Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 470/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: § 27 ust. 1 , § 29 ust.1
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Jarosław Szaro /spr./ Protokolant specjalista Beata Janczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2015r. sprawy ze skargi K.S. i T.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok. - oddala skargę –


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014r., nr [...], określającą K. i T. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r.

w wysokości 149.073zł.

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor UKS, postanowieniem z dnia [...] 10.2012r. wszczął wobec Podatników postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że T. S. w 2007r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" z siedzibą w R., której przedmiotem było świadczenie usług budowlanych. Podatnik opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, rozliczając się wspólnie z małżonką – K. S.. Podatnik obowiązany był do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: p.k.p.i.r.), w której ujmował przychody i koszty uzyskania przychodów (w tym dotyczące zakupu materiałów) pod datą wystawienia faktury.

Na koniec 2007r. Podatnik sporządził spis z natury, którym objął materiały budowlane oraz roboty w toku i ustalił dochód z działalności gospodarczej

z uwzględnieniem różnic inwentaryzacyjnych.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013r., nr [...], Dyrektor UKS określił K. i T. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 141.103zł. Organ w decyzji tej stwierdził, że Podatnik zaniżył dochód z działalności gospodarczej o 361.142,76zł. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na naruszenie procedury badania ksiąg podatkowych prowadzonych w ramach działalności gospodarczej Podatnika.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor UKS, decyzją z dnia [...] czerwca 2014r., określił Podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 149.073zł.

Organ kontroli skarbowej tym razem stwierdził, że T. S. zaniżył dochód z działalności gospodarczej o 381.068,04zł (zaniżenie przychodu o 30.268,28zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 350.799,76zł).

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zaniżenie przychodu polegało na:

- niewykazaniu przychodu w kwocie 29.120zł, jako należności z tytułu wykonania usługi budowlanej polegającej na położeniu kostki brukowej, na rzecz inwestorów: P.H. i A. P.-H.. Podatnik nabył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2007r. łącznie 280,84 m2 kostki brukowej

z przeznaczeniem dla ww. zleceniodawców, zgodnie z fakturami zakupu i spisem natury na dzień 31.12.2007r. Podatnik potwierdził fakt zakupu ww. materiału dla tych osób w załączniku nr 3 do protokołu kontroli Podatnik nie wykazał stanu zapasu ww. materiałów czy robót w toku prowadzonych na rzecz ww. inwestorów, dlatego przyjęto, że przedmiotową usługę wykonano w 2007r. Powołując się na art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz.. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. wywiedziono, że przychód należny

z tytułu wykonania usługi ułożenia kostki brukowej podlegał rozliczeniu w 2007r.; wartość usługi przyjęto według wyceny Strony (29.120zł netto).

- błędnym podsumowaniu narastająco wpisów w p.k.p.i.r.; wykazany w p.k.p.i.r. na koniec października 2007r. przychód ogółem narastająco od początku roku

w wysokości 1.454.692,18zł przeniesiono na listopad 2007r. w nieprawidłowej wysokości, tj. zaniżając go o kwotę 1.148,28zł (przeniesiono kwotę 1.453.543,90zł zamiast 1.454.692,18zł).

W dalszej kolejności organ kontroli skarbowej stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 350.799,76zł, które polegało na:

- zawyżeniu wartości remanentu początkowego (na dzień 30.12.2006r.) - przez ujęcie w nim "robót w toku" w łącznej kwocie 223.000zł (tj. "Roboty w toku [...]" na wartość 65.000zł, "Roboty w toku [...]" na wartość 110.000zł i "Roboty w toku P. H. – P." na wartość 48.000zł) oraz zawyżeniu wartości remanentu końcowego (na dzień 31.12.2007r.) - poprzez ujęcie w nim kwoty 11.400zł ("Roboty w toku Z. P."). Strona nie wskazała szczegółowej wyceny robót, rodzaju wydatków oraz dokumentów potwierdzających ich poniesienie, składających się na wartość ujętych w spisie z natury robót w toku, czym naruszono § 27 ust. 1 i § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.); dalej: "rozporządzenie", w związku z art. 24 ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

- zawyżeniu wartości remanentu początkowego (na dzień 30.12.2006r.), przez ujęcie w nim wydatku poniesionego na zakup dwóch bram garażowych o łącznej wartości 5.338,32zł w sytuacji, gdy nie przedłożono dowodu zakupu przedmiotowych bram, zaś okazana w toku postępowania kontrolnego faktura z dnia 30.11.2006r. o wartości netto 5.738,32zł, opiewa na wartość wyższą niż wykazaną w spisie z natury

i dokumentuje usługę montażu dwóch kompletów bram w budynku mieszkalnym jednorodzinnym w cenie jednostkowej netto 2.869,16zł. W załączniku nr 6 do protokołu kontroli Podatnik wyjaśnił, że wykazane w spisie z natury na koniec 2006r. 2 szt. bram garażowych zostały zamontowane w 2007r. u inwestora M. Z.

a całość robot została zafakturowana w 2008r. na kwotę 35.000zł. W kolejnych wyjaśnieniach (załącznik nr 8) Podatnik twierdził, usługa montażu bramy w budynku mieszkalnym nie została wykonana ani w 2006r. ani w 2007r., montaż bram wykazany został na fakturze z dnia 24.07.2008r. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że w spisie z natury sporządzonym na koniec 2007r. nie wykazano bram garażowych, czym naruszono art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 27 ust. 1 rozporządzenia,

- zawyżeniu wartości remanentu początkowego o kwotę 18.777zł, dotyczącą zakupu

materiałów do budowy dachu wykazanych na fakturze z dnia 30.12.2006r. Podatnik w załączniku nr 10 do protokołu kontroli podał, że materiał wykazany na tej fakturze został wykorzystany przy budowie budynku mieszkalnego P. H. i A. P.-H.. Organ I instancji nie stwierdził zafakturowania usługi budowy dachu w 2007r. dla ww. inwestorów. Ponadto z analizy faktur organ wywiódł, że materiał podlegający sprzedaży został pobrany przed jej wystawieniem na podstawie

11 dokumentów WZ, których numery figurują na fakturze zatem usługę wykonano przed 2007r. Zakup dachówki ceramicznej Sirius, udokumentowany ww. fakturą, nie został uwzględniony w przychodach Podatnika w 2007r., bowiem w analizowanym okresie wykazał on wyłącznie przychody z tytułu prac wykonywanych przy budowie dachu dla inwestora "A" Sp. j., z wykorzystaniem innego materiału niż wykazany na przedmiotowej fakturze (blachodachówki). Wartość materiału, na którą opiewa analizowana faktura nie została również uwzględniona w spisie na dzień 31.12.2007r. W świetle tych ustaleń uznano, że wykazując w spisie z natury sporządzonym na dzień 30.12.2006r. zakup materiałów o wartości netto 18.777zł Podatnik naruszył § 27 ust. 1 rozporządzenia,

- zaniżeniu wartości spisu z natury na dzień 31.12.2007r. o kwotę 8.393,10zł stanowiącą równowartość zakupu blachodachówki, udokumentowanego fakturą

z dnia 27.12.2006r. wystawioną przez "B" K. O.. W załącznik nr 6 do protokołu kontroli Podatnik wyjaśnił, że blachodachówka pozostała w jego posiadaniu "do dnia dzisiejszego". Podatnik nie wykazał blachodachówki w spisie

z natury sporządzonym według stanu na dzień 31.12.2007r., czym naruszył § 27 ust. 1 rozporządzenia,

- zaniżeniu wartości spisu z natury na dzień 31.12.2007r. o kwotę 26.600zł, stanowiącą równowartość 5 kompletów pieców kondensacyjnych wykazanych

w fakturach zakupu. Według wyjaśnień Podatnika piece zakupiono w celu montażu u inwestora "A" Sp. j., oraz u Z.P. (1 szt). Jak wynikało z wyjaśnień Podatnika (załącznik nr 13 do protokołu kontroli), piece te nie zostały zamontowane w 2007r., co znajduje potwierdzenie w wystawionych fakturach sprzedaży za badany okres. Brak montażu dwóch z pięciu zakupionych pieców potwierdzają również ustalenia postępowania podatkowego, zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]11.2011r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. Analiza zebranego materiału dowodowego wykazała, że w 2007r. nie wykazano przychodu

ze sprzedaży lub montażu przedmiotowych pieców, nie uwzględniając ich także w spisie z natury na dzień 31.12.2007r., czym naruszono § 27 ust. 1 rozporządzenia,

- zaniżeniu wartości spisu z natury z dnia 31.12.2007r. o kwotę 18.761,86zł, stanowiącą równowartość kostki brukowej o łącznej wartości 18.761,86zł, zakupionej od firmy "C", na podstawie faktur z dnia 26.09.2007r.

i 3.12.2007r., z których wynikało, że ww. materiał został zakupiony dla inwestora

Z. P. Analiza usług budowlanych wykazała, że w 2007r. nie zafakturowano sprzedaży usługi położenia kostki brukowej dla ww. inwestora. Podatnik

w załączniku nr 15 do protokołu kontroli wyjaśnił, że usługa ta została zakończona

w 2008r. i zafakturowana w styczniu 2008r., co potwierdza również faktura sprzedaży z dnia 30.01.2008r., wystawiona dla Z. P. na wartość netto 31.135,25zł, tytułem wykonanych robót zewnętrznych przy budynku jednorodzinnym. Podatnik nie wykazał w spisie z natury na dzień 31.12.2007r. sprzedanej w 2008r. kostki brukowej o wartości netto 18.761,86zł, zaniżając w ten sposób spis z natury na koniec 2007r., czym naruszono § 27 ust. 1 rozporządzenia,

- zaniżeniu wartości spisu z natury na dzień 31.12.2007r. o wartość zakupu cegły

i pustaków w wysokości 37.897,20zł oraz o wartość pustaków max w wysokości

8.627,50zł, udokumentowanego fakturą z dnia 20.11.2007r., na której wskazano, że ww. materiały wykorzystano w inwestycji dla inwestora "A" a pozostałe pustaki wykorzystano w 2008r. Na podstawie faktury z dnia 13.12.2007r., Podatnik nabył z kolei pustaki o łącznej wartości netto 8.627,50zł., na której widnieje adnotacja "Przeniesiono na 2008r." Zgodnie z informacją na fakturze towar wydano w dniu 13.12.2007r. Podatnik (w załączniku nr 18 do protokołu kontroli) wyjaśnił, że cegła kratówka i pustaki max wykorzystano w 2007r. przy pracach dla inwestora "A" Sp.j., natomiast pozostała ilość (14.000 szt.) "została przeniesiona do wbudowania na 2008r." Z analizy dokumentów sprzedaży wynika natomiast, że Podatnik nie wykazał dla ww. inwestora sprzedaży robót z użyciem cegły kratówki i pustaka. Ponadto, że w spisie z natury na dzień 31.12.2007r. Podatnik wykazał 6.000 szt. pustaka. (tj. część pustaka zakupionego na podstawie faktury z dnia 20.11.2007r.), nie wykazał natomiast materiałów niesprzedanych

w 2007r., o łącznej wartości netto 46.524,70zł, zakupionych na podstawie faktur

z dnia 20.11.2007r. i 13.12.2007r.), czym naruszył § 27 ust. 1 rozporządzenia,

- zaniżeniu spisu z natury sporządzonego na dzień 21.12.2007r. o kwotę 13.636,38zł, stanowiącą równowartość zakupionej dachówki na podstawie faktury

z dnia 28,12.2007r., na odwrocie której zanotowano "Materiał zakupiony 2007r.

a wbudowany 2008r." W wartości faktury zawarto wartość usługi transportowej wraz z rozładunkiem - 250zł. W załączniku nr 18 do protokołu kontroli Podatnik potwierdził, że dachówka została wykorzystana przy pracach w 2008r. Analiza dokumentacji sprzedaży pozwala zdaniem organu na wniosek, że Podatnik nie wykazał sprzedaży przedmiotowej dachówki w 2007r., w związku z czym należało ją wykazać w spisie

z natury na dzień 31.12.2007r. Nie wykazując ww. materiału o wartości 13.636,38zł w spisie z natury na koniec 2007r. Podatnik naruszył § 27 ust. 1 rozporządzenia,

- zaniżeniu wartości spisu z natury na dzień 31.12.2007r. o kwotę 1.168,40zł, stanowiącą równowartość nabytej siatki ogrodzeniowej, na podstawie faktury z dnia 28.11.2007r., na której zaznaczono, że zakupu dokonano na rzecz inwestora "A" Sp. j. Podatnik w załączniku nr 18 do protokołu kontroli podał, że 1/3 ilości zakupionej siatki ogrodzeniowej wykazanej na ww. fakturze została wykorzystana w 2007r. do ogrodzenia zbiornika retencyjnego w L. - dla firmy "D" (faktura z dnia 30.11.2007r. tytułem wykonanego systemu odwodnienia placów komunikacyjnych terenu bazy wraz ze zbiornikiem retencyjnym wód osadowych - zakończenie), a pozostała część (2/3) została wbudowana do ogrodzenia budynków dla Spółki "A". Z dokumentacji sprzedaży za badany okres Podatnika wynikało, że po dacie zakupu siatki ogrodzeniowej nie wystawiono na rzecz Spółki "A" jakiejkolwiek faktury, która dokumentowałaby sprzedaż usługi budowlanej z wykorzystaniem tej siatki. Organ I instancji stanął więc na stanowisku, że wartość siatki ogrodzeniowej w kwocie 1.168,40zł netto (1.752,60zł x 2/3), jako wykorzystanej według Podatnika dla Spółki "A", powinna być ujęta

w spisie z natury sporządzonym na koniec 2007r. Brak takiego wykazania spowodował zaniżenie spisu z natury, naruszając tym samym § 27 ust. 1 rozporządzenia.

Wskutek stwierdzonych nieprawidłowości Dyrektor UKS uznał, że Podatnik prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą w 2007r. zaniżył przychód

o 30.268,28zł, zawyżył wartość remanentu początkowego o 247.115,32zł, zaniżył wartość remanentu końcowego o 103.684,44zł.

Zawyżenie przez Podatnika wartości spisu na dzień 30.12.2006r. (remanentu początkowego) i zaniżenie wartości spisu na dzień 31.12.2007r. (remanentu końcowego), stosownie do art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. miało bezpośredni wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek ww. nieprawidłowości Podatnik zaniżył dochód z działalności gospodarczej w 2007r.

o 381.068,05zł.

Od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] czerwca 2014r. Podatnicy złożyli odwołanie, w którym wnieśli o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz zarzucili naruszenie art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej O.p. oraz art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 4, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.

Odwołujący zwrócili uwagę na zasadniczą ich zdaniem kwestię przedawnienia. W ocenie Podatników zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. przedawniło się z dniem 31.12.2013 r. W niniejszej sprawie nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia ponieważ K. S. nie została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Odwołujący na wypadek nie uwzględnienia zarzutu przedawnienia podnieśli zarzuty merytoryczne stwierdzając m.in., że wszystkie powstałe w 2007 r. zdarzenia gospodarcze w firmie Podatnika zostały prawidłowo udokumentowane

i zaewidencjonowane, dlatego księgi podatkowe należało uznać za rzetelne, zaś stwierdzona ich wadliwość nie może powodować zastosowania art. 193 par. 4 O.p. Odwołujący podnieśli, że w obecnym stanie prawnym nie ma możliwości nie uznania za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez podatnika jedynie z uwagi na stwierdzenie tzw. sprzeczności ekonomicznych tzn. sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika lub znacznie niższego obrotu od przeciętnego, osiągniętego w danej branży i podobnych warunkach prowadzenia działalności.

Odwołujący zarzucili również, że organ podatkowy nie uznał ksiąg prowadzonych przez Podatnika jako dowód na podstawie dokonanych przez siebie statystycznych wyliczeń. Nie jest zaś możliwe postawienie zarzutu nierzetelności ksiąg podatkowych w przypadku braku udowodnienia niezgodności jej zapisów

z rzeczywistością. Dowodem nie mogą być wyliczenia organu, dokonane w sposób przestawiony w uzasadnieniu decyzji. Wszelkie dane zastosowane do wyliczeń pochodzą z szacunku dokonanego przez organ. Odwołujący podnieśli, że takie postępowanie jest niedopuszczalne w świetle przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej . w opisanej na wstępie decyzji z dnia

[...] marca 2015r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia. Wskazał, że postanowieniem z dnia [...].09.2013r. wszczęto dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz. U. z 2013r., poz. 186 ze zm.), dalej k.k.s., polegające na narażeniu na uszczuplenie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 132.535zł. W dniu 24.10.2013r. ogłoszono Podatnikowi treść postanowienia z dnia [...].10.2013r. w przedmiocie przedstawienia zarzutów o popełnienie czynu z art. 56 § 2 k.k.s. wspólnie z małżonką – K. S. Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zarówno z uwagi na skuteczne przedstawienie Stronie zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym, jak również z uwagi na prawidłowe dopełnienie obowiązku,

o którym mowa w art. 70c O.p. Zawiadomieniem z dnia [...].11.2013r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego powiadomił Podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. uległ zawieszeniu w dniu 26.09.2013r. ze względu na wystąpienie okoliczności wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Zawiadomienie odebrał osobiście Podatnik w dniu 13.11.2013r. Zawiadomieniem z dnia 18.11.2013r. o analogicznej treści powiadomiono Podatniczkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego (zawiadomienie doręczono w trybie art. 150 § 2 O.p. z dniem 21.11.2013r.).

Odnosząc się do zarzutu odwołania organ odwoławczy stwierdził, że pomimo, że czynność przedstawienia zarzutów została dokonana jedynie wobec Podatnika, wywołała także skutek materialny i procesowy wobec jego małżonki. Zgodnie z art. 92 § 3 O.p., małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Art. 133 § 3 O.p. stanowi, że

w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 O.p., jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Doręczenie pisma jednemu z małżonków wywołuje skutek w odniesieniu do całego zobowiązania podatkowego wynikającego ze wspólnego rozliczenia. Jednocześnie art. 70 O.p. nie przewiduje, aby jedno zobowiązanie podatkowe (zobowiązanie małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikające ze wspólnego rozliczenia) mogło przedawnić się w części.

Odnośnie kwestii merytorycznych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że przy ustalaniu dochodu u podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów należy uwzględnić różnice między wartością remanentu końcowego i początkowego. W związku z powyższym szczególnego znaczenia nabiera obowiązek sporządzenia spisu z natury, który podlega wpisowi do p.k.p.i.r., uregulowany w § 27 ust. 1, § 28 rozporządzenia. W świetle § 27, § 29, § 11 rozporządzenia oraz art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oczywistym jest w ocenie organu, że spis z natury stanowi integralną cześć p.k.p.i.r. i bezpośrednio wpływa na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zaś nieprawidłowości

w sporządzonym spisie mają bezpośrednie przełożenie na wynik oceny rzetelności ksiąg podatkowych, a co za tym idzie - mocy dowodowej p.k.p.i.r.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że analiza wyczerpujących i spójnych ustaleń organu I instancji, popartych dowodami księgowymi oraz wyjaśnieniami Podatnika złożonymi w toku postępowania kontrolnego jednoznacznie potwierdziła, że

T. S. uchybił obowiązkom, m.in. poprzez niewykazanie części przychodu

w p.k.p.i.r. oraz nieprawidłowe ustalenie dochodu z działalności gospodarczej, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wskutek nieprawidłowego ustalenia różnic remanentowych (tj. zawyżenia wartości remanentu początkowego przy jednoczesnym zaniżeniu wartości spisu z natury na dzień 31.12.2006r.).

Wbrew zarzutom odwołania organ odwoławczy stwierdził, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczące podatku od towarów i usług za 2007r., nie mają wpływu na wysokość zobowiązania Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Dla oceny prawidłowości zaewidencjonowania

w p.k.p.i.r. oraz spisie z natury za 2007r. zakupu pieców kondensacyjnych i ich montażu w ramach działalności gospodarczej kluczowe znaczenie ma oświadczenie Podatnika z dnia 3.09.2009r., dołączone do załącznika nr 13 do protokołu kontroli, że omawiane urządzenia nie zostały zamontowane w 2007r. Skoro montaż miał miejsce w 2008r. lub w terminie późniejszym, pozostaje on bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy, gdyż kwestia zaniżenia wartości spisu z natury poprzez nieujęcie w nim pieców kondensacyjnych rozważana była odnośnie 2007r. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia faktyczne, zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].11.2011r., potwierdzają wyjaśnienia Podatnika. Wynika z niej, że zarówno "A" Sp. J. (pismo z dnia 13.09.2010r.), jak i Podatnik wskazali jako dokument związany z montażem pieców kondensacyjnych na rzecz ww. Spółki fakturę z dnia 30.06.2008r. Organ I instancji prawidłowo więc przyjął, że

w 2007r. nie wykazano przychodu ze sprzedaży lub montażu zakupionych pieców, nie uwzględniając ich także w spisie z natury na koniec roku, co skutkowało naruszeniem § 27 ust. 1 rozporządzenia, a w konsekwencji niewłaściwym wyliczeniem dochodu z działalności gospodarczej, tj. z uchybieniem art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f..

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadne zarzuty Strony dotyczące ograniczenia mocy dowodowej p.k.p.i.r. Podatnika na skutek wyliczeń organu kontroli skarbowej w oparciu o dane pochodzące z szacunku. Organ odwoławczy podkreślił, że dla sprawy istotne są nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodu

i sporządzeniu spisów z natury, rzutujące na tzw. różnice remanentowe, nie zaś zagadnienie stosowanej marży.

K. i T. S., reprezentowani przez doradcę podatkowego E. P., zaskarżyli powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżących kosztów postępowania.

Skarżący postawili zarzuty naruszenia art. 59, § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 208, art. 191 i art. 193 § 1-4 O.p. oraz art. 14 ust 1, art. 22 ust 1 i 4, art. 24 ust 2 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu podnieśli, że kwestią zasadniczą jest problem przedawnienia, ponieważ ich zdaniem, zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem

31 grudnia 2013r. Nie nastąpiło bowiem w stosunku do Podatników przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. K. S. nie została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Odnośnie merytorycznego sposobu rozstrzygnięcia sprawy Skarżący podnieśli, że wszystkie powstałe w 2007r. zdarzenia gospodarcze w firmie Podatnika zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej księdze podatkowej, którą należy uznać za rzetelną. Stwierdzona wadliwość ksiąg nie może prowadzić w ocenie Skarżących do zastosowania art. 193 § 4 O.p. Chcąc zakwestionować wielkość ustalenia podstawy opodatkowania, należy najpierw obalić domniemanie prawdziwości zapisów zawartych w księdze podatkowej w sposób określony w art. 193 § 4 i § 6-§ 8 O.p. Nieuczynienie tego w tym trybie powoduje, ze organ podatkowy jest związany domniemaniem określonym w art. 193 § 1 o.p. Ciężar dowodzenia spoczywa w tym zakresie na organie podatkowym. Nie ma natomiast podstaw do nie uznania za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez podatnika jedynie z uwagi na stwierdzenie tzw. sprzeczności ekonomicznych tzn. sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika lub znacznie niższego obrotu od przeciętnego, osiąganego w danej branży i podobnych warunkach prowadzenia działalności, co stwierdził NSA w jednym ze swoich orzeczeń.

Skarżący podnieśli, że ustalenia organu zawarte w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji nie znajdują oparcia zarówno w stanie faktycznym jak i powołanych przepisach prawa. Wyliczenia organu w sposób opisany w uzasadnieniu decyzji nie mogą być podstawą zarzutu nierzetelności księgi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej . wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Organy podatkowe nie naruszyły prawa procesowego, ani też prawa materialnego, więc zarzuty zawarte w skardze musiały okazać się bezzasadnymi.

W pierwszej kolejności, jak zawsze w przypadku postawienia zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego, Sąd zmuszony jest odnieść się do zarzutów proceduralnych, bowiem dopiero uznanie, że postępowanie przeprowadzono zgodnie z normami prawa procesowego, umożliwia odniesienie się do zarzutów naruszenia norm prawa materialnego.

W tym konkretnym przypadku, strona, jak już wyżej wskazano, zarzucała naruszenie norm związanych z dokonaną oceną dowodów, a w szczególności pozbawieniem mocy dowodowej zapisów wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie przychodów podatnika z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w roku 2007.

W tym zakresie sposób postępowania organów nie stanowi o naruszeniu prawa.

Postępowanie kontrolne zostało w niniejszej sprawie wszczęte postanowieniem z dnia [...] października 2012r., które zostało stronom doręczone.

W trakcie tego postępowania, organ przeprowadził badanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w zakresie m.in. podatku dochodowego za rok 2007.

Badaniem objęto dowody źródłowe w postaci faktur VAT w zakresie sprzedaży w powiązaniu z zapisami w księdze przychodów i rozchodów w zakresie sprzedaży oraz w zakresie zakupów odnośnie prawidłowości ustalenia kosztów działalności, jak również informacji o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku 2007 .

Każdorazowo badanie odbywało się w powiązaniu z zapisami księgi przychodów i rozchodów, w tym z arkuszami spisu z natury i remanentem początkowym i końcowym za rok 2007.

W wyniku przeprowadzonej kontroli, organy, dokonując analizy zgodności dokonanych zapisów w obu remanentach doszły do przekonania, że zapisy te nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu i został zawyżony stan remanentu początkowego i zaniżony stan remanentu końcowego. Do wniosków swoich organy doszły po dokładnym przyporządkowaniu poszczególnych faktur sprzedaży lub zakupu do określonych działań gospodarczych, podejmowanych przez podatnika

w ramach prowadzonej działalności. Szczegółowe rozważania w tym zakresie zostały opisane w wyniku kontroli (k.172-167 akt sprawy adm.) oraz w decyzji organu

I instancji (k. 9-17 decyzji). W dokumentach tych organy w sposób bardzo szczegółowy wykazały, dlaczego poszczególne zapisy figurujące w księdze przychodów i rozchodów są nierzetelne. Wskazały, dlaczego remanent początkowy został zawyżony a końcowy zaniżony. W skardze nie podniesiono żadnych szczegółowych zarzutów mogących prowadzić do odmiennych wniosków, niż te wyciągnięte przez kontrolujących. Nie odniesiono się do poszczególnych kwot zakwestionowanych, zarówno odnośnie jednego, bądź drugiego remanentu. Nie wykazano szczegółowych zarzutów odnośnie ustalenia, że podatnik zaniżył wartość przychodu poprzez nie wykazanie jednej usługi, (opisanej w pkt 1a decyzji UKS), ani też zaniżenia przychodu opisanego w pkt.1b.

Ponieważ nie wskazano argumentacji uzasadniającej tezę o naruszeniu przez organy w tym zakresie prawa co do poszczególnych zakwestionowanych pozycji, Sąd zbiorczo odniesie się do prawidłowości postępowania organów w tym zakresie.

Postępowanie to jest prawidłowe.

Nie budzi wątpliwości moc dowodowa ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika. Księgi te prowadzone w sposób niewadliwy i rzetelny stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wprowadzono w przepisie art. 193 § 1 O.p. domniemanie prawdziwości zapisów ksiąg podatkowych, które może być obalone tylko w ściśle określonych przypadkach i ściśle ustalonym trybie.

Księgi te mogą być więc zakwestionowane tylko w przypadku, gdy są prowadzone wadliwie, czyli niezgodnie ze stanem prawnym (wymogami przepisów prawa), lub nierzetelnie, czyli niezgodnie ze stanem faktycznym, kiedy nie odzwierciedlają wszystkich transakcji faktycznie zrealizowanych lub odzwierciedlają transakcje, które w rzeczywistości miejsca nie miały (art.193 § 4 O.p.).

Od zasady tej przepis art. 193 § 5 O.p. przewiduje wyjątek, odnoszący się do sytuacji, gdy wadliwe lub nierzetelne zapisy nie mają istotnego znaczenia dla sprawy przez co, ogólnie rzecz ujmując, należy rozumieć taką sytuację, gdy nie wpływają one w sposób istotny na wysokość zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku.

Stwierdzając wadliwość lub nierzetelność ksiąg podatkowych, organ jest przy tym zobowiązany stwierdzić ten fakt w protokole badania ksiąg i określić przy tym,

w jakim zakresie księgi te (część zapisów i okres którego dotyczą), nie stanowią dowodu tego co z nich wynika, czyli w jakim zakresie organ poczyni ustalenia na innej podstawie.

Aby więc doszło do zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych organ musi we właściwym trybie wykazać istnienie materialnych przesłanek pozwalających na takie uznanie.

Odnosząc powyższy wywód prawny do realiów niniejszej sprawy należy jeszcze podnieść, że w myśl art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. i § 27-29 rozporządzenia Ministra Finansów, w sprawie podatkowej karty przychodów i rozchodów księgi podatkowej obejmują również formularze spisu z natury, które stanowią ich integralna część

i mają wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Zatem nierzetelność lub wadliwość tychże dokumentów również może być podstawą do zakwestionowania w opisanym powyżej modelu postępowania organów, mocy dowodowej księgi przychodów i rozchodów.,

W przedmiotowej sprawie zakwestionowanie tychże zapisów ma przy tym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż, jak wynika z art. 24 ust.2 u.p.d.o.f., na wysokość dochodu w danym roku podatkowym ma wpływ różnica pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji

w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków. Jeżeli jest ona dodatnia, to wówczas powiększa dochód, jeżeli jest ujemna to wówczas go pomniejsza.

Nieprawidłowe lub nieprawdziwe wprowadzenie danych mających wpływ na obliczenie omawianej wartości ma więc bezpośredni skutek w postaci nieprawidłowego ustaleniu wartości dochodu.

Zakwestionowanie zatem zapisów w opisanym trybie prowadzi do pozbawienia mocy dowodowej ksiąg podatkowych w tym zakresie.

Organy przeanalizowały każdy zakwestionowany dowód księgowy - poszczególne fakty i wskazały, dlaczego nie mają one takiego wpływu na omawiane wartości remanentów, jak wykazał to podatnik. Takie procedowanie (argumentacja zarówno w decyzji I, jak i II instancji) w pełni odpowiada zasadzie określonej w art. 187 § 1 O.p.

Argumentacja ta nie znajduje, jak już wyżej wskazano, istotnej kontrargumentacji w zapisach skargi. Sąd w pełni podziela tą argumentację, stad też nie może być mowy o naruszeniu przez organy przepisów art. 193 § 4 O.p.

Jednocześnie wysokość zobowiązania podatkowego, jakie określono po zakwestionowaniu nierzetelnych i wadliwych zapisów w sposób jednoznaczny wskazuje, że nie zachodzą okoliczności opisane w art.193 § 5 O.p.

Powyższa argumentacja przekonała Sąd do zajęcia stanowiska, że organy

w tym zakresie nie naruszyły prawa procesowego ani też materialnego.

Nie doszło także do naruszenia prawa materialnego w zakresie uznania przez organy, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2007 w odniesieniu do obojga podatników.

Nie jest kwestionowane przez stronę ustalenie organów, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno wobec T. S., jak i K. S. mogło przedawnić się z upływem 31 grudnia 2013r. (art. 70 § 1 O.p).

W terminie tym organy nie zdążyły wydać decyzji podatkowych ani w pierwszej ani też drugiej instancji. Zapadły one w dniach odpowiednio [...] czerwca 2014r.

i [...] marca 2015r., a więc już po upływie tego terminu.

Nie można jednak zgodzić się z zarzutami skargi, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na regulację zawartą w art. 70 § 6 O.p. Z mocy tego przepisu dochodzi do zawieszenia terminu przedawnienia, jeżeli przed jego upływem zostanie wszczęte postępowanie karnoskarbowe o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, z którego popełnieniem wiąże się zobowiązanie podatkowe i o wszczęciu tego postępowania podatnik zostanie powiadomiony. Jednocześnie przepis art. 70c O.p., obowiązujący od dnia 15 października 2013r. (a więc od daty sprzed wydania decyzji), nakazywał organowi podatkowemu zawiadomić podatnika, że nie dojdzie do przedawnienia jego zobowiązania podatkowego - jeszcze w terminie przed upływem tego przedawnienia.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia uzależnione jest więc od wszczęcia (w sprawie) postępowania karnoskarbowego oraz zawiadomienia o tym fakcie podatnika. Powinien być on także zawiadomiony o tym, że jego zobowiązanie nie ulegnie przedawnieniu.

W niniejszej sprawie postępowanie karnoskarbowe o czyn z art. 56 § 2 k.k.s., polegający na uszczupleniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 zostało wszczęte postanowieniem inspektora kontroli skarbowej w dniu [...].09.2013r. Nie zostało ono doręczone (zgodnie z zapisami procedury karnejskarbowej) T. S.. O wszczęciu takiego postępowania uzyskał on jednak wiedzę w dniu 24.10 2013r. kiedy to inspektor kontroli skarbowej przedstawił mu zarzut popełnienia przestępstwa karnoskarbowego z art.56 § 2 k.k.s. Jak wynika

z zapisów na str. 33 t. III akt sprawy, zarzut T. S. ogłoszono i pouczono go o uprawnieniach, co potwierdził swoim podpisem. Czynność ta nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007.

Jednocześnie, realizując obowiązek z art. 70c O.p. organ podatkowy, a więc Naczelnik I Urzędu Skarbowego ., zawiadomił T.S. I K. S., że z uwagi na wystąpienie przesłanki

z art.70 § 1 pkt 1 O.p., wszczęcia postępowania karnego nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2007. T.S. zawiadomienie to doręczono 13.11.2013r., zaś K. S. 21.11.2013 r.

W obu przypadkach nastąpiło to jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zawiadomienie T. S. o wszczęciu postępowania karnego wobec niego bedzie miało przy tym skutek również wobec K. S. z uwagi na regulację, jak słusznie to wskazały organy, art.92 § 3 O.p. w związku z art. 133 § 3 O.p., że czynność procesowa dokonana z udziałem jednego małżonka wywołuje skutki również wobec drugiego. W tym zakresie podjęcie wiedzy o toczącym się postępowaniu karnym przez jednego skutkuje również wiedzą drugiego z małżonków. Czynność z nim dokonana spełnia również warunek dokonania jej z drugim małżonkiem.

W tych okolicznościach argumenty natury faktycznej (zawiadomienie w myśl art. 70c O.p.) oraz jurydycznej nakazują przyjąć, że doszło również do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec K.S..

Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).