Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 308/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. T. i K. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 534/15 w sprawie ze skargi I. T. i K. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 października 2013 r. nr [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. T. i K. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę I. T. i K. T. o (dalej jako "Strona", "Skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 października 2013 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. Sąd administracyjny pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny: decyzjami z dnia 30 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił Skarżącym zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w wysokości 33.485 zł na każde z małżonków. W motywach rozstrzygnięć organ wskazał, iż zostały one podjęte w oparciu o ustalenia postępowań podatkowych, z których wynikała dysproporcja w wysokości 89.293,77 zł pomiędzy osiągniętymi w 2009 r. przychodami i zgromadzonym przez Skarżących mieniem, a poniesionymi w tym roku wydatkami, w tym m.in. na nabycie na podstawie aktu notarialnego z dnia 11 sierpnia 2009 r., Rep. A Nr [...], w drodze umowy zamiany i sprzedaży zabudowanej nieruchomości w P. przy ul. B. [...], z tytułu którego Skarżący ponieśli wydatki w kwocie 176.575,35 zł. Uwzględniając zebrany w toku tych postępowań materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie wyliczenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że poniesione w 2009 r. wydatki nie znalazły pokrycia w zgromadzonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co stanowiło podstawę do ustalenia zobowiązań podatkowych w ww. wysokościach.

2. W wyniku kontroli instancyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie zaskarżonymi decyzjami z dnia 29 października 2013 r. utrzymał w mocy opisane wyżej rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, powołując jako materialnoprawną podstawę prawną przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn zm., dalej powoływanej w skrócie jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Zwrócił uwagę, że w myśl tych uregulowań, przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazał ponadto na zapadłe na gruncie powołanych unormowań orzecznictwo sądowe. Organ odwoławczy odmówił uwzględnienia wyjaśnień Skarżących, że źródłem pokrycia ujawnionej w 2009 r. dysproporcji wydatków i przychodów były oszczędności zgromadzone z osiągniętych we wcześniejszych okresach przychodach z pracy Skarżącego na terytorium Niemiec a także odprawy z pracy w Przedsiębiorstwie [...] w P. oraz sprzedaży do skupu zbiorów runa leśnego, a także butelek, makulatury i złomu. Jak wskazał organ Skarżący nie przedstawili dowodów potwierdzających wysokość dochodów uzyskanych z legalnej pracy Skarżącego za granicą kraju, m.in. nie wykazali, że osiągał on z tego źródła dochody, które były opodatkowane lub też wolne od opodatkowania ani też nie wykazali ich wysokości, w dalszej zaś kolejności nie przedłożyli dowodów, że oszczędności poczynione w walucie niemieckiej zostały wymienione na złote polskie, a następnie były przechowywane w latach 2000 – 2009 na lokatach bankowych. Twierdzeń o podjęciu przez Skarżącego pracy poza granicami kraju nie potwierdziła również niemiecka administracja podatkowa.

3. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na opisane wyżej decyzje organu odwoławczego Skarżący, reprezentowani przez doradcę podatkowego, wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając im naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. dalej jako "O.p."), a także: zastosowanie wysokości wydatków statystycznych w miejsce rzeczywistych kosztów utrzymania, przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżących, wymuszenie na nich złożenia oświadczeń o stanie majątkowym oraz wydanie decyzji wbrew orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09.

4. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach.

5. Postanowieniami z dnia 31 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 5/14 i I SA/Ol 6/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawiesił postępowania sądowe na mocy art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."), z uwagi na przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1835/13, oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim postanowieniem z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt I SA/Go 336/13, pytania prawnego dotyczącego zgodności z normami Konstytucji RP przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. W związku zaś z wydaniem w dniu 29 lipca 2014 r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. P 49/13, Sąd postanowieniami z dnia 1 października 2014 r. podjął postępowanie sądowe, które zarejestrowano pod nowymi sygn. akt I SA/Ol 737/14 i I SA/Ol 738/14. Na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył sprawy o ww. sygnaturach w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 737/14.

6. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Ol 737/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone decyzje uznając, że zastosowanie w niniejszej sprawie niekonstytucyjnej normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób realizujący wartości konstytucyjne jest niemożliwe.

7. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 528/15, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji uchylając się od przeprowadzenia merytorycznej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w sprawie, naruszył art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również uchybił art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP.

8. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Badając zatem ponownie zaskarżoną decyzję, co do zasady, Sąd pierwszej instancji nie mógł dokonywać odmiennej oceny od wyrażonej w orzeczeniu NSA. Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, które spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu wydana w sprawie decyzja w należyty sposób uwzględnia zawarte w powołanych wyżej wyrokach Trybunału Konstytucyjnego uwagi, zgodnie z którymi ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu ich uzyskania, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Trybunał Konstytucyjny zauważył jednak, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Za trafny Sąd uznał wniosek organów, że w świetle zgromadzonych dowodów, nie jest wiarygodnym, aby wskazane przez Skarżących źródła przychodów mogły służyć pokryciu poniesionych w spornym roku podatkowym wydatków. W szczególności prawidłowa i zgodna z treścią art. 191 O.p. jest zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena, że zgromadzone przez skarżących mienie na dzień 1 stycznia 2009 r., zgromadzone oszczędności pochodzące z lat ubiegłych z pracy w Niemczech, z odprawy z pracy w Przedsiębiorstwie [...] w P., z dochodów uzyskanych ze zbiorów runa leśnego oraz złomu, jak też niskie koszty utrzymania rodziny skarżących związane z otrzymywaniem produktów rolnych od brata skarżącego nie stanowiły podstawy do uznania, że na początku 2009 r. skarżący mogli dysponować pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku środkami pieniężnymi w kwocie 89.293,77 zł. Zdaniem Sądu, w oparciu o zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie można bowiem stwierdzić, że źródłem oszczędności, które pozwoliłyby na zgromadzenie w latach 2000-2009 środków na rachunkach bankowych, następnie wydatkowanych w 2009 r. na zakup przedmiotowej nieruchomości były dochody skarżącego uzyskane z legalnej pracy w Niemczech. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić bowiem należy, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających legalne zarobkowanie na terenie Niemiec oraz wwiezienie do Polski określonej kwoty pieniędzy. Przede wszystkim nie przedstawił umowy o pracę z niemieckim pracodawcą czy też dokumentów potwierdzających wysokość osiągniętego dochodu i zapłaconego podatku, nie wykazał również dochodów zagranicznych w zeznaniu podatkowym. Sąd pierwszej instancji zgodził się nadto z organem podatkowym, że źródłem sfinansowania zakupu domu nie mogły być dochody uzyskane ze zbierania i sprzedaży przez całą rodzinę runa leśnego w wysokości około 4-5 tys. zł rocznie. W stosunku do powyższych twierdzeń skarżących brak jest bowiem materiału dowodowego potwierdzającego ich stanowisko. Odnosząc się z kolei do twierdzeń Skarżących dotyczących sprzedaży złomu, butelek oraz makulatury, wskazać należy, że skuteczność powoływania się na okoliczność osiągnięcia przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uzależniona jest przynajmniej od uprawdopodobnienia przez stronę osiągnięcia tych przychodów, co jednak w tym przypadku nie miało miejsca. Skarżący na wezwanie organu nie przedstawili bowiem żadnych dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska w tym zakresie. Zaznaczyć jednocześnie należy, że na to źródło dochodu skarżący powołali się dopiero w marcu 2013r., a postępowanie toczyło się od lipca 2011r. Nie budziło również zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji, stanowisko organu odwoławczego kwestionujące niskie koszty utrzymania rodziny (według pełnomocnika, średnie roczne wydatki tej rodziny ze względu na skłonności do oszczędzania miały w latach 1992-2008 r. wynieść ok. 8.000 zł rocznie), które możliwe były dzięki pomocy brata skarżącego tj. J. T.. W zamian za pomoc w prowadzeniu gospodarstwa rolnego, skarżący mieli bowiem otrzymywać płody rolne, jak mięso, owoce i warzywa. Za pomoc w gospodarstwie rolnym brat skarżącego miał również przekazywać skarżącemu gotówkę do 2.000 zł rocznie. Podkreślić przy tym należy, że organ podatkowy nie negował faktu udzielania pomocy przez brata skarżącego lecz wpływu tej pomocy na tak znaczne obniżenie kosztów utrzymania. Zasadnie organ uwzględnił, że pomoc ta miała jedynie charakter sezonowy, więc otrzymanie płodów rolnych nie wpłynęło znacząco na obniżenie kosztów utrzymania. Również posiadanie działki ogrodowej, nie wpłynęło w istotny sposób na obniżenie wydatków na utrzymanie rodziny. Zasadnie zdaniem Sądu administracyjnego organ odwoławczy odmówił przy tym wiarygodności twierdzeniom brata skarżącego o przekazywaniu symbolicznego wynagrodzenia w wysokości 1500-2000 zł za pomoc w gospodarstwie rolnym. W toku postępowania odwoławczego, skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dowodów źródłowych potwierdzających powyższą okoliczność. Istotne jest również, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, Skarżący zeznając w dniu 10 sierpnia 2012 r. nie powołał się na otrzymanie od brata jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu pomocy przy zbiorach. Powyższą okoliczność Skarżący podniósł dopiero na etapie postępowania odwoławczego.

9. W skardze kasacyjnej Skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a zarzucili naruszenie prawa materialnego: - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten w dalszym ciągu stanowić może podstawę rozstrzygnięć w prowadzonych postępowaniach; - art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawa w przypadku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę prawną indywidualnego rozstrzygnięcia w zależności od tego, czy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wywołuje skutek prawny z dniem ogłoszenia, czy też utrata mocy zakwestionowanych przepisów zostaje odroczona w czasie. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte uzasadnienie skarżonego wyroku, w którym brak jest ustosunkowania do podnoszonych wniosków dowodowych. Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

10. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie pismem z dnia 27 stycznia 2016 r. w odpowiedzi na skargę kasacyjna wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

11. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego, w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne niż podniesione przez Skarżących naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Skarga kasacyjna opiera się na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenia prawa materialnego. W tej sytuacji przyjmuje się, że w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe. O skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., II FSK 1333/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Jednocześnie podkreślić należy, że wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny (wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., II GSK 315/11, CBOSA). Oznacza to, że niezależnie od wskazania istoty zarzutu, autor skargi kasacyjnej winien przeprowadzić argumentację, w której wykaże wpływ tego naruszenia na treść orzeczenia oraz wykaże, że wpływ ten mógł być istotny dla zaskarżonego rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej sformułowano jeden zarzut procesowy, a mianowicie Skarżący zarzucają naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne uzasadnienie oraz nie odniesienie się do wniosków dowodowych zgłaszanych w toku postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu odwoławczego Skarżący nie wykazali w skardze kasacyjnej, że Sad pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu kasacyjnego zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest uzasadniony Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (publik. ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyroki NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09, publik. CBOSA). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, publik. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie jest odmienne od prezentowanego przez wnoszących skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji opartym na prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym przez organy podatkowe - nie może sprowadzać się do zarzutu złamania powołanego przepisu. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

12. W tym miejscu trzeba zauważyć, że zaskarżony wyrok zapadł w warunkach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2015 r., II FSK 528/15, wynikającym z treści art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zdanie pierwsze tej normy prawnej adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z art. 190 zdanie drugie p.p.s.a. nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten również reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zdanie to skierowane jest bezpośrednio do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, a w sposób pośredni do sądu drugiej instancji rozpoznającego ten środek odwoławczy. Oparcie skargi kasacyjnej, wbrew powyższemu zakazowi, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie może spowodować odrzucenia wspomnianego środka odwoławczego w trybie art. 178 lub art. 180 p.p.s.a., gdyż badanie zgodności podstawy kasacyjnej z treścią wykładni zawartej w orzeczeniu sądu, stanowi element merytorycznego rozpoznania sprawy. Jego wynikiem może więc być - w razie dostrzeżenia zakazanej sprzeczności - oddalenie, a nie odrzucenie skargi kasacyjnej (por. wyroki NSA: z 31 stycznia 2006 r., I FSK 600/05; z 27 września 2007 r., II GSK 280/07; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1584/16, CBOSA). Rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest również związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym kasacyjnym orzeczeniu. Związanie to wynika w sposób pośredni ze zdania drugiego tego przepisu, gdyż nie można oprzeć ponownej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem sąd odwoławczy, rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, w pierwszej kolejności zobowiązany jest ustalić, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine p.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej. Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że Skarżący w ogóle nie zarzucili naruszenia art. 190 p.p.s.a. Wykładnia prawa, o której mowa w tym przepisie, obejmuje prawo materialne, jak i prawo procesowe. Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2010 r. I FSK 1469/08, CBOSA). Należy podkreślić, że powyżej cytowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2015 r., II FSK 625/15, jako orzeczenie prawomocne wiązał również na mocy art. 170 p.p.s.a. nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (por. Jagielska, Jagielski, Stankiewicz (w:) R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013 r., s. 625). Dlatego też sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku prawidłowo operował w granicach stanu faktycznego, jak również prawidłowo uwzględnił przy ponownym rozpoznaniu wydany w tej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, do czego był zobowiązany z mocy art. 190 w zw. z art. 153 i 170 p.p.s.a. Z uwagi na brak zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 190 p.p.s.a., za nietrafne należy uznać pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, albowiem są one sprzeczne z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym wcześniej wyroku z dnia 12 czerwca 2015 r. Przypomnieć należy, że w cytowanym powyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego P 49/13 nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego sprawy. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie powinno być oparte na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem wskazówek zawartych w powołanym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Tym samym za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i w konsekwencji również art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

13. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.