Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1039/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Antoni Hanusz, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Krystyny i Jerzego B. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 8.12.2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1640/02 dotyczącego sprawy ze skargi Krystyny i Jerzego B. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 27.05.2002 r. (...) w przedmiocie ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od skarżących na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w R. z dnia 11 października 2001 r. w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości 57.251,70 zł, wysokości zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie 55.779 zł oraz odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 141.141 zł w części i określiła podatnikom wysokość odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji Urzędu Skarbowego w kwocie 137.619,80 zł.

Sąd oddalił skargę podatnika z następującym uzasadnieniem:

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie Izby Skarbowej, że przychody uzyskane przez podatnika w 1995 r. od spółki "P." nie pochodziły ze sprzedaży akcji i w konsekwencji były to przychody pochodzące z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Ustalenie to oparte zostało na analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności umowy agencyjnej z dnia 3.07.1995 r. umowy zakupu akcji (...) Przedsiębiorstwa Budownictwa Inżynieryjnego i Przemysłowego S.A. w M. z dnia 19.12.1995 r. wraz z kopią rachunku z dnia 19.12.1995 r. nr 62/12/95 i potwierdzeniem zakupu dokumentującymi nabycie przez Jerzego B. opisanych wyżej akcji oraz dokumentu (...) zawierającego wykaz wypłat na rzecz Jerzego B. przez P.H.P. "P." w latach 1995 i 1996 odpowiednio kwot 139.277 zł i 31.768 zł. Z ostatniego z przywołanych dokumentów wynikało, że wypłaty dokonane na rzecz skarżącego miały miejsce w dniach od 10.01.1995 r. do 11.12.1995 r. Słusznie zatem organ odwoławczy zauważył, że wypłaty te miały miejsce jeszcze przed datą nabycia przez skarżącego akcji w dniu 19.12.1995 r. a częściowo nawet jeszcze przez zawarciem umowy agencyjnej z P.H.P. "P." z dnia 3.07.1995 r. W tej sytuacji - zdaniem Sądu - uprawniony jest wniosek Izby Skarbowej, że sporne przychody nie mogły pochodzić ze sprzedaży akcji (...) Przedsiębiorstwa Budownictwa Inżynieryjnego i Przemysłowego S.A. w M.

Izba Skarbowa dokonała również oceny pozostałych wymienionych wyżej dokumentów. W tych ramach stwierdziła, że z punktu widzenia zasad prowadzenia działalności handlowej jak i zasad doświadczenia życiowego, mało prawdopodobnym jest fakt, aby transakcje kupna sprzedaży papierów wartościowych /dokonane w tym samym dniu/ mogły przynosić zysk przekraczający 100%. Dokonując z kolei oceny umowy agencyjnej, w której precyzyjnie określono dochód mający przypaść podatnikowi w wyniku działalności agenta, podniosła, że okoliczności z niej wynikające są co najmniej wątpliwe. Z tych względów Izba Skarbowa stwierdziła, że umowy zawarte przez podatnika, potwierdzające rzekome transakcje, w rzeczywistości nie odzwierciedlały stanu faktycznego, a ich celem było obejście obowiązujących przepisów podatkowych i uwolnienie się przez podatnika od konieczności zapłaty podatku dochodowego od przychodu uzyskanego od Spółki "P.". Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził również, że dla potrzeb prowadzenia postępowania podatkowego nie jest możliwe uwzględnienie postanowień wynikających z tychże umów, które w efekcie musiały zostać uznane za mające charakter pozorny.

W tym miejscu stwierdzić trzeba, że zarówno w doktrynie jak i judykaturze zasadniczo aprobowany jest pogląd, że organy podatkowe posiadają kompetencje do oceny skutków umów cywilnoprawnych w sferze prawa publicznego /podatkowego/ i w tym zakresie mogą je kwestionować. Przykładem takiego podejścia do tego zagadnienia jest między innymi wyrok NSA z 6.11.1998 r. I SA/Ka 2274/96 /Biuletyn Skarbowy 1999 nr 4 s. 20/.

W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń nie można zatem podzielić twierdzenia, że stanowisko Izby Skarbowej jest efektem nieuprawnionej oceny umów cywilnoprawnych jakie zawarł skarżący. Celnie bowiem organ odwoławczy zauważył, że poza umowami kupna i sprzedaży akcji oraz potwierdzeniami zakupu i sprzedaży, a także dowodami przyjęcia w depozyt i wydania depozytu, rzekome transakcje dokumentować miały rachunki potwierdzające nabycie i sprzedaż przez podatnika przedmiotowych akcji. Jednakże z żadnego z tych rachunków nie wynikało, iż w rzeczywistości następowała zapłata kwot uwidoczniona na tych rachunkach.

Organ odwoławczy wzywał skarżącego do przedstawienia posiadanych przez niego dokumentów potwierdzających fakt uzyskania dochodu ze sprzedaży akcji, a mianowicie potwierdzenia odbioru pieniędzy lub przekazania ich w inny sposób. Dowodów takich skarżący nie przedstawił. Podkreślić zatem trzeba, że Ordynacja podatkowa /podobnie jak Kodeks postępowania administracyjnego/ nie zawiera co prawda regulacji związanej z ciężarem dowodu, jednak zgodnie z przyjętą zasadą /zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie/ w postępowaniu tym stosuje się odpowiednio zasady i reguły dowodzenia obowiązujące w prawie cywilnym. Obowiązująca w prawie cywilnym zasada dotycząca ciężaru dowodu zawarta jest w art. 6 Kodeksu cywilnego i zgodnie z nią "ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne".

Jeżeli zatem skarżący stwierdził, że ze spółki "P." nie otrzymywał pieniędzy innych niż "transakcje na papierach wartościowych", to wniosek Izby Skarbowej, iż uzyskany w 1995 r. dochód od tej spółki pochodził z innych źródeł, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 o podatku dochodowym od osób fizycznych, był uprawniony.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że ocena dowodów jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

Chybiony jest także drugi ze wskazanych na wstępie zarzutów, tj. zarzut wadliwego przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego. Nadmienić w związku z tym należy, że podstawą sformułowania tego zarzutu był podniesiony przez skarżącego fakt, że organy podatkowe nie przedstawiły dowodów przeciwnych, lecz dokonały oceny tych dowodów z naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Nawiązując zatem do tak sformułowanego zarzutu zauważyć trzeba, że stosownie do przepisów ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego /art. 187 Ordynacji podatkowej/. Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny /por. B. Adamiak, J. Borkowski - Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - Wyd. C.H. Beck, W-wa 1996 r., str. 377-378, którego tezy zachowują swą aktualność - zdaniem składu orzekającego - także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych/.

Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdział I działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepis art. 192 tej ustawy.

Niezależnie od tego raz jeszcze przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić.

Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów.

Ostatnia kwestia jest podniesiony w skardze zarzut przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania tj. w sposób określony w art. 21 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy zobowiązani byli samodzielnie obliczyć wysokość należnego podatku i we wskazanym terminie podatek ten zapłacić. Tak więc dla powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest wymagane doręczenie decyzji ustalającej jego wysokość. Nie jest to więc zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i przedawnienia z art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej nie ma do niego zastosowania. Termin przedawnienia zobowiązania w tym podatku wynika z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej i wynosi 5 lat, a liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ostateczny termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. upłynął 30 kwietnia 1996 r. Oznacza to, iż prawo do wydania decyzji określającej wysokość zaległości w tym podatku przedawniło się z dniem 31 grudnia 2001 r.

Poza sporem pozostaje, że decyzja organu I instancji doręczona została podatnikom w dniu 16.10.2001 r., a więc przed upływem przedawnienia. Bezsporne jest również to, że 31.10.2001 r. wystawiono tytuły wykonawcze (...) i następnie dokonano zajęcia świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego w ZUS, o których to czynnościach powiadomiono zobowiązaną w dniu 17.12.2001 r. Zgodnie z unormowaniem art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne /par. 4 art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2003 r./. W konsekwencji również ten zarzut okazał się chybiony.

Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Stąd też Sąd, na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę - jako nieuzasadnioną - oddalił.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniesionej na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podatnicy zarzucili:

- naruszenie prawa materialnego poprzez wydanie wyroku w przypadku braku podstaw materialnoprawnych dla zastosowanie tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego,

- naruszenie przepisów postępowania, w szczególności w zakresie obrazy przez organ podatkowy;

1. przepisu art. 180 par. 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie względnie niedopuszczenie dowodów wnoszonych przez skarżących w toku postępowania podatkowego,

2. przepisów art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podatkowy dokonania niezbędnych czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy; pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu;

których to naruszeń Sąd Administracyjny nie dopatrzył się orzekając na podstawie materiału dowodowego dotkniętego wyżej określonymi wadami prawnymi.

Podnosząc powyższe zarzuty wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu tej skargi podniesiono, że orzeczeniu Sądu Administracyjnego oraz Izby Skarbowej należy przede wszystkim zarzucić brak jakiejkolwiek podstawy prawnej pozwalającej na zakwestionowanie zawartych i wykonanych umów sprzedaży papierów wartościowych. Charakterystyczne jest tutaj ominięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnienia prawnego orzeczenia poprzez sformułowanie ; "w szczególności organy skarbowe mają obowiązek badania", "w efekcie organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych (...)", oraz w końcu: "w świetle przedstawionej linii orzecznictwa sądowego nie ulega wątpliwości, iż organy podatkowe są zobowiązane w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej (...)". Zatem w świetle powyższego oraz obiektywnego faktu braku przepisu, który zezwalałby na uznanie zawartych przez podatnika umów jako umów mających na celu "obejście obowiązujących przepisów prawa podatkowego", należy uznać, iż zaskarżone orzeczenie zostało wydane na podstawie "przedstawionej linii orzecznictwa". A wydanie orzeczenia bez podstawy prawnej stanowi rażące naruszenie prawa.

Kolejnym elementem skarżonego orzeczenia, który należy zakwestionować, jest powoływanie przez Sąd za podstawę orzeczenia okoliczności, iż "organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, których celem było obejście obowiązujących przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 355 tego Kodeksu".

Przepisów prawa podatkowego nie można obejść. Zastosowanej przez organ podatkowy tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego brak jest podstaw materialnoprawnych. Wynika ona jedynie z poglądów judykatury, a nie z przepisów prawa. Jednakże istniały i istnieją w tej kwestii poglądy przeciwne do prezentowanych przez organ podatkowy. Opierają się one na założeniu, że w prawie podatkowym nie istnieje generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w najwyższej możliwej wysokości, zaś cel fiskalny określony winien być przez ustawę jednoznacznie wskazującą podmiot, przedmiot i ulgi podatkowe, a nie przez podatnika. Poglądy te zbieżne są ze stanowiskiem doktryny i należy je podzielić. Uwzględnić bowiem trzeba, że co do zasady, przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje podatkowe zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Jedynie nieliczne, wyraźne i wyjątkowe określone normy przewidują swoiste sankcje podatkowe na wypadek, gdyby podatnik dokonujący określonych czynności tak jej ukształtował, by osiągnąć zmniejszenie zobowiązania podatkowego lub zwiększenie ulgi. W ten sposób samo ich istnienie potwierdza jednak generalną zasadę wykluczającą możliwość stosowanie tzw. klauzuli obejścia prawa.

Nie sposób również pominąć i tego, że dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. do przepisów Ordynacji podatkowej wprowadzono przepis art. 24b par. 1, uprawniający organy podatkowe i organy kontroli skarbowej przy rozstrzyganiu spraw podatkowych do pominięcia "podatkowych" skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym. Nowelizacja ta ma niewątpliwie charakter normatywny, a nie jedynie wyjaśniający i potwierdza ona, iż przed datą jej wejścia w życie praktyka taka pozbawiona była podstaw normatywnych. Tenże przepis zakwestionowany został zresztą przed Trybunałem Konstytucyjnym zarówno przez Rzecznika Praw Obywatelskich, jak i Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na to, że na jego podstawie zarzut "obejścia prawa" może być przedstawiony wszelkim czynnościom prawnym, które zmierzają do legalnego obniżenia zobowiązania podatkowego, co dla każdego podatnika stanowi istotę optymalizacji opodatkowania.

Trafność powyższego wywodu potwierdzona została przez uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r. FSA 3/03.

W skarżonym wyroku Sąd przeszedł do porządku dziennego nad podnoszonymi przez podatnika rażącymi i istotnymi uchybieniami i naruszeniami prawa procesowego, które zaistniały w trakcie postępowania podatkowego, które szczegółowo omówiono w dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Wniosek końcowy skargi zmierza do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie mogła być uwzględniona już tylko z uwagi na sam sposób jej zredagowania.

Nieodzownym elementem skargi kasacyjnej jest wskazanie, które przepisy - oznaczone numerem artykułu /paragrafu, ustępu, punktu/ - ustawy zostały naruszone. W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1/ należy wskazać sposób jego naruszenia i wyjaśnić na czym polega jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie. Również koniecznym elementem drugiej podstawy kasacyjnej /pkt 2/ jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenia polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji /por. postanowienie SN z 17.01.2002 r. III CKN 760/00 - Lex nr 53138/. Jeśli chodzi o pierwszy zarzut - nie podano żadnego przepisu, który Sąd miałby naruszyć. W drugim zarzucie wskazano przepisy procesowe, które miały zastosowanie w postępowaniu podatkowym. Nie podano natomiast, które przepisy obowiązującej w dacie wydania wyroku ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Sąd naruszył i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Skarżący zdaje się nie dostrzegać, że kontrola kasacyjna dotyczy wyroku sądu I instancji - i to w granicach skargi kasacyjnej, co wynika z art. 183 par. 1 p.p.s.a. - a nie decyzji organu odwoławczego, którą ten sąd oceniał w aspekcie jej legalności.

Przy takich, jak je sformułowano, zarzutach kontrola kasacyjna wyroku nie jest możliwa.

Zwrócić jeszcze należy uwagę, że nawet wniosek końcowy, jako niepełny, nie odpowiada ustawowym /art. 176 in fine/ wymogom.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu /art. 184 p.p.s.a./. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.