Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 912/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i  8, art. 122, art. 123 par.1, art. 180 par. 1, art. 187 par.1, art. 188, art. 191, art. 201 par. 4;
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 uat.1, art. 23 ust.1, art. 24a ust.1;
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 12 ust.1, par. 14 ust. 1, 2 i 3;
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200 i art. 205.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 5 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 5 października 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.443 (pięć tysięcy czterysta czterdzieści trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Łd 912//12

Uzasadnienie

W 2005 roku J. N. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą N., w zakresie transportu drogowego towarów, sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych, wynajmu i zarządzania nieruchomościami oraz sprzedaży hurtowej drewna i materiałów budowlanych. W złożonym 22 marca 2006 roku zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2005 rok, skorygowanym następnie 26 czerwca 2006 roku podatniczka zadeklarowała dochód z działalności gospodarczej w kwocie 176.192 zł oraz należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 30.581 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że w 2005 roku skarżąca zaniżyła przychód z działalności gospodarczej na kwotę 4.478 zł w efekcie nieujęci faktury VAT nr 00034/2005 z dnia 04 lutego 2005r., wystawionej dla P.W. "P." sp. z o. o P., [...] oraz błędu rachunkowego dotyczącego sumy pozostałych przychodów, a także zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 485.466 zł. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów było przede wszystkim wynikiem ujęcia po stronie kosztów faktur VAT dokumentujących zakupy paliwa nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez firmę R. na łączną kwotę 263.954 zł oraz przez firmę B. na łączną kwotę 200.862 zł, a także dowodów wewnętrznych potwierdzających uiszczenie opłat drogowych w kwocie7.560 zł przy braku dokumentacji źródłowej potwierdzającej poniesienie wydatku, oraz dotyczących delegacji pracowników w kwocie 4.347 zł , w sytuacji w której również brak dokumentów potwierdzających poniesienie zakwestionowanego wydatku, a w końcu bezpodstawne zaksięgowanie łącznie kwoty 8.241 zł z tytułu niezamortyzowanej części środków trwałych które zostały zezłomowane.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości 123.582,00 zł.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art.180 §1 w związku z art.188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r, poz. 749) – dalej "O.p." poprzez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i niestwierdzone wystarczająco innym dowodem z przesłuchania wskazanych przez stronę świadków celem ustalenia, że w 2005 roku spółki B. i R. dostarczały na teren firmy skarżącej paliwo w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, kupowały i odbierały z firmy skarżącej groszek i miał węglowy oraz wykazania braku wiedzy skarżącej i jej pracowników na temat nieprawidłowości w funkcjonowaniu obu spółek. Naruszenie art. 123 § 1 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych w sprawie na protokołach przesłuchań świadków : M. B., J. s. i G. M. pochodzących z innych postępowań ograniczając stronie czynny udział w postępowaniu. Podatniczka zarzuciła także odmienną ocenę tego samego stanu faktycznego przez organ podatkowych I instancji. Wskazał, że w decyzjach dotyczących jej zobowiązań w podatku VAT za 2005 rok organ nie kwestionował faktu zakupu paliwa od firm R. i B.. W rozstrzygnięciach tych przyjęto, że paliwo kupował płaciła za nie przelewem w terminie wynikającym z faktury lub w formie barterowej groszkiem lub miałem węglowym i wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej. Końcowo skarżąca zarzuciła organowi I instancji wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 i 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307), dalej: "u.p.d.o.f.". W swoim odwołaniu podatniczka ponowiła wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków: A. N., W. N., T. N., K. R., D. R. oraz S. C. na okoliczność: że w roku 2005 spółki "R." oraz "B." dostarczały na teren firmy skarżącej paliwo, w ilości, jaka wynika z wystawionych przez te spółki faktur VAT, firma skarżącej dokonywała sprzedaży tym spółkom groszku i miału, oraz na okoliczność braku wiedzy strony i jej pracowników na temat nieprawidłowości w funkcjonowaniu ww. spółek. Do odwołania strona dołączyła kopie faktur VAT dokumentujących sprzedaż przez jej firmę spółkom R. i B., groszku i miału węglowego. Ponownie wniosła także o przesłuchanie M. B.. J. S. i G. M. na okoliczność faktycznego realizowania obrotu towarowego między jej firmą a spółkami R. i B..

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji pierwszej instancji, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółki R. i B., dokumentujące zakup oleju napędowego, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazane firmy nie prowadziły obrotu takim towarem. Zdaniem organu, paliwo nie mogło być zakupione u wystawców spornych faktur, bowiem w rzeczywistości spółki te nie posiadały oleju napędowego i tym samym nie dokonały jego sprzedaży, a otrzymywaną zapłatę z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży przekazywały A. K., który faktycznie zajmował się organizacją dostaw produktu ropopochodnego niewiadomego pochodzenia.

Wskazując na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Wobec powyższego za koszt uzyskania przychodu może być uznany jedynie koszt rzeczywiście poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości. W przedmiotowej sprawie podatniczka na udokumentowanie spornych wydatków przedstawiła faktury VAT, jednak zgodnie z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.) zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Zatem dowody spełniające wymogi formalne mogą być ujęte w księdze podatkowej o ile są rzetelne. Konsekwentnie faktury nieodzwierciedlające, tak jak w przedmiotowej sprawie, rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie posiadają cech dowodu księgowego i nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej. Z tego powodu organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że księgi podatniczki są nierzetelne w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych spornymi fakturami i na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p. nie uznał ich za dowód tego co z nich wynika.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem dlatego prawidłowo organ I instancji włączył do akt sprawy dokumenty pochodzące z postępowań przygotowawczych, sądowych oraz podatkowych dotyczących innych podatników oraz dokumenty o włączenie których wnioskowała strona w piśmie z 16 listopada 2011 roku i stwierdził, że mają one taką samą moc jak dowody przeprowadzone bezpośrednio.

Ustosunkowując się do zamieszczonych w odwołaniu wniosków podatniczki o przesłuchanie wskazanych przez nią świadków, będących pracownikami jej firmy oraz M. B.., J. S. i G. M. organ odwoławczy stwierdził, że wnioski te zostały już rozpatrzone na etapie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji. Także w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił ich przeprowadzenia uznając, że materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie bez konieczności przesłuchania pracowników skarżącej, zaś ponowne przesłuchanie M. B. i G .M nie wniesie nic nowego do sprawy, z kolei J. S. nie współpracował w 2005 roku z firmami B. R. ani N. należącą do skarżacej.

Odnośnie wydatków na zakup paliwa od spółek R. i B. organ odwoławczy podkreślił, że spółki te nie dokonywały sprzedaży wskazanego w fakturach towaru na rzecz podatniczki bowiem nie były jego właścicielem. Powyższe wynika z włączonych do niniejszego postępowania dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez: Prokuraturę Okręgową w Ł. stanowiących podstawę sporządzenia aktu oskarżenia w sprawie o sygn. akt [...] przeciwko m.in. M. B. (prezesowi spółki R.), G. M. (prezesowi spółki B.) oraz A. K. (właścicielowi Sp j. G.) i innym, a także [...] Urząd Skarbowy w Ł. w dotyczącym spółki R. z których wynika, że w swojej dokumentacji księgowej zaewidencjonowała zakupy oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez firmy A., J., P., T. i M. nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz ustaleniach kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. W. w spółce B.L, z którego wynika, że zaewidencjonowała zakupy oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez firmy E., A., T. i P., nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ obszernie przytoczył zeznania osób zarządzających wskazanymi firmami oraz dowody potwierdzające, że sprzedaż oleju napędowego spółkom R. i B. była fikcyjna. Wśród dowodów tych szczególne znaczenie mają ustalenia prawomocnego wyrok Sądu Rejonowego dla Ł-Ś. w Ł. z [...] roku, w którym S. D. została uznana winną tego, że wykonując obowiązki księgowej w spółce R. ewidencjonowała faktury zakupu oleju napędowego m.in. od firm A., J., P., T. i M., nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także ewidencjonowała faktur zakupu oleju napędowego przez spółkę B. od firmy E. nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Reasumując organ podatkowy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy niezbicie wskazuje na to, że faktury sprzedaży oleju napędowego w 2005 roku wystawione na rzecz podatniczki przez spółki R. i B. nie mogły odzwierciedlać rzeczywistego przebiegu transakcji. Wystawcy faktur – R. i B. dysponowali fikcyjnymi fakturami zakupu paliwa, tym samym nie mogli dokonać jego sprzedaży na rzecz firmy podatniczki, a wiec kwestionowane faktury nie mogły zostać uznane za rzetelne w kwestii dostawcy, ilości towaru jak i ceny jednostkowej zakupu. Organ podkreślił, że dla oceny legalność transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie ma znaczenia ewentualny brak świadomości po stronie podatniczki co do charakteru działalności jej kontrahentów. Ewentualny bowiem brak zawinienia ze strony podatniczki nie zmienia fikcyjnego charakteru dokumentu.

Uzasadniając wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wartości wynikających z zakwestionowanych dowodów wewnętrznych organ odwoławczy wskazał, że przepis § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawiera zamknięty katalog zdarzeń gospodarczych, których dowody wewnętrzne mogą dotyczyć i nie objęto nim opłat drogowych. Nadto wskazał, że związana z przeprowadzką firmy utrata dokumentów opłaty drogowej obciąża podatniczkę. Odnośnie dowodów wewnętrznych dotyczących podróży służbowych pracowników podatniczki organ wskazał, że dowody takie winny zawierać imię i nazwisko pracownika, cel podroży, nazwę miejscowości docelowej, liczbę godzin i dni przebywania w podroży służbowej, stawkę i wartość przysługujących diet. Przedstawione przez stronę dowody wewnętrzne nie spełniają powyższych wymagań wykazano na nich jedynie zbiorczą ilość podroży służbowych i łączną kwotę delegacji

W skardze na przedstawioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., podatniczka podniosła zrzuty :

1) naruszenia art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwą interpretację polegającą na niezasadnym przyjęciu, że podatnik nie może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu wydatków z faktur wystawionych przez podmiot nielegalny, w sytuacji gdy, o tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decyduje treść art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 u.p.d.o.f., a samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie, czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być tylko z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeżeli mogą być one udowodnione innym, niż dokumenty księgowe, środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę.

2) naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p., stanowiącego prawo strony do przeprowadzenia dowodu oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego: zupełności (art. 187 O.p.) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę pismem z dnia 18 listopada 2011 r., ponowionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia 7 stycznia 2012 r., których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i niestwierdzone wystarczająco innymi dowodami, tj. przesłuchania świadków A. N.a, W. N., T. N., K. R., D. R., W. G., S. C. celem ustalenia, że w roku 2005 spółki R. oraz B.. dostarczały na teren firmy prowadzonej przez skarżącą "N." paliwo, w ilości, jaka wynika z wystawionych przez te spółki faktur VAT, faktu sprzedaży przez firmę "N." tym spółkom groszku i miału i odbierania towaru przez przedstawicieli w/w spółek z firmy "N. " oraz na okoliczność braku wiedzy skarżącej na temat nieprawidłowości w funkcjonowaniu w/w spółek, a także dowodu z zeznań świadków: M. B., J. S. i G. M. na okoliczność faktycznie realizowanego obrotu towarów pomiędzy firmą J. N. a spółkami R. oraz B. oraz braku świadomości skarżącej przestępczego działania w/w świadków. Podatniczka argumentowała, że wskazani świadkowie choć zostali wielokrotnie przesłuchani w toku postępowań skarbowych, jak i karnoskarbowych, to jednak nigdy nie ustosunkowali się do kwestii współpracy z firmą "N. ",

3) naruszenie art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego i niejako automatycznie, bez ustawowo nakazanej wnikliwości przyjęcie za udowodniony stanu faktycznego sprawy podczas gdy z dokumentów księgowych wynika, że J. N. płaciła za towar nabywany od R. przelewem (vide: strona 10 i 28 uzasadnienia decyzji organu l instancji) zaś z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że prowadzony przez spółkę R. proceder nielegalnego obrotu fakturami za fikcyjne paliwo odbywał się poprzez wystawianie faktur, za które płatność była uiszczana gotówką. Całkowicie poza polem widzenia organów podatkowych znalazła się okoliczność, że w badanym roku skarżąca sprzedała na rzecz spółki R. w zamian za zakupione paliwo groszek i maiła węglowy do gorzelni w W. i K. Zgromadzony materiał dowodowy w żaden sposób nie potwierdza, że podatniczka uczestniczyła w przestępczym procederze i wystawiała fikcyjne faktury lub , że miała świadomość w zakresie fikcyjnego obrotu dokonywanego przez R..

Końcowo podatniczka zarzuciła organom podatkowym wadliwe pominięcie w kosztach uzyskania przychodów dowodów wewnętrznych dokumentujących poniesienie wydatków na karty opłat drogowych oraz diety pracownicze związane z wyjazdami służbowymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja narusza przepisy procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe naruszyły bowiem zasadę prawdy obiektywnej art. 122 O.p., zasadę zupełności postępowania dowodowego art. 187 § 1 O.p. oraz zasadę swobodnej oceny dowodów art. 191 O.p. w stopniu skutkującym wadliwością zaskarżonej decyzji nakazującym jej eliminację z porządku prawnego. W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie wyjaśniające zbyt ogólnie, bez odniesienia się do wszystkich dowodów z jednakową starannością, a przede wszystkim pominęły te dowody, które mogły świadczyć na korzyść podatniczki, co w konsekwencji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie koncentruje się wokół ustalenia, czy w zaistniałym stanie faktycznym podatniczka była uprawniony do zaliczenia wydatków na nabycie oleju napędowego do kosztów uzyskania przychodu.

Na wstępie rozważań należy więc podkreślić, że prawidłowość rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów jest w głównej mierze uwarunkowana prawidłowością przyjętych za podstawę rozstrzygania ustaleń faktycznych. Dlatego też w tym postępowaniu kluczowego znaczenia nabiera prawidłowa realizacja wynikającej z art. 122 O.p zasady prawdy obiektywnej. Zasada ta nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jej konkretyzacje stanowi art. 187 § 1 O.p nakazujący organom podatkowym zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Należy przy tym pamiętać, że ramy działania zasady prawdy obiektywnej każdorazowo w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie.

Zagadnienie kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy podatkowej. Organ podatkowy drugiej instancji wywiódł, że aby dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, koniecznym jest wykazanie, że: wydatek ten został przez podatnika rzeczywiście poniesiony, pozostaje w związku z przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 23 ustawy podatkowej oraz jest właściwie udokumentowany (str. 11 zaskarżonej decyzji). Z dalszych wywodów zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji wynika, że wydatek właściwie udokumentowany winien być potwierdzony dokumentem, który stwierdza poniesienie wydatku, wystawionym przez podmiot będący właścicielem dostarczanego towaru. Określenie dostawcy w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że dowód taki jest wadliwy i nie może potwierdzać poniesienia wydatku uniemożliwiając uznanie go za koszt uzyskania przychodu.

Powyższa argumentacja jest nieprawidłowa o tyle, że wadliwość dokumentu stwierdzającego poniesienie kosztu nie stanowi wystarczającej przesłanki odmowy zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przywołany powyżej przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi jedynie o konieczności poniesienia wydatku, jego związku z przychodem oraz braku ustawowego wyłączenia wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Omawiany przepis nie zawiera żadnych dodatkowych przesłanek warunkujących możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w tym dotyczących kwestii dowodzenia przez podatnika, iż zaliczony przez niego wydatek został faktycznie poniesiony. Z art. 22 jak również z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz omawianego w decyzji, rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, nie wynika by warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów była faktura VAT. Cytowany na str. 11 zaskarżonej decyzji § 12 w/w rozporządzenia stanowi, że podstawą zapisów w księdze podatkowej mogą być prawidłowe i rzetelne dowody.

Analiza przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w istocie podatnik może dowodzić, iż poniósł koszt uzyskania przychodów każdym dowodem, który nie jest sprzeczny z prawem. Jeśli w wyniku postępowania organy podatkowe stwierdzą, że przedstawione przez podatnika faktury VAT są nierzetelne, nie oznacza to że podatnik definitywnie zostaje pozbawiony możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Podatnik może przedstawić inny dowód na poniesienie kwestionowanego wydatku. Kwestią odrębną jest natomiast wiarygodność nowego dowodu.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisko, że nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku na nabycie paliwa uzyskanego w sposób sprzeczny z prawem mimo, iż nierzetelne faktury zakwestionowane przez organy podatkowe nie stanowiły jedynego dowodu poniesienia spornych wydatków na paliwo, a w toku postępowania ujawniono inne dowody, wskazujące że podatniczka dokonała określonych kwotowo wydatków na nabycie paliwa.

W rozstrzyganej sprawie w oparciu o obszernie zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe wykazały, że faktury wystawione przez spółki R. i B. dla skarżącej były nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności. W ocenie sądu okoliczność ta nie przesądza jednak o tym, że skarżąca nie mogła w inny sposób wykazać, że faktycznie poniosła wydatki na zakup paliwa ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przesłanką zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie jest rzetelność dokumentu – faktury VAT tylko poniesienie wydatku i jego związek z przychodem.

Organy podatkowe badając sposób rozliczenia pomiędzy podatniczką i firmami R. i B. ustaliły, że z tytułu zakwestionowanych faktur jedynie raz w odniesieniu do faktury pochodzącej od spółki B. nr 2180/05/OL zapłata za towar została dokonana gotówką , a więc poza nierzetelna fakturą VAT brak jest innych dowodów potwierdzających poniesienie wydatku. W pozostałych wypadkach płatności za towar wykazany na zakwestionowanych fakturach odbywały się za pomocą przelewów bankowych lub formie kompensaty z sprzedanymi przez skarżącą spółce R. towarami w postaci groszku i miału węglowego. Skoro faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego okazały się nierzetelna, podatniczka miał prawo przedstawić inne dowody, że poniosła wydatek na zakup przedmiotowego paliwa. W rozstrzyganej sprawie dowodami tymi były przelewy bankowe potwierdzające płatności wynikające z zakwestionowanych fakturach oraz faktury dotyczące sprzedaży na rzecz spółki R. przez firmę skarżącej groszku i miału węglowego na zasadzie kompensaty wzajemnych należności. Dowody te na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej podlegały swobodnej ocenie organów podatkowych, która powinna być zgodna z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe uznały jednak, bez żadnej analizy powyższych rozliczeń, że okoliczność ewentualnej zapłaty za towar pozostaje bez wpływu na prawo do ujęcia spornego wydatku po stronie kosztów uzyskania przychodów bowiem wystawcy faktur nie byli rzeczywistymi właścicielami paliwa. Powyższe stanowisko nie znajduje jednak oparcia w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Chcąc zakwestionować okoliczność zapłaty za otrzymany towar organy podatkowe winny szczegółowo przeanalizować rozliczenia pomiędzy firmą skarżącej a spółkami R. i B. i wykazać, że nie doszło do uregulowania należności za paliwo ani w drodze zapłaty przelewem ani poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności. Dopiero powyższe ustalenia i analizy pozwoliłyby w ocenie sądu na zakwestionowanie spornych wydatków na zakup paliwa ujętych w kosztach działalności skarżącej za 2005 rok.

Na uwzględnienie zasługuje także sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw z art. 188 O.p. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Treść tego przepisu wskazuje, że odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić wyłącznie w dwóch przypadkach. Po pierwsze okoliczności będące przedmiotem dowodu nie mają znaczenia dla sprawy i po wtóre okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. O tym, czy określone okoliczności mają znaczenie dla sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego, która determinuje kierunek i zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla jego prawidłowej subsumcji, natomiast okoliczności stwierdzone są innym dowodem, jeżeli żądanie strony dotyczy tezy, która już wcześniej została na korzyść strony wykazana. Organ nie ma podstawy do zastosowania tej przesłanki, w sytuacji, kiedy wcześniej przeprowadzone dowody wykazały tezę odwrotną od oczekiwanej przez wnioskodawcę lub w ogóle nie dotyczyły dowodzonej okoliczności. Innymi słowy organ może odmówić wnioskowi dowodowemu strony, jeżeli wykaże, ze wnioskowany dowód jest całkowicie zbędny i jego przeprowadzenie nie może mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy( por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 roku sygn. akt II FSK 88/11 dostępny w bazie CBOiS na stronie http://cbois.nsa.gov.pl).).

Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się, zgodnie z art.188 O.p, na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 3 grudnia 2009 r., I SA/Go 312/09, LEX nr 549766).

W toku postępowania przed organem I instancji, a następnie w odwołaniu od jego decyzji skarżąca wniosła o przesłuchanie 7 świadków na okoliczność faktycznego obrotu towarowego pomiędzy firmą skarżącej, a spółką R. to jest dostarczania paliwa oraz odbioru sprzedawanego przez podatniczkę miału węglowego i groszku, a także na okoliczność braku wiedzy skarżącej co do nieprawidłowości w funkcjonowaniu obu spółek. Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu organ odwoławczy wskazał, że podniesione we wniosku okoliczności znajdują odzwierciedlenie w zebranym w toku postępowania obszernym materiale dowodowym pozwalającym na ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie okoliczności mających wpływ na rozstrzygniecie. Podatniczka zaś nie przedstawiła nowych poza spornymi fakturami dowodów potwierdzających fakt poniesienia kwestionowanych dowodów jak przelewy bakowe, potwierdzenia zapłaty czy umowy o współpracy. Powyższe uzasadnienie stanowiska organu odwoławczego zawarte w postanowieniu dowodowym wskazuje na nieprzeanalizowanie materiału dowodowego sprawy, w którym znajdują się zarówno przelewy bankowe jak i wystawione przez skarżącą faktury VAT dokumentujące sprzedaż barterową pomiędzy jej firmą a spółką R., którym organy podatkowe bez podania przyczyn odmówiły wiarygodności jako dowodom potwierdzającym płatności. Jednak wynikające z kwestionowanych faktur na sprzedaż groszku i miału węglowego kwoty zostały uwzględnione po stronie przychodów podatniczki w kontrolowanym roku podatkowym. Organ odwoławczy całkowicie pominął znaczenie tez dowodowych, które skarżąca zamierzała z wykorzystaniem powołanych świadków udowodnić, odnosząc się wyłącznie do kwestii rzetelności zakwestionowanych faktur na zakup paliwa.

Odmawiając z kolei przeprowadzenia dowodów z uzupełniających zeznań M. B. i G. M. prezesów spółek R. i B. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że byli oni już przesłuchani w innych postępowaniach, w których w sposób zgodny, jednoznaczny i przejrzysty wyjaśnili mechanizm działania procederu wprowadzania do obrotu gospodarczego paliwa nieznanego pochodzenia, a więc ich ponowne przesłuchanie nie wniesie nic nowego do sprawy. Rozstrzygając negatywnie zgłoszony przez stronę wniosek dowodowy ponownie organ odwoławczy w najmniejszym nawet stopniu nie odnósł się do treści wskazanych przez nią tez dowodowych, zmierzających do wykazania braku świadomości dotyczącego przestępczej działalności obu spółek oraz rzeczywistego charakteru dokonywanej wymiany towarowej. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadków, uprzednio przesłuchanych w postępowaniu karnym lub w innym postępowaniu podatkowym, jest uzasadnione, jeżeli wnioskodawca, jak w sprawie niniejszej, wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości w sprawie, co do których świadkowie ci nie byli dotychczas przesłuchiwani. Dlatego słusznie w swojej skardze zwraca uwagę pełnomocnik skarżącej, że choć wskazani świadkowie byli wielokrotnie słuchani w różnych postępowaniach toczących się z ich udziałem nigdy jednak nie ustosunkowali się do okoliczności dotyczących współpracy z firmą N. J. N. oraz odbywającej się między nimi wymiany handlowej. Powyższe w sytuacji, gdy organy podatkowe kwestionują barterowy sposób rozliczeń za paliwo wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą czyni tę odmowę nieuzasadnioną. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez podatniczkę dowodów jedynie ze wskazaniem na brak naruszenia zasady bezpośredniości bez odniesienie się do wskazanego przez stronę celu ponownego przesłuchania świadków jest niewystarczająca i stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu - art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie przeanalizował, czy tezy stawiane przez skarżącą dotyczące faktycznego obrotu towarowego pomiędzy jej firmą, a dostawcami spornego paliwa, zapłaty za sporne paliwo w formie kompensaty na zasadzie wymiany barterowej oraz braku jej świadomości odnośnie przestępczego charakteru działalności spółek R. i B. mogą być udowodnione przy pomocy zeznań wskazanych świadków, oraz czy wykazanie podniesionych okoliczności może okazać się istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Brak rozważań w tym zakresie wskazuje na naruszenie art. 188 O.p., co w konsekwencji mogło spowodować również naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 O. p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O. p.), gdyż organ nie rozważył wszechstronnie okoliczności mających istotne znaczenie dla skarżącej, co także mogło mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia jego sprawy.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca w odwołaniu od decyzji organu I instancji kwestionowała prawidłowość ustaleń faktycznych organów podatkowych dotyczących nieuznania wykazanych przez nią wydatków udokumentowanych poza spornymi fakturami dowodami przelewów bankowych oraz fakturami potwierdzającymi kompensatę wzajemnych należności między firmą skarżącej, a spółką R. i wskazała na sprzeczności, które jej zdaniem wynikają z treści decyzji pierwszej instancji. W tej sytuacji rolą organu odwoławczego było ustosunkowanie się i dokonanie oceny, czy wnioskowane środki dowodowe dają możliwość ustalenia nowego, pełniejszego stanu faktycznego sprawy. Aby zająć stanowisko w tej kwestii konieczne było przeanalizowanie, czy okoliczności, które skarżąca chciała udowodnić przy pomocy zeznań świadków, są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy czy też nie.

Wydane w rozstrzyganej sprawie decyzje organów obu instancji są niezwykle obszerne, gdyż przytaczają znaczne fragmenty zeznań świadków, aktów oskarżenia i wyroków karnych, na potwierdzenie tezy, że sprzedaż oleju napędowego spółkom R. i B. miała charakter fikcyjny, a w rzeczywistości firmowały one obrót produktem ropopochodnym nieznanego pochodzenia. Organy zgromadziły liczne dowody, prowadząc postępowanie na bardzo szeroką skalę, co potwierdza skomplikowany charakter sprawy. Powyższe jednak w ocenie sądu doprowadziło do zmarginalizowania najistotniejszej w przedmiotowym postępowaniu kwestii dotyczącej ustalenia czy skarżąca faktycznie poniosła zakwestionowane koszty zakupu paliwa. Uzasadnienie rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie odnosi się w stopniu wystarczającym do dowodów istotnych z tego punktu widzenia. Podatkowy organ drugiej instancji nie odniósł się w dostatecznym stopniu do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., którego prawidłowe rozumienie gwarantuje dopiero możliwość przeprowadzenia prawidłowych ustaleń faktycznych. Nie ulega wątpliwości, że dla zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że wydatek ten został w rzeczywistości poniesiony, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów i że nie został z tych kosztów wyłączony na podstawie art. 23 ust.1 u.p.d.o.f. Wykazanie wyłącznie, że wystawcami zakwestionowanych faktur były podmioty nie będące de facto właścicielami towaru w nich wyszczególnionego nie jest wystarczające do wyeliminowania określonych wydatków z kosztów. Nie można bowiem wykluczyć, że mimo tej okoliczności skarżąca swoim działaniem spełniła przesłanki niezbędne do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tej sytuacji szczególnie istotne było prawidłowe ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów odwołania, z uwzględnieniem ponowionych w nim wniosków dowodowych, czego zabrakło w kontrolowanej decyzji czyniąc zasadnym zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p.

Niezasadne są natomiast zarzuty skargi dotyczące odmowy uwzględnienia przez organ wydatków udokumentowanych wadliwymi dowodami wewnętrznymi. Trafne jest bowiem stanowisko organów podatkowych, że dowody wewnętrzne nie zawierające danych, wymaganych przez § 14 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie mogą stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zgodnie z tym przepisem dowody wewnętrzne dotyczące rozliczenia kosztów podróży służbowych pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących powinny zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko, cel podróży, nazwę miejscowości docelowej, liczbę godzin i dni przebywania w podróży służbowej (data i godzina wyjazdu oraz powrotu), stawkę i wartość przysługujących diet. Przedstawione przez podatniczkę dowody wewnętrzne wskazujące łączną liczbę delegacji oraz łączną wysokość wypłaconych diet nie spełniają prawem przewidzianych warunków dotyczących udokumentowania poniesionych z tego tytułu wydatków. Zastępowanie bądź w istotnym merytorycznym zakresie uzupełnianie takiego wadliwego dowodu wewnętrznego zeznaniami świadków lub strony jest prawnie nieuzasadnione. Możliwość dowodzenia faktów przy zastosowaniu osobowych źródeł dowodowych nie może być rozciągnięta na możliwość dowodzenia danych pominiętych w takich dowodach.

Rację ma także Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazując, że § 14 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowi, że tylko niektóre koszty (wydatki) mogą być udokumentowane dowodami wewnętrznymi. Wśród katalogu wymienionego w ust. 2 tego przepisu nie ma wydatków związanych z opłatami drogowymi, a więc taka forma ich dokumentowania nie odpowiada prawu.

Na zakończenie, odnosząc się jeszcze do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na podstawie art. 45 u.p.d.o.f. termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych upływa z dniem 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Przedmiotowe zobowiązanie dotyczy roku 2005, co oznacza, że przedawnia się z końcem 2011 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego w niniejszej sprawie została wydana w dniu 21 maja 2012 r., a więc po upływie 5-letniego okresu, o którym stanowi art. 70 § 1 O.p.. Jednak w rozstrzyganej sprawie w celu skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego J. N. za 2005 r., w dniu 27 grudnia 2009 r. na należących do skarżącej ruchomościach w postaci czterech naczep ciężarowych JANMIL oraz samochodzie osobowym marki BMW 525 kombi ustanowiono zastaw skarbowy.

Zgodnie z art. 70 § 8 O. p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Słuszne jest zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zobowiązanie podatkowe skarżącej za 2005 rok nie uległo przedawnieniu.

Nieprawidłowości popełnione na etapie ustalania stanu faktycznego sprawy, czynią niemożliwym ustosunkowanie się do pozostałych merytorycznych zarzutów skargi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ szczegółowo przeanalizuje i w sposób pełny i wyczerpujący oceni materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz wnioski skarżącej o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków, w kontekście okoliczności, które za ich pomocą chce wykazać w celu ustalenia czy mogą w jakikolwiek sposób wyjaśnić sprzeczności, które zdaniem skarżącej wynikają z decyzji organu pierwszej instancji. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., możliwa będzie ocena, w jaki sposób został on skonfrontowany z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej ich wykładni i zastosowania.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012r, poz. 270.) orzeczono jak w sentencji.

mk