Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 269/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 pkt 4 oraz ust. 6a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 153
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2016 r., w wyniku rozpatrzenia odwołania "[...]" Sp. z o. o. z siedzibą w R. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał

w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS") z [...] listopada 2015 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. ([...] zł). Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 pkt 4 oraz ust. 6a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "updop"), art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"), a także art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "uppsa") w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA") z 1 lipca 2015 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 1105/14).

2. Stan faktyczny i przebieg postępowania.

2.1. Dyrektor UKS ustalił, po ponownym rozpoznaniu sprawy, że skarżąca prowadziła w 2009 r. działalność gospodarczą w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych. Osobami uprawnionymi do reprezentowania Spółki (zgodnie z KRS) byli I.S. i Z. F. (dalej: "członkowie zarządu"), którzy nie byli wspólnikami Spółki. Na mocy uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] maja 2008 r. członkowie zarządu wykonywali swoje obowiązki na podstawie stosunku organizacyjnego (powołania). Uchwała nie zawierała żadnych postanowień dotyczących należnego im wynagrodzenia za wykonywane czynności. Jedynym świadczeniem wypłaconym na ich rzecz przez Spółkę do czerwca 2009 r. były diety

za udział w posiedzeniach Zarządu i Zgromadzeniach Wspólników (łącznie [...] zł brutto). Do dnia realizacji postanowień umowy z [...] czerwca 2009 r. o zarządzanie, członkowie zarządu nie pobierali od Spółki wynagrodzenia na podstawie innych tytułów. Ponieważ Spółka wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu rozpoczęła

od września 2008 r., to od tego miesiąca członkowie zarządu, oprócz bieżącego zarządzania Spółką i jej reprezentowania, wykonywali także inne czynności na jej rzecz. Z ich zeznań wynikało, że w ramach sprawowanych funkcji nadzorowali punkty gry

na automatach, dokonywali zakupu środków trwałych i innych zakupów niezbędnych

do prowadzenia działalności przez Spółkę. Podpisywali faktury oraz dokonywali operacji finansowych w imieniu Spółki, o czym świadczą między innymi raporty kasowe dotyczące rozliczenia z automatów, czy też faktury VAT za wynajem powierzchni lokali pod automaty. Spółka w dniu [...] czerwca 2009 r. zawarła umowę o zarządzanie przedsiębiorstwem z I. S. i Z. F., działającymi jako wspólnicy spółki cywilnej "[...]". Na podstawie tej umowy za sprawowanie bieżącego zarządu Spółką otrzymywali oni wynagrodzenie miesięczne w wysokości siedmiokrotności średniego wynagrodzenia krajowego w sektorze przedsiębiorstw. Spółka w zeznaniu podatkowym za 2009 r. (CIT – 8) wykazała przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu ([...] zł), kwotę podatku należnego ([...] zł) i kwotę nadpłaty ([...] zł). W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor UKS przyjął, że Spółka zaniżyła przychody o [...] zł, tj. o wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń z tytułu pracy wykonywanej przez członków zarządu, uwzględniając wartość diet im wypłaconych. Powołał się na uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] maja 2008 r., protokół z obrad, dokumentację księgowo – podatkową, a także zeznania I. S. oraz Z. F.. Zdaniem Dyrektora UKS, wypłata przez Spółkę członkom zarządu diet (za udział w posiedzeniach Zarządu oraz Zgromadzeniach Wspólników) nie była równoznaczna z wypłatą ekwiwalentnych wynagrodzeń za pracę świadczoną na rzecz Spółki przez jej prezesa i wiceprezesa. Zakres wykonywanych czynności zarządczych znacznie przekraczał udział ww. członków zarządu w tych posiedzeniach. Wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 i ust. 6a updop. Z uwagi na brak możliwości ustalenia cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu pracy przez osoby zarządzające osobami prawnymi o podobnym profilu działalności (gry na automatach o niskich wygranych), wysokość przychodu osiągniętego przez Spółkę w 2009 r. z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia (czynności członków zarządu) Dyrektor UKS określił na podstawie postanowień umowy o zarządzanie z [...] czerwca 2009 r., uwzględniając stanowisko Sądu co do istotnej wartości dowodowej tej umowy, wyrażone w prawomocnym wyroku z 1 lipca 2015 r. (VIII SA/Wa 1105/14; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA"). W konsekwencji, decyzją z [...] listopada 2015 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości [...] zł. Wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe skarżącej za 2009 r. nie uległo przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Op. Przedstawił szczegółowe wyliczenia będące podstawą określenia Spółce zobowiązania (zob. s. 6 – 15 decyzji Dyrektora UKS, tom III, s. 509 – 517 akt podatkowych).

2.2. W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS pełnomocnik skarżącej (adwokat) wystąpił o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego lub przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Postawił zarzuty naruszenia art. 12 ust. 6 pkt 4 updop, wskazując na wadliwą ocenę materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie poprzez:

- przyjęcie, że Spółka od stycznia do czerwca 2009 r. osiągnęła przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia w związku z działaniami na jej rzecz członków zarządu ([...] zł), w sytuacji, gdy pobierali oni wynagrodzenie z tytułu pełnionych funkcji, określone jako wynagrodzenie za udział w posiedzeniach zarządu

i zgromadzeniach wspólników;

- pominięcie faktu, że w tym okresie Spółka dopiero się rozwijała, stopniowo zwiększając ilość posiadanych automatów do gier, a organ nie ustalił, iloma automatami Spółka dysponowała w poszczególnych miesiącach tego okresu, co miało bezpośredni wpływ na ilość czasu pracy wykonywanej przez członków zarządu;

- brak analizy poszczególnych miesięcy, co do których organ uznał, że nastąpiło w nich nieodpłatne świadczenie pracy na rzecz Spółki, pod kątem rzeczywistego czasu pracy członków zarządu i brak porównania tego czasu z ilością pracy, jaką wykonywali od momentu podpisania umowy o zarządzanie w ramach działalności spółki cywilnej [...] s.c.;

- pominięcie faktu, że Spółka zatrudniała szereg pracowników, zarówno biurowych, jak i fizycznych, którzy zajmowali się większością czynności, takich jak: przygotowywanie dokumentów do podpisu przez członków zarządu, czy logistyką automatów do gier;

- pominięcie faktu, że podpisanie umowy ze spółką cywilną [...] miało na celu zmobilizowanie I. S. i Z. F. do zwiększenia ich nakładu pracy;

- przyjęcie wadliwej metody ustalania wynagrodzenia dla członków zarządu Spółki na podstawie postanowień umowy o zarządzanie, gdy kwoty wskazane w tej umowie dotyczyły okresu, w którym Spółka już się rozwinęła, miała znacznie więcej automatów do gier, większe dochody, a co za tym idzie, wymagany był bardziej znaczny nakład pracy członków zarządu i nie można tego okresu porównywać

do początków działalności Spółki.

2.3. Dyrektor IS nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora UKS. Przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 1 lipca 2015 r. (VIII SA/Wa 1105/14) uchylający poprzednie decyzje organów podatkowych wydane w niniejszej sprawie. Wywiódł, że zobowiązanie podatkowe Spółki za 2009 r. nie uległo przedawnieniu z końcem 2015 r., gdyż wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 2 uppsa. W rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem [...] września 2014 r. z uwagi na wniesienia skargi Sądu na poprzednią decyzję Dyrektora IS wydaną w niniejszej sprawie i biegnie od [...] września 2015 r. w związku z wpływem do Izby Skarbowej w W. prawomocnego wyroku z 1 lipca 2015 r. (VIII SA/Wa 1105/14). Organ odwoławczy zauważył, że w świetle art. 153 uppsa organy podatkowe zostały związane oceną prawną wyrażoną przez Sąd w powołanym wyżej wyroku. Czyli wystąpiły przesłanki

do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6a updop, gdyż wypłacone diety w 2009 r. członkom zarządu ([...] zł) dotyczyły tylko części ich działalności na rzecz Spółki. Zdaniem Sądu, za istotny dowód w niniejszej sprawie należy uznać umowę z [...] czerwca 2009 r. o zarządzanie przedsiębiorstwem, jeżeli skarżąca nie przedstawi wiarygodnych okoliczności uzasadniających pominięcie jej postanowień przy określaniu zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów i wiarygodnych okoliczności uzasadniających pominięcie jako istotnego dowodu w sprawie postanowień umowy o zarządzanie. Dyrektor UKS zasadnie przyjął zatem, że wartość przychodów skarżącej z tytułu nieodpłatnych świadczeń należy określić z uwzględnieniem postanowień umowy o zarządzanie, czyli jako różnicę pomiędzy wartością tych świadczeń wyliczoną na podstawie umowy ([...] zł jako siedmiokrotność średniego wynagrodzenia krajowego w sektorze przedsiębiorstw) a odpłatnością poniesioną przez Spółkę z tytułu wypłaconych członkom zarządu diet ([...] zł). Spółka zaniżyła zatem przychody o [...] zł. Tym samym za chybione Dyrektor IS uznał zarzuty skargi. Spółka prowadziła bowiem działalność gospodarczą o znacznych rozmiarach już od września 2008 r. (osiągnęła przychody za 4 miesiące 2008 r. w kwocie [...] zł oraz zysk netto w kwocie [...] zł). Spółka osiągnęła w 2009 r. (pełne 12 miesięcy) przychody w kwocie [...] zł oraz zysk netto na poziomie [...] zł. Przy tym od początku 2009 r. skarżąca osiągała znaczne przychody i zyski. Zatrudnianie przez Spółkę pracowników nie wykluczało zaś świadczenia pracy przez członków zarządu. Dyrektor IS nie znalazł podstaw do kontynuowania postępowania dowodowego. Uznał, że brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz badania ilości automatów wykorzystywanych przez Spółkę do jej działalności gospodarczej. Powołał się przy tym na dane wykazywane przez Spółkę co do zwiększonej wartości środków trwałych, a także obowiązki członków zarządu skarżącej.

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka. Pismem z [...] marca 2016 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, pełnomocnik skarżącej (adwokat) postawił zarzuty naruszenia:

- art. 120 w związku z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Op i art. 12 ust. 6 pkt 4 updop poprzez:

a) przyjęcie, że spółka od stycznia do czerwca 2009 r. osiągnęła przychód ([...] zł) z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia w związku z działaniami jej członków zarządu, gdy w tym okresie zarząd spółki pobierał wynagrodzenie

z tytułu pełnionych funkcji określone jako wynagrodzenie za udział w posiedzeniach zarządu i zgromadzeniach wspólników;

b) pominięcie faktu, że w okresie objętym decyzją Spółka dopiero się rozwijała, stopniowo zwiększając ilość posiadanych automatów do gier, zaś organ w ogóle nie ustalił, iloma automatami spółka dysponowała w poszczególnych miesiącach tego okresu, a co ma bezpośrednie wpływ na ustalenie ilości czasu, jaka wymagana była przez członków zarządu;

c) brak analizy poszczególnych miesięcy, co do których organ uznał, że nastąpiło w nich nieodpłatne świadczenie pracy na rzecz Spółki pod kątem rzeczywistego czasu pracy członków zarządu i brak porównania tego czasu z ilością pracy, jaką I. S. i Z. F. wykonywali od dnia podpisania umowy o zarządzanie Spółką z [...] s.c;

d) pominięcie faktu, że Spółka zatrudniała szereg pracowników, zarówno biurowych jak i fizycznych, którzy zajmowali się większością czynności spółki, takich jak przygotowanie dokumentów do podpisu przez członków zarządu czy też logistyką automatów do gier;

e) pominięcie faktu, że podpisanie umowy ze spółką [...] miało na celu zmobilizowanie I. S. i Z. F. do zwiększenia ich nakładu pracy;

f) przyjęcie wadliwej metody ustalania wynagrodzenia dla członków zarządu Spółki na podstawie postanowień umowy o zarządzanie, gdy kwoty wskazane w tej umowie dotyczyły okresu, w którym Spółka już się rozwinęła, miała znacznie więcej automatów do gier, większe dochody, a co za tym idzie, wymagany był znacznie większy nakład pracy członków zarządu i nie można tego okresu porównywać

do początków działalności Spółki;

g) całkowicie dowolne przyjęcie wartości nieodpłatnych świadczeń za czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł przy założeniu, że trwały one przez cały miesiąc, gdy już od [...] czerwca 2009 r. I. S. i Z. F. jako wspólnicy [...] s. c. w oparciu o umowę o zarzadzanie Spółką otrzymywali wynagrodzenie wynikajace z tej umowy;

- naruszenie art. 197 § 1 w związku z art. 120, 121 § 1, 122 oraz art. 187 § 1 Op w związku z art. 12 ust. 6 pkt 4 updop poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości i finansów w sytuacji, gdy w sprawie potrzebne były wiadomości specjalne dotyczące wartości nieodpłatnych świadczeń członków zarządu podmiotu zajmującego się działalnością dotyczącą automatów do gier, gdyż organy podatkowe nie były w stanie we własnym zakresie poczynić odpowiednich ustaleń.

3.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wystąpił o jej oddalenie jako niezasadnej. Powtórzył, że organy podatkowe związane były oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku z 1 lipca 2015 r. (VIII SA/Wa 1105/14). Nie dopatrzył się konieczności uzupełnienia materiału dowodowego. Dodał, że [...] s. c. wystawiła w 2009 r. dla skarżącej tylko 6 faktur za zarządzanie

i kierowanie Spółką, począwszy od lipca 2009 r. (k. 95 – 102).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ

na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "uppsa"). Sąd miał na uwadze związanie Sądu i organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w prawomocnym wyroku z 1 lipca 2015 r. (VIII SA/Wa 1105/14), zgodnie z art. 153 uppsa. Oceniając zaskarżoną decyzję także w tym zakresie należy stwierdzić, że decyzja ta nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie narusza także przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w przepisach art. 145 § 1 uppsa, uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Rozstrzygając sprawę, Sąd uwzględnił przepisy art. 134 § 1 i § 2 uppsa.

4.2. Ramy materialnoprawne.

W świetle art. 153 uppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodami jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...).

W świetle art. 12 ust. 6 pkt 4 updop, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się, w przypadkach innych od wskazanych w pkt 1 – 3 [czyli w przypadku takim, jaki występuje w rozpoznawanej sprawie – dopisek Sądu], na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z art. 12 ust. 6a updop wynika zaś, że wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

4.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które przyjęły, że Spółka w 2009 r. zaniżyła deklarowane przychody o [...] zł z tytułu uzyskanych częściowo odpłatnie świadczeń, związanych z pracą wykonywaną na jej rzecz przez członków zarządu, którzy poza dietami ([...] zł brutto) za udział w posiedzeniach organów Spółki, nie otrzymywali do lipca 2009 r. żadnego wynagrodzenia oraz jego ekwiwalentu za pozostałe czynności wykonywane na rzecz Spółki. Wysokość zaniżonego przychodu organy podatkowe określiły na podstawie postanowień umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem zawartej [...] czerwca 2009 r. pomiędzy Spółką a I. S. i Z. F. jako wspólnikami spółki cywilnej "[...]", uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w prawomocnym wyroku z 1 lipca 2015 r. (VIII SA/Wa 1105/14; CBOSA) uchylającym decyzje wymiarowe uprzednio wydane w niniejszej sprawie. Dodać należy, że członkowie dwuosobowego zarządu Spółki (prezes i wiceprezes) nie byli jej wspólnikami. Spółka kwestionuje zasadność zastosowania w sprawie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6a updop, wskazując na diety pobierane przez członków zarządu za udział w posiedzeniach zarządu i wspólników. Kwestionuje ustalenia faktyczne, w tym sposób obliczenia wartości częściowo odpłatnego świadczenia.

5.1. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że w świetle art. 153 uppsa cena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. W zasługującym na akceptację wyroku 15 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 1261/10 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, iż za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań. Artykuł 153 uppsa zawiera także postanowienie o wiążącym charakterze "wskazań co do dalszego postępowania", jako drugiego, obok oceny prawnej, elementu wiążącego uzasadnienia wyroku (orzeczenia) sądu administracyjnego. Wskazania

co do dalszego postępowania powinny zostać sformułowane i przekazane przez sąd

w sposób niewątpliwy oraz niewymagający i niedopuszczający domysłów czy też interpretacji. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd uchylił zaskarżoną decyzję (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2016 r., II FSK 1470/14; CBOSA).

5.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 1 lipca 2015 r. (VIII SA/Wa 1105/14; CBOSA) stwierdził jednoznacznie, uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora IS oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS, iż "organy podatkowe trafnie przyjęły, że członkowie zarządu nie tylko zasiadali w organach Spółki jako osoby pełniące funkcję prezesa i wiceprezesa zarządu Spółki, ale także wykonywali czynności na jej rzecz w 2009 r. jako prezesi zarządu, które to czynności wykonywane przed [...] czerwca 2009 r. należy potraktować jako częściowo odpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6a u.p.d.o.p. Organy trafnie wskazały bowiem

na czynności wykonywane przez członków zarządu Spółki (prezesów) w zakresie nadzorowania punktów gry na automatach, dokonywania zakupów towarów i usług

na rzecz Spółki (w tym środków trwałych) oraz operacji finansowych, a także podpisywania dokumentów Spółki, które znacznie przekraczają zakres czynności członków zarządu (prezesów) skarżącej wykonywanych w trakcie posiedzeń zarządu

i zgromadzenia wspólników. (...) składania podpisów pod dokumentami Spółki nie sposób traktować tylko jako czynności materialno – technicznych. Poza udziałem

w posiedzeniach, za które otrzymywali diety, członkowie zarządu wykonywali bowiem na rzecz Spółki określone czynności kontrolno – zarządzające, które wymagały szczególnego przygotowania merytorycznego i zdolności intelektualnych pozwalających sprostać obowiązkom prezesa i wiceprezesa zarządu skarżącej. Tym samym należało odmówić wiarygodności argumentacji skarżącej, jakoby członkowie zarządu nie wykonywali na jej rzecz żadnych czynności wykraczających swym zakresem poza udział w posiedzeniach zarządu i zgromadzeniach wspólników. To zaś oznacza,

że z tytułu pracy członków zarządu na rzecz Spółki bez wynagrodzenia i jego ekwiwalentu (poza dietami) osiągała ona korzyści, które należy potraktować jako częściowo odpłatne świadczenie, o którym mowa w przepisach art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6a u.p.d.o.p." (zob. pkt 5.2. uzasadnienia wyroku z 1 lipca 2015 r., VIII SA/Wa 1105/14). W świetle art. 153 uppsa, przedstawioną wyżej ocenę prawną należy uznać za wiążącą zarówno organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie, jak i Sąd w składzie rozpoznającym skargę Spółki. Tym samym uznać należy, że w realiach niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6a updof.

5.3. W ramach wskazań co do dalszego postępowania (zob. pkt 7 uzasadnienia wyroku z 1 lipca 2015 r., VIII SA/Wa 1105/14) Sąd zobowiązał organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę do uwzględnienia postanowień umowy o zarządzanie

z [...] czerwca 2009 r. jako istotnego dowodu w niniejszej sprawie, jeżeli skarżąca nie przedstawi wiarygodnych okoliczności uzasadniających pominięcie jej postanowień przy określaniu zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Skoro skarżąca w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, a nawet na etapie postępowania sądowego, nie przedstawiła żadnych dowodów i nie wskazała żadnych wiarygodnych okoliczności uzasadniających pominięcie postanowień istotnego dowodu w sprawie, za jaki Sąd uznał umowę o zarządzanie przedsiębiorstwem, to znaczy, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, zgodnie z art. 153 uppsa, że wartość przychodu Spółki z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia uzyskanego w 2009 r. należy obliczyć z uwzględnieniem wskazanego w tej umowie sposobu obliczania wartości wynagrodzenia dla wspólników spółki cywilnej jako osób zarządzających przedsiębiorstwem skarżącej, czyli członków jej zarządu. Sąd zajął bowiem wyraźne stanowisko co do istotnej wartości dowodowej postanowień umowy o zarządzanie.

6. Konsekwencją trafności dokonania ustaleń co do wartość przychodu Spółki

z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia uzyskanego w 2009 r. z uwzględnieniem wskazanego w umowie z [...] czerwca 2009 r. sposobu obliczania wartości wynagrodzenia dla wspólników spółki cywilnej jako osób zarządzających przedsiębiorstwem skarżącej, czyli członków jej zarządu, było odstąpienie od uzupełniania materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Skoro istotnym dowodem w sprawie była umowa o zarządzanie, to brak było jakichkolwiek podstaw do przeprowadzania dowodu z opinii biegłego, gdyż odkodowanie treści umowy z [...] czerwca 2009 r. nie wymagało wiadomości specjalnych. Sposób, w jaki rozwijała się działalność Spółki od września 2008 r. uzasadniał wniosek, że brak było podstaw do korygowania postanowień umowy o zarządzanie w celu ustalenia równowartości przychodu Spółki z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia

związanego z pracą członków zarządu na rzecz Spółki bez wynagrodzenia i jego ekwiwalentu (poza dietami). To zaś oznacza, że zasadnie organy podatkowe odstąpiły od dokonywania zbędnych – jak się okazało – ustaleń dotyczących ilości automatów wykorzystywanych przez Spółkę na potrzeby prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej. Wystarczyło wskazanie na wartość rosnących przychodów i dochodów Spółki, a także wartość jej majątku w postaci środków trwałych. Konieczność uzupełnienia materiału dowodowego wystąpiłaby tylko wówczas, gdyby wystąpiły przesłanki do pominięcia postanowień umowy o zarządzanie na potrzeby rozstrzygania niniejszej sprawy. Organy podatkowe należycie zastosowały się zatem do wskazań dotyczących dalszego postępowania, wyrażonych w prawomocnym wyroku z 1 lipca 2015 r. (VIII SA/Wa 1105/14; CBOSA).

7. W świetle powyższych rozważań za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego dotyczące 6 miesięcy 2009 r. (od lipca do grudnia 2009 r.). W tym miejscu należy jednak zauważyć, że w wyniku pogłębionej analizy akt podatkowych oraz argumentacji przedstawionej przez Dyrektora IS w odpowiedzi na skargę, dokonanej niestety dopiero na etapie sporządzania pisemnych motywów uzasadnienia wyroku, Sąd uznał

za zasadny jeden z zarzutów skargi (1.g.) co do dowolnego przyjęcia przez organy podatkowe wartości częściowo odpłatnych świadczeń za czerwiec 2009 r. w kwocie [...]zł. Z akt sprawy wynika bowiem, że w 2009 r. [...] s. c. wystawiła

dla Spółki 6 faktur VAT, z których pierwszą w lipcu 2009 r., zgodnie z wyjaśnieniami Dyrektora IS. Faktura ta nie zawiera informacji dotyczącej okresu, którego dotyczy. Jednak z akt sprawy wynika, że faktura VAT z [...] lipca 2009 r. (nr [...]) o wartości netto [...]zł została skorygowana fakturą nr [...]. Po korekcie należność

za zarządzanie i kierowanie Spółką została ustalona na kwotę netto [...] zł. Kopia faktury korygującej znajduje się w aktach sprawy (zob. k. 101, tom I akt podatkowych). Wątpliwości dotyczące okresu, którego te faktury dotyczą, nie zostały wyjaśnione. Z akt sprawy wynika jednak, że kolejna faktura dotyczy rozliczenia za lipiec 2009 r. (faktura

z [...] sierpnia 2009 r. nr [...]). To zaś może oznaczać, że Spółka poniosła wydatek w kwocie [...] zł netto na rzecz [...] s. c. za zarządzanie przedsiębiorstwem

w czerwcu 2009 r. Okoliczność ta została pominięta przez organy podatkowe. Nie była także podnoszona przez skarżącą w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego ponownie przez Dyrektora UKS i Dyrektora IS. Została jednak dostrzeżona przez pełnomocnika Spółki na etapie sporządzania skargi. Za wadliwe należy zatem uznać wyjaśnienie Dyrektora IS przedstawione w odpowiedzi na skargę, bezpodstawnie uznane za kompletne i wiarygodne przez Sąd w dniu wydania niniejszego wyroku. Sąd nie zweryfikował należycie wyjaśnień Dyrektora IS oraz ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w części dotyczącej przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia uzyskanego przez Spółkę w czerwcu 2009 r.

8. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.