Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 490/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Referent-stażysta Jakub Zegarlicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] października 2015 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług:

* za listopad 2010 r. w kwocie 60.091 zł,

* za grudzień 2010 r. w kwocie 42.274 zł

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął wobec A, ul. A 15 lok. 2, NIP: [...], postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r.

W wyniku powyższego postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik z naruszeniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT") uwzględnił podatek naliczony w łącznej kwocie 51.802 zł, wynikający z wystawionych przez B, ul. E 63/56, [...-...] W., NIP: [...], faktur VAT:

• w rozliczeniu za listopad 2010 r.:

* z faktury nr [...] z dnia 2.11.2010 r., podatek VAT w kwocie 9.017,14 zł,

* z faktury nr [...] z dnia 6.11.2010 r., podatek VAT w kwocie 7.846,52 zł,

* z faktury nr [...] z dnia 9.11.2010 r., podatek VAT w kwocie 7.981,16 zł,

* z faktury nr [...] z dnia 17.11.2010 r., podatek VAT w kwocie 6.135,75 zł,

• w rozliczeniu za grudzień 2010 r.:

* z faktury nr [...] z dnia 2.12.2010 r., podatek VAT w kwocie 7.379,02 zł,

* z faktury nr [...] z dnia 8.12.2010 r., podatek VAT w kwocie 6.589,88 zł,

* z faktury nr [...] z dnia 15.12.2010 r., podatek VAT w kwocie 6.851,68 zł.

Powyższe faktury te bowiem dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Organ I instancji stwierdził, że ewidencje zakupu, prowadzone przez podatnika dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r., w zakresie ujęcia faktur zakupu złomu od ww. przedsiębiorstwa nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu w oparciu o postanowienia art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej jako "o.p.") organ kontrolny nie uznał tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym, jednak w oparciu o art. 23 § 2 tej ustawy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż nieuwzględnienie nierzetelnych faktur pozwoliło na określenie prawidłowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazany okres.

W następstwie powyższych ustaleń, decyzją z dnia [...] października 2015 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe za listopad i grudzień 2010 r. w kwotach innych, niż wynikało ze złożonych deklaracji VAT-7 za wymienione miesiące.

Nie zgadzając się z ustaleniami organu, podatnik złożył odwołanie, w którym decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cytowanej ustawy, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego, wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych, art. 120 o.p., przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, art. 121 § 1 tej ustawy, poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego, art. 122 o.p., przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania, art. 124 wskazanej ustawy, przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, art. 180 § 1 o.p., przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował skarżący, art. 187 § 1 ww. ustawy, przez niezebranie całego materiału dowodowego, art. 188 tej ustawy, przez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych skarżącego, art. 191 o.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego, art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 wskazanej ustawy, przez stwierdzenie, że księgi

podatkowe skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, art. 210 § 4 tej ustawy, przez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji, art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1), przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania.

Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu oraz po przeanalizowaniu sprawy, organ odwoławczy podzielił wnioski organu I instancji i utrzymał w mocy decyzję tego organu.

Ponieważ strona w dalszym ciągu nie zgadzała się z argumentacją organu wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję organu II instancji.

W skardze podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cytowanej ustawy, przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, art. 99 ust. 12 niniejszej ustawy przez utrzymanie w mocy decyzji określającej organu pierwszej instancji, bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez skarżącego deklaracji podatkowej, art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o.p. przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, art. 121 § 1 o.p., poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego, art. 122 o.p. przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania, art. 124 o.p. przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, art. 180 § 1 o.p. przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował skarżący, art. 187 § 1 o.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego, art. 188 o.p. przez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych skarżącego, art. 191 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego, art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 o.p. przez stwierdzenie, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, art. 210 § 4 o.p. przez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji, art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna. Oparto ją zarówno na naruszeniu przez organy przepisów prawa procesowego jak i materialnego.

Bezspornie kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony danego postępowania.

Zgodnie z treścią art. 122 o.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w regulacji zawartej w art. 187 § 1 o.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać się zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. Podkreślenia jednak wymaga, iż nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, winien liczyć się z ewentualnymi negatywnymi następstwami swojej bierności (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. W ocenie sądu, stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy.

Istotą niniejszego sporu jest rozstrzygnięcie o zasadności pozbawienia przez organy podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z ww. faktur, wystawionych przez B na zakup złomu akumulatorowego. W ocenie organu, faktury dotyczące zakupu złomu akumulatorowego pochodzące od B nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, natomiast w stosunku do zakupu złomu stalowego i akumulatorowego od osób fizycznych podatnik nie przedłożył żadnych dowodów źródłowych poza dowodami wewnętrznymi na podstawie, których ewidencjonowano w księgach zakup złomu od tej kategorii dostawców, co pozwoliłoby na zweryfikowanie rzetelności tych dowodów zbiorczych – wewnętrznych.

Zobowiązanie podatkowe za listopad i grudzień 2010 r. określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu. Stosownie do treści przepisu art. 70 § 1 o.p., początek biegu terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. upłynął 27 grudnia 2010 r., a za grudzień 2010 r. - 25 stycznia 2011 r., pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za listopad 2010 r. - w przypadku niewystąpienia okoliczności skutkujących jego zawieszeniem bądź przerwaniem - upłynąłby z dniem 31 grudnia 2015 r. a za grudzień 2010 r. termin ten upłynie z dniem 31 grudnia 2016 r.

W przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. działając na podstawie art. 70c o.p., pismem z dnia 17 listopada 2015 r., doręczonym dnia 19 listopada 2015 r., czyli przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., zawiadomił stronę o zawieszeniu, w dniu 5 listopada 2015 r., biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za listopad –

grudzień 2010 roku, na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe.

Niezależnie od powyższego, jak słusznie zauważył organ, w związku z nadaniem zaskarżonej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej określenia zobowiązania za listopad 2010 r. (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2015 r., doręczone 18 listopada 2015 r.), zaległość podatkowa za listopad 2015 r. została objęta w dniu 20 listopada 2015 r. tytułem wykonawczym o nr [...]. Tego dnia dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego w Banku A w L.. Egzemplarz tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego został doręczony podatnikowi w dniu 25 listopada 2015 r. Niniejsza czynność skutecznie przerwała bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2010 r.

Rozpoznając przedmiotową sprawę, organy pozbawiły podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez B. W ocenie organów bowiem, materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, czynności sprawdzających oraz zebrany w postępowaniu dotyczącym ww. kontrahenta podatnika, włączony do akt przedmiotowej sprawy, w sposób jednoznaczny wskazuje, że podmiot ten nie dokonał, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, dostaw złomu akumulatorowego.

Organ kontrolny ustalił, że firma B w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2010 r. ujęła faktury dokumentujące nabycie złomu od trzech podmiotów:

1. C (do 20 maja 2010 r. D) D. M., ul. B 40

[...-...] I., NIP: [...],

2. E M. Z., ul. C 47, [...-...] K., NIP: [...],

3. F M. W., ul. D 103, [...-...] R., NIP: [...].

W toku prowadzonego postępowania organy ustaliły jednak, że ww. firmy były podmiotami nieistniejącymi.

Pismem z dnia 25 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. poinformował, że w komputerowej bazie danych tego urzędu nie figuruje D. M., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą C w I., przy ul. B 40, numer identyfikacji podatkowej [...] jest błędny i nie został wygenerowany przez system informatyczny.

D. M. nie figurował również w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta I. jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą. Również w ewidencji działalności gospodarczej nie zarejestrowano działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą C (pismo Wydziału Spraw Obywatelskich Urzędu Miasta I. z dnia 17 września 2013 r. nr [...]).

Podobne ustalenia dotyczyły również M. Z. posługującego się NIP: [...]. Pismami z dnia 16 i 24 września 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. poinformował, że M. Z. nie figuruje w ewidencji podatników tego urzędu, jak również w Krajowej Ewidencji Podatników. W systemie POLTAX brak podmiotu o nazwie E, a pod adresem: K., ul. C 47 nie zamieszkują jakiekolwiek osoby. Podmiot ten nie figurował w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta K. - do 31 grudnia 2011 r. jak również w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Ministerstwo Gospodarki. Ponadto w ewidencji działalności gospodarczej urzędu nie była zarejestrowana żadna działalność pod nazwą E.

Dokonując ustaleń, organ zauważył, że na fakturach, na których jako wystawca figuruje E wpisano środek transportu o numerze rejestracyjnym [...]. Organ jednak ustalił, w oparciu o informację uzyskaną z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK, iż właścicielem pojazdu o ww. numerze rejestracyjnym w 2010 r. była Komenda Miejska Państwowej Straży Pożarnej w Ł..

M. Z. nie był również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w tym Urzędzie Skarbowym w P..

Organy ustaliły również, iż w okresie do 31 grudnia 2011 r. w ewidencji działalności gospodarczej P. nie figurowało E, ul. C 47, [...-...] K., ani żadne inne przedsiębiorstwo posługujące się nazwą E (pismo Prezydenta Miasta P. z dnia 16 września 2013 r.).

Trzeci podmiot, który widnieje na zakwestionowanych fakturach to M. W. prowadzący działalność pod F, ul. D 103, [...-...] R., NIP: [...]. On również nie figurował w bazie danych systemu ewidencjonowania i przetwarzania danych o podatnikach (pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 24 września 2013 r. oraz pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 23 września 2013 r.).

W Centralnym Rejestrze Podatników KEP SERCE również brak było przedsiębiorstwa o nazwie F z siedzibą w R., a pod wskazanym adresem nie został zgłoszony żaden podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Także w ewidencji działalności gospodarczej R. nie figurował F, ul. D 103, [...-...] R. (informacja udzielona przez Urząd Miejski w R. - Biuro Działalności Gospodarczej i Zezwoleń).

Z powyższych ustaleń jednoznacznie wynika, jak właściwie przyjął organ w zaskarżonej decyzji, że firmy C (wcześniej D) D. M., E M. Z., F M. W. były podmiotami nieistniejącym i nie mogły być dostawcami towarów wymienionych w fakturach VAT, wystawionych w 2010 r. na rzecz B. Podmioty widniejące jako wystawcy zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur VAT, nie figurowały w omawianym czasie w komputerowych bazach danych urzędów skarbowych, podane numery identyfikacji podatkowych były błędne, a w komputerowych bazach danych nie istniały adresy, na jakie zarejestrowane zostały wymienione podmioty.

Mając powyższe na uwadze, organ w sposób w pełni uprawniony przyjął, że transakcje pomiędzy D. M., M. Z. i M. W. a C. W. nie miały miejsca.

Potwierdzeniem przyjętych ustaleń jest także treść prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2014 r., wydanej dla C. W. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące całego 2010 roku i obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za wskazane miesiące, wynikającego z faktur VAT, dokumentujących rzekomą sprzedaż złomu stalowego, akumulatorowego, brązu, cynku, miedzi, aluminium i mosiądzu. Na uwagę zasługuje to, co zauważył również organ, iż wśród faktur wymienionych w cytowanej decyzji było 7 faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika, w tym faktura nr [...] z dnia 17 listopada 2010 r., z której C. W. zobowiązany został, na podstawie przywołanego przepisu ustawy o VAT, do zapłaty podatku VAT w niepełnej wysokości, tj. w kwocie 6.135,75 zł (w fakturze tej zawarty jest podatek VAT w kwocie 6.179,25 zł).

W toku prowadzonego postępowania, organ ustalił, że C. W. w 2010 r. skupował złom od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Dokonując porównania ilości złomu, którym firma B dysponowała, z ilością widniejącą na fakturach sprzedaży VAT wystawionych na rzecz odbiorców, m.in. firmy A M. M., organ stwierdził, że niektóre faktury VAT sprzedaży w całości nie odzwierciedlają faktycznych dostaw, a inne tylko w tej części, w której nie pokrywają się z ilością legalnie zakupionego złomu w 2010 r. lub stanowiącego zapas na dzień 1 stycznia 2010 r. Firma B mogła sprzedać legalnie nabyty złom w 2010 r., ale nie w takich ilościach, jakie widnieją na fakturach sprzedaży. Ponadto w toku postępowania kontrolnego C. W. nie wskazał żadnych innych alternatywnych źródeł nabycia złomu.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powołał się także na treść postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej we W. z dnia 7 maja 2008 r. wydanego w sprawie o sygnaturze akt [...]. Postanowieniem tym przedstawiono C. W. zarzuty, jako podejrzanemu o to, że w okresie od kwietnia 2006 roku do listopada 2006 roku we W. i na terenie innych miejscowości brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, w skład której wchodzili D. P., K.K., M. W., L. Z., T. K., M. D., T. S., R. R., P. S. i inne osoby mającej na celu dokonywanie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów, przestępstw skarbowych i innych, czym przyczynił się do powstania uszczuplenia należnych Skarbowi Państwa podatków w kwocie nie mniejszej niż 5.318.074,17 zł, tj. o czyn z art. 258 § 1 k.k., w okresie od 10 kwietnia 2006 roku do 20 listopada 2006 roku w Wieluniu i innych miejscach prowadząc jako osoba fizyczna działalność gospodarczą pod nazwą B, W., ul. E 63/56, działając czynem ciągłym w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, wiedząc, że faktury VAT dotyczące zakupu złomu od firmy G o łącznej wartości netto 3.037.786,50 zł i podatku VAT w kwocie 668.513,03 zł, stwierdzają nieprawdziwe okoliczności prawne, użył je w prowadzonym przez siebie rejestrze "zakupy", tj. o czyn z art. 273 k.k. w związku z art.12 k.k. i w związku z art. 65 § 1 k.k.

Jednakże do chwili wydania zaskarżonej decyzji nie wydano w powyższej sprawie wyroku. Akt oskarżenia, w szczególności czyn w nim opisany, nie został zweryfikowany postępowaniem karnym prowadzonym przed sądem. Nie stanowi zatem, w ocenie sądu rozpoznającego przedmiotową skargę, dowodu w niniejszej sprawie a opis czynu w nim zawarty nie jest dla sądu wiążący.

Nadto należy zwrócić uwagę, iż czas jaki został wskazany w akcie oskarżenia jest okresem wcześniejszym od tego, którego dotyczy rozpatrywana sprawa. Niczym nieuprawnione jest zatem stwierdzenie organu, że analiza materiału dowodowego zebranego w przedmiotowym postępowaniu pozwala na wysnucie wniosku, że według takiego schematu, jak opisany w akcie oskarżenia, C. W. działał w kolejnych latach, w tym w 2010 r.

Dowodami natomiast, z całą pewnością, są zeznania podejrzanych - właścicieli podmiotów współpracujących z B, którzy wskazali, że wystawiali puste faktury zakupu złomu na potrzeby prowadzonej działalności przez C. W., a także ustalenia organu dotyczące tego, iż wystawcy faktur widniejący na zakwestionowanych fakturach faktycznie nie prowadzili działalności opisanej w tych dokumentach, tj. sprzedaży złomu.

M. D. w dniu 10 kwietnia 2008 r. zeznał, że wszystkie firmy na które wystawiał fikcyjne faktury prowadziły formalnie działalność gospodarczą. Jego współpraca z odbiorcami takimi jak przedsiębiorstwo B rozwijała się sukcesywnie. Był okres, że wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży dla kilku firm. Stwierdził, że wszystkich swoich odbiorców poznał za pośrednictwem W. G.. Spotkał się również z C. W.. Było to w O.. Był on także w siedzibie jego firmy w W. po to, aby zorientować się, gdzie znajduje się miejsce wykonywania działalności.

T. K. zeznał, że zna C. W. i jego firmę B. Współpraca polegała na tym, że on legalizował złom W.. Umówili się, że T. K. będzie wystawiał C. W. faktury na złom, aby wyglądało na to, iż on go od niego kupił. W ten sposób, jak zeznał, legalizował zakup złomu dla firmy B.

C. W. nie stawił się na przesłuchanie, pomimo wezwania wysłanego do niego przez organ kontroli skarbowej.

Podczas przesłuchania w dniu 16 września 2015 r. strona wskazała, że prowadząc własne przedsiębiorstwo, samodzielnie zajmuje się skupem złomu, sam przyjmuje towar a następnie za niego płaci. Złom kupuje głównie od firm. W 2010 r. mało kupował złomu, a więcej – akumulatorów, które nabywał w W. od C.

W dalszej części podatnik zeznał, że nie kojarzy firmy B, ale była ona z Cz. Co do współpracy z C. W. podał, iż zaczęła się ona, gdy podatnik pracował w firmie H. Kupił wówczas od niego samochód z przyczepą, ten który nie jest użytkowany, i złom akumulatorowy. Podczas załadunków złomu do firmy H dogadał się z C. W., że będzie odbierał od niego akumulatory, pod warunkiem, że płatność będzie gotówką. Sam odbierał te akumulatory. Podatnik podał, iż akumulatory były ważone na miejscu w W., były na paletach a następnie były ręcznie ładowane do kontenerów. Po zważeniu złomu wystawiana była faktura i następowała zapłata. Podatnik oświadczył, że przy załadunkach C. W. był zawsze obecny.

Podatnik podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 26 czerwca 2015 r., które odbyło się w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy I A. P., zeznał między innymi, że we wskazanej firmie jest zatrudniony od 2002 lub 2003 r. jako kierowca - magazynier w pełnym wymiarze czasu pracy. Wskazał, że odbierał złom W. z ul. F. Zwykle były to akumulatory ale nazwiska właściciela nie pamiętał. Od 2005 i 2006 r. prowadzi własną działalność, polegającą na skupie surowców wtórnych, tj. złomu oraz świadczy usługi transportowe. Siedziba mieści się w miejscu jego zamieszkania a działalność wykonuje w Z. przy ul. G. Plac dzierżawi od Pana P.. Nie pamięta, jaką ilość placu dzierżawi. Posiada dwa Many ciężarowe hakowce, 2 widlaki i koparkę. Nie zatrudnia kierowców, tę funkcję wykonuje sam. Złom sam przywozi z firm. Zatrudniał dwóch pracowników. Chyba odbierał złom od C. W., ale dokładnie tego nie pamięta.

S. D., przesłuchany jako świadek w dniu 16 września 2015 r. zeznał, że oprócz niego nikt więcej w przedsiębiorstwie A nie był zatrudniony. Tylko on tam pracował. Przyjeżdżał do pracy, przebierał się i sortował przywieziony już złom. Nie uczestniczył przy skupie złomu. Tym zajmował się M. M.. Był świadkiem, jak M. M. skupował złom od osób fizycznych. Na placu nie widział dużych zestawów samochodowych ze złomem. Nikt tam nie przyjeżdżał. On zajmował się sortowaniem złomu, tzn. rozdzielał go według asortymentu w osobne miejsca, luzem na placu, a potem szef sam ładował ten złom na samochód. Szef ma dwa samochody do przewozu złomu, wcześniej miał jeden. Nie pamięta, kiedy kupił drugi. Tymi samochodami jeździ szef. Nie widział nigdy żadnego kierowcy, który jeździłby samochodami M. M.. Podczas nieobecności M. M. nikt nie skupuje złomu. Osoby są odsyłane. On osobiście złomu nie skupuje, tylko go sortuje.

M. M. - Prezes Gminnej Spółdzielni A w W., przesłuchana w ramach postępowania prowadzonego wobec C. W. w dniu 6 września 2013 r. zeznała, że C. W. dzierżawił tylko pomieszczenia o powierzchni 147 m2, bez placu. W pomieszczeniach tych znajdowały się tylko puszki aluminiowe i niewielkie ilości złomu kolorowego. Nie znajdowały się tam żadne duże składowiska, hałdy złomu. Na składowanie dużych ilości złomu Gminna Spółdzielnia nie wyraziłaby zgody, gdyż w pobliżu znajduje się zakład produkcyjny: masarnia z ubojnią. C. W. nie korzystał z wagi samochodowej należącej do Spółdzielni, nie było możliwości składowania dużych ilości złomu w pomieszczeniach dzierżawionych przez C. W., ze względu na konstrukcję tych pomieszczeń. Nie posiadały one bram wjazdowych, tylko zwykłe drzwi. Nie znajdowały się też żadne maszyny i urządzenia, którymi można byłoby dokonywać załadunku i rozładunku dużych ilości złomu. Przy takim charakterze działalności, jaką prowadził C. W., zużywa się duże ilości prądu, a z rozliczeń wynika, że zużycie prądu było znikome. Podała, że C. W. w okresie od 2009 r. do 2011 r. bywał na terenie Spółdzielni w W. bardzo rzadko. Ponadto gdy potrzebowała się z nim skontaktować, to zawsze robiła to telefonicznie, bo jego nigdy nie było na miejscu. Na wynajmowanej części placu nigdy nie widziała dużych samochodów, które dostarczałyby lub wywoziły złom z terenu Spółdzielni, a tym samym od C. W.. Widywała tylko osoby, które dostarczały niewielkie ilości złomu kolorowego, najczęściej były to puszki aluminiowe.

Przesłuchana po raz kolejny w dniu 22 maja 2015 r. zeznała, że na tym wynajmowanym placu znajdował się jeden kontener do składowania złomu o wymiarach 3 m x 3 m o wysokości około 2 m. Przechodząc do magazynu, przez plac widziała, że ten kontener nigdy nie był zapełniony po brzegi. Wynajmowane pomieszczenia magazynowe, o których mówiłam wcześniej, nie były przystosowane do wjazdu ciężarowego samochodu, prowadziły do nich drzwi o podwójnych skrzydłach maksymalnie do 2 m szerokości, a wysokość wynosiła około 2,5 m, mógł tam wjechać wózek widłowy. C. W. natomiast nie miał środków trwałych w postaci wózka widłowego. Z tego co wie, to wózek widłowy posiadał G. C., który na przemian z C. W. wynajmował przedmiotową część placu. Podkreśliła, że C. W. przez cały okres wynajmowania powierzchni magazynowych i placu nie składował dużych ilości złomu. Magazyn często był zamknięty w godzinach pracy spółdzielni od 7.00 - 15.00. Po godzinach pracy spółdzielni plac był dozorowany przez dozorcę, który był pracownikiem firmy J, świadczącej spółdzielni usługę dozorowania. Po godzinie 16.00 płac był zamykany. Po godzinie 16.00 samochody mogły wjeżdżać i wyjeżdżać, co było odnotowywane w książce kontroli pojazdów. W latach 2009 - 2011 C. W., wynajmował pomieszczenia zamiennie z G. C., w magazynach i na placu przebywał rzadko. Nigdy nie widziała, aby na plac dzierżawiony przez C. W., był przywożony złom akumulatorowy. Nigdy nie było złomu luzem na placu.

Organ przeprowadził analizę zgromadzonych zeznań i dokonał ich oceny. Doszedł do, uzasadnionego w ocenie sądu, przekonania, iż zeznania M. M. nie są wiarygodne. Organ wskazał, że podatnik zeznając w odstępach kilkumiesięcznych przed tym samym organem, na temat tych samych zdarzeń gospodarczych i na temat współpracy z tym samym podmiotem przedstawił wyjaśnienia, które wzajemnie się wykluczają oraz zawierają szereg sprzeczności w zestawieniu z ww. wyjaśnieniami złożonymi przez inne osoby dotyczące tych samych okoliczności.

W dniu 16 września 2015 r. podatnik wskazał, że skupował złom głównie od firm a w kontrolowanym 2010 r. dostawcami tego towaru dla A były głównie osoby fizyczne, jak wynika z zeznań dwóch pozostałych świadków. Ponadto podatnik rozliczył jedynie faktury wystawione przez Zakład Przetwórstwa Rolnego K Sp. z o.o. (1 faktura z grudnia 2010 r.) i B (7 faktur z listopada i grudnia 2010 r.). Trudno zatem dać wiarę, jak słusznie zauważył organ, że podatnik nie kojarzył nazwy firmy C. W..

Znamienne jest również to, iż podczas przesłuchania w dniu 26 czerwca 2015 r. podatnik doskonale pamiętał, że białego Mana kupił od C. Użycie jedynie imienia niewątpliwie świadczy o bezpośredniej, bliższej znajomości z C. W.. Natomiast w dalszej części zeznań, na pytanie, czy dokonywał transakcji z C. W., odpowiedział: "Chyba tak, ale dokładnie nie pamiętam (...). ".

Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach przedmiotowej sprawy jednoznacznie wynika, iż samochód ciężarowy MAN oraz naczepę Hueffermann podatnik nabył od C. W. w dniu 2 listopada 2010 r. i w tym też dniu dokonał zakupu złomu na jedną ze spornych faktur nr [...] z dnia 2.11.2010 r.

Organ odmówił również wiary zeznaniom podatnika dotyczących odbioru przez niego z przedsiębiorstwa B, w krótkich odstępach czasu, złomu w ilościach wskazanych na fakturach. M. M. zeznała bowiem, iż złom przynoszony był do punktu skupu w workach jutowych na plecach przez drobnych dostawców, co świadczyło o jego stosunkowo niewielkich ilościach.

Wbrew twierdzeniom podatnika, przy załadunku nie mógł on korzystać z pomocy innych osób (pracowników C. W.), gdyż w czasie, którego rozpatrywana sprawa dotyczy, C. W. nie zatrudniał żadnych pracowników w punkcie skupu w W..

Z zeznań S. D. (pracownika strony) wynika, że M. M. w dzień pracował we własnej firmie A, a w nocy w firmie H - jako jej pracownik. Podatnik zeznał natomiast, że w firmie H miał elastyczny czas pracy, jeśli wyjeżdżał w nocy, to miał dzień wolny, a jeśli pracował w ciągu dnia, to w godzinach 8-16. Oznacza to, jak słusznie zauważył organ, że czas pracy w jego własnej firmie i dla firmy H musiałby się nakładać.

Mając na uwadze wykazane rozbieżności w zeznaniach podatnika oraz ich sprzeczność z zeznaniami pozostałych świadków, należy przyjąć iż są one wynikiem linii obrony przyjętej w niniejszym postępowaniu.

Sąd nie dopatrzył się się naruszenie art. 188 o.p., poprzez nieuwzględnienie przez organ wszystkich wniosków dowodowych. W ocenie sądu organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych świadków, przesłuchanych już w ramach innego postępowania. W treści złożonych wniosków dowodowych strona, reprezentowana przez pełnomocnika zawodowego, nie wskazała żadnych nowych, istotnych okoliczności faktycznych, które miałyby być danym dowodem wykazane, a które nie były już wcześniej przedmiotem zeznań konkretnych świadków. Nie podała także, jakie istotne dla sprawy sprzeczności pojawiające się w ich wcześniejszych zeznaniach, mogłyby być w ten sposób wyjaśnione.

W ocenie sądu, opisane dowody jednoznacznie wskazują, że zakwestionowane faktury, na których jako sprzedawcę wpisano firmę B nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji wskazanych na tych dokumentach. Zadaniem firmy B, jak słusznie przyjął organ, było wprowadzenie do obrotu gospodarczego tzw. "pustych" faktur VAT na sprzedaż złomu. Zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że C. W. nie sprzedał na rzecz A złomu w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach, gdyż nie posiadał on takiego towaru, a warunki, w jakich funkcjonowała firma B wykluczały realizację transakcji w takim rozmiarze. W konsekwencji zakup przez firmę podatnika złomu w zakwestionowanej ilości od firmy B miał wyłącznie charakter fikcyjny.

Niespójny charakter zeznań podatnika oraz ich sprzeczność z zeznaniami pozostałych świadków, nie zainteresowanych bezpośrednio wynikiem przedmiotowego postępowania, świadczą natomiast jednoznacznie o tym, że wiedział on, iż posługuje się "pustymi fakturami".

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 niniejszej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednak skorzystanie z odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy, między innymi art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powołanych przepisów wynika, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podatnika podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i odzwierciedla zdarzenie mające faktycznie miejsce tak, co do podmiotu transakcji (wystawca faktury musi być rzeczywistym dostawcą towaru), jak i przedmiotu transakcji (zafakturowany towar musi być tożsamy z rzeczywiście dostarczonym co do cech, ilości i terminu dostawy). Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń.

Przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego należy także, jak słusznie podkreślił organ, uwzględnić aktualną linię orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie. Trybunał bowiem wielokrotnie wskazywał, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: z dnia 21 lutego 2006-r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 71; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 54 a także postanowienie w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 36). Trybunał konsekwentnie podkreśla, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyrok w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 41; w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, pkt 36, a także ŁWK-56, pkt 59). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyrok w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK-56, pkt 59).

Należy podnieść, iż z przestępstwem podatkowym popełnionym przez podatnika będziemy mieć do czynienia m.in. w sytuacji, gdy podatnik roszczący sobie prawo do odliczenia podatku naliczonego posługuje się w tym celu "pustymi fakturami". W sytuacji, gdy faktura bowiem nie dokumentuje żadnej transakcji podatnik doskonale zdaje sobie sprawę z tej okoliczności. Wprowadzenie do ewidencji i rozliczenie pustych faktur pozwala podatnikom na "sztuczne" podwyższenie kosztów prowadzenia działalności, w celu obniżenia zobowiązań podatkowych.

Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu, iż w tego typu sytuacjach organy podatkowe nie są zobligowane do badania kwestii dobrej wiary. Nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (wyrok NSA z 16 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1287/13).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości prezentowany jest jednolity pogląd, zez treści art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok NSA z 3 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1105/13). W sprawie C-285/11 Bonik EOOD Trybunał wyraźnie podkreślił, że "aby stwierdzić, że występuje prawo do odliczenia, na które powołuje się Bonik w związku z tymi dostawami, konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów zostały w rzeczywistości dokonane i czy dane towary były wykorzystane przez Bonik na potrzeby jej opodatkowanych transakcji" (pkt 31).

Zatem, aby w ogóle można było rozważać, czy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest ustalenie czy dany podmiot jest podatnikiem VAT, a następnie czy dostawy towarów lub usług zostały w rzeczywistości dokonane, a także, że dane towary lub usługi były wykorzystane przez podatnika na potrzeby jej opodatkowanych transakcji.

W ocenie sądu, w rozpatrywanej sprawie organy udowodniły ponad wszelką wątpliwość, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez B faktycznie nie miały miejsca, czego podatnik był w pełni świadomy.

Zakwestionowano stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez firmę B ww. faktury z 17 listopada 2010 r. w tej części, w której wykazana w niej sprzedaż nie pokrywa się z ilością złomu legalnie nabytego przez C. W. od osób fizycznych. Zdaniem sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uprawniał organ do zakwestionowania całego podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury. Faktura ta dokumentowała bowiem transakcję fikcyjną, mającą doprowadzić do uzyskania przez stronę nieuzasadnionej korzyści podatkowej sprzecznej z uregulowaniami zawartymi w krajowych przepisach odnoszących się do podatku od towarów i usług. Podatnik bowiem, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, neutralności lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (TSUE w orzeczeniu z 18.12.2014 r., C- 131/13).

Podmiot, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. VI dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku VAT, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw.

W przedmiotowej sprawie podatnik, w ocenie sądu, w sposób w pełni świadomy brał udział w dokonywanych oszustwach podatkowych. Skoro tak, to, zdaniem organu, winien on utracić uprawnienia do skorzystania z prawa do odliczenia podatku wynikającego z kwestionowanych faktur w całości, a nie jedynie w części, w której wykazana w nich sprzedaż nie pokrywa się z ilością złomu legalnie nabytego przez C. W. od osób fizycznych. Jednakże organ mając na względzie treść art. 234 o.p., zabraniającego organowi odwoławczemu wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się oraz zapis art. 233 § 2 ww. ustawy, który umożliwia organowi odwoławczemu uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wyłącznie wówczas, gdy jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zasadnie odstąpił od kwestionowania pozostałej części kwoty podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanej fakturze nr [...] z 17.11.2010 r.

Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Dlatego też, organ prawidłowo powołał w podstawie prawnej regulację zawartą w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza także, w ocenie sądu, przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie bowiem z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które miały być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje odnośnie jedynie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - podatnik musiał posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 220 - 236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy.

Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Podkreślenia wymaga również to, iż źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi / wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego.

Przepis art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi dla organów podatkowych podstawę do określenia innej niż zadeklarowana w rozliczeniu wysokości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, zatem przywołanie ww. przepisu w sentencji zaskarżonej decyzji jest jak najbardziej uzasadnione, biorąc pod uwagę treść rozstrzygnięcia, tj. określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r.

W rozpatrywanej skardze podatnik kwestionuje przede wszystkim oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach świadków złożonych w innych postępowaniach. Jednakże należy zwrócić uwagę, iż ustawa – Ordynacja podatkowa, przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 o.p.

Odstępstwo od tej reguły wprowadza bowiem art. 181 ustawy, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z treści przytoczonego przepisu w sposób oczywisty wynika, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu. Ustawy dopuszcza bowiem, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji uznać trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał już na dane okoliczności w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Nie narusza też jakichkolwiek innych przepisów cytowanej ustawy, w tym również przepisów przywołanych przez stronę w treści skargi. Tym bardziej, że skarżący nie zarzuca, iż nie umożliwiono mu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień.

Zatem sąd nie podziela trafności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 180 i art. 181 o.p.

Zgodnie z treścią art. 191 o.p., organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ obowiązany jest rozpatrzyć zatem nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Nie ulega wątpliwości, że w trakcie prowadzonego przez siebie postępowania organ dokonał analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z cytowanymi powyżej normami prawnymi. Wskazał bowiem na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, dokonał porównania zebranego w sprawie materiału dowodowego i uzasadnił dlaczego niektórym z tych dowodów nie dał wiary. W przedmiotowej sprawie organ wykazał, że zakup złomu akumulatorowego B był fikcyjny oraz w sposób prawidłowy i logiczny uzasadnił niniejsze stanowisko.

W związku z powyższym w ocenie sądu nie są uzasadnione zarzuty strony naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Konsekwencją opisanych powyżej ustaleń było uznanie przez organ prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury we własnym imieniu nie jest sprzedawcą towaru w niej uzewnętrznionego, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów z dokumentami źródłowymi.

Wbrew podniesionym w skardze zarzutom, w zaskarżonej decyzji wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, o czym dobitnie świadczy treść uzasadnienia decyzji, spełniającego wymogi art. 210 § 4 o.p. Odmienne zapatrywanie strony na kwestię merytorycznej zawartości decyzji i jej przekonanie o braku wskazania okoliczności, które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia, nie świadczy o naruszeniu art. 124 o.p. lecz stanowi polemikę ze stanowiskiem organów.

Organ kontroli skarbowej nie naruszył także innych przepisów prawa procesowego w zakresie postępowania dowodowego, ponieważ działał na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 omawianej ustawy.

W ocenie sądu, w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia, między innymi poprzez wykorzystanie dowodów uzyskanych z Sądu Okręgowego we W. oraz z postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec firmy B. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ww. ustawy).

Zgromadzone w sprawie dowody przedstawiają spójny obraz działalności prowadzonej przez B, której zadaniem było wprowadzenie do obrotu gospodarczego tzw. "pustych" faktur VAT na sprzedaż złomu, w tym mających potwierdzić fikcyjną sprzedaż złomu m.in. na rzecz firmy A.

Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Gromadzenie materiału dowodowego przez organy podatkowe nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać ustalenia stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zauważyć należy, że gromadzenie dowodów nie jest celem samym w sobie. Służy ono odtworzeniu stanu faktycznego w możliwie największym zakresie odpowiadającym prawdzie obiektywnej. Osiągnąwszy ten cel, organ nie jest zobowiązany do dalszego procedowania, jeśli już w oparciu o zebrany materiał dowodowy możliwym jest stwierdzenie okoliczności istotnych dla

rozstrzygnięcia sprawy. Odmowa uwzględniania wniosków dowodowych w takiej sytuacji, co do okoliczności już wykazanych ponad wszelką wątpliwość, nie pozostaje w opozycji do regulacji art. 122 i art. 187 o.p.

Zdaniem sądu w przedmiotowej sprawie organ wypełnił dyspozycję art. 122 o.p. podejmując działania mające charakter niezbędnych, tj. służące ustaleniu stanu faktycznego.

Zważyć przy tym należy, że to rzeczą podatnika, leżącą przy tym w jego własnym interesie, jest zachowanie staranności przy zawieraniu transakcji wpływających na wysokość rozliczenia podatku od towarów i usług.

Obowiązek wykazania nierzetelności faktur i okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom, w świetle przepisów regulujących postępowanie podatkowe, co prawda spoczywa na organie podatkowym, jednakże podatnik nie jest zwolniony od współdziałania w tym zakresie. To on bowiem posiada najpełniejszą wiedzę o zaistniałych okolicznościach. Okoliczności, z których podatnik wywodzi korzystne skutki podatkowe, winien wykazać on sam. Wymóg ten wywodzi się, jak zasadnie podniósł organ, z obowiązku rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wywołują skutki w sferze prawnopodatkowej. Organy podatkowe pełnią niejako rolę gospodarza w postępowaniu podatkowym, podatnik natomiast obowiązany jest ściśle współpracować i dostarczyć organowi niezbędne dowody w prowadzonej sprawie, gdyż to on sam posiada najbardziej rozległą wiedzę, co do zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył. Nie wystarcza samo negowanie wskazywanych przez organ okoliczności. Podatnik winien podjąć stosowne działania zmierzające do obalenia twierdzeń organu poprzez przedstawienie dowodów na poparcie swych twierdzeń.

Z treści wyroku TSUE z dnia 18 lipca 2013 r. wydanego w sprawie C-78/12 EWITA-K wynika, że ciężar udowodnienia spełnienia warunków powstania prawa do odliczenia spoczywa na podmiocie wnioskującym o odliczenie.

W rozpatrywanej sprawie, strona nie przedstawiła żadnych skutecznych kontrdowodów dla potwierdzenia słuszności zgłaszanych przez siebie twierdzeń, oprócz formułowania zarzutów znajdujących się w opozycji do ustaleń poczynionych przez organ w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Wobec powyższego podnoszone w tym zakresie zarzuty skargi, sąd uznał za bezpodstawne i pozbawione podstaw faktycznych oraz prawnych. W przedmiotowej sprawie nie ulega bowiem wątpliwości, że w trakcie postępowania wykazano, że faktury wystawione przez ww. firmę nie dokumentują faktycznych transakcji.

Treść zastosowanych w przedmiotowej sprawie przepisów prawa podatkowego, w tym w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, nie budzi wątpliwości na tle rozpatrywanego stanu faktycznego.

Organy w sposób pełny i wyczerpujący zebrały w niniejszej sprawie materiał dowodowy. Następnie dokonały jego oceny, z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, i zastosowały w sposób prawidłowy obowiązujące normy prawne.

Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie pochodził z czynności procesowych przeprowadzonych przez organy a także został zaczerpnięty z innych postępowań zarówno podatkowych jak i prowadzonych przez organy ścigania. Został on włączony w poczet materiału dowodowego w tej sprawie stosownymi postanowieniami, poddany został następnie analizie oraz ocenie organu, przy niekwestionowanym do niego dostępie przez stronę w ramach jaj czynnego udziału w sprawie. Uprawnienie do takiego procedowania postępowania wypływa z treści art. 181 o.p.

Nie bez znaczenia dla ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie pozostawal fakt, iż w obrocie prawnym znajduje się prawomocna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2014 r. wydana wobec C. W. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. stwierdzająca m.in. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że wystawiono fakturę, a wykazany w niej podatek nie jest powiązany z zaistnieniem transakcji w niej opisanej, jego zapłata wiąże się wyłącznie z wystawieniem faktury, co oznacza, że podatek VAT nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Decyzji tej jako dokumentu urzędowego organy zignorować nie mogły a jej walor dowodowy jest oczywisty w świetle regulacji art. 194 § 1 o.p.

Organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, tym samym oznacza to, że nie może on swobodnie ocenić jego treści. W tej sytuacji zasada swobodnej oceny dowodów jest wyłączona.

Z przywołanej powyżej decyzji wynika, iż C. W., nie mógł sprzedać stronie złomu akumulatorowego według wystawionych i zaewidencjonowanych przez stronę faktur, gdyż nie dysponował on tego rodzaju towarem. Jego dostawcy byli bowiem podmiotami nieistniejącymi a zatem wystawione przez ten podmiot faktury nie dokumentują w tym zakresie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomimo ich wystawienia. W ocenie sądu, organ słusznie wskazał, że faktury pochodzące od C. W. są "puste", co oznacza, że nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Nadto M. M. nie przedstawił poza własnym oświadczeniem żadnych innych dowodów na okoliczność, iż posiadane przez niego faktury dokumentują rzeczywisty przebieg transakcji, tj. że wszedł w posiadanie złomu akumulatorowego.

Odnosząc się do transakcji zawartych z C. W., w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 26 czerwca 2015 r. podatnik zeznał, że dokładnie nie pamięta czy dokonywał transakcji z C. W.. Z kolei przesłuchany w charakterze strony w dniu 16 września 2015 r. opisuje C. W. jako dostawcę złomu akumulatorowego a także okoliczności załadunku i rozliczeń. Ta zmienność stanowisk nie pozwala na jednoznaczną ocenę, jak twierdzi, że miały miejsce dostawy złomu akumulatorowego. Zdaniem sądu wyłącznie jego oświadczenia, które potwierdzałyby powoływaną wersję, nie są wystarczające wobec funkcjonującej w obrocie prawnym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydanej w odniesieniu do C. W. korzystającej z domniemania zgodności z prawdą tego, co wynika z jej treści. Domniemanie to może być obalone, stosownie do art. 194 § 3 o.p. jednakże strona nie wskazuje na dowody, które mogłyby zaświadczać, iż opisywany przez organy przebieg zdarzeń związanych z zakupem złomu był inny niż opisany w cytowanej decyzji.

Zdaniem sądu, w ramach przeprowadzonego postępowania w tej sprawie organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwolił na odtworzenie stanu faktycznego zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p.

Dokonana jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów stosownie do art. 191 o.p. Jest ona logiczna, oparta na doświadczeniu życiowym, wyprowadzane wnioski z poszczególnych dowodów wzajemnie się uzupełniają i są trafne. Organy prawidłowo zastosowały powołane w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepisy prawa materialnego, a zatem kierowane pod tym adresem zarzuty nie zostały podzielone przez sąd.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne z punktu widzenia elementów wymienionych w art. 210 § 4 o.p., tłumaczy się z wydanego rozstrzygnięcia, w równym stopniu traktuje obie strony, nie pozostawia poza rozważaniami żadnych kwestii, które mogłyby stanowić o jej wadliwości ze skutkiem niekorzystnym dla skarżącego.

Na marginesie należy również zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyroku z dnia 19 kwietnia 2016 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 164/16 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., oddalił skargę podatnika. Przedmiotem oceny w tym postępowaniu również były faktury wystawione przez C. W., zakwestionowane w rozpatrywanej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W szczególności nie podzielił zasadności zarzutów sformułowanych w treści rozpatrywanej skargi. Skoro tak, to sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") oddalił skargę, jako bezzasadną, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

DB