Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2790/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 4a, art. 57a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 146 § 1, art. 200, art. 205 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 15e ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 maja 2022 r. sprawy ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 września 2021r. nr 0111-KDIB1-1.4010.306.2021.1.EJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: U. sp. z o.o. z siedzibą w W.) kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 4 listopada 2021 r. U. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), działając przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ", "DKIS") interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 23 września 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.306.2021.1.EJ, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 28 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty Usług Administracyjnych nabywanych od podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "ustawa o PODP") i w konsekwencji mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w całości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i polskim rezydentem podatkowym. Spółka należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej, która realizuje projekty w branży nieruchomościowej. Zgodnie z przyjętą strategią biznesową, inwestycje realizowane są za pośrednictwem spółek projektowych. Spółka jest jedną ze spółek projektowych.

Spółka jest w trakcie budowy budynku hotelowego wraz z częścią usługowo - handlową i parkingiem podziemnym oraz z infrastrukturą techniczną w (dalej "Hotel").

Po zakończeniu inwestycji Spółka będzie uzyskiwać przychód z najmu Hotelu/dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W celu realizacji Hotelu Spółka nabywa od innej spółki z Grupy kapitałowej, tj. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością różnego rodzaju usługi, w tym usługi projektowe.

Usługi Administracyjne obejmują usługi związane z codzienną administracyjną obsługą inwestycji, jak również wykonywanie regularnych, rutynowych zadań w zakresie obsługi biurowej oraz pomocnicze usługi wspomagające prowadzenie projektu inwestycyjnego (budowy Hotelu) i Spółki. Nie jest wykluczone, że Usługi Administracyjne będą nabywane przez Spółkę również po zakończeniu inwestycji (tj. wybudowaniu Hotelu).

Usługodawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) spełnia definicję podmiotu powiązanego zarówno w ramach stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2018 r., jak i aktualnego stanu prawnego, a więc zarówno na podstawie art. 11 ustawa o PODP (do 31 grudnia 2018 r.), jak i na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP (od 1 stycznia 2019 r.).

Spółka nabywa Usługi Administracyjne od podmiotu powiązanego, bowiem ten ma w tym zakresie szerokie doświadczenie i "know-how". Potencjalnie Spółka mogłaby nabyć usługi od podmiotu zewnętrznego, ale skoro w ramach Grupy kapitałowej istnieje podmiot, który świadczy takie usługi, decyzja taka nie byłaby racjonalna - wiązałaby się bowiem z dodatkowymi kosztami i czasem na poszukiwanie sprawdzonego dostawcy usług.

Spółka wyjaśnia, że powierzanie funkcji analogicznych do Usług Administracyjnych wyspecjalizowanym podmiotom (najczęściej z tej samej grupy kapitałowej, co spółka realizująca inwestycję (projektową) jest powszechną i rynkową praktyką w branży nieruchomościowej. Pozwala to przede wszystkim na obniżenie całkowitych kosztów realizacji inwestycji i uniknięcie powielania tych samych funkcji w wielu podmiotach tej samej grupy kapitałowej. Innymi słowy, zlecenie tego rodzaju usług jest bardziej uzasadnione ekonomicznie (tańsze) niż rozwijanie tych funkcji w każdej spółce projektowej (obecnie Grupa kapitałowa, do której należy Spółka, posiada w Polsce kilkanaście spółek projektowych).

Spółka wskazuje, że niniejszy wniosek obejmuje zarówno zaistniały stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe. Spółka ponosiła bowiem koszty Usług Administracyjnych w przeszłości, ponosi je obecnie i będzie ponosić w przyszłości. Mając na uwadze zmianę brzmienia art. 15e ustawy o PDOP, w odniesieniu więc do Usług Administracyjnych nabytych w 2018 r. przedmiotem interpretacji powinien być art. 15e ustawy o PDOP, w brzmieniu do 31 grudnia 2018 r., natomiast w odniesieniu do Usług Administracyjnych, które Spółka nabywa od 1 stycznia 2019 r. - przedmiotem interpretacji powinien być art. 15e ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy koszty Usług Administracyjnych nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP i w konsekwencji mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w całości?

Zdaniem Spółki, koszty Usług Administracyjnych nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r.), tj. kosztów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W konsekwencji koszty Usług Administracyjnych nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP i stanowią koszty uzyskania przychodów w całości.

Uzasadniając ww. stanowisko Spółka wskazała, iż na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r.).

Warunki wynikające bezpośrednio z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP oraz wypracowane w toku wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP przez organy podatkowe muszą być spełnione łącznie. Jeżeli którykolwiek ze wskazanych warunków nie jest spełniony, wydatki nie stanowią kosztów dla celów podatkowych. A contrario jednak, w razie spełnienia wszystkich warunków wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów niezależnie od innych okoliczności. Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku koszty Usług Administracyjnych stanowią/będą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Spółka przytoczyła art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Uznała, że bazując na literalnym brzmieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP katalog świadczeń, których koszty podlegają omawianemu ograniczeniu można podzielić na dwie grupy. Pierwszą grupę stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W grupie drugiej mieszczą się świadczenia o cechach charakterystycznych dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PPDOP, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż wskazane w przepisie. Zgodnie z opublikowanymi 23 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów w części odnoszącej się do "Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT", świadczenia o podobnym charakterze, to świadczenia, w przypadku których elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ustawie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych.

Spółka uznała, że art. 15e ust. 1 pkt 1 należy interpretować w sposób ścisły. Zgodnie bowiem z fundamentalnymi zasadami prawa podatkowego zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca w przypadku gdyby prowadziło to do zwiększenia obowiązków (ciężarów) podatkowych. Przywołała wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 462/14.

Usługi Administracyjne wykonywane na rzecz Spółki nie są związane z udzielaniem porad czy też fachowych zaleceń czy porad, a dotyczą czynności administracyjnych takich jak zbieranie informacji, dokumentów, przygotowywanie dokumentów oraz ich archiwizacja. Czynności administracyjne nie mają atrybutu doradztwa. W ocenie Spółki Usługi Administracyjne nie stanowią więc czynności doradczych ani świadczeń o podobnym charakterze.

W ocenie Spółki, koszty Usług Administracyjnych nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r.), tj. kosztów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W konsekwencji koszty Usług Administracyjnych nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP i stanowią koszty uzyskania przychodów w całości.

W odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy DKIS na wstępie zaznaczył, że zgodnie z wolą Spółki przedmiotem interpretacji indywidualnej jest art. 15e ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r.

W przedmiotowej sprawie Organ uznał za istotne zdefiniowanie znaczenia pojęć: "usług zarządzania i kontroli", "usług przetwarzania danych", zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Przepisy ustawy o PDOP nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji Organ posiłkowo odwołał się do wykładni językowej tych pojęć.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do części nabywanych przez Spółkę Usług Administracyjnych nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Opisane konkretne działania podejmowane przez usługodawcę pozwalają na stwierdzenie braku zastosowania do ww. usług art. 15e ustawy o PDOP bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od celu i zakresu usług wymienionych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania ww. nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Ww. usługi, jak np. przygotowywanie umów czy czynności prawne w zakresie bieżących spraw korporacyjnych spółki, jako usługi prawne, nie zostały objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, pozostałe z ww. to usługi techniczne polegające na wykonywaniu określonych czynności (np. dokonywanie płatności, archiwizowanie), które nie tylko nie zostały wymienione w analizowanym przepisie, ale także nie są zbliżone w charakterze do usług w przepisie tym wymienionym.

Powyższe wskazuje zatem, że koszty Usług Administracyjnych obejmujące: dokonywanie płatności, przygotowywanie dokumentów dla księgowości, przygotowywanie umów, archiwizację dokumentów projektu, obsługę biurową, czynności prawne w zakresie bieżących spraw korporacyjnych Spółki - nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r.), tj. kosztów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W konsekwencji koszty tych usług nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP i stanowią koszty uzyskania przychodów w całości.

Stanowisko Spółki w tym zakresie Organ uznał za prawidłowe.

Odmiennie natomiast potraktował opisane we wniosku Usługi Administracyjne w części: weryfikacji faktur, budżetowania, raportowania, analizy płynności finansowej.

Jak wynika ze Słownika języka polskiego PWN, weryfikacja oznacza sprawdzenie prawdziwości, przydatności lub prawidłowości czegoś. W przypadku weryfikacji faktur, czynność ta obejmuje kontrolę: formalną - sprawdzenie czy dokument został sporządzony zgodnie z przepisami, merytoryczną - sprawdzenie czy wszystkie podane w dokumencie dane jakościowe, ilościowe i wartościowe są zgodne z rzeczywistością, rachunkową - sprawdzenie czy dokument nie zawiera błędów arytmetycznych w obliczeniach i czy zawarte na dowodach dane liczbowe są prawidłowo wyliczone; kontrola rachunkowa odbywa się w powiązaniu z kontrolą formalną i polega także na sprawdzeniu poprawności wystawionego dokumentu pod kątem ustawy o rachunkowości (dalej "uor").

Zgodnie bowiem z wyżej przytoczonym Słownikiem, sprawdzanie oznacza skontrolować, zbadać, czy coś jest zgodne z prawdą, czy coś zostało zrobione prawidłowo.

DIAS stwierdził, że weryfikacja faktur jest usługą podobną w swym charakterze do usługi zarządzania i kontroli wymienionej w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Kontrolowanie dowodów źródłowych (jak art. 20 ust. 2 uor nazywa dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej) będących podstawą zapisów w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu realizacji wynikającej z art. 22 ust. 1 uor normy, iż dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych.

Jako usługi o charakterze podobnym do zarządzania i kontroli należy także zaklasyfikować usługi budżetowania, które zgodnie z definicją słownikową są zestawieniem dochodów i wydatków gospodarstwa domowego, przedsiębiorstwa, państwa itd. przewidzianych na przyszły okres. Według Encyklopedii zarządzania (www.mfiles.pl) budżetowanie to proces obejmujący planowanie, tworzenie i zatwierdzanie budżetu, a także późniejszą jego kontrolę. Jest szczególnie skuteczne w przedsiębiorstwach, w których stosuje się decentralizację zarządzania. Pozwala to na monitorowanie wykonania poszczególnych zadań oraz sprawowanie kontroli nad kierownictwem niższego szczebla. Budżetowanie służy wzrostowi efektywności działania i wykorzystania zasobów, wspomaga zarządzanie. Umożliwia wyodrębnienie najistotniejszych celów przedsiębiorstwa, wskazanie zadań niezbędnych do ich realizacji, jednocześnie osadzając te procesy w ściśle określonym czasie.

Jak wynika z powyższego budżetowanie jest usługą wspomagającą zarządzanie, które obejmuje także kontrolę. Przy pomocy budżetowania możliwe jest planowanie dalszych kierunków rozwoju przedsiębiorstwa. Jest ono zatem czynnikiem w istotny sposób wpływającym nie tylko na zarządzanie, ale i kontrolę realizacji podjętych wcześniej działań.

Odnośnie usług "raportowania" należy podnieść, że Słownik definiuje to pojęcie jako składanie raportu o wykonaniu zadania lub o stanie czegoś; zdawanie sprawy z czegoś, meldowanie o czymś. Jednakże biorąc pod uwagę charakter tej usługi należy stwierdzić, że jest ona podobna do usług przetwarzania danych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Słownik posługuje się trzema znaczeniami słowa przetwarzać, jednak w odniesieniu do danych najsłuszniejsze będzie przyjęcie, iż przetwarzać to opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową. Aby zatem mogło dojść do raportowania, koniecznym jest uprzednie zebranie danych, ich opracowanie i przetworzenie (techniką komputerową) w sposób żądany przez adresata, którym najczęściej jest organ zarządzający. Przedłożone w wyniku raportowania przetworzone dane pozwalają organowi zarządzającemu na podejmowanie na ich podstawie decyzji dotyczących prowadzonego przedsięwzięcia lub nawet całego przedsiębiorstwa. Opracowanie i zebranie informacji w celu ich raportowania spełnia więc przesłanki wskazujące na podobieństwo tej czynności do przetwarzania danych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Za podobne do usług przetwarzania danych, ale także zarządzania i kontroli uznaje się usługi analizy płynności finansowej. Według powołanej wyżej Encyklopedii zarządzania płynność finansowa jest to zdolność firmy do spłacania bieżących zobowiązań (płatnych do 1 roku) oraz do dokonywania zakupów wszelkiego rodzaju towarów i usług. Od płynności zależy czy, w terminie wypłacane jest wynagrodzenie pracownikom, zobowiązania dostawcom za dobra i usługi oraz czy firma jest w stanie dokonać zakupów dóbr i usług, kiedy są one potrzebne do zaspokojenia własnych potrzeb.

Uważa się że płynność finansowa jest równie ważną cechą jak osiągany zysk przez przedsiębiorstwo. Gdyby przedsiębiorstwo wykazywało zysk, ale nie miało zdolności do spłaty krótkoterminowych zobowiązań zmuszone jest ono do ogłoszenia upadłości. Brak płynności nie pozwala firmie dalej prosperować, gdyż brak jest środków na wywiązywanie się z umów.

Płynność finansową wykorzystywać będą przede wszystkim menadżerowie do zarządzania firmą, a także banki przy udzielaniu kredytów krótkoterminowych.

Zatem gromadzenie informacji na temat bieżącej sytuacji gospodarczej firmy w celu ich analizy pod kątem płynności finansowej sprawia, iż świadczenie to wykazuje podobieństwo do usługi przetwarzania danych wymienionej w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Ponadto świadczenie to należy również postrzegać jako podobne do usług zarządzania i kontroli, także wymienionych w powyższym przepisie. Analiza płynności finansowej jest bowiem niezwykle istotnym czynnikiem kształtującym sytuację przedsiębiorstwa w obszarze prawa pracy (wynagrodzenie pracowników) prawa cywilnego (zobowiązania wobec kontrahentów), prawa upadłościowego (niewypłacalność jest podstawą ogłoszenia upadłości), a także zdolności kredytowej. Tak więc to właśnie w oparciu o pozyskane dane organ zarządczy podejmuje stosowne decyzje pozwalające lub nie pozwalające na dokonywanie określonych operacji gospodarczych w określonym czasie. Analiza płynności finansowej konieczna jest również w celu bieżącej kontroli wypłacalności pod kątem upadłości, gdyż - jak stanowi art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

W ocenie DIAS, powyższe wskazuje zatem, że koszty Usług Administracyjnych obejmujące: weryfikację faktur, budżetowanie, raportowanie, analizę płynności finansowej - stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r.), tj. kosztów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W konsekwencji koszty Usług Administracyjnych podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w całości.

Tym samym stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji w części w jakiej DKIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, tj. w zakresie w jakim Skarżąca twierdziła, że koszty usług administracyjnych nabywanych od podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP i w związku z tym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w całości, w odniesieniu do usług obejmujących weryfikację faktur, budżetowanie, raportowanie, analizę płynności finansowej. Wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji uznanie, że koszty usług administracyjnych obejmujące: weryfikację faktur, budżetowanie, raportowanie, analizę płynności finansowej stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r., tj. koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze i w konsekwencji uznanie, że koszty wskazanych wyżej usług administracyjnych podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w całości.

Zarzuty uzasadniono w następujący sposób:

Skarżąca wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem DIAS, że koszty Usług Administracyjnych w zakresie weryfikacji faktur, budżetowania, raportowania, analizy płynności finansowej stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP i w związku z tym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w całości.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji uznanie, że koszty Usług Administracyjnych w zakresie: weryfikacji faktur, budżetowania, raportowania, analizy płynności finansowej stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r.), tj. koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze i w konsekwencji uznanie, że koszty wskazanych wyżej Usług Administracyjnych podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w całości.

Skarżąca podniosła, że mimo faktu, iż katalog usług, z tytułu których koszty mogą podlegać ograniczeniu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP jest katalogiem otwartym, jego interpretacja nie może być dowolna. Art. 15e ust. 1 pkt 1 należy interpretować w sposób ścisły. Zgodnie z podstawową zasadą prawa podatkowego, zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca w przypadku gdyby prowadziło to do zwiększenia ciężarów podatkowych.

Według Skarżącej, kluczowe jest zdefiniowanie znaczenia pojęć: "usług doradczych", "usług badania rynku", "usług zarządzania i kontroli" oraz "usług przetwarzania danych". Z racji tego, że ani w ustawy o PDOP, ani w żadnym innym akcie prawnym, definicje "usług doradczych", "usług badania rynku", "usług zarządzania i kontroli", ani "usług przetwarzania danych" nie zostały sformułowane, należy posłużyć się powszechnym rozumieniem wskazanych pojęć oraz ich definicjami słownikowymi. Skarżąca w tym celu posłużyła się definicjami Słownika Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe, https://sjp.pwn.pl/).

Mając na uwadze powyższe argumenty, Usług Administracyjnych (w tym: weryfikacji faktur, budżetowania, raportowania, analizy płynności finansowej) nie można zakwalifikować do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Świadczone na rzecz Spółki usługi nie posiadają również cech wspólnych z ww. świadczeniami, tak by mogły stanowić świadczenia o podobnym charakterze. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w przepisie jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Analogiczne stanowisko zajął również NSA w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, który interpretując pojęcie "świadczenie o podobnym charakterze" (co prawda na gruncie art. 21 ust, 1 pkt 2a ustawy o PDOP, ale art. 15e ust. 1 pkt 1 zawiera identyczne pojęcie) doszedł do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym. Tym samym Spółka wskazała, iż w jej ocenie Usługi Administracyjne, co do których DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze, gdyż nie można ich uznać za równorzędne pod względem prawnym ze świadczeniami wymienionymi wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Skarżąca uważa, że koszty Usług Administracyjnych, w tym dotyczące weryfikacji faktur, budżetowania, raportowania, analizy płynności finansowej nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP i w konsekwencji nie podlegają one ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095).

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa w zakresie wskazanym w skardze.

Osią sporu w niniejszej sprawie jest ocena czy koszty Usług Administracyjnych obejmujące: weryfikację faktur, budżetowanie, raportowanie, analizę płynności finansowej - stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r.), tj. kosztów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Powyższy przepis do 31 grudnia 2018 r. brzmiał: Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Jak wynika z uzasadnienia do projektu tej ustawy (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, że są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości (por. wyrok NSA z 24 lutego 2021 r., II FSK 2986/20). Również w literaturze podkreśla się, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe), a także określone rodzaje usług niematerialnych, w tym m.in. usługi doradcze, zarządzania i kontroli (zob. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e).

Celem dodania do ustawy art. 15e u.p.d.o.p. było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis wprowadzający ograniczenie możliwości zaliczenia pewnych poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wyjątkiem od ogólnej zasady, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Od 1 stycznia 2019 r. art. 15e u.p.d.o.p. uzyskał nowe brzmienie tj. Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Pomiędzy stronami niniejszego sporu doszło do odmiennego rozumienia świadczeń o podobnym charakterze w znaczeniu powyższej normy prawnej.

W ocenie Sądu rację należy przyznać Skarżącej.

Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia wykazujące istotne podobieństwo w zakresie ich treści do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne jest sięgnięcie do orzecznictwa dotyczącego wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów za usługi o charakterze niematerialnym. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Zakres przedmiotowy tego przepisu w znacznej części pokrywa się zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. To podobieństwo zachodzące pomiędzy tymi przepisami uzasadnia wniosek, że przepisy te w odniesieniu do wymienionych w nich tożsamych usług powinny być intepretowane tak samo.

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela i mając na uwadze powyższe wnioski dotyczące znacznej tożsamości przedmiotowej art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. uważa, że wskazane w pierwszym z tych przepisów usługi o podobnym charakterze to usługi niewymienione wprost w tym przepisie, których cechy charakterystyczne w przeważającej części opowiadają cechom charakterystycznym dla usług wymienionych w tym przepisie.

W zakresie usługi weryfikacji faktur Organ interpretacyjny wywiódł, iż czynność ta obejmuje kontrolę: formalną - sprawdzenie czy dokument został sporządzony zgodnie z przepisami, merytoryczną - sprawdzenie czy wszystkie podane w dokumencie dane jakościowe, ilościowe i wartościowe są zgodne z rzeczywistością, rachunkową - sprawdzenie czy dokument nie zawiera błędów arytmetycznych w obliczeniach i czy zawarte na dowodach dane liczbowe są prawidłowo wyliczone); kontrola rachunkowa odbywa się w powiązaniu z kontrolą formalną i polega także na sprawdzeniu poprawności wystawionego dokumentu pod kątem ustawy o rachunkowości. W konsekwencji DKIS stwierdził, że weryfikacja faktur jest usługą podobną w swym charakterze do usługi zarządzania i kontroli wymienionej w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Sąd nie podziela powyższego rozumowania. Weryfikacja faktur należy bowiem do usług księgowych. Słusznie Strona w skardze wskazuje, iż istotą tych usług jest podejmowanie standardowych i powtarzalnych czynności, które mają na celu realizację określonych zadań z zakresu szeroko rozumianego prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz prowadzania i rozliczania płatności, a zatem obejmują swym zakresem także wprowadzanie faktur do systemu czy ich weryfikację przed tym wprowadzeniem. Odwołując się zaś do powyższego artykułu 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i mając na uwadze zbieżność powyższej normy z art. 15e ust. 1 pkt 1 wskazać należy, iż w art. 21 ust. 1 pkt 2a "usługi księgowe" występują obok "usług zarządzania i kontroli". Z tego względu choćby weryfikowanie faktur nie jest usługą podobną do usługi zarządzania i kontroli jako odrębna usługa księgowa.

Nie można również zgodzić się z poglądem DKIS, iż budżetowanie jest usługą wspomagającą zarządzanie, które obejmuje także kontrolę i w konsekwencji jest ono czynnikiem w istotny sposób wpływającym nie tylko na zarządzanie, ale i kontrolę realizacji podjętych wcześniej działań. Tym samym budżetowanie jest usługą podobną do usługi zarządzania i kontroli.

Organ bowiem w treści zaskarżonej interpretacji wyjaśnił, iż budżetowanie to proces obejmujący planowanie, tworzenie i zatwierdzanie budżetu, a także późniejszą jego kontrolę. Mając jednak na uwadze tak szeroki zakres czynności objętych procesem budżetowania nie można uznać, że jego przeważającą cechą jest kontrola, która przy tym polega jedynie na kontrolowaniu jego wykonania.

Sąd nie podziela także poglądu Organu interpretacyjnego, że usługa "raportowania" jest czynnością wskazującą na podobieństwo do przetwarzania danych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż aby mogło dojść do raportowania, koniecznym jest uprzednie zebranie danych, ich opracowanie i przetworzenie (techniką komputerową) w sposób żądany przez adresata, którym najczęściej jest organ zarządzający. DKIS wskazuje zatem, iż przetworzenie danych jest tylko jednym z etapów "raportowania". Z tego choćby względu nie można uznać, iż przeważającą cechą raportowania jest przetwarzanie danych, a w rezultacie, że opisana we wniosku interpretacyjnym usługa spełnia przesłankę, o której mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1.

Co do usługi analizy płynności finansowej DKIS wywiódł, że płynność finansowa jest równie ważną cechą jak osiągany zysk przez przedsiębiorstwo. Gdyby przedsiębiorstwo wykazywało zysk, ale nie miało zdolności do spłaty krótkoterminowych zobowiązań zmuszone jest ono do ogłoszenia upadłości. Brak płynności nie pozwala firmie dalej prosperować, gdyż brak jest środków na wywiązywanie się z umów. Płynność finansową wykorzystywać będą przede wszystkim menadżerowie do zarządzania firmą, a także banki przy udzielaniu kredytów krótkoterminowych. Zatem gromadzenie informacji na temat bieżącej sytuacji gospodarczej firmy w celu ich analizy pod kątem płynności finansowej sprawia, iż świadczenie to wykazuje podobieństwo do usługi przetwarzania danych wymienionej w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Ponadto świadczenie to należy również postrzegać jako podobne do usług zarządzania i kontroli, także wymienionych w powyższym przepisie. Analiza płynności finansowej jest bowiem niezwykle istotnym czynnikiem kształtującym sytuację przedsiębiorstwa w obszarze prawa pracy (wynagrodzenie pracowników) prawa cywilnego (zobowiązania wobec kontrahentów), prawa upadłościowego (niewypłacalność jest podstawą ogłoszenia upadłości), a także zdolności kredytowej.

Sąd powyższego poglądu w żadnej mierze nie popiera. Organ interpretacyjny przedstawił bowiem argumentację w świetle której "Płynność finansową wykorzystywać będą przede wszystkim menadżerowie do zarządzania firmą". Z powyższego nie można w żadnym stopniu wywnioskować, że usługa analizy płynności finansowej jest usługą zarządzania i kontroli, a jedynie ewentualnie, że ma charakter pomocniczy w stosunku do niej. Nie zawiera zatem jako elementu przeważającego czynności opartej o zarządzanie. Nie można również uznać jej za usługę przetwarzania danych, bowiem ta czynność także nie jest charakterystyczna, w stopniu przeważającym, dla usługi analizy płynności finansowej.

Mając na uwadze wskazane powyżej naruszenie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., o czym orzekł w punkcie 1 sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 4 p.p.s.a. Na kwotę zasądzoną na rzecz Skarżącej z tego tytułu składają się: wpis od skargi - 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł