Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 28/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk NSA Danuta Małysz Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2020 r. sprawy ze skargi G. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...]., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy P. (dalej: "Gmina") przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2019 r. wraz z jego uzupełnieniem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców wyłącznie otrzymanych od nich wynagrodzeń w związku z realizacją projektu pn. "Odnawialne źródła energii w Gminie P. - montaż kolektorów słonecznych etap II",

- zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców otrzymanych od nich wynagrodzeń oraz kwoty otrzymanego dofinansowania w związku z realizacją ww. projektu i wyliczenie kwoty podatku metodą "w stu" - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zrealizowała inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu instalacji solarnych (dalej: "Instalacje") na/w budynkach stanowiących własność jej mieszkańców (dalej: "mieszkańcy" lub "właściciele nieruchomości").

Instalacje zostały zainstalowane na dachach budynków, a w przypadkach, gdy było to nieuzasadnione lub niemożliwe, dopuszczono techniczną możliwość zainstalowania Instalacji zakotwiczonych do ich ścian. Instalacje zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.

Budynki objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których zamontowane zostały Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Ich powierzchnia użytkowa nie przekraczała 300 m2.

Instalacje nie były montowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do właścicieli nieruchomości. Inwestycja w Instalacje obejmowała wyłącznie nieruchomości należące do mieszkańców, w których nie jest/nie będzie prowadzona działalność gospodarcza lub rolnicza. Instalacje nie były również realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).\

Zakup i montaż Instalacji został zrealizowany w ramach projektu pn. "Odnawialne źródła energii w Gminie P. - montaż kolektorów słonecznych etap II" (dalej: "Projekt") współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020. Podatek VAT w ramach Projektu stanowił koszt niekwalifikowalny.

Inwestycja zrealizowana została na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: "Wykonawca"), u którego Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Ponadto, Gmina poniosła inne wydatki związane z realizacją Inwestycji, przykładowo związane z dokumentacją projektową, nadzorem, promocją. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane były każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina zawarła z mieszkańcami umowy, w których ustalono wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe stron związane z montażem i eksploatacją Instalacji. Przewidują one, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych, Gmina przekaże mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania umowy całość Instalacji stanie się własnością mieszkańca (bez odrębnej umowy).

Mieszkaniec zobowiązany był do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. W przypadku braku dokonania zapłaty Gmina nie realizowała na jego rzecz usługi termomodernizacji, tj. nie zamontowała u niego należącej do Gminy Instalacji, ani nie udostępniła mu jej do korzystania, ani też finalnie na własność. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w umowie była warunkiem koniecznym do jej realizacji. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców. Zarówno korzystanie przez mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania umowy, jaki i przeniesienie na niego własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy - realizowane jest/będzie przez Gminę w ramach usługi termomodernizacji i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańców.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wyjaśniła, że pierwsze wydatki związane z Projektem pojawiły się w 2016 r. (tj. w szczególności opracowanie dokumentacji projektowej), natomiast zakończenie realizacji Projektu miało miejsce w 2019 r. Dla potrzeb dofinansowania całkowita wartość inwestycji została podzielona na koszty kwalifikowane, które kwalifikują się do częściowego dofinansowania oraz koszty niekwalifikowane, które nie kwalifikują się do dofinansowania. Dofinansowanie ze środków UE pokryło ok. 85% kosztów kwalifikowanych Projektu. Gmina wniosła swój wkład w realizację Inwestycji, ok. 15% kosztów kwalifikowanych Projektu oraz całość kosztów niekwalifikowanych. Wkład własny Gminy pokrył łącznie ok. 18% kosztów Inwestycji. Koszty te pokryła w części wynagrodzeniem uzyskanym od mieszkańców z tytułu świadczonej na ich rzecz usługi. Struktura udziału źródeł finansowania Projektu (w odniesieniu do jego całkowitej wartości) kształtuje się w sposób następujący: 82% - dofinansowanie, 18% - wkład własny Gminy. Gmina przeznaczyła otrzymane dofinansowanie na zakup i montaż instalacji będących przedmiotem wniosku (dalej: "Instalacje"). Koszty objęte dofinansowaniem obejmują w szczególności zakup i montaż zestawów kolektorów słonecznych, tj. 147 zestawów o mocy 2,8 kW, 140 zestawów o mocy 4,2 kW oraz 17 zestawów o mocy 5,6 kW, jak również przygotowanie dokumentacji projektowej Inwestycji, nadzór inwestorski, opracowanie studium wykonalności oraz sfinansowanie promocji Inwestycji, a także usługi informatyczne związane z portalem internetowym przygotowanym w związku z Inwestycją.

Zgodnie z treścią zawartych z mieszkańcami umów w kwestii odstąpienia od nich przez którąkolwiek ze stron stosuje się przepisy Kodeksu Cywilnego. Ponadto, jak wynika z umowy Gmina miała możliwość odstąpienia od Umowy, jeżeli z przyczyn technicznych stwierdzonych przez Wykonawcę i potwierdzonych przez inspektora nadzoru nie było możliwości montażu Instalacji w budynku mieszkańca. Umowy te nie zawierają innych odrębnych postanowień w tym zakresie. Jednocześnie każda zawarta z mieszkańcem umowa przewiduje, że ulega ona rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w następujących przypadkach: niezrealizowania przez mieszkańca

zobowiązań wynikających z umowy; zawinionego zniszczenia lub uszkodzenia Instalacji przez mieszkańca, ingerencji przez mieszkańca w Instalację bez zgody Gminy.

Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu Instalacji, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych Instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby nieruchomości i liczby Instalacji (na jednej nieruchomości standardowo montowana jest jedna Instalacja).

Gmina w zakresie środków otrzymanych w formie dofinansowania ze środków UE była zobowiązana do ich rozliczania z instytucją dofinansowującą jak i do poddawania się kontroli oraz audytowi, a także do przedstawiania dokumentów potwierdzających właściwy przebieg Inwestycji oraz potwierdzających wykorzystanie środków otrzymanych w formie dofinansowania na cele określone w umowie.

Gmina nie zawarła z mieszkańcami umów obejmujących wyłącznie zakup i montaż Instalacji (taką umowę zawarła z Wykonawcą). Dotyczą one również kwestii przekazania im Instalacji do korzystania, a następnie na własność, co stanowi kompleksową usługę termomodernizacji. Umowy te są jednolite dla wszystkich mieszkańców, jednakże kwota uiszczanych wpłat przez poszczególnych mieszkańców jest różna (ze względu na rodzaj, tj. ilość płyt w Instalacji montowanej na nieruchomości mieszkańca).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie netto przewidziane w umowach ?

2) Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi kwota otrzymywanego od nich wynagrodzenia netto przewidzianego w umowach oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku

należnego (kwota podatku należnego przy dofinansowaniu zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT)?

Zdaniem Gminy:

Ad 1. Podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie netto przewidziane w umowach.

Ad 2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania stanowi kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia netto przewidzianego w umowach oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego przy dofinansowaniu powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT.

Gmina argumentowała, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W zawartych umowach kwota wynagrodzenia została ustalona jako kwota netto powiększona o podatek VAT (wg właściwej stawki). W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi jest przewidziana w umowach kwota wynagrodzenia netto. Opisane dofinansowanie nie ma związku z ceną jej usług, albowiem, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa VAT"), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo – zdaniem Gminy – należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić, na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także, na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W dalszej części uzasadnienia swoich racji Gmina motywowała, że za jej stanowiskiem prawnym przemawiają interpretacje indywidualne wydane w latach 2010 – 2017 r., orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w szczególności w sprawie C-184/00, orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach sygn.: I FSK 176/13, I FSK 571/08, I FSK 810/14, I FSK 157/14, I FSK 821/13, I FSK 2057/13, I FSK 1580/13, I FSK 2119/13, I FSK 575/13, I FSK 1468/12, I FSK 600/12. Konsekwentnie zwracała uwagę na kluczowe znaczenie zakupowego, kosztowego charakteru omawianego dofinansowania zważywszy na jego przeznaczenie - jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Według niej, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z doktryną i orzecznictwem, obejmuje swoim zakresem tylko dotacje typu sprzedażowego, finansujące cenę sprzedaży.

W dalszej kolejności Gmina prezentowała zapatrywanie, według którego przy zaliczeniu do podstawy opodatkowania VAT wpłat od mieszkańców i dofinansowania wielkości te należy traktować jako kwoty brutto, a więc wysokość VAT należnego obciążającego gminę powinna zostać wyliczona tzw. metodą w stu. Wynika to, zdaniem gminy, z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. Uzasadniała przy tym, że w myśl opisanych umów określone kwotowo wynagrodzenie obejmowało VAT i wyczerpuje wszelkie jej roszczenia w stosunku do mieszkańców w znaczeniu przedstawionym wyżej. Dofinansowanie do zakupu i montażu instalacji nie jest powiększane o żaden podatek. Jego wysokość bazuje na kwotach netto ujętych w fakturach wystawianych na rzecz gminy przy zakupie i montażu instalacji, składanych wraz z wnioskami o płatność.

Oceniając stanowisko Gminy, organ interpretujący na wstępie przywołał przepisy ustawy O VAT, a mianowicie: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy o VAT, art. 13 Dyrektywy VAT, natomiast w dalszej kolejności art. 29a ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy o VAT, art. 73 Dyrektywy VAT, nawiązując do stanowiska TSUE w sprawach: C-184/00, C-353/00.

Argumentował, że przekazane Gminie środki finansowe pochodzące z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) bezpośrednio wpływające na cenę usług świadczonych przez gminę. Dofinansowanie służy wyłącznie realizacji projektu polegającego na zakupie i montażu instalacji. W świetle wysokości dofinansowania, wartości projektu, sposobu kalkulacji wynagrodzeń od mieszkańców dofinansowanie stanowi istotną część realizowanej przez Gminę inwestycji, pozostaje w bezpośredniej korelacji z należnościami płaconymi przez mieszkańców, obniża ich wysokość. Wynagrodzenia od mieszkańców na rzecz Gminy za usługi byłyby wyższe w przypadku braku dofinansowania. Środki otrzymane przez Gminę nie służą jej ogólnej działalności, natomiast bezpośrednio wpływają na kwotę należną (cenę) za świadczone przez nią usługi. W takiej sytuacji analizowana dotacja w części w jakiej dofinansowuje cenę usług gminy na rzecz mieszkańców zwiększa podstawę opodatkowania stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W dalszej kolejności organ powołał się na art. 29a ust. 6 ustawy o VAT i wywiódł, że opisane wpłaty od mieszkańców oraz dofinansowanie stanowią kwoty brutto, tj. zawierające VAT, o który należy odpowiednio zmniejszyć podstawę opodatkowania gminy. W jego ocenie, kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", traktując należne wpłaty mieszkańców (stanowiące całość wynagrodzenia, w tym podatek VAT) wraz z otrzymanym dofinansowaniem jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Podsumowując, organ wywiódł, że podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi suma należnej od nich kwoty wynagrodzenia przewidzianego w umowach oraz kwota otrzymanego dofinansowania, pomniejszona o kwotę podatku należnego (tj. kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", a należne wpłaty i dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT). W związku z powyższym oceniając całościowo stanowisko Gminy, uznano je za nieprawidłowe.

W skardze do Sądu, zaskarżonej Interpretacji Gmina zarzuciła naruszenie:

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i stwierdzenie, że dotacja na sfinansowanie zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych następnie usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej z powodu przyjęcia założeń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. uznania, że dotacja stanowi wynagrodzenie za usługi;

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej ze względu na wadliwe uzasadnienie interpretacji indywidualnej, tj. nieustosunkowanie się do argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru dotacji;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy organ przyjął wykładnię profiskalną, nie działał poprawnie i starannie w zakresie merytorycznym, nie uwzględnił stanowiska odmiennego prezentowanego w wydawanych interpretacjach indywidualnych na gruncie analogicznych stanów faktycznych.

W następstwie tak skonstruowanych zarzutów Gmina domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi Gmina zasadniczo powtórzyła tok argumentacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Akcentowała, że w opisanych okolicznościach wyraźnie przedstawiła dwie odrębne kategorie usług:

- jedna z nich polega na zakupie instalacji z montażem przez gminę od zewnętrznej firmy (wykonawcy) bez udziału mieszkańców, w wyniku czego nabywa własność instalacji;

- druga zaś na świadczeniach z jej strony na rzecz mieszkańców z wykorzystaniem nabytych uprzednio instalacji w wykonaniu odrębnych umów gminy z mieszkańcami zawieranych bez udziału wykonawcy, przy czym jej czynności, zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną z dnia 22 listopada 2019 r. podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 8% (a zatem mieszczą się w pojęciu termomodernizacji/modernizacji).

W tej sytuacji, w przekonaniu Gminy, realizując usługę termomodernizacji musi doprowadzić do zamontowania instalacji na nieruchomościach mieszkańców, ale montaż ten jest dokonywany na jej rzecz, natomiast nie na rzecz mieszkańców. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie Gmina otrzymuje wsparcie projektu. Dofinansowanie dotyczy wyłącznie usług przez nią nabywanych i jest wypłacane na podstawie faktur wystawionych przez wykonawcę. Umowy z mieszkańcami nie mają bezpośredniego związku z otrzymaniem i rozliczeniem dofinansowania. Opisana dotacja obniża koszty usług świadczonych przez gminę na rzecz mieszkańców, ale nie stanowi żadnej zapłaty.

W ocenie Gminy, orzecznictwo sądowe, do którego nawiązał organ, nie jest adekwatne do analizowanych okoliczności., gdyż bazowało na tożsamości usług nabywanych, a następnie świadczonych.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina ponownie przytoczyła szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, a także na wyrok TSUE, w sprawie C – 353, które obszernie przywołała, argumentując, że pozyskana przez nią dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie została przyznana jako dopłata do ceny usługi, a była przeznaczona na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, a zatem nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Na zakończenie podkreśliła, że sytuacja, w której organ dowolnie odstępuje od wcześniejszego stanowiska prawnego na rzecz fiskalnego, niekorzystnego dla podatników, na gruncie analogicznych okoliczności faktycznych, jest nie do pogodzenia ze standardami wynikającymi z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ interpretujący, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości też podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem.

Na wstępie należy przypomnieć, że w myśl art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - p.p.s.a.), przy kontroli legalności interpretacji indywidualnej sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - jak wynika z art. 7 ust. 1 tej ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także - zgodnie z jej art. 7 ust. 2 - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w warunkach w tym przepisie określonych. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W okolicznościach analizowanej sprawy, przedstawionych przez Gminę na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej, świadczy ona usługi na rzecz mieszkańców, polegające na montażu instalacji służących wykorzystaniu odnawialnych źródeł energii, natomiast jej wątpliwości prawne sprowadzały się do sposobu kalkulowania wysokości podstawy opodatkowania w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Opisane przez Gminę okoliczności i formułowane przez nią zagadnienia łącznie wyznaczyły granice przedmiotowe interpretacji indywidualnej.

Gmina, przedstawiając faktyczne tło jej wątpliwości prawnych, wyraźnie sama przyjęła, że w zakresie zakupu i montażu instalacji na nieruchomościach mieszkańców uczestniczących w projekcie działać będzie jako podatnik VAT, a zastanawiała się nad prawidłowym sposobem kalkulowania podstawy opodatkowania, w kontekście regulacji zawartej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wyraźnie więc wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podstawy opodatkowania VAT (nie jej statusu podatnika VAT). Pytając o podstawę opodatkowania, na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej co do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, sama przyjęła, że w omawianym zakresie świadczy odpłatne usługi mieszkańcom jako podatnik VAT w związku z montażem instalacji na nieruchomościach mieszkańców.

Aczkolwiek na etapie ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina w sposób ewentualny pytała organ jeszcze o zasadność zastosowania tzw. metody w stu przy wyliczeniu VAT, a więc tym samym o prawidłową wykładnię art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, to następnie tej kwestii nie objęła zakresem skargi. Dlatego też ta część interpretacji nie mogła być przedmiotem sądowej kontroli legalności.

Istota sporu wyznaczona przez treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i następnie przez granice skargi sprowadza się do zagadnienia, czy Gmina powinna doliczyć do podstawy opodatkowania VAT dofinansowanie uzyskane w ramach RPO WL służące nabyciu przez nią i montowaniu na nieruchomościach mieszkańców instalacji w celu wykorzystywania przez nich odnawialnych źródeł energii.

Rozważając tę kwestię należy zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna". Było ono przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE, który stwierdzał w szczególności, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy" (por. sprawa C-16/93) oraz że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego" (por. sprawa C-154/80). Zatem odpłatność, na potrzeby rozpoznania czynności opodatkowanej VAT, oznacza istnienie bezpośredniego związku między świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, który polega na tym, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, a zapłata jest konsekwencją wykonania usługi. Ponadto zauważyć należy, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to konkretne świadczenie.

Jak wynika z twierdzeń Gminy, wiążących na potrzeby wydania interpretacji indywidualnej, wysokość dofinansowania ze środków unijnych stanowiła pochodną ilości mieszkańców przystępujących do projektu na podstawie umów cywilnoprawnych, ilości montowanych i uruchamianych na nieruchomościach mieszkańców konkretnych urządzeń wraz z instalacjami niezbędnymi do ich funkcjonowania, monitorowania. Na podstawie umów z Gminą mieszkańcy zobowiązali się do płatności odpowiadających części faktycznych kosztów usług.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że Gmina ma świadczyć odpłatnie na rzecz określonej grupy mieszkańców zindywidualizowane usługi obejmujące zakup i montaż instalacji do wykorzystywania odnawialnych źródeł energii wraz z ich udostępnieniem do użytkowania, monitorowaniem eksploatacji i serwisowaniem. Z upływem czasu Gmina ma przekazać instalacje na własność mieszkańcom uczestniczącym w projekcie. W tych okolicznościach przysparza ona majątkowo konkretnych mieszkańców partycypujących w projekcie, bowiem wyposaża ich nieruchomości w zindywidualizowane instalacje pozwalające na wykorzystywanie odnawialnych źródeł energii, w zamian za umówioną, określoną wpłatę od poszczególnego mieszkańca.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zatem fakt zlecenia przez Gminę wykonania instalacji i związanych z tym czynności (jak: uruchomienie, serwisowanie) innym podmiotom (wykonawcom) nie ma znaczenia z punktu widzenia statusu usługodawcy.

Gmina jest zdania, że w przedstawionej sytuacji tylko wpłaty pochodzące od mieszkańców należy wliczyć do podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przytoczona regulacja krajowa odzwierciedla art. 73 Dyrektywy VAT, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl powyższego rozwiązania prawnego, aby wliczyć dotację do podstawy opodatkowania trzeba najpierw stwierdzić, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej VAT, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest bezpośrednio związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą, a innymi słowy, można ją kwotowo przyporządkować do zindywidualizowanego świadczenia.

Z orzecznictwa TSUE należy wnosić, że istnienie takiego bezpośredniego związku między dotacją a ceną za usługę czy dostawę towaru ma istotne znaczenie z punktu widzenia wysokości podstawy opodatkowania VAT.

W sprawie C-184/00 TSUE podkreślił, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśnił, co trafnie zauważył organ, że aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw czy usług, w rozumieniu art. 11 VI Dyrektywy (którego ust. 1 lit. a odpowiada art. 73 dyrektywy 112), konieczne jest także, aby była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Przy analizie czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Trzeba także zwrócić uwagę, że obowiązek wypłaty dotacji spoczywający na osobie, która jej udziela, rodzi korelat w postaci prawa beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek między dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę jej wypłaty. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem TSUE, niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co w następstwie stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (por. pkt 12 – 14 powołanego wyroku).

W świetle powyższego, istotne jest, że opisane dofinansowanie bazuje na kosztach zakupu, montażu i uruchomienia określonej ilości instalacji i urządzeń, określonego rodzaju, na określonych nieruchomościach, na rzecz skonkretyzowanego grona mieszkańców, stanowiąc tym samym określoną część tzw. kosztów kwalifikowalnych.

Z opisu Gminy wynika, że kształtuje się ono na poziomie 85 % pełnej wysokości tej kategorii kosztów. Nie ma przy tym znaczenia z jakich źródeł będą pochodziły środki na finansowanie pozostałej części kosztów związanych z nabyciem, montażem i uruchomieniem omawianych instalacji. Ważne jest natomiast, że rozpatrywane dofinansowanie sięgające 85 % kosztów kwalifikowalnych odnosi się do konkretnych (policzalnych) świadczeń na rzecz skonkretyzowanego (policzalnego) grona mieszkańców uczestniczących w projekcie. W momencie uzyskania dofinansowania wiadomo jaka kwota dotyczy jakiej usługi, jakich instalacji z urządzeniami, jakiej nieruchomości, jakiego mieszkańca. Wobec tego dofinansowanie przyznane w takich warunkach jest bezpośrednio powiązane z konkretnym świadczeniem i jego finansowym ekwiwalentem w postaci ceny. W analizowanej sytuacji środki wypłacane w trybie RPO WL pokrywają koszty konkretnych świadczeń Gminy na rzecz zindywidualizowanych mieszkańców, które - gdyby nie dofinansowanie - obciążałyby ich jako usługobiorców w cenie. Innymi słowy, gmina uzyskuje dofinansowanie na konkretne wydatki poniesione na konkretne świadczenia (zarówno z punktu widzenia ich adresatów, jak i zakresu przedmiotowego). W przypadku braku omawianego dofinansowania wydatki te stanowiłyby element kalkulacyjny ceny płaconej przez mieszkańca za świadczenie nabywane od Gminy.

Okoliczności te, oceniane z perspektywy stanowiska TSUE w sprawie C-184/00 (por. też sprawy: C-151/13 czy C-144/02, C-353/00), prowadzą do wniosku, zgodnie z którym uzyskane przez Gminę dofinansowanie służy bezpośrednio realizacji konkretnych usług, zindywidualizowanych co do strony podmiotowej i zakresu przedmiotowego, za cenę niższą niż w przypadku warunków rynkowych.

W ocenie Sądu, z opisu zaoferowanego przez Gminę wynika jednoznacznie, że cena jej usług, jaką mają obowiązek ponosić mieszkańcy uczestniczący w projekcie, jest kalkulowana przy bezpośrednim uwzględnieniu dofinansowania, w zakresie ściśle określonych wielkości.

W konsekwencji pogląd prawny organu interpretującego jest efektem trafnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w powiązaniu z orzecznictwem TSUE na gruncie art. 73 Dyrektywy VAT.

W następstwie nie można zgodzić się z odmiennym stanowiskiem Gminy, która koncentrując się na kosztowym charakterze pomocy pomija, że cena za usługę z istoty rzeczy pokrywa koszt jej wykonania. Dla niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma to, że wysokość dofinansowania jest kalkulowana według kosztów konkretnych świadczeń Gminy dla zindywidualizowanych adresatów uczestniczących w projekcie i ma ono służyć wyłącznie, bezpośrednio realizacji tych skonkretyzowanych czynności (przy braku ich wykonania pomoc finansowa nie przysługuje, co przecież zauważa ona sama).

Gmina pomija również, że - co do zasady - na cenę usług składa się nie tylko koszt nabycia urządzeń czy materiałów, ale także cały zespół wydatków usługodawcy, bez których usługa traciłaby swoje gospodarcze, użytkowe znaczenie. Jej argumenty dowodzą, że nie dostrzega różnicy między kosztami realizacji projektu a wydatkami ponoszonymi przez nią w ramach ogólnych kosztów jej działalności. Opisane dofinansowanie służy bezpośrednio realizacji projektu, który swoim zakresem obejmuje określone grono mieszkańców i określone świadczenia ze strony Gminy. Te wielkości następnie wyznaczają rozmiar dofinansowania. Cel analizowanego wsparcia jest ściśle określony i obejmuje wyłącznie zrealizowanie przez gminę świadczeń zindywidualizowanych co do podmiotu i przedmiotu. Nie jest to dofinansowanie o charakterze ogólnym, na jakąkolwiek, wszelką działalność Gminy. Tym samym powiązanie omawianego dofinansowania z ceną usług gminy świadczonych przez nią na rzecz jej mieszkańców jest niewątpliwie bezpośrednie.

Gmina akcentowała kosztowy charakter dofinansowania, ale jednocześnie pominęła, że:

- po pierwsze - koszty związane z wykonaniem świadczenia są zasadniczym elementem cenotwórczym;

- po drugie zaś - dofinansowanie odpowiadało (w sposób policzalny) kosztom konkretnych świadczeń, a więc bezpośrednio było wpisane w cenę poszczególnych świadczeń ze strony gminy na rzecz jej mieszkańców;

- i po trzecie - w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca nie nawiązuje do kosztowego czy niekosztowego charakteru dofinansowania, ale stanowi o dofinansowaniu, które ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów bądź świadczonych usług.

W konsekwencji, w rozpatrywanych okolicznościach, kosztowy charakter dofinansowania nie wykluczał jego bezpośredniego związku z ceną poszczególnych świadczeń Gminy na rzecz jej mieszkańców. Najważniejsze jest bowiem, że kosztowy charakter dofinansowania opisanego przez Gminę należy wiązać w sposób policzalny, zindywidualizowany z konkretnymi świadczeniami, nie zaś z kosztami jej ogólnej działalności.

Odnosząc się do powołanych przez Gminę wcześniejszych interpretacji indywidualnych, należy wyrazić pogląd, iż w żadnej mierze nie zobowiązują one organu do powielania nieprawidłowego stanowiska prawnego. Przeciwnie, w każdej sprawie organ jest zobowiązany do przyjęcia właściwego rozumienia przepisów prawa podatkowego i nawet jeśli nie odniósł się krytycznie do uprzednio wyrażanego zapatrywania, nie ma powodów do wyeliminowania z obrotu prawnego prawidłowej interpretacji indywidualnej. Także z orzecznictwa sądowego powoływanego w skardze Gmina w swojej argumentacji wyciągnęła nieadekwatne wnioski.

W świetle powyższego należy ocenić, że organ zaprezentował prawidłowe rozumienie zasad konstruowania podstawy opodatkowania VAT w przypadku uzyskania przez Gminę opisanego dofinansowania w ramach RPO WL, tyle że inne niż przez nią oczekiwane.

Dla dopełnienia oceny prawnej należy nawiązać do stanowiska w sprawie sygn. I FSK 2057/13. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał w niej, że TSUE w sprawie C-381/01, w punktach od 27 do 32, z odwołaniem się do wyroku C-184/00, motywował co następuje:

"27. Przewidując, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, subwencje przyznane podatnikom, przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji.

28. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji.

29. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Należy stwierdzić w szczególności, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons, Rec. str. I-9115, pkt 12 i 13).

30. Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 14).

31. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 17).

32. Wreszcie w pojęciu subwencje związane bezpośrednio z ceną w rozumieniu art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy mieszczą się jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane osobie trzeciej przez sprzedawcę lub świadczącego usługi (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 18)".

W dalszej kolejności Sąd kasacyjny zauważył, że w glosie Władysława Vargi do wyroku TSUE C-353/00 zawarte zostały uwagi natury ogólnej odnoszące się do kwestii dotacji mającej wpływ na cenę. Dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Wtedy kiedy stanowią dopłatę ogólną do działalności przedsiębiorstwa - nie podlegają opodatkowaniu. Kiedy zaś są dopłatą do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie, czy w ogóle bez odpłatności z jego strony - podlegają podatkowi VAT, jako odpłatność, wynagrodzenie, czy jego część, za dostawę, czy wyświadczoną usługę. Autor glosy ocenił, iż wytyczne sformułowane w sprawie przez rzecznika i rząd brytyjski, zaakceptowane przez TSUE, są użyteczne przy kwalifikacji dotacji dla celów VAT, czyli jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia – tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę – taka dotacja podlega podatkowi VAT. Tak też należy rozumieć tezę TSUE zawartą w wyroku C-184/00, zgodnie z którą subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wzajemnego świadczenia za dostawę towarów lub usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy. Do sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie przedstawionych mu faktów, czy subwencja ta stanowi takie wynagrodzenie.

W ocenie Sądu, stanowisko organu kontrolowane w tej sprawie uwzględnia powyższe wskazówki, wynikające z orzecznictwa TSUE.

Podsumowując, należało zgodzić się z zapatrywaniem organu, który w okolicznościach przedstawionych przez Gminę prawidłowo przyjął, że dofinansowanie udzielone w ramach RPO WL bezpośrednio, w sposób zindywidualizowany i policzalny wpływa na cenę poszczególnych usług świadczonych przez nią konkretnym mieszkańcom. W następstwie, ma do tego dofinansowania zastosowanie sporny art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku projektu realizowanego przez Gminę, polegającego na zakupie, montażu, monitorowaniu eksploatacji konkretnych instalacji, adresowanego bezpośrednio do konkretnego grona jej mieszkańców, środki przez nią uzyskane na ten cel są bezpośrednio wpisane w cenę usługi, jaką realizuje ona na rzecz każdego mieszkańca biorącego udział w tym projekcie. Taka postać dofinansowania podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania VAT.

Tej treści stanowisko prawne, przyjmowane w porównywalnych okolicznościach opisywanych przez gminy, zostało zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. sprawy sygn.: I FSK 186/18, I FSK 909/18, I FSK 507/18, I FSK 1010/19).

W świetle powyższego, Sąd ocenia, że zarzuty zawarte w skardze nie są trafne, albowiem prawidłową interpretację art. 29a ust. 1 ustawy o VAT organ odniósł wprost do okoliczności zaoferowanych przez Gminę. W tym stanie sprawy zakwestionowanie jej stanowiska nie oznacza, że organ przyjął własne założenia, czy nie uwzględnił jej argumentów nawiązujących do kosztowego charakteru dofinansowania.

Końcowo należy wskazać, że rozwiązanie przyjęte w art. 2a Ordynacji podatkowej zobowiązuje organy podatkowe do interpretowania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości dotyczących treści przepisów prawa podatkowego.

W analizowanej sprawie prawidłowo odczytywana treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie doprowadziła do wniosku, w myśl którego opisane przez Gminę dofinansowanie bezpośrednio należy wiązać z ceną za jej skonkretyzowane świadczenia na rzecz poszczególnych mieszkańców, co w następstwie stanowi element kalkulacyjny podstawy opodatkowania omawianym podatkiem.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.