Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 550/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, art. 116 § 2, art. 116 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200, art. 209, art. 205 § 2 w zw. z § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę 997,- zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 6 czerwca 2022 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 9 listopada 2021 r., nr [...], w przedmiocie:

I. orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej I. F. (dalej jako: "Podatniczka", "Strona" lub "Skarżąca") jako byłego członka zarządu P. Spółki z o.o. z siedzibą w J. (dalej jako: "P. sp. z o.o." lub "Spółka"), za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy:

- I kwartał 2016 r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł; II kwartał 2016 r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł;

- oraz z tytułu podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."), z tytułu wystawionych faktur za okresy: styczeń 2016 r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...]i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł; luty 2016 r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł; marzec 2016 r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł; kwiecień 2016 r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł; maj 2016 r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł; czerwiec 2016 r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zawłokę w kwocie [...]zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł; lipiec 2016 r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł; sierpień 2016 r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł;

II. umorzenia postępowania podatkowego w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej I. F. jako byłego członka zarządu P. sp. z o.o. z siedzibą w J., za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu:

- podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego,

- podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wystawienia faktur za miesiące od września do grudnia 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

1.1. Z akt sprawy wynika, że decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 18 lutego 2021 r. ustalono prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego należnego od P. sp. z o.o. wobec jej zaniżenia w składanych przez Spółkę deklaracjach podatkowych. Organ I instancji ustalił, że P. sp. z o.o. w zakresie:

- podatku naliczonego w rejestrach zakupów za I, II, III i IV kwartał 2016 r. ujęła i odliczyła wartości z faktur dokumentujących nabycie usług, które nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a miały jedynie na celu ich uprawdopodobnienie oraz dokumentujących nabycia, które nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego, bowiem nie mają związku z obrotami faktycznie osiągniętymi przez Spółkę,

- podatku należnego w rejestrach sprzedaży za I, II, III i IV kwartał 2016 r. ujęła i rozliczyła w deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały w 2016 r. faktury sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, w konsekwencji czego powstał dla Spółki obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

1.2. Następnie decyzją z dnia 9 listopada 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej I. F., jako byłego członka zarządu P. Spółki z o.o., za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, wynikające z decyzji wymiarowej z dnia 18 lutego 2021 r. Jednocześnie organ I instancji umorzył postępowanie w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w okresach, w których Podatniczka nie pełniła funkcji członka zarządu Spółki. Organ I instancji wyjaśnił, że podstawą orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Strony było: - umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki ze względu na bezskuteczność egzekucji, - pełnienie przez Stronę funkcji członka zarządu w okresie powstania zobowiązań podatkowych oraz - niewykazanie przez Stronę okoliczności zwalniających z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.").

1.3. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji jedynie w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Podatniczki, jako byłego członka zarządu P. Spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług (z wyłączeniem części umorzenia postępowania). Strona zarzuciła w odwołaniu naruszenie przez organ przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 210 § 4 O.p.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w powołanym na wstępie rozstrzygnięciu z dnia 6 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zaskarżonej odwołaniem części, tj. dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Podatniczki. W uzasadnieniu stwierdzono, że organ podatkowy wykazał konieczne okoliczności pełnienia przez Stronę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko tej osobie. Zaznaczono, że ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności solidarnej spoczywa na członku zarządu. Za bezsporne przyjęto, że w okresie, kiedy upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych P. Spółki z o.o. w podatku od towarów i usług, Podatniczka pełniła funkcję Prezesa Zarządu tej Spółki, tj. sprawowała ją od 28 grudnia 2010 r. do 3 października 2016 r. Zdaniem organu II instancji bez znaczenia jest, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 18 lutego 2021 r. określająca obowiązek została wydana, gdy Strona nie pełniła już powyższej funkcji. Ta ostatnia decyzji nie ukształtowała bowiem nowego obowiązku podatkowego. Istotne w sprawie są terminy płatności powyższych zobowiązań, a nie dzień wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowe. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że prowadzona wobec Spółki egzekucja dotycząca wskazanych zaległości podatkowych okazała się bezskuteczna. Spełnione zostały zatem obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność solidarną członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Odnosząc się do okoliczności uwalniających Stronę od tej odpowiedzialności, wyjaśniono, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zdaniem organów podatkowych obu instancji zarząd Spółki powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej w terminie do 27 czerwca 2016 r. Stwierdzono, że Strona jako Prezes kierując P. Spółką z o.o., musiała mieć świadomość, że na Spółce ciąży obowiązek zapłaty VAT. Obejmując stanowisko w zarządzie Spółki, zgodnie z profesjonalnym charakterem pełnionej funkcji, nałożoną odpowiedzialnością, a także dbałością o zarządzany podmiot i swój interes Strona powinna na bieżąco zapoznawać się i analizować kompletną dokumentację Spółki i jej stan finansowy, a także zawierane transakcje i wystawiane z związku z tym faktury. Zdaniem organu II instancji, Podatniczka jako osoba kierująca Spółką miała lub musiała mieć wiedzę o dokumentach, które odzwierciedlają bądź nie rzeczywiste obroty w firmie. Nie zgodzono się, że Strona wykazała swój brak winy w tym, że nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Podkreślono, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań. Członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności powinien udowodnić swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy. Członek zarządu nie może też powoływać się na nieznajomość stanu finansów spółki jako przyczyny niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Nieznajomość kondycji finansowej spółki, nieinteresowanie się tą kwestią, trzeba rozpatrywać jako zaniechanie obowiązków członka zarządu, które należy uznać za zawinione. Zdaniem organu II instancji nie jest istotne, czy członek zarządu nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki. Natomiast ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu. Organ przyjął, że Strona nie wykazała wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. W niniejszym postępowaniu Strona nie wskazała również mienia Spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości Spółki. Według organu odwoławczego ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu karnym wobec R. F., nie mają bezpośredniego wpływu na odpowiedzialność podatkową Strony jako osoby trzeciej. Uznano, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zabrany materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 czerwca 2022 r. w części w jakiej utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego, jak i procesowego, a w szczególności: art. 116 § 1 oraz § 4, art. 122, art. 188 oraz art. 210 § 4 O.p.

W motywach skargi podkreślono, że w sprawie zachodzi okoliczność wyłączająca odpowiedzialność osoby trzeciej, polegająca na niezgłoszeniu wniosku o upadłość bez winy Strony jako byłego członka zarządu. W okresie, w którym Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu P. Spółka z o.o., wnoszenie o upadłość Spółki byłoby niezasadne. Skarżąca podała, że gdy była członkiem zarządu Spółki, wykonywała obowiązki i pilnowała, aby wyliczone i zadeklarowane podatki zostały zapłacone. Nie wiedziała o nierzetelnych fakturach w Spółce nie tylko w trakcie sprawowania funkcji członka zarządu, ale również po odejściu. Skoro nie wiedziała bez swej winy o nieprawidłowościach, jakich dopuszczał się drugi członek zarządu Spółki, tj. R. F. mąż Strony, który to ukrywał, to w oczywisty sposób, Skarżąca nie miała podstawy do zgłaszania wniosku o upadłość Spółki. Ten stan trwał do momentu wydania decyzji przez organ I instancji, kiedy Skarżąca nie prowadziła już spraw Spółki, więc nie była też uprawniona do złożenia takiego wniosku. Zdaniem autora skargi, organy obu instancji nie wykazały, aby Skarżąca wiedziała o nieprawidłowościach w Spółce lub też powinna była wiedzieć o fikcyjnych fakturach, w szczególności w okresie pełnienia funkcji członka zarządu. Brak wiedzy Strony o nieprawidłowościach w rozliczeniach Spółki nie był jednak wynikiem niedbalstwa lub braku zainteresowania prawidłowym prowadzeniem spraw Spółki, ale skutkiem ukrywania nierzetelnych transakcji przez R. F.. Zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje były wykonywane i prowadzone bezpośrednio przez R. F., co potwierdza brak związku z nimi Skarżącej. Skarżąca nie podważając oczekiwania od członka zarządu spółki kapitałowej profesjonalnego działania i należytej staranności, podkreśliła jednak, że zdarzają się w praktyce gospodarczej sytuacje, gdy oszustowi uda się daną nieprawidłowość ukryć i nie można w takiej sytuacji a prori zakładać zawinienia wszystkich członków zarządu. Strona zaznaczyła, że wnosiła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania R. F., celem wykazania, że nieprawidłowości były jedynie efektem jego działań, które ukrył przed Spółką i Skarżącą oraz że nie można jej przypisać braku staranności w wykonywaniu funkcji członka zarządu, bo Strona i Spółka zostały przez R. F. oszukane. Na powyższe Skarżąca nie miała wpływu i nawet wykonując funkcję z należytą starannością, nie mogła się o tym dowiedzieć. Celem przesłuchania miałoby być ustalenie w jakiej wysokości środki uzyskał R. F. i co z nimi uczynił, bo nie rozliczył się z nich ze Spółką, co oznacza istnienie roszczenia o rozliczenie, a środki te mogą posłużyć na cel zapłaty zaległości podatkowych. Zdaniem autora skargi, ustalenie gdzie znajdują się stosowne środki, stworzy możliwość wyegzekwowania zaległości podatkowych z majątku Spółki. Zeznania powyższego świadka określono w skardze jako ważne i mające wpływ na wynik sprawy, bo bez nich materiał dowodowy jest niepełny. Organy podatkowe odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, uniemożliwiły Skarżącej wykazanie, że zachodzą w sprawie przestanki do zwolnienia z odpowiedzialności solidarnej za zaległości Spółki, co oznacza brak wyjaśnienia istotnej kwestii. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem transakcji i rolą w nich powołanego powyżej świadka (ukryciem tych transakcji i innych działań przed Skarżąca oraz Spółką), a także tego, co stało się ze środkami uzyskanymi z ukrytych czynności, mają znaczenie dla sprawy, biorąc pod uwagę wiedzę powołanego świadka co do faktycznego przebiegu zdarzeń. Skarżąca stwierdziła, że nieprzeprowadzenie powyższego dowodu skutkuje obrazą przepisów art. 122 oraz art. 188 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego w sprawie doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, jak i prawnego sprawy. W efekcie także błędne jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Organ wyjaśnił, że postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, na podstawie art. 116 O.p., nie jest uzależnione od wykazania, kto właściwie ponosi realną odpowiedzialność za wystawienie nierzetelnych, czy wadliwych faktur, w związku z którymi m.in. powstały zaległości podatkowe. Ewentualne ustalenie w postępowaniu karnym osób winnych popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, nie warunkuje uwolnienia się Strony od odpowiedzialności solidarnej za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki.

2.3. Skarżąca uzupełniając argumentację skargi, powołała się na dalsze uchybienia proceduralne polegające na niewzięciu pod uwagę przez organy podatkowe akt sprawy wymiarowej zakończonej decyzją z dnia 18 lutego 2021 r. oraz akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki.

2.4. Podczas rozprawy przed Sądem pełnomocnicy stron postępowania podtrzymali dotychczasowe stanowiska i argumentację w sprawie, przedstawione w powyższych pismach procesowych. Pełnomocnik Skarżącej podkreślił fakt nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. F., akcentując zasadność tego wniosku dowodowego. Zaznaczono także brak dostępu Skarżącej do akt postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia 18 lutego 2021 r., a także do akt postępowania egzekucyjnego oraz postępowania karnego wobec męża Skarżącej, który miał zostać prawomocnie skazany za przestępstwo karne skarbowe, związane w przedmiotem niniejszej sprawy.

Pełnomocnik organu podniósł, że Skarżąca podpisała sprawozdanie Spółki za 2016 r. oraz że przesłuchanie R. F. nie ma znaczenia dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności solidarnej Skarżącej jako członka zarządu Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

3. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.).

3.1. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia na wstępie wskazać należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich – członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja na majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy bądź nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z § 2 powołanego powyżej przepisu odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z § 4 wspomnianego przepisu wynika, że przepisy § 1 i § 2 stosuje się również do byłego członka zarządu.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części (przesłanki pozytywne solidarnej odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 O.p.) Natomiast wykazanie którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności (przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 O.p.), spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając jednak organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez stronę postępowania (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., o sygn. akt II FSK 3637/15 – treść powołanych w niniejszym orzeczeniu wyroków dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, [...]

W badanej sprawie skarga została oparta zarówno na zarzutach prawa materialnego, jak i procesowego. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i ustalony we właściwy sposób, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa i subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez organ podatkowy przepisu prawa materialnego.

3.2. W ocenie Sądu, ustalając stan faktyczny sprawy, organy podatkowe obu instancji nie zachowały w pełni fundamentalnych zasad postępowania podatkowego. Wbrew zasadzie legalizmu z art. 120 O.p. i treści art. 122 O.p. nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. w niniejszej sprawie zachodzi potrzeba dopełnienia obowiązku zebrania materiału dowodowego, dotyczącego przesłanki egzoneracyjnej powoływanej przez Stronę, który pominięto, a jest istotny dla rozstrzygnięcia. Dopiero po uzupełnieniu postępowania dowodowego, w oparciu o treść art. 191 O.p., możliwe będzie dokonanie oceny wiarygodności poszczególnych dowodów, uwzględniając ich całokształt. Do organu podatkowego należy wskazanie faktów i okoliczności, jakie powinny być ustalone w postępowaniu oraz dowodów, które w tym celu należało przeprowadzić, a następnie przeprowadzenie tych dowodów oraz ich swobodna ocena. Zadaniem organu odwoławczego winno być podjęcie wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), w szczególności w zakresie inicjatywy dowodowej Strony.

Mając na uwadze powyższe Sąd w składzie orzekającym uznał, że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia, albowiem co najmniej przedwczesne jest stwierdzenie organów podatkowych co do niewykazania braku winy w niezgłoszeniu przez Skarżącą wniosku o upadłość, czyli przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Stąd też materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uznano za niepełny, a działanie organów podatkowych za zbyt arbitralne. Nie podjęto bowiem weryfikacji dowodowej twierdzeń Skarżącej co do całkowitego ukrycia przed nią fikcyjnych transakcji i okoliczności z nimi związanych, co miałoby usprawiedliwiać niezgłoszenie przez Stronę wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem Sądu na uwzględnienie zasługiwał konsekwentnie podnoszony przez Stronę wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka [...] S. R. F. na powyższe okoliczności. Bez przeprowadzenia powyższego dowodu co najmniej przedwczesne jest przyjęcie, że Strona nie wykazała powołanej powyżej przesłanki egzoneracyjnej. Dotychczasowy materiał dowodowy uznać zatem należy za niepełny, a ocenę dowodów w tej części za dowolną. Taki wybiórczy sposób procedowania narusza fundamentalne zasady postępowania podatkowego, co zasadnym czyni stwierdzenie naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p. Wprawdzie wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on bowiem organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności, co do zakresu stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 886/10; z dnia 2 września 2011 r., o sygn. akt I FSK 1255/10; z dnia 27 lipca 2011 r., o sygn. akt I GSK 421/10). Nie mniej jednak w opisanej powyżej części zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił na uzyskanie takiej pewności, dlatego wymaga uzupełnienia. Co więcej Skarżąca konsekwentnie wykazywała inicjatywę dowodową, wnosząc o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania R. F., celem wykazania, że nieprawidłowości były jedynie efektem jego oszukańczych działań, które ukrył przed Spółką i Skarżącą oraz że nie można Stronie przypisać braku staranności w wykonywaniu funkcji członka zarządu. Organ odwoławczy winien zatem zweryfikować obiektywne możliwości pozyskania przez Skarżącą wiedzy o fikcyjnych transakcjach oraz realne możliwości wpływu na nie, przy pełnieniu funkcji członka zarządu z należytą starannością. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie było przeszkód, aby przesłuchać męża Skarżącej - R. F. na powyższe okoliczności.

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyznał, że członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Jednocześnie jednak organ wykazał się niekonsekwencją, uniemożliwiając w istocie Stronie wykazanie powyższych okoliczności, które mogą, choć nie muszą okazać się dla niej korzystne. W tym stanie rzeczy odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka R. F. na okoliczności powyżej wskazane, uznać należy za nieuzasadnioną. Dowód w postaci zeznań powyższego świadka może być przydatny do stwierdzenia podnoszonych przez stronę okoliczności, w świetle przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Jak słusznie zauważył bowiem Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 lutego 2011 r., o sygn. akt II UK 265/10, "brak winy może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu (prezes) nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań".

Z akt sprawy wynika, że przeciwko R. F. w Sądzie Rejonowym [...] prowadzone było postępowanie karne (o sygn. akt [...]) zakończone prawomocnym wyrokiem, uznającym R. F. winnym przestępstwa skarbowego z art. 76 §1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2022 r. poz. 859 ze zm.) i art. 270 § 1 w zw. z art. 11 § 2 i art. 12 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1138 ze zm.). W tym stanie rzeczy należy rozważyć włączenie do akt niniejszej sprawy dokumentów z postępowania karnego, w szczególności uzasadnienia powyższego wyroku skazującego R. F. (jeżeli zostało sporządzone), ewentualnie wyjaśnień złożonych przez tę osobę w charakterze podejrzanego lub oskarżonego, które pomimo ograniczeń proceduralnych co do wiarygodności, mogą dać obiektywny obraz roli i wiedzy poszczególnych członków zarządu Spółki. Bez powyższych dowodów oraz przesłuchania męża Skarżącej w charakterze świadka utrudniona jest obecnie jednoznaczna ocena wiarygodności twierdzeń Skarżącej co do braku wiedzy o stanie finansowym Spółki oraz możliwości prowadzenia spraw Spółki. Z kolei powyższe dane mogą mieć istotny wpływ na okoliczności związane z ewentualnym wnioskiem o upadłość, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na fakt, że wobec męża S. R. F. było prowadzone postępowanie w sprawie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, a decyzje podatkowe w tym przedmiocie nie zostały zaskarżone do sądu administracyjnego. W toku przesłuchania możliwe jest zatem wyjaśnienie, czy świadek miał wyłączny udział w fikcyjnych transakcjach oraz jaką wiedzę i świadomość w tym zakresie miała Skarżąca, np. poprzez dostęp do dokumentów oraz okoliczności z tym związanych. Wobec powyższego uzasadniony jest wniosek o uznaniu materiału dowodowego za niepełny, a ocenę dowodów w tej części uznać należy za dowolną. W konsekwencji Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że zarzuty naruszenia procedowania dotyczące postępowania dowodowego są uprawnione i miały istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. Zdaniem Sądu dopiero po uzupełnieniu postępowania dowodowego w powyższym zakresie i ustaleniu pełnego stanu faktycznego, w oparciu o wszechstronnie rozważony całokształt materiału dowodowego, możliwe będzie wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia, z zachowaniem podstawowych zasad postępowania podatkowego. Rolą organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie zatem uzupełnienie postępowania dowodowego o wskazane powyżej dokumenty z postępowania karnego oraz o przesłuchanie R. F. na okoliczności opisane powyżej, w szczególności związane z obiektywną możliwością powzięcia przez Skarżącą informacji o wszystkich sprawach Spółki i dostępu do dokumentacji oraz umożliwienie wypowiedzenia się świadkowi co do wiedzy Strony na temat zakwestionowanych faktur VAT. Uzupełniając postępowanie dowodowe organ powinien mieć na uwadze, że jest ono dynamiczne i w zależności od treści zeznań R. F. może powstać konieczność weryfikacji podanych przez niego danych i w konsekwencji przeprowadzenia innych czynności dowodowych. W związku z uznaniem zarzutów postępowania za zasadne i koniecznością przeprowadzenia dalszych dowodów w sprawie, przedwczesnym jest odniesienie się przez Sąd do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i § 4 O.p.

3.4. Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Podatniczki, jako byłego członka zarządu P. Spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej orzeczono, w oparciu o treść art. 200, art. 209 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a.