Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1127/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 86 ust 1 i 3, art 88 ust 1 pkt 3, art 175
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art 25 ust 1  pkt 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art 17 art 2 i 6
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r.. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. S. Sp. z o.o. (dalej jako ,,Skarżąca’’) w dniu [...] marca 2009 r. złożyła korekty deklaracji VAT -7 za okres: styczeń -marzec, maj, lipiec - grudzień 2005 r., styczeń - sierpień, październik - grudzień 2006 r., styczeń -grudzień 2007 r. styczeń - grudzień 2008 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za w/w okres w wysokości [...] zł wraz z wnioskiem o zwrot w/w kwoty na rachunek bankowy.

Skarżąca jako przesłankę złożenia korekt deklaracji wskazała sprzeczność przepisów art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., ) zwana dalej: "u.p.t.u." z prawem wspólnotowym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] określił Skarżącej kwotę nadpłaty za miesiąc marzec 2005 r. w wysokości [...] zł.

Skarżąca w dniu 31 lipca 2009 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o:

- jej uchylenie w części, w jakiej Naczelnik odmówił stwierdzenie przysługującej Spółce nadpłaty w podatku od towarów i usług w odniesieniu do nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności mniejszej niż 500 kg;

- orzeczenie w powyższym zakresie co do istoty sprawy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) zwana dalej ,,O.p.", poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w odniesieniu do nabycia wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności mniejszej niż 500 kg.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2009 r. nr [...] , uchylił powyższą decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie, zostało wszczęte na wniosek osoby, która nie przedstawiła legitymacji procesowej do występowania w niniejszym postępowaniu.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. wezwał Skarżącą do przedłożenia uwierzytelnionych kopii dokumentów stanowiących podstawię do odliczenia podatku naliczonego związanego z użytkowaniem pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez Spółkę w ramach działalności opodatkowanej oraz zakupem paliwa do napędu tych samochodów, tj.: faktur i dokumentów celnych, zestawienie wszystkich użytkowanych samochodów, świadectwa homologacji pojazdów, dowodów rejestracyjnych pojazdów.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] oraz z dnia 19 maja 2009 r. nr [...] wszczęto postępowanie podatkowe za okresy: styczeń - marzec, maj, lipiec - grudzień 2005 r., styczeń sierpień, październik - grudzień 2006 r., styczeń - grudzień 2007 r. oraz styczeń -| grudzień 2008 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] maja 2009r. nr [...] odmówił:

- stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, maj, lipiec - grudzień 2005 r., styczeń - sierpień, październik - grudzień 2006 r., styczeń-grudzień 2007 r., styczeń - grudzień 2008 r. oraz za styczeń 2009 r.,

- zwrotu na rachunek bankowy Spółki oprocentowania wynikającego z korekt deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 23 marca 2009 r. za: styczeń, luty, maj, lipiec -grudzień 2005 r., styczeń - sierpień, październik - grudzień 2006 r., styczeń -grudzień 2007 r., styczeń - grudzień 2008 r. oraz za styczeń 2009 r.

W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 maja 2009r. pismem z dnia 4 czerwca 2009 r. Spółka przesłała w formie tabelarycznego zestawienia, wyjaśnienia zawierające kwoty podatku naliczonego z poszczególnych faktur VAT z podsumowaniem miesięcy, wynikające wyłącznie z faktur VAT zawierających numery rejestracyjne pojazdów, co do których Strona przedłożyła uwierzytelnione kserokopie dowodów rejestracyjnych lub homologacji potwierdzające, iż nie są to samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Łączna wartość podatku VAT wynikająca z okazanego zestawienia za okres objęty postępowaniem wynosi [...] zł.

W wyjaśnieniach zawartych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca wskazała, że wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i dla celów tej działalności posiada i wykorzystuje flotę samochodową, na którą składają się używane na podstawie najmu pojazdy samochodowe, w stosunku do których, niezależnie od daty zawarcia danej umowy najmu Spółka była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dotyczących płatności związanych z najmem, wynikających z powyższych umów oraz nie była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dotyczących płatności związanych z najmem, wynikających z powyższych umów.

W ocenie Skarżącej przepis art. 86 u.p.t.u. obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r. oraz znowelizowany z dniem 22 sierpnia 2005 r. powodował wątpliwości Spółki, co do jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z używaniem wyżej wymienionych kategorii samochodów. Spółka doszła do wniosku, że niektóre z używanych przez nią samochodów nie spełniają kryteriów wprowadzonych z dniem 1 maja 2004 r. warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem lub używaniem. W rezultacie, w przypadku faktur VAT otrzymanych w związku z używaniem tych samochodów oraz w związku z nabyciem wykorzystywanego do nich paliwa, Spółka nie odliczała kwot podatku naliczonego wynikającego z tych faktur." W przedmiotowym wniosku Skarżąca powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W określił Skarżącej kwotę nadpłaty za miesiąc marzec 2005 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że ETS w wyroku C-414/07 stwierdził, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu zastępując je w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Ocena we wskazanym zakresie, według ETS powinna być dokonana przez sądy krajowe państwa członkowskiego. Ponadto organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych będące następstwem ww. wyroku ETS oraz pismo Ministra Finansów. Odwołując się do treści art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i art. 86 ust. 3 u.p.t.u. oraz treść art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej jako ,,u.p.t.u z 1993 r.’’ organ pierwszej instancji stwierdził, iż służbowe samochody używane przez Skarżącą były pojazdami o dopuszczalnej ładowności do 500 kg oraz przekraczającej 500 kg. W związku z powyższym uznał, że Spółka ma prawo odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów o ładowności przekraczającej 500 kg.

4. Pismem z dnia [...] grudnia 2009 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wnosząc o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia przysługującej nadpłaty w odniesieniu do nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności mniejszej niż 500 kg;

- orzeczenie w powyższym zakresie co do istoty sprawy, na podstawie art. 233 §1 pkt. 2 lit. a O.p., poprzez stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności mniejszej niż 500 kg.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 175 u.p.t.u., art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 17 ust. 6 i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( Dz.U. UE.L. 1977.145.1 ze zm.) zwana dalej ,,VI Dyrektywą", poprzez zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w niniejszej sprawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W uzasadnieniu odwołania wskazała, iż stanowisko o przysługującym jej prawie do odliczenia całości podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw do samochodów, co do których Spółka była uprawniona w świetle przepisów ustawy o VAT z 1993 r. oraz co do których Spółka nie była uprawniona w świetle przepisów ustawy o VAT z 1993 r. opiera się na rozumowaniu, iż wynikające z u.p.t.u. ograniczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności podlegającej VAT nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż stoją one w sprzeczności z prawem wspólnotowym i jako takie nie mogą być stosowane. Jednocześnie, zdaniem Skarżącej nie znajdą w sprawie zastosowania ograniczające wspomniane prawo przepisy u.p.t.u. z 1993 r., będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z uwagi na fakt, że regulacje te przestały obowiązywać z dniem 1 maja 2004 r. i jako uchylone nie powinny być stosowane. Zdaniem Spółki, skoro przepisy u.p.t.u. z 1993 r. zostały uchylone przez ustawodawcę, to nie mogą być one podstawą rozstrzygania o wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki.

Jednocześnie należy odmówić zastosowania przepisu art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., mając na względzie zakres prawa do odliczenia, chroniony przez art. 17 ust. 6 w związku art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. W chwili obecnej zatem, poza ogólnym wymogiem związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, nie mają zastosowania żadne przepisy ograniczające prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do zakupu paliwa wykorzystanego do napędu wszystkich kategorii samochodów posiadanych przez Spółkę. Powyższa argumentacja, zdaniem Skarżącej znajduje uzasadnienie w świetle wyroku ETS w sprawie C - 414/07 oraz w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 147/09 oraz z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt: I SA/Kr 154/09, z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/ Kr 210/09 i z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 176/09. W związku z powyższym stwierdziła, iż począwszy od dnia 1 maja 2004 r. przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu, a wszelkie ograniczenia tego prawa, zarówno na podstawie u.p.t.u. z 1993 r., jak i u.p.t.u. nie mają w niniejszej sprawie zastosowania.

5. Decyzją z dnia [...] marca 2010 r., nr [....] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2009 r. W uzasadnieniu decyzji podniósł, iż z treści orzeczenia ETS w sprawie C-414/07 wynika, że ustawodawca krajowy w wyniku podjętych działań od 1 maja 2004 r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące do daty wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w VI Dyrektywie, jednakże treść tych ograniczeń należy ustalić w oparciu o treść przepisów dotychczasowych, stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony rozszerzyły dotychczasowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Za uznaniem tego rozumowania przemawia pkt 44 uzasadnienia ww. wyroku ETS w sprawie C-414/07. Nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 175 ustawy o VAT, art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 17 ust. 6 i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez zastosowanie do czynności mających miejsce po dniu 1 maja 2004 r. przepisów u.p.t.u. z 1993 r., które zostały uchylone przez ustawodawcę.

W związku z powyższym organ stwierdził, że Spółka po dniu 1 maja 2004 r. miała prawo do odliczania podatku VAT od zakupu paliw wykorzystywanych do napędu samochodów, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r., obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. Nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż w chwili obecnej nie mają zastosowania żadne przepisy (poza ogólnym wymogiem związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych) ograniczające prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu posiadanych przez Spółkę kategorii samochodów.

6. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. Art. 86 ust. 1 i ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 175 u.p.t.u. , art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz.U. UE.L. z dnia 11 grudnia 2006r. nr 347,s.1 ze zm. ) zwana dalej ,,Dyrektywą 112", poprzez uznanie, że od dnia 1 maja 2004 r. Skarżącej nie przysługuje pełne prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

2. Art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w związku z art. 120 i 121 § 1 O.p., poprzez zastosowanie w sprawie nieobowiązujących przepisów u.p.t.u. z 1993r.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała stanowisko zaprezentowane na etapie postępowania odwoławczego rozstrzyganej sprawy wskazując, iż przysługuje jej uprawnienie do odliczenia całości podatku naliczonego, związanego z nabyciem paliw wykorzystywanych do napędu wszystkich samochodów objętych wnioskami o stwierdzenie nadpłaty. Zaznaczyła, iż wynikające z u.p.t.u. ograniczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z używaniem samochodów wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniem podatkiem VAT, nie mają zastosowania, gdyż stoją one w sprzeczności z prawem wspólnotowym i jako takie nie mogą być stosowane. Jednocześnie nie znajdują zastosowania ograniczające wspomniane prawo przepisy u.p.t.u. z 1993 r. z uwagi na to, że przestały one obowiązywać z dniem 1 maja 2004 r. i jako uchylone, w ocenie Skarżącej, nie powinny być stosowane w świetle zasad konstytucyjnych oraz norm prawa wspólnotowego.

Skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej niezasadnie zastosował w niniejszej sprawie wynikające z przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa do samochodów o ładowności poniżej 500 kg gdyż przepis ten przestał obowiązywać z dniem 1 maja 2004 r. Zdaniem Spółki należy odmówić zastosowania przepisu art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., mając na względzie zakres prawa do odliczenia, chroniony przez art. 17 ust. 6 w związku art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy.

W chwili obecnej zatem, poza ogólnym wymogiem związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w ocenie Skarżącej nie mają zastosowania żadne przepisy ograniczające prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do zakupu paliwa wykorzystanego do napędu wszystkich kategorii samochodów przez nią posiadanych. Powyższa argumentacja, zdaniem Strony, znajduje uzasadnienie w świetle wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, którego pogląd został potwierdzony w powołanych w skardze wyrokach sądów administracyjnych.

W konsekwencji zdaniem Skarżącej organ winien stwierdzić, iż Spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu obu wskazanych kategorii pojazdów, tj. zarówno samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności do 500 kg, jak i samochodów ciężarowych.

Skarżąca wskazała, na brak możliwości zastosowania przepisu art. 25 ust. 1 pkt. 3 a u.p.t.u. z 1993 r. w świetle przepisów prawa wspólnotowego powołując się na orzeczenia ETS w sprawie C-103/88, C-414/07 oraz w sprawie C-212/04 a także C-62/00. W sytuacji, gdy niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym nie da się usunąć stosując prowspólnotową wykładnię, zdaniem Skarżącej, organ podatkowym ma obowiązek bezpośredniego zastosowania wyłącznie przepisów dyrektywy. Nie może natomiast usunąć nieprawidłowej implementacji przepisów prawa krajowego, tworząc nową normę prawną, wskutek np. zastosowania innych przepisów prawa krajowego, które utraciły moc obowiązującą. Taką właśnie normę "utworzył" Dyrektor Izby Skarbowej, stosując w zaskarżonej decyzji nieobowiązujący już przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r., postępując tym samym sprzecznie z zasadami prawa wspólnotowego. W ocenie Skarżącej organ odwoławczy wydając decyzję powinien był zastosować normy ogólne istniejące zarówno w krajowym porządku prawnym - art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jak również w prawie wspólnotowym - art. 2 I Dyrektywy, art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, art. 1 ust. 2 i art. 168 Dyrektywy 112 i uznać, że począwszy od 1 maja 2004 r. Spółka posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do napędu samochodów. Argumentując naruszenie przepisów art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie odniesienie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do przepisów nieobowiązującej już ustawy VAT z 1993 r. narusza podstawowe zasady konstytucyjne określone ww. przepisami.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

8.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z powyższym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji.

8.2. W sprawie spór dotyczy oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym, w badanym okresie, Skarżącej - z tytułu wydatków ponoszonych na nabycie paliwa do wszystkich posiadanych przez nią samochodów, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT - przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wnikający z faktur potwierdzających zakup paliwa.

Skarżąca stoi na stanowisku, iż przysługuje jej uprawnienie do odliczenia całości podatku naliczonego, związanego z nabyciem paliw, wykorzystywanego do napędu wszystkich posiadanych przez nią samochodów wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej tj. zarówno samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, jak i samochodów ciężarowych. Zdaniem Skarżącej ograniczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikające z u.p.t.u. nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż stoją w sprzeczności z prawem wspólnotowym i jako takie nie mogą być stosowane. Jednocześnie nie znajdują zastosowania ograniczające to prawo przepisy u.p.t.u. z 1993 r. z uwagi na to, że przepisy te przestały obowiązywać z dniem 1 maja 2004r.

Natomiast w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca po dniu 1 maja 2004r. miała prawo do odliczania podatku VAT od zakupu paliw wykorzystywanego do napędu samochodów, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. Zdaniem organu podatkowego oznacza to, że Skarżąca mogła zastosować obniżenie kwoty podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym, do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, posiadających świadectwo homologacji.

8.3. Należy wskazać, iż w niniejszej sprawie należało dokonać oceny zgodności przepisów prawa krajowego; art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust.1 i 3, z prawem unijnym, tj. z art. 17 ust.2 i 6 VI Dyrektywy ( odpowiednio art. 168 i 176 Dyrektywy 112 ).

Badając zgodność z prawem wspólnotowym decyzji wydanych przez organy podatkowe należy odnieść się do obowiązujących norm prawnych regulujących prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w świetle wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, który został wydany w trybie art. 234 TWE na tle podobnego problemu prawnego- stosowania w prawie krajowym ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zawarta w tym wyroku interpretacja przepisów prawa wspólnotowego wiąże nie tylko bowiem sąd orzekający w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS, ale też inne sądy i organy państwa członkowskiego. Wynika to z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE (pytanie prejudycjalne), jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego.

W wyroku tym ETS orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145, str. 1, zwanej dalej VI Dyrektywą), stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zstępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Trybunał stwierdził, że artykuł 17 ust.2 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak odstępstwa, o którym mowa w art.17 ust.6 VI Dyrektywy, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu (zob. cyt. wyroki: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 43 i 44; w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 27, 28). Zgodnie z art.17 ust.6 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej Dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Zadaniem prawodawcy wspólnotowego jest ustanowienie wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT i dokonanie w ten sposób stopniowej harmonizacji ustawodawstw krajowych w dziedzinie podatku VAT. Do chwili obecnej prawo wspólnotowe nie zawiera żadnego przepisu stanowiącego wyliczenie wydatków, w przypadku których prawo do odliczenia podatku VAT jest wyłączone (podobnie wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-345/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-4493, pkt 20; wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 44; wyrok z dnia 8 grudnia 2005r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans, Zb.Orz. s. I-10683, pkt 23).

Trybunał stwierdził również, że dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie VI Dyrektywy, należy co do zasady do kompetencji sądu krajowego (zob. też wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 47). W ramach postępowania, o którym mowa w art.234 TWE, opartego na całkowitym rozdziale zadań sądów krajowych i Trybunału, wszelka ocena okoliczności faktycznych sprawy leży bowiem w kompetencjach sądu krajowego (por. wyrok z dnia 14 lutego 2008r. w sprawie C-450/06 Varec, Zb.Orz. s. I-581, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże w celu udzielenia sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, Trybunał może, zgodnie z zasadą współpracy z sądami krajowymi, udzielić mu wszelkich wskazówek, które uzna za niezbędne (zob. też wyrok z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie C-49/07 MOTOE, niepubl., pkt 30).

W orzeczeniu C-414/07 ETS udzielił wskazówek dotyczących interpretacji pojęcia "prawa krajowego" w rozumieniu art.17ust.6 akapit akapit drugi VI Dyrektywy, celem umożliwienia temu sądowi przystąpienia do ustalania treści tych przepisów w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. (por. wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 47). Artykuł 17 ust.6 akapit drugi VI Dyrektywy zawiera bowiem klauzulę "stand still", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej Dyrektywy. Celem tego przepisu jest więc umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy (zob. wyroki: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 48; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 30, 31).

Trybunał stwierdził, że na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie VI Dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy i nie naruszają jej art.17 ust.2 (por. wyroki: w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt22; w sprawie Metropol i Stadler, pkt 45; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 32).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art.17 ust.6 akapit drugi VI Dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej Dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej Dyrektywy (zob. wyroki: z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-40/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-4539, pkt 17; z dnia 11 września 2003r. w sprawie C-155/01 Cookies World, Rec. s. I-8785, pkt 66; a także ww. wyrok w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 33).

Z powyższego wynika, że z uwagi na cel tego przepisu pojęcie "prawo krajowe" w rozumieniu art.17 ust.6 akapit drugi VI Dyrektywy odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku VAT obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej Dyrektywy. Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że klauzula "stand still" przewidziana w omawianym art.17 ust.6 akapit drugi Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli.

Na tle rozpoznawanej sprawy C-414/07 Trybunał uznał (pkt 41), że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art.17 ust.6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni prawa krajowego, zatem musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT z 2004r. spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej.

8.4. Odnosząc powyższe konstatacje do przedmiotowej sprawy należy uznać, że przepis art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art.17 ust. 6 w zw. z art.17 ust. 2. Owa niezgodność będzie dotyczyć tych sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust.1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r., w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych dla działalności opodatkowanej.

Zgodnie z obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. - art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust.1. pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5;

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w treści obowiązującej od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 5 dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Nie ulega więc wątpliwości, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. rozszerzył zakres ograniczenia, stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, z uwagi na wprowadzenie w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. nowych kryteriów w tym przedmiocie, przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych dla działalności opodatkowanej.

W ocenie Sądu z treści orzeczenia ETS wynika, że w sytuacji takiej jaka zaistniała w polskim ustawodawstwie z zakresu podatku od towarów i usług, należy uznać, że ustawodawca krajowy w wyniku podjętych działań od 1 maja 2004 r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące do daty wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w Dyrektywie, jednakże treść tych ograniczeń na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy ustalić w oparciu o treść przepisów dotychczasowych stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony rozszerzyły dotychczasowe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Za uznaniem tego rozumowania za słuszne przemawia pkt 44 uzasadnienia omawianego wyroku, w którym ETS stwierdził, że w niniejszej sprawie zadaniem Sądu krajowego jest dokonanie interpretacji prawa krajowego w zgodzie z treścią i celami VI Dyrektywy i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Omówiona powyżej treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy wskazuje na to, że państwa członkowskie po rozpoczęciu obowiązywania Dyrektywy na ich terytorium mogą zachować ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego obowiązujące do tej daty.

Zatem uznanie przez Sąd krajowy, że w przypadku naruszenia zasady stand still ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego należy oceniać na podstawie treści przepisów dotychczasowych będzie zgodne z powołanym przepisem VI Dyrektywy.

W tym zakresie, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela poglądów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zawartych w uzasadnieniach wyroków z dnia: 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt ISA/Kr 147/09, z dnia 27 marca 2009 r. , sygn. akt I SA/Kr 154/09. i z dnia 30 kwietnia 2009 r. ISA/Kr 176/09. Zdaniem Sądu, nie jest uprawniony pogląd, że konsekwencją przekroczenia z dniem 1 maja 2004 r. przez państwo polskie granic dopuszczalności ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, jest od tego dnia, brak zastosowania wszelkich określonych w prawie krajowym ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, dotyczących wydatków na nabycie samochodów i paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług bez względu na status tych samochodów.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych będzie przysługiwało w przypadku, gdy przepisy ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. uniemożliwiały odliczenie podatku, natomiast przepisy ustawy o VAT obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004 r. dawały prawo do takiego odliczenia.

Należy zaznaczyć, iż pojazdy w stosunku do których Skarżąca domaga się uwzględnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów paliwa mieszczą się w kategorii samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Jednakże z materiału dowodowego wynika, że zawarte w aktach sprawy dokumenty dotyczące pojazdów wskazują, iż samochody do których spółka dokonywała zakupów paliwa są samochodami osobowymi lub ciężarowymi.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, iż Skarżąca w świetle art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa do samochodów osobowych.

Z tego powodu Skarżąca uważa, iż w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie t.j. skoro podatek naliczony z tytułu zakupu paliwa do napędu części pojazdów wykorzystywanych przez Skarżącą do prowadzonej działalności w świetle art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 nie podlega odliczeniu, to odliczenie winno być dokonane na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., lub na zasadzie bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego.

Powyższe stanowisko nie jest prawidłowe w świetle powołanego wyroku ETS C-414/07. W ocenie Sądu zakres ograniczenia określonego przepisem art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. należy ustalić w takim kształcie jaki zawarty był w treści art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u 1993 r. obowiązującej do dnia 1 maja 2004 r. gdyż zakres ten jest korzystniejszy niż wynikający z treści art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r.

Zdaniem Sądu skoro brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów paliwa do wskazanych pojazdów w świetle ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 3 i art. 88ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. to zasadne było dokonanie oceny prawa do odliczenia z uwzględnieniem normy art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie prawidłowe było wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organu podatkowego, że Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu paliw wykorzystywanych do napędu samochodów na podstawie art. 86 ust. 1, jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.a z 1993 r. Jednocześnie organ podatkowy zasadnie uznał, że błędny był pogląd Skarżącej, że wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw do samochodów wskazanych przez Skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, może być stosowane bez jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń.

W ocenie Sądu wykładnia taka nie będzie polegała na stosowaniu nieobowiązującego przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Z treści powołanego wyroku ETS w sprawie C-414/07 wynika, że będzie to wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. prowadzona zgodnie z treścią art. 17 ust. VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 112, w oparciu o warunki odliczenia sformułowane w art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r.

Zdaniem Sądu wykładnia taka jest dopuszczalna na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, który w swej treści odwołuje się do regulacji obowiązujących w państwach członkowskich przed akcesją do Wspólnoty.

W związku z powyższym zarzut naruszenia przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r., a także art. 175 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie tej regulacji i zastosowanie ustawy uchylonej tym przepisem należy uznać za bezzasadny.

Należy stwierdzić, iż organy podatkowe wadliwie wskazały w sentencji wydanych decyzji przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r., bowiem jako przepis prawa materialnego nieobowiązującej ustawy nie stanowi on podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a jedynie jak wyżej zostało wskazane ocena prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. wymagała odwołania się w uzasadnieniu decyzji do zakresu przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r.

Jednakże jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowym powołanie błędnej podstawy prawnej przez organ podatkowy w sytuacji, gdy rzeczywiście istnieje podstawa prawna rozstrzygnięcia nie stanowi podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji .

8.5. Z tych względów Sąd uznał za bezzasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 175 u.p.t.u. z 2004 r. a także art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. w związku z art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy i art. 168 i 176 Dyrektywy 112.

Skoro nie zostały naruszone powołane powyżej przepisy, to również za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 120 i 121§ 1 O.p. i przyjęcie, iż rozstrzygnięcie sprawy przez organ nastąpiło na podstawie uchylonego przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r.

8.6. W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.