Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1783/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67 a § 1 pkt 3, art. 67 b § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. ,,A" Spółka Jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 26 kwietnia 2017 r., uzupełnionym w dniu 9 czerwca 2017 r., A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Jawna (dalej: skarżąca, Spółka) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w kwocie 118.987 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Uzasadniając wniosek skarżąca wskazała, że zaległość powstała w związku ze sprzedażą nieruchomości. W ocenie Strony transakcja ta była konsekwencją wypowiedzenia przez bank umowy kredytowej zaciągniętej we frankach i została przeprowadzona na niekorzyść strony tj. uzyskana ze sprzedaży kwota była niższa o milion złotych od ceny zakupu nieruchomości. W związku z powyższym Strona powołując się na zdarzenia losowe tj. "kryzys frankowy" i kryzys na rynku nieruchomości, które doprowadziły do spadku przychodów Spółki, wskazała, że zapłata zaległego podatku od towarów i usług wywoła nieodwracalne skutki, wiążące się nawet z koniecznością zakończenia prowadzonej działalności gospodarczej oraz oświadczyła, że nie posiada środków na spłatę zaległości podatkowej.

Decyzją z dnia 18 lipca 2017 r. Naczelnik US odmówił skarżącej umorzenia ww. zaległości podatkowej.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w którym zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej, art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 124 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek, którymi organ kierował się przy negatywnym załatwieniu sprawy, art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne rozpoznanie i analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Decyzją z dnia 23 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), zwanej dalej O.p., udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych w postaci ich umorzenia lub rozłożenia na raty jest możliwe w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Na podstawie z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Przez interes publiczny należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów. Natomiast przesłanka ważnego interesu podatnika oznacza nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, a więc sytuacje, gdy z powodu nieprzewidzianych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie należności podatkowych uregulować, czy też sytuacje, w których niemożność spłaty należności wynika z działania czynników, które są niezależne od sposobu jego postępowania.

Organ wskazał, iż zgodnie z informacjami zawartymi w złożonym formularzu informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis z dnia 7 czerwca 2017r. Spółka jest mikroprzedsiębiorcą i nie otrzymała pomocy de minimis w odniesieniu do tych samych kosztów, na pokrycie których ma być przeznaczona wnioskowana pomoc, przy czym podmiot powiązany z przedsiębiorcą również nie otrzymał pomocy de minimis w bieżącym roku oraz w dwóch poprzedzających latach podatkowych. Powyższe wskazuje, iż wysokość potencjalnie uzyskanej ulgi, o którą wnosiła strona nie przekroczyłaby wysokości maksymalnej kwoty pomocy określonej w art. 3 § 1 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013r., jaką może otrzymać jeden przedsiębiorca w okresie trzech lat podatkowych tj. 200.000,00 euro.

Z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców wynika, że Spółka została zawiązana umową z dnia 2 kwietnia 2015r. oraz że przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

Pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 7 czerwca 2017r. oświadczył, że Spółka nie posiada jakichkolwiek środków trwałych, w okresie ostatnich trzech miesięcy nie dokonywała czynności objętych podatkiem od towarów i usług, obecnie nie posiada żadnych kontrahentów i wierzycieli (poza wierzytelnością z tytułu nieopłaconego podatku VAT).

Z załączonego do akt sprawy oświadczenia o stanie majątkowym oraz oświadczenia o posiadanych nieruchomościach i prawach majątkowych z dnia 7 czerwca 2017r. wynika, że Spółka nie posiada żadnego majątku i obecnie nie osiąga żadnego dochodu.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedstawione przez Stronę materiały dowodowe nie przemawiają za przyznaniem wnioskowanej ulgi.

Z bilansu sporządzonego na dzień 30 kwietnia 2017r. wynika, że aktywa trwałe w tym środki trwałe na dzień 1 stycznia 2017r. wynosiły 1.642.206,90 zł, a aktywa obrotowe 84.926,08 zł. Natomiast aktywa trwałe w tym środki trwałe na dzień 30 kwietnia 2017r. wyniosły 0 zł. Z powyższego oraz przedstawionego we wniosku o ulgę stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonała zbycia całości swojego majątku trwałego, a jej zobowiązania zmalały z kwoty 3.145.258,09 zł do kwoty 1.617.483.94 zł oraz że w związku z niniejszą transakcją powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług będący przedmiotem niniejszego postępowania. Pomimo zawarcia, jak twierdzi Spółka, niekorzystnej transakcji sprzedaży (tj. uzyskania ze sprzedaży kwoty niższej o milion złotych od ceny zakupu nieruchomości) z informacji z dnia 7 czerwca 2017r. wynika, że Spółka (za okres od początku roku 2017 do dnia złożenia informacji) osiągnęła przychód z działalności gospodarczej w kwocie 488.840,76 zł i poniosła koszty w wysokości 621.810,13 zł. Ponadto z informacji tej wynika, że zobowiązania długoterminowe Spółki wynoszą 1.492.696,96 zł, czyli w przeciągu miesiąca (od dnia 30 kwietnia 2017r. do 7 czerwca 2017r.) zmalały o 124.786,98 zł. Z informacji tej wynika również, że wartość majątku obrotowego (na dzień złożenia informacji, tj. 7 czerwca 2017r.) wynosi 66.389,96 zł, z czego 64.591,46 zł stanowią środki pieniężne i papiery wartościowe. Zatem Strona dysponuje środkami finansowymi, które mogłyby chociażby częściowo pokryć przedmiotową zaległość podatkową wraz z odsetkami.

W przedstawionym stanie faktycznym trudno uznać, że sytuacja finansowa Spółki stanowi o istnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniającej udzielenie wnioskowanej ulgi. Za udzieleniem ulgi nie przemawiają również okoliczności społeczne czy ekonomiczne. Jak wynika z akt sprawy Spółka w okresie od początku roku do dnia 7 czerwca 2017r. posiadała środki finansowe w wysokości 621.810,13 zł na pokrycie kosztów prowadzonej działalności oraz innych zobowiązań, a nie reguluje zobowiązań podatkowych. Natomiast twierdzenie Strony, że wnioskodawca "realnie nie przyjął tytułem sprzedaży jakichkolwiek środków finansowych" oraz że zapłata zaległego podatku od towarów i usług wywoła nieodwracalne skutki, wiążące się nawet z koniecznością zakończenia prowadzonej działalności gospodarczej, nie może stanowić wyłącznej przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi. Przesłanki takiej nie stanowią również podnoszone przez Stronę obciążenia z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego we frankach. Spłata kredytu czy też innych zobowiązań nie może bowiem korzystać z pierwszeństwa przed zaspokajaniem należności względem Skarbu Państwa, a to miałoby miejsce w sytuacji umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto Spółka nie wskazała na zaistnienie okoliczności nadzwyczajnych, niezależnych od jej woli, które stanowiły przeszkodę w uregulowaniu zobowiązania podatkowego w terminie.

W przedmiotowej sprawie, jako przyczynę powstania trudności finansowych Spółka wskazała spadek przychodów spowodowany "kryzysem frankowym" i kryzysem na rynku nieruchomości. Rozpoczęcie działalności, opierającej się w całości na kredycie bankowym, już samo w sobie jest dużym ryzykiem, a w przypadku gdy jest to kredyt walutowy, dochodzi jeszcze dodatkowe ryzyko związane z kursem danej waluty. Strona zaciągnęła kredyt we frankach szwajcarskich na korzystnych warunkach i tym samym podjęła ryzyko związane ze wzrostem cen franka. Poza tym trudności z płynnością finansową dotyczą wielu przedsiębiorstw prowadzących działalność w warunkach gospodarki rynkowej. W tej sytuacji nie można mówić o wystąpieniu wyjątkowych okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę, a okresowe problemy finansowe wynikające np. z sytuacji na rynku nieruchomości nie mogą stanowić okoliczności nadzwyczajnych mogących być podstawą do wydania decyzji w oparciu o przesłankę ważnego interesu podatnika. Działalność gospodarcza prowadzona jest przez podatnika we własnym interesie i na własny rachunek, co oznacza, że ponosi on zarówno ujemne konsekwencje rynkowych niepowodzeń w postaci strat, jak i korzystne skutki zarobkowej aktywności w postaci zysku. Zatem Spółka samodzielnie powinna poszukiwać możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej, bez udziału Budżetu Państwa, który reprezentuje interesy wszystkich grup społecznych. Podatki stanowią bowiem podstawę dochodów budżetowych, z których finansowane są wszelkie potrzeby ogółu społeczeństwa, mają więc charakter powszechny.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, skarżąca zarzuciła:

naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a w tym m.in. naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, świadomości i kultury prawnej obywateli, jak i zasady przekonywania stron w postępowaniu tj.:

art. 15 k.p.a. oraz art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., poprzez nieodniesienie się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu,

art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, tak by ustalić istnienie ważnego interesu skarżącego i interesu publicznego, czego skutkiem było wydanie błędnej decyzji;

naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i wydanie decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej podatnika, pomimo faktu, że w niniejszej sprawie zaszły okoliczności uzasadniające zastosowanie tego przepisu.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że zaskarżona decyzja zawiera wyłącznie ogólne powtórzenie dotychczasowego stanu postępowania, przytoczenie przepisów prawnych i kilku orzeczeń, bez uwzględnienia argumentów składanych w odwołaniu - jak i dodatkowo rażąco błędną analizę przedstawionych dokumentów finansowych. Jednym z podstawowych zarzutów odwołania pominiętych przez organ II instancji było uznanie przez Naczelnika US, iż z jednej strony nie wystąpiły przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej wobec wnioskodawcy a z drugiej strony (równolegle) wystąpiły przesłanki warunkujące rozłożenie wobec niego zaległości na preferencyjne raty. Jak natomiast wskazywał skarżący, skoro zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, to u podstaw dobrodziejstwa umorzenia zaległości podatkowej leżą te same przesłanki co u podstaw rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Gdzie zatem jest tutaj logika postępowania? Tej odpowiedzi (jak i wielu innych) skarżący niestety w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji nie uzyskał.

Organ drugiej instancji pominął całkowicie zarzuty odwoławcze i skupił się na ocenie stanu finansowego skarżącego - notabene błędnie dokonując oceny przedłożonych w sprawie dokumentów. Jak wynika z ustaleń organu, skarżący w okresie od 1 stycznia 2017 roku, do 7 czerwca 2017 roku posiadał środki finansowe w wysokości 621.810,13 zł na pokrycie kosztów prowadzonej działalności a jego zobowiązania w okresie od dnia 30 kwietnia 2017r. do dnia 7 czerwca 2017r. zmalały o 124.786,98 zł. Gdyby jednak organ zbadał sprawę w sposób rzetelny niewątpliwie zauważyłby, iż z przedłożonego bilansu oraz rachunku zysków i strat wynika wprost, że zobowiązania wnioskodawcy nie zmniejszyły się. Natomiast różnica, o której wspomina organ wynika z faktu, iż kwota 124.786,98 zł (będąca zaległością podatkową, o której umorzenie wnosi skarżący) z uwagi na jej wymagalność została jedynie "przesunięta" w bilansie z pozycji zobowiązania długoterminowe do pozycji zobowiązania krótkoterminowe.

Podobnie, kwota 621.810,13 zł stanowi koszty z działalności gospodarczej. Wywodzenie, iż wysokie koszty działalności (przewyższające znacznie przychody) uzasadniają możliwość regulowania zobowiązań, zdaje się być także wątpliwe logicznie.

Wnioskodawca wyraźnie wskazywał, iż po powstaniu zobowiązania podatkowego nie uzyskał on żadnych znaczących przychodów, z których mógłby uiścić kwotę zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie powstało dopiero na koniec kwietnia 2017 roku, tj. prawie cztery miesiące po zbyciu wszystkich nieruchomości przez wnioskodawcę. Nie bez znaczenia winna również pozostawać okoliczność, iż zobowiązanie podatkowe wynika z podatku od towarów i usług a wnioskodawca realnie nie przyjął tytułem sprzedaży jakichkolwiek środków finansowych - cena została zapłacona przez potrącenie — a co organ całkowicie pominął.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, iż umorzenie jest instytucją nadzwyczajną i nie można z niej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłat) podatku. Przyjmuje się, iż do przypadków nadzwyczajnych uzasadniających umorzenie zobowiązania podatkowego w szczególności zaliczyć można znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika, spowodowane wypadkiem nadzwyczajnym (w tym losowym), a także podważenie w istotny sposób warunków egzystencji jego rodziny lub spowodowanie upadku gospodarstwa bądź też prowadzonego zakładu w wyniku spłaty lub wyegzekwowania zaległości podatkowych. Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Pomiędzy zaciągnięciem przez wnioskodawcę kredytu i zakupem nieruchomości a chwilą obecną doszło do "kryzysu frankowego" i kryzysu na rynku nieruchomości. Wnioskodawca zaciągając kredyt nie mógł się spodziewać, iż jego zobowiązanie z tego tytułu wzrośnie ponad dwukrotnie (przy jednoczesnym spadku wartości nabytych nieruchomości). Mimo powyższych przeciwności losu wnioskodawca uczynił wszystko, co w jego mocy, aby nie obciążać Skarbu Państwa swoimi problemami - dążył najpierw do restrukturyzacji zobowiązań kredytowych a następnie (gdy okazało się to niemożliwe) skupił się w całości na doprowadzeniu do sprzedaży nieruchomości. Sytuacja wnioskodawcy spowodowana została nie przez jego nieodpowiedzialne działania, lecz przez zdarzenia losowe. W związku z powyższymi zdarzeniami (jak i toczącymi się z uwagi na brak spłaty kredytu postępowaniami egzekucyjnymi) wnioskodawca nie był w stanie prowadzić realnej działalności gospodarczej, co z kolei spowodowało następująco spadek jego przychodów do kwoty 6.484,15 zł w 2016 roku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67b § 1 pkt 2 O.p., w myśl którego organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy, skarżąca spełnia warunki do ubiegania się o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwlokę w ramach pomocy de minimis, wynikające z rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, tj. wysokość dotychczas otrzymanej przez Spółkę pomocy nie przekracza dopuszczalnego limitu. Powyższa konstatacja pozwalała na przystąpienie do analizy przesłanek wynikających z art. 67a Ordynacji podatkowej.

Art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 O.p. daje organowi podatkowemu na wniosek podatnika możliwość umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej zostały sformułowane poprzez odwołanie się do klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych, umożliwiających odwołanie się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (klauzula interesu publicznego) oraz uwzględnienie w każdym przypadku indywidualnej sytuacji konkretnego podatnika, ubiegającego się o umorzenie zaległości podatkowej (klauzula ważnego interesu podatnika).

Z powyższego przepisu wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. W postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy winien w pierwszej kolejności ustalić, czy zachodzi jedna z przesłanek, uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej. Brak wystąpienia którejkolwiek z przesłanek pozytywnych uzasadnia odmowę umorzenia zaległości podatkowej. Stwierdzenie, iż choć jedna z nich zachodzi, również daje organowi prawo wyboru konsekwencji prawnych. Nawet więc w przypadku zajścia jednej z przesłanek, od których mowa w art. 67a § 1 O.p., organ podatkowy może, w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego, odmówić uwzględnienia wniosku. Uznanie takie nie może jednak być dowolne, winno być w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Na tym etapie organ może uwzględnić ewentualne okoliczności (w tym przyczynienie się podatnika do powstania zaległości podatkowej), które w jego ocenie, mimo spełnienia ustawowych przesłanek, przesądzają o odmowie umorzenia zaległości podatkowej (rozważyć, czy respektowanie jednej z powszechnie akceptowanych wartości nie jest możliwe z uwagi na naruszenie innej z nich w sposób, który nie może być zaakceptowany, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1104/06, dostępny w internecie na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji, jeżeli nawet zaistnieją przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć należnych kwot (por. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 255; Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270 i 271).

Podkreślić należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 roku, SA/Gd 295/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r. Nr 1, poz. 7). Wierzyciel podatkowy, w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych, nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną. Z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania, kryteria prawne rezygnacji z wierzytelności podatkowej przez jej umorzenie są szczególnie istotne (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2000 r., I SA/Ka 598/99, OSSG 2001, nr 12, poz. 135).

Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przeglądu i analizy części poglądów judykatury w tej kwestii dokonał WSA w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 marca 2013 r., (sygn. akt I SA/Lu 612/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a jej wynikiem jest możliwość wskazania na kilka głównych tez precyzujących te niedookreślone pojęcia. Zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych.

Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p.

Odnośnie pojęcia "interesu publicznego" analiza orzecznictwa pozwala na sformułowanie jednolitego poglądu, według którego pojęcie to należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych.

Właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 O.p.). Zdaniem składu orzekającego, organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie dopuściły się naruszenia powyższych przepisów procesowych. Zaskarżona decyzja została wydana po rozpatrzeniu przez organ odwoławczy wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Analizując, czy zachodzą w sprawie przesłanki udzielenia wnioskowanej ulgi, organy podatkowe prawidłowo uznały, że okoliczności wskazane przez skarżącą są niewystarczające do przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej, albowiem nie świadczą o istnieniu ważnego interesu podatnika bądź interesu społecznego.

Jak wskazał organ, na podstawie bilansu sporządzonego na dzień 30 kwietnia 2017r. ustalono, że aktywa trwałe w tym środki trwale na dzień 1 stycznia 2017 r. wynosiły 1.642.206,90 zł, a aktywa obrotowe 84.926,08 zł. Natomiast aktywa trwałe w tym środki trwałe na dzień 30 kwietnia 2017 r. zł wyniosły 0 zł. Wynika z tego, że skarżąca dokonała zbycia całości swojego majątku trwałego, w związku z czym jej zobowiązania zmalały z kwoty 3.145.258,09 zł do kwoty 1.617.483,94 zł. Ponadto Spółka za okres od początku roku 2017 do dnia złożenia informacji osiągnęła przychód z działalności gospodarczej w kwocie 488.840,76 zł i poniosła koszty w wysokości 621.810,13 zł. Wartość majątku obrotowego na dzień 7 czerwca 2017 r. wynosiła 66.389,96 zł, z czego 64.591,46 zł stanowiły środki pieniężne i papiery wartościowe. Strona dysponowała zatem środkami finansowymi, które mogłyby choć w części pokryć przedmiotową zaległość.

Powyższych ustaleń skarżąca nie podważyła. Odniosła się jedynie do kwestii pomniejszenia zobowiązań długoterminowych o kwotę 124.786,98 zł wskazując, że było to konsekwencją przesunięcia jej w bilansie do pozycji zobowiązania krótkoterminowe, a nie zapłaty. Był to jednak tylko jeden z argumentów organu, a jego pominięcie nie podważa powyższego wniosku płynącego z materiału dowodowego, że strona dysponowała środkami pozwalającymi na przynajmniej częściowe pokrycie zaległości podatkowej.

Wobec powyższego bez znaczenia pozostaje argument skarżącej, że transakcja sprzedaży nieruchomości, z tytułu której powstała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług, której umorzenia skarżące się domaga, nie przyniosła Spółce realnych środków finansowych, bowiem cena zapłacona została przez potrącenie. W istocie strona skarżąca przeprowadzając transakcję na takich warunkach, jakie opisała, środki pieniężne z tytułu podatku należnego od transakcji sprzedaży świadomie przeznaczyła na spłatę zobowiązań wobec nabywcy nieruchomości będącego jednocześnie jej wierzycielem. Skarżąca miała oczywiście prawo dokonania takiego wyboru, nie może jednak zasadnie oczekiwać, że jego konsekwencje, poprzez umorzenie zaległości podatkowej i odsetek, przejmie na siebie Skarb Państwa, a w istocie – inni podatnicy.

Nie można też zgodzić się z argumentem strony, że za uwzględnieniem wniosku przemawia fakt, iż zobowiązanie powstało dopiero na koniec kwietnia 2017 r., tj. prawie cztery miesiące po zbyciu wszystkich nieruchomości przez wnioskodawcę. Wprawdzie skarżąca dokonywała kwartalnego rozliczenia podatku od towarów i usług, niemniej jednak o konieczności uiszczenia i wysokości podatku należnego od danej transakcji wiedziała już w momencie jej zawarcia i wystawienia faktury.

Skarżąca podnosi, odnosząc się do argumentacji organu wskazującej na fakt ponoszenia przez stronę kosztów działalności w wysokości 621.810,13 zł, że cyt. "wywodzenie, iż wysokie koszty działalności (przewyższające znacznie przychody) uzasadniają możliwość regulowania zobowiązań, zdaje się być także wątpliwe logicznie.". Istota argumentacji organu sprowadza się jednak do tego, że fakt poniesienia ww. kosztów świadczy o posiadaniu przez skarżącą środków finansowych, które mogły zostać przeznaczone na pokrycie przedmiotowej zaległości podatkowej. Zobowiązania wobec innych podmiotów nie korzystają z pierwszeństwa przed należnościami publicznoprawnymi. Nie można poczytywać za spełniające przesłanki do uzyskania omawianej ulgi w spłacie podmiotów, które nie dysponują środkami na wykonanie zobowiązań publicznoprawnych jedynie z uwagi na preferowanie wykonywania zobowiązań cywilnoprawnych, nawet jeśli niewykonanie tych zobowiązań wiązałoby się z daleko idącymi konsekwencjami dla zobowiązanego. Aprobowanie takiej sytuacji byłoby bowiem nieuprawnionym uprzywilejowywaniem podmiotów prawa cywilnego kosztem Skarbu Państwa czyli kosztem ogółu obywateli. Omawiana instytucja służy wsparciu podmiotów w zupełnie wyjątkowych okolicznościach związanych ze skrajną biedą, nieprzewidzianymi wypadkami losowymi, chorobą czy innymi niemożliwymi do przewidzenia zdarzeniami. Nie może być jednakże wykorzystywana do celów preferujących spłatę zaciągniętych kredytów czy innych zobowiązań cywilnoprawnych kosztem realizowania zobowiązań publicznoprawnych.

Zasadnie też organ ocenił, że powołane przez skarżącą okoliczności nie potwierdzają jej twierdzenia, że obniżenie jej zdolności płatniczej spowodowane zostało wypadkiem nadzwyczajnym. Kryzys frankowy i kryzys na rynku nieruchomości nie stanowią takiego wypadku. Prowadzenie działalności opierającej się głównie na kredycie bankowym już samo w sobie jest dużym ryzykiem, a w przypadku gdy jest to kredyt walutowy, dochodzi jeszcze dodatkowe ryzyko związane z kursem danej waluty. Skarżąca zaciągnęła kredyt we frankach szwajcarskich na korzystnych warunkach i świadomie podjęła ryzyko związane ze wzrostem kursu tej waluty. Działalność gospodarcza prowadzona jest przez podatnika we własnym interesie i na własny rachunek, co oznacza, że ponosi on zarówno ujemne konsekwencje rynkowych niepowodzeń w postaci strat jak i korzystne skutki zarobkowej działalności w postaci zysku. Podkreślić należy, że niepowodzenia działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Każdy obywatel, rozpoczynając działalność gospodarczą, powinien bowiem podejmować decyzje w sposób przemyślany i zgodny z prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 1999 roku, III SA 7493/98, Lex Polonica Maxima). Nie można przerzucać konsekwencji działania podmiotu, który jest profesjonalistą, na państwo i społeczeństwo. Podjęcie przez przedsiębiorcę ryzyka gospodarczego w nadziei na osiągnięcie znacznego zysku, w razie jego niepowodzenia, nie jest wypadkiem nadzwyczajnym, uzasadniającym przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań publicznoprawnych.

Nie jest też trafny zarzut dotyczący pominięcia przez organ odwoławczy podniesionego w odwołaniu argumentu wskazującego, że Naczelnik US wydał decyzję o rozłożeniu zaległości podatkowej skarżącej na raty, a więc uznał, że przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zostały w jej przypadku spełnione. Przedmiotem kontroli instancyjnej była decyzja Naczelnika US w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej, w związku z czym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie był uprawniony do dokonywania oceny legalności decyzji ratalnej. Należy też dodać, że przyznanie przez organ podatkowy w ramach uznania administracyjnego ulgi w spłacie zaległości podatkowej w postaci rozłożenia jej płatności na raty nie oznacza jednocześnie, że odmowa przyznania tej ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej narusza prawo.

Jako uzasadnione Sąd uznaje także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie braku wystąpienia interesu publicznego. Jak już wskazano wyżej, konstytucyjną zasadą jest równość i powszechność opodatkowania. Oznacza to konieczność zapłaty należnych podatków wynikających z przepisów prawa i obowiązek organów podatkowych do ich egzekwowania. Nie budzi wątpliwości, że w interesie publicznym jest by wszyscy podatnicy wywiązywali się z nałożonych na nich obowiązków dotyczących zapłaty podatków. Instytucja ulg podatkowych, określonych w art. 67a § 1 O.p. nie może stanowić powszechnego środka służącego uregulowaniu zaległości na dogodniejszych, niż obowiązujących wszystkich podatników, warunkach.

Podsumowując stwierdzić należy, że organy szczegółowo oceniły sytuację Spółki i odniosły się do jej argumentów zarówno w aspekcie "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego". Prawidłowo organy podatkowe uznały, że o przesłance umorzenia decydują zobiektywizowane kryteria. "Ważnego interesu" podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym odczuciem, przekonaniem o potrzebie skorzystania z ulgi, w tym spowodowanym dolegliwością płacenia podatków. Należy także wskazać, że nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych nie może jednak prowadzić do korzystniejszego traktowania podatników korzystających ze zwolnień. Umorzenie zaległości nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo w wyjątkowych sytuacjach.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369), nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.