Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1609/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 181, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 108 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 106 par 3, art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1609/14 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 kwietnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Waldemar Michaldo, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r., sprawy ze skarg R.K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 lipca 2014 r. Nr [...] do [...],, [...] do [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., za okres od stycznia do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do czerwca 2010, r., - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego w firmie FHU M. R. K. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do czerwca 2010 r. ustalono, że w złożonych za te okresy deklaracjach VAT-7 ujęte zostały wartości wynikające z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez co zawyżył podatnik podatek naliczony poprzez odliczenie podatku wynikającego z 32 faktur wystawionych przez H. T. K. Sp. z o.o. ( skrót nazwy: H. Sp. z o.o.), 129 faktur wystawionych przez "J..B." Sp. z o.o. Faktury te miały dokumentować zakup przez podatnika komputerów, części komputerowych oraz oprogramowania.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał w dniu 24.01.2014 r. decyzję nr [...] , w której określił R. K. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od grudnia 2008 r. do czerwca 2010 r. Ponadto w dniu 24.01.2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał odrębną decyzję nr [...] w której określił podatnikowi , na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.),, podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Decyzją z dnia 29 lipca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania R. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej UKS [...] z dnia 24.01.2014 r. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008 r. do sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje .

Jednocześnie decyzją z dnia 29 lipca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nr [...] z dnia 24.01.2014 r. w sprawie określenia R. K. podatku do zapłaty, wynikającego z art. 108 cyt. ustawy, z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, za miesiące od grudnia 2008 r. do sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniach obu decyzji organ ustalił, że w kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo Usługowa "M" R. K.. Jako przedmiot działalności zgłoszona została m.in. produkcja komputerów i urządzeń peryferyjnych oraz sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania.

Na podstawie dokumentów źródłowych i ewidencji ustalono, że w okresie od grudnia 2008r. do czerwca 2010r. wystawił 178 faktur na sprzedaż towarów, wszystkie dla J. Sp. z o.o., , w stosunku do której występował w podwójnej roli:

- jako "P" zobowiązany na podstawie umowy o współpracy do obsługi i reprezentowania tej firmy, m.in. w zakresie dokonywania zakupów i sprzedaży towarów,

- jako kontrahent/dostawca towarów do tej spółki.

W ocenie organu takie działania biznesowe są nietypowe, gdyż podatnik występował równocześnie jako niezależny dostawca sprzętu komputerowego do J. i jako podmiot zobowiązany umową do obsługi tej spółki w zakresie zakupu i sprzedaży tego samego asortymentu.

Z zeznań złożonych przez podatnika w charakterze świadka w dniu 28.08.2012 r. ( w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy J. Sp. z o.o.) wynika, że od 1989 r. był zatrudniony na stanowisku magazyniera na podstawie umowy o pracę w firmie L. M. C, która zajmowała się sprzedażą sprzętu komputerowego. W 1991 r. firma ta zmieniała nazwę na J. Sp. z o.o., a podatnik awansował na stanowisko kierownika oddziału tej firmy w W., a następnie na stanowisko dyrektora do spraw oddziałów.

Jako Partner, do obsługi J. skarżący zobowiązał się do pozyskiwanie nowych odbiorców, prowadzenie sprzedaży oraz dokonywanie zakupu towarów, kontrola terminowości dostaw, nadzór nad współpracą z firmami kurierskimi.

Jako kontrahent /dostawca komputerów i części komputerowych wystawił , w kontrolowanym okresie, na rzecz J. Sp. z o.o. 178 faktur na wartość brutto 12.443.544,25 zł (szczegółowe zestawienie faktur zawiera tabela znajdująca się na str. 9-13 decyzji organu pierwszej instancji . )

Towary, na których sprzedaż wystawione zostały faktury miały zostać kupione od 2 firm tj. od :

- H. T. K. Sp. z o.o., (H.) w W. w okresie 12 grudnia 2008 r. - 4 czerwca 2009 r. na kwotę netto 1.766.836,21 zł,

- "J..B." Sp. z o.o., w W., w okresie 8 czerwca 2009 r. do 9 czerwca 2010 r. na kwotę netto 8.324.519,88 zł,

D. J. na początku był właścicielem wszystkich tych firm, potem sprzedał swoje udziały, ale nadal nimi zarządzał na podstawie upoważnień.

Z zeznań osób pełniących funkcję Prezesów zarządów w ww. spółkach wynika, że pełnili tę funkcję jedynie formalnie. Ich rola polegała na podpisywaniu dokumentów przygotowanych przez D .J. a pełnione funkcje były "honorowe" .

W toku postępowania ustalono, że faktury wystawione dla R. K. przez ww. spółki nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W rzeczywistości transakcje pomiędzy podatnikiem , a tymi podmiotami nie miały miejsca.

Na ocenę, że R. K. nie kupił towarów ( komputerów i akcesoriów komputerowych) od spółek -wystawców faktur złożyły się następujące ustalenia:

1.Podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich aktywność sprowadzała się do wystawiania fikcyjnych faktur na zamówienie różnych podmiotów gospodarczych. Spółki te funkcjonowały w grupie podmiotów zarządzanych przez D.J. ( tj. H., J..B., X. oraz B) wystawiając sobie nawzajem, w różnych konfiguracjach, fikcyjne faktury. Aby mieć "pokrycie" w fakturach zakupu na rzekomą sprzedaż towarów lub usług wykazanych na fakturach wystawianych przez te spółki osoby trzecie, za namową pana J., zakładały firmy w celu wystawiania faktur zakupowych dla tych spółek.

2. Podmioty te nie dysponowały towarem na sprzedaż, którego wystawiły dla R. K.

3. brak jest dowodów na transport towarów z ww. spółek do R. K.

Odnosząc się do tych kwestii organ powołał się m.in. na ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.:

- z dnia 30.04.2014 r. nr [...] oraz z dnia 30.05.2014 r. nr [...] wydane dla H. T. K. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do marca 2010 r.,

- z dnia 25.07.2012 r. nr [...] wydana dla J..B. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do lutego 2010 r. Do akt włączono również Protokół badania ksiąg tej spółki sporządzony za okres od marca do grudnia 2010 r.,

- z dnia 1.08.2011 r. nr [..] wydane dla J.W. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do lutego 2010 r.,

- z dnia 25.07.2012 r. nr [...] wydana dla X. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do lutego 2010 r.

Z powyższych dokumentów wynika, że podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich aktywność sprowadzała się do wystawiania fikcyjnych faktur.

Organ następnie przedstawił schematy przedstawiające przepływ towarów między firmami , na które ostatecznie wystawione zostały faktury na R. K.:

- w okresie od 12 grudnia 2008 r. do 4 czerwca 2009 r.

J. W. ► X. Sp. z o.o. ► H. Sp. z o.o ► R. K.

- w okresie od 8 czerwca do 30 lipca 2009 r.

J.W. ► X. Sp. z o.o. ► J..B. ► R. K.

- w okresie od 4 czerwca 2009 r. do 9 czerwca 2010 r.

J.W. ► J..B. ► R. K.

Z decyzji wydanych dla J.W. wynika, że jego "działalność" sprowadzała się do wystawiania fikcyjnych faktur na sprzedaż towarów i usług na zlecenie J .

W sumie w okresie od stycznia 2009 r. do lutego 2010 r. wystawił faktury na wartość brutto 28.840.725,83 zł. J. W. nie prowadził rejestru zakupów ani sprzedaży, nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych - wyjaśnił, iż zostały skradzione. Ponadto przyznał się do stawianych mu zarzutów w prokuraturze Okręgowej w L. w dniu w dniu 3.12.2010 r. ale później zmienił te zeznania uznając , że faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia a przyznając się do winy uczynił to ponoć z obawy przed aresztowaniem. Zeznania te uznane zostały przez organ za niewiarygodne.

Z zawartego w decyzji wydanej dla X. Sp. z o.o. zestawienia kupowanych i sprzedawanych przez nią towarów i usług wynika, że wykazane na fakturach sprzedaży towary i usługi miała nabyć od J.W. i firmy J..B. Sp. z o.o., występującej jako pośrednie ogniwo pomiędzy J.W., a X. . Natomiast żaden z pracowników X. Sp. z o.o. nie wskazał, aby firma ta miała się zajmować hurtową sprzedażą sprzętu i akcesoriów komputerowych.

Biorąc pod uwagę, że J. W. oraz J..B. Sp. z o.o. ( na temat tej spółki poniżej) nie mogli być dostawcami spółki X., gdyż ich "działalność" ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur, a X. nie posiadała wystarczającego zaplecza technicznego, ani wystarczającej liczby pracowników, aby sama mogła dokonać czynności opisanych na wystawionych przez nią fakturach uznano, że wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Również postępowanie kontrolne prowadzone wobec J..B. Sp. z o.o. wykazało, że w okresie od stycznia 2009 r. do czerwca 2010 r. nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów i świadczenia usług. Nazwy towarów i usług z faktur sprzedaży wystawionych przez tę spółkę są identyczne z wykazanymi na fakturach wystawionych przez J.W. bezpośrednio dla tej spółki .

Spółka w ww. okresie nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała zapleczem technicznym niezbędnym do prowadzenia działalności w tak różnorodnym zakresie i rozmiarach jakie wynikają z wystawionych przez nią faktur ( wartość brutto - ponad 35 mln zł).

Z decyzji wydanych dla H. Sp. z o.o. wynika, że w okresie od grudnia 2008 r. do marca 2010 r. spółka ta wystawiła 183 faktury na kwotę brutto 6.714.378 zł. Towary oraz usługi na sprzedaż, których wystawione zostały faktury pochodzić miały od spółek X. oraz J..B., a te z kolei, jak była mowa powyżej, miały je nabyć od J.W. W ww. okresie spółka nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała zapleczem technicznym niezbędnym do prowadzenia działalności w takich rozmiarach jakie wynikają z wystawionych przez nią faktur.

O długotrwałym procederze posługiwaniu się przez spółki zarządzane przez pana J. fikcyjnymi fakturami świadczą włączone do akt niniejszego postępowania materiały ze śledztw o sygn. akt [...] i [...] prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w L. m.in. w sprawach wystawiania i posługiwania się fikcyjnymi fakturami przez szereg firm oraz osób, gdzie głównym podejrzanym jest D. J.. D. J. postawiono zarzuty założenia i kierowania w okresie co najmniej od 2.08.2000 r. do co najmniej 30.04.2008 r. zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur dotyczących sprzedaży różnych towarów i usług oraz nakłonienia określonych osób do zarejestrowania działalności gospodarczych w celu wystawiania i sprzedaży fikcyjnych faktur.

W zeznaniach z dnia 24.09.2010 r. złożonych w charakterze podejrzanego D. J. wprost mówi o posługiwaniu się fikcyjnymi fakturami. Ponadto wskazał na wzajemne relacje pomiędzy zarządzanymi przez niego spółkami polegające na wystawianiu sobie nawzajem faktur.

Ponadto z protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanych: M.S. (A), E.S. (I), A.N. ( A), M.C. ( R) i J.W. wynika, że przyznali się oni do wystawiania fikcyjnych faktur na rzecz firm D.J.. Osobom tym postawiono zarzuty o popełnienie przestępstwa określonego w art. 258 § 1 KK, tj. branie udziału w zorganizowanej grupie przestępczej założonej i kierowanej przez D.J. i R.J.

W postanowieniu o przedstawieniu zarzutów J.W. widniały również faktury dla R. K. wystawione przez H. J. B.

Z zeznań tych osób wynika, że założyły na polecenie D.J. jego siostry A.C. lub jego żony – K. J., firmy które miały służyć wystawianiu fikcyjnych faktur. Wszyscy zeznali, że wiarygodność transakcji udokumentowanych tymi fakturami potwierdzana była w ten sposób, że odbiorcy faktur (spółki pana J.) dokonywali przelewów tytułem zapłaty należności wynikających z tych faktur. Osoby te natomiast wypłacały te pieniądze i przekazywały z powrotem D. J.

Fakt, iż spółki, którymi kierował D. J. wystawiały fikcyjne faktury na zamówienie różnych podmiotów gospodarczych znajduje także potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez R.M. oraz A.L., które zajmowały się obsługą księgową tych spółek.

Natomiast faktu składowania towaru w miejscu zamieszkania D.J. nie potwierdziła jego żona K. J..

Powyżej przedstawiony materiał dowodowy - zdaniem organu - świadczy o tym, że spółki - wystawcy spornych faktur w ogóle nie prowadziły działalności gospodarczej, a tym samym nie zajmowały się hurtowym handlem częściami komputerowymi. Pracownicy spółek D.J., nie potwierdzają, aby do spółek tych miał być przywożony towar w znacznych ilościach, wskazują też na brak zaplecza technicznego w postaci magazynu i pracowników. Gdyby więc działalność taka była w rzeczywistości prowadzona i w rozmiarach wynikających z wystawionych dla R. K. (i innych podmiotów) faktur to pracownicy spółki z pewnością wiedzieliby o tym. Ponadto z powyżej opisanych decyzji wynika, że:

- spółki zarządzane przez D.J. (a wśród nich H. oraz J..B.) nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, ale wystawiały fikcyjne faktury na zamówienie różnych firm .

- spółki te występowały jako kolejne ogniwa łańcucha, wystawiając pomiędzy sobą faktury na te same towary i usługi, przy czym w poszczególnych okresach zmieniała się ich kolejność,

- towary i usługi na które ww. spółki wystawiały faktury miały pochodzić od osób, które za namową D.J. założyły firmy w celu wystawiania fikcyjnych faktur,

- faktury na dany zakup/sprzedaż wystawiane były w tym samym miesiącu, często w tym samym dniu, zdarzało się także, że faktura zakupu miała datę późniejszą niż wystawiona na jej podstawie faktura sprzedaży,

- na kolejnych etapach fakturowania doliczana była niewielka marża.

H. oraz J..B. nie zatrudniały pracowników; w 2009 r. X. ( od której spółki te miały nabywać towary i usługi) zatrudniała niewielu pracowników , którzy nie byli świadkami rzeczywistego obrotu towarami bądź świadczenia usług i nie wiedzieli nic, bądź niewiele, na temat kontrahentów spółki.

W ocenie organu powyższe okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że podmioty te nie prowadziły rzetelnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały fikcyjne faktury.

Następnie organ przedstawił analizę , z której wynika , że podmioty biorące udział w sprzedaży nie dysponowały towarem na który wystawiły faktury.

Spółki, które były wystawcami faktur sprzedaży miał reprezentować M.K. z którym skarżący utrzymywał kontakty towarzyskie i który miał być zatrudniony w tych firmach na stanowisku handlowca. Zakupów towarów skarżący miał dokonywać bezpośrednio dla J. , jako jej współpracownik oraz za pośrednictwem własnej firmy. Jednak z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że M.K. nie był zatrudniony w żadnej z tych firm na stanowisku handlowca. Organ zwrócił przy tym uwagę na wzajemną sprzeczność w zeznaniach M.K. i D.J.. Według ich wersji D. J. zajmował się jedynie nabyciem produktów, zaś M.K. jedynie sprzedażą. Zeznania tych osób różniły się jednak w zakresie warunków współpracy. Sprzeczność w zeznaniach tych osób występowała również odnośnie miejsca składowania towarów. Ponadto wewnętrznie sprzeczne i nielogiczne były zeznania M.K. co do warunków współpracy ze skarżącym już po aresztowaniu D.J.. Zeznał bowiem , że wystawiał faktury , a znajdujące się na nich podpisy są podpisami D J., chociaż nie potrafił wyjaśnić w jakich okolicznościach zostały przez niego podpisane.

Z dokonanych ustaleń wynika również, że firmy, którymi faktycznie kierował D. J., nie miały dostawców sprzętu. Wskazani przez niego dostawcy, nie mieli możliwości dostarczania takiego sprzętu i w istocie zajmowali się wystawianiem fikcyjnych faktur. M. K. nie znał dostawców towarów, które następnie miał sprzedawać. Taka sytuacja jest niemożliwa już choćby z takiego powodu, że według zeznań D J., to właśnie M. K. miał zajmować się sprawami gwarancyjnymi sprzedawanego towaru. Sam D. J. w ogóle nie znał firmy skarżącego, która miała być głównym odbiorcą towaru. Dopiero w trakcie późniejszych zeznań, potrafił on podać szczegóły współpracy.

Organ zwrócił również uwagę na sprzeczność i nielogiczność zeznań M. K., D J., W C, który miał wozić towar skarżącemu oraz samego skarżącego odnośnie sposobu dostaw towarów i zapłaty za transport. Towar miał być dostarczany do domu skarżącego, lecz faktu tego nie potwierdziła jego żona. Skarżący zeznał, że nie znał kierowców, co jest o tyle niewiarygodne, że jednym z nich miał być jego bliski znajomy M. K.. Organ zwrócił uwagę, że dostawy towarów własnym transportem z firm D J., byłyby nieopłacalne, gdyż zdecydowanie taniej można było dostarczyć towar za pośrednictwem firmy kurierskiej. Skarżący nie przedstawił także dowodów, aby towary miały mu być dostarczane za pośrednictwem firmy kurierskiej.

Pan K. nie potrafił wskazać żadnych dostawców towarów, co nie jest możliwe w sytuacji, gdyby dostawcy ci rzeczywiście istnieli i towar był faktycznie od nich nabywany i odsprzedawany dalej.

O niewiarygodności opisanego mechanizmu współpracy pomiędzy panem K.i panem J, która z przyczyn oczywistych nie mogła być realizowana w okresie aresztowania pana J., świadczy także fakt, że także w tym okresie były wystawiane faktury dla R. K..

Brak jest również dowodów na zakup przez H. oraz J..B. towarów, które miały zostać podatnikowi odsprzedane, gdyż firmy wskazane przez pana J. jako główni dostawcy były podmiotami wystawiającymi fikcyjne faktury.

Organ zauważył , że niewiarygodne jest to aby skarżący nie pamiętał nazwisk kierowców, ani marek samochodów w sytuacji w których był przywożony towar. J. w swoich zeznaniach także nie potrafił podać nazwisk kierowców, którzy mieli zawozić towar do podatnika. Ponadto z jego zeznań wynika, że miały to być sytuacje sporadyczne, co do zasady dostawy miały odbywać się za pośrednictwem firm kurierskich.

Występuje również sprzeczność w zeznaniach D J., M. K. oraz skarżącego co do sposobu zapłaty za towar. Skarżący przedstawił dowody zapłaty za towar KW, lecz osoby, które mogłyby odbierać gotówkę, nie potwierdziły tego faktu. Przedstawione dokumenty KW miały zatem jedynie stwarzać pozory zapłaty za towar. Wskazuje na to również fakt, że na żadnym z tych dokumentów nie ma podpisu osoby, która miałaby gotówkę odbierać, choć kwoty były znaczne i wynosiły od 30.000 zł do 60.000 zł. Również rozliczenie w ramach wzajemnych kompensat, miało zdaniem organu stwarzać jedynie pozory dokonywanych dostaw i regulowanie należności.

Podniesiono ponadto , że zeznania M. K. i D J. odnośnie miejsca składowania towarów są niespójne i nie zostały potwierdzone przez żadnego z przesłuchiwanych, m.in. na tę okoliczność, świadków - tj. pracowników spółek pana J. oraz K. J. - żonę D J. Jednocześnie M. K. wprost zeznał , że maju i czerwcu 2010r. zakupy i sprzedaż części komputerowych w firmie J..B. Sp. z o.o. nie były prowadzone.

Z materiału sprawy wynika ponadto , że brak jest dowodów na transport towarów ze spółek pana J. do firmy skarżącego

Towar, który miał zostać przez skarżącego sprzedany J. Sp. z o.o. nie pochodził od spółek, od których skarżący posiadał faktury zakupu i równocześnie nie wskazał on na inne źródło pochodzenia towaru wymienionego na wystawionych fakturach. Organ wskazał na sprzeczność w pierwszych zeznaniach świadków S.G. i R.S. odnośnie sposobu dostarczania towarów. Dopiero w trakcie drugiego z zeznań ich wersja się potwierdziła. Zeznali oni, że za każdym razem z towarem przekazywana była faktura, co oznacza, że skarżący musiałby mieć w każdym przypadku kontakt z kierowcą, aby przekazać mu fakturę. W takim przypadku skarżący musiałby uczestniczyć w każdej dostawie, zaś z zeznań powyższych świadków nie wynika, aby sytuacje takie miały miejsce. Ponadto w takim przypadku niewiarygodne byłoby, biorąc pod uwagę wielkość i częstotliwość dostaw wynikających ze spornych faktur, że skarżący nie pamiętałby żadnych szczegółów związanych z kierowcami, którzy mieliby dostarczać towar, czy marek samochodów dostawczych.

Nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym zeznania S.G., że towary sprzedawane przez skarżącego przywożone były przez firmy kurierskie oraz prywatne firmy transportowe. W dokumentacji skarżącego nie ma bowiem żadnych dokumentów wskazujących na korzystanie z usług ww. firm.

Ponadto zupełnie niewiarygodna jest sytuacja w której skarżący działa niejako w podwójnej roli. W pewnych przypadkach działając w imieniu J. nabywa towar od dostawców, zaś w pewnych przypadkach nabywa taki sam towar od tych samych dostawców i sprzedaje go J. . Sytuacja taka byłaby zupełnie nieopłacalna dla tej firmy, gdyż zwiększałaby cenę nabywanego towaru. Skarżący nie posiadał także środków finansowych na nabywane towary, które miał sprzedawać J. i płacił za nie dopiero wówczas, gdy sam otrzymywał zapłatę od J. .

Organ uznał za niewiarygodne zeznania L.C., prezesa spółki J. odnośnie zasad i warunków współpracy ze skarżącym. Zdaniem tego świadka, skarżący miał jedynie likwidować działalność spółki w zakresie handlu artykułami komputerowymi i tylko z uwagi na długoletnią współpracę ze skarżącym oraz zaufanie, zdecydował się kontynuować ten rodzaj działalności w taki sposób, że spółka będzie nabywała towar od skarżącego i następnie go odsprzedawała. Zeznania te są jednak sprzeczne z treścią zawartej umowy, jak również z zeznaniami samego skarżącego. Ponadto spółka kupowała towar nie tylko od skarżącego, lecz również od innych podmiotów, w tym bezpośrednio od podmiotów od których towar kupował skarżący. Niewiarygodne są przy tym zeznania L.C., że towar kupowany był u innych dostawców, tylko wówczas, gdy skarżący był nieobecny i było to dokonywane przez niego lub S.G.. Nie potrafił jednak podać żadnych szczegółów związanych z tymi transakcjami. Wersji tej nie potwierdził również S G. Przeczy temu także treść zeznań M. K., który zeznał, że oferty dla skarżącego i J. wysyłał pod ten sam adres mailowy. Organ zwrócił uwagę, że z zeznań świadka L C wynika, że nie interesowało go jaką marżę doliczał skarżący do odsprzedawanych towarów. Brak zainteresowania tą kwestią, zwłaszcza w sytuacji gdy powołuje się na spadek koniunktury i rentowność w handlu na rynku komputerowym, nie może być uznane za wiarygodne. Ma to istotne znaczenie chociażby z tej przyczyny, że kwoty należności z faktur wystawianych przez skarżącego dla tej firmy w kontrolowanym okresie wyniosły 9.412.580,97 zł. W świetle dokonanych ustaleń organ stwierdził, że wystawiane przez J. dowody KW miały jedynie na celu uwiarygodnienie transakcji, które faktycznie nie miały miejsca.

Organ zwrócił również uwagę na fakt, że współpraca skarżącego z J. w zakresie sprzedaży akcesoriów komputerowych zakończyła się z końcem czerwca 2011r., co nie jest datą przypadkową, gdyż w lipcu 2011r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec skarżącego.

W ocenie organu całokształt ustalonych okoliczności pozwala na ocenę, że wystawione przez skarżącego na rzecz J. Sp. z o.o. w okresie od grudnia 2008 r. do czerwca 2010 r. faktury na sprzedaż towarów handlowych dokumentują czynności, które nie miały miejsca.

Na te rozstrzygnięcia została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego mające wpływ na wynik sprawy.

W szczególności zarzucono :

1/naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że podatnik naruszył obowiązki ewidencyjne ujmując :

- w ewidencji sprzedaży VAT za XII 2008, za 2009 rok oraz I - VI 2010 faktury nie dokumentujące rzeczywistej sprzedaży towarów,

- w ewidencji zakupu VAT za XII 2008, za 2009 rok oraz I - VI 2010 faktury nie dokumentujące rzeczywistych zakupów towarów, pomimo braku miarodajnych podstaw do takiego ustalenia,

2/ naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że na podatniku ciąży obowiązek wpłaty podatku wykazanego na wystawionej fakturze, pomimo faktu, iż zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za XII 2008, za 2009 rok oraz I - VI 2010 zostały prawidłowo zadeklarowane i uregulowane,

3/ naruszenie art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez stwierdzenie, iż sprzedaż towarów wykazana w fakturach za XII 2008, za 2009 rok oraz I - VI 2010 nie dokumentuje odpłatnej dostawy towarów i nie podlegają wykazaniu w deklaracjach VAT-7, pomimo braku miarodajnych podstaw do takiego ustalenia

4/ naruszenie art. 193 § 1 - § 4 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych za XII 2008, za 2009 rok oraz I - VI 2010 w części dotyczącej transakcji handlowych wskazanych w treści tej decyzji, pomimo braku miarodajnych podstaw do takiego ustalenia,

5/naruszenie przypisów postępowania, a to art. 187 w zw. z art. 120 i art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób selektywny, pozbawiony koniecznej dozy obiektywizmu, przyjmowanie - w wielu przypadkach - założeń zamiast dowodów i czynienie z nich ustaleń faktycznych, w szczególności przez przeniesienie ustaleń i ocen działalności D J. i kręgu osób z nim współpracujących na działalność gospodarczą M. R. K., pomimo braku podstaw faktycznych do przyjęcia, iż R. K. miał wiedzę i świadomość realiów działalności D J., nadto przyjęcie w oparciu o ustalenia dotyczące transakcji dokonywanych przez przedsiębiorstwa powiązane z D. J. z innymi przedsiębiorcami, że sprzedaż towarów na rzecz M. nie była rzeczywista,

6/ naruszenie przepisów postępowania, to jest normy art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie błędnych ustaleń, w szczególności w następującym zakresie :

a/ pomimo braku miarodajnych podstaw przyjęcie, że zeznania D J. z etapu postępowań karnych dowodzą obrotu pustymi fakturami z M.,

b/ okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy M. - R. K. a "J" Sp. z o.o. utrwalonej zapisami umowy o współpracy z dnia 29 czerwca 2004 roku,

c/ wiedzy podatnika R. K. o realiach działalności D J., w szczególności co do zakresu sprzedaży, posiadania magazynów hurtowych,

d/ zasad wymiany handlowej pomiędzy firmami zarządzanymi przez D J. a M. - R. K., w zakresie procedury dostarczania towaru, wykonywania dostaw przy pomocy firm kurierskich, przepakowywania towaru kierowanego do M.,

e/ dostarczania towarów dla "J" Sp. z o.o. przy pomocy środków transportowych M., firm kurierskich,

f/ w zakresie przekazywania płatności gotówkowych dla dostawców towarów do M.,

7/naruszenie przepisów postępowania, a to art. 181 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zgromadzenie materiału dowodowego z innych postępowań i poczynienie w oparciu o nie ustaleń mających istotny wpływ na wynik niniejszego postępowania, a co do których podatnik R. K. nie miał możliwości uczestniczenia i bieżącej weryfikacji zeznań tych świadków poprzez zadawanie pytań, składanie wniosków formalnych, jak i dowodowych.

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięć Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach .

Pismem z dnia 10 marca 2015 r. skarżący złożył załączniki ( listy przewozowe i dowody przyjęcia towaru) odnoszące się do 2006 r. a potwierdzające , jego wyjaśnienia dotyczące dostaw towarów.

Na podstawie art. 111§ 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ) na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1609/14 i sygn. akt I SA/Kr 1610/14 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1609/14 , albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skarg decyzje nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonych decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy pozwalający na stwierdzenie, że dostawa wykazana na fakturach wystawionych skarżącemu, jak również wystawionych przez skarżącego nie dokumentują faktycznych działań gospodarczych. Ustalenia te mają bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy księgi podatkowe skarżącego mogły zostać uznane za nierzetelne oraz czy faktycznie prawidłowo organy odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach oraz określiły mu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej u.p.t.u.) podatek do zapłaty z tytułu wystawienia przez niego faktur, które nie dokumentowały sprzedaży towarów handlowych. Zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, czyli że organy podatkowe nie naruszyły prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznanej sprawy Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny w ocenie Sądu został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej.

Skarżący w skardze zarzucił między innymi naruszenie przepisów art. 122, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej . Pierwszy z tych przepisów nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej , zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej . Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa jest także swobodna ocena dowodów. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, nie naruszyło powołanych powyżej zasad postępowania. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a skarżący na żadnym z etapów postępowania nie został pozbawiony, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej , prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonych decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Również dokonaną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna, co stanowiłoby naruszenie prawa, które Sąd musiałby uwzględnić. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że dostawa towarów przedstawiona w zakwestionowanych fakturach nie została faktycznie dokonana. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

Zarzuty skargi sprowadzają się w istocie do kwestionowania ustaleń organów podatkowych poprzez przedstawianie wyrwanych z kontekstu stwierdzeń zawartych w decyzjach podatkowych i na ich podstawie negowania całości ustaleń faktycznych. Sam skarżący nie przedstawił przy tym żadnych przekonywujących dowodów na podstawie których możliwym byłoby ustalenie, że faktycznie dostawy towarów wykazane na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane. Podkreślenia wymaga, że jedynie skarżący mógł posiadać taką wiedzę. Zwrócić należy w tym miejscu uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2014r. (sygn. akt II FSK 1282/12 – LEX nr 1481474), w którym zostało wskazane, że z treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracyjne zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Obowiązek gromadzenia dowodów nie ma bowiem charakteru nieograniczonego. Organ nie może pozyskać dowodu o istnieniu którego wiedzę posiada jedynie podatnik. Jeżeli podatnik nie podzieli się z organem podatkowym swoim wiedzą, organ nie ma możliwości nawet przy dołożeniu należytej staranności pozyskać informacji o dowodzie, który może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zgodnie z twierdzeniami podatnika. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 2013r. (sygn. akt I GSK 1043/11 – LEX nr 1336150) nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Nie jest rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu - wobec składanych przez stronę wyjaśnień - przypuszczać nie może. Obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. W niniejszej sprawie organ przeprowadził dowody, jakie sam mógł pozyskać. Jedynie skarżący mógł posiadać wiedzę o szczegółach ewentualnych dostaw. Jak jednak trafnie zauważył organ podatkowy, skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, że dostawy takie miały miejsce.

Punktem wyjścia dla stwierdzenia prawidłowości dokonanej oceny stanu faktycznego, było ustalenie przez organy podatkowe, że firmy prowadzone w istocie przez D J. nie dysponowały towarem, który mógłby zostać sprzedany skarżącemu i który to towar skarżący miałby możliwość odsprzedać spółce J. . Osoby prowadzące podmioty, które miały rzekomo sprzedawać towary firmom prowadzonym przez D J. wprost przyznały, że dostawa takich towarów nie miała miejsca i jedynym celem prowadzenia przez nich działalności, było wystawianie fikcyjnych faktur. Dla uwiarygodnienia wykazywanych na fakturach transakcji, dokonywane były przelewy bankowe, lecz pieniądze po ich przelaniu były wypłacane i przekazywane D. Jankiewiczowi. Fakt, że zeznania osób potwierdzających sposób działania D J. złożone zostały w innych postępowaniach, nie może świadczyć o ich niewiarygodności, czy też nieprzydatności dla rozstrzygnięcia przez organy podatkowe przedmiotowej sprawy. Jak wynika bowiem z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W procedurze podatkowej istnieje wobec powyższego otwarty katalog środków dowodowych. Ponadto sam ustawodawca wprost stwierdza, że przedmiotem dowodu mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Właśnie na podstawie takich materiałów organy podatkowe dokonały ustaleń, że firmy kierowane przez D J. nie dysponowały towarem, który miał zostać sprzedany skarżącemu i podlegać odsprzedaży na rzecz spółki J. .

Nie są to jednak jedyne dowody na podstawie których organy podatkowe doszły do takiego wniosku. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, potwierdzają to również inne dowody. W pierwszej kolejności organy wskazały na zeznania pracowników D J.. W szczególności wynika to z zeznań R.M., która zajmowała się obsługą księgową spółek kierowanych przez D J.. Była ona zatrudniona od 2003r. i prowadziła obsługę księgową do grudnia 2010r., czyli również w okresie rzekomej współpracy ze skarżącym. Przedstawiła ona szczegółowo proceder związany z wystawianiem faktur, jak również zeznała, że nie widziała większej ilości sprzętu który wynikał z faktur. Na jej pytanie, gdzie znajduje się towar, D. J. odpowiadał, że w jego domu. Wersji tej nie potwierdziła jednak żona D J., która zeznała, że nigdy w ich domu nie był przechowywany towar. Potwierdzenie procederu wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji potwierdziły również J.R. i A.L. Skarżący przyjął koncepcję podważania jednostkowych dowodów, tak jak by nie istniały inne dowody na podstawie których organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Pomijając już taką nierzetelność skarżącego, Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż również na podstawie zeznań tych świadków można dokonać ustaleń, że firmy prowadzone przez D J., nie dysponowały towarem, który mógłby zostać sprzedany skarżącemu i w istocie zajmowały się wystawianiem fikcyjnych faktur.

Ponadto organy zasadnie wskazały na różnice w zeznaniach D J. oraz R. K. odnośnie sposobów współpracy pomiędzy nimi w zakresie rzekomego zakupu towarów, które miały być później odsprzedawane skarżącemu. Współpraca ta miał polegać na tym, że D. J. miał zajmować się wyłącznie zakupem towarów, zaś R.K. wyłącznie ich sprzedażą. Jednak w okresie lipiec – grudzień 2010r. D. J. nie mógł kupować towarów, gdyż przebywał w areszcie. Skoro zakupów nie dokonywał również R. K., choć wystawiane były w tym czasie faktury, to potwierdza to jedynie ustalony przez organy podatkowe proceder wystawiania tzw. pustych faktur bez faktycznej sprzedaży towarów. W tym zakresie organ słusznie podkreślił w zaskarżonej decyzji, że zeznania R. K. były wewnętrznie sprzeczne. Wzajemna sprzeczność w zeznaniach D J. oraz R. K. występowała również odnośnie miejsca rzekomego składowania towarów.

Organy prawidłowo zatem oceniły zgromadzony materiał dowodowy, który jednoznacznie wskazuje, że firmy kierowane przez D J., nie dysponowały towarem, który mogłyby odsprzedać skarżącemu.

Słusznie również organy wskazały w zaskarżonych decyzjach, że brak jest dowodów, aby towar był dostarczany skarżącemu do jego miejsca zamieszkania i następnie przewożony do spółki J. i to jak zeznał skarżący już następnego dnia. Na aprobatę zasługują wnioski organu, że skarżący nawet nie uprawdopodobnił faktu dostaw. Ponadto przyznać należy rację organom, że dostarczanie towaru skarżącemu własnym transportem było nieopłacalne ekonomicznie, gdyż koszt dostawy byłby znacznie większy, aniżeli wykorzystanie firmy kurierskiej. Dostarczone na etapie postępowania sądowego dokumenty nie dotyczą natomiast okresu za jaki zostały wydane zaskarżone decyzje , w związku z czym nie mają one żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy . Ponadto bardziej racjonalnym zachowaniem byłoby przekazywanie towaru od razu J. dla której w istocie towar był przeznaczony i jak zeznał skarżący, przewoził ten towar jak najszybciej, najczęściej następnego dnia. Takie działanie skarżącego jest zupełnie nieracjonalne i nielogiczne. Skarżący stwierdził, że bał się trzymać w domu towar o tak dużej wartości. Mógł tego łatwo uniknąć, kierując dostawę bezpośrednio do firmy J. . Tym bardziej, że jak wynika z ustaleń organów zapłata za towar miała następować dopiero po otrzymaniu pieniędzy od J. . Skarżący nie dysponował bowiem środkami finansowymi na zakup towarów i dopiero po ich rzekomej sprzedaży mógł dokonać zapłaty. Słusznie przy tym organy wskazały, że istnieje sprzeczność pomiędzy zeznaniami D Jankowskiego oraz skarżącego odnośnie tego, kto miał ponosić płatność za transport dostarczanego towaru. Organy zwróciły przy tym uwagę na wewnętrzną sprzeczność zeznań skarżącego odnośnie miejsca do którego towar był przywożony. Również i ta okoliczność świadczy zdaniem Sądu o tym, że organy prawidłowo oceniły, iż dostawa towarów w rzeczywistości nie miała miejsca. Wreszcie organy prawidłowo wskazały na sprzeczności w zeznaniach skarżącego, D J. oraz skarżącego co do formy zapłaty za dostarczany towar. Skarżący przedstawił wprawdzie dowody KW, lecz jak słusznie podniósł organ, nie mogą one stanowić podstawy do przyjęcia, że zapłata faktycznie nastąpiła, gdyż żaden z nich nie zawiera podpisu odbiorcy gotówki, choć kwoty wynikające z tych dokumentów były znaczne i wynosiły ok. 30.000 – 60.000 zł. W ocenie organów, którą uznać należało za logiczną, również forma uregulowania zobowiązań w postaci dokonywanych kompensat miała jedynie na celu uwiarygodnienie dokonywanych transakcji, gdyż taka forma nie została potwierdzona przez D J. ani M. K..

W świetle powyższego stwierdzić należy, że towar, który miał być sprzedany przez skarżącego J. nie pochodził od spółek od których skarżący posiadał faktury, a równocześnie skarżący nie wskazał na inne pochodzenie towarów wymienionych na wystawionych przez niego fakturach.

Oprócz braku wykazania przez skarżącego pochodzenia towaru, który miał zostać sprzedany J. , brak jest wiarygodnych dowodów na to, że dostaw takich skarżący faktycznie dokonywał. Prawidłowo organy oceniły, że zeznania świadków S. G. i R. S., którzy towar mieli przyjmować, są niewiarygodne. Organy zwróciły przy tym uwagę na wzajemną sprzeczność tych zeznań. Skarżący bagatelizuje tę sprzeczność stwierdzając, że osoby te nie posiadały wiedzy na okoliczność szczegółów współpracy skarżącego z firmami D J.. Należy jednak zaznaczyć, że osoby te nie były przesłuchiwane na okoliczność takiej współpracy, lecz na okoliczność dostaw towarów i w tym zakresie organ odmówił im wiarygodności. Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że prezes zarządu J. L. C. zeznał, że gdy skarżący był nieobecny w pracy, jego funkcję przejmował S. G. Oznacza to, że jego wiedza tego świadka powinna być jednak rozleglejsza, gdyby dostawy faktycznie miały miejsce, aniżeli próbuje to przedstawić skarżący.

Słusznie przy tym organy podkreśliły, że przyjęty przez skarżącego oraz spółkę J. model współpracy, w ramach którego skarżący występował w podwójnej i wykluczającej się wzajemnie roli jako niezależny dostawca sprzętu komputerowego i jednocześnie podmiot zobowiązany umową do działania w imieniu i na rzecz tej spółki w zakresie zakupu i sprzedaży tego samego asortymentu, jest w świetle zasad doświadczenia życiowego niewiarygodny. Tym bardziej, że J. miała kupować od tych samych dostawców, taki sam towar bezpośrednio i w jej imieniu miał działać skarżący. Obowiązki skarżącego były takie same, jak podczas gdy był zatrudniony w tej spółce na podstawie umowy o pracę. Innymi słowy, te same obowiązki wykonywałby jako pracownik oraz niezależny podmiot związany umową o współpracę. Działanie takie jest zupełnie nieopłacalne ekonomicznie i oczywiście niewiarygodne. Trudno uznać, że przedsiębiorca chce świadomie ponosić dodatkowe koszty i zmniejszać swoje zyski. Słusznie przy tym organy odmówiły wiarygodności zeznaniom prezesa J. LC.. Organy prawidłowo zwróciły uwagę na sprzeczność tych zeznań z zeznaniami skarżącego oraz SG., jak również M. K.. Słusznie również organ zwrócił uwagę na nielogiczność zeznań L. C. z których wynikało, że nie interesowało go jaką marżę doliczał skarżący do odsprzedawanych towarów. Brak zainteresowania tą kwestią, zwłaszcza w sytuacji gdy powoływał się on na brak koniunktury i rentowności w handlu na rynku komputerowym, nie może być już choćby z tego powodu uznana za wiarygodną. Zdaniem organu ma to znaczenie chociażby z tej przyczyny, że kwoty należności z faktur wystawionych przez skarżącego dla tej firmy w kontrolowanym okresie wyniosły 12.443.544,25 zł. Jest to znaczna kwota i nie sposób uwierzyć, że nie interesowała ona prezesa zarządu. Słusznie organ zwraca przy tym uwagę, że z zeznań skarżącego i

L.C. wynika, że powodem rozpoczęcia współpracy w takiej konfiguracji były wieloletnia współpraca, kontakty towarzyskie i w związku z tym umożliwienie skarżącemu osiągania dochodów z niekorzyścią dla spółki. Zgodzić się należy z organami, że takie tłumaczenie jest nieracjonalne i niewiarygodne. Skarżący w skardze podnosi w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą ingerować w sferę pozostawioną swobodzie gospodarczej. W ocenie Sądu ingerencja taka nie nastąpiła. Organy oceniły jedynie, że przedstawiona wersja jest niewiarygodna w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Nie sposób również zgodzić się ze skarżącym, że powszechną i oczywistą praktyką w obrocie gospodarczym, jest taka sytuacja, w jakiej znalazł się skarżący. Uznanie tego za prawdziwe oznaczałoby, że powszechną i oczywistą praktyką w obrocie gospodarczym jest działanie przedsiębiorców na własną niekorzyść. Trudno uznać, aby było to zgodne z zasadami logicznego rozumowania. Również wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe nie ingerowały w zawarta umowę pomiędzy skarżącym a J. , lecz jedynie stwierdziły, że dostawa towarów przez skarżącego na rzecz J. nie miała miejsca, zaś jedną z przesłanek takiego stwierdzenia było prawidłowe uznanie, że takie wzajemnie ułożenie stosunków pomiędzy podmiotami jest niewiarygodne. Była to jedna z wielu okoliczności, która doprowadziła organy podatkowe do poczynienia ustaleń związanych z wydanym rozstrzygnięciem.

Znamiennym jest również, że J. kupowała bezpośrednio, choć przy udziale skarżącego taki sam towar od innych jeszcze dostawców i w tym przypadku zakupy dokonywane były zawsze bezpośrednio przez spółkę nigdy zaś za pośrednictwem skarżącego. Pośrednictwo występowało jedynie w przypadku firm D J..

Prawidłowo również organy podatkowe uzasadniły wskazując na sprzeczności w zeznaniach skarżącego, D J. oraz M. K. oraz sposobu rzekomego jej rozliczenia, że nie doszło do sprzedaży towaru przez skarżącego na rzecz H. Sp. z o.o. Skarżący w skardze w ogóle nie odniósł się do tej kwestii.

Organy rozważyły zatem całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. W ocenie Sądu uzasadnienia zaskarżonych decyzji zostały sporządzone zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy też podkreślić, że skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji mimo, że w odwołaniach, jak i w skargach neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Skarżący nie przedstawił jednak żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

W istocie skarżący w skardze przytacza jedynie ogólnikowe stwierdzenia dotyczące oceny poszczególnych dowodów w oderwaniu od całokształtu sytuacji, która miała miejsce. Skarżący podważa zeznania świadków ich niepamięcią, bądź też faktem, że nie brał udziału w ich przesłuchaniu. Podnosi również, że organ powinien dokonać konfrontacji świadków. W ocenie jednak Sądu konfrontacja taka nie była konieczna. Rozbieżności w zeznaniach świadków potwierdzają jedynie łącznie z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, że udokumentowane spornymi fakturami dostawy nie miały miejsca. Tym bardziej, że sami świadkowie zmieniali zeznania i między innymi dlatego organ uznał, że zeznania te są niewiarygodne i nie potwierdzają wersji prezentowanej przez skarżącego.

Należy również podkreślić, że w świetle dokonanych ustaleń, jako jedynie pomocnicze jawią się zeznania świadków M. K. i T.R.. T.R. nie potwierdziła przechowywania towarów w domu skarżącego pomimo, że utrzymywała kontakty towarzyskie i to również z M.C., który jak już wskazano był wiceprezesem spółki J. i jednocześnie bliskim sąsiadem skarżącego. Jednak to nie zeznania T.R. stanowiły podstawę do poczynienia ustaleń, że nie dochodziło do dostawy towarów do domu skarżącego. Podobnie można stwierdzić odnośnie zeznań żony skarżącego M. K., która jedynie potwierdziła, że były sporadyczne dostawy towarów, lecz nie wynika z nich, czy były to towary pochodzące od firm D J.. Również jednak i te zeznania nie stanowiły podstawowego dowodu, że towar faktycznie nie był skarżącemu dostarczany. Gdyby jednak wziąć pod uwagę zeznania kierowcy, który miał dowozić towar do domu skarżącego, M. K. musiałaby wiedzieć o częstych, nie zaś jedynie sporadycznych dostawach towarów.

Organy podatkowe badały również istnienie dobrej wiary po stronie skarżącego. W tym zakresie należy mieć na względzie treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Należy zatem wskazać za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37).

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Podobne stanowisko TSUE wyraził w wyroku z dnia 6 grudnia 2012r. C-285/11 (Bonik EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwanie i uprawlenie na izpylnenieto", Warna, pri centralno uprawienie na Nacionałnata agencija za prichodite). Stwierdził w nim, że podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia, wyłącznie jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub towarów stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionych przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług (teza 40). Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (teza 41).

TSUE w powołanym wyroku podkreślił jednak, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (teza 39).

Powyższe tezy mają zastosowanie w przypadku, gdy transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane, lecz doszło do oszustwa w rozliczeniu podatku VAT. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe udowodniły, że do transakcji w ogóle nie doszło. Skoro skarżącemu wiadomym było, że nie doszło do dostawy towaru i pomimo tego dokonał odliczenia, nie można w jakimkolwiek zakresie przypisać mu dobrej wiary. Inna sytuacja miałaby miejsce, gdyby skarżący otrzymał towar od spółek D J. i następnie sprzedał go J. . W takim przypadku uzasadnionym byłoby badanie, czy dołożył on należytej staranności. Tymczasem w niniejszej sprawie organy należycie uzasadniły, że do zakwestionowanych transakcji nie doszło, czyli skarżący wiedział, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie może również zasługiwać na uwzględnienie zarzut skarżącego, że organ naruszył art. 193 § 2 i § 3 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych podatnika za nierzetelne i wadliwe. W niniejszej sprawie został bowiem sporządzony protokół badania ksiąg, który z kolei został doręczony skarżącemu i do którego skarżący się ustosunkował. Sporządzony protokół spełniał przy tym wymagania zawarte w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy stwierdzając bowiem nierzetelność i wadliwość prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych, określił za jaki okres i w jakiej części nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów. W takim przypadku organ podatkowy mógł określić wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikającej z ksiąg podatkowych skarżącego. W toku prowadzonych postępowań organy podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziły, że skarżący ujął w swoich rejestrach faktury dokumentujące czynności, które faktycznie nie miały miejsca, a zatem rejestry te prawidłowo organy uznały w tym zakresie za nierzetelne, gdyż zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego organy podatkowe prawidłowo wypełniły dyspozycje wynikające z art. 193 O.p.

Wobec dokonanych ustaleń i stwierdzenia, że skarżący nie dokonał nabycia towarów od podmiotów wykazanych na fakturach, organ zasadnie stwierdził, że faktury te są nierzetelne. Jak wynika bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten wprowadza zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który daje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak z kolei wynika z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Samo dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego. Zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie sądowym poglądem, uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami. W niniejszej sprawie występuje sytuacja, w której zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało. Skarżący dysponował wprawdzie fakturami, lecz dokumentowały one czynności, które nie zostały faktycznie wykonane.

Również organy podatkowe prawidłowo określiły skarżącemu podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jak wynika z treści tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, skarżący wprowadził do obrotu gospodarczego faktury, które nie dokumentowały czynności w nich wskazanych, to wykazany w nich podatek nie jest podatkiem należnym w rozumieniu przepisów u.p.t.u. W takim zaś przypadku została zrealizowana dyspozycja wyżej wskazanego przepisu. Określony w decyzji podatek powstał bowiem w związku z zaistnieniem zdarzenia o którym mowa w powołanym przepisie. Ponieważ podatek ten nie został zapłacony organ podatkowy zobowiązany był do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 4 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi art. 21 § 1 pkt 1 O.p. nie ma zastosowania jedynie w przypadku powstania zdarzeń o charakterze gospodarczym, lecz do wszelkich zdarzeń, które z mocy prawa powodują powstanie zobowiązania podatkowego i w konsekwencji obowiązek zapłaty podatku. Takim zdarzeniem, które z mocy samego prawa powoduje obowiązek zapłaty podatku jest przywołany art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z tych przyczyn zarzuty skargi uznano za nieuzasadnione. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, kierując się art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) nie dostrzegł w zaskarżonych decyzjach uchybień obowiązującym przepisom, które dawałyby podstawę do ich uchylenia.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skarg, w związku z czym należało je oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.