Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1932/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w...
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 153, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2007 r. sygn. akt VII SA/Wa 365/07 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od A. Spółki z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.412 zł (słownie: dwa tysiące czterysta dwanaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1932/07

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 marca 2007 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd przedstawił, że decyzją z 15 marca 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 20 grudnia 2006 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2002 r. oraz w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2002 r. Uzasadniając to stanowisko, organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania administracyjnego oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, że sprawa była już poddana kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 23 listopada 2005 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 14 marca 2005 r., tj. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w sprawie podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące 2002 r. Sąd uznał bowiem, że uchylona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania.

Po uzupełnieniu postępowania dowodowego i ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, że Spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego za poszczególne miesiące 2002 r. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu I instancji, iż skarżąca odliczała podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podmioty wystawiające dla skarżącej faktury "utworzone zostały w celu udokumentowania obrotu paliwem pochodzącym z innych źródeł". Faktury uznane przez organ I instancji za fikcyjne wystawione zostały w sierpniu i wrześniu 2002 r. przez "K." M. K. z siedzibą w R., a w październiku 2002 r. wystawione zostały przez "D." S. Z. z siedzibą w W.

Organ I instancji powołał się na § 48 ust. 4 pkt 5) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Pismem z 2 stycznia 2007 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji, występując o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, z powodu naruszenia przepisów postępowania i błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Po rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako materialnoprawną podstawę swojego rozstrzygnięcia wskazał przepisy art. 19 ust. 1 — 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5) lit. a) rozporządzenia. Nie podzielił tym samym zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przez ten organ przepisów postępowania. Zgodził się z organem I instancji co do tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia wniosek, iż M. K. i S. Z. nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie kupna oraz sprzedaży paliw. Nie zawierali zatem transakcji ze skarżącą. Wystawione przez kontrahentów Spółki faktury nie dokumentują czynności sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego oraz art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Fikcyjne — zdaniem organów podatkowych — faktury nie stanowią dowodu potwierdzającego nabycie przez skarżącą paliwa. Nie dają zatem podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zeznania członków zarządu skarżącej i wskazanych przez nich pracowników nie pozwalają na stwierdzenie, że skarżąca dokonywała zakupów paliwa od M. K. i S. Z. Zawyżyła zatem wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego, którego wysokości organy podatkowe nie zakwestionowały.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. za bezzasadne uznał zarzuty Spółki postawione w odwołaniu. Stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Decyzja organu I instancji nie narusza przepisów prawa materialnego. Zauważył, że "nie dochodzi do powstania czynności prawnej, gdy w umowie brak jest jednej ze stron". Wystawcy spornych faktur nie byli właścicielami paliwa wykazanego w ich treści i w związku z tym nie byli stronami transakcji, które tym samym nie mogły dojść do skutku. Powtarzając za organem I instancji stwierdził nadto, że faktura dokumentująca sprzedaż rzeczy, która nie jest własnością sprzedawcy, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2003 r., sygn. akt III SA 3197/01; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 172/06).

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z 11 kwietnia 2007 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, wniosła o umorzenie postępowania podatkowego lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, wydanej zdaniem skarżącej z naruszeniem: art. 19 ust. 1 — 2 i art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, a także art. 120— 121 Ordynacji podatkowe.

Uzasadniając swoje stanowisko stwierdziła, ze bezsporne w rozpoznawanej sprawie jest, iż skarżąca dokonywała w formie przelewów bankowych płatności za zakupione i odebrane paliwo. Za sprzeczne z obowiązującym prawem uznała stanowisko organów podatkowych, iż umowy sprzedaży paliwa nie mogą zostać uznane za skuteczne w świetle art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. Odwołała się następnie do treści dotyczącego umowy sprzedaży art. 535 Kodeksu cywilnego, wskazując na charakter umowy sprzedaży. Zauważyła, że w świetle poglądów doktryny i orzecznictwa dopuszczalna jest zarówno sprzedaż rzeczy przyszłych, jak i sprzedaż nadziei. Podniosła, że przyjmując nawet za bezsporne, iż jej kontrahenci nie zakupili paliwa, które nabyła i za które zapłaciła, nie wystąpiła żadna z ustawowych przesłanek nieważności umowy sprzedaży. Za mało wiarygodne Spółka uznała zeznania członków mafii paliwowej. Zauważyła, że istniały przedsiębiorstwa, z którymi zawierała transakcje, były one wpisane do właściwych rejestrów, zakresem ich działalności był handel paliwem, posiadały numery identyfikacji podatkowej oraz rachunki bankowe, na które wpływały należności za wystawione przez te przedsiębiorstwa faktury.

Spółka podniosła, że nie miała świadomości co do przestępczej działalności jej kontrahentów. Działając w dobrej wierze uiściła należności, w tym VAT, za zakupiony i odebrany towar (paliwo). Nie tylko zapłaci zatem za przestępców VAT, ale utraci prawo do dochodzenia wydania paliwa na skutek biegu okresu przedawnienia. Dodała, że poniosła odpowiedzialność karną skarbową, gdy odpowiedzialności takiej nie ponieśli jej nierzetelni kontrahenci (członkowie mafii paliwowej), co uzasadnia wniosek, iż działania organów podatkowych naruszają przepisy art. 2, art. 7, art. 20 i art. 22 Konstytucji RP.

Skarżąca wskazała nadto na sprzeczności wynikające z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdyż organ odwoławczy nie wskazał przepisu, który dawałby podstawę do twierdzenia, iż w sprawie nie zawarto umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Nie wskazał również podstawy prawnej do wniosku, iż nie doszło do powstania czynności prawnej, gdyż w umowie brak jest jednej ze stron. Dodała, że brak możliwości wykonania umowy nie stanowi w świetle obowiązujących przepisów o utracie prawa do odliczenia VAT.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za niezasadne uznał przy tym postawione przez skarżącą zarzuty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów niż w niej podniesione, z poniższym uzasadnieniem.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe, stwierdzając uchybienia w prowadzonych przez skarżącą ewidencjach dotyczących podatku od towarów i usług i odmawiając Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które ich zdaniem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie podważyły szczególnej mocy dowodowej ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Powołał się na art. 3 pkt 4 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej i przywołał, że organy podatkowe z jednej strony zarzucają skarżącej znaczne zawyżenie przysługującego jej do odliczenia podatku naliczonego w związku z ewidencjonowaniem w księgach podatkowych zdarzeń gospodarczych, które ich zdaniem nie miały miejsca, a z drugiej strony akceptują pośrednio to, co z tych ksiąg wynika, gdyż nie podważyły domniemania prawdziwości tych ksiąg. Z akt sprawy wynika przy tym, że nie zawierają one protokołu z badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą w kontrolowanym okresie. Organy podatkowe nie odnoszą się jednocześnie w swoich decyzjach do wartości dowodowej kontrolowanych ksiąg podatkowych. Badanie ksiąg podatkowych stanowi zaś czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Na potrzeby postępowania dowodowego ustawodawca wprowadził obowiązek sporządzenia protokołu z tego badania (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej), który ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego.

Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w pierwszej instancji, organy podatkowe mogą skutecznie zarzucać podatnikowi dokonywanie zapisów niezgodnych z rzeczywistością w prowadzonych przez niego księgach podatkowych, ale tylko wówczas, gdy skutecznie podważą domniemanie prawdziwości tych ksiąg, działając zgodnie z dyspozycjami art. 193 Ordynacji podatkowej. W świetle zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego, organy podatkowe nie miały wystarczających podstaw do wydania decyzji określających skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innych kwotach od tych, które wynikają z prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych oraz ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT — 7, gdyż nie podważyły skutecznie tego, co wynika z prowadzonej przez skarżącą ewidencji zakupów dla potrzeb VAT.

Dodatkowo zauważył, że brak jest podstaw do sporządzania przez inspektora kontroli skarbowej odrębnego protokołu z badania ksiąg, o ile dane z protokołów, o których mowa w art. 21 ustawy o kontroli skarbowej, zawierają informacje przewidziane w przepisie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo Sąd zauważył, że umknęło uwadze organu odwoławczego to, co wynika z uzasadnienia wyroku Sądu z 23 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1102/05, mocą którego uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 14 marca 2005 r. Z uzasadnienia powołanego wyroku wynikło, że obowiązkiem organu podatkowego ponownie rozpoznającego sprawę będzie ustalenie, czy Spółka fizycznie odebrała od wymienionych w spornych fakturach kontrahentów zakupione jakoby paliwo. Sąd stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji nie wynika wprost, czy Spółka odebrała paliwo wskazane w spornych fakturach, a ta okoliczność może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Dalej Sąd uznał, że podstawą rozstrzygnięcia nie może być wskazany przez organ I instancji przepis art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż przepis ten nie obowiązywał w dniu, w którym złożone zostały przez Spółkę deklaracje VAT — 7 za poszczególne miesiące 2002 r. Uchybienie to nie ma jednak istotnego znaczenia dla sprawy.

W tej sytuacji za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do zarzutów stawianych przez skarżącą. Zauważyć jednak zdaniem Sądu należy, że nie uzasadniła ona wystarczająco zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przez nią przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Nie sposób przy tym nie zauważyć sprzeczności wynikającej z argumentacji Spółki, która z jednej strony twierdzi, że bezsporne jest, iż odebrała paliwo, a z drugiej strony wskazuje na obawy, iż "utraci prawo do dochodzenia wydania paliwa na skutek biegu terminu przedawnienia".

WSA podał, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób skutecznie zarzucić organom podatkowym zupełnej dowolności co do ich wniosku o braku wystarczających podstaw do przyjęcia, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które jakoby dokumentują sprzedaż paliwa. Z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i przeprowadzenia postępowania podatkowego, za przedwczesne uznał wiążące rozstrzyganie o tym, czy sporne transakcje sprzedaży miały rzeczywiście miejsce i powodują określone konsekwencje podatkowe.

W celu realizacji dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd wskazał, że obowiązkiem organów podatkowych jest dążenie do ustalenia prawdy obiektywnej. Służyć ma temu prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż — przykładowo — Spółka nie odebrała paliwa, to konsekwencją takich ustaleń będzie stwierdzenie braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego. Sąd stwierdził, że w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy należy wystąpić o informację dotyczącą sposobu zakończenia postępowania karnego w sprawie oznaczonej sygn. akt VI Ds. 136/05/S.

Jeżeli organ odwoławczy zdecyduje się kontynuować postępowanie podatkowe obowiązany będzie zająć wyraźne stanowisko co do tego, czy podstawą jego rozstrzygnięcia będzie przepis art. 19 ust. 1 — 2 w związku z art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, czy też podstawą rozstrzygnięcia będzie przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. Obowiązany będzie przy tym uzasadnić swoje stanowisko w sposób spójny i logiczny oraz wyciągnąć stosowne wnioski z dokonanej zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a., WSA orzekł, jak w sentencji wyroku.

W skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w W., wskazał na naruszenie przepisów postępowania:

- art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na uznaniu, że doszło do naruszenia przepisów postępowania - art. 193 ordynacji podatkowej (w szczególności § 6 tego przepisu) w sytuacji gdy we wcześniejszym orzeczeniu sądu, wydanym w przedmiotowej sprawie, WSA na takie naruszenie nie wskazał, a więc uznał, że w tym zakresie postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe było prawidłowe.

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. ze względu na uznanie, iż:

a) w świetle zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego organy podatkowe nie miały wystarczających podstaw do wydania decyzji określających skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innych kwotach od tych, które wynikają z prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych oraz ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7, gdyż nie podważyły skutecznie tego, co wynika z prowadzonej przez skarżącą ewidencji zakupów dla potrzeb VAT;

b) z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji nie wynika wprost, czy spółka odebrała paliwo wskazane w spornych fakturach, a ta okoliczność może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

c) w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy należy wystąpić o informację dotyczącą sposobu zakończenia postępowania karnego w sprawie oznaczonej sygn. akt VI Ds. 136/05/S tj. w sprawie w której organy ścigania sporządziły akt oskarżenia przeciwko członkom tzw. mafii paliwowej. Z akt sprawy nie wynika, czy akt oskarżenia, na który powołują się organy podatkowe, został skierowany do właściwego sądu, którego prawomocny wyrok może mieć istotne znaczenie dla niniejszej sprawy.

Naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 153 i 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał orzeczenie oraz zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznając, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania - art. 193 ordynacji podatkowej w sytuacji gdy we wcześniejszym orzeczeniu sądu, wydanym w przedmiotowej sprawie, WSA na takie naruszenie nie wskazał, a więc uznał, że w tym zakresie postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe było prawidłowe.

Wskazano, że wykonując zalecenie Sądu, organ I Instancji przesłuchał wszystkich świadków zgłoszonych przez stronę. Oceniając wszystkie zebrane dowody wydał decyzje, która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Argumentowano, iż w wyroku z dnia 23 listopada 2005r. Sąd nie zarzucił naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. Uznał zatem, że przeprowadzone w powyższym zakresie postępowanie było prawidłowe. Wyrokiem tym związane były organy podatkowe oraz WSA orzekając ponownie w tej samej sprawie.

W przypadku nie uznania powyższego zarzutu za zasadny, wniesiono o uznanie że WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podniesiono, że nawet w przypadku przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej (a w szczególności § 6 tego artykułu) to naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał wystarczająco uzasadniał wydanie przedmiotowych decyzji. Jak podano, Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył również art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznając, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji nie wynika wprost, czy spółka odebrała paliwo wykazane w spornych fakturach, a ta okoliczność może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zauważono, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak również poprzedzającej ją decyzji Urzędu kontroli Skarbowej wynika, że M. K. i S. Z., nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie kupna, a także sprzedaży paliw w tym również do spółki " A.". Skoro firmy te nie sprzedawały paliwa to spółka "A." nie mogła od tych firm wskazanego w spornych fakturach paliwa odebrać. Ustalenie to znajduje potwierdzenie w uzupełnionym zgodnie z zaleceniem sądu materiałem dowodowym. Fakty te dodatkowo potwierdza załączony do akt oskarżenia sygn. akt VI Ds.136/05/S.

Zarzucono, że Wojewódzki Sąd administracyjny naruszył również art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. uznając, iż w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy należy wystąpić o informację dotyczącą sposobu zakończenia postępowania karnego w sprawie oznaczonej sygn. akt VI Ds. 136/05/S tj. w sprawie w której organy ścigania sporządziły akt oskarżenia przeciwko członkom tzw. mafii paliwowej. Z akt sprawy nie wynika, czy akt oskarżenia na który powołują się organy podatkowe, został skierowany do właściwego sądu, którego prawomocny wyrok może mieć istotne znaczenie dla niniejszej sprawy.

Zauważono, że zebrany w przedmiotowej sprawie materiał jest bardzo obszerny. Przesłuchane zostały wszystkie osoby, których wiedza mogła przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zebrany w ten sposób materiał dowodowy pozwalał na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i zakończenie prowadzonego kilka lat postępowania. Przedmiotowy akt oskarżenia potwierdził te ustalenia.

W sprawie złożono pismo odpowiadające na skargę kasacyjną, podpisane przez osobę, która nie wykazała, by posiadała kwalifikacje radcy prawnego, adwokata czy doradcy podatkowego, w której wniesiono o odrzucenie skargi kasacyjnej bądź jej oddalenie jako całkowicie nieuzasadnionej.

W piśmie wskazano, że organ podatkowy winien po uchyleniu wyrokiem decyzji, ze względu na braki w postępowaniu, przeprowadzić wszelkie dowody zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami (w tym określającymi zasady postępowania podatkowego) - nie tylko wykonać wskazania zawarte w wyroku uchylającym wcześniej wydaną decyzję. Jeśli zatem w decyzji wydanej po ponownym przeprowadzeniu postępowania Sąd dostrzegł inne aniżeli wskazane wcześniej uchybienia postępowania dowodowego, to wskazanie w tym zakresie może stanowić uzupełnienie wcześniej wydanego wyroku nie zaś jego naruszenie. W związku z tym Spółka uważała za niezasadne wskazanie naruszenia postępowania mające wpływ na orzeczenie w sprawie - jako podstawę w niniejszej sprawie w zakresie wskazanym wyżej.

Co do pozostałych zarzutów naruszenia postępowania w zakresie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., stwierdzono, że trudno się do nich ustosunkować bowiem Skarżący nie wskazał jakie konkretnie przepisy Sąd naruszył oceniając materiał dowodowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut naruszenie przepisów postępowania, mianowicie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) poprzez uznanie, że doszło do naruszenia przepisów postępowania - art. 193 ordynacji podatkowej.

Kontrolując zaskarżony wyrok należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął ograniczenia, jakie niesie ze sobą, mający zastosowanie w sprawie, art. 153 p.p.s.a.

Nie ma sporu co do tego, że w sprawie zapadł już wyrok w dniu 23 listopada 2005r.

Zgodnie z powołanym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Otóż, wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2006r., II FSK 1099/05).

W wyroku z 23 listopada 2005r., III SA/Wa 1102/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., wskazując na braki w postępowaniu dowodowym, oceniając, że na etapie wydawania zaskarżonej decyzji nie można było wykluczyć, że paliwo było odbierane. Odbiór paliwa uznał za okoliczność na tyle istotną, że należało wyjaśnić w ewidentny sposób czy miało to miejsce.

Z kolei WSA, w obecnie zaskarżonym wyroku, uznał, że organy podatkowe mogą skutecznie zarzucać podatnikowi dokonywanie zapisów niezgodnych z rzeczywistością w prowadzonych przez niego księgach podatkowych, ale tylko wówczas, gdy skutecznie podważą domniemanie prawdziwości tych ksiąg, działając zgodnie z dyspozycjami art. 193 op. To stanowiło podstawę do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że taki pogląd jest sprzeczny z oceną prawną i wskazaniami w poprzednim wyroku i tym samym narusza art. 153 p.p.s.a.

Sąd w wyroku z 2005r. uznał, że decyzja opiera się na niezupełnym materiale dowodowym. Wyciągając taki wniosek, musiał przyjąć, że podważenie ksiąg podatkowych (art. 193 op) nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż w przeciwnym wypadku musiałby przyjąć stan odzwierciedlony w księgach. Jedno jest konsekwencją drugiego i nawet jeśli nie dano temu wyrazu w uzasadnieniu wyroku, to wyciągając takie wnioski, Sąd musiał tę kwestię zważyć. Nawet jeżeli był to pogląd błędny, to wskutek art. 153 p.p.s.a., nie podważona ocena Sądu wiąże. Owszem, uchylenie decyzji w 2005r. otworzyło organowi drogę do ponownego rozstrzygnięcia sprawy nie tylko poprzez realizację wskazań, ale także, jeżeli okazałoby się to konieczne dla prawidłowego orzeczenia, poprzez wyjście ponad sprecyzowane przez sąd wytyczne postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2006r., I FSK 506/05), jednak co do zasady, organ nie mógł działać wbrew ocenie prawnej. Nie mógł tego uczynić Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, co jednakże nastąpiło.

Wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie: istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2007r., II GSK 240/06), co w sprawie nie miało miejsca. Z kolei, naruszenie art. 153 p.p.s.a., jako naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, stanowi podstawę do uzasadnionego i skutecznego wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 2) p.p.s.a.) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2006r., II GSK 147/06).

Z tych względów NSA uznał za łamiącą prawo, ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku i w ponownie przeprowadzonym postępowaniu sąd pierwszej instancji pogląd ten pominie.

Natomiast jako nietrafne oceniono zarzuty oparte o art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., ponieważ nie jest wystarczające do podważenia wyroku powołanie wyłącznie tego przepisu. Przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zarzut naruszenia wskazanego przepisu podnieść można jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem procedury administracyjnej. "Inne naruszenie przepisów postępowania", o jakim mowa w przytoczonej regulacji musi zatem dotyczyć oceny konkretnych przepisów postępowania dokonanej przez Sąd I instancji. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2005r., FSK 2396/04).

Autor skargi kasacyjnej nie zawarł ani w jej petitum, ani w uzasadnieniu, żadnych przepisów, które pozwalałyby na objęcie kontrolą tego zarzutu. Zwłaszcza, jak to przedstawiono, nie wystarczy wymienienie dowodów i dokonanie własnej ich oceny. Sąd administracyjny, co do zasady nie prowadzi postępowania dowodowego. Sąd pierwszej instancji, ocenia jedynie prawidłowość przeprowadzenia postępowania przez organ, a sąd instancji drugiej, kontroluje wyrok w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). W takiej specyfice, bez wnikania w meritum sprawy, zarzuty należało uznać za niezasadne.

Jednakże ze względu na zapis art. 184 p.p.s.a., NSA zbadał, czy po usunięciu wykazanej wady, rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne nie zmieni się. W takim wypadku należałoby oddalić skargę kasacyjną, mimo błędnego uzasadnienia. W tej kwestii należało dojść do wniosku, że w uzasadnieniu wyroku, pomimo rozpisania się, nie ma takich ocen prawnych czy wskazań, które implikowałyby na tym etapie konieczność uchylenia decyzji. W szczególności nie można takich skutków przypisać kwestii braku zapisu co do odbioru paliwa, gdyż sąd pierwszej instancji nie ocenił tego jako naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił to zagadnienie w formie luźnej uwagi, nie łącząc tego z żadnym skutkiem prawnym. W rezultacie nie można przyjąć, że doszukał się w tym przyczyny do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. Podobnie sąd zachował się pisząc o obowiązku organu co do zajęcia wyraźnego stanowisko co do tego, czy podstawą jego rozstrzygnięcia będzie przepis art. 19 ust. 1 — 2 w związku z art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, czy też podstawą rozstrzygnięcia będzie przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. i obowiązku uzasadnienia swojego stanowisko w sposób spójny i logiczny oraz wyciągnięcia stosownych wniosków z dokonanej zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z takich zapisów nie wynika nawet czy do tej pory działanie organu było błędne.

Również, na obecnym etapie rozpoznania sprawy, w świetle uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie można doszukać się przeszkód, by uzupełnienie materiału o informację w sprawie VI Ds. 136/05/S, mogło być uzupełnione w trybie art. 106 § 3 op.

Mając na względzie powyższe okoliczności, stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. art. 203 pkt 2) p.p.s.a.