Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1469/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , po rozpoznaniu odwołania P. M. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. nr [...] i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji 2007, pojemność silnika 5462 cm3, w kwocie [...] zł oraz zaległość podatkową w kwocie [...] zł.

Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 6, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 8, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., zwaną dalej u.p.a.).

W uzasadnieniu wyjaśnił, że [...] r. do Naczelnika Urzędu Celnego w C. wpłynęło pismo P. M. wraz z:

- dokumentem z [...] r. potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju,

- deklaracją uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U z 21 grudnia 2010 r., dotyczącą zgłoszenia nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji [...] , pojemność silnika 5462 cm3 i zadeklarowaną podstawą opodatkowania ww. samochodu w wysokości [...] zł, stawką podatku - 18,6% oraz kwotą podatku akcyzowego w wysokości [...] zł,

- wnioskiem z [...] r. o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, w którym skarżący oświadczył, iż przedmiotowy samochód jest uszkodzony (auto firmowe, problemy z silnikiem),

- rachunkiem nr [...] z [...] r.,

- niemieckim dowodem rejestracyjnym,

- niemiecką kartą pojazdu.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji poddał weryfikacji złożoną przez skarżącego deklarację AKC-U z 21 grudnia 2010 r. pod kątem wykazanej podstawy opodatkowania. Organ I instancji uznał, iż podstawa opodatkowania (tj. [...] zł) znacznie odbiega (44%) od średniej wartości takiego samochodu osobowego, wynikającej z ogólnopolskich notowań, zawartych w programie "System wyceny wartości pojazdów "B" " ([...] zł - wycena nr [...] z [...] r.).

W świetle powyższego [...] r. organ podatkowy wezwał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu.

W odpowiedzi skarżący złożył oświadczenie, w którym stwierdził, iż nie zgadza się ze zmianą wysokości opodatkowania, ponieważ przedmiotowy samochód posiadał uszkodzony zderzak przedni, silnik oraz uszkodzoną skrzynię biegów. Ponadto skarżący przedłożył kosztorys naprawy silnika, skrzyni biegów oraz naprawy zderzaka.

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu oraz wezwał P. M. do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesione koszty naprawy.

W odpowiedzi skarżący w piśmie z [...] r. oświadczył, że naprawa pojazdu jest w toku, naprawa blacharska i lakiernicza będzie kontynuowana w następnych miesiącach, zaś rachunki będzie mógł przedłożyć po zakończeniu całości naprawy. W kolejnym piśmie z [...] r., skarżący oświadczył, że w okresie wskazanym w wezwaniu były prowadzone, procedury zadeklarowania do opłaty podatkiem akcyzowym od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, procedury skarbowe i przygotowujące pojazd do rejestracji.

W dniu [...] r. wpłynęła dokumentacja spornego samochodu przekazana przez Urząd Miasta C. , m. in.: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z [...] r., dokument identyfikacyjny pojazdu - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z [...] r.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. diagnosta samochodowy S. Z. zeznał, iż przedmiotowy samochód pod względem bezpieczeństwa został dopuszczony do ruchu, nie zagrażał bezpieczeństwu kierowcy i pasażerów oraz innych użytkowników drogi. Z przedstawionych mu dokumentów nie wynikało, że w dacie sprowadzenia był to pojazd uszkodzony, gdyż nie wymagał przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego po kolizji drogowej.

[...] mbH, która poinformowała, że sporny pojazd był używany jako samochód firmowy, za który kupujący zapłacił kwotę [...] EUR, rezygnując z roszczeń z tytułu wad silnika i skrzyni biegów.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z [...] r., określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji [...] , pojemność silnika 5462 cm3, w kwocie [...] zł, uznając, iż sporny samochód nie był samochodem powypadkowym i już w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przeszedł badanie techniczne z wynikiem pozytywnym. Zatem skoro ww. samochód mógł bezpiecznie poruszać się po drogach publicznych, nie zagrażając innym użytkownikom drogi oraz życiu i zdrowiu kierowcy, zaś skarżący nie przedłożył żadnego dokumentu potwierdzającego dokonanie napraw - w przekonaniu organu - średnią wartość rynkową podobnego pojazdu należało ustalić w oparciu o program ""A" , wydawnictwa "B" . Sp. z o. o.

W odwołaniu P. M. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ celny I instancji, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 104 ust. 8 u.p.a., co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 oraz art. 181 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 6 u.p.a., co również miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W uzasadnieniu zaakcentował, że organ podatkowy określił wartość spornego pojazdu w oparciu o wycenę dokonaną za pomocą programu ""A" ", dotyczącą wartości przeciętnych pojazdów o podobnych parametrach technicznych, uwzględniających typowe uszkodzenia samochodów. Tymczasem sprowadzony samochód miał szereg specjalistycznych wad, których kosztów naprawy nie można oszacować w oparciu o przeciętne wskaźniki. W tej sytuacji skarżący wskazał, że koniecznym jest dla ustalenia wartości pojazdu powołanie biegłego. Zarzucił też, że wielokrotnie w toku postepowania domagał się powołania biegłego, mimo to organ pierwszoinstancyjny nie dopuścił tego dowodu.

W trakcie postępowania odwoławczego P. M. przedłożył dokumentację dotyczącą dokonanych napraw pojazdu, tj: paragony potwierdzające nabycie przez skarżącego części do samochodu z [...] r. w "C" Sp. z o. o. z siedzibą w P. oraz oświadczenie pracownika "C" Sp. z o. o. z [...] r. potwierdzające fakt nabycia części do spornego samochodu. Następnie [...] r. do siedziby organu odwoławczego wpłynęła kolejna dokumentacja potwierdzająca nabycie przez skarżącego części do spornego samochodu. Skarżący wniósł o dopuszczenie ww. dokumentów jako dowody na okoliczność wykazania, że dokonywał napraw we własnym zakresie.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji [...] , pojemność silnika 5462 cm3, w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że przedmiotową sprawę należy rozpatrywać w kontekście ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (u.p.a.), która jest podstawowym aktem prawa krajowego regulującym problematykę opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczania znakami akcyzy. Następnie przywołał treść art. 100 ust. 1, art. 101 ust. 2, art. 104 oraz art. 105 u.p.a.

Odnosząc treść tych przepisów do rozpoznawanej sprawy wskazał, że P. M. [...] r. nabył na terenie Niemiec sporny samochód na podstawie umowy kupna sprzedaży, gdzie cena transakcyjna samochodu opiewała na kwotę [...] EURO, wskazując, że wysokość ceny wynika z wad sinika i skrzyni biegów.

Niemniej jednak organ stwierdził, że dowody zgromadzone w sprawie nie przemawiają za tym, że wskazane uszkodzenia przedmiotowego samochodu w momencie zakupu (z tytułu wad silnika i skrzyni biegów), potwierdzone przez sprzedającego sporny samochód ("D" mbH) oraz diagnostę S. Z. z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów, mają swój uzasadniony wpływ (uzasadnioną przyczynę), aby podstawa wymiaru podatku akcyzowego mogła wynikać z kwoty uwidocznionej w treści rachunku z [...] r.

Zdaniem organu analiza rachunku z [...] r. oraz przedłożonych paragonów (nie wszystkich, ponieważ 2 paragony nr [.] nie dotyczą uszkodzeń silnika i skrzyni biegów) w kontekście wartości (tj. [...] zł + [...] zł) wskazuje, że powyższa suma tj. [....] zł wynikającą z dowodów nie odzwierciedla wysokości podstawy opodatkowania wyliczonej w oparciu o wycenę samochodu w programie ""A" " ([...] zł).

Organ I instancji określając podstawę opodatkowania spornego samochodu osobowego przyjął wycenę pojazdu w programie ""A" " w stanie przeciętnym (wycena Nr [...] ). Jednakże mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z samochodem osobowym uszkodzonym (silnik i skrzynia biegów), organ II instancji przy ustalaniu podstawy opodatkowania, w celu określenia wartości samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] posłużył się katalogiem "B" , przyjmując stan pojazdu jako "zły".

Zauważył też, że wydawca informatora o rynkowych wartościach pojazdów ""A" ", wskazał, że pojazd z uszkodzeniem silnika, sprzęgła, skrzyni biegów, osi tylnej czy przedniej, zawieszenia jak również w wypadku występowania wad w zakresie układu hamulcowego, kierowniczego czy oświetlenia musi być sklasyfikowany w grupie 4 ("zły").

Mając powyższe na uwadze organ określił kwotę zobowiązania podatkowego w następujący sposób:

[...] zł – [...] zł (korekty ze względu na przebieg [+ [...] zł], ze względu na miesiąc pierwszej rejestracji [-[...] zł], ze względu na liczbę właścicieli [+ [...] zł], ze względu na pochodzenie pojazdu [-[...] zł], ze względu na stan pojazdu [-[...] zł] = [...] zł;

I. Podstawa opodatkowania: [...] zł: 1,22 (22% VAT) = [...] zł

[...] zł: [...] (18,6% akcyza) = [...]. ;

II. Kwota podatku akcyzowego: [...] x 18,6% = [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach P. M. działając przez pełnomocnika wniósł o uchylenie decyzji drugoinstancyjnej, zarzucając naruszenie: art. 104 ust. 11 w związku z art. 104 ust. 8 u.p.a. oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. na skutek nieprawidłowego przyjęcia przez Dyrektora Izby Celnej w K. , że podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu wynosi [...] zł, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Ponadto skarżący działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dowodu z opinii z [...] r. sporządzonej przez rzeczoznawcę samochodowego mgr inż. W. S. wraz z załącznikami - na okoliczność ustalenia wartości rynkowej brutto spornego samochodu na dzień [...] r. w stanie uszkodzonym.

W uzasadnieniu podniósł, że organ podatkowy wprawdzie wskazał stan techniczny pojazdu jako "zły", jednak dokonując wyliczenia wartości transakcyjnej pojazdu w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 108 ust. 11 u.p.a. faktycznie nie uwzględnił złego stanu pojazdu. Skarżący podkreślił też, że skarżący wnioskował o powołanie biegłego, mimo to organy obu instancji biegłego rzeczoznawcy nie powołały. Z uwagi na fakt, że dopiero po otrzymaniu zaskarżonej decyzji skarżący dowiedział się o sposobie i metodzie wyliczenia wartości rynkowej spornego pojazdu, złożył wniosek o dopuszczenie dowodu ze sporządzonej opinii biegłego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie [...] r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze, podtrzymując wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego.

Pełnomocnik organu podtrzymał argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę oraz zaakcentował, że sporna opinia została wykonana w oparciu o dwie metody, które stosuje się dla określenia wartości brutto pojazdu w stanie uszkodzonym w wyniku kolizji drogowej. Tymczasem sporny samochód nie został uszkodzony w kolizji drogowej.

W odpowiedzi pełnomocnik skarżącego podniósł, że opinia biegłego powinna być dopuszczona najpóźniej na etapie postępowania odwoławczego. Nie zgodził się również z taką oceną opinii, że nie dotyczy ona spornego samochodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 tekst jedn.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

Przeprowadzone we wskazanych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie regulacje ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (u.p.a.) obowiązujące w dacie powstania i wymagalności podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji 2007, pojemność silnika 5462 cm3, a organy podatkowe zakwestionowały cenę nabycia tego samochodu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do odmiennych ustaleń dotyczących ceny spornego samochodu.

Zgodnie z dyspozycją art. 100 ust. 1 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - wyprodukowanego na terytorium kraju i od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 art. 100 u.p.a.

Z mocy art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a.; zgodnie zaś z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

W art. 104 ust. 8 u.p.a. ustawodawca dał organom podatkowym kompetencje do dokonania weryfikacji wartości pojazdów - jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust 1 pkt 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Analizując treść art. 104 u.p.a. należy wyróżnić w nim pewne etapy postępowania:

- pierwszy etap gdy organ podatkowy stwierdzając, że wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.); na tym etapie postępowania organ winien przeprowadzić wstępną analizę na podstawie której dochodzi do wniosku o braku uzasadnionej przyczyny oraz o przesłance kolejnej a mianowicie, że wartość ta odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej (średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust.11 u.p.a.).

- drugi etap: po wezwaniu, o którym mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., inicjatywa dowodowa przerzucona zostaje na podatnika, który albo zmieni wysokość podstawy opodatkowania, albo wskaże przyczyny dla których przyjął, że samochód osobowy przedstawia wartość niższą od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego;

- trzeci etap: w sytuacji, gdy podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania bądź gdy nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej uprawniony jest podjąć kolejną czynność, tj. określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.); na tym etapie ciężar udowodnienia wystąpienia przesłanek oznaczonych przez ustawodawcę w art. 104 ust. 8 u.p.a. należy już do organu.

Przenosząc treść tych przepisów na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w sytuacji gdy organ stwierdził, że zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu notowanej na rynku krajowym, zasadnie wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z momentem doręczenia przedmiotowego wezwania inicjatywa dowodowa przerzucona została na podatnika, który nie pozostał bierny i wykazał, że samochód był uszkodzony, na dowód czego złożył: oświadczenie sprzedawcy spółki "E" mbH, która poinformowała, że sporny pojazd był używany jako samochód firmowy, za który kupujący zapłacił kwotę [...] EUR, rezygnując z roszczeń z tytułu wad silnika i skrzyni biegów. Przedłożył też kosztorys naprawy silnika, skrzyni biegów oraz zderzaka, a także w toku postępowania składał faktury odzwierciedlające koszty poniesionych napraw.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości procesowania przy określeniu przez organy celne wysokości podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu i w konsekwencji prawidłowości określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

W złożonej deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U od samochodu osobowego marki [...] , skarżący zadeklarował podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł, a należny podatek akcyzowy w kwocie [...] zł. Urząd celny dokonując porównania wartości samochodu z danymi zawartymi w katalogu "A" zawierającym ogólnopolskie notowania samochodów stwierdził, że wartość rynkowa samochodu podobnego (pomniejszona o należny podatek od towarów i usług i o podatek akcyzowy) wynosi [...] zł, co spowodowało wszczęcie postępowania w ramach art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. i wezwanie strony do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie, zdaniem organu, znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej.

Skarżący wskazał natomiast na stan techniczny nabytego samochodu osobowego i przedstawiał kolejne dowody potwierdzające w jego ocenie, że cena uwidoczniona na fakturze zakupu z [...] r. odzwierciedla rzeczywistą wartość spornego samochodu. Kolejne dowody w postaci: wspomnianego oświadczenia sprzedawcy, kosztorysu naprawy, faktur zakupu części, oświadczenia, że naprawy wykonywał we własnym zakresie, albowiem jest pracownikiem pełniącym funkcję kierowniczą w ASO [...] w Polsce, a konkretnie w ASO "C" Poczesna, zdjęć - składał w pismach kierowanych do organu I instancji z [...] r. W piśmie z [...] r., powołując się na uprzednie rozmowy w Urzędzie celnym w C. wskazywał na konieczność przeprowadzenia oględzin przez biegłego rzeczoznawcę, akcentując, że ceny publikowane na portalach internetowych są cenami wywoławczymi znacznie różniącymi się od faktycznych cen uzyskiwanych w wyniku sprzedaży konkretnych samochodów. Mimo to organ pierwszoinstancyjny określił wartość rynkową pojazdy na kwotę [...] zł, przyjmując stan przeciętny pojazdu.

W trakcie postępowania odwoławczego [...] r. skarżący złożył kolejną dokumentację potwierdzającą wykonanie napraw. Wyjaśnienia skarżącego zostały częściowo uwzględnione przez organ odwoławczy, który odmiennie od organu pierwszoinstancyjnego przyjął, że sporny samochód był w stanie "złym" i dokonał ponownej wyceny pojazdu w oparciu o informator ""A" ", ustalając wartość rynkową pojazdu na kwotę [...] zł.

Zauważyć też przyjdzie, że w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej P. M. , żądał powołania biegłego dla ustalenia wartości spornego samochodu. Także w skardze do WSA wniósł o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na tę okoliczność.

Sąd dopuścił ten dowód. W tym miejscu zauważyć przyjdzie, że przepis art. 106 § 3 ustawy P.p.s.a. przewiduje możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie, w przypadku gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Sąd uznał, że przedstawiony wniosek dowodowy zmierzał w istocie do wskazania, że słuszne były żądania P. M. w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego o powołanie rzeczoznawcy dla ustalenia wartości spornego pojazdu, gdyż jego wycena dokonana przez organ jest inna niż wycena dokonana przez biegłego ustanowionego przez stronę. Zatem w tak zaistniałym stanie faktycznym organ winien powołać biegłego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Sąd jednocześnie zauważa, że w świetle ustawowych kompetencji sądów administracyjnych, które - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - mają sprawować kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1629/10, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Sąd nie ma uprawnień do oceny tej opinii.

Podsumowując zatem ten wątek rozważań, złożenie do akt sprawy dokumentu prywatnego – opinii prywatnej, ma tylko takie znaczenie, że dokument taki, zawierający wiadomości specjalne, może być traktowany jako jeden z dodatkowych argumentów uzasadniających (wspierających) stanowisko procesowe skarżącego. W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, że w zakresie zgłaszanej przez skarżącego konieczności powołania biegłego przez organy podatkowe.. Dokument ten nie mógłby jednak być - co do zasady - podstawą oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Nie ma natomiast wątpliwości, że tego rodzaju opinia może być dowodem złożonym przez podatnika w postępowaniu przed organami podatkowymi, a jego ocena dokonana przez te organy podlega kontroli sądowoadministracyjnej (art. 191 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p.).

Zatem dowód z opinii rzeczoznawcy podlega, jak każdy inny dowód, swobodnej ocenie organu; organ podatkowy ma bowiem nie tylko prawo ale i obowiązek dokonania oceny wartości dowodowej, kontroli zakresu danych oraz kontroli toku rozumowania biegłego, którego rezultatem jest wynik końcowy opinii.

Jednak w rozpoznawanej sprawie nie można pominąć tak istotnej okoliczności jaką jest fakt, że prezentowane w postępowaniu podatkowym oceny techniczne sporządzone zostały na zlecenie strony skarżącej.

Opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych; opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów urzędowych, wszakże z formalnego punktu widzenia odróżnić należy je od dowodów z opinii biegłych.

Jeśli zatem w sprawie okaże się, że wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może zostać zastąpiony dowodem z opinii prywatnej zleconej przez stronę.

Organ powinien zatem w rozpoznawanej sprawie powołać biegłego i dopuścić dowód z jego opinii, czego w tej sprawie nie uczyniono, należy bowiem ponownie podkreślić, że z mocy art. 104 ust. 8 u.p.a. ustawodawca dał organom podatkowym kompetencje do dokonania weryfikacji wartości pojazdów ale wyłącznie w sytuacji łącznego spełnienia oznaczonych w tym przepisie przesłanek, a mianowicie, gdy wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. tj. bez uzasadnionej przyczyny oraz znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego.

Skoro organ podważył rzetelność prezentowanych przez stronę dowodów, którymi podatnik stara się wykazać uzasadnioną przyczynę wskazanej w AKC-U wysokości podstawy opodatkowania poprzez twierdzenie, że zakupiony samochód był samochodem uszkodzonym, to organ, będąc - na tym etapie postępowania prowadzonego w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a. - obciążony obowiązkiem wykazania obu przesłanek wskazanych w art. 104 ust. 8 u.p.a. - zobowiązany był do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność określenia wartości przedmiotowego samochodu osobowego celem wykazania, że wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego.

Z treści art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że podstawa opodatkowania może być ustalona na poziomie niższym niż średnia wysokość rynkowa samochodu osobowego jedynie w sytuacji wykazania uzasadnionych przyczyn, dla których wartość pojazdu jest niższa. Należy też wskazać, że decydujące jest kryterium wartości pojazdu a nie kryterium jego ceny; wartość stanowi bowiem pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania przez podatnika przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość niższą.

W tej jednak sprawie podatnik wskazuje na okoliczność zakupu samochodu uszkodzonego, na dowód czego przedkłada oświadczenie sprzedawcy, kosztorysy naprawcze, zdjęcia oraz faktury zakupu części. Z akt administracyjnych wynika, że żąda oględzin samochodu, powołania rzeczoznawcy, organ do tych żądań się nie odnosi. Słusznym zatem okazał się zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postepowania organy podatkowe podejmują niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

Przyjąć należy, że nie podjęcie przez organ decyzji o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego o opinię biegłego, sporządzonej na zlecenie organu, stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 197 § 1 i § 2 O.p., art. 191 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz przepisów prawa materialnego w zakresie wadliwej wykładni dyspozycji art. 104 ust. 8 u.p.a.

Ponadto wskazać należy, że organ uprawniony do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika jest zobowiązany nie tylko do oceny podanych przez stronę przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej ale również do oceny czy różnica jest ta znaczna.

Sąd podziela pogląd prezentowany w wyroku WSA w Gdańsku z 23 listopada 2010 r. w sprawie I SA/Gd 774/10 oraz w wyroku WSA w Białymstoku z 13 października 2010r. w sprawie I SA/Bk 315/10 (oba publikowane na www.orzeczenia. nsa. gov.pl), że z mocy art. 104 ust. 8 u.p.a. organ podatkowy może określić wysokość podstawy opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy różnica pomiędzy ceną a średnią wartością samochodu osobowego jest znaczna.

Wymaga podkreślenia, że skoro ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym nie zdefiniował użytego w art. 104 ust. 8 u.p.a. terminu znacznie – pojęcie to winno podlegać szczegółowemu uzasadnieniu przez organ, który musi dokonać tej oceny każdorazowo odnosząc ją do stanu faktycznego danej konkretnej sprawy.

Ponadto podkreślić należy, że organ drugoinstancyjny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się do żądań strony w zakresie powołania rzeczoznawcy i oględzin samochodu składanych w odwołaniu od decyzji i wcześniej już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, do czego był zobowiązany w oparciu o art. 210 § 4 O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, należy dopuścić dowód z opinii biegłego we wskazanym wyżej zakresie, stosując prezentowaną wykładnię prawa materialnego i procesowego wykorzystując przy tym pełny pakiet dowodów prezentowanych przez stronę.

Stwierdzone naruszenie naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 197 § 1 i § 2 O.p., art. 191 O.p., art. 187 § 1 i art. 122 O.p., skutkowało naruszeniem prawa materialnego, a to art. 104 ust. 8 u.p.a. i stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono stosownie do treści art. 152 P.p.s.a.,