Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 956/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 lit. a) i d)
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 146 par. 1, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2020 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 680,- zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] września 2019 r., uzupełnionym pismem z [...] września 2019 r., K. J. (dalej jako: "wnioskodawca" lub "skarżący") wystąpił do Dyrektora [...] Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia nieruchomości.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że [...] grudnia 2010 r. otrzymał w drodze darowizny do majątku osobistego [...] część nieruchomości (1/2 zabudowanej działki nr [...]) o powierzchni 0,2086 ha położonej w [...], przy [...]. W dniu [...] sierpnia 2015 r. sprzedał ww. nieruchomość. W 2016 r. wnioskodawca złożył PIT-39 za 2015 r., w którym złożył oświadczył, że środki ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na własne cele mieszkaniowe do końca 2017 r. W dniu [...] kwietnia 2017 r. wnioskodawca podpisał akt notarialny - umowę deweloperską oraz umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości. Na własne cele mieszkaniowe wydał [...] zł, a od niewykorzystanej kwoty [...]zł zapłacił podatek w wysokości [...] zł wraz z odsetkami, zgodnie ze złożonym [...] za 2015 r. Wnioskodawca zaznaczył, że z przyczyn od niego niezależnych odbiór techniczny mieszkania oraz podpisanie końcowego aktu notarialnego nastąpiło dopiero [...] maja 2018 r. W związku z tym Urząd Skarbowy w [...] stwierdził, że nieruchomość została nabyta nie z końcem 2017 r., lecz po wyznaczonym terminie.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał organowi następujące pytanie: czy środki zostały wydane zgodnie z przepisami?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że środki wydał prawidłowo, czyli z końcem 2017 r., ponieważ wpłacił je na konto dewelopera przed podpisaniem aktu notarialnego - umowy deweloperskiej oraz umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, tj. [...] kwietnia 2017 r. Wnioskodawca podkreślił, że z przyczyn od niego niezależnych, deweloper przełożył i ostatecznie ustalił datę podpisania końcowego aktu notarialnego na [...] maja 2018 r. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na wyrok NSA z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17 - umowa deweloperska jako podstawa stosowania ulgi mieszkaniowej.

Inne w interpretacji indywidualnej z [...] września 2019 r., nr [...], uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego, bez przeniesienia jego własności w ustawowym terminie, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."). Warunkiem zwolnienia jest zarówno wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe, jak i zawarcie umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Umowa deweloperska i umowy przedwstępne są umowami zobowiązującymi do przeniesienia własności nieruchomości i na ich podstawie podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Skutek rozporządzający wywołuje dopiero umowa przyrzeczona przenosząca własność. Zdaniem organu, mieszkanie, o którym mowa we wniosku, zostało nabyte przez wnioskodawcę od dewelopera w momencie podpisania końcowego aktu notarialnego (tj. [...] maja 2018 r.), a więc po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie [...] części nieruchomości (1/2 niezabudowanej działki nr [...]). W związku z powyższym organ uznał, że wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Pismem z [...] listopada 2019 r. K. J., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację indywidualną i zażądał uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w zw. z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zawarcie umowy deweloperskiej i umów przedwstępnych, a także wydatkowanie środków na nabycie od dewelopera nowego mieszkania nie jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe i tym samym nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego,

2) art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "o.p.") poprzez przyjęcie, że po stronie skarżącego istnieje obowiązek podatkowy, podczas gdy na gruncie niniejszego stanu faktycznego nie wynika on z przepisów powszechnie obowiązujących, czym organ naruszył zasadę legalizmu,

3) art. 122 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, co umożliwiałoby wydanie interpretacji zgodnej z obowiązującymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi skarżący powołał się na liczne wyroki sądów administracyjnych, z treści których wywiódł, że wykładnia językowa i celowościowa prowadzą do wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. W przekonaniu autora skargi z aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że umowa deweloperska jest podstawą stosowania ulgi mieszkaniowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie poddanej sądowej kontroli przedmiotem sporu jest zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

W ocenie skarżącego, w przypadku nabycia nieruchomości na podstawie umowy deweloperskiej do dokonania wydatku dochodzi z momentem dokonywania wpłat przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej. Kwestia przeniesienia własności lokalu mieszkalnego jest bez znaczenia z punktu widzenia przesłanek zwolnienia określonych art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W świetle treści tego przepisu istotny jest bowiem moment przeniesienia i cel na jaki wydatkowano środki.

Według przeciwnego stanowiska organu, samo zawarcie umowy deweloperskiej i umów przedwstępnych, a także wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na nabycie od dewelopera nowego mieszkania (które służyć będzie realizacji własnych celów mieszkaniowych skarżącego) w ustawowym terminie - nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W przypadku skarżącego - termin na wydatkowanie środków ze sprzedaży w 2015 r. [...] części nieruchomości, nabytej w drodze darowizny w 2010 r. upłynął z [...] grudnia 2017 r. Skoro do tego czasu skarżący nie nabył od dewelopera prawa własności mieszkania - do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży lokalu z deweloperem doszło dopiero w 2018 r. - to nie przysługuje mu zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie niniejszych rozważań Sąd zaznacza, że stosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wywoływało istotne rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym kontekście wystarczy choćby wskazać, że zarówno skarżący we wniosku o wydanie interpretacji i w skardze, jak i Dyrektor [...] Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji, powołali się na wyroki sądów administracyjnych, które w pełni potwierdzały poprawność ich stanowiska w sprawie. I tak skarżący powołał się na: wyrok NSA z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17, wyrok WSA w Poznaniu z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 505/18, wyrok WSA w Olsztynie z 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 152/19, wyrok WSA w Poznaniu z 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 855/18. Z kolei organ interpretacyjny oparł się na wyrokach: NSA z 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2320/14, NSA z 6 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1940/13, WSA w Gdańsku z 7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1549/16, WSA w Poznaniu z 10 października 2017 r., sygn. akt 482/17.

Według pierwszego poglądu judykatury, podzielanego przez skarżącego, kolejność nabycia i zbycia nieruchomości nie stanowi przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy zwolnienia nie przesądzają, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności. Z kolei zgodnie z drugim poglądem judykatury, podzielanym przez organ interpretacyjny, dla skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. istotny jest chronologiczny bieg zdarzeń. Najpierw ma nastąpić odpłatne zbycie nieruchomości, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, a nie odwrotnie.

W celu usunięcia ww. rozbieżności orzeczniczych, NSA wydał w dniu 17 lutego 2020 r. uchwałę w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 4/19, w której uznał, że kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia. Sąd w składzie orzekającym zgadza się z tezą ww. uchwały i nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska w wyrażonego w tej uchwale i przedstawienia zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA.

Przystępując do rozstrzygnięcia sporu zawisłego w rozpoznawanej sprawie Sąd w kontekście zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w pierwszej kolejności zauważa, że przy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Jednocześnie podkreśla się, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego, a celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Analizowane tu zwolnienie jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1475/15, wyrok WSA we Wrocławiu z 31 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Wr 289/17 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdza, że z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie wskazanym w tym przepisie nastąpiło również nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f Zaznaczyć należy, że zawarty w tym przepisie katalog wydatków ma charakter zamknięty, ustawodawca nie używa bowiem określeń "w szczególności" czy "między innymi". Z punktu widzenia tej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków - na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d). Podkreślić należy, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika.

Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela wspierający powyższe stanowisko pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 7 lutego 2018 r. o sygn. akt II FSK 3510/17, według którego, kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d) u.p.d.o.f.

Odnosząc się do ustawowej definicji umowy deweloperskiej zawartej w ustawie z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1805 ze zm. - w skrócie: "u.o.p.n.l.m.") NSA zwrócił m.in. uwagę, że jest to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, ze zm.) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku – ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym - art. 3 pkt 7 u.o.p.n.l.m.), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym - art. 3 pkt 8 u.o.p.n.l.m.). Bank prowadzący rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty dla każdego nabywcy, ten ostatni ma też prawo do informacji o dokonanych wpłatach i wypłatach (art. 5 ust. 2 u.o.p.n.l.m.). Przy otwartym rachunku powierniczym bank ma prawo kontrolować realizację poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 12 u.o.p.n.l.m.).

NSA w podsumowaniu stwierdził, że w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu.

Następnie NSA zwrócił uwagę, że ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie - w odniesieniu do wszystkich tych czynności - wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Zdaniem NSA, w takiej sytuacji należy nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Należy bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy.

W ocenie NSA należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Skoro nabywca przyszłego lokalu lub domu jednorodzinnego w dacie zawarcia umowy deweloperskiej, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami u.o.p.n.l.m., musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, to aczkolwiek zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości roszczenie o ustanowienie tego prawa powinno być ujawnione, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby.

W konkluzji NSA stwierdził, że celem ponoszenia ww. wydatków są cele mieszkaniowe - powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu. Zdaniem NSA, odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. NSA zauważył, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f. Tożsame stanowisko zajął NSA w wyroku z 31 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 44/18.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że skoro skarżący środki w kwocie [...]zł, uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w dniu [...] sierpnia 2015 r., wydatkował do końca 2017 r. w formie wpłat zaliczek na poczet umowy deweloperskiej i umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, a nieruchomość tę ostatecznie nabył [...] maja 2018 r., to należy przyjąć, że środki te wydatkował na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. i korzystają one ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. W ocenie Sądu, wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Ustawa, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r., wymagała wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymagała natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1735/16).

Na poparcie tego stanowiska można również przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 854/17, w którym NSA stwierdził, ze przytoczone regulacje wpisują się w realizowaną przez państwo politykę społeczną, w ramach której preferencjami podatkowymi objęte zostały działania służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. Niewątpliwie rezultat, w postaci uzyskania tego celu (przez nabycie np. lokalu mieszkalnego) powinien zostać osiągnięty, to jednak co do daty spełnienia tego warunku ustawodawca nie zakreślił w sposób jednoznaczny terminu, jak to uczynił w przypadku wydatków. Potwierdza to zwrot legislacyjny, jakim posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.: "przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe". Z przytoczonego fragmentu przepisu, mającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, żadną miarą nie wynika dodatkowy warunek nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego w zakreślonym tym unormowaniem terminie. Zmiana warunków prawnych uzyskania omawianej ulgi podatkowej nastąpiła dopiero z dniem [...] stycznia 2019 r. Przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. okres ponoszenia wydatków na własne cele mieszkaniowe został wydłużony z dwóch do trzech lat. Zasadnicze wszakże znaczenie miało dodanie z dniem [...] stycznia 2019 r. do art. 21 u.p.d.o.f. nowej jednostki redakcyjnej, tj. ust. 25a w brzmieniu: "Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie". Dopiero zatem ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) prawodawca wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA przepis art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. stanowi novum legislacyjne, podobnie zresztą jak zmiany treści art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Odnoszenie warunku terminu nabycia (tożsamego z terminem poniesienia wydatków) do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2019 r. oznaczałoby dodatkowo znaczne ograniczenie praktycznych możliwości skorzystania z omawianej ulgi podatkowej.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., a zawarty w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się zasadny.

Sąd nie znalazł natomiast podstaw, aby uwzględnić zarzuty naruszenia art. 120 i art. 122 o.p. W tym kontekście należy wskazać, że dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego nie jest równoznaczne z uchybieniem przepisów określających zasady ogólne postępowania podatkowego.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.- w skrócie: "p.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2018 r., poz. 265).