Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1187/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1, art. 6 ust. 5, art. 7 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekretarz sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 247 §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.) Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą J. L. stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu dokonanego w dniach [...] r. nabycia wewnątrzwspólnotowego 189.000 kWh energii elektrycznej.

Uzasadniając rozstrzygnięcie ustalił, że podatnik złożył dnia [...] r. deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego zapłacił akcyzę z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej. Następnie w dniu [...] r. wystąpił z wnioskiem o zwrot nadpłaty tego podatku. Do wniosku dołączył korektę pierwotnej deklaracji, w której zadeklarował podatek od energii elektrycznej w wysokości 0 złotych.

Przed ostatecznym rozstrzygnięciem "wniosku o zwrot nadpłaty" Naczelnik Urzędu Celnego w K. ostateczną decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił J. L. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł. z tytułu dokonanego w dniu [...]r . nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] kWh energii elektrycznej.

Niezależnie od powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w K. rozpatrzy! wniosek podatnika z dnia [...] r. "o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych za okres od dnia 12 czerwca 2006 r. do 1 marca 2010 r." i uznając, iż zobowiązanie podatkowe określone w ww. decyzji jest tożsame z wnioskowaną przez wnioskodawcę nadpłatą, uznał, że nie zostały spełnione przesłanki do orzeczenia nadpłaty, decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił jej stwierdzenia.

Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego (ostateczna decyzja z dnia [...] r. nr [...] ) czyni bezprzedmiotowym postępowanie w sprawie nadpłaty i decyzją z dnia [...]r . nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r . nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej w wysokości [...] zł i umorzył postępowanie w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2013r. sprawy ze skargi Pana J. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddalił skargę (sygn. akt III SA/Gl 954/13 orzeczenie nieprawomocne).

W dniu [...] r. (już po wniesieniu skargi do WSA w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] ) wpłynął do Izby Celnej w K. wniosek z dnia [...] r., wniesiony przez J. L. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 247 §1 pkt 3 O.p., bowiem w jego opinii decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż jej treść pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu wniosku odmówił stwierdzenia jej nieważności decyzją z dnia [...] r. nr [...] .

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że w sprawie nie można mówić o rażącym naruszenia prawa (które da się ustalić tylko na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie). Organ wykazał, że analizowany przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej - wbrew stanowisku strony - nie może stanowić podstawy do wyłączenia z opodatkowania od 1 stycznia 2006 r. sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów, czy też nabywców wewnątrzwspólnotowych, podmiotom nie będącym jej końcowymi nabywcami. Nie można bowiem przyjąć, aby przepis ten samodzielnie określał w podatku akcyzowym zarówno jego podmiot, moment powstania obowiązku podatkowego, jak i podstawę opodatkowania w przypadku energii elektrycznej.

Tak więc nie doszło do naruszenia prawa kwalifikowanego jako rażące - w myśl art. 247 §1 pkt 3 O.p. Decyzja ostateczna zakwestionowana przez podatnika nie zawierała oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią zastosowanych przepisów, a jej rozstrzygnięciem, bądź była nieakceptowana z punktu widzenia naruszenia wymagań praworządności, które trzeba chronić kosztem trwałości decyzji.

W odwołaniu podatnik, nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. , ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 248 § 2 pkt 1 w zw. z § 3 O.p. poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Celnej w K. decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. pomimo wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 247 §1 pkt 3 O.p.;

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej pomimo jej wydania z rażącym naruszeniem prawa polegającym na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym pomimo tego, iż w stosunku do Wnioskodawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej;

- art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. IJ. UE L 2003.283.51).

Uzasadniając wniesione odwołanie podniósł, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatnika w podatku akcyzowym, wydana została z rażącym naruszeniem prawa polegającym na jej wydaniu pomimo tego, iż w stosunku do niego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej.

Tym samym doszło do rażącego naruszenia art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, co wynika bezpośrednio z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r. wydanego w sprawie sygn. akt C-475/07, w którym stwierdzono, iż Rzeczpospolita Polska uchybiła swoim zobowiązaniom w zakresie implementowania przepisów dotyczących opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym poprzez niedostosowanie się do zobowiązań wynikających z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Owa niezgodność prawa polskiego z mającym nad nim prymat prawem wspólnotowym została dostrzeżona w regulacji art. 6 ust. 5 u.p.a. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i polegała na tym, iż momentem powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od energii elektrycznej w Polsce nie był moment dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora, jak to wynikało z uregulowań prawa europejskiego, a moment wydania energii przez producenta.

Odwołujący się stwierdził także, iż zgodnie z art. 1 dyrektywy energetycznej państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z. niniejszą dyrektywą. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Ponieważ wnioskodawca nie działał jako dystrybutor, ani redystrybutor, a został obciążony podatkiem akcyzowym w momencie dokonania przez niego wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej od producenta, należało uznać, iż podatek akcyzowy zapłacił na podstawie wadliwej podstawie prawnej, tj. na podstawie przepisu, który był niezgodny z ustawodawstwem unijnym - z dyrektywą energetyczną, którą Rzeczpospolita Polska obowiązana była implementować.

W dalszej części uzasadnienia odwołania podatnik przedstawił swoją ocenę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GPS 1/11, która, w jego opinii, nie sankcjonuje decyzji zobowiązujących do zapłaty nienależnego podatku akcyzowego wydanych z naruszeniem prawa. Podkreślił m. in., iż jednym z podstawowych argumentów wskazanych w ww. uchwale był argument, iż brak zapłaty akcyzy w takiej sytuacji, w jakiej znalazł się podatnik "prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia". Argument taki jest szczególnie naganny mając na uwadze zawartą w art. 121 O.p. zasadę prowadzenia postępowania zgodnie z zasadą zaufana do organów podatkowych. Natomiast sankcjonuje nierówność obywatela w relacji z Państwem w sytuacji, gdy obywatel, w przekonaniu, iż jest podatnikiem podatku akcyzowego dopełnił wszelkich związanych z tym powinności: złożył deklarację i odprowadził akcyzę w prawidłowej wysokości. Następnie w wyniku orzeczenia ETS okazało się, iż przepis, który stanowił podstawę jego zachowania był błędny, a podatek był nienależny, za co odpowiedzialność ponosi ustawodawca. W momencie gdy obywatel zwraca się z wnioskiem o zwrot nienależnie zapłaconego podatku okazuje się, iż taki zwrot stanowiłby jego "bezpodstawne wzbogacenie", podczas gdy wcześniej to budżet został bezpodstawnie wzbogacony kwotami nienależnie zapłaconej akcyzy na skutek błędów i zaniechania ustawodawcy.

W tym kontekście uznał, że treść decyzji Naczelnika Urzędu Celnego objętej niniejszym wnioskiem pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. W sytuacji będącej udziałem Wnioskodawcy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego stoi w rażącej sprzeczności z przepisami Dyrektywy Energetycznej (przede wszystkim przepisem art. 21 ust. 5 Dyrektywy), które ze względu na upływ terminu do ich implementacji oraz bezwarunkowość i jasność powinny mieć bezpośrednie stosowanie w tym przypadku.

Natomiast zaskarżona decyzja stwierdza m. in., iż nieprzeprowadzenie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie upoważnia podatnika do "niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego". Z takim poglądem odwołujący się nie zgodził. Aby podatek akcyzowy stal się "wymagalny" w stosunku do podatnika musi powstać obowiązek podatkowy, co w jego przypadku nie miało miejsca. Fakt nieprawidłowej transpozycji dyrektywy energetycznej do polskiego porządku prawnego i niezgodności art. 6 ust. 5 uprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z art. 21 ust. 5 dyrektywy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego jest bezdyskusyjny.

Odwołujący podkreślił również, iż "zaprzeczeniem prawidłowego załatwienia sprawy co do jej istoty i rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy" (R. Dowgier i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 201 1).

W art. 21 ust. 5 prawodawca unijny, uwzględniając specyfikę obrotu energią elektryczną i gazem, przesądził o wymagalności podatku od energii elektrycznej w momencie jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Intencją ustawodawcy unijnego było zatem uchwycenie momentu możliwie zbliżonego do konsumpcji energii elektrycznej, podobnie jak w wypadku innych wyrobów akcyzowych. Jednocześnie nie sposób zgodzić się z poglądem zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, iż przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie jest na tyle jasny i precyzyjny oraz bezwarunkowy, aby nadawał się do bezpośredniego zastosowania.

Ewidentnie przeczy takiemu poglądowi orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA w wyroku z. dnia 14 września 2011 r. sygn. akt 1 GSK 11/11 stwierdził, iż "przepis art. 6 ust. 5 u.p.a. z 2004r. nie jest zgodny z prawem unijnym i dlatego konieczne jest bezpośrednie stosowanie dyrektyw".

Mając powyższe na uwadze, w opinii odwołującego, decyzją będąca przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności, która określa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym pomimo, iż w stosunku do Wnioskodawcy nie powstał obowiązek podatkowy, wydana została z rażącym naruszeniem prawa krajowego, jak i wspólnotowego i jako taka, winna być wyeliminowana z obrotu prawnego, a zatem niniejsze odwołanie jest w pełni uzasadnione.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił na wstępie, że stwierdzenie nieważności decyzji stanowi nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji ostatecznej i następuje w wypadkach zaistnienia okoliczności, od których art. 247 § 1 O.p. uzależnia wzruszenie decyzji. Katalog przesłanek, dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji jest katalogiem zamkniętym, enumeratywnie wskazującym podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji przez organ administracji publicznej.

W związku z treścią żądania, zawartego we wniosku z dnia [...]r ., w rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma ocena decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z punktu widzenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z treścią powołanego wyżej artykułu, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zauważył także, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonywanych rozstrzygnięć merytorycznych.

Interpretując normę art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wyjaśnił, że nie każde naruszenie prawa skutkuje wadliwością decyzji. Podstawą zastosowania tej przesłanki jest rozstrzygnięcie przez organ podatkowy, czy naruszenie prawa nosi znamiona rażącego.

W orzecznictwie dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, że oczywisty charakter naruszenia prawa jest warunkiem koniecznym, lecz niewystarczającym do uznania, że naruszenie prawa ma charakter rażący.

Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie.

W sytuacji więc, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa, nie można uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa (wyrok NSA z dnia 18 lutego 2000r. V SA 463/99, Lex nr 41772).

Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z obowiązującego prawa lub też łamie zakazy w nim obowiązujące. Konkludując powyższe należy uznać, iż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wyłącznie w sytuacji, gdy jest ono oczywiste i wywołuje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności.

Przypomnieć należy również, iż jedną z zasad ogólnych Ordynacji podatkowej jest wyrażona w art. 128 zasada niewzruszalności decyzji ostatecznych. Jej istota wyraża się tym, że decyzja ostateczna obowiązuje w sposób trwały. Zgodnie z jej treścią uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa.

Z wyjątkowego charakteru art. 128 O.p. wynika, że przepisy dopuszczające wzruszenie decyzji ostatecznej, w tym zwłaszcza przepisy o nieważności nie mogą być w żadnym przypadku interpretowane rozszerzająco. Wyjątki od zasady trwałości decyzji ostatecznych mają na celu eliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych istotnymi wadami.

W rozpoznawanej sprawie podatnik podniósł, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż jej treść pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa.

Odnosząc się do podniesionej przez podatnika, potwierdzonej wyrokiem ETS z dnia 12 lutego 2009 r. wydanym w sprawie sygn. akt C-475/07 kwestii uchybienia przez Polskę obowiązkom w zakresie implementacji przepisów dotyczących opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym poprzez niedostosowanie się do zobowiązań wynikających z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej stwierdził, że kwestionowana decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. została wydana w oparciu o obowiązujące regulacje prawne - ustawę z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. dalej określanej skrótem u.p.a.), a zawarte w niej rozstrzygnięcie odpowiada nakazom z nich wynikającym.

Dalej, przytaczając normy art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 3, art. 11 ust. 1 u.p.a. stwierdził, biorąc pod uwagę, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego była energia elektryczna (wyrób akcyzowy niezharmonizowany), zastosowanie miały przepisy Działu III Przepisy szczegółowe Rozdziału 4 Wyroby akcyzowe zharmonizowane. Zgodnie zaś z art. 76 ust. 1 u.p.a. podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych byli obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego i dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania przywozu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia dokonania nabycia –ust 2 art. 76.

Odnosząc się do wyroku Trybunału z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Dyrektor Izby Celnej w K. i przytaczając pkt 27, 45, 46, 50 51, 59 uzasadnienia orzeczenia stwierdził, że skarga Komisji dotyczyła niezgodności art. 6 ust. 5 u.p.a. (który nie miał zastosowania w sprawie) z art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96 co do momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od energii elektrycznej w Polsce, a nie dotyczyła niezgodności art. 76 ust. 2 u.p.a. z art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96 (który miał zastosowanie w sprawie). Komisja nie kwestionowała zgodności art. 76 ust. 2 u.p.a. z art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96. '

A ponadto, że kwestia określenia osoby zobowiązanej do zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej leżała poza zakresem przedmiotu ww. skargi Komisji.

Organ odwoławczy zaznaczył dalej, że przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie jest na tyle jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, aby nadawał się do bezpośredniego stosowania (sprawa Feldo i wyrok ETS z dnia 19 listopada 1991 r.).

Dyrektywa zgodnie z art. 249 TWE jest aktem prawnym, który wiąże państwo członkowskie będące jej adresatem co do rezultatu, który ma być osiągnięty. Władze krajowe są natomiast uprawnione do wyboru formy i sposobu jego osiągnięcia. Może mieć zasięg ogólny lub być ograniczona jedynie do konkretnych państw członkowskich. Cechą charakterystyczną dyrektywy jest to, że jej adresatami mogą być wyłącznie państwa członkowskie, nie zaś bezpośrednio jednostki. Związanie co do osiągnięcia danego rezultatu, przy pozostawieniu swobody co do formy i sposobu jego osiągnięcia, jest ograniczone czasowo. Oznacza to, że państwo członkowskie ma na transpozycje dyrektywy do prawa krajowego określony w jej przepisach końcowych okres czasu, przekroczenie którego powoduje negatywne konsekwencje dla państwa członkowskiego, w tym możliwość dochodzenia przez jednostki swoich uprawnień przed sądami krajowymi. Wprowadzenie do krajowego porządku prawnego dyrektywy odbywa się za pomocą wydania przez narodowego ustawodawcę aktu prawnego powszechnie obowiązującego, który zawierał będzie normy prawne dyrektywy.

Mając powyższe na uwadze oraz wobec współistnienia na poziomie narodowym systemu prawnego danego państwa członkowskiego i odrębnego systemu prawa unijnego istnieje szereg zasad, dzięki którym koegzystencja obydwu systemów jest możliwa.

Po pierwsze - zasada pierwszeństwa (supremacji) - ma zastosowanie w przypadku istnienia konkurencyjnych norm prawnych z różnych w/w systemów prawnych (tzn. wtedy gdy właściwa wydaje się zarówno jedna jak i druga norma prawna), przy czym normy te są ze sobą sprzeczne.

Zgodnie z orzecznictwem ETS, państwa członkowskie nie mogą przyznawać pierwszeństwa prawu krajowemu nad prawem wspólnotowym, które jest niezależnym źródłem prawa. Zasada ta dotyczy wszystkich organów państwa członkowskiego. Wynika z niej szereg konsekwencji takich jak m. in. zakaz stanowienia prawa krajowego, które byłoby sprzeczne z prawem unijnym oraz nakaz możliwie jak najskuteczniejszej jego implementacji. Wiąże się z tym również nakaz bezpośredniej wykonalności orzeczeń sądów wspólnotowych.

W ramach zasady pierwszeństwa wyróżnić należy pierwszeństwo obowiązywania (oznacza to, że sprzeczne normy prawa krajowego przestają obowiązywać) i pierwszeństwo stosowania (sprzeczne normy prawa krajowego obowiązują nadal, lecz w danym przypadku nie będą miały zastosowania). Z zasadą pierwszeństwa wiąże się również zasada bezpośredniego obowiązywania.

Zasada bezpośredniego stosowania wynika wprost z zasady bezpośredniego obowiązywania prawa wspólnotowego. Bezpośrednie stosowanie odnosi się do organów państw członkowskich i dotyczy zarówno ich działalności w ramach tworzenia aktów indywidualnych jak i generalnych. Należy zauważyć iż pomimo tego że w/w art. 249 jedynie rozporządzeniom przyznany został atrybut bezpośredniego stosowania, to uprawniony jest pogląd, iż rygorowi temu podlegają również dyrektywy i decyzje.

Należy również zwrócić uwagę na zasadę zawartą w Konstytucji o obowiązku lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne (art. 1 i 82 Konstytucji RP) oraz poszanowania prawa przez to państwo ustanowionego. Oznacza to także, iż obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni zatem odmówić jego przestrzegania tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do zgodności tego przepisu z prawem wspólnotowym. Odpowiednio także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, dopóki uprawnione do tego organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu prawnego, czy to z Konstytucją, czy też z aktami prawa wspólnotowego.

Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym była aktem obowiązującym i ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jej niezgodności z Konstytucją ani też Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o jej niezgodności z prawem wspólnotowym, a tym samym twierdzenie Strony o niezgodności i niedostosowania polskich przepisów względem europejskiego porządku prawnego organ odwoławczy uznał za niezasadne.

Przytoczył także fragmenty orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 5 marca 1963r. w sprawie 26/62 - Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa, w którym stwierdzono, że podmiotami wspólnotowego porządku prawnego są nie tylko państwa członkowskie, ale również jednostki (osoby fizyczne i prawne), na które można nakładać nie tylko obowiązki, lecz także przyznawać im prawa. Takie prawa jednostek powstają, gdy wynika to wyraźnie z Traktatu o WE a także, gdy na podstawie jednoznacznych zobowiązań jakie Traktat nakłada na państwa czy na organy Wspólnoty (np. na Komisję Europejską).

Jeśli przepisy TWE zawierają jasne i nieograniczone zobowiązania państw członkowskich do działania, które to zobowiązania nie podlegają żadnym zastrzeżeniom (warunkom) i których implementacja nie wymaga wydania żadnego wewnętrznego, krajowego aktu prawnego, to przepisy te mają bezpośredni skutek i ustalają prawa na korzyść jednostek.

Z powyższego orzeczenia ETS wynika, w ocenie organu odwoławczego że podstawowym instrumentem mającym zapewnić skuteczność prawu wspólnotowemu i jednocześnie ochronę praw jednostek (osób fizycznych i prawnych), jest zasada nadrzędności i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego. Podmioty prywatne mogą zatem powoływać się wobec organów (instytucji) publicznych, a w pewnych przypadkach nawet wobec innych podmiotów prywatnych na swoje uprawnienia wynikające z jasnych i bezwarunkowych przepisów prawa wspólnotowego.

Znamienite znaczenie miało w tym zakresie również orzeczenie Trybunału w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Munster-Innerstadt, ECR (1982), w którym zawarto tezę, iż cyt. "w każdym przypadku, w którym przepisy Dyrektywy wydają się być, co do ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte w wyznaczonym terminie, na przepisy Dyrektywy można powoływać się w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z Dyrektywą, bądź w zakresie, w jakim przepisy Dyrektywy określają prawa przysługujące osobom fizycznym w sprawach przeciwko Państwu Członkowskiemu".

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Celnej uznał, że nieprzeprowadzenie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, nie upoważniało podatnika do niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego.

Ponadto przepisy ww. dyrektywy nie uprawniają producentów energii elektrycznej do niepłacenia akcyzy w związku z dyspozycją dyrektywy, że energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W treści spornego przepisu nie zostały określone prawa podatnika, producenta energii elektrycznej, do niepłacenia akcyzy w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej, w związku z czym podatnika nie można uznać za osobę uprawnioną precyzyjnie i bezwarunkowo z dyrektywy do niepodlegania obowiązkowi akcyzy od energii elektrycznej.

Ponadto w preambule ww. dyrektywy wskazano, że przepisy fiskalne ustanawiane w związku z implementacją ram wspólnotowych dla opodatkowania produktów energetycznych i elektryczności należą do kompetencji państw członkowskich, a przepisy dyrektywy 2003/96/WE nie regulują kwestii terminów zapłaty akcyzy od energii elektrycznej jak również podmiotów zobowiązanych do zapłaty tego podatku (podatników).

Biorąc pod uwagę powyższe, a w szczególności fakt, iż postanowienia dyrektywy energetycznej w odniesieniu do przedstawionej przez podatnika kwestii, nie są jasne, bezwarunkowe, precyzyjne i mogą być stosowane bezpośrednio oraz obowiązujące aktualnie przepisy krajowe, które jak już powyżej wskazano są przepisami dotyczącymi opodatkowania akcyzą energii elektrycznej prawnie obowiązującymi w Polsce, Dyrektora Izby Celnej w K. stwierdził, że art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może stanowić w zakresie bezpośredniego skutku w stosunkach wertykalnych, narzędzia do odstąpienia od zastosowania przepisu krajowego w postaci przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym opodatkowania producentów energii elektrycznej.

Odnosząc się do argumentów odwołania dotyczących uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 stwierdzającej, że "W rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego" podkreślił, iż NSA uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego ciążył na producentach energii elektrycznej również po 1 stycznia 2006 r. i wynikał z art. 6 ust. 5 u.p.a., który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na okoliczność tę nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C- 475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej). Również z orzecznictwa samego ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok ETS z dnia 22 października 1998r. w sprawach C-10/97 do C-22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.'90 Srl i in., pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących procedurę zwrotu nadpłaty.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w K. uznał za bezzasadny zarzut strony, iż jego decyzja z dnia [...] r. nr [...] narusza art. 248 § 2 pkt 1 w zw. z § 3 O.p., art. 247 §1 pkt 3 O.p. i art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE.

W przypadku decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nie można w żaden sposób mówić o rażącym naruszeniu prawa (które da się ustalić tylko na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie). Organ wykazał, że analizowany przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej - wbrew stanowisku Strony - nie może stanowić podstawy do wyłączenia z opodatkowania, od 1 stycznia 2006r., sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów czy też nabywców wewnątrzwspólnotowych podmiotom nie będących jej końcowymi nabywcami. Nie można bowiem przyjąć, aby przepis ten samodzielnie określał w podatku akcyzowym zarówno jego podmiot, moment powstania obowiązku podatkowego jak i podstawę opodatkowania w przypadku energii elektrycznej.

Nie doszło więc do naruszenia prawa kwalifikowanego jako rażące - w myśl art. 247 §1 pkt 3 O.p. Nie sposób bowiem stwierdzić, by decyzja ostateczna zakwestionowana przez Stronę zawierała oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią zastosowanych przepisów, a jej rozstrzygnięciem, bądź była nieakceptowana z punktu widzenia naruszenia wymagań praworządności, które trzeba chronić kosztem trwałości decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził również, iż będąca przedmiotem postępowania decyzja nie jest obarczona pozostałymi wadami określonymi w art. 247 § 1 O.p.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego J. L. , zaskarżając ją w całości, domagał się uchylenia powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. i zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. IJ. UE L 2003.283.51);

- art. 6 ust. 5 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.a. poprzez odmowę dokonania prowspólnotowej wykładni, z uwzględnieniem treści art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, która powinna prowadzić do wniosku, że po 1 stycznia 2006 r. przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora, redystrybutora ostatecznemu odbiorcy;

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. pomimo wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 247 §1 pkt 3 O.p.;

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej pomimo jej wydania z rażącym naruszeniem prawa;

- art. 120 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w oparciu o wadliwa podstawę prawną;

- art.121 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób godzący w zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów.

Uzasadniając zarzuty skargi skarżący, podobnie jak w odwołaniu podniósł, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatnika w podatku akcyzowym, wydana została z rażącym naruszeniem prawa polegającym na jej wydaniu pomimo tego, iż w stosunku do niego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej.

Tym samym doszło do rażącego naruszenia art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, co wynika bezpośrednio z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r. wydanego w sprawie sygn. akt C-475/07, w którym stwierdzono, iż Rzeczpospolita Polska uchybiła swoim zobowiązaniom w zakresie implementowania przepisów dotyczących opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym poprzez niedostosowanie się do zobowiązań wynikających z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Owa niezgodność prawa polskiego z mającym nad nim prymat prawem wspólnotowym została dostrzeżona w regulacji art. 6 ust. 5 u.p.a. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i polegała na tym, iż momentem powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od energii elektrycznej w Polsce nie był moment dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora, jak to wynikało z uregulowań prawa europejskiego, a moment wydania energii przez producenta.

Ponieważ skarżący działał jako dystrybutor, ani redystrybutor, a został obciążony podatkiem akcyzowym w momencie dokonania przez niego wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej od producenta, należało uznać, iż podatek akcyzowy zapłacił na podstawie wadliwej podstawy prawnej, tj. na podstawie przepisu, który był niezgodny z ustawodawstwem unijnym - z dyrektywą energetyczną, którą Rzeczpospolita Polska obowiązana była implementować.

W dalszej części uzasadnienia skargi, powielił argumentacje dotyczącą jego oceny uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GPS 1/11, która, jego zdaniem, nie sankcjonuje decyzji zobowiązujących do zapłaty nienależnego podatku akcyzowego wydanych z naruszeniem prawa. Podkreślił m. in., iż jednym z podstawowych argumentów wskazanych w ww. uchwale był argument, iż brak zapłaty akcyzy w takiej sytuacji, w jakiej znalazł się podatnik "prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia". Argument taki jest szczególnie naganny mając na uwadze zawartą w art. 121 O.p. zasadę prowadzenia postępowania zgodnie z zasadą zaufana do organów podatkowych. Natomiast sankcjonuje nierówność obywatela w relacji z Państwem w sytuacji, gdy obywatel, w przekonaniu, iż jest podatnikiem podatku akcyzowego dopełnił wszelkich związanych z tym powinności: złożył deklarację i odprowadził akcyzę w prawidłowej wysokości. Następnie w wyniku orzeczenia ETS okazało się, iż przepis, który stanowił podstawę jego zachowania był błędny, a podatek był nienależny, za co odpowiedzialność ponosi ustawodawca. W momencie gdy obywatel zwraca się z wnioskiem o zwrot nienależnie zapłaconego podatku okazuje się, iż taki zwrot stanowiłby jego "bezpodstawne wzbogacenie", podczas gdy wcześniej to budżet został bezpodstawnie wzbogacony kwotami nienależnie zapłaconej akcyzy na skutek błędów i zaniechania ustawodawcy.

Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt I GSK 147/12 zauważył, że producent energii elektrycznej, jeśli sam nie zużywa energii i nie sprzedaje jej końcowemu odbiorcy, nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Co istotne w ocenie skarżącego, NSA potwierdził, ze brzmienie art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej określa w sposób wystarczająca precyzyjny, jasny i przejrzysty moment, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, a zatem winien być zastosowany bezpośrednio.

W tym kontekście uznał, że treść decyzji Naczelnika Urzędu Celnego objętej wnioskiem o stwierdzenie jej nieważności pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a potwierdzają to m.in. przytoczone wyżej orzeczenia. W sytuacji będącej udziałem Wnioskodawcy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego stoi w rażącej sprzeczności z przepisami Dyrektywy Energetycznej (przede wszystkim przepisem art. 21 ust. 5 Dyrektywy), które ze względu na upływ terminu do ich implementacji oraz bezwarunkowość i jasność powinny mieć bezpośrednie stosowanie w tym przypadku.

Nie podzielił wobec tego stanowiska Dyrektora Izby Celnej w K. , iż nieprzeprowadzenie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie upoważnia podatnika do "niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego". Aby podatek akcyzowy stal się "wymagalny" w stosunku do podatnika musi powstać obowiązek podatkowy, co w jego przypadku nie miało miejsca. Fakt nieprawidłowej transpozycji dyrektywy energetycznej do polskiego porządku prawnego i niezgodności art. 6 ust. 5 uprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z art. 21 ust. 5 dyrektywy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego jest bezdyskusyjny.

Podtrzymał argumentację przytoczoną już w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie nie znajdując w jej zarzutach podstaw do zmiany stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając swoje stanowisko powtórzył argumenty i wnioski przytoczone już w kwestionowanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej w skrócie “p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z powyższą zasadą Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącej (zakaz reformationis in peius).

Zdaniem organu podatkowego w niniejszej sprawie istniały podstawy prawne i faktyczne do opodatkowania akcyzą dokonanego przez skarżącego w grudniu 2006 r. wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej. Z kolei skarżący twierdził, że takiej prawidłowej podstawy prawnej nie było. Dlatego decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. została, w jego cenie, wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Art. 247 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Znaczenie prawne pojęcia "rażące naruszenie prawa" pozostaje przedmiotem sporu zarówno w doktrynie prawa, jak i w orzecznictwie (szerzej na ten temat: J. Borkowski w "Ordynacja podatkowa - komentarz 2004", Wyd. UNIMEX, Wrocław 2004 r., str. 841-843, R. Kubacki, "Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne", Monitor Podatkowy nr 11 z 1997 r., str. 330-334 oraz H. Dzwonkowski, "Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa", Monitor Podatkowy nr 9 z 2004 r. str. 11-15). Przy braku uniwersalnych kryteriów stwierdzania nieważności w zasadzie panuje jednak zgodność co do tego, iż orzekając o "rażącym naruszeniu prawa" organ podatkowy nie działa na zasadzie uznania administracyjnego, jak również co do tego, iż naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Stwierdzenie nieważności decyzji jest bowiem instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak również przedmiotowym (J. Borkowski, op. cit., str. 843 oraz "Zmiana i uchylanie ostatecznych decyzji administracyjnych", Warszawa 1967 r., str. 115-116).

Oczywiste naruszenie prawa to rzucająca się w oczy sprzeczność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa, stanowiącym jego postawę prawną (wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 października 2006 r., VI SA/Wa 161/06). O rażącym naruszeniu prawa można będzie mówić jedynie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę aniżeli stabilność ostatecznej decyzji administracyjnej. W innych zaś orzeczeniach wskazuje się, że owa rażąca sprzeczność ma wynikać w oczywisty sposób z prostego zestawienia ze sobą treści decyzji i treści przepisu (wyrok NSA z dnia 26 maja 2003 r., III FSK 2347/01).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. IOSK 996/06 (Lex nr 354687) stwierdził, że przy ustalaniu cech rażącego naruszenia prawa należy uwzględnić zasadę trwałości decyzji administracyjnej oraz istotę zastosowania sankcji nieważności decyzji administracyjnej, której zastosowanie powoduje pozbawienie mocy prawnej decyzji ze skutkiem ex tunc.

W orzecznictwie podkreśla się wielokrotnie, że rażące naruszenie prawa może nastąpić:

- w fazie ustalania materiału dowodowego (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., III SA 3279/99), nie może dojść do rażącego naruszenia prawa, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego;

- w fazie wyboru przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2004 r., III SA 2731/02); w sytuacji gdy organ zastosował niewłaściwy przepis, a zastosowanie innego - właściwego - i tak nie prowadziłoby do odmiennego rozstrzygnięcia, to nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa;

- w fazie subsumcji (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2002 r., I SA 1506/00); nie ma rażącego naruszenia prawa, gdy zastosowanie przepisu wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego;

- w fazie formułowania ocen prawych (wyrok NSA z dnia 26 maja 2003 r., III SA 2347/01) może dojść do rażącego naruszenia prawa, gdy wbrew treści przepisu nadano uprawnienia bądź ich odmówiono albo nałożono na stronę obowiązek bądź go odmówiono, a treść wydanej decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przy ich pierwszym zestawieniu ze sobą.

Skarżący swój zarzut wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej z rażącym naruszeniem prawa powiązał z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie o sygn. akt C-475/-7 stwierdzającym, że Rzeczpospolita Polska wadliwie implementowała normę art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. IJ. UE L 2003.283.51) do swojego art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. poprzez wadliwe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z chwila wydania energii przez producenta, zamiast ustalenia tego momentu z chwila wydania energii elektrycznej przez dystrybutora lub dystrybutora finalnemu odbiorcy.

Przypomnieć zatem należy, iż od 1 maja 2004 r. tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej podlega ona wszelkim normom prawa wspólnotowego, bez potrzeby ich inkorporacji. Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 Traktacie Ustanawiającym Wspólnotę Europejską, dalej TWE, zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez: podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych, ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań, powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE. Zatem pod pojęciem prawa należy rozumieć nie tylko prawo krajowe, ale też prawo wspólnotowe. Takie stanowisko prezentowane było też w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, np. w wyroku z 11 maja 2005 r., sygn. akt K 18/04 (Dz. U. Nr 86, poz. 744).

Konsekwencją akcesji Polski do Unii Europejskiej jest nakaz realizowania przez sądy w procesie stosowania prawa nowych jakościowo funkcji. Należą do nich, w zakresie odnoszącym się do sądów administracyjnych: interpretacja prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym, ocena zgodności norm prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego, jak również odmowa zastosowania normy prawa wewnętrznego niezgodnej z normą prawa wspólnotowego, orzekanie na podstawie bezpośrednio skutecznych norm prawa wspólnotowego.

W art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie określono wprost podatnika podatku akcyzowego. Natomiast określono zdarzenie wywołujące wymagalność podatku, a jednocześnie pozwalające określić podatnika tego podatku. Zasady, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) nie można pogodzić z regułą zawartą w art. 6 ust. 5 u.p.a., pozwalającą na obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotu, który nie sprzedawał energii elektrycznej odbiorcy końcowemu.

Zgodzić się należy z twierdzeniem skarżącego, że przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej jest jasny, precyzyjny, bezwarunkowy, więc spełnia warunki niezbędne do bezpośredniego zastosowania, a także, że przepisy wspólnotowe nakazują, a przepisy Konstytucji zezwalają, na bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego nad prawem krajowym w sytuacji, gdy przepisy krajowe są sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Wskazać należy, że jeśli nie występuje sprzeczność przepisu krajowego ze wspólnotowym w pełnym zakresie, a jedynie w pewnej części, to nie zachodzi podstawa do pominięcia przepisu krajowego w konkretnej sprawie ze względu na zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, a tylko konieczność dokonania wykładni przepisu krajowego z uwzględnieniem przepisu prawa wspólnotowego. Co do zasady przepisy krajowe są zgodne z przepisami wspólnotowymi w tym zakresie, że podatkiem akcyzowym obejmują sprzedaż (dostawę) energii elektrycznej, jednak w różny jednak sposób określają moment powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji podatnika tego podatku. Niezgodność tą należy usunąć na drodze wykładni przepisów krajowych uwzględniającej treść prawa wspólnotowego.

Przy dokonaniu wykładni art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z uwzględnieniem art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, a także wspomnianego już wyroku ETS z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 należy przyjąć, że pojęcie sprzedaży energii elektrycznej oznacza dostawę energii przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy.

Zwrócić zatem należy uwagę na to, że - jak wskazano - wykładnia przepisu art. 6 ust. 5u.p.a., a nie jego oczywiste brzmienie, dopuszczała uznanie za podatnika dystrybutora, redystrybutora energii elektrycznej. Z tego, że ustawodawca jasno tego nie określił, a wspomniany wyrok ETS w sposób oczywisty to potwierdza, można wyprowadzić wniosek, iż moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii elektrycznej z chwilą jej wydania konsumentowi wynika z wykładni przepisu, a nie z jasnego brzmienia przepisu.

ETS podkreślił, że w tym względzie art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej przewiduje wprost, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12 podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Natomiast brzmienie art. 6 ust. 5 u.p.a. nie definiuje w sposób wystarczająco precyzyjny, jasny i przejrzysty momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce, ponieważ ten przepis krajowy ogranicza się do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej. Ponadto zarówno z akt sprawy, jak i z wyjaśnień udzielonych na rozprawie przez Rzeczpospolitą Polską wynika, że stosowanie tego przepisu polega na tym, iż zobowiązanie podatkowe powstaje w tym państwie członkowskim w chwili wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a nie w chwili jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Wynika z tego, że na dzień 1 stycznia 2006 r. Rzeczpospolita Polska nie dostosowała swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny

Dodać należy, że zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 9 lutego 2005 r., sygn. akt OSK 1134/04, o rażącym naruszeniu prawa decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - które to wywołuje decyzja. Oczywistość naruszenia prawa polega na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. W sposób rażący może zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. W rozpatrywanej sprawie, jak wykazano sporny przepis art. 6 ust. 5 wymagał stosowania prowspólnotowej wykładni dla uzyskania skutku w postaci jego zgodności z normą art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej.

Dalej wskazać należy, że skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - skutki gospodarcze lub społeczne naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa.

Skarżący domaga się stwierdzenia nieważności decyzji określającej jego obowiązek podatkowy. Wyjaśniając zatem instytucję obowiązku podatkowego warto powołać stanowisko zajęte przez NSA w wyroku w składzie 7 sędziów z dnia 7 kwietnia 2003 r., sygn. akt FSA 2/02, ONSA 2003/3/84, w którym to stwierdzono, że przepis art. 4 § 1 O.p. przez obowiązek podatkowy rozumie nieskonkretyzowaną powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Taki sposób zdefiniowania obowiązku podatkowego oznacza, że jest on zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną, która powstaje w warunkach opisanych przez prawo, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Spełnienie przez dany podmiot abstrakcyjnie wyznaczonych w ustawie warunków powstania obowiązku podatkowego prowadzi do indywidualizacji tego obowiązku, a następnie do jego konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe zatem jest formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i może powstać wyłącznie wtedy, gdy wcześniej bądź równocześnie powstał obowiązek podatkowy danego podmiotu (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 22-26; wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1992 r. sygn. akt III SA 709/92, POP 1993, nr 4, poz. 64).

Konkretyzacja obowiązku podatkowego skutkuje zatem powstaniem zobowiązania podatkowego, które w myśl art. 5 O.p. płacone jest przez podatnika na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy. Także z definicji podatku wynika, że jest nim świadczenie pieniężne uiszczane na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy. Z regulacji tych nie wynika, ażeby mógł powstać stosunek podatkowoprawny pomiędzy innymi podmiotami, w szczególności innymi podmiotami przyjmującymi to świadczenie pieniężne, niż określone wprost w art. 5 i 6 tej ustawy.

W orzecznictwie ETS wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. sprawa 8/81 Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. sprawa 80/86 Kolpinguis Nijmegen). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą.

W zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej, w ramach obowiązujących w tym okresie przepisów prawa, co do zasady, podatnikiem jest zbywca energii elektrycznej. Producent według przepisów krajowych, dystrybutor lub redystrybutor energii elektrycznej według przepisów wspólnotowych. Ponadto w myśl art. 7 ust. 3 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem tego nabycia, nie później jednak niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Przy interpretacji tego przepisu nie można pominąć normy art. 6 ust. 5 u.p.a. interpretowanej prowspólnotowo. W tej części sad nie podziela argumentacji Dyrektora Izby Celnej w K. . Zwrócić także należy uwagę na to, że zgodnie z art. 21 ust. 5 zd. 2 dyrektywy energetycznej w przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie.

Trzeba też zauważyć, że na gruncie krajowego podatku akcyzowego co do zasady nabywca dokonujący transakcji wyrobami akcyzowymi nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Tylko w jednym przypadku może stać się on podatnikiem tej daniny, a mianowicie w sytuacji, gdy od nabywanego wyrobu nie została zapłacona akcyza. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 2 u.p.a. nabywca towaru akcyzowego staje się podatnikiem, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Skoro skarżący, jak twierdzi, nie był dystrybutorem lub redystrybutorem energii, ani nie był producentem energii, lecz kupił ją w celu dalszej odsprzedaży, to dostawca nie miał obowiązku zapłaty akcyzy. Zatem akcyza na wcześniejszym etapie obrotu energią nie została zapłacona.

W uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, przywoływanej przez skarżącego w skardze, przyjęto w zakresie nadpłaty, że nadpłata występuje u podmiotu, który dokonał zapłaty tego podatku na rzecz Skarbu Państwa, musiałby on jednak ponieść uszczerbek majątkowy.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sad Administracyjny (co do zasady) potwierdził prawo do zwrotu podatku producentowi energii elektrycznej. Zauważył bowiem, że należy odrzucić tezę, jakoby świadczenie uiszczone na podstawie przepisu podatkowego, co do którego zapadł następnie wyrok o jego niekonstytucyjności czy niezgodności z prawem UE, nie było (czy przestawało być) wyłącznie z tego powodu "podatkiem" w rozumieniu przepisów art. 72 i nast. O.p., co prowadziłoby do przeniesienia sprawy o zwrot takiego świadczenia na grunt przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. W przeciwnym razie należałoby przyjąć, że większość przypadków nadpłacenia lub nienależnej zapłaty podatku nie prowadziłaby do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., co pozbawiałoby tę instytucję w znacznej mierze znaczenia prawnego. Wszakże w dużej liczbie sytuacji nadpłata powstaje wówczas, gdy między świadczącym a organem podatkowym albo w ogóle nie istniał stosunek prawnopodatkowy, albo - tak jak ma to miejsce w analizowanej sprawie - stosunek taki istniał, lecz następnie jego podstawa prawna okazała się wadliwa. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że budzi pewne wątpliwości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu zagadnienia prawnego, jakoby "w rozpatrywanej sprawie producent energii elektrycznej świadczył na rzecz Skarbu Państwa, mimo że nie pozostawał w prawnopodatkowym stosunku zobowiązaniowym", co miałoby wynikać z tego, że po 1 stycznia 2006 r. producenci energii elektrycznej nie byli podatnikami w świetle art. 7 § 1 O.p. i że nie ciążył na nich obowiązek podatkowy. Obowiązek taki - również po 1 stycznia 2006 r. - istniał i wynikał z art. 6 ust. 5 u.p.a., który funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na ocenę rozważanego zagadnienia nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej). Również z orzecznictwa samego ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawach C-10/97 do C-22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.’90 Srl i in., pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących procedurę zwrotu nadpłaty.

Raz jeszcze podkreślić należy, że tryb nadzwyczajny stwierdzania nieważności decyzji nie ma na celu ponownej merytorycznej oceny sprawy, a argumenty podniesione przez skarżącego w istocie do tego zmierzały. Dla takiej weryfikacji decyzji przewidziano w Ordynacji podatkowej instytucję odwołania, z której skarżący nie skorzystał, a także możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję wydaną wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego.

Wobec powyższego uznać należy, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka niemożliwych do zaakceptowania skutków wywołanych przez decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r.

Z tych też powodów sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi, w tym zarzuty naruszenia podstawowych zasad postępowania. Fakt, że organ przedstawił odmienną od skarżącego ocenę przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nie świadczy o naruszenia zasad procedowania w sprawie.

Dlatego, uznając, że zaskarżoną decyzja odpowiada prawu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.