Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 170/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/ Wr 170 /04 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lipca 2005 r. Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński Sędziowie : Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Agnieszka Mazurek Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2005 r. sprawy ze skargi: A w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 22 grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. wstrzymuje wykonanie decyzji opisanej w pkt.I, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.115 (pięć tysięcy sto piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 17.09.2003r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zweryfikował zadeklarowane przez Spółkę rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000r .i określił zobowiązanie w wysokości 50.950 zł. Podstawą wydania tej decyzji były ustalenia w zakresie zawyżenia podatku należnego oraz podatku naliczonego.

W zakresie podatku należnego :

1. Zawyżenie podatku należnego na łączną kwotę 124.690 zł. wskutek uwzględnienia podatku z 7 faktur o nr [...] do [...] z dnia 31.12.2000 r. wystawionych dla inwestorów na terenie A (B , C, D, E, F, G, H) dokumentujących sprzedaż drogi bądź nakładów na budowę drogi na cudzym gruncie (droga [...] i [...]). Organ podatkowy uznał, że faktury te w rzeczywistości nie dokumentowały czynności sprzedaży lecz były jedynie obciążeniem kosztami za inwestycję, w której kosztach podmioty te zobowiązały się partycypować. Partycypacja w kosztach budowy nie stanowi sprzedaży a zatem nie podlega opodatkowaniu, w tym również na mocy art.33 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 1993 r. Nr 11 poz.50 ze zm.) zwanej dalej ustawą o PTU.

2. Zawyżenie podatku należnego wskutek uwzględnienia podatku z faktur nr [...] i [...] z dnia 31.12.2000 r. dokumentujących opodatkowanie zaliczek na poczet usług hotelowych. Organ podatkowy uznał, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał odpowiednio we wrześniu i listopadzie 2000 r. i został ujęty w decyzjach dotyczących tych miesięcy.

3. Zawyżyła wartość sprzedaży zwolnionej (sprzedaż towarów używanych), w przypadku której obowiązek podatkowy powstał w listopadzie 2000 r.

4. Zaniżyła wartość sprzedaży zwolnionej poprzez nieuwzględnienie wartości odsetek od udzielonej pożyczki oraz świadczeń na potrzeby osobiste pracowników (zwolnione na podstawie §69 pkt.1 lit.l rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 1999 r. Nr 109 poz.1245 ze zm.)

W zakresie podatku naliczonego :

1. Zawyżenie podatku naliczonego wskutek odliczenia podatku z faktury dokumentujących zakupy sfinansowane z ZFŚS wbrew regulacji z art.25 ust.1 pkt.3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 1993 r. Nr 11 poz.50 ze zm.) zwanej dalej ustawą o PTU.

2. Błędne zakwalifikowanie zakupów jako związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz opodatkowaną i zwolniona podczas, gdy Spółka dokonywał również czynności niepodlegających opodatkowaniu a w związku z tym w

odniesieniu do zakupów związanych z czynnościami do których nie stosuje się przepisów ustawy o PTU nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego a w przypadku zakupów, których nie da się przyporządkować wyłącznie do określonego rodzaju czynności (opodatkowanych, zwolnionych lub nie podlegających) powinna zostać przyjęta metodologia określona w art.20 ust.1-4 ustawy O PTU (tzw. struktura). Jako związane wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (sprzedaż gruntów) organ podatkowy uznał zakupy ogłoszeń od I (faktury nr FA[...], FA[...], FA[...]).

W odwołaniu z dnia 06.10.2003r. Spółka zaskarżyła w/w decyzję w części dotyczącej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zarzucając naruszenie art.19 ust.1, art.20 oraz art.27 ust. 4 i 5 ustawy o PTU. Spółka podkreślała, że wszystkie formy jej działania np. sprzedaż i dzierżawa nieruchomości, sprzedaż budowli w postaci dróg i chodników, elementów infrastruktury technicznej dotyczą administrowania A, która to czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Ponadto zdaniem skarżącego przepis art.19 ust.1 ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. zawierał generalną zasadę obniżania podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług a przepisy ustawy oraz aktów wykonawczych nie wprowadzają zakazu odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu. Jej zdaniem przepisy art.20 ustawy o PTU w brzmieniu obowiązujący w 2000 r. nie dają podstaw do ujmowania w wartości sprzedaży ogółem (co przekłada się na ustalanie proporcji sprzedaży opodatkowanej do ogółu sprzedaży a w konsekwencji na prawo do odliczenia podatku naliczonego) czynności nie podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Spółki zakup zakwestionowanych ogłoszeń od I związany był zarówno ze sprzedażą działek jak i czynnościami opodatkowanymi (zarządzanie A). Spółka podkreśliła, że dowodem potwierdzającym związek w/w usług ze sprzedaż opodatkowaną są faktury sprzedaży istotnych warunków rokowań (według strony warunkiem przystąpienia do rokowań było wykupienie przez składającego ofertę specyfikacji istotnych warunków rokowań opodatkowane stawką 22%).

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją nr [...] z dnia 22.12.2003r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego l instancji. Zdaniem organu II instancji jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego , co wynika z art.19 ust.1 powołanej wyżej ustawy. Prawo to nie jest jednak bezwarunkowe. Podatnik może z niego skorzystać wyłącznie na warunkach określonych w ustawie. Jednym z koniecznych warunków jest zgodnie z art.20 ust.2 ustawy o podatku VAT związanie podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. W świetle tego przepisu uzasadniony jest wniosek, że podatnikowi prawo takie nie przysługuje gdy zakupy towarów i usług związane są ze sprzedażą zwolnioną a także ze sprzedażą nie opodatkowaną podatkiem VAT. Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług nie podlegających opodatkowaniu, wymagałoby wyraźnego przepisu ustawy o podatku VAT, a żaden z przepisów tej ustawy, w szczególności art.19 i art.20 ust.2 - nieustanawia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu podatkowi od towarów i usług. Takie stanowisko zdaniem organu podatkowego znajduje oparcie w wyrokach NSA OZ we W. z dnia 20 maja 2003r. sygn. akt I SA /Wr 463-467/01 rozstrzygających tę kwestię w sporze ze Spółką dot. wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące VI 1999r. i IX-XII 1999r., w wyroku NSA z dnia 21.01.2003r. sygn. akt III SA 1670/01 a także w wyrokach Sądu Najwyższego : z dnia 28.06.2000r. sygn. akt III RN 191/99 i z dnia 5.10.2000r. sygn. akt III RN 21/00.

Bezzasadny był też, zdaniem organu odwoławczego zarzut błędnego wyliczenia przez organy podatkowe podatku naliczonego do odliczenia jako procentowego udziału wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości-sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej i nie podlegającej opodatkowaniu. Takie wyliczenie podatku naliczonego przypadającego na sprzedaż opodatkowaną jest logiczną konsekwencją zasady -o której było wyżej mowa-wynikającej z art.19 ust.1 i art.20 ust.2 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, który związany jest wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Organ odwoławczy uznał też, że nie istnieje związek zakupów ogłoszeń dotyczących sprzedaży działek przyszłym inwestorom ze sprzedażą opodatkowaną jaką jest zgodnie ze stanowiskiem strony zarządzanie strefą. Nie można też, zdaniem organu odwoławczego jako potwierdzenie związku ze sprzedażą opodatkowaną wskazywać na okoliczność sprzedaży specyfikacji istotnych warunków rokowań jako czynności opodatkowanej.

W skardze Strona podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art.2 ust.1, art.4 pkt.1 i 2 , art.19 ust.1, art.20, art.27 ust.4 i 5 oraz art.33 ust.1 ustawy o podatku VAT poprzez :

bezpodstawne uznanie sprzedaży robót budowlanych dotyczących budowy dróg jako "sprzedaży nakładów" i w związku z tym przyjęcie do ustalenia

"sprzedaży ogółem" dla celów obliczenia podatku naliczonego do odliczenia wartości tej sprzedaży. Błędne przyjęcie w zaskarżonej decyzji, iż brak jest podstaw do odliczania podatku naliczonego od zakupów związanych z sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Według Strony zakaz ten nie ma oparcia w przepisach ustawy o podatku VAT a w szczególności w art.19 ust.1 i art.20 tej ustawy, wyliczenie podatku naliczonego do odliczenia jako procentowego udziału wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej i nie podlegającej opodatkowaniu. Wyliczenie takie nie znajduje bowiem oparcia w przepisach art.20 ustawy o podatku VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2000r. Pod pojęciem sprzedaży ogółem, o której mowa w art.20 ust.3 i 4 ustawy o podatku VAT należy rozumieć wszelkie czynności wymienione w art.2 tej ustawy. Do obliczenia wskaźnika wartości sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem nie uwzględnia się wartości sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

- bezpodstawne pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług związanych z przeprowadzonymi przetargami lub rokowaniami

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, z zakresie o którym mowa powyżej, oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. i o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto Skarżący zarzucił, że naruszona została wynikająca z art.121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, póz. 926 z późn. zm.) zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Nie podzielił też twierdzenia Skarżącego, że w wyniku wystawienia faktur VAT nr [...] do [...] z dnia 31.12.2000r. czynności w tych fakturach udokumentowane , niezależnie od ich treści i charakteru, stały się w świetle art.33 ust.1 ustawy o podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i w związku z tym podatek naliczony związany z tymi czynnościami podlegał odliczeniu zgodnie z art.19 ust.1 ustawy o podatku VAT. Wskazał, że organy podatkowe nie zastosowały w stosunku do w/w faktur art.33 ust.1 ustawy o podatku VAT, uznając, że dokumentują one nie sprzedaż towarów czy świadczenie usług, lecz partycypację w kosztach budowy infrastruktury technicznej na terenie A tj. czynność nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bezzasadny jest również, zdaniem organu odwoławczego, zarzut -postawiony dopiero na etapie skargi-, że wystawione przez Spółkę faktury dokumentują sprzedaż robót budowlanych związanych z budową dróg. Organ podatkowy podkreślił, że wyjaśnienia zawarte w skardze, są odmienne od wyjaśnień Spółki składanych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego w I i II instancji, zgodnie z którymi przedmiotem sprzedaży ujętym w w/w fakturach była droga tj. budowla lub jej część, stanowiąca towar w rozumieniu art.4 pkt.1 ustawy o podatku VAT. Nie odpowiada zatem prawdzie twierdzenie ze skargi, że Spółka nie traktowała sprzedaży drogi czy chodnika jako sprzedaży towaru. Niezależnie jednak od powyższego, zdaniem organów podatkowych w/w faktury dokumentują czynność nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie uregulowaną w art.2 ustawy o podatku VAT) tj. czynność partycypacji w kosztach budowy infrastruktury technicznej na terenie A. Organ podatkowy II instancji wyjaśnił, że przeprowadzone postępowania nie naruszały także art.121 §1 Ordynacji podatkowej bowiem wątpliwości Spółki w zakresie interpretacji przepisów art.19 ust.1 i art. 20 ust.2 ustawy o podatku VAT zostały wyjaśnione przez Urząd Skarbowy w W. pismem z dnia 17.02.2000r. nr [...] stanowiącym odpowiedź na pytanie Spółki. Tak więc Strona, przed terminem złożenia deklaracji VAT-7 znała stanowisko organu podatkowego w zakresie wykładni art.20 ust.2 ustawy o podatku VAT, lecz się do niego nie zastosowała. W tej sytuacji nie można więc mówić o naruszeniu zasady zaufania do organów państwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz.1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz.1270 ze zm.).

Istota pierwszego z zagadnień będących przedmiotem sporu pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zdarzenia udokumentowane fakturami o nr [...] do [...] z dnia 31 grudnia (sprzedaż drogi bądź nakładów na drogę) wystawionymi dla inwestorów na terenie strefy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu. W ocenie Sądu ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny oraz jego analiza, w świetle regulacji ustawy o PTU odpowiadają prawu.

Nie jest sporne, iż pomiędzy A a Gminą W. została zawarta umowa dotycząca realizacji zadania inwestycyjnego p.n. "Uzbrojenie terenu podstrefy W.", na mocy której Gmina jako inwestor wiodący zobowiązała się do realizacji ww. zadania (obejmującego budowę dróg na terenie A ul. S. i J. - drogi o która wiedziony jest spór) natomiast Spółka A do współfinansowania tego zadania (umowa z dnia 7.04.1998 r. nr [...]). W procesie inwestycyjnym, zgodnie z zawartymi porozumieniami, uczestniczyły tylko dwa podmioty - Gmina jako inwestor strategiczny oraz A - podmiot, który zobowiązał się do współfinansowania ww. zadania. Środki finansowe niezbędne na jego realizację Spółka A pozyskała od m.in. od wskazanych w zakwestionowanych fakturach podmiotów inwestujących na terenie A (B, C, D., E, F, G, H). W przypadku Spółki B wynika to z treści protokołów z negocjacji warunków zbycia nieruchomości niezabudowanej składającej się z działek będących własnością Gminy W. i udzielonego zezwolenia z dnia 19.05.1999 r., zgodnie z ustaleniami podjętymi w wyniku negocjacji Skarżąca zadeklarowała kwotę 355.900 zł. jako partycypację w kosztach tworzenia infrastruktury technicznej. Jak wynika z protokołu z rokowań i udzielenia zezwolenia z dnia 28.10.1997 r. Spółka C złożyła deklaracje partycypacji w kosztach rozbudowy infrastruktury w wysokości 400.000 zł. Spółka D w trakcie rokowań w sprawie nabycia nieruchomości (protokół z dnia 8.12.1997 r.) zobowiązała się do wpłaty 200.000 zł. jako partycypację w kosztach rozbudowy infrastruktury. Firmy : E, F, G i H również w trakcie rokowań w sprawie nabycia nieruchomości zadeklarowały partycypacje w kosztach budowy infrastruktury na terenie A (odpowiednio protokoły : z 11.12.1997 r., 10.02.1998 r., 16.09.1998 r. i 6.05.1998 r.). Poza powyższym porozumieniami, jak wynika z akt sprawy, nie zawarto jakichkolwiek innych umów w tym zakresie. Kolejnymi dokumentami, istotnymi z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, są protokoły przekazania nakładów na cudzym gruncie z dnia 31.12.2000 r. na mocy którego spółka A przekazała środek trwały w postaci nakładów na cudzym gruncie - odpowiednio droga ul. S. i J. wraz z chodnikiem na obszarze podstrefy W. na rzecz w/w podmiotów. Z końcowych uwag wynikało zaś, iż przekazane nakłady stanowią równowartość kwoty partycypacji przyjmującego w kosztach budowy infrastruktury technicznej na terenie podstrefy W.. Zgodnie z treścią art. 2 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 1993 r. Nr 11 poz.50 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o PTU - opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium R. P.. Pojęcie tak towaru jak i usługi zawiera art. 4 pkt l i 2 ww. ustawy, wskazując, iż ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, drugie z opisywanych pojęć definiowane jest jako usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe.

Słusznie zatem uznały organy podatkowe, iż powyższe czynności stanowią rozliczenie kosztów budowy infrastruktury technicznej i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niewątpliwe nie doszło do czynności sprzedaży drogi (co wynikało a faktury), w takim przypadku wymagane byłoby przeniesienie własności gruntu przez który ona przebiega, a takiej umowy nie zawarto i faktu tego Skarżąca nie kwestionuje.

Wbrew zarzutom skargi trudno podzielić pogląd, iż w analizowanym przypadku doszło do odsprzedaży usług (refaktury). Ustawa nie definiuje, co kryje się pod tym pojęciem, posiłkując się jednak piśmiennictwem i orzecznictwem stwierdzić należy, iż "refakturowanie" oznacza nic innego, jak tylko "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej, (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.10.2001 r. sygn. akt III SA 1466/00; LEX nr 49334). Taka sytuacja, jak wyżej wskazano, w niniejszej sprawie nie zachodzi. Niezależnie od powyższego wskazać należy na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.10.2000 r. sygn. [...], zgodnie z którym refakturowanie jest możliwe tylko wtedy, gdy strony zawarły ze sobą umowę przewidująca taką możliwość, a cena odsprzedanej usługi nie zmieniła się w stosunku do kosztów jej zakupu. Niespełnienie któregoś z tych warunków czyni refakturowanie niemożliwym. (J. Zubrzycki Leksykon VAT 2001 Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2001,s.500).

W rozpatrywanym stanie faktycznym, nie doszło do refakturowania usług. Inwestorem była spółka A i Gmina, realizowały one budowę samodzielnie, na własnym gruncie, nie doszło zatem do świadczenia usług przy pomocy osoby trzeciej, jak również nie zawarto w tym zakresie żadnej innej umowy.

Najważniejsze sporne zagadnienie pomiędzy stronami sporu sprowadza się do ustalenia czy art. 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.)- zwanej dalej ustawą o PTU- w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 dawał podstawę do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. Odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być negatywna. Jakkolwiek w orzecznictwie sądowo-administracyjnym oraz doktrynie nie było zgodności co do możliwości takiego odliczenia (przykładowo : wyrok SN z dnia 4.11.1998 r. sygn. akt III RN 77/98, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19.11.2004 r. sygn. akt

III SA/Wa 408/04, Komentarz do podatku od towarów i usług red. W.Modzelewski, Warszawa 2001, s.411-412) to zdaniem Sądu w niniejszym składzie Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2005 r (sygn. akt I FPS 1/05) jednoznacznie tę kwestię rozstrzyga. W punkcie wyjścia warto zwrócić uwagę, że także i zwolennicy spornego odliczenia powoływali się na zasady konstrukcyjne wynikające z art. 19 ust. l ustawy o VAT, jednak za prawidłowe mogą być uznane jedynie wywody przemawiające na rzecz poglądu przeciwnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 1998 r., sygn. I SA/Po 1624/97, VAT Biuletyn Informacyjny 1999, nr 5, s. 18 /w wyroku tym taki wniosek wyciągnięto a contrario z treści art. 19 ust. 3 ustawy o VAT/, z dnia 4 listopada 1998 r., sygn. SA/Rz 512/97, z dnia 20 maja 2003 r., sygn. I SA/Wr 466/01). W ich ramach zaakcentowano, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków od wartości dodanej (ang. Value Added Tax, w skrócie VAT), czyli od przyrostu wartości towarów lub usług powstałego w danej fazie obrotu. Oznacza to, iż opiera się on na tzw. metodzie kredytu podatkowego czy też na zasadzie potrącalności, zgodnie z którą podatek obliczany jest od całej wartości sprzedanych przez podatnika towarów (świadczonych usług), a do zapłaty przypada jedynie różnica między tak obliczonym podatkiem (podatkiem należnym), a podatkiem zapłaconym przez podatnika przy nabyciu towarów i usług (podatkiem naliczonym). Podatek ów jest zatem z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonywaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o PTU, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest bowiem konieczność istnienia związku podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Brak takiego związku oznaczałby zrównanie pozycji podatnika z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Przyznanie tego prawa w analizowanej sytuacji byłoby sprzeczne z zasadą neutralności analizowanego podatku i naruszałoby podstawowy mechanizm działania podatku. Wtedy bowiem można byłoby odliczyć podatek naliczony, mimo braku podatku należnego, który mógłby być obniżony. W takim przypadku podatek nie zostałby przez nikogo uiszczony. Tym samym podatnicy dokonujący sprzedaży niepodłegającej opodatkowaniu byliby w podwójny sposób stawiani w pozycji uprzywilejowanej, po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nie pozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku uiszczonego przez niego w najróżniejszych sytuacjach życia codziennego, jedynie pod warunkiem dokonanie jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności, składającej się na jego udział w obrocie prawnym, czyli w razie powstania podatku należnego - choćby w minimalnej wysokości. Należy podkreślić, iż w art.20 ust 2 ustawy o PTU sformułowano wprost prawo do odliczenie podatku naliczonego jeżeli związany jest ze sprzedażą opodatkowaną. Jego literalna wykładnia przemawia za ograniczeniem możliwości odliczenia, a nie za jej rozszerzaniem. Nie można również abstrahować od faktu, iż art. 20 ust 2 ustawy o PTU ustanawiał pozytywną regułę o charakterze generalnym pozostającą w logicznej relacji z bardziej ogólną zasadą wynikającą z art. 19 ust l ustawy o PTU. Na wymowę tego faktu bez wpływu pozostaje przy tym to, że reguły te wyrażono w ustawie o PTU niejako chaotycznie, bez zachowania jednoznacznej systemowej wizji czy zwartości tekstu prawnego. Znaczenie art 20 ust. 2 ustawy o PTU należy więc ustalać biorąc pod uwagę jego kontekst normatywny, ale nie ujmowany wąsko, z ograniczeniem go jedynie do art. 20 ust. l ustawy o PTU, lecz z uwzględnieniem jego całego normatywnego otoczenia. Z tego punktu widzenia rola art. 20 ust. l ustawy o PTU polegała zaś na ułatwieniu realizacji zasady określonej w art. 20 ust 2 ustawy o PTU poprzez ustanowienie obowiązku wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, a nie na limitowaniu zakresu oddziaływania tej zasady. Następnie trzeba również podkreślić, że wykładnia art. 20 ustawy o PTU w najmniejszym stopniu nie uzasadniała wniosku o możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu.

Warto również ponownie podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie były w ogóle objęte regulacją ustawy o PTU. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzanie zakresu stosowania ustawy o PTU na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczyła. Słusznie więc wskazywało się na brak w ustawie o PTU przepisu, który dopuszczałby możliwość odliczenia w rozpatrywanej sytuacji. Nieracjonalne byłoby także wyłączenie w art. 25 ust. l pkt l ustawy o PTU prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolniona od podatku, a stworzenie takiej możliwości w odniesieniu do podatku związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Tym samym skoro w ustawie o VAT zabroniono dokonywania pierwszego ze wspomnianych odliczeń, to uzasadnione jest sformułowanie - w oparciu o regułę a minori ad maius - wniosku, że tym bardziej niedopuszczalne było dokonywanie drugiego z

nich. Warto również odnotować, że istnienie bezpośredniego związku między konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (77/388/EEC) oraz w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-98/98 J , sprawa C-4/94 K). Konsekwencją przyjęcia, że zakupy związane ze czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego jest w przypadku, gdy zakupy służą całej działalności podatnika (nie da się wprost przyporządkować podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności wykonywanych przez podatnika) zastosowanie zasady wyrażonej w art. 20 ust.3 ustawy o PTU tzn. ustalenie proporcji sprzedaży opodatkowanej do ogółu sprzedaży (obejmującej sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu). Jeżeli zgodnie z powyżej poczynionymi wywodami podatnik dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu nie może być w sytuacji korzystniejszej od podatnika dokonującego czynności zwolnionych od opodatkowania to konsekwentnie należy przyjąć do tzw. struktury również wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. W sytuacji bowiem, gdyby podatnik dokonywał zakupów związanych z całą prowadzona działalnością i wykonywał jedynie w niewielkim zakresie czynności opodatkowane a w pozostałym zakresie czynności niepodlegające opodatkowaniu to niezastosowanie zasady wyrażonej w art.20 ust.3 (zasady proporcjonalnego odliczania) prowadziłoby do pełnego odliczenia podatku naliczonego co niewątpliwie naruszałoby elementy konstrukcyjne tego podatku (analogicznie NSA w wyroku z dnia 21.03.2003 r. sygn. [...], M.Podat. 2003/3/2). Aby jednak zastosować zasadę wyrażona w art.20 ust.3 ustawy o PTU niezbędne jest określenie co należy rozumieć pod pojęciem "sprzedaży ogółem" jako jednego z elementów do ustalenia tzw. struktury. Wykładnia art.20 ust.3 ustawy o PTU, nakazująca uwzględnianie znaczenia słów użytych przez ustawodawcę w analizowanym przepisie, prowadzi do wniosku, że pod pojęciem "sprzedaży ogółem" należy rozumieć sprzedaż opodatkowaną, zwolniona od opodatkowania oraz taką, która nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług z tego powodu np. przedmiotem sprzedaży nie jest towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 omawianej ustawy. Zdaniem Sądu w niniejszym składzie definiując pojęcie sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu należy posiłkować się stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w uchwale z 22 kwietnia 2002 r. (FPS 2/02, ONSA 2002/4/136) jak również w późniejszych wyrokach (np. wyrok WSA z dnia 13.04.2004 r. sygn. akt III SA 2419/03, M.Podat. 2005/1/32) a dotyczących wykładni art.33 ust1 ustawy o PTU, który to przepis odwołuje się do pojęcia sprzedaży nie objętej obowiązkiem podatkowym (niepodlegającej opodatkowaniu). Dla ustalenia zatem jaki jest zakres tego pojęcia należy dokonać analizy kilku przepisów ustawy o charakterze przedmiotowym. Zgodnie z art. 13 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności przewidziane w jej art. 2. Jest to pierwszy przepis rozdziału 2 ustawy, regulującego wyłącznie zagadnienia odnoszące się do podatku od towarów i usług. Określa on ramy przedmiotowe opodatkowania tym podatkiem. Wskazuje jednoznacznie, że opodatkowaniu podlega wyłącznie wykonywanie czynności wymienionych w art. 2 ustawy o PTU. Z przepisem tym koreluje art. 6 ustawy ustanawiający moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz art. 15-17 regulujące zagadnienia podstawy opodatkowania. Określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w art.6 oraz podstawy opodatkowania w art. 15-17 są powiązane wyłącznie z zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyrażonym w art. 13 w zw. z art. 2. Kompleksowe spojrzenie na te przepisy wskazuje jednoznacznie, że obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług są objęte jedynie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem wymienione w art. 2 ustawy o PTU, a podstawę opodatkowania stanowi obrót będący kwotą należną z tytułu zrealizowania jednej z czynności z katalogu określonego w art. 2. Oznacza to, że w razie braku którejkolwiek z czynności podlegającej opodatkowaniu w świetle art. 2 nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku i nie można określić podstawy opodatkowania. Ze sprzedażą niepodlegająca opodatkowaniu mamy zatem do czynienia jeżeli dokonywana jest czynność wymieniona w art.2 ustawy o PTU lecz jej przedmiotem nie są towary lub usługi w rozumieniu art.4 pkt.1 i 2 tej ustawy.

Powyższe ustalenia przeniesione na grunt niniejszej sprawy prowadzą do wniosku, że zwrot kosztów inwestycji (drogi przy ul. S. i J.) dokonany przez inwestorów (B, D, C, E, F, G, H) na rzecz A (dokonany na podstawie rokowań w sprawie nabycia nieruchomości) nie stanowi czynności wymienionej w art.2 ustawy o PTU a zatem nie stanowi sprzedaży nieopodatkowanej a w konsekwencji nie może być brany pod uwagę przy ustalaniu wartości "sprzedaży ogółem" o której mowa w art.20 ust.3 i 4 ustawy. Również organy podatkowe uznały w tym przypadku, że nie mamy do czynienia ze sprzedażą nieopodatkowaną bowiem mimo wystawienia faktur z wykazaną kwota podatku należnego korygują zadeklarowany przez podatnika z tego tytułu podatek przyjmując, że nie zachodzi dyspozycja art.33 ust. 1 ustawy o PTU. Konsekwentnie zatem powinny przyjąć, że nie mogą one być uwzględnione przy określaniu wartości "sprzedaży ogółem". Mając na uwadze powyższe należało uznać, że w tym zakresie zaskarżona decyzja narusza prawo.

Zasadnie natomiast organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług związanych z przetargami i rokowaniami (ogłoszenia) bowiem ich zakup związany był ze sprzedażą nieruchomości gruntowych inwestorom na terenie A. Sprzedaż nieruchomości gruntowych na terenie A nie może być powiązana z opodatkowanym usługowym zarządzaniem na rzecz podmiotów tam działających. Podstawę prawna dla tworzenia w P. specjalnych stref ekonomicznych (podmioty działające na terenie takiej strefy korzystają z preferencji podatkowych) stanowi ustawa z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. Nr 123 poz.600 ze zm.). Na mocy delegacji w niej zawartej Rada Ministrów rozporządzeniem z dnia 15 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 46 poz. 290 ze zm.) ustanowiła A a Minister Gospodarki powierzył A udzielanie zezwoleń na prowadzenie działalności oraz wykonywanie bieżącej kontroli działalności podmiotów (M.P. z 1997 r. Nr 40 poz.410) oraz zatwierdził regulamin A. Rozporządzeniem z dnia 2 grudnia 1997 r. Minister Gospodarki ustalił plan rozwoju A (Dz.U. Nr 153 poz.1004). Zadania zarządzającego strefą określone zostały w art.8 powoływanej ustawy z 20 października 1994 r. Należy do nich prowadzenie, zgodnie z planem rozwoju strefy oraz regulaminem i przepisami prawa, działań zmierzających do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, a szczególności :

- umożliwienie, na podstawie umowy, przedsiębiorcom prowadzącym działalność na terenie strefy używania i korzystania ze składników mienia, których zarządzający jest właścicielem lub posiadaczem zależnym,

- gospodarowanie w sposób ułatwiający prowadzenie działalności na terenie strefy urządzeniami infrastruktury gospodarczej i technicznej,

- świadczenie na podstawie umowy przedsiębiorcom prowadzącym działalność na terenie strefy usług,

- podejmowanie działań promujących podejmowanie działalności na ternie strefy.

W ramach wykonywania w/w zadań Spółka A w 2000 r. podejmowała działania zmierzające do pozyskania inwestorów i sprzedaży nieruchomości na terenie strefy. Wykonywała również usługi administrowania strefą dla podmiotów prowadzących już tam działalność.

Odnosząc normy cyt. art. 2 ustawy o PTU do analizowanego stanu faktycznego nie może być wątpliwości, iż sprzedaż nieruchomości gruntowych

nie mieści się w ich zakresie przedmiotowym, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie sposób zdaniem Sądu uznać związku zakupionych ogłoszeń dotyczących przetargów lub rokowań w sprawie sprzedaży nieruchomości za związanych ze sprzedażą opodatkowaną nie tylko wobec braku związku z administrowaniem strefą (jako czynnością opodatkowaną) ale również ze sprzedażą specyfikacji istotnych warunków przetargu lub rokowań. Na podstawie zarządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 czerwca 1997 r. w sprawie sposobu przeprowadzenia zasad i warunków przetargów lub rokowań oraz kryteriów oceny zamierzeń co do przedsięwzięć gospodarczych, które mają być podjęte przez podmioty gospodarcze na terenie A (M.P. Nr 40, poz. 409) strona skarżąca przeprowadza przetargi i rokowania mające na celu ustalenie podmiotów gospodarczych, które uzyskują zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie "strefy". W myśl § 6 powołanego rozporządzenia zaproszenie do przetargu lub rokowań zawiera między innymi określenie sposobu uzyskania specyfikacji istotnych warunków przetargu lub rokowań oraz cenę specyfikacji, jeżeli jej udostępnienie jej odpłatne. Specyfikacja o której mowa zawiera jak stanowi § 7 rozporządzenia Ministra Gospodarki między innymi szczegółowy opis mienia, które ma być wykorzystane do podjęcia przedsięwzięcia gospodarczego na terenie strefy (oznaczenie działek, makroniwelacji terenu). Mając na uwadze powyższe należy uznać, tak jak to uczyniły organy podatkowe, że będące przedmiotem sporu usługi związane są ze sprzedażą gruntu, gdyż przeprowadzenie przetargu czy rokowań ma w ostateczności doprowadzić do sprzedaży gruntu.

Zdaniem Sądu przeprowadzone postępowanie nie naruszało art.121 §1 Ordynacji podatkowej bowiem wątpliwości Spółki w zakresie interpretacji przepisów art.19 ust.1 i art. 20 ust.2 ustawy o podatku VAT zostały wyjaśnione przez Urząd Skarbowy w W. pismem z dnia 17.02.2000r. nr [...] stanowiącym odpowiedź na pytanie Spółki. Tak więc Strona znała stanowisko organu podatkowego w zakresie wykładni art.20 ust.2 ustawy o podatku VAT, lecz się do niego nie zastosowała. W tej sytuacji nie można więc mówić o naruszeniu zasady zaufania do organów państwa.

Mając na względzie poczynione powyżej ustalenia należy uznać, że zaskarżona decyzja narusza art.145 §1 pkt.1 lit.a powoływanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi co uzasadnia rozstrzygnięcie jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają odpowiednio przepisy art. 152 i 200 tejże ustawy.