Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 372/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant ref. staż. Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 372/12

Uzasadnienie

W dniu 18 sierpnia 2010 r. T. Sp. z o.o. (Skarżąca Spółka) złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionych faktur korygujących bez konieczności uzyskania potwierdzenia ich odbioru.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

T. Sp. z o.o. jest jednym z największych, działających w Polsce dystrybutorów hurtowych sprzętu elektronicznego i komputerowego oraz oprogramowania. Dziennie Spółka wystawia około tysiąca faktur sprzedaży z należnym podatkiem VAT. W odniesieniu do faktur sprzedaży wystawiane są faktury korygujące obniżające obrót i wysokość należnego podatku VAT. Korekty związane są najczęściej z rabatami udzielanymi nabywcom po dokonaniu transakcji, ze zwrotami towarów, a także w związku z pomyłkami w wystawianych fakturach. Z uwagi na skalę prowadzonej działalności, ilość wystawianych faktur korygujących jest bardzo duża.

Niezwłocznie po wystawieniu faktura korygująca jest przesyłana na adres nabywcy. Jeśli Spółka otrzymała już zapłatę od nabywcy, to jednocześnie z wystawieniem faktury korygującej odpowiednia część ceny jest zwracana nabywcy. Spółka wysyła faktury korygujące do nabywców najczęściej za pośrednictwem Poczty Polskiej, przesyłką poleconą za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Razem z fakturą korygującą Spółka wysyła dokument - potwierdzenie odbioru faktury korygującej, który klient jest zobowiązany wypełnić wprowadzając datę otrzymania faktury korygującej, podpisać oraz odesłać na adres Spółki. Spółka obniża podstawę opodatkowania oraz podatek należny na podstawie jednego z wymienionych potwierdzeń odbioru (zwrotne potwierdzenie odbioru z poczty bądź dokument potwierdzenia odbioru dołączany do faktury korygującej). Często zdarza się, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie dociera do Spółki przed datą złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym została wystawiona faktura korygująca. Zdarzają się również przypadki, w których Spółka w ogóle nie otrzymuje potwierdzenia otrzymania faktury korygującej od nabywcy, dla którego korekta została wystawiona. Jest to efektem różnych zdarzeń np. błędów w działaniu Poczty Polskiej lub innych doręczycieli, zmiany adresu przez nabywcę, zakończeniem przez niego działalności czy nieodpowiadaniem na korespondencję nadawaną przez Spółkę.

W chwili obecnej, kierując się literalnym brzmieniem polskich przepisów o VAT, Spółka każdorazowo czeka na otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. W efekcie opisanych wyżej zdarzeń Spółka dokonuje obniżenia obrotu oraz podatku należnego VAT dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą albo w którym Spółka to potwierdzenie otrzymała (jeśli Spółka nie otrzyma potwierdzenia przed upływem terminu do złożenia deklaracji za miesiąc, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą). Istnieje także wiele faktur korygujących wystawionych przez Spółkę, także przed 1 grudnia 2008 r., w odniesieniu do których Spółka do chwili obecnej nie otrzymała potwierdzenia odbioru przez nabywcę i nie dokonała obniżenia obrotu, ani podatku należnego na ich podstawie.

Powyższy opis dotyczy sprzedaży towarów i usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, ale podobna sytuacja występuje również w przypadku faktur wystawianych przez Spółkę z tytułu udzielenia licencji (faktury te płatne są w terminie nie dłuższym niż 30 dni od daty wystawienia a zatem obowiązek podatkowy powstaje dla Spółki w terminie płatności (czyli najpóźniej 30 dnia od wystawienia faktury), albo w chwili otrzymania zapłaty — jeśli następuje ona wcześniej) oraz faktur korygujących do nich. Różnica w porównaniu do standardowej sytuacji polega na tym, że Spółka nie tylko oczekuje na potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, ale również nie dokonuje korekty VAT należnego do czasu powstania obowiązku podatkowego.

Występują również sytuacje, w których Spółka przez pomyłkę wystawia fakturę sprzedaży - np. dla błędnego kontrahenta, albo w odniesieniu do sprzedaży, która nie miała miejsca. W niektórych przypadkach faktura taka jest omyłkowo wysyłana do kontrahenta, który najczęściej odsyła taką błędną fakturę. W niektórych przypadkach faktura po wystawieniu nie jest wysyłana do kontrahenta gdyż błąd zostaje zawczasu zauważony. W obu przypadkach skorygowania zapisów księgowych wynikających z błędnie wystawionej faktury Spółka wstawia fakturę korygującą Powstaje pytanie w rozliczeniu za który okres rozliczeniowy Spółka może uwzględnić obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego z takiej faktury korygującej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do faktur korygujących wystawionych po 1 grudnia 2008 r. Spółka może obniżać obrót ze sprzedaży i kwotę podatku należnego VAT na podstawie wystawionych faktur korygujących, bez oczekiwania na potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę?

2. Czy w odniesieniu do faktur korygujących wystawionych przed 1 grudnia 2008 r. Spółka może obniżyć obrót ze sprzedaży i kwotę podatku należnego VAT na podstawie wystawionych faktur korygujących, bez oczekiwania na potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę?

3. Czy obniżenia wielkości obrotu i podatku należnego VAT można dokonać w dowolnym rozliczeniu (deklaracji VAT), począwszy od rozliczenia za okres (np. miesiąc) wystawienia faktury korygującej?

4. Czy obniżenia wielkości obrotu i podatku należnego VAT, w odniesieniu do faktur korygujących wystawionych przez Spółkę przed otrzymaniem odpowiedzi na niniejszą interpretację, w tym przed 1 grudnia 2008 r. co do których Spółka nie otrzymała jeszcze potwierdzenia otrzymania przez nabywcę, można dokonać jednorazowo w okresie, w którym Spółka otrzyma wiążącą ostateczną interpretację w niniejszej sprawie (ewentualnie, w którym uprawomocni się wyrok sądu administracyjnego, jeśli sprawa trafi do sądu)?

5. Czy w przypadku usług udzielania licencji, odpowiedzi na wcześniejsze pytania mają również zastosowanie, z tą różnicą iż Spółka nie może obniżyć VAT należnego na podstawie faktury korygującej do czasu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielenia licencji?

6. W przypadku wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży, która nie miała miejsca, albo wystawionej dla niewłaściwego nabywcy, która jest następnie korygowana do zera fakturą korygującą - w rozliczeniu za który okres rozliczeniowy Spółka może ująć fakturę korygującą?

Spółka wskazała, że złożony przez nią wniosek o wydanie interpretacji dotyczy czterech stanów faktycznych i dwóch zdarzeń przyszłych tzn.:

- faktur korygujących do faktur sprzedaży dla których obowiązek podatkowy powstał na zasadach ogólnych — wystawionych przed 1 grudnia 2008 r. i po tej dacie (ale przed złożeniem niniejszego wniosku) (dwa stany faktyczne),

- faktur korygujących do faktur sprzedaży licencji - wystawionych przed 1 grudnia 2008 r. i po tej dacie (ale przed złożeniem niniejszego wniosku) (dwa stany faktyczne), faktur korygujących do faktur sprzedaży dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych oraz faktur korygujących do faktur sprzedaży licencji które zostaną wystawione od dnia złożenia niniejszego wniosku (dwa zdarzenia przyszłe).

Spółka przedstawiła własne stanowisko w sprawie przedstawionych we wniosku zagadnień. W zakresie pytania nr 1 Spółka stwierdziła:

Zgodnie z art. 29 ust. 4 - 4c ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Potwierdzenie nie jest wymagane w przypadkach określonych w art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, ale jest to bez znaczenia w niniejszej sprawie, która takich przypadków nie dotyczy.

Zatem zgodnie z przywołanym wyżej przepisem, nawet jeśli po dokonaniu sprzedaży nastąpi obniżenie kwoty należnej sprzedawcy, wykazanej na pierwotnej fakturze sprzedaży co zostanie udokumentowane fakturą korygującą to i tak sprzedawca nie może jeszcze pomniejszyć podatku VAT wykazanego jako VAT należny. Możliwość obniżenia VAT należnego jest uzależniona od zachowania nabywcy - od przyjęcia i potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Spółka wskazała, że tak daleko idących wymagań w zakresie korygowania obrotu i podatku należnego nie stawiają przepisy dotyczące podatku VAT ustanowione przez Unię Europejską. W art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wskazano, iż "podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia". Natomiast w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 wskazano, iż "w przypadku anulowania wypowiedzenia, rozwiązania całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie"

Spółka wskazywała, że przepisy Dyrektywy 2006/112 (a także analogiczne przepisy poprzedzającej jej VI Dyrektywy 77/388/EWG) są jednoznacznie interpretowane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Zgodnie ze stanowiskiem ETS podstawa opodatkowania musi obejmować wszystkie elementy wynagrodzenia jakie w związku ze świadczeniem usług lub dostawą towarów sprzedawca faktycznie otrzymał lub otrzyma od nabywcy lub od osoby trzeciej, ale też nie więcej niż faktycznie otrzymane, lub przyszłe wynagrodzenie. Stanowisko to pojawia się w wielu wyrokach ETS. Dla przykładu można zacytować fragment wyroku z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 (Hotel Scandic Gasaback AB): "Podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych odpłatnie jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika". Podobne treści można odnaleźć w wielu innych wyrokach - przykładowo: sprawa C-38/93 wyrok z dnia 5 maja 1994 r. (H.J. Glawe Spiel- Und Unterhaltungsgerate mbH & Co. KG), sprawa C-126/88 wyrok z dnia 27 marca 1990 r. (Boots Company Pic), sprawa C-288/94 wyrok z dnia 24 października 1996 r. (Argos Distributors).

Spółka podnosiła, że jedną z naczelnych zasad systemu podatku VAT obowiązującego we Wspólnocie Europejskiej jest jego neutralność dla podatników Zasada ta została wyrażona m.in. w preambule do Dyrektywy 2006/112, a także w bardzo licznych orzeczeniach ETS (przykładowo - C-110/94 Inzo czy C-37/95 Ghent Coal). Można w tym miejscu zacytować także znamienny fragment orzeczenia w sprawie C-268/83 (Rompelman) - "Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób". Wyraża się ona w tym, iż ciężar podatku VAT jest ponoszony przez ostatecznych konsumentów dóbr i usług, a podatek VAT nie może być elementem kosztowym dla podatników. Podatnicy VAT pełnią rolę pośredników pomiędzy konsumentami a administracją podatkową. W cenie brutto sprzedawanych towarów i usług pobierają oni podatek i przekazują administracji podatkowej. Podatnicy VAT nie mogą ponosić ciężaru tego podatku - który musi być dla nich neutralny. W praktyce podstawową gwarancją zasady neutralności podatku VAT jest system odliczeń podatku naliczonego. W ten sposób system gwarantuje opodatkowanie jedynie wartości dodanej na danym etapie dystrybucji dobra lub świadczenia usług. Jednak jest całkowicie oczywiste, że podstawową gwarancją neutralności podatku VAT dla podatników jest naliczanie podatku VAT należnego od faktycznie otrzymanego wynagrodzenia za świadczone usługi lub dostarczone towary. Jeśli podatek VAT zostanie naliczony przez sprzedawcę od kwoty wyższej, niż ta którą otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy towaru lub usługi, to oznacza to iż ciężarem podatku VAT zostanie obarczony sprzedawca - podatnik VAT.

Skarżąca Spółka przywołała uzasadnienie wyroku ETS z dnia 29 maja 2001 r. w sprawie C-86/99 (Freemans pic), w którym stwierdzono: "Według utrwalonego orzecznictwa Trybunału, ostateczną podstawą opodatkowania w przypadku dostawy towarów jest wynagrodzenie faktycznie otrzymane za te towary (...). Artykuł 11(A)(1)(a) (VI Dyrektywy - obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112 - przyp. wł.) zapewnia w ten sposób neutralność podatku stanowiącą nierozerwalny element wspólnego systemu VAT, która musi być przestrzegana w interpretacji przepisów VI Dyrektywy". Spółka podnosiła, że w przywołanym wyroku ETS wyraźnie wskazał, że rabat powinien obniżyć kwotę podstawy opodatkowania i kwotę należnego podatku dla sprzedawcy w momencie faktycznego zwrotu środków pieniężnych nabywcy. Z tego wynika jednoznacznie że jeśli jeszcze nie otrzymano zapłaty wynagrodzenia od nabywcy - wówczas już w momencie udzielenia rabatu - czyli z chwilą wystawienia faktury korygującej powinna zostać obniżona podstawa opodatkowania i kwota należnego podatku. Analogiczne zasady powinny obowiązywać w przypadku zwrotu towarów, lub korygowania błędów na fakturze sprzedaży.

Spółka podnosiła, że w sytuacji obniżenia należność wskazanej na fakturze przy pomocy faktury korygującej - to w efekcie tego zdarzenia nie otrzyma całej kwoty wskazanej na fakturze sprzedaży (albo musi zwrócić część kwoty otrzymanej od nabywcy). Jeśli jednak jest nadal zmuszona odprowadzić VAT należny według pierwotnej kwoty, albo jeśli nie ma prawa do obniżenia VAT należnego od razu w efekcie dokonanej korekty, to tym samym jest ona zmuszona finansować kwotę podatku VAT, która obiektywnie nie jest dla niej należna. Podatek VAT staje się faktycznym obciążeniem finansowym co stanowi jawne naruszenie zasady neutralności - jest sprzeczne z elementarnymi zasadami ustalania wysokości podstawy opodatkowania którą powinna być tylko kwota faktycznie należna.

W wyroku z dnia 24 października 1996 r. sprawa C-317/94 (Elida Gibbs) ETS podkreślił, że przepis art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy (odpowiednik art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112) odnosi się do zwyczajnych przypadków stosunków umownych, zawieranych bezpośrednio między dwiema umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Jednakże z powyższego przepisu wynika, że aby zapewnić realizację zasady neutralności należy, w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT, wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje, że administracja podatkowa pobierałby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika.

Skarżąca wskazała, że powołany wyżej wyrok ETS i wiele innych wyroków ETS (a także polskich sądów administracyjnych) wyraźnie wskazują że ustalenie podstawy opodatkowania powinno się odbywać przy uwzględnieniu sytuacji danego podatnika, przy uwzględnieniu faktycznych zdarzeń gospodarczych ustalonych stosunków prawnych pomiędzy sprzedawcą a nabywcą. Jeśli sprzedawca obniża kwotę należną od nabywcy, na skutek jakichkolwiek prawnie relewantnych okoliczności, to podstawa opodatkowania z mocy prawa ulega obniżeniu i tylko od tak obniżonej podstawy opodatkowania winien być obliczany podatek VAT. W przypadku gdy obniżenie podstawy następuje po dacie powstania obowiązku podatkowego, wówczas z zasady neutralności i z zasad wyznaczania podstawy opodatkowania jednoznacznie wynika, iż automatycznie należy obniżyć podstawę opodatkowania i kwotę należnego podatku w odniesieniu do tej transakcji. Jakakolwiek zwłoka w tym zakresie doprowadzi do obciążenia sprzedawcy - podatnika VAT - ciężarem podatku, a zatem do naruszenia zasady neutralności VAT.

Z przywołanych powyżej przepisów Dyrektywy 2006/112 (podobnie było w przypadku VI Dyrektywy), których właściwą interpretację wskazuje ETS, wynika zatem jednoznacznie, że podstawa opodatkowania musi być zgodna z rzeczywistymi ustaleniami pomiędzy stronami danej transakcji oraz z faktycznym przebiegiem zdarzeń gospodarczych.

Polskie przepisy wskazują iż sprzedawca musi posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, aby obniżyć obrót (podstawę opodatkowania) i VAT należny. Z przepisów Dyrektywy wynika natomiast, że podstawa opodatkowania winna ulegać automatycznemu obniżeniu z chwilą zaistnienia zdarzeń, które powodują obniżenie wysokości wynagrodzenia - co potwierdza orzecznictwo ETS. Przepisy wspólnotowe nie wprowadzają warunku posiadania jakichkolwiek dokumentów które konstytuowałyby uprawnienie do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego. Przy tym w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 wskazano, iż "W przypadku anulowania, wypowiedzenia rozwiązania całkowitego lub częściowego niewywiązania się płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie". Zatem w Dyrektywie przyznano Polsce uprawnienie do określenia warunków obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy z różnych względów nie dojdzie do całkowitej zapłaty za dokonaną przez podatnika dostawę. Należy jednak mieć na względzie ten fakt, iż warunki określone przez Państwo Członkowskie nie mogą wypaczać podstawowych przepisów dotyczących podstawy opodatkowania i zasad wynikających z Dyrektywy, a sformułowanych przez ETS. Tym samym zasady określone przez Państwo Członkowskie - np. Polskę - nie mogą prowadzić do tego, iż podstawa opodatkowania będzie ustalana w wysokości wyższej, niż kwota faktycznie otrzymana lub wynikająca z ustaleń umownych pomiędzy sprzedawcą a klientem. Taka regulacja naruszałaby w sposób jaskrawy art. 79 Dyrektywy i zasadę neutralności.

Uzasadniając swoje stanowisko niniejszej sprawie Spółka odwołała się do zasady proporcjonalności prawa wspólnotowego. Zasada ta zakłada ona, że podjęte środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), w zakresie celu, jaki prawodawca chce osiągnąć. Przepisy muszą być więc sformułowane w ten sposób, aby nie przekraczały zakresu niezbędnego do osiągnięcia określonego celu. Innymi słowy "Zasada proporcjonalności wymaga, by władze publiczne - zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym - nie nakładały na obywateli (przedsiębiorców) unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny. Tak ujmowana zasada zapewnia jednostce gwarancję, iż przysługujące jej na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane" (D. Miąsik [w:] Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, op. cit., s. 206-207). Do zasady proporcjonalności odwoływano się w wyroku ETS z 19 września 2000 r. w sprawie C -177/99 (Ampafrance S.A.) i C-181/99 (Sanofi Synthelabo). Wskazano w nim m.in. "(...) aby środek wspólnotowy dotyczący systemu VAT był zgodny z zasadą proporcjonalności przepisy, które on obejmuje, muszą być konieczne dla osiągnięcia określonego celu, do jakiego środek ten zmierza, i powinny wywierać najmniejszy możliwy wpływ na cele i zasady VI Dyrektywy".

Spółka wskazała, że drugą z niezwykle istotnych zasad prawa wspólnotowego jakie należy przywołać w analizowanej sytuacji jest zasada skuteczności (efektywności). Zgodnie z tą zasadą korzystanie lub egzekwowania prawa wynikających z przepisów wspólnotowych nie może być nadmiernie uciążliwe lub praktycznie niemożliwe. Wynika z niej jednoznacznie, że jeśli prawo wspólnotowe przyznaje jednostce pewne uprawnienia to prawo krajowe jest zobowiązane chronić te uprawnienia i zapewnić im pełną skuteczność (tak też J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydanie 2, C.H. Beck, s. 46).

Zdaniem Spółki przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w zakresie w jakim uzależnia dokonanie korekty obrotu i podatku należnego od otrzymania przez podatnika potwierdzenia faktury korygującej jest niezgodny z art. 73 i 90 ust. 1 Dyrektywy oraz narusza zasadę proporcjonalności i skuteczności prawa europejskiego.

Wobec niezgodności przepisów art. 29 ust. 4 ustawy o VAT z prawem europejskim, zdaniem Spółki podatnik ma prawo do obniżenia obrotu i podatku należnego bez uzyskania od kontrahenta potwierdzenia faktury korygującej

Spółka jako uzasadnienie swojego stanowisko powołała orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące stanu prawnego sprzed 1 grudnia 2008 r. W stanie prawnym obowiązującym przed tą datą przepisy dotyczące uwzględniania faktur korygujących przez sprzedawcę znajdowały się w rozporządzeniu a nie w ustawie, ale ich zasadniczy kształt był tożsamy z obecnymi przepisami ustawy o VAT w tym zakresie. Odnośnie tych przepisów zapadło wiele wyroków potwierdzających, że taka regulacja jest niezgodna z prawem wspólnotowym ( wyroki: WSA w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 249/08, WSA we Wrocławiu z dnia 3 września 2008r. sygn. akt I SA/Wr 399/08, WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1583/08., NSA z dnia 20 lutego 2009 r. (I FSK 1978/07). Zdaniem Spółki wymóg otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę narusza także inne regulacje Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art. 229 Dyrektywy 2006/112 Państwa Członkowskie nie mogą wymagać podpisywania faktur. Natomiast w świetle art. 219 Dyrektywy 2006/112 faktura korygująca jest fakturą w rozumieniu tego aktu prawnego. Zatem Państwa Członkowskie nie mogą wymagać podpisywania faktur korygujących. Analogiczna sytuacja występowała pod rządami VI Dyrektywy. Wprawdzie potwierdzenie odbioru faktury korygującej nie musi mieć formy podpisu nabywcy (choć w praktyce często przybiera taką formę) zatem przepis ten literalnie nie jest naruszany przez polskie regulacje. Jednak istotą przywołanego przepisu dyrektywy jest odformalizowanie faktur usprawnienie obrotu związanego z tymi dokumentami. W tym kontekście, zdaniem Społki, z całą pewnością wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi istotne utrudnienie w praktyce i przejaw skrajnego formalizmu, a tym samym jest to sprzeczne z art. 229 Dyrektywy 2006/112.

W zakresie pytania nr 2 Spółka stwierdziła:

Przed 1 grudnia 2008 r. kwestię sposobu obniżenia obrotu i podatku należnego w wyniku wystawionej faktury korygującej regulował § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm.). Choć regulacja zawarta była w innym akcie prawnym niż obecnie, to jednak w istocie obowiązywała identyczna zasada - sprzedawca musiał posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, aby obniżyć podstawę opodatkowania i VAT należny. Z tego względu należy uznać, że regulacja ta była niezgodna z przepisami wspólnotowymi - a wszelkie argumenty zawarte w stanowisku dotyczącym pytania nr 1 mają tu bezpośrednie zastosowanie. W odniesieniu do okresu sprzed wprowadzenia Dyrektywy 2006/112 obowiązywała VI Dyrektywa, której regulacje były identyczne w analizowanym zakresie - zatem również w tym zakresie polskie przepisy były niezgodne z przepisami wspólnotowymi.

Spółka podnosiła, że zamieszczenie w okresie przed 1 grudnia 2008 r. analizowanych przepisów w akcie rangi podstawowej - w rozporządzeniu - było niezgodne z Konstytucją RP.

W art. 217 Konstytucji RP wskazano podstawowe elementy konstrukcyjne podatku, które muszą zostać określone w ustawie. Wprawdzie nie wymieniono tam expressis verbis podstawy opodatkowania, jednak z ukształtowanej linii orzecznictwa jednoznacznie wynika, że podstawa opodatkowania stanowi również kluczowy element konstrukcyjny każdego podatku i w związku z tym - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - musi zostać określona w akcie prawnym rangi ustawowej. Na potwierdzenie tego faktu należy przywołać w pierwszej kolejności wyrok TK z 16 czerwca 1998 r. (U 9/97), w którym wskazano jednoznacznie, iż zawarte w art. 217 Konstytucji RP wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszelkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenie dla konstrukcji danej daniny. W związku z tym - jak podnosi TK - mimo, że przepis art. 217 Konstytucji RP nie zastrzega wyraźnie formy ustawy dla określenia sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania to nie ulega wątpliwości, że ten istotny element prawnej konstrukcji podatku powinien być uregulowany ustawą.

Spółka podnosiła, że Minister Finansów określając w § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r., warunki do obniżenia podstawy opodatkowania Minister Finansów działał bez wyraźnej delegacji ustawowej - co narusza art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, a także art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008

Wskazane przez Spółkę naruszenia Konstytucji RP zostały potwierdzone w wyroku TK z 11 grudnia 2007 r. (U 6/06). Wprawdzie w wyroku tym odroczono termin utraty mocy przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. ale nie zmienia to faktu, że przepis ten był niezgodny z Konstytucją RP. Zatem w indywidualnej sprawie podatnika - w tym przypadku Spółki - nie może

Zdaniem Spółki w związku z faktem, iż jak zostało dowiedzione w części dotyczącej pytania nr 3 - Spółka może dokonać uwzględnienia faktury korygującej w dowolnym rozliczeniu, począwszy od rozliczenia za okres w którym wystawiono fakturę korygującą toteż w pełni dopuszczalne jest uwzględnienie wszystkich faktur korygujących przez Spółkę, które obniżają obrót, a które nie zostały jeszcze uwzględnione w rozliczeniach z uwagi na brak otrzymania potwierdzenia odbioru korekt przez nabywców, w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma ona ostateczną odpowiedź na niniejsze zapytanie.

Spółka podnosiła, że olbrzymia ilość faktur korygujących wystawianych przez nią powoduje, iż w każdym miesiącu wystawianych było i jest wiele faktur do których Spółka nie otrzymała potwierdzenia odbioru przez nabywcę - bez jakiejkolwiek winy ze swej strony. Spółka nie uwzględnia takich korekt (co do których nie otrzymała potwierdzenia odbioru przez nabywcę) ze względów ostrożnościowych. Zacznie jednak je uwzględniać w rozliczeniach podatkowych po otrzymaniu ostatecznej odpowiedzi na niniejsze zapytanie. Byłoby niemożliwe do pogodzenia z zasadą państwa prawa, gdyby nałożono na Spółkę obowiązek skorygowania przeszłych rozliczeń podatkowych dla uwzględnienia faktur korygujących, nierozliczonych dotąd ze względu na stosowanie przez Spółkę przepisów - które są niezgodne z aktami prawnymi wyższej rangi. Nałożenie takiego obowiązku na Spółkę wiązałoby się z obciążeniem jej znacznym ciężarem administracyjnym tylko dlatego, że stosowała polskie regulacje, niezgodne z Konstytucją RP lub przepisami UE. Byłoby to również nałożenie obowiązku nie znajdującego oparcia w przepisach prawa.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w pełni poprawne będzie, jeśli Spółka uwzględni nierozliczone jeszcze faktury korygujące (ze względu na brak otrzymania potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę - bez winy Spółki) jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym sprawa wszczęta niniejszym zapytaniem zostanie ostatecznie rozstrzygnięta. Należy w tym miejscu dodatkowo podkreślić, że obowiązujące przepisy nie wprowadzają limitu czasowego w jakim można dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego - co jest zgodne z zasadą prawdy obiektywnej, zgodnie z którą podstawę opodatkowania (obrót) należy doprowadzić do wielkości zgodnych z faktycznymi zdarzeniami gospodarczymi.

W zakresie pytania nr 5 Spółka stwierdziła:

Wszelkie argumenty i wnioski wskazane w stanowisku Spółki do pytań 1-4 mają odpowiednie zastosowanie także do usług udzielania licencji przez Spółkę. Również w tym przypadku Spółka ma prawo obniżyć wysokość obrotu i kwotę podatku należnego VAT na podstawie wystawionej przez siebie faktury korygującej VAT. Spółka nie ma obowiązku oczekiwania na potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Spółka nie może obniżyć obrotu i kwoty VAT należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej, jeżeli w odniesieniu do sprzedaży, do której korekta się odnosi, nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy. Należy bowiem pamiętać, że rolą faktury korygującej jest dostosowanie wielkości pierwotnie wykazanego obrotu do wysokości faktycznej - zgodnej ze zdarzeniami gospodarczymi. Zatem jeśli pierwotny obrót nie został jeszcze wykazany, bo obowiązek podatkowy nie powstał, to Spółka nie może uwzględniać faktury korygującej w rozliczeniach podatku VAT. W praktyce zdarzają się przypadki, gdy Spółka wystawia korektę do sprzedaży usługi licencyjnej jeszcze przed powstaniem obowiązku podatkowego w odniesieniu do tej usługi. W takim przypadku Spółka powinna wykazać w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstanie obowiązek podatkowy, wielkość obrotu po obniżeniu wynikającym z faktury korygującej.

Reasumując swoje stanowisko zakresie pytania nr 5 Spółka stwierdziła, że w odniesieniu do udzielanych licencji Spółka ma prawo obniżyć obrót i kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej (nie wcześniej jednak niż za miesiąc powstania obowiązku podatkowego dla faktury pierwotnej), albo w rozliczeniu za dowolny następny miesiąc (okres rozliczeniowy).

W odniesieniu do faktur korygujących wystawionych przed 1 grudnia 2008 r. wynika to z faktu przekroczenia delegacji ustawowych przez Ministra Finansów przy wydawaniu przepisów rozporządzenia, regulujących zasady korygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz niezgodności tych zasad z prawem UE.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących wystawionych od 1 grudnia 2008 r. wynika to z oczywistej niezgodności wprowadzonych przez ustawodawcę polskiego zasad korygowania podstawy opodatkowania i VAT należnego z nadrzędnymi przepisami wspólnotowymi.

W zakresie pytania nr 6 Spółka stwierdziła:

W przypadku gdy błędna faktura zostanie wprowadzona do obrotu - tzn. przesłana do kontrahenta, Spółka jest zobowiązana ją skorygować - a na podstawie wystawionej faktury korygującej może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego. Spółka może dokonać tego już w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej wysłanej nabywcy. Ten sposób interpretacji w pełni potwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 8 kwietnia 2009 r. (III SA/Wa 3463/08). W tym zakresie odpowiednie zastosowanie znajdują argumenty przywołane w odniesieniu do pytań 1-4.

Jeśli natomiast faktura nie zostanie wprowadzona do obrotu - wówczas Spółka ma możliwość jej anulowania i obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w miesiącu, w którym ujęto pierwotną fakturę. Jeśli jednak nie zdąży dokonać wspomnianego obniżenia obrotu i podatku należnego w miesiącu wystawienia pierwotnej, błędnej faktury, to ma również możliwość rozliczenia faktury korygującej w miesiącu wystawienia korekty. Przepisy wskazują bowiem jednoznacznie, że fakturę korygującą wystawia się także w przypadku popełnienia jakichkolwiek błędów w pierwotnej fakturze. W takim przypadku nie ma oczywiście nawet teoretycznej możliwości, a zatem i obowiązku, uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, gdyż pierwotna faktura nie została mu doręczona. Powyższe uwagi i argumenty mają zastosowanie zarówno do sprzedaży, dla której obowiązek podatkowy VAT powstaje na zasadach ogólnych, jak i do usług licencyjnych.

Minister Finansów pisemną indywidualna interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] uznał stanowisko własne Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe.

Minister udzielając odpowiedzi na pytanie pierwsze, trzecie, czwarte i piąte stwierdził, że wskazać należy, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2- 22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1. określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;

2. może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;

3. może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy , podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,

b. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;

4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;

2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 13 ust. 3 rozporządzenia).

Zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,

b. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;

4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.

W interpretacji organ wskazał ,że zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1. w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

2. wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy o VAT).

Organ wskazał, że powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Zdaniem organu z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Należy wskazać, iż interpretacja przepisów art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT i odwołanie się do sytuacji wystawiania i otrzymywania faktur korygujących między podmiotami będącymi podatnikami VAT, ma na celu uświadomienie Spółce, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej ma szczególną wagę w rozliczeniach między podatnikami VAT. Skutkuje bowiem uzasadnionym i potwierdzonym obniżeniem podatku należnego u sprzedawcy oraz powoduje konieczność stosownego obniżenia podatku naliczonego przez nabywcę, który otrzymał fakturę korygującą i potwierdził ten fakt, co w konsekwencji prowadzi do zachowania neutralności w rozliczeniach.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, sam fakt wystawienia faktury korygującej nie jest wystarczający by Spółka mogła dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania przedmiotowego obniżenia, jest bowiem fakt posiadania przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez jej kontrahenta.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Skarżąca Spółka wysyłając faktury korygujące do kontrahentów korzysta z usług Poczty Polskiej (wysyłka za zwrotnym potwierdzeniem odbioru).Razem z fakturą korygującą Spółka wysyła dokument -potwierdzenie odbioru faktury korygującej, który klient jest zobowiązany wypełnić i odesłać na adres Spółki. Organ wskazał, iż ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, m. in. pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, czy też w dobie powszechnie dostępnych i stosowanych elektronicznych środków komunikowania się na odległość, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną. Forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Zdaniem organu warunek posiadania przez sprzedawcę będącego wystawcą faktury korygującej, potwierdzenia otrzymania tejże faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, wbrew twierdzeniu Skarżącej, nie jest tylko warunkiem technicznym wprowadzonym przez polskiego ustawodawcę mającym na celu ograniczenie możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podatnika. Ustawodawca dał podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czemu dał wyraz w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże właśnie w sytuacji, w której sprzedawca chciałby dokonać obniżenia kwoty obrotu wynikającego z faktury VAT dokumentującej sprzedaż, poprzez jego obniżenie o kwotę wynikającą z faktury korygującej tenże obrót, jest zobowiązany do posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Organ wskazał, że pomimo prawa do dokonywania przez organy podatkowe kontroli podatkowych u podatników w celu sprawdzenia prawidłowości zadeklarowanych przez podatników kwot, które to prawo wynika z odpowiednich przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w żadnej mierze nie zwalnia bezpośrednio podatnika od posiadania kopii faktury korygującej spełniającej wymogi określone przepisami prawa (ustawą o VAT czy rozporządzeniem wykonawczym).

W ocenie organu przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie jest niezgodny z treścią art. 73 i art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy. Organ nie zgodził się także z twierdzeniem Skarżącej, że przedmiotowy wymóg potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi jest niezgodny z zasadą neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu wniosek ten potwierdził także Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 11 grudnia 2007 r. U 6/06, dotyczącym § 16 ust, 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w, a więc przepisu poprzedzającego unormowania prawne zawarte w przepisie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, odraczając utratę mocy obowiązującej ww. przepisu rozporządzenia na maksymalnie dopuszczalny okres 12 miesięcy. Trybunał podkreślił przy tym m.in., iż przy kształtowaniu treści przepisów mających na celu zapewnienie prawidłowości rozliczeń podatkiem od towarów i usług konieczne jest uwzględnienie, z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku od towarów i usług, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa. Wskazać również należy, iż także w orzecznictwie ETS obecna jest teza, że nie jest możliwe pomijanie uprawnionego interesu, który może mieć państwo członkowskie w zapobieganiu, by jego obywatele przy wykorzystaniu możliwości tworzonych przez Traktat podejmowali działania zmierzające do uniknięcia konsekwencji stosowania prawodawstwa krajowego ( C-33/74, C- 205/84, C-130/80, C-61/98, C-370/90).

W ocenie organu uregulowania zawarte w art. 73 i art. 90 Dyrektywy należy rozpatrywać także w kontekście podstawowych zasad podatku VAT, tj. zasady neutralności i proporcjonalności. Wskazać należy, iż zasada neutralności dotyczy prawa podatnika do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na poprzednim etapie obrotu gospodarczego, a nie jak podała Spółka, prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Wskazać należy, iż wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi niezbędny element zabezpieczający system podatku VAT przed nadużyciami. Brak przedmiotowego wymogu umożliwiałby sytuację, w której sprzedawca po wystawieniu faktury korygującej i wysłaniu jej do nabywcy mógłby natychmiast dokonać obniżenia podatku VAT należnego, zaś nabywca mógłby otrzymaną fakturę korygującą przetrzymywać dowolnie długo, bez konieczności rozliczenia jej i tym samym obniżenia wcześniej odliczonego podatku VAT (bez obawy, iż kontrola przeprowadzona u sprzedawcy wykaże prawdziwy termin otrzymania przez nabywcę faktury). Regulacje zawarte w przepisach art. 29 ust. 4a-4c ustawy, mają na celu zapewnienie prawidłowości w rozliczaniu podatku VAT, a jednocześnie zapewnienie obniżenia podatku VAT należnego przez sprzedawcę.

Zdaniem organu wymóg posiadania odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, nie może być uznany za naruszający zasadę proporcjonalności. Należy zwrócić uwagę na fakt, że pojęcie "potwierdzenia" otrzymania faktury korygującej od nabywcy towaru lub usługi nie jest obwarowane żadnymi warunkami formalnymi wynikającymi z przepisów obowiązującego prawa, od spełnienia których uzależniona jest realizacja uprawnienia, o którym mowa w art. 29 ust. 4a w związku z ust. 4c ustawy o VAT. W związku z tym zasadnie przyjąć należy, że zadość warunkowi (wymogowi) legitymowania się przedmiotowym potwierdzeniem, czynić będzie, jak już wyżej pisano: potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki wysłanej listem poleconym (co obejmuje również sytuację odesłania przez nabywcę faktur, które odebrał w przesyłce poleconej); pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej; zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej; fax potwierdzający odbiór faktury korygującej; czy też, w dobie masowych, powszechnie dostępnych elektronicznych środków komunikowania się na odległość, e-mail potwierdzający odbiór faktury korygującej, w tym odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną.

Wskazane przepisy Dyrektywy wyznaczają zatem cel jaki ma zostać osiągnięty tj. zapewnienie prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu dokonanych dostaw towarów bądź świadczenia usług, a przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT zapewnia to prawo i tym samym nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z powołanymi przez Wnioskodawcę przepisami art. 73 i art. 90 Dyrektywy. Przepis ten jest bowiem, w ocenie organu zgodny z wyznaczonymi przez Dyrektywę celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Organ stwierdził, że w przypadku usług udzielania licencji, ustawodawca nie wskazał szczegółowych zasad obniżenia obrotu i podatku należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących do tych usług, zatem zastosowanie będą miały ogólne zasady dotyczące obniżenia obrotu, wynikające z art. 29 ust 4a-4c ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 4a ustawy o VAT Spółka nie może dokonać obniżenia wartości obrotu i podatku należnego w dowolnym rozliczeniu począwszy od miesiąca wystawienia faktury korygującej, lecz jest uprawniony do obniżenia obrotu oraz podatku należnego jedynie po otrzymaniu potwierdzenia faktury korygującej, co potwierdza argumentacja zawarta w niniejszej interpretacji. Obniżenie obrotu i podatku należnego może zostać dokonane w okresie rozliczeniowym, w którym nabywca otrzymał korektę faktury bądź jeżeli uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi nastąpiło po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Powyższe regulacje jednoznacznie i precyzyjnie czasowo określają moment dokonania obniżenia wartości obrotu i podatku należnego. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, "iż Spółka może dokonać uwzględnienia faktury korygującej w dowolnym rozliczeniu, począwszy od rozliczenia za okres w którym wystawiono fakturę korygującą, toteż w pełni dopuszczalne jest uwzględnienie wszystkich faktur korygujących przez Spółkę, które obniżają obrót, a które nie zostały jeszcze uwzględnione w rozliczeniach z uwagi na brak otrzymania potwierdzenia odbioru korekt przez nabywców, w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma ona ostateczną odpowiedź na niniejsze zapytanie" należało, zdaniem organu uznać za nieprawidłowe.

Zdaniem organu Ustawa o VAT wskazuje okoliczności, które determinują obniżenie podatku należnego oraz warunku i terminy, w których można dokonać stosownego obniżenia. Zatem Skarżąca nie może dokonać obniżenia obrotu i podatku należnego jednorazowo w okresie, w którym otrzyma wiążącą interpretacje indywidualną, czy też prawomocny wyrok Sądu. Tym samym, w ocenie organu, stanowisko Skarżącej w zakresie pytania pierwszego, trzeciego, czwartego i piątego należało uznać za nieprawidłowe.

Zdaniem organu udzielając odpowiedzi na pytanie drugie wskazać należy, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. -podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o zapewniających kontrolę prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług. Trybunał wskazał przy tym na celowość przeniesienia stosownych zapisów z rozporządzenia wykonawczego do ustawy. Do tego czasu moc obowiązującą posiada przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia zgodnie, z którym potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego.

Dodatkowo stwierdzić należy, iż pomimo tego, iż Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż ww. przepis jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, to jednak dał możliwość funkcjonowania przedmiotowego przepisu w istniejącym porządku prawnym co oznacza, że czyni zawartą w niej normę prawną za obowiązującą. Należy zwrócić uwagę, że Trybunał dał ustawodawcy czas na ustanowienie nowych prawidłowych przepisów, zapewniających kontrolę w przypadku obniżenia obrotu i kwot podatku należnego po wystawieniu faktury.

Powołane przez Spółkę liczne wyroki sądów administracyjnych dotyczące głównie niezgodności przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. z ustawą o podatku od towarów i usług i Konstytucją ( np. wyrok NSA z 20.02.2000 r. I FSK 1978/07, r. z 19.06.2009 r. I FSK 491/08, wyrok WSA z 19.09.2006 r. III SA/Wa 1587/06, z 15.07.2009 I FSK 1166/08) nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

W postanowieniu z dnia 12 marca 2003 r., sygn. akt I PZ 157/02 Sąd Najwyższy potwierdził również, iż w przypadku, gdy Trybunał postanowi o odroczeniu utraty mocy niezgodnego przepisu to do tej daty przepis ten jest częścią obowiązującego porządku prawnego. Zatem w niniejszej sprawie nie istniała możliwość oceniania przez organ podatkowy warunków związanych z obniżaniem podstawy opodatkowania wyłącznie w oparciu o art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, z pominięciem wymogów określonych w § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia.

W zakresie pytania nr 6 organ stwierdził, że udzielając odpowiedzi na pytanie szóste, wskazać należy, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. W myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów lub usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Faktura VAT, jedynie sporządzona, a nie wprowadzona do obrotu prawnego (faktura anulowana), nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji anulowania faktury VAT podatnik nie wykazuje wartości w niej zawartych w deklaracji VAT.

Z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337 ze zm.) wynika, że podstawową formą korygowania faktury jest - w myśl § 13 i § 14 - wystawienie faktury korygującej, a w niektórych przypadkach zgodnie z § 15 cyt. rozporządzenia - noty korygującej.

Zatem generalna zasada dotycząca korygowania danych zawartych w fakturze polega na wystawieniu faktury korygującej.

Organ wskazał, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie regulują kwestii dotyczącej anulowania wystawionych faktur. W praktyce jednak - w drodze wyjątku - jest dopuszczalne anulowanie faktury, sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem organu, należało stwierdzić, zgadzając się w tej kwestii ze Spółką iż dopuszczalne jest anulowanie dokumentów (oryginału i kopii faktury) w przypadku, gdy nie zostały one jeszcze wprowadzone do obiegu prawnego. Dokumenty tych operacji księgowej opatrzone odpowiednią adnotacją powinny być zachowane w dokumentach Wnioskodawcy, bez konieczności wprowadzania ich do ewidencji i wykazywania wynikających z nich kwot w deklaracji VAT. Zatem w przypadku faktur, które nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego nie ma potrzeby wystawienia faktur korygujących, gdyż faktury te nie zostały wprowadzonego do obiegu, a tylko do takich faktur mają zastosowania przepisy regulujące wystawianie faktur korygujących. Natomiast w przypadku, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, kiedy błędna faktura zostanie wprowadzona do obrotu gospodarczego, Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury korygującej, a prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego Spółka nabywa w momencie otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT.

Z tych wszystkich względów organ uznał za nieprawidłowe wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 6.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną z dnia 18 listopada 2010 r. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 1 ust. 2, art. 73, 90, 273 i 395 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. Wspólnot Europejskich L 347, 11.12.2006, p.l) przez oparcie interpretacji indywidualnej na przepisie art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, które są niezgodne z wymienionymi przepisami Dyrektywy;

- art. 92 ust. 1 i 197 Konstytucji RP oraz art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. przez oparcie interpretacji w części dotyczącej stanu prawnego sprzed 1 grudnia 2008 r. na przepisie § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. niezgodnym z ustawą, przez stwierdzenie, że do obniżenia obrotu i podatku należnego przez Spółkę niezbędne jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę;

- art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed jak i od 1 grudnia 2008 r., przez uznanie, że Spółka nie może obniżyć podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w dowolnym rozliczeniu miesięcznym, począwszy od rozliczenia za miesiąc wystawienia korekty, jeśli nie posiada potwierdzenia odbioru korekty przez nabywcę;

- art. 14a w zw. z art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p., przez wydanie interpretacji nieuwzględniającej wykładni przepisów dotyczących korekty VAT należnego i zasady neutralności wypracowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej sformułowanych.

W rozpoznanej sprawie Skarżąca wnosząc o wydanie interpretacji indywidualnej prezentowała pogląd, według którego przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT należało uznać za naruszający art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy.

Zaprezentowany pogląd nie jest obecnie możliwy do zaakceptowania, albowiem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt C-588/10, wywołanym pytaniem prejudycjalnym Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentował w tym zakresie zgoła inne stanowisko.

Rozwijając powyższą myśl należy wspomnieć, że w pytaniu zadanym na mocy postanowienia z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 104/10, NSA wyraził wątpliwość czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.) stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?

Odpowiadając na powyższe pytanie prejudycjalne TSUE w powołanym wyżej wyroku stwierdził, że:

- wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej;

- zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W świetle treści uzasadnienia powołanego wyroku TSUE należało stwierdzić, że organ w zaskarżonej interpretacji zasadnie uznał, że przepis art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy o VAT nie są sprzeczny z art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy oraz, że nie narusza zasady proporcjonalności prawa europejskiego. Z tych samych powodów za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 273 i 395 Dyrektywy, gdyż w świetle powołanego wyroku przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie można było uznać za środki specjalne wskazane w powołanych przepisach Dyrektywy.

Mając na uwadze treść uzasadnienia powołanego wyroku C- 588/10 należało stwierdzić, że organ w zaskarżonej interpretacji zasadnie stwierdził, że określony w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT wymóg posiadania potwierdzenia faktury korygującej musi zostać spełniony przed obniżeniem kwoty obrotu i podatku należnego o kwoty zmniejszające te wartości wynikające z faktury korygującej. Organ zasadnie uznał, za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej Spółki, według którego potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi nie jest w ogóle konieczne do dokonania obniżki podatku należnego w deklaracji na podatek od towarów i usług. Zasadnie organ uznał, że to stanowisko Skarżącej odnoszące się do prowadzonej przez nią sprzedaży sprzętu elektronicznego i komputerowego jest nieprawidłowe. Z tych samych przyczyn za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Skarżącej, według, którego w przypadku korygowania faktury wystawionej w całości omyłkowo i wysłanej do odbiorcy nie jest konieczne oczekiwanie przez wystawcę faktury na potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez odbiorcę.

W zaskarżonej interpretacji organ zasadnie stwierdził, że Skarżąca nie ma obowiązku korygowania faktur wystawionych omyłkowo, które nie zostały wysłane do odbiorcy. Korygowanie faktur i obowiązek doręczenie faktury korygującej odbiorcy wynika, z tego że podatek należny wykazany przez podatnika na fakturze stanowi u nabywcy podatek naliczony pomniejszający podatek należny od tego nabywcy. Ta okoliczność sprawia, że zmniejszenie podatku należnego przez wystawcę faktury w formie korekty tej faktury wymaga doręczenia faktury korygującej nabywcy, w celu zmniejszenie przez niego podatku wynikającego z pierwotnej faktury. Bez wprowadzenia tego obowiązku nabywca odliczałby podatek z pierwotnej faktury, który u wystawcy po wystawieniu faktury korygującej w części objętej tą fakturą, przestawałby być podatkiem należnym. W takim wypadku dochodziłoby do złamania zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, której treścią jest między innymi prawo do pomniejszenia przez nabywcę towaru lub usługi podatku należnego od prowadzonej przez niego sprzedaży o podatek naliczony będący u dostawcy lub świadczącego usługę podatkiem należnym.

Zaskarżona interpretacja nie naruszała art. 229 Dyrektywy. W ocenie Sądu wniosek taki należy wysnuć z faktu, że TSUE powołanym wyrokiem regulację zawartą w art. 29 ust. 4a uznał za zgodną z zasadą proporcjonalności. Gdyby rzeczywiście regulację zawartą w art. 29 ust. 4a uznać, tak jak chce tego Skarżąca, za naruszającą treść art. 229 Dyrektywy, który stanowi, że państwa członkowskie nie wymagają podpisywania faktur to TSUE wydając powołany wyrok na pewno okoliczność tą by zauważył i wskazałby ją w powołanym wyroku, jako nadmiernie uciążliwy obowiązek prowadzący do obejścia przez Polskę treści art. 229 Dyrektywy. Skoro jednak w powołanym wyroku brak było stwierdzeń wskazujących na niezgodność art. 29 ust. 4a z art. 229 Dyrektywy, to zdaniem Sądu zarzut ten należało uznać za bezzasadny.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ zasadnie stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że we wszystkich przypadkach, w których zachodzi konieczność skorygowania faktury VAT przez zmniejszenie obrotu i podatku należnego uwzględnienie tej korekty w rozliczeniu podatkowym jest możliwe dopiero po uzyskaniu przez Skarżącą potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez odbiorcę faktury.

Wobec stwierdzenia przez TSUE w powołanym wyroku zgodności treści art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z prawem europejskim za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Spółki, że może ona dokonać rozliczenia dotychczas wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu podatkowym za okres, w którym uzyska odpowiadające jej oczekiwaniom stanowisko w sprawie zagadnień prawnych zgłoszonych we wniosku o wydanie interpretacji, którego dotyczy niniejsza sprawa. Organ w zaskarżonej interpretacji prawidłowo stwierdził, że o terminie w jakim powinna zostać uwzględniona korekta faktury dokumentującej sprzedaż nie rozstrzygają przepisy dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych. Termin ten określa przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, który jest zgodny z art. 73 i 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy. Zatem Skarżąca w niniejszej sprawie powinna uwzględnić korekty wystawionych przez nią faktur VAT w rozliczeniach podatkowych za okresy w których uzyskała potwierdzenie faktu, że jej kontrahenci odebrali faktury korygujące.

Organ w zaskarżonej interpretacji prawidłowo stwierdził, że okoliczność odbioru faktury korygującej może być wykazana przy pomocy wszystkich środków dowodowych. Prawidłowość tego stwierdzenia potwierdził TSUE w powołanym wyroku C-588/10 wskazując, że w przypadku braku możliwości uzyskania od odbiorcy faktury odrębnego pisemnego potwierdzenia jej odbioru, odbiór faktury korygującej może zostać potwierdzony przy pomocy innych okoliczności np. zapłaty przez kontrahenta należności za fakturę uwzględniającej kwotę korekty. W ocenie Sądu prawidłowe było stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że podatnik przed uwzględnieniem korekty faktury w rozliczeniu podatkowym ma obowiązek uzyskać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Okoliczność odbiory faktury korygującej przez kontrahenta może być wykazywana na podstawie dowolnych dowodów.

Zaskarżona interpretacja nie naruszała art. 14c w zw. z art. 14e § 1 O.p. przez to, że nie uwzględniała wskazywanych przez Skarżącą orzeczeń ETS. Zaskarżona interpretacja była zgodna z powołanym wyrokiem TSUE, który odnosił się wprost do mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 29 ust. 4a ustawy VAT. Wobec obowiązku uwzględnienia w niniejszej sprawie przez Sąd wyroku C- 588/10, Sąd nie mógł uwzględnić skargi na podstawie innych orzeczeń, z których w sposób pośredni wywodzono argumenty przemawiające za niezgodnością art. 29 ust. 4a z prawem unijnym.

Zaskarżona interpretacja nie naruszała art. 124 O.p. Skarżąca dopatrywała się naruszenia tego przepisu w wydaniu przez organ odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa bez uzasadnienia prawnego i faktycznego. Zdaniem Sądu wady odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie mają wpływu na treść interpretacji z tego powodu nie mogą stanowić podstawy do uchylenia interpretacji indywidualnej.

W zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do zagadnienia, które swym zakresem obejmowało termin uwzględnienia korekty faktury dokumentującej sprzedaż usług licencyjnych, w przypadku których obowiązek podatkowy powstaje na szczególnych zasadach. Spółka twierdziła, że skutki rozliczenia korekty sprzedaży tych usług mogą być uwzględnione w rozliczeniu obejmującym okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży usług licencyjnych. Spółka twierdziła, że uwzględnienie skutków tej korekty nie może nastąpić przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży usług licencyjnych. Pomijając, okoliczność, że Spółka błędnie uważała, że do dokonania tej korekty nie jest wymagane otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę usługi, należało stwierdzić, że organ miał obowiązek w zaskarżonej interpretacji odnieść się do twierdzeń Skarżącej, która wskazywała, że jej zdaniem korekta sprzedaży usług licencyjnych może być dokonana nie wcześniej niż w rozliczeniu podatkowym za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wykazanej w pierwotnej fakturze. To zagadnienie w zaskarżonej interpretacji nie zostało ocenione przez organ. Odpowiedzi na pytanie o najwcześniejszy termin skorygowania obrotu i podatku należnego w deklaracji z tytułu wystawienia korekty faktury dokumentującej sprzedaż usług licencyjnych nie dawało prawidłowe stwierdzenie przez organ w zaskarżonej interpretacji, że do korekty tej wymagane jest uzyskanie przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę usługi. Do konstatacji tej doprowadziła Sąd potencjalna możliwość uzyskania przez wystawcę faktury korygującej potwierdzenia jej odbioru przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży usług licencyjnych udokumentowanej pierwotną fakturą. W tym miejscu należy podkreślić, że obowiązek ten na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Strona Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazywała, że w terminie określonym przez zacytowany przepis może dojść do wystawienia faktury korygującej. W ocenie Sądu przez upływem tego terminu podatnik może też otrzymać potwierdzenie odbioru faktury korygującej dokumentującej sprzedaż usług licencyjnych. W takim stanie faktycznym otwarta pozostaje kwestia kiedy podatnik ma uwzględnić skutki wystawienia tej korekty, czy w każdym przypadku zgodnie z treścią art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej, czy też z uwzględnieniem treści powołanego przepisu jednak nie wcześniej niż po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży usług licencyjnych. Specyficzne określenie w art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży licencji skutkuje tym, że podatnik może uzyskać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży licencji. Zatem samo stwierdzenie, że korekta faktury na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzyma potwierdzenie faktury korygującej nie rozstrzyga wątpliwości, czy korekta ta może być uwzględniona w rozliczeniu podatku, jeżeli jeszcze nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności, której korekta faktury dotyczy. Taką wątpliwość Spółka przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji w związku ze sprzedażą licencji. Według własnego stanowiska Spółki w zakresie tej kwestii, uwzględnienie korekty faktury dokumentującej sprzedaż licencji możliwe jest po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu tej sprzedaży. Organ w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się do tej kwestii prawnej, czym naruszył art. 14c § 2 O.p.

Zdaniem Sądu przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. nie może stanowić podstawy do nałożenia na podatników obowiązku uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez rozliczenia tej faktury w deklaracji podatkowej. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt 6/06 Trybunał Konstytucyjny (opubl. w: OTK-A 2007/11/156) uznał, że § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 i Nr 102, poz. 860) w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny:

a) z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z 2005 r. Nr 14, poz. 113, Nr 90, poz. 756, Nr 143, poz. 1199 i Nr 179, poz. 1484, z 2006 r. Nr 143, poz. 1028 i 1029 oraz z 2007 r. Nr 168, poz. 1187 i Nr 192, poz. 1382),

b) z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie w pkt II wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zakwestionowany przepis w zakresie wskazanym, traci moc obowiązującą z upływem 12 (dwunastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższy wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z 2007 r. Nr 235, poz. 1735 w dniu 18 grudnia 2007 r., a utrata mocy niekonstytucyjnego przepisu miała nastąpić 19 grudnia 2008 r. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją stwarza możliwość ustanowienia nowych przepisów, zapewniających kontrolę prawidłowości rozliczeń podatkiem od towarów i usług. Biorąc pod uwagę zakres ingerencji w prawa podatnika, jaki będzie się wiązał z przyjętym mechanizmem kontrolnym, należałoby rozważyć celowość przeniesienia tych uregulowań do ustawy. Z tego powodu Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej przez § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. na maksymalny, dopuszczalny przez Konstytucję termin.

Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ocena odmowy stosowania przez sąd administracyjny podustawowego przepisu w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego niekonstytucyjność, jednak odroczył utratę jego mocy obowiązującej. Stosownie do treści art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów.

Cytowany przepis przysparza nauce prawa i praktyce sądowej znaczne trudności w interpretacji. Wykładnia językowa tego przepisu nie budzi w zasadzie większych wątpliwości. Wynika z niej obowiązek stosowania niekonstytucyjnego przepisu do czasu utraty jego mocy, który ustalił Trybunał Konstytucyjny, tj. do czasu upływu tego terminu (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2008, s. 65-67). Przedstawiona wykładnia językowa może budzić określone wątpliwości i z tego względu powinna ona stanowić jedynie punkt wyjścia w procesie interpretacji prawa. Często bowiem samo brzmienie słów aktów prawnych nie jest wystarczające dla określenia możliwego sensu tych słów niezbędnego przy ustaleniu norm prawnych zakodowanych w przepisach tych aktów. W tym celu konieczne staje się także ustalenie miejsca przepisu prawnego w systemie prawa, czyli dokonanie wykładni systemowej, a także ustalenie jego znaczenia z punktu widzenia przyjętego sytemu wartości, a więc przeprowadzenie wykładni funkcjonalnej (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1995, s. 106). Zdaniem B. Zdziennickiego (B. Zdziennicki, Ochrona konstytucyjnych praw i wolności przy zmianach w porządku prawym (znaczenie czynnika czasu dla zasady praworządności), Prz. Sejm. 2008/5/41) rozwiązania przyjęte w art. 190 ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP są nie tylko niekompletne, ale wręcz wadliwe. Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na pewno wymagają nowego uregulowania. Zgodnie bowiem z art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak TK może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Sugeruje to, że orzeczenie o niekonstytucyjności działa ex nunc, a nie z mocą wsteczną. Przeczy temu jednak brzmienie art. 190 ust. 4 Konstytucji. (...) Brzmienie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP wskazuje, że normę niezgodną z konstytucją uznaje się za nieważną ex tunc, czyli mamy do czynienia ze wstecznym działaniem orzeczenia TK. Taka wewnętrzna sprzeczność rozwiązań zawartych w tym samym artykule Konstytucji stwarza nie tylko ogromne problemy interpretacyjne, ale nie służy też ani pewności prawnej, ani zasadzie praworządności materialnej.

W tym miejscu należy podkreślić, że od 2003 r. Trybunał Konstytucyjny odstępuje od ścisłej wykładni językowej art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W sentencji wyroku z dnia 27 października 2004 r., sygn. akr SK 1/04 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że odroczenie utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu prawnego w wyroku uwzględniającym skargę konstytucyjna nie stoi na przeszkodzie wzruszenia orzeczeń zapadłych w sprawie skarżącego, w związku z którym została złożona skarga konstytucyjna. Podobny pogląd wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt P 10/07. W orzeczeniu tym podkreślił, że termin odroczenia nie stoi na przeszkodzie wyłączenia jego skutku wobec sprawy, która była przyczyną wszczęcia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym. Dla sądu, przed którym toczy się postępowanie w sprawie, która legła u podstaw pytania, istotne znaczenie ma moment ogłoszenia wyroku na sali rozpraw. Wraz z nim następuję uchylenie domniemania konstytucyjności, które przypisane jest każdemu aktowi prawnemu wydanemu przez ustawodawcę. Fakt ten nie pozostaje bez znaczenia dla postępowania toczącego się przed sądem, który sformułował pytanie prawne. Wykładnia przepisu, który zastosowany będzie jako podstawa rozstrzygnięcia musi uwzględniać fakt, że przepis ten został pozbawiony domniemania konstytucyjności. Trybunał, orzekając o niekonstytucyjności ma danej regulacji ma na celu zainicjowanie działań zmierzających do przywrócenia stanu zgodnego z prawem.

Analogiczny pogląd co do możliwości wcześniejszego wzruszenia naruszeń prawa niekonstytucyjnego przepisu, niż to określono w orzeczeniu wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02 (przeglądu orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie dokonano w: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze..., op. cit., s. 73-76).

Przechodząc do wykładni systemowej należy wskazać, że przepis art. 190 ust. 3 Konstytucji RP występuje w jednostce redakcyjnej art. 190, a ust. 1 tego przepisu stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Oznacza to, że stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu obala domniemanie jego konstytucyjności. A zatem sąd administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego musi zbadać czy nie naruszono przepisu prawa materialnego, jeżeli miało to wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. Dalej powoływanej jako P.p.s.a.) oraz czy też nie naruszono prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.). w tym wypadku czy organy podatkowe opierając swoje rozstrzygnięcie na § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 i Nr 102, poz. 860) nie naruszyły tego przepisu prawa materialnego oraz czy nie naruszono prawo dającego postawę do wznowienia postępowania. Nie bez znaczenia przy interpretacji art. 190 ust. 3 ma art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Przepis ten bowiem stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Postawą do wznowienia postępowania podatkowego w związku z niekonstytucyjnością przepisu prawnego stanowi art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Również podstawą do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w przypadku, gdy Trybunał stwierdził niezgodność aktu normatywnego z Konstytucją lub z ustawą, stanowi art. 272 § 1 P.p.s.a. A zatem z punktu widzenia wykładni funkcjonalnej nieracjonalne było oddalenie skargi podatnika, aby następnie wznawiać postępowanie podatkowe lub sądowoadministracyjne po upływie terminu odroczenia.

Zbieżne poglądy prezentują przedstawiciele nauki. P. Florjanowicz-Błachut uważa, że art. 190 ust. 3 zd. 2 Konstytucji RP nie powinien być odczytywany w oderwaniu zarówno od art. 190 ust. 4, jak i przepisu art. 178 ust. 1 ustawy zasadniczej i traktowany w pewien sposób jako wyłączający pozostałe wskazane wyżej przepisy konstytucyjne. (...) W sytuacji, gdy sąd orzeka w okresie działania klauzuli odraczającej utratę mocy obowiązującej niekonstytucyjnego już aktu normatywnego, może on potraktować orzeczenie TK obalające domniemanie konstytucyjności aktu podustawowego jako dodatkową okoliczność skłaniającą do działania opartego wyłącznie na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji, w tym sensie, że fakt obalenia domniemania konstytucyjności wskazuje na słuszność odmowy zastosowania w sprawie wadliwego aktu, który w sprawowaniu urzędu nie wiąże sędziego. Jeśli sąd przed orzeczeniem TK o niekonstytucyjności rozporządzenia ma uprawnienie do odmowy zastosowania aktu podustawowego, nie powodując wszak jego trwałej eliminacji z porządku prawnego, a jedynie nieskuteczność aktu inter partes (ad casu), to tym bardziej to uprawnienie przekształca się w obowiązek w momencie trwałego obalenia przez TK domniemania konstytucyjności takiego aktu (P. Florjanowicz-Błachut, Glosa do wyroku NSA z dnia 23 lutego 2006 r., II OSK 1403/05, ZNSA 2007/1/142).

Zdaniem B. Adamiak nie można uznać za zasadną ogólną regułę, że w razie skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny z możliwości wskazania na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji terminu utraty mocy przez akt normatywny akt ten do nadejścia tego terminu zachowuje moc. Ta ogólna reguła musi być zmodyfikowana przez uwzględnienie wyników zastosowania w sprawie wykładni systemowej i funkcjonalnej (B. Adamiak, Zgodność aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą - jako przesłanka prawidłowości decyzji administracyjnej, PS 2007/1/3)

W świetle dotychczasowych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że wykładnia systemowa jak i funkcjonalna nie stoi na przeszkodzie, aby sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i b P.p.s.a. odmówił stosowanie niekonstytucyjnego podustawowego przepisu, którego odroczono utratę mocy obowiązywania ma podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP.

W związku z tym należało uznać, że organ w niniejszej sprawie opierając interpretację indywidualną w zakresie stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 grudnia 2008 r. na przepisie § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. naruszył art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzemieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r. oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd orzekając w niniejszej sprawie mając na uwadze niezgodność § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. z powołanym przepisem ustawy o VAT i przepisami Konstytucji RP odmówił zastosowania tego przepisu.

W wyroku z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 1745/07 (opubl. w Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 357511) NSA uznał, że przepis uznany przez Trybunał za niekonstytucyjny ma taki charakter od samego początku, tj. od dnia jego wejścia w życie. Fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego podjętego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu. Norma prawna uznana za niekonstytucyjną stanowi wadliwą podstawę prawną. Wydana na takiej podstawie prawnej uchwała organu gminy - choćby wydana przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego - musi być także uznana za wadliwą. Wadliwość ta odpowiada przesłance nieważności, o jakiej stanowi art. 147 § 1 P.p.s.a.

W innym wyroku z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05 (opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 214402) NSA wskazał, ze jeżeli po wniesieniu skargi i przed wydaniem wyroku przez WSA, Trybunał Konstytucyjny orzekł, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, o utracie mocy obowiązującej § 3 pkt 3 rozporządzenia z dnia 11 lutego 2003 r. w sprawie zasad wynagrodzenia... (Dz. U. Nr 33, poz. 264 ze zm.), który miał być podstawą oceny legalności zaskarżonego do sądu aktu administracyjnego, to przepis ten nie powinien być stosowany przez sąd. Sąd może odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia niezgodnego z Konstytucją również w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu orzeczonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.