Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 838/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 par. 2 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Ż. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...].11.2016 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Ż. S. ze Spółką z o.o. A oraz z D. A. za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2011 r. w kwocie 92.080,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 51.655,00 zł oraz za miesiąc czerwiec 2011 r. w kwocie 30.000,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 16.202,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...].11.2016 r. orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Ż. S. ze Spółką z o.o. A oraz z D. A. za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj i czerwiec 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Od powyższej decyzji złożono odwołanie. Jednocześnie z odwołaniem strona złożyła zażalenie wobec postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...].11.2016 r. w sprawie prawa do wypowiedzenia się strony co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań przed wydaniem decyzji, zarzucając mu jego przedwczesność, tym samym brak podstaw do wydania. Stwierdzono, że rozstrzygnięcie oparto na dowodach zgromadzonych po zapoznaniu się strony z materiałem dowodowym, bez ponownego umożliwienia jej z zapoznaniem się z nowym materiałem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., powołując się na art. 107 § 1, art. 116 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r. dokonał analizy przesłanek odpowiedzialność podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości spółki.

Po pierwsze podkreślono, że w rozpatrywanej sprawie przesłanka bezskuteczności egzekucji, niezbędna dla możliwości orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, została spełniona. Prowadzona egzekucja innych zaległości podatkowych Spółki z o.o. A niż zaległości w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2011 r., wobec jej majątku - nie przyniosła rezultatów. Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. prowadził egzekucję zaległości podatkowych Spółki z o.o. A i mając na uwadze brak rezultatów postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o wskazane tytuły wykonawcze, z uwagi na brak majątku, doszedł do wniosku, że wszczynanie postępowania egzekucyjnego, które obejmowałoby zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2011 r., było niecelowe. Nie stwierdzono bowiem żadnych składników majątkowych, z których możliwym byłoby zaspokojenie należności organu podatkowego. Postanowieniem organu egzekucyjnego - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...].04.2015 r. umorzono postępowanie egzekucyjne, gdyż nie udało się w jego przebiegu ustalić żadnego majątku Spółki, z którego można by uzyskać pokrycie zaległości podatkowych. Także postanowieniem Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Ł. – W. w Ł. z dnia 3.12.2014 r. sygn. akt [...], umorzono postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, z uwagi na nieodnalezienie żadnych składników majątku Spółki, z których mogłaby być prowadzona egzekucja. Zdaniem organu odwoławczego nie budzi wątpliwości, iż skoro organ egzekucyjny poszukiwał majątku Spółki, prowadził egzekucję innych zaległości podatkowych Spółki z o.o. A do całego znanego mu majątku (podatek od towarów i usług za marzec i maj 2013 r., za luty i marzec 2012 r., podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień i maj 2013 r.), w efekcie czego wierzytelności nie zostały jednak zaspokojone, to oznacza to także bezskuteczność egzekucji zaległości, co do zaległości w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2011 r., w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Po drugie wskazano, że funkcje Prezesa zarządu spółki z o.o. A, Ż. S. pełniła od dnia 15.09.2006 r. do dnia 15.10.2011 r. Podkreślano, że nie budzi wątpliwości, iż w okresie pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki z o.o. A przez Ż. S., upływał termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, za: - maj 2011 r., tj. w dniu 27.06.2011 r. W okresie prezesury Ż. S. powstały także zaległości, o których mowa w art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

Po trzecie organ odwoławczy, powołując się na uregulowania ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.), wskazał, że istotnym jest ustalenie czy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości oraz jaki czas był właściwym do złożenia wniosku w tym przedmiocie. Mając na uwadze powyższe wskazano, że w przypadku Spółki z o.o. A nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Zwrócono uwagę na pogarszającą się (dane wynikające z bilansów spółki) w latach 2009-2012 sytuację finansową Spółki A. Na przestrzeni analizowanych okresów Spółka osiągała niewysokie kwoty zysku, by za rok 2012 osiągnąć stratę w kwocie 77.839,02 zł. Wystąpiło także niekorzystne zjawisko w postaci stałego narastania kwoty zobowiązań wobec wartości majątku spółki i niemal zrównania się tych wartości w roku 2012. Zwrócono również uwagę na bardzo wysokie i zbliżone do siebie wartości należności i zobowiązań spółki, w przypadku zaś lat 2011-2012 wartość zobowiązań przewyższa wartość należności.

Podkreślono, że na niekorzystne położenie spółki nałożyła się inna przesłanka upadłości, tj. przesłanka nieregulowania długów. Jak wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...].05.2015 r., spółka nie uregulowała m.in. należności z tytułu zakupów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez B, zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. w kwocie 92.080,00 zł i w podatek od towarów i usług za czerwiec 2011 r. w kwocie 30.000,00 zł.

Wskazano również, że Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...].05.2015 r. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. w wysokości 49.837,00 zł i zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. w wysokości 0 zł. Tym samym zaległościami spółki stały się także kwoty zwrotów podatku VAT w wysokości: 42.243,00 zł za maj 2011 r. oraz 30.000,00 zł za czerwiec 2011 r.

Wobec pełnienia przez Ż. S. funkcji członka zarządu do dnia 15.10.2011 r., bezspornym jest – zdaniem organu odwoławczego - że zaprzestanie regulowania długów spółki, zarówno cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych miało miejsce za jej prezesury w Spółce.

Wskazano dalej, że Spółka z o.o. A nie regulowała swoich zobowiązań wobec kontrahenta B z tytułu wystawionych faktur w okresie 23.05.2011 r. -16.08.2011 r., przy czym terminy ich płatności upływały w okresie 30.05.2011 r. - 23.08.2011 r. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, przesłanka upadłości wystąpiła na przełomie miesięcy czerwiec-lipiec, kiedy to mimo wystawiania kolejnych faktur przez kontrahenta, dotychczasowe nie były regulowane.

Organ odwoławczy zauważył, że choć obok przesłanki braku regulowania zobowiązań wobec kontrahenta, widocznym także było systematyczne pogarszanie się sytuacji finansowej spółki, zarząd nie podjął żadnych działań zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki.

Reasumując organ odwoławczy uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka obligująca prezesa zarządu spółki do złożenia wniosku o upadłość spółki, tj. przesłanka nieregulowania zobowiązań. Jej wystąpieniu nie towarzyszyło podjęcie obowiązku ciążącego na członku zarządu, w postaci złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, tj. w ciągu czternastu dni od daty wystąpienia przesłanki, a skarżąca ponosi winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. A. Tym samym nie mogła wystąpić przesłanka braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zgodzono się również z organem I instancji, że skarżąca winna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. A w lipcu 2011 r.

Po czwarte wyjaśniono, że pismem z dnia 31.08.2016 r. Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł., wezwał Ż. S. do wskazania m.in. majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Wyjaśniono również, że organ odwoławczy pozyskał w dniu 13.04.2017 z Prokuratury Okręgowej w P. dokument w postaci oświadczenia o uznaniu długu z dnia 3.11.2011 r. podmiotu C wobec Spółki z o.o. A w kwocie 539.414,40 EURO, podpisany przez Prezesa zarządu A. N.. Wynika z niego, że podmiot C nie regulował wobec spółki należności wynikających z faktur wystawionych w okresie 11. 06. 2011 r. - 12.08.2011 r. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje wystąpienia sytuacji nieregulowania należności wobec spółki z o.o. A. Zauważono jednak, że powyższe oświadczenie nie zawiera żadnych danych co do weksla in blanco, mającego stanowić zabezpieczenie roszczeń spółki z o.o. A, nie ma także żadnego potwierdzenia jego złożenia, ani też przyjęcia przez spółkę. Także z uwagi na znaczny upływ czasu, zdaniem organu odwoławczego majątek ten jest niekonkretny. Ponadto zaistniała sytuacja świadczyć może o niewypłacalności podmiotu włoskiego.

Zatem powyższe ustalenia – zdaniem organu - potwierdzają brak majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych, a strona w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności, nie wskazała majątku, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Tym samym nie została zatem spełniona także druga z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Wskazano również, że chybione są zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem organu odwoławczego prowadzone ono było przez organ I instancji zgodnie z zasadami postępowania wynikającymi z Ordynacji podatkowej. W jego toku zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który stanowił podstawę wydania decyzji Organu I instancji, w szczególności wypowiedzenia się, co do przesłanek z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. podjął wprawdzie działania mające na celu uzyskanie wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci dokumentacji spółki za rok 2011 r., mając jednak możliwości podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o istniejący materiał dowodowy oraz brak uprawnień do żądania danych, o których mowa w piśmie Strony z dnia 21.11.2016 r., uznał, iż zbędnym jest kontynuowanie postępowanie dowodowego w powyższym zakresie. Podkreślono jednocześnie, że w sprawie strona, zarówno na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji, jak i w toku postępowania odwoławczego, odwoływała się notorycznie do konieczności pozyskania dokumentacji Spółki z o.o. A za rok 2011. Strona skarżąca uczyniła z tej dokumentacji jedyną możliwość poznania okoliczności sprawy, w szczególności określenia czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość spółki, czy też wskazania majątku spółki. Organ II instancji wyjaśnił, że w organy podjęły działania zmierzające do uzyskania tych materiałów, jednak nie były one w posiadaniu zarówno E. S. ( Biuro Rachunkowe) , jak i Prokuratury Okręgowej w P.. Zgromadzony materiał dowodowy był zaś w pełni wystarczający do podjęcia decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Ż. S..

W ocenie organu strona ograniczała się wyłącznie do składania wniosków dowodowych w postaci poszukiwania dokumentacji Spółki za rok 2011 nie wykazując żadnej swojej aktywności.

Końcowo wskazano, iż sporną decyzją objęto zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2011 r., których bieg terminu przedawnienia, upływał z dniem 31.12.2016 r. Podkreślono, że zaległości podatkowe Spółki z o.o. A są jednak wymagalne, gdyż zawiadomieniem z dnia 7.12.2016 r. zawiadomiono Spółkę, że z dniem 1.12.2016 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2011 r. uległ zawieszeniu. Postanowieniem bowiem z dnia 1.12.2016 r. [...] Urząd Skarbowy w Ł. wszczął dochodzenie w sprawie karnej skarbowej związanej m.in. z podaniem przez Spółkę z o.o. A danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj i deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r., w wyniku czego została uszczuplona należność publicznoprawna, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeks karny skarbowy w zw. z art. 76 § 2 k.k.s. oraz art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § l k.k.s.

Odnośnie zażalenia na postanowienie z 7.11.2016 r. wskazano, że zostało ono skierowane do strony w sytuacji zgromadzenia przez organ I instancji materiału dowodowego, potwierdzającego wystąpienie przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej, dających podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skrzącej. Postanowienie to organ I instancji wydał przed dokonaniem rozstrzygnięcia w formie decyzji. Z prawa wynikającego z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej strona skorzystała w dniu 17.11.2016 r., po czym w dniu 21.11.2016 r. złożyła wniosek dowodowy. W decyzji z dniu [...].11.2016 r. organ I instancji odniósł się do złożonego wniosku.

Zatem zarzuty strony na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...].11.2016 r. uznano za chybione.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...].06.2017 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 120 - art. 125 Ordynacji podatkowej, w tym zasady zaufania obywatela do Państwa, a także wybiórcze uwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych w toku postępowania i dokonywanie dowolnej oceny dowodów z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz niedokonywanie czynności mających na celu zebranie całego materiału dowodowego w sprawie, w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy,

2. brak wskazania podstawy prawnej, na mocy której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości podatkowe Spółki z o.o. A, gdyż art. 108 składa się z 5 przepisów,

3. naruszenie art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej,

4. naruszenie art. 10 i następnych Prawa upadłościowego i naprawczego, poprzez ich zastosowanie,

5. naruszenie przepisów regulujących zasady wydawania decyzji, w tym w szczególności dotyczących sporządzania uzasadnień decyzji,

6. naruszenie przepisów dotyczących postępowania dowodowego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, przekroczenie granic dowolnej oceny dowodowej.

W złożonych wnioskach wniesiono:

← o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, bądź

← o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji,

← zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...].11.2016 r.

W uzasadnieniu skarg podniesiono, że:

– organ I instancji nie uwzględnił wniosków dowodowych w zakresie, w jakim był obowiązany to uczynić, tj. zgromadzić dokumentację rachunkowo-księgową spółki z o.o. A za 2011 r. na okoliczność sytuacji finansowej spółki w roku 2011, nie można tym samym czynić zarzutu stronie, że dążyła do zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego,

– organ odwoławczy nie przeprowadził odpowiedniego postępowania (skierowanie zapytania do biura, które prowadziło sprawy księgowe spółki komu i kiedy wydano dokument) po pozyskaniu oświadczenia o uznaniu długu, organ nie dokonał także analizy tego dokumentu, nie stwierdził, że spółka posiadała w roku 2011 majątek w postaci należności, zajął się bowiem tylko kwestią weksla in blanco,

– zaskarżona decyzja choć zawiera szerokie uzasadnienie, to jednak nie odnosi się do wszystkich wniosków dowodowych,

– nie zaistniały okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o upadłość spółki, a organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, że obowiązek taki zaistniał, stwierdzając, że wystąpiła przesłanka dla dokonania takiej czynności,

– organ odwoławczy w kontekście zaistnienia przesłanek do złożenia wniosku o upadłość Spółki z o.o. A był obowiązany ustalić stan faktyczny, jaki miał miejsce do dnia 15.10.2011 r., tj. do dnia zakończenia pełnienia funkcji członka zarządu przez Ż. S..

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie ponosząc argumentacje przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na to rozstrzygnięcie (art.145 § 1 pkt.1 a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a.). Podnieść przy tym należy , że sąd dokonuje kontroli zaskarżonego aktu w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi , z zastrzeżeniem , które nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. ( art. 134 § 1 ppsa. )

Stosownie do art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem.

Natomiast zgodnie z brzemieniem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe m.in. spółki akcyjnej czy też spółki z ograniczoną odpowiedzialnością , odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do § 2 art. 116 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zgodnie natomiast z § 4, ww. przepisy mają również zastosowanie do byłych członków zarządu spółki.

Zakresem przedmiotowym odpowiedzialności kategorii osób trzecich objęte są zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego. Przesłanki orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są następujące:

a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki,

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części,

c) nie wykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,

d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, Nr 4, poz. 93, wyrok NSA z 8 marca 2017 r. sygn.. akt II FSK 43/17 ).

Ażeby osiągnąć czy też ocenić stan zgodności decyzji z prawem materialnym przeprowadzenie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości zastosowania prawa materialnego, zawsze poprzedzone musi być analizą zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 Op. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02; oraz orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia) . Zgodnie z art. 180 § 1 Op. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 OP. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

O rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 OP. limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie m.in. art. 116 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., II FSK 744/13, LEX nr 1745653).

Podkreślić należy, że organy podatkowe w nn. wykazały zaistnienie pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności członka zarządu spółki Pani Ż. S. , i jakkolwiek jest to kwestionowane nie sposób podzielić racji autora skargi. Strona natomiast nie przedstawiła żadnych okoliczności uwalniających ją od tej odpowiedzialności.

Zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 122 Op. do 125 Op.), zmierzają do podważenia podstawowego ustalenia organów podatkowych, które uznały, że skarżąca nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Przede wszystkim zauważyć należy ,że nie ma sporu co do tego ,że w okresie pełnienie przez stronę obowiązków członka zarządu A sp. z. o.o. , Spółka posiadała zaległości publicznoprawne w podatku VAT za maj i czerwiec 2011 roku oraz związane z nimi odsetki .

Wbrew stanowisku skarżącej organy w sposób właściwy wykazały bezskuteczność egzekucji rozumianą jako obiektywnie istniejącą niemożność zaspokojenia wskazanych zaległości podatkowych spółki . Podstawą tej oceny było ustalenie ,że w trakcie prowadzonych czynności egzekucyjnych na podstawie wystawionych tytułów egzekucyjnych ( nie obejmujących przedmiotowych zaległości ) podejmowane działania nie przyniosły rezultatów. Egzekucję skierowano do rachunków bankowych spółki , które nie wykazały zgromadzenia na nich środków pieniężnych a stwierdzone umorzenia egzekucji, tak należności publicznoprawnych jak i cywilnoprawnych przez organ podatkowy oraz komornika sądowego wobec zbiegu egzekucji , odnotowane na str. 4-5 decyzji pokazują , iż niezasadne są zarzuty wskazujące , że spółka posiadała mienie z którego istniała możliwość zaspokojenia zaległości . Podobnie nie odnotowano żadnych ruchomości czy też nieruchomości , a wzywany do przedłożenia wykazu majątku spółki jej aktualny prezes a także strona , takiego nie przedstawili pomimo deklarowania współdziałania z organem w tym przedmiocie. Nie sposób także zarzucić organom dociekliwości w dotarciu do ewentualnych składników majątku spółki o czym świadczy również wystąpienie do właściwych rejestrów prowadzonych przez Ministerstwo Sprawiedliwości – Ksiąg Wieczystych czy też Informacji o Zastawach Rejestrowych, które nie pozwoliły na ujawnienie jakiegokolwiek majątku spółki.

Nieuprawniony jest zarzut formułowany na etapie prowadzonego postępowania administracyjnego ,że nie doszło do skierowania egzekucji administracyjnej wobec zaległości podatkowych obciążających skarżącej ( maj, czerwiec 2011 r. ) co czyni bezzasadnym twierdzenie , iż egzekucja okazała się bezskuteczna. Zgodzić należy się z organem , iż w sytuacji wykazania , że skoro dotychczas prowadzone postępowanie egzekucyjne do innych zaległości wykazało brak jakiegokolwiek majątku a zatem obiektywną niewypłacalność spółki , podejmowanie czynności mających na celu wyegzekwowanie przedmiotowych zaległości podatkowych jest skazane na niepowodzenie . Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 OP. oznacza sytuację w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości , iż nie zachodzi żadna możliwości zaspokojenia wierzytelności podatkowej z jakiejkolwiek części majątku spółki , przy czym owa bezskuteczność rozumiana jest jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku spółki. Zgodzić należy się w tym zakresie z poglądem NSA zaprezentowanym w cytowanym przez organy wyroku z 9.07.2014 4. II FSK 1309/12 –, że takie twierdzenie ( o bezskuteczności egzekucji – przypis tut. Sądu ) jest możliwe nie tylko wówczas gdy egzekucja prowadzona była do całego majątku spółki i nie dała rezultatu ale także , gdy egzekucja ze znanego organowi majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna , a odpowiedzialni członkowie zarządu nie wskazali w postępowaniu egzekucyjnym na inne mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. W ocenie sądu sytuacja taka zaistniała w niniejszej sprawie .

Organy ustaliły ponad wszelką wątpliwość ,że egzekucja z majątku spółki A okazała się bezskuteczna.

Stanowiska organów w tym zakresie nie zmienia powoływany zarzut , iż skarżąca wskazała na istnienie posiadanej wierzytelności przez spółkę a wiec mienie z którego możliwym jest zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części , a zatem okoliczność uwalniającą stronę od odpowiedzialności , wynikające w pozyskanego od Prokuratury Okręgowej w P. dokumentu w postaci oświadczenia o uznaniu długu , datowanego 3.11.2011 r. pochodzącego od podmiotu włoskiego D na kwotę 539.414,40 EURO, podpisanego przez Prezesa Zarządu. W odniesieniu do tego dokumentu organ wyraził stanowisko , iż nie kwestionuje wystąpienia sytuacji nieuregulowania należności wobec spółki A lecz zaakcentował , może w sposób niewystarczający , że jest to dowód , które nie ma żadnego potwierdzenia w jego złożeniu wobec spółki ,wynikające z niego oświadczenie nie jest w żadnej mierze zabezpieczone chociażby wekslem in blanco a ponadto nie jest znana sytuacja ekonomiczna ww. podmiotu , czy posiada majątek pozwalający na zaspokojenie długu wobec A. Sąd podzielając tę ocenę wyraża pogląd ,że nie wystarczy wskazać na jakikolwiek dowód świadczący o istnieniu majątku spółki, lecz musi być to mienie pozwalające w sposób realny na zaspokojenie zaległości podatkowej, nie tylko w sposób potencjalny, i to bez podejmowania jakichkolwiek działań prawnych w celu wyegzekwowania owego mienia – tak jak w niniejszej sprawie środków pieniężnych , co należy bezwzględnie do uprawnionego , spółki A, która póki co nie wykazała żadnej aktywności w tym przedmiocie , wskazującej chociażby na podjęcie jakichkolwiek środków zmierzających do odzyskania kwoty jej należnej od pomiotu włoskiego, pomimo toczących się już egzekucji administracyjnych oraz sądowych , w ramach których spółka na tę okoliczność się nie powoływała. Tym samym zasadnie twierdzi organ ,że strona nie wskazała majątku , z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Kolejną przesłanką egzoneracyjną jest wykazanie ,że we właściwy czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo ,że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu. W tym zakresie strona zgłasza zarzut naruszenia art. 10 i n. prawa upadłościowego i naprawczego ( pkt 5 skargi). Zarzut ten jest sformułowany nieprecyzyjnie , można co najwyżej przypuszczać ,że powołana lit "n." oznacza ,że chodzi o kolejne ,następujące po art. 10 uregulowania powołanego aktu prawnego, i tak też odczytana została przez sąd. Zarzutu tego także sąd nie podziela z następująca argumentacją, odnoszoną do przeprowadzonego przez administrację podatkową postępowania dowodowego i dokonaną jego ocenę.

Przypomnieć należy ,że przesłanką ogłoszenia upadłości, stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), jest niewypłacalność dłużnika. Zgodnie z art. 11 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeśli nie wykonuje on wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wówczas, gdy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku nawet, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wymienione w przepisach art. 11 p.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r. I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637).

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. osoba reprezentująca osobę prawną będącą dłużnikiem, winna zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wystąpienie którejkolwiek z tych okoliczności obliguje członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań (zarówno cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych, przy czym to zaniechanie nie musi dotyczyć wszystkich zobowiązań), to jest on niewypłacalny, co rodzi konieczność ogłoszenia upadłości. Z taką koniecznością mamy także do czynienia w przypadku osób prawnych, gdy zobowiązania podmiotu przekroczą wartość jego aktywów, i to nawet wówczas, gdy na bieżąco regulowane są zobowiązania. Warunkiem zwolnienia się przez stronę skarżącą z odpowiedzialności za zaległości spółki było wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został zgłoszony w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez nią długów (wymagalnych zobowiązań pieniężnych) lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała.

Jak wynika z akt sprawy podstawą oceny ,że Spółka jest niewypłacalna nie była przesłanka oparta na założeniu ,że zobowiązania przekraczają wartość majątku spółki określonej przez administracje podatkową jako wystąpienia tzw. przesłanki upadłości bilansowej o określonym skutku w postaci obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość, lecz alternatywna przesłanka opisana w art. 11 p.u.n. wyrażona faktem nieregulowania długów. Na str. 11 zaskarżonej decyzji organ szczegółowo opisał o jakie nieregulowane zobowiązania chodzi , a mianowicie należności z tytułu zakupów dokonywanych w firmie B ( 12 transakcji – terminy płatności od 30.05. do 23.08.2011 r. ) a więc przypadającymi w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu A Sp. z o.o. a nadto jej zaległości obejmowały także podatek VAT za maj i czerwiec 2011 r. Słuszna jest zatem teza ,że zaprzestanie płacenia długów przez spółkę i to o charakterze trwałym nastąpiło we wskazanym czasie , skonkretyzowanym na przełomie miesięcy czerwiec- lipiec 2011r. a to z uwagi na dokonywanie zakupów w firmie B , potwierdzanych wystawianymi fakturami , przy jednoczesnym braku regulowania poprzednich. Sąd podziela ocenę organów ,że był to właściwy czas dla podjęcia przez stronę decyzji o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości , czego nie uczyniono. Upływ terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał na lipiec 2011 r. Wbrew stanowisku strony czas ten został zasadnie przyjęty przez organy. W tym zakresie nie doszło, jak podnosi strona , do naruszenia zasady prawdy materialnej , z nałożonym na organy obowiązkiem wyczerpującego zebrania materiału dowodowego na skutek nie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z dokumentów księgowych spółki , którymi dysponowało biuro rachunkowe A.., a działania organów nie były obarczone ,jak zauważa strona, brakiem wystarczającej aktywności zgodnie z zasadą oficjalności działania administracji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy podstawą oceny niewypłacalności spółki nie była kwestia związana z majątkiem spółki ( zobowiązania nie przekraczały majątku spółki ) lecz niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z tej perspektywy zarzut nie dotarcia do dokumentacji księgowej spółki za 2011 r. , poprzez nie uwzględnienie wniosku strony o skierowanie zapytania do Biura Rachunkowego komu rzeczona dokumentacja została wydana, jest nieuprawniony.

Organy dysponowały dowodami w postaci sprawozdań finansowych za lata 2010 - 2012 a także decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...].05.2015 r. , z której wynikało , iż spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań wobec kontrahenta W. S.. Sąd stwierdza ,że z punktu widzenia przesłanek opisanych w art. 116 § 1 Op., był to materiał wystarczający do podjęcia prawidłowego stanowiska odnośnie niewypłacalności spółki i czasu właściwego na podjęcie reakcji mającej na celu ochronę pozostałych wierzycieli , poprzez zgłoszenie np. wniosku o upadłość spółki.

Jak ustaliły w dalszej kolejności organy w przypadku Spółki A nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości , o czym zaświadczają informacje z Centralnej Informacji KRS dotyczące tej spółki .

W tym miejscu zasadnym jest stwierdzenie ,że dla orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu nie jest istotne czy zaległość podatkowa powstała z winy tegoż członka , albowiem odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny. Podejmując się prowadzenia spraw spółki członek zarządu musi liczyć się z występującymi ryzykami w prowadzonej działalności gospodarczej i odpowiednio na nie reagować mając na uwadze związaną z tym odpowiedzialność , w przypadku błędnej ich oceny .

Wydaje się ,że strona błędnie odczytuje obowiązek wynikający z art. 187 § 1 OP. dotyczący zasady zupełności materiału dowodowego. Jak podnosi się w judykaturze z jego treści wynika , że organ jest uprawniony do zaprzestania prowadzenia postępowania dowodowego wówczas gdyż całokształt już ujawnionych w sprawie okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia a z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Tak też potraktowały organy dokumenty księgowe spółki , które nie wiedzieć gdzie się znajdowały wobec oświadczenia E. S. właścicielki biura rachunkowego ,że nimi nie dysponuje , albowiem według organów nie one stanowiły o wypracowanej ocenie stanu uznanego jako niewypłacalność spółki.

Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Op. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821, i powołane tam orzecznictwo).

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że stan niewypłacalności spółki określony w art. 11 p.u.n. wystąpił na przełomie czerwca i lipca 2011 r., co uzasadniało zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie nie dłuższym niż 2 tygodnie od zaistnienia tej okoliczności. Skarżąca z tego obowiązku się nie wywiązała.

Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organy art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. Ponadto skarżący nie wykazał istnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., albowiem nie wskazał majątku spółki, ani innego prawa majątkowego, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości spółki z tytułu należności podatkowych w znacznej części. Podobnie nie przedstawiono żadnej przeszkody , która uniemożliwiałaby złożenie stosownego wniosku do sądu powszechnego o ogłoszenie upadłości co czyni uprawnioną tezę ,że strona nie wykazała braku zawinienia w tym przedmiocie .

W ocenie Sądu wydając zakwestionowane w skardze decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Nie jest zdaniem sądu uprawnione kontestowanie postanowienia organu I instancji z 7.11.2016 r. wydanego w przedmiocie możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się , dlatego gdyż strona nie wskazuje w czym upatruje wadliwości jego podjęcia na etapie skargi, natomiast z akt administracyjnych wynika ,że organ odniósł się do tego zagadnienia przed wydaniem decyzji, a zatem zarzut ten jest bezzasadny.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Nie doszło także do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki , bieg którego upływał 31 .12. 2016 r. Jak wskazał organ II instancji ( co znajduje potwierdzenie w aktach administracyjnych ) doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przed tą datą na skutek wszczęcia dochodzenia w spawie o przestępstwo karnoskarbowe , a następnie zawiadomienia spółki pismem z dnia 7 grudnia 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

E.B.