Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2977/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 341/15 w sprawie ze skargi U. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz U. P. kwotę 8684 (słownie: osiem tysięcy sześćset osiemdziesiąt cztery ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 3 lipca 2015 r., I SA/Łd 341/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę U. P. (zwanej dalej także skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 stycznia 2015 r.

w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że podstawą do wszczęcia postępowania przeciwko skarżącej i jej mężowi było poniesienie przez nich w 2007 r. wydatków na zakup mieszkania, budowę domu i zakup samochodu, których wartość znacznie przekroczyła uzyskane w tym roku dochody. W toku postępowania mąż podatniczki wyjaśnił, że w latach 1990–1996 prowadził działalność gospodarczą – handel obwoźny artykułami spożywczymi (lodami),

z której uzyskał łączny dochód w wysokości około 500.000 zł. Zarówno skarżąca jak

i jej mąż uzyskiwali dochody z pracy. Dochody te przeznaczali na zakup dolarów, które następnie wymieniali na złotówki. Ponadto w latach 2003–2007 mąż podatniczki sprowadzał samochody, które remontował i po upływie roku lub dwóch sprzedawał z zyskiem. W latach 2005–2007 małżonkowie z powodzeniem inwestowali w fundusze inwestycyjne.

W zakresie wydatków organ wskazał, że zgodnie z informacjami udzielonymi przez męża podatniczki, oboje mieszkali do 1997 r. u jego rodziców pozostając na ich utrzymaniu. W 1994 r. kupili działkę, na której wznieśli metodą gospodarczą dom, do którego przeprowadzili się 1997 r. Po wybudowaniu domu do 2003 r. nie podejmowali żadnych inwestycji i gromadzili oszczędności. Uprawiali wówczas warzywa i truskawki oraz pracowali zarobkowo. W 2003 r. kupili działkę , na której dwa lata później rozpoczęli budowę domu. W 2007 r. zakupili działkę rolno-leśną za 10 tys. zł oraz mieszkanie za niespełna 145 tys. zł. Ponadto w tym roku zapłacili za przyłącze energetyczne (2,5 tys. zł) oraz pokrycie dachowe (ponad 43 tys. zł) domu. W tym roku wpłacili ponadto 50 tys. zł na rzecz TU Alianz Polska SA – Prosperity. W 2007 r. na utrzymaniu skarżącej i jej męża była dwójka dzieci. Dzieci uczęszczały w tym czasie do publicznych szkół, mąż podatniczki korzystał zaś ze służbowego samochodu i telefonu.

Organ pierwszej instancji za niewiarygodne uznał twierdzenia o dochodach uzyskiwanych przez męża podatniczki ze sprzedaży lodów.

Ostatecznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 27 listopada 2013 r., na podstawie między innymi art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991

r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 113.833 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 151.777 zł.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, jako organ odwoławczy, wydając decyzję

z dnia 26 stycznia 2015 r., uwzględnił część zarzutów skarżącej, uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji oraz ustalił skarżącej na nowo zobowiązanie podatkowe.

Odnosząc się do sprzedaży lodów organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wyjaśnienia męża skarżącej i pełnomocnika składane w trakcie toczącego się postępowania zmieniały się w miarę gromadzenia przez organ nowych dokumentów i były dopasowywane do materiału dowodowego. Powyższe działania miały na celu jedynie wygenerowanie dodatkowego, nieistniejącego w rzeczywistości, wysokiego dochodu, po powzięciu przez stronę informacji o ustalonej przez organ pierwszej instancji kwocie poniesionych wydatków. Nie potrafiono, zdaniem organu, wyjaśnić dlaczego mąż podatniczki uzyskując tak wysokie przychody nie deklarował ich organom podatkowym i nie opłacał podatku dochodowego od osób fizycznych

w należnej wysokości oraz nie zarejestrował się jako płatnik podatku VAT. W tej sytuacji wyjaśnienia męża skarżącej uznano za niezasługujące na wiarę.

W konsekwencji – organ podatkowy odmówił uwzględnienia deklarowanych przychodów z tego tytułu.

W przypadku handlu dolarami, w ocenie organu odwoławczego, sytuacja była jeszcze bardziej klarowna. Fakt, że mąż skarżącej kupował i sprzedawał dolary nie miał znaczenia dla sprawy, gdyż podatnik nie dysponował dochodami pochodzącymi ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania pozwalającymi na ich zakup. Po drugie nie było żadnych dowodów, że dolary, jakie miał kupować i sprzedawać były jego własnością. Po trzecie zaś małżonkowie nie zgłosili do właściwego urzędu skarbowego informacji, że uzyskali jakiekolwiek dochody z kupna i sprzedaży dolarów (nawet zakupionych ze źródeł nieujawnionych). Dochodów tych również nie opodatkowali, a wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, takie dochody nie były zwolnione od podatku.

4. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez skarżącą, która zarzuciła naruszenie:

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: ord. pod.) - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek rozstrzygania wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności dotyczy to określania dochodu ze sprzedaży z prowadzonej działalności gospodarczej oraz sprzedaży waluty,

- art. 122-123, art. 187 i art. 197 ord. pod. - przez niewyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie poprzez rezygnację ze środka dowodowego w postaci zeznań wskazanych przez stronę świadków,

- art. 122, art. 180 i art. 187 ord. pod. - poprzez zaniechanie przez organ podatkowy prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w przedmiocie ustalenia przychodu

i posiadanego przez skarżącą mienia, w szczególności poprzez niepodjęcie czynności wyjaśniających dotyczących prowadzonej przez męża skarżącej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży lodów, sprzedaży walut oraz nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę,

- art. 187 ord. pod. - przez sprzeczność ustaleń organu z zebranym materiałem dowodowym przejawiającym się w ustaleniu, że "prowadzona działalność w zakresie handlu lodami miała charakter uzupełniającego źródła przychodów, przynoszącego zdecydowanie niższe zyski". Tymczasem zyski te nie zostały przez organ uwzględnione w analizie osiąganych przez małżonków przychodów w żadnym zakresie,

- art. 191 ord. pod. - poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów jeśli chodzi o zakwestionowanie okoliczności uzyskiwania i gromadzenia zasobów majątkowych pochodzących z handlu walutą w kantorach krajowych, z prowadzonej działalności polegającej na sprzedaży lodów i formułowanie wniosków na podstawie niepełnego materiału dowodowego,

- art. 191 ord. pod. - przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z logiką

i doświadczeniem życiowym, zwłaszcza zważywszy na okres (przed i początek lat 90) prowadzonej działalności gospodarczej, czy też związanej z kupnem-sprzedażą walut, kiedy to z tego typu działalności można było osiągnąć wysokie przychody,

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy brak było do tego podstaw, a także z uwagi na stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności tego przepisu z Konstytucją RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podzielił stanowisko organu podatkowego, że dochody uzyskane przez małżonków z tytułu handlu lodami i obrotu dewizami nie mogą służyć pokryciu wydatków 2007 r. Po pierwsze - nie ma bezpośrednich dowodów uiszczenia podatku od omawianych dochodów, ani też deklaracji podatkowych obejmujących te dochody. Organy podatkowe posiadają

w swoich archiwach jedynie deklaracje PIT 31 podatnika za 1994 i 1995 r., które jednak nie obejmują deklarowanych dochodów z handlu lodami. Podatnik wprawdzie nie ma obowiązku przechowywania składanych zeznań i deklaracji podatkowych po upływie okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczą, nie oznacza to jednak, że samo oświadczenie podatnika o opodatkowaniu takich, uzyskanych przed laty dochodów, musi być bezkrytycznie zaakceptowane przez organy podatkowe. Brak zeznań podatkowych nie oznacza jeszcze, że podatnik wypełnił ciążące na nim obowiązki.

Sąd podkreślił, że z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika logiczny wniosek, iż to podatnik powinien wskazać opodatkowane źródło, z którego poczynił oszczędności, skoro tylko on dysponuje wiedzą w tym zakresie. Organy podatkowe mają jednak prawo

i obowiązek weryfikacji twierdzeń podatnika i odrzucenia tych, które uznają za niewiarygodne. Ocena taka, jeżeli jest uprawniona i należycie uzasadniona, stanowi realizację zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.). Według sądu I instancji organy zasadnie przyjęły, że zebrany materiał dowodowy daje mocne podstawy do twierdzenia, iż strona nie wykazała, że osiągnęła opodatkowane dochody tak z tytułu sprzedaży lodów, jak i handlu dolarami. Świadczy o tym kompleksowa ocena przedstawionych przez podatnika i zebranych przez organ podatkowy dowodów, dokonana przez pryzmat logiki i doświadczenia życiowego.

Przede wszystkim dochody z działalności gospodarczej i handlu walutami, wymieniane początkowo dość niefrasobliwie obok dochodów z pracy, czy z upraw, zgodnie z kolejnymi oświadczeniami męża podatniczki, miały w istocie stanowić główny dochód rodziny, przekraczający kilkukrotnie pozostałe, tak szczegółowo opisywane dochody. Gdyby rzeczywiście tak było, to logicznym jest wniosek, że skarżący od początku postępowania skupiałby się przede wszystkim na tych źródłach, nie zaś na dochodach z pracy, czy upraw warzyw i truskawek. Tymczasem było odwrotnie, to przede wszystkim te ostatnie wskazywano, jako zasadnicze źródło majątku zgromadzonego przez podatnika w latach ubiegłych, natomiast handel lodami i walutami traktowano marginalnie. Dopiero odkrycie jakiego rzędu wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, kazało stronie poszukiwać ratunku właśnie w tych trudnych do weryfikacji dochodach.

Usiłowania strony skarżącej okazały się jednak bezowocne. Nie potrafiła ona bowiem wykazać, że dochody te zostały wcześniej opodatkowane. Ten zaś warunek ma kluczowe znaczenie na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

6. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) stawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 ord. pod. - poprzez zaniechanie uchylenia decyzji w sytuacji wydania jej z naruszeniem:

art. 121 ord. pod. - poprzez naruszenie zasady prowadzenia

postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek

rozstrzygania wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności

dotyczy to określania dochodu ze sprzedaży z prowadzonej działalności gospodarczej oraz sprzedaży waluty,

art. 121 ord. pod. - poprzez naruszenie zasady prowadzenia

postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek

rozstrzygania wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności

dotyczy to twierdzenia o braku opodatkowania dochodów z działalności

gospodarczej podatkiem dochodowym,

- art. 122, art. 187 i art. 197 ord. pod. - poprzez niewyjaśnienie w sposób

dokładny stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie

w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie poprzez rezygnację ze środka dowodowego w postaci zeznań wskazanych przez stronę świadków oraz opinii biegłego,

- art. 122, art. 180 i art. 187 ord. pod. - poprzez zaniechanie przez organ

podatkowy prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w przedmiocie ustalenia

przychodu i posiadanego przez skarżącą mienia w szczególności poprzez niepodjęcie czynności wyjaśniających dotyczących prowadzonej przez męża skarżącej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży lodów, sprzedaży walut, oraz nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę,

art. 187 ord. pod. - poprzez sprzeczność ustaleń organu z zebranym

materiałem dowodowym przejawiającym się w ustaleniu, że "prowadzona działalność

w zakresie handlu lodami) miała charakter uzupełniającego źródła, przychodów,

przynoszącego zdecydowanie niższe zyski", podczas gdy zyski te nie zostały przez

organ uwzględnione w analizie osiąganych przez skarżącą i jej męża

przychodów w żadnym zakresie,

art. 191 ord. pod. - poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny

dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej poprzez zakwestionowanie

okoliczności uzyskiwania i gromadzenia zasobów majątkowych pochodzących

z handlu walutą w kantorach krajowych oraz z prowadzonej działalności polegającej

na sprzedaży lodów i formułowanie wniosków na podstawie niepełnego materiału

dowodowego,

art. 191 ord. pod. - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny

dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, poprzez ustalenie, że skarżąca nie

ponosiła wydatków w latach 1985-1991, a jednocześnie dokonywała na bieżąco

konsumpcji dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej — sprzedaży lodów,

art. 191 ord. pod. - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny

dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, poprzez uznanie, że

skarżąca wraz z mężem nie opodatkowali przychodu uzyskanego z działalności

gospodarczej osiągniętego w latach 1990-1996, mimo braku jakiegokolwiek dowodu

na tę okoliczność;

art. 191 ord. pod. - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny

dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej poprzez uznanie, że

skarżąca wraz ze swoim mężem nie mogli uzyskiwać dochodów

z działalności gospodarczej we wskazywanej przez stronę wysokości, bowiem nie

zarejestrowała się jako podatnik VAT. Tymczasem brak rejestracji jako podatnik

VAT, zwłaszcza po upływie terminu przedawnienia, nie może rodzić dla skarżącej

negatywnych skutków,

art. 191 ord. pod. - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny

dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej

z logiką i doświadczeniem życiowym, zwłaszcza zważywszy na okres (przed

i początek lat 90-tych) prowadzonej działalności gospodarczej, czy też związanej

z kupnem-sprzedażą walut, kiedy to z tego typu działalności można było osiągnąć wysokie przychody,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. - poprzez zaniechanie uchylenia decyzji w sytuacji wydania jej z naruszeniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.;

2) art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na:

jego zastosowaniu w sytuacji, gdy brak jest podstaw do jego zastosowania,

pominięcie, że przepis ten wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 1992 r. i z tą datą zaczął obowiązywać wymóg, iż wartość zgromadzonego w danym roku mienia oraz poniesionych wydatków może być pokryta tylko mieniem opodatkowanym lub

wolnym od opodatkowania,

jego zastosowaniu w sytuacji, gdy przepis ten został uznany za niezgodny

z Konstytucją RP.

Na poparcie zarzutów niniejszej skargi kasacyjnej strona przedstawiła:

- informację sporządzoną przez Najwyższą Izbę Kontroli o wynikach kontroli gospodarowania nieruchomościami w gminie i udostępniania

gruntów w pasach drogowych na terenie Warszawy z września 1999 r.,

- postanowienie naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 lipca

2015 r. odmawiające wydania zaświadczenia o wysokości dochodów uzyskanych przez skarżącą i jej męża w latach 1990-1996,

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lipca 2015 r., I SA/Łd 342/15, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wydaną

w stosunku do męża skarżącej w analogicznym co w niniejszej sprawie stanie

faktycznym.

Mając na uwadze powyższe, wniosła o:

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

-uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy

Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego jej

rozpoznania

ewentualnie

- uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji w całości,

- zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

7. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że organy jak i sąd I instancji nie kwestionują faktu prowadzenia działalności w tym zakresie przez skarżącą. Rozbieżność między organami dotyczy natomiast wielkości osiągniętego przez skarżącą dochodu. Organ kontroli stwierdził, że nie kwestionuje wysokości osiągniętego przez skarżącą przychodu, lecz przyjmuje, że został on "na bieżąco skonsumowany przez rodzinę kontrolowanej, zwłaszcza w sytuacji, gdy dochody

z pracy zarobkowej i rolnictwa były oszczędzane na budowę i wyposażenie domu. Organ odwoławczy wskazał, że prowadzona działalność miała charakter uzupełniającego źródła przychodów, przynoszącego zdecydowanie niższe zyski.

Przytoczone wywody organów podatkowych obu instancji – powtórzone bezkrytycznie przez sąd I instancji - nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym; nie obalają odmiennych twierdzeń strony skarżącej, wobec czego uznać je należy za dowolne i powierzchowne.

Jeśli bowiem organ kontroli wywodzi w uzasadnieniu decyzji, że przedmiotowy dochód był na bieżąco konsumowany to musi wskazać dowody na poparcie tej tezy.

Tymczasem organ ten, w analizie przychodów i wydatków uzyskiwanych w latach 1985 - 1997, przyjął, że strona skarżąca nie mogła osiągnąć na koniec 1997 r. oszczędności w deklarowanej kwocie, wobec czego, jak wyżej wskazano, dochody ze sprzedaży lodów były na bieżąco konsumowane.

Jednak organ – a zanim sąd- straciły z pola widzenia tę istotną okoliczność, że

z przedmiotowej analizy wynika, iż strona skarżąca na koniec 1997 r. osiągnęła oszczędności rzędu 76 500 zł, a po korekcie organu odwoławczego nawet 89 672,50 zł. Ta kwota jest wynikiem prostego zsumowania osiągniętych dochodów

i pomniejszona o ustalone wydatki strony skarżącej w omawianych latach.

Skoro zatem organ kontroli skarbowej przyjmuje jako ustalone dane wynikające

z przedmiotowej analizy to musi się do nich odnieść w toku ustalania wydatków

i dochodów strony skarżącej w latach kolejnych.

Niezależnie od tego, przyjęcie powyższych danych rodzi inne konsekwencje procesowe. Jeśli bowiem organ ustala, że strona nie ponosiła w omawianym okresie żadnych wydatków (1985 - 1991), to nie może przyjmować, iż w jakiejś bliżej nieustalonej części wydatki te jednak były poniesione i zostały pokryte dochodami ze sprzedaży lodów. Tylko w ten sposób można wytłumaczyć niepoparte żadnymi dowodami twierdzenie organu, że skoro wydatków nie ustalono to znaczy, że miały one miejsce w rzeczywistości i skarżąca pokrywała je z dochodów osiągniętych ze sprzedaży lodów.

Jednak nawet i to uzasadnienie nie spełnia warunków logiki i zdrowego rozsądku. Skoro bowiem organ nie jest w stanie udowodnić, że wydatki zostały poniesione - to nie może domniemywać, że wprawdzie występowały, lecz były pokryte z dochodów strony skarżącej ze sprzedaży lodów.

W takiej sytuacji procesowej organ ma do dyspozycji dwie możliwości.

Po pierwsze może zwalczać za pomocą przeprowadzonych dowodów twierdzenie podatnika o braku ponoszenia wydatków. Jeśli zaś dowodów w tej mierze nie przeprowadza lub dowody te, choć przeprowadzone, nie dają spodziewanych efektów i nie niweczą wersji przedstawionej przez stronę postępowania organ musi uwzględnić stanowisko tejże strony.

Odmienna sytuacja występuje jedynie wówczas, gdy organ wykaże w sposób przewidziany w art. 191 ord. pod., że wersja strony jest niewiarygodna, tj., że skarżąca i jej mąż nie mogli funkcjonować bez ponoszenia wydatków.

Jednak w rozpoznawanej sprawie takiej argumentacji organy nie przeprowadziły, a sąd I instancji nie zwrócił na to uwagi. Organ I instancji wręcz przyjął, że za lata 1985-1991 wydatków nie było, zaś organ odwoławczy oraz sąd I instancji tego ustalenia nie podważyły, a wręcz potwierdziły.

Zauważyć w tym miejscu należy, że teza o braku wydatków rodziny skarżącej na własne utrzymanie w latach 1985-1991 i następnych jest uzasadniona pozostawaniem na wyłącznym utrzymaniu rodziców męża skarżącej, budową domu systemem gospodarczym, z wykorzystaniem pomocy rodziny, otrzymywaniem ubrań i butów dla dzieci od rodziny, zaopatrywaniem dzieci w używane podręczniki szkolne, pochodzące od rodziny i kupowaniu przez skarżącą i jej męża tylko bielizny i butów dla siebie, z pominięciem pozostałej odzieży, naprawianej przez skarżącą i brakiem jakichkolwiek innych wydatków. Powyższych danych organy podatkowe i sąd nie zakwestionowały.

Jeśli zaś organ I instancji akcentuje istnienie wydatków po stronie skarżącej za lata 1985-1997 to należało organowi wytknąć niekonsekwencję i brak rzetelnego wyjaśnienia okoliczności sprawy.

Po pierwsze, w liście wydatków poniesionych przez rodzinę skarżącej w tym okresie zawarto ceny zakupu materiałów budowlanych i wykończeniowych oraz cenę pokrycia dachowego i częściowego ocieplenia dotyczących budowy domu

nie dostrzegając, że zostały one przedstawione przez skarżącą i jej męża

oraz uwzględnione po stronie wydatków w cytowanej wyżej analizie przychodów

i wydatków za lata 1985 - 1997 w kwocie łącznej 23943,65 zł, o czym była mowa wyżej.

Po wtóre, stwierdzeniu poniesienia przez stronę skarżącą innych wydatków, w tym na nabycie samochodów nie towarzyszyło ustalenie wysokości poniesionych

z danego tytułu kosztów ani daty ich poniesienia. Nie wiadomo zatem, czy rzeczone zakupy miały miejsce w omawianym okresie ani jaka była ich wysokość. Tych danych organy nawet nie próbowały ustalać, a sąd to przeoczył.

Nie sposób zatem na podstawie szczątkowych danych posiadanych przez organy budować jakichkolwiek ustaleń co do stanu dochodów strony skarżącej i pokrywania wydatków w omawianym zakresie.

Dlatego też w sytuacji braku odmiennych ustaleń co do wydatków strony skarżącej za dowolne uznać należy twierdzenie organu, że dochód ze sprzedaży lodów był na bieżąco konsumowany.

Nie znajduje także oparcia w ustalonym stanie faktycznym twierdzenie organu odwoławczego, że dochód ze sprzedaży lodów miał charakter uzupełniający wobec innych źródeł dochodu strony skarżącej.

Po pierwsze - użyty przez organ zwrot "uzupełniający" jest niejasny i nieostry.

W istocie nie wiadomo jaka treść jest pod nim ukryta. Organ nie wyjaśnił, czy chodzi tu o wielkość tego dochodu znacznie mniejszą od osiąganego z innych źródeł, czy

o sezonowy charakter działalności przynoszącej ów dochód.

Po drugie - nawet gdyby hipotetycznie założyć, że organ ma rację (choć dowodów na to brak), że dochód ten ma charakter niewielki wobec innych dochodów strony skarżącej to nawet i w takiej, niewielkiej wysokości, podlega uwzględnieniu przy określaniu zobowiązania podatkowego.

Skoro bowiem organ II instancji przyjmuje, że dochód ten istniał w rzeczywistości to nie może go pominąć w wyliczeniach tylko dlatego, że miał charakter uzupełniający.

Być może organowi odwoławczemu brakowało danych, by zwalczać twierdzenia skarżącej o jego wysokości, lecz w żadnym razie nie uprawniało to organu do pominięcia tego, choćby uzupełniającego, dochodu.

Nie są to jedyne uchybienia i niekonsekwencje, których dopuściły się organy

w ramach postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie.

O nierzetelności zbierania dowodów może świadczyć dowód złożony przez stronę skarżącą na rozprawie przed sądem I instancji. Z dokumentu tego, w postaci Informacji NIK o wynikach kontroli gospodarowania nieruchomościami w gminie

i udostępniania gruntów w pasach drogowych na terenie gminy z września 1999 r. jasno wynika, że Spółdzielnia Mleczarska funkcjonowała na rynku co najmniej do tego czasu. Zresztą działała na tyle skutecznie, że dzięki sprzedaży nieruchomości posiadała środki pozwalające na uregulowanie całości zadłużenia na rzecz samorządu.

Jest to okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia, gdyż Spółdzielnia Mleczarska była jednym z dwóch dostawców lodów dla męża skarżącej w ramach prowadzonej przez niego sprzedaży.

Rzecz zaś w tym, że organy obu instancji powołując się na anonimową informację telefoniczną z Krajowego Związku Spółdzielni Mleczarskich ustaliły, że Spółdzielnia Mleczarska została zlikwidowana pod koniec lat 80-tych ubiegłego stulecia.

Tego rodzaju ustalenie z jednej strony świadczy o powierzchowności i nierzetelności poszukiwania dowodów, z drugiej zaś w istocie pozwala zakwestionować zasadniczą tezę skarżącej, że w latach 1990-1995 jej mąż zaopatrywał się w lody tylko w dwóch podmiotach, w tym, w znacznej ilości, w przywoływanej spółdzielni mleczarskiej.

Oczywiście nie sposób przesądzić, czy w toku ponowionego postępowania uda się dotrzeć do dokumentacji przedmiotowej mleczarni, zwłaszcza takiej, która wskazałaby męża strony jako kontrahenta handlowego, tym bardziej, że - jak ustalono - obecnie nie funkcjonuje pod dawnym adresem. Jednak organ będzie zobowiązany do rzetelnego poszukiwania tego dowodu, a nie tylko monitorowania stron internetowych i czynienia ustaleń faktycznych na podstawie rozmów telefonicznych.

Jeśli zaś powyższe poszukiwanie przyniesie pozytywne rezultaty nie będzie wystarczające samo ustalenie, czy mąż skarżącej nabywał lody od spółdzielni. Równie ważne będzie stwierdzenie jakiego rodzaju lody były produkowane w latach 1990-1995, jaka była ich gramatura, jaka była cena ich sprzedaży w ilościach,

o których mowa w wyjaśnieniach męża skarżącej oraz jakie ceny osiągały te lody

w handlu detalicznym. Nie bez znaczenia może być także pozyskanie informacji

o warunkach przechowywania lodów w aspekcie twierdzeń męża strony

o przechowywaniu ich w zamrażarkach bez używania urządzeń elektrycznych

i zakrywaniu kocem dla przedłużenia trwałości.

Warto przypomnieć, że wszystkie powyższe okoliczności wymagają weryfikacji

w związku z treścią wyjaśnień męża strony na temat warunków, czasu, miejsc

i sposobu sprzedaży lodów oraz osiąganego z tego tytułu dochodu, w szczególności zawarte w wyjaśnieniach z dnia 12 sierpnia 2013 r.

Tego rodzaju dane pozwolą na zweryfikowanie powyższych informacji skarżącej. Niejako na marginesie zauważyć należy, że przedmiotowe dane winny być ustalone już w toku dotychczasowego postępowania podatkowego także w odniesieniu do drugiej spółdzielni mleczarskiej, mieszczącej się - co sądowi jest wiadome z urzędu - w Łodzi, na którą mąż skarżącej wskazywał jako na drugiego dostawcę.

Należy przyjąć, że wyniki tego poszukiwania dowodów w zakresie obu wymienionych podmiotów pozwolą na ostateczne zweryfikowanie informacji męża skarżącej co do sprzedaży przez niego lodów.

Jeśliby zaś okazało się, że poszukiwania źródeł dowodowych w omawianym zakresie nie dadzą zadowalających rezultatów, organy będą zobowiązane do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, któremu należy zlecić wydanie opinii w przedmiocie możliwości osiągnięcia przychodu ze sprzedaży lodów w wielkości wskazanej przez męża skarżącej w przedstawionych przez niego warunkach, w latach 1990-1995.

Jeśliby zaś okazało się, że żaden biegły nie jest w stanie wydać opinii na wskazany wyżej temat, lub opinia nie będzie spełniać warunków dowodu z biegłego, organy podatkowe nie unikną szacowania przedmiotowego przychodu według reguł art. 23 § 3 lub 4 ord. pod.

Jednocześnie zważyć należy, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie pominęły istotną okoliczność. Zgodnie z przyjętym stanem faktycznym mąż skarżącej prowadził działalność w zakresie sprzedaży lodów w latach 1990-1995. Przedmiotowa sprawa zaś dotyczy zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodu. Przepis normujący to zobowiązanie, art. 20 ust. 3, podobnie jak cała ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych weszła

w życie dopiero z dniem 1 stycznia1992 r.

Od tej daty wartość zgromadzonego w danym roku mienia oraz poniesionych w tym roku wydatków może być pokryta tylko w mieniu opodatkowanym lub wolnym od podatku.

Jednak mąż strony, jak przyjęły organy, znaczną część dochodów uzyskał przed wejściem w życie obowiązującej ustawy podatkowej, bo w latach 1990-1991. Zatem w pierwszym rzędzie organy winny odpowiedzieć na pytanie, czy dochody uzyskane w tym okresie również mogą być pokryte tylko mieniem uprzednio opodatkowanym lub wolnym od podatku, jak wymaga tego art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., czy też warunek ten w takim przypadku nie zachodzi.

Jest to okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz sąd administracyjny nie może w niniejszych motywach wyroku zastępować organu i wskazywać kierunku rozstrzygnięcia w omawianym zakresie. Rolą tego sądu jest bowiem, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) jedynie badanie legalności aktów organów administracji.

Nie jest przy tym tak, jak widzi to organ odwoławczy a mianowicie, że wyjaśnienia skarżącej w tym zakresie są niewiarygodne.

Po pierwsze mąż skarżącej, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma obowiązku przechowywania składanych zeznań i deklaracji podatkowych po upływie okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczą. Ich brak u podatnika po upływie terminu przedawnienia nie może rodzić dla niego negatywnych skutków prawnych, także wówczas, gdy podatnik twierdzi konsekwentnie, że opodatkowywał kwestionowany przychód.

Jeśli zaś, jak w rozpoznawanej sprawie, w Urzędzie Skarbowym zostały zniszczone deklaracje podatników z lat 1992-1996 to nie można zasadnie i w zgodzie

z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) twierdzić, że przychód osiągnięty w tych latach nie był opodatkowany nawet wówczas, gdy podatnik również nie dysponuje zeznaniami podatkowymi z tych lat.

Takie ustalenia byłyby przejawem niepożądanej i zwalczanej na różnych polach zasady in dubio pro fisco.

Szczegółowego ustalenia wymaga też stwierdzenie, na podstawie jakiego formularza winien składać zeznania podatkowe za omawiane lata skarżący.

W toku dotychczasowego postępowania kwestia ta nie została należycie wyjaśniona, wobec czego nie ma możliwości weryfikacji twierdzenia skarżącej i jej męża, że

w składanym zeznaniu na formularzu PIT 31 nie było stosownej rubryki, w której mogliby umieścić przychody ze sprzedaży lodów.

Nie zostało też ustalone, czy w związku z powyższym skarżąca i jej mąż składali zeznania na innym formularzu np. PIT 32, w którym zawarli dane dotyczące przychodu ze sprzedaży lodów.

Po drugie nie ma zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestia braku zarejestrowania się skarżącego jako podatnika podatku VAT w związku z wysokimi obrotami osiąganymi z tytułu sprzedaży lodów.

W świetle treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. znaczenie dla pokrycia wydatków ma mienie opodatkowane (lub wolne od podatku) podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie jakimkolwiek innym podatkiem. Zatem brak rejestracji jako podatnik VAT, zwłaszcza po upływie terminu przedawnienia, nie może rodzić dla skarżącej negatywnych skutków.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) wprowadzająca w Polsce podatek VAT weszła w życie z dniem 5 lipca 1993 r. to jest po upływie ponad 3 lat od rozpoczęcia działalności polegającej na sprzedaży lodów przez męża skarżącej. Zatem zdecydowana większość przychodu ze sprzedaży lodów została osiągnięta przez skarżącą i jej męża przed ewentualnym obowiązkiem rejestracji w podatku VAT. Jeśli zaś wziąć pod uwagę regulację podatku VAT,

z której, jak twierdzi organ odwoławczy, wynika, że "kryterium skutkującym koniecznością rejestracji podmiotu jako czynnego podatnika VAT było przekroczenie limitu obrotów w prowadzonej działalności w roku poprzedzającym rejestrację" to obowiązek rejestracji przypadłby, jak się wydaje, na 1994 r., który był okresem schyłkowym dla prowadzonej działalności.

Nie przekonuje też argumentacja organów w tym zakresie.

I tak twierdzenie, że osoba uzyskująca dochodu dziewięciokrotnie wyższe od rocznych dochodów rodziny poświęca się całkowicie tej dochodowej działalności nie uwzględnia sezonowego charakteru omawianego systemu sprzedaży i zmiany koniunktury na rynku, w wyniku której z dochodowego źródła przychodu stała się zajęciem nieopłacalnym.

Nie bierze pod uwagę i tego, że w 1995 r. skarżącej urodziła się córka, co spowodowało konieczność zaprzestania prowadzenia sprzedaży przez stronę, która, czego organy nie kwestionują, do tej pory aktywnie współdziałała ze swoim mężem przy sprzedaży.

Nie podważa także stanowiska skarżącej fakt, że mąż skarżącej nie składał wniosku do Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej o wydanie decyzji pozwalającej na prowadzenie działalności w zakresie handlu obwoźnego lodami. Wobec tego, że prowadzenie działalności tego rodzaju przez męża skarżącej nie jest kwestionowane, wypada przyjąć, że prowadził ją bez tego pozwolenia.

Prowadzenia tej działalności nie wyklucza także i to, że w omawianym okresie mąż skarżącej jednocześnie pracował na 1 i ¼ etatu, uprawiał warzywa i truskawki oraz budował dom i sam z pomocą rodziny wykonywał prace wykończeniowe.

Jeszcze raz wypada zauważyć, że rzeczoną działalność mąż skarżącej wykonywał

w dniach wolnych od pracy, podczas odpustów, w trakcie dyskotek i nabożeństw, wobec czego nie musiało to kolidować z jego aktywnym życiem zawodowo-gospodarczym.

Wszystkie powyższe okoliczności sprawiły, że - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - twierdzenie organu odwoławczego i sądu I instancji, iż wyjaśnienia skarżącej odnośnie dochodu osiągniętego ze sprzedaży lodów są niewiarygodne, nie znajduje uzasadnionych podstaw faktycznych i nie zasługuje na aprobatę.

Dokonując takiej oceny i ustalając stan faktyczny na podstawie dowodów, których ocena została w niniejszych motywach wyroku zakwestionowana, organ naruszył art. 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 ord. pod., czego sąd I instancji nie uwzględnił

z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zabrakło również rozważenia możliwości zastosowania art. 197 § 1 ord. pod. poprzez rezygnację z możliwości dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność dochodu osiągniętego przez męża skarżącej.

W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy winien, uwzględniając przedstawione wyżej wskazania, jednoznacznie stwierdzić, jaka była wysokość przychodu osiągniętego z tego tytułu przez męża skarżącej.

Ponadto winien także ustalić na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych, czy przychód ten został opodatkowany (za lata 1992-1996) oraz rozważyć, czy podlegał opodatkowaniu w rozumieniu art. 20 ust. 3 za lata 1990-1991. Zważyć przy tym powinien, by ustalenia w tym zakresie nie hołdowały wskazanej wyżej zasadzie tłumaczenia niedających się wyjaśnić wątpliwości na korzyść fiskusa, gdyż nie znajduje ona oparcia w obowiązującym prawie.

Dopiero po zakończeniu tego etapu ustaleń organ II instancji będzie uprawniony do oceny czy osiągnięty z omawianego tytułu dochód mógł w jakikolwiek sposób wpływać na rozliczenie wydatków i oszczędności 2007 r.

Dotychczasowe rozważania w tym zakresie są przedwczesne i nieuprawnione.

Sąd I instancji uznał j za prawidłowe, ale z naruszeniem powołanych przepisów prawa

8. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany. Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej.

Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust.3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności

z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania,

w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się zdaniem Trybunału osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa.

Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno

w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis

w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845, por. też B. Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s.164, M. Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX). Zwolennicy tego stanowiska argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art. 190 ust. 3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w powołanym wyżej wyroku,

a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 60,

z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42).

Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, (LEX nr 1001327), z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06 (OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz. 61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09,

z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także w piśmiennictwie (por. M.Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji (w:) I. Skrzydło-Niżnik i in. (red.), Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, ze SIP LEX).

Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 4/12, a także

w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26) orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia

i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału

i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie oraz efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r.,

nr 6, s.6).

Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także - a może przede wszystkim - funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie

z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych

z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości

i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom - wywiązującym się ze swoich obowiązków - pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.,

z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka

w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy,

a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone.

Powyższe oznacza, że stanowisko przyjęte przez sąd I instancji w powyższej kwestii - wbrew argumentacji skargi kasacyjnej – jest trafne i było prawidłowe.

9. Nie jest zasadny zarzut dotyczący nieuwzględnienia przez organy podatkowe dochodu osiągniętego z obrotu walutą obcą. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega tu naruszeń przepisów postępowania - tak przez sąd I instancji, jak i przez organy podatkowe.

Po pierwsze - poza osobowymi źródłami dowodowymi żaden inny dowód nie potwierdza prowadzenia i osiągania dochodu z takiej działalności. Jest to zatem sytuacja zgoła odmienna od sprzedaży lodów, gdzie samo wykonywanie działalności było potwierdzone stosownym wpisem do ewidencji działalności gospodarczej i pozwoleniem na wykonywanie takiej działalności.

Trafnie zatem organy podatkowe obu instancji przyjęły, że twierdzenia strony skarżącej są gołosłowne i niewystarczające.

Po wtóre - nie ma żadnych dowodów na to, by przyjąć, że dochód z tej działalności (jeśli w ogóle zaistniał) został opodatkowany lub był zwolniony z opodatkowania. Zważywszy zaś na okres prowadzenia tejże działalności przypadający na obowiązywanie art. 20 ust. 3 tylko mienie opodatkowane lub wolne od podatku może pokrywać czynione wydatki.

Jeśli zatem nie ma dowodów na opodatkowanie lub zwolnienie tego dochodu

z podatku, to nie może on wpływać na rozliczenie 2007 r.

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a., uznając, że istota sprawy, czyli naruszenie przepisów postępowania przez sąd I instancji i organ odwoławczy została dostatecznie wyjaśniona. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2. art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a), pkt 2 lit. a) w rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002

r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461).