Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 584/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 44 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, asesor WSA Anna Janowska, Protokolant specjalista Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2021r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2021r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z "[...]", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako Naczelnik, organ I instancji) z "[...]" wydaną w stosunku do T. S. (dalej jako strona, skarżący) w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok do kwoty 0 zł.

Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji wynika, że strona zwróciła się do Naczelnika z prośbą o ograniczenie poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. w pełnym zakresie. Wskazując, że jest marynarzem i w 2021 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Organ I instancji ww. decyzją odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. W uzasadnieniu wskazując, że w przedmiotowej sprawie nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania przez stronę pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Statek A (dalej jako statek), na którym strona świadczy pracę, jest bowiem statkiem wsparcia nurkowania. Tym samym nie jest możliwe stwierdzenie, że w niniejszym stanie faktycznym ma zastosowanie Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Wielką Brytanią.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Dyrektor przywołał treść art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. u. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.), art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a, art. 4a, art. 44 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) oraz art. 14 ust. 1 i 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2006r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 840, dalej jako Konwencja). Wskazując, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji.

Następnie wskazano, że nie ulega wątpliwości, że w przypadku osiągania przez stronę przychodów w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Wielkiej Brytanii, przychody z tego tytułu podlegałyby, co do zasady, opodatkowaniu i w Wielkiej Brytanii i w Polsce. W Polsce zaś strona mogłaby skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej". Dlatego też organ w pierwszej kolejności wskazał, że w takim przypadku należy poddać badaniu, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji, uprawdopodobniono, że statek, na pokładzie którego wykonuje i będzie wykonywała strona w 2021 roku pracę najemną, spełnia łącznie przesłanki wynikające z tych postanowień, tzn. że jest;

- statkiem morskim,

- eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, przez przedsiębiorstwo w Wielkiej Brytanii.

Jak wskazywał organ odwoławczy Konwencja oraz Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. W związku z tym, zdaniem organu dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego te statki. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Zatem eksploatującym nie jest podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Organ podkreślił, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia zawarta w art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r., Kodeks morski (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2175 z późno zm.), zgodnie z którą, armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

W ocenie Dyrektora, spełnione zostały przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium Wielkiej Brytanii. Za sporną uznano natomiast okoliczność, czy statek, na którym skarżący świadczy pracę, jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Spełnienie tej przesłanki należy rozpatrywać w kontekście art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji, w którym "transport międzynarodowy" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Organ odwoławczy zauważył, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja polsko-brytyjska, nie zawierają definicji transportu, jednak zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", natomiast "międzynarodowy" to "dotyczący wielu narodów".

W kontekście takiego rozumienia omawianych terminów Dyrektor ocenił, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, zaś transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18).

Mając na uwadze powyższe rozważania organ odwoławczy wskazał, że statek, na którym skarżący wykonuje pracę, jest jednostką typu diving support vessel, tj. statkiem wsparcia nurkowania (statek baza nurków). Statki tego typu umożliwiają działanie nurków w miejscach odległych od brzegu. Ich cechy to: możliwość utrzymania się w określonym miejscu z wystarczającą dokładnością, posiadanie urządzeń dostarczających nurkom czynnik oddechowy, wyposażenie w sprzęt do ratowania nurków. Oprócz tego statki są wyposażone w urządzenia umożliwiające i ułatwiające różne prace podwodne np.: dźwigi, dzwony nurkowe, zdalnie sterowane pojazdy, sprzęt do układania kabli lub rurociągów, sprzęt ratowniczy. W konsekwencji statek jest wielozadaniowym statkiem pomocniczym, zoptymalizowanym do wykonywania operacji podwodnych. Jednostka taka przyporządkowana jest do kategorii statków pomocniczych, których źródłem przychodów nie jest transport morski. Według danych dotyczących pozycji przedmiotowego statku, jednostka zawijała do portów Zjednoczonego Królestwa np. P., A., I. oraz holenderskiego S. Oczywistym jest, że statek wykonujący pracę na morzu, musi co pewien czas zawinąć do portu, a wykonywanie prac wiązać się musi z transportem odpowiedniej liczby osób oraz materiałów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania statku i jego załogi do miejsca przeznaczenia. Jednakże wykonywanie powyższych czynności, w ocenie organu odwoławczego, nie świadczy o tym, że statek jest eksploatowany w żegludze międzynarodowej.

W świetle ustaleń dotyczących typu statku, za lakoniczne organ uznał zaświadczenie kapitana statku z dnia 03.01.2021 r., że statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Z ww. dokumentu wynika bowiem, że "kapitan statku jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnianiem marynarzy", a nie w kwestii eksploatacji statku. Powyższy dokument, w kontekście całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, nie może przesądzać o istnieniu w przedmiotowej sprawie przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

Mając, zatem na uwadze definicje transportu oraz transportu morskiego, jak również charakter wykonywanych za pomocą tego typu jednostek czynności, nie można uznać, wbrew argumentacji zawartej w odwołaniu, że przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, została spełniona. Z kolei załączony certyfikat bezpieczeństwa z dnia 09.06.2020 r., w którym omawiany statek określono jako: other cargo ship, potwierdza, że statek czyni zadość wymaganiom określonym w przepisach dotyczących bezpieczeństwa statków w zakresie kadłuba, maszyn oraz w zakresie wyposażenia. Ww. dokument potwierdza zatem, w opinii organu odwoławczego, spełnienie norm bezpieczeństwa w zakresie budowy, wyposażenia i eksploatacji statków, a nie jak strona podnosi, świadczenia usług transportowych o charakterze międzynarodowym. Za bezzasadny uznano, zatem zarzut, że organ I instancji w sposób nieuprawniony odmówił mocy dowodowej dokumentom przedłożonym przez stronę w toku postępowania w sytuacji, gdy wyjaśniono powody, dla których uznano ww. dowody za niewystarczające dla uprawdopodobnienia przesłanek określonych w art. 14 ust 3 Konwencji.

W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że nie ma podstaw do rozważenia możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej z art. 27g u.p.d.o.f..

Za pozbawione podstaw Dyrektor uznał także zarzuty odwołania w zakresie naruszenia norm prawa europejskiego. Natomiast załączona do odwołania opinia dotycząca transportu międzynarodowego oraz opinia techniczna w zakresie przewozu ładunku i pasażerów na różnych typach statków nie zmienia oceny stanu faktycznego sprawy i nie może stanowić potwierdzenia świadczenia usług w transporcie międzynarodowym przez statek. Niespełnienie przez stronę przesłanek warunkujących wydanie decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r., nie może być rozpatrywane w kategoriach dyskryminacji, nierównego traktowania i naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów prawa europejskiego.

Niezależnie od powyższego zauważono, że strona świadczyła pracę na statku w okresie od 19.11.2020 r. do 04.01.2021 r. Tym samym sam fakt świadczenia pracy na początku roku podatkowego, o czym świadczą wpisy w książeczce żeglarskiej, nie daje podstaw do ograniczenia zaliczek do 0 zł, gdyż organ podatkowy nie posiada wiedzy jakie dochody osiągnie strona do końca roku 2021. We wniosku wprawdzie strona oświadczyła, że dochód w roku 2021 wyniesie 458.980,00 zł, a zaliczka około 78.027,00 zł. Powyższe dane, zdaniem Dyrektora, stanowią jednak jedynie prognozę przewidywanego wynagrodzenia. Tymczasem w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p., nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Zatem, podatnik inicjując postępowanie o ograniczenie poboru zaliczek, winien wykazać się szczególnym zaangażowaniem, gdyż to on posiada najpełniejszą wiedzę, co do okoliczności uprawdopodabniających wysokość obliczonych zaliczek oraz ich niewspółmierną wysokość w stosunku do należnego podatku.

Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła strona, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżanej decyzji zarzucono:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. Naruszenie art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej, jak również poprzez rozróżnianie ich sytuacji ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa oraz wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2. naruszenie art. 19 TUE w związku z art 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3. naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4. naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5. naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6. naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazywane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidłowo 2 punkt f i g);

7. naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

10. art. 14 ust. 3 w zw. z art 22 ust. 2 lit. a) Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

11. art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;

12. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

13. naruszenie art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobni! eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

W uzasadnieniu dodatkowo podniesiono, że skarżący przedłożył urzędowe dokumenty w postaci zaświadczenia kapitana statku, które stosownie do art. 194 § 1 O.p. mają zwiększoną moc dowodową w zakresie tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Skarżący w trakcie postępowania przedłożył szereg dokumentów potwierdzających, iż statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, w tym: zaświadczenie kapitana statku z dnia 3 stycznia 2021 r., czy potwierdzenie zatrudnienia z dnia 5 stycznia 2021 r. Wobec powyższego, bezzasadne jest kwestionowanie przez organ podatkowy przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym.

W ocenie skarżącego przedmiotowa decyzja została wydana wyłącznie w oparciu o swobodne uznanie organu w zakresie ustalenia, czy podatnik wykonuje pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Organ dokonał oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, pomijając przy tym przedstawione przez podatnika dokumenty oraz wyjaśnienia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podzielając swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.).

W odpowiedzi pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie rozprawy. Pełnomocnik skrzącej w zakreślonym terminie nie odniósł się do wniosku organu o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Skarżący postawił w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, przy czym wskazać należy, że wszystkie wniesione przez niego zarzuty mają na podważenie stanowiska organu odwoławczego, według którego skarżący nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2021 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

W toku postępowania organ I instancji ustalił na podstawie zebranych dowodów, że statek, na którym skarżący wykonywał pracę w okresie od 19.11.2020 r. do 04.01.2021 r., jest jednostką typu: diving support vessel, tj. statkiem wsparcia nurkowania (statek baza nurków). Statki tego typu umożliwiają działanie nurków w miejscach odległych od brzegu. Ich cechy to: możliwość utrzymania się w określonym miejscu z wystarczającą dokładnością, posiadanie urządzeń dostarczających nurkom czynnik oddechowy, wyposażenie w sprzęt do ratowania nurków. Oprócz tego statki są wyposażone w urządzenia umożliwiające i ułatwiające różne prace podwodne np.: dźwigi, dzwony nurkowe, zdalnie sterowane pojazdy, sprzęt do układania kabli lub rurociągów, sprzęt ratowniczy. W konsekwencji statek jest wielozadaniowym statkiem pomocniczym, zoptymalizowanym do wykonywania operacji podwodnych. Jednostka taka przyporządkowana jest do kategorii statków pomocniczych, których źródłem przychodów nie jest transport morski.

Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 15 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 828/20, który wypowiedział się na temat definicji statku wykonującego transport morski.

Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem się osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Natomiast statek A jest wprawdzie mobilny, lecz jego przemieszczanie związane jest koniecznością dotarcia do odległych od brzegu miejsc działania nurków. Statki tego typu umożliwiają wsparcie nurków poprzez dostarczanie nurkom czynnika oddechowego, dysponują wyposażeniem do ratowania nurków, jak też urządzeniami umożliwiającymi i ułatwiającymi różne prace podwodne, np.: dźwigi, dzwony nurkowe, zdalnie sterowane pojazdy.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie uprawdopodobniono okoliczności wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, wobec czego nie ma podstaw do uznania, że zaliczki obliczone według zasad określonych w u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak to ma miejsce w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Ponadto wymagało w sprawie ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Jak już zostało wskazane, w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji, gdyż prawidłowo organ odwoławczy uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została wykazana. Zasadnie organ odwoławczy przyjął, że pod pojęciem "transport", które nie jest definiowane, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, przez transport międzynarodowy należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Statek morski, na którym skarżący w 2021 r. świadczył pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Strona skarżąca uważa z kolei, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. h) określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Ponadto zauważono, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, iż znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być tutaj rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać. Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego niż powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednak stanowią odpowiedni instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu nie odnosi się do statków używanych dla wsparcia nurkowania - bazy nurków.

Ponadto w art. 2a dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29) zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza, więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyrokach NSA: z 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18, z 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2419/17, z 2 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2155/18 (dostępnych w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych w bazie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Taki sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje potwierdzenie w pojęciu statku morskiego zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego. Zgodnie z art. 2 § 1 oraz art. 3 § 2 ustawy z 18 września 2001 r. Kodeks morski (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r. poz. 2175 ze zm.) statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, a morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. W powyższej definicji rozróżnia się przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich, w tym od pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. Nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób.

Organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych oraz dokumentów przedłożonych przez stronę, ustaliły, że statek na którym skarżący w 2021 r. wykonywał pracę, oznaczony jest jako jednostka typu diving support vessel, tj. statkiem wsparcia nurkowania (statek baza nurków). Skarżący nie kwestionuje takiego charakteru tego statku, ale wywodzi, że pod pojęciem transportu międzynarodowego kryje się również działalność taka, jak działalność, której służy statek A.

Przedstawiona w skardze argumentacja, powiązana z przedkładanymi w pismach procesowych opiniami i dokumentacją na poparcie tej tezy, nie może być jednak uznana za prawidłową.

Pomimo, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami, to nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do odległych od brzegu miejsc działania nurków. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego akwenu wodnego. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie. Zatem wbrew odmiennej opinii pełnomocnika z akt sprawy wynika, że statek nie wykonuje transportu międzynarodowego, bowiem jest to statek - baza nurków i wsparcia nurkowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy wskazać, że przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych: prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej.

Pełnomocnik skarżącego nie powiązał zarzutu naruszenia wskazanego przepisu ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw Podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym. Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej, gdyż pełnomocnik skarżącego w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W opinii Sądu, zagwarantowano stronie prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2021 r., analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Skarżącego.

W przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego oraz zakaz dyskryminacji. Prawo takie zostało zagwarantowane Podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu, odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz.

Z tych względów należy uznać za bezzasadne zarzuty pełnomocnika skarżącego dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji polsko-brytyjskiej.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania Podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadnione należy uznać pozostałe zarzuty naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, czy Traktatu o Unii Europejskiej tym bardziej, że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Podkreślenia również wymaga, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło także do naruszenia przepisu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, skoro jak wykazano powyżej, zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z zarzutem strony skarżącej, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego, wynikające z zebranego materiału dowodowego, są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Co istotne, organy nie zakwestionowały dowodów przedłożonych przez stronę. Dowody te poddały jednak ocenie wskazując na własne ustalenia odnośnie przedmiotowej jednostki. Ocena ta, według Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym wskazywany przez skarżącego dokument w postaci zaświadczenia kapitana statku posiada taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty przedłożone przez skarżącego, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 22 § 2a w powiązaniu z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli Podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p.. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zobowiązuje zatem organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy Podatnika. Jak wykazały organy podatkowe obu instancji, skarżący w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym statku morskiego A.

Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji rozpatrując sporną sprawę miały na uwadze obowiązujący stan prawny od 1 stycznia 2020 r., tj. w tym w szczególności normę art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania art. 22 Konwencji zmienionymi przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, a istotne dla sprawy okoliczności, w świetle powyższych przepisów oceniły prawidłowo.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę