Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 979/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Jacek Niedzielski sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant: Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5.615 (pięć tysięcy sześćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika podatnika M.W., utrzymał w mocy decyzję organu l instancji - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] września 2004 r., Nr [...] określającą M.W. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 132.363,50 zł.

Postępowanie podatkowe, w którym wydane zostały powyższe decyzje było wynikiem kontroli skarbowej, przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym P M.W.. Zakresem kontroli skarbowej objęta została m.in. prawidłowość rozliczenia z tytułu podatku dochodowego w okresie 1999 - 2000.

W wyniku kontroli skarbowej stwierdzone zostały następujące nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie M.W. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. :

1) zaniżenie przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń w postaci usług kierowcy A.S. zatrudnionego w firmie R-D

- kwota zaniżenia przychodu wynosiła 6.421,00 zł ;

2) zaniżenie przychodu i kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu i odsprzedaży benzyny ekstrakcyjnej II!, zakupionej w ZPN, bez wykazania transakcji w księgach rachunkowych PHD P

- kwota zaniżenia przychodów wynosiła 80.831,44 zł ;

3) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki z tytułu opłat leasingowych

- kwota ustalonego zawyżenia kosztów wynosiła 113.850,11 zł.

Organy podatkowe w szczególności przyjęły, iż zastosowanie w sprawie mieć będzie art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, póz.416 ze zm.)- dalej zwanej p.d.o.f., w myśl którego nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnych charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo zgodnie z odrębnymi przepisami zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego .

Po analizie zawartych przez PHU P umów leasingu pod kątem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów ( Dz.U. Nr 28 póz. 129 ) - zwanego dalej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., stwierdzono, że umowy te nie spełniają warunków zawartych w § 2 ust. 2 powołanego rozporządzenia. Pełnomocnik podatnika złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej , zaskarżając wymienioną decyzję "w części, w jakiej określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika ze zwiększenia przychodu i kosztów uzyskania przychodów z tytułu domniemanego zakupu i sprzedaży benzyny ekstrakcyjnej III oraz z nieuznania za koszty uzyskania przychodów rat leasingowych, zapłaconych przez podatnika w 1999 roku".

Zarzuty skargi, będące w zdecydowanej większości powtórzeniem zarzutów zgłoszonych w odwołaniu, dotyczyły naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm. ) - zwanej dalej Ordynacja podatkowa oraz przepisów prawa materialnego, a mianowicie :

• art. 125 § 1 i art. 284b Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób wyjątkowo przewlekły i opieszały ,

• art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i bezpodstawne uznanie, że podatnik dokonywał zakupów benzyny ekstrakcyjnej III w ZPN a następnie sprzedaży tej benzyny, jak również, że zawarte przez podatnika umowy leasingowe nie spełniają kryteriów określonych w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. ,

• art. 32 Konstytucji RP przez powołanie się na przepis art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, póz. 442 ze zm.) w zakresie, w jakim wyłącza on zastosowanie w sprawie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do naliczenia odsetek za zwłokę za okres, za który odsetki te nie powinny być naliczone ,

• art. 23 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f. przez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie .

Na tej podstawie pełnomocnik skarżącego wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu l instancji jako niezgodnych z prawem. Wniosek skargi dotyczył również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania .

W uzasadnieniu skargi zostało podkreślone, iż kontrola skarbowa trwała aż 30 miesięcy, natomiast postępowanie podatkowe prowadzono przez 6 miesięcy, co zdaniem strony skarżącej jest przejawem nastawienia organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych i prowadzenia przeciwko skarżącemu "prawdziwej krucjaty".

Pełnomocnik wskazał m.in., że przez pierwsze dwa lata kontrola dotyczyła tylko prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego, podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999-2000, a dopiero po 25 miesiącach od jej wszczęcia "rozszerzono zakres kontroli o sprawdzenie transakcji handlowych z sześcioma firmami ", natomiast oceną umów leasingowych zajęto się dopiero w czerwcu 2003 r. Według pełnomocnika skarżącego uzasadnianie konieczności szczegółowych analiz, badań, rozliczeń zakupionych i sprzedanych paliw i produktów ropopochodnych, dokonywania oględzin i przesłuchań świadków, w celu ustalenia przez kogo i dla jakich celów były sprzedawane produkty ropopochodne, okolicznością, że skarżący sprzedawał duże ilości tych produktów na paragony fiskalne dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej miało sugerować i prowadzić do wytworzenia wrażenia, że M.W. dokonywał jakichś podejrzanych i nielegalnych operacji gospodarczych .

Jak wskazał pełnomocnik w uzasadnieniu skargi nieobiektywna i wysoce tendencyjna ocena materiału dowodowego w kwestii domniemanych zakupów przez skarżącego benzyny ekstrakcyjnej oraz "świadomie naciągana" interpretacja umów leasingowych, całkowicie sprzeczna z ich treścią i zgromadzonym materiałem dowodowym, a przede wszystkim ze zdrowym rozsądkiem, to najpoważniejsze zarzuty pod adresem organów orzekających w sprawie .

Jak utrzymuje pełnomocnik skarżącego zgromadzony materiał dowodowy absolutnie nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że podatnik dokonywał w kontrolowanym okresie zakupów benzyny ekstrakcyjnej III w ZPN. Podniesiono ponownie, tak jak w odwołaniu, że parokrotnie składane w tej sprawie przez kierowcę A.S. zeznania zawierają wiele sprzeczności, nie pozwalając na przyjęcie, że M.W. w ogóle dokonywał zakupów wspomnianej benzyny, a tym bardziej, że wprowadzał ją do obrotu.

Twierdząc też, że nie wykazano w postępowaniu dowodowym, że na wszystkich wymienionych w decyzji podatkowej l instancji dyspozycjach wydania benzyny widnieją podpisy A.S. strona skarżąca zarzuciła dodatkowo, że zamiast analizy tych podpisów w uzasadnieniu decyzji organu kontroli skarbowej pojawiły się przede wszystkim dywagacje na temat okoliczności, które towarzyszyły zeznaniom wymienionego wyżej świadka. Wyrażało się to całkowicie bezpodstawnym oskarżaniem pełnomocnika strony (adw. M.G.) o zadawanie świadkowi sugestywnych pytań oraz o przygotowanie świadka do udzielenia odpowiednich na nie odpowiedzi.

Jak w tym zakresie podniesiono w skardze "Świadek zaś, do wyników rozpoznania swoich podpisów niekoniecznie musiał przywiązywać dużą wagę, zwłaszcza, że z pewnością nie zdawał sobie sprawy z mogących wynikać z tego konsekwencji".

Jak dalej stwierdzono w skardze, w praktyce świadkowie nie zawsze komunikują wyłącznie fakty, których są całkowicie pewni, bowiem stres związany ze składaniem zeznań powoduje bardzo często przedstawianie przez świadków własnej wersji bądź snucie domysłów, wypaczając w ten sposób rzeczywistość. Według pełnomocnika skarżącego dodatkowo dochodzi do tego presja, " jaką najczęściej wywierają na świadku przesłuchujący inspektorzy kontroli skarbowej w celu uzyskania odpowiedzi na pytania o fakty lub zdarzenia, których świadek nie pamięta lub nie jest pewny ", zatem z dużą dozą prawdopodobieństwa można przyjąć, że zeznanie może mijać się z rzeczywistością, jeżeli świadek ulegnie presji i dla "świętego spokoju" odpowie dość konkretnie na pytania ( zamiast stwierdzić, że nie pamięta lub nie jest pewny). Ilustracją dla takich zachowań i motywacji świadków miałyby być złożone w niniejszej sprawie zeznania A.S., w których pojawia się wiele nieścisłości i sprzeczności.

Ponowiony został zarzut zgłoszony w odwołaniu, iż z uwagi na pojemność cysterny ( 35.000 litrów) nie było możliwe dokonanie przez A.S. zakupu benzyny ekstrakcyjnej III w dniu [...] września 1999 r. w ilości 72.400 litrów. Jak twierdzi strona skarżąca wątpliwości co do stanu faktycznego w kwestii dotyczącej obrotu benzyną ekstrakcyjną III zostały w decyzji organu kontroli skarbowej rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, co w świetle ugruntowanej linii orzecznictwa NSA i SN musiało być uznane za niedopuszczalne, tymczasem organ odwoławczy przyznał słuszność w tym zakresie stanowisku organu l instancji.

Natomiast w uzasadnieniu zarzutów skargi odnośnie oceny i interpretacji zawartych przez podatnika umów leasingu pełnomocnik wskazał, że stawiając podatnikowi zarzut obejścia prawa podatkowego, przy wywiedzeniu uprawnień do interpretacji umów z przepisów art. 65 § 2 i art. 3531 Kodeksu cywilnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wykazał - bo takie przyjął założenie -, że zawarte przez podatnika umowy leasingu nie spełniają kryteriów określonych w przepisie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r.

Jak podkreślał pełnomocnik, tylko postawienie podatnikowi zarzutu zamiaru obejścia prawa podatkowego, pozwalało organowi kontroli skarbowej na dokonanie interpretacji postanowień umów leasingu niezgodnie z ich rzeczywistą treścią i w ten sposób uznanie tych umów za niespełniające kryteriów określonych w § 2 ust. 2 wyżej wymienionego rozporządzenia .

Tymczasem analiza tych umów jednoznacznie wyklucza zarzut obejścia prawa podatkowego, bo w większości były one zawarte na czas odpowiadający normatywnemu okresowi amortyzacji przedmiotów leasingu (5 lat), co -jak twierdzi strona skarżąca - nie mogło przysporzyć M.W. jakiejkolwiek dodatkowej korzyści podatkowej. Kupując bowiem środki trwałe ( które były przedmiotem leasingu ) na raty, za gotówkę lub na kredyt, podatnik w tym samym czasie, co w przypadku leasingu .miałby niezaprzeczalne prawo zaliczyć poniesione na ich zakup wydatki do kosztów uzyskania przychodów, poprzez odpisy amortyzacyjne.

Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił, iż organ odwoławczy dokonał jego zdaniem szczególnej analizy przedmiotowych umów leasingu : z jednej strony miało to być badanie ich pod kątem spełnienia przesłanek określonych w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., a z drugiej strony badaniu poddano zamiar stron umowy ( z powołaniem się na art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego), ale w świetle zdarzeń późniejszych, polegających na faktycznym kupieniu przez skarżącego rzeczy będących wcześniej przedmiotem umowy leasingowej .

Według strony skarżącej umowy leasingu, które nie zawierały opcji zakupu, można było zakwestionować wykazaniem, że w rzeczywistości strony od początku zmierzały do umożliwienia leasingobiorcy zakupu przedmiotu leasingu po wygaśnięciu umowy, co oznaczałoby dodatkowe korzyści podatkowe dla leasingobiorcy. Natomiast te umowy, które zawierały opcję zakupu z prawem jej wypowiedzenia, można było podważyć wykazując, że prawo wypowiedzenia jest pozorne i w gruncie rzeczy nie istnieje. Niemniej już wcześniej w skardze zostało wykazane, że skarżący nie mógł odnieść żadnych dodatkowych korzyści podatkowych z uwagi na czas trwania umów, równy normatywnemu lub indywidualnemu okresowi amortyzacji przedmiotów tych umów. Odnośnie umów z opcją zakupu i prawem jej wypowiedzenia w skardze stwierdzono, że wystarczające było samo zastrzeżenie możliwości wypowiedzenia opcji zakupu, bez jakichkolwiek warunków dodatkowych. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. nie stawiają w tym względzie żadnych takich warunków, jakimi - jak się wydaje - kierował się organ odwoławczy, w szczególności zaś dotyczących zachowania stron po zakończeniu umowy oraz dalszych losów przedmiotu leasingu. Przepis § 2 ust. 2 tego rozporządzenia wyraźnie stanowi, że dopuszczalne jest istnienie opcji zakupu, tyle tylko, że nie powinna ona mieć charakteru bezwzględnego, tzn. wystarczające jest istnienie jakiejkolwiek możliwości jej wypowiedzenia .

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP przez powołanie się na przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim wyłącza on stosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, co skutkowało w niniejszej sprawie naliczeniem odsetek za zwłokę za okres, w którym odsetki te nie powinny być naliczone, pełnomocnik skarżącego powołał się dodatkowo na art. 31 ust.2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, który określa, iż użyte w tej ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej.

Skoro postępowanie kontrolne, będące postępowaniem podatkowym, w niniejszej sprawie trwało od września 2001 r. do września 2004 r., to zgodnie z przepisem art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie nalicza się odsetek za okres od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu l instancji, bowiem decyzja nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania .

Przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie w jakim wyłącza stosowanie art. 54 Ordynacji podatkowej należy uznać, zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, za naruszenie wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasady równości obywateli wobec prawa. Prowadzi to bowiem do nierównego traktowania obywateli w zależności od tego, czy postępowanie prowadzi organ podatkowy czy też organ kontroli skarbowej. W przypadku opieszałego i przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego przez organ kontroli skarbowej dochodzi do, niezawinionego przez podatnika, obciążenia go odsetkami za zwłokę za cały okres.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie pozostając przy stanowisku i argumentacji wyrażonych w zaskarżonej decyzji, w szczególności co do ustalenia, że były dokonywane zakupy i sprzedaż benzyny ekstrakcyjnej III, które nie zostały wykazane w księgach rachunkowych PHD P .

Również co do zarzutu błędnej interpretacji umów leasingowych organ odwoławczy twierdził, iż nie zasługuje on na uwzględnienie.

Odpierając zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego przez organ kontroli skarbowej strona przeciwna wskazała, iż obowiązek prowadzenia w szczególności postępowania dowodowego zgodnie w art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wyklucza "przedkładanie czasu trwania postępowania nad jego jakością ". Organ odwoławczy nie zgadzał się również z zarzutem naruszenia art. 284b Ordynacji podatkowej podając, że postępowanie kontrolne zakończyło się w terminie wskazanym w upoważnieniu, przy czym przedłużanie terminu zakończenia kontroli następowało zawsze w trybie i na zasadach przewidzianych przepisami prawa.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP Dyrektor Izby Skarbowej powołał się m.in. na przepis art. 120 Ordynacji podatkowej. W myśl przyjętej tam zasady praworządności organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co miało miejsce również w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji. Do kompetencji organów podatkowych nie należy natomiast badanie zgodności ustawy z Konstytucją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skargę należało uwzględnić wobec stwierdzenia naruszenia prawa w zakresie dotyczącym podatkowoprawnych skutków zawartych przez PHU P umów leasingu, co spowodowało przyjęcie przez organy orzekające, iż w 1999 r. zawyżono koszty uzyskania przychodów o wydatki związane z opłatami leasingowymi .

Organy obu instancji o zawyżeniu kosztów zadecydowały po uprzednim dokonaniu analizy treści umów leasingu, gdzie przedmiotem leasingu były : samochód ciężarowy [...] (umowa nr [...] z dnia [...].07.1999 r.), naczepa [...] (umowa nr [...] z dnia [...].11.1998 r.), samochód [...] (umowa nr [...] z dnia [...].04.1999 r.) oraz ciągnik siodłowy [...] (umowa nr [...] z dnia [...].04.1997 r.).

Zgodnie z art.23 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego.

Wobec wskazania w przytoczonym art. 23 ust. 1 pkt 2 na odrębne przepisy analizę przedmiotowych umów leasingu przeprowadzić należało, co zrobiły organy obu instancji, w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r.

Według § 2 ust. 2 rozporządzenia do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się, z zastrzeżeniem § 3 pkt 1, rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z warunków:

1) została zawarta na czas nieoznaczony,

2) została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia,

3) została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto:

a) podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw,

b) suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty, jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy. Sporne w niniejszej sprawie umowy leasingu zawarte zostały na czas oznaczony. Po analizie umowy nr [...] (samochód ciężarowy [...]), a w związku z aneksem z dnia [...].07.1999 r., przewidującym prawo pierwszeństwa kupna przedmiotu leasingu za określoną kwotę, przez osobę prawną lub fizyczną wskazaną przez leasingobiorcę ( w przypadku gdy leasingobiorca zrezygnuje z przedłużenia umowy leasingu) organy przyjęły, że jest to umowa z prawem nabycia bez możliwości jego wypowiedzenia. W wyniku takiego przyjęcia analizę przedmiotowej umowy przeprowadzono dodatkowo pod kątem spełniania warunków określonych w § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., co doprowadziło do stwierdzenia, iż warunków tych umowa nie spełnia, bowiem suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy nie jest niższa od wartości netto rzeczy .

Sąd stwierdza, iż nie było podstaw do przyjęcia na podstawie aneksu, że jest to umowa z tzw. opcją zakupu. Prawo pierwszeństwa zakupu przez wskazaną osobę nie może być utożsamiane z prawem nabycia przysługującym leasingobiorcy. W tej sytuacji za bezprzedmiotowe uznać należy m.in. dywagacje organu podatkowego, że treść aneksu "nie wyklucza ,że leasingobiorca będąc osobą fizyczną może wskazać również siebie jako osobę z prawem pierwszeństwa kupna".

Kolejna umowa leasingu nr [...] (naczepa [...]) przewidywała prawo nabycia, jak też zawierała postanowienie dotyczące wypowiedzenia tego prawa przez każdą ze stron, niemniej w ocenie organu podatkowego "umowa nie daje możliwości wypowiedzenia prawa leasingobiorcy do nabycia rzeczy".

Uzasadniając powyższe organ argumentował, że zastrzeżenie prawa nabycia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę po upływie okresu trwania umowy jest postanowieniem umownym jednostronnie zobowiązującym w tym znaczeniu, że w razie zajścia przewidzianych umową warunków, od których zależy powstanie prawa leasigobiorcy do nabycia przedmiotu leasingu, ieasingodawca zobowiązany jest do respektowania uprawnienia leasingobiorcy i jego roszczeń w tym zakresie .Natomiast leasingobiorca jest w tym zakresie tylko uprawnionym, a nie zobowiązanym .

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził ponadto, iż polskie prawo cywilne nie zna instytucji "wypowiedzenia uprawnień przez uprawnionego", a w związku z tym oświadczenie leasingobiorcy o niewykonywaniu prawa do nabycia przedmiotu leasingu, niezależnie od sformułowania tego oświadczenia i jego nazwy, oznaczać może co najwyżej dokonanie wyboru o rezygnacji z wykonywania prawa, nie zaś wypowiedzenie prawa .

Sąd rozpoznający sprawę nie podzielił przedstawionej powyżej argumentacji jako trafnej. W szczególności nie było uprawnione przyjęcie przez organ podatkowy, że przedmiotowa umowa leasingu nr [...] nie spełnia warunków określonych w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. oraz że jej skutki podatkowe należało oceniać także według warunków określonych w § 2 ust. 2 pkt 3 lit. a) tego rozporządzenia. W zaskarżonej decyzji zakwestionowano zawarte w przedmiotowej umowie prawo wypowiedzenia tzw. opcji zakupu ; nie wykazano jednak, że treść zawartych postanowień umownych w tym zakresie nie odpowiada normie prawa powszechnie obowiązującego, jakim jest § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. W przytoczonych przepisach przewidziano prawo wypowiedzenia bez jakichkolwiek dodatkowych warunków.

W ocenie Sądu niemożliwość wypowiedzenia prawa do nabycia rzeczy zostało wywiedziony wbrew literalnej treści umowy nr [...]. Za chybione uznać należy przy tym powiązanie analizy postanowienia umownego o prawie wypowiedzenia z postanowieniami dotyczącymi rozwiązania umowy przed upływem terminu jej obowiązywania .

W odniesieniu natomiast do umowy nr [...] nie ulega wątpliwości, iż jej skutki podatkowoprawne przypadające na rok 1999 wywiedzione zostały z oceny zdarzeń zaistniałych po rozwiązaniu leasingu, to jest z faktu nabycia przez M.W. w dniu [...].05.2004 r. samochodu [...] za kwotę odpowiadającą wysokości depozytu gwarancyjnego. Według organu podatkowego niezamieszczenie w przedmiotowej umowie leasingu opcji zakupu w zestawieniu z faktem nabycia przedmiotu leasingu w powyżej wskazanych okolicznościach świadczy o zamiarze ukrycia przez stronę rzeczywistego celu tej umowy, jakim było nabycie środka trwałego na raty. Jak stwierdził też organ podatkowy, strony umowy od początku wiedziały, że przedmiotowy samochód nabędzie leasingobiorca .

Sąd stwierdza, iż takie działanie organu podatkowego oznacza, że analiza przedmiotowej umowy nr [...] przeprowadzona została poza zakresem regulacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., co było nieuprawnione. Należy przy tym wskazać, że z formalnego punktu widzenia to nie leasingobiorca nabył przedmiot leasingu, bowiem stroną umowy było PHU P, natomiast późniejszym nabywcą został M.W..

Zatem i w tym zakresie wnioski organu co do zdarzeń zaistniałych po wygaśnięciu umowy leasingu nie były zgodne ze stanem sprawy .

Podobnie przeprowadzono analizę i ocenę umowy nr [...], bezpodstawnie wywodząc z faktu zakupu przez PHU P w dniu [...] listopada 1999 r. ( umowa leasingu zawarta do dnia [...].10.1999 r.) ciągnika siodłowego [...], że postępowanie strony po rozwiązaniu umowy leasingu wskazuje, iż w rzeczywistości chodziło o nabycie przedmiotu leasingu, a zawarta umowa leasingu "została skonstruowana i wykonana przez strony w taki sposób, że stanowiła w istocie umowę sprzedaży na raty".

Pobocznie przy tym należy zauważyć, iż dochodząc do tak jednoznacznych wniosków, organ podatkowy w ogóle nie zajął się kwestią skutków podatkowoprawnych w sytuacji, gdy przedmiot umowy przypisany został do składników majątku leasingobiorcy a nie leasingodawcy .

Biorąc pod uwagę treść wskazanych powyżej umów leasingowych zawartych przez PHU P Sąd uznaje, że odpowiadały one warunkom określonym w § 2 ust.2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r., zatem z naruszeniem przepisów art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z naruszeniem powoływanego wielokrotnie § 2 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia przyjęto w zaskarżonej decyzji, że opłaty leasingowe w kwocie 113.850,11 zł nie mogły stanowić w 1999 r. kosztów uzyskania przychodów .

Nie było natomiast podstaw do przyjęcia, że skarga jest zasadna również w zakresie zarzutu o dokonaniu z naruszeniem prawa procesowego ustaleń dotyczących zwiększenia przychodu i kosztów uzyskania przychodów z tytułu obrotu benzyną ekstrakcyjną III.

W postępowaniu dowodowym potwierdzone zostało, że PHU P dokonywał w 1999 r. zakupów benzyny ekstrakcyjnej III w ZPN. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ kontroli skarbowej jak i organ odwoławczy istotne znaczenie przypisały zeznaniom świadka A.S. złożonym w trakcie przesłuchania w dniu [...].01.2002 r., gdzie świadek zeznający w obecności podatnika M.W. oraz pełnomocnika podatnika podał okoliczności przywozu, tryb postępowania, w tym zidentyfikował w sposób nie budzący wątpliwości własny podpis na konkretnych, spośród kilkuset okazanych mu, dokumentach wydania benzyny ekstrakcyjnej III, wystawionych przez ZPN, Uznanie zmiany zeznań z dnia [...].01.2002 r. za dowód niewiarygodny uzasadnione było okolicznościami, wynikało też z oceny całego zebranego w sprawie materiału, przeprowadzonej rzetelnie oraz logicznie, w granicach swobodnej oceny dowodów, o której stanowi art. 191 Ordynacji podatkowej .

Zdaniem Sądu niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji przez zastosowanie przez organy orzekające w sprawie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim wyłącza on zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej .

Po pierwsze godzi się zauważyć, że wyrażona w art. 32 Konstytucji zasada równości wobec prawa nie ma bezwzględnego charakteru, zatem nie każde różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów stanowi naruszenie zasady równości .

Ze względu właśnie na tę zasadę różnicowanie jest dopuszczalne, zwłaszcza gdy służy ważnym celom .

Co do zasady odmienna jest sytuacja podatnika, wobec którego prowadzona jest kontrola skarbowa, od sytuacji podatnika wobec którego toczy się "zwykłe" postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej celem kontroli skarbowej jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Znalezienie się przez podatnika w tej innej sytuacji, polegającej na zastosowaniu wobec niego procedury kontroli skarbowej, a więc nie "zwykłego" postępowania podatkowego stanowi uzasadnienie i dla dalszych zróżnicowań, w tym także do wyłączenia wobec niego, na podstawie szczególnego przepisu ustawowego, zastosowania instytucji nienaliczania odsetek .

Wobec stwierdzenia zatem naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 23 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f. w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., co zostało wykazane w zasadniczej części zważeń Sądu -na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lita) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, póz. 1270, z późn. zm. ), orzeczono jak w sentencji wyroku.

W związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji o niemożności jej wykonania w okresie do uprawomocnienia się wyroku orzeczono zgodnie z art. 152, natomiast o zwrocie kosztów postępowania w myśl art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.