Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 110/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zeznaniu CIT-8 za rok 1998 "A" spółka z o.o. wykazała przychody w wysokości 472.661,10 zł, koszty uzyskania tych przychodów w kwocie 470.330,76 zł oraz dochód w wysokości 2.330,34 zł. Od dochodu tego Spółka naliczyła (przy stawce 36%) należny podatek dochodowy w wysokości 838,00 zł.

Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. w kwocie 17.946,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 17.108,00 zł oraz odsetki za zwłokę wysokości l l.335,80 zł.

Izba Skarbowa , po rozpoznaniu złożonego odwołania decyzją z dnia [...] uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ jej rozstrzygnięcie wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

Inspektor, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] określił spółce "A" wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. w kwocie 23.554,00 zł, wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie 22.716,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 21.302,00 zł.

U podstaw decyzji legły ustalenia poczynione przez Inspektora Kontroli Skarbowej, które pozwoliły stwierdzić, że spółka w zeznaniu CIT-8:

1. zaniżyła przychody o kwotę 15.615,00 zł, stanowiącą wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, póz. 482 ze zm.), przedmiotem którego było nieodpłatne pozyskanie kapitału w kwocie 75.883,59 zł na skutek prawnie nieskutecznego wyłączenia od podziału zysku za lata 1990-1997,

2. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 47.483,25 zł, z tego:

a) 26.672,40 zł - wynagrodzenia A.J. wraz z pochodnymi, wypłacone na podstawie umowy o pracę zawartej z naruszeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów,

b) 20.000,00 zł - usługi marketingowe,

c) 810,85 zł - przekroczenie ustawowego limitu wydatków na reprezentacje i reklamę.

Powyższa decyzja Inspektora z dnia [...] została skutecznie doręczona spółce "A" w dniu 08.09.2003 r.

Od decyzji tej spółka odwołała się, podnosząc, poza argumentami odnoszącymi się do ustaleń Inspektora, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 przedawniło się (art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), co winno skutkować umorzeniem postępowania w sprawie.

Spółka wskazała także na konieczność wznowienia postępowania w sprawie, albowiem zawarte w decyzji organu pierwszej instancji ustalenia są niezgodne z prawdą i stanem faktycznym - Inspektor kwestionując zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi marketingowe powołał się bowiem na dowód niewykonania usługi, który zdaniem spółki okazał się fałszywy.

Spółka podniosła także, że zaskarżona decyzja została wydana na jej niekorzyść, bowiem w decyzji z dnia [...] Inspektor nie stwierdził, iż spółka zaniżyła wysokość osiągniętego przychodu o wartość nieodpłatnego świadczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej , w związku z zawartym w odwołaniu wnioskiem o wznowienie postępowania w przypadku odmowy umorzenia postępowania lub uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...], wskazał, że przepis art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowi, że wznowienie postępowania nastąpić może wyłącznie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, zaś organem właściwym w sprawie wznowienia jest, w myśl art. 244 § l powołanej ustawy organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji. Stosownie natomiast do art. 128 tej ustawy decyzjami ostatecznymi są decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie Spółce "A" przysługiwało prawo wniesienia odwołania od decyzji Inspektora z dnia [...] w terminie 14 dni od jej doręczenia i Spółka z prawa tego skorzystała, decyzja ta nie stała się decyzją ostateczną i w związku z tym podstawę rozpatrzenia podniesionych w odwołaniu zarzutów stanowiły przepisy zawarte w art. 233 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998, organ odwoławczy wywiódł, że decyzja określająca spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 ma charakter deklaratoryjny, tzn. nie tworzy zobowiązania podatkowego, stwierdzając jedynie fakt jego zaistnienia w określonej wysokości w momencie sprecyzowanym przepisami prawa.

Termin przedawnienia decyzji deklaratoryjnej został określony w art. 70 § l Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, liczcie od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w wyniku decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia Inspektor postawił podatnikowi dodatkowe zarzuty, a następnie wydał zakwestionowaną odwołaniem decyzję, organ odwoławczy wskazał, że wynikający z art.234 Ordynacji podatkowej zakaz reformationis in peius (tj. wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się), nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 04.05.1998r. sygn. akt FPS 2/98).

Przechodząc do pozostałych zarzutów natury merytorycznej, podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, że spółka z o.o. "A" została zawiązana umową spółki, sporządzoną w formie aktu notarialnego w dniu 27.03.1990r. jako spółka dwuosobowa. Osobowość prawną uzyskała w dniu 04.04.1990r. w następstwie wpisu do rejestru handlowego pod nr RHB [...]. Począwszy od dnia 07.09.1990r. "A" stała się spółką jednoosobową. W kontrolowanym 1998 roku kapitał zakładowy Spółki wynosił 30.000 zł i dzielił się na 10 udziałów o wartości 3.000 zł każdy, objętych w całości przez A.J.

Z akt sprawy wynika, że od 1990r., tj. od początku działalności spółka "A" nie wypłacała wspólnikowi należnych zysków, a przeznaczała kwoty tych zysków na cele Spółki,

Z ustaleń dokonanych przez Inspektora w trakcie prowadzonej kontroli wynika, że na dzień 01.01.1998r., (tj. na początek kontrolowanego roku), na kontach "Kapitał zapasowy" i "Nie podzielony wynik finansowy" Spółka zaewidencjonowała razem 62.011,36 zł. Po podjęciu w trakcie badanego roku uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 10.09.1998r. o przeznaczeniu czystego zysku za 1997r. (13.872,23 zł) na cele Spółki (na zasilenie środków obrotowych i zakup obligacji), kwota ta wzrosła do 75.883,59 zł, a na koniec roku, jak wynika z bilansu sporządzonego na 31.12.1998r. wyniosła 74.899,23 zł, bowiem Spółka w ciężar "Nie podzielonego wyniku finansowego" odniosła (pod datą 31.12.1998r.) kwotę 984.36 zł, stanowiącą zapłacone odsetki z tytułu nieterminowej wpłaty przez Spółkę zobowiązań stanowiących dochody budżetu państwa.

Z powyższego wynika, że w badanym 1998r. zatrzymany w Spółce czysty zysk, wypracowany w okresie 1990-1997, należny wspólnikom, odpowiadał kwotom :

• w okresie od 01.01.1998r. do 09.09,1998r. - 62.011,36 zł,

• w okresie od 10.09.1998r. do 31.12.1998r. - 75.883,59 zł.

Jednocześnie Dyrektor Izby wskazał na treść art. 191 § l Kodeksu handlowego, zgodnie z którym wspólnicy mają prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy Spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Stosownie natomiast do § 2 przywołanego artykułu umowa Spółki może zastrzec uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem.

Z powołanego uregulowania wynika, zdaniem Dyrektora Izby jedno z podstawowych uprawnień wspólników, tj. prawo do udziału w zysku rocznym, wynikającym z bilansu, oraz że tylko akt założycielski Spółki, tj. umowa Spółki - zawierająca zapis o wyłączeniu czystego zysku od podziału - może pozbawić wspólników tego prawa. Powyższe w konsekwencji oznacza, że o ile w umowie spółki zysk nie został wprost wyłączony od podziału i umowa spółki nie zastrzega rozporządzania czystym zyskiem uchwałą zgromadzenia wspólników, to - zgodnie z powołanym art. 191 K.h. - należy się on bezwzględnie wspólnikom już z chwilą zatwierdzenia sprawozdania finansowego wykazującego zysk za rok obrotowy. Zatrzymanie zysku przez spółkę w takim przypadku jest prawnie nieskuteczne i rodzi - na gruncie prawa podatkowego - określone konsekwencje, a mianowicie zrównując taki stan z sytuacją korzystania przez Spółkę z obcego kapitału nieodpłatnie, co wypełnia przesłanki otrzymania przez podatnika nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106. poz. 482 ze zm.).

Jak podkreślił organ odwoławczy umowa spółki nie zawierała postanowień dotyczących wyłączenia zysku od podziału. W § 13 stanowiła tylko, że ,, Zgromadzenie Wspólników może tworzyć fundusze przewidziane prawem, określając zarazem odpis na każdy z nich ".

Taki zapis w postanowieniach umowy spółki, w powiązaniu z obowiązującymi kontrolowanym roku 1998 przepisami Kodeksu handlowego nie uprawniał Zgromadzenia Wspólników do podjęcia uchwały w przedmiocie wyłączenia czystego zysku od podziału i pozostawienia kwoty tego zysku w Spółce z przeznaczeniem na fundusze obsługujące Spółkę. Zatem przeznaczanie przez Zgromadzenie Wspólników - na podstawie podjętych uchwał - czystego zysku na cele inne niż na wypłatę dywidendy było prawnie nieskuteczne. W konsekwencji wspólnik nie utracił, na podstawie tak podjętych uchwał, prawa do zysku i - z chwilą zatwierdzenia wykazującego zysk bilansu za rok poprzedni - miał wobec Spółki roszczenie o jego wypłatę.

Skoro zatem Spółka nie była - stosownie do dyspozycji art. 191 § l Kodeksu handlowego -uprawniona do zatrzymania zysku, to w następstwie podjętych przez Zgromadzenie Wspólników uchwał, na podstawie których zyski osiągane przez Spółkę w kolejnych latach obrotowych zostały nieskutecznie wyłączone od podziału, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, który podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w tej kwestii, otrzymała nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy czym wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia, stosownie do treści art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została ustalona w wysokości odsetek, jakie zapłaciłaby Spółka, korzystając z bankowego kredytu obrotowego (w kwocie zatrzymanego kapitału).

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko Inspektora kontroli skarbowej w kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie 26.672,40 zł z tytułu wypłaconych A. J. wynagrodzeń wraz z pochodnymi.

Przy czym organ odwoławczy podkreślił, że począwszy od dnia 07.09.1998r. Spółka z o.o. "A" jest spółka jednoosobową. Również Zarząd Spółki jest jednoosobowy. Spółkę reprezentuje Dyrektor - A. J., który samodzielnie składa oświadczenia w imieniu spółki.

Spółka zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodów kontrolowanego 1998r. m.in. wydatki w łącznej kwocie 26.672,40 zł z tytułu wynagrodzeń oraz pochodnych od tych wynagrodzeń wypłaconych członkowi zarządu A. J.

W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych spółka przedłożyła:

• umowę o pracę zawartą w dniu 16.08.1990r. pomiędzy "A" Sp. z o.o. reprezentowaną przez E.A. - Zastępcę Dyrektora (wspólnika Spółki), a A. J., któremu powierzono obowiązki Dyrektora od dnia 01.10.1990r.,

• umowę o pracę zawartą w dniu 01.10.1990r. (na ten moment Spółka "A" była już Spółką Jednoosobową) pomiędzy"A" Sp. z o.o. reprezentowaną przez A.J. -Dyrektora i A. J., a A. J., któremu powierzono obowiązki Dyrektora. Następnie, po podpisaniu protokołu z badania dokumentów i ewidencji, spółka przedłożyła uchwałę Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 01.10.1991r. (na ten moment Spółka "A" była już Spółką jednoosobową) o ustanowieniu pełnomocnika zgodnie z art.203 Kodeksu handlowego, (tj. do zawierania umów z członkami zarządu). Zgodnie z treścią uchwały zakres czynności i kompetencji pełnomocnika określony został w odrębnym piśmie. Pismem tym jest pełnomocnictwo z dnia 01.10.1991r., z którego treści wynika, że A. J., działając jako jedyny wspólnik "A" Sp. z o.o., ustanawia pełnomocnika w osobie A.J. i upoważnia ją do:

• wykonywania wszystkich czynności administracyjnych i finansowych Spółki,

• zawierania umów o pracę zgodnie z Kodeksem pracy.

Tego samego dnia (01.10.1991r.) pełnomocnik Spółki A. J. zawarła z A. J. umowę o pracę na czas nieokreślony powierzając mu obowiązki Dyrektora za wynagrodzeniem 2.000.000,00 st. zł.

Organ odwoławczy wskazał, że kwestię kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych przepisy art. 15 i art. 16 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 15 ust. l tej ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l ustawy.

W myśl art. 16 ust. l pkt 38 powołanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w roku 1998) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) i członków spółdzielni nie bodących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji, z tym, że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że w sytuacji, gdy osoba będąca udziałowcem spółki wykonuje pracę na rzecz tej spółki, to poniesione przez spółkę wydatki z tego tytułu są kosztem uzyskania przychodu, jeżeli pomiędzy udziałowcem a spółką został ważnie nawiązany stosunek pracy (udziałowiec stał się pracownikiem spółki), w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.

W sytuacji, gdy pracodawcą jest spółka z o.o. podstawową kwestią staje się prawidłowa reprezentacja spółki w zakresie dotyczącym oświadczenia woli o nawiązaniu umowy o pracę. Ponieważ Kodeks pracy kwestii tej nie normuje, to w tym względzie mają zastosowanie przepisy Kodeksu handlowego.

Stosownie do treści art. 198 Kodeksu handlowego prawo do reprezentacji spółki przysługuje przede wszystkim zarządowi.

Jednakże - w myśl art.203 Kodeksu handlowego - w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu, a także w sporach między nimi, spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub jej pełnomocnik powołany uchwałą wspólników.

Z takiej konstrukcji przywołanego art.203 Kodeksu handlowego wynika, że spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością mogą przy zawieraniu umów o pracę z członkami zarządu reprezentować jedynie podmioty expressis verbis wymienione w tym przepisie.

Z treści umowy z dnia 01.10.1991r. jednoznacznie wynika, że zawarta ona została przez A. J. działającą jako pełnomocnik Spółki. Z treści uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 01.10.1991r. o ustanowieniu pełnomocnika zgodnie z art. 203 Kodeksu handlowego, (tj. - jak stanowi ten przepis - do zawierania umów z członkami zarządu), wynika, że A. J. powołano na pełnomocnika Spółki, zaś zakres czynności i obowiązków pełnomocnika określono w odrębnym piśmie(z dnia 01.10.1991r., z którego treści wynika, że A. J., działając jako jedyny wspólnik "A" Sp. z o.o., ustanawia pełnomocnika w osobie A.J. i upoważnia ją do wykonywania wszystkich czynności administracyjnych i finansowych Spółki oraz do zawierania umów o pracę zgodnie z Kodeksem pracy).

Oceniając w kontekście unormowania zawartego w art. 235 Kodeksu handlowego uchwałę Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 01.10.1991 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przy powołaniu pełnomocnika naruszono bezwzględnie obowiązujący przepis wym. art. 235 Kodeksu handlowego, zgodnie z którym wspólnicy nie mogą ani osobiście, ani przez pełnomocników, ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy powzięciu uchwał, dotyczących ich odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia, tudzież umów i sporów między nimi a spółką.

W związku z powyższym organ odwoławczy stanął na stanowisku, że na podstawie uchwały wspólników z dnia 01.10.1991 r., jako powziętej z naruszeniem postanowień art.235 Kodeksu handlowego, nie doszło do skutecznego powołania pełnomocnika.

Tym samym również umowę o pracę z A. J., z uwagi na brak należytej reprezentacji ze strony Spółki przy jej zawieraniu, Dyrektor Izby ocenił się jako zawartą z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego.

Jednocześnie Dyrektor Izby podkreślił, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie uznaje się, że członek zarządu spółki z o.o., z którym spółka ta zawarła umowę o pracę w sposób nie odpowiadający wymogom wynikającym z bezwzględnie obowiązujących przepisów art.203 w związku z art.235 Kodeksu handlowego nie może być uznany za pracownika nawet wtedy, gdy rezultatem takiej umowy jest faktyczne świadczenie pracy na rzecz spółki.

Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, brak było podstaw prawnych aby uznać iż, poniesione przez Spółkę sporne wydatki w kwocie 26.672,40 zł stanowią koszt uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na usługi marketingowe w kwocie 20.000,00 zł.

Jak podał organ odwoławczy przedmiotem działalności Spółki "A" w badanym roku podatkowym była sprzedaż elementów automatyki, urządzeń pomiarowych, aparatury sterowniczo-sygnalizacyjnej, osprzętu instalacyjnego i źródeł światła oraz świadczenie usług w zakresie projektowania instalacji elektrycznych i automatyki, wykonania szaf sterujących i rozdzielnic, montażu i rozruchu instalacji, remontów i modernizacji instalacji przemysłowych oraz remontów i przezwajania maszyn elektrycznych. Spółka była autoryzowanym dystrybutorem japońskiej korporacji ,, B".

Z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kontrolowanego 1998r. wydatki na usługi marketingowe w kwocie 20.000,00 zł, udokumentowane trzema fakturami VAT wystawionymi przez "B." spółkę z o.o.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 01.02.1998 r., w P. zawarta została pomiędzy "A" Sp. z o.o. reprezentowaną przez A. J. jako Zleceniodawcą, a "B." Sp. z o.o. , ul. L. reprezentowaną przez Prezesa P.K. jako Zleceniobiorcą, umowa zlecenia, której przedmiotem były następujące czynności określone w § 1 umowy :

- przeprowadzenie reklamy i marketingu na terenie kraju w obszarze województw [...] dotyczącej wykonywania usług i sprzedaży urządzeń automatyki i elektrycznych,

- umiejscowienie ruchomej reklamy na pojazdach Zlecenohiorcy informującej o działalności Zleceniodawcy,

- umiejscowienie co najmniej po 2 ogłoszenia w lokalnej prasie,

- przeprowadzenie negocjacji wstępnych z klientem,

- przeprowadzenie negocjacji z bankiem na temat warunków finansowania inwestycji.

Zgodnie z § 2 umowy Zleceniodawca zobowiązany był dostarczyć Zleceniobiorcy materiały reklamowe, broszury, ulotki i filmy do wykorzystania w celach marketingowych. Strony określiły czas wykonania usług na 3 miesiące od dnia podpisania umowy. Z tytułu wykonania czynności objętych zleceniem Strony ustaliły wynagrodzenie w wysokości 20.000,00 zł + 22% VAT płatne przelewem lub gotówką w trzech ratach.

Z pisma Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21.08.2000r. nr [...] -stanowiacego odpowiedź na zapytanie Inspektora z dnia 16.08.2000r. - wynika, że:

• "B." Sp. z o.o. został nadany w marcu 1993r. nr NIP [...] wg ówczesnej siedziby w P. przy ul. [...],

• w dniu 12.03.1998r. Podatnik złożył Urzędzie Skarbowym w P. NIP-2 zawierający aktualizację w zakresie siedziby, miejsca prowadzenia działalności i przechowywania dokumentacji rachunkowej, tj. G., ul. [...] i zakończenia działalności pod adresem P., ul. [...],

• do dnia złożenia aktualizacyjnego NIP-2 Spółka wywiązywała się z obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z pisma właściwego dla nowej siedziby Spółki "B." Urzędu Skarbowego z dnia 25.08.2000r. nr [...] - stanowiącego odpowiedź na zapytanie Inspektora z dnia 16.08.2000r. - wynika, że Sp. z o.o. "B." z/s przy ul. [...] posługująca się numerem NIP [...] nie figuruje w ewidencji podatników tego Urzędu.

W piśmie z dnia 09.10.2000r. J.P. - właściciel nieruchomości położonej , przy ul. [...] - w odpowiedzi na zapytanie Organu kontroli dnia 29.09.2000r. -oświadczył, że:

• nie zawierał umowy najmu z firmą "B.",

• p. P. K. wykorzystywał jego adres jako siedzibę tej Spółki i innych firm bez jego zgody,

• w dniu 22.05.1998r. J. P. wniósł zastrzeżenie do Sądu Rejonowego Wydział [...] Gospodarczy Rejestrowy dotyczące dokonywania wpisu do rejestru siedzib spółek z o.o. pod adresem G., ul. [...], gdzie znajduje się dom jednorodzinny, którego jest właścicielem.

Pismem z dnia 15.09.2000r. spółka wyjaśniła, że z firmą "B." skontaktował Spółkę S.P. zatrudniony w 1997r. na stanowisku księgowego. W celu potwierdzenia powyższego Inspektor przesłuchał w charakterze świadka S.P., który do protokołu z dnia 03.10.2000r. zeznał, że:

• był zatrudniony w Spółce "A" do grudnia 1997r. i na początku ł998r. przychodził do Spółki porządkować sprawy służbowe,

• w tym czasie do firmy "C." s. c., w której był zatrudniony przyszła oferta handlowa firmy "B." dotycząca marketingu, ofertę tę przekazał Spółce "A", ponieważ A. J. narzekał na brak zamówień,

• nie uczestniczył w dalszych czynnościach, tj. rozmowach między przedstawicielami "A" i "B." i zawarciu umowy, nie przyprowadził do "A" przedstawiciela, ani prezesa "B.", nie miał też kontaktów z pracownikami, czy prezesem "B." w Spółce "A",

• w związku z tym, że zwrócił uwagę na nr NIP nie "pochodzący" z G., ustalił jedynie w rozmowie telefonicznej (nr telefonu podany w ofercie), że Spółka "B." przeniosła się z P. i jej dokumenty przekazano do Sądu.

Z protokołu przesłuchania A. J. w dniu 03.10.2000r. wynika, że:

• od stycznia do kwietnia 1998r. był przestój w zamówieniach i w związku z tym - po dyskusjach z S.P. (byłym księgowym, który przychodził do Spółki w celu zamknięcia 1997r.) i innymi osobami - zdecydował, że należy rozszerzyć działalność na inne rejony Polski,

• S.P. przyniósł ze swojej firmy ofertę "B." i miał rozeznać, czy jest to firma wiarygodna od strony prawnej, czy posiada nr NIP, REGON, RHB oraz czy ma siedzibę pod adresem G. ul. [...]. S.P. ustalił, że Spółka jest wpisana do rejestru handlowego i posiada nr NIP,

• po kontakcie telefonicznym (nr telefonu podany w ofercie), prawdopodobnie pod koniec lutego 1998r. przyjechało 2 mężczyzn reprezentujących "B." -prawdopodobnie P.K. oraz ksiegowy. Następnie nastąpiła przerwa w kontaktach, ponieważ A. J. zażądał aktualnych dokumentów RHB i NIP oraz propozycji umowy,

• po 2-3 tygodniach na umówiony telefonicznie termin stawił się prawdopodobnie księgowy "B." i przedstawił propozycję umowy, która nie została zaakceptowana. A. J. przedstawił swoją propozycję umowy oraz pobrał kserokopie dokumentów założycielskich okazanych przez przedstawiciela "B.". Z RHB wynikało, że Spółka jest osobą prawną i przeniosła siedzibę z P. do G.,

• na początku marca 1998r. księgowy "B." przywiózł przedstawioną przez A. J. propozycję umowy podpisaną przez P. K. z oryginalną pieczątką, a także fakturę z dnia 05.03.1998r. nr [...], na podstawie której Spółka uiściła przelewem zaliczkę.

• faktury z dnia 20.03.1998r, nr [...] i z dnia 24.03.1998r. nr [...] dostarczył księgowy i w dniu ich dostarczenia odebrał gotówkę. A. J. nie żądał pełnomocnictwa do odbioru środków pieniężnych. Wypłaty dokonała księgowa "A" A. J.,

• A. J. oświadczył: "częściowo miałem informacje, że były ogłoszenia w prasie lokalnej - [...]. Dzwoniły różne firmy. Osobiście nie wdziałem, ale wiem, że logo firmy pojawiło się na reklamach ciągniętych przez samochód w P. - te informacje miałem od firmy "B." od jakiegoś pracownika "B." (telefonicznie). Osobiście nie sprawdziłem wykonania usługi dotyczącej reklamy ciągniętej samochodem, widziałem tylko ogłoszenie w prasie. Innych czynności nie przypominam sobie, pamiętam, że były prowadzone rozmowy przez przedstawicieli (pracownika) "B." z firmami",

• nie było wymogiem umowy, że skutkiem działania "B." będzie zawarcie kontraktu. A.J. nie zostało przedstawione rozliczenie wykonania usługi. Stwierdził natomiast, że wzrosło zainteresowanie firmą "A" i pojawiły się zapytania ofertowe,

• A. J. nigdy nie był w siedzibie "B.".

Z dowodów zapłaty kwot, na które opiewają faktury wystawione przez Spółkę "B." wynika, że:

• kwota 6.405,00 zł (5.250,00 zł netto) wynikająca z faktury nr [...] została uiszczona przelewem w dniu 24.04.1998r.,

• kwota 8.997,50 zł (7.375,00 zł netto) wynikająca z faktury nr [...] została wypłacona P. K. gotówką w dniu 08.04.1998r. - dowód KW nr 30,

• kwota 8.997,50 zł (7.375,00 zł netto) wynikająca z faktury nr [...] została wypłacona P. K. gotówką w dniu 30.04.1998r. 2.000,00 zł i w dniu 07.05.1998r. 6.997,50 zł-dowód KW nr 35, 36.

W celu uzyskania potwierdzenia zdarzeń opisanych w treści w/w faktur Inspektor, w trakcie prowadzonego postępowania, w dniu 05.10.2000r. w obecności A. J. przesłuchała w charakterze świadka P.K. (legitymującego się dowodem osobistym nr [...]). Z protokołu przesłuchania p. P. K. wynikało, że:

• nigdy nie legitymował się dowodem osobistym nr [...] wydanym przez Prezydenta Miasta G., w toku postępowania prowadzonego przez Policję ustalono, że dowód ten był fałszywy,

• wg z informacji uzyskanych przez P. K. w Prokuraturze jego dane personalne wykorzystywał J.W., który pozyskał je w biurze rachunkowym obsługującym firmę P.K.,

• nazwa firmy "B." jest znana P.K. jedynie z monitów wpływających na jego adres,

• nigdy nie kontaktował się z A. J. z firmy "A". P.K. przekazał organowi kontroli kserokopie posiadanych dokumentów dotyczących nadużyć dokonanych przez J.W. posługującego się danymi P.K.

W dniu 25.10.2000r. Inspektor przesłuchała aresztowanego J.W. przebywającego w Areszcie Śledczym w [...] w S. Z protokołu przesłuchania J.W. wynika, że:

• faktury z dnia 05.03.1998r. nr [...] na kwotę 6.405,00 zł, z dnia 20.03.1998r. nr [...] na kwotę 8.997,50 zł i z dnia 24.03.1998r. nr [...] na kwotę 8.997,50 zł wystawione dla Spółki "A" oraz umowę-zlecenia zawartą z tą Spółka podpisał in blanco, nie wypisał tych faktur i umowy, wymienione dokumenty dostarczył mu T.H.,

• pieniądze z pierwszej faktury prawdopodobnie wpłynęły na konto w Banku [...], natomiast nie wpłynęły pieniądze z kolejnych faktur, które podpisał, J.W. nie pokwitował odbioru tych pieniędzy,

• nigdy nie był w firmie "A" i nie spotkał się z A. J.,

• nie wykonywał usług, o których mowa w w/w fakturach, usługi te nie mogły być wykonane, ponieważ firma "B" istniała tylko na papierze, udziały w tej firmie J.W. nabył na podstawie fałszywego dowodu osobistego na nazwisko P.K. Dane P. K. zostały uzyskane w biurze rachunkowym.

Z akt rejestrowych Spółki "B." RHB [...] wynika, że udziały w tej Spółce o kapitale zakładowym wynoszącym 9.600,00 zł zostały nabyte na podstawie umów sprzedaży zawartych w dniu 05.01.1998r. przez p. P.K. (z dokonanych w toku postępowania ustaleń wynika, że zostały one nabyte przez p. J.W. legitymującego się fałszywym dowodem osobistym nr [...] na nazwisko P.W.K.) za kwotę 300,00 zł.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy stwierdził, iż spółka nie była uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków z usługami marketingowymi udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B.".

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi bowiem, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l.

Użyty przez ustawodawcę zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że aby określony wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to między poniesieniem tego wydatku, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Organ podatkowy ma zatem obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów, jeżeli podatnik spełni jednocześnie poniższe warunki:

- faktycznie poniesie wydatek, który nie został wymieniony w zawartym w art. 16 ust. l ustawy katalogu kosztów nie uznanych za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu,

- wykaże związek tego wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem,

- przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy wskazał, że spółka poza okazaniem opisanych faktur i umowy-zlecenia nie przedłożyła żadnych innych dowodów związanych z udokumentowaniem wykonania usług marketingowych. Wymienione faktury, poza określeniem przedmiotu usługi i podaniem ogólnej wartości tej usługi, nie zawierają innych informacji wskazujących na istnienie materialnych dowodów przebiegu realizacji tych usług.

Taka dokumentacja dowodowa nie daje żadnych możliwości organom podatkowym oceny zarówno co do tego czy przebieg opisanej w fakturach operacji gospodarczej odpowiada stanowi rzeczywistemu, jak i co do tego czy istniał związek celowościowy ponoszonych wydatków z przychodem.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że materialnego dowodu wykonania usług nie stanowi oświadczenie J. W. z dnia 25.04.2003r. o wykonaniu usług na rzecz Spółki "A", (którego kserokopia została załączona przez spółkę do wniesionego odwołania), zwłaszcza w świetle zeznań złożonych w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji przez reprezentującego Spółkę A. J. oraz faktu nabycia przez J. W. udziałów w Spółce "B." o kapitale zakładowym wynoszącym 9.600,00 zł za kwotę 300,00 zł na podstawie fałszywego dowodu osobistego.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że zeznania złożone przez A. J. do protokołu przesłuchania Strony z dnia 03.10.1998r. wskazują jednoznacznie, że mimo wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta, (o których świadczy zlecenie byłemu księgowemu sprawdzenia nr NIP i siedziby kontrahenta oraz żądanie przedłożenia aktualnych dokumentów rejestrowych), nie dołożył należytej staranności w celu sprawdzenia tej wiarygodności, (nie sprawdził tożsamości osób przybyłych do spółki w celu negocjacji, jak zeznał - byli to prawdopodobnie P. K. i prawdopodobnie księgowy), a przede wszystkim wykonania usług. Ponadto z zeznań tych wynika, iż spółka nie sprawdzała czy usługi były wykonane.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że skoro Spółka nie przedłożyła dowodów poddających się ocenie prawnopodatkowej, to w świetle obowiązujących przepisów prawa poniesione wydatki nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu cyt. art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w zakwestionowanej odwołaniem decyzji faktu, iż Podatnik w dniu 06.12.2000r., (w związku z uznaniem za zasadne zakwestionowania przez organ kontroli kwoty 810,85 zł, o którą przekroczony został limit wydatków na reprezentacje i reklamę) dokonał wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. kwoty 540,00 zł (z tego: 216,90 zł na należność główną i 323,10 zł na odsetki) organ odwoławczy stwierdził, że z kart kontowych wynika, iż wpłacona przelewem w dniu 06.12.2000r. kwota 540,00 zł - w wyniku uchylenia przez Izbę Skarbową decyzją z dnia [...] decyzji Inspektora z dnia [...] - została przerachowana w dniu 16.07,2001r. na zaległość w podatku od towarów i usług z datą wpłaty na ten podatek - 06.12.2000r. Zatem dokonana wpłata nie miała wpływu na wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r., od której naliczone zostały - zgodnie z art. 53 § l Ordynacji podatkowej - odsetki za zwłokę.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka "A" wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości.

W uzasadnieniu wniesionej skargi spółka podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie niekompletnych materiałów dowodowych zgromadzonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej podczas tendencyjnie przeprowadzonej kontroli. Sprawy dyskusyjne i wątpliwe zdaniem skarżącej zostały rozstrzygnięte arbitralnie i bezdyskusyjnie i zostały potraktowane jako przestępstwa podatnika.

Odnośnie ustalenia przychodu w wysokości 15.615,00 zł z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z niewypłaceniem zysku udziałowcom skarżąca wskazując na użyty w uzasadnieniu decyzji Inspektora zwrot "użyczenie Spółce kapitału" podniosła, że zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego oraz orzecznictwem Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 04.12.1998r. sygn. akt III M 49/9S) pieniądze nie mogą być przedmiotem użyczenia. Strona skarżąca podnosi, że odpłatne świadczenie ustalono na podstawie orzecznictwa, a nie przepisów prawa. Założenie Inspektora, że zgromadzenie na rachunku bankowym w Banku [...] kwoty wypłaconego zysku skutkowałoby przychodem w wysokości 15.615,00 zł jest - zdaniem spółki - nieprawidłowe, ponieważ Podatnik posiada konto bankowe w [...] i mógłby uzyskać korzystny kredyt w tym Banku.

Ponadto skarżąca podkreśliła, że miała prawo do dysponowania zyskiem, fundusze tworzone były na podstawie § 13 umowy Spółki. Intencją utworzenia funduszy było zabezpieczenie Spółki na wypadek nieprzewidzianych zdarzeń oraz stworzenie możliwości zakupu środków trwałych. Strona skarżąca podnosi, że Organ I instancji powinien zbadać i ocenić, czy Spółka posiadała i wykorzystała zaksięgowane środki finansując bieżącą działalność.

Odnośnie zakwestionowania wydatków w łącznej kwocie 26.672,40 zł z tytułu wynagrodzeń oraz pochodnych od tych wynagrodzeń wypłaconych członkowi zarządu A.J. skarżąca podniosła, że oczywistym jest, iż umowa zastępcza zawarta z pełnomocnikiem Spółki A. J. posiada wadę prawną i jest nieważna, co nie zmienia faktu, że inne umowy z tego okresu były z mocy prawa ważne. Wskazując na umowę o pracę z dnia 16.08.1990r. i pełnomocnictwo udzielone p. Z.S. skarżąca podniosła, że umowa o pracę zawarta przez pełnomocnika reprezentującego dwóch wspólników jest zgodna z prawem i spełnia wymogi art.203 Kodeksu handlowego.

Odnosząc się do zakwestionowania wydatków w kwocie 20.000,00 zł na usługi marketingowe skarżąca podniosła natomiast, że niepodważalnym faktem jest podpisanie umowy pomiędzy "A" Sp. z o.o. reprezentowaną przez Dyrektora A. J. a "B." Sp. z o.o. reprezentowaną przez Prezesa Zarządu P.K. Spółka podniosła, że zawarcie tej umowy nastąpiło w oparciu o aktualne oryginalne dokumenty kontrahenta, wydane w 1998r. przez sąd rejestrowy, urzędy skarbowe i bank. Spółka "A" przekazała zleceniobiorcy materiały reklamowe do rozpowszechniania: broszury, ulotki i oferty produktów japońskiej korporacji [...], której dystrybutorem jest od 1997r. Spółka podniosła także, iż uznała, że usługi zostały wykonane w oparciu o przedstawione przez "B." dowody, tj. potwierdzenia pobytu i przeprowadzenia rozmów w zakładach pracy oraz omawiania zagadnień z wyszczególnieniem osób (i ich telefonów kontaktowych) zainteresowanych ofertą z reklamą na samochodzie włącznie. Dowody wykonania usług były dostarczane do Spółki sukcesywnie i na tej podstawie dokonano rozliczeń finansowych - w formie płatności w ratach, (w tym l przelewem bankowym). Realizacja usług była ponadto monitorowana przez pracowników Zleceniodawcy. Skarżąca podkreśliła także, że w wyniku reklamy i marketingu wzrosło zainteresowanie firmą, o czym mogą świadczyć liczne zapytania, dostawy komponentów i wykonanie późniejszych aplikacji w R. oraz cukrowni: [...].

Zdaniem skarżącej ,,kuriozalna w świetle dokumentów jest wiarygodność przesłuchania przez Inspektora świadka w [...] i uznanie za najważniejszy dowód niewykonania usługi", tym bardziej, że świadek złożył oświadczenia odmiennej treści.

Skarżąca podniosła także, że nie były jej znane ,,fałszywe dokumenty rejestracji Spółki B.".

Spółka stwierdziła, że podpisując w dniu 0l.02.1998 r. umowę zlecenie na świadczenie usług marketingowych posiadała dokumenty organizacyjno-sądowe wystawione w P. Warunkiem podpisania umowy było przedstawienie dokumentów dotyczących wpisu do Rejestru Handlowego, nr NIP, nr REGON oraz konta bankowego.

Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy - nie twierdząc, że usługa nie została wykonana - próbował dowieść, że spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów wskazujących na prawdopodobieństwo wykonania usług marketingowych, mimo złożonych przez skarżącą wyjaśnień dot. niemożności (z powodu włamania) przedstawienia dowodów w postaci poświadczonych pieczęciami delegacji, opisów zdarzeń i zdjęć.

Jednocześnie skarżąca wskazała na okoliczności związane z prowadzoną egzekucją na podstawie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, które jak sama stwierdziła nie są związane z meritum sprawy.

Dodatkowo do skargi dołączono częściowe materiały reklamowe dotyczące wykonanych usług marketingowych, protokół przekazania materiałów reklamowych, ofertę spółki "B." skierowaną do "C." s.c., kolejną umowę o pracę zawartą w dniu 16 sierpnia 1990 r. pomiędzy spółką "A" reprezentowaną przez pełnomocnika Z.J.S. a A. J., któremu powierzono pełnienie obowiązków dyrektora, uchwałę Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 16.08.1990 r., pełnomocnictwo z dnia 16.08.1990 r. dla Z.S., a także dwa oświadczenia J.W. z dnia 24.04.2003 r. i 21.11.2003 r. z poświadczonym w dniu 24.11.2003 r. notarialnie podpisem.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo Dyrektor Izby podkreślił, ze dołączone do skargi dokumenty związane z nawiązaniem stosunku pracy z A. J. na podstawie umowy z dnia 16.08.1990 r. nie zasługują na uwzględnienie, albowiem pomimo zapewnienia stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu nie zostały przedłożone w toku tego postępowania.

Podobnie ustosunkowując się do przedłożonych wraz ze skargą nowych dokumentów związanych z usługami marketingowymi Dyrektor Izby podkreślił, iż dowody te jako przedłożone dopiero na etapie skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zwłaszcza, że zdaniem Dyrektora Izby nieprzedłożenia w toku postępowania dowodów wykonania usług nie wyjaśniania podniesiony przez skarżącą fakt włamania. Skoro bowiem spółka przedłożyła na etapie skargi nowe dowody nie zostały one skradzione. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że na etapie postępowania podatkowego skarżąca nie wskazała, iż posiadała dowody w postaci poświadczonych pieczęciami delegacji, opisów zdarzeń i zdjęć potwierdzających wykonanie usług, które miały zostać skradzione podczas włamania. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, że w toku postępowania A. J. zeznał, iż nie sprawdzano wykonania usług marketingowych.

W kolejnych pismach procesowych wnoszonych tak przez skarżącą, jak i jej pełnomocnika spółka podnosiła, iż organy podatkowe w sposób nieuprawniony zakwestionowały rozliczenie podatku dochodowego za rok 1998, dokonane przez spółkę w złożonym zeznaniu podatkowym. Zdaniem skarżącej przepis art. 191 Kodeksu handlowego umożliwiał podejmowanie uchwał w zakresie poddziału czystego zysku. Zapis umowy spółki (§13) pozwalał na tworzenie funduszy rezerwowych w spółce. Dokonanie odpisów na fundusz rezerwowy było zgodne z wolą wspólnika, interesem spółki oraz zgodne z prawem, a zatem nie podlegało dodatkowemu opodatkowaniu w spółce.

Odnosząc się do oceny skutków podatkowych zatrudnienia na podstawie umowy o pracę członka zarządu będącego jedynym wspólnikiem spółki, skarżąca podkreśliła, iż w istocie umowa zawarta w 1991 r. poprzez pełnomocnika A. J. od początku posiadała wadę prawną, jednak istniały jeszcze inne umowy zawarte wcześniej. Ponadto skarżąca podniosła, iż organ podatkowy dokonał oceny zawartej umowy po tym, gdy Sąd Najwyższy wyraził pogląd, iż umowy o pracę zawarte z pełnomocnikiem jedynego udziałowca, jako zawarte z samym sobą są nieważne, zaś umowa ta została zawarta w roku 1991.

Ponadto skarżąca podniosła, iż nastąpiły zmiany kierunku orzecznictwa sądów administracyjnych odnośnie zaliczenia w ciężar kosztów wydatków poniesionych na rzecz udziałowców nie będących pracownikami spółki.

Ponadto skarżąca podkreśliła, że spółka była wielokrotnie kontrolowana przez PIP, ZUS i US, zaś kontrole te nie wykazywały żadnych nieprawidłowości zawartych umów o pracę, skarżąca podkreśliła, że dokumentację księgową prowadziła także według zaleceń pracownika urzędu skarbowego S. K., z którym zawarła umowy o dzieło.

Skarżąca podkreślała także, iż usługi marketingowe zostały faktycznie wykonane i miały związek z uzyskanym przychodem.

Ponadto skarżąca podniosła, iż nastąpiły zmiany kierunku orzecznictwa sądów administracyjnych odnośnie zaliczenia w ciężar kosztów wydatków poniesionych na rzecz udziałowców nie będących pracownikami spółki.

Skarżąca podniosła także, że wynikający z faktu zawyżenia kosztów reprezentacji i reklamy podatek do zapłaty wraz z odsetkami za zwlokę został niezwłocznie przez spółkę uiszczony po wydaniu pierwszej decyzji Inspektora, co powinno znaleźć odzwierciedlenie przy określeniu wysokości zaległości podatkowej.

W piśmie procesowym z dnia 19 grudnia 2005 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodów z protokołów przeprowadzonych kontroli, na okoliczność braku jakichkolwiek zastrzeżeń oraz z zawartych umów o dzieło, na okoliczność prowadzenia dokumentacji według wskazań S.K. Pełnomocnik skarżącej wniósł także przeprowadzenie dowodu na okoliczność błędnego zarzutu co do niedochowania przez skarżącą należytej staranności oraz na okoliczność wykonania przez "B." zleconych usług marketingowych z zeznań S.P. złożonych przed Sądem Rejonowym w dniu 20.12.2005 r., protokołu przekazania materiałów reklamowych do wykonania zlecenia, uchwał Walnego Zgromadzenia "B." oraz notarialnie poświadczonego podpisu P.K. (W.) z dnia 05.01.1998 r. Nadto pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z potwierdzenia przelewu kwoty 540,00 zł na okoliczność zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu przekroczenia limitu na reprezentację i reklamę.

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na złożone pisma procesowe nie znalazł przesłanek dla zmiany swego stanowiska. Odnosząc się do wskazanych przez skarżąca zmian kierunku orzecznictwa sądowego podkreślił zaś, że sprawa dotyczy roku podatkowego 1998, tj. przed zmianą zapisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy powołanego przepisu w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1999 r. ustawodawca wyłączył z kategorii kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki na rzecz udziałowców nie będących pracownikami spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ustalonym stanie faktycznym skarga nie mogła zostać uwzględniona, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew wywodom skargi, odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że kontrola działalności administracyjnej prowadzona przez sądy administracyjne jest ściśle określona w przepisach ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 1 § 2 powołanej ustawy kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przy czym czynią to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania decyzji (por. J.P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz" Wyd. Prawnicze LexisNexis W-wa 2004, str. 13-14). Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do badania okoliczności, które miały wpływ na działania podatnika, a w konsekwencji czy działanie podatnika cechuje się winą, czy też nie.

Podkreślić także należy, iż przedmiotem zaskarżenia jest decyzja dotycząca roku podatkowego 1998, a zatem ocenę jej zgodności z prawem należy odnieść do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących w roku 1998.

Mając na względzie, że kontrola sądowa dokonywana jest na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania decyzji, a także i to, że przed sądem administracyjnym możliwe jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe ograniczone do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu - art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wnioski dowodowe przedstawione przez pełnomocnika skarżącej w piśmie procesowym z dnia 19 grudnia 2005 r. nie mogły zostać uwzględnione. Na marginesie można dodać, iż wnioskowane dowody w ocenie Sądu nie wniosłyby nic nowego w sprawie.

Przechodząc do meritum sprawy uznać należy trafność rozumowania przyjętego przez organy podatkowe, które doprowadziło do przyjęcia, ze pozostawienie czystego zysku w spółce doprowadziło do powstania przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art.. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zarówno przeznaczenie zysku lub części zysku na określone fundusze w drodze uchwały zgromadzenia wspólników podjętej na podstawie art. 191 § 2 Kodeksu handlowego w sytuacji, gdy umowa spółki nie przewiduje wyłączenia zysku lub części zysku od podziału, jak i nie wypłacenie wspólnikom dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym zakresie. Zgodnie bowiem z treścią art. 191 § 1 Kodeksu handlowego wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 sygn. akt FPS 9/02 – publ. ONSA 2003/2/47 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 386/05 – publ. M.Podatk. 3/2006).

W realiach rozpoznawanej sprawy umowa spółki nie przewidywała wyłączenia zysku od podziału, a zatem podjęte uchwały o pozostawieniu czystego zysku w spółce nie miały umocowania w akcie założycielskim. Umowa założycielska spółki miała jedynie postanowienia wzorowane na art. 191 § 2 Kodeksu handlowego; w postanowieniu tym stwierdzono (§ 13 umowy), że zgromadzenie wspólników może tworzyć fundusze przewidziane prawem, określając zarazem odpis na każdy z nich.

W tej sytuacji, zgodnie z obowiązującymi przepisami Kodeksu handlowego uznać należało, że pozostawienie tego zysku w spółce doprowadziło do powstania przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia, którego wartość odpowiada kosztom jakie skarżąca musiałaby ponieść dla uzyskania takiego kapitału na rynku. Przy czym wartość tego świadczenia organy prawidłowo ustaliły przyjmując do jego wyliczenia stopy procentowe stosowane przez PKO BP, kierując się faktem, iż były to najniższe, a tym samym najkorzystniejsze dla podatnika stopy oprocentowania kredytu.

Na aprobatę zasługuje także stanowisko organów podatkowych w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wynagrodzeniem członka zarządu spółki.

Na wstępie rozważań dotyczących tek kwestii należy przypomnieć treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyznacza generalną regułę w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wynika z niej, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art.16 ust.1. Zasadą zatem jest, że podatnik może odliczyć od przychodów wszelkie koszty ich uzyskania, pod warunkiem jednak, że miały one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało bądź mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Zasada ta ulega jednak istotnemu ograniczeniu ze względu na treść wspomnianego art. 16 ust. 1 ustawy – przepis ten określa bowiem wydatki, które zostały wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów.

I tak w myśl art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w roku 1998, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) i członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia czy poniesione wydatki na rzecz udziałowca spółki stanowią zatem koszt uzyskania przychodów jest ustalenie czy udziałowiec jest pracownikiem spółki, czy też nie. Ponieważ z treści przepisów podatkowych nie daje się wyprowadzić odmiennej definicji pojęcia prawnego, recypowanego z innego działu prawa, jakim jest pojęcie pracownika, to może ono być wyjaśnione tylko w takim sensie, w jakim zostało użyte w przepisie źródłowym – por. np. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 10 lipca 2000 r. sygn. FPS 3/00 (publ. ONSA 2001/1/8). W tej sytuacji niezbędne zatem staje się sięgnięcie do definicji zawartej w art. 2 Kodeksu pracy, zgodnie z którą pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.

W świetle powyższego dla rozstrzygnięcia kwestii spornej pomiędzy stronami konieczne jest zatem ustalenie czy w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawarcia umowy o pracę pomiędzy skarżącą spółką a członkiem jej jednoosobowego zarządu, a zarazem jej wspólnikiem.

Podkreślić należy, że w sytuacji gdy pracodawcą jest podmiot niebędący osobą fizyczną pojawia się problem jego reprezentacji w zakresie dotyczącym oświadczenia woli o nawiązaniu stosunku pracy. Regulacje w tej kwestii zawierają przepisy Kodeksu handlowego.

Przepis art. 203 Kodeksu handlowego nakazuje, aby w umowach pomiędzy a członkami reprezentowała spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników.

Z treści umowy o pracę z dnia 1 października 1991 r., która była przedmiotem oceny dokonanej przez organy podatkowe wynika, że umowa ta została zawarta przez pełnomocnika spółki A. J. Przy czym pełnomocnika tego ustanowił A. J., działając jako jedyny wspólnik spółki "A" – pełnomocnictwo z dnia 1 października 1991 r.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż organy podatkowe trafnie wywiodły, iż przy istnieniu kilku umów o pracę za wiążącą należy przyjąć ostatnią z zawartych.

Za ugruntowany w orzecznictwie sądowym można uznać pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. akt II UKN 37/96 (publ. OSNP 1997/17/320), iż "umowa o pracę zawarta w imieniu jednoosobowej spółki z o.o. z jej prezesem, przez pełnomocnika, któremu udzielił on pełnomocnictwa do zawarcia tej czynności jako nadzwyczajne zebranie wspólników w skład którego wchodził jako jedyny wspólnik – jest nieważna".

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 768/04 (publ. LEX nr 152780) stwierdzając, że "...treść art. 203 k.h. nie stoi na przeszkodzie do przyjęcia, ze umowa o pracę zawarta w zasadzie przez jedynego udziałowca spółki z o.o. z tą spółką, reprezentowaną przez pełnomocnika ustanowionego przez tegoż udziałowca, była umowa "z samym sobą", a tym samym umową nieważną na podstawie art. 58 k.c."

Dodatkowo można wskazać, iż zgodnie z art. 201 § 2 Kodeksu handlowego każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Abstrahując zatem od wymogów art. 203 Kodeksu handlowego stwierdzić należy, ze A. J. był zobowiązany do prowadzenia spraw spółki z tytułu sprawowania funkcji jednoosobowego zarządu, a jednocześnie miał być pracownikiem wykonującym zasadniczo obowiązki spoczywające na zarządzie – tym samym niemożliwym jest świadczenie pracy na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem, skoro wszystkie role pełni ta sama osoba.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż organy podatkowe trafnie wywiodły, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zawarcia skutecznej umowy o pracę pomiędzy spółką skarżącą a A. J. Kwoty wypłacone tytułem wynagrodzeń A. J. nie mogły zatem zostać uznane za koszt uzyskania przychodów.

Przy czym skład orzekający w rozpoznawanej sprawie dostrzega i podziela kierunek zmian jakie nastąpiły w orzecznictwie sądów administracyjnych w poruszanej kwestii, wyrażonych m.in. w wyrokach WSA z dnia 9 września 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1623/02 oraz z dnia 25 października 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 2643/02 (nie publ.), w których Sąd wyraził pogląd, że brak cechy podporządkowania nie przesądza o nieistenieniu stosunku pracy, a także iż do wyłączenia wydatków poniesionych na rzecz udziałowców nie będących pracownikami z kosztów uzyskania przychodów nie jest wystarczające ustalenie, że udziałowiec nie był pracownikiem spółki. Zauważyć jednak należy, iż orzeczenia te zapadły w odniesieniu do porządku prawnego obowiązującego po dniu 1 stycznia 1999 r., kiedy to nastąpiła zasadnicza zmiana treści art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu za uzasadnione należy także uznać stanowisko organów podatkowych w kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na usługi marketingowe udokumentowane fakturami wystawionymi przez "B.".

Otóż zauważyć należy, że zakwalifikowaniu danego kosztu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim spełnienie przesłanki zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodu; pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem zachodzić musi związek przyczynowo-skutkowy.

Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (albo prawidłowo zarachowany), ale wykazać także, że poniesiony on został w celu osiągnięcia przychodu. Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tzn. fakt, iż służą one uzyskaniu przychodów. W tym celu winien przedstawić dowody poddające się ocenie prawnopodatkowej, zawierające informacje niezbędne do stwierdzenia związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym przychodem.

Jak wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy przedmiotem działalności spółki skarżącej w roku podatkowym 1998 była sprzedaż elementów automatyki, urządzeń pomiarowych, aparatury sterowniczo – sygnalizacyjnej i osprzętu instalacyjnego, a także świadczenie usług w zakresie projektowania technicznego, wizualizacji, programowania sterowników PLC, wykonywania rozdzielnic, instalacji na obiektach, uruchomień oraz serwisu. Spółka była autoryzowanym dystrybutorem japońskiej korporacji "[...]".

W ciężar kosztów spółka zaliczyła wydatki związane z usługami marketingowymi, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę "B." . Dokumentując poniesione wydatki, poza fakturami spółka przedłożyła w toku prowadzonego postępowania umowę zlecenia zawartą pomiędzy "A" reprezentowaną przez A. J. a "B." reprezentowaną przez P.K. Dokumenty te, jak trafnie wywiodły organy podatkowe nie pozwoliły na stwierdzenie istnienia związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym przychodem, co skutkować musiało wyłączeniem tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podkreślić należy, iż oceny tej organy podatkowe dokonywały na podstawie dowodów, które przedstawił im podatnik oraz to, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku pomiędzy wydatkami a osiągniętym przychodem, a zatem jego rzeczą jest przedstawienie wszelkich posiadanych dowodów związanych z poniesionymi wydatkami w toku prowadzonego postępowania.

Dokonując oceny tych wydatków pod kątem ich celowości nie sposób przy tym pominąć, że usługi te miały być wykonane przez podmiot zarejestrowany na podstawie fałszywych dokumentów. Udziały w spółce "B." o kapitale zakładowym 9.600,00 zł zostały bowiem nabyte przez J.W., posługującego się dowodem osobistym na nazwisko W.K., za kwotę 300,00 zł.. Podkreślić także trzeba, iż przesłuchany w charakterze świadka J.W., przebywający w Areszcie Śledczym [...], zeznał, iż faktury:z dnia 05.03.1998r. nr [...] na kwotę 6.405,00 zł, z dnia 20.03.1998r. nr [...] na kwotę 8.997,50 zł i z dnia 24.03.1998r. nr [...] na kwotę 8.997,50 zł wystawione dla Spółki "A" oraz umowę-zlecenia zawartą z tą Spółka podpisał in blanco, nie wypisał tych faktur i umowy, wymienione dokumenty dostarczył mu T.H.

Skarżąca spółka nie przedłożyła zaś żadnych dowodów mogących potwierdzić materialne dowody wykonania tych usług, poza umową zlecenia oraz fakturami. Do odwołania spółka dołączyła jedynie ulotki dotyczące jej działalności. Dopiero do skargi dołączono sugerowane w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego: protokół przekazania materiałów reklamowych oraz ofertę "B." skierowaną do C. s.c. Ponadto Skarżąca wskazała, że z powodu włamania zachowały się wyłącznie szczątkowe dokumenty związane z zakupionymi usługami. Podnoszone okoliczności stoją w sprzeczności z wyjaśnieniami złożonymi przez A. J. w toku postępowania, iż nie przedstawiano mu rozliczenia usługi, a także, iż nie sprawdzano wykonania usług marketingowych.

W tym stanie faktycznym, ustalonym na podstawie zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego, organy podatkowe nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów trafnie wywiodły, że wydatki na usługi marketingowe, udokumentowane fakturami wystawionymi przez "B." nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, albowiem podatnik w toku postępowania nie przedstawił dowodów poddających się ocenie prawnopodatkowej, które pozwoliłyby na stwierdzenie istnienia związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy tymi wydatkami a osiągniętym przychodem, a tylko w sytuacji gdy zostanie wykazany taki związek wydatki mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów prowadzonej działalności. Prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe oceny nie podważa również, w ocenie Sądu oświadczenie J.W. o wykonaniu spornych usług, które zostało dołączone do skargi. Zwłaszcza, że w toku postępowania J.W. zeznał, że spornych usług nie wykonywał, zaś co jest bezsporne między stronami, przy rejestracji spółki "B." oraz w kontaktach ze spółką skarżącą posługiwał się nieprawdziwymi danymi (dowodem osobistym wystawionym na nazwisko P. K.).

Końcowo odnosząc się do podnoszonej przez skarżącą okoliczności, iż skarżąca w dniu 06.12.2000r., (w związku z uznaniem za zasadne zakwestionowania przez organ kontroli kwoty 810,85 zł, o którą przekroczony został limit wydatków na reprezentacje i reklamę) dokonała wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. kwoty 540,00 zł (z tego: 216,90 zł na należność główną i 323,10 zł na odsetki) stwierdzić należy, iż w związku z uchyleniem przez Izbę Skarbową decyzją z dnia [...] decyzji Inspektora z dnia [...] i przerachowaniem dokonanej wpłaty na zaległość w podatku od towarów i usług, dokonana wpłata nie miała wpływu na wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r.

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny , działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.