Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1405/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a, art. 19 ust. 1, ust. 3, ust. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 marca 2022 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości w 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1405/21

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 9 sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, ust. 3-4, art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25, art. 22 ust. 6c i ust. 6e, art. 30e ust. 1-2 i ust. 4-5 oraz art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 1 marca 2021 r., którą określono M. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r.

Stan sprawy jest następujący:

Dnia 25 lipca 2013 r. M. B. (dalej: skarżący), wraz z pozostałymi współwłaścicielami, dokonał sprzedaży nieruchomości o powierzchni 0.612 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym z garażem położonej w S. za cenę 55.000 zł. Skarżący złożył zeznanie (PIT-39), w którym zadeklarował przychód w wysokości 13.750 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (udział skarżącego wynosił ¼) oraz koszty jego uzyskania w kwocie 12.274,25 zł. Wobec braku dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podstawę do obliczenia podatku stanowił dochód w kwocie 1.475,75 zł. Należny podatek wyniósł 280 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US, organ I instancji) uznał, że cena sprzedaży nieruchomości znacznie odbiegała od wartości rynkowej i decyzją z 29 listopada 2019 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 14.293 zł. W wyniku wniesionego przez skarżącego odwołania decyzja ta została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z 28 lutego 2020 r., a sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, w toku którego wezwano strony transakcji do zmiany wartości nieruchomości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, a następnie (wobec braku przedstawienia okoliczności i dowodów, które uzasadniałyby przyjęcie ceny sprzedaży) powołano biegłego rzeczoznawcę majątkowego, Naczelnik US przyjął, że wartość sprzedanego przez skarżącego udziału wyniosła 99.050 zł i decyzją z 1 marca 2021 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 16.487 zł.

Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, zaskarżoną decyzją z 9 sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu przedawnienia w związku z wystąpieniem przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który uznał za niezasadny. W ocenie Dyrektora IAS w sprawie nie doszło do naruszenia art. 138i, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 oraz art. 70c O.p. Bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony.

Organ odwoławczy wskazał, że termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Ustalił, że dochodzenie przeciwko skarżącemu w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z naruszeniem przez niego m.in. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 1 pkt 131i ust. 25, art. 22 ust. 6c, art. 30c oraz art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. zostało wszczęte przez Naczelnika US postanowieniem z 15 listopada 2019 r. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe Naczelnik US wysłał do pełnomocnika skarżącego 15 listopada 2019 r., za pośrednictwem e-PUAP (powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania pisma nastąpiło 23 listopada 2019 r.). Organ odwoławczy, na podstawie urzędowego poświadczenia doręczenia (UPD), zawiadomienie to uznał za prawidłowo i skutecznie doręczone 30 listopada 2019 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Okoliczność wypowiedzenia 28 listopada 2019 r. przez skarżącego pełnomocnictwa, o czym organ został powiadomiony 29 listopada 2019 r., nie miała wpływu na dokonaną ocenę skuteczności doręczenia z tej przyczyny, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało wysłane zanim skarżący wypowiedział pełnomocnictwo.

Dyrektor IAS, mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, poddał także ocenie, czy celem wszczęcia karnoskarbowego było wyłącznie wstrzymanie biegu terminu przedawnienia. W jego ocenie analiza czynności dokonanych przez organ I instancji w ujęciu chronologicznym (przeprowadzenie czynności sprawdzających, wszczęcie postępowania podatkowego, wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, po uprzednim zebraniu materiału dowodowego, który potwierdzał nieprawidłowości, wydanie decyzji wymiarowej) przeczy twierdzeniom pełnomocnika o instrumentalnym charakterze wszczęcia tego postępowania.

Dyrektor IAS stwierdził, że organ I instancji zasadnie przyjął, że wartość przedmiotowej nieruchomości określona w umowie sprzedaży w kwocie 55.000 zł znacznie odbiegała od wartości rynkowej, którą biegły rzeczoznawca majątkowy przyjął na poziomie 396.200 zł (wartość udziału skarżącego określono na kwotę 99.050 zł).

Organ odwoławczy poddał ocenie każdą ze wskazanych przez strony transakcji okoliczności tj.: zajmowanie nieruchomości przez poprzednich właścicieli, toczące się postępowanie prokuratorskie skutkujące uznaniem stanu prawnego nieruchomości za skomplikowany oraz niemożność swobodnego rozporządzania udziałem przez każdego ze współwłaścicieli, które miały uzasadniać niską cenę sprzedaży. Następnie, tak jak i Naczelnik US, uznał, że w świetle art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., nie stanowiły one podstawy do obniżenia wartości rynkowej. Zauważył przy tym, że dla potrzeb wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych wartość nieruchomości strony transakcji określiły na kwotę 350.000 zł.

Organ odwoławczy dokonał także oceny operatu szacunkowego sporządzonego 5 stycznia 2021 r. przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego, powołanego przez Naczelnika US postanowieniem z 1 grudnia 2020 r. Przeanalizował przyjęte przez biegłego założenia wyceny (metodę szacowania, analizę rynku i cen transakcyjnych, rodzaj nieruchomości i jej lokalizację, argumentację skarżącego i pozostałych stron umowy sprzedaży) i uznał, że sporządzony operat szacunkowy spełnia wymogi przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 1090) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.), a przedstawiona w nim argumentacja jest spójna i logiczna. Zatem uzasadnia przyjęcie wartości nieruchomości w kwocie wyższej aniżeli cena sprzedaży.

Dyrektor IAS nie dopatrzył się wadliwości przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego, a w konsekwencji nie uwzględnił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 123, art. 180, art. 181, art. 187-188, art. 197 i art. 199 O.p.

Skarżący powyższą decyzję zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając jej uchylenia w całości. Pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia:

1/ art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i nieprawidłowe przyjęcie, że sporne zobowiązanie nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r.;

2/ art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego zastosowanie z naruszeniem art. 121 § 1 O.p., tj. zaakceptowanie stanowiska organu I instancji, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego (argumentując swoje stanowisko w tym zakresie pełnomocnik przywołał orzeczenia sądów administracyjnych);

3/ art. 19 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten pozwala organowi podatkowemu ustalić wartość zbytej nieruchomości równą wartości rynkowej, podczas gdy zdanie drugie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie stanowi, że możliwość taka istnieje tylko i wyłącznie wtedy gdy cena bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy uchylił się od zbadania uzasadnionej przyczyny obniżenia ceny sprzedaży;

4/ art. 19 ust 4 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie w sytuacji uzasadnionego obniżenia ceny zbycia nieruchomości na skutek okoliczności powoływanych przez skarżącego w toku postępowania;

5/ art. 197 § 1 w związku z art. 191 O.p., poprzez bezkrytyczne przyjęcie wyceny wartości nieruchomości polegające na uznaniu ceny określonej przez biegłego określonej na podstawie cen nieruchomości wolnych od obciążeń i odmowę uwzględnienia okoliczności powoływanych przez skarżącego, które uzasadniały obniżenie ceny sprzedaży;

6/ art. 123 w związku z art. 191, art. 187-188 i 199 O.p., poprzez odmowę: (-) przeprowadzenia dowodu na okoliczność nieprzerwanego zamieszkiwania nieruchomości dotychczasowych właścicieli, (-) przesłuchania świadków na okoliczność ustalenia stanu prawnego i faktycznego nieruchomości w momencie jej sprzedaży, obciążeń i stanu niepewności prawnej nieruchomości, (-) przesłuchania skarżącego na wszystkie okoliczności sprawy, w tym stanu prawnego i faktycznego nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz powielając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności Sąd zbadał kwestię terminu przedawnienia zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., co do zasady wyrażonej w art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednakże ustawodawca przewidział sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia ulega bądź zawieszeniu, bądź też przerwaniu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W rozpoznawanej sprawie Naczelnik US postanowieniem z 15 listopada 2019 r. Naczelnik US wszczął dochodzenie w sprawie skarżącego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., tj. narażenie podatku na uszczuplenie w kwocie 14.013 zł w związku z podaniem w zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2013 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym. Pismem z 15 listopada 2019 r. organ podatkowy zawiadomił pełnomocnika skarżącego o wszczęciu postępowania przygotowawczego oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie zostało doręczone 30 listopada 2019 r.

Powołane okoliczności skutkowały przyjęciem przez organy podatkowe, że 15 listopada 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Okoliczności tych pełnomocnik skarżącego nie kwestionuje. Sporna jest kwestia, czy wszczęcie dochodzenia o przestępstwo skarbowe było instrumentalne, tj. czy jego celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, nie miało ono charakteru instrumentalnego.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora IAS, że wszczęcie dochodzenia było wynikiem wcześniejszych ustaleń dokonanych w toku czynności sprawdzających, a następnie postępowania podatkowego. Zauważyć należy, że pierwsza czynność w sprawie sprzedaży przez skarżącego nieruchomości została podjęta przez organ podatkowy 16 stycznia 2019 r. – Naczelnik US wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień. Do dnia wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego tj. do 12 sierpnia 2019 r., organ I instancji podejmował próby weryfikacji oświadczenia złożonego przez skarżącego 11 lutego 2019 r., w którym powoływał się on na postępowanie prowadzone przez prokuratora w sprawie zbycia nieruchomości. Dnia 3 kwietnia 2019 r. oraz 10 i 15 maja 2019 r. kontaktował się telefonicznie ze skarżącym, a następnie pismem z 14 czerwca 2019 r. wezwał skarżącego do złożenia dokumentów potwierdzających okoliczność toczącego się w sprawie postępowania w prokuraturze. Każda z tych prób okazała się bezskuteczna. Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów, które potwierdzałyby podnoszoną przez niego okoliczność prowadzenia postępowania przez prokuraturę. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z 11 marca 2019 r. poinformował organ I instancji, że cena sprzedaży nieruchomości określona w umowie jest niezgodna z wartością rynkową. Wskazał, że w umowie sprzedaży strony, dla potrzeb wymiaru podatku od czynności prawnych, określiły wartość nieruchomości na kwotę 350.000 zł, która odzwierciedlała jej wartość rynkową. Wobec posiadanych informacji, że cena sprzedaży została zaniżona i w związku z bierną postawą skarżącego w toku czynności sprawdzających, Naczelnik US był zobowiązany wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe, w toku którego podejmował kolejne czynności mające na celu wyjaśnienie stwierdzonych rozbieżności co do wartości nieruchomości (każdy ze współwłaścicieli został wezwany do zmiany wartości nieruchomości). Postanowieniem z 6 listopada 2019 r. wyznaczył skarżącemu terminu do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Natomiast postępowanie w sprawie skarżącego o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. zostało wszczęte postanowieniem z 15 listopada 2019 r., a zatem – jak wynika z przedstawionych okoliczności – już po zgromadzeniu przez organ I instancji całego materiału dowodowego, który został uznany za wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy (decyzja określająca skarżącemu wysokość spornego zobowiązania podatkowego została wydana 29 listopada 2019 r.). Ocenę taką potwierdza treść postanowienia z 15 listopada 2019 r. Naczelnika US o przedstawieniu skarżącemu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s., które zostało wydane "po zbadaniu materiałów zgromadzonych w aktach podatkowych". Wobec niemożności ogłoszenia jego treści skarżącemu, który ukrywał się, nie brał czynnego udziału w postępowaniu przygotowawczym, 9 marca 2021 r. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego wydał postanowienie o zastosowaniu wobec skarżącego trybu do nieobecnego. Postanowienie to zostało zatwierdzone 19 marca 2021 r. przez prokuratora Prokuratury Rejonowej.

Powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zdaniem Sądu, przeczą one zarzutom skargi o instrumentalnym wszczęciu postępowania o popełnienie przez skarżącego przestępstwa skarbowego. W konsekwencji należało przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji, gdyż zawieszeniu uległ bieg terminu jego przedawnienia.

W myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód z tytułu odpłatnego zbycia tej rzeczy lub prawa określi organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, o czym stanowi art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Przypomnieć należy, że na mocy umowy z 25 lipca 2013 r. skarżący (wraz z pozostałymi współwłaścicielami) dokonał sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym za cenę 55.000 zł. Z zapisów tej umowy wynika również, że dla celów wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych strony określiły wartość nieruchomości na kwotę 350.000 zł. Tego samego dnia nieruchomość została odsprzedana za cenę 480.000 zł, co potwierdza znajdująca się w aktach sprawy kopia umowy sprzedaży. Nadto, z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego (właściwego dla miejsca położenia nieruchomości) wynika, że średnia wartość tego rodzaju nieruchomości wynosi od 250.000 zł do 300.000 zł. Skarżący nie dokonał zmiany wartości nieruchomości.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wskazywane przez skarżącego przyczyny uzasadniające przyjęcie wartości nieruchomości w cenie określonej w umowie sprzedaży nie miały wpływu na obniżenie jej wartości rynkowej. Dyrektor IAS trafnie wskazał, że cena rynkowa to najwyższa cena, po jakiej kupujący chce i jest w stanie nabyć określone dobro, a także najniższa, na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest to zatem najbardziej prawdopodobna cena, jaką za dane dobro można by otrzymać na zorganizowanym rynku, przy założeniu, że strony transakcji działają z rozeznaniem i postępują rozważnie oraz nie znajdują się w sytuacji przymusowej. Przewidziana w art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwość modyfikacji ceny rynkowej nieruchomości została zawężona do jej cech fizycznych, co wynika wprost z brzmienia tego przepisu. Ustawodawca użył bowiem sformułowania: "w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia". Zatem czynnikami, które mogą mieć wpływ na poziom wartości nieruchomości są na przykład jej stan techniczny, lokalizacja, czyli położenie nieruchomości, jej otoczenie.

Skarżący konsekwentnie podnosi, że wpływ na cenę sprzedaży nieruchomości miał fakt jej zamieszkiwania przez poprzednich właścicieli. Rację mają organy podatkowe wskazując, że okoliczność ta nie decydowała o cenie i nie mogła mieć żadnego wpływu na wartość rynkową nieruchomości, skoro tego samego dnia została ona odsprzedana za cenę 480.000 zł (ponad ośmiokrotnie wyższą). Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych, że wpływu na wartość rynkową nieruchomości nie miał fakt, że była ona przedmiotem współwłasności. Wszyscy współwłaściciele zgodnie podjęli decyzję o sprzedaży nieruchomości, każdy z nich mógł rozporządzać swoim udziałem, co skutkowało sprzedażą nieruchomości. Okoliczności te nie były kwestionowane na żadnym etapie postępowania podatkowego i zostały poddane przez organy podatkowe stosownej ocenie.

Natomiast powoływana przez skarżącego okoliczność postępowania prowadzonego przez prokuratora, które dotyczyło nieruchomości nie została przez niego w żaden sposób udowodniona. Skarżący sam zrezygnował z możliwości jej wyjaśnienia. Pomimo kierowanych do niego wezwań, nie przedstawił dowodów na tę okoliczność i nie złożył stosownych wyjaśnień. Zamiast tego pełnomocnik wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego na okoliczność, która prokuratura prowadzi postępowanie i w jakim zakresie, a następnie wystąpienie do wskazanej prokuratury o przekazanie dotychczasowych ustaleń w zakresie dotyczącym nieruchomości. Skarżący miał zatem możliwość wykazania, jaki był zakres postępowania prokuratorskiego i czy mogło mieć ono jakikolwiek wpływ na prowadzone postępowanie podatkowe. Sąd zauważa, że skarżący miał możliwość wyjaśnienia tych okoliczności także przed wydaniem decyzji wymiarowych – zgodnie z art. 200 § 1 O.p. organy podatkowe wyznaczyły skarżącemu termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Skoro powoływane przez skarżącego okoliczności nie miały znaczenia dla sprawy (bądź nie zostały przez niego wykazane), a ich ocena dokonana przez organy podatkowe nie została przez skarżącego skutecznie podważona, to za chybione należało uznać zarzuty skargi naruszenia przepisów postępowania dowodowego, w szczególności nie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. stwierdzenie, że wartość nieruchomości przyjęta w cenie umowy sprzedaży znacznie odbiegała od wartości rynkowej, skarżący nie zmienił tej wartości, a powoływane przez niego okoliczności nie uzasadniały ceny sprzedaży obligowało organ podatkowy do powołania biegłego na okoliczność oszacowania wartości rynkowej udziału skarżącego w nieruchomości, na dzień jego sprzedaży i określenia jego wartości z uwzględnieniem opinii biegłego.

Organy podatkowe operat szacunkowy sporządzony przez biegłą 5 stycznia 2021 r. poddały stosownej ocenie zarówno pod względem jej zgodności z przepisami prawa, jak przeanalizowały jej treść w części dotyczącej bezpośrednio przedmiotu wyceny, co wynika wprost z treści zaskarżonej decyzji. Dyrektor IAS wskazał, że biegła uwzględniła obrót rzeczami tego samego rodzaju i gatunku (nieruchomości zabudowane budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym). Wzięła pod uwagę: (-) dane z ewidencji rejestrów gruntów oraz z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta, (-) pismo Starostwa Powiatowego, Wydział Budownictwa i Gospodarki Przestrzennej, (-) informacje z biur obrotu nieruchomościami, (-) dokumenty uzyskane od organu podatkowego (oświadczenia współwłaścicieli w przedmiocie przyczyn uzasadniających przyjęcie ceny sprzedaży określonej w umowie), (-) komputerową bazę danych transakcyjnych programu WALOR, (-) księgę wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, (-) wizję lokalną nieruchomości z 29 grudnia 2020 r. Dokonała analizy aktów notarialnych oraz lokalnego rynku nieruchomości (przyjęła 18 umów zawartych w okresie od 18 sierpnia 2011 r. do 4 lipca 2013 r., których przedmiotem były nieruchomości o takiej samej funkcji, położone w S, ceny transakcyjne tych nieruchomości posłużyły do określenia ceny minimalnej, maksymalnej i średniej oraz zakresu korekt). Dla celów szacowania zastosowała podejście porównawcze, metodę korygowania ceny średniej i szczegółowo wyjaśniła, na czym ta metoda polega oraz przedstawiła poszczególne etapy szacowania. Biegła przyjęła, że cena 1 m2 powierzchni zabudowanej nieruchomości gruntowej kształtowała się na poziomie od 1.428,57 zł do 3.631,96 zł, a zatem średnia cena wyniosła 2.617,12 zł. Wobec niemożności ustalenia trendu zmiany cen transakcyjnych w czasie przyjęła, że w okresie od lipca 2011 r. do lipca 2013 r. ceny transakcyjne podobnych nieruchomości nie zmieniły się znacząco. W związku z tym uznała, że trend ten równy był 0,00% na rok. Za istotne cechy rynkowe, które miały wpływ na cenę nieruchomości i stanowiły punkt wyjścia do porównania wszystkich cech przedmiotu szacowania z analogicznymi cechami wybranych nieruchomości, biegła uznała: lokalizację i otoczenie, stan techniczny budynku, standard jego wykończenia, powierzchnię budynku i działki oraz dodatkowe powierzchnie (piwnicę, garaż, budynek gospodarczy). Wartość rynkowa szacowanej nieruchomości uwzględnia sumę współczynników korygujących przypisanych ww. cechom rynkowym. Z treści opinii wynika, że biegła nie uznała za istotne dla oszacowania wartości nieruchomości powoływanych przez skarżącego przyczyn zaniżenia ceny sprzedaży.

Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji (jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie). Skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przedstawienia przez stronę przeciwdowodu. Wprawdzie przepis zawarty w art. 187 § 1 O.p. nakłada ciężar dowodzenia określonych faktów na organ podatkowy, jednak nie zwalnia to podatnika ze współudziału w realizacji tego obowiązku. Czynności dowodowe, zwłaszcza te, które w ocenie podatnika będą dla niego korzystne, powinny być przez niego wspierane. Sama odmienna ocena skarżącego, co do ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego nie podważa prawidłowości oceny tych okoliczności dokonanej przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony i rozpatrzony przez organy podatkowe w sposób pełny, a następnie oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów. Ocena ta, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie ma cech dowolności, jest logicznie spójna, poparta okolicznościami ustalonym na podstawie konkretnych dowodów, wszystkie zebrane w sprawie dowody, a także twierdzenia skarżącego zostały poddane wnikliwej analizie. Raz jeszcze zwrócić uwagę należy, że opinia biegłego rzeczoznawcy majątkowego nie została przejęta na grunt postępowania podatkowego w sposób bezkrytyczny – została przez organ podatkowy przeanalizowana. Stosownej ocenie zostały poddane także zgłaszane przez skarżącego wnioski dowodowe, a także przedłożone oświadczenia. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Uwagę Sądu zwróciło przy tym, że wskazywana przez skarżącego okoliczność prowadzenia postępowania przez prokuratora w sprawie przedmiotowej nieruchomości nie została przez skarżącego nie tylko wykazana, ale nawet uprawdopodobniona.

Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329), oddalił skargę.