tego stanowiska przekonuje analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, które zarówno w warstwie faktycznej, jak i w warstwie prawnej, realizują standard określony przepisem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w tym funkcje uzasadnienia decyzji administracyjnej, zwłaszcza zaś funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej. W świetle wyżej już przywołanych argumentów odnoszących się do rzetelności, zupełności i prawidłowości ustalenia podstawy faktycznej wydanego w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia. Skoro bowiem, jak wynika z przepisu § 2 art. 23 Ordynacji podatkowej istniejące, tj. ustalone w toku prowadzonego postępowania dane pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, to nie ziściła się tym samym podstawowa przesłanka uzasadniająca określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania, którą jest brak takich danych. Skoro więc dane takie istniały, to zasadnie należało stwierdzić, że nie ziściły się objęte hipotezą art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej warunki i przesłanki szacowania podstawy opodatkowania.

W tej mierze za trafne uznać należy więc stanowisko organów podatkowych prezentowane odnośnie podstaw faktycznych ustalenia podstawy opodatkowania, w tym również w zakresie odnoszącym się do kosztów uzyskania przychodów. W tym względzie za punkt wyjścia uznać należy przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy, który enumeratywnie wylicza wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie art. 24a ust. 1 tej ustawy stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Przepisy art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają więc komplementarne znaczenie dla ustalania konsekwencji prawnych kwalifikowania, jako kosztów uzyskania przychodów określonego rodzaju wydatków (por. np. wyrok NSA z 12 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 332/02). Z przywołanych przepisów ponad wszelką wątpliwość wynika, że warunkami kwalifikowania określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu są: 1) udokumentowanie poniesienia go przez podatnika; 2) wykazanie jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu; 3) niezaliczenie go przez ustawodawcę do kategorii wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, jak również i to, że w kontekście komplementarnego charakteru przywołanych przepisów ustawy podatkowej, wskazane warunki muszą się ziścić kumulatywnie. Podstawowe znaczenie ma przy tym pierwszy spośród wskazanych warunków. Jego spełnienie stanowi punkt wyjścia dla oceny istnienia dwóch kolejnych, czyniąc ją jednocześnie zbędną w sytuacji, gdy nie zostanie on spełniony. Tylko i wyłącznie bowiem właściwe, z formalnego (dowodowego) punktu widzenia, udokumentowanie poniesienia konkretnego wydatku przez podatnika może następnie skutkować oceną o celowości poniesienia tegoż wydatku i o jego związku przyczynowym z przychodem. Poza sporem jest przy tym, że w zakresie odnoszącym się do ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie, wymaga indywidualnej oceny w kontekście jego bezpośredniego związku z przychodami i racjonalnością działania dla osiągnięcia przychodu. Faktyczne poniesie wydatku przez podatnika, wykazanie jego związku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobnienie racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodnienie faktu jego poniesienia skutkuje uznaniem konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu - ciężar dowodu w tym przedmiocie spoczywa na podatniku. W analizowanym kontekście podkreślenia również wymaga, że ustawodawca operując pojęciem "kosztu poniesionego" jednoznacznie wskazuje na koszt faktycznie przez podatnika poniesiony, który musi być udokumentowane w niebudzący wątpliwości sposób. Materialnoprawne skutki potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia realizują się więc jedynie wówczas, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła dowodowe lub środki dowodowe, na podstawie których będzie możliwe udokumentowanie konkretnych zdarzeń gospodarczych, w tym zwłaszcza szczegółowe udokumentowanie faktu poniesienia wydatków (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1132/08; wyrok WSA w Warszawie z 20 października 2009 r., sygn.. akt III SA/Wa 695/09). Z powyższego wynika więc, że nie każdy wydatek może być kwalifikowany, jako koszt uzyskania przychodu, ale tylko i wyłącznie taki, w odniesieniu do którego istnieje związek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który został definitywnie poniesiony, oraz który został udokumentowany. W analizowanym zakresie ciężar dowodu spoczywa więc na podatniku, a nie można uznać za koszt podatkowy wydatków, których charakter budzi wątpliwości, a podatnik jednocześnie wątpliwości tych nie wyjaśnia (por. np.: wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lipca 2009 r.; wyrok WSA w Gdańsku z 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 865/08; wyrok WSA w Warszawie z 23 czerwca 2009 r., sygn. akt II SA/Wa 460/09; wyrok WSA w Lublinie z 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 796/07). Oczywiście poza sporem jest również, że jakkolwiek komplementarny charakter przepisów art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że podstawowe znaczenie w sprawach tego rodzaju ma konkretny dowód źródłowy o cechach zupełności i kompletności, to jednak nie oznacza to, że podatnik pozbawiony jest możliwości dowodzenia okoliczności poniesienia kosztów (wydatków) uzyskania przychodu przy pomocy innych środków dowodowych (por. np. wyrok NSA z 7 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 10/05; wyrok NSA z 20 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 3352/99; wyrok NSA z 1 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 7985/98). Z akt sprawy wynika jednak, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowym skarżący żadnym dowodem nie wykazał, że rzeczywiście poniósł wskazywane przez siebie, jako koszty uzyskania przychodu wydatki (w tym np. na zakup paliwa). Stanowisku organów podatkowych nie przeciwstawił żadnego źródła dowodowego, czy też środka dowodowego, w oparciu o który wydatki te można byłoby uznać udokumentowane.

W kontekście art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma więc podstaw, aby uznać, że ustalenia faktyczne we wskazanej kwestii spornej przeprowadzone zostały z naruszeniem przepisów art. 122 w związku z art. 180 § i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie.