Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 257/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 11 zał. nr 4, art. 86 ust. 1 i 2, art. 90 ust. 1 i 8, art. 109 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 13 (A) ust. 1 lit. n  i ust. 2 lit. b
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Gabriela Jyż (Jyż), Protokolant Starszy referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy dwa rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r.:

- nr [...], określające spółce "A" za miesiąc wrzesień 2004 r. w podatku od towarów i usług zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł;

- nr [...], ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r. w wysokości [...] zł.

Jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt. 1, art. 13 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu przypomniał, że spółka wykonywane usługi polegające na nagłaśnianiu, oświetlaniu, obsłudze technicznej i organizowaniu imprez kulturalnych oraz rozrywkowych opodatkowała stawką 22%, zamiast zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), ponieważ były to usługi wymienione w załączniku nr 4 do tej ustawy.

Ponadto spółka w deklaracji VAT-7 dokonała odliczenia podatku naliczonego od zakupów środków trwałych i od zakupów pozostałych w pełnej kwocie, mimo że służyły one do wykonywania czynności podlegających zwolnieniu i opodatkowanych. Na podstawie art. 90 ust. 1 i 8 oraz art. 86 ust. 1 i 2 tej ustawy, podatnikowi przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w zakresie, w jakim zakupy były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro w [...] r. strona nie dokonała sprzedaży, zobowiązana zatem była do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu na podstawie proporcji wyliczonej szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w formie protokołu. Spółka nie posiadała jednak takiego protokołu.

Organ I instancji decyzją wymiarową z dnia [...] r. nr [...] zmienił rozliczenie spółki za wrzesień 2004 r., tj. zamiast zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł określił zobowiązanie w podatku VAT w wysokości [...] zł, odmawiając spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w kwocie [...] zł. Jednocześnie na podstawie art. 109 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. odrębną decyzją nr [...] ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie [...] zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy przypomniał, że we [...] r. spółka wykonywała usługi polegających na nagłaśnianiu i oświetlaniu imprez kulturalnych, rozrywkowych i innych stosując 22% stawkę VAT. Począwszy od kwietnia 2004 r. strona dokonywała zakupów środków trwałych i nagłaśniających oraz zakupów pozostałych, od których deklarowała podatek naliczony do odliczenia w pełnej wysokości.

Spółka ponosiła również koszty ogólnozakładowe mimo, że nie dokonywała sprzedaży w okresie od [...] r. do [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił dalej, że pismem z [...] r. Urząd Skarbowy w C. odpowiadając na pytanie spółki stwierdził, że o ile świadczone usługi można nazwać jednoznacznie usługami związanymi z kulturą i nie są one wymienione w poz. 11 załącznika nr 4, to usługi te będą zwolnione z podatku od towarów i usług, w innym przypadku należy je opodatkować stawką 22%. Organ odwoławczy odniósł się również do znaczenia dwóch postanowień Urzędu Skarbowego w C. z [...] r., wydanych na podstawie art. 14a § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w przedmiocie stanowiska strony w sprawie opodatkowania świadczonych przez nią usług. Wynikało z nich, że jeżeli świadczone usługi były związane z kulturą, to korzystały one ze zwolnienia od podatku. Tego stanowiska strona nie zakwestionowała. Powołując się na art. 43 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził dalej, że w pozycji 11 załącznika nr 4 wymieniono pod symbolem PKWiU ex 92 usługi związane z kulturą i usługi związane z rekreacją i sportem, z opisanymi tam wyłączeniami. Ta regulacja oznacza, że wymienione tam usługi, nie podlegające wyłączeniu - są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast wyłączeniu ze zwolnienia podlegają usługi sklasyfikowane według PKWiU ex 92.3 - usługi rozrywkowe pozostałe - wyłącznie wstęp na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy: między innymi - związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10) i są opodatkowane stawką 7%, a to zgodnie z poz. 156 załącznika nr 3 do ustawy.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy powołując się na art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług przypomniał, że skoro w 2003 r. spółka nie osiągnęła żadnego obrotu, to zobowiązana była do uzgodnienia prognozy kwoty podatku naliczonego do odliczenia z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. W deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004 r. spółka zadeklarowała sprzedaż opodatkowaną według stawki 22%, jednocześnie zadeklarowała podatek naliczony do odliczenia w pełnej wysokości. Tymczasem, w ustalonym stanie faktycznym na dzień [...] r. nie można określić związku dokonanych zakupów ze sprzedażą, gdyż sprzedaż przed tym dniem nie miała miejsca. Ponadto prawo do obniżenia kwoty podatku należnego uzależnione zostało również od struktury obrotu z poprzedniego roku podatkowego. Podatnik był zobowiązany na dzień [...] r. do przyjęcia wstępnej proporcji odliczenia podatku naliczonego wyliczonej na podstawie uzgodnień z urzędem skarbowym. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że proporcjonalne odliczenie podatku jest możliwe tylko w stosunku do zakupów, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej. Tymczasem podatnik świadczył usługi zwolnione od opodatkowania, które opodatkował stawką 22% VAT. Prawidłowe opodatkowanie spowodowałoby, że obrót opodatkowany w strukturze sprzedaży od [...] do [...] r. występowałby sporadycznie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił ponadto, że w stosunku do zakupów środków trwałych dokonanych przed [...] r. związanych ze sprzedażą opodatkowaną mają zastosowanie przepisy przejściowe. Według art. 163 ust. 2 ustawy o VAT, w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych nabytych przed 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. Na końcu, organ odwoławczy wyraził pogląd, iż skoro podatnik naruszył przepisy art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i 8 ustawy o VAT, to organ I instancji był obowiązany wydać zaskarżoną decyzję. Zasadnym również było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 tej ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony zarzucając: naruszenie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), poprzez nałożenie na skarżącą dodatkowego zobowiązania podatkowego, naruszenie art. 90 ust. 1 i 8, art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 43 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT poprzez błędne ich zastosowanie, art. 14 b oraz art. 14 c ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r., a także art. 14 § 3 w związku z art. 14 a § 4, art. 14 b, art. 14 c tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r. poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji, kiedy podatnik dostosował się do interpretacji prawa podatkowego, w konsekwencji doszło również do naruszenia art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. prawo o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 137, poz. 1807), naruszenie przepisów proceduralnych: art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 8 Konstytucji RP wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu I instancji. Na końcu pełnomocnik wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpatrzenia przez ETS pytania prejudycjalnego skierowanego przez WSA w Łodzi postanowieniem z 15 lutego 2006 r.

W uzasadnieniu przedstawił następującą argumentację:

1. ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest sprzeczne z prawem wspólnotowym bez względu na to, czy zostanie ono uznane za podatek, czy też środek specjalny;

2. nieprawidłowo uznano, że usługi świadczone przez spółkę były usługami związanymi z kulturą, organy podatkowe dokonały w tym zakresie rozszerzającej interpretacji ustawy o VAT;

3. skoro od maja 2004 r. spółka dokonywała wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, co wynikało z zastosowania się do interpretacji wydanych w 2004 r., to tym samym nie miała obowiązku ustalania prognozy według art. 90 ust. 8 ustawy o VAT:

4. naruszenie przepisów postępowania polegało na tym, że spółka poniosła negatywne konsekwencje dostosowania się do interpretacji podatkowych, w konsekwencji naruszono również przepisy rangi konstytucyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów wyjaśnił, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sankcją administracyjną, a nie podatkiem obrotowym. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt.1 ustawy o VAT ma charakter przedmiotowy, co oznacza, że nie ma znaczenia, na rzecz jakiego podmiotu jest wykonywana dana usługa o symbolu 92 PKWiU. Interpretacje podatkowe wydawane do 31 grudnia 2004 r. nie przybierały formy postanowienia, były bowiem jedynie informacjami pisemnymi. Organ odwoławczy nie był władny zmienić lub uchylić takiej interpretacji w formie decyzji. Natomiast w 2005 r. podatnik mógł złożyć zażalenie na interpretację podatkową dokonaną przez organ podatkowy I instancji postanowieniem z [...] r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie doszło również do naruszenia przepisów procesowych.

Postanowieniem z 11 kwietnia 2007 r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie, a następnie kolejnym postanowieniem z 9 lipca 2007 r. podjął je.

Pismem procesowym z [...] r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia przez ETS pytania prejudycjalnego skierowanego tam przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, o zgodność przepisów krajowych dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawem wspólnotowym. Ponadto pełnomocnik ustosunkował się w tym piśmie do argumentacji organu odwoławczego zaprezentowanej w odpowiedzi na skargę.

Postanowieniem z dnia 19 października 2007 r., wydanym na rozprawie, WSA w Gliwicach zawiesił postępowanie, a postanowieniem z dnia 9 marca 2009 r. je podjął.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć fakt, iż spółka dwukrotnie ([...] r. i [...] r.) występowała do Urzędu Skarbowego w C. z zapytanie w sprawie stosowania stawek podatku VAT dla świadczonych przez nią usług. Przed wystąpieniem z przedmiotowym wnioskiem o interpretację spółka zwrócił się do Urzędu Statystycznego w L., który wyraził opinię, iż wymienione przez nią usługi mieszczą się w grupowaniach:

1) PKWiU 92.32.10-00.00 – "Usługi związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych", w odniesieniu do nagłaśniania, oświetlania imprez rozrywkowych (festynów, pikników) obsługi technicznej tych imprez oraz ich organizowania;

2) PKWiU 92.34.13-00.00 – "Usługi rozrywkowe pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane", w odniesieniu do nagłaśniania, oświetlania imprez rozrywkowych (festynów, pikników) obsługi technicznej tych imprez oraz ich organizowania;

3) PKWiU 45.25.42-00.00 – "Roboty związane ze wznoszeniem i montażem innych obiektów z konstrukcji stalowych", w odniesieniu do budowy estrad na imprezach artystycznych.

Odnosząc się do wniosku spółki organ I instancji w piśmie z dnia [...] r. stwierdził, że o ile świadczone usługi można nazwać jednoznacznie usługami związanymi z kulturą i nie są one wymienione w poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.), to usługi te będą zwolnione z podatku od towarów i usług; w innym przypadku należy je opodatkować stawką 22%. Natomiast w piśmie z dnia [...] r. ten sam organ zmienił w części wyżej wskazana interpretację, stwierdzając, że: 1) "Usługi związane z funkcjonowaniem obiektów kultury" są wyłączone ze zwolnienia na podstawie załącznika nr 4 (poz. 11 pkt 4) do ustawy VAT z 2004 r. i opodatkowane stawką 22%; 2) budowanie estrad na tej samej zasadzie również podlega stawce podstawowej; 3) "Usługi rozrywkowe pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" na podstawie załącznika nr 4 ustawy o VAT z 2004 r. podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Przedstawiona tu interpretacja została jednak zakwestionowana przez organ odwoławczy, który pismem z dnia [...] r. poinformował spółkę o możliwości ponownego wystąpienia do organu podatkowego I instancji celem uzyskania prawidłowej interpretacji. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik US w C. stwierdził, że w sytuacji gdy świadczone przez spółkę usługi związane były z kulturą – to korzystały ze zwolnienia z opodatkowania. Tak wyrażonego stanowiska spółka nie kwestionowała.

Należy podkreślić, iż już w interpretacji z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zajął stanowisko, iż tylko jednoznaczny związek danej usługi z kulturą daje podstawę do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Sąd podziela tu stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 111/09 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), iż: "Przy tak wyartykułowanym stanowisku organu spółka miała prawo uznać, że w przypadku gdy istniały wątpliwości, co do tego czy konkretna usługa była jednoznacznie związana z kulturą, bowiem np. dotyczyła technicznej obsługi imprezy rozrywkowej organizowanej przez przedsiębiorcę w celach promowania swojej działalności gospodarczej, to ze względu na występującą wieloznaczność związku takich czynności z kulturą należy je opodatkować stawką 22%." W sytuacji, która miała miejsce w niniejszej sprawie, gdy organ podatkowy drugiej instancji nie uznał tego stanowiska za nieprawidłowe w 2004 r. w oparciu o ówczesne brzmienie art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, ani gdy w późniejszym okresie tejże interpretacji nie zmienił; skarżąca spółka stosując się do niej, miała prawo do ochrony wynikającej w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2004 r. z art. 14 § 3, który stanowił, że: "Zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2, nie może im szkodzić, jednakże nie zwalnia ich z obowiązku zapłaty podatku. W takim przypadku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie nalicza się odsetek za zwłokę i nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji (podkr Sądu). Zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2, może stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, zgodnie z art. 67, jeżeli zaległości te powstały na skutek zastosowania się do takiej interpretacji w zw. z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej." Nadto ochrona ta została po tej dacie utrzymana w art. 14c pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, który nie pozwalał na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, który stanowi, iż: "Zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1, nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie, a także: 1) nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług..." W tym stanie rzeczy Sąd za zasadny uznał zarzut skarżącej spółki, iż działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie naruszyło zasadę ogólną pogłębiana zaufania do organów podatkowych statuowaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy te nie przedstawiły podatnikowi precyzyjnego i jednoznacznego stanowiska w kwestii zakresu zwolnienia przysługującego skarżącej spółce od wykonywanych przez nią usług w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu nie było dopuszczalnym w tej sprawie ustalenie przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec skarżącej. Trzeba także zgodzić się tutaj z zasadnością zarzutu naruszenia przez organy podatkowe w toku tego postępowania art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), zawierającego gwarancje wobec przedsiębiorcy, który zastosuje się do otrzymanych interpretacji prawa podatkowego.

W związku natomiast z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 15 stycznia 2009 r. (C-502/07 K-1) za niezasadny należy uznać zarzut skarżącej, iż art. 109 ust. 4, ust. 5 i ust 6 ustawy o VAT z 2004 r. narusza wskazane przez skarżącą art. 10 ust. 2, art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13.6.1977, s.1; dalej powoływana jako VI Dyrektywa) w zw. z art. 87 i art. 91ust. 2 Konstytucji RP.

Sąd w niniejszej sprawie podziela także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 111/09 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), który został wydany po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżąca spółkę od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Gl 1202/07) i który dotyczy analogicznego stanu faktycznego i prawnego (a konkretnie miesiąca maja 2004 r.), co do dokonania przez organy podatkowe, zarzucanej także w skardze w niniejszej sprawie, błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r., polegającej na rozszerzeniu zakresu zwolnienia usługi, o której mowa w poz. 11 zał. nr 4 do tej ustawy, od podatku od towarów i usług, a w konsekwencji naruszenia art. 13 VI Dyrektywy. W ocenie NSA w niniejszej sprawie dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 11 zał. 4 do ustawy o VAT z 2004 r. należy mieć na względzie, "...iż stanowi on na gruncie prawa krajowego implementację odpowiednich rozwiązań dotyczących usług kulturalnych zawartych w art. 13 Szóstej Dyrektywy. Dlatego też ten przepis ustawy o VAT może być traktowany jako zgodny z przepisami wspólnotowymi jeśli dokona się jego prowspólnotowej wykładni, uwzględniającej cel, dla którego takie zwolnienie, stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania podatkiem obrotowym usług świadczonych za wynagrodzeniem przez podatnika, zostało w prawie wspólnotowym wprowadzone." Zdaniem NSA taka prowspólnotowa wykładnia jest konieczna szczególnie w sytuacji gdy skutkiem zastosowania przepisu krajowego – w niniejszej sprawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 11 zał nr 4 do ustawy o VAT z 2004 r. – ma być pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w konsekwencji wprowadzenie odstępstwa od podstawowej zasady prawa wspólnotowego w zakresie podatków obrotowych – tj. zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika.

Zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Jak podkreślił ETS w orzeczeniu z dnia 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris Financiën (por.: J. Martini, Ł. Karpiesiuk: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Warszawa 2005, s. 341): "pojęcia stosowane dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika". W ocenie ETS-u także pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle (por. orzeczenie w sprawie o sygn. C-287/00 Komisja przeciwko Niemcy; por. także: wyrok ETS-u z dnia 14 grudnia 2006 r., sygn. C-401/05 – LEX nr 208705). Jednocześnie w orzeczeniu z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf, ETS podkreślił, że: "zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby ją skuteczności". Ja podkreśla się w literaturze przedmiotu: "Orzecznictwo ETS (...) charakteryzując możliwość zastosowania zwolnień przedmiotowych do świadczonych przez podmioty korzystające ze zwolnienia, wskazuje na konieczność ścisłej wykładni klauzul generalnych dających możliwość rozszerzenia zakresu usług zwolnionych na inne czynności niezwiązane bezpośrednio ze świadczenie podstawowym. Istotnym kryterium w tym zakresie są potencjalne zakłócenia konkurencji, jakie mogłyby powstawać wskutek zastosowania zwolnienia przedmiotowego do usług, których natura jest różna od usług objętych zwolnieniem lub które są powszechnie opodatkowane w obrocie gospodarczym. Wszelkie usługi dodatkowe świadczone przez podmiot korzystający ze zwolnienia przedmiotowego mogą korzystać ze zwolnienia od VAT jako usługi związane z usługami korzystającymi ze zwolnienia (usługi pomocnicze) tylko wtedy gdy ich świadczenie nie stanowi celu samego w sobie, lecz formę korzystania w możliwie najlepszy sposób z usługi podstawowej wykonywanej przez usługodawcę. Tak należy interpretować stosowane przez prawodawcę wspólnotowego sformułowania, <ściśle z nimi związane czynności>, <świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taka działalnością związanych>. W zależności od charakterystyki związku danej czynności z usługą podstawową (ścisły lub mniej ścisły) wykładnia przepisów kształtujących zwolnienie od VAT musi być odpowiednio ściślejsza lub bardziej liberalna." (por.: W. Pietrasiewicz: [w]: Dyrektywa VAT2006/112/WE. Komentarz 2009. Red. J. Martini. Wrocław 2009, s.515-516; por. też: orzeczenia ETS wskazane w tym komentarzu: w sprawach C-45/01 Dornier, C-308/96 Modget, C-94/97 Baldwin, C-394/04 Diagnostiko &TherapeftikoKentro, C-395/04 Athinon-Ygeia AE).

Art. 13 VI Dyrektywy zawiera katalog zwolnień związanych z czynnościami wykonywanymi w interesie publicznym. Do czynności tych należą m. in. niektóre usługi kulturalne i związane z nimi bezpośrednio towary, dostarczane przez organy podlegające prawu publicznemu lub przez inne instytucje kulturalne uznane przez zainteresowane Państwa Członkowskie (art. 13 (A) ust. 1 lit. n). Nadto należy zwrócić uwagę na ust. 2 lit. b) tegoż artykułu VI Dyrektywy, który stanowi, że: "Zwolnienie świadczenia usług lub dostawy towarów zgodnie z ustępem (1) (b), (g), (h), (i), (l), (m), (n) nie przysługuje, jeśli:

- czynności te nie mają zasadniczego znaczenia dla zwolnionych transakcji,

- ich podstawowym celem jest uzyskanie dodatkowego dochodu dla organizacji poprzez dokonywanie transakcji, które są konkurencyjne wobec transakcji dokonywanych przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające podatkowi od wartości dodanej."

Przyczyny zwolnienia tej grupy czynności (m.in. usług kulturalnych) przez ustawodawcę wspólnotowego wiążą się z charakterem tych czynności oraz celem, jaki tym czynnością przyświeca. Wszystkie czynności objęte zwolnieniem od VAT wynikającym z art. 13 VI Dyrektywy wykonywane są dla szeroko pojętego dobra wspólnego. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu: "Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z podatku VAT jest fakt, iż w większości przypadków zapewnienie świadczenia tych usług stanowi realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli. Ponieważ na państwie ciąży obowiązek zapewnienia obywatelom określonych świadczeń, a także zapewnienia ich dostępności, przyjęto, że państwo nie powinno opodatkowywać wartości dodanej powstałej w toku wykonywania takiej działalności. W związku z powyższym, podmioty wykonujące tego typu świadczenia ponoszą, co prawda, koszt podatku naliczonego zawartego w opodatkowanych zakupach towarów i usług, jednak nie doliczają podatku do ceny wykonywanych świadczeń. Czynności te są, co do zasady, zwolnione z podatku, gdy są wykonywane przez podmioty działające na podstawie prawa publicznego, ale w wielu przypadkach Państwa Członkowskie mogą stosować te zwolnienia również do podmiotów prywatnych, stowarzyszeń fundacji, a nawet pomiotów gospodarczych. W takich przypadkach Państwa Członkowskie wskazują kryteria, które pozwalają korzystać ze zwolnień wymienionych w art. 13 (A)(1) przez podmioty spoza sektora publicznego." (por. G. Mularczyk, K. Sachs: VI Dyrektywa. Komentarz. Red. K. Sachs. Warszawa 2004, s. 310). Ci sami autorzy na s. 323 swego komentarza podkreślają także, iż na podstawie propozycji VI Dyrektywy przestawionej przez Komisję Europejską (i ostatecznie przyjętej), zwolnienie z VAT miało dotyczyć jedynie usług teatrów, kin, sal koncertowych, parków i ogrodów botanicznych i zoologicznych, wystaw o charakterze edukacyjnym muzeów i bibliotek, świadczonych przez organy publiczne, instytucje niedochodowe i charytatywne.

Polska ustawa o VAT z 2004 r. implementując zwolnienie od VAT usług kulturalnych wprowadziła istotne ograniczenia prawa do korzystania ze zwolnienia. Z brzmienia poz. 11 zał. nr 4 do tej ustawy (brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) zwolnione od VAT są usługi związane z kulturą (podkr. Sądu), w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem – z wyłączeniem: 1) usług związanych z taśmami wideo oraz z wszelkimi filmami reklamowymi i promocyjnymi, 2) usług związanych z wyświetlaniem filmów i taśm wideo, wyświetlaniem filmów na innych nośnikach oraz filmów reklamowych i promocyjnych, 3) usług w zakresie działalności stadionów i innych obiektów sportowych (PKWiU 92.61), 4) wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2), związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10), świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki i cyrki (PKWiU 92.33, 92.34.11) oraz wstępu na imprezy sportowe, 5) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw (PKWiU 22.11, 22.12, 22.13) w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą (PKWiU 92.5), 6) działalności agencji informacyjnych, 7) usług wydawniczych, 8) usług radia i telewizji (PKWiU 92.2), z zastrzeżeniem poz. 12.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy i dokonując prowspólnotowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 11 zał. 4 do ustawy o VAT z 2004 r. należy podkreślić, iż zastosowanie wykładni językowej (gramatycznej) dla spornego między stronami niniejszego postępowania pojęcia "usługi związane z kulturą", używanego przez polskiego ustawodawcę oraz pojęcia "usługi kulturalne", zastosowanego przez prawodawcę unijnego w art. 13A ust. 1 pkt n) VI Dyrektywy VAT nie jest wystarczające, z uwagi na fakt, iż samo słowo "kultura" nie ma swojej legalnej definicji, a w języku potocznym ma wiele znaczeń, a zatem jest pojęciem niejednoznacznym, wymykającym się spod możliwości precyzyjnego zdefiniowania. Dla przykładu można wskazać następujące wyjaśnienie słownikowe słowa "kultura" – "kultura <łac. Kultura = uprawa, kształcenie> 1. całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, wytworzonego w ogólnym rozwoju historycznym lub w jego określonej epoce; poziom rozwoju społeczeństw (...). 2. stopień doskonałości, sprawności w opanowaniu jakiejś specjalności, umiejętności (...). 3. biol. sztuczna hodowla drobnoustrojów ..." (por.: Słownik wyrazów obcych. Red. J. Tokarski Warszawa 1980, s. 407; podobnie: Słownik współczesnego języka polskiego. T. 1. Red. B. Dunaj. Warszawa 1999, s. 441).

Dla interpretacji spornego pojęcia koniecznym jest zatem zastosowanie wykładni celowościowej i systemowej. Po pierwsze należy podkreślić, że świadczone przez skarżącą spółkę w przedmiotowym okresie usługi polegające na oświetlaniu i nagłaśnianiu oraz obsłudze technicznej różnego rodzaju imprez komercyjnych, promocyjnych, sponsoringowych i marketingowych organizowanych przez kontrahentów spółki, nie zostały wymienione przez ustawodawcę w poz. 11 zał. nr 4 do ustawy o VAT z 2004 r., jako usługi wyłączone spod zwolnienia, o którym mowa jest w art. 43 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy. Zatem należy rozważyć, przy zastosowaniu wykładni celowościowej i z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, czy tego rodzaju usługi mieszczą się w pojęciu "usługi związane z kulturą", "usługi kulturalne". Odwołując się do rozważań prawnych zaprezentowanych wyżej w oparciu o orzecznictwo ETS oraz literaturę przedmiotu należy zauważyć, iż:

1) trudno uznać, iż zwolnienie z VAT czynności wykonywanych przez skarżącą spółkę polegających na oświetlaniu i nagłaśnianiu oraz obsłudze technicznej różnego rodzaju imprez komercyjnych, promocyjnych, sponsoringowych i marketingowych organizowanych przez kontrahentów spółki leży w interesie publicznym, a więc w interesie społecznym, w interesie ogółu, w interesie powszechnym. Także czynności wykonywane przez jej kontrahentów przynajmniej w większości (podk. Sądu) nie mają takiego charakteru. Nie da się wywieźć, iż zapewnienie świadczenia tych usług stanowi realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli, ani że na państwie ciąży obowiązek zapewnienia obywatelom tego typu świadczeń oraz obowiązek zapewnienia ich dostępności dla ogółu;

2) skarżąca spółka nie jest organem podlegającym prawu publicznemu ani inną instytucją kulturalną uznaną przez Polskę jako państwo członkowskie UE. Takimi podmiotami nie są również jej kontrahenci, przynajmniej w większości (podkr Sądu),

3) czynności wykonywane przez skarżącą, przynajmniej w większości, nie były realizowane w ramach działalności obiektów kulturalnych, takich jak: teatry, kina, sale koncertowe itp. Tutaj Sąd pragnie zwrócić uwagę na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego W Warszawie z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 580/07, w którym Sąd ten stwierdził: "Usługi twórców i artystów wykonawców oraz podmiotów współtworzących z nimi widowisko kulturalne (zajmujących się oprawą muzyczną, dźwiękiem, oświetleniem, kostiumami, scenografią itd.) realizowane w ramach działalności obiektów kulturalnych (teatrów, sal koncertowych itp.) (PKWiU 92.32.10), są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług...";

4) z rozważań zawartych w powyższych punktach 1-3 nasuwa się także wniosek, iż czynności wykonywane przez skarżąca nie mają zasadniczego znaczenia dla zwolnionych usług kulturalnych, ponieważ: a) nie można tych czynności ani czynności kontrahentów skarżącej w sposób jednoznaczny zakwalifikować jako usługi kulturalne, b) czynności te nie są czynnościami zasadniczymi dla organizacji przedmiotowych imprez, ale czynnościami technicznymi, pomocniczymi. Ich podstawowym celem jest bez wątpienia uzyskanie dodatkowego dochodu dla organizacji poprzez dokonywanie transakcji, które są konkurencyjne wobec transakcji dokonywanych przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające podatkowi VAT.

W świetle przytoczonych wyżej rozważań z zastosowaniem wykładni celowościowej i prowspólnotowej Sąd podziela zdanie NSA wyrażone w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 111/09, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie naruszyły w sposób istotny, mający wpływ na wynik sprawy przepisy prawa materialnego poprzez rozszerzającą wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 11 zał. nr 4 do ustawy o VAT z 2004 r., pomijającą rozwiązania zawarte w art. 13 (A) ust. 1 lit. n) i ust. 2 lit. b) Szóstej Dyrektywy.

Za zasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia sprawy w postępowaniu podatkowym z punktu widzenia charakteru usług świadczonych przez podatnika i wyjaśnienia czy wszystkie te usługi, które świadczyła skarżąca spółka w przedmiotowym okresie można zakwalifikować do usług związanych z kulturą, jak również co należy rozumieć w ramach pojęcia "usługi związane z kulturą", a w szczególności czy taki charakter mają usługi techniczne polegające na nagłaśnianiu i oświetlaniu, które były świadczone na rzecz przedsiębiorców (kontrahentów skarżącej) organizujących imprezy artystyczne w celu propagowania swojej działalności gospodarczej. Należy dodać, iż w większości przypadków imprezy te nie były realizowane w ramach działalności obiektów kulturalnych takich jak: teatry, kina, sale koncertowe itp., ale odbywały się np.: na rynku, w hipermarkecie.

Reasumując przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe winny dokonać wnikliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy w celu jednoznacznego stwierdzenia czy istotnie w przedmiotowym miesiącu 2004 r. skarżąca spółka wykonywała jedynie "usługi związane z kulturą". Stosując wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 11 zał. nr 4 do ustawy o VAT z 2004 r. winny kierować się wykładnią językową oraz celowościową z uwzględnieniem rozwiązań zawartych w art. 13 (A) ust. 1 lit. n) i ust. 2 lit. b) Szóstej Dyrektywy, a więc z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej tych przepisów prawa materialnego. W konsekwencji organy te winny także rozważyć zasadność i prawidłowość zastosowania w tej sprawie art. 90 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. Organy powinny także uwzględnić rozważania prawne Sądu dotyczące dopuszczalności ustalania w przedmiotowej sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego nawet w sytuacji gdyby się okazało, że podatnik wadliwie dokonał samoobliczenia podatku od towarów i usłu, na skutek nieprecyzyjnej pisemnej informacji organu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję.

Działając na podstawie art. 152 tejże ustawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W oparciu o art. 200 i art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) Sąd zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (w tym [...] zł – koszty zastępstwa procesowego, [...] zł – wpis sądowy i [...] zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa) tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.