Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3025/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust.1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 598/11 w sprawie ze skargi "U." S.A. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 30 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "U." S.A. z siedzibą w S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. kwotę 3.293 (trzy tysiące dwieście dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 5 października 2011 r., o sygn. akt I SA/Sz 598/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 30 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r.

1.2. W uzasadnieniu wskazano, że w 2007 r. Spółka Akcyjna U. jako użytkownik gruntów oraz właściciel budynków i budowli położonych na terenie Miasta S., złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2007 r., która następnie została czterokrotnie skorygowana, ostatecznie wykazując należny podatek w kwocie 167.083 zł. W wyniku powstałych wątpliwości Organ podatkowy zdecydował o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości. W wyniku postępowania ustalono, że Skarżąca jest przedsiębiorcą, prowadzącym działalność przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej S. - w formie szpitali uzdrowiskowych oraz sanatoriów uzdrowiskowych, w których realizuje zarówno świadczenia zdrowotne, jak i usługi wczasowe, żywieniowe, zakwaterowania, rozrywkowe i inne. Organ podatkowy wydając decyzję uznał, że opodatkowaniu stawką preferencyjną, określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej zwana: "u.p.o.l."), podlegają jedynie powierzchnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, stanowiące 5.118,01 m2. Natomiast pozostałą powierzchnię budynków, organ uznał za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej (m.in. pokoje pacjenta, kotłownie, magazyn, pomieszczenia socjalne, porządkowe, biurowe). Skarżąca odwołała się od tej decyzji.

1.3. SKO w S. nie uwzględniło zarzutów odwołania, jednakże uchyliło decyzję Prezydenta Miasta S. i określiło zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości ustalając, że Organ podatkowy I instancji zaniżył łączną powierzchnię pomieszczeń objętych stawką preferencyjną. W uzasadnieniu decyzji SKO stwierdziło, że spór sprowadza się do tego, czy do wszystkich pomieszczeń budynków zajmowanych przez Spółkę zastosowanie ma stawka podatku od nieruchomości określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., czy też stawka ta ma zastosowanie jedynie do tych pomieszczeń budynków, w których udzielane są świadczenia zdrowotne. W ocenie Organu odwoławczego z preferencyjnego opodatkowania mogły korzystać jedynie pomieszczenia zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych, w których są świadczone usługi stricte zdrowotne, przez osoby wykonujące zawody medyczne, co jest zgodne ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji zawartym w zaskarżonej decyzji. SKO podkreśliło, że udzielanie świadczeń zdrowotnych jest tylko jednym z rodzajów udzielanych przez Spółkę świadczeń, co także w ocenie organu przemawia za brakiem podstaw do przyjęcia, że do wszystkich budynków, będących własnością Spółki, powinna mieć zastosowanie stawka preferencyjna, dotycząca budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

2.1. W skardze do WSA w Szczecinie Spółka zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), przez dokonanie zawężającej wykładni tego przepisu, polegającej na ograniczeniu hipotezy tej normy wyłącznie do pomieszczeń, w których mają miejsce jedynie same czynności wykonawcze, tj. w których osoby wykonujące zawody medyczne udzielają świadczeń zdrowotnych – do gabinetów lekarskich i pokoi zabiegowych. Ponadto błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) i zastosowanie tej normy do opodatkowania pozostałych powierzchni szpitali (poza powierzchniami w najmie bądź w dzierżawie) oraz do części powierzchni budynków sanatoryjnych (poza powierzchniami w najmie bądź w dzierżawie i powierzchniami zajętymi na pokoje pacjentów, jadalnie i zaplecza kuchenne). Jednocześnie zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w art. 5 ust.1 pkt. 2 lit.d) u.p.o.l. mowa jest o budynku lub jego części zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, a nie o budynku lub jego części zajętym na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Zdaniem Skarżącej, dla ustalenia właściwej stawki istotne jest jedynie to, czy dany budynek bądź jego część jest zajmowany na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, czy też nie jest na prowadzenie takiej działalności zajmowany. Spółka podkreśliła, że SKO nie dostrzegło, iż dla wykonywania działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych muszą być urządzone szatni e, poczekalnie, rejestracja, informacja itd. Zdaniem Spółki w związku z tym, że są to pomieszczenia niezbędne do prawidłowego świadczenia usług lecznictwa uzdrowiskowego to należy uznać, że są to pomieszczenia zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

2.3. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Szczecinie zauważył, że wykładnia językowa art. 5 ust.1 pkt. 2 lit. d) u.p.o.l. uzasadnia opodatkowanie powierzchni, których dotyczył spór stawką preferencyjną. Ponadto, Sąd I instancji uznał, że pojęcie "zajęcie" należy wiązać z bezpośrednim związkiem pomieszczeń budynku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. WSA uzasadnił powyższe odniesieniem się do wykładni systemowej wewnętrznej. W szczególności powołanie się na rozróżnienia przez ustawodawcę pojęć, "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c i d u.p.o.l.) oraz "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l.). Sąd I instancji zauważył, że jeśli potoczne pojęcie "związać", "związywać", "związany" oznacza - wiązać, połączyć końce czegoś, odnieść się, zastosować do kogoś, do czegoś, co powoduje, że może chodzić o związanie budynku, gruntów i budowli (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l.) z tą działalnością także pośrednie, oznaczające już sam fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę. Natomiast pojęcie "zajętych na" musi oznaczać związek bezpośredni i faktyczne zajęcie na usługi świadczeń zdrowotnych. Jednocześnie Sąd odniósł się do definicji pojęcia "świadczenia zdrowotne", którego definicja znajduję się w ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm.; zwana dalej : "u.z.o.z.") i stwierdził, że przy ustalaniu, czy budynki lub ich części są zajęte na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, należy za każdym razem uwzględnić charakter wykonywanych świadczeń zdrowotnych oraz rodzaj zakładu, który ich udziela, a także w sytuacji gdy występuje preferencyjna stawka opodatkowania, należy badać czy zachodzi bezpośrednie związanie tych pomieszczeń z udzielanymi świadczeniami zdrowotnymi. Bezspornie pojęcie świadczeń zdrowotnych z art. 32c i art. 32d w związku z art. 3 u.z.o.z. oraz art. 20 ust. 1 w związku z art. 3 u.z.o.z. nie odnosi się wprost do sanatoriów. Sąd I instancji podkreślił, że w ramach budynków lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" nie mieszczą się pomieszczenia o charakterze administracyjnym, gospodarczym i socjalnym, a także związane z zamieszkiwaniem oraz wyżywieniem kuracjuszy sanatorium. Sąd uznał jednak, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. te budynki, które są szpitalami oraz zakładem opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych, są w całości zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych (z wyłączeniem powierzchni w najmie lub w dzierżawie), zaś w przypadków sanatoriów – tylko pomieszczenia faktycznie zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych.

3.1. W skardze kasacyjnej SKO w S. wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego z art. 5 ust.1 pkt. 1 lit. d) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2010r., poprzez błędną wykładnię, wskutek przyjęcia wykładni rozszerzającej tego przepisu na wszystkie pomieszczenia znajdujące się w budynkach szpitali uzdrowiskowych oraz zakładów opiekuńczo leczniczych i pielęgnacyjno – opiekuńczych, a przez to korzystających z preferencyjnej stawki opodatkowania.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano tezę, że z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., mogą korzystać jedynie budynki lub ich części stricte zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

4.1. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że na tle stanowiącego przedmiot zarzutu kasacyjnego art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2011 r. – ściślej odnośnie do wykładni zwrotu, którym operuje: "budynków lub ich części (...) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" – Naczelny Sąd Administracyjny sformułował jednolite stanowisko, zgodnie z którym określona w tym przepisie preferencyjna stawka podatku od nieruchomości dotyczy budynków lub ich części wykorzystywanych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, tj. takich budynków lub ich części, w których realizowane są (sensu stricto) świadczenia zdrowotne (por. np. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., II FSK 2509/10, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo). Zasadniczym argumentem przemawiającym na rzecz tego poglądu jest uwzględnienie systematycznego odczytania ww. przepisu (współgrającego wszak z jego językową analizą); ustawodawca rozróżnia bowiem pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c, d i e u.p.o.l.) oraz "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l.), co prowadzi do wniosku, że pierwsze ze wspomnianych określeń ma węższe znaczenie. Ta linia orzecznicza jest znana Sądowi pierwszej instancji, jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s. 12). Co więcej, Sąd wojewódzki przytoczone wyżej stanowisko podzielił, wskazując dodatkowe argumenty na jego rzecz wynikające z wykładni historycznej art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. (s. 13 uzasadnienia wyroku).

4. 2. Niezrozumiała jest w związku z tym konkluzja Sądu wojewódzkiego, że budynki, które są szpitalami oraz zakładami opiekuńczo-leczniczymi i pielęgnacyjno-opiekuńczymi, są w całości zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych (z wyłączeniem powierzchni w najmie lub w dzierżawie), zaś w przypadku sanatoriów chodzi tylko o pomieszczenia faktycznie zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych (s.12 uzasadnienia wyroku). Przy jednoczesnym podzieleniu przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. prezentowanej w orzecznictwie NSA i uznaniu, że konieczne jest w świetle ww. przepisu zbadanie, "czy zachodzi bezpośrednie związanie tych pomieszczeń z udzielanymi świadczeniami zdrowotnymi" (s. 11 uzasadnienia wyroku), wskazany wyżej wniosek jawi się jako niespójny z pozostałą treścią uzasadnienia wyroku. Skoro w analizowanym zakresie, zasadniczym (funkcjonalnym) kryterium opodatkowania budynków lub ich części stawką preferencyjną podatku od nieruchomości jest zajęcie (wykorzystywanie) pomieszczeń do udzielania świadczeń zdrowotnych, to nie sposób przyjmować dodatkowe kryteria przedmiotowe, takie jak rodzaj zakładu opieki zdrowotnej i wywodzić w rezultacie, że wszystkie pomieszczenia budynku szpitalnego korzystają z tejże preferencyjnej stawki (tj. są wykorzystywane w ww. sposób). Takie, dodatkowe kryteria nie wynikają z analizowanego unormowania. Innymi słowy, okoliczność że dany budynek niejako ex definitione spełnia określoną funkcję (np. szpital) nie implikuje w sposób konieczny wniosku, że wszystkie pomieszczenia takiego budynku służą wykonywaniu świadczeń zdrowotnych, a tylko takie – z czym Sąd pierwszej instancji się zgodził – mogą korzystać z preferencyjnej stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Rozumowanie Sądu obarczone jest zatem błędem logicznym (non sequitur), a podważa je przy tym trafnie organ przy pomocy argumentów systemowych przywołanych w złożonej skardze kasacyjnej. Jak zauważono (s. 3 i n.), z art. 20 ust. 1 u.z.o.z. wynika, że szpital zapewnia przyjętemu pacjentowi nie tylko świadczenia zdrowotne, ale i m.in. pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia. Prawodawca odróżnia więc pomieszczenia (np. szpitalne) wykorzystywane do udzielania świadczeń zdrowotnych od pomieszczeń (szpitalnych) służących chociażby wyżywieniu pacjentów. Tymczasem art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. dotyczy tylko tych pierwszych.

Z tych powodów należy podzielić zarzut błędnej interpretacji ww. przepisu, poprzez dokonanie jego wykładni rozszerzającej, tj. takiej w szczególności, która ustala zakres zastosowania przepisu szerzej, aniżeli to wynika z jego hipotezy (por. J. Wróblewski, Interpretatio extensiva, RPEiS 1965, z. 1, s. 112). Jak zasadnie zauważył organ, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. "w żaden sposób nie uzależnia przyznania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości od rodzaju zakładu, który udziela świadczeń zdrowotnych." Sąd pierwszej instancji uznał tymczasem, że "budynki, które są szpitalami oraz zakładem opiekuńczo-leczniczym i pielęgnacyjno-opiekuńczym są w całości zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych (z wyłączeniem powierzchni w najmie lub w dzierżawie), a więc przyznał preferencyjną stawkę dla pomieszczeń administracyjnych, gospodarczych, socjalnych, związanych z wyżywieniem i zamieszkiwaniem, które nie są stricte zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych" (s. 4 skargi kasacyjnej).

4. 3. Z uwagi na to, że powołany w środku odwoławczym zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się zasadny w niespornym stanie faktycznym, Sąd kasacyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 ww. ustawy, a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).