Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 133/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 136, art. 137 par. 2, 3, 3a, 4, art. 145 par. 1, 2, art. 165 par. 4, art. 187 par. 1, art. 211, art. 220 par. 1, art. 223 par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2009 r. sprawy ze skargi J. R. "R." na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu [...] na dwóch formularzach SAD o nr: [...] oraz [...], firma "R." J. R., reprezentowana przez przedstawiciela - Agencję Celną "U.", jednocześnie w różnych urzędach celnych zgłosiła towary do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, klasyfikując je do odrębnych kodów PCN ze stawkami celnymi konwencyjnymi (podstawowymi).

Urząd Kontroli Skarbowej w S. zawiadomił Naczelnika Urzędu Celnego w S., że przeprowadzona w siedzibie firmy kontrola wykazała, iż części urządzeń do odbioru telewizji satelitarnej objęte przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi posłużyły do złożenia [...] szt. odbiorników satelitarnych. Organ kontrolujący uznał, iż działanie strony polegało na zgłoszeniu poszczególnych części odbiorników w jednym dniu, w różnych oddziałach celnych, na podstawie odrębnych dokumentów SAD, zaklasyfikowanych do odrębnych pozycji taryfy celnej, właściwych dla poszczególnych części, co w konsekwencji spowodowało ominięcie przepisów prawa, zgodnie z którymi na urządzeniach do odbioru telewizji satelitarnej, pochodzących z Chin, nawet nie gotowych, w stanie nie zmontowanym, ciąży wyższa stawka celna.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniami z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowania mające na celu zweryfikowanie prawidłowości klasyfikacji taryfowej, stawki celnej, kwoty cła oraz podstawy i kwoty podatku od towarów i usług w zakresie towarów objętych zgłoszeniami celnymi nr: [...] z dnia [...] r. i [...] z dnia [...] r. Postanowienia doręczono S. Z., prowadzącemu Biuro Konsultingowe "O." w S.

W dniu [...] r. S. Z. zapoznał się z aktami. Następnie w piśmie z [...] r. do którego dołączył pełnomocnictwo z dnia [...] r. potwierdzające umocowanie do reprezentowania strony, wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań funkcjonariuszy, którzy dokonywali odpraw wg weryfikowanych zgłoszeń celnych, na okoliczność stanu towaru w momencie przedstawienia do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu, tj. czy zgłaszany towar znajdował się w opakowaniach fabrycznych właściwych dla części i podzespołów, czy zgłoszone części nosiły ślady demontażu albo wcześniejszego używania, a ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodów z not tranzytowych, za którymi towar wprowadzono na obszar kraju i dokumentów TC-10. Organ odmówił przeprowadzenia tych dowodów.

Postanowieniem z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Celnego połączył z urzędu toczące się przed organem celnym ww. postępowania, celem ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Pismem z [...] r., S. Z. złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu na okoliczność ustalenia "czy sprowadzone części, zmontowane w zespół bez dodatkowych działań mogły wypełnić funkcję odbiornika T." oraz "jakie czynności składały się na technologię produkcji odbiornika T.". W uzupełnieniu tego wniosku S. Z. w dniu [...] r. wniósł o przesłuchanie pracowników firmy "R." na okoliczność ustalenia, "czy mamy tu do czynienia z produkcją czy też z montażem". Organ odmówił przeprowadzenia dowodu.

Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. uznał zgłoszenia celne nr jw. za nieprawidłowe w zakresie m.in. opisu towaru klasyfikacji taryfowej i stawki celnej. Stwierdził przy tym, iż poszczególne ww. elementy (objęte odrębnymi zgłoszeniami celnymi), w myśl reguły 2(a) "Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej" stanowiące "cyfrowe tunery satelitarne w stanie nie zmontowanym – [...] szt.", jako mające charakter wyrobu gotowego, winny być klasyfikowane do kodu PCN [...]. Jednocześnie ustalono kwotę długu celnego należną od [...] szt. odbiorników satelitarnych (przy zastosowaniu stawki celnej autonomicznej 60 %).

W odwołaniu od powyższej decyzji, wniesionym przez J. R., złożono wniosek o jej uchylenie w całości lub ewentualne uchylenie w całościi przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Odwołujący się zaskarżył także postanowienia o wszczęciu postępowań, postanowienie o połączeniu postępowań, obydwa postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów. W odwołaniu Strona zarzuciła, iż przeprowadzone postępowanie począwszy od wszczęcia postępowania obarczone jest istotną wadą w postaci dokonywania doręczeń pełnomocnikowi, nie umocowanemu do reprezentowania Strony, a "z ostrożności procesowej" nie zgodziła się z klasyfikacją towaru przyjętą w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. oraz zastosowaną stawką celną. Ponadto Strona zarzuciła bezpodstawne przyjęcie, że towary wprowadzono z zastosowaniem procedury WPT rozpoczętej w N., trzema środkami transportu wg trzech różnych not tranzytowych winny być w urzędzie zakończenia przedstawione odbiorniki w sytuacji, gdy nie skorzystano z art. 13 Konwencji WPT tzn. nie przeprowadzono postępowania, które doprowadziłoby do stwierdzenia, że przedmiotem tranzytu były inne towary niż opisane w notach.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu celnego I instancji.

W uzasadnieniu decyzji - odnosząc się do zarzutu nieskutecznego doręczenia skarżącemu postanowień o wszczęciu postępowania oraz dalszego prowadzenia postępowania z pominięciem strony, w następstwie, zdaniem skarżącego bezpodstawnego przyjęcia przez organ celny I instancji, iż stronę reprezentuje pełnomocnik - organ odwoławczy wskazał, że organ celny I instancji, równolegle do przedmiotowego postępowania prowadził postępowanie o sygnaturze akt sprawy nr [...], wszczęte również na podstawie wyżej przywoływanego wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w S. w firmie "R." J. R., w zakresie przywozu towarów w [...] r., w którym to okresie dokonano [...] zgłoszeń celnych do procedury dopuszczenia do obrotu.

W trakcie prowadzonego postępowania, w dniu [...] r. w siedzibie Urzędu Celnego w S. stawił się S. Z. przedkładając pełnomocnictwo z dnia [...] r. do występowania w imieniu strony przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w S. i Dyrektorem Izby Celnej w S. Z treści tego pełnomocnictwa wynikało umocowanie do działania w charakterze pełnomocnika "w postępowaniach dotyczących kontroli zgłoszeń celnych, taryfikacji towarów sprowadzanych z zagranicy, określania kwoty wynikającej z długu celnego i podatków związanych z importem towarów". Pełnomocnik został umocowany w szczególności do: zapoznawania się z aktami postępowań; odbioru korespondencji i wnoszenia odwołań i innych wniosków podlegających rozpatrzeniu przez organy celne". Ponadto, w treści przedłożonego pełnomocnictwa zawarta została klauzula: "Upoważnienie ma charakter stały". Stosownie zatem do art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, organ przyjął, że posiadając w aktach dokumenty o ustanowieniu pełnomocnika, nie mógł pominąć jego udziału w sprawie, a przy tym pisemna forma ma także znaczenie dla bezspornego ustalenia zakresu pełnomocnictwa.

Zdaniem organu odwoławczego, w chwili wszczęcia przedmiotowego postępowania, będącego kolejnym postępowaniem w sprawie zgłoszeń celnych, pełnomocnictwo było skuteczne i zobowiązywało Naczelnika Urzędu Celnego w S. do zapewnienia pełnomocnikowi pełnego udziału w tych postępowaniach, w tym do dokonywania doręczeń do jego rąk.

Organ zauważył ponadto, że strona w odwołaniu z [...] r. zakwestionowała reprezentowanie jej przez pełnomocnika i zarazem pełnomocnik, uprzednio czynnie reprezentujący Stronę pismem z [...] r. poinformował Naczelnika Urzędu Celnego w S. o niereprezentowaniu w tej sprawie Strony i wyraził prośbę o dokonywanie doręczeń na adres firmy "R.". Powyższe działania strony i pełnomocnika uznano za świadczące o cofnięciu stałego pełnomocnictwa z dnia [...] r.

Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowość dokonanej przez organ celny oceny zakresu i czasu trwania pełnomocnictwa z dnia [...] r. potwierdza fakt, że po doręczeniu (w dniu [...] r.) postanowień o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi, w dniu [...] r. w urzędzie celnym osobiście stawił się pełnomocnik (ponownie okazał się przedmiotowym pełnomocnictwem).

W odniesieniu do zarzutu wadliwego zastosowania Taryfy celnej, w tym reguły 2(a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w zakresie klasyfikacji taryfowej, organ II instancji obszernie ustosunkował się w decyzji na stronach od [...], jednakże w związku z podniesionym zarzutem ponownie wyjaśnił zasadność rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący, nie zgadzając się z klasyfikacją taryfową towaru, wskazał na naruszenia prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię i zastosowanie Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów, a w szczególności nieprawidłową wykładnię i zastosowanie reguły 2(a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, na mocy której ustalono, iż przedmiotem importu były nie części odbiorników, a kompletne odbiorniki niezmontowane, niegotowe. Skarżący wskazał również, iż - począwszy od wszczęcia postępowania - nie był informowany

o prowadzonym wobec niego postępowaniu, gdyż pełnomocnik, któremu doręczano korespondencję nie posiadał umocowania do reprezentowania go w tej konkretnej sprawie.

Ponadto, skarżący zarzucił naruszenie art. 4 ust. 2 zał. nr 1 do Konwencji

o wspólnej procedurze tranzytowej sporządzonej w Interlaken w dniu 20 maja 1987 r. oraz innych przepisów tej Konwencji, co miało związek ze wskazanym naruszeniem przepisów art. 2 § 1 i § 2, art. 98, art. 101 Kodeksu celnego. Podniósł także zarzuty naruszenia art. 121, art.123 § 1, art. 165 § 2 i § 4, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 209 § 1 pkt 1 i § 2, art. 222 § 1 oraz art. 221 Kodeksu celnego i wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej, jak również poprzedzającej ją decyzji organu celnego I instancji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. nie podzielił zasadności zarzutów w niej podniesionych i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z [...] r. o sygnaturze akt I SA/Sz 163/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uwzględnił skargę J. R. i uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] r. Sąd uznał, że art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, ze zm.), w zakresie postępowania w sprawach celnych odsyła do stosowania przepisów art. 13 i działu IV ustawy z dnia sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). Zgodnie z art. 11c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się także do postępowania w sprawie określenia kwoty podatków w prawidłowej wysokości w związku z weryfikacją zgłoszenia celnego. Według Sądu, prowadzenie postępowania po zwolnieniu towaru powinno być poprzedzone wydaniem postanowienia o jego wszczęciu, z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami. Postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (art. 165 § 1 O.p.). Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, przy czym datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia stronie tegoż postanowienia (art. 165 § 2 i 4 O.p.). Dopiero więc od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego. Ponadto, Sąd wskazał, że – zgodnie z art. 136 O.p. - strona może działać przez pełnomocnika w zakresie tych wszystkich spraw, które nie wymagają osobistego działania samej strony. Konieczne jest jednak dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa (art. 137 § 3 O.p.). Dyrektor Izby Celnej w S., dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie i odnosząc się do zarzutów strony co do doręczenia postanowień o wszczęciu postępowań pełnomocnikowi uznanemu przez organ, według Sądu, pominął w swych rozważaniach wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej (art. 165 § 1 i 4, art. 136, art. 137 § 2 i § 3) i Kodeksu celnego (art. 253), wobec czego uznał, że zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i zaskarżoną decyzję uchylił.

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem, Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, którą zaskarżył ww. wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania. Organ odwoławczy domagał się uchylenia tego wyroku w całości i oddalenia skargi strony, albo uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Powołując się na naruszenie przepisów postępowania, jako mające istotny wpływ wynik sprawy, organ zarzucił naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c

i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), art. 123, art. 136, art. 137 § 2 i § 3, art. 165 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 98 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej

w S. wskazał, że - wbrew stanowisku Sądu I instancji - w sprawie nie naruszono przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Podniósł, że adresatem normy przewidzianej w art. 137 § 3 O.p. jest pełnomocnik strony i to on ma obowiązek dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Treści powyższego przepisu nie można natomiast tłumaczyć w ten sposób, że organ nie może dołączyć pełnomocnictwa złożonego do akt innej sprawy. Dołączenie pełnomocnictwa jest jedynie czynnością faktyczną. Od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa ogólnego, a więc od dnia [...] r., organ I instancji został zobowiązany do zawiadamiania pełnomocnika o wszystkich czynnościach podejmowanych w związku z kontrolą zgłoszeń celnych. W momencie wszczęcia przedmiotowego postępowania ([...] r.) pełnomocnictwo było skuteczne i zobowiązywało organ I instancji do zapewnienia pełnomocnikowi pełnego udziału w postępowaniu, w tym do dokonywania doręczeń do jego rąk. Pełnomocnik został ustanowiony upoważnieniem o charakterze stałym do reprezentowania

w postępowaniach celnych, ze szczególnym wskazaniem kategorii spraw dotyczących m.in. taryfikacji towarów. Działaniem świadczącym o cofnięciu stałego pełnomocnictwa z [...] r. była dopiero treść odwołania złożonego przez stronę w siedzibie organu w dniu [...] r., co oznacza, że w okresie od przyjęcia upoważnienia do dnia otrzymania informacji o jego cofnięciu organ mógł wszczynać postępowania postanowieniami przesyłanymi bezpośrednio do umocowanego pełnomocnika Strony. Dyrektor Izby Celnej w S. podkreślił, że po doręczeniu postanowień o wszczęciu postępowań, pełnomocnik czynnie reprezentował Stronę powołując się za każdym razem na działanie z jej upoważnienia. Ponadto organ - powołując się na wyrok NSA z dnia [...] r. o sygn. akt FSK 1846/04 - stwierdził, że treść ogólnego pełnomocnictwa nie ogranicza się do już toczących się postępowań, w związku z czym upoważniało ono pełnomocnika także do występowania w postępowaniach, które będą się toczyć w przyszłości. Ustanowienie pełnomocnika przed wszczęciem postępowania jest niedopuszczalne tylko w odniesieniu do pełnomocnictwa szczególnego (udzielonego do konkretnej sprawy), natomiast pełnomocnictwo z [...] r. miało charakter pełnomocnictwa ogólnego. Według organu, Sąd I instancji błędnie przyjął, że czynność skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania należy do czynności wymagających osobistego działania strony. Przepisy Ordynacji podatkowej, których naruszenie Sąd I instancji zarzucił organowi, powinny być interpretowane ściśle z przepisami dotyczącymi zakresu pełnomocnictwa, bowiem dopiero taki sposób wykładni prowadzi do ustalenia, czy nastąpiło naruszenie przepisów postępowania i, czy miało ono istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnej oceny w tym zakresie Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia nie dokonał.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny

wyrokiem z [...] r. o sygn. akt I GSK 153/08 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku sąd kasacyjny wskazał, że uzasadnienie Sądu I instancji zawiera istotne braki w rozważaniach, co do zakresu spornego pełnomocnictwa z [...] oraz skutków, jakie ono wywierało, w sytuacji, gdy przed wydaniem postanowień o wszczęciu postępowań w sprawie (następnie połączonych celem ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia) nie toczyło się żadne postępowanie celne. Sąd ten podzielił także pogląd wyrażony w wyroku NSA z [...] r. o sygn. akt I GSK 1319/06, że weryfikacja zgłoszenia celnego przeprowadzona w trybie art. 83 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, to jest po zwolnieniu towaru spod dozoru celnego, stanowi nowe postępowanie celne, odrębne od postępowania dotyczącego przyjęcia zgłoszenia celnego. Wszczęcie takiego postępowania wymaga wydania przez organ postanowienia o jego wszczęciu i skutecznego doręczenia jego odpisu stronie. Konsekwentnie, należy przy tym przyjąć, że pełnomocnictwa udzielone na potrzeby dokonania danego zgłoszenia celnego i związanych z nim czynności wygasają

z chwilą zakończenia postępowania, czyli zwolnienia towaru. Według Sądu kasacyjnego, otwartą natomiast i wymagającą bliższego rozważenia jest kwestia wystąpienia w postępowaniu weryfikacyjnym za pośrednictwem pełnomocnika, którego strona ustanowiła jeszcze przed wszczęciem postępowania celnego, np. dla potrzeb stałego załatwiania określonego rodzaju spraw (vide: wyrok NSA z [...] r. sygn. akt 1846/04 - publ. w ONSAiWSA 2006/1/19).

Pismem procesowym z [...] r. skarżący podtrzymał w całości zarzuty zawarte w skardze z [...] r. i ponowił ich argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy).

Ponadto, w tej sprawie, kierując się wskazaniami Sądu kasacyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie powinien rozważyć, czy skuteczne było doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi strony ustanowionemu do jej stałego reprezentowania w określonych kategoriach spraw, jeszcze przed formalnym wszczęciem postępowania celnego oraz, czy organ celny dokonał prawidłowej oceny charakteru samego pełnomocnictwa.

Mając na uwadze powyższe uregulowania i wskazania, należy stwierdzić, że

z przepisu art. 136 Ordynacji podatkowej, wynika, iż strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przepisy zaś art. 137 § 2 i § 3 O.p. przewidują w jakiej formie powinno być udzielone pełnomocnictwo, określając, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2) oraz, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa; adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa (§ 3). Jeżeli zatem, strona prawidłowo ustanowiła pełnomocnika, wówczas - zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń - wszelkie pisma procesowe, w tym również decyzje i postanowienia, organ prowadzący postępowanie ma obowiązek doręczać pełnomocnikowi strony (art. 145 § 2 O.p.). W sytuacji jednakże, gdy w sprawie nie został ustanowiony pełnomocnik lub, gdy jego ustanowienie było wadliwe, to wówczas - zgodnie z normą określoną w art. 145 § 1 O.p. - doręczenie pisma musi nastąpić do rąk strony. Ponadto, obowiązek doręczenia wydanej w sprawie decyzji stronie wynika ze szczególnej regulacji określonej w art. 211 O.p. Z realizacją tego obowiązku przez organ podatkowy wiąże się z kolei prawo strony do wniesienia odwołania od doręczonej jej decyzji, co wynika z przepisu art. 220 § 1 O.p., stanowiącego, że od decyzji organu podatkowego wydanej w I instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji.

Z przedstawionego uregulowania wynika zatem, że prawidłowe doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania przez organ I instancji stanowi realizację jej prawa do powzięcia informacji, o tym, iż organ w stosunku do niej zainicjował postępowanie administracyjne (celne, podatkowe). Od tego dopiero momentu strona postępowania może podjąć i zrealizować własną decyzję

o ustanowieniu pełnomocnika w indywidualnie oznaczonej sprawie, w formie przewidzianej w art. 137 § 2 i § 3 O.p. To ustanowienie pełnomocnika może polegać zarówno na udzieleniu pełnomocnictwa do tej konkretnej sprawy, wówczas będzie to pełnomocnictwo szczególne, na udzieleniu pełnomocnictwa do określonej kategorii spraw, czyli pełnomocnictwa rodzajowego, jak też na udzieleniu pełnomocnictwa ogólnego do reprezentowania strony we wszystkich kategoriach spraw, ale w ramach czynności nieprzekraczających zwykłego zarządu (art. 98 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 137 § 4 O.p.). Ponadto, po doręczeniu przez organ stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, może ona zdecydować, czy udzielić pełnomocnictwa szczególnego, ale może też podjąć decyzję, że już wcześniej ustanowiony przez nią pełnomocnik, tj. przed doręczeniem jej postanowienia o wszczęciu postępowania, będzie ją reprezentował w tym postępowaniu, na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa rodzajowego lub też ogólnego. Wówczas taki pełnomocnik, na podstawie przepisu art. 137 § 3 O.p., ma obowiązek przedłożyć organowi albo oryginał, albo urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, a gdy jest adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym, może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Zatem, tylko pełnomocnictwo sporządzone w wymaganej formie i przedłożone organowi po wszczęciu postępowania może wywoływać skutki prawne. Jeżeli natomiast przedłożone do sprawy pełnomocnictwo nie odpowiada wymaganej formie, to organ powinien wezwać pełnomocnika do przedłożenia do akt postępowania prawidłowego pełnomocnictwa. W przypadku, gdy organ tego nie uczyni, to wadliwe pełnomocnictwo nie uprawnia wskazanego w nim (rzekomego) pełnomocnika do reprezentowania strony w sprawie. Jeżeli natomiast pełnomocnik nie ma umocowania albo przekroczy jego zakres, ważność dokonanych na rzecz strony czynności prawnych w postępowaniu przed organem nie może być potwierdzona przez stronę, na rzecz której działał. W postępowaniu uregulowanym w Ordynacji podatkowej nie ma bowiem przepisu umożliwiającego stronie dokonanie takiego potwierdzenia. Natomiast, przepis art. 103 § 1 Kodeksu cywilnego, który mógłby znaleźć zastosowanie w takim postępowaniu, na mocy przepisu art. 137 § 4 O.p., stanowiącego, że w zakresie nieuregulowanym w § 1-3a stosuje się przepisy prawa cywilnego, nie może stanowić podstawy do potwierdzenia ważności takich czynności prawnych, gdyż przepis ten przewiduje, że jeżeli zawierający umowę jako pełnomocnik nie ma umocowania albo przekroczy jego zakres, ważność umowy zależy od jej potwierdzenia przez osobę, w której imieniu umowa została zawarta. A zatem, ten przepis dotyczy tylko umów cywilnoprawnych, a nie innych czynności prawnych. Potwierdzeniem tego jest redakcja przepisu art. 137 § 4 O.p., w treści którego nie wskazano, że przepisy prawa cywilnego stosuje się odpowiednio. Ponadto, pełnomocnictwa nie może opierać się na domniemaniu, gdyż musi ono wynikać z woli strony, wyrażonej jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości. Odstępstwem od wymogu złożenia pełnomocnictwa w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej jest sytuacja wskazana w jej art. 137 § 3a, w którym przewidziano, że w poszczególnych, wynikających w toku postępowania kwestiach mniejszej wagi, organ podatkowy może nie żądać pełnomocnictwa, jeżeli pełnomocnikiem jest małżonek strony, a nie ma wątpliwości co do istnienia i zakresu jego upoważnienia do występowania w imieniu strony.

Ponadto, jak wynika z wyżej przywołanych przepisów art. 211 i 220 § 1 O.p., decyzja wydana w sprawie powinna zostać doręczona stronie. Dopiero bowiem wprowadzenie jej do obrotu prawnego stwarza stan związania decyzją. Decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą, z prawnego punktu widzenia. Nie ma natomiast znaczenia prawnego okoliczność, że strona uzyskała informację o treści decyzji, jeżeli nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia. Niezachowanie tych warunków powoduje także, że strona nie nabywa prawa do wniesienia odwołania od takiej nieistniejącej decyzji.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że: po pierwsze – forma załączonego do akt sprawy pełnomocnictwa z dnia [...] r. nie spełnia warunków formalnych określonych w ww. przepisie art. 137 § 3 O.p., gdyż jest kserokopią pełnomocnictwa i po drugie – ani postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie, ani też decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. nie zostały doręczone Stronie, lecz S. Z. – rzekomemu pełnomocnikowi. A zatem, w sprawie tej nie doszło do wszczęcia postępowania, momentem bowiem wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art.165 § 4 O.p.), tym samym więc, czynności dokonane przed momentem wszczęcia postępowania nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie (vide: wyrok NSA z [...] r. o sygn. akt FSK 2113/04). Nieprawidłowo także została doręczona temu pełnomocnikowi ww. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S., zamiast stronie – J. R.. W tej sytuacji, decyzja ta, jako niedoręczona stronie, nie weszła do obrotu prawnego. Niedoręczenie decyzji stronie nie wywołało także skutku związania organu podatkowego wydaną decyzją. W konsekwencji tego, strona – J. R. nie mógł wnieść skutecznie odwołania od takiej nieistniejącej decyzji. Tym samym, nie mógł w ogóle rozpocząć biegu termin, przewidziany w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., do wniesienia odwołania, skoro odwołanie od decyzji wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia jej stronie, a takiego doręczenia w sprawie nie dokonano. Tym samym więc, wniesienie odwołania w sprawie było niedopuszczalne. Nie można bowiem wnieść środka zaskarżenia od decyzji nieistniejącej, ani też niedoręczonej stronie.

W tej sytuacji, należy uznać, że organ odwoławczy nie podjął w ogóle rozważań, czy strona nabyła prawo do wniesienia odwołania, lecz przedwcześnie rozpoznał wniesione odwołanie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, wobec tego, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu art. 187 § 1 O.p. stanowiącego, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało ją uchylić.

Na podstawie przepisu art. 141 § 4 tejże ustawy, Sąd wskazuje, aby w toku dalszego postępowania odwoławczego organ odwoławczy rozważył wszystkie elementy stanu faktycznego i prawnego sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej tychże elementów zawartej w niniejszym wyroku.

O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 wymienionej ustawy, natomiast o kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 § 1 tejże ustawy.