Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 81/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a, art.2 ust.3 pkt 4
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 74 pkt 1 i art. 75 par. 4a, art. 210 par. 4, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 ust. 1 i 2, art. 2a
journal: Dz.U. 1985 nr 14 poz 60
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

P S.A. Oddział Gospodarowania Nieruchomościami (dalej jako: "Strona skarżąca", "Spółka") wniosła skargę na decyzję z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej jako: "SKO", "organ II instancji", "Kolegium"), którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Burmistrza Gminy (dalej: "Burmistrz", "organ I instancji") z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] odmawiającej zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok w kwocie 296.256,00 zł.

Z akt wynika następujący stan faktyczny.

P Spółka Akcyjna S.A. pismem z [...] kwietnia 2021 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19 w kwocie 296.256,00 zł. We wniosku strona wskazał, że korekta jest związana z brakiem zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z zlikwidowaną linią kolejową o powierzchni 518.463 m2 i stawką przewidziana jak dla budowli związanych z prowadzona działalnością gospodarczą o wartości 295.831 zł także związane ze likwidowaną linią kolejową. Podatnik twierdzi, że grunty i budynki z zlikwidowanej linii nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej a zostały wykazane do opodatkowania najwyższą stawką. Mając na uwadze wyrok TK powstała nadpłata zdaniem podatnika w kwocie 296.256 zł.

Jako podstawę prawną wniosku Strona wskazała art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W toku postępowania odpowiadając na wezwania organu pismem z [...] kwietnia 2021 r.,z dnia [...] maja 2021 rok oraz z dnia [...].06.2021 roku przedstawił sprawozdanie finansowe za 2016 rok , zestawienie kosztów i przychodów za lata 2016-2020 dokumentacje, informację na temat zlikwidowanej linii kolejowej [...] wyjaśniając, że P S.A. nie prowadzi odrębnego rejestru środków trwałych dla celów podatkowych, nie posiada dokumentów OT, zlikwidowana linia została zlikwidowana przez zarządcę jakim jest P S.A. jeszcze przed zmianami organizacyjnymi i podatnik nie posiada dokumentów na likwidacje linii a oznaczenie "Działgospod" ( działalność opodatkowana) w zrzucie z systemu SAP w przesłanych rejestrach środków trwałych oznacza Dział Gospodarczy (działalność opodatkowaną) pole wykorzystywane do " rozliczenia podatku VAT, nieruchomości objęte postępowaniem mogą być przeznaczone na cele magazynowe lub wydzierżawione osobom trzecim, jednak z uwagi na ukształtowanie brak jest podmiotów zainteresowanych albowiem na gruntach nadal znajdują się przekopy, nasypy, rowy odwadniające, przepusty pod torami oraz urządzenia w postaci nawierzchni kolejowej wraz z podtorzem i urządzeniami inżynieryjnymi. Zdaniem Strony zadeklarowanie gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] wg stawek dla gruntów pozostałych za lata 2016rok jest właściwe.

Dodatkowo strona poinformowała, że w wyniku korekty zostały zmniejszone koszty - zarówno rachunkowe jak i podatkowe. Księgowanie pierwotne było zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w CIT. Korekta kosztów została uwzględniona w rozliczeniu podatku CIT za 012.2020 oraz zostanie uwzględniona w deklaracji CIT-8 za 2020 r. W załączeniu Strona przesłała tabelę kosztów i przychodów na przedmioty opodatkowania 2016-2020r. Podatnik nie posiada również informacji na temat wygaszenia decyzji o likwidacji linii i ojej rewitalizacji, bo o tym decyduje inna Spółka P S.A. W odniesieniu do części budynków objętych wnioskiem w 2019 roku był prowadzony remont instalacji elektrycznej i załączono fakturę. Na działkę nr [...] jest zawarta umowa dzierżawy na cele prywatne - ogródek przydomowy. Grunty natomiast po linii kolejowej były przygotowane pod zbycie.

Burmistrz uznał, że sporne grunty nie tylko znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, ale mogą być również wykorzystywane w działalności gospodarczej i znajdują się w ewidencji środków trwałych jako grunty z działalności, a tym samym podlegają opodatkowaniu stawką najwyższą. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. odmówił Stronie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w całości tj. w kwocie 296.256 zł.

W wyniku złożonego odwołania, SKO wydało decyzję z dnia [...] grudnia 2021 r. w której utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu SKO wskazało, że W świetle wyroku TK, należy zweryfikować dotychczasowe stanowisko, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem składu orzekającego Kolegium, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: III FSK 2942/21, III FSK 2943/21, III FSK 3638/21). Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dalej organ wskazał, że zarzuty Skarżącej wobec decyzji organu I instancji koncentrują się na twierdzeniu, że grunty pod dawną linią nr [...] są dla niej bezużyteczne - nie są oraz nie mogą być wykorzystane gospodarczo. Przy czym jako wykorzystywanie gospodarcze Strona rozumie jedynie jako realizowanie na nich nadal połączeń kolejowych i przeznaczenie do realizacji transportu kolejowego. Takie rozumienia wykorzystywania do działalności gospodarczej jest nieprawidłowe. Podmioty gospodarcze posiadając określone nieruchomości mogą i czynią to coraz częściej przeznaczać je na różne cele, wyłączać je ze swoje działalności celem sprzedaży a niekiedy dokonując zakupu posiadać je w charakterze nieruchomości inwestycyjnych lub w przyszłości dopiero przeznaczonych na określone działania gospodarcze. Niekiedy realizacja określonego celu czy przeznaczenia dla nieruchomości będzie nawet wymagała dodatkowych inwestycji czy znacznych kosztów w celu jej przygotowania do ewentualnej sprzedaży. Zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy bezpośrednio przeczy tezie, że Podatnik jako przedsiębiorca dodatkowo powiązany kapitałowo z wieloma innymi podmiotami nie wykorzystuje posiadanych gruntów na cele działalności gospodarczej.

Przede wszystkim na działkę nr [...] została zawarta umowa dzierżawy z dnia [...].04.2012 r. Powyższa umowa została zawarta na czas nieokreślony, a jej przedmiotem jest dzierżawa części działki o powierzchni 2400 m2. Powyższe bezspornie potwierdza fakt, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] są oraz bez wątpienia mogą być bez żadnego problemu wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej oznaczonej kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Co więcej fakt zawarcia takiej umowy (mimo, że dotyczy ona relatywnie niedużej powierzchni) całkowicie neguje prawdziwość twierdzenia Skarżącej, że sporne grunty są bezużyteczne i nie są częścią jej przedsiębiorstwa. Skoro bowiem możliwe jest wykorzystanie części działki nr [...], to z całą stanowczością należy uznać, że możliwe jest również wykorzystywanie pozostałych terenów. Strona zresztą sama przyznaje w jedynym ze swoich pism - pismo z dnia [...] maja 2021 roku pkt. 13, że grunty po zlikwidowanej linii nie były przygotowane do zbycia i pomimo likwidacji tej linii nie dokonano zbycia żadnego gruntu. Oznacza to, że strona widzi możliwości uruchomienia tej linii ponownie w przypadku pojawienia się pozytywnych przesłanek ekonomicznych, albo nie posiada środków finansowych na przygotowanie gruntów i budynków do sprzedaży. Przy czym co najistotniejsze sprzedaży takie dokona jako podmiot prowadzących działalność gospodarczą.

Skarżąca upatruje niemożność zagospodarowania gruntów linii kolejowej nr [...] w ich ukształtowaniu terenu. Organ wskazał, że zakres prowadzenia działalności przez Skarżącą jest bardzo szeroki, dlatego należy stwierdzić, iż Spółka posiada instrumenty do doprowadzenia przedmiotowych działek do stanu, w subiektywnej ocenie Skarżącej nadającego się do prowadzenia działalności gospodarczej. Wystarczy bowiem poczynić odpowiednie nakłady skutkujące wyrównaniem i uporządkowaniem działek dawnej linii kolejowej nr [...]. które z perspektywy tak gigantycznego podmiotu jak Skarżącą są symboliczne. Zdaniem organu, wskazane w odwołaniu przeszkody do wykorzystywania gruntów w prowadzeniu działalności gospodarczej należy uznać za relatywnie łatwe do usunięcia, przejściowe i całkowicie zależne od Spółki. Wobec czego należy wskazać, że fakt pozostawienia przedmiotowych gruntów w niezmienionym stanie od momentu likwidacji linii kolejowej wynika tylko i wyłącznie z woli Skarżącej, bo to ona jest odpowiedzialna za stan posiadanego majątku i jego zagospodarowanie, tym bardziej, że włada tymi nieruchomościami od dłuższego czasu. Dodatkowo jak wynika z wydruku z KRS Spółka ma dość ograniczony zakres działalności gospodarczej skupiając się jedynie na zarządzaniu majątkiem nie wniesionym do innych spółek. To oznacza, że Skarżąca w ramach prowadzonej działalności nie zajmuje się prowadzeniem przejazdów kolejowych, czy nawet zarządzaniem majątkiem, na którym jest prowadzony taki ruch (te kompetencje zostały oddane spółce córce - P S.A.) lub utrzymaniem w sprawności urządzeń telekomunikacyjnych, służących do bezpiecznego prowadzenia ruchu pociągów (te zadania wraz z niezbędną infrastrukturą zostały powierzone P sp. z o.o.). Natomiast przejazdy kolejowe w ramach Grupy P wykonują takie Spółki jak P S.A. lub P S.A., po złożeniu odpowiedniego wniosku do zarządcy kolejowego jakim jest P S.A. Tym samym dla Skarżącej możliwość prowadzenia ruchu kolejowego nie ma najmniejszego znaczenia. Osią działalności gospodarczej Skarżącej jest bowiem zarządzanie majątkiem niewykorzystywanym do prowadzenia ruchu kolejowego w celu wygenerowania jak największych zysków dla Grupy P. Tym samym obowiązkiem Skarżącej jest zabezpieczenie mienia na wypadek wykonywania przejazdów kolejowych w przyszłości lub jego zbycie (sprzedaż) lub przeniesienie prawa do dysponowania nim na inny podmiot (darowizna czy rozwiązanie umowy użytkowania wieczystego).

Dalej organ wskazał, że oceniając "gospodarczą użyteczności" spornych gruntów i budynków należy wskazać, że oczywistym jest, iż Skarżąca ma możliwość gospodarczego wykorzystania spornych gruntów, lecz nie przejawia jakichkolwiek chęci w tym zakresie. Przedmiotowe grunty i budynki mogą zostać wykorzystane przykładowo w celach magazynowych, jako pasy techniczne czy nawet w celach rekreacyjnych. Bierność właściciela nie stanowi, jednakże realnej przeszkody dla zagospodarowania tych gruntów, o czym Spółka wydaje się zapominać. Organ wskazał, że możliwe jest również odtworzenie linii kolejowej (przykładowo w ramach ogólnopolskiego programu KOLEJ+ czy innego przedsięwzięcia). Decyzje likwidacyjne bywają wygaszane, co przywraca daną linię kolejową do istnienia. Tym samym skutek w postaci wydania decyzji likwidacyjnej nie oznacza, że w przyszłości dana linia nie zostanie reaktywowana np. w ramach programu KOLEJ+ czy w ramach umów zawartych pomiędzy P a gminami. Przywracanie ruchu na zlikwidowanych/nieczynnych liniach kolejowych miało wielokrotnie miejsce w Polsce i będzie miało miejsce w przyszłości. Należy zatem stwierdzić, że również w tym zakresie sposób zagospodarowania gruntami pod likwidowanymi liniami kolejowymi jest zależny od Skarżącej. Natomiast z bezczynności w zakresie zagospodarowania przedmiotowych gruntów Spółka nie powinna czerpać korzyści podatkowych. Dodatkowo w zakresie rozważań Skarżącej dotyczących programu Kolej+, należy wskazać, że pomimo nieobjęcia obecnie linii kolejowej nr [...] niniejszym programem nie można wykluczyć, że w przyszłości takie zdarzenie będzie miało miejsce. Do czasu bowiem pozostawania przez Spółkę w posiadaniu wszystkich gruntów składających się na linię kolejową nr [...] tj. zachowania ciągu gruntów koniecznych do posadowienia elementów infrastruktury kolejowej nie można wykluczyć sytuacji, w której linia ta zostanie odbudowana. Podobnie należy odnieść się do kwestii dotyczącej braku wykorzystania gospodarczego budynków na linii kolejowej [...], które w przypadku aktywacji linii mogą być wykorzystywane do obsługi tej linii. Wbrew twierdzeniom nikły potencjał tych budynków nie oznacza obiektywnej niemożności prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z rozstrzygnięciem zawartym w Wyroku TK dla uznania nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy chociażby potencjalna możliwość wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że przedmiotem przeważającej działalności Spółki, zgodnie z KRS jest działalność oznaczona w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head ofifices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalność Skarżącej obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.1 O.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Skarżąca ma zatem ma możliwość wykorzystania spornych gruntów zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej.

Na przedmiotową decyzję Strona złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie:

1. art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez jego nie zastosowanie w sprawie i odmowę wnioskowanego zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości;

2. art. 74 pkt 1 i art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w związku z zestawieniem obu regulacji, podczas gdy podstawą wydania decyzji winien być przepis art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;

4. art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

5. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust.1 pkt 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach I opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą niezależnie od tego czy są i mogą być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość ich wykorzystywania z uwagi na ich charakter, położenie i wielkość;

Strona wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i poprzedzającej decyzji Burmistrza Gminy oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosła o dopuszczenie dowodów z dokumentów - wydruków z systemu " Geoportal" działek nr [...], nr [...] potwierdzających zajęcie działek na drogi publiczne.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Z uwagi na wniosek Stron, zarządzeniem z 25 maja 2021 r., Przewodniczący Wydziału I WSA w Gorzowie Wlkp., na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – dalej: p.p.s.a.), skierował sprawę do rozpoznania w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonawszy kontroli zaskarżonej decyzji w tak opisanych granicach kognicji, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

Odnosząc się do głównej ze spornych kwestii, czyli możliwości zakwalifikowania gruntów po zlikwidowanych liniach kolejowych jako "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie zaś z pkt 4 art. 1 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 ze zm.).

Gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Taka wykładnia została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. "W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348).

Również w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Z tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21).

W wyroku z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 898/21 NSA wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Jak stwierdził NSA, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.

Z kolei w wyroku z dnia 15 grudnia 2021r. sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

-są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

-mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej."

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy, że, wbrew zarzutom skargi, organy obu instancji nie uznały za jedyną przesłankę opodatkowania faktu posiadania spornych gruntów przez skarżącą spółkę, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny, jako przesłankę opodatkowania wyższą stawką podatkową.

Z ustaleń organów wynika przede wszystkim, że spółka P jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, działalność oznaczoną kodem PKD 68.20-Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że grunty, których była użytkownikiem wieczystym, udostępniała Spółce P S.A. celem wykorzystywania ich na prowadzoną przez Spółkę P S.A. działalność (sama skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych). Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dodatkowo sporne grunty uznać należy za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i w 2016 r. skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową. Ujmowała również w kosztach uzyskania przychodów wartość uiszczonego podatku od nieruchomości. Fakty te mają znaczenie dla oceny związku gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trudno bowiem zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem (wytworzeniem) środka trwałego w postaci odpisów amortyzacyjnych lub bieżące wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie kwestionując, że w 2016 roku grunty te nie były wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych zasadnie organy stwierdziły, że mogą one być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt likwidacji linii kolejowej, nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności skarżącej spółki nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Jest bardzo rozległy, m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem niemożność np. wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Zwłaszcza, że skarżąca ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Taka decyzja spółki wynika wyłącznie z jej polityki.

Zauważyć też należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021r. sygn. akt I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów, z zastrzeżeniem rzecz jasna jakiejkolwiek gospodarczej przydatności nieruchomości. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Również wyroki TK z dnia 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017r. sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości.

Należy przy tym dostrzec, że sama skarżąca nie skonkretyzowała istotnych cech spornych nieruchomości, które powodowały, że były one trwale i nieodwracalnie gospodarczo nieprzydatne. W piśmie z [...] kwietnia 2021 r. zawierającym wniosek o zwrot nadpłaty stwierdziła jedynie, że grunty nie są i nie mogą wykorzystywane w działalności gospodarczej, zaś w kolejnych zawierających odpowiedzi na wezwanie organu zsumowała tezy płynące z wyroku TK w sprawie SK 39/19. W odwołaniu natomiast potwierdziła, że spornych nieruchomości faktycznie nie wykorzystywano w działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, dokonana przez organy obu instancji kwalifikacja spornych gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej jest zasadna, zatem wszelkie zarzuty skargi zmierzające do zanegowania związku omawianych gruntów z działalnością gospodarczą i opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. uznać należało za bezpodstawne.

Niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle, z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Strona nie przedłożył dokumentów z których wynikałoby że w 2016 r. sporne grunty zajęte były pod pasy dróg publicznych.

Niezależnie pod powyższego Sąd chce wskazać, na ugruntowaną linię orzeczniczą dotyczącą możliwości kwalifikacji gruntu jako drogi publicznej.

Legalna definicja "drogi publicznej" oraz regulacje jej dotyczące zawarte są w art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 470 dalej: u.d.p.). Zgodnie z orzecznictwem NSA, wobec tak kategorycznej treści przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie jest możliwym posłużenie się potocznym rozumieniem pojęcia "drogi publicznej", czy też odwoływanie się do przepisów, do których nie odesłano (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011 r., II FSK 1037/10).

Drogą publiczną (art. 1 u.d.p.) jest droga zaliczona na podstawie u.d.p. do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Drogi publiczne, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.d.p. ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe oraz drogi gminne. Ulice leżące w ciągu danych dróg, należą do tej samej kategorii co te drogi (art. 2 ust. 2 u.d.p.). Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy (art. 2a ust. 2 u.d.p.), gdy drogi krajowe – Skarbu Państwa (art. 2a ust. 1 u.d.p.).

Przepisy art. 5-7 u.d.p. określają z kolei, jakie drogi są zaliczane do poszczególnych kategorii dróg publicznych i wskazują na procedurę ich zaliczania do danej kategorii dróg publicznych, kończącą się podjęciem przez właściwy organ aktu prawnego (rozporządzenia lub uchwały organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego) o jej zaliczeniu do jednej z określonych ustawowo kategorii dróg publicznych, tj. krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych.

Z cytowanych przepisów wynika, że drogi publiczne powinny stanowić własność gminy, powiatu lub województwa, a w przypadku dróg krajowych – Skarbu Państwa i w drodze odpowiedniego aktu prawnego muszą zostać zaliczone do danej kategorii dróg. Przepis u.d.p. nie przewidują uzyskiwania statusu drogi publicznej ex lege z powodu tylko samego położenia spornych gruntów w ciągu dróg publicznych (krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych).

Nie sposób mówić o tym, że droga (ulica) prywatna, z powodu pozostawania w ciągu dróg publicznych także staje się drogą publiczną i jako taka jest objęta wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z 19 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 4415/21). Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1797/18 stwierdził, że nawet przy odczytaniu art. 2 ust. 2 u.d.p. w ten sposób, że chodzi o ulicę, która wraz z drogą publiczną tworzy pewien ciąg komunikacyjny, dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia drogi (zob. też wyroki NSA: z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 822/09; z 19 września 2015 r., II FSK 1787/15; z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2370/13; z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3005/15 oraz P. Zaborniak [w:] W. Maciejko, P. Zaborniak, Ustawa o drogach publicznych. Komentarz, LexisNexis, 2010). Droga może być zaliczona do kategorii dróg publicznych, wyłącznie po podjęciu przez właściwy organ aktu o jej zaliczeniu do jednej z określonych ustawowo kategorii dróg publicznych, tj. dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych (por. wyroki NSA: z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2370/13; z 25 lutego 2021 r., III FSK 2343/21).

Tereny kolejowe nie będą zatem kwalifikowane jako drogi publiczne nawet w sytuacji, gdy funkcjonalnie pełnią rolę ogólnodostępnej ulicy (drogi) leżącej w ciągu dróg publicznych (krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych), na przecięciu linii kolejowych z drogami publicznymi lub gdy na części z nich posadowiono budowle dróg publicznych. Spełnienie przesłanki ogólnodostępności jest warunkiem koniecznym ale niewystarczającym do uznania ich za drogę publiczną. Musi nastąpić formalne zaliczenie do kategorii dróg publicznych odpowiednim aktem prawnym.

Sporne tereny kolejowe nie mogły zostać zaliczone do kategorii dróg publicznych (gminnych, powiatowych czy wojewódzkich), gdyż Strona nie wykazała by stanowiły własności jednostki samorządu terytorialnego. Nie ma też podstaw, aby sporne grunty traktować jako drogę publiczną ze względu na to, że jest drogą krajową, gdyż z akt sprawy nie wynika, aby w tym przedmiocie zostało wydane rozporządzenie. Takiej okoliczności nie wskazywała także Skarżąca. Podsumowując, Strona nie wykazała by w 2016 r. grunty te były zajęte pod pasy drogowe. Przedłożone wydruki z "Geoportalu" powyższego nie potwierdzają. Strona nie wykazała stosownych wypisów z ewidencji gruntów i budynków z których wynikałoby, że sporne działki w 2016 r. oznaczone były jako "dr". Ponadto Strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wskazując jako podstawę wniosku wydanie wyroku przez Trybunał Konstytucyjny. W toku postępowania "nadpłatowego" nie wskazywała na inną okoliczność stanowiącą podstawę błędnego zaklasyfikowania gruntów do opodatkowania.

Sąd nie stwierdził również, by organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. Organy podatkowe podjęły bowiem niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że Strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p.

Sąd nie podzielił także zarzutu opartego o twierdzenie o wadliwym i niepełnym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił bowiem zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera zatem wszystkie elementy składowe narzucane treścią art. 210 § 1 o.p., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4). To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Nieskuteczny był również zarzut naruszenia art. 74 pkt 1 i art. 75 § 4a o.p.

Przypomnieć należy, że skarżąca, na podstawie art. 74 pkt 1 o.p., w związku z orzeczeniem TK w sprawie SK 39/19, wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 01.01.2016r. do 31.12.2016 r. w wysokości 296.256,00 zł, załączając jednocześnie korektę deklaracji za ww. okres.

Stosownie do ww. przepisu, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, który podziela tut. Sąd, że podstawą żądania zwrotu podatku może być nie tylko wyrok stwierdzający niezgodność przepisu z konstytucją, ale również wyroki interpretacyjne. Pozwalają one na utrzymanie w mocy zakwestionowanego przed TK przepisu prawa, ale tylko pod warunkiem jego określonej, prokonstytucyjnej wykładni. To oznacza, że jego odmienna interpretacja jest niekonstytucyjna. W konsekwencji interpretacyjne orzeczenie TK może być uznane za przyczynę powstania nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 o.p.

Z uwagi zatem na treść podania strony tj. wskazanie art. 74 pkt 1 o.p. oraz oparcie żądania nadpłaty na orzeczeniu TK, zasadnie organ zakwalifikował i rozpoznał pismo skarżącej z dnia [...] kwietnia 2021 r. jako wniosek o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 o.p., a nie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w oparciu o art. 75 o.p., i rozstrzygnął o zasadności zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości, mimo powołania w sentencji decyzji Burmistrza obu podstaw prawnych tj. art. 74 oraz art. 75 § 4a o.p. Ponadto, treść rozstrzygnięcia organu I instancji wskazuje, że jego podstawą nie był art. 75 § 4a o.p. Przepis ten bowiem wskazuje wyraźnie, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Z kolei organ odwoławczy utrzymując decyzję organu I instancji w mocy, w całości potwierdził prawidłowość rozważań organu I instancji.

Nie jest zatem zasadny zarzut błędnego zastosowania obu ww. regulacji, ponieważ organy prawidłowo oparły swoje ustalenia tylko na art. 74 o.p. W związku z tym brak jest podstaw do kreowania twierdzeń, że wskazane działanie organu stanowiło uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.