Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1640/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1. art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 98/15 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 października 2014 r. nr ITPP1/443-809/14/DM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 7 maja 2015 r. w sprawie I SA/Ol 98/15 ze skargi Gminy G. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok oraz inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie CBOIS).

1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestią sporną w tej sprawie – na tle stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2015 r. – było zagadnienie dotyczące prawa do odliczenia przez Stronę od podatku należnego podatku naliczonego od wydatków na nabycie towarów i usług związanych zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach zadań administracyjnych nałożonych na organy samorządowe stosownymi przepisami, jak i transakcjami, w których Skarżąca występuje jako podatnik VAT, czyli transakcjami opodatkowanymi oraz transakcjami zwolnionymi od opodatkowania.

We wniosku o interpretację wskazano, że w ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

A) zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, w szczególności: sprzedaż działek pod zabudowę, usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobieranie opłaty z tytułu wieczystego użytkowania oraz opłat za ustawienie reklam, aport wartości majątkowych do spółek, refaktury mediów związanych z dzierżawionymi/wynajmowanymi lokalami użytkowymi;

B) jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali.

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające VAT):

C) zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;

D) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, jak: chodniki, oświetlenie, place zabaw, etc.

W związku z powyższym Gmina sformułowała we wniosku następujące pytania:

1) Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: "u.p.t.u."?

2) Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

3) Czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, dodatkowo/równolegle jest zobowiązana do zastosowania również innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

4) Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego?

Przedstawiając własne stanowisko w powyższym zakresie Gmina wskazała, że:

Ad. 1. W odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Ad. 2. Występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem u.p.t.u. i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Ad. 3. W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.).

Ad. 4. Gmina nie jest zobowiązana do wykazywania podatku należnego VAT z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych.

1.3. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za prawidłowe co do braku obowiązku wykazywania podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych. W zakresie pozostałych trzech pytań stanowisko Gminy zostało uznane za nieprawidłowe. Organ przyjął, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest/będzie faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. Zatem Gmina w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, jest/będzie zobowiązana do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z jej działalnością gospodarczą (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie w celu odliczenia podatku należy zastosować proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Odnosząc się natomiast do kwestii uwzględnienia zdarzeń z obszaru publicznoprawnego w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy, organ wskazał, że z uwagi na fakt, iż stanowią one czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, Gmina nie powinna uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

1.4. Rozpoznając skargę na tę interpretację Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydana została ona z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 3 u.p.t.u. WSA w Olsztynie przyjął bowiem, że - wbrew stanowisku organu podatkowego - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w sytuacji gdy Skarżąca ponosiła wydatki związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi VAT, nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawiania jej, jako podatnika VAT, prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Byłoby to bowiem sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT, tj. zasadą neutralności. Sąd podkreślił, że wyprowadzony z uchwały (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) pogląd, że w przypadku, gdy poniesiony wydatek, na zakup towarów, czy usług ma służyć następnie wykonywaniu czynności opodatkowanych i podatkowi VAT niepodlegających oraz kiedy nie ma możliwości wyodrębnienia tych wydatków, przysługuje odliczenie pełne, jest już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu przez Sąd, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne; wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży; Sąd błędnie przyjął, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego, bowiem przy braku jednoznacznej regulacji tego zagadnienia, nie ma podstaw do pozbawienia podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, podczas gdy zarówno przepis art. 86 ust. 1, jak i art. 90 u.p.t.u. nie dają podatnikowi prawa do odliczenia w związku z czynnościami pozostającymi poza zakresem u.p.t.u.

W związku z powyższym Minister Finansów wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy Gminie - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. - przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy ponoszone przez nią wydatki są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem, a Skarżąca nie jest w stanie przyporządkować tychże wydatków oddzielnie do działalności opodatkowanej (podlegającej VAT) i działalności nieopodatkowanej (niepodlegającej VAT).

W szczególności kwestią sporną jest zagadnienie dotyczące prawa do odliczenia przez Stronę od podatku należnego podatku naliczonego od wydatków na nabycie towarów i usług związanych zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach zadań administracyjnych nałożonych na organy samorządowe przepisami prawa, w których Skarżąca nie występuje jako podatnik VAT (m.in. dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych oraz budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, jak: chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp.), jak i transakcjami, w których Skarżąca występuje jako podatnik VAT, czyli transakcjami opodatkowanymi (sprzedaż nieruchomości, udostępnianie odpłatnie lokali użytkowych, itd.) oraz transakcjami zwolnionymi od opodatkowania (np. sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali).

3.2. Odnosząc się do zasadności złożonej skargi kasacyjnej, przede wszystkim należy podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zajęte w wyroku z 2 lipca 2019 r. (sygn. akt I FSK 119/17) i odwołuje się do argumentacji przywołanej w uzasadnieniu tego wyroku.

3.3. Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie oparł swoje rozstrzygnięcie na uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), stanowiącej, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Nie zgodził się tym samym z organem podatkowym, że Skarżąca - w opisanej we wniosku sytuacji - ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody, celem ustalenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego.

3.4. Jednakże w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...], za zdezaktualizowaną uznać należy przywołaną w wyroku Sądu pierwszej instancji ww. uchwałę (7) NSA z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10).

W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347/1), dalej: dyrektywa VAT, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Mimo że Trybunał podniósł, że:

1) Trybunał orzekł już, iż w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r., [...], C-140/17, ECLI:EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo);

2) w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. – przyp. NSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych

- to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

Wprawdzie dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak - zdaniem TSUE - sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT.

Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem Trybunału - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z 29 października 2009 r., [...], C-174/08, ECLI:EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT.

Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą.

Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

Na zakończenie TSUE stwierdził, że:

- sądy krajowe są zobowiązane interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe w sposób zgodny z prawem Unii, a taka wykładnia zgodna może być co do zasady powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy,

- skoro obowiązek wykładni zgodnej nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (zob. w szczególności wyrok z 15 kwietnia 2008 r., [...], C-268/06, ECLI:EU:C:2008:223, pkt 100 i przytoczone tam orzecznictwo), to sądy krajowe w danym wypadku powinny zmienić utrwalone orzecznictwo, jeżeli opiera się ono na interpretacji prawa krajowego, której nie da się pogodzić z celami dyrektywy.

3.5. Mimo, że orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a TSUE nie wypowiada się w tym postępowaniu o wykładni, czy ważności prawa krajowego, i to sąd krajowy ustala konsekwencje prawne wynikające z prawa krajowego, które mogą się wiązać z wykładnią prawa unijnego, to za dominujący uznać należy pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni (por. Maciej Koszowski, "Granice związania orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" [w:] "Granice państwa jako granice jurysdykcji w Unii Europejskiej", red. S.M. Grochalski, Dąbrowa Górnicza 2012, s. 35-54).

3.6. Z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku TSUE z 18 maja 2019 r. (C- 566/17 r.), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego, należy – w kontekście uchwały NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) - odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 P.p.s.a., uznając jako niecelowe kierowanie do poszerzonego składu NSA występującego w sprawie niniejszej, jak i w wyroku TSUE, zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w ww. wyroku TSUE (por. wyrok NSA z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13).

3.7. Odnosząc się do zasadności skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie na wstępie wskazać należy, że przedmiotowy spór ma miejsce na tle wydanej w stosunku do Gminy interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczy wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez Gminę zagadnienia.

W tej sytuacji, skoro spór w tej sprawie odnosi się, m.in. do wykładni i stosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi transpozycję do u.p.t.u. art. 168 dyrektywy VAT, wykładni którego - na tle spornego zagadnienia - dokonał TSUE w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, wskazania interpretacyjne zawarte w tym orzeczeniu mają bezpośrednie odniesienie do niniejszej sprawy.

3.8. Jeżeli zatem TSUE w ww. wyroku stwierdził, że artykuł 168 lit. a) dyrektywy VAT nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, stanowisko to odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W świetle tego za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik ma prawo zastosować odliczenie pełne.

3.9. Zwrócić jednak należy przy tym uwagę, że powyższej wykładni art. 168 lit. a) dyrektywy VAT Trybunał dokonał przy założeniu, że "w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa" (pkt 46).

Oznacza to, że podatnicy, którzy w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed 31 grudnia 2015 r. chcieliby zastosować powyższą wykładnię (w drodze korekty dotychczasowych rozliczeń), powinni mieć możliwość uzyskania - w celu ustalenia stosownych kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego - stosownej interpretacji w tym zakresie od organu podatkowego, który - analizując konkretną sytuację podatnika - powinien wskazać mu prawidłowe sposoby stosowania prawa w zakresie ustalenia tych kryteriów i metod podziału VAT.

Mimo, że wskazania organu w wydanej w niniejszej sprawie interpretacji, są w tym zakresie nader ogólnikowe (nie analizują konkretnej sytuacji Gminy w aspekcie wyboru stosownej metody podziału VAT), nie ma to wpływu na obecną wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem wyroku TSUE z 8 maja 2019 r.

Uwzględnić bowiem należy, że przedmiotem rozpoznania przez NSA jest skarga kasacyjna organu, co powoduje, że kwestia ta, jako nieobjęta zarzutami kasacyjnymi pozostaje na tym etapie procedowania poza sporem, który sprowadza się do zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji, akceptującego pogląd Gminy, że przysługuje jej pełne prawo odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi VAT i z czynnościami będącymi poza zakresem VAT, co poza istotą rozstrzygnięcia pozostawia zagadnienie kryteriów i metod podziału VAT pomiędzy te czynności oraz obowiązku ich wskazania przez organ.

3.10. Sformułowane zaś zarzuty naruszenia art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. są niezasadne, gdyż przepisy te normują jedynie zasady odliczenia podatku związanego z działalności gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), a więc pozostają poza sporem tej sprawy, dotyczącym zasad odliczenia podatku związanego zarówno z wykonywaniem czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, jak i czynnościami niemającymi charakteru gospodarczego.

3.11. Uwzględniając jednak, że:

a) obecna praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała, z korzyścią dla podatników, na uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), opierającej przedstawione w niej stanowisko o zasadę legalizmu i wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych, korelując z orzeczeniami Trybunału w sprawach, m.in. [...], C-437/06, ECLI:EU:C:2008:166, pkt 33, 39; a także [...], C-496/11, ECLI:EU:C:2012:557 (pkt 42), [...], C-108/14 i C-109/14 (pkt 31), wskazującymi na wymóg uregulowania zasad określenia proporcji podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru przez poszczególne państwa członkowskie, z uwzględnieniem celu i struktury dyrektywy VAT,

b) w wyroku z 8 maja 2019 r. (C-566/17 r.) TSUE zakwestionował tę wykładnię, stwierdzając, że to na podatniku spoczywa "obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi" (pkt 43)

- NSA, jako sąd krajowy - respektując stanowisko TSUE jako wiążące, w ramach dokonywanej wykładni przepisów prawa krajowego oraz jego stosowania z uwzględnieniem poglądu Trybunału wyrażonego w tym orzeczeniu, musi brać pod uwagę także konsekwencje tego stanu rzeczy dla stosujących się do poprzedniej wykładni prawa podatników.

3.12. Przede wszystkim, jak orzekł TSUE w wyroku z 15 kwietnia 2008 r., [...], C-268/06, ECLI:EU:C:2008:223 (pkt 100), "spoczywający na sądzie krajowym obowiązek odniesienia się do treści dyrektywy przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa i zasadę niedziałania prawa wstecz, i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (zob. wyrok z dnia 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 [...], Rec. s. 3969, pkt 13, ww. wyrok w sprawie [...], pkt 110; zob. również, per analogiam, wyrok z dnia 16 czerwca 2005 r. w sprawie C-105/03 [...], Rec. s. I-5285, pkt 44 i 47).

W szczególności należy mieć w tym zakresie na uwadze zasadę pewności prawa (ochrony uzasadnionych oczekiwań), którą uznać należy za naruszoną, gdy przy niejednoznaczności zakresu opodatkowania danej czynności, czy np. realizacji prawa do odliczenia w przypadku VAT, organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania lub np. realizacji prawa do odliczenia, czy to poprzez utrwaloną praktykę podatkową organów podatkowych, czy utrwaloną wykładnię jurydyczną, po czym zmieniają tę praktykę (wykładnię) i do stosujących się do niej podatników wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia. Pewność prawa w europejskim kręgu kulturowym jest postrzegana jako istotna wartość, stanowiąca podstawę porządków prawnych budowanych w oparciu o zasadę państwa prawnego.

3.13. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00, wskazał, że: "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (OTK ZU nr 5/2000, s. 690). Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady "wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach" (tamże, s. 690-691).

3.14. Powyższe odnieść należy nie tylko do wymogów zasad tworzenia prawa przez prawodawcę, lecz także wykładni prawa dokonywanej przez uprawnione do tego organy państwa. Pewność prawa realizuje się bowiem także na etapie jego stosowania.

Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie pewności prawa, określanej także jako zasada uprawnionych oczekiwań (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu państwowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której się stosuje.

Jak stwierdził TSUE w wyroku z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 [...] prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach (wyrok z 9 lipca 2015 r., [...], C-183/14, ECLI:EU:C:2015:454, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

W tym względzie należy zbadać, czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (zob. wyrok [...], od C-181/04 do C-183/04, ECLI:EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

3.15. Tym samym następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru, odnośnie okresów rozliczeniowych do 31 grudnia 2015 r., z uwagi na uwzględnienie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z 8 maja 2019 r. (C-566/17 r.), muszą mieć na względzie przestrzeganie powyższych przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, a tym samym ochrony praw podmiotowych.

Realizacja tej ochrony będzie uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowo-prawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu.

Uogólniając jednak można stwierdzić, że:

1) zasada ta nie będzie "chroniła" podatników w sprawach takich, jak rozpoznawana, dotyczących interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia;

2) zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 r.), i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa.

3.16. Znamienne jest w tym zakresie to, co stwierdził Trybunał w wyroku z 21 września 2017 r. w sprawie C-605/15 [...], nawiązując do konsekwencji wykładni zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy, jakiej dokonał Trybunał w wyroku z 20 listopada 2003 r., [...] (C-8/01, ECLI:EU:C:2003:621), która skłoniła niektóre państwa członkowskie do zwolnienia usług świadczonych przez niezależne grupy osób utworzone przez podmioty takie, jak towarzystwa ubezpieczeniowe. Wskazał w tym zakresie, że organy krajowe nie mogą ponownie otworzyć ostatecznie zamkniętych okresów rozliczeniowych na podstawie art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, zgodnie z tym, jak został on zinterpretowany w pkt 32 niniejszego wyroku (zob. analogicznie wyroki: z 6 października 2009r., [...], C-40/08, ECLI:EU:C:2009:615, pkt 37; a także z 21 grudnia 2016 r., [...], C-154/15, C-307/15 i C-308/15, ECLI:EU:C:2016:980, pkt 68).

3.17. Analogicznie należy stwierdzić odnośnie ostatecznie zamkniętych okresów rozliczeniowych podatników wymienionych powyżej (3.15) w punkcie 2), którzy nie powinni ponieść uszczerbku z tytułu stosowania się do wykładni (praktyki) prawa dokonanej przez NSA w uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), w której w spornym przedmiocie istotne wątpliwości prawne rozstrzygnięto na korzyść podatników.

Należy mieć w tym zakresie na uwadze, że sytuacja prawna podatników stosujących się w swoich rozliczeniach do wykładni wynikającej z ww. uchwały oraz opartego na niej orzecznictwa sądów administracyjnych, nie może być gorsza od tej, którą otrzymują podatnicy stosujący się do interpretacji (objaśnień prawnych lub utrwalonej praktyki interpretacyjnej właściwego organu), która uległa zmianie (por. art. 14m § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.]; art. 35 ustawy z dnia 30 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców [Dz.U. poz. 646, ze zm.]).

Oznacza to, że podatnicy ci nie są z tego tytułu zobligowani, w stosunku do okresów rozliczeniowych, których zobowiązania podatkowe nie uległy jeszcze przedawnieniu, do korekty rozliczeń tych okresów.

3.18. Tym samym należy podzielić zasadność tez wyrażonych w wyroku NSA z 2 lipca 2019 r. (sygn. akt I FSK 119/17), że:

1) Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy – w świetle wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...] – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ww. ustawie uregulowań, dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku.

2) Wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w u.p.t.u. uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale tego Sądu (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosili tego konsekwencje i byli - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w sposób określony w punkcie 1) - zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu.

3.19. Mając na uwadze powyższe oraz – co należy powtórzyć – fakt, iż rozpoznawana sprawa dotyczy jedynie interpretacji prawa podatkowego, czyli wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia, sąd kasacyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawidłowość rozumienia którego wyrażona została w tezie pierwszej, w punkcie 3.18. niniejszego orzeczenia, na podstawie art. 188 P.p.s.a.:

- uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz

- na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę Gminy, jako niezasadną, przy uwzględnieniu zaprezentowanej w niniejszym wyroku wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Skutki jednak tego orzeczenia muszą uwzględniać tezę drugą, wyrażoną w pkt. 3.18. tego wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.