Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2364/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: 145 § 1 pkt 1 lit. a,  200,  205 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 88 ust.3a pkt4 lit.c, 86 ust.1, 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: 199a§3, 193§4 i 6
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 października 2020 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 23 876 zł (słownie: dwadzieścia trzy tysiące osiemset siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r.

1.1. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Postanowieniem z [...] maja 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "Dyrektor UKS", "Organ pierwszej instancji") wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada 2013 r. do stycznia 2014 r.

1.2. Decyzją z [...] stycznia 2017 r. Dyrektor UKS określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktury nr [...] z [...] stycznia 2014 r., podatek do zapłaty w kwocie 9.200 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka bezzasadnie, z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz.1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") obniżyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego zawartego w 44 fakturach VAT wystawionych przez P. sp. z o.o., które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji między wskazanymi w niej podmiotami. W toku postępowania przeprowadzonego w P. Sp. z o.o. ustalono, że faktury, na których jako przedmiot sprzedaży wykazano [...] , nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. P. Sp. z o.o. nie była dostawcą towarów w nich wymienionych, gdyż nigdy nie posiadała produktu o nazwie [...] . Organ stwierdził przy tym, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka sama zorganizowała nabycia z Grupy [...] odpadu o nazwie strumień odpadowy z produkcji [...], a ponieważ nie posiadała odpowiedniego uprawnienia do odbioru takiego odpadu, przy pomocy P. Sp. z o.o. upozorowała zakup innego towaru o nazwie "[...] ". Spółka wiedziała, że dostawy towaru, jakim faktycznie był strumień odpadowy z produkcji [...] na łączną kwotę 2.167.622,20 zł wiążą się z czynami zabronionymi w dziedzinie podatku VAT - posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami oraz w zakresie gospodarowania odpadami.

Organ pierwszej instancji skonstatował, że wystawienie korekt faktur z [...] kwietnia 2016 r. nie jest czynnikiem powodującym ustanie uprawnienia do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia. Podatnik świadomie wziął bowiem udział w czynnościach zabronionych, dopuszczając się nadużycia prawa.

Z uwagi na powyższe Organ pierwszej instancji uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. w łącznej wysokości: 498.553,10 zł. Ponadto, w ocenie Organu pierwszej instancji, Spółka bezzasadnie, z naruszaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., obniżyła także kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturze nr [...] z [...] grudnia 2013 r., wystawionej przez Zakłady [...] sp. z o.o., tytułem zakupu linii tartacznej S.(przecieraka drewna okrągłego wraz z rębakiem) w sytuacji, gdy transakcja wiązała się z nadużyciem prawa. Opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, w tym treści przesłuchań świadków, wyjaśnieniach W. Sp. j., ustaleniach dotyczących okoliczności nabycia i miejsca posadowienia linii tartacznej, powiązań kapitałowych i osobowych W. Sp. j., Z.[...] i Spółki, Organ pierwszej instancji stwierdził, że transakcja sprzedaży linii tartacznej została zawarta w ramach sztucznej konstrukcji, oderwanej od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych w celu uzyskania korzyści - osiągnięcia skutku podatkowego poprzez wzajemne wystawianie faktur, które w W. Sp. j. zwiększyły obrót i spowodowały wystąpienie dochodu w 2013 r. dając wspólnikom możliwość odliczenia straty poniesionej w 2012 r. Jednocześnie w Spółka poprzez wprowadzenie urządzeń do ewidencji środków trwałych i spowodowania odpisów amortyzacyjnych został pomniejszony dochód do opodatkowania w latach następnych. W ocenie Organu pierwszej instancji, powyższymi działaniami Spółka dopuściła się nadużycia prawa, skutkującego powinnością odtworzenia sytuacji, która zaistniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiącej nadużycie.

Organ pierwszej instancji stwierdził przy tym, że Spółka zawyżyła podatek należy za styczeń 2014 r. o kwotę 9.200 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z [...] stycznia 2014 r. wystawionej na rzecz M.Spółka z o.o. tytułem czynszu za dzierżawę linii tartacznej. Odpłatna dzierżawa urządzeń przez Spółkę jest bowiem konsekwencją nadużycia związanego z ukształtowaniem sztucznych transakcji dotyczących linii tartacznej. Jednocześnie, mając na względzie, iż wystawiona przez Spółkę faktura z [...] stycznia 2014 r., nr [...]została wprowadzona do obrotu, stwarzając nabywcy możliwość odliczenia, Dyrektor UKS uznał, że w odniesieniu do powyższej faktury znajdzie zastosowania regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nakładająca obowiązek zapłaty przez Podatnika wykazanego w niej podatku w wysokości: 9.200 zł.

Dyrektor UKS uznał, przy tym, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p.") księgi podatkowe Spółki za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. za nierzetelne, stwierdzając, iż nie odzwierciedlają obrazu wszystkich zdarzeń gospodarczych, mogących mieć wpływ na wysokość podatku.

1.3. Pismem z 6 lutego 2017 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora UKS z [...] stycznia 2017 r., w którym zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, 122, 181, 187 § 1, 188, oraz 191 O.p. stwierdzając, że organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, nie zebrał całego materiału dowodowego, dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej. Wydana decyzja, zdaniem Strony, rażąco naruszała ponadto art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c) u.p.t.u., w sytuacji, gdy Strona otrzymała towar oraz regulację art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez nieuprawnione jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury wystawione przez podatnika dotyczą zrealizowanych dostaw towarów i usług.

1.4. Decyzją z [...] kwietnia 2017 r. DIAS uchylił w całości decyzję Organu pierwszej instancji z [...] stycznia 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Organ odwoławczy stwierdził, że umknęło uwadze Organu pierwszej instancji, że według twierdzeń Strony, przedmiotem transakcji z P. Sp. z o.o. nie miał być otrzymany w wyniku przetworzenia [...] wskazany w treści kwestionowanych faktur zakupowych, lecz de facto "przeklasyfikowany" strumień odpadu z [...], który według twierdzeń Strony miał zostać faktycznie przez nią nabyty. Powyższe według Strony potwierdzać mają faktury korygujące, w treści których zmieniono nazwę towaru z "[...]" na "strumień odpadowy z [...]", a które to faktury zostały uznane przez organ za dowód niemający znaczenia w sprawie.

W świetle powyższego DIAS stwierdził, że Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się do mających istotne znaczenie w sprawie, w szczególności w kontekście zasady neutralności podatku VAT, rozstrzygnięć podjętych przez organy obu instancji wobec bezpośredniego kontrahenta Spółki - P. Sp. z o.o., od którego miała Spółka dokonać nabycia towarów, pomijając powinność wyjaśnienia w sposób bezsporny, co stanowiło rzeczywisty przedmiot sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi przez P. Sp. z o.o. na rzecz Strony. Za niewystarczające w tym zakresie uznał DIAS ustalenie, że Spółka nie dokonała nabycia [...], skoro z twierdzeń Strony wynika, że przedmiotem sprzedaży miał być strumień odpadowy z produkcji [...], zaś według ustaleń, w oparciu o które wydana została decyzja dotycząca P. Sp. z o.o., spółka ta faktycznie sprzedała na rzecz Skarżącej strumień odpadowy. Jednocześnie z decyzji Organu odwoławczego z [...] sierpnia 2016 r. wynika, że nie ustalono w postępowaniu dotyczącym P. Sp. z o.o., czy ww. podmiot dysponował jak właściciel towarem sprzedanym jej przez Grupę [...] , co powoduje, iż kwestia sprzedaży towaru na rzecz Skarżącej nie została w sposób wystarczający wyjaśniona.

1.5. Na powyższą decyzję Strona wniosła w dniu 30 maja 2017 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

1.6. Wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2251/17, WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję DIAS z [...] kwietnia 2017 r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że nie powinno mieć miejsca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a organ odwoławczy winien sam rozpatrzeć sprawę co do meritum, gdyż organ nie wykazał, aby w sprawie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub co najmniej w znacznej części. Zdaniem Sądu brak odniesienia się do części materiału dowodowego przez Organ pierwszej instancji, w szczególności tej części, która została zebrana i włączona na etapie postępowania odwoławczego, nie uzasadnia uchylenia decyzji Dyrektora UKS. Organ nie wskazał na braki w materiale dowodowym, tylko na to, że pewne kwestie, jak dysponowanie towarem jak właściciel przez P. Sp. z o.o. i powiązania transakcji ze spornymi fakturami wystawionymi na rzecz Spółki, które zostały następnie skorygowane, organ nie rozważył i nie ocenił. Sąd stwierdził, iż pisząc, że zabrakło "ustaleń" organowi chodziło nie tyle o gromadzenie materiału dowodowego, co o jego ocenę.

W ocenie Sądu nie wskazano jakie okoliczności nie zostały wyjaśnione i jakich dowodów organ nie przeprowadził. Organ zebrał dowody a tylko nie wyciągnął z nich wniosków i dodatkowo nie skonfrontował ich z ustaleniami poczynionymi w decyzji wydanej wobec P. Sp. z o.o. a właśnie te dowody dały organowi asumpt do skierowania uwagi na tę kwestię. Zdaniem Sądu, Organ odwoławczy powinien sam tę kwestię ocenić, a jeśli uznał, że ma za mało materiału, to co najmniej powinien wskazać, czego jeszcze, jakich dowodów, do ostatecznego wyjaśnienia tej kwestii zabrakło. Zdaniem Sądu konieczność dokonania konkretnych ustaleń, jeżeli pozwala na to materiał dowodowy, czy rozważenia jakiejś kwestii, na co wskazano w decyzji, samo przez się nie stanowi wystraczającego uzasadnienia dla przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Organowi pierwszej instancji. W pierwszej kolejności Organ odwoławczy stwierdziwszy braki w materiale dowodowym, powinien bowiem rozważyć zastosowanie art. 229 O.p.

1.7. Decyzją z [...] sierpnia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że postanowieniem z [...] marca 2019 r., zlecił Naczelnikowi [...] Urzędu Celno - Skarbowemu w T. (dalej: "Organ pierwszej instancji", "NUS") przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w przedmiotowej sprawie i wyjaśnienia:

- źródła nabycia przez Stronę towaru w postaci strumienia odpadowego z [...] wskazanego w treści faktur korygujących z [...] kwietnia 2016 r., w szczególności, czy doszło do nabycia powyższego towaru od P. Sp. z o.o., czy Grupy [...] S.A.,

- czy P. Sp. z o.o. weszła w posiadanie i dysponowała jak właściciel towarem, w postaci strumienia odpadowego z [...], który miał ww. podmiotowi zostać sprzedany w grudniu 2013 r. i styczniu 2014 r. przez A. S.A. na podstawie 7 faktur VAT, tytułem nabycia strumienia odpadowego z produkcji [...], a następnie sprzedany Spółce.

W piśmie z [...] czerwca 2019 r. Organ pierwszej instancji podkreślił, że nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, a zebrany materiał jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ponadto Organ pierwszej instancji, odnosząc się do możliwości dokonania dostawy na rzecz Strony strumienia odpadowego z produkcji [...] stwierdził, iż zakup strumienia odpadowego z [...] był możliwy tylko i wyłącznie przez podmiot posiadający stosowne pozwolenia, które posiadał P. Sp. z o.o. zaś wystawienie w dniu [...] kwiecień 2016 r. faktur korygujących przez P. Sp. z o.o. zmieniających nazwę towaru na strumień odpadkowy z produkcji [...], nastąpiło po ujawnieniu nieprawidłowości w toku kontroli w P. Sp. z o.o. i było jedynie działaniem formalnym, nie przesądzającym o uprawnieniu organu do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Organu pierwszej instancji bezsprzecznie ustalono, że P. Sp. z o.o. nie przeprowadziła żadnego procesu przerobu odzysku, czy ulepszenia strumienia odpadowego z [...], a przedmiotowy towar nigdy nie był dostarczony do P. Sp. z o.o. Odbiór towaru następował z Grupy [...] S.A. bezpośrednio do Spółki, która organizowała również jego transport i rozładunek na terenie własnej firmy, co wynika z zeznań kierowców zatrudnionych w Spółce. P. Sp. z o.o. wytworzyła dokumentację, mającą potwierdzić fikcyjny odzysk [...] z odpadu, jakim był strumień odpadowy z [...]. P. Sp. z o.o. i Spółka sporządziły dokumentację: listy przewozowe, dokumenty PZ i WZ, karty odpadów, mające potwierdzać nierzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, dokumentacja została sporządzona tak, aby wynikało z niej, że towar trafiał do P. Sp. z o.o.

Przedmiotowy towar Spółka wykorzystała jako komponent do produkcji oleju opałowego, zaś zarówno P. Sp. z o.o. jak i Strona brały udział w przedmiotowych transakcjach z pełną wiedzą i świadomością, że ich faktyczny przebieg jest inny niż wynikało z przedłożonej dokumentacji. Celem takiego działania było niepłacenie akcyzowego. Transakcje pomiędzy P. Sp. z o.o. a Spółką miały charakter pozorny, zaś wystawione przez P. Sp. z o.o. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W oparciu o powyższe Organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona nabyła towar od Grupy [...] S.A. a P. Sp. z o.o. nigdy nie była w jego posiadaniu i nie dysponowała przedmiotowym towarem jak właściciel.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy, po wyczerpaniu uzupełnienia dowodów, w oparciu o art. 229 O.p., uwzględniając stanowisko NUS z [...] czerwca 2019 r., DIAS skonstatował, że wniesione przez Stronę odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

DIAS nie podzielił stanowiska Organu pierwszej instancji, zgodnie z którym brak prawa do odliczenia podatku, implikowany jest z działaniem związanym z czynem zabronionym w zakresie gospodarowania odpadami, jednakże zgodził się z Organem pierwszej instancji, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., z uwagi na odliczenie przez Stronę podatku z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Strona nie posiadała, co prawda, w momencie wskazanego kwestionowanymi fakturami, zakupu strumienia odpadowego z [...], odpowiedniej decyzji zezwalającej na przetwarzanie odpadu, tym niemniej nie można uznać, że transakcje dotyczące obrotu strumieniem odpadowym z [...], pomimo dokonywania ich z naruszeniem prawa o odpadach, miałyby znamiona czynności zabronionych, nielegalnych, o których mowa w art. 6 pkt 2 u.p.t.u. Wywodzenie zatem przez Organ pierwszej instancji w kontekście prawidłowości rozliczenia podatku VAT, iż zakup strumienia odpadowego był możliwy wyłącznie przez podmiot posiadający stosowne zezwolenie, które posiadał P. Sp. z o.o., należało zdaniem DIAS, uznać za niemające znaczenia w kontekście podatkowym. Sam fakt ewentualnych naruszeń prawa dotyczącego obrotu i przetwarzania odpadami, nie stanowi w ocenie DIAS, o braku prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, nie uzasadnia także wniosku o bezskuteczności korekt faktur i uznaniu ich jedynie za działanie formalne, a także o pozorności transakcji nabycia towaru. Tym bardziej, że z dowodów wynika, iż towar, mający stanowić, zgodnie z wystawionym fakturami korygującymi, przedmiotu obrotu, tj. strumień odpadowy z [...], faktycznie istniał. Potwierdza to zeznanie M.C. , który wskazał, że w Spółce dokonywany był odbiór towaru: strumienia odpadowego z [...], zeznanie M.K. wskazujące, iż odpad był rozładowywany, zeznanie T.J. , z którego wynika, że po wjeździe na teren Spółki w K.z odpadem z [...] "wjeżdżał na betonową tackę i tam chłopaki od rozładunku opróżniali cysternę".

Organ odwoławczy zaznaczył, że dokonane ustalenia, oparte na zebranym materiale dowodowym, potwierdzają, że faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. na rzecz Strony tytułem zakupu: pierwotnie [...], po korekcie: strumienia odpadowego z [...], są nierzetelne podmiotowo, dokumentując czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot wskazany w ich treści jako dostawca. Z ustaleń wynika, iż P. Sp. z o.o. została wprowadzona jako sztuczne ogniwo łańcucha transakcji, zaś rzeczywisty przepływ towaru miał miejsce z innym podmiotem.

P. Sp. z o.o. nie przeprowadziła żadnego procesu przerobu odzysku, czy ulepszenia strumienia odpadowego z [...], a przedmiotowy towar nigdy nie był dostarczony do P. Sp. z o.o. Odbiór towaru następował z Grupy [...] S.A. bezpośrednio do Spółki, która organizowała również jego transport i rozładunek na terenie własnej firmy. Powyższe ustalenia, w ocenie Organu odwoławczego, potwierdza treść przedstawionych w uzasadnieniu niniejszej decyzji zeznań kierowców zatrudnionych w Spółce. Wskazują oni w nich, że trasa wykazana na dokumentach transportowych - listach przewozowych, nie pokrywała się z rzeczywistą trasą pojazdów (zeznania M.K., A.C., T.J., K.B.). Kierowcy nie potrafili wyjaśnić dlaczego na okazanych dokumentach jako nabywca i odbiorca wskazywana była P. Sp. z o.o. a towar de facto trafiał bezpośrednio z Grypy [...] w K.do Spółki. Ponadto J.M. zeznał, że w grudniu 2013 r. był w P.z odpadem dwa razy, ale go nie rozładowywał. Przewoził go z powrotem do K. do Spółki. Ten proces był tylko po to, żeby trasa z K. do P. była uwidoczniona na tachografie.

Z całokształtu zebranych dowodów wynika, że P. Sp. z o.o. i Spółka sporządziły dokumentację: listy przewozowe, dokumenty PZ i WZ, karty odpadów, mające potwierdzać nierzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Dokumentacja została sporządzona tak, aby wynikało z niej, że towar trafiał najpierw do P. Sp. z o.o. a następnie do Spółki.

Tymczasem w ocenie Organu odwoławczego, ustalania stanu faktycznego wskazują, że Strona w istocie sama zorganizowała nabycia z GRUPY [...] odpadu o nazwie strumień odpadowy z produkcji [...]. Udział P. sp. z o.o. ograniczał się wyłącznie do czynności formalno-technicznych - podpisania umowy, składania mailem zamówień i wystawiania dokumentów (faktury, dowody magazynowe i produkcyjne: PZ, WZ, PW, dokumenty transportowe), które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji nabycia towaru od P. Sp. z o.o. Zatem faktycznie nie doszło do nabycia towaru od P. Sp. z o.o., który to podmiot nie rozporządzał towarem jak właściciel, nie wszedł w jego posiadanie.

Na prawidłowość powyższego stanowiska, w ocenie DIAS, wskazują następujące okoliczności:

- wszelkie czynności, w zakresie transportu odpadu odbieranego z GRUPY [...] , realizowane były przez pracowników Spółki, o dacie, godzinie, osobie odbierającej odpad, rodzaju ciągnika siodłowego i autocysterny, miejscu do którego był transportowany odpad, każdorazowo decydował A.U.- kierownik transportu w firmie Spółce,

- z kwitów wagowych pozyskanych z GRUPY [...] wynika, że zdarzały się przypadki dwukrotnego odbierania odpadu na rzecz P. Sp. z o.o. przez tego samego kierowcę w ciągu jednego dnia i dotyczyły: A.C., M.K., T.J., M.O., S. P. i G.W.. Taka sytuacja świadczy o tym, że strumień odpadowy z produkcji [...] nie był przewożony do P. Sp. z o.o. i nie był poddany procesowi odzysku, gdyż nie ma fizycznej możliwości, aby ten sam kierowca odebrał towar z GRUPY [...] i pokonał trasę z K. . do P. i z powrotem (odległość łącznie ok. 612 km) w czasie od 1 godz. 37 min. do 2 godz. 32 min,

- z powołanych powyżej zeznań pracowników (kierowców) Spółki wynika, iż towar odbierany z GRUPY [...] w K. był transportowany bezpośrednio do Spółki w K.. Taka trasa była niezgodna z listem przewozowym, na którym każdorazowo jako odbiorca towaru wskazany był P. Sp. z o.o. z/s w P.. Dostarczony towar do Spółki w K.był rozładowywany przez pracowników tej Spółki,

- brak jest zapisów w raporcie ważeń za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. otrzymanym z O. S.A. w P., na terenie którego mieściła się i prowadziła działalność w 2013 r. i 2014 r. P. Sp. z o.o.,

- z zeznań świadków, pracowników P. Sp. z o.o. pracujących przy urządzeniach do odzysku odpadów wynika, że: D.K. zeznał, iż nie kojarzy, nie pamięta odpadu [...], "nie wie co z tym robili". Natomiast M.K. nie umiała odpowiedzieć, w jakim czasie przy stosowanym przez P. Sp. o.o. procesie technologicznym możliwe jest przetworzenie zakupionego odpadu do postaci [...],

- zeznania prezesa zarządu P. Sp. z o.o. wskazują, iż lakonicznie wypowiadał się on odnośnie procesu technologicznego w zakresie przetwarzania odpadu do postaci [...], natomiast na pytania odnośnie szczegółów transakcji, tj. sposobu załadunku, z jakiego magazynu wydawano takie ilości [...], dlaczego wjazd i wyjazd autocystern nie jest uwidoczniony w raporcie ważeń, w ogóle nie udzielił odpowiedzi bądź zasłaniał się niepamięcią.

Mając powyższe na względzie DIAS stwierdził, że nie doszło do dostawy strumienia z odpadu [...] na rzecz Spółki przez P. Sp. z o.o. a wprowadzone do obrotu przez powyższy podmiot faktury zakupowe są nierzetelne podmiotowo. Faktury, wystawione przez P. Sp. z o.o. na rzecz Spółki nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż P. Sp. z o.o. nie była dostawcą towarów w nich wymienionych: nigdy nie posiadała produktu o nazwie strumień odpadowy z [...] a także produktu wskazanego jako nazwa towaru przed korektą faktur, tj. [...]. Z ustaleń faktycznych wynika, iż Spółka sama zorganizowała nabycia z Grupy [...] odpadu o nazwie strumień odpadowy z produkcji [...]. Udział w fakturowanym łańcuchu dostaw firmy P. Sp. z o.o. został powodowany wyłącznie próbą ominięcia zakazu wynikającego z przepisów prawa normującego zasady obrotu odpadami, zaś wystawione faktury nie dokumentował faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Za takie czynności, dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie można uznać wystawienia faktur nierzetelnych podmiotowo, w związku z próbą ominięcia regulacji dotyczących obrotu odpadami i konieczności zapłaty podatku akcyzowego, w sytuacji oferowania odpadu do dalszej odprzedaży, a także uniknięcia kary pieniężnej, przy braku zezwolenia na przetwarzanie odpadu, z uwagi na regulacje prawa o ochronie środowiska. Ustalenia potwierdzają, iż P. Sp. z o.o. stanowiła jedynie ogniwo, które miało zapewnić Stronie bezpieczeństwo prawne w aspekcie konsekwencji nabycia odpadu pomimo braku posiadania przez Stronę odpowiedniego zezwolenia.

Dlatego też, wystawione przez P. Sp. z o.o. na rzecz Strony faktury zakupowe stanowią faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., dokumentując czynności, które faktycznie nie zostały przez P. Sp. z o.o. dokonane. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Zdaniem Organu odwoławczego, w odniesieniu do transakcji zakupu udokumentowanej fakturą z [...] grudnia 2013 r., wystawionej przez Zakłady [...] Sp. z o.o. znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Prawidłowość powyższego twierdzenia potwierdza ogół okoliczności faktycznych związanych z utworzonym przy współudziale Strony schemacie transakcji przedstawionych graficznie na stronie 25 skarżonej decyzji i opisanych na stronach 18-26 ww. rozstrzygnięcia, ukierunkowanych na nadużycie podatkowe. W szczególności wskazują na powyższe powiązania kapitałowe i osobowe biorących udział w transakcjach, tj.: W. Sp. j., Spółka i Zakłady [...] , podmioty powiązane kapitałowo i osobowo przez W. Sp. j. o i W.R., co uzasadnia twierdzenie, że podmioty biorące udział w transakcjach, wystawiały faktury celem uwiarygodnienia transakcji w obrocie gospodarczym. Czynnościom tym nie towarzyszył bowiem żaden cel gospodarczy o ekonomicznym uzasadnieniu, na co wskazuje analiza okoliczności w jakich zawarto umowy, dat wystawiania poszczególnych faktur, wysokość kwot wykazywanych w tych fakturach, brak przepływu środków pieniężnych oraz brak bezpośredniego i ścisłego związku między transakcją a całością opodatkowanej działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności Spółki w okresie objętym postępowaniem kontrolnym była bowiem produkcja wyrobów chemicznych specjalnego przeznaczenia, produkcja i dystrybucja wysokoenergetycznego oleju opałowego przeznaczonego do kotłowni średniej i dużej mocy, produkcja i sprzedaż olejów opałowych i żywic węglowodorowych.

W ocenie Organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy potwierdza, że transakcja sprzedaży linii tartacznej S. została zawarta w ramach sztucznej konstrukcji, całkowicie oderwanej od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych, stworzonej w celu uzyskania korzyści. Celem i efektem kontrolowanej, jak i innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji było osiągnięcie wyłącznie skutku podatkowego - poprzez wzajemne wystawianie faktur, które w W. Sp. j. zwiększyły obrót i tym samym spowodowały wystąpienie dochodu w 2013 r. dając wspólnikom możliwość odliczenia straty poniesionej w 2012 r. Jednoczenie, poprzez wprowadzenie urządzeń do ewidencji środków trwałych w Spółce i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych został pomniejszony dochód do opodatkowania w latach następnych tej spółki.

DIAS podkreślił, że czynności wyjaśniające nie wykazały, że dokonano innych dostrzegalnych z zewnątrz działań, niż sprowadzających się do wystawienia faktur sprzedaży. Jednocześnie Spółka miała wiedzę o strukturze transakcji, gdyż faktycznie z linii tartacznej S., od momentu jej wewnątrzwspólnotowego nabycia, korzystała M. spółka z o.o. i to dla jej potrzeb została ona sprowadzona do Polski.

Poprzez działania opisane powyżej, w których uczestniczyła Spółka, doszło do nadużycia prawa podatkowego, w zakresie rozliczeń podatku dochodowego, do naruszenia zasad współżycia społecznego poprzez zachowanie Spółki sprzeczne ze społecznie - gospodarczym celem prawa do odliczenia podatku VAT, poprzez kształtowanie transakcji w taki sposób, aby zasadniczych ich skutkiem było uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie pozostaje w sprzeczności z celem wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Celem wprowadzenia do obrotu faktury w ramach transakcji opisanych schematem na stronie 25 skarżonej decyzji, w tym zakup linii tartacznej było uwiarygodnienie transakcji w obrocie gospodarczym, pomimo braku celu innego niż sztucznie wykreowana korzyść podatkowa. Spełniona została zatem dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., gdyż Spółka dokonała odliczenia podatku z faktury potwierdzającej czynności, do której ma zastosowanie regulacja art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem, zgodnie z którym Spółka uzyskała przychody z linii tartacznej zaś dowodem na jej wykorzystanie w prowadzonej działalności ma być umowa sprzedaży licencji na produkcje palet i urządzeń montażowych, w tym linii tartacznej firmie A. (umowa z [...] października 2016 r. wraz z załącznikiem nr 1 wskazującym na sprzedaży linii montażowej wraz z urządzeniami w tym linii tartacznej) załączono do odwołania, należy uznać za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym Spółka zawyżyła podatek należny o kwotę 9.200 zł, jaka wynika z faktury sprzedaży VAT wystawionej na rzecz M. Spółka z o.o., dotyczącej czynszu za dzierżawę linii tartacznej, zgodnie z umową z 1 stycznia 2014 r., gdyż nie jest obowiązana do zapłaty podatku wykazanego w wystawionej przez nią i wprowadzonej do obrotu gospodarczego fakturze VAT, niedokumentującej rzeczywistej transakcji, z tytułu której wykazany podatek nie stanowi kwoty podatku należnego. Przedmiotowa faktura nie dokumentuje bowiem rzeczywistej czynności, w przypadku których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach uregulowanych w art. 19a u.p.t.u.

Jednocześnie, w ocenie Organu odwoławczego, w stosunku do faktury VAT nr [...]z [...] stycznia 2014 r., wyszczególnionej w rozstrzygnięciu niniejszej decyzji, wystawionej i wprowadzonej do obrotu prawnego przez Spółkę, znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Faktura została zarówno ujęta w ewidencji sprzedaży Spółki oraz rozliczona w deklaracji za styczeń 2014 r., jak i wprowadzona do obrotu prawnego, stwarzając jej odbiorcy możliwość odliczenia podatku naliczonego. Zatem Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku w wysokości 9 200 zł, wykazanego w fakturze z [...] stycznia 2014 r.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa procesowego, tj.: art. 121, 122, 123 § 1, 181, 187 § 1, 188, oraz 191 O.p. gdyż błędnie ustalono stan faktyczny, nie zebrano całego materiału dowodowego, dokonano dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej. Przy wydawaniu skarżonej decyzji kierowano się jedynie dążeniem do ustalenia jak najwyższych zobowiązań, przy rażącym naruszeniu praw podatnika do odliczenia podatku z faktur dokumentujących dostawy towaru. Skarżąca nie miała też zapewnionego prawa do wglądu do dokumentacji akt sprawy, co wynika z notatki służbowej z [...] lipca 2019 r., gdzie nie udostępniono akt sprawy dla pełnomocnika po wcześniejszym wydaniu postanowienia w trybie art. 200 § 1 O.p.;

- przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c u.p.t.u., w sytuacji gdy podatnik otrzymał towar oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez nieuprawnione zastosowanie w sytuacji gdy wszystkie faktury wystawione, przez podatnika dotyczą zrealizowanych dostaw towarów i usług.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

2.3. W piśmie z 30 lipca 2020 r. Skarżąca rozszerzyła powyższe zarzuty, podnosząc ponadto naruszenie:

1. art. 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w tym w szczególności poprzez błędną (dowolną) ocenę materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że:

- faktury wystawione na rzecz Spółki przez P. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży w grudniu 2013 r. oraz w styczniu 2014 r. [...] były nierzetelne oraz że nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towaru;

- faktura wystawiona na rzecz Spółki przez Zakłady [...] sp. z o.o. z tytułu sprzedaży w grudniu 2013 r. linii tartacznej przecierania drewna okrągłego marki S. wraz z rębakiem bębnowym była nierzetelna oraz że nie dokumentowała rzeczywistej dostawy;

- faktura wystawiona przez Spółkę w styczniu 2014 r. na rzecz M. sp. z o.o. dotycząca dzierżawy wspomnianej linii tartacznej była nierzetelna oraz, że nie dokumentowała rzeczywistego świadczenia usług;

2. art. 199a § 3 O.p. poprzez nieuprawnione, samowolne zakwestionowanie istnienia stosunku prawnego (umowy sprzedaży pomiędzy P. Sp. z o.o., a Spółką), do czego Organ odwoławczy nie był uprawniony, mogąc jedynie wystąpić w powyższym zakresie do sądu powszechnego;

3. art. 122 O.p. poprzez stronniczą interpretację dowodów i zarzucenie Spółce zawierania transakcji pozornych, służących do nadużycia prawa;

4. art. 193 § 4 oraz § 6 O.p. poprzez nieuzasadnione uznanie za nierzetelne ewidencji VAT prowadzonych przez Spółkę (co było konsekwencją wadliwej oceny nierzeczywistego charakteru zawartych przez Spółkę transakcji);

5. art. 121 § 1 oraz 124 O.p. poprzez:

- wydanie rozstrzygnięcia wprost sprzecznego z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego oraz tzw. zasadą przekonywania (wyjaśniania stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy) polegające na:

- wydaniu decyzji sprzecznej ze stanowiskiem zajętym przez ten sam organ w decyzji z [...] kwietnia 2017 r., w której to decyzji organ uznał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy za niewystarczający do wydania decyzji w niniejszej sprawie, a następnie już po wydaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 kwietnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 2251/17, w którym Sąd ten uchylił wspomnianą decyzję - postanowieniem z [...] marca 2019 r. zlecił w trybie art. 229 O.p. przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. , który to Organ pierwszej instancji de facto odmówił wykonania powyższego postanowienia, wskazując w piśmie z [...] czerwca 2019 r., że zebrane już dowody pozwalają na wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie - co skutkuje sytuacją, w której zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o materiał dowodowy, który sam organ uznał dwukrotnie za niewystarczający i niepełny:

6. art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia zawierającego wewnętrznie sprzeczne i nielogiczne uzasadnienie;

7. art. 200 § 1 O.p. poprzez odmowę zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania Spółce, której pełnomocnik w przewidzianym w art. 200 § 1 O.p. terminie, tj. w dniu 26 lipca 2019 r. stawił się w siedzibie organu celem zapoznania się z aktami sprawy, a któremu takiej możliwości w tym dniu odmówiono;

8. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz lit. c) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym ich zastosowaniem polegającym na bezpodstawnym uznaniu, że:

- faktury wystawione na rzecz Spółki przez P. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży w grudniu 2013 r. oraz w styczniu 2014 r. [...];

- faktura wystawiona na rzecz Spółki przez Zakłady [...] sp. z o.o. z tytułu sprzedaży w grudniu 2013 r. linii tartacznej przecierania drewna okrągłego marki S. wraz z rębakiem bębnowym stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego;

9. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że faktura wystawiona przez Spółkę w styczniu 2014 r. na rzecz M. Sp. z o.o. dotycząca dzierżawy wspomnianej linii tartacznej nie dokumentowała rzeczywistego świadczenia usług, tym samym była tzw. "pustą fakturą" a w konsekwencji, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty wykazanego na tej fakturze podatku;

10. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez:

- bezpodstawne zakwestionowanie odliczenia podatku VAT przez Spółkę od zakupu od P. Sp. z o.o. oraz Zakłady [...] sp. z o.o., w sytuacji gdy dostawy te zostały faktycznie zrealizowane i nie miały charakteru pozornego;

11. art. 10 ust. 1 oraz 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców poprzez przyjęcie założenia o nieuczciwości Spółki, co stanowiło działanie sprzeczne z domniemaniem uczciwości przedsiębiorcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Pierwszą częścią przedmiotu sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena prawidłowości postępowania dowodwego w przedmiocie wykazania, który podmiot dostarczył Skarżącej towar (strumień odpadowy z [...] ), P. (jak twierdzi Skarżąca), czy Grupa [...] .

4.2. Druga część sporu dotyczy tego, czy organ wykazał u Skarżącej nadużycie prawa w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktury nabycia linii tartacznej.

5. 1. Skarga jest zasadna. Co do dostaw strumienia odpadowego z produkcji [...] stan faktyczny sprawy został dostatecznie ustalony, ale ocena materiału dowodowego jest jednostronna i tendencyjna. Okazuje się, że organ w ogóle nie rozważał kwalifikacji ustalonego stanu faktycznego pod kątem istnienia trójstronnej transakcji łańcuchowej, w którym P., jako podmiot pośredniczący, nie dysponował towarem fizycznie, ale mógł nim dysponować prawnie.

5.2. Decyzja wymaga też uchylenia, bo organ nie wykazał u Skarżącej nadużycia prawa w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktury nabycia linii tartacznej. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. wymaga wykazania nadużycia prawa w zakresie podatku od towarów i usług, a nie w podatku dochodowym. Organ nie wykazuje, kto i jakie nienależne korzyści w podatku od towarów i usług miałyby uzyskać w wyniku obrotu linią tartaczną w grudniu 2013 r.

6.1. Przechodząc do wyjaśnienia materialno-podatkowych podstaw wyroku należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia decyzji w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia towaru (strumienia odpadowego z produkcji [...] ) jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

6.2. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

6.3. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

7. W myśl art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepis pozwala na przyjęcie, że pomimo faktycznego przemieszczenia towaru tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej. Nie oznacza to jednak, że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy szukać na etapie przemieszczenia danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2018 r. I FSK 1605/16). A zatem istotne jest nabycie przed dostawcę (pośrednika) prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i przeniesienie go na nabywcę.

8.1. Sąd identyfikuje się z wyżej przytoczonymi poglądami orzecznictwa. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego.

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

8.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

9. 1. W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów dotyczących zakwestionowania podatku naliczonego ze spornych faktur dotyczących dostawy strumienia odpadowego [...] .

9.2. Podkreślić należy, że organy nie kwestionują istnienia towaru, jego transportowania i wykorzystania przez Skarżącą do produkcji oleju opałowego. Towar (strumień odpadowy [...] ) bez wątpienia został załadowany w magazynach GRUPY [...] . Jednak twierdzenie o fikcyjności spornych faktur organ opiera się nie na tym, że towar nie istnieje, ale na tym, że faktury są wadliwe podmiotowo, tj. wystawca faktury (P.) nie rozporządzał towarem jak właściciel, a więc to nie on faktycznie sprzedawał towar Skarżącej. Organ twierdzi, że P. została wprowadzona jako sztuczne ogniwo łańcucha transakcji, zaś rzeczywisty przepływ towaru miał miejsce z innym podmiotem (Grupą [...] ).

Organ prawidłowo wywiódł, że Skarżąca weszła w posiadanie towaru. Trafnym jest wniosek organu, że odbiór towaru następował z zakładów Grupy [...] S.A. w K. bezpośrednio do Spółki (też w tej miejscowości), która organizowała również jego transport i rozładunek na terenie własnej firmy.

Powyższe potwierdza treść zeznań kierowców zatrudnionych w Spółce. Zasadniczo zgodnie wskazują oni, że trasa wykazana na dokumentach transportowych - listach przewozowych, nie pokrywała się z rzeczywistą trasą pojazdów (zeznania M.K., A.C., T.J., K.B.). Nie byli w stanie wytłumaczyć tej rozbieżności dokumentacji z trasami przejazdów. Organ słusznie zauważa, że J.M. zeznał, iż w grudniu 2013 r. był w P.z odpadem dwa razy, ale go nie rozładowywał. Przewoził go z powrotem do K. do Spółki. Wyjaśnia, że ten proces był tylko po to, żeby trasa z K. do P. była uwidoczniona na tachografie.

Były przypadki dwukrotnego odbierania odpadu przez tego samego kierowcę w ciągu jednego dnia. Organ logicznie wykazał, że strumień odpadowy z produkcji [...] nie był przewożony do P., gdyż nie ma fizycznej możliwości, aby ten sam kierowca odebrał towar z GRUPY [...] i pokonał trasę z K. . do P. i z powrotem w ok. 2-3 godziny.

Zgodzić się należy z twierdzeniem organu, że dokumentacja transportowa została sporządzona tak, aby stworzyć iluzję fizycznych dostaw towaru z Grupy [...] do P., a dopiero potem do Spółki, podczas gdy w sensie fizycznym towar trafiał od Spółki bezpośrednio z GRUPY [...] .

9.3. Strona wskazała na proces "przeklasyfikowania" produktu przez P.. Wyjaśnia, że P. kupując produkt w Zakładach [...] podawał Spółce parametry fizykochemiczne produktu. Ponieważ, w omawianym okresie były one akceptowalne, dlatego P. nie poddawał kupowanego produktu działaniom fizykochemicznym w celu poprawy tych parametrów (nie było czego poprawiać), natomiast brał odpowiedzialność za jakość produktu. Strona nazywa ten proces nazywa przeklasyfikowaniem produktu. Skarżąca wyjaśnia, że w toku tego procesu (przeklasyfikowania) "strumień odpadowy z produkcji [...] " stawał się towarem o nazwie "[...] ". Spółka zauważa też, że nazwa niekoniecznie determinuje status towaru.

Stronie jednak umyka, że jak wynika ze zgromadzonych dowodów oraz stanowiska Strony, faktury wystawione przez P. zostały skorygowane fakturami wystawionymi w dniu [...] kwietnia 2016 r. tytułem zamiany nazwy towaru, wskazując, iż przedmiotem nabycia przez Stronę od P. był "strumień odpadowy z [...]" a nie "[...] ", co zresztą potwierdza sama Strona w odwołaniu, wskazując na dokonywanie dostaw przez P. strumienia odpadowego z [...] nabywanego wcześniej od Zakładów [...] S.A. Przez korektę faktur zmieniono nazwę towaru na dokładnie taką samą, jaka wynika z dokumentów nabycia przez P., tj. strumień odpadowego z [...].

Nie wiadomo więc, o jakim przeklasyfikowaniu Skarżąca wywodzi przed Sądem. Okazuje się, że P. fizykochemicznie nie przerabiała strumienia odpadowego, bo fizycznie nie miała go w swojej dyspozycji. Nie miała kontaktu z tym towarem. Także formalnie nie przeklasyfikowano nazwy towaru, wbrew temu co twierdzi Strona.

9.4. Skarżąca wskazuje, że P. posiadała uprawnienia do nabywania i przerobu odpadu, jakim był strumień odpadowy z [...] i towar ten, w zależności od jakości był albo dostosowany przez P. do dalszej sprzedaży, albo po badaniu stwierdzono możliwość sprzedaży bez procesu przerobu czy ulepszenia, gdyż był to produkt nadający się do dalszego wykorzystania produkcyjnego w Spółce. Okazuje się jednak, że P. nie mając kontaktu z przedmiotowym towarem ani go nie dostosowała do dalszej sprzedaży, ani go nie poddawała jakiemukolwiek badaniu. To Strona aprobowała parametry techniczne towaru ustalone przez Grupę [...] (a nie przez P.) i trafiające do Strony za pośrednictwem P..

Organ ustalił więc, że P. nie przeprowadziła żadnego procesu przerobu odzysku, czy ulepszenia strumienia odpadowego z [...]. Ten towar fizycznie nie był dostarczony do P.. W magazynach P. nie ma zapisów (raport ważeń) o tym, że miałby do niej trafić ten towar.

Dla wyjaśnienia sprawy istotne są też zeznania pracowników P. zajmujących się procesem technologicznym. D.K. zeznał, że nie kojarzy, nie pamięta odpadu [...], "nie wie co z tym robili". Natomiast technolog w P. M.K. jedynie dywaguje co do możliwego procesu technologicznego polegającego na przetworzeniu odpadu do postaci [...]; jej zeznania nie wskazują jednak, aby tym się faktycznie zajmowała w odniesieniu do fakturowanego odpadu. Także prezes P. ma ogólnikową wiedzę, co do procesu technologicznego w zakresie przetwarzania odpadu do postaci [...].

10.1. Z powyższych względów, w ocenie Sądu jest ewidentne, że P. nie miała fizycznego kontaktu z towarem i nie była jego dysponentem w sensie fizycznym.

Wbrew temu co twierdzi organ nie musi to jednak automatycznie oznaczać, że P. nie rozporządzała towarem jak właściciel i zastosowania do spornych faktur art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Brak fizycznego kontaktu z towarem jest cechą charakteryzującą działanie pośrednika w transakcji łańcuchowej.

Zdaniem Sądu, zważyć więc należało, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie ma zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Rozporządzenie towarem w ramach transakcji łańcuchowej nie wymaga bowiem fizycznego dysponowania towarem. Podmiot pośredniczący, dla uznania istnienia transakcji łańcuchowej musi jedynie rozporządzać towarem jak właściciel, w sensie prawnym.

Pośredniczenie w łańcuchu dostaw jest również braniem udziału w transakcji łańcuchowej. Nie chodzi tu jedynie o figurowanie P. jako formalnego pośrednika, ale ustalenie czy P. mogła rozporządzać towarem jak właściciel, w sensie prawnym. Z uwagi na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa P. w transakcji należy więc szukać na płaszczyźnie pozyskiwania towaru przez P.. Innymi słowy, dla ustalenia, czy P. mogła rozporządzać towarem jak właściciel przenosząc swoje prawo na Skarżącą ustalenia wymaga, czy P. nabyła wpierw takie prawo od GRUPY [...] .

Organ twierdzi, że udział P. ograniczał się wyłącznie do czynności formalno-technicznych - podpisania umowy, składania mailem zamówień i wytwarzania dokumentów (faktury, dowody magazynowe i produkcyjne: PZ, WZ, PW, dokumenty transportowe), które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji nabycia towaru od P.. Kluczowe jest jednak ustalenie, jak układała się relacja Grupa [...] – P., a więc czy Grupa [...] mogła, w znaczeniu prawnym, skutecznie przenieść na P. prawo do dysponowania towarem i czy takie prawo przeniosła.

Organ twierdzi, że Strona w istocie sama zorganizowała nabycia z GRUPY [...] . Jednakże to, że Spółka monitorowała specyfikację techniczną towaru i aprobowała parametry przekazywane jej (przed zakupem) przez P. nie musi jednak oznaczać, że Grupa [...] przeniosła prawo dysponowania towarem jak właściciel bezpośrednio na Skarżącą. Organizowanie logistyki związanej z transportem towaru i ocena parametrów technicznych towaru, gdy towar nie wyjechał jeszcze z magazynów pierwszego dostawcy nie musi oznaczać, że to Skarżąca nabywała towar od GRUPY [...] . W transakcjach łańcuchowych normalnym jest, że nabywca finalny ma wiedzę o specyfice towaru nabywanego przez pośrednika, zanim ten towar nabędzie pośrednik, bo wie jakiego towaru potrzebuje. Skoro pośrednik nie ma fizycznego kontaktu z towarem to naturalnym jest, że dokumentacja opisująca towar pochodzi od pierwszego dostawcy w łańcuchu dostaw.

10.2. Sąd uznaje za wyjaśnioną kwestię fizycznego dysponowania towarem. Ponownie rozstrzygając sprawę organ oceni jak było przenoszone prawo do dysponowania towarem. Rozstrzygając ponownie sprawę organ musi się zdecydować, kogo uznaje za podmiot przenoszący na Skarżącą prawo do dysponowania towarem jak właściciel.

Czy była to Grupa [...] , przenosząc to prawo w znaczeniu prawnym i fizycznym; oceny wymaga, czy taka transakcja mogła być dokonana bezpośrednio ze Skarżącą jako podmiotem nie posiadającym uprawnień do nabywania odpadów. Nie jest sporne, że towar odpadowy, jakim był surowiec [...] , mógł być nabywany jedynie przez podmioty posiadające stosowne zezwolenie (nie ma sporu, że P. takie zezwolenie posiadała).

Czy może to P. przeniosła takie prawo, uprzednio uzyskane do GRUPY [...] , na Skarżącą. A przeniosła jedynie uprawnienie, bo działając w ramach transakcji łańcuchowej P. nie musiała być fizycznym dysponentem.

Wbrew temu co twierdzi organ motywy, którymi kierowały się P. i Spółka układając transakcje mogą mieć znaczenie dla oceny rozliczenia podatkowego Spółki. Nie można wykluczyć, że P. została włączona do łańcucha fakturowania jako pośrednik, który miał zapewnić Stronie bezpieczeństwo prawne w aspekcie nabycia od producenta odpadu, wobec braku posiadania przez Stronę odpowiedniego zezwolenia.

11. 1. Mając na względzie powyższe, w ocenie Sądu organ podatkowy nie wykazał w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że Skarżąca świadomie wykorzystywała w rozliczeniach podatkowych tzw. podmiotowo "puste faktury" dotyczące nabycia strumienia odpadowego z [...]. Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. nakazują organowi ocenę stanu faktycznego nie tylko w zakresie możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., ale też w zakresie możliwości zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Dokonując tendencyjnej i jednokierunkowej oceny stanu faktycznego, doszukując się oszustwa podatkowego, gdy wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu transkacji zapłaciły należny podatek, a więc bez rozpatrywania wariantu istnienia transakcji łańuchowej organ naruszył wskazane przepisy procesowe.

Wada decyzji w zakresie transakcji dotyczących dostawy strumienia odpadowego [...] polega na tym, że organ zdaje się zupełnie wykluczać zastosowanie art. 7 ust. 8 u.p.t.u., a w każdym razie przemilczał tę kwestię w uzasadnieniu decyzji. W uzasadnieniu decyzji w ogóle nie bierze pod uwagę kwalifikacji ustalonego stanu faktycznego jako trójstronnej, krajowej transkacji łańuchowej, podczas gdy ustalony dotychczas stan faktyczny nakazywał co najmniej rozważenie, czy sporne transakcje należałoby oceniać pod kątem zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Organ wykazał, że P. nie dysponowała towarem w sensie fizycznym. Z tego organ wyciągnął dalej idący wniosek, niepoparty jednak dowodami, że P. nie dysponowała też towarem w sensie prawnym.

11.2. Z uwagi na konieczność ponownej analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem ewentualności istnienia transakcji łańcuchowej. Sąd na obecnym etapie sporu nie może się wypowiadać wiążąco w kwestii zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u., bo zastąpiłby w tym zakresie organ podatkowy.

11.3. Ze wskazanych względów w zakresie dotyczącym nabycia strumienia odpadowego z [...] decyzja wymaga uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Możliwy wpływ wytkniętych naruszeń przepisów procesowych na wynik sprawy wyraża się w tym, że pogłębiona i bardziej wszechstronna ocena zebranych dowodów może doprowadzić organ do wniosku, że właściwą jest subsumpcja stanu faktycznego pod kątem zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u. To zaś uczyniłoby bezprzedmiotowym zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

12. 1. Zaskarżona decyzja zawiera też rozstrzygnięcie w przedmiocie nadużycia prawa w zakresie obrotu linię tartaczną. Inna jest materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia w tym przedmiocie, co wymaga wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

W wyroku z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14 (CBOSA), wskazując na dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej (tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2254/15 - CBOSA).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyżej wskazany pogląd judykatury podziela stwierdzając, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. należy interpretować zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług.

12.2. Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i jego poprzednik Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako "TSUE") wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97 oraz z 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03.

A zatem prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT, test zawierający dwa elementy (por. wyroki TSUE: z 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02; z 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06; z 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07; z 22 grudnia 2010 r., Weald Lesing, C-103/09 - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego).

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba wskazane warunki są od siebie niezależne i muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. W nadużyciu podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji) tylko dlatego aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli, innymi słowami, obchodzi prawo. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Od wydania wyroku TSUE w sprawie Halifax i innych zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie VAT (z zastrzeżeniem spełnienia "obiektywnych" i "subiektywnych" przesłanek) znalazła zastosowanie w odpowiednich przypadkach, bez konieczności przyjęcia przez państwa członkowskie szczególnych przepisów wykonujących tę zasadę. Orzecznictwo nie odnosi się do niewykonania celu "dyrektywy" w sensie ogólnym, ale raczej jej "odpowiednich przepisów". Tezę tę dobitnie potwierdzają przykłady praktycznego zastosowania tej przesłanki przez Trybunał. Wobec tego, aby stwierdzić, że przesłanka obiektywna została spełniona, zasadniczo wymagane jest wskazanie "odpowiednich przepisów", celu tych przepisów oraz wykazanie, że wspomniany cel nie został zrealizowany. Przesłanka subiektywna odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji i w dziedzinie VAT wiąże się z kwestią sztuczności transakcji. Dokonując oceny, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia prawa, należy po pierwsze zbadać, czy zamierzonym skutkiem transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem lub celami dyrektywy 2006/112, a następnie czy ta korzyść podatkowa stanowiła zasadniczy cel transakcji. Ustalając zasadniczy cel transakcji należy uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych (wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06, pkt 58 i 62).

Należy więc ustalić, czy transakcja (lub grupa transakcji) ma jakąś autonomiczną podstawę, która w danych okolicznościach - jeżeli pominie się względy podatkowe - nada jej jakieś gospodarcze uzasadnienie (np. marketingowe, organizacyjne, związane z efektywnością kosztową). Zakaz nadużycia prawa jest bowiem bezprzedmiotowy w sytuacji, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko uzyskanie korzyści podatkowych. (wyroki TSUE: z 14 kwietnia 2016 r., w sprawie Malvino Cerati i in., C-131/14, EU:C:2016:255, pkt 34; z 14 grudnia 2000 r., w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, EU:C:2000:695, pkt 53; z 13 marca 2014 r. w sprawie SICES i in., C-155/13, EU:C:2014:145, pkt 33; por. szerzej B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Stosowanie klauzuli nadużycia prawa w VAT, Przegląd Podatkowy nr 1/2018, s. 10-11 oraz B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2018, s. 130-150).

12.3. Oszustwa podatkowe to praktyki, poprzez które podatnik usiłuje uchylić się od swych obowiązków prawnych oszukańczymi środkami. Chodzi tutaj o bezpośrednie i umyślne naruszenie prawa podatkowego, polegające na podstępnym uchylaniu się od wymiaru lub uiszczenia części lub całości podatku. Na gruncie VAT zachowanie podatnika zmierza do uchylenia się od opodatkowania, które bezpośrednio i jawnie narusza obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Mowa tutaj o takich zachowaniach jak np. nieujawnianie przedmiotu opodatkowania i przez to niedeklarowanie podatku, stosowanie zaniżonych stawek, celowy brak zapłaty podatku, wystawianie fałszywych faktur itp. (por. m.in. wyrok TSUE z 7 grudnia 2010 r., Postępowanie karne przeciwko R., C- 285/09, EU:C:2010:742, pkt 49 i powołane tam orzecznictwo). Jak wskazuje orzecznictwo TSUE, organy mogą i powinny pozbawić nieuczciwych podatników uprawnienia w postaci prawa do zwrotu, prawa do odliczenia, prawa do zwolnienia lub stawki preferencyjnej o ile zostanie stwierdzone, że podatnicy ci wiedzieli lub mogli wiedzieć o oszustwie podatkowym, przy dołożeniu należytej staranności.

12.4. Analiza wyroku TSUE w sprawie Halifax dobitnie wskazuje różnicę pomiędzy oszustwem a nadużyciem prawa. W oszustwie mamy do czynienia z dostawą towarów a oszukańcze działanie podmiotu pojawia się nie na etapie samej transakcji, lecz na etapie rozliczenia się z tej transakcji. Podmiot nie płaci podatku i znika, czyli świadomie narusza przepisy prawa.

Zaś nadużywając prawa podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji) tylko dlatego, aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli obchodzi prawo.

Nadużycie prawa oraz oszustwa podatkowe to dwa odrębne, patologiczne zjawiska, które muszą być zwalczane na gruncie systemu VAT, w tym przez zaprzeczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Każde z tych zjawisk ma swoją odrębną charakterystykę, w inny sposób dochodzi o bezprawności działania, inne są zachowania podmiotów nadużywających prawa, a inne uczestniczących w oszustwie oraz inne są przesłanki, jakie winny zostać zbadane przez organ; badanie należytej staranności ma sens jedynie w związku z oszustwem podatkowym, bo nadużycie prawa ze swej istoty jest zamierzone i umyślne.

13. Jak wyżej wykazano, istnienie nadużycia prawa wymaga wykazania, że sporne transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Uzasadnienie skarżonej decyzji (strony 33-36) przytacza adekwatne orzecznictwo krajowe i unijne do wyjaśnienia koncepcji nadużycia prawa.

Błąd organu polega na tym, że nie dostrzega, iż nadużycie prawa ma godzić w podatek od towarów i usług. Nienależna korzyść podatkowa ma występować w zakresie poboru podatku od towarów i usług.

Organ stwierdził natomiast, że transakcja sprzedaży linii tartacznej została zawarta w ramach sztucznej konstrukcji, oderwanej od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych w celu uzyskania korzyści - osiągnięcia skutku podatkowego poprzez wzajemne wystawianie faktur, które w W. Sp. j. zwiększyły obrót i spowodowały wystąpienie dochodu w 2013 r. dając wspólnikom możliwość odliczenia straty poniesionej w 2012 r. Jednocześnie – zdaniem organu – w Spółce, poprzez wprowadzenie urządzeń do ewidencji środków trwałych i spowodowania odpisów amortyzacyjnych został pomniejszony dochód do opodatkowania w latach następnych. W ocenie organu, powyższymi działaniami Spółka dopuściła się nadużycia prawa, skutkującego powinnością odtworzenia sytuacji, która zaistniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiącej nadużycie.

Organ interpretuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. niezgodnie z celem tej regulacji, uważając, że zmierza on do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego z obszarze podatków dochodowych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.t.u. ta ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Ewentualne nadużycia w innych podatkach nie mogą być zwalczane zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Zastosowanie art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie jest też prostą konsekwencją postawienia tezy, w sprawach dotyczących podatku dochodowego, o nadużyciu w obszarze tych podatków. System podatku VAT rządzi się tu swoimi prawami. Na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku, wyrażonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane ono zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy, a więc normy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Oczywiste jest, że celem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. jest pozbawianie jedynie prawa do odliczenia podatku naliczonego w podatku do towarów usług, a nie czynienie tego przepisu instrumentem do zwalczania ewentualnych nadużyć w podatkach dochodowych.

Zaskarżona decyzja nie potrafi jednak wykazać nienależnej korzyści w podatku od towarów i usług, jaką Skarżąca miałaby uzyskać w wyniku dokonania spornej transakcji. Nie wiadomo, kto i w jaki sposób dopuścił się nadużycia w systemie podatku od towarów i usług. Nie wiadomo, jakie nienależne korzyści w podatku od towarów i usług tu wystąpiły.

14.1. W ocenie Sądu, mając na względzie przytoczone wyżej orzecznictwo TSUE, w realiach rozpoznawanej sprawy organ nie wykazał, że Skarżąca dokonując zakupu towaru (linii tartacznej) uzyskała korzyści podatkowe sprzeczne z systemem VAT. O wadliwości zaskarżonej decyzji w tej części waży błędne rozumienie przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., rozciągające zakres tego przepisu na ewentualne nadużycia w obszarze podatków dochodowych.

Dokonując tego stwierdzenia Sąd ma na względzie wyżej przytoczone poglądy wyrażane w orzeczeniach TSUE oraz orzeczeniach krajowych, które Sąd podziela i przyjmuje za własne.

14.2. Naruszenie wskazanego przepisu mogło mieć wpływ na wynik sprawy, z tych też względów, w zakresie związanym z linią tartaczną, uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Organ nie wykazał przesłanek zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Nie można wykluczyć, że przy prawidłowym rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., adresowanym do nadużyć w systemie VAT organ takowych nadużyć się nie doszuka, a tym samym odpadną przesłanki do zastosowania tego przepisu.

14.3. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. Przyjmując wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. przedstawioną przez Sąd organ rozważy, czy jest w stanie, w zakresie związanym z obrotem linią tartaczną, wykazać nadużycia w systemie VAT i nienależne korzyści Skarżącej w podatku od towarów i usług.

15. Z uwagi na powyższe naruszenia przedwczesne jest rozważanie kwestii zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktury dzierżawy urządzeń, co jest powiązane z zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

Z uwagi na powyższe przedwczesną jest obecnie ocena zarzutów naruszenia art. 199a § 3 O.p., art. 193 § 4 i 6 O.p. oraz art. 10 Prawa przedsiębiorców.

16. Wbrew zarzutom skargi nie został jednak naruszony art. 200 O.p. poprzez nie zapewnienie Stronie prawa do wglądu do akt sprawy. Jak wynika z akt sprawy organ odwoławczy stworzył Stronie możliwość zapoznania się z aktami sprawy, ale pełnomocnik Strony z tej możliwości nie skorzystał. Bezspornym jest, że w dniu 26 lipca 2019 r., kiedy zgłosił się pełnomocnik Spółki w celu zapoznania się z aktami sprawy, część akt sprawy nie została mu udostępniona. Uzgodniono jednak, na co wskazuje treść notatki (akta administracyjne, karta nr 2044), podpisanej również przez pełnomocnika, że można będzie zapoznać się z aktami sprawy 2 sierpnia 2019 r. Mimo przypominającego telefonu od pracowników DIAS, pełnomocnik poinformował, że musiał wjechać i obecnie przebywa za granicą, w związku z czym nie zgłosi się do Organu w celu zapoznania ze sprawą. Poinformował, że "ewentualnie będzie mógł zgłosić się do Izby pod koniec przyszłego tygodnia" (akta administracyjne, karta nr 2045). Z tego wynika, że należało poczekać z wydaniem decyzji do "końca tygodnia", a więc do [...] sierpnia 2019 r. Organ wydał ją [...] sierpnia 2019 r., a więc zachowując, aż nadto margines czasowy na zapoznanie się pełnomocnika z pozostałą częścią akt sprawy.

Z tych względów, Sąd nie dopatruje się naruszenia art. 200 § 1 O.p., a w tym takiego naruszenia, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

17. Nie można też zaaprobować zarzutu naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. Skarżąca nie potrafi wskazać, jakie jeszcze dowody należy przeprowadzić dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie można więc skutecznie zarzucać, że DIAS uznał, iż zebrano dostateczny materiał dowodowy. Wadliwość skarżonej decyzji nie odnosi się do aspektu gromadzenia dowodów. Nie da się stwierdzić, że istnieją jeszcze istotne dla sprawy dowody, do których organ nie dotarł, albo których przeprowadzenia organ bezzasadnie odmawia. Wadliwość skarżonej decyzji polega na ocenie zebranych dowodów, na tym jakie wnioski organ z nich wyprowadza oraz w jaki sposób ustalony stan faktyczny organ kwalifikuje pod przepisy prawa materialnego (subsumpcja).

18. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 13.059 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).

19. Sprawa została rozpoznana w trybie niejawnym. W związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy na niejawny.