Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1148/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 uat. 1 pkt 32 lit. a i e.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. sprawy ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej w skrócie: "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej w skrócie "u.p.d.o.f."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w . z dnia [...] r. nr [...], którą organ ten określił D. J. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł.

Wskazane wyżej decyzje organów podatkowych zapadły na tle następującego zdarzenia faktycznego. W dniu 12 września 2006 r. D. J. dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej lokal użytkowy wraz z udziałem wynoszącym 164/1000 części w częściach wspólnych budynku oraz w prawie wieczystego użytkowania gruntu, położonej przy ul. [...] w Z., uzyskując przychód w wysokości [...] zł - którą nabył na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży z dnia 31 marca 2006 r. Ponadto w ustawowym terminie podatnik złożył w organie podatkowym oświadczenie, że przychód uzyskany z tej sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f.

Podatnik w dniu 16 czerwca 2008 r. zawarł z A Sp. z o.o. umowę o budowę budynku jednorodzinnego na Osiedlu [...] w Z., w rejonie: [...], ul. [...] i [...] (umowa nr [...]). Strony umowy ustaliły łączną cenę sprzedaży w kwocie [...] zł brutto (§ 3 umowy nr [...] z 16 czerwca 2008 r.), na którą składała się:

- cena wybudowania 212,13 metrów kwadratowych powierzchni użytkowej domu w kwocie [...] zł brutto;

- cena 1.200,03 metrów kwadratowych działki w kwocie [...] zł brutto oraz

- cena części wspólnej w ryczałtowej kwocie [...] zł brutto.

Finansowanie prac związanych z przedmiotem zawartej umowy nastąpić miało w formie zaliczki stanowiącej 100 % ceny sprzedaży (tj. [...] zł brutto), płatnej w terminie do 30 września 2008 r. (§ 4 umowy nr [...] z 16 czerwca 2008 r.).

Jednocześnie, w toku prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. weryfikacji przeznaczenia przychodu z przedmiotowej sprzedaży na cele wskazane w ustawie, przedłożono następujące dokumenty :

- fakturę VAT nr [...] z dnia 4 sierpnia 2008 r., wystawioną przez A Sp. z o.o. dla Pana D. J. tytułem zaliczki na finansowanie prac związanych z budową domku jednorodzinnego oraz zaliczki na udział w części wspólnej, na łączną kwotę brutto [...] zł;

- fakturę VAT nr [...] z dnia 18 sierpnia 2008 r., wystawioną przez B kp. z o.o. dla Pana D. J. tytułem zaliczki na finansowanie prac związanych z budową domku jednorodzinnego oraz zaliczki na udział w części wspólnej, na łączną kwotę brutto [...] zł;

- fakturę VAT nr [...] z dnia 28 sierpnia 2008 r., wystawioną przez A Sp. z o.o. dla Pana D. J. tytułem zaliczki na finansowanie prac związanych z budową domku jednorodzinnego oraz zaliczki na udział w części wspólnej, na łączną kwotę brutto [...] zł;

- dowód wpłaty/pokwitowanie KP z dnia 4 sierpnia 2008 r. wystawiony przez A Sp. z o.o. dla Pana D. J. tytułem zaliczki w kwocie [...] zł;

- dowód wpłaty/pokwitowanie KP z dnia 18 sierpnia 2008 r. wystawiony, przez A Sp. z o.o. dla Pana D. J. tytułem zaliczki w kwocie [...] zł;

- dowód wpłaty/pokwitowanie KP z dnia 28 sierpnia 2008 r. wystawiony przez A Sp. z o.o. dla Pana D. J. tytułem zaliczki w kwocie [...] zł.

Zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność gruntu i budynku na nim wzniesionego - zgodnie z opisaną powyżej umową o budowę budynku jednorodzinnego - miało nastąpić do dnia 31 grudnia 2009 r. (§ 2 pkt 4 umowy nr [...] z dnia 16 czerwca 2008 r.). Do zawarcia umowy w planowanym terminie nie doszło. W dniu 29 września 2009 r., aneksem nr 1 do umowy nr [...] zawartym pomiędzy A Sp. z o.o. a Panem D. J., przedłużono termin realizacji inwestycji do dnia 31 grudnia 2013 r. (§ 2 aneksu nr 1 do umowy nr [...]).

Na tle przybliżonego wyżej stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnotował, że w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu I instancji wskazano, iż D. J., pomimo zobowiązania się w oświadczeniu złożonym w dniu 25 września 2006 r. do wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia opisanej nieruchomości, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia jego dokonania, na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., nie spełnił wymogów warunkujących skorzystanie ze zwolnienia z podatku.

Organ odwoławczy zaznaczył dalej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie zgodził się z poglądem prezentowanym przez podatnika, iż w zaistniałych realiach wydatki w łącznej kwocie [...] zł, poniesione przez D. J. w dniach 4, 18 i 28 sierpnia 2008 r. tytułem zaliczek na budowę i sprzedaż budynku jednorodzinnego (w związku z zawartą w dniu 16 czerwca 2008 r., pomiędzy A Sp. z o.o. a podatnikiem, umową o budowę budynku jednorodzinnego na Osiedlu [...] w Z., w rejonie: [...], ul. [...] i [...] – umowa nr [...]) miały charakter celowy.

Nie kwestionując wspomnianych, dokonanych przez podatnika przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży przedmiotem nieruchomości, wpłat tytułem zaliczek, organ I instancji wyraził pogląd, że z prawa do przedmiotowego zwolnienia, może skorzystać jedynie podatnik, który m.in. nabył nieruchomość w okresie dwóch lat od dnia wcześniejszej sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego. Organ I instancji skonstatował, że w niniejszym przypadku "(...) nie powinno budzić wątpliwości, że podatnik w okresie dwuletnim nie nabył budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, nie nabył tez lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Nie nabył także gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie." W ocenie organu I instancji wpłaty w ustawowym terminie zaliczek na poczet budowy i sprzedaży budynku jednorodzinnego – bez zawarcia umowy przenoszącej własność takiego budynku – nie mają przymiotu wydatków poniesionych na którykolwiek z celów wymienionych w ramach art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., uzasadniających zwolnienie od opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych.

Pismem z dnia 22 sierpnia 2011 r. podatnik odwołał się od przybliżonej wyżej decyzji organu I instancji z dnia [...] r. W tych ramach zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym: art. 121, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 28 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 ze zm.; zwanej dalej w skrócie "ustawą zmieniającą u.p.d.o.f."). W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatnika zaakcentował, że z istoty rozwiązania przyjętego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że zwolnieniem o którym mowa, mogą być objęte również przychody wydatkowane na nabycie prawa do budynku mieszkalnego przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. Jednocześnie pełnomocnik podkreślił, że istotą przedmiotowego zwolnienia nie jest fakt zawarcia umowy, lecz termin wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie – wskazując zarazem, że powołany przepis nie określa daty, do której powinna zostać zawarta umowa przeniesienia prawa własności nieruchomości dla skutecznej realizacji prawa do zwolnienia. Na poparcie swojego stanowiska, pełnomocnik podatnika przywołał treść orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. "z dnia 3 grudnia 2007 r. I SA/Gd 1692/97" oraz uchwały z dnia 17 lutego 1997 r. sygn. akt FPS 9/96.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K., przybliżając uprzednio treść art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., obowiązującą w dacie powstania obowiązku podatkowego, art. 19 ust. 1, art. 28 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) tej ustawy, skonstatował, że przychód uzyskany w 2006 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości – które miało miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie i nie zostało dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej – co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z kolei podstawową okolicznością rozstrzygającą o zastosowaniu powyższego zwolnienia, co do której toczy się spór w niniejszej sprawie, jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

W dalszej części uzasadnienia decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży. Z kolei w prawie podatkowym moment przeniesienia prawa własności nieruchomości jest określony zgodnie z normami prawa cywilnego. W konsekwencji brak umowy przenoszącej własność nieruchomości jest równoznaczny z brakiem nabycia własności nieruchomości, podczas gdy takowe warunkuje możliwość uznania uprzednio poniesionych wydatków za mające charakter celowy.

Nawiązując do argumentacji pełnomocnika podatnika, organ odwoławczy zauważył, że na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym dla uzyskania przewidzianego prawem zwolnienia podatkowego konieczne jest spełnienie dwóch warunków: faktyczne wydatkowanie uzyskanego przychodu na cele podatkowe (jednoznacznie wskazane w ustawie) oraz zgodne z prawem nabycie własności budynku albo gruntu pod budowę budynku "nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży". Dopiero bowiem zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości, czyli dodatkowe porozumienie stron obejmujące bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 K.c.) oznacza moment ich nabycia. Zatem nie sposób twierdzić, że doszło do nabycia nieruchomości wskutek uiszczenia ceny bez zawarcia umowy przenoszącej jej własność (por. wyroki NSA: z dnia 9 litego 1999 r. sygn. akt III SA 967/98, z dnia 8 kwietnia 1999 r., sygn. akt III SA 5249/98; wyroki WSA: sygn. akt I SA/Gl 12/08, z dnia 7 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 403/06; jak zauważył organ odwoławczy, wszystkie te orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. dopuszczalny jest również pogląd, że umowa przenosząca własność winna zostać bezwzględnie zawarta przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, w czasie, w którym organ podatkowy dokonujący kontroli wypełnienia przez podatnika warunków zwolnienie nie narazi się na ryzyko przedawnienia zobowiązania.

Stwierdził dalej, że na gruncie uchwały przywołanej przez pełnomocnika, tj. FPS 9/96, nie sposób przyjąć, że data zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości nie ma w ogóle znaczenia. Organ odwoławczy zauważył, że przywołana uchwała została wydana na gruncie stanu faktycznego, w którym wprawdzie przekroczono termin z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., nie mniej jednak przeniesienia własności dokonano przed upływem terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy, wskazując orzeczenia sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny, stwierdził, że przeszkody faktyczne, które uniemożliwiły nabycie nowej nieruchomości mieszkaniowej w okresie wykraczającym w termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (upływający w tym przypadku z dniem 31 grudnia 2011 r.), nie mają znaczenia dla oceny prawa do ulgi podatkowej, o której mowa.

Końcowo replikując zarzuty dotyczące naruszenia procedury, Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnotował, iż nie dopatrzył się uchybień polegających na naruszeniu wskazanych przez podatnika przepisów. Zarzuty w tym zakresie uznał więc za bezzasadne.

W skardze z dnia 3 grudnia 2011 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona skarżąca wniosła o jej uchylenie powielając zarzuty wskazane uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Treść uzasadnienia skargi koresponduje zatem z argumentacją przyjętą w rzeczonym odwołaniu podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 26 czerwca 2012 r. pełnomocnik skarżącego (kolejny, ustanowiony już po wniesieniu skargi), podtrzymując dotychczasowe zarzuty w skardze, zakwestionował stanowisko organów podatkowych, iż do zastosowania omawianego tutaj zwolnienia od podatku dochodowego, niezbędne jest przeniesienie własności nieruchomości przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego związanego ze zbyciem nieruchomości. Zdaniem pełnomocnika interpretacja taka nie wynika z treści przepisu. Niezależnie jednak od tego stanowiska, decyzje organów podatkowych - w ocenie pełnomocnika – są wadliwe. W pierwszej kolejności zarzucił błędne przyjęcie momentu przedawnienia zobowiązania skarżącego w dniu 31 grudnia 2011 r. Jego zdaniem, posiłkując się stanowiskiem judykatury, termin ten upłynie 31 grudnia 2013 r. albowiem termin płatności tego podatku upływa, zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r., po upływie dwuletniego terminu wydatkowania środków finansowych na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 tej ustawy. Przenosząc to na grunt tej sprawy należałoby uznać, iż termin przedawnienia zobowiązania objętego skarżoną decyzją upływał zgodnie z art. 70 ust. 1 O.p. w dniu 31 grudnia 2013 r. W tym stanie rzeczy należy uznać, że każda negatywna decyzja organów podatkowym w omawianym tutaj zakresie, wydana chociażby na kilka dni przed upływem terminu przedawnienia jest decyzję przedwczesną i jako taka - wadliwą. Pełnomocnik zauważył, że w przypadku skarżącego doszło nadto do zawieszenia biegu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 O.p. Zaznaczył bowiem, że dochodzenie wszczęte w dniu 22 września 2011 r. dotyczące braku zapłaty podatku dochodowego związanego ze zbyciem nieruchomości w 2006 r. nie zostało zakończone do dnia sporządzenia niniejszego pisma procesowego. Co więcej, przed dniem wydania zaskarżonej decyzji wszczęto wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne oraz zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. Środek ów został zastosowany przed wydaniem zaskarżonej decyzji, a więc – zdaniem pełnomocnika – doszło do przerwania biegu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 O.p. W konsekwencji, zawieszenie, a w szczególności przerwanie biegu przedawnienia winno w tych okolicznościach mieć wpływ na decyzję organu odwoławczego oraz spowodować uchylenie decyzji organu I instancji. W tym stanie rzeczy, w ocenie pełnomocnika, o braku możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego zadecydowała data wydania decyzji administracyjnej, co stoi w rażącej sprzeczności z przepisami prawa. Do przybliżonego wyżej pisma pełnomocnika dołączono pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 10 stycznia 2012 r. informujące C S. A. o zawieszeniu realizacji zajęcia rachunku bankowego do czasu odwołania. Dołączono nadto postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. o zawieszeniu dochodzenia w sprawie przeciwko D. J. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. do czasu rozpoznania odwołania podatnika od decyzji tamtejszego organu z dnia [...] r., mocą której określono wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 26 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustosunkował się do zarzutów pełnomocnika skarżącego przywołanych w jego piśmie z dnia 26 czerwca 2012 r. W tych ramach podtrzymał, w pierwszej kolejności, wniosek o oddalenie skargi. W dalszej części zakwestionował twierdzenia pełnomocnika, iż organ odwoławczy nie zajął jednoznacznego stanowiska, co do którego poglądu o zastosowaniu zwolnienia podatkowego się przychyla. W tych ramach zauważył, że decyzja organu odwoławczego wydana została w granicach objętych odwołaniem od decyzji organu I instancji z dnia [...] r., w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. kategorycznie opowiedział się za interpretacją art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., z której wynika, że dwuletni termin przewidziany na wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży jest terminem, w którym ma dojść również do definitywnego nabycia nieruchomości (a nie tylko docelowego wydatkowania uzyskanych z niej środków). Taka linia orzecznicza jest – zdaniem Dyrektora - prezentowana przez sądy administracyjne obu instancji. Nie powinno zatem budzić jakichkolwiek wątpliwości, że w treści zaskarżonej decyzji opowiedziano się właśnie za tą koncepcją. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. – ponownie w tej sprawie – zauważył, że uchwała NSA w sprawie o sygn. akt FPS 9/96 zapadła w zgoła odmiennym stanie faktycznym, który bez wątpienia nie zaistniał w tym postępowaniu. "Z kolei komentując – noszącą znamiona liberalnej, będącą przejawem wykładni rozszerzającej, a zarazem uległą dezaktualizacji – linię orzeczniczą, która wykształciła się na tle wspomnianej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r., Dyrektor Izby Skarbowej jedynie wskazał, ze nawet w jej ramach zawarcie definitywnej umowy przenoszącej własność nieruchomości po upływie ustawowego dwuletniego terminu musiało nastąpić w takim okresie, aby organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania, czy faktycznie nastąpiło przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na cele ustawowe, co w niniejszej sprawie nie zaszło bo zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości nie nastąpiło przed określeniem zobowiązania przez organ pierwszej instancji, co więcej – jak wynika z pisma procesowego skarżącego – do dnia 26 czerwca 2012 r., również nie doszło do zawarcia takiej umowy". W świetle poczynionych wywodów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za niecelowe odnoszenie się do kwestii zawieszenia i przerwania biegu zawieszenia zobowiązania podatkowego.

W toku rozprawy przeprowadzonej w dniu 10 października 2012 r. pełnomocnicy obu stron postępowania podtrzymali dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270; zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.") wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

W punkcie wyjścia przyjętych przez Sąd rozważań należy zaznaczyć, że stan faktyczny sprawy jest w tym przypadku bezsporny. Z akt sprawy wynika, że skarżący w dniu 12 września 2006 r. sprzedał za cenę [...] zł lokal użytkowy, który uprzednio nabył w dniu 31 marca 2006 r. Sprzedaż nastąpiła zatem przed upływem 5 lat od momentu nabycia nieruchomości. W dniu 25 września 2006 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w Z. oświadczenie, że uzyskany przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkuje na własne cele mieszkaniowe. Wypełniając – zdaniem strony skarżącej – zobowiązanie płynące ze złożonego oświadczenia, w dniu 16 czerwca 2008 r. D. J. zawarł z A Sp. z o.o. umowę o budowę budynku mieszkalnego (umowa nr [...]). W następstwie zawartej umowy w dniach 4, 18 i 28 sierpnia 2008 r. skarżący wpłacił na poczet nieruchomości zaliczkę w wysokości [...] zł obejmującą cenę budynku mieszkalnego oraz cenę gruntu. Spór w sprawie sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy kwota uiszczona tytułem zaliczki stanowi wydatek na cele mieszkaniowe, zgodnie ze złożonym oświadczeniem i czy czynności te mogą być utożsamiane z pojęciem "nabycia nieruchomości" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nabycie i sprzedaż prawa do lokalu użytkowego nastąpiło w 2006 r. zatem zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. Stosownie bowiem do treści art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f., do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i innych prawa majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zgodnie z art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.). Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) (art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy wypada wskazać, że skarżący zbył prawo do lokalu użytkowego przed upływem pięciu lat od jego nabycia. Jednocześnie złożył stosowne oświadczenie o zamiarze przeznaczenia uzyskanego przychodu z ww. sprzedaży na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem;

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie;

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego;

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Z powołanego przepisu wynika, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e ) u.p.d.o.f. jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych. Wartym wskazania jest pogląd zawarty w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (publ.: ONSA 2003/4/117) zgodnie z którym, (...) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (...). Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli (por. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 września 2011r. sygn. akt I SA/Gd 529/11; LEX nr 989150).

Z akt sprawy wynika, że skarżący zawarł w dniu 16 czerwca 2008 r. umowę o budowę domu jednorodzinnego i z tego tytułu wpłacił zaliczki w łącznej kwocie przekraczającej tę, którą uzyskał uprzednio ze sprzedaży lokalu użytkowego. Z akt sądowych sprawy wynika nadto, że do dnia 26 czerwca 2012 r. nie zawarto umowy przenoszącej własność nieruchomości w postaci domu jednorodzinnego. Z akt administracyjnych (patrz aneks z dnia 29 września 2009 r. do umowy nr [...] tej sprawy wynika nadto, że proces budowy tego domu ma zostać zakończony do dnia 31 grudnia 2013 r.

Należy podkreślić, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że chodzi o wydatkowanie środków na nabycie, a nie jak to ma miejsce w analizowanej sprawie, na "przygotowanie do nabycia". Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie zatem stwierdziły, iż w przewidzianym w tym przepisie okresie dwuletnim - co do zasady - podatnik powinien nabyć wymienione w nim nieruchomości i prawa majątkowe, bo tylko w takim przypadku organy podatkowe mają możliwość stwierdzenia, czy ewentualne wydatki poniesione przed nabyciem mają charakter celowy w rozumieniu tego przepisu. Zdaniem Sądu nie sposób przyjąć, jak chce tego skarżący, że zwolnienie takie przysługuje z tytułu poniesienia wydatków zaliczkowych, gdyż nie wiadomo, czy w ogóle dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej. Ten pogląd znajduje oparcie w utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą nabycie w okresie dwóch lat, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., oznacza przeniesienie na nabywcę, w tym okresie prawa własności, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu czy wieczystego użytkowania. Umowa przedwstępna nie wywiera skutku w postaci przeniesienia ograniczonego prawa rzeczowego, stąd też dla dochowania terminu dwuletniego nie ma znaczenia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 967/98; LEX nr 37201 oraz wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1999 r., sygn. akt III SA 5249/98, LEX nr 38971, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Po 1430/08; dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd nie stracił przy tym z pola widzenia faktu, że przybliżone tutaj stanowisko judykatury ukształtowało się na gruncie umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości. Zdaniem składu orzekającego zasadnie organy podatkowe przyjęły, że z przedstawionych przez skarżącego dowodów wynika, że w sprawie nie zostały spełnione warunki zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1465/10 (LEX nr 1125425) z treści art. 28 ust 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że wszystkie warunki zwolnienia muszą być spełnione w ostatnim dniu tego dwuletniego terminu, bowiem przepis ten stanowi, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), to podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami za zwłokę pobieranymi od zaległości podatkowych począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat , licząc od dnia sprzedaży. Dotyczy to także warunku jakim jest nabycie nieruchomości, zatem najpóźniej w tej dacie musi nastąpić skuteczne zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości. Dla skorzystania z ulgi nie jest, więc wystarczające jedynie wydatkowanie środków, ale definitywne nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym (por. także wyroki NSA: z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1220/08; z 1 października 2010 r., II FSK 903/09; z 19 października 2010 r., II FSK 1110/09 i z 2 lutego 2012 r., II FSK 1506/10; dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro w rozpoznawanej sprawie kwestia sporna dotyczyła zwolnienia z opodatkowania przychodu skarżącego uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 12 września 2006 r., to wydatkowanie tych środków na jeden z celów określonych w zamkniętym katalogu z art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit e) powinno nastąpić najpóźniej do dnia 12 września 2008 r.

Słusznie zauważył organ podatkowy, że dopiero zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości, czyli dodatkowe porozumienie stron obejmujące bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 K.c.) oznacza moment nabycia nieruchomości. Zdaniem Sądu umowa z dnia 16 czerwca 2008 r. nr [...] jest umową inwestycyjną, nazwaną w Kodeksie cywilnym umową o roboty budowlane (art. 647 i nast. K.c.). W jej treści wyraźnie określono, że przeniesienie prawa własności gruntu i budynku na nim posadowionego ma nastąpić w ramach dodatkowego porozumienia stron w formie aktu notarialnego (patrz Rozdział II "Zakup nieruchomości" § 2 pkt 4 umowy). Nie sposób zatem uznać, że na podstawie umowy z dnia 16 czerwca 2008 r. doszło do "nabycia nieruchomości" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Na gruncie przywołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1220/08, należało stwierdzić, że zaliczki uiszczone przez D. J. miałyby znaczenie prawnopodatkowe jedynie wówczas, gdyby zostały następnie zarachowane na poczet ceny nabycia nieruchomości. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że takie nabycie nie nastąpiło do dnia 26 czerwca 2012 r.

Bez znaczenia zatem dla przyjętego tutaj rozstrzygnięcia jest fakt, że organ odwoławczy rozstrzygając odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nie przychylił się w sposób jednoznaczny do jednej z dwóch koncepcji, przywołanych w zaskarżonej decyzji, odnoszących się do określenia granicznej daty skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W tym zakresie Sąd podziela zarzut strony skarżącej, nie mniej jednak ujawnione tutaj naruszenie nie miało wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie, wszak nabycie nieruchomości nie nastąpiło do dnia 12 września 2008 r., a zatem słusznie w konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Twierdzenie pełnomocnika strony skarżącej, że interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. skutkująca przyjęciem, że do zastosowania zwolnienia podatkowego niezbędne jest przeniesienie własności nieruchomości przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest błędne. Zdaniem Sądu taka interpretacja ma charakter rozszerzający i nie znajduje normatywnego umocowania w tym przepisie. W tym stanie rzeczy rozważania na temat przedawnienia zobowiązania czy też zawieszenia jego biegu są niecelowe. Nie ulega bowiem wątpliwości na bazie zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego oraz przyjętych wyżej rozważań, że zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych jest wymagalne na gruncie art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., a wydane w tej sprawie decyzje organów podatkowych wyprzedzają termin przedawnienia tego zobowiązania.

Dostrzeżone uchybienia nie uzasadniają natomiast uwzględnienia zarzutów pełnomocnika co do naruszenia art. 121, art. 122, art. 210 § 6 i art. 210 § 4 O.p. skutkującym usunięciem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.