Wyrok NSA, sygn. akt III SA 391/97
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1998-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Przepis art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie uzależnia zwiększenia podatku należnego od winy podatnika. Oznacza to, że do przyjęcia przesłanek z tego przepisu wystarczy sam fakt stwierdzenia przez organy podatkowe zawyżenia podatku naliczonego.

Okoliczność, że w ewidencji znajdowała się stosowna faktura nie ma tu znaczenia, albowiem podatnik do chwili kontroli nie dokonał stosownej korekty rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

TEZY

Przepis art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie uzależnia zwiększenia podatku należnego od winy podatnika. Oznacza to, że do przyjęcia przesłanek z tego przepisu wystarczy sam fakt stwierdzenia przez organy podatkowe zawyżenia podatku naliczonego.

Okoliczność, że w ewidencji znajdowała się stosowna faktura nie ma tu znaczenia, albowiem podatnik do chwili kontroli nie dokonał stosownej korekty rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.


UZASADNIENIE

Na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie kontroli źródłowej przeprowadzonej w dniu 3.01.1996 r. w P.Z. Urząd Skarbowy stwierdził zawyżenie podatku naliczonego w listopadzie 1995 r., które nastąpiło na skutek zaewidencjonowania podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego /udokumentowanego fakturą z dnia 30 listopada 1995 r./.

Decyzją z dnia 19 lutego 1996 r. Urząd określił zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 1995 r. w wysokości 1.668 zł oraz ustalił zobowiązanie wynikające z zastosowania sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 11.595 zł.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła urzędowi skarbowemu powierzchowne przeprowadzenie postępowania, jak również bezpodstawne pozbawienie podatnika należytej reprezentacji wobec organu podatkowego. Ponadto uważała, iż urząd nie wykazał w przedmiotowej sprawie naruszenia obowiązków określonych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, a tym samym nie wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 24 maja 1996 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podała, że zgodnie z regulacją art. 27 ust. 4 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani do prowadzenia pełnej ewidencji zakupów i sprzedaży. Winna ona zawierać odrębne określone kwoty podatku naliczonego, związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Naruszenie powyższych obowiązków w zakresie określenia podatku naliczonego, skutkujące zawyżeniem tego podatku pociąga za sobą konsekwencje przewidziane w art. 27 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy.

W ocenie Izby Skarbowej podniesiony w odwołaniu argument dotyczący niewykazania przez Urząd Skarbowy naruszenia obowiązków określonych w art. 27 ust. 4 cyt. ustawy jest chybiony. Stosownie do postanowień art. 25 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych oraz ich części składowych, z wyjątkiem przypadków określonych przez ustawodawcę, które w przedmiotowej sprawie nie mają miejsca. Z protokółu kontroli przeprowadzonej u podatnika w dniu 3.01.1996 r. bezspornie wynika, iż w ewidencji zakupów za listopad 1995 r. została wykazana kwota podatku naliczonego w wysokości 3.865 zł z tytułu zakupu samochodu osobowego. W związku z tym Urząd Skarbowy słusznie przyjął, iż wyczerpana została dyspozycja art. 27 ust. 5 pkt 2 na skutek naruszenia zasad prowadzenia ewidencji w zakresie określenia wysokości podatku naliczonego i zastosował przewidzianą w tym przepisie sankcję.

Izba Skarbowa nie podziela również zarzutów strony odnośnie powierzchownego przeprowadzenia postępowania i pozbawienia podatnika należytej reprezentacji wobec organu podatkowego.

Czynności kontrole Urzędu Skarbowego zostały przeprowadzone z zachowaniem wymogów określonych w art. 167 Kpa. Nieskorzystanie przez stronę z prawa do złożenia pisemnych zastrzeżeń /wyjaśnień/ w terminie określonym w protokole kontrolnym świadczyć może jedynie o braku należytej staranności w przedmiocie prowadzenia własnych spraw. W ocenie Izby Skarbowej potwierdza to fakt nieskorzystania przez stronę z możliwości przewidzianej w art. 58 Kpa.

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi podała, że to uzasadnienie decyzji instancyjnej jest wymownym dowodem naruszenia prawa i powierzchowności tego rozstrzygnięcia, przy którym nie może być mowy o zaufaniu podatnika do organów podatkowych.

Decyzja Izby Skarbowej wynika - w zakresie należytej reprezentacji podatnika będącego podmiotem gospodarczym w takiej postaci - z nieznajomości obowiązujących w tej materii przepisów. W zakresie natomiast ustalenia podstaw do stosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 cytowanej ustawy - decyzja jest zupełnie błędna.

Powoływany w decyzji Izby Skarbowej przepis art. 27 ustęp 5 ustawy stanowi, że zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 - jest możliwe tylko w wypadku naruszenia przez podatnika obowiązków określonych w ustępie 4 tego artykułu.

Przepis ten zaś dotyczy wyłącznie obowiązku prowadzenia ewidencji - który to obowiązek P.Z. spełnił. Do deklaracji - podatkowej dołączono nawet fakturę zakupu i kopię dowodu rejestracyjnego nabytego samochodu.

Nie może więc być mowy o "nie prowadzeniu ewidencji" co potwierdza protokół kontroli z dnia 3 stycznia 1996 r. - lecz co najwyżej o omyłce w wypełnieniu deklaracji podatkowej, do której dla potrzeb organu podatkowego załączono wszelkie konieczne dokumenty związane z treścią deklaracji.

Błędne wypełnienie deklaracji podatkowej, polegające na zawyżeniu podatku naliczonego, przy jednoczesnym załączeniu do niej niezbędnych /chociażby dla korekty/ dokumentów źródłowych - nie uprawniało organu podatkowego do stosowania sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zastosowanie tej sankcji ewidentnie wykracza poza upoważnienie ustawowe i jest przejawem zupełnie dowolnych ocen organu podatkowego oderwanych całkowicie od realiów sprawy.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. W pierwszym rzędzie odnieść się należy do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jako zarzutu dalej idącego.

Nie jest przez stronę kwestionowany fakt, że nieprawidłowo zaewidencjonowała podatek naliczony przy zakupie samochodu osobowego udokumentowanego fakturą z dnia 30 listopada 1995 r. przez co zawyżyła podatek naliczony w miesiącu listopadzie 1995 r.

Sporna natomiast pozostaje kwestia przesłanek uzasadniających zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. Z treści tego przepisu wynika, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązki, o których mowa w ust. 4, dotyczące określenia wysokości podatku naliczonego, w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie, kwotę podatku należnego zwiększa się o (...).

Zgodnie z art. 27 ust. 4 powołanej wyżej ustawy o VAT podatnicy podatku od towarów i usług obowiązani są do prowadzenia ewidencji zawierającej dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT-7. Do tych danych należy między innymi kwota podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu. Zostały one expressis verbis wymienione w tym przepisie. Przepis art. 27 ust. 5 pkt 2 nie uzależnia zwiększenia podatku należnego od winy podatnika. Oznacza to, że do przyjęcia przesłanek z tego przepisu wystarczy sam fakt stwierdzenia przez organy podatkowe zawyżenia podatku naliczonego. Okoliczność, że w ewidencji znajdowała się stosowna faktura nie ma tu znaczenia, albowiem podatnik do chwili kontroli nie dokonał stosownej korekty rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym /por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 1995 r. SA/Kr 2484/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 8 str. 239/.

W sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że wykazanie w ewidencji zakupów kwoty podatku naliczonego w wysokości 3.865 zł z tytułu zakupu samochodu osobowego jest sprzeczne z regulacją art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w myśl której podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych oraz ich części składowych, z wyjątkiem przypadków precyzyjnie określonych przez ustawodawcę, które w tej sprawie nie miały miejsca.

Sąd nie podzielił także zarzutu nienależytej reprezentacji podatnika w trakcie prowadzenia czynności kontrolnych.

Zgodnie z treścią art. 167 par. 1 Kpa czynności kontrolnych dokonuje się w obecności podatnika, osoby zastępującej podatnika lub przez niego zatrudnionej, a w czasie nieobecności tych osób - w obecności przywołanego świadka. Z akt sprawy wynika, że Maria P. posługiwała się pieczątką Przedsiębiorstwa jak również pieczęcią Głównego Księgowego co przemawiało za tym, że była osobą zatrudnioną przez podatnika.

Załączenie przez skarżącego dopiero przy skardze umowy o pracę z Marią P. nie może odnieść pożądanych skutków albowiem okoliczności tej skarżący nie kwestionował przed organami podatkowymi, przez co organy obu instancji nie mogły się do niej merytorycznie odnieść.

Zarzut naruszenia art. 167 par. 6 Kpa w ocenie sądu jest zasadny, jednak naruszenie tego przepisu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Stan faktyczny bowiem nie budził kontrowersji, a jedynie ocena prawna zaskarżonej decyzji. W tym zakresie podatnik miał możliwość wypowiedzenia się zarówno w postępowaniu międzyinstancyjnym jak i przed Sądem.

Z tych względów, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA, orzeczono jak w sentencji.