Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 923/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art.14 b par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 50 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Brak przymiotu "zainteresowanego" w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego we własnej indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), uzasadnia ocenę nie istnienia, wymaganego przez art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), interesu prawnego do zaskarżenia wydanej interpretacji do sądu administracyjnego przez podmiot, który był jej adresatem, pomimo tego, że nie dotyczyła ona jego praw i obowiązków podatkowych.

TEZY

Brak przymiotu "zainteresowanego" w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego we własnej indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), uzasadnia ocenę nie istnienia, wymaganego przez art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), interesu prawnego do zaskarżenia wydanej interpretacji do sądu administracyjnego przez podmiot, który był jej adresatem, pomimo tego, że nie dotyczyła ona jego praw i obowiązków podatkowych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 627/08 w sprawie ze skargi K. sp. z o. o. z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego postanawia: uchylić zaskarżony wyrok w całości i odrzucić skargę.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 627/08, Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w K. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w dniu 12 czerwca 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z normatywnego upoważnienia Ministra Finansów.

Z uzasadnienia przywołanego powyżej wyroku wynika następujący stan sprawy oraz przebieg administracyjnego postępowania interpretacyjnego, a następnie postępowania przed sądem administracyjnym – w przedmiocie zaskarżonej do niego interpretacji.

W dniu 4 kwietnia 2008 r. K. - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. - złożyło wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w przedmiocie sposobu rozliczania wnoszonych zaliczek przez właścicieli lokali we wspólnotach mieszkaniowych.

We wniosku spółka podała, że jest towarzystwem budownictwa społecznego oraz zarządcą wspólnot mieszkaniowych, w imieniu których pobiera opłaty zaliczkowe od właścicieli lokali znajdujących się w budynkach wspólnot. Zaliczki te przeznaczane są na utrzymanie nieruchomości wspólnych oraz na pokrycie kosztów utrzymania samych lokali w zakresie, w jakim właściciele lokali nie pokrywają ich indywidualnie na podstawie umów zawartych przez nich z dostawcami usług (na przykład: koszty ogrzewania lokali, koszty wywozu śmieci, koszty domofonu, itp.). Pobrane zaliczki są rozliczane są na koniec roku kalendarzowego. W przypadku powstania nadpłaty w zaliczkach nad kosztami, nadpłaty te na podstawie uchwał wspólnot zaliczane są na poczet opłat w kolejnym roku. Rozliczenia nadpłaty lub niedopłaty zaliczek księgowo ujmowane są w rozliczeniu danego roku obrotowego.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała w jego obszarze podatkowemu organowi interpretacyjnemu następujące pytania:

1/ czy dochód z tytułu opłat na: koszty zarządu, świadczenia (opłaty za media), fundusze tworzone przez wspólnoty (fundusz remontowy, fundusz legalizacji wodomierzy), to jest ze wpłat wnoszonych przez właścicieli lokali w budynkach mieszkalnych wspólnoty mieszkaniowej, stanowi dochód wspólnoty mieszkaniowej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

2/ czy zaliczki wnoszone przez właścicieli lokali mieszkalnych i użytkowych we wspólnotach mieszkaniowych na koszty zarządu nieruchomościami wspólnymi i media w formie bieżących opłat (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali – Dz. U. z 2000 r. nr 80, poz. 903 ze zm.) można rozliczać w stosunku rocznym w myśl art. 29 ust. 1a wymienionej ustawy?

Zdaniem występującej z przywołanymi pytaniami interpretacyjnymi Spółki kapitałowej, zaliczki wnoszone na koszty zarządu nieruchomości wspólnej i opłaty za media rozliczne są w okresie rocznym. Nadwyżki przychodów nad kosztami zaliczane są w rozrachunkach - na poczet przyszłych opłat każdemu właścicielowi.

Dochody z tytuły wskazanych powyżej opłat (natomiast) nie stanowią dochodu działalności gospodarczej wspólnoty mieszkaniowej i są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych.

Podatkowy organ interpretacyjny uznał przytoczone powyżej stanowisko podmiotu występującego o interpretację w całości za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, zgodnie z zasadą art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.p.) okresem rozliczeniowym zaliczek podatkowych na poczet podatku dochodowego od osób prawnych dla wspólnot mieszkaniowych, a więc dla podatników tego podatku, niezależnie od dyspozycji art. 29 ust. 1 a ustawy o własności lokali, jest miesiąc. Opłaty wnoszone przez członków wspólnot mieszkaniowych, w stosunku do których ubiegający się o interpretację sprawuje czynności zarządu, nie mają charakteru zaliczek w świetle art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., skutkują powstaniem przychodu podatkowego w dacie jego otrzymania przez wspólnoty mieszkaniowe. Zatem przychody z tego tytułu mają z kolei wpływ na wielkość osiągniętego dochodu w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym), stanowiącego podstawę wyliczenia miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy. Organ interpretacyjny podkreślił, że jeżeli jednak wspólnoty mieszkaniowe spełniają kumulatywnie warunki określone w art. 25 ust. 5 pkt 2 powoływanej ustawy podatkowej (miedzy innymi przeznaczają dochody na cele związane wyłącznie z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych), zwolnione będą z obowiązków wynikających z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., a ich okresem rozliczeniowym będzie rok podatkowy, za który obowiązane będą złożyć zeznanie podatkowe i uiścić podatek należny.

Nie zgadzając się z uzyskaną interpretacją, której była adresatem, Spółka złożyła na nią skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Spółka stwierdziła, że stanowisko interpretatora - organu podatkowego jest błędne i wniosła o zmianę interpretacji jako naruszającej prawo oraz ustalenie, że:

1/ dochód wspólnot z tytułu opłat właścicieli lokali mieszkalnych i użytkowych na koszty zarządu, świadczenia (opłaty za media), tworzone fundusze nie jest związany z działalnością gospodarczą wspólnoty lecz z bieżącym utrzymaniem budynku (części wspólnych) oraz lokali mieszkalnych i użytkowych w budynku wspólnoty mieszkaniowej. Nie jest on dodatkowym dochodem dla wspólnoty, lecz takim samym dochodem jak z lokali mieszkalnych. Wszystkie nadwyżki przychodu (zaliczek) nad kosztami zarządu nieruchomością wspólną oraz kosztami tworzonych funduszy i świadczeniami związanymi z bieżącym utrzymaniem budynku mieszkalnego wspólnoty nie stanowią dochodu z działalności gospodarczej wspólnoty i są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.;

2) zaliczki wnoszone na koszty zarządu nieruchomości wspólnej i opłaty za media rozliczane są w okresie rocznym. Nadwyżki przychodów nad kosztami zaliczane są na poczet przyszłych opłat każdego właściciela lokalu. Wnoszone zaliczki i ich rozliczanie zgodnie z ustawą o własności lokali wymagają uznania właścicieli z tego tytułu.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji, oddalając wniesioną skargę, uznał i ocenił, że przeprowadzona i przedstawiona przez uprawniony organ administracji pisemna interpretacja prawa podatkowego pod względem merytorycznym i procesowym jest w całości prawidłowa i zgodna z obowiązującymi przepisami.

W motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wspólnota mieszkaniowa nie świadczy usług zarządzania nieruchomością wspólną na rzecz właścicieli lokali wchodzących w skład wspólnoty, a jedynie gromadzi środki i odpowiednio nimi dysponuje. Wszystkie środki pieniężne, które wpływają na rachunek wspólnoty stanowią przychód w rozumieniu art.12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. z chwilą ich otrzymania. Dotyczy to także zaliczek wnoszonych przez członków wspólnoty na pokrycie kosztów nieruchomości wspólnej. W sytuacji gdy wnoszone zaliczki dotyczą obiektów zaliczanych do zasobów mieszkaniowych, to wpłaty te stanowią dla wspólnoty przychód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w momencie otrzymania. Wówczas, jeżeli z wymienionych wpłat zostaną poniesione wydatki przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, to pozostały dochód będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Podkreślono także, że zaliczki na utrzymanie nieruchomości wspólnej uiszczane są zarówno przez właścicieli lokali mieszkaniowych, jak i użytkowych. Zwolnienie z opodatkowania podlega jedynie dochód związany z zasobami mieszkaniowymi tj. lokalami mieszkalnymi, przeznaczony na utrzymanie tych zasobów.

Zasadnie - zdaniem Sądu pierwszej instancji - wywodzi organ interpretacyjny, że w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Bez znaczenia jest źródło pochodzenia tych środków, to znaczy, czy zostały one wypracowane wskutek prowadzenia działalności gospodarczej, uzyskane jako pożytki zrealizowane przez wspólnotę z nieruchomości wspólnej czy też otrzymane w inny przewidziany ustawą o własności lokali sposób. Oznacza to, że wszystkie środki pieniężne, jakie wpływają na rachunek wspólnoty, stanowią, w rozumieniu ustawy podatkowej, przychód. Dotyczy to zarówno uiszczonych przez członków wspólnoty zaliczek na pokrycie kosztów zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, jak i opłat za dostarczone do poszczególnych lokali media. Do wpłat tych nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., w myśl którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Istotą wspólnoty mieszkaniowej nie jest bowiem świadczenie usług na rzecz członków wspólnoty, a jedynie gromadzenie środków i dokonywanie z nich opłat niezbędnych dla utrzymania lokali w należytym stanie.

Z kolei kosztem uzyskania przychodów wspólnoty mieszkaniowej, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., będą wszelkie wydatki ponoszone przez wspólnotę na uregulowanie kosztów zarządu, związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej oraz związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali, w tym opłat za dostarczone media.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu spółki, że z przepisu art. 12 ust. 2 ustawy o własności lokali oraz z art. 13 ust. 1 tej ustawy wynika, iż zaliczki wpłacane przez członków wspólnoty mieszkaniowej nie stanowią przychodu tejże wspólnoty, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ poprawnie wywiódł, że skoro wspólnota mieszkaniowa została poddana reżimowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego, to otrzymane przez nią środki pieniężne, bez względu na źródło ich pochodzenia (jeśli nie są objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 12 ust. 4 tej ustawy - co w przypadku wspólnoty nie ma miejsca, albowiem kupuje ona usługi osób trzecich sama ich nie świadcząc na rzecz członków, wspólnota gromadzi środki i dokonuje opłat), są przychodem podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Nie ma przy tym żadnej podstawy do przyjęcia, że wspólnoty mieszkaniowe są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych tylko o tyle, o ile prowadzą odrębną działalność gospodarczą i tylko w odniesieniu do przychodów uzyskanych z tytułu tej działalności, co twierdzi niezasadnie strona skarżąca. Fakt, że z uiszczonych przez członków wspólnoty zaliczek regulowane są wydatki na media dostarczane do poszczególnych lokali mieszkalnych, a także wydatki na utrzymanie pomieszczeń wspólnych i koszty zarządu, oraz że zaliczki te podlegają rozliczeniu w określonych okresach stosownie do przepisów ustawy o własności lokali (a w przypadku nadpłaty - podlegają zwrotowi lub zarachowaniu na poczet przyszłych zaliczek) nie przesądza, że kwoty tych zaliczek nie są środkami pieniężnymi otrzymanymi przez podatnika, czyli wspólnotę mieszkaniową, w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. Konsekwencją powyższego stanowiska jest potraktowanie wszelkich wydatków poniesionych z kwot zaliczek jako kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, rozliczanych w okresach miesięcznych.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że okres rozliczeniowy dla wspólnot mieszkaniowych należy ustalić stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie i w obszarze unormowania wynikającego z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. okresem tym jest miesiąc. Jak zasadnie wywodzi organ interpretacyjny przepisy ustawy o własności lokali, jako regulujące stosunki cywilnoprawne a nie podatkowoprawne, nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych określonych w art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., to jest terminu deklarowania dochodu do opodatkowania, składania deklaracji podatkowej, uiszczania zaliczki na podatek, uiszczania podatku. Jedynie ustawodawca podatkowy dla potrzeb opodatkowania może postanowić odmiennie, co w przypadku wspólnot mieszkaniowych uczynił w art. 25 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.p., na co wskazywał organ dokonujący interpretacji przepisów prawa, ale pod pewnymi warunkami, o których skarżąca Spółka została poinformowana.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła omówiony wyrok w całości i wniosła o wydanie wyroku, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), ustalającego, że :

1/ dochód wspólnoty mieszkaniowej z tytułu miesięcznych opłat zaliczkowych wpłacanych przez właścicieli lokali mieszkalnych i lokali użytkowych, tworzących wspólnotę mieszkaniową, na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych;

2/ dochód wspólnoty mieszkaniowej z tytułu różnicy pomiędzy sumą miesięcznych opłat zaliczkowych wpłaconych przez właścicieli lokali mieszkalnych i lokali użytkowych, tworzących wspólnotę mieszkaniową, na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, w roku obrachunkowym, a sumą kosztów poniesionych przez wspólnotę mieszkaniową w tym samym roku obrachunkowym na utrzymanie nieruchomości wspólnych jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku przeznaczenia tej różnicy na koszty zarządu nieruchomością wspólną w roku następnym.

Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci przepisów: art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 i 4 pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 44 oraz art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dochody wspólnoty mieszkaniowej z tytułu zaliczkowych opłat na koszty zarządu nieruchomością wspólną wpłacanych przez właścicieli lokali mieszkalnych i użytkowych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy w całości przeznaczone są na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną.

Pełnomocnik podatkowego organu interpretacyjnego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, argumentując zasadniczo jak Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić zainteresowany.

Z art. 14b. § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – w dalszym tekście: Ordynacja podatkowa) wynika, że zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, w rozumieniu powołanego przepisu jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie.

Wskazanie we wniosku owej indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego, w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie. Treść art. 14b. § 2 wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowana do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b. § 1 Ordynacji podatkowej, w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego, "w jego indywidualnej sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b Ordynacji podatkowej wskazuje, ze dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia wzmiankowanego przepisu z przepisem art. 14p. Ordynacji podatkowej, który stanowi, że przepisy rozdziału 1a. tejże Ordynacji stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1. Odstępstwo od zasady, ze wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany przewiduje art. 14n. § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Ponadto, z wnioskiem o interpretacje dotyczącą sytuacji, w której może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, może wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach wniosek składany będzie przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić się ma wnioskowana interpretacja.

Reasumując i egzemplifikując, osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są:

1/ podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników – niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji,

2/ osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej,

3/ osoby planujące utworzenie spółki – w sprawach związanych z przyszła sytuacją tej spółki,

4/ przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo – w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa.

Z wnioskiem o wydanie rozważanej interpretacji nie może natomiast wystąpić:

1/ we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego,

2/ osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych,

3/ osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika. (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo "Dom Organizatora" Toruń 2007 r., tom I, 78 – 79).

Podkreślić należy, że ponieważ stroną postępowania interpretacyjnego jest zainteresowany - w przedstawionym powyżej rozumieniu przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, w postępowaniu tym nie będą miały zastosowania przepisy i definicje strony administracyjnego postępowania podatkowego zawarte w przepisach art. 133 i art. 133a (rozdziału 3 działu IV) Ordynacji podatkowej, których unormowanie art. 14 h. do postępowania "interpretacyjnego" nie wprowadza.

Organ interpretacyjny nie będzie badał więc wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko: czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które przedstawiany stan faktyczny w jego sprawie, bądź (wyjątkowo) w odniesieniu do planowanej spółki albo oddziału lub przedstawicielstwa, może spowodować. Interes prawny w zakresie prawa podatkowego w podatkowym postępowaniu interpretacyjnym konstytuuje realizacje pochłaniającego go wymogu: ubiegania się o interpretację i uzyskanie interpretacji wyłącznie we własnej indywidualnej sprawie podatkowej

Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego (jako zasadnicza podstawa wniosku interpretacyjnego) stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkowa (albo odpowiedzialnością podatkową projektowanej spółki lub tworzonego oddziału albo przedstawicielstwa), będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b. § 1 Ordynacji podatkowej.

W takiej sytuacji organ podatkowy nie tylko że nie ma obowiązku udzielenia interpretacji, ale nie ma prawa jej wydania i, na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h. Ordynacji podatkowej, powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania "interpretacyjnego"; podmiotowi ubiegającemu się o uznanie w nim jego przymiotu strony, czyli zainteresowanego, na postanowienie to przysługuje zażalenie.

Wniosek interpretacyjny może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Powyższe rozwiązanie art. 14b. § 1 Ordynacji podatkowej sugeruje, że zainteresowanym nie może być grupa osób fizycznych lub prawnych, skoro wniosek może dotyczyć tylko indywidualnej sprawy. Tymczasem może się zdarzyć, że przedmiotem wniosku jest taki stan faktyczny, w tym zdarzenie przyszłe, którego oceną prawną są zainteresowane liczne podmioty, ponieważ dotyczy ich ona w jednakowym stopniu. Można w tym miejscu wymienić przykłady różnych podmiotów, w tym organizacji, reprezentujących interesy podatników i płatników lub potencjalnych podatników i płatników, którzy w ich imieniu mogliby wystąpić w roli zainteresowanego. Takiej możliwości nie ma, gdy idzie o wydanie interpretacji indywidualnej. Teoretycznie istnieje ona natomiast w odniesieniu do interpretacji ogólnej, ale wówczas Minister Finansów może takie wystąpienie potraktować jedynie jak inicjatywę lub sygnał w sprawie, nie zaś wniosek w wydanie interpretacji ogólnej, ponieważ prawo takiej możliwości nie przewiduje.

Przypomnieć także trzeba, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej.

Indywidualna interpretacja prawa podatkowego posiada znaczenie prawne dla jej wnioskodawcy – adresata. Zważyć należy, że zawiera ona ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych ze swej istoty okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Jeżeli jednak ze stanu faktycznego pytania interpretacyjnego wynika, że dotyczy on innych podmiotów niż wnioskujący o wydanie interpretacji, wnioskodawca nie będzie mógł się do niej z ochronnym skutkiem prawnym zastosować. Udział w administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym i zostanie adresatem interpretacji indywidualnej pomimo braku zgodnego z prawem przymiotu zainteresowanego w tym konkretnym postępowaniu nie przyniesie tego podmiotowi żadnych korzyści prawnych, skoro przeprowadzona przez organ ocena możliwości zastosowania i/lub wykładnia prawa dotyczyć będą stanu faktycznego i prawnego opodatkowania innych niż wnioskodawca albo też bliżej nie określonych podmiotów.

Wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie podatkowy stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to jest wnioskodawcy i spełniającej wymogi prawa strony postępowania (zainteresowanego), w którym została wydana.

Na podstawie art. 14i § 3 Ordynacji podatkowej, interpretacje indywidualne wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty wskazane w treści interpretacji, są niezwłocznie zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej. Wszyscy mogą się z nimi zapoznać i postępować zgodnie z ich treścią, z uwagi na to, że dają one podstawy do relatywnie konkretnych prognoz w przedmiocie upublicznionych i przewidywalnych możliwości stosowania i wykładni prawa przez organy podatkowe, tym bardziej, że nieprawidłowe interpretacje indywidualne, na podstawie art. 14e. § 2 Ordynacji podatkowej, podlegają zmianie a zmiana taka powinna być także publikowana w sposób wskazany w art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej. Postępowanie zgodnie z interpretacją indywidualną przez podmiot nie będący jej adresatem nie wywołuje jednak dla niego ochrony prawnej - związanej tylko z osobą, wobec której w danej sprawie interpretacja zgodnie z prawem została wydana, chyba że stan faktyczny interpretacji wskazuje, że winna ona dotyczyć innych podmiotów niż jej adresat.

W sprawie niniejszej wnoszący skargę kasacyjną nie mógł być w rozumieniu prawa zainteresowanym w przedstawionym Sądowi pierwszej instancji do kontroli legalności administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym.

Ze stanu faktycznego wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w sposób niewątpliwy wynika, że podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji nie był w nim: podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, osobą trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe, osobą, u której wystąpiła zaległość podatkowa w rozumieniu art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, planującym utworzenie spółki, oddziału lub przedstawicielstwa. Z wniosku o wydanie interpretacji, z treści wydanej interpretacji jak również z uzasadnienia zaskarżonego wyroku i ze skargi kasacyjnej jednoznacznie wynika natomiast, że stan faktyczny zagadnienia prawnego wymagającego oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego i/lub wykładni tego prawa dotyczył podatnika/ podatników w postaci bliżej nieokreślonych i niezidentyfikowanych wspólnot mieszkaniowych, których z dochodzącą uzyskania interpretacji spółką kapitałową utożsamiać nie można.

Brak jest też podstaw, aby ocenić, że wnoszący skargę kasacyjną wystąpił o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jako pełnomocnik spełniający funkcje zarządu/zarządcy w stosunku do konkretnego podatnika w postaci określonej wspólnoty mieszkaniowej. Zważyć bowiem należy, że w sprawie interpretacyjnej brak jest pełnomocnictwa czy też nawet powołania się na pełnomocnictwo do zarządu i do zadania pytania interpretacyjnego; wnoszący (następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego) skargę kasacyjną podmiot nie wskazuje nawet: jakiej to zarządzanej przez niego wspólnoty lub grupy wspólnot poddana ocenie Sądu pierwszej instancji pisemna interpretacja indywidualna ma lub może dotyczyć. Stan ten przypomina przywoływany powyżej przypadek niedopuszczalności postępowania interpretacyjnego, o którego wszczęcie nie może zabiegać osoba, z tego tylko powodu, że na jej sytuację faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika, albo też wiedza zawarta w interpretacji byłaby jej potrzebna do wykonywania określonych czynności, na przykład zarządczych, w stosunku do bliżej nieokreślonych kontrahentów. Uzyskanie wiedzy o możliwości zastosowania i/lub wykładni prawa w odniesieniu do innych aniżeli wnioskujący o wydanie interpretacji albo nieokreślonych podmiotów realizować może tylko interes faktyczny i nie wskazuje na interes prawny konstytuujący "własną indywidualną sprawę podatkową", w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, żadną miarą nie jest to bowiem interpretacja we własnej podatkowej sprawie wnioskodawcy.

O "interesie prawnym" w rozumieniu art. 50 § 1 p.p.s.a. mówimy wtedy, gdy ma on oparcie w przepisach prawa. O tym więc, czy konkretny podmiot ma w danej sprawie chroniony interes prawny, decyduje przepis prawa. Najczęściej będą to przepisy prawa materialnego; jednakże mogą to być również przepisy procesowe lub ustrojowe. Od wykazania więc związku między chronionym przez przepisy prawa interesem prawnym a aktem lub czynnością organu administracji publicznej uzależnione jest uprawnienie do złożenia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2004 r., OSK 919/04 (OSP 2005, z. 11, poz. 128) ocenił, że istotę interesu prawnego należy upatrywać w jego związku z konkretną normą prawną ( A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2005, s 199 – 130).

Istnienie, przywołanej powyżej, legitymacji skargowej, w rozumieniu art. 50 § 1 p.p.s.a., podlega badaniu przez sąd administracyjny.

W sytuacji jej braku u skarżącego, w przypadku gdy skargę wnosi podmiot który nie mieści się w żadnej kategorii podmiotów określonych w art. 50 § 1 p.p.s.a., skarga podlega odrzuceniu na postawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a, z powodu braku interesu prawnego do wniesienia skargi (podobnie: T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk,

M. Romańska, Postępowanie sądowo – administracyjne, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2004, s. 129).

Jeżeli określona osoba nie mogła być zainteresowanym, to jest stroną podatkowego postępowania interpretacyjnego, ponieważ w przedstawionym przez nią stanie faktycznym nie była jednym z podmiotów, które mogą być adresatami interpretacji indywidualnej, administracyjne postępowanie interpretacyjne z jej wniosku nie mogło być wszczęte i prowadzone, należy wówczas postawić pytanie: czy osobie takiej przysługiwać może przymiot strony – legitymacja skargowa w rozumieniu art. 50 § 1 p.p.s.a., uprawniająca do zaskarżenia wydanej interpretacji do sądu administracyjnego.

Jeżeli wynikający z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stan faktyczny zrealizowanej bądź przyszłej możliwości opodatkowania, którego organ interpretacyjny nie może ustalać i/lub weryfikować w drodze postępowania dowodowego, wskazuje na to, że nie dotyczy praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy, nie dotyczy jego indywidualnej sprawy podatkowej, wynika z tego, że ubiegający się o interpretację nie ma w jej przedmiocie, wydaniu i treści interesu prawnego, uzasadnionego określoną normą materialnego prawa podatkowego. Podmiot taki nie może - być określaną terminem "zainteresowanego" - stroną postępowania interpretacyjnego, które nie dotyczy jego sprawy podatkowej, organ interpretacyjny, natomiast, powinien w takim przypadku odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego, wydając w tym zakresie postanowienie na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Niezgodne z prawem zaniechanie orzeczenia wymienionego rozstrzygnięcia i w miejsce tego wydanie nieuprawnionemu podmiotowi indywidualnej pisemnej interpretacji prawa podatkowego prawa lub interesu prawnego do otrzymania takiej interpretacji nie tworzą, jak również ich braku nie sanują.

Brak, konstytuującego "własną indywidualną sprawę podatkową", interesu prawnego (w tym również – wykazanie tylko interesu faktycznego) do uczestniczenia w postępowaniu interpretacyjnym i do otrzymania interpretacji nie zmienia się w czasie i w relacji do prawnych wymogów oraz możliwości wnoszenia do sądu administracyjnego skargi na wydaną interpretację. Jeżeli pisemna interpretacja prawa podatkowego nie dotyczy indywidualnej sprawy podatkowej danego podmiotu, to nie dotyczy również jego interesu prawnego w obszarze mogącego być przedmiotem interpretacji prawa, natomiast (niedopuszczalna) kontrola sądowa wydanej niezgodnie z prawem takiej osobie interpretacji związku interpretacji z prawami i obowiązkami podatkowymi skarżącego nie utworzy.

Wynika z tego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewątpliwie i jednoznacznie, że: brak przymiotu "zainteresowanego" w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego we własnej indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), uzasadnia ocenę nie istnienia, wymaganego przez art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), interesu prawnego do zaskarżenia wydanej interpretacji do sądu administracyjnego przez podmiot, który był jej adresatem, pomimo tego, że nie dotyczyła ona jego praw i obowiązków podatkowych.

Skarga taka podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.

Adresat wadliwej (z przedstawionych powyżej powodów) interpretacji nie będzie się mógł do niej zastosować, ponieważ nie dotyczy ona jego spraw podatkowych i ewentualnej odpowiedzialności podatkowej; z tego powodu interpretacja ta nie będzie mogła wywrzeć dla wymienionego w niej podmiotu skutków ochronnych.

Dla innych osób analizowana interpretacja również nie będzie miała znaczenia prawnego, nie została bowiem wydana z ich wniosku oraz w ich sprawie, nie stanowi zaś niewątpliwie obowiązującego prawa. Zaniechanie, z powodu odrzucenia skargi, merytorycznej kontroli sądowej rozważanej - niezgodnie z prawem wydanej interpretacji nie powinno więc spowodować negatywnych skutków prawnych.

W toku rozpoznania sprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym może się zdarzyć, że, tak jak w sprawie niniejszej, zostanie ujawniona, niedostrzeżona przez sąd pierwszej instancji, podstawa do odrzucenia skargi. Dotyczy to również przywoływanego odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.

W takim wypadku Naczelny Sąd Administracyjny wydaje postanowienie na podstawie art. 189 p.p.s.a., którym uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę.

Zwrócić należy uwagę i podkreślić, że w zapisie regulacji prawnej art. 189 p.p.s.a. znajduje się sformułowanie: "jeżeli skarga ulegała odrzucenie" Wskazuje to, że analizowany przepis odsyła do przypadków, w których już na etapie wnoszenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego istniała podstawa do skargi tej odrzucenia, natomiast sąd ten, pomimo obowiązku konstytuowanego zwrotem art. 58 § 1 in initio p.p.s.a.: " sąd odrzuca skargę", skargi, na przykład na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., nie odrzucił. W takiej sytuacji obowiązek odrzucenia skargi przechodzi na Naczelny Sąd Administracyjny, którego wiąże zapis art. 189 p.p.s.a, zgodnie z którym: "Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę". Podkreślić należy, że przepis art. 189 p.p.s.a. nie zawiera zakazu realizacji wynikającego z niego normatywnego obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego na niekorzyść strony wnoszącej w sprawie skargę kasacyjną, nakłada tylko zobiektywizowany obowiązek uchylenia zaskarżonego orzeczenia i odrzucenia skargi, jeżeli w czasie wnoszenie do wojewódzkiego sądu administracyjnego ulegała już ona odrzuceniu, to jest zaistniała prawem przewidziana podstawa do odrzucenia skargi.

W sprawie niniejszej skarżący, w przedstawionym przez niego stanie faktycznym, nie był uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, nie mógł być stroną, to jest zainteresowanym, przeprowadzonego postępowania interpretacyjnego jak również adresatem wydanej w jego wyniku interpretacji indywidualnej; nie miał także interesu prawnego we wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na interpretację, która nie dotyczyła jego spraw, praw i obowiązków, podatkowych.

Podnieść także należy, że drugie, przywołane w "części historycznej" niniejszego uzasadnienia, pytanie interpretacyjne strony skarżącej dotyczyło tylko zastosowania określonych niepodatkowych przepisów ustawy o własności lokali, które, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, nie mogły stanowić przedmiotu pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a więc także nie mogły tworzyć w tym zakresie interpretacji podlegającej zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie i z upoważnienia art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a..

Z tych powodów, ponieważ wniesiona w sprawie skarga do sądu administracyjnego "ulegała odrzucenie", jak stanowi art. 189 p.p.s.a., na podstawie wymienionego przepisu prawa Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i odrzucił skargę.