Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 56/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 153, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie: NSA Paweł Chmielecki (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 września 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 174/05 w sprawie ze skargi Andrzeja Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 maja 2005 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Andrzeja Ż. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.800 /dwa tysiące osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 października 2005 r., wydanym w sprawie I SA/Bk 174/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 maja 2005 r., (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 5.615 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił przebieg postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną decyzją podając, że decyzją z dnia 11 lutego 2005 r., (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił Andrzejowi Ż. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r.

w kwocie 156.232,50 zł.

W przeprowadzonym wobec podatnika postępowaniu kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub dochód gminy, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2000 r. ustalono, że kontrolowany w 1999 r. rozpoczął działalność gospodarczą w firmie "D." i w ciągu roku z własnych środków poniósł znaczne wydatki o charakterze inwestycyjnym na nabycie lub wytworzenie 6 obiektów wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz nakłady na zadanie inwestycyjne "K." ukończone w roku następnym.

Według organu I instancji, zestawienia wydatków inwestycyjnych poniesionych w 1999 r. w ramach firmy "D." wskazywały, że łącznie ze środków pochodzących spoza działalności gospodarczej tego roku sfinansowano zakupy na kwotę 402.259,71 zł. W oświadczeniu majątkowym złożonym w postępowaniu kontrolnym za 1999 r. na dzień 1 stycznia 1999 r. podatnik wykazał, że posiadał:

- grunt o powierzchni 3.500 m2 w miejscowości K., nabyty w dniu 1 grudnia 1998 r. za kwotę 159.208 zł;

- grunt niezabudowany o powierzchni 3 ha 2610 m2 położony w miejscowości K., nabyty w dniu 17 września 1992 r. za kwotę 1.600 zł;

- środki pieniężne na rachunku bankowym w Banku "M." w wysokości 1.694,06 zł;

- oszczędności w wysokości około 1.000.000 zł;

- samochód JEEP o wartości około 48.000 zł.

Na podstawie porównania tego oświadczenia z oświadczeniem dotyczącym 2000 r. ustalono, że wskazane w oświadczeniu dotyczącym 1999 r. grunty podatnik posiadał przez cały 1999 r. Według wyjaśnień podatnika, samochód JEEP również pozostawał w jego dyspozycji do końca 1999 r., gdyż uległ wypadkowi w 2000 r. W latach 1999 i 2000 zostały natomiast w całości wykorzystane wolne środki pieniężne i to zarówno zgromadzone na rachunku bankowym, jak i w postaci oszczędności.

Na podstawie zapisów ksiąg ustalono, że w prowadzonej w 1999 r. działalności gospodarczej nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 392.722,90 zł.

Wykazano także wydatki osobiste w wysokości 13.700 zł w całości przewyższające przychody, które w danym roku, według oświadczenia podatnika, w ogóle nie wystąpiły. Rozchód środków pieniężnych z rachunku bankowego w Banku "M." wyniósł, według oświadczenia majątkowego, 1.694,06 zł. Środki pieniężne na innych rachunkach bankowych pozostawały bez zmian na koniec badanego roku. Oszczędności w bankach w wysokości 1.694,06 zł mogło być natomiast wydatkowane na sfinansowanie wydatków poniesionych w 1999 r.

W postępowaniu stwierdzono jednocześnie, że w 1999 r. podatnik zrealizował przychód w łącznej kwocie 36.638 zł ze sprzedaży dwóch samochodów, które zakupił w latach wcześniejszych.

Dochód kontrolowanego z gospodarstwa rolnego w 1999 r. ustalono w wysokości 3.232,91 zł w oparciu o obwieszczenie Prezesa GUS z dnia 25 października 2000 r. /M.P. nr 35 poz. 720/.

Według organu podatkowego w 1999 r. wydatki w wysokości 364.857,93 zł nie znalazły pokrycia w opodatkowanych i zwolnionych z podatku dochodach tego roku oraz rozchodach mienia. Dokonując tego wyliczenia pominięto wskazane w oświadczeniu podatnika oszczędności w wysokości 1.000.000 zł.

Na podstawie kserokopii zeznań podatkowych składanych przez podatnika za lata 1992-1998 ustalono jego dochód na kwotę 250.832,33 zł /uwzględniając denominację/. Po doliczeniu dochodu w kwocie 35.000 zł ze sprzedaży działki i odjęciu podatku, wydatków objętych ulgami podatkowymi oraz udziału w kosztach utrzymania rodziny w latach 1992-1998 przyjęto, że kontrolowany mógł przeznaczyć na oszczędności kwotę 126.644,73 zł.

Odnośnie oświadczenia podatnika o uzyskiwaniu dochodów z gry na giełdzie i odsetek od oszczędności w bankach organ, po przeprowadzeniu analizy rachunków bankowych, rachunku inwestycyjnego w biurze maklerskim i Superkonta w Banku (...) przyjął za wiarygodne oświadczenie podatnika, że wycofał on z rachunku w biurze maklerskim kwotę 210.000 zł, którą mógł sfinansować wydatki inwestycyjne w latach 1999-2000. Za wiarygodne uznano, że kontrolowany dysponował przed 1992 r. oszczędnościami zgromadzonymi w latach poprzednich, które mógł przechować i wydatkować w latach 1999-2000, o czym świadczą maksymalne salda na posiadanych rachunkach walutowych, które wynosiły:

- 35.557,24 DEM w dniu 25 czerwca 1990 r.;

- 40.260,77 USD w dniu 2 sierpnia 1990 r.;

- 4.800 GBP w dniu 21 marca 1994 r.

Saldo występujące na rachunku walutowym w funtach nie zostało uwzględnione do ustaleń stanu oszczędności na koniec 1991 r., gdyż powstało w całości w 1994 r. i miało swoje potwierdzenie w dochodach z lat 1992-1994.

Według organu I instancji z okazanych dowodów nie wynika, aby kontrolowany w badanych latach mógł zgromadzić znaczące oszczędności. Posiadał wprawdzie kilka rachunków bankowych w różnych bankach, ale nie zgromadził na nich znaczących kwot wolnych środków. Fakt dużych obrotów na kontach nie oznaczał, że przeprowadzone operacje przynosiły dochody. O niskim stanie środków na kontach świadczą zresztą wprost naliczenia odsetek, które na przedstawionych rachunkach były nieznaczne. Łączny dochód z odsetek wyliczony został w kwocie 763,53 zł.

Odnośnie oświadczenia podatnika, że uzyskiwał on znaczne dochody ze sprzedaży samochodów, na podstawie danych dotyczących rejestracji 12 samochodów, cen sprzedaży 7 samochodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, iż mimo tego, że zebrane dane nie obejmują pełnej wiedzy o cenach nabycia i zbycia posiadanych aut, są one na tyle jednoznaczne, by odrzucić jako nieprawdziwe oświadczenie podatnika w tym zakresie, gdyż w siedmiu na osiem szczegółowo analizowanych przypadkach sprzedaż nastąpiła ze stratą.

Oświadczenie podatnika o uzyskaniu dochodu w wysokości około 5.000 USD z tytułu pracy w USA organ I instancji uznał za niewiarygodne z uwagi na nieprzedstawienie dowodów potwierdzających tę okoliczność.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie uznał również za dowód prowadzenia przez podatnika w latach 1985-1995 działalności handlowej okazanych paszportów podnosząc, iż potwierdzają one jedynie wielokrotne przekraczanie granicy Polski, różnych krajów Europy oraz świata i nie mogą określać wysokości dochodów z tego tytułu uzyskanych.

W ocenie organu I instancji, rzeczywiście w niektórych latach obroty na kontach dewizowych były kwotowo znaczące. Analiza konta dolarowego wykazała, że w okresie 1985-1995 odnotowano łączne wpłaty w wysokości 161.889 USD i wypłaty w kwocie 159.626 USD. Podobnie na koncie prowadzonym w markach niemieckich odnotowano wpłaty i wypłaty w kwotach ponad 150.000 DEM. Według wyjaśnień podatnika wypłat walut z rachunków dewizowych dokonywał on w związku z wyjazdami za granicę po zakup towarów. Rachunki te zasilał natomiast w celu uzyskania zaświadczenia o legalnym posiadaniu środków pieniężnych na wywóz poza granicę kraju. Łączna wartość wypłat dewiz oznacza w zasadzie kwotę wydatkowaną na zakup towarów sprowadzonych z zagranicy. Przy sprzedaży tych towarów w kraju realizował marżę w wysokości nawet kilkuset procent, co pozwalało uzyskiwać zyski często wielokrotnie przekraczające wysokość kwot wydanych na zakupiony towar. Świadek Szczepan C. zeznał, że w 1982 r. nabywał od kontrolowanego hurtowe ilości towarów sprowadzanych z zagranicy, zaś w latach 1987 i 1988 kontrolowany sprowadzał z zagranicy sprzęt RTV. Z zeznań Piotra S. wynikało, iż wie on, że kontrolowany przed 1991 r. zajmował się sprowadzaniem z zagranicy odzieży dżinsowej i kożuchów, a sytuację finansową kontrolowanego w latach 90-tych oceniał jako dobrą. W sprawie stanu oszczędności Andrzeja Ż. pod koniec lat 90-tych świadek wskazał, iż znane mu były plany kontrolowanego, co do zakupu i rozbudowy dworku w K. oraz ocenił, że na rozpoczęcie tej działalności dysponował własnymi środkami. Na podstawie tych dowodów przyjęto za wiarygodne, że kontrolowany prowadził w latach 1985-1995 nie zgłoszoną do opodatkowania działalność handlową, a o wartości zakupu sprowadzonych z zagranicy towarów może rzeczywiście świadczyć wartość wypłat z rachunków walutowych założonych przez podatnika. Rachunki za ten okres prowadzone w dolarach USA i markach niemieckich wskazują na rozchody w wysokości około 160.000 USD oraz 150.000 DEM. Nie ma natomiast wiarygodnych dowodów, które uprawdopodobniłyby fakt, że kontrolowany z tej działalności uzyskał dochody /pieniądze/ w kwocie wskazanej w wyjaśnieniach /w wysokości dwukrotnie, a nawet trzykrotnie przewyższającej wydatki poniesione na zakup towarów/. Nie przedstawiono również dowodów potwierdzających fakt przechowania dochodów z tej działalności do 1999 r.

Odnośnie wyjaśnień kontrolowanego, że przez cztery lata zajmował się handlem walutą i z tego tytułu uzyskiwał roczne dochody w granicach 80.000 - 100.000 zł organ I instancji stwierdził, iż żaden z wskazanych przez podatnika świadków nie miał wiedzy o jego działalności w handlu walutą w związku z czym, nie zostały uznane za wiarygodne wyjaśnienia podatnika o uzyskiwaniu dochodów z handlu walutą.

Dochód z gospodarstwa rolnego wyniósł w latach 1993-1998 13.387,81 zł, a w latach 1999-2000 odpowiednio 3.232,91 zł i 2.812,89 zł.

Ustalono więc, że przed 1999 r. podatnik mógł zgromadzić zasoby finansowe w wysokości 582.296,82 zł, przyjęte jako zweryfikowaną kwotę oszczędności podatnika na początek 1999 r., z których sfinansował wydatki poniesione w 1999 r. i 2000 r. jednocześnie nie dając wiary oświadczeniu podatnika, że na dzień 1 stycznia 1999 r. posiadał oszczędności w wysokości 1.000.000 zł jako nie popartemu żadnym dowodem. Wyjaśnienie o ich przechowywaniu poza systemem bankowym uznano za kłócące się ze zdrowym rozsądkiem wskazując przy tym, że w latach 90-tych banki oferowały bardzo wysokie oprocentowanie od lokat. W ocenie organu I instancji, z dokonanego rozliczenia wydatków i przychodów kontrolowanego za 2000 r. wynikało, że poniesione w tym roku wydatki w wysokości 473.915,64 zł przewyższały uzyskane przychody w wysokości 48.112,89 zł, wartość zgromadzonego mienia - 55,56 zł oraz w latach poprzednich - 217.438,89 zł o co najmniej 208.310,30 zł i w tej wysokości nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W odwołaniu od powyższej decyzji Andrzej Ż. zarzucił naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, tj. art. 122, art. 187, art. 191, art. 201 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu podatnik podał, iż w oświadczeniu z dnia 29 września 2003 r. wskazał, że jest osobą czynną zawodowo od ponad 20 lat. W czasie pracy zawodowej uzyskiwał dochody m.in. z działalności gospodarczej, działalności rolniczej, stosunku pracy w Polsce, pracy za granicą, sprzedaży rzeczy ruchomych /w tym przywożonych z zagranicy/, obrotu walutą i papierami wartościowymi, udziału w spółkach posiadających osobowość prawną. W toku postępowania wykazał, iż w latach 1985-1995 uzyskiwał dochody z tytułu sprzedaży przywiezionych z zagranicy rzeczy ruchomych w wysokości 20.000 - 80.000 dolarów rocznie. W związku z pracą za granicą uzyskał dochód w wysokości 5.000 dolarów. Z tytułu sprzedaży samochodów uzyskiwał dochody w wysokości 5.000-12.000 zł, zaś w związku z obrotem na rynku walutowym w ciągu czterech lat osiągnął dochód w wysokości około 300.000-400.000 zł. Dochody, jakie uzyskał w latach 1992-1998 w wysokości 250.000 zł wskazują, że w poprzednim okresie mógł uzyskać ich wielokrotność, tj. w ciągu 22 lat co najmniej 750.000 zł. Kwota ta dzięki korzystnym wymianom złotych na walutę podlegała pomnożeniu. Wbrew twierdzeniom organu, podatnik postępował racjonalnie, zgodnie ze zdrowym rozsądkiem i doświadczeniem życiowym. Część zarobionych pieniędzy złożył w banku, część ulokował na giełdzie, część zainwestował w nieruchomości i samochody, część w działalność gospodarczą, a część zamknął w sejfie. W latach 1985-1995 wyjeżdżał około 20 razy w roku za granicę, co potwierdzają wpisy w paszportach. Za dewizy kupował towar, sprzedawany następnie w Polsce i Rosji z zyskiem 100-400 %. Pieniądze lokował w dolary i marki, których nie trzymał na koncie, bo nie było to wówczas dobrze widziane. Fakty te potwierdzili świadkowie. Skarżący podniósł także, że decyzja nie odnosi się do majątku zgromadzonego przed zawarciem w dniu 18 listopada 1993 r. umowy o rozdzielności majątkowej z małżonkiem - Wiesławą Ż. Zarówno podatnik, jak i jego żona byli osobami czynnymi zawodowo uzyskującymi znaczne dochody przed ustaniem wspólności majątkowej. Część oszczędności podatnika pochodziła właśnie z tego okresu.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 13 maja 2005 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 738 zł i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w kwocie 155.495,20 zł utrzymując ww. decyzję w mocy w pozostałej części.

Nie godząc się z podniesionymi w odwołaniu zarzutami organ odwoławczy stwierdził, że zbadane dochody strony uzyskiwane przed rokiem 2000 nie mogły być podstawą zgromadzenia miliona złotych oszczędności. Organ I instancji uwzględnił wszystkie źródła zgromadzonego majątku, jeśli tylko zostały poparte jakimikolwiek wiarygodnymi dowodami. Na podatniku ciążył natomiast obowiązek wykazania źródeł zgromadzonego majątku, a przynajmniej ich uprawdopodobnienia. Ujęto dochody wykazane w zeznaniach rocznych w latach 1992-1998 oraz środki jakie mógł skarżący wycofać z giełdy, przyjmując za wiarygodne oświadczenie, iż uzyskaną z tego tytułu kwotę przechowywano aż do 1999 r. Uwzględniono równowartość maksymalnych sald na rachunkach walutowych posiadanych przed 1992 r. W zestawieniu ujęto wartość odsetek dopisanych do stanu rachunków bankowych oraz dochód uzyskany w 1997 r. z tytułu sprzedaży działki. Zgodnie z wnioskiem strony do wyliczenia przyjęto szacunkowe dochody z gospodarstwa rolnego. Z powodu braku dowodów nie uznano za wiarygodne wyjaśnień podatnika, iż z obrotu walutami obcymi uzyskiwał on stałe i znaczne dochody, gdyż wskazani świadkowie nie potwierdzili, że taka działalność była prowadzona. Poza własnym oświadczeniem podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na to, że pracował w USA i z tego tytułu osiągnął dochód w wysokości 5.000 USD. Sam fakt wielokrotnych wyjazdów zagranicznych nie świadczy o tym, że były one dochodowe. Nie potwierdziły się także twierdzenia strony o uzyskiwaniu w latach 1989-1998 dochodów ze sprzedaży samochodów. Na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Miejskiego w B. organ I instancji ustalił, że w tym okresie dokonano zbycia siedmiu samochodów. Pomimo licznych wezwań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. skarżący, nie uprawdopodobnił, że transakcji tego typu było więcej.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, że skarżący w latach 1985-1995 prowadził niezgłoszony do opodatkowania handel towarami sprowadzanymi z zagranicy i że osiągał z tego tytułu dochód, jednak w mniejszej aniżeli twierdził podatnik wysokości oraz, że z tej działalności mógł skarżący osiągnąć dochód nie wyższy od równowartości maksymalnych sald na bankowych rachunkach walutowych, a środki zgromadzone na tych rachunkach służyły do prowadzenia handlu towarami sprowadzanymi z zagranicy. Jednocześnie zaś wskazał, że wysokość kwot na nich zgromadzonych dokumentowała pośrednio skalę prowadzonej działalności i jej dochodowość. Uwzględnione zostały również dochody żony strony poprzez przyjęcie, że pokryła ona połowę nakładów na utrzymanie rodziny w latach 1992-1998.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., organ podatkowy I instancji ustalił wszystkie prawdopodobne źródła pochodzenia majątku strony zgromadzonego w latach 1992-1998. Jednakże w dokonanym wyliczeniu wielkości majątku zgromadzonego w latach 1992-1998 nie uwzględniono nadpłaty w kwocie 983,60 zł wykazanej w zeznaniu rocznym za 1993 r., co skutkowało zawyżeniem o tę kwotę wydatków kontrolowanego za lata 1992-1998, a w rezultacie ustalonego podatku za 2000 r.

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w trakcie swojej kontroli i w wydanej decyzji nie naruszył przepisów procesowych. Decyzja organu I instancji zawiera bowiem ocenę wiarygodności zebranych dowodów, odpowiada wymogom art. 210 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, Andrzej Ż. powtarzając argumenty zawarte w odwołaniu i zarzucając naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, tj. art. 122, art. 187, art. 190, art. 210 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za uzasadnioną i podkreślił szczególne znaczenie zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i par. 3, art. 188, art. 191 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że podatnik dokumentując prawdziwość swoich twierdzeń już na początku postępowania kontrolnego podał, że osiąganie dochodów z tytułu wyjazdów za granicę potwierdzają 4 paszporty dokumentujące częstotliwość wyjazdów. Do pisma z dnia 29 grudnia 2003 r. podatnik dołączył ksero swoich dwóch paszportów, podał, że jeszcze jeden paszport znajduje się w biurze paszportów, a jeden zaginał.

Sąd I instancji stwierdził przy tym, że na wszelkich etapach postępowania aspekt częstotliwości wyjazdów podatnika za granicę jest omawiany, ale organy wbrew art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej nie dopuściły tego dowodu i w aktach nie ma nawet złożonych przez podatnika kserokopii dwóch paszportów.

Zdaniem Sądu I instancji, jest to poważne uchybienie, które uniemożliwia ocenę stanowisk organów i podatnika w zakresie jego pracy w USA oraz związku wyjazdów handlowych z wypłatami walut z rachunków bankowych. Organy nie wyjaśniły nawet, czy podatnik przebywał jednorazowo w USA przez okres około pół roku, czy był tam kilkakrotnie i kiedy to miało miejsce. Jednozdaniowe stwierdzenie, że dochód ten, tj. około 5.000 USD z tytułu pracy w USA nie został przyjęty za wiarygodny wobec braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt stanowi naruszenie przepisów art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Przy stwierdzonej przedsiębiorczości podatnika, odmowa dania wiary, że w USA przebywał w celach zarobkowych jest wysoce problematyczna. Na tę zaś okoliczność należało przesłuchać żonę skarżącego i samego podatnika.

Analizę dowodów w postaci zeznań trzech świadków i przesłuchanego w trybie art. 199 podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał z kolei za powierzchowną, niepełną oraz opartą na niepełnym materiale dowodowym przy niewyczerpaniu zgromadzonego materiału dowodowego.

Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku odnośnie pracy podatnika w USA i osiągniętego w tym zakresie dochodu, należało jego oświadczenie porównać z zapisami w paszporcie oraz przesłuchać na tą okoliczność świadków i samą stronę. Tymczasem nie przesłuchano na tą okoliczność nie tylko świadków Szczepana C. i Piotra S., ale nawet nie zadano pytania żonie podatnika i samemu podatnikowi. Za powierzchowne Sąd I instancji uznał również przesłuchania odnośnie handlu towarem sprowadzanym z zagranicy i handlu walutami stwierdzając przy tym jednocześnie, że ze znajdujących się w aktach dokumentów w postaci wyciągów z rachunków bankowych oraz z historii konta w biurze maklerskim wynika stałe powiększanie się majątku strony zaś z akt sprawy bezspornie wynika, iż podatnik handlował towarami sprowadzanymi z zagranicy. Świadek Szczepan C. zeznał, że on i inne osoby kupowały u Andrzeja Ż. towar hurtowo do dalszej sprzedaży. Zeznał też, że "każdy, kto potrafił sprowadzić towar z zagranicy, mógł go łatwo sprzedać w kraju z zyskiem". Świadek Piotr S. zeznał, że sytuacja finansowa Andrzeja Ż. była zawsze dobra i dysponował oszczędnościami "by rozpocząć działalność w Dworku po jego adaptacji". Żona podatnika - Wiesława Ż. zeznała o wspólnym handlu towarami z mężem oraz o sfinansowaniu inwestycji ze wspólnych oszczędności. Zeznała też, że "mąż dokonywał wymiany różnych walut". To samo zeznał Andrzej Ż. Okoliczności te nie zostały jednak wyjaśnione w sposób dogłębny. W szczególności nie ustalono, jaki zysk mógł podatnik osiągać z handlu towarami i z handlu walutą i, czy wskazane przez niego kwoty zysku są prawdopodobne. Odnośnie analizy sald kwot zgromadzonych na rachunkach walutowych w USD i DEM, Sąd I instancji wskazał, iż jeżeli przyjmuje się, że te kwoty były pobrane przez podatnika z rachunków w celach wywozu za granicę i zakupu towaru w celach handlowych, to należało rozważyć, jaki zysk na tych operacjach mógł osiągnąć podatnik i o ile mógł zwiększyć posiadane środki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zwrócił nadto uwagę na konieczność wyjaśnienia kwestii udziału dochodów oraz mienia żony podatnika w finansowaniu inwestycji "D." podnosząc przy tym, że o prawdziwości złożonych przez nią zeznań w tym zakresie może świadczyć fakt, że w dniu 18 listopada 1993 r. aktem notarialnym A (...) Andrzej Ż. darował Wiesławie Ż. swój udział w nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym położonej w B. przy ul. M. 1, co mogło być swoistym podziałem dorobku w zamian za inne składniki majątku wspólnego będące w posiadaniu Andrzeja Ż., która to okoliczność również nie była przedmiotem rozważań organów.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w B. zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej w skrócie p.p.s.a., naruszenie postępowania tj.:

1. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a polegające na uwzględnieniu skargi, chociaż nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych przez Sąd w rozstrzygnięciu, tj. art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 199 w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 141 par. 4 w związku z art. 133 par. 1 p.p.s.a. poprzez:

- niewzięcie przez Sąd pod uwagę całego materiału zgromadzonego w sprawie, co skutkowało przyjęciem przez Sąd, iż organy podatkowe w sposób niepełny, niewyczerpujący i powierzchowny oceniły materiał dowodowy;

- przedstawienie w zaskarżonym wyroku stanu sprawy, który nie odpowiada stanowi faktycznemu wynikającemu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

- zawarcie wskazań co do dalszego postępowania w sposób niemożliwy do zrealizowania poprzez nakazanie wyliczenia przez organy podatkowe zysku z niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej oraz przerzucenie ciężaru dowodu w tym zakresie z podatnika na organy podatkowe.

Wskazując na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że Sąd I instancji naruszył wskazane powyżej przepisy p.p.s.a mogące mieć wpływ na wynik sprawy traktując w wybiórczy sposób zebrany w postępowaniu materiał dowodowy. Organy podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie. Wszystkie wyjaśnienia podatnika, jeżeli zostały w jakikolwiek sposób uprawdopodobnione, uznano za dowód. Organy podatkowe przyjęły rozwiązania najbardziej korzystne dla podatnika, np. nie pomniejszono dochodu podatnika o straty z tytułu upadłości Banku S. w W., w którym jego firma "A." miała udziały. Organ podatkowy przyjął, że kwoty znajdujące się na rachunkach bankowych podatnik przechował do roku 2000. Zebrany materiał w przeważającej części opiera się na wyjaśnieniach Andrzeja Ż., których nie potrafił on w żaden sposób uprawdopodobnić i którym odmówiono waloru dowodowego. Zeznania zawnioskowanych przez podatnika świadków również nie wniosły nic do sprawy.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd I instancji nakazując organowi dopuszczenie dowodu z paszportów podatnika, nie wziął pod uwagę okoliczności, iż nie kwestionowano faktu jego przebywania w USA. Paszporty te były dowodem w sprawie, o czym świadczy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 lutego 2005 r. Dowód z paszportu nie może jednak wykazać, że podatnik zarobił za granicą około 5.000 USD, gdyż dokument ten jest dowodem na przekraczanie granicy, a nie na wielkość osiągniętego dochodu. Przyjęcie przez Sąd, że przesłuchanie na okoliczność osiągniętego dochodu żony podatnika, samego podatnika i świadków oraz porównanie z zapisami w paszporcie może przyczynić się do wyliczenia dochodu podatnika podważa zasadność prowadzonego postępowania. Należałoby bowiem przyjmować za dowód gołosłowne oświadczenia podatnika, co jest niezgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych /np. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., I SA/Wr 1905/96 oraz wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2001 r., I SA/Gd 1432/98/.

W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej wywodził, iż Sąd I instancji dokonał sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym ustaleń stwierdzając, że na okoliczność osiągania dochodu w USA nie przesłuchano świadków Szczepana C. i Piotra S., nie zadano pytania żonie podatnika i samemu podatnikowi. Z akt administracyjnych wynika, że zgodnie z pismem podatnika z dnia 26 lipca 2004 r. przesłuchano wskazanych świadków - Piotra S. w dniu 16 sierpnia 2004 r., Szczepana C. w dniu 11 sierpnia 2004 r. oraz żonę podatnika w dniu 17 sierpnia 2004 r., na okoliczność prowadzonej w latach 1985-1995 działalności handlowej i obrotu walutą. Podatnik nie zgłaszał tych świadków na okoliczność osiągniętego dochodu z pracy w USA. Przesłuchania na okoliczność handlu towarem sprowadzanym z zagranicy i handlu walutami nie były powierzchowne, zaś Sąd nie wskazał na czym miała ona polegać. Braku zaś wiedzy świadków o zdarzeniach istotnych z punktu widzenia podatnika nie można utożsamiać z powierzchownością tych przesłuchań. Logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym wydaje się również wniosek, że świadkowie Piotr S. oraz Szczepan C. nie mogą mieć szczegółowej wiedzy o dochodach podatnika w latach 1985-1995, tym bardziej, że świadek Piotr S. zeznał, iż zna podatnika od 1991 r. Poza tym Sąd I instancji, wbrew protokołowi przesłuchania żony podatnika Wiesławy Ż. z dnia 17 sierpnia 2004 r. ustalił, że potwierdziła ona osiąganie zysku z handlu walutą. Z protokołu tego natomiast wynika, że Andrzej Ż. dokonywał wymiany walut, ale w związku z działalnością gospodarczą. Z tego protokołu Sąd wyciągnął również inne nieuprawnione w świetle zebranego materiału dowodowego wnioski.

Z twierdzenia żony podatnika, iż na sfinansowanie inwestycji "D." "mogły pójść oszczędności męża oraz wspólne środki moje i męża" nie wynika, że oszczędności te zostały zaangażowane. Dowodu tego Sąd I instancji nie ocenił w powiązaniu z oświadczeniami majątkowymi podatnika oraz dowodem z przesłuchania go w dniu 23 września 2004 r. w charakterze strony. Podatnik nie był w stanie określić wielkości dochodów własnych i dochodów żony przeznaczonych na tę inwestycję oraz nie zgłaszał żadnych wniosków dowodowych w tym zakresie. Stwierdzenie, że darowizna udziału w nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym położonej w B. przy ul. M. 1 mogła być swoistym podziałem dorobku w zamian za inne składniki majątku wspólnego, w ocenie autora skargi kasacyjnej, również nie ma oparcia w dowodach zebranych w sprawie. Z zeznań żony podatnika wprost wynika, że była to darowizna ze względów rodzinnych, a nie z powodów finansowych rozliczeń między małżonkami.

Poza tym podniesiono, że uszło uwadze Sądu I instancji, iż po ustanowieniu rozdzielności majątkowej, małżonkowie dalej prowadzili wspólne gospodarstwo domowe.

Ponadto wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że organ nie jest w stanie rozważyć kwestii, jaki zysk mógł osiągnąć podatnik z handlu towarami i walutą niezgłoszonymi do opodatkowania, gdyż nie wskazał on żadnych /oprócz oświadczeń/ dowodów pozwalających na wyliczenie dochodu. Są to więc, wskazania niemożliwe do zrealizowania i przerzucające ciężar dowodu na organ podatkowy. Sąd zaś oceniając materiał dowodowy, pominął ważną kwestię uprawdopodobnienia przez podatnika źródeł pochodzenia jego majątku i pomimo nieprzedstawienia przykładowo: dokumentów celnych, rachunków czy innych dokumentów obrazujących prowadzoną działalność, nakazuje organom szacowanie dochodu na podstawie oświadczeń podatnika i zeznań świadków.

Na rozprawie w dniu 27 lipca 2006r, pełnomocnik podatnika podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie jej podstawami /art. 174 p.p.s.a./ oraz wnioskami /art. 176 p.p.s.a./.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w B. opiera się na zarzucie naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 141 par. 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 par. 1 p.p.s.a.

Odnośnie wskazanej wyżej podstawy zaznaczyć należy, że nie wystarcza samo przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie na czym zarzucane naruszenie polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w B. wymagania te spełnia oraz ma usprawiedliwione podstawy.

Z treści art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. objętego zarzutem skargi kasacyjnej wynika, że sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepis ten określa zatem jakiego rodzaju rozstrzygnięcie winien wydać Sąd I instancji w razie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie to może w szczególności polegać na niedopełnieniu wynikających z przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów /por. J. P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2004, str. 210-211/.

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez co należy rozumieć takie prawdopodobieństwo jego oddziaływania na treść zaskarżonego aktu, iż gdyby go nie było, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne co Sąd zobowiązany jest wykazać uchylając w tych powodów decyzję lub postanowienie.

Przy czym zgodnie z art. 133 par. 1 p.p.s.a. ustaleń tego rodzaju Sąd dokonuje na podstawie całych dostępnych mu akt sprawy, a nie w oparciu o ustalenia poczynione przez organ wydający zaskarżone rozstrzygnięcie. Dokonując zaś własnych ustaleń oraz konfrontując je z ustaleniami organu i zaskarżony aktem, sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej poprzez kontrolę konkretnego aktu, czemu daje wyraz w sentencji orzeczenia.

Podkreślić w tym miejscu także należy, iż Sąd I instancji rozstrzyga sprawę w jej granicach nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną /art. 134 par. 1 p.p.s.a./.

Z oceny prawnej prowadzącej Sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z przyczyny wskazanej w omówionym przepisie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., która powinna stanowić element uzasadnienia wyroku wynikać również muszą wskazania co do dalszego postępowania, o czym stanowi art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Zauważyć przy tym należy, iż prawidłowe wypełnienie przez Sąd I instancji wskazanych wyżej powinności wynikających z treści art. 141 par. 4 p.p.s.a. jest tym bardziej istotne, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., który ma charakter normy bezwzględnie obowiązującej, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Wyłączenie związania tą oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań co do dalszego postępowania, może natomiast nastąpić tylko i wyłącznie wówczas, gdy dojdzie do istotnej zmiany stanu faktycznego lub przepisów prawa, a także w razie wzruszenia wyroku w drodze skargi kasacyjnej bądź wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego.

W przeciwnym zaś razie, w wypadku, gdy ponowne postępowanie administracyjne nie zweryfikuje dokonanej przez Sąd oceny prawnej ustalonych faktów, a organ administracji nie wypełni wskazań Sądu, co do dalszego postępowania naruszy dyrektywę zawartą w tym przepisie, co skutkować musi uchyleniem wydanego w takich okolicznościach rozstrzygnięcia w razie wniesienia skargi do Sądu.

Z tej też przyczyny szczególnie istotne jest, aby wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku były możliwe do zrealizowania przez organ administracji w toku dalszego postępowania przy wykorzystaniu prawnie dopuszczalnych środków jakimi on dysponuje.

Dokonując oceny prawidłowości zastosowania w rozpatrywanej sprawie przepisów objętych zarzutem skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że Sąd I instancji dokonał wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w konsekwencji czego zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania co dalszego postępowania dowodowego niemożliwe do zrealizowania.

Słusznie autor skargi kasacyjnej zauważa, że dowód w postaci paszportów podatnika nie może świadczyć o tym, że zarobił on za granicą około 5.000 USD. Może to być bowiem dowód świadczący jedynie o przekraczaniu przez niego granicy.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca także uwagę na to, że przypisywanie decydującego znaczenia zeznaniom świadków - Szczepana C. i Piotra S., którzy w ocenie Sądu I instancji winni zostać zresztą ponownie przesłuchani, odnośnie gromadzenia przez podatnika zasobów majątkowych z tytułu pracy w USA, działalności handlowej towarami sprowadzanymi z zagranicy, handlu walutą oraz osiąganych z tego tytułu zysków i ich wysokości, jak również wskazanie na konieczność dokonania na tej podstawie ustaleń co do wysokości zysków jakie miał uzyskiwać, jest nieuprawnione i niemożliwe do zrealizowania.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że osoby te nie były bezpośrednimi świadkami wyżej wymienionych działań, które podatnik miał podejmować w latach 80-tych i 90-tych i są jedynie tzw. świadkami ze słyszenia w związku z czym nie mogą - z istoty rzeczy - posiadać szczegółowej wiedzy na ten temat.

Brak zaś tej wiedzy nie może świadczyć o powierzchowności przeprowadzonego dowodu z zeznań tych świadków.

Trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, iż w szczególności dotyczy to świadka Piotra S., który zeznał, że zna podatnika od 1991 r. Świadek ten nie może mieć wystarczającej wiedzy pozwalającej na dokonywanie tego rodzaju ustaleń faktycznych co do zdarzeń zaistniałych we wcześniejszych okresach czasu, przede wszystkim co do wysokości dochodów uzyskiwanych wówczas przez podatnika oraz zgromadzonych zasobach majątkowych.

Błędne i wewnętrznie sprzeczne są również wnioski oraz wskazania co do dalszego postępowania dowodowego odnośnie stosunków majątkowych łączących podatnika oraz jego żonę oraz ewentualnych przesunięć majątkowych pomiędzy nimi.

Ze stwierdzenia bowiem przez Wiesławę Ż., że na sfinansowanie inwestycji "D." mogły pójść oszczędności męża oraz wspólne środki jej oraz męża Sąd I instancji wywiódł, iż konieczne jest ustalenie tych okoliczności, a zarzut dotyczący nieuwzględnienia przy wyliczeniu zgromadzonego mienia i dochodów żony podatnika sprzed wyłączenia wspólności majątkowej jest zasadny.

Za nieuprawnione oraz stanowiące nadinterpretację łączących podatnika oraz jego żonę stosunków majątkowych należy także uznać stwierdzenie, iż o prawdziwości opisanego wyżej zeznania może świadczyć fakt, że dnia 18 listopada 1993 r. aktem notarialnym Andrzej Ż. darował Wiesławie Ż. swój udział w nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym położonej w B. przy ul. M. 1, co według Sądu I instancji, mogło być swoistym podziałem dorobku w zamian za inne składniki majątku wspólnego będącego w posiadaniu podatnika i nie było przedmiotem rozważań organów podatkowych.

Nadto trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że wskazania tego rodzaju co do dalszego postępowania podważają jego zasadność, gdyż należałoby przyjmować za dowód gołosłowne oświadczenia podatnika.

Podkreślić przy tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko w powołanych w skardze kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wyrokach zwracał uwagę na to, iż o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzony poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że znajdują one pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach, gdyż stanowisko takie zajął również w wyrokach z dnia 20 maja 1999 r., III SA 6991/97 - nie publ. i z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98 - Biuletyn Skarbowy 2000 nr 2 str. 19, POP 2001 nr 3 poz. 69. Zaznaczyć jednakże trzeba, że przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite, a fakt nieujawnienia przychodów dla celów podatkowych nie może stanowić podstawy do dowolnych ustaleń i nie zwalnia organów podatkowych z przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny wskazanych dowodów zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie przytoczone wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Jeżeli w wyniku ponownego rozpoznania sprawy Sąd I instancji uwzględni skargę podatnika i uchyli zaskarżoną decyzję, uzasadnienie takiego wyroku winno zawierać niezbędne oraz adekwatne wskazania co do dalszego postępowania w sprawie zgodnie z art. 141 par. 4 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje zwrot uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej w wysokości oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w B.