Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 256/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1010/15 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2015 r., nr IBPP3/4512-294/15/ASz w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku z 26 lipca 2015 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną przez Gminę P. (dalej: skarżąca/Gmina) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. W uzasadnieniu Sąd podał, że Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wskazała, że jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, w szczególności zadania własne na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz.U. z 2001, Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Wykonuje również czynności wypełniające definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W tym zakresie działa jako podatnik VAT oraz wykonuje czynności podlegające VAT, które w zależności od ich rodzaju podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT. Opodatkowaniu VAT podlegają m.in. następujące czynności: dzierżawa gruntów, oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, najem lokali użytkowych, refakturowanie kosztów na podmioty trzecie oraz sprzedaż drewna. Czynności zwolnione z VAT to w szczególności: wynajem komunalnych lokali mieszkalnych. Wykonuje w związku z tym czynności niepodlegające VAT, czynności opodatkowane VAT oraz zwolnione z VAT. Na potrzeby wykonywania czynności dokonuje zakupów określonych towarów i usług. Zakupy te dokonywane są na potrzeby ogólnej działalności, bądź określonych jednostek organizacyjnych funkcjonujących w ramach struktury Gminy. Na potrzeby VAT dokonuje tzw. alokacji bezpośredniej dokonywanych zakupów z czynnościami przez nią wykonywanymi tj. w sytuacji gdy występuje możliwość bezpośredniego powiązania zakupu z daną czynnością dokonuje odpowiedniego przyporządkowania dokonywanych zakupów do tej czynności.

1.3. Jednak, w odniesieniu do zasadniczej części dokonywanych przez siebie zakupów nie jest w stanie przypisać zakupu do skonkretyzowanej czynności lub rodzaju czynności. Do kategorii takich zakupów należą w szczególności wydatki związane z funkcjonowaniem urzędu na zakup materiałów papierniczych, energii elektrycznej, ogrzewania, usługi w zakresie utrzymania czystości, doprowadzania wody oraz utylizacji nieczystości, sprzęt elektroniczny/informatyczny i teleinformatyczny, które określiła mianem wydatków ogólnych. Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji wydatków ogólnych z określonymi czynnościami wynika z faktu, że co do zasady wydatki te dotyczą czynności niepodlegających VAT, opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z VAT, które są wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów.

1.4. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny Gmina zadała pytanie: Czy w przypadku, gdy ponosi wydatki ogólne związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z VAT oraz niepodlegającymi VAT, których nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio do żadnego rodzaju z tych czynności, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ogólnych przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, do wyliczenia którego należy uwzględnić tylko obrót czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych z VAT?

1.5. Zdaniem skarżącej przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ogólnych przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, do wyliczenia którego należy uwzględnić tylko obrót osiągnięty z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT, wartość czynności niepodlegających temu podatkowi nie powinna być uwzględniana w tej kalkulacji. Na poparcie swojego stanowiska powołała uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

1.6. W interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2015 r. organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że przepisy dotyczące zasad odliczenia częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych), nie dotyczą natomiast czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W związku z powyższym przyznał, że nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, ale prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwać będzie jedynie w stosunku do tych wydatków, które skarżąca powiąże z czynnościami podlegającymi podatkowi od towarów i usług.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając błędną wykładnię art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 i 3 ustawy o VAT oraz niewłaściwą ocenę zastosowania art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 dalej Dyrektywa 112) przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonania czynności opodatkowanych oraz naruszenie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) przez brak odniesienia się do przedstawionej przez Gminę wykładni art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności przez brak analizy wniosków płynących z przywołanej uchwały.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za zasadną. Stwierdził, że w procesie wykładni w odniesieniu do zasygnalizowanej wyżej kwestii prawnej uwzględnić należy uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, choćby już tylko przez moc wiążącą tej uchwały, wynikającą w art. 269 § 1 P.p.s.a. Sąd wskazał, że w uchwale tej NSA zajął stanowisko, że w świetle przepisów art. 86 ust, 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i usług, Sąd ten zwrócił uwagę, że w ustawie o VAT brak jest aktualnie unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służącej działalności niemających charakteru gospodarczego, a więc niepodlegającej opodatkowaniu.

3.2. Mając na uwadze stanowisko, że sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku“ oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego, wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. To, oznacza że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Sąd w sprawie zaaprobował stanowisko NSA, zaprezentowane w przedstawionej wyżej uchwale.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Gmina ma prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu oraz działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.4. Postanowieniem z dnia 23 listopada 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a., zawiesił postępowanie kasacyjne, do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z 10 lipca 2017 r., o sygn. akt I SA/Wr 123/17. W związku z tym, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem 8 maja 2019 r., w sprawie C-566/17, rozstrzygnął o ww. pytaniu prejudycjalnym, postanowieniem z dnia 29 maja 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. W ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. organ podniósł zarzut błędnej wykładni art. 86 ust 1 i art. 90 ust 1, 2 i 3 ustawy o VAT. Istota sporu koncentrowała się na kwestii, czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy ponoszone przez nią wydatki są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem, pozostających poza systemem VAT, a skarżąca nie potrafi przyporządkować poszczególnych wydatków oddzielnie do działalności opodatkowanej i działalności nieopodatkowanej (niepodlegającej VAT).

5.2. Sąd pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku na stanowisku zaprezentowanym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) stanowiącej, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy. Nie zgodził się tym samym z organem podatkowym, że skarżąca, w opisanej we wniosku sytuacji, ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody, celem ustalenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego.

5.3. Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej należy uwzględnić wpływ, jaki na obecne rozstrzygnięcie wywiera stanowisko zaprezentowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17. W oczekiwaniu na ten wyrok postępowanie w niniejszej sprawie zostało zawieszone. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347/1; dalej: Dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

5.4. Trybunał wskazał, że mimo braku odpowiednich uregulowań w Dyrektywie 112 co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, co należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. Jakkolwiek obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału - pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego - podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych, to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

5.5. Z powołanego wyroku TSUE wynika, że jakkolwiek dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, to sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki, również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem Trybunału - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z 29 października 2009 r., [...], C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

5.6. Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 112. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

5.7. Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

5.8. Rozstrzygając o skardze kasacyjnej w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie może pominąć powyższego wyroku TSUE, mimo, że orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a TSUE nie wypowiada się w tym postępowaniu o wykładni, czy ważności prawa krajowego i to sąd krajowy ustala konsekwencje prawne wynikające z prawa krajowego, które mogą się wiązać z wykładnią prawa unijnego - to za dominujący uznać należy pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni (por. Maciej Koszowski, "Granice związania orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" [w:] "Granice państwa jako granice jurysdykcji w Unii Europejskiej", red. S.M. Grochalski, Dąbrowa Górnicza 2012, s. 35-54).

5.9. Przyjmując taki charakter wykładni Dyrektywy 112 dokonanej w powyższym wyroku TSUE w sprawie C-566/17 na tle rozpoznawanej sprawy, rozważyć należy wpływ tego orzeczenia na związanie Sądu, na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a., uchwałą z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 oraz rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w kontekście jej okoliczności faktycznych i prawnych, jak również wpływu tego wyroku na obowiązek sądu krajowego dokonania wykładni i stosowania odpowiednich przepisów prawa krajowego, zapewniającego realizację zasady efektywności prawa Unii, przy jednoczesnym obowiązku zapewnienia ochrony jednostce z uwzględnieniem zasad pewności prawa i niedziałania prawa wstecz.

5.10. W świetle przytoczonego wyroku TSUE w sprawie C-566/17 za nieaktualne uznać należy przywołane w wyroku Sądu pierwszej instancji stanowisko NSA z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10). Wykładnia spornego zagadnienia prawnego, rozstrzygająca istniejące wątpliwości na korzyść podatników, ukształtowała praktykę orzeczniczą sądów administracyjnych w tej kwestii, którą kierowali się podatnicy (głównie jednostki samorządu terytorialnego), co sprawia, że przed wejściem w życie zmian do ustawy o VAT w dniu 1 stycznia 2016 r. (wprowadzonych ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych [Dz.U. z 2015, poz. 605]), nie było podstaw do zarzucania podatnikom, że nie kierowali się oni kryteriami ustanowionymi według tychże zmian.

5.11. Uznając w obecnej sytuacji pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku TSUE z 18 maja 2019 r. (C- 566/17 r.), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego oraz ekonomiki postępowania sądowo-administracyjnego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niecelowe jest wszczynanie procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 P.p.s.a. Wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa wspólnotowego.

5.12. W wyroku TSUE z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-314/08 [...] orzeczono, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów, uznanych za niekonstytucyjne. W sytuacji zatem, gdy dokonana przez skład poszerzony NSA wykładnia unijnych przepisów implementowanych do ustawodawstwa krajowego pozostaje w sprzeczności z wykładnią tychże przepisów unijnej dyrektywy dokonaną przez TSUE - w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie - zastosowanie wykładni przedstawionej w wyroku TSUE nie wymaga wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 P.p.s.a. Wiążąca sąd krajowy wykładnia przepisów dotycząca podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi podatnika, dokonana przez Trybunał, jest wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy i zapewnienia realizacji zasad efektywności prawa Unii, przy jednoczesnym jednak obowiązku zapewnienia również skutecznej ochrony jednostce.

5.13. W świetle powyższych uwag uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał. Odstąpienie od stosowania przepisów postępowania sądowo-administracyjnego, w celu zapewnienia pełnej skuteczności orzeczeniu mającemu istotne znaczenie dla sprawy, nie jest już obca polskim sądom administracyjnym. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09 Sąd ten orzekł: "W sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)". Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę opowiedział się za bezpośrednim, tj. bez korzystania z trybu, o którym mowa w art. 269 § 1 P.p.s.a., rozstrzygnięciem jej, z uwzględnieniem wykładni prawa unijnego przedstawionej przez TSUE w wyroku z 8 maja 2019 r. (C-566/17), z powołaniem się na zasady ogólne prawa unijnego, tj. przede wszystkim zasadę zapewnienia pierwszeństwa i efektywności tego prawa, jak również na zasadę ekonomiki procesowej, wynikającą z art. 7 P.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Uregulowanie to gwarantuje realizację zasady wyrażonej w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, zapewniającej każdemu prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd.

5.14. Odnosząc się do zasadności skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie wskazać należy, że przedmiotowy spór ma miejsce na tle wydanej w stosunku do Gminy interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczy wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku zagadnienia. Kontrowersje dotyczą wykładni i stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi transpozycję art. 168 Dyrektywy 112, wykładni którego - na tle spornego zagadnienia - dokonał TSUE w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17; wskazania interpretacyjne zawarte w tym orzeczeniu mają bezpośrednie odniesienie do niniejszej sprawy. Jeżeli zatem TSUE w ww. wyroku stwierdził, że artykuł 168 lit. a) dyrektywy VAT nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i działalnością niemającą charakteru gospodarczego - stanowisko to odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

5.15. W świetle powyższego za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik ma prawo zastosować odliczenie pełne. Podkreślić jednak należy, że powyższej wykładni art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 Trybunał dokonał przy założeniu, że "w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa" (pkt 46).

5.16. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, gdyż przepis ten normuje jedynie zasady odliczenia podatku związanego z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), a więc pozostają poza sporem tej sprawy, dotyczącym zasad odliczenia podatku związanego zarówno z wykonywaniem czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, jak i czynnościami niemającymi charakteru gospodarczego.

5.17. Uwzględniając powyższe wywody, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji zaprezentowane w zaskarżonym wyroku a oparte na uchwale I FPS 9/10 nie może się ostać. Jednocześnie ocena organu zawarta w spornej interpretacji, że skarżąca w pierwszej kolejności ma obowiązek przyporządkowania wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi do każdej z tych kategorii, a w przypadku braku możliwości dokonania takiej alokacji, dokonania tego przy użyciu wybranej przez siebie metody, która będzie najbardziej adekwatna do tego celu. Podkreślenia wymaga, że we wniosku o interpretację Gmina pytała wyłącznie o prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków o charakterze mieszanym oczekując odpowiedzi, że przysługuje jej takie pełne prawo do odliczenia.

5.18. Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprawa została wystarczająco wyjaśniona i uzasadnione jest uchylenie zaskarżonego wyroku oraz, na podstawie art. 188 P.p.s.a., rozstrzygnięcie o skardze Gminy przez jej oddalenie na podstawie art. 151 P.p.s.a.

5.19. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).