Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1632/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.133 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 312/20 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 312/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi J. G. (dalej – skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 stycznia 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, określającej zobowiązania podatkowe podatku od towarów i usług za określone miesiące 2013 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z 23 maja 2017 r. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (dalej - organ pierwszej instancji) określił A. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej - spółka) kwotę podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2013 r., mając na względzie ujawnione w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku za wskazane okresy.

Wobec nieuregulowania przez spółkę określonych w decyzji zobowiązań podatkowych, na podstawie decyzji z dnia 20 grudnia 2018 r. organ pierwszej instancji przeniósł odpowiedzialność za wskazane zaległości spółki na skarżącego jako jej byłego członka zarządu (odpowiadającego solidarnie z innymi osobami).

Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców (nr [...]) w dniu 19 czerwca 2018 r., zaś wykreślenie stało się prawomocne z dniem 5 lipca 2018 r.

Pismem z 19 lutego 2019 r. skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej - organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z wnioskiem o stwierdzenie z urzędu nieważności (wymienionej powyżej) decyzji organu pierwszej instancji z 23 maja 2017 r. Według treści wniosku, decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem: art. 187 § 1 w zw. z art. 197, 191 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p."); art. 191 w zw. z art. 122 O.p.; art. 2a O.p.; art. 207 § 1 i § 2 w zw. z art. 21 § 3 i § 3a O.p. w zw. z art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u."); art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 2 oraz art. 129 ust. 1 u.p.t.u.; art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 2 oraz art. 129 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 2 pkt 8 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 4, 6, 6a i 11 u.p.t.u. Ponadto skarżący podniósł, że decyzja ostateczna wydana została bez podstawy prawnej.

Decyzją z 25 marca 2019 r. organ odwoławczy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji z 23 maja 2017 r. z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek został wniesiony przez osobę, która nie jest stroną postępowania.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez skarżącego odwołania, organ drugiej instancji decyzją z 9 stycznia 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W jej uzasadnieniu organ zaznaczył przede wszystkim, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy były członek zarządu spółki, po jej zlikwidowaniu i wykreśleniu z KRS, może być stroną postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług, wydanej i skutecznie doręczonej syndykowi przed jej zlikwidowaniem.

Organ drugiej instancji uznał następnie, że pomimo, że skarżący posiada w sprawie interes faktyczny, to jednak wobec braku interesu prawnego nie jest stroną w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż w szczególności sama decyzja o określeniu spółce zobowiązania podatkowego nie naruszała jego interesu prawnego, brak było zatem podstaw do wszczęcia na jego wniosek postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji skierowanej do spółki.

Ponadto organ drugiej instancji odnotował, że wobec prawomocnego wykreślenia spółki z rejestru, utraciła ona podmiotowość podatkowo-prawną, a zatem utraciła zdolność do bycia stroną w postępowaniu podatkowym, prowadzonym na podstawie O.p., dotyczącym jej zobowiązań podatkowych. Przeto nie było możliwości wszczęcia "z urzędu" postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wobec utraty bytu prawnego spółki.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił naruszenie art. 120 i art. 128 O.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 Konstytucji RP oraz art. 17, art. 20, art. 41, art. 47, art. 52 ust. 1 Karty Praw Podstawowych (Dz.U. UE C z 2012 Nr 326, s. 391, dalej: Karta Praw Podstawowych UE); art. 248 § 1 O.p.; art. 249 § O.p.; art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p.; art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p.; art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 19 zd. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, s. 1; dalej - dyrektywa 112).

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 20 lipca 2020 r. uznał, że nie była zasadna.

Sąd podkreślił, że okoliczność, iż skarżący posiada status byłego członka zarządu zlikwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie uprawnia go wnioskowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług skierowanej do tejże spółki. Prawa do bycia stroną w postępowaniu prowadzonym wobec spółki i zakończonym ostateczną decyzją nie dają skarżącemu podnoszone przez niego okoliczności - bycia wspólnikiem zlikwidowanej spółki oraz nabycie w postępowaniu upadłościowym przedsiębiorstwa, w ramach którego spółka prowadziła działalność gospodarczą. Skarżący nie był bowiem stroną postępowania zakończonego wydaniem decyzji z 23 maja 2017 r., jak też nie jest podmiotem, którego interesu prawnego dotyczyć mogą skutki stwierdzenia nieważności decyzji. Stanowiska tego nie zmienia fakt, że skarżący posiadał w sprawie interes faktyczny. Brak interesu prawnego sprawia, że nie jest on stroną w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, bowiem decyzja o określeniu spółce zobowiązania podatkowego nie naruszała jego interesu prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał także, że spółce reprezentowanej przez syndyka masy upadłości przysługiwało prawo do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, z czego nie skorzystała. Natomiast na obecnym etapie postępowania skarżącemu nie przysługiwało prawo strony, a zatem możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług. Prawa skarżącego wynikające z powołanych w skardze przepisów, w ocenie Sądu, nie zostały w żaden sposób ograniczone, a organ drugiej instancji podejmując rozstrzygnięcie działał na podstawie i w granicach prawa.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, a także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 oraz art. 32 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 17 ust. 1, art. 20, art. 41 ust. 1 i 2, art. 47, art. 52 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez dokonanie błędnej wykładni ww. przepisu Ordynacji podatkowej w sposób sprzeczny z ww. przepisami Konstytucji RP oraz Karty Praw Podstawowych UE, poprzez:

i. przyjęcie za własne stanowiska organu, zgodnie z którym w sprawie nie można wszcząć postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w sprawie spółki ze względu na rzekomy brak statusu strony po stronie skarżącego, konsekwencją którego to stanowiska jest zaistnienie sytuacji, w której w obrocie prawnym funkcjonuje wydana wobec spółki, w sposób oczywisty sprzeczna z prawem decyzja podatkowa, która pośrednio wywiera skutki prawne względem skarżącego (obciążenie osoby trzeciej zaległością podatkową osoby prawnej), który nie dysponuje prawnymi narzędziami pozwalającymi mu na wzruszenie owej sprzecznej z prawem decyzji, a w konsekwencji

ii. doprowadzenie do sytuacji, w której skarżący, jako osoba trzecia, został obciążony zaległością podatkową określoną spółce przez organ podatkowy w sposób sprzeczny z przepisami powszechnie obowiązującego prawa bez możliwości obrony swojego interesu, co wiąże się z naruszeniem szeregu praw przynależnych skarżącemu oraz zasad właściwych porządkowi prawnemu, tj.:

a. konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego;

b. konstytucyjnej zasady legalizmu;

c. gwarantowanego na gruncie Konstytucji RP oraz Karty Praw Podstawowych UE prawa własności;

d. gwarantowanego na gruncie Karty Praw Podstawowych UE prawa do obrony;

e. gwarantowanej na gruncie Konstytucji RP oraz Karty Praw Podstawowych UE zasady równości wobec prawa;

f. gwarantowanego na gruncie Karty Praw Podstawowych UE prawa do dobrej administracji;

g. gwarantowanej na gruncie Karty Praw Podstawowych UE zasady dopuszczalności ograniczenia gwarantowanych Kartą praw i wolności wyłącznie przy poszanowaniu istoty tych praw i wolności.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.t.u. w zw. z art. 107 § 1 i art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez nierozstrzygnięcie sprawy w jej granicach a ponad zarzuty skargi, nieuchylenie wydanej przez organ decyzji i oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni art. 133 § 1 O.p. i zawartej w nim przesłanki interesu prawnego strony postępowania, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania tego przepisu poprzez błędne przyjęcie, że skarżący jako były członek zarządu spółki, obciążony jej zaległościami podatkowymi, nie ma interesu prawnego w żądaniu stwierdzenia nieważności wadliwej decyzji podatkowej, określającej ww. zaległości podatkowe po stronie spółki, podczas gdy interes prawny po stronie skarżącego w tym zakresie wywieść należy z normy prawa materialnego kształtującej obowiązek podatkowy po stronie spółki;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 19 zd. 1 dyrektywy 112 poprzez nieuchylenie wydanej przez organ decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji i oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego i w konsekwencji ich niewłaściwym zastosowaniu, polegających na błędnym przyjęciu, że skarżący nie ma przymiotu strony w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej 23 maja 2017 r. wobec spółki, podczas gdy skarżący, jako nabywca przedsiębiorstwa spółki, jest następcą prawnym spółki w zakresie spraw związanych z działalnością nabytego przedsiębiorstwa, przysługuje mu zatem status strony w przedmiotowym postępowaniu.

Z kolei powołując podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z następującymi przepisami:

i. art. 248 § 1 O.p. w zakresie przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie zasadnie odmówiono skarżącemu wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji spółki, pomimo istnienia obiektywnych przesłanek wskazujących na nieważność tej decyzji;

ii. art. 249 § 1 O.p. w zakresie aprobaty przez Sąd pierwszej instancji dla dokonanej przez organy podatkowe wykładni tego przepisu sprzecznej z treścią art. 248 O.p. zakładającej, że poinformowanie organu o okolicznościach wskazujących na nieważność decyzji podatkowej przez podmiot niebędący stroną postępowania uprawnia organ do odmowy wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie z zaniechaniem analizy zaistnienia obiektywnych przesłanek wskazujących na nieważność decyzji;

- poprzez niezastosowanie ww. przepisów p.p.s.a. w stosunku do zaskarżonej decyzji oraz dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo, że całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że organy podatkowe dopuściły się naruszeń prawa proceduralnego mających istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd pierwszej instancji dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydałby wyrok uchylający decyzje pierwszej i drugiej instancji;

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE polegające na sporządzeniu niepełnego uzasadnienia wyroku, pozbawionego logicznej i konkretnej argumentacji Sądu pierwszej instancji odnoszącej się do istoty części ze stawianych przez skarżącego zarzutów, a także poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie czy Sąd pierwszej instancji dokonał pełnej kontroli legalności działalności organów administracji publicznej i wydanych przez te organy decyzji w kontekście wszystkich zarzutów stawianych przez skarżącego tym decyzjom, co z kolei wiązało się z naruszeniem gwarantowanego przez ustawę zasadniczą oraz system prawa europejskiego prawa skarżącego do rozpatrzenia jego indywidualnej sprawy przez Sąd.

Jednocześnie w oparciu o art. 267 lit. b) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skarżący wniósł o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wniosku o rozpatrzenie pytań o następującej treści:

1) Czy regulacje zawarte w art. 17, art. 20, art. 41, art. 47, art. 52 ust. 1 Karty Praw Podstawowych UE, stojące na straży prawa własności, prawa do obrony, prawa do dobrej administracji, a także formułujące zasady równości wobec prawa oraz proporcjonalności ograniczeń praw i wolności gwarantowanych Kartą należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego oraz opartej na nim praktyce organów krajowych, odmawiających osobie trzeciej statusu strony postępowania administracyjnego, w ramach którego wydano administracyjną decyzję podatkową określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe, a którym to zobowiązaniem podatkowym, na skutek bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika, obciążona została osoba trzecia, przez co osoba trzecia nie ma możliwości wszczęcia postępowania mającego na celu kontrolę zgodności z prawem administracyjnej decyzji podatkowej wydanej w sprawie podatnika, nawet w sytuacji, gdy decyzja ta nie była kontrolowana w trybie instancyjnym na skutek zaniedbań podatnika?

2) Czy regulacje zawarte w art. 17, art. 20, art. 41, art. 47, art. 52 ust. 1 Karty Praw Podstawowych UE, stojące na straży prawa własności, prawa do obrony, prawa do dobrej administracji, a także formułujące zasady równości wobec prawa oraz proporcjonalności ograniczeń praw i wolności gwarantowanych Kartą należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego oraz opartej na nim praktyce organów krajowych, zgodnie z którymi organ administracyjny nie jest uprawniony do wszczęcia z urzędu postępowania mającego na celu usunięcie z obiegu prawnego administracyjnej decyzji podatkowej ze względu na jej sprzeczność z prawem tylko z tego powodu, iż podmiot, do którego decyzja ta była kierowana, przestał istnieć, podczas gdy sama decyzja zawierająca wady prawne narusza interes faktyczny i prawny innych podmiotów, niebędących stroną postępowania administracyjnego w którym decyzję wydano, tj. osób trzecich obciążonych zobowiązaniem podatkowym określonym wadliwą decyzją administracyjną?

Organ drugiej instancji odpowiadając na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a przy tym nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie była zasadna. Skarga ta została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez skarżącego i ze względu na to, że organ w przepisanym terminie nie zażądał jej przeprowadzenia (art. 182 § 2 p.p.s.a.).

Trzeba odnotować, że sprawa niniejsza jest tożsama ze sprawą rozstrzygniętą przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1750/20 ze skargi kasacyjnej innego byłego członka zarządu wymienionej powyżej A. sp. z o.o., odpowiadającego (solidarnie) za powyżej wskazane zobowiązania podatkowe spółki, a który - podobnie jak skarżący w niniejszej sprawie – domagał się wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z 23 maja 2017 r. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. Ponieważ treść żądania stwierdzenia nieważności decyzji, jak również argumentacja organu podatkowego w decyzjach, a także Sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, jako też zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej - wykazują w obydwóch sprawach daleko idąca zbieżność, przeto mając na uwadze, że obecny skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni podziela stanowisko zajęte przez ten Sąd w powołanym wyroku w sprawie I FSK 1750/20, osadzone zresztą w innych orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, celowe jest odwołanie się do argumentacji z wyroku w sprawie I FSK 1750/20, którą skład Sądu kasacyjnego orzekający w tej sprawie uznaje za własną.

Powołując się na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 oraz art. 32 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 17 ust. 1, art. 20, art. 41 ust. 1 i 2, art. 47, art. 52 ust. 1 Karty Praw Podstawowych UE, skarżący podnosi, że do naruszenia tych przepisów miało dojść ze względu na dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni ww. przepisów Ordynacji podatkowej w sposób sprzeczny z ww. przepisami Konstytucji RP oraz Karty Praw Podstawowych UE.

Odnosząc się do powyższego przypomnieć trzeba, że z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji do właściwego organu podatkowego wystąpił podmiot, który nie był stroną postępowania podatkowego wymiarowego, co spowodowało, że organ podatkowy drugiej instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej podjętej wobec spółki, z uwagi na brak legitymacji procesowej wnioskodawcy.

Skarżący swoje przekonanie o istnieniu interesu prawnego we wzruszeniu w trybie nadzwyczajnym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej spółce zobowiązania podatkowe, opiera na twierdzeniu, że pojęcie strony w postępowaniu wymiarowym w znaczeniu wynikającym z art. 133 § 1 O.p. winno być pojmowane szerzej aniżeli w klasycznym postępowaniu administracyjnym, a to w związku z ustawowymi unormowaniami statuującymi odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, na podstawie których (przepisów) decyzją z 20 grudnia 2018 r. orzeczono o jego odpowiedzialności (solidarnie z innymi osobami), jako byłego członka zarządu spółki, za zaległości podatkowe spółki.

W świetle powyższego, kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się więc do zagadnienia, czy w świetle art. 133 § 1 O.p., były członek zarządu spółki wykreślonej już z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jest stroną w postępowaniu podatkowym i - w związku z powyższym - jest uprawniony do wystąpienia do organu z żądaniem wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej skierowanej do nieistniejącej już spółki.

Jak to wynika z art. 133 O.p., stroną w postępowaniu podatkowym może być jedynie podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy (z wyjątkami określonymi w art. 133 § 2 -3, nie mającymi zastosowania w tej sprawie).

Jak zasadnie odnotował Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 4 lutego 2021 r. (sygn. akt I FSK 1750/20), stroną postępowania podatkowego może być tylko określona kategoria podmiotów, co wymaga odwołania się do przepisów regulujących właściwą materię. Inaczej sytuacja przedstawiała się do końca 2002 r., a więc do nowelizacji O.p. ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387 z późn. zm.), gdyż wówczas stroną postępowania podatkowego mógł być każdy, kto żądał czynności organu podatkowego, do kogo czynności organu podatkowego się odnosiły lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczyło, a więc nawet ten, który nie był bezpośrednio adresatem uprawnień i obowiązków wynikających z decyzji. Wraz z nowelizacją art. 133 O.p., został dodany art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (por. wyrok NSA z 17 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1919/15).

Zestawiając art. 165a § 1 O.p. z treścią art. 133 O.p., a także z przepisami regulującymi instytucję stwierdzenia nieważności (Rozdział 18 O.p.), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro wnoszącemu skargę kasacyjną nie przysługiwał status strony w postępowaniach głównych zakończonych wydaniem decyzji podatkowej dla zlikwidowanej spółki, to również miało to miejsce w postępowaniach nadzwyczajnych odnoszących się do tych decyzji. Aktualnie stworzona na potrzeby postępowania podatkowego konstrukcja prawna strony wymaga bowiem wykazania przez podmiot roszczący sobie takie prawo interesu prawnego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów wymienionych w art. 133 O.p., mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Z tych względów zarzuty dotyczące naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 133 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wobec skarżącego, należało uznać za niezasadne.

W świetle tego stanowiska, prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, że postępowanie, w którym dochodzi do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe, może toczyć się jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu materialnoprawnego dotyczy takie postępowanie.

Odnosząc się do zarysowanego w sprawie sporu należy zauważyć, że kluczowym dla jego rozstrzygnięcia jest to, że skarżący bez względu na podnoszone przez niego w skardze kasacyjnej argumenty, prowadzące do wykazania jego interesu prawnego w sprawie, nie był uprawniony do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółce. Skarżący złożył wniosek z dnia 19 lutego 2019 r. o stwierdzenie nieważności wskazanej decyzji ostatecznej - jak wynika z akt sprawy - nieco ponad rok od wydania przez Sąd Rejonowy w B. postanowienia z 6 lutego 2018 r., w którym sąd ten stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego wobec spółki, która następnie została wykreślona z KRS i tym samym utraciła byt prawny. Skoro zgodnie z przepisami prawa materialnego, w stanie faktycznym takim jak zaistniały w przedmiotowej sprawie, podatnikiem i adresatem decyzji wymiarowej była spółka, to w momencie wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego żaden podmiot – zarówno nieistniejąca już spółka jak i skarżący jako były członek zarządu nieistniejącej już spółki - nie ma przymiotu strony w takim postępowaniu. Co za tym idzie, nie funkcjonuje już w obrocie prawnym żaden podmiot, który mógłby przedstawić swój interes prawny przed sądem. Wykreślenie osoby prawnej z rejestru powoduje bowiem, że jej osobowość prawna wygasa w sposób definitywny bez możliwości jej reaktywacji. Wykreślona z rejestru spółka, jako nieistniejąca, nie mając więc osobowości prawnej, ani zdolności prawnej, nie może być podmiotem żadnego postępowania podatkowego. Skutki rozwiązania spółki dotyczą wartości majątkowych, stosunków między wspólnikami, działania organów, wartości niematerialnych i prawnych, które mogą nie zostać nigdy odtworzone, a po wykreśleniu spółki z rejestru, spółka ta nie może ich już odzyskać (zob. wyrok NSA z 20 października 2016 r., sygn. akt I FSK 1731/15).

Uwzględniając powyższe stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska przedstawionego w skardze kasacyjnej, natomiast za prawidłową uznaje wykładnię pojęcia "interesu prawnego", jakiej dokonał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, który odwołując się do orzecznictwa jak i do ugruntowanych w piśmiennictwie poglądów, słusznie przyjął, że wniosek złożony przez byłego członka zarządu wykreślonej z rejestru sądowego spółki z o.o. jest niedopuszczalny z przyczyn podmiotowych, gdyż został wniesiony przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego. Stanowiska tego nie zmienia niewątpliwie posiadany przez skarżącego w sprawie interes faktyczny (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 4/12, wyrok z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1631/16).

W przedmiotowej sprawie trzeba się odwołać, tak jak to zasadnie uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 maja 2009 r., w sprawie SK 32/07 gdzie zajmowano się przedmiotowym zagadnieniem i gdzie Trybunał jednoznacznie wskazał na brak interesu prawnego osób ponoszących potencjalnie odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika w uczestniczeniu w postępowaniu dotyczącym decyzji wymiarowej. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że Trybunał nie odniósł się w pełni do przedstawionej problematyki z uwagi na nieprzedstawienie w skardze konstytucyjnej wyczerpującego uzasadnienia w zakresie pozbawienia prawa do równej ochrony własności. Uzasadnienie wyroku Trybunału w sposób wyczerpujący odnosi się do kwestii braku interesu prawnego po stronie byłych członków zarządu w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki.

Powyższe obliguje do stwierdzenia, że w świetle art. 133 § 1 O.p. były członek zarządu spółki wykreślonej już z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nie jest stroną w postępowaniu podatkowym i - w związku z tym - nie jest uprawniony do wystąpienia do organu z żądaniem wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe tej spółce. W konsekwencji, organ podatkowy właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji nie mógł wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które zostało przewidziane w art. 249 § 1 O.p., tj. odmówić wszczęcia tego postępowania.

Ze względu na przedstawioną ocenę, za nieuzasadne należało uznać również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 248 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 249 § 1 O.p.

Z wyżej przedstawionych powodów uznać również należy, że nie zostały naruszone, wskazane przez autora skargi kasacyjnej przepisy Karty Praw Podstawowych UE, a w szczególności art. 17 ust. 1, art. 20, art. 41 ust. 1 i 2, art. 47, art. 52 ust. 1.

Z wyjaśnień do Karty Praw Podstawowych UE wynika, że omawiana regulacja odpowiada art. 6 ust. 1 Konwencji. Art. 51 ust. 1 KPP stanowi, że "postanowienia niniejszej Karty mają zastosowanie (...) do Państw Członkowskich wyłącznie w zakresie, w jakim stosują one prawo Unii". Zgodnie zaś z art. 52 ust. 3 KPP w zakresie, w jakim zawiera ona prawa, które odpowiadają tym zagwarantowanym w Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 r., dalej jako: "EKPC", ich znaczenie i zakres są takie same jak praw przyznanych przez tę Konwencję. W efekcie dla określenia standardu prawa do sądu w prawie UE relewantne jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Praw Człowieka przywołane powyżej (por. R. Grzeszczak, M. Krajewski, "Sąd" w świetle przepisów art. 47 KPP oraz art. 267 TFUE, "Europejski Przegląd Sądowy" (EPS) 2014 nr 6, s. 4–14). Dodatkowo zauważyć należy, że w wyroku z 26 lutego 2013 r. w sprawie C-617/10 (pkt 21) Åkerberg Fransson Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjął, że poszanowanie praw podstawowych chronionych na mocy Karty jest konieczne w sytuacji, gdy mające zastosowanie w sprawie przepisy mieszczą się w zakresie stosowania prawa Unii. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku z 6 marca 2014 r. w sprawie C-206/13 (pkt 24) Cruciano Siragusa, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że pojęcie stosowania prawa Unii w rozumieniu art. 51 KPP wymaga istnienia powiązania określonego stopnia z prawem Unii Europejskiej. Oznacza to, że co prawda Karta Praw Podstawowych jako prawo pierwotne jest częścią porządku prawnego Unii Europejskie, ale zarzut naruszenia postanowień tej Karty może być podnoszony tylko w sytuacji, gdy w sprawie mają zastosowanie lub powinny mieć zastosowanie inne niż Karta przepisy prawa Unii Europejskiej. Tym samym zarzut naruszenia przepisów Karty Praw Podstawowych nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, ponieważ Karta znajduje zastosowanie jedynie wówczas, gdy w sprawie mogą mieć zastosowanie inne przepisy prawa Unii Europejskiej i wskazanie tych przepisów jest wymogiem skargi kasacyjnej (por. postanowienie NSA z 25 sierpnia 2017 r., sygn. akt II ONP 3/17; wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I OSK 858/17 oraz powoływany wyrok NSA z dnia 4 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1750/20).

W przedmiotowej sprawie powyższe wymogi nie zostały spełnione, ponieważ skarżący naruszenia przepisów Karty Praw Podstawowych UE upatruje w błędnej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE. Skarżący podnosił, że rzeczone naruszenie było następstwem sporządzenia niepełnego uzasadnienie wyroku, a nadto uzasadnienie to było pozbawione logicznej i konkretnej argumentacji odnoszącej się do istoty części ze stawianych zarzutów, a także poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie czy Sąd pierwszej instancji dokonał pełnej kontroli legalności działalności organów administracji publicznej i wydanych przez te organy decyzji w kontekście zarzutów stawianych przez skarżącego. Jednakże analiza argumentacji skarżącego, przedstawionej w skardze kasacyjnej we wskazanym zakresie, pozwala stwierdzić, że skarżący w istocie polemizuje ze stanowiskiem jakie w sprawie zajął Sąd pierwszej instancji. Tymczasem z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że określa on elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku i w tym zakresie wskazuje, iż do elementów tych zalicza się: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona, uzasadnienie winno zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu administracyjnego, że zarzut w zakresie analizowanego przepisu ma charakter czysto formalny, wyrażający się w braku określonych części uzasadnienia orzeczenia. Zarzut ten nie służy zatem merytorycznemu zwalczaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji, do czego tak naprawdę w jego istocie dąży skarżący (zob. wyroki NSA: z 9 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2006/17; z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1980/17; z 17 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1736/17; z 19 czerwca 2020, sygn. akt I FSK 656/20; z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1901/17; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1426/19; z 27 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1160/17; z 27 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2371/18; z 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16; z 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2842/16 oraz uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Uwzględniając poczynione dotychczas uwagi należy stwierdzić, że strona, w ramach postawionych zarzutów kasacyjnych, nie podważyła skutecznie prawidłowości oceny, którą w zaskarżonym wyroku zaprezentował Sąd pierwszej instancji.

Sformułowany przez skarżącego wniosek o zadania pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie został podjęty przez Naczelny Sąd Administracyjny, albowiem w tej sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do stosowania i wykładni prawa Unii Europejskiej.

Mając na względzie przedstawione powyżej powody i uznając, że wniesiona w tej sprawie skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, skargę tę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w treści art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski Ryszard Pęk

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA