Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2589/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 183 par. 2, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 116, art. 116 par. 1, art. 116 par. 1 pkt 1, art. 116 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 116 par. 1 pkt 2, art. 116 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10, art. 11, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1176/16 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1176/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. S. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 12 lipca 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 4 kwietnia 2016 r., w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz z "P." Sp. z o.o. oraz z drugim członkiem zarządu tej spółki, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Organy ustaliły, że Skarżąca pełniła funkcję wiceprezesa zarządu tej spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2012 r. Egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się w części bezskuteczna. Skarżąca nie powołała żadnych okoliczności wyłączających jej winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) spółki. Nie wskazała także mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja zobowiązań w znacznej części.

W skardze złożonej do WSA w Gdańsku skarżąca zarzuciła wydanym decyzjom naruszenie: art. 116 § 1 i § 2 oraz art. 108 § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej jako: "o.p."), a także art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175 poz. 1361 z późn. zm., dalej jako: "p.u.n.").

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaznaczył, że nie jest sporne, że termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległość podatkową, przypadał na okres, kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. Zauważył, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe należności podatkowe spółki wyegzekwowano od spółki kwotę 730.092,10 zł, z czego na poczet przedmiotowych należności podatkowych (należność główną) zarachowano kwotę 49.471,40 zł. Z protokołów o stanie majątkowym spółki wynika, że spółka nie prowadzi działalności i nie posiada majątku. Spółka nie figuruje jako właściciel/użytkownik wieczysty nieruchomości w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Natomiast ujawnione trzy pojazdy: samochód osobowy marki [...], rok produkcji 2011; samochód ciężarowy marki [...], rok produkcji 2010; samochód osobowy marki [...], rok produkcji 2005, stanowią współwłasność banku, co uniemożliwiło skuteczne skierowanie egzekucji administracyjnej do tych składników majątkowych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe miały podstawy do przyjęcia, że egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się w części bezskuteczna. Z akt sprawy nie wynika, aby stwierdzenie tej bezskuteczności było przedwczesne. Podejmując czynności egzekucyjne nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Prowadzi to do wniosku, że organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych spółki, jednakże w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić w całości zaległości podatkowe tej spółki, w tym z tytułu przedmiotowych należności.

Sąd stwierdził, że Skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez jej winy. W odniesieniu do spółki zaistniały natomiast okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Spółka, oprócz należności objętych zaskarżoną decyzją, posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz nieuregulowane należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od czerwca 2012 r. do lutego 2013 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został wcale zgłoszony, nawet w terminie późniejszym, co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, że zobowiązania wierzycieli nie mogą być już zaspokojone choćby w znacznej części, jeśli nie w całości.

Zdaniem Sądu, Skarżąca nie wskazała również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponieważ ciężar wykazania przesłanek, uwalniających stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, spoczywał na niej, nie może ona domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jej korzyść.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną złożył pełnomocnik Skarżącej. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisu art. 97 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez jego niezastosowanie i niepoczynienie kroków w celu zajęcia ruchomości stanowiących współwłasność spółki;

2) przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 116 § 1 o.p., poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka jest współwłaścicielem trzech pojazdów, a organ nie skierował egzekucji administracyjnej do tych składników majątkowych;

3) przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 116 § 1 o.p., poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, w tym dokumentów finansowych spółki, wynika że strata ponoszona przez spółkę wykazywała tendencję malejącą;

4) przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 116 § 2 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu i w związku z tym zachodzą przesłanki do orzeczenia wobec niej solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, podczas gdy sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu" wymaga nie tylko formalnego figurowania danej osoby w Krajowym Rejestrze Sądowym, ale również faktycznego wykonywania obowiązków w strukturach organu osoby prawnej, a skarżąca nie wypełniała takowych obowiązków, a także nie miała rzeczywistej świadomości funkcjonowania spółki oraz jej sytuacji prawnej i finansowej.

Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.").

Przede wszystkim zauważyć należy, że strona skarżąca nie zarzuciła naruszenia przepisów postępowania z ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z przepisami postępowania zawartymi w Ordynacji podatkowej. Zatem stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie przez organy podatkowe i przejęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania - nie został skutecznie podważony.

Natomiast zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i 2 o.p. są niezasadne. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 2 o.p. stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do § 4 ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.

Uregulowanie zawarte w art. 116 o.p. zawiera zarówno pozytywne, jak i negatywne (egzoneracyjne) przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu kapitałowych spółek handlowych. Sens przesłanek pozytywnych sprowadza się do tego, że do orzeczenia odpowiedzialności na podstawie art. 116 o.p. organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na osobie, która pełniła obowiązki członku zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych.

W tej sprawie nie budzi żądnych wątpliwości fakt, że Skarżąca pozostawała członkiem zarządu spółki w dniu upływu terminu płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2012 r. Autor skargi kasacyjnej stanął jednak na stanowisku, że do ponoszenia odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 i 2 o.p., oprócz formalnego figurowania jako członek zarządu spółki, konieczne jest również faktyczne zarządzanie tym podmiotem. Takie twierdzenie należy uznać za błędne. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z 11 grudnia 2018 r., I FSK 58/17 (wszystkie powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), użyte w art. 116 § 2 o.p. sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie" oznacza, że odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od pełnienia tej funkcji a nie jedynie faktycznego wykonywanie obowiązków członka zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Dlatego kwestia podziału zadań między członkami zarządu, czy też niezajmowanie się przez jednego członka zarządu sprawami finansowymi spółki - nie stanowią przesłanek do wyłączenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale także odpowiedzialność za sprawy spółki. Oczywiście, w praktyce mogą wystąpić takie sytuacje, że członek zarządu, mimo pełnienia formalnie tej funkcji, obiektywnie nie ma faktycznych możliwości kierowania jej sprawami, np. w związku ze stanem zdrowia wyłączającym możliwość świadomego działania. Taki przypadek jednak w tej sprawie nie zachodzi. Skarżąca nie była pozbawiona możliwości prowadzenia spraw spółki.

Druga sporna w tej sprawie kwestia dotyczy istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" prowadzonej wobec spółki. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. nie została przez ustawodawcę zdefiniowana. W orzecznictwie wyjaśniono jednak, że "bezskuteczność egzekucji" oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (zob.: uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1899/12).

Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić przedmiotowe zaległości podatkowe (od spółki wyegzekwowano kwotę 730.092,10 zł, z czego na poczet przedmiotowych zaległości zarachowano na należność główną kwotę 49.471,40 zł). Zauważenia wymaga, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego ze względu na jego bezskuteczność (brak majątku spółki, z którego możliwa jest egzekucja). Przedstawione w zaskarżonej decyzji czynności organu egzekucyjnego w poszukiwaniu majątku spółki pozwalają stwierdzić, że prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, a co za tym idzie spełniona została druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe tej spółki. Zaznaczyć należy, że wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, organ odwoławczy wyczerpująco i dokładnie przeanalizował okoliczności odnoszące się do przebiegu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki. Wynikające z tego wnioski uprawniały do stwierdzenia, że spełniona została druga przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osób trzecich (członków zarządu).

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję również pod kątem braku negatywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, ciężar wykazania istnienia tych przesłanek spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności. W tej sprawie Skarżąca nie wykazała istnienia takich przesłanek. W szczególności nie wykazała, że zgłosiła we właściwym terminie wniosek o upadłość spółki, jak też barku winy w niezgłoszeniu tego wniosku (art. 116 § 1 pkt 1 o.p.). Stosownie do art. 10 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Niewypłacalność oznacza niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Nieistotny jest również rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest także przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 656/13).

W tej sprawie spółka oprócz należności objętych zaskarżoną decyzją posiadała również zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2012 r. oraz nieuregulowane należności wobec ZUS z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od czerwca 2012 r. do lutego 2013 r. Pierwsze nieuregulowane zaległości spółki dotyczyły więc podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na ten podatek od łącznej kwoty dokonanych wypłat za wrzesień i za październik 2011 r. Zauważyć także trzeba, że wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku w znacznym stopniu.

Mimo niezgłoszenia wniosku o upadłość, Skarżąca mogła się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyby wykazała, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jej winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.). Chodzi przy tym o każdą postać winy, a nie tylko o winę umyślną (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1990/15). Właściwym w tym zakresie kryterium oceny jest obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne (zob.: R. Dowgier, Komentarz aktualizowany do art. 116 ustawy – Ordynacja podatkowa [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2018).

W realiach tej sprawy nie można uznać, by Skarżąca udowodniła w jakikolwiek sposób brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w której pełniła funkcję członka zarządu. Przedstawiona przez nią argumentacja (m.in. podejmowanie przez spółkę działań mających zapewnić napływ nowego kapitału, dynamiczny charakter prowadzenia działalności, nielojalność partnerów biznesowych itp.) nie stanowi uzasadnienia dla niezłożenia przedmiotowego wniosku. Działający w sposób profesjonalny członek zarządu powinien być w stanie zauważyć, że spółka pozostaje w stanie niewypłacalności, a następnie winien złożyć stosowny wniosek o stwierdzenie jej upadłości, zamiast czekać na hipotetyczną jedynie poprawę jej sytuacji finansowej.

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że Skarżąca nie wskazała również mienia spółki, z którego egzekucja "umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Należy podkreślić, że wskazane mienie musi nadawać się do efektywnej egzekucji ("umożliwi zaspokojenie"). Tymczasem wskazywane przez Skarżącą mienie w postaci trzech samochodów, których współwłasność należy do banku, nie pozwalało na zaspokojenie należności podatkowych "w znacznej części".

Zarzut naruszenia art. 97 § 4 ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji jest o tyle nietrafny, że w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organy podatkowe nie stosują przepisów tej ustawy, a tym samym i nie mogą ich naruszyć.

Konkludując, zaskarżony wyrok nie narusza wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję pod kątem wymogów wynikających z tych przepisów prawa. Fakt, że decyzje organów podatkowych, jak i wyrok WSA, są niekorzystne dla Skarżącej nie oznacza, że naruszają one prawo.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.