Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1531/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1 a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, par. 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 2 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej grudnia 2005 r.; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części określonej w punkcie pierwszym; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 14 810 (czternaście tysięcy osiemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 14 sierpnia 2009 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005 roku w łącznej wysokości 6.262.464 zł. Powyższa decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 listopada 2009 roku.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania decyzją z dnia 15 lipca 2011 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005 roku w łącznej kwocie 5.556.164 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 2 października 2014 roku Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2005 roku i w tym zakresie umorzył postępowanie oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2005 roku i w tym zakresie określił na nowo wysokość tego zobowiązania.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2005 roku uległo przedawnieniu z końcem 2010 roku, a zatem w tym zakresie należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie. W odniesieniu natomiast do zobowiązania za grudzień 2005 roku, termin przedawnienia został zawieszony wskutek wszczęcia wobec M. K. postępowania karnoskarbowego i ogłoszenia postawionych mu zarzutów.

Organ odwoławczy wskazał, że uzyskanie oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, zawierającego wszystkie elementy przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) - dalej w skrócie zwanego Rozporządzeniem, jest warunkiem nabycia towaru akcyzowego wg obniżonych stawek podatkowych. Natomiast wszelkie zaniedbania sprzedawcy w zakresie przyjmowania oświadczeń skutkują pozbawieniem go prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej. O niedochowaniu warunków zastosowania obniżonej stawki podatkowej stanowi także, zdaniem organu, nie uzyskanie przez sprzedawcę rzetelnego i kompletnego oświadczenia. Tylko natomiast prawidłowo sporządzone i wypełnione oświadczenia, pochodzące od rzeczywistych nabywców i zawierające wszystkie wymagane informacje, mogą stanowić podstawę uznania, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, zarówno w przypadku podmiotów będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, jak również w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, były formalnie wadliwe. Oświadczenia te nie były bowiem zgodne z dokumentami sprzedaży, nie zawierały wyraźnego, jednoznacznego wskazania o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, nie zawierały podpisu, daty złożenia oświadczenia, miejsca wystawienia dokumentu, nie zawierały danych identyfikujących nabywcę, brakowało imienia lub nazwiska, numeru NIP lub PESEL, nie posiadały oznaczenia rodzaju urządzeń grzewczych i ich ilości. Zdaniem organu, umieszczenie podpisu w rubryce "Odebrał" potwierdza wyłącznie fakt otrzymania paliwa, a nie złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego.

Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej prowadzących działalność gospodarczą stwierdzono brak oświadczenia przy fakturach VAT. Ponadto w oświadczeniach brak było daty ich złożenia co zdaniem organu prowadzi do wniosku, że należy je traktować jako dokument wydania towaru. Organ wskazał, że nie zawierają one w swojej treści oświadczenia nabywcy o wykorzystaniu oleju na cele grzewcze, a zatem stanowią one jedynie oświadczenia o posiadaniu urządzenia grzewczego. W każdym przypadku, gdy oświadczenia nie spełniały wymogów formalnych, zdaniem organu, podatnik nie był uprawniony do zastosowania obniżonej, preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że do spełnienia wymogów formalnych nie było wystarczające umieszczenie w treści oświadczenia oznaczenia nabywcy jako gmina, bez podania jej adresu. Podobnie organ odniósł się do nabycia oleju przez policję, szkoły, urzędy pocztowe, straż pożarną. Organ odwoławczy zauważył także, iż w przepisach nie przewidziano możliwości składania jednego oświadczenia nawet w sytuacji, gdy ten sam podmiot dokonuje wielokrotnie zakupu oleju. Do każdej faktury musi był dołączone odrębne oświadczenie. Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że w oświadczeniach winny być umieszczane dane nabywcy, a nie dane odbiorcy oleju opałowego, a w większości zakwestionowanych oświadczeń dane zawarte w fakturze nie są tożsame z danymi zawartymi w oświadczeniu.

W przypadku oświadczeń sporządzanych przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej organ odwoławczy wskazał na takie ich braki formalne jak nieczytelność oświadczeń uniemożliwiająca identyfikację nabywców, brak numerów NIP i PESEL, rodzaju i typu urządzenia, miejsca i daty wystawienia oświadczenia.

Wszystkie powyższe wady oświadczeń skutkowały, zdaniem organu, obowiązkiem zastosowania wyższej stawki podatku akcyzowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy energetycznej oraz art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej w skrócie zwanej u.p.a., a także § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że wbrew temu co twierdzi organ odwoławczy, wszystkie oświadczenia zawierają daty wskazujące na to, kiedy takie oświadczenie zostało złożone. Strona zwróciła uwagę również, że o wadliwości oświadczenia nie może stanowić brak pieczęci o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Już bowiem z faktu podpisania samego oświadczenia, którego nazwa wskazuje, że olej jest nabywany na potrzeby grzewcze, wynika w jakim celu został on zakupiony. Skarżący zarzucił również, że organ błędnie uznał, iż oświadczenie złożone na kopii faktury nie spełnia wymogu określonego w przepisach, skoro przepisy Rozporządzenia nie wskazują formy w jakiej oświadczenie o przeznaczeniu oleju ma zostać złożone. M. K. nie zgodził się również ze stanowiskiem organu co do zakwestionowania oświadczeń, w których jako nabywca widnieje jednostka organizacyjna osoby prawnej, zakładu lub jednostki budżetowej. Zdaniem strony z przepisów Rozporządzenia nie wynika zakaz pobierania oświadczeń od takich jednostek, do których faktycznie dostarczono paliwo, z równoczesnym załączeniem kopii oświadczenia do faktury wystawionej na jednostkę macierzystą. Pobranie oświadczenia od faktycznego odbiorcy oleju, którym jest jednostka organizacyjna osoby prawnej, stanowi realizację przepisów.

Strona zwróciła dalej uwagę na to, że skoro oświadczenie jest dołączane do faktury, to nie może być ono rozpatrywane bez uwzględnienia tego faktu. Każde oświadczenie jest bowiem powiązane z odpowiednią transakcją udokumentowaną fakturą VAT. Przepisy Rozporządzenia nie przewidują, w przypadku podmiotów nie będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, obowiązku umieszczania na oświadczeniu pełnych danych nabywcy. Jeżeli zatem dane nabywcy wynikają z dołączonej faktury, to zdaniem strony oświadczenie spełnia wymogi przepisów prawa.

Skarżący zarzucił, że organ naruszył zasadę proporcjonalności poprzez zakwestionowanie tych oświadczeń wystawionych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej tylko z tej przyczyny, że nie zawierają one któregoś z elementów wskazanych w Rozporządzeniu np. numeru NIP lub PESEL. Tego rodzaju braki nie dyskwalifikują bowiem oświadczenia, jeżeli organ na podstawie danych zawartych w oświadczeniu ustalił nabywcę produktu, zaś transakcja nabycia oleju na cele grzewcze została potwierdzona. Znajdujące się w aktach oświadczenia pozwalały na ustalenie, czy olej opałowy w ilościach wskazanych w oświadczeniach, został nabyty zgodnie z przeznaczeniem. Takich ustaleń jednak organy nie dokonały.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 25 lutego 2015r. pełnomocnik skarżącego sprecyzował skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej grudnia 2008r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem prawa, co uzasadniało jej uchylenie. Dodania wymaga przy tym, że nie wszystkie zarzuty podnoszone w treści skargi zasługiwały na uwzględnienie.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczył prawidłowości formalnej oświadczeń sporządzanych w związku z nabyciem oleju opałowego na cele grzewcze, która to prawidłowość warunkowała zastosowanie wobec nabywanego towaru akcyzowego, preferencyjnej stawki podatku. Zdaniem organu podatkowego zarówno oświadczenia uzyskiwane od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jak również od osób fizycznych takiej działalności nie prowadzących, dotknięte były licznymi błędami nie pozwalającymi na uznanie ich za formalnie poprawne i pozostające w zgodzie z wymogami ustanowionymi w przepisach prawa.

W rozpoznawanej sprawie, oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organu odwoławczego kwestionującego poprawność formalną oświadczeń złożonych przez nabywców wyrobów akcyzowych, należy dokonywać mając na uwadze cel, jakiemu służy składanie tego rodzaju oświadczeń, a także przy uwzględnieniu charakteru podmiotu nabywającego olej opałowy do celów grzewczych. Regulacje prawne odnoszące się do wymogów formalnych, które spełniać muszą oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze są bowiem odmienne w zależności od tego, jaki podmiot dokonuje nabycia wyrobu akcyzowego.

Sąd wyraża pogląd, że nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego, ma umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa, tj. identyfikację nabywcy, a następnie w razie wątpliwości, sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do zużycia w celach grzewczych. Sąd przyjmuje też, że jedynie prawidłowe pod względem formalnym oświadczenie pozwala organom podatkowym, w przypadku ustalenia, że nabywca oleju opałowego nabyty olej opałowy wykorzystał do celów innych niż opałowe (tj. niezgodnie z oświadczeniem), dochodzić od niego podatku akcyzowego. Posiadanie wadliwych oświadczeń, uniemożliwia uwzględnienie prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe (tak też m.in. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., I GSK 701/10, z dnia 26 maja 2011r., I GSK 292/10, z dnia 10 maja 2011 r., I GSK 194/10 oraz z dnia 28 kwietnia 2011 r., I GSK 185/10).

Złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest zatem środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa. Oświadczenia stanowią instrument kontroli obrotu, dający możliwość weryfikacji realizacji deklarowanego w oświadczeniu celu. Dostarczają bowiem organom celnym niezbędnych informacji o obrocie olejami opałowymi i ułatwiają im dokonywanie kontroli obrotu oraz składanych oświadczeń nabywców. Służą zwalczaniu nadużyć podatkowych, umożliwiając organom bieżącą analizę zjawisk występujących przy sprzedaży olejów opałowych i podejmowanie stosownych działań, w tym kontroli sprzedawców i nabywców. Nie ulega zatem wątpliwości, że założeniem prawodawcy wprowadzającego ten wymóg było umożliwienie dowodzenia w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania oleju na cele, dla których stawka ta została określona. Z tego względu w oświadczeniu muszą być zawarte dane pozwalające na identyfikację nabywcy w powiązaniu z konkretną transakcją. Identyfikację tę umożliwiają przy tym wszystkie elementy oświadczenia analizowane łącznie. Z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego oświadczenia te muszą dokumentować transakcje realne - tak co do nabywcy i towaru, jak i co do jego przeznaczenia. Brak oświadczeń lub oświadczenia, których dane nie odpowiadają prawdziwemu stanowi rzeczy nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego (np. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014r., I GSK 540/12). Jeżeli natomiast z treści oświadczenia, bez potrzeby przeprowadzania dodatkowych czynności dowodowych można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że oświadczenie spełnia wymogi formalne i funkcję kontrolną obrotu olejem opałowym (odmiennie np. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2014r., I GSK 494/14).

Zauważyć także należy, że krajowy środek kontroli obrotu olejem opałowym w postaci wymogu składania przez nabywców oleju opałowego oświadczeń jest wyrazem pozostawionej państwom członkowskim przez ustawodawcę unijnego swobody w określeniu instrumentów prawnych kontroli obrotu olejem opałowym. Jest to konsekwencją – jak wynika z pkt. 15 preambuły dyrektywy Rady 2003/96/WE (dyrektywy energetycznej) – dopuszczenia przez ustawodawcę unijnego możliwości stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach, pod rygorem przestrzegania minimalnego poziomu opodatkowania. Wprost wskazywanym przez tego ustawodawcę celem tego zróżnicowania było zniwelowanie różnic pomiędzy krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie, poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych.

Odnosząc się do kwestii odmienności regulacji prawnych w zakresie wymogów formalnych, jakie spełniać muszą oświadczenia nabywców oleju opałowego z przeznaczeniem go na cele grzewcze, wskazać w tym miejscu należy na treść § 4 ust. 1 i 2 Rozporządzenia. Przepis ten różnicuje wymogi stawiane oświadczeniom składanym przez nabywców oleju opałowego w zależności od tego, czy mamy do czynienia z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą czy z takimi, które działalności takiej nie prowadzą. Według powyższych przepisów, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do Rozporządzenia został zobowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. W przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej sprzedający jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczane na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie natomiast z § 4 ust. 2 Rozporządzenia oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy.

Z zestawienia powyższych sposobów dokumentowania nabycia oleju opałowego wyłaniają się pewne cechy, które są wspólne dla oświadczeń składanych przez funkcjonujące w obrocie podmioty prowadzące działalność gospodarczą i nie prowadzące tej działalności. W obu wypadkach ustawodawca uznał, że oświadczenia winny wskazywać na przeznaczenie, cel nabywanego oleju opałowego oraz powinny zawierać datę wystawienia oświadczenia. Każde z oświadczeń winno również zawierać dane pozwalające na identyfikację nabywcy. Niemniej jednak, w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wymogi te zostały dokładnie sprecyzowane poprzez enumeratywne wymienienie elementów składowych oświadczenia pozwalających na identyfikację nabywcy oleju opałowego. W odniesieniu do drugiej kategorii podmiotów ustawodawca ograniczył się do ogólnego wskazania, że oświadczenie powinno zawierać dane dotyczące nabywcy. W tym przypadku nie został zatem przewidziany obowiązek umieszczenia konkretnych danych nabywcy. Za wystarczające uznać zatem należy, w kontekście celów jakie realizuje obowiązek złożenia oświadczenia, że w odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą wystarczające będzie zamieszczenie w oświadczeniu takich informacji o nabywcy, które pozwalają na jego identyfikację bez konieczności przeprowadzania jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia podmiotu wystawiającego oświadczenie. Jeżeli oświadczenie zawiera takie dane, to nie ma żadnych uzasadnionych podstaw do jego zakwestionowania tym bardziej, że cel jakiemu ono służy – kontrola obrotu olejem opałowym – zostaje spełniony.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że organ podatkowy w sposób nieuprawiony zakwestionował oświadczenia wystawione przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą uznając, że nie zawierają one wystarczających, pełnych danych nabywcy. Po pierwsze należy zauważyć, że przepis Rozporządzenia nie wskazuje w sposób jednoznaczny, jakie informacje powinny zostać wskazane w treści oświadczenia, aby można było uznać, że stanowią one pełne dane nabywcy. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że regulacja prawna w tym względzie nie jest tak szczegółowa i nie zawiera precyzyjnie ustalonego zakresu informacji określających nabywcę, jak ma to miejsce w § 4 ust. 2 Rozporządzenia, organ nie może w sposób jednoznaczny wskazywać, jakie konkretne elementy powinno zawierać oświadczenie, aby można było stwierdzić, że zawiera ono dane nabywcy wymagane do jego identyfikacji. Z drugiej strony organ nie może stwierdzać wadliwości oświadczeń, jeżeli w jego ocenie, oświadczenie nie spełnia kryteriów identyfikujących nabywcę ustalonych przez organ, choć kryteria te nie wynikają wprost z przepisów prawa. Ustalenie prawidłowości wypełnienia oświadczenia w zakresie zamieszczenia w nim danych nabywcy, wobec ogólnikowej w tym względzie regulacji zawartej w przepisach Rozporządzenia, powinno mieć zatem miejsce przy uwzględnieniu celu wprowadzenia obowiązku sporządzania oświadczeń tj. możliwości identyfikacji nabywcy.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że nie każdy brak adresu wskazującego na siedzibę podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, czy też miejsce jej prowadzenia, jest brakiem uniemożliwiającym realizację celu składanego oświadczenia. Istnieją bowiem takie podmioty o jakich mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, których identyfikacja może odbywać się nawet bez umieszczenia w oświadczeniu pełnych danych adresowych. W szczególności chodzi tutaj o wszelkie jednostki funkcjonujące w strukturach administracji samorządowej czy państwowej. W większości przypadków, z uwagi na specyficzny charakter tych podmiotów, nawet brak umieszczenia w treści oświadczenia dokładnego adresu takiej jednostki, nie stanowi przeszkody do jej identyfikacji. Przykładowo, wskazanie w treści oświadczenia jedynie nazwy "Gmina [...]", nie stanowi przeszkody do ustalenia nabywcy, celem możliwości przeprowadzenia u nabywcy stosownej kontroli w zakresie prawidłowości wykorzystania zakupionego paliwa.

Dokonując zatem oceny spełnienia przesłanki umieszczenia danych nabywcy przez podmioty o jakich mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, organ powinien mieć przede wszystkim na uwadze cel składania tego rodzaju oświadczeń tj. możliwość zidentyfikowania nabywcy na podstawie danych zawartych, wskazanych w tym oświadczeniu. W tym zakresie organ powinien zatem badać w szczególności to, czy dane nabywcy umieszczone w oświadczeniu są wystarczające do jego zidentyfikowania w sposób nie budzący wątpliwości, czy też takiej możliwości nie gwarantują. Organ nie powinien natomiast kwestionować prawidłowości takiego oświadczenia tylko z tej przyczyny, że przy nazwie nabywcy oleju opałowego nie wskazano dokładnych danych adresowych. Nie każdy przypadek braku adresu nabywcy w złożonym oświadczeniu należy traktować jako wadliwość tego oświadczenia, skutkującą pozbawieniem sprzedawcy wyrobu akcyzowego możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

Nie można ponadto zapominać o tym, że zgodnie z treścią § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, oświadczenie jeśli jest składane odrębnie powinno być dołączone do faktury sprzedaży. W związku z tym, nawet w przypadku zamieszczenia w oświadczeniu niepełnych zdaniem organu danych adresowych, powiązanie oświadczenia z treścią faktury, z informacjami które można ustalić w oparciu o ten dokument, daje niewątpliwie możliwość ustalenia danych nabywcy oleju opałowego. Jeżeli zatem dane z oświadczenia uzupełnione danymi z faktury pozwalają ustalić nabywcę w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości to uznać należy, że wymóg umieszczenia danych nabywcy w treści oświadczenia jest spełniony także wówczas, gdy brak jest w nim wskazania adresu podmiotu zakupującego olej opałowy.

Sąd aprobuje przy tym stanowisko skarżącego co do tego, że za prawidłowo wypełnione należy uznać również te oświadczenia dołączone do faktur VAT, które jako nabywców wskazują jednostki organizacyjne podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Stanowisko to należy zaakceptować oczywiście z tym zastrzeżeniem, że z zestawienia danych zawartych w oświadczeniu, z danymi znajdującymi się w załączonej do oświadczenia faktury, musi w sposób nie budzący wątpliwości wynikać, jaki podmiot jest nabywcą wyrobu akcyzowego. Pomimo istniejących rozbieżności pomiędzy treścią faktury a treścią oświadczenia nie może również być wątpliwości co do tego, że podmiot wskazany w oświadczeniu jest jedenastką organizacyjną nabywcy, a nie podmiotem odrębnym od nabywcy wymienionego w fakturze. Tylko przy spełnieniu tych warunków dopuszczalne jest, aby za niewadliwe uznać oświadczenie, które zostało złożone przez jednostkę organizacyjną podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, będącego nabywcą wyrobu akcyzowego.

Zdaniem Sądu nieuprawnione było także, w świetle obowiązujących przepisów, zakwestionowanie przez organy podatkowe tych oświadczeń składnych przez nabywców oleju opałowego, zarówno prowadzących działalność gospodarczą jak i przez osoby fizyczne nieprowadzące tej działalności, które zdaniem organu w swej treści nie zawierały jednoznacznego wskazania o przeznaczeniu nabywanych wyrobów.

Wskazać należy, że przywoływany przepis § 4 ust. 1 i 2 Rozporządzenia nie ustanawia w tym względzie szczególnych wymogów, a zwłaszcza nie określa w jaki sposób takie oświadczenie powinno zostać sformułowane. Przyjąć zatem należy, że warunek wskazania w oświadczeniu informacji o celu nabycia oleju opałowego zostaje spełniony wówczas, gdy z treści oświadczenia wynika, że nabywca dokonuje nabycia na cele grzewcze. W ocenie Sądu wymóg ten zostaje zatem spełniony w sytuacji, gdy nabywca składa podpis pod sporządzonym przez sprzedawcę wzorem oświadczenia, które w swoim nagłówku zawiera treść jednoznacznie określającą cel złożenia takiego oświadczenia. Jeśli zatem, tak jak miało miejsce to w rozpoznawanej sprawie, podatnik posługuje się sporządzonym przez siebie wzorem oświadczenia, które w swej nazwie wskazuje na to, że oświadczenie to służy potwierdzeniu nabycia "oleju opałowego barwionego na czerwono do celów grzewczych", to dokument taki nie musi zawierać innych, dodatkowych oświadczeń np. w formie dodatkowej pieczęci, wskazujących na cel zakupu takiego oleju. Skoro nabywca umieszcza swój podpis na takim dokumencie, który w nagłówku w sposób jasny i nie budzący wątpliwości wskazuje na cel zakupu oleju opałowego, to oznacza, że tym samym określa, do czego nabywany przez niego olej zostanie wykorzystany, do czego zostanie przeznaczony. Domaganie się zatem przez organ podatkowy, aby tak skonstruowany dokument zawierał jeszcze inne oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, co więcej domaganie się tego, jak zdaje się to sugerować treść decyzji, aby oświadczenie takie odwoływało się do konkretnych przepisów Rozporządzenia, należy uznać za zbędny formalizm, nie wymagany przez przepisy prawa dla celów sporządzania takich oświadczeń.

Sąd nie zgadza się również ze stwierdzeniem organu, że o wadliwości oświadczeń składanych przez podmioty wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia, decydował brak daty złożenia oświadczenia, albowiem za tę datę nie można było uznać daty umieszczonej na druku, którym posługiwał się podatnik, pod pozycją "Odebrał". Nie istnieje żadne uzasadnienie dla tego, aby daty umieszonej na dokumencie będącym oświadczeniem, w miejscu potwierdzającym odbiór towaru, nie traktować jako daty złożenia tego oświadczenia. Przepisy Rozporządzenia wymagają jedynie, aby dokument odbierany od nabywcy oleju opałowego zawierał datę złożenia oświadczenia potwierdzającego fakt przeznaczenia oleju na cele grzewcze. Z treści dokumentu winna zatem wynikać data, w jakiej oświadczenie takie zostało złożone. Niemniej jednak przepisy Rozporządzenia nie ustanawiają w zakresie obowiązku umieszczenia daty szczególnych wymogów. W szczególności nie wskazują w jakim miejscu data taka powinna się znajdować, czy też nie nakładają obowiązku powiązania daty z określoną treścią zawartą w dokumencie np. z odpowiednio sformułowanym oświadczeniem. Przyjąć zatem należy, że dokument będzie sporządzony niewadliwie, jeśli z jego treści będzie wynikała data wskazująca na to, kiedy doszło do nabycia oleju na cele grzewcze. Nie można bowiem zapominać, że transakcja sprzedaży oleju opałowego po cenach uwzględniających preferencyjną stawkę podatku akcyzowego, pozostaje w ścisłym związku z obowiązkiem złożenia przez nabywcę takiego oleju, stosownego oświadczenia. Warunkiem zastosowania niższej stawki podatku jest jednoczesne z chwilą sprzedaży, odebranie odpowiedniego oświadczenia od nabywcy. Brak takiego oświadczenia uniemożliwia bowiem zbycie oleju opałowego po cenie uwzględniającej podatek w niższej wysokości. Jeśli zatem oświadczenie takie odbierane jest od nabywcy w chwili zakupu towaru i jego odbioru, to nie ma żadnych uzasadnionych powodów, aby kwestionować datę umieszczoną w miejscu oznaczającym wydanie oleju opałowego, jako datę potwierdzającą fakt złożenia oświadczenia w tym dniu.

Wskazać przy tym należy, że w rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy nie jest konsekwentny w ocenie tego elementu oświadczenia. Jak wynika z treści decyzji, organ odwoławczy uznał za prawidłowe te dokumenty zawierające datę przy pozycji potwierdzającej odbiór towaru, traktując ją jako datę złożenia oświadczenia wówczas, gdy oświadczenie, zdaniem organu, było kompletne i zawierało wszystkie wymagane elementy. Organ stwierdzał natomiast, że dokument wystawiony przez nabywcę oleju opałowego daty takiej nie zawiera, jeśli nie spełniał pozostałych wymogów formalnych stawianych oświadczeniom, o jakich mowa w przepisach Rozporządzenia. Tym samym, organ podatkowy oceniając tę samą okoliczność, w zależności od swego uznania, wyprowadzał odmienne skutki prawne wynikające z zamieszczenia daty na dokumencie, w miejscu oznaczającym odbiór nabytego oleju opałowego. Organ w sposób odmienny traktował zatem ten sam element złożonego oświadczenia uzależniając uznanie go za prawidłowy od wadliwości bądź niewadliwości innych elementów oświadczenia. Taka sytuacja jest niedopuszczalna, albowiem prowadzi do dowolnej oceny treści złożonego oświadczenia. Postępowanie organu było o tyle nieprawidłowe, że przepisy Rozporządzenia nie określają wzajemnych powiązań pomiędzy poszczególnymi elementami oświadczenia w tym sensie, że wadliwość jednego z nich wpływa na uznanie innego elementu za nieprawidłowy; przepisy nie wskazują również, że niewadliwość niektórych składników oświadczenia pozwala za niewadliwie uznać inne, nawet wówczas, gdy nie są one do końca zgodne z obowiązującymi w tym względzie unormowaniami.

Zgodzić należy się natomiast z organem podatkowym, że w przypadku oświadczeń składanych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, oświadczenia zawierały braki, które nie pozwalały ich uznać za spełniające wymogi określone w przepisie § 4 ust. 2 Rozporządzenia. Oświadczenia te nie zawierały bowiem nr NIP, PESEL, rodzaju typ urządzeń grzewczych, miejsca wystawienia dokumentu. Oświadczenia te, w niektórych przypadkach sporządzane były również nieczytelnie, co uniemożliwiało identyfikację nabywcy.

Sąd rozpoznający sprawę stoi na stanowisku, że skoro oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 Rozporządzenia stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku, to uznać należy, że mają one charakter materialnoprawny. Oznacza to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Zatem braki formalne występujące w oświadczeniach na ten dzień powodują, że oświadczenia nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, a co za tym idzie nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego. W konsekwencji pozbawia to podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku (por. wyrok WSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., I SA/Gd 265/11, dostępny cbois.nsa.gov.pl)

Przepis § 4 ust. 1 i 2 Rozporządzenia jest, zdaniem Sądu, w swej treści jednoznaczny. To na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych, zaś podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Uzyskania takiego oświadczenia stanowi zatem warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego według obniżonych stawek podatkowych.

Konsekwencją niespełnienia warunków wynikających z powyższych przepisów rozporządzenia wykonawczego dotyczących posiadania prawidłowo wypełnionych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń, jest zastosowanie stawki podatku akcyzowego wynikającej z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Przepis ten stanowi, iż w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu.

Pojęcie użycia oleju, o jakim mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a., jest pojęciem szerokim i obejmuje różne formy wykorzystania oleju, w tym w postaci jego sprzedaży (według potocznego znaczenia użyć, używać, to posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, zużytkować – por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, tom III, W-wa, 1981 r., str. 644). Na gruncie wskazanego przepisu ustawodawca operuje pojęciem użycia olejów niezgodnie z ich przeznaczeniem, a poza sporem jest przeznaczenie oleju na cele opałowe - podstawowej przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w odniesieniu do tak właśnie zdefiniowanego wyrobu akcyzowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1495/07; wyrok WSA z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09, wyrok WSA z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 41/11). Wykładnię językową wspiera treść art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., stanowiącego, iż za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również użycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Zużycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających go do zastosowania stawki preferencyjnej, a wobec tego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego będącego osobą fizyczną zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust. 2 Rozporządzenia stanowi jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem. (por. wyroki NSA z dnia 4 marca 2009 r., I FSK 76/08, z dnia 11 grudnia 2008 r., I FSK 1499/07, z 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09, z dnia 28 czerwca 2011 r., I GSK 311/10). Wobec powyższego za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 65 ust. 2 u.p.a.

Sąd nie uznaje za trafny pogląd, że formalna wadliwość takich oświadczeń może zostać konwalidowana poprzez dokonanie przez organy podatkowe ustaleń w przedmiocie rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego i przeprowadzenie w tej mierze stosownych wyjaśnień u nabywców.

Zauważyć należy, że prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I GSK 184/10, LEX nr 1080729). Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem powoduje konsekwencje w postaci braku podstaw do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r. o sygn. akt I FSK 324/11, LEX nr 1080520). Jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Istotne jest to, iż oświadczenia te nie tylko muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, ale także, że treść oświadczenia nie może być w późniejszym terminie poprawiona/uzupełniona, np. przez dowód z przesłuchania świadków (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r. o sygn. akt I GSK 901/11, LEX nr 1339570). Przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego i zawierającego prawdziwe dane – jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2013 r. o sygn. akt I GSK 1654/11, LEX nr 1328704). W ramach obowiązków organu wynikających z art. 120 i art. 121 § 1 i 2 o.p. nie mieści się obowiązek poszukiwania powodów, dla których oświadczenia nie spełniają wymogów formalnych i usprawiedliwienia braku staranności podatnika (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GSK 442/10, LEX nr 1082443).

Niezależnie od powyższego, w kontekście zaistniałych w stanie faktycznym sprawy oświadczeń nieposiadających wszystkich elementów składowych przewidzianych przez prawodawcę, wypada przywołać zasadę wykładni przepisów prawa prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiącą, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu [...] należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r. o sygn. akt W 19/94, publik. OTK z 1995 r. nr 1, poz. 23). Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r. o sygn. akt I KZP 19/99, skonstatował natomiast, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 – 123 oraz uchwałę SN z dnia 16 marca 2000 r. o sygn. akt I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. o sygn. akt FPS 9/97, i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998 r. o sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000 r. o sygn. akt FPS 14/99, publik. ONSA z 2000 r. nr 3, poz. 92).

Skonstatować wobec przywołanej reguły należy, że podczas dokonywania wykładni przepisów regulujących uprzywilejowane opodatkowanie oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze, nie można pominąć warunku w postaci oświadczenia zawierającego wskazane przez prawodawcę elementy. Ustanowienie w drodze rozporządzenia warunku w postaci uzyskania przez sprzedawcę od kupującego olej opałowy oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze ze wskazanymi tam danymi z pewnością było zabiegiem celowym i racjonalnym. W przekonaniu Sądu oświadczenie z określonymi normatywnie danymi stanowi warunek sine qua non zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Mając na względzie materialnoprawny charakter obowiązków związanych ze składanymi oświadczeniami z jednej strony wykluczona jest dopuszczalność przeprowadzania jakiegokolwiek postępowania dowodowego czy wyjaśniającego celem wyeliminowania braków formalnych tych oświadczeń, z drugiej zaś oznacza jednocześnie, że oświadczenia muszą spełniać wszystkie wymogi formalne w dacie ich składania. Gdyby wystarczające do zastosowania preferencji było jedynie ustalenie w toku późniejszego postępowania podatkowego faktu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, to zbędne byłyby regulacje dotyczące oświadczeń z danymi wskazanymi przez prawodawcę.

Ów związek treści regulacji prawnej i zakresu postępowania dowodowego oraz wyjaśniającego trafnie ujął Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 11 lutego 2014r., P 50/11, OTK-A 2014/2/17. Zwracając uwagę na niejednolitość poglądów sądów administracyjnych w zakresie wagi wad poszczególnych oświadczeń i dominującą linię orzeczniczą tych sądów w zakresie charakteru prawnego oświadczeń nabywców oleju opałowego, Trybunał ten opowiedział się za takim rozumieniem obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego, wedle którego ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Trybunał wprost stwierdził, że "dopuszczenie uzupełniania treści oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego, które może być prowadzone tylko naprawczo, po zapłaceniu podatku oraz przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń za poprzedni miesiąc, ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jego w cenie paliwa (...) przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym".

Analizując treść art. 89 ust. 5, ust. 6 i ust. 7 oraz ust. 8-10 u.p.a. Trybunał podkreślił również, że elementy tych oświadczeń odpowiadają "treści typowych oświadczeń woli stanowiących czynności prawnych: pozwalają zidentyfikować nabywcę i miejsce jego zamieszkania, ilość nabytych wyrobów oraz urządzeń grzewczych, w których zostanie wykorzystane zakupione paliwo ze wskazaniem miejsca ich położenia", a ustawodawca wymaga "aby oświadczenie dla swojej ważności zostało czytelnie podpisane wraz z podaniem daty i miejsca jego sporządzenia". Według Trybunału "oświadczenia te dokumentują dokonanie określonych zdarzeń gospodarczych jakimi są umowy sprzedaży wyrobów energetycznych do celów opałowych, co powoduje, że ich treść nie może być ustalana bądź precyzowana naprawczo w postępowaniu kontrolnym", "dopełnienie warunków sprzedaży paliw opałowych z preferencyjną stawką akcyzy ma bezpośredni wpływ na cenę sprzedanego wyrobu (...) warunki te muszą być spełnione przed dokonaniem transakcji".

W postanowieniu tym Trybunał jednoznacznie również wypowiedział się w sprawie podziału wad oświadczeń nabywców na istotne i nieistotne, podnosząc, iż podział ten "nie znajduje podstaw ani w treści ustawy ani nawet w jej celu", przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jest sformułowany w sposób jednoznaczny i precyzyjny, zaś "przyjęcie powyższego rozróżnienia byłoby równoznaczne z wprowadzeniem w miejsce jednoznacznej regulacji prawnej wysoce ocenne kryterium zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego", stanowiłoby niedopuszczalną "modyfikację normy prawnej poddanej kontroli Trybunału Konstytucyjnego".

Wprawdzie prezentowana przez Trybunał argumentacja odnosi się do przepisów zawartych w obecnie obowiązującej ustawie o podatku akcyzowym, niemniej jednak z uwagi na tożsamość regulacji odnoszącej się do obowiązkowych elementów składowych oświadczeń składanych przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, argumenty zawarte w tym orzeczeniu są także aktualne w rozpatrywanej sprawie. Mając zatem na względzie treść rozważań zawartych w powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego, skonstatować wypada, że także w ocenie Trybunału brak spełnienia warunku w postaci uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego od kupującego oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu na cele grzewcze, zawierającego elementy tego oświadczenia przewidziane przez przepisy prawa, skutkuje brakiem opodatkowania obniżoną stawką sprzedawanego wyrobu.

Podsumowując Sąd wskazuje, że decyzja organu odwoławczego jest niezgodna z prawem w zakresie, w jakim organ podważył prawidłowość oświadczeń złożonych przez nabywców wyrobów akcyzowych nie będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej z tej przyczyny, że nie zawierają one danych adresowych, czy też w treści oświadczenia wskazane zostały jednostki organizacyjne tych podmiotów. Sąd nie uznaje za prawidłowe także stanowiska organu, wyrażającego się w stwierdzeniu, że wadliwe są te oświadczenia składane przez obie kategorie podmiotów wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia, które nie zawierają daty złożenia oświadczenia, albowiem za taką nie można uznać daty odbioru lub wydania oleju opałowego widniejące na druku oświadczenia. Zdaniem Sądu nieuprawnione było także, w świetle obowiązujących przepisów, zakwestionowanie przez organy podatkowe tych oświadczeń składnych przez nabywców oleju opałowego, zarówno prowadzących działalność gospodarczą jak i przez osoby fizyczne nieprowadzące tej działalności, które zdaniem organu w swej treści nie zawierały jednoznacznego wskazania o przeznaczeniu nabywanych wyrobów (nie zawierały pieczątki).

Za prawidłowe Sąd uznaje natomiast rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie, w jakim zakwestionował niewadliwość oświadczeń wystawianych przez nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, jeśli nie zawierały one któregokolwiek z elementów wymienionych w § 4 ust. 2 Rozporządzenia, bądź były nieczytelne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej uwzględni stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach należnych stronie Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.