Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 929/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 1 i 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 marca 2019 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania A. B. (dalej: "podatnik, skarżący") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "organ pierwszej instancji") z [...] kwietnia 2018 r. uchylającą decyzję ostateczną tego organu z [...] marca 2017 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2012 r. i określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w tym podatku za okresy od stycznia do października 2012 r. oraz odmawiającą uchylenia wyżej wymienionej decyzji ostatecznej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

Ostateczną decyzją z [...] marca 2017 r. organ pierwszej instancji zmienił zadeklarowane przez podatnika rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. ze względu na niezasadne odliczenie podatku naliczonego wynikającego ze 189 sztuk faktur wystawionych przez "A" w F. spółka z o.o. we F., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem organu pierwszej instancji, odliczenie podatku z tych faktur stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). Ponadto w decyzji tej organ pierwszej instancji uznał, że podatnik zastosował niewłaściwe stawki VAT do sprzedaży udokumentowanej fakturą z dnia 12 października 2012 r. dotyczącą dostawy naczepy na rzecz O. B. (naruszenie art. 41 ust. 7 ustawy o VAT) oraz udokumentowanej fakturą z dnia 30 września 2012 r. dotyczącą wykonania usługi transportowej na rzecz "B" sp. z o.o. (naruszenie art. 146a pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Pismem z 11 września 2017 r. Prokuratura Okręgowa w L., wskazując na stwierdzone w toku śledztwa prowadzonego w sprawie sygn. akt [...] nieprawidłowości dotyczące rozliczania przez skarżącego podatku od towarów i usług, zwróciła się do organu pierwszej instancji o przeprowadzenie kontroli podatkowej skarżącego w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z otrzymanych z Prokuratury informacji wynikało, że podatnik odliczył w deklaracjach między innymi za poszczególne miesiące od stycznia do października 2012 r. podatek naliczony z podrobionych faktur oznaczonych logo "C" S.A. w P. (dalej wymienianego także jako ""C"", ""C" S.A."). Faktury te były przez podatnika użyte jako autentyczne.

W toku kontroli podatkowej, wywołanej pismem Prokuratury Okręgowej w L., w oparciu o zgromadzone dowody, stwierdzono brak podstaw faktycznych i prawnych do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w 247 podrobionych fakturach VAT oznaczonych logo wymienionej wyżej spółki.

W związku z tymi ustaleniami oraz faktem, że powyższe okoliczności nie były znane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej ([...] marca 2017 r.) organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, wskazane w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.). Postanowieniem z [...] lutego 2018 r. organ pierwszej instancji wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z [...] marca 2017 r.

W pierwszej kolejności organ pierwszej instancji ustalił, że zobowiązania podatkowe w VAT dotyczące poszczególnych okresów miesięcznych od stycznia do listopada 2012 r. nie uległy przedawnieniu, ponieważ bieg terminu przedawnienia zobowiązania był zawieszony od dnia 14 listopada 2016 r., na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w którym podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku VAT za poszczególne okresy miesięczne od czerwca 2011 r. do października 2014. W dacie orzekania przez organ podatkowy postępowanie toczące się, po wniesieniu aktu oskarżenia, przed Sądem Rejonowym w B., nie zakończyło się.

Następnie, w świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji ocenił, że faktury VAT z oznaczeniem logo "C" S.A. w P. nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów, zatem brak było podstaw faktycznych i prawnych do odliczenia wyszczególnionego w nich podatku naliczonego, co skutkować musiało uchyleniem ostatecznej decyzji z [...] marca 2017 r. w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2012 r. i w tym zakresie orzeczeniem co do istoty sprawy. Organ pierwszej instancji nie stwierdził istnienia przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r.

W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię przepisów i uznanie, że w sprawie nie miało miejsce przedawnienie zobowiązania ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które to działanie rażąco godzi w zasadę zaufania do organów państwa. Zarzucił też naruszenie art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie przepisu objawiające się uchyleniem decyzji ostatecznej w całości i ponownym orzeczeniem w sprawie, mimo że nie zostały spełnione przesłanki do takiego orzekania. Ponadto pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP i art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatnika wskazywał między innymi, że nie doszło, według jego oceny, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którego wszczęciu podatnik został zawiadomiony pismem z dnia 5 grudnia 2015 r. ( w rzeczywistości – z dnia 5 grudnia 2016 r.) nie dotyczyło kwestii faktur z logo "C" S.A. w P., z czym była związana podstawa wznowienia postępowania. Prokuratura w Z. (która wniosła akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w B.) nie prowadziła sprawy karnej dotyczącej faktur z "C" i w tym zakresie nie zostały postawione skarżącemu żadne zarzuty.

Po rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentów przedstawionych w odwołaniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że z dniem 14 listopada 2016 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2011 r. do października 2014 r. w związku ze wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sytuacji kiedy podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem wymienionych wyżej zobowiązań. Podatnik został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez organ pierwszej instancji pismem z dnia 5 grudnia 2016 r. (doręczonym w dniu 7 grudnia 2016 r.).

Organ wskazał, że z informacji w piśmie Prokuratury Okręgowej w Z. z dnia 28 grudnia 2017 r. wynika, że prowadzone przeciwko podatnikowi dochodzenie zostało zakończone skierowaniem aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w B.. Według informacji Sądu Rejonowego w B. (pismo z 28 lutego 2018 r. ) sprawa karna sygn. akt [...] nie została zakończona. Nowy termin rozprawy wyznaczono na dzień 26 czerwca 2018 r.

Odnosząc się do argumentu zarzutu odwołania dotyczącego braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zwracającego uwagę na to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, w którego wszczęciu podatnik został zawiadomiony pismem z dnia 5 grudnia 2016 r. nie dotyczyło kwestii faktur z logo "C", organ odwoławczy uznał go za bezpodstawny. Organ wyjaśnił, że wszczęcie postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wiąże się z niewykonaniem zobowiązaniem podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy wskazał przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Admiracyjnego i argumentował, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to podatnik został powiadomiony. Natomiast sposób zakończenia tego postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

W okolicznościach analizowanej sprawy w zawiadomieniu z dnia 5 grudnia 2016 r. wyraźnie wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczy zobowiązań podatkowych w VAT za wskazane w nim okresy rozliczeniowe, to jest od czerwca 2011 r. do października 2014 r.

Zdaniem organu odwoławczego z akt sprawy wynika również, że w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2012 r., za który organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] marca 2017 r. decyzję ostateczną wyszły na jaw okoliczności nieznane organowi w dacie wydania decyzji ostatecznej, dotyczące odliczenia podatku naliczonego z podrobionych faktur VAT z logo "C" S.A. w P..

W kontekście przyjętych przez organ pierwszej instancji przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe) i pkt 5 (wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję), organ odwoławczy przypomniał, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeśli przyczyną wznowienia postępowania jest nowa okoliczność lub dowód, to możliwość rozstrzygnięcia innego niż pierwotne dotyczy wyłącznie skutków podatkowych tych zdarzeń podatkowych, z którymi związane są te nowe okoliczności lub dowody, zaś nowe okoliczności lub nowe dowody nie mają wpływu na ocenę skutków podatkowych innych zdarzeń podatkowych, nie są "istotne dla sprawy" i w tym zakresie nie stanowią podstawy wznowienia postępowania. Tryb nadzwyczajny służy usunięciu istotnych kwalifikowanych wad prawnych, którymi obarczona jest decyzja ostateczna. Natomiast "oczywistość sfałszowania dowodu" dotyczy przypadków, gdy z prostego zestawienia dowodu ze stanem faktycznym wynika, że dowód został sfałszowany. Są to sytuacje, w których aby dostrzec fałsz, nieprawdę, nie zachodzi konieczność przeprowadzania dowodów czy posiadania wiedzy specjalistycznej. Ponadto zarzut wadliwości musi dotyczyć dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Fałszerstwo dowodu musi być na etapie wnioskowania o wszczęcie postępowania wznowieniowego oczywiste.

W ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny ustalony w sprawie, obrazujący okoliczności towarzyszące spornym fakturom, pozwala jednoznacznie stwierdzić, że zakwestionowane faktury oznaczone logo "C" S.A., niepotwierdzone przez wskazanego w nich wystawcę, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, w związku z tym nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Organ odwoławczy uzasadniał, że podstawę wznowienia i przeprowadzenia postępowania podatkowego stanowiły następujące dowody i okoliczności:

- pismo Prokuratury Okręgowej w L. z dnia 11 września 2017 r., sygn. akt [...] zawierające informację o stwierdzonych nieprawidłowościach w dokumentowaniu i rozliczaniu przez podatnika VAT w zakresie nabyć oleju napędowego od "C" S.A. w P.;

- pismo "C" S.A. z dnia 18 lipca 2017 r. wraz z załączonym zestawieniem faktur VAT dokumentujących rzeczywiste dostawy zrealizowane w latach 2011-2012 przez ten podmiot gospodarczy do przedsiębiorstwa podatnika;

- protokół przesłuchania podatnika w charakterze podejrzanego z dnia 25 września 2017 r. sporządzony w sprawie karnej Prokuratury Okręgowej w L. oznaczonej sygn. akt VI Ds. [...], z którego wynika, że w latach 2011-2012 niezasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego z 611 faktur VAT oznaczonych logo [...] "C" S.A. w P.; podatnik przyznał między innymi, że faktury te nabył od mężczyzny o imieniu M. ; za sporządzenie tych faktur podatnik płacił cenę 20 groszy za litr oleju napędowego wymienionego w fakturze. Miał świadomość, że nabywa dowody księgowe, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji;

- materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej (nr [...]), wszczętej na wniosek Prokuratury Okręgowej w L. obejmującej swoim zakresem sprawdzenie transakcji gospodarczych podatnika z "C" S.A., zrealizowanych w latach 2011- 2012; dokonując czynności kontrolnych pracownicy organu porównali zgodność zapisów zawartych w prowadzonych przez podatnika rejestrach zakupów VAT z treścią zaksięgowanych faktur oraz zestawieniem faktycznie wystawionych przez "C" S.A. faktur; w oparciu o te dowody stwierdzono, że faktury, o których mowa w zaskarżonej decyzji, nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów i nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT.

Jak podkreślił organ odwoławczy powyższe okoliczności nie były znane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej. Stosownie zaś do art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. W ocenie organu odwoławczego,

na etapie wnioskowania przez Prokuraturę Okręgową w L. o przeprowadzenie kontroli podatkowej skutkującej wszczęciem postępowania wznowieniowego, fałszerstwo dowodów było oczywiste.

Natomiast przesłanka "ochrony interesu publicznego" ma charakter niedookreślony i chodzi tu przede wszystkim o ochronę wartości wspólnych dla ogółu społeczeństwa: sprawiedliwości, równości, bezpieczeństwa, zaufania obywateli do organów władzy publicznej, możliwości korekty decyzji. Dlatego też funkcjonowanie w obrocie prawnym wadliwej decyzji, w której określono zobowiązanie podatkowe niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w ocenie organu odwoławczego, naruszałoby zasadę równości wobec prawa i powszechności opodatkowania.

Podsumowując organ odwoławczy wywodził, że organ pierwszej instancji prawidłowo nie uznał rejestru zakupów za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów w części dotyczącej zaewidencjonowania i rozliczenia VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur. Ponadto rejestr sprzedaży za październik 2012 r. nie został uznany za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów w zakresie zewidencjonowania nieprawidłowych kwot obrotu i podatku należnego dotyczących sprzedaży udokumentowanej fakturami z dnia 30 września 2012 r. i z dnia października 2012 r. Organ odwoławczy podkreślił też, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie jest wymagane badanie dobrej wiary podatnika, o której mowa w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m. in. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...]). Podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w zakresie VAT, a w sytuacji stwierdzenia, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane przez jej wystawcę, dowodzenie i badanie staranności czy dobrej wiary podatnika jest bezprzedmiotowe.

Prawidłowo też organ pierwszej instancji, w oparciu o art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W ocenie organu odwoławczego, chybione są też pozostałe zarzuty odwołania, a to przede wszystkim z tego powodu, że w art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa chodzi o wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji starannie też zebrał materiał dowodowy niezbędny dla podjęcia rozstrzygnięcia i wnikliwie go ocenił, a całe postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad tym postępowaniem rządzących.

W skardze na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik podatnika, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, podobnie jak w odwołaniu, zarzucił naruszenie: art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej, art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik podatnika podnosił, że inaczej niż ustalił organ doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż postępowanie o przestępstwo skarbowe, o którego wszczęciu podatnik był zawiadomiony pismem z dnia 5 grudnia 2015 r. (w rzeczywistości - z dnia 5 grudnia 2016 r.) nie dotyczyło kwestii, która była podstawą wznowienia postępowania. Prokuratura Okręgowa w Z. nie prowadziła sprawy dotyczącej faktur z "C", i w tej kwestii nie zostały postawione skarżącemu żadne zarzuty. To Prokuratura Okręgowa w L. zajęła się w toku śledztwa kwestią fałszywych faktur, jednak nie postawiła żadnych zarzutów skarżącemu, właśnie z uwagi na przedawnienie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w związku z innymi nieprawidłowościami.

Następnie pełnomocnik argumentował, że aby dana okoliczność, czy dany dowód mógł stanowić przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej muszą one: 1) cechować się nowością tzn. muszą być nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, a więc nie były znane organowi, przed którym toczyło się postępowanie; 2) istnieć w dniu wydania decyzji; 3) być istotne dla sprawy i wszystkie te warunki muszą występować łącznie. Natomiast w niniejszej sprawie uchylenie ostatecznej decyzji nie mogło wchodzić w rachubę, bowiem wydanie nowego rozstrzygnięcia orzekającego co do istoty sprawy nie mogło nastąpić z uwagi na upływ terminów przedawnienia przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej.

Ponadto aby na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mogło nastąpić wznowienie postępowania muszą również zaistnieć trzy warunki: 1) w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód; 2) sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu; 3) fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Również niespełnienie jednego z tych warunków (np. brak orzeczenia właściwego organu, z którego wynikałoby, że mamy do czynienia z fałszywymi dowodami) jest wystarczającą podstawą stwierdzenia, że omawiana przesłanka wznowienia postępowania nie wystąpiła.

Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że organ obowiązany jest wnikliwie zbadać wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wynik sprawy i nie może przez to dowolnie i swobodnie interpretować zebranego materiału dowodowego, przyjmując wersję najbardziej korzystną dla organu, a taka właśnie sytuacja ma miejsce w odniesieniu do podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Przypomnienia wymaga, że postępowanie zakończone badaną decyzją toczyło się w trybie wznowieniowym. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. Wskazać również należy, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 Ordynacji podatkowej. Omawiana instytucja jest bowiem odstępstwem od jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego - wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej - zasady trwałości decyzji ostatecznych, stanowiącej, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą zatem nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków (por. wyroki NSA z dnia 14 września 2018 r. w sprawach sygn. akt: II FSK 2687/16, LEX nr 2570171, II FSK 2689/16, LEX nr 2580164).

W okolicznościach analizowanej sprawy organ stwierdził istnienie dwóch przesłanek wznowienia podstępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tymi przepisami w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1) i gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (pkt 5).

Przed charakterystyką tych przestanek i oceny zaistnienia ich w sprawie odnieść się należy się do zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118.

Z kolei art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepisu tego nie można odczytywać w oderwaniu od art. 70c Ordynacji podatkowej, według którego obowiązkiem organu właściwego w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W rozpoznawanej sprawie, gdyby nie zachodziły żadne okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, to zobowiązania podatkowe skarżącego w VAT za poszczególne istotne w tej sprawie okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2012 r. przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2017 r. Oznaczałoby to, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, że organ podatkowy miałby obowiązek wydania decyzji, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej.

Jednak tak nie jest, ponieważ prawidłowe jest stanowisko organów, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za wskazane wyżej okresy ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia w dniu 14 listopada 2016 r. postępowania o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik był zawiadomiony pismem właściwego organu z dnia 5 listopada 2016. Nie ma wątpliwości, że podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania za wskazane okresy rozliczeniowe, a postępowanie karne w dniu orzekania przez organ odwoławczy nie było zakończone.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, akt sprawy a także stanowiska prezentowanego przez pełnomocnika podatnika wynika, że zaległości podatkowe w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. powstały w wyniku dwóch grup nieprawidłowości w działaniu podatnika. Pierwsza z nich to niezasadne odliczenie podatku naliczonego wynikającego ze 189 sztuk faktur wystawionych przez W. we F. spółkę z o.o. we F., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz zastosowanie niewłaściwe stawek VAT do sprzedaży przyczepy oraz usługi transportowej udokumentowanych fakturami z 12 października i z 30 września 2012 r. Opisane wyżej nieprawidłowości były podstawą faktyczną wydania w dniu [...] marca 2017 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. decyzji ostatecznej, wzruszonej w badanym obecnie postępowaniu wznowieniowym. Te same okoliczności faktyczne były badane przez Komendę Powiatową Policji w B. oraz Prokuraturę Okręgową w Z. w postępowaniu o przestępstwo skarbowe wszczętym w dniu 14 listopada 2016 r. O zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2011 r. do lipca 2014 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2014 na skutek wszczęcia tego postępowania, w wyniku podejrzenia popełnienia przestępstwa wiążącego się z niewykonaniem wymienionych zobowiązań, organ pierwszej instancji powiadomił podatnika pismem z dnia 5 grudnia 2016 r. doręczonym podatnikowi w dniu 7 grudnia 2016 r.(k. 18-19 w tomie X akt podatkowych). Rezultatem tego postępowania przygotowawczego było sporządzenie aktu oskarżenia o przestępstwa określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s., to jest o oszustwa w deklaracjach podatkowych, nierzetelne prowadzenie ksiąg, wystawianie albo posługiwanie się nierzetelnymi fakturami (pismo Prokuratury Okręgowej w Z. – k. 11 w tomie X akt podatkowych). Jak wynika z oświadczenia pełnomocnika skarżącego na rozprawie w dniu 1 marca 2019 r. podatnik został prawomocnie skazany przez Sąd Rejonowy w B. w sprawie [...] w listopadzie 2018 r. za przestępstwa związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w latach 2011-2014.

Niezależnie od wyżej opisanego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z., zakończonego wyrokiem Sądu Rejonowego w B., inny organ postępowania karnego, to jest prokurator w Prokuraturze Okręgowej w L. ustalił w sprawie sygn. akt [...], że skarżący odliczył w deklaracjach między innymi za poszczególne miesiące od stycznia do października 2012 r. podatek naliczony z podrobionych faktur oznaczonych logo ""C" S.A.", używając tych faktur jako autentyczne.

Z tą drugą grupą nieprawidłowości w działaniu podatnika wiąże się wszczęcie postępowania wznowieniowego i w rezultacie kolejna zmiana zadeklarowanego przez podatnika rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2012 r. ze względu na niezasadne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z podrobionych faktur opatrzonych logo "C" S.A.

Z akt sprawy nie wynika i organ odwoławczy nie twierdził, aby wszczęcie postepowania karnego przez Prokuraturę Okręgową w L. w sprawie podrobionych faktur opatrzonych logo "C" S.A. miało wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatnika, a w szczególności, aby był on zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia tego postępowania. W rezultacie więc jedynym zdarzeniem jakie według akt sprawy ma skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., jest wskazane wyżej wszczęcie w dniu 14 listopada 2016 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Z treści skargi wynika, że według pełnomocnika skarżącego, skoro postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego wszczęcie było przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie dotyczyło okoliczności, które były przedmiotem innego postępowania karnego prowadzonego przez inny organ postępowania karnego, czyli posługiwania się przez skarżącego podrobionymi fakturami rzekomego dostawcy (inny organ postępowania karnego wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe ze skutkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a inny – poza tym pierwszym postępowaniem – dodatkowo wykrył nową okoliczność posługiwania się sfałszowanymi fakturami i prowadził w sprawie tych faktur postępowanie), to wszczęcie tego pierwszego postępowania nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z nieprawidłowego rozliczenia podatku na podstawie tych podrobionych faktur.

Stanowiska przedstawionego przez pełnomocnika skarżącego nie można podzielić. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe jest całością i w celu rozliczenia tego zobowiązania nie dzieli się na zobowiązania z poszczególnych faktur. W rezultacie nie można zasadnie twierdzić, że oddzielnie przedawniają się zobowiązania wynikające z każdej faktury. Jeżeli podatek od towarów i usług rozliczany jest miesięcznie, to bieg terminu przedawnienia dotyczy zobowiązania za każdy miesiąc w całości, a nie oddzielnie zobowiązań z każdej faktury. Takie przedawnianie się zobowiązań związanych z poszczególnymi fakturami jest niemożliwe, ponieważ o ostatecznym rozmiarze zobowiązania za każdy miesiąc (za każdy okres rozliczeniowy) decyduje rozliczenie podatku należnego i naliczonego. W związku z tym, jeżeli zostaje wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe związane z zakwestionowaniem tylko niektórych faktur VAT, to zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe a nie podatku wynikającego z każdej faktury oddzielnie, z pominięciem tych faktur, które nie były objęte badaniem w postępowaniu karnym.

Zwrócić też należy uwagę, że gdyby nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, to wówczas doszłoby do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Według tego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W stosunku do skarżącego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania zaległości w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Jak wynika z akt podatkowych (tom X, k. 26-54) w dniu 30 listopada 2016 r. zostało wystawione zarządzenie zabezpieczenia w oparciu o decyzję zabezpieczającą z dnia 29 listopada 2016 r. i w dniu 8 grudnia 2016 r. zastosowano środek zabezpieczający w postaci zajęcia ruchomości. W dniu 17 maja 2017 r., na podstawie decyzji wymiarowej ostatecznej z dnia [...] 2017 r., zostały wystawione tytuły wykonawcze, co po spowodowało przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, ze skutkiem przerwania biegu terminu przedawnienia. W oparciu o te tytuły zawiadomieniem z dnia 1 lutego 2018 r. zastosowano w dniu 5 lutego 2018 r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę, o czym powiadomiono zobowiązanego w dniu 9 lutego 2018 r..

Przechodząc do oceny istnienia podstaw wznowienia postępowania zauważyć należy, że zaistniały obydwie przesłanki wznowienia postępowania, prowadzące w rezultacie do wydania decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

O istnieniu podstawy wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki:

1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody;

2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;

3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję;

4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.

Przesłanka ujawnienia się istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które to okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy, a więc mogące mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Innymi słowy mają one wpływ na zmianę treści decyzji ostatecznej w kwestiach zasadniczych.

Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi.

Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji.

W rozpoznawanej sprawie ujawniły się nowe okoliczności, ale nie nowe dowody, ponieważ podrobione faktury z logo "C" S.A. były podstawą ustaleń w postępowaniu wymiarowym, tyle tylko, że nie zostały zakwestionowane przez organ, który nie wiedział o ich sfałszowaniu.

W ocenie Sądu, niewątpliwie charakter nowości posiadają okoliczności, które wynikają z wskazywanych przez organ dowodów. Tymi nowymi okolicznościami jest ujawnienie, że skarżący posługiwał się podrobionymi fakturami i na ich podstawie odliczył podatek naliczony. Z pisma Prokuratury Okręgowej w L. z dnia 11 września 2017 r. sygn. akt [...] (k. 4, tom IX akt podatkowych) wynika bowiem, że w toku prowadzonego przez CBŚP Zarząd w L. śledztwa dotyczącego zaistniałego w okresie od stycznia 2010 r. do sierpnia 2015 r. podrabiania faktur VAT spółki "C" ujawniono podrobione faktury, między innymi u skarżącego w ilości 611 sztuk za lata 2011-2012. Fakt posługiwania się przez podatnika nierzetelnymi fakturami wynika również z pisma "C" S.A. z dnia 18 lipca 2017 r. wraz z załączonym zestawieniem faktur VAT dokumentujących rzeczywiste dostawy zrealizowane w latach 2011-2012 przez ten podmiot gospodarczy do przedsiębiorstwa podatnika, a także z protokołu przesłuchania podatnika w charakterze podejrzanego z dnia 25 września 2017 r. (k. 1-2 tom IX akt podatkowych). Podatnik przyznając się do zarzucanego mu czynu wyjaśnił, że wymienione 611 faktur VAT oznaczonych logo "C" S.A. w P. nabył od mężczyzny o imieniu M. po 20 groszy za litr oleju napędowego. Przyznał, że miał świadomość, że nabywa dowody księgowe, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Materiał dowodowego zebrany w toku kontroli podatkowej, wszczętej na wniosek Prokuratury Okręgowej w L. obejmującej swoim zakresem sprawdzenie dokonywanych przez podatnika transakcji gospodarczych z "C" S.A., zrealizowanych w latach 2011 – 2012 zakończony protokołem kontroli doręczonym skarżącemu w dniu 16 stycznia 2018 r., gdzie porównano zgodność zapisów zawartych w prowadzonych przez podatnika rejestrach zakupów VAT z treścią zaksięgowanych faktur oraz zestawieniem faktycznie wystawionych przez [...] S.A. faktur potwierdził, że faktury, o których mowa w zaskarżonej decyzji, nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów i nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w nich VAT.

Niewątpliwie przytoczone wyżej dowody zostały sporządzone po dniu wydania decyzji ostatecznej i nie mogą mieć charakteru dowodów nowych, o jakich mowa w omawianej regulacji, niemniej jednak okoliczności faktyczne, które z nich wynikają już taki charakter nowości mają.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe.

Podrobione faktury istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, stanowiły podstawę odliczenia przez skarżącego VAT naliczonego, oraz podstawę wydania decyzji wymiarowej. Okoliczność, że były to faktury fikcyjne nie była znana organowi na dzień wdawania decyzji ostatecznej, bo gdyby tak było, to rozstrzygniecie organu od samego początku byłoby inne. Tym samym warunek istotności został spełniony.

Pojęcie dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozpatrywać w ujęciu art. 180 tej ustawy i następnych. Zgodnie z tym przepisem, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Co do zasady fałsz dowodu powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Warunek ten uzasadniony jest ustawowym podziałem kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o przestępstwie, jakim jest fałszerstwo dowodów. Od zasady, że fałsz dowodu powinien być wykazany orzeczeniem sądu, istnieją dwa wyjątki: po pierwsze, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa (np. przedawnienie ścigania lub wyrokowania, abolicja, immunitet); po drugie, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste, czyli rzuca się w oczy. W tym drugim wypadku nie wystarczy wykazać tylko oczywistości fałszu, lecz ponadto trzeba wykazać, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez sąd jest niezbędne do ochrony interesu publicznego.

Jak bowiem stanowi art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z wymienionej wcześniej przyczyny (art. 240 § 1 pkt 1) może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu.

Korzystanie z drugiego wyjątku wymaga zachowania dużej ostrożności, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu. Stąd też oczywistość fałszerstwa, jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem (por. J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2017, Wolters Kluwer, s. 1250-1251).

Fałszerstwo musi dotyczyć dowodu istotnego, a więc takiego, który miał wpływ na wynik sprawy i musi być na etapie wszczęcia postępowania wznowieniowego oczywiste, a ponadto wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego.

W ocenie Sądu, wbrew przekonaniu podatnika i ta przesłanka wznowienia postępowania w okolicznościach analizowanej sprawy zaistniała.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym zeznań samego podatnika (podejrzanego), materiałów z kontroli podatkowej, zestawień przesłanych przez spółkę "C" jasno wynika, że faktury, którymi posługiwał się podatnik dla potrzeb rozliczenia VAT w 2012 r. były fałszywe. "Oczywistość sfałszowania dowodu" dotyczy zaś przypadków, gdy z prostego zestawienia dowodu ze stanem faktycznym wynika, że dowód został sfałszowany. Są to sytuacje, gdy aby dostrzec fałsz, nieprawdę nie zachodzi konieczność przeprowadzania dowodów, wiedzy specjalistycznej – zob. wyrok WSA w Kielcach z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 456/09, LEX nr 549789.

Podatnik przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 25 września 2017 r. (a postanowienie o wznowieniu postepowania doręczono podatnikowi w dniu 16 lutego 2018 r.) przyznał, że w latach 2011-2012 niezasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego z 611 faktur VAT oznaczonych logo [...] "C" S.A. w P.. Faktury, którymi posłużył się nabył od mężczyzny o imieniu M. i dowody te nie dokumentują zakupu paliwa od wyszczególnionego w nich podmiotu. Podał, że za sporządzenie tych faktur uiszczał opłatę wynoszącą 20 groszy za litr oleju napędowego i że miał świadomość, że nabywa dowody księgowe, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zakupu fikcyjnych faktur dokonywał w celu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Ta "oszczędność" miała pozwolić mu na utrzymanie stanu zatrudnienia w prowadzonej firmie. Otrzymane fikcyjne faktury załączył do dokumentacji rachunkowo-księgowej, prowadzonej przez Biuro Rachunkowe w B.. Nikt w Biurze Rachunkowym nie wiedział, że przedłożone do rozliczenia faktury są podrobione.

Nie budzi też, w ocenie Sądu, wątpliwości, że wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Jak wynika z protokołu kontroli podatnik ujął w rejestrach zakupu za 2012 r. kilkaset podrobionych faktur VAT z logo spółki "C" , każda o wartości kilku tysięcy złotych brutto.

Przesłanka "ochrony interesu publicznego" ma charakter niedookreślony. W prawie, a w szczególności w prawie podatkowym, brak jest definicji tego pojęcia. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonującego wykładni wymienionego przepisu, (wyrok z 2 grudnia 2014 r. w sprawie sygn. akt: II FSK 71/13, CBOSA) pojęcie "interesu publicznego" to klauzula generalna, która w kontekście indywidualnej sprawy powinna być poddana stosownej wykładni. Wymagania interesu publicznego muszą być ustalone w konkretnej sprawie i muszą uzyskać zindywidualizowaną treść wynikającą ze stanu faktycznego i prawnego sprawy. (...) Przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, np. bezpieczeństwa i sprawiedliwości.

W ocenie Sądu, w sytuacji kiedy organ podatkowy posiadając przekonywujące dowody stwierdza funkcjonowanie w obrocie prawnym wadliwej decyzji, w której określono zobowiązanie podatkowe niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, to niewątpliwie w interesie publicznym jest wznowienie postępowania i ponowna ocena prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia, gdyż pozostawanie tej decyzji w obiegu naruszałoby nie tylko zasadę równości wobec prawa ale i powszechności opodatkowania.

Konkludując, za prawidłowe uznać należy stanowisko organu, że w okolicznościach analizowanej sprawy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania przez niego wskazane. W konsekwencji zaś dokonane ustalenia obligowały organ do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), co do faktur wymienionych na str. 12-23 decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie Sądu, zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują, że wyżej wymienione faktury oznaczone logo [...] "C" S.A. w P. nie zostały wystawione przez ten podmiot i nie dokumentują faktycznego nabycia paliwa przez podatnika. Prawidłowo zatem rejestr zakupów za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. nie został uznany za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów w części dotyczącej zaewidencjonowania i rozliczenia VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur. Prawidłowo też rejestr sprzedaży za październik 2012 r. nie został uznany za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów w zakresie zewidencjonowania nieprawidłowych kwot obrotu i podatku należnego dotyczących sprzedaży udokumentowanej wskazanymi w pierwszej części uzasadnienia fakturami z dnia 30 września 2012 r. i 12 października 2012 r. (podatnik zresztą zasadniczo tych okoliczności nie kwestionował, skupiając się na istnieniu, w jego ocenie, przedawniania zobowiązania podatkowego i braku podstaw do merytorycznego orzekania w trybie wznowieniowym). Za wyrokiem NSA z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1529/15, LEX nr 2330014 zauważyć bowiem trzeba, że dowód z ksiąg podatkowych, choć ma większą moc dowodową od innych dowodów (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej) również może zostać podważony w postępowaniu podatkowym, jeżeli nie odpowiada rzeczywistości (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). Domniemanie, jakie wypływa z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter wzruszalny, a zatem rzetelność lub niewadliwość ksiąg podatkowych może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Podważenie informacji zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. Księgi podatkowe jeśli są rzetelne, powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Ponadto za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą; przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Za wadliwe należy natomiast uznać te księgi, które prowadzone są w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa (por. np. wyrok WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1212/16, LEX nr 2249400).

W ocenie Sądu trafnie również organ wywodzi, z odwołaniem od orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie jest wymagane badanie dobrej wiary podatnika. Przypomnieć należy, że zasada neutralności przejawiająca się w możliwości odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem każdego podatnika, ale nie jest to prawo nieograniczone i samoistne, tzn. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, ale nabycia towaru lub usługi od podmiotu wskazanego jako wystawca faktury. Zatem podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Faktura musi więc potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Nie jest możliwe odliczenie podatku z faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. W wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17 TSUE w pkt 44 stwierdził, że odnośnie do zasady neutralności podatkowej, która stanowi przekład ogólnej zasady równego traktowania, to wymaga ona, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji nie były traktowane odmiennie w dziedzinie VAT, chyba że takie rozróżnienie byłoby obiektywnie uzasadnione. Tymczasem podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji. Skarżący, który brał świadomy udział w obrocie pustymi fakturami opisującymi czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, nie można skutecznie powoływać się na dobrą wiarę. Jeżeli bowiem miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur to nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 2018 r, sygn. akt I FSK 1713/16, Lex nr 2629669 i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły rozstrzygnięcie w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom podatnika nie doszło także do naruszenia wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady legalności, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 ustawy), jak i zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ustawy.

Z kolei prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe pozwoliło na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, zmiana podatnikowi rozliczenia VAT jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, a także przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.) na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych.

Natomiast sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych zwłaszcza w art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, czy 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach w sprawie sygn. akt III SA/Gl 1564/14, LEX nr 1676790, czy wyrok WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1206/16, LEX nr 2252173).

Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP przez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Trafnie zauważa organ, że stosownie do treści art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wykładnia przepisu art. 2a tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania. W przedmiotowej sprawie zaś stan faktyczny i prawny został ustalony jednoznacznie na podstawie zgromadzonych dowodów oraz obowiązujących przepisów prawa i nie budził wątpliwości. Istotnie zasada demokratycznego państwa prawnego oznacza również konieczność zapewnienia pewności co do prawa. Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy. Zdaniem Sądu, w tej sprawie zaistniały okoliczności pozwalające na wzruszenie decyzji ostatecznej, natomiast postawienie jej w obiegu prawnym byłoby, zdaniem składu orzekającego, niczym innym jak właśnie naruszeniem zasad konstytucyjnych – zasady państwa prawnego oraz państwa sprawiedliwego wyprowadzanych z art. 2 Konstytucji RP.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2018 r. poz.1302 ze zm.) Sąd skargę oddalił.