Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 704/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 6 oraz ust. 7a pkt 5, 6 i 15a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi L. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. oddala skargę; II. przyznać doradcy podatkowemu B. Z. kwotę [...] w tym VAT/ tytułem wynagrodzenia za czynności podjęte w ramach pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko L. K., przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2012 r. w zakresie możliwości odliczenia od dochodu wydatków poniesionych przez osobę niepełnosprawną z tytułu ulgi rehabilitacyjnej jest nieprawidłowe.

W jej uzasadnieniu wskazano, że we wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni choruje psychicznie od 17 roku życia z rozpoznaniem schizofrenii paranoidalnej. Zarówno przed osiągnięciem pełnoletności, jak również i jako osoba dorosła, była leczona w szpitalu neuropsychiatrycznym w L. Ukończyła studia pedagogiczne i filozoficzne. Czas studiów był okresem remisji choroby. W 1992 r. zmarł nagle jej ojciec, a w 1997 r. - matka. Wnioskodawczyni nie ma rodzeństwa, ani innej rodziny. Śmierć rodziców spowodowała nawrót psychozy, która z czasem uniemożliwiła jej wszelką pracę. Choroba wyrzuciła ją na obrzeża społeczeństwa utrudniając, a nawet niekiedy uniemożliwiając nawiązywanie kontaktów społecznych. Objawy wytwórcze (omamy słuchowe, czyli tzw. "głosy"), wskutek kłopotliwego i niekonwencjonalnego zachowania się w relacjach międzyludzkich, zwłaszcza w czasie rzutu choroby po 1992 r. spowodowały odsunięcie się znajomych. Wnioskodawczyni została uznana za osobę całkowicie niezdolną do pracy i do samodzielnej egzystencji. Przyznano jej rentę inwalidzką pierwszej grupy, z której się utrzymuje. Leczy się systematycznie od 1994 r. Obecnie jest pacjentką Poradni Zdrowia Psychicznego przy ul. [...] w L. Od 30 stycznia 2007 r. choroba ma wpływ na interpretację rzeczywistości (podczas nawrotu psychozy - wnioskodawczyni całkowicie odizolowuje się od realiów). Zalecono jej, poza koniecznym stałym leczeniem farmakologicznym, aktywizację poprzez udział w życiu społecznym i kulturalnym. Lekarz prowadzący poparł kilkudniowe wyjazdy poza miejsce zamieszkania. Potrzebne na wyjazdy kwoty, wnioskodawczyni oszczędza z renty. Wyjazdy otwierają jej drzwi do świata realnego, pomagają w likwidacji hiperrzeczywistości, tworzonej przez chorą psychikę. Skarżąca opisała dwa wyjazdy do K. i przedstawiła związane z tym wydatki, na które posiada faktury.

W związku z powyższym, wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:

Czy poniesione, w związku z ww. wyjazdami wydatki można zakwalifikować w zeznaniu rocznym jako wydatki na cele rehabilitacyjne, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 oraz ust. 7a pkt 5, 6 i 15a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej: "p.d.f.").

Skarżąca argumentowała, że rehabilitacja realizowana na standardowych turnusach rehabilitacyjnych (dofinansowywanych ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych) nie obejmuje schizofrenii paranoidalnej, a skupia się na schorzeniach somatycznych. Schizofrenia paranoidalna, jako najcięższa psychoza (rozszczepiająca osobowość w wyniku zaburzeń mózgu), jest leczona środkami farmakologicznymi łagodzącymi objawy (stąd tzw. remisje), ale nigdy nie wyklucza się rzutów choroby. W związku z tym, w przypadku tej choroby, trudno mówić o rehabilitacji sensu stricto. Co więcej, z jej wieloletniego doświadczenia wynika, że kontakt z innymi chorymi psychicznie (np. w różnych stowarzyszeniach grupujących osoby chore psychicznie), jeszcze bardziej pogrąża ją w chorobie, utrwalając zachowania chorobowe, w rezultacie czego funkcjonuje dużo gorzej. Specyfika schizofrenii wymaga integracji psychospołecznej, mobilizującej chorego i likwidującej mniemania o niemożności przekroczenia granicy między światem zdrowych psychicznie a światem schizofreników. Krótki, samodzielny wyjazd (jako równoważnik turnusu rehabilitacyjnego) oswaja wnioskodawczynię z wykonywaniem zwykłych czynności życiowych takich jak: konieczność radzenia sobie w podróży, umiejętność poproszenia współpodróżujących o pomoc (np. przy wnoszeniu bagażu do pociągu), zakwaterowaniu w pokoju gościnnym (usługa hotelarska), samodzielne poruszanie się po obcym mieście (umiejętność korzystania z mapy), odnajdowanie właściwego sposobu zachowania się w jadłodajniach (usługi gastronomiczne). Jako swego rodzaju zabiegi rehabilitacyjne, wzbogacające intelektualnie i aktywizujące psychospołecznie, wnioskodawczyni traktuje: zwiedzanie miejsc znaczących kulturowo (muzea), udział w wydarzeniach kulturalnych (spektakl teatralny, koncert), co ćwiczy koncentrację (np. przez słuchanie przewodnika muzeum, śledzenie akcji sztuki teatralnej) i pamięć, stymulując chorą psychikę. Z tą interpretacją zgadza się lekarz prowadzący, który uważa takie wyjazdy za wskazane. Dodatkowym atutem samodzielnych (nie zorganizowanych) wyjazdów wnioskodawczyni był elastyczny plan dnia dostosowany do jej indywidualnych możliwości (na sen mogła przeznaczyć - zgodnie z potrzebami kilkanaście godzin, nie była zobligowana narzuconą porą śniadania i innych posiłków). Dzięki takiemu pobytowi - w naturalnym społeczeństwie, a nie w sztucznie stworzonych warunkach ochronnych - wykorzystującemu atrakcyjność miasta, jakim jest K., pozwalającemu na integrację społeczną (ułatwioną w czasie wypoczynku), a przez to przedłużającemu remisję, po powrocie może w miarę prawidłowo funkcjonować, czego nie zapewniłby jej, żaden turnus rehabilitacyjny.

W uzupełnieniu wniosku wskazała, że odnośnie kwalifikacji poniesionych wydatków, związanych z wyjazdami poza L., uważa, że poniesione koszty może zakwalifikować - zgodnie ze stanowiskiem swojego lekarza prowadzącego - jako odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym, gdyż jej niepełnosprawność (schizofrenia) nie jest rehabilitowana na standardowych turnusach rehabilitacyjnych dofinansowywanych przez PFRON, a jednak jako osobie z pierwszą grupą inwalidzką na stałe, przysługuje jej wyjazd na taki turnus i związane z nim dofinansowanie. Wnioskodawczyni argumentowała, że samodzielne wyjazdy zapewniły jej rehabilitację psychospołeczną, umożliwiając remisję choroby. Jej zdaniem, skoro przysługujące jej państwowe środki, nie są przez nią wykorzystywane na typowym turnusie rehabilitacyjnym, to mogą być przeznaczone na jej indywidualne wyjazdy rehabilitacyjne.

Minister Finansów stwierdzając, że stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji jest nieprawidłowe, wskazał na wstępie, że w myśl art. 26 ust. 1 pkt 6 p.d.f., podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29 - 30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b - 3e, 4, 4a - 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne, a następnie wskazał, że: rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a p.d.f., zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7b - 7g tego artykułu.

W dalszej części uzasadnienia przytoczył przepisy p.d.f., a mianowicie:

- art. 26 ust. 7d, który stanowi, że warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub

2) decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną albo

3) orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów;

-art. 26 ust. 7f, według którego, ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1) I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów orzeczono:

a) całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo

b) znaczny stopień niepełnosprawności,

2) II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

a) całkowitą niezdolność do pracy albo

b) umiarkowany stopień niepełnosprawności;

- art. 26 ust. 7g, zgodnie z którym, odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, może być dokonane również w przypadku, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r.

Organ wskazał, że wysokość wydatków, o których mowa powyżej ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, o czym stanowi art. 26 ust. 7c p.d.f. Wydatki, o których mowa w ust. 7a p.d.f. podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku, gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 7b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Po przytoczeniu treści przepisu art. 26 ust. 7a p.d.f., w którym określony został rodzaj wydatków podlegających odliczeniu od dochodu (art. 26 ust.1 pkt 6), stwierdził, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a p.d.f. jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione, zaś rozszerzająca interpretacja jest niedozwolona.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, Minister Finansów podkreślił, że ustawodawca w art. 26 ust. 7a p.d.f. szczegółowo określił, które wydatki uznaje za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne, uprawniające osobę niepełnosprawną do dokonania odliczeń od dochodu.

Stwierdzając, że w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej, odliczeniu podlegają wydatki poniesione na odpłatność za: pobyt na turnusie rehabilitacyjny (art. 26 ust. 7a pkt 5), zwrócił uwagę, że p.d.f. nie zawiera definicji "turnus rehabilitacyjny" i w wobec tego zasadnym było wyjaśnienie tego pojęcia w oparciu o ustawę dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm.). Zgodnie z art. 10c tej ustawy, turnus rehabilitacyjny oznacza zorganizowaną formę aktywnej rehabilitacji połączonej z elementami wypoczynku, której celem jest ogólna poprawa psychofizycznej sprawności oraz rozwijanie umiejętności społecznych uczestników, między innymi przez nawiązywanie i rozwijanie kontaktów społecznych, realizację i rozwijanie zainteresowań, a także przez udział w innych zajęciach przewidzianych programem turnusu. Turnusy mogą być organizowane przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które prowadzą co najmniej przez 2 lata działalność na rzecz osób niepełnosprawnych i uzyskały wpis do rejestru organizatorów prowadzonego przez wojewodę, zwane dalej "organizatorem turnusów"; wyłącznie w ośrodkach, które uzyskały wpis do rejestru ośrodków prowadzonego przez wojewodę - z wyłączeniem turnusów organizowanych w formie niestacjonarnej, z zastrzeżeniem art. 1) c ust. 3 ww. ustawy. Ośrodki, w których organizowane są turnusy, zapewniają osobom niepełnosprawnym odpowiednie warunki pobytu, dostosowane do rodzaju i stopnia niepełnosprawności uczestników turnusu, oraz bazę do prowadzenia rehabilitacji i realizacji określonego programu turnusu. Czas trwania turnusów, wynosi co najmniej 14 dni. Turnusy organizuje się wyłącznie na terenie kraju, w grupach zorganizowanych liczących nie mniej niż 20 uczestników, w formie stacjonarnej i niestacjonarnej.

W ocenie Ministra Finansów, skoro z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni nie poniosła wydatków ani za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym, ani za pobyt w żadnym z zakładów, enumeratywnie przez ustawodawcę wymienionych, należało uznać, że w związku z tym, nie mogła ponieść wydatków na odpłatny przejazd środkami transportu związanego z pobytem na turnusie rehabilitacyjnym (art. 26 ust. 7a pkt. 15a p.d.f.). Brak było zatem podstaw do uznania, iż poniesione przez nią wydatki mogą być odliczone od dochodu w ramach omawianej ulgi.

Odnosząc się do odpłatności za zabiegi rehabilitacyjne (art. 26 ust. 7a pkt 6), organ stwierdził, że p.d.f. również nie zawiera definicji pojęć: "zabieg", "rehabilitacja" oraz "rehabilitacja lecznicza". Zgodnie z ich definicją zawartą w "Słowniku wyrazów obcych" (PWN, Warszawa 1991r.) oraz "Encyklopedii" PWN: "zabieg" stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby); "rehabilitacja" jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych; "rehabilitacja lecznicza" zaś to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię.

Minister Finansów podkreślił, że nie kwestionuje faktu, że wnioskodawczyni poniosła wydatki związane poprawą stanu zdrowia, jednakże rozstrzygnięcie kwestii, czy dany zabieg wchodzi w zakres zabiegów rehabilitacyjnych wykracza poza jego kompetencje i należy do lekarza specjalisty. W jego ocenie, odliczenie od dochodu wydatków poniesionych na "zabiegi rehabilitacyjne" byłoby możliwe tylko wówczas, gdyby przejazd pociągiem, zwiedzanie równych oddziałów muzeów, usługi hotelarskie, usługi gastronomiczne, udział w imprezach kulturalnych w przypadku schorzenia wnioskodawczyni, został zakwalifikowany przez lekarza specjalistę jako zabiegi rehabilitacyjne, w przeciwnym wypadku poniesione wydatki na ww. czynności nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Ze skargą na tę interpretację, L. K. wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o jej zmianę, podkreśliła, że narusza ona prawo, albowiem odmawiając prawa do rehabilitacji, dyskryminuje ją jako osobę chorą psychicznie.

Po przytoczeniu argumentacji zawartej w uzasadnieniu udzielonej interpretacji, skarżąca zwróciła uwagę, że zarówno do wniosku, jak i do wezwania o usunięcie naruszenia prawa dołączyła dwa zaświadczenia lekarza prowadzącego - specjalisty psychiatry dr J. W., które zostały przez organ zignorowane (zaświadczenie lekarskie z 25 października 2011r. oraz kwalifikację lekarską wyjazdów poza L.).

Według skarżącej, w zaświadczeniach tych, dr J. W. zgodził się z potraktowaniem poniesionych i wyszczególnionych wydatków związanych z wyjazdami jako wydatków, które mają "działanie mobilizujące ułatwiając wykonywanie czynności życiowych", które to sformułowanie zawiera art. 26 ust. 1 pkt. 6 p.d.f., w myśl którego, odliczenie "wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną. Argumentowała, że "w tym przepisie mieszczą się poniesione wydatki, opisane w punktach dotyczących pyt.1) (przejazd pociągiem), pyt. 3) (usługa hotelarska), pyt. 4) (usługi gastronomiczne). Te wydatki (punkty dotyczące pytań 1), 3), 4) mogą być (zdaniem jej lekarza) zakwalifikowane jako wydatki na zabiegi rehabilitacyjne ułatwiające wykonywanie czynności życiowych: "aktywizacja, udział w życiu społecznym". Z kolei czynności wymienione w punkcie 2) (zwiedzanie muzeów) i pkt. 5) (udział w imprezach kulturalnych) to "aktywizacja, udział w życiu (...) kulturalnym" mieszczą się w szczegółowo w zakresie pojęć z art. 26 ust. 1 pkt. 6 i w katalogu wydatków ust. 7a pkt. 6 p.d.f.

Podkreślając, że dr J. W. traktuje jej wyjazdy poza L. jako "równoważnik pobytu na turnusie rehabilitacyjnym", skarżąca wniosła, "by sąd nie kwestionował stanowiska lekarza przedstawionego w zaświadczeniach dotyczącego koniecznej, w przypadku jej choroby, integracji psycho-społecznej, a szczególnie sformułowania "ułatwiając wykonywanie czynności życiowych".

Skarżąca zarzuciła, że organ sam sobie zaprzecza, gdy - z jednej strony - twierdzi, że "rozstrzygnięcie kwestii, czy dany zabieg wchodzi w zakres zabiegów rehabilitacyjnych wykracza poza jego kompetencje i należy do lekarza specjalisty", tym samym potwierdzając stanowisko jej lekarza, a - z drugiej strony - utrzymuje, że "dokumenty dołączone do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego".

Według niej, Minister Finansów dopuścił się dyskryminacji jej osoby jako chorej psychicznie. Po przytoczeniu definicji pojęcia "dyskryminacja", wywodziła, iż w sprawie niniejszej polegała ona na:

- potęgowaniu przeświadczenia o granicy oddzielającej ją - jako osobę chorą - od świata zdrowych,

- faktycznym odmówieniu jej - jako schizofreniczce - prawa do tego, co mają zapewnione osoby ze schorzeniem somatycznym.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony akt odpowiada prawu.

Stan faktyczny pozostaje poza sporem.

Skarżąca od 17 roku życia choruje psychicznie. Ma rozpoznaną schizofrenię paranoidalną. Wielokrotnie była leczona w szpitalu neuropsychiatrycznym w L. Jest osobą samotną, całkowicie niezdolną do pracy i do samodzielnej egzystencji. Utrzymuje się z renty inwalidzkiej (I grupa). W ramach systematycznego leczenia zalecono jej aktywizację poprzez udział w życiu społecznym i kulturalnym, w tym także kilkudniowe wyjazdy poza miejsce zamieszkania.

We wniosku o udzielenie interpretacji, skarżąca opisała dwa wyjazdy do K. i przedstawiła związane z tym wydatki, na które posiada faktury, zadając pytanie, czy poniesione z tego tytułu wydatki można zakwalifikować w zeznaniu rocznym jako wydatki na cele rehabilitacyjne? W uzupełnieniu wniosku, pytanie to doprecyzowała w sposób następujący: czy wyszczególnione we wniosku wydatki, można zakwalifikować w rocznym zeznaniu podatkowym jako wydatki na cele rehabilitacyjne, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 oraz ust. 7a pkt 5, 6 i 15a p.d.f.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 26 ust. 7a p.d.f., za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6 (wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesione w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne), uważa się m.in. wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym (pkt.5), leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo – leczniczych i pielęgnacyjno – opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne (pkt 6).

Zgodzić się trzeba ze stanowiskiem Ministra Finansów, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a p.d.f. jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Przepis ten regulując kwestię odliczenia od dochodu wydatków przeznaczonych na określone cele, tak jak wszelkie inne przepisy przewidujące ulgi i zwolnienia podatkowe, winien być więc wykładany w sposób ścisły, co oznacza, że tak wykładania zawężająca jak i rozszerzająca są niedopuszczalne.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 196/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), kontekst, w którym ustawodawca wymienił odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne ma zasadnicze znaczenie dla wyjaśnienia, jakiego rodzaju zabiegów ulga ta dotyczy.

W ocenie sądu, z wykładni gramatycznej przepisu art. 26 ust. 7a pkt 5 i 6 p.d.f. wynika, że odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne, jako podlegająca odliczeniu od dochodu, została wymieniona w punktach, które przewidują odliczenie odpłatności za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym oraz w różnego rodzaju ośrodkach zajmujących się rehabilitacją leczniczą, co oznacza, że przepis ten reguluje kompleksowo odliczenia od dochodu wydatków poniesionych za pobyt i leczenie – zabiegi rehabilitacyjne (przystosowywanie do normalnego życia w społeczeństwie osób, które doznały przemijającej lub trwałej utraty zdrowia i stały się wskutek tego inwalidami – por. Słownik Języka Polskiego PWN) wykonane w tego rodzaju zakładach. Gdyby ustawodawca zamierzał umożliwić odliczanie od dochodu wszelkich wydatków ponoszonych przez osoby niepełnosprawne w rozumieniu p.d.f. (por. art. 26 ust. 7d) na zabiegi rehabilitacyjne (jako zabiegi o charakterze leczniczym) oraz związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych, to wymieniłby tego rodzaju wydatki odrębnie w oddzielnym punkcie ust. 7a jako osobną kategorię wydatków.

W związku z tym, że p.d.f. nie zawiera definicji pojęcia "turnus rehabilitacyjny", Minister Finansów zasadnie odwołał się do jego rozumienia w znaczeniu wskazanym w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Zgodnie z jej art. 10c, turnus rehabilitacyjny oznacza zorganizowaną formę aktywnej rehabilitacji połączonej z elementami wypoczynku, której celem jest ogólna poprawa psychofizycznej sprawności oraz rozwijanie umiejętności społecznych uczestników, między innymi przez nawiązywanie i rozwijanie kontaktów społecznych, realizację i rozwijanie zainteresowań, a także przez udział w innych zajęciach przewidzianych programem turnusu.

W powyższym kontekście - w ocenie sądu - prawidłowe jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym nie poniosła wydatków ani za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym (art. 26 ust. 7a pkt 5 p.d.f.), ani za pobyt w jednym z zakładów, enumeratywnie przez ustawodawcę wymienionych w art 26 ust. 7a pkt 6 p.d.f. W konsekwencji, nie mogła ponieść wydatków na odpłatny przejazd środkami transportu związanego z pobytem na turnusie rehabilitacyjnym lub w tych zakładach (art. 26 ust. 7a pkt. 15a p.d.f.).

Poniesione przez skarżącą wydatki związane były z organizacją indywidualnych wyjazdów jako konsekwencja zaleceń lekarza prowadzącego. Jakkolwiek mogły one służyć poprawie jej psychofizycznej sprawności, czyli szeroko rozumianej terapii czy nawet rehabilitacji, to jednak nie mogą zostać uznane za wydatki, o których stanowi przepis art. 26 ust. 7a pkt 5, pkt 6 i pkt 15a p.d.f., albowiem uchylają się spod jego normy.

W powyższym rozumieniu, "przejazd pociągiem, zwiedzanie różnych oddziałów muzeów, usługi hotelarskie, usługi gastronomiczne, udział w imprezach kulturalnych" w przypadku schorzenia wnioskodawczyni nie mogą zostać zakwalifikowane do tzw. ulgi rehabilitacyjnej.

Końcowo należy dodać, iż Minister Finansów jako organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ ten ogranicza się wobec tego do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno ono wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Oznacza to również, iż stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "dopowiadany" dołączanymi do wniosku dokumentami.

W tym kontekście wypada podkreślić, że z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynikało, że "zalecono jej, poza koniecznym stałym leczeniem farmakologicznym, aktywizację poprzez udział w życiu społecznym i kulturalnym, a lekarz poparł jej kilkudniowe wyjazdy poza miejsce zamieszkania". Z powyższego zatem nie ma podstaw do wywodzenia, że lekarz specjalista wprost zakwalifikował poniesione przez nią wydatki na opisane we wniosku czynności ("przejazd pociągiem, zwiedzanie równych oddziałów muzeów, usługi hotelarskie, usługi gastronomiczne, udział w imprezach kulturalnych") jako zabiegi rehabilitacyjne. Oceny tej nie zmienia okoliczność wskazania przez skarżącą, że lekarz prowadzący traktuje jej wyjazdy jako "równoważnik pobytu na turnusie rehabilitacyjnym".

Odnosząc się końcowo do zarzutu dyskryminacji skarżącej jako osoby niepełnosprawnej (chorej psychicznie), sąd pragnie zwrócić uwagę, iż jego rolą nie jest badanie celowości i zasadności przyznawania ulg podatkowych oraz ich zakresu.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z kolei, w myśl art. 32 ust. 1 Konstytucji wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Stosownie do ust. 2 tego przepisu, nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

Trybunał Konstytucyjny w swoich orzeczeniach wielokrotnie wyjaśniał konstytucyjne pojmowanie zasady równości wskazując, iż istotą tej zasady jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (np. wyroki TK: z dnia 14 listopada 2000 r., sygn. akt K 7/00, publ. OTK ZU nr 7/2000, poz. 259; z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt SK 9/05, publ. OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 31). W uzasadnieniu jednego z orzeczeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, tzn. według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (wyrok TK z dnia 28 listopada 1995 r., sygn. akt K 17/95, publ. OTK ZU nr 3/1995, poz. 18). Takie ujęcie zasady równości dopuszcza odmienne traktowanie osób, które tej cechy nie mają. Dopiero "jeżeli kontrolowana norma traktuje odmiennie adresatów, którzy odznaczają się określoną cechą wspólną, to mamy do czynienia z odstępstwem od zasady równości" (wyrok TK z dnia 20 października 1998 r., sygn. akt K 7/98, publ. OTK ZU nr 6/1998, poz. 96). Przy czym uznaje się, iż zasada równości nie ma charakteru bezwzględnego. Zróżnicowanie sytuacji prawnej obywateli jest wtedy sprzeczne z Konstytucją, jeżeli traktuje się w sposób różny podmioty lub sytuacje podobne, a takie różnice traktowania nie znajdują należytego uzasadnienia konstytucyjnego (zob. wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997 r., sygn. akt K 8/97). W wyroku z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt I PK 201/09 (publ. Lex nr 589948) Sąd Najwyższy stwierdził, iż "od zasady równości Konstytucja RP nie zna żadnych odstępstw i wyjątków. Nie zawsze jednak odmienne potraktowanie stanowi o braku równości i o dyskryminacji. Ocena owego zróżnicowania sytuacji podmiotów zawsze wynika z ustalenia, czy zróżnicowaniu temu można przypisać uzasadniony charakter. Zróżnicowanie jest uzasadnione, jeśli pozostaje w związku bezpośrednim z celem przepisów, waga interesu, dla którego zróżnicowanie jest wprowadzone pozostaje w proporcji do interesów naruszanych, zróżnicowanie nie uwłacza w sposób zasadniczy innym wartościom".

W prawie podatkowym, dla rozumienia treści norm prawa podatkowego, a przede wszystkich norm określających ulgi podatkowe preferowana jest wykładnia językowa (gramatyczna). W tej materii istnieje zgodność poglądów prezentowanych przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądowym, że ten rodzaj wykładni "zapewnia przede wszystkim realizację obowiązku respektowania norm konstytucyjnych, zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Takich możliwości nie zapewnia użycie reguł wykładni celowościowej w omawianym zakresie, gdyż przy ich zastosowaniu trudno jest całkowicie wyeliminować elementy ocen, a także czynników psychologicznych". (por. wyroki NSA z dnia: 18 maja 2012 r., sygn. II FSK 2165/10, 21 lipca 2009r., sygn. akt II FSK 402/08; 5 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 402/01142/09; orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle przywołanych regulacji konstytucyjnych brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona interpretacja "dyskryminuje skarżącą jako osobę niepełnosprawną - chorą psychicznie".

Gramatyczna wykładnia przepisu art. 26 ust. 7a pkt 5 i 6 p.d.f., jak już wyżej wskazano prowadzi bowiem do wniosku, że odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne, jako podlegająca odliczeniu od dochodu, została wymieniona w kontekście odpłatności za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym oraz w różnego rodzaju ośrodkach zajmujących się rehabilitacją leczniczą, w tym zabiegami rehabilitacyjnymi. Rozszerzenie tej normy prawnej na wszystkie "czynności" związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych podatników pociągające za sobą odpłatność – byłaby niedopuszczalne.

Skoro zatem skarżąca nie poniosła odpłatności ani za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym (art. 26 ust. 7a pkt 5 p.d.f.), ani za pobyt w jednym z zakładów, enumeratywnie przez ustawodawcę wymienionych w art 26 ust. 7a pkt 6 p.d.f., zaś poniesione przez nią wydatki związane były z organizacją indywidualnych wyjazdów popieranych przez lekarza prowadzącego, to tym samym nie mogły zostać one uznane za wydatki, o których stanowi przepis art. 26 ust. 7a pkt 5, pkt 6 i pkt 15a p.d.f.

Mając powyższe na uwadze, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd orzekł jak w sentencji.

Orzeczenie zawarte w punkcie II wyroku ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 250 tej ustawy w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U Nr 31, poz. 153).