Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 322/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 58 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 10 poz 55
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 1970 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych - tekst jedn.
article: art. 1 i 2, art. 25
journal: Dz.U. 1992 nr 5 poz 18
law: Ustawa z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy - tekst jedn.
article: par. 15
journal: Dz.U. 2000 nr 115 poz 1198
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2007 r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania S. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 1.114,30 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 1.114,30 zł złożony w związku z włączeniem przez płatnika - Polsko Ukraiński Batalion Sił Pokojowych w P. - do przychodów ze stosunku służbowego podlegających opodatkowaniu, uposażenia wynikającego ze stosunku służbowego w kraju - wypłaconego w okresie pełnienia służby poza granicami państwa decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty. Swoje żądanie o stwierdzenie nadpłaty, podatnik uzasadniał poprzez odwołanie się do stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2004 r., w sprawie sygn. akt I SA/Ka 96/03 oraz w decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź – Bałuty z dnia 8 kwietnia 2002 r. z którego wynika, iż zwolnione od podatku dochodowego są wszystkie należności pieniężne wypłacone żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że zwolnienie z podatku przewidziane w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) nie przysługuje, ponieważ jest zwolnieniem przedmiotowym, zatem zwolnieniu podlegają tylko te należności pieniężne żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, które podatnik otrzymuje z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa, a nie uposażenie i inne należności z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym stanowisku w kraju. Zwolnienie to nie wynika więc z posiadania statusu żołnierza, lecz z uczestnictwa w jednostkach użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, a zmiany wprowadzone w tym przepisie od 1 stycznia 2001 r. mają wyłącznie charakter uściślający.

Od decyzji tej S. O. odwołał się, wnosząc o jej uchylnie.

Podatnik zarzucał, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie wywodził, iż wbrew stanowisku organu I instancji z treści przywołanego przepisu ponad wszelką wątpliwość wynika zwolnienie z podatku dochodowego należności pieniężnych wypłaconych ze stosunku pracy w kraju, jeżeli w jego ramach żołnierz oddelegowany został do pełnienia służby poza granicami na przykład w misjach pokojowych. Obowiązujący do końca 2002 r. przepis, zdaniem odwołującego się, stanowił ogólnie o należnościach pieniężnych wypłaconych żołnierzom, nie wskazując jednocześnie, iż miałyby one pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaną poza granicami służbą. Nie różnicował też należnych podatnikowi elementów, w tym wynagrodzenia otrzymywanego w kraju w ramach stosunku służbowego. W znowelizowanym art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawodawca wprowadził zmianę, z której wynika, iż "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym", a to dowodzi, że treść tego przepisu w okresie sprzed jego nowelizacji rozumieć należy w sposób przedstawiony we wniosku.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż poza sporem jest, że w okresie od 12 sierpnia 2002 r. o 10 września 2003 r. S. O. był skierowany do Polskiego Kontyngentu Wojskowego KFOR w K. Płatnikiem w tym czasie był Polsko-Ukraiński Batalion Sił Zbrojnych w P.

W tym kontekście wywodził, iż stosunek służbowy żołnierza zawodowego stanowi źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), a przychody te pomniejszone o koszty ich uzyskania, podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie zaś z przepisem art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52 tej ustawy. Przepis art. 11 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż przychodami są pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymywanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, zaś z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym wynika, iż przychodami ze stosunku służbowego (stosunku pracy), jaki łączył podatnika z pracodawcą, są wszelkie wypłaty pieniężne i świadczenia w naturze bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop oraz inne kwoty bez względu na to czy ich wysokość została ustalona z góry, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika. Organ odwoławczy wywodził w związku z tym, iż przepis art. 12 ustawy, nie stanowi o otrzymanych przez podatnika pieniądzach, a o wypłatach, co jest uzasadnione tym, że dalsze przepisy ustanawiają pracodawców płatnikami. Przepis ten ponadto, niezależnie od tego, że odnosi się do podatnika, wskazuje również pracodawcy, od jakich wypłat ma obowiązek pobrać i odprowadzić podatek. Użyte zaś w tym przepisie wyrażenie "w szczególności" oznacza, że wyliczenie składników przychodu ze stosunku pracy (stosunku służbowego) nie jest wyczerpujące, niemniej ma znaczenie dla prawidłowego odczytania zakresu wolnych od podatku dochodowego wypłat pieniężnych i innych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. W katalogu zwolnień wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy, ustawodawca enumeratywnie wskazuje jedynie, które ze składników przychodu, nie zaś cały przychód ze stosunku pracy podlegają zwolnieniu.

Odwołując się do metody wykładni systemowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zgodnie z art. 58 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 1970 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 1997 r., Nr 10, poz. 55), z tytułu czynnej służby wojskowej żołnierz zawodowy otrzymuje jedno wyposażenie oraz inne należności pieniężne wynikające z ustawy o uposażeniu żołnierzy z dnia 17 grudnia 1974 r. (Dz. U. Nr 5, poz. 18, ze zm.). Przepisy art. 1 i 2 tej ustawy stanowią zaś, że uposażenie żołnierza składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków. Żołnierzom przysługują również inne należności pieniężne określone w ustawie. Z przepisu art. 25 tej ustawy wynika, iż żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa otrzymują uposażenie oraz inne należności pieniężne według zasad określonych przez Radę Ministrów. Zgodnie z § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 115, poz. 1198) w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa - w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. - żołnierzowi zawodowemu skierowanemu do polskich kontyngentów wojskowych do pełnienia służby poza granicami państwa, przysługuje jednorazowa należność pieniężna, należność zagraniczna, dodatek wojenny, dodatek rodzinny, należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę.

W związku z tym, organ odwoławczy wywodził, iż skoro wymienione przepisy szczególne posługują się dwoma odrębnymi pojęciami "uposażenie" oraz "inne należności pieniężne", to posłużenie się przez ustawodawcę w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określeniem należności pieniężnych wolnych od podatku oznacza, że zwolnienie to nie obejmuje uposażenia. Zwolnieniu podlegają natomiast jedynie te należności, które mają bezpośredni związek ze służbą za granicą, wymienione w rozporządzeniu z dnia 5 grudnia 2000 roku. Organ podnosił również, iż podatnicy o których mowa wart. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez skierowanie do odbywania służby w sytuacjach, w określonych w tym przepisie, nie nawiązują nowego stosunku służbowego, zmieniając jedynie miejsce i sposób służby. Zatem nadal otrzymują wszelkiego rodzaju wypłaty związane z dotychczasowym stanowiskiem, podlegające opodatkowaniu stosownie do art. 12 ustawy podatkowej. W związku z tym, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, iż zwolnienie wszystkich otrzymywanych przez tą grupę podatników wypłat byłoby możliwe gdyby ustawodawca wprost przewidział, że w ich przypadku zwolnieniu podlegają wszelkie wypłaty pieniężne, tj. zarówno wynagrodzenie, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty. Tymczasem zwolnieniu podlegają jedynie należności pieniężne wypłacane w ściśle określonych sytuacjach, w tym wypadku wynikające z rozporządzenia z dnia 5 grudnia 2000 r. Tylko te dodatkowe kwoty są zwolnione od podatku.

Organ odwoławczy podnosił więc, iż nie jest uprawnione stanowisko prezentowane przez podatnika w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. nie jest więc trafny. Okoliczność zaś, iż ustawodawca w znowelizowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym (który wszedł w życie po dniu 1 stycznia 2003 r.) uściślił zakres przedmiotowy tego zwolnienia od podatku nie dowodzi, iż przedstawiona przez podatnika wykładnia tego przepisu jest prawidłowa, albowiem zmiany te mają wyłącznie charakter uściślający, a nie zmieniający zasady opodatkowania dochodów osób pełniących służbę poza granicami państwa, co potwierdza także uzasadnienie rządowego projektu zmiany ustawy (por. Sejm IV Kadencji, druk nr 415, str. 20), jakkolwiek przyznał również, iż dotychczasowe orzecznictwo sądowoadministracyjne podejmowane na gruncie spornego przepisu nie było jednolite.

S. O. wystąpił ze skargą na tą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy skarżący zarzucał zaskarżonej decyzji, iż wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie obowiązującego w roku 2002 przepisu art. 21 ust. l pkt 83 ustawy z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zmianami), co polegało na przyjęciu, iż część wypłaconych mu należności w kraju za okres pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w składzie Polskiego Kontyngentu Wojskowego KFOR w K. od dnia 12 sierpnia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. nie podlegała zwolnieniu przedmiotowemu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadniając swoje stanowisko w tym względzie, skarżący podkreślał, iż jak wielokrotnie orzekał Sąd Najwyższy oraz Naczelny Sąd Administracyjny, przepisy o zwolnieniach podatkowych jako czyniące wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podatników, muszą być stosowane literalnie i niedopuszczalna jest ich nadinterpretacja tym bardziej na niekorzyść podatnika jak to uczyniono w jego sprawie. Obowiązujące w latach 2001 i 2002 zwolnienie przedmiotowe z mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczyło wszystkich należności pieniężnych bez różnicowania ich źródeł, wypłacanych policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa, a nie jak było do końca 2000 r. i od początku 2003 r. - tylko tych należności, które wypłacane są w związku z pełnieniem służby poza granicami kraju. S. O. podnosił również, iż zmiany zdefiniowanego w art. 21 ust. 1 pkt.83 ustawy podatkowej zakresu zwolnienia od podatku dokonano ustawą z dnia 27 lipca 2002 r., która weszła w życie w części dotyczącej omawianego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. Jego brzmienie uległo zmianie poprzez dodanie dopełnienia, że "... zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za prace oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących do wynagrodzeń za pracę z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym".

Skarżący podnosił również zarzut naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa i zarzut nierównego traktowania, a to w kontekście przykładów z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w którym prezentowane były stanowiska potwierdzające zasadność jego żądania o stwierdzenie nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że zostały one wydane, czy to z naruszeniem przepisów prawa materialnego, czy to z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, jak zarzuca to skarżący.

Rozpatrując niniejszą sprawę podkreślić należy znaczenie przepisu art. 120 ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Według Sądu, zasada praworządności (legalizmu) nie doznała żadnego uszczerbku.

W sprawie będącej przedmiotem orzekania Sądu, istota sporu sprowadza się do kwestii wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. 4 ust. 2 pkt 10 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Przepis art.21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił źródło wielu kontrowersji, w zakresie odnoszącym się do jego wykładni, tym samym ustalenia zakresu jego normowania i konsekwencji jego obowiązywania. Jest to niesporne, zwłaszcza gdy w tym kontekście odwołać się do przykładów z orzecznictwa sądowoadminsitarcyjnego. Przyjmowało ono zarówno stanowisko, na które powołuje się skarżący, iż z przepisu tego w warunkach nim określonych, wynika zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych wszystkich należności wypłacanych wskazanym w tym przepisie osobom - policjantom, żołnierzom, pracownikom cywilnym jednostek wojskowych – (por. np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA 495/05, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lutego 2004 r., sygn. akt i SA/Ka 96/03), jak również stanowisko odmienne, a mianowicie, iż wykładnia systemowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów ustaw i wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych regulujących uposażenia i inne należności pieniężne żołnierzy, w tym żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, prowadzi do wniosku, iż zwolnienie od podatku dochodowego, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy nie obejmuje uposażenia żołnierzy wypłacanego podczas pełnienia przez nich służby poza granicami państwa (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 820/05, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 407/04).

Ostatecznie kontrowersja ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 16 maja 2006 r., w sprawie sygn. akt II FSK 766/05, oddalając skargę kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 stycznia 2005 r., w sprawie sygn. akt I SA/Ol 407/04, zaaprobował wyrażone w nim stanowisko odnoszące się do wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również Sąd orzekający w sprawie ze skargi S. O. stanowisko to afirmuje.

W związku z tym, uznać należy, iż brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego polegającym na błędnej wykładni, tym samym na błędnym zastosowaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z akt sprawy bezspornie wynika, iż skarżący S. O. jest żołnierzem zawodowym i w okresie od dnia 12 sierpnia 2002 r. do dnia 10 września 2003 r. pełnił służbę poza granicami państwa w Polskim Kontyngencie Wojskowym KFOR w K. i z tego tytułu otrzymywał na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, należność zagraniczną zwolniona od podatku od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest również sporne, iż w okresie pełnienia służby w K., skarżący pozostawał w stosunku służbowym ze swoją jednostką, tj. Polsko – Ukraińskim Batalionem Sił Pokojowych w P. i z tego tytułu otrzymywał przysługujące mu na zasadach ogólnych, dotyczących wszystkich żołnierzy zawodowych i wynikające z ustawy o uposażeniu żołnierzy, uposażenie, od którego pracodawca - Polsko – Ukraińskim Batalionem Sił Pokojowych w P. – pobierał i odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy na kont właściwego urzędu skarbowego.

Konfrontując wskazane ustalenia stanu faktycznego z przepisami obowiązującego prawa (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jak również wskazanym wyżej kierunkiem ich wykładni i dokonując z tej perspektywy oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej stwierdzić należy, iż brak jest podstaw, aby skargę S. O. uznać za uzasadnioną.

Z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, iż w jego rozumieniu, źródłem przychodów jest stosunek służbowy żołnierza zawodowego. Przychody te, pomniejszone o koszty ich uzyskania, podlegają zaś opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy. Zgodnie z przepisem z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody wyjątkiem dochodów wymienionych między innymi w przepisie art. 21 ustawy. Przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie zaś z przepisem art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. W tym kontekście, według Sądu, zaaprobować należy stanowisko organów podatkowych wyrażające się w tezie, iż przepis art. 12 ustawy, nie stanowi o otrzymanych przez podatnika pieniądzach, a o wypłatach.

Odwołanie się przez ustawodawcę na gruncie tego przepisu do konwencji świadczącej o przyjęciu otwartego katalogu składników przychodu - "[...] a, w szczególności [...]" - oznacza, że zawarte w nim wyliczenie składników przychodu ze stosunku pracy (stosunku służbowego) nie jest wyczerpujące i ma tylko i wyłącznie charakter przykładowy. Ma to jednak znaczenie dla prawidłowego odczytania zakresu wolnych od podatku dochodowego wypłat pieniężnych i innych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym.

W związku z powyższym, zasadnie należy przyjąć, iż w katalogu przedmiotowych zwolnień wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy, ustawodawca enumeratywnie wskazał jedynie, które ze składników przychodu, nie zaś cały przychód, podlegają zwolnieniu.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 83 w brzmieniu obowiązującym sprzed 1 stycznia 2003 r. wynika, iż wolne od podatku dochodowego są należności wypłacane policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Po nowelizacji zaś, z dniem 1 stycznia 2003 r. przepis ten dopełniony został przez zastrzeżenie, że "[...] zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym."

Według Sądu, wbrew wywodom skargi, dokonana nowelizacji nie wpływa na zmianę zakresu normowania tego przepisu.

Jak wyżej już to wskazano, w katalogu przedmiotowych zwolnień wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy, ustawodawca enumeratywnie wskazuje jedynie, które ze składników przychodu, nie zaś cały przychód, podlegają zwolnieniu. O zasadności tego stanowiska przekonuje zewnętrzna wykładnia systemowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej polegająca na porównaniu i skonfrontowaniu ze sobą treści tego przepisu z terminologią (konwencją językową) stosowaną przez ustawodawcę na określenie przychodu ze stosunku służbowego na gruncie ustaw regulujących prawa i obowiązki żołnierzy zawodowych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.

W tym też kontekście podkreślić należy więc, iż stosownie do przepisu art. 58 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 1970 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. z 1997 r., Nr 10, poz. 55), z tytułu czynnej służby wojskowej żołnierz zawodowy otrzymuje jedno uposażenie oraz inne należności pieniężne, wynikające z ustawy o uposażeniu żołnierzy z dnia 17 grudnia 1974 r. (Dz.U. z 1992 r. Nr 5, poz. 18 ze zm.) Przepisy art. 1 i 2 tej ustawy stanowią, że uposażenie żołnierza składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków. Żołnierzowi przysługują również inne należności określone ustawą. Przepis art. 25 tej ustawy stanowi, iż żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne według zasad określonych przez Radę Ministrów. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115, poz. 1198), w przepisie § 15 stanowi, iż żołnierzom skierowanym do polskich kontyngentów wojskowych do pełnienia służby poza granicami państwa, przysługują jednorazowa należność pieniężna, należność zagraniczna, dodatek wojenny, dodatek rodzinny, należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę.

Porównanie (skonfrontowanie) powyższych przepisów z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego wykładnia stanowi oś sporu w sprawie, jednoznacznie świadczy o konsekwencji, z jaką racjonalny ustawodawca posługuje się w analizowanym zakresie, tożsamą siatką pojęciową. W związku z tym, zasadnie należy więc stwierdzić, że skoro ustawy regulujące prawa i obowiązki żołnierzy oraz wydane na ich podstawie akty wykonawcze posługują się pojęciami "uposażenie" oraz "inne należności pieniężne", to posłużenie się przez ustawodawcę w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określeniem "wolnych od podatku należności pieniężnych" oznacza, że zwolnienie to nie obejmuje uposażenia. Zwolnieniu podlegają jedynie te należności, które mają bezpośredni związek ze służbą poza granicami państwa, wymienione w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. (wyrok NSA z dnia 16 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 766/05). Zasadność poglądu o braku prawnych przesłanek objęcia zwolnieniem uposażenia wynika również stąd, iż skierowanie do odbywania służby w sytuacjach określonych przepisem art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej, nie skutkuje przecież nawiązaniem nowego stosunku służbowego, lecz jedynie zmianą miejsca i sposobu pełnienia służby. Zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w analizowanym przepisie, ma charakter zwolnienia przedmiotowego, nie zaś podmiotowego wynikającego ze statusu żołnierza. Jego zakres ściśle determinowany jest tym przepisem i obejmuje tylko i wyłącznie należności pieniężne wypłacane w określonych nim sytuacjach.

Skarga S. O., jako niezasadna podlegała więc oddaleniu. Zaskarżona decyzja, jak również decyzją ją poprzedzająca odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., związanej z uiszczaniem przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy z tytułu otrzymywanego przez skarżącego uposażenia w czasie pełnienia przez niego służby poza granicami państwa, w Polskim Kontyngencie Wojskowym KFOR w K., prawa nie naruszają.

W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.