Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 564/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233  1 pkt 1, art. 33 par 1 p 2, par 3 i par 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151, art. 145 par 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi F. M. B. "B.-H." S. A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. oraz podatku do zapłaty wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia za majątku podatnika zobowiązania w tym podatku i odsetek za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z 29 czerwca 2022 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") z 24 marca 2022 r. nr [...]:

1) określającą firma Adalej: "Spółka" bądź "Skarżąca"):

• przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości [...] zł,

• przybliżoną kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł,

2) zabezpieczającą na majątku Spółki:

• przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości [...] zł,

• przybliżoną kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ I instancji przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. Następnie, postanowieniem z 7 lipca 2015 r., wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe, zakończone decyzją z 28 września 2018 r., nr [...] określającą zobowiązanie w podatku VAT za czerwiec 2013 r. - [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - [...] zł. Decyzja ta w postępowaniu odwoławczym, została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. decyzją z 9 sierpnia 2019 r., nr [...], [...] i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji (z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i poczynienia dodatkowych ustaleń).

Na decyzję tę, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 823/19 oddalił skargę. Od powyższego wyroku, Spółka wniosła skargę kasacyjną w związku z czym, otwarte pozostaje postępowanie podatkowe (wymiarowe) w tym zakresie.

Z dokonanych ustaleń wynika, że dominującym rodzajem działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD: 68.20Z). Pozostała działalność to m.in. produkcja sprzętu i wyposażenia do napędu hydraulicznego i pneumatycznego. W analizowanym okresie, Spółka dokonywała m.in. dostaw wyrobów: cylindrów, pomp, łożysk, kolumn z trzpieniem i końcówek tłoczysk, a także świadczyła usługi, m.in.: chromowania krążków, tłoczysk, tulei i matryc, toczenia tulei, ważenia samochodu oraz transportowe. Sprzedaż ta opodatkowana była stawką 23% podatku od towarów i usług. W złożonej 14 października 2013 r. korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r., Spółka wykazała:

- dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku [...] zł,

- dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 8% - [...] zł podstawa opodatkowania,

- dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 8% - [...] zł podatek należny,

- dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23% - [...] zł podstawa opodatkowania,

- dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23% - [...] zł podatek należny,

razem - podstawa opodatkowania [...] zł,

razem - podatek należny [...] zł,

- kwota nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji [...] zł

- nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych - wartość netto [...] zł

- nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych - podatek do odliczenia [...] zł

- nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto [...] zł

- nabycie towarów i usług pozostałych - podatek do odliczenia [...] zł,

- razem kwota podatku naliczonego do odliczenia [...] zł,

- nadwyżka podatku naliczonego nad należnym [...] zł,

- kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł.

W trakcie kontroli ustalono, że Spółka wystawiła na rzecz spółki firma B, faktury VAT:

• nr [...] z 23.05.2013 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł;

• nr [...] z 3.06.2013 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł;

• nr [...] z 28.06.2013 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto

[...] zł.

Faktury o numerach: [...] i [...] wystawione zostały tytułem usługi składowania stali za miesiące: kwiecień i maj 2013 r. Spółka przedłożyła kopię umowy składu zawartej z firma B 15.02.2013 r. (wraz z trzema aneksami), w ramach której zobowiązała się przechować i magazynować począwszy od 1.03.2013 r. stal i inne wyroby hutnicze w ogólnej ilości do 2.100 ton na placach składowych znajdujących się w S..

Faktura VAT nr [...] z 28.06.2013 r. o wartości brutto [...] zł wystawiona została tytułem: "wynagrodzenie w związku z umową z dnia 21.06.2013 r.". Zapłata ww. kwoty miała nastąpić w formie kompensaty, w terminie do 19.07.2013 r. Umowę zawarto na czas nieoznaczony wskazując, że wchodzi ona w życie w nieprzekraczalnym terminie do 14.07.2013 r., począwszy od dnia ziszczenia się warunku zawieszającego, tj. uregulowania przez firma B bezzwrotnego wynagrodzenia (odstępnego) w wysokości [...] zł, która miała zrekompensować Spółce utracone korzyści oraz ograniczenie produkcji, spowodowane trwałą zmianą przeznaczenia wydzierżawionej części hali, jak również ewentualną koniecznością dostosowania nieruchomości do nowego rodzaju działalności, w przypadku wygaśnięcia umowy przed upływem okresu amortyzacji wykonanych nakładów inwestycyjnych.

firma B zapłaciła za tę fakturę poprzez kompensatę z należnościami wynikającymi z faktur wystawionych na Spółkę tego samego dnia, tytułem dostaw blachy: nr [...]/2013 na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł oraz nr [...]/2013 na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł.

W ocenie organu I instancji, opisana umowa dzierżawy (i wystawiona w ślad za nią przez Spółkę faktura nr [...] z 28.06.2013 r.) miała charakter transakcji fikcyjnej, a wskazana faktura została wystawioną wyłącznie w celu wygenerowania po stronie Spółki należności, celem skompensowania jej zobowiązaniami wynikającymi z powołanych wyżej dwóch faktur wystawionych przez firma B tytułem dostawy blachy. Organ przedstawił okoliczności potwierdzające powyższy pogląd.

Zdaniem organu I instancji, rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie odzwierciedlały również faktury wystawione Spółce przez firma B w dacie 28.06.2013 r. na kwoty odpowiednio [...] zł netto i VAT [...] zł (faktura nr [...]/2013) oraz [...] zł netto i VAT [...] zł (faktura nr [...]/2013).

W toku postępowania podatkowego, dotyczącego firma B w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2013 r, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. ustalił łańcuch podmiotów biorących udział w dostawach blachy, będącej przedmiotem sprzedaży dokonanej na rzecz Spółki, na podstawie faktur o numerach: [...]. Blacha ta została zakupiona przez firma B od czeskiej firmy firma C, która zakupiła ją od firmy firma D Dostawcami stali do firma D były natomiast firmy: firma E i firma F Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. zwrócił uwagę na nieprawidłowości występujące na wcześniejszych etapach dostaw.

Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w T., ustalił, że czeska firma C jest podmiotem jedynie stwarzającym pozory prowadzenia działalności gospodarczej.

Wątpliwości powstały również w odniesieniu do działalności prowadzonej przez spółkę firma B Przez 10 lat poprzedzających transakcje opisane w uchylonej obecnie decyzji wymiarowej, spółka firma B nie wykazywała niemal żadnej aktywności i nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (z wyłączeniem listopada 2009 r.).Organ zauważył również, że dla firma B transakcje zawarte kolejno z firma C i z firma G nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego, biorąc pod uwagę zastosowane kompensaty. firma B nie posiadała także środków umożliwiających zapłatę firma C za zakupiony towar.

Opisane okoliczności miały zatem, w opinii Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S., świadczyć o tym, że dokumenty w postaci:

• faktury VAT nr [...] z 28.06.2013 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł wystawionej przez Spółkę- spółce firma B

• faktury nr [...] na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł oraz nr [...] na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, wystawione przez firma B w dniu 28.06.2013 r. na rzecz Spółki,

nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W takim stanie sprawy organ I instancji, decyzją z 27 listopada 2019 r. nr [...]

1) określił Spółce:

• przybliżone zobowiązanie w VAT za czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę - [...] zł,

• przybliżoną kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku ód towarów i usług w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł,

2) zabezpieczył powołane kwoty należności na majątku Spółki.

Decyzja ta została pierwotnie utrzymana w mocy, a następnie po przeprowadzonym postępowaniu przed sądami administracyjnymi obu instancji uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. i przekazana do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W swoich zaleceniach zawartych w decyzji kasacyjnej (wynikających z wyroku NSA z 8.06.2021 r. sygn. akt I FSK 1639/20) organ odwoławczy wskazał na potrzebę weryfikacji materiału dowodowego stanowiącego podstawę do określenia wysokości przyszłego zobowiązania Spółki w VAT za czerwiec 2013 r., w kontekście wyroku Sądu Okręgowego w Szczecinie z 5.02.2018 r. sygn. akt III K 129/17 dotyczącego R. K.. Wyrok ten, skazujący R. K. - prezesa zarządu firma D - przeczy twierdzeniom o wystawianiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń (transakcji), m.in. pomiędzy firma B a firma G

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu zabezpieczającym, organ I instancji podtrzymał jednakże swoje wcześniejsze ustalenia, co do przewidywanej wysokości przyszłego zobowiązania Spółki w VAT za czerwiec 2013 r.

Organ I instancji realizując dyspozycję przedstawienia wyliczenia wysokości przybliżonego zobowiązania Spółki przypomniał, iż w dacie 12.06.2015 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r., w której to korekcie, Spółka pomniejszyła (względem poprzedniej deklaracji) wartości dostaw towarów oraz świadczenia usług na terenie kraju według stawki podatku 23% o kwotę netto [...] zł i podatku [...] zł. Wartości te odpowiadają kwotom wynikającym z faktury nr [...] z 28.06.2013 r., wystawionej na rzecz firma B

Powołując treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o podatku od towarów i usług organ I instancji wskazał, że Spółce nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku wynikające z wystawionych przez firma B faktur o nr [...]. Faktury nie mogły zostać uwzględnione przy określeniu firma G przewidywanej kwoty zobowiązania, w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r.

Przybliżoną wysokość przyszłego zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. organ I instancji określił zatem następująco:

- podatek należny [...] zł,

- kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego okresu [...] zł,

- podatek naliczony z tytułu nabyć środków trwałych [...] zł,

- podatek naliczony z tytułu nabyć towarów i usług pozostałych [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe [...] zł.

Natomiast przybliżoną wysokość podatku do zapłaty (wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) organ ten określił w kwocie [...]zł.

W przeprowadzonym ponownie postępowaniu organ I instancji dokonał również analizy stanu sprawy w kontekście istnienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia przyszłego zobowiązania (uzasadniających obawę jego niewykonania przez Spółkę).

Za przesłankę taką organ uznał sam charakter ujawnionych działań firma G w zakresie ww. transakcji ze spółką firma B Okoliczności uzasadniających przedmiotowe zabezpieczenie organ dopatrzył się również w sytuacji finansowo- majątkowej Spółki uznając, iż osiągane przez nią dochody (średnio w kwocie ok. [...] zł rocznie, w latach 2019-2020) nie gwarantują zapłaty przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., którego łączna kwota wraz z podatkiem sankcyjnym oraz odsetkami za zwłokę wynosi [...] zł.

Organ I instancji ustalił ponadto, iż Spółka posiada ruchomość w postaci [...] letniego samochodu osobowego [...] o szacunkowej wartości ok. [...] zł. Upłynnienie tego składnika majątku również nie doprowadziłoby do zaspokojenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Co do majątku nieruchomego ustalono, że Spółka jest wieczystym użytkownikiem działek ewidencyjnych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], przy ul. [...] w S., nr [...], [...] przy ul. [...] w S. i właścicielem budynków przy [...] i przy ul. [...]. Dla tych nieruchomości, o łącznej powierzchni ok. [...] ha prowadzone są księgi wieczyste nr: [...], [...] i [...] [...] (ustanowione zabezpieczenie hipoteką umowną na rzecz Prezydenta Miasta S. w wysokości [...] zł). Organ I instancji zauważył, iż nawet w przypadku chęci zbycia przez Spółkę powołanych nieruchomości może być to proces długotrwały, którego efektów nie da się przewidzieć w krótkim czasie.

Organ ustalił również, iż obecnie Spółka nie posiada żadnych zaległości podatkowych. Jednakże w okresie od 28.11.2019 r. do 30.04.2021 r. organ I instancji wystawił Spółce 5 upomnień do zapłaty zaległości w podatku VAT za okresy październik - grudzień 2019 r. na łączną kwotę [...]zł, listopad 2020 r. na kwotę [...]zł oraz marzec 2021 r. na kwotę [...]zł. Dodatkowo, w bieżącym roku, tj. w styczniu i marcu 2022 r., organ wystawił dwa upomnienia za okresy listopad 2021 r. i styczeń 2022 r. na łączną kwotę [...]zł. Poza tym, od lipca 2021 r. figurowało w organie - obecnie już nieaktualne - komornicze zajęcie wierzytelności (o sygn. [...]) na kwotę [...]zł. Z kolei w 2017 r. przymusowo dochodzone były zaległości w podatku od towarów usług za poszczególne miesiące 2017 r. na łączną kwotę ok. [...] zł na podstawie 10 tytułów wykonawczych, wystawionych w okresie od maja do listopada 2017 r. We wrześniu 2019 r. wystawiony również został tytuł wykonawczy na zaległość w podatku VAT za lipiec 2019 r. na kwotę [...]zł, którą zapłaciliście Państwo przed wszczęciem egzekucji.

Organ zauważył także, iż Spółka posiadała problemy z regulowaniem opłat za wieczyste użytkowanie nieruchomości.

Organ I instancji wykazał ponadto, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki z VAT za czerwiec 2013 r. uległ zawieszeniu 21 listopada 2018 r. z uwagi na wszczęcie w tej dacie przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego dochodzenia o przestępstwo skarbowe. Dochodzenie to pozostaje w toku.

Wobec tak poczynionych ustaleń, organ I instancji, decyzją z 24 marca 2022 r., nr [...] określił Spółce przybliżoną wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - wraz z odsetkami za zwłokę i orzekł o ich zabezpieczeniu na majątku Spółki.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Przedstawiając swoją ocenę sprawy w zakresie przewidywanej wysokości zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu organ odwoławczy przypomniał, iż obecnie sprawa określenia Spółce zobowiązania w VAT za czerwiec 2013 r. znajduje się w rozpoznaniu przez NSA w Warszawie (na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Spółkę). Tym samym kwestia wymiaru omawianego zobowiązanie pozostaje otwarta. Powyższe nie stanowi jednak o braku możliwości określenia przybliżonej wysokości tego zobowiązania, w ramach postępowania zabezpieczającego, na podstawie dostępnych obecnie dowodów.

Zdaniem organu odwoławczego, w toku ponownie przeprowadzonego postępowania zabezpieczającego (zgodnie z wytycznymi zawartymi w decyzji kasacyjnej tutejszego organu) organ I instancji powtórnie poddał ocenie kwestię przewidywanego wymiaru podatku. Organ ten poszerzył materiał dowodowy sprawy m.in. o decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 10.02.2022 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z 4.10.2021 r. nr [...] - określającą spółce firma B kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (do przeniesienia na następny miesiąc) za kwiecień i maj 2013 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za czerwiec 2013 r.

Organ odwoławczy wskazał, że kluczowe ustalenia wynikające z powołanego rozstrzygnięcia (które obecnie rozpoznawane jest przez WSA w B. , w wyniku złożonej skargi przez firma B.) mające wpływ na okoliczności przedmiotowej sprawy dotyczą zmiany kwalifikacji transakcji przeprowadzonych przez firma B z firma G w czerwcu 2013 r. z transakcji fikcyjnych, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT) na transakcje przeprowadzone w warunkach nadużycia prawa (art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c tej ustawy). Jak wywiódł Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. ta odmienna kwalifikacja powołanych transakcji nie zmieniła obrazu sprawy, co do braku możliwość odliczenia przez firma G (w rozliczeniu VAT za czerwiec 2013 r.), faktur wystawionych przez firma B o nr [...] a w konsekwencji nie wpłynęła na zmianę przybliżonej kwoty przyszłego zobowiązania tej Spółki (podlegającej zabezpieczeniu).

W ocenie organu odwoławczego, ustaleń organu I instancji w kwestii wysokości przewidywanego zobowiązania Spółki w VAT za czerwiec 2013 r., nie sposób zakwestionować na obecnym etapie sprawy.

Organ odwoławczy nie podzielił oceny Spółki, że w kwestionowanej decyzji doszło do naruszenia przepisu art. 33 § 2 pkt 2 O.p. Zgodził się natomiast ze Spółką, iż podstawę wydania decyzji zabezpieczającej stanowi istnienie uzasadnionej obawy, że przewidywane zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, i taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie obawę niewykonania przez Spółkę przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. wywodzi z następujących okoliczności:

• charakteru ujawnionych w przedmiotowej sprawie działań Spółki dotyczących rozliczeń w podatku VAT, (dotyczących obrotu wyrobami stalowymi między podmiotami: firma D - firma C - firma B - firma G

• zestawienia łącznej kwoty przybliżonego zobowiązania za czerwiec 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę ([...] zł) do wysokości dochodów uzyskiwanych przez Spółkę - w latach 2019 i 2020 średni dochód wynosił [...] zł (i był blisko czterokrotnie niższy od przewidywanego zobowiązania Spółki w VAT za czerwiec 2013 r. powiększonego o należne odsetki za zwłokę). Wedle naszych ustaleń dochód Spółki za 2021 r. (wykazany w zeznaniu [...]) wyniósł [...] zł co oznacza jego wzrost wobec lat ubiegłych. Organ odwoławczy zauważył, że dochód nawet w takiej wysokości nie stanowiłby pokrycia dla wspomnianego przyszłego zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r.,

• zmniejszenie liczby posiadanych przez Spółkę pojazdów (jak wynika z systemu CEPiK, w listopadzie 2019 r. Spółka posiadała dwa samochody ciężarowe [...] r, których łączna średnia wartość kształtowała się na ok. [...] zł. Obecnie Spółka figuruje jako właściciel jednego, [...] letniego samochodu osobowego [...] o wartości ok. [...] zł,

• niskiego prawdopodobieństwa zapłaty zobowiązania w drodze ewentualnej sprzedaży posiadanych przez Spółkę nieruchomości (z uwagi na długotrwały charakter takiego procesu i nieprzewidywalność jego skutków - szczególnie w krótkim czasie i przy uwzględnieniu obciążeń hipotecznych tego majątku),

• konieczność przymusowego dochodzenia w przeszłości innych zobowiązania Spółki (w 2017 r. były to zaległości w podatku VAT za poszczególne miesiące 2017 r. na łączną kwotę ok. [...] zł, we wrześniu 2019 r. organ I instancji wystawił tytuł wykonawczy na zaległość w podatku VAT za lipiec 2019 na kwotę [...]zł, którą Spółka zapłaciła przed wszczęciem egzekucji),

• niespłacanie innych zobowiązań, dochodzonych przymusowo przez organy sądowe - od lipca 2021 r. w organie I instancji figurowało (obecnie już nieaktualne) komornicze zajęcie wierzytelności o nr [...] na kwotę [...]zł,

• posiadanie przez Spółkę w przeszłości zaległości podatkowych (w okresie od 28.11.2019 r. do 30.04.2021 r. organ I instancji wystawił Spółce 5 upomnień do zapłaty zaległości w podatku VAT za okresy październik - grudzień 2019 r. na łączną kwotę [...]zł, listopad 2020 r. na kwotę [...]zł oraz marzec 2021 r. na kwotę [...]zł, dodatkowo, już w bieżącym roku, wystawione zostały dwa upomnienia za okresy listopad 2021 r. i styczeń 2022 r. na łączną kwotę [...]zł,

• sygnalizowane przez Spółkę problemy z opłatami za wieczyste użytkowanie - Spółka ubiegała się o umorzenie w całości, o umorzenie w połowie, czy o odroczenie o 6 miesięcy podatku od nieruchomości za poszczególne okresy 2020 r. (w sierpniu

i grudniu 2021 r. Spółka otrzymała od Prezydenta Miasta S. pomoc o wartości odpowiednio [...] zł oraz [...] zł w postaci odroczenia terminu zapłaty i rozłożenia na raty posiadanych zobowiązań).

Organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionuję twierdzenia Spółki, iż firma G. posiada obecnie stabilną pozycję na rynku, kooperuje ze stałymi partnerami handlowymi, a działalność firmy nie jest zagrożona. Zauważa jednakże, iż:

• Spółka miała problemy z terminowym regulowaniem posiadanych zobowiązań, jak również korzystała z pomocy w spłacie należności publicznoprawnych,

• struktura majątku Spółki oraz wysokość osiąganych dochodów - w relacji do kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego w VAT za czerwiec 2013 r. (powiększonego o odsetki za zwłokę), iż potencjalne przyszłe efektywne dochodzenie tego zobowiązania w trybie egzekucyjnym może być utrudnione.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył również przepisów proceduralnych, zawartych w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz rozważenie uchylenia w całości decyzji organu I instancji. Nadto, Skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., zw. dalej: "O.p."), w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady kompletności materiału dowodowego, co skutkowało brakiem należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a konsekwencji

- art. 33 § 1, § 2, § 3 O.p. oraz § 4 O.p., gdyż w niniejszej sprawie materiał zebrany w sprawie nie daje możliwości aby organ podatkowy na podstawie posiadanych danych określił w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego,

- art. 33 § 1, § 2, § 3 O.p. oraz § 4 O.p., poprzez bezzasadne przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem w wyniku kontroli co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, stwierdził, że organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz.329 ze zm. – dalej w skrócie "P.p.s.a.").

Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli sądowej, jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 29.06.2022 r. podjęta na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p.

Zarzuty Skarżącej koncentrują się na dwóch obszarach, tj. wadliwym określeniu przyszłego zobowiązania Spółki objętego zabezpieczeniem oraz niewykazaniu obawy, co do realizacji przez Spółkę tego potencjalnego zobowiązania. Wydana w takich okolicznościach decyzja odwoławcza utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji narusza zatem, w ocenie Skarżącej, zasady postępowania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 O.p.). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest więc ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja zabezpieczająca służy zabezpieczeniu wykonania zobowiązania, organ nie przesądza w niej o samym zobowiązaniu podatkowym i jego wysokości, czemu służy wydanie decyzji wymiarowej. Przybliżona kwota zobowiązania ma charakter jedynie hipotetyczny, szacunkowy, określana może być na podstawie zgromadzonych wcześniej przez organ dowodów w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego. W postępowaniu zabezpieczającym nie istnieje nawet wymóg, by znana organowi była wysokość zobowiązania podatkowego. Wystarczające jest bowiem uprawdopodobnienie jego istnienia w przybliżonej wysokości.

Z treści art. 33 § 2 pkt 2 O.p. wynika, że organ może wydać decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w toku postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Przeszkodą do wydania decyzji zabezpieczającej jest funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Przeszkoda ta upada, jeżeli organ odwoławczy uchyla decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i kieruje sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ pierwszej instancji może wydać decyzję zabezpieczającą. Niezależnie od tego, czy postępowanie dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego toczy się po raz pierwszy, czy też jest następstwem uchylenia wcześniejszej decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ może dokonać zabezpieczenia tego zobowiązania, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.

Na gruncie niniejszej sprawy wyjaśnić też należy, że uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (względem danego podatnika lub jego kontrahenta) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie powoduje automatycznego "unieważnienia" dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Jeżeli określone dowody nie zostały wprost zakwestionowane przez organ odwoławczy, to mogą stanowić podstawę ustalania stanu faktycznego w ponownie prowadzonym postępowaniu, także w zakresie dokonania zabezpieczenia. Należy jeszcze raz podkreślić, że celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieje przesłanka zabezpieczenia, czyli obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Istnienie obawy dotyczy zdarzenia, które jeszcze nie wystąpiło i nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi, czyli niewykonania zobowiązania podatkowego. Tego elementu niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Jeśli zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (zob. wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08,). Dlatego w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu "udowodnieniu" nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), lecz że istnieje obawa, że nie zostanie ono wykonane. Przy czym chodzi tu nie tyle o udowodnienie tej okoliczności, co o jej uprawdopodobnienie. Organy nie muszą udowadniać, że istnieje ta obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (zob. wyrok NSA z 18.05.2017 r., sygn. akt I FSK 1880/15).

W orzecznictwie zwraca się uwagę,że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Decyzja ta nie prowadzi do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej. Decyzja o zabezpieczeniu stwarza jedynie pewne gwarancje, iż w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania zobowiązania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29.11. 2011 r., sygn. akt l SA/Gd 986/11).

Określenie w trybie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ, co do wysokości podstawy opodatkowania. Obowiązek ten powinien być zrealizowany w taki sposób, aby fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Jak już jednak wskazano, postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego.

Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że istnieje zaległość określona w sposób przybliżony. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do postępowania kontrolnego. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych, merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego, wykracza, co do zasady, poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 10.06. 2011 r., sygn. akt I GSK 397/10).

Dlatego zarzuty dotyczące zasadności określenia zobowiązania podatkowego i jego wysokości, co do zasady nie mogą by rozpatrywane w niniejszym postępowaniu. W decyzji o zabezpieczeniu organ określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania, którym to wymogom w niniejszej sprawie sprostał, opierając na okolicznościach ustalonych w toku kontroli podatkowej. Skład orzekający w pełni podziela w rezultacie ocenę, że ustalenia kontroli podatkowej są wystarczające do uprawdopodobnienia istnienia zaległości podlegającej zabezpieczeniu. Z tego względu wszystkie zarzuty dotyczące nieustalenia stanu faktycznego bądź też wadliwej, zdaniem Skarżącej, oceny dowodów, uznać należało za bezpodstawne.

Jednocześnie podkreślić należy, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tą określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej jest więc odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego (wyrok NSA w Warszawie z 25.06.2021 r., sygn. akt I FSK 2249/19).

Poza sporem pozostaje podnoszona przez Skarżącą okoliczność wydania przez WSA w B. wyroku z 8.07.2022 r., sygn. akt I SA/Bd 258/22, (uchylającego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określającą firma B m.in. wysokość zobowiązania w VAT za czerwiec 2013 r. - daty i sygnatury tych decyzji powołane zostały we wcześniejszej części odpowiedzi na skargę), a także fakt, iż na wspomniane rozstrzygnięcia powoływały się organy podatkowe obu instancji w przedmiotowej sprawie, analizując kwestię przewidywanej wysokości przyszłego zobowiązania Skarżącej. Niemniej, jak już wskazano powyżej, orzeczenie, wydane wobec firma B tj. kontrahenta Spółki nie może definitywnie przesądzać o tym, czy i w jakiej kwocie zobowiązanie Spółki w VAT, za badany okres, zostanie określone. Zdaniem WSA w Bydgoszczy organ nie przedstawił w skarżonej decyzji spójnego i przekonującego uzasadnienia dla zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o podatku od towarów i usług Sąd ten skonstatował, iż w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie nie można uznać aby organ słusznie podważał rzeczywisty charakter zdarzeń gospodarczych udokumentowanych analizowanymi fakturami wystawionymi przez firma B

Postępowanie wymiarowe w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. pozostaje więc w toku i na obecnym etapie sprawy nie sposób przesądzać, jakie dowody zostaną w nim zgromadzone i jakim rozstrzygnięciem zostanie ono zakończone.

Skoro, na obecnym etapie sprawy, nie można jednoznacznie przesądzić, jaki charakter miały zakwestionowane transakcje Spółki dokonane z firma B - dokonane, w takich okolicznościach, zabezpieczenie ocenić należy jako słuszne.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej jakoby w kwestionowanej decyzji ostatecznej (jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej) nie wykazano obawy, co do wykonania przez Spółkę przyszłego, ewentualnego zobowiązania.

W świetle art. 33 § 1 O.p. o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania

podatkowego świadczą nie tylko czynności polegające na zbywaniu majątku, czy trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, ale również wszelkie działania, które mogą skutkować zagrożeniem efektywności przyszłej egzekucji administracyjnej. Uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, wynika przede wszystkim z faktu, że osiągane przez podatnika dochody i posiadany majątek nie dają gwarancji uiszczenia potencjalnych zobowiązań podatkowych (wyrok NSA w Warszawie z 13.05.2021 r. sygn. akt I FSK 708/20).

W zaskarżonej decyzji obawa niewykonania wywiedziona została, m.in. z:

• charakteru ujawnionych w przedmiotowej sprawie działań Spółki dotyczących rozliczeń w podatku VAT, (dotyczących obrotu wyrobami stalowymi między podmiotami: firma D - firma C - firma B - firma G budzą wątpliwości (wynikające ze szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji okoliczności),

• zestawienia łącznej kwoty przybliżonego zobowiązania za czerwiec 2013 r.

wraz z odsetkami za zwłokę ([...] zł) do wysokości dochodów uzyskiwanych przez Spółkę - w latach 2019 i 2020 średni dochód wynosił [...] zł (i był blisko czterokrotnie niższy od przewidywanego zobowiązania Spółki w VAT za czerwiec 2013 r. powiększonego o należne odsetki za zwłokę). W 2021 r. dochód Spółki (wykazany w zeznaniu [...]) wyniósł [...] zł, lecz nawet przy takim wzroście nie stanowiłby pokrycia dla przewidywanego zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r.,

• zmniejszenie liczby posiadanych przez Spółkę pojazdów (wg materiału dowodowego.

Spółka figuruje obecnie jako właściciel jednego, [...] letniego samochodu osobowego [...], rok prod. 2013, o wartości ok, [...] zł (uprzednio posiadała jeszcze 2 samochody ciężarowe z 2010 r.),

• niskiego prawdopodobieństwa zapłaty zobowiązania w drodze ewentualnej sprzedaży posiadanych przez Spółkę nieruchomości (z uwagi na długotrwały charakter takiego procesu i nieprzewidywalność jego skutków - szczególnie w krótkim czasie i przy uwzględnieniu obciążeń hipotecznych tego majątku),

• wcześniejszych problemów Spółki z terminowym regulowaniem posiadanych zobowiązań, korzystania z pomocy w spłacie należności publicznoprawnych (okoliczności te opisane zostały szczegółowo w decyzji).

Zatem, zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy obydwu instancji prawidłowo oceniły i przeanalizowały ustawowe przesłanki do wydania kwestionowanych decyzji (organu pierwszej i drugiej instancji).

W ocenie Sądu, wykazano w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 120, art. 121, art.122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p., że zachodziły podstawy do określenia Skarżącej przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. r. we wskazanych wysokościach oraz, że zachodzi realna i uzasadniona obawa, iż zobowiązanie w przybliżonej wysokości oraz odsetki za zwłokę nie zostaną wykonane. Zarzuty naruszenia wskazanych przepisów są zatem chybione.

Reasumując, zdaniem Sądu, w zupełnym stanie faktycznym – odnosząc się do zaskarżonej decyzji wydanej w trybie art. 33 O.p. - ocena organu wyrażona tak w zakresie istnienia podstawy do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jak i uznania istnienia uzasadnionej obawy, że ewentualne przyszłe zobowiązania mogą nie zostać wykonane była w pełni zasadna i nie naruszała ani przepisów prawa materialnego, ani procesowego – w tym wskazanych w zarzutach skargi - w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Zdaniem Sądu, argumentacja organu odwoławczego przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest przekonująca i wyczerpująca.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił jako nieuzasadnioną.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - [...]