Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1523/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 1i2
journal: Dz.U. 2013 poz 465
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2014 r. sprawy ze skargi N. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z dnia 13 maja 2013 r. Wójt Gminy B. wszczął postępowanie podatkowe z urzędu w sprawie określenia N. D. (dalej przywoływane jako "Skarżący"), wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013r.

2. Decyzją z dnia z dnia 10 czerwca 2013r. znak: [...] wydaną przez Wójta Gminy B. określono Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazano przedmiot opodatkowania jako:

|Przedmiot opodatkowania |Powierzchnia |Jedn. |Stawka roczna |Podatek |

|Budynki mieszkalne |[..] |m2 |[...] |[...] |

|Budynki pozostałe |[...] |m2 |[...] zł |[...] |

|Grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne|[...] |ha |[...] zł |[...] |

|retencyjne | | | | |

|Grunty związane z działalnością gospodarczą |[...] |m2 |[...] zł |[..] |

|Grunty pozostałe |[...] |m2 |[...] zł |[..] |

|RAZEM |X |X |X |[...] |

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż z przedłożonego przez N. D. zestawienia wydzieleń podlegających podatkowi od nieruchomości wynika, że grunty pod liniami energetycznymi zajmują [...] m2. Potwierdza to wydruk z rejestru gruntów, w którym grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane są jako Tr -tereny różne. Nie przedłożono natomiast żadnego dokumentu, który by świadczył, że powyższe grunty nie mogą być wykorzystywane dc działalności gospodarczej ze względów technicznych lub są związane z budynkami mieszkalnymi czy znajdują się pod jeziorami.

Dalej Organ I instancji wskazał, iż podatnikami podatku od nieruchomości stosownie do art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej przywoływana jako "u.p.o.l."), są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego.

Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie N. ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Biorąc po uwagę fakt, że N. w podatku od nieruchomości występuje jako zarządca gruntów będących własnością Skarbu Państwa, w przypadku udostępnienia gruntów na podstawie umowy dzierżawy obowiązek w podatku od nieruchomości przeszedłby na dzierżawcę, czyli posiadacza zależnego.

Organ wskazał, że w innym przypadku podatnikiem pozostaje N.. Stanowisko takie zajęło Ministerstwo Finansów w piśmie [...] z dnia 7 kwietnia 2006 roku w którym stwierdza, że jeżeli Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe zawarło umowy z zakładami energetycznymi przenoszące posiadanie gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na te podmioty, to podatnikami od tych gruntów będą odpowiednio zakłady energetyczne. Jeżeli jednak ww. zakłady energetyczne posiadają grunty pod liniami bez tytułu prawnego, wówczas podatnikiem od tych gruntów będą odpowiednie jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe faktycznie władające tymi gruntami.

Organ wskazał także, iż z pisma wyjaśniającego złożonego dnia 22 maja 2013 roku wynika, że N. D. nie posiada zawartej umowy dzierżawy z E. Operator sp. z.o.o. na grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi, a jedynie ramową umowę o współpracy regulującej zasady i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji. Umowa taka potwierdza jednak stwierdzenie, że grunt znajdujący się pod liniami energetycznymi należy uznać za grunt związany z działalnością gospodarczą.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji N. D. zarzuciło jej:

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a w związku z art. 1a ust.1 pkt. 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 kodeksu cywilnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie a w szczególności poprzez przyjęcie, że grunty na których posadowione są słupy energetyczne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i z tego też, powodu winny być opodatkowane według stawki określonej w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt.1 lit. a,

- sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności poprzez przyjęcie, że "zakłady energetyczne" są posiadaczami nieruchomości na których posadowione są linie energetyczne i nie zastosowanie art. 352 kodeksu cywilnego,

- obrazę art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), przez pominięcie stanu faktycznego wynikającego z braku powołania się na numery działek i ich powierzchni, na których posadowione są linie elektroenergetyczne, co uniemożliwia podatnikowi sprawdzenie zasadności wymiaru podatku w zakresie gruntów pod liniami elektroenergetycznymi. N. stwierdziło, że w przedmiotowej sprawie bezspornym jest to, że N. D. jako jednostka organizacyjna Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

W sprawie tej N. nie może się odnieść czy wymiar powierzchni pod liniami energetycznymi został ustalony prawidłowo sikoro w decyzji nie podano jakich działek dotyczy podatek na których znajdują się linie energetyczne.

Strona wskazała, iż spornym pozostaje natomiast kwestia według jakiej stawki winny być opodatkowane przedmiotowe grunty tj. czy w oparciu o art. 5 ust.1 pkt. 1 lit. a jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też w oparciu o art. 5 ust.1 pkt.1 lit. c jako grunty pozostałe.

Skarżący wskazał, że posiadanie jest stanem faktycznym. Posiadanie zarówno rzeczy jaki i służebności gruntowej może następować zarówno w oparciu o tytuł prawny jak i bez tytułu prawnego. Prawo polskie przewiduje możliwość posiadania służebności gruntowej bez tytułu prawnego. Stosownie do treści art. 352 § 1 kodeksu cywilnego "kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności". W przedmiotowym przypadku rozstrzygnąć należy czy posiadanie przez "zakłady energetyczne" jest posiadaniem rzeczy - nieruchomości czy też służebności gruntowej. Skarżący podniósł, iż o tym czy jest to posiadanie rzeczy czy posiadanie służebności decyduje charakter władztwa posiadacza.

Władztwo to zdaniem Skarżącego ma cechy z art. 352 a nie 336 kodeksu cywilnego tj. odpowiada treści służebności. Stosownie do treści art. 285 k.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa). Władztwo "zakładów energetycznych" polega jedynie na posadowieniu na gruncie pozostającym w zarządzie skarżącego słupów linii energetycznej wraz z tą linią oraz dokonywaniu okresowych czynności związanych z konserwacją i usuwaniem awarii przedmiotowych urządzeń. W tym jedynie więc zakresie "zakłady energetyczne" korzystają z nieruchomości pozostających w zarządzie N. D.. Wyżej opisany stan faktyczny jednoznaczne wskazuje, że "zakłady energetyczne" naruszają prawo własności odwołującego się w inny sposób niż przez pozbawienie go faktycznego władztwa nad przedmiotowymi gruntami, a jedynie pozbawienie N. D. faktycznego władztwa nad tymi nieruchomościami mogłoby prowadzić do uznania, że N. D. nie jest ich posiadaczem.

Skarżący podniósł, iż samo posadowienie linii i urządzeń elektroenergetycznych na gruntach Skarbu Państwa, zarządzanych przez PGL Lasy Państwowe nie wyłącza przedmiotowych gruntów z produkcji leśnej, które nadal w zakresie swojego wykorzystywania pozostają w dyspozycji i faktycznym władaniu N., a sam fakt posadowienia elementów infrastruktury energetycznej nie może stanowić przesłanki uzasadniającej przyjęcie założenia, co do zmiany podatku przez władającego przedmiotowym gruntem.

Posadowienie oraz prowadzenie przez Spółkę eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych na gruntach pozostających w zarządzie PGL Lasy Państwowe ogranicza, ale nie wyklucza prowadzenia gospodarki leśnej. Grunty pod liniami elektroenergetycznymi mogą być wykorzystywane w gospodarce leśnej między innymi na potrzeby gospodarowania zwierzyną, zakładanie i prowadzenie szkółek leśnych, sadzenie choinek (również z przeznaczeniem na stroiki), ognisk biocenotycznych, użytkowania tych terenów przez koła łowieckie w celu pozyskiwania pożywienia dla zwierzyny leśnej itp. Nie bez znaczenia pozostaje możliwość wykorzystania pasów technologicznych pod liniami elektroenergetycznymi jako pasów przeciwpożarowych. Skarżący wskazał, iż N. pobierają korzyści m.in. korzystając z transportu leśnego po drogach (duktach) leśnych znajdujących się pod liniami elektroenergetycznymi lub tuż obok nich.

Skarżący podniósł, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym. Wynika to z art. 1 ust 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym. Z powołanym przepisem koresponduje przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l., który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższy przepis dopuszcza opodatkowanie gruntów jednym z trzech podatków i formułuje przy tym generalna zasadę, zgodnie z którą podatek od nieruchomości obejmuje wszystkie nieruchomości gruntowe nieopodatkowane podatkiem rolnym i leśnym. Grunty objęte podatkiem rolnym lub leśnym opodatkowane będą podatkiem od nieruchomości wyłącznie w sytuacji gdy zostaną zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej. Uzupełnieniem powyższych przepisów jest art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków.

Również w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie praw podkreśla się, że prawidłowe opodatkowanie gruntu jest jednym z trzech podatków zależy w pierwszej kolejności od jego klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z wyroków (Wyrok NSA z 26 lipca 2011 r II FSK417/10) "(...) lasy wyłączone zostały z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. O tym, czy dany grunt jest lasem decyduje zapis w ewidencji gruntów i budynków. Przepis ustawy podatkowej odsyła więc - przy ustalaniu charakteru gruntu-do ewidencji gruntów. Treść tej ewidencji ma w tym wypadku decydujące znaczenie".

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów u.p.o.l. oraz ustawy o podatku leśnym, grunty leśne mogą jednak podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli zostały zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż leśna.

Terminu tego, w ocenie Skarżącego nie definiuje jednak ani u.p.o.l., ani żaden inny akt prawny. W języku potocznym "zająć" oznacza zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię czegoś. W piśmiennictwie (B. Pahl, Glosa do wyroku NSA z 2 kwietnia 2011 Or. II FSK 1942/08) podkreśla się, że "Potoczne brzmienie analizowanego pojęcia wskazuje, że grunt powinien być faktycznie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej z wyłączeniem innych funkcji. Na gruncie muszą być zatem wykonane konkretne czynności powodujące dokonanie zamierzonych celów lub osiągniecie konkretnego rezultatu, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sformułowanie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc rozumieć w ten sposób, że na gruncie muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności.".

4. Decyzją z dnia 21 października 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie w Szczecinie utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję podatkowego organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Organ wskazał, iż w aktach sprawy przekazanych Kolegium wraz z odwołaniem znajduje się złożona dnia 1 lutego 2013 r. przez N. D. deklaracja na podatek od nieruchomości na rok 2013, w której obliczono podatek w wysokości [...] zł od budynków mieszkalnych i pozostałych oraz od trzech kategorii gruntów, a także korekta deklaracji na podatek od nieruchomości złożona dnia 13 marca 2013 r., w której obliczono podatek od nieruchomości w wysokości [...] zł z wyłączeniem gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które zakwalifikowano jako grunty pozostałe.

Załączone do akt dane z ewidencji gruntów i budynków wskazują na posiadanie z tytułu zarządu przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - N., D. gruntów oznaczonych symbolem Tr o powierzchni [...] ha. Grunty te N. D. w deklaracji wykazało jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a następnie w korekcie deklaracji jako grunty pozostałe.

Dane w zakresie tych gruntów podaje także N. w piśmie z dnia 20 maja 2013 r.

Odnosząc się do tej kwestii Kolegium przytoczyło argumentację z uzasadnienia wyroku WSA w Szczecinie z dnia 15 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Sz 288/09), iż podmioty, które zajęły grunty Skarbu Państwa, znajdujące się w zarządzie N., pod budowę na nich słupów przesyłowych i rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych oraz w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej, i które nadal w sposób nieprzerwany korzystają z tych gruntów, winny być uznane za ich posiadaczy w rozumieniu art. 336 k.c. Ponadto, w sytuacji braku zawarcia przez zakłady energetyczne z Nadleśnictwem umów przenoszących posiadanie nieruchomość (np. umowy najmu, dzierżawy), okoliczność, że w ramach korzystania z tej nieruchomość można wyróżnić elementy posiadania służebności (uprawnienie do wejścia na grunt oczyszczania go z roślinności drzewiastej i krzewiastej), nie wyklucza faktycznego władania zakładu (w rozumieniu art. 336 k.c.) gruntami, na których posadowiono słupy elektroenergetyczne wraz z liniami tego rodzaju (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1101/07, POP z 2009 r. nr 2, s.169).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie stwierdziło, że postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji i jak również kończąca je decyzja są prawidłowe.

W kwestii służebności SKO wskazało na uzasadnienie wyroku NSA z dnia 17 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1821/0, którego argumentację podziela.

4. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wskazał na

- naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200 poz. 1682 j.t. "ustawa o podatku leśnym") w związku z art. 2 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie w sprawie;

- naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż grunty pod liniami energetycznymi są oznaczone w ewidencji gruntów i budynków wyłącznie jako Tereny różne (Tr) i podlegają opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy;

- naruszenie art. 120, 121§ 1, 122, 187, 191 , 210 § 1 pkt 6 i 210 § 4 O.p. poprzez brak dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak zebrania materiału dowodowego w sprawie oraz brak uzasadnienia faktycznego decyzji.

Ponawiając w skardze argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Organu I instancji, Skarżący wskazał, iż za zasadny należy uznać pogląd, zgodnie z którym grunty pozostające w zarządzie N., sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako leśne podlegać będą opodatkowaniu podatkiem leśnym, jeżeli - mimo udostępnienia przedsiębiorstwu energetycznemu tych gruntów dla celów prowadzonej działalności (będące de facto gruntami, nad którymi zawieszone zostały linie elektroenergetyczne) - na gruntach tych jest możliwe prowadzenie działalności leśnej. Skarżący wskazał też na stanowisko doktryny, iż o zmianie podatkowo-prawnej kwalifikacji przesądzać powinny postanowienia umów między .i a spółkami energetycznymi. Umieszczenie na gruncie leśnym słupów energetycznych, na których podwieszona jest linia elektroenergetyczna może oznaczać zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie nie wykluczać prowadzenia działalności leśnej, polegającej np. na prowadzeniu plantacji choinek, innych upraw leśnych czy pozyskiwaniu drewna. W takim przypadku pas lasu pod linią napowietrzną będzie opodatkowany podatkiem leśnym (tak K. Teszner, "Opodatkowanie gruntu leśnego pod liniami energetycznymi będącego przedmiotem poddzierżawy", PPLiFS 2011.7-8.37).

Skarżący podniósł, iż samo posadowienie linii i urządzeń elektroenergetycznych na gruntach zarządzanych przez Lasy Państwowe nie wyłącza przedmiotowych gruntów z produkcji leśnej, które nadal w zakresie wykorzystywania pozostają w dyspozycji i faktycznym władaniu N., a sam fakt posadowienia elementów infrastruktury energetycznej nie może stanowić przesłanki uzasadniającej przyjęcie założenia, co do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego przez podmiot władający tym gruntem.

Prowadzenie przez przedsiębiorstwo energetyczne eksploatacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych na gruntach pozostających w zarządzie Lasów Państwowych ogranicza wprawdzie, ale nie wyklucza prowadzenia gospodarki leśnej na tych gruntach. Grunty pod liniami energetycznymi mogą być wykorzystywane w gospodarce leśnej między innymi na potrzeby gospodarowania zwierzyną zakładanie i prowadzenie szkółek leśnych, sadzenie choinek, użytkowania tych terenów przez koła łowieckie w celu pozyskiwania zwierzyny leśnej.

Nie bez znaczenia dla oceny sytuacji, pozostaje również rosnąca rola ognisk biocenotycznych (tj. wprowadzania krzewów, które nie osiągają znacznych wysokości) na gruntach znajdujących się pod liniami energetycznymi. Wprawdzie ogniska te nie spełniają roli produkcyjnej w drzewostanie, niemniej ich rolą jest ochrona i korzystne oddziaływanie na nowo zakładany drzewostan, co niewątpliwie wypełnia definicję działalności leśnej zawartą w ustawie o podatku leśnym.

Podsumowując Skarżący wskazał, że na spornych gruntach tj. gruntach nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne jest możliwe prowadzenie działalności leśnej. Jest ona możliwa wprawdzie w ograniczonym stopniu, jednak jej prowadzenie nie jest całkowicie wykluczone.

Mając zaś na względzie powołane powyżej przepisy, zwłaszcza zaś art. 3 ust. 1 ustawy o podatku leśnym oraz korespondujący z nim art. 2 ust. 2 u.p.o.l., w ocenie N., grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako Lasy (Ls), z uwagi na fakt, że na gruntach w tych jest możliwe prowadzenie działalności leśnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym. Tym samym, z uwagi na brzmienie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, w stosunku do tych gruntów, analiza przepisów u.p.o.l., zwłaszcza zaś w zakresie stawki podatku od nieruchomości jest nieuzasadniona, bowiem w ocenie N., grunty te powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem leśnym a przepisy podatku od nieruchomości nie znajdą tu zastosowania.

Skarżący podniósł iż w zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej organy podatkowe nie poczyniły ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia sposobu wykorzystywania spornych gruntów tak przez N. jak i przedsiębiorstwo energetyczne w danym roku podatkowym. Takie ustalenie ma natomiast ze względu na treść wyżej przywołanych przepisów ustawy o podatku leśnym zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje bowiem o rodzaju podatku (leśny lub od nieruchomości), jakim winny być opodatkowane grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako lasy. Organ podatkowy nie dość, że na tę okoliczność nie przeprowadził dowodu, to ponadto SKO zastosowało wnioskowanie redukcyjne, stwierdzając, iż sam fakt, że na gruntach są posadowione linie elektroenergetyczne oznacza, że grunty te są zajęte faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Wysnuwanie takich wniosków z samego faktu istnienia na graniach leśnych linii elektroenergetycznych jest zupełnie nieuprawnione. Tymczasem dla uznania, że grunty pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - to jest, że de facto wykluczona i faktycznie nie prowadzona jest na nich działalność leśna – rozstrzygające w ocenie Skarżącego powinno być faktyczne wykorzystanie tych gruntów przez N. i przedsiębiorstwo energetyczne. Takich ustaleń faktycznych organy podatkowe nie poczyniły. Przede wszystkim nie zostały przeprowadzone oględziny gruntów, stanowiących przedmiot sprawy. Poprzestanie na stwierdzeniu, że samo istnienie linii elektroenergetycznych powoduje wyłączenia wykorzystania tych gruntów przez N. jest nieuprawnione, a takie ustalenie należy uznać za dowolne, poczynione bez przeprowadzenia na tę okoliczność jakichkolwiek dowodów.

Skarżący podniósł, iż SKO uznało za prawidłowe ustalenie organu I instancji dotyczące powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu, uznając, że wielkość tej powierzchni bezspornie wynika z załącznika do umowy wykonawczej zawartej między podatnikiem a E. Operator sp. z o.o. Tymczasem w ocenie Skarżącego takie ustalenie nie jest prawidłowe. Aktualny zatem pozostaje zarzut nieuwzględnienia i niezbadania wielkości powierzchni zajętej przez linie elektroenergetyczne.

Jak wskazuje Skarżący, błędne jest ponadto ustalenie SKO poczynione za organem I instancji, iż grunty, na których znajdują się linie elektroenergetyczne pozostają wyłączone z produkcji leśnej. Tymczasem wbrew tym ustaleniom umowa wykonawcza przewiduje na gruntach, na których posadowiona są urządzenia elektroenergetyczne prowadzenie gospodarki leśnej przez N., choć w organicznym zakresie. Wynika to z treści § 2 ust. 1 pkt b) umowy wykonawczej oraz § 7 tej umowy. Grunty pod liniami nie są wyłączone z produkcji leśnej, a jedynie prowadzenie gospodarki leśnej na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi jest ograniczone. Ograniczeń w prowadzeniu gospodarki leśnej nie można utożsamiać z wyłączeniem jej prowadzenia, pojęcia te są znaczeniowo różne w języku polskim. Umowa wykonawcza sankcjonuje i potwierdza prowadzenie na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi prowadzenie ograniczonej gospodarki leśnej.

Skarżący podniósł ponadto, że korzystanie przez przedsiębiorstwo energetyczne ma charakter sporadyczny - polega na okresowym wstępie na teren nieruchomości w celu dokonania oględzin stanu technicznego urządzeń, jedynie sporadycznie, w razie potrzeby wykonywane są prace naprawcze - naprawy awaryjne urządzeń i naprawy doraźne wynikające z eksploatacji, raz na kilkanaście - kilkadziesiąt lat przeprowadzane są kompleksowe prace remontowe. Organ podatkowy natomiast żadnych ustaleń faktycznych w tym zakresie nie poczynił, co więcej pominął zawartą w odwołaniu deklarację N., iż samo posadowienie linii elektroenergetycznych na gruntach leśnych nie wyłącza tych gruntów z produkcji leśnej, a gospodarka leśna jest tam prowadzona.

W ocenie N. SKO niezasadnie także przyjęło, iż grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako Tereny różne (Tr) będą podlegać opodatkowaniu według stawek najwyższych tj. przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem N., zakłady energetyczne nie są posiadaczami spornych gruntów w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., lecz posiadaczami służebności.

Stosownie bowiem do art. 352 § 1 kodeksu cywilnego, "Kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności". W przedmiotowym przypadku rozstrzygnąć należy, czy posiadanie przez zakłady energetyczne jest posiadaniem rzeczy, tj. nieruchomości czy posiadaniem służebności gruntowej. W ocenie N., o tym czy jest to posiadanie rzeczy czy posiadanie służebności decyduje charakter władztwa posiadacza, które w zaistniałym stanie faktycznym ma charakter ograniczony i obejmuje jedynie takie akty władztwa jakie normalnie wykonuje osoba uprawniona z tytułu służebności gruntowej. Władztwo to, zdaniem N., ma cechy z art. 352 § 1 kodeksu cywilnego tj. odpowiada treści służebności. Polega bowiem jedynie na posadowieniu na spornych gruntach słupów linii energetycznej wraz z tą linią oraz dokonywaniu okresowych czynności związanych z konserwacją i usuwaniem awarii przedmiotowych urządzeń. W tym zakresie zakłady energetyczne korzystają z nieruchomości pozostających w zarządzie N..

Stanowisko N. znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 czerwca 2005 r. (V CK 680/04),

W ocenie N., taki charakter posiadania - posiadanie służebności, wynika ze stanu faktycznego sprawy i nie jest ono tożsame z pojęciem "posiadania" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji nie może doprowadzić do obciążenia skarżącego N. stawką podatku od nieruchomości wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy, czyli stawką podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnosząc się do naruszeń przepisów prawa procesowego art. 120, 121§ 1, 122, 187, 191, 210 § 1 pkt 6 i 210 § 4 O.p. poprzez brak dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak zebrania materiału dowodowego w sprawie oraz brak uzasadnienia faktycznego decyzji, Skarżący wskazał, iż zaprezentował odmienny pogląd na temat możliwości prowadzenia działalności leśnej na spornych gruntach w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wskazując na (możliwe) różne formy prowadzenia działalności leśnej na gruntach pod liniami energetycznymi.

Jednak okoliczność ta nie została uwzględniona przez SKO. Niewątpliwie, organy podatkowe nie mają obowiązku podzielania opinii prezentowanych przez strony sporu. Niemniej jednak, w przypadku nieuwzględnienia jednej z nich i oparcia swojego rozstrzygnięcia na dowodach przedstawionych przez stronę przeciwną, przepisy dotyczące prowadzenia postępowania wymagają uzasadnienia dokonanego wyboru. Stanowi to przejaw realizacji zasady prawdy materialnej a także prowadzenia postępowania z sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie N., decyzja SKO wymogów z art. 210 § 4 O.p. nie spełnia, zwłaszcza jeśli wziąć pod uwagę ocenę możliwości prowadzenia działalności leśnej na spornych gruntach. W tym względzie poglądy stron są odmienne. SKO przyjmując pogląd organu I instancji, nie uwzględniło stanowiska N., nie dokonując uzasadnienia takiego wyboru, co niewątpliwie stanowi naruszenie treści art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 §4 O.p. i samo w sobie stanowi podstawę uchylenia decyzji.

5. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Po dokonanej kontroli legalność zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja ta nie narusza prawa.

6. Na wstępie wywodu zakreślić należy ramy prawne sprawy i wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613) – przepisy cytowane w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy, użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza – "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych;".

Stosownie do art. 3 ust. 1-3 u.p.o.l.: podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym".

Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, [...], 7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr. W myśl natomiast § 68 ust. 2 tego rozporządzenia: "Grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

1) lasy, oznaczone symbolem - Ls,

2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz, [...].".

Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465, dalej przywoływana jako "u.p.l."): "1. Opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. 2. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.".

7. Z akt sprawy wynika, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest N. D., jako jednostka Lasów Państwowych, i na gruntach tych nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. N. nie jest zatem podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz, ale jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Sytuacja ta uległaby zmianie, w razie przekazania przez N. gruntu innemu podmiotowi na podstawie umowy cywilnoprawnej, gdyż wówczas obowiązek podatkowy przeszedłby na posiadacza zależnego (art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. a u.l.p.o.l.).

W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka jednak nie powstała, bowiem z pisma wyjaśniającego złożonego dnia 22 maja 2013 roku wynika, że N. D. nie posiada zawartej umowy dzierżawy z E. Operator sp. z.o.o. na grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi, a jedynie ramową umowę o współpracy regulującej zasady i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji. Umowa taka potwierdza jednak stwierdzenie, że grunt znajdujący się pod liniami energetycznymi należy uznać za grunt związany z działalnością gospodarczą.

Z załączonego przez N. D. zestawienia wynika natomiast, że grunty pod liniami energetycznymi zajmują [...] m2. Potwierdza to wydruk z rejestru gruntów, w którym grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane są jako Tr -tereny różne. Nie przedłożono natomiast żadnego dokumentu, który by świadczył, że powyższe grunty nie mogą być wykorzystywane dc działalności gospodarczej ze względów technicznych lub są związane z budynkami mieszkalnymi czy znajdują się pod jeziorami. Takie też powierzchnie (w metrach kwadratowych) uwzględnił w decyzji organ I instancji. Organ prawidłowo wskazał też, że symbol Tr oznacza tereny różne, które nie są gruntami rolnymi i leśnymi, w związku z czym podlegają podatkowi od nieruchomości.

Wskazane w decyzji organu I instancji powierzchnie działek znajdują też potwierdzenie w danych przesłanych przez Skarżącego Organowi a także w danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, dołączonych do akt sprawy, zatem niezasadne są zarzuty Skarżącego, że nie wiadomo na jakiej podstawie ustalono powierzchnie spornych działek. Podobnie niejasne i niezrozumiałe są dywagacje Skarżącego w zakresie gruntów leśnych i podatku leśnego w sytuacji, gdy z przedłożonego przez Skarżącego zestawienia, jak też z wydruków ewidencji gruntów i budynków wynika wprost, że tereny zajęte na linie energetyczne oznaczone są symbolami Tr, nie zaś Ls.

Postanowieniem z 28 maja 2013 r. N. było też powiadamiane o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, z czego jednak nie skorzystało, również w odwołaniu nie zgłosiło zastrzeżeń co do powierzchni działek, poza ogólnikowym stwierdzeniem, że "w decyzji nie podano jakich działek dotyczy podatek na których znajdują się linie energetyczne".

8. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest więc to, czy wszystkie działki (z ogólnej powierzchni [...] m2) znajdują się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – co uzasadniałoby zastosowanie wobec nich stawki podatku jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z. pisma z 20 maja 2013 r. N. N. D. wynika, że E. Operator Sp. z o.o. jest operatorem sieci energetycznych korzystającym z przedmiotowych gruntów, "tereny różne – linie energetyczne (ogólna powierzchnia [...] ha) wykazane w zestawieniu są użytkowane przez E. O. sp. z o.o. na obszarze [...] ha, (...) pozostała pow. [...] jest zbędna dla potrzeb E. O. sp. z o.o."

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia posiadanie. Skoro prawodawca posłużył się pojęciem posiadania na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego dla tej gałęzi znaczenia, to uzasadnione jest sięgnięcie do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do prawa cywilnego. Należy bowiem uznać, że definicja posiadania wyrażona w art. 336 K.c. wiąże w sytuacji milczenia ustawy podatkowej, gdyż jest definicją pojęcia prawnego.

Zgodnie z ww. przepisem: "Posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).". Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą oraz psychicznego elementu, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Nie budzi szczególnych wątpliwości interpretacyjnych element "władania rzeczą". Bez wątpienia chodzi tu o dostrzegalny fakt fizycznego władztwa nad rzeczą. Drugim współwystępującym, niezbędnym elementem cywilistycznej konstrukcji posiadania, jest psychiczny czynnik zamiaru władania ("zawładnięcia") rzeczą dla siebie. Wymaga to szczególnego podkreślenia w przypadku posiadania niepopartego tytułem prawnym. W takim kontekście nie jest posiadaczem rzeczy, a jedynie "dzierżycielem" osoba, która faktycznie włada rzeczą "za kogo innego" (art. 338 k.c.). Zatem zamiar władania rzeczą "dla siebie" rozstrzyga o posiadaniu w rozumieniu art. 336 k.c. Teoretycznie decyduje tutaj wewnętrzna, subiektywna wola posiadania.

W praktyce należy też dążyć w najwyższej mierze do jej uszanowania. Wobec trudności dowodowych można i trzeba kierować się według zamanifestowanych na zewnątrz przejawów władania rzeczą. Przejawia się ona przecież w postępowaniu posiadacza wobec otoczenia. Można więc z pewną tolerancją mówić o "woli zobiektywizowanej", błędem byłoby zaś poszukiwanie "woli obiektywnej" (vide: E. Gniewek, Komentarz do art. 336 kodeksu cywilnego, [w:] E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001, opubl. LEX).

9. N. D. nie przeczy okoliczności posiadania przez nie gruntów oznaczonych symbolem Tr, lecz podnosi, że jest to rodzaj służebności, który powoduje, że nie można uznać tych gruntów za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy zgodzić się należy ze stanowiskiem Skarżącego, że zakres, w jakim zakład energetyczny (E. Operator Sp. z o.o.) włada tymi gruntami odzwierciedla cechy służebności, określone w art. 352 K.c., (służebność przesyłu), jednak z istotnym zastrzeżeniem – jedynie w sytuacji spełnienia wymogu formalnego a mianowicie oświadczenia właściciela nieruchomości złożonego w formie aktu notarialnego o ustanowieniu służebności.

Zdaniem Sądu, podmiot który zajął grunty Skarbu Państwa, znajdujące się w zarządzie N., pod budowę na nich słupów przesyłowych i rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych oraz w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej, i który nadal w sposób nieprzerwany korzysta z tych gruntów, winien być uznany za ich posiadacza w rozumieniu art. 336 K.c. Stwierdzić też należy, że w sytuacji braku zawarcia przez zakład energetyczny z Nadleśnictwem umów przenoszących posiadanie nieruchomości, okoliczność, że w ramach korzystania z tej nieruchomości można wyróżnić elementy posiadania służebności (uprawnienie do wejścia na grunt, oczyszczania go z roślinności drzewiastej i krzewiastej), nie wyklucza faktycznego władania zakładu (w rozumieniu art. 336 K.c.) gruntami, na których posadowiono słupy elektroenergetyczne wraz z liniami tego rodzaju (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1101/07, z 17 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1821/09 i z 22września 2011 r. sygn. akt II FSK 548/10).

Jak podniósł NSA w wyroku z dnia 17 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1821/09 stosownie do postanowień art. 244 § 1 K. c. "służebność" jest ograniczonym prawem rzeczowym. Ustanowienie tego prawa wymaga oświadczenia właściciela nieruchomości, który prawo to ustanawia (art. 245 § 2 K.c.) w oświadczeniu złożonym w formie aktu notarialnego. Takiego oświadczenia złożonego w formie aktu notarialnego w aktach sprawy nie ma. Nie może więc być mowy o ustanowieniu służebności gruntowej na rzecz zakładów energetycznych. Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego, posiadaczem służebności jest ten, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, a korzystanie to ma cechy trwałości. Natomiast jeżeli korzystanie to ma swoje źródło w oświadczeniu o ustanowieniu służebności gruntowej złożonym bez zachowania formy aktu notarialnego, mamy do czynienia z posiadaniem w złej wierze. Naczelny Sąd Administracyjny przedstawiony wyżej pogląd w pełni podziela.

Także Sąd rozpoznający sprawę powyższe stanowisko w pełni podziela podnosząc, iż skoro brak w aktach sprawy oświadczenia właściciela nieruchomości, złożonego w formie aktu notarialnego to nie została ustanowiona służebność gruntowa na rzecz zakładów energetycznych. Nie zasługuje więc na uwzględnienie argument Skarżącego, że zakłady energetyczne są posiadaczami służebności gruntowej.

Jak wskazał NSA w powyższym orzeczeniu "Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 1 a) ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 K.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunty, na których posadowione są linie energetyczne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą i z tego powodu powinny być opodatkowane według stawki określonej w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a).

Jeżeli chodzi natomiast o zastosowanie stawki na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), to słusznie zauważa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, że rozstrzygnięcie sporu wymagało jednoznacznego stwierdzenia, czy przedmiotowe grunty są, czy też nie są, gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym wyznacznikiem owego "związania" jest okoliczność posiadania tych gruntów przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, czyli przez zakłady energetyczne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Słusznie uznał, że zakłady energetyczne, zajmując grunty Skarbu Państwa, znajdujące się w zarządzie N. pod budowę na nich słupów przesyłowych i korzystając z tych gruntów, w sposób nieprzerwany w celu utrzymania i eksploatacji linii elektroenergetycznej, powinny być uznane za ich posiadaczy w rozumieniu art. 336 K.c. Nie ulega wątpliwości, że zakłady energetyczne prowadząc działalność gospodarczą, są posiadaczami spornych gruntów, co, z uwagi na fakt, iż posiadanie to jest bezumowne, skutkuje opodatkowaniem N. wyższą stawką podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l."

Zaznaczyć przy tym należy, iż taki sam pogląd w zakresie charakteru władztwa zakładów energetycznych nad gruntami pozostającymi w zarządzie Nadleśnictw, choć w stanie faktycznym, w którym między tymi podmiotami doszło do zawarcia "umów czasowego udostępnienia gruntów", został wyrażony także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1075/07; w Szczecinie z 14 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 157/09, orzeczenia dostępne w CBOiS, na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl)."

Podsumowując tę część wywodu - Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, iż sporne grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – gdyż nie tylko doszło do wydania przedmiotowych gruntów zakładowi energetycznemu, co spełnia warunek przeniesienia posiadania, określony w art. 348 zdanie pierwsze K.c. (w myśl którego, "przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy"), lecz także i to, że grunty znajdują się w posiadaniu zakładu energetycznego i służą mu do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej (por także wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. I SA/Sz 305/13, źródło CBOiS, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

To właśnie zakłady energetyczne są podmiotami, które na podstawie decyzji administracyjnych wnoszą wszelkie opłaty i odszkodowania związane z uzyskaniem zgody na budowę linii elektrycznych, a następnie są odpowiedzialnymi za utrzymywanie właściwego stanu technicznego linii, wycinkę (przycinkę) drzew i krzewów w celu uniknięcia kolizji z liniami energetycznymi - co wynika z kolei przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. nr 89, poz. 625, ze zm.), nakładającego na przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem energii obowiązku utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych.

Wprawdzie w doktrynie podnoszone są też odmienne poglądy – wskazywane w odwołaniu jak i w skardze – jednak Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę poglądów tych nie podzielił, z powodów wskazanych powyżej. Uwaga ta odnosi się także do załączonej na rozprawie ekspertyzy prawnej prof. L. Etela i dra R. Dowgiera. Na marginesie Sąd podnosi, że opinia ta została sporządzona dla innego podmiotu.

10. Po dokonanej analizie akt sprawy, Sąd stwierdził, iż poczynione przez Organy podatkowe ustalenia faktyczne i wysnuta z nich ocena całokształtu okoliczności sprawy, na gruncie wymienionych regulacji prawnych nie budzą więc zastrzeżeń.

Odnosząc się do argumentu zawartego w skardze, że N. wykorzystuje przedmiotowe działki na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej (np. plantacje, drogi, siedliska przyrodnicze), stwierdzić należy, że nawet w sytuacji oznaczenia powierzchni jako "lasy", gdy są to tereny zajęte na linie energetyczne a zatem z mocy ustawy objęte zostają opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l.), należy uznać, że są związane z inną niż leśna działalnością gospodarczą.

Uwzględniając bowiem treść normy art. 2 ust. 2 u.p.o.l stanowiącego, że grunty rolne i leśne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy stwierdzić, iż zasadą je obowiązek płacenia podatku od nieruchomości przez N. jako zarządcę nieruchomości będąc własnością Skarbu Państwa, jeżeli nie została przekazana we władanie innemu podmiotowi. W sprawie bezspornym jest, że Spółka E. O. sp. z o.o. korzysta na terenie N. D. z gruntów pod liniami energetycznymi bezumownie – podmioty zawarły jedynie ramową umowę o współpracy.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie oceniły, że skoro podmiot prowadzący działalność gospodarczą korzysta z gruntu bez tytułu prawnego, to zgodnie z cytowanym przepisem art. ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązek podatkowy w podatku od grunt pozostającego w zarządzie N., oznaczonych w ewidencji gruntów symbolami tak Tr, jak i Ls i obciąża N.

Ocena powyższa wynika z konstrukcji podatku od nieruchomości, która obowiązek podatkowy przypisuje podmiotowi mającemu tytuł prawny do nieruchomości i faktycznie nieruchomością władającemu (por. także wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 56/0).

Stąd za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia ustawy o podatku leśnym.

11. Brak też podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności wskazanych w skardze: art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 O.p. Sąd nie stwierdził, aby przedmiotowe postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, bądź zaniechano w nim podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy lub wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie. Sąd nie stwierdził też naruszenia art. 191 O.p. przez błędną ocenę zgromadzonych dowodów, a przyjęta przez organy powierzchnia zajęta pod urządzeniami energetycznymi wskazana przez Stronę, potwierdzona została danymi z ewidencji gruntów.

12. Nie można też stwierdzić, by uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiadało wymogom z art. 210 O.p. w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

13. W konsekwencji uznać zatem należało, że na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie prawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęto, że ww. zakład energetyczny będący podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą faktycznie jest posiadaczem spornych gruntów, co determinuje opodatkowanie tych gruntów wyższą stawką podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

14. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.