Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1119/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 9, pkt 10, pkt 15, ust. 5-10, ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 40
journal: Dz.U. 2014 poz 1662
law: Ustawa z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 c, art. 152, art. 200;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 28 kwietnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 10 lipca 2014 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2009 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 13.11.2013 r. (doręczonym 15.11.2013 r.) wszczęte zostało postępowanie podatkowe wobec spółki A w Z. w sprawie podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego za miesiąc listopad 2009 r. Postępowanie podatkowe wszczęto w aspekcie ustaleń dokonanych podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej, którą udokumentowano protokołem nr [...] z dnia 23.07.2013 r. Przedmiotem kontroli był obrót wyrobami energetycznymi ze szczególnym uwzględnieniem olejów opałowych za okres od 01.07.2009 r. do 31.12.2009 r. W ramach prowadzonych postępowań kontrolnego i podatkowego przeprowadzono szereg czynności sprawdzających u nabywców oleju opałowego. Dokonano również szczegółowej analizy dokumentacji związanej z obrotem olejem opałowym w aspekcie stosowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Decyzją z dnia 18 marca 2014 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8 i 9, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1 i art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 z późn. zm.), określił spółce A zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2009 r. od sprzedaży oleju opałowego w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że na podstawie dokumentacji udostępnionej przez stronę podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że w miesiącu listopadzie 2009 r. spółka A dokonywała obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów grzewczych. Na okoliczność przeprowadzonych transakcji strona pobierała od nabywców oświadczenia dotyczące przeznaczenia zakupowanego wyrobu. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego dokonano analizy treści oświadczeń dotyczących przeznaczenia oleju opałowego. Ustalono, że 7 oświadczeń zawiera braki w postaci braku nazwy i numeru dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy. W związku z powyższym, w trakcie kontroli przystąpiono do dalszej weryfikacji złożonych oświadczeń i wysłano stosowne wezwania do osób widniejących w tych oświadczeniach jako kupujący olej opałowy. W wyniku tych czynności 1 przesyłka (dotycząca 1 oświadczenia) nie została podjęta w terminie, pozostałe osoby potwierdziły dokonanie transakcji, z wyjątkiem 1 osoby, która nie potwierdziła faktu zakupu od strony oleju opałowego. W ramach dalszej weryfikacji w systemie SERCE ustalono, że 1 oświadczenie (przesyłka nie podjęta) zawiera prawidłowe dane nabywcy w postaci numerów NIP i PESEL, ponadto osoba taka zamieszkuje obecnie w miejscowości wskazanej w oświadczeniach. Oświadczenie pozwala więc na identyfikację nabywcy. Z kolei 1 oświadczenie z miesiąca listopada 2009 r. nie spełnia wymogów zawartych w przepisach prawa, a tym samym wyklucza się w tym przypadku możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego jak dla wyrobu przeznaczonego na cele opałowe. Oświadczenie z dnia 06.11.2009 r. (nr transakcji [...]), dokumentujące zakup przez M. W., C. [...], [...] Z. oleju opałowego w ilości [...] litrów zawiera bowiem "istotną wadę" w części dotyczącej identyfikacji osoby, od której dane oświadczenie ma pochodzić w postaci braku nazwy i numeru dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy. Jednocześnie M. W., w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego stwierdziła co następuje: "w okresie 30.06.2009 r. do 31.12.2009 r. nie dokonałam zakupu oleju opałowego od sprzedawcy spółki A." Ww. osoba nie potwierdziła więc faktu zakupu oleju opałowego od strony zgodnie z oświadczeniem z dnia 06.11.2009 r. Z kolei dalsze dane zawarte w oświadczeniu nie pozwalają na ustalenie faktycznej osoby, która dokonała zakupu oleju opałowego. Dokonano także weryfikacji danych ww. osoby w systemie SERCE, gdzie ustalono, że numer PESEL widniejący na oświadczeniu nie należy do M. W. Z uwagi na powyższe ww. oświadczenie organ uznał za wadliwe, gdyż przeprowadzona weryfikacja wykazała, że osoba widniejąca na oświadczeniu nie dokonała zakupu oleju opałowego. Organ stwierdził zatem, iż nie zostały spełnione wymogi zawarte w przytoczonych wcześniej przepisach prawa - uchybienie zdefiniowane w art. 89 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Uwzględniając powyższe, organ podatkowy stwierdził, że spółka A w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w listopadzie 2009 r. dokonała sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze, bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, co stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Poprzez niespełnienie warunku dotyczącego kompletności/prawidłowości oświadczeń, strona w świetle art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tego tytułu. Ponieważ podatnik nie złożył wymaganej deklaracji za miesiąc listopad 2009 r., stosowny podatek akcyzowy należało określić w niniejszej decyzji. Jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjąć należało dzień dokonania sprzedaży oleju opałowego/wydania wyrobu w miesiącu listopadzie 2009 r. (art. 10 ust. 8 ustawy). Stawka akcyzy wynosi 1.822,00 zł/1.000 litrów. Podstawą opodatkowania jest [...] litrów oleju opałowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie, podnosząc, że oświadczenie z dnia 6 listopada 2009 r. (nr paragonu [...]) dokumentuje zakup przez M. W. oleju opałowego w ilości [...] litrów, który został potwierdzony przez ww. osobę w piśmie z dnia 22 marca 2014 r., w którym sprostowała ona swe wcześniejsze wyjaśnienie z dnia 29 lipca 2013 r.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 10 lipca 2014 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 2 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 3, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1, ust. 6, ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną dokonane przez organ I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść powołanych przepisów prawa materialnego i podkreślił, że organ i instancji prawidłowo stwierdził, że w przypadku sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe 1 oświadczenie z dnia 6 listopada 2009 r. (nr transakcji [...]) z miesiąca listopada 2009 r. nie spełniało wymogów zawartych w przepisach prawa, bowiem nie zawierało rodzaju i numeru dokumentu tożsamości. Ponadto osoba wskazana w oświadczeniu nie potwierdziła zakupu oleju opałowego od strony, a także w wyniku sprawdzenia wskazanych w oświadczeniu danych ustalono, że podany nr PESEL nie należy do kupującej, tj. M. W.

Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, organ II instancji zaakcentował, że dokonanie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy możliwe było tylko po uzyskaniu oświadczenia o przeznaczeniu oleju, zawierającego co najmniej dane zawarte w przytoczonych wyżej przepisach ustawy o podatku akcyzowym, w przeciwnym bowiem razie sprzedawca narażał się na konsekwencje wynikające z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Odpowiednie oświadczenia winny być przy tym uzyskane od nabywców w momencie dokonywania transakcji kupna oleju na wystawionej fakturze czy na odrębnym druku. Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie kompletnego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Ponadto organ powołał się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w postanowieniu z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11, wskazując, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego, a wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Ustawodawca jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 ustawy jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. Ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Wobec powyższego nadesłane wyjaśnienia M. W. nie mogły, zdaniem organu odwoławczego, zasługiwać na uwzględnienie.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów art. 21 § 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie oraz niezbadanie istoty sprawy i nieuwzględnienie okoliczności podnoszonych przez stronę w toku postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że brak rodzaju i numeru dokumentu tożsamości w pisemnym oświadczeniu nie może przesądzać o jego nieważności i można prawidłową treść oświadczenia dowodzić innymi środkami, np. zeznaniami świadków. Osoba, której adres widniał na złożonym oświadczeniu (M. W.) z niewiadomych przyczyn początkowo nie potwierdziła zakupu oleju opałowego, jednakże w kolejnym piśmie skierowanym do Urzędu Celnego oświadczyła, że rzeczywiście dokonała zakupu wymienionej ilości oleju opałowego od skarżącego.

Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Celnej niesłusznie uznał, iż ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Podstawą do zastosowania stawki podstawowej jest ustalenie, iż oświadczenie nabywcy nie jest prawdziwe. Nie jest natomiast dopuszczalne zastosowanie tej stawki podatku akcyzowego w stosunku do sprzedawcy legitymującego się oświadczeniami, których treść pozwała na ustalenie nabywców oleju przeznaczonego na cele opałowe i na kontrole wskazanych tam osób, czy zakupiony olej został faktycznie przeznaczony na te cele. Zdaniem skarżącego rozstrzygający w niniejszej sprawie powinien być cel wprowadzenia oświadczeń, jakim jest zapewnienie prawidłowości opodatkowania akcyzą oleju opałowego. Kontrola zużycia oleju powinna umożliwiać identyfikację nabywcy oraz prowadzić do uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju do celów opałowych. Dopiero brak tych dwóch elementów powinien skutkować zastosowaniem wyższej stawki podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Dokonując kontroli legalności rozstrzygnięcia zaskarżonego w niniejszej sprawie w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), stwierdził konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, aczkolwiek z przyczyn, które nie zostały w skardze podniesione.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że podstawę materialnoprawną podjętego w ramach kontrolowanej sprawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.a.").

Stosownie do art. 89 ust. 1 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

pkt 9) olejów napędowych przeznaczonych dla celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1.000 litrów;

pkt 10) olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69:

a) z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350° C lub których gęstość w temperaturze 15° C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232 zł/1.000 l,

b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych 60,00 zł/1.000 kilogramów;

pkt 15) pozostałych paliw opałowych:

a) w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15° C jest:

- niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232 zł/1.000 litrów,

- równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 60 zł/1.000 kilogramów,

b) gazowych -1,18 zł/gigadżul (GJ).

Warunki stosowania określonych wyżej stawek określają przepisy art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a.

Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemąjącym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9,10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

W myśl art. 89 ust 6 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON,

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 7 u.p.a.).

Natomiast oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2 - stosownie do art. 89 ust. 8 u.p.a. - powinno zawierać:

1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Ponadto ustawodawca w art. 89 ust. 9 zobowiązał osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej nabywające wyroby określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 do okazania sprzedawcy dokumentu o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości. Z kolei w myśl art. 89 ust 10 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1.

Natomiast w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, stosownie do art. 89 ust. 16 u.p.a., stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj. 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy gęstość wyrobów akcyzowych w temperaturze 15° C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/ metr sześcienny – 2.047,00 zł/1.000 kilogramów.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały jedno oświadczenie nabywcy oleju opałowego – M. W., złożone w dniu 6 listopada 2009 r. do sprzedaży według paragonu nr [...], dotyczącej [...] litrów oleju opałowego, które nie zawierało nazwy i numeru dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy, a podany numer PESEL – jak ustalił organ I instancji – nie należał do osoby wskazanej jako nabywca, tj. M. W. Te okoliczności, zdaniem Sądu, były wystarczające do odmowy zastosowania do wskazanej sprzedaży oleju opałowego obniżonej stawki podatku akcyzowego (232,00 zł/1000 litrów). Brak w złożonym oświadczeniu nazwy i numeru dowodu tożsamości nabywcy oleju opałowego, a więc elementów wskazanych w art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a., był bowiem – wbrew twierdzeniom skargi – istotnym uchybieniem, dyskwalifikującym złożone oświadczenie i jednocześnie niepodlegającym późniejszemu uzupełnieniu.

Należy bowiem podkreślić, że na gruncie stanu prawnego obowiązującego w niniejszej sprawie wykształciło się jednolite stanowisko sądów administracyjnych, które Sąd w niniejszym składzie podziela, że określenie przez ustawodawcę wymagań, jakim musi odpowiadać oświadczenie nabywcy oleju opałowego, spełnia funkcję kontrolną. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa powyżej, było umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane także do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi identyfikującymi nabywcę oraz rodzaj i typ posiadanego przez niego urządzenia grzewczego, organy podatkowe mogły stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe może zostać faktycznie wykorzystany na te cele. Skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o odpowiedniej treści, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, to brak prawidłowych – pod względem formalnym lub materialnym – oświadczeń uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Stwierdzona przez organy wadliwość formalna lub materialna oświadczeń nie podlegała przy tym konwalidacji żadnymi innymi środkami dowodowymi (w tym np. zeznaniami świadków), skoro – z woli prawodawcy – ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Uzyskanie od nabywcy określonych przez ustawodawcę danych umożliwia bowiem organowi celnemu jego weryfikację. Z uwagi na to, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Podatnik jest odpowiedzialny za stronę formalną oświadczenia, jego obciąża ryzyko nierzetelności podawanych danych i we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego normatywnie określonym przeznaczeniem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06, z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, I FSK 1003/07, z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 777/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, odnoszące się do analogicznej regulacji prawnej na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r.).

Należy także podkreślić, że w istotnym w niniejszej sprawie okresie, tj. listopadzie 2009 r. sprzedawca był uprawniony do wylegitymowania nabywcy i weryfikacji złożonego przez niego oświadczenia w zakresie podanych w nim danych osobowych, co wynika z treści art. 89 ust. 9 i ust. 10 u.p.a. W świetle bowiem powołanych przepisów nabywca oleju opałowego ma obowiązek okazania sprzedawcy dokumentu tożsamości, a sprzedawca – w przypadku odmowy okazania tego dokumentu bądź stwierdzenia niekompletnych czy nieprawidłowych danych w oświadczeniu nabywcy – winien odmówić dokonania sprzedaży.

W świetle powyższych rozważań należy więc stwierdzić, że organy podatkowe co do zasady prawidłowo zakwestionowały wskazane oświadczenie nabywcy z dnia 6 listopada 2009 r., dotyczące sprzedaży [...] litrów oleju opałowego według paragonu nr [...], jako nieprawidłowe pod względem formalnym, uznając, że sprzedaż oleju opałowego w tym przypadku nie nastąpiła na cele opałowe. Brak w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego elementów wskazanych w art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a. należało bowiem potraktować na równi z brakiem oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, co w konsekwencji musiało skutkować odmową zastosowania obniżonej stawki akcyzy (232,00 zł/1000 litrów) i określeniem podatku akcyzowego zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. według stawki 1.822,00 zł/1.000 litrów.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostawała natomiast dodatkowa okoliczność powołana przez organy podatkowe, a mianowicie fakt, że osoba wskazana jako nabywca oleju opałowego według oświadczenia z dnia 6 listopada 2009 r. (M. W.) w piśmie z dnia 29 lipca 2013 r. nie potwierdziła zakupu oleju opałowego od Skarżącego w okresie od 30.06.2009 r. do 31.12.2009 r. Stwierdzony powyżej brak formalny oświadczenia nabywcy oleju opałowego, polegający na braku elementów oświadczenia określonych w art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a., w obowiązującym w chwili orzekania przez organy stanie prawnym dyskwalifikował bowiem to oświadczenie bez konieczności jego badania pod względem materialnym. Powyższe czyni zbędnym na obecnym etapie postępowania odniesienie się do wyjaśnień M. W. zawartych w piśmie z dnia 29 lipca 2013 r., w którym nie potwierdziła ona zakupu od Skarżącego oleju opałowego - według oświadczenia z dnia 6 listopada 2009 r. oraz w piśmie z dnia 22 marca 2014 r., w którym potwierdziła tenże zakup.

Należy jednak zwrócić uwagę, że określając wysokość zobowiązania podatkowego, organy nie wyjaśniły, czy na gruncie kontrolowanej sprawy winno nastąpić obniżenie podatku akcyzowego o podatek faktycznie zapłacony, także na wcześniejszym szczeblu obrotu, w stosunku do oleju opałowego, którego sprzedaż, była przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie.

Wymaga wyjaśnienia, że w myśl art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W praktyce oznacza to, że pobranie akcyzy w prawidłowej wysokości na wcześniejszym szczeblu obrotu zwalnia z pobrania tego podatku na dalszych szczeblach obrotu. Łączna kwota pobranego podatku nie może bowiem przekroczyć ustalonego poziomu opodatkowania. Jak podkreśla się natomiast w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w odniesieniu do wyrobów energetycznych stawki akcyzy oraz zasady ich stosowania zostały określone w art. 89 u.p.a. Przepis ten nie wprowadza żadnych ograniczeń w omawianym obecnie zakresie. Organ podatkowy winien był więc rozważyć z urzędu możliwość obniżenia określanego zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego, do czego obliguje go sposób rozłożenia w postępowaniu podatkowym ciężaru dowodu. Obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 943/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe okoliczności tych nie badały i nie uwzględniały przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, a jednocześnie nie wykazały, że akcyza, choćby w niższej stawce, nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W takiej sytuacji przy rozwiązaniu zastosowanym przez organy w zaskarżonym rozstrzygnięciu wysokość nałożonego podatku akcyzowego niewątpliwie łącznie przekraczałaby wysokość dopuszczoną ustawą.

W ostatnio wskazanym zakresie organy podatkowe dopuściły się zatem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co rodzi konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni wskazania wynikające z powyższych rozważań. Organ będzie zatem obowiązany zbadać, czy na poprzednim etapie obrotu została zapłacona akcyza i w jakiej wysokości, aby wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Jednocześnie organ podatkowy będzie zobligowany, stosownie do art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662 ze zm.), zastosować przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., w razie konieczności, uzupełniając w związku z tym dotychczas przeprowadzone postępowanie wyjaśniające.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w punktach: I i III sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) w zw. z art. 135 oraz art. 152 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania Sąd postanowił w punkcie II sentencji wyroku zgodnie z art. 200 powyższej ustawy.