Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 174/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A w M. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) wpłynął wniosek A z siedzibą w M. (dalej: wnioskodawca, A, skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód w wysokości wartości otrzymanych udziałów w zamian za aport nieruchomości jest zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.).

We wniosku o wydanie interpretacji zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

A posiada osobowość prawną na podstawie art. 72 ust. 1 pkt 2 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 380 z późn. zm., dalej: u.o.s.p.d.k.). Prawem własnym A są Konstytucje i Dyrektorium zatwierdzone w Rzymie 2 lutego 1992 r. przez Kongregację Instytutów Życia Konsekrowanego i Stowarzyszeń Życia Apostolskiego z poprawkami z dnia 16 listopada 1996 r. Zgodnie z zapisami Konstytucji i Dyrektorium, A otacza szczególną troską cierpiących, chorych, ubogich i niepełnosprawnych. Prowadzi również pracę wychowawczą wśród dzieci i młodzieży, zwłaszcza zaniedbanej, ubogiej i opuszczonej. Dzieła [...] właściwe dla A realizowane są poprzez pracę pielęgniarską, wychowawczą, opiekuńczą, katechetyczną i inną. W związku z powyższym siostry A służą, pielęgnują i opiekują się dziećmi, dorosłymi i starcami w szpitalach, zakładach oraz w domach prywatnych. A wykonuje także swoją misję przy pomocy powołanego w 1997 r. podmiotu - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej szpitalem (dalej: Spółka). Przedmiotem działania Spółki jest działalność w zakresie opieki zdrowotnej oraz opieki społecznej. Kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł ([...] udziałów o wartości [...] zł) i wszystkie udziały należą do A. Ze względu na zabezpieczenie zobowiązań finansowych w związku z prowadzonymi przez Spółkę inwestycjami w celu podniesienia jakości świadczonych usług zdrowotnych pojawiła się potrzeba dokapitalizowania Spółki. A chce podjąć uchwałę o wniesieniu do Spółki nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem użytkowym (kamienicą o funkcji biurowo-usługowej) w formie aportu. W wyniku aportu A otrzyma [...] nowych udziałów. Wartość nominalna udziałów pozostanie w wysokości [...] zł. Na podstawie operatu szacunkowego z lipca 2018 r. nieruchomość została wyceniona na kwotę [...] zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochód w wysokości wartości otrzymanych udziałów w zamian za aport nieruchomości jest zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) u.p.d.o.p.?

Zdaniem wnioskodawcy, otrzymanie udziałów Spółki w wyniku aportu nieruchomości należy kwalifikować jako źródło przychodu, a wysokość przychodu będzie odpowiadała rynkowej wartości nieruchomości. Należy podkreślić, że wniesienie aportu związane jest z realizacją misji A, dla wypełnienia której mogą być tworzone przewidziane prawem instytucje, w tym spółki. Czyniąc zadość charyzmatowi A, tj. prowadząc działalność charytatywno-opiekuńczą A w wyniku aportu nabędzie udziały oraz będzie administrować uzyskanymi udziałami i będzie przeznaczać otrzymywane z tego tytułu dochody na działalność charytatywno-opiekuńczą, tj. "przeznaczy udziały" na prowadzenie działalności charytatywno- opiekuńczej.

A podniosło, że dojdzie więc do szeroko pojętego "przeznaczenia" przez A dochodu uzyskanego w wyniku aportu, a za tego typu szeroką interpretacją pojęcia "przeznaczenie" opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3033/11. A otrzyma nowe udziały w zamian za aport i jednocześnie uzyskany w ten sposób dochód przeznaczy na cele wskazane wart. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) u.p.d.o.p.

Podsumowując, wnioskodawca stanął na stanowisku, że pisemne oświadczenie Zgromadzenia o przeznaczeniu całości dochodu na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) u.p.d.o.p. jest wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Nie będzie natomiast niezbędne jego wydatkowanie. Faktyczne wydatkowanie dochodu na wskazane cele może bowiem nastąpić wiele lat po osiągnięciu dochodu w danym roku podatkowym.

W wydanej indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. nr [...] organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ przytoczył treść art. 55 ust. 1 u.s.p.d.k., zgodnie z którym majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym z wyjątkami określonymi w ust. 2-6. Wnioskodawca więc jako kościelna osoba prawna podlega przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Organ interpretacyjny wskazał, że w myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Organ interpretacyjny podkreślił, iż jak wynika z powołanych przepisów, wniesienie przez osobę prawną wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do innej osoby prawnej, generuje przychód podatkowy będący źródłem dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Organ interpretacyjny wyraźnie zaznaczył, iż nie każdy dochód w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. podlega opodatkowaniu. Katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych:

a) z niegospodarczej działalności statutowej; w tym zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej,

b) z pozostałej działalności - w części przeznaczonej na cele: kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) u.p.d.o.p. reguluje zwolnienie bezwarunkowe dotyczące dochodów kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej. W myśl tego przepisu, cel, na jaki zostaną przeznaczone i wydatkowane środki nie ma żadnego wpływu na zakres zwolnienia. Co więcej, w odniesieniu do tego rodzaju wydatków, podatnicy nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Organ interpretacyjny zaakcentował, iż zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) u.p.d.o.p. ma z kolei charakter warunkowy, co oznacza, że dochody kościelnych osób prawnych z innej działalności niż niegospodarcza działalność statutowa będą wolne od podatku tylko w części przeznaczonej i wydatkowanej na cele wymienione w tym przepisie. Organ zaznaczył, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "niegospodarcza działalność statutowa". "Działalność gospodarcza" - w myśl art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej - to każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 646, dalej: Prawo przedsiębiorców), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Zgodnie natomiast z art. 3 Prawa przedsiębiorców działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Działalność, która nie spełnia kryteriów przedstawionych wyżej nie może stanowić działalności gospodarczej. Natomiast działalność statutowa to każda działalność, która została określona, dopuszczona, przewidziana w statucie. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) oraz lit. b) u.p.d.o.p. należy rozróżnić wyłącznie "niegospodarczą działalność statutową" oraz "inną działalność". Opodatkowanie dochodów kościelnych osób prawnych uzależnione jest od sposobu uzyskania, a także celu przeznaczenia tych dochodów. Niegospodarczą działalność statutową Kościoła stanowi każda działalność, nie będąca działalnością gospodarczą i będąca działalnością wynikającą z samej istoty Kościoła i specyfiki jego działalności. Dochody uzyskiwane z niegospodarczej działalności statutowej Kościoła Katolickiego są wolne od podatku, bez względu na cel ich przeznaczenia i ostatecznego wydatkowania. W świetle powyższych przepisów dochody z każdej działalności wynikającej z istoty funkcjonowania Kościoła niebędącej działalnością gospodarczą (działalność statutowa) korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Natomiast dochody z pozostałej działalności są zwolnione z podatku dochodowego tylko, jeżeli zostaną przeznaczone, a następnie wydatkowane na cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Zatem przepis ten wprowadza ograniczenie zakresu zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) u.p.d.o.p. tylko do dochodu, który podatnik nie tylko przeznaczy na cele określone w tym przepisie, ale i wydatkuje na te cele. Istotne jest to, że samo tylko przeznaczenie dochodu na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) u.p.d.o.p. nie wystarczy dla zachowania prawa do zwolnienia, gdyż wydatkowanie dochodu na inny niż wskazany w tym przepisie cel, zwolnienie to unicestwi.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że na podstawie art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1. dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. Ustawodawca wprowadził w tym przepisie ułatwienie dla podatników w korzystaniu ze zwolnienia, bowiem postanowił, że wydatkowanie dochodu może nastąpić - po uprzednim jego (lub równoczesnym) przeznaczeniu - w czasie znacznie późniejszym od momentu jego osiągnięcia i przeznaczenia. Jednakże wprowadził przy tym warunek rozwiązujący, pozbawiający podatnika zwolnienia w przypadku jego wydatkowania na inny niż wskazany w ustawie cel.

Organ interpretacyjny wskazał, że dla oceny, czy dochód w wysokości wartości otrzymanych udziałów w zamian za aport nieruchomości jest zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) u.p.d.o.p. jest konieczne spełnienie warunku zastosowania omawianego zwolnienia, czyli przeznaczenie uzyskanego dochodu na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny zaakcentował, że w tym kontekście zauważyć należy, że dochód uzyskany w następstwie wniesienia opisanego we wniosku aportu nie zostanie przeznaczony na cele wskazane w powyższym przepisie. W szczególności za przeznaczenie takie nie sposób uznać nabycia udziałów Spółki za wniesiony do niej wkład niepieniężny w postaci nieruchomości. Wniesienie wkładu w zamian za udziały jest co do zasady czynnością ekwiwalentną, niepozwalającą na uznanie, że mamy do czynienia z sytuacją przeznaczenia uzyskanego dochodu na cele przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) u.p.d.o.p. W przedstawionej sytuacji nie sposób również twierdzić, że przeznaczenie to nastąpi w terminie późniejszym. Nabycie udziałów za aport nie jest także lokowaniem dochodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p.

Reasumując, organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że dochód wnioskodawcy powstały w wyniku wniesienia aportu do Spółki, wynikający z nadwyżki przychodu z tytułu objęcia udziałów Spółki nad kosztami nabycia/wytworzenia przedmiotu aportu, nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) u.p.d.o.p. Wynika z faktu, iż nabycia udziałów w spółce kapitałowej nie można uznać za realizację celów określonych w powyższym przepisie. Zatem przedstawione we wniosku zdarzenie prawne, będzie skutkować po stronie wnioskodawcy powstaniem dochodu podatkowego, który nie będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b u.p.d.o.p.

Na poparcie swojego stanowiska organ interpretacyjny powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 4/09; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 1654/09; 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2710/12; 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2965/14 oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Białymstoku z 10 maja

2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1151/16; we Wrocławiu z 12 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 80/17, w Gliwicach z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1242/17.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na wydaną interpretację indywidualną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

1. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej: O.p.) poprzez wydanie przez organ interpretacyjny interpretacji dotyczącej zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodu przeznaczonego na nabycie udziałów, a nie zwolnienia dochodu osiągniętego w wyniku wniesionego do Spółki wkładu niepieniężnego, tym samym przeformułowanie stanu faktycznego w stosunku do przedstawionego we wniosku;

2. art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dochód Zgromadzenia uzyskany z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych;

3. art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego bezzasadne zastosowanie, tj. uznanie, że A nie przeznacza przychodu z tytułu nabycia udziałów na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) u.p.d.o.p., tj. cele: kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze;

4. art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tj. uznanie, że zastosowanie zwolnienia podatkowego wymaga bezpośredniego wydatkowania dochodu osiągniętego z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) u.p.d.o.p., a jego przeznaczenie w przyszłości na te cele, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej wywodził, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego osoba prawna osiąga przychód w wysokości wartości rynkowej wniesionego wkładu niepieniężnego, co oznacza, że A (kościelna osoba prawna) wnosząc do Spółki nieruchomość, uzyskuje przychód podatkowy. Jednakże przychód ten, winien być zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż A spełnia przesłanki warunkujące zwolnienie z tego opodatkowania: realizuje dzieła [...] – pracując dla chorych, biednych i cierpiących. Nabyte w ten sposób udziały będą w całości przeznaczone na działalność charytatywno- opiekuńczą.

Uzasadniając pierwszy zarzut skargi, pełnomocnik skarżącej zaznaczył, iż A w swoim wniosku zapytało o zwolnienie z opodatkowania przychodu, który zostanie osiągnięty w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego, a nie pytało o zwolnienie z opodatkowania dochodu pochodzącego ze swojej działalności statutowej czy gospodarczej, który przeznacza na nabycie udziałów w Spółce, przez którą realizuje swoją misję. Zdaniem skarżącej, przychód uzyskany w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego, a który to przeznaczony zostanie na cele religijne, oświatowo-wychowawcze, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów i kaplic powoduje ziszczenie się przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) u.p.d.o.p. uzasadniającej zwolnienie tego przychodu z opodatkowania.

Na uzasadnienie pozostałych zarzutów, pełnomocnik skarżącej powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2005 r. o sygn. akt FSK 1562/04, w którym to Sąd pierwszej instancji podniósł, iż znaczące dla oceny przesłanek zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest już sam fakt wydatkowania środków na określony cel – charytatywny, społeczny - a nie sam termin, w którym owo wydatkowanie miało miejsce. Powyższe zdaniem skarżącej oznacza, iż samo pisemne oświadczenie A w którym to zobowiązuje się osiągnięty dochód, który powstanie w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki przeznaczyć na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) u.p.d.o.p. jest wystarczające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Pełnomocnik skarżącej na poparcie swojej argumentacji powołał się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3033/11.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy przyszły dochód skarżącej w wysokości wartości otrzymanych udziałów w zamian za wniesienie do Spółki, będącej spółką z o.o. aportu w postaci nieruchomości będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) u.p.d.o.p.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z powołanym przepisem wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych z pozostałej działalności - w części przeznaczonej na cele: kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu naruszenia prawa procesowego. Wbrew twierdzeniom autora skargi organ interpretacyjny nie dokonał przeformułowania stanu faktycznego (a w zasadzie opisu zdarzenia przyszłego) w stosunku do przedstawionego we wniosku poprzez wydanie interpretacji dotyczącej zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodu przeznaczonego na nabycie udziałów. Organ interpretacyjny udzielił bowiem odpowiedzi na zadane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji pytanie. Organ ten wyraźnie wskazał, że dla oceny, czy dochód w wysokości wartości otrzymanych udziałów w zamian za aport nieruchomości jest zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) u.p.d.o.p. konieczne jest spełnienie warunku zastosowania omawianego zwolnienia czyli przeznaczenie uzyskanego dochodu na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny uznał, że dochód uzyskany w następstwie wniesienia opisanego we wniosku aportu nie zostanie przeznaczony na cele wskazane w powyższym przepisie. Organ interpretacyjny wyraził stanowisko, że w szczególności za przeznaczenie takie nie sposób uznać nabycia udziałów Spółki za wniesiony do niej wkład niepieniężny w postaci nieruchomości. Nie można więc zasadnie twierdzić, że organ interpretacyjny "dokonał przeformułowania stanu faktycznego". Organ ten w żaden sposób nie zmienił opisu zdarzenia przyszłego, podanego we wniosku o wydanie interpretacji. Przedmiotem wydanej interpretacji, wbrew zarzutom strony skarżącej, nie było zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych dochodu przeznaczonego na nabycie udziałów. Zatem zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. okazał się nieuzasadniony.

Analizując omawiane zwolnienie podatkowe z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) u.p.d.o.p. wskazać należy, że dochody z pozostałej działalności są zwolnione z podatku dochodowego tylko, jeżeli zostaną przeznaczone na cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) u.p.d.o.p. Skarżąca ma zamiar wnieść aport w postaci nieruchomości do spółki z o.o. w zamian za co otrzyma udziały. Nie budzi wątpliwości Sądu jak i stron postępowania, że wniesienie przez osobę prawną wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do innej osoby prawnej, generuje przychód podatkowy. Aby przychód taki korzystał ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w powyższym przepisie musi on zostać przeznaczony na wskazany w nim cel. Rzecz jednak w tym, że pomimo szczytnej działalności prowadzonej przez skarżącą nie można uznać, że udziały w Spółce nabyte w zamian za wniesienie aportu zostaną przeznaczone na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) u.p.d.o.p. poprzez samo ich nabycie i posiadanie. Jak sama zauważyła skarżąca w wyniku wniesienia aportu nabędzie ona udziały oraz będzie "administrować" uzyskanymi udziałami i w ten sposób będzie przeznaczać otrzymywane z tego tytułu dochody na działalność charytatywno-opiekuńczą, tj. "przeznaczy udziały" na prowadzenie działalności charytatywno-opiekuńczej. Już z tego wynika, że owszem skarżąca przeznaczy dochody, które będą generować udziały w Spółce na prowadzenie działalności charytatywno-opiekuńczej, ale ta kwestia nie była przedmiotem wniosku, a w konsekwencji wydanej interpretacji indywidualnej. Samo zaś jak określiła to strona skarżąca "administrowanie" udziałami, czyli de facto ich posiadanie nie można uznać za przeznaczenie ich na wskazany w omawianym zwolnieniu podatkowym cel.

W tym miejscu należy się jeszcze odwołać do definicji językowej słowa przeznaczyć – przeznaczać zawartej w Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego:

1. «określić z góry cel, któremu coś ma służyć, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść»

2. «z góry określić zakres czyichś obowiązków, wybrać komuś zawód, wyznaczyć do pełnienia jakiejś funkcji»

Brak zatem w rozpoznawanej sprawie koniecznego dla uzyskania zwolnienia podatkowego elementu przeznaczenia uzyskanego dochodu w wysokości wartości otrzymanych udziałów w zamian za wniesienie do Spółki aportu na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) u.p.d.o.p.

Należy się więc zgodzić z organem interpretacyjnym, że za przeznaczenie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) u.p.d.o.p. nie sposób uznać nabycia udziałów Spółki za wniesiony do niej wkład niepieniężny w postaci nieruchomości. Zdaniem Sądu "nie sposób uznać" bo brak elementu koniecznego dla uzyskania zwolnienia przedmiotowego z tego przepisu, a mianowicie przeznaczenia dochodu. Skarżąca ma bowiem zamiar nabyć udziały w Spółce w zamian za wniesiony aport i na tym jej działanie się kończy, a udziały nie są przedmiotem dalszego obrotu, co mogłoby świadczyć o ich przeznaczeniu. Oczywiście skarżąca będzie przeznaczać otrzymywane dochody z udziałów na działalność charytatywno-opiekuńczą, ale ta kwestia jest już poza rozważaniami Sądu, gdyż nie była ona przedmiotem wydanej interpretacji indywidualnej. Nie można także uznać, jak to określiła strona skarżąca, że "administrowanie udziałami" jest równoznaczne z ich przeznaczeniem na wskazany w omawianym zwolnieniu podatkowym cel.

Sąd podkreśla także, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w omawianym przepisie jako wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania musi być interpretowane ściśle, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, z którego ono wynika.

Sąd wskazuje, że nie mogła się okazać pomocna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy argumentacja zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3033/11 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), na którą powołuje się strona skarżąca. Stan faktyczny powołanej sprawy był bowiem odmienny, a mianowicie Archidiecezja [...] we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że zamierza zawrzeć umowę darowizny, na podstawie której jedna z parafii przekaże jej tytułem darmym własność nieruchomości. Archidiecezja zamierzała ustanowić tzw. jednostkę gospodarczą, która zostanie powołana jako archidiecezjalna jednostka organizacyjna nie posiadająca własnej osobowości prawnej, która będzie wyposażona w środki do zarządzania majątkiem archidiecezjalnym, w tym do prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomość, którą Archidiecezja otrzyma tytułem darowizny wejdzie w skład majątku opisanej wyżej jednostki organizacyjnej i zostanie przekazana pod jej zarząd w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem w sprawie, na którą powołuje się skarżąca kościelna osoba prawna przekazała otrzymaną nieruchomość utworzonej jednostce organizacyjnej, aby ta nią zarządzała. W ocenie Sądu w powołanej sprawie nie brakuje elementu przeznaczenia w przeciwieństwie do rozpoznawanej sprawy.

W świetle powyższych rozważań niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) u.p.d.o.p.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. sformułowany w sposób opisany w skardze. Organ interpretacyjny prawidłowo bowiem zinterpretował wskazany przepis zauważając, że wprowadza on ograniczenie zakresu zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) u.p.d.o.p. tylko do dochodu, który podatnik nie tylko przeznaczy na cele określone w tym przepisie, ale i wydatkuje na te cele.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Wbrew bowiem twierdzeniom skargi organ interpretacyjny nie wyraził stanowiska, że zastosowanie zwolnienia podatkowego wymaga bezpośredniego wydatkowania dochodu osiągniętego z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) u.p.d.o.p., a jego przeznaczenie w przyszłości na te cele, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.