Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 375/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 2 i 3, art. 207 par. 2, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 9 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 września 2012r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2011 r. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wpłynął wniosek Spółki A z siedzibą w W. o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu z dnia "[...]", utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta z dnia "[...]" w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości 298.960 zł.

W uzasadnieniu jako podstawę wniosku wskazano art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 21 § 3 i art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako u.p.o.l.). W ocenie strony, decyzja ostateczna z dnia "[...]" rażąco naruszyła prawo, gdyż określając wysokość zobowiązania podatkowego, organy nie uwzględniły wszystkich obiektów podatnika znajdujących się na terenie gminy podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (pominięto budki telefoniczne).

Decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia "[...]". W uzasadnieniu wskazało, iż naruszenie prawa ma charakter rażący, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wtedy, gdy decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymaganiami praworządności, a proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności. Jak wskazał organ, żaden z przywołanych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji przepisów nie obliguje wprost do objęcia jedną decyzją podatkową wszystkich przedmiotów opodatkowania. Skoro zatem sam podatnik złożył dwie deklaracje podatkowe, w których wykazał różne przedmioty opodatkowania, a jedna z tych deklaracji nie budziła wątpliwości organu podatkowego, powstały wątpliwości, czy organ podatkowy miał obowiązek objąć wydaną decyzją wszystkie nieruchomości podatnika, wynikające z obu deklaracji podatkowych. Wątpliwości te powodują, że jeżeli doszło do naruszenia prawa w sprawie, to nie miało ono charakteru rażącego.

Utrzymując w mocy wymienioną wyżej decyzję w związku ze złożonym przez stronę odwołaniem, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z dnia "[...]" wskazało, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ma charakter nadzwyczajny, w konsekwencji nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności rozstrzygnięcia merytorycznego. W postępowaniu prowadzonym w tym trybie nie mogą być bowiem eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z przyjętym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdy ma charakter "rażący", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. W ocenie Kolegium, żaden z przepisów u.p.o.l., jak i Ordynacji podatkowej, nie obliguje organu podatkowego do objęcia jedną decyzją podatkową wszystkich przedmiotów opodatkowania. Ponadto organ odwoławczy wskazał na fakt, iż sam podatnik złożył dwie deklaracje podatkowe, w których wykazał różne przedmioty opodatkowania. Podkreślił, że jedna z tych deklaracji i wykazana w niej wysokość zobowiązania podatkowego nie budziła zastrzeżeń organu podatkowego. Dokonanie w takiej sytuacji określenia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania ujętych tylko w jednej deklaracji nie można było uznać za rażące naruszenie prawa.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona wniosła o uchylenie opisanej wyżej decyzji z dnia "[...]" i decyzji ją poprzedzającej. Zarzucając im naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, podniosła, że pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie podatku od nieruchomości niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.. Wydając bowiem decyzję podatkową na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym zgodnie z art. 84 oraz z art. 217 Konstytucji RP tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego. Aby zatem określić jedyną prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego należy – przy wydawaniu decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej – uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania. W przypadku decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości organ podatkowy powinien zatem uwzględnić wszystkie położone na terenie jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane. Tylko bowiem w przypadku uwzględnienia wszystkich położonych we właściwości organu podatkowego nieruchomości oraz obiektów budowlanych zobowiązanie podatkowe będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu.

W ocenie strony skarżącej, prezentowane przez nią stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 390/10, stwierdzono bowiem, iż pomimo tego, że w art. 2 u.p.o.l. wymienia się różne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, zobowiązanych, na mocy art. 6 ust. 9 u.p.o.l., do złożenia deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości, powstaje jedno zobowiązanie do zapłacenia na rzecz gminy podatku od nieruchomości, które powinno zostać wyliczone od wszystkich przedmiotów opodatkowania z uwzględnieniem okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku określonych w art. 2 i art. 3 u.p.ol.. Dlatego też, w ocenie WSA w Białymstoku, wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy powinien uwzględnić wszystkie położone na jego terenie przedmioty opodatkowania (nieruchomości, obiekty budowlane), będące we władaniu podatnika z wyjątkiem zwolnionych lub wyłączonych z opodatkowania. Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1297/09, w którym stwierdził, iż posłużenie się przez ustawodawcę w art. 6 ust 7 u.p.o.l. pojęciem "przedmioty opodatkowania" wskazuje na to, że decyzja wymiarowa w zakresie podatku od nieruchomości powinna obejmować swym zakresem wszystkie przedmioty opodatkowania. Wydanie w takiej sytuacji kilku decyzji i wskazanie w sentencji tych decyzji, że są to decyzje określające podatek od nieruchomości na rok podatkowy, skutkować może zapłatą przez podatnika zobowiązania ustalonego tylko jedną z decyzji i odmową zapłaty pozostałych zobowiązań.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 145 ustawy z 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wskazać na wstępie należy, że ostateczna decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 rok, co do której strona domaga się stwierdzenia nieważności, jest przedmiotem skargi złożonej do tut. Sądu. W związku ze zgłoszeniem przez skarżącą w dniu 30 listopada 2011 r. wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, tj. przed wniesieniem skargi na tę decyzję w dniu 12 grudnia 2011 r., postępowanie sądowe w sprawie z wymienionej skargi na decyzję z dnia "[...]" zostało zawieszone postanowieniem Sądu z 26 stycznia 2012r. o sygn. akt I SA/Ol 8/12. Regulujący kwestie relacji trybów nadzwyczajnych oraz postępowania sądowego przepis art. 56 p.p.s.a., odmiennie w stosunku do poprzednio obowiązujących w tym zakresie unormowań, dopuszcza bowiem wniesienie skargi do sądu administracyjnego także po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania. W przypadku zainicjowania przez stronę obu postępowań zmierzających do weryfikacji decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania nadzwyczajnego nastąpiło przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, ustawodawca przyznaje pierwszeństwo nadzwyczajnemu postępowaniu administracyjnemu.

Strona skarżąca, formułując wniosek o stwierdzenie nieważności, powołała się na art. 247 § 1 pkt. 3 O.p., stanowiący, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Organy obu instancji wskazały zaś na prawidłowe rozumienie użytego w tym przepisie pojęcia "rażące naruszenie prawa".

Podzielając przyjęte w orzecznictwie sądowym i doktrynie stanowisko, podkreślić należy, że "rażące" naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje przy tym, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14.10.2004r., sygn. akt III SA 2293/03, Monitor Podatkowy 2004/11/3; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07.06.2001r., sygn. akt III SA 907/00, powołany w: Ordynacja podatkowa. Komentarz; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 635).

Sąd akceptuje utrwalony w orzecznictwie pogląd, w myśl którego o oczywistym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Tak więc rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.06.2005r., sygn. akt FSK 2475/04, LEX nr 173255).

Stawiając zarzut rażącego naruszenia prawa należy określić, który przepis i w jaki sposób został naruszony. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca we wniosku z dnia 28 listopada 2012r. jako naruszony w sposób rażący, wskazała przepis art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 O.p. oraz w zw. z art. 6 ust. 9 pkt. 1 i art. 2 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło stanowiska Spółki w kwestii rażącego naruszenia w/w przepisów i w konsekwencji odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości, która nie objęła opodatkowaniem wszystkich należących do skarżącej gruntów i obiektów budowlanych.

W ocenie Sądu takiego działania organu, aczkolwiek budzącego pewne wątpliwości, nie można uznać za sprzeczne z prawem, a już na pewno nie za rażąco naruszające prawo. Biorąc bowiem pod uwagę przedstawione wyżej rozumienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt. 3 O.p., jakie prawidłowo przyjął organ, nie można potraktować jako rażące naruszenie prawa sytuacji, w której podatnik składa dwie deklaracje na podatek od nieruchomości za dany rok podatkowy, przy czym każda z deklaracji odnosi się do innego przedmiotu opodatkowania, a organ podatkowy poddaje weryfikacji jedną z nich i wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za dany rok w stosunku do przedmiotów ujętych w zakwestionowanej deklaracji.

Wprawdzie wydanie jednej decyzji powinno być traktowane jako działanie modelowe, jednak zauważyć należy, że w przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych brak jest przepisu, który nakazywałby, aby wójt, burmistrz czy prezydent miasta dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości.

Podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy, w związku z czym każda z posiadanych przez podatnika nieruchomości jest odrębnym przedmiotem opodatkowania. W ocenie Sądu powoduje to, że zarówno sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości, jak i sytuacja, w której wydana zostanie decyzja obejmująca tylko część nieruchomości podlegających opodatkowaniu tym podatkiem w danym roku, a co do innych przedmiotów opodatkowania podatek wynikać będzie ze złożonych przez podatnika, przy czym decyzja i deklaracje obejmą wszystkie nieruchomości należące do podatnika, nie może być potraktowana jako naruszająca prawo.

Zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (w rozpoznawanej sprawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l.) podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. W myśl art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Stosownie do treści art. 6 ust. 9 pkt. 1 u.p.o.l., podmioty będące osobami prawnymi mają obowiązek wpłacić podatek obliczony w deklaracji bez wezwania, a zatem i bez wydawania decyzji. Natomiast, o ile dojdzie do wydania decyzji określających tym podmiotom podatek od nieruchomości decyzja będzie miała charakter deklaratoryjny.

Sytuacja, jaka wystąpiła w związku ze złożeniem przez podatnika więcej niż jednej deklaracji podatkowych w podatku od nieruchomości za 2007r. bynajmniej nie jest oczywista i trudno rozstrzygnąć jednoznacznie, jak powinien postąpić organ wydający w takiej sytuacji decyzję określającą wysokość podatku. Celem powyższych wywodów jest wykazanie owej niejednoznaczności. Na tę niejednoznaczność trafnie zwrócił uwagę organ pierwszej instancji w swej decyzji (str. 2 uzasadnienia decyzji, k. 38 akt adm.) argumentując, że wyłaniające się wątpliwości na tle tego, czy organ powinien objąć decyzją określającą tylko te obiekty, które w jego ocenie zostały nieprawidłowo wykazane, czy też wszystkie nieruchomości wynikające z obu deklaracji podatkowych, powodują, iż nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa nawet, gdyby zostały wskazane argumenty przemawiające za stanowiskiem skarżącego.

Reasumując, skoro przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, normujące postępowanie oparte na technice samoobliczenia nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania, trudno wywodzić, by wadą w postaci rażącego naruszenia prawa było dotknięte działanie organu polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w odniesieniu do części składników majątku, objętych jedną z tych deklaracji, gdy jednocześnie nie kwestionuje on prawidłowości danych ujętych w pozostałych deklaracjach. Rację ma zatem organ, że nie wystąpiła kwalifikowana wada postępowania, która powinna skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej z dnia "[...]".

W związku zaś ze złożeniem skargi na tę decyzję, przedmiotem oceny Sądu będzie kwestia, czy wystąpiła wada niekwalifikowana, która miała wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji