Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1871/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1,  88  ut. 3a  pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Starszy sekretarz sądowy - Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2016 r. sprawy ze skargi: D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 roku do stycznia 2013 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. L. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 roku.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

W wyniku postępowanie kontrolnego przeprowadzonego wobec D. L. (dalej także: strona, podatnik, skarżący) w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. ustalono, że w okresie tym podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A we W. przy ul [...] polegającą na świadczeniu usług w zakresie naprawy sprzętu komputerowego, był podatnikiem podatku VAT prowadził rejestry zakupu i sprzedaży, składał deklaracje VAT-7, w zakresie podatku dochodowego opodatkowany był w formie karty podatkowej. Kontrola wykazała nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz rozliczania tego podatku, skutkujące koniecznością weryfikacji zadeklarowanych kwot podatku naliczonego do odliczenia wykazanych w deklaracjach VAT-7 złożonych przez stronę za ww. okresy rozliczeniowe.

Do postępowania organ włączył (postanowieniem z [...]) materiały zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec L. B., w tym: wyciąg z prawomocnych decyzji Dyrektora UKS z [...] i z [...] którymi na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") określono L. B. podatek VAT za okres od grudnia 2011 r. do stycznia 2013 r. wynikający z faktur wystawionych na rzecz A D. L.; protokół z przesłuchania L. B. w charakterze strony (z dnia 22.04.2013 r.); w charakterze świadka (z 22 i 23.04.2013 r. oraz z 14.10.2013 r.); jego oświadczenie z 26.04.2013 r.; protokoły z czynności sprawdzających w firmach: B sp. z o.o. i C s.c. i D J. W. – na okoliczność źródeł pochodzenia towarów handlowych L. B. oraz dokumenty zgromadzone w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem decyzji określających zobowiązanie w podatku VAT za lata 2008 – 2011. Dodatkowo organ kontroli zebrał i przeanalizował: dowody przedłożone przez stronę w załączeniu do zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych – wskazujące na okoliczności towarzyszące zakończeniu lub ograniczeniu współpracy ze stroną spowodowane utratą stałego dostawcy komponentów BGA; zeznania L. B. mające potwierdzać nabywanie towarów od J. F. z H.

Ponadto organ kontroli dokonał ustaleń okoliczności dotyczących prowadzenia prze D. L. działalności gospodarczej polegającej na naprawie sprzętu komputerowego, włączając do akt sprawy m.inn: protokoły z czynności sprawdzających u 3 kontrahentów, od których w okresie od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. podatnik nabywał części elektroniczne, tj. E – T. L., F S.A., G s.j.; protokoły z przesłuchania: T. L., J. K. (dostawcy układów BGA na rzecz strony), wyjaśnienia spółki H i I (sprzedawców układów BGA na rynku krajowym). Organ skierował też do losowo wybranych kontrahentów strony zapytania dotyczące współpracy. Dokonał też analizy (w formie adnotacji z 2.03.2015 r.) zawierającej zestawienie w porządku chronologicznym wypłat gotówkowych zrealizowanych z rachunków bankowych strony z wartościami brutto faktur wystawionych przez L. B. Organ ustalił też, kto w badanym okresie był pracownikiem strony i przesłuchał: G. T. i K. K

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ uznał, że faktury VAT wystawione przez L. B. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji handlowych pomiędzy firmami a ich wystawieniu nie towarzyszy dostawa towarów. Fikcyjność transakcji wynika też z postępowania prowadzonego wobec L. B., który w prowadzonym wobec niego postępowaniu nie przedstawił dowodów zakupu towarów (w tym układów BGA) ani nie potrafił wykazać w sposób wiarygodny źródła dostaw towaru, który odsprzedawał D. L., wykazanego na zakwestionowanych fakturach.

Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały wydaniem przez organ – na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - decyzji z dnia [...] (nr [...]), którą Dyrektor UKS określił D. L. za okres od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. kwoty zobowiązań w podatku VAT z pominięciem podatku naliczonego VAT w łącznej kwocie 460.669,04 zł - wynikającego z 85 faktur wystawionych przez L. B. działającego pod firmą J (wcześniej – do 24.02.2012 r. pod firmą J1) z siedzibą we W. przy ul. [...]. Faktury te zdaniem organu były tzw. "pustymi fakturami", albowiem nie dokumentowały rzeczywistych dostaw, zatem podatnik obniżając podatek należny o podatek naliczony VAT z powyższych faktur - naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczących tych czynności.

W odwołaniu od powyższej decyzji D. L. zarzucił naruszenie przepisów art. 120, 121, 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (OP) - poprzez ograniczenie zakresu postępowania w taki sposób aby dowieść z góry założonej tezy, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, brak pełnego postępowania dowodowego w celu ustalenia fikcyjności dostaw i oparcia twierdzeń o ustalenia innego postępowania, w którym strona nie uczestniczyła, jak również poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego. Obok tego zarzucono w odwołaniu naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez brak jego zastosowania i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że strona dokonała odliczenia z faktur które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ponadto, skarżący twierdził, że wprawdzie w tej sprawie nie zapadł wyrok WSA obligujący organ do dodatkowego postępowania, jednak organ powinien uwzględnić (pośrednio na podstawie art. 153 P.p.s.a.) ocenę prawną i wskazania Sądu co do dalszego postępowania wyrażone w wyrokach WSA z 30.04.2014 r. sygn. akt I SA/Wr 58-62/14 (dotyczących postępowania za lata 2008 – 2011). Podatnik szeroko opisał na czym polega prowadzona przez nią działalność w zakresie wymiany układów w technologii BGA. Wskazywał na szczególne trudności ze zdobyciem na rynku tych układów, do których dostęp jest bardzo ograniczony, gdyż producent nie zakłada wymiany tej części ale wymianę całej płyty, co jest znacznie droższe. Strona twierdzi, że świadcząc usługi w zakresie serwisowania komputerów nabywała potrzebne jej układy BGA od L. B., dlatego jego usługi były konkurencyjne. Strona zakwestionowała ustalenia organu dotyczące rozliczeń gotówkowych z L. B., w których uwzględniono jedynie wypłaty z rachunku bankowego, pomijając wpłaty gotówkowe pochodzące od nabywców usług. Wyjaśniła, że z żądnym z dostawców nie zawierała pisemnych umów a rozliczenia gotówkowe i warunki handlowe były takie same ze wszystkimi dostawcami.

W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez D. L., Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...] (znak sprawy: [...]) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy potwierdził, że przedmiotem sporu jest kwestia nieuznania za rzetelne faktur wystawionych przez L. B. na rzecz D. L., bowiem w ocenie organu nie potwierdzają one rzeczywistych dostaw towarów wykazanych na tych fakturach. Zdaniem organu, kwestia ta została wnikliwie zbadana i wystarczająco udowodniona przez organ kontroli, który w trakcie prowadzonego postępowania w sposób wyczerpujący zgromadził materiał dowodowy potwierdzający, że L. B. nie mógł dokonać dostawy towarów w zakwestionowanych fakturach. Organ argumentował, że dla podejmowanego rozstrzygnięcia najistotniejsze jest to, że w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego dotyczącego okresów rozliczeniowych objętych sporną decyzją (styczeń 2012 – styczeń 2013 r.) nie ujawniło istnienia rzeczywistych, możliwych źródeł zakupu towarów uwidocznionych w zakwestionowanych fakturach. Ustalono ponad wszelką wątpliwość, że L. B. nie posiadał towarów, które wykazywał na fakturach VAT wystawionych na rzecz firmy A, zatem rzeczywista sprzedaż na rzecz strony nie mogła mieć miejsca.

W toku postępowań dotyczących kolejnych lat L. B. wskazywał różne źródła dostawy, lecz w żadnym przypadku nie udało się pozytywnie ich zweryfikować. Ustalenia własne organów podatkowych znalazły odzwierciedlenie w treści wyroku sądu karnego skazującego za lata poprzednie (wyroki Sądu Rejonowego dla W.: z [...] – sygn. [...] oraz z dnia [...] sygn. [...]) za popełnienie przestępstwa z art. 62 § 2 kks polegającego na tym, że w okresie od października 2007 r. do listopada 2011 r. (...) wystawił w sposób nierzetelny 266 faktur VAT na rzecz A D. L. na łączną wartość brutto 6.099.497,67 zł. Jakkolwiek w powyższej sprawie nie wystąpi skutek związania tym wyrokiem za zasadach art. 11 P.p.s.a., lecz potwierdza on udział L. B. w transakcjach fikcyjnych, w warunkach ciągłego działania. W ocenie organu, w ten mechanizm wpisuje się także przedłożone oświadczenie kontrahenta strony, co do jego braku świadomości, czego dotyczył proces karny. Organ uznał, że trudno zakładać, że nie miał on świadomości czego dotyczył proces karny, w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną i proces karny dotyczyły tej samej kwestii a treść decyzji podatkowych nie budzi żadnych wątpliwości. Bezspornym jest bowiem, że Dyrektor UKS we W., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił L. B. kwoty podatku do zapłaty wynikające z faktur wystawionych m.in. na rzecz A D. L. za okres od stycznia 2010 r. do listopada 2011 r. oraz za okres od grudnia 2011 r. do października 2012 r. Organ podkreślił, że od powyższych decyzji L. B. nie wniósł odwołania.

Zbieżność ustaleń dotycząca roku 2012 i stycznia 2013 r., ten sam kontrahent, ten sam sposób rozliczeń między stroną i jej kontrahentem musiały prowadzić do wniosków, jakie wywiódł organ podatkowy w odniesieniu do lat poprzednich, które zostały poddane ocenie przez sąd karny.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na zeznania L. B. (złożone 19.11.2014 r. w toku postępowania dochodzeniowego), w których relacjonował okoliczności nawiązania znajomości z D. L. i miał wówczas usłyszeć od niego propozycję, czy nie mógłby mu wystawić faktury w zamian za to, że D. L. wzajemnie także wystawi fakturę. Zdaniem organu nie było tu mowy o rzeczywistych dostawach towarów, a tylko wystawianiu "pustych" faktur.

Fikcyjność dostaw potwierdzały dalsze ustalenia, a w tym dotyczące osób, które miały być dostawcami L. B. (co do towaru odsprzedawanego następnie D. L.). Wskazane przez L. B. osoby (bez jakichkolwiek danych osobowych) mające pochodzić z różnych krajów Europy (H., H., N., F.) nie istnieją. Firma K J. Z. nie miała rzeczywistej siedziby, nie figurowała w ewidencji urzędu skarbowego, miała się posługiwać nieprawidłowym numerem NIP. Wskazywany adres e-mail pod który L. B. miał kierować zamówienia był również fałszywy, zaś firmy kurierskie szczegółowo wymieniane przez L. B. nie wykonywały przewozów towarów z firmy K do L. B. Z kolei osoba mająca pochodzić z H., niejaki J. F., określana innym razem jako J. F., nie przebywała w hotelach w czasie i miejscu wskazywanym przez L. B. Pomimo, że L. B. zobowiązał się przedstawić korespondencję mailową z tymi osobami oraz historię połączeń z numerami należącymi do tych "dostawców", danych tych nie przedłożył.

Organ podniósł dalej, że L. B. prawomocnymi wyrokami karnymi z dnia [...] (sygn. akt [....]) oraz z dnia [...] (sygn.. akt [...]) został skazany za przestępstwo z art. 62 § 2 K.k.s. polegające na tym, iż w okresie od października 2007 r. do listopada 2011 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą J1 wystawił w sposób nierzetelny 266 faktur VAT na rzecz A D. L. na łączną wartość brutto 6.099.497,67 zł. W toku postępowania L. B. przyznał się do zarzucanych mu czynów, zarówno podczas przesłuchania w trakcie dochodzenia prowadzonego przez organ kontroli skarbowej (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 28.11.2012 r.), jak i w toku rozprawy sądowej (protokół rozprawy głównej z dnia 15.04.2013 r.). Ponadto okazało się, że L. B. już wcześniej, trzykrotnie skazywany był za przestępstwa przez Sąd Rejonowy dla W. Organ przypomniał też, że w toku postępowania L. B. przyznał się do zarzucanych mu czynów, tj. wystawiania na rzecz D. L. fikcyjnych faktur. Co prawda, dowody te dotyczą bezpośrednio lat 2007 – 2011, to jednak nie sposób ich pominąć w toku niniejszego postępowania, gdyż w okresie od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. podobnie jak w ww. latach, L. B. nie posiadał żadnych źródeł dostaw towarów wykazanych na fakturach wystawianych na rzecz D. L., co potwierdziły decyzje wydane dla L. B. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za okres od grudnia 2011 r. do lutego 2013 r.

Organ podkreślił przy tym, że wyrok sądu karnego nie był jedynym dowodem, bowiem organ kontroli skarbowej przeprowadził na szeroką skalę postępowanie dowodowe, realizując również złożone przez stronę wnioski dowodowe.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, w wyniku sprawdzenia stanu majątkowego L. B. (w sprawie dotyczącej jego rozliczeń podatkowych) ustalono, że nie był on beneficjentem zysków, jakie powinny przynieść mu obroty za 2011 r. (1.580.636,18 - wartość netto) ani zysków jakie miałby osiągnąć z obrotów za 2012 r. i styczeń 2013 r. (brutto: 2.463.577,77 zł, netto: 189.038,20 zł) które wynikają z faktur ujawnionych w firmie A.

Odnosząc się do zeznań G. T. i K. K. - pracowników A, organ stwierdził, że wprawdzie pierwszy z wymienionych świadków potwierdził, że L. B. dostarczał towar, to jednak jego wiedza była ograniczona, bo nie wiedział, jak często były dostawy i z jakiego tytułu L. B. wypłacano pieniądze. Z kolei zeznania K. K. nie były wiarygodne, gdyż ulegały zmianie (3x), w miarę upływu czasu podawał coraz więcejszcczegółów, całkowicie sprzecznych z poprzednimi zeznaniami. Świadek wycofał się z pierwotnych relacji wskazujących na sporadyczną obecność L. B. w firmie, tłumacząc, że działał pod wpływem stresu.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdzenie części elektronicznych w zakładzie A podczas oględzin w dniu 5.03.2013 r. nie mogło zadecydować tym, że znalazły się tam za sprawą L. B.

Odnosząc się do podnoszonej przez stronę kwestii trudności w znalezieniu stabilnego dostawcy części, po zerwaniu współpracy z L. B., organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na stronie internetowej A D. L., według stanu na 02.11.2011 r.. tj. w okresie współpracy z L. B., znajdowała się następująca informacja: "Dzięki bezpośredniemu importowi z C. posiadamy na stanie naszego magazynu większość nowych komponentów BGA potrzebnych do przeprowadzania napraw".

Z kolei organ nawiązał do czynności sprawdzających u kontrahentów D. L., od których w 2012 i w styczniu 2013 r. strona miała nabywać układy BGA: firma H i I – żaden z wymienionych podmiotów nie potwierdził wyjaśnień strony. Podmiotom tym nie były znane towary wykazywane na fakturach VAT wystawionych przez L. B., gdyż albo nie handlował takimi towarami albo nie były im znane oznaczenia części stosowane na tych fakturach.

W okresie od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. L. B. jako źródło pochodzenia części elektronicznych odsprzedawanych następnie do firmy A wskazał trzy firmy istniejące, jednak żadna z nich nie potwierdziła sprzedaży na rzecz L. B. Skoro zatem nie przedstawił on żadnych dowodów potwierdzających nabycie części elektronicznych, to w świetle całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ przyjął, że nie mógł tych "nieistniejących" części sprzedać stronie.

Odnosząc się do przedstawionych przez stronę nagrań z monitoringu z 23.10.2012 r.,15.11.2012 r. i 22.11.2012 r., mających potwierdzać rzekomą dostawę towarów przez L. B., organ ocenił je sceptycznie, gdyż zostały one wykonane po dniu powzięcia wiadomości o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego za lata 2008 -2011. Ponadto, co istotne dla ich oceny – analiza faktur wystawionych przez L. B. na rzecz A wykazała, że w tych dniach L. B. nie wystawił żadnych faktur dla D. L. Ustalono przy tym, że towary zafakturowane przed lub po dacie przedstawionych nagrań nie odpowiadają towarom, które widać na nagraniach. W wyniku szczegółowej analizy faktur w odniesieniu do nagrań z monitoringu stwierdzono, że nagrania nie przedstawiają rzeczywistej dostawy towarów od L. B. a jedynie zmanipulowane zostały w celu przekonania kontrolujących, co do rzeczywistego charakteru dostaw.

Organ omówił także przypadki wypłat gotówkowych z rachunku bankowego w zestawieniu z datami, w których miały następować płatności dla L. B. dowodząc, że przeprowadzona analiza nie potwierdziła zbieżności dostaw od L. B. z wypłatami gotówkowymi z rachunków bankowych D. L.

Organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo TSUE i wyrok NSA z dnia 11.02.2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 dot. pustych faktur, stwierdził, że w niniejszej sprawie wykazano, że zakwestionowane faktury dokumentowały fikcyjny zakup, co oznacza, że w tym zakresie nie jest konieczne dowodzenie dobrej wiary Skarżącego. Jeśli bowiem wystawieniu faktury nie towarzyszy dostawa to nie sposób przyjąć, że podatnik dokonujące odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury nie ma świadomości swojego nielegalnego działania. Ponieważ ujawnionym w sprawie, wystawionym przez L. B., fakturom nie towarzyszyły dostawy towarów tym samym trudno przyjąć, ze odliczając podatek naliczony z tych faktur Skarżący nie miał świadomości nielegalnego działania. Organ odwoławczy stwierdził, ze podziela stanowisko organu I instancji, że fakt posiadania dużych ilości części zużytych, pochodzących z naprawianych laptopów nie dowodzi, że ich miejsce zostały zamontowane części zakupione od L. B. Organy podatkowe nie kwestionują świadczenia usług przez Skarżącego, a jedynie, że dostawcą części wykorzystywanych przy świadczeniu usług był L. B.

Według Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzone dowody potwierdziły, że faktury wystawione przez L. b. nie dokumentowały faktycznych dostaw, zatem stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT nie dawały prawa do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, D. L. zastępowany przez pełnomocnika - wniósł o uchylenie decyzji organów obydwóch instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego (art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze zarzucił naruszenie:

1. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (OP) poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. przez brak:

- wyczerpującej oceny zeznań G. T., przy jednoczesnym potwierdzeniu przez organ, że świadek ten potwierdził dostawy towarów przez L. B. na rzecz Strony;

- brak uwzględnienia wszystkich operacji gotówkowych (łącznie: wypłat gotówkowych z rachunków bankowych skarżącego oraz otrzymanych płatności za faktury gotówkowe) i pominięcia dowodów z faktur sprzedaży skarżącego jako źródła pozyskania środków na zapłatę za faktury L. B.;

- barak oceny skutków trudności w dostępie do komponentów BGA;

- brak oceny dowodów załączonych do wniosku z dnia 17.02.2014 r. o wznowienia postępowania;

2. art. 191 OP poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny materiały dowodowego wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny, tj. poprzez:

- dokonanie ustaleń w zakresie ilości towaru sprzedanego przez L. B. na podstawie porównania jego zeznań z wystawionymi przez niego fakturami, które organ jednocześnie kwestionuje i na tej podstawie czynienie ustaleń faktycznych;

- błędną ocenę zeznań L. B. z dnia 19.11.2014 r. (przeprowadzonych w postępowaniu karnym skarbowym) i uznanie na ich podstawie że strona skarżąca zaproponowała L. B. układ polegający na wystawianiu pustych faktur;

- błędne uznanie, ze organ podatkowy jest związany materiałem dowodowym w sprawie karnej L. B., pozbawiając się w ten sposób samodzielności orzekania w postępowaniu podatkowym;

- brak oceny skutków wynikających ze stwierdzonej przez organ obiektywnej trudności w nabywaniu komponentów BGA przez skarżącego w wyniku przyjęcia, ze uznanie tej okoliczności mogłoby spowodować "uwierzytelnienie pustych faktur";

- błędne ustalenie, e sposób działania skarżącego wobec L. B. był odmienny od sposobu postępowania wobec innych kontrahentów w kontekście zawierania umów, prowadzenia dokumentacji oraz sposobu rozliczeń i przyjęcie, ze okoliczności takie jak pieczątka czy dopisek na fakturze oznaczają, że wobec L. B. Skarżący zachowywał się w sposób odmienny niż w odniesieniu do innych kontrahentów;

- pominięcia okoliczności, że skarżący ze wszystkimi swoimi kontrahentami (dostawcami) rozliczał się w formie gotówkowej;

- uznanie, że niemożność ustalenia majątku dostawcy skarżącego świadczy o braku transakcji, podczas gdy doświadczenie życiowe nakazuje przyjąć, ze taki majątek dostawca ten prawdopodobnie zgromadził w sposób niedostępny dla organów podatkowych;

- wybiórczą ocenę dowodów w postaci nagrań z monitoringu;

- dowolność w ustalaniu skutków znaczenia odmowy podania przez L. B. danych swoich dostawców i stwierdzenie na tej podstawie, ze do dostaw na rzecz skarżącego nie doszło, chociaż odmowa podania ww. danych może świadczyć jedynie o tym, ze L. B.nie chciał tych danych podać;

- ustalenie wbrew zasadom doświadczenia życiowego i logiki, ze brak dowodów nabycia towarów przez L. B. świadczy o braku dostaw na rzecz Skarżącego, pomimo tego, ze Skarżący wykonał w badanym okresie za pomocą towarów nabytych od L. b. szereg usług, które nie zostały zakwestionowane;

- ustalenie, ze komponenty BGA są łatwo dostępne i skarżący mógł je nabyć od bliżej nieokreślonych osób przy jednoczesnym ustaleniu przez organ trudności w dostępie do tych komponentów;

- błędną ocenę zeznań D. S. i S. W.;

- ocenę możliwości zakupu towarów przez skarżącego na podstawie "konfrontacji" zeznań L. B. i wystawionych przez niego faktur;

- dowolność w ocenie zeznań K. K.;

3. art. 194 § 1 i § 3 w zw. z art. 180 § 1 OP poprzez bezzasadne przypisanie decyzji ostatecznej oraz wyrokowi karnemu, będącemu konsekwencja tej decyzji, wydanych wobec kontrahenta skarżącego (L. B.) wyjątkowej mocy dowodowej;

4. art. 188 OP przez nieuwzględnienie: wniosku dowodowego w postaci sprzedażowych faktur gotówkowych, wystawionych przez Skarżącego, z których pozyskane środki mogły stanowić źródło finansowanie faktur L. B. oraz wniosku dowodowego o przesłuchanie L. b. na okoliczność tego, co miał na myśli podczas zeznań z dnia 19.11.2014 r. oraz jakimi przesłankami kierował się przyznając się do winy we własnej sprawie karnej skarbowej;

5. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów i naruszenie tym samym zasady neutralności VAT poprzez zakaz odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od L. B. pomimo tego, że transakcje zakupu miały miejsce, przy jednoczesnej dobrej woli skarżącego i zachowaniu przez niego wszystkich standardów wymaganych przy odliczeniu podatku VAT;

6. art. 108 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. uznanie, że decyzja wydana wobec dostawcy skarżącego na podstawie ww. przepisu rozciąga swój skutek również na określenie zobowiązania podatkowego oraz prawo do odliczenia VAT u skarżącego;

7. art. 11 P.p.s.a. przez jego błędną wykładnię , tj. przez przyjęcie, że organ podatkowy jest obowiązany oprzeć rozstrzygnięcie prawy podatkowej na materiale zgromadzonym w sprawie karnej, chociaż przepis stanowi jedynie o związaniu wyrokiem prawomocnym co do okoliczności popełnienia przestępstwa oraz przez uznanie, ze osoba, która nie była oskarżona w procesie karnym nie może powoływać się na wszelkie okoliczności, które wyłączają jej odpowiedzialność podatkową.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach dotyczących wystawcy faktury, nie czyniąc dostatecznych ustaleń odnoszących się do nabywcy towaru. Zarzucił, że organ z naruszeniem zasady z art. 191 OP - nie ocenił w sposób obiektywny zeznań pracowników skarżącego, gdy tymczasem świadek G. T. potwierdził, że L. B. dostarczał towar D. L.

Podniesiono także, że Skarżący od początku wskazywała na dwa źródła pochodzenia gotówki na zapłatę za towar dostarczony przez. B., co pominięto w postępowaniu ograniczając analizę tylko do wypłaty z bankomatów.

Przyjęcie przez organ podatkowy ze jest związany materiałem dowodowym zebranym w sprawie karnej L. B., w ocenie Skarżącego, stanowi przekroczenie swobodnej oceny dowodów, gdyż organ może być związany wyłącznie sentencją wyroku, zaś zebrany materiał dowodowy podlega ocenie na równi z pozostałymi dowodami.

Brak także oceny faktu, że dostęp do komponentów BGA był utrudniony, w szczególności w kontekście, że Skarżący świadczył usługi z wykorzystaniem tych komponentów na rzecz swoich kontrahentów (G. M., M. C., P. P., A. M., S. P., D. P., P. M.) i zakończył współpracę z nimi z uwagi na utratę dostawcy tych komponentów. Skarżący uważa zatem twierdzenie, iż miał innych dostawców, mógł więc realizować usługi serwisowe jest bezpodstawne, nie znajduje oparcie w materiale dowodowym i narusza art. 153 P.p.s.a. Bezpodstawnie odmówiono też wiary kolejnym zeznaniom, K. K. tylko dlatego, że były odmienne od wcześniejszych jego wypowiedzi.

Naruszenia art. 188 OP skarżący upatrywał w tym, że organ nie uwzględnił wniosków o przeprowadzenie dowodów z dokumentów – faktur gotówkowych sprzedaży wystawianych przez skarżącego na okoliczność dysponowania gotówką, która w formie zapłaty przekazywana była L. B. Organ nie uwzględnił również wniosku dowodowego o przesłuchanie L. B. na okoliczność, co miał na myśli zeznając w dniu 19.11.2014 r., że otrzymał od skarżącego propozycję wystawiania faktur i zgodził się na taki układ. Podobnie, z naruszeniem prawa, nie uwzględniono wniosku o przesłuchanie L. B. jakimi kierował się względami, gdy przyznał się do winy we własnych sprawach karnych skarbowych. Zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy VAT uzasadniono zaniechaniem przez organ badania dobrej wiary skarżącego.

Według skargi, naruszony również został przepis art. 11 p.p.s.a., albowiem nie zastosowano jego wykładni, uwzględniającej w drodze analogii zasadę przewidzianą w art. 11 K.p.c., że związanie wyrokiem karnym, nie pozbawia osoby, która nie była skazana, możliwości powoływania się na okoliczności wyłączające lub ograniczające jej odpowiedzialność cywilną (w sprawie chodzi o odpowiedzialność podatkową).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dna 26.02.2016 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu, a mianowicie protokołu przesłuchania świadka L. B. z dnia 14.01.2016 r. na okoliczność sprzedaży towarów na rzecz skarżącego, współpracy handlowej pomiędzy nimi i zachowania przez skarżącego należytej staranności handlowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności przyjęcia przez organy podatkowe, w treści zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione na rzecz D. L. przez L. B. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą J1 L. B.) nie potwierdzają rzeczywistych transakcji (dostaw), a w konsekwencji nie dają prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z tych faktur.

Odnosząc się do kwestii określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. należy wskazać na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszą powołaną regulacją - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi (...): suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Kolejny z powołanych przepisów stwierdza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Interpretacja tych norm nie budzi wątpliwości i prowadzi do wniosku, że w przypadku ujawnienia przez organ podatkowy, że posiadane przez podatnika faktury nie dokumentując czynności faktycznie wykonanych przez pomioty wskazane w fakturach (tzw. "puste faktury"), wykluczone jest odliczenie podatku naliczonego jaki z tych faktur wynika.

Zbieżna z powyższym wykładnia dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej była zatem prawidłowa. Zasadnie też wskazuje organ odwoławczy, powołując się na wyrok NSA z dnia 11.02.2014 r. sygn. akt I FSK 390/13, że jeśli z ustaleń faktycznych wynika, iż podatnik rozliczył podatek naliczony z "pustych faktur", to dobra wiara takiego podatnika ze swej istoty nie może być rozważana. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik taki nie miał świadomości nadużycia prawa, gdy wystawieniu tych faktur nie towarzyszyły żadne dostawy. Natomiast w przypadku ustalenia, że wystąpił rzeczywisty obrót towarowy, ale ten który według faktur miał być dostawcą towaru okazał się jedynie firmantem, ukrywającym wobec nabywcy dane rzeczywistego dostawcy, istotna jest analiza materiału dowodowego i ocena istnienia dobrej wiary podatnika rozliczającego podatek naliczony z takich faktur.

Obowiązek wykazania takiej okoliczności, w świetle przepisów regulujących postępowanie podatkowe, spoczywa na organie podatkowym. Jednakże podatnik nie jest zwolniony od współdziałania w tym zakresie, to on bowiem posiada najlepszą wiedzę o zaistniałych okolicznościach. Niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym podkreślano, że okoliczności, z których podatnik wywodzi korzystne skutki podatkowe, winien wykazać on sam. Wymóg ten wywodzi się z obowiązku rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wywołują skutki w sferze prawnopodatkowej. Jest to zatem pewnego rodzaju odstępstwo od ogólnej zasady, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia. W istocie, organy podatkowe pełnią rolę gospodarza w postępowaniu podatkowym, jednakże w zakresie wskazanych wyżej faktów podatnik obowiązany jest ściśle współpracować i dostarczyć organowi niezbędne dowody, gdyż to on sam posiada najbardziej rozległą wiedzę co do zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył. Jednocześnie jednak organ podatkowy ma obowiązek zebrać cały materiał dowodowy i poddać ocenie, które fakty zostały z pewnością udowodnione, a którym dowodom należy odmówić wiarygodności na tle całego zebranego materiału – zgodnie z regułami tego postępowania wyrażonymi w art.122, art. 187§1, art.191 OP.

Biorąc pod uwagę, że w sprawie faktur od L. B. za wcześniejsze okresy rozliczeniowe wypowiedział się już WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 30.04.2014 r.), a sam podatnik w skardze podnosi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu sądu powinny odnosić się również do postępowania za okres objęty sporem tj. styczeń 2012r. – styczeń 2013 r. to należy wskazać, że organy w postępowaniu w tej sprawie uwzględniły wytyczne płynące ze wskazanego wyroku, mimo, że przepis art. 153 P.p.s.a, nie wiązał organów bezpośrednio. Podkreślić przy tym należy, że proceder odliczania przez Skarżącego podatku naliczonego z pustych faktur wystawianych przez L. B. rozpoczęty w 2007 r. był kontynuowany aż do stycznia 2013 r. Nie da się zatem postępowania w spornej obecnie sprawie (dotyczącej miesięcy od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r.) oderwać od ustaleń jakie poczyniły organy podatkowe i Sąd w sprawie karnej za wcześniejsze okresy (dotyczące lat 207 – 2011). Ocena okoliczności faktycznych nie może zatem pomijać faktu, że kontrahent Skarżącego L. B. został prawomocnie skazany za popełnienie przestępstwa polegającego na tym, że w okresie od października 2007 do listopada 2011 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą J1 wystawił w sposób nierzetelny 266 faktur na rzecz firmy Skarżącego na łączną wartość brutto 6.099.497,67 zł (wyroki Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] sygn. akt [...] i z dnia [...] sygn. akt [...]).

Z tych powodów, ocena zaskarżonej decyzji dokonywana przez Sąd w odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego objętego sporem, rozważana jest z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w tym odnoszących się do ustaleń sądów (karnego i administracyjnego) za wcześniejsze okresy.

W rozpoznawanej sprawie, skarżący w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zrozumiały i zrealizowały obowiązki wynikające z powołanych przepisów, regulujących zasady dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Z zebranych materiałów dowodowych wyprowadziły uzasadnione i poprawne wnioski wskazujące na to, że zakwestionowane faktury wystawione od stycznia 2012r. do stycznia 2013 r. na rzecz Skarżącego przez L. B. nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. W konsekwencji kwoty wykazane w tych dokumentach, zgodnie z opisaną wyżej zasadą, nie mogą zostać przez stronę rozliczone na zasadach opisanych w ustawie o podatku od towarów i usług (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT).

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie wykazano, że faktury wystawione przez L. B. nie dokumentują faktycznych dostaw towarów opisanych w fakturach. Przekonuje o tym obszerny materiał dowodowy jaki zebrały i poddały ocenie organy podatkowe, z którego wynika, że L. B. nie dysponował towarem opisanym w zakwestionowanych fakturach. Nie posiadał żadnej dokumentacji potwierdzającej nabycie tych towarów, nie wskazał miejsca zakupu towarów. Nie potwierdziły się żadne z wyjaśnień L. B., składane w toku prowadzonych wobec niego postępowania podatkowego i postępowania karnego skarbowego, co do miejsca nabywania towarów. J. F. (w późniejszych zeznaniach także J. P.) z H., którego poznał we W. i od którego, jak twierdził L. B., nabywał towary w latach 2007-2009, nie został odnaleziony jako gość wskazanych przez L. B. hoteli. L. B. nie wskazał żadnych bliższych danych umożliwiających identyfikację firmy od której nabywał towary. Nie przedstawił korespondencji mailowej z J. F. z H., u którego, jak twierdził, zamawiał towar drogą mailową raz w miesiącu. Niewiarygodne okazały się zeznania o dostarczaniu towaru (raz w miesiącu) do domu L. B., nie potwierdziła ich bowiem jego żona Z. B., która nie wiedziała też nic na temat współpracy męża z kontrahentami. Towar opisany w zakwestionowanych fakturach nie pochodził też od firmy [...] K J. Z. ze S. (wg. Oświadczenia L. B. dostawcy z 2010 r.). Faktury przedłożone przez L. B. do kontroli nie zawierały żadnych podpisów ani pieczątek, były to wydrukowane faktury z odciętym dołem (co uniemożliwiało identyfikację programu komputerowego za pomocą którego zostały wygenerowane). Dane kontaktowe – meilowe, na które miał dokonywać zamówień okazały się fikcyjne. Firmy kurierskie nie potwierdziły dostaw na adresy aktywności zawodowej cz prywatnej L. B. Ustalenia organów podatkowych dokonane w ramach postępowania prowadzonego wobec L. B. wskazują, że firma K J. Z. ze S. była podmiotem nieistniejącym.

Uwzględniając, że wystawione przez L. B. 266 faktury w okresie od października 2007 r. do listopada 2011 r. opiewały na kwotę brutto 6.099.497, 67 zł oraz za 2012 r. i styczeń 2013 r. było tych faktur 85 na łączną wartość brutto 2.463.577 zł. to zasadnie organy podatkowe analizowały, czy stan majątkowych L. B. wskazuje na to, że był beneficjentem zysków jakie powinna przynosić taka działalność. Analiza ta wykazała, że nie posiadał nieruchomości, posiadał trzy samochody (dwa rok produkcji 1995, jeden [...] z 2004 r.) a ponadto był zadłużony, co rzeczy aby był on faktycznym beneficjentem spornych transakcji. Zasadnie zatem organy podatkowe za niewiarygodne uznały twierdzenia L. B., że dysponował towarem ujętym z zakwestionowanych fakturach.

Dla oceny faktycznego realizowania dostaw przez L. B. wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego istotne znaczenia mają też powoływane już prawomocne wyroki karne skazujące L. B. za wystawianie pustych faktur. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sądy administracyjne. Jakkolwiek zasada wynikająca z tego przepisu adresowana jest do sadów administracyjnych, to pośrednio adresatami tej normy są także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe, które w kontrolowanej przez sąd administracyjny sprawie czyniły ustalenia faktyczne. Zasada wynikająca z art. 11 P.p.s.a. sprawia, że sąd musiałby uznać za błędne ustalenia organów administracji publicznej, jeżeli nie korespondowałyby one z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego (por. też wyroki NSA: z dnia 12.02.2009 r., z dnia 3.02.2009 r., II FSK 1534/2007 oraz WSA w Krakowie z dnia 17.09. 2007 r. I SA/Kr 1084/05). Przepis art. 11 P.p.s.a. ma zastosowanie wówczas, gdy istnienie wyroku karnego nie jest konieczną przesłanką rozpoznania sprawy, ale wyrok ten ma moc wiążącą w zakresie zawartych w nim ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym ma na celu unikniecie sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym (także w postępowaniu administracyjnym). Rozwiązanie to eliminuje także potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w różnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym. Jakkolwiek wynikające z art. 11 P.p.s.a. związanie Sądu dotyczy tylko zawartych w sentencji wyroku skazującego ustaleń w zakresie okoliczności związanych ze sprawą i typem czynu przypisanego sprawcy, to jednak zasadnie wskazują sądy administracyjne, że przedmiotowe unormowanie nie odnosi związania sądu administracyjnego wyrokiem karnym tylko do wyroku skazującego podatnika będącego stroną danego postępowania podatkowego a następnie sądowo administracyjnego. Tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8.04. 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 280/15, LEX nr 1730494). W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi, narzucająca takie rozumienie przepisu art. 11 P.p.s.a., które umożliwiałoby podważenie ustaleń prawomocnego wyroku karnego (co do popełnienia przestępstwa) w stosunku do osoby, która nie była skazana. Jeżeli zatem wyrok dotyczy sprawy, w której oprócz sprawcy - wystawiającego puste faktury, uczestniczyły inne osoby, będące odbiorcami tych faktur, to ustalony przez sąd karny stan faktyczny jest też wiążący wobec tych osób.

W rozpoznawanej sprawie zarówno organy podatkowe jak i Sąd związane są wynikającym z sentencji wyroków karnych ustaleniem, że L. B. w okresie od 12 października 2007 r. do 30 listopada 2011 r. we Wrocławiu działając w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem tej samej sposobności, w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą J1 wystawił w sposób nierzetelny 266 faktur VAT na rzecz A D. L. na łączną wartość netto 4.987.984,61 zł i podatek VAT 1.111.513,06 zł, które to faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, wbrew przepisom 108 ust. 1 ustawy o VAT, co wyczerpało znamiona art. 62 §2 K.k.s. Taka sentencja wyroku skazującego oznacza, że ustalenia te obligatoryjnie wiążą (organy i sądy) co do tego, że L. B. wystawiał na rzecz Skarżącego puste faktury od 2007r. do listopada 2011r., to jednak okoliczność ta skutkuje negatywnie dla stron tego procederu również co do okresów późniejszych, w których kontynuowane było wystawianie faktur w analogicznych okolicznościach. Potwierdzają to ustalenia organów podatkowych, które prowadziły podstępowanie podatkowe zarówno wobec L. B. jak i wobec Skarżącego, czyniąc ustalenia, które potwierdzają stanowisko wyrażone w ww. wyrokach skazujących.

Potwierdzeniem takim poza wskazanymi już okolicznościami są niewątpliwie rozbieżności w opisie nawiązania współpracy między L. B. (zeznania z dnia 22.04.2013 r. i 19.11.2014 r. włączone do niniejszej sprawy postanowieniem z dnia 23.05.2014 r.) a Skarżącym (zeznania z dnia 29.03.2012 r.). L. B. twierdzi, że to Skarżący zaproponował mu wystawianie faktur w zamian za to, Skarżący będzie wystawiał faktury na jego rzecz. Skarżący twierdzi, że L. B. faktycznie dostarczał 2- 3 razy w miesiącu towary wskazane w fakturach. Nie potwierdziły się wyjaśnienia Skarżącego odnośnie gotówkowych płatności na rzecz L. B. realizowanych pieniędzmi wypłacanymi z bankomatów. Przeprowadzona analiza wykazała, że z rachunków bankowych Skarżący podjął w okresie od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. łącznie 189.038 zł (12 przelewów), podczas gdy należności wynikające z 85 faktur wystawionych przez L. B. w tym okresie wyniosły brutto 2.463.577 zł (brak pokrycia na 2.274.539 zł). Kwota dokonanych przelewów stanowi tylko ok. 7% wartości transakcji, co może wskazywać na to, że stanowi ona "wynagrodzenie" za wystawianie "pustych faktur".

Zasadnie odmówił organ podatkowy ponownej analizy z uwzględnieniem także kwot pochodzących z otrzymanych od usługobiorców należności, gdyż analizę przeprowadzono zgodnie ze wskazaniami Strony, która twierdziła, że należności za dostarczany towar regulowane były gotówką pobieraną z rachunku bankowego. Ponadto na stronie ciążyły też inne zobowiązania, w tym wobec innych dostawców, wobec pracowników, co wykluczało uwzględnienie wszystkich wpływów z usług świadczonych przez firmę D. L. dla zbilansowania zapłaty za części od jednego dostawcy, które stanowiły tylko część wydatków w działalności prowadzonej przez Skarżącego.

Prawidłowo, bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) organ ocenił zeznania pracowników Skarżącego – G. T. i K. K. odnośnie potwierdzenia dostaw towarów przez L. B. G T., jakkolwiek twierdził, że L. B. dostarczał podzespoły elektroniczne, matryce obudowy do laptopów i widział jak odbierał od Skarżącego pieniądze, to nie potrafił wskazać ani jakie to były podzespoły, ani jak często odbywały się dostawy – czyli nie wskazał okoliczności istotnych dla wiarygodności zeznań. Dopiero na pytanie pełnomocnika Strony potwierdził, że mogło to być kilkadziesiąt razy w ciągu roku. Ponadto, świadek, jako pracownik skarżącego podlega mu służbowo i nie można wykluczyć, że zeznaniami nie chciał szkodzić pracodawcy. W sytuacji potwierdzenia przez L. B., że wystawiał puste faktury, nie sposób tak mało konkretnych zeznań świadka, które tylko ogólnie potwierdzają dostawy i brak szczegółowej wiedzy odnośnie ich ilości, asortymentu czy tytułu przekazanych przez D. L. pieniędzy – nie mogą być uznane za miarodajne dla zaakceptowania kwot podatku naliczonego wynikających z zakwestionowanych faktur.

Jako niewiarygodne oceniono też zeznania drugiego pracownika – K. K. Jak słusznie zauważył organ, diametralnie zmieniał on swoje zeznania, zaś tłumaczenie zmiany stresem nie zasługiwało na wiarę. Zeznając w dniu 28.02.2013 r., nie potrafił wskazać dostawców Skarżącego a L. B. znał tylko z widzenia, nie wiedział czy dostarczał części elektroniczne, przynosił coś w kartonach, ale nie wie co to było i nie widział rozliczeń finansowych między L. B. a Skarżącym. Zeznania te świadek zmienił w oświadczeniu z dnia 7.03.2014 r. i następnie podczas przesłuchania w dniu 19.09.2014 r., wskazując L. B. jako dostawcę towarów około 3 razy w miesiącu, przy czym nie potrafił wyjaśnić przyczyny zmiany zeznań. Uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego trudno przyjąć, że po upływie roku od pierwszych zeznań świadek przypomniał sobie fakty o których nic wcześniej nie wiedział, czy ich nie pamiętał, tym bardziej, że świadek w żaden racjonalny sposób nie potrafił wyjaśnić przyczyn dla których zmienił zeznania.

Na okoliczność źródeł pochodzenia towarów ujawnionych na fakturach wystawionych dla Skarżącego, D. L. zeznał, że na giełdzie komputerowej w K. kupował od firmy B sp. z o.o. – matryce i "coś tam jeszcze", nie potrafił jednak wskazać danych personalnych osób u których zamawiał i odbierał towar i którym za towar płacił. Zobowiązany do złożenia pisemnych wyjaśnień, nie złożył ich a wskazał jedynie firmę C A. W., B. W. s.c. od której (jak twierdził) nabywał "taki towar jak od firmy B sp. z o.o. tj. matryce, obudowy, karty graficzne, układy BGA, klawiatury, (...)". Współpraca z ww. firmami była przedmiotem wyjaśnień organów, które ustaliły, że w kontrolowanym okresie ww. firmy nie potwierdziły kontaktów handlowych z firmą L. B. W imieniu spółki B Prezes Zarządu oświadczył, że również w okresie od 1.11.2012 r. do 28.02.2013 r. ich firma nie współpracowała z L. B. z firmy J. Z kolei współwłaściciel firmy C – A. W. dołączył do protokołu z czynności sprawdzających wzory wystawianych w 2012 r. faktur oraz używanych pieczęci, co w konfrontacji z fakturami przedłożonymi przez L. B. pozwoliło na jednoznaczne stwierdzenie, że są to zupełnie różne dokumenty.

Organ odniósł się też do zeznań L. B., który twierdził, że od grudnia do października 2012 r. towar sprzedawany D. L. nabywał na giełdzie komputerowej w K., od trzech panów, których nazwisk nie pamięta, wie tylko, że byli z firmy D. Zagadnienie jego współpracy handlowej z tą firmą (jak ustalił organ należącej do J. W.) było przedmiotem badania w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec L. B. za okres od listopada 2012 r. do lutego 2013 r. Ze zgromadzonego materiału (włączonego do akt tej sprawy) wynika, że J. W. nigdy nie nawiązał współpracy handlowej z firmą L. B. Jedynie w dniu 2.01.2012 r. zakupił od nich za pośrednictwem portalu Allegro gniazda "RCA/CINCH montaż izolowane złote 18310" w ilości 30 szt za kwotę 76 zł brutto.

W świetle powyższych ustaleń, zasadnie – zdaniem Sądu - organ nie dał wiary zeznaniom B. złożonym do protokołu w dniu 22.04.2013 r. na okoliczność współpracy z ww. podmiotami, bowiem wszechstronnie zgromadzony materiał dowodowy wykluczył dysponowanie przez L. B. towarem, który ujawniony był na fakturach wystawianych dla D. L. w okresie od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r.

Sąd nie podziela też zarzutów strony odnośnie wadliwości prowadzonego postępowania. Należy podkreślić, że oprócz materiałów z postępowania prowadzonego wobec L. B. (formalnie wprowadzonych do postępowania w sprawie D. L.) i prawomocnych wyroków skazujących kontrahenta Skarżącego, z których wynika, że L. B. wystawiał na rzecz D. L. puste faktury, organ uzupełnił materiał dowodowy w szerokim zakresie wyjaśniając wszelkie okoliczności dotyczące realnych możliwości nabycia przez Skarżącego towarów ujawnionych na zakwestionowanych fakturach. Postępowanie organów – w ocenie Sądu – w pełni potwierdziło, że L. B. nie dostarczał wskazanych w tych fakturach towarów, co zresztą potwierdził sam L. B. przyznając się w toku postępowania karnego do wystawiania pustych faktur. Niezależnie od tych ustaleń organy podatkowe, realizując zasady procesowe, przeprowadziły szereg czynności zmierzających do ustalenia realiów handlu towarami wskazanymi w fakturach wystawionych przez L. B., sposobu nawiązywania przez Skarżącego kontaktów handlowych, form płatności za towar. Z dokonanych ustaleń wynika, że Skarżący nie zawierał umów z dostawcami i płatności realizował gotówką. Ustalenia te nie mogły jednak wpłynąć na odmienną niż dokonana w zaskarżonej decyzji ocenę transakcji między Skarżący a L. B. Skarżący nie wskazał producentów części komputerowych wymienionych w fakturach wystawionych przez L. B., dlatego organy podatkowe ograniczyły ustalenia do pozostałych dostawców i podmiotów przez tych dostawców wskazanych. Uwzględniając, jednak, że wymienione w fakturach towary nie pochodziły od L. B. dalsze ustalenia w tym zakresie nie miały wpływu na wynik sprawy. Należy wskazać, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktycznych dostawców Skarżącego, nawet w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że Skarżący dysponował takimi towarami (częściami), bowiem wykorzystywał je do wykonania usług, w szczególności gdy z ustaleń faktycznych wynika, że wystawione i uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktury nie dokumentowały faktycznych dostaw.

Reasumując, nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej, że poczynił nieprawidłowe ustalenia odnośnie tego, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury VAT (uwzględnione w rozliczeniu przez Skarżącego) nie potwierdzały rzeczywistych dostaw towarów ze strony L. B. W konsekwencji – w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie miały zatem obowiązku badania dobrej wiary Skarżącego.

W świetle wskazanych dotąd dowodów i wniosków z nich wypływających, jako mające drugorzędne (nie przesądzające) znaczenia uznać należy takie okoliczności jak zaprzestanie przez skarżącego napraw przy użyciu układów BGA, czy możliwość posiadania przez D. L. w poszczególnych okresach gotówki. Ustalenie, że całość kwoty wynikająca z faktur została przekazana L. B. wymagałoby dokonania rozliczenia całości przychodów i wydatków D. L., zarówno związanych z działalnością jak i prywatnych jego oraz członków rodziny, a więc osób które uczestniczą w finansowaniu codziennego bytowania. Nawet i tak przeprowadzone rozliczenie nie dawałoby jednak pewności poprawności jego przeprowadzenia z uwagi na brak możliwości zweryfikowania na przykład kompletności ujawnionych wydatków (wszystkich).

Na ocenę dowodów, nie mogła też wpłynąć przedstawiona na dalszym etapie postępowania - pojedyncza faktura (wystawiona przez D. K.) z dnia 20.03.2007 roku, której miał nie zaewidencjonować L. B. Nie sposób z tego wywieść realności dostaw odpowiadających treści podważonych w 2012 roku faktur. Wynikać z tego może, że L. B. nie przywiązywał wagi do postępowania zgodnego z prawem (brak zaewidencjonowania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą) co najpełniej znajduje potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym. Jednakże brak zaewidencjonowania faktury z 2007 r. nie usprawiedliwia i nie tłumaczy niewiedzy L. B. od kogo miałby pozyskiwać części komputerowe o wielomilionowej wartości.

W ocenie Sądu – postępowanie podatkowe prowadzone przez organy podatkowe z zachowaniem fundamentalnych zasad i poprawnie dokonana ocena materiału dowodowego potwierdza, że organy zasadnie przyjęły, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L. B. nie tylko za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (za lata 2007 – 2011), za które argumentację organów w sposób istotny potwierdzają prawomocne wyroki skazujące kontrahenta Skarżącego (L. B.), ale dostateczne dowody zebrane w sprawie – w pełni uzasadniają też pozbawienie D. L. prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur za miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. W sumie więc, nie doszło również do naruszenia prawa materialnego - art. 86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Gdy chodzi o wniosek skarżącego dotyczący przeprowadzenia dowodu przez Sąd administracyjny, to jego oddalenie na rozprawie uzasadnione było treścią przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. Wynika z niego, że sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ten sposób nie jest możliwe przeprowadzenie w tych ramach dowodu z przesłuchania świadka. W ocenie Sądu przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania świadka stanowiłoby obejście art. 106 § 3 P.p.s.a., zatem wniosek taki nie mógł być uwzględniony przez Sąd.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę jako bezzasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).