Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 657/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29a ust. 1 i ust. 10
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4024/17 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2017 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.174.2017.2.ISZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 12 października 2018 r., sygn. III SA/Wa 4024/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2017 r. nr. 0114-KDIP1-3.4012.174.2017.2.ISZ w przedmiocie podatku od towarów i usług w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca")

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed organem interpretacyjnym.

2.1. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie obowiązków w związku z dokonywanymi korektami cen surowców.

W opisie stanu faktycznego podała, że w ramach prowadzonej działalności, Spółka zajmuje się między innymi czynnościami stanowiącymi część procesu produkcji katalizatorów do pojazdów samochodowych, sprzedawanych następnie producentom samochodów (dalej: OEM).

W celu produkcji katalizatorów, Spółka nabywa od zewnętrznych podmiotów substrat, tj. część katalizatora zbudowaną z ceramiki lub metalu (która następnie powlekana jest masą katalityczną) oraz składniki niezbędne do produkcji masy katalitycznej. W celu uzyskania produktu końcowego, którego nabyciem zainteresowany jest OEM, katalizator musi zostać dostarczony do innego podmiotu tzw. Cannera (dalej: Canner), który umieszcza wyprodukowany przez Spółkę katalizator w "puszce". W ten sposób na bazie produktu wytworzonego przez Spółkę, utworzony zostaje produkt końcowy, czyli funkcjonalny katalizator, który jest następnie sprzedawany przez Cannera do OEM.

Z uwagi na model wdrożony przez OEM związany z rodzajem części składowych oraz technologią produkcji katalizatorów, jak również wpływ producentów samochodów na wybór bezpośrednich i pośrednich dostawców substratów, to OEM negocjują ceny po których Skarżąca nabywa surowce od podmiotów trzecich.

Tym samym, ceny surowców ustalane są bezpośrednio pomiędzy ich dostawcami a OEM, chociaż zakup dokonywany jest przez Spółkę. Zazwyczaj ustalona cena surowców podlega jednorazowej zmianie na początku roku (1 stycznia), jednak niekiedy - w drodze wyjątku - zmiana ceny może być również uzgodniona pomiędzy dostawcą a OEM w ciągu danego roku. Ustalona w ten sposób cena stosowana jest do zamówień składanych przez Spółkę u dostawców surowców, a ponadto służy do ustalenia ceny produkowanych przez B. i sprzedawanych na rzecz Cannerów katalizatorów. Zarówno w stosunku do transakcji między Spółką a Cannerem, jak i pomiędzy Cannerem a OEM stosowane są ceny katalizatorów oparte o ceny surowców aktualne na chwilę dokonania transakcji sprzedaży gotowego katalizatora.

Ze względu na czas trwania produkcji katalizatora, a także na czas dostawy, surowce są przeważnie zamawiane przez Spółkę na kilka tygodni przed dokonaniem dostawy przetworzonych produktów na rzecz Cannera. Jednocześnie, w cenie katalizatorów ujętej na fakturach wystawianych przez Spółkę odzwierciedlona jest cena surowców aktualna w chwili dokonania sprzedaży katalizatora wyprodukowanego z ich zastosowaniem. Tym samym, niekiedy cena surowców uwzględniona w cenie katalizatora sprzedanego przez Skarżącą na rzecz Cannera (i następnie przez Cannera na rzecz OEM) różni się od ceny, na podstawie której Spółka faktycznie nabyła surowce.

Opisany wyżej sposób ustalania cen rodzi konieczność dostosowywania ostatecznych kosztów ponoszonych przez OEM w związku z zakupem katalizatora do ceny surowców faktycznie zapłaconej przez Skarżącą. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami, w kalkulacji ostatecznych kosztów dla OEM uwzględnione muszą być ceny surowców z okresu zakupu surowców przez Spółkę, a nie z okresu dostawy katalizatora.

Urealnienie ceny następuje zazwyczaj po dokonaniu dostawy katalizatora przez Cannera na rzecz OEM i może oznaczać obniżenie ceny katalizatora (jeśli ceny surowców pomiędzy datą zakupu surowców a datą dostawy katalizatora wzrosły) albo jej podwyższenie (jeśli ceny surowców pomiędzy datą zakupu surowców a datą dostawy katalizatora spadły). W rezultacie korekty, Spółka nie poniesie ciężaru podwyższonych kosztów w przypadku nabycia surowców po cenie wyższej niż cena obowiązująca w danym roku lub też nie zyska nadmiernie w przypadku gdy cena wzrośnie. Mimo tego, że Spółka nie sprzedaje katalizatorów bezpośrednio do OEM, to na podstawie ustaleń, rozliczenie związane ze zmianą cen surowców następuje bezpośrednio pomiędzy Spółką a OEM, bez zaangażowania Cannerów (którzy nabyli katalizator od Spółki i sprzedali finalny produkt do OEM). Cannerzy w związku ze zmianą cen surowców nie mają rozliczać się ze Spółką i OEM, nie są też uprawnieni do otrzymania żadnych dodatkowych kwot ani zobowiązani do wypłaty żadnych dodatkowych kwot.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała szereg pytań, zakreślając zakres wątpliwości interpretacyjnych, z których do rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego wyłonił się problem prawny dotyczący ewentualnego obowiązku korekty podstawy opodatkowania w związku z korektą ceny surowca nabytego w celu wytworzenia przez kolejnego nabywcę produktu końcowego dostarczanego na rzecz finalnego odbiorcy, w sytuacji kiedy ceny surowców ustalane są bezpośrednio pomiędzy ich dostawcą (do Spółki) a finalnym odbiorcą produktu, oraz sposobu dokumentowania ww. "korekty" na potrzeby podatku od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącej co do zasady przysługuje jej prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego wykazanego w deklaracji oraz jeśli to konieczne dokonania korekty Informacji Podsumowującej, a także możliwość udokumentowania zmiany ceny przy pomocy noty księgowej.

2.2. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, zastosowania nie znajdą regulacje dotyczące rabatów pośrednich i Spółka nie będzie uprawniona do zmiany podstawy opodatkowania towarów sprzedawanych przez siebie do Cannera. Jednocześnie uznano, że nie dochodzi do dostawy tego samego towaru pomiędzy podmiotami (B., Spółka, Cannerami, OEM). Spółka dokonuje sprzedaży już przetworzonego towaru. Przy tym, jak wskazano, płatności określone mianem "korekta cen" są wynagrodzeniem za wyświadczone usługi pomiędzy Spółką a OEM. W konsekwencji stwierdzono, że korekta ceny katalizatora nie może być udokumentowana przez Spółkę w formie noty księgowej wystawionej na rzez OEM lub B. Ponadto, Spółka nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7, jak również brak jest podstaw do dokonania korekty Informacji Podsumowującej.

3. Stanowisko stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze na ww. interpretację Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 8 w zw. z art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") w zw. z art. 14 ust. 1 i 2, art. 24 ust. 1 oraz art. 25 Dyrektywy VAT poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni, polegającej na dokonaniu nieprawidłowej klasyfikacji rozliczeń z tytułu korekty ceny pomiędzy Skarżącą a innymi podmiotami jako świadczenie usług. Tym samym podatkowy organ interpretacyjny błędnie uznał, że korekta cen katalizatorów wywołana zmianą cen surowców wykorzystanych do ich produkcji znajduje się poza zakresem dostawy towarów i w konsekwencji stanowi świadczenie usług;

- art. 7 oraz art. 8 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę do zastosowania w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym wynikającą z uznania, że korekta ceny dokonywana pomiędzy Spółką a producentami samochodów stanowi odrębne świadczenie usług w sytuacji, gdy rozliczenie to nie stanowi odrębnego świadczenia;

- art. 29a ust. 1 i ust. 10 u.p.t.u. w zw. z art. 73 i art. 79 Dyrektywy VAT poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni polegającej na zawężeniu zakresu obniżki ceny, rabatu przewidzianego w tych przepisach, w szczególności w kontekście ich wykładni literalnej, linii interpretacyjnej organów skarbowych, orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie. W wyniku błędnej wykładni organ interpretacyjny uznał, że Spółce nie będzie przysługiwało prawo do uznania korekty cen za sytuację analogiczną do udzielenia rabatów, pomimo iż prawo takie wynika w drodze analogii z przywołanych regulacji;

2. przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istoty wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14e § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej : "O.p.") poprzez nieuwzględnienie w interpretacji ugruntowanej linii interpretacyjnej w zakresie udzielania rabatów pośrednich prezentowanej w wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych, jak również w orzecznictwie TSUE, w tym w szczególności w wyroku w sprawie C-317/96 Elida Gibbs Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych;

- art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji, w której organ interpretacyjny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności stanu faktycznego, które nie zostały wskazanie w treści wniosku;

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 124 oraz art. 14h O.p. poprzez niepełne odniesienie się w interpretacji do przedstawionej przez Skarżącą we wniosku argumentacji, a zwłaszcza do treści przytoczonego wyroku Elida Gibbs Ltd oraz poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i przedstawionej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 7, art. 8 oraz art. art. 29a ust. 1 i ust. 10 u.p.t.u. w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;

- art. 2a O.p. poprzez nieuwzględnienie podczas dokonywania oceny stanowiska Spółki zasady in dubio pro tributario.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazał, że organ dokonał ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku i dokonał oceny stanowiska Skarżącej na podstawie okoliczności i elementów stanu faktycznego, które nie znajdują pokrycia w treści złożonego wniosku. Z tych względów za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie można podzielić stanowiska organu interpretacyjnego, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego kwoty wypłacane przez Spółkę lub przez OEM w związku z opisaną korektą cen katalizatorów stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone pomiędzy Spółką a OEM. W niniejszej sprawie nie można mówić o wynagrodzeniu za wskazane przez organ (wbrew przedstawionemu we wniosku stanowi faktycznemu) usługi pomiędzy Spółką a OEM, tj. "usługi zaniechania działań" oraz usługi "w zakresie poszukiwania dostawców surowców oraz działań w zakresie negocjacji cen tych surowców". Należy mieć bowiem na względzie, że podmioty te dokonały ustaleń odnośnie sprzedaży towarów o ustalonym standardzie i sposobu ustalania ich ostatecznej ceny wobec producentów samochodów (OEM). Rozliczenia w zakresie zmiany cen katalizatorów wynikają bezpośrednio ze zmiany cen surowców, z których zostały te katalizatory wyprodukowane. Rozliczenia te nie są wynikiem aktywności Spółki ani OEM podjętych w celu dokonania korekty. Innymi słowy dokonanie korekty nie jest uwarunkowane podjęciem działań przez Spółkę ani OEM. Tymczasem wynagrodzenie ma być ekwiwalentem określonych działań podejmowanych przez zobowiązanego na rzecz beneficjenta tych działań. Ponadto wynagrodzenie powinno pozostawać w bezpośrednim związku z wykonywaną czynnością podlegającą opodatkowaniu. Opisane we wniosku rozliczenia z tytułu korekty cen nie posiadają takiego charakteru.

W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ błędnie też uznał, że nie dochodzi do dostawy tego samego towaru pomiędzy podmiotami (B., Spółka, Cannerami, OEM). W łańcuchu dostaw pomiędzy Spółką, Cannerami oraz OEM dochodzi do sprzedaży tego samego towaru - katalizatora. Katalizatory produkowane przez Spółkę są sprzedawane na rzecz Cannerów, którzy – nie ingerując w kształt samych katalizatorów nabytych od Spółki – montują je w puszkach i dokonują ich dalszej odsprzedaży na rzecz OEM.

Powyższe w ocenie WSA ma wpływ na możliwość zastosowania obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art.29a ust.10 ustawy o VAT. W świetle orzecznictwa TSUE obniżenie ceny transakcyjnej po dokonaniu transakcji (udzielenie rabatu potransakcyjnego) może nastąpić nie tylko bezpośredniemu nabywcy towarów, ale może nastąpić również na rzecz innego kolejnego podmiotu w danym łańcuchu dostaw (rabat pośredni), to wówczas ze względu na brak bezpośredniej transakcji – pomiędzy dostawcą obniżającym cenę (udzielającym rabatu) a podmiotem na rzecz którego to obniżenie ceny (udzielenie rabatu) następuje – udokumentowanej fakturą z tytułu dostawy towarów, nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej z tytułu obniżenia ceny (udzielenia rabatu). W takiej sytuacji obniżenie ceny (udzielenie rabatu) powinno być udokumentowane w inny sposób, np. poprzez notę księgową. Zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również noty księgowej stanowi prawidłowy sposób udokumentowania obniżenia ceny (udzielenia rabatu), a zatem i rzeczywistego obrotu.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm, dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

1. przepisów prawa procesowego oraz w konsekwencji prawa materialnego tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej, w związku z uznaniem, iż w niniejszym postępowaniu doszło do naruszenia przez organ interpretacyjny norm procesowych, z uwagi na oparcie swojego rozstrzygnięcia o stan faktyczny niezgodny z opisem podanym przez Skarżącą, w sytuacji gdy w ocenie organu do wskazanego naruszenia nie doszło, albowiem organ interpretacyjny związany stanem faktycznym zaprezentowanym we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne zakreślającym granice wątpliwości interpretacyjnych, wydał rozstrzygnięcie poparte uzasadnieniem prawnym, w którym wskazał powody dla których w jego ocenie nie aktualizują się uregulowania dotyczące tzw. "rabatu pośredniego", gdyż z jednej strony można wskazać beneficjentów wzajemnych świadczeń (Spółka i OEM), a ponadto nie zachodzi tożsamość towaru w całym łańcuchu dostaw, w którym nie mamy do czynienia z dostawą tego samego towaru, lecz raczej z procesem produkcji od surowców (materiałów) po katalizatory, które następnie umieszczane są w puszce przez Cannerów i dopiero wówczas stanowią produkt finalny dostarczany do producentów (OEM), co wbrew stanowisku Sądu a quo czyni dokonywane transfery pieniężne płatnościami za wyświadczone przez obie strony (Spółka i OEM) usługi, a nie dostawy towarów, co w konsekwencji prowadzić winno do konstatacji, iż w niniejszej sprawie nie doszło do wadliwej wykładni norm prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 1 o VAT, a organ interpretacyjny prawidłowo wskazał, iż skoro dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, to tym samym konieczne jest wystawienie faktury VAT a nie noty księgowej przy jednoczesnym uznaniu, iż niemożliwe jest dokonanie zmian w podstawie opodatkowania i zmian w wysokości podatku należnego na podstawie art. 29a ust. 1 i 10 ustawy o VAT

5.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, mimo że nie wszystkie zarzuty okazały się uzasadnione.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepis ten koresponduje z art. 14b § 3 O.p., w myśl którego składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Powyższe przepisy wyznaczają zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego, którego faktycznym dysponentem jest wnioskodawca, albowiem to on inicjuje postępowanie i zakreśla jego granice. W kontekście interpretacji indywidualnych granicami sprawy jest zaś opis stanu faktycznego, co oznacza, iż organ nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych a jedynie w oparciu o przedstawione przez wnioskodawcę ustalenia dokonuje materialnoprawnej oceny, w zakresie wątpliwości interpretacyjnych wskazanych w zapytaniu, przy jednoczesnej ocenie stanowisko prezentowanego przez wnioskodawcę w ramach postawionych pytań. W rezultacie, interpretacja przepisów prawa podatkowego wydawana jest na podstawie elementów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj.: przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), pytania przyporządkowanego do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowiska wnioskodawcy do przedstawionego pytania (pytań).

Sąd pierwszej instancji zarzuca organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj. naruszenia art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie własnych "ustaleń faktycznych", odmiennych od zaprezentowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i dokonanie oceny stanowiska Spółki w oparciu o błędnie ustalony/zmieniony opis stanu faktycznego.

Z takim twierdzeniem nie można się zgodzić. W ramach postępowania, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji, organ podatkowy zobowiązany jest do przyjęcia stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę (bezsporne), niemniej jednak na podstawie art. 14c § 1 i 2 O.p. organ interpretacyjny władny jest dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy. W konsekwencji przyjmując opis stanu faktycznego organ może określić inne skutki podatkowe, czy też dokonać innej kwalifikacji zdarzeń opisanych przez wnioskodawcę. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, w której organ w oparciu o elementy stanu faktycznego opisane we wniosku o udzielenie interpretacji argumentuje powody, dla których nie uznał zdarzeń opisanych przez Skarżącą jako rabatu pośredniego, a przyjął, iż w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług. Takie okoliczności jak to, że to OEM, negocjują ceny substratu oraz niektórych innych, po których Spółka nabywa surowce od podmiotów trzecich wynikają przecież z opisu stanu faktycznego. Czym innym jest natomiast to, czy organ dokonał prawidłowej oceny prawnopodatkowej stanu faktycznego (patrz pkt 6.2). Co więcej, mimo, że Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ dopuścił się naruszenia art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to po pierwsze, dokonał oceny materialnoprawnej zaskarżonej interpretacji, a po drugie uchylił zaskarżony akt na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. (nie przywołując w podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać za zasadny zarzut kasacyjny błędnego uznania, że organ dopuścił się naruszenia art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie własnych "ustaleń faktycznych".

6.2. Niezasadny jest natomiast zarzut wadliwej wykładni norm prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 106b ust. 1 pkt ustawy o VAT poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że nie dochodzi do świadczenia usług pomiędzy Spółką a OEM. Jak sam w uzasadnieniu wskazuje organ, twierdzenia Sądu zawarte w wyroku a dotyczące elementów składających się na odpłatne świadczenia usług są w istocie zbieżne z twierdzeniami organu, a różnica sprowadza się do ich subsumpcji czyli wywiedzenie przez organ, wbrew stanowisku Sądu, iż w sprawie wszystkie przesłanki pozwalające uznać, iż mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT zostały spełnione. Tym samym możemy mówić co najwyżej o błędnym zastosowaniu ww. norm prawnych, a nie o ich błędnej wykładni.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

a. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

b. eksport towarów;

c. import towarów na terytorium kraju;

d. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

e. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Odpowiednio, art. 8 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak zasadnie wskazuje w odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka w świetle orzecznictwa TSUE, aby wystąpiło odpłatne świadczenie usług na gruncie VAT, niezbędne jest wystąpienie następujących przesłanek:

- istnienie związku prawnego między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę powinno stanowić wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (np. usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnienie możliwości wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

6.2.1. Według organu interpretacyjnego, przedmiotem świadczonej przez Spółkę usługi jest zaniechanie działań w zakresie poszukiwania dostawców surowców oraz działań w zakresie negocjacji cen tych surowców, a tym samym wyrażenie zgody na warunki jakie stawia OEM. OEM jest zatem beneficjentem czynności wykonywanych przez Spółkę, tj. uzyskuje korzyść z tytułu zaniechania przez Spółkę działań w zakresie poszukiwania dostawców surowców oraz działań w zakresie negocjacji cen tych surowców, a tym samym uzyskuje od Spółki akceptację na warunki stawiane przez OEM. Natomiast przedmiotem świadczonej usługi przez OEM na rzecz Spółki są działania polegające na analizie rynku dostawców surowców, ich wyboru oraz podejmowane negocjacji cenowych. Jednocześnie związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności ma charakter bezpośredni i wyraźny. Tym samym płatność następuje w zamian za to świadczenie.

6.2.2. Z oceną organu nie sposób się zgodzić co w sposób spójny i logiczny uargumentował Sąd pierwszej instancji, dlatego zasadne będzie się odwołanie się w tym zakresie do jego uzasadnienia.

W niniejszej sprawie nie można mówić o wynagrodzeniu za wskazane przez organ usługi pomiędzy Spółką a OEM, tj. "usługi zaniechania działań" oraz usługi "w zakresie poszukiwania dostawców surowców oraz działań w zakresie negocjacji cen tych surowców". Należy mieć bowiem na względzie, że podmioty te dokonały ustaleń odnośnie sprzedaży towarów o ustalonym standardzie i sposobu ustalania ich ostatecznej ceny wobec producentów samochodów (OEM). Rozliczenia w zakresie zmiany cen katalizatorów wynikają bezpośrednio ze zmiany cen surowców, z których zostały te katalizatory wyprodukowane. Rozliczenia te nie są wynikiem aktywności Spółki ani OEM podjętych w celu dokonania korekty. Innymi słowy dokonanie korekty nie jest uwarunkowane podjęciem działań przez Spółkę ani OEM.

W przypadku, gdy cena zapłacona przez Spółkę za surowce jest niższa niż cena uwzględniona w wynagrodzeniu z tytułu sprzedaży katalizatorów (aktualna na moment sprzedaży), to Spółka dokonuje płatności na rzecz OEM. Natomiast, gdy cena ta jest wyższa, to OEM dokonuje płatności na rzecz Skarżącej. W związku z tym możliwe są okresy, gdy brak jest w ogóle rozliczeń z tego tytułu, okresy w których to Skarżąca dokonuje płatności na rzecz OEM oraz okresy, w których OEM dokonuje płatności na rzecz Skarżącej. W konsekwencji nie można powiązać dokonywanych rozliczeń z rzekomym ciągłym świadczeniem usług następującym równolegle - przez OEM na rzecz Spółki i jednocześnie przez Spółkę na rzecz OEM.

Tak więc w związku z wypłacanymi przez jeden z tych podmiotów środkami pieniężnymi w ramach korekty cen katalizatora, brak jest jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego od drugiego z tych podmiotów, z tytułu którego ten pierwszy miałby odnieść określone i wymierne korzyści. Konsekwentnie nie jest możliwe określenie podmiotu, który byłby beneficjentem tak określonego świadczenia, ani też wyodrębnienia dwóch świadczeń wzajemnych i wynagrodzenia przysługującego za nie – kierunek oraz występowanie przepływów finansowych jest okolicznością niepewną, niezależną od działań tych podmiotów, wynikającą z ich ogólnych ustaleń poczynionych przed sprzedażą katalizatorów związanych z cenami gotowych produktów oraz z cenami surowców, z których te gotowe produkty wyprodukowano.

6.3. Zasadny jest natomiast zarzut błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że dochodzi do dostawy tego samego towaru (katalizatora) pomiędzy podmiotami (Spółka, Cannerzy, OEM) w kontekście zastosowania art.29a ust.1 i ust.10 ustawy o VAT. Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego "Spółka zajmuje się między innymi czynnościami stanowiącymi część procesu produkcji katalizatorów do pojazdów samochodowych, sprzedawanych następnie producentom samochodów (dalej: OEM). [...] W celu uzyskania produktu końcowego, którego nabyciem zainteresowany jest OEM, katalizator musi zostać dostarczony do innego podmiotu tzw. Cannera (dalej: Canner), który umieszcza wyprodukowany przez Spółkę katalizator w "puszce". W ten sposób na bazie produktu wytworzonego przez Spółkę, utworzony zostaje produkt końcowy, czyli funkcjonalny katalizator, który jest następnie sprzedawany przez Cannera do OEM".

W świetle powyższego nie sposób zdaniem Sądu kasacyjnego uznać, że mamy do czynienia z dostawą tego samego towaru pomiędzy Spółką a Cannerami oraz Cannerami i OEM, lecz z procesem produkcji towaru, w którym uczestniczą także Cannerzy sprzedający ostatecznie gotowy produkt do OEM. W przedmiotowej sprawie jest to o tyle istotne, że przyjmując założenie o "tożsamości" towaru Sąd pierwszej instancji odwołując się do orzeczeń TSUE dotyczących tzw. rabatów pośrednich (m.in. w sprawie C-317/94, Elida Gibbs Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise; w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec; w sprawie C-462/16 Finanzamt Bingen-Alzey przeciwko Boehringer Ingelheim Pharma GmbH&Co.KG) uznał, że mamy do czynienia pośrednim rabatem co w świetle art. 29a ust. 10 u.p.t.u. w związku z art. 73 oraz art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 wiąże się z obowiązkiem skorygowania podstawy opodatkowania VAT.

Ponownie rozpoznając sprawę WSA dokonując oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 i ust. 10 u.p.t.u. w zw. z art. 73 i art. 79 Dyrektywy VAT zobowiązany będzie uwzględnić okoliczność braku "tożsamości" towaru pomiędzy Spółką a Cannerami oraz Cannerami i OEM.

7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.203 pkt 2 tej ustawy.

A. Jakimowicz M. Olejnik M. Niezgódka-Medek