Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 84/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej "S." B. P. Spółka Komandytowa w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 67/09 w sprawie ze skargi "S." B. P. Spółka Komandytowa w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." B. P. Spółka Komandytowa w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 67/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "S." B. P. Spółka Komandytowa w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji, powołując art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.), jak i § 48 ust. 5 pkt 5 lit. a i § 35 ust. 1 pkt 1, 5, 7 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), wskazał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż wystawcy spornych faktur dokumentujących sprzedaż paliwa dla strony skarżącej (firmy "A." i "C.") nie byli faktycznymi właścicielami tych towarów, a zatem faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawców, ponieważ do zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy wskazanymi w fakturach kontrahentami w ogóle nie doszło. Brzmienie przepisów jest jasne, a ich zakres czytelny - wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą towarów, które ilościowo w fakturze wskazano, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., co oznacza, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., U 9/97 oraz NSA z 17 lipca 2000 r., I SA/Ka 277/99). Podatnik przez dokonanie transakcji z kontrahentem, który nie był faktycznym właścicielem paliwa wskazanego w fakturach pozbawił się prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ocena dowodów, jakiej dokonał w sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) - organ rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie i wynika z niego, że kontrahenci strony skarżącej nie mogli sprzedać paliwa, którego nie posiadali. To, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Sąd I instancji uznał, że okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, a organy obu instancji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, dlaczego kwestionowane faktury zostały wystawione przez wskazane w nich firmy, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że fakturę wystawił podmiot, który nie był faktycznym właścicielem wskazanych w niej ilościowo towarów, ustalenie, że faktura stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane przez jej wystawcę. Organy prawidłowo ustaliły tę okoliczność na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, wszechstronnie i wnikliwe oceniły ten materiał, z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Słusznie zatem organy ustaliły, iż faktury wystawił podmiot, który opisanych w nich czynności nie dokonał, a zatem podatnik nie był uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w spornych fakturach dokumentujących zakupy za grudzień 2002 r.

Sąd I instancji wskazał, że potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów podatkowych uprawnienia. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze, a tak nie było w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przypomniał, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę, w szczególności zaś do ustalenia, czy wystawca faktur był podmiotem, który był faktycznym sprzedawcą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

3. W skardze kasacyjnej strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż stan sprawy nie został należycie wyjaśniony, ponieważ organy nie ustaliły, dlaczego w decyzji ujęto jako zbywcę oleju firmę "C.", gdy tymczasem skarżąca nigdy nie dokonała transakcji z podmiotem wskazanym w decyzji, co Sąd I instancji winien był dostrzec, a skoro tego nie uczynił, to naruszył art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a.

Nadto zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez wadliwe zastosowanie podstawy rozliczenia przyjętej w dacie transakcji z uwagi na przyjęcie, że sprzedający paliwo nie był podatnikiem czynnym oraz nie był właścicielem oleju, gdy tymczasem w dacie realizacji transakcji zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnik nie miał prawa do odliczania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy fakturę wystawił podmiot niezarejestrowany, a w niniejszej sprawie sprzedawca paliwa, firma "A." była podmiotem zarejestrowanym jako podatnik podatku VAT, a faktura dokumentuje rzeczywisty obrót paliwem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że skarżący zawarł umowę z firmą "A.", która z transakcji się wywiązała i której skarżący zapłacił. Jedynym dowodem przeciwnym jest zeznanie w sprawie karnej złożone w toku postępowania przygotowawczego, które nie podważa dobrej wiary, w której funkcjonował podatnik, a jego świadomość legalności transakcji nie została zweryfikowana. Podkreślono, że z zebranego materiału dowodowego w postępowaniu karnym wynika tylko tyle, że kontrahent nie widział towaru. Wszystkie powstałe z tego tytułu wątpliwości nie zostały wyjaśnione, a twierdzenie, że nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy kontrahentami wskazanymi w fakturze jest niezasadne z uwagi na fakt, że towar został wydany i z tego tytułu została dokonana zapłata.

Sąd I instancji oparł się na niepełnym materiale dowodowym, bez wskazania faktów, które miały charakter tylko prawdopodobieństwa zaistniałego zdarzenia, a nie stanu faktycznego.

Przytaczając fragment wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie U 9/97, z którego wynika, że: ustawa o VAT nie przewiduje sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony na fakturze, a nie zapłacony przez zbywcę podatek; przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług, autor skargi kasacyjnej wskazał, że w przedmiotowym postępowaniu nie ustalono czy podmioty, które sprzedawały olej skarżącemu rozliczyły się z podatku. Sąd I instancji podniósł, że wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., a z powołanego orzeczenia TK wynika, że nie można odliczyć podatku VAT, gdy zbywca nie zapłacił podatku. W tym zakresie nie poczyniono żadnych ustaleń, gdy tymczasem z zeznań świadków oraz wyjaśnień podejrzanych w postępowaniu karnym jednoznacznie wynika, iż generalną zasadą było prawidłowe dokumentowanie w deklaracjach podatku naliczonego i podatku należnego, tak żeby nie było żadnych zastrzeżeń ze strony organów skarbowych.

Ponadto Sąd I instancji nie zwrócił uwagi na fakt, że w dokumentach skarżącej spółki nigdy nie były zaksięgowane faktury "C.". W zaskarżonej decyzji zamieszczono z postępowania karnego wyjaśnienia właściciela firmy "C.", że faktycznie otrzymywał on faktury zakupu oleju, lecz nie dokonywał jego sprzedaży (nie wystawił ani jednej faktury sprzedaży) - str. 5 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Z uzasadnienia wyroku nie wynika na jakiej podstawie przy ocenie zebranego materiału dowodowego Sąd I instancji ustalił, iż organy nie naruszyły prawa.

Jeżeli podmiot gospodarczy nie nabył oleju i nie otrzymał faktury VAT w celu odliczenia podatku naliczonego, gdy tymczasem powołuje się na takie okoliczności w decyzji, nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż nie nastąpiło naruszenie prawa. W chwili, gdy poddano ocenie zawartą umowę kupna sprzedaży oleju, organ skarbowy dokonał czynności nieznajdujących unormowania prawnego w ustawodawstwie i w związku z tym decyzja jest nieważna z mocy prawa.

Natomiast zawarty w uzasadnieniu decyzji pogląd, jakoby firma "A." nie dokonywała obrotu gospodarczego jest zdaniem skarżącego niezgodny z prawem.

Strona zauważyła również, że pominięto w sprawie przepisy i orzecznictwo EWG i ETS-u dotyczące działania podatnika w dobrej wierze, przywołując w tym zakresie wyroki ETS i sądów administracyjnych. Wskazano też na zasadę neutralności podatku VAT i orzecznictwo ETS w tej kwestii. Za zasadne uznał również autor skargi kasacyjnej wskazanie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącą niemożności odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Podkreślono, że w niniejszej sprawie podmiot był zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, a podnoszona kwestia, że sprzedawca nie był podatnikiem czynnym, nie może odnosić się do przepisów obowiązujących w okresie do 2004 r., tj. do chwili wejścia nowej ustawy. W tym okresie tylko ustawa przewidywała podatnika zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług lub niezarejestrowanego.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu pisma organ wskazał na wadliwe sformułowanie skargi kasacyjnej oraz niezasadność podniesionych w niej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Zauważyć przede wszystkim należy, że przedmiot rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowiła ocena skutków prawnych niedokonania zafakturowanych na rzecz skarżącej czynności (dostaw paliwa). Sąd I instancji wskazał, że wystawcami spornych faktur dla skarżącej były firmy "A." i "C.". Argumentacja skargi kasacyjnej różni się w zależności od wystawcy faktur, stąd też kwestie te wymagają odrębnego rozpatrzenia.

8. Zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. c – błędnie wskazany jako art. 145 § 1 lit. c – P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) dotyczy błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie firmy "C.". Skarżąca wskazała, że nigdy nie dokonała transakcji z takim podmiotem, stąd niezasadne było ujmowanie w decyzji tej firmy jako zbywcy oleju. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, by kwestionowano faktury wystawione przez "C." na rzecz skarżącej spółki (czy w ogóle wskazywano na istnienie takich faktur) – jako wystawca spornych faktur wskazana została wyłącznie firma "A." (por. str. 3 decyzji DIS). Fragment zaskarżonej decyzji dotyczący firmy "C." pozwala na wniosek, iż w ocenie organu podmiot ten był wcześniejszym (od firmy "A.") "ogniwem" obrotu fikcyjnymi fakturami. W istocie przytoczonego przez stronę fragmentu zeznań właściciela "C." wynika, że nie wystawiał on faktur sprzedaży, jednakże ponieważ organ nie twierdzi, iż takie faktury na rzecz skarżącej spółki były wystawiane, brak jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotnego wpływu tej kwestii na rozstrzygnięcię. Organy oparły się przede wszystkim na ustaleniach dotyczących fikcyjności transakcji pomiędzy skarżącą a "A." (wystawcą spornych faktur) i to ta okoliczność miała kluczowe znaczenie dla sprawy.

Wskazać należy, że z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia można wnioskować, iż zdaniem Sądu I instancji wystawcami kwestionowanych faktur mających dokumentować sprzedaż paliwa dla strony były obie wskazane firmy ("A." i "C."). Twierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie nie wynikają w istocie z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a z samego błędnego wskazania przez Sąd danej firmy jako wystawcy spornych faktur nie można wnioskować o błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez organy. Podkreślenia wymaga przy tym, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej strona nie podniosła zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów procedury sądowoadministracyjnej w zakresie np. niedokładnego przedstawienia stanu sprawy (art. 141 § 4 P.p.s.a.), czy nieoparcia się na aktach sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.), a Naczelny Sąd Administracyjny w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może samodzielnie konkretyzować argumentacji strony czy domyślać się jej intencji. Stąd też wskazać należy jedynie, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż organy błędnie ustaliły, iż firma "C." była (fikcyjnym) zbywcą paliwa na rzecz strony, a zatem bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie wskazanym w petitum skargi kasacyjnej.

9. Mimo że wskazane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły wyłącznie kwestii związanych z firmą "C.", w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał też ogólnie na brak wyjaśnienia pewnych wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy - w ocenie strony "Sąd I instancji oparł się tylko na niepełnym materiale dowodowym ogólnie bez wskazania faktów, które miały charakter tylko prawdopodobieństwa zaistniałego zdarzenia, a nie stan faktyczny". Jak już wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej. Ogólnikowe twierdzenia strony uniemożliwiają merytoryczne odniesienie się do ich treści – przede wszystkim strona nie kwestionuje w istocie materiału dowodowego, na którym oparły się organy, w tym zwłaszcza zeznań właścicielki firmy "A.", wystawcy faktur. Z zeznań tych wynika więcej niż, jak twierdzi strona, tylko to, że "kontrahent nie widział towaru", na co jednoznacznie wskazują przytoczone przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zeznania, złożone zarówno przez wystawcę faktur (prowadzącą działalność pod firmą "A." Z. M.), jak i wspólnika skarżącej spółki – B. P. Z zeznań Z. M. wynika, że nie dokonywała ona zakupu paliwa, a jej działalność sprowadzała się do wypisywania faktur i otrzymywania za to wynagrodzenia (por. s. 4 decyzji DIS). Z kolei B. P. zeznał, że nie znał dokładnego źródła pochodzenia dostarczanego paliwa, jak i to, że prawdopodobnie firma "A." fakturowała bezfakturową sprzedaż skarżącej spółce paliwa przez firmę "D.". Zeznania te (co do tego, że faktycznym źródłem odsprzedawanego przez skarżącą oleju napędowego była firma "D.") potwierdziły także inne dowody (zeznania kierowców wożących paliwo). Strona w rozpoznawanej skardze kasacyjnej w istocie nie odniosła się do tych dowodów – nie można uznać ogólnikowych twierdzeń w tym zakresie za wystarczające, bowiem skarżąca nie wskazała ani na konkretne uchybienia proceduralne organów, ani na dowody, które należało przeprowadzić, a nie przeprowadzono, ani na to, że nieuprawnione w świetle art. 191 O.p. były wnioski wyciągnięte przez organy ze zgromadzonego materiału dowodowego. W rezultacie należy uznać, że nie został skutecznie zakwestionowany materiał dowodowy w sprawie, nie wykazano też, że wnioski organów wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów. To, że strona nie podziela stanowiska zajętego na tle ustalonych okoliczności faktycznych przez organy i Sąd I instancji nie oznacza jeszcze samo w sobie, że zostały naruszone jakiekolwiek przepisy proceduralne. Skoro na takie naruszenie strona w istocie nie wskazuje, uznać należy, że nie podważono skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, a zatem Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. W przedmiotowej sprawie oznacza to związanie ustaleniem, że czynności udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez "A." na rzecz skarżącej spółki nie są czynnościami dokonanymi, a więc znajdującymi odzwierciedlenie w rzeczywistym zdarzeniu gospodarczym.

10. Na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Odnosząc się do argumentacji strony przytoczonej w zakresie wskazanego zarzutu należy przede wszystkim stwierdzić, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje podkreślana przez stronę okoliczność zarejestrowania "A." jako podatnika podatku VAT. Powodem odmowy uwzględnienia prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "A." nie był fakt niezarejestrowania tego podmiotu dla celów podatku VAT, lecz to, że dokumentowane spornymi fakturami transakcje nie stanowiły transakcji rzeczywiście dokonanych. Jest to odrębna (od niezarejestrowania dostawcy jako podatnika podatku VAT) podstawa uniemożliwiająca odliczenie podatku naliczonego i nie należy ich utożsamiać. Strona wskazuje, że towar został wydany i z tego tytułu została dokonana zapłata, co w ocenie skarżącej jest wystarczające do uznania, że transakcja sprzedaży była czynnością dokonaną. Z twierdzeniem tym, w świetle ustalonych okoliczności faktycznych sprawy, wynikających przede wszystkim z zeznań świadków, nie można się zgodzić. Skoro bowiem właścicielka firmy "A." nie dokonywała w istocie zakupu i sprzedaży paliwa, a jedynie brała udział we wprowadzaniu do obrotu fikcyjnych faktur sprzedaży paliwa – której to okoliczności skarżąca nie podważyła skutecznie – nie można uznać, że zakupiony przez skarżącą olej rzeczywiście pochodził od wystawcy faktur, a tylko w takim przypadku mielibyśmy do czynienia z czynnościami dokonanymi, dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentujących je faktur VAT.

Należy bowiem podkreślić, że fundamentalną zasadą odliczania podatku naliczonego jest odliczanie go z faktur przedstawiających rzeczywiste transakcje. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę na rzecz dysponenta czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy – a z takim, niepodważonym skutecznie przez stronę ustaleniem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie – wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Nie jest w takim przypadku wystarczające dla uznania istnienia prawa do obliczenia to, że w istocie nabywca (w przedmiotowej sprawie – skarżąca) spornym towarem dysponował (dokonał jego odsprzedaży). Skoro bowiem nie uzyskał go w sposób udokumentowany kwestionowanymi fakturami (od podmiotu faktury wystawiającego), nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać bowiem u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, gdyż nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (por. np. wyrok NSA z 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07). Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru (w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu). Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę na rzecz jej dysponenta, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów i usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Tymczasem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że brak skutecznego zakwestionowania przez skarżącą ustalenia, że czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały na jej rzecz przez ich wystawcę wykonane, samo w sobie powoduje, że zasadne było odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego. W świetle powyższych rozważań bez znaczenia jest też podnoszony przez skarżącą brak ustalenia, czy zbywca oleju rozliczył się z podatku, jak i to, że zasadą było prawidłowe dokumentowanie w deklaracjach podatku naliczonego i należnego. Przy braku materialnej poprawności kwestionowanych faktur (odzwierciedlania przez nie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) spełnianie przez te faktury wymogów formalnych, czy uwzględnianie ich w deklaracjach nie może zostać uznane za istotne dla rozstrzygnięcia, zwłaszcza w przypadku braku dostępu do dokumentacji wystawcy faktur. Nadto konsekwencją tego, że nie mamy do czynienia z powstaniem obowiązku podatkowego (a zatem podatku należnego) na poprzednim etapie obrotu, jest to, iż nie sposób mówić o naruszeniu zasady neutralności podatku VAT.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje także okoliczność dobrej wiary podatnika. Nie odnosząc się w szerszy sposób do twierdzeń skarżącej we wskazanym zakresie (a więc bez badania, czy rzeczywiście nabywca pozostawał w dobrej wierze w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego) stwierdzić należy, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja strony w tej kwestii. Skarżąca wskazuje na istotne znaczenie dobrej wiary, opierając się głównie na wykładni przepisów prawa unijnego dokonanej w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (wyrok w sprawie I SA/Gd 888/06, dotyczący podatku VAT za sierpień, wrzesień i październik 2005 r.). Tymczasem przedmiotowa sprawa dotyczy okresu przedakcesyjnego, co powoduje bezzasadność odwoływania się do prawa unijnego i jego interpretacji. Skarżąca nie wskazała, z jakich przepisów obowiązujących w okresie, którego dotyczy sprawa, miałoby wynikać znaczenie dobrej wiary dla prawa do odliczenia podatku naliczonego – przepisem takim bez wątpienia nie jest art. 19 ust. 1 u.p.t.u., tak więc argumentacja prezentowana w tym zakresie nie może zostać uwzględniona.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie jest zasadny.

11. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 października 2009 r., I SA/Gl 1153/08, który pełnomocnik skarżącej okazał na rozprawie kasacyjnej, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Jedyną okolicznością mającą związek ze skarżącą spółką, na którą wskazał WSA w powołanym orzeczeniu jest to, że faktycznym właścicielem i dostawcą paliwa nie był skarżący w tamtej sprawie (B. C.), lecz właśnie spółka będąca stroną w obecnie rozstrzyganej sprawie. Jak już wskazano wyżej, bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to, że dany towar (w sprawie: paliwo) stał się własnością spółki, jeśli nie doszło do tego w wyniku nabycia udokumentowanego zakwestionowanymi przez organy fakturami. Stąd też jeszcze raz należy podnieść, że nie zostało przez skarżącą skutecznie podważone zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenie organów podatkowych, iż opisane w spornych fakturach czynności nie zostały w istocie dokonane.

12. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

-----------------------

12