Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1658/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w zw. z art. 86 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 318/14 w sprawie ze skargi Z.E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.E. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 maja 2014 r., sygn. akt I SAŁd 318/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z.E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 25 kwietnia 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za poszczególne miesiące 2006 r.

1.2. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 30 czerwca 2011 r. określającą Z.E. (dalej: "strona" lub "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za poszczególne miesiące 2006 r.

1.3. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik zaewidencjonował i odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez P.P.H.U. A. A.W. z siedzibą w Z., dokumentujących nabycie gazów technicznych, drutu spawalniczego oraz produktu oznaczonego jako EB fi 3.25 mm oraz EB fi 4.0 mm. Organ ocenił, że wystawca faktur w rzeczywistości nie mógł dostarczyć wymienionych towarów, gdyż takimi nie dysponował.

1.4. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187-188, art. 191-192, art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ich niezastosowanie i błędną wykładnię; 2) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), poprzez jego niezastosowanie.

1.5. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ w znacznym zakresie oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K,, zawartych w decyzjach skierowanych do A.W., które zostały udostępnione stronie jedynie fragmentarycznie. Strona zarzuciła, że nie miała możliwości zapoznać się z dokumentami, na podstawie których ww. organy podatkowe wydały decyzje.

1.6. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

Uzasadniając decyzję organ w pierwszej kolejności ocenił, że zobowiązania podatkowe objęte postępowaniem nie uległy przedawnieniu, ponieważ 9 września 2011 r. organ kontroli skarbowej wydał postanowienie w sprawie przedstawienia podatnikowi zarzutu podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r. oraz uszczuplenia podatku od towarów i usług. Postanowienie zostało ogłoszone podatnikowi 13 września 2011 r., co oznacza, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

1.7. Odnosząc się do spornych faktur, organ odwoławczy podkreślił, że nie neguje, iż podatnik dysponował towarem w ilości wynikającej z posiadanych dokumentów i wykorzystał go w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, oraz że za niego zapłacił, natomiast kwestionuje, że to A.W. była rzeczywistym dostawcą towarów. Zdaniem organu A. W. nie dysponowała towarem, którego sprzedaż potwierdzały owe faktury. Formułując powyższą ocenę organ odwoławczy wskazał na ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zawarte w decyzji wydanej wobec A. W. Badając działalność A. W. katowicki organ kontroli skarbowej stwierdził, że w 2006 r. A. W. nie zaewidencjonowała nabycia gazów technicznych w ilości pozwalającej na ich dalszą sprzedaż. A. W. nie ponosiła także wydatków na eksploatację posiadanych samochodów oraz za usługi transportowe. Ponadto przesłuchani w charakterze świadków pracownicy A. W. nie potwierdzili sprzedaży gazów technicznych oraz drutu. Zeznali, że przedsiębiorstwo A. W. zajmowało się wykonywaniem prac biurowych, księgowych, porządkowych oraz wykonywaniem i montażem haków holowniczych, pracami spawalniczo-ślusarskimi oraz w zakresie instalacji wodno-kanalizacyjnej. Żadna z osób pracujących u A. W. nie posiadała uprawnień do przewożenia towarów niebezpiecznych. Organ odwoławczy ocenił na tej podstawie, że A. W. nie sprzedawała gazów technicznych i drutu spawalniczego.

1.8. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie ujawnił stronie całej treści ww. decyzji, ponieważ decyzje te dotyczyły różnych podmiotów gospodarczych, które nabywały towary od A. W. Podkreślił, że powyższe decyzje stanowią dowód z dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 O.p., istotny dla rozpoznawanej sprawy, bowiem konstrukcja podatku od towarów i usług wskazuje, że jeśli nie nastąpiła sprzedaż towarów opodatkowana tym podatkiem, to nabywca nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego.

1.9. Według organu odwoławczego organy podatkowe skutecznie zakwestionowały transakcje sprzedaży A. W. na rzecz podatnika. Stwierdziły, że skoro dostawy te nie miały miejsca, to nie powstał obowiązek podatkowy i błędne było opodatkowanie tych transakcji. Powyższe stanowiło podstawę do odmówienia nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących fikcyjne dostawy.

1.10. Organ odwoławczy podał, że podatnik nie odbierał spornych towarów bezpośrednio od A. W., ale od znajomego - K. J., na terenie jego przedsiębiorstwa. K. J. przyznał się do podrobienia części faktur dokumentujących dostawy pomiędzy A. W. i Z. E.. Oświadczył, że skarżący nie otrzymał wówczas towaru, zaś on nie otrzymał zapłaty. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że podatnik nie poznał osobiście A. W., nie miał z nią kontaktu przez cały okres współpracy, nigdy nie był w siedzibie jej przedsiębiorstwa w Z. Umowę o współpracy z A. W. zawarł za pośrednictwem K. J. który dostarczył mu tę umowę w dwóch egzemplarzach, podpisanych uprzednio przez A. W.

1.11. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że brak świadomości nabywcy towarów, co do nierzetelności dostawcy oraz pochodzenia towaru, nie ma znaczenia przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Okolicznością łagodzącą nie może być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Zdaniem organu podatkowego badanie świadomości nabywcy w analizowanym stanie faktycznym oznaczałoby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem, które wynikają z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Tym niemniej organ ocenił, że Z. E. nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta od którego nabywał towary.

1.12. Ustosunkowując się do kwestii odmowy przeprowadzenia przez Dyrektora UKS dowodu z przesłuchania świadków M.B. i B.B., oraz dowodu z treści faktur wystawionych przez A. W., organ odwoławczy wskazał, że po pierwsze nie kwestionuje faktu zapłaty kwot wyszczególnionych na spornych fakturach, kwestia zaś kto ostatecznie otrzymał pieniądze nie była istotą przedmiotowego postępowania. Po drugie, przesłuchanie w charakterze świadków innych, potencjalnych odbiorców towarów od A. W., nie mogło mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, nie mogło bowiem przesądzać, że to A. W. dostarczała towary stronie. Po trzecie, ponowne przesłuchanie Z. E. było nieuzasadnione, gdyż zeznawał on już wcześniej w charakterze strony, a jego zeznania nie były przez organ kwestionowane.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. podatnik wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 180–181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191–192 i art. 194 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

2.2. Skarżący zarzucił, że z treści decyzji nie wynika, czy Dyrektor Izby Skarbowej w L. przyjął, że A. W. nie sprzedawała towarów skarżącemu, w oparciu o ustalenia zawarte w decyzjach wydanych przez organy podatkowe oraz kontroli skarbowej w K., uznając te ustalenia za wiążące, czy też ustaleń tych dokonał w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez siebie oraz ww. organy administracji. Okoliczność ta miała o tyle istotne znaczenie, że ustalenia dokonane w innym postępowaniu, w odniesieniu do innego podatnika, nie mają dla organu rozpoznającego sprawę wiążącego charakteru i nie determinują jego rozstrzygnięcia. Strona skarżąca zarzuciła, że z zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. przyjął, że A. W. nie sprzedawała towarów skarżącemu na podstawie ustaleń zawartych w decyzjach organów podatkowych w K., uznając te ustalenia za wiążące. Organ odwoławczy powołał się bowiem wyłącznie na treść tych decyzji, a nie na materiał dowodowy, na podstawie którego zostały wydane przedmiotowe decyzje.

2.3. Zarzucił również, że formułując tezę, iż skarżący nie zwalczył stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym A. W. nie sprzedała towarów skarżącemu, organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.B. i B.B.– wspólników spółki cywilnej P.P.H.U. B., na okoliczność hurtowych zakupów gazów technicznych i innych towarów, przez tę spółkę od A. W.

W ocenie strony skarżącej powyższe świadczyło o naruszeniu przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji z 7 sierpnia 2012 r.

Wyrokiem z 7 sierpnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Łd 780/12 oddalił skargę podatnika na przedstawioną powyżej decyzję.

4. Skarga kasacyjna i rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2013 r.

4.1. Na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1718/12 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że Sąd, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, powinien wypowiedzieć się w kwestii skuteczności zawieszenia wobec skarżącego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na to, że skarżący podnosi niedopuszczalność zastosowania w jego przypadku art. 70 § 6 pkt 1 O.p., kwestia ta musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który powinien skonfrontować okoliczności sprawy w tym względzie z rozważaniami zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

4.3. Ponadto Sąd pierwszej instancji został zobligowany do odniesienia się do argumentów skarżącego mających w jego ocenie świadczyć o spełnieniu przesłanki dobrej wiary, jak również zbadania, czy przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe było wystarczające do wyciągnięcia wniosków w tym zakresie.

5. Ponowne uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

5.1. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną.

5.2. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

5.3. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., określonych w zaskarżonej decyzji. Decyzja organu podatkowego wydana została 25 kwietnia 2012 r. Nie było jednak podstaw do zastosowania wobec skarżącego art. 70 § 1 O.p. stanowiącego, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Niesporne bowiem było, że postanowieniem z 9 września 2011 r. ogłoszonym i doręczonym skarżącemu 13 września 2011 r., przedstawione zostały skarżącemu zarzuty podania między innymi nieprawdy w deklaracjach VAT-7 w zakresie zawyżenia podatku naliczonego wnikającego z faktur wystawionych przez firmę PPHU A. A. W., podlegającego odliczeniu od podatku należnego za poszczególne miesiące 2006 r. Postanowienie to wszczęło wobec skarżącego postępowanie karnoskarbowe. Powyższa okoliczność uzasadniała przyjęcie, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p, że bieg terminu przedawnienia analizowanych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego, bowiem skarżący został o tym postępowaniu zawiadomiony, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane w zaskarżonej decyzji okresy podatkowe.

5.4. Wskazany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 zakres niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji RP nie miał odniesienia do sytuacji skarżącego, bowiem przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. został on powiadomiony o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Zatem w dacie wydania zaskarżonej decyzji zobowiązania nią objęte nie były przedawnione.

5.5. Sąd stwierdził także, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w toku postępowania przed organami podatkowymi było wystarczające do przyjęcia, że skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. A. W.

5.6. Sąd wskazał, że decyzje wydane przez właściwe organy w odrębnych postępowaniach, dotyczące A. W. jako wskazanego kontrahenta strony skarżącej są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 O.p, co powoduje zwiększenie ich mocy dowodowej. Przyjmując, że wiążące w rozumieniu art. 194 O.p. jest zawarte w decyzji rozstrzygnięcie, a nie motywy jego uzasadnienia należy stwierdzić, że organy obu instancji nie ograniczyły się wyłącznie do faktu wydania decyzji wobec A. W. i treści ich uzasadnienia, ale także wskazały na dowody, które przemawiają za przyjęciem, że wystawione przez A. W. faktury - od strony podmiotowej - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego jest przyznany przez K. J. fakt fałszowania faktur adresowanych do skarżącego, których wystawcą miała być A. W.

5.7. Niezasadny był zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę przesłuchania M.B. oraz B.B. prowadzących Przedsiębiorstwo pod nazwą PPHU B. s.c. na okoliczność stałego, hurtowego nabywania przez nich od A. W. gazów technicznych i innych towarów, których według organów skarbowych w ogóle nie mogła sprzedawać. Sąd podzielił stanowisko organu, że to czy firma A. sprzedawała gazy techniczne i drut spawalniczy innym odbiorcom nie może przesądzać, przy uwzględnieniu całego materiału dowodowego o tym, że sprzedawała ten towar także skarżącemu. Nadto należy tu mieć na uwadze, że z zeznań K. J. wynikało, że współpracę między A. W. a panami B. organizował K. J.. Fakt, że A.W. nie mogła sprzedać skarżącemu towarów rozliczonych spornymi fakturami potwierdzał brak w ewidencji danych dotyczących zakupów gazów technicznych w ilości pozwalającej na ich dalszą odsprzedaż. Nie zostały także uwidocznione w ewidencji A. W. koszty związane z eksploatacją samochodów ciężarowych i usługami transportowymi w celu dostarczenia butli z gazem odbiorcom, mimo stwierdzenia wynikającego z zeznań K. J., że butle przywoziły duże samochody firmy A..

5.8. W ocenie Sądu brak było również podstaw do uznania za nieuprawnione w świetle zebranego materiału dowodowego stanowiska organów, że zeznania K. J. nie potwierdzały faktu sprzedaży gazu przez A. W. za jego pośrednictwem skarżącemu. Skarżący odbierał butle z gazem od K. J., który zeznał, że zamawiał gaz dla siebie i skarżącego telefonicznie u pracownika A.U – Z. W. Skarżący płacił za gaz gotówką wyłącznie K. J. Gaz przywoziła firma A. dużymi samochodami różnych marek. Przywożąc gaz W. przywoził faktury, KP i odbierał pieniądze. Jednakże Z. W. nie potwierdził w zeznaniu by organizował sprzedaż gazów technicznych, drutu spawalniczego oraz elektrod dla skarżącego przy współpracy z K. J. Z zeznań skarżącego wynika, że nie otrzymywał potwierdzeń zapłaty za faktury z A.U A. W.. Stwierdził, że miał zaufanie do K. J. i zawsze od niego odbierał towar.

5.9. W kwestiach merytorycznych istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie pozbawiono stronę skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez A. W.. Zdaniem organów podatkowych wskazane faktury dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Sąd podzielając prezentowany w orzecznictwie pogląd uznał, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

5.10. Skarżący zdecydował się na współpracę z nieznaną mu firmą A. A. W., korzystając z pośrednictwa osoby, która nie miała faktycznego umocowania do działania w imieniu firmy A., i której wiarygodności nie sprawdził. Tylko poprzez pośrednictwo osoby nieumocowanej do działania w imieniu firmy A. (o czym wiedział), zamawiał towar. Płacił gotówką. Nie otrzymywał potwierdzenia zapłaty od A. W. – jakoby faktycznego dostawcy, nie kontaktował się też z firmą A. A. W. w celu ustalenia warunków współpracy. Umowę o dostawę gazów podpisał u K. J., który stwierdził, że lepiej będzie ją podpisać. Powyższe uzasadnia stwierdzenie, że skarżący powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się, bądź może się wiązać z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie:

a) przepisów prawa procesowego, mających wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie:

- art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), poprzez jego niezastosowanie i ustalenie w niniejszej sprawie kognicji Sądu Administracyjnego wykraczającej poza zakres kontroli administracyjnej działalności organów administracji publicznej, polegającej na dokonaniu przez Sąd samodzielnej oceny dowodów zebranych w postępowaniu, mimo braku oceny tych dowodów przez organ administracji,

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, tj. sporządzenie uzasadnienia niepozwalającego na zapoznanie się z częścią motywów rozstrzygnięcia jakimi kierował się Sąd I instancji, co uniemożliwia sprawowanie pełnej kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, poprzez nieuwzględnienie złożonej skargi, w sytuacji kiedy zgodnie z cytowanym przepisem winna być uwzględniona, ze względu na naruszenie przez organ podatkowy następujących przepisów postępowania:

* art. 123 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię,

* art. 180 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na odmowie dopuszczenia dowodu w oparciu o przesłanki niewymienione w przepisach ustawy,

* art. 181 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, iż dyspozycją tego przepisu objęte są ustalenia dokonane przez inny organ administracji,

* art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię, polegające na orzekaniu w oparciu o wybrane fragmenty materiału dowodowego i pominięciu części materiału dowodowego,

* art. 188 O.p. poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię, poprzez nieuwzględnienie żądania dopuszczenia dowodu w sytuacji kiedy przedmiotem dowodu są mające znaczenie dla sprawy okoliczności niestwierdzone innymi dowodami,

* art. 191 O.p. poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię, polegające na orzekaniu w oparciu o wybrane fragmenty materiału dowodowego i pominięciu części materiału dowodowego, a przede wszystkim na przekroczeniu swobodnej oceny dowodów,

* art. 192 O.p. poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię, poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do części materiału dowodowego,

* art. 194 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, poprzez przyznanie wzmocnionej mocy dowodowej ustaleniom zawartym w uzasadnieniu decyzji innego organu podatkowego,

* art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie, poprzez odmowę wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie okoliczności, czy skarżący wiedział łub mógł wiedzieć o działaniach swojego kontrahenta stanowiących nadużycie,

* art. 121 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, polegające na niepoinformowaniu skarżącego o skutku wszczęcia wobec niego postępowania karnoskarbowego,

* art. 151 P.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez oddalenie skargi, kiedy nie było do tego podstaw,

* art. 190 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, kiedy zastosowany być powinien, poprzez nieuwzględnienie przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wykładni. prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny,

b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, będące również skutkiem naruszenia wyżej wymienionych przepisów proceduralnych,

- art. 88 ust. 3 a punkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będące również skutkiem naruszenia wyżej wymienionych przepisów proceduralnych,

- art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 punkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw, poprzez jego błędną wykładnię.

6.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

6.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Chybiony jest przede wszystkim zarzut naruszenia "art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p.".

Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się wadliwej wykładni powyższych norm i w sposób trafny ocenił ich zastosowanie na kanwie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy. W sytuacji bowiem, gdy postanowieniem z dnia 9 września 2011 r., Urząd Kontroli Skarbowej w L. przedstawił skarżącemu zarzut podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r. oraz uszczuplenia podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 17.225 zł, z uwagi na zawyżenie podatku naliczonego wnikającego z faktur wystawionych przez firmę PPHU A. A. W., okoliczność wszczęcia wobec skarżącego postępowania kamo- skarbowego oznacza, że został on poinformowany o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Tym samym trafnie przyjęto, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p, bieg terminu przedawnienia przedmiotowych w sprawie zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego, o którym skarżący został powiadomiony.

W sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) przyjęto, że do naruszenia zasady konstytucyjnej z art. 2 Konstytucji dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Kluczowym elementem tej negatywnej oceny uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika (tj. zanim ekspiruje termin przedawnienie liczony tak, jakby nie uległ zawieszeniu jego bieg), który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem. Trybunał w tym zakresie zwrócił bowiem uwagę na tajność na etapie ad rem postępowania karnego i postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, możliwy długotrwały czas ich trwania w tej fazie bądź ich umorzenie, ewentualne pozyskanie wiedzy o takim postępowaniu dopiero na etapie ad personam, czyli postawienia zarzutów, a także powstający już w tym czasie i to z mocy samego prawa skutek "wydłużający" termin przedawnienia o okres zawieszenia. Innymi słowy, niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał dopatrzył się w tym, że podatnik po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, może tkwić w stanie nieświadomości co do zaistnienia objętej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i według tego postrzegać swoją sytuację prawną oraz faktyczną po tym czasie (np. wyzbyć się dokumentacji podatkowej po 5 latach), mimo że jest ona w rzeczywistości odmienna od usprawiedliwionych okolicznościami wyobrażeń podatnika (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 691/14).

W niniejszej sprawie jednak taka sytuacji nie nastąpiła, bo jak powyżej stwierdzono, przed dniem upływu terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe 2006 r. (31 grudnia 2011 r.) skarżący pozyskał informacje o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, skierowanym wobec niego, co spowodowało, że skutecznie, bez naruszenia zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Bezzasadne jest przy tym twierdzenie skargi kasacyjnej, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie doszło, gdyż skarżący "nie został poinformowany o tym, że bieg przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został zawieszony i nie biegnie".

Wyrok TK jednoznacznie wskazuje, że w tym zakresie wystarczającym jest aby podatnik miał świadomość faktu zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czyli w tym przypadku wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Tak też było w niniejszej sprawie, a zatem nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

7.2. Niezasadny w tym kontekście jest zarzut naruszenia art. 121 § 2 O.p., gdyż brak poinformowania skarżącego o skutku wszczęcia wobec niego postępowania karnoskarbowego, w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. nie stanowi naruszenia tej normy.

Sytuacja w tym zakresie zmieniła się z dniem 15 października 2013 r., kiedy to wszedł w życie art. 70c O.p. stanowiący, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

7.3. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 190 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1718/12 uchylając uprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania uczynił to z uwagi na stwierdzone uchybienia w zakresie wyczerpującego odniesienia się tegoż Sądu do zarzutów złożonej skargi, w szczególności podnoszonego zarzutu niedopuszczalności zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz argumentów skarżącego mających w ocenie skarżącego świadczyć o spełnieniu przesłanki dobrej wiary, jak również zbadania, czy przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe było wystarczające do wyciągnięcia wniosków w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie czynił zatem w tym wyroku wiążącej sąd pierwszej instancji wykładni prawa, którą sąd ten mógł naruszyć przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

7.4. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z szeregiem przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów ordynacji podatkowej, w których zasadniczo podniesiono wadliwą ocenę przez sąd pierwszej instancji postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe w niniejszym postępowaniu.

Za chybiony w szczególności należy uznać zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p., wskazujący, że decyzja administracyjna jako dokument urzędowy stanowi dowód na to co zostało nią urzędowo stwierdzone.

Jak stwierdził sam pełnomocnik skarżącego w skardze kasacyjnej, katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru zamkniętego, a więc dowodami mogą być również materiały zebrane w innym postępowaniu podatkowym. Tym samym decyzja organów administracji może stanowić dowód w sprawie i być objęta wzmocnioną mocą dowodową wskazaną w przepisie art. 194 § 1 O.p., a stosownie do art. 180 i art. 181 O.p. materiały dowodowe pozyskane w innym postępowaniu, które stanowiły podstawę do wydania tej decyzji mogą stanowić dowód podlegający ocenie w innym postępowaniu, powiązanym okolicznościami faktycznymi z tym, w którym zapadła taka decyzja podatkowa.

Ponadto, w związku z zarzutami strony podniesionymi w tym zakresie w odwołaniu, organ odwoławczy w trybie art. 229 O.p. zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Tym samym nieaktualny jest zarzut odnoszący się do tego, że w znacznym zakresie swoich twierdzeń organ I instancji oparł się na ustaleniach dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K., zawartych w decyzjach skierowanych do A.W., a skarżący nie miał możliwości zapoznania się ze wszystkimi dokumentami, na podstawie których organy podatkowe wydały ww. decyzje wobec A.W.

Jednocześnie skarżący miał prawo kwestionować ww. dowody poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z tych dokumentów wynikają, czego jednak nie uczynił.

Wbrew zatem stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w swojej ocenie materiału dowodowego, pozyskanego w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe, nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1, art. 180 i art. 181 O.p., jak również art. 123 § 1 i art. 192 O.p.

7.5. Nie jest także – w kontekście zarzutu naruszenia art. 194 § 1 O.p. - trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez "sporządzenie uzasadnienia niepozwalającego na zapoznanie się z częścią motywów rozstrzygnięcia jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji, co uniemożliwia sprawowanie pełnej kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny".

Trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wiążące w rozumieniu art. 194 O.p. jest zawarte w decyzji rozstrzygnięcie, a nie motywy jego uzasadnienia. Jednocześnie prawidłowo także wskazał, że organy obu instancji nie ograniczyły się wyłącznie do faktu wydania decyzji wobec A. W. i treści ich uzasadnienia, ale także wskazały na dowody, które przemawiają za przyjęciem, że wystawione przez A. W. faktury - od strony podmiotowej - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wbrew sformułowanemu zarzutowi uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w pełni spełnia wymogi zawarte w art. 141 § 4 P.p.s.a. (nie tylko zresztą odnośnie art. 194 § 1 O.p.) i umożliwia sądowi kasacyjnemu dokonanie pełnej kontroli zaskarżonego wyroku w aspekcie powyższego zarzutu.

Wprawdzie bezpodstawnie w uzasadnieniu Sądu stwierdzono, że "zasadnie uznano za niewiarygodne w świetle zeznań pracowników A. W." zeznania W.S. prowadzącej księgowość w przedsiębiorstwie A.W., iż praktyką stosowaną przez Anielę W. było usuwanie z rejestru zakupów wydatków, aby spełnić wymagania banków i firm leasingowych co do zdolności kredytowej, gdyż organ odwoławczy w swojej decyzji nie odniósł się do tych zeznań w ten sposób, lecz uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Nie można bowiem przy tym pomijać pozostałej części zeznań tego świadka (karta 452-454 akt sprawy), w których W.S. w sposób szczegółowy opisała, jak na polecenie A.W. dokonywała zapisów księgowych niepopartych dowodami księgowymi. W przypadku faktur fikcyjnych zdarzało się, że świadek otrzymywała od A.W. tylko kwoty do wpisania do ewidencji księgowych sprzedaży i zakupu, takie żeby na składanych deklaracjach PIT-5 i VAT-7 wychodziła kwota jak najmniejsza lub żadna do zapłaty. Faktury na te kwoty W.S. otrzymywała w terminie późniejszym. Faktury te zawierały w większości tylko pieczęć firmową PPHU A. i podpis A.W.. Na fakturach, które świadek otrzymywała po stronie PPHU A. zawsze widniał podpis A.W.. Co do wielkości kwot, które nie miały pokrycia w fakturach, to były one podawane przez Anielę W., po uzgodnieniach telefonicznych lub osobistych z właścicielami firm. Świadek była obecna przy uzgodnieniach, które polegały na tym, że A.W. podawała właścicielowi firmy kwotę zaliczki podatku do zapłaty w Urzędzie Skarbowym, która wynikała z zaksięgowanych przez świadka faktur w danym okresie rozliczeniowym, a następnie pytała właściciela, czy jest w stanie taką kwotę zapłacić i czy coś z tym problemem robimy. Wtedy właściciel podawał kwotę, jaką chciał, a A.W. dopasowywała odpowiednią kwotę do wpisania do ewidencji. Świadek księgowała taką kwotę i drukowała ponownie deklaracje podatkowe.

7.6. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia "art. 188 O.p. poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię, poprzez nieuwzględnienie żądania dopuszczenia dowodu w sytuacji kiedy przedmiotem dowodu są mające znaczenie dla sprawy okoliczności niestwierdzone innymi dowodami".

Zdaniem składającego skargę kasacyjną do naruszenia art. 188 O.p. doszło poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z zeznań świadków M.B. i B.B. prowadzących przedsiębiorstwo pod nazwą PPHU B. na okoliczność stałego nabywania w ilościach hurtowych gazów technicznych od A.W..

Jak stwierdzono w wyroku NSA z 26 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 466/14) norma art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że "okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania", lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania.

Jednakże należy uwzględnić, że gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż to właśnie przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. Oznacza to, że organ podatkowy zasadniczo nie może odmówić stronie przeprowadzenia zawnioskowanego przez nią dowodu, jeżeli dotyczy on okoliczności mającej istotne znaczenie dla zastosowania normy materialnoprawnej, gdyż oznacza to, że dowód ten może mieć wpływ na wynik sprawy. W sytuacji jednak gdy dowód taki jest nieprzydatny do stwierdzenia okoliczności istotnej w aspekcie normy materialnoprawnej lub dotyczy okoliczności stwierdzonej już wystarczająco innym dowodem, zgodnie z tezą strony, organ nie ma obowiązku jego przeprowadzania.

W tym kontekście należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie sformułowane przez stronę wnioski dowodowe trafnie zostały ocenione przez Sąd pierwszej instancji jako dotyczące okoliczności, których udowodnienie, nie ma istotnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), gdyż dowody zeznań zawnioskowanych świadków (na okoliczności dostaw realizowanych na ich rzecz) są nieprzydatne do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury wystawione na stronę skarżącą przez P.P.H.U. A. A.W. dokumentujące nabycie gazów technicznych, drutu spawalniczego oraz produktu oznaczonego jako EB fi 3.25 mm oraz EB fi 4.0 mm odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Ponadto, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, "okoliczność, czy A.W.na takich samych zasadach jak skarżącemu dostarczała towar M. i B.B." jest bez znaczenia dla oceny świadomości skarżącego co do uczciwości działania A.W.

Świadomość bowiem każdego podatnika co do uczciwości jego kontrahenta musi być każdorazowo oceniana w kontekście jego należytej staranności w okolicznościach konkretnych transakcji z danym kontrahentem. Ocena tej świadomości ma zatem charakter zindywidualizowany i brak podstaw do jej czynienia w oparciu o transakcje poczynione przez tego kontrahenta z innymi podatnikami.

7.7. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż w skardze kasacyjnej nie wykazano na czym miałaby polegać ich błędna wykładnia przez Sąd pierwszej instancji, jak również, w oparciu "o jakie wybrane fragmenty materiału dowodowego orzeczono, a jakie części materiału dowodowego zostały pominięte", co miałoby wskazywać na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Należy przy tym nadmienić, że istota oceny materiału dowodowego, do której odwołuje się m.in. art. 187 § 1 O.p., jak również art. 191 O.p. konstytuujący zasadę swobodnej oceny dowodów, polega na tym, że daje się wiarę określonym środkom dowodowym, opierając na nich rozstrzygnięcie, a odmawia się tej wiary innym dowodom, co należy jednak uzasadnić, poprzez podanie przyczyn dlaczego tej wiary dowodom tym odmówiono.

W sprawie nie jest kwestionowane, że strona nie odbierała spornych towarów bezpośrednio od A.W. ale poprzez K. J., z którego zeznań wynika, że organizacją dostaw ww. towarów ze strony firmy A.W. miał zajmować się Z.W.. Ten jednak faktu tego nie potwierdził, twierdząc, że nie miał nigdy nic wspólnego i nie załatwiał żadnych interesów z firmą "Z." należącą do Z.E., którego nie zna i nigdy nie widział.

Ponadto K. J. zeznał, że podrobił część faktur dokumentujących rzekome dostawy między firmą A.W., a E. E., a pracownik K. J. M.G. zeznał, że nie zna firmy A. A.W.

Ponadto sam skarżący w przesłuchaniu z dnia 24 maja 2011 r. zeznał, że nie poznał osobiście A.W. i nie miał z nią kontaktu przez cały okres współpracy. Wszystkie transakcje załatwiał za pośrednictwem K. J., w tym podpisanie umowy o współpracy z A. W. nastąpiło poprzez K. J., który pośredniczył w wymianie podpisanych umów między stronami, a później w wymianie towaru i pieniędzy.

Uwzględniając zatem powyższe, a także niepodważone ustalenia, z których wynika, że A.W. nie posiadała w ilościach handlowych gazów technicznych i drutu spawalniczego oraz mieszanki argonowej i produktu oznaczonego jako EB, co zostało stwierdzone na podstawie zestawień dokumentów zakupów dokonanych przez firmę A. i włączonych do akt niniejszej sprawy, a ponadto przesłuchani w charakterze świadków pracownicy zatrudnieni w PPHU A. nie wymienili, jako czynności wykonywanych w czasie ich zatrudnienia, sprzedaży gazów technicznych oraz drutu (zajmowali się natomiast m. in. pracami biurowymi, księgowymi, porządkowymi, wykonywaniem i montażem haków holowniczych, pracami spawalniczo-ślusarskimi, w zakresie instalacji wodno-kanalizacyjnej), a żadna z osób pracujących u A.W. nie posiadała uprawnień do przewożenia towarów niebezpiecznych - brak podstaw do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji akceptując ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, które ustaliły, że A.W. nie była faktycznym dostawcą towarów wskazanych w zakwestionowanych przez te organy fakturach, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 122 O.p.

7.8. W świetle powyższego skoro zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania uznać należy za niezasadne, oznacza to, że stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę jej rozstrzygnięcia – nie został zakwestionowany, a tym samym uznać go należy za ustalony prawidłowo.

To zaś powoduje, że nie podważono w sprawie ustalenia, że zakwestionowane faktury A.W. nie dokumentują rzeczywistych transakcji na rzecz strony.

7.9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 P.p.s.a., poprzez dokonanie przez Sąd samodzielnej oceny dowodów zebranych w postępowaniu, mimo braku oceny tych dowodów przez organ administracji w zakresie przesłanki dobrej wiary skarżącego, stwierdzić należy również jego bezzasadność.

Przedstawionej przez Sąd oceny należytej staranności skarżącego w kontaktach z Anielą W. dokonał bowiem organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Stwierdził w niej, że "Z. E. nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, od którego nabywał sporny towar". Z całokształtu materiału dowodowego – jak stwierdził organ - wynika, że:

- strona nie poznała osobiście A.W. i nie miała z nią kontaktu przez cały okres współpracy,

- podatnik nigdy nie był w siedzibie firmy A. w Z.,

- umowę o współpracy z PPHU A. A.W. skarżący Z. E. zawarł za pośrednictwem K. J., który dostarczył mu ją w 2 egzemplarzach podpisanych uprzednio przez A. W.,

- wszystkie dostawy gazów i drutu spawalniczego realizowane były za pośrednictwem K. J.,

- nie zwrócono się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem w trybie art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Powyższe zadaniem organy odwoławczego wskazuje, że "podatnik nie dochował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym poprzez zaniechanie sprawdzenia swojego kontrahenta. Trudno jest wymagać od przeciętnego nabywcy towarów (ostatecznego konsumenta) podejmowania szczególnych działań sprawdzających pochodzenie danego towaru. Inne wymagania jednak należy postawić przed przedsiębiorcą prowadzącym usługi transportowe lub handlującym nabytymi uprzednio gazami. Skoro sprzedaż towaru o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem od towarów i usług (a także konsekwencjami w podatku dochodowym) przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. Podobna zasada odnosi się do weryfikacji firmy A.W., której strona nigdy nie poznała, nawet w momencie podpisania umowy o współpracy".

Uzupełnienie tej oceny przez Sąd o wynikające z materiału dowodowego sprawy okoliczności, takie jak regulowanie należności za sporne faktury w formie gotówkowej oraz brak otrzymywania potwierdzenia zapłaty od A. W., nie stanowi wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej żadnego nadużycia ze strony Sądu, który z uwzględnieniem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sprawy był zobowiązany dokonać oceny prawidłowości zastosowanego w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co w świetle orzecznictwa TSUE wymagało od Sądu analizy wiedzy lub powinności posiadania przez skarżącego wiedzy, że nabywając towary udokumentowane zakwestionowanymi fakturami uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

7.10. Organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, wynika że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD).

W wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD (Bułgaria) Trybunał m.in. orzekł, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał takiej oceny i trafnie stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżący nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji.

7.11. Przy niepodważonym zatem w sprawie ustaleniu, że faktury wystawione przez A. W. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. A., nie dokumentują rzeczywistych transakcji ze skarżącym, który nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji, nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w zw. z art. 86 ust.1 u.p.t.u.

7.12. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.