Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1163/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 103 ust. 5a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 86 ust. 1, 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1728/17 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPP3.4512.771.2016.3.ISZ w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPP3.4512.771.2016.3.ISZ, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. [...] sp. z o.o. w W. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1728/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. [...] sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że spółka A. [...] we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła przede wszystkim, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś zakres głównej działalności gospodarczej obejmuje hurtową i detaliczną sprzedaż skroplonego gazu płynnego (ang. Liquefied Petroleum Gas - LPG). LPG jest nabywany zarówno od podmiotów krajowych jak i zagranicznych (zarówno z terytorium UE i krajów trzecich). Przy przemieszczeniu z terytorium UE, LPG jest transportowany ze składu podatkowego znajdującego się w innym kraju członkowskim, do składu podatkowego spółki znajdującego się w Polsce w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W niektórych przypadkach, wewnątrzwspólnotowe nabycie LPG jest dokonywane przez spółkę (jako podmiot prowadzący skład podatkowy) na rzecz podmiotu trzeciego w rozumieniu art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm., dalej – "u.p.a."). W szczególności spółka przemieszcza do swojego składu podatkowego:

1. LPG należący do innych podmiotów krajowych (spółka świadczy na rzecz tych podmiotów usługę składowania w składzie podatkowym),

2. LPG nabyty przez spółkę od pośredników posiadających siedzibę na terytorium Polski (przy czym przeniesienie własności na spółkę następuje w składzie podatkowym).

W pierwszym przypadku, spółka w momencie wprowadzenia gazu do składu podatkowego nie posiada pełnej wiedzy na temat sposobu wykorzystania gazu przez jej kontrahenta, co wynika głównie z szerokiego zakresu zastosowań LPG. Teoretycznie możliwe są więc sytuacje, że LPG będzie wykorzystany do celów opałowych, przemysłowych lub jako paliwo silnikowe. O przeznaczeniu LPG decyduje jednak w każdym przypadku dopiero ostateczny nabywca.

Gaz wprowadzany do składu podatkowego, który jest własnością spółki (przypadek 2.), jest oferowany w butlach gazowych lub w postaci kompleksowej usługi instalacji zbiornikowych gazu LPG oraz dalszych dostaw gazu do przygotowanej instalacji. Przed sprzedażą gaz jest tłoczony do odpowiednich instalacji lub butli gazowych. Sprzedaż jest prowadzona przez spółkę zarówno na rzecz podmiotów gospodarczych jak i osób nie prowadzących działalności gospodarczej. Oferta spółki generalnie nie jest nakierowana na podmioty z branży paliwowej. Informacje zamieszczone na stronie internetowej spółki oraz w materiałach handlowych odwołują się do zastosowania LPG w przemyśle (np. ogrzewanie hal produkcyjnych i magazynów, cięcie palnikami, rolnictwo) lub jako paliwa opałowego. Strategia sprzedaży produktów spółki nie jest nakierowana na podmioty działające w branży paliwowej takie jak np. stacje paliw LPG.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1. Czy spółka jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku od towarów i usług jako płatnik na podstawie art. 17a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z póżn. zm., dalej – "u.p.t.u.") z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego LPG wykorzystywanego zasadniczo do celów opałowych, w sytuacji gdy gaz LPG znajdujący się w składzie podatkowym nie jest własnością spółki?

2. Czy nabycie wewnątrzwspólnotowe LPG wykorzystywanego zasadniczo do celów opałowych, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 103 ust 5a u.p.t.u., w sytuacji gdy gaz LPG znajdujący się w składzie podatkowym jest własnością Spółki?

Wnioskodawca zajął stanowisko, że LPG wprowadzany do składu podatkowego w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie stanowi paliwa silnikowego, o którym mowa w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 2 u.p.a. W konsekwencji spółka nie jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i zapłacenia podatku VAT ani jako podatnik ani jako płatnik od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw na podstawie art. 17a u.p.t.u.

W interpretacji indywidulnej z dnia 25 stycznia 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko spółki A. [...] za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ przypomniał, że na podstawie ustawy z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1052, dalej – "ustawa nowelizująca") wprowadzono do systemu prawnego rozwiązania modyfikujące zasady rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

Minister stwierdził, że nabywany przez spółkę skroplony gazu płynny (LPG), przemieszczany ze składu podatkowego znajdującego się w innym kraju członkowskim, do składu podatkowego spółki znajdującego się w Polsce w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, sklasyfikowany przez stronę według kodu Nomenklatury Scalonej jako CN 2711 - wbrew twierdzeniom wnioskodawcy - jest paliwem silnikowym wymienionym w załączniku nr 2 do u.p.a. i z tytułu nabycia LPG spółka jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku VAT jako płatnik na podstawie art. 17a u.p.t.u.

Według organu, powstanie obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u., uzależnione jest od kwalifikacji towarów, które są przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w momencie powstania obowiązku zapłaty podatku (wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego w Polsce), nie zaś od faktycznego przeznaczenia gazu płynnego nabywanego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia przez podatnika prowadzącego skład podatkowy.

Zdaniem Ministra, powoływanie się przez spółkę na okoliczność, że w pierwszym przypadku możliwe są sytuacje, iż LPG będzie wykorzystane do celów opałowych, przemysłowych lub jako paliwo silnikowe, a w drugim przypadku, że gaz jest oferowany w butlach gazowych lub w postaci kompleksowej usługi instalacji zbiornikowych gazu LPG oraz dalszych dostaw gazu do przygotowanej instalacji (przed sprzedażą gaz jest tłoczony do odpowiednich instalacji lub butli gazowych) - nie może stanowić przesłanki do wyłączenia stosowania art. 17a u.p.t.u.

Po bezowocnym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 2 u.p.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w odniesieniu do LPG, którego przeznaczenie jako paliwo silnikowe nie jest przesądzone, mają zastosowanie przepisy ściśle odnoszące się do paliw silnikowych. Dalej spółka postawiła zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p.") poprzez to, że uzasadnienie stanowiska organu jest lakoniczne i oderwane od cytowanych przepisów prawa, przez co interpretacja nie nosi cech interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Obok tego, skarżąca wskazała na naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasad: działania na podstawie prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, które zgodnie z art. 14h O.p. mają również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia z dnia 18 grudnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1728/17) uznał, że nie była zasadna, albowiem stanowisko organu w interpretacji indywidualnej nie naruszało prawa.

Sąd zaznaczył, że w obydwu przypadkach wskazanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji tj. przy nabywaniu przez nią gazu LPG do składu podatkowego jako podmiot wskazany w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 u.p.a. oraz w przypadku nabywania do składu podatkowego na rachunek skarżącej, o zakresie obowiązku zapłaty podatku należnego od nabytych paliw decyduje treść art. 103 ust. 5a u.p.t.u.

Według Sądu, poza sporem pozostaje, że spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jako podmiot wskazany w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Dla objęcia tego nabycia rygorami wprowadzonymi z dniem 1 sierpnia 2016 r. mocą ustawy nowelizującej, konieczne jest, aby przedmiotem nabycia były paliwa silnikowe, które są wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a., oraz, by były to tego rodzaju paliwa silnikowe, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami Prawa energetycznego.

Rozstrzygając kwestię, czy gaz LPG jest paliwem silnikowym wymienionym w załączniku nr 2 do u.p.a. uwzględnić trzeba definicję paliw silnikowych zawartą w art. 86 ust. 2 u.p.a., zgodnie z którą paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Z kolei do wyrobów energetycznych, wedle art. 86 ust. 1 u.p.a., zalicza się wyroby taksatywnie wymienione w ust. 2 tego artykułu. W jego punkcie 2 zostały wymienione wyroby energetyczne objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Gaz LPG jest zaliczany do grupowania 2711 i mieści się w zakresie (przedziale) wyrobów wymienionych w pkt 2 ust. 2 art. 86 u.p.a. w pozycjach CN: "od 2704 do 2715". Zatem rację ma organ twierdząc, że LPG jest towarem wymienionym w załączniku nr 2 do u.p.a.

Zdaniem Sądu, prawidłowe jest także stanowisko organu w zakresie wykładni drugiej części analizowanej normy prawnej, tj. wyrażenia "przeznaczone do użycia (...) do napędu silników spalinowych", przy czym dla rozpatrywanego zagadnienia istotne jest sformułowanie "przeznaczone do użycia". Zwrot ten powinien być rozumiany w ten sposób, ze są to takie wyroby energetyczne, które obiektywnie - ze swej istoty, z uwagi na swe właściwości - są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych. Towar, którego dotyczy zaskarżona interpretacja ten wymóg spełnia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że nabywany przez stronę gaz LPG ma właściwości pozwalające na używanie go do zasilania silników spalinowych. Gaz LPG jest paliwem dedykowanym przez producentów i handlowców do napędu silników spalinowych oraz jest powszechnie wykorzystywany do tego celu.

Trafne jest zatem stanowisko organu, że o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego "przeznaczonego do użycia jako paliwo silnikowe" w pierwszej kolejności nie decyduje - jak usiłuje dowodzić skarżąca - jego faktyczne użycie przez podmiot zużywający wyrób energetyczny, ale normalne przeznaczenie wyrobu nadane mu przez producenta i użytkowników wykorzystujących wyrób w normalnych warunkach.

W opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanie faktycznym gaz LPG jest towarem, który niejako "równolegle" ma podwójne przeznaczenie napędowe i opałowe. Zdaniem Sądu to drugie wskazywane przez skarżącą potencjalne przeznaczenie gazu LPG nie zmienia okoliczności, że gaz LPG w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nadal jest towarem, który jest paliwem silnikowym w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. i w zgodzie z jego przeznaczeniem może być użyty do napędu silników spalinowych.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organ prawidłowo w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że spółka na podstawie art. 103 ust. 5a pkt 1-3 i art. 17a u.p.t.u. w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji będzie miała obowiązek zapłacić podatek od towarów i usług o wewnątrzwspólnotowych nabyć gazu LPG.

Na powyższy wyrok spółka A. [...] wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

1) art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 2 u.p.a. poprzez ich bledną wykładnię, w wyniku której uznano, że w odniesieniu do LPG, którego przeznaczenie jako paliwo silnikowe nie jest przesądzone, mają zastosowanie przepisy ściśle odnoszące się do paliw silnikowych;

Ponadto odwołując się do podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów;

3) art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej, która została wydana z naruszeniem zasad:

działania na podstawie prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, które zgodnie z art. 14h O.p. mają również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna była zasadna.

Za pomocą sformułowanych zarzutów spółka podważa stanowisko organu podatkowego oraz aprobującego je Sądu pierwszej instancji co do tego, że w sytuacji wewnątrzwspólnotowego nabycia gazu skroplonego (LPG), wykorzystywanego zasadniczo do celów opałowych, w sytuacji, gdy gaz znajdujący się w składzie podatkowym jest własnością spółki, jak i wówczas gdy stanowi własność innego podmiotu – powstaje obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w trybie, o którym mowa w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Ważnym elementem tego stanowiska (organu oraz Sądu) jest przekonanie, że dla określenia wyrobu jako paliwa silnikowego decydujące znaczenie ma możliwość jego wykorzystania do napędu silników spalinowych, niezależnie od faktycznego przeznaczenia (w okolicznościach sprawy – niezależnie od przeznaczenia na cele opałowe).

W tym miejscu należy odnotować, że problematyka zakresu zastosowania przepisu art. 103 ust. 5a u.p.t.u. była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyrokach, to jest: z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 357/18, z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1575/17, z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1606/17 oraz z dnia 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1913/17. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w przywołanych orzeczeniach, co uzasadnia odwołanie się do zaprezentowanej tam argumentacji.

Przypomnieć przeto trzeba, że z dniem 1 sierpnia 2016 r. weszła w życie (powyżej już powołana) ustawa z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, składająca się na tzw. "pakiet paliwowy", która w art. 1 pkt 5 wprowadziła zmianę do u.p.t.u. przez dodanie do po ust. 5 art. 103 - ust. 5a-5d. I tak, zgodnie z art. 5a u.p.t.u. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a., których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;

2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;

3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Jak stanowi art. 5b u.p.t.u. w przypadku, o którym mowa w ust. 5a pkt 3, obliczenie i wpłacenie kwoty podatku może nastąpić w terminie 5 dni od otrzymania towarów na terytorium kraju, jeżeli podatnik, najpóźniej na 3 dni robocze przed przemieszczeniem towarów na terytorium kraju, złoży do naczelnika urzędu celnego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej po art. 17 u.p.t.u., określającym m.in. podatników podatku od towarów i usług dodano art. 17a w brzmieniu: "Płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym".

Ustawa nowelizująca wprowadziła też zmiany m.in. w ustawie Prawo energetyczne i ustawie o podatku akcyzowym. Na podstawie art. 5 ustawy nowelizującej, zmiany w ustawie o podatku akcyzowym dotyczyły nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a., ustawa o podatku akcyzowym określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Stosownie do art. 2 ust.1 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 u.p.a. Wyroby o wskazanym przez spółkę kodzie CN zostały również wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a., co w niniejszej sprawie nie jest sporne, a przy tym przesądzone zostało przez wnioskodawcę, który zastrzeżenie takie zawarł w złożonym wniosku. Załącznik nr 2 zawiera "wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG". W art. 86 ust. 1 u.p.a. ustawodawca zawarł katalog wyrobów energetycznych. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 u.p.a., paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

W przywołanych powyżej wyrokach NSA zwrócono uwagę, że definicja paliw silnikowych zawarta w art. 86 ust. 2 u.p.a. winna być uwzględniona przy wykładni art. 103 ust. 5a u.p.t.u. (ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "paliw silnikowych"). Przemawia za tym okoliczność, że w sytuacji braku definicji pojęcia "paliwa silnikowe" w przepisach u.p.t.u., normodawca odwołał się do (w treści art. 103 ust. 5a u.p.t.u.) do załącznika nr 2 do u.p.a.

Z kolei wyjaśniając znaczenie terminu "paliwa silnikowe" wskazano, że ustawodawca w definicji paliw silnikowych odwołał się do przeznaczenia danego wyrobu akcyzowego (który jest także wyrobem energetycznym), a nie konkretnej pozycji w załączniku do ustawy o podatku akcyzowym. Zatem, aby dany wyrób uznać za paliwo silnikowe należy przeanalizować jego charakter w kontekście przydatności – tj. przeznaczenia, oferowania na sprzedaż, używania – do napędu silników spalinowych. Przez przeznaczenie rozumie się zaś praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy.

Trzeba zauważyć, że ustawodawca ograniczył regulację z art. 103 ust. 5a u.p.t.u. do podatnika lub płatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo olej napędowy przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych. Gdyby przyjąć, że ustawodawca chciał objąć tą regulacją nabycie np. olejów opałowych, czy transformatorowych, a więc paliwa przeznaczonego do innego celu, aniżeli do napędu silników spalinowych, to posłużył by się on pojęciem "wyroby akcyzowe" (czy też "wyroby energetyczne" bądź "oleje bez względu na ich przeznaczenie") wymienione w załączniku nr 2 ustawy o podatku akcyzowym lub też pojęciem "paliwa ciekłe" w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne. W istocie adekwatnego do tego zabiegu normodawca dokonał dopiero na mocy ustawy z dnia 4 lipca 2019 r, o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1520). Od dnia 1 września 2019 r. dodano do art. 103 u.p.t.u. przepis ust. 5aa, który wprost wymienia (z uwzględnieniem nomenklatury CN) towary podlegające reżimowi rozliczenia podatku od towarów i usług w trybie art. 103 ust. 5a u.p.t.u., a zatem bez potrzeby badania, czy stanowią paliwa silnikowe. Zatem słusznie przyjmuje się w powoływanym wyrokach NSA dotyczących regulacji art. 103 ust. 5a u.p.t.u., a odnoszących się do stanu prawnego sprzed wskazanej obok nowelizacji, że użycie przez ustawodawcę pojęcia paliwa silnikowe w art. 103 ust. 5a u.p.t.u., było celowe i nie można tej regulacji rozszerzać na podatników lub płatników dokonujących nabyć wewnątrzwspólnotowych innego rodzaju paliwa, to jest mającego inne przeznaczenie (wykorzystanie), aniżeli paliwa silnikowe.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji w której przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przez spółkę jest paliwo (LPG), wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a., przeznaczone do celów opałowych, a więc do celu innego aniżeli do napędu silników spalinowych, to brak jest podstaw do uznania, że ma zastosowanie tryb rozliczenia podatku od towarów i usług określony w art. 103 ust. 5a u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1-2. sentencji wyroku, tzn. uznając skargę kasacyjną za uzasadnioną, uchylił zaskarżony wyrok w całości, a przyjmując, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje (pkt 3. sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.