Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 836/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2 i 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2390/13 w sprawie ze skargi J. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2390/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi J. W. (dalej: skarżący) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 26 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez sąd pierwszej instancji tok postępowania podatkowego

2.1. W dniu 18 maja 2012 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Skarżący wskazał, że prowadzi działalność w zakresie usług montażowych, sprzedawanych towarów używanych do szeroko rozumianego wykańczania wnętrz, ze szczególnym uwzględnieniem materiałów budowlanych użytych do remontu lub/i modernizacji pomieszczeń, w których instalowane są: glazury, szkło, lustra, terakoty, ceramika łazienkowa, płyty karton-gipsowe, płyty wiórowe laminowane, drewno i inne półprodukty drewniane lub drewnopodobne, konstrukcje z płyt karton-gipsowych lub płyt wiórowych laminowanych, pełniących funkcje mebli, wyposażenia tych konstrukcji, farby, akcesoria i inne półprodukty do wykańczania wnętrz, meble kuchenne na stałe zainstalowane do ścian budynku wraz z ich wyposażeniem. Prace te polegają na:

- dostosowaniu podłączeń hydraulicznych, gazowych, wentylacyjnych i elektrycznych do zabudowy meblowej;

- naklejeniu: szkła, laminatów, paneli fornirowanych, tapet, paneli lakierowanych lub glazury na ściany;

- trwałym zamontowaniu wcześniej wykonanych przez skarżącego półproduktów mebli kuchennych, finalnie stanowiących meble kuchenne, wraz z wyposażeniem na stałe do ścian budynku tak, że ich deinstalacja prowadzić będzie do istotnej zmiany całości oraz uszkodzenia ścian.

Skarżący podkreślił, że klient sprzedając mieszkanie (dom jednorodzinny), w którym jest zabudowa stała w postaci mebli kuchennych, nie może zabrać mebli, ponieważ są wykonane i zamontowane w danym pomieszczeniu, pod określony wymiar na stałe i nie będą pasowały w innym lokalu.

Usługi stanowią jeden, niedający się sztucznie podzielić kompleksowy proces. Usługa kończy się montażem półproduktów meblowych tak, że stanowią one całość i spełniają przeznaczoną im funkcję oraz pracami remontowymi wykańczającymi. Z klientami zawierane są umowy cywilnoprawne, których przedmiotem jest dzieło w postaci kompletnego wyposażenia kuchni. Cena w umowie podawana jest za całą kompletną usługę zabudowy kuchni.

Wszystkie prace i materiały są częścią składową kompleksowego wykończenia lokalu użytkowego do stanu zamieszkania w rozumieniu rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. nr 75, poz. 690 ze zm.). Jakikolwiek element powyższych prac po odłączeniu od całości nie może być przedmiotem obrotu, gdyż w istotny sposób straci on na wartości i tym samym dochodzi do istotnej zmiany całości - pozostaną dziury technologiczne oraz spowoduje to nieodwracalne uszkodzenie substancji budynku lub odłączonego elementu, w wyniku czego meble nie będą spełniać swojej funkcji oraz istotnie stracą na wartości estetycznej, użytkowej oraz finansowej.

Zdaniem skarżącego, opisane świadczenie usług opodatkowane jest stawką preferencyjną, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytanie:

Czy wyżej wymieniona usługa trwale montowana w budynkach i lokalach użytkowych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: PKOB) grupa 111, 112, i 113 jest usługą kompleksową w rozumieniu ustawy i jako taka podlega opodatkowaniu obniżoną 8% stawką VAT?

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał, że stosownie do przepisu art. 41 ust. 12 u.p.t.u., 8% stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u., stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Ponieważ przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie definiują określeń "budowa", "remont", "modernizacja", "przebudowa", "roboty budowlane", to w ocenie skarżącego należy dokonać ich wykładni w oparciu o przepisy z innych dziedzin prawa. Przepisy art. 61 ust. 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003 r., nr 119, poz. 1116, ze zm.) definiują "modernizację" jako trwałe ulepszenie (unowocześnienie) istniejącego budynku lub lokalu, przez co zwiększa się wartość użytkowa budynku lub lokalu. Tak więc "modernizacja" oznacza unowocześnienie, uwspółcześnienie produktu, trwałe ulepszenie np. istniejącego obiektu budowlanego prowadzące do zwiększenia jego wartości.

Zdaniem skarżącego, prace opisane we wniosku dokładnie odzwierciedlają pojęcie "modernizacji". W wyniku opisanego zdarzenia przyszłego unowocześnienie polegać będzie na zamontowaniu nowych mebli kuchennych z nowymi nowoczesnymi rozwiązaniami z dziedziny ergonomii i wyposażenia. Zamontowanie mebli kuchennych w lokalu użytkowym jest niewątpliwie jego unowocześnieniem dającym podstawę do określenia go jako mieszkania, zgodnie z powołanym rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Uwspółcześnienie zaś produktu polega na tym, że meble są robione na wymiar, pod indywidualne techniczno - budowlane warunki pomieszczeń przeznaczonych na kuchnię lub wnękę kuchenną. Meble w zabudowie, w odróżnieniu od mebli wolnostojących, nie są gotowym produktem przywiezionym na miejsce montażu, a posiadają jedynie cechę półproduktu, ponieważ oddzielnie nie stanowią wartości przewidzianej w umowie i nie mają cechy produktu finalnego. Natomiast wszystkie zainstalowane, przykręcone, przeklejone półprodukty kuchenne stanowią finalną całość, których ewentualny demontaż wiązałby się z trwałym ich uszkodzeniem. Należy je traktować jako część składową budynku, a nie jako dodatkowe wyposażenie podnoszące jego funkcjonalność. W świetle powyższego fakt trwałego zamontowania mebli nie jest bez znaczenia, ponieważ dzięki temu stanowią one substancję budynku, tym samym stając się nieruchomością w myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.). Natomiast zamontowanie półproduktów mebli kuchennych, które finalnie stanowią meble kuchenne jest ulepszeniem istniejącego lokalu użytkowego, dzięki któremu warunkiem jest określenie go jako mieszkania.

Reasumując skarżący stwierdził, że trwały montaż półproduktów mebli kuchennych, finalnie stanowiących całość jako meble kuchenne, na stałe do ścian budynku jest trwałym ulepszeniem prowadzącym do zwiększenia wartości lokalu użytkowego, a tym samym istniejącego obiektu budowlanego. Możliwość zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% ma miejsce w przypadku, gdy przedmiotem umowy jest wykonanie usługi jako całości. Wówczas przy ustalaniu właściwej stawki VAT z tak określonej usługi nie można wyłączać jej poszczególnych kosztów do odrębnej sprzedaży. Warunek ten spełnia, zdaniem skarżącego, z jednej strony kompleksowy charakter usługi, z drugiej zaś wynagrodzenie ustalone jako jednolite wynagrodzenie ryczałtowe.

2.2. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji stanowisko skarżącego w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla usług polegających na dostosowaniu podłączeń hydraulicznych, gazowych, wentylacyjnych i elektrycznych do zabudowy meblowej, naklejeniu: szkła, laminatów, paneli fornirowanych, tapet, paneli lakierowanych lub glazury na ściany w obiektach budownictwa społecznego (PKOB 111, 112 i 113) uznał za prawidłowe, natomiast w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla usług polegających na montażu trwałej zabudowy kuchennej wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym (PKOB 111, 112 i 113) za nieprawidłowe.

2.3. Organ podatkowy po wezwaniu przez skarżącego do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

2.4. Skarżący w skardze na przedmiotową interpretację zarzucił jej naruszenie art. 41 u.p.t.u. polegające na błędnej wykładni przez przyjęcie, że w przypadku zabudowy stałej meblowej kuchennej mamy do czynienia z zastosowaniem stawki VAT 23 %.

W związku z tym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej stosowania 8 % stawki VAT dla usług polegających na montażu trwałej zabudowy kuchennej wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym (PKOB 111, 112, 113) jako naruszającej prawo.

2.5. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

2.6. Postanowieniem z 3 czerwca 2013 r. sąd pierwszej instancji zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na zagadnienie prawne przekazane do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie z 31 stycznia 2013 r., I FSK 306/12), a następnie postanowieniem z 18 września 2013 r. podjął zawieszone postępowanie sądowe.

3. Rozważania sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę stwierdził, że spór pomiędzy stronami dotyczył tego, czy skarżący może korzystać z obniżonego opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. w odniesieniu do prac polegających na dostosowaniu podłączeń hydraulicznych, gazowych, wentylacyjnych i elektrycznych do zabudowy meblowej, naklejeniu: szkła, laminatów, paneli fornirowanych, tapet, paneli lakierowanych lub glazury na ściany, a następnie trwałym zamontowaniu wcześniej wykonanych przez skarżącego półproduktów mebli kuchennych, finalnie stanowiących meble kuchenne wraz z wyposażeniem na stałe do ścian budynku, w budynkach (lokalach) objętych społecznym programem mieszkaniowym. Kwestia kwalifikacji lokali i budynków nie była przedmiotem kontrowersji, gdyż spełnienie przez nie odpowiednich wymogów, niezbędnych dla objęcia rzeczonym programem, stanowiło założenie sformułowanego we wniosku pytania.

3.2. Zdaniem sądu pierwszej instancji dla rozstrzygnięcia sporu stron w rozpoznanej sprawie decydujące znaczenia ma treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. I FPS 2/13. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u.

3.3. Sąd pierwszej instancji przytoczył obszerne fragmenty powołanej uchwały, podzielił zawarte w niej stanowisko i stwierdził w związku z tym, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii spornej w sprawie ma ocena, czy zabudowa meblowa (jaką skarżący, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, wykonuje) tworzy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części) lub lokalu mieszkalnego trwałą zabudowę meblową.

W konsekwencji organ podatkowy wadliwie przyjął, że trwała zabudowa meblowa nie może być traktowana jako usługa modernizacji budynku (lokalu) opodatkowana stawką 8% podatku VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, w szczególności wykładnię art. 41 ust. 12 u.p.t.u. dokonaną w uchwale NSA.

3.4. Sąd pierwszej instancji mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację.

4. Skarga kasacyjna organu podatkowego

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u., polegające na uznaniu przez sąd, iż czynności polegające na wykonaniu elementów zabudowy meblowej i następnie ich montaż w sposób tworzący trwałą zabudowę, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowią usługę wymienioną w powołanych przepisach, gdy tymczasem o zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku VAT można mówić tylko w wypadku, gdy będziemy mieli do czynienia z takim wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, które poprzez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego stworzy trwałą zabudowę spełniającą - jako całość - określoną funkcję użytkową.

4.2. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego skarżący wniósł o oddalenie tej skargi.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie może być uwzględniona.

8. Należy przede wszystkim zauważyć – wbrew sądowi pierwszej instancji – że spór pomiędzy stronami nie dotyczył tego, czy skarżący może korzystać z obniżonego opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. w odniesieniu do prac polegających na dostosowaniu podłączeń hydraulicznych, gazowych, wentylacyjnych i elektrycznych do zabudowy meblowej, naklejeniu: szkła, laminatów, paneli fornirowanych, tapet, paneli lakierowanych lub glazury na ściany, gdyż w tym zakresie organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji stanowisko skarżącego w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT uznał za prawidłowe, przyjął bowiem, że - w zależności od okoliczności towarzyszących tej czynności - mogą być one uznane za związane z budową lub remontem, o którym mowa w ustawie i skarżący może zastosować w stosunku do nich obniżoną, tj. 8% stawkę podatku VAT, stosownie do art. 41 ust. 12 u.p.t.u. z zastrzeżeniem wynikającym z art. 41 ust. 12b u.p.t.u. Natomiast spór na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczył wyłącznie kwestii, czy trwałe zamontowanie wcześniej wykonanych przez skarżącego półproduktów mebli kuchennych, finalnie stanowiących meble kuchenne wraz z wyposażeniem na stałe do ścian budynku – w budynkach (lokalach) objętych społecznym programem mieszkaniowym – może być objęte obniżoną stawką.

9. Przechodząc do analizy zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, iż zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd oraz uzasadnienia zarzutu ich naruszenia. Wobec tego istotnym elementem skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych, które - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - mogą przybrać postać albo naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) bądź naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Kolejnym niezwykle istotnym elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, co łączy się z wymogiem określenia, jaką postać miały zgłoszone naruszenia prawa, oraz wyjaśnienia, na czym uchybienia te miały polegać.

10. W niniejszej sprawie organ podatkowy w skardze kasacyjnej zgłosił jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u., polegającego – jego zdaniem – na uznaniu przez sąd, iż czynności polegające na wykonaniu elementów zabudowy meblowej i następnie ich montaż w sposób tworzący trwałą zabudowę, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowią usługę wymienioną tych przepisach, gdy tymczasem o zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku VAT można mówić tylko w wypadku, gdy będziemy mieli do czynienia z takim wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, które poprzez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego stworzy trwałą zabudowę spełniającą - jako całość - określoną funkcję użytkową.

11. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji, w sytuacji, gdy stwierdził, że będące przedmiotem rozpoznania sporne zagadnienie w zakresie interpretacji art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u., zostało rozstrzygnięte uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13 (zresztą wcześniej z tego powodu zawiesił postępowanie), trafnie oparł swoje rozstrzygnięcie na jej treści. Wprawdzie powołana uchwała jest tzw. uchwałą konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., lecz jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Uchwały konkretne posiadają bowiem w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje jednoznacznie art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego", C. H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko ponowną uchwałą odpowiedniego składu NSA. Dopóki zatem nie nastąpi w takim trybie zmiana stanowiska wyrażonego w stosownej uchwale NSA, dopóty sądy administracyjne są zobowiązane je respektować.

12. Dodać należy, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano, że stan faktyczny sprawy, na kanwie którego zapadła powyższa uchwała, był odmienny od tego, na podstawie którego wyrokował sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie.

Pytanie podatnika, w sprawie w której wydano uchwałę, brzmiało następująco:

"Czy właściwą stawką podatku VAT mającą zastosowanie do opodatkowania opisanego we wniosku kompleksowego świadczenia, polegającego na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie) drewnianych komponentów meblowych nabytych przez spółkę od podmiotów trzecich, wykonywanego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym lub lokalu mieszkalnym klienta zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jest obniżona stawka podatku VAT wynikająca z art. 41 ust. 2 u.p.t.u.?"

Natomiast w rozpoznawanej sprawie pytanie przez skarżącego zostało zaś sformułowane następująco:

"Czy prawidłowe jest stosowanie stawki 8% w sprzedaży usług trwałej zabudowy wnęk i przestrzeni do przechowywania w obiektach budowlanych lub ich częściach, zaliczonych do budownictwa mieszkaniowego, objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z ust. 12-12c u.p.t.u.?"

Uwzględniając, że we wniosku o interpretację skarżący podał, że prace określone umowami z osobami fizycznymi polegają na trwałym zamontowaniu wcześniej wykonanych półproduktów mebli kuchennych, finalnie stanowiących meble kuchenne wraz z wyposażeniem montowane na stałe do ścian budynku tak, że ich deinstalacja prowadzić będzie do istotnej zmiany całości oraz uszkodzenia ścian, a więc okoliczności spraw, na tle których wydawane były interpretacje w tych sprawach, uznać należy za analogiczne, a przynajmniej podobne.

Oznacza to, że sąd pierwszej instancji, będąc w tej sytuacji związany dyspozycją art. 269 p.p.s.a., prawidłowo – oceniając zaskarżoną interpretację – oparł się na uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygającej sporne również w tej sprawie zagadnienie prawne.

13. Zatem nie jest trafny zarzut naruszenia art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędne ich zastosowanie do stanu faktycznego i uznanie, że czynności skarżącego stanowią usługę modernizacji opodatkowaną 8% stawką podatku.

Warto przypomnieć, że przepis art. 41 ust. 12 u.p.t.u. wskazuje jedynie, że 8% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, zdaniem jej autora, sąd pierwszej instancji dokonał błędnej analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do powołanej w treści uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13.

Jednakże sam organ podatkowy potwierdził, że sąd pierwszej instancji stwierdził też, że decydujące znaczenie dla oceny kwestii spornej w niniejszej sprawie ma ocena, czy zabudowa meblowa, jaką wykonuje skarżący, tworzy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego trwałą zabudowę meblową. Zdaniem organu jednak sąd nie dokonał wnikliwej analizy, czy z przedstawionego opisu sprawy wynika, że wykonywana zabudowa meblowa następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że organ podatkowy nie zgłosił w skardze kasacyjnej zarzutów co do uzasadnienia sądu pierwszej instancji, chociażby przez powołanie art. 141 § 4 p.p.s.a. i wskazanie, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie spełniają wymogów ustawowych w zakresie podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej uzasadnienia. Poza tym organ podatkowy w wydanej interpretacji także nie dokonał analizy pod kątem okoliczności, o których mowa w powyższej uchwale i jej uzasadnieniu, chociażby z tej przyczyny, że wydał interpretację dnia 26 lipca 2012 r., a uchwała została podjęta dnia 24 czerwca 2013 r.

Jeżeli zatem o użytkowych walorach wykonywanej zabudowy wnękowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany, podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce, a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu szafy – nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że przedmiotem powyższych czynności jest dostawa mebla.

W świetle powyższych uwag niezasadny był w sprawie zarzut naruszenia art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Należało bowiem uznać, że wykonanie na zamówienie klienta stałej zabudowy przestrzeni wnękowej, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową mieści się w pojęciu "modernizacji" i w związku z tym usługa wykonania trwałej zabudowy w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu wg stawki 8%.

We wskazanej uchwale I FPS 2/13 wyjaśniono również, w jakim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. i tym samym w jakim przypadku znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Innymi słowy montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu.

Przy czym ma rację organ podatkowy, co wynika także z uzasadnienia przedmiotowej uchwały, że montaż komponentów meblowych - niezależnie od stopnia ich przetworzenia - do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego czy lokalu, nie korzysta z obniżonej stawki podatku VAT. Oczywistą też rzeczą jest, że z takiej stawki nie korzysta również wbudowany sprzęt AGD pod zabudowę.

14. W takiej sytuacji należy powtórzyć za uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. I FPS 2/13.

"W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u.".

Dodatkowo należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 8 stycznia 2014 r., I FSK 175/13; 23 maja 2014 r., I FSK 306/12; czy też 3 czerwca 2014 r., I FSK 843/13 zajął podobne, a nawet wręcz tożsame stanowisko jak w niniejszej sprawie.

15. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, zatem Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.