Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3177/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 170, art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1140/11 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 1 lipca 2012 r., I SA/Gl 1140/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 października 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją z 13 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 30 listopada 2010 r. określającą spółki zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. i określił podatek dochodowy od osób prawnych za ten rok w kwocie niższej niż określono w/w decyzją organu pierwszej instancji, a w pozostałej części utrzymał ww. decyzję w mocy.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy instancji wskazał, że w toku postępowania wszczętego (po przeprowadzeniu kontroli podatkowej) organ pierwszej instancji ustalił, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów, tj.:

- ujęto w kosztach uzyskania przychodów faktur dokumentujących usługi doradztwa technicznego wystawione przez firmę "H." Z. H. w C.,

- ujęto w kosztach uzyskania przychodów faktur dokumentujących usługi doradztwa technicznego wystawione przez firmę "A." J. G. w C.,

- zaksięgowano na koncie 407-1 (koszty reprezentacji i reklamy limitowane – wydatków na zakup alkoholu.

Organ odwoławczy stwierdził, że ww. wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym (a nie, jak podniesiono w odwołaniu, ze względu na brak związku przyczynowego spornych kosztów z przychodem) zasadne było wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodu.

3. W skardze do WSA w Gliwicach na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie: art. 210 § 1 pkt 4, art. 191, art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."), art. 252 ustawy z dnia 15 września 2000 r. — Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej jako: "K.s.h.") w zw. z art. 12 i art. 23 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. 1997 nr 121 poz. 769 ze zm.); art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2011 nr 74 poz. 397 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p."); art. 188 O.p.

4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 poz. 1270).

Zdaniem sądu, wbrew twierdzeniom skargi zaskarżone rozstrzygnięcie spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Wskazanie w podstawie prawnej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie budzi – wobec okoliczności faktycznych niniejszej sprawy - zastrzeżeń i nie uniemożliwia, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, sformułowania zarzutów materialnoprawnych ani też przeprowadzenia sądowej kontroli tego rozstrzygnięcia.

Jak wskazał sąd pierwszej instancji istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie przede wszystkim wokół dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz firm będących własnością udziałowców i członków zarządu skarżącej – Z. H. i J. G..

Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych, że wydatki na rzecz firm H. i A. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącej w 2004 r. W niezwykle obszernym materiale dowodowym, którego istotne aspekty sąd pokrótce przedstawił, nie potwierdzono, że Z. H. i J. G. w rzeczywistości wykonali usługi techniczne, których dotyczą opłacone przez spółkę faktury. Organy podatkowe wykorzystały wszystkie możliwe środki dowodowe dla ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, a następnie dokonały właściwej, swobodnej (a nie dowolnej) oceny zgromadzonych dowodów. Zdaniem sądu, należy stanowczo zaprzeczyć twierdzeniu strony skarżącej, że "jedynym dowodem, że umowy z 20 marca 2003 r. nie były wykonywane są zeznania św. Z.". Rzeczywistemu wykonywaniu usług technicznych przeczą w szczególności zeznania kluczowych kontrahentów strony (pozostali klienci wskazywani w zeznaniach Z. H. – różnego typu oczyszczalnie, wysypiska śmieci, użytkownicy prywatni nie zostali przez skarżącą wskazani), brak dokumentacji odzwierciedlającej przebieg wykonywania umów, ogólnikowe raporty, niejasne, nieprecyzyjne zasady rozliczania, które nie są właściwie udokumentowane i nie pozwalają na odtworzenie bezpośredniego związku wynagrodzenia z wykonaniem konkretnej usługi technicznej.

Analiza licznych okoliczności, potwierdzających zasadność wyłączenia spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów rzutowała na ocenę argumentacji skargi dotyczącej odmowy przeprowadzenia dowodów z dokumentów związanych z postępowaniem karnym prowadzonym na skutek zawiadomień złożonych przez E. Z. i B. Z. oraz z oskarżenia prywatnego E. Z. Wobec wielości dowodów (innych niż zeznania E. Z.) potwierdzających stanowisko organów podatkowych kwesta wzajemnej relacji pomiędzy E. Z. a pozostałymi przedstawicielami skarżącej nie ma znaczenia w niniejszej sprawie.

Aprobując w pełni ustalenia organów podatkowych w omawianej materii poczynione w toku prawidłowo i wyczerpująco przeprowadzonego postępowania dowodowego, w ramach którego respektowano wszelkie zasady ustanowione w Ordynacji podatkowej (w tym wynikające ze wskazanych w skardze art. 187, art. 188 oraz art. 191 tej ustawy) zapewniając stronie czynny udział w każdym jego stadium (co było szczególnie istotne w czasie przesłuchiwania świadków) sąd stwierdził zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w 2004 r. kwoty 450.097,40 zł, wydatkowanej przez skarżącą na rzecz Z. H. i J. G. Nie budzi bowiem, w ocenie sądu, wątpliwości, że "jeśli faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a prace opisane w fakturach nie zostały w rzeczywistości przez wystawców faktur zrealizowane, to podatnik nie może odliczyć kosztów i tym samym pomniejszyć kwoty przychodów" (por. wyrok NSA z 13 maja 2011 r., II FSK 8/10). W konsekwencji zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. określone zostało w prawidłowej wysokości.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła: naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na treść zaskarżanego wyroku, a to:

1. art. 191 O.p. - przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i błędne przyjęcie, że umowy z 20.08.2003 r. zawarte pomiędzy spółka a J. G. i Z. H. nie były wykonywane i w związku z tym spółka nie poniosła kosztów uzyskania przychodu, podczas, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że umowy te były wykonywane przez strony umowy,

2. art. 187 w zw. z art. 191 O.p. - przez nieprawidłowe rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu i uznanie, że to na stronie w postępowaniu podatkowym ciąży obowiązek wykazania zaistnienia określonych zdarzeń, pomimo, że spółka złożyła do akt dokumentację oraz przedstawiła osobowe środki dowodowe, które to dowody potwierdzają stanowisko prezentowane przez skarżącą spółkę w postępowaniu administracyjnym i postępowaniu sądowo administracyjnym.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej skarżąca tym wymogom nie sprostała. Formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania odnośnie do art. 187 O.p. - skarżąca nie podała o jaką konkretnie jednostkę redakcyjną przepisu chodzi. W sytuacji więc, gdy przepis ten zawiera kilka jednostek redakcyjnych Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny odnieść się merytorycznie do tak sformułowanej części zarzutu.

W pozostałym zakresie z najdalej posuniętej ostrożności Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ten postulat spełni.

Przechodząc do istoty sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnicze zastrzeżenia natury procesowej formułowane pod adresem zaskarżonego wyroku dotyczyły podważania ustaleń organów podatkowych, co do realizacji umów z 20 sierpnia 2003 r. zawartych pomiędzy spółką S. a J. G. i Z. H. Tymczasem kwestia ta była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gliwicach z 2 kwietnia 2012 r., III SA/Gl 1151/11 oddalającego skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. (wyrok NSA z 15 listopada 2013 r., I FSK 1600/12). Jak stwierdził NSA w powyższym wyroku: "Jeżeli J. G. i Z. H. w stosunkach ze skarżącą spółką występowali w kilku rolach, tj. jej wspólników, członków jej zarządu i osób prowadzących zewnętrzne firmy świadczące dla spółki usługi, wówczas należało szczególnie zadbać, aby każdorazowo w sposób jednoznaczny określić w czyim imieniu i na czyją rzecz J. G. i Z. H. działają. W rozpoznawanej sprawie brak jest takiego jednoznacznego wykazania, w jakim charakterze występowali J. G. i Z. H. Organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego ustalił w sposób nie budzący wątpliwości, że wykonawcami usług technicznych objętych spornymi fakturami VAT nie były firmy J. G. i Z. H. Swoje ustalenia organ podatkowy oparł m.in. na zeznaniach A. W., J. G. i Z. H. czyli wspólników członków zarządu skarżącej spółki, złożonych dla potrzeb postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług i w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto organ podatkowy twierdzenia strony skarżący weryfikował poprzez przesłuchanie osób występujących w imieniu jej kontrahentów (świadkowie: L. – P., J. – P., P. – G., C. – P., Ć. – S.). Osoby te zeznały, że nie znają firm A. i "H.", natomiast potwierdziły działania J. G. i Z. H. występujących w imieniu spółki S.". Wobec tego NSA uznał, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organy podatkowe oparły swoje twierdzenia na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym, który uzasadniał podjęte przez organy rozstrzygnięcia.

Wydanie powyższego wyroku ma w niniejszej sprawie decydujące znaczenie. Wskazać bowiem należy na art. 170 P.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2011 r. (II FSK 2449/10) związanie to oznacza, że przesądzenie we wcześniejszym prawomocnym wyroku określonej kwestii wyklucza możliwość późniejszego jej badania, a podmioty stosujące prawo są faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego związane, co "implikuje w sposób bezwzględny wzięcie tego pod uwagę w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach" (por. J.P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Warszawa 2010, s. 393).

Powyższe oznacza, że wyrokiem NSA w sprawie I FSK 1600/12 i zawartymi tam poglądami związany jest także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie i niezależnie od tego wyroku oceniać zarzutów pełnomocnika skarżącego dotyczących, prawomocnie w tym wyroku przesądzonej kwestii oceny ustaleń organów podatkowych, co do realizacji umów z 20 sierpnia 2003 r. zawartych pomiędzy spółką S. a J. G. i Z. H. Z uwagi na powyższe zarzuty naruszenia art. 191 oraz art. 187 w zw. z art. 191 O.p. stanowią niedopuszczalną polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych, które zostały zaaprobowane zarówno przez sąd pierwszej instancji jak i NSA w wyroku z 15 listopada 2013 r., którym to Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany. W rezultacie zarzuty naruszenia prawa procesowego sformułowane w skardze kasacyjnej są niezasadne.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).