Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1879/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 6  ust. 5,  par. 5  pkt 1,  par. 12  ust. 1  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2003 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r., nr [...] określającą "A" Sp. z o.o. w L. obecnie "A1" Sp. z o.o. w L. (dalej: strona, spółka, podatnik, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2003 r. w kwocie 1.275.355 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił, iż skarżąca w badanym okresie sprzedała ogółem 2.917,278 m³ oleju opałowego, w tym dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w ilości 1.242,102 m³ i dla podmiotów gospodarczych w ilości 1.675,176 m³.. Cała sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była fakturami VAT, oświadczeniami o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, dokumentami wydania towaru Wz oraz atestami zawierającymi informacje o zabarwieniu towaru czerwonym barwnikiem Solvent Red i zawartością nieusuwalnego znacznika Solvent Yellow. Ponadto organ ustalił, na podstawie uzyskanych informacji z urzędów miast i gmin, Centralnego Biura Adresowego i Departamentu Rejestrów Państwowych MSWiA a także na podstawie zeznań świadków, iż w dwudziestu ośmiu (1.129,632 m³) przypadkach dane personalno – adresowe nabywców oleju opałowego są nieprawdziwe – wskazane w oświadczeniach adresy nie istnieją lub pod wskazanymi adresami mieszkają inne osoby, które przesłuchiwane w charakterze świadka oświadczyły, że nie znają rzekomych nabywców ani nie zlecały tym osobom zakupu oleju opałowego, nie podpisywały oświadczeń jak też nie posiadają tego typu urządzeń grzewczych.

Organ, w związku z dokonanymi ustaleniami uznał więc, iż skarżąca dokonała sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe.

Skarżąca w skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego i procesowego, to jest:

- § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269, dalej rozporządzenie MF, rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r.) w związku z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.), przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż na stronie postępowania w okolicznościach faktycznych sprawy jako na sprzedawcy wyrobów akcyzowych ciążył obowiązek podatkowy;

- § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., przez jego błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, iż skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe jedynie na tej podstawie, iż wręczono pracownikom skarżącej oświadczenia, o których mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., o charakterze fałszywym;

- art. 35 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.t.u., przez pominięcie jego treści i niezastosowanie w przedmiotowym postępowaniu;

- § 6 ust. 2 w związku z ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie skarżącej nie złożono oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe w sposób odpowiadający wymogom explicite, określonym w tym przepisie;

- art. 35a uptu, przez błędną wykładnię, wyrażającą się uznaniem, że sprzedawca wyrobów akcyzowych, któremu przyznano możliwość zwrócenia się do nabywcy wyrobów akcyzowych o okazanie dokumentu tożsamości, winien zastosować stawkę akcyzy, o której mowa w § 5 ust.1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sytuacji, w której dokumentu tego mu nie okazano lub dokument okazany okazał się fałszywy;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), przez wyciągnięcie wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego, co do przeznaczenia odbieranego w "A" Sp. z o.o. oleju opałowego, sprzecznych z faktycznym przebiegiem zdarzeń, a także przez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność obiegu dokumentów oraz odbioru oświadczeń; oparcie całości ustaleń faktycznych na domniemaniu, że olej opałowy sprzedany osobom składającym fikcyjne oświadczenia został sprzedany na inne cele niż opałowe; interpretowanie wątpliwości na niekorzyść skarżącej a zwłaszcza brak rozstrzygnięcia czy transakcje dokumentujące faktury rzeczywiście zostały dokonane; pominięcie w postępowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym, prowadzonym w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 270 § 1 Kodeksu karnego;

- § 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez oparcie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie na przepisie niezgodnym z treścią ustawy zasadniczej.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż wobec odebrania przez nią oświadczeń od nabywców oleju opałowego, nie ciąży na niej obowiązek w podatku akcyzowym. Z żadnego przepis prawa nie wynika, iż złożenie fałszywych oświadczeń może być utożsamiane ze sprzedażą oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Poza tym przepis art. 35a uptu, stwarzający możliwość żądania dokumentu tożsamości od nabywców oleju opałowego, nie przyznał jakichkolwiek środków prawnych umożliwiających skuteczne egzekwowanie tego uprawnienia. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż w sytuacji, gdy regulacja prawna przewiduje powstanie obowiązku podatkowego również u nabywcy, nie zwalnia to jednak z obowiązku zapłaty akcyzy sprzedawcę wyrobu akcyzowego, który powstaje we wcześniejszej fazie obrotu. Skarżąca podniosła również, iż wątpliwości interpretacyjne nie powinny być rozstrzygane na jej niekorzyść, zwłaszcza dotyczy to zakresu podmiotowego opodatkowania – w sprawie bezsporny jest fakt zapłaty podatku akcyzowego przez producenta oleju opałowego, to jest Rafinerię "C" od której skarżąca nabyła olej opałowy. Tym samym skarżąca, dokonując dalszej odsprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, tylko podmiotem, który kupuje taki olej z zapłaconą akcyzą. Zatem, zdaniem skarżącej, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy oleju opałowego. Końcowo skarżąca poddała pod wątpliwość zgodność § 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. z treścią art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jej zdaniem, stawki podatkowe powinny wynikać z zapisów ustawowych a nie z rozporządzeń.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu, odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego określenia podmiotu obowiązku, podniósł, iż obowiązek podatkowy dla podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe powstaje z chwilą sprzedaży na cele inne niż opałowe, natomiast dla nabywców z chwilą nabycia i przeznaczenia na cele inne niż opałowe lub z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. Organ nie podzielił także zarzutu skarżącej w zakresie naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem organu wszystkie elementy, to jest podmiot, przedmiot i stawka akcyzy zostały określone w ustawie. Natomiast w przepisach wykonawczych określono jedynie przypadki obniżenia stawki lub zwolnienia od podatku akcyzowego. Organ podniósł także, iż od 1 stycznia 2003 r. na mocy art. 35a uptu sprzedawca był upoważniony do żądania okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę składającego oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego przez niego oleju. Organ nie podzielił również zarzutów w zakresie naruszenia prawa procesowego. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, oprócz udowodnienia przypadków sfałszowania oświadczeń ustalono także obieg dokumentacji w firmie skarżącej oraz fakt wybiórczego weryfikowania treści składanych oświadczeń z dokumentami nabywców. Końcowo, odnosząc się do zarzutu braku wykorzystania akt z postępowania karnego, organ podniósł, iż wymiar podatku akcyzowego należy do wyłącznej kompetencji organów podatkowych i nie zależy od wyniku postępowania karnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 26 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1494/06 oddalił skargę "A" Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2003 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd ten wyjaśnił, że ustawodawca zwolnił z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych - olejów opałowych, z których 60 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C w przypadku, gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby dla celów innych niż opałowe. W przypadku sprzedaży oleju na cele opałowe sprzedawca był zobowiązany do odebrania od kupujących podmiotów oświadczenia o przeznaczeniu zakupywanego oleju. W razie niezłożenia oświadczenia wyroby te podlegały opodatkowaniu według stawek podatku akcyzowego, określonych w załączniku nr 1 do rozporządzenia, a od 1 stycznia 2003 r. w przypadku, gdy przepisy nakładały na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych, sprzedawca mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę (art. 35 a u.p.t.u.).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji słusznie organy obu instancji uznały brak podstaw do skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju na cele opałowe. Oświadczenia nabywców nie zawierały bowiem prawdziwych danych personalno-adresowych: adresaci byli nieznani, pod danym adresem mieszkały inne osoby, stwierdzono brak wskazanych numerów mieszkań, numerów ulic lub w ogóle brak ulic o podanej nazwie w danej miejscowości. Osoby wskazane na oświadczeniach nie figurują w bazie danych urzędów miast i gmin oraz w ewidencji mieszkańców, zaś przedstawione dokumenty tożsamości nie należą aktualnie do żadnej osoby bądź należą do zupełnie innych osób. Przesłuchane w charakterze świadków osoby, zamieszkujące pod wskazanymi adresami zeznały, iż nie zakupywały oleju na cele opałowe, posiadają ogrzewanie gazowe lub centralne bądź z ciepłowni miejskiej, nie posiadają pieców lub innych urządzeń, w których wykorzystywany byłby olej opałowy. Z kolei przesłuchani w charakterze świadków pracownicy spółki zeznali, iż nie sprawdzali dowodów tożsamości i nie spisywali numerów NIP i PESEL (obowiązek ten został wprowadzony dopiero w sierpniu 2004 r.), a także, iż do dokumentacji były dołączane karteczki z rzeczywistym adresem, które następnie były niszczone. Tym samym nie spełniono wymogu, o jakim mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, bowiem posiadanie oświadczenia o nieprawdziwej treści jest równoznaczne z jego brakiem. Za złożone skutecznie można uznać jedynie oświadczenie zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające wady nieistotne. Skutki nieprawidłowego zbierania oświadczeń obciążają podatnika, bowiem odpowiada on za działania osób za pomocą, których wykonuje działalność gospodarczą, jak za własne. Ponadto zdaniem WSA zidentyfikowanie podmiotów nabywających olej opałowy w postępowaniu karnym nie zmieni faktu, iż złożone oświadczenia są nieprawdziwe, a tym samym nie zwalniają z podatku akcyzowego. Powstały w ten sposób obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w ocenie Sądu pierwszej instancji nie ciąży na nabywcy towaru, a zgodnie z art. 35 ust. 6 u.p.t.u. na podatnikach sprzedających te wyroby z chwilą sprzedaży na cele inne niż opałowe lub z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe, natomiast dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. W kwestii zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP przez zastosowanie stawek akcyzy w wysokości wynikającej z rozporządzenia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż stawki akcyzy zostały określone w art. 37 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast rozporządzenie, na podstawie upoważnienia z art. 37 ust. 2 u.p.t.u., zawiera jedynie obniżenie stawek akcyzy w określonych przypadkach, co zdaniem WSA nie jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji. W opinii Sądu pierwszej instancji organy nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej i uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich w zebraniu oraz ocenie materiału dowodowego. Wyjaśniły w sposób jasny kluczową kwestię, czy dokonano sprzedaży oleju na cele opałowe, uwzględniając okoliczności niekorzystne i korzystne dla strony. Dokonana przez organy ocena oraz zasadność przesłanek załatwienia sprawy zostały zawarte w uzasadnieniu decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 260/11 po rozpoznaniu skarg kasacyjnych "A" Sp. z o.o. w L. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn.. akt I SA/Wr 1401/06 i z dnia 26 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1494/06 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym odpowiednio za styczeń i luty 2003 r. oddalił skargi kasacyjne oraz zasądził od "A" Sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 14400 zł (słownie: czternaście tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, uznając, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skargach kasacyjnych zarzuty naruszenia § 6 ust. 1 pkt 2, § 6 ust. 5 i § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w związku z art. 35a, art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 38 ust. 2 pkt 2a i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Następnie "A" Sp. z o.o. z siedzibą w L. w dniu 8 kwietnia 2015 r. wniosła skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 260/11 (dalej: wyrok NSA), w związku z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 (Dz. U. z 2015 r. poz. 235 z dnia 20 lutego 2015 r., dalej: wyrok TK), domagając się na podstawie art. 282 § 2 na podstawie art. 270, art. 272 § 2, art. 275, art. 279 i art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zmiany wyroku NSA poprzez uchylenie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1494/06 oraz poprzedzających je decyzji organów podatkowych, tj. decyzji Dyrektora Izby C. we W. z dnia [...] r., nr [...] i decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r., nr [...], a także na podstawie art. 203 § 1 i art. 200 p.p.s.a. – zasądzenie na rzecz spółki zwrotu poniesionych kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 260/11 NSA oddalił skargi kasacyjne spółki od opisanego na wstępie wyroku WSA we Wrocławiu, wskazując w szczególności, że w § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ze zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.) zostały przewidziane konsekwencje niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W myśl bowiem tych przepisów § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. stosuje się odpowiednio. Przepis ten przewiduje zwyżki stawki podatku w sytuacji niezłożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Skoro ze względu na wcześniejsze wywody wymóg złożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju w razie sprzedaży tego oleju osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy podatnik – sprzedawca tego oleju zamierza skorzystać z obniżonej stawki, jak i ze zwolnienia z podatku, to przewidziane w § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. konsekwencje niezłożenia oświadczenia obejmują obie te sytuacje. Brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powoduje w obu tych sytuacjach zastosowanie podwyższonej stawki podatku. Takie same konsekwencje powoduje oświadczenie podpisane przez osobę inną niż wymieniona w oświadczeniu bez upoważnienia do jej zastępowania w tym zakresie. Nie jest więc też zasadny zarzut błędnej wykładni § 6 ust. 1 pkt 2 oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, wydanym w rezultacie skargi konstytucyjnej spółki wniesionej w tych samych sprawach, których dotyczył wyrok NSA – w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń i luty 2003 r. i w tym samym stanie faktycznym co sprawa będąca przedmiotem wniesionej skargi – orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w wyroku NSA (a wcześniej w wyrokach WSA i decyzjach organów celnych).

Trybunał uznał, że: "§ 6 ust 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U Nr 27, poz. 269; Nr 98, poz. 885; Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780; Nr 137, poz. 1305; Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W przywołanym wyroku Trybunał za niekonstytucyjną uznał wyprowadzoną z zaskarżonego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. normę polegającą na odmowie prawa do stosowania zwolnienia podatnikom, których kontrahenci podali nieprawdziwe dane w treści oświadczeń składanych przy nabyciu oleju opałowego, a sam podatnik nie był w stanie przeciwdziałać tym nieprawidłowościom. Trybunał zakwestionował rozumienie przepisu, zgodnie z którym odebranie oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane miałoby zostać zrównane w konsekwencjach prawnych z jego nieodebraniem od nabywcy w ogóle.

Skarżąca przypomniała, że w objętym skargą o wznowienie postępowaniu ustalono, że skarżąca w badanym okresie (luty 2003 r.) sprzedawała olej opałowy. Sprzedaż ta dokumentowana była fakturami VAT, oświadczeniami o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, dokumentami wydania towaru Wz oraz atestami. W niektórych przypadkach dane personalno-adresowe nabywców oleju opałowego były nieprawdziwe. Odnośnie tych przypadków organy celne, a następnie sąd administracyjny stwierdziły, że skarżąca dokonała sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe, co było podstawą uznania, iż skarżąca zaniżyła wysokość należnego podatku akcyzowego o kwotę ponad 2 mln złotych. NSA zgodził się z powyższymi ustaleniami i uznał, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia § 6 ust. 1 pkt 2, § 6 ust. 5 i § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w związku z art. 35a, art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 38 ust. 2 pkt 2a i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: O.p.) stwierdzając, że organy podatkowe, jak i Sąd I instancji prawidłowo określiły podstawę prawną rozstrzygnięcia co do stanów faktycznych zaistniałych w 2003 roku.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organów i sądów skarżąca podniosła, że znalazło ono oparcie w uznanym za niekonstytucyjny przepisie rozporządzenia Ministra Finansów. Wskazała, że w uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał stwierdził, że choć prawodawca ma pełne prawo określania dostępności i warunków ulg i zwolnień podatkowych, to "swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Należy jednak podkreślić, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu".

Skarżąca podkreśliła, że jest to o tyle istotne, że z uzasadnienia wyroku TK jednoznacznie wynika nie tylko brak świadomości spółki zaistniałego procederu (wręczania przez nabywców nieprawidłowych oświadczeń), ale również brak możliwości ustalenia przez nią, że do nieprawidłowości rzeczywiście doszło.

Konkludując, skarżąca podniosła, że oparcie wyroku NSA na normie, która została uznana niekonstytucyjną w wyroku TK, miało istotny wpływ na wynik sprawy – skutkowało bowiem obciążeniem spółki ciężarem podatku akcyzowego. Z powodu zrównania w skutkach odebrania oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane z jego nieodebraniem od nabywcy w ogóle, zakwestionowane zostało prawo spółki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., a do czynności sprzedaży oleju opałowego zastosowana została stawka właściwa dla oleju napędowego (§ 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 cytowanego rozporządzenia). Co więcej, mimo że podatek akcyzowy jest z założenia podatkiem jednofazowym, spółce nie została zwrócona kwota akcyzy zapłacona przez nią na wcześniejszym etapie obrotu, przez co w istocie spółka poniosła ciężar akcyzy dwukrotnie.

W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem organu należy zwrócić uwagę, że wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma charakter zakresowy, gdyż Trybunał nie stwierdził niekonstytucyjności całej normy prawnej § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, lecz wyłącznie o jej niekonstytucyjności w zakresie określonym w wyroku Trybunału. Decyzja Dyrektora Izby C. we W. z dnia [...] r., nr [...] oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r., nr [...] wydane zostały w oparciu o ww. przepisy, lecz w przedmiotowej sprawie, w ocenie organu, nie występuje przypadek nieświadomego przyjmowania przez stronę skarżącą oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierających nieprawdziwe dane.

Organ poinformował ponadto, że postanowieniem z dnia 29 maja 2015 r. zawiesił postępowanie zainicjowane wnioskiem skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 2 sierpnia 2006 r. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego nr 19/14 z dnia 12 lutego 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I GSK 634/15 1. uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 260/11; 2. uchylił wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1401/06 oraz z dnia 26 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1494/06 i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu 3. zasądził od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz "A1" spółki z o.o. w L. 49.212 (czterdzieści dziewięć tysięcy dwieście dwanaście) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.

Rozpoznając skargi kasacyjne Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawierają one usprawiedliwione podstawy w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia, tj. w zakresie zarzutów dotyczących zastosowania § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, a więc także oceny okoliczności sprawy i zarzutów podnoszonych przez skarżącą Spółkę dotyczących tych przepisów, z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12.

Rozpoznając ponownie sprawę w tym zakresie należało podzielić stanowisko skarżącej Spółki, iż Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny stanu faktycznego sprawy co do tego, czy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierające nieprawidłowe dane zostały przyjęte przez sprzedającego świadomie, czy nieświadomie.

Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika bowiem, że przepisy § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. o podatku akcyzowym są niekonstytucyjne jedynie w zakresie, w jakim dotyczą przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, zawierających nieprawdziwe dane. Oznacza to, że istotną okolicznością, która ma znaczenie w takiej sprawie jest ustalenie, czy sprzedający przyjął wadliwe oświadczenie świadomie, na co powołuje się organ, czy nieświadomie.

Skoro Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tych okoliczności wydając zaskarżone skargami kasacyjnymi wyroki, należało skargi kasacyjne uwzględnić, uchylić zaskarżone wyroki i przekazać sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniosek skarżącej Spółki, aby uchylić zaskarżone wyroki i rozpoznać skargi nie jest trafny, albowiem ocena stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy przede wszystkim do Sądu pierwszej instancji. Z uwagi na zakres postępowania wznowieniowego zakreślony podstawą wznowienia, NSA nie odniósł się do pozostałych zarzutów przytoczonych w skargach kasacyjnych, które zostały ocenione w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 260/11.

W dniu 8 marca 2016 r. skarżąca złożyła załącznik do protokołu rozprawy z dnia 26 lutego 2016 r. (k:453-456 akt sprawy sądowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia możliwości zastosowania przez skarżącą zwolnienia z podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy luty 2003 r.

Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających: wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia MF wyroby wymienione w poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 do rozporządzenia podlegają oznaczeniu nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu barwnikiem na czerwono, w sposób określony w ust. 4. Stosownie zaś do treści § 5 pkt 1 rozporządzenia MF, jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4, stosuje się dla wyrobów wymienionych: w poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia (czyli do olejów opałowych stosuje się stawki podatku akcyzowego, jak dla olejów napędowych).

Należy też wskazać, że zgodnie z art. 34 ust. 1 u.p.t.u.., opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Zgodnie zaś z treścią art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, powstaje niezależnie od obowiązku podatkowego określonego w rozdziale 2, z zastrzeżeniem ust. 2a (art. 35 ust. 2 u.p.t.u.). Zgodnie zaś z treścią art. 35 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje: a) dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b), z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe, b) dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych - z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe, c) dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe na cele opałowe.

Stosownie do treści art. 35a u.p.t.u. sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów.

Zgodnie zaś z § 4 ust. 1 rozporządzenia MF, wyroby wymienione w poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 do rozporządzenia podlegają oznaczeniu nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu barwnikiem na czerwono, w sposób określony w ust. 4.Rozporządzenie MF w § 5 ust. 1 pkt 10 stanowi, że jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4, stosuje się dla wyrobów wymienionych: w poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia – stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Zaś § 6 rozporządzenia MF obowiązujący do dnia 1 stycznia 2004 r. stanowi, że podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (ust. 1). Oświadczenie, określone w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (ust. 2). W przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio (ust. 5).

Powołany przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia MF był po raz pierwszy przedmiotem kontroli sprawowanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08 (publ. OTK-A 2010/7/67, Dz. U. z 2010 r. Nr 170, poz. 1149).

W wyroku tym TK stwierdził, że po pierwsze § 6 ust. 5 rozporządzenia MF jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Po drugie, § 6 ust. 5 rozporządzenia MF oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) są zgodne z art. 2 Konstytucji.

Następnie Trybunał Konstytucyjny, postanowieniem z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt SK 59/12 (publ. OTK ZU nr 9/A/2013, poz. 144), umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku, w którym przedmiotem zaskarżenia był również § 6 ust. 5 rozporządzenia MF. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że zakwestionowane przez skarżącą przepisy nie stanowiły źródła naruszenia jej konstytucyjnych praw wskazanych w skargach konstytucyjnych: prawa własności w związku z zasadą wyłączności ustawy oraz prawa własności w związku z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Jak wywiódł Trybunał w ww. postanowieniu, skarżąca nie może czynić przedmiotem skargi konstytucyjnej przepisów w zakresie wymogów, od których uzależnione jest zwolnienie podatkowe, w sytuacji, gdy nie dokonała obrotu paliwami mogącego stanowić podstawę takiego zwolnienia.

W kolejnym zaś wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 (publ. OTK-A 2015/2/15, Dz.U. 2015/235) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy na wstępie podkreślić, że Konstytucja w sposób jasny określa relacje między Trybunałem Konstytucyjnym oraz pozostałymi sądami, przyznając Trybunałowi wyłączną właściwość do orzekania o zgodności ustaw i innych przepisów prawa z Konstytucją (por. L. Garlicki, Trybunał Konstytucyjny a rola sądów w ochronie konstytucyjności prawa, PiP nr 3-4/2000, s. 30). Do kompetencji zaś Trybunału Konstytucyjnego nie należy rozstrzyganie, czy w konkretnym przypadku możliwym jest zwolnienie podmiotu z podatku akcyzowego. W sprawie problem będący przedmiotem rozstrzygania przed niniejszym Sądem administracyjnym nie dotyczy bowiem badania hierarchicznej zgodności przepisów aktów normatywnych, lecz wykładni ustawy. Dokonywanie wykładni ustawy należy do kompetencji sądów w toku procesu stosowania prawa. W odniesieniu do sądów administracyjnych następuje to w ramach sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (zob. art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

Stąd też powoływanie się przez skarżącą jedynie na niektóre stwierdzenia – wyciągnięte z kontekstu uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego – nie mogą mieć charakteru przesądzającego w sprawie. Rolą sądu administracyjnego jest bowiem ocena całokształtu okoliczności sprawy czyniona również z uwzględnieniem nw. wyroku TK.

Powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, uznał przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia MF w związku z § 5 pkt 1 rozporządzenia MF za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu. Mamy zatem tutaj do czynienia z wyrokiem interpretacyjnym, którego skutek polega na tym, że przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia MF w dosłownym sensie nie jest derogowany z systemu prawa, to jednak usuwane jest z systemu prawa jego niekonstytucyjne rozumienie. W wyroku tym TK stwierdził, że swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Podkreślono, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu. Zdaniem Trybunału, w taki sposób należy ocenić unormowanie, w którego świetle zawierające nieprawdziwe dane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego (spełniające wymogi formalne) jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, a przez to z niespełnieniem warunku skorzystania przez sprzedawcę z ulgi lub zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że niespełnienie powyższego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Innymi słowy, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Nie budzi przy tym wątpliwości, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy. Taka okoliczność wystąpiła w przypadku skarżącej spółki, która z tytułu sprzedaży oleju opałowego została obciążona podatkiem akcyzowym od oleju napędowego wskutek nieprawdziwości danych zawartych w oświadczeniach, złożonych przez nabywców popełniających czyny przestępcze (taka kwalifikacja ich działania została potwierdzona prawomocnymi wyrokami skazującymi).

Podsumowując powyższe, w świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny uznał, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego w przypadku, gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki (art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji). Taka konstatacja znajduje uzasadnienie również w świetle następującego poglądu Trybunału wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03 (publ. OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 33): "jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione (...). Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa".

Zaakcentować należy, że w związku z tym, że w niniejszej sprawie zarówno WSA we Wrocławiu, jak i NSA wydały wyroki, które zostały wzruszone przez NSA, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Stosownie bowiem do regulacji art. 190 p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., trzeba rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną. Związanie wykładnią prawa ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa

WSA we Wrocławiu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez NSA w wyroku z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I GSK 634/15 wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez Sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie.

Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiera ona usprawiedliwione podstawy w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia, tj. w zakresie zarzutów dotyczących zastosowania § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, a więc także oceny okoliczności sprawy i zarzutów podnoszonych przez skarżącą Spółkę dotyczących tych przepisów, z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12. Rozpoznając ponownie sprawę w tym zakresie wskazał że należało podzielić stanowisko skarżącej Spółki, iż Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny stanu faktycznego sprawy co do tego, czy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierające nieprawidłowe dane zostały przyjęte przez sprzedającego świadomie, czy nieświadomie. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika bowiem, że przepisy § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. o podatku akcyzowym są niekonstytucyjne jedynie w zakresie, w jakim dotyczą przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, zawierających nieprawdziwe dane. Oznacza to, że istotną okolicznością, która ma znaczenie w takiej sprawie jest ustalenie, czy sprzedający przyjął wadliwe oświadczenie świadomie, na co powołuje się organ, czy nieświadomie.

Stosując zatem zalecenia wynikające z ww. wyroku NSA oraz zawarte w wyroku TK, należało ocenić, czy podatnik wykazał w spornych transakcjach należytą staranność wymaganą w obrocie danym towarem (olejem opałowym), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną), czyli czy istniały przesłanki, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tylko w takiej sytuacji będzie miał on prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego pomimo, że nie posiada rzetelnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego (w ilości 28 (1.129,632 m³) sztuk), czego skarżąca nie kwestionuje w przedmiotowej sprawie.

Skarżąca ani w toku postępowania podatkowego, ani w skardze, jak też we wniosku o wznowienie postępowania sądowego nie podniosła okoliczności, które wskazywałyby na jej należytą staranność w przypadku kwestionowanych transakcji. Jedynym stwierdzeniem jest to, że padła ofiarą działalności zorganizowanej grupy przestępczej oraz że w procesie przyjmowania oświadczeń brali udział pracownicy spółki. Tych okoliczności zaś w istocie organy podatkowe nie kwestionują. Należy zauważyć, że skarżąca nie wykazała ani nie przedstawiła żadnych argumentów świadczących o tym, że pomimo podjęcia szeregu działań (m.in. organizacyjnych czy nadzorczych), nie była w stanie zapobiec uczestnictwu w oszustwie podatkowym swoich pracowników czy ustrzec się przed uzyskaniem nierzetelnych oświadczeń od nabywców oleju

Zauważyć należy, że skarżąca, wskazując na wyroki karne zapadłe w postępowaniach karnych prowadzonych wobec nabywających olej opałowy podnosiła, że mają one na celu wykazanie, że ze względu na skalę działalności zorganizowanej grupy przestępczej oraz osób, które wchodziły w jej skład, spółka nawet dochowując należytej staranności, nie byłaby w stanie i tak tych działań uniknąć. Powyższe stwierdzenie wskazuje wyraźnie, że dla spółki czynności tzw. należytej staranności pozostają jedynie w płaszczyźnie hipotetyczne. Należy podkreślić, że w sprawie nie jest kwestionowane że osoby zostały skazane wyrokami karnymi za czyny karalne ale w żaden sposób nie oznacza to, że skarżąca mogła zapobiec składaniu oświadczeń z fałszywymi danymi osobowymi.

Odnosząc się do kwestii należytej staranności, należy przypomnieć, że należyta staranność, jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącej co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Ponadto obejmuje powinność w zakresie właściwego doboru pracowników na powierzone im stanowiska, skuteczne udzielanie pomocy w powierzonych im zadaniach, dobrą organizację pracy czy nadzór.

Jako że skarżąca jest osobą prawną – spółką z o.o., to członkowie zarządu odpowiedzialni są za prowadzenie spraw spółki (art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: k.s.h.). Prowadzenie spraw spółki obejmuje realizację stosunków wewnętrznych, które ogranicza się co do zasady do czynności faktycznych, organizacyjnych (por. K. Reszczyk, Problematyka podziału kompetencji zarządczych w spółce akcyjnej, PPH 2014, nr 1, s. 19). Tylko wyjątkowo w stosunkach wewnętrznych czynności mają charakter czynności prawnych (na przykład niektóre uchwały). Przyjąć należy, że prowadzenie spraw jest pewnym procesem, polegającym na podejmowaniu uchwał, wydawaniu decyzji i opinii, organizowaniu działalności spółki w ten sposób, aby było to zgodne z jej przedmiotem działalności, w celu realizacji jej zadań (A. Kidyba, Prawo handlowe, LEX, s. 76).

W zaskarżonej decyzji wymieniono okoliczności świadczące o tym, że w sprawie nie zaistniały przypadki nieświadomego przyjęcia przez skarżącą oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane. W zaskarżonej decyzji organ wskazał bowiem, że z zeznań świadków – pracowników skarżącej wystawiających dokumenty dotyczące zawartych transakcji sprzedaży i kierowców, którzy dostarczali olej opałowy nabywcom wynika, że nie sprawdzali dokumentów tożsamości nabywców, ponieważ nie mieli takiego obowiązku. Obowiązek został wprowadzony w sierpniu 2004 r. Dostali polecenie sprawdzania klienta z dowodu osobistego, w przypadku, gdy ilość zakupionego oleju przekroczyła 20 m³.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Sądu, jeżeli sprzedawca przy sprzedaży oleju opałowego zaniechał sprawdzenia prawdziwości danych podanych w oświadczeniu o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, składanym przez nabywcę, pomimo, że forma realizowanej sprzedaży umożliwiała mu takie sprawdzenie, to nie można twierdzić, że nie miał wpływu na to, że w tych konkretnych, zakwestionowanych przez organy podatkowe przypadkach, świadomie odebrał oświadczenie nie zawierające prawdziwych danych osobowych nabywcy.

Powyższe ustalenia organu znajdują potwierdzenie w protokołach zeznań świadków oraz protokołach zeznań w charakterze podejrzanej G. P. dopuszczonych jako dowód na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. (k:445v akt sprawy sądowej). Ten materiał dowodowy wskazuje niezbicie, że prowadzona przez spółkę strategia w ramach działalności gospodarczej miała charakter nastawiony na maksymalizację sprzedaży. Z zeznań świadka G. P. wynika, że na polecenie Dyrektora D. pracownicy mieli sprzedawać (bez ograniczenia) wszystkim klientom olej opałowy bez okazywania dowodu osobistego i bez sprawdzenia urządzenia grzewczego. Polecenie to wydano w obecności wszystkich pracowników wydziału (protokół przesłuchania z dnia 20.09.2006 r., k:423 akt sprawy sądowej oraz z dnia 20.09.2006 r., k:433-434 akt sprawy sądowej).

Efektem powyższego było bardzo tolerancyjne i elastyczne podejście pracowników spółki do prowadzonej sprzedaży oleju opałowego. Tym samym słuszne jest stwierdzenie organu podatkowego, że pracownicy spółki nie tylko uzyskali przyzwolenie od osób zarządzających oddziałem na takie funkcjonowanie sprzedaży oleju opałowego, ale wręcz takiego sposobu sprzedaży wymagano od pracowników. Ponadto skarżąca nie miała wypracowanych żadnych procedur (instrukcja obowiązała dopiero od 1 września 2003 r. – protokół przesłuchania świadka M. G., k:419v akt sprawy sądowej), które mogłyby uchronić ją przed procederem fałszowania lub podawania nieprawdziwych danych osobowych przez kupujących olej opałowy pomimo, że musiała wiedzieć, że działa w branży dotkniętej wysokim prawdopodobieństwem nadużyć.

Skarżąca ograniczała się jedynie do zbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i nie wykorzystywała uprawnień, które jej przysługiwały na podstawie art. 35a u.p.t.u., co wynika wyraźnie z zeznań świadków. Przyjęta zaś organizacja sprzedaży oleju opałowego dowodzi, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Z zeznań świadków wynika, że nie zostali oni przeszkoleni w zakresie pobierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego, nie zostali pouczeni o obowiązku sprawdzania dowodów tożsamości odbiorców oleju opałowego i w konsekwencji nie legitymowali odbiorców oleju opałowego i nie wiedzieli, że mają takie uprawnienia.

Nie można zapominać, że stosownie do treści art. 94 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany w szczególności: zaznajamiać pracowników podejmujących pracę z zakresem ich obowiązków, sposobem wykonywania pracy na wyznaczonych stanowiskach oraz ich podstawowymi uprawnieniami (pkt 1); organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (pkt 2). Wśród okoliczności transakcji, które budzą zastrzeżenia jest zwłaszcza to, że identyfikacja nabywcy oleju opałowego opierała się na ustnym potwierdzeniu przez nabywcę, że jest osobą, której dane figurują na fakturze VAT, zdarzały się przypadki, że ta sama osoba odbierała olej opałowy, a nazwiska na fakturach i oświadczeniach były różne; niejednokrotnie miejsce dostawy oleju opałowego było inne niż adres zamieszkania nabywcy podany na fakturze VAT i oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze.

Należy podkreślić, iż fakt, że pracownicy spółki uczestniczyli w zorganizowanej grupie przestępczej nie jest samo przez się okolicznością wskazującą na jej dobrą wiarę. Skarżąca bowiem nie podjęła wszelkich racjonalnych działań, jakich można było od niej wymagać m.in. w zakresie organizacji pracy, nadzoru tej pracy, aby zapobiec uczestnictwu pracownika w oszustwie.

Obowiązująca dopiero od 1 września 2003 r. Instrukcja w zakresie obrotu produktami naftowymi, wprowadzona zarządzeniem nr DN/25/2003 Prezesa Zarządu z dnia 21 sierpnia 2003 r. (protokół przesłuchania świadka M. G., k:419v akt sprawy sądowej) w praktyce nie tylko nie była stosowana, lecz obowiązywała w bardzo wąskim zakresie (sprzedaż w poprzednim miesiącu powyżej 20 m³ oleju opałowego) co z uwagi na wielkość sprzedaży oznaczało, że nie dotyczyła ona osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Okolicznością oczywistą jest brak sprawdzania tożsamości osób nabywających olej opałowy. Stwierdzone w sprawie sytuacje, w których dochodziło do rozbieżności w danych osobowych, powinny być dla strony wystarczającym sygnałem do wdrożenia określonego rodzaju postępowania weryfikacyjnego nabywców oleju opałowego.

Skarżąca kwestionuje możliwość pozbawienia jej zwolnienia w podatku akcyzowym z uwagi na uwikłanie pracowników w przestępczy proceder, jak też nieudowodnienie przez organy podatkowe, że strona dysponując odpowiednimi środkami nie skorzystała z możliwości ich zastosowania. Tymczasem, jak wynika z wyroku TK, użyte pojęcie należytej staranności ma szerszy charakter i nie dotyczy tylko działań wynikających ze szczególnych norm prawnych. Miernik należytej staranności ma charakter obiektywny, odnoszący się do każdego, kto znajdzie się w określonej sytuacji, formułowany na podstawie takich dotyczących ich reguł, jak: zasady współżycia społecznego, szczegółowe normy prawne, pragmatyki zawodowe, zwyczaje itp. W sprawie obok – niewątpliwie istniejącego instrumentu prawnego – jakim była treść art. 35a u.p.t.u., skarżąca nie wykazała, że dochowała należytej staranności. Podjęta zaś przez nią inicjatywa dowodowa nie wniosła niczego nowego do sprawy. Żądanie sprawdzenia mechanizmu oszustwa na podstawie akt karnych spraw dotyczących osób uczestniczących w procederze przestępczym nie zmienia faktu braku jakichkolwiek okoliczności przemawiających za podjęciem przez skarżącą racjonalnych działań, zmierzających do uchronienia przed potencjalnym zagrożeniem, co zostało stwierdzone powyżej. Trudno więc w takim przypadku, jak w stanie faktycznym sprawy, mówić o nieświadomym przyjmowaniu przez skarżącą nierzetelnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego.

Na zakończenie warto wskazać, że jakkolwiek wykładnia dokonana w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma waloru wiążącego, na co słusznie zwrócił uwagę NSA w swym wyroku z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1511/11, to stosując pomocniczo argumenty w niej zawarte, zwłaszcza dotyczące spraw na gruncie VAT w zakresie dobrej wiary, warto jest zwrócić uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze, w wypadku oszustwa popełnionego przez kupującego w sprawie przed sądem krajowym jest zasadne, by uzależnić prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia od spełnienia wymogu dobrej wiary. Nie jest więc sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. Po drugie, na zasadę pewności prawa i zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań nie może powoływać się podatnik, który nie był w dobrej wierze (por. m.in. wyroki TS w sprawie Teleos, C-409/04, EU:C:2007:548; Albert Collée, C – 146/05, EU:C:2007:549; R., C-285/09, EU:C:2010:742). Podobna logika wywodu powinna towarzyszyć należytej staranności wskazywanej przez ww. sądy, wywodzonej z zasady proporcjonalności. Niedbalstwo i brak przezorności skarżącej w prowadzeniu własnych interesów i w zarządzaniu pracownikami, brak racjonalnych działań w celu upewnienia się co do rzetelności kontrahenta świadczą o braku możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia przewidzianego w treści § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.