Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 30/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust.1 pkt 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A. E. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2021 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.742.2021.2.MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2021 r. do Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej wpłynął wniosek pana A. E. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, w piśmie z 11 października 2021 r., organ wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku. W dniu 22 października 2021 r. wnioskodawca uzupełnił wniosek. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, montaż, instalowanie i wynajem sprzętu budowlanego (żurawi dźwigowych i wieżowych) i pojazdów oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W lipcu i grudniu 2016 r. Wnioskodawca nabył, do swojego majątku prywatnego, poza prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą dwie niezabudowane działki gruntu (nr [...] oraz [...]) od osób fizycznych. Wnioskodawca nie planował na nich żadnych przedsięwzięć w momencie zakupu ani po nim. Zakup traktowany był jako długofalowa inwestycja, lokata własnych środków wnioskodawcy. W 2019 r. w związku z ogłoszonym konkursem pojawiła się możliwość pozyskania grantu inwestycyjnego. Jednym z wymogów konkursu było posiadanie terenu, na którym inwestycja mogłaby być przeprowadzona. Widząc możliwość pozyskania bezzwrotnych środków na inwestycje na prywatnym terenie Wnioskodawca wziął udział w konkursie, wskazując jedną z działek (nr [...]). Udział w konkursie nie stanowił zobowiązania do realizacji inwestycji, a jedynie możliwość pozyskania dofinansowania inwestycji w formie grantu. Udział w konkursie nie powodował, że Wnioskodawca zobowiązany był ponieść jakiekolwiek nakłady na przystosowanie i przygotowanie terenu pod potencjalną inwestycję. Jedyne koszty jakie Wnioskodawca poniósł w ramach uczestnictwa w tym konkursie to wydatki związane z dokumentacją konkursową. Mimo uzyskania grantu Wnioskodawca nie przystąpił do realizacji inwestycji i nie podpisał umowy grantowej z powodu niepewnej sytuacji finansowej i gospodarczej związanej z pandemią COVID-19. Wnioskodawca nie rozpoczął jakichkolwiek działań z nią związanych (nie poniósł jakichkolwiek nakładów inwestycyjnych). W kosztach działalności gospodarczej Wnioskodawcy ujęte zostały dwie umowy o dzieło z osobami fizycznymi przygotowującymi dokumentację do wniosku o pozyskanie grantu. Od momentu nabycia druga z działek (nr [...]) była przedmiotem jednej umowy dzierżawy w okresie od 4 grudnia 2017 r. do 14 grudnia 2018 r. Umowa zawarta była ze Stowarzyszeniem. Stowarzyszenie wykorzystywało działkę jako tor crossowy. Poziom opłaty za dzierżawę terenu miał charakter symboliczny (100 zł miesięcznie), mający na celu wsparcie działalności Stowarzyszenia, a nie znaczenie komercyjne. Czynsz dzierżawny wykazany został jako przychód z działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie dokonywał od tego czasu żadnych nakładów na te nieruchomości, ani nie dokonywał i nie występował o zmiany geodezyjne, administracyjne lub prawne. Zbywane działki nie są i nie będą już wykorzystywane w żaden sposób do momentu ich planowanej sprzedaży w 2022 r. Wnioskodawca obecnie ich nie udostępnia ani nie będzie udostępniał nikomu do czasu planowanej sprzedaży. Oprócz działek będących przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację Wnioskodawca dokonywał nabycia i odpłatnego zbycia innych nieruchomości poza prowadzoną działalnością:

a) nieruchomości niezabudowanej w G., data zakupu :1999 r. (własność do chwili

obecnej), cel: długoterminowa lokata środków własnych,

b) nieruchomości niezabudowanej w G., data zakupu: 1998 r., cel: lokata

środków własnych, została podzielona na 6 działek z czego 5 zostało sprzedanych jako niezabudowane osobom fizycznym w celach bytowych (pod zabudowę jednorodzinną) - ostatnia z tych działek w rozliczeniu zakupu nieruchomości [...], która jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację pozostała jedna działka,

c) nieruchomości zabudowanej w S., data zakupu: 2014 r., miejsce aktualnego

zamieszkania Wnioskodawcy, cel: mieszkaniowy,

d) nieruchomości w G., lokalu niemieszkalnego na poddaszu ([...]), data zakupu: 1999 r., cel: lokata środków własnych, data sprzedaży: 2017 r., sprzedaż osobie fizycznej z uwagi na zły stan techniczny budynku, w którym lokal się znajdował,

e) nieruchomości w G.: miejsca garażowego, data zakupu: brak informacji, ok 10 lat temu, niewynajmowane, własność do chwili obecnej, cel: lokata środków własnych.

Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości nabywania nieruchomości w celu lokowania prywatnych środków finansowych. Nieruchomości nabywane na własny rachunek mają charakter lokaty środków własnych Wnioskodawcy w długim okresie. Nieruchomości nabywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są zaś przedmiotem aktywnych działań inwestycyjnych, handlowych i akwizycyjnych prowadzonych w celu rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej oraz zwiększenia jej przychodów i zysków. W planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczeniem posiadanych przez Wnioskodawcę i będących przedmiotem niniejszego wniosku terenów jest zabudowa produkcyjno-usługowa.

Maksymalna dopuszczalna wielkość powierzchni zabudowy wynosi 80%.

Obecnie Wnioskodawca rozważa sprzedaż wskazanych gruntów zainteresowanemu niepowiązanemu z nim nabywcy krajowemu, również bez dokonywania nakładów na te nieruchomości, podziałów na mniejsze działki ani zmiany ich stanu prawnego/administracyjnego. Obie nieruchomości mają powierzchnię łączną 48.500 m2. Sprzedaż obu działek nastąpi w drodze jednej czynności (na dzień dzisiejszy jest już zawarta umowa przedwstępna). Na styczeń 2022 r. planowana jest umowa przyrzeczona.

Nabywca we własnym zakresie uzyskał kontakt do Wnioskodawcy i sam wystosował do niego zapytanie o możliwość sprzedaży działek. Wnioskodawca nie posiada informacji, skąd nabywca otrzymał do niego dane kontaktowe. Treść i charakter umowy sprzedaży nieruchomości determinowana jest przez nabywcę nieruchomości. Planowana sprzedaż realizowana będzie u notariusza, z którego usług Podatnik korzystał w ostatnich latach. Wnioskodawca nie wykorzystywał przy doprowadzaniu do transakcji wypracowanych w ramach działalności mechanizmów, kontaktów, ani zaplecza organizacyjnego. Wymaganiem kupującego jest wejście w posiadanie minimalnej powierzchni gruntu 50.000 m2, ponieważ jest to jeden z warunków pozyskania przez niego dofinansowania na inwestycje. Z uwagi na powyższe kupujący dodatkowo wydzierżawi 1.500 m2 z trzeciej nieruchomości, która z kolei stanowi środek trwały działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Pismem z 22 października 2021 r. (data wpływu 2 listopada 2021 r.), stanowiącym odpowiedź

na wezwanie organu z 11 października 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie:

1. Czy przedmiotowe działki były, są lub będą – do momentu ich zbycia – wykorzystywane przez Pana w prowadzonej działalności gospodarczej? Jeżeli tak, należało wskazać w jakim okresie miało (będzie mieć) to miejsce oraz kiedy i z jakich powodów nieruchomości te zostały wycofane z działalności (jeżeli były one w niej wykorzystywane)?

Przedmiotowe działki nie były, nie są i nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej do momentu ich zbycia. Od momentu nabycia jedna z działek nr [...]) była jedynie przedmiotem jednej umowy dzierżawy w okresie od 4 grudnia 2017 r. do 14 grudnia 2018 r. Umowa zawarta była ze Stowarzyszeniem. Stowarzyszenie wykorzystywało działkę jako tor crossowy. Poziom opłaty za dzierżawę terenu miał charakter symboliczny (100 zł miesięcznie), mający na celu wsparcie działalności Stowarzyszenia, a nie znaczenie komercyjne.

Z tytułu tej dzierżawy Wnioskodawca był czynnym podatnikiem VAT i wykazywał podatek należny z tytułu świadczenia tych usług i wystawiał faktury VAT z działalności.

2. Czy planuje Pan dokonywać kolejnych tego typu transakcji, tj. nabywać lub odpłatnie zbywać nieruchomości poza prowadzoną w tym zakresie działalnością gospodarczą?

Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości nabywania nieruchomości w celu lokowania prywatnych środków własnych.

3. Na jaki cel zostaną przeznaczone przez Pana środki z planowanej sprzedaży działek (np. zakup kolejnych nieruchomości, w działalności lub poza nią)?

Wnioskodawca nie określił dotąd celu, na który zostaną przeznaczone środki ze sprzedaży m.in. z uwagi na fakt, iż nabywca ma możliwość odstąpienia od transakcji zakupu nieruchomości.

4. Czy w stosunku do działek, które zostały sprzedane/które będą sprzedane zostały/zostaną poniesione wydatki celem podniesienia ich wartości, czy Wnioskodawca dokonał/dokona ich uatrakcyjnienia poprzez np. wydzielenie lub budowę drogi, wyposażenie w urządzenia i sieci kanalizacji sanitarnej oraz energetyczne itp., jeśli tak to jakie, kiedy i w jakim celu?

Wnioskodawca nie ponosił i nie planuje ponosić nakładów powodujących uatrakcyjnienie przedmiotowych działek.

5. Czy sprzedaż dwóch działek, które Pan zakupił w roku 2016 będzie/nie będzie wykonywana przez Pana w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły oraz jakie okoliczności potwierdzają fakt, że sprzedaż będzie/nie będzie wykonywana w określony sposób?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie takiej kwalifikacji powinno być przedmiotem rozstrzygnięcia w wydanej interpretacji, a nie elementem stanu faktycznego.

Biorąc pod uwagę długoterminowy charakter inwestycji środków prywatnych, brak komercyjnego wykorzystania przedmiotowych działek, brak aktywnego poszukiwania nabywcy, brak zmiany statusu prawnego działek, brak nakładów i ulepszeń, wydatków na ich uzbrojenie, stoi on na stanowisku, że sprzedaż działek nie będzie przez niego wykonana w sposób zorganizowany i ciągły.

6. Czy Wnioskodawca udzielił/planuje udzielić innej osobie/innemu podmiotowi

pełnomocnictwa czy jakiegokolwiek innego umocowania prawnego do działania w imieniu Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą nieruchomości? Jeśli tak, należy precyzyjnie wskazać zakres tego pełnomocnictwa, w szczególności należało wskazać jakie konkretnie czynności podejmował/podejmuje podmiot działający jako pełnomocnik Wnioskodawcy w związku z transakcją sprzedaży działek.

W związku ze sprzedażą nieruchomości Wnioskodawca nie udzielił i nie zamierza udzielić pełnomocnictwa innej osobie / podmiotowi w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowana sprzedaż działek przez Wnioskodawcę podlegać będzie podatkowi dochodowemu od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż działek nie będzie podlegać podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Wskazując na treść art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; dalej określanej jako "u.p.d.o.f.") Wnioskodawca wskazał, że oceniając, czy zbycie nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej należy odnieść się wyłącznie do indywidualnych cech oraz uwarunkowań prowadzonej aktywności w tym zakresie, w kontekście takich znamion prowadzenia działalności gospodarczej, jak działanie w celach zarobkowych na własny rachunek, w sposób który będzie się charakteryzował odpowiednim stopień zorganizowania oraz ciągłości. Istotne jest, zatem ustalenie czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu

nieruchomościami, działając w sposób profesjonalny, ciągły i zorganizowany, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania majątku rzeczowego w sposób ciągły w celu uzyskania z tego tytułu dochodu z działalności gospodarczej. Na gospodarczy charakter uzyskiwanego

dochodu może wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, polegających na: wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. O kwalifikacji uzyskanych przez podatnika dochodów do działalności gospodarczej nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: liczba transakcji sprzedaży, osiągnięcie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, dla poprawy możliwości zagospodarowania oraz poszukiwanie nabywców przez składanie ofert sprzedaży. Wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W ramach zwykłego zarządu sprawami majątkowymi może mieścić się również nabycie nieruchomości na tzw. lokatę i dochód ze sprzedaży takiej nieruchomości także nie będzie związany z działalnością gospodarczą, jeżeli między datą nabycia i sprzedaży upłynął dłuższy okres, a na operację zbycia takiej nieruchomości nie nakładałyby się inne transakcje o podobnym charakterze, tworzące razem obraz działalności zorganizowanej i ciągłej, z której podatnik uczyniłby sobie trwałe źródło zarobkowania.

Dokonanie przez Wnioskodawcę danej czynności sprzedaży jednorazowo (lub też kilkurazowo z tego względu, że jej przedmiotem będą dwie działki gruntu) nie przesądza o tym, że nastąpi ona w wykonaniu działalności gospodarczej. Przyjęcie, iż sprzedając posiadane działki Wnioskodawca działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność handlową wymagałoby, aby jego czynności przybrały formę profesjonalną (zawodową) i ciągłą (stałą), powtarzalną, potwierdzoną obiektywnymi dowodami zamiaru ich kontynuacji, czyli w konsekwencji formę zorganizowaną.

W świetle powyższego jednorazowa sprzedaż dwóch działek nabytych przez Wnioskodawcę 5 lat temu i pozostawionych do dziś w niezmienionym stanie prawnym i budowlanym nie może być uznana za przeprowadzoną w wykonaniu działalności gospodarcza w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Nie ma wpływu na tę kwalifikację fakt, iż przedmiotem sprzedaży są dwie działki gruntu ani też, że towarzyszy im dzierżawa gruntu w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

O działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami nie świadczy również fakt wskazania jednej z działek gruntu we wniosku o grant inwestycyjny. W żadnym wypadku nie można mówić tu o zorganizowanym i ciągłym charakterze działalności Wnioskodawcy w odniesieniu do samych sprzedawanych nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy planowana sprzedaż działek nie nastąpi w wykonaniu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W związku z tym, że w 2022 r. upłynie już 5 lat od końca roku w którym Wnioskodawca nabył te działki, ich sprzedaż nie będzie podlegać podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2021 r. uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2021 r., uzupełnione pismem z dnia 22 października 2021 r. za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść przepisu art. 9 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu. Dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów.

Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność Wnioskodawcy ma i będzie miała charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podjęta została przez niego we własnym imieniu. Dotychczasowa sprzedaż oraz zamiar zawarcia większej ilości kolejnych transakcji sprzedaży nieruchomości nie może mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie sposób stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości opisanych we wniosku będzie realizacją prawa do swobodnego rozporządzania własnym majątkiem. W opinii organu całokształt czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę świadczy o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości, które zostały nabyte w celach zarobkowych. Nie sposób zatem mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej. Organ podkreślił, że niepodważalny w sprawie jest fakt, że Wnioskodawcy nabył przedmiotowe nieruchomości w celach i z zamiarem zarobkowym, a nie jak wskazuje Wnioskodawca, że "Zakup traktowany był jako długofalowa inwestycja, lokata własnych środków Wnioskodawcy".

Opisane przez Wnioskodawcę czynności, tj.:

( prowadzenie działalności gospodarczej, której przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, montaż, instalowanie i wynajem sprzętu budowlanego (żurawi dźwigowych i wieżowych) i pojazdów oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

( wynajem w ramach działalności gospodarczej jednej ze sprzedawanych działek,

( wzięcie udziału w konkursie, w celu pozyskania grantu inwestycyjnego i wskazanie w we wniosku jednej ze sprzedawanych działek, a następnie uwzględnienie w kosztach działalności gospodarczej dwóch umów o dzieło z osobami fizycznymi przygotowującymi dokumentację do wniosku o pozyskanie grantu,

( nabywanie i sprzedaż innych nieruchomości,

( wskazanie, że w przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza nabywania nieruchomości w celu lokowania prywatnych środków własnych,

pozwalają – zdaniem Dyrektora - na ustalenie, że w przypadku Wnioskodawcy spełnione zostały wszystkie przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. działalność wykonywana jest we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celu zarobkowym.

Zakup nieruchomości do majątku prywatnego przez Wnioskodawcę, a następnie ich wynajmowanie w ramach działalności gospodarczej- a tym samym czerpanie korzyści finansowych przez Wnioskodawcę świadczą o zarobkowym charakterze dokonania przedmiotowych transakcji. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca przyszłości nie wyklucza on nabywania nieruchomości w celu lokowania prywatnych środków własnych.

Zatem wszelkie działania Wnioskodawcy nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Czynności Wnioskodawcy mają charakter profesjonalny i zorganizowany - wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Ponadto czynności te nakierowane są na osiągnięcie określonego dochodu.

Powyższe czynności nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym Wnioskodawcy, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To, że zakupu obecnie sprzedanych nieruchomości Wnioskodawca nie dokonał bezpośrednio

w ramach swojej działalności gospodarczej, pomimo wykorzystywania części działek w ramach działalności gospodarczej, było decyzją Wnioskodawcy, która w okolicznościach przedstawionej sprawy nie może powodować, że przedmiotowe nieruchomości, nie były przedmiotem prowadzenia działalności gospodarczej i że nie były w działalności gospodarczej wykorzystywane.

Z całokształtu działań wynika więc, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Wszelkie działania Wnioskodawcy nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego, miały one charakter profesjonalny i zorganizowany – wymagały one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności nakierowanych na osiągnięcie określonego dochodu.

Dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste. Intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania.

W ocenie organu nie ma znaczenia również okoliczność, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Bez znaczenia jest także okoliczność, na jaki cel zostanie przeznaczony przychód/dochód osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do rozporządzania dochodem z tytułu sprzedaży nieruchomości nie determinuje kwalifikowania przychodu do określonego źródła przychodów, tj. z art. 10 ust. 1 pkt 3 czy z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie okoliczności przedstawione we wniosku Dyrektor stwierdził, że sprzedaż nieruchomości opisanych we wniosku świadczy o prowadzeniu w stosunku do tych nieruchomości działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W świetle powyższego stwierdzić należy, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym. A zatem, w kontekście powołanych wyżej definicji, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ww. przypadku nie znajdzie zatem zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (działek), w okolicznościach sprawy wskazują na to, że sprzedaż ta została dokonana w ramach prowadzonej działalności i winna być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła – pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze na powyższą interpretacje indywidualną skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego aktu w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, niezbędnych do dochodzenia przez skarżącego swoich praw. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie:

1. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez błąd wykładni tego przepisu oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania,

3. art. 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu,

4. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania,

5. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania.

Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje i stanowisko, jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych interpretacji indywidualnych z prawem.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej określanej jako: "p.p.s.a." - Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpatrywanej sprawie strona sprecyzowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz zarzuty błędnej wykładni art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego – art. 22c pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, ma zastosowanie art. 169 §1-2 tej ustawy.

Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną, winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok WSA w Gdańsku z 7 czerwca 2021 r., sygn.. akt I SA/Gd 1753/21).

W rozpoznawanej sprawie wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2021 r., spełniało wymogi celowości, pytania były adekwatne do stanu sprawy. Strona, korzystając z możliwości doprecyzowania opisu okoliczności sprawy, uzupełniła wniosek. Organ dokonujący interpretacji uwzględnił treść dokumentów złożonych przez stronę.

Obowiązek udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego organ zrealizował dokonując oceny stanowiska prawnego strony skarżącej z uwzględnieniem treści zawartych we wszystkich mających zastosowanie w sprawie przepisów mających wpływ na opodatkowanie.

Organ dokonał oceny uwzględniając stan faktyczny podany przez skarżącego. W procedurze wydania interpretacji indywidualnej nie jest dopuszczalne ustalanie stanu faktycznego zgodnie z regułami właściwymi dla procedury podatkowej.

Organ dokonujący interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie rozstrzyga sprawy podatkowej, lecz jedynie wiąże przepisy ze stanem faktycznym ( por. R. Mastalski, Interpretacji indywidualna prawa podatkowego – ustawa o podatku od towarów i usług – dyrektywa 2006/112/WE z 28 września 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej. Glosa do wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r., I FSK 1565/11, OSP 2012/12/119).

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w zaskarżonej interpretacji organ wyczerpująco przedstawił opis stanu faktycznego dokonany przez stronę, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej argumentacja prawna organu uwzględnia przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stanowiąc odpowiedź na zadane we wniosku pytanie. Strona zadała pytanie, czy planowana sprzedaż działek zakupionych w lipcu i grudniu 2016 r. będzie podlegała podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Stanowisko prawne strony było oparte na przekonaniu, że sprzedaż działek nie następuje w ramach działalności gospodarczej, zatem zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zbycie nie podlega opodatkowaniu .

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał oceny, uwzględniając definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1, prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 9 u.p.d.o.f., źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa. Tylko taka wykładnia analizowanych przepisów nadaje sens użytemu w art. 5a pkt 6 in fine określeniu: "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9" (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2012 r., sygn.. akt II FSK 2563/10, wyrok NSA z 26 maja 2021 r., sygn.. akt II FSK 3454/18).

Przypisanie cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest możliwe jeżeli łącznie spełnione są wszystkich wymienione w tym przepisie przesłanki. Powyższe determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez danego podatnika przychodu. O zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. np. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07, publ. CBOSA). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, publ. CBOSA). Dala oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też dokonywaniem w jej ramach poszczególnych czynności związanych ze sprzedażą dóbr, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, publ. CBOSA). Uwzględniając wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i przede wszystkim w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. W ocenie NSA aktywność wykazywana przez Skarżąca co do obrotu nieruchomościami na przestrzeni lat 2000 do 2007 miała charakter zorganizowany i stały, o czym jeszcze szerzej poniżej w rozważaniach dotyczących podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych.

Organ dokonujący interpretacji przepisów prawa podatkowego uwzględnił stan faktyczny opisany przez stronę. Uwzględnił potwierdzone przez stronę prowadzenie działalności, której przedmiotem było m. in. kupno i sprzedaż nieruchomości, umowy najmu jednej z działek, wykonywanie prawa własności jednej z działek objętej wnioskiem w procedurze konkursowej w celu uzyskania grantu inwestycyjnego, aktywność w obrocie innymi nieruchomościami, zamiar dalszego nabywania nieruchomości w celu lokowania posiadanych środków własnych.

Ocena, że czynności strony charakteryzują się planowością, zorganizowaniem i profesjonalizmem odpowiadającym czynnościom podejmowanym w celu osiągnięcia dochodu, zasadnie wykluczyła uznanie za prawidłowe stanowiska strony wywodzonego z twierdzenia o dokonywaniu zwykłego zarządu własnym majątkiem.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko prawne prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że przypisanie podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga wykazania, że już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar dalszego obrotu w celu osiągnięcia zysku (por. wyrok WSA z 22 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1453/21).

Należy zauważyć, że w skardze akcentowany jest wymóg obecności na rynku. W ocenie Sądu organ, powołując okoliczności podane przez skarżącego, wykazał zaistnienie tej przesłanki. Strona aktualnie dowodzi incydentalnego charakteru działalności, braku aktywności marketingowej, brak wniosków o zmiany administracyjne lub geodezyjne. Należy ponownie wskazać, że w postępowaniu w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ nie prowadzi postępowania dowodowego, oceny stanowiska strony dokonuje na podstawie dokonanego we wniosku opisu stanu faktycznego.

Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku.