Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 686/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 135 ust. 1 pkt 2, 135 ust 1 pkt 4, 136 ust. 1 pkt 2, 138 ust. 1 pkt 1, 25, 86 ust. 1, 88,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 141, 168, 169 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Hanna Filipczyk, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] lutego 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec M. sp. z o.o. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca, Spółka) postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. Pismem z 15 marca 2017 r. poinformowano Stronę, że postępowanie prowadzi dalej Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej NUCS).

Decyzją z [...] listopada 2020 r. NUCS określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. w kwocie 807.287 zł oraz kwotę do przeniesienia w wysokości 0 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 499.900 zł oraz do przeniesienia na kolejny okres w kwocie 295.469 zł.

Powodem takiego orzeczenia było uznanie, że transakcje dostaw towarów na rzecz Spółki przez S. GmbH (dalej S.), S.(2) Lda (dalej S.(2)), T. (dalej T.), A. Gmbh (dalej A.), M. SA (dalej M.) należało zgodnie z art. 25 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej Uptu) opodatkować w kraju. Skarżąca posłużyła się bowiem polskim numerem VAT. Organ zakwestionował Spółce prawo do odliczenia z tych dokumentów, gdyż ujęte w fakturach towary ani na moment nie znajdowały się na terytorium Polski. NCUS uznał zatem, że wspomniane nabycia nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi na terenie kraju.

Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2021 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję NUCS.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Stronie nie przysługiwało prawo do zastosowania procedury uproszczonej w ramach transakcji trójstronnych, gdyż nie wykazała w deklaracji podsumowującej VAT-UE żadnych tego typu transakcji. Żadna z przedstawionych faktur nie zawierała informacji o przerzuceniu obowiązku rozliczenia podatku VAT na nabywcę, tj. T.(2) BV (dalej T.(2)), M.(2) BV (dalej M.(2)), G.(2) BV (dalej G.(2)), I. BV (dalej I.). Skarżąca w rejestrze zakupów wskazała nazwę oraz adres magazynu, a nie podmiotu kupującego towar, na który została wystawiona faktura, czyli podmiotu obowiązanego do rozliczenia VAT.

DIAS podkreślił, że wobec niemożności zastosowania procedury uproszczonej pierwszy podatnik, który przemieścił towar spoza granic Holandii do magazynu D. w Holandii i dokonał dostawy na rzecz Strony winien rozpoznać WDT podlegające zwolnieniu (stawka 0%). Skarżąca winna zarejestrować się w Holandii i rozliczyć WNT w tym kraju. Skarżąca, z uwagi na brak przemieszczenia towaru, winna również rozliczyć dostawę krajową w Holandii. Trzeci w kolejności podatnik mógł rozliczyć podatek naliczony w deklaracji VAT.

DIAS wskazał, że brak transakcji trójstronnej oraz brak rozliczenia WNT w Holandii sprawiał, że miejscem opodatkowania WNT, stosownie do art. 25 ust. 2 Uptu, było również terytorium kraju, którego nr VAT posłużyła się Strona, czyli Polska. Skarżącej w związku z tym "nabyciem" przysługiwałoby prawo do odliczenia, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c Uptu gdyby nie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 6 Uptu.

DIAS nie zgodził się ze Stroną, że błąd popełniony przez biuro rachunkowe lub osobę prowadzącą księgowość (brak umieszczenia w rejestrach i deklaracjach transakcji trójstronnych) nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności podatnika za skutki tych błędów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez NUCS celem uzupełnienia materiału dowodowego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 135 ust. 1 pkt 2 i 4 Uptu, poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do transakcji trójstronnej rozliczonej w procedurze uproszczonej, podczas gdy okoliczność ta wynika z charakteru przeprowadzonej transakcji, natomiast dokonana przez księgową Spółki omyłka ma charakter wyłącznie formalny i jako taka nie przesądza o istocie danej transakcji;

2. art. 25 ust. 2 pkt 2 oraz art. 88 ust. 6 Uptu, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka powinna wykazać VAT należny od WNT i nie ma prawa do odliczenia VAT, choć Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej;

3. art. 42 lit. b i art. 265 Dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej Dyrektywa 112) w zw. z art. 135 Uptu, a także zasady proporcjonalności przez uznanie, że Spółka nie spełniła warunków zastosowania transakcji trójstronnej, pomimo spełnienia warunków z Dyrektywy 112 i w konsekwencji nałożenie na Spółkę sankcji rażąco niewspółmiernych do popełnionych błędów formalnych i do celów, którym sankcja ta miałaby służyć;

4. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez brak uwzględnienia przy wykładni art. 25 ust. 2 pkt 2 i art. 88 ust. 6 Uptu orzecznictwa TSUE, w szczególności wyroku w sprawie C-587/10 VSTR, zgodnie z którym błędy formalne nie mogą prowadzić do naruszenia zasady neutralności VAT;

5. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w ten sposób, że organ przyjął i wskazał w decyzji, iż Spółka w sposób nieprawidłowy wykazała w ewidencjach zakupu i sprzedaży transakcje wewnątrzunijne, podczas gdy o prawidłowym opodatkowaniu transakcji świadczy w szczególności sposób ich przeprowadzenia, a nie fakt zaznaczenia odpowiedniej rubryki w deklaracji VAT, ponadto organ nie ustalił czy doszło do opodatkowania w państwie wysyłki towarów, czy też nie, skutkiem powyższego jest opodatkowanie dostaw również na terytorium RP, co w efekcie prowadzi do podwójnego opodatkowania tych samych transakcji;

6. art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 191 Op, poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, odmową przeprowadzenia wniosków dowodowych Strony (odmowa wystąpienia do administracji zagranicznych kontrahentów), a co za tym idzie, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy i dokonanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu.

Uptu przewiduje, w ślad za regulacją zawartą w art. 141 Dyrektywy 112, procedurę uproszczoną w zakresie wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych.

Przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną (WTT) rozumie się transakcję, w której spełnione są łącznie następujące warunki określone w art. 135 ust. 1 pkt 2 Uptu, tj.:

a) trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,

b) przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zatem transakcja trójstronna ma miejsce wówczas, gdy uczestniczy w niej trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich. Każdy z tych trzech podmiotów uczestniczy w dostawie, bowiem w sensie prawnym mają tutaj miejsce dwie następujące po sobie dostawy. Pierwsza z nich odbywa się pomiędzy podmiotem pierwszym a drugim w kolejności, zaś druga dokonywana jest pomiędzy podmiotem drugim a trzecim. Faktycznie towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę ostatniemu w kolejności (finalnemu nabywcy). W związku z tym jego przemieszczenie również odbywa się z państwa pierwszego dostawcy do państwa ostatniego nabywcy. Same dostawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami - są całkowicie wirtualne, dochodzą do skutku niezależnie od tego, co faktycznie następuje w zakresie przeniesienia posiadania towarów. Każdy podmiot musi być zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w jednym z państw członkowskich.

Tego rodzaju schemat często wykorzystywany jest w przypadku, gdy firma z jednego państwa posługuje się pośrednikami. W takiej sytuacji dostawca z państwa członkowskiego A dostarcza towar za pośrednictwem podmiotu z państwa członkowskiego B. Towar zostaje jednak wysłany bezpośrednio z państwa A do państwa C (do finalnego nabywcy). Z punktu widzenia prawnego ma tutaj miejsce łańcuch kilku transakcji: po pierwsze, podmiot A dokonuje dostawy na rzecz podmiotu B; jako że ma miejsce przemieszczenie towarów do innego państwa członkowskiego (państwa C), dla podmiotu A następuje wewnątrzwspólnotowa dostawa, zaś podmiot B dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia; jest ono dokonane w miejscu zakończenia wysyłki, a więc w państwie C; podmiot B będzie zatem zobowiązany zarejestrować się w państwie C, a następnie stamtąd wykonać dostawę na rzecz finalnego odbiorcy C.

Opodatkowywanie takiego łańcucha transakcji na zasadach ogólnych w wielu przypadkach byłoby dosyć skomplikowane. Dotyczy to przede wszystkim "środkowego" podmiotu, który zazwyczaj musiałby się specjalnie rejestrować w państwie finalnego nabywcy tylko po to, aby rozliczyć podatek od wewnątrzwspólnotowego nabycia w tym państwie. W związku z powyższym w ramach przepisów unijnych opracowano regulacje, które umożliwiają zastosowanie wobec takich transakcji specjalnego modelu opodatkowania, zwanego procedurą uproszczoną. Zasadniczo polega ona na przyjęciu fikcji, że miało miejsce opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia w państwie finalnego nabywcy, podatek od ostatniej dostawy rozlicza zaś ostateczny nabywca, a nie "środkowy" dostawca.

Jak wynika z akt sprawy, Spółka nabywała towar od kontrahentów z krajów Unii Europejskiej, a następnie towar ten sprzedała kontrahentom z innych krajów Unii, przy czym był on transportowany bezpośrednio od dostawców Spółki do jej odbiorców, a konkretnie do magazynu w Holandii. Jednocześnie wszystkie podmioty występujące w tych transakcjach były zarejestrowane na potrzeby rozliczania transakcji unijnych. W ramach poszczególnych transakcji występowali podatnicy z trzech różnych państw Unii, w tym Strona niezarejestrowana w Holandii, nieposiadająca siedziby w tym kraju ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i posługująca się polskim numerem identyfikacyjnym VAT-UE.

Organy nie podważyły, że operacje handlowe dokonane przez Stronę winny być kwalifikowane jako transakcje trójstronne. Zatem Spółka uprawniona była do rozliczenia niniejszych transakcji w sposób uproszczony. W ocenie Sądu, należało zatem zbadać, czy Spółka spełniła wszystkie ciążące na niej obowiązki przewidziane obowiązującym prawem, które uzasadniałyby rozliczenie wskazanych transakcji w ten właśnie sposób.

Definicja procedury uproszczonej zawarta jest w art. 135 ust. 1 pkt 4 Uptu Cytowany przepis opisuje mechanizm procedury, a jednocześnie wskazuje szczegółowe warunki dotyczące transakcji trójstronnej, których spełnienie umożliwia zastosowanie procedury uproszczonej.

Dla zastosowania procedury uproszczonej muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

a) dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,

b) drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

c) drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,

d) ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

e) ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Konkretyzacja warunku, o którym mowa powyżej w zakresie wskazania przez drugiego podatnika ostatniego w kolejności nabywcy jako obowiązanego do rozliczenia podatku VAT zawarta została w art. 136 ust. 1 pkt 2 Uptu.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e, stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej.

Oprócz tego stwierdzenia, art. 136 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 Uptu stanowi, że faktura musi zawierać adnotację "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE"; numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez drugiego podatnika wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej; numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Niezależnie od obowiązków w zakresie dokumentowania, ze stosowaniem procedury uproszczonej związane są jeszcze obowiązki w zakresie ewidencjonowania transakcji, do których procedura ta znajdowała zastosowanie.

Zgodnie z art. 138 ust. 1 pkt 1 Uptu, podatnik wymieniony w art. 15, do którego ma zastosowanie procedura uproszczona, jest obowiązany, oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3, podać w prowadzonej ewidencji sprzedaży w przypadku gdy jest drugim w kolejności podatnikiem - ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, obowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji).

Stosownie zaś do art. 138 ust. 5 Uptu, w przypadku gdy drugim w kolejności podatnikiem VAT w procedurze uproszczonej jest podatnik, o którym mowa w art. 15, jest on obowiązany wykazać dane o dokonanych transakcjach odpowiednio w deklaracji podatkowej oraz informacjach podsumowujących.

Powstaje zatem pytanie czy powyżej wskazane wymogi mają charakter tylko i wyłącznie techniczny, jak wskazuje na to Strona, czy też są niezbędną przesłanką, której wystąpienie warunkuje skorzystanie przez dany podmiot z możliwości rozliczenia konkretnych transakcji w sposób uproszczony.

Zdaniem Sądu, nie może budzić wątpliwości, że wymogi z art. 135 ust. 1 pkt 4 Uptu stanowią uwarunkowania zastosowania procedury uproszonej. Jeżeli zatem drugi w kolejności podatnik nie wskazał ostatniego w kolejności odbiorcy jako zobowiązanego do rozliczenia podatku, nie może być mowy o zastosowaniu powyższej procedury. Treść i sformułowania zawarte w art. 135 ust. 1 pkt 4 Uptu są w ocenie Sądu jednoznaczne. Wskazane w nich zachowania są, w określonym stanie faktycznym, obowiązkiem spoczywającym na podatniku. Muszą być ponadto spełnione kumulatywnie. Ich niedopełnienie uniemożliwi podatnikowi skorzystanie z procedury uproszczonej dotyczącej wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, zatem brak wskazania ostatniego odbiorcy jako zobowiązanego do rozliczenia podatku oznacza, że drugi w kolejności podatnik winien rozliczyć transakcje na zasadach ogólnych.

Odzwierciedleniem spełnienia powyższego obowiązku jest niewątpliwie treść faktury, a w dalszej kolejności zapisy ewidencji sprzedaży, a także deklaracji podatkowych oraz informacji podsumowujących. Jakkolwiek brak konkretnych zapisów stanowi uchybienie "techniczne", to jednak rzeczone uchybienia sprawiają brak udokumentowania nałożonego prawem obowiązku, od wypełnienia którego uzależniona jest możliwość skorzystania z procedury uproszczonej. Z tych właśnie względów, podatnik zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce, w przypadku gdy występuje w ramach transakcji trójstronnych jako drugi w kolejności, w swojej ewidencji VAT obowiązany jest podać ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, obowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji). W takich przypadkach obowiązany jest również do wykazywania danych o dokonanych transakcjach odpowiednio w deklaracjach podatkowych oraz informacjach podsumowujących. Także w wystawianych fakturach ma obowiązek umieszczać zastrzeżenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszym postępowaniu w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wynika, że Strona nie wypełniła ciążących na niej obowiązków dokumentacyjnych, które przełożyły się na brak wykazania dopełnienia obowiązku, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. e Uptu. Strona nie wypełniła również obowiązków ewidencyjnych, wynikających z art. 138 ust. 1 pkt 1 i art. 138 ust. 5 Uptu. Z tych też względów zarzut zgłoszony w tym zakresie w skardze, Sąd uznał za bezzasadny. Sąd stwierdza, że organy dokonały właściwej oceny ustalonego stanu faktycznego. Tym bardziej, że spór w tym zakresie nie dotyczy ustaleń faktycznych, lecz oceny charakteru czynności jakich winien dopełnić podatnik i ich wagi.

Powyższe ustalenia wpływają bezpośrednio na prawidłowość zastosowania art. 25 Uptu.

Przepis ten w ust. 1 stanowi, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Z kolei zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu, gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów: zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII.

Zatem powyższy przepis wprost wskazuje, że to nabywca ma udowodnić, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej. Zdaniem Sądu, Strona powyższej okoliczności nie wykazała. Jej argumentacja sprowadziła się w zasadzie do twierdzenia, że okoliczność opodatkowania nabycia towarów winny podważyć organy podatkowe.

Dodać należy również, że Spółka w skardze konsekwentnie akcentuje zaistnienie pomyłki spowodowanej działaniem księgowej, nie zaś celowość wadliwego dokumentowania i ewidencjonowania transakcji. Skoro tak, to niezrozumiałym jest, czemu owe pomyłki jak dotąd nie zostały poprawione? Dlaczego Skarżąca nie wystawiła faktur korygujących i nie doręczyła ich kontrahentom unijnym? Wreszcie czemu nie dokonała uzupełnienia dokumentów, w których winna ewidencjonować nabycia i sprzedaż w ramach procedury trójstronnej?

Sąd nie kwestionuje poglądu, że orzecznictwo TSUE wielokrotnie dawało prymat materialnoprawnej stronie transakcji i wobec niebudzących okoliczności faktycznych prawidłowego przeprowadzenia i rozliczenia dostaw odstępowało od ścisłego przestrzegania obowiązków formalnych. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny jest jednak odmienny, a mianowicie Skarżąca jest podmiotem uwikłanym w oszustwa podatkowe, co potwierdziły już dwa wcześniejsze wyroki tut. Sądu, dotyczące innych okresów rozliczeniowych. Po wtóre nie ma żadnej pewności, czy transakcje zostały prawidłowo rozliczone przez kontrahentów Strony, gdyż spór w tej sprawie dotyczy również tego, czy to organy winny tę okoliczność ustalić. Zdaniem Sądu, podatnik zaniedbujący obowiązków formalnych, dokumentacyjnych oraz ewidencyjnych wrażliwych transakcji jakimi są WTT winien sam przedstawić dowody prawidłowego rozliczenia transakcji, a przynajmniej wykazać jakąkolwiek aktywność w tym zakresie poprzez nawiązanie kontaktu z nabywcą towaru, nawet drogą mailową. Alternatywnie Strona mogła skorygować uchybienia formalne i przerzucić na organ ciężar obalenia domniemania, że nabycie towarów zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdowały się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Skarżąca wykazała natomiast jedynie to, że ma problem z nawiązaniem kontaktu ze swoimi kontrahentami.

Przechodząc do pozbawienia Strony prawa do odliczenia Sąd zauważa, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż w wyniku spornych transakcji towary znajdowały się cały czas na terytorium państw UE innych niż terytorium kraju, a zatem nie występuje związek wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu na terytorium Polski. W konsekwencji zachodzi brak przesłanki uprawniającej do odliczenia podatku VAT stanowiącego podatek należny od transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Poza tym przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - zgodnie z art. 13 ust. 1 Uptu - rozumie się wywóz towaru z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ww. ustawy (tekst jedn.: uznanych za dostawę towaru) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, natomiast co do przedmiotowych transakcji, towary w ogóle nie wjechały na terytorium Polski, a tym samym nie nastąpił wywóz tych towarów z terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie została zastosowana procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, a podatnik podał przy WNT numer, pod którym jest zidentyfikowana na potrzeby podatku od towarów i usług w kraju, WNT uznaje się za opodatkowane również na terytorium Polski.

Sąd podziela przy tym stanowisko organu, że podstawa zakazu odliczenia podatku w przypadku, jaki miał miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy dokonywane nabycia nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną, wynika z ogólnych zasad regulujących zakres przedmiotowego uprawnienia, tj. z art. 86 ust. 1, ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT i art. 168 i 169 lit. a Dyrektywy 112, które to przepisy dyrektywy zostały prawidłowo zaimplementowane do "polskich" przepisów i w prawidłowy sposób odczytane przez organy obu instancji.

Poza tym słusznie organ uznał, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma charakter jednorodny, tj. stanowi jedną czynność, jednakże na mocy art. 25 ust. 2 Uptu WNT podlega opodatkowaniu zarówno w kraju identyfikacji podatkowej nabywcy, jak i w kraju zakończenia wysyłki (transportu). Tym samym ta sama transakcja nie może być uznana jednocześnie za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - z obowiązkiem rozliczenia podatku należnego oraz transakcję, dla której miejscem opodatkowania nie jest Polska, co ma umożliwiać - na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 Uptu - odliczenie podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, art. 86 ust. 8 pkt 1 Uptu nie może mieć zastosowania do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które podlega opodatkowaniu podatkiem należnym w Polsce - jako kraju identyfikacji podatkowej strony, dotyczy on bowiem czynności, które - z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia - podlegają wyłącznie opodatkowaniu poza terytorium Polski.

Potwierdza to zresztą wprost art. 88 ust. 6 Uptu, zgodnie z którym, nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2, na terytorium kraju z powodu podania numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10, w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Reasumując, stwierdzić należy, że zarzuty skargi są nieuzasadnione i nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postaci wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe względy, na podstawie art. 151 Ppsa skarga została oddalona.