Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1183/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 183 poz 1538
law: Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
article: art. 9  ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 13 pkt 7, pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 22 ust. 9, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 41, art. 42 ust. 1,2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1183/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 października 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr.), Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2010 r., sprawy ze skargi "C" S.A. w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 14 kwietnia 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych; I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej 440, 00 zł (czterysta czterdzieści złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 14 kwietnia 2010 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko strony skarżącej: "C" S.A., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zaskarżone interpretacje zapadły w następującym stanie faktycznym

W dniu 14 stycznia 2010 roku Spółka "C" zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w przypadku skorzystania przez Prezesa z prawa do złożenia akcji wirtualnych celem ich wykupu przez Spółkę (lub wystąpienia innego zdarzenia inicjującego określonego w umowie) i uzyskania przez niego z tego tytułu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka podała, że wyemitowała na mocy Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzania Wspólników akcje wirtualne, które zostały nabyte przez osobę fizyczną Prezesa jej Zarządu. Stosownie do Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników akcje wirtualne zostały nabyte na podstawie osobnej umowy zawartej pomiędzy Prezesem a Spółką. Zgodnie z tą umową termin "akcja wirtualna bez prawa głosu" oznacza prawo do otrzymania kwoty równej wartości księgowej jednej zwykłej akcji Spółki po wartości księgowej obliczonej jako wartość księgowa Spółki wg ostatniego zweryfikowanego sprawozdania, podzielona przez liczbę akcji z prawem głosu lub też w takiej samej proporcji obliczonej wartości jednego udziału w kwocie pieniężnej, papierach wartościowych lub innej formie zapłaty jaka może być otrzymana za sprzedaż, lub wymianę akcji, lub w publicznej ofercie. Umowa wymienia kilka zdarzeń inicjujących, jednak w praktyce należy oczekiwać, że będzie nim złożenie przez Prezesa Spółki akcji wirtualnych w celu ich wykupu przez Spółkę. Po wykupie akcji Spółka dokona ich umorzenia. Zatem Prezes Spółki - z tytułu rozporządzenia prawami jakie są związane z nabytymi akcjami wirtualnymi otrzyma przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości równej wartości księgowej akcji Spółki lub ich wartości zbywczej (tj. wartości po jakiej mogliby te akcje zbyć). W związku z tym, że przychód ten będzie miał swoje źródło w środkach wypłaconych przez Spółkę jej Prezesowi zrodziło to wątpliwości co do ewentualnych obowiązków Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu opisanego wyżej zdarzenia (realizacji przez Prezesa Spółki praw inkorporowanych w akcjach wirtualnych wyemitowanych przez Spółkę). Z umowy wynika, że akcje wirtualne nie stanowią akcji w rozumieniu Kodeksu Spółek Handlowych (dalej k.s.h.) i nie dają nabywcy żadnych praw udziałowych w stosunku do Spółki. Posiadacz akcji wirtualnych nie jest uważany za akcjonariusza Spółki z tytułu posiadania tych akcji, ani za jakiegokolwiek jej uczestnika. W szczególności nie przysługuje mu z racji posiadania tych akcji prawo głosu na Zgromadzeniu Wspólników Spółki. Akcje wirtualne nie są opcjami na akcje, to znaczy nie są wymienialne na akcje Spółki i są instrumentem rozliczanym wyłącznie pieniężnie – tzn. posiadacz akcji wirtualnych nabył je po określonej cenie, a po złożeniu akcji lub wystąpieniu zdarzeń określonych w umowie będzie miał prawo do otrzymania wynagrodzenia równego wartości księgowej udziałów przypadających na te akcje lub wartości kwoty pieniężnej, papierów wartościowych lub innej formy zapłaty, jaka może być otrzymana przez akcjonariusza w wyniku sprzedaży lub wymiany akcji, lub w publicznej ofercie. Umowa definiuje "akcje wirtualne" jako prawa pochodne od akcji Spółki. Spółka prowadzi rejestr akcji wirtualnych, a ich posiadaczowi zostały wydane certyfikaty akcji wirtualnych. Akcje wirtualne nie mogą być przeniesione, przekazane, lub zaoferowane na sprzedaż jakiejkolwiek stronie lub podmiotowi innemu niż Spółka. Zapłata za akcje wirtualne zostanie dokonana w równych ratach w ciągu trzech lat od realizacji zawartych w nich praw.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku skorzystania przez Prezesa z prawa do złożenia akcji wirtualnych celem ich wykupu przez Spółkę (lub wystąpienia innego zdarzenia inicjującego określonego w Umowie) i uzyskania przez niego z tego tytułu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na postawione pytanie zależy od właściwego zakwalifikowania określonego wyżej przychodu do jednego ze źródeł przychodów określonego w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pierwszej kolejności rozważyć należy czy akcje wirtualne są "pochodnym instrumentem finansowym". Zgodnie z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "pochodne instrumenty finansowe" oznacza instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi. Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi są m.in. opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych (np. papierów wartościowych w formie akcji), a także inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie. Natomiast papierem wartościowym w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b tej ustawy są m.in. inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Spółka uważa, że akcje wirtualne są "innym równoważnym instrumentem finansowym rozliczanym pieniężnie" (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o obrocie instrumentami finansowymi), wobec czego dochód ze zbycia "akcji wirtualnych" powinien być opodatkowany zryczałtowaną stawką w wysokości 19% uzyskanego dochodu, jako przychód z kapitałów pieniężnych. Specyfika wskazanego w umowie prawa pozwala twierdzić, że jest to pochodny instrument finansowy - nie ma bowiem możliwości określenia a priori kwoty wynagrodzenia, jaka przysługiwałaby przy realizacji tego prawa (wszak nie mogłaby być to wartość księgowa z dnia zawarcia umowy o nabyciu akcji wirtualnych).

Kwota, którą może otrzymać posiadacz akcji wirtualnej związana jest z ceną instrumentu bazowego, którym jest akcja. Nie jest to zatem opcja na kupno akcji w rozumieniu ustawy, gdyż w żadnym z wypadków przewidzianych w umowie, posiadaczowi akcji nie przysługuje prawo poboru rzeczywistych akcji Spółki. Oznacza to, że przychód uzyskany przez Prezesa Spółki z tytułu realizacji praw inkorpowanych w akcjach wirtualnych należy zaliczyć do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, a zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Przychód wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Zgodnie z art. 17 ust. 1b tej ustawy, przychód powstanie w momencie realizacji praw wynikających z tego pochodnego instrumentu finansowego. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, Spółka nie jest płatnikiem podatku dochodowego nakładanego zgodnie z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż żaden z przepisów ustawy nie ustanawia instytucji płatnika w przypadku uzyskania przez osobę fizyczną dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności nie przewiduje tego art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ogranicza obowiązki osoby prawnej jako płatnika do sytuacji, kiedy osoba fizyczna uzyskuje od tej osoby prawnej jako zakładu pracy przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, czy też zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady. Prezes Spółki (nabywca akcji wirtualnych) nie jest zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę. Funkcję Prezesa Spółki wykonuje on w oparciu o cywilnoprawny kontrakt o zarządzanie Spółką. Nie istnieje więc między Prezesem Spółki a Spółką stosunek pracy, czy też stosunek pracy nakładczej. Zdaniem Spółki posiadacz akcji wirtualnych zobowiązany będzie do złożenia informacji o przychodach o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C, gdzie w sekcji E3 samodzielnie powinien wykazać przychód, koszty jego uzyskania, dochód (lub stratę) z tytułu zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Powyższe wartości powinny być przez niego wykazane również w sekcji C1 zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym PIT-38.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 14 kwietnia 2010 roku Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działający imieniem Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 dalej u.p.d.o.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca dokonał kategoryzacji źródeł przychodów i stosownie do postanowień ww. art. 10 ust. 1 odrębnymi źródłami przychodów są m.in. wymienione w pkt 2 i 7 tego przepisu:

• działalność wykonywana osobiście oraz

• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Rodzaje przychodów zaliczanych do działalności wykonywanej osobiście określa art. 13 ww. ustawy. W art. 13 pkt 7 zakwalifikowano do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Z kolei w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. ustawodawca określił, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 ustawy. Wyjątek ten oznacza, że przychody Prezesa Spółki, który funkcję swą wykonuje w oparciu o cywilnoprawny kontrakt o zarządzanie Spółką, są przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7 ustawy, a w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z:

• odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,

• realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z 29.7.2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających. Przy czym w myśl art. 5a pkt 13 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Organ podkreślił również, że zgodnie z art. 1 ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie. Zatem dla możliwości uznania instrumentu za pochodny instrument finansowy w rozumieniu ww. ustawy istotna jest okoliczność dopuszczenia danego instrumentu do obrotu w świetle tej ustawy. Ponadto organ zauważył, że ustawą z dnia 04 września 2008r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009r. Nr 165, poz. 1316) zmieniono brzmienie cytowanego przez Spółkę art. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Zatem na podstawie opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, organ stwierdził, że kwalifikacja otrzymanych przez Prezesa Spółki przychodów uzależniona jest od stosunku prawnego łączącego go ze Spółką, w oparciu o który Spółka wypłaca mu wynagrodzenie. Akcje, o których mowa w zagadnieniu nie mają bowiem odzwierciedlenia w kapitale Spółki. Akcje stanowią formę wynagrodzenia (bonusa) Prezesa. Świadczenia te (akcje wirtualne) Prezes Spółki otrzymuje bowiem tylko dlatego, że wykonuje swoją funkcję w Spółce. Tym samym przychodu w wysokości równej wartości księgowej akcji Spółki lub ich wartości zbywczej (tj. wartości po jakiej mogliby te akcje zbyć) nie można zaliczyć do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych.

Spółka wskazała, że Prezes Spółki (nabywca akcji wirtualnych) nie jest zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę. Funkcję Prezesa Spółki wykonuje on w oparciu o cywilnoprawny kontrakt o zarządzanie Spółką. Nie istnieje więc między Prezesem Spółki a Spółką stosunek pracy, czy też stosunek pracy nakładczej. Tym samym przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości równej wartości księgowej akcji Spółki lub ich wartości zbywczej (tj. wartości po jakiej mogliby te akcje zbyć) należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa art. 13 pkt 7 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od tak uzyskanego przez Prezesa Spółki przychodu wnioskodawca zobowiązany będzie pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z przepisu art. 22 ust. 9 pkt 5 ww. ustawy wynika, iż koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 5, 7 i 9 określa się w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1, a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2. Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (art. 42 ust. 1 ww. ustawy). Natomiast z przepisu art. 42 ust. 1a ww. ustawy wynika, iż w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej, działając imieniem Ministra Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie "C" S.A. domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędna wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 13 pkt 9. Nadto skarżąca Spółka zarzuciła, że organ uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe oparł się na tezie, że dla możliwości uznania instrumentu za pochodny instrument finansowy, w rozumieniu u.p.d.o.f. istotna jest okoliczność dopuszczenia danego instrumentu do obrotu, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że skoro "akcje wirtualne" nie mogą być przeniesione, przekazane czy zaoferowane do sprzedaży jakiejkolwiek stronie, innej niż Spółka, to nie mogą one stanowić pochodnego instrumentu finansowego, o którym mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi. Tymczasem ustawa o instrumentach finansowych wyłącza stosowanie jej przepisów tylko w stosunku do weksli i czeków. Dlatego zdaniem Spółki nie ma powodów aby uznać, ze "akcje wirtualne" są instrumentami finansowymi, który nie został dopuszczony do obrotu, gdyż faktycznie istnieje możliwość zbycia instrumentu na rzecz Spółki.

Spółka powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. zarzuciła, że organ nie wskazał przepisu, który wprost wyłącza stosowanie przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do instrumentu finansowego, którego konstrukcja zawiera ograniczenia w możliwości zbywania, przez umowne postanowienie, że może on być zbyty jedynie wyznaczonym podmiotom. Powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Spółka podniosła, ze ustawodawca nie uzależnił w żaden sposób kwalifikacji przychodu, jako przychodu z kapitałów pieniężnych, od tego, czy dany instrument może być zbyty dowolnie wybranemu podmiotowi, czy też istnieje możliwość jego zbycia tylko określonemu podmiotowi.

Dodatkowo Spółka podniosła, że organ nie wskazał merytorycznych argumentów za kwalifikacja przychodów z "akcji wirtualnych", jako przychodów z działalności wykonywanej osobiści, lecz ograniczył się tylko do stwierdzenia, że "akcje wirtualne" Prezes otrzymuje tylko dlatego, że wykonuje swe funkcje w Spółce. Tymczasem zdaniem Spółki uzyskane przez Prezesa przychody z realizacji praw z "akcji wirtualnych" nie należy kwalifikować, jako związanych z działalnością wykonywaną osobiście, gdyż podstawą emisji akcji wirtualnych jest uchwała Zgromadzenia Wspólników i umowa zawarta między prezesem i Spółka a nie kontrakt menadżerski.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 listopada 2009 r. i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarżąca spółka wystąpiła w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w przypadku skorzystania przez Prezesa z prawa do złożenia akcji wirtualnych celem ich wykupu przez spółkę i uzyskania przez prezesa z tego tytułu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi. Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1332/2008), że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca spółka we wniosku, odwołując się do regulacji zawartej w treści art. 10 ust. 1 , art. 5a ust. 13 i art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., oraz na art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi wskazała, że akcje wirtualne są "innym równoważnym instrumentem finansowym rozliczanym pieniężnie" i dlatego dochód ze zbycia "akcji wirtualnych" powinien być opodatkowywany zryczałtowaną stawka w wysokości 19% uzyskanego dochodu, jako przychód z kapitałów pieniężnych. Spółka podniosła, że Prezes Spółki nie jest zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę, a swoją funkcje wykonuje w oparciu o cywilnoprawny kontrakt o zarządzanie Spółką. Między Prezesem a Spółką nie istnieje stosunek pracy czy też stosunek pracy nakładcze, zatem prezes, jako posiadacz akcji wirtualnych zobowiązany będzie do złożenia informacji o przychodach o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C, gdzie w sekcji E3 samodzielnie powinien wykazać przychód, koszty jego uzyskania, dochód (lub stratę) z tytułu zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Powyższe wartości powinny być przez niego wykazane również w sekcji C1 zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym PIT-38.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, negując poprawność stanowiska strony skarżącej, zacytował przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 13 pkt 7 i pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 10, oraz art. 22 ust. 9, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 41 i art. 42 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nadto na art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i stwierdził jedynie, że "kwalifikacja otrzymanych przez Prezesa Spółki przychodów uzależniona jest od stosunku prawnego łączącego go ze spółką, w oparciu o który Spółka wypłaca mu wynagrodzenie. Akcje o których mowa w zagadnieniu nie maja bowiem odzwierciedlenia w kapitale Spółki. Akcje (te) stanowią formę wynagrodzenia (bonusa) Prezesa. Świadczenia te (akcje wirtualne) Prezes Spółki otrzymuje bowiem tylko dlatego, że wykonuje swoją funkcje w Spółce. Tym samym przychodu w wysokości równej wartości księgowej akcji Spółki lub ich wartości zbywczej (wartości, po jakiem mogliby te akcje zbyć) nie można zaliczyć do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych. (...) Tym samym przychód, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości równej wartości księgowej akcji Spółki lub ich wartości zbywczej (wartości po jakiej mogliby te akcje zbyć) należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.o.p.o.f."

W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji dokonano co prawda oceny stanowiska wnioskodawcy, jednakże w uzasadnieniu prawnym organ ograniczył się właściwie jedynie do zacytowania ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdzenia, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Organ przedstawił tezę, że przydzielone akcje wirtualne stanowią wynagrodzenie Prezesa. Teza ta co do zasady znalazła odzwierciedlenie jedynie w stwierdzeniu, że: "Akcje o których mowa w zagadnieniu nie maja bowiem odzwierciedlenia w kapitale Spółki".

Zdaniem Sądu taka interpretacja, w żaden sposób nie stanowi uzasadnienia przedstawionej tezy o potraktowaniu przydzielonych akcji wirtualnych, jako wynagrodzenia Prezesa Spółki. Wskazanie że przedmiotowe akcje nie mają odzwierciedlenia w kapitale Spółki jest jedynie opisem tych akcji, gdyż organ nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że akcje nie mające odzwierciedlenia w kapitale Spółki, będą stanowić rodzaj wynagrodzenia Prezesa Spółki, w przeciwieństwie do, jak należałoby domniemywać, do akcji "rzeczywistych", czyli stanowiących odzwierciedlenia w kapitale Spółki. Tak przedstawione stanowisko organu pozbawia stronę skarżącą zrozumienia motywów jakimi kierował się organ i nie wyjaśnia z jakich powodów argumentacja wnioskodawcy jest niezasadna i jak organ "interpretuje" przepisy stanowiące podstawę jego stanowiska. Jak bowiem stwierdzono powyżej, nie stanowi "interpretacji" przepisów ich zacytowanie. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska, a także wskazania dlaczego wyrażony przez stronę skarżącą pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Słusznie zatem skarżąca spółka zarzuciła, że Minister Finansów nie wskazał merytorycznych argumentów za kwalifikacją przychodów z akcji wirtualnych, jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście, a jedynie ograniczył się do wskazania, że akcje wirtualne Prezes otrzymuje tylko dlatego, że wykonuje swoją funkcję w Spółce, a więc przychodów z nich uzyskanych nie można zaliczyć do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych.

W ocenie Sądu przedstawiona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, spełniającego wymogi określone w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśnia w dlaczego organ doszedł do takiego stanowiska, tym samym nie zawiera elementów koniecznych uzasadnienia prawnego, o których mowa wyżej. Uchylenie zaskarżonej interpretacji nie oznacza, że Sąd zaakceptował interpretację strony skarżącej. Ocena prawidłowości stanowiska strony skarżącej powinna bowiem zostać dokonana przez organ w ponownie przeprowadzonym postępowaniu i o ile organ uzna stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, w ponownie wydanej interpretacji powinien uzasadnić przedstawiony przez siebie pogląd, odnosząc się do argumentów prawnych strony skarżącej zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, a także przedstawić swoją argumentację prawną. Argumentacja ta nie może ograniczać się do przedstawienia jedynie tezy o sposobie opodatkowania spornych przychodów i zacytowania na ich poparcie przepisów ustawy.

Wyżej zasygnalizowane uchybienia, stosownie do treści art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie pozwalają na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym.

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P36/05), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" Lexis Nexis 2010 – str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków.

Z powyższego wynika, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jak pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego. Z tego też powodu, trudno wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni (czego zasadniczo oczekuje strona skarżąca), skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje. Braki te winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem zamieszczonych wyżej wskazań.

Z powyższych względów oraz na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późniejszymi zmianami) należało orzec jak w sentencji wyroku.