Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1035/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Zarząd Województwa
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 206 ust. 2, art. 207
journal: Dz.U. 2016 poz 1870
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
article: art. 8 ust 2a, art. 15 ust. 6, art. 29a ust 1, art. 86 ust 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 15zzs
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 145 par. lit.a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Urszula Zięba WSA Stanisław Grzeszek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 maja 2021 r. sprawy ze skargi Gminy M. na decyzję Zarządu Województwa z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania Beneficjenta - Gminę M. do zwrotu części dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich w łącznej kwocie 11.991,50 zł. uchyla zaskarżoną decyzję, zasądza od Zarządu Województwa na rzecz skarżącej kwotę 360 zł. ( trzysta sześćdziesiąt złotych ) tytułem zwrotu kosztów postepowania


UZASADNIENIE

Decyzją 27 sierpnia 2020 r. nr [...] Zarząd Województwa M. zobowiązał Beneficjenta - Gminę [...], do zwrotu części dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich w łącznej kwocie 11 991,50 PLN wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w związku ze stwierdzeniem przez Instytucję Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa M. na lata 2014-2020 nieprawidłowości przy wykorzystaniu środków finansowych otrzymanych Europejskich .

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniono , że Uchwałą [...] z dnia 26 maja 2017 r. Rada Gminy M. przyjęła "Program usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy M. na lata 2013-2032" stanowiący załącznik do ww. uchwały. Dane z ww. programu, współfinansowanego w ramach realizacji zadania wynikającego z "Programu Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032" zostały użyte przez Beneficjenta we wniosku o dofinansowanie projektu pn. "Demontaż i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest na terenie gminy M. " . Szacując koszty usuwania wyrobów zawierających azbest na obszarze Gminy M. , zaplanowano, iż "osobom fizycznym będzie refundowane do 100% kosztów kwalifikowanych poniesionych wydatków w postaci dotacji celowej na demontaż, transport oraz składowania (unieszkodliwianie) odpadów zawierających azbest". Powyższe założenia dotyczące refundacji kosztów w postaci dotacji na demontaż, transport oraz składowanie miały być ściśle określone w opracowanym Regulaminie oraz dostosowane do ilości środków finansowych pozyskanych z funduszy zewnętrznych. W "Programie usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy M. na lata 2013-2032" wyraźnie zapisano, że założenia i cele w nim zawarte będą realizowane wyłącznie, gdy uda się pozyskać środki finansowe na realizację założonych działań.

W dniu 7 marca 2018 r. została zawarta między Instytucją Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa M. na lata 2014-2020 (dalej: IZ RPO WM), a Gminą M. (dalej: Beneficjent, Gmina) umowa nr [...] o dofinansowanie projektu pn. "Demontaż i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest na terenie gminy M. " w ramach Osi Priorytetowej 5 Ochrona środowiska, Działanie 5.2 Rozwijanie systemu gospodarki odpadami, Poddziałanie 5.2.2 Gospodarka odpadami - spr Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa M. na lata 2014-2020 (dalej: umowa o dofinansowanie). Przedmiotowa umowa została zmieniona aneksami z dnia 20 lipca 2018 r., 21 grudnia 2018 r. oraz 20 lipca 2020 r. Realizacja projektu rozpoczęła się w dniu 6 listopada 2017 r., a jej zakończenie ustalono na dzień 31 grudnia 2021 r. Zgodnie z umową o dofinansowanie Beneficjent otrzymuje środki w formie zaliczki oraz na zasadzie refundacji poniesionych wydatków w wysokości 85% kosztów kwalifikowanych w projekcie.

Zadanie polegające na usunięciu i przekazaniu do unieszkodliwienia odpadów zawierających azbest zgormadzonych na terenie Gminy M. jest wykonywane przez podmiot wybrany z zastosowaniem ustawy Prawo zamówień publicznych -ŚRODOWISKO i INNOWACJE Sp. z o.o., ul. [...], [...] . Wykonawca ten wystawia na rzecz Gminy M. faktury VAT za wykonane usługi, na których w ramach ceny wyszczególniono podatek VAT. Gmina M. przekazała Wykonawcy wykazy wniosków o usunięcie i unieszkodliwienie odpadów zawierających azbest z danymi niezbędnymi do prawidłowego wykonania zamówienia (imię i nazwisko wnioskodawcy, adres). Gmina nie pobiera jakichkolwiek opłat tytułem usuwania azbestu, a uczestnicy projektu - właściciele/współwłaściciele obiektów z wbudowanymi wyrobami zawierającymi azbest/nieruchomości, na których składowane są odpady zawierające azbest - nie ponoszą w tym zakresie odpłatności ani na rzecz Gminy, ani na rzecz Wykonawcy. Gmina M. zawiera umowy z uczestnikami projektu na wykonanie zadania, które stanowią zapewnienie, że Gmina zabezpiecza pokrycie 100% kosztów realizacji usług oraz, że dofinansowanie jest realizowane ze środków Gminy poprzez bezpośrednie rozliczenie 100% prac zrealizowanych u uczestnika projektu przez Wykonawcę (85% dofinansowania Gmina otrzymuje od IZ RPO WM ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa M. na lata 2014-2020, a 15% kosztów Beneficjent pokrywa ze środków własnych).

We wniosku o dofinansowanie wskazano, że nie istnieje prawna możliwość odzyskania podatku VAT w projekcie: "zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 póz. 535 z 2004 r. ze zm.) podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Związek ten w powyższym projekcie nie występuje.

Zgodnie za art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Następnie w części H wniosku o dofinansowanie Beneficjent wyszczególnił koszty w ramach projektu, w tym wskazał koszty kwalifikowanego podatku VAT w wysokości 100%.

Co istotne, integralny element wniosku o dofinansowanie stanowi oświadczenie Beneficjenta następującej treści: "oświadczam że w chwili składania wniosku o dofinansowanie nie mam prawnej możliwości odzyskania w żaden sposób poniesionego kosztu VAT, którego wysokość została określona w części H wniosku o dofinansowanie jako koszt kwalifikowany.

Następnie w części H wniosku o dofinansowanie Beneficjent wyszczególnił koszty w ramach projektu, w tym wskazał koszty kwalifikowanego podatku VAT w wysokości 100%.

W opinii IZ RPO WM w projektach polegających na usuwaniu wyrobów zawierających azbest z terenu gminy, realizowanych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa M. na lata 2014-2020, podatek VAT powinien stanowić koszt niekwalifikowalny.

Jednocześnie organ poinformował Beneficjenta, że uznanie podatku VAT za wydatek kwalifikowalny w projekcie dotyczącym usuwania azbestu, jest możliwe tylko w sytuacji przedstawienia do Urzędu indywidualnej interpretacji podatkowej, z której wynikać będzie, że Beneficjent nie ma prawa jego odliczenia.

W odpowiedzi Beneficjent przesłał interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektora KIŚ) z dnia 22 sierpnia 2019 r., znak: [...] w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji w związku z realizacją projektu nr [...] pn. "Demontaż i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest na terenie gminy M. ".

Z interpretacji indywidualnej wynika, że w analizowanym przypadku będziemy mieć do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. -odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanego podmiotu na rzecz podmiotów będących właścicielami nieruchomości biorących udział w zadaniu), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej.

Gmina bowiem nabyła przedmiotowe usługi od wyłonionej w trybie zamówień publicznych firmy oraz zawarła umowy w związku z realizacją przedmiotowego zadania z Uczestnikami projektu, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, weszła w rolę podmiotu świadczącego usługę. Poniesione wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Ponadto, Zainteresowana wskazała, że nie może przeznaczyć otrzymanej dotacji na inny cel niż usuwanie i unieszkodliwianie. Jednocześnie Gmina poinformowała organ, że ww. interpretacja została zaskarżona.

Pismem z dnia 26 listopada 2019 r., znak: [...], Beneficjent przesłał kolejną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2019 r., znak: [...], w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu nr [...] pn. "Demontaż i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest na terenie gminy M. " o podobnej treści .

IZ RPO WM pismem z dnia 9 stycznia 2020 r., wezwała na podstawie art. 207 ust. 8 w związku z ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. póz. 869, z późn. zm.; dalej: u.f.p.), Beneficjenta do zwrotu - w terminie 14 dni od doręczenia wezwania - środków europejskich w łącznej kwocie 11 991,50 PLN lub wyrażenia zgody na pomniejszenia kolejnych płatności o wskazane kwoty wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania środków do dnia zwrotu lub do dnia wyrażenia zgody na pomniejszenie kolejnych płatności. W wezwaniu wskazano, że z przedłożonej przez Beneficjenta w dniu 26 listopada 2019 r. indywidualnej interpretacji podatkowej wynika, że podatek VAT winien stanowić koszt niekwalifikowalny w przedmiotowym projekcie. W związku z powyższym zmiana kwalifikowalności podatku VAT w projekcie powoduje konieczność skorygowania wydatków, które zostały do chwili obecnej rozliczone.

Pismem z dnia 22 stycznia 2020 r., Beneficjent poinformował o uchyleniu obu interpretacji indywidualnych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2019 roku uchylona została interpretacja indywidualna nr [...], natomiast 22 stycznia 2020 roku uchylona została interpretacja indywidualna nr [...])".

Beneficjent załączył do ww. pisma odpis wyroku WSA w Krakowie z dnia 30 grudnia 2019 r., sygn. akt l SA/Kr 1188/19 (akta - k.78-86), który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora KIŚ z dnia 22 sierpnia 2019 r., znak: [...] Zgodnie z treścią wyroku WSA w Krakowie Gmina w ocenie Sądu nie działa jako podatnik podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą, lecz organ władzy publicznej, realizując pewien wycinek władztwa publicznego w sposób znamienny dla organu publicznego, realizując postawione przed nią zadanie publiczne usunięcia z przestrzeni wyrobów zawierających azbest. W tym obszarze nie występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych (komercyjnych), skierowanych do nieograniczonego grona zainteresowanych, lecz tylko mieszkańców, którzy na swoich nieruchomościach mają jeszcze wyroby zawierające azbest, a zechcą się ich dobrowolnie pozbyć.

W dnia 18 lutego 2020 r. Beneficjent złożył wniosek znak: [...] o dopuszczenie jako dowodu w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 stycznia 2020 r. (sygn. akt l SA/Kr 1321/19), uchylającego interpretację indywidualną Dyrektora KIŚ z dnia 11 września 2019 r. znak: [...] .

Po zgromadzenia materiału dowodowego Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Gminy. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podniósł , że za wydatki kwalifikowalne zgodnie z § 1 pkt 19 umowy o dofinansowanie należy rozumieć wydatki uznane za kwalifikowalne, zgodnie z:

- Rozporządzeniem ogólnym,

-Wytycznymi w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020 ,

- Szczegółowym Opisem Osi Priorytetowych (dalej: SzOOP).

Zgodnie z art. 69 Ust. 3 lit c rozporządzenia ogólnego kosztem niekwalifikowalnym jest podatek o wartości dodanej (VAT), z wyjątkiem podatku, którego nie można odzyskać na mocy prawodawstwa krajowego VAT.

Stosownie do podrozdziału 6.2 Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków, ocena kwalifikowalności wydatku polega na analizie zgodności jego poniesienia z obowiązującymi przepisami prawa unijnego i prawa krajowego, decyzją w sprawie zatwierdzenia wkładu finansowego na rzecz dużego projektu, umową o dofinansowanie i Wytycznymi oraz innymi dokumentami, do których stosowania beneficjent zobowiązał się w umowie o dofinansowanie. W oparciu o podrozdział 6.3 Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków, za wydatki niekwalifikowane uznaje się podatek od towarów i usług (VAT), który może być odzyskany przez beneficjenta albo inny podmiot zaangażowany w projekt i wykorzystujący do działalności opodatkowanej produkty będące efektem jego realizacji, zarówno w fazie realizacyjnej jak i operacyjnej na podstawie przepisów krajowych, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

W podrozdziale 6.13 pkt. 1 Wytycznych w zakresie kwalifikowalności. wydatków wskazano, że podatki i inne opłaty, w szczególności podatek od towarów i usług (VAT), mogą być uznane za wydatki kwalifikowalne tylko wtedy, gdy brak jest prawnej możliwości ich odzyskania na mocy prawodawstwa krajowego. Warunek określony w pkt. 1 oznacza, że zapłacony VAT może być uznany za wydatek kwalifikowalny wyłącznie wówczas, gdy beneficjentowi, ani żadnemu innemu podmiotowi zaangażowanemu w projekt oraz wykorzystującemu do działalności opodatkowanej produkty będące efektem realizacji projektu, zarówno w fazie realizacyjnej jak i operacyjnej, zgodnie z obowiązującym ustawodawstwem krajowym, nie przysługuje prawo (tzn. brak jest prawnych możliwości) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT. Posiadanie wyżej wymienionego prawa (potencjalnej prawnej możliwości) wyklucza uznanie wydatku za kwalifikowalny, nawet jeśli faktycznie zwrot nie nastąpił, np. ze względu na nie podjęcie przez podmiot czynności zmierzających do realizacji tego prawa.

Zdaniem Organu kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest kwestia prawa Beneficjanta do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania polegającego na usuwaniu wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy M. , a tym samym uznanie podatku za kwalifikowany lub niekwalifikowany w projekcie.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć kwestię, czy w związku realizacją przedmiotowego zadania Gmina M. będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a zatem czy będzie świadczyła jakiekolwiek usługi podlegające opodatkowaniu na rzecz uczestników projektu, tj. osób fizycznych, będących właścicielami/współwłaścicielami obiektów z wbudowanymi wyrobami zawierającymi azbest/ nieruchomości, na których składowane są odpady zawierające azbest. Należy uznać, że w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Gmina M. jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku VAT w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, a zatem są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Organ stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie, w odniesieniu do działania Gminy polegającego na demontażu, odbiorze i unieszkodliwianiu odpadów zawierających azbest, mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odpłatnym świadczeniem usług zakupionych przez Beneficjenta od podmiotu wybranego) z zastosowaniem ustawy Prawo zamówień publicznych. Beneficjent nabywa przedmiotowe usługi od podmiotu zajmującego się odbiorem i unieszkodliwieniem odpadów zawierających azbest, we własnym imieniu , ale na rzecz osób trzecich, a zatem stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Gmina, zawierając umowę z Wykonawcą na świadczenie ww. usług, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Fakt zlecenia przez Gminę usług w zakresie usunięcia wyrobów zawierających azbest znajdujących się na budynkach mieszkalnych i gospodarczych, czy składowanych na nieruchomościach usytuowanych na terenie gminy M. , nie ma znaczenia z punktu widzenia statusu usługodawcy. Beneficjent, na podstawie deklaracji i wniosków złożonych przez osoby zainteresowane udziałem w projekcie, zawiera umowy z uczestnikami projektu, których przedmiotem jest dofinansowanie usługi w zakresie: 1) demontażu pokryć dachowych wykonanych z materiałów zawierających azbest, w tym demontaż pokrycia dachowego i jego zabezpieczenie, transport wraz z załadunkiem i rozładunkiem oraz unieszkodliwienie na składowisku odpadów niebezpiecznych, 2) odbioru odpadów zgromadzonych na posesjach, w tym fizyczny odbiór odpadów przez Wykonawcę, transport wraz z załadunkiem i rozładunkiem oraz unieszkodliwienie na składowisku odpadów niebezpiecznych. Następnie, zawierając umowę z Wykonawcą prac związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem azbestu, Beneficjent, a nie właściciele/współwłaściciele nieruchomości usytuowanych na terenie gminy M. , organizuje wykonanie zadania i to on jako nabywca otrzymuje faktury od podmiotu świadczącego ww. usługi demontażu i odbioru odpadów zawierających azbest. Płatność za wykonane usługi nie pochodzi bezpośrednio od właściciela/współwłaściciela obiektu budowalnego z wbudowanymi wyrobami zawierającymi azbest/nieruchomości, na której składowane są wyroby zawierające azbest, lecz (w przeważającej części) z przyznanego Gminie dofinansowania, co nie zmienia istoty sprawy, że w niniejszym przypadku dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, do którego Beneficjent zobowiązał się, podpisując z uczestnikami projektu umowy, określające warunki udziału w projekcie. Potwierdza to treść § 10 ust. 2 Regulaminu realizacji i finansowania projektu pn. "Demontaż i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest na terenie gminy M. w którym jednoznaczne wskazano, że za realizację prac wykonanych na terenie i na rzecz uczestników projektu odpowiada Gmina.

W związku z powyższym uznać należy, że działanie Beneficjenta, polegające na demontażu, odbiorze i unieszkodliwianiu odpadów zawierających azbest, stanowi odpłatne świadczenie usług, które - zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina M. , w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Nie jest zatem podstawą opodatkowania ogólna dotacja uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Organ w pełni zgodził się ze stwierdzeniem zawartym zarówno w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIŚ z dnia 22 sierpnia 2019 r., znak: [...], jak i w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIŚ z dnia 11 września 2019 r., znak: [...]), wydanymi w sprawie, z których wynika, że: "gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług".

Mając na względzie powyższe uznano, że usuwanie wyrobów zawierających azbest w ramach projektu nr [...] pn. "Demontaż i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest na terenie gminy M. " jest zadaniem konkretnym, wyodrębnionym z ogólnej działalności Gminy. Otrzymanie dofinansowania na podatek VAT, w sytuacji gdy w całości jest on wydatkiem niekwalifikowanym w projekcie stanowi naruszenie procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p. i zobowiązuje IZ RPO WWI do dochodzenia zwrotu nieprawidłowo wykorzystanego dofinansowania na zasadach określonych w art. 207 u.f.p.

Na koniec Organ wskazał, że samodzielnie prowadzi postępowanie administracyjne, a indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, w szczególności interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 11 września 2019 r., znak: [...], nie posiadają mocy formalnie wiążącej, chociaż Organ w niniejszej sprawie podziela argumentację w nich zawartą. Zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Tymczasem na dzień wydania decyzji administracyjnej przekazane przez Beneficjenta: wyrok z dnia 30 grudnia 2019 r., sygn. akt. l SA/Kr 1188/19 oraz wyrok z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt l SA/Kr 1321/19 są nieprawomocne, a zatem w sprawie nie zachodzi skutek przewidziany w ww. przepisie.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się Gmina składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła:

1. naruszenia w zakresie przepisów prawa materialnego polegające na:

- naruszeniu art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz.U.2020.818 tj.) poprzez uznanie, że wystąpiła nieprawidłowość indywidualna lub nieprawidłowość systemowa, powodująca powstanie obowiązku podjęcia przez właściwą instytucję odpowiednich działań - naruszenie 143 ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 36 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (dalej: rozporządzenie 1303/2013) w zw. z art. 207 ust. 1 pkt 3) u.f.p. w zw. z art. 24 ust. 9 pkt 2) i art. 2 pkt 14) ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (dalej: ustawa wdrożeniowa), poprzez wszczęcie postępowania administracyjnego i wydanie decyzji orzekającej zwrot środków mimo niewystąpienia w niniejszej sprawie nieprawidłowości indywidualnej, i tym samym, braku podstaw do wszczęcia i prowadzenia tego postępowania

- art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2020.106 t.j.) poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Gmina jest uznawana za podatnika w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane;

- art. 207 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U.2019.869 t.j.)(dalej: u.f.p) poprzez błędne przyjęcie w podstawie prawnej oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że środki wypłacone skarżącemu zostały przez niego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem ,

- art. 7a Kodeksu Postępowania Administracyjnego, poprzez jego błędne zastosowanie prowadzące do zobowiązania Gminy do zwrotu środków na podstawie interpretacji indywidualnej (uchylonej przez WSA w Krakowie), pomimo poważnych wątpliwości co do interpretacji normy prawnej,

- naruszenie art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. poprzez błędne przyjęcie w zaskarżonej decyli, że środki wypłacone skarżącemu zostały przez niego wykorzystane naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p

- art. 8 Kodeksu Postępowania Administracyjnego, poprzez jego błędne zastosowanie prowadzące do zobowiązania Gminy do zwrotu środków, pomimo że w podobnych projektach realizowanych przez inne gminy uznawano podatek VAT jako koszt kwalifikowany

2) naruszenie przepisów postępowania przez:

- naruszenie art. 77 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: Kpa) w zw. z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: u.f.p.), poprzez zaniechanie wydania w niniejszej sprawie postanowień dowodowych, względnie, oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na dowodach, co do których organ nie wydał postanowienia o ich dopuszczeniu, co w konsekwencji spowodowało naruszenie art. 7, art. 8 § 1 i art. 10 § 1 k.p.a. w zw. z art. 67 u.fp., poprzez niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu z powodu braku poinformowania, jakie dowody stanowią dowód w sprawie (zostały dopuszczone przez organ) i podstawę decyzji administracyjnej;

- art. 11 Kpa poprzez sporządzenie uzasadnienia Decyzji w sposób wadliwy, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów publicznych ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Zarządu Województwa, a także poprzez pominięcie w decyzji wyroków tutejszego sądu dotyczących uchylenia interpretacji indywidualnych;,

- działanie z obrazą zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w przepisie art, 7 Kpa polegające na wydaniu decyzji bez wszechstronnej, pełnej i opartej na dyrektywach dojścia do prawdy obiektywnej analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie Interpretacji.

- naruszenie art. 75 § 1 k.p.a. w zw. z art. 78 § 1 k.p.a. w zw. z art. 67 u.fp. poprzez zaniechanie dopuszczenia przez organ dowodów wnioskowanych przez skarżącego wskazanych w piśmie z dnia 24 stycznia 2020 roku oraz 18 lutego 2020 roku, podczas gdy dowody te z pewnością przyczyniłyby się do wyjaśnienia niniejszej sprawy naruszenie art. 7 i art. 77 § 1 kp.a. w zw. z art. 67 u.fp, poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz do jej załatwienia oraz poprzez niewystarczające zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, a także zaniechanie przeprowadzenia tych dowodów, o które wnioskował skarżący,

- naruszenie art. 80 k.p.a w zw. z art. 67 u.t.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego, w sytuacji, w której zamierzeniem skarżącego było wykazanie okoliczności przeciwnych do tych, na które wskazuje organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;

- naruszenie art. 107 § 1 pkt 6) i § 3 kp.a. w zw. z art. 67 u.fp. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej;

- naruszenie art. 107 § 1 pkt 6) i § 3 kp.a. w zw. z art. 67 u.fp. w zw. z art. 207 ust. 1 pkt 3) u.fp. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na jakiej podstawie organ uznał, że skarżącypobrał nienależnie łub w nadmiernej wysokości naruszenie art 107 § 1 pkt 6) i § 3 kp.a. w zw. z art 67 u.fp. poprzez brak precyzyjnego wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na jakiej podstawie organ uznał, że w niniejszej sprawie skarżący dopuścił się nieprawidłowości indywidualnej, w tym w szczególności, zaniechanie wskazania który z powszechnie obowiązujących przepisów prawa unijnego łub krajowego miał zostać naruszony przez skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Zarząd Województwa M. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację .

W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Z uwagi na intensyfikację rozwoju epidemii oraz brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym strony zostały powiadomione. Ponadto, dopuszczalność rozpoznania przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym na podstawie powołanego wyżej przepisu potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale składu 7 sędziów z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 (dostępna na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Również jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem kontroli jest decyzja Zarządu Województwa M. z 27 sierpnia 2020 r. nr [...] zobowiązująca Gminę M. , do zwrotu części dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich wraz z odsetkami, w związku ze stwierdzeniem przez Instytucję Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa M. na lata 2014-2020 nieprawidłowości przy wykorzystaniu środków finansowych otrzymanych Europejskich nieprawidłowego rozliczenia części środków

W ocenie Organu, Gmina nieprawidłowo ujęła w kosztach kwalifikowanych wartość podatku od towarów i usług uznając, że usługa wymiany azbestu świadczona na rzecz jej mieszkańców jest poza zakresem podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu stanowisko takie jest nieprawidłowe albowiem w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT tj. odpłatnym świadczeniem usług zakupionych przez Beneficjenta od podmiotu wybranego. Działanie Gminy, polegające na demontażu, odbiorze i unieszkodliwianiu odpadów zawierających azbest, stanowi odpłatne świadczenie usług, które - zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina M. w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku.

W tak zarysowanym sporze rację należało przyznać Skarżącej. .

Zwrócić bowiem należy uwagę, że powyższa kwestia, była przedmiotem rozstrzygnięcia przed tut. Sądem. Skarżąca , jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, na potrzeby prawidłowego wykorzystania dotacji uzyskała interpretacje indywidualną Dyrektora KIS z dnia 11 września 2019 r., znak: [...], i z dnia 11 września 2019 r., znak: [...], w których organ interpretacyjny wyraził swoje stanowisko w zakresie charakteru świadczonych usług i statutu Gminy jako podatnika VAT.

Stanowiska tego jednak nie podzielił WSA w Krakowie w wyrokach z dnia 30 grudnia 2019 r., sygn. akt. l SA/Kr 1188/19 i wyrok z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt l SA/Kr 1321/19 uchylając zaskarżone interpretacje indywidualne .

Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w pełni podziela argumentację zawartą w ww. wyrokach i uznaje za swoją, albowiem stan faktyczny przedstawiony we wnioskach o udzielenie indywidualnej interpretacji jest tożsamy z ustalonym w przedmiotowej sprawie.

Należy bowiem wskazać, że w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe przepisy stanowią transpozycję przepisów art. 9 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z nimi, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jak słusznie zwraca się uwagę w orzecznictwie i doktrynie, stosowanie przepisów art. 13 ust. 1 dyrektywy i art. 15 ust. 6 ustawy VAT nastręcza w praktyce wielu trudności interpretacyjnych. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, w obrocie prawnym występuje w podwójnej roli, organu władzy publicznej posiadającego określone uprawnienia władcze i realizującego określone zadania publiczne oraz podmiotu uczestniczącego w obrocie prywatnoprawnym. O ile w tym ostatnim przypadku świadcząc usługi lub dostarczając towary zazwyczaj występuje jako podatnik podatku VAT, o tyle wykonując zadania z zakresu administracji publicznej podatnikiem podatku VAT zazwyczaj nie jest.

Opodatkowaniu podatkiem VAT co do zasady podlega każda działalność o charakterze gospodarczym (por. wyrok TSUE z 4 czerwca 2009 r. C-102/08 i z 16 września 2008 r. C-288/07; orzeczenia dostępne na stronie internetowej http://curia.europa.eu/juris). Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, najogólniej ujmując, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze. Możliwość zakwalifikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Zapłata otrzymywana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości świadczonej usługi (por. wyrok TSUE z 29 października 2015 r. C-174/14). Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdzie świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (por. wyrok TSUE z 26 września 2013 r. C-283/12, z 12 maja 2016 r. C-520/14). Sama jednak odpłatność świadczenia usługi nie świadczy jeszcze o wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (por. wyrok TSUE z 12 maja 2016 r. C-520/14). Dana działalność wchodzi w zakres pojęcia działalności gospodarczej, jeżeli ma ona na celu stałe uzyskiwanie dochodu (por. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. C-263/15). Ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w świetle jej celów świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (por. wyrok TSUE z 29 października 2015 r. C-174/14). Działalność taka nie może też zakłócać w sposób znaczący konkurencji, by na skutek opodatkowania podmioty prywatne nie były stawiane w mniej korzystnej sytuacji, podczas gdy działalność podmiotów prawa publicznego jest z podatku zwolniona. Znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej - przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku - jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnie istniejącej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna (zob. wyrok TSUE z 25 marca 2010 r. C-79/09 oraz z 16 września 2008 r. C-288/07). Ocena tych aspektów musi uwzględniać okoliczności danej sytuacji gospodarczej, w tym jej skalę i możliwość wejścia na rynek danych usług prywatnego przedsiębiorcy.

Z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, że zasadniczy trzon relacji między Gminą, mieszkańcami i wykonawcą dotyczy relacji (stosunków) pomiędzy Gminą (zlecającym usługę usunięcia azbestu) i wykonawcą (odbiorcą tego rodzaju odpadu niebezpiecznego jak azbest), choć beneficjentem usługi jest mieszkaniec i Gmina, która dzięki usunięciu azbestu z danej nieruchomości odnotowuje postępy w realizacji postawionego przed nią zadania publicznego, jakim jest usuwanie i unieszkodliwianie azbestu. Z tytułu świadczonych usług wykonawca, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wystawia na rzecz Gminy faktury za wykonane usługi usuwania azbestu (a więc odpadów niebezpiecznych niebędących odpadami komunalnymi) z danych nieruchomości podmiotów, które przystąpiły do realizacji programu i zawarły z Gminą stosowna umowę. Otrzymuje on za to wynagrodzenie od Gminy, zaś mieszkańcy nie ponoszą na rzecz żadnego z tych podmiotów (Gminy, wykonawcy) żadnych opłat związanych z usunięciem azbestu. Wyboru wykonawcy dokonuje Gmina i to ona zawiera z tym podmiotem umowę o odbiór i unieszkodliwienie azbestu.

W okolicznościach faktycznych sprawy, Gmina w ocenie Sądu nie działa jako podatnik podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą, lecz organ władzy publicznej, realizując pewien wycinek władztwa publicznego w sposób znamienny dla organu publicznego, realizując postawione przed nią zadanie publiczne usunięcia z przestrzeni wyrobów zawierających azbest. W tym obszarze nie występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych (komercyjnych), skierowanych do nieograniczonego grona zainteresowanych, lecz tylko mieszkańców, którzy na swoich nieruchomościach mają jeszcze wyroby zawierające azbest, a zechcą się ich dobrowolnie pozbyć. Nie realizuje przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego i nie świadczy na rzecz mieszkańców odpłatnych usług przy wykorzystaniu jakichkolwiek dóbr, za które miałaby otrzymywać ekwiwalentne wynagrodzenie, lecz wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek ochrony środowiska poprzez eliminowanie azbestu (odpadu niebezpiecznego) z terenu gminy. Wprawdzie przy realizacji przedmiotowego programu nie występuje typowy element władztwa publicznoprawnego (imperium), ponieważ Gmina nie ma w aktualnym stanie prawnym instrumentów, aby zobligować mieszkańców do przystąpienia do programu, ale zachęty do wzięcia udziału w programie nie oferuje też jako usługi wolnorynkowej (komercyjnej). Jednocześnie w ramach wywiązywania się z zadania, które zostało wpisane w sferę publicznoprawną (ustawa z dnia 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest i rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy, a także skierowany do podmiotów publicznoprawnych, a nie do przedsiębiorców, rządowy Program Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032, przyjęty uchwałą Rady Ministrów nr 122/2009 z dnia 14 lipca 2009 r.), zachęca mieszkańców do wzięcia udziału w programie brakiem odpłatności w usunięciu azbestu z terenu ich nieruchomości. Korzyść z usunięcia azbestu jest zaś obopólna. Jest wartością (korzyścią) wspólną dla całej społeczności lokalnej, a przez osiągany efekt realizuje się wspólny cel konstytucyjny - ochronę środowiska, w tym życia i zdrowia ludzi. Korzystanie przez Gminę z usług wyspecjalizowanego podmiotu, który będzie odbierać i unieszkodliwiać azbest, ma jedynie charakter posiłkowy względem realizowanego programu. Nie pozwala na przyjęcie stanowiska organu, że dochodzi w takiej sytuacji do nabycia przez Gminę usług na rzecz mieszkańców w trybie określonym w art. 8 ust. 2a ustawy VAT, tj. odsprzedaży przez Gminę usługi usunięcia azbestu mieszkańcom (refakturowania usługi). W powołanym przepisie także bowiem zastrzeżono, że chodzi w nim o sytuację, kiedy to podatnik – a więc podmiot, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. Wówczas przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Regulacja ta nie znajdzie zatem zastosowania w niniejszej sprawie, skoro Gmina przy wykonywaniu tego zadania własnego nie działa w charakterze podatnika VAT i nie pobiera od mieszkańców żadnych opłat, które można by uznać za wynagrodzenie. Nie obciąża więc kosztami usługi odbioru i unieszkodliwienia azbestu mieszkańców, lecz ponosi je sama, czy to ze środków własnych czy uzyskanych z innych źródeł z przeznaczeniem na ten cel. Nie można też przyjąć, zd. Sądu, że opisana działalność Gminy może w jakikolwiek sposób zakłócać konkurencję.

Należy przy tym też zauważyć, że przedmiotem usługi ze strony Gminy na rzecz mieszkańców jest usuwanie z przestrzeni odpadów niebezpiecznych, które niewątpliwie należy traktować jako działanie na rzecz ochrony środowiska. Finansowanie takiej działalności jest zaś zadaniem własnym gmin, określonym w art. 403 ust. 2 i 3 ustawy – Prawo ochrony środowiska. Trudno w takich okolicznościach zaakceptować ocenę, że oferowane przez Gminę usługi usuwania i unieszkodliwiania azbestu stanowią przejaw działalności gospodarczej , bowiem korzysta ona w tym celu z usług wykonawcy i odsprzedaje nabyte przez siebie usługi mieszkańcom. To nie wykonawca realizuje bowiem zadanie usuwania azbestu, lecz Gmina, która je jednocześnie ze środków własnych w części finansuje.

Nadto należy zauważyć, że gdyby przyjąć kwalifikację organu, iż Gmina prowadzi w opisanym obszarze działalność gospodarczą ( poprzez odsprzedaż usługi usuwania azbestu), to i tak otrzymana przez nią dotacja nie podlegałaby opodatkowaniu. Dotacja jako taka nie może być ujmowana w kategorii samoistnego przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2019 r. I FSK 593/17; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W okolicznościach sprawy nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy VAT (stanowiącego transpozycję art. 73 dyrektywy 2006/112), ponieważ, nie odnosi się ona bezpośrednio do ceny konkretnej usługi (nie ma charakteru cenotwórczego), lecz ma charakter ogólny – przeznaczony na realizację zadania usuwania azbestu jako takiego. Jej brak (nieotrzymanie) nie może powodować zaniechania realizacji programu , lecz wiązać się z poszukiwaniem innego źródła jego finansowania lub przedłużeniem czasu realizacji.

Dla określenia, czy dotacja podlega opodatkowaniu konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, jest związana z konkretną usługą. Dotacja niedająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowi elementu kalkulacyjnego podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Włączenie do podstawy opodatkowania dotacji (jej odpowiedniej części) ma miejsce tylko wtedy, gdy jest to dofinansowanie związane bezpośrednio ze świadczeniem konkretnej usługi. Podstawy opodatkowania nie stanowi natomiast taka dotacja, która nie jest ściśle i bezpośrednio związana ze świadczeniem usługi. W przypadku, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane ze świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny tej usługi, płatność taka powinna być wliczona do podstawy opodatkowania. Jeżeli jednak dotacja nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu podlegają jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (dopłaty do wynagrodzenia, który to element w opisie stanu faktycznego nie występuje), a nie przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2019 r. I FSK 566/19).

Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że na Gminę został nałożony w drodze ustawy i Programu Rządowego obowiązek usuwania azbestu, choćby nie uzyskała dotacji. Wówczas, przy braku dotacji, musiałaby dokonać analizy własnych możliwości finansowych dla realizacji przedmiotowego programu . W żadnym razie nie miałoby to wpływu na to, czy pobierałaby opłaty od mieszkańców, którzy w przedstawionych we wniosku okolicznościach, nie byliby zobowiązani do świadczeń na jej rzecz (ani na rzecz wykonawcy), gdyby zgłosili akces do udziału w programie. Świadczy to w ocenie Sądu o tym, że między dotacją a usługami usuwania azbestu nie ma bezpośredniego związku o charakterze cenotwórczym. Ponadto należy, wskazać, że w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym nie występuje element zapłaty, o którym mowa w art. 29a ustawy VAT.

Z powyższych względów zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy uwzględni przedstawione wyżej rozważania jako wiążące.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.

O kosztach postępowania, składających się z wpisu sądowego Sąd postanowił na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.