Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1747/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 785/11 w sprawie ze skargi T. M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i wrzesień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 czerwca 2012 r., I SA/Po 785/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. M. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 26 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i wrzesień 2009 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa.

2. W motywach orzeczenia zauważono, że ww. decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z 9 lutego 2011 r. określającą spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiące.

Organy ustaliły w szczególności, że wymienione w decyzjach maszyny i urządzenia zostały zakupione 26 lutego 2009 r. przez spółkę od P. sp. z o.o. z siedzibą w B. Z kolei spółka P. zakupiła te maszyny i urządzenia 26 lutego 2009 r. od firmy R. sp. z o.o. z siedzibą B., a R. sp. z o.o. zakupiła te same maszyny i urządzenia w tym samym dniu od firmy M. J. L. [...] z siedzibą w W., która z kolei zakupiła poszczególne maszyny i urządzenia w tym samym dniu firmy D. D. O. z siedzibą C. Ostatni z wymienionych podmiotów zakupił te maszyny i urządzenia 25 lutego 2009 r. od T. S.A. w likwidacji z siedzibą we W.

Organ stwierdził, że maszyny i urządzenia zakupione 25 lutego 2009 r. od T. S.A. w likwidacji przez Firmę Handlową D. były niesprawne, niekompletne i nieużywane. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w zeznaniach świadka - likwidatora T. S.A. w likwidacji D. Z., złożonych 15 maja 2009 r. (w obecności strony), a także w zeznaniach złożonych 8 maja 2009 r. przez prezesa T. M. sp. z o.o. J. R. oraz zeznaniach D. O. (właściciela firmy D.), złożonych 21 sierpnia 2009 r. (bez obecności strony, ale zawiadomionej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka pismem z 27 lipca 2009 r.).

Z treści zeznań ww. osoby wynika ponadto, że firmy D. oraz M. J. L. były związane umową przedwstępną z 2 lutego 2009 r., pismem z 10 lutego 2009 r. dotyczącym poszerzenia oferty sprzedaży oraz umową sprzedaży maszyn z 25 lutego 2009 r. Z treści umowy zawartej 2 lutego 2009 r. wynika, że firma D. nie ponosiła żadnych nakładów związanych z naprawami, ulepszaniem i remontem maszyn; firma M. zobowiązywała się do remontu maszyn i urządzeń, które planowała zakupić od firmy D. w celu postawienia ich w stan techniczny umożliwiający pełną ich eksploatację. Przesłuchany (przy udziale strony) w charakterze świadka (6 lipca 2009 r.) P. O. (prezes zarządu sp. z o.o. R. i sp. z o.o. P.) podał, że firmy R. i P. nie zajmowały się remontem, montażem ani uruchomieniem przedmiotowych maszyn i urządzeń oraz nie ponosiły kosztów związanych z tymi czynnościami; nie dokonał też wyceny zakupionych maszyn i nie przedłożył żadnej dokumentacji, która potwierdzałaby wykonanie takich czynności.

Organom nie udało się (mimo wielokrotnych prób) skontaktować i przesłuchać J. L. w celu ustalenia, czy dokonał remontów i napraw ww. maszyn oraz w jakim czasie i zakresie tego dokonał. Jak ustalono, J. L. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej mebli w okresie od 28 października 2008 r. do 1 października 2009 r. i był wówczas zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Ww. osoba w złożonych deklaracjach VAT-7 za wskazany okres wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe lub znaczne kwoty VAT do zapłaty. Zadeklarowane przez tego podatnika kwoty VAT do zapłaty za luty, marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2009 r. nie zostały uiszczone.

W tym kontekście zwrócono uwagę na to, że J. L. zakupił od firmy D. wspomniane maszyny i urządzenia, które jak zeznał D. O. były zdekompletowane, niesprawne i nie były używane, za znacznie wyższą kwotę (2.209.000 zł) niż zakupiła je firma D. od T. S.A. w likwidacji (36.870 zł). Organ stwierdził, że powołane zeznania świadków: D. Z., D. O. i P. O. dowodzą, że cena maszyn i urządzeń na dzień 25 lutego 2009 r., tj. na dzień ich zakupu przez firmę D. D. O. od T. S.A. w likwidacji, w wysokości 36.870 zł, była odpowiednia do ich stanu technicznego. Natomiast w dniu następnym, tj. 26 lutego 2009 r., maszyny zostały zakupione kolejno od firmy D. przez M. J. L., R. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz T. M. sp. z o.o. po zawyżonej cenie, nieodpowiadającej realnej wartości.

Ponadto ustalono, że już 16 lutego 2009 r. P. sp. z o.o. zawarła umowę na sprzedaż przedmiotowych maszyn i urządzeń firmie T. M. sp. z o.o. za kwotę brutto 3.652.878,80 zł. W § 5 tej umowy P. sp. z o.o. oświadczyła, że maszyny będące przedmiotem umowy spełniają wszelkie wymogi w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, jak również posiadają wszelkie wymagane przez prawo certyfikaty poświadczające ten stan. Organ stwierdził, że oświadczenie to było sprzeczne ze wspomnianymi zeznaniami prezesów spółek, skoro zarówno prezes T. M. sp. z o.o. J. R., jak i prezes P. sp. z o.o. P. O. wskazali, że stan techniczny tych maszyn na dzień 25 lutego 2009 r. był zły i wymagały one remontu. Ponadto prezesi P. sp. z o.o. i T. M. sp. z o.o. nie przedstawili żadnego wiarygodnego dowodu uzasadniającego wzrost wartości tych maszyn na dzień dokonania transakcji, tj. 26 lutego 2009 r., w postaci np. faktur dokumentujących zakup materiałów i części zużytych do remontu maszyn i urządzeń, specyfikacji wykonanych napraw czy dokumentacji techniczno-rozruchowej zakupionych maszyn.

W toku postępowania ustalono również, że zapłata należności za przedmiotowe maszyny i urządzenia przez kolejnych nabywców, w odniesieniu do transakcji o znacznych wartościach zawartych 26 lutego 2009 r., była dokonana w formie kompensat wzajemnych należności i zobowiązań. Jedynie w przypadku pierwszej transakcji o najniższej wartości, dokonanej 25 lutego 2009 r. pomiędzy T. S.A. w likwidacji a D. D. O., zapłata nastąpiła w formie gotówki. Jednocześnie w oparciu o zeznania świadków: J. R. - prezesa T. M. sp. z o.o., K. R. - pracownika T. M. sp. z o.o., D. O. - właściciela firmy D. ustalono, że maszyny i urządzenia stanowiące przedmiot zakwestionowanych transakcji kupna-sprzedaży przeprowadzonych w dniach 25-26 lutego 2009 r. nie były przemieszczane przez kolejnych nabywców, lecz cały czas znajdowały się w pomieszczeniach dzierżawionych przez T. M. sp. z o.o. od T. S.A. w likwidacji.

Nawiązując do ww. okoliczności, towarzyszących wskazanym transakcjom kupna-sprzedaży maszyn i urządzeń, organy uznały, że spółka z o.o. T. M. uczestniczyła w "łańcuchu" pozornych czynności kupna-sprzedaży maszyn i urządzeń w celu uzyskania z budżetu państwa znacznego zwrotu podatku od towarów i usług. Okoliczności towarzyszące dokonanym transakcjom prowadzą do wniosku, że jedynym celem działań podmiotów było uzyskanie przysporzenia finansowego kosztem budżetu państwa. Wobec powyższego ustalono, że faktury VAT wymienione szczegółowo w decyzji, wystawione 26 lutego 2009 r. przez firmę P. sp. z o.o. na rzecz T. M. sp. z o.o., dokumentują czynności pozorne.

Z kolei w odniesieniu do kolejnych okresów rozliczeniowych zauważono, że w ewidencji zakupu za marzec 2009 r. spółka ujęła (i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten okres) podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr 93/09A/AT, wystawionej 30 marca 2009 r. przez firmę P. sp. z o.o. Przedmiotem transakcji udokumentowanej tą fakturą były zbiorniki z instalacją wentylacji. Organy uznały, że wskazana faktura VAT dokumentuje czynność pozorną, ponieważ urządzenie to jest częścią składową systemu, który został zakupiony przez spółkę 26 lutego 2009 r.

Ponadto ze względu na to, że organ uznał, że faktura VAT nr 61/09A/AT rozliczona przez podatnika w lutym 2009 r., a dotycząca zakupu od P. sp. z o.o. systemu odpylania do urządzeń mechanicznych wraz z systemem rur odsysających oraz okablowaniem, dokumentuje czynności pozorne, również korekta tej faktury nr 1/09/ZWR wystawiona przez spółkę P. 24 kwietnia 2009 r. nie może stanowić podstawy do rozliczenia podatku naliczonego.

Także faktury VAT z 30 września 2009 r., nr 56/09A/AT oraz 57/09A/AT, wystawione przez firmę D., dokumentują czynności pozorne. Zdaniem organów, niedokonanie zakupu linii maszyn stolarskich w drodze licytacji przez spółkę za cenę 208.800 zł, którą zapłaciła firma D., ale zakup tego towaru od tej firmy za kwotę wyższą, bo 386.221,50 zł, mimo przystąpienia do licytacji przez stronę skarżącą, wskazuje na niewiarygodność tej transakcji.

3. Oddalając skargę spółki na ww. decyzję odwoławczego Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe dokonały ustalenia stanu faktycznego z zachowaniem zasad dotyczących gromadzenia dowodów i uprawnień strony w toku czynności dowodowych. Ocena materiału dowodowego mieści się zaś w granicach swobodnej oceny dowodów. W tym kontekście zauważono w szczególności, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz uzupełniającej opinii biegłych. Wnioskowani przez stronę świadkowie zostali już wcześniej przesłuchani w celu wyjaśnienia kwestii wskazanych przez spółkę – zarówno w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji (przy czym strona była informowana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków), jak również w toku postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Rejonową we W. (protokoły z tych przesłuchań zostały włączone jako dowody do akt sprawy). Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo również wskazał, że dla ustalenia faktycznej wartości maszyn i urządzeń na dzień ich zakupu, tj. 26 lutego 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał biegłych w celu wydania opinii w powyższym zakresie, z uwzględnieniem wartości przeprowadzonych remontów. Jak ustalono, spółka P. nie była w posiadaniu żadnych dowodów potwierdzających wykonanie remontu, gdyż zgodnie z zeznaniami jej prezesa (P. O.) z 6 lipca 2009 r. remont miał być przeprowadzony przez firmę M. Z uwagi na brak kontaktu z właścicielem firmy M. J. L. i brak możliwości uzyskania dokumentacji dotyczącej remontu maszyn i jego zakresu, nie było również możliwe wydanie opinii przez rzeczoznawców, dotyczącej wartości przedmiotowych maszyn na dzień ich zakupu przez skarżącą spółkę.

Nie podzielono także zarzutów strony co do nieuwzględnienia przez organy dobrej wiary podatnika przy podejmowaniu decyzji o zakupie spornych maszyn i urządzeń. W toku postępowania ustalono, że strona dzierżawiła od T. S.A. w likwidacji nieruchomość, na której znajdowały się wskazane maszyny i urządzenia, współpracowała z kolejnymi ich nabywcami i znała okoliczności zawarcia kolejnych transakcji kupna-sprzedaży tych ruchomości. Ponadto T. M. sp. z o.o., która uczestniczyła w licytacji 17 września 2009 r., nie zakupiła w trakcie jej trwania linii maszyn stolarskich, lecz dokonała tej transakcji dwa tygodnie później za znacznie wyższą kwotę od firmy D., która licytację tę wygrała. W tej sytuacji jako właściwa jawi się ocena Dyrektora Izby Skarbowej, który uznał, że takie działanie spółki zaprzecza twierdzeniom, że jej działania były podejmowane w dobrej wierze. Okoliczności zawarcia kwestionowanych transakcji wskazują, że strona świadomie nie dokonała zakupu przedmiotowych ruchomości, potwierdzonych spornymi fakturami VAT, bezpośrednio od pierwszego właściciela – T. S.A. w likwidacji.

Zważywszy na poczynione przez organy ustalenia Sąd uznał, że w sposób właściwy zakwestionowały one – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT – prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT. Organy wykazały bowiem, że spółka uczestniczyła w "łańcuchu" pozornych czynności sprzedaży maszyn i urządzeń wyłącznie w celu uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług. Fakt ten uzasadnia zastosowanie do tych czynności art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały za niewiarygodną transakcję nabycia przez spółkę zestawu maszyn i urządzeń w dniu 26 lutego 2009 r., za cenę 3.652.787,80 zł, podczas gdy dzień wcześniej ten sam towar był wart 36.870 zł (transakcja między T. S.A. a D.), a jednocześnie nie wykazano w sposób realny tak znacznego wzrostu wartości towaru. Przy tym stan przedmiotowych urządzeń był dobrze znany skarżącej, gdyż wynajmowała pomieszczenia, w których był on przechowywany. Podobnie niewiarygodną transakcją jest wykazana w fakturze z marca 2009 r. transakcja nabycia od P. sp. z o.o. tych samych urządzeń, które nabyto już wcześniej w lutym 2009 r. od tej samej spółki. Z powyższych okoliczności wynika zarazem, że skarżąca miała świadomość fikcyjności faktur, a twierdzenie o działaniu w dobrej wierze jest niewiarygodne.

4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jak również o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania. Dodatkowo zgłoszono wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej. W środku odwoławczym zarzucono naruszenie prawa procesowego i materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c zw. z art. 3 § 1 Ppsa poprzez uchylenie się od obowiązku kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi mimo rażącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego, zwłaszcza przez nieudowodnienie pozorności czynności prawnej, a jednocześnie nieuwzględnienie okoliczności przemawiających za tym, że spełniała ona wszelkie przesłanki i konieczne elementy ważności umowy sprzedaży, a w szczególności poprzez:

i. nieprzedstawienie rzetelnej wyceny spornych maszyn oraz uwzględnienie wniosku dowodowego o powołanie biegłych rzeczoznawców dopiero w dniu 24 czerwca 2010 r., tj. ponad 14 miesięcy od złożenia przez skarżącego deklaracji VAT-7 dotyczącej rozliczenia transakcji zakupu maszyn z lutego 2009 r., co uniemożliwiło przeprowadzenie wyceny wartości maszyn z chwili nabycia przez skarżącego,

ii. pominięcie faktu, że ci sami biegli, którzy pismem z 7 września 2010 r. uchylili się od dokonania wyceny spornych maszyn z uwagi na nieprzedstawienie przez skarżącego żądanych dokumentów, dokonali wyceny w odniesieniu do niektórych z przedmiotowych maszyn na potrzeby postępowania podatkowego wobec spółki M. P. sp. z o.o.,

iii. obarczenie spółki winą za niemożność ustalenia wartości powyższych maszyn z uwagi na nieprzedstawienie dokumentów dotyczących remontów spornych maszyn, pomimo że remontu dokonywała spółka P.; skarżąca nie miała wiedzy, że P. powierzyła dokonanie remontu osobom trzecim, w szczególności firmie M. i była przekonana, że remontu dokonują pracownicy spółki P.,

iv. utożsamienie wartości parku maszynowego zakupionego przez skarżącą z ceną ustaloną przez likwidatora spółki T. S.A. w likwidacji, pomimo że cena ta wynikała z ekspertyzy, która określała cenę wywoławczą sprzedaży całego majątku i nie może (zgodnie z treścią ekspertyzy) stanowić podstawy do wyceny poszczególnych składników wchodzących w skład masy upadłościowej,

v. ustalenie, wbrew treści przeprowadzonych dowodów, że strona nie udowodniła, że doszło do wzrostu wartości maszyn, pomimo że (1) z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowe maszyny w chwili sprzedaży przez likwidatora spółki T. S.A. w likwidacji od kilku lat nie były eksploatowane i były w złym stanie technicznym, a w kilka miesięcy później były wykorzystywane do produkcji, (2) świadkowie przesłuchani w sprawie potwierdzili fakt dokonywania remontu przez okres około jednego miesiąca,

vi. pominięcie dowodu z operatu szacunkowego (poz. 182 w aktach sprawy), sporządzonego przez biegłego sądowego rzeczoznawcę w zakresie obrabiarek do drewna mgr inż. J. N. oraz [...] mgr inż. A. N., z którego wynika, że wartość ceny rynkowej maszyn zakupionych przez skarżącego od P. wynosi 1.396.515 zł netto,

vii. ustalenie, w sposób sprzeczny z treścią umowy zawartej pomiędzy skarżącą spółką a P., że cena wskazana w umowie (poz. 231 oraz 236 w aktach sprawy) obejmuje wyłącznie cenę maszyn, pomimo że P. (1) zobowiązał się do świadczenia trzyletniego serwisu gwarancyjnego (2) udzielił skarżącej kredytu kupieckiego (odroczenia zapłaty) na bardzo korzystnych dla skarżącej warunkach (3) zobowiązał się doprowadzić przedmiotowe maszyny do stanu używalności (4) zapewnić atesty dopuszczające przedmiotowe maszyny do ich użytkowania w Unii Europejskiej oraz (5) zapewnił skarżącej zbyt jej produktów,

viii. zaniechanie ustalenia, że skarżąca wywiązywała się wobec P. z postanowień umowy z 27 lutego 2009 r. poprzez dostarczanie, zgodnie z zamówieniami, towarów przez siebie produkowanych,

ix. odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę, pomimo że dowody te miały znaczenie dla sprawy, a okoliczności, na które zostały powołane nie zostały dostatecznie wyjaśnione,

x. pominięcie wskazanych przez stronę okoliczności uzasadniających ważność oraz ekonomiczny sens zawartej umowy sprzedaży oraz jej wyjaśnień,

xi. ustalenie, że skarżąca wiedziała o fakcie dokonania sprzedaży spornych maszyn pomiędzy podmiotami D., M. i P. oraz znała okoliczności (w szczególności cenę) tych transakcji, pomimo że żaden z przeprowadzonych w sprawie dowodów na powyższe nie wskazuje,

xii. przyjęcie, że zakup spornych maszyn przez spółkę miał charakter pozorny, pomimo że (1) skarżąca używała przedmiotowych maszyn do produkcji wytwarzanych przez siebie mebli (korzystała z nich jak właściciel), (2) zapłaciła za nie (spełniła świadczenie wzajemne) (3) skarżąca zbyła skutecznie część maszyn spółce M. P. sp. z o.o., która ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z 10 maja 2012 r. otrzymała zwrot VAT związany z zakupem przedmiotowych maszyn (4) część maszyn w chwili obecnej podlega zajęciu komorniczemu w postępowaniach prowadzonych przeciwko skarżącej i żaden podmiot nie wystąpił z powództwem przeciwegzekucyjnym w stosunku do którejkolwiek z maszyn,

xiii. uznanie, że fakt, iż maszyny nie były przenoszone, świadczy o pozorności transakcji, pomimo że (1) skarżąca prowadziła produkcję przy użyciu przedmiotowych maszyn, zaś (2) przeniesienie spornych maszyn, z uwagi na ich gabaryty wymagało demontażu dachu hali, w której się znajdowały oraz zapewnienie kosztownego, specjalistycznego transportu,

xiv. ustalenie, że zakup linii technologicznej od spółki P. został podwójnie zafakturowany, pomimo że faktura nr 93 z 30 marca 2009 r. została zakwestionowana przez skarżącą i doszło do skutecznej jej korekty (pismo skarżącej z 1 września 2009 r., poz. 190 w aktach sprawy),

xv. pominięcie wyjaśnień strony oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów na okoliczność przebiegu licytacji komorniczej z 17 września 2009 r., w szczególności na okoliczność zakresu pełnomocnictwa pana M. D.,

xvi. przyjęcie, że cena nabycia maszyn w wyniku licytacji komorniczej przez firmę D. wyniosła 208.800 zł, ponieważ wskazana cena jest ceną netto

xvii. nieuwzględnienie, przy ocenie zasadności (celowości ekonomicznej) zakupu maszyn nabytych od D., faktu, że skarżąca w czasie licytacji nie posiadała środków pieniężnych w kwocie przekraczającej 200.000 zł, co uniemożliwiało skuteczne nabycie przedmiotowych maszyn z uwagi na wymaganą dla skuteczności licytacji wpłatę gotówką całej kwoty w dniu następującym po jej zakończeniu,

xviii. pominięcie przy ocenie zasadności zakupu maszyn od firmy D. faktu znanego organom podatkowym z urzędu, że wartość zaledwie czterech spośród dziesięciu maszyn zakupionych przez skarżącą od firmy D., zgodnie z wyceną sporządzoną przez biegłych skarbowych na potrzeby postępowania prowadzonego wobec spółki M. P. sp. z o.o., wyniosła 392.200 zł netto,

xix. bezpodstawne uznanie, że działanie pracownika Urzędu Skarbowego we W., pani A. J., nie miało wpływu na przebieg postępowania z uwagi na fakt, że postępowanie dyscyplinarne wobec niej zostało wszczęte 9 miesięcy od wydania decyzji, pomimo że wcześniejsze wszczęcie nie było możliwe przed zmianą Naczelnika Urzędu Skarbowego,

b) art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i nieuprawnione oparcie się na okolicznościach nieudowodnionych przez organ, tj. jedynie na faktach o charakterze poszlakowym i domniemaniach faktycznych, przy jednoczesnym rozstrzygnięciu wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącej, w szczególności w odniesieniu do okoliczności wskazanych powyżej,

c) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez powoływanie w uzasadnieniu

okoliczności nieistotnych w sprawie, wyciąganie wniosków nieopartych na materiale dowodowym, m.in. wskazanych powyżej i jednoczesne pomijanie okoliczności istotnych, w szczególności nieustosunkowanie się do zarzutów faktycznych i prawnych podniesionych przez skarżącą,

d) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, o czym świadczy m.in. uzasadnienie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z 24 czerwca 2010 r. oraz pominięcie wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącą,

2) art. 141 § 4 Ppsa przez nieustosunkowanie się do istotnych zarzutów strony oraz brak ich oceny, jak również brak umotywowania dokonanej oceny, a także lakoniczne uzasadnienie wyroku uniemożliwiające ustalenie podstaw rozstrzygnięcia oraz naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez organy bez wyczerpującego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że sprzedaż parku maszynowego była pozorna,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 Ppsa oraz w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie samodzielnego ustalenia wartości spornych maszyn, pomimo że do dokonania takiego ustalenia konieczne są wiadomości specjalne,

5) art. 134 § 1 Ppsa poprzez ograniczenie się do stwierdzenia, że brak wskazania w skardze w sposób konkretny, jakie okoliczności zostały ewentualnie niewyjaśnione, nierozpatrzone lub wadliwie ocenione w postępowaniu podatkowym, uniemożliwił Sądowi jednoznacznie odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w tym zakresie i niewyjście przez Sąd poza granice zarzutów sformułowanych w skardze, pomimo że w przedmiotowej sprawie powinien był to uczynić, w szczególności w odniesieniu do okoliczności wskazanych powyżej i rozpoznać sprawę w granicach danej sprawy, nie zaś w granicach zarzutów,

6) art. 135 Ppsa w zw. z art. 188, art. 122, art. 187 i art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 23 maja 2011 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu, pomimo że postanowienie to narusza w szczególności art. 188 Ordynacji podatkowej,

7) art. 83 § 1 w zw. z art. 58 § 1 i art. 535 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że transakcje nabycia przez skarżącą parku maszynowego od firmy P. oraz D. miały charakter pozorny, pomimo braku dokonania analizy i oceny ustalonych okoliczności faktycznych w kontekście przesłanek z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego,

8) art. 7 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do obalenia domniemania dobrej wiary wystarczy przekonanie o jej wątpliwości,

podczas gdy do obalenia konieczne jest przeprowadzenie pozytywnego dowodu przeciwnego,

9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 183 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 206 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez wadliwą subsumpcję przedmiotowego stanu faktycznego do przepisu prawa materialnego, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Istota rozpoznawanego środka odwoławczego sprowadza się do polemiki z ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania oraz z ich kwalifikacją prawną w zakresie:

- oceny charakteru czynności obrotu parkiem maszynowym sprzedanym pierwotnie przez T. S.A. w likwidacji, którego ostatecznym nabywcą była skarżąca spółka z o.o. T. M. (nabycie od P. sp. z o.o.),

- wiedzy podatnika co do udziału w łańcuchu transakcji stanowiących nadużycie podatkowe w ww. zakresie,

- oceny w analogicznym zakresie dostawy maszyn od firmy D. D. O.;

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że analiza zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do ww. zagadnień, jak i argumentacji na ich rzecz przytoczonej, ujawnia wewnętrzną niespójność środka odwoławczego, przy czym wystarczy tu wskazać na zasadniczą niekonsekwencję stanowiska strony skarżącej, abstrahując już od pomniejszych rozbieżności (np. w zakresie zarzutów dotyczących wyceny spornych maszyn przez biegłych).

Mianowicie zauważyć należy, że z jednej strony spółka kwestionuje ustalenie o "pozornym" charakterze sprzedaży przedmiotowych maszyn, tj. usiłuje w szczególności wykazać, że nabyła je za cenę odpowiadającą ich wartości oraz ew. wartości usług powiązanych (serwis, renowacja, kredyt kupiecki etc.); jak zauważono w skardze kasacyjnej, stan faktyczny może jedynie "sprawiać wrażenie (...) tzw. karuzeli podatkowej" (s. 13 skargi kasacyjnej). Z drugiej strony skarżąca wywodzi, że była nieświadomym uczestnikiem transakcji stanowiących nadużycie (działała w dobrej wierze). Jak skonstatowano w środku odwoławczym, sedno argumentacji spółki sprowadza się do następujących tez:

1) błędnie przyjęto, że wartość nabytego parku maszynowego nie odpowiadała cenie wskazanej w umowie zawartej ze spółką P. (analogicznie w odniesieniu do zakupu od firmy D.), a wobec tego

2) wbrew ustaleniom organów podatkowych dostawa parku maszynowego nie miała charakteru pozornego,

3) spółka nie miała wiedzy o poprzednich etapach obrotu przedmiotowym parkiem maszynowym, w szczególności odnośnie do pozorności czynności dotyczących remontu maszyn pomiędzy spółką P. a firmą M. J. L. (s. 11-12, 14, 26 skargi kasacyjnej). W tym zakresie strona nie dostrzega, że poszczególne tezy (zwłaszcza pierwsza i trzecia) znoszą się wzajemnie.

Z treści środka odwoławczego nie daje się zatem odczytać konsekwentne stanowisko, czy skarżąca utrzymuje, że nabyła (wyremontowany) park maszynowy za kwotę odpowiadającą jego wartości, czy też nie kwestionuje ustalenia, że transakcja ta stanowiła jedną (finalną) z "łańcuchu pozornych dostaw" maszyn i urządzeń w celu uzyskania z budżetu państwa znacznego zwrotu podatku od towarów i usług, jednakże twierdzi, że nie miała podstaw do uznania, że uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie podatkowe. Wskazana chwiejność twierdzeń (zarzutów) spółki budzi istotne zastrzeżenia, znacząco utrudniając składowi orzekającemu ich ocenę. Wszak Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną (wyrok NSA z 22 lipca 2004 r., GSK 356/04, ONSAiWSA 2004/3/72).

Tym niemniej wskazać należy, że prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, że omawiane dostawy towarów stanowią nadużycie podatkowe, a ich zasadniczym celem było uzyskanie znacznego zwrotu podatku od towarów i usług (s. 17 uzasadnienia wyroku). Okoliczności przemawiające za tym ustaleniem konsekwentnie przytaczano na wszystkich etapach postępowania w sprawie, przy czym nader adekwatne ich zestawienie znajduje się w ostatnim piśmie procesowym organu z 29 stycznia 2014 r. (s. 4 i n.). Składają się one na wskazaną, globalną ocenę. Są to mianowicie w szczególności:

- dokonanie serii transakcji z udziałem szeregu podmiotów pośredniczących, działających na terenie różnych urzędów skarbowych, podczas gdy finalnym nabywcą parku maszynowego była skarżąca spółka, a pierwotnym sprzedawcą T. S.A. w likwidacji, od której to spółki skarżąca dzierżawiła maszyny i posiadała siedzibę w tym samym miejscu,

- sposób płatności, dokonywanych w ww. łańcuchu dostaw gotówkowo (w przypadku pierwszej transakcji o najmniejszej wartości) lub (w przeważającej mierze) w formie kompensat wzajemnych należności,

- krótki odstęp czasu pomiędzy kolejnymi transakcjami (wszystkich dokonano w ciągu 2 dni - 25.02-26.02.2009 r.),

- uderzający wręcz wzrost ceny parku maszynowego (niemal stukrotny); maszyny zakupiono za cenę 3.652.787,80 zł, podczas gdy dzień wcześniej ten sam towar sprzedano za 36.870 zł;

- brak dowodów na realny (a tym bardziej wyżej wskazany) wzrost wartości maszyn w stosunku do pierwotnej ceny (a także dowodów na to, że owa cena była znacząco zaniżona, co sugeruje strona w skardze kasacyjnej – s. 11 i n.);

- niemożność uzyskania dowodów w ww. zakresie (wzrostu wartości towaru) od firmy M. J. L. (brak kontaktu z tą osobą), która miała dokonać modernizacji maszyn, przy czym ww. podmiot nabył urządzenia po znacznie zawyżonej cenie jeszcze przed ich rzekomym remontem; także spółka P. (bezpośredni kontrahent skarżącej), która według umowy miała zapewnić sprawne funkcjonowanie parku maszynowego, nie posiadała jakiejkolwiek dokumentacji w tym zakresie;

Należy dodatkowo podkreślić, że zaniechanie wyceny spornych maszyn znajduje uzasadnienie w okolicznościach sprawy, a to zwłaszcza wobec:

- braku jakiejkolwiek dokumentacji (pomimo szeregu prób jej uzyskania) potwierdzającej wykonanie remontów przedmiotowych maszyn,

- w związku z tym niemożności sporządzenia opinii rzeczoznawcy dotyczącej wartości tych maszyn na dzień ich zakupu przez spółkę, co zresztą sama skarżąca przyznaje (s. 3 skargi kasacyjnej).

Dziwi przy tym (zważywszy na wspomniane próby uzyskania dokumentacji) zarzucanie organowi opieszałości w dokonaniu oględzin przez biegłych (s. 3 i 19 skargi kasacyjnej). Trudno też, zważywszy na niemożność wyceny przedmiotowych maszyn na dzień ich zakupu, brać pod uwagę operat szacunkowy powoływany przez spółkę, a także późniejszą wycenę dotyczącą niektórych maszyn, dokonaną na potrzeby innej sprawy (spółki M. P.).

W tym kontekście uzasadnione zastrzeżenia wzbudziła również transakcja wykazana w fakturze z marca 2009 r., tj. nabycie od P. sp. z o.o. tych samych urządzeń (zbiorniki z instalacją wentylacji), które nabyto już wcześniej w lutym 2009 r. od tej spółki (co w istocie potwierdza zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący "zakwestionowania faktury nr 93 z 30 marca 2009 r.").

Podobnie zasadnie odniesiono się krytycznie w zaskarżonym wyroku oraz poprzedzających go decyzjach do wyjaśnień strony skarżącej co do transakcji z firmą D., tj. do twierdzenia o braku możliwości nabycia maszyn w ramach licytacji komorniczej. Trafnie w szczególności zwrócono uwagę na niemal dwukrotną różnicę w cenie nabytych od ww. firmy maszyn, mimo krótkiego odstępu czasu (dwa tygodnie) między nabyciem maszyn w ramach licytacji przez firmę D., a ich zbyciem skarżącej, która w tejże licytacji również brała udział.

Pewne wątpliwości budzi wprawdzie dokonana w zaskarżonym wyroku oraz poprzedzających go decyzjach prawna kwalifikacja (subsumpcja) ww. ustaleń faktycznych pod przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, tj. przyjęcie, że analizowane transakcje nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na ich pozorny charakter. Zastosowanie cywilistycznej konstrukcji pozorności czynności prawnej, do której odsyła ww. przepis, może w szczególności nasuwać zastrzeżenia w związku z argumentacją spółki dotyczącą dalszego obrotu nabytymi maszynami i jego (dokonaną przez organy) kwalifikacją prawnopodatkową (s. 23-24 skargi kasacyjnej). Jednakże poczynione ustalenia, prawidłowo przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane dostawy, których ostatecznym odbiorcą była skarżąca, miały na celu przede wszystkim otrzymanie znacznego (zawyżonego) zwrotu podatku od towarów i usług, a więc zasadniczo zorientowane były na uzyskanie (nienależnej) korzyści podatkowej (z tego też powodu nie było potrzeby przeprowadzania wnioskowanego przez spółkę uzupełniającego dowodu, o którym mowa w art. 106 § 3 Ppsa).

Niezależnie więc od zastrzeżeń dotyczących relewantnej w sprawie podstawy prawnej (odmowy podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących sporne transakcje), nie zmienia to zasadności finalnej oceny prawnej (wskazanej "odmowy"). Art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT sprzeciwiają się bowiem odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę stanowiącą nadużycie podatkowe. Przypomnieć należy, że przepisy te stanowią implementację wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1 ze zm.) oraz obecnie obowiązującego art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1 ze zm.). Na gruncie tych przepisów Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok w sprawie C-255/02 Halifax i in.); organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to realizowane jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyrok w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling). Analogicznie stanowisko na gruncie ww., krajowych unormowań transponujących dyrektywę prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyrok z 17 grudnia 2013 r., I FSK 6/13, CBOSA).

Jednocześnie nie sposób przyznać spółce racji, że korzysta ona z ochrony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od transakcji, która stanowiła nadużycie. Wywiedzione w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości kryteria ochrony podatnika przed oszustwem, czy też nadużyciem podatkowym odpowiadają w pewnej mierze cywilistycznej konstrukcji dobrej wiary, do której nawiązuje skarżąca (por. np. wyroki w połączonych sprawach C-80/11 Mahagében kft i C-142/11 Péter Dávid oraz w sprawie C-285/11 Bonik EOOD). Z przytoczonego orzecznictwa Trybunału wynika, że ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Wskazana ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (por. także wyrok NSA z 20 listopada 2013 r., I FSK 1706/12, CBOSA). W okolicznościach sprawy, nawet gdyby przyjąć, że spółka nie była świadomym (intencjonalnym) uczestnikiem wskazanego łańcucha dostaw, to z pewnością nie dochowała staranności, o której mowa, zważywszy w kontekście dużej wartości zakwestionowanych zakupów już choćby na tę okoliczność, że maszyny i urządzenia stanowiące przedmiot spornych transakcji nie były przemieszczane przez kolejnych nabywców, lecz cały czas znajdowały się w pomieszczeniach dzierżawionych przez T. M. sp. z o.o. (ostateczny nabywca) od T. S.A. w likwidacji (pierwotny sprzedawca); nie sprawdzono, czy ich stan odpowiada cenie nabycia.

W tym stanie rzeczy zarówno zarzuty procesowe, jak i materialnoprawne zmierzające do podważenia ustaleń (oceny) zawartych w zaskarżonym wyroku nie mogły odnieść pożądanego skutku. Na tle analizy zgłoszonych podstaw kasacyjnych nasuwa się przy tym ogólniejsze spostrzeżenie, że wskazując na poszczególne (w ocenie spółki) nieścisłości w wywiedzionej przez Sąd pierwszej instancji ocenie prawnej, niejednokrotnie zresztą w sposób perswazyjny (np. w zakresie zarzutu dotyczącego prowadzenia postępowania przez pracownika organu pierwszej instancji, wobec którego w późniejszym czasie wszczęto postępowanie dyscyplinarne), skarżąca nie podważa jednocześnie skutecznie tak kompleksowej oceny poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, jak i skutków prawnych im przypisanych. Kluczowe (a zarazem konsekwentnie bagatelizowane przez stronę), ww. okoliczności potwierdzają poprawność stanowiska kwestionującego prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Trudno bowiem (niejako w opozycji do tezy o uczestnictwie skarżącej w nadużyciu podatkowym) wskazać uzasadnione powody, dla których strona nie dokonała zakupu przedmiotowych maszyn bezpośrednio od pierwszego właściciela (T. S.A. w likwidacji), od którego przecież dzierżawiła pomieszczenia, w których maszyny te były przechowywane.

W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 Ppsa oraz art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy.