Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 798/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi M. L. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. M. L. wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...], nr [...] dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej dostawy nieruchomości.

2. Stan sprawy.

2.1. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik w ramach lokowania wolnych środków pieniężnych (kapitału) na przestrzeni od 1997 do 2005 r. nabył nieruchomości niezabudowane oraz zabudowane (na własne cele mieszkalne). Nabycia te dokonywane były zarówno z majątku prywatnego, jak i z majątku wspólnego.

Zakup nieruchomości przez podatnika i jego żonę - z majątku wspólnego w trakcie trwania małżeństwa ([...] 1997 r. – [...] 2006 r.) miał miejsce:

- w dniu 10 lipca 1997 r. w postaci działek nr [...], [...] i [...] o pow. 0,6023 ha w J.,

- w dniu 25 września 1998 r. w postaci działki niezabudowanej nr [...] o pow. 0,5651 ha w B.,

- w dniu 18 lutego 1998 r. w postaci zabudowanej domem jednorodzinnym działki nr [...] o pow. 0,0610 ha,

- w dniu 27 maja 2003 r. w postaci działki [...], [...], [...], [...], [...] o pow. 0,3501 ha w J.,

- w dniu 13 października 2004 r. w postaci działek [...], [...], [...] i [...] o pow. 0,1342 ha w J. zabudowanej stacją Trafo,

- w dniu 13 października 2004 r. w postaci działek [...], [...] o pow. 0,1583 ha w J. , stanowiących drogę dojazdową,

- w dniu 23 lutego 2005 r. w postaci działki nr [...] o pow. 1,3019 ha w S..

W związku z trwającym postępowaniem rozwodowym podatnik wraz z żoną w dniu [...] 2006 r. zawarli w formie notarialnej "Umowę majątkową małżeńską, umowę darowizny, umowę o podział majątku dorobkowego, umowę sprzedaży i umowę o ustalenie obowiązku alimentacyjnego" - na mocy której m.in.:

- wyłączono wspólność majątkową,

- ustalono wysokość zobowiązania alimentacyjnego,

- żona podatnika otrzymała na własność całość działki nr [...] o pow. 0,5651 ha w B. oraz 1/2 udziału w zabudowanej domem jednorodzinnym działce [...] o pow. 0,0610 ha w B. oraz jeden z samochodów i [...] zł w gotówce,

- podatnik darował swoim dwóm synom po 1/4 udziału w ww. zabudowanej domem jednorodzinnym działce o pow. 0,0610 ha w B.,

- podatnik otrzymał na własność nieruchomości w J., w J. oraz w S., a także prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo A w J..

Na działce położonej w J. podatnik wybudował dom mieszkalny, w którym zamieszkuje.

Podatnik także nabył z majątku prywatnego:

- w dniu 4 i 8 sierpnia 1997 r., 6 września 1997 r. i 5 lutego 1998 r. nieruchomości składające się na gospodarstwo rolne w B. o łącznej pow. 23,5917 ha,

- w dniu 27 kwietnia 2006 r. dom jednorodzinny w U.,

- w dniu 21 grudnia 2012 r. mieszkanie w B.,

które to nieruchomości użytkowane są przez podatnika, jego rodzinę i przyjaciół do celów mieszkalnych i wypoczynkowych, a równocześnie stanowią lokatę kapitału na przyszłość.

Niezależnie od powyższych nabyć podatnik w okresie od 15 lutego 2008 r. do 29 kwietnia 2009 r. wraz z małżeństwem Z. i M. M. nabył gospodarstwo rolne w M. (woj. [...]), tj. w dniu 15 lutego 2008 r. (pow. 8,7819 ha), które zostało następnie poszerzone o bezpośrednio przylegające tereny rolne w dniu 22 kwietnia 2008 r. (pow. 1,0500 ha), w dniu 26 marca 2009 r. (pow. 1,0700 ha) oraz w dniu 29 kwietnia 2009 r. (pow. 2,0500 ha).

W dacie nabycia, tj. 15 lutego 2008 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa dla mieszkającego na miejscu współwłaściciela Z. M. do zarządu nabytym gospodarstwem rolnym. Pełnomocnik w latach 2008-2009 podjął szereg działań (w tym część nieuzgodnionych z podatnikiem) związanych z budową dwóch domów mieszkalnych (dla podatnika i dla państwa M.) w związku z czym doszło do doprowadzenia do części działek sieci wodnokanalizacyjnej oraz doszło do przebudowy linii energetycznej. Działania te, a także konieczność uregulowania stanu prawnego drogi gminnej przechodzącej przez zakupione gospodarstwo rolne doprowadziły do podziału zakupionego gospodarstwa na szereg mniejszych działek. W latach 2008-2011 część działek została przez podatnika i państwa M. zbyta, a pozostała część gospodarstwa (7,0802 ha) została w 2012 r. zbyta przez podatnika i Z. M. na rzecz spółki B z o.o. należącej w całości do podatnika i Z. M..

Sprzedaż działek w M. została wpierw wobec Z. M. i M.M., a w następstwie także wobec podatnika poddana ocenie organów podatkowych, które uznały te zbycia za dokonane w ramach działalności gospodarczej, o czym przesądziły działania Z. M. (jako pełnomocnika), które miały skutki prawne dla pozostałych współwłaścicieli - w tym podatnika. Ostatecznie odnośnie do uznania pierwszego zbycia z dnia 31 grudnia 2008 r. za opodatkowane podatkiem od towarów i usług wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny: w wyroku z 16 marca 2017 r., I FSK 1038/15 co do Z. M., w wyroku z 25 lipca 2017 r., I FSK 2337/15 co do M. M. i w wyroku z 5 października 2018 r., I FSK 1767/16 wobec podatnika - co skutkowało opodatkowaniem zbyć działek i gospodarstwa rolnego w M. podatkiem od towarów i usług.

Podatnik od [...] 1996 r. prowadzi działalność gospodarczą w przeważającym zakresie: PKD 45.31.Z - sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych i nie prowadzi działalności w postaci handlu nieruchomościami.

W chwili obecnej podatnik zamierza zbyć działkę nr [...] o pow. 1,3019 ha w S.. Działka ta nabyta w dniu 23 lutego 2005 r. z majątku wspólnego na mocy przywołanego podziału majątku dorobkowego w dniu [...] przeszła do majątku prywatnego podatnika.

Działka ta w dacie zakupu znajdowała się na terenie U, KDw - teren zabudowy dla aktywności gospodarczej - teren usługowy, i według wiedzy podatnika w MPZP nie zaszły w tym zakresie żadne zmiany.

Działka zaraz po zakupie, ze środków wspólnych z ówczesną żoną została jeszcze w 2005 r. ogrodzona i od tego czasu podatnik nie dokonywał na tę działkę żadnych nakładów, a w szczególności nie doprowadzał tam żadnych mediów, nie wnioskował o dokonanie żadnych zmian MPZP, działka ta nie uległa podziałowi.

Podatnik przed sprzedażą nie zamierza także podejmować żadnych czynności zmierzających do ulepszenia tej nieruchomości, nie zamierza doprowadzać żadnych mediów, dokonywać podziału działki na mniejsze czy wnioskować o dokonanie zmian w obowiązującym MPZP, a sprzedaż działki dokonana będzie w stanie niezmienionym od 2005 r.

Pismem z 20 marca 2019 wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia następująco:

1) Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług od [...] 2005 r. do nadal.

2) Nabycie działki nr [...] wraz z żoną dokonane było w ramach lokaty kapitału mającej na celu jej nieokreślone przyszłe zbycie za ceną wyższą niż cena nabycia i osiągnięcie zysku większego niż z tytułu ulokowania środków na lokacie bankowej.

3) Od momentu nabycia działka nr [...] nie była przez wnioskodawcę wykorzystywana (użytkowana) w żaden sposób.

4) Działka nr [...] nigdy nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia, użytkowania zarówno w formie odpłatnej jak i nieodpłatnej, a wnioskodawca nigdy nie uzyskiwał żadnych dochodów z tytułu prawa własności działki i jej posiadania.

5) Działka nr [...] nie była przez wnioskodawcę wykorzystywana do celów osobistych.

6) Działka nr [...] nigdy nie stanowiła składnika majątkowego ani towaru handlowego w działalności gospodarczej wnioskodawcy, stąd też nie była w żaden sposób wykorzystywana na żaden rodzaj działalności gospodarczej.

7) Przyczyną zbycia działki nr [...] jest okoliczność, iż jej wartość wzrosła w sposób gwarantujący zwrot ulokowanych w ten sposób środków wraz z zyskiem przekraczającym istotnie wysokość inflacji za okres 14-16 lat, a zdaniem wnioskodawcy dalszy wzrost jej wartości jest niepewny, a nawet możliwy jest jej spadek, w związku z czym dalsza lokata środków nie ma uzasadnienia ekonomicznego.

8) Wnioskodawca nie ma precyzyjnego planu przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży działki nr [...]; zależne to będzie od daty sprzedaży, uzyskanej kwoty i przyszłych możliwych potrzeb wnioskodawcy; w części jednak środki zostaną ulokowane na lokatach bankowych, a w części środki mogą zostać przeznaczone na spłatę kredytu mieszkaniowego.

9) Wnioskodawca nie wie czy na nieznany mu dzień sprzedaży działka nr [...] przeznaczona będzie pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, niemniej jednak wnioskodawca informuje, iż w dacie nabycia obowiązywał Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego dla miejscowości S. - na podstawie uchwały nr [...] Rady Gminy S. z dnia [...], w którym działka ta leżała na terenach: U, KDw - teren zabudowy dla aktywności gospodarczej - teren usługowy.

W chwili obecnej działka ta leży na terenach oznaczonych: 05PU - teren zabudowy produkcyjno-usługowej.

W skład działki wchodzą: grunty rolne klasa R - IVb - pow. 4.099 m2; grunty rolne klasa R-V - pow. 6.659 m2; grunty rolne klasa R-VI - pow. 2.261 m2.

Odnośnie do treści decyzji o warunkach zabudowy zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, to wnioskodawca poinformował, że nie występował o wydanie takiej decyzji.

Ponadto wnioskodawca podał, że od [...] gmina zmieniła siedzibę ze S. na S. oraz nazwę gminy ze S. na S..

10) Zgodnie z aktualnym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 23 lutego 2018 r., Il OSK 1879/17; wyrok z 5 grudnia 2018 r., Il OSK 2603/18) ogrodzenie posadowione na niezabudowanej działce stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, ze zm.), lecz zgodnie z art. 3 pkt 9 tej ustawy w przypadku zabudowy działki stanowić będzie ono urządzenie budowlane.

11) W związku z powyższym wnioskodawca wskazał, że:

- nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wytworzeniu ogrodzenia gdyż zakup działki i jej ogrodzenie nie miały związku z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą;

- w połowie 2005 r. dokonano ogrodzenia i zamknięcia terenu działki [...] ogrodzeniem z siatki metalowej o wysokości nie przekraczającej 2.20 m;

- ogrodzenie działki nr [...] nie było przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia, użytkowania, za wyjątkiem ogłoszeń własnych (2017-2018) o zamiarze sprzedaży tej nieruchomości, co związane było z wnioskiem podatnika o rozłożenie na raty znacznych zaległości podatkowych (ok. [...]zł) i pilną potrzebą pozyskania środków finansowych. W wyniku pozytywnych decyzji organu o rozłożeniu na raty podatnik w ciągu 24 miesięcy spłacił zobowiązania z innych źródeł;

- ogrodzenie działki do dnia dzisiejszego nie ulegało żadnym ulepszeniom i nakładom, od ok. 2-ch lat ogrodzenie jest częściowo zniszczone w wyniku wypadku samochodowego;

- zarówno działka nr [...] jak i ogrodzenie tej działki nigdy nie stanowiły składnika majątkowego ani towaru handlowego w działalności gospodarczej wnioskodawcy, stąd też nie było w żaden sposób wykorzystywane na żaden rodzaj działalności gospodarczej.

2.2. W związku z powyższym opisem zadano w zakresie podatku od towarów i usług następujące pytanie:

Czy przychód z planowanego zbycia nieruchomości niezabudowanej w S. zakupionej w dniu 23 lutego 2005 r. ze środków stanowiących majątek wspólny małżeński podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2.3. Stanowisko wnioskodawcy:

Zdaniem podatnika przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu stanowiska wnioskodawca wskazał, że nieruchomość została nabyta przez niego i jego ówczesną żonę do majątku wspólnego, jako lokata kapitału na przyszłość, a jedynym podjętym działaniem było ogrodzenie nieruchomości w roku nabycia celem jej zabezpieczenia m.in. przed nielegalnym wysypywaniem śmieci lub gruzu. Ponadto podatnik nie dokonywał na tę działkę żadnych nakładów, w szczególności nie doprowadzał tam żadnych mediów, nie wnioskował o dokonanie żadnych zmian w MPZP, działka ta nie uległa podziałowi. Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej podatnika (handel częściami do samochodów). Dlatego nie zachodzą okoliczności wymagane do uznania, iż nabycie tej nieruchomości, a w przyszłości jej zbycie będzie wyczerpywało znamiona prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na profesjonalnym handlu nieruchomościami, tj. wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych i w konsekwencji podatnik z tytułu przyszłego zbycia przedmiotowej nieruchomości nie będzie płatnikiem podatku od towaru i usług.

Podatnik dodał, że stoi równocześnie na stanowisku, iż uznanie przez organy skarbowe, że zbycia dotyczące gospodarstwa rolnego w M. stanowiły sprzedaż w ramach działalności gospodarczej i podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - nie może mieć determinującego wpływu na przedmiot niniejszego zapytania, gdyż każde nabycie i zbycie nieruchomości musi podlegać odrębnej ocenie, w ramach której konieczne jest uwzględnienie ogółu okoliczności towarzyszących każdemu nabyciu i zbyciu każdej nieruchomości z osobna z zachowaniem niezbywalnego prawa każdego obywatela do posiadania majątku prywatnego nie przeznaczanego na działalność gospodarczą lecz przeznaczanego bądź na cele własne (mieszkaniowe bądź rekreacyjne) bądź jako lokatę kapitału na przyszłość.

2.4. Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Najpierw powołał się na treść z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm. – dalej: u.p.t.u.).

Wskazał, że wynika z nich, iż warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie, musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jeśli zatem osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku prywatnego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Zauważył, że w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku VAT wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku VAT.

W konsekwencji nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Wobec tego organ stwierdził, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W tym miejscu organ zauważył, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 tej ustawy, w ramach której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht). Orzeczenie to dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż z wniosku nie wynika, aby wnioskodawca w jakikolwiek sposób wykorzystywał posiadaną nieruchomość gruntową do celów osobistych. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Następnie organ nawiązując do realiów sprawy stwierdził, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, analiza regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że nie można zgodzić się z opinią wnioskodawcy, iż przy sprzedaży działki nr 753 wnioskodawca nie wystąpi w charakterze podatnika VAT. Przeciwnie, bo zdaniem organu, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie transakcją wykonaną przez podatnika VAT. Co prawda w zakresie wykonywanej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej nie znajduje się sprzedaż nieruchomości, jednakże status podatnika VAT w związku ze sprzedażą przedmiotowej działki wynikać będzie z innych okoliczności składających się na zachowanie wnioskodawcy. Organ przyjął, że trzeba zauważyć, iż nabycie przez wnioskodawcę działki nastąpiło w celu - jak wskazał - lokaty kapitału. Zatem zakupu działki wnioskodawca dokonał z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowych, poprzez inwestycję środków pieniężnych, tj. z zamiarem odzyskania zainwestowanych środków w przyszłości, czyli zbycia działki za cenę wyższą niż cena nabycia i osiągnięcie zysku większego niż z tytułu ulokowania środków na lokacie bankowej. Z powyższego wynika, że zamiar wykorzystania przedmiotowej nieruchomości dla celów zarobkowych wnioskodawca podjął już w momencie jej nabycia. Potwierdzeniem tego jest także podjęcie decyzji o sprzedaży działki z uwagi na możliwy spadek jej wartości. Ponadto organ podniósł, że trzeba także mieć na uwadze, iż na przestrzeni lat wnioskodawca kilkakrotnie dokonywał zakupu i sprzedaży nieruchomości, w tym także dokonywał podziału gruntu na mniejsze działki. Powyższe okoliczności wskazują więc na zachowanie wnioskodawcy jako podmiotu zajmującego się obrotem nieruchomościami.

W związku z przedstawionymi okolicznościami sprawy, organ uznał, że cel nabycia nieruchomości w postaci działki nr [...] świadczy o wykorzystaniu nieruchomości do celów zarobkowych. Tym samym działania wnioskodawcy wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Wobec powyższego w ramach opisanej we wniosku transakcji wnioskodawcę należy uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a dostawę gruntu za czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

3.1. W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że dokonany w 2005 r. wspólnie z żoną z majątku ustawowej wspólności zakup nieruchomości w S. stanowił działalność gospodarczą polegającą na profesjonalnym handlu nieruchomościami w miejsce uznania, iż nabycie to nastąpiło do majątku prywatnego;

- naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że skarżący z tytułu przyszłego zbycia nieruchomości położonej w S. będzie podatnikiem podatku od towaru i usług jako osoba fizyczna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, podczas gdy prawidłowa ocena powinna stanowić, iż nie będzie on podatnikiem tego podatku z tego tytułu;

- naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że przyszłe zbycie nieruchomości położonej w S. stanowić będzie czynność dostawy towaru i będzie stanowiło działalność gospodarczą polegającą na profesjonalnym handlu nieruchomościami, podczas gdy prawidłowa ocena powinna stanowić, iż zbycie to nie będzie stanowić dostawy towaru gdyż zbycie to nie będzie stanowić działalności gospodarczej podatnika.

Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji i o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wpierw syntetycznie przedstawił stan faktyczny sprawy i podniósł, że w oparciu o dokładnie ten sam stan faktyczny (opisany w tym samym wniosku, uzupełnionym tym samym pismem z 20 marca 2019 r.), ten sam organ w interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych uznał, iż zbycie tej samej działki nr [...] w S. nie nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Następnie skarżący stwierdził, że organ błędnie utożsamia dla celów podatkowych lokatę kapitału i wykorzystywanie nieruchomości dla celów zarobkowych.

Podniósł, że organ wyprowadził wadliwe wnioski z orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92. Zauważył ponownie, że za wyjątkiem ogrodzenia nieruchomości nie dokonywał żadnych czynności mających na celu podniesienie wartości i atrakcyjności przedmiotowej działki. Wreszcie, skarżący wskazał, że jego stanowisko jest zgodne z wyrokiem TSUE z 15 września 2011 r., w sprawach C-180/1- i C-181/10.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu, ponieważ narusza art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

5. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy realizowana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a zatem, czy skarżący będzie działał w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ustępem 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Sąd stwierdza, że przy rozstrzyganiu o prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., stanowiącego wdrożenie do polskiego porządku prawnego art. 9 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE Nr L 347, str. 1, ze zm.), należy uwzględnić wskazówki wynikające z orzecznictwa TSUE, a w szczególności stanowisko wyrażone w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10. Tym samym trafnie w skardze powołano się na ten wyrok.

TSUE stwierdził mianowicie, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

TSUE wskazał, że z jego orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32).

Dodał, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. I-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb.Orz. s. I-10157, pkt 39).

6. Należy podkreślić, że TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.

To, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 13 czerwca 2019 r., I FSK 796/17; 29 października 2007 r., I FPS 3/07; 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). Zauważa się więc, że kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku VAT. Stąd takie wskazanie organu, nietrafnie nawiązujące do wyroku TSUE w sprawie C-25/03, nie zyskuje aprobaty Sądu; wyrok ten zapadł bowiem w innych uwarunkowaniach faktycznych, w których chodziło o rozgraniczenie dla celów podatku VAT części budynku mieszkalnego.

Nie mają też decydującego znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

7. Przy takim rozumieniu przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę zaskarżonej interpretacji za prawidłową należało uznać ocenę skarżącego, że jego aktywności w zakresie przedstawionego we wniosku zamiaru zbycia jednej działki nie można uznać za aktywność porównywalną do aktywności przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami.

Zdaniem Sądu planowana przez skarżącego transakcja nie będzie miała charakteru działalności stałej.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżący nabył przedmiotową nieruchomość (działkę nr [...]) w ramach lokowania wolnych środków pieniężnych (lokata kapitału na przyszłość). Nabycia tej nieruchomości dokonał z majątku wspólnego w trakcie trwania małżeństwa. Przedmiotowa nieruchomość (działka nr [...]) nigdy nie stanowiła składnika majątkowego ani towaru handlowego w pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego, ani nigdy nie była wykorzystywana do prowadzenia przezeń działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia, użytkowania, a skarżący nie uzyskiwał żadnych dochodów z tytułu prawa własności działki i jej posiadania. Nie była przez skarżącego w żaden sposób wykorzystywana (użytkowana). Skarżący nie dokonywał żadnych nakładów finansowych na ww. nieruchomości (działce nr [...]). Wyjątkiem było ogrodzenie nieruchomości w roku nabycia celem jej zabezpieczenia.

Zatem całokształt tych okoliczności, a w szczególności zakres, stopień zaangażowania i cel działania skarżącego wskazuje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zdaniem Sądu czynności podejmowane przez skarżącego wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom.

Biorąc pod uwagę powyższe, planowana sprzedaż przedmiotowej nieruchomości (działki nr [...]) nie nosi znamion działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Należy też podkreślić, że organ na uzasadnienie tezy przeciwnej w istocie powołał się na to, że skarżący nabył tę nieruchomość w celu ulokowania kapitału, a więc z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowych, poprzez osiągnięcie zysku ze sprzedaży nieruchomości, większej niż w przypadku lokaty na rachunku bankowym. Tymczasem zaprezentowana wyżej argumentacja, nawiązująca do wyroku TSUE, wskazuje, że tego typu czynność mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym. Zarządzanie majątkiem prywatnym nie wyklucza bowiem podejmowania takich kroków, aby w razie zbywania majątku uzyskać jak najlepszą cenę. Jeszcze raz należy zaakcentować, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika, iż skarżący nie podejmował ani nie planuje podjęcia działań podejmowanych zwykle przez podmioty zajmujące się profesjonalnie handlem nieruchomościami.

Wreszcie Sąd stwierdza, że organ lapidarnie, jednym tylko zdaniem, przyznał, że "miał na uwadze" kwestię nabycia i sprzedaży przez skarżącego innych nieruchomości oraz ich podziału. Jednak sama okoliczność, że organ interpretacyjny to zagadnienie tylko "miał na uwadze", lecz w żaden sposób go nie rozwinął, nie może przekreślać szeregu innych argumentów, wyżej przez Sąd naszkicowanych, determinujących wniosek, że w analizowanym przypadku doszło jednak przy wydawaniu interpretacji do błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Poprzestanie przez organ tylko na takim stwierdzeniu, w odniesieniu do czynności skarżącego polegających na nabyciu i zbyciu innych nieruchomości uniemożliwia Sądowi dalej idące odniesienie się do tego argumentu. W skrajnym przypadku mogłoby to bowiem oznaczać nawet zastąpienie organu interpretacyjnego, do czego sąd administracyjny nie jest uprawniony.

Zważywszy na treść art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.) zgodnie z którym postępowanie podatkowe (tu: interpretacyjne) powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, organ wydając kontrolowaną interpretację powinien też uzasadnić, dlaczego wydając interpretację dotyczącą skutków podatkowych tej samej transakcji, tyle że na gruncie podatku dochodowego, przyjął, że ta transakcja nie będzie realizowana w wykonaniu działalności gospodarczej wnioskodawcy.

8. W postępowaniu ponownym organ będzie związany przeprowadzoną przez Sąd wykładnią art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

9. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 497 zł składa się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).