Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 7/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "E" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedsiębiorstwo E Sp. z o.o. wniosło skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r.

Z akt wynika, że stan sprawy był następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził w Spółce E postępowanie kontrolne, którego zakres obejmował prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od listopada 2007r. do lipca 2008 r. W wyniku kontroli organ pierwszej instancji zakwestionowałzakupy udokumentowane fakturami na łączną kwotę netto 180.000,00 zł, VAT 39.600,00 zł wystawionymi przez podmiot M Sp. z o.o. oraz faktury sprzedaży wystawione na rzecz spółki z o.o. V na łączną wartość 189.000,00 zł, VAT (22%) 41.580,00 zł, uznane przez organ do zapłaty za listopad i grudzień 2007 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego dotyczącego Spółki M skorzystał między innymi z materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z dokumentów przekazanych przez wyżej wymieniony organ podatkowy wynikało w szczególności, że: - Spółka M została zawarta w dniu [...] stycznia 2000 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] w kancelarii notarialnej przez K.W. i T.W.,

- wobec braku możliwości skontaktowania się z właścicielami Spółki pod wskazanym adresem Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał do osobistego stawienia się członków zarządu M K.W. oraz T.W.,

- pismem z dnia [...] marca 2007r. zarząd spółki zawiadomił, że od dnia [...] marca 2007 r. siedziba spółki znajduje się w [...]. Według treści tego pisma jedynym udziałowcem spółki i prezesem zarządu jest obecnie A.H.. Nabycie udziałów przez A.H. nastąpiło na podstawie umowy notarialnej z dnia [...] października 2006 r., sporządzonej w Kancelarii Notarialnej A.U.,

- Naczelnik Urzędu Skarbowego wykreślił Spółkę M z rejestru podatników VAT w dniu 10 listopada 2004 r. z powodu braku możliwości skontaktowania się z podatnikiem (art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług). Wobec niemożności uzyskania dokumentów do kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przesłuchanie w charakterze świadka A.H., jedynego udziałowca Spółki M. Podczas przesłuchania w dniu [...] stycznia 2008 r. A.H. oświadczył, że pełni funkcję prezesa zarządu spółki, ale nie dokonał żadnych zmian w rejestrze handlowym ze względu na brak czasu, a dokumentacja księgowa jest przechowywana w miejscu zamieszkania. A.H. w dniu [...] stycznia 2008 r. dostarczył do Urzędu Skarbowego jedynie rejestry sprzedaży VAT za okres od listopada 2006 r. do listopada 2007 r. Nie dostarczył natomiast rejestrów zakupu towarów i usług, w związku z tym urząd skarbowy nie mógł zweryfikować dostawców. Podczas przesłuchania A.H. oświadczył także, że Spółka M nie zatrudniała pracowników, a usługi budowlane i remontowe wykonywane były przy wykorzystaniu sprzętu należącego do podwykonawców, których nie był w stanie wymienić. Z uzyskanych informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało również, że Izba Skarbowa potwierdziła, że firma M Spółka z o.o. została umieszczona w bazie "podmiotów nieistniejących, nierzetelnych oraz wykreślonych z rejestru podatników VAT".

W materiale dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji znalazły się także inne zeznania A.H.. Z protokołów przesłuchania świadka z dnia [...] maja 2009 r. oraz z dnia [...] czerwca 2009 r. wynikało, że spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, A.H. sporządzał oraz składał deklaracje VAT-7 oraz CIT-8 z uwagi na fakt wystawiania faktur sprzedaży, faktury były fikcyjne, gdyż nie dokumentowały faktycznej dostawy towarów i usług a taki stan rzeczy dotyczył wszystkich odbiorców. Nie była prowadzona ewidencja księgowa do celów podatku dochodowego oraz rejestru zakupu do celów podatku od towarów i usług. Dane dotyczące wartości netto dostaw towarów i usług, podatku od towarów i usług, podatku należnego oraz przychodów wykazanych w deklaracjach VAT-7 oraz CIT-8 wynikały z rejestrów sprzedaży, które prowadzono tylko w tym celu. Natomiast wartość nabytych towarów i usług oraz kosztów uzyskania przychodów, poza kwotami dotyczącymi drobnych zakupów – jak podał A.H. – " była brana z powietrza". Z.Ł. A.H. poznał przez D.B., a schemat wystawiania fikcyjnych faktur przez M stanowił kontynuację takich samych działań w firmach N oraz V - spółek , które były również kontrahentami Z.Ł.. Wystawione Z.Ł. dowody KP, nie potwierdzały faktycznie otrzymanej gotówki. Zostały wystawione jednego dnia na jego prośbę, ponieważ jak wyjaśnił Z.Ł., były potrzebne do urealnienia przebiegu transakcji w związku z kontrolą w jego firmie. A.H. zeznał, że za fikcyjne faktury miał otrzymywać 2 % wartości brutto z wystawionej faktury. Faktury wystawione przez spółkę M spółce E na przestrzeni czterech miesięcy (od listopada 2007r. do lutego 2008 r.) dotyczyły robót wykończeniowych oraz ogólnobudowlanych w salonie samochodowym. Dokonując analizy zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, organ pierwszej instancji stwierdził, że nie znaleziono żadnych dowodów, poza fakturami VAT, które świadczyłyby bezspornie, iż usługi zostały w rzeczywistości wykonane przez spółkę z o.o. M na rzecz spółki E. Nadto organ stwierdził, że zeznania złożone przez A.H. w maju i czerwcu 2009 r. nie pozostawiają wątpliwości, że firma E ZPChr Z.Ł. i spółka E czynnie uczestniczyły w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. W trakcie prowadzonego postępowania w firmie E Z.Ł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił na piśmie do podatnika o złożenie wyjaśnień na temat transakcji ze spółką M, ze względu na znaczną ilość faktur oraz ich różnorodność (zakup różnych prac budowlanych, remontowych oraz materiałów). Z.Ł. został zobowiązany również do przedłożenia pisemnych umów, zleceń i zamówień, kosztorysów, protokołów odbioru robót, ewentualnie innych dokumentów świadczących o wykonaniu i odbiorze robót przez podwykonawcę. Wobec braku wyjaśnień rozwiewających wątpliwości co do rzetelności faktur wystawionych przez spółkę M., organ pierwszej instancji w dniu [...] grudnia 2008 r. przesłuchał Z.Ł. w charakterze strony. Natomiast postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. został przejęty do niniejszego postępowania protokół z przesłuchania Z.Ł., dokonanego w ramach postępowania kontrolnego nr [...] w E ZPChr Z.Ł.. W trakcie przesłuchania stronę szczegółowo przepytano na temat transakcji z firmą M, jak i z odbiorcami usług świadczonych rzekomo przez tę firmę. Z.Ł. miał również podać informacje, jaka inwestycja była realizowana i czy jest w stanie przedłożyć umowy, kosztorysy, zlecenia, protokoły odbioru robót przez firmę V. Informacje strony miały także dotyczyć inwestora i generalnego wykonawcy tej inwestycji. Z.Ł. zeznał, że był to prawdopodobnie salon samochodowy [...]. Jednakże nie był w stanie przedłożyć kosztorysów, zleceń, czy protokołów odbioru robót przez firmę V. Nie pamiętał, czy była zawarta pisemna umowa z firmą V, ani też danych inwestora i generalnego wykonawcy przedmiotowej inwestycji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił również, że prezesem zarządu w obu spółkach: V oraz M jest A.H., dobrze znany Z.Ł. również ze współpracy z innego okresu i z innymi firmami, jak chociażby z firmą V. Organ kontroli skarbowej zwrócił się więc o wyjaśnienie, dlaczego A.H., który zlecił Z.Ł. wykonanie określonych usług budowlanych z ramienia spółki V, jednocześnie był rzekomym wykonawcą tych usług z ramienia spółki M. Jednakże zeznania Z.Ł. w powyższych kwestiach były ogólnikowe. Z.Ł. miał podać, w jaki sposób kontaktował się z firmą M, skoro pod wskazanym adresem w [...] firma ta nie prowadzi działalności. W związku z wyborem spółki M jako rzekomego podwykonawcy miał jeszcze przedstawić swoją wiedzę na temat zaplecza budowlanego tego podmiotu (sprzęt, budynki, magazyny, materiały budowlane, ludzie z uprawnieniami budowlanymi), pozwalającego firmie tej wykonywać taki zakres robót na rzecz spółki E. Również w tej kwestii Z.Ł. zeznał w sposób schematyczny, że nie interesował się czy spółka M posiadała zaplecze budowlane, czy korzystała z podwykonawców, czy też zatrudniała swoich pracowników budowlanych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił ponadto, że Z.Ł. pełnił w spółce z o.o. E funkcję jednoosobowego zarządu i wszelkie działania podejmowane przez niego z zarządem spółki M dotyczyły zarówno jego firmy E, jak i spółki, którą zarządzał, czyli E. Jedynym udziałowcem spółki E był syn Z.Ł. B.Ł.. E ZPChr oraz spółka E były więc powiązane.

Z kolei A.H. pełnił funkcję prezesa zarządu zarówno w spółce z o.o. M (dostawca spółki E) jak i w spółce V (odbiorca spółki E). W dokumentacji spółki E występowały niemal wyłącznie faktury zakupu od spółki M i odpowiednio przypisane im faktury sprzedaży do spółki V (refaktury). Wartość netto zakupu od spółki M łącznie w okresie od listopada 2007r. do lutego 2008 r. wyniosła 894.000,00 zł oraz VAT 196.680,00 zł. Natomiast wartość sprzedaży netto do spółki V w okresie listopad 2007 r. luty 2008 r. wyniosła 921.000,00 zł i VAT 202.620,00 zł. W kontrolowanym okresie spółka E nie prowadziła w rzeczywistości innej działalności gospodarczej oprócz rzekomego zakupu usług od podwykonawcy, czyli od spółki M i sprzedaży tych usług na rzecz spółki V. Wyjątek stanowiły tylko zakup a następnie sprzedaż (w czerwcu 2008r.) usługi wykonania rysunków konstrukcyjnych od spółki z o.o. N dla spółki z o.o. S. W dokumentacji księgowej skarżącej Spółki znalazły się też trzy faktury dotyczące dzierżawy lokalu w [...] od PH-U A oraz jedna faktura zakupu usług księgowych od Biura Rachunkowego M.M.. Pozostałe dokumenty to 23 faktury zakupu od spółki M i 23 faktury sprzedaży do spółki V. Zapłaty na rzecz spółki M zostały udokumentowane na fakturach jako płatność gotówką. Faktury sprzedaży na rzecz spółki V dokumentowały roboty budowlane w salonie samochodowym, więc zeznania Z.Ł. w tym zakresie można było odnieść również do spółki E. Organ podkreślił przy tym, że skarżąca nie zatrudniała żadnych pracowników, ani nie posiadała środków trwałych. Wobec faktu, że w dokumentacji księgowej brak jakichkolwiek dokumentów świadczących o ponoszeniu kosztów innych niż rzekome zakupy od podwykonawcy M uznano, że nie mogło być świadczenia usług budowlanych na rzecz spółki V. Firma E nie poniosła żadnych kosztów delegacji pracowników do Warszawy, zakupu jakichkolwiek materiałów w tym okresie związanych z budową salonu samochodowego. Według organu postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w tej kwestii dowiodło jednoznacznie, że usługi wykazane na fakturach wystawionych przez spółkę E na rzecz spółki V nie zostały wykonane.

Organ stwierdził, że łączna wartość sprzedaży netto do spółki z o.o. V wyniosła w listopadzie i grudniu 2007 roku 189.000,00 zł, a podatek należny, przy stawce 22 %, wyniósł 41.580,00 zł. W świetle poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał powyższej sprzedaży za dokonaną. Jednakże powołując się na treść art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, według którego w przypadku, gdy określony podmiot wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązany do jego zapłaty, organ podatkowy uznał, że podatek należny od sprzedaży netto do spółki VARIA w listopadzie i grudniu 2007 r. wyniósł 41.580,00 zł. Wobec powyższego w decyzji z dnia [...] lipca 2009r. nr [...] zostały określone:

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. , jak i za grudzień 2007 r. w wysokości 0 zł ; - nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 r. w wysokości 198 zł ; - kwota podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur za listopad 2007 r. w wysokości 16.940 zł oraz za grudzień 2007 r. w wysokości 24.640 zł. Odwołując się od powyższej decyzji Spółka podniosła następujące zarzuty: - naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług związanego ze sprzedażą opodatkowaną o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu od spółki M,

- naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz przez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony, - naruszenia art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Po przeanalizowaniu zebranego materiału organ odwoławczy uznał, że postawione zarzuty nie znajdują potwierdzenia i decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Spółka E ponowiła wszystkie zarzuty zgłoszone na etapie odwołania, a dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak też naruszenia art. 121 § 1 , art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wskazując powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu skargi podniosła, że zakup zakwestionowanych usług oraz towarów został dokonany w związku ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast według ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej kontrahent skarżącej faktycznie nie wykonał wskazanych na fakturach usług. Na tej podstawie organ też uznał, że jest to podmiot nieistniejący oraz nieuprawniony do wystawienia faktur VAT. Zakwestionowane faktury zakupu nie odzwierciedlały zdaniem organu kontrolnego rzeczywistego obrazu transakcji gospodarczych. Według skarżącej należy zastanowić się nad kwestią, czy analizowani kontrahenci rzeczywiście byli podmiotami ,,nieistniejącymi" oraz nieuprawnionymi do wystawiania faktur, a jeżeli tak, to czy skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w łańcuchu nielegalnych transakcji. Twierdziła przy tym, że analizując stan faktyczny sprawy można dojść do wniosku, że podatnik nie miał takiej świadomości, działał w dobrej wierze oraz w przekonaniu, iż dokonuje legalnych transakcji. Skarżąca Spółka uznała też za zasadne powołanie się w przedmiotowej sprawie na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wskazała, że zgodnie z nim, przed ewentualną odmową prawa do odliczenia VAT, co w istocie przenosi obciążenia podatkowe na podatnika, który brał udział w transakcji z nieuczciwym podmiotem, zachodzi konieczność dokonania ustaleń dotyczących ewentualnej wiedzy podatnika co do nieuczciwości jego kontrahenta. W odniesieniu do występującego w sprawie problemu powołano jako przykład wyrok TS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04 (publ. LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL (orzeczenie wstępne) gdzie ETS stwierdził, że "W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7AA/E z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego." Zdaniem strony skarżącej orzeczenia ETS wskazują, iż w trakcie postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji w sprawie, konieczne jest rozpatrzenie i wskazanie czy podatnik, który ma być w wyniku uczestnictwa w niedozwolonej transakcji obciążony ostateczną daniną, był świadomy, że bierze udział w takiej transakcji. W jej ocenie w zaskarżonej decyzji zabrakło jednoznacznych ustaleń w tym zakresie. Twierdziła też , że jakkolwiek obniżenie należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony jest prawem a nie obowiązkiem podatnika, niemniej organ podatkowy nie może wymagać od strony, aby ta na wszelki wypadek nie korzystała z przysługującego jej prawa, tylko dlatego, że w obrocie gospodarczym czasami funkcjonują nieuczciwe podmioty. Ściganie i karanie takich podmiotów jest obowiązkiem Państwa i jego profesjonalnych organów. Dodatkowo powołując się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług, skarżąca wskazała stanowisko ETS z 12 stycznia 2006r. w sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 z którego wynika, że jeżeli podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, iż uczestniczył w oszukańczym łańcuchu dostaw, to sytuacja ta nie odbiera podatnikowi, dokonującemu dostawy, prawa do odliczenia naliczonego VAT. Transakcja w łańcuchu dostaw, która sama w sobie nie stanowi oszustwa nie odbiera podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Spółka w skardze nawiązała ponadto do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazując, że zostało tam stwierdzone, iż zasada neutralności jest fundamentalną w konstrukcji podatku od towarów i usług. Nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia, gdy towar wskazany w zakwestionowanych fakturach został nabyty a kontrahent nie dochował wymogów rejestracji. Neutralność podatku przejawia się w takich sytuacjach, w których wartość VAT zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie stanowić dla tego podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik będzie miał możliwość odzyskania podatku naliczonego. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności są traktowane w doktrynie europejskiego wspólnego systemu VAT, jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako przywilej. Prawo do rozliczenia podatku należnego przez podatnika nie jest uzależnione od tego, czy podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży został wpłacony do budżetu państwa. Zasada neutralności sprzeciwia się wprowadzaniu powszechnego zróżnicowania między transakcjami legalnymi a nielegalnymi. Dyrektor Izby Skarbowej w pisemnej odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd nie dopatrzył się wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 lit a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwanej P.p.s.a., naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania oraz innych naruszeń o charakterze proceduralnym, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził także przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji lub ich wydania z naruszeniem prawa (145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a). Tym samym także nie podzielił zarzutów skargi w takim zakresie, w jakim prowadziłyby one do uchylenia zaskarżonej decyzji lub też czynności ją poprzedzających prowadzonych w granicach sprawy. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest pozbawienie skarżącej Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez M Spółkę z o.o.. Organy podatkowe prawidłowo uznały, dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, że faktury wystawione przez M nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takie ustalenia faktyczne wynikały bowiem z jednoznacznych w tym zakresie zeznań złożonych przez prezesa zarządu spółki z o.o. M A.H., który zeznając [...] maja 2009 r. oraz [...] czerwca 2009 r. stwierdził, że wymieniona Spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, faktury były fikcyjne, to jest nie dokumentowały faktycznej dostawy towarów i usług i to dotyczyło wszystkich odbiorców. Nie prowadził on ewidencji księgowej do celów podatku dochodowego oraz rejestru zakupu do celów podatku od towarów i usług. Dane dotyczące wartości netto dostaw towarów i usług, podatku od towarów i usług, podatku należnego oraz przychodów wykazanych w deklaracjach VAT- 7 oraz CIT-8, wynikały z rejestrów sprzedaży, które tylko w tym celu prowadził. Natomiast wartość nabytych towarów i usług oraz kosztów uzyskania przychodów, poza kwotami dotyczącymi drobnych zakupów, była – jak to określił świadek - "brana z powietrza". Świadek zeznał jeszcze, że miał za wystawione faktury otrzymywać 2% wartości brutto z każdej faktury. Wystawione dowody "KP" dla Z.Ł., nie potwierdzały otrzymanej gotówki, zostały wystawione jednego dnia, na prośbę Z.Ł., gdyż były mu potrzebne do uwiarygodnienia przebiegu transakcji w związku z kontrolą w jego firmie. Z regulacji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) , zwanej ustawa o VAT, wynika zasada, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z treści art. 106 wyżej wskazanej ustawy wynika wprawdzie, że faktura ma szczególną moc dowodową, ale nie powinno budzić wątpliwości, że jest to dokument, którego zasadniczą funkcja jest potwierdzenie dokonanej transakcji. Zatem istotne i odnoszące się do rozpoznawanej sprawy jest przede wszystkim to, że faktura ma potwierdzić zaistnienie w rzeczywistości określonego zdarzenia. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie może wywołać żadnych podatkowych skutków zarówno u sprzedawcy, jak i u kupującego. Określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku powstaje jedynie w przypadku, gdy w rzeczywistości doszło do nabycia towaru lub usługi. Oznacza to, że odbiorca faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie nastąpiło, a z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (tak NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2000 r. , sygn. akt I SA/Ka 237/97 niepubl., którego pogląd mimo zmiany przepisów zachował swoją aktualność). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni powyższe zapatrywanie. Przyjąć przy tym należy, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wystąpiły na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT , przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepis ten nie daje natomiast podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury, nie ma ona też waloru dokumentu urzędowego, jest dokumentem prywatnym. Obowiązek poszukiwania i przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego, formułując znamiona podatkowego stanu faktycznego, różnie kształtują ciężar dowodu. Obarczenie przez ustawodawcę ciężarem dowodu strony postępowania związane jest z techniką wymiaru danego podatku. Wymiar podatku może być dokumentowany z udziałem organów podatkowych, konkretyzujących w drodze decyzji obowiązek podatnika, lub też odbywać się on może bez udziału organów podatkowych. W większości konstrukcji podatkowych stanów faktycznych ustawodawca zrezygnował z udziału organów podatkowych w konkretyzacji obowiązku podatkowego, zobowiązując podatników do obliczenia należnego świadczenia podatkowego oraz odprowadzenie go na rachunek budżetu.

Takie zasady wymiaru podatku zobowiązują poszczególnych podatników do samodzielnego kwalifikowania przedmiotu oraz obliczenia podstawy opodatkowania. Taka technika wymiaru podatku dokonywana przez podatnika opiera się na metodzie samoobliczenia podatku. W związku z przyjęciem tej metody, ustawodawca zobowiązuje podmioty dokonujące wymiaru podatku drogą samoobliczenia, do jego naliczenia, a następnie, szczególnie gdy toczyć się będzie postępowanie podatkowe, przedstawienia i wykazywania środków dowodowych, które uzasadniałyby prawidłowość dokonanego rozliczenia należności podatkowej. W ten sposób przepisy prawa materialnego regulują jednoznacznie ciężar dowodu, wskazując na obowiązki podatnika oraz źródła i środki dowodowe, jakie będą musiały być przez niego wskazane organom podatkowym (por. A. Hanusz. Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004 r., s. 199-211). W rozpoznawanej sprawie, której przedmiotem jest podatek od towarów i usług nie ulega wątpliwości, że to podatnik dokonał samoobliczenia należności podatkowej. Oznacza to, że na podatniku jako dokonującym obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, został nałożony ciężar wykazania, że doszło w rzeczywistości do nabycia - w rozpoznawanej sprawie zakupu różnorodnych prac budowlanych, remontowych oraz materiałów od Spółki MUROBEL. Zauważyć przy tym należy, że aktywność skarżącej Spółki w tym postępowaniu sprowadzała się w istocie tylko do kwestionowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, bez wskazania przeciwdowodów. W uzasadnieniu skargi położono szczególny nacisk na okoliczność, że podatnik nie miał świadomości tego, że jego kontrahent wystawił faktury zakupu nieodzwierciedlające rzeczywistego obrazu transakcji gospodarczych. Podkreślano też, że działał w dobrej wierze oraz przekonaniu, że dokonuje legalnych transakcji. Strona skarżąca przywołała orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydane w sprawach C-439/04, C-440/04 (Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL), C-255/02 (Halifax plc.), C-409/04 (Teleks). Przedstawiony przez stronę skarżącą pogląd wraz z podanymi orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie mógł zostać uwzględniony, albowiem dotyczy on uczestnictwa w transakcji, która w rzeczywistości wystąpiła, jednak była wykorzystana dla uzyskania celów nieuczciwych lub stanowiących nadużycie w świetle regulacji odnoszącej się do podatku od towarów i usług. Natomiast w rozpoznawanej sprawie, co zostało ustalone m.in. także na podstawie zeznań złożonych przez A.H., nie kwestionowanych przez stronę skarżącą, nie było rzeczywistych transakcji, tylko "puste faktury".

Organy podatkowe w tej sprawie prawidłowo zastosowały regulacje z art. 86 ust. 2 pkt 1a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a, albowiem wystawione przez firmę M faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ponadto wyżej wymieniona Spółka, jako wykreślona z ewidencji czynnych podmiotów, nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT. Zaistniała więc także wskazana przez organy podatkowe podstawa z art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o VAT. Wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły przepisów art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż w sposób bardzo dokładny i wszechstronny zgromadziły materiał dowodowy, pozwalający ustalić wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, co tym samym umożliwiło prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była prawidłowa, przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki formalnej oraz z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego, zatem nie był zasadny zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a orzekł zatem jak w sentencji.

( - ) Dariusz Skupień ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Stefan Kowalczyk