Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 910/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi J. K. i P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2014 r. J.K. i P.K. (zwani dalej: "Skarżącymi") złożyli w Urzędzie Skarbowym w M. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2014 r., w którym skorzystali z preferencyjnego opodatkowania dochodów w sposób przewidziany dla małżonków. Skarżący wykazali w tym zeznaniu dochód ze stosunku służbowego skarżącego P.K. w wysokości 180.503,67 zł oraz dochód skarżącej J.K. ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście w łącznej wysokości 83.856,90 zł. Łączny dochód małżonków po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne wyniósł 253.112 zł, podstawę opodatkowania stanowił dochód w wysokości 126.556 zł, a podatek obliczony według obowiązującej skali podatkowej wyniósł 55.935,96 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne, stanowił kwotę 43.778,48 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (43.778 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (43.520 zł) stanowiła kwotę do zapłaty w wysokości 258 zł, którą Skarżący wpłacili do Urzędu Skarbowego w dniu 19 kwietnia 2015 r.

Następnie w dniu 6 maja 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (zwanego dalej: "organem pierwszej instancji") wpłynął wniosek Skarżących o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 25.186,30 zł. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku wskazano, że skarżący P.K. z tytułu pełnienia służby żołnierza zawodowego osiągnął w 2014 r. dochód, którego część, tj. należność zagraniczna zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) i pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", jest zwolniona od podatku dochodowego. Stąd też zeznanie podatkowe za 2014 r. sporządzone na podstawie PIT-11 otrzymanego od płatnika, tj. MON, który bezzasadnie odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy od należności zagranicznej, wymagało korekty polegającej na odliczeniu od przychodu należności zagranicznej. W konsekwencji spowodowało to nadpłatę podatku, o zwrot której wnieśli Skarżący we wskazanym wniosku.

W toku weryfikacji złożonej korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2014 r., organ pierwszej instancji, pismem z dnia 11 czerwca 2015 r., wezwał Skarżących do dostarczenia dokumentów: 1) potwierdzających wyznaczenie lub skierowanie skarżącego P.K. do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, 2) wskazujących, że zadanie wykonywane było w ramach jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia atakom terroryzmu lub ich skutkom, 3) potwierdzających, że ww. zadania skarżący P.K. wykonywał jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Sztab Generalny WP Zarząd Organizacji i Uzupełnień – [...] w piśmie z dnia 25 sierpnia 2015r. stwierdził, że Skarżący – [...] P.K. nie pełnił służby poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP, a tylko został do niej wyznaczony na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1414 z późn. zm.), co oznacza że nie dotyczy jego treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] października 2015 r. odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w łącznej wysokości 25.186,30 zł. W uzasadnieniu powołanej decyzji organ pierwszej instancji zakwestionował zasadność zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a w konsekwencji, pomniejszenia przychodu o kwotę 80.076,17 zł uzyskanej przez skarżącego P.K. należności zagranicznej. Wskazał, że Skarżący pełnił służbę poza granicami państwa, na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ww. ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, a więc był do niej wyznaczony. Ponadto jednostka, w której w analizowanym okresie Skarżący pełnił służbę, nie została wyznaczona postanowieniem Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej do użycia poza granicami państwa w celach określonych w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r., Nr 162, poz. 1117 ze zm.). W konsekwencji, wynagrodzenie w kwocie 80.076,17 zł stanowi dla Skarżącego, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w myśl zasady wynikającej z art. 9 u.p.d.o.f.

Następnie Skarżący pismem z dnia 24 listopada 2015 r. złożyli odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Skarżący zarzucili w odwołaniu naruszenie następujących przepisów: 1) art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", 2) art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 180, art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art. 121 § 1 i art. 120 O.p., 3) art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazali, że organ pierwszej instancji nie mógł wydać takiej decyzji na obecnym etapie sprawy, gdyż stoi temu na przeszkodzie dyspozycja art. 21 § 3 O.p. Skarżący powołując się na poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 wskazali też, że jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Skarżący stwierdzili także, że ocena merytoryczna sprawy dokonana przez organ pierwszej instancji jest błędna i sprzeczna z utrwaloną linią orzeczniczą dotyczącą zwolnienia należności zagranicznych żołnierzy na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Linia ta i wyrażone w niej oceny wciąż są aktualne na gruncie nowego brzmienia przepisu z tą tylko różnicą, że od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie przedmiotowe przysługuje wyłącznie żołnierzom pełniącym służbę w składzie jednostki wojskowej. Stanowisko organu byłoby prawidłowe, gdyby sporny przepis odsyłał do stosowania pojęcia jednostki wojskowej w rozumieniu konkretnej ustawy dotyczącej żołnierzy czy wojska jako takiego. Natomiast zdaniem Skarżących, tak nie jest. Organ pierwszej instancji w ogóle nie dokonał analizy przepisów wojskowych w tym zakresie, w tym przepisów paktu NATO, którego Polska jest członkiem. Ponadto w opinii Skarżących, wykładnia ww. przepisu prawa materialnego godzi w założenie o racjonalności ustawodawcy. Zakłada bowiem, że w przepisie tym chodzi o polską jednostkę wojskową, a więc przyjmuje jednocześnie, że ustawodawca nie jest świadomy faktu, iż polscy żołnierze pełnią swoją służbę i często identyczne zadania także w składzie jednostek wojskowych innych państw i paktów militarnych. Racjonalny ustawodawca, gdyby chciał, by dane pojęcie rozumiano w sposób określony konkretnym aktem prawnym, to z całą pewnością zastosowałby odpowiednie odesłanie do tego pojęcia, zgodnie z zasadami poprawnej legislacji. Końcowo Skarżący podnieśli, że organ pierwszej instancji w sposób nieuprawniony wskazuje na poglądy wyrażone w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 724/13. Wyrok ten dotyczy bowiem interpretacji indywidualnej i wskazanego tam stanu faktycznego. Tymczasem organ pierwszej instancji nie wykazał w zaskarżonej decyzji, by ten stan faktyczny był identyczny ze stanem występującym w niniejszej sprawie.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] lutego 2016r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na wstępie, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy Skarżącym przez organ pierwszej instancji stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowy od osób fizycznych z tytułu należności pieniężnej wypłaconej skarżącemu P.K. w 2014 r. w związku z wykonywaniem swoich obowiązków jako [...] Polskiego Przedstawicielstwa Narodowego w [...], w [...], USA od 1 sierpnia 2011 r. do 31 lipca 2014 r. Organ odwoławczy powołał się następnie na treść przepisów art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 75 § 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 i art. art. 75 § 3 O.p., wskazując że nie można zaakceptować poglądów, wyrażonych przez pełnomocnika Skarżących w złożonym odwołaniu, iż organ podatkowy, po doręczeniu mu korekty zeznania podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zobowiązany był do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 O.p. Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogło być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymagało zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w skład którego wchodzą. W opinii organu odwoławczego, w takich przypadkach rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty podatku nie wymagało obligatoryjnego wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania podatnika w różne postępowania i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skoro przedmiotem sporu było zastosowanie przepisów prawa materialnego w niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym sprawy, nie było podstaw do wszczynania odrębnego postępowania podatkowego mającego na celu wyłącznie określenie podatku do zapłaty w kwocie identycznej, jak wynikająca z pierwotnie złożonej przez podatnika deklaracji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty unicestwiało skutki korekty deklaracji dołączonej do wniosku o jej stwierdzenie, złożonego w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i § 3 O.p. Tym samym zaktualizowało się pierwotne rozliczenie podatku dokonane w trybie samoobliczenia, bez potrzeby jego ponownego określenia w drodze decyzji. W takim przypadku podatek wykazany w pierwotnie złożonej deklaracji był podatkiem do zapłaty, o czym stanowi art. 21 § 2 O.p.

Organ odwoławczy powołał się następnie na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., wskazując iż z dyspozycji powołanego przepisu wynika, że aby otrzymane świadczenie mogło korzystać ze zwolnienia muszą być spełnione następujące warunki: 1) świadczenia muszą być przyznane na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, 2) świadczenia muszą być przyznane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa lub pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa, przy czym: a) żołnierze i pracownicy wojska muszą wykonywać zadania w składzie jednostki wojskowej, b) wymieniona jednostka, w której żołnierze i pracownicy wojska wykonują zadania, powinna być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, albo 3) świadczenia muszą być przyznane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa lub pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, iż wypłacona w 2014 r. skarżącemu P.K. należność zagraniczna w wysokości 80.076,17 zł jest świadczeniem przyznanym żołnierzowi wykonującemu obowiązki poza granicami państwa, który nie jest obserwatorem wojskowym lub osobą posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Kwestią sporną pozostaje natomiast wyjaśnienie, czy skarżący P.K., jako żołnierz wykonujący obowiązki poza granicami państwa, wykonywał te obowiązki w składzie jednostki wojskowej, oraz czy jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy pojęcia "jednostki wojskowej" na gruncie przywołanych przez siebie aktów prawnych, wskazując w konkluzji że w każdym z przywołanych aktów prawnych pojęcie "jednostka wojskowa" zdefiniowano w sposób odmienny, ograniczając jednocześnie zastosowanie funkcjonujących tam definicji do aktów prawnych, w których je zdefiniowano. Zdaniem organu odwoławczego, oznacza to, że moc wiążąca zawartych w nim definicji legalnych ogranicza się do sfer uregulowanych tymi ustawami, czyli definicje te zostały wprowadzone wyłącznie do celów tych aktów prawnych. Stąd zarzut pełnomocnika Skarżących zaniechania przeanalizowania przepisów i dokumentów Paktu Północnoatlantyckiego i innych należy uznać za bezzasadny. Organ odwoławczy zauważył też, że z przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. z 2010 r., Nr 184, poz. 1237 z późn. zm.), regulującego kwestie służby wojskowej żołnierzy zawodowych poza granicami państwa, wynika iż żołnierze zawodowi poza granicami państwa mogą tę służbę pełnić: 1) poza składem jednostki wojskowej (na podstawie indywidualnej decyzji bądź rozkazu), bądź 2) w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Organ odwoławczy odnotował również, że spośród przypadków pełnienia służby poza składem jednostki wojskowej ustawodawca wyraźnie wskazał, iż zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., objęte są świadczenia wypłacane obserwatorom wojskowym lub osobom posiadającym status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Pozostałe przypadki pełnienia poza granicami państwa służby wojskowej poza składem jednostki wojskowej (w tym w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych, międzynarodowych strukturach wojskowych, bądź bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, bądź w ataszatach obrony przy przedstawicielstwach dyplomatycznych i w stałych przedstawicielstwach przy organizacjach międzynarodowych, bądź przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych, a także w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych) nie zostały w opinii tego organu wymienione jako przypadki objęte zwolnieniem.

Organ odwoławczy stwierdził następnie, że w związku z tym, iż w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ustawodawca nie definiuje pojęcia "jednostka wojskowa", ani też nie odsyła do definicji jednostki wojskowej z konkretnego aktu prawnego, a posługuje się pojęciem "jednostki wojskowej" użytej poza granicami państwa, zdaniem tego organu do interpretacji tego przepisu należy przyjąć definicję "jednostki wojskowej" zawartą w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Organ odwoławczy zauważył, że podstawowym aktem prawnym regulującym wykonanie przez żołnierzy zadań poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej jest ustawa z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Artykuł 1 tej ustawy definiuje pojęcie jednostki wojskowej jako związek operacyjny i taktyczny oraz oddział i pododdział. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że definicja ta odnosi się do polskich jednostek wojskowych, jako części składowych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, o czym przesądza również tytuł ustawy. Najmniejszym spośród wymienionych w definicji elementem mogącym stanowić jednostkę wojskową w rozumieniu ww. przepisów jest pododdział. Organ odwoławczy wyjaśnił w tym miejscu, że w doktrynie wojskowej przyjmuje się, iż pododdział stanowi część większego oddziału lub związku taktycznego nie mającą zwykle samodzielności gospodarczej i administracyjnej, wśród których wyróżnia się drużynę (działon, obsługa, sekcja, załoga), pluton, kompanię (bateria, eskadra, szwadron), batalion (dywizjon), wyznaczony do konkretnych zadań. Natomiast za oddział uznaje się jednostkę wojskową o stałej strukturze organizacyjnej, samodzielną pod względem gospodarczym i administracyjnym, mającą osobowość prawną, do których zalicza się brygady, pułki i samodzielne bataliony. Oddziały wchodzą w skład wyższych związków organizacyjnych (związków taktycznych, operacyjnych) lub występują samodzielnie. W definicjach tych nie mieszczą się zatem komórki organizacyjne tworzone w przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych, międzynarodowych strukturach wojskowych, czy też inne komórki organizacyjne w instytucjach wojskowych. Powyższe oznacza zdaniem tego organu, że skarżący P.K. pełniąc służbę wojskową w Narodowym Przedstawicielstwie Łącznikowym przy [...], USA nie wykonywał zadań w składzie jednostki wojskowej w rozumieniu przepisów o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Zatem warunek wykonywania zadań w składzie jednostki wojskowej nie został spełniony.

Organ odwoławczy odnotował również, że w wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. istotne jest również to, czy jednostka, w składzie której żołnierz zawodowy pełnił służbę wojskową, została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. W ww. ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, regulującym zasady użycia sił zbrojnych poza granicami państwa ustawodawca wyraźnie odróżnił bowiem pojęcie "użycie sił zbrojnych" od pojęcia "pobyt sił zbrojnych". W konsekwencji należy zdaniem organu odwoławczego uznać, że czym innym jest pełnienie zawodowej służby wojskowej w składzie jednostki użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia państw sojuszniczych albo akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a czym innym jest pełnienie tej służby w ramach pobytu poza granicami państwa (nawet w składzie jednostki wojskowej) i realizowanie ww. zadań. Natomiast brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazuje, że przesłanką dla nabycia przez żołnierza prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie jest samo "wykonywanie zadania poza granicami państwa". Zwolnienie to nie jest więc adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami Polski, lecz do tych z nich, którzy wykonują te zadania w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, lub realizującym zadania w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Z tego względu należy w opinii tego organu uznać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. adresowany jest do żołnierzy wykonujących zadania w składzie polskich jednostek wojskowych oraz że cele wymienione w tym przepisie (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w międzynarodowej jednostce wojskowej.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że z pisma Sztabu Generalnego WP Zarząd Organizacji i uzupełnień – [...] z dnia 25 sierpnia 2015 r. wynika, że na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ww. ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, skarżący P.K. został wyznaczony na stanowisko służbowe [...] w Narodowym Przedstawicielstwie Łącznikowym przy [...], na okres od dnia 1 sierpnia 2011 r. do dnia 31 lipca 2014 r. Powyższe oznacza w opinii tego organu, że skarżący P.K. nie pełnił służby poza granicami państwa w składzie polskiej jednostki użytej na mocy postanowienia Prezydenta RP, do wskazanych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. celów, ale został do niej wyznaczony na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Postanowienie Prezydenta RP o użyciu jednostki wojskowej do celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie może być bowiem traktowane ani jako decyzja, ani jako rozkaz, w rozumieniu § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479).

Końcowo organ odwoławczy zauważył w uzasadnieniu swojej decyzji, że brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zostało nadane przez ustawę z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm.). W uzasadnieniu do projektu ww. ustawy w zakresie zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 wskazano, że użyty w nim wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej". Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Stwierdzono również, że proponowana zmiana brzmienia przepisu miała na celu przywrócenie intencji jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzania przedmiotowego zwolnienia, a które z czasem uległy wypaczeniu w wyniku dodawania w jego treści kolejnych grup zawodowych (adresatów zwolnienia). W konsekwencji otrzymana przez skarżącego P.K. w 2014 r. należność zagraniczna w kwocie 80.076,17 zł nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Skarżący zaskarżyli następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 17 lutego 2016 r., w której zarzucili:

1) obrazę przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jakiej dokonał organ podatkowy,

2) obrazę przepisów postępowania, która miała wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 21 § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.,

3) rażące naruszenie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wnieśli w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący rozwinęli na wstępie zarzut dotyczący uniemożliwienia im czynnego udziału w postępowaniu, wskazując że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję pominął dowód jakim jest karta opisu stanowiska służbowego zajmowanego przez skarżącego P.K.. Dowód ten został przedłożony w terminie wyznaczonym postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] stycznia 2016 r. wydanym w trybie art. 200 O.p. W tej sytuacji, zdaniem Skarżących, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Jak podkreślono, uprawnienie wynikające z ww. regulacji prawnej stanowi swoiste prawo strony "do ostatniego słowa", przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz również do ustosunkowania się co do zgłoszonych żądań przez inne strony. Prawo to dotyczy zatem jednego z bardzo ważnych uprawnień podatnika uczestniczącego w postępowaniu podatkowym w charakterze strony - prawo do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwość obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. W konsekwencji bezpośrednim skutkiem prawnym naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym jest istotna wadliwość postępowania, która może być podstawą do uchylenia rozstrzygnięcia w danej sprawie.

Nawiązując następnie do zarzutu naruszenia prawa materialnego Skarżący wskazali, iż dokonana przez organ odwoławczy wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. godzi w założenie o racjonalności prawodawcy. Zakłada bowiem, że w przepisie tym chodzi o polską jednostkę wojskową, nie zaś o jednostkę wojskową, a więc przyjmuje jednocześnie, ze ustawodawca nie jest świadomy faktu, iż polscy żołnierze pełnią swoją służbę i często identyczne zadania także w składzie jednostek wojskowych innych państw i paktów militarnych. Zdaniem Skarżących, gdyby racjonalny ustawodawca chciał, by dane pojęcie rozumiano w sposób określony konkretnym aktem prawnym, np. ustawą z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa - jak przyjęto w niniejszej sprawie - to z całą pewnością zastosowałby odpowiednie odesłanie do tego pojęcia, zgodnie z zasadami poprawnej legislacji. W ocenie Skarżących, błąd interpretacyjny, jakiego dopuścił się organ odwoławczy polega zatem na niedostrzeżeniu, że racjonalny ustawodawca uwzględnił przy tworzeniu spornego przepisu fakt, iż Polska jest członkiem paktu NATO. Stąd prawidłowo ww. przepis stanowi o jednostce wojskowej, a nie o polskiej jednostce wojskowej. Żołnierz realizujący te same zadania w ramach międzynarodowych jednostek wojskowych, co żołnierz w polskiej jednostce wojskowej nie może być wyłączony z dyspozycji spornego przepisu, gdyż posiada tę samą cechę relewantną. W konsekwencji, dokonana przez organ odwoławczy wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. godzi nie tylko w domniemanie racjonalności prawodawcy, ale także w zasadę równości wszystkich wobec prawa wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Ponadto, zdaniem Skarżących, zakres przedmiotowej wykładni winien być również rozszerzony o przepisy paktu NATO, którego Polska jest członkiem. W NATO i jednostkach związanych żołnierze funkcjonują na odmiennych zasadach niż w Polsce, stąd opieranie się wyłącznie na polskich przepisach wojskowych zawsze prowadzić będzie do błędnej wykładni. Na potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie Skarżący powołali się na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych.

W dalszej kolejności Skarżący wskazując na naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 4 O.p. wyjaśnili, że powołany przepis wymaga wskazania podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. Wskazanie tych przepisów dopiero w uzasadnieniu decyzji nie usprawiedliwia tego braku, albowiem uzasadnienie rozstrzygnięcia i wyjaśnienie podstawy prawnej to dwa odrębne elementy decyzji, co jasno wynika z dyspozycji art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Skarżący zauważyli, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana bez podstawy prawnej. Powyższego nie zmienia fakt powołania przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji. Brak jest bowiem wskazania przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Końcowo Skarżący podnieśli, że na obecnym etapie sprawy organ podatkowy nie mógł wydać decyzji rozstrzygającej w przedmiocie nadpłaty, gdyż stoi temu na przeszkodzie dyspozycja art. 21 § 3 O.p. Ponadto powołując się na poglądy wyrażone w uchwale NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt FPS 5/13 Skarżący wskazali, że w sytuacji gdy wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, to wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. W konsekwencji powyższych uchybień zdaniem Skarżących w niniejszej sprawie doszło również do naruszenia zasad postępowania podatkowego w tym zasad praworządności oraz zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub procesowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.).

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzeć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego.

Na wstępie należy wskazać, że Sąd nie podziela zarzutu Skarżących dotyczącego konieczności wszczęcia w niniejszej sprawie odrębnego postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego. W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjęto, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p.

Zgodzić się także należy z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu wskazanego orzeczenia, że organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga w tej sytuacji bowiem jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy. Tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty.

W innych przypadkach, w szczególności gdy zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu, czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie, obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby to do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że wniosek Skarżących o stwierdzenie nadpłaty nie spowodował konieczności dokonywania nowych ustaleń faktycznych nieznanych wcześniej organowi. W toku całego postępowania podatkowego niekwestionowana była okoliczność, że Skarżący został wyznaczony na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, do wykonywania obowiązków jako [...] Polskiego Przedstawicielstwa Narodowego w [...]. Także wysokość oraz okres pobieranej należności zagranicznej nie budzi żadnych wątpliwości. Podkreślić należy, że weryfikacja przestawionych przez Skarżących faktów możliwa była wyłącznie w oparciu o przedłożone przez nich dokumenty oraz informację uzyskaną przez organ podatkowy ze Sztabu Generalnego WP Zarząd Organizacji i Uzupełnień – [...] bez koniczności przeprowadzania dodatkowych czynności dowodowych.

Wobec tego, należy uznać, że wyłącznie odmienna ocena prawna podnoszonych przez stronę okoliczności faktycznych, z których wywodzi ona swoje żądanie, nie uzasadnia wszczęcia odrębnego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego też zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 4, art. 120 i art. 121 § 1, art. 21 § 3 O.p., należy uznać za chybiony.

Za chybiony należy uznać również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez pominięcie w sentencji decyzji podstawy materialnoprawnej.

Powyższa okoliczność nie ma wpływu na wynik sprawy, zatem nie może być podstawą uchylenia decyzji na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie I SA/Lu 967/15, LEX nr 2104205). Ponadto zastosowane przepisy prawa materialnego, a także ich interpretacja była przedmiotem szczegółowego omówienia w uzasadnieniu zaskarżonego aktu administracyjnego.

Przyznać należy rację Skarżącemu, że organ podatkowy wydał w dniu [...] lutego 2016 r. zaskarżoną decyzję bez uwzględnienia informacji wynikających z treści pisma skarżących z dnia 5 lutego 2016 r. złożonego prawidłowo w związku z wyznaczeniem terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.).

Należy jednak zauważyć, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2016 r., I FSK 377/15, LEX nr 2167189). Jak wynika z akt sprawy okoliczności mające być udowodnione w drodze przeprowadzenia dowodu z ww. dokumentu, tj. zakres obowiązków wykonywanych przez skarżącego P.K. na stanowisku [...] nie stanowią kwestii spornej i zostały już wyjaśnione zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym zaświadczeniem NATO z dnia [...] lutego 2015 r., na co zresztą słusznie zwrócił uwagę sam pełnomocnik Skarżących w piśmie z dnia 5 lutego 2016 r.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu, naruszenia art. 200 § 1 O.p. nie miało więc istotnego wpływ na wynik sprawy. Stąd nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., należy wskazać, co następuje.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowy od osób fizycznych z tytułu należności pieniężnej wypłaconej Skarżącemu w 2014 r. w związku z wykonywaniem swoich obowiązków jako [...] Polskiego Przedstawicielstwa Narodowego w [...], USA od 1 sierpnia 2011 r. do 31 lipca 2014 r.

Na wstępie należy przywołać treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.:

Wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że do dochodów/przychodów uzyskanych przez Skarżących nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. b) u.p.d.o.f. Sąd ogranicza wywód do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. W tym sensie zwolnienie ma charakter przedmiotowy, że zwolnieniu polegają świadczenia przyznane podmiotom - podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych określonym ww. przepisie, a nie zwalnia się od podatku podmioty, którym przyznano owe świadczenia. Przepis nie stanowi więc, że zwalnia się z podatku żołnierzy oraz pracowników wojska wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej otrzymujących ww. świadczenia.

Określając kategorię świadczeń zwolnionych od podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca wprost wskazał, że chodzi o świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych.

W przypadku rozpatrywanej sprawy zastosowanie znajdzie wydane na podst. art. 102 ust. 10 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych - rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2010 r., Nr 41, poz. 243 z późn. zm.).

W § 1 powyższego rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej wskazano, że określa ono wysokość oraz tryb przyznawania i wypłacania należności zagranicznej, jednorazowego zasiłku adaptacyjnego i dodatku wojennego oraz rodzaje, wysokość, a także tryb przyznawania i wypłacania innych należności pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym. Są to zatem świadczenia, które określono w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jako świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. wprowadza jednak dalsze ograniczenie stanowiąc, że wolne od podatku są powyższe świadczenia wypłacane żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej.

Wskazać należy, że z przywołanego rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej wynika, że wskazane w § 1 świadczenia przysługują żołnierzom zawodowym wykonujący zadania poza granicami państwa w dużo szerszym zakresie niż tylko świadczenia zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Analiza art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. wskazuje, że zawężenie rodzaju świadczeń zwolnionych z podatku dochodowego od osób fizycznych nastąpiło poprzez sformułowanie ustawowego wymogu, że mają to być świadczenia wypłacane żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej. W efekcie zwolnieniu podatkowemu podlegają nie wszystkie świadczenia wypłacone na podstawie przywołanego rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej, ale tylko niektóre z tych świadczeń np. świadczenia które są wypłacone żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej polegające na bezpośrednim udziale w oczyszczaniu rejonu działania jednostki wojskowej z materiałów wybuchowych.

Zdaniem Sądu mając na uwadze przedmiotowy charakter zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należy wskazać, że zwolnieniu podlegają jedynie świadczenia wypłacane żołnierzom zgodnie z § 1 pkt 2 lit. a i c) przywołanego rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej.

W ocenie Sądu treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tj. użyte w nim pojęcia oraz wskazanie, że świadczenia zwolnione mają być przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw determinuje sposób wykładni ww. przepisu. Skoro bowiem zwolnieniu z podatku podlegają jedynie świadczenia wypłacane żołnierzom zgodnie z § 1 pkt 2 lit. a i c) przywołanego rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej, to również w procesie wykładni literalnej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należy odwołać się do ww. aktów prawnych.

Sądowi znane są poglądy wyrażone w wyrokach (m.in. WSA w Olsztynie z 20 listopada 2014 r., I SA/Ol 709/14; WSA w Gdańsku z 2 sierpnia 2016 r., I SA/Gd 646/16, z 9 listopada 2016 r., I SA/Gd 821/16, I SA/Gd 822/16 i I SA/Gd 823/16 oraz WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 689/16), które dokonując wykładni pojęcia "jednostka wojskowa" nie odwoływały się do ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oraz przywołanego rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej. Konsekwencją zaprezentowanego w nich stanowiska jest jednak okoliczność, że w istocie nie wiadomo w oparciu o jakie źródło informacji dokonano wykładni pojęcia "jednostka wojskowa" oraz ewentualnie dlaczego posiłkowano się przy wykładni powyższego pojęcia innymi aktami prawnymi niż wskazana powyżej ustawa i akty wykonawcze.

Biorąc powyższe po uwagę, zdaniem Sądu na aprobatę zasługuje stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 3392/14 (LEX nr 2190582). Zgodnie z nim: warunki określone w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi skierowani do zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa - wymienieni w § 1 pkt 2 lit. a i c) rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, i tylko oni mogą począwszy od 2011 r. korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do żołnierzy zawodowych skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa:

- w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego - do misji organizacji międzynarodowych lub sił wielonarodowych,

- w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa na podstawie art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa - w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Nadto, według art. 1 podstawowego aktu prawnego regulującego kwestie wykonywania przez żołnierzy zadań poza granicami państwa, jakim jest ww. ustawa, dotyczy ona użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów, zwanych dalej "jednostkami wojskowymi". Przepis ten zawiera definicję pojęcia "jednostki wojskowej" i określenie to obejmuje polskie jednostki wojskowe, jako części składowe Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej lub ich skutkom. Nadto, według art. 1 podstawowego aktu prawnego regulującego kwestie wykonywania przez żołnierzy zadań poza granicami państwa, jakim jest ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, dotyczy ona użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów, zwanych dalej "jednostkami wojskowymi". Przepis ten zawiera definicję pojęcia "jednostki wojskowej" i określenie to obejmuje polskie jednostki wojskowe, jako części składowe Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej postanawia o użyciu jednostek wojskowych poza granicami państwa:

- w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej na wniosek Rady Ministrów,

- w celu akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom na wniosek Prezesa Rady Ministrów.

Skarżący, jak wynika z akt sprawy pełnił służbę poza granicami państwa, na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, a więc był do niej wyznaczony. Ponadto jednostka, w której w analizowanym okresie pełnił służbę, nie została wyznaczona postanowieniem Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej do użycia poza granicami państwa w celach określonych w art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

Zdaniem Sądu, Skarżący nie podlega więc zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż nie wykonywał wymienionych w tym przepisie zadań (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) w składzie polskiej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, tj. na podstawie postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Nie był również obserwatorem wojskowym, ani osobą posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Z wszystkich tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało orzec, jak w sentencji wyroku.