Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 14/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 36.   art. 2 pkt 36  art. 2 pkt 36 art. 2 pkt 36
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) sędzia WSA Zofia Skrzynecka Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od środków transportowych za lata 2009-2013 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta z dnia "[...]" nr "[...]" określającą zobowiązania w podatku od środków transportowych za lata 2009-2013.

Z akt spraw oraz zaskarżonej decyzji wynika, że J.Z. (dalej podatnik, skarżący) był lub jest właścicielem:

1) autobusu marki A. o nr rej. "[.1.]" z liczbą miejsc siedzących 40 - w okresie od 4 kwietnia 1997r. do 17 września 2009r.,

2) autobusu marki B. o nr rej. "[.2.]" z liczbą miejsc siedzących 17 - od 17 kwietnia 2012r.,

3) ciągnika samochodowego o nr rej. "[.3.]" marki C. o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów 40 ton, liczbie osi 2 oraz rodzajowi zawieszenia tylniej osi pneumatycznej - od 29 lipca 2011r.,

4) naczepy ciężarowej o nr rej. "[.4.]" marki D. o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów 40 ton, liczbie osi 2 oraz rodzajowi zawieszenia tylniej osi pneumatycznemu - od 26 lutego 2008r.,

5) przyczepy ciężarowej marki E. o nr rej. "[.5.]" o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów 13 ton, liczbie osi 2 oraz rodzajowi zawieszenia tylniej osi inne - od 12 lipca 2005r. do 17 września 2009r.,

6) przyczepy ciężarowej marki F. o nr rej. "[.6.]", liczbie osi 2 oraz rodzajowi zawieszenia tylniej osi pneumatyczne - od 3 września 2008r.,

7) samochodu ciężarowego marki C. o nr rej. "[.7.]" o dopuszczalnej masie całkowitej 11,99 ton - od 23 października 2007r. do 16 października 2013r.,

8) samochodu ciężarowego marki C. o nr rej. "[.8.]" o dopuszczalnej masie całkowitej 12 ton, liczbie osi 2 oraz pneumatycznym systemie zawieszenia od 10 maja 2010r.,

9) samochodu ciężarowego marki C. o nr rej. "[.9.]" o dopuszczalnej masie całkowitej 12 ton, liczbie osi 2 oraz pneumatycznym systemie zawieszenia od 14 października 2010r.,

10) samochodu ciężarowego marki C. o nr rej. "[.10.]" o dopuszczalnej masie całkowitej 12 ton, liczbie osi 2 oraz pneumatycznym systemie zawieszenia - od 22 kwietnia 2009r.,

11) samochodu ciężarowego marki G. o nr rej. "[.11.]" o dopuszczalnej masie całkowitej 12 ton, liczbie osi 2 oraz innym systemie zawieszenia od dnia 4 kwietnia 1997r..

Prezydent wezwał podatnika w dniu 3.10.2013r., aby wskazał dane techniczne pojazdu o nr rejestracyjnym "[.6.]" niezbędne do prawidłowego opodatkowania. Podatnik w odpowiedzi z dnia 8.11.2013r. wskazał, że pojazdy, które są jego w posiadaniu nie są środkami transportowymi, przez co nie podlegają opodatkowaniu i służą wyłącznie celom dydaktyczno - szkoleniowym. Następnie w piśmie z dnia 24 marca 2014r. wskazał, że dopuszczalna masa całkowita zespołu pojazdów pojazdu "[.6.]" wynosi 11 ton. Do oświadczenia dołączył rachunek z dnia 1 kwietnia 2008r. potwierdzający fakt sprzedaży pojazdu "[.11.]".

Organ podatkowy postanowieniem z dnia 21.02.2014r. powołał na biegłego A.P., certyfikowanego rzeczoznawcę samochodowego, certyfikowanego rzeczoznawcę maszyn i urządzeń oraz środków technicznych, celem zbadania czy pojazdy o nr rejestracyjnych "[.8.]", "[.3.]", "[.6.]", "[.9.]", "[.2.]", "[.1.]", "[.11.]", "[.5.]", "[.7.]", "[.10.]" i "[.4.]" można zakwalifikować do grupy pojazdów specjalnych w rozumieniu przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym. Z uwagi na sprzedaż pojazdów "[.7.]", "[.5.]", "[.1.]" i "[.11.]" opinie w tym zakresie biegły oparł na dokumentacji, która była podstawą wydania dowodów rejestracyjnych pojazdów.

Biegły w opinii z dnia 5.03.2014r. stwierdził, że w dowodach rejestracyjnych pojazdów wymienionych w postanowieniu z 21.02.2014r. nie są zapisane zmiany konstrukcyjne nadwozia, jak również podwozia. Ocenione przez biegłego pojazdy są lub były przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji (nauka jazdy). W związku z tym musiały spełniać warunki rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz.U. z 2003r., nr 32, poz. 262 z zm.). Dodatkowe wyposażenie w zakresie tych pojazdów stanowi: pedał hamulca roboczego, dodatkowe lusterka zewnętrzne prawe i lewe oraz lusterko wewnętrzne. Z opinii wynika, że poddane oględzinom pojazdy były oznakowane tablicą kwadratową barwy niebieskiej z białą literą "L" umieszczoną na pojazdach, która w warunkach niedostatecznej widoczności musiała mieć możliwość oświetlenia pojazdów.

Prezydent wydał ww. decyzję z dnia "[...]", w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za lata 2009 - 2013 w łącznej kwocie 26.812 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, iż wbrew stanowisku podatnika, środki transportowe o numerach rejestracyjnych: "[.8.]", "[.3.]", "[.6.]", "[.9.]", "[.2.]", "[.1.]", "[.11.]", "[.5.]", "[.7.]", "[.10.]" i "[.4.]" nie są pojazdami specjalnymi, a co za tym idzie nie podlegają zwolnieniu ustawowemu z tytułu podatku od środków transportowych zawartym w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił organowi błędną interpretację przepisów prawa materialnego. Podniósł, że zgodnie całą treścią art. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym posiadane przez niego pojazdy są przystosowane do wykonywania specjalnej funkcji, czego dowodem są adnotacje w dokumentach dopuszczających je do ruchu drogowego i są pojazdami specjalnymi. Zatem powinny być zwolnione z podatku od środków transportowych. Do odwołania dołączył szereg dokumentów, mających potwierdzić jego stanowisko.

Decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium w jej uzasadnieniu powołało się na art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej u.p.o.l., art. 2 pkt 36 i 37 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U z 2005r. nr 108, poz. 908 ze zm.), dalej p.r.d..

Organ stwierdził, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy pojazdy wykorzystywane w latach 2009-2013 przez podatnika do nauki jazdy - są pojazdami specjalnymi, co przesądzałaby o konieczności ich objęcia zwolnieniem z podatku od środków transportowych.

Wyjaśnił, że pojazdem specjalnym będzie pojazd samochodowy lub przyczepa, które są przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji. Konieczność wykonywania tej specjalnej funkcji wymusza konieczność dostosowania nadwozia tych pojazdów lub też posiadania przez nie specjalnego wyposażenia. Dodatkowo ustawodawca zastrzegł, iż w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej specjalnej funkcji. O ile konieczność dostosowania pojazdów do prowadzenia nauki jazdy wynika z treści ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, to okoliczność ta nie przesądza o tym, że mamy do czynienia z pojazdem specjalnym.

W ocenie Kolegium pojazdy należące do podatnika, mimo przystosowania ich do prowadzenia nauki jazdy, nie straciły swojego charakteru i nie stały się pojazdami specjalnymi. Zadaniem bowiem instruktora jazdy jest przygotowanie przyszłych kierowców do kierowania samochodem ciężarowym, samochodem ciężarowym z przyczepą, czy autobusem, w szczególności zaś do prawidłowego poruszania się po drogach. Stosowne oznakowanie oraz zmiany w wyposażeniu w pojazdach do nauki jazdy mają na celu zapewnienie bezpieczeństwa uczącej się osobie oraz innym uczestnikom ruchu drogowego i nie wpływają zasadniczo na zmianę funkcji ww. pojazdów. Mogą one w dalszym ciągu służyć do przewozu osób i towarów.

Organ powołał się na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 czerwca 2012r., sygn. akt I SA/Sz 28/12. Uznał, że przyjęcie na tle art. 55 ust. 2 p.r.d., iż pojazd do nauki jazdy jest pojazdem specjalnym oznaczałoby, że niezależnie od tego, czy pojazd jest wykorzystywany do nauki jazdy, czy też do przewozu osób i transportu ładunków, nie traciłby charakteru pojazdu specjalnego, a tym samym korzystałby on ze zwolnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zatem pojazdy należące do podatnika nie są pojazdami specjalnymi i nie przysługuje mu zwolnienie z podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Kolegium oceniło, że decyzja organu podatkowego I instancji jest prawidłowa, nie narusza postanowień ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani ustawy - Prawo o ruchu drogowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J.Z. reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 9 ust. 1 tej ustawy, poprzez określenie zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy posiadane przez skarżącego pojazdy podlegają ustawowemu zwolnieniu od podatku od środków transportowych, gdyż są to pojazdy specjalne, przystosowane i wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia nauki jazdy, a nie środki transportu,

- art. 2 pkt 36 p.r.d. poprzez uznanie, że sporne środki transportu nie są pojazdami specjalnymi podczas, gdy umieszczone w ich dowodach rejestracyjnych adnotacje wskazują, że są one przeznaczone do prowadzenia nauki jazdy, a także ich wyposażenie dodatkowe wskazują, że są to pojazdy specjalne w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i jako takie podlegają zwolnieniu od podatku od środków transportowych.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że posiadane przez niego pojazdy są pojazdami specjalnymi i korzystają ze zwolnienia od podatku od środków transportowych. Przytoczył szereg orzeczeń sądów administracyjnych m.in. wyrok WSA w Lublinie z 26 października 2007r., sygn. akt I SA/Lu 553/07, i podtrzymał swoje stanowisko z odwołania, że nie można pomijać adnotacji w dokumentach dopuszczających pojazdy do ruchu drogowego, które mają potwierdzać, że są to pojazdy specjalne. Wpis w dowodzie rejestracyjnym ma bowiem charakter konstytutywny, a bez stosownej zmiany zapisów w dowodach rejestracyjnych nie ma podstaw do uznania pojazdów dla celów prowadzenia szkolenia z zakresu prawa jazdy (bo takiego nie daje umieszczenie litery "L"), aby były one pojazdami specjalnymi, korzystającymi ze zwolnienia podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 3 września 2013r., sygn. akt III SA/Po 465/13).

Podniósł, że jego pojazdy nie są środkami transportowymi, ale do nauki jazdy, stąd też błędne jest stosowanie art. 8 u.p.o.l. w niniejszej sprawie.

Zarzucił także naruszenie art. 7, 77 i 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, wobec niepodjęcia z urzędu czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym oględzin pojazdów, brak zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz błędne jego rozpatrzenie, a także dowolna, a nie swobodna ocena dowodów w oparciu o nieprawidłowo zgromadzony materiał dowodowy.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., Sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest stosowanie przepisów prawa materialnego tj. przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej u.p.o.l.. Istota problemu dotyczy tego, czy przystosowane do prowadzenia nauki jazdy pojazdy są "pojazdami specjalnymi" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., czy też takimi pojazdami nie są, oraz czy o kwalifikacji danego pojazdu do kategorii "pojazdu specjalnego" decyduje odpowiedni wpis w dowodzie rejestracyjnym danego pojazdu, czy też wpis taki nie ma w tym zakresie prawnego znaczenia.

Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Z kolei z treści art. 2 pkt 36 ww. ustawy - Prawo o ruchu drogowym (w skrócie p.r.d.) wynika, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Natomiast pojazd używany do celów specjalnych to pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Biuro Ochrony Rządu, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną (art. 2 pkt 37). Odnotować należy, że przepisy powyższe nie zmieniły zasadniczo swej treści w latach 2009 – 2013, które dotyczą rozpoznawanej sprawy.

O tym czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust.1 pkt 2 u.o.p.l. jako pojazd specjalny decyduje zatem to, czy mieści się on w definicji uregulowanej w art. 2 pkt 36 p.r.d. (por. wyroki NSA z 20.01.2011r., sygn. akt II FSK 1914/09 oraz z 25.07.2012r., sygn. akt II FSK 2520/10). Z przytoczonej definicji wynika, że istotną cechą tego pojazdu jest jego przeznaczenie. Pojazdy specjalne to takie pojazdy, w których ze względu na ich przeznaczenie do wykonywania specjalnych funkcji, konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Zalicza się do nich przykładowo pojazdy konstrukcyjne przystosowane do oczyszczania dróg (polewaczki, piaskarki) i zimowego utrzymania dróg (pługi odśnieżne), pojazdy stanowiące ruchome urządzenia (koparki, koparko – spycharki, ładowarki, żurawie samochodowe, podnośniki, agregaty) lub służące do prowadzenia określonej działalności (ambulatoria, pożarnicze, pomocy drogowej, pogotowie techniczne, kina ruchome, sklepy, radiofoniczne, do prac wiertniczych, laboratoria techniczne, bankowozy, sanitarne).

Zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia "pojazd specjalny" użytego w art. 12 ust. 1 ww. ustawy podatkowej mają jednak - zgodnie z jego brzmieniem - "przepisy o ruchu drogowym", bowiem użyte w ustawie podatkowej omawiane pojęcie ma być rozumiane właśnie zgodnie z tymi przepisami. Zauważyć więc należy, że ustawa podatkowa nie odsyła do przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym, lecz szerzej, do "przepisów o ruchu drogowym". Nie można zatem przy wykładni wymienionego przepisu podatkowego ograniczyć się tylko do definicji "pojazdu specjalnego", zawartej w art. 2 pkt 36 p.r.d..

W zakresie pojazdów używanych do nauki jazdy zauważyć trzeba, że w rozdziale 13 Działu III zatytułowanego "Warunki techniczne pojazdu samochodowego i przyczepy przeznaczonej do łączenia z tym pojazdem" rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 31 grudnia 2002r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003r. Nr 32, poz. 262 ze zm.; obecnie t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 103 ze zm.) zawarto regulacje dotyczące warunków dodatkowych dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania. Dotyczy ono wszelkich pojazdów, także specjalnych (vide: np. § 7 ust. 10 i 11, § 11 ust. 1 pkt 5e i 11), z wyjątkiem (§ 1 ust. 1 pkt 1-4): 1) pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, z wyjątkiem oznakowania określonego dla pojazdu uprzywilejowanego; 2) pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Policji, (...); 3) pojazdu zabytkowego; 4) tramwaju i trolejbusu, dla których warunki techniczne określają odrębne przepisy. W przepisach tego Działu III: w rozdziale 1 zawarto warunki ogólne, w rozdziale 2 - przepisy dotyczące wyposażenia, w rozdziale 3 - przepisy dotyczące świateł, a w rozdziale 4 - hamulców. W rozdziałach 5-13 tego działu rozporządzenia (§ 17-43) zawarto "warunki dodatkowe" dla różnych kategorii pojazdów, w tym dla autobusów (rozdziały 5 i 6), taksówki (7), pojazdu uprzywilejowanego (8), przystosowanego do wykonywania czynności na drodze (...) (9), samochodu ciężarowego przystosowanego do przewożenia osób (10), przystosowanego do zasilania gazem (11), dla pojazdu długiego i ciężkiego (12) oraz dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania (rozdz. 13), gdzie w § 43 ust. 1 opisano wyposażenie i inne warunki jakie winien spełniać pojazd silnikowy przeznaczony do nauki jazdy i egzaminowania.

Na podstawie systematyki przepisów tego rozporządzenia nie ma podstaw do uznania, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należy traktować jako pojazdy specjalne. Rozporządzenie to nie definiuje ani nie określa w inny sposób pojazdów zaliczanych do pojazdów specjalnych. Z tego faktu, że wymienione kategorie pojazdów, w tym pojazdy do nauki jazdy, muszą posiadać dodatkowe wyposażenie lub spełniać dodatkowe warunki nie wynika jednak, iż wszystkie te wymienione kategorie pojazdów należy traktować jako pojazdy specjalne - uwaga ta odnosi się także do brzmienia przepisu art. 2 pkt 36 p.r.d., zawierającego definicję pojazdu specjalnego.

Okoliczność czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny, powinna być ustalona przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego. Dla przesądzenia tej kwestii konieczna jest bowiem ocena, czy w świetle art. 2 pkt 36 p.r.d. pojazd ten jest pojazdem specjalnym, tak co do specjalnej funkcji, jak i jej związku z dostosowaniem nadwozia, względnie wyposażenia. Fakt zaliczenia środka transportowego do kategorii pojazdów specjalnych nie wynika zatem tylko z aktualnego dowodu rejestracyjnego, ale może być ustalony również na podstawie innych dokumentów, jak karta pojazdu, świadectwo homologacji czy zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym (por. wyroki NSA: z 20.01.2011r., sygn. akt II FSK 1914/09; z 25.07.2012r., sygn. akt 2518/10 i z 25.07.2012r., sygn. akt II FSK 2520/10). Zamieszczenia przez organ dokonujący rejestracji pojazdu w dowodzie rejestracyjnym określonej adnotacji w rubryce "przeznaczenie" stanowiłoby wystarczający dowód do ustalenia, że jest to pojazd specjalny, ale okoliczność ta może być ustalona także na podstawie innych wskazanych dokumentów. Klasyfikacja przeznaczenia pojazdów specjalnych określona została w załączniku nr 4 (tabela nr 3) do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzoru dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007r., nr 137, poz. 968 ze zm., obecnie j.t. Dz.U. z 2014r. poz. 1727). Z załącznika nr 1 do rozporządzenia wynika, że w rubryce "przeznaczenie" dowodu rejestracyjnego wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją, gdy klasyfikacja to przewiduje (zał. 1 § 11 ust. 2 pkt 24). Klasyfikacja ta nie zawiera zamkniętego katalogu przeznaczenia pojazdów specjalnych przewidując możliwość określenie innego jeszcze przeznaczenia na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji. Skoro nie wymieniono w niej pojazdów przeznaczonych do nauki jazdy, to uznanie takiego pojazdu za pojazd specjalny mogłoby nastąpić w oparciu o wskazane wyżej dowody, a więc dla przykładu zaświadczenie o badaniu technicznym czy świadectwo homologacji.

Na tym tle podnoszona w skardze okoliczność zamieszczenia w dowodzie rejestracyjnym adnotacji wskazujących, że są to pojazdy przeznaczone do nauki jazdy, nie spełnia omawianego warunku. Ponadto wskazywane wyposażenie dodatkowe nie stanowi podstawy kwalifikowania pojazdów służących do nauki jazdy jako pojazdów specjalnych. Warunkiem zastosowania wobec wspomnianych pojazdów analizowanej ulgi w podatku od środków transportowych jest wykazanie, odpowiednim wpisem w dowodzie rejestracyjnym lub innym wyżej wymienionym dokumentem, że spełniają one przesłanki określone w art. 2 ust. 36 p.r.d.. Sąd podziela pogląd, że "jeżeli podatnik kwestionuje zapisy dotyczące danych środka transportowego wynikające z dowodu rejestracyjnego, powinien dążyć do wszczęcia postępowania zmierzającego do uchylenia lub stwierdzenia nieważności tej decyzji administracyjnej w trybie przewidzianym w odpowiednich przepisach prawa" (tak ww. wyrok NSA z 25 lipca 2012r. sygn. akt II FSK 2520/10).

Nawiązując do zarzucanego w skardze naruszenia art. 7, 77 i 80 Kodeksu postępowania administracyjnego przede wszystkim należy wyjaśnić, że w postępowaniu podatkowym zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, dalej O.p.. Organy podatkowe w każdym prowadzonym postępowaniu realizując zasadę prawdy obiektywnej, uregulowaną w art. 122 O.p., mają obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Wprawdzie w świetle przytoczonych przepisów ciężar dowodzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów spoczywa na organach podatkowych, nie zwalnia to jednak podatnika od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i dowodów dla poparcia stanowiska podatnika i często jemu tylko znanych.

W niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił organom podatkowym żadnych dowodów mogących wykazać, że sporne pojazdy spełniają przesłanki określone w art. 2 pkt 36 p.r.d.. Skarżący ograniczył się do wskazywania na adnotacje w dokumentach dopuszczających posiadane przez niego pojazdy do ruchu drogowego mające przekonywać, że pojazdy te są przystosowane do wykonywania specjalnej funkcji. Pozostawał jednak w błędnym przekonaniu, że jest to wystarczająca podstawa do zastosowania omawianej ulgi podatkowej oraz twierdzenia, że musiały one zostać konstrukcyjnie dostosowane do funkcji nauki jazdy i dodatkowo wyposażone oraz przejść badania techniczne, skoro wymagają tego przepisy prawa o ruchu drogowym.

Pokreślenia wymaga, że organy uwzględniły przy ocenie materiału dowodowego również opinię biegłego z dnia 5.03.2014r.. Organ odwoławczy przedstawił wnioski z opinii biegłego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż zabrakło określenia konstrukcyjnego dostosowania nadwozia do wykonywania funkcji pojazdu specjalnego. Definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystania zgodnie z tą funkcją. Wpisy w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", np. oznaczenie "L", nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Taki wpis w dowodzie stanowi informację dla właściwych organów administracji publicznej, w tym policji, a dla posiadacza dowodu rejestracyjnego stanowi zarówno informację, jak i nakaz właściwego oznaczenia pojazdu. Ponadto, jak wynika z opinii biegłego, nic nie stoi na przeszkodzie, aby pojazdy były wykorzystywane do innych celów niż nauka jazdy, np. przewożenia towarów czy ładunków na skrzyni ładunkowej.

W tej sytuacji, w świetle materiału dowodowego, którym dysponowały organy obu instancji trafne są ustalenia, że sporne pojazdy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu art. 2 pkt 36 u.p.o.l..

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie uwzględnił zarzutów skargi co do błędnej wykładni ust. 2 pkt 36 p.r.d. w zw. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., popartej wymienionym w skardze orzecznictwem sądowoadministracyjnym. Stanowisko przyjęte przez tut. Sąd znajduje również wsparcie w bieżącym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 18 lutego 2014r. sygn. akt II FSK 448/12 –CBOSA).

Rozstrzygając sprawę organy podatkowe zebrały i właściwie oceniły dowody, które potwierdziły, że sporne pojazdy, posiadane przez skarżącego w latach, za które określono zobowiązania, nie były pojazdami specjalnymi, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l..

Nie stwierdzając, by zaskarżona decyzja naruszała prawo, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.