Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1058/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 01.01 – 31.07.2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 39480 (trzydzieści dziewięć tysięcy czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1058/15

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 3.226.251,00 zł uiszczonego przez "A" sp. z o.o. spółkę komandytowo-akcyjną za rok podatkowy 01.01.-31.07.2014 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Wnioskiem z dnia 20 listopada 2014 r. A spółka z o.o. spółka komandytowa, następca prawny A spółki z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej, wystąpiła o stwierdzenie, na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący miesiące styczeń - lipiec 2014r. w kwocie 3.226.251 zł.

Wniosek spółka uzasadniła tym, że za okres od stycznia do lipca 2014 r. nie była zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ nie była podatnikiem tego podatku. Według strony stanowisko to potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 września 2014 r. sygn. I SA/Łd 663/14 uchylający wydaną na wniosek spółki interpretację indywidualną z dnia [...] roku, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że Wnioskodawca został podatnikiem CIT z dniem 1 stycznia 2014r. W konsekwencji, zdaniem strony, suma wpłaconych w okresie od stycznia do lipca 2014r. zaliczek na CIT (3.221.019 zł) oraz dopłaty podatku dokonanej wraz ze złożonym dnia 31 października 2014 r. zeznaniem CIT-8 (8.122 zł), pomniejszona o dokonany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. zwrot podatku (2.890 zł) stanowi podlegającą zwrotowi nadpłatę podatku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- W. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 3.226.251,00 zł uiszczonego przez "A" sp. z o.o. spółkę komandytowo-akcyjną za rok podatkowy 01.01.-31.07.2014r.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w pierwszej kolejności wskazał, iż rozstrzygnięcie zawarte w spornej decyzji z dnia [...] r. zgodne jest ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji z dnia [...] r.

Następnie, powołując się na treść z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) wskazano, że obecnie obowiązująca treść tego przepisu została nadana ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013r., poz. 1387) - dalej zwana "Ustawą zmieniającą". Co do zasady więc, od dnia 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ww. ustawy zmieniającej, spółka komandytowo-akcyjna (dalej: "S.K.A."), nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5a pkt 26 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.). Opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki. Przychody wspólnika będącego osobą fizyczną, spółki komandytowo-akcyjnej prowadzącej działalność gospodarczą, zaliczane były do źródła przychodów, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody (i koszty) z udziału w S.K.A. u każdego podatnika będącego komplementariuszem S.K.A. określane były proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku.

Przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi natomiast, że w przypadku S.K.A. posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zdaniem organów podatkowych, ponieważ dyspozycja art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej odwołuje się w swej treści do pojęcia "roku obrotowego", niezdefiniowanego bezpośrednio w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, posiłkować się należy definicją zawartą w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.).

Wskazując na art. 8 ust. 1-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podniesiono, że ww. przepisy dają podatnikom możliwość wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy, a także zawierają określenie roku podatkowego w sytuacjach szczególnych.

Wyjaśniono dalej, że ustawodawca wprowadzając zasadę, że rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym - daje jednocześnie podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych możliwość przyjęcia jako rok podatkowy innego okresu kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Skorzystanie z tej możliwości jest uzależnione od spełnienia określonych warunków, tj.: zawarcia stosownych postanowień w dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika oraz zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy.

W odniesieniu natomiast do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru oraz zmiany roku podatkowego.

Podkreślono, że w relacji do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych podatek ten unormowany i wykonywany jest na prawnej zasadzie samoobliczenia. W obszarze normatywnych zasad, reguł i "techniki" wykonania analizowane samoobliczenie podatku zawiera w sobie obowiązek złożenia odzwierciedlającej to samoobliczenie, ukierunkowanej na jego wykonanie, deklaracji podatkowej za dany okres podatkowy. Okresem podatkowym (rozliczeniowym) jest co do zasady rok podatkowy. Przepis art. 11 ustawy Ordynacja podatkowa wyraża w tej materii generalną zasadę, iż wysokość zobowiązania podatkowego ustala się lub określa na okres roku kalendarzowego, licząc od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia włącznie. Zasada ta jest przestrzegana w podatku dochodowym od osób fizycznych i znajduje swój wyraz choćby w powoływanych już art. 9 i 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które stanowią o "roku podatkowym", jak i art. 11 ust. 1 tej ustawy, mocą którego przychodami, co do zasady, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W konsekwencji, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, bez potrzeby wzywania ich do tego przez organ podatkowy, są obowiązani obliczyć za dany rok podatkowy (kalendarzowy), a następnie w prawem przewidzianych terminach i sposobach zadeklarować oraz wpłacać należny podatek za tenże rok podatkowy.

Z tego względu rokiem podatkowym dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, a w szczególności, że wspólnicy S.K.A. będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, to stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, S.K.A. (jak każda spółka niebędąca osobą prawną) w sytuacji, gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi na fakt, że S.K.A. nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. S.K.A. powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki.

Reasumując uznano, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników S.K.A. była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) S.K.A. posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy. Dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia danego roku. Tak więc, mając na uwadze art. 4 ustawy zmieniającej, istniejąca przed 31 grudnia 2013 r. S.K.A. posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r, podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

W przedmiotowej sprawie strona - jest następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej, która została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu 1 lipca 2011 r. Wśród wspólników Spółki, przed 31.12.2013r., były osoby fizyczne. Zgodnie ze statutem Spółki (§17 Statutu) "1. Spółka prowadzi rachunkowość zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. 2. Rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Rok obrotowy to okres kolejnych 12 miesięcy od 1 grudnia do 30 listopada następnego roku kalendarzowego. 3. W związku ze zmianą roku obrotowego na okres kolejnych 12 miesięcy od 1 grudnia do 30 listopada następnego roku kalendarzowego oraz zważywszy na treść art. 3 ust. 1 pkt 9 zdanie trzecie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości rok obrotowy następujący po zmianie roku obrotowego, rozpocznie się 1 stycznia 2013 r. i skończy się 30 listopada 2014 r."

Biorąc pod uwagę powyższe, a w szczególności fakt, że wspólnikami strony w 2013 roku były osoby fizyczne, stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 roku Spółka nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, a zatem jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r.

W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2014 r. strona stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i z tym też dniem rozpoczął się pierwszy rok podatkowy Spółki.

Uwzględniając powyższe podniesiono, że strona począwszy od 1.01.2014 r. była zobowiązana, stosownie do postanowień art. 25 i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do wpłacania na rachunek urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych oraz złożenia zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Dodatkowo, odnosząc się do argumentacji strony związanej z interpretacją Ministerstwa Finansów, zauważono, iż tożsame stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w ww. interpretacji z dnia [...] r. zostało przedstawione w kilkudziesięciu innych interpretacjach indywidualnych.

Natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18.09. 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 663/14, uchylający ww. interpretację indywidualną z dnia [...] r. wydaną na wniosek podatnika, jest nieprawomocny. Od wyroku została bowiem wniesiona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a termin rozprawy nie został jeszcze wyznaczony.

Na powyższe rozstrzygnięcie spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie postanowień:

– art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. 2013 r. poz. 330 ze zm.) poprzez bezpodstawne uznanie, że spółka komandytowo-akcyjna, której wspólnikami były osoby fizyczne, musiała wybrać rok obrotowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym;

– art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. poz. 1387) w związku art. 1 ust. 3 pkt 1 z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity; Dz. U. 2014 r. poz. 851 ze zm.) przez błędne uznanie, że od dnia 1 stycznia 2014 r. Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

– art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji US, w uzasadnieniu której dokonano wykładni art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości nieznajdującego żadnego uzasadnienia w literalnym brzmieniu tego przepisu, nie wyjaśniono, na jakiej podstawie organ l instancji uznał za niezgodne z prawem prawomocne postanowienie Sądu rejestrowego o przyjęciu przez spółkę roku obrotowego rozpoczynającego się w dniu 1 grudnia i kończącego się w dniu 30 listopada oraz nie wyjaśniono, na jakiej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. nie wziął pod uwagę w prowadzonym postępowaniu domniemania prawdziwości danych wpisanych do Krajowego Rejestru Sądowego, z których jednoznacznie wynika, że Sąd rejestrowy wydał postanowienie o wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego statutu Spółki, gdzie wspólnicy określili, że rok obrotowy Spółki trwa od dnia l grudnia do dnia 30 listopada;

– art. 122, 187 § 1 i 3, art. 194 § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcie działań niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nieuwzględnienie w postępowaniu podatkowym dokumentów urzędowych znanych organowi podatkowemu (akt notarialny oraz wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym) z urzędu bez przeprowadzenia dowodu przeciwko tym dokumentom.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono również, iż osoba akcjonariusza, który w żaden sposób nie ma wpływu na zasady rozliczenia spółki, nie powinna mieć wpływu na ustalony przez spółkę komandytowo - akcyjną rok obrotowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 20 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne uznając, że rozstrzygnięcie sprawy w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych, uzależnione jest od uprzedniego prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego, zawisłego przed tutejszym Sądem o sygn. akt I SA/Łd 663/14, w zakresie rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w której strona skarżąca zadała następujące pytania:

1. czy spółka, zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. 2013 r., poz. 1387), ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.?

2. czy pierwszy rok podatkowy spółki rozpoczyna się dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego?

Postanowieniem z dnia 24 listopada 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie, ponieważ prawomocnym wyrokiem z dnia wydanym w sprawie II FSK 4087/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 663/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w stanie faktycznym sprawy poprzedniczka skarżącej spółki, tj. spółka komandytowo-akcyjna była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. (w tym dniu nastąpiła bowiem zmiana przepisów), czy - ze względu na wcześniejszy wybór roku obrotowego kończącego się w dniu 30 listopada 2014 r. aż do tej daty podlegać będzie przepisom ustawy o podatku dochodowym w starym brzmieniu (obowiązującym do końca 2013 r.) kiedy to opodatkowani byli komplementariusze i akcjonariusze spółki, a nie sama spółka.

Problem ten był już przedmiotem rozważań zarówno tutejszego Sądu (w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 663/14), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 4087/14 - publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach - wykorzystuje argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 26.10.2016r. o sygn. akt II FSK 4087/14.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku - przed wejściem w życie ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r., spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego ani od osób prawnych, ani od osób fizycznych. Podatnikiem podatku dochodowego byli jej akcjonariusze i komplementariusze. Natomiast na podstawie ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. stan ten uległ zasadniczej zmianie. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - przepisami tej ustawy, a więc i obowiązkiem podatkowym w tym podatku, objęte zostały spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – po uwzględnieniu treści art. 2 pkt 1 pkt b ppkt c ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. – definicją spółki objęto także "będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego artykułu, spółka, o której mowa w ust. 1, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Ani Ordynacja podatkowa, ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych czy o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługują się pojęciem "roku obrotowego". Mowa jest w nich natomiast o "roku podatkowym". Stosownie bowiem do art. 11 Ordynacji podatkowej "rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej". W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest innych regulacji co do pojęcia roku podatkowego, a więc niewątpliwie rokiem podatkowym przy opodatkowaniu osób fizycznych jest rok kalendarzowy.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca w art. 8 ust. 1 także określił rok podatkowy jako rok kalendarzowy, ale dopuścił możliwość dokonania przez podatnika innego postanowienia w tym zakresie w statucie, w umowie spółki, innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem, że w takim przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W art. 8 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 określone z kolei zostały szczegółowe przypadki rozpoczęcia i trwania roku podatkowego w zależności od daty rozpoczęcia działalności gospodarczej lub zmiany roku podatkowego.

Definicję roku obrotowego zawiera natomiast ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Zdaniem Sądu dla rozpatrzenia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma to, że ani w treści art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r.– ani w żadnym innym przepisie ustawy zmieniającej, nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych w związku ze zmianą stanu prawnego w zależności od jej składu osobowego (tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to "skład mieszany"). W takim przypadku brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, aby w sytuacji, gdy akcjonariuszem takiej spółki jest osoba fizyczna, spółka taka musiała jako rok podatkowy wybrać wyłącznie rok kalendarzowy. Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musiałaby jasno wynikać z treści ustawy. Poza tym ustawodawca w art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. w stosunkowo szczegółowy sposób wskazał na sytuację spółki w zależności od czasu trwania jej roku obrotowego i nie nawiązał do jej składu osobowego, przy czym taki przedłużony rok obrotowy spółki w istocie będzie rozwiązaniem przejściowym, tymczasowym, bo po jego upływie taka spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu do projektu przedmiotowej ustawy zmieniającej nie wskazano na jakiekolwiek rozróżnienie co do możliwości ustalenia roku obrotowego w zależności od tego, kto jest jej akcjonariuszem czy komplementariuszem.

Wskazać przy tym należy, że spółki osobowe nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, tak więc wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem, przyjęty przez spółki komandytowo-akcyjne na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed dniem 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. Skoro tak - nie mogło odnosić się do takiej spółki zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych".

Spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w spółce takiej może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego spółki od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie jest możliwe. Gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Ponadto, w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do dnia 31 grudnia).

Z poczynionych w niniejszej sprawie i niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że poprzedniczka skarżącej spółki, czyli spółka komandytowo-akcyjna została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 1 lipca 2011 r. Wśród wspólników Spółki, przed 31.12.2013r., były osoby fizyczne. Zgodnie ze statutem Spółki (§17 Statutu) "1. Spółka prowadzi rachunkowość zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. 2. Rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Rok obrotowy to okres kolejnych 12 miesięcy od 1 grudnia do 30 listopada następnego roku kalendarzowego. 3. W związku ze zmianą roku obrotowego na okres kolejnych 12 miesięcy od 1 grudnia do 30 listopada następnego roku kalendarzowego oraz zważywszy na treść art. 3 ust. 1 pkt 9 zdanie trzecie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości rok obrotowy następujący po zmianie roku obrotowego, rozpocznie się 1 stycznia 2013 r. i skończy się 30 listopada 2014 r."

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że spółka komandytowo-akcyjna została objęta przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która przyjęła w statucie przed dniem 12 grudnia 2013 r., iż jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., a tak jest w przypadku strony skarżącej (poprzedniczki skarżącej spółki), nie miała bowiem obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego (zmienionego) roku obrotowego.

Reasumując sąd uznał, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy spółka komandytowo-akcyjna nie miała obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy trwający od 1 listopada do 31 października w niezmienionej formie trwał do końca przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego. W konsekwencji rok podatkowy spółki nie rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2014 r.

Powyższe skutkuje uznaniem, że za okres od stycznia do lipca 2014 r. spółka nie była zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ nie była podatnikiem tego podatku. Tym samym organ wydając zaskarżoną decyzję naruszył wskazane w skardze przepisy prawa materialnego i procesowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Sąd postanowił o zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej.

P.C.