Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 41/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,  art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 41/13 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko Sędziowie Sędzia del. WSA Marek Kraus (sprawozdawca) sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r. oraz styczeń i luty 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2012 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka"), uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2009r., nr [...] w części dotyczącej określenia: kwoty różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 r., styczeń 2008 r. oraz kwoty różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni za luty 2008 r. i w tym zakresie określił:

- kwoty różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007r. w wysokości 261 432 zł; styczeń 2008r. w wysokości 282 110 zł;

- kwotę różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni za luty 2008 r. w wysokości 322 689 zł;

- w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego.

W dniach 7 – 30 maja 2008 r. została przeprowadzona u Skarżącej kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za okres od listopada 2007 r. do lutego 2008r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego wobec Skarżącej postanowieniem z dnia [...] września 2008 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] września 2009 r., określił Skarżącej: kwotę różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: listopad 2007r. w wysokości 22 734 zł, grudzień 2007 r. w wysokości 29 346 zł. styczeń 2008r. w wysokości 50 024 zł: kwotę różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2008 r.: w terminie 60 dni w wysokości 18 768 zł. a w terminie 180 dni w wysokości 41 315 zł.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że M. S. (prowadząca Kancelarię Radcy Prawnego w W.) jako powiernik na podstawie umów przeniesienia własności sporządzonych w formie aktu notarialnego nabyła w imieniu własnym na rzecz Spółki nieruchomości rolne położone w S. Starym. Wystawione przez Kancelarię Radcy Prawnego M. S. na rzecz Skarżącej faktury VAT tytułem "zaliczki na poczet nabycia działek" tj.: nr 2007/11/08 z dnia 30 listopada 2007 r. (podatek naliczony w wysokości 90 134,90 zł Spółka odliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2007 r.); nr 2007/11/09 z dnia 30 listopada 2007 r. (podatek naliczony w wysokości 899 028.38 zł Spółka odliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2007 r.); nr 2007/11/10 z dnia 30 listopada 2007 r. (podatek naliczony w wysokości 289 810.33 zł Spółka odliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2007 r.); nr 2007/12/07 z dnia 21 grudnia 2007 r. (podatek naliczony w wysokości 232 085.94 zł Spółka odliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2007 r.); nr 2008/01/06 z dnia 29 stycznia 2008 r. (podatek naliczony w wysokości 49 288,26 zł Spółka odliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2008 r.); nr 2008/02/06 z dnia 25 lutego 2008 r. (podatek naliczony w wysokości 363 957 zł Spółka odliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2008 r.).

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535, z późn. zm.. dalej: "u.p.t.u.") ww. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ dokumentują transakcje zwolnione od podatku VAT, tj. zaliczki na nabycie gruntów rolnych.

Ponadto stwierdził, że nie można uznać stanowiska Skarżącej, iż M. S. w wyniku zawarcia umów przeniesienia własności wstąpiła w prawa wynikające z przekazanych przez Spółkę bezpośrednio właścicielom nieruchomości zaliczek na poczet ceny nabycia ww. nieruchomości. Świadczenie to zostało zaliczone na poczet ceny i zostało w całości zrealizowane przez Spółkę, a nie powiernika. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji M. S. nie była dysponentem przedmiotu świadczenia obejmującego przekazane wcześniej zaliczki. M. S. wstąpiłaby w prawa wynikające z przekazanych przez Spółkę sprzedającym zaliczek, gdyby została zawarta umowa przelewu praw i obowiązków wynikających z zawartych umów przedwstępnych na rzecz Jej osoby lub gdyby w zawartych umowach przedwstępnych znalazła się klauzula wyczerpująca znamiona cesji praw.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego umowa cesji praw nie została zawarta, natomiast zapisu zawartego w umowach przedwstępnych - § 2 ust. 1 i ust. 5 - nie można uznać za cesję praw. Zapis ten daje Spółce (Kupującej) jedynie prawo do skorzystania z możliwości zawarcia stosownej umowy, w której Strona (Kupująca) dokona cesji praw i obowiązków na wyznaczonego powiernika, na wypadek gdyby Spółce (Kupującej) nie udało się uzyskać zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji na nabycie przedmiotowych nieruchomości. Ww. zapis nie określa precyzyjnie praw, obowiązków, roszczeń, odpowiedzialności oraz nie konkretyzuje osoby powiernika, a wymienia jedynie potencjalnych powierników. W ocenie organu podatkowego powiernik (tj. M. S.) dokumentując zapłatę zaliczek wystawionymi ww. fakturami VAT potwierdza czynność, która nie została przez nią dokonana (tzn. zaliczki na poczet ceny zapłaciła Spółka, a nie powiernik). Powiernik zaś w wyniku zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości nie wstąpił w prawa wynikające z zaliczek, a jedynie nastąpiło za zgodą stron umowy zaliczenie zapłaconych przez Spółkę bezpośrednio sprzedającym zaliczek na poczet całej ceny. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, wystawionych przez Kancelarię Radcy Prawnego M. S., ponieważ nie wiązał się on z powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy faktur i zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. kwoty podatku wykazane na przedmiotowych fakturach nie stanowiły podatku naliczonego.

Wskazując na powyższe, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał, że Spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur zawyżyła podatek naliczony w deklaracjach podatkowych VAT-7 za: listopad 2007r. o 1 278 974 zł; grudzień 2007r. o 232 086 zł oraz luty 2008r. o 413 245 zł.

2. Skarżąca w odwołaniu od powyższej decyzji organowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zaliczek na nabycie nieruchomości znajdujących się na terenie przeznaczonym pod zabudowę usługowo - produkcyjną (opodatkowanych stawką 22%) ze względu na wadliwe uznanie, że zaliczki te są zwolnione od podatku od VAT. Wskazała również na naruszenie art. 14 (2) (c) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347/1 ze zm.) poprzez zakwestionowanie struktury rozliczeń z powiernikiem nabywającym we własnym imieniu, lecz na jej rachunek, określone nieruchomości, a w konsekwencji pominięcie okoliczności, że środki (zaliczki) udzielone powiernikowi są opodatkowane na zasadach dostawy towarów między powiernikiem, a Spółką (tj. zleceniodawcą).

Na wypadek uznania, iż sporne zaliczki powinny zostać zwolnione lub nieopodatkowane podatkiem VAT, Spółka zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2008 r., poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za listopad i grudzień 2007 r. mimo, że kwoty wykazane na fakturach zostały w całości uregulowane.

Podniosła również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.").

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] października 2010 r. nr [...], uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2009r., w części dotyczącej określenia: kwoty różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007r., styczeń 2008r. oraz kwoty różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni za luty 2008r. i w tym zakresie określił:

- kwoty różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: grudzień 2007r. w wysokości 261 432 zł, styczeń 2008r. w wysokości 282 110 zł

- kwotę różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni za luty 2008 r. w wysokości 273 401 zł

oraz w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Skarżącej, wyrokiem z dnia 28 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 13/11 uchylił ww. decyzję Dyrektora izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r.

W powyższym wyroku Sąd wskazał, że konstrukcja przyjętej w sprawie umowy powierniczej zawartej pomiędzy Skarżącą, a powiernikiem zakładała, że pierwszym i jedynym nabywcą nieruchomości od zbywców był powiernik, który nabył ją we własnym imieniu, ale na rachunek Spółki, co w pełni uzasadnia analogię tej umowy do umowy komisu.

Ponadto podkreślił, iż z § 2 ust. 5 umowy przedwstępnej wynika, że przewidziano w niej dwa niezależne sposoby wykonania umowy przez zbywcę: 1) cesja praw Strony na inny podmiot oraz 2) wykonanie umowy na rzecz osoby trzeciej. Zauważył, że Spółka akcentowała, iż wykonanie umowy przedwstępnej nastąpiło poprzez przeniesienie własności nieruchomości na rzecz powiernika, który następnie przeniósł ją na rzecz Skarżącej.

Zdaniem Sądu będąc wyznaczonym przez Spółkę powiernik wstąpił we wszystkie jej prawa (tj. przede wszystkim zadysponował zaliczką uiszczoną przez Spółkę) i obowiązki. W opinii WSA w Warszawie w niczym nie różni się to od tej sytuacji, gdyby zaliczka najpierw zapłacona była powiernikowi, a ten następnie przekazał ją zbywcy. Zatem tę sytuację należy potraktować tak samo. jak gdyby w chwili zawarcia umowy nabycia nieruchomości kwotę tę otrzymał powiernik od Spółki. W ocenie Sądu zaistniałe w przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne dotyczące zaliczki (tj. wcześniejsze jej zapłacenie przez Skarżącą na rzecz zbywcy) pozostają wyłącznie kwestiami technicznymi i organizacyjnymi, które nie mają wpływu na kwalifikację podatkową zastosowanej konstrukcji, a jedynie stanowią element różnicujący cesję od konstrukcji umowy powierniczej. WSA w Warszawie uznał, że brak zastosowania instytucji cesji nie wyklucza, iż powiernik wstąpił w prawa Spółki z tytułu zaliczek, co konkretnie oznaczało, że nie był zobowiązany do zapłaty 100%, a tylko 90% ceny.

Sąd stwierdził, iż przeniesienie własności nieruchomości przez powiernika na rzecz Skarżącej było odpłatną dostawą towaru, opodatkowaną podstawową stawką podatku, co skutkowało obowiązkiem podatkowym u powiernika (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.). Natomiast podatek naliczony z tytułu tej transakcji mógł być odliczony przez Spółkę na ogólnych zasadach.

Jednocześnie uznał, że sam fakt wystawienia faktury zaliczkowej przed otrzymaniem zaliczki nie skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie przesuwa w czasie prawo do takiego odliczenia do faktycznego momentu otrzymania zaliczki. Sąd wskazał, iż w przedmiotowej sprawie zaliczki zostały otrzymane z chwila przeniesienia własności nieruchomości przez powiernika na rzecz Skarżącej. Zatem skoro faktury zaliczkowe, dokumentujące wstąpienie powiernika w prawa Spółki z tytułu zaliczek, zostały wystawione wcześniej, to prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury mogło być efektywnie zrealizowane w momencie otrzymania zaliczki, czyli w chwili zbycia nieruchomości przez powiernika na rzecz Strony (art. 19 ust. 11 u.p.t.u.). W tej zatem chwili Spółka mogła pomniejszyć swój podatek należny.

5. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1925/11 oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W., wskazując na związanie oceną prawną i wskazaniami co dalszego postępowania zawartymi w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, decyzją z dnia [...] października 2012 r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2009r., w części dotyczącej określenia: kwoty różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 r., styczeń 2008 r. oraz kwoty różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni za luty 2008 r. i w tym zakresie określił:

- kwoty różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007r. w wysokości 261 432 zł; styczeń 2008r. w wysokości 282 110 zł;

- kwotę różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni za luty 2008 r. w wysokości 322 689 zł;

- w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji powołując się na treść art. 86, art. 106 ust. 3 u.p.t.u. oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798 ze zm., dalej: "rozporządzenie") stwierdził, że Kancelaria Radcy Prawnego M. S., będąc wyznaczonym przez Spółkę powiernikiem wstąpiła we wszystkie jej prawa (tj. przede wszystkim zadysponowała zaliczką uiszczoną przez Spółkę bezpośrednio właścicielom nieruchomości) i obowiązki.

Zatem powyższą sytuację należy potraktować tak samo, jak gdyby w momencie zawarcia umowy nabycia nieruchomości kwotę tę otrzymała Kancelaria Radcy Prawnego M. S. od Spółki. Skoro tak, to przeniesienie w dniu 24 marca 2009 r. własności nieruchomości przez Kancelarię Radcy Prawnego M. S. na rzecz Spółki było odpłatną dostawą towaru, opodatkowaną stawką VAT-22%, co skutkowało zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązkiem podatkowym u powiernika. Natomiast Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji na ogólnych zasadach.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż sam fakt wystawienia faktury zaliczkowej przed otrzymaniem zaliczki nie skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie przesuwa w czasie prawo do takiego odliczenia do faktycznego momentu otrzymania zaliczki.

W przedmiotowej sprawie zaliczki zostały otrzymane z chwilą przeniesienia własności nieruchomości przez Kancelarię Radcy Prawnego M. S. na rzecz Spółki (tj. z dniem 24 marca 2009 r.). Skoro sporne faktury zaliczkowe, dokumentujące wstąpienie Kancelarii Radcy Prawnego M. S. w prawa Spółki z tytułu zaliczek, zostały wystawione wcześniej, to prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur mogło być efektywnie zrealizowane przez Spółkę w momencie otrzymania zaliczki, czyli w chwili zbycia nieruchomości przez Kancelarię Radcy Prawnego M. S. na rzecz Spółki (art. 19 ust. 11 u.p.t.u.). Zatem w rozliczeniu za marzec 2009 r. Skarżąca mogła pomniejszyć swój podatek należny.

Organ odwoławczy uznał, że Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT: nr 2007/11/08 z dnia 30 listopada 2007 r., nr 2007/11/09 z dnia 30 listopada 2007 r., nr 2007/11/10 z dnia 30 listopada 2007 r., nr 2008/02/06 w części dotyczącej zaliczek zapłaconych przez Skarżącą bezpośrednio właścicielom nieruchomości w dniach: 29 czerwca 2007 r., 6 lutego 2008 r. w rozliczeniu VAT za marzec 2009 r., a dokonując przedmiotowego odliczenia wcześniej (tj. w deklaracjach VAT-7 za listopad 2007 r. i luty 2008 r.) zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu podatku VAT za listopad 2007r. i luty 2008 r.

Jednocześnie zauważył, iż Kancelaria Radcy Prawnego M. S. wystawiła na rzecz Skarżącej faktury dokumentujące przepływ środków pieniężnych pomiędzy Stroną, a powiernikiem:

- nr 2007/12/07 z dnia 21 grudnia 2007 r. (wartość z podatkiem - 1 287 022,01 zł, VAT - 232 085,94 zł), jako nazwę towaru lub usługi podano "Zaliczka na zakup działki w S. o nr ewid. 83/2, 90/2, 82/2. 72/2. 91/2, 97, 78/2". Na fakturze podano także "Termin płatności: zaliczka wpłacona 14-12-2007". Faktura rozliczona przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007r. (Spółka otrzymała ww. fakturę w dniu 31 grudnia 2007 r.);

- nr 2008/01/06 z dnia 29 stycznia 2008 r. (wartość z podatkiem - 273 325.80 zł. VAT - 49 288,26 zł), jako nazwę towaru lub usługi podano "Zaliczka na zakup działki w S. o nr ewid. 83/2, 90/2, 82/2, 72/2, 91/2. 97, 78/2". Na fakturze podano także "Termin płatności: zaliczka wpłacona 14-12-2007". Faktura rozliczona przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za luty 2008r. (Spółka otrzymała ww. fakturę w dniu 5 lutego 2008 r.);

- nr 2008/02/06 z dnia 25 lutego 2008 r. (wartość z podatkiem - 2 018 307 zł, VAT - 363 957 zł), jako nazwę towaru lub usługi podano "Zaliczka na zakup działek w S. o nr ewid. 84/2 nr ewid. 85/2". Na fakturze podano także "Termin płatności: zaliczka wpłacona dnia 6 lutego 2008". Faktura rozliczona przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za luty 2008 r. (Spółka otrzymała ww. fakturę w dniu 26 lutego 2008 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podał, że ze znajdującego się w aktach sprawy rozliczenia (załącznik nr 5 do protokołu kontroli z dnia 30 maja 2008 r.) wynika, iż Kancelaria Radcy Prawnego M. S. w fakturze VAT nr 2008/01/06 z dnia 29 stycznia 2008 r. wykazała wpłaty z dnia 25 stycznia 2008 r. (w wysokości 219 963,65 zł) oraz z dnia 21 lutego 2008 r. (w wysokości 53 362.15 zł). Z kolei w fakturze VAT nr 2008/02/06 z dnia 25 lutego 2008 r. wykazano m.in. wpłatę z dnia 21 marca 2008 r. (w wysokości 363 957 zł).

Powyższy fakt świadczy o tym. że dwie wpłaty: z dnia 21 lutego 2008 r. i z dnia 21 marca 2008 r. zostały wykazane przez powiernika w ww. fakturach przedwcześnie, a podatek naliczony wynikający z faktury nr 2008/02/06 z dnia 25 lutego 2008 r. w części dotyczącej wpłaty z dnia 21 marca 2008 r. (w wysokości 363 957 zł) został odliczony za wcześnie.

Organ odwoławczy wskazał, iż Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr 2008/02/06 z dnia 25 lutego 2008 r. w części dotyczącej wpłaty z dnia 21 marca 2008 r. w rozliczeniu VAT za marzec 2008 r. (tj. w momencie faktycznego otrzymania zaliczki), a dokonując przedmiotowego odliczenia wcześniej (tj. w deklaracji VAT-7 za luty 2008 r.) zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu podatku VAT za luty 2008 r.

Biorąc pod uwagę ocenę prawną wyrażoną przez WSA w Warszawie organ odwoławczy stwierdził, że Spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT (nr 2007/11/08 z dnia 30 listopada 2007 r., nr 2007/11/09 z dnia 30 listopada 2007 r., nr 2007/11/10 z dnia 30 listopada 2007 r., nr 2008/02/06 z dnia 25 lutego 2008 r.) zawyżył podatek naliczony w deklaracjach VAT-7 za listopad 2007 r. o kwotę 1 278 974 zł a za luty 2008r. o kwotę 363 957 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, iż w myśl art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

W ocenie Skarżącej, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji narusza prawo jako sprzeczne z oceną prawna wyrażoną przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 13/11.

Skarżąca podniosła, że organ w decyzji z dnia [...] października 2012 r. odniósł ocenę WSA w Warszawie dotyczącą wyłącznie dwóch faktur zaliczkowych do całości rozliczeń Spółki z tytułu podatku VAT za okres od listopada 2007 r. do lutego 2008 r. W konsekwencji, na mocy zaskarżonej decyzji organ w całości zakwestionował prawidłowość rozliczeń Spółki za ww. okresy rozliczeniowe.

Wskazała, że interpretacja uzasadnienia ww. wyroku przedstawiona w decyzji organu prowadzi do jego sprzeczności ze wskazaniem Sądu, że skarga Spójki "w całości zasługiwała na uwzględnienie'' oraz z sentencją. Gdyby Sąd przyjął w istocie taką interpretację to oddaliłby skargę Spółki (a nie uchylił decyzję organu z dnia [...] października 2010 r. w całości), gdyż wydana decyzja mimo wadliwego uzasadnienia określałaby prawidłowy stan rozliczeń Spółki z tytułu VAT za badane okresy rozliczeniowe (Spółce nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego w tych okresach).

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Zdaniem organu podatkowego ocena prawna wyrażona w powołanym wyroku nie odnosiła się tylko do dwóch faktur zaliczkowych. Uzasadnienie wyroku dotyczy całości rozliczeń strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

9.1. Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z powyższym oraz zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Mając powyższe kryteria na uwadze w ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

9.2. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do stwierdzenia czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2012r uchylająca decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2009r. w części dotyczącej określenia: kwoty różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 r., styczeń 2008 r. oraz kwoty różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni za luty 2008 r. i w tym zakresie określająca kwotę różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007r. oraz kwotę różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni za luty 2008 r. oraz w pozostałej części utrzymująca w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji narusza przepisy postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie oceny prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 lipca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 13/11.

Zdaniem strony skarżącej organ błędnie zinterpretował wyrok uznając w zaskarżonej decyzji, że ocena Sądu dotycząca zarzutu błędnego zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez powiernika dokumentujących otrzymanie zaliczek po dniu wystawienia przez powiernika faktur VAT odnosi się do całości rozliczeń podatkowych Spółki za okres od listopada 2007r. do lutego 2008r, a nie jedynie do kwestii odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur zaliczkowych wystawionych przed otrzymaniem zaliczki.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ocena prawna wyrażona w powołanym wyroku nie odnosiła się tylko do dwóch faktur zaliczkowych. Uzasadnienie wyroku dotyczy całości rozliczeń strony.

9.3. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna dotyczyć może w szczególności stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego do wydania danego rozstrzygnięcia. Związanie sądu w rozumieniu tego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Związanie takie dotyczy tak sądu ponownie rozpoznającego daną sprawę, jak i organu administracji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym wyroku z dnia 29 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 13/11 oceniając zawartą przez Skarżącą umowę powierniczą stwierdził, że;, konstrukcja przyjętej w sprawie umowy powierniczej pomiędzy nią, a powiernikiem, zakładała, iż pierwszym i jedynym nabywcą nieruchomości od zbywców był powiernik. Nabył on ją we własnym imieniu, choć na rachunek Skarżącej, co w pełni uzasadnia analogię tej umowy (powiernictwa) do umowy komisu".

Dalej Sąd stwierdził, że ,,powiernik będąc wyznaczonym wstąpił we wszystkie jej prawa i obowiązki. Do tych praw należało przede wszystkim zadysponowanie zaliczką uiszczoną przez Skarżącą. W ocenie Sądu niczym nie różni się to od tej sytuacji, gdyby zaliczka najpierw zapłacona była powiernikowi, a ten następnie przekazał ją zbywcy. Zatem tę sytuację należy potraktować tak samo, jak gdyby w momencie zawarcia umowy nabycia nieruchomości kwotę tę otrzymał powiernik od Spółki. Zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne dotyczące zaliczki (wcześniejsze jej zapłacenie przez Spółkę na rzecz zbywcy) pozostają wyłącznie kwestiami technicznymi i organizacyjnymi, które nie mają wpływu na kwalifikację podatkową zastosowanej konstrukcji, lecz jedynie stanowią element różnicujący cesję od konstrukcji umowy powierniczej. Brak zastosowania instytucji cesji nie wyklucza, że powiernik wstąpił w prawa Spółki z tytułu zaliczek, co konkretnie oznaczało, iż nie był zobowiązany do zapłaty 100% ceny, a jedynie 90%.

Skoro tak, to przeniesienie własności nieruchomości przez powiernika na rzecz Skarżącej było odpłatną dostawą towaru, opodatkowaną podstawową stawką podatku. Skutkowało to obowiązkiem podatkowym u powiernika (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Podatek naliczony z tytułu tej transakcji mógł być odliczony przez Spółkę na ogólnych zasadach.".

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie powyżej cytowany fragment uzasadnienia wyroku oznacza, iż w świetle zaistniałego stanu faktycznego w szczególności w oparciu o treść zawartej umowy powierniczej Sąd uznał, iż przeniesienie własności nieruchomości przez powiernika na rzecz Skarżącej było odpłatną dostawą i w momencie dokonania tej dostawy powstał obowiązek podatkowy oraz jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących powyższe czynności dostawy.

Natomiast istota sporu dotyczy części uzasadnienia wyroku, gdzie Sąd stwierdził, że;,, W niniejszej sprawie zaliczki zostały otrzymane – jak wyżej wyjaśniono ( podkreślenie Sądu )– z chwilą przeniesienia własności nieruchomości przez powiernika na rzecz Skarżącej. Skoro faktury zaliczkowe, dokumentujące wstąpienie powiernika w prawa Spółki z tytułu zaliczek, zostały wystawione wcześniej, to prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury mogło być efektywnie zrealizowane w chwili otrzymania zaliczki, czyli – w niniejszej sprawie – w chwili zbycia nieruchomości przez powiernika na rzecz Spółki (art. 19 ust. 11 ustawy) ( podkreślenie Sądu ). W tej zatem chwili Spółka mogła pomniejszyć swój podatek należny."

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na powołaną ocenę prawną zawartą w wyroku WSA z dnia 28 lipca 2011r. stwierdził, że M. S. prowadząca Kancelarię Radcy Prawnego, będąc wyznaczonym przez Spółkę powiernikiem wstąpiła we wszystkie jej prawa (tj. przede wszystkim zadysponowała zaliczką uiszczoną przez Spółkę bezpośrednio właścicielom nieruchomości) i obowiązki.

Organ odwoławczy stwierdził, że powyższą sytuację należy potraktować tak samo, jak gdyby w momencie zawarcia umowy nabycia nieruchomości kwotę tę otrzymała Kancelaria Radcy Prawnego M. S. od Spółki. Skoro tak, to przeniesienie w dniu 24 marca 2009 r. własności nieruchomości przez powiernika na rzecz Spółki było odpłatną dostawą towaru, opodatkowaną stawką VAT-22%, co skutkowało zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązkiem podatkowym u powiernika. Natomiast Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji na ogólnych zasadach.

W rezultacie powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w przedmiotowej sprawie zaliczki zostały otrzymane z chwilą przeniesienia własności nieruchomości przez Kancelarię Radcy Prawnego M. S. na rzecz Spółki (tj. z dniem 24 marca 2009 r.). Skoro sporne faktury zaliczkowe, dokumentujące wstąpienie M. S. w prawa Spółki z tytułu zaliczek, zostały wystawione wcześniej, to prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur mogło być efektywnie zrealizowane przez Spółkę w momencie otrzymania zaliczki, czyli w chwili zbycia nieruchomości przez Kancelarię Radcy Prawnego M. S. na rzecz Spółki (art. 19 ust. 11 u.p.t.u.). Zatem w rozliczeniu za marzec 2009 r. Skarżąca mogła pomniejszyć swój podatek należny.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął w świetle powołanego wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 13/11, iż Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia z tytułu faktur dotyczących wpłat zapłaconych przez stronę bezpośrednio właścicielom nieruchomości w rozliczeniu za marzec 2009r. a dokonując przedmiotowego odliczenia wcześniej tj. w deklaracjach VAT-7 za listopad 2007r. i luty 2008r. zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu za listopad 2007r. i luty 2008r.

Natomiast nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że ocena sformułowana przez Sąd na str. 9 wyroku z dnia 28 lipca 2011r. odnosiła się wyłącznie do kwestii spornej w zakresie prawa do odliczenia VAT z dwóch faktur zaliczkowych nr 2008/01/06 z dnia 29 stycznia 2008r. i nr 2008/02/06 z dnia 25 lutego 2008r.

Przede wszystkim należy wskazać, że w uchylonej przez WSA decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2010r. organ odwoławczy błędnie przyjął, że czynność przeniesienia własności nieruchomości przez powiernika na rzecz Skarżącej jest czynnością nieopodatkowaną i w rezultacie zakwestionował prawo Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez powiernika. W tym zakresie wypowiedział się WSA w części uzasadnienia wyroku wskazując, iż powyższa czynność była odpłatną dostawą towaru, co skutkowało obowiązkiem podatkowym u powiernika i uprawnieniem odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę na zasadach ogólnych.

Natomiast dalsza część uzasadnienia wyroku Sądu dotyczyła okresu kiedy Spółka mogła realizować prawo do odliczenia, gdzie Sąd stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury ( faktury zaliczkowej dokumentującej wstąpienie powiernika w prawa Spółki z tytułu zaliczek ) mogło być efektywnie realizowane w chwili otrzymania zaliczki, czyli w niniejszej sprawie- w chwili zbycia nieruchomości przez powiernika na rzecz Spółki - art. 19 ust. 11 u.p.t.u.

W tych przypadkach wpłaty zaliczek dokonywane były przez spółkę bezpośrednio właścicielom nieruchomości przed wystawieniem faktur przez powiernika.

Natomiast w przypadku dwóch faktur zaliczkowych nr 2008/01/06 z dnia 29 stycznia 2008r. i nr 2008/02/06 z dnia 25 lutego 2008r. ( faktury rozliczone przez spółkę w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2008r. ) wpłata przez Skarżącą zaliczek dokonywana była na rzecz powiernika odpowiednio w dniach 21.02.2008r. 21.03.2008r.

Dlatego też sformułowanie zawarte w wyroku dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury zaliczkowej przed otrzymaniem zaliczki, gdzie strona nie utraciła uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie przesuwa go w czasie, aż do faktycznego otrzymania zaliczki dotyczy całości rozliczenia, a nie tylko dwóch wskazanych powyżej faktur.

Zdaniem Sądu zasadnie organ wskazał w odpowiedzi na skargę, iż w żadnym fragmencie wyroku nie można dopatrzeć się stwierdzenia, że ocena prawna zawarta na str. 9 wyroku odnosi się jedynie do dwóch faktur zaliczkowych.

Uwzględniając wskazaną ocenę prawną i określając prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez powiernika Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie powołał przepis art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty ( zaliczki, zadatku, raty ), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego oraz art. 19 ust. 11 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności w szczególności m.in. zaliczkę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania.

W ocenie Sądu stanowisko strony skarżącej opierające się na systematyce treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2010r., skargi oraz wyroku WSA z dnia 28 lipca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 13/11 nie uwzględnia oceny prawnej zawartej w tym wyroku, a tym samym zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. należy uznać za bezzasadny.

9.4. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.