Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 454/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 6 pkt 4, art. 151 § 1, art. 188, art. 201 § 1 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] marca 2021 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2011 roku do października 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] czerwca 2019 r., nr [...] określił firmie "A" sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej zwanej również skarżącą) wysokość nadwyżki podatku nadliczonego nad należnych stanowiącej kwotę do zwrotu oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca 2011 r. do października 2013 r. Określono również wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") za miesiące od sierpnia do października 2013 r.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że w okresie objętym prowadzonym postępowaniem jednym z głównych źródeł przychodów skarżącej były środki otrzymane z tytułu faktur wystawionych na rzecz firmy "B" z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych w technologii VoIP (przesyłania dźwięków mowy za pomocą łączy internetowych). W ramach realizacji tych usług skarżąca była obciążana fakturami wystawionymi przez "C" sp. z o.o. Podmioty te były głównymi kontrahentami skarżącej w okresie objętym prowadzonym postępowaniem. Skarżąca wykazała również sprzedaż na rzecz 7 kolejnych zagranicznych kontrahentów z L., Ł., R. i USA usług telekomunikacyjnych, od których nabywała jednocześnie tożsame usługi. Dodatkowo od sierpnia 2013 r. skarżąca deklarowała podstawę opodatkowania i podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych dla "C" sp. z o.o. za połączenia telefoniczne, jednocześnie odliczając w każdym z okresów objętych prowadzonym postępowaniem podatek naliczony wynikający z wystawionych przez tego kontrahenta faktur za tożsame usługi lub korzystanie z jego infrastruktury technicznej.

W lipcu i w październiku 2013 r. skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie środków trwałych w postaci sprzętu telekomunikacyjnego wystawionych przez "D" sp. z o.o., "E" sp. z o.o. oraz "F" D. W.. Skarżąca odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki z tytułu m.in.: obsługi księgowej, usług doradztwa, przedłużenia okresu rejestracji domeny internetowej, wykupienia dostępu do programu fakturowego, zakupu i wymiany klocków hamulcowych, usług blacharskich, abonamentu za telefon, opłaty wstępnej do umowy leasingowej.

Na stronach [...] decyzji omówiono ustalenia dotyczące "B", na stronach [...] decyzji omówiono ustalenia dotyczące "C" sp. z o.o., na stronach [...] decyzji omówiono ustalenia odnośnie świadczenia usług telekomunikacyjnych z pozostałymi kontrahentami, na stronach [...] decyzji omówiono ustalenia odnośnie nabyć urządzeń telekomunikacyjnych, na stronach [...] decyzji omówiono ustalenia dotyczące pozostałych nabyć, na stronach [...] decyzji omówiono ustalenia w zakresie operacji na rachunkach bankowych skarżącej.

W ocenie organu I instancji w okresie objętym postępowaniem skarżąca nie wykonywała samodzielnie działalności gospodarczej. Ustalone okoliczności wskazują na brak niezależności skarżącej oraz fikcję sprawowania w niej zarządu przez M. T. ujawnionego w KRS. Z uwagi na fakt, że skarżąca nie działała samodzielnie nie może być uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PTU. Celem transakcji z udziałem skarżącej nie był obrót handlowy, lecz stworzenie pozorów funkcjonowania tego podmiotu jako niezależnego przedsiębiorcy działającego w branży telekomunikacyjnej w celu dokonywania nadużyć podatkowych. W rezultacie tych działań skarżąca dokonywała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych dowodów źródłowych jak i sama wprowadzała takie dokumenty do obrotu. Skarżąca wchodziła w skład grupy podmiotów przeprowadzających transakcje między sobą w celu dokonywania nadużyć podatkowych. W łańcuchu transakcji z udziałem skarżącej istotne funkcje pełniły firma B oraz "C" sp. z o.o. Skarżąca pełniła rolę podmiotu deklarującego sprzedaż usług poza terytorium kraju i występującego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w oparciu o faktury wystawione na jej rzecz przez "C" sp. z o.o., za pomocą których stworzono także podstawy do przekazania wystawcy tych faktur środków pieniężnych wpływających na rachunek skarżącej od "B", której funkcjonowanie zostało faktycznie ograniczone do stworzenia formalnych oznak działalności w celu uprawdopodobnienia transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego związanego ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych.

W ocenie organu pierwszej instancji w sprawie doszło do wyłudzenia podatku VAT w oparciu o metodę fikcyjnego miejsca świadczenia usług polegającą na tym, że pod wykonawcę usług tworzy się kontrahenta mającego pozorną siedzibę poza terytorium kraju. Utworzenie kontrahenta poza granicami kraju ogranicza możliwość dostępu do takiego podmiotu lub znacznie wydłuża proces jego weryfikacji, co powoduje, że w tym czasie świadczący usługę wyłudza zwrot podatku, fakturując sprzedaż na rzecz podmiotu, który nie jest rzeczywistym odbiorcą usług. Nierzetelny obrót fakturowy z udziałem skarżącej został zorganizowany w taki sposób, aby utrudnić organom podatkowym ujawnienie rzeczywistych intencji jej uczestnictwa w transakcjach udokumentowanych zakwestionowanymi dowodami źródłowymi. W ocenie organu spółka w okresie objętym prowadzonym postępowaniem podatkowym wystawiała i posługiwała się nierzetelnymi fakturami. Stwierdza się, że skarżąca nie wykonywała czynności opodatkowanych i nie prowadziła działalności gospodarczej rozumianej jako formę aktywności przedsiębiorcy działającego na rynku. Skarżąca faktycznie nie podejmowała współpracy gospodarczej z firmą B i "C" sp. z o.o., ale podmioty te w taki sposób organizowały swoje wzajemne "interesy", aby uzyskać na podstawie wytworzonych faktur nienależne korzyści podatkowe kosztem Skarbu Państwa.

Stwierdzono również, że brak było podstaw do skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych dla niej faktur nie tylko dlatego, że jak ustalono nie była podatnikiem, ale także z uwagi na uregulowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU. Kompleks zawieranych przez skarżącą umów oraz przebieg transakcji z jej udziałem został celowo ukształtowany w taki sposób, aby po jej stronie osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania zwrotu VAT, co przy jednoczesnym deklarowaniu sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju na rzecz zagranicznego podmiotu, który nie był rzeczywistym odbiorcą świadczonych usług, stanowiło ewidentne nadużycie prawa. Wskazano również, że świadczenie usług telekomunikacyjnych przez "C" sp. z o.o. bezpośrednio na rzecz kontrahenta amerykańskiego nie pozwoliłoby na wygenerowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W ocenie organu pierwszej instancji za zastosowaniem wobec skarżącej postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU przemawiają okoliczności takie jak:

- brak zaplecza personalnego finansowego i majątkowego dla prowadzenia działalności gospodarczej w wielomilionowej skali;

- niematerialny charakter deklarowanej działalności oraz fakt, że weryfikacja rzeczywistego przebiegu transakcji ograniczona jest przepisami prawa telekomunikacyjnego;

- podjęcie współpracy z B, która nie zdradzała żadnych oznak działalności;

- okoliczności towarzyszące rejestracji firmy "B" na terenie USA; inicjatywa P. S. w tych czynnościach;

- przyjmowanie na swój rachunek bankowy płatności od tego podmiotu; finansowanie działalności tymi płatnościami;

- finansowanie działalności zwrotami podatku;

- wartość i częstotliwość transakcji;

- brak sprawowania faktycznego władztwa przez prezesa zarządu skarżącej;

- unikanie składania zeznań w sprawie przez M. T.;

- całkowite uzależnienie działalności od "C" sp. z o.o. jej usług i infrastruktury oraz wiedzy specjalistycznej i kontaktów handlowych P. S.;

- pozostawanie pod nieformalnym wpływem "C"

- deklarowanie od początku współpracy z firmą "B" oraz "C" sp. z o.o. bardzo wysokich obrotów przy jednoczesnym braku problemów charakterystycznych dla podmiotów rozpoczynających działalność gospodarczą związanych np. z uzyskaniem i utrzymaniem płynności finansowej;

- zainstalowanie środków trwałych w tych samych miejscach, gdzie znajduje się infrastruktura "C" sp. z o.o., brak możliwości nadzoru nad prawidłowym funkcjonowaniem tych urządzeń;

- przejęcie przez "C" sp. z o.o. wszystkich zagranicznych kontrahentów skarżącej, poza "B"

- brak transakcji z firmą "B" do skarżącej, pomimo zawarcia dwustronnej umowy o współpracy;

- brak udokumentowanej współpracy z M. D., przy jednoczesnym dbaniu o dokumentowanie wszelkich formalności w innych sprawach (np. postępowanie przetargowe); brak nadzoru nad zadaniami wykonywanymi przez tę osobę;

- powiązania pomiędzy podmiotami będącymi stronami transakcji ze skarżącą;

- przebieg postępowania przetargowego z naruszeniem umowy o dofinansowanie;

- dokonywanie transakcji bez uzasadnienia ekonomicznego, angażowanie pośredników, odwrócone płatności;

- wyeliminowanie ryzyka gospodarczego zawieranych transakcji.

W ocenie organu pierwszej instancji trudno usprawiedliwić bezkrytyczne realizowanie przez skarżącą narzuconych jej transakcji, w które angażował się P. S.. W tym kontekście zauważono, że P. S. był powiązany zarówno z firmą "B" jak i "C" sp. z o.o. Był aktywny w realizacji czynności u skarżącej, m.in. w przetargu na zakup środków trwałych, pomimo że nie był on jego uczestnikiem. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] P. S. decydując o transakcjach z udziałem skarżącej, niewątpliwie należał do organizatorów opisanego oszukańczego procederu oraz pełnił kluczową rolę w zorganizowaniu całego przedsięwzięcia mającego na celu wyłudzenie VAT.

Skarżąca nie zweryfikowała amerykańskiego kontrahenta ani przy zawieraniu umowy ani w okresie rzekomej współpracy z nim, nie interesowała się funkcjonowaniem tego podmiotu, zadowalając się wyłącznie wpływającymi na konto płatnościami. W ocenie organu pierwszej instancji skarżąca powinna zwrócić uwagę, dlaczego podmiot mając siedzibę w USA swoje zobowiązania realizuje za pośrednictwem rachunku bankowego w C. . Wątpliwości skarżącej nie wzbudził status firmy "B" oraz informacja o rozwiązaniu tego podmiotu ujawniona w rejestrze prowadzonym przez Departament Stanu [...]. Wskazano również, że skarżąca nie posiadała żadnych dowodów wskazujących na faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej tego podmiotu, podczas gdy realizowano z nim transakcje o milionowej wartości. Zdaniem organu zaniechanie jakiejkolwiek inicjatywy sprawdzającej swojego kontrahenta potwierdza, że firma "B" została zaangażowana wyłącznie w celu umożliwienia przeprowadzenia procederu wyłudzenia VAT. Zarejestrowano ją ponownie jedynie po to, aby stworzyć pozory prowadzenia przez nią działalności i umożliwić skarżącej uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych z tytułu faktur wystawionych dla niej przez "C" sp. z o.o. W oparciu wystawione dowody źródłowe stworzono podstawy do przekazywania "C" sp. z o.o. kwot, jakie skarżąca otrzymała od firmy "B" oraz z tytułu zwrotu VAT.

Okoliczności świadczące o świadomym uczestnictwie skarżącej w zidentyfikowanym procederze należy w ocenie Naczelnika odnieść także do transakcji dotyczących nabyć urządzeń telekomunikacyjnych udokumentowanych fakturami wystawianymi przez firmę "D" sp. z o.o., "E" sp. z o.o. oraz firmę "F". Transakcje te zostały podyktowane M. T. przez P. S. i posłużyły skarżącej nie tylko do bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego, ale także do uzyskania dofinansowania z naruszeniem postanowień umowy zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości.

Zdaniem organu pierwszej instancji działalność skarżącej została zainicjowana w rezultacie znajomości P. S., M. T. oraz T. T.. Inicjatorem całego procederu był P. S.. Koleżeńska pomoc udzielana prezesowi skarżącej nie wiązała się z żadnymi konsekwencjami "doradzających" osób, które za te czynności nie ponosiły żadnej odpowiedzialności.

M. T. nie miał żadnego doświadczenia w branży telekomunikacyjnej. Organ zauważył, że przedsiębiorca nieposiadający specjalistycznej wiedzy na temat transakcji, w których uczestniczy lub zamierza uczestniczyć, powinien dążyć przynajmniej do sformalizowania współpracy z osobami lub podmiotami, z których pomocy korzysta na potrzeby tych transakcji. Z punktu widzenia zasad logiki i doświadczenia życiowego trudno uznać za typowe postępowanie skarżącej polegające na opieraniu, a nawet uzależnieniu swojej działalności od nieoficjalnej pomocy ze strony kontrahenta działającego w tej samej branży i prowadzącego działalność w tym samym zakresie. Skarżąca nie interesowała się też przebiegiem transakcji zawartych z pozostałymi zagranicznymi kontrahentami, z którymi współpracował M. D., wynagradzany wyłącznie przez firmę C Następnie wszyscy kontrahenci (oprócz firmy "B" zostali przejęci przez "C" sp. z o.o.

M. T. ustalając przebieg postępowania przetargowego z P. S. świadomie akceptował naruszenie postanowień umowy zawartej z Polska Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości.

Sprzęt telekomunikacyjny zakupiony w wyniku przetargu zainstalowano w W., tam gdzie znajdowała się infrastruktura "C" sp. z o.o. Natomiast M. T. nadal pracował w ZUS w [...] i nie miał możliwości bezpośredniego nadzoru nad tymi urządzeniami, ani bieżącej kontroli nad ich prawidłowym funkcjonowaniem. Nie zatrudniono też nikogo, kto miałby się tym zajmować.

W ocenie Naczelnika skarżąca na podstawie obiektywnie stwierdzonych okoliczności wiedziała, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie prawa, co jednocześnie wyklucza działanie z należytą starannością. Materiał dowodowy świadczy o świadomym uczestnictwie skarżącej w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w VAT. Ustalono, że zakwestionowane transakcje jako elementy szeregu nierzetelnych czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nastąpiły w ramach nadużycia prawa, co zmierzało do uzyskania korzyści w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z uwagi na fakt, że skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej ani nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych wystawione przez nią dowody źródłowe nie dokumentują obrotów podlegających opodatkowaniu VAT. Z kolei w stosunku do faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz "C" sp. z o.o. zachodzi konieczność zapłaty wykazanego w nich podatku stosowanie do postanowień art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

Pismem z [...] lipca 2019 r. skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie wskazanych w odwołaniu dowodów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] marca 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.

Rozważając kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazano, że w sprawie doszło do doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji za okres od marca 2011 r. do października 2013 r. Zawieszenie na tej podstawie trwało 1058 dni w okresie od [...] lutego 2014 r. do [...] grudnia 2016 r. (w konsekwencji termin przedawnienie uległ przesunięciu na [...] listopada 2019 r.). Wskazano również na wszczęcie [...] lipca 2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz zawiadomienie o tym fakcie w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Kolejne postępowanie karnoskarbowe wszczęto [...] maja 2019 r. oraz zawiadomiono o tym fakcie w trybie wskazanego ostatnio przepisu.

Nie podzielono zarzutów skarżącej nieskutecznego doręczenia zarządzeń zabezpieczenia. Stwierdzono, że A. J. była upoważniona do odbioru korespondencji kierowanej do skarżącej. W ocenie organu drugiej instancji wyjaśnienia "G" sp. z o.o. oraz organu pierwszej instancji dotyczące doręczenia korespondencji kierowanej do skarżącej, a także zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy w postaci umów zawartych przez skarżącą z "G" sp. z o.o. dotyczących świadczenia usług tzw. "wirtualnego biura", w tym odbioru korespondencji, potwierdzają, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia było skuteczne. Stwierdzono również, że skarżąca decydując się na zlecenie odbioru adresowanych do niej pism urzędowych innemu podmiotowi, prowadzącemu wirtualne biuro przejęła na siebie wszelkie konsekwencje z tym związane. Pokwitowanie przez pracownika biura wirtualnego odbioru przesyłki adresowanej do skarżącej wywołuje dla niej skutek doręczenia. Również ewentualne zaniedbania tego pracownika obciążają stronę.

Nie podzielono również zarzutów skarżącej, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie spowodowanie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że w toku śledztwa nie wykonano żadnych czynności. Świadczą o tym informacje wynikające z pism Prokuratury Okręgowej [...], nadzorującej śledztwo o sygn. akt PO [...], skierowane do organu drugiej instancji z [...] listopada 2020 r. i z [...] listopada 2020 r. oraz zarządzenie Prokuratury Okręgowej [...] z [...] grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na udostępnienie akt śledztwa PO [...] pełnomocnikowi skarżącej. Z dokumentów tych wynika, że w toku śledztwa przeprowadzono szereg czynności dowodowych i na obecną chwilę śledztwo znajduje się w fazie in rem.

Dyrektor podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że skarżąca w objętym postępowaniem okresie nie wykonywała samodzielnie działalności gospodarczej. Stwierdzone w toku postępowania okoliczności wskazują na brak niezależności podmiotowej oraz fikcję sprawowania w niej zarządu przez M. T. ujawnionego w KRS. Sposób i okoliczności przeprowadzenia przez skarżącą kwestionowanych transakcji wskazują, że nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu nadużycia prawa. W rzeczywistości celem zakwestionowanych transakcji z udziałem skarżącej nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej, lecz stworzenie pozorów funkcjonowania tego podmiotu jako niezależnego przedsiębiorcy działającego w branży telekomunikacyjnej w celu dokonywania nadużyć podatkowych. W sprawie doszło do wyłudzenia VAT w oparciu o metodę fikcyjnego miejsca świadczenia usług polegającą na tym, że pod wykonawcę usług tworzy się kontrahenta mającego pozorną siedzibę poza terytorium kraju. W ocenie Dyrektora prezes zarządu skarżącej wiedział i celowo aprobował fakt uczestniczenia tego podmiotu w transakcjach związanych z wyłudzeniem VAT w znacznych kwotach. Stwierdzono, że skarżąca uczestniczyła w schemacie działań nadzorowanym przez P. S., mając pełną świadomość, że w jej autonomicznym zarządzie nie pozostawał jakikolwiek istotny element negocjacyjny transakcji, oprócz wyrażenia na nie zgody.

Nie podzielono twierdzenia skarżącej, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że firmy "B" była podmiotem fasadowym oraz że korespondencja P. S. z C. V. dotyczyła przywrócenia aktywności tej spółki. W tym kontekście wskazano, że wyjaśnienia uzyskane przez Naczelnika od amerykańskiej administracji podatkowej jednoznacznie potwierdzają, że firmy "B" nie posiada amerykańskiego numeru identyfikacji podatkowej i nie składała amerykańskich zeznań podatkowych, a przeprowadzone poszukiwania nie wykazały, że podmiot ten był rzeczywiście obecny na terenie USA. Korespondencja P. S. z C.V. wskazuje, że dotyczyła ona założenia nowej spółki pod nazwą "B" (spółka ta została założona [...] września 2013 r., nr identyfikacyjny [...]).

Z pisma Prokuratury Okręgowej [...] z [...] listopada 2020 r. w sprawie PO [...] wynika, że w toku śledztwa przeprowadzono szereg czynności dowodowych prowadzących do wniosku, że współpraca handlowa pomiędzy skarżącą a firmą "B" de facto nie miała miejsca. W trakcie śledztwa uzyskano w ramach Europejskiego Nakazu Dochodzeniowego informacje dotyczące rachunku bankowego, którym posługiwała się firma "B". Rachunek ten był prowadzony przez czeski oddział [...] Bank. Dysponentami tego rachunku w imieniu firmy "B", a także użytkownikami w zakresie bankowości elektronicznej byli P. S. i T. T.. Z historii tego rachunku wynika, że firma "B" realizowała należności wobec skarżącej z siedziby w P. po uprzednim zasileniu tego rachunku przez "H". Dokonywane przez "H" wpłaty na rzecz firmy "B" opiewały na kwoty zbliżone do tych, jakie następnie realizowane były przez firmę "B" na rzecz skarżącej. W ocenie Dyrektora dokonywanie przelewów przez "B" na rzecz skarżącej nie świadczy (jak twierdzi skarżąca) o prowadzeniu faktycznej działalności przez firmę "B". Z ustaleń Prokuratury wynika, że przelewy inicjował z Polski P. S. związany z "C" sp. z o.o., który był dysponentem rachunku w czeskim oddziale [...] Bank. Dostęp do rachunku bankowego firmy "B" w czeskim oddziale [...] Bank miał też T. T. związany z "C" sp. z o.o. W toku śledztwa ustalono również, że "H" jest wspólnikiem w "I" sp. z o.o., która ma swoją siedzibę pod tym samym adresem co "C" sp. z o.o. Pozostałymi udziałowcami "I" sp. z o.o. w chwili powołania do życia tej spółki byli M. S. (była żona P. S.) i M. S. (brat P. S.). Z aktu założycielskiego tej spółki wynika, że osobą reprezentującą "H" był P. S.. "H" oraz firma "B" nie składały zeznań podatkowych za 2011, 2012 i 2013 r.

W ocenie Dyrektora w sprawie zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, który pozwolił ustalić wadliwość faktur wystawionych przez "C" sp. z o.o. Materiał ten wskazuje, że rola skarżącej sprowadzała się w istocie do przefakturowania usług, które miały być nabywane od "C" sp. z o.o. na rzecz rzekomego kontrahenta z USA. Środki pieniężne uzyskane ze zwrotu VAT przez skarżącą były przekazywane do "C" sp. z o.o. tytułem wystawionych przez tą firmę faktur.

Organ odwoławczy podkreślił, że korzyściami podatkowymi były zwroty VAT otrzymane przez skarżącą. Zwrotami tymi finansowano działalność "C" sp. z o.o. W okresach objętych postępowaniem kwota zobowiązań skarżącej z tytułu faktur wystawionych dla niej przez "C" sp. z o.o. wynosiła [...] zł, z czego w tym czasie na rachunek bankowy kontrahenta przelano [...] zł. Natomiast kwota wierzytelności należnych skarżącej od firmy "B" za wystawione na jej rzecz faktury była znacznie niższa i wynosiła [...] zł, z czego na rachunek bankowy skarżącej wpłynęło [...] zł. W tym kontekście zauważono, że sfinansowanie zobowiązań skarżącej względem "C" sp. z o.o. nie byłoby możliwe bez uzyskanych zwrotów VAT w wysokości [...] zł. Okoliczności te potwierdzają brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji z udziałem skarżącej, a także wskazują na osiągniętą korzyść podatkową w postaci zwrotu VAT.

Stwierdzono, że przedłożone przez skarżącą dowody nie potwierdzają, że prowadziła ona samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o PTU, a także, że nie działała na zasadzie słupa, w której funkcję prezesa pełniła podstawiona osoba. Za wiarygodne uznano informacje uzyskane od amerykańskiej administracji podatkowej, z których wynika, że "B" była podmiotem fasadowym. Wskazano przy tym, że firma "B" o numerze id [...] została [...] września 2013 r. zarejestrowana przez P. S.. Faktura za rejestrację została zaś wystawiona na firmę X sp. z o.o., której udziałowcem i prezesem zarządu był właśnie P. S..

W ocenie Dyrektora poczynione w sprawie ustalenia są wystarczające dla podjęcia rozstrzygnięcia. Naczelnik miał podstawy do nieuznania skarżącej za podatnika VAT, a w konsekwencji do zakwestionowania korzystania przez nią z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jak i zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w związku z wystawieniem przez skarżącą faktur sprzedaży. Uznano również, że zgromadzony materiał pozwolił wykazać wystąpienie przesłanek wskazujących na zaistnienie nadużycia prawa. Nie podzielono zarzutów podnoszących dokonanie tendencyjnej oceny materiału dowodowego.

W ocenie organu drugiej instancji przeprowadzenie dowodów wskazanych przez skarżącą w odwołaniu oraz pismach procesowych z [...] grudnia 2019 r., [...] października 2020 r. i [...] grudnia 2020 r. jest nieuzasadnione. Okoliczności sprawy zostały wystarczająco wykazane innymi dowodami. W kontekście wniosku skarżącej o włączenie do materiału dowodowego całości akt postępowania przygotowawczego wskazano m. in., że prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] zarządzeniem z [...] grudnia 2020 r., PO [...] odmówił wyrażenia zgody na udostępnienie akt śledztwa o wskazanej sygnaturze pełnomocnikowi skarżącej ze względu na potrzebę zabezpieczenia prawidłowego toku postępowania.

Pismem z [...] kwietnia 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

– art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 151 § 1 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 O.p. poprzez:

a) wadliwe ustalenie i ocenę, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, a w konsekwencji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporny okres;

b) wadliwą ocenę, że wszczęcie postępowania karnego oraz karnego skarbowego nie miało na celu wyłącznie spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

c) brak zastosowania w sprawie art. 70 § 1 O.p., podczas gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego;

– art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji z przekroczeniem granic uzupełniającego postępowania dowodowego i rozpoznanie sprawy w całości tylko w jednej instancji;

– art. 201 § 1 w. zw. z art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 191 – 192 O.p. w zw. z wyrokiem TS 16 października 2019 r. C-189/18 poprzez brak zawieszenia postępowania w sprawie, w której wystąpiło zagadnienie wstępne;

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 188, art. 210 § 4 O.p. poprzez brak zebrania całości materiału dowodowego sprawy, brak rozpatrzenia i oceny całości materiału dowodowego, zaniechanie przeprowadzenia dowodów istotnych w sprawie zgodnie z żądaniem strony, ocenę materiału dowodowego z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów, a także brak wskazania w uzasadnieniu decyzji w sposób jednoznaczny przyjętej kwalifikacji prawnej materialnej ustalonego stanu faktycznego sprawy;

– art. 197 § 1 O.p. poprzez brak powołania biegłego w sprawie, w której konieczne jest posiadanie wiadomości specjalnych;

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

– art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez bezzasadną odmowę zastosowania w sprawie;

– art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 28a pkt 1 ustawy o PTU poprzez brak zastosowania w sprawie i przyjęcie, że skarżąca oraz jej kontrahenci nie prowadzili działalności gospodarczej w rozumieniu tych przepisów;

– art. 108 ustawy o PTU poprzez zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, w której przepis ten nie miał zastosowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi, jakimi są zarzuty związane z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przytoczony ostatnio przepis wiąże skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m. in. z doręczeniem zarządzenia o zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powołując się na ten przepis, trafnie stwierdzono, że [...] lutego 2014 r. doszło do doręczenia skarżącej zarządzeń zabezpieczenia z [...] lutego 2014 r., nr od [...] do [...] obejmujących okres od marca 2011 r. do października 2013 r.

Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć twierdzenia skargi zmierzające do podważenia skuteczności doręczenia zarządzeń zabezpieczenia. Zgodnie z art. 151 § 1 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio.

Na tle przytoczonego przepisu w orzecznictwie stwierdza się, że obowiązkiem osoby prawnej jest takie zorganizowanie odbioru korespondencji, by w jej siedzibie dokonywała odbioru osoba upoważniona. Z kolei w sytuacji gdy pod adresem spółki została odebrana skierowana do niej korespondencja, to na spółce ciąży obowiązek wykazania, że powyższy dowód doręczenia nie potwierdza tego faktu [tak: wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., I FSK 1665/15]. Ustawodawca, w kontekście prawidłowości doręczeń w trybie art. 151 § 1 O.p. wymienia dwie przesłanki, które muszą zostać spełnione łącznie. Pierwszą z nich jest właściwe miejsce dostarczenia przesyłki. Drugą zaś doręczenie jej do rąk osoby uprawnionej [tak: wyrok NSA z 26 października 2012 r., II FSK 380/11]. Przesyłka zawierająca zarządzenia zabezpieczenia została dostarczona skarżącej na adres: ul. [...], [...]. Wskazany adres stanowił siedzibę skarżącej wskazaną w KRS. W konsekwencji za spełnioną należało uznać pierwszą z przesłanek skuteczności doręczenia wymaganą przez art. 151 § 1 O.p. Organ trafnie podnosi również, że przesyłka zawierająca zarządzenia zabezpieczenia została odebrana przez A. J. będącą osobą uprawnioną do obioru pism w lokalu wskazanym w KRS jako siedziba skarżącej. A. J. w chwili dokonywania kwestionowanego doręczenia była pracownikiem "G" sp. z o.o., trudniącej się świadczeniem usług wirtualnego biura. W ocenie Sądu skarżąca, wskazując adres swojej siedziby w lokalu podmiotu trudniącego się świadczeniem usług wirtualnego biura, przejęła na siebie wszelkie związane z tym konsekwencje. W rezultacie pokwitowanie przez pracownika biura wirtualnego odbioru przesyłki adresowanej do skarżącej wywołuje dla niej skutek doręczenia [tak: wyrok WSA Opolu z 31 stycznia 2018 r., I SA/Op 472/17]. W orzecznictwie wprost wskazuje się, że listonosz nie ma obowiązku legitymowania osoby, której doręcza pismo przeznaczone dla osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Wystarczy, że na uprawnienie danej osoby do odbioru korespondencji wskazują okoliczności towarzyszące doręczeniu [por. postanowienia NSA z 17 maja 2006 r., I FSK 1208/05 i z 11 września 2012 r., I FSK 789/12]. Tym bardziej skuteczność doręczenia w trybie art. 151 § 1 O.p. nie jest w żadnej mierze uzależniona od istnienia ważnego na dzień doręczenia tytułu prawnego uprawniającego adresata do korzystania z adresu podmiotu trudniącego się świadczeniem usług wirtualnego biura. Brzmienie przepisu nie warunkuje również w żaden sposób skuteczności doręczenia od okoliczności dysponowania przez osobę podejmującą się w siedzibie adresata odbioru pisma odpowiednią pieczęcią. Pracownik "K" sp. z o.o. świadczącej usługi wirtualnego biura odebrał korespondencję, pokwitował jej odbiór, a nie wskazał przy odbiorze, że nie jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej dla firmy "A" sp. z o.o.

W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe powołują się również na regulacje art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołując się na ten przepis, Dyrektor wskazuje, że [...] maja 2019 r. jak również [...] lipca 2018 r. wszczęto śledztwa pozostające w związku z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych. Wskazuje również, że do pełnomocnika skarżącej wystosowane zostały zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. doręczone [...] lipca 2018 r. oraz [...] maja 2019 r. W konsekwencji w ocenie Sądu spełnione zostały wszystkie przesłanki skutecznego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd, kierując się uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 nie podziela argumentów skargi ukierunkowanych na wykazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ze znajdujących się w aktach sprawy pism Prokuratury Okręgowej [...] z [...] listopada 2020 r. i z [...] listopada 2020 r. jak i z zarządzenia Prokuratury Okręgowej w [...] z [...] grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na udostępnienie akt śledztwa PO [...] pełnomocnikowi skarżącej, wynika, że w toku śledztwa przeprowadzono szereg czynności dowodowych. W ślad za Dyrektorem zauważyć należy, że z pisma Prokuratury Okręgowej w [...] z [...] listopada 2020 r. wynika, że w trakcie śledztwa uzyskano w ramach Europejskiego Nakazu Dochodzeniowego informacje dotyczące rachunku bankowego, którym posługiwała się amerykańska firma "B". Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw pozwalających na przyjęcie braku aktywności organów postępowania przygotowawczego. W konsekwencji w ocenie Sądu brak jest podstaw do formułowania twierdzenia o instrumentalnym wszczęciu postępowań karnoskarbowych.

W związku z powyższym wbrew zarzutom skargi nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zatem organ był uprawiony do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle art. 15 ust. 2 powołanego aktu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...).

Zgodnie jednak z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) analizowanej ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jak stanowi zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) powołanego aktu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

W kontekście przytoczonego ostatnio przepisu omówić należy wypracowaną w orzecznictwie TS koncepcję nadużycia prawa. Jak wskazano w wyroku TS z 21 lutego 2006 r., C-255/02 zgodnie z utrwalonym orzecznictwem tego Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 68). Nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (pkt 69). Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT (pkt 61). Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (pkt 71). W dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy (pkt 74). Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (pkt 75). Umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu (pkt 80). Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (pkt 81). Szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (pkt 85). Stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, iż odliczenia naliczonego podatku VAT stają się w części lub w całości nienależne (pkt 93).

Z powyższego wynika, iż transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie (pkt 94).

Z dotychczasowego orzecznictwa TS wynika, że można powołać się na zasadę zakazu nadużyć wobec podatnika w celu odmowy przyznania mu w szczególności prawa do zwolnienia z VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę. Zgodnie z orzecznictwem TS odmowa przyznania prawa lub korzyści ze względu na okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo jest jedynie konsekwencją stwierdzenia, że w wypadku oszustwa lub nadużycia prawa w rzeczywistości nie zostają spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści, a zatem odmowa taka nie wymaga szczególnej podstawy prawnej. Zasadę zakazu nadużyć należy interpretować w ten sposób, że niezależnie od środka krajowego nadającego jej skutek w wewnętrznym porządku prawnym można ją stosować bezpośrednio w celu odmowy zwolnienia z VAT. Zasada ta odnosi się także do czynności dokonanych przed wydaniem wyroku Halifax i nie sprzeciwiają się temu zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań [tak: wyrok TS z 22 listopada 2017 r., C-251/16, pkt 33, 32, 42]. Podkreślić również należy, że już w wyroku TS z 21 lutego 2006 r., C-255/02 wyjaśniono, że stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, że odliczenia naliczonego podatku VAT stają się w części lub w całości nienależne (pkt 93). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku nadużycia nie zostają spełnione obiektywne przesłanki przyznania korzyści na gruncie VAT, w tym m.in. powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Brak tego rodzaju prawa w sytuacji stwierdzenia istnienia nadużycia nie może być zatem rozpatrywany jako odstępstwo od prawa do odliczenia VAT, skoro prawo tego rodzaju w ogóle nie powstało.

W konsekwencji w ocenie Sądu brak jest podstaw do niepodzielenie sformułowanego w orzecznictwie NSA poglądu głoszącego, że wypracowana przez TS koncepcja nadużycia prawa przed 15 lipca 2016 r. była realizowana przez art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU [tak: wyrok NSA z 04 kwietnia 2018 r., I FSK 1029/16].

W ocenie Sądu wydając zapadłe decyzje, w sposób nieuprawniony powołano się łącznie na postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o PTU, formułując przy tym twierdzenie, że skarżącej nie przysługiwał status podatnika VAT.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU ukierunkowany jest na zwalczania uchylania się od opodatkowania przybierającego postać odliczania podatku naliczonego z faktur, którym nie towarzyszy rzeczywista dostawa towarów bądź rzeczywiste świadczenia usług jak i sytuacji, w których faktury stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego dokumentują rzeczywiście zrealizowane transakcje przedsięwzięte jednak w celach oszustwa, o którym podatnik wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć. Konsekwencją zastosowania postanowień wskazanego ostatnio przepisu jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na skutek przyjęcia, że kwestionowane transakcje nie spełniającą definicji dostawy towarów, świadczenia usług jak i działalności gospodarczej. Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56, por. również wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16 pkt 3.18].

Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU jest wykluczone w odniesieniu do zdarzeń stanowiących nadużycie prawa na gruncie VAT. Z dotychczasowego orzecznictwa TS wynika bowiem, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenia usług oraz działalność gospodarczą (...), jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet wówczas, gdy zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego [tak: wyrok TS z 21 lutego 2006 r., C-255/02, pkt 60]. Innymi słowy zrealizowanie czynności w warunkach nadużycia (w przeciwieństwie niż w przypadku oszustwa) nie skutkuje tym, że czynność ta przestaje odpowiadać definicji działalności gospodarczej jak i definicji dostawy towaru bądź świadczenia usługi.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że uznanie, iż dany podmiot nie jest podatnikiem wyklucza stosowanie postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o PTU, będących wyjątkiem od postanowień art. 86 ust. 1 powołanego aktu, który znajduje zastosowanie jedynie względem podatników.

Sąd nie podziela twierdzeń organów głoszących, że w objętym kontrolą okresie skarżąca nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług. Tego rodzaju twierdzenie nie znajduje wystarczającego oparcia w materiale dowodowym sprawy. Podkreślić należy, że skarżąca była zarejestrowanym podatnikiem tego podatku, wywiązującym się z obowiązku składania deklaracji podatkowych.

Sąd podziela jednak w pełni pogląd organów głoszący, że sposób i okoliczności przeprowadzenia przez skarżącą kwestionowanych transakcji wskazują, że nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu nadużycia prawa podatkowego. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w obszernym materiale dowodowym oraz w treści uzasadnień decyzji organów obu instancji zawierających wieloaspektową, obszerną i dogłębną analizę okoliczności towarzyszących realizacji kwestionowanych czynności. Z uwagi na powyższe za niemające wpływu na wynik sprawy należało uznać uchybienie polegające na łącznym powołaniu się przez organy na postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o PTU połączone z twierdzeniem, że skarżącej nie przysługiwał status podatnika VAT.

Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Skarżąca [...] stycznia 2011 r. reprezentowana przez M. T. zawarła z firmą "B" , reprezentowaną przez J. I. dwustronną umowę o świadczenie usług VoIP na zasadzie prepaid. Przedmiotem tej umowy było wzajemne terminowanie ruchu telefonicznego do miejsc docelowych według ustalonych stawek. Świadczone przez skarżącą usługi na rzecz tego kontrahenta traktowano jako niepodlegające opodatkowaniu VAT na terytorium kraju na mocy art. 28b ust. 1 ustawy o PTU. W treści faktur wystawionych na rzecz firmy "B" nie wskazano żadnego numeru identyfikacyjnego tego kontrahenta. W odniesieniu do części faktur podano natomiast niepełne dane nabywcy, co polegało na pominięciu nazwy miejscowości i nazwy stanu.

Kierując się informacjami uzyskanymi od administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki trafnie zwrócono uwagę, że "B" nie posiada amerykańskiego numeru identyfikacji podatkowej (TIN) i nie składa amerykańskich zeznań podatkowych z tytułu dochodu. W.w. kontrahent jest zarejestrowany w Stanie [...]. Z pozyskanych informacji wynika również, że wiele stanów dokonuje rejestracji spółek pieczęcią, klauzulą Apostille. Takie stanowe certyfikaty są łatwo dostępne. Jednakże żaden stanowy certyfikat ani klauzula Apostille same w sobie nie ustanawiają amerykańskiej rezydencji dla celów podatkowych. Stwierdzenie, że ta firma jest "Aktywna" informuje po prostu, że cała praca biurowa lub opłaty wymagane do utworzenia lub utrzymania rejestracji zostały złożone w Sekretariacie Stanu i są aktualne. Status "Aktywna" w żaden sposób nie oznacza zatwierdzenia działalności, ani nie odzwierciedla jakości produktów lub usług świadczonych przez firmę. Wskazano na brak podstaw do przyjęcia, że firma "B" bądź którykolwiek z jej dyrektorów, urzędników bądź agentów był fizycznie zlokalizowany w USA pod adresem wynikającym z zapisów. W ocenie administracji skarbowej USA firma "B" wydaje się być spółką fasadową. Adres wykorzystany przez ten podmiot jest adresem "Zarejestrowanego agenta", który jest zaledwie agentem do celów odbierania i przekazywania dokumentów spółki, a nie agentem który prowadzi działalność w imieniu tego podmiotu. Przeprowadzone poszukiwania nie wykazały przesłanek wskazujących na rzeczywistą obecność tego kontrahenta na terenie USA.

Istotnym elementem stanu faktycznego są ustalone okoliczności rejestracji firmy "B". W rejestracji tego podmiotu uczestniczył P. S., co wynika z wydruków korespondencji mailowej z C.V. reprezentującą "L". W mailu z [...] września 2013 r. P. S. pytał C. V. o możliwość zmiany ówczesnego statusu firmy "B" "nie prowadzi działalności" i ponowne podjęcie działalności. Po otrzymaniu informacji, że amerykański Departament Podatkowy i Finansowy rozwiązał tę spółkę z powodu niezłożenia zeznań podatkowych przez ostatnie dwa lata kalendarzowe, P. S. pytał także o możliwość założenia nowej spółki pod tą samą nazwą. Następnie po potwierdzeniu takiej możliwości, wyraził chęć założenia takiego podmiotu. P. S. przesłano do wypełnienia formularz aktu założycielskiego. Osoba ta uzgodniła następnie z C.V., że w akcie założycielskim firmy "B" figurować będzie "L". Ponadto P. S. w dalszej korespondencji mailowej z [...] września 2013 r. po otrzymaniu od C. V. wiadomości o zarejestrowaniu nowej spółki, pytał ją o możliwości uzyskania zaświadczenia o istnieniu i prawidłowym funkcjonowaniu nowoutworzonego podmiotu, a następnie zlecił jej pobranie takiego zaświadczenia. Odnosząc się do zeznań P. S. z [...] listopada 2014 r., organ pierwszej instancji trafnie wskazał, że czynności świadka nie dotyczyły złożenia zaległych sprawozdań finansowych firmy "B", lecz utworzenia nowego (odrębnego) podmiotu o tej samej nazwie. Trafnie uznano również, że świadek zeznał nieprawdę, twierdząc, że nie uczestniczył w rejestrowaniu firmy "B", podczas gdy maile kierowane do C. V. jednoznacznie wskazują na jego zaangażowanie w tej sprawie. Podczas przesłuchania świadek utrzymywał, że podejmowane przez niego czynności sprowadzały się do przywrócenia firmy "B" statusu aktywnej, co jest oczywistą nieprawdą, gdyż korespondencja mailowa prowadzona z przedstawicielką "L" potwierdza, że był świadomy i doskonale zdawał sobie sprawę z tego, że zakłada nową spółkę.

Sąd podziela ocenę organów, że rejestracja spółki "B" [...] września 2013 r. miała jedynie upozorować realność podmiotowości gospodarczej tego kontrahenta przed tą datą. Z treści umowy z [...] stycznia 2011 r. wynika, że dyrektorem zarządzającym firmy "B" miała być J. I.. P. S. podczas przesłuchania powiedział, że był zatrudniony w firmie "B" i wskazał tę osobę jako swoją przełożoną. Twierdził też, że na polecenie zarządu firmy "B" kontaktował się z przedstawicielką "L", ale nie podał danych żadnych osób wchodzących w skład tego organu. P. S. nie wiedział też, kogo wpisać w dokumentacji założycielskiej jako właściciela firmy "B", co jest niewiarygodne wobec jego zeznań, że miał być zatrudniony w tej spółce. Z kolei z pisemnych informacji przekazanych przez M. T. wynika, że w sprawach związanych z realizacją umowy zawartej z firmą "B" miał kontaktować się z L. N., ale swoich twierdzeń nie poparł żadnymi dokumentami.

Trafnie przyjęto, że opisane powyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, że P. S., dokonując rejestracji firmy "B", starał się stworzyć pozory funkcjonowania tego podmiotu jako rzekomego nabywcy usług od skarżącej.

Ustalono, że [...] grudnia 2010 r. skarżąca (reprezentowana przez M. T.) zawarła z "C" sp. z o.o. (reprezentowaną przez T. T.) umowę o współpracy w zakresie połączenia sieci i zasadach rozliczeń. Następnie [...] sierpnia 2011 r. M. T. w imieniu skarżącej (dzierżawcy) zawarł kolejną umowę z "C" sp. z o.o. (wydzierżawiającą) reprezentowaną przez T. T., która dotyczyła dzierżawy szafy [...]. Z treści tej umowy wynika, że przedmiotem dzierżawy jest rodzaj serwera mieszczącego się w W. przy [...]. Za dzierżawę skarżąca miała co miesiąc płacić "C" sp. z o.o. czynsz w wysokości [...] zł netto. Na podstawie aneksów do ww. umowy ustalono, że od [...] lipca 2012 r. wysokość czynszu podniesiono do kwoty [...]zł netto, a od [...] października 2012 r. do kwoty [...]zł netto. Udziały w "C" sp. z o.o. objęli M. G. oraz P. S.. Na prezesa jednoosobowego zarządu powołano T. T., który [...] kwietnia 2014 r. został zastąpiony przez M. S.. Następnie [...] grudnia 2014 r. dokonano do KRS wpisu, z którego wynika, iż P. S. został wykreślony jako wspólnik, a w jego miejsce wpisano "M" oraz "N".

Z pisemnych wyjaśnień P. S. złożonych [...] września 2013 r., wynika, że "C" sp. z o.o. posiada centrale, serwery SIP, protokoły mediagateway, routery, switche, system bilingowy, które mieszczą się w W. przy [...], na [...] piętrze budynku [...] oraz w budynku [...]. Za pomocą tej infrastruktury oraz fizycznych punktów styku sieci "C" sp. z o.o. realizuje na potrzeby skarżącej zlecone usługi telekomunikacyjne, świadczy usługi tranzytu połączeń.

Trafnie przyjęto, że "C" sp. z o.o. powstała z inicjatywy P. S., który został jej udziałowcem i prezesem. Później na stanowisko prezesa powołano jego krewnego T. T., za pośrednictwem którego miało dojść do nawiązania współpracy z M. T.. T. T. miał zaproponować M. T., z którym wcześniej pracował w ZUS-ie w [...], założenie własnej działalności i skontaktować go z firmą zajmującą się formalnościami związanymi z rejestracją spółek (nie potrafił wskazać co to była za firma). Z zeznań T. T. wynika, że M. T. nie miał wiedzy na temat branży, w której miała działać skarżąca. W rozmowach dotyczących nawiązania współpracy "C" sp. z o.o. oprócz T. T. miał reprezentować także P. S. a skarżącą M. T.. T. T. nie pamiętał, w jakich okolicznościach przedstawił sobie te osoby. Ustalono, że P. S. musiał znać M. T. przynajmniej od 2009 r., ponieważ osoba ta zastąpiła go na stanowisku prezesa zarządu i udziałowca firmy O sp. z o.o. z W.. T. T. jako prezes zarządu "C" sp. z o.o. miał zajmować się jej sprawami finansowymi m.in. wystawianiem faktur, współpracą z biurem rachunkowym, pozyskiwaniem klientów, sporządzaniem bilansów zysków i strat. Z kolei P. S. w "C" sp. z o.o. miał pełnić funkcję pełnomocnika zarządu do spraw sieci nowej generacji i współpracy z partnerami zagranicznymi. Zajmował się ustalaniem warunków technicznych współpracy z kontrahentami, nadzorowaniem budowy punktu styku sieci i poprawną realizacją tranzytu połączeń telekomunikacyjnych. Ponadto, P. S. na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez M. T. składał w organie podatkowym wyjaśnienia dotyczące usług świadczonych przez "C" sp. z o.o. na rzecz skarżącej. Osoba ta miała też nieodpłatnie pomagać prezesowi skarżącej w nawiązywaniu kontaktów handlowych oraz pomagać w sprawach technicznych, co tłumaczyła dobrą współpracą "C" sp. z o.o. ze skarżącą. "C" sp. z o.o. na potrzeby swojej działalności zawierała umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych i kolokacji m.in. z innymi podmiotami krajowymi. Ponadto najmowała pomieszczenie w budynku [...] na potrzeby instalacji swoich urządzeń. Z kolei skarżąca na potrzeby realizacji usług telekomunikacyjnych udokumentowanych fakturami wystawionymi dla firmy "B" miała nabywać tożsame usługi udokumentowane fakturami wystawionymi dla niej przez "C" sp. z o.o. oraz za korzystanie z infrastruktury technicznej tego podmiotu. Od sierpnia 2013 r. spółki miały obustronnie wymieniać się ruchem telekomunikacyjnym, wystawiając sobie nawzajem faktury z wykazanymi kwotami VAT. Sprzedaż na rzecz "C" sp. z o.o. skarżąca udokumentowała 4 fakturami. Jednocześnie skarżąca w dalszym ciągu dzierżawiła urządzenia telekomunikacyjne od tego kontrahenta. Spółki zaprzestały współpracy w marcu 2014 r., co miało wynikać z problemów z płatnościami leżącymi po stronie skarżącej.

W realiach niniejszej sprawy na podkreślenie zasługuje fakt, że "C" sp. z o.o. tak organizowała swoje transakcje, że nie powstawała kwota podatku do wpłaty. Zadeklarowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Poprzez wystawienie faktur dokumentujących przeprowadzenie dostaw krajowych "C" sp. z o.o. generowała podatek naliczony dla skarżącej. Dzięki tym fakturom skarżąca miała uzyskać prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na brak wykazanych kwot podatku należnego w fakturach wystawionych dla firmy "B", z którą nie ma kontaktu i która według amerykańskiej administracji podatkowej jest podmiotem fasadowym.

Rzekoma współpraca skarżącej z firmy "B" miała zostać nawiązana z inicjatywy P. S., który miał uczestniczyć w negocjacjach w sprawie nawiązania współpracy "C" sp. z o.o. ze skarżąca, a także doprowadzić do budowy punktu styku sieci pomiędzy skarżącą a firmą"B".

Sąd podziela pogląd organów, że działalność skarżącej nie była nadzorowana przez jej prezesa, lecz przez inne osoby, które nie były ani udziałowcami tego podmiotu, ani oficjalnie nie pełniły żadnych funkcji w jego zarządzie, jak również nie były zatrudnione w spółce. W szczególności chodzi o P. S.. Biorąc pod uwagę tożsamy przedmiot działalności skarżącej i "C" sp. z o.o. trudno uznać za wiarygodne, aby przedstawiciel kontrahenta bezinteresownie wykonywał dla konkurencyjnego podmiotu tak istotne czynności jak nawiązywanie kontaktów z kontrahentami.

W ślad za organami należy stwierdzić, że rola skarżącej w opisanym powyżej łańcuchu transakcji w istocie sprowadzała się do przefakturowania usług nabywanych od "C" sp. z o.o. na rzecz rzekomego kontrahenta z USA. Przebieg transakcji polegający na ewidencjonowaniu przez skarżącą nabyć krajowych od "C" sp. z o.o. z jednej strony, a z drugiej strony sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju na rzecz firmy "B" w świetle zaistniałych powiązań pomiędzy tymi podmiotami, uwarunkowany był wyłącznie konstrukcją VAT i wykorzystaniem jej w celu dokonywania nadużyć podatkowych. Ustalone okoliczności sprawy wskazują, że skarżąca pozostawała pod nieformalnym wpływem "C" sp. z o.o., od której dzierżawiła sprzęt i nabywała usługi niezbędne do prowadzenia działalności. Skarżąca była również uzależniona od wiedzy technicznej i kontaktów handlowych P. S.. Ówczesny prezes zarządu skarżącej nie miał rzeczywistego wpływu na funkcjonowanie tego pomiotu. W tym czasie nadal był zatrudniony na etacie w ZUS-ie.

Należy mieć również na uwadze, że począwszy od lipca 2013 r. skarżąca rozpoczęła współpracę z "P" z L. ; "Q" z Ł. ; "R" z Ł. ; "S" z R. ; "T" z USA; "U". z USA; "V". z USA. Na rzecz tych kontrahentów miano sprzedawać usługi telekomunikacyjne. Transakcje te deklarowano jako niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju. Jako import usług rozliczono nabycie usług telekomunikacyjnych od wszystkich wymienionych powyżej podmiotów, z wyjątkiem amerykańskiej "T".

Z informacjach uzyskanych od administracji podatkowych z innych krajów oraz zeznań złożonych przez M. D. wynika, że współpraca skarżącej z "P". z L. , "Q" z Ł. , "R" Ł. , "S" R. , "V" z USA, "T" USA, "U" USA została nawiązana przez M. D., który reprezentował skarżącą.

Z zeznań M. D. wynika, że miał on współpracować ze skarżącą w ramach swojej działalności gospodarczej jako dyrektor do spraw współpracy z operatorami, na podstawie umowy ustnej, którą miał zawrzeć z M. T., który nie zapłacił mu za wykonane usługi, ponieważ nie był zadowolony z efektów jego pracy. Jednocześnie świadek nie wskazał, jakich efektów oczekiwał od niego prezes skarżącej. M. D. nie wystawił faktury na rzecz skarżącej w związku ze świadczeniem usług. Z zeznań M. D. wynika, że to za pośrednictwem osób powiązanych z "C" sp. z o.o. miał nawiązać współpracę z M. T.. Również w siedzibie tej spółki w W. miał wykonywać prace zlecone mu przez skarżącą. Świadek nie potrafił wskazać "osób technicznych", z którymi miał współpracować u skarżącej. Wymienił jedynie M. B., który zajmował się nadzorem sieci w "C" sp. z o.o. W tym samym czasie miał równocześnie wykonywać podobne czynności dla obu spółek. Przy czym czynności na rzecz skarżącej miał wykonywać bez żadnego nadzoru i kontroli, a w "C" sp. z o.o. pracował pod nadzorem T. T.. Istotne jest, że M. D. w tym samym zakresie świadczył usługi dla "C" oraz skarżącej, z tym że wynagrodzenie otrzymywał wyłącznie od "C", na rzecz skarżącej nie wystawiał nawet faktur. M. D. sugerował kontrahentom pozyskanym uprzednio dla skarżącej przejście do "C" sp. z o.o.

Jak wynika z akt sprawy M. D. nie prowadził rozmów handlowych jedynie z firmą "B", nie proponował przejęcia kontaktu z ta firmą przez "C" sp. z o.o., pomimo że obroty skarżącej z tym podmiotem wielokrotnie przewyższały obroty z pozostałymi zagranicznymi kontrahentami. Z punktu widzenia zysku "przejęcie" tego kontrahenta byłoby dla "C" sp. z o.o. o wiele bardziej opłacalne niż pozyskanie pozostałych zagranicznych kontrahentów skarżącej. W ocenie Sądu wnioski organów są prawidłowe, że "C" sp. z o.o. wiedziała, że "B" jest podmiotem fasadowym, który umożliwiał przy udziale skarżącej spółki uzyskanie korzyści w postaci zwrotu VAT. Okoliczności wskazują, że "P" z L. , "Q" z Ł. , "R" Ł. , "S" R. , "V". z USA, "T" USA, "U" USA były podmiotami faktycznie istniejącymi, zostali pozyskani faktycznie dla "C" sp. z o.o., a nie dla skarżącej.

Istotnymi okolicznościami dla przedstawienia pełnego obrazu stworzonego procederu jest zakup sprzętu telekomunikacyjny, którego nabycie skarżąca zadeklarowała od firmy "D" sp. z o.o., "E" sp. z o.o. oraz firmy "F". Organy ustaliły, że sprzęt pochodził od powiązanej z P. S. firmy X sp. z o.o. Prezesem firmy "D" sp. z o.o. był M. B., który jednocześnie miał zajmować stanowisko inżyniera sieci w "C" sp. z o.o. Z kolei pełnomocnikiem "E" sp. z o.o. był P. S., którego znajomym jest D. W. właściciel firmy "F". Transakcje dotyczące nabycia środków trwałych przebiegały bardzo szybko. Dostawy sprzętu telekomunikacyjnego na rzecz skarżącej następowały w przeciągu kilku dni po nabyciu od firmy X sp. z o.o. Transakcje były tak zorganizowane, że przedmiot transakcji był jedynie "przepuszczany" przez pośredników. Skarżąca znała źródło pochodzenia sprzętu telekomunikacyjnego, w sprawie wystąpił odwrócony mechanizm dokonywania płatności, brak było ryzyka gospodarczego po stronie wystawców faktur dla skarżącej. Organ pierwszej instancji trafnie zwrócił również uwagę na sposób zorganizowania przetargu dotyczącego nabycia sprzętu. Zakupiony przez skarżącą sprzęt telekomunikacyjny został zainstalowany w tych samych miejscach, gdzie znajduje się infrastruktura "C" sp. z o.o.Nie ulega wątpliwości, że prezes zarządu nie miał nadzoru nad urządzeniami telekomunikacyjnymi. Okoliczności opisane w związku z nabyciem sprzętu telekomunikacyjnego wskazują, że rola firmy "D" sp. z o.o., "E" sp. z o.o. oraz firmy "F" ograniczała się do fakturowego nabycia urządzeń telekomunikacyjnych od firmy X sp. z o.o. oraz fakturowej sprzedaży na rzecz skarżącej. Podmioty figurujące jako wystawcy faktur na rzecz skarżącej faktycznie nie uczestniczyły w dostawie urządzeń telekomunikacyjnych na jej rzecz.

Ostatnim elementem świadczącym, że utworzenie skarżącej spółki i dokonywanie fakturowego obrotu nie miało charakteru gospodarczego, ale wyłącznie nadużycie prawa w celu uzyskania korzyści podatkowych w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, jest wskazany przez organy sposób rozliczenia środków finansowych. Głównym źródłem finansowania działalności skarżącej były środki pieniężne otrzymane od firmy "B" oraz zwroty VAT. Skarżąca spółka nie miała własnych środków finansowych do uruchomienia działalności w takim zakresie. Na rachunkach skarżącej nie odnotowano żadnych płatności od M. T., co przeczy twierdzeniom zawartym w piśmie skarżącej z [...] czerwca 2011 r., że jej działalność była finansowana przez tę osobę. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie posiadała na swoich kontach bankowych żadnych rezerw ani oszczędności. Kwota zobowiązań skarżącej z tytułu faktur wystawionych dla niej przez "C" sp. z o.o. wynosiła [...] zł, z czego w tym czasie na rachunek bankowy kontrahenta przelano [...] zł. Natomiast kwota wierzytelności należnych skarżącej od firmy "B" za wystawione na jej rzecz faktury była znacznie niższa i wynosiła [...] zł, z czego na rachunek bankowy skarżącej wpłynęło [...] zł. Tym samym sfinansowanie zobowiązań skarżącej względem "C" sp. z o.o. nie byłoby możliwe bez zwrotów VAT. W okresie objętym postępowaniem podatkowym skarżąca przekazała "C" sp. z o.o. łącznie [...]% środków pieniężnych otrzymanych w tym czasie od firmy "B" oraz z tytułu zwrotów podatku VAT i CIT. Płatności wpływające na rachunki bankowe skarżącej były także przelewane na rzecz innych podmiotów tytułem bieżących zobowiązań skarżącej, co nie przekładało się na wzrost jej aktywów w tym okresie.

Z uwagi na powyższe w świetle wykazanych okoliczności sprawy Sąd przyjmuje, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych. W rezultacie zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia znajdują pełne oparcie w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU jak i w wypracowanej przez TS koncepcji nadużycia prawa. Poprzez wystawienie faktur dokumentujących przeprowadzenie dostaw krajowych "C" sp. z o.o. generowała podatek naliczony dla skarżącej. Następnie skarżąca fakturując usługi na rzecz zagranicznych kontrahentów z zastosowaniem stawki 0% uzyskiwała prawo do zwrotu podatku naliczonego. Na skutek deklarowania eksportu usług skarżąca uzyskała korzyść podatkową w postaci prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zakwestionowane czynności pomimo spełniania warunków formalnych skutkowały przyznaniem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem prawa do odliczenia. Jak wskazano to bowiem w powołanym już wcześniej wyroku TS z 21 lutego 2006 r., C-255/02 nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (pkt 69). Podkreślić również należy, że można stwierdzić istnienie praktyk stanowiących nadużycie, gdy uzyskanie korzyści podatkowej stanowi nie tylko jedyny, lecz również zasadniczy cel danej lub danych czynności [por. wyrok TS z 21 lutego 2008 r., C-425/06, pkt 42-45]. Całokształt ustalonych w sprawie okoliczności świadczy o tym, że skarżąca pośredniczyła pomiędzy firmy "B" a "C" sp. z o.o. jedynie w celu uzyskania prawa do zwrotu podatku naliczonego. W okresie objętym postępowaniem podatkowym skarżąca przekazała "C" sp. z o.o. łącznie [...]% środków pieniężnych otrzymanych od firmy "B" oraz z tytułu zwrotów podatku VAT i CIT. Faktycznie działalność skarżącej nie była nadzorowana przez jej ówczesnego prezesa, lecz przez inne osoby oficjalnie niepowiązane ze skarżącą, w tym w szczególności P. S., który zajmował się rejestracją firmy "B". Mając na uwadze zbieżny przedmiot działalności skarżącej oraz "C" sp. z o.o. trafnie stwierdzono, że trudno przyjąć, aby przedstawiciel wskazanej spółki wykonywał bezinteresownie dla skarżącej czynności majace na celu pozyskiwanie nowych kontrahentów i zwiększenie obrotów.

W konsekwencji przedefiniowując zakwestionowane transakcje trafnie określono skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące na kwotę 0,00 zł.

Za prawidłowe uznać należało również zastosowanie przez organy postanowień art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Odpowiednikiem wskazanego przepisu na gruncie dyrektywy 112 jest jej art. 203. Zgodnie z tym przepisem, każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. W orzecznictwie TS wskazuje się, że ustanowiony w art. 203 dyrektywy 112 obowiązek ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia [tak: wyrok TS z 8 maja 2019 r., C-712/17 pkt 32 oraz powołane tam orzecznictwo]. W sytuacji wystawienia faktur wykazujących podatek związany z realizacją transakcji stanowiących nadużycie na gruncie VAT dochodzi do powstania niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych. W tego rodzaju sytuacji nie zostają bowiem spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego, a mimo to z uwagi na wystawienie faktur sprzedaży z wykazanym podatkiem dochodzi do powstania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych na skutek realizacji niezgodnego z prawem odliczenia podatku. Przepisami mającymi na celu przeciwdziałanie temu niebezpieczeństwu są art. 108 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 203 dyrektywy 112.

Z uwagi na zgromadzenie przez organy kompletnego materiału dowodowego zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty skargi podnoszące naruszenie przepisów O.p. normujących postępowanie dowodowe. W realiach niniejszej sprawy odmowa przeprowadzenia żądanych przez skarżącą dowodów nie może być w żadnej mierze poczytywana za naruszenie prawa. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15]. Wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć zostało poprzedzone przeprowadzeniem wnikliwego postępowania dowodowego pozwalającego na niebudzące żadnych wątpliwości ustalenie okoliczności świadczących o tym, że zakwestionowane transakcje zrealizowano w warunkach nadużycia prawa. Wobec jednoznaczności ustaleń w powyższym zakresie zbyteczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. Z uwagi na jednoznaczność poczynionych ustaleń brak było również konieczności przeprowadzania dowodu z opinii biegłego.

Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć również argumenty skargi odwołujące się do wyroku TS z 16 października 2019 r., C-189/18. Wyrok ten zapadł w realiach gdzie przepisy prawa węgierskiego przewidywały związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym względem dostawcy podatnika. W przypadku uzasadnienia wyników dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji przepisy prawa węgierskiego nakładały na organ podatkowy obowiązek przedstawienia podatnikowi w sposób szczegółowy dotyczącej go część protokołu i decyzji, a także danych i dowodów zebranych w toku kontroli powiązanej. W realiach sprawy zawisłej przed TS podatnikowi jedynie częściowo ujawniono decyzje i dowody, na których oparły się władze skarbowe. Organ podatkowy poprzestał bowiem na wskazaniu w protokole z kontroli każdego z ustaleń znajdujących się we wspomnianych decyzjach, bez przedstawienia decyzji ani dokumentów, na których się one opierały. Organ podatkowy uważał, że z uwagi na związanie ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach administracyjnych jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi (por. pkt 7, 10, 19, 25 oraz 26 wyroku). Sednem zagadnienia rozważanego przez TS było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w świetle prawa UE dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika (pkt 25 wyroku). Tymczasem w polskich realiach na gruncie O.p. brak jest przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe rozważania TS nie mogą w prosty, mechaniczny sposób zostać przełożone na realia polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że jak wynika z rozważań TS prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego (pkt 55 wyroku). Wskazany fragment rozważań TS wprost świadczy o tym, że wzgląd na dobro postępowania przygotowawczego jest wartością uzasadniającą odmowę przyznania podatnikowi wglądu w akta postępowania przygotowawczego. Wskazać również należy, że żaden z przepisów O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku włączenia do akt sprawy podatkowej całości materiału dowodowego z powiązanych postępowań karnych. Brak jest zatem podstaw do podzielenia twierdzenia skarżącej zakładającego istnienie obowiązku włączenia do akt postępowania podatkowego całości akt postępowania przygotowawczego. Podkreślić również należy, że prowadzenie postępowania przygotowawczego w sprawie karnoskarbowej nie stanowi w żadnej mierze zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zakończenie postępowania przygotowawczego w sprawie karnoskarbowej, czy też przejście tego postępowania z fazy in rem w fazę ad personam nie stanowi w żadnej mierze okoliczności warunkującej rozpatrzenie sprawy podatkowej i wydania decyzji. Ewentualnie ujawnienie się po zakończeniu postępowania podatkowego ostateczną decyzją nowych dowodów, istniejących w dniu wydawania tej decyzji może stanowić jedynie okoliczność uzasadniającą żądanie wznowienie postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.).

W ocenie Sądu w sprawie nie naruszono również postanowień art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. O naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego można mówić jedynie w sytuacji przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Sytuacja tego rodzaju nie miała w niniejszej sprawie miejsca. Ustalenia poczynione na etapie postępowania odwoławczego miały charakter uzupełniający zwłaszcza w kontekście obszernego materiału zebranego przez organ pierwszej instancji świadczącego o realizacji kwestionowanych czynności w warunkach nadużycia. Należy mieć na uwadze, że organ odwoławczy bada sprawę merytorycznie, ma prawo do uzupełnienie materiału dowodowego i dokonania ponownej swobodnej oceny tego materiału dowodowego. Prawo do wydania decyzji kasatoryjnej ma wyłącznie w przypadku przez prawo przewidzianego.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329) orzeczono jak w sentencji.