Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 681/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, wydana w dniu [...] r nr [...] , w imieniu którego działał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w następstwie złożenia przez Gminę B. (zwanego dalej Wnioskodawcą, Strona ) wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych, a także zapewnienia schronienia, za które pobierane są odpłatności.

W zakresie braku obowiązku rejestrowania ww. opłat przy pomocy kasy rejestrującej organ interpretacyjny uznał stanowisko strony wskazane we wniosku za jest prawidłowe.

W podstawie prawnej interpretacji powołany został m.in. art. 13 § 2a , art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej powoływana jako O.p.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r.. poz. 1948, z późn. zm.).

W dniu 28 października 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina B. (Wnioskodawca) realizuje zadania na podstawie ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 roku (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, a w myśl postanowień art. 7 ust. I pkt 6 ustawy do zadań własnych gminy należy pomoc społeczna. Zgodnie z art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Zasady funkcjonowania tych jednostek określają przepisy szczególne np. ustawa o pomocy społecznej. Zgodnie z tymi zapisami został utworzony Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej.

Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (zwany dalej GOPS) jest gminną jednostką budżetową finansowaną z budżetu gminy. Stosownie do treści art. 1 I ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.) jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów' budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej".

GOPS realizuje zadania należące do zadań własnych gminy oraz do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę. Do zadań własnych gminy (art. 17 ust. 1 ustawy z 12 marca 2004 roku o pomocy społecznej - t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 163 ze zm.) należą między innymi:

- udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym;

- organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania;

- kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu.

Do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę (art. 18 ust. 1 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej) należy między innymi organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

W ramach realizacji wyżej wymienionych zadań GOPS pobiera następujące opłaty:

1. należności z tytułu wydatków poniesionych zastępczo przez gminę za pobyt w domu pomocy społecznej (art. 61 ustawy z 12 marca 2004 o pomocy społecznej). Opłata jest wnoszona na podstawie decyzji administracyjnej (art. 104 ust. 1 i ust. 3, art. 1 10 ust. 1 i ust. 7 i 8 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej):

2. odpłatność za usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze (art. 50 ust. 1 i 6 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej). Przyznanie ww. usług następuje na podstawie decyzji administracyjnej, decyzja ta określa również odpłatność za usługi, którą ponosi świadczeniobiorca (art. 106 ust. 1, art. I 10 ust. 1 i ust. 7 i 8 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej).

Świadczenie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych przysługuje osobom uprawnionym (osobom starszym i niepełnosprawnym klientom GOPS) na mocy przepisów ustawy o pomocy społecznej. Usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze świadczy firma zewnętrzna. Szczegółowe zasady przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze dla osób z zaburzeniami psychicznymi reguluje uchwala podjęta przez Radę Gminy oraz rozporządzenie Ministra Polityki Społecznej w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych.

Wysokość odpłatności za świadczone usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze uzależniona jest od posiadanego dochodu na osobę w rodzinie i ponoszą osoby korzystające z usług zgodnie z decyzją wydaną przez Kierownika Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej lub inną osobę upoważnioną. Decyzja określa zakres, okres i miejsce świadczenia oraz wysokość odpłatności. Opłata za świadczone usługi jest wnoszona przez osobę uzyskującą pomoc w formie usług lub jej opiekuna na konto GOPS (nr konta oraz wymagany termin płatności podany jest w decyzji przyznającej usługi).

3. odpłatność za udzielenie schronienia (art. 97 ust. 1 i 5). Przyznanie pomocy w formie schronienia następuje na podstawie decyzji administracyjnej, decyzja ta określa również odpłatność, którą ponosi świadczeniobiorca (art. 106 ust. 1, art. 1 10 ust. 1 i ust. 7 i 8 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej). Osobie bezdomnej posiadającej ostatnie stale miejsce zameldowania jest udzielane schronienie na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez upoważnione osoby. Wysokość opłat, termin i miejsce dokonywania opłat z tytułu pobytu określa Kierownik GOPS lub inna osoba upoważniona do wydawania decyzji administracyjnych. W sytuacji gdy wystąpią szczególne uzasadnione okoliczności świadczeniobiorcy mogą być całkowicie lub częściowo zwolnieni z opłat. Szczegółowe zasady przyznawania i odpłatności za udzielenie schronienia reguluje uchwała podjęta przez Radę Gminy.

4. odpłatność osób obowiązanych do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej na rzecz osób umieszczonych na podstawie decyzji administracyjnej (art. 61 ust. 1 i 2, art. 103 ust. 1 i 2 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej). Opłata jest wnoszona na podstawie zawartej umowy.

Pobyt w dps jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca. Zobowiązanymi do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1) mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu,

2) małżonek, zstępni przed wstępnymi - zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2,

3) gmina, z której osoba została skierowana do dps - w wysokości różnicy między średnim kosztem otrzymania w dps a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt I i 2.

W przypadku nie wywiązywania się osób, o których mowa powyżej (mieszkańca lub małżonka, zstępnymi przed wstępnymi) z obowiązku opłaty za pobyt w dps opłaty te zastępczo wnosi gmina, z której osoba ta została skierowana do dps, zaś gminie przysługuje prawo do dochodzenia zwrotu poniesionych na ten cel wydatków. W tym celu przeprowadzone jest postępowanie administracyjne zakończone wydaniem decyzji o zwrocie poniesionych przez gminę środków przez osobę zobowiązaną.

W decyzji podany jest nr konta GOPS na które należy przekazać środki lub sprawa kierowana jest na drogę egzekucji komorniczej. Osoby (małżonek, zstępni przed wstępnymi) zobowiązane do ponoszenia odpłatności za pobyt w dps zawierają z Kierownikiem GOPS umowę cywilnoprawną (na podstawie art. 103 ustawy), w której określona zostaje kwota jaką należy wpłacić na konto GOPS. Umowa określa wysokość środków zobowiązania finansowego. W przypadku, gdy zobowiązani nie są w stanie ponosić odpłatności określonej w zawartej umowie cywilnoprawnej składają wniosek o zmniejszenie odpłatności.

Po przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym uwzględniającym zapisy art. 64 ustawy organ może zwolnić częściowo lub całkowicie z ponoszenia odpłatności za pobyt członka rodziny w dps. Wysokość zobowiązania określona jest w decyzji administracyjnej. Usługę w zakresie pobytu w dps świadczy dps. GOPS decyzją administracyjną kieruje osobę wymagającą całodobowej opieki do dps i ustala odpłatność za pobyt w dps. W umowie cywilnoprawnej GOPS nie zobowiązuje się do świadczenia usług.

Opłaty, o których mowa w punktach 1-4 opisu stanu faktycznego wpłacane są w całości za pośrednictwem banku, poczty na rachunek bankowy GOPS (na rachunek bankowy GOPS nie są dokonywane wpłaty za pośrednictwem kasy GOPS). Jest możliwe, że z dokonanych wpłat zachodzi konieczność zwrotu części dokonanej wpłaty lub dopłaty z uwagi na rozliczenia ze stroną. Jeżeli w opisie jest brak jakiej dokładnie czynności wplata dotyczy, GOPS kwalifikuje wpłatę po otrzymaniu wyjaśnienia strony wpłacającej, bądź pracowników działów merytorycznych (np. pracowników socjalnych). W przypadku braku możliwości zakwalifikowania wpłat, GOPS zwraca wpłatę stronie.

W ocenie strony udzielanie pomocy osobom potrzebującym w postaci skierowania, umieszczenia i ponoszenia odpłatności za pobyt w dps jak również objęcia pomocą w formie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych jest świadczeniem na rzecz klientów pomocy społecznej, a nie sprzedażą usług. Schronienie dla bezdomnych realizowane jest przez podmioty zewnętrzne, które w swoich zadaniach mają zapewnienie osobom bezdomnym schronienia przez przyznanie tymczasowego miejsca noclegowego. Nie jest to sprzedaż miejsca noclegowego, lecz realizacja świadczenia obligatoryjnego z pomocy społecznej.

Dps, do których są kierowani i umieszczani klienci Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej nie są utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego Gminę i nie posiadają statusu samorządowej jednostki budżetowej Gminy lub samorządowego zakładu budżetowego Gminy. Dps są prowadzone przez jednostki samorządu terytorialnego spoza terenu Gminy bądź prowadzą swoją działalność na zlecenie jednostki samorządu terytorialnego, posiadają zezwolenie wojewody oraz są wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę.

GOPS pobiera wyłącznie odpłatność za udzielenie schronienia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz art. 48 i art. 48a ustawy o pomocy społecznej tj. udzielenie schronienia przez przyznanie tymczasowego miejsca w noclegowni lub schronisku dla osób bezdomnych lub ogrzewalni, świadczonego przez podmiot zewnętrzny, nie zapewnia pobytu w mieszkaniach chronionych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy o pomocy społecznej.

Z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę dokonaną na rachunek bankowy jednoznacznie wynika jakiej konkretnie czynności wpłata dotyczyła.

Obrót z tyt. sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w roku podatkowym 2015 wyniósł [...] zł a z tyt. sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w roku podatkowym 2016 wyniósł [...] zł. GOPS nie prowadził w 2016 r. ewidencji obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze świadczy firma zewnętrzna, która została wyłoniona zgodnie z ustawą prawo zamówień publicznych. Podmiotami realizującymi usługi opiekuńcze może być zarówno osoba prawna, organizacja pożytku publicznego, stowarzyszenie oraz pozostałe podmioty, które realizują zadania określone w art. 50 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej.

Podmiotami udzielającymi wsparcia w postaci schronienia może być zarówno jednostka organizacyjna innej gminy, osoba prawna, organizacje pożytku publicznego, stowarzyszenia oraz pozostałe podmioty, które realizują zadania określone w art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz art. 48a ustawy o pomocy społecznej.

GOPS nie zawiera umowy na udzielenie wsparcia w postaci schronienia z podmiotami zewnętrznymi jak również z osobami korzystającymi ze schronienia. Podstawą udzielenia świadczenia jest decyzja administracyjna wydana przez Kierownika GOPS , która określa miejsce świadczenia, okres oraz wysokość odpłatności. Umowa na świadczenie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych jest zawierana na okres 1 roku kalendarzowego na podstawie ustawy prawo zamówień publicznych. Firma świadcząca usługi otrzymuje imienny wykaz osób, którym przyznano pomoc w postaci usług opiekuńczych po przeprowadzeniu wywiadu środowiskowego przez pracownika socjalnego i wydaniu decyzji przyznającej tę formę pomocy. Klienci GOPS nie zawierają umowy, gdyż przyznanie świadczenia uwarunkowane jest przyznaniem decyzji.

Podmiot zewnętrzny realizujący usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze wystawia faktury/rachunki od 1 stycznia 2017 r. na Gminę zgodnie z tzw. "centralizacją'' rozliczeń podatku od towarów i usług ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, a GOPS dokonuje comiesięcznej zapłaty firmie. Faktura/rachunek wskazuje ogólną liczbę godzin w miesiącu i stawkę za 1 godzinę ustaloną w drodze zapytania ofertowego o udzielenie zamówienia publicznego oraz ogólną kwotę do zapłaty.

Gmina dokonała tzw. "centralizacji" rozliczeń podatku od towarów i usług ze swoimi jednostkami organizacyjnymi od 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stosunku do GOPS utworzonego przez jednostkę samorządu terytorialnego w zakresie opłat przyjmowanych na podstawie decyzji administracyjnych wymienionych w punktach 1-4 ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, który nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i jednocześnie w przypadku tych opłat gdyby były wpłacane do kasy GOPS nie ma również obowiązku rejestrowania ich za pomocą kasy rejestrującej, czy też pobierane opłaty wymienione w punktach 1-4 korzystają z przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług i w przypadku wpłat dokonywanych do kasy GOPS z tytułu tych opłat występowałby obowiązek rejestrowania ich na kasie rejestrującej?

Zdaniem Wnioskodawcy GOPS będący jednostką budżetową utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego do realizacji zadań gminy w zakresie władzy publicznej spełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Wykonując zadania, do których został powołany, stanowi organ władzy publicznej, a w konsekwencji należy uznać, że jest to podmiot mieszczący się w zakresie podmiotowym wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności wykonywane przez GOPS związane z pobieraniem opłat na podstawie decyzji administracyjnej wymienionych w punktach 1-4 realizowane w ramach zadań z zakresu władzy publicznej są czynnościami ze stery publicznoprawnej. Pobierane opłaty mają charakter daniny publicznej, zaś dochód uzyskiwany z ich poboru służy celom publicznym. W konsekwencji czynności, o których mowa wyżej są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na pismo nr [...] z dnia [...] roku Gmina poinformowała, iż GOPS do dnia 31 grudnia 2016 r. nie prowadził ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Obrót z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w 2016 r. wyniósł 13 900,97 zł. W związku z powyższym zdaniem Gminy Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej nie ma obowiązku dokonywać rejestracji za pomocą kasy rejestrującej wpłat dokonywanych gotówką w kasie Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej.

Organ w wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej znak [...]stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie: wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych, a także zapewnienia schronienia, za które pobierane są odpłatności – uznał za nieprawidłowe, w zakresie zaś braku obowiązku rejestrowania ww. opłat przy pomocy kasy rejestrującej za prawidłowe.

Organ wskazał na treść art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454), - zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., - wskazując iż jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r., i że., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1., art.7 , art. 8 ust. 2a , art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Stwierdził iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wskazał iż wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stwierdził iż konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i przywołał w tym zakresie stosowne orzecznictwo TSUE.

Nadmienił, iż Gmina, w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego mogącą tworzyć jednostki organizacyjne, posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność a zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w tym w szczególności do tych zadań należą sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

Stwierdził, iż działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności) , a Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Organ przywołał regulacje z art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 , art. 6 pkt 5, art. 16, art. 17 ust. 1 pkt 3 ,11, i 16 , art. 18, art. 110 , art. 106, art. 48, art. 48a , art., 50 art. 51, art. 54, art. 55, art. 57, art. 60, art. 61 i art. 64 ustawy o pomocy społecznej .

Mając na uwadze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą o przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Konfrontując opis sprawy z przepisami prawa stwierdził, że w odniesieniu zarówno do usług zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, zapewnienia schronienia w noclegowni, schronisku i ogrzewalni, a także usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej, zapewnienie schronienia w noclegowni, schronisku, ogrzewalni, usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności i jest ono odpłatne należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Za bez znaczenia uznano fakt, że w przypadku umieszczenia osoby w domu pomocy społecznej, opłaty ponoszą również inne osoby np. małżonek, zstępni przed wstępnymi, czy gmina, z której osoba została skierowana do dps., a nie sama osoba skierowana do domu pomocy społecznej.

W ocenie Organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Podsumowując organ stwierdził, że Wnioskodawca świadcząc za odpłatnością usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, zapewnienia schronienia w noclegowni, schronisku i ogrzewalni, a także zapewnienia usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym usługi te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dalszej kolejności organ dokonał oceny czy świadczone odpłatnie usługi będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wskazał, iż kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia I stycznia 201 1 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. I i 13, art. 109 ust. 2 i art. 1 10, wynosi 23%.

Podał iż w myśl art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

a. regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,

b. wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody, placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,

c. placówki specjalistycznego poradnictwa.

d. inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę.

e. specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Przywołał art. 43 ust. 17 ustawy zgodnie z którym, zwolnienia, o których mowa w' ust. 1 pkt 18, 18a. 22-24. 26, 28. 29. 31, 32 i 33 lit. a. nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. I pkt 18, 1 8a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Mając na uwadze stan faktyczny oraz powołane uregulowania prawne w tym stwierdził, że skoro usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, zapewnienia schronienia w noclegowni, schronisku i ogrzewalni, a także usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania są usługami świadczonymi na podstawie ustawy o pomocy społecznej oraz są świadczone przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, to spełnione zostały warunki korzystania ze zwolnienia od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

W zakresie wątpliwości dotyczących obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej wpłat dokonywanych do kasy GOPS, organ po przywołaniu obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych, a to art. 111 ust. 1 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów § 2 ust.1 i 2, § 3 ust. 1 pkt 1 i 5, § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2016 r. poz. 2177), stwierdził, że skoro jednostka organizacyjna Gminy na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystała ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej w danym roku podatkowym, to na podstawie § 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 2016 r. również Gmina (jednostka samorządu terytorialnego) do dnia 31 grudnia 2017 r. będzie zwolniona z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej ' zakresie czynności wykonywanych przez GOPS.

Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w której wniósł o: uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W skardze postawił zarzuty :

1) naruszenia art. 15 ust. 1, 2 oraz ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 48, art. 96 ust. 1, 2 i 4 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca2004 r. o pomocy społecznej (t.j.Dz.U. z 2016 poz 930, dalej u.o.p.s. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do możliwość ich zastosowania w sprawie i uznania, iż Skarżąca (dokładniej GOPS) jest podatnikiem podatku VAT w związku z wykonywanymi na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej zadaniami polegającymi na zapewnieniu pobytu w domu pomocy społecznej, usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych, a także zapewnienia schronienia, za które pobierana jest odpłatność na podstawie decyzji administracyjnej;

2) naruszenia art. 5, 8 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 48, art. 96 ust. 1, 2 i 4 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, że działanie Skarżącej (dokładniej GOPS) obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czymś innym niż sama realizacja tego świadczenia i w związku z tym stanowi w ocenie Organu niewątpliwe czynność cywilnoprawną, i czynności wykonywane w oparciu o tą decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych;

3) naruszenie art. 5, 8 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 48, art. 96 ust. 1, 2 i 4 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że odpłatność za usługi wskazane we wniosku stanowi wynagrodzenie w rozumieniu powołanych przepisów, a nie są opłatą o charakterze daniny publicznoprawnej.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stosunku do Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej - GOPS utworzonego przez jednostkę samorządu terytorialnego – Gminę B. w zakresie opłat przyjmowanych na podstawie decyzji administracyjnych ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT . Innymi słowy czy GOPS jest podatnikiem podatku VAT w związku z wykonywanymi na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej zadaniami polegającymi na zapewnieniu pobytu w domu pomocy społecznej, usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych, a także zapewnienia schronienia, za które pobierana jest odpłatność na podstawie decyzji administracyjnej – jak chce organ interpretacyjny, czy też nie jest podatnikiem z powyższych tytułów na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT – jak twierdzi skarżąca.

Organ wskazał, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej, zapewnienie schronienia w noclegowni, schronisku, ogrzewalni, usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności i jest ono odpłatne zatem należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT, gdzie Wnioskodawca w zakresie w jakim realizuje wymienione zadania, nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy VAT.

W ocenie Sądu, stanowisko organu w tym zakresie nie jest trafne i nie znajduje umocowania w podanych regulacjach prawnych.

W pozostałym zakresie objętym interpretacją indywidualną, dotyczącym braku obowiązku rejestrowania ww. opłat przy pomocy kasy rejestrującej organ zaakceptował stanowisko strony i w tym zakresie nie ma sporu pomiędzy stronami.

W tej sytuacji rozważania dotyczyć będą jedynie kwestii spornych .

Wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowano w ust. 2 tego przepisu, a rozumie się przez nią, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powołany przepis nawiązuje do regulacji wspólnotowej, tj. art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwanej "VI Dyrektywą", którego stanowi implementację, a obecnie do art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.). Ostatni z wymienionych przepisów stanowi m.in., że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na tle tych regulacji, strony zasadniczo jednolicie i prawidłowo przyjmują, że dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery opodatkowania VAT, konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek, a więc, że działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego (przesłanka podmiotowa), a także, że musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane (przesłanka o charakterze przedmiotowym ).

Nie jest również sporną kwestia, że Gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy VAT, a stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyroki NSA z: 13 grudnia 2011 r. - I FSK 491/11, 11 października 2011 r. - I FSK 965/11, 2 grudnia 2010 r. - I FSK 2064/09 - dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl ). Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1594/11 - zajął stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej.

W uchwale z dnia 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Także w piśmiennictwie, jednostki samorządu terytorialnego zalicza się do "organów władzy publicznej" w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy VAT (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Wrocław 2006 r., s. 389).

Podnieść też należy iż Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej – gminna jednostka budżetowa za pomocą którego to Gmina B. realizuje zadania z zakresu pomocy społecznej i który to podmiot pobiera opłaty za zapewnienie pobytu w dps, usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze, zapewnienie schronienia nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od wartości dodanej. W wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 TSUE stwierdził, że gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

W konsekwencji powyższego samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane, w tym pobór odpłatności za w/w usługi powinny być traktowane jako czynności rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Natomiast sporne między stronami jest wystąpienie przesłanki o charakterze przedmiotowym tj., czy opisane we wniosku czynności skarżąca realizuje w ramach sprawowania władzy publicznej.

W orzecznictwie TSUE konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (wyroki TSUE w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku w sprawie C-4/89 TSUE stwierdził natomiast, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich.

Uzupełniająco trzeba również wskazać na wyrok w sprawie C-430/04, w którym TSUE wskazał, że art. 4 (5) - aktualnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE - służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie "w charakterze władzy publicznej" nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

W kontekście przepisu art. 15 ust. 6 ustawy VAT należy więc oddzielić sferę władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym – dalej usg, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej. W myśl art. 9 usg w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Uszczegółowienie zadań z zakresu pomocy społecznej zawiera ustawa z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 930 ze zm. – dalej zwana: u.o.p.s.), W myśl art. 2 ust. 2 u.o.p.s. pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 u.o.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy: udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym; ( pkt 3), organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi; ( pkt 11), kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu; ( pkt 16).

W myśl art. 18. ust.1 pkt 3 u.o.p.s. do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę należy organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 u.o.p.s. obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych. ( ust. 2).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 16 u.o.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu. Natomiast w myśl art. 17 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki.

Osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej (art. 54 ust. 1 u.o.p.s.).

Również wskazać, że w myśl art. 59 ust. 1 i ust. 2 u.o.p.s., decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej. Decyzję o umieszczeniu w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy prowadzącej dom pomocy społecznej lub starosta powiatu prowadzącego dom pomocy społecznej. W przypadku regionalnych domów pomocy społecznej decyzję wydaje marszałek województwa.

Zasady odpłatności za poszczególne świadczenia zostały unormowane u.o.p.s. , i tak w myśl art. 61. Obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:1) mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,2) małżonek, zstępni przed wstępnymi,3) gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej- przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Art. 61 ust. 2 Opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:1) mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;2) małżonek, zstępni przed wstępnymi - zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:a) w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium, b) w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie; 3) gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej - w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2. (....).

W art. 50. u.o.p.s. unormowano natomiast sytuacje przyznawania pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. I tak art. 50 ust. 1 stanowi iż osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Ust. 2. Usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze mogą być przyznane również osobie, która wymaga pomocy innych osób, a rodzina, a także wspólnie niezamieszkujący małżonek, wstępni, zstępni nie mogą takiej pomocy zapewnić.

Ust. 3. Usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem.

Ust.4. Specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym.

Ust.5 Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia.

Ust. 6. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania.

W myśl zaś art. 51. u.o.p.s. osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia. Ośrodek wsparcia jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej dziennego pobytu.(ust.2.)

W ośrodku wsparcia mogą być prowadzone miejsca całodobowe okresowego pobytu. ( ust.3). Ośrodkiem wsparcia, o którym mowa w ust. 1-3, może być ośrodek wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi, dzienny dom pomocy, dom dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, schronisko dla bezdomnych oraz klub samopomocy. (ust.4.) .

Natomiast na podstawie art. 97 u.o.p.s. Opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego.

Opłatę za pobyt w domu dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży ustala podmiot prowadzący, a w przypadku domów prowadzonych przez podmioty uprawnione - podmiot zlecający zadanie, uwzględniając warunki pobytu, w szczególności zakres przyznanych usług oraz obowiązki osoby przebywającej w domu. (9 ust.2)

. Różnicę między ustaloną opłatą, ponoszoną przez osobę za pobyt w domu, a średnim miesięcznym kosztem utrzymania w domu dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży ponosi gmina właściwa ze względu na miejsce zamieszkania osoby przebywającej w domu.(ust. 3)

Do określenia średniego miesięcznego kosztu utrzymania w domu dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące średniego miesięcznego kosztu utrzymania w domu pomocy społecznej. ( ust.4.)

Rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych. ( ust. 5.).

Jak stanowi art. 106 ust. 1 u.o.p.s przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Kierownik ośrodka pomocy społecznej i kierownik powiatowego centrum pomocy rodzinie może także, w drodze umowy, ustalić z małżonkiem, zstępnymi lub wstępnymi wysokość świadczonej przez nich pomocy na rzecz osoby ubiegającej się o przyznanie świadczenia (art. 103 u.o.p.s), przy czym należności z tytułu wydatków na świadczenia z pomocy społecznej, z tytułu opłat określonych przepisami ustawy oraz z tytułu nienależnie pobranych świadczeń podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ( art. 104 u.o.p.s.,) a wysokość tych należności ustala się w drodze decyzji administracyjnej.

Z powyższych przepisów wynika, że zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych (imperium). Zdaniem Sądu, Gmina – GOPS wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca - pobieranie przez GOPS spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

W ocenie Sądu, GOPS w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do pobierania opłat za realizację zadań własnych Gminy w zakresie opisanych wyżej zadań pomocy społecznej (usług zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, zapewnienia schronienia w noclegowni, schronisku i ogrzewalni, a także zapewnienia usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania), nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą.

Zadania nałożone na GOPS (Gminę) wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. GOPS nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a uchwały rady gminy określają warunki przyznawania i odpłatności za poszczególne usługi . Opłaty te nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialno - finansowej osoby z niej korzystającej. W konsekwencji nie można przyjąć, że opłaty odzwierciedlają w całości wydatki ustalone na podstawie rachunku ekonomicznego przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie pobór opłat za w/w sporne usługi opieki społecznej nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie zmienia tego wniosku możliwość odpłatności na podstawie umów, o którym mowa w art. 103 u.o.p.s. Obowiązek wnoszenia opłaty przez konkretną osobę, czy osoby spośród kręgu podmiotów zobowiązanych na mocy art. 61 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 u.o.p.s.kreuje w rzeczywistości nie umowa, o jakiej mowa w art. 103 ust. 2 ustawy, ale decyzja administracyjna o ustaleniu opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej przewidziana w art. 59 ust. 1. Umowa zawierana pomiędzy kierownikiem OPS a małżonkiem albo zstępnymi bądź wstępnymi mieszkańca DPS nie jest wyłącznym źródłem obowiązku ponoszenia opłat przez te osoby za pobyt w domu pomocy społecznej. Celem takiej umowy nie jest nawiązanie cywilnoprawnego stosunku zobowiązującego do ponoszenia opłat za pobyt w domu pomocy społecznej, ale ustalenie wysokości opłaty wnoszonej przez zobowiązane osoby, a więc opłaty, której obowiązek ponoszenia został już ustalony. Zawarcie umowy ma na celu umożliwienie małżonkowi, zstępnym i wstępnym zadeklarowanie opłacania wyższego odsetka opłaty, aniżeli wynika to z przepisów o minimalnych obciążeniach wynikających z art. 61 ust. 2 pkt 2 lit. a i b u.o.p.s (zob. wyrok NSA z 19 czerwca 2015r., sygn. I OSK 62/14).

W przypadku działania GOPS- Gminy w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1644/13).

Podnieść należy i to iż pomoc społeczna adresowana jest tylko do określonej i wąskiej grupy osób. Przemawia to za tym, że prowadzona w tym zakresie, a określona w ustawie, działalność Gminy nie ma wpływu na konkurencję.

Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczy wpływu na konkurencję, który powstałby w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego, poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami pomijającymi VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych. W okolicznościach o jakich mowa w sprawie, ryzyko takie nie zachodzi.

Dodać można to, że opłaty pobierane z tytułu usług za schronienie, pobyt w DPS czy mieszkaniu chronionym, stanowią w istocie daninę publiczną. Pobieranie takiej daniny jest z kolei formą sprawowania władztwa publicznego. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego (wyrok TK z 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02). Gdy dodać do tego, że przedmiotowe w sprawie opłaty, jako dochody publiczne, mogą być pobierane w drodze egzekucji administracyjnej, to nie powinno budzić wątpliwości, że stanowią one daniny publiczne ponoszone w związku z realizacją celów publicznych na podstawie stosunków publicznoprawnych, a nie prywatnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do przyjęcia odpłatności za usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, zapewnienia schronienia w noclegowni, schronisku i ogrzewalni, a także zapewnienia usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania narusza prawo materialne, tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego wadliwą wykładnię i uznanie, że GOPS –Gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie opłat za w/w świadczenia usług opieki społecznej.

Rozpatrując sprawę ponownie organ winien uwzględnić wyżej przedstawioną ocenę prawną.

Końcowo Sąd wyjaśnia, że zaskarżona interpretacja została uchylona w całości pomimo jej zgodności w prawem w zakresie pytania drugiego co do braku obowiązku rejestrowania opłat przy pomocy kasy. Takie rozstrzygnięcie jest wynikiem niepodzielnego charakteru interpretacji, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 20 grudnia 2013 r., II FSK 78/12.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 w/w ustawy uwzględniając, że skarżąca Gmina była reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym.