Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 918/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119 a, art. 119 b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 845/17 w sprawie ze skargi W. D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) prostuje oczywistą omyłkę pisarską w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 845/17 w ten sposób, że w miejsce błędnie napisanego nazwiska skarżącego "D." wpisuje prawidłowe nazwisko "D.", 4) zasądza od W. D. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2017 r., I SA/Gl 845/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę W.D. (zwanego dalej wnioskodawcą) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku

o wydanie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych,

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku wskazano, iż strona będzie uczestnikiem programu motywacyjnego, którym objęte zostaną osoby pełniące kluczowe stanowiska kierownicze w spółce z o.o. Celem programu ma być zmotywowanie uczestników do podejmowania działań zmierzających do utrzymania/poprawy wyników finansowych spółki, a tym samym, jej pozycji rynkowej. Spółka zamierza uzależnić wysokość możliwych do otrzymania przez wnioskodawcę - w ramach programu - kwot od osiąganych wyników finansowych. Spółka zamierza zawrzeć z wnioskodawcą pisemną umowę, której treścią będzie przyznanie wnioskodawcy określonej w umowie liczby jednostek uczestnictwa, będących pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa

w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Jednostki te zostały nieodpłatnie przyznane na warunkach i zasadach precyzyjnie określonych w umowie. Umowa będzie umową cywilnoprawną, odrębną od stosunków prawnych łączących wnioskodawcę ze spółką. Przyznawane wnioskodawcy jednostki uczestnictwa będą niezbywalne, z wyjątkiem ich wykupu przez spółkę w celu realizacji przez wnioskodawcę przyznanego mu prawa. Zgodnie z zasadami programu wnioskodawca - nabywając jednostki uczestnictwa - uzyska prawo do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego, będącego iloczynem liczby przyznanych jednostek uczestnictwa i ich wartości ustalanej po zakończeniu okresu wyczekiwania, a spółka zobowiąże się do wypłaty tej kwoty. Okres, w którym spółka planuje realizować program motywacyjny, to rok kalendarzowy (planowana data wdrożenia to luty 2017 r.). Okres wyczekiwania będzie obejmował okres od lutego 2017 r. do grudnia 2017 r., a w kolejnych latach – okresy obejmujące rok kalendarzowy. Planowana wypłata Kwot Rozliczenia następować będzie po zakończeniu okresu wyczekiwania. Zgodnie

z postanowieniami Programu, realizacja praw wynikających z jednostek uczestnictwa będzie następowała po spełnieniu określonych w umowie warunków, tj.

w szczególności po uzyskaniu przez spółkę określonych w umowie z wnioskodawcą wyników finansowych spółki, upływie przewidzianego w umowie okresu, czy pozostawania w zatrudnieniu w całym okresie wyczekiwania.

Wnioskodawca zapytał, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu u wnioskodawcy z tytułu nabycia i realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa, niezależnie od tego, że przekazanie jednostek uczestnictwa stronie nastąpi nieodpłatnie, powstanie tylko w momencie wypłaty Kwoty Rozliczenia i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych

w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu

z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., który powinien zostać rozliczony wyłącznie w rocznym zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f.?

Pismem z dnia 5 kwietnia 2017 r. wnioskodawca uzupełnił wniosek, wskazując, że celem programu nie jest uzyskanie korzyści podatkowych. Założeniem programu motywacyjnego jest motywowanie do bardziej efektywnej pracy, pozwalającej uzyskać lepsze wyniki finansowe spółki. Ewentualna korzyść podatkowa, jaka może zostać uzyskana w wyniku partycypacji w programie motywacyjnym, nie przekroczy wartości 1 00 000 zł. Tym samym w przedmiotowej sprawnie nie znajdzie zastosowania przepis art. 119a w związku z art. 119b) ord. pod.

3. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca w dniu 12 kwietnia 2017 r. wniósł zażalenie.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 30 maja 2017 r. po rozpatrzeniu zażalenia utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z dnia 23 marca 2017 r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a) ord. pod. Z wniosku wynika, że program motywacyjny jest skierowany do osób pełniących kluczowe funkcje kierownicze w spółce, a więc do osób, których dochód mógłby podlegać opodatkowaniu stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wniosku wynika niezbicie, że dochody uzyskiwane z tytułu programu motywacyjnego mają związek z pracą wykonywaną przez pracowników spółki, a ich rolą jest stworzenie dodatkowych bodźców do szczególnej dbałości o jej wyniki finansowe. Dochody te stanowią swoistą nagrodę, wskazaną m.in. w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za osiągnięcie przez spółkę oczekiwanych wyników finansowych, choć w opisanym zdarzeniu przyszłym zostały powiązane z realizacją tzw. programu motywacyjnego. Przekazywanie przez spółkę na rzecz wnioskodawcy części wynagrodzenia za pracę lub działalność wykonywaną osobiście w ramach programu emisji pochodnych instrumentów finansowych może rodzić istotne korzyści podatkowe dla jego beneficjenta. Obok obniżenia do 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych dla tej części wynagrodzenia, opóźniony zostaje także termin zapłaty podatku, zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2) u.p.d.o.f. Efekty tych działań są sprzeczne z celem i przedmiotem u.p.d.o.f.

W ocenie organu odwoławczego fakt uzupełnienia wniosku nie miał kluczowego znaczenia, gdyż już z analizy pierwotnie złożonego wniosku wynikały przesłanki warunkujące zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Organ odwoławczy stanowczo podkreślił, że skoro Minister Rozwoju

i Finansów wydał negatywną opinię co do możliwości wydania interpretacji indywidualnej na podstawie wskazanych w niej przesłanek, to organ pierwszej instancji nie dokonał nieuzasadnionej wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego w powyższym zakresie i zasadnie odmówił wszczęcia postępowania

w sprawie wniosku.

4. W skardze wnioskodawca zarzucił naruszenie m.in.:

- art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: ord.pod.) - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo tego, że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne złożonego wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione;

- art. 14b § 5b oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14h) ord. pod. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania

w sprawie wydania interpretacji indywidualnej pomimo braku istnienia przesłanek stanowiących podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

- art. 14b § 5b w związku z art. 119a) ord. pod. - poprzez ich błędną wykładnię

w postaci nieuprawnionego przyjęcia, że w przedstawionej we wniosku sytuacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż okoliczności w nim wskazane mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a) ord. pod., podczas gdy organ całkowicie pominął przesłanki wynikające z art. 119b) ord. pod., które to wyłączają z mocy prawa możliwość wydania decyzji, o której mowa w art. 119a, bez potrzeby badania przesłanek z art. 119a;

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, wskazując, że sprawa dotyczy wykładni regulacji upoważniającej organ do odmowy wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b/ ord. pod.) i odmowy w tej mierze wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 w związku z art. 14h/ ord. pod.) z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a) ord. pod., tj. decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że stanowisko organu zasadza się na złożeniu, iż wydana w trybie art. 14b § 5c) ord. pod. (w brzmieniu z lutego 2017 r.) opinia Ministra Rozwoju i Finansów jest dla niego wiążąca i determinuje odmowę wydania interpretacji. Poza tym, analizując uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 119a) ord. pod. (o którym mowa w art. 14b § 5b/ ord. pod.) nie jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę przesłanki negatywnej do zastosowania art. 119a) ord. pod., tj. treści art. 119b § 1 pkt 1 ord. pod. Sąd uznał to stanowisko organu za nietrafne.

Sąd podkreślił, że wnioskodawca w piśmie z dnia 5 kwietnia 2017 r. wskazał, iż ewentualna korzyść podatkowa, jaka może zostać uzyskana w wyniku partycypacji

w programie motywacyjnym nie przekroczy wartości 100.000,00 zł. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie rozważył jednak tej okoliczności, uznając, że obliczenie korzyści podatkowej może być tylko efektem działania uprawnionego organu podatkowego, a nie częścią zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

Tymczasem powinien był rozważyć, bowiem istnienie przesłanki określonej w art. 119b § 1 pkt 1 ord. pod. wyklucza wydanie decyzji na podstawie art. 119a) ord. pod., a tym samym wyłącza zastosowanie art. 14b § 5b) ord. pod. Jeżeli opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnieniu budził wątpliwości organu, to powinien był on wezwać wnioskodawcę o uzupełnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego, poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a) ord. pod., także przez pryzmat przesłanki zawartej w art. 119b § 1 pkt 1 ord. pod.

Sąd nie zgodził się z twierdzeniem, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania jest efektem działania uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej, a wobec tego wnioskodawca nie może w tej roli zastępować organu podatkowego. Sąd stwierdził, że rzeczywiste ustalenia co do wysokości takiej korzyści istotnie są ustalane przez organ w postępowaniu podatkowym, czy klauzulowym, jednak na potrzeby postępowania interpretacyjnego ten element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazuje wnioskodawca. Jeśli nie znajdzie on pokrycia w ustaleniach późniejszego innego postępowania, np. postępowania podatkowego, to nie będzie miał zastosowania art. 14k § 1 ord. pod.

Mając powyższe na uwadze, sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ naruszył art. 14b § 5b w związku z art. 119a) w związku z art. 119b § 1 pkt 1 ord. pod. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd zaznaczył także, że argument organu, iż opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydana w trybie art. 14b § 5c) ord. pod. jest wiążąca dla organu, nie został w żaden sposób uzasadniony. Podkreślił, że literalna wykładnia art. 14b § 5b i 5c) ord. pod. nie zawiera wskazania co do takiego związania, stanowisko organu powinno być kompleksowo umotywowane. Dlatego – zdaniem sądu - organ naruszył art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219, art. 239 i art. 235 ord. pod. Może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ nie można wykluczyć, że pogłębiona refleksja w tej mierze doprowadziłaby organ do wniosku odmiennego, a w perspektywie do innego sposobu załatwienia przedmiotowej sprawy.

6. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) - poprzez dokonanie przez sąd pierwszej instancji błędnej - nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i przyjęcie, że organ wydając postanowienia naruszył art. 14b § 5b w związku z 119a)

w związku z art. 119b § 1 pkt 1 ord. pod. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy, mając na uwadze przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny i zadane pytanie, rozstrzygnięcie organu jest jak najbardziej prawidłowe, nie narusza ww. przepisów. Organ wnikliwie

i wyczerpująco przeprowadził szczegółową analizę całokształtu sprawy oraz dokonał jej komplementarnej oceny prawnej. W sposób wyraźny, spójny

i logiczny wyjaśnił motywy odmowy wszczęcia postępowania, przedstawił argumenty, na podstawie których działania wnioskodawcy może cechować sztuczność, co może prowadzić do osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, co z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a) ord. pod.,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 135 i art. 151 p.p.s.a.) w związku z:

- art. 14b § 5b w związku z art. 119a oraz art. 119b § 1 pkt 1 ord. pod. - poprzez błędne uznanie, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a) ord. pod. podczas gdy w przedmiotowej sprawie występuje taka właśnie sytuacja ( która to okoliczność została szczegółowo wyjaśniona w uchylonych postanowieniach) oraz poprzez uznanie przez sąd, że organ interpretacyjny zobowiązany jest każdorazowo do żądania kwantyfikacji kwoty korzyści podatkowej w ramach postępowania interpretacyjnego, co prowadzi do podważenia ratio legis regulacji art. 14b § 5b) ord. pod.,

- art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz w związku z art. 14b § 5b i § 5c) ord. pod. poprzez niedostrzeżenie przez sąd, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, ponieważ istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a) ord. pod. ww. ustawy, co zostało szczegółowo wyjaśnione w uchylonych postanowieniach oraz wynika z opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydanej do tej sprawy,

- art. 14b § 5b w związku z art. 14na pkt 1, art. 119a, art. 119x § 1 oraz w związku

z art. 121 ord. pod. poprzez brak rozróżnienia procedury interpretacyjnej, procedury opinii zabezpieczających oraz procedury postępowania podatkowego w przedmiocie unikania opodatkowania, w ramach której uprawniony organ posiada wyłączne uprawnienie do kwantyfikacji korzyści podatkowej, a w konsekwencji stwierdzenie, że wskazana przez wnioskodawcę (w uzupełnieniu wniosku) kwota korzyści podatkowej, nie przekraczająca 100.000,00 zł., może zostać wyłączona po wydaniu decyzji w przedmiocie unikania opodatkowania, co godzi w zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wypacza sens regulacji art. 14b, jak również regulacji art. 119w -art. 119ze) ord. pod.

Powyższe uchybienia sądu pierwszej instancji skutkowały uwzględnieniem skargi

i uchyleniem odpowiadających prawu postanowień, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a., gdyż w niniejszej sprawie organ nie dopuścił się naruszenia przepisów wskazanych przez sąd

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji,

- zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, a skarga oddaleniu.

7. Problem wykładni regulacji upoważniającej organ do odmowy wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b/ ord. pod.) i odmowy w tej mierze wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 w związku z art. 14h/ ord. pod.) z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a) ord. pod., tj. decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania była już przedmiotem rozpoznania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, który został zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2019 r., II FSK 3967/17 i przyjmuje za własny.

Zgodnie z art. 14b § 5b) ord. pod. nie wydaje się interpretacji indywidualnej

w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a) ord. pod. Zgodnie z art. 119a § 1 ord. pod. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5). Z kolei art. 119b § 1 pkt 1 ord. pod. stanowi, że przepisu art. 119a) ord. pod. nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot

z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł,

a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł. Stosownie do art. 14b § 5c) ord. pod. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

Naruszenia przytoczonych wyżej przepisów organ interpretacyjny upatrywał

w przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji nie zaistniało uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być przedmiotem decyzji wydanej

z zastosowaniem art. 119a) ord. pod., bowiem organ interpretacyjny nie uwzględnił

w wystarczającym stopniu treści przepisu art. 119b) § 1 tej ustawy. Zdaniem sądu pierwszej instancji strona wskazała w dodatkowym piśmie wysokość ewentualnej korzyści podatkowej, ale organ nie rozważył tej okoliczności, uznając że tyko organ może obliczyć wysokość korzyści podatkowej. Odmowę wszczęcia postępowania

w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej sąd uznał za przedwczesną.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska sądu pierwszej instancji.

Od dnia 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do ustawy Ordynacja podatkowa dodano Dział IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1). Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany mógł się zwrócić do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 119y § 1 ord. pod.). Organ ten jest organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a) ord. pod., czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119z § 2 ord. pod.). Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a (art. 119z § 3 ord. pod.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art. 119y § 3 ord. pod. w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c) ord. pod., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a-119f) ord. pod. Organ interpretujący nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art. 119a (art. 14b § 5b/ ord. pod.). Obowiązany jest on zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca

z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na/ ord. pod.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, s. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w - art. 119zf/ ord. pod.), a dla spraw pozostałych pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych.

Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 ord. pod.,

o którym mowa w art. 14b § 5b tej ustawy, implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 ord. pod., dokonana w postępowaniu

o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018r., sygn. akt II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 ord. pod. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b) ord. pod., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 290/18).

Wprowadzenie art. 14b § 5b) ord. pod. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a) ord. pod. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, 1996). Organ interpretujący odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi

z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparte na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a) ord. pod. Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b) ord. pod. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a) ord. pod. Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do ministra właściwego do spraw finansów publicznych z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art.14b § 5b) ord. pod. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić - ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a) ord. pod. Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie uregulował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu właściwego do wydania interpretacji. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b) ord. pod. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa

w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 ord. pod.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 ord. pod. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii

w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania

i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c) ord. pod. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawnione. Jeżeli minister potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b) ord. pod.

Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a/ p.p.s.a. w związku z art. 119y § 3 ord. pod.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej

z naruszeniem art. 14b § 5b) ord. pod. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej

z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na) ord. pod. Związanie opinią ministra, wydaną na podstawie art. 14b § 5c) ord. pod. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b/ ord.pod.) wydania interpretacji do treści tej opinii.

Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek, o których mowa w art. 119a) i następnych ord. pod., co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te, jak wskazano powyżej, nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalnym zatem na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że

w przypadku zdarzeń przez niego opisanych, nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Do tego zaś sprowadzałoby się kwestionowanie stanowiska wyrażonego w opinii wydanej przez ministra. Tym samym podatnik zamiast złożyć wniosek we właściwym trybie, czyli o wydanie opinii zabezpieczającej, przeniósłby unormowania w zakresie jej wydania na etap postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, co w świetle wcześniej przedstawionych wywodów uznać należy za niedopuszczalne.

Organ interpretujący nie ma także obowiązku, przed dokonaniem oceny wniosku pod kątem możliwości wydania do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji na podstawie art. 119a) ord. pod., zbadania, czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 119b tej ustawy, wyłączające uznanie czynności za dokonaną w celu unikania opodatkowania z uwagi na wartość korzyści. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 od. pod. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 ord. pod., zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy ustawy – ordynacja podatkowa. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ord. pod. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należy odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu.

Ponadto porównanie art. 14b § 3 ord. pod. z art. 119x § 1 tej ustawy wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego

o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod. Przepis art. 14b § 5b ord. pod. odwołuje się ponadto tylko do art. 119a, nie odsyła natomiast do badania wyłączeń z art. 119b tej ustawy. Zbadanie okoliczności z art. 119b) ord. pod. wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego

w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b) ord. pod. iluzorycznym (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17).

Jednak w przypadku przyjęcia, że ziściły się przesłanki do odmowy wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b) ord. pod., organ interpretujący nie powinien wydawać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, lecz powinien wydać postanowienie o odmowie wydania interpretacji.

Ponadto o konieczności wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji, nie zaś odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie jej wydania, świadczy treść art. 14b § 5b) ord. pod., który wprost stanowi, że: "Odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej (...)", po spełnieniu przesłanek wymienionych w tym przepisie. Ustawodawca zakłada zatem, że po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji organ interpretujący powinien podjąć merytoryczne czynności, które doprowadzą go do konkluzji, czy możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej. Czynności takie, czyli między innymi uzyskanie opinii właściwego organu, muszą zostać podjęte w ramach wszczętego postępowania.

W sentencji zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2017 r. sąd nieprawidłowo zapisał nazwisko skarżącego, zapisując je przez literę "ó" zamiast "o". Stosownie do art. 156 § p.p.s.a. sąd może z urzędu sprostować w wyroku niedokładności, błędy pisarskie albo rachunkowe lub inne oczywiste omyłki. Ponieważ taka właśnie oczywista omyłka wystąpiła w sentencji wyroku pierwszej instancji, konieczne było jej sprostowanie, co też Naczelny Sąd Administracyjny uczynił.

Wobec uznania co do istoty za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, wniesioną do skargę oddalił w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od skarżącego na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 199, art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).