Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 85/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 3 ust. 2, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2733/16 w sprawie ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 2733/16, oddalił skargę T. R. ( dalej "skarżący", "podatnik" ) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lipca 2016 r., w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 10 marca 2015 r. T. R. zakupił w Niemczech pojazd marki FIAT CAPRON o numerze nadwozia [...], pojemność silnika 2.287 cm3, rok produkcji 2011, za kwotę 35 000 euro. Następnie dokonał przemieszczenia tego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycie wewnątrzwspólnotowe). Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki FIAT CAPRON w kwocie 26.854,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.), w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Organ wyjaśnił, iż legalna definicja samochodu osobowego obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją HS 8702 (tzn. przewożące do 9 osób, pojazdy przewożące 10 i więcej osób obejmuje pozycja HS 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, w tym cech projektowych, nadających mu zasadnicze przeznaczenie.

Przystępując do oceny obiektywnych cech i ogólnego wyglądu spornego pojazdu organ II instancji podał, że został on wyprodukowany przez firmę Capron GmbH Neustadt, która zajmuje się produkcją przyczep kempingowych oraz samochodów rekreacyjnych, tj. kempingowych (samochodów mieszkalnych) na bazie podwozi ciężarowych marki Fiat Ducato. Przedstawiciel producenta wskazał (pismo FCA Poland S.A. z dnia 29 lutego 2016 r.), że pojazd został wyprodukowany jako podwozie samochodu ciężarowego z przeznaczeniem do dalszej zabudowy na rynku niemieckim, zaś z niemieckich dokumentów rejestracyjnych wynika, że w dniu 25 lipca 2011 r. zarejestrowano (po raz pierwszy) pojazd mieszkalny (do przewozu osób) kategorii homologacyjnej M1. Producent wyprodukował podwozie ciężarowe, jednak na dalszym etapie podwozie to zostało zabudowane w sposób umożliwiający przewóz osób, zgodnie z otrzymaną kategorią homologacyjną M1. Z dokumentu Teil I wynika, że pojazd ostatecznie mógł przewozić 6 osób.

Zdaniem organu, samochód osobowy może zostać wytworzony na bazie samochodu ciężarowego, który nie podlega podatkowi akcyzowemu. Taki samochód osobowy nie podlega temu podatkowi tak długo, jak długo nie nastąpi czynność podlegająca akcyzie, tj. zmiana jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Pojazd FIAT CAPRON powstał w wyniku zabudowy podwozia ciężarowego w procesie produkcji przed jego pierwszą rejestracją w Niemczech, tj. przed dniem 25 lipca 2011 r. Uwzględniając wymogi homologacyjne UE odnośnie pojazdów specjalnych – kempingowych, dla kategorii M1 oraz informacje płynące z niemieckich dokumentów rejestracyjnych, produkcja spornego pojazdu musiała obejmować co najmniej zabudowę na ciężarowym podwoziu nadwozia, w którym to zainstalowano stolik i miejsca siedzące przy nim, miejsca do spania, urządzenia kuchenne i szafki. Po zakończeniu etapu produkcji pojazd FIAT CAPRON mógł przewozić 6 osób (Teil I). W takim stanie dokonano w Niemczech pierwszej rejestracji spornego pojazdu – jako zaprojektowany i wykonany do przewozu osób. Z niemieckich dokumentów rejestracyjnych nie wynika, że w okresie użytkowania w Niemczech w pojeździe, w stosunku do etapu produkcji, dokonywano jakichkolwiek zmian. Zatem organ przyjął, iż w ww. opisanym stanie, w dniu 10 marca 2015 r. podatnik dokonał zakupu samochodu na terytorium państwa członkowskiego. Po przeprowadzeniu badań technicznych na terenie kraju uprawniony diagnosta oznaczył pojazd, jako samochód specjalny – kempingowy – w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, z 6 miejscami siedzącymi. Skarżący sam także wyjaśnił, że od dnia nabycia nie dokonywał żadnych przeróbek za granicą, natomiast na terytorium kraju zamontował dodatkowe wyposażenie w części pasażerskiej w postaci oświetlenia ledowego, radia CB, kamery cofania i klimatyzacji. W dniu nabycia pojazd posiadał fabrycznie zamontowane wyposażenie typowe dla samochodu specjalnego kempingowego, tj. był wyposażony w lodówkę z zamrażalnikiem, kuchenkę 3- palnikową, instalację odprowadzającą wodę bieżącą, toaletę, kabinę prysznicową, telewizor, 6 miejsc siedzących, trzy okna boczne, ABS, poduszki powietrzne kierowcy. Strona nadesłała też dokumentację fotograficzną, z której wynika, że pojazd został wyprodukowany poprzez zabudowę podwozia ciężarowego nadwoziem mieszkalnym z drzwiami i oknami bocznymi. We wnętrzu nadwozia mieszkalnego znajdowały się szafki, kuchenka i zlew, umywalka, lodówka oraz kabina prysznicowa. W pojeździe znajdowała się również część sypialna umiejscowiona nad kabiną kierowcy.

Zdaniem organu odwoławczego ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki FIAT CAPRON w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczą o tym cechy projektowe nadane na etapie produkcji, które nie uległy zmianie podczas użytkowania pojazdu w państwie członkowskim, i w dacie przemieszczenia na terytorium kraju. Chodzi tu przede wszystkim o możliwość przewozu 6 osób, w tym z możliwością wypoczynku w części sypialnej, posiadanie przez pojazd szafek, kuchenki i zlewu z instalacja wodną. Nie do pominięcia jest również okoliczność, że samochód posiadał lodówkę, telewizor, umywalkę, a nawet kabinę prysznicową. Te cechy projektowe, w ocenie Dyrektora Izby, potwierdzają zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób, co wynika bezpośrednio z brzmienia pozycji HS 8703 i Reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na powyższą decyzję.

Sąd I instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy objęty zaskarżoną decyzją samochód marki Fiat Capron w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też był używanym samochodem kempingowym z zasadniczą funkcją mieszkalną, wyłączonym ze wskazanej przez organ klasyfikacji CN, niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia – jak domaga się tego skarżący. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza bowiem, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych. Z przepisów u.p.a. wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zdaniem WSA, organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu.

Sąd I instancji stwierdził, że organ podatkowy dokonał ustaleń w powyższym zakresie w sposób prawidłowy. Analiza powołanych dowodów w sprawie wykazuje, że ocena tych dokumentów jak też wnioski wyciągnięte przez organ są logiczne, a oparte na nich ustalenia faktyczne organu są prawidłowe. Organ przeanalizował ogólny wygląd i cechy pojazdu celem zbadania jego zasadniczego przeznaczenia. Zrobił to w oparciu o materiał dowodowy zarówno zgromadzony przez organy podatkowe obu instancji, jak i dostarczony przez stronę. Zestawił parametry konstrukcyjne pojazdu począwszy od dnia produkcji, poprzez wszystkie etapy użytkowania w państwie członkowskim, przemieszczenie do Polski, a następnie etapy użytkowania w kraju. Ustalił, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany przez Capron GmbH Neustadt (Niemcy). Firma ta zajmuje się produkcją przyczep kempingowych oraz samochodów rekreacyjnych, tj. kempingowych (samochodów mieszkalnych) na bazie podwozi ciężarowych marki Fiat Ducato. Ustalenie to znajduje potwierdzenie w treści pisma przedstawiciela producenta – FCA Poland S.A. z dnia 29 lutego 2016 r. oraz w niemieckich dokumentach rejestracyjnych Teil I i Teil II. Przedstawiciel producenta wskazał, że pojazd został wyprodukowany jako podwozie samochodu ciężarowego z przeznaczeniem do dalszej zabudowy na rynku niemieckim. Z niemieckich dokumentów rejestracyjnych wynika natomiast, że w dniu 25 lipca 2011 r. zarejestrowano go po raz pierwszy jako pojazd mieszkalny (do przewozu osób), kategorii homologacyjnej M1. Zatem mimo że producent wyprodukował podwozie ciężarowe, to na dalszym etapie podwozie to zostało zabudowane w sposób umożliwiający przewóz osób, zgodnie z otrzymaną kategorią homologacyjną M1. Dokument Teil I potwierdza, że pojazd ostatecznie mógł przewozić 6 osób. Organ wskazał, co oznacza w zakresie projektowym zastosowana na etapie rejestracji w Niemczech kategoria homologacyjna M1 oraz gdzie zakończył się etap produkcji spornego pojazdu. W dniu zakończenia produkcji i następnie w dniu przemieszczenia do kraju posiadał wyposażenie złożone co najmniej z szafek, kuchenki do przygotowywania posiłków, zlewu do zmywania naczyń, lodówki, telewizora, umywalki i kabiny prysznicowej. Pojazd miał możliwość przewozu 6 osób i możliwość wypoczynku w części sypialnej. Nadwozie mieszkalne posiadało drzwi i okna oraz część sypialną. Prawidłowo zatem organ uznał, że ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki Fiat Capron w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczą o tym cechy projektowe nadane na etapie produkcji, które nie uległy zmianie podczas użytkowania pojazdu w państwie członkowskim i w dacie przemieszczenia na terytorium kraju.

Dalej Sąd wskazał, że w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ odwołał się do cech charakteryzujących pojazd zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania.

Według Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do pozycji HS 8703, obejmuje ona również samochody mieszkalne, tj. samochody kempingowe, pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.). Słusznie zatem organ uznał, że sporny pojazd spełnia swoimi cechami projektowymi wymogi uznania go za zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i w związku z tym jest kategoryzowany do pozycji HS 8703. W ramach tych rozważań prawidłowo organ wskazał, że nie może być on objęty pozycja HS 8705.

WSA podkreślił, że klasyfikacja towarów podlega Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartych w Taryfie celnej, które zasadniczo, wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej, uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa. Z brzmienia ORINS wynika jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 z uwzględnieniem Not Wyjaśniających.

Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Niniejsze oznacza, iż dla ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych.

W myśl reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywalne. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Uwzględniając wskazane reguły ORINS oraz budowę i stan spornego pojazdu (używany o pojemności silnika 2.287 cm3), samochód powinien być zakwalifikowany do podpozycji HS 8703 32, obejmującej pozostałe pojazdy, wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężne i średnioprężne), o pojemności skokowej przekraczającej 1.500 cm3, ale nie przekraczającej 2.500 cm3. Powyższa podpozycja obejmuje trzy kody CN. Pierwsze dwa dotyczą samochodów nowych, tj. 1) 8703 32 11 – samochody nowe, 2) 8703 32 19 – pozostałe. Trzeci kod obejmuje podpozycje 8703 32 90 – pozostałe. W tym trzecim wskazanym kodzie klasyfikuje się używany samochód kempingowy o pojemności silnika, jak sporny pojazd. Prawidłowo zatem został zakwalifikowany sporny pojazd do wskazanej podpozycji CN 8703 32 90.

W świetle powyższych uwag twierdzenia skarżącego, iż tylko nowe pojazdy kempingowe, ujęte w podpozycji CN 8703 32 11, objęte są podatkiem akcyzowym, nie znajdują potwierdzenia prawnego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż pojazd typu kamper (kempingowy) jest samochodem osobowym w rozumieniu tego przepisu oraz że pojazd typu kamper (kempingowy) winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703 32 90 oraz że podpozycja CN 8703 32 11 obejmuje jako przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym także używane pojazdy kempingowe. Zarzucił też naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej przez jego błędne niezastosowanie w sytuacji gdy w niniejszej sprawie zachodzi niedająca się usunąć wątpliwość co do treści przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Organ nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA z 16 marca 2021 r. wydanym podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych sprawa niniejsza celem jej rozpoznania skierowana została na posiedzenie niejawne, o czym poinformowano strony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie została oparta na uzasadnionych podstawach.

Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami środka prawnego, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Wobec takich regulacji poza sporem pozostaje okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna została w sprawie oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 p.p.s.a., przy czym skarżący nie zakwestionował przy tym prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, a jedynie zarzucił błędną wykładnię przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz naruszenie art. 2a o.p.

Zasadnicze znaczenie z punktu widzenia oceny zgodności z prawem kontrolowanego wyroku miała kwestia odnosząca się do oceny prawidłowości klasyfikowania samochodu osobowego marki Fiat Capron jako wyrobu akcyzowego do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej (CN), co powinno nastąpić przy uwzględnieniu treści regulacji zawartej w art. 3 ust. 2 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Według Sądu I instancji prawidłowo ustalony stan faktyczny uzasadniał klasyfikowanie spornego pojazdu do kodu CN 8703 jako samochodu osobowego.

Z przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wynika, że akcyzie podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdów samochodowych oraz pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objętych pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1 u.p.a.). Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) – art. 3 ust. 1 u.p.a. W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, a jeżeli tak, to według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy, czy też dany wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy lub też obciążony dodatkowymi obowiązkami administracyjnym związanymi z jego przemieszczaniem, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie wyrobu będącego przedmiotem transakcji. W rozpoznawanej sprawie podatnik, pomimo obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nie dopełnił obowiązku polegającego na złożeniu deklaracji uproszczonej AKC-U i nie dokonał zapłaty należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu typu kamper, w terminie określonym przepisami prawa. Podkreślić przy tym należy, że obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru ciąży również na podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego, co jednocześnie w sytuacji ewentualnych wątpliwości odnośnie do prawidłowości klasyfikacji statystycznej konkretnego wyrobu akcyzowego według Scalonej Nomenklatury, uprawnia do wystąpienia z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Taryfowej przez właściwy organ administracji celnej.

Przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. zawiera definicję samochodów osobowych, zgodnie z którym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W Nomenklaturze Scalonej zgodnej z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87, objęto: w Sekcji XVII "pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 – "pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria". Pozycja CN 8703 Taryfy Celnej, do której odwołuje się przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Dokonania prawidłowej klasyfikacji towarowej przeprowadzonej w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, Komisja Europejska w dniu 28 lutego 2006 r. ogłosiła noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Przedmowa do tego wydania stanowi, że noty wyjaśniające do CN nie zastępują not wyjaśniających do HS, ale powinny być uważane za ich dopełnienie i używane wyłącznie z nimi. W odniesieniu do podpozycji CN 8703, Noty wyjaśniające do CN ogłoszone przez Komisję Wspólnot Europejskich zawierają wprost generalne odesłanie do noty wyjaśniającej do HS dotyczącej pozycji 8703, obowiązującej na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (zwanego dalej HS) sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. oraz protokołu zmian do tej konwencji z 24 czerwca 1986 r. zatwierdzonych w imieniu Europejskiej Wspólnoty gospodarczej decyzją Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987 r. (Dz.Urz.L 198, str. 1). Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, zostały opublikowane w Monitorze Polskim Nr 86 z 2006 r., poz. 880 w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. W treści ww. not wyjaśniających - zawartych dla pozycji 8703 w tomie IV "Zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów" wskazano, że pozycja ta obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje ona pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Z wyjaśnień do Taryfy Celnej wynika również, że do tej pozycji kwalifikować należy również samochody mieszkalne (samochody kempingowe). Do tej grupy pojazdów należy niewątpliwie sporny w niniejszej sprawie samochód marki Fiat Capron. Świadczy o tym jego specyficzne wyposażenie, właściwe zasadniczo dla ludzi i ich przewozu, tj.: miejsce do spania, lodówka, kuchenka, instalacja odprowadzająca wodę bieżącą, toaleta, kabina prysznicowa, telewizor, 6 miejsc siedzących.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymienienie wprost w Taryfie Celnej samochodów kempingowych w pozycji 8703 jest argumentem ostatecznie przesądzającym, że sporny samochód został prawidłowo zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 480/14). Bez znaczenia jest przy tym, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd (kamper) nie było nowy, lecz używany. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, uwzględniając reguły ORINS oraz budowę i stan spornego pojazdu (używany o pojemności silnika 2.287 cm3), samochód powinien być zakwalifikowany do podpozycji HS 8703 32, obejmującej pozostałe pojazdy, wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężne i średnioprężne), o pojemności skokowej przekraczającej 1.500 cm3, ale nie przekraczającej 2.500 cm3. Powyższa podpozycja obejmuje trzy kody CN. Pierwsze dwa dotyczą samochodów nowych, tj. 1) 8703 32 11 – samochody kempingowe, 2) 8703 32 19 – pozostałe. Trzeci kod obejmuje podpozycje 8703 32 90 – używane. W tym trzecim wskazanym kodzie klasyfikuje się używany samochód kempingowy o pojemności silnika, jak sporny pojazd. Prawidłowo zatem został zakwalifikowany sporny pojazd do wskazanej podpozycji CN 8703 32 90. Wykładnia zaproponowana przez skarżącego, wyłączająca nabyte wewnątrzwspólnotowo używane samochody kempingowe jest, w ocenie NSA, nie do pogodzenia z brzmieniem wskazanych pozycji Nomenklatury Scalonej. Skoro bowiem jako pojazdy kwalifikujące się do podpozycji 8703 32 wskazano zarówno nowe samochody kempingowe, jak i pozostałe (nowe), a następnie określono, że do tej pozycji kwalifikują się także pojazdy używane, to należało uznać, że chodzi zarówno o używane pojazdy kempingowe jak i pozostałe (używane), o których mowa w podpozycji 8703 32.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy wykładnię art. 100 ust. 4 u.p.a., korzystając przy tym z dostępnych i służących temu celowi not wyjaśniających, które pozwoliły na jednoznaczne zaklasyfikowanie pojazdu typu kamper do pozycji CN 8703. Brak wątpliwości w tym zakresie czyni wobec tego niezasadny zarzut naruszenia przez Sąd art. 2a o.p. W orzecznictwie za utrwalony należy uznać pogląd, zgodnie z którym naruszenie zasady in dubio pro tributario nastąpiłoby wówczas, gdy wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej korzystnej dla podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. akr II FSK 504/20). Taka sytuacja jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.