Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1177/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Suleja (spr.), Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2011 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. zwanej O.p. ) - po rozpatrzeniu odwołania R.B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] umarzającej postępowanie w prawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż pismem z dnia 25 lutego 2010 r. pełnomocnik podatnika zwrócił się do Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia 30 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] organ I instancji umorzył wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. stwierdzając, że podatek dochodowy wynikający ze złożonego przez podatnika w dniu 5 kwietnia 2006 r. zeznania podatkowego PiT – 37 za 2005 r.. jest określony prawidłowo. Pismem z dnia 5 lipca 2010 r. pełnomocnik podatnika odwołał się od powyższej decyzji. W odwołaniu zarzucił naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, zwana dalej u.p.d.o.f.) o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzącą do naruszenia art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz obrazę przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 208 § 1, art. 21 § 3 i 165 § 3, art. 191, 180, 187 § 1 w zw. z art. 122, 121, 124 O.p. Wniósł o uchylenie decyzji w całości, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Pełnomocnik podatnika stwierdził, iż organ bezzasadnie umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 r. Podniósł, że w polskim prawie podatkowym nie istnieje norma prawna nakazująca przyjęcie domniemania, że prawda obiektywna odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu przez organ podatkowy a podatnik ma ja obalić przeciwdowodem. Istnieje natomiast domniemanie prawdziwości złożonego przez podatnika zeznania podatkowego. Tym samym jedynie organ podatkowy może obalić to domniemanie poprzez zupełne zgromadzenie materiału dowodowego oraz określenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego, a nie umorzenie postępowania. Skoro podatnik złożył korektę swojego zeznania to wiąże ona tak długo organ, dopóki nie zmieni on decyzją wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego w tej korekcie. Pełnomocnik powołując się na treść art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej zauważył, że organ nie miał możliwości umorzenia wszczętego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie wynikające z deklaracji jest zobowiązaniem do zapłaty. W przypadku skutecznie złożonej korekty zobowiązaniem tym staje się zobowiązanie określone przez podatnika w deklaracji korygującej. Organ podatkowy nie akceptując korekty powinien wszcząć postępowanie w sprawie określenia tego zobowiązania. Tylko określenie nowej wysokości zobowiązania podatkowego, zdaniem pełnomocnika, mogłoby skutecznie zakwestionować dane wynikające z korekty deklaracji podatkowej.

Na poparcie tych twierdzeń pełnomocnik przytoczył uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 marca 2010 r., sygn. akt. III SA/Wa 2185/09, z którego wynika miedzy innymi, że przyjęty jest pogląd, zgodnie z którym nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywne lub negatywne) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie strony organ podatkowy miał obowiązek wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Dopóki bowiem zobowiązanie podatkowe jest nieprzedawnione, podatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a organ podatkowy może ocenić prawidłowość dołączonego do wniosku skorygowanego zeznania i w razie stwierdzenia wadliwego określenia w nim zobowiązania podatkowego wydać, po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego, decyzję określającą inną wysokość należnego podatku w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego zdaniem pełnomocnika, organ błędnie przyjął, iż zachodzą przesłanki wymienione w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Złożony wniosek organ podatkowy miał obowiązek rozpatrzyć, gdyż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wnioski w prawie stwierdzenia nadpłaty można składać wielokrotnie, jeśli tylko inna jest podstawa żądania twierdzenia nadpłaty i nie została wydana prawomocna decyzja dotycząca wysokości zobowiązania podatkowego. Z powyższych względów za przedwczesną należy uznać cenę organu I instancji dotyczącą wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., iż żołnierz nie spełnia kryteriów zwolnienia. Ocenę taką może organ wywieść dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, zgodnie z art. 191, 180, 187 w zw. z art. 121, 122 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo pełnomocnik strony powołał liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w których sądy potwierdziły prezentowaną przez podatnika wykładnię przepisu ustawy podatkowej, uznając, iż nie ma żadnych podstaw do uzależnienia prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od skierowania żołnierza do służby poza granicami państwa w ramach jednostki wojskowej.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wskazał, że postępowanie zostało zainicjowane wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W myśl art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Natomiast art. 75 § 4 w/w ustawy mówi, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w celu rozpatrzenia wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty, postanowieniem z dnia 30 marca 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatnik prawidłowo wykazał w złożonym zeznaniu podatkowym za 2005 r. wszystkie swoje przychody, koszty uzyskania oraz pobrane zaliczki na podatek dochodowy przez płatnika. Ponadto wykazane dane w zeznaniu były zgodne z wszystkimi danymi zawartymi w informacji PIT – 11.

W dalszej części uzasadnienia decyzji odwoławczej organ II instancji podniósł, iż w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia [...] Nr [...] Ministerstwa Finansów - Podsekretarza Stanu, kierowane do Dyrektora Generalnego Ministerstwa Obrony Narodowej, z którego wynika, że wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia służby na stanowiskach służbowych:

1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach,

2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych,

3) w ataszatach obrony w przedstawicielstwach dyplomatycznych i stałych przedstawicielstwach, przy organizacjach międzynarodowych podległych Ministrowi Spraw Zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej,

4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych.

Skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadku pełnienia tej służby:

1) w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, czyli użytej w celu udziału w:

- konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,

- misji pokojowych,

- akcji zapobieżenia atakom terroryzmu lub ich skutkom,

2) w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, albo

3) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Z pisma wynika nadto, iż zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 86 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone żołnierzom, pracownikom jednostek wojskowych, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 w/w ustawy ze zwolnienia od podatku korzysta wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego (należności zagranicznej) oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich.

W związku z czym zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy, nie ma zastosowania do żołnierzy, którzy zostali wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa.

Z kolei z pisma z dnia 29 kwietnia 2010 r. Zespołu Do Spraw Służby w Międzynarodowych Strukturach Wojskowych skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wynika, że sierżant R.B. został wyznaczony na stanowisko służbowe w Batalionie Łączności w B. (H.). Wyżej wymieniony żołnierz pełnił służbę poza granicami państwa w latach 2004 - 2006. Zgodnie z opracowaną przez Departament Prawny Ministerstwa Obrony Narodowej interpretacją w stosunku do żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, nie ma zastosowania treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, z powyższego należy wnioskować, że uregulowanie zawarte w powołanym wyżej przepisie nie może mieć zastosowania wobec podatnika.

Organ wskazał następnie, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosowanie do art. 11 ust. 1 w/w ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 -16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W związku z powyższym, na podstawie art. 31 cyt. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Mając to na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż Centrala Wojskowe Misje Pokojowe w Warszawie prawidłowo obliczała i pobierała zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanych przychodów w 2005 roku przez podatnika. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że Centrala Wojskowe Misje Pokojowe w Warszawie nie sporządziła dla R.B. korekty informacji PIT-11/8B za rok 2005, pomniejszając przychód podatnika o kwotę otrzymanych należności zagranicznych.

Organ zaakcentował, iż zgodnie z art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłaci w całości lub w części podatku, nie złoży deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ustawodawca w unormowaniu tym wręcz nakazuje organowi wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji.

Wobec ustalenia, że podatnik w złożonym zeznaniu PIT - 37 za 2005 rok prawidłowo wykazał swoją wysokość zobowiązania podatkowego, tym samym podatek określony w zeznaniu z dnia 5 kwietnia 2006 r. był podatkiem należnym. Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym chyba, że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.

W konkluzji organ II stwierdził, iż stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nie stwierdził żadnych nieprawidłowości w złożonym zeznaniu podatkowym za 2005 r., a podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym, postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego stało się bezprzedmiotowe.

Organ podatkowy ustosunkował się też do zarzutów pełnomocnika strony, iż:

- złożony wniosek organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć, gdyż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem - wnioski w sprawie stwierdzenia nadpłaty można składać wielokrotnie, jeśli tylko inna jest podstawa żądania stwierdzenia nadpłaty i nie została wydana prawomocna decyzja dotycząca wysokości zobowiązania podatkowego,

- za przedwczesną należy uznać ocenę organu I instancji co do wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 86 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż żołnierz nie spełnia kryteriów zwolnienia.

W tym zakresie wyjaśnił, że powyższe zarzuty dotyczą kwestii wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i zostały rozpatrzone w odrębnym postępowaniu podatkowym, w którym została wydana decyzja pierwszoinstancyjna w dniu [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., obrazę przepisów art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1-3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 2 i art. 217 Konstytucji RP jak również błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 § 4, art. 191 i 180 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121, 124, art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, iż sporne w sprawie jest czy należność zagraniczna żołnierza wyznaczonego do pełnienia służby poza granicami państwa korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy za organem podatkowym I instancji uznał w zaskarżonej decyzji, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego ma forma pełnionej przez żołnierza służby poza granicami państwa, tj. bycie żołnierzem skierowanym, a nie wyznaczonym co nie znajduje oparcia w przepisach obowiązującego prawa, zwłaszcza w treści pkt 83 spornego przepisu w/w ustawy. Autor skargi szeroko opisał problematykę dotyczącą niżej wymienionych zagadnień:

1) przesłanek zwolnienia,

2) przepisów dotyczących żołnierzy,

3) wykładni językowej pojęcia "przynależności żołnierza zawodowego do jednostki wojskowej",

4) realizacji celów spornego przepisu.

Poruszył także kwestie: zastosowania przez organy podatkowe wykładni systemowej zewnętrznej, odwoływanie się do przepisów z innych gałęzi prawa, nieracjonalności ustawodawcy, naruszenia zasady równości wobec prawa.

Na wstępie pełnomocnik skarżącego zauważył, że zwolnienie przewidziane we wskazanym przepisie ma charakter mieszany: przedmiotowo – podmiotowy. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędne jest, jego zdaniem, spełnienie wyłącznie dwóch warunków:

- wypłacane należności pieniężne muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób, a nie jednostek poza granicami państwa,

- należności te muszą wynikać z realizacji przez podatnika celów określonych w zwolnieniu.

Formułowanie przez organy trzeciej przesłanki w postaci administracyjnej formy służby żołnierza zawodowego poza granicami państwa (skierowania) jest nieuprawnione i wypacza intencję ustawodawcy.

W dalszej części skargi pełnomocnik dokonał szerokiej analizy dotyczącej pojęć "żołnierza wyznaczonego" i "żołnierza skierowanego" do pełnienia służby poza granicami państwa, jak również szerokiej analizy art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał w szczególności, iż sporny przepis posługuje się wyłącznie pojęciem "żołnierza" i pojęcie to winno być rozumiane w znaczeniu potocznym, przy użyciu reguł wynikających z wykładni językowej. Błędne jest w jego ocenie sięganie do przepisów rangi innej niż ustawa, spoza gałęzi prawa podatkowego, dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Niezgodna z regułami języka polskiego jest także taka wykładnia cyt. przepisu, która wskazywałaby, że zwolnienie dotyczy tylko żołnierzy wchodzących w skład jednostki wojskowej.

Reasumując, zdaniem strony skarżącej, organ nie zebrał i nie rozpatrzył materiału w sposób wyczerpujący, błędnie ustalając tym samym stan faktyczny sprawy. Przedstawiona wykładnia spornego przepisu jest nieprawidłowa i w sposób oczywisty narusza art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy oraz przepisy wskazane w skardze. Organy podatkowe obu instancji:

- bezzasadnie sięgnęły do wykładni systemowej zewnętrznej, gdy do wykładni przepisu wystarczająca jest wykładnia językowa;

- zlekceważyły konstytucyjną zasadę określającą tryb nakładania podatków i przyznawania zwolnień: wszelkie zwolnienia w prawie podatkowym i jego warunki, muszą wynikać wprost z ustawy podatkowej, a nie z niepodatkowych aktów prawnych, w dodatku rangi niższego rzędu, jeśli prawodawca nie zastosował stosowanego odesłania, zgodnie z zasadami poprawnej legislacji;

- "poprawiły" prawodawcę poprzez interpretację, która zmieniła treść przepisu, a owo naprawianie oprowadziło do ograniczenia kręgu podmiotów objętych działaniem przepisu, czyli ograniczenia praw podmiotów;

- dokonały wykładni na podstawie wybiórczo wybranych aktów prawnych dotyczących żołnierzy zawodowych, pomijając inne ważne dla sprawy przepisy odnośnie żołnierzy wskazujące, iż także żołnierze wyznaczeni korzystają ze zwolnienia;

- nie dostrzegły, że zmiana przepisu od 1 stycznia 2003r. dotyczy właśnie żołnierzy wyznaczonych;

- błędnie sięgnęły do przepisów poza podatkowych, lekceważąc przy tym zasady techniki legislacyjnej.

W kwestii naruszenia przepisów art. 21 § 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 Ordynacji podatkowej pełnomocnik podniósł, iż zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Na potwierdzenie tej tezy powołał liczne wyroki sądów administracyjnych. Zaznaczył, że skoro podatnik złożył korektę swojego zeznania, to wiąże ona tak długo organ, dopóki nie zmieni on decyzją wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego w tejże korekcie. Przemawia za tym treść art. 21 § 2 i 3 O.p. Organ nie ma możliwości umorzenia wszczętego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie wynikające z deklaracji jest zobowiązaniem do zapłaty a w przypadku skutecznie złożonej deklaracji korygującej obowiązaniem tym staje się zobowiązanie określone przez podatnika w deklaracji korygującej. Tylko określenie nowej wysokości zobowiązania podatkowego mogłoby skutecznie zakwestionować dane wynikające z korekty deklaracji podatkowej. W tym miejscu pełnomocnik skarżącego przywołał prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 listopada 2008r., I SA/GI 572/2008. Podkreślił, iż w decyzji odwoławczej organ w ogóle nie ustosunkował się do powyższego zarzutu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Organ stwierdził, iż bezspornym pozostaje, że R.B. w 2005 r. uzyskał przychód między innymi z tytułu należności zagranicznej w kwocie [...] zł. Z zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie wynika jednak, iż wynagrodzenie jakie otrzymał podatnik w tymże roku w całości podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ należność zagraniczna została wyłączona z katalogu zwolnień zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 83 i 110 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie zatem z treścią art. 208 § 1 O.p. postępowanie w niniejszej sprawie zostało umorzone jako bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy wskazał także, że powołane przez skarżącego liczne orzeczenia sądów administracyjnych jako wydane w indywidualnych sprawach nie mogą stanowić podstawy prawnej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 28 lutego 2011 r. pełnomocnik skarżącego powtórzył argumenty przemawiające za brakiem podstaw do uzależnienia prawa do zwolnienia wynikającego art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. od skierowania żołnierza do służby poza granicami państwa w ramach jednostki wojskowej. Przytoczył w tym zakresie szereg orzeczeń sądów administracyjnych w tym m.in. wyroki NSA z dnia 10 grudnia 2010 r. (II FSK 1148/09), z dnia 19 maja 2010 r. (II FSK 2199/08) oraz z dnia 19 marca 2010 r. ( IIFSK 1732/08). Powołał także wyrok z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10, w którym NSA w składzie siedmiu sędziów dokonał wykładni 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zgodnej z poglądem prezentowanym przez skarżącego.

W odpowiedzi na powyższe, organ odwoławczy w piśmie z dnia 21 marca 2011 r. podtrzymując dotychczasowe stanowisko wskazał, że kwestia sporna dotycząca zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego przez podatnika z tytułu należności zagranicznej została rozpatrzona w odrębnym postępowaniu podatkowym a mianowicie w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, zakończonego decyzją z dnia 29 czerwca 2010 r., od której to decyzji strona nie wniosła odwołania. Niemniej jednak organ podkreślił, że wobec R.B. nie mają zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku natomiast mają zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 110 tej ustawy. Z uwagi jednak na fakt, że należność zagraniczna nie została ujęta w katalogu zwolnień zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 110, tym samym całość wynagrodzenia jakie otrzymał podatnik w 2005 r. podlega opodatkowaniu. Znalazło to potwierdzenie w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia z dnia 19 maja 2008r., sygn. akt I SA/GI 76/08.

W ramach ustosunkowania się do w/w przedstawionych twierdzeń organu oraz w uzupełnieniu skargi pełnomocnik w piśmie złożonym w dniu 29 marca 2011 r. powtórzył dotychczasowe zarzuty obrazy prawa materialnego i procesowego (w tym także przepisów Traktatu północnoatlantyckiego z dnia 4 kwietnia 1949 r., Deklaracji Szczytu Praskiego przyjętej przez Szefów Państw i Rządów, uczestniczących W spotkaniu Rady Północnoatlantyckiej NATO w dniu 21 listopada 2002 roku w Pradze, innych dokumentów wewnętrznych i ogólnodostępnych NATO) a nadto obszernie uzasadnił zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe reguł postępowania poprzez wadliwe zastosowanie art. 208 § 1 O.p., z powołaniem się na bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne w tym zakresie. Wskazał, iż umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy brak jest przedmiotu postępowania. W niniejszej sprawie przedmiot istnieje, jest nią bowiem kwota podatku dochodowego niesłusznie, w jego ocenie, wpłacona przez płatnika do urzędu skarbowego. Brak uwzględnienia żądania strony nie czyni postępowania podatkowego bezprzedmiotowym w rozumieniu art. 208 § 1 i nie oznacza, że postępowania takie nie powinno być prowadzone. Dopiero bowiem wynik tego postępowania pozwala na ocenę zasadności wniosku strony (wyroki NSA z dnia: 29 sierpnia 2007 r., I FSK 1110/06, 12 października 2005 r., I FSK 131/05, 2 września 2004 r., I FSK 322/04). Ogół sformułowanych zarzutów pełnomocnik podtrzymał na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). W myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skarga jest uzasadniona.

Na wstępie wskazać należy na treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, według którego, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że organy podatkowe nie są uprawnione ani obowiązane do wydania decyzji określającej wysokość konkretnego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie wystąpiły wymienione w powołanym przepisie i ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności. "Wśród przepisów Ordynacji podatkowej, bez wątpienia brak jest normy prawnej upoważniającej organ podatkowy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, w tej samej wysokości co zobowiązanie deklarowane przez podatnika" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1746/06, LEX nr 291131). O ile więc po wszczęciu postępowania podatkowego, w przedmiocie określenia zobowiązania, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, okaże się, że podatnik w związku z ciążącym na nim obowiązkiem, w przewidzianym do tego terminie zapłacił podatek w całości, złożył wymaganą prawem deklarację i wysokość zobowiązania podatkowego nie jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy nie może wydać decyzji określającej to zobowiązanie, lecz jedynie umorzyć postępowanie w takiej sprawie.

Sytuacja ta ulega zmianie wówczas, gdy podatnik, który prawidłowo wypełnił swoje obowiązki w zakresie samoobliczenia podatku, złożył deklarację, obliczył i uiścił podatek w terminie i w całości, złożył następnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku wraz ze skorygowaną deklaracją i uczynił to, przed wszczęciem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego objętego wnioskiem. Uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega bowiem zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą (art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Uprawnienie to przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Jak z tego wynika, złożenie korekty deklaracji przed podjęciem postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania objętego tą korektą uprawniało organ do wydania decyzji określającej wysokość skorygowanego zobowiązania podatkowego. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Oznacza to, że w razie złożenia korekty deklaracji podatkowej, zastępującej poprzednią deklarację, organ podatkowy może uznać, iż wystąpiły okoliczności opisane w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, pozwalające organowi na wydanie decyzji, w której określona zostanie wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w innym rozmiarze niż wynikający z korekty.

W niniejszej sprawie organ podatkowy mógł i powinien zatem określić wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego, gdyż zaistniały ku temu określone prawem przesłanki, skoro wysokość tego zobowiązania była inna niż wykazana w deklaracji korygującej nawet w przypadku, gdy odpowiadała ona podatkowi deklarowanemu wcześniej. Niedopuszczalne było natomiast wydanie decyzji w trybie art. 208 § 1 O.p. o umorzeniu postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 30 marca 2010 r. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego za 2005 rok.

W tym miejscu wskazać trzeba, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz drugą dotyczącą nadpłaty (art. 75 § 1). Procedury te funkcjonują niezależnie jedna od drugiej, o ile sprawy w ich trybie rozpoznawane nie obejmują stanów faktycznych odnoszących się do zobowiązania podatkowego rodzącego podatek, którego zobowiązanie to dotyczy. Należy przy tym zgodzić się z tezą, że podatek jest przedmiotem zobowiązania podatkowego. Tym samym dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w deklaracji (zeznaniu) nie jest możliwe wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku będącym przedmiotem tego zobowiązania (tak NSA w wyroku z dnia 12 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1259/05, LEX nr 280387).

Zgodnie z treścią art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Ordynacja podatkowa nie zawiera natomiast przepisu zabraniającego wszczynania postępowania podatkowego w trakcie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego to zatem dwa odrębne tryby postępowania podatkowego. Pierwsze z nich wszczynane jest na wniosek, a drugie z urzędu. Trzeba też zgodzić się z utrwalonym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądem, że nie mogą toczyć się dwa odrębne postępowania dotyczące tego samego okresu rozliczeniowego, to jest postępowanie podatkowe i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku.

Postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości zmierza do stwierdzenia czy dane zawarte w deklaracji bądź jej korekcie, mające wpływ na wysokość tego zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym oraz czy obliczony i uiszczony na jej podstawie podatek ma prawidłową dla danego okresu wartość. W jego wyniku organ podatkowy bądź określa wysokość zobowiązania podatkowego bądź umarza postępowanie, jeżeli dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości deklarowany podatek. Oba omawiane postępowania mają taki sam przedmiot - ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego a tym samym i samego podatku, przy czym w sprawie o stwierdzenie nadpłaty organ nie może określić wysokości zobowiązania podatkowego, a w sprawie określenia tego zobowiązania - nie może stwierdzić nadpłaty.

Jak wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie: "nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego rozstrzygnięcia (merytorycznego lub formalnego) w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości jego zobowiązania podatkowego we wszczętym, przed wydaniem decyzji w sprawie nadpłaty, postępowaniu podatkowym. Decyzja wydana w sprawie nadpłaty musi uwzględniać ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego, gdyż z pewnością rozstrzygnięcie to będzie wpływać na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną". (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 345/06, LEX nr 216725).

Powyższe prowadzi do wniosku, iż podatnik może skutecznie zmienić (skorygować) wysokość zobowiązania w ramach jego samoobliczenia. Podkreślić przy tym należy, że w sytuacji składania przez podatnika kolejnych deklaracji odnoszących się do tego samego okresu rozliczeniowego, tylko pierwsza deklaracja jest deklaracją tzw. pierwotną (zwykłą), zaś każda kolejna winna być rozpatrywana w kategorii korekty deklaracji uprzednio złożonej Jak już wskazano, zobowiązanie wynikające z deklaracji jest zobowiązaniem do zapłaty, a w przypadku skutecznie złożonej korekty - zobowiązaniem tym staje się zobowiązanie określone przez podatnika w deklaracji korygującej. Organ podatkowy nie akceptując korekty powinien wszcząć postępowanie w sprawie określenia tego zobowiązania, w toku którego zobowiązany jest rozważyć wszystkie okoliczności mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i "wymiar" zobowiązania za dany okres rozliczeniowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 419/00, POP 2004/4/87, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3851/06).

Bezpodstawne jest natomiast w tej sytuacji wydanie przez organy podatkowe decyzji o umorzeniu postępowania w oparciu o przepis art. 208 § 1 O.p.

Umorzenie postępowania następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Umorzenie ma tu charakter bezwzględnie obowiązujący (umorzenie obligatoryjne). Oznacza to, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie podatkowe. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia.

Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy - będą to przyczyny dotyczące organu podatkowego lub stron postępowania bądź przedmiotowy - dotyczące interesu prawnego, o którym ma się rozstrzygać w sprawie. Rozważając występowanie powyższych przesłanek w konkretniej sprawie należy pamiętać, że umorzenie postępowania podatkowego z powodu jego bezprzedmiotowości jest przypadkiem szczególnym zakończenia postępowania odpowiadającym pojęciu innego sposobu jego zakończenia, a więc bez zrealizowania celu głównego, jakim w myśl art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej jest rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. W związku z tym przypadki umorzenia postępowania oraz przyczyny jego bezprzedmiotowości muszą być traktowane jako wyjątki od zasady, a to oznacza, że mogą podlegać wyłącznie wykładni dosłownej oraz ścieśniającej, a w żadnym razie nie podlegają wykładni rozszerzającej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy Sąd stwierdził, iż organy orzekające zupełnie zignorowały wskazane reguły postępowania. Oceniając bowiem występowanie wyżej wymienionych kategorii bezprzedmiotowości postępowania należy zauważyć, że żadna z nich nie zachodzi. Trzeba podkreślić, iż w zaskarżonej decyzji o umorzeniu postępowania organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji de facto przesądził o merytorycznej niezasadności żądania skarżącego. Bezprzedmiotowość postępowania należy odróżnić od bezzasadności wniosku wszczynającego postępowanie, gdyż czym innym jest bezprzedmiotowość postępowania, a czym innym brak przesłanek do uwzględnienia żądania. Bezzasadność żądania strony nie oznacza bezprzedmiotowości postępowania. Bezzasadność żądania strony powinna zostać wykazana w decyzji i jej uzasadnieniu. Nie może być natomiast przesądzana przez decyzję o umorzeniu postępowania. Decyzja tego rodzaju byłaby uchylaniem się od merytorycznego załatwienia sprawy i naruszałaby interes strony.

W tej sytuacji Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej, że spełniona została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ponownie rozpoznając sprawę właściwy organ uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym orzeczeniu, w którym z uwagi na wykazane istotne naruszenie przepisów postępowania Sąd nie odniósł się do kwestii merytorycznych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji. Jako przedwczesne, poza oceną Sądu pozostały również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia, o czym stanowi art. 135 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Wniosek strony skarżącej o zasądzenie kosztów postępowania uwzględniono w oparciu o art. 200 ustawy.