Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 833/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 106 par. 3, art. 106 par. 5, art. 113 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 233
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." spółki z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 571/03 w sprawie ze skargi "I." spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 20 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "I." spółki z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 /dwa tysiące siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2004 r., I SA/Wr 571/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "I." spółki z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 20 stycznia 2003 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie podano, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w W. uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego w G. (...) z dnia 2 października 2002 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. Wskazano przy tym, że podstawą wydania przez Urząd Skarbowy w G. w dniu 2 października 2002 r. decyzji, w której urząd ten określił wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. stały się ujawnione w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, prowadzące do zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 375.466,07 zł.

Odwołując się od powyższej decyzji, spółka "I." wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Wniosła też o dopuszczenie i przeprowadzenie wskazanych w uzasadnieniu odwołania dowodów, których nie przeprowadził Urząd Skarbowy, na okoliczności dotyczące kosztów uzyskania przychodów, a szczególnie bezpodstawnego uznania przez organ podatkowy umów zawartych przez stronę z podwykonawcami wymienionymi w decyzji za transakcje pozorne. Spółka nie zgodziła się z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów: /1/ kosztów zakupu usług obcych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez przedsiębiorstwo Usługi Murarskie Witold C. z R.; /2/ kosztów zakupu usług obcych udokumentowanych fakturą VAT wystawioną przez przedsiębiorstwo Usługi Ogólnobudowlane "A." s.c. Ryszard K., G. Janina; /3/ kosztów zakupu materiałów i urządzeń zaksięgowanych przez spółkę jako koszty prowadzonych budów; /4/ wypłaconych dwóm pracownicom umysłowym ekwiwalentów pieniężnych za odzież roboczą i pranie; /5/ wydatków na zakup alkoholi opisanych jako koszty reprezentacji i reklamy.

Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego w spornych kwestiach. Stwierdziła jednakże, że organ pierwszej instancji błędnie określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 228.845 zł, zamiast w wysokości 228.445 zł, wyliczone według stawki 36 % od prawidłowo ustalonej przez ten organ podstawy opodatkowania w kwocie 634.571 zł. Powyższy błąd skutkował również określeniem w nieprawidłowych kwotach zarówno zaległości podatkowej w tym podatku za 1998 r., jak i odsetek za zwłokę od tej zaległości. Decyzją z dnia 20 stycznia 2003 r. Izba Skarbowa uchyliła więc w części decyzję Urzędu Skarbowego i określiła zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w prawidłowo wyliczonych kwotach.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ja decyzji Urzędu Skarbowego w G. Zaskarżonej decyzji zarzucono: /1/ naruszenie przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego, określonych w art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: o.p./, /2/ art. 180 oraz art. 188 o.p., poprzez niedopuszczenie dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez skarżącego, a mianowicie kierowników budów przy robotach budowlanych zakwestionowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji, jak też pominięcie znaczenia dowodowego złożonych wraz z odwołaniem protokołów odbioru tych robót; /3/ art. 191 o.p., poprzez przekroczenie przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów. Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: /1/ art. 58, art. 83 par. 1 w związku z art. 353[1] ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm.; w skrócie: Kc/, poprzez ich niewłaściwe i błędne zastosowanie w niniejszej sprawie; /2/ art. 4 ust. 6 oraz art. 15 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zm., dalej: u.z.p.d./, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wobec kontrahentów strony, skutkujące negatywnymi skutkami podatkowymi dla skarżącego; /3/ art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm., dalej: u.p.d.o.p./, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Pismem z dnia 14 października 2004 r. pełnomocnik spółki wniósł o dopuszczenie dowodu z akt Sądu Rejonowego w G. (...), przedkładając kserokopię wyroku z dnia 13 maja 2004 r., kończącego postępowanie w tej sprawie. W ocenie wnioskodawcy, wnioskowany dowód miał istotny walor dowodowy z uwagi na zeznania słuchanych w sprawie świadków.

Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego - wskazał, że postępowanie podatkowe wykazało, iż podmioty wystawiające faktury obejmujące tak szeroki zakres pracochłonnych usług specjalistycznych, nie dysponowały faktycznymi możliwościami ich wykonania. Przedłożona przez spółkę "I." dokumentacja nie nasuwała z formalnego punktu widzenia podejrzeń o fikcyjność dokumentowanych fakturami czynności. Podkreślono w związku z tym, że zakres przeprowadzonego postępowania i zgromadzonych w nim dowodów uprawniał organy podatkowe do przyjęcia, że usługi ujęte w spornych fakturach nie zostały wykonane, ani też odprzedane spółce "I." przez spółkę cywilną "A." lub firmę Witolda C. Dla przyjęcia zasadności takiego stanowiska rozstrzygające znaczenie miało, że własny potencjał techniczny i ludzki uniemożliwiał im wykonanie usług we wskazanym w fakturach zakresie, zaś wielkość i rodzaj zakupionych usług obcych był niewspółmierny i nie dotyczył zakresu usług sprzedanych. Istotne znaczenie miały też zeznania osób figurujących na umowach zlecenia, które zgodnie zaprzeczyły jakoby świadczyły pracę na rzecz spółki "A.". Witold C. nie potrafił w ogóle wskazać osób, które rzekomo "dorywczo" wykonywały prace, zaś zakres usług fakturowanych przez tę firmę był bardzo duży /31.113 roboczogodzin, wartość - ponad 260 tys. zł/ i nierealnym było wykonanie ich przez trzech pracowników firmy. Natomiast ani skarżąca, ani monitowany przez organy podwykonawca nie wskazali nazwisk lub danych innych osób, które mogłyby usługi te wykonać. Ponadto organy wykazały, że podwykonawcy usług tych nie zakupili wcześniej w innych firmach, zaś usługi zakupione dotyczyły sprzedaży na rzecz innych niż skarżąca podmiotów lub usług wykonanych w innych obiektach niż realizowane przez spółkę "I.".

W ocenie Sądu, organy podatkowe ujawniły w sposób wiarygodny brak realnych możliwości wykonania zakwestionowanych usług, a tym samym wykazały też brak związku poniesionych z tego tytułu wydatków z uzyskanym przychodem, co w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. skutkuje wyłączeniem ich z kosztów uzyskania przychodów. Uwzględniając szeroki zakres usług, jakie w kontrolowanym okresie wymagały sprawdzenia, Sąd uznał, że organy podatkowe wykazały pełną rzetelność i konsekwencję w gromadzeniu dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń i nie można zarzucić im wadliwości w realizacji zasady prawdy obiektywnej z art. 191 o.p. Organy podatkowe nie ograniczyły się do formalnej oceny okazanych dokumentów, ale zbadały też ich materialną wartość. Dokonały analizy możliwości wykonania zafakturowanych usług oceniając nie tylko własny potencjał techniczny i ludzki podmiotów, od których pochodziły faktury, ale i ich podwykonawców. Nie uznano zarzutów co do wybiórczego gromadzenia dowodów w celu wykazania fikcyjności transakcji. W sytuacji bowiem, gdy podmioty nie dysponujące żadnym, lub tylko podstawowym sprzętem i nie zatrudniające odpowiedniej liczby pracowników, fakturują obszerny zakres pracochłonnych usług specjalistycznych, wymagających dla ich wykonania ciężkiego sprzętu i zaangażowania wielu pracowników, oczywistym jest, że transakcje takie wymagają sprawdzenia. Nie można, zdaniem Sądu, posądzać organów podatkowych o subiektywizm w gromadzeniu i ocenie dowodów, skoro nie ograniczyły się one do kontroli własnych możliwości wykonania sprzedanych usług przez fakturujące je podmioty, ale rzetelnie sprawdziły też w kontrolach krzyżowych możliwość ich wcześniejszego zakupu u ich kontrahentów. Organy podatkowe zbadały również z dużą starannością, czy usługi wykonali pracownicy, którym - jak wskazywały okazane umowy - spółka "A." w latach 1998 i 1999 zleciła wykonanie prac. Skoro konkretnych osób - rzekomo wykonujących usługi zlecone spółce "A." i firmie Witolda C. - nie wskazał /mimo monitów organów/ prezes spółki "I.", dokonujący /jak wynika z protokołów/ odbioru tych usług, ani też właściciel firmy Usługi Murarskie - fakturującej roboty na dużą skalę, to wnioskowani przez spółkę "I." świadkowie tym bardziej wiedzy takiej nie mogli posiadać. Te same osoby, które miały świadczyć pracę w imieniu s.c. "A." były jednocześnie pracownikami sp. z o.o. "B.". W takim układzie, jedynie wiarygodne zeznania mogły pochodzić od samych pracowników i dowód taki organy podatkowe przeprowadziły. Kwestionowanie zatem wartości dowodowej ich zeznań i zgłaszanie dowodu, który nie może być wobec tych zeznań konkurencyjny jest - w ocenie Sądu - pozbawione racji. W przypadku usług fakturowanych przez firmę Witolda C., nawet sam właściciel nie potrafił wskazać osób, przy udziale których miałby wykonać sporne usługi. Sąd podzielił ocenę, że nie było możliwe wykonanie robót o wartości ponad 260.000 zł, bardzo pracochłonnych /31.113 roboczogodzin/, bez specjalistycznego sprzętu, w tak krótkim czasie i przy zaangażowaniu trzech osób.

Zdaniem Sądu, nie można było także postawić organom podatkowym zarzutu, że bezpodstawnie zakwestionowały materialną wartość faktur otrzymanych przez "I." od spółki "A." i Witolda C., bowiem okoliczności ujawnione w postępowaniu podatkowym uzasadniały wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spółki "I." wydatków dokumentowanych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami.

Sąd nie stwierdził też, aby organy naruszyły granice swobodnej oceny dowodów lub inne zasady postępowania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wadliwości wniosków organów, co do ilości roboczogodzin koniecznych dla wykonania zafakturowanego zakresu robót, ujętego w umowach spółki "I." z Witoldem C., Sąd uznał, że wyliczeniom tym nie sposób zarzucić dowolności, gdyż podstawą ich sporządzenia był przyjęty przez strony umowy kosztorys z wykazaną w nim ilością roboczogodzin, a wyliczenie uwzględnia ilość realnie zatrudnionych przez wykonawcę pracowników. Co się zaś tyczy nieuznania przedłożonych opinii firm konsultingowych z zakresu budownictwa, stwierdzono, że dokonana w tych opiniach ocena możliwości wykonania wybranej umowy, w oderwaniu od zakresu robót, które miały być realizowane równolegle w tym samym czasie na podstawie innych zawartych przez podmiot umów, obarczona była błędem dyskredytującym ich wartość dowodową. Sąd nie podzielił poglądu skarżącej spółki co do naruszenia przez organy podatkowe zasad ogólnych postępowania wyrażonych normami art. 121 i art. 122 o.p. oraz integralnie z nimi związanych przepisów art. 180 i art. 188 tej ustawy. Uznał też, że nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym braku podstaw faktycznych decyzji, jak i dowolności w ocenie materiału dowodowego, czy naruszenia granic swobodnej oceny dowodów. Nie uwzględniono również podnoszonego w skardze zarzutu odmowy dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków /kierowników budów/ wskazując, że organy podatkowe racjonalnie uzasadniły powody, dla których odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów /art. 188 o.p./.

Sąd podzielił stanowisko organów, że w stanie faktycznym sprawy zachodziła pozorność, o jakiej mowa w art. 83 Kc. Faktyczne działanie stron miało bowiem na celu wystawienie faktury, na podstawie której druga strona uzyska określone korzyści podatkowe w postaci naliczonego podatku VAT i dokumentu stanowiącego podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym. Dokonanie takich "transakcji" uznano za czynności pozorne, które wykluczają istnienie związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym z tego tytułu wydatkiem a uzyskanym przychodem Spółki. Brak więzi tych dwóch elementów stosunku podatkowo-prawnego wyklucza uznanie wydatku za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd nie znalazł też podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 4 ust. 6 oraz art. 15 u.z.p.d. stwierdzając, że organy podatkowe zasadnie próbowały wyjaśnić ponoszone przez nich koszty, a jednocześnie ponoszenie kosztów mogło uwiarygodnić realność wykonywania usług - chociażby przez wykazanie wcześniejszego zakupu usług sprzętowych. Ustalenie, że ryczałtowcy nie posiadali dowodów na zakup usług, stanowiło bez wątpienia okoliczność potwierdzającą tezę organów o pozorności fakturowanych przez nich usług. Ponadto, podwykonawcy byli podatnikami podatku VAT. Gdyby zatem istotnie nabywali jakiekolwiek usługi lub materiały, to już tylko dla celów odliczenia podatku naliczonego VAT, dokumenty takie powinni przechowywać jeszcze w okresie kontroli. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazano, że nie mógł być on uwzględniony z powodu braku w skardze konkretnych zarzutów i nie stwierdzenia w skarżonej decyzji wadliwości uwzględnianej z urzędu. Uznano, że zarzut naruszenia ww. przepisu nie był trafny w odniesieniu do żadnego z zakwestionowanych w decyzji wydatku, nie uznanego przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodu. Naruszenie norm prawa materialnego oparto na błędnym ich zastosowaniu, będącym konsekwencją wadliwych ustaleń faktycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, odnosząc się do wniosku pełnomocnika skarżącej o dopuszczenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym dodatkowego dowodu z akt Sądu Rejonowego w G. (...), dopuścił dowód z wyroku i jego uzasadnienia, zaś dalej idące żądanie oddalił. Wyjaśniono, że powołanym wyrokiem uniewinniono Stanisława L. od zarzutu, że jako prezes spółki z o.o. "I." w G. odpowiedzialny był za to, że spółka w deklaracjach podatku od towarów i usług i zeznaniach w podatku dochodowym za lata 1998-1999 podawała nieprawdę, czym naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie należności budżetowych. Wskazując na art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a/, Sąd podniósł, że akta sprawy karnej nie były przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej nie tylko z tego względu, że w postępowaniu tym istotą było ustalenie winy, która to okoliczność nie ma żadnego znaczenia w sprawie zobowiązań podatkowych, ale i z tego powodu, że fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej miało ustalenie, czy usługi ujęte w spornych fakturach zostały wykonane przez podmiot figurujący jako wystawca, /tu: s.c. "A." lub Witold C./. Okoliczność ta tymczasem nie była kluczowa dla sprawy karnej, o czym świadczy całkowite pominięcie dowodu z zeznań osób, które usługi te miałyby wykonać /tj. 135 pracowników spółki "B." figurujących w umowach zlecenia s.c. "A."/. Wskazano również, że "nie budzące wątpliwości" sądu karnego zeznania właścicieli firm wystawiających sporne faktury nie mogłyby być uznane przez sąd administracyjny za wiarygodny dowód, skoro zeznania ich /składane pod odpowiedzialnością za fałszywe zeznania/ były różne w zależności od organu, przed którym je składali. Ponadto osoby te w prowadzonej przez siebie działalności lekceważyły prawo, nie tylko w zakresie obowiązków podatkowych wobec Państwa, ale też w zakresie poszanowania praw pracowniczych. Akceptowanie przez sąd karny zatrudniania pracowników "na czarno" i przyjmowanie tego rodzaju praktyk jako oczywistych i powszechnie stosowanych ze względu na "niekorzystne" skutki podatkowe /por. s. 5 uzasadnienia wyroku SR w G./, uzasadniało pominięcie wartości dowodowej materiałów sprawy karnej dla weryfikacji rozstrzygnięcia, którego istota polega właśnie na rzetelnym wywiązywaniu się obywateli z obowiązków publicznoprawnych. Z podanych wyżej względów WSA we Wrocławiu dopuszczony dowód z wyroku sprawy karnej uznał za nie mający wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła spółka "I.", zaskarżając ten wyrok w całości. Powołując się na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a więc formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 par. 3 w związku z art. 113 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. /w petitum skargi kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu wprawdzie powołano wprawdzie art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a., lecz należy uznać to za oczywistą omyłkę/, art. 233 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. /Dz.U. nr 43 poz. 296 ze zm.; w skrócie: Kpc/ w związku z art. 106 par. 5 p.p.s.a. Zarzucono także naruszenie uznawanej w doktrynie prawa zasady jedności jurysdykcji sądowej, która wyraża się w tym, że niektóre z naczelnych zasad procesowych są wspólne dla wszystkich postępowań sądowych, a system sądów jest jednolity. Powołując się na wymienioną podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną wskazano, że ograny koncentrowały się wyłącznie na tych dowodach, które można było dopasować do z góry przyjętego założenia o pozorności transakcji, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Zauważono, że akceptując stanowisko organów podatkowych, WSA we Wrocławiu potwierdził pominięcie przez stronę przeciwną dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, obejmujących: /1/ pisemne oświadczenia złożone przez kierowników budów, inspektorów nadzoru oraz przedstawicieli inwestora i generalnego wykonawcy na okoliczności faktycznego wykonania na rzecz spółki "I." robót budowlanych przez podwykonawców, /2/ dowody z przesłuchania świadków na okoliczności dotyczące wykonanych robót.

Podniesiono, że o prawidłowości i rzetelności materiału dowodowego, świadczy wyczerpanie wszystkich możliwych do dopuszczenia dowodów, tych wnioskowanych przez stronę, jak i dopuszczonych przez ograny podatkowe z urzędu. Powołując się na treść art. 188 o.p. wskazano, że sytuacja, która miałaby mieć oparcie w zeznaniach świadków będących pracownikami spółki "B.", nie miała miejsca, gdyż w tym zakresie nie łączył strony skarżącej z tą spółką stosunek umowny. Podkreślono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił dostatecznie, dlaczego w zakresie metody wyliczenia robocizny przy robotach podzleconych ww. przedsiębiorcom, podzielił stanowisko organów podatkowych, nie uznając wartości dowodowej tychże opinii. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, fakt naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów postępowania podatkowego był niewątpliwy, a związku z tym mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Stąd też Wojewódzki Sąd Administracyjny miał podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., a skoro tego nie uczynił oddalając skargę, tym samym naruszył wskazany przepis.

Według strony wnoszącej skargę kasacyjną, uwzględniając częściowo wniosek dowodowy skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał jego niewłaściwej i błędnej oceny. Tym samym Sąd naruszył przepis art. 233 par. 1 Kpc w związku z art. 106 par. 5 p.p.s.a. Nadto, oddalając wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnej skarbowej, Sąd naruszył art. 106 par. 3 w związku z art. 113 par. 1 p.p.s.a., gdyż zamknął rozprawę, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Podkreślono, że Sąd uczynił to w sytuacji, gdy po dwóch latach od zakończenia postępowania przed organami podatkowymi, pojawiły się w sprawie nowe okoliczności oraz nowe dowody związane z zakończonym przed Sądem Rejonowym w G. postępowaniem karnym skarbowym.

Zwrócono uwagę, że WSA we Wrocławiu w swoich wywodach zakwestionował prawidłowość prawomocnego wyroku sądu karnego, z którego wynikają określone ustalenia, co do stanu faktycznego odnoszącego się do przedmiotu sporu, jak też jego oceny prawnej dokonanej zarówno przez ograny podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny. Sąd administracyjny bezpodstawnie zdyskwalifikował potencjalne dowody w sprawie, tylko z tego powodu, że świadek zatrudniał pracowników "na czarno". Zaznaczono, że dopuszczenie zawnioskowanego przez skarżącego dowodu z akt sprawy było niezbędne także i z tego powodu, że stwierdzona została wzajemna sprzeczność zeznań niektórych świadków złożonych w postępowaniu podatkowym oraz postępowaniu karnym. Wymagało to dopuszczenia i przeprowadzenia tego dowodu w celu wyjaśnienia tych rozbieżności, czego Sąd nie uczynił, a co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podniesiono, że bez względu na stanowisko sądu administracyjnego w sprawie, oba postępowania miały związek ze sobą, ze względu na to, iż podstawę rozstrzygnięcia zarówno w postępowaniu karnym skarbowym, jak też w postępowaniu podatkowym, stanowiło zbadanie zarzutu pozorności transakcji dokumentowanych fakturami, których fikcyjność zarzuciły ograny podatkowe, na podstawie czego, organ podatkowy wyłączył z kosztów uzyskania przychodu skarżącego wydatki dokumentowane fakturami wystawionymi przez podwykonawców Witolda C. - Usługi Murarskie oraz Ryszarda K. i Janinę G. - Usługi Ogólnobudowlane "A." s.c. Sąd Rejonowy w G. wypowiedział się jednoznacznie o braku podstaw do przyjęcia, że strona skarżąca posługiwała się fikcyjnymi fakturami. W tym zakresie, zdaniem skarżącego, nie może więc być także pominięta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznawana w doktrynie prawa zasada jedności jurysdykcji sądowej, mimo że formalnie rzecz biorąc Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie był związany ustaleniami wyroku Sądu Rejonowego w G. Zasada ta wyraża się w tym, zdaniem skarżącego, że niektóre z naczelnych zasad procesowych są wspólne dla wszystkich postępowań sądowych, a system sądów jest jednolity. Mimo, że w postępowaniu podatkowym, jak zaznaczył Wojewódzki Sąd Administracyjny, okoliczność ustalenia winy nie ma znaczenia, to jednakże w obu postępowaniach ocenie organów orzekających podlegały te same fakty, a efekt tej oceny jest zgoła odmienny, gdyż Sąd Rejonowy w G. uniewinnił prezesa zarządu spółki "I." od zarzutu posługiwania się fikcyjnymi fakturami, opierając swe ustalenia między innymi na dowodach z przesłuchania świadków i innych dowodach wnioskowanych przez stronę skarżącą, pominiętych w postępowaniu podatkowym. Tym bardziej więc WSA we Wrocławiu powinien był dopuścić i przeprowadzić dowód z akt sprawy karnej skarbowej w oparciu o art. 106 par. 3 p.p.s.a. Dodatkowo podkreślono, że w sprawie karnej skarbowej, wyrok nie został przez organ podatkowy zaskarżony, co w ocenie skarżącego także nie powinno pozostać bez wpływu na ocenę wyniku postępowania podatkowego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, odbytej w dniu 6 czerwca 2006 r., pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 ww. ustawy/. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną powołał się na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a, błędnie powołując jako postawę prawną art. 174 pkt 1 p.p.s.a., gdyż sformułowane zarzuty dotyczą naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 188 o.p. /wynikającego pośrednio z uzasadnienia skargi kasacyjnej/, a także kwestii związanej z dopuszczeniem jako dowodu wyroku Sądu Rejonowego w G. (...), jak również uzasadnienia tego orzeczenia. Kwestionowaną przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną okolicznością jest fakt nieuwzględnienia dalej idącego wniosku, tj. dowodu z akt sprawy (...). W związku z czym postawiono zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 106 par. 3 w związku z art. 113 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. oraz art. 233 Kpc w związku z art. 106 par. 5 p.p.s.a.

Na wstępie należy przywołać regulację prawną zawartą w art. 106 par. 3 p.p.s.a., w myśl której Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: /1/ jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, /2/ nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis art. 106 par. 5 p.p.s.a. stanowi, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w par. 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Zgodnie z art. 233 par. 1 i 2 Kpc, sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Sąd ocenia na tej samej podstawie, jakie znaczenie nadać odmowie przedstawienia przez stronę dowodu lub przeszkodom stawianym przez nią w jego przeprowadzeniu wbrew postanowieniu sądu. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, podjętym na rozprawie postanowieniem, dopuścił dowód z wyroku sądu karnego i jego uzasadnienia, zaś dalej idące żądanie oddalił. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołanym wyrokiem sąd karny uniewinnił Stanisława L. od zarzutu, że jako prezes zarządu spółki "I." odpowiedzialny był za to, że spółka w deklaracjach podatku od towarów i usług i zeznaniach w podatku dochodowym za lata 1998-1999 podawała nieprawdę, czym naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie należności budżetowych. Powołując się na art. 11 p.p.s.a. WSA we Wrocławiu uznał, że akta sprawy karnej nie były przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej nie tylko z tego względu, że w postępowaniu tym istotą było ustalenie winy, ale i z tego powodu, iż fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej miało ustalenie, czy usługi ujęte w spornych fakturach zostały wykonane przez podmiot figurujący jako wystawca /tu: s.c. "A." lub Witold C./. Okoliczność ta tymczasem nie była kluczowa dla sprawy karnej, o czym świadczyło całkowite pominięcie dowodu z zeznań osób, które usługi te miałyby wykonać. Sąd administracyjny jest związany tymi ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, które odnoszą się do popełnienia przestępstwa. Sąd ten jest związany treścią sentencji prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, a ustalenia zawarte w uzasadnieniu tego wyroku nie wiążą sądu administracyjnego. Przepis ten jako komentowany wyrok wymienia tylko prawomocne wyroki skazujące. Oznacza to, że art. 11 p.p.s.a. nie dotyczy wyroków uniewinniających i umarzających postępowanie /por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 40/. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie był związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu ww. wyroku Sądu Rejonowego w G., a tym samym nie mogło dojść do naruszenia zasady jedności jurysdykcji.

Ponadto wymaga zaakcentowania, że sąd administracyjny jest uprawniony do oceny - tak jak i innych dowodów w sprawie - ustaleń sądu karnego zawartego w uzasadnieniu wyroku. Uzasadnienie nie ma bowiem mocy wiążącej, ponieważ jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia. Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA we Wrocławiu był uprawniony do uznania, że zeznania właścicieli firm wystawiających sporne faktury nie mogłyby być uznane za wiarygodny dowód, skoro zeznania te /składane pod odpowiedzialnością za fałszywe zeznania/ były różne w zależności od organu, przed którym je składali. Tak samo uprawniony był WSA we Wrocławiu do oceny, że osoby te w prowadzonej przez siebie działalności lekceważyły prawo, nie tylko w zakresie obowiązków podatkowych wobec Państwa, ale też w zakresie poszanowania praw pracowniczych. Akceptowanie przez Sąd Rejonowy w G. zatrudniania pracowników "na czarno" i przyjmowanie tego rodzaju praktyk jako oczywistych i powszechnie stosowanych ze względu na "niekorzystne" skutki podatkowe, uzasadniało pominięcie wartości dowodowej materiałów sprawy karnej dla weryfikacji rozstrzygnięcia, którego istota polega właśnie na rzetelnym wywiązywaniu się obywateli z obowiązków publicznoprawnych. Słusznie zatem z podanych względów WSA we Wrocławiu dopuszczony dowód z wyroku sprawy karnej uznał za nie mający wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. W konsekwencji niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 106 par. 3 w związku z art. 113 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, zaś oceny tej skutecznie nie podważono nie formułując zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a., według którego uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 Kpc i art. 106 par. 5 p.p.s.a., zauważyć należy, że pierwszy z przepisów stanowi, iż sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Uwzględniając wcześniejsze uwagi, także ten zarzut nie znajduje uzasadnienia. Do uchybienia bowiem tego przepisu mogłoby dojść tylko w sytuacji, gdyby skarżący wykazał uchybienie podstawowym regułom służącym ocenie wiarygodności i mocy poszczególnych dowodów, tj. regułom logicznego myślenia, zasadzie doświadczenia życiowego i właściwego kojarzenia faktów /por. wyrok SN z dnia 16 grudnia 2005 r., III CK 314/05 - nie publ./. Skarżąca spółka jednakże takich okoliczności w skardze kasacyjnej nie wskazała.

Nie było również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 188 o.p. /wynikającego pośrednio z uzasadnienia skargi kasacyjnej/, sformułowanego w następujący sposób: "Zgodnie z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wnioski dowodowe strony, chyba, że okoliczności dowodowe objęte dowodem zawnioskowanym przez stronę, zostały już wykazane innymi dowodami. Zdaniem skarżącej, taka sytuacja, która miałaby mieć oparcie w zeznaniach świadków będących pracownikami spółki "B.", nie miała miejsca, gdyż w tym zakresie nie łączył strony skarżącej z tą spółką stosunek umowny. Trudno się także zgodzić z oceną Sądu wartości dowodowej opinii firm konsultingowych, dotyczących metody wyliczenia robocizny przy robotach podzleconych ww. przedsiębiorcom. Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie wyjaśnił przy tym dostatecznie, dlaczego w tym zakresie podziela stanowisko organów podatkowych, nie uznając wartości dowodowej tychże opinii. Zdaniem skarżącego, fakt naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów postępowania podatkowego był niewątpliwy, a związku z tym mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Stąd też w ocenie skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny miał podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie przepisu art. 145 par. 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a skoro tego nie uczynił oddalając skargę, tym samym naruszył wskazany przepis".

Należy zauważyć, że Sąd w zaskarżonym wyroku wskazał, iż podmioty wystawiające faktury, obejmujące szeroki zakres pracochłonnych usług specjalistycznych, nie dysponowały faktycznymi możliwościami ich wykonania, z uwagi na brak odpowiedniego sprzętu /własnego lub wypożyczonego/ oraz odpowiednią liczbę wykonawców. Szczegółowo również przedstawił i ocenił postępowanie dowodowe organów podatkowych w tym zakresie. Nie stwierdził przy tym naruszenia przez organy podatkowe nie tylko art. 188 o.p., lecz również innych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Nie naruszył więc tym samym art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Oceny tej strona wnosząca skargę kasacyjną nie podważyła, nie formułując zarzutu skierowanego wobec uzasadnienia zaskarżonego wyroku, tj. art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a., par. 2 ust. 1 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" oraz par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.