Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1707/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 5a, art. 7 ust. 1,8, art. 41 ust.2 i 2a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi J.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do czerwca 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 35.136 (trzydzieści pięć tysięcy sto trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 9 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS") działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, 2 i 2a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 710 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1719 ze zm.), § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 73 poz. 397 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania J. C. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 27 kwietnia 2017 r. określającej w podatku od towarów i usług kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu w terminie 60 dni za miesiące od stycznia do czerwca 2012 r., od sierpnia 2012 r. do czerwca 2013 r., od sierpnia 2013 r. do czerwca 2014 r., od sierpnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. i czerwiec 2015 r. oraz zobowiązanie podatkowe za lipiec 2012 r., lipiec 2013 r., lipiec 2014 r. i maj 2015 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

2. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

2.1. Skarżący w okresie od stycznia 2012 r. do czerwca 2015 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sieci restauracji szybkiej obsługi w ramach umów franczyzy zawartych z "A" Sp. z o.o., oferując klientom sprzedaż żywności zarówno w stanie przetworzonym (m.in. frytki, hamburgery, wrapy, sałatki, desery), jak i nieprzetworzonym (jabłka) oraz napojów (m.in. kawa, herbata, soki, napoje mleczne).

W dniu 8 listopada 2012 r. Skarżący złożył korekty deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r., w dniu 5 stycznia 2016 r. złożył korekty deklaracji za okres od stycznia do czerwca 2015 r. i w dniu 4 lutego 2016 r. za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. Powodem sporządzenia korekt było uznanie sprzedaży produktów marki "A" za dostawę towarów, nie zaś za świadczenie usług. W złożonych korektach deklaracji Skarżący skorygował część sprzedaży opodatkowanej według stawki 8% na opodatkowanie według stawki 5%.

2.2. W dniu 25 maja 2016 r. Skarżącemu doręczono protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej za okres od stycznia 2011 r. do czerwca 2015 r. W dniu 20 lutego 2017 r. Naczelnik US przesłał Skarżącemu odpis protokołu badania ksiąg podatkowych za miesiące od stycznia 2012 r. do czerwca 2015 r., w którym na podstawie art. 193 § 4 O.p. uznał badaną za ww. okres ewidencję dostaw prowadzoną dla potrzeb podatku VAT za nierzetelną w części zastosowanej stawki podatku VAT w wysokości 5% dla sprzedaży produktów "A" jako dostawy towarów oraz zaniżenia kwoty podatku należnego w poszczególnych miesiącach.

Postanowieniem z dnia 22 czerwca 2016 r. wszczęto wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r.

Postanowieniem z dnia 6 lipca 2016 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wynikający ze złożonych korekt deklaracji VAT-7 m.in. za okres od stycznia 2012 r. do czerwca 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US ustalił, że Skarżący nie miał podstaw do zmiany stosowanej stawki VAT z 8% na 5% przy sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży pod marką "A" w szczególności: kanapek, tostów, wrapów, tortilli serwowanych na ciepło, 100% soków owocowych, lodów, shake’ów. Poprzez powyższe działanie Skarżący naruszył przepisy art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, czym zaniżył podatek należny w poszczególnych miesiącach od stycznia 2012 r. do czerwca 2015 r.

2.3. Mając na uwadze poczynione ustalenia, Naczelnik US wydał w dniu 27 kwietnia 2017 r. decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do czerwca 2015 r. w sposób odmienny od deklarowanego w złożonych korektach.

W uzasadnieniu w/w decyzji Naczelnik US stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej jako "PKWiU") 10.85.1 - gotowe posiłki i dania z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%. Produkty takie, co do zasady są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. Ponadto organ stwierdził, że Skarżący nie miał prawa do zastosowania 5% stawki podatku do lodów, shake’ów i "owocogurtów", bowiem była to sprzedaż związana z zapewnieniem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji.

Dodatkowo organ I instancji wskazał, iż wystąpił do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi o udzielenie informacji w zakresie zakwalifikowania wg PKWiU przedmiotu sprzedaży Skarżącego. W odpowiedzi z dnia 26 września 2016 r. stwierdzono, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży napojów, lodów i deserów, spożywanych przez klienta w restauracji, posiłków stanowiących ofertę handlową restauracji "A" przygotowywanych przez pracowników restauracji na indywidualne zamówienie klienta (np. serwowanych kanapek [...], [...] z szynką i serem, Tortilli Śniadaniowej, frytek, pieczonych kartofelków oraz sałatki Kurczak Premium), które są spożywane w punkcie sprzedaży lub poza nim, napoi, lodów deserów oraz posiłków oferowanych i przygotowywanych przez restauracje "A", które są wydawane w okienku tzw. [...] mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych.

Biorąc powyższą klasyfikację pod uwagę w ocenie organu I instancji do serwowanych posiłków ma zastosowanie stawka 8%, o której mowa w w/w rozporządzeniach Ministra Finansów.

2.4. W odwołaniu od w/w decyzji Skarżący, wnosząc o jej uchylenie przez Naczelnika US na podstawie art. 226 § 1 O.p. oraz umorzenie postępowania w sprawie ze względu na uznanie korekt deklaracji VAT złożonych przez Skarżącego za prawidłowe, a w razie nieuwzględnienia powyższego wniosku przez Naczelnika US - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości przez Dyrektora IAS i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zarzucił naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań; uchybienie to doprowadziło Naczelnika US do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia 2012 r. do czerwca 2015 r., tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2011 r. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r., jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych", mieszczących się w grupowaniu 56.10.1 PKWiU;

- art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzależniony jest od konieczności poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku VAT;

- art. 109 ust. 3, art. 29 ust. 4a, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., art. 29a ust. 13 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w przypadku sprzedaży gotowych dań i posiłków, ewidencjonowanej za pomocą kas rejestrujących i dokumentowanej paragonami fiskalnymi, z uwagi na brak możliwości identyfikacji nabywców, niedopuszczalne jest skorygowanie podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego;

- art. 193 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że księgi podatkowe Skarżącego za miesiące od stycznia 2012 r. do czerwca 2015 r. były prowadzone w sposób nierzetelny;

- art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego - wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez organy podatkowe na korzyść Skarżącego i naruszenie zasady zaufania organów podatkowych poprzez zakwestionowanie rozliczeń podatkowych podatnika zgodnych z ustaleniami kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika US w 2014 r.

3. Dyrektor IAS decyzją z dnia 9 października 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kwestię sporną w sprawie stanowi prawidłowość zakwalifikowania przez organ I instancji czynności opodatkowanych dokonywanych przez Skarżącego jako świadczenie usług z PKWiU 56.10 - usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, a niejako dostawa towaru z PKWiU 10.85.1 - gotowe posiłki i dania, co w konsekwencji przekłada się na stosowanie odpowiednio stawki VAT - 8% albo 5%, która warunkowałaby prawo Skarżącego do dokonania korekty podatku należnego w zakresie zmiany stawki VAT z 8% na 5%, a w efekcie prawidłowość wykazanych w deklaracji kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Dyrektor IAS wskazał, że Skarżący w okresie od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej do 14 stycznia 2013 r. wskazane miał jako przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej PKD 56.10.A (Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne). Nabywane przez Skarżącego towary nie stanowiły gotowych posiłków i dań (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych), składających się z dwóch różnych składników, mrożonych, w puszkach, w słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą. Towary oferowane do sprzedaży poddawane były obróbce, takiej jak: smażenie, podgrzewanie, łączenie poszczególnych składników w jeden produkt, które to czynności składały się na usługę związaną z zapewnieniem pełnego wyżywienia przeznaczonego do konsumpcji. Tym samym Skarżący nie dokonywał sprzedaży "dań gotowych", bo takich nie nabywał.

Organ odwoławczy, przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, 2 i 2a, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 98 ust. 2 i 3 oraz poz. 1 i 12a III załącznika Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347 ze zm. – dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE"), a także rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. i z dnia 23 grudnia 2013 r., wskazał, że polska ustawa o VAT dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku odwołuje się do klasyfikacji statystycznych. Organ wskazując, że jedynie organy statystyczne są powołane do dokonywania ocen i interpretacji w zakresie klasyfikacji statystycznych, a kwalifikacja statystyczna dokonana przez właściwy organ statystyczny nie może być zmieniona przez organ podatkowy, choć opinie te mają charakter jednego z dowodów w postępowaniu, stwierdził, że dla potrzeb stosowania właściwej stawki podatku przesądzającym jest sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi według PKWiU.

Kolejno, organ odwoławczy przywołał treść poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz poz. 7 załącznika do w/w rozporządzeń z dnia 4 kwietnia 2011 r. i z dnia 23 grudnia 2013 r. Odnosząc się w sposób obszerny do Zasad metodycznych PKWiU wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. oraz przytaczając zakres działu 56 i podklas 56.10.A i B, 56.21.Z, 56.29.Z PKWiU 2008 Dyrektor IAS wskazał, że:

- Klasa 10.85, 10.85.1 (PKWiU 2008)-Gotowe posiłki i dania- odnosi się do gotowych posiłków i dań zdefiniowanych przez podklasę PKD 10.85.Z- Wytwarzanie gotowych posiłków i dań Polskiej Klasyfikacji Działalności (dalej PKD 2007), która obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), mrożonych lub w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Opakowanie ma zapewnić daniu należyte warunki przechowania przez deklarowany okres przydatności do spożycia, dlatego mrożenie lub pakowanie próżniowe jest najczęstszym sposobem pakowania;

- Dział 56 (PKWiU 2008)-Usługi związane z wyżywieniem -zdefiniowany został przez dział 56 (PKD 2007)- Działalność usługowa związana z wyżywieniem i podklasy w nim zawarte. Działalność usługowa związana z wyżywieniem (PKD 2007) - obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Dział ten nie obejmuje: produkcji posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji lub produkcji gotowej żywności, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działów PKWiU 10 i 11, ani sprzedaży żywności produkowanej przez inne jednostki, która nie jest traktowana jako gotowy posiłek lub sprzedaży gotowych posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach Sekcji G.

Dyrektor IAS nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że wykonywane przez niego czynności należy kwalifikować do symbolu PKWiU-10.85.1, w sytuacji, w której dokonywane przez Skarżącego czynności mieszczą się w symbolu PKWiU 56.10.1 Usługi restauracyjne i pozostałych placówek gastronomicznych. Organ miał na uwadze, że czynności wykonywane przez Skarżącego nie mieszczą się w klasie 10.85, 10.85.1 (PKWiU 2008)- Gotowe posiłki i dania. Opisana przez Skarżącego sprzedaż gotowych posiłków nie spełnia bowiem ww. definicji, gdyż sprzedawane dania nie są ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Nadto Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi wyjaśnił, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 04.09.2015r. usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży napojów, lodów i deserów, spożywanych przez klienta w restauracji, posiłków stanowiących ofertę handlową restauracji "A" przygotowywanych przez pracowników restauracji na indywidualne zamówienie klienta (np. serwowanych kanapek [...], [...] z szynką i serem, Tortilli Śniadaniowej, frytek, pieczonych kartofelków oraz sałatki Kurczak Premium), które są spożywane w punkcie sprzedaży lub poza nim, napoi, lodów deserów oraz posiłków oferowanych i przygotowywanych przez restauracje "A", które są wydawane w okienku tzw. [...] mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych.

Według organu faktem jest, iż oferowane przez Skarżącego produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, a ma to kluczowe znaczenie aby zakwalifikować wykonywane przez Skarżącego czynności do działu PKWiU-56-usługi związane z wyżywieniem. Na powyższe zaklasyfikowanie nie mają wpływu takie okoliczności jak: punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła ogólnodostępne, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy "na wynos", w punktach sprzedaży są: toalety, zainstalowana klimatyzacja czy ogrzewanie, sprzedawane posiłki zostały poddane obróbce cieplnej oraz składają się z kilku składników; występuje personel przyjmujący zamówienia, realizujący zamówienia oraz dbający o czystość lokalu; w lokalu puszczana jest muzyka, dostępna darmowa sieć wifi.

Dyrektor IAS dodał, uwzględniając argumentację zawartą w odwołaniu co do warunków spożywania przez klientów posiłków, że standard tego spożycia ma znaczenie wtórne, użycie talerza plastikowego czy porcelany wpływa na cenę usługi gastronomicznej a nie stawkę podatku VAT.

Dyrektor IAS uznał za uzasadnione stanowisko organu I instancji, iż wykonywane przez Skarżącego czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 8% zgodnie z ww. § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. i § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r.

Organ, odnosząc się do przedłożonego przez Skarżącego uzyskanego od licencjodawcy wydruku komputerowy z Europejskiego Urzędu Statystycznego (Eurostat) wskazał, że pozostaje on bez znaczenia. Ustawa o VAT odnosi się bowiem do krajowej klasyfikacji towarów i usług, a nie do europejskiej, zaś sam załączony wydruk komputerowy nie jest nawet dokumentem prywatnym stwierdzającym, że określona osoba złożyła oświadczenie woli o określonej treści.

Zdaniem organu na sposób opodatkowania czynności świadczonych przez Skarżącego (wysokość stawki) nie ma wpływu stanowisko prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej "TSUE") w orzeczeniach z dnia 2 maja 1996 r. C-231/94 oraz z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09.

W/w wyroki Trybunału oraz VI Dyrektywa jednoznacznie odnoszą się do przepisów podatkowych, a nie do klasyfikacji statystycznych (nie posiłkują się kodami tych klasyfikacji). Definiują określone pojęcia na potrzeby przepisów podatkowych. Zawarte w nich definicje nie mają zastosowania do klasyfikacji statystycznych, w tym do PKWiU. Niezależnie zatem od zawartej w orzecznictwie TSUE kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów i świadczenia usług, nie mają znaczenia dla przyjętego rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Faktem przesądzającym dla zastosowania właściwej stawki podatku w polskiej ustawie o VAT jest sposób zakwalifikowania danego towaru lub usługi do grupowania PKWiU, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Czynności wykonywane przez Skarżącego takiej kwalifikacji podlegają, co przesądza o zastosowanej stawce podatku VAT. Organ powtórzył, że Dyrektywa 2006/112/WE w art. 98 ust. 3 pozwala na posługiwanie się klasyfikacjami statystycznymi na gruncie podatku VAT.

Dyrektor IAS zauważył, że dla określenia prawidłowej stawki podatku, jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Dlatego też posiłki sprzedawane przez Skarżącego, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5 % stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. i § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. tj. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. Wobec tego tylko sprzedaż gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych, ugotowanych) posiłków i dań sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 10.85.1, zamrożonych lub pakowanych (np. próżniowo lub w puszkach) i etykietowanych z przeznaczeniem na sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, korzystać będzie z preferencyjnej, tj. 5% stawki VAT. Natomiast w przypadku sprzedaży gotowych posiłków i dań, również na wynos, przygotowanych w restauracji w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia, Podatnik świadczy de facto usługi związane z wyżywieniem, które z obniżonej do 5% stawki VAT nie korzystają. Z punktu widzenia klienta to właśnie spożycie dania, które podlegało obróbce termicznej /jest ciepłe/ ma znaczenie. Z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z konsumpcją na miejscu, otrzymuje on świadczenie w postaci usług związanych z wyżywieniem. Zasadnym jest zatem stwierdzenie, że czynności te stanowią cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej i tym samym są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów. W sytuacji takiej sprzedaż opodatkowana będzie 8% stawką podatku VAT.

Dyrektor IAS wskazał, że zjedzenie zakupionego dania na miejscu, przy stoliku, bez konieczności dodatkowych przygotowań (konieczności podgrzania, smażenia, komponowania zestawu, wyłożenia na talerz, pozyskania sztućców, itp.) jest czymś więcej niż dostawą dania gotowego, która charakteryzuje się tym, że nie wymaga przygotowania (zakupu produktów lub półproduktów, ich przygotowania, gotowania), ale podgrzewania czy mieszania i podania celem umożliwienia bezpośredniego spożycia. Nie nadaje się do spożycia w opakowaniu, w którym jest sprzedawane. Występuje zatem istotna różnica pomiędzy daniem gotowym a daniem do bezpośredniego spożycia w lokalu. Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej, ustawodawca zdecydował, że jako świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów.

Organ dodał, że powyższe jest zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów zawartym w wydanej interpretacji ogólnej z dnia 24 maja 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 w sprawie stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne (Dz.U. MF z dnia 1 lipca 2016 r. poz. 51).

W odniesieniu do przywołanego przez Skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r. (sygn. akt K 32/99) Dyrektor IAS wskazał, że zapadł on na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, czyli na gruncie poprzedniego stanu prawnego, którego nie można porównywać do obecnych regulacji prawnych oraz obowiązującej ustawy o VAT. Organ uznał, że wyrok ten nie może stanowić odniesienia w sprawie, która była rozstrzygana w oparciu o inną ustawę (stan prawny). Skarżący nie może również żądać korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia opierając się o odpowiedź na interpelację poselską nr 17848 udzieloną przez Wiceprezes Głównego Urzędu Statystycznego, gdyż nie stanowi ona źródła powszechnie obowiązującego prawa w Polsce oraz jego wykładni. GUS nie jest organem podatkowym, ani organem uprawnionym do kontroli legalności działań organów skarbowych, lecz organem statystyki publicznej, który pozwala w przypadku wątpliwości ustalić rzeczywisty przedmiot prowadzenia działalności gospodarczej (stan faktyczny) podatnika w oparciu o klasyfikację PKWiU.

Organ wskazał, że przywołany przez Skarżącego wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1409/08 nie może mieć wpływu na zmianę decyzji, bowiem wydany został w indywidualnej sprawie w odmiennym stanie faktycznym i prawnym.

Na sposób opodatkowania czynności świadczonych przez Skarżącego zdaniem organu nie mają wpływu również interpretacje indywidualne wydane na rzecz "A" Sp. z o.o. oraz innych Licencjobiorców "A" Sp. z o.o., gdyż nie zostały wydane na rzecz Skarżącego. Organ uznał za nieznajdujące uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 2a i art. 121 O.p.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w systemie drive in/walk through, wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży Skarżącego; powyższe uchybienie doprowadziło Dyrektora IAS do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia 2012 r. do czerwca 2015 r., tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r., jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w ugrupowaniu 56 PKWiU;

- przepisów postępowania, tj. art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację na poparcie podniesionych zarzutów.

Ponadto, do skargi strona załączyła ekspertyzę prawną stanowiącą odpowiedź na pytanie, jaka stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do świadczeń polegających na wydaniu artykułów żywnościowych w lokalu sieci fast food, której treść potwierdza prezentowane przez nią stanowisko w sprawie.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

6.3. Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, jaką stawkę podatkową należy zastosować do czynności wykonywanych przez stronę skarżącą – czy 5% przyjmując za podatnikiem, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą gotowych posiłków i dań, czy też 8% stosowaną od usług związanych z wyżywieniem - jak stwierdziły organy obu instancji.

Uprawnienie do obniżenia podstawowych stawek podatku od towarów i usług pewnych kategorii dostaw towarów i świadczenia usług zostało przyznane państwom członkowskim przez przepisy prawa wspólnotowego - art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.).

Kategorie preferowanych dostaw towarów i świadczonych usług zawarte zostały w załączniku III. W poz. 1 załącznika wymieniono m.in.: środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast w poz. 12a usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Niewątpliwie przepisy Dyrektywy 2006/112/WE zezwalają zatem państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Zgodnie z ustawodawstwem krajowym - art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 23%. Na podstawie art. 41 ust. 2 tej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 8%, natomiast stosownie do art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5% (powyższe brzmienie podanych regulacji w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT). W poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, ustawodawca wymienił gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1).

W poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zawierających wykaz towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8% (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719 ze zm.) wymienione zostały usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56).

Art. 5a ustawy o VAT stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Ustawodawca, poczynając od daty wejścia w życie tego przepisu t.j. 1 stycznia 2011 r. posłużył się klasyfikacją statystyczną dla identyfikowania tych towarów lub usług dla których przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Sąd podkreśla, iż sposób klasyfikacji danego towaru lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie może być jednak uznany za przesądzający kwestię, czy dana czynność stanowi dostawę czy usługę (por. wyroki tut. Sądu z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1439/17 i z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1444/17 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stosując przepisy prawa materialnego, organ, przed zakwalifikowaniem czynności zgodnie z klasyfikacją, winien ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a rozstrzygnięcie tej kwestii winno odbywa się w oparciu o przepisy ustawy o VAT, a nie klasyfikację statystyczną.

W konsekwencji, odmiennie niż pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), gdzie art. 4 pkt 1 i 2 odsyłał do klasyfikacji statystycznych - klasyfikacja statystyczna, nie rozstrzyga obecnie, czy czynności wykonywane przez Skarżącego, polegające na sprzedaży gotowych posiłków będą traktowane jako dostawa towarów czy też jako świadczenie usług. Klasyfikacja statystyczna, zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy o VAT, może rozstrzygać o stawce podatku, ale już po zdefiniowaniu, czy w sprawie nastąpiła dostawa towaru, czy świadczenie usług (por. Janusz Zubrzycki "Leksykon VAT 2006", Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2006, Rozdział II.C.26 t.I str. 36, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1409/08).

Klasyfikacja statystyczna, do której odwołuje się przepis art. 5a ustawy o VAT nie może zatem samoistnie przesądzać o stosowaniu obniżonych stawek podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe (art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady z dnia 15 marca 2011 r.) i interpretujące je orzecznictwo regulują tę kwestię odmiennie.

Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego, prawo to ma pierwszeństwo przed prawem krajowym państwa członkowskiego. Państwa członkowskie Unii Europejskiej winny zapewnić skuteczność prawa unijnego, a kraje członkowskie nie powinny wprowadzać przepisów prawa krajowego, które byłyby sprzeczne z prawem unijnym. W razie sprzeczności przepisów prawa unijnego i krajowego, zastosowanie mają przepisy prawa unijnego.

Wskazać zatem należy, że w przypadku, gdy zachodzi niezgodność pomiędzy przepisami unijnymi oraz przepisami krajowymi, a w toku wykładni przepisu krajowego nie można wywieść wniosku zgodnego z treścią i celem przepisu unijnego, należy bezpośrednio zastosować przepisy unijne, pomijając przepisy prawa krajowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. I GSK 500/15 "organy, jak również sądy, zobowiązane są do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym. W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych (...) (por. wyrok WSA w Poznaniu z 14 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1006/09, wyrok NSA z 14 października 2014 r. sygn. akt II GSK 1426/13 oraz wyrok ETS z 13 maja 1981 r. w sprawie 66/80, ECR 1981/4/01191)".

Z tych względów nie jest trafna teza organu, że przepisy prawa europejskiego oraz wydane na ich kanwie orzecznictwo TSUE dotyczące kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów i świadczenia usług, odnoszące się do przepisów podatkowych, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, a faktem przesądzającym o zastosowaniu stawki podatku jest sposób zakwalifikowania czynności w PKWiU. Przeciwnie, w pierwszej kolejności, w oparciu o przepisy prawa podatkowego krajowe i europejskie należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione jest sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Krajowa ustawa podatkowa nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem.

Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1). Celem rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Przepisy rozporządzenia powinny być stosowane bezpośrednio w Państwach Członkowskich (w tym w Polsce), na co wskazuje wyraźnie punkt 4 preambuły do rozporządzenia in fine.

W myśl art. 6 cytowanego rozporządzenia "Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy." (ust. 1). "Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających." (ust. 2).

Przepis ten stanowił przedmiot orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który m.in. w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S (niepublik. W Zb.Orz, EU:C:1996:184), stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji. Trybunał argumentował, że "dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych, będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku. (...) Tym samym transakcje takie charakteryzuje zespół cech i działań, w których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Inaczej natomiast jest, jeśli transakcja dotyczy dań na wynos i nie towarzyszą jej usługi mające na celu poprawę konsumpcji na miejscu we właściwym otoczeniu".

Z kolei w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09 - EU:C:2011:135), Trybunał stwierdził m.in., że "ustalenie, czy świadczenie złożone (...) należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. (...) Elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów". Na tej podstawie Trybunał dokonał oceny transakcji będącej przedmiotem jego analizy, tj. sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych: kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży produktów w kinach, itd., jako dostawy towarów. Trybunał uznał, że sprzedaż tego rodzaju produktów zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług. Ponadto Trybunał podniósł, że "Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi. (...) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych".

Specyfika świadczeń kompleksowych, w których skład wchodzą zarówno usługi oraz dostawa towarów powoduje, że trudno jest sformułować reguły ogólne, które pozwalałyby stwierdzić, czy dane świadczenie jest dostawą posiłków/napojów, czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów.

W związku z tym każdy taki stan faktyczny powinien być analizowany osobno. Organ winien zatem dokonać ustaleń czy przy sprzedaży realizowanej w punktach prowadzonych przez Skarżącego element usługowy jest elementem istotnym bądź przeważającym. Organ zaniechał dokonania ustaleń i oceny w tym zakresie.

Organ przyjmując tezę, że sprzedaż produktów gotowych w okolicznościach opisanych przez Skarżącego stanowi świadczenie usług, a nie dostawę towarów, pominął tak istotne okoliczności, jak położenie punktu sprzedaży w ogólnodostępnym miejscu, ogólnodostępny charakter stolików i krzeseł, brak naczyń i sztućców, brak obsługi kelnerskiej, brak doradztwa klientom co do wyboru dania; brak serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przyjmowaniu zamówień przy stoliku, przekazywaniu ich do kuchni, przygotowania dania na podstawie złożonego zamówienia, układaniu dań na talerzu i podawaniu ich klientom do stolika, brak odbioru pustych naczyń, produkty przygotowane do bezpośredniego spożycia, zapakowane w papierowe, kartonowe lub plastikowe opakowania, umożliwiające łatwe spożycie w punkcie sprzedaży lub poza nim.

Wbrew zaprezentowanemu w decyzji stanowisku okoliczności te w świetle przywołanej przez Sąd podstawy prawnej i orzeczeń Trybunału mają istotne znaczenie dla stwierdzenia, czy dane świadczenie jest dostawą gotowych posiłków, czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów. W cytowanym już orzeczeniu Trybunału wydanym w sprawie C-231/94 stwierdzono, że "(...) udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia, czy klienci korzystają z tych urządzeń jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji, nie może determinować jej charakteru".

Organ błędnie przyjął, że kwalifikacja sprzedaży przez Skarżącego gotowych posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług w oparciu o definicje określone w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT jest nieistotna, a przesądzające znaczenie ma mieć sposób dokonania klasyfikacji statystycznej tych czynności. W konsekwencji tego błędu organ niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego i zaniechał dokonania ustaleń faktycznych, mających istotne znacznie dla rozpoznania sprawy, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

6.4. Rozpoznając ponownie sprawę organ dokona ustaleń odnośnie sposobu sprzedaży towarów, przy której zastosowano 5 % stawkę podatku VAT, oceni, czy przy sprzedaży tych towarów element usługowy ma istotne znaczenie i uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa. Organ uwzględni, że w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego przy uwzględnieniu okoliczności wskazanych w przywołanych orzeczeniach TSUE, należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero możliwie będzie sięgnięcie do zapisów kwalifikacji statystycznej na podstawie art. 5a ustawy o VAT.

6.5. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 35.136 zł, w tym kwotę 27.919 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 7.200 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. nr 31 poz. 153).