Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 111/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 194 par. 1 i 2, art. 215 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 29, art. 30, art. 31
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 21 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. S. – P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Go 723/08 w sprawie ze skargi M. S. – P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. S. – P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 20 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Go 723/08, oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] lipca 2008 r., nr [...], w przedmiocie wartości celnej towaru.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

M. S. zgłosił do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu zakupiony w Szwajcarii od M. M. samochód osobowy marki [...], rok produkcji 1993. Jako wartość celną importowanego pojazdu zadeklarował kwotę 150 CHF - zgodnie z dołączoną do zgłoszenia celnego umową zakupu z 27 kwietnia 2005 r.

Przy piśmie z 16 maja 2007 r. Ministerstwo Finansów przekazało wynik przeprowadzonej przez szwajcarskie władze celne weryfikacji załączonego do zgłoszenia celnego dokumentu transakcyjnego. Z pisma szwajcarskiej administracji celnej wynikało, że importowany przez skarżącego pojazd został prawdopodobnie w kwietniu 2005 r. sprzedany przez G. za cenę ok. 400 CHF nieznanemu nabywcy (brak faktury kupna-sprzedaży). Umowa dołączona do zgłoszenia celnego jest fikcyjna, ponieważ były właściciel pojazdu M. M. przekazał pojazd G. i nie podpisywał żadnej umowy kupna-sprzedaży z jakimkolwiek nabywcą z Polski.

W związku z powyższym, po wszczęciu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją doręczoną skarżącemu w odpisie 21 kwietnia 2008 r. określił metodą "ostatniej szansy" wartość celną importowanego pojazdu na 5.080 zł, przyjmując za cenę wyjściową wartość określoną przez powołanego w tym celu biegłego rzeczoznawcę samochodowego (ocena techniczna nr [...] z 12 października 2007 r.) oraz dokonał ponownego wymiaru należności celnych, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym z tytułu importu.

Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z [...] lipca 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę podniósł, że z informacji przedłożonej przez władze celne Szwajcarii wynika, iż M. M. sprzedał pojazd za 400 CHF firmie szwajcarskiej G. z siedzibą w L., która następnie odsprzedała importowany samochód osobie nieznanej. Informacja ta nie została zakwestionowana przez skarżącego. Zdaniem Sądu oznacza to, że M. S. nie kwestionuje faktu podważenia przez organy celne podpisanego przez M. M. rachunku, podnosi jedynie, że dokonał zakupu samochodu w Szwajcarii na tzw. placu handlowym, na którym funkcjonuje kilkadziesiąt osób zajmujących się handlem używanymi pojazdami.

Odnosząc się do zarzutu, że organy celne ustalenie wartości celnej powinny oprzeć na wartości wskazanej przez M. M., a nie dążyć do ustalenia wartości celnej, najkorzystniejszą dla nich metodą, wbrew zasadom wynikającym z art. 29 i art. 30 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (DZ.U.UE.L.1992.302.1; dalej WKC), Sąd stwierdził, że organy celne w sposób prawidłowy dokonały ustalenia wartości celnej importowanego pojazdu. Istotną kwestią było uznanie przedłożonego przez skarżącego rachunku nabycia samochodu za niewiarygodny, co musiało spowodować określone prawnie konsekwencje, w tym niemożność ustalenia wartości celnej pojazdu poprzez zastosowanie metody wartości transakcyjnej. Organy celne prawidłowo uznały, że ustalenie wartości celnej towaru w oparciu o art. 30 WKC nie jest możliwe, co jest zgodne ze stanowiskiem Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, według którego w przypadku samochodów używanych nie jest możliwe ustalenie tej ceny w oparciu o porównanie z ceną pojazdu samochodowego o identycznym lub podobnym stopniu zużycia, bowiem nie jest możliwe znalezienie takiego pojazdu. W ocenie Sądu organy celne prawidłowo zastosowały metodę tzw. "ostatniej szansy" określoną w art. 31 WKC. W tym celu słusznie przyjęto wartość importowanego pojazdu ustaloną przez biegłego w opinii z 12 października 2007 r.

Ustosunkowując się do zarzutu skarżącego, że dowód w postaci opinii rzeczoznawcy został przeprowadzony bez jego wiedzy i udziału, Sąd zauważył, że skarżący otrzymał odpis postanowienia o powołaniu biegłego rzeczoznawcy oraz postanowienia o uzupełnieniu sporządzonej opinii. Ponadto dopiero w piśmie z 29 lipca 2008 r., to jest po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji, skarżący zwrócił się o wydanie kserokopii opinii sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę.

Podniósł, że biegły określił wartość pojazdu na podstawie notowań pojazdów wyprodukowanych na rynku japońskim, spełniających kryteria podobieństwa, takich jak rok produkcji, pojemność silnika, moc, klasa samochodu, wyposażenie. Skarżący w zgłoszeniu celnym nr [...] z 30 kwietnia 2005 r., dokonując opisu pojazdu nie wskazał w pozycji 31 na jego uszkodzenia lub inne usterki, które mogłyby powodować obniżenie wartości importowanego samochodu.

Sąd przypomniał, że skarżący, jako dowód pochodzenia uprawniający do preferencyjnego pochodzenia importowanego towaru przedstawił deklarację na fakturze wystawionej przez M. M. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że faktura nie została sporządzona i podpisana przez tą osobę. Oznacza to, że prawdziwość całego dokumentu nie tylko w części dotyczącej wskazanej ceny sprzedaży, ale również dotyczącej preferencyjnego pochodzenia towaru została skutecznie zakwestionowana. Skarżący nie przedstawił żadnego innego dokumentu, w świetle którego sporny pojazd mógłby być zaliczony, jako "produkt pochodzący" ze Szwajcarii.

Sąd uznał również za chybiony zarzut naruszenia art. 215 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60). Wskazał, że sprostowanie następuje zawsze w formie postanowienia, a wniesienie odwołania nie jest przeszkodą uniemożliwiającą sprostowanie zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazane postanowienie organu pierwszej instancji z [...] maja 2008 r., dokonujące sprostowania decyzji, dotyczyło dnia jej wydania, poprzez zmianę daty z [...] kwietnia 2008 r. na [...] kwietnia 2008 r., co jednocześnie spowodowało zmianę naliczenia odsetek od kwoty długu celnego, ale nie samego długu celnego. Postanowienie to podlegało zaskarżeniu, o czym pouczono skarżącego, który nie wniósł zażalenia.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że organ postanowieniem z [...] kwietnia 2008 r., doręczonym stronie [...] kwietnia 2008 r., wyznaczył jej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Termin końcowy upływał [...] kwietnia 2008 r. i w tym dniu wydano decyzję, którą doręczono [...] kwietnia 2008 r. Z akt sprawy nie wynika, że strona zamierzała w tym terminie skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydanie przez organ decyzji w ostatnim dniu, w którym można wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jest naruszeniem regulacji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ale w sprawie nie miało wpływu na rozstrzygnięcie, chociażby z tego powodu, że skarżący z tego prawa nie skorzystał.

M. S. wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zarzucił:

1) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a, poprzez:

a) oddalenie skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po wydaniu i doręczeniu decyzji zmieniono ją postanowieniem. Poza datą wydania decyzji z [...] kwietnia 2008 r. na [...] kwietnia 2008 r. zmieniono określone decyzją wielkości kwot zobowiązania z tytułu odsetek, co wykraczało poza ustawowy zakres dopuszczalnych sprostowań oczywistych błędów i błędów rachunkowych, o których mowa w przepisie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej;

b) oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności poprzez przyjęcie za wystarczająco wiarygodny dowód informacji, pisma Ministerstwa Finansów, w którym stwierdzono, że według wskazań szwajcarskich służb celnych osoba sprzedająca samochód jest osobą uznaną za nieistniejącą lub taką, której nie udało się odnaleźć, a także zlecenie poprzez Dyrektora Izby Celnej, który następnie wystąpił jako organ odwoławczy, wydawania negatywnych decyzji zarzucających fikcyjność sprzedawcy, jak i dowodów zakupu samochodów nabytych od enumeratywnie wymienionych osób w pismach tego organu. Niepełność i niekompletność materiału dowodowego, na którym oparto rozstrzygnięcie, uzasadniały także braki jakichkolwiek działań zmierzających do wyjaśnienia zarzutów fikcyjności dowodu, którym jakoby posłużył się podatnik;

2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością. Sąd błędnie przyjął, iż przedstawiony przez organy podatkowe stan sprawy jest zgodny z rzeczywistym. Organy z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej odrzuciły, jako dowód dokument zakupu samochodu, kwestionując fakty, które miały miejsce w rzeczywistości. Sąd zaakceptował zaniechanie działań organu, które miałyby na celu dokładne i wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Uznany przez Sąd stan przyjmował niejako jak aksjomat, że sprzedający w Szwajcarii był osobą "nieistniejącą", a dowód sprzedaży był fikcyjny. W rzeczywistości informacje o nieistnieniu sprzedawcy uzyskano według stanu odległego w czasie od zdarzeń sprzedaży. Uzyskano je ze Szwajcarii w oparciu o bazy aktualnie zarejestrowanych przedsiębiorców, to jest na dzień ich sprawdzania, a nie na dzień sprzedaży samochodów. Nie sposób uznać, że organy zgromadziły cały możliwy materiał dowodowy, chociażby z przyczyn niewyjaśnienia w odrębnych postępowaniach, czy dowód zakupu samochodu, którym posłużył się podatnik przy zgłoszeniu celnym był fałszywy, czy też jak twierdził skarżący prawdziwy, w pełni odzwierciedlający stan faktyczny;

3) naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a, poprzez zawężenie rozpoznania sprawy wyłącznie do zarzutów skargi, mimo iż Sąd nie był związany ich zakresem, wnioskami, powołaną podstawą prawną, a w niniejszej sprawie nie powinien tego uczynić i powinien zbadać całokształt sprawy z racji nieprecyzyjnych dowodów o fikcyjności dokumentu zakupu i "nieistnieniu" sprzedawcy jak i sprzeczności uzasadnień zastosowania takiej, a nie innej metody ustalenia wartości celnej towaru, z racji też niewyjaśnionej roli i zaleceń organu nadrzędnego, to jest Ministra Finansów;

4) przyjęcie błędnego założenia, że zgromadzony materiał wskazywał, iż nie naruszono zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej), gdy w rzeczywistości materiał dowodowy był znany organowi odwoławczemu jeszcze przed "wszczęciem" postępowania i faktycznie przeprowadzono je według oczekiwań zarówno Ministerstwa Finansów jak i Izby Celnej w R., za pośrednictwem której przekazano informacje z wywiadu w Szwajcarii, który miał ujawniać nowe okoliczności.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 31 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC), wskutek określenia wartości towaru metodą tzw. "ostatniej szansy", gdy do ustalania wartości celnej służą metody, kolejno wymieniane w art. 29, art. 30 i dopiero gdy poprzednie nie są możliwe do zastosowania, art. 31 WKC. Faktycznie organ celny mógł w oparciu o postanowienia art. 30 ust. 2 pkt a/ i b/ WKC ustalić wartość celną importowanego samochodu między innymi w oparciu o elektroniczne bazy danych, które umożliwiają znalezienie informacji o identycznym lub podobnym stopniu zużycia pojazdu takiego samego typu i rocznika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że zakres sądowego rozpoznania sprawy, poza nieważnością postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi, jest ograniczony do zarzutów podniesionych przez autora skargi kasacyjnej.

W sprawie, skargę kasacyjną oparto na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a., a więc na naruszeniu prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz na mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zdaniem skarżącego, naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył w pierwszej kolejności, skarżący zarzucił naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten jest chybiony. Zgodnie z treścią art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej organ administracyjny może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez siebie decyzji. Należy zauważyć, że stosownie do art. 215 § 3 Ordynacji podatkowej, po wydaniu postanowienia o sprostowaniu decyzji skarżący miał możliwość złożenia zażalenia na to postanowienie, o czym został prawidłowo pouczony, jednakże z tego uprawnienia nie skorzystał. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku oddalającego skargę na decyzję dotyczącą zmiany wartości celnej towaru oraz określenia kwoty cła i podatków, nie bada prawidłowości i przesłanek wydania postanowienia o sprostowaniu decyzji. Próba wzruszenia merytorycznej decyzji wymiarowej, poprzez wskazywanie błędów postępowania wpadkowego, o którym mowa w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, co do którego skarżący nie skorzystał z przysługujących środków prawnych, nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach, w tym tych powołanych w skardze kasacyjnej.

Istota kolejnych zarzutów (1b, 2, 4 petitum) sprowadza się do zakwestionowania prawidłowości uzyskania i oceny pisma szwajcarskich służb celnych. Na wstępie należy wskazać, że nie jest w sprawie istotne, który organ krajowy wystąpił do szwajcarskiego organu o zbadanie wiarygodności dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego. To organ pierwszej instancji powziął wątpliwość, co do faktury zakupu i w związku z tym zwrócił się do właściwych organów krajowych, które w odpowiednim trybie wystąpiły do władz szwajcarskich o weryfikację. Jednak zarówno Izba Celna w R., jak i Ministerstwo Finansów nie dokonywało oceny dokumentów przesłanych do weryfikacji, jak również odpowiedzi władz szwajcarskich, a przesyłając pismo szwajcarskiej administracji do organu pierwszej instancji, zwrócono się jedynie z prośbą o informację dotyczącą dalszych kroków, które ewentualnie podjąć miał ten organ. Sprawa została zbadana zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, a z samego faktu przekazywania pism przez organy wyższego stopnia nie wynika naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.

Odnosząc się z kolei do weryfikacyjnego pisma władz szwajcarskich Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy prezentowane już w orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA z 3 września 2009 r., sygn. akt I GSK 762/08 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż dokumenty urzędowe to dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Jeżeli więc dany dokument spełnia łącznie trzy owe przesłanki, a nadto sporządzony został w zakresie działania organu, od którego pochodzi, to taki dokument należy uznać za urzędowy i wówczas stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Przepis art. 194 Ordynacji podatkowej nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Na ogół przyjmuje się, że uznanie dokumentu zagranicznego za dokument urzędowy w rozumieniu tego przepisu jest uzależnione od uregulowań zawartych w wiążących Polskę umowach międzynarodowych. Taką umową międzynarodową, którą Polska jest związana od czasu uzyskania członkostwa UE (v. m.in. art. 91 i art. 9 Konstytucji RP), jest również Porozumienie z 9 czerwca 1997 r. w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniające Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o Protokół w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych, zatwierdzone w imieniu Wspólnoty decyzją Rady z 2 czerwca 1997 r. (Dz.U. UE.L.97.169.77). Przepisy powołanego Protokołu określają m.in. organy powołane do realizacji wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych, tj. "właściwe organy administracji", które "w tym celu zostały powołane" przez Umawiające się Strony (art.1 lit. c/ i d/), ich "kompetencje" i formy działania (vide art. 2 - 5), formy przekazu informacji (art. 8), a także kwestie poufności (art. 10), sposób wykorzystywania uzyskanych informacji (art. 11 ust. 1-3) itd. Zestawiając wynikające z treści art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej trzy główne przesłanki definiujące pojęcie dokumentu urzędowego z powołanymi wyżej uregulowaniami zawartymi w Protokole dodatkowym, należy dojść do wniosku, że przedmiotowe pismo szwajcarskiej administracji celnej stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, bowiem pismo to zostało sporządzone w formie określonej przepisami prawa (tj. w formie przewidzianej w ww. Protokole), przez powołane do tego organy władzy publicznej (tj. szwajcarskie organy administracyjne, do których wpłynął wniosek polskich organów o udzielenie pomocy), uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (tj. przepisów Protokołu, w tym m.in. art. 3 ust. 1 i 2 i art. 8) do jego wydania, a zatem w świetle art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pismo to jest zagranicznym dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim "urzędowo stwierdzone". Istota oraz szczególna moc dowodowa dokumentu urzędowego odnosi się przede wszystkim do tego, co zostało w takim dokumencie "urzędowo stwierdzone". W doktrynie podnosi się, że zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności), które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji (tak m.in. P. Pietrasz, Komentarz do art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, teza 2). Wobec powyższego pismo szwajcarskich władz celnych z 3 maja 2007 r. (k-21 akt administracyjnych) należy uznać za wiarygodny i autentyczny dowód w sprawie. Nie było więc potrzeby przeprowadzania dodatkowych postępowań (pkt 1b petitum), w celu sprawdzenia, czy umowa kupna-sprzedaży jest fałszywa. W związku z przeprowadzoną weryfikacją dowodu zakupu organy szwajcarskie stwierdziły, że jest on fikcyjny, gdyż osoba widniejąca jako sprzedawca samochodu nie podpisywała umowy kupna-sprzedaży z nabywcą z Polski.

W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ poprzez oddalenie skargi, mimo że organy celne naruszyły wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej, należy uznać za nieusprawiedliwione.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są chybione. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określając składniki uzasadnienia wyroku stanowi, że winno ono zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Z treści uzasadnienia wyroku wydanego w rozpoznawanej sprawie wynika, że Sąd pierwszej instancji - niezwiązany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) - rozstrzygnął w granicach sprawy, w której wydana została zaskarżona decyzja. Sąd zawarł w uzasadnieniu elementy konieczne, w tym wskazał podstawy prawne stanowiące oparcie dla rozstrzygnięcia i należycie je wyjaśnił. Podkreślić nadto należy, że zawarte w uzasadnieniu wyroku ustalenia znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach postępowania administracyjnego. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że skoro zachodziły uzasadnione wątpliwości, co do autentyczności umowy, to istniały wystarczające podstawy do odstąpienia od ustalania wartości celnej sprowadzonego samochodu na zasadzie określonej w art. 29 ust. 1 WKC. Stanowisko takie znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 181a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.UE.L.93.253.1). Przepis art. 181a RWKC jednoznacznie wskazuje, że organy celne nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej, jeżeli mają uzasadnione wątpliwości, iż zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Skoro w sprawie ustalono, że organy celne mogły mieć uzasadnione wątpliwości, co do zadeklarowanej wartości celnej, o której mowa w powołanym wyżej przepisie prawa, zasadne było odstąpienie przez nie od przyjęcia wartości transakcyjnej, jako wartości celnej towaru. Konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru było ustalenie tej wartości w oparciu o jedną z metod określonych w art. 30-31 WKC. Jest to drugi etap postępowania związanego z weryfikacją zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towaru. Skoro zadeklarowana wartość celna nie mogła być przyjęta, to organ celny miał obowiązek ustalenia tej wartości stosując kolejno metody wynikające z tych przepisów. W tym miejscu zaznaczyć należy, iż Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował stanowisko organów celnych wskazujące na brak możliwości zastosowania metod ustalania wartości celnej sprowadzonego używanego samochodu, określonych w art. 30 WKC. Zarówno metoda wartości transakcyjnej identycznych towarów, jak i metoda wartości transakcyjnej podobnych towarów (art. 30 ust. 2 lit. a/ i b/ WKC) odnosi się do cech towarów takich jak identyczność lub podobieństwo. Tych przesłanek nie spełniają sprowadzane używane samochody. Również nie znajduje zastosowania do towarów używanych metoda oparta na cenie jednostkowej towarów importowanych. Opiera się ona na cenie jednostkowej, po której towary przywiezione, identyczne, bądź podobne są sprzedawane we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach, w tym samym lub przybliżonym czasie, co import towarów, dla których jest ustalana wartość celna. Wreszcie stwierdzić należy, że nie znajduje także zastosowania do określenia wartości celnej sprowadzanych używanych samochodów metoda wartości kalkulowanej - art. 30 ust. 2 lit. d/ WKC. Wskazana metoda wymaga określenia kosztów, o których mowa w wymienionym wyżej przepisie prawa, w tym kosztów produkcji i kosztów materiałów, które to elementy są zmienne, uzależnione od szeregu czynników kształtujących (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 51/09 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniając powyższe uwagi stwierdzić należy, iż zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów celnych uznające, że wartość celną sprowadzonego samochodu osobowego należało ustalić przy zastosowaniu metody, o której mowa w art. 31 WKC - metody ostatniej szansy.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).