Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 386/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 11 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 132/17 w sprawie ze skargi J. R.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R.-K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 132/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. R.-K. (dalej jako; "Skarżący", ,,Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (dalej jako; "Dyrektor IS") z dnia 19 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że;

2.1. Skarżący w zeznaniu podatkowym za 2015 r. wykazał należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 59.239 zł, a następnie skorygował zeznanie, wnosząc o zwrot nadpłaty w kwocie 30.186 zł. Jako przyczynę korekty wskazał nienależne pobranie przez płatnika podatku od wypłaconej mu rekompensaty w kwocie 38.480 zł z tytułu skorzystania z Programu Dobrowolnych Odejść (dalej "PDO"). Zdaniem Skarżącego rekompensata ta, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej "u.p.d.o.f.") zwolniona jest z podatku dochodowego od osób fizycznych. W korekcie zeznania Skarżący nie uwzględnił wykazanego w pierwotnym zeznaniu odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne w kwocie 2.280 zł.

2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako; "Naczelnik US") decyzją z dnia 14 września 2016 r. nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 59.968 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty, uznając że otrzymane przez Skarżącego świadczenie pieniężne nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu.

2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia 19 grudnia 2016 r. nr [...] Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zarząd P. S.A. (dalej jako; "Spółka’’) w dniu 17 listopada 2014r. podjął uchwałę o przyjęciu modelu optymalizacji zatrudnienia polegający na wdrożeniu PDO, a Prezes Zarządu 28 listopada 2014 r. wydał decyzję wewnętrzną o wdrożeniu PDO, zgodnie z którym pracownicy, którzy w zakreślonym terminie złożyli stosowne wnioski, uzyskali możliwość dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron. Jednocześnie pracownikom tym przyznano świadczenia pieniężne, których wysokość uzależniona była od stażu pracy tj. rekompensatę oraz odprawę.

Skarżący złożył wniosek o objęcie go PDO, w konsekwencji czego, na podstawie porozumienia zawartego z pracodawcą, jego umowa o pracę została rozwiązana. Stosownie do regulaminu PDO otrzymał rekompensatę w kwocie 159.877,38 zł oraz odprawę 20.122,62 zł., od których to świadczeń płatnik pobrał zaliczki na podatek.

Analizując kwestię opodatkowania wypłaconej Skarżącemu rekompensaty organ podatkowy podkreślił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania jest jego odszkodowawczy (albo służący zadośćuczynieniu) charakter, przy czym nie przesądza o tym sama jego nazwa, ale faktyczny charakter świadczenia. Otrzymana kwota pieniężna musi mieć rzeczywiście charakter odszkodowawczy, wyrażający się w rekompensowaniu poniesionej przez Podatnika szkody bądź krzywdy, a istota świadczenia nie wynika z jego nazwy. Odwołał się przy tym do zasad odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym wynikających z ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2015 r. poz. 121 ze zm. - dalej "K.c."), stwierdzając, że aby mówić o szkodzie konieczne jest wystąpienie uszczerbku (zmniejszenia) w majątku poszkodowanego, który musi nastąpić wbrew woli uprawnionego. Szkoda może obejmować stratę polegającą na ubytku w majątku bądź utracie spodziewanych korzyści. Zadośćuczynienie zaś to forma rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej, której podstawą jest krzywda, w postaci ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi, wynikająca z naruszenia dóbr osobistych.

Świadczenie wypłacone Podatnikowi przez pracodawcę, określone w regulaminie PDO jako rekompensata, w ocenie organu, nie spełnia powyższych kryteriów, gdyż nie służy faktycznemu rekompensowaniu jakiejkolwiek szkody, krzywdy czy uszczerbku po stronie pracownika. Argument Skarżącego o zadośćuczynieniu za szkodę polegającą na utracie źródła zarobkowania uznano za bezzasadny, podkreślając, że wypłacone świadczenie nie rekompensowało straty ani w sferze materialnej ani niematerialnej Skarżącego. Organ wskazał na dobrowolność przystąpienia do PDO, co zaprzecza odszkodowawczemu charakterowi spornego świadczenia.

Organ zauważył, że podstawą prawną wypłaty odszkodowania, na gruncie prawa cywilnego jest odpowiedzialność deliktowa – wyrządzanie szkody na skutek czynu niedozwolonego, bądź też odpowiedzialność kontraktowa, u podstaw której leży nienależyte wykonanie zobowiązania. Żadna z tych podstaw prawnych nie może mieć jednak zastosowania do Podatnika. W sytuacji bowiem dobrowolnego przystąpienia pracownika do PDO, nie sposób mówić o czynie niedozwolonym pracodawcy, czy też o nienależytym wykonaniu zobowiązania. Organ uznał wobec tego, że mimo przyjętej nazwy świadczenia (rekompensata), nie ma ono charakteru odszkodowawczego, gdyż nie rekompensuje Podatnikowi strat ani w sferze materialnej, ani niematerialnej.

Otrzymana rekompensata, w ocenie organu, nie była też świadczeniem, którego wysokość lub zasady wynikały z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy. Zasady te i wysokość wynikały bowiem z regulaminu PDO, który z kolei stanowił realizację uprzednio podjętej uchwały Zarządu Spółki i wprowadzony został do stosowania decyzją Prezesa Zarządu Spółki. Była to zatem jednostronna decyzja (oświadczenie woli) zarządu spółki, nieoparta na przepisach rangi ustawowej, w tym także określonych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy (dalej "K.p").

Organ odwoławczy podkreślił również, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie może zostać zmodyfikowane poprzez zastosowanie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej "O.p."), nakazującego rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, gdyż wątpliwości te w rozpatrywanej sprawie nie istnieją.

Dyrektor IS uznał, że wypłacona Skarżącemu rekompensata stanowi opodatkowany przychód ze stosunku pracy. Nie wystąpiła zatem nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

3. W skardze do WSA Skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora IS w całości, zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 9 § 1 K.p.

W uzasadnieniu skargi podkreślił, że błędnym jest stanowisko organu, że Skarżący nie doznał uszczerbku w majątku, czyli nie wystąpiła szkoda, której rekompensatę stanowiłoby wypłacone świadczenie. Wskazując na istniejącą w miejscu jego zamieszkania trudną sytuację zatrudnienia, Skarżący podniósł, że odejście z pracy w takich okolicznościach stanowi zdarzenie prowadzące w sposób bezsprzeczny do powstania szkody w postaci utraty świadczeń związanych z zatrudnieniem na przyszłość, przy jednoczesnym braku możliwości podjęcia kolejnego zatrudnienia.

Skarżący, przytaczając wybrane orzeczenia sądów administracyjnych, zwrócił uwagę na fakt, że otrzymana przez niego rekompensata wykazuje daleko idące podobieństwo do odprawy wypłacanej w związku z wcześniejszym zakończeniem stosunku pracy, której cel i charakter jest identyczny z omawianą rekompensatą, a która to odprawa została uznana za świadczenie stanowiące formę odszkodowania. Podkreślając odmienność stosunków cywilnoprawnych i stosunku pracy, postulował uznanie rekompensaty na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. za świadczenia o szeroko rozumianym charakterze odszkodowawczym.

Zakwestionował też stanowisko organu w kwestii podstawy prawnej wypłaconego świadczenia. Podkreślił, że regulamin PDO określający prawa i obowiązki stron stosunku pracy, niewątpliwie wchodzi w zakres źródeł prawa wymienionych w przepisie art. 9 § 1 K.p. i zarzucił, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony zawęziły zakres znaczeniowy tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 28 września 2017 oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

W uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji przywołując treść art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uznał, że zgodne z prawem jest stanowisko organu.

Sąd wskazał, że skutkiem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz.1328 – dalej "ustawa zmieniająca"), poprzez uwzględnienie wskazań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r., sygn. S 2/13, było rozszerzenie zakresu zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r., a więc również w niniejszej sprawie.

W kwestii charakteru wypłaconego świadczenia - ponieważ przepisy podatkowe nie definiują pojęcia szkody, ani nie odnoszą się do cech odszkodowania czy zadośćuczynienia - Sąd odwołał się do znaczenia tych pojęć wypracowanego na gruncie prawa cywilnego.

K.c. przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową oraz deliktową, wynikającą z czynów niedozwolonych. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zadośćuczynienie jest natomiast formą rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej. Podstawą jego żądania jest krzywda w postaci ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi, wynikająca z naruszenia wskazanych w K.c. dóbr osobistych. Tymczasem odprawa, jak z kolei wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. o sygn. akt II PK 117/08, ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia.

Zatem przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie K.p. ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt a-e.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ prawidłowo przyjął, że świadczenie które otrzymał Skarżący nie posiada cech odszkodowania ani zadośćuczynienia, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Niezależnie bowiem od subiektywnego poczucia krzywdy Skarżącego, którego motywy zostały szeroko opisane w treści skargi, dla wypłacenia przedmiotowego świadczenia konieczny był wyraźnie sformułowany wniosek pracownika. Wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do PDO, a jego wypłata nie była związana z jakimkolwiek zdarzeniem skutkującym szkodą lub krzywdą dla pracownika, a była jedynie skutkiem propozycji pracodawcy i decyzji uprawnionych osób. Bezspornym jest, że Skarżący zainicjował proces objęcia go omawianym PDO.

Dlatego też, wbrew twierdzeniom skargi, dokonanego przez niego wyboru przystąpienia do PDO nie można uznać za doznanie szkody majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane było wypłatą świadczenia. Wypłacone świadczenie nie wyrównywało jakiegokolwiek uszczerbku Podatnika, było ono jedynie swego rodzaju zachętą do odejścia z zakładu pracy, a jego zaproponowanie nie było skutkiem wcześniejszych zdarzeń, które powodowałyby obowiązek wypłaty odszkodowania, czy zadośćuczynienia.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w przypadku, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy.

Wobec powyższego WSA stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zaistniał zasadniczy warunek przypisania pracodawcy Skarżącego odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Źródłem wypłaconego świadczenia było dobrowolne porozumienie, swego rodzaju oferta skierowana do pracowników - przyjęta przez Podatnika.

W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że rekompensata otrzymana przez Podatnika nie była też świadczeniem, którego wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy. Zasady ustalania i wysokość świadczenia wynikały z regulaminu PDO – aktu utworzonego praz pracodawcę, który stanowił realizację uprzednio podjętej uchwały zarządu spółki.

Regulamin PDO nie jest źródłem prawa pracy w ujęciu art. 9 § 1 K.p., gdyż nie jest porozumieniem zawartym ze związkami zawodowymi, ani regulaminem lub statutem opartymi na ustawie, a jednostronną decyzją pracodawcy, aktem prywatnoprawnym, o charakterze oferty w rozumieniu art. 66 K.c.

W związku z tym, Sąd uznał, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i świadczenie to stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy łączący Skarżącego z pracodawcą. Organ prawidłowo zatem odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Sąd uznał za nietrafny również zarzut naruszenia art. 2a O.p., tj. zasady in dubio pro tributario, gdyż przedmiotem sporu w sprawie jest nie tyle wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co ocena charakteru świadczenia wypłaconego Skarżącemu w ramach PDO w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie.

5. W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył w całości ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i w zw. z art. 141 § 4 zd. pierwsze oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 122, 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 O.p., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 zd. pierwsze oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy zmieniającej przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy;

3) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy zmieniającej przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), będące konsekwencją naruszenia przepisów o postępowaniu i błędnych ustaleń faktycznych co do braku zaistnienia szkody lub krzywdy i w konsekwencji braku przyjęcia odszkodowawczego charakteru świadczenia otrzymanego przez Skarżącego na podstawie § 4 Regulaminu PDO z dnia 28 listopada 2014 r. w związku z naruszeniem Gwarancji Zatrudnienia Skarżącego określonej w § 3 Pakietu Gwarancji Pracowniczych z 2 września 2013 r., a także na skutek błędnej, zawężającej wykładni tego przepisu;

4) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy zmieniającej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skoro podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, to brak jest podstaw do zastosowania ww. zwolnienia;

5) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy zmieniającej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo;

6) art. 2a O.p. przez nierozstrzygnięcie na korzyść Skarżącego wątpliwości co do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i nieuznanie, że sam ustawodawca w treści tego przepisu przesądził o tym, że rekompensaty co do zasady są zwolnione od podatku jako "odszkodowania" lub "zadośćuczynienia", tylko za wyjątkiem odpraw, o których mowa w punktach a, b lub c tego przepisu.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W rozpoznanej sprawie w skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, Nr 6, poz. 120; ).

6.3. Odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, iż nie spełnia on wymogów określonych w art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a.

Zgodnie z pierwszym z przywołanych przepisów, w sytuacji gdy podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przepisów postępowania, konieczne jest wykazanie, iż zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast stosownie do postanowień art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także innym przewidzianym dla niej wymaganiom, w tym powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (art. 183 p.p.s.a.).

Postawiony w petitum niniejszej skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w związku z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 122, art. 178 § 1 i art. 191 O.p. nie został uzasadniony, tym samym nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

W konsekwencji uchyla się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zwrócenia uwagi wymaga też, iż z jednozdaniowego uzasadnienia tego zarzutu zawartego w petitum skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia przepisów postępowania Skarżący nie upatrywał w błędnym ustaleniu stanu faktycznego,

6.4. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest to, czy w stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe, a przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, Skarżącemu przysługuje zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. w sytuacji wypłacenia Skarżącemu świadczenia określonego jako rekompensata, na podstawie regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w P. S.A. w związku ze skorzystaniem z Programu Dobrowolnych Odejść i rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron.

Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki; z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16, z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 452/17, z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 984/17 z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. akt 978/17 z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 2800/17 wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

Do przedmiotowych dochodów, z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) zastosowanie miał art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6,poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK ZU z 2000 r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69).

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego.

Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom.

Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

Sporny dochód Skarżący uzyskał z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników Spółki oraz zawartym w dniu 21 stycznia 2015 r. porozumieniu w sprawie rozwiązania umowy o pracę.

Wysokość świadczenia określono w tym przypadku w regulaminie PDO, a podstawą wypłaty tego świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika.

Zasady przyznania i ustalania wysokości rekompensaty określone zostały w regulaminie PDO i dotyczyły zarówno pracowników objętych jak i nie objętych Gwarancją Zatrudnienia ( § 4 pkt 5 regulaminu PDO).

W przypadku pracowników objętych Gwarancją Zatrudnienia wysokość rekompensaty określana była w odniesieniu do posiadanego przez pracownika na dzień 31 stycznia 2015 r. uprawnienia wynikającego z Gwarancji Zatrudnienia ( § 4 pkt 4 regulaminu PDO ).

W związku z powyższym wysokość i zasady ustalania rekompensaty regulował Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść, który – jak skonstatował Sąd pierwszej instancji – z uwagi na jego jednostronne utworzenie i wprowadzenie przez pracodawcę, na podstawie uprzednio podjętej uchwały zarządu Spółki z dnia 17 listopada 2014 r. w sprawie przyjęcia modelu optymalizacji zatrudnienia w P. S.A. oraz decyzji Prezesa Zarządu Spółki z dnia 28 listopada 2014 r. w sprawie wdrożenia Programu Dobrowolnych Odejść, nie stanowił źródeł prawa pracy w ujęciu art. 9 § 1 K.p.

Podnoszony w skardze kasacyjnej związek pomiędzy powyższymi dokumentami oraz zarzucany brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do przeprowadzonych w Spółce negocjacji z organizacjami związkowymi w zakresie kierunków restrukturyzacji, w sytuacji braku skutecznego zakwestionowania przez jej autora ustaleń faktycznych nie mogły mieć wpływu na prawidłowość oceny Sądu pierwszej instancji ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.

Również formułując zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował kwalifikacji prawnej dokonanej przez Sąd pierwszej instancji regulaminu PDO jako aktu nie będącego źródłem prawa pracy w ujęciu art. 9 § 1 k.p. Sąd pierwszej instancji przyjął, że regulamin POD nie jest porozumieniem zawartym ze związkami zawodowymi, ani regulaminem lub statutem opartym na ustawie, a jednostronną decyzją pracodawcy, aktem prywatnoprawnym, o charakterze oferty w rozumieniu art. 66 k.c.

W związku z powyższym już z tego powodu brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie odmowy zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. bowiem przedmiotowa rekompensata nie była świadczeniem, którego wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych wymienionych w tym przepisie, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. a będących źródłem prawa pracy.

Przedmiotowa rekompensata stanowiła więc świadczenie, którego źródłem było porozumienie stron, oparte na podstawie złożonych przez nich zgodnych oświadczeń woli, w ramach swobody kontraktowania.

Skarżący twierdzi, że rekompensaty wynikały z postanowień porozumienia zbiorowego ( Pakiet Gwarancji Pracowniczych ) oraz regulaminu PDO, a zatem nie podlegają one wyłączeniu ze zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako pewna forma szeroko rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia.

Jednak Skarżący nie zauważa, że nawet gdyby przyjąć ten tok rozumowania, to należy mieć na uwadze, że złożył wniosek o objęcie go PDO jako odpowiedź na ofertę pracodawcy i podpisał 21 stycznia 2015 r. porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę, a które stanowiło podstawę przyznania rekompensaty.

Zdaniem Sądu, wbrew podniesionym w skardze kasacyjnej twierdzeniom, bez znaczenia jest z czyjej inicjatywy do tego porozumienia doszło (tak też NSA w wyroku z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2517/16). Nie ma zatem wpływu na prawidłową ocenę organów, a za nimi i Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z umową dwustronną, podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że do rozwiązania umowy o pracę ze Skarżącym doszło z inicjatywy pracodawcy dążącego do restrukturyzacji zatrudnienia. Sam autor skargi kasacyjnej wielokrotnie podkreśla, że do rozwiązania stosunku pracy doszło na mocy porozumienia stron. Z wnioskiem takim wystąpił Skarżący, zaś pracodawca wyraził na to zgodę.

Porozumienie i w rezultacie wypłacone świadczenie jest umową (ugodą) zawartą pomiędzy Skarżącym a Spółką. Natomiast stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. nie podlegają zwolnieniu odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Zatem jeśli nawet rekompensata, mieściłaby się w katalogu odszkodowania lub zadośćuczynienia, której wysokość lub zasady ustalania wynikają z aktu, o którym mowa w art. 9 § 1 k.p., jak to ujął Skarżący, to jej zwolnienie jest wyłączone przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f.

W związku z powyższym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy zmieniającej.

Nie może zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 2a O.p. poprzez niewydanie rozstrzygnięcia na korzyść Skarżącego w sytuacji zaistniałych wątpliwości co do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa bowiem, że organy wydając swoje rozstrzygnięcia nie powzięły wątpliwości w zakresie interpretacji ww. przepisu, a zatem Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że nie istniały podstawy do zastosowania w niniejszej sprawie zasady in dubio pro tributario. Nadto nie ma żadnego wpływu na prawidłowość zaskarżonego wyroku WSA przerwane w połowie zdanie, w akapicie uzasadnienia, w którym Sąd odniósł się do powyższego zarzutu. Wpływu takiego nie wykazał również autor skargi kasacyjnej.

Reasumując, stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, zaś zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

6.5. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 , § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).