Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1007/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2, art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 978/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 2 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach zaliczek na ten podatek za miesiące: kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 1 lutego 2017r., sygn. akt I SA/Bk 978/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P. Sp. z o.o. w S. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 2 sierpnia 2016r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach zaliczek na ten podatek za miesiące: kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2007r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, podobnie jak i innych przywołanych niżej orzeczeń sądów administracyjnych, dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania zgodnie z przypisanymi normami.

Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tj.:

(a) art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 oraz art. 7 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako "u.p.d.o.p.") - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd za prawidłowe bezpodstawnego i nieuprawnionego oszacowania przez Organ wyniku podatkowego uzyskanego przez Spółkę ze sprzedaży wyrobów gotowych do podmiotu powiązanego L. sp. z o.o. (dalej jako "L.") oraz oszacowania przychodu z tytułu tzw. "kredytu kupieckiego" związanego z opóźnieniami L. w płatnościach za te produkty, a w konsekwencji określenie dochodu w miejsce straty rzeczywiście poniesionej i zadeklarowanej przez Spółkę za 2007r. (dalej jako "Zarzut 1");

(b) § 1 ust. 4 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. z 1997r. Nr 128, poz. 83 ze zm., dalej jako "Rozporządzenie") w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 oraz art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd za prawidłowe ich bezpodstawnego zastosowania przez organy podatkowe, pomimo braku ustawowych przesłanek do dokonania oszacowania wyniku podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. (dalej jako "Zarzut 2");

(c) art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. - poprzez zaaprobowanie błędnej wykładni ww. przepisu dokonanej przez organy podatkowe polegającej na uznaniu, że "Strategiczny trzyletni plan rozwoju na lata 2008-2010" (dalej jako "Plan") zakupiony przez Spółkę od P. sp. z o.o. (dalej jako "P.") stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu Spółki, który "powinien być rozliczony przez Spółkę proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy", a nie jednorazowo w momencie jego poniesienia (dalej jako "Zarzut 3");

(d) art. 53a § 1 Ordynacji Podatkowej w związku z art. 25 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 oraz art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na częściowym zaaprobowaniu dokonanego przez organy podatkowe określenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2007r. oraz naliczeniu odsetek w tym zakresie, w oparciu o wadliwy wynik podatkowy Spółki za 2007r. określony przez organy podatkowe w drodze bezpodstawnego oszacowania (dalej jako "Zarzut 4").

Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania sądowo-administracyjnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tj. uchybienie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wadliwie wykonanie ustrojowego obowiązku Sądu w zakresie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, w związku z naruszeniem przez Sąd:

(a) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyrażającym się w przyjęciu przez Sąd jako podstawy rozstrzygnięcia wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, który organy podatkowe ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co w konsekwencji doprowadziło je m.in. do kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy błędnego wniosku o rzekomym celowym ułożeniu przez Spółkę i L. warunków sprzedaży wyrobów gotowych Spółki do L. na zasadach odbiegających od warunków rynkowych i w rezultacie wykazania przez Spółkę w tym zakresie straty podatkowej w miejsce dochodu (dalej jako "Zarzut 5");

oraz

(b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zignorowanie przez Sąd przy orzekaniu w niniejszej sprawie istotnych naruszeń przepisów z zakresu postępowania podatkowego (tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 124, oraz art. 127 Ordynacji Podatkowej), mających wpływ na wynik sprawy, których organy podatkowe dopuściły się w ramach przedmiotowego postępowania (dalej jako "Zarzut 6").

2.2. W odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny jest również z mocy art. 153 p.p.s.a. związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego wydanym w rozpoznawanej sprawie, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast wskazania, co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2018r., sygn. akt I OSK 239/17). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oznacza to związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku NSA z 30 lipca 2013r., sygn. akt II FSK 2364/11, oraz w wyroku WSA w Białymstoku z 13 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Bk 477/13.

Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych, a zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

3.3. Pełnomocnik Spółki argumentuje, że Sąd I instancji zignorował przy orzekaniu w niniejszej sprawie istotne naruszenia przepisów z zakresu postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 124, oraz art. 127 Ordynacji Podatkowej, a w konsekwencji oddalając skargę dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (Zarzut 6), jak również naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. przyjmując jako podstawę rozstrzygnięcia wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy (Zarzut 5).

Odnosząc się do powyższych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie wskazuje, że podziela stanowisko judykatury, że sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów skargi i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów wynikało, dlaczego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 18 listopada 2016r., sygn. akt II GSK 702/15).

Sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, albowiem pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy (por. np.: wyrok NSA z 14 kwietnia 2010r., sygn. akt I OSK 850/09; wyrok NSA z 17 lutego 2011r., sygn. akt I OSK 1824/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2010r., sygn. akt II OSK 1766/10). Jednak nie oznacza to, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest zobowiązany do przedstawienia i odniesienia się do tych zarzutów, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy i to w zakresie - co należy podkreślić - w jakim jest to konieczne dla rozstrzygnięcia danej sprawy oraz dla oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia. Okoliczność zatem, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które zostanie uwzględnione przez Sąd kasacyjny w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2011r., sygn. akt I OSK 1824/10, z 28 lipca 2015r., sygn. akt II OSK 851/15, z 21 listopada 2014r., sygn. akt II OSK 1084/13, z 28 czerwca 2016r., sygn. akt II GSK 358/15). Z powyższego wynika, że jakkolwiek brak odniesienia się wojewódzkiego sądu administracyjnego do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi sam w sobie uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku, to jednak pominięcie zarzutów i argumentów istotnych oraz wykazanie w skardze kasacyjnej takiego właśnie ich charakteru, a mianowicie, że należycie je oceniając oraz prawidłowo identyfikując z ich punktu widzenia istotę spornego w sprawie zagadnienia, sąd ten mógłby inaczej orzec w sprawie, stanowi uzasadnioną podstawę do uchylenia wyroku sądu administracyjnego I instancji.

Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej w istocie rzeczy polemizuje z dokonaną przez organy podatkowe oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaakceptowaną następnie przez Sąd I instancji. Z jednej strony autor skargi kasacyjnej zarzuca organom podatkowym oraz Sądowi I instancji nieodniesienie się do szeregu okoliczności oraz argumentów, z drugiej zaś sam pomija niektóre okoliczności sprawy. Mnożąc zarzuty autor skargi stara się wywołać wrażenie, że zaskarżony wyrok jest oczywiście błędny, jednakże kasator nie zdołał wykazać, że Sąd I instancji naruszył prawo akceptując dokonaną przez organy podatkowe ocenę zebranego materiału dowodowego.

W pierwszej kolejności należy wskazać na niepodważenie przez kasatora ustalenia organów podatkowych, że rok 2007 był rokiem bardzo dobrym dla mleczarstwa oraz że niezależni producenci nabiału osiągnęli znaczący zysk w tym roku. Nie można zatem uznać za trafny poglądu Spółki, że zasadniczą przyczyną poniesienia przez nią straty w roku 2007 był niemożliwy do przewidzenia gwałtowny wzrost cen skupu mleka w 2007r. Gdyby bowiem istotnie wzrost cen skupu mleka był tego przyczyną, to zmniejszenie rentowności produkcji nabiału byłoby odnotowane przez wielu producentów. Tymczasem z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe wynika, że w skali kraju wzrost cen mleka o 15% został całkowicie zrekompensowany wzrostem cen serów u producentów o 15,53%, co pozwoliło im na zrealizowanie zysków wyższych od zaplanowanych. Z kolei u Skarżącej wzrost cen produktów w ostatnim kwartale 2007r. nie nadążył za wzrostem cen mleka w skali roku i spowodował poniesienie straty.

Autor skargi kasacyjnej argumentuje, że brak podstaw do twierdzenia, że Skarżąca i L. dokonywały między sobą transakcji na warunkach, które zdecydowanie odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne.

Organy podatkowe twierdzą, że skoro Skarżąca większość swojej produkcji sprzedawała L., a równocześnie L. w większości sprzedawała produkty Skarżącej, to poziom zysku osiągniętego przez L. oraz Skarżącą powinien być zbliżony. Osiągnięcie przez L. znacznego zysku, przy równoczesnej stracie Skarżącej, wynika zdaniem organów podatkowych z tego, że przyjęty przez Skarżącą mechanizm kalkulacji cen do L. nie był właściwy.

Autor skargi kasacyjnej przedstawia rozwiniętą argumentację na rzecz tezy o prawidłowości mechanizmu kalkulacji cen sprzedaży do L. Argumentacja ta jest jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oparta na nieprawidłowych założeniach, przedstawianych przez kasatora jako w pełni uzasadnione i racjonalne. Przede wszystkim należy wskazać na nieprawidłowy sposób ustalenia ceny gotowych wyrobów. Wprawdzie Skarżąca ustalała ceny na wyroby gotowe według baz kosztowych z końca roku poprzedniego z uwzględnieniem prognoz na rok następny oraz dokonując okresowo weryfikacji cen w trakcie roku, jednakże do bazy kosztowej Spółka przyjęła jedynie część kosztów wytworzenia produktów finalnych – pomijając koszty przypadające według wyliczeń Spółki na wytworzenie odpadów i produktów ubocznych. Spółka sprzedawała zaś odpady i produkty uboczne po cenie niższej od z góry ustalonej ceny, a przy tym niższej od przyjętych kosztów ich wytworzenia. Tymczasem inni producenci nabiału koszt zakupu mleka w całości rozliczali na produkcję wyrobów finalnych, zaś przychód ze sprzedaży odpadów i produktów ubocznych stanowił dla nich zysk nadzwyczajny. Tak więc Spółka nie obciążała L. kosztami zbycia lub zniszczenia odpadów i produktów ubocznych, jakkolwiek poniesienie tych kosztów było konieczne w celu wytworzenia produktu gotowego sprzedawanego do L. Konkludując, Spółka przyjmowała do bazy kosztowej zaniżoną cenę mleka, co przekładało się na zaniżoną cenę gotowych wyrobów sprzedawanych do L.

O prawidłowości mechanizmu kalkulacji cen wyrobów gotowych zdaniem autora skargi kasacyjnej ma świadczyć to, że Spółka pomimo utrzymania stałej ceny wyrobów gotowych zdołała uzyskać na początku 2007r. pewien zysk. Autor skargi kasacyjnej pomija jednak ustalenia organów podatkowych, że Spółka na początku 2007r. posiadała znaczne zapasy z roku poprzedniego, dzięki czemu zrealizowała niewielki zysk na początku 2007r. pomimo wzrostu cen surowca w styczniu 2007r. i utrzymywania stałych cen do L.

Autor skargi kasacyjnej wysuwa argument o niemożności częstego renegocjowania cen sprzedaży produktów do L. Również i ten argument nie może świadczyć o dokonaniu przez organy podatkowe nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego. Przede wszystkim z ustaleń organów podatkowych wynika, że inni producenci nabiału dokonywali takich zmian częściej, niż Spółka. Spółka nie dokonywała zaś takich korekt równie często mając na uwadze umowę z L., zgodnie z którą korekty miały być dokonywane w sytuacji, gdy cena mleka odbiegła o 10% od ceny bazowej. Organy podatkowe ustaliły jednak, że umowa Spółki z L. z 1 stycznia 2005r. nie zawierała takiego ograniczenia – zostało ono wprowadzone dopiero w 2008r. Ograniczenie to wynikało wcześniej z ustnego porozumienia stron w tym zakresie, będącego rezultatem wieloletniej niezmiennej praktyki stosowanej w transakcjach pomiędzy spółkami. Oznacza to jednak, że jakkolwiek autor skargi kasacyjnej wyjaśnia w ten sposób, dlaczego Spółka reagowała na zmiany cen mleka w znacznie mniejszym stopniu, niż powinna (w porównaniu z innymi producentami nabiału), to równocześnie dostarcza argumentów na rzecz tezy o celowym ułożeniu przez Spółkę i L. warunków sprzedaży wyrobów gotowych Spółki do L. na zasadach odbiegających od warunków rynkowych. Należy w tym miejscu podkreślić, że tego rodzaju ograniczenie możności renegocjacji cen w żadnym razie nie może być oceniane jako stanowiące obiektywną przeszkodę.

Zawarta w skardze kasacyjnej argumentacja dotycząca stosowanych terminów płatności również jest przeciwskuteczna. Autor skargi kasacyjnej wskazuje w kontekście domiaru przychodu z tytułu tzw. kredytu kupieckiego, że obowiązującym strony terminem płatności należności za towary sprzedawane przez Spółkę do L. był termin 45-dniowy (strona 58). Przyznaje również, że płatności L. za nabywane towary były realizowane w 2007r. z opóźnieniem w stosunku do 45-dniowego terminu płatności (strona 59). Autor skargi kasacyjnej twierdzi również, że termin 45-dniowy mieścił się w granicach praktyki rynkowej stosowanej w zakresie terminów płatności przez innych producentów mleka i nabiału w relacjach handlowych z odbiorcami niepowiązanymi. Jako przykład podał spółkę Obory sp. z o.o., która w 2007r. wobec części kontrahentów stosowała terminy przekraczające 45 dni. Zarzucił Sądowi I instancji, że bezpodstawnie uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych wskazujących na stosowanie terminów płatności wynoszących 30 dni.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak podstaw do stawiania Sądowi I instancji zarzutu naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie. Mianowicie, z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynikają dwa różne umowne terminy płatności, tj. 30-dniowy z "Dokumentacji cen transferowych" oraz załącznika nr 1 do umowy o współpracy z 1 stycznia 2005r. oraz 45-dniowy wynikający z załącznika nr 6 do umowy o współpracy z 1 stycznia 2004r., który został przyjęty przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. do obliczenia wysokości nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez L. Spółka została zatem wezwana przez organ podatkowy do wskazania terminu płatności, jaki Spółka wykazała na fakturach wystawionych na rzecz L. w 2007r. W piśmie z 4 stycznia 2016r. pełnomocnik Spółki wskazał, że Spółka na fakturach dokumentujących sprzedaż wykazywała 30-dniowy termin płatności. Należy podkreślić, że skoro Spółka przyjęła w załączniku nr 1 do umowy o współpracy z 1 stycznia 2005r. termin 30-dniowy i nie wskazała na zmianę tego terminu w okresie późniejszym, a przy tym termin ten wskazywała w fakturach wystawionych w 2007r. na rzecz L., to termin ten należało przyjąć jako termin stosowany przez Spółkę w transakcjach z L. w tym okresie.

Organy podatkowe uznały termin płatności wynoszący 20-38 dni za termin powszechnie stosowany na rynku mając na uwadze informacje uzyskane od kilku producentów produktów mleczarskich. Z tych informacji nie wynikało, że którykolwiek z niezależnych producentów stosował terminy takie, jak terminy przyjęte przez Spółkę. Informacje te należało zatem uznać za wskazujące na terminy płatności powszechnie przyjęte w czasie i miejscu wykonania świadczenia, co nie oznacza, że nie mogły być stosowane terminy odmienne od powyższych. Terminu płatności znacząco odbiegającego od powyższych terminów i stosowanego przez pojedynczego producenta nie można jednak uznać za powszechnie przyjęty w tym czasie i miejscu. Wskazanie zatem przez Spółkę na stosowanie dłuższego okresu płatności przez spółkę Obory nie oznacza, że był to termin płatności powszechnie przyjęty w tym czasie i miejscu. Należy w tym miejscu również zauważyć, że spółka Obory stosowała maksymalnie 50-dniowe terminy płatności, przy czym rzeczywiste terminy płatności wyniosły nie więcej, niż 67 dni. Z kolei faktyczna zapłata przez L. na rzecz Spółki nastąpiła w terminie średnio 96 dni wobec kwoty 12 778 226,50 zł. Praktyka przyjęta przez Spółkę co do omawianej kwestii odbiegała zatem nie tylko od praktyki przyjętej przez niezależnych producentów, u których organy podatkowe zasięgnęły informacji, ale również od praktyki przyjętej przez spółkę Obory.

Organy podatkowe argumentują, że Spółka i L. układały w taki sposób wzajemne stosunki, aby uniknąć płacenia podatku dochodowego w Polsce. Czyniły to w ten sposób, że kiedy jedna spółka wykazywała stratę, to druga spółka uzyskiwała zysk (wyjątek stanowi 2004r., kiedy to obie spółki poniosły stratę, z tym, że P. kilkakrotnie większą, niż L.). Straty w P. były relatywnie wyższe od strat w L.. Tak skalkulowane straty i zyski pozwalały – zdaniem organów podatkowych - na przemienne korzystanie przez obie Spółki z odliczeń od dochodów bez płacenia podatku dochodowego w Polsce lub jego zminimalizowanie przez grupę podmiotów powiązanych jako całość.

Autor skargi kasacyjnej argumentuje, że Grupa L. jako całość nie miała nawet hipotetycznego interesu ekonomicznego w transferowaniu dochodów między Spółką a L. Podnosi, że jest chybiony argument organów podatkowych, że zaciąganie przez Spółkę kredytu operacyjnego w 2007r. było elementem planowego transferu dochodu ze Spółki do L. Stwierdza, że z perspektywy Grupy L. byłoby niezasadne ekonomicznie "przesuwanie" zysku ze Spółki do L. kosztem pozyskiwania kosztownego zewnętrznego finansowania, uszczuplającego zasoby Grupy jako całości. Autor skargi kasacyjnej pomija jednak ustalenia organów podatkowych dotyczące sytuacji finansowej L., zgodnie z którymi ujemny wynik działalności L. za 2004r. oraz straty z lat ubiegły uzasadniały postawienie tej Spółki w stan upadłości, bowiem kapitały własne miały wartość ujemną. L., pomimo podwyższenia kapitału zakładowego w sierpniu 2006r., nadal w 2007r. nie regulował zobowiązań wobec Spółki w umownym 30-dniowym terminie, co zmusiło Spółkę do zaciągnięcia kredytu bankowego. Z drugiej strony spółka L. rozwijała swą działalność i w 2008 r dokonała znaczących inwestycji między innymi kupując 100% udziałów w spółce O. Sp. z o. o. w K. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe oznacza, że istniały podstawy do przyjęcia, że Grupa L. miała interes ekonomiczny w dokonywaniu transferu dochodu ze Spółki do L.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń dotyczących warunków transakcji pomiędzy Spółką i L., prawidłowo zaakceptowanych przez Sąd I instancji, wynika, że warunki te znacznie odbiegały od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Oznacza to, że istniały podstawy do zastosowania art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 oraz art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. i oszacowania przez organ podatkowy wyniku podatkowego uzyskanego przez Spółkę ze sprzedaży wyrobów gotowych do L. oraz oszacowania przychodu z tytułu tzw. "kredytu kupieckiego" związanego z opóźnieniami L. w płatnościach za te produkty, a w konsekwencji do określenia dochodu w miejsce straty rzeczywiście poniesionej i zadeklarowanej przez Spółkę za 2007r.

Autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko organów podatkowych, że wystarczającym powodem odrzucenia transakcji z Panem B. przy wewnętrznym porównaniu transakcji jest fakt, iż stanowiła ona zaledwie 0,1% przychodów Spółki, podczas gdy transakcja z L. aż 81%. Zdaniem kasatora wielkość wolumenu sprzedaży nie wyłącza w żaden sposób wartości dowodowej danych dotyczących transakcji z Panem B. – mając na względzie (a) tożsamy okres czasu zawierania transakcji z Panem B. i z L. (2007r.) oraz (b) zbieżność asortymentową obu transakcji (produkty przetworzone).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wolumen sprzedaży jest ekonomicznie istotną cechą porównywanych transakcji. Mianowicie, zgodnie z § 6 ust. 1 Rozporządzenia przyjęta w rozpoznawanej sprawie metoda rozsądnej marży ("koszt plus") polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie odpowiadającym sumie kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem od podmiotu niezależnego lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji i odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych i wykonywanych przez te podmioty funkcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 Rozporządzenia marżę ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Przepis § 7 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia wskazuje natomiast wprost, że wielkość dostawy należy do cech charakterystycznych przedmiotów transakcji (dóbr materialnych) mających wpływ na ceny rynkowe, podlegających uwzględnieniu przy określaniu porównywalności wartości rynkowej tych przedmiotów na danym rynku. Tak więc Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych o nieporównywalności transakcji Spółki z Panem B. z transakcjami Spółki z L. ze względu na zbyt dużą różnicę wolumenu sprzedaży.

W tym stanie rzeczy należało również uznać, że prawidłowo zostały zastosowane § 1 ust. 4 i § 6 Rozporządzenia w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 oraz art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., a w konsekwencji, że również zarzuty naruszenia art. 53a § 1 Ordynacji Podatkowej w związku z art. 25 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 oraz art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. są niezasadne.

Odnosząc się do Zarzutu 3, to jest zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Plan zakupiony przez Spółkę od P. stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu Spółki, który "powinien być rozliczony przez Spółkę proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy", a nie jednorazowo w momencie jego poniesienia, należy zauważyć, że błędna wykładnia przejawia się w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej (zob. np. wyroki NSA z: 5 czerwca 2014r., I OSK 294/14; 11 czerwca 2014r., I OSK 575/14; 6 lutego 2015r., II OSK 2233/13). Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił jednakże stosownej argumentacji w tym zakresie. W tym miejscu należy również wyjaśnić, że naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W każdym przypadku podnoszenie zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Może być ona skuteczna tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował ustaleń faktycznych organów podatkowych, zgodnie z którymi koszt Planu dotyczył okresu przekraczającego rok podatkowy oraz nie jest możliwe określenie, jaka część kosztu uzyskania Planu dotyczy poszczególnych lat podatkowych. Wskazać w tym miejscu należy na zeznania św. A. R. - członka Zarządu Spółki, który zeznał w dniu 6 kwietnia 2009r., że Plan był ówcześnie wdrażany. Przywołać również należy wyjaśnienia spółki P. zawarte w piśmie z 20 lipca 2009r., zgodnie z którymi Plan umożliwiał: przewidywanie wielkości produkcji dla poszczególnych asortymentów, przewidywanie inwestycji zakładu, ocenę możliwości wzrostu produkcji. Z ustaleń tych wynika, że wykorzystywanie Planu było możliwe w całym okresie objętym Planem.

Przypomnieć należy również w tym miejscu, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku NSA z 30 lipca 2013r., sygn. akt II FSK 2364/11, oraz w wyroku WSA w Białymstoku z 13 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Bk 477/13. NSA w wyroku z 30 lipca 2013r. stwierdził, że wydatki, które mają niewątpliwie wpływ na osiąganie przychodów, z uwagi na swą ogólną przydatność, jednakże nie można ich powiązać z konkretnym przychodem, są kosztami pośrednimi. Nie można wówczas ustalić, w którym roku wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tego kosztu w danym roku podatkowym. NSA w ww. wyroku stwierdził również, że koszty Planu mogłyby zostać ewentualnie zaliczone do kosztów pośrednich po przeprowadzeniu stosownej oceny. Z kolei WSA w Białymstoku w ww. wyroku wskazał, że podczas rozprawy w dniu 6 listopada 2013r. pełnomocnik Spółki oświadczył, że w świetle wyroku NSA nie podtrzymuje zarzutów skargi w zakresie zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup usług polegających na sporządzeniu Strategicznego Trzyletniego Planu Rozwoju na lata 2008 - 2010. WSA w Białymstoku dokonując z urzędu kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego co do tej kwestii nie dopatrzył się okoliczności pozwalających na uznanie, że narusza ono prawo.

Skoro przepisy prawa dotyczące rozważanej kwestii nie uległy zmianie ani też nie zmieniły się istotne okoliczności faktyczne, to nie ma podstaw do odmiennej oceny kwestii sposobu rozliczenia przez Spółkę kosztów uzyskania Planu.

Reasumując, należy stwierdzić, iż wyrok Sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.).