Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1328/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 1 marca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi JZ na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego K wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec JZ, który nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki VOLVO XC70 2,4 TD AWD, nr [...], rok produkcji 2003 i nie uiścił z tego tytułu należnego podatku akcyzowego.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji zakończył postępowanie podatkowe decyzją [...] określającą wysokość podstawy opodatkowania, tj. 33.327,00 zł. oraz należny podatek w kwocie 4.532,00 zł.

Od decyzji tej podatnik złożył do Dyrektora Izby Celnej w P. odwołanie zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, 122, 123 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu wniesionego odwołania podatnik podkreślił, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy wyróżniający się dwoma miejscami siedzącymi z przodu, trwale zamontowaną w przestrzeni ładunkowej wanną służącą do przewozu towarów, trwale zabezpieczonymi mocowaniami pasów bezpieczeństwa oraz siedzeń, brakiem możliwości opuszczania tylnych szyb w drzwiach. Powyższe, zdaniem strony, potwierdzają dokumenty zgromadzone w sprawie, a mianowicie belgijski dowód rejestracyjny, homologacja, belgijskie badanie identyfikacyjne, faktura zakupu na terenie Belgii, faktura sprzedaży na terenie RP, pismo Belgijskiego Ministerstwa Transportu oraz prospekt informacyjny samochodu. Skarżący zaznaczył nadto, iż organ podatkowy powinien badać stan towaru w jakim się znajdował w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego i na tę okoliczność, jaką istotną w sprawie, poszukiwać dowodów. Tymczasem, według strony, organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego stan w jakim się znajdował pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Działając na podstawie art. 207, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 3 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3, ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r.. Nr 87, poz. 825 ze zm.), Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 26 października 2012 r., nr 390000-IAGW-9116-165/12/PA utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przytoczył przepisy prawa oraz m.in. wskazał, że zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru. Organ podatkowy podkreślił, iż dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową.

W kontekście zaistniałego sporu Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w Taryfie Celnej pojazdy samochodowe objęte są działem 87, a między innymi w pozycji 8702 klasyfikowane są pojazdy do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą np. autobusy, w pozycji 8703 pojazdy samochodowe i pozostałej pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi), zaś w pozycji 8704 pojazdy do transportu towarowego. Pojazdy mechaniczne do transportu towaru wskazują, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo -towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu.

Dyrektor wskazał również, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) winno przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, należy przeanalizować dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie.

Organ dokonał oceny na podstawie EurotaxGlass's (63691), zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 19.02.2007 r., kopii dowodu rejestracyjnego, dokumentacji fotograficznej, uzyskanej od obecnego właściciela spornego pojazdu, oraz jego oświadczenia, iż w przedmiotowym pojeździe nie były dokonane żadne zmiany konstrukcyjne, stwierdzono: wyposażenie w dwa rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer) + trzyosobowa tylna kanapa, pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki dla każdego z miejsc do siedzenia, sposób wykończenia wnętrza: tapicerka, wykładzina podłogowa i sufitowa, przeszklone panele boczne, przeszklone boczne i tylne drzwi, kratka za drugim rzędem siedzeń, aluminiowe felgi, relingi dachowe.

Już takie cechy pojazdu jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu poz. 59 załącznika nr I ustawy o podatku akcyzowym, tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Co więcej jego osobowy charakter został także potwierdzony przez przedstawiciela producenta.

Podatnik we wniesionym odwołaniu podkreślał, że V. nie ma wiedzy na temat homologacji wydawanych w poszczególnych krajach, na podstawie których kwalifikuje się samochód jako spełniający kryteria samochodu ciężarowego. Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy wskazał, iż istotne znaczenie dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu ma przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie. O tym, czy samochód jest pojazdem osobowym, czy ciężarowym decydują nadane mu przez producenta cechy konstrukcyjne typowe dla danego pojazdu. W świetle powyższego, przedstawiciel

producenta, jest adekwatny do potwierdzenia cech konstrukcyjnych nadanych przez producenta pojazdu. Na potwierdzenie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób organy podatkowe skorzystały jeszcze z narzędzia pomocniczego w postaci licencjonowanego programu komputerowego zwanego Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Ocena ta, wskazująca ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczy o osobowych walorach pojazdu, a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

W złożonym odwołaniu od skarżonej decyzji strona podniosła, iż organ podatkowy powinien badać stan towaru (pojazdu) w jakim się znajduje w chwili nabycia wewnątrzwspolnotowego, a ten w niniejszej sprawie jednoznacznie wskazuje na ciężarowy charakter spornego samochodu, co potwierdzają zarówno zagraniczne dokumenty rejestracyjne pojazdu (dowód rejestracyjny, świadectwo homologacji, badanie identyfikacyjne, pismo Ministerstwa Transportu), jak i jego właściwości tj. dwa miejsca siedzące, trwale zamontowana w przestrzeni ładunkowej wanna służąca do przewozu towarów, trwale zabezpieczone mocowania pasów bezpieczeństwa oraz siedzeń, brak możliwości opuszczania tylnych szyb w drzwiach.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, organ odwoławczy zaznaczył, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, stosownie do art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspolnotowego, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż w sytuacji, gdy podmiot nabywa prawo do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel na terenie innego państwa członkowskiego przepis art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, regulujący moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku nabycia wewnątrzwspolnotowego, należy interpretować w ten sposób, że przejście prawa do rozporządzania samochodem osobowym nie rodzi obowiązku podatkowego tak długo, jak samochód osobowy nie jest przemieszczony na terytorium kraju, gdyż dopóki samochód nie zostanie przemieszczony na terytorium kraju, dopóty nie realizują się przesłanki definicji nabycia wewnątrzwspolnotowego. Pierwszym momentem, w którym może zostać rozpoznane wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, jest moment, w którym samochód jest przemieszczany na terytorium kraju, czyli z momentem przekroczenia granicy. Zdaniem Dyrektora IC słusznie organ I instancji uznał, że zmiany, które wskazuje podatnik, dokonane w przedmiotowym pojeździe, były to czynności nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Z uwagi na to, że pojazd, zbudowany był konstrukcyjnie na podwoziu/nadwoziu samochodu osobowego typu kombi, co udokumentowane zostało na załączonych zdjęciach, jednoznacznie wskazują, że rzeczony samochód nie mógł służyć wyłącznie do transportu towarowego, jak wymaga tego brzmienie pozycji CN 8704.

W skardze do sądu administracyjnego strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie przepisu art. 1 ust. 1 , art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu przez organ II instancji, iż dnia 19 lutego 2007 r. w obrocie wewnątrzwspólnotowym skarżący w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nabył przedmiotowy samochodu marki Volvo XC70, oraz iż towar ten stanowił samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a nie samochód ciężarowy przystosowany do przewozu towarów, a ustaleń tych dokonano wbrew dowodom przedstawionym na tę okoliczność, w szczególności wbrew treści belgijskich dokumentów ewidentnie świadczącego o ciężarowym charakterze przedmiotowego samochodu przeznaczonego do przewozu towarów, jako lekki samochód ciężarowy. Skarżący powołał się na belgijski dowód rejestracyjny, urzędowe badanie identyfikacyjne potwierdzające, że pojazd posiada 2 miejsca siedzące oraz kolejny raz potwierdzające, że jest samochodem ciężarowy. Strona skarżąca wskazała, że na fakturze widnieje zapis, że jest to samochód ciężarowy, oficjalne pismo belgijskiego Ministerstwa Transportu potwierdza również, że samochód Volvo jest samochodem ciężarowym z dwoma miejscami siedzącymi, podobnie prospekt informacyjny Volvo.

Strona zarzuciła również organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie: art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, przez brak wskazania w zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiary dowodom wskazanym przez skarżącego; art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na wybiórczym, a nie obiektywnym gromadzeniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie, pominięciu bezzasadnie wniosków dowodowych skarżącego oraz niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy; art. 190, 192 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez jego niezastosowanie.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została z zachowaniem wymogów procedury podatkowej.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie (art. 122 i art. 187 § 1 O.p). Dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 191 i art. 180 § 1 O.p).

Organy podatkowe właściwie również zastosowały przepisy prawa materialnego, a swoją argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły, wskazując fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, wyjaśniając stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu spawy (art. 210 § 4 i art. 124 O.p).

Istota powstałego sporu dotyczy oceny, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego do Polski samochód VOLVO XC70 2,4 TD AWD jest pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, zaklasyfikowanym do kodu 8703, czy też, jak twierdzi skarżący, samochodem towarowym (ciężarowym), zaklasyfikowanym do kodu 8704, co wyłączałoby opodatkowanie wewnatrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu podatkiem akcyzowym.

W świetle regulacji art. 3 ust. 2 ustawy akcyzowej nie budzi wątpliwości, że do celów poboru akcyzy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów istotna pozostaje klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Nie można zatem podzielić stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego w skardze, zaś prawidłowa jest argumentacja organów, że dla klasyfikacji towarów w celu poboru akcyzy nie mogą mieć zastosowania przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, gdyż odnoszą się one jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. W niniejszej sprawie nie kwestionowano zresztą, że nabyty samochód miał status samochodu ciężarowego w rozumieniu przepisów ruchu drogowego, nie podważono również wszelkich dokumentów z tym związanych, na co wskazuje sam skarżący.

Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Nomenklatura Scalona (CN) stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, a następnie na sekcje, działy, pozycje i podpozycje oraz kody. Oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznakowania i Kodowania Towarów (HS), opracowanym przez Radę Współpracy Celnej i przyjętym w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, a prawidłowa klasyfikacja towaru do kodu CN wymaga uwzględnienia dwóch podstawowych kryteriów: właściwości materiałowych towaru i jego przeznaczenia ( funkcji). W celu dokonania właściwej klasyfikacji towarów należy natomiast kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które są zamieszczone na początku Taryfy Celnej oraz brzmieniem uwag do sekcji i działów Taryfy Celnej, które decydują jak należy klasyfikować poszczególne towary, a także Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że wprawdzie Noty Wyjaśniające nie stanowią samodzielnego źródła prawa i nie są podstawą rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, jednak stanowią istotną wskazówkę interpretacyjną przyczyniającą się do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN.

W treści kodu 8704 Nomenklatury Scalonej wskazano pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Tym samym do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, tzn. podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym ich przeznaczeniem jest przewóz osób, ponieważ samochodami tymi można przewozić również towary. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary, typu pickup i wan, kombi.

W tym miejscu należy zauważyć, że dla standardowej wersji samochodu marki VOLVO XC70 2,4 TD AWD, nr (VIN) [...] rok produkcji 2003 system EurotaxGlass's wygenerował wycenę zgodnie z którą samochód ten wyposażony został m.in. w: 5 miejsc siedzących, airbag 6 sztuk, ABS, alarm, alufelgi, elektryczne podnoszenie szyb przód/tył, immobilizer, skórzaną kierownicę i drążek zmiany biegów, klimatyzację, elektrycznie regulowane lusterka boczne, przedni podłokietnik, relingi dachowe, tylne oparcie składane i dzielone, system kontroli trakcji, światła przeciwmgielne, wycieraczki reflektorów, wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek. Ponadto, zgodnie z oświadczeniem strony skarżącej w przedmiotowym pojeździe nie były dokonane żadne zmiany konstrukcyjne. Pojazd wyposażono w dwa rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer) + trzyosobowa tylna kanapa, pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki dla każdego z miejsc do siedzenia, sposób wykończenia wnętrza: tapicerka, wykładzina podłogowa i sufitowa, przeszklone panele boczne, przeszklone boczne i tylne drzwi, kratka za drugim rzędem siedzeń, aluminiowe felgi, relingi dachowe.

Trzeba zgodzić się z organem podatkowym, że już takie cechy pojazdu stwierdzone na podstawie dokumentacji zdjęciowej dostarczonej przez stronę jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Należy bowiem zauważyć, że kryterium rozstrzygającym o zastosowaniu klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych, zgodnie z obowiązującą Nomenklaturą CN są cechy zewnętrzne np. obecność bądź brak okien, miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa), tapicerka, punkty kotwiące do zamontowania foteli, punkty mocowania przewożonego towaru, płyta oddzielająca przestrzeń pasażerską od ładunkowej. O wyborze właściwej pozycji decyduje zatem jak już wskazano główna funkcja pojazdu, której pełnienie wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia. Wszystko więc zależy od cech konstrukcyjnych, wersji i wyposażenia konkretnego samochodu.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że nie jest dowolna ocena organów podatkowych, iż nabyty przez skarżącego samochód, na moment powstania obowiązku podatkowego, był samochodem osobowym, zgodnie z kodem CN 8703. O takim przeznaczeniu samochodu świadczy budowa pojazdu. Co więcej jego osobowy charakter został także potwierdzony przez przedstawiciela producenta. Pismem (mail) z dnia 16 lutego 2012 r. firma V. poinformowała, że przedmiotowy samochód marki VOLVO został wyprodukowany jako pojazd osobowy, przeszklony w części pasażerskiej i bagażowej bez dodatkowej przegrody na stałe je oddzielającej.

Skarżący powołuje się na dokumenty i wyjaśnienia na temat cech i ogólnego wyglądu pojazdu, które wskazują, że przedmiotowy samochód przed nabyciem i jego przemieszczeniem na terytorium kraju został przystosowany do korzystania z niego głównie do przewozu towarów (skarżący powołał się m.in. na belgijski dowód rejestracyjny, urzędowe badanie identyfikacyjne potwierdzające, że pojazd posiada 2 miejsca siedzące oraz potwierdzające, że jest samochodem ciężarowy, fakturę, na której widnieje zapis, że jest to samochód ciężarowy, oficjalne pismo belgijskiego Ministerstwa Transportu potwierdza również, że przedmiotowy samochód Volvo jest samochodem ciężarowym z dwoma miejscami siedzącymi, podobnie prospekt informacyjny Volvo). Mają jednak organy podatkowe rację, że dokonane zmiany nie zmieniły jednak zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Nie doszło bowiem, wbrew twierdzeniu skarżącego, do trwałej zmiany konstrukcyjnej przedmiotowego samochodu, a jego ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób może nastąpić wyłącznie poprzez przywrócenie pierwotnych cech samochodu bez ingerencji w jego konstrukcję.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie uznał, że trwałe zmiany (trwale zabezpieczone miejsca mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa) wykluczają odwracalność procesu zmian, tj. wykluczają możność ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa bez naruszenia konstrukcji samochodu. To, że strona mogła dokonać ponownego zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) oraz wyposażenia wnętrza do użytku pasażerów bez udziału podmiotu uprawnionego do dokonania zmian konstrukcyjnych, o którym mówi art. 66 ust. 4 pkt 6 lit. "b" ustawy Prawo o ruchu drogowym (co potwierdza złącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 19 lutego 2009 r.), świadczy o tym, że pojazd niniejszy konstrukcyjnie był dostosowany raczej do przewozu osób niż towarów. To bowiem, iż możliwe było zwiększenie ilości miejsc siedzących z 2 na 5 oznacza, iż pojazd niniejszy wyposażony był w miejsca kotwiczenia siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa (pasy bezpieczeństwa). Nie posiadał również, jak dowodzi skarżący, siedzenia-ławki, gdyż wyposażony był w trzyosobową kanapę z pasami bezpieczeństwa. Nie posiadał także na stałe zamontowanego panelu, ponieważ jak dowodzi dokumentacja zdjęciowa przeniesiony został za drugi rząd siedzeń, co oznacza jego ruchomość, a nie stałość i trwałość. Ponadto posiadał wyposażenie pierwotnie wydzielonej części do przewozu towarów w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, czego dowodzą: wykładzina podłogowa i sufitowa, roleta osłaniająca część bagażową, przeszklone panele boczne, przeszklone drzwi boczne oraz tylne.

Sąd podkreśla więc jeszcze raz, że słusznie organy podatkowe uznały, że zmiany, które wskazuje podatnik, dokonane w przedmiotowym pojeździe, były to czynności nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

Na zakończenie, odnosząc się homologacji, na którą powołuje się w skardze strona, należy zauważyć, że homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa, którą skład orzekający podziela, dla celów poboru akcyzy jak również w związku z zasadą autonomii prawa podatkowego istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględniania klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Dane w postaci dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym itd. nie są wiążące przy ustalaniu klasyfikacji celnej spornego towaru, gdyż decydujące w tym zakresie są wyłącznie przepisy z zakresu prawa celnego ( Taryfa celna, Noty Wyjaśniające i inne uregulowania prawne ) - (por. wyrok WSA w Olsztynie z 10 czerwca 2009 r., I SA/Ol 133/09, lex nr 511580, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2011r. o sygn. akt I SA/Ol 383/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 04.11.2011r. o sygn. III SA/Po 528/11, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16.02.2012r. o sygn. I SA//Sz 977/11, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 04.04.2012r. o sygn. I SA/Wr 32/12 - publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe mając na względzie regulacje prawa wspólnotowego i jego wykładnię przedstawioną w wyroku ETS w sprawie C-315/05, prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie (art. 82 ust 3 ustawy akcyzowej) i określiły wysokość zobowiązania w kwocie niedyskryminującej, w wysokości równej kwocie rezydualnego podatku akcyzowego zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu krajowego.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270), orzeczono jak w sentencji.