Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1447/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1544/11 w sprawie ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1544/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA"), oddalił skargę K. A. (dalej również: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS) z dnia 12 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej, jako: "p.p.s.a".

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że decyzją z dnia 12 maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił K. A. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w 2009 r. w kwocie 43.804,00 zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podał, że w 2009 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "H." – K. A. w zakresie handlu obwoźnego na straganach i targowiskach. Z materiału dowodowego zebranego przez Prokuraturę Okręgową w L. wynika, że w 2009 r. prowadząc działalność gospodarczą podatnik zatrudniał bez zarejestrowania kilka osób. Każda z zatrudnionych w ten sposób osób sprzedając towary handlowe uzyskiwała utarg w wysokości znacznie przekraczającej wartości zaksięgowane w ewidencji przychodów. Na tej podstawie Prokuratura Okręgowa w L. złożyła wniosek do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. o wszczęcie w stosunku do podatnika postępowania kontrolnego.

W toku kontroli przesłuchano licznych świadków. Na podstawie ich zeznań organ pierwszej instancji wyciągnął wnioski, że podatnik prowadził sprzedaż towarów, których zakupu nie potwierdził fakturami VAT. Ustalono również, że zatrudnieni przez skarżącego pracownicy oferowali do sprzedaży towary, które nie wystąpiły, ani w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r., ani w fakturach dotyczących zakupu towarów w 2009 r. Z uwagi na fakt, iż dane wykazane w ewidencji prowadzonej dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, organ pierwszej instancji za zasadne uznał określenie tej podstawy, tj. niezaewidencjonowanego obrotu w drodze oszacowania. Z braku innych wiarygodnych dowodów określenia podstawy opodatkowania dokonano na podstawie zeznań świadków, którzy podali rzeczywiste kwoty dziennego obrotu. W odwołaniu od zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "o.p."), art. 23 § 4 i 5 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p., art. 187 o.p., art. 191 o.p. Decyzją z dnia 12 października 2011 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej zasadnie uznał, że dokumentacja podatkowa prowadzona przez podatnika była nierzetelna. Wynika to zarówno z zeznań świadków, którzy wskazali kwoty uzyskiwanego przychodu, jak i z przesłuchania skarżącego, który wskazał, że nie wpisywał do ewidencji wszystkich uzyskiwanych przychodów, lecz kwoty niższe oraz, że zakupił więcej towarów handlowych niż wynikało z okazanych do kontroli faktur. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób oczywisty uzasadniał, w ocenie organu odwoławczego, konieczność zastosowania szacowania podstawy opodatkowania - z uwagi na bezsporny fakt obrotu towarami dokonywany przez podatnika i nierejestrowany w księgach podatkowych. Biorąc zatem pod uwagę fakt niedopełnienia przez skarżącego obowiązku rzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowej - prowadzenia jej w sposób nieodzwierciedlający rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji niemożność ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania w oparciu o zapisy w niej dokonane, przyjąć należało w ocenie organu odwoławczego, iż organ pierwszej instancji, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Istniały bowiem przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Tym samym, w niniejszej sprawie uzasadnionym i koniecznym było ustalenie przychodu w drodze zastosowania instytucji szacunku. Organ odwoławczy, dokonując analizy zeznań poszczególnych świadków, podkreślił, iż nie doszukał się sprzeczności w ich zeznaniach, które miałyby wpływ na wysokość oszacowanej podstawy opodatkowania. Dyrektor IS zauważył przy tym, iż całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Materiał dowodowy został zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne i oparte na przepisach prawa. Odnośnie nieustosunkowania się organu kontroli skarbowej do zeznań podatnika i zeznań świadków na temat źródeł przychodów (darowizny, sprzedaż samochodów, zamieszkiwanie przez wiele lat z rodzicami i oszczędności w związku z tym poczynione), organ odwoławczy zauważył, iż powyższe kwestie nie miały związku z zakresem kontroli oraz postępowania podatkowego. Zakres postępowania obejmował bowiem zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i dotyczył prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Otrzymywane przez skarżącego i jego małżonkę darowizny, przychód uzyskiwany ze sprzedaży samochodów, czy zamieszkiwanie z rodzicami nie miały wpływu na wysokość kwot dziennego przychodu zapisywanych w ewidencji prowadzonej dla potrzeb zryczałtowanego podatku. Na powyższą decyzję skargę do WSA złożył skarżący. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie.: art. 121 § 1, 122, 124, 187 oraz 191 o.p. W uzasadnieniu skargi wskazano, że prawidłowa analiza zeznań świadków powinna doprowadzić organy podatkowe do wniosku, że są one niewiarygodne i nie pozwalają na uznanie, że dokumentacja podatkowa prowadzona przez skarżącego jest nierzetelna. W tej sytuacji kwoty 398.694,00 zł ustalonej w oparciu o tak niewiarygodny materiał dowodowy, nie można uznać w ocenie skarżącego za racjonalny i efektywny wniosek wynikający z jakiegokolwiek szacowania. Ponadto podniesiono, iż organ odwoławczy z obrazą art. 121 § 1, 122, 124, 187 oraz 191 o.p. uznał, że brak sprzeczności w zeznaniach świadków, które miałyby wpływ na wysokość oszacowanej podstawy opodatkowania. Wskazano również, iż odnośnie zarzutu dotyczącego niewłaściwej oceny zeznań K., K. oraz H. A. dokonanej przez organ pierwszej instancji, Dyrektor IS skupił się głównie na nieistotnych ustaleniach co do liczby rozkładanych stoisk pomijając rzetelną analizę powyższego materiału dowodowego. Prawidłowa ocena tych zeznań nie prowadzi przede wszystkim do wniosku jakoby K. A. oraz H. A. uzyskiwały ze swej części dwa odrębne obroty (za 2009 rok co do H. A. łącznie z K. A. 199.750 zł.).

Zaskakującym jest również, w ocenie skarżącego, wyjaśnienie organu odwoławczego w kwestii złożenia do Prokuratury zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa składania przez K. A. fałszywych zeznań. Wobec odmowy wszczęcia postępowania przy rozbieżnych zeznaniach świadka uzyskanych w wyniku wadliwych czynności, usprawiedliwiono przyznanie waloru wiarygodności dowodom najbardziej obciążającym skarżącego

Odnośnie świadka M. S., które rzucają cień na ocenę zeznań innych świadków, organ odwoławczy skupił się głównie na istnieniu zeszytów z zapiskami, których rzeczywistą zawartość i charakter zrelacjonowała podczas ostatniego przesłuchania. Świadek ten opisał szczegółowo przebieg przesłuchania prowadzonego przez funkcjonariusza Policji, a zwłaszcza jego nadużycia, a wynik tej czynności w postaci samodzielnych wyliczeń kwot obrotu, jak i innych okoliczności pojawia się w szczególności (jak sami zeznali) u P. P., W.S. i B. K.. Mimo to organ podatkowy bezkrytycznie podszedł do takiego materiału dowodowego, czyniąc niekorzystne dla skarżącego ustalenia.

Dalej skarżący podał, iż organ odwoławczy, za organem kontroli skarbowej, dokonał nierzetelnej oceny zeznań M. M.. W wyniku postępowania kontrolnego wyliczono osiąganą przez nią średnią przychodu na poziomie 3.204,50 zł, przyjmując graniczne kwoty 1.000 zł i 5.409 zł. Przesłuchana po raz pierwszy podała kwoty utargu 1.000 - 1.500 zł., a następnie w dniu 7 lipca 2010 r. po okazaniu notesu z wybraną największą zapisaną w nim liczbą 5.409, przyznała, iż to była granica przychodu. Mimo sprostowania podczas ostatniego przesłuchania w obecności pełnomocnika, iż kwoty takie nie były częste, organ kontroli skarbowej wyliczył tak nierzeczywistą średnią. Nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym również twierdzenie, jakoby od wszystkich pracowników na koniec dnia sprzedaży skarżący otrzymywał kartkę z zapisaną kwotą utargu. Bezpodstawne jest również przyjęcie, iż K. A. niszczył owe kartki z obawy przed pozostawieniem dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, WSA wskazał, że w niniejszej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego wyrażonym m.in. w 122, 187, 180 § 1 oraz 191 o.p. i dołożyły wszelkich starań, by prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w toku postępowania materiał dowody jest kompletny i został przez organy podatkowe szczegółowo rozpatrzony. Oceny dowodów organy podatkowe dokonały na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący w kontrolowanym okresie nie wykazywał dla celów podatkowych wszystkich uzyskiwanych ze sprzedaży na straganach i targowiskach przychodów, a więc nie dopełnił obowiązku rzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowej. Wynika to z analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności z dokumentacji księgowej oraz zeznań świadków będących w znakomitej większości osobami zatrudnianymi przez skarżącego w spornym okresie, którzy wskazali kwoty uzyskiwanego przez skarżącego przychodu, ale również zeznań osób nie pracujących u skarżącego, a będących naocznymi świadkami pracy wykonywanej dla niego przez zatrudnionych pracowników. Na fakt nieewidencjonowania uzyskiwanego przychodu wskazuje również sam skarżący, który zeznał między innymi, że jego matka nie znała całości uzyskiwanych przez niego obrotów, przekazywał jej tyle pieniędzy, ile uznał za stosowne, żeby zapisała w dokumentacji oraz że nie jest w stanie określić, jakie były jego rzeczywiste przychody w latach 2007-2009 (vide k. 318 akt adm.). W ocenie WSA, dokonując oceny materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 § 1 o.p.). Odnośnie podnoszonych przez pełnomocnika różnic w zeznaniach świadków należy zauważyć, że zeznające w charakterze świadków osoby pracowały dla skarżącego i ich zeznania co do podstawowego faktu świadczenia pracy dla skarżącego i uzyskiwania dla skarżącego określonego przychodu nie były sprzeczne. I tak, wbrew twierdzeniom skarżącego, oceniając zeznania świadków K. i H. A. w zestawieniu z zeznaniami strony, organy skupiły się na ważnych dla rozstrzygnięcia kwestiach, a mianowicie dotyczących liczby rozkładanych dla skarżącego stoisk handlowych, bo miało to bezpośredni wpływ na wielkość ustalanego utargu. Organy wskazały przy tym, którym zeznaniom dały wiarę, a którym odmówiły wiarygodności i dlaczego.

Jeśli zaś chodzi o zeznania świadka M. S., to wbrew twierdzeniom skarżącego, skoro znajdują one potwierdzenie w zapisach utargów uczynionych w zeszytach zarekwirowanych przez funkcjonariuszy Policji w dacie zatrzymania świadka, a wszelkie twierdzenia o wywieraniu nacisku na świadka przez Policję są gołosłowne, to zeznania świadka należało uznać za wiarygodne, a zarzuty skarżącego w tym zakresie - za bezpodstawne. Odnosząc się z kolei do podnoszonych przez skarżącego sprzeczności w zeznaniach M. M., stwierdzić należy, że zasadnie organy podatkowe uznały, iż sprzeczności takich nie ma. Jak wynika bowiem z dokonanej przez organy oceny zeznań tego świadka, M. M. we wspomnianym zeszycie notowała każdego dnia pracy wysokość uzyskanej z handlu towarami skarżącego gotówki oraz wysokość poniesionych wydatków, tj. opłaty targowej i zeznania tego świadka korespondują z zapisami zeszytu. Biorąc pod uwagę powyższe zeznania organy określiły średnią utargów na kwotę 3.204,50 zł. Ponadto, jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zeznaną przez M. M. wysokość utargów potwierdza kwota gotówki w wysokości 4.000 zł znaleziona u świadka w dniu zatrzymania przez Policję, a był to dzień tygodnia, w którym nie osiągano najwyższych utargów.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że prowadzone przez skarżącego dla celów podatku dochodowego księgi podatkowe (tj. ewidencja przychodu) za 2009 rok nie są rzetelne, gdyż nie obejmują znaczących rozmiarów przychodów ze sprzedaży prowadzonej w ramach handlu obwoźnego na straganach i targowiskach. Uwzględniając fakt, że skarżący korzystał w podatku dochodowym z opodatkowania według zasad wynikających z ustawy o ryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, prawidłowo organy podatkowe zastosowały art. 17 ust. 1 tej ustawy. WSA przywołując treść art. 23 o.p., podniósł iż ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ma na celu odtworzenie rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011" Oficyna Wydawnicza UNIMEX, str. 213.). Reasumując, w ocenie WSA, organy obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W konsekwencji, Sąd uznał, że zaskarżone decyzje, wydane na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszały prawa. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., WSA skargę oddalił.

Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) zarzucił WSA naruszenie przepisów postępowania tj.:

a) art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 3 § 2 p.u.s.a. poprzez niezbadanie przez WSA (poza lakonicznym i nierzetelnym odniesieniem się do zeznań poszczególnych świadków oraz scharakteryzowaniem zasad postępowania podatkowego), czy stan faktyczny ustalony został przez organy podatkowe z zachowaniem reguł procedury przewidzianych w o.p. a zwłaszcza wyrażonymi w art. 121 § 1, 122, 187 oraz 191 o.p., a zatem niedokonanie kontroli działalności Dyrektora IS w postaci zaskarżonej decyzji wbrew art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami wyrażającymi się w naruszeniu art. 121 § 1, 122, 187 oraz 191 o.p., które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie;

c) art. 151 w zw. z art. 121 § 1, 122, 187 oraz 191 o.p. poprzez zaaprobowanie postępowania w sytuacji gdy prowadzone było w sposób niebudzący zaufania do organów, jako niestaranne i merytorycznie niepoprawne, pozbawione bezstronności, wybiórcze i dowolne, odbiegające od wymogów poczynienia ustaleń zbieżnych z rzeczywistym stanem rzeczy, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów polegającym na wybiórczej ocenie poszczególnych zeznań świadków z pominięciem innych sprzecznych z nimi, a także nieuprawnionym twierdzeniu spójności i wiarygodności całości materiału dowodowego, na podstawie którego ustalono nieprawidłowy stan faktyczny;

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy w sposób nierzetelny, nieodniesienie się do większości wyczerpująco przedstawionych zarzutów, błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, i które to uzasadnienie utrudnia a wręcz wyklucza rzeczowe przedstawienie zarzutów merytorycznych.

e) art. 151 w zw. z art. 23 o.p. poprzez zaaprobowanie zastosowania przez organ kontroli skarbowej wyliczenia przychodu w drodze oszacowania w sytuacji gdy prawidłowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego, a zwłaszcza sprzecznych zeznań poszczególnych świadków i deklaracji samego skarżącego odnośnie wysokości niezaewidencjonowanych przychodów (w zestawieniu z informacją o źródle posiadanych przez skarżącego środków majątkowych) nie pozwalała na zastosowanie tej instytucji, a tym bardziej na poczynienie w jej wyniku tak niewiarygodnych ustaleń sprzecznych z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosił o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty skargi kasacyjnej. Przede wszystkim za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak ustosunkowania się do przedstawionych przez skarżącego wypowiedzi orzecznictwa i doktryny. Stosownie do treści przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA spełnia powyższe wymogi. Wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej, WSA szczegółowo przedstawił stan sprawy, ustosunkował się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i podał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej nie wskazał, którego ustawowego elementu zabrakło w sporządzonym uzasadnieniu. Kwestionowanie dokonanej przez WSA w Łodzi oceny zebranego materiału nie może dowodzić naruszenia przez ten Sąd regulacji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie skargi nie zawiera wskazania na czym polega nierzetelne przedstawienie przez Sąd stanu sprawy. Nie wskazuje też na czym skarżący opiera twierdzenie, że uzasadnienie skarżonego wyroku jest błędne pod względem faktycznym i prawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 3 § 2 p.u.s.a. poprzez niezbadanie przez WSA, czy stan faktyczny ustalony został przez organy podatkowe z zachowaniem reguł procedury przewidzianych w o.p., a zwłaszcza wyrażonymi w art. 121 § 1, 122, 187 oraz 191 o.p. Również nie trafny jest zarzut naruszenia przepisów art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami wyrażającymi się w naruszeniu art. 121 § 1, 122, 187 oraz 191 o.p., które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

Ocena tego postępowania dokonana przez WSA jest wbrew twierdzeniom skargi wyczerpująca, kompletna i zgodna z zasadami postępowania podatkowego. Formułując zarzuty oparte na naruszeniu przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, winno wykazać się, że w ogóle doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, którego Sąd nie dostrzegł lub uznał za pozbawione znaczenia i że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, mimo obowiązku wynikającego z art. 176 p.p.s.a., skarga nie wyjaśnia i nie wykazuje, na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z powołanych przepisów. Nie wykazano też, że miało to wpływ na wynik sprawy. Organy kompleksowo oceniły cały materiał dowodowy, w tym wyjaśniły i uzasadniły powody, dla których uznały za wiarygodne zeznania przesłuchanych świadków i dowody w postaci zapisów w zapiskach osób sprzedających towary skarżącego. Podkreślić przy tym należy, że zarzuty w tym zakresie nie mogą być skuteczne również dlatego, że z treści skargi kasacyjnej nie wynika, jakie dowody nie zostały uwzględnione przez organy przy wyliczeniu podstawy opodatkowania. Argumentacja tego zarzutu ogranicza się jedynie do odwoływania się do negacji przyjętej przez organy podatkowe metody ustalenia podstawy opodatkowania jako najbardziej niekorzystnej dla skarżącego. Zarzucenie WSA cyt. " wysokiej ignorancji prawa" jest pozbawione podstaw, gdyż uzasadnienie Sądu szczegółowo odnosi się do poszczególnych dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe, przywołane zostały właściwe przepisy postępowania administracyjnego. WSA dokonał kompletnej i wyczerpującej oceny zarzutów skargi zarówno w zakresie procedury, jak i prawa materialnego. Podkreślenia wymaga, że Sąd prawidłowo przyjął, iż nie wszystkie elementy zeznań świadków, które są ze sobą sprzeczne miały istotny wpływ na przyjęte ustalenia albowiem tylko kwestie niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania były istotne, czyli te elementy które wiązały się ustaleniem obrotu skarżącego. Ponadto podkreślić należy, iż skarżący winien wykazać na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z przywołanych w skardze przepisów postępowania, tj. zasady zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, obowiązku organu podatkowego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego oraz oceny materiału dowodowego.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 23 o.p., poprzez zaaprobowanie zastosowania tej instytucji w sytuacji, gdy zdaniem skarżącego nie powinna być ona zastosowana, gdyż prawidłowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwalała na zastosowanie tej instytucji. Zgodnie z przepisem art. 23 § 2 o.p., organ podatkowy jest uprawniony do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tymczasem ani ze sformułowanego w sentencji skargi kasacyjnej zarzutu, ani w uzasadnieniu skargi nie wskazano rzetelnych dowodów, na podstawie których można byłoby ustalić podstawę opodatkowania odpowiadającą stanowi rzeczywistemu.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.