Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3772/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1e
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 808/17 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 marca 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz R. G. kwotę 20 538 (słownie: dwadzieścia tysięcy pięćset trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 808/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 marca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za 2007 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 5 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za 2007 r. w wysokości 367.759,00 zł. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że organ I instancji nieprawidłowo wyliczył koszty uzyskania przychodu osiągniętego w związku z objęciem udziałów w Spółce na podstawie dwóch przepisów: art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.f."), przewidziany dla środków trwałych oraz na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 tej ustawy przewidziany dla innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. W wyniku ponownego postępowania, w dniu 3 lipca 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał decyzję, w której określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za 2007 r. w wysokości 522.500,- zł. Organ stwierdził, że skoro strona nie posiada dokumentu określającego w prawidłowy sposób wartość początkową środków trwałych wniesionych aportem do Spółki, wartości ulepszenia tych środków oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych, to brak jest możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w Spółce. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 9 grudnia 2013r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając uznał, że skoro podatnik nie przedłożył ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych z prawidłowo określoną wartością początkową nieruchomości w J. wniesionej w formie aportu do Spółki "R.", a także wartościami ulepszenia poczynionego na tę nieruchomość oraz dokonanych odpisów amortyzacyjnych, nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że nie ma przy tym podstawy do ustalenia kosztów podatkowych w oparciu o inny przepis. Organ wyjaśnił, że źródłem danych niezbędnych do ustalenia kosztów uzyskania przychodu w prawidłowej wysokości stanowi prawidłowo prowadzona ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Tymczasem na wezwanie organu I instancji podatnik nie przedłożył ewidencji środków trwałych za lata 2000-2006 (tj. okres, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości i poczynione zostały nakłady na jej ulepszenie), gdyż - jak wskazał - już jej nie posiadał z uwagi na upływ czasu, a tym samym brak obowiązku jej przechowywania.

1.3. Po rozpoznaniu skargi skarżącego od powyższej decyzji wyrokiem z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 180/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2013 r. WSA uznał że brak w dacie kontroli ewidencji środków trwałych za lata 2000-2006 nie może dyskwalifikować innych dowodów, w oparciu o które można ustalić koszty uzyskania przychodu w sposób przewidziany w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu organ podatkowy powinien uwzględnić wartość środka trwałego i odpisy amortyzacyjne w prawidłowej wysokości począwszy od dnia 1 stycznia 2004 r. celem ustalenia kosztów uzyskania przychodów stosownie do treści art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Przy ustalaniu wspomnianych kosztów należało uwzględnić również aktualizację wartości początkowej przedmiotu wkładu.

1.4. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2425/14, oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, że aby podatnik mógł dokonać odpisów amortyzacyjnych, to jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji środków trwałych. Sąd ten wskazał również, że podatnik ma obowiązek udokumentowania prawidłowości deklarowanego przez siebie dochodu (straty). A wobec tego, że dokonywane przez podatnika odpisy amortyzacyjne, jako koszty uzyskania przychodów rzutują na wysokość ustalonego dochodu (straty), to konieczne jest przechowywanie przez niego dokumentacji przez cały okres amortyzacji środków trwałych. Skoro odpisów amortyzacyjnych podatnik zaczął dokonywać od dnia 1 stycznia 2004 r., to z uwagi na treść art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 24a w zw. z art. 22a - 22o u.p.d.o.f., wbrew temu co sądzi skarżący i co zostało zaaprobowane przez Sąd I instancji, mają obowiązek posiadania i przechowywania ewidencji środków trwałych.

1.5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z dnia 17 marca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 3 lipca 2013 r. Organ wskazał, że w wydanych wyrokach NSA i WSA stwierdziły, że budynek hotelowy wniesiony przez podatnika aportem do Spółki z o.o. "R." w dacie jego otrzymania przez podatnika w formie darowizny nie był kompletny, ani zdatny do użytku. Przedmiotowy budynek stał się kompletny i zdatny do użytku dopiero w dniu 31 grudnia 2003 r., co miało związek z szeregiem nakładów poczynionych przez podatnika w tym celu. W piśmie z dnia 20 maja 2011 r. strona wskazała, że: z początkiem 2004 r., tj. po zakończeniu przedmiotowej inwestycji - nieruchomość ta została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i rozpoczęto naliczanie odpisów amortyzacyjnych; za podstawę amortyzacji przyjęto wartość określoną na podstawie nakładów poniesionych na tę inwestycję; od stycznia 2004 r. - do kwietnia 2007 r. dokonano odpisów amortyzacyjnych (stawka 2,5% rocznie) w wysokości 572.400,00 zł. Tym samym koszty uzyskania przychodów od uzyskanego przez podatnika przychodu w wysokości 2.750.000,00 zł (z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny), winny zostać ustalone - z uwagi na brzmienie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. - w oparciu o dane wynikające z prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych za 2004 roku. Tymczasem strona nie przedłożyła ewidencji środków trwałych za lata 2004-2006 pomimo licznych wezwań w tym zakresie, co oznacza brak możliwości ustalenia kosztów podatkowych dotyczących uzyskanego przez stronę przychodu z tytułu wniesienia do spółki R. aportu w postaci ww. środka trwałego. W ocenie organu dochód uzyskany przez stronę z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o. jest równy przychodowi z tego tytułu, tj. kwocie 2.750.000,00 zł, natomiast należny podatek wynosi 522.500,00 zł.

2.1. W skardze do WSA w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") poprzez zignorowanie i nie zastosowanie się do bezwzględnie wiążącej organ podatkowy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, oceny prawnej i wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 marca 2014 r.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, iż zaskarżona decyzja narusza art. 153 p.p.s.a., gdyż jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organ zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku NSA w Warszawie z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2425/14. Sąd I instancji uznał, że mając na uwadze wskazania wydanego w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku w powiązaniu z treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części, która nie została przez NSA podważona, uznać należało, że organ odwoławczy zasadnie stwierdził w zaskarżonej decyzji, że nie przedłożenie przez stronę ewidencji środków trwałych za 2004 r., a także za lata następne skutkuje uznaniem, iż dochód uzyskany przez nią z tytułu objęcia udziałów w Spółce "R." jest równy przychodowi z tego tytułu, tj. kwocie 2.750.000,00 zł, natomiast należny podatek wynosi 522.500,00 zł.

3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił :

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię (sprzeczną z wykładnią zaprezentowaną w bezwzględnie wiążącej ocenie prawnej), co miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 153 p.p.s.a. i w zawiązku z :

- art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. przez akceptację nie zastosowania się przez organ podatkowy do bezwzględnie wiążącej przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oceny prawnej, zawartej w wyroku WSA w Gdańsku z dna 31 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 180/14, wskazującej że brak, w dacie kontroli, ewidencji środków trwałych za lata 2000-2006 nie może dyskwalifikować innych dowodów, w oparciu o które można ustalić koszty uzyskania przychodu w sposób przewidziany w wyżej wymienionym przepisie, jak też poprzez nie zastosowanie się samego Sądu do tej wiążącej oceny prawnej;

- art. 22g ust. 17e u.p.d.o.f. przez akceptację nie zastosowania się przez organ podatkowy do, bezwzględnie wiążącej, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, oceny prawnej, zawartej w wyroku WSA w Gdańsku z dna 31 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 180/14, wskazującej, że wydatki na ulepszenie, poniesione przez podatnika, choć nie ujęte zostały poprawnie w ewidencji środków trwałych (za lata 2000-2003) - jako bezspornie poniesione winny być przez organ uwzględnione, jako wartość ulepszenia zwiększająca wartość początkową nieruchomości, wynikającą z umowy darowizny, stosownie do treści wyżej wymienionego przepisu, jak też poprzez nie zastosowane się samego Sądu do tej wiążącej oceny prawnej;

2) naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez akceptację nie zastosowania się przez organ podatkowy oraz nie zastosowanie się przez Sąd do bezwzględnie wiążących, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, zawartych w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 180/14, wskazujących na:

- konieczność uwzględnienia, jako koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., innych niż ewidencja środków trwałych, dowodów przedłożonych przez podatnika w toku postępowania;

- konieczność zaliczenia do wartości ulepszenia powiększającego wartość początkową inwestycji oraz koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., poniesionych i wykazanych przez podatnika w toku postępowania, wydatków na remont i modernizację Ośrodka Wypoczynkowego N. zrealizowaną przy współudziale środków PFRON, przeprowadzoną przez podatnika, na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 27.09.2000 r.

3.2. W odpowiedz na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. Na wstępie należy zaznaczyć, że kwestią sporu na obecnym etapie postępowania nie może być prawidłowa wykładnia przepisu prawa materialnego dotyczącego ustalania kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny stanowiący środek trwały wykorzystywany i amortyzowany wcześniej w prowadzonej działalności gospodarczej. Za wiążącą dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy należy bowiem uznać taką wykładnię tego przepisu, która wynika z treści zapadłych wyroków sądów administracyjnych: WSA w Gdańsku z dnia 31 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Gd 180/14 oraz NSA z dnia 5 października 2016 r. o sygn. akt II FSK 2425/14. W nawiązaniu do treści art. 141 § 4 p.p.s.a., który stanowi w zdaniu 2, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania, należy przyjąć, iż "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania", o których mowa w art. 153 p.p.s.a. są formułowane w uzasadnieniu orzeczenia. Należy także zaaprobować pogląd, że wiążąca ocena i wskazania mogą zostać zawarte także w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w postępowaniu kasacyjnym, o ile są one odmienne od oceny i wskazań zawartych w zaskarżonym kasacyjnie orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, publ. na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Z tego względu, że w rozpatrywanej sprawie zapadły dwa orzeczenia sądów administracyjnych, przy czym sąd odwoławczy oddalił skargę kasacyjną konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy uzasadnień wskazanych powyżej orzeczeń, które dotyczą spornego podatku. Na podstawie tej analizy należy ustalić jaka wyrażona została w rozpatrywanej sprawie ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, które wiążą w sprawie organ podatkowy. Należy zatem przytoczyć w pierwszej kolejności stanowisko wyrażone przez WSA w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Gd 180/14, a następnie ustalić w jakim zakresie zostało ono zmienione przez NSA w wyroku z dnia 5 października 2016 r. o sygn. akt II FSK 2425/14.

4.3. Wyrażając ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania WSA w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 marca 2014 r., o sygn. akt I SA/Gd 180/14 stwierdził m.in., że:

I. Punktem wyjścia do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., winno być prawidłowe określenie wartości początkowej wnoszonych aportem składników majątku podatnika.

II. Wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych w innym czasie i w innej wartości niż wynikająca z aktu notarialnego nie może stanowić przesłanki odrzucenia całej przedłożonej przez podatnika ewidencji środków trwałych za 2007 r. jako nieprawidłowej oraz w konsekwencji nieustalenia żadnych kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny. W ocenie WSA brak w dacie kontroli ewidencji środków trwałych za lata 2000-2006 nie może dyskwalifikować innych dowodów, w oparciu o które można ustalić koszty uzyskania przychodu w sposób przewidziany w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.

III. Podatnik z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie ma obowiązku przechowywania dokumentacji.

IV. Brak ewidencji środków trwałych za 2000 r. uniemożliwiał weryfikację twierdzeń, że przedmiotowy budynek ujęto w ewidencji pod koniec 2000 r., po dokonaniu nakładów, o wartości początkowej wynikającej z umowy darowizny, powiększonej o dokonane nakłady, jednak w opinii WSA chronologia zdarzeń pozwalała na stwierdzenie, że niewątpliwie przedmiotowy budynek spełniał definicję środka trwałego w 2003 r.

V. Strona poniosła szereg wydatków na jej ulepszenie, na co wskazywała inwestycja przeprowadzona na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 27 września 2000 r., obejmującego realizację remontu i modernizacji OW "N." w J., w części sfinansowanej przez stronę, a w części ze środków PFRON. Niewątpliwie inwestycja ta spowodowała wzrost wartości użytkowej przedmiotowej nieruchomości, co oznacza, że wydatki poniesione przez stronę na tę inwestycję winny zostać zaliczone do wartości ulepszenia powiększającego wartość początkową i wykazane w ewidencji środków trwałych.

VI. Mimo, że wydatki te nie zostały wykazane w ewidencji środków trwałych za lata 2000 – 2003, to jako bezspornie poniesione winny być przez organ uwzględnione jako wartość ulepszenia zwiększająca wartość początkową przedmiotowej nieruchomości, wynikająca z umowy darowizny, stosownie do treści art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.

VII. Przyznano rację organom, że w okazanej ewidencji środków trwałych za 2007 r., nieprawidłowo została ustalona wartość początkowa przedmiotowych środków trwałych w oparciu o operat szacunkowy.

VIII. Po ustaleniu wartości początkowej nieruchomości w sposób wyżej wskazany, organ winien uwzględnić odpisy amortyzacyjne w prawidłowej wysokości począwszy od dnia 1 stycznia 2004 r. celem ustalenia kosztów uzyskania przychodów stosownie do treści art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.

4.4. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej postawił zarzuty:

I. Naruszenia prawa procesowego z:

1. art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 §4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 §1, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe dokonanie oceny stanu sprawy wraz z dokonaniem niewłaściwej oceny materiału dowodowego (m.in. oświadczenia skarżącego z dnia 7.09.2000 r. co do terminu wprowadzenia nieruchomości do działalności gospodarczej, złożonej przez skarżącego dokumentacji nazwanej ewidencją środków trwałych 2007);

2. art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 §4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 §1, art. 187 §1 i 191 Ordynacja podatkowej oraz art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem pełnych ustaleń faktycznych w przedmiocie przepisów z art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., jak m.in. określenie wartości początkowej nieruchomości w J. wniesionej w formie aportu do Spółki z o.o. R., wartości ulepszenia poczynionego na tę nieruchomość, dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

II. Naruszenia prawa materialnego z:

1. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie błędnej oceny prawnej i wskazań dla organu podatkowego II instancji co do dalszego postępowania i z pominięciem przez WSA art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f.;

2. art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazującego, że w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

3. art. 86 §1 Ordynacji podatkowej w związku z jej art. 3 pkt 4 oraz art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. twierdząc, że skarżący - przy rozliczaniu się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i prowadzonym w związku z tym postępowaniem przez organy kontroli/podatkowe dotyczącym opodatkowania dochodu powstałego na skutek objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny - nie ma obowiązku przechowywania ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych za lata 2000-2006, z uwagi na termin przedawnienia.

4.5. Wyrażając ocenę prawną i wskazania NSA w wyroku z dnia 5 października 2016 r. o sygn. akt II FSK 2425/14, którym oddalono skargę kasacyjną stwierdził m.in., że:

I. Zarzut naruszenia przepisów postępowania stanowił wyłącznie konsekwencję naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

II. Nie znalazła żadnego oparcia prawnego argumentacja skargi kasacyjnej, że skoro "nieruchomość położoną w J. wprowadziła do działalności gospodarczej w dniu 7 września 2000 r., to organ odwoławczy przyjął, że w tej dacie Strona uznała nieruchomość za spełniającą warunki do uznania jej za środek trwały". Zwrócono uwagę, że z definicji zawartej w art. 22a ust.1 u.p.d.o.f. wynika, jakie warunki muszą być spełnione, aby dany przedmiot mógł zostać uznany za środek trwały. Dla potrzeb rozpatrywanej sprawy istotne jest aby środek trwały był kompletny i zdatny do użytkowania w dniu przyjęcia go do używania. Skoro nabyta w 2000 r. nieruchomość była w stanie wymagającym nakładów finansowych na przystosowanie przedmiotu darowizny do pełnienia funkcji dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z tym były prowadzone w latach 2000 - 2003 prace "ulepszające", to już z tych względów nie można podzielić stanowiska organów, że oświadczenie o wprowadzeniu do działalności gospodarczej jest równoznaczne z wprowadzeniem do ewidencji środków.

III. W myśl art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1 wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Podkreślono kategoryczną formę stwierdzenia "wprowadza się" bez określenia jakichkolwiek wyłączeń. Materialnoprawną podstawę amortyzacji oraz odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych stanowi art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten zobowiązuje osoby fizyczne oraz wskazane w nim spółki osobowe do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, albo ksiąg rachunkowych, a także uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

IV. Podkreślono, że obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych ma charakter bezwzględny, ale jednak w sytuacji, gdy podatnik wedle swojej woli zamierza zaliczyć odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodu i w tym celu zaczyna prowadzić ewidencję środków trwałych lub wprowadza do już prowadzonej ewidencji środek trwały z zamiarem jego amortyzacji i uwzględnienia odpisów w kosztach uzyskania przychodów. Następnie stwierdzono, że w ustalonym stanie faktycznym i w świetle ww. przepisów, wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, nie należy łączyć oświadczenia podatnika z dnia 7 września 2000 r. o "wprowadzeniu" do działalności gospodarczej nabytych w drodze darowizny przedmiotów, choć mogących służyć w jej prowadzeniu w przyszłości z uznaniem, że "w tej dacie Strona uznała nieruchomość za spełniającą warunki do uznania jej za środek trwały".

V. Odnośnie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 1 i art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że w myśl ostatnio z wymienionych przepisów, podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do prowadzenia ewidencji środków trwałych zobowiązują podatnika przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z postanowieniami art. 24 a ust. 1 i art. 22a – 22 o ustawy. Oznacza to, że podatnik ma obowiązek udokumentowania prawidłowości deklarowanego przez siebie dochodu (straty). Wobec tego, że dokonywane przez podatnika odpisy amortyzacyjne, jako koszty uzyskania przychodów rzutują na wysokość ustalonego dochodu (straty), konieczne jest przechowywanie dokumentacji przez cały okres amortyzacji środków trwałych, jak to trafnie wskazał autor skargi kasacyjnej.

VI. Skoro odpisów amortyzacyjnych podatnik zaczął dokonywać od dnia 1 stycznia 2004r., to z uwagi na treść art. 22a ust. 1 pkt 1, 24 a w zw. z art. 22a - 22o u.p.d.o.f., wbrew temu co sądzi podatnik i co zostało zaaprobowane przez Sąd I instancji miał obowiązek posiadania i przechowywania ewidencji środków trwałych.

VII. Stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., prowadzona ewidencja musi zapewniać wskazanie zgodnie z tymi przepisami m.in. rodzaju środka trwałego, jego wartości początkowej, przyjętej metody amortyzacji oraz wielkości przypadających na dany okres rozliczeniowy odpisów z tytułu zużycia środka trwałego. Ustawodawca nałożył na podatnika określone obowiązki zarówno co do prowadzenia określonego rodzaju dokumentacji podatkowej, jak i jej przechowywania oraz dokumentowania dla celów dowodowych zdarzeń gospodarczych. Natomiast z treści art. 22n ust. 6 wynika, że w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Argumentację tę wspiera także treść przepisu art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. pozwalającego w sposób kategoryczny na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tylko i wyłącznie tych odpisów amortyzacyjnych, które zostały dokonane zgodnie z art. 22a-22o ustawy.

VIII. Aby podatnik mógł dokonać odpisów amortyzacyjnych jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji środków trwałych niezależnie od posiadanych innych dokumentów źródłowych. Wymaga konkretnego dowodu, którego nie można zastąpić w żaden inny sposób niż na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji. Z tych względów należało przyjąć, że koszem uzyskania przychodu będą wyłącznie odpisy dokonane w oparciu o dane wynikające z ewidencji odpowiadającej przedstawionym wymogom. Nieujęcie środka trwałego w ewidencji zapewniającej kompletność danych dotyczących m.in. jego wartości początkowej uniemożliwia podatnikowi jego amortyzowanie oraz zaliczenie odpisów z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. W tym właśnie znaczeniu obok innych niezbędnych danych dla środków trwałych wymienionych w art. 22a-22o u.p.d.o.f. wpis do ewidencji stanowi warunek materialnoprawny ich amortyzacji.

IX. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a.

X. W rezultacie w ostatnim zdaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

4.6. Porównując dokonane w sprawie wypowiedzi zawarte w uzasadnieniach wyroków WSA w Gdańsku oraz NSA należy przyjąć, że w zakresie okoliczności faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zarzuty skargi kasacyjnej stanowią wyłącznie konsekwencję naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Jednocześnie nawiązując do dwóch zarzutów naruszenia prawa procesowego, a związanych z datą początkową kwalifikowania nieruchomości jako środka trwałego i jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, to w wyroku NSA z powołaniem się na zasadę kompletności i zdatności do użytkowania środka trwałego, podzielono stanowisko WSA, co do tego, że budynek był eksploatowany jako środek trwały od 1 stycznia 2004 r. Tym samym nie zmieniono w uzasadnieniu wyroku NSA stanowiska WSA w Gdańsku, zgodnie z którym wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych w innym czasie i innej wartości niż wynikająca z aktu notarialnego nie może stanowić przesłanki odrzucenia całej prowadzonej w 2007 r. ewidencji środków trwałych. Jednocześnie w tym kontekście WSA w Gdańsku stwierdził, że nie można dyskwalifikować innych dowodów, w oparciu o które można ustalić koszty uzyskania przychodów w sposób przewidziany w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. W żadnym zatem miejscu w wyroku NSA, w tym przede wszystkim w rozważaniach dotyczących prawa materialnego, nie zakwestionowano stanowiska, że należy ustalić wartość początkową nieruchomości będącej przedmiotem wkładu na dzień 1 stycznia 2004 r. Dodatkowo WSA w Gdańsku stwierdził, że inwestycja prowadzona na podstawie pozwolenia na budowę spowodowała wzrost wartości użytkowej nieruchomości, a poniesione wydatki winny zostać zaliczone do wartości ulepszenia powiększającego wartość początkową. Z kolei w wyroku NSA stwierdzono, że obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych ma charakter bezwzględny w sytuacji, gdy podatnik zamierza zaliczyć odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów. Zauważyć w tym miejscu należy, że rozpatrywana sprawa dotyczyła kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie zasadności, czy prawidłowej wielkości odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów dokonywanych przez stronę w prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od 2004 r. do 2007 r. Przedmiotem postępowania podatkowego nie była prawidłowość i wielkość zaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych wynikających z określonej wartości środka trwałego. Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. punktem wyjścia dla przewidzianej w nim kalkulacji kosztu uzyskania przychodu jest wartość początkowa przedmiotu wkładu, czyli środka trwałego. Z kolei suma odpisów amortyzacyjnych zgodnie z tym przepisem pomniejsza wartość początkową wnoszonego do spółki aportu, czyli w efekcie pomniejsza wielkość kosztu uzyskania przychodu. Gdyby zatem wyeliminować ten składnik rachunku przewidziany w analizowanym przepisie z uwagi na brak ewidencji środków trwałych za lata 2004 do 2006 (art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f.), to paradoksalnie w sposób nieuprawniony zwiększony zostałby koszt uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci wartość wkładu niepieniężnego.

4.7. Przystępując do zestawienia wypowiedzi zawartych w uzasadnieniach wyroków WSA w Gdańsku oraz NSA, a dotyczących prawa materialnego należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny tylko w jednym miejscu swoich rozważań odwołał się do wykładni art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w części dotyczącej unormowań z art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym fragmencie rozważań zakwestionowano stanowisko WSA w Gdańsku, co do braku konieczności przechowywania przez podatnika dokumentacji (czyli jak dalej wyjaśniono ewidencji środków trwałych) przez cały okres amortyzacji środków trwałych. Potwierdzono także to, że nieujęcie środka trwałego w ewidencji uniemożliwia podatnikowi amortyzowanie środka trwałego oraz zaliczanie odpisów z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Przypomnieć jednak należy ponownie, że rozpatrywana sprawa nie dotyczy kosztów działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, w tym obejmujących odpisy amortyzacyjne w okresie poprzedzającym wniesienie nieruchomości aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W żadnym miejscu uzasadnienia wyroku NSA z dnia 5 października 2016 r. o sygn. akt II FSK 2425/14 nie stwierdzono, że właściwa wykładnia art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. wymaga posiadania przez podatnika w chwili uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., prawidłowo prowadzonej ewidencji środków trwałych. Dodatkowo z prawidłowo ustaloną wartością środka trwałego oraz prawidłową wysokością dokonywanych w przeszłości odpisów amortyzacyjnych. Nie zostało zatem przez NSA zakwestionowane takie rozumienia art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku braku ewidencji środków trwałych należy w rozpatrywanej sprawie ustalić prawidłową wartość początkową przedmiotu wkładu niepieniężnego na dzień 1 stycznia 2004 r. oraz uwzględnić odpisy amortyzacyjne w prawidłowej wysokości począwszy od tej daty. Analizowany przepis, jak to już wskazano, odwołuje się jedynie do wartości początkowej środka trwałego oraz sumy dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie zatem z dokonaną we wskazanych powyżej dwóch wyrokach wykładnią, w przypadku braku ewidencji środków trwałych podatnik nie traci prawa do ustalenia kosztu uzyskania, lecz należy go uwzględnić w wartości ustalonej przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Ponadto należy wskazać, że gdyby Naczelny Sąd Administracyjny wyroku w sprawie akt II FSK 2425/14 przyjął inną wykładnię tej regulacji, to konieczne stałoby się w tej sprawie uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku sądu I instancji. Przyjęta wobec tego w wyroku WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 808/17, będącym przedmiotem rozpatrywanej obecnie skargi kasacyjnej, wykładnia art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. w świetle art. 153 p.p.s.a., nie uwzględnia wyniku poprzedniego postępowania kasacyjnego, czyli oddalenia w całości skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. Stanowisko, że w zgodzie z art. 22n ust. 6 i art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko i wyłącznie odpisy amortyzacyjne, które zostały dokonane zgodnie z art. 22a-22o u.p.d.o.f., nie oznacza, że bez ewidencji środków trwałych nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego i prawidłowej sumy odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych wyrażonym dotychczas w rozpatrywanej sprawie istnieje możliwość ustalenia w sposób prawidłowy parametrów, zgodnie z którymi możliwe będzie ustalenie kosztu uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.

4.8. Ponadto w uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 180/14 wskazano na konieczność zaliczenia do wartości początkowej przedmiotu wkładu do spółki - wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości, wynikającej z umowy darowizny oraz wydatków poniesionych na jej ulepszenie w rozumieniu art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., co nie zostało podważone w uzasadnieniu wyroku NSA. Wydatki dotyczące ulepszenia miały wynikać z inwestycji prowadzonej na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 27 września 2000 r., obejmującego realizację remontu i modernizację OW "N." w J., w części sfinansowanej przez stronę, a w części ze środków PFRON. Wskazania te co do dalszego postępowania nie została także zakwestionowana w skardze kasacyjnej oraz nie zostały w żaden sposób zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 2425/14. Oznacza to, że pozostają one nadal wiążące dla organów podatkowych oraz sądów. Wynika z nich także to, że w braku ewidencji środków trwałych podstawą ustalenia wartości nieruchomości powinna być jej wartość wynikająca z umowy darowizny oraz nakładów dokonanych w ramach rozliczenia inwestycji z PFRON. Wiążące są zapatrywania, zgodnie z którymi wartość wnoszonej wkładem niepieniężnym nieruchomości stanowiącej środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej nie mogła zostać przyjęta na podstawie cen rynkowych ustalonych na podstawie operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego. Organy podatkowe nie były zatem związane wyceną podatnika dokonaną w oparciu o art. 22g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f., czyli wartością środka trwałego, według której prawdopodobnie dokonywano w latach 2004-2007 amortyzacji. Rację ma także organ podatkowy, że brak dekretacji dokumentów księgowych dotyczących nakładów na nieruchomość nie pozwalał na przyjęcie ich wartości wskazywanych przez podatników, tj. ich sumy w kwocie 4.950.956,66 zł. Podatnicy posiadali bowiem w okresie prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych wiele innych obiektów i nie można założyć, aby wskazane przez nich wydatki dotyczyły wyłącznie nieruchomości i budynku stanowiącego ośrodek rehabilitacyjno-wypoczynkowy N. Zgodnie jednak z niekwestionowanymi zaleceniami wynikającymi z wyroku WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 180/14 rzeczywista wartość wydatków na ulepszenie środka trwałego wynikała z rozliczenia inwestycji obejmującej remont i modernizację nieruchomości z PFRON. Z dokumentacji oraz zestawienia i rozliczenia tej inwestycji wynika, że całkowity jej koszt wyniósł 3.389.702,27 zł. Potwierdzają to dokumenty przedłożone przez Dyrektora Oddziału P. PFRON przy piśmie z dnia 20 kwietnia 2011 r., w tym także zestawienia faktur. Jest to zatem wiarygodna dokumentacja potwierdzająca poniesienie wydatków na ulepszenie środka trwałego, które powinno powiększyć jego wartość początkową w myśl art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. Pamiętać także należy, że zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. na wartość środka trwałego złożyła się także wartość rynkowa działek w kwocie 30.0000,- zł i wartość rynkowa znajdującego się na niej budynku w kwocie 70.000,- zł według cen z dnia darowizny, a wynikająca z aktu notarialnego z dnia 7 września 2000 r. dotyczącego umowy darowizny nieruchomości. Co do wysokości sumy odpisów amortyzacyjnych, to zgodnie z nadal aktualnymi wskazaniami co do dalszego postępowania wynikającymi z wyroku WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 180/14, powinny one zostać uwzględnione w prawidłowej wysokości począwszy od dnia 1 stycznia 2004 r. Podstawą zatem ich naliczania powinna być prawidłowo określona wartość środka trwałego, lecz ich wysokość winna zostać pomniejszona o tą części wartości początkowej środka trwałego, która została sfinansowana z dotacji z PFRON z uwagi na zapis art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. Pamiętać jednak należy, że obniżeniu podlegały będą jedynie poszczególne odpisy amortyzacyjne za lata 2004-2007, a nie wartość początkowa środka trwałego o kwotę otrzymanego dofinansowania z PFRON.

4.9. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni wykładnię prawa materialnego, dokonaną w tej sprawie de facto we wcześniejszych wyrokach przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).