Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SAB/Rz 1/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 284b par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2017 r. sprawy ze skargi spółki "A" w R. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie niedokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Skarżąca), reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, polegającą na niedokonaniu zwrotu na rachunek bankowy Spółki różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiące październik i listopad 2015 r. w kwotach wynikających z deklaracji VAT-7 złożonych za ww. okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami, mimo upływu terminu zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm.), dalej: ustawa o VAT.

Jak wynika z akt sprawy, Spółka złożyła w dniach 9 listopada i 28 grudnia 2015r. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, w których wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 roku w kwocie 55 926zł - do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni a za listopad 2015r. w kwocie 273.545zł - do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

Wskazane wyżej kwoty wzbudziły wątpliwość organu podatkowego, który na podstawie upoważnienia z dnia 26 listopada 2015r. i 10 lutego 2016r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie: prawidłowości rozliczenie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015r.

Spółka w dniach 20 czerwca i 19 lipca 2016r. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej ponaglenia dotyczące kontroli podatkowej za październik i listopad 2015r.

Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniach z dnia [...] lipca 2016r. nr [...] oraz z dnia [...].09.2016r., nr [...] uznał te ponaglenia za nieuzasadnione.

W dniu 12 sierpnia 2016r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w zakresie zwrotu VAT za październik i listopad 2015r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 3 listopada 2016r., sygn. I SAB/Rz 6/16 oddalił ww. skargi.

Postanowieniem z dnia 21 lutego 2017r. tut. Sąd stwierdził prawomocność ww. wyroku.

W dniu 8 grudnia 2016r. Spółka wniosła skargę na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, polegającą na niedokonaniu zwrotu na rachunek bankowy Spółki różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiące październik i listopad 2015 r.

Spółka wniosła o zobowiązanie organu do dokonania zwrotu podatku w kwotach wynikających ze złożonych deklaracji wraz z odsetkami w określonym terminie; stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności; stwierdzenie, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; orzeczenie o wymierzeniu organowi grzywny oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, przez niedokonanie zwrotu różnicy podatku mimo upływu terminu, o którym mowa w ww. przepisie, wobec braku skutecznego jego przedłużenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przedłużył terminu zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT uznając, że przedłużenie kontroli, w ramach której weryfikowana jest zasadność zwrotu VAT, automatycznie oznacza przedłużenie terminu tego zwrotu. Taki pogląd jest zaś niezgodny z prawem, co potwierdza uchwała NSA z dnia 24 października 2016 r. o sygn. I FPS 2/16.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że w związku z wnioskiem o zwrot podatku VAT za październik i listopad 2015r. Naczelnik weryfikuje zasadność zwrotu różnic podatku VAT w dwóch toczących się kontrolach. Naczelnik systematycznie przedłuża termin zakończenia kontroli podatkowej na podstawie ogólnych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: o.p. oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1829 ze zm.), dalej: u.s.d.g. Naczelnik wydłuża również terminy zwrotu podatku, jednak każdorazowo przedłużenie ma trwać "do czasu ostatecznej weryfikacji zasadności zwrotu", a więc nie zawiera konkretnej daty zwrotu podatku. Tym samym, Naczelnik nie przedłużył terminu zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, uznając, że przedłużenie kontroli, w ramach której weryfikowana jest zasadność zwrotu VAT, automatycznie oznacza przedłużenie terminu tego zwrotu. Zdaniem Skarżącej takie stanowisko jest niezgodne z prawem, co potwierdza uchwała NSA o sygn. I FPS 2/16. W uchwale tej wskazano, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej, następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 o.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego.

Skarżąca, powołując się na przedstawioną wyżej uchwałę, jak również na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywiodła, że przedłużanie terminu trwania kontroli podatkowej nie oznacza automatycznego przedłużenia terminu zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Organ ma bowiem możliwość zwrotu podatku mimo trwania weryfikacji, nie czekając na jej wynik. Organ ma również prawo do nie zwrócenia podatku w terminie, w związku z trwającym postępowaniem weryfikacyjnym (mogącym przyjąć formę czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego), pod warunkiem wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu ze wskazaniem konkretnego terminu, do czego zobowiązuje go art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Skarżąca podniosła, że termin na dokonanie zwrotu różnicy podatku VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, skutecznie upłynął, co powoduje powstanie po stronie Naczelnika obowiązku natychmiastowego dokonania zwrotu podatku w kwocie wynikającej ze złożonych deklaracji wraz z odsetkami, niezależnie od możliwości dalszego prowadzenia kontroli. Naczelnik, nie dokonując zwrotu podatku VAT pozostaje tym samym w bezczynności.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu organ podatkowy podniósł, że w trakcie kontroli ustalono, że w październiku 2015r. kontrolowana Spółka dokonała nabycia i dostawy: Kinder niespodzianki 20G w ilości 175 104 szt. Towar ten został zakupiony w firmie "B." Sp. o.o., dostarczony zaś został do firmy C.

W celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawieranych przez kontrolowaną Spółkę z jej kontrahentami, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zwracał się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej u kontrahenta kontrolowanego podmiotu, tj. w firmie " B. " Sp. z o.o., do litewskiej administracji podatkowej w celu kontroli firmy C., jak również do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o przeprowadzenie kontroli podatkowych w firmach: D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., będących dostawcami towarów dla firmy B. - kontrahenta Spółki w październiku 2015r.

Z przekazanych informacji wynikało, że D. Sp. z o.o jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, składa deklaracje VAT- 7K, wykazując za IV kw. 2015r. dane zerowe. Pod adresem wskazanym w KRS jako siedziba spółki znajduje się tzw. "biuro wirtualne". D. Sp. z o.o nie okazuje, mimo kierowanych wezwań, żadnych dokumentów w zakresie kontroli podatkowej. Podmiot E. Sp. z o.o. ma siedzibę w [...]. Spółka złożyła deklaracje zerowe. Zachodzi podejrzenie uczestniczenia ww. Spółki w łańcuchu transakcji "karuzelowych" w obrocie artykułami spożywczymi. Ponadto spółka może pełnić rolę tzw. "znikającego podatnika" w schemacie obiegu: dokumenty-faktury.

Organ podatkowy wskazał, że wszystkie podejmowane w toku postępowania działania spowodowały, że czas trwania kontroli podatkowej prowadzonej w Spółce w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za m-c październik 2015 roku wydłużał się stosownie do czasu ich podejmowania.

Zasadniczymi przeszkodami w zakończeniu przedmiotowej kontroli jest oczekiwanie na zakończenie kontroli u bezpośredniego dostawcy Spółki tj. w firmie B. Sp.z o.o.

Zgromadzony do tej pory materiał dowodowy w sprawie nasuwa poważne wątpliwości w zakresie dokonanych przez Spółkę transakcji nabyć oraz wewnątrzwspółnotowych dostaw towarów w sytuacji, gdy wykazany przez kontrolowaną firmę towar jako wewnątrzwspólnotowa dostawa wrócił z powrotem do Polski (do firmy F. Sp. z o. o w [...]). F. Sp. z o. o jest podmiotem wykreślonym z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust.9 ustawy o VAT. Zgodnie z informacją uzyskaną z US [...], w okresie od dnia 19 sierpnia 2015 roku do dnia 7 grudnia 2015 roku spółka posiadała otwarty obowiązek podatkowy w podatku VAT i nie złożyła żadnej deklaracji w podatku VAT. Umowa najmu lokalu położonego w [...] została rozwiązana za porozumieniem stron w dniu 25 sierpnia 2015 roku. Na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] ww. spółka została objęta kontrolą koordynowaną w związku z prawdopodobnym uczestnictwem w tzw. karuzeli podatkowej.

Organ podatkowy zaznaczył, że w celu jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest zebranie wszystkich dowodów w przedmiotowej sprawie i szczegółowe ustalenie wszystkich kontrahentów w łańcuchu dostaw i nabyć, tak aby wykluczyć transakcje karuzelowe .

W odniesieniu do miesiąca listopada 2015r. organ podatkowy wskazał, że zwracał się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o kontrolę w firmie G. sp. z o.o. - sp.k. – dostawcy kontrolowanej Spółki, do słowackiej administracji podatkowej w sprawie kontroli firmy H. S.R.O., a także do łotewskiej administracji podatkowej w sprawie kontroli firmy I. oraz do litewskiej administracji podatkowej w sprawie kontroli firmy C., J., do czeskiej administracji podatkowej w sprawie kontroli firmy K.

Ponadto kontrolujący wystąpili do właściwych naczelników urzędów skarbowych w zakresie rozliczania firm transportowych, świadczących usługi transportu przy nabyciach i dostawach towarów, rozliczonych w kontrolowanym okresie przez Spółkę w celu ustalenia faktycznego zakresu wykonanych usług.

Jak ustalono w toku postępowania, Spółka nie zatrudniała w kontrolowanym okresie żadnych pracowników. Czynności dotyczące transakcji zawartych przez Spółkę w kontrolowanym okresie obsługiwali pracownicy innych firm - głównie M. N., będąca pracownikiem M. Sp. z o.o., której Prezesem Zarządu jest także A. B. - Prezes A. z o.o.. [...] Urząd Skarbowy w [...] prowadzi aktualnie dwa postępowania kontrolne wobec spółki M. - za okres od czerwca do grudnia 2015 roku, w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Spółka M. również dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do następujących odbiorców kontrolowanej Spółki: H., i C..

W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, zebrany dotychczas materiał dowodowy nasuwa wątpliwości w zakresie dokonanych przez Spółkę nabyć towarów jak również wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), a tym samym podważa zasadność wykazanych do zwrotu kwot podatku VAT za październik i listopad 2015r.

Pozyskane do tej pory informacje potwierdziły, że część towaru wykazanego przez kontrolowaną Spółkę jako WDT wróciła do kraju do dostawcy kontrahenta kontrolowanej Spółki tj.:

- E. Sp. z o.o., która prowadzi działalność gospodarczą w "wirtualnym biurze" oraz nie rozliczyła żadnych nabyć oraz dostaw za IV kwartał 2015 r.

- N. Sp. z o.o., która została wykreślona z rejestru podatników VAT, gdyż nie składa deklaracji od IV kwartału 2015r. Z informacji pozyskanych od UKS w [...] wynika, że Prezes tej spółki – S. W. zeznała, że jej firma była "słupem".

Część towaru kontrolowanej Spółki dotarła ponadto do K., która nie składa deklaracji od lipca 2015r. (złożyła jedynie zerową deklarację za czerwiec 2015r.) W związku z powyższym organ czeski anulował Spółce rejestrację VAT.

Zdaniem organu podatkowego w oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy można stwierdzić, że kontrolowana Spółka brała udział w tzw. "karuzeli podatkowej". W związku z powyższym uzasadnionym jest oczekiwanie na przeprowadzenie i zakończenie ww. kontroli u [...] dostawcy Spółki – tj. B. Sp. z o.o. Istnieją uzasadnione wątpliwości co do wykazanych zwrotów różnicy podatku za październik i listopad 2015r., Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za ww. miesiące jest uzasadnione i znajdujące oparcie w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w skardze organ podatkowy podniósł, że brak daty w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu, do której przedłużenie to obowiązuje nie może skutkować stwierdzeniem, że jest to postanowienie nieważne. Oba postanowienia wydane zostały przed uchwałą, na którą powołuje się skarżący, tj. przed datą 24.10.2016r. Podkreślono, że kontrolujący przez cały okres prowadzonej kontroli podejmowali aktywne działania zmierzające do ustalenia przebiegu transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Spółka w złożonej do tut. Sądu skardze zarzucała Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego bezczynność, która miała przejawiać się w niedokonaniu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2015r. w terminie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Po dokonaniu kontroli niniejszej sprawy pod względem zgodności z prawem działań organu podatkowego Sąd doszedł do wniosku, że tak zarzucana bezczynność nie miała miejsca.

W pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię związaną z dopuszczalnością skargi, gdyż będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu skarga jest ponowną skargą na bezczynność Spółki w zakresie zwrotu podatku VAT za październik oraz listopad 2015r.

Spółka pierwsze skargi w opisanym przedmiocie wniosła w dniu 19 lipca 2016r. Tut. Sąd wyrokiem z dnia 3 listopada 2016r. oddalił ww. skargi, obejmując swym zakresem wyrokowania okres od wszczęcia kontroli podatkowej do dnia wniesienia skargi, tj. do dnia 19 lipca 2016r.

W związku z powyższym rozpoznawana w przedmiotowym postępowaniu skarga na bezczynność obejmuje okres już po wniesieniu pierwszej skargi na bezczynność, tj. po dniu 19 lipca 2016r. Zatem okres objęty kontrolą w niniejszej sprawie nie jest tożsamy z okresem kontrolowanym przez tut. Sąd w sprawie o sygn. I SAB/Rz 6/16. Powoduje to, że przedmiotowa sprawa nie jest tożsama ze sprawą prawomocnie rozstrzygniętą wyrokiem z dnia 3 listopada 2016r. Zatem przesłanka z art. 58 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej: P.p.s.a. nie wystąpiła.

Bezczynność organu w przedmiocie zwrotu VAT za październik i listopad 2015r. do dnia 19 lipca 2016r. pozostaje poza przedmiotem oceny w niniejszej sprawie. Wyrok wydany w tej sprawie jest prawomocny, a skarga na bezczynność organu została oddalona.

Jak stanowi art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W związku z powyższym Sąd dokonał w niniejszej sprawy kontroli pod względem wystąpienia bezczynności organu w okresie od 20 lipca 2016r. do 8 grudnia 2016r. (był to dzień wniesienia skargi w niniejszej sprawie), z uwzględnieniem zdarzeń zaistniałych już po wniesieniu skargi z dnia 8 grudnia 2016r., na które powoływał się organ podatkowy w odpowiedzi na skargę.

Przechodząc do rozpoznania niniejszej sprawy w wyżej przedstawionym zakresie należy wskazać, że pojęcie bezczynności jest rozumiane zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie jako stan, który zachodzi wówczas, gdy w prawnie określonym terminie wymieniony organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże – mimo istnienia ustawowego obowiązku – nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności (tak T. Woś (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowo administracyjne, Warszawa 2010, s. 70).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 1999 r., I SAB 60/99, OSP 2000 z. 6., poz. 87, uznał, że organ administracji publicznej pozostaje w bezczynności w każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie określonym w art. 35 k.p.a., jeżeli nie dopełnił czynności określonych w art. 36 k.p.a. lub nie podjął innych działań wynikających z przepisów procesowych mających na celu usunięcie przeszkody w wydaniu decyzji. Takie rozumienie bezczynności jest przyjęte w orzecznictwie również na gruncie art. 139 o.p. (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 1 października 2013 r. II FSK 1370/13, LEX nr 1377329).

W niniejszej sprawie niedokonanie zwrotu różnicy podatku VAT wykazanego w deklaracjach VAT złożonych przez Skarżącą za październik i listopad 2015r. było wynikiem wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego postanowień z dnia [...] grudnia 2015r. oraz [...] lutego 2016r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2015r. do czasu zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia dokonywanej w ramach kontroli podatkowej. W postanowieniach tych organ podatkowy podniósł, że zasadność wnioskowanego przez Spółkę zwrotu wymaga sprawdzenia zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem transakcji gospodarczych.

Wydanie więc powyższych postanowień a w konsekwencji brak zwrotu wnioskowanej różnicy podatku VAT, w czym Skarżąca upatrywała bezczynności organu podatkowego był spowodowany prowadzeniem przez ten organ kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT. W istocie więc zarzucana przez Skarżącą bezczynność miała trwać w czasie, gdy organ podatkowy prowadził kontrolę podatkową. Analiza akt sprawy doprowadziła jednak Sąd do wniosku, że bezczynność w zarzucanym przez Skarżącą zakresie nie miała miejsca.

Organ podatkowy nie jest związany konkretnym ustawowym terminem, w ramach którego jest obowiązany zakończyć kontrolę podatkową. Zgodnie z art. 284b § 1 o.p., kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283. Zatem organ prowadzący kontrolę jest związany terminem wskazanym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej.

W przypadku gdy organ nie jest w stanie dotrzymać terminu określonego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej, jest obowiązany wypełnić dyspozycję art. 284b § 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem, o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia.

W niniejszej sprawie organ podatkowy dochował obowiązku określonego w art. 284b § 2 o.p. W dniach 27 września 2016r. oraz 28 grudnia 2016r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wystosował do Spółki kolejne zawiadomienia, w których został określony nowy termin zakończenia kontroli podatkowej w zakresie dotyczącym rozliczenia podatku VAT za październik 2015r. Z kolei w dniach 21 września 2016r., 23 listopada 2016r. i 27 grudnia 2016r. organ podatkowy zawiadamiał Spółkę o przedłużeniu kontroli podatkowej w zakresie dotyczącym rozliczenia podatku VAT za listopad 2015r. Organ określał również przyczynę niedotrzymania wcześniej zakreślonego terminu kontroli, wskazując na konieczność kontynuowania czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanej Spółki.

Dokonując kontroli legalności postępowania kontrolnego w przedmiocie weryfikacji zwrotu podatku VAT pod względem ewentualnej bezczynności organu podatkowego należy uwzględnić pogląd NSA, że nadrzędnym celem postępowania w sprawie zwrotu podatku jest eliminacja wyłudzeń i ma ona prymat nad szybkim załatwieniem sprawy (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016r., I FSK 899/15 LEX nr 1951276).

W konsekwencji taka kontrola podatkowa może być prowadzona nawet przez długi okres i wielokrotnie przedłużana, co nie prowadzi automatycznie do wniosku, że organ pozostaje w bezczynności.

Analizując sposób procedowania w niniejszej sprawie należy wskazać, że w odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego przedstawił szczegółowo wykaz czynności, jakie podjął badając zasadność zwrotu podatku Skarżącej. Należy zwrócić w szczególności uwagę, że organ występował do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmach D. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o., które były dostawcami dla B. sp. z o.o. – bezpośredniego kontrahenta skarżącej Spółki. Już po wniesieniu skargi organ podatkowy zwracał się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], z zapytaniem o stopień zaawansowania i wyniki kontroli w B. sp. z o.o.

Należy uwzględnić, że podejrzenie udziału w przestępstwie karuzelowym niewątpliwie miało wpływ na czas trwania postępowania kontrolnego. Należy bowiem wskazać, że w przypadku tzw. "znikających podatników" kontrola ich działalności jest utrudniona z uwagi na sposób działania, przejawiający się chociażby w posiadaniu siedziby w tzw. "wirtualnych biurach". Podejrzenia co do posiadania przymiotu "znikającego podatnika" pojawiły się wobec D. sp. z o.o. (pod adresem siedziby spółki znajduje się biuro wirtualne, spółka, mimo kierowanych wezwań, nie okazuje żadnych dokumentów w zakresie kontroli podatkowej, za IV kwartał 2015r. wykazała zerowe dane w deklaracji VAT-7K) oraz wobec E. sp. z o.o. (za IV kwartał 2015r. wykazała zerowe dane w deklaracji VAT-7K, istnieją podejrzenia co do pełnienia roli tzw. znikającego podatnika w schemacie obiegu: dokumenty – faktura).

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wskazywał, że zasadniczą przyczyną braku zakończenia kontroli podatkowej jest oczekiwanie na zakończenie kontroli u bezpośredniego dostawcy Skarżącej - B. sp. z o.o. Mając na względzie przedstawione wyżej powiązania tej spółki z prawdopodobnymi "znikającymi podatnikami" – taka przyczyna przedłużenia terminu kontroli podatkowej jest uzasadniona.

Organ podatkowy zwracał się również do innych organów na obszarze całego kraju (w tym Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]) w celu weryfikacji kontrahentów spółki B., którzy obracali towarem w postaci batoników Kinder, jak również przewoźników towarów będących przedmiotem weryfikowanych transakcji.

Przy ocenie pozostawania w ewentualnej bezczynności należało również wziąć pod uwagę, że przedmiotem weryfikacji są transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT) i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Organ podatkowy występował do litewskiej administracji podatkowej w celu weryfikacji podmiotu, który nabywał towar od podmiotu, na rzecz którego Skarżąca dokonywała WDT. Organ dokonywał również czynności w celu ustalenia, na jakim etapie znajdują się czynności kontrolne prowadzone wobec podmiotów, na rzecz których Skarżąca dokonywała WDT. Organ prowadził również czynności w kierunku zweryfikowania transakcji, w których towary będące wcześniej przedmiotem WDT przez Spółkę, wracały z powrotem do Polski.

Zatem mając na względzie sposób prowadzenia kontroli podatkowej należało stwierdzić, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie pozostawał w bezczynności prowadząc kontrolę podatkową, o czym świadczy szereg podejmowanych czynności, polegających na występowaniu wobec innych organów podatkowych krajowych i zagranicznych oraz dokonywaniu własnych ustaleń.

Organ, jak już powyżej wskazano, spełnił wymogi z art. 284b § 2 o.p. warunkujące skuteczność przedłużenia terminu kontroli podatkowej. W świetle przedstawionych przez organ okoliczności wskazujących na podejrzenie uczestniczenia Skarżącej w tzw. "karuzeli podatkowej", przyczyny przedłużenia kontroli podatkowej, wskazane w przedmiotowych zawiadomieniach były uzasadnione. Organ podatkowy miał prawo uzależnić zakończenie prowadzonej przez siebie kontroli podatkowej od uprzedniego uzyskania informacji o wynikach kontroli podatkowych u kontrahentów. Niewątpliwie od uzyskania tych informacji zależy ustalenie zasadności zwrotu zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego VAT. Trzeba przy tym podkreślić, że wydłużenie czasu trwania kontroli wynika z przyczyn niezależnych od organu prowadzącego kontrolę. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ma bowiem bezpośredniego wpływu na sposób działania innych organów podatkowych oraz tempo weryfikacji.

Skarżąca argumentowała, że do bezczynności organu doszło w wyniku upływu terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT z dnia [...] grudnia 2015r. oraz [...] lutego 2016r. były nieskuteczne, gdyż nie zawierały konkretnego terminu, a jedynie ogólne określenie ram czasowych – do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku VAT.

Postanowienia te zostały wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju [...]. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzona dodatkowa weryfikacja wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Należy podkreślić, że mechanizm przedłużenia zwrotu wynikającego z art. 87 ustawy o VAT opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT uprawnienia w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" jest co najmniej uprawdopodobnienie przez organ tej przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT warunek zakłada, by przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie 1) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Organ podatkowy powinien zbadać, czy zaistniały w konkretnej sprawie takie okoliczności, które są kwalifikowane przez ustawodawcę, jako wzbudzające wątpliwości organu co do zasadności zwrotu i tym samym dające podstawę do przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. I SAB/Wr 11/16, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie, mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności należało stwierdzić, że przedłużenie terminu zwrotu było zasadne, gdyż dotychczas podjęte czynności potwierdzają istniejące podejrzenie, że Spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej. W sprawach istnieją zatem uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT na rzecz skarżącej Spółki.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wskazania konkretnego terminu w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT należy wskazać, że sam przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT nie formułuje wymogu co do konieczności wskazania konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Należy również uwzględnić, że postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT zostały wydane przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 października 2016r., sygn. I FPS 2/16, w której sformułowano zalecenia co do określenia w postanowieniu konkretnej daty, do której jest przedłużany termin zwrotu podatku VAT. Sentencja przedmiotowych postanowień została zaś sformułowana w sposób zgodny z literalnym brzmieniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez wskazanie, że termin zwrotu podatku VAT jest przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej.

Skoro więc postanowienia były zgodne z literalnym brzmieniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT a na dzień ich wydania nie istniała w obrocie prawnym wspomniana wyżej uchwała NSA z dnia 24 października 2016r., sygn. I FPS 2/16, trudno czynić w tym zakresie organowi podatkowemu zarzut niezgodności z prawem wydanych rozstrzygnięć. Należy również wskazać, że przedmiotem skargi nie były same postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2015r. oraz [...] lutego 2016r., ale bezczynność, która zdaniem Strony miała się przejawiać w braku zwrotu podatku VAT na etapie kontroli podatkowej.

Sąd pod dokonaniu kontroli w tym zakresie uznał za bezzasadne twierdzenia Spółki o bezczynności organu podatkowego. W obu sprawach Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego podejmował czynności mające na celu ustalenie zasadności zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu podatku VAT.

Z tych względów skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.