Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1844/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Marian Jaździński (sprawozdawca), Jan Rudowski, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Krzysztofa O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 kwietnia 2004 r. sygn. akt SA/Bd 3053/03 w sprawie ze skargi Krzysztofa O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 października 2003 r. (...) w przedmiocie wznowienia postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Krzysztofa O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 120 zł /sto dwadzieścia złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

FSK 1844/04

U z a s a d n i e n i e:

Wyrokiem z dnia 6.04.2004 r., SA/Bd 3053/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy orzekł o oddaleniu skargi Krzysztofa O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6.10.2003 r., (...), w przedmiocie wznowienia postępowania.

W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że decyzją z dnia 6.10.2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 24.07.2003 r. odmawiającą - w związku z nie stwierdzeniem istnienia przesłanki z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2001 r. utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. z dnia 28 września 2000 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1998 r. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że Krzysztof O. pismem z dnia 7 kwietnia 2003 r. wniósł o wznowienie postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące luty 1998 r. zakończonego decyzją ostateczną z dnia 25 kwietnia 2001 r. podnosząc, że na koncie PFRON za 1996 r. istniała nadpłata w kwocie 104.453 zł, potwierdzona pismem PFRON z dnia 9 maja 2001 r., co przesądza o nieistnieniu zaległości we wpłatach na ten Fundusz na dzień wydania decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 1998 r. Wobec powyższego podatnik uznał, że zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia 6.05.2003 r. Izba Skarbowa w B. wznowiła postępowanie i po dokonaniu analizy całości zgromadzonego w sprawie materiału w kontekście wskazanej przesłanki wznowienia - odmówiła uchylenia swej decyzji ostatecznej z dnia 25 kwietnia 2001 r., uznając, że posiadanie nadpłaty w PFRON od 1996 r. nie jest okolicznością nowo ujawnioną i po raz pierwszy zgłoszoną, nadto nie jest to okoliczność istotna dla sprawy. Wskazała, że już w dniu 16.10.2000 r. Krzysztof O. zgłosił w odwołaniu wniosek o zaliczenie, na poczet kwoty określonej decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z 28 września 2000 r. a dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 1998 r., nadwyżek podatku należnego nad naliczonym deklarowanych i odprowadzonych na PFRON w 1996 r.; natomiast w dniu 19 grudnia 2000 r. podatnik przedstawił własne rozliczenie wpłat dokonanych do Funduszu, z którego wynikała nadpłata na dzień 1 stycznia 1998 r. w kwocie 135.705 zł. Dodatkowe postępowanie wykazało, że na dzień 25.01.1998 roku Krzysztof O. posiadał saldo z tytułu wpłat na PFRON jedynie w kwocie 1.176 zł /pismo PFRON z 21 lutego 2001 r./. Ponowne pismo z dnia 9 maja 2001 r. o wysokości salda na koncie Funduszu jest wynikiem późniejszych rozliczeń podatnika - korekty deklaracji DEK III za marzec 1996 r. dokonanej w dniu 2.03.2001 r.

Powyższe okoliczności sprawiły, że organ uznał, iż nie zaistniały przesłanki przewidziane w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i nie było podstaw do zmiany decyzji ostatecznej z dnia 25 kwietnia 2001 r.

W odwołaniu od tej decyzji Krzysztof O. zarzucił organowi naruszenie art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez niesłuszne uznanie, że w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r., a dotyczącym zakładów pracy chronionej, zgodnie z art. 14a ust. 5 pkt 1 oraz art. 14a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podatnik nie może korzystać ze zwolnienia z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług za luty 1998 r. z powodu nie przekazania na PFRON różnicy pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym i kwotą stanowiącą iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnianych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia, gdy na koncie Funduszu występowała nadpłata za 1996 r.

Zwrócono uwagę w tymże odwołaniu, że wezwanie do potwierdzenia salda nie jest samo w sobie nową okolicznością faktyczną, a jedynie dokumentem potwierdzającym istnienie okoliczności faktycznej i wskazującym na datę ujawnienia tej okoliczności jaką jest nadpłata na rachunku Funduszu powstała za rok 1996, a więc za okres wcześniejszy niż orzeczony decyzją Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2001 r. Pismo PFRON z dnia 9.05.2001 r. stwierdza istnienie nadpłaty od 1996 r, co oznacza, że w rozliczeniu za miesiąc luty 1998 r. podatnik nie był dłużnikiem Funduszu, a tym samym nie utracił prawa do zwolnienia z tytułu podatku od towarów i usług. Podniesiono, że okoliczności faktyczne nie zostały przez organ podatkowy dokładnie wyjaśnione, dlatego uznać należy, że istnieje przesłanka do wznowienia postępowania, gdyż istnienie nadpłaty jest istotną dla sprawy nową okolicznością faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji ostatecznej, nie znaną organowi w dniu jej wydawania.

Wskazano dalej w uzasadnieniu omawianego wyroku, że oceniając stan sprawy i rozstrzygając sprawę ponownie organ odwoławczy podkreślił, że kwestią sporną w sprawie jest to, czy pismo PFRON z dnia 9 maja 2001 r., informujące o nadpłacie na koncie Funduszu za rok 1996 w kwocie 104.453 zł, które przedstawiono jako nową okoliczność faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia 25.04.2001 r., ale nie znanej w dniu jej wydawania, stanowi podstawę do wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1998 r., określonego ww. decyzją. Organ ten wskazał, że art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej pozwala na wznowienie postępowania w sytuacji, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody spełniają łącznie następujące cechy: są nowe, istniały w dniu wydania decyzji, są istotne dla sprawy oraz nie były znane organowi, który wydał decyzję. Tymczasem z akt sprawy wynika jednoznacznie, że istnienie nadpłaty nie było okolicznością nową, gdyż była ona już podnoszona w odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 września 2000 r., co było przedmiotem dodatkowego postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, w wyniku czego PFRON - Wydział Poboru Wpłat pismem z 21 lutego 2001 r. poinformował, że Krzysztof O. posiada na dzień 25.01.1998 r. saldo z tytułu nadwyżek podatku od towarów i usług od prowadzących zakład pracy chronionej w kwocie głównej 1.176 zł i odsetkach 4,73 zł. Natomiast nadpłata ujawniona w piśmie PFRON z dnia 9 maja 2001 r. wynika z późniejszych zmian rozliczenia podatnika z Funduszem i w związku z tym został on wezwany do zadysponowania kwotą nadpłaty /zwrot albo przeksięgowanie na DEK III/. Bezpodstawne jest więc twierdzenie, że nadpłata istnieje od 1996 r., można jedynie uznać, że dotyczy ona roku 1996 i nie istniała w dniu wydawania decyzji ostatecznej, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Zatem nie można skutecznie domagać się uznania zaistnienia na rachunku PFRON nadpłaty za rok 1996, wynikającej z późniejszych rozliczeń a potwierdzonej przedmiotowym pismem z dnia 9 maja 2001 r., jako nowej okoliczności faktycznej istniejącej w dniu wydania decyzji, nie znanej organowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał następnie w uzasadnieniu swego wyroku, iż we wniesionej do tego Sądu skardze na decyzję o odmowie uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 240 par. 1 pkt 5 w związku z art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 240 par. 1 pkt 4 w związku z art. 200 par. 1 i art. 123 par. 1 tejże Ordynacji.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał na pozytywne i negatywne przesłanki do wznowienia postępowania omawiając je szczegółowo w celu wykazania, że spełnił on warunki do wznowienia postępowania, albowiem opierając się na piśmie PFRON z dnia 25.01.2001 r. organy podatkowe stwierdziły, że na dzień 25.01.1998 roku podatnik posiadał nadpłatę jedynie w kwocie 1.176 zł, co Izba Skarbowa w B. oceniła jako zasadniczy dowód w sprawie nie potwierdzający nadpłaty w kwocie podawanej przez skarżącego. W dniu 2.03.2001 r. skarżący złożył korektę deklaracji, która w sposób formalny ujawniła istnienie w 1996 r. nadpłaty i tym samym wierzytelność po stronie skarżącego wobec PFRON. Przyjmując powszechnie znane stanowisko PFRON - do zwrotu wpłat dokonanych na ten fundusz mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego, co oznacza, że wierzytelność wobec tego Funduszu ma charakter cywilnoprawny, a jej tytułem prawnym jest bezpodstawne wzbogacenie. Roszczenie o zwrot nadpłaconych środków powstaje z chwilą powstania jego wymagalności, tj. zapłaty. W tym kontekście należy przyjąć, według skarżącego, że nienależnie uiszczone w 1996 r. opłaty na rzecz PFRON stanowiły, jako nadpłacone, wierzytelność skarżącego - decydującym jest moment zapłaty nienależnych środków, a nie fakt ujawnienia istnienia nadpłaty. Nawet gdyby uznać, co jest wątpliwe, że do przedmiotowej nadpłaty miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, to na podstawie jej art. 72 par. 1 pkt 1 w związku z art. 74 par. 1 pkt 1 należałoby przyjąć, że nadpłata powstała z chwilą zapłaty przez skarżącego na rzecz PFRON w 1996 r. środków pieniężnych.

W ocenie skarżącego błędem organów było to, że nie powstrzymały się od wydania decyzji do chwili uzyskania nowej informacji PFRON o stanie wzajemnych rozliczeń ze skarżącym, co nastąpiło w dniu 9.05.2001 r. Zamiast tego oparto się na piśmie ujawniającym wadliwy stan rzeczy. Tymczasem w dniu 9.05.2001 r. PFRON, uznając zasadność twierdzeń wynikających z korekty deklaracji DEK III, stwierdził istnienie nadpłaty w wysokości 104.453 zł, co wynikało z uwzględnienia przez PFRON dokonania przez skarżącego w 1996 r. opłat w zawyżonej wysokości. Dowód ten, pomimo, że powstał po dniu wydania decyzji ostatecznej, odnosi się do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydawania decyzji.

Skarżący zarzucił nadto, że w trakcie postępowania odwoławczego pozbawiono go prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, o czym stanowi art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej, wbrew nakazowi wynikającemu z art. 200 par. 1 tej Ordynacji nie wyznaczono mu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W następstwie tego uniemożliwiono skarżącemu ustosunkowanie się do zebranego w postępowaniu odwoławczym materiału dowodowego. Wskazane zachowanie organu podatkowego stanowi nie tylko samodzielną podstawę do wznowienia postępowania, lecz także ukazuje dodatkowe przyczyny w wadliwym ustalaniu stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia.

W zakresie istnienia merytorycznych przesłanek do uznania spornego dokumentu za nowy istotny dowód istniejący, lecz nie znany w chwili wydawania decyzji, skarżący przedstawił wywody tożsame z argumentacją przytoczoną w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanego na wstępie wyroku, że rozpatrując skargę wniesioną przez Krzysztofa O. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał ją za nieuzasadnioną, nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że wydana ona została z naruszeniem prawa.

Uzasadniając swoje stanowisko Sąd stwierdził, iż trafnie Dyrektor Izby Skarbowej w B. przyjął, że aby ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody spełniały warunki do skutecznego wznowienia postępowania muszą charakteryzować się kumulatywnie określonymi cechami: muszą być nowe, istnieć w dniu wydania decyzji, być dla sprawy istotnymi oraz musiały nie być znane organowi, który wydał decyzję. W takim kontekście należało ocenić, czy okoliczność związana z przedłożonym przez stronę pismem PFRON z dnia 9.05.2001 r. spełnia wskazane kryteria. Skarżący bowiem po wydaniu decyzji z 25.04.2001 r. wnosił o jej uzupełnienie z uwagi na przedmiotowe pismo z 9.05.2001 r., składając jednocześnie skargę do NSA na tę decyzję, która jednak została odrzucona. Wprawdzie pismo to w zestawieniu z datami wydania decyzji podatkowych /organu pierwszej instancji - 28.09.2000 r., organu drugiej instancji - 25.04.2001 r./ mogłoby sugerować, że chronologia zdarzeń w sposób oczywisty wskazuje na to, iż pismo powyższe wiąże się ze zdarzeniem nie znanym organowi w chwili wydawania decyzji, aczkolwiek istniejącym na ten moment, niemniej znamiona nowości dowodu ocenić można dopiero wraz z dokonaniem oceny jego istotności, co wymaga przeanalizowania rozstrzygnięcia w zakresie merytorycznym, co podatnik zakwestionował w skardze.

Sąd wskazał dalej, iż jest niespornym, że w trakcie postępowania podatkowego organy badały kwestię nadpłaty skarżącego w PFRON, uzyskując informację pisemną z 25.01.2001 r., że istnieje ona jedynie w wysokości 1.176 zł. Z przedmiotowego pisma, stanowiącego wezwanie do potwierdzenia salda, wynika, iż saldo z tytułu nadwyżek podatku od towarów i usług dla skarżącego na dzień 9.05.2001 r. z uwzględnieniem deklaracji za okres od stycznia 1996 r. do grudnia 1999 r. wynosi 104.453 zł /kwota główna 99.895 zł i odsetki 4.558 zł/. Niewątpliwie pismo to stanowiło odpowiedź na złożoną przez skarżącego korektę deklaracji DEK III z dnia 2.03.2001 r., o czym skarżący informował organy w odwołaniu od decyzji wymiarowej. Wyliczenia podnoszonej nadwyżki we wpłatach na rzecz PFRON skarżący dokonał samodzielnie na podstawie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczącej rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 1997 r. Stanu takiego nie można utożsamiać z nadpłatą, o jakiej mowa w art. 76 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 2 par. 2 Ordynacji podatkowej przepisy tej ustawy stosuje się do niepodatkowych należności budżetu państwa, do których zaliczane są wpłaty na PFRON. Jednakże decyzje określające zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości nie stanowią decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w zobowiązaniach, które podatkiem nie są.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 31 ust. 3 pkt 1 i art. 33 ust. 4a, 7 i 7a stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Z tego tytułu organy podatkowe nie były władne stwierdzać nadpłaty we wpłatach na rzecz PFRON, ani zaliczać ich na poczet zaległości podatkowych, podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swego wyroku, stwierdzając dalej, że przedmiotowe pismo potwierdza saldo na dzień 9 maja 2001 r. za okres od stycznia 1996 r. do grudnia 1999 r., potwierdza okoliczność posiadania nadwyżki we wpłatach na rzecz Funduszu za rok 1996, tj. za okres poprzedzający rok 1998 r., nadpłata nie została zwrócona ani zaliczona na poczet bieżących wpłat, lecz jedynie istniała fizycznie, przed powstaniem zaległości we wpłatach do PFRON. Nadpłata za rok 1996 na koncie PFRON była wynikiem późniejszej zmiany rozliczeń z Funduszem i nie można uznać, że nadpłata powstała na koncie PFRON w 1996 r. istniała w 1998 r., w którym stwierdzono wystąpienie zaległości we wpłatach na Fundusz. Stąd organy podatkowe zasadnie uznały, że przedłożone pismo Funduszu nie jest okolicznością istotną /na moment wydawania decyzji w sprawie w stosunku do PFRON nie istniała nadpłata mimo nadwyżki we wpłatach, albowiem podatnik nie dokonał korekty/, a dodatkowo nie była to okoliczność nowa, bo podatnik powoływał się na nią przed organem odwoławczym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zauważył na koniec uzasadnienia swej decyzji, że zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest niezrozumiały o tyle, że skarżący nie powoływał się dotąd na okoliczności odnoszące się do tego przepisu i nie były one przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Uznał Sąd za konieczne zauważyć, że zgodnie z art. 241 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 par. 1 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Ani we wniosku o wznowienie postępowania, ani w odwołaniu od decyzji skarżący na tę przesłankę się nie powoływał, podnosząc ją po raz pierwszy w skardze. Z tego tytułu także i w tym zakresie skargi nie można było uznać za zasadną, co uzasadniało jej oddalenie na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdził Sąd w konkluzji uzasadnienia swego wyroku.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy przez pełnomocnika Krzysztofa O. wniesiona została skarga kasacyjna. Powołując się na przepis art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ domaga się ona uchylenia zaskarżonego wyroku w całości zarzucając mu mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez:

- przyjęcie, że posiadanie przez skarżącego nadwyżki we wpłatach na rzecz PFRON nie było okolicznością istotną, gdyż nadwyżka ta nie była nadpłatą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej,

- przyjęcie, że nadwyżka, na którą powołuje się skarżący, nie istniała w dniu wydania decyzji przez organ podatkowy, gdyż skarżący nie złożył korekty deklaracji do PFRON,

- przyjęcie, że nadwyżka, na która powołuje się skarżący, nie jest okolicznością nową, gdyż skarżący powoływał się na nią w toku postępowania instancyjnego".

Zarzuca nadto skarga kasacyjna zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegającą na przyjęciu, że tylko nadwyżka we wpłatach będąca nadpłatą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej wyklucza zastosowanie tego przepisu jako podstawy do pozbawienia przewidzianej w nim ulgi podatkowej, a także przez niewłaściwe zastosowanie art. 49 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych poprzez przyjęcie, że do wpłat podatku od towarów i usług dokonywanych na rzecz PFRON mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej.

W swym uzasadnieniu skarga kasacyjna na wstępie przedstawia stanowisko Sądu w kwestii oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B., a następnie stwierdza, że rozstrzygnięcie Sądu w tejże kwestii narusza wskazane w podstawie kasacyjnej przepisy prawa i w obszernych wywodach zajmuje się oceną charakteru nadwyżek wpłat dokonywanych na rzecz PFRON przez podatnika podatku od towarów i usług, stwierdzając, że nie mają one charakteru nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, co prowadzi go też do wniosku, iż nadwyżka takich wpłat podlega zwrotowi w oparciu o stosowne przepisy Kodeksu cywilnego jako nienależne świadczenie. Charakteryzując dalej regulację dotyczącą ulgi podatkowej przyznanej w art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i podkreślając, że okoliczność faktyczna, jaką jest brak zaległości we wpłatach na PFRON, stanowi warunek korzystania z powyższej ulgi, uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera dalej wywody zmierzające do zakwestionowania aprobowanego zaskarżonym wyrokiem i leżącego u podstaw zaskarżonej decyzji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w B. co do nieistotności tej okoliczności faktycznej dla rozstrzygnięcia zakończonej decyzją ostateczną sprawy określenia wysokości spornego zobowiązania podatkowego, a także co do braku podstaw do uznania tej okoliczności za istniejącą w chwili podejmowania tej decyzji lecz nie znaną organowi podatkowemu.

W konkluzji swych wywodów skarga kasacyjna stwierdza w uzasadnieniu, że zaskarżony wyrok narusza art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż:

a/ wbrew twierdzeniom Sądu, okoliczność w postaci nadwyżki, jaką skarżący posiadał we wpłatach w stosunku do PFRON, była okolicznością istotną, gdyż fakt jej posiadania wykluczał istnienie stanu w postaci "niewpłacenia" stosownej kwoty na rachunek PFRON, czyli wykluczał możliwość odebrania skarżącemu prawa do ulgi podatkowej; uznanie, że okoliczność ta nie była istotna, gdyż nadwyżka nie stanowiła nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, stanowi także naruszenie art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 49 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych

b/ wbrew twierdzeniom Sądu, okoliczność w postaci nadwyżki we wpłatach istniała w dniu wydania decyzji przez organy obu instancji - istnienie tej nadwyżki ma charakter obiektywny /wynika ona z zawyżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług/ i niezależny od złożenia deklaracji korygujących; zawyżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług istniało z kolei niezależnie od określającej je decyzji organu podatkowego z dnia 15 lutego 2000 r. (...), gdyż, z uwagi na fakt, że zobowiązania w podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa, decyzja ta potwierdzała jedynie to, co wynikało z przepisów prawa,

c/ wbrew twierdzeniom Sądu, okoliczność w postaci nadwyżki we wpłatach w kwocie 104.453 zł nie była znana organowi orzekającemu w chwili wydania decyzji ostatecznej - nieznajomość ta wynikała z błędów w prowadzeniu postępowania dowodowego i nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Podkreślono na koniec, że wskazane naruszenie art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziło do stwierdzenia, że nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2001 r., a to prowadziło do oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6.10.2003 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wynika z kolei z przepisu art. 176 tejże ustawy, że skarga kasacyjna winna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale także zawierać oznaczenie zaskarżanego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami tej skargi, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1/. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W ramach każdej ze wskazanych podstaw skarga kasacyjna winna zatem konkretnie precyzować, jakie przepisy prawa i w jaki sposób zostały zdaniem skarżącego naruszone przez Sąd, będąc bowiem związanym jej granicami Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do jej "uzupełniania" o przepisy prawa w skardze kasacyjnej nie przywołane.

Wynika z powyższego, że skuteczną może być jedynie skarga kasacyjna wskazująca na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd administracyjny pierwszej instancji i określająca, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, wedle skarżącego, wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Odpowiednio, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego skarga kasacyjna winna wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Zaznaczenia wymaga, iż mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej.

Jak wynika z treści skargi kasacyjnej, oparta ona została przede wszystkim na podstawie naruszenia przez orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ jako przepisu postępowania podatkowego określającego jedną z kilku przesłanek do wznowienia tego postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową. Odnosząc się do tego zarzutu i uznając go za w zupełności pozbawiony usprawiedliwionych podstaw, zauważyć należy, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2004 r., a więc także w dacie wydania zaskarżonego wyroku, postępowanie przed sądem administracyjnym uregulowane zostało kompleksowo w ustawie z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, przepisy której to ustawy mają zastosowanie do rozpoznania przez wojewódzkie sądy administracyjne także spraw, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., jak to wynika z przepisu art. 97 ust. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./.

Przywoływany w skardze kasacyjnej przepis art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zamieszczony w jej rozdziale 17 działu IV zatytułowanego "Postępowanie podatkowe" jest przepisem regulującym postępowanie przed organami podatkowymi, nie zaś przed sądem administracyjnym, którego funkcją nie jest rozpatrywanie spraw podatkowych, lecz - stosownie do art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - kontrola działalności administracji publicznej, która sprawowana jest wyłącznie - jak wynika to z regulacji art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ - pod względem zgodności tej działalności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej.

Skoro zatem wydając zaskarżony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie orzekał w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego, a jedynie kontrolował legalność wydanego w tej kwestii rozstrzygnięcia organu administracji publicznej, to sam zarzut naruszenia przez tenże Sąd przepisu art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym braku wskazania naruszenia przepisów regulujących postępowanie sądowe, podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie pozwala uznać za usprawiedliwiony.

Za nie mające usprawiedliwionej podstawy uznać również należało podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - przez jego błędną wykładnię oraz art. 49 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych - przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Jak to podkreślono już w orzecznictwie sądowym, w szczególności w orzecznictwie Sądu Najwyższego /por. wyrok z dnia 7.03.2002 r., II CKN 727/99, wyrok z dnia 28.04.2000 r., II CKN 254/00/, którego dorobek znajdować może odpowiednie zastosowanie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, naruszenie prawa materialnego może stanowić podstawę skargi kasacyjnej, jeżeli pozostaje w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy, a zatem nie można powoływać się skutecznie na naruszenie przepisu prawa materialnego, który nie był a także nie mógł być podstawą rozstrzygnięcia, chociażby nawet stanowił on przedmiot rozważań sądu i z tej to przyczyny został powołany w uzasadnieniu orzeczenia.

Jak wynika z pisemnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przytaczając motywy, jakimi kierował się uznając zaskarżoną decyzję ostateczną za zgodną z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w żadnym jego fragmencie nie odwołuje się do przepisu art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /stanowiącym o przypadku wyłączenia zwolnienia podatkowego przewidzianego w tymże artykule/, tym bardziej nie dokonuje jego wykładni, w szczególności w taki sposób, jak to zarzuca skarga kasacyjna. Przedmiotem rozpatrywanej przez Sąd skargi była decyzja, u podstaw której legło ustalenie, iż powoływane we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności faktyczne i dowody nie stwarzają podstawy do uchylenia wcześniejszej decyzji ostatecznej. Ocena legalności tej decyzji ze strony Sądu sprowadzała się zatem do kontroli poprawności tego ustalenia, nie zaś do wyjaśniania przepisu prawa materialnego, który nie był i nie mógł stanowić podstawy jego rozstrzygnięcia.

Uwagi powyższe odnieść należy odpowiednio także do podniesionego w skardze kasacyjnej drugiego z zarzutów naruszenia prawa materialnego. Jakkolwiek w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przywołane zostały wskazane przepisy ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, to jednakże uczyniono to wyłącznie na uzasadnienie tezy, iż organy podatkowe nie były kompetentne do stwierdzania nadpłaty we wpłatach na fundusz PFRON, ani też zaliczać jej na poczet jakichkolwiek zaległości. Także i te przepisy nie stanowiły w istocie podstawy rozstrzygnięcia w kwestii procesowej, jaką było istnienie lub brak określonej w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego. Zarzut niewłaściwego zastosowania tychże przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jawi się zatem jako w zupełności pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.

Uznając, w tych warunkach, że rozpatrywana skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw, orzec należało o jej oddaleniu stosownie do przepisu art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

W przedmiocie zwrotu między stronami kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.