Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 268/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 79 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia del WSA Joanna Tarno (spr.), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 579/14 w sprawie ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 579/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 lutego 2014 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 28 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił skarżącej (prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe K. J., Import – Export - Skup – Sprzedaż Samochodów i Części) zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do listopada 2008 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w 3. i 4. kwartale 2008 r. podatniczka dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) od kontrahentów zagranicznych, nie wykazując nabycia tych towarów oraz nie sporządzając informacji VAT UE. W związku z powyższym, w następstwie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, podczas którego podatniczka zaprzeczyła nabyciom samochodów od podmiotów wykazujących dostawy wewnątrzwspólnotowe na jej rzecz, a odnotowanych w Systemie Wymiany Informacji o VAT - VIES, organ pierwszej instancji, wystosował wnioski o informacje SCAC do właściwych administracji podatkowych UE dotyczące firm: P. T. (HU 13267201), B. P. T. (BE0876897816), B. P. V. (BE0461365652), M.-Z. M. (BE0546184135), N. S. (LU18410957), S. D. R., oraz E. V. D. B..

W toku kontroli przeprowadzonej u podatniczki ustalono, że:

- w lipcu strona nie opodatkowała, ani nie wykazała sprzedaży towarów na Allegro oraz nieprawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu innych sprzedaży internetowych,

- w sierpniu nie wykazała w ewidencji sprzedaży i nie opodatkowała sprzedaży kół do VW Touran,

- we wrześniu zaniżyła podatek należy przy sprzedaży samochodów w kraju, udokumentowanych fakturami VAT-marża wystawionymi przez podatniczkę, poprzez doliczenie do ceny nabycia (wynikającej z umów zakupu) kosztów dodatkowych takich jak: podatek akcyzowy, opłata skarbowa, koszty tłumaczenia, opłata recyklingowa oraz opłata za badania techniczne; powyższe ustalenia dotyczą dwóch samochodów VW Touran,

- nie opodatkowała i nie wykazała WNT ani w ewidencji sprzedaży i zakupu VAT, ani w deklaracji VAT-7, a następnie sprzedaży w kraju samochodu VW TOUAREG, co do którego pozyskano informację z systemu VIES, że jego sprzedaż jako wewnątrzwspólnotowa dostawa (WDT) na rzecz strony została zadeklarowana przez firmę A.-Z. M. BE0546184135 na podstawie faktury nr 1812 z 26 września 2008 r. za kwotę 10.500 EUR. W wyniku dalszej weryfikacji stwierdzono, że sprzedaż ww. samochodu w kraju nastąpiła w dniu 21 września 2008 r. za kwotę 14.000 EUR (tj. netto: 38.055,90 zł, VAT: 8.372,30 zł).

- w listopadzie strona nie opodatkowała oraz nie wykazała w ewidencji, ani w deklaracji VAT-7 WNT, a następnie sprzedaży w kraju samochodu CITROEN C5 2.0 HDI EXCLUSIVE, co do którego pozyskano informację z systemu VIES, że jego sprzedaż jako WDT na rzecz strony została zadeklarowana przez firmę B. P. T. BE0876897816 na podstawie faktury nr 501/2008 z 14 listopada 2008 r. za kwotę 5.900 EUR. W wyniku dalszej weryfikacji stwierdzono, że sprzedaż ww. samochodu w kraju nastąpiła w dniu 28 lub 29 listopada 2008 r. za kwotę brutto 35.400,00 zł (tj. netto: 29.016,39 zł, VAT: 6.383,61 zł).

Ponadto podatniczka dokonała sprzedaży samochodów, na podstawie faktur VAT - marża w okresie od lipca do listopada 2008 r., które uprzednio zakupiła rzekomo od E. V. D. B. (23 sztuki) oraz od S. D. R. (6 sztuk). Oba podmioty zagraniczne nie zostały zidentyfikowane przez administrację podatkową Belgii; niektóre samochody sprzedane przez stronę zostały wskazane przez zagraniczne administracje podatkowe jako przedmiot nabycia J. K. i innych polskich podmiotów.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie podatku należnego przy sprzedaży ww. samochodów w kraju, udokumentowanych fakturami VAT-marża, co do których ustalono, że nie ma zastosowania szczególna procedura opodatkowania marży oraz wykazał, iż sprzedaż samochodów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych w miesiącu wystawienia faktury VAT. Ponadto organ stwierdził zaniżenie podatku należnego i naliczonego poprzez nieopodatkowanie WNT (samochodów), co do których ustalono na podstawie systemu VIES, że ich sprzedaż jako WDT na rzecz podatniczki została zadeklarowana przez zagraniczne firmy.

Decyzją z 11 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ ustosunkował się do kwestii przedawnienia i wskazał, że pismem z 3 grudnia 2013 r. wydanym w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", zawiadomił J. K. o zawieszeniu z dniem 20 listopada 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okresy od lipca do grudnia 2008 r. Zawiadomienie to zostało doręczone stronie w 18 grudnia 2013 r. w trybie doręczenia zastępczego. Ponadto organ wskazał, że dokonano zajęcia wynagrodzenia za pracę J. K., o czym podatniczka została zawiadomiona 30 grudnia 2013 r., także w trybie doręczenia zastępczego.

W zakresie ustalenia wysokości marży, organ powołał art. 120 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: "ustawa o VAT" oraz art. 312 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. ze zm.) i stwierdził, że określając podstawę opodatkowania (marżę) w związku ze stosowaniem procedury VAT - marża dla dostaw towarów używanych, strona powinna wyliczyć różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia (zapłaconą pierwotnemu sprzedawcy), pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług. Natomiast inne wydatki (czyli przykładowo koszty przeglądu, opłata recyklingowa itp.) nie mogą być elementem ceny nabycia, gdyż nie stanowią należności zapłaconej z tytułu dostawy samochodu, a co za tym idzie nie będą obniżały podstawy opodatkowania.

Organ ocenił, że zastosowanie procedury opodatkowania marży możliwe jest tylko wówczas, gdy sprzedający towary podatnikowi należał do grupy osób, których wspólną cechą jest to, że we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający używany towar pośrednikowi pozbawiony był prawa odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu. Natomiast zdaniem organu umowy zawarte ze S. D. R. i V.D. B. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a faktycznie pojazdy zostały nabyte od podatników VAT.

Ponadto niektóre samochody (wymienione pod pozycjami 20-25 i 27-29 w tabeli 1 w decyzji organu odwoławczego) sprzedawane przez J. K. na podstawie faktur VAT-marża w X i Xl 2008 r. były przedmiotem transakcji wewnątrzwspólnotowej pomiędzy innymi podmiotami (samochody były sprzedane przez B... P. K. K.). Zagraniczne podmioty - M. A.-Z. M., P., B. P.-T., N.S. zadeklarowały WDT na rzecz J. K. w 3. i 4. kwartale 2008 r., natomiast podatniczka nie zadeklarowała WNT w tym okresie.

Na wskazane rozstrzygnięcie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy, nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za okres od lipca do listopada 2008 r.;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na ustaleniu stanu faktycznego sprawy w oparciu o niepełny i "wybiórczy" materiał dowodowy,

- art. 123 § 1, w związku z art. 200 § 1, art. 180 i 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych strony,

- art. 123 § 1, w związku z art. 129, art. 137 i art. 178 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie prawidłowo umocowanego pełnomocnika do zapoznania się z aktami sprawy,

- art. 129, w związku z art. 123 O.p., polegające na dopuszczeniu jako dowodu w sprawie protokołu z przesłuchania świadka S. K. 24 czerwca 2013 r., tj. przed wszczęciem postępowania podatkowego,

- art. 197 O.p. polegające na dowolnym ustaleniu przez organy podatkowe, że wykorzystane przez stronę umowy sprzedaży zawarte ze S. D. R. i E. V. D. B. są fałszywe,

- art. 210 § 1 pkt 6, w zw. z art. 120 O.p. poprzez niewskazanie przepisów prawa wspólnotowego, na podstawie których uznano wyliczenie marży przy sprzedaży samochodów za nieprawidłowe,

- art. 79 ust 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004, nr 173 r. poz. 1807 ze zm.) poprzez nieuzasadnione zastosowanie art. 79 ust. 2 pkt 2, pomimo braku podstaw do jego zastosowania, naruszenie art. 79 ust. 7 poprzez brak uzasadnienia do zastosowania przepisu art. 79 ust.2 pkt 2, a także naruszenie art. 83 ust. 1 poprzez przekroczenie czasu trwania kontroli bez poinformowania o podstawie takiego przedłużenia;

8) art. 121, w związku z art. 171a i art. 120 i art. 129 O.p. poprzez nieponumerowanie akt sprawy oraz brak metryki, co w konsekwencji rodzi obawy strony dotyczące zapoznania się z całością materiału dowodowego, w kontekście nieudostępnienia akt sprawy po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji,

Oddalając skargę wyrokiem z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 579/14 WSA w Gliwicach w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia i wskazał, że strona została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Z pisma organu wynika z jaką datą, jakiego podatku i okresu zawieszenie to dotyczy. Zawiadomienie nastąpiło w trybie przepisów O.p., pismo było dwukrotnie awizowane i powróciło z adnotacją "nie podjęto w terminie". Sąd pierwszej instancji taką formę doręczenia uznał za prawidłową, podzielił natomiast stanowisko pełnomocnika skarżącej w przedmiocie bezskuteczności zastosowania środka egzekucyjnego dla przerwania biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do meritum, WSA w Gliwicach zauważył, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do trzech zagadnień (pomijając kwestię przedawnienia):

1/ zasadności dokonania wliczenia do ceny nabycia pojazdów, kosztów dodatkowych, takich jak koszty badania technicznego, opłata recyclingowa, opłata skarbowa etc.,

2/ zasadności pozbawienia skarżącej prawa do zastosowania opodatkowania sprzedanych pojazdów metodą marży;

3/ przypisania skarżącej transakcji nieujawnionych przez nią, a ujętych w ewidencjach dostawców wewnątrzwspólnotowych.

Odnośnie punktu 1, WSA zauważył, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "kwoty nabycia", zasadne zatem staje się odwołanie do przepisów prawa unijnego, w szczególności art. 312 Dyrektywy Rady 2006/112/, który definiuje "cenę nabycia", a która zdaniem Sądu jest tożsama znaczeniowo z "kwotą nabycia". Stosownie do powołanego przepisu:

(1) "cena sprzedaży" oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia uzyskanego lub do uzyskania przez podatnika pośrednika od nabywcy lub osoby trzeciej, włączając w to subwencje bezpośrednio związane z transakcją, podatki, cła, opłaty i należności oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik-pośrednik obciąża nabywcę, z wyłączeniem jednak kwot, o których mowa w art. 79;

(2) "cena nabycia" oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia, określonego w pkt 1, uzyskanego lub do uzyskania przez dostawcę od podatnika-pośrednika.

Z powyższego wynika, że cenę nabycia stanowią takie składniki jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, ale jedynie wówczas, gdy są one płatne na rzecz dostawcy. W sytuacji, gdy skarżąca poniosła te koszty na rzecz innych podmiotów, nie stanowią one elementu ceny nabycia, lecz są kosztami dodatkowymi, związanymi z zakupem i jako takie nie mogą być przyjęte do ustalenia podstawy opodatkowania metodą VAT-marża.

Przechodząc do analizy drugiego problemu, WSA w Gliwicach zauważył, że dla celów opodatkowania sprzedaży według metody VAT-marża konieczne jest zidentyfikowanie sprzedawcy w celu ustalenia, czy należy on do którejś z kategorii wymienionych w art.. 120 ust. 10 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy w toku postępowania ustalono, że w umowach jako sprzedającego wskazano podmioty nieznane belgijskiej administracji podatkowej (S. D. R. nie figuruje w rejestrach miasta L., nie mieszkał pod wskazanym adresem od września 2007 r., zaś E. V. D.B. nie jest znany belgijskiej administracji podatkowej, podana nazwa ulicy jest nieprawidłowa, a dom o numerze 86 nie istnieje), dokonanie tego ustalenia było niemożliwe, zatem niedopuszczalne stało się opodatkowanie transakcji metodą VAT-marża. Nie zmienia tej oceny podnoszona przez skarżącą okoliczność, iż organy nie wzięły pod uwagę, że z informacji uzyskanej od strony belgijskiej wynika, iż dokumenty sporządzone przez belgijskiego dostawcę są "najczęściej dokumentami fałszywymi". Skoro w ogóle nie jest możliwe ustalenie, czy dostawca jest jednym z podmiotów, od których zakup uprawnia do zastosowania procedury opodatkowania marży, to tym samym nie jest to możliwe w odniesieniu do wszystkich przedstawionych umów.

Poprzez takie działanie, polegające na nieuzasadnionym zastosowaniu opodatkowania marży, strona naruszyła obowiązek rozliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych, a zatem naruszyła art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto nie ujawniając faktu nabycia oraz sprzedaży pojazdów i nie dokonując rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia, a następnie sprzedaży towarów - zaniżyła podatek należny i naliczony, uchybiając regulacjom z art. 5 ust.1 pkt 4, art. 20 ust. 5 i 6 oraz art. 86 ust.1 i 2 pkt 4 ustawy o VAT.

Odpowiadając na zarzut braku tłumaczenia wszystkich dokumentów, Sąd uznał, że zakres informacji koniecznych do wydania decyzji wynikał z zeznań strony i odpowiedzi na wnioski SCAC, a więc z dokumentów sporządzonych w języku polskim albo przetłumaczonych.

W kwestii przypisania skarżącej transakcji ujawnionych przez kontrahentów zagranicznych, których ona sama nie ujęła w swoich ewidencjach podatkowych, Sąd również podzielił w tym zakresie ustalenia organów podatkowych. Skoro skarżąca godziła się na to, że w umowach zakupu osoba faktycznie sprowadzająca pojazdy do kraju wpisywała jej nazwisko jako nabywcy, nie wskazując, że czyni to jako pełnomocnik, to znaczy, że skarżąca aprobowała fikcję, jakoby osobiście nabywała pojazdy za granicą. Zatem godziła się, że z samego założenia takie transakcje były nierzetelne i co najmniej powinna była przypuszczać, iż w związku z nimi może dojść również do innych nieprawidłowości. Być może skarżąca padła ofiarą oszustwa ze strony S. K., który nabywał pojazdy rzekomo dla niej, a w istocie dla siebie, ale skoro sama uczestniczyła w fikcji (że osobiście nabywa samochody za granicą) - nie może się takim zarzutem bronić.

Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących postępowania dowodowego, WSA stwierdził, że z art. 180 § 1 O.p. a contrario wynika, że organ nie dopuszcza dowodu, który jest nieprzydatny dla wyjaśnienia sprawy. Ponieważ wnioski dowodowe strony zmierzały do wykazania okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami lub nieistotnych dla rozstrzygnięcia, organ zasadnie odmówił ich przeprowadzenia.

W przedmiocie niedopuszczenia pełnomocnika do zapoznania się z aktami sprawy w dniu 20 listopada 2013 r., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że doradca podatkowy D. P. nie był pełnomocnikiem procesowym strony i posiadał jedynie umocowanie do zapoznania się z aktami. WSA uznał, że w toku całego postępowania strona miała zagwarantowaną możliwość zapoznawania się z aktami osobiście lub poprzez kilku różnych pełnomocników (P. K., J. W.). Sąd stwierdził, że wprawdzie było to uchybienie, ale nie równoznaczne z pozbawieniem strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zostało konwalidowane poprzez zapoznanie pełnomocnika z aktami w dniu 9 stycznia 2014 r., dzięki czemu prawa procesowe strony nie doznały uszczerbku.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut niezapewnienia stronie możliwości udziału w przesłuchaniu świadka S. K., gdyż Dyrektor UKS we W. pismem z 6 czerwca 2013 r. zawiadomił stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka, a strona z tego prawa nie skorzystała. Ponadto skarżącą zapoznano z treścią jego zeznań, mogła zatem wnieść do nich zastrzeżenia czy uzupełnienia, czego nie uczyniła.

Natomiast konstatacji, że umowy ze S. D. R. i E. V. D. B. są fałszywe – wbrew twierdzeniu strony – organ nie oparł jedynie na ich szacie graficznej, lecz na ustaleniu, że osoby te nie mieszkają pod wskazanymi adresami, nie są znane w miejscu rzekomego zamieszkania i nie figurują w rejestrach meldunkowych. Skoro umowę zawiera osoba, która nie przebywa i nie jest znana w miejscu, gdzie ma rzekomo przebywać, to jest to podstawą do uznania, że umowa jest fałszywa w znaczeniu fałszu intelektualnego. Nie chodzi tu bowiem o fakt podrobienia lub przerobienia dokumentu, lecz nadania mu treści niezgodnej z rzeczywistością. Zatem dopuszczenie opinii biegłego grafologa było zbędne.

Sąd pierwszej instancji nie uznał za zasadny również zarzut działania przez organy bez podstawy prawnej w sytuacji kiedy przepis istnieje, tylko nie został wskazany numer jednostki redakcyjnej aktu prawnego, zwierającej konkretną normę prawną. Odnośnie pojęć "cena nabycia" i "cena sprzedaży", to choć organ pierwszej instancji nie powołał konkretnego numeru jednostki redakcyjnej przepisu prawa unijnego, w której definicje te zamieszczono, to jednak zostały one omówione w treści decyzji. Ten brakujący element został uzupełniony przez organ drugiej instancji, który rozpoznaje sprawę w jej całokształcie.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Sąd wskazał, że organ wyjaśnił, dlaczego odstąpił od poinformowania strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli.

W skardze kasacyjnej J. K. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy z dniem 1 stycznia 2014 r. zobowiązanie podatkowe za okres lipiec-listopad 2008 r. uległo przedawnieniu,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że dla wystąpienia skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy wystarczające jest zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie jest konieczne ogłoszenie stronie postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz uznanie, że wystarczające jest zawiadomienie strony w trybie doręczenie zastępczego bez badania skuteczności tego doręczenia.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 tej ustawy polegające na nieustaleniu przez Sąd pierwszej instancji okoliczności i sposobu w jaki nastąpiło doręczenie zastępcze zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za 2008 r., w sytuacji gdy zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a sprawie pojawiły się okoliczności powodujące konieczność dokonania tychże ustaleń,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych dokonanych z naruszeniem:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. polegające na ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o kserokopie, często nieczytelne, brak zwrócenia się przez organy podatkowe o przesłanie oryginałów bądź odpowiednio potwierdzonych kopii dokumentów księgowych zagranicznych kontrahentów, jak np. faktur VAT, na które niejednokrotnie organy, a następnie Sąd pierwszej instancji powołują się przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, mimo że w wielu wypadkach ich po prostu nie ma w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym; nadto nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadka S. K. czy K. K., pomimo wniosku skarżącej;

- art. 121 § 1, art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na ustaleniu stanu faktycznego sprawy w oparciu o niepełny i wybiórczy materiał dowodowy, pominięcie istotnych okoliczności sprawy, w tym wszystkich wniosków dowodowych strony oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; nieokazanie podczas kontroli podatkowej jakichkolwiek dokumentów zagranicznych będących w posiadaniu organu, a poprzez to uniemożliwienie skarżącej zapoznania się z posiadanym przez kontrolujących materiałem dowodowym;

- art. 123 § 1 w zw. art. 129 w zw. z art. 137 w zw. z art. 178 § 1 O.p. (rażące naruszenie) poprzez niedopuszczenie prawidłowo umocowanego pełnomocnika do zapoznania się z aktami postępowania,

- art. 122, art. 129 w zw. z art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art 191 O.p. polegające na dopuszczeniu jako dowód w sprawie protokołu z przesłuchania świadka S. K. w dniu 24 czerwca 2013 r., które to przesłuchanie zostało przeprowadzone już po zakończeniu czynności kontrolnych, a jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego; dokumentacja uzyskana w sposób poza procesowy nie może stanowić dowodów (tym bardziej kluczowych dowodów) w toczącym się później postępowaniu podatkowym,

- art. 197 § 1 O.p. polegające na dowolnym ustaleniu, że wykorzystane przez podatnika umowy kupna - sprzedaży, gdzie jako sprzedawca figuruje S. D. R. lub E. V. D. B. są fałszywe. W tym celu organ podatkowy nie przeprowadził stosownej opinii biegłego, uznał bowiem, że wystarczy wskazanie, że umowy dokumentujące nabycie od tych podmiotów zostały sporządzone na identycznych drukach, co w ocenie organu podatkowego niezbicie wskazuje, że są fałszywe. Zgromadzony w aktach materiał dowodowy to przede wszystkim kserokopie, często bardzo nieczytelne, które zostały sporządzone w innym języku niż język polski, np. angielski, węgierski, niderlandzki;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 O.p. (rażące naruszenie) poprzez niewskazanie na podstawie jakich przepisów prawa wspólnotowego organ podatkowy uznał, że został zaniżony podatek należny, gdyż nieprawidłowo wyliczono kwotę marży przy sprzedaży samochodów ujętych w zaskarżanej decyzji;

- przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej: art. 79 ust. 1 poprzez nieuzasadnione zastosowanie, art. 79 ust. 2 pkt 2 - pomimo braku podstaw do jego zastosowania, art. 79 ust. 7 poprzez brak uzasadnienia dla zastosowania art. 79 ust. 2 pkt 2 oraz art. 83 ust. 1 poprzez przekroczenie czasu trwania kontroli w stosunku do przedsiębiorcy i nie poinformowanie go o podstawie przedłużenia czasu trwania kontroli podatkowej.

Skarżąca wskazała, że pod koniec 2013 r. złożyła zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa na jej szkodę, polegającego na posługiwaniu się przez kogoś bez upoważnienia, wiedzy i zgody fałszywą pieczątką i innym dokumentami jej firmy (np. zaświadczeniem z ewidencji działalności gospodarczej z dnia 5 marca 2009 r., mimo że samochody kupowane były w 2008 r.) oraz podpisywaniem się jej imieniem i nazwiskiem, czyli fałszując jej podpis, w celu kupowania samochodów na jej firmę. Obecnie Prokuratura Rejonowa w W. prowadzi postępowanie o sygn. akt: 2 Ds 1332/13, PG- 396/13, w którym skarżąca ma status osoby pokrzywdzonej. Jedynym postępowaniem toczącym się wobec skarżącej jest postępowanie karnoskarbowe RK 89/13, w którym dopiero w dniu 11 lutego 2014 r. przedstawiono jej zarzuty, a które to postępowanie następnie zostało zawieszone;

- art. 141 § 4 i art. 133 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. z uwagi na przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i niedokonanie oceny wszystkich okoliczności sprawy poprzez jednoznaczne uznanie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na brak uzasadnienia stanowiska przyjętego przez Sąd, poprzez brak wyjaśnienia dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego sprawy, co powinno skutkować uznaniem, że w istocie nie dokonano dającej się skontrolować oceny prawnej ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania - a tym samym pominięcie istotnego elementu wyroku w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powołując się na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Najdalej idący zarzut dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od lipca do listopada 2008 r. W tym zakresie pełnomocnik skarżącej stwierdził, że nie jest wystarczające zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a konieczne jest ogłoszenie stronie postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz, że konieczne jest zbadanie skuteczności doręczenia zastępczego dokonanego w tym zakresie.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej od 15 października 2013 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dokonał takiego zawiadomienia w odniesieniu do przedmiotowych zobowiązań skarżącej i zawiadomienie to zostało doręczone stronie w sposób zastępczy w dniu 18 grudnia 2013 r., w trybie art. 150 O.p. Przepis ten umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. W omawianym przypadku pismo zawiadamiające skarżącą było dwukrotnie awizowane - zgodnie z wymogami art. 150 § 2 i § 3 O.p., a następnie powróciło do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie".

Wprowadzenie art. 70c O.p. było konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

We wskazanym wyroku tym Trybunał stwierdził, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią.

W tej sytuacji doręczenie skarżącej w dniu 18 grudnia 2013 r., tj. przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zawiadomienia o którym mowa w art. 70c O.p., oznacza, że została ona poinformowana w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o toczącym się postępowaniu o przestępstwo skarbowe. W konsekwencji udowodnione zostało, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Należy też wyjaśnić, że domniemanie faktyczne doręczenia pisma w trybie w trybie art. 150 O.p. może być obalone, gdy adresat pisma wykaże, że dane wynikające z dowodu doręczenia są niezgodne z rzeczywistością. Jedną z możliwości służących obaleniu tego domniemania jest przeprowadzenie procedury reklamacyjnej. Istotne jest, aby w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania usługi pocztowej, reklamacja - zgodnie z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 1529 ze zm.) oraz § 2 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 26 listopada 2013 r. w sprawie reklamacji usługi pocztowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1468) - była zgłoszona w formie pisemnej, ustnej do protokołu lub innej, która ujawnia wolę reklamującego w sposób dostateczny, w tym również w formie elektronicznej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego można założyć, że co do zasady brak woli przeprowadzenia procedury reklamacyjnej uniemożliwia skuteczne obalenie domniemania doręczenia pisma w trybie awizowania. Ponieważ w omawianej sprawie skarżąca nie zakwestionowała skuteczności doręczenia zastępczego w postępowaniu reklamacyjnym, stąd zarzuty podniesione w tym zakresie, dotyczące naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - należy uznać za nieuzasadnione i gołosłowne.

W konsekwencji niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. z powodu nieustalenia przez Sąd pierwszej instancji okoliczności i sposobu w jaki nastąpiło doręczenie zastępcze.

W zakresie zarzutów dotyczących przepisów postępowania, skarżąca podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (wskazującego na uchylenie decyzji w przypadku naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy), łącząc go z szeregiem przepisów O.p.

W pierwszej kolejności skarżąca zarzuca naruszenie art. 121 § 1 (zasada zaufania do organów podatkowych), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 123 (zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania), art. 187 § 1 (zasada zupełności postępowania podatkowego), art. 188 (uprawnienie strony do żądania przeprowadzenia dowodu) i art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów), polegające na ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o kserokopie, często nieczytelne oraz dokumenty, których nie ma w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, choć niejednokrotnie powoływane są przez organy, a następnie Sąd pierwszej instancji.

Dokonując oceny w tej kwestii należy stwierdzić, że zarzuty tak sformułowane są bardzo ogólnikowe, gdyż strona skarżąca nie wskazała jakich konkretnie dokumentów to dotyczy (nieczytelnych, bądź których nie ma w aktach sprawy, choć stanowiły dowód w oparciu o który ustalono stan faktyczny sprawy). Nie można zatem odnieść się do nich i rozważyć jaki wpływ mogła mieć ta okoliczność na przyjęte rozstrzygnięcie.

Skarżąca zarzuca również naruszenie tych przepisów z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka K. K. i S. K.. W odniesieniu do pierwszego z nich należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji czynił starania w tym zakresie, zwracając się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Do przesłuchania tego świadka nie doszło jednak z uwagi na brak kontaktu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieukaranie karą porządkową świadka, który nie stawia się na wezwania, nie oznacza naruszenia przepisów wymienionych w skardze kasacyjnej, przede wszystkim dlatego, że zastosowanie tej sankcji nie jest obowiązkiem organu, co wyraźnie wynika z treści art. 262 O.p.

Zarzut ten jest niezasadny również w odniesieniu do S. K., gdyż pismem z 6 czerwca 2013 r. wystosowanym do podatniczki w czasie kontroli podatkowej, Dyrektor UKS we W. zawiadomił ją o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka, z czego strona nie skorzystała. Skarżąca została jednak zapoznana z treścią zeznań S. K., wie zatem, że odmówił on odpowiedzi na pytania dotyczące współpracy z nią. Podnosząc, że świadek został przesłuchany na dzień przed wszczęciem postępowania podatkowego, skarżąca nie wskazuje na żaden konkretny przepis, który został naruszony poprzez włączenie tego dowodu do materiału dowodowego sprawy. Należy zwrócić uwagę bowiem, że zgodnie z otwartą koncepcją postępowania dowodowego zawartą w art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie NSA włączenie do akt sprawy takiego dowodu nie narusza żadnego z przepisów wskazywanych przez stronę. W tym kontekście należy stwierdzić również, że organ miał prawo odmówić ponownego przesłuchania tego świadka.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona.

W niniejszej sprawie wnosząc o ponowne przesłuchanie tego świadka, strona skarżąca nie wskazała jednak żadnych nowych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, oczekując w gruncie rzeczy, że podczas ponownego przesłuchania świadek zmieni zeznania. Nie stanowi to jednak podstawy do uwzględnienia takiego wniosku.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, z 24 września 2015 r., I FSK 166/14).

Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieokazanie podczas kontroli podatkowej jakichkolwiek dokumentów zagranicznych będących w posiadaniu organu, a poprzez to uniemożliwienie skarżącej zapoznanie się z materiałem dowodowym posiadanym przez kontrolujących.

Zarzut ten został skutecznie odparty w decyzji organu odwoławczego (s. 26-27), z której wynika, że w protokole kontroli opisano informacje, którymi dysponował organ podatkowy w wyniku wymiany informacji o VAT, a ponadto dokumenty dostarczone przez belgijską, węgierską i luksemburską administrację podatkową zostały włączone do materiału dowodowego sprawy postanowieniem doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 17 października 2013 r. Oznacza to, że strona mogła zapoznać się z tym materiałem również w toku postępowania przed organem pierwszej instancji (przed wydaniem decyzji). Strona nie wskazała natomiast jaki wpływ na wynik sprawy miało nieokazanie tych dokumentów w toku kontroli podatkowej, a jedynie opisanie ich w protokole kontroli. Nie można zatem uznać, że doszło do naruszenia tych przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezasadny również jest zarzut rażącego naruszenia art. 123 § 1 (obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania) w zw. art. 129 (z którego wynika, że postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron) w zw. z art. 137 (przepis regulujący udział pełnomocnika w postępowaniu) w zw. z art. 178 § 1 O.p. (prawo strony wglądu do akt sprawy) poprzez niedopuszczenie prawidłowo umocowanego pełnomocnika do zapoznania się z aktami postępowania w okresie kiedy biegł termin do wniesienia odwołania. W kwestii tej wypowiedział się zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji, stwierdzając, że uchybienie to nie jest równoznaczne z pozbawieniem strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Pogląd ten podziela również Naczelny Sąd Administracyjny. Przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji, w dniach 23-25 października 2013 r. pełnomocnik strony – P. K. zapoznał się z materiałem dowodowym, natomiast niedopuszczenie w dniu 20 listopada 2013 r. D. P. umocowanego do zapoznania się z aktami, było wprawdzie naruszeniem przepisów postępowania (jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji), które jednak nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż pełnomocnik strony zapoznał się z aktami w dniu 9 stycznia 2014 r. Natomiast argument skarżącej, że wadliwe niedopuszczenie pełnomocnika miało miejsce w okresie przewidzianym do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż niepodniesienie określonego zarzutu w odwołaniu, nie zamyka stronie możliwości wypowiedzenia się w tej kwestii w toku postępowania przed organem odwoławczym, które wówczas jeszcze się nie zakończyło.

Następny zarzut dotyczy naruszenia art. 197 § 1 O.p., poprzez niepowołanie biegłego w celu dokonania oceny umów, w których jako sprzedawcy figurują: S. D. R. oraz E. V. D. B., co – zdaniem skarżącej w konsekwencji doprowadziło do dowolnego ustalenia, że umowy te są fałszywe.

Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Z treści tego przepisu wynika, że przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej.

W omawianej sprawie organ zasadnie przyjął, że nie ma potrzeby powoływania biegłego, gdyż niezbędną wiedzę w tym zakresie uzyskał z odpowiedzi na wnioski SCAC otrzymane od belgijskiej administracji podatkowej. Wynika z nich mianowicie, że osoby w nich wymienione nie mieszkają pod wskazanymi adresami, nie są znane w miejscu rzekomego zamieszkania i nie figurują w rejestrach meldunkowych. W tej sytuacji nie budzi zastrzeżeń ocena WSA w Gliwicach, że skoro umowy zawarły osoby, które nie przebywały i nie były znane w miejscu, gdzie miały rzekomo przebywać, to jest to podstawą do uznania, że umowy są fałszywe w znaczeniu fałszu intelektualnego. Nie chodzi tu bowiem o fakt podrobienia lub przerobienia dokumentu, lecz nadania mu treści niezgodnej z rzeczywistością. Dodatkowym argumentem w tym zakresie, była podobna szata graficzna tych umów, co także może wskazywać na ich fikcyjność. Trafny jest również argument zawarty w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. (s. 20), że nie było potrzeby badania ich autentyczności pod kątem podpisu podatniczki i jej pieczątki, skoro dokumentami tymi posługiwała się sama strona. Zasadnie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa było zbędne.

Uzasadniając dodatkowo zarzut w tym zakresie skarżąca raz jeszcze podniosła, że dowody zgromadzone w aktach sprawy to kserokopie, często bardzo nieczytelne, a ponadto zostały sporządzone w innym języku niż język polski, np. angielskim, węgierskim, niderlandzkim.

Zdaniem Sądu odwoławczego, zarzut ten jest częściowo zasadny.

W świetle art. 180 § 1 O.p. obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, nie mogą być uznane za dowód w sprawie, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem, tj. art. 27 Konstytucji RP (który stanowi, że językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski) oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (j.t. Dz.U. z 2011, Nr 43, poz. 224 ze zm.). Przepisy te obligują organy do posługiwania się urzędowymi tłumaczeniami obcojęzycznych dokumentów (por. podobnie wyrok NSA z dnia 9 lutego 2001 r., III SA 2339/99, PP 2001, nr 11, s. 63).

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego (s. 20) wynika, że dokumenty nieprzetłumaczone (faktury, zamówienia oraz dokumenty przewozu i wydania samochodów) nie stanowiły dowodu w sprawie, były jednak opisane w treści odpowiedzi na wnioski SCAC.

W ocenie Sądu odwoławczego akta sprawy nie powinny zawierać dokumentów nieprzetłumaczonych, jednakże wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawarte w uzasadnieniu decyzji przekonują, że wada ta nie miała wpływu na wynik sprawy.

Kolejny zarzut dotyczy rażącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. (zgodnie z którym decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne) w zw. z art. 120 O.p. (w myśl którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa) poprzez niewskazanie na podstawie jakich przepisów prawa wspólnotowego organ podatkowy uznał, że został zaniżony podatek należny. W tym zakresie skarżąca uważa, że niewskazanie w decyzji organu pierwszej instancji przepisu prawa wspólnotowego (art. 312 Dyrektywy 2006/12/WE), skutkowało koniecznością jej uchylenia przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W tym zakresie pełnomocniczka skarżącej argumentuje, że wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek wskazać konkretny numer jednostki redakcyjnej przepisu, gdyż Sąd nie może się domyślać jaką normę strona miała na myśli, natomiast Sąd dopuszcza możliwość, że strona ma się domyślać jaki przepis prawa zastosował organ podatkowy.

Z poglądem tym absolutnie nie można się zgodzić. Przede wszystkim podstawą prawną decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. był art. 120 ustawy o VAT dotyczy sposobu opodatkowania podatników prowadzących działalność w zakresie handlu m. in. towarami używanymi. Natomiast przepis Dyrektywy zawierał jedynie definicje pojęć użytych w wymienionym przepisie polskiej ustawy o VAT. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia w oparciu o obowiązującą normę prawną prawa polskiego, którą zinterpretował z uwzględnieniem normy unijnej, chociaż tej ostatniej nie powołał; działał jednak zgodnie z obowiązującym prawem, jak tego wymaga art. 120 O.p. Nie było zatem podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż w myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może tak uczynić wyłącznie wtedy jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części – co nie wystąpiło w omawianym przypadku.

Odnośnie porównania dotyczącego wymogów skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że doszukiwanie się analogii w tym zakresie nie jest trafne. Przede wszystkim dlatego, że rygory, na które wskazuje pełnomocniczka dotyczą dopiero postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i mają zastosowanie również do organu wnoszącego skargę kasacyjną. Wymóg taki nie dotyczy natomiast środków zaskarżenia składanych w toku postępowania administracyjnego, ani też postępowania przed sądem pierwszej instancji.

Reasumując, Sąd odwoławczy podzielił stanowisko WSA w Gliwicach, że wobec treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w której zostały przytoczone definicje pojęć "cena nabycia" i "cena sprzedaży" z powołaniem art. 312 Dyrektywy 2006/112/WE, uznać należy, że – wbrew twierdzeniu strony - wskazano podstawę prawną do prawidłowego wyliczenia kwoty marży.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. art. 79 ust. 1 poprzez brak uzasadnienia dla zastosowania art. 79 ust. 2 pkt 2 oraz art. 83 ust. 1 (poprzez przekroczenie czasu trwania kontroli w stosunku do przedsiębiorcy.

Zgodnie z art. 79 ust. 1 organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli, zaś w myśl art. 79 ust. 2 pkt 2 zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się jeżeli przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Natomiast art. 83 ust. 1 wskazuje maksymalny czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym.

Z treści ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika, że organ kontroli może powołać się na okoliczności przeprowadzenia kontroli bez uprzedzenia w prawie każdym przypadku, ponieważ zawsze można twierdzić, że wystąpienie takich okoliczności było prawdopodobne. Nie przewiduje się zresztą żadnych rozwiązań prawnych, które umożliwiałyby przedsiębiorcy niedopuszczenie do przeprowadzenia kontroli ze względu na nieprawdopodobieństwo wystąpienia okoliczności, na które powołuje się organ przystępujący do kontroli bez uprzedniego zawiadomienia o niej przedsiębiorcy. Wystarczy, że uzasadnienie o braku zawiadomienia zostanie umieszczone w książce kontroli i w protokole kontroli. W odniesieniu do zapisów w tym ostatnim przypadku przedsiębiorca może wnieść swoje uwagi i zastrzeżenia, ale to już będzie po kontroli (por. podobnie C. Kosikowski w Komentarzu do art. 79 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (LEX, stan prawny na 1 maja 2013 r.).

W omawianym przypadku organ w protokole kontroli zawarł informację dotyczącą powodów braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli (co wynika również z treści decyzji organu odwoławczego), wskazując na art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przyczyna zaistniała w tym przepisie daje organowi możliwość przedłużenia kontroli ponad maksymalny czas trwania wskazany w art. 83 ust. 1. Zgodnie bowiem z art. 83 ust. 2 pkt 2 (a nie art. 82 ust. 2 pkt 2 – jak wskazuje WSA w Gliwicach w zaskarżonym wyroku) ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Jak stwierdza w.w. autor w Komentarzu do art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (op. cit.), przedsiębiorcy nie przysługują żadne prawne środki ochrony wobec zachowania organu kontroli, z wyjątkiem zwrócenia mu uwagi na to, że przedłużenie czasu trwania kontroli może prowadzić do naruszenia reguły wyrażonej w ust. 1.

W odniesieniu do zobowiązań podatkowych skarżącej niewątpliwie wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe, nie ma znaczenia przy tym, że nie toczyło się ono w okresie kontroli podatkowej i że po ogłoszeniu zarzutów postępowanie to zostało zawieszone.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wymienionych w skardze kasacyjnej, zwłaszcza takiego, które mogłoby doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 141 § 4 (określającego wymogi dotyczące uzasadnienia wyroku) i art. 133 § 1 (zgodnie z którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy...) oraz art. 151 (wskazującego na oddalenie skargi w razie jej nieuwzględnienia) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uznanie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji.

W tym zakresie NSA podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym skoro skarżąca sama nie zawierała transakcji i godziła się na to, że na umowach zakupu pojazdów osoba faktycznie sprowadzająca je do kraju wpisywała nazwisko skarżącej jako nabywcy, nie powołując się, że czyni to jako jej pełnomocnik, to oznacza, że skarżąca aprobowała fikcję, jakoby osobiście nabywała pojazdy za granicą, czyli godziła się, że takie transakcje z samego założenia były nierzetelne. Trudno bowiem uznać za rzetelne umowy, w których jako nabywca zawierający, a więc podpisujący umowę za granicą, widnieje osoba, której w tej dacie i w tym miejscu nie było. W takich okolicznościach skarżąca co najmniej powinna była przypuszczać, że może dojść również do innych nieprawidłowości. Nie jest zaś rzeczą organów podatkowych badanie, na jaką nierzetelność strona świadomie się godziła.

W sytuacji zatem gdy organ wykazał, że podatniczka sama uczestniczyła w czynnościach stanowiących nadużycie prawa, nie było potrzeby badania jej dobrej wiary. Nie doszło tym samym do naruszenia wskazanych przepisów.

Ostatni zarzut dotyczy naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na brak dającej się skontrolować oceny prawnej ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania.

Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawarto w nim stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 – publ. CBOSA). Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że odpowiada ono wymaganiom stawianym w tym przepisie, tj. zawarto w nim przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W szczególności Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i obszernie uzasadnił stanowisko dlaczego za chybione uważa podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżony wyrok. Przedstawiony tok rozumowania jest przejrzysty i nie sposób postawić zarzutu ograniczenia w znacznym stopniu kontroli instancyjnej. To zaś, że autorka skargi kasacyjnej nie zgadza się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego oraz z wykładnią i oceną prawną przepisów prawa materialnego, które w tej sprawie miały zastosowanie, nie mogło prowadzić do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i w rezultacie do uchylenia z tego powodu zaskarżonego wyroku.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 P.p.s.a. i z tych względów na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.