Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1153/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3,  art. 145, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 17  ust. 1 pkt 44
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 19 ust. 10, art. 24 ust. 2, art. 28 ust. 1,2
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1070
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1153/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 września 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2010 r., sprawy ze skargi Towarzystwa Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. w N., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 17 marca 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2009r. do Dyrektora Izby Skarbowej reprezentującej Ministra Finansów wpłynął wniosek Towarzystwa Budownictwa Społecznego sp. z o.o. w N. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu:

- odsetek od lokat środków na rachunkach bankowych (pochodzących z wpłaconych kaucji, partycypacji i opłat czynszowych),

- wynajmu garaży wolnostojących przez mieszkańców lokali mieszkalnych znajdując się w zasobach mieszkaniowych Spółki.

We wniosku wyjaśniono, że Spółka prowadzi działalność na zasadach określonych w art. 23-33 ustawy z dnia 26 października l995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jednolity - Dz. U. z 2000r., nr 98, poz. 1070, ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o TBS") z uwzględnieniem odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych, z tą różnicą, że - zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o TBS - dochody Spółki nie mogą być przeznaczone do podziału między wspólników i członków, a przeznacza się je w całości na działalność statutową jednostki. Głównym przedmiotem działalności Spółki, tj. działalnością statutową jest między innymi budowa mieszkań w budynkach wielorodzinnych z kredytu zaciągniętego w banku i wpłat osób fizycznych - partycypacji oraz ich eksploatacja na zasadach najmu zgodnie z ustawą o TBS

Po wejściu w życie nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym o osób prawnych (tekst jednolity - Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."), celem prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w związku, z art. l ust. l pkt 44 u.p.d.o.p., Spółka rozdzieliła dla tych celów ewidencję księgową związaną z gospodarką mieszkaniową i pozostałą (opodatkowaną). Kryteriami podziału z uwagi na brak w przepisach prawa podatkowego definicji pojęcia "zasoby mieszkaniowe" oraz "gospodarka zasobami mieszkaniowymi", przyjęto wydaną interpretację ogólną (z dnia 5 marca 2008r., nr [...]) Ministerstwa Finansów, która wyjaśnia znaczenie tych pojęć.

Za przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi Spółka uznała wszystkie przychody z czynszów z mieszkań, które są wykazane w książeczce czynszowej, jak równie z odpłatnego korzystania przez mieszkańców z miejsc postojowych, schowków, a za koszy Spółka uznała wszystkie koszty związane z utrzymaniem tych zasobów, w tym spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na budowę mieszkań. Z przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, zgodnie z interpretacją zostały wyłączone miedzy innymi: wynajem miejsc reklamowych, wynajem lokalu użytkowego znajdującego się w budynku mieszkalnym, odsetki od lokat środków na rachunkach bankowych pochodzących z posiadanych zasobów mieszkaniowych (wpłaconych kaucji i partycypacji) oraz wynajem garaży wolnostojących usytuowanych poza obrębem budynku. Wysokość przychodu - zgodnie z art. 28 ust. l ustawy o TBS - stawka czynszu za jeden metr kwadratowy powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego w zasobach mieszkaniowych Spółki - jest: ustalana w takiej wysokości, aby suma czynszów za najem wszystkich lokali eksploatowanych przez Spółkę pozwalała na pokrycie kosztów eksploatacji i remontów budynków oraz spłatę kredytu zaciągniętego na budowę. Ustawodawca określił w ten sposób ogólną zasadę działania Spółki w zakresie maksymalnego kształtowania przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dodatkowo narzucono jednak ustawowe ograniczenie (art. 28 ust. 2 ustawy o TBS) - wysokość rocznej stawki czynszu do wysokości maksymalnej 4% wartości odtworzeniowej wskazanej w art. 19 ust. 10 ustawy o TBS. W kalkulowaniu proponowanej stawki czynszowej w wynajmowanych zasobach mieszkaniowych za dany rok (która następnie jest zatwierdzona przez Zgromadzenie Wspólników - Prezydent Miasta) Spółka musi uwzględniać różnicę wszystkich ponoszonych kosztów i osiąganych przychodów ze wszystkich źródeł, w tym od 2007 roku, uwzględniać musi także po stronie "kosztowej"; podatek dochodowy od osób prawnych. Stawka czynszowa uchwalana przez Zgromadzenie Wspólników wynosi obecnie 7,10 zł za jeden metr kwadratowy. Ustalona stawka czynszowa nie pokrywa wszystkich ponoszonych kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi, część kosztów pokrywana jest z pozostałych przychodów osiąganych przez Spółkę, tj. wynajmu miejsc reklamowych, wynajmu lokalu użytkowego znajdującego się w budynku mieszkalnym, odsetek od lokat środków na rachunkach bankowych pochodzących z posiadanych zasobów mieszkaniowych (wpłaconych kaucji, partycypacji) oraz wynajmu garaży wolnostojących usytuowanych poza obrębem budynku.

Od dochodu z działalności pozostałej (wyłączonej zgodnie z interpretacją ogólną) Spółka odprowadza zaliczki na podatek dochodowy. Wyżej opisane rozliczenie i funkcjonowanie Spółki, zgodnie z ustawą o TBS rodzi wątpliwości co do prawidłowości klasyfikowania niektórych przychodów, które zostały wyłączone z gospodarki zasobami mieszkaniowymi przez Spółkę na podstawie przywołanej interpretacji ogólnej.

Stosowanie przepisu art. 17 ust. l pkt 44 u.p.d.o.p., do literalnie brzmiącej interpretacji, wyłączając z przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi między innymi, odsetki od lokat, czynsz od wynajmu garaży wolnostojących i następnie obciążenie dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla Spółki prowadzącej gospodarkę zasobami mieszkaniowymi zgodnie z ustawą o TBS, powoduje wzrost poziomu obciążenia najemców, poprzez wzrost stawki czynszowej. Wątpliwości Spółki wynikają z faktu, że dochód z działalności pozostałej (obecnie wyłączonej przez Spółkę i opodatkowanej) jest wynikiem ubocznej działalności gospodarczej z posiadanej gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Gdyby Spółka nie posiadała zasobów mieszkaniowych, nie byłoby przychodu z tytułu czynszów za najem wszystkich lokali eksploatowanych przez Spółkę, które pozwalałyby na pokrycie kosztów eksploatacji i remontów budynków oraz spłatę kredytu zaciągniętego na budowę o którym mowa w artykule 28 ust. l ustawy o TBS. Wszystkie zgromadzone środki finansowe, a efekcie końcowym wypracowany zysk przez Spółkę przeznaczony jest zgodnie ze statutem i zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o TBS w całości na kapitał rezerwowy, z przeznaczeniem na utrzymywanie posiadanej gospodarki mieszkaniowej i budowę nowych mieszkań na wynajem.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość, czy prawidłowo kwalifikuje niektóre przychody zaliczane do grupy pozostałych przychodów, a które powstawały z posiadanej gospodarki zasobami mieszkaniowymi? Przychody pozostałe dotyczą między innymi, odsetek od lokat zgromadzonych na rachunku bankowym a powstały z wpłaconych kaucji, partycypacji i z opłat czynszowych oraz przychodów z wynajmu garaży wolnostojących znajdujących się poza budynkiem mieszkalnym, będącym własnością Spółki, a wynajmowane są na rzecz mieszkańców lokali mieszkalnych będących w zasobach Spółki. Przychody te powstają wyłącznie z posiadanych przez Spółkę zasobów mieszkaniowych. Przychody te, co prawda nie zostały wymienione w interpretacji ogólnej, ale zdaniem Spółki powinny podlegać zwolnieniu, w celu ustalenia dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. l pkt 44 u.p.d.o.p., Zdaniem Spółki istotne z punktu widzenia prawidłowego zastosowania wymienionego przepisu jest określenie pojęcia "zasoby mieszkaniowe" oraz "gospodarka zasobami mieszkaniowymi".

W jej ocenie ustawa o TBS rozszerza pojęcie gospodarki mieszkaniowej określone wymienioną interpretacją indywidualną o sumę czynszów z najmu wszystkich lokali eksploatowanych przez Spółkę, które pozwalają na pokrycie kosztów eksploatacji i remontów budynków oraz spłatę kredytu zaciągniętego na budowę zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o TBS. Stad też przychody pośrednie (odsetki od środków na rachunkach bankowych, opłaty pobierane od garaży wolnostojących) powstałe na bazie posiadanych zasobów mieszkaniowych, co prawda nie mieszczą się w wydanej interpretacji w definicji gospodarki zasobami mieszkaniowymi, to jednak, powinny kwalifikować się do przychodów wpływających na dochód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.. W konsekwencji przychody jak i koszty ich uzyskania niezależnie od tego z jakich źródeł pochodzą, powstałe na bazie zasobów mieszkaniowych, są przychodami i kosztami wpływających na dochód o którym mowa w art. 17 ust. l pkt 44 u.p.d.o.p.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17 marca 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko Spółki w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu:

- odsetek od lokat środków na rachunkach bankowych (pochodzących z wpłaconych kaucji, partycypacji i opłat czynszowych) - jest nieprawidłowe,

- wynajmu garaży wolnostojących przez mieszkańców lokali mieszkalnych znajdując się w zasobach mieszkaniowych Spółki - jest prawidłowe.

W ocenie organu w języku potocznym, pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. "Zasób" zaś to pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojecie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (tak też Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych" określa więc rzeczy związane z mieszkaniem. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego wynika również, że pojęcie "gospodarki" obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. Stąd przez "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi" należy rozumieć całość podejmowanych działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie (w tym mięć innymi zarządzanie) substancją mieszkaniową znajdującą się w wybudowanych budynkach mieszkalnych. Uwzględniając charakter opłat oraz pokrywanych z nich kosztów, uzasadnione jest rozumienie pojęcia "zasoby mieszkaniowe" nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie. Związane z takimi obiektami przychody, w tym w szczególności opłaty (czynsze) pobierane od lokatorów oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Uzyskany z tego tytułu dochód, zgodnie z art. 17 ust. l pkt 44 u.p.d.o.p., będzie wolny od podatku jeśli zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie natomiast dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkalnymi i to bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany.

W konsekwencji tych przemyśleń organ stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym dochody uzyskane z tytułu odsetek od lokat środków na rachunkach bankowych pochodzące z posiadanych zasobów mieszkaniowych (powstałych z wpłaconych kaucji, partycypacji i opłat czynszowych) mają charakter dochodów kapitałowych, a zatem nie są dochodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Odmiennie natomiast dochody z tytułu wynajmu garaży wolnostojących przez mieszkańców lokali mieszkalnych znajdujących się w zasobach mieszkaniowych Spółki stanowią dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i w konsekwencji będą wolne od podatku dochodowego od osób prawnych pod warunkiem przeznaczenia ich na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

W skierowanym do organu w dniu 31 marca 2010r. wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zakwestionowała stanowisko organu w zakresie w jakim uznano jej stanowisko za nieprawidłowe, zarzucając mu naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. oraz zażądała uchylenia interpretacji w części dotyczącej braku możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu odsetek od lokat środków na rachunkach bankowych. Spółka zwróciła uwagę, iż w świetle treści tego przepisu istotny dla zwolnienia z podatku jest nie tylko cel, na jaki ma być przeznaczony dochód (to jest cel związany z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych), ale również źródło pochodzenia tego dochodu. Zdaniem Spółki, co prawda odsetki to nie bezpośredni dochód z gospodarki mieszkaniowej, jednakże środki lokowane na rachunkach terminowych pochodzą z tej gospodarki i mieszczą się w przytoczonej przez organ słownikowej definicji gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Utrzymanie zasobów mieszkaniowych to także gromadzenie środków pieniężnych w sposób racjonalny, w tym, lokowanie środków w dłuższym i krótszym okresie czasu. Obowiązek posiadania w Spółce środków pieniężnych z kaucji czy partycypacji w kosztach przedsięwzięć inwestycyjno budowlanych związanych ze społecznym budownictwem mieszkaniowym wynika zresztą z ustawy, a to art. 6 ust. 1, 3 i 4 ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego (tekst jednolity - Dz. U. z 2005r. nr 31, poz. 266 ze zm.) oraz art. 29a ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierana budownictwa mieszkaniowego (tekst jednolity - Dz. U. z 2000r., nr 98, poz. 1070 ze zm.). Z przepisów tych wynika, że Spółka w której posiadaniu są środki finansowe lokuje je na rachunkach bankowych, a przypisane przez bank odsetki służą na zgromadzenie odpowiednich sum potrzebnych na ich zwrot najemcom lokali mieszkalnych lub partycypującym w przypadku zakończenia najmu i opróżnienia lokalu mieszkalnego. Spółka przypomniała, że podobne stanowisko w odniesieniu do spółdzielni zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 września 2009r. (sygn. akt I SA/Wr 1154/09). Końcowo jeszcze raz podkreślono, że stanowisko Spółki znajduje oparcie przede wszystkim w fakcie, że cały wypracowany przez nią zysk netto przeznaczony jest na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi (na cele mieszkaniowe).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej uprzednio indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka w całości powtórzyła zarzuty i żądania sformułowane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz ich uzasadnienie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji, zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, iż brak jest podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego. Nie naruszono bowiem reguł procedury podatkowej i prawidłowo zastosowano w sprawie prawo materialne oraz dokonano jego właściwej wykładni w przedstawionym stanie faktycznym.

W rozpatrywanej sprawie sporny był zakres zwolnienia podatkowego przewidziany przez art. 17 ust.1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54 poz. 654 ze zm. zwanej dalej u.p.d.o.p.) Zgodnie z treścią powołanego przepisu wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

W zapytaniu będącym przedmiotem oceny Sądu w zakresie objętym zaskarżeniem, strona skarżąca uznała za dochód wolny od podatku odsetki od lokat na rachunkach bankowych środków pochodzących z wpłaconych kaucji, partycypacji i opłat czynszowych. Przyznawała przy tym, że odsetki te nie są bezpośrednim dochodem z gospodarki mieszkaniowej ale za przyjęciem przedstawianego poglądu przemawiać miał fakt, iż środki lokowane na rachunkach terminowych niewątpliwie pochodzą z tej gospodarki. Odmiennego zdania był organ który uznał, iż odsetki uzyskiwane z tytułu przechowywania na lokacie terminowej bankowej środków pieniężnych nie korzystają ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p. bowiem nie są dochodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi lecz mają charakter dochodów kapitałowych.

Analizowany przepis, został dodany przez art. 1 pkt 18 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217 poz.1589) i wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. Natomiast zgodnie z brzmieniem poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 1 pkt 4j u.p.d.o.p. wolne od podatku były dochody towarzystw budownictwa społecznego uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów − w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań na wynajem. Nie miało zatem znaczenia - dla zwolnienia od podatku dochodowego - z jakiego źródła przychodów towarzystwo uzyskiwało dochód. Przepis ten został jednak uchylony przez art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957), z tym, że zwolnienie zachowało moc do końca 2006r. (na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003r., zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem nowelizacji tego przepisu ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. -Dz. U. Nr 254, poz. 2533).

W konsekwencji wprowadzonych zmian należy przyjąć, że ustawodawca zawęził zwolnienie dochodów towarzystw budownictwa społecznego do uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Tym samym, począwszy od 1 stycznia 2007r podlega opodatkowaniu dochód otrzymany przez towarzystwa budownictwa społecznego z tytułu "innej działalności gospodarczej", bez względu na jego przeznaczenie.

Za prawidłowością przyjętej tezy przemawia przede wszystkim wykładnia językowa treści analizowanych przepisów w brzmieniu obecnie i poprzednio obowiązującym. Wprowadzenie "zwolnienia dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi" w miejsce "zwolnienia dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów" jest oczywistym zawężeniem zakresu zwolnienia widocznego przez proste zestawienie treści przepisów.

Podobne wnioski wyprowadzić można z uzasadnienia projektu sejmowego ustawy nowelizacyjnej z 16 listopada 2006r. gdzie w zakresie zmian art. 17 ustawy wspomina się o zmodyfikowaniu zwolnienia podatkowego dla spółdzielni i towarzystw budownictwa społecznego od dnia 1 stycznia 2007r. i przypomina, że dotychczas podmioty te korzystają ze zwolnienia do końca 2006r. na warunkach określonych w ustawie obowiązującej do dnia 31 grudnia 2003r.

Także w doktrynie prezentowany jest pogląd o ograniczeniu od 1 stycznia 2007r. zakresu zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów m. in. towarzystw budownictwa społecznego czy spółdzielni mieszkaniowych. W komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod redakcją W. Nykiela (wyd. II, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk 2007, s. 751) wskazano, że "w przeciwieństwie do zwolnienia obowiązującego do końca 2006r., zwolnieniu nie podlegają wszelkie dochody wydatkowane na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, lecz wyłącznie pochodzące z gospodarki tymi zasobami".

Przyjęte stanowisko znajduje nadto oparcie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA, przykładowo; z dnia 28 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Po 1331/07, gdzie sąd wyraźnie wskazał na ograniczenie zakresu zwolnienia podatkowego w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2007r. art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. oraz inne wyrażające tożsame poglądy orzecznicze wyroki; z dnia 7 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Bk 516/07, z dnia 13 listopada 2007r. sygn. akt I SA/Bd 641/07, oraz wyroki WSA w Krakowie z dnia 4 maja 2010r. sygn. akt I SA/Kr 134/09 czy też z dnia 17 czrwca 2009r. sygn. akt I SA/Kr 581/09 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując tą część rozważań, skonstatować należy, iż od 1 stycznia 2007r podlega opodatkowaniu dochód otrzymany przez towarzystwa budownictwa społecznego z tytułu "innej działalności gospodarczej", bez względu na jego przeznaczenie. Natomiast aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w powołanym przepisie muszą być spełnione dwie przesłanki: po pierwsze dochód ten musi być uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, po drugie musi być przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tych zasobów.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności należało więc, i tak też uczynił organ interpretujący, zdefiniować pojęcie "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Słusznie organ ten zauważył, że w żadnym z przepisów prawa podatkowego czy w ustawie z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. 2000r. nr 98 poz. 1070 ze zm.) nie zawarto definicji zasobów mieszkaniowych. Fakt ten przyznała również strona skarżąca. Okoliczność ta upoważniała organ do zdefiniowania pojęcia "zasobów mieszkaniowych" a następnie pojęcia "gospodarki zasobami mieszkaniowymi".

W ocenie Sądu, prawidłowo przyjęto w wydanej interpretacji, że przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Opierając się natomiast na słownikowym rozumieniu przyjęto, iż "gospodarka" to "całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związana z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług, system gospodarczy" zaś "gospodarować" to "decydować o sposobie wykorzystania tego, co się ma" Konkludując stwierdzono, że przez "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi" należy rozumieć całość podejmowanych działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie (zarządzanie) substancją mieszkaniową znajdującą się w wybudowanych budynkach mieszkalnych.

Wykładnia przedmiotowych pojęć uzyskała pełną aprobatę Sądu zwłaszcza, iż wobec braku legalnej definicji, kwestia ta była przedmiotem wielu wyroków sądów administracyjnych. Wypracowana w tym względzie w orzecznictwie definicja ( por. powołane wyżej wyroki) była zbieżna z przyjętą przez organ udzielający interpretacji w rozpoznawanej sprawie.

Jak słusznie więc stwierdzono w zaskarżonej interpretacji nie są dochodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, dochody uzyskane z tytułu odsetek od lokat na rachunkach bankowych, środków pochodzących z posiadanych zasobów mieszkaniowych powstałych z wpłaconych kaucji, partycypacji i opłat czynszowych. Dochody te mają natomiast charakter dochodów kapitałowych. Pogląd ten w pełni podziela sąd w składzie orzekającym w sprawie.

Nadmienić w tym miejscu należy, iż przyjęty przez Sąd sposób wykładni ww. art.17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p zgodny jest z ukształtowaną linia orzecznictwa innych sądów administracyjnych (por. powołane wyżej wyroki sądów administracyjnych a także jako reprezentatywny wyrok WSA w Opolu z dnia 13 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Op 366/07, gdzie sąd postawił tezę, że "...art. 17 ust. 1 pkt 44 (...) nie stanowi podstawy do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodów spółdzielni mieszkaniowych pochodzących z odsetek od środków pieniężnych ulokowanych na rachunku bankowym, ponieważ dochód ten jest dochodem z kapitału, a nie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi".

Nie można też nie zauważyć, iż wyroki sądów administracyjnych, które powołane zostały w treści niniejszego uzasadnienia uzyskały status prawomocności, w przeciwieństwie do wyroków WSA we Wrocławiu, na które powołano się w skardze. Na uwagę zasługuje też stanowisko orzecznicze Naczelnego Sądu Administracyjnego, opowiadającego się zdecydowanie za niedopuszczalnością rozszerzającej interpretacji nie tylko w zakresie prawa do ulg czy zwolnień podatkowych ale także w zakresie rozumienia samego pojęcia "zasobów mieszkaniowych" czy "gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W uzasadnieniu wyroku z dnia 5 maja 2010r. sygn. akt II FSK 26/09 NSA wykluczył możliwość zaliczenia do "zasobów mieszkaniowych" o jakich mowa w art. 17 ust 1 pkt. 44 u.p.do.p. ścian budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne, wynajętych na cele reklamowe. Wskazał równocześnie, iż o ile "zwolnienie z podatku dochodowego tych dochodów ( ), które pochodzą z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ma czytelne uzasadnienie aksjologiczne, o tyle uzasadnienia takiego trudno byłoby się doszukać przy zastosowaniu takiego zwolnienia także do dochodów z działalności o zasadniczo odmiennym charakterze".

Na koniec wskazać należy, że zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Powołany przepis ustanawia zasadę powszechności opodatkowania. Jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych i sądów powszechnych wszelkie przywileje podatkowe, są naruszeniem jednej z kluczowych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej, wymagając od wszystkich jednomiernej ofiary na cele publiczne. (por. wyrok NSA z 8 listopada 2004r. sygn. akt FSK 594/04; wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r., sygn. akt III RN 22/97). Konsekwencją powyżej przytoczonych poglądów sądów jest zasada ścisłego interpretowania wszelkich ulg i zwolnień podatkowych.

W związku z powyższym prezentowana przez stronę skarżącą wykładnia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p, jest niedopuszczalna, gdyż zmierza do rozszerzenia zakresu zwolnienia podatkowego. O zwolnieniu podatkowym nie mogą bowiem decydować okoliczności nie objęte treścią norm prawnych określających zasady zwolnienia, w szczególności subiektywne przekonanie o działaniu w imię dobrze pojętego interesu społecznego wyrażającego się w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, nieprowadzeniu działalności w celu osiągnięcia zysku czy przeznaczaniu całego wypracowanego dochodu na utrzymanie zasobu mieszkaniowego. Te okoliczności ustawodawca niewątpliwie wziął pod uwagę ustanawiając zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 17 ust 1 pkt. 44 u.p.d.o.p. , a zatem nie można znaleźć powodu dla którego te same okoliczności uzasadniać by miały rozszerzającą interpretację zakresu zwolnienia.

W ocenie Sądu, wydanie zaskarżonej interpretacji nastąpiło zgodnie z przepisami określonymi w Dziale II Rozdziału 1a ustawy z dnia 29.09.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60/ w oparciu o prawidłową interpretację przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami).