Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1187/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi I. i C. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania;


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...] i określił małżonkom I. i C. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. na kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby w pierwszej kolejności przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania podatkowego, stwierdzając w szczególności, że jednym z powodów podjętego w nim rozstrzygnięcia było to, iż "zakwestionowano sposób skorzystania przez podatników z odliczenia z tytułu wydatków na cele mieszkaniowe, tzn. potraktowanie przez nich kwoty [...] zł jako wydatkowanej w 1998 r. na budowę budynku mieszkalnego i odliczenie jej od dochodu uzyskanego w roku podatkowym (...), a nie – wobec zakończenia tejże budowy w 1994 r. – jako poniesionej na remont i modernizację budynku mieszkalnego /art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy podatkowej [tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., obecnie Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dopisek Sądu], a w konsekwencji odliczenie [...] % z tej kwoty, tj. [...]zł od podatku."

Odnosząc się do zarzutów zgłoszonych w tym zakresie w odwołaniu, Dyrektor podkreślił, że "[i]stota sporu sprowadza się do ustalenia, czy i kiedy nastąpiło zakończenie budowy budynku mieszkalnego należącego do podatników, położonego w K.," gdyż okoliczność ta "przesądza o prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków dotyczących wspomnianej inwestycji, poniesionych przez podatników w roku podatkowym." Jego zdaniem ów fakt miał miejsce w 1994 r. i dlatego wydatki ponoszone przez podatników w latach następnych, w tym w roku 1998 r., nie mogły podlegać odliczeniu w ramach ulgi przysługującej na budowę budynku mieszkalnego.

W ocenie organu odwoławczego do wniosku takiego prowadzi przede wszystkim analiza przepisów obowiązującego do końca 1994 r. Prawa budowlanego z 1974 r. W ich świetle bowiem zawiadomienie właściwego organu administracji o oddaniu obiektu budowlanego do użytkowania było równoznaczne z zakończeniem budowy. Według niego oddanie to nie musiało oznaczać, iż budynek nadawał się do użytkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na doniosłe skutki, jakie zakończenie budowy w rozumieniu Prawa budowlanego wywierało, w jego mniemaniu, w sferze prawa podatkowego. Wydatki na budowę wybudowanego już budynku mieszkalnego nie mogły bowiem być odliczane w oparciu o przepisy regulujące tzw. "dużą ulgę budowlaną," gdyż przepisy te dotyczyły tylko wydatków na budowę budynku. Zdaniem organu dla konstatacji powyższej bez znaczenia pozostają przy tym takie podnoszone przez podatników okoliczności jak: potrzeba przeprowadzenia w spornym budynku dalszych prac wykończeniowych czy niewykorzystanie przez nich całego limitu odliczeń przysługujących im na ten cel.

Dyrektor Izby nawiązał do dokumentów potwierdzających te uwagi, w szczególności do dziennika budowy, który w dniu 27 grudnia 1994 r. złożono wraz z wymaganymi protokołami w Oddziale Urbanistyki, Architektury i Nadzoru Budowlanego Urzędu Rejonowego w L.. W świetle jego treści budowa "została wykonana zgodnie z obowiązującymi warunkami technicznymi oraz projektem i pozwoleniem na budowę z dnia [...] 1990 r.," a "budynek nadaje się do użytkowania." Podkreślił zarazem, że na datę 27 grudnia 1994 r. jako na dzień zakończenia spornej budowy wskazano również w pismach Wydziału Budownictwa i Architektury Starostwa Powiatowego w L. z dnia [...] 2003 r., nr [...] oraz Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w T. z dnia [...] 2004 r., nr [...]. Organ odwoławczy wyeksponował jednocześnie, że w tym ostatnim piśmie wyrażono pogląd, iż dokonane przez podatników w dniu [...] 2004 r. zawiadomienie o zakończeniu robót budowlanych objętych obowiązkiem zgłoszenia nie stanowiło zgłoszenia zakończenia budowy realizowanej na podstawie pozwolenia z dnia [...] 1990 r. Przyznał także, iż podatników nie zapoznano z tym pismem w toku postępowania podatkowego, gdyż do Inspektora Nadzoru Budowlanego wystąpiono dopiero wskutek pisma tych podatników z dnia [...] 2004 r., zawierającego wyjaśnienia dotyczące zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którym zapoznano ich wcześniej w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak podniósł Dyrektor Izby, we wszystkich innych przypadkach zapewniono jednak podatnikom możliwość udziału w postępowaniu, a sytuacja powyższa miała charakter wyjątkowy, związany z wcześniejszym "zrealizowaniem" przez podatników uprawnień określonych w ostatnio przywołanym przepisie.

W innym fragmencie uzasadnienia organ odwoławczy za niezrozumiałe uznał żądanie umorzenia postępowania zgłoszone przez stronę w piśmie z dnia [...] 2005 r. z powołaniem się na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że decyzja określająca wysokość zobowiązanie podatkowego w rozpatrywanej sprawie, dotycząca 1998 r., została wydana zanim zobowiązanie to uległo przedawnieniu, czyli przed końcem 2004 r. Zwrócił równocześnie uwagę, iż w tymże 2004 r. ustanowiono hipotekę przymusową na nieruchomości podatników, wobec czego – ze względu na regulację art. 70 § 4 Ordynacji – brak było przeszkód do podjęcia przez niego zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. I. i C. C., reprezentowani przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących stwierdził, że w prawie podatkowym brak jest regulacji dotyczącej zakończenia budowy, takiej jak w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.) i że również w Prawie budowlanym z 1974 r., do którego treści odwołano się w decyzji zaskarżonej, nie przewidziano "procedury kontroli" takiego zakończenia. Jak podkreślił bowiem, na gruncie ostatnio przywołanego Prawa nie było ono bowiem potwierdzane w formie decyzji administracyjnej, a wystarczające w tym zakresie było zawiadomienie odpowiedniego organu o oddaniu obiektu do użytku dokonane przez inwestora lub osobę działającą z jego upoważnienia.

Następnie pełnomocnik skarżących, powołując się na orzecznictwo i literaturę, wyraził pogląd, że zakończenie budowy oznacza stan faktyczny, w którym możliwe jest użytkowanie budynku zgodnie z jego przeznaczeniem czy też przekazanie go do normalnej eksploatacji. Jego zdaniem wobec braku w Prawie budowlanym z 1974 r. wspomnianej "procedury kontroli" nie można było ustalać, czy stan ów zachodzi, wyłącznie w oparciu o oświadczenie inwestora, gdyż takie oświadczenie mogłoby być – w jego mniemaniu – złożone nawet przed rozpoczęciem budowy.

W powyższym kontekście w skardze podniesiono, że w 1994 r. kierownik budowy jedynie oddał dziennik budowy w Urzędzie Miejskim w K. i że czynności tej nie można utożsamiać ze zgłoszeniem oddania obiektu do użytku w rozumieniu art. 41 ust. 2 Prawa budowlanego z 1974 r., tym bardziej iż do użytkowania spornego budynku nie przystąpiono w 1994 r. Było tak zaś, według pełnomocnika skarżących, ponieważ budynek ów nie nadawał się do zamieszkania z uwagi na brak ścian działowych, systemu ogrzewania i ocieplenia oraz na prowizoryczny charakter pokrycia dachowego i stolarki okiennej. W konsekwencji pełnomocnik zarzucił organom podatkowym nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, akcentując, iż w świetle rachunków przedłożonych tym organom jeszcze w 1998 r. prowadzone były prace zmierzające do zakończenia budowy. W jego ocenie bez poniesienia wydatków udokumentowanych tymi rachunkami nie byłaby możliwa eksploatacja budynku, a tym samym zakończenie budowy.

W skardze zwrócono również uwagę, że w zaskarżonej decyzji potwierdzono fakt, iż budynek w 1994 r. nie nadawał się do zamieszkania oraz że odliczenie, które zakwestionowano w postępowaniu podatkowym dotyczącym 1998 r., były uznane za prawidłowe w toku postępowań odnoszących się do lat podatkowych 1996-1997.

W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżących, nawiązując do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. FPS 8/03, sformułował zarzut, iż zaskarżoną decyzję wydano w chwili, gdy zobowiązanie podatkowe za 1998 r. uległo już przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymując wcześniejszą argumentację, wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 16 listopada 2005 r. pełnomocnik skarżących stwierdził, że w 1994 r. budynek był wybudowany w stanie surowym, częściowo zamkniętym i nie nadawał się do zamieszkania. Poinformował również, iż prace budowlane z nim związane kontynuowano do 2004 r., w którym to roku skarżący wprowadzili się do niego, dokonując zarazem obowiązku meldunkowego.

Pełnomocnik przedstawił także kopię arkusza weryfikacyjnego, w którym Urząd Skarbowy bez zastrzeżeń przyjął zeznanie podatników za 1998 r., nie kwestionując wydatków poniesionych w ramach tzw. ulgi budowlanej.

Odnosząc się do tego faktu, pełnomocnik organu odwoławczego wyraził pogląd, że ów arkusz jest dokumentem obrazującym formalno-prawną kontrolę podatkową, a nie merytoryczną ocenę zeznania podatkowego. Przyznał również, iż w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono oględzin miejsca budowy.

W piśmie z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej nawiązał do swoich wcześniejszych wywodów i – przedstawiając kopie zeznań skarżących za lata 1995-1997, stwierdził, że zakwestionowanie w tych latach zasadności odliczeń z tytułu dużej ulgi budowlanej "nie było możliwe z uwagi na instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego. /art. 70 § 1 O.p./."

Na rozprawie w dniu 8 marca 2006 r. pełnomocnik organu odwoławczego oświadczył, że przedstawione przez stronę skarżącą rachunki mogą stanowić dowód poniesienia wydatków na modernizację budynku, a nie kontynuowania jego budowy po 1994 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

Decyzja ta dotyczy w szczególności prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków poniesionych przez skarżących na cele mieszkaniowe w 1998 r., w sytuacji, w której ów rok był kolejnym spośród kilku lat mieszczących się w pewnym cyklu inwestycyjnym związanym z jednym obiektem budowlanym.

Regulacja wskazanej kwestii w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., obecnie Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) uległa przebudowie za sprawą nowelizacji tej ustawy wprowadzonej z dniem 1 stycznia 1997 r. ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 638 ze zm.). Na jej mocy skreślono art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z 1991 r. przewidujący – w ramach tzw. "dużej ulgi mieszkaniowej" – możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe wymienione w tym przepisie, w szczególności na budowę budynku mieszkalnego (lit. b) oraz remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego (lit. g), a do tekstu tego aktu prawnego wprowadzono art. 27a, w którym ustanowiono prawo do obniżenia o te wydatki podatku dochodowego. Jednocześnie w art. 2 ust. 4a ustawy z 1996 r., obowiązującym od dnia 18 czerwca 1998 r., zawarto rozwiązanie przejściowe, na podstawie którego podatnicy, którzy w latach 1992-1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych m. in. na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. i po tym dniu ponieśli dalsze wydatki w szczególności na budowę tego budynku mieszkalnego, mogli dokonać stosownych odliczeń na wcześniejszych zasadach.

Właśnie dopuszczalności zastosowania tego ostatniego przepisu w stosunku do skarżących dotyczy spór w rozpatrywanej sprawie. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że skarżący nie mieli prawa po 1994 r. do obniżania podstawy opodatkowania o wydatki ponoszone na budowę budynku mieszkalnego w oparciu o przywołany art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b, a w konsekwencji nie zostali objęci wspomnianym rozwiązaniem przejściowym, ponieważ budowa budynku, do którego te wydatki się odnosiły, została zakończona w tym roku. Skarżący prezentowali natomiast stanowisko odmienne, wskazując, że budowa była kontynuowana po 1994 r., i dlatego wydatki poniesione w tym zakresie podlegały odliczeniu w ramach tzw. "dużej ulgi mieszkaniowej." Ocena zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem sprowadza się zatem w praktyce do rozważenia tego, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły ów moment zakończenia budowy.

Przystępując do analizy tej kwestii, stwierdzić trzeba, że organy podatkowe swój wniosek dotyczący zakończenia budowy w 1994 r. wywiodły z jednej przesłanki, a mianowicie z faktu, iż w tym roku – zgodnie z art. 41 ust. 2 obowiązującej podówczas ustawy z dnia 24 października 1974 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 38, poz. 229 ze zm.) – zawiadomiono właściwy organ o oddaniu spornego budynku do użytku. Warto przy tym odnotować, iż tego typu rozumowanie, a więc odwołujące się do terminologii występującej w Prawie budowlanym, zaprezentował także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 1996 r., sygn. SA/Lu 1363/95 (opublikowany w zbiorze orzeczeń LEX nr 28890). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyjaśniono pojęcia "budowy budynku mieszkalnego," jego treść należy ustalić sięgając do jego definicji zawartej w Prawie budowlanym. W jej świetle zaś – jak podkreślił ów Sąd – budowa stanowi "rozciągnięty w czasie proces zmierzający do doprowadzenia budynku do stanu stanowiącego całość techniczno-użytkową, wyposażoną w instalacje i urządzenia niezbędne do spełniania przeznaczonych im funkcji," który to proces "kończy się osiągnięciem celu prowadzenia budowy – wykonaniem obiektu budowlanego, tj. zgodnie z Prawem budowlanym – oddaniem do użytku obiektu budowlanego."

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił jednak przedstawionego stanowiska, ponieważ przyjęte za jego podstawę utożsamienie pojęć występujących w ustawie podatkowej i w Prawie budowlanym nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia. Co więcej, już proste zestawienie art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 1997 r. z art. 2 ust. 2 Prawa budowlanego z 1974 r. zawierającym definicję "budowy" prowadzi do konkluzji wręcz przeciwnej – iż zakresy znaczeniowe terminów, jakie zamieszczono w obu rozpatrywanych aktach prawnych, się nie pokrywają. W pierwszym z przywołanych przepisów osobno była bowiem mowa o wydatkach na "budowę budynku mieszkalnego" (lit. b) oraz na "rozbudowę budynku na cele mieszkalne" (lit. e) czy na "przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne" (lit. f), co sugeruje, iż wyrażenia te traktowano jako pojęcia o odrębnych znaczeniach, z kolei stosownie do art. 2 ust. 2 przez budowę należało rozumieć nie tylko wykonywanie obiektu budowlanego, ale i jego przebudowę lub rozbudowę, czyli działania, które dla celów podatkowych wyraźnie odróżniono od "budowy budynku mieszkalnego."

Za trafny wypada uznać zatem pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 1997 r., sygn. I SA/Gd 161/97 (Fiskus 1998, nr 16), według którego przy ocenie, czy określone wydatki zostały przez podatnika poniesione na budowę budynku mieszkalnego, trzeba posługiwać się przede wszystkim potocznym rozumieniem pojęcia "budowa," definicjami encyklopedycznymi i słownikowymi, a jedynie pomocniczo rozwiązaniami przyjętymi w Prawie budowlanym. Jak podkreślił przy tym Naczelny Sąd Administracyjny, według wspomnianych definicji słownikowych "budowa" to budowanie, tworzenie obiektu budowlanego, a w konsekwencji wydatki na tę budowę powinny mieć na celu wyposażenie pierwotne budynku w elementy niezbędne do spełniania celów mieszkalnych.

W świetle dotychczasowych uwag nie sposób przyjąć, iż fakt zawiadomienia o oddaniu obiektu do użytku zgodnie z art. 41 ust. 2 Prawa budowlanego z 1974 r., które co do zasady decydowało o zakończeniu procesu budowlanego na gruncie tego Prawa, miało przesądzające znaczenie również dla oceny podatkowych skutków wydatków odnoszących się do danej inwestycji budowlanej. Fakt ów wprawdzie także z tego punktu widzenia był nader istotny, ale postępowanie podatkowe nie mogło ograniczać się tylko do skonstatowania jego istnienia, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona konsekwentnie prezentowała odmienne stanowisko, popierając je stosowną argumentacją i przedstawiając w tym zakresie dowody. Dla sprawy mogło bowiem mieć znaczenie to, że budynek po 1994 r. nie nadawał się do zamieszkania, a skarżący mogli wprowadzić się doń dopiero w 2004 r. po uzupełnieniu jego konstrukcji o ściany działowe i system ogrzewania oraz po wymianie prowizorycznych składników jego podstawowego wyposażenia, czyli po uzyskaniu w wyniku stosownych prac budowlanych budynku w podanym wyżej rozumieniu, tj. stanowiącego sumę elementów niezbędnych do spełniania przezeń celów mieszkalnych. Organy podatkowe powinny więc zweryfikować te twierdzenia, korzystając z możliwości dowodowych przewidzianych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a nie przechodzić nad nimi do porządku, nawiązując li tylko do wspomnianego zgłoszenia. Jest tak tym bardziej dlatego, że – jak zasadnie podniósł pełnomocnik skarżących – zgłoszenie to nie zostało w żaden sposób zatwierdzone przez właściwy organ w drodze odpowiedniego aktu administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 2 Prawa budowlanego z 1974 r. inwestor lub osoba działająca z jego upoważnienia zawiadamiał właściwy organ administracji państwowej o oddaniu obiektu do użytku, załączając dokumenty wymagane przepisami oraz oświadczenie osoby kierującej budową, że obiekt budowlany lub roboty budowlane zostały wykonane zgodnie z pozwoleniem na budowę oraz że doprowadzono do należytego stanu i porządku teren, a także ulicę, sąsiednią nieruchomość, budynek, mieszkanie lub lokal, w razie korzystania z nich, natomiast jeśli użytkowanie obiektu mogło ujemnie wpływać na środowisko, należało załączyć również oświadczenie inwestora o rodzaju wykonanych urządzeń chroniących środowisko i stanie gotowości tych urządzeń do eksploatacji. W rezultacie omawiane zgłoszenie było oświadczeniem strony, ewentualnie osoby działającej z jej upoważnienia, któremu niepodobna przyznać większej mocy dowodowej niż innym jej oświadczeniom, w tym wskazującym na inną, późniejszą datę rzeczywistego zakończenia budowy. Świadomość takiego stanu rzeczy miał zresztą także i Dyrektor Izby Skarbowej, który – jak trafnie zauważył pełnomocnik skarżących – stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zgłoszenie budynku do użytku wcale nie musiało oznaczać, iż budynek ów do tego użytku się nadawał. Tym bardziej zatem można mu zarzucić, że ustalenia faktyczne – w których wyniku powinny zostać rozwiane wszelkie wątpliwości, tak licznie zarysowane przecież przez stronę skarżącą – sprowadził on jedynie do niejako automatycznego nawiązania do faktu zgłoszenia budynku do użytku, w niczym nieuprawniony sposób łącząc z tą czynnością dokonaną w toku procesu budowlanego swoiste niewzruszalne domniemanie zakończenia budowy. Organy podatkowe w ogóle nie odniosły się bowiem do argumentów strony skarżącej, według których sporny budynek w 1994 r. nie spełniał podstawowych kryteriów pozwalających uznać go za obiekt nadający się do wykorzystania do celów mieszkaniowych i w związku z tym wymagał dalszych nakładów prowadzących właśnie do uzyskania takiego stanu, czyli do zakończenia budowy w przyjętym wyżej rozumieniu. To, że nie zbadały prawdziwości i zasadności tych racji sprawia zaś, iż ich ustalenia cechuje daleko idąca dowolność. Spostrzeżenie to ilustruje fakt, że organy podatkowe całkowicie arbitralnie – czyli również z powołaniem się tylko na wspomniane zgłoszenie z 1994 r. – orzekły, iż wydatki ponoszone przez skarżących po tej dacie w istocie były wydatkami remontowymi. Konstatacja powyższa musi zaś budzić zdumienie, gdyż remontem są przecież roboty budowlane polegające na odtworzeniu, przywróceniu pierwotnego stanu wartości technicznej i użytkowej obiektu (por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 1996 r., sygn. SA/Lu 2371/95, opublikowany w zbiorze orzeczeń LEX 27318, z dnia 27 listopada 2000 r., sygn. I SA/Ka 1933/99, opublikowany w zbiorze orzeczeń LEX 47120 czy z dnia 27 czerwca 2001 r., sygn. I SA/Gd 2487/98, opublikowany w zbiorze orzeczeń LEX 53570), a w świetle niezweryfikowanych podczas postępowania podatkowego twierdzeń strony skarżącej ów stan pierwotny był w toku zakwestionowanych robót niejako dopiero tworzony.

Warto w tym miejscu odnotować, że wśród wydatków poniesionych przez podatników w 1998 r. główną pozycję zajmuje wykonanie instalacji centralnego ogrzewania i zakup kotła do tego ogrzewania, zaś z treści dziennika budowy wynika, iż do końca 1994 r. nie wykonano prac związanych z ogrzewaniem budynku. Również w latach 1995-1997 podatnicy nie wykazali w rozliczeniach podatkowych wydatków na ten cel.

Ten jeden przykład wskazuje na konieczność dokonania szczegółowej oceny całości wydatków odnoszących się do budynku mieszkalnego podatników, należy bowiem jednoznacznie ustalić, czy zostały one poniesione w ramach jednego, technicznie uzasadnionego procesu inwestycyjnego, zrealizowanego w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatników, a więc zakończonego w chwili, gdy cel mieszkaniowy został osiągnięty (budynek nadawał się do zamieszkania). Nie można przecież tracić z pola widzenia celu, jaki przyświecał ustawodawcy, wprowadzającemu, a następnie zapewniającemu kontynuację tzw. dużej ulgi budowlanej, a mianowicie celu mieszkaniowego. W tym zatem kontekście trzeba dokonać oceny momentu, w którym korzystający z ulgi podatnicy zakończyli budowę budynku mieszkalnego.

Wśród środków dowodowych, które można wskazać jako pomocne do ustalenia, jaki był rzeczywisty stan budynku pod koniec 1994 r., a zwłaszcza czy budynek ów nadawał się do zamieszkania, jest przesłuchanie kierownika budowy, na co zresztą zwrócił uwagę Burmistrz Miasta K.w swym piśmie z dnia [...] 2004 r. (k. 54 akt administracyjnych).

Dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z pierwszym z tych przepisów w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a w myśl drugiego z nich są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Naruszenie to mogło przy tym, z oczywistych powodów, mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe rozstrzygnięcie będzie bowiem możliwe dopiero po uzupełnieniu postępowania dowodowego we skazanym prze Sąd zakresie.

Należy również wytknąć organom podatkowym, iż ich działania nie dają się pogodzić z wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący do nich zaufanie. Kwestionując prawidłowość odliczenia, w sytuacji gdy w poprzednich latach podatkowych takie odliczenia były dopuszczane, nie wykazały one bowiem elementarnej stabilności stanowiska, jakiej można było od nich na gruncie tej zasady wymagać. Uzasadnienie tego postępowania tym, że niemożliwe było zweryfikowanie zeznań podatkowych odnoszących się do zobowiązań za wcześniejsze lata z uwagi na przedawnienie tych zobowiązań, tylko taki wniosek utwierdza.

Chybiony jest natomiast zarzut skargi, wskazujący na wydanie zaskarżonej decyzji w chwili, gdy zobowiązanie podatkowe, którego ta decyzja dotyczyła, było już przedawnione. Strona skarżąca nie zaprzeczyła bowiem, że w 2004 r. – jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej – miało miejsce ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości podatników. Tym samym sporne zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, gdyż taki właśnie skutek – stosownie do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej – wiąże się z faktem zabezpieczenia określonego zobowiązania hipoteką lub zastawem skarbowym.

Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne sędziego NSA Małgorzaty Wolf-Mendeckiej do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1187/05.

Z gramatycznego brzmienia art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) regulującego odliczenia wydatków w ramach "dużej ulgi mieszkaniowej", wynika że odliczeniu podlegały wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego. Zatem, nie może ulegać wątpliwości, iż nie mogą podlegać odliczeniu na podstawie tego przepisu wydatki poniesione na wybudowany już budynek mieszkalny.

Moment zakończenia budowy, wobec braku regulacji w ustawie podatkowej należy więc określić na podstawie przepisów prawa budowlanego. Przemawiają za tym nie tylko zasady logiki, ale również potrzeba spójności prawa, czemu przeczy pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 marca 2006 r. Potoczne znaczenie terminu "budowa" (jak i "wybudowany budynek mieszkalny") nie nasuwa żadnych wątpliwości i nadanie mu szerokiego i niejasnego charakteru, bez uwzględnienia formalnych przesłanek stwierdzających fakt zakończenia omawianej inwestycji, powoduje powstawanie kolejnych wątpliwości, z którymi borykają się nie tylko organy podatkowe ale i również podatnicy.

Zwrócić też trzeba uwagę, iż to skarżący jako inwestorzy złożyli w 1994 r. we właściwym organie nadzoru budowlanego dziennik budowy, w którym stwierdzono, iż "budynek nadaje się do użytkowania". Do dziennika budowy dołączono wymagane (obowiązującym wówczas prawem) protokoły odbioru (m.in. sprawozdawczo-odbiorcze przewodów dymowych i in.) i protokoły kontroli. Czynności takie należało jednoznacznie uznać za zmierzające do potwierdzenia faktu zakończenia budowy budynku mieszkalnego i uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie. Brak jest więc podstaw do przyjęcia, iż złożenie przez inwestora dziennika budowy miało jakikolwiek inny cel niż potwierdzenie faktu zakończenia przez skarżących budowy.

Istotnym jest bowiem, iż właściwy organ nadzoru budowlanego nie zakwestionował złożonych przez podatników dokumentów i uznał – wobec ponownego wniosku skarżących z o zezwolenie na użytkowanie domu (złożonego zresztą po 10 latach), iż budowa została zakończona w 1994 (k.53 akt administracyjnych).

Dopóki więc stanowisko organu nadzoru budowlanego nie zostało prawnie i skutecznie podważone, brak jest podstaw do przyjęcia, iż budowa trwała nadal przez następne kilka lat. Uzasadniona jest więc teza, iż w postępowaniu podatkowym nie można przeprowadzać dowodów mający na celu zakwestionowanie rozstrzygnięć wydawanych przez inny organ administracji państwowej w odrębnym trybie. Co prawda w niniejszej sprawie organ nadzoru budowlanego nie wydawał decyzji o zezwoleniu na użytkowanie przedmiotowego budynku, jednakże wydawanie tego rodzaju rozstrzygnięć nie było wymagane ówczesnym prawem, a brak sprzeciwu (i ewentualnej kontroli) ze z strony właściwego organu do którego złożony został dziennik budowy – potwierdzał fakt zgodnego z prawem zakończenia budowy i możliwości zamieszkania w domu jednorodzinnym.

Trudno uznać za trafne odwoływanie się do rodzaju wydatków ponoszonych przez podatników w 1998 r., gdyż od momentu rozpoczęcia budowy (a więc w okresie kilkunastu lat) zarówno pokrycie dachowe jak i ogrzewanie mogło być wymieniane na trwalsze, bardziej ekonomiczne czy estetyczniejsze (jak w niniejszym przypadku wymiana papy na dachówki). Wysoko polemiczne są więc założenia o braku możliwości zamieszkania w budynku, który nie posiadał np. ścianek działowych. Jakimi więc kryteriami należy oceniać gotowość budynku do zamieszkania, jeżeli za nieistotną uzna się czynność podatników w postaci złożenia przed organem nadzoru budowlanego kompletnego dziennika budowy.

W konsekwencji ocena organów podatkowych dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności pisma Starostwa Powiatowego w L. Wydziału Budownictwa i Architektury z dnia [...] 2003 r. o zgłoszeniu przez C. i I. C. zakończenia budowy budynku mieszkalnego w dniu [...] 1994 r. wobec przedłożenia dokumentów dotyczących odbioru (k.53 akt adm) – nie narusza prawa.