Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1616/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 3 pkt 3 i ust. 4a, art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 49 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2008 nr 14 poz 92
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity
article: art. 21 par. 1 pkt 2 i par. 3, art. 165 par.  1 i 2  i par. 4, art. 165b par. 1, par. 3 pkt 2, art. 233 par. 1 pkt 2 lit a), art. 290 par. 1 i  2 pkt 7), art. 291 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Odpowiednie stosowanie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 14 poz. 92 ze zm.) przez organ będący Prezesem Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, obliguje go do wszczęcia postęp owania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, nawet gdy była ona przeprowadzana przez inny organ, tj. właściwy terenowo urząd skarbowy.

TEZY

Odpowiednie stosowanie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 14 poz. 92 ze zm.) przez organ będący Prezesem Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, obliguje go do wszczęcia postęp owania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, nawet gdy była ona przeprowadzana przez inny organ, tj. właściwy terenowo urząd skarbowy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "A." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2249/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "A." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za wrzesień 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Przedsiębiorstwa [...] "A." sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 4700 (słownie: cztery tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2249/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Przedsiębiorstwa [...] "A." Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 lipca 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za wrzesień 2010 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do ustalenia sposobu obliczania terminu wpłaty na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej, środków z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości oraz przekazania środków pochodzących z różnicy pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania, a kwotą wynagrodzenia osiągniętego przez pracownika niepełnosprawnego oraz niezgodnego zaewidencjonowania niezamortyzowanej części sprzedanego środka trwałego zakupionego ze środków PFRON.

1.3. WSA w Warszawie wskazał, że w wyniku ponownego rozpoznania sprawy Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) decyzją z 19 października 2012 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za wrzesień 2010 r. w łącznej wysokości 115.506 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości, gdyż w jej ocenie nie zawierała ona szczegółowych podstaw prawnych rozstrzygnięcia. Ponadto zarzucono, że powołane w zaskarżonej decyzji przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 14 poz. 92 ze zm., dalej zwana: "ustawa o rehabilitacji") nie wyczerpują uzasadnienia.

1.4. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z 23 lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy powołał się na przepisy § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. wskazując, że określa on na co środki mogą być wydatkowane i nie przewiduje możliwości wydatkowania na inne cele, w tym na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej. Wskazał, że zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji przeznaczane są na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej. Podkreślił, iż sankcja przewidziana w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w wysokości 30% środków ZFRON z tytułu niezgodnego z art. 33 ust. 4 ww. ustawy przeznaczenia tych środków, naliczana jest od kwot środków pobranych z ZFRON i wydatkowanych niezgodnie z ich przeznaczeniem, niezależnie od tego czy Strona dokonała zwrotu na konto ZFRON tych środków czy też nie. Dodał, że każdorazowe wydatkowanie środków ZFRON w sposób sprzeczny z ich przeznaczeniem, nawet jeżeli zostaną niezwłocznie zwrócone na konto ZFRON - podlega sankcji określonej w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonych dowodów w postaci m.in. protokołu kontroli, zestawienia kwot należnych i wpłaconych na rachunek PFRON i rachunek ZFRON pochodzących z zaliczek na podatek PIT i z tytułu zwolnień z podatku od nieruchomości oraz wyciągów bankowych wynikało, iż Strona w sposób nieterminowy przekazała w okresie od stycznia 2008 r. do sierpnia 2009r. środki na rachunek ZFRON z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie 115.300,60 zł, co stanowiło naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i skutkowało obowiązkiem wpłaty 30% równowartości tych środków na PFRON, tj. kwoty 34.590 zł. Organ odwoławczy wskazał, że niezgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji Strona przekazała również środki z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2008 r. do sierpnia 2009 r. w łącznej wysokości 54.016,20 zł. co skutkowało obowiązkiem wpłaty 30% równowartości tych środków na PFRON, tj. kwoty 16.205 zł. Minister Pracy i Polityki Społecznej odnosząc się do argumentu Strony, że jej zdaniem za dzień uzyskania środków pochodzących ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych uznaje się ostatni dzień terminu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na konto urzędu skarbowego, wynikający z przepisów u.p.d.o.f., wyjaśnił, że zgodnie z. art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego. Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazania środków uzyskanych ze zwolnień ustawowych na rachunek ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Wobec tego środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych pracodawca uzyskuje w dniu ich poboru tj. w dniu, w którym wypłaca wynagrodzenie pracownikom.

2.1. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnie i zastosowanie przepisów tj. art. 33 ust. 3, art. 33 ust. 4a, art. 49 ustawy o rehabilitacji, art. 165b oraz art. 233 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich nie zastosowanie przez organ odwoławczy. W przypadku nie uwzględnienia powyższego, decyzji zarzucono również naruszenie art. 120 i art. 121, art. 125, art. 178, art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

2.2. Uzasadniając skargę Spółka podniosła m.in., że protokół kontroli skarbowej z 2010 r. odebrała w dniu 28 września 2010 r., a wszczęcie postępowania na podstawie postanowienia Prezesa Zarządu PFRON z dnia 1 sierpnia 2011 r. odebrała 4 sierpnia 2011 r., czyli po dziesięciu miesiącach, co naruszyło jej zdaniem art. 165b Ordynacji podatkowej, a w odniesieniu do decyzji Ministra art. 233 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej.

2.3. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie.

2.4. Pismem procesowym z dnia 10 stycznia 2014 r. Skarżąca podtrzymała w całości swoje stwierdzenia i wnioski zawarte w skardze odnosząc się szczegółowo do argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na skargę.

2.5. Sąd I instancji uznał, że termin 7 dni, którym posługuje się przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w związku z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f."), należy liczyć od dnia wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet u.p.d.o.f., ze względu na wykładnię językową i systemową art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Uzyskanie przez pracodawcę środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należy łączyć z pozostawaniem tych środków do dyspozycji pracodawcy, a nie z datą obowiązku odprowadzenia tychże zaliczek na poczet urzędu skarbowego, które de facto nie następuje w sprawie, ze względu na treść art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. Termin 7 dni od dnia, w którym te środki uzyskano określony w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji został wprowadzony do ustawy na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2007 r. Nr 115, poz. 791). Przed zmianą przepis ten brzmiał: "Pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany m.in. do (...): przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano". Porównanie powyższych przepisów wskazuje, iż w uprzednim brzmieniu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji można było szukać analogii z terminem podatkowym, przekazywania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń. W obecnym brzmieniu ustawy zdaniem Sądu I instancji taka analogia jest wykluczona. Na gruncie aktualnych przepisów jak i przepisów przed nowelizacją nie istniała wątpliwość, iż dzień, "w którym te środki uzyskano" to dzień wypłaty wynagrodzenia pracownikom ZPCHR. Zarzuty skargi w tym zakresie, a także próby "wyinterpretowania" innego niż 7 dniowy termin od wypłaty wynagrodzeń były w ocenie Sądu I instancji pozbawione podstaw prawnych. WSA w Warszawie podzielił również twierdzenia organu o niezgodnym z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, przekazaniu przez Skarżącą środków z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2008 r. do sierpnia 2009 r. w łącznej wysokości 54.016,20 zł, co skutkowało obowiązkiem wpłaty 30% równowartości tych środków na PFRON, kwoty 16.205 zł. Zgodnie z przepisem art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do: przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Zdaniem Sądu I instancji Skarżąca dowolnie uchybiała terminowi do przekazywania środków z przedmiotowego zwolnienia analogicznie, jak to czyniła w przypadku zaliczek na podatek dochodowy.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedziona została skarga kasacyjna, którą zaskarżono wyrok w całości i wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej : "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 33 ust. 3 pkt 3 i ust. 4a oraz art. 49 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, iż dzień, w którym pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na założony w tym celu rachunek bankowy, a więc dzień w którym te środki uzyskano, to dzień wypłaty wynagrodzenia pracownikom ZPCHR, podczas, żeby taka interpretacja tego przepisów mogła być stosowana w konkretnej sprawie konieczne jest wykonanie szeregu dodatkowych czynności podczas kontroli w zakładzie pracy chronionej, czego u Skarżącej nie dokonano oraz nie uznanie twierdzeń Skarżącej, iż nie uchybił on owemu 7 dniowemu terminowi,

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 165b § 1 oraz art. 233 § 1 ust. 2 pkt a) Ordynacji podatkowej które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy poprzez ich nie zastosowanie, w sytuacji gdy wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło po upływie 6 miesięcy od zakończenia stosownej kontroli, co winno skutkować umorzeniem postępowania w sprawie.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 oraz art. 233 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki uchybienia te mają podstawowe znaczenia dla zgodnego z prawem rozpatrzenia sprawy.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć tylko z uwagi na część podniesionych w niej zarzutów.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

4.3. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA).

4.4. Biorąc pod uwagę powyższe uwagi, stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej wadliwie formułując zarzut naruszenia prawa materialnego uniemożliwił jego merytoryczne rozpoznanie. Dotyczy to podniesionego w petitum naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 i ust. 4a oraz art. 49 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji. Należy zauważyć, że uzasadniając ten zarzut strona wnosząca skargę kasacyjną w istocie zakwestionowała jego zastosowanie w sprawie, a nie określoną wykładnię, co było zasadniczym przedmiotem sporu w trakcie postępowania przed organami administracji i przed Sądem I instancji. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika bowiem, że praktyką przedsiębiorcy było faktyczne wypłacanie należności pracownikom w innych terminach aniżeli do dnia 10 każdego miesiąca, w których to dniach były one jedynie memoriałowo naliczane na listach płac i w dokumentach księgowych. Zapisy zaś na kontach z faktycznymi wpływami, od których należało liczyć termin 7 dni, o którym stanowi art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, dokonywane były w innych terminach. By to ustalić niezbędne było zdaniem autora skargi kasacyjnej przeprowadzenie w zgodzie z postanowieniami Ordynacji podatkowej rzetelnego postępowania kontrolnego, w szczególności pod kątem analizy przepływów na koncie Skarżącej, aby ustalić dzień, w którym uzyskała ona stosowne środki. W rzeczywistości zatem pod zarzutem błędnej wykładni prawa materialnego w skardze kasacyjnej podjęto próbę kwestionowania braku dostatecznych ustaleń faktycznych, co do poszczególnych dni, w których Spółka uzyskała środki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy. Należy zauważyć, że zarzut błędnej wykładni prawa materialnego może być skutecznie formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast skarżący kasacyjnie uważa, że ustalenia faktyczne były nieprawidłowe to nie może formułować zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tylko zwalczać wadliwe ustalenia faktyczne właściwymi zarzutami naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2014 r., w sprawie II OSK 981/13, publ. LEX nr 1637150). Podnoszenie naruszenia prawa materialnego nie może polegać na wadliwym, kwestionowanym przez stronę ustaleniu faktów. Zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego nie można bowiem zwalczać ustaleń faktycznych. Podkreślenia wymaga, że naruszenie prawa materialnego zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Nie można także przyjąć, aby strona sformułowała w istocie skuteczny zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy polega ono na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji). Dlatego, aby zarzuty kwestionujące zastosowanie przepisów prawa materialnego mogły zostać uznane za usprawiedliwione, konieczne jest podważenie w sposób skuteczny ustaleń dotyczących stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku, czego w tym zakresie w skardze kasacyjnej w ogóle nie uczyniono (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2014 r., w sprawie II OSK 948/13, publ. LEX nr 1657833).

4.5. Zasługiwały natomiast na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 165b § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 pkt a) Ordynacji podatkowej (choć prawdopodobnie na skutek oczywistej omyłki w treści drugiego przepisu wskazano jako naruszony ust. 2, zamiast pkt 2, co nie ma żadnego wpływu na możliwość rozpatrzenia tak sformułowanego zarzutu). Na wstępie wymaga podkreślenia, że co do tego zarzutu, który został sformułowany także w skardze do WSA w Warszawie, brak jest wypowiedzi tego Sądu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co jednak nie zwalnia Naczelnego Sądu Administracyjnego od jego rozpoznania. Zgodnie z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W przepisie tym wprowadzono instytucję przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, której celem jest zwiększenie ochrony interesów podatników przed negatywnymi skutkami nieusprawiedliwionej zwłoki organów podatkowych w inicjatywie wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu prowadzonej wcześniej kontroli podatkowej. Założeniem ustawodawcy było wymuszenie na organach podatkowych jak najszybszej realizacji w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej. Istotne znaczenie ma bowiem pewność i stabilizacja stosunków gospodarczych podmiotu, co do którego w toku kontroli sformułowano określone zastrzeżenia, a który to podmiot nie musi się z nimi w całości lub w części zgadzać. Jak wynika z zapisu art. 290 § 2 pkt 7) Ordynacji podatkowej podatnikowi, któremu doręczono protokół kontroli przysługuje prawo złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień. Te zaś mogą zostać zaakceptowane przez organ prowadzący postępowanie także w milczący sposób, który może wyrażać się poprzez niewszczynanie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania. W tym miejscu należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie Spółka po otrzymaniu protokołu kontroli pismem z dnia 5 października 2009 r. złożyła stosowne wyjaśnienia. W odpowiedzi zaś na wezwanie PFRON z dnia 1 grudnia 15 lutego 2010 r. do złożenia deklaracji DEK-II-A za 09/2009 wskazała na wykorzystanie środków w celu niesienia pomocy osobom niepełnosprawnym i wniosła o odstąpienie od sankcji z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji.

4.6. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat, o których mowa m.in. w art. 33 ust. 4a oraz art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwsze u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenie dla rozpatrywanej sprawy), przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Nie ulega wątpliwości, że postępowanie w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawa wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za wrzesień 2010 r. dotyczyło należności wynikających z wpłaty, do której zobowiązana była Spółka na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Również tok postępowania w przedmiocie jej określenia na podstawie odpowiedniego stosowania art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej zastał zainicjowany przez Prezesa Zarządu PFRON na podstawie art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a datę jego wszczęcia wyznaczył art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. W art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej wprowadzono swoisty obowiązek wszczęcia postępowania w przypadku zaistnienia określonych ustawowo przesłanek. Chodzi tu o wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie, który był uprzednio przedmiotem kontroli podatkowej. Podstawowym warunkiem stosowania tej regulacji jest to, aby zaistniała tożsamość przedmiotowa kontroli i postępowania (por. analogicznie pkt 1 i 3 w P. Pietrasz Komentarz do art.165b ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el). Podkreślenia wymaga także, że analizowany przepis nie wymaga tożsamości podmiotowej organu, który przeprowadził kontrolę i organu, który jest zobowiązany do wszczęcia postępowania i określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego lub innych należności, o ile znajdują do nich zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie wszczęcia i prowadzenia postępowania. Tym samym w sprawie nie znalazło zastosowania wyłączenie z art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w którym to przewidziano sytuację, gdy organ podatkowy utrzymuje informację od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Po pierwsze jest to wyjątek od zasady przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego dotyczący informacji, która nie przybiera formy sformalizowanego dokumentu kończącego kontrolę jakim jest protokół kontroli, o którym stanowi art. 290 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Po drugie systematyka art. 165b Ordynacji podatkowej wskazuje, że informacja określona w jego § 3 pkt 2 ma zostać przekazana do organu uprawnionego w ściśle określonym okresie, tj. po upływie terminu zawitego 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Zakończenie kontroli następuje zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej w dniu doręczenia protokołu kontroli. Wynika stąd, że informacja, o której stanowi art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie może stanowić jednocześnie protokołu kontroli, którego doręczenie obliguje organ do wszczęcia postępowania w sprawie nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Ten sam dokument urzędowy w postaci protokołu kontroli nie może jednocześnie wyznaczać początku biegu terminu do wszczęcia postępowania i stanowić jako "informacja" podstawy do nie stosowania instytucji przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego.

4.7. Reasumując należy stwierdzić, że odpowiednie stosowanie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 14 poz. 92 ze zm.) przez organ będący Prezesem Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, obliguje go do wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, nawet gdy była ona przeprowadzana przez inny organ, tj. właściwy terenowo urząd skarbowy. Zastosowanie bowiem w tym przypadku znajdzie norma wynikająca z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpatrywanej sprawy oznacza to, że po upływie sześciu miesięcy od dnia doręczenia protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., czyli od dnia 25 września 2009 r., Prezes Zarządu PFRON, jako organ uprawniony do określenia wysokości zobowiązania za wrzesień 2009 r. z tytułu wpłat na PFRON na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, utracił uprawnienie do wszczęcia postępowania w tym przedmiocie.

4.8. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.