Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1910/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1 i  art. 88 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1910/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 listopada 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr), Asesor WSA Maja Chodacka, Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2007 r., sprawy ze skarg J. S. i J. S., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2006r., - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

I SA/Kr 1910

UZASADNIENIE

Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie są skargi J.S. i J. S., byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "D.", na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]nr [..]i [...]utrzymujące w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]nr [...]odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2006 roku, zlikwidowanej spółce cywilnej "D." J. i J. S.

Rozstrzygnięcia te zapadły na tle następującego stanu faktycznego;

Deklarację w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2006 roku spółka złożyła w ustawowym terminie. W dniu [...]marca 2006 roku wpłynęła natomiast do Urzędu Skarbowego korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2006 roku w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3.335 złotych.

Następnie w dniu [...] marca złożono w tym samym urzędzie zgłoszenie o zaprzestaniu z dniem [...] lutego 2006 roku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT - Z, wypis z uchwały wspólników spółki "D." o likwidacji działalności z dniem [...] lutego 2006 roku oraz decyzję organu ewidencyjnego o wykreśleniu spółki z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...] lutego 2006 roku.

Pismem z dnia [...] lipca 2006 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował J. S., iż wobec faktu, że spółka uległa likwidacji w dniu [...] lutego 2006 roku nie może dokonać zwrotu należnej jej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT- 7 złożonej po tej dacie.

W dniu [...] lipca 2006 roku do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek byłych wspólników zlikwidowanej spółki "D." w którym J. i J. S. wnoszą o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazanej w korekcie deklaracji za styczeń 2006 roku na konto bankowe spółki, które zostanie zamknięte z chwilą uregulowania wszystkich rozliczeń spółki.

Postanowieniami z dnia [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego- działając na podstawie art. 165a Ustawy Ordynacja podatkowa - odmówił wszczęcia postępowania gdyż żądanie zostało wniesione przez osoby nie będące stroną w sprawie.

W uzasadnieniu powołano art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, iż postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Gdy nie zachodzą przesłanki do wszczęcia postępowania z urzędu, może ono być zainicjowane wyłącznie przez podmiot, który spełnia przesłanki określone w art. 133 cytowanej ustawy. Legitymację czynną ma więc podatnik, płatnik, inkasent lub następca prawny tych osób a także osoby trzecie wymienione w art. 110 - 117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do którego czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

W stosunku do J. i J. S. nie była wydawana decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania zlikwidowanej spółki cywilnej "D." na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej a zatem nie są oni osobami trzecimi o których mowa w art. 133 Op. Ponadto do złożenia wniosku o zwrot VAT - u nie byli legitymowani byli wspólnicy, gdyż nie są następcami prawnymi spółki cywilnej, nie mogła go złożyć także spółka ponieważ z dniem [...] lutego 2006 roku przestała istnieć.

Zdaniem organu podatkowego, skutkiem złożenia zawiadomienia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT - Z, jest wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT. Wykreślenie następuje z dniem określonym w zawiadomieniu VAT - Z. Z tą datą kończy się byt prawny podatnika podatku od towarów i usług uprawnionego do żądania zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust 1 ustawy o VAT z 2004 roku.

Zażalenia wnioskodawców nie zostały uwzględnione. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia [...]utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia podtrzymując i podzielając w całości pogląd prawny organu I instancji.

W skargach, które J. S. i J.S. złożyli do tut. Sądu, wnieśli o uchylenie zaskarżonych postanowień, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2006 roku.

Zarzucili naruszenie przepisów prawa a w szczególności art. 87 ust 1 i art. 96 ust 6 ust o VAT oraz art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazali, że ;

- przepisy zezwalają na składanie korekt deklaracji VAT nawet podatnikom wykreślonym z rejestru płatnika VAT w sytuacji gdy korekta dotyczy sytuacji gdy dany podmiot był czynnym podatnikiem,

- dokument VAT - Z, stanowiący podstawę wykreślenia z rejestru został złożony dopiero w dniu [...] marca 2006 roku a zatem od tej daty winien wywoływać skutki prawne a więc w chwili składania korekty deklaracji były podstawy do wprowadzenia jej do systemu, skoro podatnik nie był wykreślony z rejestru,

- doszło do naruszenia przepisu art. 14 ust 9 ust o VAT stanowiącego, że jeżeli z rozliczenia końcowego wynika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, podatnikowi przysługuje prawo do jej bezpośredniego zwrotu w terminie ustawowym

- wreszcie skarżący zarzucili, że decyzja o likwidacji spółki nie oznacza całkowitego zaprzestania jej działania, sam proces likwidacji wymaga wykonania szeregu czynności urzędowych wynikających z obowiązujących przepisów. Wówczas wspólnicy uzyskują prawo rozporządzania swoimi udziałami w rzeczach i prawach, które poprzednio przysługiwały spółce. Okoliczność ta winna być uwzględniona przy ocenie legitymacji byłych wspólników do zainicjowania postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu VAT.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a).

Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziła Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia nie doszło do naruszenia przepisów postępowania ani prawa materialnego, uzasadniającego uchylenie przedmiotowego postanowienia.

Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było stwierdzenie czy skarżący jako byli wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej "D." posiadają status strony postępowania w sprawie dotyczącej zwrotu wykazanej przez tą spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji gdy spółka uległa likwidacji z dniem [...]lutego 2006 roku a korekta deklaracji VAT - 7 oraz wniosek o zwrot VAT złożony został już po jej likwidacji.

Rozstrzygając ten spór należy sięgnąć przede wszystkim do treści art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze. zm. - dalej "Ordynacja"), który precyzuje pojęcie strony w postępowaniu podatkowym. Jest nią podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny a także osoby trzecie, o których mowa w art. 111- 117 Ordynacji, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Natomiast zgodnie z § 2 art. 133 stroną może być także osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa.

Likwidacja spółki cywilnej "D." z dniem [...]lutego 2006 r. wywołała ten skutek, iż przestała ona być podatnikiem na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm. - dalej "ustawa o VAT"), która w art. 15 ust. 1 stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy. Status podatnika, w podatku od towarów i usług przysługuje więc także spółce cywilnej przy czym na gruncie podatku od towarów i usług podatnikiem jest spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna uczestniczących w niej wspólników, a nie sami wspólnicy. To jej przyznano podmiotowość prawno-podatkowa, i to do niej, a nie do wspólników odnoszą się wszelkie prawa i obowiązki. Spółka cywilna zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług zachowuje ten status tak długo, dopóki nie ulegnie rozwiązaniu i wykreśleniu z rejestru.

Podatnik, który zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązany jest zgłosić zaprzestanie wykonywania tych czynności urzędowi skarbowemu. Zgłoszenie to stanowi podstawę wykreślenia podatnika z rejestru. Zaprzestanie wykonywania czynności jest wynikiem woli podatnika, który decyduje z jaką datą zaprzestaje tej działalności i zgłasza urzędowi skarbowemu ten fakt celem dokonania wykreślenia z rejestru podatników VAT ze wskazaną datą. Data tego rozwiązania to nie tylko data zaprzestania wykonywania działalności opodatkowanej, ale także moment utraty podmiotowości prawnopodatkowej spółki. Automatycznie przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT, korzystający z uprawnień i wypełniający opisane obowiązki określone w ustawie o VAT. Z tą datą do spółki cywilnej nie może zostać skierowana decyzja, bowiem przestaje ona być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 i 134 Ordynacji. Tym samym zlikwidowana spółka cywilna nie może podejmować czynności prawnie skutecznych na gruncie prawa podatkowego, nie może więc także skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 87 ust 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż to podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego lub do żądania zwrotu różnicy podatku w sytuacji gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego a dodatkowo w art. 88 ust 4 sprecyzowano, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Były wspólnik tego rodzaju spółki nie jest także jej następcą prawnym ani też, wbrew twierdzeniom skarżących, osobą trzecią, o której mowa w art. 115 Ordynacji, jeżeli w stosunku do niego nie została wydana decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania zlikwidowanej spółki.

Tak jak na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku VAT i podatku akcyzowym, jak i obecnie, aktualny jest pogląd o odrębności spółki cywilnej jako podatnika, od poszczególnych wspólników tejże spółki (tak: NSA w wyroku z dnia 29 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2669/2001). Również istotnym jest, iż przepisy podatkowe (Ordynacja podatkowa i ustawa o VAT) nie przewidują następstwa prawnego wspólników spółki cywilnej, która na podstawie art.15 ust.1 ustawy o VAT jest podatnikiem VAT. W Ordynacji podatkowej, w rozdziale 14, zatytułowanym "Prawa i obowiązki następców prawnych", nie przewidziano następstwa prawnego byłych wspólników spółki cywilnej w wypadku likwidacji takiej spółki. Wspólnicy ci nie wstępują w prawa i obowiązki zlikwidowanej Spółki cywilnej. Ordynacja podatkowa przewiduje jedynie w art.115 §1 i §2 odpowiedzialność takich wspólników za zaległości podatkowe spółki, wynikające z jej działalności( por. wyrok WSA z 20.02.2004 ISA/Gd 2113/00).

Zauważyć przy tym należy, iż regulacje prawne w omawianym zakresie są w polskim systemie prawnym identyczne od czasu wprowadzenia podatku od towarów i usług, jednolite jest wreszcie orzecznictwo sądów administracyjnych znajdujące swe odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych. Wnioskować stąd należy, iż przedsiębiorcy prowadzący działalność od wielu lat, zachowując należytą staranność winni tak organizować działania wywołujące skutki podatkowe, by uniknąć ich negatywnych konsekwencji. Możliwość taka istniała także w tej sprawie, zwłaszcza, że skarżący korzystają z pomocy doradcy podatkowego a prowadząc działalność w zakresie produkcji okien, drzwi, bram i rolet także w formie spółki z o.o. posiadają też zapewne odpowiednią i fachową obsługę księgową. Istotnym jest, że to skarżący jako wspólnicy spółki cywilnej samodzielnie podjęli decyzję o zaprzestaniu działalności, o rozwiązaniu spółki i o dacie jej rozwiązania a konsekwencjami swej decyzji nie mogą obciążać obecnie organów podatkowych.

Zatem skoro brak jest przepisu legitymującego byłych wspólników spółki cywilnej do żądania wszczęcia postępowania na gruncie ustawy o VAT, nie można skutecznie zarzucić organom naruszenia przepisów postępowania w zakresie odmowy wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania na wniosek skarżących. Zaznaczyć przy tym należy, iż Sąd w pełni podziela argumenty prawne na które powołał się organ podatkowy II instancji, ustosunkowując się szczegółowo i wyczerpująco do zarzutów skargi.

Zwrócić też należy uwagę, że w oparciu o treść art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są działać na podstawie przepisów prawa przy uwzględnieniu powszechnie akceptowanej wykładni wynikającej z orzecznictwa sądów administracyjnych. W orzecznictwie tym brak jest poglądów przeciwnych do zaprezentowanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych podjęte w sprawach III SA/Wa 172/05, I SA/Łd 401/06 czy SA/Ol 184/2007 chociaż z pozoru dotyczą podobnych sytuacji prawnych, to jednak wydane zostały w zupełnie odmiennych stanach faktycznych od istniejącego w rozpoznawanej sprawie. Z mocy pierwszego z tych orzeczeń pewne uprawnienia na gruncie prawa podatkowego przyznano byłym wspólnikom zlikwidowanej spółki cywilnej ale było to tylko prawo do żądania wznowienia postępowania w sprawie o zobowiązanie podatkowe w sytuacji gdy orzeczono o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na byłych wspólników. Drugie z powołanych orzeczeń dotyczyło uprawnień osoby fizycznej po zlikwidowaniu przez nią prowadzonej działalności gospodarczej a trzecie uprawnień spadkodawcy. Żadne z nich nie może więc wywrzeć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Z uwagi na powyższe skargi jako bezzasadne ulec musiały oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.