Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1529/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 lit a) i c)
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Grzegorz Klimek WSA Michał Niedźwiedź (spr.) Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2022 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 maja 2019 r., nr 1201-IOD-3.4102.74.2018.21, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 15 926 zł ( piętnaście tysięcy dziewięćset dwadzieścia sześć złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 czerwca 2017 r. nr [...] Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie określił J.. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie 514.699,00 zł. Zdaniem organu I instancji, ustalony w postępowaniu kontrolnym stan faktyczny pozwolił na określenie dochodu w wysokości 2.708.941,00 zł uzyskanego przez stronę z tytułu objęcia przez Spółkę T. spółka jawna udziałów w kapitale zakładowym P. Sp. z o.o.

W dniu 11 lipca 2017 roku J. W. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, uzupełnione pismem z dnia 24 sierpnia 2017 roku, w którym podniesiono m. in. decyzja organu I instancji jest krzywdząca, gdyż organ I instancji miał dokonać złej kwalifikacji w ramach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskanego dochodu, nie przyjmując, że aportem wniesiono zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ponadto w odwołaniu zarzucono, że w decyzji organu I instancji nie uwzględniono kosztów, które zostały poniesione przez wspólników T. na rzecz obiektu położonego w P. przy ul. [...].

Po rozpatrzeniu odwołania J. W., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w dniu 15 marca 2018 r. wydał decyzję nr [...] uchylającą decyzję organu I instancji w całości i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie do oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego niezbędne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Wskazana decyzja nie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno -Skarbowego w Krakowie wydał w dniu 28 września 2018 r. decyzję nr 358000-CKK2-1.4102.3.2017.40 określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie 510.850,00 zł.

Od wskazanej decyzji wniesiono odwołanie w dniu 26 października 2018 roku, w którym to ponownie wskazano, że błędnie przyjęto, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego do P. Sp. z o.o. przez T. spółka jawna nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zarzucając ponadto w odwołaniu naruszenie art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną interpretację pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa", a w konsekwencji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Decyzją z dnia 13 maja 2019 r. nr 1201-IOD-3.4102.74.2018.21 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie z 28 dnia września 2018 r. 358000-CKK2-1.4102.3.2017.40 określającą J. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie 510.850,00 zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotowa sprawa dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok, a zatem zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2018 r. Organ odwoławczy zaznaczył jednak, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, że postanowieniem z dnia 10 października 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie o uchylenie się od opodatkowania przez J. W. w związku z niezłożeniem w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 30 kwietnia 2013 r. zeznania o wysokości osiągniętego w roku podatkowym 2012 na druku PIT-38 z tytułu uzyskania w roku 2012 przychodów z objęcia przez T. spółka jawna 2.747 udziałów w P. sp. z o.o. o łącznej wartości nominalnej 2.719.530,00 zł w zamian za wkład niepieniężny stanowiący 98/100 udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów oraz posadowionych na gruncie nieruchomości, nie będących przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, z czego J. W. uzyskał dochód w wysokości 2.708.941,17 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

Organ II instancji podkreślił, że zawiadomieniem z dnia 22 października 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił pełnomocnika strony, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 roku w kwocie 510.850,00 zł został zawieszony z dniem 10 października 2018 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony w formie papierowej w dniu 25 października 2018 r. oraz w formie elektronicznej w dniu 29 listopada 2018 r. Następnie w dniu listopada 2018 r. ponownie sporządzono zawiadomienie nr [...] przesłano również stronie (doręczono dorosłemu domownikowi w dniu 19 listopada 2018 r.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał zatem, że w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. został zawieszony z dniem 10 października 2018 r., a zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

W dalszej kolejności organ II instancji szeroko odniósł się do zagadnień merytorycznych w zakresie wkładu niepieniężnego i wyjaśnił, że objęcie udziałów w przedmiotowej sprawie nie może być uznane za nabycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 551 ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm. - dalej w skrócie: "K.c."). Zebrane w sprawie dowody oraz okoliczności, w powiązaniu z ich kompleksową oceną, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, uzasadniają stanowisko potwierdzające ustalenia organu I instancji, iż przedmiot wkładu niepieniężnego wniesionego przez spółkę jawną T. do spółki P. nie stanowił przedsiębiorstwa, ani też nie spełniał definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonych w przepisach art. 551 Kodeksu cywilnego i art. 5a pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji organ II instancji uznał, że nie ma też żadnych podstaw, aby uznać, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy stwierdził, iż strona uzyskała przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów, proporcjonalnie do wielkości swojego prawa do udziału w zysku (stracie) spółki jawnej T. (przychód powstał w dniu 2 maja 2012 r., tj. w dniu rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego spółki P.).

Podsumowując powyższe ustalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał, że łączny koszt uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych poniesiony w związku z objęciem przez spółkę jawną T. udziałów w spółce P. przypadający na J. W. wynosi 30.847,51 zł (4.338,72 zł + 6.161,56 zł + 20.347,23 zł). Przychód J. W. z kapitałów pieniężnych wyniósł więc 2.719.530,00 zł, a zatem po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów winien on za rok 2012 wykazać w PIT-38 dochód z kapitałów pieniężnych w wysokości 2.688.682,00 zł, a podatek dochodowy obliczony według stawki 19% to kwota 510.850,00 zł.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie zgodził się J. W. i wniósł na nią dwie skargi: sporządzoną przez profesjonalnego pełnomocnika (pismo z dnia 26 czerwca 2019 r.) oraz sporządzoną własnoręcznie (pismo z dnia 27 czerwca 2019 r.).

W skardze z dnia 26 czerwca 2019 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 maja 2019 r. nr 1201-IOD-3.4102.74.2018.21 oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 28 września 2018 r. nr 358000-CKK2-1.4102.3.2017.40. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie:

– art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, polegające na wadliwym ustaleniu stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki P. sp. z o.o. przez Firmę T. sp.j. nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa;

– art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 551 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny oraz art. 5a pkt 4 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na błędnej interpretacji pojęć "przedsiębiorstwo" oraz "zorganizowana część przedsiębiorstwa";

– art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie, pomimo, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego do P. sp. z o.o. przez T. sp.j. była zorganizowana część przedsiębiorstwa;

– art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego zastosowanie, pomimo, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego do P. sp. z o.o. przez T. sp.j. była zorganizowana część przedsiębiorstwa;

– art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak odniesienia się organu II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu.

W skardze z dnia 27 czerwca 2019 r. J. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 maja 2019 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, a to:

1) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 tej ustawy poprzez:

a) dokonanie błędu w ustaleniach faktycznych, uznanych za podstawę rozstrzygnięcia i niezasadne przyjęcie, że przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego przez T. sp.j. z siedzibą w P. do P. sp. z o.o. z siedzibą w K. nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa, podczas gdy oceny i wnioski, wyprowadzone przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiadają prawidłowości logicznego rozumowania, ponieważ z analizy materiału dowodowego, popartej doświadczeniem życiowym wynika, iż doszło do przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na co wskazuje bezpośrednio treść wykonanego operatu szacunkowego, składane oświadczenia skarżącego oraz treść dokumentów przedłożonych organowi podatkowemu w toku postępowania,

b) przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, gdyż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie niestarannie i merytorycznie niepoprawne, traktując nierówno interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na korzyść strony skarżącej,

c) zaniechanie dokładanego ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organ II instancji w żaden sposób nie odniósł się do podstaw wyceny wskazanej w Operacie Szacunkowym z dnia 29 lipca 2012 r. oraz pominął treść uchwały podjętej przez T. w dniu 28 grudnia 2011 r. oraz aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 4 listopada 2011 r.;

2) art. 233 § 1 pkt 2a, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy nie istnieją podstawy do wydania decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do utrzymania decyzji organu l instancji w mocy zamiast wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a w konsekwencji:

II. obrazę przepisów prawa materialnego, a to:

1) art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie udziały w nieruchomości zabudowanej budynkami, jakie zostały wniesione do P. aportem, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przez co wartość udziałów objęta przez skarżącego w zamian za ten wkład, nie korzysta ze zwolnienia, gdy tymczasem wszystkie okoliczności wskazują, że aport stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

2) art. 17 ust. 1a pkt 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego zastosowanie w sprawie, mimo że przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa, a więc wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który mocą art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mógł skutkować powstaniem przychodu;

3) art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że nieruchomość wniesiona aportem nie ma charakteru zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

4) art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną jego wykładnię albowiem przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa, czyli wyodrębniona pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym,

- co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż organ II instancji nie uznał za zasadne uprawnienia skarżącego do zwolnienia podatkowego.

W przypadku nie uwzględnienia przez Sąd powyższych zarzutów skarżący zarzucił także:

I. naruszenie przepisów postępowania, a to:

1) art. 121, art. 122, art. 187§ 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową interpretację przedłożonego materiału dowodowego, a tym samym błędne ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodu i przyjęcie, że koszty uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych poniesione przez T. sp.j. z siedzibą w P. w związku z objęciem udziałów w kapitale zakładowym P. sp. z o. o. z siedzibą w K. wyniosły jedynie 31.159,11 zł, bezpodstawne pominięcie jako kosztów uzyskania przychodu z tytułu wniesienia aportu w postaci nieruchomości wydatków na ich adaptację, bezpodstawne pominięcie jako kosztów uzyskania przychodu wartości nieruchomości oraz budynków położonych na nieruchomości, a w konsekwencji:

II. obrazę przepisów prawa materialnego, a to:

1) art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię i nieuwzględnienie po stronie kosztów uzyskania przychodów także wydatków z tytułu nakładów na nieruchomość poniesionych od dnia jej nabycia do dnia jej wniesienia do spółki z o.o. tytułem wkładu niepieniężnego;

2) art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, skoro skarżący wskazał na poniesienie kosztów metodą gospodarczą i nie był w stanie - bez swojej winy - przedłożyć dokumentów potwierdzających okoliczność poniesienia tych wydatków,

- co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż organ II instancji nieprawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Co istotne, po skierowaniu skargi na powyższą decyzję, podczas rozprawy w dniu 23 lipca 2020 r. przed WSA w Krakowie pełnomocnik skarżącego podniósł, iż postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w niniejszej sprawie instrumentalnie i od chwili doręczenia zawiadomienia, w trybie art. 70c O.p., nie podjęto żadnych czynności w tym postępowaniu i nie przedstawiono skarżącemu zarzutów.

Wyrokiem z dnia z dnia 3 września 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 910/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę strony. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że zasadniczym przedmiotem sporu było ustalenie czy wniesiony, przez T. sp.j. z siedzibą w P. do P. Sp. z o.o., aport w postaci 98/100 udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów oraz analogiczny udział we własności posadowionych na tym gruncie nieruchomości był zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 K.c. Skarżący stanął na stanowisku, iż udziały w zabudowanej nieruchomości, jakie zostały wniesione do spółki P. aportem, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przez co wartość udziałów objęta przez skarżącego w zamian za ten wkład, korzysta ze zwolnienia, na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Z tym stanowiskiem nie zgodziły się organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji przedstawiając szerokie uzasadnienie w tym zakresie. WSA w Krakowie nie odniósł się do zarzutów związanych z przedawnieniem, w tym do opisanego podczas rozprawy instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zakwestionował wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., polegające na nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji (oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji) pomimo wadliwego, dokonanego z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 122 O.p., ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego i w konsekwencji przyjęcia przez te organy, że przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki P. sp. z o.o. przez T. sp.j. nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 124 O.p., polegające na nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji (oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji) pomimo braku odniesienia się organu II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo zgłoszenia tego zarzutu przez pełnomocnika skarżącego w toku rozprawy oraz całkowite pominięcie tego aspektu sprawy w części uzasadnienia obejmującej podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 145 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji (oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji) i nieumorzenie postępowania administracyjnego pomimo, że Sąd pierwszej instancji powinien, wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie 510.850 zł, stwierdzić naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję (oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji) i umorzyć postępowanie;

Ponadto w skardze kasacyjnej zarzucono uchybienie przepisom prawa materialnego (w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), a mianowicie:

- art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 551 K.c. oraz art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., polegające na błędnej interpretacji pojęć "przedsiębiorstwo" oraz "zorganizowana część przedsiębiorstwa";

- art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie, pomimo, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki P. sp. z o.o. przez spółkę T. sp.j. była zorganizowana część przedsiębiorstwa;

- art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie, pomimo, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki P. sp. z o.o. przez spółkę T. sp.j. była zorganizowana część przedsiębiorstwa;

- art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., poprzez przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie 510.850 zł.

W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku WSA w Krakowie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi w innym składzie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, stosownie do art. 188 P.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w obu instancjach, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zrzekając się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w szczególności kwestii przedawnienia podkreślono, że WSA w Krakowie trafnie przyjął, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok od dochodów z kapitałów pieniężnych nie uległo przedawnieniu, a organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy w tym zakresie. Pełnomocnik organu powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r., o sygn. akt I FPS 1/18, z której wynika, że kwestia instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wykracza poza granicę kontroli sądowej administracji publicznej. Nie jest rzeczą organów podatkowych i w konsekwencji również sądu administracyjnego ocena takich okoliczności uzasadniających wszczęcie postępowania karno-skarbowego, jak podejrzenie popełnienia przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego, czy winy za zaistniały stan sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2021 roku, sygn. akt II FSK 539/21 uchylił wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 września 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 910/19 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego i ewentualnego instrumentalnego zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p, które to zostały podniesione podczas rozprawy w dniu 23 lipca 2020 r.

Następnie odwołano się do uchwały NSNA z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21 (Uchwała NSA(7w) z 24.05.2021 r., I FPS 1/21, ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69.), w której to stwierdzono konieczność poddania analizie zasadności zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. Uznano bowiem, że kontrola legalności decyzji powinna także obejmować kwestię instrumentalnego wykorzystania powołanych przepisów O.p. celem udaremnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA przyjął, że powyższe zagadnienie jest objęte granicami kontroli wyznaczonymi przez przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a.

Jak wskazał NSA, brak stanowiska Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku co do podejrzenia o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Stwierdzono, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może w tym zakresie zastąpić WSA. Ten obowiązek spoczywa bowiem na Sądzie pierwszej instancji, który w świetle powołanej powyżej uchwały jest władny badać, jakimi względami kierował się organ, wszczynając postępowanie w sprawie karnej-skarbowej i czy jego głównym celem nie była chęć wpłynięcia na przedawnienie zobowiązania podatkowego, czy zapobieżenie wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 maja 2021 r., o sygn. akt I SA/Gl 454/21 - dostępny w CBOSA).

W dalszej kolejności NSA przeszedł do rozważań dotyczących ustawowych celów postępowania karno-skarbowego. Wskazano, że postępowanie karno-skarbowe wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. W sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karno-skarbowego następuje jedynie z zamiarem następczego zastosowania art. 70c O.p., a w efekcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tylko w celu udaremnienia przedawnienia tego zobowiązania, należy rozważyć, czy organ podatkowy respektuje zasadę postępowania podatkowego z art. 121 § 1 O.p. – zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych i zasady dobrej administracji, o której wspomniał autor skargi kasacyjnej.

Końcowo NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji winien zatem zająć stanowisko w spornej kwestii i rozważyć, czy w sytuacji gdy znaczny upływ terminu przedawnienia nie spotkał się z interwencją organu podatkowego, który miał wiedzę o domniemanych nieprawidłowościach przez kilka lat, wszczęcie postępowania karno-skarbowego stanowiło jedynie próbę wyegzekwowania obowiązku prawnopodatkowego, nie zważając jednocześnie na sytuację prawną podatnika, liczącego na stabilizację. Stanowisko WSA winno uwzględniać pogląd wyrażony we wskazanej już uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Rozpatrując zarzuty i wnioski skargi należy mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 25 sierpnia 2021 roku, sygn. akt II FSK 539/21. Zgodnie bowiem z treścią art. 190 zdanie 1 ustawy o P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne, od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. II OSK 1117/05, Legalis).

Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, może odstąpić od wykładni dokonanej przez NSA wyjątkowo i w gruncie rzeczy może to dotyczyć trzech przypadków: 1) jeżeli stan faktyczny sprawy, który został ustalony w wyniku jej ponownego rozpoznania, uległ zmianie w taki sposób, że w ponownym postępowaniu przed sądem pierwszej instancji należy stosować inną podstawę prawną; 2) jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy zmienił się jednakże stan prawny; 3) jeżeli NSA podjął w uchwale w składzie siedmiu sędziów stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w orzeczeniu sądu kasacyjnego odnoszącego się do konkretnej sprawy sądowo-administracyjnej (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, C. H. Beck Warszawa 2011 r., s.624). Podkreślić należy, że ograniczenia w zakresie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak i związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wynikające z art. 190 (zdanie pierwsze) P.p.s.a., są konsekwencją prawomocności orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji był związany wykładnią dokonaną przez NSA w wyroku przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania, ponieważ ani nie uległ zmianie stan faktyczny sprawy, ani nie zostały zmienione przepisy prawa. Nie została też podjęta uchwała w składzie siedmiu sędziów NSA przyjmująca odmienne stanowisko odnośnie wykładni prawa mającego zastosowanie w sprawie.

W przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny polecił zbadać, czy w sytuacji gdy znaczny upływ terminu przedawnienia nie spotkał się z interwencją organu podatkowego, który miał wiedzę o domniemanych nieprawidłowościach przez kilka lat, wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie stanowiło jedynie próby wyegzekwowania obowiązku prawnopodatkowego. Przy analizowaniu tej kwestii należy mieć na uwadze poglądy wyrażone w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21 (Uchwała NSA(7w) z 24.05.2021 r., I FPS 1/21, ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69.).

Przechodząc już zatem bezpośrednio na grunt stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazać należy, że z uwagi na fakt, iż obowiązek podatkowy dotyczył zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012, przedawnienie tegoż zobowiązania nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2018 roku (stosownie do regulacji z art. 70 § 1 O.p.). Jednakże, w dniu 10 października 2018 roku Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie o uchylenie się od opodatkowania przez J. W. w związku z niezłożeniem w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 30 kwietnia 2013 r. zeznania o wysokości osiągniętego w roku podatkowym 2012 na druku PIT-38 z tytułu uzyskania w roku 2012 przychodów z objęcia przez T. spółka jawna 2.747 udziałów w P. sp. z o.o. o łącznej wartości nominalnej 2.719.530,00 zł w zamian za wkład niepieniężny stanowiący 98/100 udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów oraz posadowionych na gruncie nieruchomości, nie będących przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, z czego J. W. uzyskał dochód w wysokości 2.708.941,17 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

W przedmiotowej sprawie zawiadomieniem z dnia 22 października 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił pełnomocnika strony, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 roku w kwocie 510.850,00 zł został zawieszony z dniem 10 października 2018 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony w formie papierowej w dniu 25 października 2018 r. oraz w formie elektronicznej w dniu 29 listopada 2018 r. Następnie w dniu listopada 2018 r. ponownie sporządzono zawiadomienie nr [...] przesłano również stronie (doręczono dorosłemu domownikowi w dniu 19 listopada 2018 r.).

Zgodnie zaś z treścią art. 70 §6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Powyższe mogłoby prima facie świadczyć o tym, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem zaktualizowała się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także dopełniono wymogów formalnych związanych z prawidłowym zawiadomieniem strony, zgodnie z regulacja z art. 70c O.p.

Mając jednak na uwadze wytyczne zawarte w wyroku, którym przekazano niniejszą sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpoznania, a także pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21, rozważyć należy, czy w przedmiotowej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, mającego na celu wyłącznie przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

We wskazanej wyżej uchwale, NSA sformułował trzy przesłanki, których wyłącznie kumulatywne spełnienie odniesie skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a mianowicie:

– po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

– po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

– po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przenosząc wskazane przesłanki na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że niewątpliwie pierwsza i trzecia z nich zostały spełnione – postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w dniu 10 października 2018 roku, zaś strona oraz jej pełnomocnik zostali o tym fakcie prawidłowo zawiadomieni. Konieczne jednak jest zbadanie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie, przez pryzmat powoływanej wcześniej uchwały NSA. Jak bowiem wskazano w jej treści, analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego doszło w dniu 10 października 2018 roku a zatem na niecałe dwa miesiące przed datą przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając zatem na uwadze przytoczone wyżej tezy, organ podatkowy wydający w tej sprawie decyzję, winien był wyjaśnić w niej powód, dla którego do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło tak późno, a zarazem w tak bliskim terminie od momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem w ostatecznej decyzji z dnia 13 maja 2019 r. nr 1201-IOD-3.4102.74.2018.21 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w uzasadnieniu ograniczył się wyłącznie do wskazania, iż do wszczęcia postępowania karnoskarbowego faktycznie doszło w dniu 10 października 2018 roku i że stanowiło ono przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W żaden sposób natomiast nie wyjaśniono kwestii związanych z bliskością tej daty do dnia, w którym zobowiązanie uległoby przedawnieniu tj. dnia 31 grudnia 2018 roku.

W cytowanej już wielokrotnie uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. zwrócono również uwagę na inną przesłankę mogącą świadczyć o instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Jak wskazano, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

W analizowanej sprawie organ podatkowy nie przedstawił dowodów świadczących o tym, że w postępowaniu karno-skarbowym podejmowano takie czynności, które świadczyłyby o faktycznym celu wykrycia popełnienia czynu zabronionego. Również w uzasadnieniu decyzji Dyrektor nie wskazał, co działo się w postępowaniu karno-skarbowym. Przeciwnie, stwierdził jedynie, że wszczęcie postępowania świadczy o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia, co w połączeniu ze skutecznym doręczeniem zawiadomienia o tym fakcie przesądzać ma o tym, iż brak jest przeszkód do procedowania w sprawie.

Powyżej wskazane argumenty, w ocenie Sądu, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, z przedstawionych powodów, bez konieczności omawiania pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Omawianie ich byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji, zrobić nie może) będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Sąd nie przesądza bowiem, czy rację miały organy podatkowe ustalając obowiązek podatkowy w kwocie wyższej, niż wynikałaby z przedłożonej deklaracji. Ocena tych aspektów sprawy możliwa będzie dopiero po ustaleniu, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie rozważenie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Rozważając to zagadnienie organ będzie w szczególności zobowiązany odnieść się do tego, jakie czynności zostały podjęte w sprawie karno-skarbowej. W szczególności organ powinien wyjaśnić, jakie działania podjął prowadzący postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego oraz wykazania, że doszło do popełnienia przestępstwa karno-skarbowego. Należy również ustalić, czy organ prowadzący postępowanie wykazywał się inicjatywą dowodową, aktywnie poszukiwał źródeł wiedzy w sprawie ewentualnego podania nieprawdy w deklaracji za 2012 r. Organ winien także określić ewentualne terminy czynności podejmowanych przez organ prowadzący postępowanie, a w szczególności to, po jakim czasie od wszczęcia postępowania podjęto kolejne czynności. W uzasadnieniu decyzji należy również ocenić, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z uwzględnieniem okoliczności wskazanych w uzasadnieniu uchwały, które mogą - w ocenie NSA - o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania świadczyć. W zależności od podjętych ustaleń i ocen wyda decyzję o określonej treści.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym w wyroku, przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c ) p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.