Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 635/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11, art. 21
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 635/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lipca 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2012r., sprawy ze skarg :, W. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 marca 2012r. Nr[...],, P. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 marca 2012r. Nr[...],, P. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 marca 2012r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z 2 marca 2012r. od nr [...] do nr [...] utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z 24 listopada 2011r. od nr [...] do nr [...], orzekające o solidarnej odpowiedzialności W.P., P.S. i P.S. jako osób trzecich wraz ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe "P" Spółki z o.o. z siedzibą w W., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r., podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okresy od stycznia do sierpnia 2007r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz za miesiące od lutego do maja i od lipca do grudnia 2007r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz umarzające postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności tych osób z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za marzec 2006r. i podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2006r., okresy od września do grudnia 2007r. oraz od stycznia do marca 2008r.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

"P" Spółka z o.o. z siedzibą w W. posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. w tym powstałego w zaliczce za m-c marzec 2006r., podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2006r., okresy od stycznia do grudnia 2007r. oraz od stycznia do marca 2008r., a także podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i okresy od lutego do maja i od lipca do grudnia 2007r. Ponieważ prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, a W.P., P.S. i P.S. pełnili funkcje członków zarządu w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z 29 listopada 2010r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za ww. zaległości podatkowe.

Następnie, 28 stycznia 2011r. wydano decyzje od nr [...] do nr [...] orzekające o odpowiedzialności ww. osób za zaległości spółki w łącznej wysokości 946.191,22zł.Na skutek rozpoznanych odwołań, decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z 29 kwietnia 2011r. od nr [...] nr [...], uchylono w całości zaskarżone rozstrzygnięcia, a sprawy przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały złożone skargi, które wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1201/11 zostały oddalone a wyrok ten stał się prawomocny.

W wyniku ponownego rozpatrzenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzje z 24 listopada 2011r. od nr [...] do nr [...] orzekające o solidarnej odpowiedzialności W.P., P.S. i P.S. jako osób trzecich wraz ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe "P" Spółki z o.o. z siedzibą w W..

Od powyższych decyzji złożono odwołania, w których wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, z uwagi na naruszenie:

-art. 116§1ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm. dalej-O.p.)

-art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p.,

-art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz.U. z 2009r. Nr 175 poz.1361 ze zm. dalej-u.p.u.).

W uzasadnieniu stwierdzono, że organ I instancjinie wykazał ponad wszelką wątpliwość braku jakiegokolwiek majątku, z którego możliwa jest egzekucja i nie wyczerpał wszystkich możliwych sposobów egzekucji, ograniczając się w tym zakresie wyłącznie do przesłuchania D.J.. Tym samym Naczelnik zaniechał wykonania wskazań organu odwoławczego. Naczelnik nie zweryfikował w żaden sposób depozycji świadka odnośnie braku majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, podczas gdy nie można wykluczyć, że obecny jej właściciel nie przekazał wszelkich niezbędnych informacji, nie był tym bowiem zainteresowany, choćby w celu niedopuszczenia do podjęcia próby egzekucji z majątku spółki. Fakt, iż obecnemu prezesowi zarządu nie została przekazana dokumentacja finansowa spółki, zdaniem strony dobitnie potwierdza, iż na dzień składania zeznań obecny prezes nie dysponował pełną wiedzą w zakresie majątku spółki, do którego należy zaliczyć również wierzytelności spółki, które mogą wynikać z dokumentacji finansowej spółki. Wątpliwości budziło stwierdzenie, że niewskazanie przez stronę majątku spółki świadczy o braku chęci wyjaśnienia sprawy. Należy wskazać, że strony, jako byli członkowie zarządu i udziałowcy spółki nie mają prawnych ani faktycznych możliwości wyjaśniania sprawy w zakresie wskazania po 3 latach od zbycia udziałów majątku spółki, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja.

Zdaniem odwołujących się, nie można również zaakceptować twierdzenia, że dotarcie do dokumentacji spółki zostało udaremnione. Nie można bowiem wykluczyć, że D.J. jest obecnie w posiadaniu dokumentacji spółki, pomimo, iż w dniu przesłuchania tej dokumentacji jeszcze nie posiadał. Ponadto dokumentacja finansowa spółek prawa handlowego, w której skład wchodzą m.in. księgi podatkowe powinny być przechowywane w siedzibie spółki, a jeżeli spółka zakończyła prowadzenie działalności dokumentację powinien przechowywać wspólnik spółki. Zarzucono też, że Naczelnik wskazując na udaremnienie dotarcia do dokumentacji spółki nie wskazał, kto miałby się tego udaremnienia dopuścić, co należy uznać za brak ustaleń faktycznych w tym zakresie.

W rezultacie, zaniechania Naczelnika w powyższym zakresie nie mogą skutkować negatywnymi konsekwencjami dla stron, które nie mając faktycznych i prawnych związków ze spółką nie mają obiektywnych możliwości władczego ustalenia, co się dzieje w spółce, w tym jaki jest los jej dokumentacji finansowej. Zaznaczono, że Naczelnik nie poczynił ustalenia, że to właśnie strony posiadają obecnie lub posiadały dokumentację spółki po zbyciu w niej udziałów w 2008r.

W konsekwencji stwierdzono, że skoro Naczelnik nie zapoznał się z księgami spółki, nie mógł on w sposób prawidłowy ustalić jej majątku, a co za tym idzie nie można uznać, iż w przedmiotowej sprawie doszło do przeprowadzenia odpowiedniej procedury celem wyegzekwowania należności od spółki. Nieprawidłowość ta przekreśla z kolei możliwość obarczenia stron odpowiedzialnością za zaległości tej spółki, stoi to bowiem w jawnej sprzeczności z przepisem art. art. 116§1 O.p.

Zdaniem odwołujących, trudno w ogóle mówić o istnieniu podstaw prawnych do umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki, skoro nie podjęto właściwej egzekucji. Podniesiono, że bezskuteczność egzekucji to faktyczna niemożność zaspokojenia wierzyciela, a nie formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego. Za bezskutecznością egzekucji przemawiać mogą różne działania organu egzekucyjnego, nie koniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak w efekcie nie pozostawiać wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona w jakiejkolwiek części z majątku spółki. Zdaniem odwołujących, organy podatkowe powinny wykorzystać wszystkie dopuszczalne przez ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji środki egzekucyjne. Aby zaś podjąć choćby próbę zastosowania tych środków egzekucyjnych, organy muszą poznać pełną sytuację majątkową spółki oraz jej poszczególne składniki majątkowe.

Zarzucono też, że Naczelnik do porządku dziennego przeszedł nad faktem, iż upadłość spółki nigdy nie została ogłoszona i spółka działa nadal oraz że nie określił, jakie przesłanki wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie upadłości wystąpiły w przypadku spółki. Naczelnik zacytował odpowiednie regulacje u.p.u. nie wykazał jednak, iż spółka była niewypłacalna, gdyż nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań. Naczelnik ograniczył się do stwierdzenia, iż zaprzestanie przez spółkę płacenia długów wobec organu podatkowego nastąpiło już w 2007r. lecz nie ustalił, czy spółka nie wykonywała zobowiązań wobec swoich kontrahentów. Nie można natomiast uznać, że brak regulowania zobowiązań podatkowych jest równoznaczny niewypłacalności dłużnika, o której mowa w przepisie art. 11 ust. 1u.p.u.

Jednocześnie z uwagi na brak ustalenia majątku spółki, nie można uznać, że doszło do spełnienia przesłanki, o której mowa w przepisie ust. 2 powyższego artykułu.

Dodatkowo zarzucono, że stwierdzenie, iż zarząd spółki zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości już w 200 r., było niewystarczające. Wyroki sądów administracyjnych wymagają w tego rodzaju postępowaniach ścisłego określenia przez organy podatkowe właściwego terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z powyższego względu trudno w ogóle mówić, że w sprawie został ustalony jakikolwiek właściwy termin na ogłoszenie upadłości. Ustalenie zaś tego terminu jest podstawą do orzekania o odpowiedzialności zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej. Z tych samych przyczyn, strony nie miały możliwości do wykazywania braku przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem ciężar dowodu odnosi się do wykazania przez członka zarządu, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy wyłącznie w przypadku, gdy w ogóle zaistniał właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość.

Podtrzymano też twierdzenie, że przesłanki upadłości spółki nigdy nie istniały, a zatem kwestia upadłości spółki nie może być rozpatrywana w kontekście czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość. Ciężarem dowodzenia przez członka zarządu nie jest w niniejszym postępowaniu objęty brak przesłanek do upadłości, których ustalenie istnienia należy do kognicji Naczelnika. Podkreślono, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę jedynie w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być on dopełniony. Wskazano także, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że w sytuacji gdy istnieje tylko jeden wierzyciel, upadłości nie ogłasza się, a w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne Naczelnika sprowadzają się tylko do jednego wierzyciela, czyli Naczelnika. Przepisy prawa upadłościowego i naprawczego stanowią, iż wniosek składany jest, jeśli spółka nie spłaca "zobowiązań". Liczba mnoga w tym przypadku oznacza, że wniosku nie można złożyć, jeśli spółka ma tylko jednego wierzyciela, którym jest skarb państwa. W związku z tym potencjalny wniosek o ogłoszenie upadłości nie spełniałby przesłanek formalnych i w związku z tym podlegałby oddaleniu.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżone decyzje na wstępie wyjaśnił, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe odnoszą się przepisy Rozdziału 15, Działu III O.p. Zgodnie z art. 107§1 i 2 O.p. ustawy w przypadkach i w zakresie przewidzianych w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1)podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2)odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3)niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz zaoprocentowanie tych zaliczek;

4)koszty postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie z art. 108§1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Z uwagi na fakt, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, ustawodawca dokładnie określił warunki jakie poprzedzają wydanie decyzji, o której mowa w art. 108§1O.p. Zgodnie z art. 108§2O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1)upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2)dniem doręczenia decyzji:

a)określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b)o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c)w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d)określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3)dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w §3.Natomiast art. 108§3O.p. stanowi, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawiedeklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnymw administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga sięuprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji,o której mowa w art. 53aO.p.

Szczegółowe przepisy odnośnie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawarte są w art. 116§1 O.p., który stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz gdy nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116§2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Według art. 116§4 O.p. przepisy §1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Następnie przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy w pierwszej kolejności zauważono, że istnienie zaległości "P" Spółki z o.o. z siedzibą w W. jest bezsporne i nie kwestionowane przez strony, a następnie wymieniono przedmiotowe zaległości wraz z odpowiadającymi im tytułami wykonawczymi. Wymieniono również dokumenty, na podstawie których zostały ustalone kwoty zaległości. Przedstawiono też zaległości podatkowe, na które nie zostały wystawione tytuły wykonawcze, przez co nie jest możliwe stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec braku jej formalnego wszczęcia. Wyjaśniono, że umorzono postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości nie objęte tytułami wykonawczymi.

Stwierdzono, że z uwagi na fakt, że wymienione wyżej zaległości nie zostały przez spółkę uregulowane, zostały wystawione tytuły wykonawcze, znajdujące się w aktach sprawy oraz co potwierdzają akta- zostało skutecznie wszczęte postępowanie egzekucyjne. W przedmiotowej sprawie wypełnione zostały zatem wszystkie wymogi z art. 108§2 i 3 O.p. umożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej na podstawie art. 108§1O.p.Dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne, to -w świetle cyt. powyżej art. 116§1 O.p.- m.in. całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji może zostać potwierdzona w formie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W pozostałych przypadkach stwierdzenie bezskuteczności egzekucji będzie związane z oceną zastosowanych środków egzekucyjnych.

Podstawowe informacje dotyczące dotychczasowej skuteczności egzekucji prowadzonej wobec dłużnika zawarte są w samym tytule wykonawczym (np. informacje będące wynikiem aktualizacji tytułu wykonawczego oraz informacje o kwotach już pobranych na podstawie tytułu wykonawczego). Dane te wraz z danymi dotyczącymi zastosowanych środków (sposobów) egzekucyjnych pozwolą na stwierdzenie, czy egzekucja została wszczęta do całego majątku spółki i czy była skuteczna (ewentualnie w jakiej części). Środkiem dowodowym mogącym dowodzić bezskuteczności egzekucji może być również sporządzony przez poborcę skarbowego (komornika) protokół.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zawartymi w odwołaniu zarzutami, że postępowanie egzekucyjne przeprowadzone przez organ I instancji było wadliwie - przez co zostały naruszone przepisy art. 116§1, art. 122 oraz art. 187O.p. Jego zdaniem, organ egzekucyjny dochował staranności przeprowadzając czynności zmierzające do ustalenia aktualnego majątku spółki celem wyegzekwowania zobowiązań podatkowych i nie naruszył przepisów O.p. Zwrócono uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 grudnia 2008r. sygn. akt: II FPS 6/08, zgodnie z którą stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116§1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego i jest ustalane na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Następnie wskazano, że w toku postępowania egzekucyjnego poborca skarbowy ustalił, że pod adresem W., ul. W. spółka nie posiada swojej siedziby, jak również nie prowadzi działalności. Ustalono również, że spółka nie posiada majątku. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zwrócono się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. z wnioskiem o ustalenie miejsca pracy, pobieranych świadczeń, posiadanych rachunków, do Starostwa Powiatowego w W. z wnioskiem o ustalenie posiadanych nieruchomości oraz do CEPIK z wnioskiem o ustalenie posiadanych pojazdów, a także dokonano zajęcia kilku rachunków bankowych. Ze sporządzonego przez dłużnika do sygn. akt: Co 2429/09 "Wykazu majątku" z 20 kwietnia 2010r. wynika, że spółka nie posiada żadnego majątku w postaci nieruchomości, środków finansowych, wierzytelności i innych praw majątkowych, ruchomości, innego rodzaju majątku. W trakcie postępowania egzekucyjnego ustalono, że spółka obecnie nie prowadzi żadnej działalności zarobkowej i nie osiąga żadnych dochodów. Od spółki nie można wyegzekwować kwot należnych wierzycielowi, ze względu na brak składników majątkowych podlegających egzekucji.

Odnośnie adresu siedziby ustalono, że pod wskazanym adresem W., ul. W. spółka nie posiada swojej siedziby, jak również nie prowadzi działalności. T.G., będący właścicielem nieruchomości oświadczył, że nigdy nie zawierał umowy najmu z firmą "P", jak również nieposiada wiedzy, aby inne firmy prowadzące tam działalność, podnajmowały tej firmie lokal. D.J., będący Prezesem Zarządu spółki "P" zeznał, że z uwagi na brak środków pieniężnych na wynajem pomieszczeń w W., zmuszony był przenieść siedzibę spółki do Wadowic pod adres udostępniony przez Spółkę "A" lecz nie pamięta, czy sporządzano na tę okoliczność pisemną umowę podnajmu lokalu. Ustalono, że w aktach rejestrowych nie przechowuje się dokumentu stanowiącego tytuł prawny do lokalu będącego siedzibą spółki, choć zmiany adresu rejestrowego dokonano na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, a zmiana została ujawniona przez Sąd Rejestrowy. Wobec powyższego właściwie organ I instancji w decyzji wskazał, iż za nieuzasadniony należy uznać zarzut prowadzenia postępowania egzekucyjnego pod niewłaściwym adresem rejestrowym spółki. Sam fakt, że pod podanym adresem nie można było przeprowadzić żadnych czynności egzekucyjnych o tym nie świadczy.

Organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania egzekucyjnego wyczerpano wszelkie możliwe sposoby egzekucji skierowane do całego majątku dłużnika, lecz mimo to nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Ponadto w toku postępowania podatkowego nie wskazano mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych. W związku z tym należy uznać, że egzekucja zobowiązania prowadzona w stosunku do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna, gdyż na podstawie art.59§2 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. dalej-u.p.e.a.) postanowieniem z 7 maja 2010r. nr [...] umorzono postępowanie egzekucyjne. Tym samym spełnione zostały przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, tzn. istniała zaległość podatkowa, a jej egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna.

Następnie wyjaśniono, że kolejnym warunkiem przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, jest pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki (art. 116§2 O.p.). Wykładnia językowa przemawia za tym, że przesłanka ta winna być rozumiana jest jedynie formalnie, tj. poprzez posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Przedmiotowy przepis nie odwołuje się bowiem do faktu wykonywania obowiązków, a jedynie do ich pełnienia, co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko" - a tego typu określenie całkowicie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań. Zauważono też, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody, przy czym członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202§5 i art. 369§6 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej-K.s.h.).

Organ odwoławczy stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego numer KRS [...] stan na dzień 17 września 2010r., z którego wynika, że w okresie od dnia powstania spółki tj. od 20 listopada 2001r. do 13 maja 2008r., a zatem w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych, zarząd spółki był trzyosobowy w osobach: S.P. - członek zarządu, S. P. -członek zarządu, P. W. - członek zarządu. Tym samym należy uznać, że także przesłanka art. 116§2 O.p. została spełniona. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił bezsprzecznie pełny skład zarządu i orzekł o solidarnej odpowiedzialności tych osób ze spółką "P" i pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe spółki, w równolegle prowadzonych postępowaniach, obejmujących pełen krąg osób zobowiązanych do poniesienia takiej odpowiedzialności. Zaznaczono, że mamy tu do czynienia z podwójną solidarnością, gdyż członkowie zarządu spółki z o.o. ponoszą odpowiedzialność solidarną nie tylko z innymi członkami zarządu spółki, lecz także z tą spółką (tj. z podatnikiem) za jej, określone przepisem art. 107§1 i 2 O.p. ciężary publicznoprawne.

W dalszej kolejności wyjaśniono, że przesłanką negatywną wyłączającą możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) - art. 116§1 pkt 1 lit. a O.p. albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu - art. 116§1 pkt 1 lit. b O.p. lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - art. 116§1 pkt 2 tej ustawy. Zauważono, że przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu na podstawie art. 116§1 O.p. ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na tym członku, co nie oznacza jednak, że organy podatkowe zwolnione są z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów postępowania podatkowego określonego w art. 122 i art. 187§1O.p. Zatem przedmiotem ustaleń faktycznych powinno być zbadanie, czy sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w tym zakresie stwierdzono, że członkowie zarządu nie wykazali, że we właściwym czasie zgłosili wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez ich winy. Nie wskazali oni także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Jak wynika z akt sprawy, nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości "P" sp. z o.o. jak również nie toczyło się takie postępowanie wobec ww. spółki. W odwołaniach stwierdzono, że przesłanki upadłości spółki nigdy nie istniały, a zatem kwestia upadłości spółki nie może być rozpatrywana w kontekście czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość, który to zarzut, podobnie jak zarzut naruszenia art. 11 ust.1 i 2 oraz art. 21 u.p.u. zdaniem organu odwoławczego, jest nieuzasadniony.

Zgodnie z art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W doktrynie przyjmuje się, że przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Przy czym nieistotne jest czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań czy tylko niektórych z nich. Zgodnie z artykułem 21 ust. 1 i 2 ww. ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Jednocześnie, zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie staje się wymagalne z chwilą upływu terminu świadczenia. Po upływie tego terminu zgodnie z art. 51§1 O.p. niewpłacony podatek przekształcił się w zaległość podatkową. Wyjaśniono, że subiektywna ocena kondycji finansowej zarządzanej spółki określana jako "dość dobra" nie może stanowić przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności z uwagi na brak winy podatnika w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

W toku postępowania podatkowego organ dokonał analizy sytuacji finansowej spółki w kontekście wystąpienia przesłanek wskazujących na obowiązek ogłoszenia upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Podjęto również działania w celu ustalenia momentu, w którym zarząd mógł powziąć przekonanie o konieczności zawnioskowania o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W tym zakresie ustalono, że zaprzestanie przez spółkę płacenia długów wobec organu podatkowego nastąpiło już w 2007r., wówczas bowiem wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego W., spółka nie dokonała zapłaty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006r., którego termin płatności upłynął 25 stycznia 2007r. oraz zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiąc styczeń 2007r., którego termin płatności upłynął 20 lutego 2007r. i konsekwentnie nie dokonywała zapłaty ww. podatków za kolejne okresy 2007r. Również nie dokonała zapłaty zobowiązania w podatku od osób prawnych za 2006r., którego termin płatności upłynął 2 kwietnia 2007r. Tak więc zarząd spółki zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości już w 2007r.W konsekwencji oceniono, że w sprawie nie nastąpiły okoliczności do wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki, a wszystkie przesłanki do jej orzeczenia określone w art. 116 O.p. zostały spełnione. Ponadto ciężar wskazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności (przesłanki negatywnej) spoczywa na członku zarządu.

W odwołaniach zarzucono, że organ podatkowy nie ustalił czy spółka nie wykonywała zobowiązań wobec swoich kontrahentów, bowiem nie można uznać, że nieregulowanie zobowiązań podatkowych jest równoznaczne niewypłacalności dłużnika o której mowa w przepisie art. 11 ust. 1 u.p.u. które to okoliczności można było ustalić na podstawie dokumentacji firmy. W odpowiedzi organ odwoławczy stwierdził, że dotarcie do jakiejkolwiek dokumentacji spółki zostało udaremnione, gdyż członkowie zarządu podali, że dokumentacji nie posiadają, gdyż została ona przekazana nowemu udziałowcowi. Ponadto, począwszy od 2007r.spółka nie składała zeznań podatkowych o wysokości dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz sprawozdań finansowych. W tym miejscu zauważono, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do nieograniczonego poszukiwania dokumentacji spółki, bowiem konieczność złożenia wniosku o upadłość (postępowanie układowe) wynika z analizy dokonanej przez organ podatkowy i ujętej w treści decyzji organu I i II instancji, natomiast w sytuacji kwestionowania poczynionych ustaleń to członkowie zarządu, jako strony prowadzonego postępowania mają prawo przedstawić dowody je podważające, które zostałyby ocenione. Jednakże takich dowodów nie przedłożono.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego, że co najmniej data 8 lutego 2007r. (25 stycznia 2007r. + 14 dni) stanowi moment, w którym wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, który to wniosek członkowie zarządu byli zobligowani złożyć, czego nie uczynili. Tym samym wystąpiły przesłanki wskazane w art. 10 i 11 u.p.u. do uznania spółki za niewypłacalnego dłużnika, a co za tym idzie zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zacytowano wyroki sądów administracyjnych, w których stwierdzono, że skarżący w sytuacji nieregulowania długów wobec Skarbu Państwa obowiązany był do złożenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, czego nie uczynił, pozbawiając się tym samym możliwości uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe reprezentowanej i zarządzanej przez niego spółki. Przy czym nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy tylko niektórych z nich. Organ odwoławczy nie zgodził się też z tezą postawioną w odwołaniach, że w sytuacji, gdy istnieje tylko jeden wierzyciel nie ogłasza się upadłości. Zdaniem Dyrektora, przepisy u.p.u. odnoszą się do niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, bez względu na ilość wierzycieli.

Podsumowując stwierdzono, że członkowie zarządu, biorąc czynnie udział w prowadzonym postępowaniu zarówno przed organem I i II instancji nie przedstawili żadnych dowodów uwalniających od odpowiedzialności za zaległości spółki, choć ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności ich obciążał. Stwierdzono też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stosując się do zaleceń organu II instancji, kontynuował postępowanie podatkowe i zgromadził materiał dowodowy, który umożliwił szerokie uzasadnienie podjętej decyzji, a także zapewnił stronom czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123O.p.), w tym także przed tutejszym organem odwoławczym. W przedmiotowej sprawie nie naruszono zasad wynikających z art. 122 i art. 187O.p., gdyż nie może o tym stanowić przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę w sytuacji, gdy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy został należycie zebrany, organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, a przyjęte rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210§4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Od powyższych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej W.P., P.S.i P.S. wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie art. 116§1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. oraz art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 u.p.u. domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniach skarg podniesiono argumentację zawartą uprzednio w odwołaniach, dodatkowo stwierdzając, że nie można się zgodzić z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby organ podatkowy nie był zobowiązany do nieograniczonego poszukiwania dokumentacji spółki, bowiem konieczność złożenia wniosku o upadłość wynika z analizy dokonanej przez organ podatkowy, a ściślej z analizy finansowej spółki w kontekście wystąpienia przesłanek wskazujących na obowiązek ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Podniesiono, że organy podatkowe są zobowiązane do podjęcia działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, czemu służy dotarcie do ksiąg spółki, a czego organy obu instancji zaniechały. Ponadto ustalenie konieczności złożenia wniosku o upadłość tylko na podstawie terminowości regulowania zobowiązań podatkowych uznano za nadużycie, bowiem analiza finansowa ograniczająca się do kwestii płatności podatków nie może w ogóle zostać uznana za analizę finansową na potrzeby ustalenia terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Niepłacenie podatków w terminie jest powszechnym zjawiskiem, co nie oznacza, że organy podatkowe występują do sądów z wnioskami o ogłoszenie upadłości. Gdyby to miało znaczenie, to kwestia ustalania przez organy podatkowe w przedmiotowych sprawach nie byłaby potrzebna, gdyż w każdym przypadku postępowań w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółek, istnieją niezapłacone podatki.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie w dniu 12 lipca 2012r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 635/12, I SA/Kr 636/12 i I SA/Kr 637/12 prowadzić pod sygn. akt: I SA/Kr 635/12. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej , Sąd działał w trybie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. Nr 153, poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.), który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa, przy identycznym stanie faktycznym i prawnym stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111§2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw.

Wojewódzki Sąd Administracyjne w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej-p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133§1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ.

Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. (vide wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Kwestią budzącą kontrowersje w niniejszej sprawie jest ocena zasadności obciążenia W.P., P.S. i P.S. odpowiedzialnością za zaległości podatkowe "P" Sp. z o.o. w W. a zatem prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe art. 116§1 i §2 O.p. Stosownie do jego treści, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110–117 O.p. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w O.p. ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części).

Art. 116 O.p. zawiera zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności).

Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki.

Należy podkreślić, że art. 116§1 O.p. nie wprowadza rozróżnienia, iż przesłanka braku winy, jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej, czy też braku winy nieumyślnej. Przesłanka ta dotyczy więc obu wskazanych postaci winy, w tym winy nieumyślnej. Innymi słowy członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością (wyrok NSA z 22 listopada 2006r. sygn. akt:I FSK 189/2006, LEX nr 262145, POP 2007/3/41).

Również istotną jest okoliczność, iż z przywołanego przepisu wynika wprost jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa bowiem obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie dla przykładu warto przywołać tezę zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2003r. sygn. akt: SA/Bd 85/03 (POP 2003/4/93), iż "do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu." Ustawodawca formułując przesłanki egzoneracyjne przesunął równocześnie ciężar ich wykazania (ciężar dowodu) na te osoby, które w toku postępowania zamierzają się na nie powołać (vide wyrok NSA z 15 listopada 2007r. sygn. akt: I FSK 1421/06, CBOSA; wyrok WSA w Olsztynie z 5 lipca 2007r. sygn. akt: I SA/Ol 163/07, LEX nr 276887; wyrok WSA w Gdańsku z 10 maja 2007r. sygn. akt: I SA/Gd 693/06, LEX nr 253947; wyrok NSA z 31 stycznia 2006r. sygn. akt: I FSK 554/05, LEX nr 219317; wyrok NSA z 6 marca 2003r. sygn. akt: SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93 oraz K. Winiarski, K. Stanik, Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych. Wybrane problemy, Przegląd Prawa Publicznego 2007/4/13-26 i K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/26-33).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne).W przypadku natomiast braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nie może nastąpić.

W rozpoznawanej sprawie wskazane przesłanki pozytywne zostały spełnione.

Organy podatkowe wykazały okoliczność pełnienia obowiązków członków zarządu "P" spółki z o.o. w W. w czasie istotnym dla powstania zobowiązania podatkowego, a następnie zaistniałej zaległości podatkowej. Ustalenia swoje oparły na podstawie pełnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego z 17 września 2006r. nr KRS [...] z którego wynika, że w okresie od dnia powstania Spółki tj. 20 listopada 2001r. do 13 maja 2008r. zarząd Spółki był trzyosobowy: P.S., P.S. i W.P.. Z ustaleń faktycznych wynika, że Skarżący pełnili obowiązki członka zarządu spółki w czasie, kiedy powstała zaległość podatkowa spółki. Niewątpliwa jest również okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostało uiszczone przez spółkę ani dobrowolnie, ani w trybie przymusowym. Skarżący nie kwestionowali powyższych okoliczności.

Organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. W braku ustawowej definicji "bezskutecznej egzekucji" w przepisach prawa podatkowego, jak również w innych aktach prawnych, np. ustawie z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. dalej-u.p.e.a.), należy odwołać się do reguł języka potocznego. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 4 marca 2005r. sygn. akt: III SA/Wa 1275/04, o skuteczności egzekucji można było mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowanie kwoty długu.

Organ egzekucyjny podjął szereg czynności egzekucyjnych celem ustalenia składników majątkowych spółki i wyegzekwowania dochodzonych należności od podmiotu pierwotnie zobowiązanego, wykorzystując wszelkie możliwości wyegzekwowania z majątku Spółki zaległości podatkowych. W pierwszej kolejności ustalono, że Spółka nie posiadała siedziby pod wskazanym adresem, nie prowadziła działalności. Organ zwrócił się do ZUS o ustalenie miejsca pracy , pobieranych świadczeń i posiadanych rachunków przez Skarżących, zwrócono się do Starostwa Powiatowego w W. z wnioskiem o ustalenie posiadanych nieruchomości, skierowano wniosek do CEPIK o ustalenie posiadanych pojazdów, dokonano zajęcia rachunków bankowych lecz wszystkie te czynności okazały się nieskuteczne. Ostatecznie, postanowieniem z 7 maja 2010r. umorzono postępowanie egzekucyjne z powodu jego bezskuteczności.

Przechodząc do przesłanek negatywnych należy wskazać, że jeżeli chodzi o pierwszą z egznoeracyjnych przesłanek, Skarżący nie wykazali, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło nie z jego winy. Organy podatkowe dodatkowo zwróciły się do właściwych Sądów Gospodarczych w W. o podanie informacji czy Skarżący złożyli we właściwym czasie wnioski o ogłoszenie upadłości lub zostało wszczęte postępowanie układowe. Sądy nie odnotowały faktu złożenia wniosków.

Odnosząc się do drugiej przesłanki egzoneracyjnej, to należy zauważyć, że Skarżący nie wskazali również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Prawidłowo zatem organ odwoławczy przyjął, że skoro majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie jej długów już w 2007r., to rok 2007 był właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Skarżący nie wskazali również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Mając na uwadze powyższe, wszystkie zarzuty skargi nie są zasadne, i tak:

-nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego konkretnej sprawy. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Należy nadmienić, iż Skarżący reprezentowani przez pełnomocnika profesjonalnego mieli prawo zapoznania się z aktami postępowania mogli również składać wyjaśnienia oraz wnioski dowodowe w tym zakresie z czego nie skorzystali. Na żadnym etapie postępowania nie składali wniosków dowodowych. Ponadto wzywani do przedłożenia dokumentów potwierdzających ich stanowisko, że nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz dokumentów finansowych Spółki, odpowiedzieli, że nie dysponują dokumentami a uzyskanie informacji byłoby czasochłonne. Co znamienne, dokumenty Spółki nie zostały przekazane nowemu prezesowi D.J., gdyż ten zeznał (k.215 akt podatkowych), że nigdy nie otrzymał dokumentów mimo, że zwracał się o ich przekazanie. D. J. zeznał także, że nie przejął żadnego majątku Spółki. Nie znani mu byli kontrahenci Spółki. Spółkę nabył w celu jej dalszej odsprzedaży.

Wskazać również należy, że organy podatkowe zwróciły się do Sądu Rejonowego w W. w trybie art. 71§1 u.p.e.a. z wnioskiem o nakazanie Spółce wyjawienia majątku. Ze sporządzonego do sygn. akt: Co 2429/09 ,,Wykazu majątku" z 20 kwietnia 2010r. wynika, że Spółka nie posiada majątku, środków finansowych, wierzytelności.

Skarżący negując zatem ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, wyłącznie poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania podatkowego nie przedstawili żadnych przeciwdowodów, które podważałyby te ustalenia. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe jak również winien być podparty stosownymi dowodami.

- także zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 i 2, oraz art. 21 u.p.u. jest chybiony. Stosownie do art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 u.p.u.) i jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2).Art. 11 ust. 1 u.p.u. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy.

Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Art. 11 ust. 2 u.p.u. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie spółka z o.o. "P" za której zobowiązania odpowiadają Skarżący. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2).

W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42). Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (por. wyrok NSA z 6 lipca 2006r. sygn. akt: I FSK 1115/05, M. Podat. 2007/5/47). W toku postępowania przed organami Skarżący nie wykazali, aby we właściwym czasie złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego, nie wykazali również braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku.

Mając powyższe na względzie, Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonych decyzjach jest właściwe. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły wszystkie okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Podniesione przez Skarżących zarzuty stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ, wynikającą z przedstawionej w środku odwoławczym odmienności ocen w zakresie materiału zebranego w toku postępowania. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentują Skarżący nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.