Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1034/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88ust. 3  plt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 ar 1, art. 180, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c), art. 200, art. 205 par 2, art. 209
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2016 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 5 600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w wyniku kontroli podatkowej wszczął wobec T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") postępowanie podatkowe w sprawie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2012 r. i po jego przeprowadzeniu decyzją z dnia [...] września 2014 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2012 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie innej niż została zadeklarowana. Organ pierwszej instancji zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez P., dokumentujących zakup łącznie 250 szt. kontenerów na butle z gazem na łączna kwotę netto 600.000 zł, VAT 138.000 zł. W ocenie organu, wskazane w zakwestionowanych fakturach transakcje nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i odbiorca.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Podkreśliła, że wbrew twierdzeniom organu I instancji doszło do nabycia 250 kontenerów na butle z gazem od M. Wskazała, że kontenery te wynajmowane są podmiotom zewnętrznym i z tego tytułu Spółka osiąga przychody, a w konsekwencji wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc podatnik uprawniony jest do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentów dotyczących zakupu kontenerów. Spółka była finalnym odbiorcą kontenerów, zaś wszystkie podmioty uczestniczące w poprzednich fazach transakcji są zarejestrowanymi podatnikami, a także zadeklarowały i rozliczyły podatek VAT. Zarzuciła, że organ I instancji twierdził, iż Strona dokonała transakcji mającej na celu odniesienie korzyści podatkowej, nie wskazał jednak, na czym ta korzyść miałaby polegać. Zdaniem Skarżącej, prawo nabywcy towarów do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z obrotu tymi towarami w poprzednich fazach jest istotą opodatkowania obrotu podatkiem od towarów i usług i nie jest korzyścią podatkową. Za arbitralne i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym uznała twierdzenie organu, jakoby Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na dokonanie przez Pana B. dostawy kontenerów. Wskazała, że transakcje zakupu kontenerów są udokumentowane fakturami VAT, a Pan B. udzielił na dostarczone kontenery gwarancji i zobowiązał się do ich serwisowania. Zapłata za dostawę nastąpiła za pośrednictwem rachunku bankowego. Transakcja jest neutralna dla Skarbu Państwa, żaden z podmiotów biorących udział w transakcji nie odniósł korzyści podatkowej.

Skarżąca podniosła także, iż w dniu 3 września 2014 r. wystąpiła z żądaniem przesłuchania w charakterze świadka S.K. oraz M.B., na okoliczność dostawy kontenerów. Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. odmówił przeprowadzenia dowodu. Zdaniem Skarżącej, obowiązkiem organów podatkowych jest wyjaśnienie stanu faktycznego, a w jego wyjaśnianiu należy uwzględnić wszystkie okoliczności, zarówno korzystne, jak i niekorzystne dla strony. Podniosła, że zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 199 7r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: "O.p."), żądanie strony przeprowadzania dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Spółki, żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należało uwzględnić, chyba że fakt dokonania dostawy kontenerów przez M.B. na rzecz Spółki był stwierdzony innym, nie kwestionowanym dowodem. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Skarżącej, oznacza to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Skutkiem zasady naruszenia ww. zasady może być uchylenie wydanej w sprawie decyzji podatkowej. W ocenie Skarżącej, w postępowaniu I instancji w sposób rażący naruszono powołane przepisy O.p., a twierdzenie, iż dostawa kontenerów nie miała miejsca, jest sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w dniu 21 września 2012 r. Skarżąca zawarła umowę z M., na podstawie której M.B. miał wykonać 170 kontenerów o wymiarach 1000mm x 670mm x 1490mm z metalowych profili i kątowników, zadaszonych blachą trapezową i osiatkowanych - zgodnie ze specyfikacją techniczną. Materiały niezbędne do wykonania dostarczone miały zostać przez Stronę.

Zgodnie z protokołami odbioru z dnia 13, 14, 17 i 18.12.2012 r. Spółka (jako inwestor), odebrała od M. (jako wykonawcy), 250 sztuk kontenerów do przechowywania butli z gazem o wymiarach 1490mm x 960mm x 670mm, o numerach seryjnych od [...] do [...] - zgodnie z ofertą handlową z dnia 7 lutego 2012 r. na zakup 250 szt. kontenerów na kwotę 738.000 zł brutto (cena jednostkowa 2.950 zł brutto).

Skarżąca na podstawie umów z dnia 1 stycznia 2013 r., 4 lutego 2013 r., 4 marca 2013 r. wydzierżawiła kontenery (250 sztuk) A. Sp. z o.o., ul. [...], [...] B., po czym w dniu 10 kwietnia 2013 r. doszło do wypowiedzenia przez Skarżącą umów z dnia 1 stycznia 2013 r. oraz 4 lutego 2013 r. (na łącznie 230 sztuk kontenerów), za porozumieniem stron. Kontenery zostały następnie wydzierżawione P.L., Al. [...], [...] P. (umowa z dnia 2 maja 2013 r., 80 sztuk) oraz firmie O., ul. [...], [...] M.(umowa z dnia 22 kwietnia 2013 r.).

Jak wynika z protokołu z czynności sprawdzających w firmie M., w wyniku pełnego sprawdzenia dowodów nabycia i dostaw przedłożonych przez M.B. nie stwierdzono nabycia żadnych materiałów ani usług do wykonania kontenerów do przechowywania butli gazowych. Jednocześnie wśród przedłożonych dowodów stwierdzono faktury dokumentujące nabycie kontenerów od A. Sp. Z o.o. oraz K. Sp. z o.o., ul. [...], [...] B., odpowiadające ilości kontenerów mających być przedmiotem sprzedaży na rzecz Strony, zgodnie z ww. protokołami odbioru. Kwota zobowiązania wobec ww. kontrahentów (611.925 zł) została uregulowana po otrzymaniu należności od Strony.

Przesłuchany w trakcie kontroli podatkowej w K.Sp. z o.o. w dniu 4 marca 2013 r. jako świadek M.B. zeznał, iż zawarł ze Stroną w dniu 21 września 2012 r. umowę na wykonanie 170 sztuk kontenerów na butle gazowe, jednak z uwagi na brak mocy przerobowych zlecił ich wykonanie spółce K., z którą zawarł umowę na wykonanie 170 sztuk kontenerów na butle gazowe w dniu 30 sierpnia 2012 r. Zgodnie z zawartymi umowami materiały do wykonania kontenerów zostały dostarczone przez Skarżącą. Świadek nie wie, gdzie spółka K. wykonała kontenery.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 31 marca 2014 r. M.B, potwierdził, iż nie wykonywał (nie produkował) kontenerów na rzecz Skarżącej, gdyż nie był w stanie ich wyprodukować własnymi mocami przerobowymi, dlatego musiał znaleźć gotowe kontenery w celu dokonania ich zakupu i wywiązania się z umowy, w związku z czym nie dokonywał zakupu żadnych materiałów. Na zakupionych kontenerach przyczepiał jedynie tabliczki z nadanym numerem kontenera i swoimi danymi. Stwierdził, iż nie pamięta czy zawierał umowę na wykonanie kontenerów przez A. i K. i nie wie kto faktycznie wykonał zamówione przez Stronę kontenery do przechowywania butli z gazem. Przeglądając oferty innych producentów stwierdził, że są one wykonywane z niewłaściwych materiałów lub są niezgodne z projektem. Pan B. wyjaśnił, iż posiada maszyny i urządzenia do wykonania zamówienia na kontenery, jednak w okresie jesiennym firmy produkujące siatkę do wykonania obudowy kontenerów nie chciały przyjąć zamówień na jej sprzedaż w 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż stoi to w oczywistej sprzeczności z zeznaniami Pana B., iż to Skarżąca jako zlecająca, zgodnie z umową, dostarczyła materiały do produkcji. Jednocześnie Pan B. - mimo złożenia skalkulowanej oferty handlowej na wykonanie kontenerów - nie był w stanie udzielić wyjaśnień na pytanie, jakie materiały są zużywane do wyprodukowania tego typu kontenerów, jaka jest ich waga, wartość zużytych materiałów, ani koszty usług obcych oraz robocizny własnej. Mimo to stwierdził, że cena zakupu kontenerów od A. i K.była odpowiednia do jakości zużytych materiałów.

Z wyjaśnień złożonych przez Prezesa Zarządu K.Sp. z o.o. Panią E.P., przesłuchaną w dniu 13 lutego 2013 r. wynika, iż w dniu 30 sierpnia 2012 r. zawarła z M.B. umowę na wykonanie 170 sztuk metalowych kontenerów do przechowywania butli z gazem, z materiałów zlecającego (Pana B.). Usługa została wykonana w zakładzie produkcyjnym Pana M.B, w S., który użyczył również narzędzi do pracy. Usługa została wykonana przez J.N., pracownika zatrudnionego jako kierowca w K., przy czym pracownikowi nie została wystawiona delegacja. K. nie ponosiła żadnych kosztów związanych z wykonaniem usługi, poza wynagrodzeniem pracownika. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe stoi w oczywistej sprzeczności z zeznaniami Pana B.

Organ zauważył, iż przesłuchany w dniu 26 lutego 2013 r. w trakcie kontroli podatkowej w K. w charakterze świadka J.N. zeznał, iż zatrudniony jest w spółce K. od 1 sierpnia 2012 r. i od sierpnia do października wykonywał dla M.B. kontenery na butle gazowe. Kontenery początkowo wykonywane były w miejscowości W. w warsztacie ślusarskim, a następnie prowadzono prace spawalnicze w B. na podwórku u Pana N., według wzoru znajdującego się na stacji paliw A. w B. - nie otrzymał żadnego projektu kontenerów. Materiał do wykonania kontenerów Pan N. sam przewiózł z W. własnym ciągnikiem rolniczym. Nie wie jednak, kto mu te materiały wydał, do kogo należały, ani kto był właścicielem warsztatu ślusarskiego. Ponosił koszty transportu, zużycia energii elektrycznej, a także nie otrzymał dodatkowego wynagrodzenia za wykonanie kontenerów. Jak zeznał, wbrew prawdzie oświadczył Pani P., iż posiada uprawnienia do wykonywania prac spawalniczych, gdyż zależało mu na uzyskaniu pracy w K., gdzie zatrudniony jest jako kierowca.

Przesłuchana w dniu 31 marca 2014 r. w charakterze strony E.K., (Prezes Zarządu Skarżącej) zapytana czy jest jej wiadome, kto faktycznie wykonał kontenery na butle gazowe, zeznała, iż nie interesowało jej to, kto będzie je wykonywał. Z zeznań wynika, iż czynnikiem decydującym była cena, jednak Pani K., mimo iż jest projektantką wzoru kontenera, z uwzględnieniem materiałów z jakich powinien się składać, nie posiada wiedzy dotyczącej cech fizycznych kontenera, wartości potrzebnych do jego wytworzenia materiałów ani kosztów pracy.

W dniu 17 kwietnia 2014 r. Pani K. odmówiła podpisania oświadczenia, iż w trakcie kontroli podatkowej przedłożyła kontrolującemu wszystkie posiadane dokumenty dotyczące przedmiotowej kontroli.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż organ pierwszej instancji słusznie zakwestionował rzetelność transakcji opisanych w spornych fakturach VAT. Podkreślił, iż spośród powyższych podmiotów biorących udział w transakcji - Strony, M. oraz K. - zgodnie z ustaleniami kontrolującego żaden z nich nie nabył materiałów koniecznych do wytworzenia przedmiotowych kontenerów, jednocześnie swoimi wyjaśnieniami przeczą sobie wzajemnie. Wskazał, iż

- Skarżąca nie nabyła materiałów do wykonania kontenerów, nie potrafi określić ile mogą być warte, nie wie kto faktycznie wykonywał kontenery i jak stwierdziła - nie interesowało jej to;

- M.B. nie nabył materiałów do wykonania kontenerów, wskazuje iż to Strona je dostarczała, a jednocześnie twierdzi, iż nie mógł wykonać kontenerów z uwagi na brak tychże materiałów, w związku z czym musiał zakupić gotowe kontenery; umowę ze Skarżącą zawarł we wrześniu 2012, zaś wykonanie kontenerów zlecił K. już w sierpniu 2012 r.; jak twierdzi nie wie kto i gdzie wykonał kontenery, nie był też w stanie określić ich wartości;

- Prezes Zarządu K. E.P. potwierdziła zawarcie umowy na dostawę kontenerów w sierpniu 2012 r., wskazując iż materiały do ich wykonania otrzymała od Pana B.; kontenery miały zostać wytworzone przez pracownika K. w zakładzie Pana B. przy wykorzystaniu jego narzędzi.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na fakt, iż Strona jako główne kryterium wyboru oferty traktowała cenę i jak wskazuje pod tym względem najatrakcyjniejsza była oferta Pana B. Jednocześnie Pan B. nabył kontenery po jeszcze niższej cenie - od spółek A. i K.. Organ zaznaczył, iż obie spółki należą do małżonka E.K. – A.K. Pani K. podczas przesłuchania w dniu 31 marca 2013 r. zeznała, iż prowadziła rozmowy z A., a więc spółką należącą do jej małżonka, na temat wynajmowania kontenerów i to właśnie z myślą o wynajmie zostały nabyte. W świetle tego Pan K. wynajmował kontenery, które sam wytworzył. Organ podniósł, iż wyjaśnieniem dla zaistniałej sytuacji jest informacja wynikająca z odpowiedzi Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, znajdująca się w aktach sprawy, przesłana w odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji z dnia 23 lipca 2014 r. dotyczące wniosku Strony o przyznanie pomocy z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Jak z niej wynika, Spółka brała udział w stworzeniu sztucznej struktury mającej na celu uzyskanie środków z PROW.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę na stwierdzenie Strony zawarte w zastrzeżeniach do protokołu z dnia 30 kwietnia 2014 r. z którego wynika, iż Strona posiada wiedzę w zakresie wytworzenia przedmiotowych kontenerów, jednak w toku postępowania nie współpracowała z organem podatkowym celem wyjaśnienia stanu faktycznego, skupiając się na negowaniu ustaleń organu.

W świetle ustalonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie doszło do zaistnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy Skarżącą a M. Organ pierwszej instancji nie zakwestionował przychodów Strony z tytułu wynajmowania kontenerów. Również Dyrektor Izby Skarbowej nie wyklucza ich istnienia. Przeprowadzone postępowanie wykazało jednak nierzetelność transakcji, które w istocie miały na celu stworzenie sztucznej struktury. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż Skarżąca miała świadomość uczestniczenia w danym procederze. Organ zauważył, iż w łańcuchu transakcji występują podmioty, które łączą powiązania o charakterze rodzinno-biznesowym. Prezes Zarządu Spółki oraz jej małżonek działają na rynku związanym z branżą paliwową, a rozpoczęcie działalności w branży Pani K. motywowała możliwością wynajmu kontenerów na butle z gazem. W tym świetle powyższego, zdaniem organu, przeczące logice i doświadczeniu życiowemu byłoby przyjecie, by nie zdawała sobie sprawy, iż kontenerami takimi spółki należące do A.K. dysponują, a Pan K., że Pani E.K. takich kontenerów poszukuje. Według organu, wskazuje na to właśnie udokumentowany fakt, iż kontenery przeznaczone dla Skarżącej pochodzą ze spółek należących do Pana K. Ponadto:

- nawiązanie współpracy w zakresie dostarczenia kontenerów między Panem B. a K. przed zawarciem umowy na ich wykonanie ze Spółką,

- brak jakichkolwiek materiałów potwierdzających wykonanie przedmiotowych kontenerów,

- twierdzenie Strony, iż były one wytwarzane przez okres dwóch lat,

- fakt, iż wobec twierdzeń o poszukiwaniu kontenerów na rynku przez Stronę, jak i Pana B., jedynymi odpowiednimi dla A. kontenerami, w ostatecznym rozrachunku, okazały się być pozyskane od spółek należących do właściciela A..

W ocenie Organu kolejnym argumentem wskazującym na świadomość Strony w powyższym zakresie jest fakt, iż Skarżąca mimo zawarcia umowy na wykonanie kontenerów z Panem B., musiała wiedzieć, że nie zostaną one skonstruowane, gdyż nie mogła oczekiwać ich wykonania, jeżeli nie dostarczyła niezbędnych do tego materiałów, do czego się zobowiązała zgodnie z umową z dnia 21 września 2012 r. Skoro otrzymała kontenery to musiała wiedzieć, że nie pochodzą one od Pana B., a wręcz z góry powziąć założenie, iż nie zostaną one przygotowane przez niego. Ponadto o świadomości udziału w opisanej strukturze przekonuje to, iż Skarżąca miała być jej beneficjentem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż informacja uzyskana od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa stanowi w tym konkretnym przypadku dopełnienie obrazu całości nieprawidłowości związanych z obiegiem kontenerów między spółkami.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zakwestionował faktu posiadania przez Stronę kontenerów. Zaznaczył, iż zebrane przez organ podatkowy dowody wskazują, że źródłem dostaw wykazanych w spornych fakturach nie był M., a jedynie firmował tę dostawę, stanowiąc bufor pomiędzy podmiotami należącymi do Państwa K. W świetle powyższego w tym celu wystawioną fakturę uznał za nierzetelną, nie odzwierciedlającą rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co skutkuje zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, jakoby organ I instancji arbitralnie stwierdził, iż Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na dokonanie przez Pana B. dostawy kontenerów, gdyż takich dowodów po prostu brak. Zaznaczył, iż ustalony stan faktyczny potwierdza tezę przeciwną do podnoszonej przez Spółkę. Dodatkowo Strona sama wskazała, iż nie interesowało jej to, kto kontenery wykona.

Odnosząc się do nieuwzględnienia przez organ I instancji wniosku dowodowego w postaci przesłuchania S.K. oraz M.B., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego M.B. został przesłuchany w charakterze świadka w dniu 31 marca 2014 r. W aktach sprawy znajduje się także protokół jego przesłuchania w charakterze świadka z dnia 4 marca 2013 r.

Natomiast w stosunku do przesłuchania S.K. zauważył, iż jakkolwiek w aktach sprawy znajduje się adres wskazanej osoby, a pełnomocnik wskazał również okoliczność, na jaką świadek miałby zostać przesłuchany, tj. dostawa kontenerów przez Pana B., to jednak brak było wskazań, w jaki sposób przesłuchanie Pana K. miałoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż z akt sprawy nie wynika, by Pan K. był zaangażowany w transakcję. Zaznaczył, iż S.K. występuje jedynie w roli pożyczkodawcy Strony, a także wspomniany zostaje przez Pana L. jako osoba, z którą kontaktował się w sprawie dzierżawy kontenerów. Jednocześnie zarówno E.K. (Prezes Zarządu Spółki), jak i M.B. w toku całego postępowania nie wskazywali na udział Pana K. w transakcjach dotyczących kontenerów na butle z gazem. Ponadto, jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., S.K. w okresie październik 2010 r. - wrzesień 2013 r. prowadził działalność w zakresie mechaniki pojazdowej, zaś w roku 2012 i 2013 nie był zatrudniony w Spółce, ani u Pana B. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż S.K. jest osobą trzecią, niepowiązaną z transakcją dotyczącą kontenerów na butle z gazem i nie występują przesłanki wskazujące na zasadność przesłuchania Pana K. Zaznaczył, iż takie przesłanki nie zostały również wskazane przez pełnomocnika Spółki.

Organ odniósł się też do uwag zawartych w oświadczeniu Skarżącej z dnia 10 grudnia 2014 r. po zapoznaniu się z materiałem dowodowym. Organ odnosząc się do wniosków sformułowanych na tle zasady swobody umów zauważył, iż nadużycie swobody umów nie stanowi korzystania z tej swobody, a za taką trzeba uznać brak wykonania zawartych umów (niedostarczenie materiałów do konstrukcji kontenerów oraz ich niewykonanie przez Pana B.) i wykorzystanie ich celem stworzenia sztucznych warunków dla uzyskania finansowania z funduszy PROW.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Zaznaczył, iż w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ podatkowy zebrał i rozpatrzył wszystkie dostępne dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, alternatywnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 121, 122 oraz 187 O.p., polegające w szczególności na dokonaniu wybiórczej i stronniczej analizy przedstawionych przez Skarżącą i zebranych przez organ dowodów, co odprowadziło do uznania przez organy obu instancji, iż nie doszło do dostawy towarów pomiędzy M. a Skarżącą,

- art. 121, 122 oraz 180 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej w zakresie przesłuchania świadków posiadających kluczowe informacje dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego,

- art. 191 O.p. poprzez interpretowanie wszelkich wątpliwości dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego na niekorzyść Skarżącej.

- art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w sprawie, z uwagi na prawidłowe rozliczenie podatku VAT przez wszystkie strony transakcji nie mogło być mowy o oszustwie podatkowym, a tym samym, powołana regulacja nie powinna być zastosowana

Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organów podatkowych – jej zdaniem, w przedmiotowej sprawie doszło do spełnienia wszystkich przesłanek niezbędnych do uznania, że doszło do dostawy towarów pomiędzy M. i Skarżącą. Doszło bowiem do wydania kontenerów przez M. na rzecz Skarżącej, wydanie takie miało miejsce w K., gmina R., powiat [...], na działce o numerze ewidencyjnym [...]. Miejsce wydania jest tożsame z miejscem zamieszkania S.K., stąd wniosek o jego przesłuchanie na okoliczność transakcji sprzedaży.

Wydanie kontenerów zostało udokumentowane protokołami odbioru, miało ono miejsce w dniach 13, 14, 17 i 18 grudnia 2012 r. Protokoły zostały podpisane ze strony sprzedającego (M.) przez M.B., ze strony nabywcy (Skarżąca) podpisała je E.K., prezes zarządu T. Sp .z o.o. Zapłata za dostarczone kontenery została dokonana w dniach 17, 19, 20 i 21 grudnia 2012 r. przelewem bankowym. W ocenie Skarżącej, z uwagi na powyższe, twierdzenie organów podatkowych iż dostawa kontenerów nie miała miejsca jest w sposób rażący sprzeczna z zebranym materiałem dowodowym.

Skarżąca podniosła, iż fakt niewykonania kontenerów przez Pana B. nie wyklucza jednak sam w sobie możliwości nabycia przedmiotowych kontenerów przez Pana B. od innych podmiotów w celu ich odsprzedaży na rzecz Skarżącej. Taki sposób realizacji zobowiązania M. wobec Skarżącej jednoznacznie wynika z zebranego materiału dowodowego, tj. zarówno ze zgromadzonej dokumentacji jak i zeznań świadków.

W ocenie Skarżącej sposób realizacji zobowiązania przez M. (tzn. kwestia, czy M. wytworzył kontenery we własnym zakresie, czy też odsprzedał kontenery zakupione wcześniej od innego podmiotu) nie ma żadnego znaczenia dla określenia kluczowej kwestii w przedmiotowej sprawie, tj, czy dostawa towarów pomiędzy M. i Skarżącą rzeczywiście miała miejsce. Zaznaczyła, że M. zapewnił 5 letnią gwarancję na zbywane kontenery. Podkreśliła, iż organom dostarczono dowody na to, iż usługi gwarancyjne były przez M. rzeczywiście wykonywane (do akt złożono przykładowe zgłoszenia reklamacyjne), co stanowi kolejny dowód potwierdzający dostawę towarów pomiędzy M. i Skarżącą.

Zdaniem Skarżącej fakt uznania przez ARiMR przedmiotowej struktury za "sztuczną" nie oznacza automatycznie, że dostawy pomiędzy wskazanymi podmiotami nie miały miejsca (tzn. były fikcyjne). To jakie przesłanki stały za dokonaniem określonych działań gospodarczych nie ma żadnego znaczenia dla oceny, czy w danym przypadku doszło do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Skarżąca zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w szczątkowy sposób odniósł się do transakcji pomiędzy A. i M. W tym zakresie jedynym argumentem przedstawionym przez organy podatkowe, który miałby świadczyć o braku faktycznych dostaw między A. i M. (a w konsekwencji, następnie między M. i Skarżącą) jest właśnie domniemana "sztuczność" utworzonej struktury. Organ zignorował natomiast wszelkie inne dowody (takie jak umowy między stronami, złożone zeznania, uiszczenie zapłaty) potwierdzające faktyczne dokonanie dostaw pomiędzy A. – M. a następnie M. - Skarżąca.

Według Skarżącej nieprecyzyjność części zeznań wynika właśnie z dużej ilości transakcji pomiędzy stronami, co, szczególnie w sytuacji, gdy postępowanie w trakcie którego doszło do przesłuchań nie dotyczyło transakcji będącej przedmiotem skargi, mogło doprowadzić do błędnego przywołania szczegółów innych, podobnych transakcji. Dlatego też Skarżąca w trakcie postępowania zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji wnosiła o przesłuchanie świadków, którzy mają pełną wiedzę w zakresie transakcji będącej przedmiotem skargi, jak również o ponowne przesłuchanie Pana B. w tej konkretnej sprawie.

Zdaniem Skarżącej, odrzucenie żądania do przeprowadzenia dowodu potwierdzającego fakt dokonania dostawy kontenerów przez M. na rzecz Skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynikało z przyjęcia z góry tezy, iż transakcja jest fikcyjna. To dlatego organ nie był zainteresowany przeprowadzeniem dowodu obalającego przyjętą wcześniej przez niego tezę. Skarżąca wskazała, iż kwestia dostawy 250 sztuk kontenerów na rzecz Skarżącej nie była podnoszona w trakcie przesłuchania w charakterze świadka M.B. Zeznania Pana B. we wcześniejszym postępowaniu były nieprecyzyjne i dlatego żądanie ponownego przesłuchania go w tej konkretnej sprawie było uzasadnione. Skarżąca podkreśliła, iż dostawa kontenerów przez M. na rzecz Skarżącej odbyła się w miejscu zamieszkania S.K., który był obecny przy transakcji.

Zdaniem Skarżącej, wszystko to świadczy, że organy podatkowe zignorowały podstawowe reguły prawa procesowego.

Podkreśliła, iż transakcje były dokonywane i dokumentowane przez zarejestrowane podmioty gospodarcze, które rozliczyły kwoty podatku VAT, oraz dokonały odpowiednich rozliczeń na gruncie podatku dochodowego. Nie doszło w żaden sposób do uszczerbku na majątku Skarbu Państwa, a żadna ze stron transakcji nie odniosła z tytułu ich przeprowadzenia jakichkolwiek korzyści podatkowych. W konsekwencji, w opinii Skarżącej, w analizowanym stanie faktycznym brak było przesłanek do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2014 r. określającą w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2012 r.

Podstawą materialnoprawną tej decyzji uczyniono m.in. przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na tej podstawie odmówiono Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z 4 faktur VAT wystawionych przez M.B., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M., uznając, że wprawdzie do dostawy doszło, ale nie między podmiotami wskazanymi na fakturach. Zdaniem organów, M.B. jedynie firmował dostawę, stanowiąc bufor pomiędzy podmiotami należącymi do Państwa K. tj. Skarżącą i spółką A. i K. Skarżąca miała tego pełną świadomość.

W ocenie Sądu, wniosek ten jednak nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten, zdaniem Sądu, jest niekompletny, a już zebrany został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co uzasadniało eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jako nieprawidłowej.

Zgodnie z ujętą w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 23 maja 2014 r., II FSK 1553/12, CBOSA). Z zasadą tą pozostaje w związku wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza ona m.in., że podatnik ma prawo oczekiwać sprawiedliwego (rzetelnego) postępowania podatkowego, respektującego idee sprawiedliwości proceduralnej (szerzej: Z. Kmieciak, Idea sprawiedliwości proceduralnej w prawie administracyjnym. Założenia teoretyczne i doświadczenia praktyki, PiP 1994, Nr 10, s. 55-56).

Z zasad tych wynikają kolejne, bardziej szczegółowe zasady gromadzenia i oceny dowodów. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W przepisie tym ujęto zasadę dysponowania zakresem materiału dowodowego przez organ. To na organie spoczywa ciężar dowodu i to on określa, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza norma prawa materialnego. Chodzi więc o ustalenie, czy zapisany w normie prawa materialnego stan występuje w stanie faktycznym sprawy. Organ musi więc ustalić, jakie okoliczności mają znaczenie prawne w sprawie i jakie dowody są niezbędne dla ich ustalenia. Materiał dowodowy musi być wyczerpujący i w tym celu należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Następnie organ ma obowiązek wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że żadnego dowodu pominąć nie może, choć może odmówić dowodom wiarygodności.

Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że należy opierać się na całym materiale, dokonywać oceny znaczenia i wartości dowodów dla przedmiotu postępowania, przy czym dowody należy oceniać nie tylko z osobna, ale we wzajemnej łączności. Oceny dowodów należy dokonywać w świetle zasad życiowego doświadczenia i zgodnie z prawidłami logiki (J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2011, s. 237).

W rozpoznanej sprawie zasady te zostały naruszone poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego, poczytanie sprzeczności w już zebranym materiale na niekorzyść Skarżącej, oparcie się na dokumencie o wątpliwej mocy dowodowej, powoływanie okoliczności faktycznych bez wskazania, jakie mają znaczenie dla sprawy.

Ustaleń faktycznych organy podatkowe dokonały m.in. na podstawie dowodów z zeznań M.B., E.K. – prezesa zarządu Skarżącej, E.P. – prezesa zarządu K., J.N., dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli K. oraz informacji uzyskanych od ARMiR.

Jak wynika z akt sprawy, M.B, wystawił na rzecz Skarżącej 4 faktury VAT:

1) z dnia 13 grudnia 2012 r. nr [...] z tytułu sprzedaży 80 sztuk kontenerów na butle z gazem za cenę 2.400 zł, wartość netto 192.000 zł, VAT 44.160 zł, wartość brutto 236.160 zł (k. 5 akt administracyjnych);

2) z dnia 14 grudnia 2012 r. nr [...] z tytułu sprzedaży 50 sztuk kontenerów na butle z gazem za cenę 2.400 zł, wartość netto 120.000 zł, VAT 27.600 zł, wartość brutto 147.600 zł;

3) z dnia 17 grudnia 2012 r. nr [...] z tytułu sprzedaży 60 sztuk kontenerów na butle z gazem za cenę 2.400 zł, wartość netto 144.000 zł, VAT 33.120 zł, wartość brutto 177.120 zł;

4) z dnia 18 grudnia 2012 r. nr [...] z tytułu sprzedaży 60 sztuk kontenerów na butle z gazem za cenę 2.400 zł, wartość netto 144.000 zł, VAT 33.120 zł, wartość brutto 177.120 zł.

Faktury zostały opłacone przelewem na rachunek bankowy wystawcy (kopie poleceń przelewu – na odwrocie faktur).

Do transakcji doszło na skutek wyboru przez Skarżącą jako najkorzystniejszej oferty złożonej przez M.B. (pismo z dnia 7 lutego 2012 r., k. 15 akt administracyjnych) w odpowiedzi na jej zapytanie z dnia 16 stycznia 2012 r. o cenę wykonania 250 sztuk kontenerów w okresie nieprzekraczającym 60 dni. M.B. zaoferował cenę jednostkową netto 2.400 zł z dostawą ok. 1 miesiąca. Prócz oferty M.B. Skarżąca uzyskała nadto ofertę wykonania kontenerów od dwóch podmiotów: L. w M. oraz od C. spółki jawnej w S. Pierwszy z nich zaoferował cenę jednostkową netto 2.520 zł z dostawą do 60 dni, drugi – cenę 2.470 z dostawą ok. 6 tygodni.

Skarżąca i M.B. zawarli pisemną umowę na wykonanie kontenerów w dniu 21 września 2012 r. (k. 11 akt administracyjnych). W aktach znajduje się dokumentacja fotograficzna kontenerów oraz protokoły ich odbioru przez Skarżącą w grudniu 2012 r. na działce w miejscowości K. (k. 12 akt administracyjnych). Na kontenery M.B. udzielił gwarancji (k. 455 akt administracyjnych), a zgłoszone usterki usuwał (zgłoszenie z adnotacją o usunięciu usterki, k. 454 akt administracyjnych).

Na temat okoliczności transakcji zeznawały strony umowy i zeznania w tym zakresie są spójne.

Jak zeznała E.K., prezes zarządu Skarżącej (protokół przesłuchania z dnia 31 marca 2014 r., k. 23 akt administracyjnych), zlecając wykonanie kontenerów M.B., nie interesował jej, kto faktycznie kontenery wykona. Świadek wybrała ofertę najkorzystniejszą cenowo spośród oferowanych przez podmioty działające na rynku. Kontenery zostały zakupione z myślą o ich wynajmie, czyli w zakresie działalności Skarżącej i świadek nie wnikał, czy zleceniobiorca ma maszyny i urządzenia do ich wykonania. Okoliczności zawarcia umowy potwierdził M.B. (protokół przesłuchania z dnia 4 marca 2013 r., k. 20 akt administracyjnych).

Dowody te i wynikające z nich wnioski organy jednak zignorowały w ogóle się do nich nie odnosząc, a eksponując sprzeczność w zeznaniach świadków co do etapu wykonania umowy, a ściślej – co do tego, czy i kto dostarczył materiały do wykonania kontenerów.

Jak wynika z umowy na wykonanie kontenerów, materiały do ich wykonania miały być dostarczone do zakładu produkcyjnego wykonawcy przez zamawiającego (§ 3 umowy). Z zeznań M.B. (protokół przesłuchania z dnia 4 marca 2013 r., k. 20 akt administracyjnych i z dnia 31 marca 2014 r., k. 22 akt administracyjnych) wynika, że w rezultacie nie produkował on tych kontenerów osobiście, mimo że miał taki zamiar, bo na etapie podpisania umowy już wiedział, że nie będzie w stanie wykonać ich w uzgodnionym terminie "własnymi mocami przerobowymi". W związku z tym musiał rozejrzeć się, by znaleźć gotowe kontenery w celu ich zakupu i wywiązania się z umowy. Początkowo, kiedy otrzymał zapytanie o możliwość wykonania kontenerów (okres zimowo-wiosenny) był do tego przygotowany (posiada maszyny i urządzenia do wykonania zamówienia), później jednak (jesienią) firmy produkujące siatkę nie chciały przyjąć zamówienia na siatkę z terminem realizacji w 2012 r., lecz dopiero na 2013 r. Dlatego świadek nabył gotowe kontenery od firm A. i K. Świadek kilkakrotnie podkreślał, że nie dokonywał zakupu żadnych materiałów do wykonania kontenerów, a jedynie przyczepiał tabliczki z nadanym numerem kontenera i swoimi danymi.

Z kolei E.P., prezes zarządu K. zeznała (protokół przesłuchania z dnia 13 lutego 2013 r.), że spółka wykonała kontenery metalowe dla M.B. na podstawie umowy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Kontenery wykonywał pracownik spółki J.N. w zakładzie M.B. w S. z materiałów zleceniodawcy (blacha trapezowa, kątowniki, pręty żebrowane, blacha), który użyczył również narzędzi.

Wersję tę potwierdzają zeznania J.N. (protokół przesłuchania z dnia 26 lutego 2013 r.), który przyznał, że wykonywał dla firmy M. kontenery na butle gazowe w miesiącach sierpień-październik 2012 r. Wykonywał je w miejscowości W. w warsztacie ślusarskim, a następnie u siebie na podwórku w B. Materiał przewiózł własnym ciągnikiem rolniczym z W., gdzie znajdował się materiał do wykonania kontenerów. Nie wie, czyją własnością były te materiały, nie zna osoby, która wydała mu materiały.

Z tej części materiału dowodowego organy podatkowy wysnuły wniosek, że skoro żaden z podmiotów biorących udział w transakcji nie nabył materiałów do wykonania kontenerów, to do transakcji między podmiotami wskazanymi w fakturach nie doszło.

Zdaniem Sądu, wniosek powyższy stanowi wynik błędnej oceny materiału dowodowego, z przytoczonych zeznań świadków nie wynika bowiem, że usługa nie została wykonana między podmiotami wskazanymi na fakturach. Nawet jeśli brak jest dowodów zakupu materiałów, to nie wiadomo, dlaczego organ wywiódł z tego tak daleko idący wniosek, a mianowicie, że do transakcji między kontrahentami nie doszło. Nie wiadomo, dlaczego organ nie dał wiary zeznaniom J.N. i E.P., że kontenery były wykonywane z materiałów powierzonych na zlecenie M.B., w decyzji nie ma o tym nawet wzmianki. Tymczasem zgodnie z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności omówienie przyczyn, dla których pewnym dowodom organ odmówił wiarygodności.

Nie ma, zdaniem Sądu, sprzeczności w zeznaniach M.B., który konsekwentnie twierdził, że nie wykonywał sam kontenerów, tylko nabył je gotowe. Nie wyklucza to przecież, zdaniem Sądu, możliwości uznania, że doszło do ich wykonania na jego zlecenie przez podwykonawcę z jego lub Skarżącej materiałów i uznania takiej usługi za nabycie gotowych kontenerów.

Oceny tej nie zmienia fakt, że M.B. umowę z K. zawarł w sierpniu 2012 r., a ze Skarżącą we wrześniu 2012 r. Nie jest to nic nadzwyczajnego w stosunkach gospodarczych, mogło być bowiem tak, że do realizacji zamówienia przystąpiono jeszcze przed potwierdzeniem umowy na piśmie.

Brak dowodów zakupu materiałów na wykonanie kontenerów to w okolicznościach niniejszej sprawy zdecydowanie za mało, by zakwestionować prawo Skarżącej do odliczenia. Jednym słowem, co trafnie podniesiono w skardze, organy nie wykazały, że doszło do nadużycia tego prawa lub osiągnięcia korzyści podatkowych.

W tym kontekście na dezaprobatę zasługuje odmowa dopuszczenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego (postanowienie organu I instancji z dnia [...] września 2014 r., k. 41 akt administracyjnych, postanowienie organu II instancji z dnia [...] grudnia 2014 r., k. 458), z argumentacją, że "dowody świadczące o fikcyjności transakcji zostały potwierdzone przez dotychczas zebrany materiał dowodowy i są wystarczające do wydania decyzji". Tymczasem Skarżąca wnosiła o przesłuchanie S.K. i M.B. na okoliczność zakupu kontenerów przez Skarżącą. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Niewątpliwie okoliczności zakupu kontenerów miały znaczenie dla sprawy, a organy nie mogły wiedzieć z góry, czy S.K. miał, czy nie wiedzę o faktach dla sprawy istotnych. Zatem odmowa dopuszczenia dowodu z jego zeznań tylko dlatego, że nie był zaangażowany w transakcję, czy że nie był zatrudniony ani u Skarżącej, ani u M.B. musi być uznana za naruszenie wspomnianego przepisu art. 188 O.p. Organom było wiadome, że świadek mieszka w [...] (tam gdzie wydano kontenery w wykonaniu umowy), nie można więc było zakładać, że nic nowego do sprawy nie wniesie. Co do ponownego przesłuchania M.B. Sąd podziela stanowisko organu, że jego dwukrotne zeznania można uznać za wystarczające i wyczerpujące kwestę jego udziału w transakcji zakupu kontenerów.

Uchybień tych nie są w stanie zniwelować powoływane przez organ twierdzenia co do powiązań rodzinnych Skarżącej z faktycznymi wykonawcami kontenerów: A. i K.. Rzecz w tym, że powołując się na nie organ nie wskazał, jakie to ma znaczenie dla sprawy. Tymczasem dowodem w postępowaniu podatkowym są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i organ ma wyjaśnić, jakie dana okoliczność ma znaczenie. Brak takiego wyjaśnienia sprawia, że organowi można przypisać próbę tworzenia wrażenia oszustwa podatkowego, a nie wykazania, że do takiego oszustwa doszło.

Taktykę procesową organów i ich tezy dowodowe zdaje się tłumaczyć informacja uzyskana od ARMIR (pismo z dnia 13 sierpnia 2014 r., k. 33 akt administracyjnych), która – zdaniem organów – jest "wyjaśnieniem dla zaistniałej sytuacji", że "Pan K. wynajmował kontenery, które sam wytworzył". Otóż z pisma tego wynika, że Skarżąca brała udział w tworzeniu sztucznej struktury mającej na celu uzyskanie środków z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Zdaje się to potwierdzać znajdująca się na fakturach adnotacja: "przedstawione do refundacji w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013" oraz uzyskana w trybie ustawy o dostępie do informacji publicznej informacja od ARMIR, że odmówiono Skarżącej wypłaty pomocy.

Sądu to nie przekonuje, bo nawet jeśli doszło do odmowy wypłaty pomocy z powodu tworzenia przez Skarżącą sztucznych warunków w celu uzyskania tej wypłaty, nie może to oznaczać, że do nadużycia doszło również w sferze podatku VAT. Po drugie, dokument uzyskany od ARMIR jest zanonimizowany, moc dowodowa tego dokumentu stoi więc pod znakiem zapytania, nie wiadomo wszak z całą pewnością, czy o Skarżącej w nim mowa. Na wątpliwości w tym zakresie zwracał uwagę sam autor pisma - Dyrektor Oddziału Regionalnego ARMIR. Jak wskazał, skoro organ podatkowy wystąpił z wnioskiem o udzielenie informacji publicznej, mógł uzyskać dokument tylko w takiej formie, a przecież urząd skarbowy ma możliwości uzyskania go w pełnej wersji. Tym samym należy uznać, że dokument w tej formie nie mieści się w katalogu dowodów, które mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Po trzecie wreszcie, organ nie może twierdzić, że "Pan K. wynajmował kontenery, które sam wytworzył", bo to, że M.B. nabył kontenery od A. i K. i zbył je Skarżącej, która następnie wynajęła kontenery poprzedniemu właścicielowi nie oznacza, że to "Pan K." te kontenery wynajmuje. Racje gospodarcze, które mogły lec u podstaw zbycia kontenerów przez spółki A. i K., a następnie ich wynajęcia od Skarżącej, zostały wyjaśnione skardze w sposób przekonujący, wbrew tezie organów o absurdalności takiego działania.

Reasumując – organy podatkowe nie wykazały, że transakcje wymienione na fakturach wystawionych przez M.B. nie miały miejsca między nim a Skarżącą, a w szczególności, że M.B. był buforem między Skarżącą a spółkami A. i K., firmującym jedynie zakup kontenerów. Materiał dowodowy wskazuje na co innego, a mianowicie, że kontenery zostały wykonane na zlecenie M.B. i zbyte przez niego Skarżącej zgodnie z zawartą między nimi umową.

W tych okolicznościach zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia było nieuzasadnione. W ponownie prowadzonym postępowaniu materiał dowodowy należy uzupełnić o objęte wnioskiem Skarżącej zeznania świadka K., dowody zebrane przez ARMIR, o ile organ zechce się powołać na dokonane tam ustalenia oraz ewentualnie inne niezbędne dowody. Tak zebrany materiał należy wyczerpująco rozpatrzyć i dokonać ponownej oceny ustalonych faktów.

Wobec tego, że organy nie wykazały, że usługa nie została wykonana przez kontrahenta Skarżącej, kwestia jej dobrej wiary ma na obecnym etapie sprawy znaczenie drugorzędne. Warto jednak zaznaczyć, że po dokonaniu prawidłowych ustaleń, w razie wykazania, że kontrahent Skarżącej faktycznie usługi nie wykonał, organ będzie musiał wziąć pod uwagę, że odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego uzasadnia jedynie sytuacja, kiedy podatnik wiedział lub, oceniając rozsądnie, powinien był wiedzieć, że nabywając towary, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa na gruncie wspólnotowego systemu VAT. To natomiast powinno być brane pod uwagę dopiero po ustaleniu, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. np. wyroki NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 i z dnia 19 marca 2015 r., I FSK 2205/13, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie kwestią dobrej wiary organ szerzej się nie zajął twierdząc, że Skarżąca miała świadomość uczestniczenia w danym procederze.

Rzecz jasna przy wykazaniu, że M.B. był jedynie firmantem działającym w porozumieniu ze Skarżącą, dobra wiara nie wchodzi w grę. Konieczne jest jednak uprzednie omówienie powiązań, na które organy się powołują, a których znaczenia dla sprawy dotąd nie wyjaśniono.

Reasumując – w wyniku stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów o gromadzeniu dowodów i ich ocenie (art. 120, 121, art. 122, 187 § 1, art. 180, art. 181, art. 191 O.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. (pkt 1 sentencji).

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 18 w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu – tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 461).