Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1491/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi M.sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2013 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 15 116 zł (słownie: piętnaście tysięcy sto szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., przeprowadził wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, zakończonej protokołem kontroli podatkowej, stwierdzono m.in., iż w badanym okresie spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.262.327,92 zł z tytułu kosztów; udokumentowanych fakturami nie odzwierciedlającymi faktycznych transakcji. Jednocześnie w protokole kontroli podatkowej nie uznano za przychód kwoty 2.413.701,96 zł z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych, bowiem dotyczyła ona przychodów udokumentowanych fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych transakcji. Uznano natomiast, że otrzymane pieniądze z tytułu sprzedaży tych telefonów w łącznej kwocie 565.800,00 euro (2.413.701,96 zł) stanowią przychody 2013 roku.

W następstwie powyższego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia [...] września 2015 r., wszczął z urzędu wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 roku. Natomiast w jego wyniku, decyzją z dnia [...] marca 2018 r., określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego za rok podatkowy od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w kwocie 430.432,00 zł.

Skarżąca, pismem z dnia 3 kwietnia 2018 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji z dnia [...] marca 2018 r. w części, w której Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał, iż zawyżyła ona koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.262.326,92 zł, udokumentowaną fakturami wystawionymi przez firmę S. [...] potwierdzającymi nabycie telefonów komórkowych, i że nie osiągnęła przychodu w wysokości 565.800,00 euro (2.413.701,96 zł) z tytułu sprzedaży tych telefonów komórkowych oraz o umorzenie postępowania w sprawie w tym zakresie albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2018 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. [...] marca 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] października 2019 r., określił spółce dochód za rok podatkowy od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w wysokości 2.380.198,49 zł. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazano m.in., iż w 2013 r. spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę w łącznej wysokości 2.262.326,92 zł z tytułu kosztów udokumentowanych fakturami zakupu telefonów komórkowych (255.026,92 zł), na zakup usług transportowych (2.300,00 zł) oraz usług logistycznych (5.000,00 zł) nie odzwierciedlającymi faktycznych transakcji. Ponadto, organ pierwszej instancji wskazał, że przychody w łącznej kwocie 2.413.701,96 zł z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych nie stanowią przychodów podatkowych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"), bowiem wynikały z nieodpowiadających rzeczywistości dokumentów. Otrzymane na rachunek bankowy środki stanowią natomiast przychód 2013 r., na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jako kwoty faktycznie otrzymane.

Pismem z dnia 22 listopada 2019 r. spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji z dnia [...] marca 2018 r. w części, w której Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał, iż skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.262.326,92 zł, udokumentowaną fakturami wystawionymi przez firmę S. [...], H. sp. z o. o. oraz I. [...] potwierdzającymi nabycie telefonów komórkowych, usług transportowych i logistycznych, i że nie osiągnęła przychodu w wysokości 565.800,00 euro (2.413.701,96 zł) z tytułu sprzedaży tych telefonów komórkowych oraz o umorzenie postępowania w sprawie w tym zakresie albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "organ odwoławczy", "DIAS"), decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2019 r., podzielając w całości argumentację organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że ustosunkowując się do ustaleń organu pierwszej instancji, mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uznaje je za w pełni uzasadnione. Ponadto, za prawidłowe i bezsporne w sprawie, zdaniem organu drugiej instancji, należało uznać stanowisko organu pierwszej instancji co do zawyżenia przez stronę kosztów uzyskania przychodów 2013 r. o kwotę 3.103,66 zł, tj. wartość środków trwałych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w dniu 30 czerwca 2015 roku.

Zdaniem DIAS ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nie można potwierdzić autentyczności dostaw towarów (telefonów komórkowych) od S. [...] na rzecz skarżącej.

Ponadto wątpliwości organu odwoławczego budzi wykonanie usług transportu i dostawy telefonów, które miały być przewiezione do Czech na podstawie "Umów przewozu na trasie międzynarodowej" zawartych w dniu 30 sierpnia 2013 r. oraz w dniu 3 września 2013 r. pomiędzy skarżącą, a I. [...]. Jak podkreślił organ odwoławczy, w żadnej z ww. umów nie wskazano konkretnego adresu i godziny podstawienia samochodu, którym miały być transportowane telefony.

W ocenie organu odwoławczego, o braku wykonania usług świadczą zeznania L. K. złożone w dniu 20 września 2013 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w Z. podczas przeprowadzonej w firmie I. [...] kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2013 r., a także zeznania L. K. spisane w Komendzie Miejskiej Policji w Z. W trakcie ww. przesłuchań L. K. zeznał, że firmę transportową zarejestrował kilka miesięcy wcześniej na prośbę nieznanego mu mężczyzny o imieniu F. Jak ustalił organ, za założenie firmy zaproponowano mu pieniądze.

Konsekwencją powyższych ustaleń jest, w ocenie organu odwoławczego, brak faktycznej realizacji umowy obsługi logistycznej zawartej przez skarżącą z H. sp. z o.o. S.K.A. Umowa obsługi logistycznej zawarta w dniu 28 sierpnia 2013 r. pomiędzy H. sp. z o.o. S.K.A. i skarżącą została podpisana ze strony spółki przez P. P., jednak ze złożonych przez niego zeznań wynika, że nie kojarzy w ogóle takiego porozumienia.

Zdaniem organu drugiej instancji, zebrany materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że transakcje zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych miały rzeczywisty charakter. W opisanych transakcjach spełnione były, co do zasady, wymogi formalne, m.in.: wystawiane były faktury zakupu i sprzedaży, dokumenty odbioru towaru z magazynów D. sp. z o.o. w B., pokwitowania odbioru towaru, została podpisana umowa obsługi logistycznej z H. sp. z o.o. S.K.A., wystawiono dokumenty przyjęcia i wydania towaru przez ww. spółkę, zawarto umowę przewozu z L. K. na transport towaru do Czech, wystawiono również Międzynarodowe Samochodowe Listy Przewozowe (CMR) oraz protokoły przekazania towaru do I. s.r.o. Działalność ta jednak - zdaniem organu odwoławczego - polegała wyłącznie na technicznej czynności wystawiania i przekazywania dokumentów celem upozorowania transakcji. Jak podkreślił organ odwoławczy, istotą przeprowadzonych transakcji nie był więc obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm, ukierunkowana na uzyskanie nienależnych środków z budżetu państwa. Same zaś faktury, dokumenty wydania i odbioru towaru z magazynu, korespondencja mailowa, czy zdjęcia opakowań telefonów, w których znajdować się miały telefony, nie dowodzą w opinii organu, że obrót telefonami miał rzeczywisty charakter, stoją one bowiem w sprzeczności z zeznaniami świadków. Zeznania dwóch kluczowych w sprawie osób (P. P. i M. N.), z których każda, według zeznań drugiej osoby, miała być inicjatorem spornych transakcji, są sprzeczne ze sobą. Jak wskazał organ odwoławczy, spółka na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu towarów i usług dysponowała dokumentami, z których wynikało, że towary te miały zostać nabyte od wskazanych w tych dokumentach podmiotów. Jednakże organ podkreślił, że postępowanie dowodowe wykazało, że podmioty te nie dostarczyły w rzeczywistości tych towarów, ani nie wykonały usług transportu i logistyki.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie prawidłowo uznał, że wydatki poniesione przez spółkę w łącznej kwocie 2.262.326,92 zł, tj. w kwocie 2.255.026,92 zł na zakup telefonów komórkowych od S. [...], w kwocie 2.300,00 zł na zakup usług transportowych od I. [...] oraz usług logistycznych w kwocie 5.000,00 zł od H. sp. z o.o. S.K.A., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu, za bezpodstawny należało zatem uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT

Organ odwoławczy wskazał, że uznane przez spółkę za przychód kwoty 1.215.004,56 zł oraz 1.198.697,40 zł, wynikające z faktur mających dokumentować sprzedaż telefonów komórkowych na rzecz I. s.r.o., nie stanowią przychodów podatkowych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, bowiem powyższe kwoty zostały zawarte na nieodpowiadających rzeczywistości dokumentach. Jednakże organ zauważył, że mając na uwadze fakt, iż spółka w 2013 r. otrzymała środki pieniężne w łącznej kwocie 565.800,00 euro (w przeliczeniu 2.413.701,96 zł), to przychód powstał z innego tytułu, tj. z tytułu kwoty faktycznie otrzymanej. Otrzymanie środków pieniężnych stanowi, zdaniem organu odwoławczego, czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zgodnie z którym przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze. Organ wskazał, że z przychodem podatkowym mamy do czynienia, gdy przychód ma charakter definitywny. Ww. kwoty wpłynęły na rachunek bankowy spółki, a jak podkreślił organ odwoławczy, żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wskazuje, że zostały one przez spółkę zwrócone. Żaden z dowodów nie wskazuje również, że nie miały one definitywnego charakteru. Nie doszło zatem - w opinii organu odwoławczego - do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Wobec ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, zdaniem organu odwoławczego, za nieuzasadnione należało uznać zarzuty pełnomocnika strony dotyczące postanowienia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2019 r. wydanego w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków. DIAS zauważył, że pismem z dnia 20 października 2019 r. oraz z dnia 11 października 2019 r. pełnomocnik spółki wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, tj.: M. N., P. P., T. G. (prezesa H. sp. z o.o. S.K.A.), pracowników ochrony budynku położonego w W. przy ul. [...], m.in. P. F. Dodatkowo pismem z dnia 11 października 2019 r. spółka wniosła m.in. o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – M. R. lub innych pracowników magazynu D. sp. z o.o. Organ wskazał, że w ocenie pełnomocnika strony przeprowadzenie wnioskowanych dowodów pozwoli na jednoznaczne potwierdzenie, że transakcje spółki, których przedmiotem były telefony komórkowe, mają charakter rzeczywisty.

Organ odwoławczy zauważył, iż słusznie wskazał organ pierwszej instancji, że przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. N. oraz P. P., pozostaje niczym nieuzasadnione z uwagi na fakt, że okoliczności mające być przedmiotem tego dowodu zostały już stwierdzone innym dowodem. Jak podkreślił organ, w trakcie przesłuchania, które odbyło się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w dniu 23 maja 2014 r., M. N., przesłuchany w charakterze świadka, zeznał, że nie miał wiedzy na temat działań przeprowadzonych przez skarżącą w zakresie zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych, gdyż nie uczestniczył w części operacyjnej transakcji. Natomiast odnośnie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. P., organ wskazał, iż w aktach sprawy znajduje się uwierzytelniona kopia protokołu z przesłuchania P. P. z dnia 9 maja 2014 r., w którym odpowiadał on na pytania dotyczące zarówno zakupu i sprzedaży, jak również transportu telefonów komórkowych. Zatem, zdaniem organu, przesłuchanie ww. osoby na te same okoliczności, które już zostały wyjaśnione, nie wniosło by nic nowego do sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części, w której organy podatkowe uznały, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.262.326,92 zł oraz nie osiągnęła przychodu w wysokości 565.800,00 euro (2.413.701,96 zł) z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych. Ponadto, wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez nieuwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wydatków na nabycie telefonów komórkowych, usług logistycznych oraz usług transportowych, mimo że:

faktury wystawione na spółkę potwierdzają faktycznie dokonane dostawy towarów oraz świadczenie usług, co jednoznacznie potwierdza materiał dowodowy znajdującym się w aktach niniejszej sprawy (tj. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. wydana w sprawie S. [...] oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r., z których jednoznacznie wynika, że telefony zostały dostarczone spółce);

spółka poniosła te koszty w celu osiągnięcia przychodów i nie miała żadnej świadomości czy też wiedzy, ani też nie mogła wiedzieć, że jej kontrahenci mogli uczestniczyć w procederze wyłudzenia VAT;

art. 12 ust. 3 ustawy o CIT poprzez jego błędne niezastosowanie, mimo że faktury wystawione przez spółkę dokumentują faktyczną sprzedaż telefonów komórkowych, a nie obrót "papierowy" tym telefonami, jak twierdzi organ odwoławczy, wbrew dowodom znajdującym się w aktach sprawy;

art. 12 ust. 1 ustawy o CIT poprzez jego błędne zastosowanie z uwagi na uznanie, z jednej strony, że spółka nie osiągnęła przychodu z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych, mimo że sprzedaż ta miała miejsce, a z drugiej strony, że środki pieniężne w kwocie 565.800,00 euro (2.413.701,96 zł) stanowią przychód spółki, mimo że - nawet gdyby przyjąć, że faktury nie dokumentowały faktycznej sprzedaży - kwota ta nie stanowiła definitywnego przyrostu majątku spółki;

art. 20, art. 21, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z uwagi na zastosowanie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT i przyjęcie, że kwota 565.800,00 euro (2.413.701,96 zł) stanowi definitywny przychód przy jednoczesnym nie uznaniu, że kwota 255.026,92 zł wydana na nabycie telefonów komórkowych nie stanowi kosztu uzyskania przychodów spółki, co skutkuje niedopuszczalną konstytucyjnie ingerencją w prawa majątkowe spółki i rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości podatkowej;

art. 21b pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "ordynacji podatkowej") poprzez wydanie decyzji określającej spółce wysokość dochodu w zakresie dotyczącym zawartych transakcji nabycia i odsprzedaży telefonów komórkowych oraz nabycia usług logistycznych i transportowych w sytuacji, gdy spółka prawidłowo wyliczyła, zadeklarowała i wpłaciła podatek w tym zakresie;

art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej i art. 70 § 1 ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, co skutkowało niezastosowaniem przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 ordynacji podatkowej z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo upływu terminu przedawnienia, gdyż organ odwoławczy nie uwzględnił, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej. w związku z zawiadomieniem pełnomocnika spółki pismem z dnia 3 grudnia 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., działającego na podstawie art. 70c ordynacji podatkowej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, gdyż:

zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może nastąpić bez istnienia określonej, czyli skonkretyzowanej kwoty tegoż zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się wszczęcie postępowania; natomiast w niniejszej sprawie nie doszło do niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji ani z zeznania podatkowego spółki za 2013 r.;

w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nastąpiło po upływie terminu przedawnienia karalności, a w takiej sytuacji pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia tego postępowania nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe miało na celu wyłącznie niedopuszczenie do konieczności umorzenia postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia spółki w zakresie podatku dochodowego od osób pranych za 2013 r., zaś instrumentalne wszczęcie tego postępowania jest sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wywodzonych z niej zasad: praworządności (art. 7 Konstytucji, art. 120 ordynacji podatkowej), pewności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ordynacji podatkowej);

w konsekwencji, poprzez nieuprawnione uznanie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, doszło też do naruszenia prawa własności wynikającego z treści art. 17 Karty Praw Podstawowych oraz art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP;

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na:

niedokonaniu oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, pominięciu faktów i dowodów świadczących o tym, że transakcje spółki miały faktycznie miejsce w sprawie (m.in. pominięciu dokumentów urzędowych, decyzji w sprawie S. [...], które jednoznacznie potwierdzają, że transakcje miały miejsce);

dokonaniu tej oceny z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego;

oparciu tej oceny niemal w całości na materiale dowodowym nieprzeprowadzonym bezpośrednio przez organ pierwszej instancji i organ odwoławczy, tym samym ograniczeniu spółce możliwości aktywnego udziału w tym postępowaniu;

niedokonaniu oceny wszystkich dowodów wskazujących na faktyczny obrót telefonami komórkowymi przez spółkę (m.in. decyzji w sprawie S. [...]) i oparcie tej oceny wyłącznie na tych elementach stanu faktycznego, które mogły budzić wątpliwości co do przebiegu transakcji;

co skutkowało uznaniem przez organ odwoławczy, że spółka dokonywała fikcyjnych transakcji nabycia i sprzedaży telefonów komórkowych oraz że transport telefonów komórkowych był również fikcyjny;

art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych przedstawionych przez spółkę w sytuacji istnienia wątpliwości co do faktów stanowiących podstawę decyzji organu pierwszej instancji;

art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych wnoszonych przez spółkę na tezę dowodową odmienną niż ta przyjęta przez organy podatkowe oraz wykorzystanie w istotnej mierze dowodów z innych postępowań, co świadczy również o prowadzeniu postępowania dowodowego w sposób nieobiektywny i w rezultacie o braku realizacji zasady prawdy obiektywnej;

art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia, z uwagi na to, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do wszystkich dowodów przeprowadzonych w sprawie, tj. w szczególności do: protokołów z zeznań F. N. z dnia 10 września 2014 r., M. N. z dnia 17 czerwca 2014 r. i D. K. z dnia 12 czerwca 2014 r. oraz decyzji w sprawie S. [...], a przez to nie wskazano przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności tym dowodom, oraz nie odniesiono się do wszystkich zarzutów spółki przedstawionych w odwołaniu;

art. 47 i 48 Karty Praw Podstawowych oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 200 § 1 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie prawa spółki do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz do obrony polegające na przeniesieniu ustaleń faktycznych i prawnych poczynionych przez inne organy podatkowe i sąd, w innych postępowaniach podatkowych i sądowych, bez uprzedniego zgromadzenia i dołączenia ich do akt sprawy oraz udostępnienia spółce pełnego materiału dowodowego:

na podstawie którego poczyniono ustalenia będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, przez co spółka nie miała realnej możliwości złożenia wniosków dowodowych pozwalających ich podważenie;

który spółka mogłaby wykorzystać w wykonywaniu swojego prawa do obrony.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 17 grudnia 2020 roku (zarządzenie k. 60 akt postępowania sądowego).

Rozpoznając niniejszą sprawę we wskazanych wyżej granicach, sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna.

Za uwzględnieniem skargi, w ocenie sądu, przemawia podniesiona w niej argumentacja odnosząca się kwestii przedawnienia. W świetle argumentacji skarżącej oraz wobec materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, zdaniem sądu istnieją wątpliwości co do prawidłowości stanowiska organu odwoławczego w odniesieniu do najdalej idącego zarzutu postawionego w skardze.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i brak jest przeszkód do procedowania w niniejszej sprawie.

Na wstępie należy wskazać, że zagadnienie przedawnienia jest istotne w niniejszej sprawie, pomimo, że w sprawie nie miało miejsca określenie zobowiązania podatkowego za rok 2013, lecz określenie dochodu za ten rok w wysokości nie powodującej powstania zobowiązania podatkowego.

Stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 9 lipca 2019 roku, w sprawie sygn. akt II FSK 2740/17, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pomimo, iż przepisy art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1) ordynacji podatkowej odnoszą się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, to znajdują zastosowanie także do sprawy, w której określono wysokość dochodu, a nie zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdził jednoznacznie w powołanym wyroku, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uniemożliwia także kontynuowanie postępowania w sprawie określenia wysokości dochodu, określonego na podstawie art. 21b pkt 1 ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny powołał się w tym wyroku na uchwałę tego sądu z 29 września 2014 roku (II FPS 4/13). Wyrażono w niej pogląd, że upływ terminu przedawnienia skutkuje niemożnością kontynuowania postępowania , nawet gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe. Termin przedawnienia można wtedy ustalić – stwierdzono w omawianej uchwale – przyjmując okres przedawnienia hipotetycznego zobowiązania podatkowego.

Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że ewentualne zobowiązanie podatkowe skarżącej przedawniałoby się z dniem 31 grudnia 2019 roku. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana [...] czerwca 2020 roku. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i brak jest przeszkód do procedowania w niniejszej sprawie.

Zarzuty podniesione w skardze poddają w wątpliwość prawidłowość stanowiska organu odwoławczego, a akta sprawy nie pozwalają na jednoznaczną ocenę tych zarzutów.

Skarżąca podniosła w skardze, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może nastąpić bez istnienia określonej, kwoty tego zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się wszczęcie postępowania. W niniejszej sprawie, z treści decyzji organu pierwszej instancji (zaakceptowanej przez organ odwoławczy) wynika, że w związku z rozliczeniem skarżącej w zakresie CIT za rok 2013 nie powstało zobowiązanie podatkowe. W decyzji organu pierwszej instancji z [...] października 2019 roku określono przecież wysokość dochodu nie powodującą powstania zobowiązania podatkowego. Również na podstawie składanych przez skarżącą zeznań podatkowych za rok 2013 nie wynikał obowiązek podatkowy. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2013, złożonym 3 kwietnia 2014 roku skarżąca wykazała podatek należny w kwocie 0,00 zł. Również w korekcie ww. zeznania, złożonej 10 lipca 2014 roku została wykazany podatek należny w kwocie 0,00 zł. Te same wartości co w korekcie z lipca 2014 roku zostały wykazane przez skarżącą w korekcie z 4 grudnia 2014 roku.

Zobowiązanie podatkowe skarżącej zostało określone jedynie w decyzji organu pierwszej instancji z [...] marca 2018 roku, która została następnie uchylona decyzją organu odwoławczego z [...] lipca 2018 roku.

Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma [...] Działu Dochodzeniowo – Śledczego [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. z [...] listopada 2019 roku wynika, że w tej samej dacie ww. organ wszczął postępowanie przygotowawcze w formie dochodzenia w sprawie nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika [...] urzędu Skarbowego w W. wobec skarżącej (pismo z 18 listopada 2019 roku k. 1527 tom V akt postępowania podatkowego). Z pisma tego nie wynika, jaki konkretnie czyn zabroniony (jego podejrzenie) był podstawą wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wskazano bowiem jedynie o czynie "powiązanym" z niewykonaniem przez skarżącą zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok. Skarżąca słusznie podniosła w skardze, że postępowanie to zostało wszczęte po wydaniu decyzji [...] października 2019 roku ([...] listopada 2019 roku), która to decyzja nie określiła zobowiązania podatkowego skarżącej. Nie sposób zatem – w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy – ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy zachodzi związek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1) ordynacji podatkowej. Na tle okoliczności niniejszej sprawy – jak już to zostało wskazane – nie może być mowy o niewykonaniu przez skarżącą zobowiązania podatkowego za ww. rok podatkowy. W sprawie wyjaśnienia wymaga zatem, czy wszczęte postępowanie karnoskarbowe ma związek z wykazaniem nieprawidłowej wysokości dochodu skarżącej. Z treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1) ordynacji – podatkowej wynika bowiem, że zawiesza bieg terminu przedawnienia nie każde wszczęcie postępowania o wykroczenie, czy przestępstwo skarbowe, lecz wszczęcie postępowania karnoskarbowego w takiej sprawie, która "wiąże się" z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Skoro – jak to już zostało wyjaśnione – w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z niewykonaniem zobowiązania, lecz wykazaniem innej wysokości dochodu, postępowanie karnoskarbowe – dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia – musiałoby zostać wszczęte w tego rodzaju sprawie.

Także dalsza argumentacja podniesiona w skardze wymaga bardziej szczegółowych ustaleń stanu faktycznego sprawy. Skarżąca podniosła, że wszczęcie postępowania karnoskarbowe nastąpiło po upływie terminu przedawnienia karalności. W tej sytuacji – w ocenie skarżącej – dochodzenie w ogóle nie mogło być prowadzone i w związku z tym jego wszczęcie nie mogło mieć żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia W ocenie sądu stanowisko to jest słuszne i znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie tylko powołanych w skardze w ślad za zacytowanym w niej fragmentem komentarza do art. 70 ordynacji podatkowej.

Przykładowo, w wyroku z 22 listopada 2018 roku (sygn. akt II FSK 837/16), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w orzecznictwie jednolicie podnosi się, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wyjątkiem byłaby sytuacja, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu (por. wyroki NSA z dnia 24 października 2018r., sygn. akt II FSK 1152/16; z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2022/16; z dnia 20 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 877/16; z dnia 24 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 1488/15 – CBOSA).

Natomiast w wyroku z 6 lutego 2020 roku (sygn. akt II FSK 1570/19) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wszczęcie i prowadzenie postępowania jest niedopuszczalne w przypadkach wymienionych w art. 17 K.p.k., dla przykładu w przypadku, gdy nastąpiło przedawnienia karalności (§ 1 pkt 6).

Prawidłowość stanowiska organu odwoławczego w odniesieniu do kwestii przedawnienia wymaga zatem ustalenia, czy wszczęte postanowieniem z [...] listopada 2019 roku dochodzenie rzeczywiście dotyczyło przestępstwa (jak wskazano w piśmie), czy jednak wykroczenia skarbowego. Słusznie bowiem podnosi skarżąca, powołując się na art. 51 § 1 i § 2 kks, że karalność wykroczenia skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynął rok (§1). Jeśli zaś w okresie przewidzianym w § 1 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego wykroczenia skarbowego ustaje z upływem 2 lat od zakończenia tego okresu. Skarżąca słusznie podnosi, co wynika z akt postępowania, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte sześć i pół roku po dokonaniu spornych, kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji. Kwestionowane przez organy podatkowej transakcje zostały bowiem dokonane w 2013 roku, zaś dochodzenie zostało wszczęte dopiero 18 listopada 2019 roku, co wynika z treści powołanego wyżej pisma z tej samej daty.

Zdaniem sądu ocena legalności zaskarżone decyzji wymaga dodatkowych ustaleń, także wobec kolejnego podniesionego w skardze zarzutu. Skarżąca zarzuciła bowiem, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało instrumentalny charakter. Zdaniem skarżącej jego wszczęcie miało wyłącznie na celu nie dopuścić do konieczności umorzenia postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia spółki w zakresie CIT za 2013 rok.

Niektóre spośród okoliczności niniejszej sprawy, wynikające z materiału dowodowego znajdującego się aktach sprawy, mogą wskazywać, że zarzut ten może być zasadny. Należy bowiem zauważyć, co wynika z ww. pisma z 18 listopada 2019 roku, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte również [...] listopada 2019 roku, na skutek zawiadomienia o naruszeniu przez skarżącą przepisów podatkowych. Zawiadomienia tego dokonał organ pierwszej instancji pismem z 28 października 2019 roku. Zauważyć należy, że trzy dni po ww. zawiadomieniu organu karnego, organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której nie określił przecież zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku CIT za rok 2013. Dokładnego ustalenia wymaga zatem na czym miało polegać wykroczenie/przstępstwo skarbowe o którym mowa w zawiadomieniu i jakiego dotyczy dochodzenie wszczęte postanowieniem z [...] listopada 2019 roku. Jak już to zostało zauważone we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, w dacie wszczęcia dochodzenia nie istniała w obrocie prawnym decyzja organu podatkowego określająca zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2013.

Skarżąca podniosła w skardze "brak jakichkolwiek dalszych działań organów podatkowych w sprawie postępowania karnoskarbowego". Akta sprawy przedstawione sądowi wraz ze skargą nie pozwalają na ustalenie, czy zarzut ten jest zasadny. Zauważyć przy tym należy, że w ocenie sądu wymaga on rozważenia. Zasadność bowiem tego zarzutu wskazywałaby na to, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej.

Za wyrokiem tut. sądu (III SA/Wa 2019/19) należy wskazać że, w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej (por. np. wyroki NSA: z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 989/12, publ. CBOSA, z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1488/10, publ. LEX nr 1069258; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1041/13, publ. LEX nr 1383036). W doktrynie podkreśla się, że zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999/8/4). W judykaturze podkreślono także, że z zasady tej winna wynikać zasada równowagi w stosunkach między podatnikiem a organem podatkowym (por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, publ. POP 1994/2/24).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własny pogląd wyrażony w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 roku (sygn. akt I FSK 128/20), że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Zgodzić się też należy z Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w uzasadnieniu ww. wyroku stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1) ordynacji podatkowej nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 ordynacji podatkowej. Aktualne na gruncie niniejszej sprawy jest również dalsza cześć uzasadnienia ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stwierdził on, że w sprawie, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, wymagało przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego brak jest jakichkolwiek ustaleń w powyższym zakresie. Czym decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że również w odpowiedzi na skargę, w odniesieniu do szczegółowych i konkretnie uzasadnionych (przedstawionych wyżej) zarzutów skargi, organ odwoławczy wypowiedział się dość lakonicznie. Powołał się bowiem na doręczenie pełnomocnikowi skarżącej, w dniu 9 grudnia 2019 roku zawiadomienia z 3 grudnia 2019 roku ( w trybie art. 70c ordynacji podatkowej) i stwierdził, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Następnie, powołując się na wyrok z 1 sierpnia 2018 roku (I FSK 1656/16) stwierdził, że organ podatkowy nie jest własny badać prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego.

W ocenie sądu, z uwagi na podniesione wyżej okoliczności, konieczne jest ustalenie, czy w toku postępowania karnoskarbowego wszczętego postanowieniem z [...] listopada 2019 roku, były dokonywane jakiekolwiek inne czynności przez organ prowadzący to postępowanie.

Zauważyć również należy, że z przedstawionych sądowi akt sprawy nie wynika, czy poza omówionym wyżej wszczęciem postępowania karnego skarbowego, miały miejsce inne okoliczności, których zaistnienie miałoby wpływ na bieg terminu przedawnienia w świetle przepisów ordynacji podatkowej. Takie okoliczności (np. w postaci zastosowania środka egzekucyjnego) teoretycznie mogły mieć miejsce w sprawie, w której – w decyzji po raz pierwszy wydanej przez organ pierwszej instancji – określono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2013. Także z uwagi na tę okoliczność (poza wskazanymi wyżej uwagami) niezasadnym było uchylenie także decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 3 ppsa. Zdaniem sądu, na obecnym etapie postępowania przedwczesne jest rozpoznanie pozostałych podniesionych w skardze zarzutów, w tym w szczególności odnoszących się do naruszenia przez DIAS przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze argumentację przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, sąd uchylił zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa, o czym orzekł w punkcie 1. sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności organ ustali, czy dochodzenie wszczęte postanowieniem z [...] listopada 2019 roku dotyczyło przestępstwa, czy wykroczenia, oraz na czym ten czyn zabroniony miał polegać. Organ ustali również, czy postępowanie to zostało zakończone (w jakiej dacie) oraz jakie czynności były podejmowane przez organ prowadzący w toku tego postępowania karnoskarbowego.

O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 ppsa. Łączną kwotę 15 116 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi w kwocie 4 299 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 10 800 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika została ustalona na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1) lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.