Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 339/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 59 § 1 pkt 1, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 w powiązaniu z art. 190 ust. 1 i 4, art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 3 par 1, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Danuta Małysz, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ... zł (... złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 - w dalszej części uzasadnienia o.p.), uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...], określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. i określił A sp. z o.o. (w dalszej części uzasadnienia - podatnik) zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. w niższej kwocie – [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w styczniu 2007 r. podatnik sprzedał 42 samochody, z których 20 jako osobowe, 4 jako zarejestrowane, 16 jako ciężarowe i 2 jako specjalne. W związku z tym, że sprzedane samochody, określone na fakturach jako ciężarowe i specjalne, mogły posiadać cechy samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U.04.29.257 ze zm. - w dalszej części uzasadnienia u.p.a.), Naczelnik Urzędu Celnego, jako organ I instancji, przeprowadził postępowanie podatkowe. W jego wyniku ustalił, że samochody: 1) Renault [...], nr nadwozia [...], 2) Renault [...], nr nadwozia [...], 3) Renault [...], nr nadwozia [...], 4) Renault [...], nr nadwozia [...], 5) Renault [...], nr nadwozia [...], 6) Renault [...], nr nadwozia [...], to samochody, których cechy konstrukcyjne odpowiadają cechom samochodów osobowych w rozumieniu u.p.a. Takie samochody podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ powołał się na art. 3 ust.1 u.p.a., następnie na pkt 7.5 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U.04.89.844) i na tej podstawie prawnej przyjął, że przy klasyfikacji samochodu, jako samochodu osobowego, należy kierować się kryteriami zawartymi w Nomenklaturze Scalonej, która jest zawarta w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1). Zgodnie z nią pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Nomenklatura Scalona stanowi jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej i oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). W klasyfikacji towarów pomocne są Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Nomenklatury Scalonej. W celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS Światowa Organizacja Ceł wydała wyjaśnienia i wskazówki dotyczące klasyfikacji towarowej. Stanowią one istotną wskazówkę przy prawidłowej klasyfikacji towarów. W procesie klasyfikacji danego towaru rozstrzygające znaczenie ma zgodność przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej podano, że pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), w których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Noty Wyjaśniające uściślają kryteria klasyfikacji pewnych pojazdów mechanicznych, jako zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Zdaniem organu, wymienione wyżej pojazdy mają takie cechy konstrukcyjne (obiektywne właściwości), które uzasadniają zaliczenie ich do samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, objętych kodem CN 8703, w konsekwencji stanowiących przedmiot opodatkowania akcyzą. Organ zauważył, że rejestracja pojazdu nie rozstrzyga o tym czy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osob w rozumieniu kodu CN 8703, czy też nie. Prawo podatkowe (ustawa o podatku akcyzowym) wymaga spełnienia całkowicie autonomicznych kryteriów w stosunku do tych istotnych dla rejestracji pojazdu.

Następnie organ odwoławczy powołał się na obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją w kraju. W takiej sytuacji, jak uzasadniał organ, podstawą opodatkowania jest cena sprzedaży samochodu z określonym wyposażeniem zamontowanym fabrycznie u producenta. Do tej kwoty należało doliczyć koszt zabudowy powyższych pojazdów jako specjalnych-sanitarnych, bo ten element zadecydował, że samochody podlegały akcyzie, jako zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (ambulanse). Pozostałe elementy dodatkowego wyposażenia medycznego (w przypadku wymienionych wyżej samochodów Renault Master) nie podlegały uwzględnieniu w cenie sprzedaży dla potrzeb opodatkowania akcyzą.

Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła do przyjęcia, że podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku sprzedaży samochodów Renault [...], obejmuje również wartość wykonanej zabudowy tych pojazdów jako specjalno-sanitarnych, że usługa w postaci wykonania takiej zabudowy winna być uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem akcyzowym; - art. 10 ust. 1-9 u.p.a. poprzez bezpodstawne powiększenie podstawy opodatkowania za styczeń 2007r. o kwotę [...] zł, która wynika z różnicy pomiędzy kwotą ujętą w styczniu 2007 r. w dzienniku podatku akcyzowego ([...] zł) a kwotą wykazaną za ten miesiąc w deklaracji podatkowej ([...]), tj. o kwotę "udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów"; - art. 2 pkt (nie został podany) u.p.a. poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła do przyjęcia, że usługa w postaci wykonania zabudowy pojazdów Renault [...] jest wyrobem akcyzowym i powinna być ujęta w podstawie opodatkowania podatkiem akcyzowym za styczeń 2007 r.; - art. 188 i 187 § 1 o.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów z osobowych źródeł na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Podatnik motywował, że, biorąc pod uwagę ugruntowane już orzecznictwo sądów administracyjnych, nie kwestionuje rozstrzygnięcia organów w zakresie czterech samochodów Renault [...], ustalonej przez organ podstawy opodatkowania oraz należnego z tego tytułu podatku akcyzowego, który wraz z należnymi odsetkami został zapłacony po doręczeniu decyzji organu I instancji. Zdaniem podatnika, organ II instancji, po dokonaniu prawidłowych ustaleń w zakresie elementów wyposażenia dodatkowego i zamontowanego fabrycznie u producenta, błędnie przyjął za element podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wartość zabudowy pojazdów Renault [...] jako specjalnych-sanitarnych, jak również utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie różnicy pomiędzy kwotą wykazaną w deklaracji podatkowej a kwotą wynikającą z dziennika podatku akcyzowego. Za utrwalony w doktrynie i orzecznictwie sądów należy uznać pogląd, zgodnie z którym przy ustalaniu m.in. podstawy opodatkowania należy brać pod uwagę treść stosunku prawnego, któremu towarzyszyło wystawienie dokumentu księgowego w postaci faktury. Treść stosunku prawnego i jego elementy mają nadrzędne znaczenie nad samą treścią faktury VAT. Organ stracił z pola widzenia istotne elementy treści stosunku prawnego ukształtowanego pomiędzy spółką a jej kontrahentem, co doprowadziło do wadliwego przyjęcia, że elementem podstawy podatkowania podatkiem akcyzowym stała się w rzeczywistości usługa w postaci “dokonania zabudowy pojazdu jako specjalny-sanitarny". Złożone 16 stycznia 2007 r. przez kontrahenta podatnika zamówienia dotyczyły zakupu samochodów ciężarowych marki Renault [...] oraz zlecenia wykonania zabudowy i wyposażenia w sprzęt specjalistyczny według przedstawionych przez tę firmę załączników. W konsekwencji uzgodnień dokonanych z kontrahentem, podatnik, po dniu zakupu pojazdów, poniósł nakłady finansowe na zabudowę i wyposażenie specjalistyczne samochodów ciężarowych Renault [...]. W związku z tym uznać należy, że koszt wykonania tej zabudowy był kosztem wykonania usługi i nie powinien stanowić elementu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, bo nie jest to wyrób akcyzowy, ujęty w załączniku nr 1 do wówczas obowiązującej ustawy akcyzowej. Konsekwencją pomniejszenia podstawy opodatkowania za styczeń 2007 r. o wartość sprzętu medycznego (jako całości wraz z zabudową) powinno być pomniejszenie podstawy opodatkowania za ten okres o cenę pojazdów ciężarowych, którymi w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie są pojazdy Renault Master.

Podatnik nie zgodził się również ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym w przypadku skorygowania faktury i zmniejszenia podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany zapłacić należny podatek od podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnie wystawionej faktury. W ocenie podatnika, skoro u.p.a. nie zabraniała i nie zabrania zmniejszenia podstawy opodatkowania w związku z dokonaniem korekt faktur, to należy uznać, że było i jest to dozwolone. Po udzieleniu rabatu potransakcyjnego powstał obowiązek dokonania stosownej korekty podstawy opodatkowania, która odzwierciedlała treść stosunku prawnego po jego zmianie.

Dyrektor Izby Celnej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty faktyczne i prawne przedstawione w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1-9 u.p.a. argumentował, że te unormowania prawne nie przewidują zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont), wynikających z faktur korygujących, wystawionych po sprzedaży. Ustosunkowując się zaś do zarzutu naruszenia art. 187 i 188 o.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów z osobowych źródeł wywodził, że w trakcie postępowania wyjaśniającego zebrano dowody niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Rodzaj i wyposażenie pojazdów, nakłady na samochody, znalazły potwierdzenie w innych dokumentach zebranych w sprawie. Wszystkie te istotne okoliczności zostały wyjaśnione na podstawie innych wiarygodnych dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale zasadniczo z innych powodów niż te, które zostały podane w skardze. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem rozstrzygnięcia organu było zobowiązanie podatnika w podatku akcyzowym, dotyczące miesiąca stycznia 2007 r. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ przyjął stan faktyczny, w którym podatnik dokonał czynności podlegających opodatkowaniu w styczniu 2007 r. (sprzedaż samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją, o której stanowi art. 80 ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 u.p.a.). Przy dotychczasowych ustaleniach organu, termin płatności podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych w styczniu 2007 r. upływał niewątpliwie w 2007 r. Wynika to z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a. Zatem, stosownie do art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe w akcyzie z tytułu sprzedaży samochodów osobowych ulegało przedawnieniu z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc w okolicznościach kontrolowanego postępowania, licząc od końca 2007 r. Termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 70 § 1 o.p., zakończył zatem swój bieg z upływem 2012 r. Natomiast zaskarżona decyzja została wydana, tym bardziej doręczona stronie, w 2013 r., czyli po upływie terminu z art. 70 § 1 o.p. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odnosi się do kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, do przesłanek przerwy czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. W aktach postępowania podatkowego znajduje się informacja, zgodnie z którą podatnik jeszcze w 2012 r. w całości zapłacił należności wynikające z nieostatecznej decyzji organu I instancji z dnia 14 listopada 2012 r. w sprawie określenia kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. (por. pismo z dnia 25 stycznia 2013 r. k. 432 akt podatkowych). Organ odwoławczy przyjął, że jest to okoliczność ustalona i bezsporna, dająca uprawnienie do wydania zaskarżonej decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego po upływie terminu z art. 70 § 1 o.p. Dodatkowo w aktach postępowania podatkowego znajduje się informacja Izby Celnej z dnia 18 stycznia 2013 r. Podano w niej, że zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, obejmujące rozpatrywane zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. W tej informacji zaznaczono, że w procedurze karnej nie ma obowiązku informowania podmiotu, którego to postępowanie dotyczy, o wszczęciu postępowania karnego skarbowego (por. k. 431 akt podatkowych).

Zasadniczą kwestią prawną dla niniejszej sprawy jest uprawnienie organu do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu z art. 70 § 1 o.p., gdy podatnik przed upływem tego terminu zapłacił kwotę podatku, wynikającą z nieostatecznej decyzji organu I instancji, ze skutkiem z art. 59 § 1 pkt 1 o.p. Trzeba zauważyć, że nie jest to kwestia nowa w orzecznictwie sądowym, by przywołać między innymi ostatnie wyroki w sprawach: I GSK 524/11, I GSK 525/11, I GSK 526/11. Przyjęte w tych wyrokach stanowisko prawne jest w pełni adekwatne do okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy. Przyjmując wyrażone w nich stanowisko prawne należy więc powtórzyć, że możliwość prowadzenia postępowania wymiarowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które wcześniej wygasło na skutek zapłaty, od szeregu lat jest przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, czego wyrazem są podjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w tym ostatnia z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego w brzmieniu: "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)?" rozstrzygnął, że: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)." Naczelny Sąd Administracyjny w motywach tej uchwały argumentował, że do czasu wydania wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, było przyjęte w orzecznictwie sądowym stanowisko zaprezentowane w uchwale z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07, w myśl którego: "Zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego." Natomiast w wymienionym wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny, rozważając zagadnienie: "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie, wszczęcie, prowadzenie i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,) wyraził pogląd odmienny. Przyjął bowiem, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Motywował przy tym, że skoro nie może budzić wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy zobowiązanie wygasa nie na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, to nie można przyjąć, że wygaśnięcie zobowiązania na skutek jego zapłaty stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Przeciwne rozumowanie prowadziłoby do dyskryminacji podatników, którzy realizują swoje obowiązki podatkowe, a tym samym naruszenia zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Nadto, powołując się na treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniał, że przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego czy nastąpiło to przed, czy po zapłacie podatku. Upływ terminu przedawnienia stanowi zatem ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Stąd też, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty (czy na podstawie decyzji ostatecznej czy nieostatecznej) nie daje prawa organowi podatkowemu do prowadzenia postępowania wymiarowego i wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt okoliczności kontrolowanego postępowania podatkowego należy więc stwierdzić, że pogląd, który organ odwoławczy przyjął w sposób dorozumiany (zapłata podatku przez podatnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego daje organowi prawo do orzekania w sprawie określenia wysokości tego zobowiązania podatkowego po upływie terminu z art. 70 § 1 o.p.) jest sprzeczny ze stanowiskiem prawnym, uchwalonym w dniu 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. Stanowisko prawne zaaprobowane w tej uchwale oznacza bowiem wprost zakaz prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania (art. 70 § 1 o.p.), jeśli wcześniej podatnik zapłacił już podatek (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Stanowisko tej treści, jak przyjęte w uchwale sygn. akt I FPS 1/12, należy odnosić także do zobowiązania w podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny w motywach powołanej uchwały z dnia 3 grudnia 2012 r. wprost zwrócił uwagę, że rozpatrywane zagadnienie prawne, budzące poważne wątpliwości, dotyczy nie tylko zobowiązań w podatku od towarów i usług (por. pkt 4.1., 4.5., 4.7., 4.8. uzasadnienia powołanej uchwały, które odnoszą się co do zasady do zobowiązań podatkowych w kontekście art. 59 § 1 pkt 1, art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p.). W tych warunkach należy więc opowiedzieć się za stanowiskiem prawnym przyjętym w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12, zgodnie z którym w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Zatem wyłącznie zapłata przez podatnika należności wynikających z decyzji organu I instancji, w toku postępowania podatkowego, nie uprawniała organu podatkowego II instancji do pomijania upływu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Dla ścisłości należy zwrócić uwagę, że organ odwoławczy nie powoływał się ani w zaskarżonej decyzji, ani w postępowaniu ze skargi podatnika, na jakiekolwiek okoliczności powodujące przerwę czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W dalszej kolejności istotne znaczenia dla wyniku sprawy ma kwestia czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. w warunkach art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Już w rezultacie niniejszej sądowej kontroli legalności należy stwierdzić, że nie odpowiada prawu stanowisko prawne, które milcząco przyjął organ odwoławczy, by bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, bo przed końcem grudnia 2012 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis ten został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej, niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśniono, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy podatkowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Orzeczenie Trybunału, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że treść rozważanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U.05.143.1199). Zmiana brzmienia omawianej normy, dokonana na mocy tej ustawy nowelizującej, stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany, nie uległo przedawnieniu.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 624/12, podobnie NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1255/11 – baza orzeczeń nsa.gov.pl) art. 190 ust. 1 Konstytucji stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Określenie "moc powszechnie obowiązująca" przybliża walor wyroków Trybunału do źródeł prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji, w zakresie dotyczącym kręgu adresatów, którzy powinni zapadłe judykaty respektować i dokonywać ich wdrożenia (implementacji). Nie ma żadnej wątpliwości, że orzeczenia Trybunału wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa nierzadko charakter prawotwórczy. Natomiast art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania".

Wprawdzie art. 190 ust. 4 Konstytucji odnosi się wprost do postępowań już zakończonych, to jednak w doktrynie podnosi się, że "Regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori - sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (M. Safjan: Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, nr 3, s. 15-16).

Zatem sąd administracyjny, rozpatrując skargę, mając na względzie art. 2 w powiązaniu z art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., powinien uwzględnić przywołane wyżej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Powszechne związanie orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego powoduje, że sądy administracyjne zobowiązane są do ich respektowania jako elementów kształtujących stan prawny oceniany przez sąd. Oznacza to, że sąd administracyjny, dokonując kontroli zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej, zobowiązany jest do uwzględniania tych orzeczeń na równi z aktami normatywnymi wymienionymi w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP (por. też II OSK 1750/07, I GSK 130/12).

Podsumowując tę część oceny prawnej, w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. P 30/11, na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast organ odwoławczy ma obowiązek odnieść się do kwestii czy i kiedy podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie karnoskarbowej i w związku z tym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Treść pisma z dnia 18 stycznia 2013 r. pozwala wnioskować (wobec braku innej argumentacji ze strony organu), że podatnik takiej informacji nie uzyskał przed końcem 2012 r. W dalszym postępowaniu więc organ odwoławczy będzie zobowiązany do zbadania, w kontekście przytoczonego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony przed upływem 2012 r. i tym samym czy nie ma przeszkód prawnych do wydania w tej sprawie decyzji merytorycznej już po tej dacie. Jednocześnie, dotychczas Dyrektor Izby Celnej nie stwierdził, by w sprawie zaistniały inne przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego, przed upływem 2012 r. Te kwestie zatem pozostają w zakresie dalszych ustaleń i rozstrzygnięć organu.

Przyjęte powyżej stanowisko prawne, zgodnie z którym: - po pierwsze, zapłata przez podatnika w całości należności wynikającej z decyzji określającej z dnia [...] r. nie daje organowi uprawnienia do prowadzenia postępowania podatkowego bez ograniczeń czasowych wyznaczonych instytucją przedawnienia zobowiązań podatkowych; - po drugie, przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wystąpi tylko pod warunkiem respektowania powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, o mocy powszechnie obowiązującej; czyni przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów skargi, odnoszących się do podstawy faktycznej i prawnej już samego opodatkowania akcyzą, określenia wysokości podstawy opodatkowania. W tym stanie sprawy przedwczesna jest sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, dokonania ustaleń faktycznych, zastosowania materialnego prawa podatkowego przez organ. W sytuacji, w której organ II instancji rozstrzyga w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, już po upływie terminu z art. 70 § 1 o.p., ma obowiązek w pierwszej kolejności wykazać, że wydanie takiej merytorycznej decyzji ma uzasadnienie faktyczne i prawne w przesłankach przerwy lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. W zaskarżonej decyzji kwestia przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego została pominięta przez organ, jak też uchwała z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12. W konsekwencji dotychczasowe stanowisko organu, jakie w założeniu zostało przyjęte, nie odpowiada prawu.

Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), przy zastosowaniu art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.