Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1490/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, lit. e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy lub organ drugiej instancji) decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej: O.p.) oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176; ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) po rozpoznaniu odwołania P. M. (dalej: podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...], określającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży w dniu [...] r., na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...], stanowiącego odrębną własność lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w T. przy ul. [...].

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r., stwierdził, że sprzedaż lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f., stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu. Skorzystanie zaś ze zwolnienia podatkowego uzależnione jest wydatkowaniem w okresie dwóch lat od daty sprzedaży środków pieniężnych uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na nabycie między innymi nieruchomości mieszkalnej, praw majątkowych lub remont, bądź modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, bądź spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na wymienione powyżej cele, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, które to warunki zobowiązany spełnił tylko częściowo. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał bowiem, że nie wszystkie poniesione przez podatnika koszty korzystają z ulgi podatkowej. Organ ten uwzględnił jako korzystające ze zwolnienia podatkowego środki:

1. na spłaty umów kredytowych o nr: [...] oraz [...] w kwocie [...] zł,

2. na cele mieszkaniowe w kwocie [...] zł (uregulowane gotówką na kwotę [...] zł oraz przelewem/kartą płatniczą na kwotę [...] zł).

Natomiast przedmiotem sporu jest przede wszystkim kwestia spłaty kredytu nr [...] z dnia [...] r. zaciągniętego przez podatnika m.in. na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu mieszkaniowego na zakup zbywanej nieruchomości t.j. lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. [...] oraz źródła przychodów, z których podatnik regulował wydatki remontowo - mieszkaniowe.

Od decyzji organu pierwszej instancji podatnik złożył odwołanie zarzucając naruszenie:

1. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że ustawodawca zwolnił od opodatkowania część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wydatkowanego na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych wyłącznie na nabycie kolejnej nieruchomości, nie zaś zaciągniętych w związku ze zbywaną nieruchomością oraz pominięcie faktu, że spłata kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup i remont zbywanej nieruchomości nastąpiła w celu nabycia innej nieruchomości służącej zaspokojeniu (...) indywidualnych potrzeb mieszkaniowych,

1. art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności pominięcie faktu, że spłata kredytu mieszkaniowego pobranego na zakup i remont zbywanej nieruchomości stanowiła etap realizacji przez podatnika nowego - szeroko rozumianego - celu mieszkaniowego, albowiem umożliwiła mu zakup nowego mieszkania za środki również pochodzące z kredytu mieszkaniowego,

2. art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania,

3. nieprawidłową weryfikację zgromadzonych w sprawie dowodów poniesienia kosztów remontu nieruchomości, prowadzącą do zaniżenia wartości przedmiotowych wydatków,

4. niesłuszne przyjęcie, iż warunkiem skorzystania z ulgi mieszkaniowej jest wydatkowanie "tych samych" pieniędzy,

5. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że spłata kredytu pobranego na zakup i remont zbywanej nieruchomości nie zmierzała do realizacji celu mieszkaniowego.

Ponadto z ostrożności procesowej podatnik podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Rozpatrując odwołanie organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia - jako najdalej idącego. Organ ten wskazał, że zobowiązanie podatkowe może powstać w dwojaki sposób, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 O.p.). W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiązała powstanie takiego zobowiązania, tj. w dniu [...] r., kiedy to podatnik sprzedał prawo własności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w T. przy ul. [...]. Termin płatności podatku upłynął z dniem [...]r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego nastąpiłby z końcem [...]r.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie podatkowej - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zatem w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. - źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane (...) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 28 ust. 2, 2a, 3 i 4 u.p.d.o.f. podatek od przychodu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i jest on płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f.

Podatnik na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r., Rep. A nr sprzedał stanowiący odrębną własność lokal mieszkalny nr [...] położony w T. przy ul. [...], za kwotę [...] zł. Przedmiotową nieruchomość nabył on na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r., Rep. A nr [...]. Pismem z dnia [...] r. podatnik oświadczył, że kwotę [...] zł w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczy na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f.

W toku prowadzonego postępowania, podatnik przedłożył kserokopie:

1. faktur VAT wystawionych w okresie od dnia [...] r. do dnia [...]r.;

2. umów kredytowych: nr [...] z dnia 26 [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r.,

3. potwierdzeń przelewu spłat zaciągniętych kredytów,

4. historii rachunków bankowych.

Organ odwoławczy dokonując analizy zgromadzonych dokumentów stwierdził, że:

1. w dniu [...] r., podatnik zawarł z "A" S.A. (dalej: "A" S.A.) umowę o kredyt mieszkaniowy nr [...], na kwotę [...] CHF, kredyt został udzielony na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w T. przy ul. [...], z przeznaczeniem na potrzeby własne; aktem notarialnym z dnia [...] r. podatnik nabył własność nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny numer [...] położony w T. przy ul. [...] za kwotę [...] zł (kwota [...] zł płatna ze środków pochodzących z udzielonego kredytu (§ 3 aktu);

2. w dniu [...] r. podatnik zawarł z "A" S.A. umowę o kredyt hipoteczny nr [...] na kwotę [...] CHF na spłatę kredytu mieszkaniowego udzielonego na zakup mieszkania położonego w T. przy ul. [...], jego remont oraz na sfinansowanie składki grupowego ubezpieczenia kredytobiorcy w "B" S.A., z przeznaczeniem na potrzeby własne;

3. z aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep. A nr [...] wynika, iż E. i P. H. (nabywcy przedmiotowego mieszkania) zobowiązują się do zapłaty m.in. kwoty [...] zł na rachunek "A" S.A. nr [...] tytułem spłaty kredytu zabezpieczonego hipoteką; kwota została uregulowana w dniu [...] r.;

4. z zaświadczenia wystawionego przez "A" S.A. w dniu [...]r., wynika, iż kredyt numer [...] został całkowicie spłacony w dniu [...]r.; ponadto wskazano, iż środki przeznaczone na remont lokalu mieszkalnego wyniosły [...] CHF co stanowiło równowartość [...] zł.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że z umowy o kredyt hipoteczny nr [...] z dnia [...] r., zawartej przez podatnika z "A" S.A. na kwotę [...] zł wynika, że został udzielony na nabycie lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w T. przy ul. [...].

Aktem notarialnym z dnia [...] r., Rep. A nr [...] J. i P. M. nabyli stanowiące odrębną nieruchomość prawo własności lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w T. przy ul. [...], za cenę [...] zł. Kupujący uiścili koszty sporządzenia aktu notarialnego w kwocie [...] zł. Następnie został udzielony J. i P. M. przez "A" S.A . w dniu [...] r. kredyt o nr [...] w wysokości [...] zł, który służył sfinansowaniu nabycia działki budowlanej oznaczonej numerem geodezyjnym [...] położonej w T. przy ul. [...]. Na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r., Rep. A nr [...] J. i P. M. nabyli prawo własności niezabudowanej nieruchomości położonej w T. opisanej w księdze wieczystej Kw [...] za cenę [...] zł (działka oznaczona numerem geodezyjnym [...]) oraz udział wynoszący 1/4 części w prawie własności niezabudowanej nieruchomości położonej w T. objętej księgą wieczystą Kw [...] za cenę [...] (działka oznaczona numerem geodezyjnym [...]). Koszty aktu notarialnego w wysokości [...] zł ponieśli małżonkowie M.. Łączna cena zakupu nieruchomości została uregulowana w następujący sposób:

1. kwota [...] zł tytułem zadatku uiszczonego w dniu [...] r.,

2. kwota [...] zł w dniu sporządzenia aktu notarialnego,

3. kwota [...] zł z kredytu nr [...].

Natomiast zapłata za lokal mieszkalny położony T. przy ul. [...], nastąpiła w następujący sposób:

1. w dniach [...] i [...] r. przelewami zaliczki w kwotach odpowiednio: [...] zł i [...] zł na rachunek podatnika nr [...] prowadzony w "C",

2. w dniu [...] r. kwota [...] zł przelewem na rachunek o numerze [...] tytułem spłaty kredytu numer [...],

3. w dniu [...] r. kwota [...] zł płatna przelewem również na rachunek podatnika nr [...].

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji, który dokonał oceny przedłożonych przez podatnika dowodów, szczegółowo prześledził przepływy środków finansowych pochodzących ze sprzedaży z ponoszonymi wydatkami i ustalił, że nie wszystkie poniesione przez podatnika wydatki korzystają z ulgi podatkowej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie dokonanych wyliczeń.

Dalej organ odwoławczy podkreślił, że podatnik marginalizuje okoliczność, iż spłata kredytu nr [...] z dnia [...] r. dotyczyła zbywanej nieruchomości. Tymczasem, zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. obejmuje środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży nieruchomości i pokrewnych praw majątkowych wydatkowane bezpośrednio lub pośrednio na realizację nowego, szeroko pojmowanego, celu mieszkaniowego. Zbywane nieruchomości i prawa majątkowe, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., nie mogą stanowić jednocześnie tych nabywanych - wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., stanowią one bowiem dwa rozłączne zbiory. Aby możliwe było zastosowanie zwolnienia podatkowego wynikającego z niniejszego przepisu, wydatki, o których w nim mowa, nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości lub praw majątkowych, lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym - wymienione w tym przepisie. Innymi słowy, prawa do zwolnienia przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nie daje wydatkowanie tychże przychodów na jakiekolwiek cele związane z tymi zbytymi nieruchomościami lub prawami majątkowymi. Takie stanowisko jest powszechnie reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Krakowie z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 628/15 i z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 136/15; WSA w Lublinie z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 270/14; WSA w Gliwicach z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 112/11; WSA w Łodzi z dnia 5 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1135/2008; WSA w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Gl 96/04; NSA: z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3211/12; z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2546/11; z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2567/10; z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1057/07; z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 863/08; z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 526/09; z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt II FSK 696/10; z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2566/10; z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2546/11)

Następnie organ drugiej instancji wskazał, że istotnym jest zatem cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki uzyskane z przychodu ze sprzedaży nieruchomości i pokrewnych praw majątkowych, a nie nazwa kredytu, co usilnie akcentuje strona odwołująca się. W ocenie organu odwoławczego spłata kredytu refinansowego nie korzysta ze zwolnienia opisanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Ponadto spłata niniejszego kredytu w części dotyczącej kwoty udzielonej na remont nie może zostać zwolniona z uwagi na okoliczność, iż został on przeprowadzony w zbywanej nieruchomości. W tym sensie remont zbytego odpłatnie, w okolicznościach określonych w art. 10 pkt 8 u.p.d.o.f. lokalu mieszkalnego, tj. przed upływem wskazanego w tym przepisie terminu, nie może być uważany za realizację celu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Podobnie zatem jak przeznaczenie środków ze sprzedaży nieruchomości na spłatę zaciągniętego na jej nabycie kredytu nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 863/08).

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że kredyt z dnia [...] r. nr [...] nie spełnia wymogu celu na jaki winien być zaciągnięty, aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczony na jego spłatę, mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Celem przedmiotowego kredytu była spłata kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez podatnika w "A" S.A. w dniu [...] r., nr [...] na zakup lokalu mieszkalnego w T. przy ul. [...] oraz remont tejże nieruchomości. Dlatego też organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w zw. z art. 191 O.p. za chybiony.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutu, iż warunkiem skorzystania z ulgi mieszkaniowej jest wydatkowanie "tych samych" pieniędzy, które zostały uzyskane ze sprzedaży zbywanej nieruchomości, a nie określonej sumy pieniędzy, organ drugiej instancji stwierdził, że w świetle analizowanych przepisów jest on nieuzasadniony. Ustawodawca bowiem nie postawił wymogu, aby wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., następowało fizycznie tymi samymi środkami, bowiem środki pieniężne co do zasady mają charakter zamienny i oznaczony tylko co do gatunku. Nie oznacza to jednak, że na cel mieszkaniowy można przeznaczyć jakiekolwiek środki pieniężne niezależnie od źródła ich pochodzenia. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest bowiem wydatkowanie na określony prawnie cel uzyskanych przychodów, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzących z innego źródła, aniżeli sprzedaż z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. Innymi słowy zwolnieniu, o którym mowa w powołanym przepisie, podlegają wyłącznie przychody uzyskane w sposób opisany w tym przepisie, a więc środki pieniężne z konkretnego źródła, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. W niniejszej kwestii, zasadnicze znaczenie ma fakt, czy w dacie poniesienia wydatku mieszkaniowego dysponowano przychodem ze sprzedaży nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 1898/01 oraz wyrok NSA z dnia 14 grudnia

1999 r., sygn. akt III SA 7984/98).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji wskazano, iż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży podatnik na cele mieszkaniowe opisane przedłożonymi fakturami, wynikające z aktów notarialnych, spłat umów kredytowych o numerach [...] oraz [...] wydatkował łącznie [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł). Jednakże szczegółowa analiza przepływu środków pieniężnych wykazała, że nie wszystkie wydatki zostały sfinansowane przychodem z odpłatnego zbycia. Wbrew twierdzeniom podatnika dla potrzeb skorzystania z ulgi podatkowej, konieczne jest wykazanie, że przychód pochodzi z konkretnego źródła, a nie innych np. wynagrodzenia za pracę. Finansowanie wydatków mieszkaniowych ze środków pochodzących z innych tytułów nie jest tożsame z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, gdyż nie została zachowana zasada tożsamości źródła przychodów w zakresie zwolnienia i wydatkowania przychodów. Zatem organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zdaniem organu odwoławczego nie uwzględnił wszystkich przedłożonych przez podatnika wydatków, wskazując, iż zostały sfinansowane innymi walorami, aniżeli pochodzącymi ze sprzedaży nieruchomości. Poniesione wydatki, choć mają charakter mieszkaniowy, nie rozliczają przychodu uzyskanego przez podatnika z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w T. przy ul. [...] nr [...].

Z kolei odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wydatków poniesionych na wykonanie mebli kuchennych do zabudowy, zakup sprzętów do zabudowy (zmywarka, lodówka): i wiele innych jak np. oprawy oświetleniowe, płytki - mozaika, wsporniki i akcesoria meblowe, lustra klejone do ściany, montowane w sposób trwały akcesoria łazienkowe itp. organ odwoławczy stwierdził, że wydatki te nie mogą być uznane za wydatki na remont i modernizację, gdyż stanowią indywidualne wyposażenie budynku mieszkalnego. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 639/05 wyjaśnił, że: meble, nawet stanowiące zabudowę stałą, są elementem wyposażenia mieszkania. W ustawie (art. 21 ust. 1 pkt 32) mowa jest o modernizacji (przez co należy rozumieć unowocześnienie) lokalu, a nie jego wyposażenie w meble czy inne przedmioty. Powyższe oznacza, że zakupu elementów do zabudowy kuchni nie można uznać za wydatki dotyczące remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 32 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy uznał również za nieuzasadniony zarzut obrazy art. 121 O.p., gdyż podatnik nie występował o dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego. Gdyby podjął takie działania, wówczas organ, stosowanie do wynikającej z art. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady informowania, obowiązany byłby na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, a podatnik nie mógłby ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ błędną informacją, niezależnie od przyczyn udzielenia podatnikowi niewłaściwej informacji.

Na koniec organ odwoławczy odnosząc się do powołanych w odwołaniu wyroków sądów administracyjnych zauważył, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ponadto, powołane przez podatnika interpretacje indywidualne nie stanowią powszechnie obowiązującego prawa (art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) i to niezależnie od tego, czy zawierają interpretację korzystną, czy też niekorzystną dla podatnika, a tym samym nie mogą stanowić podstawy prawnej decyzji podatkowej. Rozstrzygnięcia podejmowane przez organy podatkowe muszą mieć umocowanie w prawie obowiązującym, zgodnie z wyrażoną w art. 120 O.p. zasadą praworządności.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w zw. z lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., poprzez uznanie, że ustawodawca zwolnił od opodatkowania cześć przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wydatkowanego na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych wyłącznie na nabycie kolejnej nieruchomości, nie zaś zaciągniętych w związku ze zbywaną oraz pominięcie faktu, że spłata kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup i remont zbywanej nieruchomości nastąpiła w celu nabycia innej nieruchomości służącej zaspokojeniu indywidualnych potrzeb mieszkaniowych skarżącego,

2. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w zw. z lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że wydatki dotyczące zbywanej nieruchomości nie stanowią celu mieszkaniowego - podczas gdy ograniczenie to nie wynika w żaden sposób z treści wskazanego przepisu ustawy podatkowej, które, jako zwolnienie, powinno podlegać wykładni literalnej - co spowodowało naruszenie wyżej wymienionego przepisu oraz zasady zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji,

3. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w zw. z lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 14b §1 w zw. z art. 14k § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez traktowanie przez ten sam organ podatnika inaczej niż są traktowani w tożsamej sytuacji inni podatnicy, którym zostały wydane indywidualne interpretacje potwierdzające prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym wydatki dotyczące zbywanej nieruchomości stanowią cele mieszkaniowe w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu - podczas gdy identyczne stany faktyczne powinny wywoływać tożsame skutki podatkowe - co spowodowało naruszenie konstytucyjnego prawa podmiotowego podatnika do równego traktowania,

4. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wydatki na remont lub modernizację lokalu mieszkalnego nie obejmują materiałów lub narzędzi koniecznych do wykonania prac polegających na przywróceniu pierwotnego stanu użytkowego i technicznego lokalu (remont) lub na jego unowocześnieniu i ulepszeniu (modernizacja) - podczas gdy materiały te ulegają zużyciu podczas prac i są niezbędne do ich wykonania - co spowodowało błędne ustalenie zakresu wydatków spełniających warunki zwolnienia podatkowego przewidzianego w wyżej wymienionym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

1. naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że skarżący wydatkował środki z odpłatnego zbycia nieruchomości na kredyt refinansowy - podczas gdy nigdy nie zaciągał kredytu refinansowego - co spowodowało nieprawidłowe zawężenie zakresu wydatków spełniających warunki zwolnienia podatkowego przewidzianego w wyżej wymienionym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2. naruszenie art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 in principio u.p.d.o.f. poprzez całkowicie arbitralne i błędne ustalenia organu, że część wydatków na cele mieszkaniowe była wydatkowana z innych środków niż ze środków z odpłatnego zbycia nieruchomości - podczas gdy na rachunki bankowe, z których czyniono te wydatki, wpływały zarówno środki z odpłatnego zbycia nieruchomości jak i z innych źródeł, między innymi z wynagrodzeń za pracę, a wskutek zmieszania się pieniędzy z różnych źródeł, w oparciu o istniejący materiał dowodowy nie jest możliwe ustalenie, czy konkretny wydatek został sfinansowany w całości wyłącznie ze środków z danego źródła - co spowodowało niesłuszne zawężenie zakresu wydatków spełniających warunki zwolnienia podatkowego przewidzianego w wyżej wymienionym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

3. naruszenie 188 O.p., poprzez pominięcie wniosku strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, mimo, że przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a tym samym nieustalenie okoliczności istotnych dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie,

4. naruszenie art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności pominięcie faktu, że spłata kredytu mieszkaniowego pobranego na zakup i remont zbywanej nieruchomości stanowiła etap realizacji przez skarżącego nowego - szeroko rozumianego - celu mieszkaniowego, albowiem umożliwiła mu zakup nowego mieszkania za środki również pochodzące z kredytu mieszkaniowego,

III. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że spłata kredytu pobranego na zakup i remont zbywanej nieruchomości nie zmierzała do realizacji celu mieszkaniowego, mimo iż nabycie nowego, większego mieszkania uzależnione było od sprzedaży pierwszego mieszkania a tym samym, od spłaty kredytu pobranego na jego zakup i remont,

IV. nieprawidłową weryfikację zgromadzonych w sprawie dowodów poniesienia kosztów remontu nieruchomości, prowadzącą do zaniżenia wartości wydatków rzeczywiście poniesionych na cele mieszkaniowe,

V. niesłuszne przyjęcie, iż warunkiem skorzystania z ulgi mieszkaniowej jest wydatkowanie "tych samych" pieniędzy, które zostały uzyskane ze sprzedaży zbywanej nieruchomości, a nie określonej sumy pieniędzy, co w rezultacie doprowadziło do niesłusznego przyjęcia, że mimo rzeczywistego poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe, nie będą one korzystały ze zwolnienia, albowiem zostały sfinansowane z innego niż przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości źródła.

Stawiając powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący wywodził, że zaskarżona decyzja narusza art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w zw. z lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Nie zgodził się z organami podatkowymi, że wydatki dotyczące zbywanej nieruchomości nie stanowią celu mieszkaniowego, gdyż ograniczenie to nie wynika w żaden sposób z treści wskazanego przepisu, które jako zwolnienie powinno podlegać wykładni literalnej, ale nie zawężającej. Brzmienie spornego przepisu ustawy nie budzi przy tym wątpliwości - nie wynika z niego, że wydatki dotyczące zbywanej nieruchomości nie stanowią celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. W literaturze wskazuje się, że takie rozumienie przepisu jest prawidłowe - zob. ustawa o PIT. Komentarz. Jerzy Marciniuk, C.H. Beck, wyd. 12 (2011 r.).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w zw. z lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 14b §1 w zw. z art. 14k § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP skarżący podniósł, że potraktowano go inaczej niż są traktowani w tożsamej sytuacji inni podatnicy, którym zostały wydane indywidualne interpretacje potwierdzające prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym wydatki dotyczące zbywanej nieruchomości stanowią cele mieszkaniowe w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem, identyczne stany faktyczne powinny wywoływać tożsame skutki podatkowe. W przeciwnym wypadku dochodzi do naruszania konstytucyjnego prawa podmiotowego podatnika do równego traktowania. Organ odwoławczy pominął także korzystne dla skarżącego stanowisko Ministerstwa Finansów dotyczące stosowania wyżej wymienionej ulgi mieszkaniowej (pismo [...]). Ponadto zaskarżona decyzja pozostaje przy tym w całkowitej sprzeczności z orzeczeniami WSA w Gliwicach, który w prawomocnych wyrokach z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I SA/Gl 1048/14 i I SA/Gl 1049/14 potwierdził, że wydatkiem mieszkaniowym w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest również wydatek dotyczący spłaty kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość.

Zdaniem skarżącego z analizy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. nie wynika, że spłata kredytu pobranego na zakup zbywanej nieruchomości nie uprawnia do skorzystania z ulgi. Przepis stanowi bowiem, że przychód ze sprzedaży nieruchomości jest wolny od podatku w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

W ocenie skarżącego organ podatkowy dopuścił się także naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., albowiem uznał, że wydatkował on środki z odpłatnego zbycia nieruchomości na kredyt refinansowy - podczas gdy nigdy nie zaciągał kredytu refinansowego. W rezultacie spowodowało to nieprawidłowe zawężenie zakresu wydatków spełniających warunki zwolnienia podatkowego przewidzianego w wyżej wymienionym przepisie u.p.d.o.f. Zaciągnięty przez niego w [...] r. kredyt nie był kredytem refinansowym. Celem zawarcia przeze niego umowy kredytowej było zwiększenie kwoty kredytu, który przeznaczył na cel mieszkaniowy, a nie uzyskanie nowego kredytu.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1627/10, wskazując, że stan faktyczny w tej sprawie był analogiczny do jego sytuacji. Ponadto jego stanowisko potwierdza także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2491/10.

Skarżący podniósł również, że organ podatkowy zignorował złożony przez niego wniosek dowodowy zawarty w piśmie z dnia [...] r. o zwrócenie się do banku "A" S.A. Oddział [...] w T., al. [...] o udzielenie informacji, czy udzielony mu w [...] r. kredyt stanowił kredyt mieszkaniowy czy też kredyt refinansowy oraz o wskazanie, jakie były przyczyny zawarcia przez niego przedmiotowej umowy. W jego ocenie takie zachowanie organu drugiej instancji podważa zasadę postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., a także narusza przepis art. 188 O.p.

Ponadto skarżący podkreślił, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, w którego ocenie warunkiem skorzystania z ulgi mieszkaniowej jest wydatkowanie "tych samych" pieniędzy, które zostały uzyskane ze sprzedaży zbywanej nieruchomości, a nie określonej sumy pieniędzy. W rezultacie prowadzi to do niesłusznego przyjęcia, że mimo rzeczywistego poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe, nie korzystają one ze zwolnienia, albowiem zostały sfinansowane z innego niż przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości źródła. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 58/13).

W ocenie skarżącego organ podatkowy naruszył przepisy art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 in principio u.p.d.o.f. Całkowicie arbitralnie i błędnie przyjął bowiem, że część wydatków na cele mieszkaniowe była wydatkowana z innych środków niż ze środków z odpłatnego zbycia nieruchomości - podczas gdy na rachunki bankowe, z których czyniono te wydatki, wpływały zarówno środki z odpłatnego zbycia nieruchomości jak i z innych źródeł, między innymi z wynagrodzenia za pracę. Wskutek zmieszania się pieniędzy z różnych źródeł, w oparciu o istniejący materiał dowodowy nie jest możliwe ustalenie, czy konkretny wydatek został sfinansowany w całości wyłącznie ze środków z danego źródła.

Ponadto zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja narusza przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., albowiem przyjęto w niej, że wydatki na remont lub modernizację lokalu mieszkalnego nie obejmują materiałów lub narzędzi koniecznych do wykonania prac polegających na przywróceniu pierwotnego stanu użytkowego i technicznego lokalu (remont) lub na jego unowocześnieniu i ulepszeniu (modernizacja). Tymczasem w jego ocenie materiały te ulegają zużyciu podczas prac i są niezbędne do ich wykonania, przez co winny zostać uwzględnione jako spełniające warunki zwolnienia podatkowego przewidzianego w wyżej wymienionym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z zasadą wykładni systemowej, pojęcia na gruncie jednej ustawy powinny być tłumaczone tak samo - w związku z tym należy odwołać się do ugruntowanej wykładni pojęć "modernizacji", "adaptacji", o których mowa w art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. oraz utrwalonego znaczenia pojęcia "wydatków na remont" na gruncie ustaw o podatkach dochodowych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy wskazał, że stwierdzenia, na które powołuje się skarżący w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1048/14 i I SA/Gl1049/14 nie zawierają wskazanych przez niego sformułowań.

Ponadto organ odwoławczy dodał, że uznał za nie budzące wątpliwości zapisy umowy kredytowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia celu kredytu. Zapisy umowy były następujące: "Na warunkach określonych w umowie "A" SA zobowiązuje się postawić do dyspozycji Kredytobiorcy kredyt w kwocie [...] CHF (słownie franków szwajcarskich: [...]) na spłatę kredytu hipotecznego udzielonego za zakup mieszkania (...) - § 2 umowy (k.12). W świetle powyższego, choć w umowie brak jest sformułowania "refinansowy", to w istocie na taki cel kredyt w części został zaciągnięty. Natomiast bez znaczenia dla sprawy pozostaje również przyczyna zawarcia niniejszej umowy kredytowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.).

Z wymienionych przepisów wynika, że Sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Na wstępie należy wskazać, że na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie podatkowej - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z póżn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. - źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane (...) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Z kolei zgodnie z art. 28 ust. 2, 2a, 3 i 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i jest on płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie miała zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożyli oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych oraz począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Ponadto w terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru.

W świetle uregulowań prawnych sprzedaż lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność nastąpiła przed upływem pięcioletniego okresu liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, w związku z czym uzyskany z niej przychód podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że spłata kredytu z dnia [...] r. o numerze [...] dotyczyła zbywanej nieruchomości. Natomiast zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. obejmuje środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży nieruchomości i pokrewnych praw majątkowych wydatkowane bezpośrednio lub pośrednio na realizację nowego, szeroko pojmowanego, celu mieszkaniowego. Celem ustawodawcy nie było udzielanie pomocy w spłatach należności (kredytu, pożyczek i odsetek) związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, którą podatnik zbył uzyskując z tego tytułu przychód. Zbywane nieruchomości i prawa majątkowe, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. , nie mogą stanowić jednocześnie tych nabywanych - wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zatem, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia podatkowego wynikającego z omawianego przepisu, wydatki, o których w nim mowa, nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości lub praw majątkowych, lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym - wymienione w tym przepisie. Prawa do zwolnienia przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nie daje wydatkowanie tychże przychodów na jakiekolwiek cele związane z tymi zbytymi nieruchomościami lub prawami majątkowymi. Takie stanowisko jest reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, na które powołał się organ odwoławczy. Powołane wyroki zapadły w analogicznym stanie prawnym, w szczególności w kwestii dotyczącej zastosowania ulgi podatkowej do przychodów wydatkowanych na zbywaną nieruchomość.

Podsumowując tę część rozważań wykładnia językowa powoływanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że zwolniony od podatku jest przychód wydatkowany, w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego określonego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., na spłatę kredytu (pożyczki), a także odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego na cele, o których mowa w lit. a). Nie można zatem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. interpretować w oderwaniu od art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma więc okoliczność, że spłata kredytu dotyczyła zbywanej a nie nabywanej nieruchomości. Istotnym jest bowiem cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki uzyskane z przychodu ze sprzedaży nieruchomości i pokrewnych praw majątkowych, a nie nazwa kredytu. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu, przy czym musi on być wymieniony w lit. a) omawianego przepisu, tj. nabycie budynku mieszkalnego, jego części, lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie labo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację własnego budynku/lokalu/pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne. Zawarte w tym przepisie wyliczenie wydatków na cele mieszkaniowe, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Brak jest zatem podstaw, aby do tego katalogu zaliczyć także inne wydatki, które nie zostały wymienione w tym przepisie, jest to bowiem katalog zamknięty. Tak więc w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., który ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie nie przewidziano przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni (służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika (por. także: wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1048/14 i I SA/Gl 1049/14; wyroki WSA w Warszawie z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 571/14 i z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1205/13).

Reasumując istotny jest cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki uzyskane z przychodu ze sprzedaży nieruchomości i pokrewnych praw majątkowych, a nie jego nazwa. Podkreślenia wymaga także fakt, że kredyt z dnia [...] r. o numerze [...] został przez skarżącego zaciągnięty na spłatę kredytu mieszkaniowego udzielonego na zakup mieszkania położonego w T. przy ul. [...], jego remont oraz na sfinansowanie składki grupowego ubezpieczenia kredytobiorcy w "B" S.A., z przeznaczeniem na potrzeby własne. Spłata tak zaciągniętego kredytu nie wyczerpuje przesłanek do zastosowania ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Ponadto również spłata wskazanego powyżej kredytu w części dotyczącej kwoty udzielonej na remont nie może zostać zwolniona z opodatkowania, gdyż remont został przeprowadzony w zbywanej nieruchomości. Taki remont nie może być uważany za realizację celu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Podobnie więc jak przeznaczenie środków ze sprzedaży nieruchomości na spłatę zaciągniętego na jej nabycie kredytu nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

Sąd jeszcze raz podkreśla, że u podstaw omawianego zwolnienia leżało założenie, że nie powinny zostać opodatkowane środki wydatkowane na realizację nowego celu mieszkaniowego, a celem ustawodawcy nie było udzielanie pomocy w spłatach należności (kredytu, pożyczek i odsetek) związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, którą podatnik zbył uzyskując z tego tytułu przychód (por. także wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 121/08).

Mając powyższe na uwadze niezasadne okazały się zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w zw. z lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz art. 2 Konstytucji RP.

Nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w zw. z lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 14b §1 w zw. z art. 14k § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Należy zaznaczyć, że interpretacje indywidualne nie stanowią powszechnie obowiązującego prawa. System źródeł prawa jest bowiem określony w art. 87 Konstytucji RP. Źródłem prawa nie są także wytyczne Ministra Finansów, nie mogą one być uznane ani za źródło prawa, ani za akt administracyjny wewnętrzny stosowania prawa. Wykładnia urzędowa nie może być podstawą decyzji podatkowych wobec obywateli i innych podmiotów prawa. Stanowi ona jedynie pogląd Ministra Finansów co do rozumienia danego przepisu prawa podatkowego. Trzeba także zauważyć, że w stosunku do skarżącego nie została wydana żadna interpretacja prawa podatkowego, a interpretacje na które się on powołuje zostały wydane w sprawach innych podatników.

Ponadto Sąd zauważ, że omawiany przepis, stanowiący podstawę prawną do skorzystania z ulgi podatkowej, winien być interpretowany ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej, gdyż stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. (art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP). Zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości (art. 32 i art. 2 Konstytucji RP), ), także w zakresie opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe.

Sąd nie podziela również stanowiska skarżącego, że doszło do naruszenia prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż organy podatkowe uznały, że wydatki na remont lub modernizację lokalu mieszkalnego nie obejmują materiałów lub narzędzi koniecznych do wykonania prac polegających na przywróceniu pierwotnego stanu użytkowego i technicznego lokalu (remont) lub na jego unowocześnieniu i ulepszeniu (modernizacja). Chodzi tutaj o materiały i narzędzia konieczne do wykonania prac np. taśmy malarskie i antyrysowe, folie budowlane i malarskie, krzyżyki dystansowe, okulary ochronne, wałki, kliny glazurnicze, pace do czyszczenia. Takie narzędzia co prawda mogą być wykorzystane przy pracach związanych z remontem, jednakże mają charakter pomocniczy i mają wielokrotne zastosowanie. Zatem nie można zasadnie przyjąć, że są to wydatki stricte remontowo-budowlane, jako że same w sobie nie stanowią materiału wykorzystanego do realizacji zamierzonych prac, są przedmiotami pomocniczymi. Stanowisko organów podatkowych jest więc prawidłowe, wydatki te nie mieszczą się bowiem w wydatkach, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Przechodząc z kolei do zarzutów naruszenia prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Nie zostały bowiem naruszone zasady: prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), udzielania informacji (art. 121 § 2) oraz prawdy obiektywnej (art. 122). Organy podatkowe działały bowiem na podstawie przepisów prawa. Przestrzegając w postępowaniu przepisów prawa zrealizowały także zasadę prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i pozwalał na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego. Natomiast odmienna, od oczekiwanej przez skarżącego, jego ocena nie stanowi naruszenia przepisów prawa. Jak Sąd już stwierdził istotny jest cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki uzyskane z przychodu ze sprzedaży nieruchomości i pokrewnych praw majątkowych, a nie jego nazwa. Zaciągnięty przez skarżącego kredyt z dnia [...] r. o numerze [...] był przeznaczony na spłatę kredytu mieszkaniowego udzielonego na zakup zbywanego mieszkania położonego w T. przy ul. [...], jego remont oraz na sfinansowanie składki grupowego ubezpieczenia kredytobiorcy w "B" S.A., z przeznaczeniem na potrzeby własne. Spłata tak zaciągniętego kredytu, bez względu na jego nazwę nie wyczerpuje przesłanek do zastosowania ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Nie został zatem w tym względzie naruszony art. 122 O.p. ( zarzut II.1 skargi).

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 in principio u.p.d.o.f. Skarżący formułując ten zarzut wskazał na arbitralne i błędne ustalenia organu, że część wydatków na cele mieszkaniowe była wydatkowana z innych środków niż ze środków z odpłatnego zbycia nieruchomości - podczas gdy na rachunki bankowe, z których czyniono te wydatki, wpływały zarówno środki z odpłatnego zbycia nieruchomości jak i z innych źródeł. Trzeba zauważyć, że skarżący w toku postępowania prezentuje stanowisko, iż spłata kredytu z dnia [...] r. o numerze [...] realizuje cele mieszkaniowe, a ponadto istotne jest wydatkowanie w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości równowartości środków uzyskanych z tego tytułu. Innymi słowy źródło przychodu nie ma znaczenia. Z takim stanowiskiem nie można się jednak zgodzić. Ustawodawca nie postawił wymogu, aby wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., następowało fizycznie tymi samymi środkami, bowiem środki pieniężne co do zasady mają charakter zamienny i oznaczony tylko co do gatunku. Nie oznacza to jednak, że na cel mieszkaniowy można przeznaczyć jakiekolwiek środki pieniężne niezależnie od źródła ich pochodzenia. Warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest bowiem wydatkowanie na określony prawnie cel uzyskanych przychodów, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzących z innego źródła aniżeli sprzedaż z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f.

Również orzecznictwo sądów administracyjnych jest w tym zakresie ugruntowane. (por. np. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 49/12).

Ustawodawca wiąże więc przychód uzyskany ze sprzedaży z jego wydatkowaniem. Zatem zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., podlegają wyłącznie przychody, środki pieniężne uzyskane w sposób opisany w tym przepisie, a więc przychody, środki z konkretnego źródła przychodów, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) tej u.p.d.o.f.. Wydatkowanie, na określone w powołanym przepisie cele, innych środków pieniężnych niż pochodzących ze wskazanego źródła nie rodzi skutku podatkowego w postaci zwolnienia takich i tak wydatkowanych kwot z opodatkowania.

Należy zatem przyznać rację organom podatkowym, że finansowanie wydatków mieszkaniowych ze środków pochodzących z innych tytułów nie jest tożsame z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, gdyż nie została zachowana zasada tożsamości źródła przychodów w zakresie zwolnienia i wydatkowania przychodów. Zasadnie zatem organy podatkowe nie uwzględniły wszystkich wydatków skarżącego, wskazując, iż zostały sfinansowane innymi środkami, aniżeli pochodzącymi ze sprzedaży nieruchomości. Poniesione wydatki, choć mają charakter mieszkaniowy, nie rozliczają przychodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Z tych też względów zarzut nieprawidłowej weryfikacji zgromadzonych w sprawie dowodów poniesienia kosztów remontu nieruchomości, prowadzącej do zaniżenia wartości przedmiotowych wydatków Sąd uznał za niezasadny.

Nie może odnieść skutku także zarzut strony skarżącej - błędu w ustaleniach faktycznych, polegającego na przyjęciu, że spłata kredytu pobranego na zakup i remont zbywanej nieruchomości nie zmierzała do realizacji celu mieszkaniowego. Tak szeroko rozumianego celu mieszkaniowego organy podatkowe nie negują. Niemniej istotą rozpoznawanej sprawy jest, czy skarżący spełnił warunki uprawniające go do skorzystania z omawianej ulgi mieszkaniowej.

Przechodząc do zarzutu skarżącego, że organ odwoławczy pominął jego wniosek dowodowy, zawarty w piśmie z dnia [...]r. o zwrócenie się do banku "A" S.A. Oddział [...] w T., o udzielenie informacji, czy udzielony mu w [...]r. kredyt stanowił kredyt mieszkaniowy czy też kredyt refinansowy oraz o wskazanie, jakie były przyczyny zawarcia przeze niego przedmiotowej umowy, to w pierwszej kolejności należy zauważyć, że wniosek ten został już zgłoszony po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do tego pisma, zaś treść umowy kredytowej z dnia [...]r., nr [...] dla organu była jasna i nie budziła wątpliwości.

Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 188 O.p.

Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania zebrały i sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, który pozwolił na podjęcie rozstrzygnięcia. Ponadto oceniając dowody doszły do uzasadnionych materiałem dowodowym wniosków uwzględniając przy tym wiedzę, doświadczenie oraz zasady logiki oraz korzystając z kompetencji przypisanych im przepisami prawa. Nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów. Niezasadne więc okazały się zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.