Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1008/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 183 § 2 pkt 5, art. 185 § 1, art. 91 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 08 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 736/19 w sprawie ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz P. F. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 736/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. F. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 31 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA").

Orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

Zaskarżoną decyzją z 31 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 29 kwietnia 2019 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w wysokości 64.336,00 zł. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w 2011 roku Skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem był transport drogowy towarów. W wyniku przeprowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok zakończone wydaniem w dniu 20 grudnia 2016 r. decyzji, którą organ określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w wysokości 88.244,00 zł. Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, decyzją z 10 lipca 2017 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego, rozpatrując sprawę ponownie, uznał w części wyjaśnienia Skarżącego i decyzją z 29 kwietnia 2019 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w wysokości 64.336,00 zł. Organ dopatrzył się nieprawidłowości związanych m.in. z zawyżaniem kosztów uzyskania przychodów. Skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrócił uwagę, że większość ustaleń organu I instancji i wniosków z nich wywiedzionych, jak i zarzutów odwołania koncentruje się w obszarze kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził wiele nieprawidłowości (24 pozycje) w prowadzeniu dokumentacji podatkowej mające w większym bądź mniejszym stopniu wpływ na wysokość skarżącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. Niemniej, wobec nie uzyskania jednoznacznych i przekonywujących dowodów, organ ten zgodził się w całości lub w części z interpretacją Skarżącego stwierdzonych zdarzeń gospodarczych. W zakresie natomiast pozostałych nieprawidłowości wskazanych w decyzji organu I instancji, nie kwestionowanych przez skarżącego, organ odwoławczy dokonał ich ponownej analizy i nie stwierdził w tym zakresie nieprawidłowego działania organu.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 31 lipca 2019 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który to Sąd – po przeprowadzeniu rozprawy – stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. WSA zaakceptował stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż faktury oparte na treści paragonów nie dokumentują transakcji w nich przedstawionych. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że o ile transakcje opisane w paragonach miały miejsce, o tyle brak jest podstaw aby przyjąć, że stroną tych transakcji był Skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji uznał również, że do kosztów uzyskania przychodów nie można było zaliczyć również wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego, gdyż nie były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości, zarzucając mu:

I. Na zasadzie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na:

1. naruszeniu art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. w zw. z art. 91 § 2 P.p.s.a. oraz art. 109 P.p.s.a. poprzez brak zawiadomienia pełnomocnika skarżącego o rozprawie, na której rozpoznano skargę w wyniku wysłania zawiadomienia o terminie rozprawy na błędny adres, nie będący wskazanym adresem do doręczeń i przeprowadzenie rozprawy mimo nieprawidłowości zawiadomienia strony skarżącej, co skutkowało pozbawieniem skarżącego możności obrony swych praw poprzez wzięcie udziału w rozprawie, a tym samym stanowi przesłankę nieważności postępowania,

2. naruszeniu art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia wykraczając poza materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, a to na podstawie protokołu zeznań J. M.(współwłaściciela stacji I.) z dnia 4 lipca 2017 roku, przywołanego w treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 146/19, mimo, że według wiedzy skarżącego dokument zawierający zeznania świadka nie znajduje się w materiale zgromadzonym w aktach niniejszej sprawy, a organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu nie czyniły ustaleń na jego podstawie, co oznacza, iż sąd przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, prowadzącą do przedstawienia stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w skarżonej decyzji,

3. naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez:

• bezzasadne uznanie za okoliczność bezsporną, iż "na stacji I. w analizowanym okresie, trwała działalność polegająca na wystawianiu zbiorczych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dla "zaufanych" przedsiębiorców w oparciu o paragony pozostawione przez klientów tej stacji" i brak należytego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych przyjętego stanowiska, gdyż nie można uznać, iż prawidłowym wypełnieniem wyżej naruszonej normy jest powoływanie się na ostateczną (niezaskarżoną) decyzję organu wydaną dla w/w stacji lub wyrok sądu administracyjnego w innej sprawie, nawet prawomocny, gdyż prawdziwość ustaleń faktycznych, poczynionych w danej sprawie i stanowiących podstawę decyzji (art. 128 Ordynacji podatkowej) jest jedynie domniemana, co oznacza. że nie jest wykluczone jej obalenie, w sytuacji gdyby organ prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe, w szczególności przeprowadził dowody o które wnioskował podatnik,

• zbyt lakoniczne odniesienie się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 106j ust. 1 ustawy o podatku VAT, poprzez zaniechanie przedstawienia pisemnego uzasadnienia, dlaczego uznanie złożenia faktur korygujących (co do których podatnik zarzucał w skardze, że nie zachodziła podstawa prawna ani faktyczna ich wydania) za okoliczność faktyczną, w oparciu o którą organ wydał rozstrzygnięcie stanowi zdaniem Sądu o braku naruszenia tego przepisu,

• całkowity brak odniesienia się do zarzutów naruszenia § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z póżn. zm.) w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 marca 2011 r. oraz z dnia 28 listopada 2008 r.,

• brak odniesienia się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej polegającego na wewnętrznej sprzeczności i brak uzasadnienia faktycznego decyzji organu odwoławczego w zakresie kwestionowania przez organy podatkowe zasadności transakcji na stacji I. ze względu na różnicę w cenach paliw w stosunku do cen paliwa kupowanego od P. S., które były niższe, skutkującego uznaniem transakcji dokonanych na stacji I. za nieracjonalne, przypadkowe i nielogiczne, pomimo nie kwestionowania transakcji dokonywanych na stacji W. w ogóle w analogicznej sytuacji, co wskazuje na wewnętrzną sprzeczność i zmienność argumentacji organów podatkowych w zależności od potrzeb, co czyniło, że wnioski i oceny tych organów były dowolne i przez to uchylały się spod jakiejkolwiek weryfikacji, co sąd zignorował,

4. błędnym zastosowaniu art. 151 P.p.s.a. i nieuwzględnieniu skargi, zamiast zastosowania przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i uchylenie skarżonej decyzji w związku z naruszeniem:

a) art. 229 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. obrazą reguł gromadzenia materiału dowodowego przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a przez to zaniechanie podjęcia przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż zebrany przez organy materiał dowodowy był niewystarczający i pozostawiał wiele wątpliwości, a mianowicie;

• zaniechanie uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy poprzez odmowę zrealizowania wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu (wcześniej zgłaszanych w postępowaniu przed organem I instancji wielokrotnie, ostatnio w piśmie z dnia 20 marca 2019 r.), pomimo, że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. wymagające wyjaśnienia i wiedzy specjalistycznej, gdyż zgromadzony materiał dowodowy pozostawiał wiele wątpliwości lub był dotknięty nie usuniętymi sprzecznościami mimo długotrwałego postępowania, na skutek uznania, że realizacja ich byłaby nieuprawniona i niecelowa, a nadto na przeszkodzie ich realizacji stoi zasada szybkości i ekonomiczności postępowania, pomijając przy tym całkowicie, że szybkość działania organu (o której nie sposób mówić wobec trwającego ponad 3 lata postępowania) nie może mu przesłaniać obowiązku działania wnikliwego, czyli mającego na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w drodze przeprowadzenia odpowiednich dowodów; co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia i dalsze ustalenia organu poprzez zastąpienie rzetelnych ustaleń, wynikających z prawidłowo przeprowadzonych dowodów, domysłami organu, czyniąc niekorzystne dla podatnika, samodzielne i nie wynikające z dowodów ustalenia (a co najbardziej zdumiewające - w tym w odniesieniu do nieprawidłowości systemu informatycznego i urządzeń kasowych na stacji I., w zakresie w jakim powinien się wypowiedzieć podmiot dysponujący wiedzą specjalistyczną) i kreując fakty, a także pozbawiło skarżącego uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych i uniemożliwiono mu wykazywanie stanu faktycznego odmiennego od tego, jaki przyjął organ podatkowy w decyzji,

• poczynienie samodzielnych ustaleń w zakresie przyczyn i charakteru nieprawidłowości w wystawianiu paragonów na stacji I. i wpływu podatnika na ich powstanie, mimo, iż żaden z organów podatkowych, ani sąd aprobujący ich stanowisko, nie posiadają wiedzy specjalistycznej z zakresu funkcjonowania i obsługi systemów informatycznych i urządzeń fiskalnych, uprawniającej do formułowania takich wniosków, z tego względu konieczne było przeprowadzenie dowodu z oględzin oraz dowodu z opinii biegłego, czego zaniechano, a co skutkowało apriorycznym i bezpodstawnym przypisaniem podatnikowi odpowiedzialności za nieprawidłowości w tym zakresie i obarczenie go ich skutkami,

• odmowę uzupełniającego przesłuchania świadków K. W. oraz A. W., których zeznania pisemne załączone do niniejszego postępowania pozostawały w całkowitej sprzeczności do zeznań pozostałych pracowników stacji I., a przez to pozostawiały wiele nieusuniętych wątpliwości w materiale dowodowym (zarówno, co do faktu występowania procederu wystawiania nierzetelnych faktur na stacji I. jak i osób w nich uczestniczących i korzystających z tego procederu), które wymagały pogłębienia czynności wyjaśniających, ponieważ żaden ze świadków nie wskazał osoby podatnika jako zaangażowanego w w/w proceder, a mimo to organ (a następnie Sąd) przyjął tą okoliczność za ustaloną,

b) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 i 192 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a przez to naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych na każdym etapie postępowania podatkowego, wyrażające się w:

• poczynieniu istotnych w sprawie ustaleń, w szczególności, co do istnienia tzw. procederu wystawiania nierzetelnych faktur na stacji I. i czynnego uczestniczenia w nim podatnika oraz oparcie rozstrzygnięcia skarżonej decyzji na bliżej nie określonych (organ podatkowy nie wymienia wprost poszczególnych ustaleń ani dowodów będących ich podstawą) ustaleniach faktycznych poczynionych w toku innego postępowania, tj. postępowania podatkowego prowadzonego wobec właściciela stacji paliw I., które nie zostały przez organ sprecyzowane i nie były znane stronie niniejszego postępowania, gdyż w aktach postępowania podatkowego ujawniony został jedynie wynik przywoływanego postępowania w postaci ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz pismo spółki I. z dnia 23.04.2016 r. wraz z korektami faktur dotyczących podatnika, przez co podatnik nie mógł się do nich odnieść w żaden sposób, ani się z nimi zapoznać,

c) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanie jednostronnej jego oceny, wyrażającej się w uwzględnieniu materiału dowodowego świadczącego jedynie na niekorzyść skarżącego i pominięciu tych okoliczności i dowodów, które przemawiały na korzyść podatnika, a mianowicie:

• pominięcie paragonów fiskalnych i potwierdzeń płatności ze stacji I. za okres od lutego do marca 2014 r. złożonych przez podatnika; tymczasem dowody te jednoznacznie potwierdzają, że przyczyna nieprawidłowości w tym zakresie były działania pracowników stacji lub wadliwość systemu informatycznego stacji, a nie działania podatnika (jednakże wskazanie jednej z tych przyczyn wymagałoby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego wnioskowanego przez stronę, czego organ zaniechał, a w miejsce dowodów zastosował domysły i własną ocenę prawidłowości i celowości działań podatnika), co było zjawiskiem utrwalonym na tejże stacji do tego stopnia, że możliwe było dowiedzenie tej okoliczności na podstawie eksperymentu przeprowadzonego przez podatnika w 2014 r.,

• pominięcie faktur zbiorczych VAT wystawionych na podstawie paragonów, w których określono sposób zapłaty jako kartę płatniczą, ale które nie zostały przez organ zweryfikowane pod względem prawidłowości numerów kart wpisanych na paragonach fiskalnych (w tabeli na str. 2-43 decyzji oznaczone cyfrą 0), pomimo iż podatnik konsekwentnie wyjaśniał, że nieprawidłowości na w/w paragonach wynikały ze złej praktyki na stacji I., gdzie pracownicy błędnie wpisywali do paragonów zarówno sposób płatności za paliwo i dowolne, zmyślone numery kart płatniczych, co skutkowało odmową zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków podatnika poczynionych na paliwo na stacji I., a udokumentowanymi w/w fakturami zbiorczymi, na skutek błędnego uznania, że podatnik na podstawie tych faktur nie nabył żadnego paliwa od stacji I., co stanowi wykroczenie poza ramy swobodnej oceny dowodów i stanowi oczywistą fikcję wobec nie podjęcia żadnych czynności, które skutecznie zaprzeczyłyby twierdzeniom podatnika.

Według Skarżącego wyżej wymienione i szczegółowo opisane uchybienia przepisom postępowania doprowadziły do błędnych w ocenie ustaleń faktycznych, polegających na zaakceptowaniu błędnych i dowolnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, tj. z naruszeniem w/w przepisów, w ten sposób, że w miejsce przeprowadzenia rzetelnych i wyczerpujących czynności dowodowych, organy posłużyły się domysłami, nadinterpretując wnioski płynące z przeprowadzonych dowodów w celu uzupełniania braków w materiale dowodowym, poprzez wyciąganie z nich wniosków, które ponad wszelka wątpliwość z nich nie wynikały, skutkując całkowicie dowolnymi i gołosłownymi ustaleniami w następującym zakresie:

• uznania, że podatnik P. F. uczestniczył w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, który według organu miał mieć miejsce na stacji I. wyłącznie na podstawie nadinterpretowanych zeznań dwóch świadków K. W. oraz A. W. i wbrew zeznaniom wszystkich pozostałych świadków będących pracownikami stacji paliw, a także zeznaniom podatnika i świadka S. D.; tymczasem nawet z zeznań świadków W. i W. nie wynika, że podatnik brał udział w w/w procederze, gdyż wskazali oni, że jedynie kilkoro spośród 20 stałych klientów stacji mieli korzystać z takich możliwości, a żaden z tych świadków nie wskazał P. F., jako zainteresowanego i korzystającego z procederu, co przyznaje sam organ I instancji cytując na str. 65 "świadek nie zna firm";

• uznania nierzetelności wszystkich faktur dot. sprzedaży paliwa na stacji I. na skutek przyjęcia, że jedynie "nieco ponad 10% transakcji, które miały być wykonane kartą nie zostały przez organy zidentyfikowane" [skarżony wyrok str. 18] w oparciu o nieprawidłowe stanowisko organu I instancji, iż potwierdził zgodność z rzeczywistością blisko 90% numerów kart, podczas gdy taki wniosek jest uprawniony jedynie w odniesieniu do 48% przypadków, w których weryfikacji numerów kart płatniczych dokonano za pośrednictwem banku P. S.A., który potwierdził, że badanie wykazało istniejący numer; natomiast na pewno takiego wniosku nie można było wyprowadzić w stosunku do pozostałych numerów kart płatniczych, co do których organ dokonał sprawdzenia jedynie cyfry kontrolnej na stronie internetowej http://sprawdz-numer.com/karta-płatnicza/, gdyż narzędzie to nie pozwała na ustalenie czy dany numer karty rzeczywiście istnieje, jest aktywny i funkcjonuje w obrocie; co na str. 16 wyroku przyznaje Sąd, ale wbrew zgromadzonemu materiałowi twierdzi, że organy podatkowe nie dokonały nadużycia w tym zakresie, bo nigdy nie twierdziły inaczej dlatego nie ma to wpływu na prawidłowość decyzji; tymczasem wniosek sądu jest sprzeczny z treścią samego skarżonego wyroku [vide cytat powyżej], jak i konsekwentnie powtarzanego stanowisko obu organów podatkowych;

• uznania, że o wiele łatwiej było pracownikowi stacji wybrać z dostępnych na ekranie komputera form płatności pozycję "gotówka" i wydrukować paragon, niż opcję "karta płatnicza", ponieważ wymagała ona dodatkowo wpisania numeru karty, mimo, że wniosek taki nie został poparty żadnym dowodem, a poczynienie takiego ustalenia byłoby możliwe tylko w przypadku przeprowadzenia dowodu z oględzin urządzeń i systemu służących do rejestracji sprzedaży na stacji I. w 2011 r. lub dowodu z opinii biegłego ds. weryfikacji systemu informatycznego: nadto wniosek organu pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, gdyż z zeznań świadków będących pracownikami stacji paliw, którzy obsługiwali w/w system i urządzenia taki wniosek nie wynika,

• ustalenia w oparciu jedynie o zasady doświadczenia życiowego i wewnętrzne przekonanie, że widniejące na paragonach numery kart płatniczych nie zostały wpisane przypadkowo, ignorując potrzebę przeprowadzenia dowodu z oględzin systemu informatycznego i urządzeń na stacji I., a nadto wbrew zeznaniom świadków obsługujących kasę na tej stacji, którzy zgodnie zeznali, że spisywali wymyślone numery kart płatniczych (świadek S., Ł.), a świadek L. wręcz zeznał, iż system zainstalowany na stacji funkcjonował tak, że wątpi, aby możliwe było wprowadzenie rzeczywistego numeru karty,

• zachodzą warunki do wykluczenia w całości faktury VAT nr [...] z dnia 16 maja 2011 r. dotyczącej zakupu paliwa dokonanego na stacji I. Sp. J. Z. do samochodu o nr rej. [...], mimo, że wyrejestrowanie w/w pojazdu nastąpiło z dniem 12 maja 2011 r, a zatem brak podstaw prawnych i faktycznych do kwestionowania zakupów paliwa dokonanych przed tym dniem (tj. dwóch paragonów do w/w faktury zbiorczej dotyczących transakcji w dniu 11 maja 2011 r.), gdyż jako podstawę prawidłowych ustaleń organu podatkowego nie można uznać przekonania organu, że "nie jest możliwe, aby w tym dniu (11 maja) pojazd normalnie funkcjonował, a już w następnym dniu (12 maja) został wyrejestrowany";

• jedynie świadek R. G. zaprzeczył, aby na stacji wystawiane były faktury na osoby, które nie dokonały nabycia paliwa a pozostali pracownicy stacji I. unikali odpowiedzi na pytanie o istnienie takiego procederu; tymczasem świadkowie w osobach: [...], bądź wprost stwierdzili, że okazane faktury VAT i paragony dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, bądź w inny sposób nie potwierdzili forsowanej przez organ teorii wystawiania faktur na podstawie paragonów niedokumentuiących faktycznego nabycia paliw przez nabywcę, co skutkowało błędnym i nieuprawnionym wnioskiem, że na stacji funkcjonował zorganizowany proceder wystawiania fikcyjnych faktur VAT, co pozostaje w rażącej sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i świadczy o rażąco wybiórczej analizie materiału dowodowego i dowolności czynionych wniosków,

• podatnik w działalności gospodarczej nie wykorzystywał pojazdu z silnikiem benzynowym, na skutek pominięcia pojazdu nr rej. [...] z uwagi na uznanie dopiero w postępowaniu odwoławczym, że nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a podatnik nie prowadził ewidencji jego przebiegu, podczas gdy fakt rzeczywistego użytkowania tego pojazdu wynika z zeznań podatnika (potwierdzonych zeznaniami jego pracowników, że P. F. jeździł busem w celach dowozu paliwa) i jest niezależny od formalnych przeszkód, które według organu uniemożliwiają zaliczenie wydatków na paliwo do kosztów uzyskania przychodów; przy czym błąd ten skutkował bezpodstawnym wykluczeniem z kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków poniesionych na benzynę, w których nie wskazano nr rejestracyjnego pojazdu, mimo, iż rozporządzenie Ministra Finansowo wskazane w puncie II lit. c petitum, zobowiązuje do wskazania numeru rejestracyjnego pojazdu jedynie w przypadku tankowania do baku, a benzyna była tankowana do zbiorników lub do pojazdu wskazanego powyżej,

które to błędne ustalenia (zaaprobowane przez Sąd orzekający w skarżonym wyroku) – zdaniem skarżącego – posłużyły następnie do zdyskredytowania niemalże w całości argumentacji podatnika w zakresie przyczyn nieprawidłowości dotyczących sposobu wystawiania paragonów i przyjmowania płatności na stacji I. (w szczególności polegających na wpisywaniu dowolnej formy płatności oraz wpisywania przypadkowych, losowych numerów kart płatniczych) i braku odpowiedzialności podatnika w tym zakresie, i oddalenia niemalże wszystkich złożonych przez stronę wniosków dowodowych.

II. Na zasadzie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

a) § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2016 r. poz. 2032, dalej jako "u.p.d.o.f") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wystarczy zakwestionowanie jednego paragonu do zbiorczych faktur VAT wymienionych w tabeli na str. 2-43 decyzji, aby uznać, iż cała faktura nie stanowi dowodu poniesienia wydatków przez podatnika (a w konsekwencji kosztów uzyskania przychodów), podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów obliguje do badania wszystkich elementów faktury zbiorczej, wiec nawet jeśli zastrzeżenia dotyczą paragonów na których widnieje sposób płatności karta płatnicza, to niedopuszczalnym było zakwestionowanie faktury zbiorczej w całości tzn. w zakresie nie budzącym zastrzeżeń organu, a tylko jej części w zakresie dotkniętym nieprawidłowością elementu składowego, co winno skutkować uwzględnieniem wydatków podatnika dokonanych w oparciu o nie budzące wątpliwości paragony opłacone gotówką, jako koszty uzyskania przychodów podatnika,

b) art. 106j ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że katalog okoliczności, kiedy podatnik po wystawieniu faktury wystawia fakturę korygująca nie jest zamknięty, co skutkowało błędnym uznaniu za skuteczne faktury korygujące wystawione przez I. w stosunku do podatnika P. F. , polegające na skorygowaniu faktur zakupu paliwa do zera, a więc de facto anulowaniu zakupów paliwa dokonanych przez P. F. na w/w stacji, pomimo, iż nie zachodziła żadna z szczegółowo wyartykułowanych przesłanek wymienionych w naruszonym przepisie, uprawniająca do dokonania korekty jakiejkolwiek z faktur wystawionych na rzecz P. F. przez w/w stację, w konsekwencji nie zachodziły również warunki prawne do anulowania tych faktur, a fakt dokonywania zakupu paliwa przez podatnika został potwierdzony zeznaniami wielu świadków załączonych do niniejszego postępowania, co oznacza, że faktury korygujące są w oczywisty sposób sprzeczne z rzeczywistym stanem faktycznym oraz regulacją prawną, co winno skutkować ich całkowitym pominięciem,

c) § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz.U.2008.212.1337) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wszystkie faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych oleju napędowego powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu, podczas gdy w świetle tego przepisu numer rejestracyjny powinien być wpisywany wyłącznie w przypadku tankowania paliwa do baku pojazdu; tymczasem z zeznań podatnika (i zgodnych zeznań przesłuchanych świadków w osobach pracowników podatnika) wynika, że tankowanie odbywało się do beczek, baniek, kanistrów, agregatów i innych zbiorników, a w przypadku tankowania do innych zbiorników niż bak samochodu, nie było obowiązku wpisywania numeru rejestracyjnego; w konsekwencji brak podstaw do wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów faktur VAT, na których nie wpisano numeru rejestracyjnego pojazdu; z tych samych względów wpisanie takiego numeru rejestracyjnego, w sytuacji gdy nie było to konieczne w świetle powyższych przepisów i okoliczności (tankowanie do zbiorników) nie powinno skutkować negatywnymi konsekwencjami dla podatnika.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na podstawie art. 203 P.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowanie kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W sytuacji, gdy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 736/19 stał się przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez pełnomocniczkę podatnika, w którym wskazano na szereg uchybień procesowych jak i proceduralnych, a także materialnych - powinnością Sądu jest odniesienie się w pierwszej kolejności do dalej idących zarzutów. Ich uwzględnienie uczyniłoby bowiem bezprzedmiotowym rozpatrywanie pozostałych, sformułowanych w skardze zarzutów.

Analiza akt sprawy potwierdza zasadność zarzutu wysuniętego w pkt. I.(1) skargi kasacyjnej o nieważności postępowania z powodu zaistnienia przesłanki ujętej w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. Łączy się ona z pozbawieniem strony – P. F. możności obrony swych praw w wyniku wydania wyroku bez zawiadomienia jego pełnomocniczki o rozprawie. Oznacza to, że nie brał on udziału w postępowaniu bez swojej winy.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, iż stosownie do art. 91 § 2 P.p.s.a, w postępowaniu sądowoadministracyjnym o posiedzeniach jawnych zawiadamia się strony na piśmie lub przez ogłoszenie podczas posiedzenia. Stronie nieobecnej na posiedzeniu jawnym należy zawsze doręczyć zawiadomienie na następne posiedzenie. Zawiadomienie powinno być doręczone co najmniej na siedem dni przed posiedzeniem. W przypadkach pilnych termin ten może być skrócony do trzech dni.

Fakt przypisania przez Sąd pierwszej instancji adw. M. M. prawa do reprezentowania podatnika (wobec złożonego przez nią pełnomocnictwa) statusu pełnomocniczki strony zdaje się nie budzić najmniejszych wątpliwości. Świadczy o tym doręczenie jej odpisu odpowiedzi na skargę oraz wezwania do uzupełnienia braków skargi opatrzonego datą 18 października 2019 r.

W aktach sprawy brak jest natomiast prawidłowego zawiadomienia pełnomocniczki podatnika o terminie rozprawy. Koperta zwierająca wymagane zawiadomienie (korespondencja niepodjęta i awizowana) została bowiem zaadresowana na Kancelarię Adwokacką M. M. "[1]". Tymczasem, skardze kasacyjnej widnieje adres Kancelarii Adwokackiej "[2]" oraz adres do korespondencji: "[3]". Spostrzeżenia te prowadzą do wniosku, iż nie dopełniono obowiązku zawiadomienia strony postępowania o tym terminie, pozbawiając ją tym samym możności obrony swoich praw. Nie uszło uwadze NSA to, że pełnomocniczka Strony skarżącej faktycznie podejmowała korespondencję kierowaną na wadliwie opisaną ulicę "[2]" zamiast prawidłowo: "[1]" (str. 27 i 28 akt sądowych), a w złożonym do Sądu pierwszej instancji pełnomocnictwie do reprezentowania podatnika nie wskazała już adresu dla doręczeń (str. 14) - tym niemniej kierowanie korespondencji na adres opatrzony ulicą "[2]" należy uznać za błędny.

Trzeba zatem podkreślić, że przestrzeganie ustanowionych przez obowiązujące prawo gwarancji wynikającego z postanowień konstytucyjnych i konwencyjnych prawa do sądu w sprawach poddanych kognicji sądów administracyjnych odnosi się do uprawnień zarówno samego skarżącego jak i do pełnomocnika występującego w jego imieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny miał więc na uwadze treść art. 183 § 1 P.p.s.a. Przepis ten nakazuje wziąć także z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, jako okoliczność uzasadniającą wykroczenie w toku rozpoznania sprawy poza granice skargi kasacyjnej. W analizowanym przypadku, Sąd przychylił się do żądania uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi z powodu zasadnie wykazanej w skardze kasacyjnej przesłanki określonej w art.183 § 2 pkt 5 powołanej uprzednio ustawy.

Wobec stwierdzenia zasadniczej wadliwości postępowania, skutkującej jego nieważnością, rozpatrywanie pozostałych zarzutów zawartych skardze kasacyjnej stało się bezprzedmiotowe. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 w związku z art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Z uwagi na charakter wskazanego naruszenia prawa, będącego konsekwencją niedopatrzenia Sądu administracyjnego pierwszej instancji, na mocy art. 207 § 2 tej ustawy odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości (ograniczając ich przyznanie do zwrotu kosztów zastępstwa procesowego).