Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2622/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 290/11 w sprawie ze skargi T. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 290/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 7 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że w dniu 8 października 2010 r. T. P. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący wyjaśnił, że był wspólnikiem spółki jawnej (P.) od chwili jej powstania, tj. od dnia 19 marca 2001 r. (spółka powstała w związku z przekształceniem spółki cywilnej o tej samej nazwie i składzie osobowym). W chwili utworzenia spółka jawna dysponowała co najmniej majątkiem o wartości 1.099.167,19 zł, na który składało się przedsiębiorstwo przekształcanej spółki cywilnej. Kapitał zakładowy spółki wynosił 10.000,00 zł i składały się na niego wkłady gotówkowe wspólników, w tym 3.300,00 zł wkładu wnioskodawcy. Skarżący uczestniczył w zysku proporcjonalnie do wniesionego wkładu (udział procentowy - 33%). Z końcem każdego roku obrotowego kwoty należne wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w zysku spółki podlegały opodatkowaniu na zasadzie memoriałowej, a kwota należnego podatku odprowadzana była za każdy rok podatkowy na konto właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Od 2005 r. nie następowała jednak rzeczywista wypłata ww. kwot a wypracowany zysk spółka przekazywała co roku na kapitał zapasowy. W dniu 18 grudnia 2009 r., na mocy porozumienia zawartego w formie aktu notarialnego pomiędzy wspólnikami, spółką i występującym wspólnikiem (skarżącym), T. P. ustąpił ze spółki. Wystąpienie miało charakter dobrowolny i nie nastąpiło przy zachowaniu żadnego z trybów określonych w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94. poz. 1037 ze zm. - dalej: k.s.h.). Również samo rozliczenie między występującym wspólnikiem, a pozostałymi wspólnikami i spółką, nastąpiło poza procedurą uregulowaną w k.s.h., a wnioskodawca otrzymał w związku z wniesionym do spółki wkładem kwotę 1.200.000,00 zł od pozostałych w spółce wspólników odpowiedzialnych solidarnie (za dług ten poręczyła dodatkowo spółka) oraz, dodatkowo, spółka przeniosła na niego z dniem 31 stycznia 2010 r. wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu operacyjnego, której przedmiotem był samochód marki MERCEDES. Pozostali wspólnicy zobowiązali się przy tym osobiście względem skarżącego do ponoszenia kosztów ww. leasingu w postaci rat leasingowych netto wynikających z umowy leasingu. Ponadto pozostali wspólnicy zobowiązali się względem występującego wspólnika, że wierzyciele spółki nie będą żądali od niego zaspokojenia jakiegokolwiek długu spółki. Jednocześnie tak wspólnicy, jak i spółka, poddali się w treści aktu notarialnego egzekucji wszelkich obowiązków wynikających z opisanej wyżej transakcji, jak również wykonanie tych obowiązków zabezpieczone zostało hipoteką kaucyjną na nieruchomościach stanowiących własność spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w związku z ww. transakcją po stronie ustępującego wspólnika powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego?

Zdaniem strony, w opisanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Przepis ten odnosi się bowiem do wszelkich sytuacji, w których ustępujący ze spółki wspólnik otrzymuje przychody w związku z wniesionymi wkładami, niezależnie od tego, czy rozliczenie wspólnika następuje przez zwrot "udziału kapitałowego" w rozumieniu art. 65 k.s.h., czy też w drodze "spłacenia" tego udziału przez wspólników i spółkę.

Ponadto skarżący podkreślił, że otrzymana przez niego spłata zdeterminowana była nie tylko samą wartością udziału, ale także wielkością zysków niewypłaconych mu za poprzednie lata obrotowe (za lata 2005-2009). Zyski te podlegały w tych latach opodatkowaniu w momencie, w którym prawo do udziału w zysku przekształciło się w wierzytelność wspólnika wobec spółki (koniec każdego roku obrotowego). Tym samym nie było - w ocenie skarżącego - podstaw do opodatkowania nadwyżki, jaką otrzymał on w ramach spłaty udziału kapitałowego ponad wartość jego udziału w majątku spółki. Oznaczałoby to bowiem ponowne opodatkowanie kwot, które zostały już raz opodatkowane jako kwoty należne w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 7 stycznia 2011 r. Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) uznał, że stanowisko strony jest prawidłowe w zakresie opodatkowania zwrotu wniesionych wkładów w spółce jawnej, natomiast nieprawidłowe w zakresie opodatkowania nadwyżki ponad wniesiony wkład do spółki jawnej.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał na art. 65 § 1 - 5 k.s.h., art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. podkreślając, że wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. - tylko do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony. Natomiast nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Organ zaznaczył, że bez znaczenia jest przy tym, że przyrost majątku spółki sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, uzyskują co do zasady przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. W takim przypadku opodatkowaniu podlega ekonomiczny rezultat działań podejmowanych w celu osiągnięcia zysku przez przedsiębiorstwo, którego podatnik jest wspólnikiem. Do takich działań nie można zaliczyć wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej. W takim przypadku źródłem powstania przychodu jest czynność wystąpienia podatnika ze spółki, tj. zakończenia prowadzenia działalności w tej formie i wynikający z niej obowiązek rozliczenia się spółki z występującym wspólnikiem z wniesionego przez tego wspólnika wkładu i jego udziału w majątku spółki a nie rezultat prowadzenia działalności gospodarczej. Obowiązkiem występującego ze spółki wspólnika jest zaś opodatkowanie uzyskanej w związku z jego wystąpieniem nadwyżki wartości otrzymanego zwrotu nad wartością wkładu wniesionego. W sytuacji, gdy wnioskodawca w następstwie wystąpienia ze spółki uzyska przychód (dochód) w wysokości przekraczającej wartość wniesionego do niej wkładu, to wówczas przychód (dochód) ten w tej części będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z praw majątkowych. Jednocześnie organ podkreślił, iż obowiązek prawidłowego ustalenia wartości wniesionego do spółki wkładu kapitałowego, jak i wartości świadczeń otrzymywanych przez ustępującego wspólnika w związku z wkładem, który wniósł do spółki osobowej, a w konsekwencji ustalenie kwoty wolnej od opodatkowania, jak i podlegającej opodatkowaniu, należy do ustępującego ze spółki wspólnika - podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Ewentualne ustalenie, w jakiej wysokości świadczenie to podlega zwolnieniu od opodatkowania oraz w jakiej podlega opodatkowaniu nie należą do kompetencji organu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) nie stwierdził podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do sądu administracyjnego T. P. wniósł o uchylenie interpretacji zarzucając naruszenie art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 w związku z art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 8 ust. 1 i art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 i art. 18 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w motywach rozstrzygnięcia - po dokonaniu analizy zasad rozliczania występującego ze spółki wspólnika, określonych w art. 65 k.s.h. oraz okoliczności podanych przez stronę - podkreślił, że art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. będzie miał zastosowanie również do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, kiedy to wspólnik dobrowolnie i za zgodą pozostałych wspólników ustąpił ze spółki pod tytułem odpłatnym i nie zastosowano bezpośrednio trybu przewidzianego w powołanym przepisie k.s.h.

Sąd podzielił prezentowaną w orzecznictwie tezę, zgodnie z którą przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwolnienie przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. Jeżeli zwrot udziału kapitałowego następuje w trybie art. 65 k.s.h., to wartość udziału kapitałowego odpowiada wartości zbywczej majątku. Wartość zbywcza majątku spółki, a w konsekwencji udziału wspólnika, ulega zmianie na skutek waloryzacji albo innych czynników. W takim wypadku zwrotowi wspólnikowi występującemu ze spółki podlega wartość wyższa niż wpłacona na udziały czy tytułem wkładu, jeżeli miał charakter pieniężny. Nadwyżka taka może pochodzić z niepodzielonego zysku spółki bądź z wypracowanego (nabytego) przez nią majątku w trakcie prowadzenia działalności. Źródłem przychodu jest jednak w tym wypadku prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej, a nie pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), z którego to źródła pochodzą tylko wypłaty z zysku spółki. Dlatego też przychód wspólnika otrzymany tytułem wypłaty tej nadwyżki nie korzysta już ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.).

Sąd wyjaśnił ponadto, że obawy przed dwukrotnym opodatkowaniem dochodu wspólnika opierają się na pewnym nieporozumieniu. Otóż dochód wspólnika opodatkowany jest tylko raz, albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia jej majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika. Kwestią decydującą jest to, jaka była wartość wkładu określonego wspólnika, z uwzględnieniem podwyższenia wkładu dokonanego już w trakcie działalności spółki. Zwrot udziału kapitałowego wspólnikowi spółki jawnej nie zmienia sytuacji prawnopodatkowej tego wspólnika, gdyż zwrot wniesionego wkładu jest podatkowo neutralny, natomiast wówczas, gdy wartość zwracanego wspólnikowi udziału przekracza wartość wniesionego wkładu, wspólnik osiąga przychód z praw majątkowych.

Zdaniem Sądu, w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym nie wskazano w sposób jednoznaczny, że całość kwoty otrzymanej z tytułu zwrotu udziału kapitałowego mieści się we wskazanym wyżej pojęciu zwrotu wkładu. Rzeczą organów podatkowych nie było natomiast ustalenie wartości wniesionego wkładu i porównanie go z wartością otrzymanego udziału kapitałowego tym bardziej, że w ramach zwrotu wkładu wnioskodawca otrzymał inne niż pieniężne świadczenia. W szczególności przeniesiono na niego wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu operacyjnego samochodu, a wspólnicy zobowiązali się do ponoszenia kosztów ww. leasingu w postaci rat leasingowych netto wynikających z umowy leasingu. Wartości tego świadczenia skarżący nie podał. Ponadto pozostali wspólnicy zobowiązali się względem wnioskodawcy, że wierzyciele Spółki nie będą żądali zaspokojenia od niego jakiegokolwiek długu spółki. Skoro w rozpatrywanej sprawie przy ustalaniu wartości zwróconego wkładu nie dokonano rozliczenia bilansowego (w trybie art. 65 k.s.h.) i nie zwrócono wkładu jedynie w wartości pieniężnej, to dopiero podanie rzeczywistej wartości wniesionego wkładu (w tym wkładu podwyższonego z już opodatkowanych zysków spółki) oraz wartości otrzymanej w zamian za wniesiony wkład pozwoliłoby ustalić, czy całe otrzymane przez stronę świadczenie w zamian wniesionego wkładu podlega zwolnieniu od opodatkowania.

Z tych względów Sąd uznał, że stopień ogólności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego odpowiadał stopniowi ogólności udzielonej interpretacji.

W skardze kasacyjnej T. P. wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów opłaty kancelaryjnej od odpisu orzeczenia z uzasadnieniem, a także wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.):

I. naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez zastosowanie oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. przez niezastosowanie, w związku z art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., objawiające się oddaleniem przez Sąd skargi na interpretację indywidualną, mimo wyrażenia w wyroku zupełnie odmiennego od stanowiska organu interpretacyjnego poglądu w świetle przepisów prawa podlegających interpretacji, w istocie odpowiadającego stanowisku zaprezentowanemu przez skarżącego we wniosku o interpretację, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

II. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 50 i art. 18 u.p.d.o.f. poprzez oddalenie skargi w związku z uznaniem, iż w skarżonej interpretacji organ nie naruszył wymienionych przepisów prawa materialnego, mimo de facto wyłożenia tych przepisów przez Sąd w sposób odmienny od zaprezentowanego przez organ interpretacyjny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

III. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14 § 1 i 3 in principio oraz art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w związku z uznaniem, iż treść zaskarżonej interpretacji uzasadniona była stopniem ogólności i abstrakcyjności podanego przez skarżącego stanu faktycznego, gdy tymczasem z treści wniosku wynikał w sposób jednoznaczny charakter rozliczenia ustępującego wspólnika – wnioskodawcy i jego wpływ na opodatkowanie otrzymywanej spłaty, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Postawiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności ocenić w związku z tym należy zarzuty procesowe, dopiero bowiem stwierdzenie, że postępowanie przed Sądem pierwszej instancji zostało przeprowadzone prawidłowo, pozwoli na odniesienie się do naruszeń prawa materialnego.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji uchybienie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14 § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że udzielona przez Ministra Finansów interpretacja uzasadniona była stopniem ogólności i abstrakcyjności podanego przez stronę stanu faktycznego, gdy tymczasem z treści wniosku wynikał jednoznaczny charakter rozliczenia wspólnika ustępującego ze spółki.

Wbrew twierdzeniu Kasatora wskazać trzeba, że w kolejnym zdaniu (po przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stopnia ogólności przedstawionego stanu faktycznego i odpowiadającemu mu stopniowi ogólności udzielonej interpretacji) Sąd I instancji wskazał, że "jeżeli Wnioskodawca w związku z wystąpieniem uzyska przychód (dochód) w wysokości przekraczającej wartość wniesionego do tej spółki wkładu – to wówczas przychód (dochód) ten w tej części będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z praw majątkowych" (ostatni akapit uzasadnienia wyroku na str. 13).

Nie może być więc wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się w pełni do istoty sporu jaki wywołał wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki jawnej. Sąd, co istotne, nie przyjął odmiennej niż wynikająca z wniosku o interpretację podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a jedynie dokonał wykładni użytego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wyrażenia "zwrot wkładów" i analizy możliwości zastosowania tego przepisu do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Wynika to w sposób jednoznaczny z treści uzasadnienia, a w szczególności tej jego części, która obejmuje wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Nie można też podzielić stanowiska składającego skargę kasacyjną, że w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji doszło do naruszenia art. 14 § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim podnieść należy, iż wskazane naruszenie art. 14 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w pkt opisanym jako (III) – nie jest zrozumiałe. Przepis ten bowiem w § 1 dotyczy ustawowego umocowania Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do "sprawowania ogólnego nadzoru w sprawach podatkowych". Z kolei § 3 tego przepisu dotyczy przetwarzania danych, które odbywa się z zachowaniem przepisów o ochronie danych osobowych oraz tajemnic ustawowo chronionych. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie można żadną miarą wywieść w jaki sposób regulacje te miałyby zostać naruszone w toku postępowania o udzielenie interpretacji w niniejszej sprawie.

Z kolei treść indywidualnej interpretacji prawa podatkowego określa art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ustawodawca nie określa obligatoryjnych elementów uzasadnienia. Mając jednak na względzie zasady, jakie obowiązują w większości postępowań co do celu i treści uzasadnienia (por. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - Dz. U. z 2013 r., poz. 267), a także charakter postępowania w zakresie interpretacji, w którym nie dokonuje się ustaleń faktycznych, uznać należy, że powinno ono – poza przedstawieniem treści wniosku i stanowiska zainteresowanego - zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej udzielonej interpretacji. Organ powinien zatem wyjaśnić, jak rozumie treść przepisów, które w jego ocenie i w ocenie wnioskodawcy miałyby mieć zastosowanie w opisanym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, dlaczego powinny one (bądź nie powinny) mieć zastosowanie w tym stanie faktycznym i ewentualnie, jakie przepisy regulują skutki podatkowe przedstawionego stanu faktycznego. Niewątpliwie pożądane byłoby, aby przedstawiając swoją argumentację organ interpretujący odwołał się do poglądów orzecznictwa bądź doktryny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie więc przyjął, iż "w rozpatrywanym przypadku zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W szczególności w interpretacji zacytowano przepisy prawa, które w ocenie organu udzielającego interpretację mają zastosowanie oraz dokonano ich wykładni w świetle przestawionego stanu faktycznego" (str. 9 uzasadnienia wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny podziela więc pogląd Sądu I instancji, że udzielona interpretacja nie narusza art. 14c Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do opisanego jako (I) i (II) zarzutu dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny odmiennej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. niż ją zaprezentował organ udzielający interpretacji – podkreślić należy, iż Sąd I instancji przedstawił wykładnię pogłębioną i uwzględniającą dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych. Istotnym pozostaje, że Sąd jednoznacznie (tak jak to podobnie uczynił organ udzielający interpretacji) wskazał, iż "wypłata udziału kapitałowego wspólnikowi w wyniku jego wystąpienia ze spółki osobowej stanowić będzie przychód jedynie w części przewyższającej przypadającą wartość wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki. W sytuacji, w której udział kapitałowy odpowiada wartości wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki, kwota ta będzie zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" (str. 10 uzasadnienia wyroku).

Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny - słusznie odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - przypomniał ugruntowaną już tezę, iż "przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwolnienie od tego podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki" (str. 11 uzasadnienia wyroku).

Kontynuując te rozważania przypomnieć należy, iż ze stanu faktycznego podanego we wniosku wynika, że wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która powstała w związku z przekształceniem spółki cywilnej o tej samej nazwie i tym samym składzie osobowym (co przewiduje art. 26 § 4 k.s.h.). Na marginesie tylko zwrócić należy uwagę, iż fundamentalnym wyróżnikiem spółki jawnej od spółki cywilnej prowadzącej przedsiębiorstwo był, jest i powinien pozostać większy rozmiar tego przedsiębiorstwa. Przepis art. 65 k.s.h. (podobnie jak to wynika z regulacji zawartej w art. 860 i n. Kodeksu cywilnego) przewiduje możliwość zwrotu wniesionego udziału w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki.

W prawie podatkowym przychody wspólników z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej (spółka jawna pomimo podmiotowości prawnej nie jest osobą prawną), prowadzącej działalność gospodarczą, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Spółka niemająca osobowości prawnej nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są natomiast jej wspólnicy. U każdego z nich przychody z udziału w takiej spółce określa się proporcjonalnie do jego prawa z udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Taka sama zasada dotyczy rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych, związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niemającej osobowości prawnej (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Rokiem podatkowym dla podatku dochodowego od osób fizycznych jest rok kalendarzowy (art. 11 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że niezależnie od czasu trwania spółki i ustaleń wspólników co do wypłaty zysków, dokonanych w ramach swobody umów muszą oni na koniec roku podatkowego ustalić przypadającą na nich część przychodów oraz część kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej przez spółkę, określić dochód z tego tytułu i uwzględnić ten dochód w rozliczeniu podatkowym za dany rok podatkowy. Opodatkowaniu podlega zatem także dochód uzyskany z udziału w spółce jawnej, który faktycznie nie został wypłacony wspólnikowi tej spółki, ale zwiększył majątek wspólny wspólników (art. 51 i n. k.s.h.).

Celem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f. było niewątpliwie wyeliminowanie podwójnego opodatkowania dochodów już wcześniej u tego samego podatnika opodatkowanych. Wykładnia systemowa wewnętrzna i wykładnia celowościowa przemawiają zatem za uznaniem, że przez wkład, o którym mowa w powołanym przepisie, należy rozumieć nie tylko wkład wniesiony przy zawiązaniu spółki, ale także tę część wartości majątku spółki, która powstała w wyniku pozostawienia przez wspólnika w spółce zysku wypracowanego w czasie jej trwania (gdy spółkę rozwiązano) bądź w czasie członkowstwa wspólnika w spółce (w przypadku wystąpienia ze spółki), a tym samym "powiększyła" wkład pierwotny.

Pogląd, że zwolnienie podatkowe obejmuje zarówno zwrot wkładu pierwotnie wniesionego do spółki, jak i tę część majątku spółki, która została już wcześniej opodatkowana, jest poglądem w istocie jednolicie prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak przykładowo w wyrokach z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2063/11, z dnia 7 października 2004 r., FSK 594/04, z dnia 3 listopada 2010 r., II FSK 1173/09, z dnia 14 czerwca 2011 r., II FSK 325/10, z dnia 20 marca 2013 r., II FSK 1531/11, wszystkie dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. była w związku z tym prawidłowa.

Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że zainteresowany pytał wyłącznie o skutki podatkowe zwrotu wkładu pieniężnego - określając go kwotowo w wysokości 1.200.000,00 zł. Wnioskodawca nie powołał się przy tym na okoliczność dokonania wypłaty przypadającej na niego części majątku spółki ponad wniesione do niej wkłady, wcześniej już opodatkowane w czasie jej trwania.

Dla jasności zaprezentowanego wywodu (na co wcześniej prawidłowo zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny) podkreślić trzeba, że cały osiągnięty przez niego w ten sposób przychód, jak wynika z wyżej dokonanych rozważań, podlegałby zatem zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).