Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 802/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1-3, art. 98 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 26 poz 117
law: Ustawa.z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości - tekst jednolity
article: art. 18, art. 22 ust. 9 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1188/16 w sprawie ze skargi E.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz E.W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1188/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi E.W. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że pismem z dnia 28 listopada 2011 r. E. i H.W. zwrócili się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2010, dołączając korekty zeznań podatkowych. We wniosku wskazali, że H.W., który był współtwórcą kilkunastu wdrożonych i stosowanych przez pracodawcę projektów wynalazczych zgłoszonych w Urzędzie Patentowym, przeniósł prawa własności wynalazków na pracodawcę, poprzez przekazanie wynalazków do korzystania. Otrzymany z tego tytułu przychód pracodawca wykazał w dokumencie PIT-11 za lata 2005-2008 jako inne źródła bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, natomiast za lata 2009-2010 jako prawa autorskie i pokrewne.

Decyzją z dnia 30 sierpnia 2013 r. organ pierwszej instancji odmówił E. i H.W. stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 47 223 zł.

Decyzją z dnia 28 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję. W motywach rozstrzygnięcia zaznaczył, że wszystkie projekty wynalazcze, których współtwórcą był H.W., dokonywane były przez pracowników (w tym H.W.) po przekształceniu D. sp. z o.o. Prace odbywały się niemal wyłącznie w pomieszczeniach należących do pracodawcy i na jego sprzęcie albo na jego oprogramowaniu. Pracodawca nie zawierał z twórcami żadnych odrębnych umów dotyczących dokonywanych projektów, ani też w celu udostępnienia im swoich pomieszczeń, narzędzi lub innego sprzętu na potrzeby tworzonych projektów. Inicjatywa w sprawie prac projektowych oraz nadzór i koordynacja nad nimi należały do kierownictwa zakładu, którego przedstawicielem był H.W.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił co prawda stanowisko H.W., że opracowywanie programów badawczo-rozwojowych, czy też planów przedsięwzięć, nie było równoznaczne z opracowywaniem konkretnych projektów technicznych, jednakże, w jego ocenie, już w ramach realizacji takich programów (planów) mogło mieć miejsce dokonywanie projektów wynalazczych, bez względu na to, czy taka ewentualność została wprost wskazana w umowie o pracę lub zakresie obowiązków pracownika.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że zarządzane przez H.W. przedsiębiorstwo zatrudniało także innych pracowników (w tym 5 do 7 inżynierów konstruktorów i technologów) powołanych do dokonywania projektów, a niektórzy z nich brali udział w tworzeniu projektów wynalazczych zgłaszanych przedsiębiorstwu (inżynierowie wskazani byli w zgłoszeniach projektów) i to pomimo braku formalnego obowiązku przejawiania inicjatywy twórczej w zakresie nowych rozwiązań technicznych (co ustalono w drodze zeznań świadków). Dokonywanie projektów (rozwiązań technicznych), zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, musiało być więc uwzględnione zarówno w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jak i należeć do obowiązków jego pracowników. Stanowiło ono jedną z form realizacji nałożonych na niego obowiązków pracowniczych.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że sporne przychody uzyskane przez H.W. w związku z współtworzonymi projektami wynalazczymi (wykonywanymi w ramach obowiązków ze stosunku pracy) winny być w aspekcie formalnoprawnym kwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", tj. do przychodów ze stosunku pracy. Z uwagi jednak na fakt, że postępowanie w tej sprawie nie toczyło się w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku dochodowego (zarówno wdrożenie, jak i zakończenie takiego postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie było możliwe), ale w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie wpłynęło to na sposób rozliczenia podatku dochodowego stron (Skarżącej i H.W.) za 2005 r., a Dyrektor Izby Skarbowej poprzestał jedynie na stwierdzeniu tego faktu.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca wraz z H.W. zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie art. 18 i art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 20 ust. 1 i ust 3 i art. 98 ust. 2 i art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości (Dz. U. z 1993 r. Nr 26, poz. 117, z późn. zm.), a także art. 11 ust. 5, art. 20, art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.) oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu zapłaty za przeniesienie prawa własności projektu wynalazczego, topografii układu scalonego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego przez pierwszego właściciela - określa się w wysokości 50% w stosunku do uzyskanego przychodu. Sąd doszedł do wniosku, że konstrukcja tego przepisu wskazuje, że decydujące znaczenie dla skutków podatkowych w zakresie określania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym ma skutek zdarzenia prawnego, jakie zaistniało między pierwszym właścicielem projektu wynalazczego a nabywcą, czyli przeniesienie prawa własności projektu wynalazczego. Zdaniem Sądu, aby w niniejszej sprawie dokonać tej oceny, niezbędne jest ustalenie zakresu umowy o pracę, jaka łączyła H.W. i jego pracodawcę, a w szczególności ustalenie, czy do jego obowiązków ze stosunku pracy należało wykonywanie projektów wynalazczych. Ocenić również należało, jaki był charakter (tryb i sposób) przekazania projektu wynalazczego przez pracownika - pracodawcy.

W związku z powyższym Sąd wskazał, że H.W. łączyła z Z. [...] w G. umowa o pracę z dnia 1 maja 1972 r., a po jego reorganizacji od dnia 1 stycznia 1975 r. łączyła go umowa o pracę z C. [...] w G. Z dniem 20 czerwca 1990 r. H.W. został powołany na stanowisko Kierownika Z. [...] w Z., zaś z dniem 1 października 1995 r. na stanowisko adiunkta naukowo-badawczego na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych (Dz. U. z 1991 r. Nr 44, poz. 194, z późn. zm.). Następnie z dniem 1 kwietnia 1997 r. powierzono mu stanowisko zastępcy dyrektora - kierownika, z którego został odwołany z dniem 31 maja 2000 r., z jednoczesnym zawarciem w tym dniu umowy o pracę z następcą prawnym pracodawcy, tj. "D." sp. z o.o., w której pełnił funkcję prezesa zarządu - dyrektora spółki. Z ostatniej umowy o pracę wynikał, m.in. obowiązek opracowywania i realizacji programów badawczo-rozwojowych w zakresie techniki uszczelniania i wykonywania pokryć ochronnych dla hydrauliki.

Sąd zwrócił uwagę, że w zakresie obowiązków pracowniczych H.W. organy podatkowe odwołały się do art. 2 ust. 2 pkt 1 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych wskazując, że do zadań jednostek badawczo-rozwojowych w szczególności należy prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz przystosowywanie ich wyników do wdrażania w praktyce. Z kolei z treści art. 20 ust. 2 ustawy o wynalazczości wynika, że prawo do patentu na wynalazek dokonany przez twórcę w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy albo realizacji innej umowy przysługuje pracodawcy lub zamawiającemu, chyba że strony ustaliły inaczej. Zatem zwrot ustawowy "w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy", zdaniem Sądu rozumieć należy w ten sposób, że dokonanie wynalazku samo w sobie nie musi stanowić obowiązku pracowniczego, wystarczy aby nastąpiło przy wykonywaniu innych obowiązków pracowniczych. Podkreślił, że chodzi przy tym o takie wynalazki, które są skutkiem wykonywania szczególnego obowiązku prawnego twórcy, wynikającego ze stosunku pracy lub umowy, o ile treścią umowy lub elementem obowiązków pracowniczych twórcy jest podjęcie działalności wynalazczej, celem uzyskania określonego rozwiązania technicznego. Wynalazki dokonane "przypadkiem", "przy okazji" wykonywania umowy, której przedmiotem nie jest dokonanie wynalazku, nie są zatem objęte hipotezą komentowanego przepisu. Sąd zaznaczył, że określenie obowiązków ze stosunku pracy jest niezwykle istotne, albowiem wynalazki dokonane przez pracownika poza tymi obowiązkami (nawet w czasie i miejscu pracy) będą przedmiotem praw pracownika, a nie pracodawcy.

W ocenie Sądu, z ustaleń organów podatkowych nie można wyprowadzić wniosku, że opracowane przez H.W. projekty wynalazcze w latach 1996-2001, z których wynagrodzenie wypłacono, m.in. w latach 2005-2010, stanowiły pierwotną własność zakładu pracy, w związku z czym nie był on uprawniony do skorzystania z art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że H.W. jako współtwórca wynalazku, przekazując projekt wynalazczy pracodawcy, zgodnie z obowiązującym w zakładzie pracy regulaminem, dokonał cesji "wszelkich praw na ten Zakład (Spółkę), w tym prawa do patentu", dokonując także powinności wynikającej z regulaminu, poprzez złożenie pisemnego formularza zgłoszenia. Zatem to H.W. (jako twórca/ współtwórca) był w pierwszej kolejności uprawniony do uzyskania patentu i dopiero przeniesienie tego uprawnienia na zakład pracy stanowiło podstawę do dokonania zgłoszenia przez pracodawcę projektu wynalazczego do Urzędu Patentowego.

Sąd zaznaczył jednak, że niezależnie od tej okoliczności żadne z postanowień umowy o pracę (czy też wymienionych regulaminów) nie stanowią, że złożone przez H.W. projekty wynalazcze zostały dokonane w wyniku wykonania obowiązków pracowniczych. Wyjaśnił, że ww. regulaminy wymieniają art. 20 ust. 2 ustawy o wynalazczości jako podstawę zgłoszenia projektów, lecz z dalszych przepisów tych regulacji nie wynika taki ich charakter, nie wskazują także na to czynności podejmowane przez strony stosunku pracy. Wręcz odwrotnie - to twórca przekazuje posiadane uprawnienia na rzecz zakładu pracy, który je przejmuje za stosownym wynagrodzeniem. Nadto Sąd zwrócił uwagę, że również strony stosunku pracy zaprzeczają, że sporządzenie projektów wynalazczych przez H.W. nastąpiło w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych. Potwierdzają to też zeznania świadków, którzy byli zgodni co do tego, że wykonywanie projektów wynalazczych nie leżało w zakresie ich obowiązków pracowniczych. Wykazywaną przez pracowników inicjatywę należało zatem - w ocenie Sądu - postrzegać jako efekt dodatkowej myśli twórczej wykraczającej poza sferę ustalonych umową o pracę powinności. Z art. 20 ust. 2 ustawy o wynalazczości wynika natomiast, że prawo pracodawcy do patentu powstaje wtedy, kiedy prace badawcze nad wynalazkiem stanowią jednocześnie wykonywanie obowiązków pracowniczych. Chodzi więc o takie czynności, które są tożsame ze świadczeniem pracy na rzecz pracodawcy.

Sąd podkreślił także, iż obowiązujące w zakładzie pracy H.W. regulaminy przewidywały wypłatę wynagrodzenia na rzecz twórców (współtwórców) za korzystanie z projektów wynalazczych na podstawie art. 98a ustawy o wynalazczości. Wskazał, że stosownie do ust. 1 tego przepisu, twórca wynalazku ma prawo do wynagrodzenia za korzystanie z tego wynalazku przez przedsiębiorcę, gdy przedsiębiorcy przysługuje prawo do patentu zgodnie z przepisami art. 20 ust. 2 lub art. 98 ust. 2 albo prawo do korzystania z wynalazku na podstawie art. 20 ust. 3, chyba że umowa stanowi inaczej. Zdaniem Sądu, wypłacone H.W. wynagrodzenie przez pracodawcę, jako twórcy (współtwórcy) wynalazku, trzeba zatem rozważyć w ramach przypadku, w którym przedsiębiorcy przysługuje prawo do patentu na podstawie art. 98 ust. 2 ustawy o wynalazczości.

W konsekwencji Sąd uznał, że skoro H.W. dokonał cesji "wszelkich praw" wynikających ze zgłoszenia projektu na rzecz pracodawcy w trybie art. 20 ust. 2 i 3 lub art. 98 ustawy o wynalazczości, to pracodawca nabył prawo do patentu poprzez jego przejście na skutek przekazania mu przez twórcę wynalazku do korzystania. Potwierdzeniem tej okoliczności jest dokonanie wypłaty wynagrodzenia na rzecz pracownika na podstawie art. 98a ww. ustawy. Otrzymane przez H.W. wynagrodzenie stanowiło zatem przychód z praw majątkowych w ramach dyspozycji art. 18 u.p.d.o.f. i jako takie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Rozważając z kolei, czy do wynagrodzenia otrzymanego przez H.W. można było zastosować dyspozycję art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., Sąd w pełni podzielił utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do obu przewidzianych w art. 98 ustawy o wynalazczości przypadków, w których wypłata wynagrodzenia twórcy projektu wynalazczego wiązała się z zawarciem umowy przenoszącej prawo własności tego projektu. Dotyczy to więc zarówno przypadku, gdy twórca wprost w drodze umowy przenosi to prawo za uzgodnioną zapłatą na rzecz przedsiębiorcy, jak i przypadku, gdy twórca przekazuje mu wynalazek do korzystania w okolicznościach skutkujących przejściem tego prawa na przedsiębiorcę.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił:

1) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.u.s.a." w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 113 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, poprzez dokonanie wybiórczej, a nie wszechstronnej oceny materiału dowodowego i oparcie się głównie na wybranych fragmentach regulaminów i formularzy zgłoszeniowych stosowanych w zakładzie pracy H.W., co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych polegających na uznaniu przez Sąd, wbrew prawidłowym ustaleniom organów podatkowych dokonanym w toku postępowania podatkowego, że sporne projekty wynalazcze nie były wykonywane w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło Sąd do błędnych wniosków, że w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., przewidujący koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu i w konsekwencji do wydania niewłaściwego w sprawie rozstrzygnięcia, tj. nieuzasadnionego uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., zamiast oddalenia skargi;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez uchylenie na jego podstawie zaskarżonej decyzji, podczas gdy w sprawie zachodziły przesłanki do oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

2) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 20 ust. 2 ustawy o wynalazczości, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do zastosowania ww. przepisu koniecznym jest, aby wykonywanie projektów wynalazczych było wprost i wyraźnie określone w zakresie obowiązków pracowniczych, podczas gdy sporny przepis wymaga tylko, aby projekty wynalazcze były jedynie wynikiem innych obowiązków ze stosunku pracy;

b) art. 98a ust. 1 ustawy o wynalazczości, poprzez jego błędną wykładnię zakładającą, że wynagrodzenie wypłacane twórcy za korzystanie z wynalazku przez przedsiębiorcę na podstawie tego przepisu dotyczy jedynie sytuacji, gdy przedsiębiorcy temu przysługuje prawo do patentu zgodnie z art. 98 ust. 2 albo prawo do korzystania z wynalazku na podstawie art. 20 ust. 3, podczas gdy Sąd całkowicie pominął, iż twórca wynalazku ma prawo do wynagrodzenia na podstawie art. 98a ust. 1 ustawy o wynalazczości za korzystanie z tego wynalazku przez przedsiębiorcę, również gdy przedsiębiorcy przysługuje prawo do patentu na podstawie z art. 20 ust. 2 tej ustawy;

c) art. 20 ust. 2 ustawy o wynalazczości oraz art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 2 pkt 1-4 u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie w sprawie, podczas gdy powinny one mieć w sprawie zastosowanie;

d) art. 20 ust. 3, art. 98 ust. 1 i ust. 2 ustawy o wynalazczości oraz art. 18, art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie, podczas gdy nie powinny one mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach podniósł zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 P.p.s.a., co oznacza, że w pierwszej kolejności wymagają rozpoznania zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ naruszenie prawa materialnego może być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Wskazany przez wnoszącego skargę kasacyjną art. 1 § 1 p.u.s.a. określa zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości sądów administracyjnych, przewidując, że sprawują one wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej. W § 2 tego artykułu określono, że kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepisy te wyznaczają zatem ramy kontroli sądowej i nie określają zasad postępowania sądowoadministracyjnego, albowiem te zawarte są w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa czy też błędna, nie może być bowiem utożsamiane z naruszeniem tych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt II GSK 2991/14).

Z kolei art. 3 § 3 P.p.s.a. stanowiący, że sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach, może zostać naruszony, kiedy sąd administracyjny naruszy jednocześnie przepisy art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., tj. kiedy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2014 r. sygn. akt II GSK 1293/13). Żadna z tych sytuacji nie zaistniała w niniejszej w sprawie.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 113 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. sprowadzają się w zasadzie do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, w którym uznał on zasadność skargi, w sytuacji wskazywanego przez Dyrektora Izby Skarbowej nienaruszenia przez organy przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie ww. zarzutów wskazuje jedynie, że Sąd pierwszej instancji błędnie zakwestionował organom podatkowym - w świetle zebranego materiału dowodowego - że H.W., jako współtwórca kilkunastu wdrożonych i stosowanych przez pracodawcę projektów wynalazczych, wykonywał je w ramach obowiązków ze stosunku pracy. Zarzuty te powiązano z art. 134 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, by Dyrektor Izby Skarbowej zarzucał Sądowi pierwszej instancji tak rozumiane wyjście poza granice sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego była prawidłowa, a postępowanie to nakierowane było na wyjaśnienie, czy H.W. wykonując projekty wynalazcze i uzyskując z tego tytułu przychód, czynił to w ramach obowiązków pracowniczych, czy też poza stosunkiem pracy i czy pierwotnie przysługiwało mu prawo do patentu na wytworzone wynalazki.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o wynalazczości, prawo do uzyskania patentu na wynalazek (prawo do patentu) przysługuje twórcy wynalazku; jeżeli wynalazku dokonało więcej osób, prawo to przysługuje im wspólnie. Z kolei z ust. 2 wynika, że prawo do patentu na wynalazek dokonany przez twórcę w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy albo realizacji innej umowy przysługuje pracodawcy lub zamawiającemu, chyba że strony ustaliły inaczej. W ust. 3 zaś postanowiono, że w przypadku dokonania wynalazku przez twórcę przy pomocy przedsiębiorcy, przedsiębiorcy temu przysługuje prawo korzystania z wynalazku we własnym zakresie; w umowie o udzielenie pomocy strony mogą ustalić, że prawo do uzyskania patentu na taki wynalazek przysługuje w całości lub w części przedsiębiorcy.

Z kolei art. 98 ust. 1 ustawy o wynalazczości określał, że twórca wynalazku, któremu przysługuje prawo do patentu, może przenieść to prawo za uzgodnioną zapłatą na rzecz przedsiębiorcy lub przekazać wynalazek do korzystania przez tego przedsiębiorcę. W przypadku przekazania wynalazku do korzystania zgodnie z ust. 1, przejście prawa do patentu następuje z dniem zgłoszenia wynalazku przedsiębiorcy, pod warunkiem przejęcia go przez tego przedsiębiorcę do korzystania w terminie jednego miesiąca od daty zgłoszenia, chyba że strony ustalą inny termin (art. 98 ust. 2 tej ustawy).

Następna regulacja tej ustawy w art. 98a ust. 1 stanowiła, że twórca wynalazku ma prawo do wynagrodzenia za korzystanie z tego wynalazku przez przedsiębiorcę, gdy przedsiębiorcy temu przysługuje prawo do patentu zgodnie z przepisami art. 20 ust. 2 lub art. 98 ust. 2 albo prawo do korzystania z wynalazku na podstawie art. 20 ust. 3, chyba że umowa stanowi inaczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1028/08 stwierdził, że z art. 98 ust. 1 i 2 ustawy o wynalazczości wynika, że ust. 1 formułuje dwa tryby przeniesienia przez twórcę praw do wynalazku na rzecz przedsiębiorcy. Pierwszy przez zawarcie sformalizowanej umowy i drugi przez przekazanie wynalazku do korzystania przez tego przedsiębiorcę, co w konsekwencji, zgodnie z art. 98 ust. 2 ww. ustawy, także prowadzi do przejścia prawa do patentu na tego przedsiębiorcę. Różnica między tymi trybami polega na tym, że w pierwszym przypadku twórca otrzymuje "zapłatę", a w drugim "wynagrodzenie". W sytuacji, gdy w jednym i w drugim przypadku dochodzi do przeniesienia praw do patentu jako prawa majątkowego zbywalnego, to istotnie nie sposób upatrywać jakichś istotnych różnic między pojęciami "zapłata" z art. 98 ust. 1 a "wynagrodzenie" z art. 98 ust. 2 ustawy o wynalazczości. Przejście prawa do patentu w trybie przekazania go do korzystania przez przedsiębiorcę nie obejmuje tylko uprawnienia do używania, ale obejmuje przejście prawa do patentu jako prawa do własności wynalazku. Na podstawie tego przekazania twórca wyzbywa się prawa do patentu jako prawa majątkowego zbywalnego.

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu współtworzenia przez H.W. projektów wynalazczych. Spór sprowadzał się natomiast do tego, czy prawo do tych wynalazków przysługiwało mu pierwotnie i czy skutecznie przeniósł je na pracodawcę, gdyż to było warunkiem zastosowania zwiększonych kosztów uzyskania przychodu, o jakich mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że H.W. jako współtwórca wynalazku, przekazując projekt wynalazczy pracodawcy, zgodnie z obowiązującym w zakładzie pracy regulaminem, dokonał cesji "wszelkich praw na ten Zakład (Spółkę), w tym prawa do patentu", dokonując także powinności wynikającej z regulaminu, poprzez złożenie pisemnego formularza zgłoszenia. Organy podatkowe nie kwestionowały treści czynności prawnych dokonanych tymi dokumentami. Zatem to H.W. (jako twórca/współtwórca) był w pierwszej kolejności uprawniony do uzyskania patentu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosków tych nie podważają argumenty Dyrektora Izby Skarbowej, że w tytule regulaminów obowiązujących u pracodawcy H.W. użyto sformułowania "pracowniczy projekt wynalazczy", czy też we wniosku do Urzędu Patentowego przywołano art. 20 ust. 2 ustawy o wynalazczości, skoro z art. 20 ust. 1 tej ustawy wynika podstawowa zasada, że prawo do uzyskania patentu na wynalazek przysługuje twórcy wynalazku.

Podsumowując, to H.W. (jako twórca/współtwórca) był w pierwszej kolejności uprawniony do uzyskania patentu, dopiero przeniesienie tego uprawnienia na zakład pracy stanowiło podstawę do dokonania zgłoszenia projektu wynalazczego do Urzędu Patentowego przez pracodawcę (czego dotyczył także wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1389/14, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. E. i H.W.). W konsekwencji złożone przez H.W. projekty wynalazcze nie zostały dokonane w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych.

Tym samym spornych kwot z tytułu przekazania wynalazków do korzystania przez przedsiębiorcę nie można zaklasyfikować jako świadczenia związanego ze stosunkiem pracy. Słusznie zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że otrzymane przez H.W. wynagrodzenie stanowiło przychód z praw majątkowych w ramach dyspozycji art. 18 u.p.d.o.f. i jako takie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f.

W konsekwencji za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Przepis ten stanowi podstawę orzeczniczą dla Sądu pierwszej instancji, gdy stwierdzi on naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co w niniejszej sprawie wykazano.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.).