Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2528/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Marzenna Zielińska (spr.), Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Asesor WSA - Andrzej Kania, Protokolant - Michał Petranik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r., ze zm.) oraz art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1810/2004 zmieniającego rozporządzenie 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 327 z 30.10.2004 r.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., zawartą w wiążącej informacji taryfowej WIT nr [...] z dnia [...].04.2005 r., dotyczącej klasyfikacji towaru o nazwie handlowej "P.".

W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów podniósł, że ww. WIT z dnia [...].04.2005 r. towar o nazwie P., zawierający w swoim składzie m.in. digiukonian chlorheksydyny, syrop maltitolowy, etanol i wodę destylowaną - został zaklasyfikowany do kodu CN 3306 90 00 Taryfy celnej, natomiast strona wnioskowała o zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru do kodu CN 3004 90 19.

Minister Finansów wyjaśnił, że klasyfikacji taryfowej towarów (wskazanie właściwej pozycji lub podpozycji Taryfy celnej) dokonuje się na podstawie:

dostępnych danych dotyczących produktu,

Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - podanych w Taryfie celnej,

uwag do sekcji i działów Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary.

Dodatkową pomoc w klasyfikacji taryfowej stanowią "Harmonized Commodity Description and Coding System Explanatory Notes" (Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli (World Customs Organization - ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej). Publikacja "Wyjaśnienia do Taryfy celnej" (tomy od l do IV) - stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830, ze zm.) jest wiernym tłumaczeniem na język polski (z j. angielskiego) ww. "HS Explanatory Notes".

W tym kontekście Minister Finansów zwrócił uwagę, że zgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, tj. załączoną przez Stronę do wniosku o WIT ulotką informacyjną, przedmiotem klasyfikacji jest preparat zawierający w 100 ml roztworu 0,12 g diglukonianu chlorheksydyny, stosowany jako środek do dezynfekcji jamy ustnej w przypadku trudności z zachowaniem higieny jamy ustnej, jak również że organ I instancji dokonał klasyfikacji taryfowej tego towaru do kodu CN 3306 90 00 Taryfy celnej stosując postanowienia reguły 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także uwagi 1 (d) do działu 30 Taryfy celnej.

Odnosząc się do podniesionych przez pełnomocnika strony w odwołaniu z dnia [...].05.2005 r. zarzutów i argumentów, Minister Finansów m.in. wyjaśnił, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2004 r. w sprawie Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) (Dz.U. Nr 279, poz. 2759) zostało opracowane na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej na potrzeby Głównego Urzędu Statystycznego i nie ma absolutnie żadnego zastosowania dla celów celnych. Do celów obrotu towarowego z zagranicą administracja celna stosuje wyłącznie rozporządzenie Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniające załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. Nr L 327 z 30.10.2004). Zgodnie z art. 1 przedmiotowego rozporządzenia "Rozporządzenie EWG nr 2658/87 ustanowiło nomenklaturę taryfową, zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną", w celu jednoczesnego spełnienia wymogów zarówno Wspólnej Taryfy celnej, danych statystycznych handlu zewnętrznego Wspólnoty oraz innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów". Ww. wiążącą informację taryfową (WIT) z dnia [...].04.2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wydał stosując zapisy zawarte w tym rozporządzeniu.

Zgodnie z regułą 1: "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami", czyli m.in. regułą 6, która stanowi "Klasyfikacja towarów do podpozycji w tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej".

Odwołując się do treści ww. reguł interpretacyjnych, Minister Finansów stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej w W. zastosował uwagę 1 (d) do działu 30 jako mającą zastosowanie w rozpatrywanym przypadku. Uwaga 1 (d) do działu 30 stanowi, że "dział ten nie obejmuje preparatów objętych pozycjami od 3303 do 3307, nawet jeżeli posiadają właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne". Zapis ten oznacza, że z działu 30 wykluczone są m.in. wszelkie preparaty do higieny zębów lub jamy ustnej. Preparat P., zgodnie z dostarczoną przez Stronę ulotką, służy do dezynfekcji jamy ustnej w przypadku trudności z zachowaniem w niej higieny. Nie może więc być mowy o jego klasyfikacji w dziale 30 Taryfy celnej, natomiast musi być on klasyfikowany w dziale 33.

Uwaga 3 do działu 33 stanowi, że "pozycje od 3303 do 3307 mają zastosowanie między innymi do produktów, nawet zmieszanych (innych niż wodne destylaty i wodne roztwory olejków eterycznych), odpowiednich do stosowania jako wyroby objęte tymi pozycjami i pakowane w opakowania, w rodzaju stosowanych do sprzedaży detalicznej." Jak stwierdził Minister Finansów, preparat P. jest wyrobem objętym tymi pozycjami, gdyż nie jest wodnym destylatem lub wodnym roztworem olejków eterycznych i jest pakowany w opakowania do sprzedaży detalicznej (flakon o pojemności 150 ml).

Ponadto Minister Finansów nie uznał również zasadności zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania, ponieważ, jak stwierdził, stan faktyczny sprawy w momencie wydawania wiążącej informacji taryfowej był wyjaśniony w pełnym zakresie, a osoba rozpatrująca sprawę dysponowała wszelkimi informacjami niezbędnymi do podjęcia decyzji klasyfikacyjnej i w pełni podała podstawy prawne dokonanej klasyfikacji. Zwrócił także uwagę, że zgodnie z zaleceniami Komisji w wiążącej informacji taryfowej nie ma miejsca na omawianie przepisów prawa i podawane są wyłącznie podstawy prawne.

Nawiązując do tego, że w uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony poruszył również kwestię klasyfikacji taryfowej tabletek do ssania zawierających tę samą substancję aktywną: diglukonian chlorheksydyny, Minister Finansów stwierdził, że porównanie to nie ma uzasadnienia, ponieważ inne zasady obowiązują przy klasyfikacji tabletek do ssania, a zupełnie inne przy klasyfikacji płynu do płukania jamy ustnej. Klasyfikacja płynu do płukania jamy ustnej w dziale 30 jest wykluczona na mocy uwagi, która dotyczy płynu, a nie dotyczy tabletek i, jak stwierdził, takie porównywanie jest nadużyciem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej w W..

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 327 z 30.10.2004),

2. reguły 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ("ORINS"), określonych w załączniku do ww. rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004r.,

3. uwagi l(d) do działu 30, zawartej w Sekcji VI załącznika do ww. rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r.,

4. uwagi 3 do działu 33 załącznika do ww. rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r.

5. pozycji CN 3004 przez niezastosowanie oraz pozycji CN 3306 przez niewłaściwe zastosowanie,

6. art. 120, 122, 124, 187 par. l, 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w konsekwencji czego zastosowano niewłaściwe przepisy prawa materialnego oraz błędnie uzasadniono decyzję.

W uzasadnieniu skargi skarżąca m.in. podniosła, że nawet gdyby przyjąć, iż według bliżej nieokreślonych w uzasadnieniu decyzji zaleceń Komisji organy celne I instancji mają obowiązek podawania w WIT jedynie podstaw prawnych decyzji, co wg skarżącej jest wprost sprzeczne z nakazem wynikającym z art. 210 par. l pkt 4 i 6 oraz par. 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego, to należy zauważyć, że zalecenia Komisji nie mają mocy aktu prawnego, który mógłby zastąpić elementy decyzji wymagane przepisami prawa. Oznacza to, zdaniem skarżącej, iż organ odwoławczy tylko pozornie ustosunkował się do podniesionego w jej odwołaniu zarzutu naruszenia art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Na Ministrze Finansów ciążył obowiązek podania podstaw prawnych i wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym. Według skarżącej, obowiązku tego organ odwoławczy nie dopełnił. Kwestionując uznaną przez organ odwoławczy prawidłowość zastosowania przez organ I instancji uwagi 1 (d) do działu 30 skarżąca stwierdziła, że nie można oprzeć się wrażeniu, iż konieczność zastosowania tej uwagi w analizowanym stanie faktycznym dostrzegana jest wyłącznie przez organy rozpatrujące sprawę, które nie podają jednak przekonujących powodów jej zastosowania w sprawie. Stwierdziła także, że "wyjaśnienie" podane w pkt "ad. 3" uzasadnienia decyzji zupełnie abstrahuje od tego, iż według organu "z działu 30 wykluczone są m.in. wszelkie preparaty do higieny zębów lub jamy ustnej", podczas gdy sam organ - omawiając właściwości spornego towaru wskazuje, że "preparat P. (...) służy do dezynfekcji jamy ustnej". Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie tylko nie ustalił zakresu znaczenia pojęć "higiena" i "dezynfekcja", ale używając ich zamiennie naruszył Regułę l i 6 ORINS oraz uwagę l (d) do działu 30 i uwagę 3 do działu 33 Taryfy celnej. Brak rozróżnienia tych pojęć doprowadził, według skarżącej, do błędnego ustalenia stanu faktycznego a w konsekwencji do błędnego zastosowania prawa materialnego.

Skarżąca stwierdziła też, iż zupełnie nie przekonuje twierdzenie, jakoby w Taryfie celnej obowiązywały "inne zasady przy klasyfikacji tabletek do ssania, a zupełnie inne przy klasyfikacji płynu do płukania jamy ustnej". Biorąc pod uwagę, iż oba wskazane przez Spółkę w odwołaniu środki farmaceutyczne zawierają tę samą substancję czynną, a różnica polega na postaci farmaceutycznej, w jakiej występują, należy uznać, iż postać farmaceutyczna nie ma żadnego wpływu na możliwość klasyfikacji spornego produktu do pozycji CN 3004. Cel przyjmowania substancji czynnej w obu przypadkach jest bowiem ten sam. Sposób wprowadzenia substancji czynnej w miejsce chorobowo zmienione jest, według skarżącej, bez znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej. Jednocześnie niezakwestionowane w postępowaniu ustalenie, iż sporny produkt ma właściwości profilaktyczne/lecznicze uzasadnia konieczność klasyfikowania spornego produktu do działu 30 a nie 33 Taryfy celnej. Z tego powodu, zdaniem skarżącej, uzasadnione są zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów art. 120, 122, 124, 187 par. l, 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Ponadto skarżąca wskazała, iż dział CN 33 obejmuje olejki eteryczne, preparaty perfumeryjne, kosmetyczne lub toaletowe. Zgodnie z uwagą 3 do działu 33 pozycje od 3303 do 3307 mają zastosowanie między innymi, do produktów, nawet zmieszanych (innych niż wodne destylaty i wodne roztwory olejków eterycznych), odpowiednich do stosowania jako wyroby objęte tymi pozycjami i pakowane w opakowania w rodzaju stosowanych do sprzedaży. Pozycja CN 3306 zastosowana przez organy orzekające w sprawie obejmuje:

1. preparaty do higieny zębów lub jamy ustnej, włącznie z pastami i proszkami do przytwierdzania protez;

2. nici dentystyczne do czyszczenia międzyzębowego (dental floss), w jednostkowych opakowaniach do sprzedaży detalicznej).

Pozycja CN 33061000 obejmuje pasty, proszki i płyny do czyszczenia zębów.

Sporny lek nie jest płynem do czyszczenia zębów, z tego powodu został zaklasyfikowany przez organy na podstawie reguły 6. ORINS do podpozycji CN 330690.

Uwaga l (d) do działu 30 stanowi, że dział ten nie obejmuje preparatów objętych pozycjami od 3303 do 3307, nawet jeśli posiadają właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne. Oznacza to, że do działu 30 nie są klasyfikowane preparaty perfumeryjne, kosmetyczne lub toaletowe (w tym preparaty do higieny zębów lub jamy ustnej), nawet jeżeli posiadają właściwości profilaktyczne lub terapeutyczne. Aby zatem preparat podlegał włączeniu do działu 30, uwzględniając cytowaną uwagę l (d), preparat ten powinien posiadać właściwości profilaktyczne lub terapeutyczne i jednocześnie nie może być "preparatem do higieny zębów lub jamy ustnej". Przykłady preparatów zaliczanych do pozycji CN 3306 wymieniono w opisie tej pozycji oraz opisach poszczególnych podpozycji w ramach tej pozycji. Są to m.in. pasty, proszki i płyny do czyszczenia zębów.

Skarżąca powołała się również na to, że w Notach Wyjaśniających do HS (także w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej obowiązującej przed 1.05.2004r.) wskazano, iż produkty objęte pozycjami 3303 do 3307 pozostają w tych pozycjach nawet wtedy, gdy zawierają dodatkowe składniki farmaceutyczne lub odkażające, albo gdy, jak się przypuszcza, mają ponadto wartość terapeutyczną bądź profilaktyczną (patrz uwaga l (d) do działu 30). Dział ten nie obejmuje (b) preparatów leczniczych używanych pomocniczo jako preparaty perfumeryjne, kosmetyczne lub toaletowe (pozycja 3003 lub 3004).

Pozycja CN 3004 obejmuje Leki (z wyłączeniem produktów objętych pozycją 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych do celów terapeutycznych lub profilaktycznych, pakowane w odmierzone dawki (włącznie z lekami podawanymi przez skórę) lub do postaci, lub w opakowania do sprzedaży detalicznej.

Według skarżącej, z klasyfikacją wskazaną w zaskarżonej decyzji nie można się zgodzić, bowiem sporny lek powinien być klasyfikowany, zgodnie z regułą 1. i 6. ORINS do pozycji CN 3004 i, jej zdaniem, klasyfikacja taka nie jest jednocześnie sprzeczna z brzmieniem pozycji lub uwag do działu 30. Na wsparcie tego twierdzenia skarżąca powołała szereg argumentów, podkreślając m.in. analogie między spornym preparatem "P." a lekami, w których jako składnik aktywny również występuje chlorheksydyna - środek o szerokim zakresie działania bakteriostatycznego i bakteriobójczego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumenty jak w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo Minister Finansów podkreślił, że Noty wyjaśniające jednoznacznie stwierdzają, że określenie produktu jako leku w prawodawstwie Unii (innym niż odnoszącym się wyraźnie do klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej) lub w krajowym prawodawstwie Krajów Członkowskich, lub w jakiejkolwiek farmakopei, nie jest czynnikiem decydującym o jego klasyfikacji w dziale 30.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna, albowiem w toku postępowania administracyjnego (celnego) zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa.

Skarżąca w petitum skargi jako pierwszy podniosła zarzut naruszenia art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 327 z 30.10.2004). Ww. Artykuł 1 rozporządzenia nr 1810/2004 stanowi: "Załącznik I do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 zastępuje się Załącznikiem do niniejszego rozporządzenia" - co by mogło wskazywać, że w istocie zarzut ten dotyczy tych samych kwestii, które są przedmiotem zarzutów sformułowanych w pkt 2 - 5 petitum skargi, a ściślej, że zarzuty sformułowane w pkt 2- 5 stanowią rozwinięcie i konkretyzację zarzutu wyartykułowanego w pkt 1 skargi, bowiem ów Załącznik do rozporządzenia zawiera właśnie Nomenklaturę Scaloną (w tym m.in. reguły ORINS i uwagi do poszczególnych sekcji i działów). Z tego też względu, dodatkowo zważywszy, że skarżąca w uzasadnieniu skargi nie nawiązała do tego zarzutu i nie sprecyzowała, na czym konkretnie miałoby, jej zdaniem, polegać naruszenie ww. Art. 1 rozporządzenia nr 1810/2004, zostanie on omówiony łącznie z zarzutami z pkt 2-5 skargi.

Z kolei w uzasadnieniu skargi skarżąca jako pierwsze podniosła kwestie (zarzuty ?) o charakterze bardziej ogólnym, wręcz fundamentalnym, bowiem tyczące się podstaw prawnych, charakteru i formy, w jakiej udzielana jest wiążąca informacja taryfowa i uprawnień Komisji w tym względzie, jak również stricte procesowym, zarzucając sprzeczność działania organu I instancji z nakazem wynikającym z art. 210 par. l pkt 4 i 6 oraz par. 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego, oraz wadliwość (pozorność) działania Ministra Finansów jako organu odwoławczego.

I do tych kwestii należy odnieść się w pierwszym rzędzie.

Wiążąca informacja taryfowa (WIT) dotycząca klasyfikacji towaru o nazwie handlowej "P." została wydana w dniu [...] kwietnia 2005 r., a zatem bez mała rok po tym jak Polska, stając się członkiem Unii Europejskiej, przyjęła zasady funkcjonowania państw w unii celnej, włączona została do systemu wspólnotowego prawa celnego, którego główny filar stanowi Wspólnotowy Kodeks Celny, i wraz z tym przejęła też m.in. Wspólną Taryfę Celną, w oparciu o którą dokonano klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru.

Podstawy prawne udzielania wiążących informacji, w tym wiążących informacji taryfowych (WIT) uregulowane zostały w dwóch rozporządzeniach, tj. w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r., z późn. zm.), zwanym dalej "Wspólnotowy Kodeks Celny" lub "WKC" oraz w rozporządzeniu Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającym przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r. z późn. zm.), zwanym dalej "Rozporządzenie Wykonawcze".

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wiążące informacje taryfowe "organy celne wydają, na pisemny wniosek i w sposób określony zgodnie z procedurą Komitetu", zaś stosownie do art. 7 Rozporządzenia Wykonawczego wiążąca informacja taryfowa przekazywana jest wnioskodawcy "na piśmie w możliwie krótkim terminie" (ust. 1), "na formularzu, którego wzór przedstawiony jest w załączniku 1".

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów, jak również rangę, jaką rozporządzenia te mają w polskim systemie prawa, należy stwierdzić, że podniesione przez skarżącą zarzuty co do poprawności wydanej w dniu [...] kwietnia 2005 r. wiążącej informacji taryfowej oraz działania organu w sposób sprzeczny z "nakazem wynikającym z art. 210 par. l pkt 4 i 6 oraz par. 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego", są całkowicie nieuzasadnione, tym bardziej że przepisy prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo i są stosowane wprost, a przepisy Ordynacji podatkowej w sprawach celnych stosuje się "odpowiednio".

Przedmiotowa WIT, której wadliwość zarzuca skarżąca, wydana została na stosownym formularzu i zawiera wszystkie nieodzowne elementy, w tym także zwięzłe uzasadnienie (w poz. 9) dokonanej przez organ klasyfikacji taryfowej towaru (poprzez wskazanie konkretnych zastosowanych przy klasyfikacji reguł interpretacyjnych i uwagi) oraz wymagane przez przepis art. 7 ust. 2 in fine Rozporządzenia Wykonawczego pouczenie o przysługującym prawie odwołania.

Jako niezasadne należy także uznać zarzuty dotyczące działania Ministra Finansów jako organu odwoławczego. Wbrew zarzutom skarżącej, Minister Finansów w zaskarżonej decyzji nie tylko podał podstawy prawne (powołując m.in. art. 12 ust. 1 WKC oraz art. 1 ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 1810/2004) lecz także zawarł w niej wyczerpujące uzasadnienie prawne i faktyczne wydanej decyzji; wyjaśnił zarówno to, dlaczego do klasyfikacji taryfowej preparatu "P." winny mieć zastosowanie reguły 1 i 6 ORINS oraz uwaga 1 (d) do działu 30, jak i to dlaczego, jego zdaniem, nie jest możliwe zataryfikowanie tego preparatu do sugerowanej przez skarżącą kodu CN 3004 90 19, jak również odniósł się do podniesionej przez skarżącą kwestii klasyfikacji taryfowej tabletek do ssania zawierających tę samą co płyn "P." substancję aktywną, tj. diglukonian chlorheksydyny, wyjaśniając dlaczego takie porównanie nie ma uzasadnienia.

Trzeba też zwrócić uwagę, że Minister Finansów jako organ odwoławczy sprawuje podwójną funkcję: i kontrolną i rozpoznawczą. Stąd też nie może być poczytywane jako uchybienie jakimkolwiek przepisom to, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Minister Finansów zawarł oceny co do prawidłowości działania organu I instancji, albowiem równocześnie wyraził też własne oceny i własną interpretację przyjętych jako podstawa dokonanej klasyfikacji taryfowej reguł i uwag oraz ustosunkował się do wszystkich podniesionych przez skarżącą w odwołaniu argumentów.

Natomiast słusznie skarżąca zarzuca, że Minister Finansów, odpierając zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w sposób błędny wyjaśnił to, dlaczego organy celne I instancji "mają obowiązek podawania w WIT jedynie podstaw prawnych" decyzji, odwołując się do "bliżej nieokreślonych" w uzasadnieniu decyzji "zaleceń Komisji", które, jak zauważa skarżąca, "nie mają mocy aktu prawnego", jednakże uchybienie to nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy wobec jasnych i jednoznacznych uregulowań w tym względzie Wspólnotowego Kodeksu Celnego (m.in. cytowanego wyżej art. 12 ust. 1) oraz Rozporządzenia Wykonawczego (m.in. art. 7 i n.), z których wynika obowiązek udzielania wiążącej informacji taryfowej "na formularzu" według ściśle określonego wzoru.

Odnosząc się do sformułowanych w pkt 1- 5 petitum skargi zarzutów naruszenia art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 (...), reguły 1. i 6. ORINS, uwagi l(d) do działu 30, oraz uwagi 3 do działu 33, jak również pozycji CN 3004 przez jej niezastosowanie oraz pozycji CN 3306 przez niewłaściwe zastosowanie, na wstępie trzeba zauważyć, że wszystkie te zarzuty dotyczą prawidłowości zastosowania i interpretacji treści (brzmienia) pozycji i uwag Nomenklatury Scalonej.

W związku z tym należy zauważyć, że włączona do polskiego porządku prawnego wraz z uzyskaniem przez Polskę członkostwa UE Scalona Nomenklatura Towarowa (CN) jest ośmiocyfrowym rozwinięciem (już wcześniej w praktyce stosowanego) Zharmonizowanego Systemu (HS), który został wprowadzony Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Określania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14.06.1983r. i stanowi ona podstawowy element Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (por. m.in. art. 20 ust 3 WKC). Nomenklatura Scalona (CN) pozwala na jednolite klasyfikowanie, tj. określenie zgodnie z obowiązującymi przepisami pozycji lub podpozycji Nomenklatury Scalonej lub innej nomenklatury, o której mowa art. 20 ust. 6 pkt a i b WKC, towarów w obrocie międzynarodowym, tworząc system, który umożliwia dokonanie identyfikacji towarów i zapewnia, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Nomenklatura Scalona, podobnie jak System Zharmonizowany, na którym jest oparta, posługuje się dwoma podstawowymi kryteriami klasyfikacji: materiału, z którego towar został wytworzony oraz przeznaczenia użytkowego towaru według zamysłu jego producenta.

Klasyfikacja taryfowa towaru do właściwego kodu CN dokonywana jest w oparciu o treść pozycji i uwag do sekcji i działów Taryfy przy zastosowaniu ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), stanowiących jej integralną część. Stosownie do reguły 1 ORINS "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami", a zatem podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru ma "brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów" (a nie tytuły sekcji, działów czy poddziałów) oraz właściwe (tj. nie sprzeczne z treścią pozycji i uwag) zastosowanie kolejnych reguł interpretacyjnych.

W ocenie Sądu, dokonując klasyfikacji taryfowej preparatu "P." organy celne prawidłowo zastosowały zarówno regułę 1, jak i regułę 6, która stanowi, że "klasyfikacja towarów do podpozycji w tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej".

Zgodnie z brzmieniem pozycji 3306, pozycja ta obejmuje "Preparaty do higieny zębów lub jamy ustnej, włącznie z pastami i proszkami do przytwierdzania protez; nici dentystyczne do czyszczenia międzyzębowego (dental floss), w jednostkowych opakowaniach do sprzedaży detalicznej:"

W ramach pozycji 3306 wyodrębnione zostały i zaklasyfikowane do kodu CN 3306 10 00 - "Pasty, proszki i płyny do czyszczenia zębów", do kodu CN 3306 20 00 - "Nici dentystyczne do czyszczenia międzyzębowego (dental floss)" oraz - "Pozostałe" zaklasyfikowane do kodu CN 3306 90 00.

Do kodu CN 3306 90 00 został również zaklasyfikowany przez organ preparat "P.", jako "pozostały" (tj. inny niż dwa wcześniej wyodrębnione w pozycji 3306) preparat do higieny zębów lub jamy ustnej.

Uwaga 1 (d) do działu 30 - Produkty farmaceutyczne w sposób jednoznaczny stanowi, że dział ten "nie obejmuje preparatów objętych pozycjami od 3303 do 3307, nawet jeżeli posiadają właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne". Z treści uwagi 1 (d) wynika więc jasno, że do działu 30 nie mogą być również zaklasyfikowane żadne preparaty objęte pozycją 3306, a zatem i wszelkie preparaty do higieny zębów lub jamy ustnej, nawet wówczas gdy posiadają właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne.

Istota problemu sprowadza się więc do tego, czy preparat o nazwie handlowej "P." jest preparatem do higieny jamy ustnej, czy też nie.

W tym względzie skarżąca, kwestionując możliwość uznania tego preparatu za "preparat do higieny jamy ustnej", zarzuciła, po pierwsze, jakoby "wyjaśnienie" podane w pkt "ad. 3" uzasadnienia decyzji zupełnie abstrahuje od tego, iż według organu "z działu 30 wykluczone są m.in. wszelkie preparaty do higieny zębów lub jamy ustnej", podczas gdy sam organ - omawiając właściwości spornego towaru wskazuje, że "preparat P. (...) służy do dezynfekcji jamy ustnej", a po drugie, że organ odwoławczy "nie tylko nie ustalił zakresu znaczenia pojęć "higiena" i "dezynfekcja", ale używając ich zamiennie naruszył Regułę l i 6 ORINS oraz uwagę 1 (d) do działu 30 i uwagę 3 do działu 33 Taryfy celnej" (str. 3 skargi, akapit 1 u góry).

Oba te zarzuty są chybione, a pierwszy z nich również nieprawdziwy.

Skarżąca zacytowała bowiem tylko f r a g m e n t zamieszczonego w zaskarżonej decyzji zdania, które w całości brzmi:"Preparat P., zgodnie z dostarczoną przez Stronę ulotką, służy do dezynfekcji jamy ustnej w przypadku trudności z zachowaniem w niej higieny" (k. 64 akt adm., pkt "ad.3" na str. 3 uzasadnienia decyzji).

Owo stwierdzenie Ministra Finansów w istocie jest kwintesencją (skrótem) zamieszczonej przez producenta w tej ulotce informacji o właściwościach tego preparatu. W rzeczywistości w ulotce tej - jako "Wskazania" -podano: "Środek przeznaczony do dezynfekcji jamy ustnej. Płukanie "P.", 0,12% gotowym do natychmiastowego użytku roztworem, jest wskazane w przypadku trudności z zachowaniem higieny jamy ustnej" (k. 37 akt adm.). Tak więc, całkowicie niezasadny jest również zarzut, że organ nie ustalił zakresu znaczenia pojęć "higiena" i "dezynfekcja", a używając ich zamiennie naruszył wskazane przez skarżącą reguły i uwagi, skoro to sam producent tego środka "ustalił zakres znaczenia" tych pojęć, w sposób wyraźny traktując "dezynfekcję" jako element (czynnik) sprzyjający zachowaniu -szerzej rozumianej- "higieny".

Niesłusznie więc też skarżąca zarzuca, jakoby organy "błędnie utożsamiły pojęcie "higieny jamy ustnej" z "dezynfekcją jamy ustnej", gdyż one tych pojęć nie "utożsamiły" (w każdym razie nie wynika to ani z WIT, ani z treści zaskarżonej decyzji) lecz przyjęły właśnie takie rozumienie tych pojęć, jakie przedstawił sam producent tego preparatu we "Wskazaniach" zamieszczonych w ww. ulotce.

Przede wszystkim jednak należy podkreślić, że skarżąca swoje wywody (a także zarzuty) w tym zakresie oparła na całkowicie błędnym rozumieniu pojęcia "higiena", kojarząc je wyłącznie z "utrzymywaniem czystości". Tymczasem w myśl definicji słownikowych "higiena" to "..nauka badająca wpływ środowiska naturalnego lub sztucznego na zdrowie ludzkie, dążąca do eliminowania czynników ujemnych, a wprowadzania dodatnich w celu ochrony zdrowia oraz zapewnienia jednostce i społeczeństwu najlepszych warunków rozwoju psychicznego i fizycznego; potocznie: zespół warunków wpływających dodatnio na zdrowie ludzkie, zwłaszcza na czystość" (tak: Słownik Języka polskiego, Wyd. PWN, Warszawa 1978, tom I, str. 740-741).

Podobnie hasło "higiena" zostało zdefiniowane w internetowej encyklopedii Wikipedia, gdzie dodatkowo podano też, że "praktycznymi wynikami higieny są wskazania dotyczące usuwania z życia ludzkiego wpływów ujemnych, w różny sposób zagrażających zdrowiu, i wprowadzaniu czynników dodatnich" (http://pl.wikipedia.org/wiki/Higiena).

Nie ulega więc wątpliwości, że higiena to nie tylko "utrzymywanie czystości".

W świetle powyższych uwag i definicji również kolejny zarzut, jakoby "brak rozróżnienia tych pojęć doprowadził do błędnego ustalenia stanu faktycznego a w konsekwencji do błędnego zastosowania prawa materialnego", także należy uznać za bezzasadny.

W ocenie Sądu, poczynione przez organ ustalenia w zakresie stanu faktycznego są prawidłowe i nie budzą wątpliwości, podobnie jak i prawidłowo organ dokonał klasyfikacji preparatu "P." w pozycji 3306 do kodu CN 3306 90 00 jako preparat do higieny jamy ustnej, przy zastosowaniu reguł 1 i 6 ORINS oraz uwagi 1 (d) do działu 30.

Uwaga 1 (d) do działu 30 w sposób jednoznaczny wyklucza możliwość zaklasyfikowania w tym dziale (Produkty farmaceutyczne) wszelkich preparatów objętych pozycją 3306, w tym także preparatów do higieny jamy ustnej, a o tym, że "P." jest takim właśnie preparatem świadczy przede wszystkim informacja o jego właściwościach podana przez samego producenta w ulotce, oraz to, co oznacza i jak powinno być rozumiane słowo "higiena".

Podobnie jednoznaczne wyłączenie wynika również z brzmienia wnioskowanej przez stronę pozycji 3004, która obejmuje "Leki (z wyłączeniem produktów objętych pozycją 3002, 3005 lub 3006) ..."

Z powyższych względów również dalsze podnoszone przez skarżącą argumenty związane z tym, że głównym składnikiem preparatu "P." jest chlorheksydyna -środek o szerokim zakresie działania bakteriostatycznego i bakteriobójczego, będący składnikiem wielu leków, a także wykazywanie analogii między działaniem owych leków (tabletek do ssania) oraz właściwościami preparatu "P.", nie mogły wpłynąć na odmienną klasyfikację taryfową tego preparatu.

Nadmienić przy tym należy, że skarżąca podając przykłady leków zawierających - podobnie jak "P." - chlorheksydynę jako składnik aktywny i cytując zamieszczone w ulotkach wskazania do ich użycia pomija, że w żadnej z tych ulotek nie ma wskazania do użycia "w przypadku trudności z zachowaniem higieny jamy ustnej" (natomiast wymienione zostały konkretne jednostki chorobowe m. in. zapobieganie i leczenie zapalenia dziąseł oraz chorób przyzębia, zapalenie błony śluzowej jamy ustnej o charakterze nieżytowym, afty przewlekłe nawracające, pleśniawki, nadżerki i odleżyny oraz odkażanie jamy ustnej przed i po zabiegach chirurgicznych; miejscowe leczenie stanów zapalnych w obrębie jamy ustnej oraz profilaktyka i leczenie stanów zapalnych dziąseł).

Jeśli natomiast chodzi o te argumenty, w których skarżąca powołuje się na to, że "dział CN 33 obejmuje olejki eteryczne, preparaty perfumeryjne, kosmetyczne lub toaletowe" a sporny preparat nie jest żadnym z tych preparatów, należy zauważyć, że jest to tytuł działu, a w myśl reguły 1 ORINS tytuły działów mają znaczenie "wyłącznie orientacyjne", zaś o klasyfikacji taryfowej przesądza brzmienie pozycji i uwag, i w przypadku spornego preparatu właśnie brzmienie pozycji 3306 pozwala na jego zaklasyfikowanie w tej pozycji w dziale 33.

W konsekwencji, z powyższych względów Sąd nie podzielił również zarzutu z pkt 4 petitum skargi, dotyczącego naruszenia uwagi 3 do działu 33. Zgodnie z uwagą 3 do działu 33 "pozycje od 3303 do 3307 mają zastosowanie między innymi, do produktów, nawet zmieszanych (innych niż wodne destylaty i wodne roztwory olejków eterycznych), odpowiednich do stosowania jako wyroby objęte tymi pozycjami i pakowane w opakowania w rodzaju stosowanych do sprzedaży detalicznej." W tym zakresie Sąd uznał za zasadne stanowisko organu, że preparat "P." jest produktem objętym tymi pozycjami (tj. pozycją 3306 - co zresztą w oparciu o inne przesłanki wywiedziono powyżej), gdyż nie jest wodnym destylatem lub wodnym roztworem olejków eterycznych i jest pakowany w opakowania do sprzedaży detalicznej (flakon o pojemności 150 ml - jak podano w ulotce).

Ponadto, w ocenie Sądu, o prawidłowości dokonanej przez organy celne klasyfikacji taryfowej preparatu "P." świadczą również wskazania interpretacyjne zawarte w - powołanych przez skarżącą - Notach Wyjaśniających do HS (także w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej obowiązującej przed 1.05.2004r.), w których wskazano, iż produkty objęte pozycjami 3303 do 3307 pozostają w tych pozycjach nawet wtedy, gdy zawierają dodatkowe składniki farmaceutyczne lub odkażające, albo gdy, jak się przypuszcza, mają ponadto wartość terapeutyczną bądź profilaktyczną (patrz uwaga l (d) do działu 30). Dział ten nie obejmuje (b) preparatów leczniczych używanych pomocniczo jako preparaty perfumeryjne, kosmetyczne lub toaletowe (pozycja 3003 lub 3004). Treść ww. Not Wyjaśniających potwierdza więc jasno, że decydujące znaczenie dla klasyfikacji preparatu "P." w pozycji 3306 miało brzmienie tej pozycji, czyli objęcie tą pozycją m.in. wszystkich preparatów do higieny jamy ustnej oraz treść uwagi 1 (d) do działu 30, wyłączającej z tego działu (Produkty farmaceutyczne) wszelkie preparaty objętych pozycjami od 3303 do 3307, nawet wtedy, gdy mają właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne. Innymi słowy, fakt, że preparat "P." został zaklasyfikowany w pozycji 3306 do kodu CN 3306 90 00, w niczym nie umniejsza jego walorów leczniczych czy też profilaktycznych, bowiem w pozycji tej mieszczą się również te preparaty do higieny jamy ustnej, które posiadają takie właściwości.

W świetle powyższego, sformułowane w pkt 1- 5 petitum skargi zarzuty naruszenia art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 (...), reguł 1. i 6. ORINS, uwagi l(d) do działu 30 i uwagi 3 do działu 33, jak również pozycji CN 3004 oraz 3306, należy uznać za nieuzasadnione.

Niezasadny jest także zamieszczony w pkt 6. petitum skargi zarzut naruszenia art. 120, 122, 124, 187 par. l, 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w konsekwencji czego zastosowano niewłaściwe przepisy prawa materialnego oraz błędnie uzasadniono decyzję. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w pełnym zakresie i nie budzi wątpliwości i Sąd nie dopatrzył się też naruszenia żadnego z pozostałych wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, w tym także art. 210 § 4, do którego odniósł się już wcześniej.

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.