Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3035/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A. E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ kontroli skarbowej", "Dyrektor UKS") postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. wszczął wobec A. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r.

Pismem z dnia 18 kwietnia 2016 r. Spółka wniosła o zawieszenie postępowania kontrolnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz, 613 ze zm., dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") z uwagi na złożenie przez Spółkę zawiadomienia do Prokuratury Rejonowej [...] o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa z art. 233 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm., dalej: "k.k."), tj. składania fałszywych zeznań, przez A. M. prezesa zarządu E. Sp. z o.o.

Kolejnym pismem z dnia 18 kwietnia 2016 r. Spółka wniosła także o zawieszenie postępowania kontrolnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej odwołaniem Spółki od decyzji Dyrektora UKS z [...] marca 2016 r. w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r.

Dyrektor UKS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. odmówił zawieszenia postępowania.

W dniu 28 czerwca 2016 r. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i jego zmianę poprzez zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego i/lub do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej odwołaniem Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r.

W zażaleniu zarzucono naruszenie:

1. art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że zakończenie postępowania karnego w sprawie złożenia fałszywych zeznań przez A. M. - Prezesa Zarządu E. Sp. z o. o. nie ma wpływu na rozstrzygnięcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., a tym samym niezasadne przyjęcie, że nie istnieje podstawa do zawieszenia postępowania, podczas gdy w razie ustalenia, że A. M. złożył fałszywe zeznania, odpadnie podstawa do podtrzymania przez organ kontrolny swojej oceny o świadomym uczestnictwie kontrolowanego w oszustwie;

2. art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że prawomocne rozstrzygnięcie sprawy zainicjowanej odwołaniem Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dnia [...] marca 2016 r. w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., nie ma wpływu na rozstrzygnięcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r., a tym samym niezasadne przyjęcie, że nie istnieje podstawia do zawieszenia postępowania, podczas gdy prawomocne ustalenie, że organ dokonał błędnej wykładni pojęć dobrej wiary" i "należytej staranności", a także bezzasadnie uznał, iż "symptomy", które wymienił w ww. decyzji świadczą o tym, że spółka wiedziała, a przynajmniej powinna wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym, będą miały istotny wpływ na ocenę rzetelności w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania w ramach innych okresów rozliczeniowych;

3. art. 191 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p., w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 217 § 2 O.p. wobec nieustosunkowania się przez organ do stanowiska Skarżącej wyrażonego we wnioskach o zawieszenie postępowania, w tym konkretnych okoliczności odnoszących się do stanu faktycznego i prawnego sprawy uzasadniających zawieszenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej również jako: "organ odwoławczy", "organ II instancji") postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora UKS z dnia [...] czerwca 2016 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując się na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 175/15, wskazał, że zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji w określonej treści. Zdaniem organu II instancji zależność wskazana w powyższym wyroku nie występuje między postępowaniem karnym wywołanym m.in. zawiadomieniem skierowanym do Prokuratury Rejonowej [...] w sprawie złożenia fałszywych zeznań przez Prezesa Zarządu E. Sp. z o. o., a postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że postępowanie karne nie jest "zagadnieniem wstępnym" dla postępowania podatkowego lub kontrolnego, ponieważ to dwa odrębne i niezależne od siebie rodzaje postępowań, prowadzone przez różne organy, na podstawie innych procedur i realizujących odrębne cele.

Odnosząc się z kolei do zarzutu niezawieszania przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej odwołaniem Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] marca 2016 r. w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że postępowanie prowadzone za inny okres w danym podmiocie (w tym także postępowanie odwoławcze lub postępowanie prowadzone przed sądem administracyjnym) nie jest "zagadnieniem wstępnym" dla postępowania podatkowego lub kontrolnego.

Jak wskazał dalej organ odwoławczy, postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. jest odrębnym, samodzielnym postępowaniem dotyczącym zamkniętego okresu rozliczeniowego oddzielnie rozpoznawanego. Pomiędzy obiema sprawami - postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r., a postępowaniem odwoławczym od decyzji wydanej przez Dyrektora UKS w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. nie zachodzi związek przyczynowy. Zdaniem organu II instancji nie ma przeszkód, aby organ podatkowy w jednym postępowaniu korzystał z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu, jednakże nie zwalnia to go z obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w każdym z tych postępowań (art. 187 § 1 O.p.), zatem twierdzenie Spółki, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie będzie identyczne, jak w postępowaniu kontrolnym, jest przedwczesne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia Dyrektora UKS z dnia [...] czerwca 2016 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze powielono zarzuty podniesione wcześniej w zażaleniu.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – zwaną dalej "p.p.s.a.").

Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniuadministracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając skargę w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie albowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem sądowej kontroli jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016r. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora UKS w W. o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego.

Istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii, czy w związku ze złożonym przez Skarżącą spółkę, zawiadomieniem o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa (tj. złożenia fałszywych zeznań) przez członka zarządu jednego z kontrahentów Spółki, który był dostawcą towaru na rzecz Skarżącej, a także z uwagi na wniesienie przez nią odwołania od decyzji z dnia [...] marca 2016r., wydanej w postępowaniu kontrolnym, zaistniały ustawowe podstawy do zawieszenia postępowania kontrolnego.

Przy tak zakreślonym sporze już na wstępie należy zważyć, że w art. 201 § 1 O.p. wskazano enumeratywnie przypadki, w których zawieszenie postępowania jest obligatoryjne, co oznacza, że w razie wystąpienia przynajmniej jednej z wymienionych tam przesłanek organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie podatkowe niezależnie od tego, na jakim etapie się ono znajduje.

Powołany art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Zauważenia wymaga, że przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie zawiera definicji pojęcia "zagadnienia wstępnego". Należy zatem przyjąć za wypracowanym w tym zakresie przez doktrynę i judykatami stanowiskiem, że z zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w ww. przepisie, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia, wynikłej w toku sprawy, kwestii prawnej, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Jednocześnie musi istnieć zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy. Oznacza to, że rozstrzygnięcie sprawy nie jest możliwe bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Podkreślania wymaga, że zagadnienie wstępne nie dotyczy kwestii ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż to należy do organu prowadzącego sprawę, a nie do innego organu lub sądu. Jeśli zatem rozstrzygnięcie jakiejś kwestii przez inny organ lub sąd ma jedynie luźny, pośredni związek z rozpoznaniem sprawy podatkowej i wydaniem decyzji, kwestia ta nie może być uznana za zagadnienie wstępne i nie obliguje organu podatkowego do zawieszenia postępowania.

Tak więc pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć zagadnienia prawne, przy czym nie chodzi tu o wyjaśnienie istotnych nawet wątpliwości prawnych, lecz o wydanie orzeczenia rozstrzygającego kwestię prawną (por. dla przykładu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2006 r., sygn. akt I GSK 2356/05 oraz przywołane tamże orzecznictwo oraz poglądy doktryny).

Przeszkoda w prowadzeniu postępowania kontrolnego polega zatem na tym, że rozpatrzenie sprawy podatkowej i wydanie merytorycznej decyzji jest uwarunkowane uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego należącego do kompetencji innego organu, niż ten, który prowadzi dane postępowanie podatkowe. Z zagadnieniem prejudycjalnym mamy do czynienia jedynie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej w drodze orzeczenia. Zagadnienie wstępne nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Sąd zauważa również, że zawieszenie postępowania kontrolnego może nastąpić tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem kontrolnym, iż bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09).

W tym miejscu należy wskazać, że postępowanie prowadzone za inny okres w danym podmiocie (w tym także postępowanie odwoławcze lub postępowanie prowadzone przed sądem administracyjnym) nie jest "zagadnieniem wstępnym" dla postępowania podatkowego lub kontrolnego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd nie stwierdził wystąpienia przesłanek do zawieszenia przedmiotowego postępowania kontrolnego, bowiem zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., nie jest rozstrzygnięcie organu odwoławczego lub sądu administracyjnego w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. jest odrębnym, samodzielnym postępowaniem dotyczącym zamkniętego okresu rozliczeniowego oddzielnie rozpoznawanego. Pomiędzy obiema sprawami, tj. postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za czerwiec 2014r., a postępowaniem odwoławczym od decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w: przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., nie zachodzi więc związek przyczynowy.

Także zarzut naruszenia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że rozstrzygnięcie postępowania karnego toczącego się w Prokuraturze Rejonowej [...] w sprawie składania fałszywych zeznań przez A.M. - Prezesa Zarządu E. Sp. z o.o. nie ma wpływu na rozstrzygnięcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zdaniem Sądu, jest chybiony.

Sąd ponownie podkreśla, że zagadnienie wstępne musi pozostawać w takim związku z postępowaniem podatkowym, iż bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. W kwestii istnienia zależności pomiędzy uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzenia sprawy i wydaniem decyzji, należy ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, a zagadnieniem wstępnym, którego ocena, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt. 111 SA/Gl 797/09). Nie chodzi przy tym o jakikolwiek związek pomiędzy określoną kwestią, istotną prawnie z punktu widzenia rozpoznania sprawy, ale o istnienie związku przyczynowego pomiędzy kwestią podniesioną jako zagadnienie wstępne, a rozstrzygnięciem sprawy.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie taki związek nie zachodzi. Mimo, że art. 181 O.p. przewiduje możliwość wykorzystania jako dowodu w postępowaniu podatkowym, m.in. materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, nie oznacza to jednak konieczności wstrzymania postępowania podatkowego do czasu wydania orzeczenia w postępowaniu karnym, a orzeczenie to nie stanowi rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Dlatego też jako prawidłowe Sąd uznał stanowisko Organu, że postępowanie toczące się w Prokuraturze Rejonowej [...] w sprawie złożenia fałszywych zeznań przez Prezesa Zarządu E. Sp. z o.o., nie ma charakteru zagadnienia wstępnego.

Również zarzut naruszenia art. 191 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p., w zw. z art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 217 § 2 O.p. poprzez nieustosunkowanie się organów obu instancji do konkretnych okoliczności podniesionych przez Skarżącego, a odnoszących się do stanu faktycznego i prawnego sprawy uzasadniających zawieszenie postępowania Sąd uznał za bezpodstawny, gdyż nie ma oparcia ani w zgromadzonym materiale dowodowym, ani w rozstrzygnięciach zaskarżonych decyzji. Wręcz odwrotnie, analiza uzasadnienia Organu odwoławczego upoważnia do stwierdzenia, że organ ten odniósł się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz zarzutów odwołania.

Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 217 O.p. Jak już bowiem stwierdzono wcześniej, Organ odwoławczy w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokonał oceny argumentów i dowodów przedstawionych przez Spółkę, odniósł się zarówno do stanu faktycznego, jak i prawnego sprawy, działając na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera zaś wszystkie elementy konstrukcyjne zawarte w art. 217 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd, nie dopatrując się wskazanych w skardze naruszeń, a także innych, które winien rozpatrzyć z urzędu, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.