Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 944/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 181, art. 188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 113 par. 2, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1177/15 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1177/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące 2006 roku.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w decyzji z dnia 1 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił A.S. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wymienione powyżej miesięczne okresy.

Organ ustalił, ze w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik oraz grudzień 2006 r. podatnik nie ujawnił transakcji sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu A. na łączna kwotę brutto 5.357,50 zł.

W zakresie podatku naliczonego ustalono, że podatnik niezasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur (wskazujących łącznie kwotę VAT 37.133,36 zł), które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, określających jako wystawców: V. sp. z o.o. (faktura z dnia 27.02.2006 r.), C. s.c. M. B., T. M. (faktury: z dnia 6.02.2006 r., z dnia 11.07.2006 r. i z dnia 30.09.2006 r.), ZPH P. K.S. (faktury: z dnia 21.02.2006 r., z dnia 28.07.2006 r. i z dnia 1.08.2006 r.), F. (faktury: z dnia 21.07.2006 r. i z dnia 5.09.2006 r.) oraz W. S.C. (faktury: z dnia 6.02.2006 r., 16.02.2006 r., z dnia 4.04.2006 r., z dnia 12.08.2006 r., z dnia 19.08.2006 r., z dnia 30.10.2006 r. i z dnia 7.10.2006 r.). Przedstawiciele wymienionych podmiotów zaprzeczyli, jakoby wystawiali na rzecz A. S. faktury, potwierdzające transakcje.

Ponadto po stronie podatku naliczonego strona ujęła fakturę określającą jako wystawcę I. sp. z o.o., która także nie dotyczyła rzeczywistego nabycia (VAT 1.256,06 zł).

Dalej, powołując się na informacje uzyskane z postępowania karnego, organ stwierdził, że ze złożonych tam zeznań E. F. wynikało, iż wystawił (pod nazwą M.) na rzecz A.S. fikcyjną fakturę (określoną w zeznaniach jako "kosztową", z dnia 2.02.2006 r. na kwotę brutto 48.800 zł), której wszakże strona nie ujęła w rozliczeniach.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 26 marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ stwierdził, że w przedmiotowym okresie A.S. za pośrednictwem portalu A. przeprowadził 135 aukcji sprzedaży m.in. drukarek, toreb na notebooki, głowic, tonerów, kart sieciowych i podajników. Analiza porównawcza transakcji przeprowadzonych w ramach tych aukcji, z rejestrami sprzedaży VAT oraz wpłatami na rachunek bankowy podatnika pokazała, że nie zaewidencjonował obrotu na kwotę (brutto) brutto 5.357,50 zł. Organ powołał się na fakt potwierdzenia niezaewidencjonowanych transakcji przez losowo wybranych nabywców, którzy złożyli zeznania.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu strony dotyczącego nieuprawnionego włączenia do akt sprawy dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Ponadto odwołał się do swojego postanowienia z dnia 25 marca 2015 r. odmawiającego przeprowadzenia dowodów, wnioskowanych przez stronę w treści pisma z dnia 6 lutego 2015 r., a mianowicie przesłuchania w charakterze świadka E. F. oraz E.Z. (osoby prowadzącej biuro rachunkowe) na okoliczność wystawienia faktur zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji, w tym M. Przeprowadzenie tych dowodów nie miałoby wpływu na rozstrzygniecie. Podobnie organ się odniósł do wniosku A. S. odebranie od niego oświadczenia w trybie art. 180 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej skrótowo: "O.p.") lub przesłuchania w charakterze świadka.

Organ odwoławczy dostrzegł, że postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] trwało blisko sześć lat, to jednak czas trwania postępowania nie miał wpływu na prawidłowość zapadłego rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A.S. zarzucił naruszenie: art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), a mianowicie: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust.4, ust. 11 i ust. 13 pkt 6, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust 3, a ponadto § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971 ze zm., dalej: "rozporządzenie").

W uzasadnieniu skargi strona podniosła m.in. kwestię włączenia do akt sprawy dowodów pozyskanych w innych postępowaniach, a zwłaszcza protokołów z przesłuchania E. F. w charakterze podejrzanego. Jej zdaniem, możliwość włączenia do postępowania podatkowego dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, nie dotyczy dowodów osobowych, tj. przesłuchań świadków czy strony postępowania, gdyż prowadzi do pozbawienia strony wzięcia czynnego udziału w postępowaniu.

Ponadto skarżący w punktach wskazał szereg okoliczności, istotnych jego zdaniem, które nie zostały dostatecznie wyjaśnione w postępowaniu podatkowym, a zwłaszcza odnoszących się do sprzedaży internetowej za pośrednictwem portalu A.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Oddalając skargę podatnika Sąd pierwszej instancji stwierdził przede wszystkim, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie, wbrew twierdzeniom skarżącego, czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. W decyzjach organów obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie.

Organ podatkowy nie naruszył art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów. Sąd podniósł, że w postępowaniu podatkowym zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy, w tym także pochodzący z postępowania karnego, którego uwzględnienie na gruncie Ordynacji podatkowej usprawiedliwiała zasada pośredniości dowodów. Zeznania E. F. złożone w sprawie karnej zostały wykorzystane jedynie dla zilustrowania działania skarżącego, gdyż ostatecznie wystawionej przez niego pustej faktury strona nie ujęła w rozliczeniu podatku.

Ustalenie niezewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży za pośrednictwem portalu A. było przekonujące, gdyż uwzględniało wpłaty bankowe dokonane na rzecz skarżącego, które w tytule wyraźnie nawiązywały do przedmiotowej sprzedaży internetowej.

Z kolei pozbawienie prawa do odliczenia z faktur wskazujących jako wystawców wymienione w decyzji podmioty, bazowało na niepotwierdzeniu przez nie faktu dokonania ze skarżącym transakcji opisanych w treści przedmiotowych faktur.

Ponadto Sąd pierwszej instancji odniósł się do argumentacji skargi eksponującej okoliczności dotyczące sprzedaży za pośrednictwem portalu A. takich jak koszty wysyłki oraz prowizji konkludując, że nie były istotne dla sprawy, podobnie jak inne kwestie dotyczące kosztów uzyskania przychodów.

W skardze kasacyjnej, działając za pośrednictwem pełnomocnika, A. S. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, jak również decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 marca 2015 r., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W ramach podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), 133 § 1, art. 113 i art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi było dotknięte wieloma wadami mającymi istotny wpływ na wynik sprawy, wskazanymi w skardze kasacyjnej i w rezultacie nie rozpatrzenie ich, a w konsekwencji nieuwzględnienie ich przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, błędnym przyjęciu wbrew istniejącemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, iż organy podatkowe nie prowadziły postępowania podatkowego z naruszeniem przepisów prawa procesowego zawartego w ustawie Ordynacja podatkowa;

2) 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 poprzez utrzymanie w mocy przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 marca 2015 r., podczas gdy nie była ona poprzedzona zebraniem zupełnego materiału dowodowego oraz poprzez jego błędną ocenę a w konsekwencji została wydana z naruszeniem art. 122 O.p.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 181 O.p. poprzez wydanie przez Sąd wyroku z pominięciem akt sprawy, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku uwzględnienia skargi, a w szczególności przyjęciu przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe kompletnie nie naruszając powyższych przepisów ustawy O.p. i przyjmując, że organy podatkowe zapewniły podatnikowi wszelkie gwarancje podatkowe;

Z kolei w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie:

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 11, ust.13 pkt 6, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia - poprzez zastosowanie przepisów prawa materialnego na etapie stosowania prawa, na którym stan faktyczny sprawy nie był jeszcze ustalony w sposób zupełny, tzn. kiedy zawiera! on luki co do istotnych okoliczności, czyniąc wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) przypadkowym i nielogicznym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wartości dowodowej poszczególnych dowodów, jak również do zarzutu odnośnie zaniechania przez organ przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów oraz włączenia do akt materiałów z innych postępowań. Skupił natomiast swoją uwagę na zarzutach pełnomocnika strony mających charakter marginalny i nieistotny (np. dotyczących kosztów poniesionych przez podatnika - tak na str. 19 skargi kasacyjnej - przypis). Oddalenie w tych warunkach skargi oznaczało, że Sąd nie oparł się na aktach sprawy, jak również, że wadliwie sporządził uzasadnienie wyroku.

Bezzasadnie Sąd zaaprobował ustalenia organów, które nie odnosiły sie do szeregu kwestii istotnych dla sprawy, jak to, że analizowane dane dotyczące aukcji A. nie były precyzyjne, gdyż pomijały koszty transportu, zmiany wartości aukcji w sytuacjach zamawiania dodatkowych akcesoriów, czy też w zakresie odnotowania zdarzeń w datach otrzymania opinii od kupujących (nie zaś sprzedaży), jak również naliczenia prowizji A. pomimo niedojścia transakcji do skutku. Ponadto nie uwzględniono, że podatnik kupował niektóre urządzenia w celu rozebrania na części, stąd nie mogły się znaleźć w spisie inwentaryzacyjnym. Pominięto również okoliczność nienaliczania przez stronę kosztów dojazdu do klienta, a także w jaki sposób uzyskano oświadczenie B. Wesołkin, prowadzącej rachunkowość firmie VI. sp. z o.o.

Skarżący podniósł także, iż przekazanie jego dokumentacji za lata 2005-2006 Policji, a następnie Sądowi Rejonowemu Poznań - Wilda, przyczyniło sie do jej zdekompletowania, co przy równoczesnym - opieszałym prowadzeniu postępowania uniemożliwiło należyte wyjaśnienie sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) a zatem, co do zasady, w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty proceduralne, gdyż dopiero przesądzenie, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, pozwala na ocenę zarzutów materialnoprawnych.

Ponadto należy mieć na uwadze, że zgodnie z powołanym z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wbrew stanowisku skarżącego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że sprawa podatkowa została należycie wyjaśniona.

Analiza podjętych przez organy rozstrzygnięć dowodzi, że w sprawie dokonano odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług, aniżeli uczynił to skarżący w deklaracjach podkowach.

Z przepisu art. 99 ust. 12 u.p.t.u. wynika, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zakres owego odmiennego rozliczenia podatku dokonanego przez organy w niniejszej sprawie wyznaczał w istocie kwestie sporne, które sprowadzały się do rozmiaru obrotu z tytułu transakcji realizowanych przez skarżącego za pośrednictwem portalu A. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur opisujących jako wystawcę takie podmioty, jak: V. sp. z o.o., C. s.c. M. B., T. M., ZPH P. K.S., F. W.S.C., jak również I. sp. z o.o.

Dodatkowo organy uwzględniły fakt braku zaewidencjonowania w październiku 2006 r. zestawienia dokumentującego sprzedaż bezrachunkową (brutto 4.305,50 zł), przy równoczesnym przyjęciu za podstawę wyjściową do określenia obrotu i podatku należnego za ten miesiąc dane ewidencyjne w sytuacji, gdy deklaracja wskazywała kwoty wyższe obrotu i podatku należnego, niż to wynikało z rejestru. Stwierdzono także dwukrotne zaewidencjonowanie faktury nr 87/2006. Wymienionych obok ustaleń skarżący nie kwestionował.

Gdy chodzi o niezaewidencjonowaną sprzedaż realizowaną za pośrednictwem portalu A., to wartość tej sprzedaży organy określiły bazując na wpłatach odnotowanych na rachunkach bankowych skarżącego utrzymywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pośród wpłat uwzględniły te z nich, które zawierały dane wskazujące na sprzedaż w ramach aukcji A. i nie znalazły odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych. Ponadto organ przesłuchał niektórych wpłacających na rachunki bankowe, którzy w większości potwierdzili fakt zawarcia transakcji ze skarżącym. Wprawdzie zakupu u skarżącego nie pamiętali: B.R. i I.Z., to fakt dokonania przez nich wpłat na rachunek skarżącego był dostatecznym uzasadnieniem dla uwzględnienia w ramach niezaewidencjonowanego obrotu (i podatku należnego) także i tych płatności, zwłaszcza, że świadkowie potwierdzili, że dokonywali transakcji na portalu A., a tylko nie pamiętali danych skarżącego.

W świetle powyższego zasadnie określono wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w ramach portalu A. (brutto 5.357,50 zł). Zakwestionowanie tych ustaleń wymagałoby od skarżącego wykazania, że wpłaty nie dotyczyły działalności gospodarczej realizowanej poprzez portal A., bądź też że dotyczyły transakcji które zostały przez stronę opodatkowane w ramach samoobliczenia podatku. Jednakże takiej argumentacji skarżący nie przedstawił. Sformułowane w zastępstwie rzeczowej polemiki twierdzenia, jakoby organy: nie dysponowały właściwymi danymi dotyczącymi aukcji, gdyż kwoty wyliczone przez kontrolujących nie obejmowały kosztów transportu ("system A. nie dodawał ich do wartości aukcji"), że daty zdarzeń gospodarczych były inne niż w rzeczywistości, jako zdeterminowane datą opinii kupującego, że wartości aukcji ulegały zmianie w sytuacji zamówienia dodatkowych akcesoriów oraz że prowizje naliczane były niezależnie od faktycznego posiadania towaru – nie pozwalały odnieść ich (twierdzeń) do tych działań organów, które powyżej przedstawiono, a które doprowadziły do określenia niezaewidencjonowanej sprzedaży. Skarżący nie wyjaśnił bowiem, w jaki sposób poruszone przez niego kwestie, mogłyby wpłynąć na odmienną kwalifikację wpłat dokonanych na jego rachunki bankowe, a tym samym mieć wpływ na wynik sprawy.

Podobnie należy odnieść do dalszych kwestii uwypuklonych w skardze kasacyjnej (na stronach 26-27), a mianowicie zakupu przez skarżącego kserokopiarek "na części", czy niedoliczania kosztów dojazdu w sytuacji, gdy skarżący dojeżdżał do klienta. Także te aspekty działalności skarżącego, które miały zbagatelizować organy w niniejszej sprawie, nie przekładały się w prosty sposób na zakres opodatkowania wpłat dokonanych przez kontrahentów skarżącego (na jego rachunki bankowe) w ramach niezaewidencjonowanego obrotu, o którym była mowa.

Można zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 19) wytknięto Sądowi pierwszej instancji, iż skupił całą swoją uwagę na zarzutach pełnomocnika mających charakter marginalny i nieistotny, na przykład dotyczący kosztów poniesionych przez podatnika. Tymczasem trudno oprzeć się wrażeniu, że również powyżej przywołane argumenty kasatora (zamieszczone na stronach 26-27 skargi kasacyjnej) dotyczą (w niemałej części) kosztów poniesionych przez podatnika, co sugeruje brak stabilności zapatrywania pełnomocnika skarżącego odnośnie kwestii istotnych dla wyniku niniejszej sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mogła także budzić wątpliwości prawidłowość ustaleń organów podatkowych odnośnie podważenia przez nie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, zawierających w swej treści określenie sprzedającego: V. sp. z o.o., C. s.c. M. B., T. M., ZPH P. K.S., F., W.S.C., jak również I. sp. z o.o. i mających dotyczyć nabycia tuszy, drukarek, tonerów, faksów oraz usług serwisowych.

Odnosząc się do tych ustaleń trzeba tylko dla porządku przypomnieć, że jeszcze przed wszczęciem kontroli u skarżącego organ pierwszej instancji uzyskał informację, że podatnik mógł posiadać fikcyjną fakturę wystawioną przez E.F. w imieniu firmy M. (z dnia 2.02.2006 r. na kwotę brutto 48.800 zł za opracowanie umowy licencyjnej), co stwierdzono w postępowaniu karnym. Ostatecznie w postępowaniu podatkowym ustalono, że skarżący nie dokonał odliczenia podatku naliczonego z wymienionej faktury M., lecz innych faktur które również okazały się fikcyjne i nie dokumentowały faktycznego nabycia towarów i usług (tak zwane puste faktury). Brak faktycznych transakcji na podstawie przedmiotowych faktur przyjęły organy w oparciu o wyjaśnienia i zeznania przedstawicieli wskazanych podmiotów gospodarczych oraz ustalenia kontroli i czynności sprawdzających. Zgromadzone dowody w sposób jednoznaczny potwierdzały, ze przedmiotowe faktury nie zostały wystawione dla udokumentowania rzeczywistych transakcji.

W skardze kasacyjnej skarżący skoncentrował się na podważeniu możliwości wykorzystania w niniejszej sprawie protokołów zeznań pochodzących z innych postępowań oraz wyraził wątpliwość co do trybu złożenia pisemnego oświadczenia przez B. W., która prowadziła rachunkowość firmie V. sp. z o.o.

Otóż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę, że możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych w innych postępowaniach, jako dowodu w sprawie, wynika z art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także (w szczególności) zeznania świadków oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 O.p. daje możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie może wobec tego naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się natomiast możliwość żądania powtórzenia takiego przesłuchania, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. m.in. wyroki NSA z 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07 oraz z 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09, dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA). Powyższego jednak w sprawie nie uczyniono. Autor skargi kasacyjnej kasacji skupił się bowiem na samej okoliczności odmowy przeprowadzenia dowodów, a nie dokonał analizy tych dowodów pod względem znaczenia i wpływu na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt I FSK 569/15, CBOSA).

Z perspektywy tej ostatniej uwagi odnieść się należy również do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. stanowiącego, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisu tego nie można rozumieć w ten sposób, że samo zgłoszenie wniosku dowodowego przez stroną jest wiążące dla organu podatkowego. Odwołanie się w omawianym unormowaniu do oceny, czy ów proponowany dowód (tak w niniejszej sprawie) dotyczy okoliczności stwierdzonych wystarczająco innym dowodem, zakłada wskazanie konkretnych okoliczności, dla wykazania których dowód ma być przeprowadzony, a przy tym okoliczności istotnych ("mających znaczenie dla sprawy").

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odmowa przez organ przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w piśmie z dnia 6 lutego 2015 r. uzupełniającym odwołanie, nie naruszała prawa i jako taka prawidłowo została oceniona przez Sąd pierwszej instancji. Okoliczności wystawienia faktury przez E.F. w imieniu M., której nie wykorzystał skarżący, nie miały znaczenia dla wyniku sprawy. Z kolei ogólnikowy charakter miało wskazanie we wniosku dowodowym na okoliczności związane z wystawieniem zakwestionowanych faktur, albowiem nie ujawniało, jakie konkretnie okoliczności powinny być wyjaśnione w sytuacji, gdy ze zgromadzonych dowodów wynikało, iż faktur tych nie wystawiły podmioty określone w ich treści jako sprzedający. Nie widać także przyczyn dla których organ podatkowy miałby dociekać od skarżącego sposobu prezentacji danych zawartych na płycie otrzymanej od Q. sp. z o.o. (obecnie G. sp. z o.o.) w sytuacji, w której niezaewidencjonowany obrót ustalił na podstawie wpłat dokonanych na rachunki bankowe skarżącego. W tej sytuacji nie było także podstaw do odebrania od skarżącego oświadczenia, o którym mowa w art. 180 § 2 O.p.

Nie można było także odmówić racji organowi podatkowemu, który w kontekście wniosku o przesłuchanie strony (bądź odebranie oświadczenia w trybie art. 180 § 2 O.p.) zwrócił uwagę na unikanie przez podatnika składnia wyjaśnień w postępowaniu podatkowym (oraz odmowę zeznań w sprawie karnej), gdyż także w przypadku strony organ ocenia celowość przeprowadzenia dowodu z perspektywy przydatności dla wyjaśnienia okoliczności istotnych, co można było uczynić w powiązaniu z oceną ogólnikowości treści przedmiotowego wniosku dowodowego.

Gdy chodzi zaś o wyjaśnienie B. W., osoby prowadzącej rachunkowość dla VINC.pl sp. z o.o., to wynikało z niego, że w znajdującej się pod jej pieczą dokumentacji nie ma faktur wystawionych przez V., które zakwestionowały organy w przedmiotowej sprawie. Istotne jest przy tym to, że brak transakcji ze skarżącym na podstawie tych faktur stwierdzili (niezależnie od siebie) przedstawiciele spółki E.A. i L.A.

W świetle przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił motywów skarżącego co do naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego. Uważna lektura zaskarżonej decyzji oraz zaskarżonego wyroku dowodzi, że organy zasadniczych dla sprawy ustaleń dokonały nie na podstawie pojedynczych, wybiórczo przyjętych dowodów, lecz w oparciu o rozważenie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Kontrolę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w zakresie kompletności materiału dowodowego (art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 O.p.), prawidłowości trybu jego gromadzenia (art. 123 § 1 i art. 188 oraz art. 192 O.p.) oraz oceny (art. 191 O.p.), jak również pisemnemu ujęciu w decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.) należało uznać za odpowiadającą prawu oraz dopuszczalną. Skarga kasacyjna tej zasadniczej oceny nie zdołała podważyć.

W świetle poczynionych spostrzeżeń nie można było uznać za zasadne także zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), 133 § 1, art. 113, art. 134 § 1 i art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. Z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, natomiast rozprawę zamyka przewodniczący, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną do rozstrzygnięcia (art. 113 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 113 § 2 tej ustawy, można zamknąć rozprawę również w przypadku, gdy ma być przeprowadzony jeszcze uzupełniający dowód z dokumentów znanych stronom, a przeprowadzenie rozprawy co do tego dowodu sąd uzna za zbyteczne. Według art. 134 § 1 p.p.s.a., sad rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie zaś do art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Odnosząc się do powyższych zarzutów należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że naruszenie wyrażonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz przyjętej oceny prawnej tego stanu faktycznego. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie wykazano, że Sąd pierwszej instancji przyjął jakiś fakt na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy lub by pominął istotne dowody znajdujące się w aktach sprawy.

W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, na czym miałoby polegać naruszenie przez Sąd art. 113 p.p.s.a., który nadto składa się dwóch paragrafów, jakich strona nie wyodrębniła. Wobec tego zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika (str. 19), że naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. skarżący upatrywał w braku omówienia w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wszystkich dowodów i nierozpatrzeniu podniesionych w skardze zarzutów. Otóż zarzut ten jest chybiony o tyle, że tego rodzaju pretensja może być rozpatrzona w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., którego nie postawiono. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd administracyjny formułuje stanowisko w odniesieniu do poszczególnych aspektów rozpatrywanej sprawy w uzasadnieniu wyroku i to w jego treści należy poszukiwać odniesień do zgłoszonych zarzutów, czy też oceny ustaleń faktycznych. Jeżeli nawet okazałoby się, że uzasadnienie wyroku jest niepełne, to samo to nie oznaczałoby, że określone kwestie pozostały poza zakresem rozpoznania sprawy przez sąd.

Skoro podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione, to Naczelny Sąd Administracyjny był związany stanem faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia (art. 183 § 1 p.p.s.a.), z którego wynikało, że skarżący nie zaewidencjonował obrotu ze sprzedaży A. w ustalonym zakresie oraz bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych nabyć. W tym stanie rzeczy nie można było podzielić sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów materialnoprawnych w postaci ich nieprawidłowego zastosowania, to jest art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 11, ust.13 pkt 6, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia.

Z powyższych przepisów wynika po pierwsze zasada opodatkowania dostawy towarów przez podatnika podatku od towarów i usług nie zwolnionego od tego podatku, a po drugie – prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług służących sprzedaży opodatkowanej. Równocześnie wyklucza się możliwość odliczenia podatku z faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane. Zarówno dokonanie dostawy towarów na rzecz uczestników aukcji A. w zakresie stwierdzonym przez organy skutkowało powstanie obowiązku podatkowego oraz uzasadniało wymiar podatku, podobnie jak brak dostawy (świadczenia usług) na podstawie podważonych faktur wykluczał możliwość odliczenia naliczonego w ich treści podatku.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P., który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.).