Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3503/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 381/18 w sprawie ze skargi D. D. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. D. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 lipca 2018 r., I SA/Łd 381/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone przez D. D. sp. z o.o. z siedzibą w L. postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał własne postanowienie z 21 grudnia 2017 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 17 ust.1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, dalej: "u.p.d.o.p.").

2. Na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 marca 2018 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając mu naruszenie:

1) art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze mające znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawczyni nie stanowią przepisów prawa podatkowego,

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 o.p. poprzez błędną wykładnię i utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, pomimo że wniosek spółki dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji niewydanie na pisemny wniosek zainteresowanego interpretacji przepisów prawa podatkowego,

3) art. 165a w zw. z art. 14h o.p. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że w sprawie zasadnym było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania,

4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienie I instancji wydanego z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga jest uzasadniona. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z 21 grudnia 2017 r. odmawiające skarżącej spółce wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z nabyciem przedsiębiorstwa upadłego prowadzącego działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, któremu takowe zezwolenie udzielono.

Z okoliczności stanu faktycznego wynika, że na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalność gospodarczą prowadziła D. sp. z o.o., w oparciu o udzielone zezwolenie. W 2012 roku sąd rejonowy ogłosił upadłość tego podmiotu początkowo z możliwością zawarcia układu następnie zmienił sposób prowadzenia upadłości na obejmujące likwidację majątku upadłego. Wnioskodawca w pierwszej kolejności zawarł z syndykiem masy upadłości umowę dzierżawy tego przedsiębiorstwa a finalnie 8 marca 2016 r. doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa upadłej spółki D. Wobec ograniczenia czasu trwania zezwolenia skarżący uzyskał decyzję Ministra Rozwoju i Finansów wydaną 10 października 2017 r. na mocy, której stwierdzono nieważność decyzji w zakresie, w którym zezwolenie przewidywało termin jego wygaśnięcia. Niezależnie od tego, jak wskazano w stanie faktycznym, z inicjatywy syndyka masy upadłości doszło do zakwestionowania postanowienia wydanego przez zarządzającego SSE wobec wszczęcia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia, wydanego w trybie art. 16 ust. 5 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2016 r., II GSK 1375/15, uchylił niekorzystny wyrok sądu pierwszej instancji wydany ze skargi syndyka na rzeczone postanowienie oraz zaskarżone postanowienie. Aktualnie nadal toczy się postępowanie w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE.

W tych okolicznościach faktycznych skarżący oczekiwał wydania interpretacji co do możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust 34 u.p.d.o.p. w związku ze stwierdzeniem przez Ministra Rozwoju i Finansów w wydanej decyzji na rzecz wnioskodawcy, iż termin określony w zezwoleniu nie jest ograniczony czasem, po którym nastąpi jego wygaśnięcie. Sformułowane we wniosku kolejne dwa pytanie, lecz udzielenie na nie odpowiedzi uzależnione było od rozstrzygnięcia kwestii korzystania ze zwolnienia podatkowego przez skarżącą spółkę.

Przedstawiając własne stanowisko stron uznała, że jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego albowiem wraz z nabyciem przedsiębiorstwa upadłego nabyła także zezwolenie, powołując się na regulację art. 317 ust 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Organ administracji odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przyjął natomiast, że przedmiotem wniosku nie jest interpretacja przepisów prawa podatkowego lecz innych przepisów, a istotą wniosku była kwestia możliwości i zasad kontynuowania przez skarżącą, w związku z nabyciem w drodze zakupu przedsiębiorstwa upadłej spółki D. - prawa do zwolnienia dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie zezwolenia strefowego, które zostało wydane dla upadłej spółki, a nie kwestia interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej.

W ocenie Sądu administracyjnego pierwszej instancji z powyższą argumentacją organu nie sposób się zgodzić. Zdaniem sądu złożony przez skarżącą wniosek w żaden sposób nie wykraczał poza uprawnienia przysługujące organowi w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca formułując treść pytań wyraźnie powołał się na przepisy dotyczące ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zapytując o konsekwencje podatkowe konkretnych działań.

W niniejszej sprawie przepisem o którego zastosowanie pytał wnioskodawca był art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Ponadto Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, zgodnie z którym nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Zatem rozumienie prawa podatkowego należy odnosić do ogółu przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. Zaznaczyć również należy, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Poszczególne ustawy podatkowe zawierają obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla innych dziedzin prawa. Dlatego też organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa.

W świetle powyższych uwag zdaniem Sądu zgodzić się należy ze skarżącą spółką, iż regulacje zawarte w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych stanowiące element konstrukcyjny podatku dochodowego od osób prawnych a także wyznaczające prawa i obowiązki podatników operujących w specjalnych strefach ekonomicznych są przepisami ustaw podatkowych. Nie pozostawia w tym przedmiocie żadnych wątpliwości brzmienie powołanego przez spółkę art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który stanowi, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przepis ten wyraźnie odwołuje się do regulacji strefowych.

Wniosek, którego skutki podlegają weryfikacji w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji konsekwencji podatkowych, jak podnosi strona, posiadania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wobec przejścia na skarżącą po myśli art. 317 ust. 1 Prawo upadłościowe i naprawcze w związku z nabyciem przedsiębiorstwa upadłego, m.in. zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, w konsekwencji zwolnienia dochodów od opodatkowania uzyskanych na terenie strefy w ramach posiadanego zezwolenia.

W przedstawionych stanie faktycznym wskazano, że zezwolenie nie zostało cofnięte (postępowanie jest w toku) a także ma miejsce sukcesja praw i obowiązków podatnika wynikająca z prawa upadłościowego i naprawczego, nie wyłączona przez przepisy prawa (także prawa podatkowego) ani wydane zezwolenia. W tych okolicznościach wydaje się oczywistym, że organ powinien dokonać oceny opisanego stanu faktycznego w świetle wskazanej normy prawnej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie uciekać od wydania postanowienia dowodząc, że chodzi tylko i wyłącznie o analizę przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych. Właśnie analiza ustawy podatkowej wraz z odniesieniem się do innych aktów prawnych (ustawy strefowej, ustawy prawo upadłościowe i naprawcze) pozwalała na dokonanie merytorycznie analizy podniesionego zagadnienia we wniosku o interpretacje. Nie może być tak, że w przypadku kiedy podatnik korzysta z przyznanych mu uprawnień i domaga się uzyskania interpretacji co do sposoby stosowania przepisów prawa podatkowego w dotyczącej go sytuacji podatkowoprawnej organ uchyla się od tego obowiązku ze wskazaniem, że wykracza on poza regulacje prawa podatkowego. Prawo to nie istnienie w próżni, jest uwarunkowane stanami kształtującymi jego stosowanie, czasami pod określonymi warunkami, opisanymi czy też wykraczającymi poza zawarte tylko tam uregulowania.

Co równie istotne strona powołała się na rozstrzygnięcie sądu odwoławczego w zakresie sukcesji zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w strefie przyznanego upadłej spółce, a zatem organ interpretujący nie był zobowiązany, jak dowodzi, do rozstrzygania zagadnienia posiadania przez wnioskodawcę zezwolenia. Zagadnienie to stanowiło element stanu faktycznego. Z tej perspektywy zupełnie niezrozumiałe jest twierdzenie organu, że "istotą wniosku (...) była kwestia prawa do zwolnienia dochodu od opodatkowania (...) na podstawie zezwolenia strefowego, które zostało wydane dla Upadłej spółki, a nie kwestia interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.". Nawet gdyby nie pojawiła się ten element w stanie faktycznym to zdaniem Sądu i tak obowiązkiem organy było zajęcie stanowiska poprzez wydanie interpretacji wobec powołanie się we wniosku na przepis prawa podatkowego, który notabene odsyła wprost do przepisów strefowych. Wydaje się, że jest normą w sytuacji korzystania ze zwolnienia dochodu od opodatkowania odniesienie się do posiadanego zezwolenia, a więc także i przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z 1994 r.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione przez organ w zaskarżonym postanowieniu jest błędne. Nie sposób zgodzić się z organem podatkowym jakoby, przy tak postawionych pytaniach oraz przedstawionym stanie faktycznym, odwołanie się do przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nie wypełniało przesłanek przepisów podatkowych określonych w art. 3 pkt 2 o.p., a w konsekwencji aby nie było możliwe w ramach kompetencji organu merytoryczne rozpatrzenie wniosku skarżącej spółki. Tym samym za zasadne uznać należało podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przez organ art. 3 pkt 1 i 2 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z 14 b § 1 w zw. art. 3 pkt 1 i 2 tej ustawy.

4. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302, dalej "p.p.s.a.") naruszenie, naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14 b § 1 o.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia i przyjęcie, że:

- w przedstawionym stanie faktycznym ma miejsce sukcesja praw i obowiązków podatnika wynikająca z prawa upadłościowego i naprawczego, nie wyłączona przez przepisy prawa,

- nawet w przypadku braku zawarcia tego elementu w stanie faktycznym (sukcesji zezwolenia przyznanego upadłej spółce), obowiązkiem organu interpretacyjnego było

zajęcie stanowiska poprzez wydanie interpretacji wobec powołania się na przepis prawa podatkowego, który odsyła wprost do przepisów strefowych,

W ocenie organu w analizowanej sprawie Sąd w sposób nieuprawniony zmodyfikował stan faktyczny, poprzez dodanie okoliczności, które nie zostały wskazane w opisie sprawy, a kwestia prawna objęta zakresem wniosku wykraczała poza zakres przepisów prawa podatkowego.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez przyjęcie, że organ niezasadnie wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Uchybienia jakich dopuścił się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zdaniem organu w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie uznał, że organ naruszył art. 165a § 1 w zw. art. 14h o.p. mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

5. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 8 czerwca 2021 r. w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia odmówienia skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie złożonego przez nią wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w związku z nabyciem przedsiębiorstwa upadłego prowadzącego działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, któremu takie zezwolenie zostało udzielone.

Analizując zaskarżone orzeczenie, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że niesłuszna jest uwaga Sądu pierwszej instancji, że we wniosku wskazano, iż w przedstawionym stanie faktycznym (...) ma miejsce sukcesja praw i obowiązków podatnika wynikająca z prawa upadłościowego i naprawczego, nie wyłączona przez przepisy prawa. Bowiem w opisie sprawy skarżąca podała jedynie, że (...) z chwilą nabycia przedsiębiorstwa D. sp. z o.o., wnioskodawca nabył również zezwolenie wydane dla D. sp. z o.o. na prowadzenie działalności w (...) Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Natomiast podany przez Sąd fragment nie znajdował się w opisie stanu faktycznego ujętym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W tym miejscu, należy zauważyć, że następstwo prawne tj. sukcesja, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego występuje pochodne nabycie praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność powoływania się wyłącznie na fakt nabycia przez skarżącą zezwolenia na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa upadłej, przyznanego upadłej spółce na prowadzenie działalności na terenie strefy ekonomicznej nie rozstrzyga wcale o sukcesji praw wynikających z tego zezwolenia na skarżąca. Podkreślenia wymaga, że wskazana powyżej informacja dotycząca sukcesji zezwolenia przyznanego upadłej spółce, byłaby niezbędna do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jako taka powinna zatem jednoznacznie wynikać z treści opisu tego zdarzenia. Nie może być więc elementem stanowiska. Stanowisko podlega bowiem ocenie w kontekście przedstawionego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. Istotne zatem dla zajętego stanowiska elementy opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego winny być zawarte w części wniosku do tego celu przeznaczonej. Rolą organu interpretacyjnego nie jest bowiem wybieranie z treści stanowiska tych jego elementów, które dotyczą opisu stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego.

Zauważyć należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji polega między innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, sformułowanego pytania oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Dlatego też organ interpretacyjny nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach, tj. dotyczących wydawania interpretacji postępowania dowodowego, nie analizuje dokumentów, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku, czyli stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. W stosunku do tych okoliczności, tj. stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego wyraża on następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Z powyższego wynika, że instytucja indywidualnych interpretacji prawa podatkowego zakłada, że w ramach procedury interpretacyjnej, przy braku wątpliwości co do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, organ zobowiązany jest do dokonania subsumcji zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego do właściwych przepisów prawa. Tym samym nieuprawnionym jest dokonywanie przez organ interpretacyjny własnych ustaleń, czy też założeń w stosunku do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego.

Co do możliwości ingerencji w stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o interpretację, NSA przykładowo w wyroku z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 914/12 wskazał, że (...) opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Tymczasem, w analizowanej sprawie Sąd administracyjny pierwszej instancji w sposób nieuprawniony zmodyfikował stan faktyczny, poprzez dodanie okoliczności, które nie zostały wskazane w opisie sprawy. Wobec powyższego, niedozwolone byłoby działanie organu interpretacyjnego sprowadzające się do potraktowania fragmentu niezawartego w opisie sprawy jako elementu stanu faktycznego, podlegającego ocenie w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji, organ nie dopuścił się naruszenia art. 14b o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można również zgodzić się z poglądem Sądu, który twierdzi, że nawet w przypadku braku zawarcia tego elementu w stanie faktycznym tj. sukcesji zezwolenia przyznanego upadłej spółce, obowiązkiem organu interpretacyjnego było zajęcie stanowiska poprzez wydanie interpretacji wobec powołania się na przepis prawa podatkowego, który odsyła wprost do przepisów strefowych.

Zgodnie z art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Stosownie do art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Znaczenie terminu ustawy podatkowe wyjaśnia przy tym art. 3 pkt 1 o.p. Na jego mocy, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że podczas merytorycznego rozpatrzenia, w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, konkretnego wniosku dotyczącego interpretacji przepisów prawa podatkowego trzeba mieć na względzie charakter omawianej instytucji. Dlatego ocena kwestii możliwości wszczęcia ww. rodzaju postępowania wymaga w szczególności rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.

Natomiast podstawowym aktem prawnym, regulującym zasady funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych oraz zasady korzystania z pomocy publicznej z tytułu inwestycji w SSE jest ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010, ze zm., dalej: "ustawa o SSE"). Z kolei, szczegółowe reguły korzystania z pomocy publicznej z tytułu działalności w SSE zdefiniowane zostały w rozporządzeniach wykonawczych. Jednakże, w analizowanej sprawie tzw. przepisy strefowe nie zawierały treści regulujących zasady kontynuowania prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu działalności gospodarczej na terenie SSE w przypadku nabycia (zakupu) przedsiębiorstwa, dla którego zostało wydane zezwolenie na prowadzenie działalności strefowej.

Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, zagadnienie będące przedmiotem wątpliwości skarżącej sprowadzało się w istocie do wskazania, czy zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej uzyskane przez D. sp. z o.o, przejdzie na skarżącą w związku z nabyciem w drodze kupna przedsiębiorstwa upadłej. Kwestia prawna przedstawiona organowi do rozstrzygnięcia, objęta zakresem wniosku, wykraczała zatem poza zakres przepisów prawa podatkowego.

Wobec powyższego, wydanie interpretacji indywidualnej w kwestii odnoszącej się do posiadania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w związku z nabyciem przedsiębiorstwa upadłego, m.in. zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, byłoby sprzeczne z zasadą wynikającą z art. 165a § 1 o.p. Wydanie zatem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania oraz późniejszego postanowienia utrzymującego w mocy to postanowienie nie stanowiło naruszenia przez organ art. 165a § 1 o.p. ani 233 § 1 tej ustawy.

Pozbawiony podstaw okazał się więc zarzut naruszenia art. 14b § 1 o.p., ponieważ złożony wniosek o wydanie interpretacji w ww. zakresie objętym pytaniami oznaczonymi nr 1, 2 i 3 nie spełniał warunków, umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej. Z kolei, taki stan rzeczy, obligował organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, co wbrew twierdzeniu Sądu było zgodne z obowiązującymi przepisami prawa procesowego, w szczególności z art. 165a § 1 oraz art. 233 § 1 o.p. Powyższe dowodzi, że Sąd administracyjny pierwszej instancji w nieuzasadniony sposób uchylił zaskarżone postanowienie.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i zgodnie z art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę strony, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.