Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1727/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4a, art. 86 ust. 10a, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200, art. 205 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko P. S.A. z siedzibą w W. za nieprawidłowe, 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 4) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: “Spółka", “Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług. Przedstawiła następujący stan faktyczny.

Skarżąca w ramach prowadzonej działalności zawiera z kontrahentami umowy na sprzedaż usług pocztowych, na podstawie których udzielane są klientom opusty warunkowe w następujący sposób:

a) opust udzielany jest po spełnieniu określonych umową warunków, np. nadaniu określonej ilości przesyłek i dokumentowany fakturą korygującą "in minus",

b) opust udzielany jest "z góry" w wystawionej fakturze, a weryfikacja czy klient nadał określoną liczbę przesyłek, następuje po fakcie.

Z uwagi na fakt, iż usługi rozliczane są w sposób ciągły, faktury pierwotne za ich wykonanie wystawione były zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie faktur, tj. nie później niż 7 dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Zarówno w przypadku opustów, o których mowa w pkt a), jak i b), zdarzają się sytuacje, w których Spółka wystawia faktury korygujące "in plus". W przypadku, umów, o których mowa w pkt b), gdy klient nie spełni wymaganych warunków (nie nada określonej liczby przesyłek), Spółka wystawia fakturę korygującą "in plus" na wartość udzielonego uprzednio opustu. Natomiast w przypadku umów, o których mowa w pkt a), zdarzają się sytuacje, gdy faktura korygująca "in minus", dokumentująca opust, jest wystawiona w nieprawidłowej kwocie, np. pracownik Spółki pomylił się i udzielił zbyt wysokiego opustu. W takim przypadku konieczne jest wystawienie faktury korygującej "in plus", w celu skorygowania błędu rachunkowego, który wystąpił w fakturze korygującej "in minus".

W związku z powyższym Skarżąca zapytała: w którym miesiącu, w deklaracji VAT-7, należy rozliczyć faktury korygujące "in plus" przedstawione w stanie faktycznym?

Skarżąca wskazała, iż kwestie wystawiania faktur korygujących zwiększających obrót, czyli tzw. korekt "in plus" reguluje przepis § 14 rozporządzenia w sprawie faktur. Z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm) – dalej: “u.p.t.u." jak i rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy, nie regulują sposobu rozliczania faktur korygujących "in minus" Skarżąca powołała się na prezentowany w doktrynie i orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia faktury korygującej "in plus". Zatem, w przypadku, gdy:

- przyczyna dokonania korekty istniała już w momencie sprzedaży (wystawienia pierwotnego dokumentu), np. przy wystawianiu faktury pierwotnej popełniono błąd, zaistnieje konieczność dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej sprzedaży,

- przyczyna sporządzenia korekty (np. podwyższono cenę sprzedaży) powstała po wystawieniu faktury pierwotnej, była związana z nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, wówczas fakturę korygującą należy wykazać w rejestrze oraz deklaracji podatkowej za okres bieżący, czyli ten, w którym wystawiona została faktura korygująca. W tej sytuacji faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Skarżącej, fakturę korygującą zwiększającą cenę sprzedaży w sytuacji, gdy kontrahent nie spełnił warunków umowy i nie nadał określonej liczby przesyłek (przykład b), należy rozliczyć na bieżąco. Otrzymany przy nadawaniu przesyłek opust okazał bowiem się nienależny, gdyż nie ziścił się warunek. Zdarzenie to miało miejsce po fakcie. Spółka, w momencie udzielania opustu, nie miała wiedzy, że kontrahent nie spełni warunku zawartego w umowie. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Skarżąca powołała się na wyrok WSA w Warszawie z 6 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 637/08.

Natomiast w sytuacji, gdy opust udzielany jest klientowi poprzez wystawienie faktury korygującej "in minus", a następnie wystawiana jest faktura korygująca "in plus", gdyż w wyniku błędu rachunkowego udzielono zbyt dużego opustu (przykład a), zdaniem Skarżącej faktura korygująca "in plus" winna być rozliczona poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym zaniżono podstawę opodatkowania.

2. W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2012r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej w zakresie terminu rozliczania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania opisanych w punkcie a) wniosku za prawidłowe, a za nieprawidłowe w zakresie terminu rozliczania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania opisanych punkcie b) wniosku.

Mając na uwadze treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 106 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1-3, § 13 ust. 8 i § 14 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360) Organ wyjaśnił, iż sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. Zdaniem organu faktura korygująca podwyższająca podatek należny może być wystawiona: w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub z powodu innych przyczyn określonych w § 14 ww. rozporządzenia, np. podwyższenia ceny.

Mając na uwadze powyższe założenie, odnosząc się do sytuacji opisanej w pkt b) wniosku, Organ wskazał, że kluczową rolę pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny sprzedawanych towarów było nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Zdaniem Ministra Finansów, w sytuacji, gdy Skarżąca wystawia fakturę korygującą "in plus" na skutek nie wywiązania się z warunków umowy, wówczas podwyższenie kwoty pieniężnej wynikającej z tytułu zawartej umowy sprzedaży, nie stanowi żadnej nowej okoliczności niemożliwej do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Możliwość zaistnienia takiej sytuacji wynika bowiem z umowy jaką Spółka zawiera z kontrahentem, jeżeli bowiem kontrahent nie wypełni warunków umowy (nie nada określonej ilości przesyłek) następuje zmiana pierwotnej ceny (jej podwyższenie). Dlatego też, zdaniem Organu, jeżeli strony transakcji ustalą w umowie, że cena transakcji będzie zależna od zaistnienia jakiegoś zdarzenia, to chociaż spełnienie się powyższych warunków może być niezależne od Skarżącej, to sam wzrost ceny pośrednio od stron transakcji zależy - to strony transakcji ustaliły warunki urnowy.

Minister Finansów wskazał, że w momencie dokonywania sprzedaży Spółka miała wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości ewentualnej korekty wystawionych faktur pierwotnych. W dacie powstania obowiązku podatkowego, objętego fakturą, znana była i akceptowana ekonomicznie ewentualna zmiana ceny. W ocenie Organu Spółka z góry założyła tymczasowość wykazanej na fakturze ceny, zakładając że podstawa opodatkowania może ulec zmianie. Dlatego też, w tym przypadku, nie można mówić, iż przyczyną wystawienia faktur korygujących będzie zaistnienie dodatkowych, nieznanych w dniu wystawienia faktury pierwotnej okoliczności, które wpłyną na podwyższenie ceny sprzedaży.

Reasumując, Minister Finansów uznał, że Skarżąca wystawione faktury korygujące "in plus" w sytuacji opisanej w pkt b) wniosku winna uwzględnić w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym wystawiona została faktura pierwotna i jednocześnie skorygować deklarację VAT-7 za ten miesiąc.

3. Pismem z 20 lutego 2012r. Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa.

4. W odpowiedzi na to wezwanie Organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. W skardze na interpretację indywidualną z [...] lutego 2012r. Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. przez uznanie, iż rozliczenie podwyższenia kwoty obrotu i podatku należnego, w sytuacji, gdy przyczyna tego podwyższenia nastąpiła w okresie późniejszym niż okres, w którym wystawiono fakturę pierwotną, powinno nastąpić w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną.

Zdaniem Skarżącej, Organ dokonał błędnej oceny, że Spółka w momencie wystawiania faktury, z góry założyła tymczasowość wykazanej na fakturze ceny, zakładając ewentualną konieczność jej skorygowania. Zafakturowanie danych usług po niższej cenie, posiadając wiedzę, że klient nie nada określonej ilości przesyłek, a więc cena za usługę będzie wyższa, powodowałoby bezzasadne zamrożenie środków pieniężnych Spółki, do czasu dokonania tej weryfikacji. Z powyższego wynika wprost, że Skarżąca w momencie podpisywania umowy nie zakładała takiej sytuacji, bowiem w innym przypadku, taki system rozliczeń z kontrahentem byłby dla Spółki niekorzystny z ekonomicznego punktu widzenia.

W ocenie Skarżącej niezrozumiałe jest również stanowisko Organu, że jeżeli strony transakcji ustalą w umowie, iż cena transakcji będzie zależna od zaistnienia jakiegoś zdarzenia, to chociaż spełnienie się powyższych warunków może być niezależne od Spółki, to sam wzrost ceny pośrednio od obu stron transakcji zależy. Ponadto Skarżąca wskazała, że skoro nie ma żadnego wpływu, wiedzy, ani nawet przypuszczenia co do zachowania się kontrahenta w kwestii ilości nadanych przez niego przesyłek w danym okresie rozliczeniowym, nie może mieć również wpływu na wzrost ceny spowodowany niewypełnieniem przez kontrahenta warunku, tj. nadaniem niewystarczającej ilości przesyłek. Nie ma zatem wiedzy, że cena ewentualnie wzrośnie. W momencie wykonania usługi Spółka poprawnie wystawiała faktury pierwotne, tzn. na dzień wystawienia faktury pierwotnej wszystkie dane na niej określone wykazane były prawidłowo, odzwierciedlają prawdziwe zdarzenia gospodarcze. Dlatego też wówczas powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do świadczonej usługi w wysokości wykazanej w fakturze. Dopiero po pewnym czasie nastąpiło zdarzenie powodujące podwyższenie wynagrodzenia za świadczoną usługę, w konsekwencji modyfikujące obowiązek podatkowy.

Zdaniem Skarżącej rozliczenie podwyższonej kwoty obrotu powinno nastąpić w okresie, w którym zaistniała przyczyna tego podwyższenia. Analiza przepisów u.p.t.u., w szczególności regulacji dotyczących powstania obowiązku podatkowego (art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u.) prowadzi do wniosku, iż kluczowy jest moment powstania przyczyny dokonania korekty. O ile konieczność wystawienia faktury korygującej istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej, wówczas faktura korygująca powinna zostać rozliczona w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną. Z kolei w przypadku, gdy przyczyna korekty powstała w innym (późniejszym) okresie, fakturę korygującą rozliczyć należy w miesiącu powstania tej przyczyny.

W opinii Spółki, skoro przepisy wprost normują tylko moment rozliczenia faktury korygującej w sytuacji, w której podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w pierwotnie wystawionej fakturze (art. 29 ust. 4a u.p.t.u.), to jednak z braku regulacji odnoszącej się wprost do sytuacji, w której po powstaniu obowiązku podatkowego podstawa opodatkowania ulegnie zwiększeniu, nie można wyprowadzić wniosku, że zawsze korekta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa rozliczenie podwyższonej kwoty obrotu powinno nastąpić w okresie, w którym zaistniała przyczyna tego podwyższenia. W przedmiotowym stanie faktycznym przyczyna wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania ma miejsce po wystawieniu faktury pierwotnej. Zatem kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, a nie wstecz. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administarcyjnych, w tym m.in. wyroku WSA w Warszawie z 30 czerwca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 30/11 oraz wyrok NSA z 13 maja 2011, sygn. akt I FSK 774/10.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,P.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.).

Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

2. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona.

3. Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie, na tle przedstawionego stanu faktycznego, dotyczył rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym mają być uwzględnione faktury korygujące zwiększające kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Zdaniem Ministra Finansów, wyrażonym w zaskarżonej indywidualnej interpretacji, podatnik powinien to uczynić w okresie rozliczeniowym, w którym została dokonana czynność opodatkowana, a więc w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną. Natomiast Skarżąca uważa, że powinno to nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym zostało dokonane podwyższenie ceny, a więc w czasie, gdy wystawiono fakturę korygującą.

4. Należy podkreślić, że ustawodawca uregulował w sposób wyraźny jedynie sytuacje zmniejszenia podstawy opodatkowania określonej w pierwotnie wystawionej fakturze. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 4a u.p.t.u. w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Zatem w tym unormowaniu przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym w przypadku, gdy nastąpi zmiana podstawy opodatkowania, podatnik nie koryguje "wstecz" rozliczenia podatku, lecz czyni to w rozliczeniu za okres, w którym uzyskał potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Jednocześnie, w art. 86 ust. 10a u.p.t.u. przyjęto zasadę, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

5. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 50/11 (opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA) brzmienie przytoczonych powyżej przepisów uzasadnia konstatację, że ustawodawca dopuszcza możliwość korekty podstawy opodatkowania i rozliczenia tej korekty w innym okresie rozliczeniowym niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wprawdzie powołane wyżej przepisy normują sytuację, w której podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w pierwotnie wystawionej fakturze, już po powstaniu obowiązku podatkowego, to jednak z braku regulacji odnoszącej się wprost do sytuacji, w której po powstaniu obowiązku podatkowego podstawa opodatkowania ulegnie zwiększeniu, nie można wyprowadzić wniosku, że niezależnie od przyczyn, które powodują zmianę podstawy opodatkowania, korekta powinna być uwzględniona zawsze w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W związku z tym występująca w tym zakresie luka normatywna musi zostać wypełniona poprzez stosowną wykładnię, pozwalającą na sprecyzowanie okresu ujmowania przez sprzedawcę skutków podwyższenia podatku należnego w następstwie podwyższenia ceny sprzedaży po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

6. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że określając ten okres, należy kierować się przyczynami wystawienia faktury korygującej podwyższającej podatek należny. Przyczyny te można podzielić na dwie grupy. Po pierwsze wyróżniamy sytuacje, gdy przesłanki wystawienia faktury korygującej podatek należny są spowodowane pomyłką przy wystawianiu faktury pierwotnie dokumentującej zdarzenie rodzące zobowiązanie podatkowe (pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury).

Po drugie, przesłanki wystawienia faktury korygującej podatek należny mogą zaistnieć po zdarzeniu rodzącym zobowiązanie podatkowe, będące następstwem podwyższenia ceny po wystawieniu faktury pierwotnej.

W przypadku pierwszej grupy mamy do czynienia z sytuacją, gdy dokonywana korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za dany okres powstania zobowiązania podatkowego z tego tytułu, z podanych w tym przepisie powodów, został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wielkości. W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej, wobec czego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres.

Natomiast w drugim przypadku, w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wielkości, a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży (podwyższenie ceny) stanowi podstawę dokonania korekty tegoż podatku, poprzez jego podwyższenie. W tym zatem przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży, podczas gdy w przypadku pomyłki w fakturze pierwotnej, istniejąca rozbieżność pomiędzy faktyczną wielkością podatku należnego a jego uzewnętrznieniem w tej fakturze, stanowi podstawę wystawienia faktury korygującej ten stan rzeczy.

Powyższa odmienność zdarzeń powodujących korektę podatku należnego ma zatem również wpływ na termin jej ujęcia w rozliczeniach podatnika. W przypadku gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości (zob. wyrok NSA z 25 lutego 2011 r, I FSK 213/10, CBOSA).

Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, powszechnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości (zob. wyrok WSA w Warszawie z 17 grudnia 2012 r., III SA/WA 1634/12, CBOSA, wyrok WSA w Gdańsku z 23 maja 2012 r., I SA/Gd 287/12, CBOSA, wyrok NSA z 20 lipca 2012 r., I FSK 1680/11, CBOSA).

Poglądy wyrażone w powyższych wyrokach skład orzekający przyjmuje jako własne. Tym samym należy stwierdzić, że korektę podatku należnego spowodowaną zdarzeniem zaistniałym po powstaniu obowiązku podatkowego należy wykazać w deklaracji za okres, w którym zaistniało zdarzenie skutkujące podwyższeniem podatku należnego.

7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy stwierdzić należy, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy podatkowej, normujących kwestie powstania obowiązku podatkowego oraz wielkość podstawy opodatkowania, tj.: art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u., nie uwzględniając charakteru zdarzenia powodującego zmianę podstawy opodatkowania i związanej z tym konieczności dokonania korekt faktur pierwotnych. Skoro przyczyną korekty było zwiększenie ceny sprzedaży w sytuacji, gdy kontrahent Skarżącej nie spełnił warunków umowy i nie nadał określonej liczby przesyłek, a więc w oparciu o zaistnienie okoliczności, mających wpływ na finalny poziom ceny sprzedaży, nieznany jej jednak w chwili wystawienia faktur pierwotnych, to nie było podstaw do dokonywania korekty deklaracji "wstecz". Tym bardziej, że pierwotnie sporządzone faktury były prawidłowe. Minister Finansów przy ocenie prawidłowości mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, przypisał nadmierne znaczenie samej możliwości przewidywania w momencie zawierania umowy takich jej zmian, które powodowały podwyższenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z zasadą swobody zawierania umów strony mogą kształtować treść umowy tak, aby powołany przez nich do życia stosunek prawny odpowiadał ich interesom. Oznacza to także możliwość odpowiedniego ukształtowania umowy w zakresie np. ceny sprzedaży oraz możliwości i warunków korygowania tej ceny. Tym samym taka możliwość nie może przesądzać o rozstrzygnięciu spornej w niniejszej sprawie kwestii. Jak wskazano powyżej przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu podwyższenia podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury, tj. czy przyczyną skorygowania faktury pierwotnej są pomyłki w określeniu ceny, stawki lub kwoty podatku bądź też inne błędy, czy przyczyną taką jest zdarzenie zaistniałe po powstaniu obowiązku podatkowego, wywierające skutki na przyszłość.

8. W tym miejscu należy wskazać, że nie można podzielić stanowiska organu, że w sytuacji, gdy Skarżąca wystawia fakturę korygującą "in plus" na skutek nie wywiązania się z warunków umowy, wówczas podwyższenie kwoty pieniężnej wynikającej z tytułu zawartej umowy sprzedaży, nie stanowi żadnej nowej okoliczności niemożliwej do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Możliwość zaistnienia takiej sytuacji wynikać ma z umowy jaką Spółka zawiera z kontrahentem, jeżeli bowiem kontrahent nie wypełni warunków umowy (nie nada określonej ilości przesyłek) następuje zmiana pierwotnej ceny (jej podwyższenie). Dlatego też nie można uznać tak jak przyjął Organ, że jeżeli strony transakcji ustalą w umowie, że cena transakcji będzie zależna od zaistnienia jakiegoś zdarzenia, to chociaż spełnienie się powyższych warunków może być niezależne od Skarżącej, to sam wzrost ceny pośrednio od stron transakcji zależy gdyż to strony transakcji ustaliły warunki urnowy.

Tymczasem w ocenie Sądu zawarcie ww. zapisu w umowie nie przesądza o tym, że w dacie wystawienia pierwotnej faktury, treść tej faktury nie odpowiada rzeczywistym stosunkom. W przedstawionym w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przyczyna korekty powstała po wystawieniu faktury pierwotnej, gdyż sytuacja, gdy kontrahent nie spełnia warunków umowy i nie nadaje określonej liczby przesyłek, co powoduje spadek pierwotnie planowych obrotów, a co za tym idzie zwiększenie ceny usług pocztowych, nie była i obiektywnie nie mogła być znana w dacie podpisania umowy.

9. Ponadto Sąd zauważa, że zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisów prawa materialnego narusza konstytucyjną zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Wykładnia ta bowiem doprowadza do asymetrii uprawnień. Z jednej strony bowiem, gdy następuje obniżenie podstawy opodatkowania, korekta ma być uwzględniona w okresie jej wystawienia. W ten sposób nigdy nie powstanie po stronie podatnika nadpłata. Natomiast w odwrotnej sytuacji, gdy podstawa opodatkowania po okresie rozliczenia ulega podwyższeniu, według interpretacji Ministra Finansów, należy skorygować rozliczenie w okresie wystawienia pierwotnej faktury. Spowoduje to automatycznie powstanie zaległości podatkowej, konieczność zapłaty odsetek za zwłokę oraz narazi podatnika na odpowiedzialność karno-skarbową. Taka wykładnia przepisów prawa materialnego jest niewątpliwie wadliwa i nie spełnia walorów właściwych dla demokratycznego państwa prawnego.

Wreszcie należy dodać, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest rzeczywisty obrót. Zatem zdarzenia, które następują w późniejszym okresie, w postaci podwyższenia ceny, nie mogą skutkować podwyższeniem tego obrotu za okres rozliczeniowy, w którym obowiązywała niższa cena. Tego zaś typu umowy pomiędzy kontrahentami w zakresie późniejszego ewentualnego podwyższania lub obniżania cen sprzedaży są dopuszczalne i wszelkie ingerencje organów podatkowych w tym zakresie są nieprawidłowe.

10. Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji organ winien dokonać oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację i na podstawie art. 152 ww. ustawy orzekł o wstrzymaniu jej wykonania. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.