Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 857/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku o towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...]złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 438/10 NSA w Warszawie uwzględnił skargę kasacyjną B. M. i uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/GL 756/09 w sprawie ze skargi tegoż podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2001 r. celem ponownego rozpoznania.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku za trafne sąd II instancji uznał podniesione w skardze kasacyjne zarzuty naruszenia art. 151 i art. 141 § 4 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.).

NSA wskazał, iż Sąd pierwszej instancji uzasadniając rozstrzygnięcie tej sprawy nie odniósł się w ogóle do podnoszonej w skardze przez stronę kwestii rozbieżności pomiędzy ustaleniami poczynionymi w niniejszym postępowaniu, a ustaleniami wyniku kontroli UKS w K., w którym ustalono, ze M. W. sprzedawał w 2001 r. paliwa do firmy "A" sp. jawnej H. i A. F.. Zagadnienie to było w ocenie NSA na tyle istotne, że w sytuacji gdy w niniejszej sprawie zasadnicze skutki dla strony skarżącej organy wywodziły z ustalenia, że M. W. w 2001 r. nie dysponował żadnym paliwem, skoro nie zawierał transakcji handlowych z firmą "B" sp. z o.o., od której miał nabywać paliwo sprzedawane następnie skarżącemu i nie był pośrednikiem tej firmy, a w innym postępowaniu prowadzonym w stosunku do innego podatnika organ skarbowy dokonuje ustaleń, że tenże M. W. dokonywał jednak w 2001 r. dostaw paliwa dających odbiorcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie znaleziono dowodu na to, że transakcje te były transakcjami fikcyjnymi, co oznacza, że dysponował jednak stosownym paliwem, kwestia ta wymagała ustosunkowania się Sądu w uzasadnieniu jego wyroku zwłaszcza, iż z uzasadnienia Sądu nie wynika jednoznacznie, czy Sąd uznał, że M. W. nie dostarczał w ogóle skarżącemu paliwa wykazanego w zakwestionowanej fakturze, co stanowiłoby podstawę do zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r., czy też dostarczał mu to paliwo, którego tylko nie był właścicielem, co czyniłoby wątpliwym zastosowanie tej podstawy prawnej do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanej faktury. NSA nie zaakceptował przy tym stanowiska Sądu, z którego wynikałoby, że ustalenie przez organy, że M. W. wprowadzał do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, jest równoznaczne z ustaleniem, że faktury dokumentujące ten fakt stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę tych faktur, stanowiącym podstawę do zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r.

NSA podkreślił przy tym, iż Sąd pierwszej instancji przed rozstrzyganiem tych kwestii powinien, poprzedzić te ustalenia ponowną analizą zagadnienia przedawnienia z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku (7) NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FPS 5/09).

W tym miejscu należy przypomnieć, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą B. M., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "C" B. M. w K., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2001 r. w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w skrócie ustawa VAT).

W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację prawną.

Podkreślono, że w wyniku przeprowadzonej kontroli dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. ustalono, że firma "C" w deklaracji za wrzesień 2001r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. Decyzją z [...]r nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. obniżył zadeklarowaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc do kwoty [...] zł, co przy braku nieprawidłowości w rozliczeniu za październik 2001 r. spowodowało konieczność dokonania zmiany wymiaru podatku VAT za ten miesiąc. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano m.in. § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 109, poz.1245), z którego wynika, że w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz § 50 ust.6 tego rozporządzenia.

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, określił zobowiązanie w kwocie [...] zł.

Powyższą decyzję zaskarżył B. M. wnosząc odwołanie, w którym wskazał na braki w materiale dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja ta nie została zaskarżona i stała się prawomocna.

Pismem z [...] 2005 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. wydanych za poszczególne miesiące 2001 r., w tym za październik 2001 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zarzucając rażące naruszenie prawa w wyniku uznania przez organ, iż zachodzą okoliczności wyłączające możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, stanowiący sumę kwot podatku określonego w fakturach nabycia towarów i usług.

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] r. określającej zobowiązanie w podatku VAT za październik 2001 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją z [...] r. nr [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/GI 740/06 wydanym po rozpatrzeniu skargi B. M. uchylił zaskarżoną decyzję z [...] r., z uwagi na naruszenie prawa procesowego.

W wykonaniu powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] uchylił decyzję z [...] r. wydaną w trybie nadzwyczajnym i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Następnie decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził nieważność własnej decyzji z [...] r. uznając, że ustalenia faktyczne nie pozwalały w sposób jednoznaczny i niepodważalny stwierdzić, że w rozliczeniu podatku VAT za wrzesień 001 r. podatnik uwzględnił do odliczenia podatek naliczony zawarty w fakturze zakupu nie potwierdzonej kopią u ich wystawcy.

W związku z powyższą decyzją i koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję wymiarową z [...] r.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania w sprawie organ I instancji wydał decyzję nr [...] z [...]r r., którą określił za miesiąc wrzesień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. Zmniejszenie nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc czyli październik 2001 r. spowodowało konieczność korekty zobowiązania za ten miesiąc wynikającego z deklaracji podatnika.

Decyzją nr [...] z [...] r. organ podatkowy w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł określił zobowiązanie za październik 2001 r. w kwocie [...] zł, czyli kwocie tożsamej jak w decyzji z [...] r. Podatek ten nie został zapłacony i był dochodzony w postępowaniu egzekucyjnym. Zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości, na podstawie tytułu wykonawczego [...] z [...] 2004 r., o którym podatnik został powiadomiony w tej samej dacie, a w dniu [...] 2004 r. nastąpiło pobranie należności od podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał powyższą decyzję w mocy. Nie uznał zasadności podniesionych przez skarżącego zarzutów wydania jej z naruszeniem: art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem jest podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych; art. 122 O.p. poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; art. 187 § 1 ww. ustawy poprzez zebranie materiału dowodowego, który nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony; art. 191 O.p. poprzez uznanie, że podatnik nie udowodnił okoliczności, co do których przedstawił materiał dowodowy; art. 210 § 4 tej ustawy poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych treścią Ordynacji podatkowej, albowiem pominięto szereg aspektów zagadnienia dot. znaczenia dla sprawy przepisów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż zachodzą okoliczności wyłączające możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony stanowiący sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług; § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że przedstawione przez podatników faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Decyzja ta została doręczona stronie skarżącej [...]r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik B. M. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił wydanie jej z naruszeniem:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2001 r.,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem jest podważenie zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku nie rozpatrzenia materiału dowodowego,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych treścią Ordynacji podatkowej, albowiem pominięto szereg aspektów zagadnienia dotyczących znaczenia dla sprawy przepisów wykonawczych oraz obrazę art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Uzasadniając podniesione w skardze zarzuty B. M. wskazał na niekonsekwencje organu podatkowego w ocenie materiału dowodowego. Wynika z niej m.in., że raz B. M. w porozumieniu z M. W. pozorował działalność gospodarczą, a z drugiej strony M. W. jest rzeczywistym przedsiębiorcą, który nie posiada kopii wystawionych faktur, ale jego transakcje mogły być transakcjami faktycznie dokonanymi. Podkreślił, że ustalenia kontroli w firmie "A" wskazują, że organ transakcje skarżącego z tą firmą uznał za rzeczywiście dokonane, a to oznacza, że dokonał sprzedaży paliwa, które zakupił od M. W..

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów skargi. W szczególności nie zgodził się z zarzutem wydania decyzji, pomimo przedawnienia zobowiązania. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie istotnie przedawnienie zobowiązania nastąpiłoby [...] 2006 r., jednakże ze względu na zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości w dniu [...] 2004 r., o którym podatnik został powiadomiony nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, a w związku z pobraniem całej kwoty zaległości podatkowej w dniu [...] 2004 r. zakończono postępowanie egzekucyjne w sprawie. Okoliczność ta spowodowała, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w tej dacie) pięcioletni termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, a więc od [...] 2004 r. do [...] 2009 r. Przerwanie biegu terminu przedawnienia skutkowało tym, że zaskarżona decyzja została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia i to bez uwzględnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z zaskarżeniem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach decyzji z [...] r. wydanej w trybie nadzwyczajnym dotyczącej zobowiązania w podatku VAT za październik 2001 r. Okres zawieszenia wynosił 488 dni, od [...] 2006 r. do [...] 2007r.

Skarga B. M. nie została uwzględniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 6 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/GL 756/09 ją oddalił jako niezasadną.

Wyrok ten został zaskarżony skutecznie wniesieniem skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który jak wskazano wyżej uchylił zaskarżone rozstrzygniecie sądu I instancji i wyrokiem z 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 438/10 przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, w tym z uwzględnieniem wyroku NSA sygn. akt I FPS 5/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na uwadze wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 438/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zobowiązany został do ponownego rozpoznania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku I FPS 5/09 z 28 czerwca 2010 r. W wyroku tym zaś postawiono tezę "W sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego".

Rozważyć zatem należy kwestię terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za sporny okres rozliczeniowy. W tym względzie zauważyć trzeba, iż pomimo braku przerwania przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 2 O. p., (wniesienie skargi do sądu administracyjnego), który nie obowiązywał w dacie powstania zobowiązania, a jego zastosowanie w sposób istotny pogorszyłoby sytuację podatnika należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania określonego na podstawie art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym nowelą z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.), a które to brzmienie miało zastosowania w sprawie na mocy art. 21 tej ustawy.

W myśl art. 70 § 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W dacie powstania zobowiązania art. 70 O.p. w § 3 i § 4 stanowił, że "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne".

Art. 70 § 4 w "nowym brzmieniu", który od 1 stycznia 2003 r. zastąpił "dotychczasowe stanowił, iż "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Ustalanie okresu przedawnienia dla zobowiązania z października 2001 r. nie mogło jednak uwzględniać tej nowelizacji ze względu na art. 20 ustawy z 12 września 2002 r. stanowiący:

- w § 1, że "Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu nadawanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2",

- § 2, że "Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy".

Ustalenie, które przepisy (dotychczasowe czy nowe) określają korzystniejsze zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, zależy od okoliczności konkretnego przypadku. Tym samym, aby ustalić, które zasady są korzystniejsze dla podatnika, należy dokonać obliczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed dniem 1 stycznia 2003 r. według przepisów obowiązujących przed tą datą oraz po tej dacie. A za zasady korzystniejsze dla podatnika należy uznać te, według których termin przedawnienia - przy uwzględnieniu okoliczności przerywających i zawieszających bieg tego terminu - będzie wcześniejszy. Należy przy tym podkreślić, że przepisy (dotychczasowe i nowe) należy stosować w pełni, czyli uwzględniać wszystkie przewidziane w nich zasady dotyczące przerywania i zawieszania biegu terminu przedawnienia, a nie wybiórczo (tak NSA w wyroku z dnia 20.06. 2007 r., sygn. akt I FSK 1504/06 czy wyrok NSA z 14.10.10. sygn. akt II FSK 1000/09, publ. nsa.orzeczenia.gov.pl).

Ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) dokonano nowelizacji m.in. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Od 1 września 2005 r. brzmienie tego przepisu jest następujące "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Jednocześnie uchylono § 4 art. 70 O.p. o jednokrotnym przerwaniu biegu przedawnienia, które to uchylenie było konsekwencją nowego brzmienia art. 70 § 4 O.p.

Przepisem, który posiada zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest również art. 21 tej noweli stanowiący, że "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Reguła wynikająca z art. 21 ustawy została potwierdzona w art. 25 § 1 ustawy zmieniającej stanowiącym, że "w sprawach rozpoczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (...).

Zdaniem Sądu orzekającego przytoczona treść przepisu była jednoznaczna i nie nasuwała żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Przepis wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych istniejących w dniu 1 września 2005 r., co oznaczało, że zmieniony art. 70 § 4 O.p. znajdował zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych zarówno powstałych po dniu 1 września 2005 r., jak i do tych, które powstały przed tą datą i istniały w dniu 1 września 2005 r. czyli nie przedawniły się do tej daty.

Bezpośrednie stosowanie znowelizowanego art. 70 § 4 O.p. do nie przedawnionych w dniu 1 września 2005 r. zobowiązań podatkowych oznacza, że po przerwaniu, przed tą datą, biegu przedawnienia wskutek zastosowanie środka egzekucyjnego termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten środek. Zastosowanie kolejnego środka egzekucyjnego po raz kolejny przerywa bieg terminu przedawnienia i termin ten biegnie na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Reasumując tą część rozważań należy podkreślić, że prawidłowo zatem organ odwoławczy wskazał, iż w dacie [...] 2004 r., zastosowano kolejny w sprawie środek egzekucyjny co spowodowało, iż od dnia [...] 2004r. biegł na nowo termin przedawnienia w następstwie zastosowania wobec skarżącego środka egzekucyjnego w postaci pobrania należności u zobowiązanego.

Zastosowanie kolejnego środka egzekucyjnego w postaci pobrania częściowej należności przez poborcę skarbowego, spowodowało kolejne przerwanie biegu przedawnienia z tą datą i jego wydłużenie do dnia [...] 2009 r. stosownie do regulacji z art. 68 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.), iż pobranie należności jest zastosowaniem środka egzekucyjnego. Zgodnie z art. 68 § 1 u.p.e.a. jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy. Oznacza to, że z chwilą zapłaty przez zobowiązanego całości lub części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy, podatnik (zobowiązany) został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego (zobacz wyrok NSA z 20.05.2009 r. sygn. akt II FSK 388/09, LEX nr 533407).

Tym samym zobowiązanie za październik 2001 r. w dacie wydania zaskarżonej decyzji, która została doręczona [...] r. nie było przedawnione.

Powyższe nie oznacza jednak, iż sporna decyzja był prawidłowa.

Należy przypomnieć bowiem, że podatnik w deklaracji dla podatku VAT za wrzesień 2001 r. wykazał nadwyżkę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Kwota ta zaś została zakwestionowana przez organ podatkowy i decyzją z [...] r. została obniżona do kwoty [...] zł. Tożsame rozstrzygnięcie powielono w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. która została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 września 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 856/11 ze względu na wykładnię prawa przedstawioną w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 w której wyrażono pogląd, że dla ustalenia terminu przedawnienia zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi z zaległością podatkową, co w konsekwencji skutkowało poglądem WSA o przedawnieniu prawa do orzekania sporną decyzją o wysokości innej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, niż wysokość zadeklarowana.

W konsekwencji dokonując analizy podstawy faktycznej określenia przez organy zobowiązania w podatku VAT za październik 2001 r. należy zauważyć, iż organ uwzględnił w tym rozliczeniu określoną kwotę [...] zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzedniego miesiąca (września) , co spowodowało, że kwota określonego zobowiązania w decyzji za sporny okres rozliczeniowy została określona w nieprawidłowej wysokości i z tej przyczyny decyzję należało uchylić. W sytuacji bowiem, gdy zaskarżona decyzja wydana w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001 r. uwzględnia ustalenia faktyczne wynikające z uchylonej decyzji dotyczącej miesiąca września 2001 r., jest jej pochodną, koniecznym jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Nie może bowiem ostać się decyzja określająca w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za w/w okres rozliczeniowy 2001r., w wysokości [...]zł, skoro w rozpoznawanej sprawie organy wydając decyzję i kwestionując prawidłowość deklaracji podatkowej za miesiąc październik 2001r. oparły się na ustaleniach dotyczących wadliwości deklaracji złożonej za miesiąc wrzesień 2001 r. w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł i następnie orzekły w tym przedmiocie, co do którego to orzeczenia – jak wyżej nadmieniono - WSA w Gliwicach w wyroku z 19 września 2011r. orzekł o jego nieprawidłowości.

W sytuacji zatem gdy Sąd doszedł do przekonania iż sporna decyzja jest wadliwa uznał, iż nie było konieczności odnoszenia się do podnoszonej w skardze przez stronę kwestii rozbieżności pomiędzy ustaleniami poczynionymi w postępowaniu dotyczącym spornego okresu rozliczeniowego, a ustaleniami z wyniku kontroli UKS w K., w którym organ kontroli skarbowej stwierdził, że M. W. sprzedawał w 2001 r. paliwa do firmy "A" sp. jawnej H. i A. F.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdzając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania podjęto na podstawie art. 200 tej ustawy. Ustalona kwota [...] zł to suma uiszczonego wpisu [...] zł, kosztów reprezentacji przez pełnomocnika [...] zł.