Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 649/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA /del./ Małgorzata Długosz- Szyjko, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 16 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 324/04 w sprawie ze skargi Jacka F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Jacka F. kwotę 1.800 zł /słownie: jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2005 r., I SA/Gl 324/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.615 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie ze skargi Jacka F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 stycznia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 27 października 2003 r., (...) orzekającą odpowiedzialność jako osoby trzeciej - członka zarządu "N." Sp. z o. o z siedzibą w C., za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. w wysokości 14.097 zł, jak również za naliczone od tej zaległości odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 71 zł.

Sąd zważył, że art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej był podstawą orzekania organów podatkowych w niniejszej sprawie. Stwierdził, że analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że kwestii wystąpienia bezskuteczności egzekucji wobec "N." Sp. z o.o. organ odwoławczy nie poświęcił ani jednego zdania. Skoncentrował się bowiem wyłącznie na rozważaniach nad wystąpieniem negatywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącego, w tym przede wszystkim na tym, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie. Dopiero w odpowiedzi na skargę zawarto stwierdzenie, że "postępowanie egzekucyjne było mało skuteczne", a wątek bezskuteczności rozwinięto obszerniej w nawiązaniu do treści pisma syndyka masy upadłości z dnia 17 marca 2004 r., z którego wynika, że na obecnym etapie postępowania upadłościowego nie jest w stanie zaspokoić nawet zobowiązań w I kategorii wierzytelności.

Sąd wskazał, że na etapie zapoznawania skarżącego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej /postanowienie z dnia 9 stycznia 2004 r./ z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w aktach sprawy znajdowały się dwa dokumenty, których treść pozostawała w związku z tutaj rozważanym zagadnieniem. Było to pismo Referatu Egzekucji skierowane do Działu podatku VAT z dnia 18 sierpnia 2003 r. o nader lakonicznej treści zawierające stwierdzenie, że "na dzień 18 sierpnia 2003 r. postępowanie egzekucyjne jest bezskuteczne /karta 4/" oraz notatka służbowa z dnia 26 września 2003 r. dotycząca akt egzekucyjnych opisująca podjęte czynności egzekucyjne /k. 12/.

W ocenie Sądu, treść tych dokumentów nie mogła stanowić podstawy ustalenia bezskuteczności egzekucji. Już po tej czynności procesowej, a nawet już po wydaniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy zwrócił się do syndyka masy upadłości o podanie informacji "czy w aktualnym stanie faktycznym majątek upadłej spółki zapewnia spłatę zaistniałych zaległości podatkowych na rzecz wierzyciela - Urzędu Skarbowego w C., zaś w dniu 19 marca 2004 r. uzyskano informację od wierzyciela dotyczącą podejmowanych czynności egzekucyjnych". Podobne informacje zawarte zostały w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 17 marca 2004 r. Pierwsze z tych pism stanowiło podstawę argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę.

Sąd stwierdził, iż fakty te wskazują na to, że już po zawiadomieniu skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co więcej już po wydaniu zaskarżonej decyzji, podejmowano czynności procesowe zmierzające do ustalenia zasadniczej ustawowej przesłanki orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Postępowanie takie w sposób oczywisty narusza wynikającą z art. 123 par. 1 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wypowiedzieć się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w danej sprawie podatkowej, niezależnie od tego, w jakiej fazie jej załatwiania został on zebrany oraz przez który organ podatkowy - pierwszej czy drugiej instancji, powinna mieć także możliwość wypowiedzenia się co do zupełności postępowania dowodowego.

Sąd wskazał, że przestrzeganie art. 123 par. 1 w zw. z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej jest jednym z podstawowych obowiązków procesowych organów podatkowych w każdym stadium prowadzonego przez nie postępowania (...). W niniejszej sprawie treść zarzutów skargi uzasadnia pogląd, że naruszenie tych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 116 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach celem ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych.

Autor skargi kasacyjnej powołał się na treść art. 116 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że organ egzekucyjny pismem z dnia 18 sierpnia 2003 roku /karta nr 4/ skierowanym do Działu podatku VAT poinformował, iż "na dzień 18 sierpnia 2003 roku postępowanie egzekucyjne jest bezskuteczne". Z kolei notatka służbowa z dnia 26 września 2003 roku /karta nr 12/ dotycząca akt egzekucyjnych opisywała podjęte przez organ czynności egzekucyjne. Z treści powyższych pism wynika, iż organ egzekucyjny potwierdził fakt, że egzekucja wobec "N." Sp. z o.o. jest bezskuteczna.

Organ administracji wskazał, że przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./ nie stanowią, aby organ egzekucyjny prowadząc postępowanie egzekucyjne był zobowiązany na jakimkolwiek etapie postępowania do wydawania postanowienia o bezskuteczności egzekucji z majątki spółki. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym wymienia taksatywnie szereg przypadków, w których organ egzekucyjny zobowiązany jest do wydawania postanowień, w tym również takich na które służy zażalenie jeśli ustawa tak stanowi.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., nie można przyjąć, iż wymóg wydania postanowienia o bezskuteczności egzekucji mógłby wynikać ze stosowania przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. W postępowaniu egzekucyjnym w administracji Kodeks postępowania administracyjnego stosuje się posiłkowo. Wynika to z przepisu art. 18 ustawy. Przepisy tej ustawy również nie dają podstawy organowi egzekucyjnemu do wydawania postanowienia o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego. Organ podatkowy, kierując wniosek wraz z tytułem wykonawczym do organu egzekucyjnego o wszczęcie egzekucji do spółki, może oczekiwać od tego organu realizacji tytułu wykonawczego. Jeżeli natomiast zastosowane środki egzekucyjne nie odniosą odpowiedniego efektu, organ egzekucyjny uprawniony jest do umorzenia postępowania egzekucyjnego wydając w tej sprawie postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego /art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji/. Nie ciąży natomiast na organie egzekucyjnym obowiązek wydawania postanowień o bezskuteczności egzekucji.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że przepisy art. 116 Ordynacji podatkowej odnoszą się do "bezskuteczności egzekucji z majątki spółki" jako przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki. Przepisy te nie przewidują jednak, aby bezskuteczność egzekucji, o której mowa w powyższym przepisie Ordynacji podatkowej była wyrażana przez organ egzekucyjny w formie postanowienia. Nie można zatem czynić zarzutu organom podatkowym, iż w zebranym materiale dowodowym brak jest postanowienia o bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do "N." Sp. z o.o. Gdyby taki wymóg istniał, to w przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazałby na konieczność wydania - przed orzeczeniem odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki - postanowienia o bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności wskazując mienie, z którego egzekucja byłaby możliwa. Strona na taką okoliczność nie powołała się. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., jako organ egzekucyjny, umorzył postępowanie egzekucyjne do spółki z powodu ogłoszenia upadłości spółki przez Sąd /art. 146 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze/. Po wydaniu tego postanowienia organ egzekucyjny nie mógł już wydać postanowienia o bezskuteczności egzekucji /postanowienia z dnia 25 listopada 2003 r./.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie od wnoszącego skargę kasacyjną na rzecz Jacka F. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Podtrzymano zarzut, że organy podatkowe nie wykazały podstawowej przesłanki zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej, a mianowicie faktu bezskutecznej egzekucji w stosunku do spółki. Stwierdzono, że wniesiona skarga kasacyjna w żaden sposób nie ustosunkowuje się do okoliczności uniemożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174/.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Skarga kasacyjna nie zawiera żadnych zarzutów naruszenia prawa procesowego.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 123 par. 1 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie wyroku nie wskazuje konkretnie jakie przesłanki wskazują na to, iż powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, odsyłając w tym zakresie do treści zarzutów skargi.

Omawiając treść zarzutów skargi Sąd przedstawił, że "Jacek F. powtórzył najważniejsze argumenty odwołania wskazując głównie na to, że organy podatkowe nie wykazały wystąpienia zasadniczej przesłanki orzekania na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, a mianowicie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki".

W dalszej części uzasadnienia Sąd przytoczył między innymi pogląd Komentatorów Ordynacji podatkowej co do konieczności wydania odrębnego postanowienia o bezskuteczności egzekucji. Sąd nie wypowiedział się jednoznacznie czy podziela ten pogląd a w każdym razie nie uczynił z braku takiego postanowienia zarzutu pod adresem organów podatkowych. Dlatego zawarta w skardze kasacyjnej polemika z tym poglądem w istocie jest polemiką z komentatorami a nie ze Sądem, gdyż wyrok oparto na naruszeniu art. 200 Ordynacji podatkowej a nie na naruszeniu braku postanowienia o bezskuteczności egzekucji.

Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uczynił z braku rzeczonego postanowienia zarzutu pod adresem organów podatkowych, to organy te nie są zobligowane do wydania takiego postanowienia. Jedyną czynnością - wynikającą z wyroku - do wykonania przez Dyrektora Izby Skarbowej jest zapoznanie odwołującego się ze wszystkimi materiałami w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej.

Żadnych innych wskazań co do dalszego postępowania - które stosownie do par. 4 art. 141 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd winien zawrzeć w uzasadnieniu wyroku - zaskarżony wyrok nie zawiera.

Dlatego argumentacja odnosząca się do naruszenia prawa materialnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mogła zostać uwzględniona.

Skarga kasacyjna nie zawiera natomiast żadnej polemiki z twierdzeniami Sądu - na których oparł wyrok - co do istotnego wpływu na wynik sprawy uchybienia art. 200 Ordynacji podatkowej.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.