Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 293/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 74 pkt 1, art. 77 par 1 pkt 2, art. 78 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 866/20 w sprawie ze skargi Gminy D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz oprocentowania nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe: maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2010 r. oraz styczeń, luty i maj 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 866/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Gminy D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 października 2020 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz oprocentowania nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe: maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. oraz styczeń, luty i maj 2011 r.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że gmina złożyła w dniach 1 sierpnia 2014 r. i 22 stycznia 2015 r. wnioski o stwierdzenie nadpłaty. Decyzje stwierdzające nadpłatę zostały wydane 21 grudnia 2018 r., zaś wynikająca z nich nadpłata za poszczególne miesiące zwrócona gminie w dniu 18 stycznia 2019 r. Następnie wnioskiem z dnia 25 marca 2020 r. pełnomocnik gminy wystąpił o zwrot oprocentowania nadpłaty oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym argumentując, że nadpłata podatku powstała w wyniku dokonania korekty rozliczeń w oparciu o wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina [....], a zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 74 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.). W konsekwencji nadpłata ta podlega oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 lub 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wyjaśnił, że uzasadnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie zawierało powołania się na cyt. wyrok Trybunału, gdyż wyrok ten wydany został dopiero 26 września 2015 r.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, który ocenił, że dokonany na rzecz gminy zwrot nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikający z dokonanych przez gminę korekt deklaracji podatkowych złożonych przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie powstał w wyniku cyt. wyroku Trybunału, a w konsekwencji gminie nie przysługuje oprocentowanie od nadpłaty na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 1 lub 2 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej. Sąd ocenił, że zwrócona gminie nadpłata była wynikiem zwiększenia kwot podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur dokumentujących wydatki na budowę oczyszczalni ścieków i system kanalizacyjny, przekazanych następnie nieodpłatnie w trwały zarząd Zakładowi Gospodarki Komunalnej Gminy D. Ponadto podstawą wypłaty była stwierdzająca nadpłatę decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 grudnia 2018 r. Skoro więc decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana 21 grudnia 2018 r., a sporna nadpłata została zwrócona gminie w dniu 18 stycznia 2019 r., to nadpłata została gminie zwrócona z zachowaniem terminu, co de facto wyklucza jej oprocentowanie.

Sąd nie znalazł także podstaw do uznania, że sporna w sprawie nadpłata powstała na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej, tj. w związku z cyt. wyrokiem Trybunału. Gmina nie skorzystała bowiem z przysługującego jej prawa rozliczenia podatku za sporne miesiące w sposób scentralizowany, wynikającego z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 poz. 1454), deklarując rozliczanie podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi dopiero od 1 stycznia 2017 r.

W skardze kasacyjnej, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik gminy zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 74 tej ustawy, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, to jest uznanie, że "w sprawie nie było podstaw do uznania, że sporna nadpłata powstała w związku z wyrokiem Trybunału, jak też, że przysługuje gminie z tego tytułu oprocentowanie", podczas gdy sporna nadpłata powstała w związku z wyrokiem Trybunału, a gminie przysługuje z tego tytułu oprocentowanie,

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi i nie uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 28 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz oprocentowania nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe: maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. oraz styczeń, luty i maj 2011 r., pomimo że istniały podstawy do uwzględnia skargi i uchylenia decyzji organu ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej,

- uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej (przewidujący zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), polegające na nie orzeczeniu przez Sąd I instancji o nie odniesieniu się przez organ II instancji do zaprezentowanych przez skarżącą okoliczności,

- uchybienie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skarżącej.

Wskazując na powyższe naruszenia gmina wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej i o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, względnie o rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Natomiast w dodatkowym piśmie z dnia 28 stycznia 2021 r. pełnomocnik gminy zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się przez strony rozprawy, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

Zgodnie natomiast z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego.

Jak słusznie zaznaczył Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy dokonany przez organ I instancji zwrot nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikające z korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r., złożonych przy wnioskach o stwierdzenie nadpłaty, można uznać za powstały w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. wydanego w sprawie C-276/14, a w konsekwencji czy gminie przysługuje oprocentowanie od nadpłaty na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 1 lub 2 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej. Podobną problematyką zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny m. inn. w wyrokach z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1102/20 i z dnia 12 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 140/19, których argumentację orzekający w obecnym składzie Sąd kasacyjny w pełni podziela.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika gminy, treść i zakres złożonych w dniach 1 sierpnia 2014 r. i 22 stycznia 2015 r., a więc jeszcze przed ogłoszeniem i opublikowaniem przedmiotowego wyroku, wniosków o nadpłatę wraz z korektami deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie dawały podstaw do przyjęcia, że wykazane w nich nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz podlegające zwrotowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2010 r. i 2011 r. powstały w wyniku przywołanego wyroku TSUE w rozumieniu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem, że żądane kwoty podlegały oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powstania nadpłaty gmina upatrywała bowiem w zwiększeniu kwoty podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę oczyszczalni ścieków i systemu kanalizacji, przekazanych następnie nieodpłatnie w trwały zarząd Zakładowi Gospodarki Komunalnej Gminy D. Gmina powoływała się przy tym na treść art. 77 § 1 ust. 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej w brzmieniu właściwym w sprawie.

Tymczasem art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na który obecnie powołuje się strona skarżąca, odwołując się do powstania nadpłaty "w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", wprowadził całkowicie odrębny od przewidzianego (i przywołanego przez gminę we wniosku o nadpłatę) w art. 73 Ordynacji podatkowej tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten dawał podstawę do tego, aby podatnik – powołując się na skutki takiego orzeczenia – zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1085/10, skoro art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przesądza o stosowaniu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie Trybunału stwarza bowiem stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty.

Nie budzi przy tym wątpliwości na gruncie utrwalonego orzecznictwa, że wykładni art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy dokonać w taki sposób, że ustalenie, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie sygn. C-276/14 orzekł, że "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie".

Powyższy wyrok przesądził więc o tym, że nie była prawidłowa praktyka polegająca na przyjęciu, że gminne jednostki i zakłady budżetowe wykonywały działalność gospodarczą we własnym imieniu, a nie w imieniu i na rachunek gminy i że posiadały pełną podmiotowość dla potrzeb podatku VAT.

Skutkiem tego wyroku stała się konieczność jednolitego rozliczenia podatku od towarów i usług przez gminę i jej jednostki organizacyjne. Związane z tym kwestie zostały uregulowane w przywołanej przez Sąd I instancji ustawie z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016, poz. 1454), która weszła w życie 1 października 2016 r. i uregulowała zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług.

Dlatego dla zastosowania art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, istotna była treść oraz zakres korekt złożonych przez gminę, tj. czy choćby w ograniczonym stopniu wniosek o zwrot nadpłaty był wywołany potrzebą jednolitego rozliczenia podatku od towarów i usług. Tymczasem, jak wskazano wyżej, złożone przez gminę w dniu 1 sierpnia 2014 r. i 22 stycznia 2015 r. wnioski o zwrot nadpłaty i różnic podatku naliczonego nad należnym oraz złożone korekty nie dotyczyły problematyki, która była przedmiotem wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie sygn. C-276/14., tj. podmiotowości gminy i utworzonego przez nią zakładu budżetowego w podatku od towarów i usług, ale kwestii związanych z prawem gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na budowę oczyszczalni ścieków i systemu kanalizacji, przekazanych następnie nieodpłatnie w trwały zarząd zakładowi budżetowemu.

Ten problem natomiast był przedmiotem rozważań w orzeczeniach sądowych, wydawanych przed wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie sygn. C-276/14, w których wielokrotnie podkreślano, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją polegającą na budowie sieci wodnokanalizacyjnej, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie gminnej jednostce budżetowej. Wyjaśniono, że ze względu na zasadę neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje – w jej imieniu – jej zadania własne, generujące podatek należny. Nabyta przez gminę inwestycja służy bowiem sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże gminy przez jej samorządowy zakład budżetowy (por. wyroki NSA z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 938/14 oraz z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/13).

Stanowisko powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r. w sprawie I FPS 4/15 przyjmując, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez ten zakład wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, mając na względzie treść wniosków gminy i zakres złożonych korekt deklaracji, nie sposób uznać, że żądana nadpłata ma swoje źródło w orzeczeniu lub wykładni Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis art. 74 Ordynacji podatkowej, na który obecnie powołuje się gmina nie przewiduje natomiast sytuacji, w której nadpłata w podatku powstaje na skutek orzeczenia sądów administracyjnych.

Co ważne również w realiach niniejszej sprawy, a co zasadnie odnotował Sąd I instancji, ze złożonych przez gminę wniosków o stwierdzenie nadpłaty wynika, że dokonała ona korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. i 2011 r. tylko w zakresie kwot nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego z tytułu budowy oczyszczalni ścieków wraz z systemem kanalizacji, przekazanych w trwały zarząd zakładowi budżetowemu, który to wykorzystuje przekazaną inwestycję do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT. W przywołanym przez WSA wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17 Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 podkreślił, że nie jest prawidłowa praktyka polegająca na "wybiórczym" korzystaniu z systemu VAT i że nie można w oparciu o brak samodzielności jednostek organizacyjnych wywodzić o prawie gminy do odliczenia podatku naliczonego, pomijając równocześnie obowiązek wykazania i rozliczenia podatku należnego. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie zaznaczył, że "przejęcie" podatku należnego i naliczonego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury gminy jej działalność gospodarczą. Podkreślił, że nie może być bowiem tak, że to do gminy, jako podatnika podatku od towarów i usług należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym, a których nie.

Z kolei w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 755/17 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 oraz po uchwale NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, niezbędnym stało się scentralizowanie w samorządach rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, przy czym scentralizowanie rozliczeń zasadniczo miało nastąpić "w przód". Samorządy mogły jednakże podjąć decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń podatku od towarów i usług (uwzględniając model scentralizowany) "wstecz", za okresy nieobjęte przedawnieniem. Korekty takie powinny być sporządzone w odniesieniu do całego okresu nieobjętego przedawnieniem i obejmować skorygowanie wysokości deklarowanego obrotu, przez uwzględnienie obrotów wszystkich jednostek budżetowych. W wyroku tym zaznaczono także, że ponieważ gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki i zakłady budżetowe czynności opodatkowane należy przypisać gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rozlicza się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że korekta rozliczeń nieobjętych przedawnieniem obejmować powinna zarówno podatek należny, wykazywany do tej pory przez wszystkie utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostki i zakłady budżetowe, jako podatek należny wynikający ze świadczonych usług i dokonywanych dostaw oraz obroty jednostek do tej pory zwolnionych podmiotowo z opodatkowania VAT, jak i podatek naliczony związany z działalnością opodatkowaną. Takie korekty nie mogą natomiast zostać sporządzone w sposób wybiórczy, niekompletny, tj. dotyczyć jedynie wybranych przez jednostkę samorządu terytorialnego okresów rozliczeniowych, przy pominięciu rozliczenia poszczególnych jednostek i zakładów podlegających centralizacji.

Przywołane wyżej stanowiska, które podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie, prowadzą do wniosku, że na gruncie problematyki związanej ze skutkami wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14, nadpłatą podatku w rozumieniu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłata (lub zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym) powstała w wyniku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego korekty polegającej wyłącznie na rozliczeniu podatku naliczonego, który (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) wynikał z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez tę jednostkę na inwestycję polegającą na budowie sieci wodnokanalizacyjnej, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie jej jednostce budżetowej lub zakładowi budżetowemu (por. także wyrok NSA z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 668/17).

Jak zaznaczył Sąd I instancji, gmina nie skorzystała z przysługującego jej prawa rozliczenia w sposób scentralizowany, wynikającego z art. 5 ust. 1 ustawy szczególnej (informacja z 8 listopada 2016 r.), zadeklarowała ona rozliczanie podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi od 1 stycznia 2017 r. Stwierdzona nadpłata w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. i 2011 r. nie była zatem konsekwencją korekt rozliczeń na podstawie przepisów ustawy szczególnej, której rozwiązania przyjęto w związku z treścią wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. Gmina miała świadomość konieczności złożenia scentralizowanych rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Zatem po wydaniu owego wyroku w sprawie C-276/14 mogła dopełnić tej powinności także w odniesieniu do spornego okresu, jednak zaniechała dokonania tej czynności. Ta okoliczność nie pozwala uznać, by można w realiach niniejszej sprawy mówić o powstaniu nadpłaty w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej. Nadpłaty (nadwyżki) wynikające z niescentralizowanych korekt deklaracji VAT-7 nie mogą bowiem zostać uznane jako pozostające w związku z ww. wyrokiem TSUE.

Na gruncie niniejszej sprawy decyzje stwierdzające nadpłatę zostały wydane 21 grudnia 2018 r., a wynikająca z nich nadpłata została zwrócona gminie 18 stycznia 2019 r., a więc z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co wyklucza jej oprocentowanie.

Z tych powodów za niezasadne należało uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Sąd kasacyjny nie dopatrzył się również uchybienia przepisom postępowania wyszczególnionym w rozpoznawanym środku zaskarżenia. Rozstrzygnięcie organu poddane kontroli WSA w Białymstoku zapadło w zgodzie z obowiązującym prawem, zaś uzasadnienie Sądu I instancji spełnia wymogi i standardy określone w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W sposób dostateczny i poddający się kontroli kasacyjnej ujawniono w nim racje przemawiające za koniecznością oddalenia skargi.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).