Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 349/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3 pkt 3 a, art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 23 ust. 1 pkt 19
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14 b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi K.P. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 18 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Szefa Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697(sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

K. P. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania od firmy ubezpieczeniowej oraz wartości franszyzy.

W opisie stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (zwana dalej "spółką") jest przedsiębiorstwem świadczącym usługi spedycyjne. Wspólnicy spółki podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Komplementariuszem spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W 2014 r. spółka otrzymała zlecenie na transport modułu wlotowego czerpni powietrza od kontrahenta z Niemiec. W celu realizacji zlecenia spółka wynajęła podwykonawcę. W wyniku wadliwego wykonania usługi transportu/przeładunku doszło do uszkodzenia przewożonego sprzętu. W kwietniu 2014 r. kontrahent wystawił spółce zawiadomienie

o szkodzie (notice of loss/damage), natomiast w kwietniu 2015 r. spółka otrzymała zawezwanie do próby ugodowej. W styczniu 2016 r. spółka jako uprawniony otrzymała odszkodowanie od ubezpieczyciela podwykonawcy w walucie polskiej w wysokości 831.650,12 zł(191.373,11 euro), po potrąceniu o wartość franszyzy w wysokości 21.263,68 euro. Spółka z kolei w tym samym miesiącu wystawiła notę obciążeniową

na podwykonawcę i na tej podstawie otrzymała w miesiącu lutym całą kwotę franszyzy w euro. Łącznie odszkodowania otrzymane od ubezpieczyciela i podwykonawcy pokrywają kwotę maksymalnego odszkodowania, które może zostać przyznane kontrahentowi w wyniku postępowania sądowego.

W związku z dokonanym opisem wnioskodawca postawił pytanie, czy spółka

w sposób właściwy ujęła w przychodach podatkowych uzyskane kwoty odszkodowania od ubezpieczyciela w styczniu 2016 r. i franszyzy od podwykonawcy w lutym 2016 r. oraz czy w maju 2016 r., tj. miesiącu ustalenia i zapłaty odszkodowania kontrahentowi, należy wyłączyć jego wysokość z kosztów podatkowych i o tę kwotę pomniejszyć przychody podatkowe w rachunku narastającym ?

Zdaniem wnioskodawcy, na gruncie prawa cywilnego spółka wykonała wadliwie przewóz (pomimo faktu, że spółka zleciła wykonanie części swojej usługi podwykonawcy), co potwierdza zapis art. 774 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.

- Kodeks Cywilny (Dz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "k.c.". Usługi przewoźnika obejmują swym zakresem nie tylko działanie, ale także rezultat. Wobec braku definicji w ustawie terminu "wadliwy", należy uznać za właściwą definicję zawarta w Nowym Słowniku Języka Polskiego "mający wady, usterki defekty, wskazujący braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny". Powołując się na zapisy art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej

w skrócie "u.p.d.o.f.", wnioskodawca wskazał, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, iż w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Decydujące w ocenie danego przysporzenia w kontekście dochodu jest więc,

czy podatnik może nim rozporządzać jak właściciel.

Co do zasady, odszkodowania i kary umowne stanowią trwałe przysporzenie majątkowe. Zgodnie z obowiązującą linią interpretacyjną, odszkodowania stanowią przychód podatnika w momencie ich otrzymania. Dyrektor Izby Skarbowej

w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2009 r. (znak IBPBI/2/423-927/09/MO) stwierdził, że przychód podatkowy stanowią środki pieniężne faktycznie otrzymane, w chwili ich wpływu na rachunek bankowy, a nie wartość wynikająca z wystawionych przez podatnika not obciążeniowych. Wnioskodawca stwierdził, że ze względu na charakter odszkodowania jako świadczenia rekompensacyjnego, istnieje możliwość traktowania go jako zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów podatkowych. W sytuacji gdy podatnik osiągnął przysporzenie majątkowe w postaci odszkodowania, przysporzenie to, w pewnych sytuacjach, może nie być przychodem podatkowym, ponieważ zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f., do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków, np. w postaci otrzymanej kary umownej, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc to pod uwagę spółka w miesiącu styczniu 2016 r. ujęła uzyskane odszkodowania w pozostałych przychodach operacyjnych w części wypłaconej przez ubezpieczyciela. Natomiast na potrąconą franszyzę wystawioną notę obciążeniową na PGE i w tym momencie zarachowała na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów. W chwili wpłaty na rachunek bankowy w lutym 2016 r. ujęła w pozostałych przychodach operacyjnych (21.263,68 euro w przeliczeniu na walutę polską do potrzeb ujęcia w księgach rachunkowych/podatkowych 95.658,92 zł).

W związku z tym odszkodowanie otrzymane przez spółkę we własnym imieniu

i na własną rzecz jest odszkodowaniem otrzymanym jako pokrycie/naprawienie szkody spółki. W maju 2016 r., tj. w momencie ustalenia ostatecznej kwoty odszkodowana/zapłaty odszkodowania kontrahentowi (dla potrzeb ujęcia w księgach rachunkowych/podatkowych spółka przeliczyła na walutę polską kwotę 941.449,39 zł). Spółka nie ujęła jej w kosztach podatkowych, zgodnie z wyjątkiem zawartym w art. 23

ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., który stanowi, że nie zalicza się do kosztów podatkowych kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wnioskodawca stwierdził, że skoro w myśl wyjątku określonego

w powołanym wyżej przepisie wydatek z tytułu odszkodowania na rzecz kontrahenta nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to zastosowanie powinien mieć wyjątek ustanowiony w art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. W związku z tym przepisem odszkodowanie otrzymane przez spółkę na pokrycie zobowiązania wobec kontrahenta, nie powinno stanowić przychodu po stronie spółki w takiej wysokości w jakiej nie zostało zaliczone do kosztów podatkowych.

Wnioskodawca powołał się na podobne stanowisko wyrażone w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 lipca 2009 r. (znak ITPB3/423-194a/09/MK),: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2010 r. (znak IBPBI/2/423 -1049/10/BG), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2010 r. (znak IPPB3/423-817/09-2/PD) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lutego2013 r. (znak IPTPB3/423-414/12-3/IR).

Podsumowując spółka wskazała, że ujęła w przychodach podatkowych w styczniu i lutym kwotę otrzymanego odszkodowania w łącznej kwocie 927.309,04 zł wobec braku wiedzy (braku ugody) o ostatecznej kwocie wydatku (odszkodowania przyznanego kontrahentowi). W maju, tj. momencie podpisania ugody spółka przekazała odszkodowanie kontrahentowi i jego wysokość nie ujęła w kosztach podatkowych, tj. kwoty w przeliczeniu na walutę polską 941.449,39 zł. Wobec powyższego spółka uznała, że w miesiącu ustalenia ostatecznej kwoty odszkodowania (zapłaty odszkodowania kontrahentowi) o kwotę 941.449,39 zł nieujętą w kosztach podatkowych powinna obniżyć przychód podatkowy w rachunku narastającym.

Dnia 18 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając

w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko strony w zakresie ujęcia odszkodowania otrzymanego z firmy ubezpieczeniowej oraz wartości franszyzy jako przychodu podatkowego za prawidłowe, a w zakresie zmniejszenia przychodu za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji, powołując się na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Minister Finansów stwierdził, że aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki: musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz musi być należycie udokumentowany. Przepis art. 23 u.p.d.o.f. zawiera z kolei enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet, jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu, jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione

w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. W konsekwencji, przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie

z tytułów w nim wymienionych.

Organ przytoczył treść art. 355 § 1, 355 § 2, 361 § 2, 471, 472 i 774 k.c. i wskazał, że jeżeli usługa w dostarczeniu towaru została wykonana, a w trakcie jej wykonania nastąpiło uszkodzenie przewożonego towaru, wówczas zastosowanie znajdzie właśnie art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Z uwagi na jego dyspozycję wydatki spółki z tytułu zawartej ugody z poszkodowanym kontrahentem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do kwestii związanej z powstaniem przychodu, powołując się na treść art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 12 i ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. organ wyjaśnił,

że otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Przy czym składnikami majątku związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą będą zarówno składniki majątku stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w tej działalności, jak i wszelkie inne przedmioty, które są

w funkcjonalny sposób związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

tj. wszelkie przedmioty wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ rozważając możliwość zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f., wskazał, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii innych wydatków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f., konieczne jest, by wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Jednocześnie wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc wydatek zwrócony to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.

Otrzymane przez spółkę odszkodowanie z firmy ubezpieczeniowej jest wykonaniem świadczenia wynikającego z zawartej umowy ubezpieczenia i nie jest zwrotem wydatków poniesionych przez spółkę niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Również wartość franszyzy (w istocie "brakująca" część odszkodowania), którą spółka otrzymała od podwykonawcy nie może być potraktowana jako zwrot wydatków w świetle tego przepisu. Niezależnie od tego organ podkreślił,

że w przedstawionym stanie faktycznym w ogóle nie doszło do wypełnienia hipotezy analizowanej powyżej normy prawnej (zwrotu wydatków). Najpierw bowiem nastąpiła wypłata odszkodowania (otrzymanie przychodu) a następstwie - w wyniku ugody

z kontrahentem - określono ostateczną wartość szkody i spółka przekazała tę kwotę poszkodowanemu.

Mając na względzie zacytowane przepisy oraz zaprezentowany stan faktyczny organ stwierdził, że wskazane we wniosku odszkodowanie, wartość franszyzy nie stanowi kwoty zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wobec czego stanowi ono dla wnioskodawcy - w dacie jego otrzymania

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 ustawy, tj. proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) spółki. Odszkodowanie (wraz z franszyzą) jest bowiem otrzymanym odszkodowaniem objętym dyspozycją art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f. Jest to przy tym odszkodowanie za szkody dotyczące składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Prawidłowo zatem spółka zaliczając kwoty, o których mowa we wniosku do przychodów, które dla niego – na mocy art. 14 ust. 2 pkt 12 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. - stanowią w dacie otrzymania przychody ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3).

Organ wskazał, że skoro odszkodowanie stanowi dla wnioskodawcy przychód, brak jest podstaw do jego pomniejszania (korygowania) w związku z podpisaniem ugody z poszkodowanym kontrahentem.

Pismem z dnia 7 września 2016 r. organ bezskutecznie został wezwany do usunięcia naruszenia prawa, którego organ dopuścił się w wydanej interpretacji.

K. P. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając interpretacji naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

1) art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że odszkodowanie (wraz z kwotą franszyzy) otrzymane przez spółkę, której komandytariuszem jest skarżący stanowiło przychód tejże spółki;

2) art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że kwota ubezpieczenia oraz franszyzy otrzymana przez spółkę, której komandytariuszem jest skarżący, stanowiła odszkodowanie za szkody dotyczące składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

II. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "o.p.", poprzez brak kompleksowej oceny stanowiska podatnika, selektywną analizę przepisów będących przedmiotem wniosku oraz brak odniesienia się przez organ do orzecznictwa przywołanego w uzasadnieniu wniosku;

2) art. 14h w zw. z art. 120 o.p. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu działań organów podatkowych;

3) art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca stwierdziła, że w organ nieprawidłowo zrozumiał przedstawione we wniosku stanowisko w zakresie uznania odszkodowania otrzymanego z firmy ubezpieczeniowej za przychód. Jak wskazał wnioskodawca w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji, "należy uznać, że skoro w myśl wyjątku określonego w powołanym wyżej przepisie wydatek z tytułu odszkodowania na rzecz Kontrahenta nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to zastosowanie powinien mieć wyjątek ustanowiony w art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o PIT, do przychodów (...) nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym przepisem odszkodowanie otrzymane przez Spółkę na pokrycie zobowiązania wobec kontrahenta, nie powinno stanowić przychodu po stronie Spółki w takiej wysokości w jakiej nie zostało zaliczone do kosztów podatkowych". Ujęcie przedmiotowego odszkodowania od ubezpieczyciela w przychodach podatkowych w styczniu i lutym wynikało z braku wiedzy o ostatecznej wartości związanego z nim wydatku (tj. odszkodowania należnego kontrahentowi). Należy zatem uznać, że ujęcie otrzymanego od firmy ubezpieczeniowej odszkodowania nastąpiło jedynie z ostrożności. Fakt ujęcia odszkodowania i noty obciążeniowej dotyczącej franszyzy odpowiednio w innych przychodach operacyjnych i na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów pozostaje bez wpływu na stanowisko Wnioskodawcy,

iż kwoty te, ze względu na brak możliwości ujęcia związanego z nimi wydatku

w kosztach uzyskania przychodów, nie mogą stanowić przychodu podatkowego.

Skarżący podniósł, że w sprawie bezspornym jest, iż wypłacone przez spółkę kontrahentowi odszkodowanie wypełnia definicję zawartą w art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Jak bowiem podkreślił skarżący w opisie stanu faktycznego, szkody będące podstawą wypłaty odszkodowania na rzecz kontrahenta spowodowane były wadliwym wykonaniem usługi przewozu rzeczy. W związku z powyższym spółka nie mogła zgodnie z obowiązującymi przepisami zaliczyć przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem skarżącego, brak możliwości zaliczenia odszkodowania należnego kontrahentowi do kosztów uzyskania przychodów uzasadnia zastosowanie przepisu zawartego w art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. do odszkodowania otrzymanego od ubezpieczyciela (oraz wartości franszyzy wypłaconej przez podwykonawcę), stanowiących zwrot wydatków poniesionych przez spółkę.

Powołując się na orzecznictwo oraz wydane w podobnych okolicznościach interpretacje indywidualne skarżący stwierdził że skoro oba odszkodowania (tj. zarówno odszkodowanie wypłacone przez spółkę kontrahentowi, jak i odszkodowanie oraz franszyza należna spółce od ubezpieczyciela oraz podwykonawcy) wynikają z tego samego zdarzenia, nieistotnym jest fakt wypłacenia powyższych świadczeń z innych tytułów. W tym kontekście nieuzasadnione jest przeciwne stanowisko organu. Z przytoczonych przez skarżącego wyroków krajowych sądów administracyjnych wynika, że twierdzenia organu w tym zakresie są niezgodne z obowiązującym orzecznictwem i nie mają oparcia w przepisach prawa podatkowego. Przepis zawarty w art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. ma bowiem zastosowanie do wszelkich świadczeń o charakterze rekompensacyjnym, w tym również do odszkodowań otrzymywanych od firm ubezpieczeniowych.

Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem organu, jakoby

w przedstawionym stanie faktycznym w ogóle nie doszło do wypełnienia hipotezy analizowanej powyżej normy prawnej (zwrotu wydatków). Skarżący wskazał,

że brzmienie przedmiotowego przepisu nie precyzuje kolejności chronologicznej,

w jakiej nastąpić musi zwrot wydatków. Pomimo, że organ nie uzasadnia swojego stanowiska w tym zakresie poprzez przywołanie przykładów orzecznictwa sądów administracyjnych, w rozumieniu skarżącego stanowisko to wynika z zastosowania wykładni językowej terminu "zwrot wydatków". Jak natomiast wynika z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego, "zwrócić" oznacza oddać komuś jego własność, natomiast "wydatek" to suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś.

Z cytowanej definicji wynika, że wydatkiem jest także kwota, która nie została jeszcze fizycznie wydana, ale jedynie przeznaczona na konkretny cel. W związku z tym skarżący stanął na stanowisku, że wykładnia językowa przepisu będącego przedmiotem niniejszego sporu prowadzi do wniosku, iż odszkodowanie otrzymane przez spółkę (wraz z kwotą franszyzy) mogło stanowić zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Taka interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. jest bowiem usprawiedliwiona na gruncie ustawy. Odmienna interpretacja prowadziłaby do nierównego traktowania podatników, którzy znaleźli się w analogicznej sytuacji a jedyną okolicznością odróżniającą jest moment otrzymania odszkodowania od ubezpieczyciela na który podatnik nie ma wpływu.

W opinii skarżącego, w celu prawidłowego odkodowania normy prawnej wynikającej z przepisów będących przedmiotem sporu konieczne jest zastosowanie innych niż językowa wykładni interpretacyjnych, a w szczególności wykładni teleologicznej (celowościowej). Za słusznością zastosowania innych rodzajów wykładni przemawiają liczne wyroki sądów administracyjnych, które na potwierdzenie tezy przywołano. Natomiast odwołanie do wykładni ekonomicznej miało na celu wykazanie,

że zgodnie z praktyką gospodarczą ubezpieczony nie ma wpływu na termin otrzymania odszkodowania od firmy ubezpieczeniowej. Analogicznie, w przedmiotowym stanie faktycznym spółka nie kontrolowała porządku chronologicznego, w jakim dokonane zostały płatności związane z odszkodowaniami za poniesione straty.

Zdaniem skarżącego, w przedmiotowej sprawie odszkodowanie otrzymane

od firmy ubezpieczeniowej (a także zwrot kwoty franszyzy) pełniło funkcję zwrotu kosztów. Wypłata odszkodowania od ubezpieczyciela nastąpiła bowiem

w wyniku tego samego zdarzenia, na podstawie którego spółka zobowiązana była wypłacić odszkodowanie kontrahentowi. Oba odszkodowania wycenione zostały

na podstawie strat poniesionych na tym samym towarze przewożonym przez spółkę

w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Odszkodowanie otrzymane z firmy ubezpieczeniowej (oraz zwrot kwoty franszyzy od podwykonawcy) miało zatem na celu wyrównanie spółce uszczerbku majątkowego powstałego w wyniku konieczności wypłaty odszkodowania na rzecz kontrahenta. Odszkodowanie otrzymane od ubezpieczyciela (wraz z franszyzą) stanowić musiało zatem zwrot wydatków poniesionych przez spółkę.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f. skarżący wskazał, że przyjęty przez spółkę do transportu w ramach świadczonych usług przewozowych moduł wlotowy nie stanowi składnika majątku spółki. Transportowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej towar nie stanowi ani aktywa obrotowego, ani aktywa trwałego Spółki. Do powyższych kategorii składników majątku zaliczyć można z całą pewnością sprzęt służący do wykonywania przez spółkę przewozów towarowych w ramach usług świadczonych na rzecz kontrahentów, bezzasadne jest jednak uznanie, że do aktywów spółki zaliczone może być przyjęte do transportu urządzenie należące do kontrahenta.

Skarżący wskazał, że organ dopuścił się naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nierówne traktowanie interesów skarżącego i Skarbu Państwa. Organ zajął bowiem stanowisko, że odszkodowanie wypłacone kontrahentowi nie stanowi kosztu uzyskania przychodów spółki, jednocześnie uznając iż kwota odszkodowania należna spółce od ubezpieczyciela (oraz wartość franszyzy) stanowią przychód podlegający opodatkowaniu. Stanowisko to jest bardzo krzywdzące z punktu widzenia skarżącego

i może wzbudzać podejrzenia o przedkładanie przez organ interesu finansów publicznych nad interes podatnika.

Odpowiadając na skargę Minister Rozwoju i Finansów podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 ze zm.) powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Art. 14b § 3 o.p., stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji organ podatkowy rozpatruje sprawę w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Art. 14c § 1 o.p. stanowi, że interpretacja indywidualna winna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Natomiast zgodnie z art. 14c § 1 o.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f nie zalicza się do kosztów podatkowych kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W myśl wyjątku określonego

w powołanym przepisie, wydatek z tytułu odszkodowania na rzecz kontrahenta niemieckiego nie stanowi dla skarżącego kosztu uzyskania przychodu. Podatnik nie może zatem zaliczyć do kosztów podatkowych zapłaconego odszkodowania z tytułu wadliwego wykonania usługi.

W takiej sytuacji, odszkodowanie otrzymane przez podatnika na pokrycie zobowiązania wobec kontrahenta, nie powinno stanowić przychodu po jego stronie w takiej wysokości, w jakiej nie zostało zaliczone do kosztów podatkowych.

Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym zaistniała taka sytuacja. Podatnik był zobowiązany do zapłaty odszkodowania na rzecz kontrahenta, z którym zawarł umowę spedycji, natomiast podwykonawca podatnika, który nieprawidłowo zrealizował umowę zawartą z podatnikiem, zapłacił na jego rzecz kwotę równą kwocie odszkodowania, jakie podatnik musiał zapłacić kontrahentowi. W sytuacji tej mamy zatem do czynienia z poniesieniem przez skarżącego wydatku nie zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu oraz z zapłaceniem na rzecz skarżącego kwoty równej temu wydatkowi.

W ocenie Sądu, norma art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. nie wymaga następstwa czasowego między poniesieniem wydatku i jego zwrotem, lecz związku funkcjonalnego. Jeżeli zatem podatnik poniesie wydatek niezaliczony do kosztów uzyskania przychodów oraz otrzyma równowartość tego wydatku, uzyskana kwota nie powinna być zaliczona do przychodu. Argumentacja skarżącego zawarta we wniosku i uzasadnieniu skargi jest w tym zakresie uzasadniona. Uznanie, że kolejność poniesienia wydatków i ich zwrotu ma wpływ na zastosowanie normy prawnej zawartej w art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. prowadziłoby do nierównego traktowania podatników, którzy z przyczyn od siebie niezależnych otrzymali zwrot wydatków przed datą ich fizycznego poniesienia.

Analizowany prze organ art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej.

Skarżący we wniesionej skardze zarzucił, że otrzymane przez niego odszkodowanie nie było odszkodowaniem za szkodę dotyczącą składników majątku związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Stanowisko to jest słuszne. Przepis ten, jak wynika z jego treści, dotyczy wyłącznie składników przedsiębiorstwa podatnika. Odszkodowanie uzyskane przez skarżącego wiązało się ze zniszczeniem mienia innego podmiotu i było w istocie spłatą zobowiązań, które skarżący musiał uregulować wobec kontrahenta w związku ze zniszczeniem jego mienia podczas wykonywania usługi, nie dotyczyło natomiast składników majątku skarżącego.

Norma art. 5a ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3.

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047; ze zm.) w art. 3 formułuje definicję pojęcia aktywów wskazując w punktach 12,13, 18, że ilekroć w ustawie jest mowa o

12) aktywach - rozumie się przez to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych;

13) aktywach trwałych - rozumie się przez to aktywa jednostki, które nie są zaliczane do aktywów obrotowych, o których mowa w pkt 18;

18) aktywach obrotowych - rozumie się przez to tę część aktywów jednostki, które w przypadku:

a) aktywów rzeczowych, o których mowa w pkt 19 - są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy,

b) aktywów finansowych, o których mowa w pkt 24 - są płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty ich założenia, wystawienia lub nabycia, albo stanowią aktywa pieniężne,

c) należności krótkoterminowych - obejmują ogół należności z tytułu dostaw i usług oraz całość lub część należności z innych tytułów niezaliczonych do aktywów finansowych, a które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego,

d) rozliczeń międzyokresowych - trwają nie dłużej niż 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Otrzymane odszkodowanie nie dotyczyło tak rozumianych składników majątkowych.

Wskazać należy, że przyjęcie przeciwnej interpretacji prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik nie mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania zapłaconego, a musiałby zaliczyć do przychodu odszkodowanie otrzymane, które w całości przekazał kontrahentowi. W sytuacji takiej podatnik nie uzyskał żadnego przysporzenia majątkowego, od którego należałoby uiścić podatek dochodowy. Obciążenie podatnika podatkiem w takiej sytuacji, należałoby uznać za niesłuszne i krzywdzące podatnika.

Analogiczne stanowisko odnośnie interpretacji normy art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. było już wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. I SA/Gd 358/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 marca 2007 r. sygn. I SA/Po 1300/06, wyroki dostępne w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz przez organy w indywidualnych interpretacjach podatkowych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 lipca 2009 r. (znak ITPB3/423-194a/09/MK), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2010 r. (znak IBPBI/2/423-1049/10/BG) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2010 r. (znak IPPB3/423-817/09-2/PD).

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił wydaną interpretację. Ponownie rozpoznając wniosek organ uwzględni dokonaną powyżej ocenę i wskazania sądu.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 697 zł, w tym kwotę 200 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 w związku z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31 poz. 153).