Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 193/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Anna Wójcik ( spr.) Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2005 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] wydanym na podstawie art. 233 § l pkt l w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpoznaniu zażalenia Syndyka masy upadłości Spółki z o.o. "A" w Opolu na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] nr [...] w sprawie zaliczenia na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2000r. oraz na poczet odsetek od tej zaległości części wpłaconej w dniu 25 lutego 2003r. opłaty restrukturyzacyjnej w kwocie 12.406,70 zł, utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, nie podzielając żadnego z zarzutów odwołania.

Rozstrzygnięcie powyższe zostało poprzedzone następującymi ustaleniami :

W dniu 27 kwietnia 2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wydał decyzję Nr [...], którą na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz. U. z 2002 r. Nr 155, poz. 1287, ze zm./, zwanej dalej "ustawą o restrukturyzacji", umorzył postępowanie restrukturyzacyjne prowadzone wobec Spółki z o.o. "A" w O. z uwagi na niedopełnienie warunków restrukturyzacji określonych w art. 10 ust. l wskazanej ustawy.

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia 18 sierpnia 2004 r. Nr [...], jednak po ponownej ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy stwierdzono, że podstawą prawną umorzenia powinien być przepis art. 21 ust. 3 wskazanej ustawy określający, że postępowanie restrukturyzacyjne umarza się również w sytuacji, gdy wobec przedsiębiorcy zostało wszczęte postępowanie likwidacyjne lub upadłościowe. Powołano się na ustalenie dokonane w Sądzie Rejonowym w Opolu, że postępowanie upadłościowe zostało wszczęte wobec Spółki w dniu 10 lutego 2004 r., natomiast postanowienie o ogłoszeniu upadłości wydane zostało dnia [...], a informacja o powyższym dotarła do Urzędu Skarbowego za pośrednictwem faxu w dniu 7 maja 2004 r. Na podstawie tych ustaleń organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję o umorzeniu postępowania upadłościowego stwierdził, że następuje ono w związku z zaistnieniem w dniu 10 lutego 2004 r. negatywnej przesłanki jego prowadzenia w postaci wszczęcia postępowania upadłościowego, określonej w przepisie art. 21 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji.

W związku z umorzeniem w dniu 27 kwietnia 2004 r. omawianego postępowania Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego jako organ restrukturyzacyjny postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 62 § 4, 62 § 1 oraz art. 55 § 1 i § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz art. 21 ust. 5 ustawy o restrukturyzacji dokonał zaliczenia opłaty restrukturyzacyjnej wpłaconej w dniu 25 lutego 2003 r. w kwocie 12.406,70 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: październik 2000 r. – kwota należności 6.540,12 zł i kwota 4.670,10 zł z tytułu odsetek oraz za miesiąc listopad 2000 r. – kwota należności 713,78 zł i kwota 482,70 zł z tytułu odsetek.

W zażaleniu wniesionym na to postanowienie, domagając się jego uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie prawa materialnego /art. 64 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 pkt 5 ustawy o restrukturyzacji/ wskutek zaliczenia części wniesionej w dniu 23 lutego 2003 r. opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości powstałych przed ogłoszeniem upadłości, a ponadto naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej wskutek pominięcia przepisów art. 236 ust. 1 i art. 342 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze /Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm./, dotyczących wierzytelności powstałych przed ogłoszeniem upadłości. Zarzucił, że w dacie wydania przez organ I instancji zaskarżonego postanowienia, czyli w dniu [...] organ ten wiedział już o ogłoszeniu upadłości Spółki w dniu [...], przez co wydając postanowienie o wskazanej treści naruszył przepisy ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, która stanowi lex specialis wobec innych przepisów prawa. W jego ocenie należności z tytułu podatków, objęte zakresem art. 342 ust. 1 pkt 2 Prawa upadłościowego, powinny być zaspokojone według reguł wyznaczonych przepisami tego Prawa, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego. Wskutek powyższego opłata restrukturyzacyjna powinna być przekazana syndykowi jako składnik masy upadłości.

Nie podzielając wskazanych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Stanowisko to oparł na stwierdzeniu, że przepis art. 21 ust. 5 ustawy o restrukturyzacji jako bezwzględnie obowiązujący jednoznacznie obligował organ restrukturyzacyjny do zaliczenia opłaty na poczet istniejących zaległości. W jego ocenie fakt ogłoszenia upadłości nie miał w okolicznościach sprawy znaczenia, skoro postanowienie o zaliczeniu opłaty, wydane wprawdzie dnia [...], dotyczyło stanu faktycznego i prawnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., jak nakazuje to dyspozycja przepisu art. 21 ust. 5 omawianej ustawy. W przekonaniu tego organu, skoro zaliczenie spornej opłaty nastąpiło z dniem 27 kwietnia 2004 r., to w dniu tym nie była jeszcze ogłoszona upadłość, a tym samym bezzasadny jest zarzut skarżącej o naruszeniu zasad zaspokajania wierzycieli według reguł prawa upadłościowego. W związku z powyższym organ drugiej instancji nie dopatrzył się w wydanym rozstrzygnięciu naruszenia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 342 ust. 1 pkt 2 Prawa upadłościowego.

W skardze na to postanowienie zarzucono naruszenie:

- art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie przepisu art. 21 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 5 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji, co skutkowało wadliwym uznaniem, iż moment zaliczenia opłaty restrukturyzacyjnej nastąpił przed postawieniem Spółki w stan upadłości,

- art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez bezpodstawne jego zastosowanie wskutek uznania, iż dopuszczalne jest zaliczenie wpłaty z dnia 25 lutego 2003 r. stanowiącej opłatę restrukturyzacyjną na zaległości podatkowe powstałe przed ogłoszeniem upadłości podatnika – "A" sp. z o.o. w O.,

- art. 21 ust. 5 ustawy restrukturyzacyjnej wskutek błędnego uznania, że zaliczenie opłaty restrukturyzacyjnej dokonane postanowieniem z dnia [...] nastąpiło z dniem 27 kwietnia 2004 r. jako datą sporządzenia decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego,

- art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie wskutek mylnego utożsamienia daty wydania decyzji z datą jej sporządzenia, zamiast z datą doręczenia, co nastąpiło dnia 5 maja 2004 r., a więc już po ogłoszeniu upadłości.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wnosił o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia, ewentualnie o jego uchylenie i umorzenie postępowania bądź też o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu, domagając się także zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu zarzutów zakwestionowano w pierwszej kolejności decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 18 sierpnia 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, głównie z uwagi na wadliwe przyjęcie przez organ odwoławczy, że podstawą tego umorzenia stała się przyczyna wskazana w art. 21 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji, czyli wszczęcie postępowania upadłościowego, co według tego organu nastąpiło z dniem 10 lutego 2004 r., będącego w istocie dniem złożenia wniosku o wszczęcie postępowania o ogłoszenie upadłości. Autorka skargi przeprowadzając analizę przepisów prawa upadłościowego wywiodła, że wszczęciem postępowania upadłościowego w rozumieniu art. 21 ust. 5 ustawy o restrukturyzacji jest data ogłoszenia upadłości przez Sąd, a nie data złożenia wniosku o wszczęcie postępowania o ogłoszenie upadłości. W sprawie upadłościowej występuje bowiem najpierw etap postępowania o ogłoszenie upadłości, a następnie – etap postępowania upadłościowego regulowany przepisami zawartymi w tytule IV Prawa upadłościowego, rozpoczynający się postanowieniem o ogłoszeniu upadłości. Z tych przyczyn decyzja organu odwoławczego z dnia 18 sierpnia 2004 r. utrzymująca wprawdzie w mocy decyzję pierwszoinstancyjną z dnia 27 kwietnia 2004 r. o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, lecz ze wskazaniem na odmienną przyczynę i zarazem podstawę prawną tego umorzenia w postaci wszczęcia postępowania upadłościowego, które zgodnie z przepisami nastąpiło dopiero w dniu [...], a więc po dacie wydania decyzji I instancji, jest dotknięta wadą nieważności, przez co taką samą wadą dotknięte jest oparte na tej decyzji zaskarżone postanowienie. W konsekwencji, skoro organ odwoławczy przyjął, że postępowanie upadłościowe zostało wszczęte już dnia 10 lutego 2004 r., to postanowienie oparte na treści art. 21 ust. 5 ustawy o restrukturyzacji nie mogło być wydane, gdyż naruszyło przepisy Prawa upadłościowego o kolejności zaspokajania wierzycieli, będące przepisami lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o restrukturyzacji. Dalej podniesiono w skardze, że nawet przy założeniu, iż postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 5 ustawy o restrukturyzacji ma charakter deklaratoryjny z uwagi na dokonane nim zaliczenie opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości według stanu na dzień wydania decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, to za dzień wydania takiej decyzji nie można uznać dnia jej sporządzenia /27 kwietnia 2004 r./, lecz dzień jej doręczenia stronie, czyli 5 maja 2004r. Taką interpretację przepisu art. 212 Ordynacji podatkowej autorka skargi przywołała w ślad z powołanymi w skardze orzeczeniami NSA: wyrokiem z dnia 26 marca 2001r., sygn. akt V SA 90/00, publ. LEX nr 51328 i z dnia 20 kwietnia 2000 r. I SA/Wr 613/98, Temida /CD, Sopot 2002/, w myśl których data doręczenia decyzji stronie jest faktyczną datą wydania decyzji. W takiej zaś sytuacji postanowienie o zaliczeniu opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości powinno być odnoszone do stanu z dnia 5 maja 2004 r. jako daty doręczenia decyzji stronie. Skoro w dacie tej Spółka pozostawała już w upadłości, to w konsekwencji niedopuszczalnym było wydanie postanowienia na podstawie przepisów prawa podatkowego, gdyż działanie takie stanowiło naruszenie przepisów prawa upadłościowego o kolejności zaspokajania wierzycieli.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i podkreślił, że decyzja organu odwoławczego z dnia 18 sierpnia 2004 r. utrzymująca w mocy decyzję o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego stała się ostateczna i jako taka pozostaje w obiegu prawnym. Nie zgodził się z zarzutem skargi, że datą wydania przez organ I instancji decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne jest data doręczenia jej stronie, albowiem ustawodawca w treści samej ustawy o restrukturyzacji wyraźnie rozgraniczył pojęcie doręczenia decyzji /art. 21 ust. 1/ od daty jej wydania /art. 21 ust. 5/. Takie wyraźne zróżnicowanie w obrębie tego samego przepisu wskazuje jednoznacznie na potrzebę rozróżniania tych pojęć, a nie na ich utożsamianie. Skoro więc upadłość ogłoszona została w dniu [...], to zaliczenie opłaty na poczet zaległości dokonane na dzień 27 kwietnia 2004 r. nie mogło być w żadnym razie poddane regułom zaspokajania należności w postępowaniu upadłościowym.

W piśmie procesowym z dnia 14 lutego 2005 r. pełnomocnik skarżącego syndyka wskazał na naruszenie art. 144 ust. 1 prawa upadłościowego wskutek skierowania przez organ pierwszej instancji postanowienia do osoby nie będącej stroną w sprawie, t.j. do upadłego, choć zgodnie z powołanym przepisem adresatem postanowienia powinien być syndyk.

W odpowiedzi organ odwoławczy nie zgadzając się z podniesionym zarzutem się podkreślił, że na dzień dokonania zaliczenia upadłość Spółki nie została jeszcze ogłoszona, a więc zasadnym było skierowanie postanowienia do Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm./, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem, jeśli ustawy nie stanowią inaczej. W związku z powyższym uwzględnienie skargi skutkujące usunięciem zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego może nastąpić tylko wówczas, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270, ze zm./. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia prawa, bowiem zarzuty podniesione w skardze okazały się bezskuteczne.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia objętego zaskarżonym postanowieniem stwierdzić należy, iż prawidłowo zapadło ono przy zastosowaniu przepisu art. 21 ust. 5 ustawy o restrukturyzacji, w związku z przepisami art. 62 § 4 oraz art. 55 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, mającymi zastosowanie w sprawie na podstawie art. 9 ustawy o restrukturyzacji. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, do restrukturyzacji stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie należności wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zaległość z tytułu podatku od towarów i usług stanowi należność, o której mowa we wskazanym art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, w której z kolei brak jest samodzielnej regulacji dotyczącej trybu zaliczania opłaty na zaległości podatkowe w przypadku wskazanym w art. 21 ust. 5 omawianej ustawy. Za potrzebą odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących restrukturyzacji wypowiedział się NSA w uchwale składu 5 sędziów z dnia 26 maja 2003 r., FPK 3/03 stwierdzając, że przepisy Ordynacji podatkowej mogą mieć w tym postępowaniu zastosowanie nie tylko w przypadku, gdy dana kwestia nie jest w ogóle uregulowana w ustawie o restrukturyzacji, ale również w przypadku częściowej regulacji danej instytucji w ustawie o restrukturyzacji /por. uchwała NSA z dnia 26 maja 2003 r. sygn. akt FPK 3/03, Mon. Pod. 9/2003 str. 45/.

Podstawowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie, ze względu na jej przedmiot, ma przepis art. 21 ust. 5 ustawy o restrukturyzacji. Stanowi on, że w przypadku umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego z przyczyn określonych w ust. 1 pkt 2, w ust. 3 oraz w art. 18 ust. 7, opłatę restrukturyzacyjną wpłaconą przez przedsiębiorcę zalicza się, w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w ust. 1 pkt 2, na poczet zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, na należności z poszczególnych tytułów proporcjonalnie do udziału tych należności w kwocie będącej podstawą określenia opłaty restrukturyzacyjnej. Z przepisu tego wynika, że przesłanką zaliczenia opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości jest wydanie decyzji o zakończeniu restrukturyzacji poprzez umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego. Jednak nie każde umorzenie tego postępowania rodzi obowiązek zaliczenia wpłaconej opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości objętych tym postępowaniem /nie wymieniono w nim na przykład przepisu art. 8 ust. 5 omawianej ustawy/. Ustawodawca jasno i w wyczerpujący sposób wskazał przyczyny umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego dające podstawy do zaliczenia wpłaconej wcześniej opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 5 wskazanej ustawy, następuje to w przypadku, gdy przedsiębiorca: nie wpłaci opłaty restrukturyzacyjnej /art. 21 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2/ lub w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji posiada zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, z wyjątkiem należności wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu egzekucyjnego /art. 21 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3/, a ponadto również wtedy, gdy z analizy danych wynikających z wniosku oraz z dołączonych do niego dokumentów wynika, że zamierzone działania przedsiębiorcy nie rokują powodzenia w przeciwdziałaniu zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2 /art. 18 ust. 7 omawianej ustawy/. Każda z tych przyczyn umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego stanowi odrębną i samodzielną przesłankę zaliczenia opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości.

W kontrolowanej sprawie nie ulega wątpliwości, że organ restrukturyzacyjny, którym był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, w dniu 27 kwietnia 2004 r. wydał decyzję o zakończeniu restrukturyzacji poprzez umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego, z powołaniem się na podstawę wymienioną w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji. Ta podstawa umorzenia i okoliczności faktyczne ją uzasadniające nie były kwestionowane. Omawiany przepis art. 21 ust. 5 ustawy o restrukturyzacji dawał więc temu organowi, już w tej dacie, podstawę do zaliczenia wpłaconej opłaty restrukturyzacyjnej na zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę według reguł określonych w zdaniu drugim artykułu 21 ust. 5. Przepis ten, stanowiąc o zaliczeniu wpłaconej opłaty na poczet zaległości " w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji" z przyczyn w nim określonych nie stawia bowiem wymogu, aby wymieniona decyzja była ostateczna. Tak też w zgodzie z powołanym przepisem postąpił organ podatkowy pierwszej instancji, wydając postanowienie w dniu [...], którego podstawę stanowiła decyzja organu I instancji z dnia 27 kwietnia 2004 r. nr [...]. Okoliczność, że wskutek wydanej w postępowaniu odwoławczym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2004 r. zmieniona została podstawa umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego /przyczyna wskazana w art. 21 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji/, nie mogła mieć wpływu na treść postanowienia organu drugiej instancji z dnia [...] rozpatrującego zażalenie na postanowienie o zaliczeniu opłaty restrukturyzacyjnej, albowiem przesłanka umorzenia określona w art. 21 ust. 3, stanowiła samoistną i skuteczną podstawę do zaliczenia tej opłaty na poczet zaległości i odsetek. W związku z tym w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy dysponował już decyzją z dnia 18 sierpnia 2004 r., mającą przymiot ostateczności, w której wprawdzie powołano inną, niż uczynił to organ I instancji, przyczynę umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, ale wywołującą ten sam skutek w postaci obowiązku zaliczenia opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości i odsetek. Nie zachodziły zatem podstawy do usunięcia przez organ odwoławczy zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Organ ten prawidłowo, mieszcząc się w granicach wyznaczonych przepisem art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, albowiem będąc drugim organem merytorycznym musiał brać pod uwagę treść rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2004 r. Pomimo zmiany przyczyny umorzenia restrukturyzacji na określoną w art. 21 ust. 3 omawianej ustawy, treść art. 21 ust. 5 tej ustawy odwołującego się również do tej przyczyny umorzenia stanowiła podstawę do utrzymania zaskarżonego postanowienia w mocy. Przedmiotem badania w postępowaniu o zaliczenie opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości nie mogła bowiem stać się kwestia prawidłowości decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, ani tym bardziej badanie podstaw jej nieważności, jak chce tego strona skarżąca.

Wobec powyższego prawidłowe jest stanowisko organu II instancji wyrażone w odpowiedzi na skargę, że skoro w dniu wydania zaskarżonego postanowienia jego decyzja z dnia 18 sierpnia 2004 r. była ostateczna, nie wniesiono na nią skargi do sądu administracyjnego ani nie uruchomiono żadnego z nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych, to tym samym w dacie rozstrzygania o wniesionym zażaleniu, czyli w dniu [...] pozostawała ona w obiegu prawnym, przez co organ odwoławczy musiał brać pod uwagę treść tego ostatecznego rozstrzygnięcia. Dawało ono pełną podstawę do utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia, nawet jeśli wskutek rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej zmieniona została przyczyna umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, że decyzja ostateczna z dnia 18 sierpnia 2004 r. jest dotknięta wadą nieważności wskutek wydania jej bez podstawy prawnej, a przez to oddziaływa na byt prawny zaskarżonego postanowienia, jako wydanego w następstwie tej nieważnej decyzji. Jak już wcześniej wskazano, w postępowaniu dotyczącym zaliczenia opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości i odsetek nie mogły podlegać badaniu kwestie związane z prawidłowością decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, bowiem przedmiot tamtego postępowania był zupełnie odrębny. O ile strona nie zgadzała się z takim rozstrzygnięciem, mogła je kwestionować choćby poprzez wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Ponieważ ostateczna decyzja o umorzeniu pozostawała w obiegu prawnym, a wynikająca z niej przyczyna umorzenia dawała temu organowi podstawy do dokonania zaliczenia wspomnianej opłaty, przeto organ odwoławczy zasadnie utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W związku z tym zarzutem wyjaśnić jednak należy, że decyzja administracyjna, nawet jeśli jest obarczona wadami stanowiącymi podstawę do stwierdzenia jej nieważności, nie ma cech aktu bezwzględnie nieważnego, czyli takiego, który z uwagi na istnienie kwalifikowanych wad nie istnieje ex lege w obrocie prawnym, albowiem na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązuje domniemanie ważności decyzji oznaczające, że decyzja dotknięta taką kwalifikowaną wadą obowiązuje aż do chwili jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, do momentu wydania decyzji stwierdzającej nieważność, decyzja wadliwa pozostaje w obrocie prawnym, a w pewnych ustawowo uregulowanych przypadkach mimo wad nie będzie można usunąć jej z obrotu prawnego, dopuszczalne będzie tylko urzędowe potwierdzenie wadliwości /por. J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, wydanie II, Wyd. Unimex Wrocław 2003, str. 798/.

Jak słusznie przy tym organ II instancji zauważył w odpowiedzi na skargę, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie można mówić o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej. Podstawa taka w rzeczywistości istnieje – istnieje bowiem przepis ustawy określający jako jedną z przesłanek umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego wszczęcie postępowania upadłościowego. Z faktu, że w ocenie strony skarżącej takie postępowanie nie było jeszcze wszczęte w dniu 27 kwietnia 2004r. nie można jednak wyprowadzić wniosku, że nie istniała podstawa prawna do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia. Sytuacja, na jaką wskazuje się w skardze, mogłaby być co najwyżej kwalifikowana jako powołanie błędnej podstawy prawnej – nie stanowi natomiast o braku podstawy prawnej do wydania decyzji. Nie można bowiem mówić o braku podstawy prawnej, gdy podstawa ta istnieje, lecz organ podatkowy dokonał błędnej subsumpcji stanu faktycznego pod istniejącą normę – co zdaje się wywodzić strona skarżąca.

W ocenie Sądu bezzasadne jest również stanowisko skarżącej o utożsamieniu daty wydania decyzji z datą jej doręczenia. Z art. 212 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Już analiza językowa treści tego przepisu wskazuje na potrzebę rozdzielenia czynności wydania decyzji od czynności jej doręczenia. Najpierw musi bowiem nastąpić wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie, a dopiero następczą czynnością jest jej doręczenie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela tego kierunku orzecznictwa, które datę wydania decyzji nakazuje rozumieć jako datę jej doręczenia, a którego przykłady przywołano w skardze. Ustawodawca w przepisie art. 212 Ordynacji podatkowej w wyraźny sposób z doręczeniem decyzji zastrzegł szczególny skutek, jakim jest związanie własną decyzją. Z treści art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że jednym z elementów struktury decyzji jest data jej wydania. Gdyby data wydania decyzji była tożsama z datą doręczenia, wówczas niemożliwym byłoby jej określenie w momencie sporządzania decyzji. Na konieczność rozróżniania tych dwóch pojęć : wydanie decyzji i doręczenie decyzji wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt III RN 149/01, OSNP 2003/1 J/16/371 stwierdzając, że datą wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej jest data jej podpisania przez osobę upoważnioną do jej wydania, przy czym w razie wątpliwości jest to data umieszczona w decyzji /art. 210 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa/. Słusznie zauważył organ odwoławczy, że w samym przepisie art. 21 ustawy o restrukturyzacji ustawodawca posłużył się różnymi terminami : "doręczenie decyzji" /ust. 1/ i "wydanie decyzji" /ust. 5/. Oba te pojęcia należą do kategorii pojęć normatywnych. Drugie z nich oznacza czynność procesową organu administracji publicznej polegającą na podpisaniu decyzji zawierającej wymagane prawem elementy, natomiast pierwsze – czynność materialno-techniczną. W ramach całej ustawy o restrukturyzacji ustawodawca również posługuje się tymi odrębnymi terminami, nie traktując ich zamiennie – np. art. 10 ust. 1 pkt 3, w którym wskazano, że umorzenie zaległości objętych restrukturyzacją następuje między innymi pod warunkiem, że w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji przedsiębiorca nie posiada zaległości. Gdyby przyjąć wykładnię tego pojęcia prezentowaną przez autorkę skargi, ustalenie spełnienia tego warunku byłoby niemożliwe, bowiem w chwili sporządzania decyzji należałoby ocenić spełnienie przesłanki braku zaległości z chwili jej doręczenia. Należy w związku z powyższym podkreślić, że wykładnia językowa, mająca prymat w wykładni przepisów prawa podatkowego, jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym /por. R. Mastalski w: Prawo podatkowe. 2 wydanie. C.H.Beck Warszawa 2001, str. 100/. W związku z tym datą wydania przez organ podatkowy decyzji jest data podpisania tej decyzji przez osobę upoważnioną do jej wydania, przy czym w razie wątpliwości datą podpisania decyzji jest data umieszczona w decyzji /art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. Tak więc opowiadając się za przedstawionym we wskazanym wyroku SN z dnia 2 października 2002 r. stanowiskiem, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela trafności przytoczonej w skardze argumentacji dotyczącej omówionej powyżej kwestii. Tym samym nie można podzielić trafności wniosków wyprowadzanych przez skarżącego jako konsekwencji poglądu o tożsamości pojęć: wydanie decyzji i doręczenie decyzji, a stanowiących próbę dowodzenia, że zaliczenie opłaty restrukturyzacyjnej nastąpiło ze skutkiem na dzień 5 maja 2004 r., czyli już po ogłoszeniu upadłości mającym miejsce w dniu [...].

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 5 omawianej ustawy, zaliczenie opłaty restrukturyzacyjnej następuje w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Takie brzmienie przepisu oznacza, że ustawodawca jednoznacznie związał moment zaliczenia opłaty z dniem wydania wskazanej decyzji. Tak więc późniejsze, niż dzień wydania tej decyzji, wydanie postanowienia o zaliczeniu opłaty na poczet zaległości podatkowych, nie mogło mieć wpływu na określenie momentu, w którym zaliczenie to powinno nastąpić. W sprawie nie budzi wątpliwości, że zaliczenie nastąpiło ze skutkiem na dzień wydania decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne, czyli na dzień 27 kwietnia 2004 r., kiedy upadłość nie została jeszcze ogłoszona. Z powyższych powodów zarówno zarzut o naruszeniu art. 212, jak i art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej uznać należy za bezzasadny. Z przedstawionych powodów chybiony jest zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej mającego nastąpić wskutek bezpodstawnego uznania, że moment zaliczenia opłaty nastąpił przed ogłoszeniem upadłości.

Taką samą ocenę odnieść należy do kolejnego zarzutu strony o skierowaniu postanowienia organu I instancji do upadłego, a nie do syndyka. Z treści art. 144 Prawa upadłościowego wynika, iż jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu /§ 1/, przy czym postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym /§ 2/. Syndyk jest więc stroną tylko takich postępowań, które dotyczą masy upadłości z tym, że jest on uznawany za stronę w znaczeniu procesowym, a nie w znaczeniu materialnym – w tym bowiem przypadku stroną pozostaje upadły. Niekiedy jest on określany jako tzw. strona zastępcza /por. S.Gurgul. Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz C.H.Beck 2004 r., str. 442/ Zgodnie z treścią art. 62 tego Prawa, w skład masy upadłości, /która powstaje dopiero z dniem ogłoszenia upadłości/, wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez niego w toku postępowania upadłościowego, z zastrzeżeniem art. 63 - 67. Jeśli więc w myśl art. 21 ust. 5 ustawy o restrukturyzacji zaliczenie opłaty restrukturyzacyjnej następuje z dniem umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, a więc w niniejszej sprawie z dniem 27 kwietnia 2004 r., czyli na [...] dni przed ogłoszeniem upadłości, to – jak zaznaczył organ odwoławczy - w ocenie organu I instancji sporna opłata restrukturyzacyjna nie wchodziła w skład masy upadłości, przez co postanowienie skierowane zostało do upadłego.

Skoro w świetle przedstawionych okoliczności żaden z zarzutów skargi nie okazał się skuteczny, a kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia przeprowadzona przez Sąd w zakresie wyznaczonym treścią art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi również nie dała podstaw do oceny, że przy jego wydaniu naruszono prawo, skarga podlegała oddaleniu stosownie do treści art. 151 wskazanej ustawy.