Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 363/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: § 1, § 2, § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędzia WSA Jarosław Szaro Asesor WSA Jacek Boratyn / spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Gminy F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy F. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia [....] marca 2018 r., nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy F. – zwanej dalej skarżącą, odnośnie interpretacji przepisów o podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, według indywidualnie wyliczonego współczynnika.

Wnioskiem z 26 lutego 2018 r. skarżąca zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie dla niej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca jako jednostka samorządu terytorialnego, z dniem 27 grudnia 2016 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług ze swoimi jednostkami budżetowymi oraz zakładem. Wraz z tymi jednostkami skarżąca działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak też prowadzi działalność gospodarczą, na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej we F. (dalej GZK) jest zakładem budżetowym skarżącej, powołanym do prowadzenia działalności w zakresie eksploatacji wodociągów i zaopatrzenia w wodę, prawidłowej eksploatacji kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków, zbiórki odpadów komunalnych, bieżącego utrzymania czystości i porządku na terenie gminy.

Prowadzona przez GZK działalność w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków stanowi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż wody oraz odbiór ścieków realizowane są z wykorzystaniem gminnej sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z infrastrukturą towarzyszącą (przepompownie, oczyszczalnie, stacje uzdatniania wody). Odbiorcami tego rodzaju usług są zarówno odbiorcy zewnętrzni, prywatni (mieszkańcy gminy) jak i komercyjni (działające na terytorium gminy przedsiębiorstwa), a także odbiorcy wewnętrzni (jednostki organizacyjne skarżącej).

Jednostki organizacyjne skarżącej wykonują zarówno działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług), jak i działalność inna niż gospodarcza, niepodlegająca opodatkowaniu.

W ramach prowadzonej działalności skarżąca planuje przeprowadzić inwestycje związane z rozbudową i modernizacją sieci wodno-kanalizacyjnej. Aktualnie realizuje inwestycję związaną z budową sieci kanalizacyjnej w aglomeracji Pułanki, wraz z modernizacją oczyszczalni ścieków.

Efekty realizowanego zadania inwestycyjnego będą związane z odbiorem ścieków od podmiotów prywatnych oraz komercyjnych. Inwestycja w P. nie będzie zaś wykorzystywana do odprowadzania ścieków od jednostek organizacyjnych skarżącej.

GZK na bieżąco dokonuje też prac remontowych, związanych z prawidłowym funkcjonowaniem sieci wodno-kanalizacyjnej. Dokonywane zaś nabycia towarów lub usług są udokumentowane fakturami VAT.

Tam, gdzie nie ma możliwości przypisania wydatków bezpośrednio do czynności opodatkowanych skarżąca odlicza podatek naliczony, od wydatków związanych z działalnością polegającą na sprzedaży wody i odbiorze ścieków, stosując sposób ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnik), wyliczony na podstawie wzoru przedstawionego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193, zwanego dalej rozporządzeniem).

Analiza dotychczas dokonanych odliczeń w stosunku do wartości zrealizowanej opodatkowanej sprzedaży wody i odbioru ścieków wykazała, że dotychczas stosowana metoda nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej, a tym samym nie zapewnia skarżącej neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z dokonanej analizy wynika bowiem, że opodatkowana sprzedaż wody i odbiór ścieków stanowi 93 % całkowitej sprzedaży, realizowanej przez GZK.

Na gruncie opisanego stanu faktycznego skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy będzie ona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, opartego na ilości dostarczanej wody oraz odebranych ścieków?

W ocenie skarżącej będzie ona mogła stosować indywidualnie wyliczony prewspółczynnik do określenia proporcji wydatków poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uprawnienie tego rodzaju wynika bowiem wprost z art. 86 ust. 2 h ustawy o podatku od towarów i usług. Poza tym obliczenie prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowe, odnoszące się do ilości dostarczonej wody lub odprowadzonych ścieków, zapewni najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z budową i utrzymaniem sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług z wykorzystaniem sieci.

Skarżąca zauważyła, że ustawodawca pozostawia, co do zasady, ustalenie prewspółczynnika podatnikowi, który najlepiej zna specyfikę prowadzonej przez siebie działalności. Wprawdzie, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług, minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony do określenia, w drodze rozporządzenia, sposobu ustalenia prewspółczynnika, jeżeli chodzi o niektóre kategorie podatników (między innymi jednostki samorządu terytorialnego), jednakże metoda ustalenia prewspółczynnika, o której mowa w rozporządzeniu, nie jest bezwzględnie wiążąca. Jednostka samorządu terytorialnego może bowiem zastosować indywidualnie ustalony prewspółczynnik, jeżeli najbardziej odpowiada on specyfice prowadzonej przez nią działalności.

W ocenie skarżącej, w opisanym przez nią stanie faktycznym, najwłaściwsze jest wyliczenie prewspółczynnika, w oparciu o ilość dostarczonej wody lub odprowadzonych ścieków.

Skarżąca zwróciła uwagę, że zastosowanie prewspółczynnika, o którym mowa w rozporządzeniu, znajduje uzasadnienie w przypadku wydatków ogólnoadministracyjnych, które mają zupełnie odmienny charakter. Tymczasem jeżeli chodzi o wydatki ponoszone na działalność w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych, zauważyć należy, iż odnoszą się one do jednego, dającego się wyodrębnić zakresu działalności. Tak samo do tej działalności da się przyporządkować konkretne wydatki. W tej sytuacji trudno zastosować sposób określenia proporcji ustalony w rozporządzeniu.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się między innymi na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. I SA/Po 1626/16 (oba dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl, w myśl których dobór metody określenia proporcji należy do podatnika).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2018 r., nie podzielił stanowiska skarżącej i uznał je za nieprawidłowe. Jego zdaniem w sytuacji, w której nie jest możliwe precyzyjne rozróżnienie wydatków związanych z działalnością gospodarczą od pozostałych wydatków, niezbędnym jest określenie stosownej ich proporcji – tj. prewspółczynnika. Sposób ustalenia prewspółczynnika, właściwy dla jednostek samorządu terytorialnego, wynika z przepisów rozporządzenia. Jednostka samorządu terytorialnego ma jednak możliwość odstąpienia od wskazanego w rozporządzeniu sposobu ustalania prewspółczynnika, gdy wykaże, że inny sposób jest dla niej bardziej reprezentatywny.

W przypadku wydatków ponoszonych przez skarżącą na rozbudowę sieci wodno-kanalizacyjnej w aglomeracji Pułanki, w ocenie organu, skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia na ten cel wydatków w pełnej wysokości, jako że inwestycja ta w całości związana jest z wykonywaną przez skarżąca działalnością gospodarczą.

Jeżeli zaś chodzi o pozostałe wydatki inwestycyjne i bieżące, związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, wykorzystywaną do działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej, to skarżąca, nie będąc w stanie przypisać tych wydatków do działalności gospodarczej, będzie miała obowiązek stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawodawca, w art. 86 ust. 2 c ustawy o podatku od towarów i usług, pozostawił podatnikom kilka metod, które mogą oni wykorzystać, celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Art. 86 ust.2h ustawy o podatku od towarów i usług i przepisy rozporządzenia dają podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji, niż wskazuje to art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże tylko w sytuacji, w której sposób ten jest bardziej reprezentatywny, tj. bardziej odpowiada specyfice jego działalności.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawiony przez skarżącą sposób określania proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności, albowiem założenia przyjęte przy jego ustalaniu budzą wątpliwości. Wynika to przede wszystkim z tego, że nie uwzględnia on tych elementów, które mają wpływ na funkcjonowanie skarżącej i prowadzenie przez nią działalności. Proponowany przez skarżącą model wyliczania proporcji opiera się jedynie na ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków i nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym skarżąca winna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystywania infrastruktury do własnych potrzeb. Zatem zastosowanie proponowanej przez skarżącą metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Niezależnie od powyższego organ zauważył również, że zaproponowana przez skarżącą metoda nie uwzględnia tego, że dostarczona woda i odprowadzone ścieki z budynków jednostek organizacyjnych skarżącej mają pośredni związek także z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, albowiem jednostki organizacyjne skarżącej wykonują w ramach powierzonych im zadań również czynności opodatkowane (komercyjny najem hal gimnastycznych, wynajem mieszkań, pomieszczeń, sprzedaż obiadów pracownikom itd.), za które skarżąca otrzymuje wynagrodzenie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaznaczył także, że art. 86 ust. 2 a ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów, w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej.

Podsumowując organ stwierdził, że argumentacja skarżącej nie jest przekonująca i nie wskazuje obiektywnych powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda miałaby najbardziej odpowiadać specyfice działalności GZK.

Skargę na interpretację indywidualną z [...] marca 2018 r. wniosła skarżąca, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Przedmiotowemu aktowi zarzuciła naruszenie:

• art. 86 ust. 2 a w zw. z art. 86 ust. 2 b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że sposób określenia proporcji wskazany we wniosku jest nieprawidłowy, gdyż mógłby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku, nie odzwierciedla też specyfiki prowadzonej działalności i nie zapewnia właściwej proporcji odliczenia, argumentacja skarżącej nie jest przekonująca, a skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że zakres wykorzystywanych do działalności gospodarczej towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny,

• art. 86 ust. 2 a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię, wyrażająca się w przyjęciu, że przepis ten nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji, w odniesieniu do poszczególnych rodzajów działalności oraz że mnogość sposobów określania proporcji prowadziłaby do nieczytelności zasad odliczania podatku naliczonego,

• art. 86 ust. 2 h ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie,

• art. 14 c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) poprzez nieodniesienie się do całokształtu przedstawionej przez skarżącą argumentacji, w szczególności pominięcie w wydanej interpretacji przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych, a także niezamieszczenie w niej uzasadnienia oceny prawnej stanowiska skarżącej,

• art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie wykładni przepisów będących przedmiotem sporu, czego skutkiem jest brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego interpretacji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Odnosząc się do podniesionych przez skarżącą zarzutów, którymi to, zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), Sąd jest związany stwierdzić należy, że jeżeli chodzi o zarzuty dotyczące prawa materialnego, to są one uzasadnione.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika zaś z dalszych zapisów ustawy podatkowej (art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług), sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług wskazał przykładowe (posługując się zwrotem "w szczególności") metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku od towarów i usług w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem, jak wynika z przytoczonego przepisu, w ustawie nie stworzono zamkniętego katalogu sposobów obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług, bądź też wybrać inną metodę, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przystawanie do specyfiki działalności i nabyć określonego podatnika.

Niezależnie od powyższego, ustawodawca zawarł w art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do określenia (fakultatywnego, o czym świadczy posłużenie się zwrotem może) w drodze rozporządzenia sposobu określenia proporcji, znajdującego zastosowanie w przypadku niektórych podatników, jako najbardziej odpowiadające specyfice ich działalności.

Korzystając z możliwości zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług Minister Finansów wydał rozporządzenie, w którym ustalił odrębny sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niektóre kategorie podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć. Dotyczy to między innymi jednostek samorządu terytorialnego. Wskazał także dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Przytoczone powyżej regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu podatku od towarów i usług, opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspólczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

W wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta (ZOTSiS 2008/3/I-1597) podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI Dyrektywy 77/388 (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Kierując się więc powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności tego podatku, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym wydatkiem wskazanym przez wnioskodawcę, mającym bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną.

Wybór reprezentatywnej dla niego metody określenia proporcji należy do podatnika, w tym także występującej w takim charakterze jednostki samorządu terytorialnego. Nie jest on w tym zakresie związany sposobem określenia tego prewspółczynnika, wskazanym w przepisach rozporządzenia, od którego może odstąpić, jeżeli stwierdzi, że nie odpowiada on specyfice jego działalności, jak również specyfice nabyć. Wynika to wprost z treści art. 86 ust. 2 h ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest też podstaw do przyjęcia, że sposób wyliczenia współczynnika, wynikający z rozporządzenia jest w każdym wypadku obligatoryjny do przyjęcia i zastosowania, między innymi dla jednostek samorządu terytorialnego. Nie wynika to bowiem z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która w zakresie wyboru metody określenia prewspółczynnika odwołuje się jedynie do specyfiki działalności podatnika i specyfiki dokonywanych nabyć.

Delegacja dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia prewspółczynnika, między innymi dla jednostek samorządu terytorialnego, ma ponadto charakter fakultatywny. Ustawodawca pozostawił wypełnienie przedmiotowej delegacji uznaniu ministra, tak więc nie można stwierdzić, iż dla tej kategorii podmiotów tylko ten sposób jest wiążący. W świetle całokształtu norm zawartych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że sposób ustalania prewspółczynnika, wynikający z rozporządzenia ma w zasadzie charakter zbliżony do metod, o których mowa w art. 86 ust. 2 c ustawy o podatku od towarów i usług. Różnica polega jedynie na tym, że jest on wiążący dla danej kategorii podatników, jeżeli brak będzie podstaw do przyjęcia, że inna metoda określenia prewspółczynnika będzie dla nich właściwsza.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że występując o wydanie interpretacji indywidualnej, a także formułując pytanie o możliwość zastosowania indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego skarżąca podała między innymi, że planuje przeprowadzić inwestycję związaną z rozbudową i modernizacją sieci wodno-kanalizacyjnej w miejscowości P., która będzie służyć dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków do i od odbiorców zewnętrznych. W tym aspekcie organ słusznie zauważył, że od tego rodzaju inwestycji skarżąca będzie mogła odliczyć od podatku należnego cały podatek naliczony, udokumentowany fakturami wystawionymi w związku z zakupem towarów i usług na realizację tej inwestycji. Wobec faktu, że inwestycja w P. nie będzie służyć odbiorcom wewnętrznym, stanowisko organu w tym względzie należy uznać za zasadne i prawidłowe.

Niezależnie jednak od powyższego nie sposób zgodzić się z organem, co do niezasadności stanowiska skarżącej, jeżeli chodzi o wydatki bieżące na utrzymanie sieci wodno-kanalizacyjnej, służącej zarówno obsłudze podmiotów zewnętrznych, jak i wewnętrznych.

We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, których dotyczy jej pytanie, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków w ramach tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez skarżącą nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaproponowana przez skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji wskazanych, tytułem przykładu, przez ustawodawcę, w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług.

Specyfiki działalności skarżącej, przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych związanych z nią nabyć, nie uwzględnia, w sposób bardziej adekwatny, metoda kalkulacji prewspółczynnika, przewidziana w rozporządzeniu. Organ nie wskazał na nią jako bardziej odpowiednią. Tymczasem metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ interpretacyjny, odmawiając skarżącej prawa do skorzystania z zaoferowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, pomimo obowiązywania rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86a ust 22 ustawy o podatku od towarów i usług, skierowanego między innymi do jednostek samorządu terytorialnego, ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, bardziej odpowiedniego, do czego uprawnia podatnika treść art. 86 ust 2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Wykazując nieadekwatność zaproponowanej przez skarżącą metody określania prewspółczynnika Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podniósł, że wśród wydatków niezwiązanych z działalności gospodarczą znajdą się również wydatki ogólnoadministracyjne, które pośrednio będą odnosić się, przynajmniej w pewnym stopniu, pośrednio do wydatków związanych z działalnością gospodarczą. Z tego faktu wywiódł, iż zaproponowana przez skarżącą metoda określenia prewspółczynnika nie będzie właściwa.

Odnosząc się do przytoczonego argumentu stwierdzić należy, że wskazana przez organ okoliczność nie może wpłynąć na to, że bardziej adekwatna będzie metoda wynikająca z rozporządzenia. Skoro bowiem skarżąca, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, 93 % swoich wydatków wiąże z działalnością opodatkowaną, to kwestia wydatków ogólnoadministracyjnych, w kontekście ich ewentualnego pośredniego udziału w wydatkach związanych z działalnością gospodarczą, nie wpłynie na nieuzasadnione zwiększenie wysokości podatku naliczonego, odliczonego przez skarżącą z tego tytułu. Poza tym proporcja wydatków związanych z działalnością gospodarczą, w stosunku do innej działalności, wynosząca 93:7, sprawia, że pominięcie tych tzw. wydatków pośrednich nie sprawi, że sposób wyliczenia prewspółczynnika, wskazywany przez skarżącą, będzie mniej odpowiedni, niż ten wynikający z rozporządzenia.

Niezależnie od powyższego, odnosząc się do kwestii obligatoryjnego zastosowania prewspółczynnika, wynikającego z rozporządzenia zaznaczyć należy, że konsekwencją przyjęcia za zasadne stanowiska tego rodzaju, niezależnie od kwestii przyznanego podatnikowi prawa wyboru, byłoby zróżnicowanie prawa jednostki samorządu terytorialnego, do zwrotu podatku naliczonego, w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w zależności od tego czy byłaby ona realizowana w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego, czy poprzez zakład budżetowy, czy też jednostkę budżetową. Wynika to stąd, że dla każdej z tych jednostek organizacyjnych rozporządzenie przewiduje inny sposób kalkulacji prewspółczynnika.

Przyznanie, z mocy ustawy podatnikowi prawa wyboru metody określania prewspółczynnika, opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w skarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu dostrzegającego taka konieczność, oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji, organ w sposób arbitralny narzuca skarżącej sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Brak jest też podstaw do przyjęcia, co sugeruje organ, iż art. 86 ust. 2 a ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do zakupów, w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej. Zakaz tego rodzaju nie wynika ze wskazanego wyżej przepisu, gdyż traktuje on ogólnie o zakupach towarów i usług, bez przypisywania ich do konkretnej jednostki organizacyjnej podatnika, w tym między innymi jednostki samorządu terytorialnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr.31, poz. 153) Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 440 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata, w wysokości 240 zł.