Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1664/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 520
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 792/14 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 14 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r. I SA/Lu 792/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę T.K. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 14 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi :

2.1. Nakazem płatniczym z dnia 19 lutego 2014 r. Wójt Gminy G. ustalił dla T.K. i T.K. łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2014 r. w kwocie 633 zł. Na kwotę tego zobowiązania składały się: podatek od nieruchomości w wysokości 598 zł i podatek rolny w wysokości 35 zł. Do opodatkowania podatkiem rolnym przyjęto użytki rolne o powierzchni 0,1767 ha (obejmujące 2 działki: 142/2 i 147/4, będące współwłasnością małżonków). Natomiast do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto:

– grunty pozostałe o powierzchni 533 m2, opodatkowując je stawką 0,45 zł od 1 m2 powierzchni;

– budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 123,50 m2, usytuowany na działce 147/4, opodatkowując go stawką 0,73 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej;

– budynek garażu o powierzchni użytkowej 35 m2, usytuowany na działce 142/2, opodatkowując go stawką 7,66 zł od 1m2, jak dla budynków pozostałych.

2.2. W odwołaniu od powyższego nakazu płatniczego T.K. (dalej: Skarżący, Strona) argumentował, że garaż służy zaspokojeniu potrzeb bytowych w zakresie zamieszkania i błędnie został opodatkowany stawką właściwą dla budynków pozostałych. W powyższych okolicznościach, zważywszy na jego rzeczywiste przeznaczenie, powinien być opodatkowany stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych. Wyjaśnił przy tym, że garaż i budynek mieszkalny nie stanowią odrębnych przedmiotów własności, bowiem są położone na jednej nieruchomości. Zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 32 Konstytucji RP oraz powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącą opodatkowania garaży, z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. II FPS 4/11.

2.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie rozpatrując sprawę, nie zgodziło się z podatnikiem co do stawki opodatkowania garażu. Organ motywował, że zgodnie z § 63 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.2001.38.454 ze zm.) danymi istotnymi dla opodatkowania budynku jest określenie jego rodzaju według Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Wyjaśnił, że garaże i zadaszone parkingi znajdują się w grupie 11 (budynki niemieszkalne) rodzaj 102 – budynki transportu i łączności. Zatem - w ocenie organu - rozpatrywany w sprawie garaż, który nie znajduje się w bryle budynku, będący odrębnym budynkiem od budynku mieszkalnego, prawidłowo został zaklasyfikowany jako budynek transportu i łączności. Organ powołał się na treść ewidencji gruntów i budynków. W świetle art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2010.193.1287 ze zm. - u.p.g.k.), dla budynku oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków jako budynek transportu i łączności, w okolicznościach faktycznych sprawy, należy zastosować stawkę właściwą dla budynków pozostałych.

Zdaniem organu, bez znaczenia jest czy budynek, z punktu widzenia prawa cywilnego, stanowi część składową nieruchomości gruntowej czy odrębną nieruchomość budynkową.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Lublinie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze przesłanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji Kolegium powtarzając stanowisko i argumenty, jakie zawarte zostały w odwołaniu od nakazu płatniczego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w pełni podzielając stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na rozprawie przeprowadził na wniosek Skarżącego na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. dowód z 2. zdjęć, z których wynika, że dom mieszkalny i garaż zadaszone są wspólnym dachem. Biorąc pod uwagę ww. dowód oraz ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie bowiem nie zgromadzono pełnego materiału dowodowego niezbędnego do rozpatrzenia sprawy. Zdaniem Sądu organ nie ustalił elementów konstrukcyjnych domu mieszkalnego i garażu, istotnych z punktu widzenia definicji budynku jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości – art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2010 Nr 95 poz. 613 ze zm.. dalej jako "u.p.o.l."). Istotne znaczenie ma jednak ustalenie jaka jest konstrukcja domu mieszkalnego i garażu, czy i w jakim zakresie jest ona wspólna, w rezultacie z jakim przedmiotem czy przedmiotami opodatkowania mamy do czynienia w okolicznościach analizowanej sprawy i o jakim przeznaczeniu z punktu widzenia art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (klasyfikacji dla stawki opodatkowania). Stosownie do potrzeby organ powinien rozważyć także celowość przeprowadzenia oględzin. Tymczasem dotychczas organ jedynie założył, że mamy do czynienia z odrębnymi budynkami : domem mieszkalnym i garażem. Uczynił to jednak dowolnie, bez przeprowadzenia zupełnego postępowania wyjaśniającego i bez dokonania prawidłowych, stanowczych ustaleń faktycznych. Nic nie zwalniało organu podatkowego od tego obowiązku.

Nie odpowiada, zdaniem Sądu prawu stanowisko organu, zgodnie z którym art. 21 ust. 1 u.p.g.k. należy interpretować w taki sposób, że zawsze obiekt ujawniony w ewidencji gruntów i budynków jako budynek jest budynkiem w rozumieniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., bez względu na stan rzeczywisty obiektu, bez względu na zrealizowanie przesłanek definicji budynku zawartej w ustawie podatkowej. Sąd stanął na stanowisku, że ustalenie przedmiotu opodatkowania i jego przeznaczenia (w taki sposób, aby można było zasadnie stwierdzić, że mamy do czynienia z przedmiotem opodatkowania według określonej stawki) musi być rezultatem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zgodnie z prawem, nie zaś wynikiem założeń czy domniemań organu przy jednoczesnym zaniechaniu wyczerpania źródeł dowodowych, wynikających z okoliczności sprawy. Tak poczynione ustalenia faktyczne, zdaniem Sądu, nie są bowiem zgodne z prawem. Natomiast ich przyjęcie przez organ dla potrzeb wymiaru zobowiązania podatkowego stanowi istotne naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "O.p.").

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. W skardze kasacyjnej, Kolegium wniosło o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jak również o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a naruszenie :

1.art.106 § 3 w zw. z art.106 § 5 p.p.s.a. oraz art.244 § 1 i art.245 KPC poprzez przeprowadzenie dowodu ze zdjęć oraz przesłuchania Skarżącego w sytuacji, gdy Sąd mógł przeprowadzić dowód jedynie z dokumentów.

2.art.106 § 3 w zw. z art.133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku nie tylko na podstawie akt sprawy, ale również włączonych do materiałów niezgodnie z przepisami zdjęć prywatnych Skarżącego.

3. art.141 § 4 oraz art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art.122, art.180. art.181 § 1, art.187 § 1 i art.191 O.p. poprzez błędne stwierdzenie przez Sąd, że organy nie dokonały istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych.

4.art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w zw. z art.21 ust.1 u.p.g.k. oraz art.1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że organy nie są związane wynikającą z jej treści ewidencji gruntów i budynków informacją o liczbie nieruchomości a także funkcji budynków.

5.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę. Wziął jednak udział w rozprawie wnosząc o oddalenia skargi kasacyjnej Kolegium.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw bowiem wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że w pełni zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia art.106 § 3 w zw. z art.106 § 5 p.p.s.a. poprzez przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji dowodu uzupełniającego z przedłożonych przez Skarżącego zdjęć nieruchomości.

Podstawą orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny jest materiał dowodowy i faktyczny zgromadzony w postępowaniu przed organami administracji publicznej. Wojewódzki sąd administracyjny przeprowadza postępowanie dowodowe wyjątkowo. Dowód uzupełniający może zostać przeprowadzony jedynie, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Istotne wątpliwości, które uzasadniają przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu dotyczą wątpliwości co do zgodności zaskarżonego aktu z prawem a nie wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych. Celem postępowania dowodowego przeprowadzanego przez sąd administracyjny nie może być dążenie do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (zadanie organu administracji publicznej) a kontrola działalności administracji publicznej – ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Możliwość przeprowadzenia przed sądem administracyjnym dowodu uzupełniającego z dokumentu, o czym stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a obejmuje jedynie taki dokument, który nie został przedstawiony w postępowaniu przed organem administracji publicznej i nie został oceniony. Art. 106 § 3 p.p.s.a. nie stanowi narzędzia polemiki skarżącego z ustaleniami faktycznymi organu. Pojęcie dokumentu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, na mocy odesłania zawartego w art. 106 § 5 p.p.s.a., należy interpretować w kontekście zapisów art. 244 i 245 KPC. Pomijając w tym miejscu pozostałe przesłanki dopuszczalności postępowania dowodowego określonego w art. 106 § 3 p.p.s.a. (tj. niezbędność jego przeprowadzenia dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz fakt, iż nie może ono powodować nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie), nie został spełniony podstawowy warunek jakim jest wystąpienie w sprawie dokumentu urzędowego lub prywatnego. Dokumenty prywatne, stanowią dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Oświadczenie zawarte w dokumencie prywatnym może stanowić zarówno oświadczenie woli, jak i wiedzy, ale musi być ono podpisane. Zdjęcia nieruchomości przedłożone przez Skarżącego nie stanowią ani dokumentu urzędowego, ani też dokumentu prywatnego w rozumieniu art. 244 i art. 245 KPC. Oczywiście zdjęcia takie mogą stanowić inny środek dowodowy, zwłaszcza dopuszczony w postępowaniu prowadzonym przez organy administracji publicznej, i w konsekwencji mogą się one też stać elementem sprawy, ocenianym przez sądy administracyjne (w ramach następczej kontroli działalności organów administracyjnych). Powyższa okoliczność nie zmienia jednakże faktu, iż w niniejszym postępowaniu sądowym nie można było przeprowadzić dowodu ze wskazywanych przez stronę skarżącą zdjęć, jako dowodu z dokumentu (por. wyrok NSA z 25.11.2009 r. sygn. akt II GSK 219/09, opublik. CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny wbrew zarzutom kasacyjnym nie dopatrzył się jednak oprócz niezgodnego z przepisami przeprowadzenia dowodu ze zdjęć przeprowadzenia przez WSA także dowodu z zeznań Skarżącego. Skarżący składając zdjęcia do akt oświadczył jedynie, że taki stan nieruchomości jaki obrazują istniał od 2000 r. co zostało ujęte w protokole z rozprawy. Również Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wskazał (co został zaprotokołowane), że na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. przeprowadza jedynie dowód z dokumentacji fotograficznej.

6.2. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art.21 ust.1 u.p.g.k. Kolegium uznaje, że decydujące znaczenie dla ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie garaż jest odrębnym budynkiem mają zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Skoro zgodnie z nimi garaż jest odrębnym od domu jednorodzinnego budynkiem, to bez zmiany tego zapisu, nawet jeżeli nie jest on zgodny z rzeczywistością, nie można uznać, że jest częścią budynku mieszkalnego. Krytyczna ocena tego poglądu dokonana przez Sąd pierwszej instancji przełożyła się następnie na ocenę zupełności materiału dowodowego i ocenę sformułowanych przez Sąd wytycznych co do dalszego postępowania.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budynki lub ich części. Pod pojęciem budynku należy rozumieć, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Obiektem budowlanym jest m.in. stosownie do treści art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1409 ze zm.; dalej: u.p.b.) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynek - zgodnie z art. 3 pkt 2 u.p.b. to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Aby zatem zakwalifikować dany obiekt budowlany do kategorii budynku musi on spełniać łącznie cztery następujące cechy: 1) być trwale związany z gruntem; 2) być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, 3) posiadać fundament oraz 4) posiadać dach.

Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r.nr 7,poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie.

6.3. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta, jak wynika z art. 20 ust. 1 u.p.g.k., obejmuje jedynie informacje dotyczące gruntów, budynków i lokali, nie są w niej uwzględnione budowle. W przypadku budynków dane w ewidencji dotyczą ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych. Ustawa Prawo geodezyjne i kartograficzne nie definiuje jednak pojęcia budynku. Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm., dalej "rozporządzenie MRRiB") będącego aktem wykonawczym do u.p.g.k., budynkiem jest obiekt budowlany, który wg rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm., dalej "PKOB") jest budynkiem. PKOB zawiera własną definicję budynku (w punkcie 2 objaśnień do PKOB). Jest nim zadaszony obiekt budowlany wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywany dla potrzeb stałych. Przystosowany jest do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Przyjęta w PKOB i obowiązująca dla potrzeb ewidencji gruntów i budynków definicja budynku nie jest zatem tożsama z definicją budynku zawartą w u.p.o.l.

6.4. Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości był niejednokrotnie oceniany w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uchwale z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 (ONSAiWSA z 2014 r., nr 2,poz. 21) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zasada związania danymi z ewidencji gruntów i budynków ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w u.p.o.l. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi natomiast wątpliwości, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Sąd porównał treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym wyłączono z opodatkowania pasy drogowe i drogi, z oznaczeniami z ewidencji gruntów i budynków, które nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też budowli, jaką w rozumieniu u.p.o.l. jest droga. Z tego powodu uznał, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, w przypadku braku w ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr".

Z uchwały tej należy zatem wyprowadzić wniosek, który Sąd w niniejszym składzie podziela, że w przypadku obiektów budowlanych organ podatkowy powinien najpierw wyjaśnić, czy dany obiekt jest budynkiem lub budowlą w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Dopiero po ustaleniu, że jest to budynek w rozumieniu ustawy podatkowej, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków będą miały (w odniesieniu do funkcji budynku, jego powierzchni), charakter wiążący. Ewidencja gruntów i budynków, z uwagi na to, że definiuje budynek (zresztą w akcie rangi podustawowej) odmiennie niż u.p.o.l. i nie dotyczy budowli, nie może mieć charakteru przesądzającego dla stwierdzenia, czy dany obiekt jest budynkiem czy budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej. Ma ona moc wiążącą, co wynika wprost z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., tylko co do wymiaru podatku (określenia wysokości zobowiązania podatkowego), a nie do określenia przedmiotu opodatkowania (por. wyrok NSA z 7.09.2016 r. sygn. akt II FSK 663/15, opublik. CBOSA).

6.5. Przyjęcie przez organ podatkowy poglądu co do wiążącego charakteru ewidencji gruntów i budynków także w zakresie zaliczenia obiektu budowlanego do określonej kategorii obiektów budowlanych, było zatem nieprawidłowe i zasadnie odniósł się do tego Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji wskazania WSA w Lublinie odnośnie uzupełnienia materiału dowodowego zebranego w sprawie są prawidłowe bowiem wskutek błędnej wykładni art.21 ust.1 u.p.g.k. organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem art.121§ 1, art.122, art.180. art.181§ 1, art.187§ 1 i art.191 O.p. W tym też zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art.141§ 4 p.p.s.a. bowiem wyrok WSA w Lublinie zawiera prawidłowego wskazania co do dalszego postępowania w sprawie.

7. Ponieważ wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia dotyczącego zastosowania art.106 § 3 p.p.s.a. odpowiada prawu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.