Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 282/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2006-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21a-21e
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 180, 187§1, 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145§1 pkt. 1 lit. a i c, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Brak potwierdzenia otrzymania zwrotu podatku VAT podpisem podróżnego oraz daty tej czynności nie jest bezwzględnym warunkiem uznania ważności dokumentu TAX FREE. Brak tych elementów dokumentu TAX FREE nie może pozbawiać podatnika możliwości wykazania istotnych, z punktu widzenia jego prawa do 0% stawki podatku, okoliczności innymi dowodami.

TEZY

Brak potwierdzenia otrzymania zwrotu podatku VAT podpisem podróżnego oraz daty tej czynności nie jest bezwzględnym warunkiem uznania ważności dokumentu TAX FREE. Brak tych elementów dokumentu TAX FREE nie może pozbawiać podatnika możliwości wykazania istotnych, z punktu widzenia jego prawa do 0% stawki podatku, okoliczności innymi dowodami.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia NSA Józef Orzel (spr.), Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2006r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej E. K. kwotę 3.738 zł (słownie: trzy tysiące siedemset trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...], po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, określił skarżącej E. K., właścicielce H. O. "A." za miesiące styczeń oraz kwiecień-grudzień 2001 r. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości innej aniżeli zadeklarowana i za miesiące luty i marzec 2001 r. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w miejsce zadeklarowanej kwoty podatku do zwrotu oraz zadeklarowanej nadwyżki

do przeniesienia. Powyższe rozstrzygnięcie było wynikiem zakwestionowania dokumentów TAX FREE wystawionych przez Skarżącą na rzecz obywatelek B. (H. V. i N. R.).

Z powyższą decyzją nie zgodziła się Skarżąca i za pośrednictwem pełnomocnika wniosła odwołanie. Zarzuciła w nim naruszenie art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt nie uwzględnienia żądań strony przeprowadzenia dowodu, obrazę art. 121 Ordynacji, a także naruszenie art. 217 Konstytucji RP oraz art. 21 c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

z uwagi na fakt odebrania podatnikowi prawa do zastosowania do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu stawki podatku 0%.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2005 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w sprawie nie został spełniony jeden z podstawowych warunków dotyczących ubiegania się przez sprzedawcę z zastosowania preferencyjnej stawki 0 % do sprzedaży towarów, a mianowicie wymóg potwierdzania przez podróżnego własnoręcznym podpisem odbioru kwoty zwrotu podatku.

Na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącej wniósł dnia 15 kwietnia 2005 r. skargę bezpośrednio do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21d

ust. 1 w związku z art. 21a ust. 1 oraz art. 21e ust. 1 ustawy o podatku

od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwagi na pozbawienie skarżącej możliwości skorzystania z opodatkowania sprzedaży towarów handlowych podróżnym wg stawki podatku 0%. W skardze podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, a konkretnie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z uwagi na nieuwzględnienie żądań strony przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Uniemożliwiło to podjęcie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego w sprawie. W skardze złożono również wniosek o przeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dowodu z przesłuchania wskazanych w skardze świadków, na okoliczność potwierdzenia wiarygodności podpisów podróżnych.

Pełnomocnik Strony podniósł, iż organy podatkowe dokonały rozszerzającej interpretacji ustawy, co w konsekwencji spowodowało pozbawienie Skarżącej możliwości skorzystania z opodatkowania wg stawki podatku w wysokości 0%

do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym. Podniósł, że z analizy art. 21d ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym wynika, że podstawowym i jedynym warunkiem zastosowania przez sprzedawcę 0% stawki podatku jest "otrzymanie" dokumentu TAX FREE, zawierającego potwierdzenie wywozu towarów poza granicą Polski. Potwierdzeniem takim jest zgodnie z art. 21e ust. 2 i ust. 3 ustawy stempel granicznego urzędu celnego zaopatrzony w numerator, który musi być odciśnięty na dokumencie TAX FREE, po sprawdzeniu przez urząd danych podróżnego, przedstawionych

przez niego dokumentów oraz zakupionego towaru. Wskazano, że gdyby ustawodawca zamierzał odebrać podatnikom możliwość zastosowania stawki 0% podatku do sprzedanych podróżnym towarów ze względu na wadliwość któregoś

z elementów dokumentu TAX FREE, uczyniłby to niechybnie w sposób niebudzący żadnych wątpliwości w postaci odpowiedniego zapisu ustawowego. W ocenie pełnomocnika Skarżącej, skoro tego zaniechał, nieuprawnione jest zastępowanie

go w tym przez organy podatkowe dokonujące na niekorzyść podatnika rozszerzającej interpretacji przepisów podatkowych. W ocenie pełnomocnika Skarżącej zarzuty nie wyjaśnienia w postępowaniu podatkowym wszystkich okoliczności sprawy mają swoje mocne uzasadnienie z uwagi na to, że organy zamiast przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym

przez stronę zadowoliły się wyjaśnieniami obywatelek B. złożonymi

przed odpowiednim organem b. i będącymi jawnie niezrozumiałymi

w świetle późniejszych poczynań obu pań. Powyższe wskazuje na naruszenie

art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast odrzucenie wniosków strony zmierzających do wyjaśnienia m.in. tych ewidentnie niezrozumiałych rozbieżności

w wyjaśnieniach, a tym bardziej pominięcie danych z księgi rachunkowej h. uzasadnia, zdaniem pełnomocnika, postawiony zarzut naruszenia art. 180 §1

i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze zawarte zostały również zastrzeżenia, co do rzetelności opinii wydanej przez biegłego grafologa W. S.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł

o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ustosunkowując się do zarzutów, wyjaśnił, iż zgodnie z art. 21d ust. 1 ustawy o VAT stawkę podatku 0% sprzedawca stosuje do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, pod warunkiem, że przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał on dokument określony w art. 21c ust.2 tej ustawy, tj. imienny dokument wystawiony przez sprzedawcę, spełniający określone wymagania. Wzór takiego dokumentu i wymagania, jakie powinien on spełniać określa (wydane na mocy art. 21e ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28.12.2000 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnego o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz. U. Nr 122, poz. 1331). Tym samym oznacza to, iż tylko taki dokument, który odpowiada wzorowi określonemu w rozporządzeniu daje sprzedawcy możliwość zastosowania zerowej stawki do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu. Dlatego też trudno zgodzić się z zarzutem rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skoro ustawodawca w ustawie o VAT zawarł zapis stanowiący o tym, jakie warunki musi spełniać imienny dokument, to organy podatkowe nie mogą w tych kwestiach stanowić odmiennie. Jednym z wymogów, który winien spełniać taki dokument jest potwierdzenie przez podróżnego na imiennym dokumencie "TAX FREE" własnoręcznym podpisem kwoty zwrotu podatku wraz z datą otrzymania zwrotu. W sprawie nie miało miejsca takie potwierdzenie, co wynika

z przeprowadzonych dowodów, w szczególności ekspertyz grafologicznych tj. opinii Nr [...] z dnia 10 listopada 2004 r. oraz ekspertyzy kryminalistycznej

z zakresu badań dokumentów z dnia 24 września 2004 r.

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 130/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów usług za poszczególne miesiące 2001 roku. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż spór między organami podatkowymi, a skarżącą sprowadza się do określenia niezbędnych warunków umożliwiających zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 0% do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu. Sąd podkreślił, że prawo do zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza państwową granicę RP, przysługuje podróżnym, tj. osobom fizycznym nie mającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP, które wywiozły towar poza granicę Polski (art. 21 a ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Ponadto podróżni muszą brać czynny udział w dokumentowaniu wywozu zakupionych towarów,

z uwagi na fakt, że potwierdzenie wywozu towaru przez graniczny urząd celny

na dokumencie TAX FREE następuje dopiero po okazaniu przez podróżnego wywożonego towaru i po sprawdzeniu danych dotyczących podróżnego, zawartych w dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość (art. 21 c ustawy o podatku

od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

W ocenie Sądu jednym z niezbędnych wymogów, który winien spełniać sprzedawca, korzystający z preferencyjnej stawki podatku jest potwierdzenie podpisem przez podróżnego na imiennym dokumencie kwoty zwrotu podatku. Dokument taki wystawiany jest przez sprzedawcę, w myśl postanowień art. 21 c ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powinien zawierać w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów, a wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że z dokumentu TAX FREE muszą wynikać następujące, niezbędne elementy:

• podpisy (bez podpisów trudno uznać, że istnieje dokument),

• potwierdzenie wywozu towaru za granicę przez urząd celny,

• kwota podatku,

• paragon z kasy rejestrującej.

Zdaniem Sądu podróżny może zlecić innej osobie odbiór podatku w jej imieniu, a zatem podróżny ma prawo upoważnić inną osobę do odbioru w jego imieniu podatku. Jednakże materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie dawał podstaw do uznania, że zwrotu podatku dokonano pełnomocnikom nabywców. Dokumenty imienne (TAX FREE czy też KW)

nie wskazują, bowiem na fakt odbioru podatku przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy. Na dokumentach TAX FREE w miejscu podpisu widnieją nazwiska podróżnych, jednak nakreślone ręką różnych osób, co potwierdziły ekspertyzy kryminalistyczne i przyznają również podróżne i ich pełnomocnicy upoważnieni

do odbioru podatku, w złożonych oświadczeniach. Tak sporządzone dokumenty, zarówno TAX FREE, jak i KW, dołączone do odwołania, nie potwierdzają, faktu odbioru podatku przez osobę upoważnioną do jego odbioru, ani przez samego podróżnego. Nie został tym samym spełniony jeden z elementów warunkujących zastosowanie preferencyjnej stawki podatku, potwierdzający fakt dokonania zwrotu podatku podróżnemu.

W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał również za niezasadny zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 czerwca 2005 r. Skarżąca, działająca przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 21 d ust. 1 i 2 w związku z art. 21 a ust. 1 oraz art. 21 c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.), z uwagi na zastosowanie

przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zawężającej wykładni przepisów uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku

od towarów i usług do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym. Ponadto autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż wyrok zapadł

z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), poprzez nie uchylenie przez Sąd l instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., w sytuacji gdy została ona wydana z naruszeniem art. 21d ust. 1 i 2 w związku z art. 21 a ust. 1 oraz art. 21 c ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię powołanego przepisu. Sąd l instancji naruszył także, w ocenie Skarżącej, art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zawężenie granic rozpoznania sprawy oraz nieuwzględnienie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, a w szczególności pominięcie istniejących braków w zgromadzonym materiale dowodowym w zakresie wskazanym przez stronę skarżącą, tj. rozbieżności w wyjaśnieniach obywatelek B.: N. R. oraz H. V. oraz spornych opinii biegłych grafologów w kwestii podpisów na dokumentach TAX FREE, które nie zostały wyjaśnione ani w postępowaniu podatkowym, ani w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku, co zadecydowało o oddaleniu skargi.

Skarżąca nie podzieliła stanowiska Sądu l instancji w kwestii podpisu podróżnego, potwierdzającego otrzymanie zwrotu podatku od towarów i usług.

W jej ocenie potwierdzenie otrzymania zwrotu podatku podpisem podróżnego, choć istotne, nie jest jednak bezwzględnie konieczne dla stwierdzenia ważności dokumentu TAX FREE. Autor skargi kasacyjnej uznał ponadto, iż elementy dokumentu TAX FREE, które nie mogą być zastąpione innymi dowodami, to choćby kwota podatku zapłaconego przy dostawie towaru, potwierdzenie wywozu towaru

za granicę przez urząd celny w postaci zaopatrzonego w numerator stempla, a także dołączony do dokumentu paragon z kasy rejestrującej. Oprócz tego niezbędnym elementem dokumentu TAX FREE jest także podpis jego wystawcy. Jednakże brak podpisu podróżnego, spowodowany obiektywnymi okolicznościami, nie powoduje,

iż sprzedawca traci prawo zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Z uwagi

na powyższe, w ocenie autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Białymstoku wydał orzeczenie sprzeczne z dyspozycją art. 145§1 pkt. 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Wyrokiem z dnia 16 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 822/05 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę

do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

w Białymstoku oraz zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że nie można odmówić słuszności zarzutowi zawartemu w skardze kasacyjnej, w szczególności dotyczącego naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przepisu art. 21 d ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie błędnej, zawężającej wykładni tego przepisu. Powyższe powoduje, iż zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt. 1 lit. a ustawy – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. NSA podkreślił, że art. 21 c ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który precyzuje warunki ważności dokumentu TAX FREE, nie określa jako niezbędnego jego składnika podpisu podróżnego potwierdzającego otrzymanie zwrotu podatku od sprzedawcy. Stosownie do treści wskazanego przepisu podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towarów powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 29 ust. 1 w/w ustawy. Sąd kasacyjny podkreślił, że zgodzić się należy ze stanowiskiem, iż brak podpisu podróżnego, potwierdzającego otrzymanie zwrotu podatku oraz brak daty tejże czynności, nie powodują nieważności dokumentu TAX FREE, a zatem

nie odbierają podatnikowi prawa do zastosowania do dokonanej sprzedaży 0% stawki podatku. NSA podkreślił, że najważniejszą przesłanką do zastosowania

przez sprzedawcę stawki podatku 0% jest dokonanie zwrotu podatku podróżnemu, co niewątpliwie nastąpiło. Także inne warunki określone w pkt. 1 i 2 art. 21 d ust. 1 w//w ustawy zostały przez sprzedawcę spełnione. Sprzedawca poinformował, bowiem właściwy urząd skarbowy, iż przysługuje mu uprawnienia do zwrotu podróżnemu podatku VAT, a następnie do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% oraz o miejscu, gdzie podróżny mógł odebrać podatek i z kim podatnicy ci mają zawarte umowy o zwrot podatku, przedkładając jednocześnie organowi podatkowemu kopie tych umów. Sprzedawca otrzymał również dokument TAX FREE, potwierdzający wywóz towarów za granice Polski. Z uwagi na powyższe, zdaniem NSA, nie było w tej sytuacji podstaw do kwestionowania prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można zgodzić się z tezą,

iż brak podpisu podróżnego potwierdzającego otrzymanie zwrotu podatku

na dokumencie TAX FREE przesądza o jego nieusuwalnej wadliwości. Podkreślił,

że art. 21 c ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który precyzuje warunki ważności dokumentu TAX FREE, nie określa jako niezbędnego jego składnika podpisu podróżnego potwierdzającego otrzymanie zwrotu podatku od sprzedawcy. Stosownie do treści wskazanego przepisu podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towarów powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 29 ust. 1

w/w ustawy. Wskazał ponadto, że brak podpisu podróżnego potwierdzającego otrzymanie zwrotu podatku oraz brak daty tejże czynności nie powodują nieważności dokumentu TAX FREE a zatem nie odbierają podatnikowi prawa do zastosowania

do dokonanej sprzedaży 0% stawki podatku. Zaznaczył, że skarżący słusznie określił elementy dokumentu TAX FREE, które nie mogą być zastąpione innymi dowodami, jako kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towaru, potwierdzenie wywozu towaru za granicę przez urząd celny w postaci zaopatrzonego w numerator stempla, a także dołączony do dokumentu paragon z kasy rejestrującej. Niezbędnym elementem w/w dokumentu jest także podpis jego wystawcy.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie, podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma okoliczność oceny, czy dla ważności dokumentu TAX FREE a w konsekwencji możliwości skorzystania z 0% stawki podatku VAT istotne znaczenia ma podpis kupującego potwierdzający otrzymanie zwrotu podatku VAT.

Na wstępie należy wskazać, że instytucja zwrotu VAT podróżnym została uregulowana szczegółowo w art. 21a – 21e cytowanej wyżej ustawy o podatku

od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W myśl tych unormowań, osoby fizyczne, nie mające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej (art. 21a ust.1 tejże ustawy).

Podstawowe warunki, uprawniające osoby fizyczne nie mające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (podróżnych),

do otrzymania zwrotu VAT, zawarte są w art. 21c ustawy o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym. Zwrot podatku może być mianowicie dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar za granicę nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu (art. 21c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Podróżny winien przedstawić imienny dokument, wystawiony przez sprzedawcę, zawierający

w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru, powinien być ponadto potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu należy także dołączyć wystawiony przez sprzedawcę, paragon z kasy rejestrującej (art. 21c ust. 2 tejże ustawy).

Stosownie do art. 21 c ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym podstawą do dokonania zwrotu podatku jest imienny dokument wystawiony przez sprzedawcę, zawierający w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Ponadto wywóz towarów poza granice RP musi być potwierdzony na dokumencie stemplem urzędu celnego zaopatrzonego w numerator a do dokumentu powinien być dołączony paragon

z kasy rejestrującej wystawiony przez sprzedawcę. Dokładny wzór imiennego dokumentu TAX FREE został uregulowany w drodze rozporządzenia ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2000 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnego o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów,

od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz. U. Nr 122, poz. 1331).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nie można zgodzić się

ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż tylko dokument odpowiadający wzorowi określonemu w rozporządzeniu daje sprzedawcy możliwość zastosowania zerowej stawki podatku VAT do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu. Warunki uprawniające do skorzystania przez sprzedawcę z zerowej stawki podatku VAT uregulowane zostały w sposób wyczerpujący w ustawie i jedynie brak któregokolwiek z tych elementów pozbawia podatnika możliwości zastosowania 0% stawki podatku. Brak elementów wymaganych przez w/w rozporządzenia, ale niewymaganych przez ustawę nie może pozbawiać podatnika możliwości wykazania tych okoliczności innymi dowodami.

W ocenie Sądu, podzielając zarzuty pełnomocnika skarżącego przedstawione w skardze uznać należy, że brak potwierdzenia otrzymania zwrotu podatku podpisem podróżnego oraz daty tej czynności nie są bezwzględnym warunkiem uznania ważności dokumentu TAX FREE. Brak tych elementów imiennego dokumentu TAX FREE nie odbiera podatnikowi prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT

w przypadku powyższej sprzedaży. Fakt otrzymania zwrotu podatku VAT

przez podróżnego może być zastąpione innymi dowodami, chociażby jak przytoczyła to strona skarżąca – dokumentami księgowymi KW, czy też raportami kasowymi.

W konkluzji należy więc stwierdzić, że inne niż wynikające z przepisów

art. 21c ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym elementy dokumentu TAX FREE - zawarte we wzorze tego dokumentu określonym przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 122, poz. 1331) - mają na celu usprawnienie kontroli systemu dokonywanych zwrotów podatku podróżnym. Same w sobie nie stanowią jednak nowych materialno-prawnych warunków zastosowania przez sprzedawcę 0% stawki podatku. Podobnie, w odniesieniu do elementów faktury VAT, szczegółowo określonych w przepisach wykonawczych do ustaw podatkowych, wypowiadał się również Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki NSA: z dnia 10.06.1997 r., sygn. akt I SA/Łd 46/96, opubl. LEX nr 30797; z dnia 23.05.1997 r., sygn. SA/Lu 1484/95, opubl. LEX

nr 30248; z dnia 06.06.1997 r., sygn. akt I SA/Ka 622/97, opubl. LEX nr 29936;

z dnia 28.05.1997 r., sygn. akt SA/Lu 2066/95, opubl. LEX nr 29834). Takie elementy konstrukcji każdego podatku jak podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania oraz stawki podatkowe określają bowiem ustawy podatkowe – art. 217 Konstytucji RP oraz art. 3 pkt. 1 Ordynacji podatkowej.

Dlatego też brak na dokumencie TAX FREE podpisu podróżnego lub brak daty dokonania zwrotu podatku podróżnemu nie może, w ocenie Sądu, pozbawiać podatnika możliwości wykazania istotnych z punktu widzenia jego prawa do 0% stawki podatku okoliczności innymi dowodami. Należy jednak przy tym zaznaczyć,

że skoro podatnik nie zachował należytej staranności w wypełnieniu wszystkich "kontrolnych" pozycji dokumentu TAX FREE, to na nim też spoczywa ciężar wykazania tych okoliczności. Podatnik powinien mieć jednak możliwość "podniesienia ciężaru dowodzenia". Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem – art. 188 Ordynacji podatkowej. Dowody te powinny być oczywiście zweryfikowane przez organ podatkowy, który w myśl zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym (art.191 Ordynacji podatkowej), kierując się własną wiedzą, doświadczeniem oraz wewnętrznym przekonaniem, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i ich wpływ na udowodnienie istotnych w sprawie okoliczności.

W niniejszej sprawie organy skarbowe obu instancji stanęły na stanowisku,

iż dowodzenie o dokonaniu zwrotu podatku podróżnym w tej, a nie innej wysokości oraz w tej, a nie innej dacie nie jest dopuszczalne przy pomocy innych środków dowodowych, niż właściwy dokument imienny TAX FREE. Tymczasem skarżąca wskazywała na inne dowody dokumentujące fakt i czas dokonania zwrotu podatku podróżnym, chociażby na dokumenty księgowe spółki. Wnosiła również

o dopuszczenie na powyższą okoliczność dowodu z przesłuchania świadków – H. V. i N. R. Jednakże organy podatkowe nie uwzględniły powyższych dowodów przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie, a tym samym naruszyły art. 180 i 187§1 Ordynacji podatkowej, mówiące o konieczności przeprowadzenia wszelkich możliwych dowodów i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Powyższe daje Sądowi podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja obok przepisów prawa materialnego – art. 21 d ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia

1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, narusza także przepisy art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jako dowód należy bowiem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy jest też obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając ponowienie sprawę organy skarbowe uwzględnią wyrażoną przez Sądy obu instancji ocenę prawną. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł

na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z A R Z Ą D Z E N I E

Odpis wyroku z uzasadnieniem doręczyć pełn. skarżącej i organowi

z pouczeniem o terminie i sposobie zaskarżenia.