Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 494/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2008 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej G. K. (solidarnie z pozostałymi członkami zarządu) jako osoby trzeciej, pełniącego funkcję wiceprezesa zarządu A S.A z siedzibą w C. za zaległości podatkowe w/w Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł, należne odsetki za zwłokę od w/w zaległości, które na dzień wydania decyzji wynosiły [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego, które na dzień wydania decyzji wynosiły [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że organ I instancji działał w oparciu o art. 107 § 1 i 2, art. 108, art. 51 § 1 i art. 53 § 1 i 3 oraz art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387).

Dalej organ odwoławczy podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w oparciu o posiadane dokumenty dotyczące A S.A. ustalił, iż w okresie powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego G. K. pełnił obowiązki członka zarządu Spółki oraz że egzekucja należności ciążących na dłużniku pierwotnym okazała się bezskuteczna. Ostatecznie stwierdził, że zaistniały przesłanki uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej G. K., co stanowiło podstawę do wydania decyzji z dnia [...].

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał, że pismem z dnia 2 stycznia 2007 r., uzupełnionym pismem z dnia 21 lutego 2007 r. strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji zarzucając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. naruszenie:

1. art. 17 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez organ niewłaściwy miejscowo do jej wydania,

2. art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie przez organ podatkowy czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nieumożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań oraz art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ podatkowy za udowodnione okoliczności faktycznych w sytuacji, gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów,

3. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przez organ podatkowy,

4. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzeględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu oraz

5. niezgodne z prawdą ustalenia faktyczne, nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa, naruszenie zasady prawdy obiektywnej, a także zasady swobodnej oceny dowodów,

6. prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego

7. działanie na podstawie dwóch stanów prawnych,

8. przedawnienie zobowiązań będących przedmiotem decyzji.

Wobec powyższych zarzutów strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz wydanie decyzji stwierdzającej brak odpowiedzialności G. K. za zobowiązania A S.A. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził na wstępie, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy. Do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych (wśród których ustawodawca wymienia także członków zarządu spółki akcyjnej) ma charakter zamknięty. Omawiana odpowiedzialność ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (którym w niniejszej sprawie jest spółka akcyjna), a decyzja w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej może być wydana wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy zasadnie stwierdzi, iż pierwotny dłużnik nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, którego wysokość musi wynikać z decyzji właściwego organu.

W dalszych wywodach organ II instancji wskazał, że art. 107 Ordynacji podatkowej przesądza ogólnie o możliwości odpowiadania przez osoby trzecie za zaległości podatkowe podatnika, art. 116 tej ustawy wyjaśnia, że jedną z osób trzecich w podanym wyżej znaczeniu może być członek zarządu spółki. Istota odpowiedzialności solidarnej wynika natomiast z art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego, do którego odsyła art. 91 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Oznacza to, że organ podatkowy może wszcząć postępowanie przeciwko jednemu z członków zarządu i wydać w stosunku do niego decyzję, jeżeli zachodzą przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej. Udział innych członków zarządu z tym postępowaniu nie jest konieczny i zależy jedynie od ich woli (mogą oni bowiem zgłosić swój udział, powołując się na okoliczności wymienione w art. 133 Ordynacji podatkowej).

Dalej organ II instancji wskazał, że przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zastały określone w art. 107 – art. 119 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie przytoczonych przepisów należy w niniejszej sprawie powiązać z dyspozycją art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), który stanowi, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r.). Organ odwoławczy skonstatował zatem, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest odpowiedzialność podatkowa G. K. z tytułu zaległości powstałej przed dniem wejścia w życie w/w noweli, a więc zastosowanie znajdują uregulowania Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.

Wobec powyższego organ II instancji przytoczył treść art.107 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r.), zgodnie z którym w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie do § 2 tego przepisu - jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów,

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych,

3) nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek,

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Dalej, podkreślając, że jak już wcześniej wspomniano, osoby, którym można przypisać (po wykazaniu zaistnienia ustawowych wymogów) odpowiedzialność za cudzy dług zostały wymienione w Ordynacji podatkowej w sposób taksatywny, wskazano na treść art. 116 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu (§ 1) za zaległości podatkowe (...) spółki akcyjnej (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W § 2 tej normy prawnej ustawodawca wskazuje natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Odnosząc przytoczoną regulację prawną do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż w okresie kiedy powstało zobowiązanie podatkowe A S.A. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. G. K. pełnił obowiązki członka zarządu w/w Spółki. Zgodnie bowiem z aktem notarialnym z dnia 22 listopada 1999 r. (repertorium A nr [...]) nazwanym "Statut spółki akcyjnej, zgoda na zawiązanie spółki akcyjnej oraz zgoda na brzmienie statutu i objęcie akcji" był on jednym z założycieli Spółki, objął 50 akcji imiennych Spółki oraz został wiceprezesem jej zarządu. Dane te zostały wpisane do rejestru [...] prowadzonego przez Sąd Rejonowy w B.. W dniu 9 lipca 2001 r. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego nr [...], w którym G. K. figurował nadal jako wiceprezes aż do momentu wykreślenia, tj. do dnia 19 lutego 2004 r. (kapitał podstawowy Spółki wynosił [...] zł). Ze sprawozdania finansowego za 2000 r. złożonego w dniu 25 czerwca 2001 r. w Urzędzie Skarbowym w Z. (Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą z dniem 1 stycznia 2000 r. i było to jej pierwsze sprawozdanie finansowe z działalności gospodarczej) wynika, iż A S.A. posiadała cyt. "wynik finansowy netto roku obrotowego – [...] zł, saldo wynika z ewidencji księgowej i dotyczy zysku netto. Zobowiązania krótkoterminowe i fundusze specjalne - [...], zobowiązania z tytułu dostaw i usług – [...], saldo wynika z ewidencji księgowej i na dzień 31 maja 2001 r. zostało rozliczone w kwocie [...] zł, co stanowi 9 % powstałych zobowiązań z tego tytułu. Zobowiązania z tytułu podatków i ubezpieczeń społecznych – [...] zł; saldo wynika z ewidencji księgowej i do czasu zakończenia badania nie rozliczono: - Zakład Ubezpieczeń Społecznych – [...] zł, podatek PIT – 4 i PIT – 8B – [...] zł. "Należności i roszczenia" w bilansie na dzień 31 grudnia 2000 r. zostały wykazane w kwocie [...] zł (należności z tytułu dostaw i usług – [...] zł, pozostałe należności – [...] zł), tj. siedmiokrotnie mniejszej od zobowiązań krótkoterminowych w kwocie [...] zł. Wyliczony wówczas należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł nie został w całości zapłacony.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na fakt, iż w raporcie z badania w/w sprawozdania finansowego biegły w części 5.2. dotyczącej zestawienia wskaźników zamieścił informację, iż "osiągnięte wyniki finansowe Spółki oceniamy negatywnie, bowiem wskaźnik rentowności sprzedaży wynosi zaledwie 1,149 %. Również niekorzystnie przedstawiają się wskaźniki płynności finansowej. Brak radykalnej poprawy w tym zakresie w bieżącym roku może spowodować całkowitą utratę płynności finansowej. Zarząd Spółki winien podjąć konkretne decyzje w tym zakresie".

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. odkreślił, że dopiero rok później, tj. w dniu 11 czerwca 2002 r. Spółka złożyła do Sądu Rejonowego w G. wniosek z dnia 10 czerwca 2002 r. o otwarcie postępowania układowego celem zawarcia układu z wierzycielami. Według stanu na dzień 30 kwietnia 2002 r. wierzytelności wynosiły: [...] zł – załącznik nr 1 – "wierzyciele i wierzytelności objęte układem", [...] zł - załącznik nr 2 – wierzyciele i wierzytelności nieobjęte układem – wg załącznika są to:

1. Urząd Skarbowy – podatek dochodowy PIT – 4 – [...] zł,

2. Urząd Skarbowy – podatek dochodowy CIT – 2 – [...] zł,

3. Urząd Skarbowy – podatek od towarów i usług [...] zł,

4. ZUS – składki ZUS pracowników – [...] zł

Postanowieniem z dnia 15 maja 2003 r. (sygn. akt [...]) Sąd Rejonowy w K. oddalił wspomniany wniosek o otwarcie postępowania układowego, bowiem wnioskodawca nie wskazał wyjątkowych i niezależnych okoliczności skutkujących zaprzestaniem płacenia długów. Sąd uznał, że "okoliczności te winien zbadać biegły, jak również ocenić prawidłowość prowadzenia księgowości". Z uwagi na nieuszczenie zaliczki na koszty postępowania, jak również na koszty biegłego sąd oddalił wniosek jako niezasadny.

W tym stanie rzeczy organ II instancji skonstatował, że wydane w 2003 r. postanowienie Sądu, opisane poniżej protokoły o stanie majątku Spółki, umorzone postępowanie restrukturyzacyjne, prowadzone postępowanie egzekucyjne świadczą jednoznacznie, że warunek bezskuteczności egzekucji został w niniejszej sprawie spełniony.

W dalszych fragmentach uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do zarzutów odwołania. W pierwszej kolejności omówił kwestię właściwości miejscowej organu I Instancji, nawiązując do zarzutu strony, która podniosła, iż organem właściwym miejscowo w niniejszej sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał w szczególności, że z przedłożonego przez stronę wraz z odwołaniem aktu notarialnego z dnia 6 czerwca 2003 r. (rep. A nr [...]) faktycznie wynika, iż Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy A S.A. w drodze podjętych uchwał zmieniło firmę Spółki na B S.A. i siedzibę Spółki na miasto S.. Jednakże zmiany te nigdy nie zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym, o czym świadczy odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS [...] (stan na dzień 5 grudnia 2006 r.). Według tego odpisu nazwa Spółki, siedziba Spółki i jej adres to nadal A S.A. z siedzibą w C., ul. [...]. Nadmieniono także, iż korzystając z dostępnej wyszukiwarki podmiotów w KRS na stronie Ministerstwa Sprawiedliwości na dzień 9 marca 2007 r. ustalono, że w/w dane Spółki również nie uległy zmianie. Organ II instancji wskazał zatem, że zgodnie z art. 17 a Ordynacji podatkowej organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. W sprawach podatku dochodowego od osób prawnych właściwy miejscowo jest organ podatkowy według adresu siedziby wynikającej z odpowiedniego rejestru. Ponadto (zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2001 r., Nr 17, poz. 209 ze zm.) domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Jeżeli dane wpisano do Rejestru niezgodnie ze zgłoszeniem podmiotu lub bez tego zgłoszenia, podmiot ten nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli zaniedbał wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu.

Wobec powyższego organ II instancji uznał zarzut dotyczący właściwości organu I instancji za bezzasadny, gdyż siedzibą Spółki wg KRS nadal pozostaje C..

Odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez organ I instancji art. 123, art. 200, art. 192 oraz art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na wstępie, że strona twierdzi, iż wprawdzie w dniu 4 grudnia 2006 r. skorzystała z możliwości zapoznania się z materiałami zebranymi w sprawie, jednakże "polegało to jedynie na podpisaniu gotowego protokołu zawierającego m.in. oświadczenie strony o przedłożeniu całości dokumentacji i braku innych dowodów w sprawie co nie było prawdą i zostało skreślone w protokole". Po tej dacie organ podatkowy w dalszym ciągu zbierał materiały i dowody w sprawie (np. materiały i dowody w sprawie zawnioskowane przez stronę pismem z dnia 5 grudnia 2006 r.), ale nie dał już stronie możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do całości zebranych w sprawie dowodów i materiałów". Strona kwestionuje także, iż organ I instancji nie zebrał całego materiału dowodowego, bo nie przeprowadził wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchań byłych prezesów zarządu A S.A. – K. B. i A. P., nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, bo nie dokonał oceny załączonych do akt sprawy: protokołu Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy oraz pisma do przewodniczącej Rady Nadzorczej, ograniczył się do wskazania okoliczności pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, podczas, gdy winien aktywnie włączyć się w poszukiwanie przesłanek uwalniających G. K. od odpowiedzialności.

Odnosząc się do powyższego zarzutu organ odwoławczy wskazał w szczególności, że z akt sprawy wynika, iż pismem z dnia 24 października 2006 r. organ I instancji zawiadomił stronę, zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej o możliwości zapoznania się z dowodami i materiałami zgromadzonymi w niniejszej sprawie. Przedmiotowa przesyłka zawierająca również postanowienie o wszczęciu w niniejszej sprawie postępowania podatkowego została po dwukrotnym awizowaniu, w dniu 10 listopada 2006 r. zwrócona nadawcy jako "zwrot nadawcy" – nie podjęto w terminie". Następnie postanowieniem z dnia [...] (odebranym w dniu 29 listopada 2006 r.) organ I instancji zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i jednocześnie pismem z dnia 14 listopada 2006 r. wezwał G. K., aby w terminie wyznaczonym we wspomnianym postanowieniu przedłożyła dokumenty i dowody potwierdzające zaistnienie przesłanek uwalniających stronę od odpowiedzialności za zobowiązania A S.A., bądź wskazał mienie, z którego egzekucja jest możliwa (art. 116 § 1 i § 2).

W wyznaczonym terminie strona stawiła się w Urzędzie Skarbowym w C. i została zapoznana z całością materiału zebranego w sprawie przed wydaniem decyzji, co potwierdza stosowny protokół z dnia 4 grudnia 2006 r., który dotyczy strony, a nie organu I instancji, a dokonane przez G. K. skreślenie zapisu "przedłożyłem całość dokumentacji, innych dowodów w sprawie nie posiadam" dowodzi, że strona oświadczyła, iż jej zdaniem jest w posiadaniu innych dowodów, dokumentów mających związek z prowadzonym postępowaniem. Wskazane skreślenie w żadnym stopniu nie dowodzi, że organ I nie przedłożył całości materiału jakim dysponował. Ponadto strona, nie wniosła do w/w protokołu żadnych uwag (np. co do sposobu zapoznania, ilości materiału dowodowego, czy też żądań w zakresie przeprowadzenia nowych dowodów). Z protokołu wynika, że strona została poinformowana, że termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego zgromadzonego materiału dowodowego upłynie w dniu 6 grudnia 2006 r. W piśmie z dnia 5 grudnia 2006 r. (data wpływu – 6 grudnia 2006 r.) strona zajęła stanowisko w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i wniosła o wyłączenie jej odpowiedzialności za zobowiązania A S.A. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Dokonując oceny treści tego pisma organ II instancji wskazał, że nie zawiera ono żądania przeprowadzenia dowodu z przesłuchań w charakterze świadków byłych prezesów zarządu A S.A. – K. B. i A. P.. Odnotowano, że strona uzasadniając swoje stanowisko w sprawie powołuje się na dowody przykładowo: Dowód: kopia faktury VAT nr [...], Dowód: protokół Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy A S.A. z dnia 4 czerwca 2002 r. i jednocześnie załącza kopie tych dokumentów. Natomiast dowody z przesłuchania świadków K. B. i A. P. nie zostały przeprowadzone w przedmiotowej sprawie, a strona nie wskazuje postępowania, w którym one w ogóle istnieją. W treści uzasadnienia pisma z dnia 5 grudnia 2006 r. G. K. pisze: "Dowód: przesłuchanie świadka K. B. byłego Prezesa Zarządu A S.A. czy "Dowód: przesłuchanie świadka A. P. byłego Prezesa Zarządu A S.A., jednakże nie wnosi o przeprowadzenie tych dowodów i nie uzasadnia, że wnioskowany dowód jest przydatny do stwierdzenia okoliczności, które miały zostać udowodnione, czyli okoliczności wynikające z treści art. 116 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że nie zaistniała konieczność powtórzenia procedury w zakresie zapoznania strony z zebranym materiałem dowodowym (oprócz złożonego przez G. K. pisma z dnia 6 grudnia 2006 r. wraz z załącznikami nie zgromadzono żadnych nowych materiałów ani nie przeprowadzono dowodów, gdyż strona o nie nie wnioskowała). Zasadne jest przypuszczenie, że strona była świadoma jakie dokumenty sama przekazała organowi podatkowemu. Za bezpodstawny uznano zatem zarzut naruszenia art. 123, art. 200 i art. 192 Ordynacji podatkowej i podkreślono, że zarówno treść pisma z dnia 5 grudnia 2006 r., jak i wniesione odwołanie świadczą o tym, że strona miała dostęp do akt postępowania i jest z nimi zaznajomiona. .

W dalszych wywodach organ II instancji zauważył (odnosząc się do treści art. 116 Ordynacji podatkowej), że postępowanie i decyzja wydana przez organ I instancji obejmuje odpowiedzialność G. K. dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., natomiast przedłożone przez stronę dowody (mające zapewne wykazać brak winy strony w złożeniu wniosku o otwarcie postępowania układowego dopiero w czerwcu 2002 r.), tj. protokół Zgromadzenia Akcjonariuszy A S.A. z dnia 4 czerwca 2002 r. oraz pismo do Przewodniczącej Rady Nadzorczej z dnia 1 lipca 2002 r. zostały sporządzone dopiero w czerwcu i lipcu 2002 r.

Organ II instancji podkreślił także, iż z akt sprawy wynika, że na dzień 31 grudnia 2000 r. zobowiązania Spółki siedmiokrotnie przekroczyły jej należności. Sporządzone sprawozdanie finansowe za 2000 r. zawierało również negatywną opinię biegłego na temat kondycji finansowej i zostało podpisane m.in. przez G. K. – wiceprezesa zarządu A S.A. w dniu 31 maja 2001 r.

Przytaczając treść art. 5 § 1 i § 2 ówcześnie obowiązującego Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe, zgodnie z którym przedsiębiorca (jak również jego przedstawiciel) zobowiązany był, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości organ odwoławczy wskazał na szczegółowe dane liczbowe dotyczące kondycji ekonomicznej A S.A. Wobec tych danych organ II instancji skonstatował, że jednoznacznie stwierdzić można, iż Spółka zaprzestała płacenia swoich długów i już w połowie 2001 r. zarząd Spółki miał podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie ulega także wątpliwości, że G. K. miał pełną świadomość sytuacji finansowej Spółki, bowiem podpisał sprawozdanie finansowe za 2000 r.

W kolejnych fragmentach uzasadnienia decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 187 § 1, art. 180 § 1 i § 2, art. 188 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że organ I instancji przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe, zgromadził materiał, który poddał ocenie, a strona nie przedłożyła żadnych innych dowodów pozwalających na zajęcie odmiennego stanowiska w sprawie.

Nawiązując do dalszych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił na wstępie argumentację odwołującego, który podniósł, że:

▪ art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. dotyczył tylko aktualnych członków zarządu spółki,

▪ dochodzenie od członków zarządu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalne bez przeprowadzenia egzekucji zakończonej niezaspokojeniem wierzyciela,

▪ brak jest formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji,

▪ organ podatkowy nie dokonał poszukiwania innych rachunków bankowych, a także nieruchomości poza C. i M.

▪ strona wskazała mienie Spółki, z którego możliwa jest egzekucja – faktura VAT z dnia 28 września 2001 r. nr [...], wystawiona przez Spółkę na F.H.U C K. B.,

▪ w okresie pełnienia funkcji członka zarządu odwołujący zajmował się sprawami kadrowo-administracyjnymi, a o przesłankach do złożenia wniosku o otwarcie układu z wierzycielami dowiedział się dopiero po objęciu przez A. P. funkcji prezesa zarządu,

▪ we właściwym czasie, tj. w dniu 11 czerwca 2002 r. zarząd Spółki złożył wniosek do Sądu Rejonowego o wszczęcie postępowania celem zawarcia układu,

▪ zobowiązanie z tytułu należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. uległo przedawnieniu.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów strony organ II instancji wskazał, że zarzut naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej jest całkowicie chybiony, a strona z uporem zdaje się nie zauważać § 2 w/w normy prawnej. Przytaczając treść wspomnianego przepisu organ odwoławczy stwierdził, że nie dotyczy on członków zarządu, którzy pełnili swoje funkcje w czasie powstania zobowiązania podatkowego i nie ma żadnego znaczenia, że w późniejszym czasie członkami zarządu spółki już nie są.

W nawiązaniu do zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego organ odwoławczy skonstatował, że o bezskuteczności egzekucji decyduje to, czy są dowody potwierdzające brak możliwości wyegzekwowania należności od spółki (co ma miejsce w niniejszej sprawie), a nie formalne umorzenie egzekucji.

Bezsporne jest, jak dalej wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w K., iż kwota [...] zł należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. jako podatek niezapłacony w terminie stała się zaległością podatkową. Na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych z dnia 7 sierpnia 2001 r. i z dnia 13 sierpnia 2001 r. zostało wszczęte i było prowadzone postępowanie egzekucyjne w stosunku do w/w zaległości. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] na F.H.U. C K. B. C. ul. [...] w związku z wierzytelnością jaka przysługiwała A S.A. w kwocie [...] zł. Według oświadczenia z dnia 19 września 2001 r. K. B. uznał prawo zajęcia w/w zobowiązania w stosunku do A S.A., a na podstawie w/w tytułu wykonawczego była prowadzona egzekucja. Na dzień 19 lutego 2002 r. należność z tego tytułu wynosiła [...] zł (należność główna – [...] zł, odsetki do dnia 19 lutego 2002 r. – [...] zł, koszty egzekucyjne – [...] zł, koszty upomnienia – [...] zł plus należne odsetki liczone od dnia 19 lutego 2002 r.). Na dzień 14 marca 2006 r. kwota należności objętej w/w tytułem wykonawczym nie uległa zmianie.

W dniu 14 listopada 2002 r. A S.A. złożyła w Urzędzie Skarbowym w C. wniosek z dnia 12 listopada 2002 r. o restrukturyzację zaległości podatkowych, w tym m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od grudnia 2000 r. do czerwca 2002 r. w kwocie [...] zł, do którego dołączyła wykaz wierzytelności na dzień 21 listopada 2002 r., w którym wykazała dłużników: F.H.U. C K. B. – wierzytelność w kwocie [...] zł, D sp. z o.o. – wierzytelność w kwocie [...] zł.

W stosunku do dłużnika K. B. było prowadzone postępowanie egzekucyjne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., a także Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., w ramach którego skierowano zawiadomienia o zajęciu praw z papierów wartościowych oraz wierzytelności pieniężnych do różnych (sześciu) domów maklerskich, uzyskując informację, że nie były prowadzone rachunki dla w/w klienta, zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego do E (wskazanego przez K. B.) oraz (sześciu) banków na terenie K., C., S., W. (jak ustalono Bank F przekazał kwotę [...] zł), prowadzono także egzekucję z nieruchomości położonych w M., których w/w był właścicielem i współwłaścicielem. Odnośnie natomiast D sp. z o.o ustalono, że spółka ta zaprzestała działalności i nie posiada dochodu w celu skutecznego zajęcia wierzytelności. Za lata 2000, 2002 – 2005 D sp. z o.o. w ogóle nie złożyła zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), a zaległości podatkowe tej spółki zostały przerzucone stosownymi decyzjami na osoby trzecie.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzją o zakończeniu restrukturyzacji z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. umorzył wszczęte wnioskiem z dnia 12 listopada 2002 r. przez A S.A. postępowanie w sprawie restrukturyzacji należności publicznoprawnych objętych decyzją o warunkach restrukturyzacji z dnia 13 grudnia 2002 r. z uwagi na niespełnienie warunków określonych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 z dnia 30 sierpnia o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. z 2002 r., Nr 155, poz. 1287 ze zm.). Nadmieniono, że prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne skutkowało zawieszeniem postępowania egzekucyjnego w okresie od 14 listopada 2002 r. do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że z protokołów o stanie majątkowym sporządzonych przez poborców skarbowych z udziałem aktualnych w danym okresie prezesów zarządu Spółki w związku z egzekucją należności pieniężnych prowadzoną na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych ustalono, że

▪ protokół z dnia 9 lipca 2002 r. (oświadczenie składał prezes zarządu A. P. – Spółka nie osiąga dochodów, wynajmuje pomieszczenia biurowe, za które nie płaci czynszu w wysokości [...] zł, posiada pojazdy samochodowe, które są zajęte przez Urząd Skarbowy w C., posiada wierzytelność C K. B., wystąpiła do Sądu Rejonowego w K. o otwarcie postępowania układowego,

▪ protokół z dnia 21 sierpnia 2002 r. (oświadczenie składał prezes zarządu A. P.) – dochód Spółki [...], pomieszczenia biurowe wynajmuje za [...] zł, pojazdy samochodowe są zajęte przez Urząd Skarbowy w C., posiada wierzytelność C K. B.,

▪ protokół z dnia 23 maja 2003 r. (podpis nieczytelny) – Spółka świadczy usługi remontowo-budowlane, obecnie bez dochodu, zatrudnia 3 osoby, odnośnie majątku nieruchomego ;lub praw do takiego majątku, środków transportu lub innych praw majątkowych – nie posiada,

▪ protokół z dnia 3 września 2004 r. (oświadczenie składał prezes zarządu P. M.) – dochód "[...]", pomieszczenia biurowe wynajmuje za bezpłatnie, posiada samochód Star 200,, dźwig samochodowy rok produkcji 1977 zezłomowany w maju 2003, wierzytelności nie posiada, zabezpieczenia na wierzytelnościach nie posiada, nie posiada ruchomości, jak i nieruchomości. W uwagach co do możliwości ściągnięcia zaległości P. M. wskazał, że "jedynym majątkiem, który firma posiada jest samochód Star 200, który obecnie znajduje się na ul. [...]. Firma obecnie nie prowadzi działalności",

▪ protokół z dnia 20 października 2005 r. (oświadczenie składał prezes zarządu P. M.) - Spółka nadal osiąga "dochód w wysokości "[...]", odnośnie pozostałych informacji dotyczących posiadanych ruchomości, nieruchomości, wierzytelności lub jakiegokolwiek innego mienia, z którego istnieje możliwość pokrycia zaległości w/w udzielił odpowiedzi "nie posiada", "brak",

▪ protokół z dnia 12 maja 2006 r. (oświadczenie składał prezes zarządu P. M.) – od kwietnia 2005 r. Spółka ma zawieszoną działalność gospodarczą, brak jakiegokolwiek mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja administracyjna.

Organ odwoławczy podał dalej, że z akt sprawy wynika, iż Spółka od momentu zawieszenia tj. od kwietnia 2005 r. do chwili obecnej nadal nie prowadzi działalności gospodarczej i nie uzyskuje przychodów. Wspomniane powyżej ruchomości, tj. samochód ciężarowy Star 200 został sprzedany w drodze licytacji za kwotę [...] zł w dniu 29 października 2004 r., dźwig samojezdny został zezłomowany w dniu 18 lipca 2004 r. za kwotę [...] zł (uzyskane kwoty zostały przekazane i zaliczone na poczet kosztów egzekucyjnych z tytułu wykonawczego dotyczącego CIT – 200).

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, G. K. podniósł zarzut naruszenia art. 17 Ordynacji podatkowej, gdyż organ I instancji nie był właściwy miejscowo do wydania decyzji, art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie przez organ I instancji czynnego udziału w postępowaniu, art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych w sytuacji, gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony. Skarżący podniósł także, iż w sprawie dokonano niezgodnych z prawdą ustaleń faktycznych, nieprawidłowo zastosowano przepisy prawa, naruszono zasadę prawdy obiektywnej, organ I instancji działał na podstawie dwóch stanów prawnych, zobowiązania będące przedmiotem decyzji uległy przedawnieniu, nie uwzględniono wskazania przez stronę jednego ze składników mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, organy podatkowe nie respektowały zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie wyroku stwierdzającego brak odpowiedzialności strony za zobowiązanie podatkowe A S.A. za 2000 r. W piśmie z dnia 3 lipca 2008 r. strona zawarła wniosek o zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi G. K. ponowił argumentację prezentowaną w toku postępowania przed organami podatkowym, akcentując, że z uwagi na treść § 3 Statutu Spółki siedzibą podatnika jest miasto S., a zatem organem właściwym miejscowo w sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ponowiono także zarzuty dotyczące problematyki udziału strony w postępowaniu, wskazując na kwestię zaniechania ponownego zapoznania strony z materiałem dowodowym bezpośrednio przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, zobligowanie strony do podpisania gotowego oświadczenia, że zapoznano ją z materiałem dowodowym, podczas, gdy w rzeczywistości strona nie otrzymała akt do wglądu. W dalszych wywodach uzasadnienia skargi G. K. podkreślił, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, gdyż nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania byłych prezesów zarządu Spółki i nie dokonały oceny wszystkich dowodów, gdyż nie ustosunkowały się do znajdującego się a aktach sprawy protokołu Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z dnia 4 czerwca 2002 r. oraz pisma do Przewodniczącej Rady Nadzorczej Spółki z dnia 1 lipca 2002 r. Skarżący wskazał na konieczność aktywnego włączenia się organów podatkowych w poszukiwanie przesłanek uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności i podkreślając, że od powstania tych zobowiązań upłynęło ponad 6 lat, a od momentu, w którym przestał pełnić swoja funkcję – prawie 4 lata, co niewątpliwie utrudnia mu dostęp do dokumentacji Spółki.

Kwestionując nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania byłych prezesów zarządu Spółki skarżący podjął polemikę z ocena jego pisma procesowego z dnia 5 grudnia 2006 r., akcentując niekonsekwencję organu odwoławczego, który z jednej strony twierdził, że w piśmie tym strona nie domagała się przeprowadzenia tych dowodów, a jednocześnie posłużył się sformułowaniem, że "strona nie uzasadnia również, że wnioskowany dowód jest przydatny do stwierdzenia okoliczności, które miały zostać udowodnione". Odnotowano także, iż w analogicznym postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych wnioski te uwzględniono. Podał także, iż składał kolejne wnioski dowodowe, dotyczące m.in. przesłuchania P. M., które zostały uznane przez organ odwoławczy w innym postępowaniu dotyczącym 2001 r. za skutecznie złożone i konieczne do przeprowadzenia. Wykazaną rozbieżność poczynań organów podatkowych skarżący uznał za niedopuszczalną i podważającą zaufanie do nich. G. K. podniósł także, iż wykazał, że przepisy dotyczące przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki akcyjnej go nie dotyczą (gdyż jest byłym, a nie obecnym członkiem zarządu Spółki, a tylko do takich odnosi się art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. ), a nadto udowodnił zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych (wskazał m.in. przysługujące Spółce wierzytelności od F.H.U. C K. B., które wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nie uległy przedawnieniu, gdyż dłużnik wielokrotnie je uznawał, a nadto, co uszło uwadze Dyrektora Izby Skarbowej w K., przedawnienie stwierdzane może być wyłącznie na zarzut dłużnika. Skarżący wskazał także na opieszałość, nieskuteczność i nieprawidłowość działania organów egzekucyjnych, wynikającą m.in. ze współpracy z głównym dłużnikiem Spółki, dopuszczenia do dewastacji zajętego pojazdu i sprzedaży za kwotę niewspółmiernie niską do rzeczywistej wartości, działania poborców skarbowych w okresie, w którym postępowanie egzekucyjne było zawieszone. Zaakcentował też, że bezskuteczność egzekucji nie została stwierdzono stosownym orzeczeniem, a zawarte w protokołach o stanie majątku Spółki dane uzyskane od poszczególnych członków Spółki są nieprecyzyjne i nie spójne. Skarżący podniósł także, iż jako członek zarządu A S.A. zajmował się sprawami kadrowo-administracyjnymi (w szczytowym okresie Spółka zatrudniała ok. 40 osób), nie zajmował się natomiast rachunkowością i sprawami finansowymi, dlatego też nie wiedział w jakim dniu Spółka zaprzestała płacenia długów i czy nastąpiło to wskutek przejściowych trudności i nie miało charakteru krótkotrwałego. W tym kontekście podkreślono także, iż w opinii biegłego rewidenta nie wymienia się konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a zatem trudno oczekiwać aby wniosek taki wyciągnął skarżący, który nie legitymuje się wiedzą z zakresu rachunkowości i finansów przedsiębiorstwa. G. K. zanegował tezę przyjętą przez organ odwoławczy, że zakres obowiązków członka zarządu nie ma znaczenia dla jego odpowiedzialności i skonstatował, że okoliczność ta może przesądzać o braku winy danej osoby. Skarżący wypunktował także, iż nawet, gdyby posiadł wiedzę o konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, to i tak nie mógłby skutecznie wnieść takiego żądania, gdyż statut Spółki przewidywał – w sprawach przekraczających [...] zł – współdziałanie dwóch członków zarządu Spółki (drugim członkiem zarządu był wtedy K. B. – główny dłużnik Spółki). Na uwagę zasługuje także, zdaniem strony fakt, iż o zaistnieniu przesłanek do złożenia wniosku o otwarcie postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami dowiedział się dopiero po objęciu funkcji prezesa zarządu Spółki przez A. P. i wtedy podjął, nie bez trudu, wszelkie działania zmierzające do sporządzenia takiego wniosku i jego wniesienia (nieopłacenie zaliczki na sporządzenie opinii biegłego w tym postępowaniu nastąpiło w okresie, w którym strona nie była już członkiem zarządu Spółki).

Strona skarżąca podniosła również, że organ podatkowy I instancji podjął decyzje w oparciu o dwa różne stany prawne, gdyż w początkowej części uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia powołał się na treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. ("bądź wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa", a w dalszych wywodach zastosował brzmienie tej normy prawnej obowiązujące po 1 stycznia 2003 r. ("nie wskazał on mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części").

Skarżący podtrzymał także zarzut przedawnienia, podnosząc, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2006 r. Nadmienił również, wskazał mienie, z którego egzekucja jest możliwa, gdyż w pismach kierowanych do organu odwoławczego wskazał, że we wrześniu i w listopadzie 2000 r. Spółka zawarła z PUP w C. umowy na organizowanie i finansowanie prac interwencyjnych i na ich podstawie zatrudniała pracowników. Druga z umów nie została zrealizowana i wypowiedziano ją ze skutkiem na dzień 31 marca 2001 r. z powodu braków środków w PUP na jej dalsze finansowanie. Spółka nie otrzymała zwrotu poniesionych wówczas kosztów w łącznej kwocie ok. [...] zł, a ich przejęcie przez urząd skarbowy umożliwiłoby spłatę zaległości podatkowej

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ocena dopuszczalności przeniesienia odpowiedzialności z tytułu zobowiązania A S.A. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] na G. K., który pełnił funkcję wiceprezesa zarządu tej Spółki w okresie od dnia 22 listopada1999 r. do dnia odwołania, które miało miejsce w 2003 r.

Ocenę legalności zaskarżonej decyzji rozpocząć należy od ustosunkowania się do zarzutu strony, w którym podnosi ona, że organem I instancji właściwym w niniejszej sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.. Stwierdzenie bowiem, że organ podatkowy naruszył art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi samodzielną przesłankę uchylenia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Zgodnie art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. "Przywołany przepis nie różnicuje przepisów, które winny być stosowane w sprawach w nim określonych, tym samym nie ma podstaw do twierdzenia, że przepisy o właściwości zostały z niego wyłączone, szczególnie, że nie można dojść do takiego wniosku zważywszy na unormowania zawarte w art. 22. Przepis ten w § 1 stanowi o stosowaniu przepisów zmienionych ustawą z dnia 12 września 2002 r. do spraw wszczętych, a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji. Trudno doszukać się w nim regulacji wyłączającej działanie art. 21 odnośnie właściwości urzędów skarbowych. Każdy z nich odsyła do stosowania wskazanych w nim przepisów bez względu na to, czy dotyczą one właściwości organu podatkowego, czy innej materii" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1275/04. LEX nr 164479). Niniejsza sprawa dotyczy przeniesienia na osobę trzecią odpowiedzialności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., a więc niewątpliwie objęta jest dyspozycją art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Mając zatem na uwadze powyższą regulację intertemporalną wskazać należy na treść art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej (wskazywany przez organ odwoławczy art. 17 a wprowadzono dopiero poprzez art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 12 września 2002 r.), który do dnia 1 stycznia 2003 r. stanowił, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta. Właściwość miejscową urzędów skarbowych regulowało także (wydane na mocy delegacji ustawowej określonej w art. 17 § 2 Ordynacji podatkowej) rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1999 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych oraz poszczególnych kategorii podatników (Dz.U. Nr 110, poz. 1277 ze zm.). Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz opodatkowania jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej, ustala się według określonej, w odpowiednim rejestrze lub statucie, siedziby osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej. Na marginesie warto także zwrócić uwagę na treść tożsamo brzmiących: § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 240, poz. 2069 ze zm.) oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.), w których prawodawca określił, że w sprawach podatku dochodowego od osób prawnych właściwy miejscowo jest organ podatkowy według adresu siedziby wynikającej z odpowiedniego rejestru lub ze statutu lub umowy, jeżeli adres siedziby nie został ujawniony w odpowiednim rejestrze.

Wskazując zatem na brak szczegółowej regulacji dotyczącej właściwości miejscowej organów podatkowych właściwych do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej stwierdzić należy, że zastosowanie regulacji wynikającej z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej oraz ze stosownego rozporządzenia wykonawczego prowadzi do jednoznacznego wniosku, że siedziba spółki akcyjnej ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym wyznacza właściwość miejscową organu podatkowego właściwego do orzekania o odpowiedzialności członków zarządu tej spółki za zaległości podatkowe tej osoby prawnej. Dokonanie zmiany postanowień statutu Spółki dotyczących siedziby tego podmiotu nie ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym (a nadto jak wynika z akt sprawy nie zaistniałych w rzeczywistości, a więc nie odpowiadających wymogom określonym w art. 41 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nie mogą stanowić podstawy stwierdzenia, że Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy ze względu na siedzibę spółki akcyjnej ujawnioną w Krajowym Rejestrze Sądowym nie jest właściwy do orzekania w przedmiotowej sprawie.

Ustosunkowując się do zarzutu skargi, w którym strona wskazuje na przedawnienie zobowiązań będących przedmiotem decyzji przywołać należy najpierw art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przepis ten reguluje instytucję przedawnienia prawa organu podatkowego do przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową na osobę trzecią, w przeciwieństwie do § 2 tego artykułu, w którym jest mowa o przedawnieniu zobowiązania ciążącego na osobie trzeciej na mocy decyzji o jej odpowiedzialności. Przepis art. 118 § 1 zatem skierowany jest do organu, który może skorzystać z określonych w nim kompetencji w odpowiednim czasie, po upływie którego traci przyznane w nim prawo do działania.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) termin płatności podatku od osób prawnych upłynął w 2001 r., a zatem termin wynikający ze wspomnianego art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie upłynął przed końcem 2006 r. Nie ulega także wątpliwości, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy z sierpnia 2001 r. nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku.

Stwierdzając zatem, że w niniejszej sprawie nie naruszono przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych, a także art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, w dalszej kolejności omówić należy problematykę dotyczącą przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe A S.A. na G. K..

Strony postępowania są zgodne, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. (Dz.U. Nr 137 z 1997 r., poz. 926 ze zm.). Wspomniany przepis w § 1 stanowi, że za zaległości podatkowe spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie spółki, z którego możliwe jest wyegzekwowanie zobowiązań podatkowych spółki. Opisana odpowiedzialność członków zarządu obejmuje (na mocy § 2) zobowiązania podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków.

Rozbieżne jest natomiast stanowisko stron w kwestii interpretacji tego przepisu, gdyż skarżący neguje przyjętą przez organy podatkowe wykładnię art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe Spółki objęto byłych członków jej zarządu.

Aprobując wykładnię art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w oparciu o którą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe A S.A przeniesiono na G. K., który funkcję członka zarządu Spółki przesłał pełnić w 2003 r. skonstatować należy, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż za zobowiązania spółki akcyjnej odpowiada były członek zarządu Spółki, jeżeli powstało ono w czasie pełnienia przez niego funkcji. Bezsporne jest, iż w latach 1999 r. – 2003 r. G. K. był członkiem zarządu A S.A. i w tym czasie powstały jej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od osób prawnych, za które został on obciążony odpowiedzialnością. "Formuła [omawianego] przepisu w brzmieniu "zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia [...] obowiązków członków zarządu spółki" pozwala przyjąć, iż chodzi o odpowiedzialność zarówno aktualnych, jak i byłych członków zarządu. Ustawodawca nie ustanowił czasowego kryterium ponoszenia odpowiedzialności, lecz jej poniesienie uzależnił od powstania zobowiązań w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Unormowania tego przepisu należy postrzegać przez pryzmat celu, dla którego powstała instytucja odpowiedzialności osób trzecich, a jest nim doprowadzenie do skutecznego zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa powstałych na skutek zaniechania obowiązków podatkowych przez podatników. Dla osiągnięcia takiego celu niezbędny jest regres również do byłych członków zarządu, w przeciwnym wypadku np. rozwiązanie spółki byłoby sposobem na uwolnienie się od odpowiedzialności za jej zobowiązania i tym samym utratą przez Skarb Państwa możliwości dochodzenia należności podatkowych. Późniejsza zmiana art. 116 sama w sobie nie może prowadzić do wniosku, że przed nią byli członkowie zarządu nie ponosili odpowiedzialności, ponieważ, jak już wywiedziono, z przepisu tego w brzmieniu poprzednim taka odpowiedzialność wynikała, a zmiana, która ma na celu zwiększenie klarowności regulacji prawnej, nie uprawnia do niweczenia wcześniej istniejących rozwiązań prawnych" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1275/04. LEX nr 164479).

Zaakcentować w tym miejscu warto, że ustawodawca w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje osoby, które pełniły obowiązki członków zarządu spółki, w okresie w którym powstały konkretne zobowiązania podatkowe. Omawiana odpowiedzialność koreluje zatem wyłącznie z okresem pełnienia obowiązków, obejmuje zatem co do zasady osoby pełniące funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres ich obowiązków, dziedziny funkcjonowania firmy jakie powierzono im formalnie i jakie nadzorowali faktycznie, nie jest także uzależniona od kwestii bieżącej styczności danej osoby z problematyką finansowo-ekonomiczną działania podmiotu gospodarczego. Okoliczność, że skarżący (jako wiceprezes zarządu A S.A.) zajmował się sprawami administracyjno-kadrowymi (nawet przy mało realnym założeniu, że dziedzina ta oderwana jest całkowicie od kwestii związanych np. ze strategią rozwoju firmy, polityką kadrową, kondycją ekonomiczną przedsiębiorstwa) nie może zatem sama w sobie uwolnić G. K. od omawianej odpowiedzialności.

Skoro zatem, jak wykazano powyżej, okoliczność, iż postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe A S.A. wszczęto i zakończono w okresie, w którym G. K. nie był już członkiem zarządu tej osoby prawnej nie pozbawia go statusu osoby trzeciej, na którą można przenieść odpowiedzialność z tytułu zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. przeanalizować trzeba drugą pozytywną przesłankę określoną w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. kwestię bezskuteczności egzekucji wobec A S.A. Na wstępie skonstatować trzeba, że wbrew twierdzeniom skarżącego, "o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki" (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06, LEX nr 364426). W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, której zaległością podatkową obciążono w niniejszej sprawie G. K.. Wskazują na to jednoznacznie (opisane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) efekty (obejmującego wiele działań organów egzekucyjnych) postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec [...] S.A. na podstawie tytułu wykonawczego z sierpnia 2001 r., a także tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z związku z wierzytelnością jaka przysługiwała Spółce od F.H.U. C K. B. w kwocie ponad [...] zł. Na niemożność wyegzekwowania przedmiotowej zaległości podatkowej wskazuje także niewątpliwie oddalenie wniosku o otwarcie postępowania układowego obejmującego 37 wierzycieli i łączną kwotę wierzytelności – [...] zł, które nastąpiło ze względu na nieuiszczenie zaliczki na koszty tego postępowania (sfinansowanie opinii biegłego) w kwocie [...] zł. Do analogicznych wniosków prowadzi niespełnienie przez Spółkę wymogów wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 i ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. w sprawie restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287), w tym nieuiszczenie opłaty restrukturyzacyjnej. Analizowana pozytywna przesłanka przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe A S.A. na członków zarządu Spółki została także wykazana w oświadczeniach o stanie majątku tej osoby prawnej. Oświadczenia składane (sześciokrotnie) przez kolejnych prezesów zarządu Spółki w okresie od 9 lipca 2002 r. do 12 maja 2006 r., przedstawione szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazują jednoznacznie na brak majątku, z którego można by wyegzekwować przedmiotową zaległość. Nie budzi także wątpliwości, że opisana sytuacja ekonomiczna ma charakter utrwalony.

Przechodząc do kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, który wyłącza dopuszczalność przeniesienie omawianej odpowiedzialności na członka zarządu spółki kapitałowej, który wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie spółki, z którego możliwe jest wyegzekwowanie zobowiązań podatkowych spółki.

Zaakcentować trzeba, że ze szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji danych wynikających ze sprawozdania finansowego A S.A. za 2000 r. jednoznacznie wynika, że na dzień 31 grudnia 2000 r. zobowiązania Spółki siedmiokrotnie przekraczały jej należności, a w raporcie z badania finansowego biegły jasno stwierdził, że "wyniki finansowe firmy, której rentowność wyniosła jedynie 1,149 % ocenia się negatywnie, równie niekorzystnie ocenia się wskaźniki płynności finansowej i realne jest ryzyko całkowitej utraty tej płynności w 2001 r." W świetle przytoczonych okoliczności (popartych przedstawionymi wyczerpująco w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. danymi liczbowymi) za bezsporne uznać należy, że "właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości" zaistniał już – jak wskazał to organ II instancji – w 2001 r. Bezsporne jest również, że wiceprezes zarządu Spółki G. K. (a także jej Prezes – K. B.) podpisali – zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) sprawozdanie finansowe za 2000 r. w dniu 31 maja 2001 r. Za bezpodstawne uznać zatem należy twierdzenie strony, że o przesłankach do złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego (wynikających z zaprzestania płacenia długów lub przewidywanego w najbliższym czasie zaprzestania płacenia długów – art. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) dowiedziała się dopiero po objęciu funkcji prezesa zarządu Spółki przez A. P.. O braku winy w niezłożeniu omawianych wniosków nie może również przesądzać, jak już wcześniej wspomniano, wskazywana przez G. K.okoliczność, że zajmował się on sprawami kadrowo-administracyjnymi. Abstrahując od kwestii, że ustawodawca nie określił takiej przesłanki egzoneracyjnej, zaakcentować trzeba wnioski wynikające z zapoznania się z podpisanym własnoręcznie sprawozdaniem finansowym, a także konieczną styczność osoby prowadzącej sprawy kadrowo-administracyjne Spółki z problematyką kondycji finansowej firmy. Konieczne jest w tym miejscu zwrócenie uwagi na treść art. 1 § 1 i art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.) oraz art. 4 § 2 pkt 2 tego aktu prawnego zgodnie z którym ogłoszenia upadłości w stosunku do osób prawnych może każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Opisana powyżej bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki przedmiotowej zaległości podatkowej budzi zasadnicze wątpliwości co do realnej możliwości uwolnienia się byłego członka zarządu A S.A. od odpowiedzialności poprzez wskazanie mienia, z którego możliwe byłoby uzyskanie przedmiotowej zaległości podatkowej. Zważywszy, iż jak wskazano m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 3277/05, publ. M.Podat. 2007/2/45), dotyczącym przeniesienia odpoiwedzilaności za zobowiązania podatkowe powstałe w 1999 r. i 2000 r., "możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (...) poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa" trudno uznać, że kryteria te może spełniać sporna wierzytelność przysługująca hipotetycznie A S.A. od Powiatowego Urzędu Pracy w C.. Trzeba zwrócić uwagę, że skarżący wskazywał na tę wierzytelność, przedkładając kopię umowy z dnia 18 września 2000 r., wypowiedzenie umowy nr 88/2000 oraz kopię artykułu prasowego, z których to dokumentów nie wynika zobowiązanie PUP w C. do zapłaty na rzecz A S.A.; należność ta była wykazana wyłącznie w protokole badania stanu majątkowego zobowiązanego z dnia 20 października 2005 r., gdzie ujawniono ją jako wierzytelność sporną nie podając jej tytułu ani okresu, którego ona dotyczy, w następnym protokole (z dnia 12 maja 2006 r.) podano, że Spółka nie posiada praw majątkowych (w tym wierzytelności) stanowiących własność zobowiązanej. Omawianej należności nie wykazywano także w okresie od 2000 r. do 2005 r. w ramach postępowania restrukturyzacyjnego, w protokołach o stanie majątkowym, sprawozdaniach finansowych, nie ujawniono także, aby wierzyciel podjął jakiekolwiek działania zmierzające do zaspokojenia tej wierzytelności (§ umowy nr 51/2000 z PUP w C. zawiera zapis, że "wszelkie mogące w przyszłości wynikać spory na tle stosowania niniejszej umowy rozstrzygać będzie Sąd właściwy dla siedziby Urzędu).

Dokonując sądowej kontroli aspektów proceduralnych przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania stwierdzić trzeba, że zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynika sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Zebrany w sprawie materiał dowodowy uznać należy, w ocenie Sądu, za wystarczający do ustalenia, że zachodzą przesłanki pozytywne określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a wymogi konieczne do wyłączenia G. K. od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe A S.A. za 2000 r. nie zostały spełnione.

Nawiązując do podnoszonej przez stronę kwestii nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania dwóch kolejnych prezesów Spółki – K. B. i A. P. zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w K., że dowody te nie mogły w zasadniczy sposób wyłączyć dopuszczalności przeniesienia na G. K. odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Jak wykazano powyżej negatywne i pozytywne przesłanki określone w art. 116 Ordynacji podatkowej zostały dostatecznie stwierdzone innymi dowodami, a zatem w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej zasadne było nieuwzględnienie wniosków dowodowych w tym zakresie. Zauważyć warto w tym miejscu, że najczęściej przesłuchanie innych członków zarządu danej Spółki może wskazywać ewentualne okoliczności potwierdzające brak winy danej osoby w zbyt późnym złożeniu wniosku o stwierdzenie upadłości, co w kontekście bezspornego faktu, iż strona podpisała sprawozdanie finansowe za 2000 r., a także treści art. 4 § 2 pkt 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe nie mogłoby zostać wykazane poprzez zeznanie kolejnych prezesów Spółki. Należy także podkreślić, że w sprawie zgromadzono złożone przez poszczególnych prezesów Spółki (pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oświadczenia o stanie majątku Spółki i jej bieżącym funkcjonowaniu). W tym stanie rzeczy pominąć można rozważania dotyczące kwestii czy strona w piśmie z dnia 5 grudnia 2006 r. wnosiła o przeprowadzenie takich dowodów, czy też wnioski takie nie zostały przez nią sformułowane, a także zagadnienia związane z uwzględnieniem takiego żądania złożonego w odrębnym postępowaniu podatkowym.

Sąd nie dopatrzył się także w niniejszej sprawie naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Rozważania w tym zakresie warto poprzedzić przywołaniem tezy zawartej w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., (sygn. akt FPS 6/04, publ. ONSAiWSA 2005/4/66), zgodnie z którą "naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". W tym kontekście skonstatować należy, iż zaniechanie procedury powtórnego zapoznania strony z materiałem dowodowym, który w międzyczasie (tj. od dnia, w którym strona osobiście zapoznała się z materiałem dowodowym) uzupełniony został wyłączenie o pismo procesowe strony oraz złożone wraz z nim załączniki nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Strona nie może skutecznie wskazywać na wadliwość zapoznania jej z materiałem dowodowym powołując się na dokonane w stosownym protokole z dnia 16 marca 2006 r. skreślenie zapisu "przedłożyłem całość dokumentacji, innych dowodów nie posiadam". Adnotacja ta stanowi jedynie zapowiedź złożenia dalszych pism procesowych, a wspomniany, podpisany przez stronę protokół, którego treści strona nie kwestionowała, zawiera także zapis: "zapoznałem się z całością materiału w sprawie".

Reasumując wskazać należy, że jak wykazano powyżej, przeniesienie odpowiedzialności za zaległość podatkową A S.A z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. na G. K. było dopuszczalne, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).