Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1014/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14 b par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. i Wspólnicy spółki jawnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 430/06 w sprawie ze skargi R. P., B. S. i Wspólnicy spółki jawnej ( obecnie B. S. i Wspólnicy spółki jawnej ) w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji dotyczącej zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz B. S. i Wspólnicy spółki jawnej w B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 16 marca 2007 r., I SA/Kr 430/06), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. P., B. S. i W. (obecnie B. S. i W.) spółki jawnej w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 lutego 2006 r. w przedmiocie interpretacji dotyczącej zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

2.1. Wnioskiem z 2 sierpnia 2005 r. spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o wydanie informacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, dotyczącej rozumienia pojęcia "sezonowości", użytego w art. 87 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54 poz. 535 ze zm.) w przypadku wykonywania usług krótkotrwałego zakwaterowania. Podała, że świadczy usługi krótkotrwałego zakwaterowania w budynku o charakterze pensjonatowym, a we wniosku dołączanym do deklaracji VAT-7 deklaruje, że wykazywana do zwrotu w terminie 60 dni nadwyżka podatku naliczonego nad należnym ulega podwyższeniu z uwagi na sezonowość świadczonych usług. Według spółki, prowadzona przez nią działalność turystyczna w zakresie usług krótkotrwałego zakwaterowania (w budynku pensjonatowym w B.) charakteryzuje się zmienną dynamiką, występującymi okresami mniejszej lub większej aktywności, zależnością od warunków atmosferycznych; występuje sezon zimowy i letni, ale podstawowe znaczenie mają warunki atmosferyczne, brak śniegu to brak gości. Występuje też dodatkowy element sezonowości, charakteryzujący się dłuższymi pobytami w czasie ferii i wakacji oraz pobytami weekendowymi poza tym okresem.

2.2. Postanowieniem z 7 listopada 2005 r. (prezentata US na odpisie postanowienia), doręczonym 10 listopada 2005 r. (pocztowe potwierdzenie odbioru), Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Zdaniem organu, "sezonowość" musi wiązać się z pewną periodycznością wzmożonej aktywności na tyle istotną i charakterystyczną, by działalność wyróżniała się od typowego nasilenia (obniżenia) działalności, co jest charakterystyczne praktycznie dla każdej działalności. Wskazał, że spółka od początku swej działalności, tj. od 5 kwietnia 2004 r., do listopada 2004 r., z wyjątkiem maja 2004 r. wykazała "zerową" sprzedaż, natomiast od grudnia 2004 r. do września 2005 r. deklarowała sprzedaż, przy czym za lipiec - wrzesień deklarowana sprzedaż była większa, ale nie było to równoznaczne z prowadzeniem działalności sezonowej, gdyż region Podhala jest terenem turystycznym i w każdej działalności prowadzonej na tym terenie zauważa się większą sprzedaż w miesiącach przypadających na ferie i wakacje. Działalność spółki, zdaniem organu, nie miała charakteru sezonowego, gdyż nie odbiegała od działalności innych podatników na terenie Podhala.

2.3. W zażaleniu spółka zarzuciła naruszenie przepisów procesowych dotyczących terminu wydawania postanowienia w sprawie interpretacji przepisów podatkowych oraz sposobu ustalania stanu faktycznego, będącego podstawą udzielania interpretacji, a także naruszenie przepisów prawa materialnego co do rozumienia pojęcia "sezonowości". W uzasadnieniu wskazała, że 3-miesięczny termin do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, powinien być rozumiany jako termin liczony od dnia otrzymania przez organ podatkowy wniosku o wydanie interpretacji do dnia doręczenia wnioskodawcy postanowienia. Skoro wniosek został doręczony organowi podatkowemu 5 sierpnia 2005 r. (zgodnie z kserokopią pocztowego potwierdzenia odbioru), a nie 8 sierpnia 2005 r., to bezsprzecznie wydane w sprawie postanowienie zostało doręczone po upływie trzech miesięcy, co powinno skutkować uznaniem stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe. Ponadto spółka podniosła, że sezonowość nie musi być "kwalifikowana" oraz że organ podatkowy wykroczył poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu wskazał, że - przyjmując nawet 5 sierpnia 2005 r. jako datę otrzymania wniosku o interpretację - to biorąc pod uwagę, że 5 listopada był sobotą, należało przyjąć, że termin do wydania postanowienia kończył się 7 listopada 2005 r. Skoro więc zaskarżone postanowienie zostało wydane w tym dniu, to termin został zachowany. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe poszerzenie ustaleń co do stanu faktycznego o posiadane przez urząd skarbowy dane o deklarowanej sprzedaży, bo spółka oparła się na danych poprzedniego podmiotu. Zdaniem organu, na Podhalu sezon trwa cały rok, a większa intensywność latem i zimą nie jest sezonowością, tym bardziej, że - jak zauważyła sama strona - poza sezonem turyści korzystają z usług w związku z wyjazdami weekendowymi.

2.5. W skardze spółka zarzuciła błędną wykładnię przepisów art. 14a § 1, art. 14b § 3 - 5 Ordynacji podatkowej i niewłaściwe ich zastosowanie oraz błędną wykładnię art. 87 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Jej zdaniem, termin do wydania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego upływał w dniu 5 listopada 2006 r., a skoro postanowienie zostało wydane 7 listopada 2005 r. i doręczone 10 listopada 2005 r., to należało uznać je za wydane po upływie 3-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Za datę wydania postanowienia w sprawie interpretacji przepisów podatkowych, należało przyjmować datę doręczenia wnioskodawcy tegoż postanowienia. Spółka podtrzymała także dotychczasowe zarzuty dotyczące nieuprawnionego, jej zdaniem, rozszerzenia stanu faktycznego o własne ustalenia organu podatkowego oraz błędnego rozumienie pojęcia sezonowości.

3. Rozważania Sądu I instancji:

3.1. Zdaniem Sądu, termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jest terminem liczonym od dnia otrzymania przez organ podatkowy wniosku podatnika do dnia wydania postanowienia, tj. do dnia podpisania tegoż postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wynika to przede wszystkim z literalnego brzmienia wskazanego przepisu; ustawodawca użył sformułowania "niewydania", odwołując się do elementów składowych rozstrzygnięć administracyjnych, gdzie zarówno w postanowieniu, jak i decyzji, organ administracyjny powinien umieścić datę wydania tego rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 2 i art. 217 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Także z uwagi na brzmienie art. 212 Ordynacji należy rozróżnić datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Nie do pogodzenia z zasadami wykładni systemowej jest używanie przez ustawodawcę w tekście tej samej ustawy tych samych sformułowań i nadawanie im różnych znaczeń bez wyraźnego zastrzeżenia. Ponadto Sąd wskazał, że przy przyjęciu poglądu strony skarżącej ocena prawidłowości działania organów podatkowych przy wydawaniu postanowień następowałaby w oparciu o okoliczności, które zaistniały po dniu wydania w sprawie rozstrzygnięcia. Data doręczenia postanowienia byłaby z istoty swojej datą przyszłą i niepewną.

3.2. Odnosząc się z kolei do kwestii zmiany stanu faktycznego w oparciu o samodzielne ustalenia dowodowe dokonane przez organ podatkowy, Sąd uznał ten zarzut za niezasadny. Zdaniem Sądu, organowi podatkowemu można, co najwyżej, zarzucić błędną interpretację deklarowanej przez stronę skarżącą sprzedaży, przy czym błąd ten w istotny sposób nie wpłynął na wynik sprawy. Sąd wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie prowadził postępowania dowodowego, a więc zarzut braku wyznaczenia terminu w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezasadny. Dane wynikające ze składanych deklaracji mogły być uwzględniane z urzędu przy udzielanej interpretacji. Trudno bowiem zaakceptować działanie organu podatkowego dokonującego interpretacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w sytuacji, gdy organ ten posiada z urzędu wiedzę o faktach sprzecznych z danymi podawanymi przez stronę. Powołanie przez organ podatkowy w argumentacji wydanego postanowienia w sprawie interpretacji, danych o wartościach deklarowanej sprzedaży nie można co do zasady utożsamiać ze zmianą stanu faktycznego przedstawionego przez stronę w konkretnie rozpatrywanej sprawie. Ponadto, nawet błędne wnioskowanie o charakterze wielkości typowych obrotów, nie zmienia faktu, że organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji pojęcia "sezonowość działalności" w warunkach działalności turystycznej krótkotrwałego zakwaterowania w pensjonacie położonym na terenie B. Sąd podkreślił, że strona skarżąca zwróciła się w rzeczywistości z wnioskiem o dokonanie oceny, czy świadczone przez nią usługi krótkotrwałego zakwaterowania w pensjonacie w B. mają charakter działalności sezonowej w rozumieniu art. 87 ust. 5 (tak w wyroku) ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy miał więc zinterpretować pojęcie "sezonowości" nie w odniesieniu do hipotetycznie opisywanej działalności turystycznej, ale do działalności konkretnego pensjonatu.

3.3. Zdaniem Sądu, sezonowość działalności to działalność charakteryzująca się zmienną dynamiką, występującymi okresami mniejszej lub większej aktywności, zależnością od warunków atmosferycznych. Zmienność ta powinna mieć charakter stały. Może ona występować w branży turystycznej, niemniej jednak organy podatkowe słusznie przyjęły, że w warunkach Podhala sezonowość praktycznie nie występuje. Zmienność popytu na usługi krótkotrwałego zakwaterowania, aczkolwiek jest zależna od warunków pogodowych, to z uwagi na zmienność tych warunków w tych samych okresach kolejnych lat kalendarzowych nie miała charakteru sezonowego. Trafnie organy podatkowe przyjęły, że sezon na Podhalu trwa cały rok i choć występują okresy wzmożonego popytu, to charakter regionu nie powoduje stałych wahań działalności w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania.

Skarga kasacyjna

4. Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów:

1) postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji mimo przekroczenia przez organ wynikającego z tego przepisu terminu wydania postanowienia interpretacyjnego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 14a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji, która aprobowała niezgodne z tymi przepisami prowadzenie przez organ postępowania dowodowego w postępowaniu interpretacyjnym oraz dokonywanie weryfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 i w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji, mimo niewyznaczenia skarżącej spółce terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego przez organ materiału dowodowego, a przez to również naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu,.

2) prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że działalność skarżącej spółki nie ma charakteru sezonowego.

5. W uzasadnieniu zarzutu dotyczącego naruszenia terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, strona podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko, wskazując, że 3-miesięczny termin do wydania postanowienia powinien być liczony od dnia otrzymania przez organ podatkowy wniosku o wydanie interpretacji do dnia doręczenia wnioskodawcy wydanego postanowienia.

6. Odnośnie do zarzutu dokonania przez organ samodzielnych ustaleń z wykroczeniem poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazano, że jakakolwiek zmiana stanu faktycznego dokonywana przez organy, w tym wskutek prowadzonego postępowania dowodowego, powoduje, że ocena organu nie odnosi się już do stanowiska strony, lecz do stanu faktycznego, o który strona nie pyta (stan zmieniony). W tej sytuacji organ w istocie nie dokonuje oceny stanowiska podatnika, lecz oceny wykreowanego przez siebie stanu faktycznego, co jest niezgodne z art. 14a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

7. Następnie spółka podniosła, że w sytuacji, w której organ nie prowadzi postępowania dowodowego, rozpoznając wniosek o interpretację, nie ma potrzeby zapoznawania strony z zebranym materiałem dowodowym. Gdy jednak, jak w sprawie, organ faktycznie prowadzi postępowanie dowodowe, oczywiste jest, że powinien zapewnić stronie wszystkie związane z tym gwarancje procesowe, w szczególności powinien poinformować o analizowaniu deklaracji podatkowych i pozwolić na wypowiedzenie się odnośnie do ich treści i złożenia ewentualnych wyjaśnień, w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca prawa tego została pozbawiona, bowiem organ nie poinformował jej o zebranych dowodach i nie umożliwił wypowiedzenia się co do ich znaczenia.

8. Skarżąca spółka nie zgodziła się też z dokonaną przez Sąd oceną legalności zaskarżonej decyzji w części dotyczącej oceny działalności spółki jako działalności sezonowej "z art. 87 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług".

9. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Przede wszystkim należy wskazać, że kwestią terminu do wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym w związku z przedstawieniem zagadnienia prawnego przez skład zwykły tego Sądu, rozpoznający skargę kasacyjną. W uchwale podjętej przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08 (ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 2) przyjęto, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że konkluzja ta ma swoje źródło we wnioskach płynących z wykładni językowej, celowościowej i systemowej omawianego przepisu.

11. W aspekcie wykładni językowej wskazano, że skoro zgodnie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, to przy wykładni art. 14 b § 3 tej ustawy należy przyjąć, że w ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się z pewnością zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Z leksykalnej definicji słowa "udzielić" wynika bowiem, że jego synonimami są słowa "dać", "dostarczyć", "użyczyć czegoś". Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wniosek.

12. W zakresie wykładni celowościowej podkreślono, że pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. - także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a zatem służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Gwarancyjną i ochronną funkcję interpretacji prawa podatkowego spełnia bowiem taki stan, gdy podmiot, który zwrócił się o udzielenie interpretacji, będzie miał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o "wejściu w życie" tzw. milczącej interpretacji. Tylko wówczas wnioskodawca będzie mógł zastosować się do uzyskanej interpretacji i skorzystać w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji. Ochrona ta doznawałaby zaś uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu postanowienia zawierającego interpretację, bowiem do momentu doręczenia pozostawałby w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią milczącej interpretacji. Skoro zatem upływ omawianego terminu rodzi skutki materialnoprawne, to ustalenie, czy skutki te wystąpiły, musi uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji wnioskodawcy, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia.

13. Odnosząc się do wskazywanych w judykaturze i doktrynie różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tej uchwały stwierdził, że nie można ich odnosić w sposób automatyczny do instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, chociażby z tego powodu, że mające wobec nich zastosowanie unormowania proceduralne trzeba traktować jako regulacje autonomiczne (odrębne). Odesłania zaś do działu IV Ordynacji podatkowej ("Postępowanie podatkowe") należy traktować jako wyjątek od tejże reguły. Zwłaszcza art. 212 Ordynacji, traktujący o związaniu organu podatkowego decyzją od chwili jej doręczenia, nie ma znaczenia dla określenia momentu przesądzającego o zachowaniu terminu określonego w art. 14b § 3 tej ustawy. Usytuowanie zatem postępowania w sprawach udzielania (wydawania) interpretacji przepisów prawa podatkowego w systemie procedur uregulowanych w Ordynacji podatkowej (jego odrębność w stosunku do postępowania jurysdykcyjnego) wskazuje na konkluzje zbieżne z wnioskami płynącymi z wykładni gramatycznej i celowościowej omawianego przepisu.

14. Mając na uwadze art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w powołanej uchwale z dnia 4 listopada 2008 r., tym samym za zasadny uznaje zarzut odnoszący się do naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

15. Za zasadny należy uznać również zarzut odnoszący się do naruszenia art. 14a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynika, że składający wniosek podatnik jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie (§ 2 zdanie drugie), zaś interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3). Oznacza to, że w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji nie można toczyć sporu o stan faktyczny sprawy. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku wszczynającego to postępowanie; por. wyroki NSA z dnia 27 lutego 2007 r., I FSK 373/06 (LEX nr 302851) i z dnia 10 czerwca 2008 r., II FSK 1210/07 (Jurysdykcja Podatkowa 2008 nr 6, poz. 56). Oznacza to, że organ rozpoznający przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy nie dokonuje żadnych samodzielnych ustaleń faktycznych, lecz, formułując ocenę prawną stanowiska pytającego, czyni to na podstawie przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Również sąd administracyjny, dokonując z kolei kontroli pod względem zgodności z prawem aktów organów administracyjnych, zawierających interpretacje podatkowe, przyjmuje za miarodajny punkt odniesienia stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. Organ podatkowy udzielający pisemnej interpretacji może, co najwyżej, w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli uzna to za konieczne do dokonania prawidłowej oceny stanu faktycznego, żądać jego uszczegółowienia i uzupełnienia. Nie zmienia to jednak podstawowej zasady, że organ, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy, jest ściśle związany przedstawionym przez niego stanem faktycznym. W świetle poczynionych uwag, działanie organu podatkowego, który przedstawiony we wniosku stan faktyczny skonfrontował z danymi zawartymi w deklaracji podatkowej, należy uznać za nieprawidłowe. Sąd I instancji nieprawidłowość tę zaakceptował, uznając w tym zakresie działania organu za odpowiadające prawu, czym - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

16. Z uwagi na powyższe, zbędne jest rozpatrywanie zarzutu naruszenia wymienionego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 200 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji, mimo niewyznaczenia skarżącej spółce terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego przez organ materiału dowodowego, a przez to również naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

17. W związku z uwzględnieniem zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 87 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w ogóle nie mógł mieć zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącej spółki o udzielenie interpretacji, gdyż dotyczy zupełnie innego zagadnienia (odnosi się do podatników dokonujących dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonujacym sprzedaży opodatkowanej). Natomiast wniosek dotyczył interpretacji przepisu art. 87 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, w którym występuje pojęcie "sezonowości", i wyłącznie do tego przepisu prawa materialnego odnosiły się wydane w rozpatrywanej sprawie akty (postanowienie i decyzja) organów podatkowych. Co prawda również sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pomyłkowo powołał się na ust. 5 zamiast ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, jednak w takiej sytuacji skarga kasacyjna nie zawiera żadnych zarzutów.

18. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.