Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 70/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz asesor sądowy Mirella Łent Protokolant: pomocnik sekretarza sądowego Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi Ł. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Syg akt I SA/Bd 70/06

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z [...] 2005r Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] 2005r. określającą Ł. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r na kwotę [...]zł

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w 2003r. podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "S." M. P., Ł. W. w B., uczestnicząc w przychodach i kosztach Spółki w 50%; opodatkowaną na zasadach ogólnych. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2003 (PIT -36), w którym zadeklarował należny podatek dochodowy, po uwzględnieniu ustawowych odliczeń od dochodu i podatku, w kwocie [...] zł i nadpłatę do zwrotu z tytułu wpłaconych zaliczek miesięcznych, w kwocie [...] zł.

Po przeprowadzonej kontroli skarbowej w Spółce cywilnej "S." M. P., Ł. W. w przedmiocie prawidłowości przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej za 2003r oraz prawidłowości rozliczenia podatnika z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. dokonano weryfikacji danych ujętych w złożonym zeznaniu PIT -36. Ustalono w Spółce zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, w wyniku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków:

1. wydatki w kwocie [...] zł poniesione na zakup gruntu; Spółka nabyła zabudowaną nieruchomość, w tym budynek biurowo-produkcyjny za [...]zł, garaż za [...]zł oraz [...] mkw. gruntu za kwotę [...]zł. Organ, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącym, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntu, w wysokości [...]zł

2. wydatki w łącznej kwocie [...]zł związane z nabyciem w/w nieruchomości udokumentowane fakturami VAT: za opracowanie operatu szacunkowego na kwotę [...] zł i wystawioną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy sprzedaży na kwotę 1.133zł; przedmiotowa nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych pod datą 31.12.2003r.; organ wskazał, iż zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia; za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji pomniejszoną o podatek od towarów i usług. Powołał również przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy, wg którego wydatków na nabycie środków trwałych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. W ocenie organu, w/w wydatki poniesione przed oddaniem środka trwałego do używania w kwocie [...]zł, stanowią wydatki na nabycie tego środka trwałego i winny zwiększać jego wartość początkową.

3. wydatki w łącznej kwocie [...] zł poniesione na nabycie odzieży, zegarków i golarki męskiej, nie poniesione w celu uzyskania przychodów Spółki; wspólnicy, M. P. i Ł. W., zgodnie oświadczyli w piśmie z 16.02.2005r, że odzież, zegarki i golarka męska przeznaczone zostały na cele prywatne, wobec tego, zgodnie z art. 22 ust. 1 cyt. wyżej ustawy organ nie uznał za koszt tych wydatków

4. wydatki w kwocie [...] zł, których poniesienia wspólnicy nie udokumentowali, nie przedkładając w toku postępowania kontrolnego dowodu księgowego, będącego podstawą zapisu w księdze przychodów i rozchodów i poniesienia tego wydatku; organ

wskazał, iż zgodnie z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.2000r w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zapisy w księdze dokonywane są na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, skoro zatem Spółka nie przedłożyła dowodu dokumentującego poniesienie wydatku, brak podstaw do oceny czy został on poniesiony w celu uzyskania przychodu. Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy organ nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł.

5. dwukrotnie zaewidencjonowano wydatek w kwocie [...] zł związany z nabyciem towaru handlowego, chłodziarko-zamrażarki; podatnik przyznał, że wydatek ten omyłkowo dwukrotnie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy organ pierwszoinstancyjny nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł.

6. wartości wg spisu z natury mebli kuchennych i sprzętu AGD, sporządzonego na dzień 31.12.2003r w łącznej kwocie [...] zł, z tego:

- wartość w cenie zakupu "pozostałych artykułów" w kwocie 68.886.85 zł;

- wartość w cenie zakupu mebli i sprzętu AGD "na ekspozycji", w kwocie [...]zł.

Koszty uzyskania przychodów 2003r nie zostały pomniejszone o wartość w/w towarów handlowych, nie sprzedanych do końca 2003r, jak ustalił organ, meble i sprzęt AGD, objęte spisem z natury pn. "inwentaryzacja ekspozycji na dzień 31.12.2003r" stanowiły towary handlowe, o czym świadczyły okoliczności ewidencjonowania wydatków na ich nabycie w kolumnie (10) "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu" podatkowej księgi przychodów i rozchodów, analogicznie jak zakup pozostałych towarów handlowych na kwotę [...] zł oraz zamieszczona na arkuszu spisu z natury "inwentaryzacja ekspozycji na dzień 31.12. 2003r" podpisanym przez wspólników Spółki - adnotacja "towary przeznaczone do dalszej odsprzedaży". Podatnik w zeznaniach w charakterze strony zeznał, iż sprzedaż mebli i sprzętów AGD wystawionych na ekspozycji jest możliwa po zmianie ekspozycji, do dnia dzisiejszego nie zostały sprzedane meble zakupione w celu ekspozycji, dotyczy to również mebli nabytych w 2003r, objętych spisem z natury na dzień 3l.12.2003r. (inwentaryzacja ekspozycji).

W ocenie organu pierwszoinstancyjnego, meble i sprzęt AGD wystawione w ramach ekspozycji w salonie sprzedaży zostały nabyte celem dalszej odsprzedaży i stanowiły towary handlowe, możliwość sprzedaży po zmianie ekspozycji nie odbiera im cech towarów handlowych, które zostały jedynie przesunięte z magazynu do miejsca ekspozycji. Podobnie jak pozostałe towary handlowe, meble i sprzęt AGD podlegały spisowi z natury zgodnie z § 27 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co też Spółka uczyniła, natomiast zgodnie z pkt 24 "Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów" będących załącznikiem do rozporządzenia, wartość spisu z natury na koniec roku podatkowego pomniejsza koszty uzyskania przychodów tego roku i zwiększa te koszty w następnym roku podatkowym.

Na podstawie art. 22 ust. 6 ustawy, stanowiącego, iż u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że wydatki na nabycie towarów handlowych objętych spisem z natury na 31.12. 2003r w łącznej kwocie [...]zł nie dotyczą przychodów tego roku podatkowego, gdyż ich sprzedaż nie nastąpiła w 2003r, co dyskwalifikuje je jako koszt roku 2003.

7. wydatki w łącznej kwocie 108.000zł za "obróbkę grafiki" i "przygotowanie materiałów do druku" udokumentowane fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe I oraz fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe I. W toku postępowania przedłożono kasowe dowody wypłaty (kserokopie) wystawione dla PW I. na łączną kwotę [...]zł oraz dwa potwierdzenia wykonania przelewu dla J. C. na kwotę [...]zł oraz na kwotę [...]zł, tytułem "za zaległości". Wątpliwości co do transakcji organu pierwszoinstancyjnego powstały ze względu na realizowanie płatności w większości przypadków bez pośrednictwa banku, gotówką, z naruszeniem art. 13 ustawy Prawo działalności gospodarczej, organ uznał, że Spółka nie dopełniła wynikającego z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymogu udowodnienia poniesienia wydatku; poza spornymi fakturami oraz dowodami KW, nie przedłożyła żadnego dowodu na potwierdzenie realizacji usług.

Organ powołał § 12 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia stanowiący, iż zapisy w księdze dokonywane są na podstawie rzetelnych dowodów, stwierdzających fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające określenie danych wystawcy w sposób zgodny z rzeczywistością. Tymczasem postępowanie co do prawidłowości i rzetelności faktur stanowiących podstawę do obciążenia kosztów uzyskania przychodów wykazało, że wystawca faktur VAT, J. C., nie miał żadnych dokumentów związanych ze świadczeniem usług dla Spółki, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji podatkowych, nie dokonywał wpłat podatków, nie wykonywał działalności ani nie zamieszkiwał pod adresem wskazanym w fakturach i w rezultacie nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Organ pierwszej instancji, na podstawie § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wedle którego do wystawiania faktur VAT są uprawnieni zarejestrowani podatnicy tego podatku, stwierdził, że stan sprawy uniemożliwia identyfikację faktycznego wykonawcy usług i podważa wiarygodność transakcji.

8. organ stwierdził także brak podstaw do pozytywnego rozpatrzenia żądania Spółki w przedmiocie uznania za koszty uzyskania przychodów, na podstawie art.23 ust. 1 pkt 43 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartości podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, w związku z zakwestionowaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli w B., decyzjami z dnia [...]2005r prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/w faktur w łącznej kwocie [...]zł, ze względu na to, iż faktury te pochodziły od nie zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, co wystarczało do zakwestionowania ich wartości przy rozliczeniu podatku od towarów i usług, a ponadto stwierdził, że w/w faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. W rezultacie powyższego, wydatki w kwocie [...]zł, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

9. spółka wniosła o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł, dotyczących podróży służbowych, usług księgowych, administracji systemem informatycznym, które pomyłkowo nie zostały zaliczone do kosztów firmy w 2003 r. Organ pierwszej instancyjny uznał, że wydatki te zostały udokumentowane i poniesione w celu uzyskania przychodów, powiększając w rezultacie koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

Powyższe ustalenia legły u podstaw uznania, że uzyskane przez Spółkę za 2003r przychody wyniosły [...]zł, koszty uzyskania przychodów wyniosły [...]zł ( w tym przypadające na Ł. W. – [...]zł) i koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł - dochód: [...]zł. Należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r określono decyzją w wysokości [...]zł.

W odwołaniu od decyzji podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatku na "meble i sprzęt AGD na ekspozycji" w kwocie [...] zł w odniesieniu do Spółki (w kwocie [...] zł do wspólnika) oraz wydatku w łącznej kwocie [...] zł za "obróbkę grafiki" i "przygotowanie materiałów do druku" udokumentowane fakturami wystawionymi przez P.W. I. oraz PW I.

Odwołujący domagał się uzupełnienia postępowania przez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania go na okoliczność, kiedy został sporządzony spis z natury i kiedy został ręcznie dopisany komentarz na w/w spisie, by rozstrzygnąć rozbieżności pomiędzy nim a kontrolującymi, przesłuchanie upoważnionej osoby z biura rachunkowego, która prowadzi księgi podatkowe strony na okoliczność czy była w posiadaniu spisu z natury sporządzonego w dniu czy na dzień 31 grudnia 2003r w okresie do 30 kwietnia 2004r i dlaczego nie ujawniła go w księgach podatkowych podatników.

Podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji brak przeprowadzenia dowodu z biegłego z dziedziny informatyki, na okoliczność zbadania dysków twardych komputerów zainstalowanych w kawiarence internetowej, w celu ustalenia, czy były na nich wykonywane prace przez J. C. Podniósł, że nie przeprowadzono dowodu z posiadanych przez niego materiałów wskazujących na wykonanie usługi przez J. C.; nadto wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie zbadania dowodów na okoliczność wykonania prac przez J. C. na płytach CD, ponieważ twarde dyski, na których świadek wykonywał prace ukradziono.

Odwołujący się zakwestionował także stanowisko organu odmawiającego uznania za koszt uzyskania przychodów podatku VAT w kwocie [...] zł, argumentując, iż w sprawie miał zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć kwotę podatku naliczonego w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia wydanego na podstawie art. 25 ust. 4 tej ustawy nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku.

Formułując zarzuty podatnik wskazał na naruszenie art. 2, 7, 83, 84 i 217 Konstytucji RP poprzez naruszenie w szczególności: art. 120, 121 § l i § 2, 122, 124, 126, 173, 180, 187, 191, 199, 210 § l pkt 4) i 6) art. 291 ordynacji podatkowej. Zarzucił dokonanie błędnej interpretacji prawa materialnego (również z punktu widzenia celowości) w zakresie art. 22, 22a, 22d, 23 ust. l pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niewłaściwe zinterpretowanie §11, §12, §27, § 29 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów; niewłaściwe zastosowanie § 34. § 35 ust. 1, § 48 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że zarzuty odwołania nie stanowią podstawy do uchylenia i zmiany zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji; dokonana przez organ pierwszej instancji kwalifikacja wydatków na zakup zestawów mebli kuchennych wraz z wyposażeniem, ze wszystkimi tego konsekwencjami na gruncie prawa podatkowego, znajduje pełne uzasadnienie w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy.

Przedmiotem działalności gospodarczej spółki "S." był m.in. handel meblami kuchennymi wraz z ich wyposażeniem, sprzętem AGD. Wspólnicy Spółki, będąc opodatkowani na zasadach ogólnych określonych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązani byli ustalić dochód z prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy: "u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych (...) jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego jest wyższa od remanentu końcowego". Zgodnie z § 27 ust. l cyt. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury" na dzień l stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Treść pkt 24 "Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów" wskazuje, iż wartość spisu z natury na koniec roku podatkowego pomniejsza koszty uzyskania przychodów tego roku i zwiększa te koszty w następnym roku podatkowym.

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Spółka uwzględniła przy ustaleniu dochodu na dzień 31.12.2003 r. i wpisała do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wyłącznie wartość spisu z natury książek i albumów, z pominięciem wartości mebli i sprzętu AGD objętych spisem z natury na dzień 31.12.2003r. Spółka przedłożyła spis z natury mebli kuchennych i sprzętu AGD, sporządzony na dzień 31.12.2003 r. o łącznej wartości [...] zł, z tego: wartość w cenie zakupu "pozostałych artykułów" w kwocie [...] zł i wartość w cenie zakupu "mebli i sprzętu AGD na ekspozycji", w kwocie [...] zł. Arkusz spisu z natury mebli i sprzętu AGD "inwentaryzacja ekspozycji na dzień 31.12.2003r." podpisany został przez wspólników Spółki, z zamieszczeniem odręcznej adnotacji "towary przeznaczone do dalszej odsprzedaży", stanowiąc dowód w sprawie. Formułowanie na obecnym etapie rozpatrywania sprawy zarzutów wywierania przez kontrolujących presji w celu sfabrykowania przez wspólników owego dokumentu nie zostało poparte żadnymi dowodami. Ponadto, dokumentacja ta jest zgodna z wyjaśnieniami złożonymi podczas przesłuchania strony, na co wskazał organ pierwszej instancji.

Zgodnie z legalną definicją towarów handlowych, ujętą w przepisie § 3 pkt 1 lit. a) cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nie przerobionym. Z tego względu wszelkie przedmioty należące do grupy towarów podlegających sprzedaży, co obejmuje zestawy mebli kuchennych wraz z komplementarnym sprzętem AGD zakupione celem dalszej odsprzedaży stanowią towar handlowy w rozumieniu tego przepisu, a w konsekwencji, na podstawie §27 - §29 cyt. rozporządzenia, ich wartość winna być ujęta w remanencie końcowym towarów na dzień 31 grudnia 2003r.

Stan faktyczny przeczy argumentom odwołania, jakoby wydatki w kwocie [...] zł, zostały poniesione na wyposażenie firmy. Obowiązujący stan prawny uniemożliwia zaliczenie zakupionych towarów handlowych wraz ze sprzętem AGD zarówno do środków trwałych, jak i do wyposażenia firmy. Podstawą materialnoprawną takiego stanowiska jest definicja "wyposażenia" z § 3 pkt 7 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym "wyposażenie" oznacza rzeczowe składniki majątku związanego z wykonywaną działalnością, niezliczone do środków trwałych. Za wyposażenie uważa się zatem zużywające się stopniowo składniki majątkowe, wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej działalności. Nie sposób uznać za wyposażenie ani zestawów meblowych ani sprzętu AGD gdyż chodzi o "zużywanie się", będące wynikiem wykorzystania, zgodnie ze swoim przeznaczeniem produkcyjnym.

W zakresie uznania w/w sprzętów za środki trwałe organ uznał, że sprzeciwia się temu legalna definicja środków trwałych ujęta w przepisie art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą uznaje się za nie stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, wskazane w pkt 1-3 przedmioty, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ani zestawy mebli kuchennych, ani sprzęt AGD nie były przyjęte do używania w rozumieniu tych przepisów

Organ odwoławczy podkreślił, że zgadza się z twierdzeniem strony, że celem ekspozycji jest prezentacja oferowanych towarów w celu zainteresowania potencjalnych nabywców. Abstrahując od tego, że Spółka nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług gospodarczego zdarzenia zużycia omawianych towarów na cele ich reklamy, organ stwierdził, że wystawienie zestawów mebli kuchennych wraz z komplementarnym sprzętem AGD na widok publiczny nie jest tożsame z szeroko pojętą reklamą. Nie można uznać za zużycie na cele reklamy, wykorzystywanie towaru w sposób inny niż jego gospodarcze przeznaczenie, w wyniku którego nie następuje jego fizyczne zużycie. Wystawienie przedmiotów podlegających sprzedaży w salach sprzedażnych na widok publiczny jest bez wątpienia najprostszą formą oferty sprzedaży; w niniejszej sprawie możliwość ich sprzedaży wystąpi po zdemontowaniu (zmianie) ekspozycji.

Z powyższych względów, wydatki na nabycie towarów handlowych, objętych spisem z natury na dzień 31.12.2003 r. w kwocie [...]zł, nie sprzedanych w 2003r., w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., nie dotyczą przychodów 2003r, stąd nie mogą stanowić kategorii kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy w sprawie wskazuje także na bezpodstawność obciążenia kosztów uzyskania przychodów Spółki, wydatkami w łącznej kwocie [...]zł za "obróbkę grafiki" i "przygotowanie materiałów do druku", okoliczności sprawy przeczą zaistnieniu zdarzeń objętych kwestionowanymi fakturami.

Na takie wnioski organowi pozwala ustalenie, że PW I. nie było zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, NIP nadano osobie fizycznej – J. C., który został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług 07.08.2002r. z urzędu w trybie art. 9 ust.5a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. J. C. ostatnią deklarację VAT-7 złożył 27.12.2001r. za miesiąc listopad 2001r, zaś po dacie wykreślenia go z rejestru podatników podatku od towarów usług nie aktualizował danych rejestracyjnych, ani nie składał żadnych deklaracji. Z danych Urzędu Miasta Bydgoszczy wynika, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe I. figurowało w ewidencji działalności gospodarczej jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie gastronomii, handlu, usług i handlu obwoźnego, natomiast Przedsiębiorstwo Wielobranżowe I. także figurujące w ewidencji, za przedmiot działalności wykazało działalność gospodarczą w zakresie handlu i gastronomii - żaden z podmiotów nie miał w swoim przedmiocie działalności świadczenia usług informatycznych.

Przesłuchana jako świadek, E. C., żona J. C. zeznała, że aczkolwiek P.W I., J. C., nie zostało formalnie wykreślone z ewidencji działalności gospodarczej, to faktycznie działalność gospodarcza nie była prowadzona od 2000 lub 2001roku a sporne faktury, zostały wystawione bez jej wiedzy. Świadek zeznała także, że była już wzywana przez policję w związku z fakturami wystawionymi przez męża w imieniu PW I.; pod adresem wskazanym w w/w fakturach, od 2000r nie był zameldowany, nie zamieszkiwał i nie prowadził działalności gospodarczej ani J. C., ani E. C., gdyż umowa najmu ze względu na zaległości w płatnościach czynszu została rozwiązana.

Organ wskazał, że faktury wystawione w wyniku transakcji zawartej z nie zarejestrowanym podatnikiem, jak również faktury z nieistniejącymi kopiami ich wystawcy są nierzetelnymi dokumentami księgowymi, bo nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, co narusza § 12 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, z mocy którego, zapisy w księdze dokonywane są na podstawie rzetelnych dowodów.

W takim stanie rzeczy, możliwość uznania wartości zakwestionowanych faktur sprzedaży usług w trybie art. 22 ust.l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zdeterminowana wykazaniem innymi wiarygodnymi dowodami, jednoznacznie potwierdzającymi realizację usług przez w/w wystawcę nierzetelnych dowodów, a w konsekwencji poniesienie zakwestionowanego wydatku w wyniku realizacji owej transakcji. Tymczasem wspólnicy nie przedstawili innego dowodu potwierdzającego wykonanie spornych usług.

Wykonawca usług natomiast oświadczył, że w latach 2001-2003, nie miał stałego miejsca zamieszkania i nie był "do końca" świadomy swoich czynów, gdyż nadużywał alkoholu i narkotyków. Taką prezentację przedsiębiorcy organ potraktował jako zamierzone uchylanie się od rzetelnego przedstawienia okoliczności w sprawie. J. C. oświadczył, że w/w faktury wystawił osobiście, lecz nie posiada ich kopii ani żadnych ewidencji księgowych. Uzasadniając taki stan wskazał, iż prowadzenie ksiąg rachunkowych nieformalnie powierzył, w ramach przysługi przypadkowej osobie, której danych nie pamięta; nie weryfikował prawidłowości wypełnianych przez znajomego deklaracji podatkowych składanych do urzędu skarbowego oraz wpłat należnych podatków.

Za istotną organ uznał okoliczność ustaloną w oparciu o oświadczenie J. C., iż wsteczne deklaracje podatkowe za okres, w którym zostały wystawione faktury dla Spółki, sporządził w obecności wspólników oraz pełnomocnika Spółki, w jego kancelarii, w toku przedmiotowej kontroli podatkowej. Wykonawca ten, w latach 2000 - 2003 pozostawał bez stałego miejsca zamieszkania, bez stałego źródła utrzymania, będąc uzależnionym od alkoholu i narkotyków, stąd - nie potrafił wyjaśnić z czego się utrzymywał od 1999 r. do czasu wystawienia faktur dla Spółki.

Co do kwalifikacji na potrzeby usług informatycznych, ustalono, że J. C., ukończył co prawda technikum elektroniczne, ale prowadził działalność gospodarczą związaną z handlem i gastronomią, po jej zakończeniu nie wskazał jakiegokolwiek źródła utrzymania.

Usługi składu komputerowego, które w/w wykonawca rzekomo wykonywał (wyłącznie dla Spółki) obejmowały obróbkę zdjęć, tekstów, przygotowanie do naświetlania i druku. Co istotne, prace obejmujące około 90% usług J. C. zlecał ustnie, w bliżej nie określonym okresie, do wykonania innym podwykonawcom: przypadkowym, anonimowym studentom, z którymi się spotykał w holu budynku uczelni. Nie posiadał żadnych dokumentów na okoliczność tej współpracy; studentom wykonującym zlecenie przekazał gotówką 95% kwot wynagrodzenia, w budynku A., czego również nikt nie może potwierdzić. Własny wkład pracy, J. C. obejmował jedynie drobne poprawki i nagranie materiałów na płytę, nie dysponował sprzętem komputerowym, czynności te wykonywał rzekomo w kawiarence internetowej prowadzonej przez konkubinę I. Z.

Niekwestionowaną okolicznością było ustalenie, że I. Z. nabyła w 2001 r. od J. C. 17 komputerów z oprogramowaniem, za kwotę [...]zł, zapłaconą gotówką a więc z naruszeniem obowiązujących przepisów w tym przedmiocie. Komputery te były składane z części, na fakturze części składowe nie były wymienione wg numerów seryjnych, lecz wg parametrów technicznych. Komputery te były użytkowane do końca czerwca 2003r, zaś w lipcu 2003r. wymieniono je na nowe. Nowe komputery, 21 szt, składane również z niezidentyfikowanych części składowych, zostały zakupione od J. C., a różnicę w ich wartości, ok. 20 - 30 tys. zł, I. Z. zapłaciła sprzedawcy w gotówce; stare komputery zostały zabrane przez J. C. W sierpniu 2003r. Policja została zawiadomiona o kradzieży w/w komputerów, (m.in. tych, na których miał wykonywać usługi J. C.), jednakże przedmiotowe postępowanie zostało umorzone z uwagi na brak danych uzasadniających popełnienie przestępstwa. W ocenie Policji, kradzież była jedynie sfingowana, a po wyłamaniu drzwi z kawiarenki internetowej nie zostały wyniesione komputery.

Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny informatyki, na okoliczność zbadania dysków twardych wykorzystywanych w komputerach zainstalowanych w kawiarence internetowej albowiem nie dałoby to jednoznacznej odpowiedzi ani co do miejsca, ani co do rzeczywistego wykonawcy spornych usług.

Organ uznał za niewiarygodny przedstawiony przez stronę przebieg współpracy pomiędzy Spółką a wykonawcą. Na taką ocenę wpłynęły następujące okoliczności: Ł. W. nigdy nie był w siedzibie firmy J. C., kontaktował się z nim wyłącznie w telefonicznie lub osobiście ale w siedzibie Spółki, podczas wystawiania dowodów KW i odbioru gotowych stron lub gazetek reklamowych na płycie CD. Spółka podjęła współpracę z J. C. pod wpływem rekomendacji przypadkowo poznanego przedsiębiorcy. Nie wzbudził u podatnika wątpliwości fakt, iż mimo wyłącznie osobistych kontaktów z J. C., faktury były wystawione przez dwie firmy o podobnej nazwie i wspólnym adresie: PW I. oraz PW INDEX J. C.

Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że zebrany materiał przeczy, aby Spółka, ryzykując utratę mienia i terminowego wywiązywania się z wykonania usług, powierzyła nieznanemu bliżej podwykonawcy materiały: slajdy bądź zeskanowane zdjęcia na płycie CD, nie próbowała zweryfikować przed zleceniem tych usług, technicznych możliwości obu firm, gwarantujących jakość usług i odbierała od J. C., tylko w swojej siedzibie gotowe strony lub całe gazetki reklamowe na płycie CD. Ponadto rozliczenia z były realizowane zawsze gotówką w siedzibie Spółki, co również w niezrozumiały sposób nie budziło zastrzeżeń wspólników, którzy przecież taką formą rozliczeń naruszali obowiązujące przepisy.

Dodatkowo organ wskazał na znaczące dla sprawy rozbieżności w kwestii odpłatności za wykonane usługi: otóż J. C. oświadczył, że rozliczenia ze Spółką były realizowane zawsze w gotówce i nie wiedział czy posiadał rachunek bankowy. Podkreślić należy, iż Spółka pomimo zaksięgowania w kosztach firmy, na podstawie w/w faktur, wydatków w łącznej kwocie [...]zł, przedłożyła w toku postępowania kasowe dowody wypłaty dla PW I. w łącznej wysokości [...]zł, w tym (czek), tj. w kwocie przewyższającej należności dla kontrahenta wynikające z faktur, co podważa rzetelność wystawionych dowodów KW. Ponadto Spółka przedstawiła dwa potwierdzenia przelewu dla J. C. na kwotę [...]zł oraz [...]zł tytułem "za zaległości".

W ocenie organu odwoławczego, nie ma możliwości ustalenia jaka była rzeczywista causa dokonania owych przelewów, za jakiego typu "usługi" wyświadczone Spółce, J. C. otrzymał pieniądze. Okoliczność posiadania przez J. C. rachunku bankowego, co do którego nie potrafił on udzielić żadnych informacji, nie oznacza, że rzeczywiście miał on możliwość faktycznego dysponowania środkami pieniężnymi z tytułu przelewów.

Organ wskazał, że "S." s.c. jest podmiotem gospodarczym świadczącym profesjonalne usługi poligraficzne, w zakresie usług fotonaświetlania, kompleksowego przygotowania ulotek reklamowych dla hipermarketów, wydawania albumów zdjęciowych i kalendarzy. Spółka dysponowała więc niezbędną, profesjonalną infrastrukturą techniczną dla potrzeb wykonywania tychże usług, w 2003r zatrudniała ok. 14 pracowników. Dlatego też, za nieracjonalne uznać należy ustne zlecenie podwykonania usług komputerowych, przypadkowemu podwykonawcy

Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut nieuznania za koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 23 ust. l pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naliczonego podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, wynikającego z decyzji Dyrektora UKS w B. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania Spółki "S." w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2003r.

Organ odwoławczy poparł zasadność ustaleń, co do braku podstaw do uznania wydatków w kwocie [...]zł za koszty uzyskania przychodów Spółki za 2003r. w oparciu o legalną definicję kosztów uzyskania przychodów z poszczególnego źródła, ujętą w art. 22 ust. 1 ustawy, która również jest wystarczającą podstawą prawną do pozbawienia charakteru takich kosztów wydatków z tytułu naliczonego w w/w fakturach podatku od towarów i usług. W tym zakresie postulat uznania za koszty uzyskania przychodów Spółki wartości podatku VAT naliczonego, odnoszącego się do nierzetelnych faktur, o wartość netto których skorygowano te koszty - jest bezpodstawny.

Możliwość zaliczenia, w trybie art. 23 ust. 1 pkt 43 cyt. wyżej ustawy do kosztów uzyskania przychodów, m.in. podatku VAT naliczonego, w tej części, w której podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego, odnosi się do sytuacji, gdy podatnikowi, co do zasady nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z racji obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a nie przypadku, gdy takie prawo utracił, wskutek posługiwania się dokumentami nierzetelnymi.

Organ odwoławczy nie uznał za zasadne zarzutów procesowych odwołania, wskazując, że w celu poczynienia ustaleń faktycznych organ podatkowy podjął niezbędne działania, wnikliwie prowadząc postępowanie oraz umożliwił stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym, na każdym jego etapie, respektując tym samym naczelne zasady procedury podatkowej. Organ pierwszoinstancyjny dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym znaczeniu, że przejrzyście skompletował materiał dowodowy, dopuszczając tym samym wszystkie dowody, które w istotny sposób miały wpływ na podjęcie przedmiotowych ustaleń poprzez dobór środków dowodowych prowadzących do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, uwzględniając wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich wiarygodności. Następnie organ ten, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonał oceny poszczególnych środków dowodowych, a z analizy tej wyciągnął wnioski, nie naruszając przy tym dyspozycji przepisów art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Sądu, skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w części i wniósł o jej uchylenie (wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji) w zakresie: nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup mebli i sprzętu AGD na ekspozycji, w kwocie [...] zł w odniesieniu do skarżącego oraz ustalenia, iż wydatki w łącznej kwocie [...] zl za "obróbkę grafiki" i "przygotowanie materiałów do druku" nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Skarżący także nie zgodził się z nie uznaniem za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł w odniesieniu do Spółki (w kwocie [...] zł w odniesieniu do niego).

Skarżący, wzorem odwołania, zarzucił decyzji naruszenie art. 2, 7 i 83 Konstytucji RP poprzez naruszenie art. 120, 121 § 1 i § 2, 122, 124, 126, art. 172, 173, 180, 187, 191, 198§ 1, 199, 217 § 1 pkt 5 w związku z art. 216 § 1, art. 291 ordynacji podatkowej. Nadto skarżący zarzucił dokonanie błędnej interpretacji prawa materialnego (również z punktu widzenia celowości) w zakresie art. 22, 22a, 22d, 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niewłaściwe zinterpretowanie § 3, § 11, § 12, § 27, § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że nieuwzględnienie jego wniosków dowodowych mających zasadnicze znaczenie dla wyjaśnienia sprawy stanowiło poważne naruszenie przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił dopuszczenia dowodu z zeznań świadków, gdyż nie mogą one wpłynąć na podważenie ustaleń faktycznych sprawy. Takie stanowisko koliduje z wnioskami postępowania dowodowego - po co stronie inwentaryzacja elementów ekspozycji na 31.12.2003r skoro elementy tej ekspozycji były wpisane do tzw. ewidencji wyposażenia? Strona chciała wyjaśnić sprzeczności dotyczące dwóch druków inwentaryzacyjnych o treści: "Inwentaryzacja pozostałych artykułów na dzień 31.12.2003r.", w którym nie użyto określenia towarów handlowych oraz "Inwentaryzacja ekspozycji na dzień 31.12.2003r", w którym ręcznie, a nie komputerowo jak cały wydruk, dopisano "Towary przeznaczone do dalszej odsprzedaży"; szczególnie, że elementy ekspozycji były wpisane do tzw. ewidencji wyposażenia. Organ uniemożliwił wyjaśnienie tych okoliczności. Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się w swoim postanowieniu do tego, czy odmawia dopuszczenia dowodu z przesłuchania strony oraz czy odmawia przeprowadzenia dowodu z materialnych dowodów wykonania usług informatycznych przez J. C. Organ ograniczył się w postanowieniu tylko do rozstrzygnięcia sprawy przesłuchania świadków.

Zdaniem skarżącego szczególnie istotnym był dowód badania zapisów na płytach CD zawierających materiał wykonany przez J. C. Dowód ten przeciwstawiono dowodowi z przesłuchania świadka I. Z., której zeznania były wewnętrznie sprzeczne, nadto świadek ten ma negatywny stosunek do strony.

Skarżący zarzucił także brak przeprowadzenia przez organ dowodu z oględzin ekspozycji pod kątem czy rzeczywiście są to towary handlowe, czy też ekspozycja mebli i sprzętu znacząco różni się od ekspozycji mebli i sprzętu przeznaczonych do innych pomieszczeń mieszkalnych.

Uchybieniem było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony po podpisaniu protokołu, a więc po zakończeniu kontroli, która zgodnie z art.291 § 4 kończy się z dniem podpisania protokółu. Aspekt przesłuchania jest istotny, gdyż dowód ten w sprawie potwierdza, zdaniem Dyrektora UKS, że meble i sprzęt z ekspozycji były towarem handlowym.

Uzasadniając swoje stanowisko, co do podważania zasadności kwestionowania przez organy wskazanych w skardze wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, skarżący wskazał, w odniesieniu do wydatku na zakup sprzętu i mebli przeznaczonych na ekspozycję, że w całości podtrzymuje swoje stanowisko z odwołania.

Zdaniem skarżącego powołana przez organ definicja towaru handlowego bardziej uzasadnia jego stanowisko w sprawie albowiem towar handlowy to taki towar, który nie został, przerobiony, czyli taki, który klient po przyjściu do sklepu wskazuje a sprzedawca wyjmuje go np. z kartonu, prezentuje i jeśli klientowi on odpowiada wystawia dokumenty sprzedaży i wydaje klientowi wybrany i kupiony przez klienta towar. Elementy ekspozycji nie spełniają więc żadnego z tych warunków. Nie jest prawdą, jak starają się uzasadnić organy podatkowe, że meble i sprzęt AGD zamontowane w ekspozycjach były przeznaczone do dalszej sprzedaży jako towary handlowe, tak jest w zakresie zakupu mebli do sypialni czy innych pokoi kupowanych w sklepach meblowych i w zakresie samego sprzętu nie przeznaczonego do konkretnej zabudowy w sklepach RTV. Ekspozycje u strony nie są wyrobem nieprzerobionym a wręcz odwrotnie są wyrobem przerobionym, zostały zaprojektowane pod konkretne miejsce, co determinuje ilość poszczególnych szafek stojących i wiszących i ich wzajemne usytuowanie, długość blatów, długość cokołów, rodzaj sprzętu AGD do zabudowy, rodzaj wyposażenia poszczególnych szuflad i szafek pokazujące możliwości technologiczne producenta. Blaty zostały przycięte na wymiary zgodne z projektem danej ekspozycji i nie pasują do innego zestawu mebli czy innej konfiguracji, zostały przycięte cokoły górne i dolne o wymiarach zgodnych z projektem danej ekspozycji; nie pasują one do innego zestawu mebli, zostały wycięte otwory technologiczne pod zamontowanie zlewozmywaków danego rodzaju, co trwale uszkodziło blaty, zostały zamontowane przykładowe zestawy świateł czym naruszono konstrukcje mebli, wykonano otwory technologiczne do instalacji, które nie będą pasowały do innego zestawu świateł -zostały nawiercone otwory technologiczne dla zamontowania sprzętu zabudowanego np. trwale uszkodzono frontony szafek, które nie będą pasowały pod inny rodzaj sprzętu AGD, wykonano otwory do zmontowania wszystkich elementów danej ekspozycji. Ponadto miejsce ekspozycji zostało wykafelkowane.

Zdaniem skarżącego stanowisko organu, który powołując się na definicję wyposażenia, wywodzi, że meble i sprzęt na ekspozycji nie miały takiego charakteru, jest błędne. Właśnie ekspozycja jest klasycznym przykładem "zużvwania się" zgodnie ze swoim przeznaczeniem użytkowym, czyli jako ekspozycja - bo taka jest ich rola w salonie mebli kuchennych. Elementy ekspozycji mogą być kiedyś sprzedane, tak jak mogą być sprzedane środki trwałe czy też wyposażenie bo np. podatnik chce wymienić je na nowe ze względów na zużycie techniczne, ekonomiczne lub zwykłe zniszczenie; jednak będzie to sprzedaż niepełnowartościowych. To, że niektóre elementy ekspozycji staną się być może towarami handlowymi po zmianie stylistyki i wzornictwa u producenta lub ich zużyciu się nie ma znaczenia. Wtedy zostaną dopiero ustalone ceny ich sprzedaży, które będą z pewnością znacznie niższe od cen zakupu.

Skarżący zarzucił także organowi, iż uznał za bezsporną okoliczność, że zestawy mebli kuchennych i sprzęt AGD nie zostały przyjęte do używania jako np. środki trwałe. Dowody w sprawie przeczą temu, gdyż elementy wyposażenia ekspozycji o wartości powyżej [...] zl, a poniżej [...] zl, były ujęte w ewidencji wyposażenia, na co podatnik zwracał uwagę w wyjaśnieniach do protokołu kontroli.

Wydatki te nie spełniały na dzień 31.12.2003 r. funkcji składników, o których mowa w § 27 ust. 1 rozporządzenia MF w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż były zaliczone do wyposażenia sklepu /ekspozycja/ o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Postępowanie dowodowe bezwzględnie to potwierdza, gdyż zgodnie z wolą Spółki okres używania spornego wyposażenia, jako ekspozycji przekroczył już rok /obecnie osiągnął już ok. 20 miesięcy/. Potwierdza to fakt, że nie były one towarami handlowymi, gdyż nie można ich było nabyć. Żaden klient nie mógł ich nabyć i nie nabył. Nie został przeprowadzony żaden przeciwdowód mogący to podważyć. Wszystkie wydatki składające się na ww. wyposażenie ekspozycji, są to wydatki o cenie jednostkowej poniżej 3.500 zł, a więc ma do nich zastosowanie art. 22 d ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, powyższe zakupy spełniają wszystkie wymagania określone przez art. 22 updof a jednocześnie nie są wymienione w żadnej z pozycji art. 23 ustawy i powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, jako czynnik działający pobudzająco na wyobraźnię klientów, czyli mający bezpośredni wpływ na wielkość przychodów.

Jako osobny zarzut skarżący wyeksponował sposób przesłuchania strony w dniu 4.04.2005r, w ramach którego w protokole nie odnotowano żadnego pytania wraz z odpowiedzią. Na taki zarzut postawiony wcześniej Dyrektor UKS stwierdził, że art. 173 § 1 ordynacji nie wymaga protokołowania pytań kierowanych do Strony. Jednak zdaniem skarżącego protokół powinien być sporządzony tak, aby z jego treści wynikało co, w jaki sposób i w wyniku jakich czynności ustalono. Wg strony nie bylo to więc przesłuchanie w trybie art. 199 ordynacji podatkowej, ale złożenie wyjaśnień w trybie art. 155 § 1, gdyż w protokóle nie ma żadnych pytań zadanych Stronie.

Nadto z protokółu tej czynności wynika, że przesłuchanie odbyło się bez upoważnienia, po zakończonej kontroli i nie było jasno wyrażonej w formie pisemnej zgody podatnika na przesłuchanie w charakterze strony.

Co do nie uznania przez organy za koszty wydatku poniesionego na zakup usług w postaci grafiki komputerowej i składu komputerowego skarżący zarzucił, że organ odwoławczy złamał podstawowe zasady działu III ordynacji podatkowej. Analiza porównawcza uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie, wskazuje iż swoje ustalenia organy oparły głównie na zeznaniach świadka l. Z. Stąd czerpały ogany ustalenia, że J.C. nie wykonał usług informatycznych dla strony, a faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej usługi. Osoba ta prowadziła kawiarenkę internetową wyposażoną w dziesiątki komputerów, obsługę techniczną sprawował J. C,

Tymczasem J. C. potwierdził wykonanie usługi o wartości [...]zł, potwierdzają to złożone przez niego deklaracje w podatku VAT i podatku dochodowym za 2003r, potwierdzają tę okoliczność zeznania strony. Zeznania żony niczego do sprawy nie wniosły.

Zdaniem skarżącego czytając uzasadnienie skarżonej decyzji ma się wrażenie rozbudowanego materiału składającego się z wielu dowodów, które jednoznacznie obciążają Stronę. Tymczasem ustalenia faktyczne w sprawie oparto na materiale dowodowym, który jest naciągany, bezpodstawnie doprecyzowywany bez oparcia w stanie faktycznym, jak również i prawnym, ponieważ organ nakłada na Stronę obowiązki bez umocowania w przepisach prawa, nie podając podstawy prawnej. Okoliczności sprawy zostały "ubarwione" i dostosowane do aktualnych potrzeb organu. Przykładem pewnej manipulacji, zdaniem skarżącego, jest przytaczanie różnych okoliczności bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Skarżący podniósł, że trudno zrozumieć jakie znaczenie dla sprawy mogą mieć okoliczności zamieszczone na str 9 decyzji a dotyczące NIP J. C., wywiązywania się przez niego z obowiązku składania deklaracji VAT. Przedmiotem skarżonej decyzji jest podatek dochodowy a nie podatek VAT. Ówcześnie nie istniał jakikolwiek przepis, który uzależniał zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie netto od bycia zarejestrowanym podatnikiem VAT. Strona poniosła konsekwencje nie sprawdzenia kontrahenta w postaci niemożności pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, czego nie zakwestionowała i podatek należny zapłaciła. Skarżący podniósł, że z pism Urzędu Miasta w B. co do rejestracji PW I. jako podmiotu gospodarczego nie wynikało, wbrew sugestii organów, że J. C. nie świadczył usług informatycznych. Jest to dowolna interpretacja.

Skarżący wskazał, że organ przeprowadził dowód z przesłuchania E. C., która z uwagi na konflikt z J. C. nie mogła być obiektywna, nie potrafiła wskazać jednoznacznie od kiedy działalność nie była prowadzona, co wskazuje na brak rozeznania w przedmiocie sprawy. Organ podkreślił, że świadek była wzywana przez Policję w związku z fakturami wystawionymi przez jej męża, co nie jest żadną istotną okolicznością w sprawie. Organ zresztą nie wskazał, czy wynikiem tego było np. postawienie J. C. jakiś zarzutów.

Skarżący zarzucił, że dowód z badania płyt CD, na których J. C. nagrał swoją pracę został odrzucony w sytuacji, gdy nie można zbadać twardych dysków komputerów, na których pracował; taki materiał ma istotne znaczenie i powinien być bezwzględnie przeprowadzony. Sprawa staje się błędnym kołem: organ nie dopuszcza wniosków dowodowych Strony i jednocześnie wymaga udowodnienia wykonania przedmiotowych usług, a jednocześnie organ sam nie przedkłada jednoznacznych dowodów na potwierdzenie swojej tezy. Skarżący podniósł, że organ uznał, iż wspólnicy nie przedstawili żadnego dowodu na wykonanie spornych usług np. pisemnej umowy, tymczasem nikt nie żądał w postępowaniu od strony takiej umowy a strona ją posiada, choć stoi na stanowisku, że umowa niczego w sprawie by nie zmieniła z uwagi na nastawienie organów. Takie negatywne nastawienie jest dostrzegalne w ocenie zeznań świadka J. C., kiedy dla uzasadnienia tezy, że świadek ten nie wykonał przedmiotowej usługi, organy przytoczyły okoliczności, które są nieistotne z punktu widzenia zasad ponoszenia kosztów uzyskania przychodów, typu brak miejsca zamieszkania, zameldowania, rejestracji podatkowej, jakość wykształcenia itp.

Skarżący podniósł, że praktycznie każda kawiarenka internetowa ma do dyspozycji na każdym komputerze programy do wykonywania prac powierzonych J. C., do tego wystarczą 1 lub 2 programy. Prace wykonywane dla firmy "S." były pracami prostymi. Zdaniem skarżącego przesłanki, na których organ oparł swoje ustalenia o niewiarygodności wykonanych usług był przebieg współpracy pomiędzy Spółką a wykonawca, w ramach czego podatnik nigdy nie był w siedzibie firmy J. C. a kontakt był tylko telefoniczny, zapłata za większość zleceń następowała w formie gotówkowej. Tymczasem istotną okolicznością było to, że strona nie nawiązała współpracy z J. C. np. przez reklamę w gazecie lecz z polecenia. Co do faktu, iż faktury były wystawione przez dwie firmy o podobnej nazwie i wspólnym adresie, to należy wskazać, że nie stanowiło to dla Strony znaczenia, bowiem każda z firm była J. C.. Wykonana praca była każdorazowo sprawdzana w siedzibie Spółki.

Wątpliwości budzą także wnioski organu dotyczące rzekomych rozbieżności w kwestii odpłatności za wykonane usługi. Organ powziął wątpliwości, ustalając, iż wartości z dowodów KP przewyższają należności dla kontrahenta. Organ nie zwrócił jednak uwagi na fakt, iż prace faktycznie wykonywał J. C., który był właścicielem zarówno PW I. jak i PW I., zapewne z tego względu rzeczywiście popełniono pomyłkę przy wystawianiu

KP. Jednak wartość wystawionych KP, dokonanych przelewów i wystawionego czeku zgadza się z wartością wystawionych przez J. C. faktur. Powyższa pomyłka nie może jednak oznaczać nierzetelności wystawionych dowodów KP.

Zdaniem skarżącego istotne znaczenie dla sprawy ma kwestia pojmowania przez organ "racjonalnego działania" i "gospodarczej zasadności" zlecania podwykonawcy przedmiotowych usług. Organ w uzasadnieniu decyzji imputuje, iż Strona zatrudniając w 2003r. 14 pracowników (co nie jest prawdą), mając infrastrukturę techniczną, sama wykonała przedmiotowe czynności. Co do liczby pracowników Strona wyjaśnia, iż chociażby na podstawie wartości fraktur sprzedaży bardzo racjonalnie można było ustalić, że firma zatrudniająca nie 14 osób a 10 do 12 osób (2 sekretarki, 2 osoby do obsługi naświetlarki, 2 osoby do obsługi studia mebli kuchennych, 1 osoba w dziale redakcji, 3 osoby w składzie komputerowym, 1 osoba w dziale handlowym i l osoba na urlopie wychowawczym) nie miała możliwości we własnym zakresie nie kooperując z innymi firmami wykonać tyle zleceń i zrobić, aż tak dużego obrotu. Przy tak dużej ilości zleceń firma współpracowała właśnie z innymi firmami.

Zdaniem Strony kuriozum uzasadnienia decyzji, jest zarzut organu co do ogólnikowego oznaczenia zakresu kwestionowanych usług; obróbka grafiki, przygotowanie materiałów do druku, ponieważ uniemożliwia to powiązania zakresu zleconych Spółce usług przez innego kontrahenta. Strona zauważa, iż faktury innych firm również miały podobne opisy wykonanych usług, a nie były kwestionowane, np. "zdjęcia do albumu", "druk gazetki", "druk ulotki", "obróbka grafiki".

Takie stawianie sprawy świadczy o utrzymaniu decyzji w mocy za wszelką cenę, na podstawie poszlak, własnych interpretacji i przedstawieniu w jak najgorszym świetle osoby, która spółce świadczyła usługi. Ponadto uzasadnienie decyzji jednoznacznie wskazuje, iż osoba pisząca skarżoną decyzję nie miała pojęcia na czym polega skład komputerowy, czy obróbka grafiki.

Odnosząc się do kwestii nie uznania za koszty podatku od towarów i usług skarżący podtrzymał swoje stanowisko z odwołania, podnosząc, że różnie kwalifikowano czynności w zakresie usług informatycznych z punktu podatku od towarów i usług (stwierdzenie braku prawa do odliczenia podatku bo faktura wystawiona była przez podmiot nieuprawniony czyli § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia) a inne z punktu podatku dochodowego (stwierdzenie, że przedmiotowe czynności nie zostały wykonane, czyli per analogia warunki odpowiadające zapisom § 48 ust.4 pkt 5 lit a) lub ust.5 pkt 1 lit c)rozporządzenia); Niezrozumiałym jest, dlaczego organ nie podał pozostałej podstawy prawnej. Takie działanie narusza zasadę państwa prawnego.

Zdaniem skarżącego istotną kwestią w sprawie jest interpretacja zapisu o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podatku w tej części podatku naliczonego, w której nie przysługuje obniżenie kwoty. Zgodnie z art. 23. ust.1 pkt.43) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów: a) podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego. Stosownie do powyższego przesłankami do uznania za koszt uzyskania przychodów podatku VAT naliczonego są:

l. zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku od towarów i usług,

2. zakaz obniżenia kwoty podatku od towarów i usług wynika z przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

3. naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego.

Istota przedmiotowej sprawy nie pozostawia wątpliwości, iż ostatnia z przesłanek jest spełniona, ponieważ z zebranego materiału dowodowego wynika, iż naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego. Druga z przesłanek, zdaniem Strony, jest również spełniona, bowiem zakaz obniżenia kwoty podatku od towarów i usług musi, zdaniem ustawodawcy, wynikać z przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a za takie uznaje się także przepisy rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, jako wydane na podstawie i w celu jej stosowania. Precyzując, w przedmiotowej sprawie zakaz ten wynika z § 48 ust. 4 pkt l lit a). Wykładnia literalna art. 23 ust. 1 pkt 43 updof nie daje w przedmiotowej sprawie podstaw do nieuznania podatku VAT za koszt uzyskania przychodów, niezależnie od stanowiska uznania za koszty uzyskania przychodów 108.000 zł od których naliczono ww kwotę podatku VAT naliczonego. Przepisy art. 23 ust. 1 pkt. 43 pozwalają bowiem na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego VAT, o ile tylko nie podlega on odliczeniu od podatku VAT należnego, abstrahując od celu jego poniesienia. Za poparciem stanowiska opowiadającego się za zaliczeniem do kosztów "utraconego" naliczonego podatku od towarów i usług przemawia także fakt, iż żaden przepis prawa podatkowego nie zakazuje ex lege "wyboru dowolności i swobody kreowania obciążeń podatkowych", zarówno w podatkach dochodowych, jak i podatku od towarów i usług. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zakres znaczeniowy sformułowania: "podatnikowi nie przysługuje (...)" jedynie do przypadków, gdy podatnik nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego (wyłączając zatem przypadki jego utraty), musiałby to wyraźnie stwierdzić na gruncie obu ustaw podatków dochodowych (np. poprzez dodanie zwrotu, że przepis nie dotyczy przypadków, gdy podatnik prawo takie posiadał, ale je utracił) organ odwoławczy błędnie zinterpretował przedmiotowy przepis. Niesłusznie zastosował wykładnię rozszerzającej, czym bezwzględnie naruszył art. 121 ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi prezentując w uzasadnieniu argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodu 2003r wydatków na zakup mebli i wyposażenia ekspozycji organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12.03.2004 w sprawie I SA/Gd 2181/00, gdzie w analogicznym stanie faktycznym sprawy Sąd zajął stanowisko takie samo, jak organ w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na odpowiedź organu na skargę, skarżący złożył pismo, w którym podniósł, że w sprawie sądowej, na którą powołał się organ, nie zostało sporządzone uzasadnienie wyroku, stąd twierdzenie organu nie może zostać zweryfikowane przez stronę.

Na rozprawie pełnomocnik organu potwierdził okoliczność, że do wyroku, na który powołał się organ nie sporządzono uzasadnienia, a sprawa jest mu znana z postępowania administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organ podatkowy Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Istota sporu pomiędzy organami orzekającymi w sprawie a skarżącym dotyczyła stanu faktycznego, na tle którego trzech kategorii wydatków organy nie uznały za koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej spółki cywilnej "Studio Plus", której skarżący był wspólnikiem.

Pierwsza związana była z dokonaną przez organy podatkowe korektą kosztów uzyskania przychodów roku 2003 o wartość mebli i sprzętu AGD na ekspozycji, która stosownie do spisu z natury na dzień 31 grudnia 2003r. wynosiła [...] zł. Skarżący podnosił, że meble te stanowiły wyposażenie sklepu, nie były towarami handlowymi i ich wartość mogła zwiększać koszty uzyskania przychodu roku 2003.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy oceniony w świetle powołanych przez organy podatkowe przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wskazuje na zasadność wyłączenia wartości mebli z kosztów uzyskania przychodów roku 2003. Podkreślić należy, iż wydatki związane z nabyciem przedmiotowych mebli ewidencjonowane były w kolumnie (10) podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako "zakup towarów handlowych i materiałów wg. cen zakupów", a zatem w momencie ich nabycia zamiarem Spółki było przeznaczenie ich do dalszej odsprzedaży, miały one charakter towaru handlowego. Zgodnie zaś z powołaną w sprawie definicją towarów handlowych zwartą w § 3 pkt 1 lit a) cyt. rozporządzenia Ministra Finansów towarami handlowym są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Definicja ta nie wyznacza okresu, w którym przedmioty takie należy sprzedać, nie określa też ich stanu technicznego (ewentualne uszczerbki mechaniczne) czy obowiązku sprzedaży towarów z zyskiem.

Zasady doświadczenia życiowego, przy uwzględnieniu realiów działalności gospodarczej, konkurencyjności na rynku, pozwalają stwierdzić, iż prawidłowa jest ocena dokonana przez organy podatkowe, że meble z ekspozycji mogą być sprzedane po cenie uwzględniającej stopień ich ewentualnego zużycia. Okoliczność taka została potwierdzona zresztą przez skarżącego, który przesłuchany w charakterze strony zeznał, iż sprzedaż towarów, mebli i sprzętu ADG, jest możliwa po zmianie ekspozycji; klient może nabyć towar z ekspozycji dopiero po jej zmianie.

Nie zasługuje na akceptację, zdaniem Sądu, twierdzenie, iż wywiercenie w blacie otworu do zamontowania zlewozmywaka czy też wywiercenie otworów do oświetlenia stanowi "przerobienie mebli" w znaczeniu, na jaki wskazuje ustawodawca w powołanej definicji towaru handlowego. Czynności te bowiem nie zmieniają przeznaczenia towaru. W odniesieniu do wyposażenia i sprzętu AGD, który stanowiły: piekarnik parowy, płyta ceramiczna, okapy, zlewozmywak, baterie, zmywarka, pralko-suszarka, chłodziarko-zamrażarka trudno uznać, że wyeksponowanie ich odbyło się kosztem ich przerobienia, które uniemożliwiło ich następcze zbycie w innym charakterze niż towarów handlowych.

Trafna jest również argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej, iż meble wystawione na ekspozycji w sklepie nie stanowią wyposażenia. Zgodnie z § 3 pkt 7 cyt. rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003r. wyposażenie to rzeczowe składniki majątku, związane z wykonywaną działalnością gospodarczą niezaliczone, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym, do środków trwałych. Sąd zgadza się z organem podatkowym drugiej instancji, iż za wyposażenie należy uznać zużywające się stopniowo składniki majątkowe wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej działalności, przy czym chodzi tu o "zużywanie się" będące wynikiem wykorzystywania, zgodnie ze swoim przeuznaczeniem produkcyjnym (użytkowym). Oznacza to, że meble kuchenne z wyposażeniem powinny być używane w taki sposób, w jaki używa się mebli kuchennych; nie można uznać, jak chce tego skarżący, że wykorzystaniem zgodnym z przeznaczeniem produkcyjnym było używanie mebli kuchennych jako elementów wystawowych.

Reasumując, wydatki na nabycie towarów handlowych o wartości [...] objęte spisem z natury na dzień 31 grudnia 2003r. (stosownie do § 27 ust. 1 cyt. rozporządzenia) nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 2003 albowiem nie dotyczą przychodów danego roku podatkowego, nie zostały bowiem w tym roku sprzedane.

Należy zauważyć, że skarżący nie był konsekwentny w swoich twierdzeniach na okoliczność charakteru wydatku poniesionego na meble i urządzenia ekspozycji. Na etapie postępowania podatkowego podnosił różne koncepcje odnośnie przedmiotowych mebli twierdząc, iż stanowiły one wyposażenie, środki trwałe w niektórych pismach pojawia się sugestia, iż była to reklama. Dopiero w skardze wyraźnie akcentuje i wskazuje, iż meble oraz sprzęt AGD stanowiły wyposażenie, co wcale jednoznacznie nie wynikało z dokumentacji przedsiębiorcy. Taka postawa sugeruje poszukiwanie przez skarżącego wyjaśnienia dla dokonanych zachowań (zaliczenie wartości tych mebli do kosztów uzyskania przychodów roku 2003r) w sytuacji stwierdzenia w trakcie kontroli ich niezgodności z przepisami prawa.

Drugą kwestię sporną w sprawie stanowiło zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez dwa podmioty P.W. I. oraz P.W. I. Należy podkreślić, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy miały uzasadnioną podstawę faktyczną do przyjęcia, że skarżący zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup usług udokumentowanych fikcyjnymi fakturami.

Formalnie nie można uznać za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenie gospodarcze rachunków, zawierających w nazwie wystawcy faktury wpis firmy nie zarejestrowanej we właściwych rejestrach urzędów skarbowych - NIP wskazany w fakturach wystawionych przez P.W. I. nadany został osobie fizycznej J. C., podmiot ten nie był zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, zaś J. C. z rejestru VAT został wykreślony 07.08.2002r. w trybie art. 9a ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazać należy, iż zgodnie z § 12 ust. 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, podstawą zapisów w księdze winny być dowody księgowe, którymi są faktury VAT, dokumenty celne oraz faktury korygujące odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem zawierające co najmniej wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adres) uczestniczących w operacji, której dowód dotyczy. Nie mniej nawet nie spełnienie powyższych warunków i przedłożenie nierzetelnych dowodów księgowych, nie pozbawiłoby podatnika możliwości zaliczenia wydatków nimi udokumentowanych do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy skarżący przedłożyłby inne wiarygodne dowody potwierdzające wykonanie usług.

Zdaniem Sądu organy zasadnie uznały, iż takie dowody nie zostały przedłożone. Kontrahent Spółki, J. C., 90% usług zlecał, na podstawie ustnych umów, bliżej nieokreślonym podwykonawcom, którymi byli przypadkowi i anonimowi studenci, z którymi spotykał się w holu budynku uczelni. Okoliczności realizacji usług dla Spółki "S." przez tego kontrahenta, która w świetle zasad doświadczenia życiowego zorganizowana była w sposób budzący wątpliwości, co do jej rzeczywistego funkcjonowania, skarżący nie wykazał innymi dowodami, w szczególności w postaci przedstawienia choć jednej osoby, która usługi te wykonywała; brak również jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego sposób rozliczania się z tymi osobami. Należy przy tym podkreślić, że nie chodzi tu o drobne usługi albowiem wartość tych usług wynikająca z faktur VAT opiewała na sumę [...] zł.

Kolejną kwestią, która zwiększała zakres wątpliwości co do rzeczywistego świadczenia spornych usług przez J. C. był sposób prowadzenia rozliczeń przez Spółkę. W trakcie postępowania w składanych zeznaniach strony konsekwentnie twierdziły, iż płatność dokonywana była zawsze gotówką na wyraźne życzenie kontrahenta. Następnie przedłożono kserokopie kasowych dowodów wystawionych dla P.W. I. na łączną kwotę [...] zł w tym jeden czek, oraz dwa potwierdzenia przelewu dla J. C. wystawione jak wynika z ich treści tytułem "za zaległości". Dokonując oceny przedłożonych dokumentów organy wskazały, że kwota z samych tylko dowodów KW jest wyższa niż wynikająca z wystawionych faktur, natomiast polecenia przelewu jako tytuł wskazują "za zaległości", co nie pozwala przypisać ich do jakiegoś konkretnego zobowiązania. Okoliczności te dawały organom uzasadnioną podstawę do podważenia rzetelności wystawionych dowodów KW oraz przelewów bankowych.

Przyjęta w art. 191 ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. W świetle tych uprawnień i reguł organ podatkowy miał prawo nie dać wiary dowodom przedstawionym przez skarżącą w postaci dowodów wypłaty z kasy oraz poleceniom przelewu, jeżeli skarżący nie potrafił wykazać żadnych śladów materialnych wykonywania usług.

Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej ocenił wniosek o przeprowadzenie dowodu z zawartości twardych dysków komputerów oraz płyt CD. Postępowanie w tym zakresie nie wyjaśniłoby bowiem kwestii najważniejszych, jaki podmiot gospodarczy wykonał owe usługi komputerowe. Twarde dyski zostały utracone przy okazji kradzieży komputerów, natomiast przedmiotowe płyty CD nie zawierały treści, które pozwoliłby na identyfikację autora materiału na nich zarejestrowanego. Okoliczność tę, która wynika z doświadczenia życiowego dodatkowo na rozprawie potwierdził pełnomocnik skarżącego, który przyznał, że przedmiotowe płyty zawierają materiał, jednakże nie można na podstawie jego treści stwierdzić, że został on naniesiony przez J. C.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Z tego względu mimo, że przepis art. 122 ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 01 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98 i z 06 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 1252/99; oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 07 kwietnia 2004r. sygn. akt III S.A. 2081/02). Stąd zarzut skarżącej dotyczący naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału jest niezasadny. W konsekwencji Sąd uznał, iż organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów roku 2003r. kwotę [...] zł .

Odnosząc się zaś do kwestii odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł wskazać należy, iż Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej za zasadne. Skarżący powołując się na treść art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług z tym zastrzeżeniem, że jest kosztem podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego - żądał zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 2003 podatku VAT od wartości usług wykazanych w fakturach wystawionych przez P.W. I. oraz P.W. I. Trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, iż w świetle dokonanych ustaleń tj. nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł albowiem nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu transakcji, brak jest podstaw prawnych do żądania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług. Nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów prawa, a przede wszystkim art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, postulat zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach VAT, o wartość netto których skorygowano te koszty.

W ocenie Sądu bezpodstawne są zarzuty dotyczące naruszenia zasad ogólnych wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, 124, 126 oraz przepisów regulujących postępowanie podatkowe zawartych w ustawie ordynacja podatkowa.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 172 i 173 ordynacji podatkowej, w związku z przesłuchaniem skarżącego w dniu 04 kwietnia 2005r, Sąd podziela zdanie organu odwoławczego, iż sporządzony na tę okoliczność protokół przesłuchania spełnia wszystkie ustawowe elementy dokumentowania tego środka dowodowego. Artykuł 173 ordynacji określa warunki formalne, którym powinien odpowiadać protokół, do których zależą: wymienienie osób biorących udział, w czynności urzędowej oraz osób przy niej obecnych ze wskazaniem ich roli procesowej, podanie miejsca, daty i czasu trwania czynności. Z artykułu tego (par.1) wynikają także wymagania materialne protokołu, które obejmują takie dane jak: wskazanie rodzaju czynności urzędowej, która jest protokołowana; ustalenia faktyczne dokonane w wyniku tej czynności; uwagi zgłoszone przez osoby obecne przy czynności urzędowej (por. J. Borkowski, w : B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa...., s. 598). Wskazany protokół przesłuchania strony w pełni odpowiada wymogom art. 173 ustawy. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 199 ordynacji podatkowej albowiem z treści protokołu przesłuchania z dnia 04 kwietnia 2005r. wprost wynika, iż "strona po wyrażeniu zgody zeznaje..".

Po nowelizacji art. 291 na podstawie art. 27 pkt.14 ustawy z 02 lipca 2004r, w § 4 określono datę zakończenia kontroli jako dzień doręczenia protokołu kontroli. Nie wynika z przepisów, w jakim trybie organ kontrolujący miałby przeprowadzić wnioski dowodowe istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, realizowane w ramach postępowania po złożeniu przez stronę zastrzeżeń do protokołu. Zdaniem Sądu postępowanie kończy się wydaniem decyzji i jest to ostatnia czynność organu, do której może on prowadzić postępowanie w celu wydania w sprawie prawidłowego rozstrzygnięcia. Uniwersalne zasady postępowania wyrażone w art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej nie mogą zostać ograniczone na rzecz niespójnych regulacji proceduralnych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe rozpatrując przedmiotową nie naruszyły przepisów prawa materialnego jak i przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy poddały wyczerpującej analizie, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd oddalił skargę.