Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1671/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 , art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 3 ust. 1-2, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art. 72 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Danuta Kuchta, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] G. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1777/12 w sprawie ze skargi [...] G. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz [...] G. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. kwotę 16237 (słownie: szesnaście tysięcy dwieście trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1777/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] G. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

I.2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że decyzją z 16 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 5 stycznia 2012 r. odmawiającą spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych we wnioskowanej kwocie 235.741 zł oraz naliczenia oprocentowania od wnioskowanej kwoty. Z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym z 30 czerwca 2010 r. C. Sp. z o.o. będąca komandytariuszem spółki skarżącej w związku z podwyższeniem wkładu komandytariusza wniosła do spółki wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego zabudowanych nieruchomości gruntowych o wartości 47.150.000 zł, oraz wkład pieniężny w wysokości 1.000,00 zł. Od czynności wniesienia wkładu notariusz, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm., dalej u.p.c.c.) pobrał od spółki podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 235.741 zł, stanowiący 0,5 % podstawy opodatkowania.

Wnioskiem z 28 lipca 2011 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz naliczenie stosownego oprocentowania od tej nadpłaty. Spółka podniosła, że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki komandytowej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek komandytowych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepisy krajowe, na podstawie których pobrano podatek od czynności cywilnoprawnych, są sprzeczne z prawem unijnym, a dokładnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L.2008.46.11) w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249/25).

Organy odmówiły stwierdzenia nadpłaty, bowiem stosownie do art. 1a pkt 1 u.p.c.c. spółka komandytowa jest spółką osobową dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie spółek osobowych, w tym spółki komandytowej zostało zaś wyłączone przez polskiego ustawodawcę spod działania Dyrektywy kapitałowej z dniem 1 maja 2004 r. na mocy art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, następnie zaś na mocy art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Polska skorzystała więc z uprawnienia do nieuznawania niektórych podmiotów za spółki kapitałowe.

I.3. W skardze na decyzję ostateczną skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) przez jego niezastosowanie w sprawie;

- art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem wkładów komandytariusza i pokrycie go wkładem niepieniężnym, podczas gdy mające bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji;

- art. 7 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

- art. 7 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

- art. 7 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w okresie do 31 grudnia 2006 r. i po 1 stycznia 2007 r. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

- art. 5 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 10 Dyrektywy 69/335 poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Również WSA podkreślił, że krajowy ustawodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335, wyłączając spod zakresu regulacji tej Dyrektywy między innymi opodatkowanie zmiany umowy spółki komandytowej podatkiem kapitałowym. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega na podstawie przepisów prawa krajowego między innymi zmiana umowy spółki komandytowej. W tej sytuacji WSA uznał za bezzasadne wszystkie zarzuty dotyczące Dyrektyw z uwagi na to, że zmiany umowy spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu wyłącznie na podstawie przepisów prawa krajowego.

WSA podkreślił, że wprowadzenie zmiany z dniem 1 stycznia 2007 r. w brzmieniu art. 2 pkt 4 u.p.c.c., polegającej na wskazaniu przez ustawodawcę, że umowa spółki i jej zmiana stanowią wyjątek w zakresie czynności niepodlegających opodatkowaniu ze względu na zwolnienie z podatku VAT, nie skutkuje zakazem opodatkowania zmiany umowy polegającej na podwyższeniu wartości wkładu w spółce komandytowej, która na potrzeby naliczenia podatku kapitałowego nie jest uznawana za spółkę kapitałową, a tym samym nie jest objęta art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/EWG. Co do zasady art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie przewidywał zwolnienia od opodatkowania tego rodzaju operacji, a jedynie w określonych tym przepisem sytuacjach czynności cywilnoprawne nie podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wyłączono z opodatkowania m.in. czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług (...). Umowy spółki osobowej i jej zmiany nie mieszczą się więc w zakresie wyłączenia z opodatkowania. Od 1 kwietnia 2009 r. wnoszenie aportów do spółek prawa handlowego i cywilnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na zasadach ogólnych. W ocenie WSA ze względu na odmienny charakter powyższych należności publicznoprawnych, a także z uwagi na brak możliwości powoływania się na regulacje Dyrektywy kapitałowej nie można stwierdzić, że istnieje podwójne opodatkowanie tych samych czynności.

W ocenie Sądu pierwszej instancji podatek został pobrany przez notariusza jako płatnika prawidłowo, więc za chybione WSA uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 i w zw. z art. 75 § 1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej.

II. Spółka za pośrednictwem swojego pełnomocnika - doradcy podatkowego zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 151 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w granicach sprawy i w konsekwencji nieuwzględnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do 22 kwietnia 2010 r. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 7 ust. 2 i 1 oraz art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie zarzutu na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zadecydowałoby o uchyleniu decyzji organów obu instancji;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez WSA uchybienia prawa materialnego skutkowałoby uwzględnieniem skargi;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, którego efektem było nieuwzględnienie w wydanym Wyroku brzmienia przepisów Dyrektywy 2008/7. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez WSA uchybienia art. 120 Ordynacji podatkowej skutkowałoby uwzględnieniem skargi;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

a) art. 7 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 2 i 1 oraz art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, która polegała na uznaniu, że aport spółki komandytowej podlega opodatkowaniu, mimo że do 22 kwietnia 2010 r. był wyłączony z zakresu podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem skarżącej wprowadzenie opodatkowania z dniem 22 kwietnia 2010 r. naruszyło zobowiązania polskiego ustawodawcy wynikające z klauzuli stand-still wskazanej w art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7;

b) art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, która polegała na wskazaniu, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową, mimo że jest podmiotem prowadzącym działalność skierowaną na zysk oraz wniesienie do niej wkładu podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

c) art. 5 ust. 1 lit. a, b, d w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 10 lit. a i b w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 poprzez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, która polegała na uznaniu, że w przypadku uznania, że spółka komandytowa nie stanowi spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 69/335 oraz zastępującej ją Dyrektywy 2008/7, podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w świetle wskazanej regulacji państwa członkowskie nie mogą nakładać na podmioty niebędące spółkami kapitałowymi żadnych podatków pośrednich (w tym podatku kapitałowego, tj. w Polsce podatku od czynności cywilnoprawnych);

d) art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm.) w zw. z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161 ze zm.) poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów krajowych i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie regulacji unijnej. Naruszenie polegało na błędnej wykładni, że 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładu do spółki komandytowej podlegało opodatkowaniu ówczesnym odpowiednikiem podatku kapitałowego - opłatą skarbową - na gruncie polskiego prawa krajowego i w związku z tym regulacje Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/7 nie mają w ogóle zastosowania do przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności zasada stand-still;

e) art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 oraz z art. 2 ust. 1 c i ust. 2 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, że Polska, implementując z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywę 69/335 do u.p.c.c., nie naruszyła zasady stand-still, podczas gdy zdaniem skarżącej zasada ta została naruszona w wyniku podwyższenia stawki opodatkowania już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego 16 kwietnia 2003 r.;

f) art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z dnia 2 listopada 1990 r.) w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego WSA nie uwzględnił, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania wkładów do spółek komandytowych z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 15 stycznia 2004 r.) już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego 16 kwietnia 2003 r. udaremnia przedmiot i cel Dyrektywy 69/335; tym samym narusza podstawową zasadę prawa międzynarodowego wyrażoną w art. 18 Konwencji Wiedeńskiej;

g) naruszenie podstawowej zasady prawa Unii Europejskiej - zasady pewności prawa i wywodzonej z niej zasady prawnie chronionych oczekiwań poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego WSA nie uwzględnił, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania wkładów do spółek komandytowych z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie ustawy nowelizującej już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego narusza wskazane fundamentalne zasady prawa Unii Europejskiej wyrażone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej spółka wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości UE następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego:

Czy Rzeczpospolita Polska, podnosząc z dniem akcesji do Unii Europejskiej stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności utworzenia spółki oraz zmiany umowy spółki naruszyła reguły prawa unijnego wynikające z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 69/335 oraz zastępującej ją Dyrektywy 2008/7, tj. w szczególności zasadę stand-still wyrażoną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE m.in. w wyroku z 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR (C-212/10) oraz zasadę ochrony prawnie uzasadnionych oczekiwań wyrażoną m. in. w wyroku Sądu Pierwszej Instancji (Czwarta Izba) z 22 stycznia 1997 r. w sprawie T-115/94 Opel Austria Gmbh?

Czy Rzeczpospolita Polska dopuściła się naruszenia art. 5 ust. 1 lit. a, b i d Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 10 lit. a i b Dyrektywy 69/335 w wyniku jego błędnej implementacji, której skutkiem jest opodatkowanie wkładów wnoszonych do spółek osobowych, w tym spółek komandytowych, czyli podmiotów prowadzących działalność nastawioną na zysk, mimo że Polska nie uznaje ich za spółki kapitałowe na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335?

III. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 179 p.p.s.a. do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w istocie koncentrowały się na nieuzasadnionym, w ocenie autora skargi kasacyjnej, oddaleniu skargi wobec nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji zarzutów naruszenia prawa materialnego, które skarżąca ponowiła w skardze kasacyjnej. Stąd ewentualna skuteczność zarzutów naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego będzie zależała od skuteczności zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesionych na podstawie na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Przystępując zatem do oceny skuteczności zarzutów naruszenia prawa materialnego, podkreślić należy, że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. oraz

art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w

2010 r.) opodatkowanie czynności prawnych zmiany umowy spółki komandytowej podatkiem od czynności cywilnoprawnym według stawki 0,5% podstawy opodatkowania, w odniesieniu do udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem) w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, były zgodne z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów, które odmówiły stwierdzenia nadpłaty, uznając stosownie do art. 1a pkt 1 u.p.c.c., że spółka komandytowa jest spółką osobową dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych. WSA podkreślił, że opodatkowanie spółek osobowych, w tym spółki komandytowej zostało wyłączone przez polskiego ustawodawcę spod działania dyrektywy kapitałowej z dniem 1 maja 2004 r. na mocy art. 3 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG, następnie zaś na mocy art. 9 dyrektywy Rady 2008/7/WE. Polska skorzystała więc z uprawnienia do nieuznawania niektórych podmiotów za spółki kapitałowe.

Przy czym stwierdzić należy, że kwestia objęcia podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów pieniężnych nie budzi wątpliwości w ocenie Sądu pierwszej instancji jak i rozpoznającego skargę kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Rozstrzygając zaistniały w sprawie spór, w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dyrektywa 69/335/EWG miała zastosowanie do spółek komandytowych, a tym samym, czy zaskarżony wyrok narusza art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 tej dyrektywy. Zagadnienie to Naczelny Sąd Administracyjny już analizował, wypowiadając się w tej kwestii między innymi w wyrokach z dnia 4 lipca 2014 r. (II FSK 1915/12), z dnia 16 grudnia 2014 r. (II FSK 2796/12), z dnia 19 marca 2015 r. (II FSK 143/13). W wyrokach tych przyjęto, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG (a także dyrektywy 2008/7/WE). Jakkolwiek w art. 1 dyrektywy 69/335/EWG odniesiono jej stosowanie do spółek kapitałowych, którymi w myśl art. 3 ust. 1 lit. a dyrektywy 69/335/EWG niewątpliwie są ustanowione zgodnie z prawem polskim spółki: akcyjna i z ograniczoną odpowiedzialnością, jednakże zakres podmiotowy dyrektywy został rozszerzony w art. 3 ust. 1 lit. b i lit. c, a także w ust. 2, w ten sposób, że przez spółkę kapitałową należy także rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a ponadto każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W myśl

art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) celem spółki komandytowej może być wyłącznie prowadzenie przedsiębiorstwa, toteż niewątpliwie prowadzi ona działalność ukierunkowaną na zysk. Na mocy art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie mają prawo dla celów naliczania podatku kapitałowego nie uważać za spółki kapitałowe podmioty prawa wymienione w art. 3 ust. 1 dyrektywy, to analiza przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że obejmując zakresem przedmiotowym u.p.c.c. wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe

i kapitałowe, Polska w istocie zdecydowała się nie skorzystać z tego uprawnienia. Pozwala to na wyprowadzenie konkluzji zbieżnej ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że wytyczony przez przepisy dyrektywy 69/335/EWG zakres pojęcia “spółka kapitałowa" jest szerszy, niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 K.s.h. i obejmuje również spółkę komandytową. Podobne wnioski można wyprowadzić również z treści dyrektywy 2008/7/WE, gdyż zgodnie z jej art. 2 ust. 1 lit. a spółkę kapitałową stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I

(w przypadku Polski – załącznik nr I, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.), ale z art. 2 ust. 1 lit. b i c tej dyrektywy wynika, że pojęcie to rozszerzono na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym w odróżnieniu od dyrektywy 69/335/EWG nie wprowadzono postanowień upoważniających państwa członkowskie do odmiennego traktowania (dla celów naliczania podatku kapitałowego) spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych, których działalność skierowana jest na zysk, a które jednocześnie nie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a-c dyrektywy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną poglądy prawne wyrażone w omówionych wyrokach podziela, uznając, że spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektyw 69/335/EWG i 2007/8/WE. W konsekwencji za uzasadniony uznać należy postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 7 ust. 1 i 2,

art. 2 ust. 1 i 2, art. 9 dyrektywy 2008/7/EW. Powyższe rozważania wskazują, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie odmówił zastosowania dyrektywy 69/335/EWG

i dyrektywy 2008/7/WE do konstrukcji polskiej spółki komandytowej.

W dalszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga zagadnienie, czy przepisy

art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r.) opodatkowanie czynności prawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółek podatkiem od czynności cywilnoprawnym według stawki 0,5% podstawy opodatkowania, w odniesieniu do udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem) w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, były zgodne z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. I to zagadnienie prawne było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w reprezentatywnym w odniesieniu do analizy tej kwestii wyroku z dnia 3 czerwca

2014 r. (II FSK 1667/12), nawiązującym do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012 r. (II FPS 1/12). Sformułowano w nim tezę, że art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Polskę czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, ponieważ w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a ze względu na wyrażoną w

art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG zasadą stand-still (kontynuacji), polegającą na tym, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć, w późniejszym okresie nie można już było opodatkowania tych czynności wprowadzić ponownie; wyłączenie z opodatkowania nie dotyczy jednak dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Czynność wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przed dniem

1 stycznia 2007 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co na mocy art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wykluczało jej opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przepisy tej ustawy nie miały zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Na możliwość kwalifikowania wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, objętych obowiązkiem w podatku od towarów i usług, zwracano uwagę już wcześniej (por. np. wyrok NSA z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1478/07), wskazując jednocześnie na zwolnienie tej czynności od podatku VAT na podstawie przytoczonego w skardze kasacyjnej § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną przedstawiony wyżej pogląd prawny w pełni podziela. Skoro zatem kapitał skarżącej spółki podwyższono w roku 2010 przez wniesienie wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a więc niezasadne było zastosowanie w sprawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.

i pobranie podatku. W konsekwencji pobranie podatku doprowadziło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Za trafny należy zatem uznać postawiony w skardze kasacyjnej (w kilku odrębnych punktach

i w zróżnicowanej formule redakcyjnej) zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG przez ich błędną wykładnię, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 oraz

art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.

Z uwagi na zasadność opisanego wyżej zarzutu i konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku z powodu naruszenia wymienionych przepisów prawa materialnego, zbędne jest szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie, o której mowa w

art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poprzestanie więc na stwierdzeniu, że oczywiście chybione i pozostające się poza materią rozpoznawanej sprawy uznać należy zarzuty oparte na naruszeniu Prawa Traktatów i/oraz Traktatu Akcesyjnego. W kontekście przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie ugruntowanego już stanowiska, zbędne było także skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na podstawie

art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych o treści wskazanej w skardze kasacyjnej.

Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, na mocy art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z

art. 193 p.p.s.a. uchylając także w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Rozstrzygając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. obowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota sprowadza się do uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektyw kapitałowych 69/335/EWG i 2008/7/EW w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału oraz uznania, że zasada kontynuacji sprzeciwia się opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych dokonanej w 2010 r. czynności podwyższenia kapitału spółki w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego, innego, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

O kosztach postępowania sądowego za obie instancje orzeczono stosownie do art. 200 i art. 203 pkt 1, art. 205 § 1 i § 4 i art. 209 p.p.s.a. oraz

§ 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia

2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).