Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 280/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,  art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1,  par. 6 pkt 1,  art. 70c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. oraz kwoty podatku do zapłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez G. K. (dalej wskazywanego również jako: podatnik, strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 kwietnia 2016 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - /dalej op/, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 30 października 2015 r., określającą w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 409 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: uptu) podatek do zapłaty wynikający z wystawionych w tym miesiącu przez podatnika faktur VAT w kwocie 47.630 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Skarżący prowadzący działalność gospodarczą A z siedzibą w [...] (dalej jako: "firma A"), w złożonej deklaracji VAT-7 za maj 2010 r. wykazał podatek należny w kwocie 57.082 zł oraz podatek naliczony w kwocie 57.287 zł, co w rezultacie dało nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 205 zł. W badanym okresie skarżący zajmował się usługami remontowo-budowlanymi, jak również prowadził sklep w [...] przy ul. [...].

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. oraz następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu wydał w dniu 25 października 2012 r. decyzję, którą skorygował dokonane przez G. K. rozliczenie w podatku od towarów i usług za maj 2010 r., przyjmując podatek należny od sprzedanych towarów i usług w kwocie 9.452 zł oraz podatek naliczony od nabytych towarów i usług w kwocie 9.043 zł, co w rezultacie dało zobowiązanie podatkowe w kwocie 409 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 uptu określił podatek do zapłaty wynikający z wystawionych w tym miesiącu faktur VAT w kwocie 47.630 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie było rezultatem zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z czterech faktur wystawionych przez firmę B z siedzibą w [...] (dalej jako B), dokumentujących wykonanie prac budowlanych (dot. remontu drogi krajowej nr [...] i drogi gminnej na terenie gminy [...] a także osadzenia i zasypania murków oporowych przy ul. [...] w [...]) oraz dwóch faktur wystawionych przez C Sp. z o.o. w [...] (dalej w skrócie: spółka C) tytułem nabycia betonu asfaltowego i wynajmu układarki mas bitumicznych. Faktury te zostały uznane przez organ podatkowy I instancji za fikcyjne. Nadto organ zakwestionował zadeklarowaną kwotę podatku należnego w wysokości ogółem 47.630 zł, wynikającą z trzech faktur wystawionych przez G. K. na rzecz spółki C, których przedmiotem, zgodnie z ich treścią, były usługi remontu drogi krajowej nr [...] i dróg gminnych na terenie gminy [...], a także dwóch faktur wystawionych przez firmę skarżącego na rzecz B tytułem sprzedaży betonu asfaltowego i najmu układarki mas bitumicznych.

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż stan faktyczny sprawy nie został w sposób pełny i jednoznaczny ustalony, co powodowało, iż organ odwoławczy nie był w stanie zweryfikować podjętego rozstrzygnięcia.

Realizując wytyczne Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy i włączył do akt sprawy szereg dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., w tym m.in.: jego wyjaśnienia oraz wyjaśnienia inwestorów, wykonawców i podwykonawców występujących w łańcuchu transakcji, zeznania M. G. złożone w Urzędzie Skarbowym w [...] w toku kontroli podatkowej w firmie B i informację z Komendy Powiatowej Policji w [...] o prowadzonym postępowaniu przygotowawczym wobec niego w zakresie oszustw podatkowych polegających na wyłudzeniu podatku od towarów i usług w latach 2008-2010, protokół kontroli podatkowej za 2010 r. wydany firmie B, decyzje organów obu instancji będące wynikiem postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w zakresie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług za 2010 r. dotyczące S. K., protokoły z czynności sprawdzających sporządzone przez Dyrektora Kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w ramach prowadzonych postępowań wobec firmy D. Ponadto organ podjął próby przeprowadzenia postępowania z bezpośrednim udziałem M. G., oraz wystosował wezwanie do L. G., właściciela lokalu użytkowego w [...] przy ul. [...], w którym skarżący prowadził działalność gastronomiczno - handlową, celem ustalenia faktycznego wykonania prac przy tym lokalu, co miała dokumentować faktura wystawiona przez B. Dodatkowo włączono uwierzytelnione kserokopie dowodów źródłowych zebranych podczas kontroli i postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010r. w spółce E w części dotyczącej transakcji prowadzonych z G. K. wraz z wydanymi spółce E prawomocnymi decyzjami.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu po uzupełnieniu materiału dowodowego ponownie stwierdził, że G. K. zawyżył zadeklarowaną w maju 2010 r. kwotę podatku naliczonego wynikającą z ujętych do rozliczenia faktur:

1) wystawionych przez firmę B, a to: faktury nr [...] z 05.05.2010 r. tytułem "remont cząstkowy masą na zimno na DK nr [...] etap I oraz etap II", faktury nr [...] z 05.05.2010 r. za "remont nawierzchni na gorąco betonem w ciągu drogi krajowej nr [...] na odcinku [...] - [...] etap III", faktury nr [...] z 31.05.2010 r. za "remont cząstkowy nawierzchni bitumicznych dróg gminnych na terenie gminy [...]" oraz faktury nr [...] z 31.05.2010 r. za "osadzenie wraz z zasypaniem murków oporowych przy ul. [...] w [...]"

2) wystawionych przez spółkę C, mianowicie: faktura nr [...] z 21.05.2010 r. tytułem nabycia "beton asfaltowy 0-12,8" i faktura nr [...] z 21.05.2010r. dokumentującej zakup "beton asfaltowy 0-12,8; wynajem układarki mas bitumicznych".

W kwestii przedmiotowych transakcji ustalono bowiem, że skarżący nie posiadał zaplecza technicznego ani osobowego do wykonywania usług budowlanych. Zgodnie z oświadczeniem skarżącego, zafakturowane przez niego na rzecz spółki C prace w zakresie remontu dróg miały zostać wykonane przez firmę B. Tymczasem, jak wynikało z zebranych dowodów, M. G. poza dopełnieniem formalności związanych z rejestracją firmy B, nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, w miejscu wskazanym jako siedziba firmy brak było oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności. Odnośnie faktury nr nr [...] z 31.05.2010 r. za "osadzenie wraz z zasypaniem murków oporowych przy ul. [...] w [...]" organ I instancji przyjął, że transakcja udokumentowana w/w fakturą nie miała miejsca, ponieważ z materiału zgromadzonego w prowadzonym postępowaniu (zeznań M. G.) wynika, iż w 2008 r. pomagał on remontować bar i wtedy to G. K. zaproponował mu podwykonawstwo, ale pod warunkiem, że założy firmę. Z zeznań tych wynika, że M.G. remontował bar, ale przed zarejestrowaniem swojej działalności gospodarczej. Rejestracji działalności gospodarczej M. G. dokonał 1 grudnia 2008 r., zatem usługę utwardzenia terenu i położenia płyt chodnikowych musiał wykonać przed grudniem 2008 r., a nie w roku 2010. Jak ustalono firma B w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i została zarejestrowana w celu wystawienia "pustych" faktur. Wystawione przez nią faktury nie potwierdzały faktycznych transakcji gospodarczych, generowały jedynie fikcyjne koszty u G.K.

Jednocześnie przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że wskazane wyżej prace remontowo-budowlane zostały samodzielnie wykonane przez spółkę C, bez uczestnictwa dalszych podwykonawców, co potwierdziły czynności sprawdzające przeprowadzone u inwestorów, tj. w F Sp. J. w [...] oraz w gminie [...], które to podmioty zleciły wykonanie tych usług spółce C. Z uwagi na brak rzeczywistego wykonania wskazanych usług budowlanych organ przyjął równocześnie, że firma skarżącego nie dokonała faktycznego nabycia betonu asfaltowego i wynajmu układarki mas bitumicznych, co dokumentowały faktury wystawione przez spółkę C.

W tym stanie rzeczy organ I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu, stwierdził, że faktury zakupu wystawione przez B i C nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie mogły tym samym stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Organ stwierdził przy tym, że nie jest możliwe, aby G. K. ze względu na charakter czynności (usługi remontowo - budowlane) nie miał świadomości, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych (przeprowadzając transakcje w zakresie usług budowlanych z firmą B, która takiej działalności nie prowadziła i nie wykonała żadnych usług sama).

W ocenie organu również faktury sprzedaży wystawione przez podatnika na te podmioty, co dotyczyło: 1) wystawionych na rzecz spółki C faktur: nr [...] z 05.05.2010r. na wartość netto 54.780,62 zł, VAT 12.051,73 zł za "remont cząstkowy masą na zimno na DK [...] etap I oraz etap II", nr [...] z 5.05.2010 r. na wartość netto 60.773,75 zł, VAT 13.370,23 zł, tytułem "remont nawierzchni na gorąco betonem asfaltowym w ciągu drogi krajowej nr [...] na odcinku [...] — [...] etap III" oraz nr [...] z 31.05.2010 r. na wartość netto 74.764 zł, VAT 16.448,08 zł, za "remont cząstkowy nawierzchni bitumicznych dróg gminnych na terenie gminy [...]"

2) wystawionych na rzecz B M. G. faktur: nr [...] z 31.05.2010 r. na wartość netto 8.213,94 zł, VAT 1.807,07 za "beton asfaltowy 0-12,8" i nr [...] z 31.05.2010 r., na wartość netto 17.966,46 zł, VAT 3.952,62 zł, za "beton asfaltowy 0-12,8; Wynajem układarki mas bitumicznych"

- nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. W konsekwencji organ uznając sporne faktury sprzedaży za "puste" określił na podstawie art. 108 ust. 1 uptu podatek VAT do zapłaty wynikający z tych faktur.

Ponadto uznano, iż podatnik prawidłowo zadeklarował w maju 2010 r. kwotę podatku należnego, dotyczącą utargu ze sprzedaży w sklepie, zaewidencjonowanego na kasie fiskalnej na łączną kwotę 9.451,75 zł, oraz kwotę podatku naliczonego dotyczącą zakupów towaru do sklepu w wysokości 9.043,49 zł. Na rozliczenie VAT za maj 2010 r. wypływ miała również decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W Kędzierzynie-Koźlu z 30.10.2015 r., nr [...], którą organ zakwestionował w rozliczeniu za kwiecień 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (maj 2010 r.).

Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu decyzją z dnia 30 października 2015 r., określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 409 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust.1 uptu w kwocie 47.630 zł.

W odwołaniu od tej decyzji zażądano jej uchylenia w całości i zarzucono, że została wydana na podstawie okoliczności, które są jedynie domysłami nie popartymi konkretnymi ustaleniami. Wskazano na wadliwe ustalenia organu i rzeczywiste wykonanie robót.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu - po uzupełnieniu w postępowaniu odwoławczym materiału dowodowego (m.in. o włączone do akt sprawy materiały z postępowań odwoławczych w sprawie: wydanych skarżącemu decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. i 2010 r., wydanych w stosunku do spółki C decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. i 2010 r. i podatku od towarów i usług za 2009 r. i 2010 r., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29.01.2016 r. wydaną wobec syndyka masy upadłościowej spółki C) - przywołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu.

W pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia i stwierdził, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op, albowiem postanowieniem z dnia 5 listopada 2015 r. zostało wszczęte przeciwko G. K. dochodzenie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. O zastosowaniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 op oraz o jego skutkach, tj. o zawieszeniu z dniem 5 listopada 2015 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. podatnik został poinformowany dwukrotnie, pierwszy raz odbierając osobiście w dniu 9 listopada 2015 r. w organie podatkowym I instancji postanowienie o wszczęciu dochodzenia (co wynika z podpisu podatnika na ww. dokumencie) i drugi raz pismem organu podatkowego I instancji z dnia 13 listopada 2015 r., nr [...], doręczonym w dniu 17.11.2015 r. pod wskazany przez podatnika adres do korespondencji (co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru w/w dokumentu) - a obie czynności miały miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Jednocześnie z informacji przekazanych organowi odwoławczemu przez organ podatkowy I instancji wynika, że G. K. zostały przedstawione zarzuty podczas przesłuchania w dniu 24.11.2015 r. i na dzień wydania niniejszej decyzji w/w sprawa o przestępstwo skarbowe nie została prawomocnie zakończona, a tym samym w rozpatrywanej sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2010 r. nie zaczął biec dalej zawieszony termin przedawnienia. W ocenie organu odwoławczego, brak jest zatem przeszkód formalnoprawnych do rozpatrzenia niniejszej sprawy.

Przechodząc do meritum wyjaśnił, że spór w sprawie sprowadza się do zakwestionowania w maju 2010 r. kwoty podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę A tytułem sprzedaży usług remontowo-budowlanych na rzecz spółki C oraz materiałów na rzecz firmy B a także prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę B tytułem sprzedaży tych samych usług remontowo-budowlanych i usługi wynikającej z faktury [...] oraz faktur wystawionych przez spółkę C tytułem sprzedaży materiałów i najmu sprzętu.

Organ odwoławczy podkreślił, że prawidłowe rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga odniesienia się do całokształtu działalności gospodarczej podatnika w latach 2009-2010. Jak wynikało z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, podatnik zajmował się w 2010 r. działalnością gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług remontowo-budowlanych (począwszy od listopada 2008 r.) oraz na prowadzeniu sklepu w [...] przy ul. [...] (począwszy od kwietnia 2009 r.). Jednak w kontrolowanym okresie nie zatrudniał żadnych innych pracowników, poza zatrudnionymi w sklepie oraz nie posiadał i nie wynajmował sprzętu budowlanego pozwalającego na wykonanie usług remontowo-budowlanych w takim zakresie, jaki wynika z faktur wystawionych na rzecz jego głównych zleceniodawców: firmy D, spółkę E, a także spółkę C. Wszystkie zafakturowane przez niego w kontrolowanym okresie usługi remontowo-budowlane na drogach, mostach, placach i w budynkach miały być wykonane przez jego podwykonawcę - firmę B. Na potwierdzenie wykonania tych robót podatnik przedstawił faktury sprzedaży i zakupu usług, umowy na wykonywanie poszczególnych prac zawarte z S. K. (właścicielem firmy D) i z M. G. oraz protokoły odbioru technicznego lub/i kosztorysy robót. Nie było natomiast takich umów w zakresie współpracy ze spółką C (przedstawiono tylko protokoły odbioru technicznego i kosztorysy robót). Organ zwrócił przy tym uwagę na schemat transakcji z S. K., mający miejsce w różnych miesiącach 2010 r. (w maju 2010 r. transakcje z tym kontrahentem nie wystąpiły), z których wynikało, że w tym samym dniu zostały zawarte umowy zarówno na wykonanie prac remontowo-budowlanych ze zlecającym - S.K., jak i z podwykonawcą - M,G. prowadzącym firmę B, zakres prac wskazany w tych umowach był identyczny i zgodny z wystawionymi fakturami, a wynagrodzenie za prace podzlecone M.G. było nieznacznie niższe, od wynagrodzenia za prace zlecone przez S.K. W dokumentacji podatnika i M.G. brak jest umów, kosztorysów robót oraz protokołów odbioru technicznego w stosunku do prac wykonanych przy sklepie G. K. przez firmę B.

Odnosząc się do wykonanych w maju 2010 r. robót remontowo budowlanych na drodze krajowej nr [...] i drogach gminnych na terenie gminy [...] (które skarżący miał zakupić od firmy B, a następnie odsprzedać - według faktur - na rzecz spółki C) organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż roboty te zostały faktycznie wykonane, jednak nie przez podatnika, ani przez jego "podwykonawcę" firmę B, tylko przez spółkę C. Ustalone przez organ I instancji okoliczności faktyczne wskazywały, że spółka ta podpisała stosowne umowy na wykonanie tych usług, zobowiązując się do ich wykonania, jako jedyna z udokumentowanych podwykonawców posiadała specjalistyczny sprzęt, zatrudniała pracowników, nabywała niezbędne materiały do wykonywania zleconych robót, nadzorowała je i przekazywała do odbioru. Taki przebieg zdarzeń wynikał, jak wskazał organ odwoławczy, z włączonego do akt materiału dowodowego zebranego w toku odrębnego postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu wobec spółki C. W ramach tego postępowania ustalono, że dokonana przez spółkę sprzedaż (w tym dotycząca wykonania robót remontowych na drodze krajowej nr [...] i drogach na terenie gminy [...]) została potwierdzona w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w stosunku do większości jej inwestorów, tj. z wyłączeniem sprzedaży materiałów dokonanych na rzecz firmy A. W oparciu o zgromadzony powyżej materiał dowodowy organ kontroli skarbowej ustalił, że transakcje udokumentowane fakturami sprzedaży VAT wystawionymi w maju 2010 r. na rzecz firmy A nie miały miejsca, nie istniały więc przesłanki aby ewidencjonować i deklarować kwoty obrotu oraz podatek należny z tych faktur. Dyrektor tut. Izby Skarbowej podzielił ustalenia organu kontroli skarbowej w stosunku do spółki C w tym zakresie utrzymując - na skutek odwołania- decyzję w mocy. Spółka C nie wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na rozstrzygnięcie organu odwoławczego, stąd stało się ono prawomocne.

Równocześnie organ odwoławczy, w wyniku analizy zebranego materiału dowodowego, w pełni zaakceptował stanowisko organu I instancji, że wskazanych robót budowlanych nie mogła wykonać zarówno firma skarżącego, jak i wskazywana przez niego jako podwykonawca firma B, faktyczna bowiem rola tych podmiotów ograniczała się jedynie do wystawiania "pustych" faktur w zorganizowanym przez S. K. procederze, w którym uczestniczyła również spółka C. Jak wynikało z zebranych dowodów, w kontrolowanym okresie skarżący poza pracownikami zatrudnionymi w sklepie nie zatrudniał innych pracowników oraz nie posiadał i nie wynajmował sprzętu budowlanego pozwalającego na wykonanie usług remontowo-budowlanych w takim zakresie, jaki wynika z faktur wystawionych na rzecz jego głównych zleceniodawców (w badanym miesiącu spółki C). Brak wykonania przedmiotowych usług przez firmę A potwierdził zresztą sam podatnik, który w składanych w toku postępowania zeznaniach i wyjaśnieniach wprost wskazał, że jego działalność nie polegała na faktycznym wykonywaniu robót sprzedawanych swym zleceniodawcom, ale na pośrednictwie, tj. po uzyskaniu zamówienia na wykonanie robót podatnik zlecał ich realizację podwykonawcy, którym w 2010 r. była (według faktur) firma B. Z kolei podczas przesłuchania w toku kontroli podatkowej w dniu 14.03.2012 r. skarżący przyznał m.in., że zapis w umowach zawartych z S. K., z którego wynika, iż firma A posiada właściwy sprzęt oraz pracowników niezbędnych do realizacji zadań, był niezgodny z prawdą. Na pytanie, kiedy i w jakim celu spisywane były protokoły odbioru technicznego robót, skoro firma A nie wykonała tych robót, podatnik zeznał, że protokoły sporządzał na życzenie S. K. Przy czym faktyczna jego działalność polegała na pośrednictwie, lecz jego kontrahentom nie odpowiadała propozycja zgłoszenia przez niego działalności gospodarczej tylko w zakresie pośrednictwa. Zbieżne z powyższymi wyjaśnienia podatnik składał także w zeznaniach z dnia: 21 stycznia 2014 r. i 5 marca 2014 r. złożonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki C, włączonymi przez organ odwoławczy do akt rozpatrywanej sprawy. Dyrektor Izby zwrócił też uwagę na niejednoznaczne wyjaśnienia co do okoliczności nawiązania współpracy między M. G. a podatnikiem. Wynikało z nich, że podatnik, zeznając dnia 14.03.2012 r. w toku niniejszego postępowania podał, że M. G. poznał na budowach budynków w [...] i to parę lat przed 2008 r. a dopiero zeznając dnia 21.01.2014 r. w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w [...] wobec G sp. z o.o. (zeznanie włączone do akt niniejszego postępowania) wyjaśnił, podobnie jak M. G., że poznał go w 2008 r., kiedy ten wszedł do jego kiosku "z ulicy" w poszukiwaniu pracy.

Badając natomiast możliwość wykonania przez firmę B prac związanych z remontem dróg organ przytoczył szereg okoliczności wskazujących na to, że M. G. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, w ramach której mógłby wykonać na rzecz strony jakikolwiek usługi. Wymieniony formalnie prowadził działalność gospodarczą w okresie od 1.12.2008 r. do 29.04.2011 r., nie składał za ten okres deklaracji podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia pracowników, nie odprowadzał (poza grudniem 2008 r.) składek na ubezpieczenie społeczne, nie zatrudniał pracowników. Organy podatkowe związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi w latach 2012-2014 r. wielokrotnie podejmowały próby nawiązania kontaktu z M. G., którego firma B była zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej w okresie od 10.11.2008 r. do 29.04.2011 r. ze wskazanym miejscem jej prowadzenia w [...], ul. [...], ale aż do marca 2014 r. były one bezskuteczne. Jednakże z pozyskanych informacji i oświadczeń osób mogących udzielić jakichkolwiek informacji o działalności prowadzonej przez M. G. wynikało, że nie posiadał on żadnych maszyn i urządzeń świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej i nie zatrudniał pracowników. W szczególności Komendant Powiatowy Policji w [...] w piśmie z 26.01.2012 poinformował, że M. G. sporadycznie przebywał w miejscu zamieszkania oraz w [...] przy ul. [...] w różnych godzinach, ponieważ prowadził koczowniczy i pasożytniczy tryb życia. Pod wskazanym adresem na widok umundurowanego funkcjonariusza policji nikt nie otwierał drzwi, pomimo że ktoś przebywał w budynku.

Z kolei sołtys [...] I. K. oświadczyła, M. G. czasami nocuje w domu położonym przy ul. [...], gdzie często dochodzi do libacji alkoholowych, utrzymuje się z prac dorywczych, zbieractwa złomu i drobnych kradzieży, nie ma stałego zajęcia, czasami dorabia u okolicznych mieszkańców. Unika obcych i nieznanych mu ludzi, przed którymi ucieka lub nie otwiera drzwi. Choć wspominał o otworzeniu firmy, to nie widziała, aby taką działalność prowadził, nie miał samochodu, sprzętu budowlanego i nie zatrudniał pracowników. Te okoliczności potwierdziła również matka M. G. K. B. wskazując, że nic nie wie o firmie syna w miejscu zameldowania, syn nie posiadał samochodu ani specjalistycznego sprzętu czy urządzeń, w domu nigdy nie przechowywał żadnej dokumentacji, nigdzie nie pracował, jeździł do pracy dorywczo, gdzie go kto zawołał; skończył tylko podstawówkę. Ona nie ma kontaktu z synem i nie zna nikogo, kto ten kontakt posiada. Zgodnie z adnotacją urzędową z dnia 24.02.2012 r., pod adresem wskazanym przez firmę B w danych rejestracyjnych jako siedziba firmy, osoby kontrolujące stwierdziły, że na terenie tej posesji znajdują skromne, zniszczone budynki oraz brak jakichkolwiek maszyn i urządzeń, brak było tam jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, na udział firmy B w procederze wystawiania pustych faktur wskazywały również zeznania świadka P. W., który w okresie od 28.09.2004 r. do 11.02.2010 r. posiadał zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót budowlanych - murarskich. Świadek ten wyjawił przed organem I instancji mechanizm polegający na uchylaniu się firm budowlanych od obowiązku zapłaty podatku VAT, zeznając, że w 2008 r. będąc współpracownikiem S. K. brał udział w wystawianiu fikcyjnych faktur. Wyjaśnił, że S. K. brał na siebie faktyczne wykonanie robót od zleceniodawców, podczas gdy świadek tylko wystawiał faktury na wskazane przez S. K. podmioty, działając jako pośrednik. Przy czym w późniejszym czasie jego rolę jako pośrednika przejął skarżący, który miał zatrudnionego M. G. z [...] (pseud. [...]), będącego ostatnim wystawcą faktur.

Faktu realnej możliwości wykonania przez M. G. usług nie potwierdziły okoliczności wynikające z protokołu przesłuchania go w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym wszczętym wobec niego przez Naczelnika US w [...]. Na ich podstawie ustalono, że w 2010 r. składał "zerowe" deklaracje VAT-7, w których wykazał nabycia i dostawy towarów i usług, za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2010 r., a za październik 2010 r. nie złożył w ogóle deklaracji VAT-7. Nie przedłożył kontrolującym żadnej dokumentacji firmy twierdząc, że zaginęła i nie potrafi jej odnaleźć, nie posiada podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ani żadnych dokumentów źródłowych; faktury wypisywała i księgi podatkowe prowadziła mu kochanka jego kuzyna, a jego mama powiedziała mu, że je spaliła. Ma ukończony kurs w zawodzie murarz-tynkarz, nie ma prawa jazdy, nigdy nie pracował na umowę o pracę, imał się prac dorywczych - malowanie, kafelkowanie i inne. Kontakt ze skarżący nawiązał w ten sposób, że zapytał go o pracę, a skarżący zlecił mu przerobienia kiosku na bar (kafelkowanie, ocieplanie). Podatnik zaproponował mu, że jeśli chce zarobić więcej pieniędzy, to musi zarejestrować firmę i będzie jego podwykonawcą. M. G. potwierdził co prawda fakt wykonania kwestionowanych robót, jednak zdaniem organu odwoławczego wiarygodność tego twierdzenia została skutecznie podważona wskazanymi przez niego okolicznościami towarzyszącymi tej rzekomej działalności. Mianowicie z zeznań M. G. wynikało, że roboty wykonywał przy pomocy swego kuzyna N. K. (zmarł w 2013 r.), oraz jego kolegi o imieniu R. (nazwiska i adresu nie znał) z [...], który miał dysponować sprzętem i pracownikami. Choć spisywał umowy na wynajem maszyn, to jednak ich nie posiada. Podpisywał faktury wystawione na firmę A G. K. za wykonane prace. Ten przelewał pieniądze na konto w H i innym banku, a zeznający wybierał je z konta i w domu płacił kuzynowi i panu R. za zakupiony asfalt, kruszywo. On o nic się nie martwił, wszystko załatwiał K. i S. K., który ma firmę drogową i buduje mosty. Zeznał, że nie zatrudniał pracowników, ludzi udostępniał pan R., on miał tylko pilnować, aby robota była dobrze wykonana. Odnośnie 2010 roku podał, że wykonywał roboty i wystawiał faktury VAT, lecz świadomie nie wykazał ich w deklaracjach VAT za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Wyrejestrował działalność w kwietniu 2011 r., lecz po tej dacie wystawiał jeszcze faktury VAT na rzecz G sp. z o.o., której właściciel miał na imię M. oraz firmie K., aż do czasu, gdy K. i K. przyjechali do niego i powiedzieli, że nie chcą z nim współpracować, bo wyrejestrował firmę i nie chcą alkoholika w pracy (za wykonaną pracę dostał wynagrodzenie).

W konsekwencji ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w przeprowadzonej kontroli M. G. uznano za "znikającego podatnika" którego rola polegała na stworzeniu firmy, wystawianiu "pustych faktur" (za co pobierał "prowizję") na rzecz skarżącego i niepłaceniu należnego podatku. Podatnik ten, zgadzając się w całości z ustaleniami kontrolnymi, złożył korektę PIT-36 i korekty deklaracji VAT-7, w związku z czym nie wszczęto wobec M. G. postępowań podatkowych za 2009 r. i 2010 r.

Uwzględniając powyższe ustalenia Dyrektor Izby podzielił stanowisko organu I instancji, że M. G. nie prowadził działalności gospodarczej, w ramach której mógłby wykonać jakiekolwiek usługi na rzecz podatnika. Wyjaśnienia M. G. potwierdziły, iż firma B stanowiła element łańcuszka w mechanizmie wystawiania nierzetelnych faktur VAT. Zatem podatnik, działając jako podwykonawca lub - jak twierdzi - pośrednik nie mógł tych usług dalej odsprzedać swoim zleceniodawcom, w tym spółce C, co oznacza, że i faktury wystawione przez skarżącego nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nadto, sporne transakcje cechuje brak racjonalności ekonomicznej, bowiem działania podejmowane przez kontrahentów sprowadzały się do tworzenia łańcucha kolejnych pośredników do wykonania przedmiotowych robót remontowo-budowlanych, w sytuacji gdy można było ich pominąć - w przedmiotowej sprawie można było pominąć skarżącego, który nie świadczył żadnych usług w tym zakresie, a zajmował się jedynie gromadzeniem faktur zakupu i wystawianiem faktur sprzedaży oraz podpisywaniem lub wystawianiem zlecanych mu w związku z tymi fakturami innych dokumentów. Przy czym zysk podatnika z rzekomego "pośrednictwa" był minimalny - w maju 2010r. wyniósł jedynie 3.127,27 zł, tj. 1,44 % wartości "sprzedanych" usług. Jednocześnie podatek należy do zapłaty z tytułu sporych usług w kwocie 47.630 zł został przez skarżącego "zneutralizowany" podatkiem naliczonym w kwocie 47.958 zł wynikającym z fikcyjnych faktur wystawionych przez firmę B.

W rezultacie organ odwoławczy uznał, w ślad za organem I instancji, że okoliczności sprawy wskazują na proceder zorganizowania obrotu "pustymi" fakturami, w którym uczestniczyła spółka C, firma A i firma B. Zarejestrowanie działalności przez M. G., bez jej faktycznego wykonywania umożliwiło wystawianie "pustych" faktur neutralizując zobowiązania podatkowe firmy A, co z kolei pozwoliło spółce C na zaniżenie zobowiązań podatkowych, poprzez dokumentowanie zakupów robót remontowo - budowlanych, które spółka C wykonała samodzielnie. Stąd organ odwoławczy za fikcyjne uznał również faktury zakupu nr [...] i nr [...] z 21.05.2010 r. wystawione przez spółkę C, przyjmując, iż firma A w rzeczywistości nie nabyła materiałów (betonu asfaltowego) i usługi wynajmu układarki mas bitumicznych na podstawie tych faktur i w konsekwencji na mogła dokonać dalszej sprzedaży na rzecz firmy B. W tej kwestii organ zwrócił również uwagę na rozbieżne zeznania stron transakcji odnośnie przyczyn nabycia. W piśmie z dnia 21.12.2013r. podatnik wyjaśnił, iż przyczyną odstąpienia od realizowania robót przez firmę A z materiałów powierzonych przez spółkę C, miały być wcześniejsze problemy z odbiorem robót realizowanych przez firmę B (firmie B rzekomo zarzucała złą jakość materiałów powierzonych). Następnie jednak, w toku postępowania prowadzonego wobec spółki C, G. K. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 21.01.2014r., tj. miesiąc po udzieleniu ww. wyjaśnień nie potrafił wskazać żadnych szczegółów związanych z nabyciem, zeznając, że nie pamięta czy coś sprzedawał G., mogła to być masa asfaltowa, którą chyba kupił od C. Nie pamiętał także, czy C dostarczał masę na budowę bezpośrednio swoim transportem, czy G. sobie załatwiał. Z kolei spółka C w piśmie z dnia 26.02.2014r., odnosząc się do transakcji sprzedaży przedmiotowych materiałów wyjaśniła, iż faktury ich sprzedaży na rzecz firmy A miały być wystawione w związku z brakiem płynności finansowej lub brakiem możliwości zakupu mieszanki mineralno - bitumicznej przy płatności przelewem od C S.A., od której zakupił te materiały i usługę wynajmu układarki. Na tym tle Dyrektor Izby stwierdził, że zarówno wyjaśnienia stron transakcji co do przyczyny refakturowania transakcji przez kolejnych kontrahentów, jak i kolejne wyjaśnienia podatnika są niespójne. Trudno bowiem uznać za wiarygodne wyjaśnienia strony, że przyczyną nabycia towaru przez A i dalszej odsprzedaży do B miałaby być odpowiedzialność tej ostatniej za jakość materiałów kupionych na własny rachunek (firmie B rzekomo zarzucała złą jakość materiałów powierzonych), skoro przedmiotowa masa bitumiczna pochodziła z tego samego źródła (spółka C S.A.), z którego firma B miała otrzymywać ją w przypadku wykonywania robót z materiału powierzonego. Z kolei wyjaśnienie spółki C sprzeczne jest z informacjami wynikającymi z załączonych do pisma faktur sprzedaży C S.A., na których wskazano zapłatę przelewem. Ponadto niewiarygodne jest, aby skarżący w ciągu miesiąca zapomniał o okolicznościach transakcji, które wcześniej wyjaśniał i świadczy o manipulacji przez niego zeznaniami i wyjaśnieniami w zależności od postępowania, w którym je składa. Całokształt tych okoliczności potwierdza jednoznacznie, że zakup materiałów i najem sprzętu przez A od spółki C w rzeczywistości nie miały miejsca a wystawione faktury są puste.

Odnośnie usługi polegającej na osadzeniu wraz z zasypaniem murków oporowych przy ul. [...] w [...] przy sklepie skarżącego przez firmę B, udokumentowanej fakturą nr [...], organ wskazał, że poza ww. okolicznościami wskazującymi na brak faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez M. G., ustalono, że przy założeniu, iż były to prace proste i nieskomplikowane - to jednak wymagały drobnego sprzętu budowlanego (np. betoniarka, ubijarka, łopata, taczka), czy narzędzi budowlanych oraz stosownych materiałów do ich wykonania. Wprawdzie dokumentacji firmy B nie udało się pozyskać, to jednak z ustaleń organów podatkowych wynika, że M. G. nie miał żadnych środków pracy (narzędzi, pojazdów, materiałów, pracowników) czy też uprawnień zawodowych pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, jaki wynikałby z jego faktur, w tym również dotyczących prac rzekomo wykonanych przez niego przy lokalu podatnika.

Powyższe ustalenia faktyczne, zdaniem organu odwoławczego, stanowiły podstawę do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu - w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez firmę B i spółkę C na rzecz skarżącego. Jednocześnie mając na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE") i krajowych sądów administracyjnych (wyroki omówione w wyrokach NSA z dnia: 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 119/14 i 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1209/13) organ wskazał na okoliczności, które świadczyły o tym, że skarżący odliczając podatek na podstawie faktury wystawionej przez M. G., wiedział lub powinien był wiedzieć, z uwagi na okoliczności towarzyszące transakcji, że wystawca faktury jedynie firmował świadczenie usług, których faktycznie nie wykonywał. Z akt sprawy, w tym z zeznań i wyjaśnień samego podatnika, wynikało, że dopuścił się co najmniej zaniedbania przy dokonywaniu spornej transakcji zakupu usług od M. G., który przyszedł do niego "z ulicy" w poszukiwaniu pracy przy remoncie sklepu, nie posiadał stosownego wykształcenia ani środków do prowadzenia działalności gospodarczej (szukał pracy a nie samozatrudnienia) i poinformował podatnika, że nigdy nie był zatrudniony na etacie, podejmował się tylko prac dorywczych. Dodatkowo, jak wynikało z dowodów, to podatnik w porozumieniu z S. K. był inicjatorem zarejestrowania w listopadzie 2008 r. przez M. G. działalności gospodarczej. O braku należytej staranności skarżącego świadczyło także to, że nie gromadził odpowiedniej dokumentacji pozwalającej na odtworzenie przebiegu transakcji. Zatem skoro podatnik był stroną transakcji, a poczynione ustalenia wskazywały, że M. G. nie mógł wykonać spornych usług, to przyjęto, że skarżący był świadomy wystawienia przez M. G. "pustej faktury". Na istniejące pomiędzy skarżącym a M. G. powiązania, wykraczające poza zwykłe kontakty gospodarcze, wskazywały także ustalenia organu I instancji, że podatnik miał pełnomocnictwo do konta bankowego M. G. i pobierał z tego konta pieniądze (były to te same pieniądze, które wcześniej podatnik przelewał na konto M. G. tytułem zapłaty za wystawione przez jego firmę faktury). Natomiast z przekazanego przez skarżącego wyciągu z rachunku bankowego nie wynikało, że zapłacił on firmie B za przedmiotowe faktury (wskazana forma płatności przelew). Z przelewów dokonywanych przez firmę A na konto bankowe firmy B w tytule płatności widniał tylko zapis: "zapłata za fakturę ", nie można było zatem zidentyfikować przelewów, które dotyczą konkretnych faktur wystawionych przez firmę B. Sporne faktury nie zawierają ponadto adnotacji księgowej, że zostały zapłacone.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do oceny poszczególnych faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego, przedstawiając zebrany w tym zakresie materiał dowodowy, w szczególności wydane wobec spółki C decyzje podatkowe oraz dowody pozyskane w ramach czynności sprawdzających u podmiotów będących jej kontrahentami (ostatecznych odbiorców//inwestorów). Jak wynikało z akt sprawy, (m.in. decyzji Dyrektora UKS z dnia 12 grudnia 2014 r. wydanej spółce C), zaewidencjonowany w tej spółce w maju 2010 r. zakup usług remontowo-budowlanych od firmy A (na podstawie trzech faktur o wartości ogółem 190.318,37 zł netto, VAT 41.870,04 zł), stanowił przedmiot dalszej odsprzedaży przez C na rzecz F Sp. J. i na rzecz gminy [...]. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce F ustalono, że spółka C zawarła z tym podmiotem umowę nr [...] z dnia 25.02.2010 r. na wykonanie remontu nawierzchni betonem asfaltowym i SMA w ciągu drogi krajowej nr [...] na terenie działania [...] w [...] w latach 2010-2011 na odcinku drogi [...] - [...] wraz z centrum miasta. Według wyjaśnień złożonych przez J. Ż. -dyrektora F Sp. J. zadanie to było wykonane na rzecz GDDKiA. Stwierdzono, że spółka C za wykonanie w/w robót wystawiła w miesiącu maju 2010 r. na rzecz F Sp. j. dwie faktury sprzedaży. J. Ż. oświadczył, że nie jest mu wiadomo o wystąpieniu podwykonawców spółki C w trakcie realizacji zadnia. Odnośnie usług związanych z remontem cząstkowym nawierzchni bitumicznych dróg gminnych na terenie [...] organ wskazał, że na wymienione roboty, nabyte wcześniej od firmy skarżącego na podstawie faktury nr [...], spółka C wystawiła Gminie [...] fakturę sprzedaży nr [...] z dnia 21.05.2010r. Zgodnie z protokołem odbioru robót z dnia 21.05.2010 r. roboty zostały zakończone 14.05.2010 r. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że podstawą wykonania w/w robót była umowa Nr [...] z dnia 31.03.2010r. zawarta w wyniku przetargu nieograniczonego.

Na tej podstawie organ odwoławczy, uznając za wiarygodne dowody pochodzące od w/w inwestorów, dla których spółka C wykonała usługi remontowo-budowlane, za niewiarygodne uznał tym samym faktury VAT, w których jako wystawca figuruje firma A, firma B oraz wyjaśnienia pana G. K. w części dotyczących opisanych wyżej transakcji. W rezultacie Dyrektor Izby podzielił w pełni stanowisko organu I instancji co do zastosowania wobec faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego na rzecz B i C przepisu art. 108 ust. 1 uptu.

Odnosząc się do twierdzeń podniesionych w odwołaniu organ wyjaśnił, że stan faktyczny sprawy został ustalony w oparciu o pełny wszechstronnie rozpatrzony materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 op.

Co do wniosku podatnika z dnia 8 grudnia 2014 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków: M. R. (prezesa Zarządu spółki C), S. K. (właściciela firmy D), M. G. (właściciela firmy B) wniesionego w jednym egzemplarzu do wszystkich spraw odwoławczych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. wskazał, że organ I instancji postanowieniem z dnia 10.12.2014 r. zasadnie odmówił ich przeprowadzenia. Nie wystąpiły bowiem przesłanki, o których mowa w art. 188 O.p., a wskazywane we wniosku dowodowym okoliczności związane z nierzetelnością w księgach rachunkowych i fakturach z 2010 r. podatnika oraz wykonanych robotach z tego okresu wynikały jednoznacznie z dotychczas zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego, uzupełnionego także zebranym przez organ odwoławczy materiałem dowodowym. Natomiast fakt, że w sprawie wykorzystano zeznania poszczególnych osób m.in. M. G. (protokoły przesłuchań) pochodzące z innych postępowań nie powodował konieczności przeprowadzenia ponownego przesłuchania tych osób w charakterze świadka. Możliwość skorzystania z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu wynika z art. 181 op. Natomiast podatnik kwestionując poczynione ustalenia, nie przedstawił jednak argumentacji podważającej skuteczność rozumowania organu I instancji, mimo, iż zgodnie z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, został zapoznany z treścią dowodów (w tym protokołów przesłuchań) i miał możliwość wniesienia do nich uwag i zastrzeżeń.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję skarżący, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił organowi podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o nieudowodnione okoliczności i bez udziału wszystkich stron sprawy.

W uzasadnieniu podatnik powtórzył argumentację zawartą już w odwołaniu, wskazując na to, że nie może odpowiadać za nierzetelne prowadzenie dokumentacji i niepłacenie podatku przez M. G. Natomiast dokumentacja skarżącego była prowadzona prawidłowo, a prace, na które wystawiono faktury, zostały faktycznie wykonane, natomiast w sprawie nie uwzględniono tych wyjaśnień M. G., które potwierdzają stanowisko podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 07.12.2016 r. ustanowiony w ramach przyznanego skarżącemu prawa pomocy pełnomocnik podtrzymał argumentację skargi, dodatkowo uzupełniając ją o kolejne zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego, a to naruszenia przepisów: art. 188 z w zw. z art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191 § 1 op, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania świadków M. R., S. K. i M. G., mimo istotnego znaczenia dla sprawy tych dowodów, art. 121 § 1 w zw. z art. 122 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 op poprzez brak wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego i błędne przyjęcie, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, art. 121 § 1 w zw. z art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 op 187 i art. 122 op poprzez brak wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego i błędne przyjęcie, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o nierzetelnym działaniu M. G.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) [dalej jako: ppsa] decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, niemającym zastosowania w sprawie.

Dokonując badania zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego ani procesowego, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29.04.2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. w kwocie 409 zł oraz podatku do zapłaty wynikającego z wystawionej w tym miesiącu faktury w kwocie 47.630 zł.

Na wstępie zaznaczyć należy, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Stosownie do art. 70 § 1 op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z akt administracyjnych wynika, że postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu z dnia 5 listopada 2015 r. wszczęto przeciwko skarżącemu dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 1 i 2 kks polegające na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. przez co narażono podatek VAT za ww. miesiące na uszczuplenie w łącznej kwocie 382.583 zł. Postanowienie to skarżący odebrał osobiście w dniu 9 listopada 2015 r. Zarzuty w tej sprawie przedstawiono skarżącemu w dniu 24 listopada 2015 r. Natomiast pismem z dnia 13 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu zawiadomił skarżącego w trybie art. 70c op o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym i zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku VAT za maj 2010 r. Pismo doręczono podatnikowi w dniu 17 listopada 2015 r. Okoliczności powyższe nie są kwestionowane.

Zatem bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został skutecznie zawieszony i nie było przeszkód do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2010 r. w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do zasadniczej części rozważań w pierwszej kolejności wskazać należy, że istotą sporu stało się w niej właściwe ustalenie stanu faktycznego, co w realiach tej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane faktury - dotyczące kupna od M. G., a następnie odsprzedaży przez skarżącego na rzecz spółki C określonych w nich usług z zakresu robót budowlanych, podobnie jak faktury dotyczące nabycia materiałów budowlanych (asfaltu betonowego) i najmu sprzętu (układarki mas bitumicznych) zakupione przez skarżącego od C i następnie odsprzedane M. G., jak również faktura VAT wystawiona przez M. G. dotycząca osadzenia wraz z zasypaniem murków oporowych przy ul. [...] w [...] - odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wiązało się to z ustaleniem, czy skarżący, podobnie jak wykazany w fakturach zakupowych jego "podwykonawca" M. G. prowadził faktycznie w 2010 r. działalność w zakresie usług remontowo-budowlanych i wobec tego, czy wystawione przez niego na rzecz skarżącego faktury sprzedaży tych usług odpowiadały rzeczywistości i konsekwentnie, czy również wystawione przez skarżącego faktury dotyczące dalszej ich odsprzedaży na rzecz spółki C dokumentowały zdarzenia gospodarcze w ich rzeczywistym przebiegu. To samo dotyczy nabycia przez stronę materiałów budowlanych i najmu sprzętu, niezbędnych do wykonania tych usług.

W skarżonej decyzji przyjęto bowiem, że do wykonania zakwestionowanych w decyzji usług nie doszło między podmiotami w nich wskazanymi (tak po stronie zakupu jak i sprzedaży), wskutek czego skarżący zawyżył zadeklarowaną w maju 2010 r. kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego, wynikającą z ujętych do rozliczenia czterech faktur VAT wystawionych przez firmę B na łączną wartość netto 193.043,50 zł, VAT 42.469,57 zł, dokumentujących: remontu drogi krajowej nr [...] na odcinku [...]-[...] i dróg gminnych na terenie gminy [...] oraz wykonania murków oporowych przy ul. [...] w [...], a także dwóch faktur VAT wystawionych przez spółkę C na łączną wartość netto 24.948 zł, VAT 5.488,56 zł tytułem nabycia wskazanych towarów i najmu sprzętu. Organy uznały równocześnie, że skarżący zawyżył kwotę podatku należnego poprzez rozliczenie wystawionych na rzecz spółki C faktur sprzedaży, na wartość netto 190.318,37 zł, VAT 41.870,04 zł, dokumentującej te same usługi remontu dróg, jak też faktur wystawionych na rzecz B dokumentujących sprzedaż materiałów do wykonania tych prac wraz z usługą najmu odpowiednich maszyn, które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jednocześnie stanowiło podstawę do obciążenia skarżącego w trybie art. 108 ust. 1 uptu podatkiem do zapłaty wynikającym z ww. faktur w kwocie 47.630 zł.

Podważając to stanowisko skarżący twierdzi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena nie mogły być podstawą do takich ustaleń. Przy czym, jak to wynika z jego twierdzeń (niekwestionowanych przez organy), on sam spornych robót budowlano-remontowych nie wykonywał, przyjmował jedynie zamówienia od zleceniodawców i przekazywał je do realizacji firmie B. Pomimo że chciał świadczyć usługi pośrednictwa, na taką formę współpracy nie wyrazili zgody jego zleceniodawcy.

Prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy i będących podstawą wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia, a kwestionowanych przez stronę, musi być oceniona z punktu widzenia mających w niej znaczenie prawne norm materialnego prawa podatkowego, a zatem przede wszystkim art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 uptu w ich brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16).

Z art. 86 ust. 1 uptu wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to - dostawa towaru lub usługi, zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Rozumując zatem a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie była to bezpośrednia przyczyna, dla której organy uznały za nieprawidłowe rozliczenie przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez M. G. i spółkę C, dokonane w deklaracji dla podatku od towarów i usług za maj 2010 r.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością.

Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym.

Z przedstawionych powodów postępowanie dowodowe musiało zmierzać, i tak uczyniły organy podatkowe, do zweryfikowania zgodności danych ujawnionych na fakturach zakupu i sprzedaży, którymi dysponował skarżący, z obiektywnym stanem rzeczy.

Oceniając w tym aspekcie stan sprawy Sąd stwierdza, że przeprowadzone w niej obszerne postępowanie dowodowe, tak przez organ I instancji jak i przez organ odwoławczy, doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego, który mógł przez to stać się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych, przyjętych następnie przez Sąd jako podstawa oceny legalności zaskarżonego aktu (art. 141 § 4 ppsa). Dokonana przez organy analiza całości zebranego materiału oraz jego wszechstronna i wnikliwa ocena przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dawała, w przekonaniu Sądu, pełne podstawy do poczynionych ustaleń i wynikających z nich konkluzji, sprowadzających się do zakwestionowania faktur zakupu i sprzedaży dokumentujących nabycie usług remontowo-budowlanych od B i dalszej ich odsprzedaży na rzecz C, podobnie jak wystawionych w odwrotnej konfiguracji (nabytych przez skarżącego od C i odsprzedanych następnie B) faktur dotyczących materiałów budowlanych i sprzętu, służących wykonaniu omawianych usług remontowo-budowlanych, wskutek prawidłowego uznania, że nie dokumentują one zdarzeń gospodarczych w sposób w nich opisany. To samo dotyczy wykonania przez B M. G. robót przy lokalu użytkowym służącym działalności skarżącego, przy ul. [...] w [...] (które nie były już odsprzedawane), tj. osadzenia i zasypania murków oporowych. Trafnie, w ocenie Sądu, przyjęto, że takie faktury, choć poprawne pod względem formalnym, nie mogły być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym skarżącego za badany miesiąc.

Podjęta przez skarżącego próba podważenia tych ustaleń, jedynie poprzez przedstawienie własnej interpretacji zebranych w sprawie dowodów, nie może być uznana za skuteczną, gdyż w istocie stanowi gołosłowną polemikę z ustaleniami organów. Skarżący kwestionując te ustalenia nie odwołał się do żadnych nowych dowodów ani też nie zaprezentował nowych okoliczności - ponad te, które w sprawie ustalono, akcentując przy tym w szczególny sposób treść zeznań złożonych przez M. G. (w dniu 17.03.2014 r. i 15.04.2014 r.), a mających według niego wprost potwierdzać fakt wykonywania przez ten podmiot usług budowlanych. To właśnie te zeznania podważają, w ocenie strony, ustalenia organów, iż ten "podwykonawca" nie wykonał faktycznie opisanych w wystawionych fakturach usług budowlanych, albowiem nie posiadał ku temu wystarczających środków, sprzętu, materiałów, pracowników.

Ten zarzut skargi nie może być jednak uznany za trafny.

Jak słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji, z uwagi na charakter działalności skarżącego (tzw. pośrednictwo) najistotniejszą kwestią w tej sprawie stało się ustalenie, czy B M. G. mógł wykonać opisane w fakturach znajdujących się w dokumentacji podatkowej strony usługi remontowo-budowlane.

W ocenie Sądu, podstaw do takich ustaleń materiał dowodowy zebrany w sprawie nie dostarczył.

Jeśli chodzi o eksponowane przez stronę zeznania M. G., to zauważenia wymaga, iż samo tylko werbalne potwierdzenie przez tę osobę danej okoliczności, w tym przypadku wykonywania robót zleconych przez skarżącego, nie obliguje organu do dania wiary takim zeznaniom, gdyż daną okoliczność musi on ustalić z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego sprawy, oceniając dowody we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu, jaki wykazanie jednej okoliczności ma na ustalenie innych faktów. Pominięcie całości dowodów i poprzestanie wyłącznie na jednym z nich stanowiłoby właśnie o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 op, gdyż nie byłoby to wszechstronne rozpatrzenie wszystkich zebranych dowodów i wszystkich okoliczności sprawy, do czego obligują wskazane przepisy. Zatem organ odwoławczy prawidłowo ocenił te zeznania w kontekście całości zebranych dowodów, w ich wzajemnym powiązaniu, w tym pozyskanych z innych postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec zleceniodawców skarżącego (w tym wobec spółki C), uwzględniając wydane w tych postępowaniach decyzje podatkowe oraz dowody pozyskane w ramach czynności sprawdzających u podmiotów będących kontrahentami zleceniodawców skarżącego (ostatecznych odbiorców//inwestorów), jak również postępowania wobec B M. G. Wziął mianowicie pod uwagę fakt, że M. G. ostatecznie skorygował swoje deklaracje VAT-7 za 2010 r. zgodnie z ustaleniami przeprowadzonej wobec niego kontroli podatkowej, w których zanegowano możliwość realizacji przez niego usług budowlanych na rzecz skarżącego. Nie była to jednak jedyna okoliczność, na podstawie której organy wykluczyły możliwość wykonania przez M. G. robót budowlanych wykazanych w zakwestionowanych fakturach. W postępowaniu ustalono bezspornie, że nie posiadał on własnych pracowników, sprzętu, maszyn, materiałów budowlanych ani nie przedstawił żadnych umów czy innych wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić korzystanie z cudzych środków osobowych i rzeczowych. Za takie nie można było bowiem uznać wyjaśnień M. G. o współpracy ze szwagrem N. K., który zmarł (a obiektywnych dowodów tej współpracy nie było), czy też o korzystaniu z maszyn i urządzeń należących do p. R., nieznanego mu z nazwiska i adresu, któremu mimo to miał wypłacać środki pieniężne po ich uprzedniej wypłacie z konta. Co istotne, M. G. nie dysponował też żadnymi dowodami źródłowymi dotyczącymi prowadzonej rzekomo działalności - według jego wyjaśnień faktury VAT spaliła matka, czego ta jednak nie potwierdziła w swych zeznaniach, nie posiadał też podatkowej księgi przychodów i rozchodów czy np. ewidencji zakupów i sprzedaży VAT, nie wskazał personaliów osoby, która miała mu prowadzić dokumentację podatkową (kochanka jego kuzyna). Nadto wyjaśnił, że wszystko załatwiał G.K. i S.K., którzy też zajmowali się umowami na wynajem maszyn i sprzętu, ale ich nie posiada. Całość tych zeznań nie układa się w logiczną i spójną całość, uwzględniającą zarówno zasady doświadczenia życiowego jak i wymogi konieczne do spełnienia w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, w której przecież zasadniczymi dowodami są prowadzone na bieżąco dokumenty. Przy czym dodatkowym elementem są także, dostrzeżone przez organy, okoliczności leżące po stronie tego "zleceniobiorcy", a więc jego tryb życia, wykształcenie, brak fachowej wiedzy - wskazywane przez świadków i ujawnione w pismach różnych instytucji, oraz wynikające z oględzin miejsca wskazanego jako prowadzenie działalności ustalenie, że nie stwierdzono tam jakichkolwiek oznak tej działalności, a tylko zaniedbane budynki. W świetle powyższego samo formalne przyznanie przez M. G. faktu wykonania tych robót, co podkreśla skarżący, nie mogło w żadnym razie być uznane za dowód nieulegający podważeniu. Wniosek o braku wiarygodności tych zeznań organy prawidłowo wyprowadziły zestawiając ich treść z obiektywnymi okolicznościami dotyczącymi rzekomej działalności tego podmiotu. Nie sposób też pominąć, że były to prace o szeroko zakrojonym zakresie, wymagające specjalistycznej wiedzy i wykwalifikowanych pracowników, wskutek czego przy realnie wykonywanej działalności powinny istnieć bezsporne dokumenty potwierdzające choćby użycie sprzętu czy zatrudnianie pracowników. Takich dowodów nie uzyskano, nie dysponował nimi przede wszystkim sam M. G. Dodatkowo jego twierdzenie o wykonywaniu spornych usług budowlanych na rzecz strony zostało skonfrontowane z ustaleniami poczynionymi w odrębnych postępowaniach wobec jej kontrahenta - spółki C oraz w toku czynności sprawdzających prowadzonych u ostatecznych odbiorców/inwestorów spornych usług remontowo-budowlanych. W tych postępowaniach stwierdzono brak dowodów na uczestnictwo w realizacji poszczególnych zadań inwestycyjnych przez firmę skarżącego i przez M.G. Przeciwnie, w sposób nie budzący wątpliwości ustalono, że to spółka C wykonała przedmiotowe usługi samodzielnie. Spółka C podpisała stosowne umowy na wykonanie tych usług, zobowiązując się do ich wykonania, jako jedyna z udokumentowanych podwykonawców posiadała specjalistyczny sprzęt, zatrudniała pracowników, nabywała niezbędne materiały do wykonywania zleconych robót, nadzorowała je i przekazywała do odbioru. Taki przebieg zdarzeń potwierdzony został ponadto przez ostatecznych inwestorów/odbiorców na rzecz których spółka C świadczyła omawiane usługi budowlane i wystawiła faktury sprzedaży, tj. sp. j F i gminę [...]. Również cała dalsza przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja w sposób logiczny i przekonujący dowodzi, że M.G. zakwestionowanych usług wykonać nie mógł, choćby z uwagi na brak środków finansowych czy dowodów zakupu materiałów, sprzętu, niezatrudnianie pracowników czy nawet niewskazanie ich personaliów a nadto nieprzedstawienie jakichkolwiek innych materiałów źródłowych, które mogłyby przynajmniej uprawdopodobnić wykonanie tych prac przez B.

Istotne znaczenie przy ocenie możliwości wykonania podzleconych prac przez M. G., i także ich dalszej odsprzedaży przez skarżącego, ma również wykazany przez organy brak racjonalności ekonomicznej w tworzeniu dodatkowych łańcuchów powiązań między kolejnymi firmami mającym uczestniczyć w wykonywaniu spornych robót, co nie było uzasadnione racjonalnymi gospodarczo względami. Sama zaś marża na tak rzekomo świadczonych przez skarżącego usługach/robotach była również znikoma - według dokumentacji wynosiła w 2010 r. tylko ok. 1,4% (w maju 2010 r. - 3.127.27 zł). Ustalone przez organy działania podejmowane przez kontrahentów sprowadzały się do tworzenia łańcucha kolejnych pośredników do wykonania przedmiotowych robót remontowo-budowlanych, w sytuacji, gdy skarżący żadnych tego rodzaju robót na drogach, mostach nie świadczył, a zajmował się jedynie gromadzeniem faktur zakupu i wystawianiem faktur sprzedaży oraz podpisywaniem lub wystawianiem zlecanych mu w związku z tymi fakturami innych dokumentów. Zasadnie więc stwierdził organ odwoławczy, że takie działanie służyło generowaniu kosztów u kolejnych "nabywców" usług prowadząc do obniżenia u nich podstawy opodatkowania.

Na taki cel działania skarżącego i niektórych innych podmiotów wskazują także same okoliczności nawiązania współpracy między firmą B a podatnikiem, do którego M.G. zgłosił się w 2008 r. "z ulicy" w poszukiwaniu pracy, a po przebudowie dla niego kiosku na bar (co miało miejsce w 2008 r.), skarżący zapytał go, czy nie chce zarobić więcej pieniędzy oraz zaproponował mu założenie firmy i wystawianie faktur. Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dowodził tego, że sposób działania firmy B M.G. wykazywał cechy charakterystyczne dla "znikającego podatnika", którego rola polegała na utworzeniu firmy, wystawianiu "pustych faktur" (za co pobierał "prowizję") na rzecz skarżącego i niepłaceniu należnego podatku.

Organy, formułując takie wnioski, zasadnie wskazały również na ustalenia poczynione w całym okresie objętym kontrolą, w tym m.in. obrazujące okoliczności dotyczące współpracy pomiędzy skarżącym a M.G. i S.K. - prowadzącym firmę D z siedzibą w [...] (w badanym miesiącu transakcje z tą firmą nie wystąpiły), co w sposób całościowy, a przez to najbardziej miarodajny, oddaje charakter prowadzonej przez skarżącego i M. G. działalności. Na podstawie włączonych do akt sprawy dowodów pochodzących z prawomocnie zakończonego postępowania prowadzonego wobec S. K. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów za okres od marca do grudnia 2010 r. ustalono bowiem, że to S.K. organizował proceder polegający na rejestrowaniu działalności gospodarczej na inne osoby (w roku 2010 byli to M. G. i skarżący) w celu wprowadzania do obrotu "pustych faktur", co umożliwiło mu zaniżenie zobowiązań podatkowych, poprzez dokumentowanie zakupu prac, które wykonał własnymi siłami, czego konsekwencją było zakwestionowanie temu podatnikowi prawa od odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez skarżącego faktur. Stosowanie takiego procederu przez S.K. potwierdził także przesłuchany przez organ I instancji świadek, P. W, który uprzednio brał udział w tym mechanizmie jako "pośrednik" i wystawiał faktury VAT, a w późniejszym czasie jego rolę jako pośrednika przejął skarżący, który współpracował z M. G.

Ustalenia powyższe poczynione w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów strony, które zostały przez organ uwzględnione zgodnie z art. 180 § 1 op i ocenione stosownie do wymogów art. 191 op w powiązaniu z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami układającymi się w logiczny ciąg i tworzącymi spójną całość wskazują, że pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami M.G., S. K. i spółką C nie zachodziły rzeczywiste relacje gospodarcze, a faktycznym celem ich współpracy było wprowadzenie do obrotu "pustych faktur", które nie dokumentowały czynności wykonanych przez ich wystawców. Sam podatnik poza przedłożeniem faktury sprzedaży i zakupu usług, umów na wykonywanie poszczególnych prac zawarte z S. K. (firma D) i z M.G. (firma B) oraz protokołów odbioru technicznego lub/i kosztorysów robót, nie potrafił w sposób spójny i konkretny odtworzyć przebiegu transakcji, tj. wskazać kto, w jakim zakresie i za pomocą czyich środków pracy wykonał dane usługi, mimo, że w złożonych zeznaniach twierdził, że nadzorował prace M.G. i jego pracowników. Natomiast w zakresie współpracy ze spółką C w dokumentacji skarżącego nie stwierdzono zawartych umów na wykonanie w maju 2010 r. robót budowlanych, podatnik przedstawił jedynie protokoły odbioru technicznego i kosztorysy robót. Skarżący przyznał także, że sam nie wykonywał prac budowlanych, a jego faktyczna działalności miała polegać tylko na pośrednictwie, a mimo to świadomie i na polecenie S. K. zawierał z nim umowy, w których widniał niezgodny z prawdą zapis, że firma A posiada właściwy sprzęt oraz pracowników niezbędnych do realizacji zadań, a nadto chociaż jego firma nie wykonała żadnych robót budowlanych, sam sporządzał protokoły odbioru technicznego robót dla S.K.

Opisane powyżej dowody i okoliczności, rozpatrywane całościowo, z uwzględnieniem ostatecznych rozstrzygnięć wydanych wobec kontrahentów skarżącego i wynikających z nich ustaleń, w tym co do charakteru robót objętych zakwestionowanymi fakturami, wymagających wiedzy fachowej, zaangażowania wykwalifikowanych pracowników czy też specjalistycznego sprzętu, odniesione do okoliczności ustalonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, w tym prowadzonego wobec M.G., analiza treści zawieranych umów jak też brak ekonomicznej racjonalności uczestniczenia w "dokumentacyjnym" łańcuchu kilku wykonawców tego samego przedsięwzięcia, dawały w przekonaniu Sądu wystarczającą podstawę do oceny, że M.G. nie był rzeczywistym uczestnikiem obrotu gospodarczego w takim zakresie, w jakim wynikało to z zakwestionowanych faktur, czyli że nie mógł wykonać zakwestionowanych robót budowlanych. Natomiast samo przyznanie przez M.G., że roboty te były przez niego wykonywane, do czego skarżący zdaje się przywiązywać tak dużą wagę, nie znalazło potwierdzenia w dokumentach źródłowych i dokumentacji podatkowej, której ten w ogóle nie przedstawił.

Nietrafny jest także zarzut skarżącego o przerzuceniu na niego odpowiedzialności za nierzetelność M.G., albowiem - co wykazały organy - nie chodziło tu jedynie o naruszenie przez ten podmiot obowiązków dokumentacyjnych, ale o niepotwierdzenie zebranymi dowodami jego rzeczywistego udziału w realizacji robót, podobnie jak udziału samego skarżącego. W wyniku opisanych szczegółowo w części wstępnej uzasadnienia ustaleń, organy nie miały jakichkolwiek podstaw do uznania, by ten rzekomy podwykonawca dysponował odpowiednimi siłami i środkami do wykonania usług remontowo-budowlanych opisanych w spornych fakturach. Podobnie organy nie miały podstaw do uznania, że nastąpił rzeczywisty zakup materiałów czy najem sprzętu do remontu dróg, skoro nie doszło do wykonania wskazanych robót przez M. G. Skarżący, jak twierdzi, przez długi okres czasu współpracował z B M.G. w realizacji robót, zatem trudno dać wiarę, by nie posiadał żadnych konkretnych informacji potwierdzających prowadzenie tej działalności (zatrudnianie pracowników, dysponowanie sprzętem, faktyczna siedziba). Przy czym główni wykonawcy robót remontowych I i J S.A. w upadłości (J S.A.), nie potwierdzili, by posiadali jakąkolwiek wiedzę o zlecaniu robót przez firmę D dalszym podwykonawcom. W ocenie Sądu, w tym zakresie postępowanie zostało przeprowadzone w sposób drobiazgowy i dokładny, a ocena tej spornej kwestii pozostaje spójna z ustaleniami poczynionymi w trakcie postępowania i w decyzjach wydanych wobec D S.K.

W świetle ustalonych okoliczności sprawy Sąd aprobuje także ustalenie organów, jako oparte na wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, że do wykonania robót rzeczywiście doszło, ale nie wykonały ich podmioty widniejące na fakturach zakupu i sprzedaży posiadanych przez skarżącego. Bezspornie bowiem ustalono, że ani M.G. ani sam skarżący, kolejny w łańcuchu transakcji podwykonawca lub - jak twierdzi - pośrednik, nie posiadali specjalistycznej wiedzy i środków (ludzi, materiałów i sprzętu) pozwalających na wykonanie spornych usług remontowo-budowlanych. Faktyczne wykonanie tych robót na drogach zostało potwierdzone u inwestorów w wyniku czynności organów podatkowych i skarbowych, podejmowanych w postępowaniach prowadzonych wobec skarżącego i jego kontrahentów oraz w toku czynności sprawdzających u inwestorów lub wykonawców kwestionowanych usług.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie prawidłowe ustalenia, w tym świadczące o braku faktycznego prowadzenia przez M. G. działalności gospodarczej, dawał podstawy do stwierdzenia, że również faktura wystawiona przez firmę B na rzecz skarżącego dotycząca wykonania murków oporowych przy ul. [...] w [...], nie odzwierciedlała transakcji gospodarczej w jej rzeczywistym przebiegu. Jak wynika z akt sprawy, usługa uwidoczniona na ww. fakturze miała stanowić część robót opisanych jako remont i adaptacja lokalu oraz urządzenie ogródka piwnego w pawilonie handlowym przy ul. [...] w [...], w którym skarżący prowadził działalność gastronomiczno-handlową (ujętych na fakturach wystawianych przez M. G. w kolejnych miesiącach 2010 r.). Zgodzić się należy z argumentacją organów, że na okoliczność spornej usługi (jak i kolejnych mających następować po niej prac) także nie przedstawiono, poza fakturami, jakichkolwiek innych dowodów. Podobnie jak w przypadku wyżej omówionych robót remontowo-budowlanych, M. G. nie posiadał żadnej dokumentacji, a zatem faktur, ewidencji zakupów i sprzedaży, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dowodów zakupu materiałów czy umów, nie zatrudniał też pracowników. Również sam skarżący dysponował jedynie samymi fakturami wystawionymi przez podmiot, co do którego ustalono, że nie miał sił i środków, by takie prace wykonywać. Słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, że sporne prace opisane w fakturze nr [...] wystawionej w maju 2010 r. wymagały choćby drobnego sprzętu budowlanego i materiałów (np. betoniarka, ubijarka, łopata, płyty chodnikowe, piasek, drabina, grabie), a takich ani M. G. ani też skarżący bezspornie nie posiadali. Jak prawidłowo ustaliły organy, takie prace mogły zostać wykonane, ale jeszcze przed listopadem 2008 r., a zatem chwilą zarejestrowania firmy B przez M.G., gdyż takie wnioski można wyprowadzić z podawanych przez M. G. okoliczności nawiązania współpracy ze skarżącym. Wynikało z nich, że najpierw M.G. miał wykonywać u skarżącego na ww. nieruchomości prace remontowo-adaptacyjne (ogrodzenie, kafelkowanie, izolacja dachu, tapetowanie, malowanie, remontowanie chodnika) i dopiero po ich wykonaniu skarżący miał mu zaproponować dalszą współpracę, jednak pod warunkiem zarejestrowania własnej firmy, do czego doszło w dniu 10.11.2008 r.

Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd akceptuje przedstawioną odnośnie wskazanej faktury ocenę organów, jako logiczną i zgodną z doświadczeniem życiowym, a przy tym uwzględniającą wyjaśnienia skarżącego w tym przedmiocie odwołującego się do prac wykonanych w 2008 r. oraz wyjaśnienia L. G. (wynajmującego), który potwierdził jedynie wykonanie przez skarżącego prac przystosowawczych. Z treści zawartych umów najmu wynikało jedynie obciążenie dzierżawcy (czyli skarżącego) obowiązkiem ponoszenia kosztów związanych z bieżącą eksploatacją przedmiotu umowy.

Zatem całokształt poczynionych w sprawie ustaleń pozwalał na zastosowanie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 uptu. Zgodnie z tym ostatnim przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W tym przypadku sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 uptu - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego.

W niniejszej sprawie, jak już wskazano powyżej, organy podatkowe skutecznie wykazały, że ujęte przez skarżącego po stronie zakupu określone faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w sposób w nich opisany. Tym samym zasadnym było pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usług, a wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Ponieważ w sprawie, co było bezsporne, skarżący miał następnie dokonywać odsprzedaży tych samych usług na rzecz spółki C w ramach wystawianych przez siebie faktur sprzedaży, to oczywistym było, że również ta czynność nie mogła odzwierciedlać rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. To samo należy odnieść do wystawionych w odwrotnej konfiguracji (tj. wystawionych przez C na rzecz firmy A i następnie przez skarżącego na rzecz B) faktur VAT dotyczących nabycia i sprzedaży betonu asfaltowego i najmu układarki mas bitumicznych Oczywistym jest bowiem, że skoro fikcyjne okazały się faktury dokumentujące wykonanie usług budowlanych, to również nabycie materiałów służących wykonaniu tych usług nie mogło odzwierciedlać rzeczywistych transakcji.

Równocześnie zasadny jest wniosek organów, iż obiektywne okoliczności sprawy w pełni uzasadniają twierdzenie, że skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" wynika z szeregu wyroków TSUE (w tym m. in.: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41), zaś kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyrokach tych podkreślił z jednej strony, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równości traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Z uwagi na realia omawianej sprawy zaznaczyć również należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych rozróżnia się tzw. puste faktury sensu stricto, tj. same dokumenty, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nich wskazana, lub też takie puste faktury, którym w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie puste faktury wystawiane przez firmanta, a zatem dotyczące w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. W przypadku wystawiania tzw. pustych faktur, gdy fakturze nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu, dobra wiara nie ma znaczenia.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. np. wyroki NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 i z dnia 19 marca 2015 r., I FSK 2205/13).

W sprawie ustalono natomiast bezspornie, że nie wystąpił rzeczywisty obrót pomiędzy skarżącym a M.G. Wprawdzie udokumentowane na zakwestionowanych fakturach prace zostały wykonane, ale nie przez ich wystawcę - M. G., a tym samym skarżący nie mógł następnie odsprzedać usług na rzecz spółki C - notabene faktycznego wykonawcę tych prac. Całokształt poczynionych w sprawie ustaleń świadczy o tym, że skarżący musiał być świadomy tego, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa i brał czynny udział w procederze wystawiania "pustych faktur".

Jednocześnie w sprawie organ z ostrożności procesowej dokonał również analizy działania skarżącego pod kątem zachowania staranności w doborze kontrahenta. Uwzględnił przy tym wymogi wypracowane w dorobku orzeczniczym TSUE i sądów administracyjnych odnośnie badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, w okolicznościach towarzyszących tym transakcjom, że wystawca faktur jedynie firmował dostawy lub świadczenie usług wykonywane przez inne osoby. Miał podstawy by stwierdzić, iż podatnik dopuścił się co najmniej niedbalstwa przy wyborze kontrahenta odnośnie spornej transakcji zakupu usług od M.G., który przyszedł do niego "z ulicy" w poszukiwaniu pracy przy remoncie sklepu, nie posiadał stosownych uprawnień ani środków do prowadzenia działalności gospodarczej (szukał pracy a nie samozatrudnienia) podejmował się tylko prac dorywczych. W pełni uzasadniony był również wniosek organu, że skoro podatnik był stroną transakcji, a poczynione ustalenia wskazywały, że M.G. nie mógł wykonać spornych usług, to skarżący był świadomy wystawienia przez M.G. "pustej faktury". Istotne jest także to, że sam skarżący wraz z S.K. byli inicjatorami zarejestrowania przez M. G. działalności gospodarczej oraz organizowali proceder wystawiania pustych faktur. Na istniejące pomiędzy skarżącym a M.G. powiązania, wykraczające poza zwykłe kontakty gospodarcze, wskazywały także ustalenia organu I instancji, że podatnik miał pełnomocnictwo do konta bankowego M.G. i pobierał z tego konta pieniądze (te, które wcześniej podatnik przelewał na konto M. G. tytułem zapłaty za wystawione przez jego firmę faktury). Natomiast z przekazanego przez skarżącego wyciągu z rachunku bankowego nie wynikało, że zapłacił on firmie B za faktury nr [...],[...] i [...] (wskazana forma płatności przelew). Z przelewów dokonywanych przez firmę A na konto bankowe firmy B w tytule płatności widniał tylko zapis: "zapłata za fakturę", nie można było zatem zidentyfikować przelewów, które dotyczą konkretnych faktur wystawionych przez firmę B. Sporne faktury nie zawierają ponadto adnotacji księgowej, że zostały zapłacone.

Reasumując powyższe wywody, Sąd uznał, że w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy, dokonując ustalenia stanu faktycznego oraz oceny, nie naruszył wskazywanych przez pełnomocnika skarżącego przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1 w zw. z art. 122 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 op.

Dokonana przez organy w tej sprawie i przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena całości zebranego materiału dowodowego spełnia wymagania określone w art. 191 op, albowiem została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego, wewnętrznego przekonania organu, z uwzględnieniem zasad logiki i konieczności rozpatrzenia poszczególnych dowodów nie odrębnie, ale we wzajemnej łączności. Natomiast to właśnie proponowana przez skarżącego ocena tego materiału jest subiektywna i oderwana od całości zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym dokumentów, pisemnych wyjaśnień i zeznań, koncentrując się w głównej mierze tylko na jednym z dowodów (zeznaniach M.G.). Skarżący nie wykazał błędu w regułach logicznego rozumowania organów podatkowych, czy też sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego. Przy tym to strona winna wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13.03.2012 r. sygn. I SA/Wr 1732/11).

Odnośnie natomiast nieuwzględnienia przez organy wniosku dowodowego skarżącego z dnia 8 grudnia 2014 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków: M. R. (prezesa Zarządu spółki C), S. K. (właściciela firmy D), M. G. (właściciela firmy B) i J. S. (właściciela firmy K), należy zauważyć, że powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 op), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Zatem w takim przypadku nie jest wystarczające powołanie się tylko na zasadę bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007r., sygn. akt II FSK 110/07). Zdaniem Sądu, skarżący nie wskazał okoliczności, które uzasadniałyby ponowne przesłuchanie świadków. Zeznania wynikające z włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań ww. świadków zawierały okoliczności istotne dla ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, przy czym skarżący we wniosku o przeprowadzenie tych dowodów nie wskazał, jakie nowe okoliczności nieznane dotychczas okoliczności miałyby zostać ustalone z pomocą tych dowodów, nie podał również, które konkretnie zeznania, których konkretnie osób są niewiarygodne i z jakich powodów. W rezultacie Sąd nie dopatrzył się naruszenia podniesionych w piśmie procesowym przepisów art. 188 z w zw. z art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191 § 1 op.

Na marginesie wskazać należy, że tożsame zagadnienia, dotyczące rzeczywistego charakteru transakcji nabycia przez skarżącego usług remontowo od B M.G. i sprzedaży na rzecz podmiotów zlecających (D S.K., C, E i inne), były już przedmiotem oceny dokonanej przez tut. Sąd w sprawie o sygn. akt: I SA/Op 330/16, który w wyroku z dnia 16.11.2016 r. oddalił skargę wniesioną przez skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, którą zweryfikowano prawidłowość rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

W konkluzji Sąd stwierdza, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż tylko takie naruszenia przepisów procesowych mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. To, że wnioski organów przekładające się na końcowe rozstrzygnięcie nie odpowiadają oczekiwaniom strony, nie może oznaczać ich wadliwości. Nie naruszono też prawidłowo wskazanych przez organy przepisów prawa materialnego stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, co skutkuje oddaleniem skargi na podstawie art. 151 ppsa.