Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 548/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187  par. 1, 191, 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak Nowakowska, Sędziowie : Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w puncie I. nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego A. I. kwotę 1528 (jeden tysiąc pięćset dwadzieścia osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] określającą A. I. (dalej: podatnik, strona, skarżący) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. i określił wysokość tych odsetek w łącznej kwocie 7.759 zł.

Z akt sprawy wynika, że podatnik w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A, w ramach której wykonywał usługi w zakresie dostarczania Internetu i z tego tytułu opłacał podatek dochodowy wg liniowej 19 % stawki, zgodnie z art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej u.p.d.f.). W zeznaniu podatkowym za 2008 r. (PIT-36L), które złożył 18 marca 2009 r., wykazał dochód z pozarolniczej dzielności gospodarczej w kwocie 13.835,97 zł (przychód 1.216.078,81 zł i koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.202.242,84 zł) oraz należny podatek dochodowy w kwocie 2.629 zł.

W wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 425.777,96 zł, w tym o kwoty:

1) 100.000 zł - bezpośrednio zaksięgowana jako koszt uzyskania przychodów w marcu 2008 r., z tytułu zakupu środków trwałych na podstawie faktur (nr [...] z dnia [...].01.2008 r. na kwotę netto 29.435,68 zł i VAT 6.475,85 zł; nr [...] z dnia [...].02.2008 r. na kwotę netto 32.567,18 zł i VAT 7.164,78 zł; nr [...] z [...].03.2008 na kwotę netto 37.997,14 i VAT 8.359,37 zł) wystawionych przez M. I. (syn podatnika) o treści "budowa sieci komputerowej C", które to faktury, jak ustalił organ podatkowy, są fikcyjne i nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich opisanych;

2) 4.500 zł - odpisy amortyzacyjne od środka trwałego, tj. sieci komputerowej, której faktycznie podatnik nie nabył, bowiem faktura dokumentująca zakup tej sieci komputerowej (z dnia [...].12.2007 r. nr [...] o treści "sieć komputerowa", wartość netto 45.000 zł) wystawiona przez M. I. nie odzwierciedlała faktycznego zdarzenia gospodarczego, organ podatkowy zauważył także, że wartość netto tej faktury podatnik zaliczył do kosztów podatkowych w 2007 r.;

3) 317.144,07 zł - udokumentowana fakturami (41 szt.), wystawionymi przez M. I. z tytułu usług "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarzadzanie", gdyż, jak ustalono, podatnik nie poniósł wydatków związanych z usługami jakie świadczył M. I. (art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 55 u.p.d.f.), a wystawca faktur przychody z tego tytułu nieprawidłowo zakwalifikował do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza, zamiast do źródła przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.f. (tj. działalności wykonywanej osobiście);

4) 2.697 zł - odpisy amortyzacyjne od środka trwałego w postaci sieci komputerowej, który to środek trwały został sprzedany przez podatnika, na podstawie umowy zwartej w dniu [...].10.2007 r. (faktura z dnia [...].10.2007 r. nr [...]), B sp. z o.o. z siedzibą we W.;

5) 436,89 zł - suma kwot wynikających z ujętych w kosztach podatkowych faktur wystawionych na inne podmioty gospodarcze oraz błędnie przeniesionych do księgi przychodów i rozchodów kwot z prawidłowo wystawionych faktur.

Organ I instancji nie kwestionował wykazanego przez podatnika w zeznaniu podatkowym przychodu.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z [...] września 2013 r. nr [...] określił A. I. zobowiązanie w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie w kwocie 82.446 zł, przyjmując, że podatnik uzyskał dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 439.613,93 zł (przychód - 1.202.242,84 zł, koszty uzyskania przychodów - 776.464,88 zł) oraz uwzględniając odliczenia z tytułu zapłaconych składki na ubezpieczenia społeczne (1435,76 zł) i ubezpieczenie zdrowotne (807,52 zł).

Decyzją z [...] września 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008 r. w łącznej kwocie 8.862 zł. Organ I instancji wyliczył wysokość zaliczek za poszczególne miesiące 2008 r., przyjmują do wyliczeń dane wynikające z ustaleń organu podatkowego dokonanych w ramach postępowania w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. wyliczył odsetki za zwłokę, za okres od upływu terminu płatności poszczególnych zaliczek do dnia 30 kwietnia 2009 r. (termin do złożenia zeznania rocznego).

Decyzja określająca podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2013 r. nr [...]. Decyzję organu I instancji określającą odsetki od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. organ odwoławczy uchylił i określił zaliczki w kwocie 7.759 zł. Uchylenia decyzji związane było z nieprawidłowym przyjęciem końcowej daty naliczania odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy wskazał, że końcową datą naliczania odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach jest albo data złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych, albo upływ terminu do złożenia takiego zeznania, jeśli zeznania nie złożono. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie podatnik 18 marca 2009 r złożył zenanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., zatem do tego dnia winny być naliczane odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach, a nie do 30 kwietnia 2009 r. Zarzut przedawnienia podniesiony przez stronę w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny. Wskazując przepisy art. 70 § 1 i art. 53a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. nr 749 ze zm. – dalej : O.p.) oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 5/09 organ odwoławczy stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r., o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2007 i upływał 31 grudnia 2013 r. zatem organ uprawniony był do weryfikacji decyzji organu I instancji. Prawidłowo wg organu odwoławczego określona została wysokość zaliczek na podatek, zasadnie zakwestionowano bowiem wskazane w decyzji pierwszoinstancyjnej koszty uzyskania przychodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając:

1) przedawnienie zobowiązania z tytułu odsetek od zaległości w zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. i wskazując na naruszenie art. 70 §1 O.p. przez jego niezastosowanie i doręczenie decyzji ostatecznej po upływie terminu przedawnienia,

2) błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez dokonanie wadliwych ustaleń w zakresie nieponiesienia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu i oparcie decyzji na wadliwych ustaleniach poczynionych w sprawie określenia podatku dochodowego za 2008 r., będące efektem naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 234 O.p. i art. 121 §1 O.p. przez ich niezastosowanie i wydanie decyzji na niekorzyść strony z naruszeniem zasady reformationis in peius, przez dokonanie dowolnej oceny i zmianę ustaleń faktycznych, poczynionych przez organ I instancji, na niekorzyść skarżącego przez przyjęcie, że faktury wystawione przez M. I. za "obsługę przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie" są fakturami "pustymi", w sytuacji gdy organ I instancji uznał, że dokumentują one prawdziwe zdarzenia;

- art. 229 w zw. z art. 121 §1 O.p. i art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. przez ich niezastosowanie i oddalenie, postanowieniem z dnia 23.12.2013 r., wniosków o przeprowadzenie istotnych dowodów a to: powołania biegłego z zakresu szacowania na okoliczność ustalenia wartości wykonanych przez M. I. usług zafakturowanych przez niego jako "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie"; przesłuchania świadków na okoliczność zakresu wykonanej przez M. I. pracy; przesłuchanie świadków na okoliczność wykonania prac budowlanych sieci telekomunikacyjnej, będącej przedmiotem sprzedaży z faktur nr [...], [...] i [...];

- art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 18.12.2013 r. co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i mających wykazać stan faktyczny odmienny od tego który ustalił organ;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 172 § 2 pkt 2, art. 180 § 2 i art. 196 § 3 O.p. w zw. z art. 235 tej ustawy przez ich błędną wykładnię i uznanie, że dowód z przesłuchania świadków na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy nie musi zostać utrwalony w formie protokołu i może zostać zastąpiony oświadczeniem świadka odebranym w trybie art. 180 § 1 i 2 O.p., gdzie powołany przepis ogranicza możliwość złożenia oświadczenia tylko do osób posiadających status strony;

- art. 235 O.p. w zw. z art. 210 §1 tej ustawy przez niewyjaśnienie przyczyn dla których organ dokonał odmiennego ustalenia stanu faktycznego na niekorzyść skarżącego, niewskazanie dowodów, na których oparł swój odmienny osąd oraz przyczyn, dla których odmówił wiarygodności dowodom na których rozstrzygnięcie oparł organ I instancji;

Ponadto skarżący zarzucił:

- błędne ustalenie, że M. I. nie wykonywał faktycznie usług dla skarżącego za które wystawił faktury "obsługa przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie", w sytuacji w której zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania świadków potwierdzają fakt świadczenia usług;

- błędne ustalenie, że A. I. nie zakupił od M. I. sieci telekomunikacyjnych, w sytuacji gdy organ nie zgromadził i nie przeprowadził oceny materiału dowodowego w sprawie, pomijając istotne dla sprawy wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę.

Strona skarżąca wniosła, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz.270 ze zm.), o przeprowadzenie dowodu z:

a) informacji z 16 grudnia 2013 r. na okoliczność, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania odsetkowego nie został zawieszony:

b) decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. określającej M. I. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na okoliczność określenia podatku od usług wykonanych przez M. I. na rzecz skarżącego, których wykonanie zakwestionował organ odwoławczy w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że decyzja ostateczna w niniejszej sprawie została wydana [...] grudnia 2013 r. i doręczona 10 stycznia 2014 r. Zgodnie z art. 212 O.p. organ jest związany decyzją od chwili jej doręczenia, z tą datą decyzja wchodzi do obrotu prawnego i tę datę należy przyjmować na potrzeby przedawnienia zobowiązań podatkowych. Termin przedawnienia odsetek od zaliczek minął 31 grudnia 2013 r. Bieg tego terminu nie został zawieszony, bowiem odebrana 30 grudnia 2013 r. od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] informacja o przerwaniu biegu terminu przedawnienia nie dotyczyła zobowiązania w odsetkach od zaległości w zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r.

Strona skarżąca z ostrożności procesowej, mając na uwadze, że organ odwoławczy określając kwotę zaległych odsetek oparł się w całości na decyzji w przedmiocie zobowiązania głównego i nie dokonał własnej oceny materiału dowodowego w decyzji odsetkowej, kwestionuje też prawidłowość tej decyzji w zakresie określenia wysokości zaliczek, a tym samym odsetek za zwłokę.

W ocenie skarżącego, nieprawidłowo zakwestionowano zaliczenie do kosztów podatkowych kwot udokumentowanych fakturami (41 szt.) za "obsługę przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie" oraz fakturami (3 szt.) dokumentującymi sprzedaż sieci komputerowej C.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podzielił stanowisko skarżącego co do upływu terminu przedawnienia z dniem 31.12.2013 r. i powołując art. 70 § 4 O.p. stwierdził, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zajęcie rachunku bankowego, o której to czynności strona została powiadomiona w dniu 18 grudnia 2013 r., tj. przed upływem terminu przedawniania. Ponadto 18 grudnia 2013 r. powiadomiono pracodawcę strony o zięciu wynagrodzenia. Środkiem przerywającym bieg terminu przedawniania było zatem skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego. Wskazał też organ odwoławczy na przepis art. 70 § 6 O.p., tj. zawieszenie biegu terminu przedawnianie na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. nr 111, poz. 765 ze zm. – dalej K.k.s) w zw. z art. 7 §1 tej ustawy wszczęto 12 grudnia 2013 r., a pismem z 16 grudnia 2013 r. (doręczone stronie w dniu 27.12.2013 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował podatnika o zawieszeniu z dniem 12 grudnia 2012 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące od I –XII 2008 r. i w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Organ zauważył też, że Kodeks karny skarbowy nie odróżnia przestępstw skarbowych (wykroczeń) odrębnie w zakresie podatku i odrębnie w zakresie odsetek za zwłokę.

W piśmie procesowym z 25 marca 2014 r. skarżący podniósł, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie nieprawomocnej decyzji organu I instancji, która decyzją z [...] grudnia 2013 r. zostały uchylone. Ponadto nieostatecznej decyzja organu I instancji nie nadano skutecznie rygoru natychmiastowej wykonalności, decyzja ta nie mogła zatem być postawą do wszczęcia egzekucji. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono bowiem wadliwie podatnikowi zamiast pełnomocnikowi podatnika, ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług, naruszając tym samym art. 145 § 2 O.p.

Bieg terminu przedawnienia nie został też zawieszany, wprawdzie podatnik przed upływem terminu przedawnienia otrzymał zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia, ale nie dotyczyło ono odsetek od zaległości w zaliczkach.

Odpowiadając na ww. pismo procesowe, Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z 2 maja 2014 r. stwierdził, że kwestia prawidłowości postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, w tym prawidłowość jego doręczania weryfikowane są w postępowaniu zainicjowanym zażaleniem na to postanowienia. Jednocześnie wyjaśnił, że postanowienie prawidłowo doręczono podatnikowi. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w sprawie doszło też do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej : P.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art.134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie wszystkie zarzuty skargi, w ocenie Sądu, są zasadne.

Niezasadne, w ocenie Sądu, są zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania w odsetkach za zwłokę od zaległych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r.

Z przepisu art. 53a O.p., wynika, że jeśli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części organ ten wydaje decyzję w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie na ostatni dzień terminu do złożenia zeznania rocznego, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Podkreślić należy, że zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej kwocie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest zaległość w zaliczkach na podatek, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok podatkowy. W wyniku wydania, na podstawie art. 53a O.p., decyzji i doręczenia tej decyzji roszczenie o odsetki uzyskuje byt samoistny w stosunku do roszczenia głównego, tj. zaliczek na podatek. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09 stwierdził, że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Powołał się na przepisy art. 70 §1 O.p. w związku z art. 53 §3 i art. 53a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3lit.a O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Stanowisko to, według składu Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, jest aktualne także w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. i obecnie. Oznacza to, że dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku w którym upłynął termin do złożenia zeznania podatkowego. Z brzmienia art. 53a O.p. nie wynika bowiem aby odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek należne były za okres do 30 kwietnia roku następnego.

W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 §1 O.p., rozpoczął zatem swój bieg od 1 stycznia 2009 r. i upływał z końcem 2013 r. Do końca 2013 r. organy podatkowe mogły zatem wydać decyzję określającą skarżącemu, na podstawie art. 53 a O.p., zobowiązanie z tytułu odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. Ostateczna decyzje w tej sprawie została wydane 23 grudnia 2013 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. Jakkolwiek, w ocenie Sądu, decydujące znaczenie dla oceny czy doszło do przedawnianie ma data wydania decyzji, a nie jej doręczenia, które w niniejszej sprawie nastąpiło 10 stycznia 2014 r. To należy stwierdzić, że podjęte przez organ przed końcem 2013 r. czynności egzekucyjne, tj. zajęcie rachunku bankowego i zajęcie wynagrodzenia, o których to czynnościach skarżący został powiadomiony w dniu 18 grudnia 2013 r., doprowadziły do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.). Decyzji, na podstawie której doszło do wszczęcie postępowania egzekucyjnego, nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podjęte czynności egzekucyjne miały miejsce przed uchyleniem decyzji w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 2008 r., wywołały zatem skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawniania.

Sąd nie podziela natomiast stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej we W. odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, na podstawie art. 70 § 6 O.p., w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i powiadomieniem z 16 grudnia 2013 r. (doręczone stronie 27 grudnia 2013 r.) o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia. Przesłana skarżącemu informacja, odnosi się bowiem do zawieszenia biegu terminu przedawniania ciążących na skarżącym zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., nie wskazuje zaś zobowiązanie w odsetkach od zaległości w zaliczek na podatek dochodowy za 2008 r. Także wszczęcie postępowania karnego skarbowego związane jest ze zobowiązaniem w podatku dochodowym za 2008 r., a nie z zaliczkami na ten podatek. Tymczasem określone przez organ podatkowy, na podstawie art. 53a O.p., zobowiązanie w odsetkach od niezapłaconych zaliczek na podatek może być wiązane jedynie z zaliczkami na podatek dochodowy, a nie ze zobowiązaniem w podatku dochodowym.

W rozpoznawanej sprawie wysokość zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2008 r. została określona na podstawie ustaleń dotyczących zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (wyrok z dnia 31 lipca 2014 r. sygn.. akt I SA/Wr 547/14). Przyczyną uchylenia decyzji było naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisów dotyczących oceny materiału dowodowego (art. 122, art. 187 §1, art. 191, i art. 210 §4 O.p). Sąd uznał, że organ odwoławczy, dokonując oceny materiału dowodowego dotyczącego wykonania przez M. I. na rzecz firmy skarżącego usług opisanych w 41 fakturach jako "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzenia" nie uwzględnił spójnych zeznań świadków, pracowników skarżącego i nie wyjaśnił, jak rozumie i dlaczego czynności nazwane "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie", a także dlaczego przyjął, że czynności tych M. I. nie wykonał. Ponieważ skutkiem takiej właśnie oceny materiału dowodowego było nieuwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodów kwoty 317.144,07 zł, wynikającej z 41 faktur wystawionych przez M. I., a wskazane faktury wystawiane były w miesiącach od stycznia do listopada 2008 r., stwierdzone nieprawidłowości mogą też mieć istotny wpływ na określenie wysokości zaliczek należnych za poszczególne miesiące 2008 r. tym samym na wysokość odsetek od zaległych zaliczek za 2008 r.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien wyjaśnić, co rozumie i z jakich powodów jako "obsługę przedsiębiorstwa-kontrakt na zarządzanie" a następnie ocenić czy M. I. wykonał opisane przez siebie, przez A. I. oraz przez pracowników skarżącego usługi i czy usługi te można uznać za usługę nazwaną "obsługa przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie", w szczególności czy chodzi o usługę w zakresie obsługi przedsiębiorstwa, czy w zakresie zarzadzanie przedsiębiorstwem.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 13 pkt 9 u.p.d.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, a której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (tj. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych). Jeśli zatem wykonane przez M. I. na rzecz skarżącego usługi określone jako "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie" są usługami w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem, to usługi te, nawet jeśli wykonywane były w ramach prowadzonej przez M. I. dzielności gospodarczej winny być zaliczone do usług wykonywanych osobiście. Jeśli natomiast wykonane usługi dotyczą wyłącznie obsługi przedsiębiorstwa należy rozważyć czy zostały wykonanie w ramach prowadzonej przez M. I. działalności gospodarczej, czy w ramach usług świadczonych osobiście (zlecenie, umowa o prace)

Mając na uwadze, że organy podatkowe w niniejszej sprawie naruszyły przepisy procesowe, w szczególności art. 122, art. 187 §1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. i naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnia art. 200 ww. ustawy, a rozstrzygnięcie w zakresie wykonalności uchylonej decyzji art. 152 tej ustawy.