Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 798/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2009-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k i pkt 2, 1 ust. 3 pkt 2 , art. 2 pkt 4, art. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: § 8 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska Sędziowie NSA Bożena Wieczorska /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 17 marca 2009r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2006r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2006r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "A" Spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w L.kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z dnia 4 listopada 2005 r. "A" spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w L. (dalej: Spółka) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w kwestii opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dwóch spółek z o.o. Spółka wyjaśniła, że zamierza wnieść część prowadzonego przedsiębiorstwa w postaci działu transportu w formie aportu do jednej spółki z o. o., a drugą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci działu paliw w formie aportu do innej spółki z o.o. Dodano, że utworzone nowe spółki z o.o. zamierzają dokonać podwyższenia kapitału zakładowego i utworzyć nowe udziały, które zostaną przyznane do objęcia udziałowcom. Udziały w spółkach zostaną objęte m.in. przez Spółkę. Spółka stanęła na stanowisku, iż czynność wniesienia aportu do spółki, zawarcie umowy spółki i objęcie udziałów w kapitale zakładowym spółki, w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa korzysta ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.c.c.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2005 r. udzielając interpretacji, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za prawidłowe.

3. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] marca 2006 r. zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu, przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia, 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.), powoływanego dalej jako rozporządzenie Ministra Finansów, zwalnia od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, jednakże sama czynność wniesienia aportu ma charakter czysto techniczny, wtórny w stosunku do faktu zwiększenia majątku spółki i jako taka nie mieści się w katalogu czynności zawartym w art. 1 u.p.c.c.

4. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła odwołanie. Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wskazując, iż w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 2 pkt 4 ust. 2 u.p.c.c.

4.1 Zdaniem organu, przedmiotem opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych jest zmiana umowy spółki, powodująca podwyższenie kapitału zakładowego, a nie czynność wniesienia wkładu. Wniesienie wkładu jest czynnością techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia lub zmiany umowy spółki, a te z kolei podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 u.p.c.c. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c, za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty. Podstawę opodatkowania przy zawarciu lub zmianie umowy spółki - stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b u.p.c.c. - stanowi w spółkach kapitałowych wartość kapitału zakładowego lub wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Zawarcie (zmiana) umowy spółki, a nie wykonanie w ramach tej umowy obowiązku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Fakt zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładów niepieniężnych, wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, wynikający z przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów, pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

4.2 Odnosząc się do żądania przeprowadzenia w trybie art. 180 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60), powoływanej dalej jako O.p., dowodu z akt dotyczących zapytania podatnika i odpowiedzi IS z dnia 8 marca 2005 r. o nr [...] organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu w sprawie interpretacji na podstawie art. 14a O.p. wniosek taki nie jest uzasadniony.

5. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 pkt 4 u.p.c.c. oraz art. 14 § 5 O.p.

5.1 Zdaniem skarżącej od czynności wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa udziałowców nie należy pobierać podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 u.p.c.c, gdyż jest to czynność zwolniona z tego podatku na podstawie art. 2 ust. 4 u.p.c.c. Przedmiotowe aporty są zwolnione z podatku VAT na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów. Z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego dokonały się dwie czynności: podwyższenie kapitału i przemieszczenie majątku, czyli dostawa w rozumieniu ustawy o VAT. Podjęcie tej uchwały miało dwojakie skutki: powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obowiązek podatkowy w podatku VAT. Obowiązek w podatku VAT spowodował zwolnienie z zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż aporty zostały wniesione przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Podniesiono również, że Spółka domagała się wystąpienia do Izby Skarbowej o nadesłanie akt sprawy dotyczącej zapytania i odpowiedzi z dnia 8 marca 2005 r. (nr [...] ).

6.Wyrokiem z dnia 8 lutego 2007 r. (sygn. akt I SA/Rz 24/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę stwierdzając, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego.

6.1 W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, iż podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia są przepisy art. 1 ust.1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c, natomiast podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki lub zmianie umowy spółki - w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b u.p.c.c. - stanowi w spółkach kapitałowych wartość kapitału zakładowego lub wartość, o którą podwyższono udziały. Wniesienie do spółki kapitałowej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, co prowadzi do zmiany umowy spółki. Wniesienie aportu, jako czynność techniczna, nie podlega podatkowi VAT, natomiast zawarcie umowy spółki lub jej zmiana podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w oparciu o art. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 u.p.c.c. Czynność cywilnoprawna w postaci zawarcia umowy spółki lub jej zmiany jest neutralna pod względem podatku VAT, wobec czego w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów. Z tych względów w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Obowiązek zapłaty nie powstałby w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyby zwolnienie z podatku od towarów i usług dotyczyło czynności zawarcia umowy spółki lub jej zmiany. Sąd I instancji uznał za niezasadny pogląd Spółki wiążący podjęcie uchwały przez wspólników spółki z o.o. z podwójnym skutkiem w postaci podwyższenia kapitału i dokonania przemieszczenia majątku pomiędzy wspólnikiem a spółką. Zdaniem Sadu I instancji, są to dwie czynności prawne, o czym świadczą przepisy art. 257-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), powoływanej dalej jako K.s.h., rozdzielające tryb uchwalenia podwyższenia kapitału od złożenia i formy oświadczenia o objęciu nowych udziałów czy wniesieniu wkładów niepieniężnych.

6.2 W świetle przytoczonych wyżej przepisów oraz powołując się na stanowisko doktryny interpretację organów uznano za zgodną z prawem, gdyż proces podwyższenia kapitału zakładowego spółki obejmuje stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem, w tym czynność zmiany umowy spółki oraz stronę faktyczną w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego. Wobec wyraźnego brzmienia art. 262 § 4 K.s.h., skutki podwyższenia kapitału zakładowego następują z chwilą jego rejestracji w stosunku do osób trzecich, jak i między wspólnikami. A zatem do momentu wpisu w rejestrze, objęcie i pokrycie udziałów przez poszczególnych wspólników pozostaje bez wpływu na dotychczasową wysokość ich udziałów niezależnie od treści uchwały w tym przedmiocie. O ile wniesienie wkładów pieniężnych nie jest skomplikowane, gdyż może odbywać się poprzez dokonanie wpłaty, o tyle wniesienie aportu uzależnione jest od jego rodzaju i umowa spółki (lub jej zmiana), powinna określać sposób i miejsce wykonania obowiązku wniesienia wkładu.

6.3 Odnosząc się do zarzutu Spółki w przedmiocie odmowy zastosowania przez organ podatkowy interpretacji Izby Skarbowej podniesiono, że interpretacja wydawana przez organ podatkowy nie jest ani rozstrzygnięciem władczym ani aktem stosowania prawa. Organ podatkowy, wydając interpretację, nie ustanawia normy indywidualnej, lecz przedstawia swoje rozumienie treści przepisów prawa podatkowego oraz sposób ich zastosowania w konkretnej sprawie. Nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmiana jej charakteru, bowiem nie staje się ona aktem stosowania prawa, gdyż nie jest wiążąca dla podatnika. Interpretacja wyrażona w postanowieniu wydanym przez organ podatkowy, a następnie uchylonym, niezależnie czy na wniosek, czy z urzędu, nie wywołuje skutków w rozpoznawanej sprawie.

Sąd I instancji wskazał, że powołane w uzasadnieniu skargi orzeczenie ETS w sprawie C 320/88 pozostaje bez związku ze sprawą.

7. Na powyższe rozstrzygniecie Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 24 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1478/07) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

7.1 W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, iż opodatkowaniu na gruncie u.p.c.c. podlega wyłącznie czynność cywilnoprawna, a nie jej przedmiot, np. rzecz. Zgodnie z regulacją art. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne - umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c). Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą powiększono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c). W przypadku zmiany umowy spółki ustawodawca przewidział szczegółowe reguły, według których ocenia się zmiany tej umowy.

7.2 Sąd II instancji podzielił pogląd Spółki, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c nie daje podstawy prawnej dla rozdzielania przez Sąd w zaskarżonym wyroku czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. W stanie prawnym odnoszącym się do rozpatrywanej sprawy, za zmianę umowy spółki kapitałowej ustawodawca uznał bowiem "wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty" (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c). Regulacje prawne zawarte w u.p.c.c, dotyczące obowiązku podatkowego i momentu jego powstania (art. 3 ust. 1 i art. 4 pkt 2 u.p.c.c.) oraz podstawy opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.) wyraźnie wskazują, że cyt. ustawa wiąże skutki prawne nie z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz zmianą umowy spółki, stanowiącą ściśle określoną w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. czynność cywilnoprawną wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Termin "zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów u.p.c.c. jest pewnym uproszczeniem przyjętym na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż do tej kategorii art. 1 ust. 3 u.p.c.c. zalicza nie tylko czynności, które wymagają zmiany umowy spółki, lecz także takie, których dokonanie nie jest warunkowane modyfikowaniem postanowień umowy spółki. W odniesieniu do spółki kapitałowej opodatkowaniu będzie podlegać podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu lub podwyższenia wniesionego,, wkładu (art. 1 ,ust. 3 pkt 2 u.p.c.c). Przepisy Kodeksu spółek handlowych (art. 257 § 1) przewidują możliwość podwyższenia kapitału zakładowego w celu dokapitalizowania spółki na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, jeżeli przewidują one maksymalną wysokość oraz termin podwyższenia kapitału zakładowego, albo przez zmianę umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez wniesienie wkładów na pokrycie nowych udziałów lub pokrycie kwoty podwyżki istniejących udziałów. W każdym wypadku podwyższenie kapitału wymaga zarejestrowania w rejestrze przedsiębiorców KRS i następuje z chwilą wpisania do rejestru (art.262 § 4 k.s.h.).

NSA dodało również, iż wybór formy, w jakiej nastąpi podwyższenie kapitału, tzn. czy przeprowadzone zostanie w oparciu o postanowienia dotychczasowej umowy, czy też wymagać będzie zmian w umowie spółki, nie ma znaczenia dla objęcia tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. O powstaniu obowiązku podatkowego przesądza podjęcie uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału, gdyż z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. wynika, że w razie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną obowiązek podatkowy powstaje już z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału. Mimo, iż dla skuteczności podwyższenia kapitału zakładowego konieczne jest jego zgłoszenie do rejestru, to art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. stanowi odrębną regułę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych przy podwyższeniu kapitału zakładowego, wiążąc go z podjęciem samej uchwały, a nie z dopełnieniem odpowiednich formalności związanych z rejestracją podwyższenia i wpisem w rejestrze przedsiębiorców.

7.3 NSA wskazał ponadto, iż ustawodawca nakłada obowiązek podatkowy wyłącznie na spółkę w sytuacji, gdy chodzi o zmiany umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c), które są następstwem podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie lub podwyższenie wkładu (jak w rozpatrywanym przypadku). Art. 3 ust. 1 u.p.c.c. przewiduje bowiem, że "obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną". Wprawdzie w tych sytuacjach mamy do czynienia ze stronami czynności cywilnoprawnej (spółką oraz wspólnikiem wnoszącym wkład do spółki), jednak wobec jednoznacznego brzmienia art. 4 pkt 2 u.p.c.c, podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, zawsze będzie spółka.

7.4 Zdaniem NSA, wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) – na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. - może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, co powoduje powstanie obowiązku w podatku od towarów i usług, przy czym w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów zwalnia się od podatku (od towarów i usług) wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. W rezultacie w takim przypadku w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r. dochodziło do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie u.p.c.c, czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku.

8. Rozpoznając ponownie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

8.1 Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej dalej P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego. Stanowisko to jest uargumentowane w literaturze przedmiotu (por. J.P.Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, W-wa 2004, s.268; T.Woś, H.Krzysiak-Molczyk, M.Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, W-wa 2005, s. 576 i nast.; B.Dauter, B. Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 4779 i nast.) i akceptowane w orzecznictwie.

8.2 Dokonując wykładni przepisu prawa materialnego, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie NSA wyjaśnił, iż z mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki (akty założycielskie), a także zmiany tej umowy, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania. Dokonując wykładni przepisów prawa materialnego, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie NSA wyjaśnił, iż z mocy art. 1 ust.1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki (akty założycielskie), także zmiany tej umowy, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania. Termin "zmiana umowy spółki" – jak zauważył NSA – ma na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uproszczone znaczenie, bowiem – zgodnie z art. 1 ust. 3 u.p.c.c. – do tej kategorii zalicza się nie tylko czynności, które wymagają zmiany treści umowy, ale także czynności, których dokonanie nie jest uwarunkowane modyfikowaniem postanowień umowy spółki. Zgodnie bowiem z art. 1 ust.3 pkt 2 u.p.c.c. w odniesieniu do spółki kapitałowej przez "zmianę umowy spółki należy rozumieć również wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, bez względu na formę w jakiej nastąpi to podwyższenie, czyli bez względu na to, czy nastąpi w oparciu o dotychczasową umowę spółki, czy też będzie wymagać zmiany umowy spółki.

8.3 Z przedstawionego w niniejszej sprawie zapytania wynika, że Spółka zamierza wnieść zorganizowane części prowadzonego przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółek z o.o. w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów w podwyższonych kapitałach zakładowych w tych spółkach.

8.4 Powyższą okoliczność należy w świetle dokonanej przez NSA wykładni art. 1 ust.3 pkt 2 u.p.c.c. – uznać za "zmianę umowy spółki" w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., a zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciążyłby wówczas - stosownie do treści art. 4 pkt 2 u.p.c.c. – na nowo utworzonych spółkach z o.o. i powstałby z chwilą podjęcia uchwał o podwyższeniu kapitału zakładowego.

8.5 Jednakże - jak wskazał NSA - "w rozpatrywanym przypadku zasadne jest odwołanie się do normy kolizyjnej zawartej w art. 2 pkt. 4 u.p.c.c.". Zgodnie z powyższym przepisem nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, w przypadku których, przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest opodatkowana podatkiem VAT lub jest z niego zwolniona, z wyj. które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być – jak stwierdził dalej NSA – kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług. Powstaje wówczas obowiązek w podatku VAT, przy czym – w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 cyt. wyżej rozporządzenia MF – zastosowanie ma zwolnienie od tego podatku.

8.6 W okolicznościach niniejszej sprawy podwyższenie kapitału zakładowego w nowo utworzonych spółkach z o.o. następowałoby wskutek wniesienia przez skarżącą Spółkę wkładów niepieniężnych, co pozwala przyjąć, iż Spółka stanowi – z punktu widzenia art. 2 pkt 4 u.p.c.c. stronę, która z tytułu dokonania czynności, tj. wniesienia wkładów niepieniężnych jest opodatkowana podatkiem VAT lub z niego zwolniona, a to oznacza, iż czynność cywilnoprawna z udziałem tej strony nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W takim stanie rzeczy wniesienie do nowo utworzonych spółek z o.o. wkładów niepieniężnych powodujących podwyższenie kapitału zakładowego, które stanowi, z punktu widzenia art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. "zmianę umowy spółki" nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

8.7 Biorąc pod uwagę powyższy wywód oraz treść art. 190 P.p.s.a. Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja własna z dnia [...] czerwca 2006r. (nr [...] które przyjęły, iż "zmiana umowy spółki" w niniejszej sprawie rodzi obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych podjęte zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co obliguje Sąd do ich uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.