Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 51/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.26
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 623
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne
article: art.85
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2007 r. sprawy ze skargi K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] 2006r.

W uzasadnieniu wskazano na dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.W dniu 28 stycznia 2004r. K., zgłosiły w Urzędzie Celnym w B. (Oddział Celny w I.) na podstawie dok. SAD nr [...] do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako: tłuszcz roślinny – H. przeestryfikowany, luzem w cysternie deklarując w polu 33 SAD kod PCN 1516 20 98 0 obejmujący: tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nieprzetworzone: - tłuszcze i oleje roślinne oraz ich frakcje, ze stawką celną obniżoną w wysokości 0%. Do zgłoszenia celnego strona dołączyła m.in. świadectwo analizy H.

W dniu 04 kwietnia 2006r., Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli zgłoszenia celnego 190600/00/000323/2004.W trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego strona przesłała ekspertyzę wykonaną przez dr inż. S. P. z Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w W. oraz ekspertyzę wykonaną przez dr hab. inż. E. L. z Politechniki G., Wydział Chemiczny, Katedra Chemii, Technologii i Biotechnologii Żywności.

Decyzją nr [...] z dnia [...] 2006r., Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał zgłoszenie celne zawarte w dokumencie SAD nr [...] z dnia 28 stycznia 2004r., za nieprawidłowe i określił ponownie kwotę wynikającą z długu celnego i zaklasyfikował sporny towar do pozycji 1517 ( kod 1517 90 91 O), która obejmuje: margarynę; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych, lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje objęte pozycją 1516; oleje roślinne, ciekłe, zmieszane.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. W odwołaniu zarzucono organowi I instancji naruszenie przepisów Taryfy Celnej, a co za tym idzie błędne zaklasyfikowanie tłuszczu H. do pozycji 1517. Ponadto w odwołaniu Strona wniosła o powołanie biegłego, który rozstrzygnąłby o charakterze tłuszczu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby celnej wskazał, iż przedmiotem importu w niniejszej sprawie jest towar o nazwie handlowej: H. rafinowany, przeestryfikowany olej roślinny na bazie oleju kokosowego i palmowego jednorodny. Powyższe potwierdziły również opinie dostarczone przez stronę.

I tak z opinii dr inż. S. P. wynika, że H. został uzyskany w procesie przeestryfikowania (estryfikacji), przez poddanie temu procesowi kompozycji tłuszczowej złożonej z uwodornionego oleju palmowego i kokosowego. Także z opinii dr hab. inż. E. L. wynika, że H. jest według specyfikacji rafinowanym produktem tłuszczowym otrzymanym w wyniku częściowego przeestryfikowania oleju palmowego i oleju kokosowego.

Z powyższego zdaniem Dyrektora Izby Celnej w T. bezspornie wynika, że tłuszcz H. nie jest tłuszczem pojedynczym albowiem powstał w wyniku przeestryfikowania dwóch surowców: oleju palmowego i kokosowego. Gdyby przedmiotem importu był olej palmowy poddany procesowi estryfikacji zostałby zaklasyfikowany do pozycji 1516, która obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje,całkowicie lub częściowo uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nie przetworzone. Również, gdyby przedmiotem importu był olej kokosowy poddany procesowi estryfikacji zaklasyfikowano by go do pozycji 1516 taryfy celnej.

Organ podkreślił, Iż przedmiotem importu nie był jednak ani olej palmowy poddany procesowi estryfikacji ani olej kokosowy poddany procesowi estryfikacji. Przedmiotem importu był tłuszcz, w którego skład wchodzą dwa tłuszcze: olej palmowy i olej kokosowy. Jest to fakt któremu nie zaprzeczają ani biegli, ani strona, ani organy celne. Sprowadzony tłuszcz nigdy nie będzie pojedynczym tłuszczem: np. olejem palmowym czy też olejem kokosowym, będzie natomiast tłuszczem, w którego skład wchodzą dwa oleje: palmowy i kokosowy mimo, że po poddaniu go określonym procesom powstał tłuszcz H. jednorodny, którego nie można rozdzielić na składniki wyjściowe. Z powyższych powodów organ II instancji nie powołał biegłego. Dyrektor Izby wskazał, iż w sprawie znajdują się dwie opinie biegłych, z którymi organy celne się zgadzają. Nie jest kwestią sporną skład produktu, nie jest też kwestią sporną sposób przetworzenia tłuszczu. Organy celne przyjęły w sprawie, że tłuszcz H. został uzyskany w procesie przeestryfikowania (estryfikacji), przez poddanie temu procesowi kompozycji tłuszczowej złożonej z uwodornionego oleju palmowego i kokosowego (opinia dr inż. S. P.) zgodził się również z twierdzeniami dr hab. inż. E. L., z których wynika, że H. jest według specyfikacji rafinowanym produktem tłuszczowym otrzymanym w wyniku częściowego przeestryfikowania oleju palmowego i oleju kokosowego.

Dyrektor Izby Celnej nie zgadza się natomiast z klasyfikacją tłuszczu H. zaproponowaną przez biegłych do pozycji 1516 Taryfy celnej. W tym zakresie organem posiadającym legitymację do wskazania klasyfikacji taryfowej jest Dyrektor Izby Celnej i Naczelnik Urzędu Celnego. Opinie biegłych, ekspertów i instytucji krajowych mogą być brane pod uwagę, ale tylko w zakresie możliwości ich wykorzystania w aspekcie zasad klasyfikacji taryfowej w Taryfie celnej

Organ nie zgodził się również z twierdzeniem strony, że Taryfa celna nie posługuje się w odniesieniu do tłuszczy odniesieniem "pojedynczy". Wskazał, że zgodnie z uwagą (B) Uwag Ogólnych do Działu 15 Wyjaśnień do Taryfy Celnej tom I str. 133 stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. , Załącznik do nr 74, poz. 830 z dnia 09 września 1999r) " pozycje od 1501 do 1515 obejmują pojedyncze ( tzn. nie zmieszane z tłuszczami lub olejami innego typu) tłuszcze i oleje zwierzęce i roślinne i ich frakcje, nawet rafinowane, ale nie modyfikowane chemicznie. Z powyższego bezspornie wynika co jest tłuszczem pojedynczym. Tłuszcze pojedyncze to nie zmieszane z tłuszczami lub olejami innego typu tłuszcze i oleje roślinne. Organ odwoławczy podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy więc do czynienia z tłuszczem pojedynczym. Bowiem w jego skład wchodzą olej palmowy i olej kokosowy.

Z opisu pozycji 1517 do której zaklasyfikowały towar organy celne wynika, że obejmuje ona: margarynę, jadalne mieszaniny oraz produkty z tłuszczów objętych działem (15), oprócz objętych pozycją 1516 . Są to zazwyczaj mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej wykonane z :

(1) różnych tłuszczy lub olejów zwierzęcych albo ich frakcji

(2) różnych tłuszczy lub olejów roślinnych albo ich frakcji

(3) tłuszczy lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo ich frakcji

Pozycja 1517 nie obejmuje pojedynczych tłuszczów lub olejów rafinowanych i nie poddanych dalszej obróbce, zaklasyfikowanych do odpowiednich pozycji, nawet jeśli występują w postaci przeznaczonej do sprzedaży detalicznej. ( Wyjaśnienia do taryfy celnej tom I str. 150,151). Do pozycji 1517 klasyfikuje się oprócz mieszanin ( niezależnie od stopnia ich przetworzenia) i produktów z tłuszczów objętych działem (15), również tłuszcze pojedyncze poddane dalszemu przetworzeniu (emulgacja, zmaślenie, teksturowanie). Gdyby pojedynczy tłuszcz został poddany jedynie procesom opisanym w pozycji 1516 został by zaklasyfikowany do pozycji 1516. Jeżeli natomiast ten sam pojedynczy tłuszcz został by poddany dalszym procesom takim jak emulgacja, zmaślenie, teksturowanie, wówczas właściwą pozycją jest pozycja 1517.

W tym miejscu organ wskazał na zasadę, że przy tworzeniu klasyfikacji towarów przyjęto ogólną zasadę uszeregowania ich według stopnia przetworzenia, zaczynając od surowców, produktów nieprzetworzonych, półproduktów, aż do wyrobów gotowych. Pozycje od 1501 do 1515 obejmują pojedyncze ( tzn. nie zmieszane z tłuszczami lub olejami innego typu) tłuszcze i oleje zwierzęce i roślinne i ich frakcje, nawet rafinowane, ale nie modyfikowane chemicznie ( uwaga (B) Uwag Ogólnych do Działu 15 Wyjaśnień do Taryfy Celnej tom I str. 133 stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. , Załącznik do nr 74, poz. 830 z dnia 09 września 1999r).

Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż pozycja 1516, do której strona zaklasyfikowała sporny towar nadal obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, całkowicie lub częściowo uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nie przetworzone. Pozycja 1517 do której towar zaklasyfikowały organy celne obejmuje: margarynę, jadalne (tzn. nadające się bezpośrednio do spożycia lub do produkcji artykułów spożywanych przez ludzi) mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z działu 15 , inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje objęte pozycją 1516. Pozycja 1517 obejmuje także tłuszcze pojedyncze poddane dalszemu przetworzeniu ( emulgacja, zmaślenie, teksturowanie).

Pozycja 1518 obejmuje zaś: tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, gotowane utlenione, odwodnione, siarkowane, dmuchane, polimeryzowane przez ogrzewanie w próżni lub gazie obojętnym, lub inaczej modyfikowane chemicznie, z wyłączeniem objętych pozycją 1516; niejadalne mieszaniny lub przetwory z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z działu 15, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. W dalszej kolejności klasyfikowana jest gliceryna i woski pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego.

Biorąc pod uwagę konstrukcję działu 15 Taryfy celnej stwierdzono więc, że właściwą pozycją dla tłuszczu H. otrzymanego w wyniku przeestryfikowania oleju palmowego i oleju kokosowego będzie pozycja 1517 Taryfy celnej. Organ podkreślił, iż wbrew twierdzeniom strony tłuszcz, który powstał w wyniku przetworzenia nie może być klasyfikowany w pozycji poprzedniej w stosunku do surowca, z którego został wytworzony (mieszaniny tłuszczów klasyfikuje się w pozycji 1517) . Nie pozwala na to sposób usystematyzowania towarów w taryfie celnej.

Przy okazji pozycji 1517 nie ma mowy o tym jakim procesom musi być poddana mieszanina aby zaklasyfikować ją do tej właśnie pozycji. Wszystkie jadalne mieszaniny klasyfikuje się bowiem w pozycji 1517, natomiast aby zaklasyfikować tłuszcz pojedynczy w pozycji 1517 musi być on poddany dalszemu przetworzeniu ( emulgacja, zmaślenie, teksturowanie).

Ustosunkowując się do zarzutu strony, iż organ celny przyjął, że użycie w tym samym procesie technologicznym więcej niż jednego tłuszczu powoduje, że produkt należy uznawać za bardziej przetworzony niż produkt powstały w wyniku poddania temu samemu procesowi tylko jednego tłuszczu organ podkreślił, że jeżeli chodzi o mieszaniny to stopień ich przetworzenia nie ma żadnego znaczenia bowiem wszystkie jadalne mieszaniny klasyfikuje się w pozycji 1517 . Natomiast tłuszcze pojedyncze w zależności od stopnia przetworzenia mogą być klasyfikowane w następujących pozycjach: 1501 do 1515 , jeżeli nie są modyfikowane chemicznie,1516 jeżeli są całkowicie lub częściowo uwodornione, estryfikowane wewnętrznie- reestryfikowane lub elaidynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nie przetworzone, 1517 jeżeli są poddane dalszemu przetworzeniu ( emulgacja, zmaślenie, teksturowanie).

Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż Taryfa celna wyraźnie odróżnia mieszaniny olejów i tłuszczy od pojedynczych olejów i tłuszczy, a także od towarów będących pojedynczymi tłuszczami, które są modyfikowane chemicznie. Pozycja 1517 obejmuje wszystkie jadalne mieszaniny lub preparaty otrzymywane ze zwierzęcych lub roślinnych tłuszczów lub olejów. Natomiast w Wyjaśnieniach do pozycji 1516 nie ma mowy o tym, iż mogą być do niej klasyfikowane uwodornione, estryfikowane, reestryfikowane lub elaidynizowane mieszaniny tłuszczów.

Odnosząc się do kryterium" jadalności ", o którym mowa w poz. 1517 wyjaśniono, że termin ten dotyczy tłuszczów nadających się do spożycia, zarówno bezpośrednio jak i po przetworzeniu (Wyjaśnienia do pozycji 1517 Taryfy Celnej, tom I , str. 151). Z dokumentów zaś zebranych w sprawie wynika, że jest to tłuszcz o jakości spożywczej, jadalny stanowiący składnik osnowy olejowej w produkcji margaryn. Niejadalne mieszaniny lub przetwory z tłuszczów lub olejów klasyfikowane są w pozycji 1518 taryfy celnej.

Podsumowując wskazano, że problem klasyfikacji tłuszczów nie jest sprawą nową. Komitet ds. Systemu Zharmonizowanego na posiedzeniu nr 33 z maja 2004r., podjął decyzję, z której wynika, że jadalne mieszaniny uzyskane poprzez wewnętrzną estryfikację różnych olejów roślinnych należy klasyfikować do pozycji 1517. Jeżeli chodzi o powołanie się przez organ I instancji na opinię klasyfikacyjną WCO, wskazano, że wprawdzie opinia, o której mowa w piśmie Światowej Organizacji Celnej z dnia 06 czerwca 2001r. o nr 01 NL0533-GI/FI, dotyczy innego tłuszczu, jednak wskazuje ona na kryterium rozróżniające pozycje 1516 i 1517 przez odwołanie się do dokumentów Rady Współpracy Celnej, dotyczących tworzenia pozycji 1517. Historia sformułowania pozycji 1517 przez Komitet ds. Zharmonizowanego Systemu (oraz Komitet Nomenklatury) wskazuje, że wszystkie jadalne mieszanki lub preparaty ze zwierzęcych lub roślinnych tłuszczy lub olejów powinny być klasyfikowane do tej właśnie pozycji, a nie do pozycji dotyczącej naturalnego tłuszczu lub oleju na podstawie jego zasadniczego charakteru. Zgodnie z powołaną opinią, linia podziału pomiędzy produktami ujętymi w pozycji 1516 i 1517 jest tak określona, że pozycja 1517 dotyczy wszystkich jadalnych mieszanek lub preparatów ze zwierzęcych lub roślinnych tłuszczy lub olejów. Poza tym, pozycja 1517 obejmuje jadalne preparaty wytworzone z pojedynczego tłuszczu lub oleju, czy jego frakcji niezależnie od tego, czy jest on uwodorniony, czy też nie, który został poddany obróbce poprzez emulsyfikację, zmaślanie, upostaciowienie.

Organ celny na poparcie swojego stanowiska wskazał orzeczenia sądów administracyjnych m.in. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2005r., Sygn. akt I GSK 304/05), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2003r., sygn. akt. V SA 3594/02 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 584/05 z dnia 07 grudnia 2005r a także wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, z dnia 24 października 2006r.,którymi oddalono skargi K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w T. (sygn. akt. I SA/ad 559/06, I SA/Bd 554/06, I SA/Bd 557/06) dotyczące klasyfikacji tłuszczu na bazie palmowego oleju starynowego i oleju z ziaren palmowych poddanego procesowi estryfikacji, w wyniku której powstał nowy tłuszcz o nowych ( innych niż pierwotnie) właściwościach fizyko-chemicznych. WSA zgodził się z argumentacją organów celnych zawartą w zaskarżonych decyzjach, w których zaklasyfikowano tłuszcz do kodu PCN 1517 90 91 O.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzji dyrektora Izby Celnej w T. zarzucono naruszenie:

- postanowień Taryfy celnej (w związku z art. 13 § 4 kodeksu celnego) stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej poprzez błędne przyjęcie , ze tłuszcz H. winien być kwalifikowany do pozycji HS 1517,

- postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej zawartych w uwagach wyjaśniających do pozycji HS 1516 oraz HS 1517 poprzez ich błędną wykładnię , skutkującą nieprawidłową kwalifikacją tłuszczu H. do pozycji HS 1517 ,

- art. 122, oraz art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w postaci opinii biegłego z zakresu przetwórstwa tłuszczów, mającego na celu wyjaśnienie sposobu powstania tłuszczu HILTER 44 oraz określenie czy tłuszcz ten jest mieszaniną w rozumieniu pozycji HS 1517 Taryfy celnej.

W uzasadnieniu podkreślano, iż tłuszcz H. nie powstał w wyniku przeestryfikowania mieszaniny tłuszczów lecz wskutek przeestryfikowania pojedynczych olejów bazowych, który to proces spowodował reakcję chemiczną w wyniku której doszło do wytworzenia jednolitego produktu w postaci tłuszczu H. o zupełnie nowych właściwościach . Wnioski powyższe wynikają z opinii załączonych do akt sprawy. Skoro organy celne uznały treści zawarte w tych opiniach dotyczące sposobu powstania tłuszczu H. za prawidłowe, czym też uzasadniły nie przychylenie się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, powinny konsekwentnie przyjąć zawarte w tychże opiniach ustalenia w zakresie powstania tłuszczu H. a nie jak to uczyniły w zaskarżonej decyzji czynić nowe ustalenia odmienne od tych do których rzekomo się przychylił. W efekcie organ poczynił odmienne ustalenia od tych do których rzekomo przychylił się. Zdaniem skarżącej organ celny bezpodstawnie przyjął, iż sposób powstania produktu nie jest kwestią sporną.

W dalszej części skargi strona prowadzi polemikę z uzasadnieniem zawartym w zaskarżonej decyzji dotyczącej zakwalifikowania tłuszczu H. do pozycji Taryfy celnej HS 1517. Skarżąca podnosi, iż z opisu pozycji HS 1516 nie wynika, że pozycja ta dotyczy "pojedynczych tłuszczy", Taryfa cela w odniesieniu do tłuszczów w ogóle nie posługuje się pojęciem "pojedynczy". Stosowne określenie "pojedynczy" użyte zostało jedynie w treści uwagi (B) Uwag Ogólnych do Działu 15 Taryfy Celnej Tom 1 str. 133 i odnosi się ono tylko do tłuszczy i olejów z pozycji HS 1501 do HS 1515. Wobec powyższego językowa wykładnia nie pozwala na wyciągnięcie wniosku przedstawionego przez organy celne.

Ponadto wyjaśnienia do Taryfy celnej nie wskazują wyraźnie ,że do pozycji HS 1516 mogą być klasyfikowane mieszaniny tłuszczów poddane opisanym w tej pozycji procesom chemicznym. Wyjaśnienia te jednak nie mówią także , że pozycją tą takie mieszaniny nie mogą być objęte. Strona podkreśla, że pozycja HS 1516 jest jedyną pozycją dotyczącą tłuszczy, która mówi o tłuszczach poddanych wymienionym w niej procesom chemicznym, o takich procesach w ogóle nie mówi pozycja 1517. Zdaniem strony trzeba przyjąć , że analizowany tłuszcz winien być zakwalifikowany do pozycji HS 1516, która w swoim opisie wskazuje na odnoszący się do tego tłuszczu rodzaj operacji przetwórczej.

Wyjaśnienia do Taryfy celnej , w chwili składania zgłoszenia celnego zawierały regułę interpretacyjną zgodnie z którą do pozycji HS 1517 90 należy klasyfikować mieszaninę różnych olejów. Reguła ta dotyczyła jednak mieszanin fizycznych czyli takich mieszanin , które składają się z cząsteczek co najmniej dwóch różnych tłuszczów. Tymczasem w sprawie nie mamy do czynienia z mieszaniną lecz produktem powstałym w wyniku zastosowania procesów chemicznych opisanych w poz. 1516 do więcej niż jednego tłuszczu , co potwierdzają opinie przedstawione w sprawie.

Strona podnosi także, iż dokonując analizy językowej pozycji HS 1517 a w szczególności zawartego tam sformułowania : "margaryna ; jadalne mieszaniny (...) inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516" oczywistym wydaje się, iż zwrot "inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z poz. 1516" odnosi się do wymienionych wcześniej "jadalnych mieszanin lub wyrobów". Strona uważa , że z logiczno-językowej analizy wynika, iż "jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z poz. 1516" mogą być również mieszaninami . Jeśliby bowiem przyjąć , że pozycja 1516 nie obejmuje żadnych mieszanin , to zastrzeżenie z poz. 1517 " inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z poz. 1516" ewidentnie kłóciłoby się z takim wnioskiem. Skoro to zastrzeżenie odnosi się do wcześniej wymienionych "jadalnych mieszanin" to znaczy, że wyłącza ono ze zbioru "jadalnych mieszanin" pewne elementy , które są mieszaninami , lecz są jednocześnie jadalnymi tłuszczami lub olejami z poz. 1516. Zdaniem strony najbardziej uzasadnione będzie przyjęcie, iż do pozycji HS 1516 kwalifikować należy takie mieszaniny , które zostały poddane procesom chemicznym opisanym w tej pozycji i których produktem wynikowym jest nowy , jednorodny tłuszcz odmienny chemicznie od składników wyjściowych. Taka interpretacja uzasadniona jest również świetle reguł wykładni Taryfy Celnej.

Skarżąca wskazuje ponadto na błędne stanowisko organu , zgodnie z którym o klasyfikacji tłuszczu H. do pozycji HS 1517 jednoznacznie przesądza fakt, iż jest to jadalna mieszanina. Zwraca uwagę , że w wyjaśnieniach do poz. 1516 w ostatnim paragrafie (przed zmianami wynikającymi z decyzji podjętych na sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w maju 2005r.) zapisano co następuje: "niniejsza pozycja obejmuje również opisane wyżej produkty nawet jeżeli mogą zostać bezpośrednio wykorzystane do jedzenia". Z wyjaśnienia tego wynika zatem jasno, że tłuszcze przeznaczone do jedzenia (jadalne) klasyfikowane mogą być nie tylko do poz. 1517 ale także do poz. 1516.

Strona nie zgadza się również z wnioskami, iż tłuszcz H. jako tłuszcz powstały z dwóch tłuszczy wyjściowych uznany musi być za bardziej przetworzony niż tłuszcz powstały z jednego tłuszczy wyjściowego a zatem winien być klasyfikowany do poz. 1517 a nie 1516. W ocenie skarżącej nie można bowiem uznać, że użycie w tym samym procesie technologicznym (jednym z opisanych w poz. 1516) więcej niż jednego tłuszczu (oleju) powoduje, że produkt należy uznawać za bardziej przetworzony niż produkt powstały w wyniku poddania temu samemu procesowi tylko jednego tłuszczu. O stopniu przetworzenia danego produktu decyduje bowiem nie ilość jednocześnie przetwarzanych składników ale rodzaj zastosowanego procesu technologicznego.

Zdaniem strony opinia Światowej Organizacji Celnej nr 01 NL0533-Gi/Fi z dnia 06 czerwca oraz wskazane przez nią kryterium rozróżniające pozycję 1516 i 1517 zawarte w dokumentach Rady Współpracy Celnej dotyczący historii tworzenia pozycji 1517 nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Opinia ta bowiem dotyczyła mieszanek tłuszczowych (rafinowanego oleju palmowego i estryfikowanego oleju palmowego) i dla takich mieszanek formułuje zasadę , że winny one być klasyfikowane do poz.1517 a nie do pozycji dotyczącej naturalnego tłuszczu lub oleju, który w tych mieszankach przeważa. Zasada ta nie ma racji bytu w stosunku do produktu takiego jak H. , który nie jest mieszanką a jadalnym tłuszczem powstałym w wyniku procesów chemicznych i w związku z tym nie powstaje w stosunku do niego dylemat dotyczący tego, który z tłuszczów użytych przy jego produkcji powinien decydować o klasyfikacji taryfowej całości mieszanki. Tłuszcz H. jest odrębnym od olejów bazowych rodzajem tłuszczu i jako pojedynczy tłuszcz może być bez wątpliwości klasyfikowany do pozycji 1516.

Ustosunkowując się do powołanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , noty Komitetu Zharmonizowanego z maja 2004r. dotyczącej klasyfikacji taryfowej mieszanin tłuszczów skarżąca podniosła, iż nie można wymagać od strony aby stosowała wynikającą z nich wykładnię Taryfy Celnej przed ich wydaniem.

Skarżąca ustosunkowała się również do powołanych wyroków Naczelnego Sądu administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. I tak w odniesieniu do wyroku NSA z dnia 30 lipca 2003r. (sygn. akt V SA 3594.02) wskazano, iż dotyczył zupełnie innego stanu faktycznego. Różnice dotyczyły tak istotnych kwestii jak sposób wytworzenia oraz zakres, właściwości i konsystencje otrzymanych produktów. W przypadku natomiast wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2005r. (sygn. akt I GSK 304/05) wskazano, iż ze względu na charakter zawartego w nim rozstrzygnięcia , którym było uchylenie wyroku i przekazanie do ponownego rozpoznania brak w tym orzeczeniu merytorycznego rozstrzygnięcia problemu klasyfikacji tłuszczy.

Jedyne merytoryczne rozstrzygnięcie problemu klasyfikacji pomiędzy pozycją 1516 a 1517 zawarte zostało w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 07 grudnia 2005r. (sygn. akt I SA/Sz 584/05). Nie mniej wywodowi dokonanemu przez Sąd a powołanemu przez Dyrektora Izby Celnej należy zarzucić naruszenie zasad wykładni językowej.

Konkludując skarżąca ponownie powołała się na okoliczności, które były podnoszone w trakcie postępowania odwoławczego a dotyczące sposobu powstania i właściwości fizyko-chemicznych tłuszczu H. Podkreśliła, iż dla rozstrzygnięcia prawidłowości klasyfikacji taryfowej tłuszczu wymagane są wiadomości specjalne w rozumieniu art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. W przedmiotowej sprawie dług celny powstał przed dniem 01 maja 2004 r., w konsekwencji w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 09 stycznia 1997 r. - Kodeks celny oraz aktów prawnych wydanych na jego podstawie.

Zgodnie z art. 85§1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Należy zauważyć, że klasyfikacja towarów podlega pewnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, ze dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Spór między stronami w sprawie sprowadza się do przesądzenia, do której pozycji Taryfy celnej należy zaklasyfikować sprowadzony przez skarżącą towar określony jako tłuszcz roślinny H.

Strona zaklasyfikowała go do pozycji 1516 Taryfy celnej obejmującej tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione estryfikowane wewnętrznie, estryfikowane lub elaidynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nie przetworzone.

Organy celne stanęły na stanowisku, iż sprowadzony na polski obszar celny towar powinien być sklasyfikowany pod pozycją 1517, która wprost odnosi się do mieszanin, zaś tłuszczy pojedynczych dotyczy poz. 1516.

W tym miejscu należy podkreślić istotną kwestię, na którą wskazywano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - że dokonując klasyfikacji należy mieć na uwadze sposób usystematyzowania towarów w Taryfie celnej. Towary w Taryfie celnej usystematyzowane są według stopnia przetworzenia, zaczynając od surowców, produktów nieprzetworzonych, półproduktów aż do wyrobów gotowych. Zgodnie z zasadami klasyfikacji taryfowej produkt objęty działem 15 Taryfy celnej poddawany dalszemu przetworzeniu zawsze będzie klasyfikowany do pozycji lub podpozycji następnej w kolejności, nigdy zaś do pozycji poprzedniej. I tak np.: poz. 1508 Taryfy celnej obejmuje olej z orzeszków ziemnych i jego frakcje, nawet rafinowane, ale niemodyfikowane chemicznie, poz. 1511 olej palmowy i jego frakcje, nawet rafinowany, ale niemodyfikowane chemicznie, poz. 1514 olej rzepakowy, rzepikowy lub gorczycowy oraz ich frakcje, nawet rafinowane, ale niemodyfikowane chemicznie, poz. 1515 pozostałe ciekłe tłuszcze i oleje roślinne (włącznie z olejem jojoba) i ich frakcje, nawet rafinowane, ale niemodyfikowane chemicznie, poz.1516 tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje poddane wskazanym w tej pozycji procesom, poz.1517 margaryny; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, poz. 1518 tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje poddane modyfikacji wskazanej w tej pozycji, a także niejadalne mieszaniny lub przetwory z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo z frakcji różnych tłuszczów, a poz. 1522, ostatnia w dziale 15, degras; pozostałości powstałe przy obróbce substancji tłuszczowych oraz wosków zwierzęcych lub roślinnych

Jeśli więc sporny produkt tworzyły dwa składniki, tj. olej palmowy i kokosowy, to powinien on być kwalifikowany do pozycji 1517.

Pozycja 1517 dotyczy następujących towarów: margaryna; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516. Z wyjaśnień do Taryfy celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – Dz. U. Nr 74, poz. 830, tom I s.150) wynika, że niniejsza pozycja obejmuje margarynę i inne jadalne mieszaniny oraz produkty z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, oprócz objętych pozycją 1516. Są to zazwyczaj mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej wykonane z różnych tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo ich frakcji. Produkty objęte niniejszą pozycją, które mogły zostać wcześniej uwodornione, mogą zostać poddane dalszemu przetworzeniu. Natomiast proponowana przez skarżącą pozycja 1516 obejmuje: tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie reestryfikowane lub elaidynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nie przetworzone.

W ocenie Sądu należy zatem zgodzić się z organami celnymi, że z wykładni językowej obu pozycji Taryfy celnej wynika, iż do pozycji 1517 powinny być klasyfikowane wszystkie produkty powstałe przez mieszanie różnych tłuszczów ("jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów"), natomiast do pozycji 1516 pojedyncze oleje ("tłuszcze i oleje zwierzęce"). Nawet więc, jeśli w wyniku przetworzenia mieszaniny dwóch olejów powstał nowy typ tłuszczu o innych niż pierwotnie właściwościach fizyko-chemicznych, nie może on być klasyfikowany w pozycji poprzedniej w stosunku do surowca, z którego został wytworzony. Zaprezentowane w obydwu ekspertyzach stanowisko, że tłuszcz H. należy zakwalifikować do poz.1516 pozostaje w sprzeczności z przyjętą w Taryfie celnej systematyką według stopnia przetworzenia. Ze stanowiskiem autorów tych ekspertyz należałoby się zgodzić, gdyby chodziło o poddanie pojedynczych tłuszczy procesom wskazanym w poz.1516. Na wskazaną wyżej klasyfikację poz. 1516 - tłuszcze pojedyncze, poz. 1517 – mieszaniny, wskazuje również orzecznictwo sądów administracyjnych: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 07 grudnia 2005r.,sygn. akt I SA/Sz 584/05, wyrok NSA z dnia 08 maja 2003r., sygn. akt V SA 3416/01. Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach.

Bezspornym jest, iż powoływana przez organy celne opinia klasyfikacyjna WCO dotyczy innych tłuszczów niż tłuszcz, którego klasyfikacja jest przedmiotem sporu oraz, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla państw - członków WTO. Opinia taka może być jednym z dowodów w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej i tak została potraktowana przez organ celny. Aczkolwiek opinia nie dotyczy wprost preparatu o nazwie H., to jednak wskazuje na kryterium rozróżniające pozycje 1516 i 1517. Zgodnie z ta opinią, wszystkie jadalne mieszanki lub preparaty ze zwierzęcych lub roślinnych tłuszczy lub olejów powinny być zaklasyfikowane w pozycji 1517, a nie w pozycji dotyczącej naturalnego tłuszczu lub oleju na podstawie jego zasadniczego charakteru. Potwierdza to prawidłowość zastosowanej przez organ celny w niniejszej sprawie klasyfikacji taryfowej.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu skarżącej, iż organ nie powołał biegłego, zgodnie z wnioskiem strony, Sąd stwierdził, że problem, jaki zaistniał w sprawie ma charakter prawny i nie wymaga do jego rozwiązania wiedzy specjalnej. Jest to bowiem problem związany z interpretacją Taryfy celnej i wyjaśnień do niej. Chodzi o to, czy tłuszcz H. jest mieszaniną w rozumieniu poz.1517 Taryfy celnej. W tym zakresie jest to typowy problem prawny związany z interpretacją przepisów regulujących taryfikację celną. Z tych też powodów słusznie w postępowaniu celnym uznano, iż wiedza specjalistyczna biegłych do rozstrzygnięcia tej sprawy nie jest potrzebna.

Sąd badając niniejszą sprawę nie stwierdził w tym zakresie naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów postępowania dowodowego art. 122, art.187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak było przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.