Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1563/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.174, art.106 par.5art.106 par.3, art.135, art.145 par.1 pkt 1 lit c), art 184, art.204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.234, art.1, art. 181
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1356/06 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 zł (stu dwudziestu złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1563/06

UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia 30 stycznia 2004 r., określił R. W. (podatnikowi) wysokość należnego zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zakwestionował ustalenia organu pierwszej instancji, ponieważ w jego ocenie bezpłatne korzystanie z telefonu zleceniodawcy nie stanowiło przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z 16 września 2004 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 maja 2005r. Sygn. akt III SA/Wa 2253/04 uchylił zaskarżoną decyzję, ponieważ w treści przepisów art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 z późn. zm. zwana dalej Ord. pod) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. zwana dalej u.p.d.o.f.), nie zostały przewidziane uprawnienia organu do określenia należnego zwrotu podatku, lecz jedynie uprawnienie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 15 lutego 2006r, uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 stycznia 2004r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. W uzasadnieniu stwierdzono, że przy wykonywaniu czynności określonych w umowie z dnia 16 marca 1998 r. zawartej z P. D. spółka z o.o. (zwana dalej Spółką) podatnik korzystał z nieodpłatnego użytkowania telefonu stacjonarnego należącego do Spółki. Potwierdziły to także materiały śledztwa przekazane przez Prokuraturę Apelacyjną w Warszawie i włączone do akt postępowania podatkowego. Fakt korzystania z telefonów i samochodu został potwierdzony przez podatnika w oświadczeniu z dnia 29 sierpnia 2003r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z powyższego oświadczenia wynikało, że podatnik osiągnął przychód z nieodpłatnych świadczeń uzyskanych wskutek nieodpłatnego użytkowania telefonów należących do Spółki, będący dla niego przychodem z działalności gospodarczej w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego przepisem mającym zastosowanie w niniejszej sprawie jest art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. a nie art. 11 u.p.d.o.f , jednakże wskazany błąd nie spowodował negatywnych skutków co do zasadności i poprawności zaskarżonej decyzji, i nie miał wpływu na wysokość określonego w tej decyzji zobowiązania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik, na podstawie art. 50 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr. 153, poz. 1270 ze zm. zwana dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 lutego 2006r oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego.

Podatnik uznał kwestionowaną decyzję za wadliwą i podniósł, że podstawą jej wydania były zeznania świadków, udostępnione z materiałów zgromadzonych podczas postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w Warszawie, przy czym w sprawie nie zapadło prawomocne orzeczenie. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję podatkową za rok 1998r na podstawie materiału dowodowego, który nie mógł być wykorzystany w postępowaniu podatkowym i dlatego zaskarżona decyzja powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Jego zdaniem podjęte rozstrzygniecie nie było wynikiem wyłącznie zeznań świadków pochodzących z postępowania przygotowawczego, lecz było rezultatem oświadczenia skarżącego z dnia 29 sierpnia 2003 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 czerwca 2006 r., sygn. akt. II! SA/Wa 1356/06, oddalił skargę.

Sąd podkreślił, że podjęte w sprawie III SA/Wa 2253/04 ustalenia Sądu są wiążące w tej sprawie, zatem był zobowiązany je uwzględnić na podstawie art. 153.p.p.s.a. Sąd podkreślił, że charakter wiążący ma wyłącznie ocena prawna sądu administracyjnego, pozostająca w związku i mieszcząca się w ramach kognicji tego sądu, a związanie Sądu oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się tej ocenie w pełnym zakresie. Sąd zauważył, że z treści art. 181 Ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm. zwana dalej u.k.s.) obowiązującego w dacie włączenia do postępowania materiałów zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego wynikało, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe i podkreślił, że nowelizacja ww przepisu, na mocy której dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być tylko materiały zgromadzone w postępowaniu karnym prawomocnie zakończonym obowiązywała od 1 września 2005 r. do 6 maja 2006 r. nie miała wpływu na skuteczność czynności dowodowych przeprowadzonych przed tą datą. Sąd zauważył, że dowody z zeznań świadków nie były jedynymi dowodami w sprawie, a cały zgromadzony materiał dowodowy został poddany swobodnej ocenie przez organ podatkowy.

Podatnik wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, polegającego na:

- naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 181 In fine Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005r. do dnia 6 maja 2006r. oraz w zw. z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199), mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że dowodami w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją wydaną w ww. okresie mogły być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe nie zakończonego prawomocnie, a także poprzez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz nie wyjaśnienie stanu faktycznego, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony, oparcie decyzji na niedopuszczalnych dowodach i w konsekwencji naruszenie obowiązku podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

- naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w zw. z art. 234 Ord. pod. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie zasady, że organ podatkowy II instancji nie może orzekać na niekorzyść odwołującego się podatnika, w przypadku, gdy decyzja organu podatkowego I instancji była zaskarżona przez tegoż podatnika w całości

* naruszenie art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a., gdyż Wojewódzki Sad Administracyjny wydał orzeczenie sprzeczne z prawem;

* naruszenie art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. art.233 § 1 k.p.c. i art. 227 k.p.c. przez niedopełnienie obowiązku

wyczerpującego zgromadzenia, rozpatrzenia materiału dowodowego

mającego na celu ustalenie co do proporcjonalnego podziału

wykorzystania telefonu stacjonarnego wykorzystywanego przez

pracowników Spółki, podczas, gdy żaden ze świadków

nie stwierdził, że Skarżący wykorzystywał telefon stacjonarny w ww.

Spółce; a także powoływanie się na wykorzystanie samochodu i telefonu komórkowego, w sytuacji, gdy nawet organ podatkowy nie dokonał i nie przywołał ustaleń w tym zakresie.

Podatnik wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 lutego 2006 r. całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżący zarzucił, że Sąd nie wziął pod uwagę, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 lutego 2006 r. została wydana w czasie obowiązywania art. 181 Ord.pod., który dopuszczał w postępowaniu podatkowym dowody zgromadzone w prawomocnie zakończonym postępowaniu karnym. W ocenie podatnika istniała uzasadniona wątpliwość, czy "postępowanie karne", o którym mowa w art. 181 Ord. pod. w brzmieniu na dzień wydania zaskarżonej decyzji, można uznać za tożsame z postępowaniem przygotowawczym prowadzonym przez organy ścigania, a nie przez Sąd, który przeprowadza niezależne postępowanie dowodowe. Zdaniem strony Sąd dopuścił się obrazy art. 145 § 1 pkt. c) w zw. z art. 121 § 1 Ord. pod., pomijając, iż, na skutek posługiwania się wykładnią in dubio pro fisco, doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Z ostrożności strona podniosła naruszenie przez Sąd art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. art. 233 § 1 k.p.c. i art. 227 k.p.c. przez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego celem dokonania ustaleń co do poczynionego przez organ podatkowy podziału wykorzystania telefonu stacjonarnego wykorzystywanego przez pracowników Spółki i rzekomo skarżącego, podczas, gdy żaden ze świadków nie stwierdził tego faktu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z analizy jej treści, ograniczono się w niej do przedstawienia zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 in fine p.p.s.a.). Jako pierwszy i podstawowy zarzut wskazano uznanie przez sąd administracyjny pierwszej instancji za zgodne z prawem działania polegającego na posłużeniu się dowodem niedopuszczalnym w sprawie, tj. materiałami zgromadzonymi w toku postępowania przygotowawczego, które nie zostało zakończone prawomocnie do dnia wydania zaskarżonej decyzji, czyli 15 lutego 2006 r. Jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, w okresie od 1 września 2005 r. do 6 maja 2006 r., zgodnie z art. 181 Ord. pod. dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być tylko materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe zakończonego prawomocnym orzeczeniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, że nie doszło do naruszenia tego przepisu w jego uprzednio obowiązującym, określonym ustawą z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199 ), brzmieniu. Uzasadnił to faktem, że w dacie włączenia do postępowania materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego wymóg prawomocnego zakończenia postępowania nie obowiązywał. Według sądu, dokonana nowelizacja Ord. pod. "nie miała wpływu na skuteczność czynności dowodowych przeprowadzonych przed tą data" (s. 6 uzasadnienia zapadłego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny podziela tę ocenę, bowiem w rozważanym wypadku istotne znaczenie ma data wydania decyzji organu pierwszej instancji. Podjęto ją w dniu 30 stycznia 2004 r. Tymczasem w myśl art. 25 § 1 ustawy z 30 czerwca 2005 r. nowelizującej Ord. pod. "w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 [Ord. pod] w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą." Ponieważ sprawa została zakończona przez organ pierwszej instancji (organ kontroli skarbowej) przed dniem 1 września 2005 r. przepis art. 181 Ord.pod. w nowym brzmieniu nie mógł w niej mieć zastosowania.

Pozostałe z zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów o postępowaniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne lub niedostatecznie uzasadnione. W szczególności bezprzedmiotowe jest powoływanie się na naruszenie art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z § 3 tego artykułu oraz odpowiednimi przepisami k.p.c., gdyż przed sądem administracyjnym pierwszej instancji nie było prowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w pierwszym z powołanych przepisów prawa. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał też, do czego miałoby się sprowadzać naruszenie art. 135 p.p.s.a regulującego kwestię "głębokości" orzekania przez sądy administracyjne. Autor skargi kasacyjnej nie zadał też sobie trudu wykazania, na czym miałoby polegać pogorszenie sytuacji strony (podatnika) w wyniku wydania przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji (rażące naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 234 Ord. pod.). Taki zarzut wymagałby uzasadnienia przez precyzyjne określenie zakresu orzeczenia na niekorzyść odwołującej się strony.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art.204 pkt 1 tej ustawy.