Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 433/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2011 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 22, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] określającej D.M. na kwotę [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że D.M. złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. deklaracje dla podatku od towarów i usług na druku VAT-7 za lipiec 2008 r., wykazując w niej: podatek należny w kwocie [...], podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...], oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...].

W toku wszczętego postanowieniem z dnia [...] postępowania podatkowego ustalono, że D.M. prowadzi od dnia 29.12.1990 r. działalność gospodarczą w zakresie usług architektonicznych, inżynierskich i pokrewnego doradztwa technologicznego pod firmą "B", świadcząc w badanym okresie także usługi na zlecenie sądu jako biegły sądowy. Od dnia 5.07.1993 r. jest ona zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 21.07.2008 r. D.M. wystawiła na rzecz Sądu Rejonowego - I Wydział Cywilny w K. rachunek za wykonanie opinii w sprawie o sygn. akt I Ns 59/06 na kwotę [...]. Zgodnie z kartą pracy wynagrodzenie za sporządzenie opinii wynosiło [...]. Nadto na karcie tej umieszczono informację "wynagrodzenie z podatkiem VAT 22% wynosi [...]". Kwotę w wysokości [...], w świetle informacji przedłożonej przez Sąd Rejonowy w K., D.M. otrzymała w dniu 22.07.2008 r. W tejże samej sprawie, tj. o sygn. akt I Ns 59/06, podatniczka wystawiła w dniu 31.02.2007 r. rachunek częściowy na kwotę [...].

Kwota wynikająca z rachunku z dnia 21.07.2008 r. nie została ujęta w rejes-trze sprzedaży VAT za lipiec 2008 r., ani też wykazana w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc.

Mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 22, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.), organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż sporządzając - na zlecenie Sądu Rejonowego w K. - jako biegły sądowy pisemną opinię dla celów dowodowych z zakresu budownictwa i wyceny nieruchomości, D.M. winna była czynności te opodatkować podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ ten uznał, że podatniczka nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży VAT za lipiec 2008 r. i nie rozliczyła za ten miesiąc podatek należny w kwocie [...] dotyczący transakcji udokumentowanej rachunkiem z dnia 21.07.2008 r.

Uznając tym samym, że w złożonej deklaracji za ten miesiąc podatniczka zaniżyła podatek należny o łączną kwotę [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...]. określił D.M. w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...].

Wskazano dalej w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji organu odwoławczego, że D.M. odwołała się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] domagając się w nim jej uchylenia i ustalenia, że określona przez organ podatkowy pierwszej instancji kwota zobowiązania podatkowego za lipiec 2008 r. w wysokości [...] jest nieuzasadniona. Zaskarżonej decyzji zarzuciła ona:

- naruszenie przepisów art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, iż wykonywane w ramach pełnienia funkcji biegłego czynności odwołującej się podatniczki, polegające na sporządzaniu na zlecenie sądu opinii w sprawach sądowych, podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki, o których mowa w powołanym przepisie, a które nakazują wyłączenie z opodatkowania podat-kiem od towarów i usług czynności w sytuacji, gdy biegły związany jest z sądem zleceniem określającym warunki wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i od-powiedzialności zlecającego wykonywanie tych czynności wobec osób trzecich,

- niezasadne obciążenie podatniczki podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy przepisy, obowiązujące w datach wydania opinii i wystawienia rachunków obcią-żających sąd za wykonywane czynności, uniemożliwiały ujmowanie podatku od to-warów i usług w godzinowej stawce biegłego; w konsekwencji przy stanowisku orga-nu podatkowego pierwszej instancji ten sam przychód opodatkowany został podwój-nie: podatkiem dochodowym i podatkiem od towarów i usług.

Wobec nie budzących wątpliwości ustaleń organu podatkowego wskazujących na daty wykonywania przez nią opinii na rzecz sądu, jak również wysokości pobra-nego za te czynności wynagrodzenia, sporny problem sprowadza się, według podat-niczki, do niewłaściwej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz błędnej oceny co do tego, że czynności wykonywane przez biegłych sądowych na zlecenie sądu winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Stwierdziła ona, iż problem opodatkowania biegłych sądowych podatkiem od towarów i usług był kontrowersyjny, a przegląd orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych dowodzi, że do czasu uchwały Naczelnego Sadu Administra-cyjnego z dnia 12.01.2009 r. i wcześniejszego orzeczenia Trybunału Konstytucyj-nego z dnia 12.06.2008 r. nie istniała ukształtowana jednolita linia orzecznictwa. Wywiodła, że w stosunku do biegłych sądowych znajduje zastosowanie przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (m.in. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samo-rządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzą-cymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, a także przepisy innych aktów prawnych określających warunki wykonywania czyn-ności biegłego, takie jak zasady ich ustanawiania, ciążące na nich obowiązki i warunki wynagrodzenia oraz nadzór nad terminowością ich pracy. Stwierdziła, że w zakresie sprawowanej funkcji biegły sądowy nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, lecz jego sytuacja jest zbliżona do sytuacji pracownika, ponieważ usytuowany jest niejako w strukturze sądu, działa w ramach trwałego sto-sunku prawnego łączącego go z sądem jako instytucją: otrzymuje on wynagrodzenie nie od osób trzecich, lecz od sądu, kalkulowane według zasad właściwych dla wyna-grodzeń ze środków budżetowych i nie ponosi ryzyka ekonomicznego działalności, gdyż wydatki i koszty, związane z wydaniem opinii są przez sąd zwracane. Podniosła nadto, że biegły ponosi odpowiedzialność służbową wobec organu zlecającego, a nie osób trzecich, gdyż nie działa na ich zlecenie i nie jest przez nie wynagradzany, nie wchodzi też z nimi w relacje prawne. Zatem błędem jest, w jej ocenie, stanowisko, że biegły nie wyczerpuje znamion opisanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Zauważyła ona ponadto, że zapis art. 15 ust. 1 ustawy nie dotyczy samo-dzielności decyzyjnej, ale funkcjonalnej i ekonomicznej, której biegły sądowy nie posiada. Zarzuciła, że w uzasadnieniu zaskarżonej odwołaniem decyzji organ podat-kowy pierwszej instancji nie dokonał analizy i interpretacji przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, powołując się jedynie na ogólne zasady okreś-lone w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy, kwestię wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług organ sprowadzając tylko do powołania się na uchwa-łę NSA z dnia 12.01.2009 r. i orzeczenie TK z dnia 12.06.2008 r.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania organ ten w pełni podzielił leżące u podstaw decyzji organu pierwszej instancji ustalenia faktyczne oraz ich prawno-podatkową ocenę.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy podkreślił na wstępie, iż przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie tego, czy będąc od 5.07.1993 r. czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i spo-rządzając na zlecenie Sądu Rejonowego w K. jako biegły sądowy pisemne opinie z zakresu budownictwa i wyceny nieruchomości D.M. czynności te winna była opodatkować podatkiem od towarów i usług, czy też miała prawo traktować je jako wyłączone z opodatkowania tym podatkiem.

Przywołał następnie odpowiednie regulacje zawarte w ustawie z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług dotyczące przedmiotu i podmiotu opodat-kowania tymże podatkiem (art. 5 ust. 1 pkt 1 i 15 ust. 1 i 2), zauważając, iż sformułowana w art. 15 ust. 2 dla celów podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czyn-ność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Wskazał, iż przez niezależność (sa-modzielność) działalności gospodarczej należy rozumieć prowadzenie tej działal-ności na własne ryzyko. Niezależność ta nie jest wyłączona, gdy określone podmioty wykonują odpłatne usługi na rzecz osób trzecich, choćby wypełniały nakazy prawa lub nakazy organu władzy publicznej. Powyższe jest związane z definicją świad-czenia usług, która obejmuje także przypadki przymusowego świadczenia określonej usługi. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu dzia-łającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Organ odwoławczy wywiódł dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że z brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika bezpośrednio, iż uznanie aktywności danej osoby za działalność gospodarczą nie jest uzależnione od celu takiej działalności ani od jej rezultatu. Kierując się kryterium samodzielności wykonywania działalności ustawodawca podatkowy z grona podatników wyłączył określone podmioty. I tak, przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym ich wyko-nanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wyko-nanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do :

- warunków wykonywania tych czynności,

- wynagrodzenia,

- odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posta-nowiono z kolei, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samo-rządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. Aby jednak czynności dokonywane przez oso-bę fizyczną pełniącą funkcję biegłego nie były uznawane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, koniecznym jest spełnienie niezbędnych warunków szczegółowo określonych w cyt. wyżej art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, zatem brak spełnienia się chociażby jednej z tych przesłanek po-woduje, że dana czynność nie może być wyłączona z zakresu opodatkowania podat-kiem od towarów i usług.

Organ odwoławczy zauważył dalej, że czynności wykonywane przez biegłych sądowych, w tym zakres wzajemnych relacji, praw i obowiązków zarówno zleca-jącego (sądu), jak i zleceniobiorcy (biegłego), regulowany jest wprost obowiązu-jącymi przepisami prawa. I tak, z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24.01.2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15 poz. 133 ze zm.) wynika szereg zależności pomiędzy zlecającym a zleceniobiorcą. Biegły nie może samo-dzielnie podjąć decyzji o uczestnictwie w danym postępowaniu. I tak, biegłych sądowych przy sądzie okręgowym ustanawia prezes tego sądu po dokonaniu stosownej weryfikacji dokumentów i dowodów potwierdzających posiadanie wiado-mości specjalnych z danej dziedziny. Co do zasady biegły nie może odmówić wyko-nania należących do jego obowiązków czynności (§ 5 rozporządzenia), zwolnić z funkcji biegłego może prezes sądu, co ma miejsce np. w przypadku nienależytego wykonywania czynności (§ 6 rozporządzenia).Także kwestia wynagrodzenia regulowana jest przepisami prawa (§ 11 rozporządzenia).

Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie nie został spełniony jeden ze wskazanych wyżej warunków wyłączenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności. Taka odpowiedzialność ma miejsce w sytuacji, gdy czynności wykonywane przez osobę fizyczną - zleceniobiorcę są tożsame z czynnościami podmiotu zlecającego wykona-nie tych czynności. W przeciwnym wypadku zlecający nie ponosi, co do zasady, odpowiedzialności wobec osób trzecich za działanie zleceniobiorcy. W rozpatrywa-nej sprawie brak jest tożsamości czynności sądu i czynności biegłego, których od-biorcą jest uczestnik postępowania sądowego. W przypadku czynności wykony-wanych przez biegłego sądowego nie można mówić, iż to sąd ponosi odpowie-dzialność za czynności biegłego (tj. za wydaną przez biegłego opinię) w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Okoliczność, iż wydanie opinii zleca biegłemu sąd, nie oznacza, że to sąd przyjmuje odpowiedzialność wobec osób trzecich. Biegły sądowy ponosi odpowiedzialność za wykonywaną funkcję i nie ma możliwości przeniesienia jej na zleceniodawcę, tj. na sąd. Sąd odpowiada za wy-dany wyrok, w tym za wyjaśnienie wszystkich okoliczności, również i tych, które wy-magają wiadomości specjalnych, odpowiedzialność biegłego obejmuje co najmniej jego odpowiedzialność w zakresie interesu publicznego, uczciwości, kompetencji za-wodowej, jak również należytej staranności, rozumianych jako wykonywanie czyn-ności w sposób sumienny i bezstronny. Biegły ponosi też ryzyko ekonomiczne zwią-zane ze swoją działalnością. Odpowiednie kompetencje zawodowe, jakość pracy bie-głego, jak również wysokość ponoszonych kosztów i gospodarowanie właśnie w tym zakresie mogą mieć wpływ na to, czy dany podmiot zostanie ustanowiony biegłym sądowym.

W konkluzji powyższych wywodów organ odwoławczy uznał za konieczne stwierdzić, że czynności wykonywane przez biegłego sądowego na zlecenie sądu nie korzystają z wyłączenia z zakresu działania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, a dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę, co tym samym oznacza, że czynności te - wbrew stanowisku odwołującej się podatniczki - podlegają opodatkowaniu podatkiem od to-warów i usług na ogólnych zasadach. Wbrew wywodom odwołania, w relacji między biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pra-cownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenia, ani co do odpowiedzialności sądu wobec osób trzecich za wyniki działania biegłego sądowego, uważa też organ odwoławczy.

Na koniec organ odwoławczy wskazał, że stosownie do § 3 ust. 2 rozpo-rządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w lutym 2007 r., w przypadku świadczenia usług na rzecz sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury przez osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym sądy te lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zleciły wykonanie określonych czynności związanych z postępowaniem sądowym lub przy-gotowawczym, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania tym podatkiem jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Mając na uwadze powyższe przepisy organ odwoławczy stwierdził, iż zasad-nie organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że podatniczka w deklaracji podat-kowej VAT-7 za wskazany okres rozliczeniowy zaniżyła podatek należny o wskazaną w jego decyzji kwotę, a na koniec odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzu-tów, uznając je za nieuzasadnione i podkreślając, że stanowisko organu pierwszej instancji odwołuje się też do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.01.2009 r., a także do wcześniejszego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12.06.2008 r.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona został przez D.M. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., skarżąca podnosi pod adresem obu tych decyzji te same zarzuty, jakie wcześniej zostały przez nią podniesione w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Z treści zarzutów skargi, a w szczególności z jej uzasadnienia wynika, iż wadliwości prawnej stanowiska organów podatkowych obu instancji skarżąca upatruje w przyjęciu, że między czynnościami biegłego a zlecającym mu te czynności sądem nie zachodzą relacje, o jakich stanowi przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

W rozpatrywanej sprawie niespornym jest, że skarżąca, będąca od 5 lipca 1993 r. czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, świadczyła usługi na zlecenie Sądu jako biegły sądowy, sporządzając pisemne opinie z zakresu budownictwa i wyceny nieruchomości. Sporne jest natomiast, czy czynności wykony-wane przez skarżącą winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W związku z taką istotą tego sporu koniecznym jest wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej dzia-łalności. Ust. 2 tego artykułu stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozys-kujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kierując się kryterium samodzielności wykonywania działalności gospodarczej ustawodawca z grona podatników wyłączył określone podmioty, bowiem stosownie do treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podat-ku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami two-rzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posta-nowiono, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przy-chody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie okreś-lonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym (...).

Nie budzi zatem wątpliwości, że przychody biegłych sądowych z tytułu wyko-nywania czynności zleconych przez sąd należało zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołanie się jednak w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług do przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza, że niejako auto-matycznie tego rodzaju przychody nie zostały zaliczone do przychodów z sa-modzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 cyt. ustawy. Aby czynności dokonywane przez osobę fizyczną pełniącą funkcję biegłego nie były uznawane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne jest spełnienie niezbędnych warunków szczegółowo określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Nie wystąpienie chociażby jednej z tych przesłanek powoduje, że dana czynność nie może być wyłączona z za-kresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż w rozpatrywanej spra-wie nie został spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt ustawy o podatku od towarów i usług, a dotyczący odpowiedzialności wobec osób trzecich zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Fakt, iż wydanie opinii zleca sąd nie oznacza, że to on przyjmuje odpowiedzialność wobec osób trzecich. Biegły odpowiada osobiście za wykonywane przez siebie czynności, niezależnie od tego, czy do określonego działania zobowiązał go sąd, czy też inny organ. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym, podlegającym ocenie na równi z innymi dowodami, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Sąd ponosi odpowiedzialność jedynie za swoje rozstrzygnięcie (wyrok) wydane w oparciu o ocenę wszystkich okoliczności w sprawie, w tym także tych, które wymagają wiadomości specjalnych, ale nie za czynności biegłego. Sąd, powołując biegłego z listy biegłych w celu wydania ekspertyzy, odwołuje się do jego specjalistycznej wiedzy, stąd wydana w oparciu o tę wiedzę opinia musi być w pełni samodzielna. Na samodzielność w wydaniu opinii, rozumianej jako wyrażanie własnych poglądów biegłego w danej sprawie, nie wpływa fakt, iż biegły ma obowiązek stosować się do wskazówek organu zlecającego, np. co do zakresu opinii. To, że biegły sporządza opinię w oparciu o akta sprawy prze-kazane przez zlecającego, nie może przesądzać o tym, iż nie jest on samodzielny. Nie dochodzi do przeniesienia na sąd odpowiedzialności za wyniki działań biegłego sądowego. Nie występują tu więc wszystkie przesłanki wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, niezbędne do wyłączenia czynności biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ponadto stwierdzić należy, iż w relacji między biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wyniki działań biegłego sądowego.

Zauważyć przy tym należy, że istotne dla sprawy zagadnienie prawne dotyczące wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zostało rozstrzygnięte uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.01.2009 r., sygn. akt FPS 3/08 (ONSAiWSA 2009/3/46), z której wynika, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią działal-ność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, pod kątem przesłanek określonych w tym przepisie (wskazując na rolę biegłego w postępowaniu sądowym) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: 1) stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę; 2) biegły przy sporządzaniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść; 3) biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności, niezależnie od tego, czy do określonych działań zobowiązał go sąd czy też inny organ. W wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpo-wiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ; 4) wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. Mimo, że czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowiło to wystarczającej przesłanki, według poszerzonego składu NSA, do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku zlecenia przez sąd lub inny

organ sporządzenia opinii przez biegłego nie dochodzi do przeniesienia na ten sąd lub organ odpowiedzialności za wyniki jego działań.

Powołana uchwała jest wprawdzie tzw. uchwałą konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Tego rodzaju uchwały posiadają ogólną moc wiążącą także w innych sprawach sądowoadministracyjnych, na co wskazuje art. 269 w/w ustawy. Stosownie bowiem do tego przepisu, jeżeli jakikol-wiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi: przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy admi-nistracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Adminis-tracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w kon-kretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą tego sądu.

Dla uzasadnienia zaprezentowanego wyżej stanowiska podkreślenia wymaga, że celem uchwałodawczej działalności Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej, jest zapewnienie jedno-litości orzecznictwa sądów administracyjnych. Jednolitość orzecznictwa, dając stan stałości, pewności i bezpieczeństwa prawnego, służy respektowaniu zasady rów-ności wobec prawa. Równe traktowanie osób znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej oznacza, że wobec nich winno zapaść takie samo rozstrzygnięcie. Biorąc dodatkowo pod uwagę, że przeciwdziałanie rozbieżnościom w orzecznictwie ma szczególne znaczenie w sferze prawa publicznego, odwoływanie się przez sądy administracyjne do uchwał NSA, których podejmowanie i ich moc wiążąca znajduje oparcie w ustawie - nie tylko nie uchybia prawu, ale ze wszech miar zasługuje na aprobatę.

W świetle tego co dotychczas powiedziano Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, akceptuje znajdujący zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy pogląd wyrażony w powołanej wyżej uchwale - co czyni podstawy skargi nieusprawiedliwionymi.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 7 i 8 k.p.a. oraz 121 i art.122 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że nie są one trafne, podzielając w pełni wyjaśnienia organu podatkowego zaprezentowane w tym zakre-sie w odpowiedzi na skargę. Przeprowadzona kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonego rozstrzygnięcia nie uprawnia bowiem do przyjęcia, iż decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Będąc zobowiązanymi do tego mocą przepisów ustawy, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy sprawy. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowo-dowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Powołany zaś przez skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18.01.1988 r., sygn. akt III SA 964/87, odnosi się do innego stanu faktycznego niż ustalony w rozpatrywanej obecnie sprawie.

Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnbia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało oddaleniu skargi jako nieuza-sadnionej.