Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1353/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1353/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 listopada 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2009r., spraw ze skarg. "W." w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 lipca 2009 r. Nr [...], Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2003 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 15 lipca 2009 r Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2008 r określające W. W. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "W." w K. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc marzec 2003 r , oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc kwiecień 2003 r

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż zostały one wydane w następującym stanie faktycznym:

Podatnik w złożonej za miesiąc marzec 2003r., deklaracji VAT – 7 której wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie 37.331,00 zł. Ponieważ zobowiązanie to nie zostało zapłacone w terminie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 20 maja 2003 r wydaną na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określił wysokość niewykonanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003r. w kwocie 37.331,00 zł. Decyzja ta wobec niezłożenia odwołania stała się ostateczna w dniu 6 czerwca 2003 r

Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił z urzędu postępowanie zakończone w/w decyzją ostateczną. Podstawą tego wznowienia były okoliczności ujawnione w trakcie przeprowadzonego przez Prokuraturę w O. śledztwa przeciwko J. M. (Sygn. akt.[...]), wskazujące na ewidencjonowanie przez skarżącego faktur VAT wystawionych przez J. M. działającego jako pełnomocnik "I. " z/s w O., które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych

Po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 27 listopada 2008r. uchylił w całości decyzję nr [...]z dnia 20 maja 2003r. i określił zobowiązanie podatkowe za ten okres w kwocie wyższej od zadeklarowanej, tj. w wysokości 52.731,00 zł.

Te same nieprawidłowości dotyczyły także miesiąca kwietnia 2003 r , z tym , że w tym przypadku nie zachodziła potrzeba wznowienia postępowania, gdyż odnośnie zobowiązania podatkowego za ten miesiąc nie wydawano wcześniej decyzji. Określono zatem za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 191 882 zł

W uzasadnieniu obu decyzji organ I instancji podkreślił, że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, zatem zgodnie z § 48 ust 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późniejszymi zmianami) nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

Od obu decyzji z dnia 27 listopada 2008 r wniesiono odwołania zarzucające :

1. rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego - art. 123 w związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez:

- pozbawienie strony prawa do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego;

- nieuzasadnioną odmowę rozpoznania przez organ podatkowy I instancji zgłoszonych wniosków dowodowych, wnosząc równocześnie o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów na etapie postępowania odwoławczego;

2. naruszenie zasad postępowania, w szczególności art. 121 Ordynacji podatkowej oraz nadużycie władzy poprzez przywoływanie strony do osobistego stawiennictwa bez uzasadnionej przyczyny,

3. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za miesiąc marzec 2003r. nie zostało uregulowane;

4. naruszenie art. 240 § 1 oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wznowienie postępowania mimo braku przesłanek uzasadniających to wznowienie. Materiał dowodowy zgromadzony w toku śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę w O. nie mógł być podstawą do wznowienia postępowania w dniu 18 stycznia 2008r., gdyż śledztwo nie było zakończone w tej dacie.

5. brak uzasadnienia prawnego dla przyjętego rozstrzygnięcia w wydanej przez organ I instancji decyzji, w szczególności z uwagi na nie wskazanie przesłanek dla zastosowania przepisu art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.).

Zarzucono także, że w dniu 6 listopada 2008r. przed organem l instancji stawił się osobiście pełnomocnik podatnika, celem zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Jednak z uwagi na wadliwość doręczonego zawiadomienia, do czynności nie doszło. Strona nie miała zatem faktycznej możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem.

Brak było podstaw do wznowienia postępowania, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w toku śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę w O. nie mógł być podstawą do wznowienia postępowania w dniu 18 stycznia 2008r., bowiem śledztwo nie było w tej dacie zakończone. Ponadto samo ujawnienie treści zeznań podejrzanego nie jest rozstrzygającym dowodem w sprawie.

Wskazano także, że J. M. i T. U. w prowadzonym postępowaniu karnym przesłuchiwani byli w charakterze podejrzanych, a zatem ich zeznania należy oceniać ze szczególną ostrożnością, gdyż mogą być one niewiarygodne z uwagi na grożącą im odpowiedzialność karną za popełnione czyny;

Podkreślono, iż organ podatkowy powinien mieć na uwadze, że podatnik może zostać uznany za osobę pokrzywdzoną popełnionymi przestępstwami, zatem istotnym jest ustalenie jakie rozstrzygnięcie zostanie podjęte w wyniku przeprowadzonego przez Prokuraturę postępowania przygotowawczego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazanymi na wstępie decyzjami z dnia 15 lipca 2009 r utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji .

W uzasadnieniu decyzji dotyczącej miesiąca marca 2003 r podkreślono, że spełniona została przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tzn. wyszły na jaw istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który ją wydał. Zgodnie z art. 181 tej ustawy w toku postępowania podatkowego mogą zostać wykorzystane jako dowody materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, również w sytuacji, gdy postępowania te nie zostały uprzednio prawomocnie zakończone.

Ponadto w uzasadnieniach obu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny :

Podatnik prowadził w 2003r . pod nazwą "W.", działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów ciężarowych DAF, części do samochodów ciężarowych oraz świadczenia usług w zakresie naprawy samochodów ciężarowych. Firmę reprezentował i zarządzał nią dyrektor M. C. . Ponadto kierownicy poszczególnych działów ( w tym działu handlowego T.U. ) zostali przez podatnika upoważnieni do reprezentowania firmy w zakresie spraw, którymi się zajmowali w związku z zajmowanymi stanowiskami. Reprezentacja obejmowała upoważnienie do zawierania wszelkich umów w imieniu i na rzecz pracodawcy. Umowy zawarte przez w/w osoby nie wymagały akceptacji właściciela, z wyjątkiem umów bankowych, których przedmiotem było zaciągnięcie przez firmę kredytu.

W związku z prowadzoną działalnością w zakresie sprzedaży samochodów, w 2003r. podatnik korzystał z usług pośrednictwa firm, których głównym zadaniem było pozyskiwanie klientów.

Koszt takiej usługi wynosił od 16 do 30% wartości netto sprzedanego samochodu.

Jedną z firm pośredniczących w sprzedaży samochodów była "I. " z/s w O., której pełnomocnikiem był J. M. Podatnik w rozliczeniu za miesiąc marzec i kwiecień 2003r. ujął wystawione przez ten podmiot faktury dokumentujące wykonanie usługi pośrednictwa w sprzedaży przez skarżącego pojazdów których nabywcami byli : "B. " Spółka jawna w B. , "W." S.A. w K. , "M." Sp. jawna, w P., S. Sp. z o.o., w N. oraz F. S.A. w N.

Transakcje te zostały w księgach rachunkowych skarżącego udokumentowane poprzez : faktury wystawione za wykonanie usługi pośrednictwa w sprzedaży pojazdu, umowy pośrednictwa zgodnie z którymi firma I. miała świadczyć na rzecz podatnika usługi polegające na pozyskaniu nabywcy samochodu ciężarowego marki DAF różnych typów , umowy sprzedaży pojazdów , oraz faktury dokumentujące te sprzedaże.

W uzasadnieniu decyzji dokonano również analizy dokumentów przesłanych przez Prokuraturę w O. (zgromadzone w trakcie śledztwa Sygn. akt.[...]) włączonych do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 kwietnia 2008r.

Z zeznań J. M. przesłuchiwanego jako podejrzany wynika, iż będąc pełnomocnikiem I. wystawiał fikcyjne faktury mające dokumentować wykonanie usług pośrednictwa w sprzedaży pojazdów oraz usług marketingowych. Przedmiotowe faktury wystawiał w ramach współpracy z firmami transportowymi i dealerami firm produkujących samochody. Jednym z takich podmiotów była właśnie firma skarżącego.

Dano wiarę zeznaniom J. M., który zeznał, że celem nawiązania współpracy skontaktował się z pracownikiem skarżącego T. U. Zaproponował mu "załatwienie" trudnych do uzyskania koncesji - dokumentów niezbędnych do przeniesienia uprawnień na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego, które sprzedawcy oferowali łącznie z samochodem chcąc zachęcić do jego kupna. J. M. miał dostarczyć 2 koncesje, a ich odbiorcą miał być D. R. klient skarżącego, który zakupił 2 samochody marki DAF. T.U. zgodził się na propozycję J.M.

Ponieważ jednak "załatwianie" koncesji przez przesłuchiwanego trwało dość długo, T. U. uzyskał l koncesję z innego "źródła", a J. M. poinformował, że potrzebuje "papiery" na udokumentowanie kosztów zakupu (drugiej koncesji nie udało się uzyskać ani T.U. ani J. M.). W tym właśnie celu T.U. spotkał się z M. i R. Podczas tego spotkania J. M. wystawił faktury, mające dokumentować wykonanie usług pośrednictwa w sprzedaży samochodów na rzecz firmy W. (T. U. podał takie tytuły sprzedaży). Następnie miały zostać podpisane umowy współpracy, celem zwiększenia wiarygodności w/w transakcji. W rzeczywistości wystawione faktury miały dać pokrycie na koszty związane z zakupem l koncesji, oraz na zwrot R. pieniędzy za koncesję, której nie otrzymał.

Zapłata za w/w faktury została dokonana przelewem na konto firmy I. Po potrąceniu uzgodnionej prowizji (ok. 8% wartości netto wszystkich faktur) pozostałą kwotę J. M. miał przekazać D. R. (zwrot pieniędzy za koncesje, której nie otrzymał).

Ponadto w związku z prowadzonym śledztwem Prokuratura Okręgowa w O. sporządziła m.in. przeciwko J. M. akt oskarżenia z dnia 19 grudnia 2008r. (sygn. akt[...]) o wystawienie w imieniu I. 189 faktur VAT dotyczących sprzedaży towarów i usług, które to faktury poświadczały nieprawdę, ponieważ transakcje w nich opisane w rzeczywistości nie miały miejsca. Wśród wymienionych faktur znajdują się również w/w faktury VAT wystawione dla W. W. na kwotę ogółem 61.000,00 zł. Zeznania J. M. zostały potwierdzone przez świadka D. R. któremu także dano wiarę . Zaprzeczył im natomiast T. U. przesłuchiwany w charakterze podejrzanego.

Omówiono zeznania przesłuchanych w postępowaniu karnym w charakterze świadków przedstawicieli firm, które zakupiły samochody na podstawie załączonych do spornych faktur dokumentów : K. L. - wspólnika Spółki B. Spółka jawna, E. M. - prezesa rady nadzorczej w "W." S.A. w K., D.M. - wspólnika "M." Sp. jawna B., T.Z. - Wiceprezesa zarządu w spółce S. Sp. z o.o., K. T. Dyrektora do spraw handlowych w spółce F. SA . Wszystkie te osoby zeznały iż nie korzystały z pośrednictwa przy nabyciu samochodów od podatnika i nawiązały bezpośrednio kontakt z jego pracownikami . Nie znają także ani J. M., ani I. z O. i nie prowadzili żadnych rozmów z jego właścicielem. Podkreślono iż świadkowie ci są wiarygodni. Osoby te nie miały żadnego interesu prywatnego w tym, by poświadczać nieprawdę. Są to zadowoleni ze współpracy klienci , a więc osoby bezstronne . Ich zeznania są przy tym logiczne, położenie ich firm wskazuje bowiem na to , że mieli znacznie bliżej do skarżącego, który prowadził działalność pod K., niż do rzekomego pośrednika w O. Ponadto większość z nich kupowała już wcześniej samochód od podatnika, bezcelowym było zatem korzystanie z pośrednika, skoro znali już skarżącego i byli zadowoleni z jego usług.

W związku z tym za bezpodstawny uznano zarzut, iż zeznania Pana Z, należy oceniać ze szczególną ostrożnością ze względu na nieuregulowanie przez Spółkę "T." ( gdzie świadek pełnił funkcję członka zarządu) zobowiązań wobec podatnika, nie znajduje on bowiem uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego.

Omówiono także zeznania skarżącego , oraz świadka M. C. , a także T. U. podkreślając , iż nie dano im wiary . Zeznania T. U. stoją bowiem w sprzeczności z zeznaniami J. M. i D. R. co do pozyskania koncesji przez firmę skarżącego, zorganizowania i uczestnictwa w spotkaniu, na którym ustalono szczegóły współpracy między tymi trzema osobami (M., U. i R.), oraz uzgodnienia, iż to M. zwróci R. pieniądze za koncesję, której dla niego nie uzyskano.

Podkreślono, że T. U. pamięta tylko takie okoliczności, które są korzystne dla podatnika lub dla niego:

- potwierdza podpisy na umowach i fakturach dot. usług pośrednictwa i twierdzi, że zostały wykonane, ale nie zna żadnych szczegółów dotyczących wykonania tych usług ani sporządzenia dokumentów

- zaprzecza, iż faktury wystawił M. w trakcie spotkania w siedzibie firmy, ale nie potrafi opisać okoliczności, w jakich miałyby zostać one wystawione (jak faktury dotarły do firmy, czy umowy do nich załączone podpisano osobiście);

- nie zna M. ani firmy I., ale podpisał faktury zakupu usług od tej firmy na łączną kwotę 61.000,00 zł (za które dokonano zapłaty);

Zeznania M. C. uznano za niewiarygodne , bowiem zaprzecza on jakoby znał M. podczas gdy podpisywał faktury i umowy związane ze spornymi transakcjami. Na podstawie tych dokumentów miano wypłacić mu w miesiącu marcu 2003 r kwotę 61.000,00zł, wątpliwym jest zatem, iż będąc odpowiedzialnym za sprawy finansowe C. nie zainteresował się kontrahentem, któremu firma miała wypłacić tak znaczną kwotę za pośrednictwo.

Podkreślono, że ani podatnik, ani jego pracownicy: T. U. i M. C. nie potrafili przedstawić dowodów na to, iż przedmiotowe usługi zostały wykonane (poza dokumentacją księgową).

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny stwierdzono, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z w/w faktur VAT.

Powołano się przy tym na treść art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Oznacza to, że w przypadku, gdy dana faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany.

W związku z tym § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) nie wprowadził samodzielnej przesłanki pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, lecz był tylko doprecyzowaniem przedstawionej wyżej zasady.

Ponadto, że w rozliczeniu za miesiąc marzec 2003r. podatnik ujął fakturę VAT nr [...] z dnia 19.03.2003r. wystawioną przez podmiot "E. ", która miała dokumentować sprzedaż spojlerów kompletnych DAF XF i LF, wartość netto 20.000,00, VAT 22%: 4.400,00 zł. Do faktury załączono 2 dowody wpłaty, łącznie na kwotę 20.000,00 zł.

W trakcie kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w firmie S. ustalono, iż transakcja sprzedaży spojlerów kompletnych DAF udokumentowana w/w fakturą VAT nr [...], w rzeczywistości nie miała miejsca. S. złożył bowiem oświadczenie, w którym stwierdził, iż w 2003r. wystawił dla firmy W. W. faktury m.in. na sprzedaż spojlerów do samochodów DAF XF i LF, jednak w rzeczywistości sprzedaż ta nie miała miejsca. Przedmiotowe faktury zostały przez niego wystawione i podpisane pod presją. Dano mu do zrozumienia, że jeśli tego nie zrobi to nie otrzyma zapłaty za towar faktycznie dostarczony. S. oświadczył, iż nie miał możliwości wytworzenia w/w spojlerów, a na ich zakup nie posiadał środków finansowych. Jak wynika z protokołu przesłuchania S. w charakterze strony, za transakcje które miały być udokumentowane wystawionymi fakturami nie otrzymywał zapłaty - podpisywał jedynie dowody "KW" wystawiane w księgowości firmy.

Ustalenie te Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe, podkreślając, że w odwołaniu nie podniesiono żadnych zastrzeżeń w tej kwestii.

Za bezpodstawne uznano zarzuty naruszenia art. 123 w związku z art. 120 ordynacji podatkowej . Podatnik został prawidłowo zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonych w sprawie dowodów w dniach 21 października i 7 listopada 2008r. Za bezzasadny uznano zarzut, iż pełnomocnik nie mógł się w dniu 6 listopada 2008 r zapoznać z aktami. Podatnik nie ustanowił bowiem pełnomocnika do dnia 9 listopada 2008r.. Dopiero w dniu 10 listopada 2008 r. udzielił pełnomocnictwa M. K. Zatem nawet jeśli K. (lub inna osoba) stawiłaby się w dniu 6 listopada 2008r., nie byłoby możliwe zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym, ponieważ nie była osobą upoważnioną do reprezentowania strony w sprawie prowadzonego postępowania.

Ponadto w dniu 19 listopada 2008r. pełnomocnik zapoznała się z całością zebranego materiału dowodowego i miała możliwość złożenia ewentualnych wniosków dowodowych jeszcze przed wydaniem w dniu 27 listopada 2008 r decyzji rozstrzygającej sprawę. Co prawda w dniu 26 listopada 2008r. pełnomocnik telefonicznie poinformowała pracownika Urzędu Skarbowego, iż przesyła za pośrednictwem poczty pismo - "wypowiedzenie się odnośnie zebranych w sprawie dowodów". Jednakże organ I instancji nie był obowiązany oczekiwać na to pismo skoro 7 dniowy termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonych dowodów upłynął w dniu 14 listopada 2008r., a powyższe pismo wpłynęło do urzędu dopiero w dniu 2 grudnia 2008r. Zawarte w nim wnioski dowodowe zostały rozpoznane postanowieniem organu II instancji z dnia 14 lipca 2009r

Nie ma znaczenia jak zakończy się prowadzone przez prokuraturę postępowanie przygotowawcze. Postawienie zarzutów J. M. i T. U. nie powoduje wyłączenia odpowiedzialności skarżącego, jako podatnika za zobowiązania podatkowe powstające w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odpowiedzialność podatkowa ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od winy, oraz dobrej lub złej wiary podatnika. Odpowiedzialność ta obciąża podatnika bez względu na to, czy naruszenia przepisów prawa podatkowego dopuści się on sam, czy też jego pracownik (w związku z wykonywaną pracą).

Za nieuzasadnione uznano zarzuty dotyczące treści uzasadnień , gdy spełniają one wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 ordynacji podatkowej . Wykazano w nich zarówno spełnienie przesłanek do wznowienia postępowania, jak też określenia wysokości zobowiązania podatkowego, lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w sposób odmienny od wykazanego w złożonych przez podatnika deklaracjach. Dawało to pełną podstawę do zastosowania art. 10 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym .

W skargach wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenia kosztów postępowania.

Zarzucono :

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 122 w zw. z art. 180 ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków E. Ł. oraz W. P., mimo iż ze zgromadzonego materiału dowodowego, będącego podstawą wydania zaskarżonych decyzji wynikają wątpliwości co do treści stosunków prawnych pomiędzy wskazanymi powyżej podmiotami a skarżącym, a istnienie tych stosunków prawnych warunkuje określone skutki podatkowe leżące w zakresie przedmiotu postępowania.

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 181 ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie dowodów z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego w sposób pośredni, tj poprzez analizę protokołów z przesłuchań podejrzanych oraz świadków zgromadzonych w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O., mimo iż w przypadku materiałów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej obowiązuje zasada bezpośredniości postępowania dowodowego.

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. w art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy zaktualizowały się obligatoryjne przesłanki do zawieszenia niniejszego postępowania, do czasu rozstrzygnięcia kwestii odpowiedzialności karnej m.in. pracownika skarżącego T. U. W aktualnej sytuacji ani kwestia popełnienia zarzucanego czynu ani kwestia winy nie została przesądzona, co implikuje niemożność stwierdzenia, iż doszło do zaewidencjonowania faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

- naruszenie przepisów postępowania, a to art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie przez organ II instancji w mocy decyzji organu 1 instancji, mimo licznych naruszeń proceduralnych, w szczególności art. 123 w zw. z art. 120 ustawy ordynacja podatkowa, art. 131. 240 par. 1 oraz art. 245 par.1 pkt.1 ordynacji podatkowej.

Zarzucono także bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów prawidłowo zgłoszonych w toku postępowania, oraz naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu a także, zaaprobowanie oczywiście błędnych ustaleń faktycznych organu I instancji, które to ustalenia nie zostały skorygowane w toku postępowania instancyjnego.

W uzasadnieniu podkreślono konieczność przestrzegania przez organy podatkowe zasad postępowania dowodowego, co jest warunkiem dokonania prawidłowych ustaleń.

W tym kontekście wskazano, że ordynacja podatkowa realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego, zatem przepis art.180 tej ustawy wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu. że dana okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych. Podkreślono, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zgodne co do tego, że ograniczenia dowodowe przewidziane w przepisach prawa cywilnego obowiązują wyłącznie w cywilnoprawnym sporze między stronami. W postępowaniu podatkowym należy dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, np. dowód z przesłuchania strony na fakt dokonaniu określonej czynności.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 14.07.2009 r. odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków E. Ł. oraz W. P. oraz odmówił uzupełnienia materiału dowodowego o wyrok sądu karnego wydanego w sprawie J. M. i T. U., uznał bowiem, że przesłuchanie świadków jest niecelowe, a dołączenie do akt prawomocnego wyroku karnego niemożliwe, bowiem takowy jeszcze nie zapadł.

Pominięcie dowodów z zeznań świadków E. Ł. i W. P. miało wpływ na zasadność wydanej decyzji, bowiem świadek E. Ł. powołana była na okoliczność ustalenia istnienia stosunku prawnego z którym związane były skutki podatkowe, a to umowy o świadczenia usług oraz umowy o dzieło pomiędzy E. Ł. a W. W. w zakresie czynności remontowo- porządkowych w okresie od marca do kwietnia 2003- zatem w okresie którego dotyczy kwestionowana decyzja, a W. P. na okoliczność istnienia czynności prawnej a to umowy o pośrednictwo handlowe pomiędzy R. s.j. w okresie od marca do kwietnia 2003 r., z którym związane są skutki podatkowe.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego mogą wynikać wątpliwości co do istnienia stosunków prawnych pomiędzy wskazanymi podmiotami, a istnienie tych stosunków prawnych warunkuje określone skutki podatkowe leżące w zakresie przedmiotu postępowania.

Podkreślono, że zeznania członka zarządu spółki T. należy oceniać ze szczególną ostrożnością, bowiem strony pozostają w konflikcie prawnym, a wobec T. sp. z o.o. zapadły wyroki zasądzające na rzecz wierzyciela W. W.

Wskazano również, że co prawda art. 181 ordynacji podatkowej uznaje za dowody w postępowaniu podatkowym także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, jednakże w przypadku materiałów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej nadal będzie obowiązywała zasada bezpośredniości postępowania dowodowego tzn. konieczności przeprowadzenia określonego dowodu przez organ podatkowy bezpośrednio w postępowaniu podatkowym, z wyjątkiem dokumentów. Zatem zasadnym było przeprowadzenie w postępowaniu podatkowym przez organ dowodów z przesłuchania osób na których przesłuchania zawarte w protokołach zalegających w aktach postępowania przygotowawczego karnego powołuje się organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Tym bardziej, że w sprawie nie zapadło jeszcze prawomocne rozstrzygnięcie potwierdzające fakt posługiwania się fikcyjnymi fakturami, które rzekomo miały być zaewidencjonowane w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Okoliczności te są

zagadnieniem prejudycjalnym, z którym mamy do czynienia, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego w drodze orzeczenia wyroku. O rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego można mówić dopiero po wydaniu prawomocnego orzeczenia przez sąd.

Zatem wydanie zaskarżonej decyzji stanowi przedsąd i z tego powodu niniejsza decyzja winna ulec uchyleniu. Organ podatkowy powinien bowiem zawiesić postępowanie do czasu rozstrzygnięcia kwestii odpowiedzialności karnej m.in. byłego pracownika skarżącego T. U. Ponieważ tego nie uczyniono, pomimo że zaktualizowały się obligatoryjne przesłanki do zawieszenia , naruszono kolejne przepisy ordynacji podatkowej.

Podtrzymano także, zgłoszony w odwołaniu zarzut, że organ I instancji wydał decyzję wiedząc, że podatnik zamierza zgłosić wnioski dowodowe. Były one już anonsowane w trakcie zapoznania się z aktami w dniu 19.11.2008r. co ujawniono w tychże aktach. Nadto pełnomocnik osobiście przez telefon potwierdził fakt złożenia takich wniosków w zakreślonym terminie, a to w dniu 26.11.2008r i uzyskał w tym zakresie aprobatę pracownika organu. Tym samym organ przed wydaniem decyzji wiedział o złożeniu wniosków dowodowych. W takiej sytuacji postępowanie pracownika organu, który zaprzecza powyższym okolicznościom narusza zasadę zaufania do organów administracji oraz stanowi przejaw świadomego pozbawienia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Terminy do zapoznania się z aktami i złożenia wniosków są terminami procesowymi, a nie materialnoprawnymi. Organ II instancji całkowicie zaniechał wyjaśnienia jaki był zakres ustaleń ustnych oraz wyegzekwowania od pracownika informacji na ten temat.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślono, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków E.Ł. i W. P. był nieuzasadniony gdyż organ nie zakwestionował faktur wystawionych przez te podmioty, a wykonanie przez nich usług nie było okolicznością sporną w toku postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skargi są nieuzasadnione.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje bowiem, iż zaskarżone decyzje są prawidłowe i znajdują oparcie w przepisach prawa obowiązujących w dacie ich wydania.

Odnoście decyzji dotyczącej miesiąca marca 2003 r istniały pełne podstawy do wznowienia postępowania.

Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej podstawą do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., III SA 2923/01, Biuletyn Skarbowy 2004, nr 3, s. 22).

Fakt odliczenia w miesiącu marcu 2003 r podatku naliczonego z faktur, które zostały wystawione, choć nie dokumentowały rzeczywistych transakcji był nową okolicznością faktyczną istniejącą w dacie wydania ostatecznej decyzji z dnia 20 maja 2003 r nieznana jednak organowi, który ją wydał.

Spełniona została zatem wskazana w powyższym przepisie przesłanka wznowienia postępowania.

Brak jest także podstaw aby kwestionować merytoryczne rozstrzygnięcia zawarte w objętych skargami decyzjach.

Zgodnie z art. 19 ust 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 993 r nr 11poz. 50 z późniejszymi zmianami ) podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Przepis ten podobnie jak regulacja zawarta w art. 32 i art. 6 ust 1 powołanej wyżej ustawy wskazuje na szczególną rolę jaką ustawodawca przypisuje fakturze na gruncie podatku od towarów i usług, wprowadzając de facto wyjątek od wyrażonej w art. 180 ordynacji podatkowej zasady otwartego katalogu dowodów. Jednakże faktura, choć jest jedynym dowodem umożliwiającym nabywcy towarów lub usług odliczenie podatku naliczonego przy ich nabyciu, jest jedynie dokumentem potwierdzającym zaistnienie zawartej w rzeczywistości transakcji pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Nie kreuje natomiast samodzielnego uprawnienia oderwanego od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Określone w art. 19 ust 1 powołanej wyżej ustawy prawo do odliczenia podatku powstaje bowiem jedynie wtedy gdy w rzeczywistości doszło do nabycia towaru lub usługi. Natomiast faktura , która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie wywołuje żadnych skutków prawnych zarówno u sprzedawcy jak i nabywcy.

W związku z tym odbiorca faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze , które w rzeczywistości nie nastąpiło , nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze.

W tym kontekście należy zatem oceniać regulację zawartą w § 48 ust 4 pkt 5 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zgodnie z którym faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Przepis ten nie wprowadza jednak nowego warunku od którego zależy wysokość zobowiązania podatkowego, ale stanowi tylko doprecyzowanie przedstawionych wyżej ustawowych zasad obliczania podatku od towarów i usług.

W świetle powyższych regulacji istotnego znaczenia nabiera poczynienie przez organy podatkowe prawidłowych ustaleń faktycznych. W omawianej sprawie prawidłowo przeprowadzono postępowanie dowodowe. Oparto się co prawda w na materiałach zgromadzonych w toku postępowania karnego, ale jest to w pełni dopuszczalne w świetle brzmienia art. 181 ordynacji podatkowej . Przepis ten zawierający przykładowy katalog dowodów uznaje za nie także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Regulacja ta wskazuje na odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. W świetle ordynacji podatkowej dokumenty takie są w pełni równoprawne, w stosunku do innych źródeł dowodowych. Nie zachodzi zatem konieczność potwierdzania wyników postępowania dowodowego prowadzonego w oparciu o materiały zgromadzone w toku innych postępowań poprzez przeprowadzanie z urzędu dowodów z zeznań np. świadków.

Podkreślić przy tym należy, że ustawa z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470) wprowadziła zmianę treści art. 181 o.p., eliminując dotychczasowe ograniczenie dowodowe dotyczące wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku niezakończonego prawomocnie postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (owo ograniczenie dowodowe zostało wprowadzone ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199 z późn. zm.). Tym samym przywrócono brzmienie art. 181 o.p. obowiązujące przed dniem 1 września 2005 r.

Zgodnie z art. 4 noweli z dnia 24 lutego 2006 r., przepis art. 181 o.p. w "nowym" brzmieniu stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone.

Oczywiście możliwość wykorzystania protokołów zebranych w innym postępowanie nie może pozbawić strony prawa do obrony i czynnego udziału w sprawie . Zgodnie bowiem z art. 188 ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W omawianej sprawie żądanie takie co do ponownego przesłuchania osób nie zostało jednak złożone. Strona zgłosiła co prawda wniosek dowody, ale ograniczył się on tylko do przesłuchania świadków E. Ł. i W. P. Fakt wykonania usług przez te podmioty nie był jednak kwestionowany przez organy podatkowe, które uznały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez nich faktur. Ponieważ okoliczności współpracy z tymi podmiotami zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, brak było podstaw do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie.

Nie zaistniały także przesłanki do zawieszenia postępowania, do czasu zakończenia sprawy karnej. Co prawda art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej , przewiduje obligatoryjne zawieszenie postępowania z urzędu przez organ w przypadku gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jednakże z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, a nie faktycznej. Organy podatkowe mogą zatem samodzielnie czynić ustalenia odnośnie stanu faktycznego w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego, a zatem nie muszą oczekiwać na wynik działań Prokuratury. Z tego względu stan prejudycjalności nie powstaje w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd.

Z powyższych względów należy uznać, iż w omawianej sprawie nie doszło do naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym nieuzasadnione są zarzuty dotyczące wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego .

Organ II instancji prawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy. Bardzo wnikliwe i obszernie omówił wszystkie przeprowadzone w sprawie dowody. Wyjaśnił , którym dał wiarę, a którym nie, dokładnie uzasadnił przy tym swoje stanowisko co do poszczególnych dowodów. Dokonując ich oceny porównano nie tylko poszczególne zeznania, ale oceniono je także w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego. W tym kontekście należy uznać, że danie wiary świadkom K.L., E. M., D. M., oraz K. T. jest bardzo dobrze udokumentowane i w pełni uzasadnione. Na podkreślenie zasługuje w szczególności fakt, że są to osoby obce, nie mające interesu w zeznawaniu na szkodę podatnika. Ich zeznania potwierdzają przy tym praktykę wykorzystywania przez podatnika faktur, niedokumentujących faktycznie dokonanych transakcji. Praktykę taką potwierdził także świadek P. S., którego zeznań skarżący nie kwestionował ani w skardze, ani w toku postępowania.

Także zeznania T. Z. uznać należy za rzetelne i wiarygodnie, pomimo zarzutów co do jego bezstronności. Pozostają one bowiem w całkowitej spójności z zeznaniami wyżej wymienionych świadków. W tym świetle za prawidłowe uznać należy także danie wiary zeznaniom J. M. i D. R. . Ich twierdzenia stanowią bowiem logiczne uzupełnienie zeznań wcześniej wymienionych świadków, którzy zeznali iż przy nabyciu samochodów nie korzystali z usług pośredników i zwracali się bezpośrednio do pracowników skarżącego. A zatem skoro podatnik posiadał jednak faktury dokumentujące takie usługi, to organy podatkowe prawidłowo uznały za wiarygodne zeznania J. M. i D. R., którzy przedstawili tylko w jaki sposób wystawiane były owe faktury. Tym bardziej , że zeznania te były spójne i logiczne.

Zasadnie także nie dano wiary zeznaniom samego podatnika oraz T.U. i M. C. Pozostają one bowiem w sprzeczności z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Ponadto osoby te nie potrafiły w sposób logiczny wyjaśnić w jaki sposób podatnik uzyskał sporne faktury i dlaczego konieczne było korzystanie z usług pośrednika, który nie działał na lokalnym rynku.

Za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 123 § 1 ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony możliwości zgłoszenia wniosków dowodowych przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. Nie można bowiem uznać, że przedstawione w odwołaniu i skardze uchybienie mogło mieć istotny wpływ na treść decyzji organu II instancji. Tym bardziej, że organ ten rozpatrzył w sposób prawidłowy zgłoszone wnioski dowodowe.

Brak jest także podstaw do uznania, że naruszono inne normy ogólne postępowania, w szczególności określone w art. 120 i 122 ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działając na podstawie prawa podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie stwierdzono także , aby działały w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.