Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1825/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2123/08 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2123/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. K. (dalej jako strona lub skarżąca), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 maja 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że wnioskiem z dnia 20 marca 2008 r. skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. We wniosku skarżąca wskazał, że prowadząc działalność gospodarczą niezwiązaną z obrotem nieruchomościami, dokonała wraz z mężem w 2007 r. zakupu czterech działek na terenie wsi K., gmina W.. W pierwszej kolejności została zakupiona działka nr 46/1. W chwili jej nabycia miała zamiar zakupić także działkę nr 46/2, a następnie scalić obie działki i wybudować tam dom mieszkalny dla własnych potrzeb. Ze względu jednak na duże utrudnienia z nabyciem działki o nr 46/2 (co było spowodowane skomplikowanym stanem prawnym tej nieruchomości), zdecydowała się na zakup innej działki o nr 203/14 i na tej właśnie działce zaplanowała budowę domu. W trakcie 2007 r. wraz z mężem nabyła także działkę o nr 100/12 z zamiarem wybudowania na niej domu mieszkalnego dla córki. Ze względów osobistych, nieruchomość ta nie została jednak wykorzystana do celów mieszkaniowych. Wnioskodawczyni zakupiła także działkę o nr 46/2 (której nabycie, jak wspomniano powyżej było planowane od początku). Na decyzję o zakupie tej działki miał wpływ fakt, iż po oględzinach geologa okazało się, iż budowa domu na działce nr 203/14 będzie utrudniona, gdyż jest to działka podmokła. Stąd też, gdy pojawiła się możliwość nabycia działki nr 46/2 (przylegającej do posiadanej już przez Wnioskodawcę działki nr 46/1). Wnioskodawczyni podjęła decyzję o jej zakupie uznając, iż w dalszej kolejności podejmie wraz z mężem decyzję, którą z inwestycji (działkę nr 203/14 czy połączone działki 46/1 i 46/2) potraktuje jako docelowe miejsce dla wybudowania domu mieszkalnego. Po uzyskanej ekspertyzie geodety wskazującej na możliwość podjęcia prac budowlanych na działce 203/14 pod warunkiem, iż grunt ten zostanie odpowiednio osuszony, zdecydowała się na wybudowanie domu na tej właśnie działce. Ze względu na fakt, iż w jej posiadaniu pozostawały działki o nr 46/1, 46/2 oraz 100/12, zdecydowała się na ich sprzedaż. Jedna z działek, o nr 100/12 została sprzedana w listopadzie 2007 r. Pozostałe dwie działki (o nr 46/1 i 46/2) decyzją Starosty Powiatowego w O. z 18 lutego 2008 r. zostały scalone, a w efekcie scalenia utworzona została działka o nr 246. W przyszłości planuje się jej podzielenie i sprzedaż poszczególnych wydzielonych działek. Działka po scaleniu znajduje się na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w najbliższej przyszłości nie jest planowane przez gminę objęcie tej działki zakresem tego planu. W chwili obecnej na działkę tę nie została także wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, co potwierdza wystawione przez Urząd Gminy W. zaświadczenie z 14 lutego 2008 r. W ewidencji gruntów i budynków działka scalona figuruje jako grunt leśny. Działki powstałe po podzieleniu działki scalonej nadal będą sprzedawane jako grunty leśne i nadal nie będą objęte planem zagospodarowania przestrzennego jak również decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny skarżąca zadała pytanie czy sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału działki scalonej będzie objęta podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), a jeśli tak, to czy sprzedaż ta będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT? Strona powołując się na analizę przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1 i Nr 384/92, dalej jako Dyrektywa 2006/112/WE), wskazała, że sprzedaż działki nie powinna być opodatkowana. Jej zdaniem nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ nie prowadzi działalności handlowej w zakresie obrotu działkami. Wielokrotność czy częstotliwość wykonywania danej czynności nie ma znaczenia gdy jest wykonywana poza ramami przedmiotowej działalności. Zarówno dokonana jak i planowane transakcje nie są efektem podjęcia przez skarżącą działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami, lecz zmiany planów życiowych. Skarżąca dokonała i planuje sprzedaż swoich prywatnych działek, które nabyte zostały do celów prywatnych a nie handlowych. Bez znaczenia jest to, że sprzedaż ta zostanie dokonana wieloma umowami zawartymi z wieloma nabywcami. Podkreśliła, że nawet w przypadku uznania, że powyższe transakcje podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to sprzedaż działek powstałych po podziale działki scalonej będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że czynności przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną wyczerpują znamiona zorganizowanej działalności gospodarczej w zakresie handlu i nie mogą zostać uznane za powiększenie i wyprzedaż majątku osobistego (pozostające poza zakresem ustawy o VAT). W opinii organu czynności, które podjęła wnioskodawczyni w związku ze sprzedażą scalonych działek tj. połączenie, podział i sprzedaż wskazują na prowadzenie profesjonalnej działalności gospodarczej w zakresie handlu, której zamiarem jest osiągnięcie jak największych zysków. Działania te wyczerpują znamiona działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Nie godząc się z powyższą interpretacją strona, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT,

- art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT,

- art. 14 c §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa),

- art. 2(1)(a) Dyrektywy 2006/112/WE.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną.

Uzasadniając swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji na wstępie wskazał, że niniejsza sprawa dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek powstałych w wyniku scalenia dwóch działek o nr 46/1 i 46/2, które nie są objęte zakresem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie została także wydana decyzja o warunkach zabudowy, a w ewidencji gruntów i budynków działka scalona figuruje jako grunt leśny.

Ponadto stwierdził, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach tej działalności. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie więc podmiot, który wykonując taką czynność choćby jednorazowo działa niezależnie jako handlowiec. Związek dokonywanej czynności z działalnością handlową ma zatem decydujące znaczenie, przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. Powyższy pogląd Sąd oparł na orzeczeniu składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, uwzględniając wskazane tam kryteria, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Sądu, o ile organ podatkowy prawidłowo powołał się na art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, o tyle błędnie dokonał konkluzji, że sprzedaż działki w okolicznościach faktycznych opisanych przez skarżącą podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dalej WSA wskazał, że podanego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, iż w 2007 r. wraz z mężem dokonała zakupu czterech działek na terenie wsi Kopki, gmina Wiązowna z zamiarem budowy domu. Po uzyskanej ekspertyzie geodety wskazującej na możliwość podjęcia prac budowlanych na działce 203/14 pod warunkiem, iż grunt ten zostanie odpowiednio osuszony zdecydowała się na wybudowanie domu na tej właśnie działce. Ze względu na fakt, iż w jej posiadaniu pozostawały działki o nr 46/1, 46/2 oraz 100/12, zdecydowała się na ich sprzedaż. Jedna z działek, o nr 100/12 została sprzedana w listopadzie 2007 r. Pozostałe dwie działki (o nr 46/1 i 46/2) decyzją Starosty Powiatowego w O. z 18 lutego 2008 r. zostały scalone, a w efekcie scalenia utworzona została działka o nr 246. Ponadto, jak wyjaśniła zarówno dokonana jak i planowane transakcje nie są efektem podjęcia przez skarżącą działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami lecz zmiany planów życiowych. Skarżąca wyjaśniła, że dokonała i planuje sprzedaż swoich prywatnych działek, które nabyte zostały do celów prywatnych, a nie handlowych, bez znaczenia jest to, że sprzedaż ta zostanie dokonana wieloma umowami zawartymi z wieloma nabywcami. W ocenie Sądu stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację – jedyny istotny dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie - nie stwarza podstaw do stwierdzenia, iż skarżąca prowadziła działalność w zakresie handlu, czyli dokonywała w sposób zorganizowany zakupów nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży. Inaczej mówiąc, nie można skarżącej przypisać zamiaru zbycia nieruchomości w momencie jej nabycia.

Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w jego ocenie, organ podatkowy naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 15 ustawy o VAT poprzez dokonanie jego błędnej wykładni. Ponadto naruszył także przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wydał interpretację abstrahującą od przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego.

Powyższy wyrok w całości Minister Finansów zaskarżył skargą kasacyjną, w której zarzucił naruszenie:

I. prawa materialnego, tj. dokonanie błędnej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i niezastosowanie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w stanie faktycznym wypełniającym jego dyspozycję, poprzez uznanie, że wykonywanie czynności opodatkowanych – sprzedaż towarów będących majątkiem osobistym nie związanych z żadną działalnością gospodarczą oraz zamiar kontynuowania sprzedaży działek nie stanowi działalności gospodarczej i tym samym nie powoduje podmiotowości podatkowej, gdyż zamiar dalszej odsprzedaży towarów (nieruchomości) powstał dopiero po ich zakupie wskutek zmiany warunków rodzinnych i gospodarczych.

II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzestrzeganie zasady swobodnej oceny dowodów przy ustaleniu stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu celów i intencji strony skarżącej towarzyszących przy zakupie nieruchomości zawartych we wniosku bez ich krytycznie analizy, tj. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.);

III. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione uznanie, że została wydana interpretacja abstrahująca od przedstawionego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podkreślić dwie kwestie, które w istotny sposób rzutują na ocenę podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Po pierwsze, przedmiotem rozpoznawanego środka odwoławczego jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczący kontroli sądowej zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14 lit. b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on uzupełnieniu przez organ. Zatem indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji. W kontekście tego stanu faktycznego Sąd administracyjny może jedynie dokonywać kontroli legalności.

Po drugie, w zakresie problematyki będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zapadł w dniu 15 września 2011 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Tenże Sąd podkreślił natomiast, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Po wydaniu wyżej cytowanego wyroku zapadło szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu. Przykładowo należy wskazać na wyroki z dnia: 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11; 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 110/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11; 30 listopada 2011 r., I FSK 1684/11; 8 grudnia 2011 r., I FSK/478/11. Jest to o tyle istotne, gdyż jak trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny, "utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni" (zob. wyrok TK z dnia 6 września 2001 r., P 3/01, OTK 2001/6/163).

W związku z powyższym należy podkreślić, że do polskiego systemu nie implementowano art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy nr 2006/112/WE. Brak jest bowiem w ustawie VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 tej dyrektywy, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w wyżej wskazanych orzeczeniach. Zresztą na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy (a więc poprzednika unormowania z dyrektywy 2006/112/WE) nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela wyżej zaprezentowaną jednolitą linię orzecznictwa. Powyższy pogląd potwierdza zresztą treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wprawdzie ustawodawca użył w tej normie prawnej sformułowania o jednorazowej czynności. Jednak, jak wynika z wydanego już po wspomnianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Niewątpliwie w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, strona dokonując sprzedaży gruntu działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Jak bowiem stwierdził Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Warto podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Również okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Natomiast Trybunał podkreślił, że odmiennie jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Podatniczka bowiem podając we wniosku o interpretacje indywidualną stan faktyczny wskazała, że nie podjąła aktywnych działań zmierzających do sprzedaży gruntów takich jak uzbrojenie terenu, czy też działań marketingowych. Powyższe zachowania wskazują jednoznacznie, że aktywność skarżącej w przedmiocie zbycia działek nie można zrównać z działaniami podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W przedstawionych okolicznościach trudno uznać, że skarżąca zamierza podjąć działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedaż działek nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej strony; nie zostały też przedsięwzięte działania wskazujące na zamiar podjęcia działalności mającej za swój przedmiot obrót nieruchomościami (np. uzbrojenie działek, działania marketingowe). Tym samym, za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż powyższe czynności wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym.

Nie są również trafne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd nieprzestrzegał zasady swobodnej oceny dowodów przy ustaleniu stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu celów i intencji strony skarżącej towarzyszących przy zakupie nieruchomości zawartych we wniosku bez ich krytycznie analizy, tj. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy przypomnieć, że przedmiotem kontroli legalności, dokonywanej przez Sąd pierwszej instancji była interpretacja indywidualna. Jak wspomniano na wstępie tych rozważań, Minister Finansów jak i Sąd administracyjny związani byli wskazanym przez podatnika stanem faktycznym. Brak było więc podstaw prawnych do dokonywania ustaleń faktycznych, a zatem zasada swobodnej oceny dowodów nie mogła mieć zastosowania.

Nie jest także trafny drugi zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie zarzut naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c Ordynacji podatkowej. Zasadnie bowiem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieni zaskarżonego wyroku wskazał, że wydana interpretacja abstrahuje od przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego. Istotnie bowiem zaskarżona do sądu interpretacja zawiera wskazanie odmiennego zamiaru nabycia działki niż te określone przez wnioskodawcę.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego określono w oparciu o przepis § 2 ust. 2 pkt 3 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy prawnego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).