Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 590/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 §3, art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d, art. 112 c pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 §1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi S. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 października 2022r., nr 2801-IOV.4103.44.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 25 maja 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "Naczelnik US", "organ I instancji") określił S. w O. (dalej jako: "strona", "skarżąca", "spółdzielnia B.") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") za IV kwartał 2017 r. w wysokości 40.215,00 zł i ustalił za ten okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w wysokości 35.044,00 zł.

Jak wynika z akt podatkowych sprawy przekazanych tutejszemu Sądowi wraz ze skargą, wskazane rozstrzygnięcie wydane zostało po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2017 r. w oparciu o dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej obejmującej wymieniony kwartał.

Naczelnik US ustalił, że strona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług remontowych, porządkowo-konserwacyjnych, pralniczych oraz najmu lokali. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W zakresie podatku VAT należnego stwierdzono, że w IV kwartale 2017 r. skarżąca świadczyła usługi remontowe na rzecz Stowarzyszenia "[...]" udokumentowane fakturami wymienionymi na str. 3-4 decyzji. Podstawą do wykonania tych usług była umowa o prace remontowe w budynku [...] Domu Samopomocy "[...]" w O. zawarta [...] 2017 r., w której wartość podatku VAT ustalono według stawki 8%. Organ I instancji zważył jednak, że domy samopomocy stanowią obiekty budownictwa mieszkaniowego, a w konsekwencji należą do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i dotyczące takich budynków lub ich części czynności polegające na budowie, remoncie, modernizacji oraz termoregulacji są zatem opodatkowane podatkiem VAT według stawki 8%. Jednak do usług wykonywanych poza obiektem budowlanym zastosowanie ma podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%. Zatem wymieniona w umowie o prace remontowe usługa polegająca na zerwaniu starej i położeniu nowej kostki brukowej oraz zdemontowaniu i zamontowaniu nowego ogrodzenia wokół domu samopomocy podlega opodatkowaniu według stawki 23%.

W zakresie podatku VAT naliczonego ustalono, że spółdzielnia B. dokonała odliczenia tego podatku z faktury z 30 grudnia 2017 r., dokumentującej nabycie towarów niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną wystawionej przez G. Sp. z o. o. (dalej jako: "spółka G.").

Ponadto, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazał, że w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2017 r. skarżąca dokonała odliczenia podatku VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji wystawionych przez:

- Spółdzielnię "J." (dalej jako: "spółdzielnia J.") szczegółowo wymienionych na stronie 10 decyzji I instancji, w których jako przedmiot sprzedaży wskazano wyroby gastronomiczne oraz

- E. Sp. z o. o. (dalej jako: "spółka E.") z 29 grudnia 2017 r., w której jako przedmiot sprzedaży wskazano 900 szt. opakowań płytek na ścianę typ. [...] oraz 900 szt. opakowań płytek typ. [...].

Konsekwencją wykazania kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres zamiast zobowiązania podatkowego było ustalenie stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), dalej jako: "ustawa o VAT".

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej również jako: "DIAS"’, "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z 24 października 2022 r. rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy przedstawił rozważania dotyczące błędnego w ocenie Naczelnika US zastosowania przez stronę 8% stawki podatku VAT dla usługi polegającej na zerwaniu starej i położeniu nowej kostki brukowej oraz zdemontowaniu i zamontowaniu nowego ogrodzenia wokół [...] Domu Samopomocy "B.". Zaznaczył, że tego typu obiekty zaliczają się do budynków zbiorowego zamieszkania. Są więc obiektami budownictwa mieszkaniowego i w konsekwencji są objęte społecznym programem mieszkaniowym. Czynności polegające na budowie, remoncie, modernizacji oraz termomodernizacji dotyczącej takich obiektów są zatem opodatkowane obniżoną stawką w wysokości 8%. DIAS zaznaczył, że dokonując jednak wykładni pojęcia "budynek" użytego w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku VAT należy ustalić, czy obejmuje ono tylko samą bryłę budynku, czy także obejmuje tzw. infrastrukturę towarzyszącą. Przy czym w ustawie o VAT nie ma definicji legalnej "budynku". Zatem w oparciu o słownikowe rozumienie tego pojęcia (Słowniki języka polskiego, red. Mieczysław Szymczak, Warszawa PWN 1978 r.) oraz definicji zawartej w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), organ II instancji ustalił, że określenie to nie obejmuje swoim zakresem żadnych innych elementów i obiektów z nim funkcjonalnie powiązanych, w szczególności objętych pojęciem infrastruktury towarzyszącej.

Oznacza to, że stawka 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie czynności wymienionych w tym przepisie, wykonywanych wyłącznie w budynkach. Zatem do pozostałych usług, wykonywanych poza obiektem budowlanym zastosowanie ma podstawowa stawka w wysokości 23%. Dlatego też usługa polegająca na zerwaniu i położeniu nowej kostki brukowej oraz zdemontowaniu i zamontowaniu nowego ogrodzenia wokół [...] domu samopomocy podlega opodatkowaniu według stawki 23%. Prawidłowo więc w ocenie DIAS organ I instancji ustalił, na podstawie dokumentacji strony, cenę za wykonanie ww. usług (co nie zostało zakwestionowane w złożonym odwołaniu) oraz stwierdził, że strona zaniżyła kwotę podatku należnego w łącznej wysokości 7.570,73 zł.

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji odniósł się do ustaleń postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2017 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez spółkę G. na zakup ryb. Oceniając zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy w postaci m.in. zeznań świadków: P. R. (prezesa strony), P. K., rolek z paragonami z kas rejestrujących o unikatowych numerach [...] i [...], bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2017 r., w którym strona nie wykazała żadnych zapasów, DIAS stwierdził zasadność ustaleń Naczelnika US. Zaznaczył, że skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu I instancji dotyczące przedłożenia dowodów i wyjaśnień celem ustalenia stanu faktycznego. W złożonym odwołaniu strona wskazała jedynie, że szeroko wyjaśniła, w jakim celu nabyła ryby wykazane w fakturze i jakie było ich przeznaczenie, zatem trudno przyjąć, aby towary te nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną. Nie powołała się jednak na istnienie dowodów potwierdzających te okoliczności, zaś wyjaśnienia prezesa strony były ogólnikowe.

Następnie organ odwoławczy stwierdził zasadność zakwestionowania przez Naczelnika US prawa spółdzielni B. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółdzielnię J., które zostały uznane jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji. DIAS podniósł, że wbrew twierdzeniom strony powiązania osobowe pomiędzy stronami transakcji (P. R. - prezes zarówno skarżącej, jak i Spółdzielni J.) nie stanowiły podstawy tego rozstrzygnięcia. Wskazano bowiem na brak dowodów, oprócz spornych faktur VAT, na to że czynności w nich wykazane miały faktycznie miejsce. Nie podano jakie konkretnie wyroby gastronomiczne, w jakich ilościach oraz w jakich cenach jednostkowych były przedmiotem transakcji ani w jaki sposób zostały one wykorzystane. Wiedzy tej nie posiadał również prezes zarządu reprezentujący oba podmioty. DIAS zwrócił przy tym uwagę, że nie była to transakcja jednorazowa (w IV kwartale 2017 r. wystawiono 7 faktur) oraz na znaczną wartość tych transakcji - tj. 104.328,00 zł brutto. Ponadto spółdzielnia B. dysponowała własnym zapleczem kuchennym do przygotowywania posiłków.

W ocenie organu II instancji słusznie zakwestionowano również stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez spółkę E. Z wyjaśnień skarżącej, udzielonych w piśmie z 7 października 2020 r. wynikało, że zakup płytek był jednorazową transakcją z tym podmiotem. Na fakturze jako formę płatności wskazano przelew w terminie 90 dni do 29 marca 2018 r. Dowodem transportu była faktura VAT przekazana przez kierowcę spółki E. Płytki położono w pomieszczeniach kuchennych przy ul. [...]. Strona wystawiła 10 dowodów KW (wskazanych na stronie 12 decyzji organu I instancji) na łączną kwotę 133.021,80 zł oraz przedłożyła wydruki raportów kasowych za l-IV 2018 r., w których zapisano rozchód z tytułu wypłaty gotówki na rzecz ww. podmiotu.

W celu ustalenia stanu faktycznego organ I instancji przesłuchał prezesa zarządu strony P. R., R. G. - reprezentującego firmę G.1, tj. podmiot, który wykonywał na rzecz strony usługę kładzenia płytek oraz M. S. - pełnomocnika firmy M., która również takie prace wykonywała. Dokonał też ustaleń dotyczących pomiotu wykazanego na spornej fakturze jako wystawca. DIAS podał, że w dniu wystawienia faktury Spółka E. nie była czynnym podatnikiem podatku VAT, NIP tej spółki został uchylony [...] 2019 r. Obecnie nie posiada ona organu uprawnionego do reprezentacji - dane dotyczące prezesa zarządu zostały wykreślone [...] 2020 r. Brak jest wpisu dotyczącego kuratora. Wysokość kapitału zakładowego wynosi 5.000,00 zł. Jako przeważający przedmiot działalności wskazała działalność związaną z oprogramowaniem. DIAS przywołał ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "NUS W."), który wobec spółki E. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT od stycznia 2012 r. do sierpnia 2018 r. Z dokonanych przez ten organ ustaleń wynikało, że spółka ww. okresie nie działała jak profesjonalny podmiot, faktycznie prowadzący działalność gospodarczą, nie złożyła deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2017 r., a także deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, ani zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8. W toku kontroli nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustalono, że w miejscu zgłoszonym jako adres siedziby spółki - tj. W., ul. [...] na ogrodzonej posesji znajduje się murowany budynek parterowy. Budynek i brama w dniu oględzin były zamknięte, nie zastano nikogo pod tym adresem. Posesja była zarośnięta krzewami i drzewami, znajdowały się na niej opustoszałe, pootwierane baraki. Na budynku zawieszone były tablice z nazwami podmiotów m.in. W. Sp. z o.o., od której uzyskano informację, że Spółka E. posiada tytuł prawny (umowa najmu) do posługiwania się tym adresem w okresie od [...] 2016 r. do [...] 2018 r.

NUS W. stwierdził, że spółka E. została zawiązana jedynie dla pozorów prowadzenia działalności. Ustalił ponadto, że nie nabyła ona w okresie objętym kontrolą materiałów budowlanych, w tym nie mogła nimi rozporządzać jak właściciel i przenieść ich własności na następnych odbiorców. Zatem wystawione przez spółkę faktury sprzedaży nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. Z pisma NUS W. z 11 lipca 2022 r. wynika, że postępowanie podatkowe wobec tego podmiotu nie zostało zakończone.

Następnie DIAS przywołał regulację statuującą naczelną zasadę VAT, tj. zasadę neutralności (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 z 11.12.2016 r. ze zm.), dalej jako: "dyrektywa nr 112", oraz podniósł, że zasada ta podlega ograniczeniom. Jednym z takich ograniczeń jest brak możliwości odliczenia podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z ogólnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostało doprecyzowane w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, co oznacza, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. DIAS wskazał w tym zakresie na utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że uprawnienie do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Powołując się na orzeczenia TSUE organ II instancji wskazał, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego powinna mieć miejsce w każdym przypadku, gdy sam podatnik popełnia oszustwo lub nadużycie, a także wówczas, gdy podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie podatku VAT. Zaś w przypadku, gdy z wystawieniem faktur nie wiąże się żadna dostawa i świadczenie usług, brak dobrej wiary po stronie nabywcy nie budzi wątpliwości. Sytuacja taka miała zaś miejsce w przypadku faktur wystawionych przez spółdzielnię J. oraz spółkę E.

Jeżeli chodzi o ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za IV kwartał 2017 r., to DIAS zgodził się z organem I instancji, że wykazanie przez stronę w korekcie deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2017 r. jako podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez spółdzielnię J. i spółkę E., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, spowodowało zawyżenie podatku naliczonego oraz zaniżenie zobowiązania podatkowego w IV kwartale 2017 r. o 32.602,00 zł. Okoliczności te uzasadniają zastosowanie w odniesieniu do powyższej kwoty sankcji wskazanej w art. 112c ustawy o VAT - w wysokości 100%.

Odnośnie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami podatnik nie pozostawał w dobrej wierze. Posłużył się pustymi fakturami, które nie odzwierciedlały realnych zdarzeń gospodarczych. Celem takiego postępowania było uzyskanie nielegalnych korzyści podatkowych.

W przypadku zaś zaniżenia podatku należnego w wyniku zastosowania niewłaściwej stawki podatku VAT i zawyżenia podatku naliczonego o kwotę wynikającą z faktury dokumentującej zakupy towarów niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną, zastosowanie znajdzie sankcja wynikająca z art 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w wysokości 30 %. Działanie strony spowodowało bowiem powstanie uszczuplenia podatkowego.

Zatem ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. wynosi 35.044,00 zł

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie decyzję DIAS zaskarżono w całości. Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w postaci:

1) art. 7 w zw. z art. 77 §1 (nie wskazano aktu prawnego), które miało wpływ na treść wydanego w sprawie orzeczenia, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w niniejszej sprawie,

2) art. 7 w zw. z art. 77 §1 w zw. z art. 80 w zw. z art. 107 §1 pkt 6 i § 3 k.p.a., które miało wpływ na treść wydanego w sprawie orzeczenia poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym dokonanie nielogicznej, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego oraz wiedzy, powierzchownej oceny zebranych w sprawie dowodów z dokumentów, a przez to przyjęcie jako podstawy zaskarżonej decyzji błędnie ustalonego w sprawie stanu faktycznego,

3) a w konsekwencji powyższych naruszeń przepisów postępowania - dokonanie błędu w istotnych ustaleniach faktycznych, które miało wpływ na treść wydanego w sprawie orzeczenia, poprzez błędne przyjęcie, że: (-) strona zaniżyła podatek należny o łączną kwotę 7.570,73 zł poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku VAT, (-) w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2017 r. skarżąca zawyżyła podatek naliczony poprzez odliczenie podarku z tzw. "pustych faktur" oraz z faktur dokumentujących zakupy niezwiązane ze sprzedażą, w ten sposób, że w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2017 r. skarżąca dokonała nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur: (i) niedokumentujących czynności w nich wykazanych, w tym wystawionych przez spółdzielnię J. za sprzedaż wyrobów gastronomicznych, wystawionej przez spółkę E. w sytuacji, gdy faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje i brak jest jakichkolwiek dowodów, ażeby było inaczej, (ii) dokumentujących zakupy artykułów spożywczych niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną w sytuacji, gdy faktury te dokumentują zakupy związane ze sprzedażą i brak jest jakichkolwiek dowodów, ażeby było inaczej, a skarżąca w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2017 r. prawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego,

4) a przez to w konsekwencji naruszeń prawa procesowego oraz błędu w ustaleniach faktycznych z punktów 1-3 - naruszenie przepisów prawa procesowego, które to naruszenie miało wpływ na wynik niniejszej sprawy oraz treść zaskarżonego orzeczenia, a mianowicie: (-) art. 21 §3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej jako: "O.p.", poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za IV kwartał 2017 r. w wysokości 40.215,00 zł w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została prawidłowo określona przez podatnika, (-) art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c ust. 1 pkt (nie wskazano jaki punkt) ustawy o VAT poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za IV kwartał 2017 r. w wysokości 40.215,00 zł w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została prawidłowo określona przez podatnika, zatem nie było potrzeby ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, a względnie należałoby ustalić je w wysokości 30%, bowiem nie było podstawy do zastosowania stawki 100%.

Autor skargi zaznaczył, że przeprowadzone przez organy obu instancji postępowanie miało charakter tendencyjny i zmierzało do niesłusznego uzyskania korzyści finansowej dla Skarbu Państwa. Kontrola, choć zwieńczona dość długim uzasadnieniem jej przebiegu, nie doprowadziła do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Rozważania te przyjął również organ II instancji uznając je za właściwe i zasadne, choć przeprowadzona kontrola z góry zmierzała do zakwestionowania sposobu rozliczeń podatkowych przez skarżącą. Organ odwoławczy utrzymując decyzję Naczelnika US w mocy utrwalił zatem błędne ustalenia w niej zawarte.

W odpowiedzi na skargę podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie DIAS wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z 22 grudnia 2022 r. organ II instancji wniósł o rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.

W piśmie z 27 stycznia 2023 r. skarżąca poinformowała, że wyraża zgodę na przeprowadzenie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) oraz art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.), dalej jako: "P.p.s.a." Sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy. Sąd ma zatem obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze.

Dodatkowo Sąd wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, że stosownie do art. 119 pkt 2 P.p.s.a., zgodnie z którym, sprawa może być rozpoznana we wskazanym trybie, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów dotyczącego zastosowania niewłaściwej stawki podatkowej, tj. 8%, zamiast 23%, w ocenie Sądu nie zasługuje on na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT - stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Według art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Z ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego wynika, że strona wykonywała w spornym okresie (IV kwartał 2017 r.) usługi remontowe na rzecz Stowarzyszenia "[...]", na które wystawiła 5 faktur dokumentujących otrzymanie zaliczki na prace remontowe (zgodnie z umową z [...] 2017 r.) i 1 fakturę z tytułu prac remontowych w budynku oraz wokół [...] Domu Samopomocy "B." (zgodnie z umową z [...] 2017 r. - k. 1044-1047 akt kontroli podatkowej, T. V). Przedmiotem prac było: zerwanie starej, popsutej, dziurawej nawierzchni i położeniu nowej kostki brukowej w ogrodzie, wykonanie dodatkowej izolacji ścian wewnętrznych poprzez obłożenie ich płytkami ściennymi, wymiana grzejników na nowe we wskazanych pomieszczeniach, wyczyszczenie wytartych, starych schodów i poręczy (barierek) przyschodowych, zdemontowanie starego i zamontowaniu nowego ogrodzenia w ogrodzie, wymiana starych lamp i oświetlenia we wskazanych pomieszczeniach, zamontowanie poręczy przyściennych na korytarzach. Organy podatkowe zakwestionowały zastosowaną przez skarżącą stawkę podatku VAT. W ich ocenie stawka 8% nie miała zastosowania w przypadku usług polegających na: zerwaniu starej i położeniu nowej kostki brukowej oraz zdemontowaniu i zamontowaniu nowego ogrodzenia wokół [...] Domu Samopomocy "B.". Prawidłowo powinna zostać zastosowana stawka 23%. Przedmiotowe stanowisko organów Sąd w pełni podziela. Obniżona stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT nie ma zastosowania do elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Nie ma bowiem sporu, że [...] domy samopomocy zaliczają się do budynków zbiorowego zamieszkania. Są więc obiektami budownictwa mieszkaniowego i w konsekwencji są objęte społecznym programem mieszkaniowym. Czynności polegające na budowie, remoncie, modernizacji oraz termomodernizacji dotyczącej takich obiektów są zatem, co do zasady opodatkowane obniżoną stawką w wysokości 8%, o której jest mowa w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Dekodując treść przywołanego przepisu (art. 41 ust. 12 ustawy o VAT), należy wskazać, że dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa odnosi się wyłącznie do "obiektów budowlanych lub ich części". To powoduje, że wykonanie powyższych czynności musi dotyczyć wyłącznie obiektu budowlanego lub jego części (w tej sprawie - [...] Domu Samopomocy "B."). Ich efekt (wykonane usługi) zaś musi tworzyć trwałą zabudowę, spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową (por. wyroki NSA: z 18 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1633/16; z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt 1840/15 oraz uchwała NSA z 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazał bowiem ww. wyroku z 18 października 2018 r. (za ww. uchwałą z 3 czerwca 2013 r.): "Art. 41 ust. 12 przewiduje stawkę obniżoną jedynie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym co, zgodnie z wykładnią przyjętą w uchwale I FPS 7/12, obejmuje jedynie budynek mieszkalny, ale już nie obejmuje infrastruktury towarzyszącej, a to w sposób oczywisty oznacza zastosowanie w tym zakresie stawki podstawowej.". To powoduje, że stawka 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy czynności szczegółowo wymienionych w tym przepisie, wykonywanych wyłącznie w budynkach lub ich części. Zatem do pozostałych usług, wykonywanych poza obiektem budowlanym, zastosowanie ma podstawowa stawka w wysokości 23%. Prawidłowo zatem organy podatkowe stwierdziły, że usługa (niezwiązana z budynkiem), polegająca na zerwaniu i położeniu nowej kostki brukowej oraz zdemontowaniu i zamontowaniu nowego ogrodzenia wokół [...] Domu Samopomocy "B." podlega opodatkowaniu według stawki 23% (a nie jak chciała tego skarżąca - 8%). To zaś spowodowało zaniżenie kwoty podatku należnego w łącznej wysokości 7.570,73 zł.

Odnosząc się do drugiego z zarzutów skargi, tj. zakwestionowania przez organy podatkowe podatku naliczonego z faktury VAT, wystawionej przez spółkę G., dokumentującej zakup ryb (związany - jak chce tego strona) z działalnością podlegającą opodatkowaniu, również i on zdaniem Sądu nie zasługuje na akceptację.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawidłowo uznały organy podatkowe, że zakup ryb nie miał związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu. Przemawiają za tym następujące ustalenia:

- przesłuchany 26 listopada 2020 r. P. R. (prezes spółdzielni B.) zeznał, że ryby zostały nabyte do dalszej obróbki, produkcji towarów garmażeryjnych sprzedawanych w lokalach gastronomicznych należących do strony i spółdzielni J.. Ponadto z ryb przygotowywano posiłki dla mieszkańców Domu Pomocy Społecznej prowadzonego przez stowarzyszenie "[...]". Zeznał też, że: nie sprawdzał wiarygodności kontrahenta (P. K.); nie współpracował z nim wcześniej; kontakt z firmą dostał od znajomego, którego imienia i nazwiska nie zna; towar dostarczał własnym samochodem, którego marki nie pamiętał, nie był to samochód typu chłodnia; towar mógł być przewożony też partiami przez kontrahenta; zapłata następowała prawdopodobnie gotówką, nikt nie był przy tym obecny. (k. 1515-1516 akt kontroli podatkowej, T. VI, pyt. od 37 do 39). Stwierdził ponadto, że: nie wie gdzie kiedy i komu dostarczona została przez G. faktura za zakupione ryby; nie wiedział też kto w spółdzielni B. zajmował się zapotrzebowaniem i zamówieniami towaru, nie wie też kto był szefową kuchni, gdzie dowożony był towar;

- przesłuchany 25 stycznia 2021 r. P. K. (kontrahent) wyjaśnił, że prowadzi spółkę G., która zajmuje się głównie handlem mrożonymi rybami; jego tata handluje rybami w O. i ma od niego dobre ceny więc każdy by to wykorzystał, jeśli jest taka możliwość; busa z chłodnią mógł cały czas pożyczać od taty, zna P. R. Stwierdził ponadto, że skarżąca zazwyczaj brała ryby raz w miesiącu albo parę razy i wystawili zbiorczą fakturę. Wskazał też, że towar przeważnie woził do spółdzielni B., ale przypuszcza, że towar ten był potrzebny również w spółdzielni J. Zauważył przy tym, że nie zostały wystawione faktury na ten ostatni podmiot. Poniósł również, że ryby czasami odbierał P. R. (k. 1616-1618 akt kontroli podatkowej, T. VII);

- skarżąca pomimo prawidłowego i skutecznie doręczonego wezwania z 7 kwietnia 2022 r. (data doręczenia 11 kwietnia 2022 r.) do złożenia wyjaśnień: w jakim celu nabyto ryby od spółki G.; do produkcji jakich dokładnie wyrobów garmażeryjnych zostały one wykorzystane wraz z gramaturę tych wyrobów; wskazania dowodów ich sprzedaży; przedłożenia dokumentów potwierdzających rodzaj i ilość posiłków przygotowywanych dla mieszkańców domu pomocy społecznej prowadzonego przez stowarzyszenie "[...]", w których wykorzystano zakupione ryby oraz dowodów ich sprzedaży - nie udzieliła odpowiedzi (k. 30-31 akt odwoławczych, T. I);

- pomimo, że sporna faktura dotyczyła zakupu łącznie aż 863,02 kg towaru - to w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2017 r. strona nie wykazała żadnych zapasów (k. 74 akt kontroli podatkowej, T. I);

- z analizy rolek z paragonami z kas rejestrujących spółdzielni B., o numerach unikatowych: [...] i [...] wynika, że strona nie dokonała sprzedaży ryb ani produktów rybnych w ilościach wskazanych w spornej fakturze (k 8 i 9 akt odwoławczych, T. I). Trudno w tym kontekście uznać za wiarygodne zeznania strony (jej prezesa), że ryby wykazane w spornej fakturze zostały nabyte do dalszej obróbki, produkcji towarów garmażeryjnych sprzedawanych w lokalach gastronomicznych należących do strony i spółdzielni J. oraz, że z ryb przygotowywano posiłki dla mieszkańców domu pomocy społecznej prowadzonego przez stowarzyszenie "[...]";

W odwołaniu strona wskazała, że szeroko wyjaśniła w jakim celu nabyła ryby wykazane w spornej fakturze i jakie było ich przeznaczenie, a to powoduje, że w jej ocenie trudno jest przyjąć, aby towary te nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną. Nie wskazała jednakże żadnych dowodów potwierdzających ten stan rzeczy. Co istotne również wcześniej przywołane wyjaśnienia prezesa spółdzielni B. były w tym zakresie ogólnikowe. Ich znikomą wartość dla wyjaśnienia przedmiotowej kwestii budzi również ich konfrontacja z zeznaniami kontrahenta, które nie zawsze są ze sobą spójne. Na przykład w kwestii znajomości P. R. stwierdził, że: dostał kontakt telefoniczny do kontrahenta od bliżej nieznanego znajomego, nie miał wcześniej kontaktów biznesowych z tą firmą i z osobami ją reprezentującymi (k. 1515-1516 verte akt kontroli podatkowej, T. VI). P. K. (kontrahent) podniósł zaś, że: "P. R. znam około 4-5 lat" (k. 1617 akt kontroli podatkowej, T. VII).

Mając to na uwadze zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe uznały, że brak jest dowodów, że zakup ryb, udokumentowany sporną fakturą (wystawioną przez spółkę G.) miał związek ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w kwocie 568,57 zł.

Jeśli chodzi natomiast o podniesione w skardze zarzuty bezzasadnego uznania, że przyjęte przez skarżącą do odliczenia faktury wystawione przez spółdzielnię J. (w których jako przedmiot sprzedaży wskazano wyroby gastronomiczne) oraz przez spółkę E. (w której jako przedmiot sprzedaży wskazano wyroby budowlane - płytki) - nie dokumentują rzeczywistych transakcji i w konsekwencji nieprawidłowego zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktury VAT - to również i one nie zasługują w ocenie Sądu na uwzględnienie.

Za stanowiskiem organów podatkowych, które uznały, że faktury wystawione przez spółdzielnię J. nie dokumentują rzeczywistych transakcji przemawiają następujące ustalenia:

- powiązania osobowe spółdzielni B. i spółdzielni J. poprzez ich prezesa P. R. i wiceprezesa M. P.;

- w toku kontroli podatkowej skarżąca nie przedłożyła specyfikacji rzekomo zakupionych wyrobów gastronomicznych i dowodów potwierdzających ich dostawę (poza spornymi fakturami VAT);

- w piśmie z 7 października 2020 r. (w toku czynności sprawdzających w spółdzielni J. jej prezes P. R. wyjaśnił, że nie zawarto umowy na dostarczanie wyrobów gastronomicznych ze stroną, a realizacja usługi odbywała się na podstawie zamówień telefonicznych składanych przez pracownika obsługi w Ostródzie, zgodnie z zapotrzebowaniem (k. 1428 akt czynności sprawdzających w spółdzielni J.);

- przesłuchany P. R. - prezes spółdzielni B. i J. zeznał m.in., że: nie pamięta kto był odbiorcą usług gastronomicznych (jak na spornych fakturach VAT) świadczonych przez spółdzielnię J.; nie pamięta w jakiej formie i pod jakim adresem była dokonywana sprzedaż; nie ma wiedzy jakie wyroby gastronomiczne były przedmiotem transakcji oraz jaka była podstawa ich dostarczenia; nie pamiętał jak była udokumentowana ich dostawa i w jakim celu były nabywane; nie pamiętał jakiego asortymentu wyroby wchodziły w skład usług gastronomicznych i jak jest ich specyfikacja; nie wie kto ze strony Skarżącej zajmował się zaopatrzeniem magazynu artykułów spożywczych. Nie pamiętał też, w jaki sposób skarżąca udokumentowała dostawę tych usług. Wskazał także, że spółdzielnia J. została powołana w celu pozyskania dofinansowania na zakup sprzętu i wyremontowanie lokalu (k. 1519-1520 akt kontroli podatkowej, T. VI);

- z przedstawionych do kontroli Sądu akt sprawy wynika, że strona dysponowała własnym zapleczem kuchennym do przygotowywania potraw. Z ewidencji środków trwałych wynika, że posiadała w szczególności: kuchnię elektryczną, maszynę wieloczynnościową, młynek koloidalny, obieraczki, patelnię elektryczną, piec konwekcyjno-parowy (k. 1580 akt kontroli podatkowej, T. VI). Korzystała również z urządzeń chłodniczych, wyposażenia kuchni (meble), sprzętu gastronomicznego, foremki do wyrobów gastronomicznych - na podstawie umów leasingu. Trudno więc uznać za wiarygodne wyjaśnienia P. R., że cała transakcja dotycząca spornych faktur VAT (usługi gastronomiczne), odbywała się ze względu na to, że: "(...) J. dysponował większym zapleczem gastronomicznym i posiadał lepszy sprzęt gastronomiczny pozyskany z dotacji." (k. 1519 verte akt kontroli podatkowej, T. VI), czy też wyjaśnienia skarżącej z 3 grudnia 2020 r., że: "Ze względu na nowsze maszyny powodujące lepszą jakość produktów, wydajność i szybszą produkcję Spółdzielnia "J." sprzedawała Spółdzielnio "B." w O. produkty i półprodukty spożywczo-gastronomiczne potwierdzone dokumentami księgowymi." (k. 1569 akt kontroli podatkowej, T. VI). Co istotne też, w toku kontroli strona nie przedłożyła specyfikacji rzekomo zakupionych wyrobów gastronomicznych od spółdzielni J., a także dowodów potwierdzających ich dostawę;

- strona przedstawiła jedynie dowody zapłaty w formie wydruków komputerowych "Kasa przyjmie", z których wynika, że zapłata nastąpiła w większości w formie gotówkowej. Wydruki te nie zawierają jednak podpisów osoby wpłacającej ani przyjmującej gotówkę (k. 1450 – 1461 akt czynności sprawdzające);

- z treści spornych faktury wynika jedynie, że przedmiotem transakcji jest sprzedaż bliżej niesprecyzowanych wyrobów gastronomicznych. Jako sposób płatności wskazano zaś gotówkę. Faktury te nie zawierają również podpisu osoby odbierającej przedmiotowy dokument (k. 917-946 akt kontroli podatkowej, T. IV).

Mając na uwadze przedmiotowe okoliczności w ocenie Sądu DIAS zasadnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez spółdzielnię J. Strona nie wykazała bowiem, oprócz spornych faktur oraz dowodów zapłaty w formie wydruków komputerowych "Kasa przyjmie", że czynności w nich wykazane miały faktycznie miejsce. W szczególności nie podano jakie konkretnie wyroby gastronomiczne, w jakich ilościach oraz w jakich cenach jednostkowych były przedmiotem tych transakcji, ani w jaki sposób zostały one wykorzystane. Wiedzy tej nie posiadała, co wynika z protokołu przesłuchania (choć powinna) najważniejsza osoba w obu podmiotach – czyli ich prezes zarządu. Słusznie zwróciły też uwagę organy podatkowe, że nie była to jednorazowa transakcja, a w IV kwartale 2017 r. wystawionych zostało 7 faktur, wskazujących na znaczną wartość tych transakcji - tj. 104.328,00 zł (brutto).

Za prawidłowym zaś stanowiskiem organów podatkowych, które uznały, że sporna faktura wystawiona przez spółkę E. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, przemawiają następujące ustalenia:

- w dniu wystawienia spornej faktury spółka E. nie była czynnym podatnikiem VAT. NIP ww. spółki (jak wskazał DIAS) został uchylony [...] 2019 r. Obecnie podmiot ten nie posiada organu uprawnionego do reprezentacji - dane dotyczące prezesa zarządu zostały wykreślone [...] 2020 r. Brak jest wpisu dotyczącego kuratora. Wysokość kapitału zakładowego wynosi 5.000,00 zł. Jako przeważający przedmiot działalności podmiot ten wskazał działalność związaną z oprogramowaniem;

- NUS W. przeprowadził wobec spółki E. kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT od stycznia 2012 r. do sierpnia 2018 r. (k. 1310-1334 akt kontroli podatkowej, T. VI). Z dokonanych ustaleń wynika, że spółka ta ww. okresie nie działała jak profesjonalny podmiot, faktycznie prowadzący działalność gospodarczą. Nie złożyła deklaracji za VAT-7K za IV kwartał 2017 r., a także deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R ani zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8. W toku kontroli nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. W dniu 16 października 2018 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Ustalono także, że w miejscu zgłoszonym jako adres jej siedziby - tj. W., ul. [...] na ogrodzonej posesji znajduje się murowany budynek parterowy. Budynek i brama w dniu oględzin były zamknięte, nie zastano nikogo pod tym adresem. Posesja była zarośnięta krzewami i drzewami, znajdowały się na niej opustoszałe, pootwierane baraki. Na budynku zawieszone były tablice z nazwami podmiotów m.in., W. Sp. z o.o. od której uzyskano informację, że spółki E. posiadała tytuł prawny (umowa najmu) do posługiwania się tym adresem w okresie od [...] 2016 r. do [...] 2018 r. Wskazał też na niezgodność ze zgłoszeniem danych rejestracyjnych. Organ stwierdził ponadto niski kapitał zakładowy w stosunku do wartości zawartych transakcji, brak znanych źródeł finansowania, brak zaplecza technicznego i osobowego wykluczają możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę w zakresie handlu samochodami, materiałami budowlanymi i świadczenia usług. Została ona zawiązana jedynie dla pozorów prowadzenia działalności. Ustalił też, że nie nabyła ona w okresie objętym kontrolą materiałów budowlanych, w tym nie mogła nimi rozporządzać jak właściciel i przenieść własności towarów na następnych odbiorców. Zatem wystawione przez spółkę faktury sprzedaży nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. Z pisma z 11 lipca 2022 r. wynika jednocześnie, że postępowanie podatkowe wobec tego podmiotu nie zostało jeszcze zakończone (k. 42 akt odwoławczych, T 1/1);

- z wyjaśnień skarżącej z 7 października 2020 r. (k. 1094 akt kontroli podatkowe, T. V) wynika, że zakup płytek od tego podmiotu był jednorazową transakcją. Z ich treści wynika ponadto, że strona nie odnalazła zamówienia na te towary. Jedynym dowodem transportu była faktura przekazana przez kierowcę spółki E. Z wyjaśnień wynika też, że zakupione rzekomo płytki zostały położone w pomieszczeniach kuchennych przy ul. [...] w O.;

- jak ustaliły organy podatkowe spółdzielnia B. wystawiła jedynie 10 dowodów KW (wskazanych na stronie 12 decyzji I instancji - k. 1079-1083 akt kontroli podatkowej, T. V) na łączną kwotę 133.021,80 zł oraz przedłożyła wydruki raportów kasowych za l-IV 2018 r., w których zapisano rozchód z tytułu wypłaty gotówki na rzecz spółki E. (k. 1086-1093 akt kontroli podatkowej, T. V);

- z zeznań złożonych przez P. R. 26 listopada 2020 r. (k. 1516-1517 akt kontroli podatkowej, T. VI) wynika, że ofertę spółki E. znalazł w wyszukiwarce internetowej (skąd pozyskał kontakt telefoniczny), ale nie pamiętał szczegółów. Nie wiedział, czy poznał kogoś z tej firmy - był to zakup przez internet. Nie przypominał sobie, aby sprawdzał wiarygodność spółki, mimo że z nią wcześniej nie współpracował. Nie miał wiedzy dotyczącej marki i rozmiaru płytek, nie pamiętał również ich koloru. Stwierdził, że płytki dostarczono busem do budynku przy ul. [...] w O. Nie pamiętał jednak kiedy doszło do dostawy, czy pojazd byt oznakowany i jaki był jego nr rejestracyjny. Towar był zapakowany na palecie i w kartonikach. Rozładunkiem płytek zajęli się pracownicy którejś z organizacji, ale szczegółowo nie pamiętał kto to był. Stwierdził też, że wydawało mu się, że kwitował odbiór towaru, ale nie pamiętał na jakim dokumencie. Nie miał również wiedzy na temat dostarczenia i odbioru faktury VAT. Nie pamiętał okoliczności zapłaty za towar. Zeznał także, że płytki zakupiono w celu remontu pomieszczeń magazynowo-kuchennych i pralni na ul. [...] w O. Remont wykonali konserwatorzy ze spółdzielni B. lub ze Stowarzyszenia "[...]," jednak nie pamiętał, którzy dokładnie konserwatorzy to byli i kiedy miało to miejsce;

- z umowy o podwykonawstwo prac remontowych zawartej [...] 2017 r. pomiędzy stroną a firmą G.1, reprezentowaną przez właściciela R. G. wynika, że firma ta miała wykonać dodatkową izolację ścian wewnętrznych poprzez obłożenie płytkami (I i II piętro) w budynku położonym w O., przy ul. [...] (k. 1297-1300 akt kontroli podatkowej, T. VI). W wyjaśnieniach złożonych do protokołu z 18 grudnia 2020 r. R. G. potwierdził ten stan rzeczy. Stwierdził jednak, że na pewno wszystkie płytki zostały nabyte w [...] w O., przy ul. [...] (k. 1572 verte akt kontroli podatkowej, T. VI). Sam je często odbierał samochodem wynajętym od kolegi;

- przesłuchany 10 marca 2021 r. w charakterze świadka M. S. (pełnomocnik firmy M.) zeznał, że wykonywał jakieś prace (kładł płytki w łazienkach na ścianie i na podłodze) na rzecz skarżącej (chyba w ośrodku opieki nad osobami z niepełnosprawnością). Nie pamiętał jednak czy było to w 2017 r. Stwierdził równocześnie, że płytki te zakupił w [...]. Wskazał również, że jakaś firma: "(...) postawiła windę i obudowaliśmy ją - kilka płytek dosłownie z 3-4 m, to były ich płytki." (k. 1692-1694 akt kontroli podatkowej, T. VII).

Przedmiotowe okoliczności czynią zatem zasadnym twierdzenie DIAS (wbrew stanowisku Strony), że sprzedaż płytek wykazana na spornej fakturze wystawionej przez spółkę E. nie miała miejsca. Stronie nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z tego dokumentu.

Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, które stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 168 lit. a dyrektywy nr 112 - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zasada neutralności podatku VAT w takim przypadku podlega ograniczeniom. Oznacza to, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony, a podatnik mógłby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Taki pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT (por. wyrok WSA w Olsztynie z 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 331/19).

Odstępstwa w prawie do odliczenia wynikają m.in. z zastosowanego w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji. Nie wystarczy więc spełnienie warunku posiadania przez podatnika oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług, jeśli nie odzwierciedla ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika zatem założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażano stanowisko, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyroki NSA: z 14 października 2020 r., sygn. akt I FSK 129/18, z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 659/13; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1860/11).

Z przedstawionego powyżej orzecznictwa wynika też, że w sytuacji, gdy z wystawieniem faktur nie wiąże się żadna dostawa i świadczenie usług, brak dobrej wiary po stronie nabywcy nie budzi wątpliwości (choć kwestia ta nie była kwestionowana przez skarżącą). Niewątpliwie sytuacja taka miała miejsce w przypadku faktur wystawionych przez spółdzielnię J. oraz spółkę E. Z wyroku NSA z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 396/18 wynika bowiem, że : "W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że czynienie ustaleń w zakresie wykazania dobrej wiary lub należytej staranności Strony, w sytuacji gdy zakwestionowane transakcje (faktury) okazały się fikcyjne od strony przedmiotowej jest bezcelowe.".

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania trudno też uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 23 §3 O.p., z którego jednoznacznie wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Jeśli zaś chodzi o postulowany w skardze zarzut braku potrzeby ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (w przypadku faktur wystawionych przez spółdzielnię J. oraz spółkę E.) - to również i on nie zasługuje na akceptację.

W myśl bowiem art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Stosownie zaś do art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Z przytoczonych przepisów jasno wynika, że ustawodawca wprowadził obowiązek obligatoryjnego nałożenia sankcji na podatnika, u którego wykryto nieprawidłowości związane z zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wyrazem tych sankcji jest określenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. Wyłączenia zaś stosowania powyższych przepisów określone są ściśle w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w skardze strona w ogóle nie wyjaśniła w czym upatruje naruszenia przez organ odwoławczy tych przepisów. Nie jest zaś rolą Sądu doszukiwanie się motywów stawianych przez stronę zarzutów. Niemniej jednak Sąd zwrócił uwagę, że organ odwoławczy a wcześniej Naczelnik US szeroko opisał i uzasadnił ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, wobec przyjęcia, że strona wykazała faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zakupy niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną oraz zastosowała do świadczonych usług niewłaściwą stawkę podatku VAT, co jednoznacznie wskazuje na jej świadome działanie skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych (s. 14-19 decyzji II instancji i pkt. III decyzji I instancji). To zaś spowodowało zawyżenie zobowiązania podatkowego o kwotę 40.215,00 zł i zawyżenie kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 526,00 zł oraz łączne uszczuplenie w wysokości 40.741,00 zł. Zgodzić należy się również z DIAS, że odnośnie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami (wystawionymi przez spółdzielnię J. i spółkę E.) podatnik nie działał w dobrej wierze i miał tego świadomość, co uwidaczniają opisane wcześniej szeroko okoliczności tych transakcji. Posłużenie się "pustymi" fakturami w korekcie deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2017 r. wystawionymi przez spółdzielnię J. i spółkę E. (powodując zawyżenie podatku naliczonego oraz zaniżenie zobowiązania podatkowego) dobitnie to pokazuje. Natomiast w przypadku zastosowania przez stronę niewłaściwej stawki podatku VAT (z tytułu usług remontowych) oraz transakcji z G. doszło do uszczuplenia z powodu zaniżenia podatku należnego i zawyżenia podatku naliczonego.

Organy podatkowe kierując się zatem wskazanymi wyżej przepisami słusznie ustaliły stronie dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku VAT za IV kwartał 2017 r., według stawki 100% (odnośnie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez spółdzielnię J. i spółkę E.) oraz stawki 30% (odnośnie zaniżenia podatku należnego w wyniku zastosowania niewłaściwej stawki VAT z tytułu wykonanych usług remontowych na rzecz stowarzyszenia "[...]" i zawyżenia podatku naliczonego o kwotę wynikającą z faktury wystawionej przez spółkę G. dokumentującej zakupy towarów niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną). W związku z powyższym, ustalone stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. wyniosło: (1) wg stawki 100% - 32.602,00 zł (32.602,00 zł x 100% = 32.602,00 zł), (2) wg stawki 30% - 2.442,00 zł (40.741,00 - 32.602,00 = 8.139,00 x 30% = 2.441,70 zł), tj. łącznie 35.044,00 zł. Należy zgodzić się również z DIAS, że wykazanie przez skarżącą w korekcie deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2017 r. jako podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółdzielnię J. i spółkę E., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (powodując zawyżenie podatku naliczonego oraz zaniżenie zobowiązania podatkowego) uzasadniało zastosowanie kwoty sankcji w wysokości 100%, a nie 30%.

Wskazania wymaga też to, że DIAS wziął pod uwagę przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego uniwersalne zasady wynikające z orzecznictwa sadów administracyjnych czy też orzecznictwa TSUE (np. wyroku z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C 935/19), którymi powinien kierować się organ stosując sankcje w trybie przywołanych wcześniej przepisów ustawy o VAT.

Odnosząc się w końcu do zarzutów natury procesowej (naruszenia statuowanych w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego) na wstępie należy zauważyć, że w kontrolowanej sprawie nie stosuje się przepisów ww. aktu normatywnego. Zasady postępowania podatkowego regulowane są bowiem w Ordynacji podatkowej. Mając jednakże na uwadze postawione w sposób ogólny zarzuty: (-) niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, (-) dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, (-) dokonania nielogicznej, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego oraz wiedzy, powierzchownej oceny zebranych w sprawie dowodów z dokumentów, a przez to przyjęcie jako podstawy zaskarżonej decyzji błędnie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, to również i one w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do art. 122 O.p. obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym (co organy podatkowe w tej sprawie uczyniły). Istotą ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 §1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1954/20, czy też B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie stanowi naruszenia obowiązujących przepisów prawa. To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom podatnika, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego, wynikające z zebranego materiału dowodowego, są odmienne od oczekiwań podatnika, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionej skardze. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja poddaje się merytorycznej kontroli sądowej. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd miał więc pełną możliwość zbadania, czy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, a więc czy organy obu instancji zgromadziły materiał dowodowy w sposób kompletny i wszechstronny (art. 122 O.p. i art. 187 §1 O.p.), a także czy poddały go swobodnej ocenie (art. 191 O.p.). Należy przy tym pamiętać, że obowiązek gromadzenia przez organ dowodów nie ma nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia. Co również istotne, uprawnieniem strony jest czynne uczestniczenie w postępowaniu podatkowym, co jednak nie może się przejawiać wyłącznie w kwestionowaniu ustaleń organu. Trudno więc uznać za zasadne zarzuty naruszeni niniejszych przepisów. Realizując treść art. 187 §1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., organ I i II instancji zebrały i wbrew twierdzeniom skarżącego, rozpatrzyły w sposób wyczerpujący i bezstronny cały materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu podjętych decyzji. W kontekście powyższego, za całkowicie chybiony należy uznać i te zarzuty.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania za bezzasadny należało również uznać złożony w trybie art. 135 p.p.s.a. wniosek o uchylenie również decyzji I instancyjnej. Zarówno bowiem zaskarżona decyzja, jak i utrzymane w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji nie naruszyło przepisów prawa, zarówno materialnego jak i procesowego. Ponadto strona w żaden sposób wniosku tego nie uzasadniła. Nie jest zaś rolą Sądu doszukiwanie się motywów takiego wniosku.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.