Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1813/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1 , art. 3 ust. 1 i ust. 3, art. 80, zał. 1 poz. 59
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant - st. spec. Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r. sprawy ze skargi [...] w likwidacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego; oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi [...] w likwidacji w K. (poprzednio [...] w likwidacji w W.), zwana dalej skarżącą, jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 24.938 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia we wrześniu 2008 r. samochodu osobowego marki [...], wyprodukowanego w 2008 r., o numerze nadwozia VIN [...], o pojemności silnika 2967 cm3.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

W dniach od 24 marca 2011 r. do dnia 18 kwietnia 2011 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego II w Warszawie przeprowadzili kontrolę podatkową u skarżącej spółki w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego pojazdów samochodowych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że skarżąca, dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego marki [...], nr nadwozia VIN [...] i nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego dla celów podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem przedmiotowego samochodu.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie wydał decyzję z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 24.938 zł.

Rozpatrując odwołanie skarżącej od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji .

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wyjaśnił, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) w związku z czym nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – jak twierdzi skarżąca.

Na wstępie organ odwoławczy zaznaczył, że na mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o podatku akcyzowym". Ponieważ ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, weszła w życie z dniem 1 marca 2009 r., tak więc do stanów faktycznych, powodujących opodatkowanie przedmiotowego samochodu nabytego we wrześniu 2008 r., zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie tej ustawy, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.).

Dyrektor wskazał, iż w myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 11 ustawy). Natomiast zgodnie z art. 80 ust. 1 ww. ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wyjaśnił, iż jak wynika z treści poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, wyrobami akcyzowymi są samochody osobowe zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 na potrzeby transakcji krajowych, zaś w przypadku importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne (niż objęte pozycją HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.).

W niniejszej sprawie według stanu ustanowionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 281 z 30.10.2003 r.) za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy bowiem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

W ocenie organu II instancji podkreślenia wymagał fakt, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wyjaśnił nadto, iż to, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, jest uzależnione jedynie od prawidłowego zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r.. sygn. akt I GSK 83/10). W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Dyrektor wskazał, że klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Odnosząc się dalej do przytoczonych w sprawie przepisów prawa Dyrektor Izby stwierdził, iż pojazd zaklasyfikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przy pozycji HS 8703 zasadniczym przeznaczeniem jest przewożenie osób. Normy zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskazują, że poszczególne pozycje tejże nomenklatury powinny być interpretowane zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag.

Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.

Kryterium oceny pojazdu jako zakwalifikowanego do pozycji HS 8703 jest zatem jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających do CN i HS.

Wyjaśnił również, że obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych jest przesądzające. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą przeznaczenie pojazdu wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, faktyczny dzień przemieszczenia pojazdu marki [...] z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie jest znany. Stąd, datę dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą należy ustalić w oparciu o zebrane dowody.

Zgodnie z zebranymi w aktach sprawy dowodami, pojazd zakupiony przez podatnika na terytorium Niemiec w dniu 19 września 2008 r. mógł zostać przemieszczony na terytorium kraju pomiędzy datą zakupu, a dniem 30 września 2008r., tj. dniem wydania zaświadczenia nr [...] o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu i ten dzień (badania technicznego – jako datę pewną) uznał za datę jego przemieszczenia.

Wobec powyższego, ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień 30 września 2008 r. należy, zdaniem organu odwoławczego, dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Takie porównanie pozwoli bowiem na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju.

Organ ustalił, że w dniu zakończenia procesu produkcji sprowadzony pojazd był 7-miejscowym samochodem osobowym, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna, nadwozie rodzaju "kombi", całkowicie oszklone, bez przegrody stałej, na co wskazuje informacja przekazana przez [...] z dnia 29 listopada 2012 r.

Wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia tego samochodu. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie posłużył się w celu ustalenia jego wyposażenia elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT, gdzie wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji oraz uzupełnionego na etapie pierwszej transakcji sprzedaży (sprzedaż w salonie samochodowym).

Ustalono, że pojazd marki [...] posiadał nadwozie 5 - drzwiowe (po 2 drzwi na każdym boku i drzwi tylne) typu kombi. Posiadał również pięć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa oraz sześć poduszek powietrznych. Nie posiadał przegrody stałej oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej. Ponadto przedmiotowy pojazd posiadał w dniu wyprodukowania, m.in.: automatyczną klimatyzację, pełny zestaw układów podwyższających bezpieczeństwo jazdy (ABS, ASR, ESP - układ stabilizacji toru jazdy), wspomaganie układu kierowniczego – Servotronic, kolumna kierownicy regulowana w dwóch płaszczyznach, felgi aluminiowe 18 z ogumieniem 235/60, pełny pakiet oświetlenia zewnętrznego i wewnętrznego, elektrycznie otwierane/zamykane szyby, przód i tył elektrycznie składane, regulowane lusterka boczne, zamek centralny z pilotem, ogrzewane dysze spryskiwaczy, radio CD/MP3. Wnętrze pojazdu zostało wykończone w sposób komfortowy, tj. tapicerka tkaninowa COSMO, szyby barwione zielone, lampki do czytania przód i tył, uchwyt ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego na tyle pojazdu.

W dniu 22 września 2008 r. ww. pojazd został zarejestrowany na terytorium Republiki Federalnej Niemiec jako samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią i dwoma miejscami siedzącymi, z kratką za pierwszym rzędem siedzeń, o pojemności silnika 2967 cm3, moc 176 kW. W zaświadczeniu o zarejestrowaniu pojazdu wpisano, że tylne punkty mocowania siedzeń są bezużyteczne.

W dniu 30 września 2008 r. samochód marki [...] przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...] z dnia 30 września 2008 r. Jak wynika z tego dokumentu, uprawniony diagnosta wskazał, że pojazd posiada dwa miejsca siedzące oraz jest samochodem ciężarowym o nadwoziu typu kombi. Z dokumentu nie wynika natomiast, że pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzenie dla pasażerów i towarową. Nie wynika również, czy posiadał zdemontowane jakiekolwiek inne elementy wyposażenia nadane na etapie produkcji.

W dniu 6 października 2008 r. dokonano pierwszej rejestracji przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju.

W aktach administracyjnych sprawy znajduje się również zaświadczenie o przeprowadzonym dodatkowym badaniu technicznym nr [...] wykonanym w dniu 6 października 2008 r., gdzie wskazano rodzaj pojazdu jako osobowy. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zauważył, że w dniu 1 listopada 2011 r. Europejski Fundusz Leasingowy S.A. zbył przedmiotowy samochód na rzecz [...].

Zgodnie z zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...], w dniu 6 października 2008 r. w pojeździe dokonano zmian, skutkujących zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, tj. z samochodu ciężarowego na samochód osobowy, podrodzaj kombi. Zmiany polegały na zdemontowaniu kratki oraz zamontowaniu siedzeń (5 foteli) i pasów bezpieczeństwa, co wymaga podkreślenia, w fabrycznych punktach kotwiczenia. Innych zmian nie dokonywano. W związku z powyższym, w dniu 10 listopada 2011 r., pojazd marki [...] został zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód osobowy z siedmioma miejscami do siedzenia.

W dniu 6 listopada 2012 r. zostały przeprowadzone przez Urząd Celny I w [...] oględziny samochodu marki [...]. Jak wynika z przeprowadzonej czynności dowodowej, wskazany pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin komfortowe i luksusowe wyposażenie kabiny pasażerskiej, tożsame z tym, które zostało nadane na etapie produkcji. Przedmiotowy pojazd posiadał 5 miejsc siedzących wyposażonych w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa w 2 rzędach i dodatkowe 2 składane siedziska w części bagażowej z pasami bezpieczeństwa, wszystkie siedziska wraz z zabezpieczeniami zamontowano do oryginalnych, fabrycznych punktów mocowań, 5 drzwi (wliczając klapę bagażnika), 2 szyberdachy (jeden nad I rzędem siedzeń, drugi nad III rzędem siedzeń, kanapa tylna trzyosobowa dzielona, wyposażona w składany podłokietnik z mocowaniami dla 2 kubków, dla pasażerów II rzędu przeznaczono składane stoliki mieszczące się w obu oparciach przednich siedzisk, elektrycznie regulowane szyby boczne umieszczone w oparciach przednich siedzeń oraz po obu stronach pojazdu w słupkach: przednich, środkowych oraz tylnych, oświetlenie, popielniczki, nagłośnienie, schowki dla I i II rzędu siedzeń, skórzana tapicerka, boki wnętrza pojazdu tapicerowane również w części bagażowej pojazdu, za I rzędem siedzeń widoczne podłokietniki na bokach tapicerki wewnętrznej drzwi, uchwyty górne dla bocznych pasażerów, klimatyzację dwustrefową, regulowany nawiew klimatyzacji umieszczony między siedzeniami pierwszego rzędu, skierowany na drugi rząd siedzeń, w środkowym oraz trzecim słupku występują kratki z nawiewami powietrza. Stwierdzono również w części bagażowej całkowite przeszklenie bocznych okien oraz uchylnych drzwi otwieranych do góry. Do protokołu sporządzono dokumentację fotograficzną.

Przesłuchany w charakterze świadka właściciel pojazdu zeznał, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe po jego zakupie aż do dnia dokonania oględzin konstrukcja pojazdu jest identyczna jak w chwili jego zakupu.

Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki [...] w dniu 30 września 2008 r., tj. dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji o obecność przegrody oddzielającej przestrzenie dla pasażerów (zamontowana za drugim rzędem siedzeń) oraz o demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego. Innych zmian nie dokonywano. Nie można bowiem uznać za trwale i nieodwracalne zmiany, polegające na wyjęciu demontowanych siedzeń drugiego rzędu, skoro ich konstrukcja polegała właśnie na prostocie składania i demontażu.

Organ odwoławczy podzielił ocenę, że konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia. Niewątpliwie nie są to czynności skomplikowane, w szczególności dla osób lub podmiotów profesjonalnie zajmujących się handlem (w tym obsługą i naprawą) samochodów. Stąd brak jest podstaw do twierdzenia, że przemieszczony na terytorium kraju pojazd marki [...], w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego nie posiadał cech konstrukcyjnych jak przegroda, czy ograniczenie liczby miejsc siedzących do dwóch, nadanych przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju. Jednakże nie sposób przyjąć, że w pojeździe dokonano jakichkolwiek innych zmian w przedmiocie ogólnego wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu poza tymi, które zostały wyżej przedstawione.

Reasumując, organ II instancji stwierdził, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki [...] w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, tj. w dniu 30 września 2008 r. wskazywał, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Uznać bowiem należy, że ogólny wygląd i ogół cech ww. samochodu osobowego w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym zakres zmian dokonanych w pojeździe. Mianowicie ogólny wygląd i ogół cechy konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego nie uległ zmianie, dokonano jedynie demontażu siedzeń i pasów zabezpieczających dla drugiego rzędu siedzeń (konstrukcja siedzeń umożliwiała ich demontaż przez każdego użytkownika) oraz montażu kratki. Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu osobowego, związane w wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynika to z zebranego materiału dowodowego. Tak więc wskazać należy na luksusowe wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak automatyczna wielostrefowa klimatyzacja, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach zarówno z przodu jak i z tyłu, wysokiej klasy fabryczny sprzęt audio, pełne oświetlenie wnętrza. Nie bez znaczenia jest wyposażenie pojazdu związane elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy. Takie wyposażenie nie jest bowiem spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów ze względu na ekonomikę przewozów towarowych - wyrok TSUE w sprawie C-486/06.

Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do pozycji HS 8703 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja HS 8704). Biorąc zatem pod uwagę ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki [...] ustalony na dzień powstania obowiązku podatkowego, w ocenie organu celnego, jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób nie zaś do przewozu towarów, co uzasadniało zaklasyfikowanie go do pozycji HS 8703. W związku z powyższym, zdaniem organu II instancji przedmiotowy samochód osobowy objęty jest obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego

Z tego względu ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego co do określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytulu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu na podstawie przedstawionej umowy sprzedaży okazały się prawidłowe, a kwota obliczonej i należnej akcyzy, mając na uwadze cenę nabycia pojazdu (jej równowartość w PLN ), pojemność silnika oraz obowiązującą stawkę jest właściwa. Na koniec organ wskazał, że w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, dlatego też brak było podstaw do powołania biegłego.

Skargę na powyższą decyzję z dnia [...] czerwca 2013 r. złożyła [...] w likwidacji w K. zarzucając organowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

– art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego - co uniemożliwiło wyjaśnienie przyczyn różnych klasyfikacji stosowanych przez organy administracji publicznej Republiki Federalnej Niemiec i Polski,

– art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania uczestników postępowania do organów administracji publicznej, które zarejestrowały samochód jako ciężarowy i wydały właścicielowi pojazdu potwierdzające to dokumenty urzędowe, zaś następnie uznały samochód ciężarowy za osobowy, żądając zapłaty wstecznie podatku akcyzowego,

– art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowołanie biegłego, choć dokumenty rejestracyjne i zaświadczenie z badania technicznego samochodu pozostawały w sprzeczności z oceną organu, oraz nieskorzystanie z zastosowania opinii klasyfikacyjnej wydawanej przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w [...]i,

– art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę, że udowodniony został fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego a nie ciężarowego,

– art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dowodu z dokumentów urzędowych sporządzonych przez niemieckie oraz polskie władze powiatowe,

– art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych dowodów, a w rezultacie rezygnację z ustalenia prawdy obiektywnej co do charakteru nabytego pojazdu.

W oparciu o przedstawione w skardze zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Skarżąca uzasadniając postawione zarzuty stwierdziła, że w trakcie prowadzonego postępowania organy pominęły kluczowe dokumenty samochodu wystawione na rynku niemieckim, jak i nie oceniły zewnętrznych cech samochodu stosownie do not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Ocena cech zewnętrznych samochodu po dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia była bowiem dla sprawy niewystarczająca. Błędem organów administracji było również to, że w postępowaniu nie podjęto nawet próby ustalenia stanu faktycznego na dzień sprowadzenia auta. Oparto postępowanie podatkowe na notach wyjaśniających, które nigdy nie zostały ratyfikowane, lecz zostały opublikowane obwieszczeniem Ministra Finansów, nie są więc źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Wskazała, że wydanie dokumentu homologacyjnego jest decyzją administracyjną, a nadto wskazała, że zarejestrowanie pojazdu przez starostę bez wymagania dowodu opłacenia podatku akcyzowego dowodzi, że zaklasyfikował on ten pojazd jako zasadniczo ciężarowy lub inny niż osobowy, co powinno być uznane za wiążące. Zostało to bowiem dokonane przez organ, który doskonale zna typy pojazdów, a także szczegółowe ich homologacje.

Obowiązkiem władzy publicznej jest takie zorganizowanie rejestracji pojazdów samochodowych, aby nie powstawały spory co do ich charakteru. Pominięcie decyzji rejestracyjnych Polski i Niemiec podważa zaufanie obywateli UE do organów administracji publicznej poprzez dopuszczenie do funkcjonowania w obiegu prawnym – wykluczających się decyzji o rejestracji i o wymiarze podatku akcyzowego. Organ powinien przeanalizować wszystkie dokumenty w tym te sprzed nabycia wewnatrzwspólnotowego pojazdu. Powinien skorzystać z opinii biegłego i opinii klasyfikacyjnej urzędu statystycznego.

Konkludując skarżąca stwierdziła, iż przedmiotowy pojazd nie jest samochodem osobowym i nie podlega tym samym podatkowi akcyzowemu. W ocenie skarżącej potwierdzają to decyzje organów państwowych Polski i Niemiec, a rozpoznające sprawę organy celne nie przedstawiły niepodważalnych dowodów dla uzasadnienia stanowiska przeciwnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.:

Skarga nie jest zasadna.

W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia żadnych przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a., oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), zwanej dalej O.p.

Istotą sporu w analizowanej sprawie była kwestia ustalenia, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącą samochód marki [...] jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też samochodem ciężarowym. W tym miejscu, zaznaczenia wymaga fakt, że jako samochód ciężarowy, pojazd ten nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co byłoby zgodne z intencjami strony.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wspomnianego problemu mają uregulowania zawarte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) oraz w przepisach rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do której ww. ustawa wyraźnie odsyła (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., z późn. zm.). Nabycie i przemieszczenie do Polski przedmiotowego samochodu nastąpiło bowiem we wrześniu 2008 r.

Podkreślenia wymaga, iż faktyczny dzień przemieszczenia ww. pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie jest znany.

Organ w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prawidłowo przyjął, iż pojazd marki [...] został przemieszczony na terytorium kraju w dniu 30 września 2008 r., tj. w dniu wydania zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu.

Z uwagi na istotę sporu w sprawie, wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, czy na gruncie Przepisów ustawy o podatku akcyzowym przedmiotowy pojazd, jako "samochód osobowy" podlega podatkowi akcyzowemu. Zarówno judykatura, jak i doktryna zgodnie wskazują, że w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję określonego wyrażenia. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma w związku z tym znaczenia (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008 r., s.71). Sięganie do definicji pojęć zawartych w innych aktach normatywnych niż traktujących o danym zagadnieniu ma sens jedynie w sytuacji, gdy przepisy znajdujące bezpośrednie zastosowanie, stosownych definicji nie zawierają.

Należy wskazać, że w myśl załącznika nr 1 do ustawy, dotyczącym wyrobów akcyzowych pod poz. 59 stwierdzono, że wyroby akcyzowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W tym stanie rzeczy, organ prawidłowo dokonał analizy i zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu zgodnie z zapisami zawartymi w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 80 ust. 1 ww. ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Stosownie do postanowień art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy do celów poboru akcyzy jest traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Cytowany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., z późn. zm.).

Zatem w niniejszej sprawie, zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, według stanu ustanowionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 281 z 30.10.2003 r.) za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy bowiem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Sąd podziela pogląd organów podatkowych, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z wydanego świadectwa homologacji, czy też z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Klasyfikacji taryfowej wyrobów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN), jak wskazano powyżej, podlega pewnym zasadom, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Zgodnie z regułą pierwszą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (System Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1).

Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Sąd zauważa, iż wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów, jak organów celnych (organów podatkowych), nie stanowią normy prawnej, jednakże w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów, w związku z czym można i należy traktować je pomocniczo. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji HS wraz z wyjaśnieniami do tej Nomenklatury. Istotna waga tych wyjaśnień powoduje, że odwołuje się do nich orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06).

W oparciu o przedstawione powyżej akty prawne należy stwierdzić, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego.

Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających.

Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji HS 8703, tj. "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób"', główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji tych pojazdów. Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Należy podkreślić, że TSUE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe.

Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych.

W świetle powyższego, dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą, a następnie oceny, czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego zasadnicze przeznaczenie wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu ocenionego na dzień powstania obowiązku podatkowego, należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS, co wymaga pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Należy wskazać przy tym, iż zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą:

1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane;

2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedna lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu;

4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń osób pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i t jego towarów;

5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla celów pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8704 należą:

1) obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

2) obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup);

3) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

4) obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich jemu pasażerów a przestrzenią tylną;

5) brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06.

Wskazać należy, iż z protokołu oględzin przedmiotowego samochodu z dnia [...] stycznia 2012 r. wynika, że sporny pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin komfortowe wyposażenie kabiny pasażerskiej, tożsame z tym, które zostało nadane na etapie produkcji. Przedmiotowy pojazd posiadał 5 miejsc siedzących wyposażonych w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa w 2 rzędach i dodatkowe 2 składane siedziska w części bagażowej z pasami bezpieczeństwa, wszystkie siedziska wraz z zabezpieczeniami zamontowano do oryginalnych, fabrycznych punktów mocowań, 5 drzwi (wliczając klapę bagażnika), 2 szyberdachy (jeden nad I rzędem siedzeń, drugi nad III rzędem siedzeń, kanapa tylna trzyosobowa dzielona, wyposażona w składany podłokietnik z mocowaniami dla 2 kubków, dla pasażerów II rzędu przeznaczono składane stoliki mieszczące się w obu oparciach przednich siedzisk, elektrycznie regulowane szyby boczne umieszczone w oparciach przednich siedzeń oraz po obu stronach pojazdu w słupkach: przednich, środkowych oraz tylnych, oświetlenie, popielniczki, nagłośnienie, schowki dla I i II rzędu siedzeń, skórzana tapicerka, boki wnętrza pojazdu tapicerowane również w części bagażowej pojazdu, za I rzędem siedzeń widoczne podłokietniki na bokach tapicerki wewnętrznej drzwi, uchwyty górne dla bocznych pasażerów, klimatyzację dwustrefową, regulowany nawiew klimatyzacji umieszczony między siedzeniami pierwszego rzędu, skierowany na drugi rząd siedzeń, w środkowym oraz trzecim słupku występują kratki z nawiewami powietrza. Stwierdzono również w części bagażowej całkowite przeszklenie bocznych okien oraz uchylnych drzwi otwieranych do góry.

Ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu nadany w trakcie procesu produkcyjnego nie uległ zasadniczej zmianie. Polegały one jedynie na demontażu, drugiego rzędu siedzeń oraz montażu kratki.

Należy zauważyć, iż opis spornego samochodu jest zbieżny z opisem samochodu osobowego wskazanym w notach wyjaśniających do HS.

Przesłuchany w charakterze świadka ostatni właściciel pojazdu zeznał, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe po jego zakupie; aż do dnia dokonania oględzin konstrukcja pojazdu jest identyczna, jak w chwili jego zakupu.

Na tej podstawie należało przyjąć, że pojazd, który został nabyty przez skarżącą nie jest samochodem ciężarowym, lecz osobowym podlegającym pozycji HS 8703 w związku z czym podlegał podatkowi akcyzowemu, jako towar akcyzowy wymieniony w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym.

W tym stanie rzeczy zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowej klasyfikacji spornego samochodu, jako osobowego zamiast ciężarowego Sąd uznał za niezasadne.

Nie można zarzucić organowi naruszenia art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W niniejszej sprawie organ nie kwestionował, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd został uznany za samochód ciężarowy w rozumieniu innych przepisów stosowanych, np. w związku z rejestracją pojazdu.

Organ prawidłowo podniósł, że klasyfikacji wyrobów w celach podatkowych dokonuje się jedynie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, która wskazuje, iż analogiczny pojazd jest samochodem osobowym i wymiar należności celnych winien być dokonany jak dla takiego pojazdu, na co wskazuje art. 3 ust. 2 cytowanej ustawy o podatku akcyzowym, w związku z brzmieniem pozycji HS 8703.

W związku z powyższym zarzut, iż organ bezpodstawnie pominął dowody z dokumentów sporządzonych przez niemieckie oraz polskie władze publiczne nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ organ działając w oparciu o przepisy dotyczące taryfy celnej ustalił do jakiego kodu taryfy należy przyporządkować samochód osobowy, nie kwestionując przy tym, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy w oparciu o przepisy niemieckie, jak i polskie.

Także z tej przyczyny niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do których postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przy podjęciu wszelkich działań do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dokonaniu wszechstronnej oceny materiału dowodowego. W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z powyższymi zasadami. Wyjaśniając sprawę zgromadziły wszelkie dostępne dokumenty dotyczące spornego pojazdu, w tym pismo [...], dokonały ustalenia jego cech, dokonały oględzin, przesłuchały świadka, co pozwoliło na dokonanie pełnych ustaleń w sprawie.

Za nieuzasadniony również Sąd uznał zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego. Należy wskazać, że w niniejszej w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, a organy podatkowe są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, dlatego niezasadnym w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, byłoby powołanie biegłego.

Należy wskazać również, że w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.) obowiązuje zasada, iż organy mają obowiązek podjęcia wszelkich działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, nie ogranicza to jednak strony w zgłaszaniu wniosków dowodowych, których celem jest wyjaśnienie sprawy. Tym niemniej to organ decyduje o sposobie prowadzenia postępowania oraz o niezbędności działań, które pozwolą na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie celem jej właściwego rozstrzygnięcia. Zasady dotyczące zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego nie zostały naruszone.

Odnosząc się do kwestii pominięcia przez organ opinii klasyfikacyjnej urzędu statystycznego należy wyjaśnić, że opinie statystyczne są jednym z dowodów w sprawie i - jak każdy dowód - podlegają ocenie przez organ prowadzący postępowanie w ramach swobodnej oceny dowodów. Pogląd ten jest akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (m. in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2004 r., III SA 2864/02 dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podnieść należy, iż interpretacje, opinie urzędów statystycznych nie są wiążące i nie mają charakteru decyzji administracyjnych. Stanowią jedynie akty wiedzy organu statystycznego i nie wywołują żadnych skutków prawnych. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów i, jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi, ocenie sądu administracyjnego. Pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące w danym, konkretnym stanie faktycznym, stanowią akt wiedzy organu statystyki publicznej dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, przy czym "subsumcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricte, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne (tak uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r., II FPS 3/06, ONSAiWSA 2007/1/5 oraz na ww. stronie internetowej).

Odnosząc się do ponoszonej przez skarżącą kwestii sprzeczności skarżonej decyzji z decyzjami rejestracyjnym wydanymi w Niemczech i Polsce, należy przypomnieć, o czym była mowa wyżej, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Wobec powyższego klasyfikowanie nabytego pojazdu jako samochodu ciężarowego w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążące dla organów podatkowych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie). Dla obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że przed rejestracją pojazdu starosta nie zażądał dowodu opłacenia podatku akcyzowego przyjmując, iż rejestrowany samochód jest samochodem ciężarowym, ponieważ starosta nie dokonuje klasyfikacji pojazdu co do zasady w zakresie podlegania przez niego obowiązkowi podatkowemu, a opłata podatku za określony pojazd jest obowiązkiem strony. Nie oznacza to jednak, że stanowisko starosty w zakresie braku żądania dowodu opłaty podatku dowodzi, iż uznał on nie istnienie takiego obowiązku. Jak wskazano, wiążące stanowisko w tym zakresie należy do organów podatkowych. Również uzyskanie homologacji o określonej treści nie dowodzi racji strony, ponieważ świadectwo homologacji jest jedynie urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym, nie przesądza natomiast o tym, czy podatek jest należny czy też nie.

Na koniec Sąd stwierdza, że organ prawidłowo ustalił i obliczył zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 24.938 zł.

Ponieważ przedmiotowy pojazd zaklasyfikowano do pozycji HS 8703 jako samochód osobowy, to stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podlega on akcyzie według stawki zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.), ustalającej stawkę na samochody osobowe sprzedawane w kraju klasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 - poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - oraz w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu na niektóre wyroby z grupowania HS 8703 - poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia. Zgodnie z brzmieniem pozycji 21 niektóre wyroby sklasyfikowane w pozycji HS 8703 określone jako pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 opodatkowane są stawką podatku akcyzowego w wysokości odpowiednio 13,6%, natomiast pozostałe stawką 3,1%. Jak wynika zatem z powyższego, opodatkowane podatkiem akcyzowym są wszystkie wyroby mieszczące się w PKWiU 34.10.2, gdyż są to samochody osobowe oraz z pozycji HS 8703.

Organ prawidłowo wskazał, że podstawą opodatkowania akcyzą przedmiotowego samochodu osobowego marki [...] będzie kwota, jaką strona obowiązana była zapłacić, wynikająca z rachunku nr [...] z dnia 19 września 2008r., tj. 53.800 euro, przeliczona wg średniego kursu waluty obcej 1 euro - 3,4083 zł - Tabela kursów NBP nr 191/A/NBP/2008 z dnia 30 września 2008 r.: 53.800 euro x 3,4083 zł = 183.367 zł. Natomiast kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - przy tak ustalonej podstawie opodatkowania - w niniejszej sprawie wynosi 183.367 zł x 13,6% = 24.938 zł.

W ocenie Sądu żaden z zarzutów skargi nie jest zasadny, w związku z czym mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.