Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2872/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2004 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... września 2003 r. Nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 6.912, 60 zł ( sześć tysięcy dziewięćset dwanaście złotych i 60/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w M. decyzją z dnia ... czerwca 2003r., nr ..., określił A.W. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2002r. oraz odmówił dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2002r. W podstawie prawnej wskazano art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6, art. 25 ust. 3, art. 9 ust. 4 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), powołanej dalej jako ustawa o VAT.

W uzasadnieniu stwierdzono, że podatniczka w ewidencji sprzedaży VAT i złożonej w dniu 27 stycznia 2003r. deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2002r. wykazała wartość sprzedaży i kwotę podatku należnego oraz kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w niewłaściwej wysokości. Stan remanentu na dzień 31 grudnia 2002r. wskazuje "0", a faktury eksportowe o wartości 15.439 zł, 2.229 zł, 24.234 zł i 18.737 zł nie zostały zaewidencjonowane i zadeklarowane ani w grudniu 2002r., ani później. Nie można więc zastosować przepisu art. 18 ust. 3 ustawy o VAT, z którego wynika, że w eksporcie towarów stosuje się 0% stawkę VAT pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 tej ustawy. Brak zaewidencjonowania sprzedaży spowodował, że podatek należny obliczono przy zastosowaniu 22% stawki podatkowej.

Urząd Skarbowy stwierdził ponadto, iż z materiału dowodowego nie wynika, by wykazana przez podatniczkę w deklaracji VAT-7 wartość sprzedaży na rzecz podróżnych zagranicznych (art. 21a ustawy o VAT) spełniała warunki z art. 21d tej ustawy. Z dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" i "Dowodów wpłaty" nie wynika aby zwrot podatku na rzecz podróżnego został dokonany. Brak bowiem potwierdzenia podróżnego o tym zwrocie oraz pokwitowania odbioru gotówki. Ze względu na te nieprawidłowości Urząd określił prawidłową wysokość VAT w trybie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT.

Podatniczce nie przysługiwał też zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2002r. w żądanej przez nią wysokości 212.105 zł, gdyż deklarację VAT za grudzień 2002r., złożyła 27 stycznia 2003r., a "Zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym VAT-Z" 21 stycznia 2003r., informując, iż z dniem 31 grudnia 2002r. zaprzestała wykonywania czynności z powodu likwidacji działalności. Zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy o VAT stanowiło to podstawę do wykreślenia podatniczki z rejestru. Odmówiono więc zwrotu, bo w sytuacji złożenia deklaracji VAT-7, po samowykreśleniu się podatnika z rejestru, zastosowanie znajdzie przepis art. 25 ust. 3 ustawy o VAT.

W odwołaniu z dnia 24 czerwca 2003r. pełnomocnik strony wniósł o uchylenie ww. decyzji Urzędu, zarzucając jej rażące naruszenie art. 25 ust. 3 w zw. z art. 9 ust. 4 i art. 19 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu stwierdził, że podstawową kwestią jest to, że podatniczka nie może otrzymać zwrotu podatku naliczonego nad należnym, ponieważ przed złożeniem rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. zgłosiła zaprzestanie działalności na druku VAT-Z. Z art. 9 ust. 4 ustawy o VAT wynika obowiązek zgłoszenia zaprzestania działalności objętej podatkiem VAT, które stanowi dla urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia z rejestru. Nie można więc mówić o "samowykreśleniu się podatnika". Przepis art. 9 ust. 4 ustawy o VAT nie wskazuje w jakim terminie zgłoszenie o zaprzestaniu działalności ma być przez podatnika złożone, można jedynie domniemywać, że w takiej sytuacji winien mieć zastosowanie art. 9 ust. 9 ustawy o VAT. Urząd przyznał natomiast, że żadnego wykreślenia z rejestru nie dokonywał, tym samym strona, w chwili wydawania decyzji, była zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Wykładnia art. 25 ust. 3 ustawy o VAT dokonana w decyzji jest błędna. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT już w momencie nabywania towarów podatnik ma prawo obniżenia podatku od towarów i usług i nie jest możliwe późniejsze pozbawienie go tego prawa w drodze rozszerzającej wykładni innych przepisów, przewidzianych w odniesieniu do innych sytuacji faktycznych. Art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, w kontekście unormowania zawartego w art. 19 ust. 1 tej ustawy, jednoznacznie stwierdza, że nie można dokonać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podmiotom, które nabyły towary lub usługi po wykreśleniu z rejestru. Inna wykładnia art. 25 ust. 3 prowadzi do pozbawienia podatnika należycie nabytego prawa. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 23 grudnia 1998r., sygn. akt III SA 2781/99 i III SA 2791/97 oraz z 16 maja 2001r., sygn. akt III SA 209/00.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia ... września 2003r., nr ..., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa oraz art. 5 ust. 7 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.).

W ocenie organu odwoławczego prawidłowe jest stanowisko Urzędu w kwestii określenia, na podstawie art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2002r. w innej wysokości niż to wynika z deklaracji podatkowej.

Natomiast w odniesieniu do zagadnienia odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stwierdził, że na uwzględnienie nie zasługują zarzuty rażącego naruszenia przepisu art. 25 ust. 3 w związku z art. 9 ust. 4 i art. 19 ustawy o VAT. Podatnik, składając deklarację VAT po zaprzestaniu prowadzenia działalności i wykreśleniu z rejestru podatników nie mam prawa do zwrotu podatku VAT. Bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie pozostaje, że zwrot ten dotyczył okresu, w którym firma funkcjonowała. Zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym utrata praw przysługujących podatnikom VAT, odbiera możliwość występowania o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Użycie natomiast w decyzji organu pierwszej instancji pojęcia "samowykreślenia się podatnika" nie może mieć wpływu na treść jej rozstrzygnięcia. Zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu stanowiło dla Urzędu podstawę do automatycznego wykreślenia podatnika z rejestru i nie wymagało wszczęcia postępowania oraz wydania decyzji w tym zakresie (wyrok NSA z 19 lutego 1998r., sygn. akt SA/Bk 1202/96). Za dzień likwidacji działalności i zaprzestania bytu jako podatnika VAT uważa się dzień zgłoszenia tego faktu organowi (wyrok NSA z 24 lutego 1999r., sygn. akt SA/Lu 196/98). Podatniczka została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 2002r. na mocy decyzji Burmistrza Miasta S. z dnia ... stycznia 2003r., a wpis został dokonany w dniu 31 stycznia 2003r., więc od tego dnia podmiot przestał istnieć.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 13 października 2003r., strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego albo o jej uchylenie, jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w M. oraz o zasądzenie kosztów procesu. Jako zarzut podniesiono rażące naruszenie art. 25 ust. 3 w związku z art. 9 ust. 4 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, twierdząc że punktem spornym jest to czy złożenie zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przed złożeniem deklaracji rozliczeniowej powoduje utratę przez podatnika prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres, którego dotyczy rozliczenie i w którym podatnik wykonywał czynności opodatkowane.

W ocenie skarżącej w decyzjach organów podatkowych trudno doszukać się spójnej analizy, jaki charakter prawny ma złożenie zawiadomienia o zaprzestaniu prowadzenia czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Podtrzymano również argumentację zawartą w odwołaniu co do treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Uznano też, że z art. 25 ust. 3 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż nie można dokonać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jedynie tym podmiotom, które nie nabyły prawa do obniżenia podatku należnego (nabyły towary i usługi po wykreśleniu z rejestru).

Natomiast co do art. 9 ust. 4 ustawy o VAT stwierdzono, że przepis ten nie mówi w jakim terminie zgłoszenie o zaprzestaniu działalności miało być złożone przez podatnika. Można jedynie domniemywać, że w tym przypadku należy stosować art. 9 ust. 9 tej ustawy. Zaprzestanie działalności jest bowiem zmianą danych, więc powinno nastąpić w terminie 7 dni, co wobec terminu do złożenia deklaracji VAT-7 i terminu do zwrotu nadwyżki podatku oznaczałoby, że podatnik byłby praktycznie pozbawiony prawa zwrotu. Przy założeniu jednak, że podatnik nie ma terminu do zawiadomienia o zaprzestaniu działalności, to winien zatajać tę okoliczność, tak aby nie doszło do wykreślenia na podstawie art. 9 ust. 5a ustawy o VAT.

Podniesiono także, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem właściwości miejscowej (art. 4 pkt 10 ustawy o VAT), gdyż tylko na terenie właściwości Urzędu Skarbowego W. wykonywane były czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 4 pkt 10 ustawy o VAT stwierdził, że z art. 18a ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), w skrócie zwanej ustawą zmieniającą, wynika, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych i innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. Zgodnie z § 1 Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2002r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib urzędów skarbowych i izb skarbowych (Dz. U. Nr 237, poz. 2002) z dniem 1 stycznia 2003r. zmienił się terytorialny zasięg działania Urzędu Skarbowego w M., w ten sposób m.in., że gmina S. została do niego przeniesiona. W tym właśnie Urzędzie skarżąca złożyła deklaracje i zgłoszenie VAT-Z. W związku z tym za nietrafny uznano zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów o właściwości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ponadto zauważa, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwanej dalej P.p.s.a.).

W sprawie mamy do czynienia przede wszystkim z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Rację należy przyznać skarżącej, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje w momencie nabycia towaru lub usługi. Ustawodawca dał podatnikom, stosownie do art. 19 ust. 3 ustawy o VAT prawo wyboru momentu dokonania odliczenia podatku naliczonego, którego konsekwencją jest powstanie prawa do zwrotu różnicy podatku. W związku z tym - co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - przepisu art. 25 ust. 3 ustawy o VAT nie należy interpretować w ten sposób, że nabyte prawo do odliczenia może być unicestwione przez późniejsze wykreślenie podatnika z rejestru. Przepis ten dotyczy bowiem jedynie takich podatników, którzy nie byli zarejestrowani w momencie zakupów towarów i usług. Przeciwna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do naruszenia dyspozycji art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Pogląd tożsamy z wyrażonym prezentowano w judykaturze (por. wyroki NSA z dnia 23 grudnia 1998r., sygn. akt III SA 2791/87, ONSA 2000/1/19, sygn. akt III SA 2781/97, LEX 37163 z dnia 23 maja 2000r., sygn. akt SA/Bk 596/99, LEX nr 41618, z dnia 17 stycznia 2001r., sygn. akt SA/Sz 1734/99, LEX nr 49797, wyrok SN z dnia 15 maja 2002r., sygn. akt III AZP 1/02, OSNP 2003/12/282).

Sąd zauważa również, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego stwierdzono, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonał w sposób zgodny z prawem rozliczenia tego podatku, także po zaprzestaniu prowadzenia działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług, nie traci prawa do wystąpienia z żądaniem zwrotu tzw. nadpłaty podatku, jeżeli organ podatkowy - już po wykreśleniu podatnika z rejestru - w wyniku postępowania wszczętego z urzędu, wyda decyzję o zmianie uprzedniej decyzji określającej tzw. kwotę podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2003r., sygn. akt III RN 147/02, Monitor Podatkowy 2003/5/41).

Skoro skarżąca była w chwili wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zarejestrowanym podatnikiem tego podatku, bezpodstawne było więc uznanie organów podatkowych, że tylko ze względu na zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym VAT-Z, utraciła prawo do zwrotu tegoż podatku. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych ważne jest, gdy rozważa się dyspozycję art. 25 ust. 3 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT jakiego okresu dotyczy zwrot podatku i czy w tym czasie firma funkcjonowała.

Sąd stwierdza również, że art. 9 ust. 4 i ust. 5a ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że obowiązkiem urzędu skarbowego jest wykreślenie podatnika z rejestru. W tym kontekście nie możemy mówić o samowykreśleniu się podatnika. Podstawę do tego wykreślenia stanowi zgłoszenie podatnika, który zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu.

W ocenie składu orzekającego w sprawie przy ustaleniach i uzasadnieniu uchylonej decyzji organu podatkowego należało również uwzględnić specyfikę zwrotu podatku podróżnemu, wynikającą z art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4 w związku z art. 21d oraz art. 21c ustawy o VAT. Zgodnie z art. 21c tej ustawy zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar za granicę nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Jest to istotne ze względu na zasadę przekonywania, wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej oraz wiążącą się z nią instytucją uzasadnienia decyzji w sposób zgodny z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Na uwzględnienie nie zasługuje natomiast zarzut skarżącej naruszenia przepisów o właściwości przez organ pierwszej instancji. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., wyrażone w odpowiedzi na skargę. Niemniej jednak Sąd zauważa, że argumentacja organu drugiej instancji, która miała je uzasadniać powinna być nieco odmienna. W art. 18a ustawy zmieniającej przewidziano ogólną regułę, że po zakończeniu okresu rozliczeniowego, jeśli nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem właściwym w sprawie okresów rozliczeniowych innych niż rok podatkowy jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. Natomiast w art. 18b tej ustawy przewidziano wyjątek od tej reguły, który ma zastosowanie w sprawie. W świetle tego unormowania organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. W sprawie kontrola podatkowa została wszczęta przez Urząd Skarbowy w Mińsku Mazowieckim w dniu 20 lutego 2003r. Organ ten był zatem właściwy do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002r., która zapadła po zakończeniu kontroli.

Sąd biorąc powyższe pod uwagę, uznał, że zaskarżona decyzja narusza wyżej wymienione przepisy prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i z tego względu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego ma podstawę w art. 152 P.p.s.a., a o zwrocie kosztów postępowania sądowego (pkt 3 sentencji) postanowiono na zasadzie art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 209 P.p.s.a.