Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 321/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2015r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz E. M. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako organ), na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. - o.p.), po rozpatrzeniu odwołania E. M. (podatnik) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] ustalającej podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. w kwocie 68.570 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. w kwocie 64.628 zł.

Dla ścisłości i jednoznaczności dalszej części uzasadnienia trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że mówiąc w nin. sprawie o podatniku należy mieć na uwadze, że E. M. i A. M. w 2008 r. pozostawali w ustroju ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej. A. M. uzyskiwał przychody wspólne dla małżonków, on prowadził działalność gospodarczą, miał wynajmować nieruchomości, udzielać pożyczek. Małżonkowie wspólnie prowadzili gospodarstwo domowe i budowali dom. Organ wydał tożsame rozstrzygnięcie podatkowe w stosunku do A. M., które było przedmiotem równolegle prowadzonej sądowej kontroli legalności w sprawie o sygn. I SA/Lu 322/15.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że według ustaleń organu podatnik w rozpatrywanym roku podatkowym dysponował środkami pieniężnymi w kwocie 54.132,39 zł (40.425 zł z działalności gospodarczej; 72,83 zł, 617,45 zł, 35,82 zł, 1,18 zł - środki na rachunkach bankowych; 0,08 zł, 0,22 zł, 0,22 zł - odsetki od depozytu na rachunku bankowym; 4.247,28 zł i 5.000 zł - wpłaty dokonane na rzecz podatnika przez osoby trzecie; 2.500 zł - sprzedaż samochodu; 711,26 zł i 521,05 zł - wpłaty od towarzystw ubezpieczeniowych). Natomiast wydatki podatnika w analizowanym roku podatkowym stanowiły kwotę 226.472,01 zł (154 zł, 24,61 zł - opłaty i prowizje bankowe; 1.293,60 zł - zakup towarów handlowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; 16.013,04 zł - koszt zatrudnienia pracowników; 12.600 zł - opłata targowa; 1.312 zł - zaliczka na podatek dochodowy od stycznia do listopada; 124 zł - podatek dochodowy za 2007 r.; wyżywienie - 4.200 zł; ubranie -1.000 zł; utrzymanie mieszkania - 4.500 zł; eksploatacja środków transportu - 4.000 zł; opłaty za telefon i sprzęt RTV - 600 zł; nauka dziecka - 400 zł; składka na ubezpieczenie na życie - 3.260,18 zł; polisa matki i siostry - 481,89 zł; udzielone pożyczki na rzecz osób trzecich - 20.000 zł i 500 zł; koszty budowy domu według opinii biegłego - 148.929,90 zł; środki na rachunkach bankowych na koniec 2008 r. - 1,33 zł, 62,76 zł, 1,34 zł, 13,36 zł; zakup samochodu ciężarowego -7.000 zł). Wobec powyższego, jak wyjaśnił organ, wydatki i zgromadzone mienie w 2008 r. o wartości 172.339,62 zł nie mają pokrycia w przychodach ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, a więc ujawnionych organowi podatkowemu. Podatnik w rozpatrywanym roku podatkowym pozostawał w ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej, a wobec tego podstawą opodatkowania stawką 75 % jest kwota 86.169,81 zł.

W ocenie organu, postępowanie wyjaśniające przeprowadzone zostało zgodnie z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., a jego rezultaty prowadzą do wniosku, że podatnik nie wykazał źródeł środków na finansowanie wydatków, które byłyby wcześniej opodatkowane czy też zwolnione od opodatkowania. Podkreślił rzy tym, że w postępowaniu w przedmiocie opodatkowania przychodów, które nie mają pokrycia w środkach z tzw. ujawnionych źródeł przychodu (a więc opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania) obowiązkiem organów podatkowych jest przede wszystkim jednoznaczne ustalenie kwoty wydatków poniesionych przez podatnika. Natomiast na podatniku, stronie takiego postępowania podatkowego, spoczywa obowiązek wiarygodnego wykazania, że wszystkie ustalone przez organ podatkowy wydatki mają pokrycie w środkach ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Podatnik powinien (w rozumieniu obowiązku) logicznie i spójnie wyjaśnić z jakiego źródła i w jakiej wysokości zgromadził środki na pokrycie wydatków, ustalonych w sprawie przez organ podatkowy, bowiem tylko podatnik jest dysponentem pełnej wiedzy na temat uzyskanych przychodów w roku podatkowym i w latach wcześniejszych. Nadto podatnik ma obowiązek udowodnić te okoliczności,

z których następnie wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne, w tym przypadku dotyczące opodatkowania.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, zdaniem organu, podatnik nie wykazał, aby środki pieniężne, składające się na podstawę opodatkowania pochodziły z tzw. ujawnionych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - w nin. uzasadnieniu jako u.p.d.o.f.).

Odnośnie działalności gospodarczej organ wyjaśnił, że A. M. w zeznaniu podatkowym za 2008 r. wykazał przychód w kwocie 48.995 zł, ale na podstawie analizy ewidencji przychodów i dowodów zgromadzonych w postępowaniu należało przyjąć przychód z tego źródła w wysokości 40.425 zł. Wydatki na budowę domu zostały ustalone na podstawie opinii biegłego, przy czym sam podatnik określał je na kwotę 150.000 zł, a więc nawet wyższą od przyjętej przez organ. W ocenie organu, podatnik nie wykazał przychodów z tytułu najmu nieruchomości. Nie okazał żadnego dokumentu, z którego wynikałby tytuł prawny współmałżonka podatnika do wynajmowanych nieruchomości, małżonkowie nie wykazywali dochodów z tego źródła w rocznym zeznaniu podatkowym i nie ma też żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność, że podatnik czy jego współmałżonek rzeczywiście otrzymywali z tego tytułu określone kwoty. Organ przy tym podkreślał, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym to na podatniku spoczywał ciężar konkretnego i wiarygodnego wykazania skąd pochodziły środki na pokrycie wydatków. Podobnie, jak oceniał organ, podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność uzyskania środków z tytułu zwrotu pożyczek, wobec czego należało przyjąć, że wpłaty na rachunek bankowy współmałżonka podatnika dotyczące 80 EUR i 4.481,74 zł nie mają przymiotu legalności, źródło pochodzenia tych środków nie zostało bowiem ujawnione przez podatnika. Oświadczenia rzekomych pożyczkobiorców nie są wiarygodne, cechuje je bowiem daleko idąca ogólnikowość.

Organ motywował, że w postępowaniu prowadzonym w kierunku zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma on obowiązku poszukiwania dowodów, potwierdzających stanowisko podatnika odnośnie źródeł środków na finansowanie

wydatków oraz pochodzenia zgromadzonych zasobów pieniężnych. Ciężar dowodzenia w takiej sytuacji ustawodawca przerzucił bowiem na podatnika.

W podsumowaniu organ akcentował, że wyczerpał dostępne w sprawie źródła dowodowe celem wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy opodatkowania na zasadach z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i w pełni pozwalał organowi na prawidłowe wymierzenie podatnikowi zobowiązania podatkowego według stawki w wysokości 75 %.

W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia organ powołał art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Podatnik złożył skargę na opisaną wyżej decyzję organu, wnosząc o jej uchylenie i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego (wniosek odnośnie kosztów złożony na rozprawie). Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem podatnika materiał dowodowy nie został zgromadzony wyczerpująco, jego ocena jest dowolna i dokonana na niekorzyść podatnika. Organ zignorował oświadczenia podatnika o środkach finansowych uzyskanych z tytułu najmu, od rodziny, z tytułu zwrotu pożyczek. Podatnik posiadał też legalnie zgromadzone środki w kwocie 10.000 USD, które organ pominął. Jeśli organ ocenił, że materiał dowodowy oferowany przez podatnika jest niewiarygodny, niewystarczający, to miał obowiązek z własnej inicjatywy przeprowadzić dowody uzupełniające. Organ natomiast w sposób nieuprawniony przerzucił na podatnika cały ciężar wykazania okoliczności istotnych dla sprawy, dotyczących źródeł pochodzenia środków na finansowanie wydatków, a przecież upłynął już znaczny okres czasu i nie wszystkie okoliczności da się precyzyjnie odtworzyć i udokumentować. Podatnik podkreślał, że organ nie może dowolnie przyjmować określonych ustaleń i to niekorzystnych dla podatnika, a następnie wymagać od podatnika wykazania, że było inaczej. Podatnik nie godził się również z ustaleniem kwoty wydatków na podstawie opinii biegłego, które - jego zdaniem - nie mają żadnego odniesienia do konkretnych okoliczności faktycznych tej sprawy, prowadzonej przez niego budowy.

Podatnik argumentował, że zaskarżona decyzja dotycząca 2008 r. jest konsekwencją wadliwych decyzji, opartych również na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., obejmujących lata 2006, 2007.

Dodatkowo podatnik wykazywał, że decyzja ustalająca mu zobowiązane podatkowe z tytułu dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 36.509 zł została uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone i dołączył decyzję organu z dnia [...]. Wynika z niej, że organ ustalił nadwyżkę przychodów podatnika ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania na wydatkami w kwocie 10.692,01 zł, co spowodowało umorzenie postępowania podatkowego.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko wraz z jego argumentacją faktyczną i prawną.

Postępowanie sądowe było zawieszone do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny (TK) orzeczenia w sprawie P 49/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ przyjął za podstawę prawną opodatkowania skarżącego podatnika art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.

W pierwszej kolejności należy więc odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej TK) w sprawie sygn. P 49/13 (por. Dz.U.2014.1052 oraz strona internetowa trybunal.gov.pl), w którym TK orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

W motywach tego wyroku TK przede wszystkim zauważył, że art. 20 ust. 3 w powiązaniu z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i art. 68 ust. 4 o.p. były przedmiotem orzekania przez TK, który wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 orzekł, że: art. 30 ust.1 pkt. 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r. nie jest niezgodny z art. 31 ust.3, art. 42 ust.1, art. 46 i art. 64 ust.3 Konstytucji RP i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP; art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP; art. 68 ust. 4 o.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie sygn. SK 18/09 TK, dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wskazał - między innymi - że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie", ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia; nie zdefiniowano występujących także w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania"; podobnie też "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to, w ocenie TK, istotne znaczenie dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych, jednakże ustawodawca nie wskazał występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania tych pojęć wymienionych bezpośrednio wyżej, TK uznał za podstawową, zasadniczą wadliwość przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także podniósł zastrzeżenia co do zasad postępowania w przedmiocie ustalania podatku na podstawie tegoż przepisu, bo w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić (lub – w niektórych sytuacjach – co najmniej uprawdopodobnić), że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami – wykazana przez organy podatkowe – znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. TK zauważył też, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika i brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Wskazał także na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust.1 pkt.4 u.p.d.f.). i na konieczność jasnego

uregulowania tej kwestii. Zwrócił także uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucji a mianowicie ustalania w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt. 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 1 pkt.2 o.p.) oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej (art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.), co w praktyce skutkuje tym, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy. Ostatecznie TK stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji – przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo TK podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji".

W dalszej kolejności TK w sprawie sygn. P 49/13 motywował, że należy podzielić pogląd wyrażony w opisanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. odnośnie treści art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. - co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. Odnosząc się do zmian w treści powyższego przepisu wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. TK podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, iż chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Przytoczył także stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. i jako dominujący wskazał pogląd, iż nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, a to poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego

tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed

poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, a więc koniecznym jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków. TK, wskazując na podnoszony co do treści powyższego przepisu zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa wywodzony z art. 2 Konstytucji RP, stwierdził, że ta "zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa". Realizacja tej zasady, mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga - zwłaszcza w przepisach podatkowych - formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Podniósł przy tym, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Przepis art. 84 Konstytucji RP wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej (prawnopodatkowej) powinny być opodatkowane równo. TK, wskazując na konsekwencje tych zasad podniósł, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał także art. 217 Konstytucji RP, ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów, czyli to opodatkowanie spełnia funkcję

restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników (niektórych).

TK podzielił pogląd wyrażony w wyroku o sygn. SK 18/09, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie da się wywieść, czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu. Gdyby uznać, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera definicję wyrażenia "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych", definicja ta nadawałaby wskazanemu wyrażeniu znaczenie odmienne od tego, jakie ma ono na gruncie języka powszechnego. Powyższe wątpliwości pozostają nadal aktualne w odniesieniu do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Podtrzymał pogląd, że wyrażenia, w odniesieniu do których zarzuty sformułowały sądy pytające: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane" i "przychody wolne od opodatkowania", są niejasne i nieprecyzyjne. Na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nowelizacja dokonana ustawą z 16 listopada 2006 r. nie może wywrzeć znaczącego wpływu na ocenę zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu ustalonym od 1 stycznia 2007 r. w świetle zasady określoności przepisów prawa. W tym kontekście należy stwierdzić, że zaskarżony przepis nie spełnia wymagań przewidzianych dla przepisów podatkowych. W świetle zasad wynikających z art. 84 i art. 217 Konstytucji, ustawodawca powinien jasno i zrozumiale zdefiniować pojęcia "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", w ten sposób, aby podatnik mógł w sposób precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daninowych.

W dalszej części rozważań w sprawie P 49/13 TK stwierdził, że

w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. niż zmienione od dnia

1 stycznia 2007 r., ale zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku co do niejasności pojęć m.in.: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia".

W omawianym wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. TK podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. co do niejasności, tj. braku definicji "przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych", niejasności i nieprecyzyjności pojęć: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania" i w konsekwencji stwierdził, że przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. nie spełnia wymogów wyznaczonych przez zasadę określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Odnosząc się do skutków wyroku w sprawie P 49/13 TK stwierdził, że jego konsekwencją jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. TK postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Motywował przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez TK za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 o.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Zdaniem TK, natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. W ocenie TK, wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych, przywracających stan zgodności z Konstytucją RP, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania

procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. TK zauważał, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. TK podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku TK w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. TK zaaprobował w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których TK odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu, naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. W kontekście instytucji podatku od dochodów nieujawnionych TK zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. W świetle powyższych zasad nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych

konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego.

Podsumowując swoją argumentację TK akcentował, że niezbędne jest uregulowanie instytucji podatku od dochodów nieujawnionych tak, aby podatnik mógł w sposób zrozumiały i precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daninowych. Dotyczy to w szczególności jednoznacznego zdefiniowania "przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach oraz przychodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych", określenia wzajemnego stosunku uregulowań dotyczących opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz przepisów ustaw podatkowych przewidujących opodatkowanie przychodów innymi rodzajami podatków niż podatek dochodowy od osób fizycznych, a także precyzyjnego ustalenia, w jakich sytuacjach organ podatkowy ma określić wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a w jakich ma ustalić podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Przenosząc powyższe argumenty prawne TK na grunt okoliczności nin. sprawy, to na wstępie należy stwierdzić, że kontrolując legalność zastosowania przez organ art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. należało kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu, jakie wynikają z wyroku TK o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku o sygn. P 49/13. Wskazówki te należy odnieść do okoliczności faktycznych tej konkretnej sprawy.

Wobec tego nie można przyjąć, że odpowiada prawu stanowisko organu, zgodnie z którym to na podatniku, wobec którego prowadzone jest postępowanie podatkowe w kierunku zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., spoczywa obowiązek udowodnienia z jakich źródeł pochodziły środki na pokrycie wydatków ustalonych przez organ i jaka była wysokość przychodów z poszczególnych źródeł. W świetle stanowiska TK, to przede wszystkim organ, prowadzący postępowanie wyjaśniające, powinien (w rozumieniu obowiązku) rozważyć czy i jakie dostępne są źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków podatnika, z których finansował on wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym, a w dalszej kolejności na okoliczność wysokości takich środków z poszczególnych źródeł. Zatem organ pochopnie odstąpił

od prowadzenia dowodów dotyczących pochodzenia środków jakimi dysponował podatnik w rozpatrywanym roku podatkowym. Podatnik twierdził, że posiadał środki finansowe od rodziny, z tytułu udzielonych pożyczek oraz z tytułu najmu - które uzyskiwał A. M. Organ zaś replikował, że podatnik nie udowodnił wszystkich tych twierdzeń, nie zaoferował wiarygodnych dowodów. Jednak w świetle przedstawianego wyżej stanowiska TK tej treści stanowiska organu nie można zaakceptować z punktu widzenia zgodności z prawem. Organ bowiem zobowiązany był rozważyć jakie są dostępne źródła dowodowe, które pozwolą mu stanowczo wyjaśnić sporne kwestie dotyczące przychodów podatnika (czy współmałżonka podatnika) z najmu, od rodziny czy pożyczek i co więcej, tak ustalone źródła dowodowe wykorzystać dla potrzeb dokonania jednoznacznych i wyczerpujących ustaleń faktycznych w sprawie. Tymczasem w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ poprzestał na stwierdzeniu, że podatnik nie wykazał przychodów z opisywanych źródeł, gdyż nie przedstawił organowi w tym zakresie wiarygodnych dowodów, a organ nie ma obowiązku takich dowodów poszukiwać za podatnika. W rezultacie organ nawet nie rozważał własnej inicjatywy dowodowej z urzędu. Wobec tego dotychczasowe postępowanie organu okazało się być zasadniczo niezgodne z zapatrywaniem prawnym TK dotyczącym obowiązków organu podatkowego w postępowaniu podatkowym prowadzonym w kierunku zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wbrew argumentacji organu, nie ma istotnego znaczenia czy podatnik deklarował organowi podatkowemu przychód z tytułu najmu, darowizn czy pożyczek, bowiem sam brak takiej deklaracji nie oznacza jeszcze przychodów z prawidłowo rozumianych źródeł nieujawnionych, stosownie do wyjaśnień TK w powołanych wyżej orzeczeniach. Natomiast istotne znaczenie ma przede wszystkim prawidłowe rozpoznanie rzeczywistych źródeł przychodów podatnika czy jego współmałżonka i dokonanie tego jest obowiązkiem organu podatkowego.

W świetle argumentów TK w sprawach o sygn.: P 49/13 i SK 18/09, ustalenie przez organ właściwego źródła przychodu, wymienionego w u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1 rozważanej ustawy podatkowej) czy też w innych ustawach podatkowych ma o tyle istotne znaczenie, że przychód z takiego źródła nie będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach unormowanych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ale jego opodatkowanie może nastąpić zgodnie z regulacjami dotyczącymi prawidłowo ustalonego źródła

przychodu. Także zasady przedawnienia mogą okazać się inne niż te odnoszące się do zobowiązania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Rzeczą organu jest więc wyczerpujące, wszechstronne i w następstwie stanowcze prawidłowe ustalenie czy środki na pokrycie wydatków w 2008 r. podatnik zgromadził ze źródeł przychodów unormowanych w ustawach podatkowych.

W okolicznościach analizowanej sprawy organ powinien też (w rozumieniu obowiązku) wnikliwie i rzetelnie wyjaśnić czy środki na pokrycie wydatków i te zgromadzone na koniec 2008 r. pochodziły z przychodu z działalności gospodarczej A. M., ale niezgłoszonego do opodatkowania. Gdyby tak się okazało wówczas przychód ten, co do zasady, nie może podlegać opodatkowaniu na zasadach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tego aspektu sprawy, niewątpliwie istotnego dla jej wyniku, organ nie wyjaśnił i w następstwie nie przesądził. Wykluczenie zaś przychodu z działalności gospodarczej, którego A. M. nie zgłosił do opodatkowania, wymagałoby w dalszej kolejności od organu rozważenia możliwości jego zakwalifikowania jako pochodzącego z innych źródeł przychodów, unormowanych w ustawach podatkowych.

Organ motywuje w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji, że na podstawie ewidencji przychodów i dowodów zgromadzonych w toku postępowania ustalił przychody A. M. z działalności gospodarczej w kwocie 40.425 zł, gdy ten podany przez niego w zeznaniu podatkowym stanowił kwotę 48.995 zł. Następnie jednak organ nie przedstawia ani konkretnych dowodów, ani ich oceny, prowadzącej do stanowczego i prawidłowego ustalenia kwoty przychodów z działalności gospodarczej. Wobec tego, dotychczas wysokość przychodów małżonków M. z tego właśnie źródła została przyjęta przez organ w sposób dowolny. Respektując stanowisko TK organ ma bowiem obowiązek wszechstronnie i rzetelnie wyjaśnić rzeczywistą skalę działalności gospodarczej A. M. w rozpatrywanym roku podatkowym, a stosownie do okoliczności jeszcze w latach poprzednich, które mogą mieć znaczenie dla wyniku nin. sprawy. Powyższy aspekt analizowanej sprawy, istotny z punktu widzenia stanowiska i argumentów TK, organ dotychczas pominął. Organ w istocie poprzestał na podaniu przyjętej przez siebie kwoty przychodów współmałżonka podatnika z działalności gospodarczej i na odwołaniu się w tej materii do "zapisów ewidencji przychodów oraz dowodów zgromadzonych w toku postępowania." (s. 7. zaskarżonej decyzji). Zatem nie rozpatrzył on sprawy w tej kwestii zgodnie ze standardami określonymi przede wszystkim w art. 127, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p.

W następstwie powyższego należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera znaczące luki w zakresie okoliczności faktycznych mogących mieć realne znaczenie dla wyniku sprawy, a tym samym istotnie narusza art. 210 § 4 o.p.

Respektując stanowisko prawne TK, o którym wyżej, organ ma obowiązek stanowczo wyjaśnić czy w sprawie mamy do czynienia z uprzednim zatajeniem przez podatnika (jego współmałżonka) przychodów ze źródeł opisanych w ustawach podatkowych, w tym z działalności gospodarczej, czy też rzeczywiście okoliczności sprawy w świetle zebranego materiału dowodowego (z urzędu przez organ podatkowy) uzasadniają rozpoznanie nieujawnionych źródeł przychodów, w rozumieniu przyjętym przez TK. Do tej pierwszej sytuacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie może być zastosowany. Zdaniem sądu, dotychczasowa ocena dowodów i ustalenia faktyczne, jakie prezentuje organ, nie wystarczają, aby zasadnie przyjąć, że podatnik dysponował w 2008 r. środkami, które nie pochodziły z działalności gospodarczej, czy z innych źródeł wymienionych w ustawach podatkowych, a pochodzić miały rzeczywiście z nieujawnionych źródeł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie omawia konkretnych dowodów, nie dokonuje ich oceny i w rezultacie nie przedstawia ustaleń faktycznych, z których miałoby wynikać, że podatnik (jego współmałżonek) nie uzyskał z działalności gospodarczej wyższej kwoty od tej dotąd przyjętej przez organ. W świetle przywołanego wyżej stanowiska TK kwestia ta ma pierwszorzędne znaczenie dla wyniku sprawy. Odnośnie zaś pozostałych źródeł przychodów, jakie wymienia podatnik, organ nie może ograniczyć się wyłącznie do dowodów oferowanych przez podatnika, a z braku inicjatywy dowodowej podatnika nie może wyprowadzać podstawy/uprawnienia do wydania decyzji podatkowej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Wymaga również zaznaczenia, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja wydana w stosunku do podatnika na zasadzie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odnośnie 2007 r. Sądowa kontrola legalności tej decyzji nie została prawomocnie zakończona (sprawa ma sygn. I SA/Lu 311/15). W dalszym postępowaniu podatkowym, przy

podejmowaniu decyzji w nin. sprawie, organ będzie zobowiązany respektować i wyciągnąć prawidłowe wnioski z treści prawomocnego orzeczenia kończącego sądową kontrolę legalności decyzji dotyczącej opodatkowania przychodów podatnika z tzw. nieujawnionych źródeł za 2007 r.

Podsumowując, organ w celu zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie ze stanowiskiem prawnym TK przyjętym w powołanych wyżej sprawach, zobowiązany będzie do prawidłowej oceny już zgromadzonego materiału dowodowego i ewentualnie do jego uzupełnienia, w szczególności w kierunku ustalenia z jakich źródeł podatnik, jego współmałżonek rzeczywiście uzyskiwali przychody w rozpatrywanym roku podatkowym oraz w latach wcześniejszych. Jednocześnie, w prawidłowo prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, organ nie jest uprawniony do przerzucania na podatnika ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla istnienia, a następnie wymiaru podstawy opodatkowania.

Z perspektywy argumentów TK w sprawach o sygn.: SK 18/09 i P 49/13 organ błędnie odczytał przedmiot opodatkowania, o którym stanowi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak też nieprawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Wadliwości te mają istotny wpływ na wynik sprawy.

Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba też przytoczyć stanowisko, jakie w sposób konsekwentny zostało przyjęte w orzecznictwie sądowym po wyroku TK w sprawach o sygn.: SK 18/09 i P 49/13. Sąd kasacyjny wielokrotnie wyjaśnił, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje

podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd administracyjny przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące

z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją. Sąd kasacyjny wskazał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi część ustawy regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zakres przedmiotowy tej ustawy został określony w art. 1 poprzez wskazanie, że reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem ustawodawca posługuje się pojęciem przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i pojęcia tego używa w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to pojęcie to odnosić się może wyłącznie do opodatkowania przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź zwolnienia ich od tego podatku. Takie znaczenie pojęcia "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" potwierdza zarówno wykładnia systemowa wewnętrzna, jak i wykładnia systemowa zewnętrzna. Ustawodawca wyłączając z zakresu regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych niektóre przychody kieruje się tym, że są one opodatkowane innym podatkiem (art. 2 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f. - przychody podlegające podatkowi od spadków i darowizn oraz podatkowi tonażowemu). Wskazuje przy tym wyraźnie podatek, jakim przychody te są opodatkowane. Definiuje ponadto przychody, których osiągnięcie ma wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy zatem uznać, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. posługuje się określeniem przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc są to przychody, których osiągnięcie ma znaczenie dla wysokości podatku dochodowego. Ponadto zauważyć należy, że w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm.) zawarto regulację, zgodnie z którą jeżeli na nabycie własności rzeczy lub praw w drodze darowizny bądź polecenia, niezgłoszone do opodatkowania, podatnik powoła się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się na nie (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Nabycie takie jest opodatkowane wyższą stawką - 20 % (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Uzasadnieniem tej regulacji była właśnie praktyka powoływania się przez podatników na darowizny (jako źródło pokrycia wydatków) w postępowaniu dotyczącym dochodów ze źródeł nieujawnionych bądź nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Ustawodawca przewidział zatem odrębny reżim opodatkowania darowizn

niezgłoszonych do opodatkowania przed powołaniem się na fakt ich otrzymania, w odniesieniu do których wygasł obowiązek podatkowy. Nie mogą one zatem być opodatkowane po raz drugi poprzez nieuwzględnienie przychodów pochodzących z darowizny jako legalnego źródła pokrycia wydatków (por. m.in. orzeczenia w sprawach o sygn.: II FSK 1363/13, II FSK 2676/14, II FSK 2615/14 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie orzekającym w sprawie nin. w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne, wypracowane przez orzecznictwo sądowe po wyrokach TK w sprawach o sygn.: P 49/13 i SK 18/09, które należy uznać za utrwalone. W przekonaniu sądu, argumenty prawne, które legły u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji w tej sprawie są wynikiem respektowania wskazówek, jakie sformułował TK w motywach orzeczeń o sygn. P 49/13 w zw. z SK 18/09 (dostępne również na stronie internetowej TK), odnośnie stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zgodzie z konstytucyjnymi standardami porządku prawnego. Wobec powyższego w pierwszej kolejności obowiązkiem organu jest zatem rzetelnie wyjaśnić jakie były źródła przychodów podatnika, jego współmałżonka, a opodatkowanie na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w żadnym razie nie może zastępować opodatkowania na zasadach właściwych dla danego - prawidłowo rozpoznanego - źródła przychodu.

Natomiast zarzut podatnika dotyczący przyjęcia przez organ wydatków na budowę domu przy wykorzystaniu opinii biegłego został sformułowany zbyt ogólnie. Podatnik nie wykazał konkretnie z jakich przyczyn te wydatki miałyby być inne, na czym polega błąd w opinii biegłego, a w konsekwencji dlaczego miałaby ona być nieadekwatna do stanu rzeczywistego. Jeśli podatnik chciał skutecznie podważyć legalność zaskarżonej decyzji, to miał obowiązek precyzyjnie wykazać takie nieprawidłowości w opinii biegłego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tak się nie stało. Wobec czego na dotychczasowym etapie sądowej kontroli legalności zarzut ten nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c przy zastosowaniu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - p.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.