Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 738/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 16 ust. 1, art. 16d ust. 2, art. 16f ust. 3, art. 16g ust. 1 pkt 1, 1a, 2, art.16hust. 1 pkt 1, pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 187 par 1  w zw z art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 200 w zw. z art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją

z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S.) uchylił w całości decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona") i określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od [...] r. do [...] r. w kwocie [...]zł.

Dotychczasowy przebieg postępowania przedstawia się następująco:

Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S.

(dalej: "organ I instancji"), przeprowadził w okresie od [...] r. do

[...] r. w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...] r. do [...] r.

Następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji wydał w dniu [...] r. decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok w kwocie [...]zł, którą organ II instancji na skutek złożonego odwołania Spółki decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ I instancji, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że głównym przedmiotem działalności Spółki w badanym okresie było świadczenie usług mycia samochodów oraz serwisu opon samochodowych (wymiana i sprzedaż) zlokalizowanych w [...] w S. oraz świadczenie usług hotelowych (hotel oraz apartamenty) w M.. Ustalił także, że Spółka w dniu [...] r. złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za rok podatkowy 2010, deklarując w tej korekcie przychody ze źródeł położonych na terytorium RP w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł, podstawę opodatkowania (po zaokrągleniu do pełnych złotych) w kwocie [...]zł, podatek należny wg stawki 19% w kwocie [...]zł, sumę zaliczek wpłaconych w kwocie [...]zł, nadpłatę w kwocie [...]zł.

Organ I instancji ustalił, że przedłożona przez Spółkę dokumentacja księgowa nie zawierała ewidencji środków trwałych, ewidencji wyposażenia i tabel amortyzacyjnych za 2010 r. i w związku z tym pismami z dnia [...] r., [...] r., [...] r. i [...] r. organ I instancji wezwał Spółkę do uzupełnienia braków w dokumentacji (m.in. ewidencji środków trwałych, ewidencji wyposażenia i tabel amortyzacyjnych za 2010 r.) za wskazany okres oraz do wyprowadzenia dokumentacji rachunkowej za styczeń 2010 r.

W odpowiedzi na ww. wezwania Spółka przedłożyła księgi rachunkowe za 2010 r. obejmujące okresy od [...] r. do [...] r. oraz od [...] r. do [...] r., przy czym stwierdzono jednak brak ksiąg rachunkowych za styczeń 2010 r.

W toku postępowania organ I instancji uwzględniając złożone przez Spółkę wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, odpowiedź kontrolujących w tym zakresie, zebrany materiał dowodowy obejmujący kierowane przez pełnomocnika wnioski dowodowe, wyjaśnienia, dokumenty i inne informacje, w tym również pochodzące z przesłuchań świadków pozyskane w postępowaniu dowodowym, zweryfikował zdarzenia gospodarcze ujawnione w toku kontroli podatkowej jako nieprawidłowości w zakresie deklarowanych przychodów i stwierdził, że:

1) łączna kwota [...]zł, stanowiąca wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży usług w myjni za styczeń i marzec 2010 roku, powinna być uwzględniona w przychodach 2010 roku,

2) łączna kwota [...]zł, stanowiąca wartość korekty przychodów, dokonanej na podstawie kopii wybranych paragonów fiskalnych, nie może być uznana za dodatkowy przychód 2010 roku, jak wykazano to w protokole przeprowadzonej kontroli podatkowej,

3) kwota [...]zł, stanowiąca wartość niezaewidencjonowanego w styczniu 2010 roku przychodu z tytułu sprzedaży usług hotelowych, udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT i paragonami fiskalnymi, powinna być uwzględniona w przychodach 2010 roku,

4) kwota [...]zł, stanowiąca wartość należnego przychodu za okresy: styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec - wrzesień, październik - grudzień 2010 roku, z tytułu świadczenia usług najmu lokalu na rzecz kontrahenta [...] Sp. z o.o., powinna być uznana za dodatkowy przychód 2010 roku,

5) kwota [...]zł, stanowiąca wartość otrzymanych w 2010 roku na rachunek bankowy środków pieniężnych od udziałowca A. D. - w toku postępowania podatkowego nie została uznana za dodatkowy przychód tego okresu, jak wykazano to w protokole kontroli podatkowej,

6) kwota [...]zł, uznana w toku kontroli podatkowej jako nieodpłatne świadczenie z tytułu należnych i niezapłaconych w 2010 roku odsetek od zaciągniętych pożyczek, w toku postępowania podatkowego nie została uznana za dodatkowy przychód tego okresu.

Organ I instancji wskazał, iż łączna kwota nieuwzględnionego w złożonym zeznaniu podatkowym za 2010 rok przychodu, wyniosła [...] zł (tj. [...] zł + [...] zł + [...] zł).

Natomiast zdarzenia gospodarcze zdefiniowane w trakcie kontroli podatkowej jako nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ I instancji zweryfikował w następujący sposób:

1) kwota [...]zł, stanowiąca wartość straty uzyskanej z tytułu sprzedaży usług podnajmu powierzchni lokalu użytkowego na rzecz podmiotu powiązanego [...] Sp. z o.o., powinna być uznana jako zawyżenie kosztów uzyskania przychodów 2010 roku,

2) kwota [...]zł, stanowiąca wartość odpisów amortyzacyjnych za 2010 rok od ujawnionych w toku kontroli środków trwałych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, winna być uznana jako zawyżenie kosztów uzyskania przychodów tego okresu,

3) kwota [...]zł, stanowiąca wartość wydatków związanych z nabyciem wyposażenia i akcesoriów do skutera wodnego, powinna być uznana jako zawyżenie kosztów uzyskania przychodów 2010 roku.

Organ I instancji wskazał, iż łączna kwota zawyżonych kosztów uzyskania przychodów za 2010 r. wyniosła [...] zł (tj. [...] zł + [...] zł + [...] zł).

W wyniku przeprowadzonego postępowania ww. decyzją z dnia

[...] r. organ I instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł według stawki 19% z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] r. do [...] r. uwzględniając:

1) przychody ze źródeł położonych na terytorium RP w kwocie [...]zł,

2) koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł,

3) dochód w kwocie [...]zł,

4) podstawę opodatkowania (po zaokrągleniu do pełnych złotych) w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Ponadto, wskazując na naruszenie art. 16a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 23 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej – "Ordynacja podatkowa" lub "o.p.", Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z:

1) oszacowania wartości początkowych środków trwałych w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej, ewentualnie

2) opinii biegłego powołanego na okoliczność ustalenia wartości środków trwałych,

3) przesłuchania K. K. na okoliczność nieotrzymania dokumentów dotyczących amortyzacji w momencie przejmowania dokumentacji od E. K., a także w zakresie konieczności wyprowadzenia księgowości Spółki z powodu błędów poczynionych przez E. K.,

4) przesłuchanie księgowej Ł. L., prowadzącej [...] w S., na okoliczność prowadzonej przez Spółkę inwestycji – [...] w M., wartości dokonywanych nakładów, zamknięcia inwestycji, współpracy ze spółka, a także na okoliczność wprowadzenia składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz daty ujawnienia środków trwałych w ewidencji.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. (dalej: "organ II instancji"), w wyniku rozpatrzenia odwołania, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od [...] r. do [...] r. w niższej wysokości, tj. w kwocie [...]zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji w pierwszej kolejności wskazał, że nie odnoszono się do zarzutów postawionych przez Spółkę w treści odwołania z dnia [...] r. (na skutek którego uchylono decyzję organu I instancji z dnia [...] r.), wskazując, iż merytoryczna ich ocena ingerowałaby w prawo organu I instancji do ponownego rozpatrzenia sprawy.

Organ odwoławczy wskazał, że ustalono, iż Spółka uzyskiwała w roku 2010 przychody z podnajmu lokalu użytkowego, położonego w M. na rzecz kontrahenta Spółki "[...]", co zostało udokumentowane przez Spółkę fakturami VAT: nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...]zł brutto, [...] zł netto, tytułem "najem pomieszczeń biurowych za okres od [...] do [...]" oraz o nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...]zł brutto, [...] zł netto, tytułem "wynajem pomieszczenia biurowego w M. [...]". Łącznie w 2010 r. Spółka obciążyła kontrahenta kwotą [...]zł netto.

Nadto, organ II instancji wyjaśnił, że Spółka w 2009 roku uzyskiwała przychody z podnajmu ww. lokalu użytkowego. Na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego znajdującego się przy [...] w M. z dnia [...] r., ustalił m.in., że została ona zawarta pomiędzy Spółką reprezentowaną przez R. K. - prezesa zarządu (wynajmującym), a [...] Sp. z o.o. reprezentowaną przez A. D. - prezesa zarządu (najemcą). Przedmiotem umowy był wynajem lokalu o powierzchni [...] m2. W zawartej umowie strony uzgodniły czynsz najmu na kwotę netto [...] zł za każdy kwartał. Lokal oddano w najem poczynając od [...] r., zaś umowę zawarto na czas nieoznaczony z zachowaniem 3-miesięcznego terminu jej wypowiedzenia. Organ II instancji ustalił, iż pismem z dnia [...] r. Spółka wyjaśniła, że powierzchnia wynajmowana wynosiła jedynie [...] m2, a powierzchnia podana w przedmiotowej umowie została wskazana omyłkowo. Z pisma z dnia [...] r. wynika, że "[...]" Sp. z o.o. wypowiedziała umowę najmu lokalu z dniem [...] r. (pismo podpisał J. S. – prezes zarządu). Następnie pismem z dnia [...] r. Spółka wyjaśniła, że omyłkowo wskazano w umowie również okres płatności za najem, który był w rzeczywistości miesięczny, a nie kwartalny, jak stanowił zapis umowny.

Organ II instancji wskazał, że w decyzji z dnia [...] r. organ I instancji stwierdził, że Spółka nie dokonała ewidencji świadczonych usług najmu wskazanego lokalu za okres: styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. Brak bowiem w materiale dowodowym faktur dokumentujących świadczenie usług za ww. okresy. Pomimo jednakże braku naliczeń i zapłaty umownego czynszu, Spółka realizowała postanowienia umowy najmu, świadcząc usługi i uzyskując przychód z tej sprzedaży w umownej kwocie [...]zł za miesiąc najmu, co daje łączną kwotę [...]zł ([...] zł x [...] miesięcy). Natomiast w piśmie organu I instancji zawierającym stanowisko w zakresie wniesionego przez Spółkę odwołania wskazano, że wyjaśnienia zawarte w odwołaniu znajdują potwierdzenie w przedłożonych fakturach VAT za I i II kwartał 2010 r. Uznano, że czynsz w wysokości [...] zł netto należny był za kwartał, a nie za miesiąc. Tym samym za niesłuszne uznano, że przychody z tytułu przedmiotowych usług najmu zostały zaniżone o kwotę [...]zł, lecz jedynie o kwotę [...]zł.

Organ II instancji wskazał na powiązania osobowe pomiędzy Spółką, a "[...]" Sp. z o.o., które wywierają wpływ na kształtowanie stosunków gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, zapisy umowy z dnia [...] r. uznać należy jako wiążące. Umowa bowiem obowiązywała od dnia [...] r. do chwili jej wypowiedzenia, tj. do dnia [...] r. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji co do skutków ustnych postanowień stron umowy najmu w zakresie czasowego zaprzestania świadczenia usług najmu.

W stwierdzonych okolicznościach sprawy organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym Spółka realizowała postanowienia analizowanej umowy w całym roku 2010. Nie uznał argumentacji Spółki, która powołując się na ustne ustalenia pomiędzy stron umowy najmu, wskazała na czasowe zaprzestanie świadczenia usług najmu.

Organ II instancji uznał, jako korzystne dla Spółki, zmienione stanowisko organu I instancji zawarte w piśmie z dnia [...] r. w zakresie wysokości należności za tę usługę, tj. od [...] r. na poziomie wskazanym przez Spółkę. Przyjęto, że od [...] r. należność za najem wynosiła [...] zł za kwartał, co znalazło potwierdzenie w dwóch ww. fakturach za I i II kwartał 2010 r. Spółka wprawdzie nie udokumentowała i nie wykazała należności za III i IV kwartał tego roku, jednakże kwotę [...]zł za te okresy, stanowiącą wartość należnego Spółce przychodu z tytułu najmu, uznać należy za przychód 2010 roku.

Organ II instancji wskazał również, że nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 187 § 1 w zw. z 191 o.p., gdyż przeprowadzona analiza zgromadzonego materiału dowodowego i stwierdzone okoliczności sprawy nie wskazują by była ona przeprowadzona w sposób dowolny. Ponadto, ustalenia dokonane przez organ I instancji w zakresie przychodów Spółki są właściwe i zgodne z literą prawa.

Organ II instancji ustalił, że przychody Spółki za 2010 r. wyniosły [...] zł (a nie [...] zł, jak określił to organ I instancji), bowiem do kwoty wskazanego w złożonej korekcie zeznania podatkowego przychodu za 2010 r. (tj. [...] zł) doliczyć należy łączną kwotę [...]zł, na którą składają się nieuwzględnione przez Spółkę przychody:

1) [...] zł wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży usług myjni samochodowej w styczniu i marcu 2010 roku,

2) [...] zł wartość niezaewidencjonowanego w styczniu 2010 roku przychodu z tytułu sprzedaży usług hotelowych, udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT i paragonami fiskalnymi,

3) [...] zł wartość należnego przychodu z tytułu świadczenia usług najmu lokalu na rzecz "[...]" Sp. z o.o.

Ponadto, organ II instancji stwierdził, że:

1) kwota [...]zł, stanowiąca wartość korekty przychodów dokonanej na podstawie kopii wybranych paragonów fiskalnych, nie może być uznana za dodatkowy przychód 2010 roku, jak wykazano to w protokole przeprowadzonej kontroli podatkowej,

2) kwota [...]zł stanowiąca wartość otrzymanych w 2010 roku na rachunek bankowy środków pieniężnych od udziałowca A. D., nie stanowi dodatkowego przychodu Spółki,

3) kwota [...]zł, uznana w toku kontroli podatkowej jako nieodpłatne świadczenie z tytułu należnych i niezapłaconych w 2010 roku odsetek od zaciągniętych pożyczek, nie stanowi dodatkowego przychodu Spółki.

W toku postępowania organ odwoławczy ustalił, że Spółka zaksięgowała w kosztach uzyskania przychodów 2010 roku odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych, wartość niematerialnych i prawnych na łączną kwotę [...]zł.

Organ II instancji wskazał, że Spółka odpowiadając na wezwanie organu w piśmie z dnia [...] r. usprawiedliwiała brak okazania m.in. ewidencji środków trwałych, powołując się na przetrzymywanie dokumentacji przez biuro rachunkowe, które prowadziło jej księgowość do stycznia 2010 roku. Wskazała również, że Spółka wystąpiła na drogę sądową w celu wyegzekwowania przedmiotowej dokumentacji, w konsekwencji otrzymując jedynie dowody źródłowe za okres od sierpnia 2008 r. do stycznia 2010 r. W załączeniu do ww. pisma Spółka przedłożyła dwa orzeczenia Sądu Rejonowego S. – Centrum w S. Wydział X Gospodarczy oraz wniosek o wszczęcie egzekucji celem wydania dokumentów.

Ponadto, Spółka odpowiadając na kolejne wezwanie organu, wyjaśniła, że za lata 2008 - 2010 nie posiadała ewidencji środków trwałych. Jednakże przedłożyła egzemplarz księgi "Ewidencja środków trwałych" z odręcznym zapisem na stronie tytułowej [...] Sp. z o.o., - 2006", pod którym to napisem widniała pieczęć innego podmiotu, tj. [...]". Organ odwoławczy wskazał, że Ewidencja ta zawiera jedynie 17 wpisów, przy czym środek trwały określono tylko w pozycjach od 1 do 16. Ostatni zapis dokonano z datą [...] r., wskazując w kolumnie 6 (wartość umorzenia) kwotę [...]zł i zapis "sprzedaż [...]". Nadto, w analizowanym urządzeniu nie wykazywano danych określających: datę nabycia środka trwałego, datę przyjęcia do użytkowania, dowodów stwierdzających nabycie poszczególnych składników majątku, symboli Klasyfikacji Środków Trwałych oraz przyjętych stawek amortyzacyjnych.

Organ II instancji wskazał, że w piśmie z dnia [...] r. Spółka wyjaśniała, że z uwagi na to, iż ewidencja środków trwałych została jej oddana w stanie zdekompletowanym, wartość środków trwałych, a co za tym idzie - odpisów amortyzacyjnych, została ustalona poprzez analizę posiadanych przez nią dowodów, tj. poleceń księgowania, wydruków z ksiąg za lata 2001 - 2007, bilansów za lata 2001, 2003 -2007 oraz tabel amortyzacyjnych za lata 2006 - 2008.

W piśmie z dnia [...] r. Skarżąca wskazała, że brak przedmiotowych dokumentów wynikał z winy nierzetelnego biura rachunkowego, a Spółka występując na drogę sądową i uzyskując korzystny dla siebie wyrok, dochowała należytej staranności w celu wyprowadzenia prawidłowo księgowości za wskazane lata. Zatem, amortyzacja posiadanych środków trwałych została prawidłowo i zasadnie zaksięgowana jako koszty uzyskania przychodów.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego E. K. prowadząca w badanym okresie rachunkowość Spółki została przesłuchana m.in. na okoliczność posiadanych przez spółkę środków trwałych, ewidencję tych środków oraz odpisów amortyzacyjnych (Organ zacytował fragmenty zeznań). W piśmie z dnia [...] r. E. K. poinformowała, że wszystkie dokumenty dotyczące środków trwałych Skarżącej zostały przez nią przekazane w dniu [...] r. [...] w obecności A. D.. W załączeniu przesłała protokół przekazania dokumentów podpisanych w dniu 29 .03.2011 r. przez [...], w którym pod pozycją nr 9 wskazano "Środki trwałe".

Organ odwoławczy wskazał również, że P. M., przesłuchany na wyżej opisaną okoliczność przekazania dokumentów, zeznał, że nie pamięta tego zdarzenia, jak również stwierdził, że nie wie co stało się z przekazanymi dokumentami.

Organ odwoławczy wymienił również uwierzytelnione kserokopie dokumentów dotyczących środków trwałych, od których w latach 2009 – 2010 Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych, a jakie przedłożyła na wezwanie organu. Dodał również, że A. D. zeznając w dniu [...] r., wskazał, że od E. K. otrzymał "częściowe dokumenty", które zostały przekazane [...] a także, iż E. K. chciała go oszukać, pisząc, że przekazuje sprawozdania, podczas gdy przekazała jedynie te do 2007 roku. Przesłuchiwany wskazał również, że nie sprawdzał dokumentów dotyczących środków trwałych i że nie były to wszystkie dokumenty oraz że nie otrzymał "teczki z środkami trwałymi".

W piśmie z dnia [...] r. Spółka wyrażając swoje stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego, stwierdziła, że nie zgadza się z twierdzeniem organu odwoławczego, że środki trwałe zostały ujawnione w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, bowiem Spółka ujmowała środki trwałe w chwili przyjmowania ich do użytkowania oraz po raz wtóry podniosła, że winę za zagubienie przedmiotowej dokumentacji ponosi nierzetelne biuro rachunkowe, które w analizowanym okresie prowadziło księgowość Spółki.

Po przytoczeniu przepisów art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 16 ust. 1, 16d ust. 2, 16f ust. 3, 16g ust. 1 pkt 1, 1a, 2, ust. 13, art. 16h ust. 1 pkt 1, pkt 4 ustawy z dnia [...] r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p.", organ odwoławczy wskazał, że to podatnicy są zobowiązani do rzetelnego prowadzenia ewidencji rachunkowych, w tym do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, informacji umożliwiających obliczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z unormowaniami art. 16a-16m u.p.d.o.p. Nadto, organ odwoławczy wskazał, że podatnik zobowiązany jest również do posiadania dokumentacji źródłowej umożliwiającej zweryfikowanie poprawności zapisów dokonanych we wskazanych ewidencjach, tj. potwierdzającej zasadność i poprawność dokonywanych tam zapisów.

Natomiast opisany stan faktyczny sprawy – jak dalej wskazał organ odwoławczy - wskazuje, że brak jest zarówno ewidencji środków trwałych umożliwiającej obliczenie wartości odpadów amortyzacyjnych na podstawie takich danych jak: data nabycia i przyjęcia do użytkowania składników majątku, kwota odpisów amortyzacyjnych, jak również dokumentacji źródłowej pozwalającej na zweryfikowanie podanych wartości początkowych środków trwałych i wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Organ II instancji przy tym uznał, że organ I instancji prawidłowo odmówił uznania dowodów własnych Spółki, tj. poleceń księgowania, wydruków z ksiąg za lata 2001-2007, bilansów za lata 2001-2003-2007 oraz tabel amortyzacyjnych, nie są to bowiem dowody mogące potwierdzić powyższe okoliczności. Powyższego warunku – jak wskazał organ odwoławczy - nie spełnia także dokumentacja złożona w toku postępowania podatkowego, tj. pozwolenie na rozbudowę nieruchomości, umowy kredytowe, czy umowy na realizację poszczególnych prac budowlanych oraz dokumentacja złożona przez spółkę do odwołania z dnia [...] r.

Po przeprowadzeniu dowodu z przedłożonych kserokopii dokumentów, organ stwierdził, że z całą pewnością nie była to dokumentacja źródłowa, na podstawie której można by stwierdzić, że Spółka prowadziła ewidencję środków trwałych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m u.p.d.o.p. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, dokumenty te nie stanowiły dowodów na to, że Spółka dokonywała w 2010 roku odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 9 ust. 1 i art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., bowiem nie potwierdzały one, że wymagana prawem ewidencja środków trwałych była rzetelnie prowadzona, tj. w myśl obowiązujących reguł. Brak z kolei stosownej ewidencji środków trwałych bądź też nierzetelność jej prowadzenia, spowodowały utratę prawa do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy wskazał, że zarówno przedłożona do odwołania dokumentacja, jak i dowody przedkładane w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji, również przesłuchania świadków wskazanych przez Spółkę, nie dały pewności co do tego, że przedmiotowa ewidencja, na której posiadanie powoływała się Spółka w swej argumentacji, była rzetelnie prowadzona, ani co do tego, że Spółka posiadała stosowną dokumentację źródłową, stanowiącą podstawę dokonywanych w niej zapisów. Pomimo przedkładanych przez Spółkę dowodów, jak wskazał organ odwoławczy, nadal nie było możliwości ustalenia, czy odpis amortyzacyjny zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w 2010 roku w kwocie [...]zł był właściwy i zasadny.

Organ II instancji zauważył, że Spółka nie zdołała pomimo przeprowadzenia względem E. K. egzekucji administracyjnej wyegzekwować dokumentacji, którą w przekonaniu Spółki przetrzymywało biuro rachunkowe (prowadzone właśnie przez tę osobę), odpowiedzialne w owym czasie za prowadzenie rachunkowości Spółki. Również przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków potwierdzających brak rzekomego przekazania ewidencji środków trwałych podatnikowi w chwili zdawania dokumentacji przez biuro podatkowe, nie zmieniło faktu, że tej dokumentacji nie było oraz nie ma dowodów źródłowych potwierdzających prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Organy podatkowe nie negowały okoliczności, które Spółka podnosiła w toku całego dwuinstancyjnego postępowania, a mianowicie tego, że to E. K. mogła ponosić odpowiedzialność za stan ewidencji rachunkowych Spółki. Niemniej jednak całokształt okoliczności nie pozwolił na domniemanie, że odpisy amortyzacyjne rzeczywiście były uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów na podstawie rzetelnie prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w której z kolei zapisów dokonywano na podstawie rzetelnej dokumentacji, skoro cała księgowość spółki była prowadzona w sposób dalece odbiegający od obowiązujących standardów, była ona niekompletna a wymagane przepisami prawa dokumenty i sprawozdania (w tym sprawozdania finansowe za 2009 i 2010 rok) nie były sporządzane i przedkładane do właściwych organów.

Z tych względów organ odwoławczy postanowieniem z dnia

[...] r., nr [...] odmówił przesłuchania świadków wskazanych przez Spółkę w odwołaniu oraz powołania biegłego rzeczoznawcy w celu oszacowania wartości początkowej środków trwałych użytkowanych przez Spółkę w toku prowadzonej działalności gospodarczej, co szczegółowo wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że przeprowadzenie poszczególnych wnioskowanych przez Spółkę dowodów z przesłuchania świadków, tj. K. K. oraz Ł. L., a także dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia wartości środków trwałych, było nieracjonalne, wskazując, że nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia kwestii spornej, nie wywarłoby wpływu na treść podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

Organ II instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p., wskazał, że dniu [...] r. została przesłuchana w charakterze świadka W. A.. W toku przesłuchania świadka rozpytano m.in. o charakter i okoliczności współpracy ze Spółką, jak również o sposób księgowania poszczególnych operacji gospodarczych, w szczególności dotyczących środków trwałych oraz o fakty dotyczące dokumentów źródłowych tychże składników majątkowych spółki.

Zdaniem organu odwoławczego, ww. zarzut odwołania sprowadza się wyłącznie do nieuzasadnionej polemiki o przywołanie z imienia i nazwiska przesłuchanego świadka i nie zmierza do rozstrzygnięcia spornej kwestii. Złożone przez W. A. zeznania wpłynęły na ocenę i kwalifikację podatkową zgromadzonych dowodów i były ściśle związane z podjętym rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy, zatem nie można uznać ich za pominięte.

Odnosząc się do sytuacji braku ewidencji środków trwałych oraz dokumentacji źródłowej i obowiązku organów podatkowych zastosowania w sprawie art. 23 § 1 i § 2 o.p., organ II instancji wskazał, że dokumentacja rachunkowa Spółki była niekompletna, jednakże została ona wyprowadzona na tyle, że możliwe było przeprowadzenie jej badania, w wyniku którego zdefiniowano określone nieprawidłowości zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Skoro Spółka nie zdołała przedłożyć rzetelnej ewidencji środków trwałych, to zdaniem organu odwoławczego nie można było przyjąć, że odpisy amortyzacyjne w 2010 roku dokonywane były właściwe i zasadnie. Nie zdołano również przedłożyć na tę okoliczność dokumentacji pozwalającej na przyjęcie, że ewidencja taka była rzetelnie prowadzona, a odpisy amortyzacyjne uwzględnione w prawidłowej wysokości. Zatem wniosek Spółki organ odwoławczy uznał za bezpodstawny, gdyż przepis art. 23 § 1 o.p. nie przewidywał możliwości szacowania wartości początkowych środków trwałych.

Organ II instancji stwierdził również, że nie doszło do zarzuconego naruszenia art. 16a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wobec stwierdzonego braku wskazanych dowodów, przywołanie art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., przy jednoczesnym powoływaniu się na 40-letni okres amortyzacji niektórych środków trwałych nie miało znaczenia dla oceny kwestii spornej. Samo przyporządkowanie bowiem danego środka trwałego do okresu amortyzacji i/lub stawki amortyzacyjnej nie dawało podatnikowi prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

Organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że brak było dokumentacji (ewidencji środków trwałych/wartości niematerialnych oraz dowodów źródłowych), na podstawie której można by uznać, że Spółka prowadziła w badanym okresie ewidencje środków trwałych, ewentualnie, że czyniła to na tyle rzetelnie, iż zaistniały podstawy prawne do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów 2010 roku - kwoty [...]zł wynikającej z zapisów konta [...]

Zdaniem organu II instancji, ustalenia organu I instancji co do kosztów uzyskania przychodów zostały właściwie dokonane w oparciu o dokumentację źródłową. Organ I instancji prawidłowo uznał, jako zawyżenie kosztów uzyskania przychodów kwoty:

1) [...] zł stanowiącą wartość uzyskanej straty z tytułu sprzedaży usług podnajmu powierzchni lokalu użytkowego na rzecz podmiotu powiązanego [...] Sp. z o.o.,

2) [...] zł stanowiącą wartość wydatków związanych z nabyciem wyposażenia i akcesoriów do skutera wodnego.

Łączna kwota zawyżonych kosztów uzyskania przychodów 2010 roku faktycznie wynosi [...] zł (tj. [...] zł + [...] zł + [...] zł).

W skardze na ww. decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Skarżąca, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

1) art. 16a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16j ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię polegającą na tym, że organ kontroli podatkowy uznał, że ustalone przez skarżącą w toku kontroli odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie: [...] zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w roku 2010, z powodu nie prowadzenia w badanym okresie ewidencji przez skarżącą, podczas gdy z art. 16j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wynika, że okres amortyzacji dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% wynosi 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat;

2) art. 23 § 1 o.p. przez błędną jego wykładnię polegającą na niedokonaniu oszacowania przez organy podatkowe, pomimo zaistnienia ku temu przesłanek w postaci, ewidentnego braku ksiąg podatkowych i innych danych niezbędnych do określenia wartości początkowych środków trwałych, co ma wpływ na nieustalenie prawidłowe podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych;

3) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na pominięciu dowodu z zeznań świadka – W. A., która potwierdziła fakt istnienia w księgowości spółki dokumentów źródłowych, będących podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych;

4) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na ustaleniu, że Skarżąca, pomimo braku naliczeń i zapłaty umownego czynszu przez spółkę "[...]", realizowała postanowienia umowy i świadczyła na jego rzecz usługi, uzyskując jednocześnie przychód ze sprzedaży.

Ponadto, Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów, od przeprowadzenia których organ uchylił się w toku postępowania:

1) dokonanie oszacowania wartości początkowych środków trwałych w trybie art. 23 § 1 ordynacji podatkowej, a w przypadku niedokonania przez organ szacowania wartości środka trwałego,

2) powołanie biegłego w celu ustalenia wartości środków trwałych;

3) przesłuchanie księgowej K. K., na okoliczność nieotrzymania dokumentów dotyczących amortyzacji w momencie przejmowania dokumentacji po biurze E. K., a także na okoliczność konieczności wyprowadzenia księgowości skarżącej z powodu błędów poczynionych przez E. K.,

4) przesłuchanie księgowej Ł. L., na okoliczność prowadzonej przez skarżącą inwestycji - [...] w M., wartości dokonywanych nakładów, zamknięcia inwestycji, współpracy ze skarżącą, a także na okoliczność wprowadzenia składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz daty ujawnienia środków trwałych w ewidencji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała swoje zarzuty i wnioski zawarte w odwołaniu z dnia [...] r.

Na skutek wniesionej skargi WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia

[...] r., sygn. akt I SA/Sz [...], oddalił skargę Skarżącej na ww. decyzję z dnia [...] r.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Skarżącej od ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt II FSK [...], w pkt 1 uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie.

W uzasadnieniu wskazano, że argumentacja skargi kasacyjnej służyła przekonaniu do uznania spornych w sprawie odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów, a także do przekonania, że zaaprobowane przez Sąd I instancji ustalenia organów w zakresie umowy najmu były nieprawidłowe. Zdaniem sądu II instancji zarzuty ww. w pierwszej kolejności nie były zasadne, w drugim przypadku stwierdził, iż zasługiwały na uwzględnienie.

Odnosząc się do kwestii odpisów amortyzacyjnych Sąd II instancji podkreślił, że brak stosownej ewidencji jest okolicznością, której przyczyny nie zajmują organów przy sprawdzaniu rzetelności rozliczeń podatnika w stosownym zakresie. Jakkolwiek, Sąd II instancji dostrzegł trudności Skarżącej związane z niewydaniem stosownej dokumentacji przez biuro rachunkowe, to jednak podkreślił, że postępowanie w ramach którego dochodzi do stosownych obliczeń związanych z odpisami amortyzacyjnymi cechują rygory formalne. Niedochowanie ich skutkuje brakiem możliwości uznania prawa podatnika do dokonania odpowiednich odliczeń. Stwierdził na tej podstawie, iż brak prawidłowej ewidencji uniemożliwia ocenę zasadności danego odpisu amortyzacyjnego. Wbrew stanowisku Skarżącej, zasadnie Sąd I instancji sformułował warunki dokonania odpisów amortyzacyjnych w oparciu o kontekst systemowy regulacji u.p.d.o.p. Słusznie ocenił również, że do zasad wynikających z przytoczonych przepisów zastosowały się organy podatkowe. W tym zakresie Sąd II instancji wskazał wyroki: z dnia [...] r., sygn. akt II FSK [...], z dnia [...] r., sygn. akt II FSK [...].

Ponadto Sąd II instancji wskazał, iż argumentacja dotycząca zarzucanych uchybień związanych z materiałem dowodowym (tj. kwestia dokumentów, które miała posiadać E. K., wyjaśnienia W. A., starania Skarżącej celem uzupełnienia dokumentacji, kwestia wniosków o przesłuchanie świadków i uwzględnienie ich treści) nie mogła zasługiwać na uwzględnienie. Wskazana wyżej dokumentacja nie odpowiadała opisanemu wzorcowi, a przedmiotowe braki nie mogły być zastąpione w zaproponowany przez Skarżącą sposób. Stąd wynika dlaczego niezasadnym byłoby przesłuchanie księgowej.

Sąd II instancji wskazał, iż w ramach zagadnienia dotyczącego odpisów amortyzacyjnych w skardze kasacyjnej skupiono się jeszcze na dwóch kwestiach: okresu i stawki amortyzacji dla budynków (lokali) niemieszkalnych oraz oszacowaniu. Zarzut naruszenia przepisów u.p.d.o.p., w tym zakresie zdaniem Sądu II instancji, także nie zasługiwał na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu II instancji na uwzględnienie zasługiwał natomiast zarzut dotyczący usług najmu lokalu. Wskazał, iż wadliwość rozstrzygnięcia Sądu I instancji, w tym zakresie wyraża się tym, że zaakceptowane przez niego stanowisko organów podatkowych ocenić należy, jako niespójne i niekonsekwentne.

Sąd II instancji podkreślił, że umowa z dnia [...] r., której przedmiotem był najem lokalu, przewidywała dla wszelkich zmian i uzupełnień formy pisemnej pod rygorem nieważności (§ 7 umowy). Opierając się przede wszystkim na tym argumencie odmówiono waloru wiarygodności stanowisku Skarżącej, która wskazała na czasowe zaprzestanie świadczenia usługi najmu zarówno w 2009 r., jak i w 2010 r. Natomiast zmianę zasad opłacania czynszu w 2009 r. (w miesiącach, w których usługi świadczono czynsz płatny był miesięcznie w stawce ustalonej w umowie dla kwartału) organy zaakceptowały. Zatem, co do tych ustaleń, kwestia wymogu zachowania formy pisemnej została pominięta. Przyjęto bowiem, że w czasie, kiedy umowa obowiązywała (od [...] r. do [...] r.) zmianie ulegał okres płatności za najem - z kwartalnego na miesięczny w 2009 r. i z powrotem na kwartalny w 2010 r. Czyni to przyjęte przez organy stanowisko niespójnym i niekonsekwentnym, gdyż nie sposób wywieść z niego jednoznacznie, czy ustna forma zmian w treści zobowiązania umownego została przez organ uznana za dopuszczalną, czy też nie. Należy zatem stwierdzić, że pomijając w swoich rozważaniach ten element wiążącej Skarżącą ze spółką "[...]" umowy najmu, organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i przedwcześnie uznały, że w 2010 r. czynsz był opłacany przez wszystkie cztery kwartały, czym naruszyły art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. W tym zakresie dokonaną przez organy ocenę zebranego materiału dowodowego należy uznać, zgodnie z tym co zarzuca Skarżąca, za dowolną. Akceptując to niekonsekwentne stanowisko organów, Sąd I instancji naruszył w tej kwestii zarzucane mu przepisy postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia [...] r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej zwanej: "p.p.s.a." w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Uznanie w tej sytuacji, że w spornych kwartałach 2010 r. nie doszło do zaprzestania świadczenia usług najmu, jest przedwczesne i prowadzi do obciążenia strony zobowiązaniem podatkowym w sposób, który w tak ustalonym stanie faktycznym ocenić trzeba jako nieuzasadniony. Stąd w toku ponownego rozpoznania sprawy WSA powinien wnikliwie i kompleksowo (biorąc pod uwagę również ustalenia 2009 r.) kwestię tę rozważyć, unikając niekonsekwencji w przyjętych ustaleniach.

Sąd II instancji zobowiązał Sąd I instancji, aby przy ponownym rozpoznawaniu sprawy wnikliwej rozważył ww. kwestię, unikając niekonsekwencji w przyjętych ustaleniach.

Na rozprawie w dniu [...] Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia [...] r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a" połączyć sprawy o sygnaturach akt I SA/Sz [...], I SA/Sz [...] do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a – sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie przez NSA. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu NSA poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.

Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia [...] r. sygn. akt VI SA/Wa [...] - powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że decyzje organów podatkowych nie naruszają art. 16a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Pierwszy z przepisów klasyfikuje i wskazuje na termin środków trwałych i na żadnym z etapów prowadzonego postępowania przepis ten nie został naruszony. Przepis ten należy rozpatrywać łącznie z pozostałymi przepisami dotyczącymi amortyzacji składników majątku danego podmiotu gospodarczego, w tym także z przepisem art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., wskazującym, że składniki majątku, o których mowa w art. od 16a do 16c należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zatem dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych i zaliczenia tychże do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest wprowadzenie ich do stosownej ewidencji, która umożliwi jednocześnie zidentyfikowanie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, obliczenie wartości odpisów amortyzacyjnych, a w konsekwencji zweryfikowanie prawidłowości obliczeń oraz rozliczenia (w czasie) wydatków na ich nabycie. Wobec stwierdzonego braku wskazanych dowodów, przywołanie art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., przy jednoczesnym powoływaniu się na 40-letni okres amortyzacji niektórych środków trwałych nie ma znaczenia dla oceny kwestii spornej. Samo przyporządkowanie bowiem danego środka trwałego do okresu amortyzacji i stawki amortyzacyjnej nie daje podatnikowi prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko potwierdził Sąd II instancji w wyroku z dnia

[...] r., sygn. akt II FSK [...], podkreślając, że postępowanie, w ramach którego dochodzi do stosownych obliczeń związanych z odpisami amortyzacyjnymi cechują rygory formalne, którym niedochowanie skutkuje brakiem możliwości uznania prawa podatnika do dokonania odpowiednich odliczeń. W tym zakresie powołał wyrok również NSA z dnia [...] r., sygn. akt II FSK [...], w którym przedstawiono pogląd, iż warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wprowadzenie środka trwałego lub składnika wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji w myśl art. 16h ust. 1 u.p.d.o.p. Ewidencją dla celów podatku dochodowego będzie rejestr środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Brak zatem prawidłowej ewidencji uniemożliwia ocenę zasadności danego odpisu amortyzacyjnego. Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt II FSK [...], stwierdził w nim, że aby dokonywać amortyzacji środka trwałego dla celów podatkowych nie wystarczy sama obiektywna ocena majątku jako środka trwałego, lecz konieczne jest jego ujawnienie w ewidencji środków trwałych i niematerialnych, zaś konieczność posiadania odrębnej ewidencji środków trwałych dla celów bilansowych wynika bezpośrednio z ustawy o rachunkowości. Ustawa te określa jednocześnie dane, jakie należy uwzględniać do prawidłowego dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Prowadzone konta pomocnicze uwzględnią jedynie wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Zatem wyliczenie tych odpisów musi nastąpić w odrębnym rejestrze zapewniającym kompletność danych wymaganych na podstawie art. 16a–16m u.p.d.o.p. Nieujęcie środka trwałego w ewidencji zapewniającej kompletność tego rodzaju danych uniemożliwia podatnikowi jego amortyzowanie oraz zaliczenie odpisów do kosztów uzyskania przychodów. W tym właśnie znaczeniu obok innych niezbędnych danych dla środków trwałych wymienionych w art. 16a–16c u.p.d.o.p. wpis do ewidencji stanowi warunek materialnoprawny ich amortyzacji.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że do ww. zasad wynikających z przytoczonych przepisów zastosowały się organy podatkowe.

W ocenie Sądu prawidłowo organ II instancji po przeanalizowaniu przedstawionej przez Skarżącą dokumentacji, stwierdził, że dowody "własne" w postaci: poleceń księgowania, wydruków z ksiąg za lata 2001 - 2007, bilansów za lata 2001 - 2003 - 2007 oraz tabel amortyzacyjnych – nie można uznać za wymagane prawem, dowody mogące potwierdzić zasadność dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Za dowody takie nie można również uznać dokumentacji przedłożonej przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego, gdyż zarówno pozwolenie na rozbudowę nieruchomości, umowy kredytowe, czy umowy na realizację poszczególnych prac budowlanych, nie stanowią potwierdzenia tego, że prace takie zostały faktycznie wykonane i czy nakłady na nie odpowiadały wysokościom zadeklarowanym w tych umowach.

Podobnie – takiego dowodu nie może stanowić również załączona do odwołania dokumentacja. Sąd podziela stanowisko organu II instancji, co do tego, że wyciąg z dokumentacji technicznej z dnia [...] r. w rzeczywistości stanowił wyciąg z inwentaryzacji budowlanej [...] [...] w M., przeprowadzonej w tym właśnie dniu, zatem był to projekt techniczny ilustrujący rzeczywisty stan budynku w 1999 roku. Wyciąg z dokumentacji technicznej (również z 1999 roku), dotyczący natomiast projektu budowlanego nadbudowy budynku hotelowego z modernizacją był w rzeczywistości opracowaniem przedstawiającym jedynie plany inwestycji budowlanej i na jego podstawie nie można ustalić wysokości nakładów poczynionych na tę inwestycję. Z dokumentacji tej wynika jedynie jaki był zakładany zakres planowanej modernizacji. Natomiast pozostałe dokumenty (7 umów i 1 oferta mające w opinii Skarżącej wskazywać wysokość nakładów poczynionych na [...] [...] w M. i myjnię samochodową w [...] w istocie były tylko umowami na realizację określonych robót, dostaw czy projektów i jako takie nie mogły być dowodem na to, że prace na nich wymienione zostały faktycznie wykonane, a koszty z nich wynikające poniesione.

Zatem dokumenty te nie stanowiły dowodów na to, że Skarżąca dokonywała w 2010 roku odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 9 ust. 1 i art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., bowiem nie potwierdzały one, iż wymagana prawem ewidencja środków trwałych była rzetelnie prowadzona. Brak z kolei stosownej ewidencji środków trwałych bądź też nierzetelność jej prowadzenia, spowodowały utratę prawa do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów.

Zarówno przedłożona do odwołania dokumentacja, jak i dowody przedkładane w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, również przesłuchania świadków wskazanych przez stronę, nie dały pewności co do tego, że przedmiotowa ewidencja, na której posiadanie powoływała się Skarżąca w swej argumentacji, była rzetelnie prowadzona, ani co do tego, że Skarżąca posiadała stosowną dokumentację źródłową, stanowiącą podstawę dokonywanych w niej zapisów.

Według Sądu słusznie organ II instancji wskazał, że każdy podmiot gospodarczy jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowych zgodnie z przepisami prawa i nawet w przypadku zlecenia prowadzenia księgowości profesjonalnemu zewnętrznemu podmiotowi, nie zwalnia podatnika z jego obowiązków i nie przenosi jego odpowiedzialności w tym zakresie na podmiot zewnętrzny, gdyż zgodnie z przepisami prawa, to Skarżąca miała obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowych, w tym ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz gromadzenia i przechowywania dokumentacji potwierdzającej zasadność umieszczanych w tych ewidencjach zapisów. Zatem słusznie organ II instancji uznał, że Skarżąca pozostaje odpowiedzialna za stan posiadanej dokumentacji i ponosi konsekwencje stwierdzonych nieprawidłowości i braków w postaci wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów ww. wartości amortyzacji.

Z uwagi na powyższe prawidłowo organ II instancji uznał, że przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność nieprzekazania ewidencji środków trwałych Skarżącej w chwili zdawania dokumentacji przez biuro podatkowe prowadzone przez E. K., nie zmieni faktu, iż tej dokumentacji nie ma oraz nie ma dowodów źródłowych potwierdzających prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zatem przywoływanie wszystkich zeznań przesłuchanych przez organ II instancji świadków i powoływanie (na tę okoliczność) nowych świadków nie zmieni faktu, że w rozpatrywanej sprawie nie zgromadzono odpowiednich dokumentów.

Wobec powyższego, słuszna była odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z przesłuchania świadków oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu oszacowania wartości początkowej środków trwałych użytkowanych przez Skarżącą. Dodać należy, że w uzasadnieniu decyzji organ II instancji szczegółowo i w przekonujący sposób przedstawił powody powyższej odmowy.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. poprzez pominięcie dowodu z zeznań świadka W. A., która potwierdziła fakt istnienia w księgowości Skarżącej dokumentów źródłowych, będących podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Jak słusznie zauważył organ II instancji złożone zeznania pozwoliły organowi podatkowemu ustosunkować się do zgromadzonego materiału dowodowego. Nie wskazały one jednakże na istotne zagadnienia bądź dokumenty źródłowe mogące rozstrzygnąć ponad wszelką wątpliwość sporne kwestie, dotyczące w szczególności środków trwałych i związanych z nimi odpisów amortyzacyjnych. Złożone przez świadka zeznania w znacznej części opierają się na przypuszczeniach. Kwestie wątpliwe nie są jednoznacznie wyjaśnione, a na niektóre z zadanych pytań świadek odpowiadała, że nie kojarzy pewnych faktów, nie wiedziała, nie pamiętała albo nie uczestniczyła w pewnych zdarzeniach. Jednocześnie świadek wskazała w sposób ogólny na posiadanie przez Skarżącą środków trwałych i rzekomo istniejącą, związaną z nimi dokumentację (teczka, tabela). Zeznania te nie odnoszą się jednak do okresu objętego postępowaniem podatkowym i nie mogą być traktowane jako kluczowe w sprawie.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje zarzut Skarżącej, że w swym rozstrzygnięciu Organ pominął dowód z zeznań świadka W. A.. Wprawdzie w treści decyzji nie wskazał z imienia i nazwiska tego świadka, jednakże złożone zeznania stanowią część zgromadzonego materiału dowodowego. [...] pozwoliły ocenić zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy i skonfrontować go z zeznaniami złożonymi przez innych świadków.

Stanowisko Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, także znalazło potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku NSA z [...] r. NSA stwierdził bowiem, że takie stanowisko w pełni podziela.

Według Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, organ II instancji poprawnie uznał, że nie miał obowiązku zastosowania art. 23 § 1 i § 2 o.p. ze względu na brak ewidencji środków trwałych oraz dokumentacji źródłowej. Jak bowiem wskazał instytucja szacowania określona w art. 23 § 1 o.p. nie jest przewidziana do szacowania wartości początkowych środków trwałych wykorzystywanych w prowadzeniu działalności gospodarczej podatnika, lecz jest ona zarezerwowana do szacowania podstawy opodatkowania w ściśle określonych okolicznościach wskazanych w § 1 tego przepisu. W rozpoznawanej sprawie dokumentacja rachunkowa Skarżącej była niekompletna, jednakże została ona uzupełniona na tyle, że możliwe było przeprowadzenie jej badania, w wyniku którego zdefiniowano określone nieprawidłowości zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Skoro Skarżąca nie zdołała przedłożyć rzetelnej ewidencji środków trwałych, to nie można przyjąć, iż odpisy amortyzacyjne w 2010 roku dokonywane były prawidłowo. Skarżąca nie przedłożyła na tę okoliczność dokumentacji pozwalającej na przyjęcie, że ewidencja taka była rzetelnie prowadzona, a odpisy amortyzacyjne uwzględnione w prawidłowej wysokości.

Słusznie organ II instancji również wyjaśnił, że w odniesieniu do zasugerowanej przez Skarżącą konieczności zastosowania w sprawie art. 23 § 1 i 2 o.p. gdyby nawet przyjąć, że właściwe byłoby powołanie tych przepisów prawa, to w sprawie ustalenia dokonane na podstawie art. 23 § 2 o.p., niczym by się nie różniły od poczynionych ustaleń organów podatkowych, gdyż zarówno koszty jak i przychody zostałyby wyłączone lub zaliczone w tej samej wysokości.

Uwzględniając przedstawione w wyroku NSA z dnia [...] r. wskazania dotyczące zarzutu dotyczącego usług najmu przedmiotowego lokalu, Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że organy podatkowe zgodnie ustaliły, iż Skarżąca w 2010 roku uzyskiwała przychody z podnajmu lokalu użytkowego o pow. [...] m2, położonego w M. przy [...] na rzecz kontrahenta – spółki "[...]". Z umowy najmu lokalu użytkowego z dnia [...] r. wynika, iż została ona zawarta pomiędzy Skarżącą reprezentowaną przez prezesa zarządu, a [...] Sp. z o.o. reprezentowaną przez prezesa zarządu. W zawartej umowie strony uzgodniły czynsz najmu na kwotę netto [...] zł za każdy kwartał, a lokal oddano w najem poczynając od [...] roku. Umowa została zawarta na czas nieoznaczony z zachowaniem 3-miesięcznego terminu jej wypowiedzenia. Natomiast dla wszelkich zmian i uzupełnień umowa zgodnie z § 7 wymagała formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Skarżąca wyjaśniła, iż powierzchnia wynajmowana kontrahentowi wynosi jedynie ok. [...] m2, a w umowie najmu omyłkowo został wpisany metraż całego apartamentu. Wyjaśniła, że kontrahent wypowiedział umowę najmu przedmiotowego lokalu z dniem [...] r. oraz że w umowie omyłkowo wskazano, że kwota [...]zł dotyczy płatności za kwartał. Cena wynosi bowiem [...] zł za miesiąc najmu, i tak dokonywane były opłaty za lokal.

Organ II instancji wskazał, iż świadczenie usług najmu lokalu

w 2010 roku Skarżąca udokumentowała fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...]zł brutto, [...] zł netto, tytułem "najem pomieszczeń biurowych za okres od [...] do [...]" oraz o nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...]zł brutto, [...] zł netto, tytułem "wynajem pomieszczenia biurowego w M. [...]". Łącznie w 2010 r. Spółka obciążyła kontrahenta kwotą [...]zł netto.

Organ II instancji powołując się na powiązania osobowe pomiędzy Skarżącą a spółką "[...]", które wywierają wpływ na kształtowanie stosunków gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami, uznał zapisy umowy z [...] r. jako wiążące i nie podzielił argumentacji co do skutków ustnych postanowień stron umowy najmu w zakresie czasowego zaprzestania świadczenia usług najmu. Zdaniem organu II instancji Skarżąca realizowała postanowienia ww. umowy w całym 2010 r., tj. należność za najem wynosiła [...] zł za kwartał. Wprawdzie nie udokumentowała i nie wykazała należności za III i IV kwartał tego roku, jednakże kwotę [...]zł za te okresy, uznał za przychód 2010 r.

Sąd wskazuje, że z uwagi na posiadanie przez Skarżącą jedynie umowy dokumentującej fakt najmu ww. lokalu w M. organ II instancji przyjął,

że jej postanowienia były wiążące, a zatem umowa ta obowiązywała od dnia [...] r. do chwili jej wypowiedzenia, tj. do dnia [...] r.

Organ II instancji uznał zatem, iż pomimo braku naliczeń i zapłaty umownego czynszu Skarżąca, w całym 2010 roku, realizowała postanowienia umowy i świadczyła usługi na rzecz kontrahenta, uzyskując jednocześnie przychód z tej sprzedaży w umownej kwocie, tj. [...] zł za kwartał najmu, co łącznie daje kwotę [...]zł.

Organy podatkowe nie uznały za uzasadnione stanowiska Skarżącej, która powołując się na ustne ustalenia pomiędzy spółkami, wskazała na czasowe zaprzestanie świadczenia usługi najmu w 2009 roku, jak i w 2010 roku.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni argumentację

Sądu II instancji wyrażoną w wyroku z dnia [...] r., zgodnie z którą stanowisko organu II instancji (oraz organu I instancji) pozostaje niespójne.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że organy podatkowe przyjęły, iż w czasie, kiedy umowa obowiązywała (od dnia [...] r. do dnia [...] r.) zmianie uległ w drodze ustnego porozumienia (okoliczność zmiany okresu płatności nie została potwierdzona pisemną zmianą umowy) okres płatności za najem – z płatności kwartalnej na miesięczną w roku 2009 i z powrotem na kwartalny w 2010 r. Jednakże, zaprzestanie świadczenia usługi najmu, na którą powoływała się Skarżąca nie zostało już uznane przez organy podatkowe, pomimo że okoliczność ta również nie została przez strony umowy odzwierciedlona pisemną zmianą jej treści.

Zdaniem Sądu powyższe czyni stanowisko organów podatkowym niespójnym i niekonsekwentnym, gdyż nie sposób wywieść z niego jednoznacznie, czy ustna forma zmiany przedmiotowej umowy najmu została przez organy uznana za dopuszczalną, czy też nie.

Należy zatem stwierdzić, że pomijając w swoich rozważaniach ten element wiążącej Skarżącą ze spółką "[...]" umowy najmu, organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i przedwcześnie uznały, że w 2010 r. czynsz był opłacany przez wszystkie cztery kwartały, czym naruszyły art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. W tym zakresie dokonaną przez organy ocenę zebranego materiału dowodowego należy uznać, zgodnie z tym co zarzuca Skarżąca, za dowolną. Akceptacja tego niekonsekwentnego stanowiska organów jest w myśl wiążącego w niniejszej sprawie wyroku NSA o sygn. II FSK [...] niedopuszczalne. Uznanie w tej sytuacji, że w spornych kwartałach 2010 r. nie doszło do zaprzestania świadczenia usług najmu, jest przedwczesne i prowadzi do obciążenia Skarżącej zobowiązaniem podatkowym w sposób, który w tak ustalonym stanie faktycznym ocenić trzeba jako nieuzasadniony.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ II instancji powinien wnikliwej rozważyć podniesioną powyżej kwestię, unikając niekonsekwencji w przyjętych ustaleniach, przy jednoczesnym uwzględnieniu ustaleń w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.

Wobec powyższego, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji (pkt. 1 sentencji wyroku).

Uwzględniając skargę jako zasadną Sąd, działając na podstawie art. 200

w zw. z art. 205 § 2 w § 4 p.p.s.a., zasądził od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej łączną kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł, uiszczona opłata skarbowa od odpisu pełnomocnictwa w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (doradcy podatkowego) kwocie [...]zł tytułem zastępstwa procesowego, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 ze zm.). Zgodnie natomiast z § 4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.