Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2045/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1  i ust. 2   pkt 1 lit.a , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 135, art. 145 par 1  pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi H. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz H. O. kwotę 10.817 zł (słownie: dziesięć tysięcy osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu

Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US, organ pierwszej instancji) z [...] stycznia 2019 r. określającą H. K (dalej: skarżący lub strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od II kwartału 2014 r. do II kwartału 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od IV kwartału 2014 r. do I kwartału 2015 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik US przeprowadził u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i kwot podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2014 r. do III kwartału 2015 r. Na podstawie danych zgłoszonych do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej organ ustalił, że strona dokonała rejestracji działalności gospodarczej od 15 lutego 2014 r. wskazując jako przeważający przedmiot działalności gospodarczej sprzedaż detaliczną prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet (PKD 47.91.Z). Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej strona zgłosiła adres: ul. [...] lok. [...], [...]-[...] W. , pod którym znajduje się budynek z wydzielonymi pomieszczeniami magazynowymi. Właściciel wskazanej nieruchomości, tj. G. sp. z o.o. nie potwierdził jednak występowania wśród najemców firmy skarżącego.

Z dokonanych przez organ w toku kontroli ustaleń wynika, że w II i III kwartale 2014 r. strona nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży 3 faktur VAT wystawionych na rzecz G. Natomiast w zakresie nabyć, strona w rejestrach zakupu za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. zaewidencjonowała faktury wystawione przez M. sp. z o.o., z siedzibą w W. (dalej M. sp. z o.o.) oraz T. sp. z o.o., z siedzibą w W. (dalej - T. sp. z o.o.), tj. przez spółki które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.

Następnie Naczelnik US wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres: II kwartał 2014 r. - II kwartał 2015 r. Organ ten ustalił, że strona nabyła towary od W. sp. o. o. oraz F. sp. o. bez faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które następnie sprzedała nieustalonym nabywcom, nie składając przy tym deklaracji podatkowych dla celów podatku od towarów i usług. Powyższe okoliczności organ ustalił na podstawie dokumentacji podatkowej, ujawnionej wśród dokumentacji zabezpieczonej w toku śledztwa [...] nadzorowanego przez Prokuratora Rejonowego R. za sygn. [...] przeciwko stronie i innym, o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 kks i inne, w wyniku przeszukania m.in. siedziby W. sp. z o.o. i lokali przez nią wykorzystywanych w W. przy ul. [...] [...] boks [...], ul. [...]oraz W. [...], a także lokali wykorzystywanych przez stronę do działalności gospodarczej i do celów osobistych w W. przy ul. [...] [...] boks [...], J. przy ul. [...] m [...]. Zdaniem organu dokumentacja ta obrazowała osiągane przez stronę obroty w latach: 2011 - 2014, z góry powziętym zamiarem uchylenia się od opodatkowania, z tytułu prowadzenia niezgłoszonej właściwemu organowi podatkowemu działalności gospodarczej.

Następnie decyzją z [...] stycznia 2019 r. Naczelnik US określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od II kwartału 2014 r. do II kwartału 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od IV kwartału 2014 r. do I kwartału 2015 r. W przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji określił stronie na podstawie faktur wystawionych na rzecz G. oraz dokumentacji podatkowej zabezpieczonej w toku przeszukania w ramach nadzorowanego przez Prokuratora Rejonowego R. za sygn. [...], śledztwa sygn. [...], wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów za poszczególne okresy 2014 r.

Naczelnik US uznał również, że stronie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. Faktury te bowiem nie potwierdzają rzeczywistej sprzedaży towarów, dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca.

Zdaniem organu pierwszej instancji strona przy wyborze dostawców towaru nie dochowała przezorności i należytej staranności kupieckiej.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w szczególności okoliczności wynikających z zeznań strony (złożonych 4 stycznia 2017 r. oraz 12 lipca 2018 r.), a w konsekwencji brak ustalenia rzeczywistego charakteru działań strony w okresie: II kwartał 2014 r. - II kwartał 2015 r.;

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie dokonania oceny zeznań strony złożonych 12 lipca 2018 r., a także dokonanie ustaleń faktycznych sprawy z pominięciem okoliczności wynikających z jej przesłuchania;

3) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji i brak wskazania na jakiej podstawie organ uznał, że Strona dokonała sprzedaży towarów na kwotę wskazaną przez organ;

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie się przez organ na nieprzetłumaczonych dokumentach sporządzonych w języku wietnamskim i chińskim oraz brak powołania tłumacza, celem sporządzenia tłumaczenia wszystkich dokumentów, na których oparł się organ;

5) art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122, w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. J., w sytuacji gdy przeprowadzenie tego dowodu było niezbędne do ustalenia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. czy strona dokonała dostawy towarów na jej rzecz;

6) art. 187 §1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne przyjęcie, że strona:

- wystawił 27 czerwca 2014 r. fakturę 26/06/2014 na kwotę netto: 47.600,00 zł oraz VAT 10.948,00 zł;

- wystawił 27 czerwca 2014 r. fakturę 32/06/2014 na kwotę 18.775,00 zł oraz VAT 4.318,25 zł,

- wystawił 3 lipca 2014 r. fakturę 04/07/2014 na kwotę 40.890,00 zł oraz VAT: 9.404,70 zł,

- nie nabyła żadnych towarów od M. sp. z o.o. na podstawie faktury VAT nr 08/01/2015 z 5 stycznia 2015 r oraz faktury VAT nr 04/02/2015 z 3 lutego 2015 r.,

- nie nabyła żadnych towarów od T. sp. z o.o. na podstawie faktury VAT nr A25/10/2014 z 13 października 2014 r.

w sytuacji gdy powyższe ustalenia stoją w sprzeczności z zeznaniami strony złożonymi 12 lipca 2018 r. oraz zgromadzonymi w sprawie dokumentami.

Dyrektor IAS wymienioną na wstępie decyzją z [...] lipca 2019 r., utrzymał w mocy orzeczenie organy pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w zakresie dostaw strony poczynił poniższe ustalenia:

1. Skarżący w okresie objętym kontrolą i postępowaniem podatkowym dokonywała sprzedaży towarów (odzieży, bielizny i obuwia) do kontrahentów mających siedzibę na terytorium kraju oraz Unii Europejskiej, opodatkowanej odpowiednio: 23% i 0% stawką VAT. W przeważającej części skarżący dokonywał sprzedaży towarów przez Internet za pośrednictwem strony: [...]. Strona nie prowadziła ewidencji przy użyciu kas rejestrujących, ponieważ nie dokonywała sprzedaży dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wobec G. okazano faktury VAT, na których jako wystawca (sprzedawca) figuruje firma "W. , ul. [...] lok. [...], [...]-[...] W., NIP: [...]. Na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ustalono, iż pod NIP: [...] w okresie objętym niniejszym postępowaniem zarejestrowana była firma strony pod nazwą: "H.".

Dyrektor IAS powołał zeznania skarżącego przesłuchiwanego 4 stycznia 2017 r. oraz 12 lipca 2018 r. w charakterze strony, jak również wyjaśnienia strony zawarte w piśmie z 13 sierpnia 2018 r. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom i wyjaśnieniom strony w zakresie braku wystawienia faktur na rzecz G.

Organ odwoławczy stwierdził, że wystawione w ww. okresie faktury na rzecz G., przedmiotem których była sprzedaż "miksu" odzieży markowej, odzieży damskiej, akcesoriów, pasków męskich oraz kurtek, na których jako sprzedawca figuruje W. (pozostałe dane identyfikują skarżącego jako sprzedawcę, tj. ul. [...] lok. [...], [...]-[...] W., NIP [...] oraz nazwa banku i nr rachunku bankowego), zostały wystawione przez firmę strony i powinny być zaewidencjonowane odpowiednio w rejestrach sprzedaży VAT za II i III kwartał 2014 r.

W ocenie organu odwoławczego o powyższym mogą świadczyć fakty:

- przedmiot sprzedaży podany na fakturach wystawionych na rzecz G. (przeważnie odzież) odpowiada przedmiotowi sprzedaży na fakturach wystawionych przez stronę,

- forma zapłaty gotówką określona na fakturach wystawionych na rzecz G. występuje w znakomitej większości na fakturach sprzedaży strony,

- nazwa sklepu internetowego strony, pisownia bez polskich znaków "w." odpowiada nazwie sprzedawcy na spornych fakturach z polskimi znakami,,w.", a pozostałe dane, tj. adres siedziby. NIP i nr rachunku bankowego są tożsame z danymi strony,

- brak innych transakcji w księgach skarżącego z ww. firmą czyni dość mało prawdopodobnym, aby A. J. sama bez wiedzy strony wykorzystała jej dane do wystawienia faktur VAT, dokumentujących nabycie towarów.

2. W zakresie dostaw strony, Dyrektor IAS ustalił także, iż podczas przeszukań, m.in., w siedzibie W. sp. z o.o. i lokalach przez nią wykorzystywanych w W. przy ul. [...] [...] boks [...], ul. [...] oraz ul. [...], a także lokalach wykorzystywanych przez stronę do działalności gospodarczej i do celów osobistych w W. przy ul. [...] [...] boks [...], J. , ul. [...] m. [...] oraz w samochodzie osobowym marki A., stanowiącym własność strony, ujawniono nieoficjalną dokumentację podatkową obrazującą osiągane przez stronę obroty, m.in., w 2014 r., w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podczas śledztwa ustalono, że strona nabyła towary, m.in., od W. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. bez faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które następnie sprzedała bliżej nieustalonym nabywcom, nie dokonując ich rozliczenia w deklaracjach podatkowych dla celów podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy na podstawie ustaleń organu pierwszej instancji wskazał, że zabezpieczone dowody WZ, dowody magazynowe oraz dowody rzeczowe, dotyczą sprzedaży głównie obuwia. Przedmiotowe dowody zawierają nazwy boksów, daty sprzedaży, oznaczenie towarów (kod. typ oraz kolor), ilość, ceny jednostkowe oraz wartości, niekiedy nr rejestracyjne samochodów czy telefonów, imiona, imiona i nazwiska, nazwy firm, podsumowania rozliczeń, notatki oraz podpisy. Zeszyty z pismem ręcznym lub wklejanymi wydrukami, oznaczone jako dowody rzeczowe zawierają różnego rodzaju zapisy wskazujące na ewidencję dokonanych transakcji, obok daty i nr boksu zapisane zostały symbole danego towaru, kolor, ilość kartonów, ilość par. cena jednostkowa oraz wartość. Ponadto przy zdecydowanej większości zapisanych rozliczeń widnieje podpis strony.

Dyrektor IAS oceniając zeznania i wyjaśnienia strony, która twierdziła, że dostawcy towarów przychodzili do jej biura w W. i jedynie przedstawiali oferty, strona zaś jako pośrednik robiła zdjęcia i umieszczała je na stronie internetowej [...].eu, stwierdził, iż nie zasługują one na wiarygodność. W ocenie organu odwoławczego w kontekście rozmiarów transakcji o znacznych wartościach w poszczególnych okresach, co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy włączonych dowodów rzeczowych, trudno jest zawierzyć stronie, że dowody u niej zabezpieczone w postaci dokumentów WZ oraz różnych zapisków i notatek, świadczą o jedynie czasowym powierzeniu towaru przez poszczególnych kontrahentów na czas wstawiania towaru na stronę internetową. Zdaniem Dyrektora IAS, takim wyjaśnieniom nie można dać wiary, gdyż zabezpieczone "zapiski" dotyczą dużych ilości towarów, a nie pojedynczych sztuk towarów, które w zupełności powinny wystarczyć do zrobienia zdjęć. Strona zaś nie przedłożyła żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, które mogłyby potwierdzić jej stanowisko.

Zdaniem Dyrektora IAS z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że strona dysponowała dokumentami potwierdzającymi przebieg określonych działań i zdarzeń gospodarczych, tj. dowodami WZ, dokumentami magazynowymi oraz zeszytami stanowiącymi dowody rzeczowe, zabezpieczone podczas przeszukania, które niewątpliwie odzwierciedlają faktyczną sprzedaż. W związku z tym zasadnie organ pierwszej instancji określił stronie podstawę opodatkowania. Jako przychód ze sprzedaży przyjęto kwoty wynikające z podsumowania poszczególnych dowodów, wymienionych w przedstawionych zestawieniach, które odzwierciedlają przebieg określonych działań jako faktyczną wysokość sprzedaży krajowej i wyliczono należny podatek wg stawki podstawowej - 23% (łączne wartości towarów handlowych uznanych za sprzedane przez stronę na podstawie ww. dowodów, w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2014 r. Dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania, jakimi dysponował organ podatkowy pierwszej instancji (zabezpieczone dowody WZ, dowody magazynowe oraz dowody rzeczowe) dotyczą niezaewidencjonowanej sprzedaży głównie obuwia. Zawierają nazwy boksów, daty sprzedaży, oznaczenie towarów (kod. typ oraz kolor), ilość, ceny jednostkowe oraz wartości, niekiedy nr rejestracyjne samochodów, czy telefonów, imiona, imiona i nazwiska, nazwy firm, podsumowania rozliczeń, notatki oraz podpisy. Zeszyty z pismem ręcznym lub wklejanymi wydrukami, zapisy wskazujące na ewidencję dokonanych transakcji, obok daty i nr boksów zamieszczone zostały symbole danego towaru, kolor, ilość kartonów, ilość par. cena jednostkowa oraz wartość. Poza tym zapisy (notatki) w języku chińskim dokonane na ww. dowodach WZ zostały w części przetłumaczone na język polski przez tłumacza przysięgłego języka chińskiego A. G.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów za poszczególne okresy 2014 r. Naczelnik US określił na podstawie faktur wystawionych na rzecz G. oraz dokumentacji podatkowej zabezpieczonej w toku przeszukania w ramach nadzorowanego przez Prokuratora Rejonowego R. za sygn. [...], śledztwa sygn. [...]. Zgodnie z ustaleniami organu, dostawy te podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie w realiach niniejszej sprawy zastosowanie znajduje art. 23 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W ramach ustaleń w zakresie nabyć, Dyrektor IAS wskazał, że toku kontroli i postępowania podatkowego ustalono, iż dokonywane przez stronę nabycia towarów i usług pozostałych dotyczą zakupów towarów handlowych (odzieży, bielizny i obuwia) oraz kosztów związanych z bieżącą działalnością firmy strony, tj. czynszu za wynajem lokalu, usług księgowych. Należności wynikające z faktur zakupu za dostarczone towary i usługi regulowane były w formie gotówki lub przelewów.

Organ odwoławczy ustalił, że strona ujęła w rejestrach VAT, a następnie rozliczyła w deklaracjach VAT-7K za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. faktury zakupu nr 08/01/2015 z 5 stycznia 2015 r. oraz nr 04/02/2015 z 3 lutego 2015 r. wystawione przez M. sp. z o.o. oraz fakturę nr A25/10/2014 z 13 października 2014 r. wystawioną przez T. sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, a podatek naliczony w nich zawarty i wykazany w ewidencji zakupu nie podlega odliczeniu od podatku należnego.

Organ odwoławczy argumentował, że w zakresie transakcji z M. sp. z o.o., wobec ww. kontrahenta, postępowanie kontrolne przeprowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zakończone wydaniem [...] grudnia 2016 r. decyzji, którą określono, między innymi, kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2014 r. do marca 2015 r, z tytułu wystawienia faktur VAT.

Natomiast w zakresie transakcji z T. sp. z o.o. Dyrektor IAS powołał ustalenia organu pierwszej instancji, z których wynikało, że wobec ww. kontrahenta postępowanie kontrolne przeprowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., zakończone wydaniem [...] stycznia 2017 r. decyzji, którą określono, między innymi, kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. z tytułu wystawienia faktur VAT.

Organ odwoławczy, odwołując się do ustaleń zawartych w powyższych decyzjach wskazał, że kontrahenci strony - T. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o., pomimo formalnej rejestracji, faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej. Działalność ww. podmiotów ograniczała się w istocie do wystawiania tzw. pustych faktur VAT, co potwierdzają wydane wobec tych podmiotów powyższe decyzje wydane na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zastosowanie wobec nich regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oznacza, że wystawione przez te podmioty faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W konsekwencji, faktury te nie mogą stanowić dla strony podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Przy czym organ nie zakwestionował nabycia prze stronę towaru, a nabycie towaru od wyżej wymienionych kontrahentów.

Dyrektor IAS podniósł, że skarżący przesłuchiwany 12 lipca 2018 r. w charakterze strony, zeznał iż nie pamięta nazw firm, od których dokonywał zakupów towarów. Z kolei zapytany o przebieg transakcji, podczas przesłuchania 4 stycznia 2017 r., skarżący zeznał, że "Zakup towarów odbywał się w ten sposób, że towar zamawiałem telefonicznie podając kod towaru, a następnie towar był przywożony do mojej firmy. Za transakcje zakupu byłem sam odpowiedzialny".

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżący, odpowiedzialny za transakcje zakupu, nie potrafił wskazać nazwy żadnego ze swoich kontrahentów. Z dalszych zeznań Strony wynika, iż faktura była dostarczana przez pracownika dostawców w ciągu dwóch - czterech tygodni od dostawy towarów. Jak sprzedał towar to dopiero wtedy dostawał fakturę.

Dyrektor IAS stwierdził, że jedynymi dowodami mającymi świadczyć o nabyciu przez stronę towarów są wystawione z tego tytułu faktury VAT, które nie mogą stanowić wystarczającego dowodu potwierdzającego rzeczywisty charakter transakcji opisanych w spornych fakturach VAT pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Czynności opisane zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez: M. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca.

W ocenie organu odwoławczego, strona nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, a w przedmiotowej sprawie strona mogła i powinna podejrzewać nieprawidłowości, bowiem zakwestionowane transakcje zasadniczo odbiegały od ogólnie przyjętych zasad obowiązujących przy zawieraniu transakcji handlowych. Mianowicie, okoliczności dokonywania poszczególnych transakcji, tj. kontakt z firmami za pośrednictwem osób, których nie sprawdzono tożsamości oraz umocowania do reprezentowania kontrahenta, przekazywanie tym osobom zapłaty za towary tylko w gotówce, dokonywanie transakcji wyłącznie w siedzibie strony oraz sposób realizowania transakcji handlowych (brak jakichkolwiek dokumentów poza spornymi fakturami VAT) powinny, wzbudzić u strony podejrzenia co do legalności pochodzenia nabywanego towaru.

Dyrektor IAS podkreślił, że strona nie przeprowadziła nawet podstawowej weryfikacji kontrahentów w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, a zatem czy są oni czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora IAS, skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiążą się z nadużyciem prawa popełnionym przez podmioty działające na wcześniejszym etapie obrotu. Okoliczności dotyczące współpracy z dostawcami odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. Przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary, zwłaszcza w przypadku transakcji o znaczącej wartości, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Strona natomiast nie podjęła żadnych działań w celu poznania dostawców oraz upewnienia się co do ich wiarygodności, co bezsprzecznie świadczy o tym, że nie przykładała wagi do aspektu legalności obrotu przy zawieraniu spornych transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego nie jest prawdopodobne, aby rzetelny i przezorny przedsiębiorca zawierał transakcje na znaczne kwoty z nieznanymi podmiotami, nie kontrolując przy tym zupełnie pochodzenia towaru. Specyfika prowadzenia działalności gospodarczej przez wietnamskich przedsiębiorców w W. nie zwalnia skarżącego od starannego doboru kontrahentów i rzetelnego dokumentowania transakcji będących podstawą do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, co w przypadku stwierdzenia oszustwa podatkowego z całą pewnością nie świadczy o dochowaniu przez stronę szczególnej staranności.

W świetle powyższych ustaleń Dyrektor IAS stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. i T. sp. z o.o., na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IAS wraz z poprzedzającą ją decyzji organu pierwszej instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że dowody zgromadzone w sprawie wykazują, że skarżący w okresie od kwietnia do listopada 2014 r. dokonał sprzedaży towarów o wartości 4.756.954,00 zł, co miałoby odpowiadać 253.552 sztukom towaru, co jest niezgodne również z zasadami doświadczenia życiowego;

b) nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, poprzez zaakceptowanie ustaleń zawartych w zestawieniu na str. 14-33 decyzji organu pierwszej instancji, jako wynikających z materiału dowodowego, w sytuacji gdy treść tego zestawienia nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym;

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie się przez organ na nieprzetłumaczonych dokumentach sporządzonych w języku wietnamskim i chińskim oraz brak powołania tłumacza celem sporządzenia tłumaczenia wszystkich dokumentów, na których oparł się organ;

3. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i niezasadne przyjęcie, że:

a) skarżący wystawił 27 czerwca 2014 r. fakturę nr 26/06/2014 na kwotę netto 47.600,00 zł oraz VAT: 10.948,00 zł oraz iż skarżący dokonał dostawy towarów na rzecz A. J.;

b) skarżący wystawił 27 czerwca 2014 r. fakturę nr 32/06/2014 na kwotę 18.775,00 zł oraz VAT 4.318,25 zł oraz że dokonał dostawy towarów na rzecz A. J.;

c) skarżący wystawił 3 lipca 2014 r. fakturę nr 04/07/2014 na kwotę 40.8900,00 zł oraz VAT: 9.404,70 zł oraz że dokonał dostawy towarów na rzecz A. J.,

d) nie doszło do dostawy towarów przez M. sp. z o.o. na rzecz skarżącego wskazanych w fakturze VAT nr 08/01/2015 z 5 stycznia 2015 r. oraz fakturze VAT nr 04/02/2015 3 lutego 2015 r.;

e) nie doszło do dostawy towarów przez T. sp. z o.o. na rzecz skarżącego wskazanych w fakturze VAT nr A25/10/2014 13 października 2014 r.

4. naruszenie art. 122 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, skonfrontowania ustaleń z zasadami doświadczenia życiowego, w sprawie która dotyczy ustalenia wobec osoby fizycznej należności podatkowej w kwocie ponad 1.000.000,00 zł.

W ocenie skarżącego postępowanie przeprowadzone przez organy nie czyniło zadość wymogom zawartym w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sprawa dotycząca skarżącego została wszczęta jako element szerszego postępowania dotyczącego W. sp. z o.o., F. sp. z o.o. i J. sp. z o.o. Mając na względzie wskazania organu w uzasadnieniu decyzji o niemożności doręczenia wezwań przedstawicielom ww. spółek, zasadnym jest podejrzenie, iż skarżący jest jedną lub jedną z niewielu osób, przeciwko którym faktycznie może toczyć się postępowanie karne i podatkowe.

Nie bez znaczenia, w ocenie skarżącego pozostaje także fakt, że właściwie całość materiału dowodowego dotycząca ustalenia wysokości podatku należnego, na podstawie którego została wydana decyzja organu pierwszej i drugiej instancji, została zebrana w postępowaniu karnym skarbowym, To zaś prowadzi do wniosku, iż rola organów sprowadzała się do obliczenia wysokości podatku przy z góry przyjętej tezie, iż do sprzedaży towarów doszło.

Skarżący zarzucił, że dokonane założenia obliczeniowe ("wszystkie dokumenty zostały sprawdzone pod względem ilościowym i wartościowym, natomiast te które nie zawierały końcowych podliczeń zostały zsumowane i prawidłowych wartościach wskazane w zestawieniach") nie zostały skonfrontowane z zasadami doświadczenia życiowego, tj. w jaki sposób miałyby się odbywać dostawy towarów przez skarżącego obejmujące tysiące par obuwia dziennie, gdzie towar miałby być przechowywany, czy i w jaki sposób skarżący miałby obracać środkami w wysokości prawie 5.000.000 zł w okresie 7 miesięcy.

Zdaniem skarżącego do naruszenia przepisów postępowania - w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, doszło również poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy ustalenia organu pierwszej instancji, że skarżący dokonał wystawienia faktur 27 czerwca 2014 r. nr 26/06/2014 oraz nr 32/06/2014, jak też 3 lipca 2014 r. faktury nr 04/07/2014. Skarżący zauważył, iż uznając za konieczne wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy, organ postanowił wezwać na przesłuchanie w charakterze świadka A. J., niemniej jednak bez żadnego powodu zaniechał przeprowadzenia tego dowodu po tym, jak A. J. nie odebrała wezwania do stawiennictwa na przesłuchanie.

Skarżący zarzucił dalej, że organ błędnie przyjął, iż nie doszło do dostawy towarów na rzecz skarżącego przez T. sp. z o.o. na podstawie faktury VAT nr A25/10/2014 z 13 października 2014 r. oraz przez M. sp. z o.o. na podstawie faktury VAT nr 08/01/2015 z 5 stycznia 2015 r. i faktury VAT nr 04/02/2015 z 3 lutego 2015 r. Podkreślił, że organ odwoławczy w skarżonej decyzji skoncentrował się wyłącznie na tym, że w stosunku do ww. spółek zostały wydane decyzje, w których wskazano, że w tym okresie nie prowadziły one działalności. W ocenie strony samo w sobie nie wyklucza to możliwości, że do dokonania tych konkretnych dostaw na rzecz skarżącego doszło, na co wskazuje przede wszystkim zestawienie rodzaju i ilości asortymentu nabytego przez Skarżącego na podstawie ww. faktur z rodzajem i ilością asortymentu sprzedanego następnie przez Skarżącego, tj.:

Strona argumentowała, że nastąpiło na nią przejście towarów określonych na fakturach wystawionych przez T. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o., a zatem w sposób prawidłowy skarżący uwzględnił je przy rozliczeniu podatku od towarów i usług. W ocenie strony dokonanie przez organ odmiennych ustaleń jest sprzeczne z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył trzech zasadniczych kwestii:

ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w związku z dokumentami zabezpieczonymi w toku śledztwa [...], prowadzonego w sprawie pod sygn. akt [...] przeciwko stronie i innym,

ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w związku z fakturami VAT, na których jako wystawca figuruje skarżący, na rzecz A.;

zakwestionowania przez organy podatkowe dokonania na rzecz skarżącego dostawy towarów przez M. sp. z o.o. i T. sp. z o.o., a w konsekwencji możliwości odliczenia przez stronę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez powyższych kontrahentów.

Organy obu instancji przyjęły, że strona:

nie uwzględniła w rozliczeniach podatku VAT za okresy: II -IV kwartał 2014 r. sprzedaży w wysokościach podanych na dowodach zabezpieczonych w toku przeszukania, w ramach nadzorowanego przez Prokuratora Rejonowego R. za sygn. [...], śledztwa sygn. [...],

nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży VAT za II i III kwartał 2014 r. faktur wystawionych na rzecz A.;

w rejestrach zakupu VAT za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez M. sp. z o.o. i T. sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Strona natomiast prezentował stanowisko, że zgromadzony w sprawie materiał nie daje podstaw do przyjęcia, że dokonywała ona niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów; a jednocześnie twierdziła, że wszystkie transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez M. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. zostały faktycznie dokonane.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności sąd odniósł się do oceny zakwestionowanych przez organy podatkowe dostaw na rzecz skarżącego, które według faktur VAT, dokonane miały zostać przez M. sp. z o.o. i T. sp. z o.o.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyroki NSA z 20 maja 2008 r., z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane poniżej w niniejszym uzasadnieniu.

W ramach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne, tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących.

Od powyższej zasady, dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE). Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (np. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, nawet jeżeli stwierdzi się istnienie towaru. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (por. np. wyrok NSA z 23 maja 2018 r., I FSK 708/17).

Zatem zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT następuje w sytuacji, gdy zostanie ustalone, m.in. że podatnik nie nabył towaru od podmiotu wskazanego w fakturze.

Sąd pierwszej instancji w pełni podziela i przyjmuje za podstawę własnych rozważań w zakresie nabyć skarżącego (oceny transakcji dostaw dokonanych na jego rzecz przez M. sp. z o.o. i T. sp. z o.o) ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego w powyższej kwestii, w tym wniosek, że skarżący nie dochował należytej staranności w dokonywaniu zakwestionowanych transakcji z powyższymi kontrahentami Brak staranności w doborze kontrahentów oraz okoliczności zawartych przez skarżącego transakcji wskazują bowiem, że skarżący mógł i powinien przypuszczać, że uczestniczy wraz ze swoim kontrahentem (dostawcami) w nierzetelnych transakcjach, pomimo tego, że towar faktycznie istniał i towar nabył.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, w zakresie powyższej kwestii, w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, a tym bardziej takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko takie bowiem kwalifikowane naruszenie uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego transakcji z M. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew zarzutom skarżącego - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, między innymi, art. 187 § 1 tej ustawy, nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To, czy dana okoliczność została udowodniona, można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo - skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżący takich uchybień nie wykazał, organ odwoławczy natomiast wyczerpująco wyjaśnił, na podstawie których dowodów i dlaczego ustalił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w zakresie nabyć skarżącego.

Przede wszystkim wobec M. sp. z o.o., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. [...] grudnia 2016 r. wydał decyzję, którą określił tej spółce, między innymi, kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2014 r. do marca 2015 r, z tytułu wystawienia faktur VAT, w tym na rzecz skarżącego.

Podobnie, w zakresie transakcji z T. sp. z o.o., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. [...] stycznia 2017 r. wydał decyzją, którą określono temu podmiotowi, między innymi, kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. z tytułu wystawienia faktur VAT, w tym na rzecz skarżącego.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Określenie kontrahentowi strony, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatku do zapłaty wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz strony nie oznacza, że nabywca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek ujęty w tych fakturach. Obowiązek zapłaty podatku, określony na podstawie tego przepisu nie daje podstaw do uznania, że czynności wykazane w fakturach stają się opodatkowanymi VAT.

Organ podatkowy nie jest wprawdzie związany rozstrzygnięciem innego organu podatkowego, niemniej stan taki winien być uwzględniony także w innych postępowaniach, a które pozostają w związku podmiotowo-przyczynowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego nie wyeliminowaną (por. wyrok WSA w Gdańsku z 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1427/12, WSA we Wrocławiu z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wr 517/11 oraz z 12 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wr 165/12).

Decyzje administracyjne są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Niewątpliwie za taki dokument urzędowy należy uznać wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów. Są to więc również decyzje wydane przez organy podatkowe.

Ustalenia zawarte w decyzjach wydanych dla kontrahentów należy w całości ocenić jako dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Domniemanie prawdziwości obejmuje więc nie tylko sentencję wydanej decyzji, ale również fakty stwierdzone w jej uzasadnieniu (por. wyroki NSA o sygn. akt I FSK 1678/14 z 13 stycznia 2016 r., I FSK 956/11 z 19 kwietnia 2012 r. oraz II FSK 1427/11 z 14 sierpnia 2012 r.).

Dopóki zatem w obiegu prawnym znajdują się decyzje administracyjne, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z treści takich decyzji. W szczególności dotyczy to właśnie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, gdzie obowiązkom podatnika odpowiadają uprawnienia jego kontrahenta i odwrotnie. Dotyczy to zatem kontrahentów strony M. sp. o. o. i T. sp. o. o. w zakresie stwierdzonych okoliczności, że podmioty te w okresie badanym w sprawie nie dokonały sprzedaży towarów na rzecz wykazanych fakturowo nabywców (w tym na skarżącego).

Decyzje te zawierają istotne dla wyniku niniejszej sprawy ustalenia w zakresie, w jakim odnoszą się do prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty. Otóż zastosowanie wobec nich regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oznacza, że wystawione przez te podmioty faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W konsekwencji tego faktury te nie mogą stanowić dla strony podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Uzasadnione zatem było stwierdzenie organów podatkowych obu instancji, że transakcje udokumentowane fakturami opisanymi w decyzji tego organu - nie miały miejsca. Nie znaleziono bowiem dowodów, że T. sp. z o.o. a także M. sp. o. o. w kontrolowanym okresie prowadziły działalność gospodarczą. T. sp. z o.o. i M. sp. o. o. jedynie wystawiały i wprowadzały do obrotu prawnego "puste faktury" VAT, co potwierdzają wydane wobec tych podmiotów decyzje określające właśnie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszym postępowaniu skarżący nie przedstawił żadnego dowodu pozwalającego na obalenie przyjętej okoliczności, że ww. kontrahenci nie rozporządzali towarem jak właściciel i nim dysponowali.

Wobec powyższego, skoro czynności opisane w treści faktury sprzedaży VAT, na których jako wystawca figurowała M. sp. o. o. i T. sp. z o.o. w rzeczywistości nie zostały wykonane, to nie zaistniała również czynność, z którą wiąże się powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, co w konsekwencji oznacza, iż nie powstał podatek należny, który podlegałby rozliczeniu w deklaracji VAT-7K.

Podkreślić należy, że organu podatkowe nie zakwestionowały przy tym faktu nabycia przez stronę towaru w ogóle, lecz nabycie towaru od wyżej wymienionych podmiotów.

Materiał dowodowy gromadzony w sprawie potwierdził, że strona przy wyborze dostawców towaru nie dochowała przezorności i należytej staranności kupieckiej. Podczas współpracy z tymi podmiotami skarżący nie podjął jakichkolwiek działań, by upewnić się, czy kontrahenci są w rzeczywistości dostawcami towarów wyszczególnionych na fakturach, że dysponują i mogą rozporządzać towarem jak właściciel. Podkreślić należy, że okoliczności przebiegu współpracy skarżącego z powyższymi kontrahentami, w tym sposób płatności, brak bezpośredniego kontaktu między wystawcą a odbiorcą faktur, brak pisemnej umowy, dotyczącej warunków dostaw, brak zleceń czy zamówień, winny skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności po stronie skarżącego.

Sąd dokonując oceny prawnej powyższych transakcji uwzględnił także zeznania samego skarżącego. Zeznania te były ogólnikowe i wskazywały na niewiedzę skarżącego odnośnie do transakcji których rzekomo osobiście dokonywał. Przede wszystkim skarżący podczas przesłuchania 12 lipca 2018 r. przyznał, że nie pamięta nazw firm, od których dokonywał zakupów towarów. Natomiast, zapytany o przebieg transakcji, podczas przesłuchania 4 stycznia 2017 r. zeznał, że zakup towarów odbywał się w ten sposób, że towar zamawiał telefonicznie podając kod towaru, a następnie towar był przywożony do jej firmy. Za transakcje zakupu skarżący był odpowiedzialny osobiście.

Zauważyć należy, że pomimo iż strona była odpowiedzialna za transakcje zakupu, nie potrafiła jednak wskazać nazwy żadnego ze swoich kontrahentów. Z zeznań strony wynikało także, iż faktura była dostarczana przez pracownika dostawców w ciągu dwóch - czterech tygodni od dostawy towarów. Jak sprzedał towar to dopiero wtedy dostawał fakturę.

Z powyższych zeznań wynika, że skarżący nie sprawdzał dokumentów dostarczonych przez dostawców, nie znał członków zarządu tych spółek, kontaktował się z pracownikami tych firm, którzy byli obywatelami Wietnamu, Polski, Rumunii. Bułgarii. Towar był przywożony do firmy strony przez pracowników dostawców, jeżeli było mało towaru, towar przywożono na hulajnodze lub wózku, a jeżeli było więcej towaru przywożono samochodem. Faktura była dostarczana przez pracowników dostawców w ciągu dwóch - czterech tygodni od dostawy towarów. Jednocześnie z zeznań tych wynika, iż strona nie znała tych osób z nazwiska. Nie wie czy byli to właściciele firm czy tylko ich pracownicy. Płatności dostawcom były dokonywane gotówką.

Skarżący nie zweryfikował faktycznych możliwości dokonywania dostaw poprzez sprawdzenie potencjału gospodarczego dostawców. Nie sprawdził adresów ich siedzib widniejących na fakturach ani miejsc wykonywania działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy o VAT nie uzależniają prawa do odliczenia podatku od formy zapłaty, jednakże przezorny przedsiębiorca powinien mieć świadomość, że stosowanie płatności gotówkowych oznacza również akceptację na obrót środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, a tym samym stanowi okoliczność poddającą w istotny sposób w wątpliwość realność transakcji. Podkreślić należy, że okoliczności płatności gotówką nie była jedyną, na której została oparta ocena organów co do braku zachowania nieszytej staranności. W sprawie przy tej ocenie zostały uwzględnione zeznania strony, z których wynikało, że skarżący dokonywał płatności gotówką na rzecz niezweryfikowanych kontrahentów, przekazując środki płatnicze osobom, których nie znał.

Tak więc, okoliczności współpracy z kontrahentami sprowadzające się do nawiązania kontaktu w trakcie przypadkowych spotkań w W. w boksie należącym do strony; a także brak orientacji strony, co do pozycji kontrahentów na rynku, braku (prócz faktur) jakiejkolwiek innej dokumentacji mogącej potwierdzić kwestionowane transakcje, dokonywanie płatności gotówką za nabyte towary niezidentyfikowanym osobom, brak pokwitowań zapłaty za zakupiony towar, wskazują nie tylko na brak zainteresowania strony w ustaleniu wiarygodności podmiotów wystawiających na jej rzecz faktury, ale wręcz na jej niefrasobliwość w tym zakresie,

W tym stanie sprawy, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz przedstawione powyżej okoliczności zawieranych transakcji z powyższymi kontrahentami, należało podzielić stanowisko organów podatkowych, że strona ujęła w rejestrach VAT, a następnie rozliczyła w deklaracjach VAT-7K za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. faktury zakupu nr 08/01/2015 z 5 stycznia 2015 r. oraz nr 04/02/2015 z 3 lutego 2015 r. wystawione przez M. sp. z o.o. oraz fakturę nr A25/10/2014 z dnia 13 października 2014 r. wystawioną przez T. sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem ww. kontrahenci nie dokonali dostaw na rzecz strony, nie sprzedały jej towaru, jako że towarem takim nie dysponowały.

W tym sprawie sprawy, co do transakcji fakturowo wykazanych jako dokonanych z M. sp. z o.o. i T. sp. z o.o, dotyczących IV kwartału 2014 r. i I kwartału 2015 r., zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, były bezzasadne.

Zaskarżona decyzja podlegała natomiast uchyleniu, jako że organ odwoławczy w sposób niedostateczny wyjaśnił zarzuty postawione stronie w zakresie dostaw strony, a mianowicie co do:

1. braku uwzględnienia w rozliczeniach podatku VAT za okresy: II -IV kwartał 2014 r. sprzedaży w wysokościach podanych na dowodach zabezpieczonych w toku przeszukania, w ramach nadzorowanego przez Prokuratora Rejonowego R. za sygn. [...], śledztwa sygn. [...], oraz

2. w zakresie braku zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży VAT za II i III kwartał 2014 r. faktur wystawionych na rzecz A..

Przede wszystkim organy podatkowe nie zdołały wykazać w sprawie, na podstawie zebranego materiału dowodowego, że skarżący dokonywał sprzedaży towarów w ramach własnej działalności gospodarczej.

W sprawie zebrany został obszerny materiał dowodowy - obejmujący zarówno dokumenty, zeznania skarżącego, jego wyjaśnienia, jednak ustaleń i oceny dokonanej przez organ odwoławczy nie można - zdaniem sądu - uznać za wyczerpujące i rzetelne, ocena okoliczności faktycznych jest powierzchowna i niepełna, tym samym nosi znamiona dowolności, przez należało uzna, że stan faktyczny nie został ustalony na podstawie całokształtu okoliczności sprawy i kompleksowej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast wedle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są, m.in., osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny zatem być rozumiane w ten sposób, że warunkiem uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (tak też np. WSA w Warszawie w wyroku z 19 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1691/19).

Organy orzekające zobowiązane są do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby odtworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisów prawa, zgodnie z zasadami wynikającymi z powołanych już powyżej i omówionych przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Obowiązek wyjaśnienia przez organy wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej, jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12). Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

W ocenie sądu dotychczasowe ustalenia organów podatkowych nie potwierdzają przyjętego w zaskarżonej decyzji stanowiska, że w badanym okresie strona dokonała sprzedaży towarów na rzecz nieujawnionych podmiotów. Jednocześnie organ nie potrafił obalić stanowiska skarżącego, który w toku postępowania podnosił, że wykonywał jedynie czynności polegające na odbieraniu towaru z określonego magazynu, jego reklamowaniu, tj. wstawianiu towaru do sklepów-boksów w centrum handlowym i poszukiwaniu klientów, robieniu zdjęć towarom celem zaprezentowania na stronie internetowej [...].eu.

Jednym z kluczowych, w ocenie organów, dowodów są ujawnione w wyniku przeszukań zeszyty z dopiskami w języku chińskim. Dyrektor IAS wskazał, że zeszyty z pismem ręcznym lub wklejanymi wydrukami, oznaczone jako dowody rzeczowe zawierają różnego rodzaju zapisy wskazujące na ewidencję dokonanych transakcji, obok daty i nr boksu zapisane zostały symbole danego towaru, kolor, ilość kartonów, ilość par. cena jednostkowa oraz wartość. Ponadto – jak wynikało z ustaleń organu pierwszej instancji - przy zdecydowanej większości zapisanych rozliczeń widnieje podpis strony.

Organy orzekające nie miały żadnej wątpliwości, że powyższe zeszyty odzwierciedlały faktyczną sprzedaż dokonana przez stronę. Z treści zeszytów Dyrektor IAS wywodził, że zawierają one zestawienie ilościowe i wartościowe sprzedanego przez stronę towaru w badanych okresie. Z tej właśnie "nieoficjalnej dokumentacji podatkowej" organ wyciąga wniosek, że obrazują one osiągane przez stronę obroty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem organu, podczas śledztwa ustalono, że strona nabyła towary, m.in., od W. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. bez faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które następnie sprzedała bliżej nieustalonym nabywcom, nie składając przy tym deklaracji podatkowych dla celów podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że organy podatkowe nie odniosły się do argumentacji skarżącego, który utrzymywał, że dostawcy towarów przychodzili do jego biura w W. i przedstawiali oferty. Aby skarżący mógł wykonać zdjęcia poszczególnych towarów w celu umieszczenia ich na stronie internetowej, niezbędne było pozostawienie u niego przez poszczególnych dostawców danych towarów. Elementem ww. relacji było jedynie czasowe wejście przez stronę w posiadanie poszczególnych towarów, a następnie ich zwrot po wykonaniu zdjęć. Model prowadzonej przez stronę działalności zakładał, że na stronie internetowej prezentował towar, a kupował go od swoich dostawców dopiero w momencie złożenia zamówienia na dany towar za pośrednictwem strony internetowej.

Skarżący odnosząc się do zawartości zeszytów wywodził, że nie jest to zestawienie towaru sprzedanego przez niego (a więc towaru stanowiącego jego własność), ale zestawienie towaru sprzedanego przez inne podmioty, które on jedynie wstawiał do boksów-sklepów w ramach swojej działalności jako pośrednik i reklamodawca. Z wywodu skarżącego wynika, że zawartość zeszytów stanowiła podstawę obliczenia przysługującej mu prowizji z tytułu tego pośrednictwa.

Sąd zważył, że organ w zaskarżonej decyzji wymienił, że w sprawie doszło do zabezpieczenia dowodów w postaci dowodów WZ, dowodów magazynowych oraz dowodów rzeczowych, dotyczących sprzedaży głównie obuwia. Przedmiotowe dowody zawierają nazwy 12 boksów, daty sprzedaży, oznaczenie towarów (kod. typ oraz kolor), ilość, ceny jednostkowe oraz wartości, niekiedy nr rejestracyjne samochodów czy telefonów, imiona, imiona i nazwiska, nazwy firm, podsumowania rozliczeń, notatki oraz podpisy.

Natomiast analiza argumentacji przedstawionej przez organy podatkowe prowadzi do wniosku, iż nie potrafią one wskazać, które konkretnie dokumenty świadczą o dokonywaniu dostaw wskazanego asortymentu przez skarżącego. Rację ma skarżący podnosząc, że organy dokonanych założeń obliczeniowych ("wszystkie dokumenty zostały sprawdzone pod względem ilościowym i wartościowym, natomiast te które nie zawierały końcowych podliczeń zostały zsumowane i w prawidłowych wartościach wskazane w zestawieniach") nie skonfrontowały z zasadami doświadczenia życiowego. W istocie idąc za stanowiskiem organów podatkowych, nasuwa się istotne pytanie - w jaki sposób miałyby się odbywać dostawy towarów przez skarżącego, obejmujące rzekomo tysiące par obuwia dziennie (zestawienie ilościowe na str. 13 - 14 decyzji organu pierwszej instancji) i gdzie towar ten (zasadniczo obuwie) miałby być przechowywany, w jaki wreszcie sposób skarżący miałby obracać środkami w wysokości ponad 4.700.000 zł w okresie 7 miesięcy. Skarżący podnosił, że jego rachunki bankowe nie wykazują kwot transakcji nawet zbliżonych, zaś obrót zarówno tysiącami par towaru dziennie i gotówką w takiej kwocie przy jednoosobowej działalności gospodarczej wydaje się być bardzo mało realistyczny. Skarżący konsekwentnie wskazywał, że wbrew założeniom organów nie dokonał on dostawy towarów na kwotę ponad 4.700.000 zł.

Organy podatkowe nie odniosły się do powyższych kwestii i nasuwających się logicznie pytań.

W ocenie sądu, zapiski i adnotacje zawarte w zeszytach nie wskazują jednak, że skarżący handlował własnym towarem i ewidencjonował należną mu cenę za towar. Wbrew założeniu organu odwoławczego, dokumenty magazynowe, dowody WZ, skrupulatne zapisy w zeszytach nie muszą potwierdzać tego, że to skarżący sprzedawał własny towar. Równie dobrze to może dowodzić tezy skarżącego, że skrupulatnie pilnował, jaki jest wolumen sprzedaży innych podmiotów, na rzecz których działał, aby nie było wątpliwości co zostało sprzedane przy jego zaangażowaniu oraz ile wynosi podstawa obliczenia jego prowizji. Z treści zeszytów, w takim zakresie, w jakim wnioskuje organ, nie można zanegować, że strona nie zajmowała się pośrednictwem w sprzedaży obuwia. Nie można wyprowadzić jednoznacznego wniosku, że sprzedawała swój własny towar.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że w przypadku świadczenia usług w zakresie pośrednictwa handlowego (pośrednictwo w sprzedaży) podatnik nie prowadzi sprzedaży towarów we własnym imieniu ani na własny rachunek, nie dokonuje zakupu towarów będących przedmiotem transakcji, zaś jego rola ogranicza się wyłącznie do zbierania zamówień dla dostawcy oraz przekazywaniu ich dostawcy, za co otrzymuje należną mu prowizję za usługę pośrednictwa. Pośrednik handlowy, akwizytor nie musi działać jako pracownik producenta. Może być też niezależnym handlowcem. Pozyskiwanie przez pośrednika klientów i zbieranie zamówień nie musi też wykluczać inkasowania zapłaty. W tym kontekście, samo w sobie dysponowanie przez stronę pieniędzmi za sprzedany towar nie dowodzi, że to strona sprzedawała ten towar. Działalność pośrednika może bowiem wiązać się z akwizycją i pełnieniem funkcji inkasenta zapłaty za towary, które trafiły do poszczególnych sklepów nabywców w wyniku działania strony. W niniejszej sprawie nie można wykluczyć, że strona oferowała towar testowo, aby zbadać popyt - na zasadzie pośrednictwa – pobierając przy tym zapłatę od klientów, a w razie trafienia z popytem potencjalny klient był bezpośrednio kontaktowany z producentem lub hurtownikiem celem nabycia większych partii towaru.

W ocenie sądu konieczne jest w sprawie przetłumaczenie w całości wszystkich zapisków zawartych w zeszytach w języku chińskim, jak i przetłumaczenie zapisków w zeszytach sporządzonych w języku wietnamskim, co nie zostało w ogóle dokonane.

Nie można wykluczyć, że ustalenie treści poszczególnych zapisów (nagłówków lub dopisków) może obalić lub potwierdzić wersję skarżącego albo organu. Wnioskowanie z samej struktury zeszytów, notowanych w nim cyfr i sposobu prowadzenia zapisów nie wystarcza, dla rozstrzygnięcia spornej kwestii. Zaznaczyć należy, że skarżący twierdzi, że nie zna języka chińskiego, ale jego rodzimym językiem jest wietnamski. Z tego względu można zakładać, że treści dopisków w języku wietnamskim, a więc być może dokonywane osobiście przez skarżącego, w większym stopniu przyczynią się do wyjaśnienia, jakie zdarzenia faktycznie zapisano w tych (wietnamskich) zeszytach niż w zeszycie chińskim co do którego nie wiadomo przez kogo był prowadzony. Bez przetłumaczenia wszystkich zapisków w zeszytach nie da się ocenić, co w nich zapisywano: sprzedaż towaru przez skarżącego, czy może cenę towaru wstawianego za pośrednictwem skarżącego, jako podstawę obliczenia jego prowizji.

Organ odwoławczy jedynie domyśla się, że w zeszytach zawarte zostały dane kontrahentów strony, tj. nabywcy jego towarów.

W ocenie sądu nie można w sprawie wykluczyć, że mogli to być kontrahenci (właściciele boksów) innych podmiotów, do których skarżący jedynie wystawiał ich towar. Nie jest jasnym na jakiej podstawie organy ustaliły jakie towary podlegały rzekomej sprzedaży (organ wskazuje, iż "w większości obuwie", nie jest wiadomym jednak na jakiej podstawie doszło do tego ustalenia). Dyrektor IAS nie uprawdopodobnił nawet, nie wyjaśnił w jaki sposób technicznie skarżący, działając samodzielnie, miałby dokonać na przestrzeni 7 miesięcy dostawy takiej ilości towaru jak ustalona przez organy.

Ustalenia organów podatkowych w powyższej kwestii są sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Pomijając to, że organ drugiej instancji nie wyjaśnił na jakiej podstawie ustalone zostało, iż skarżący miał sprzedawać "głównie obuwie", zważyć należy, iż wedle organów podatkowych, skarżący - prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, nie mający zaplecza technicznego i organizacyjnego, miał dokonać w przeciągu kwiecień — listopad 2014 r. sprzedaży towaru o wartości 4.756.954 zł odpowiadających ilości 253.552 sztuk towaru (w założeniu organów - butów). Obliczenia w rym zakresie zamieszone są na str. 14 - 33 decyzji Naczelnika US. Mając na względzie, że zgodnie z zestawieniem będącym częścią decyzji w listopadzie doszło tylko do jednej sprzedaży (10 listopada 2014 - 122 sztuk), to skarżący musiałby sprzedawać ok. 36.204 par butów miesięcznie, co daje średnio 1.206 par butów dziennie przyjmując pracę przez 30 dni w miesiącu (przy braku wolnych weekendów). Sprzedaż takiej ilości dziennie nie byłaby możliwa ani osobiście ani przez Internet, zważywszy że skarżący prowadził jednoosobową działalność gospodarczą.

Z tych względów poprawność zestawienia przygotowanego przez organ pierwszej instancji i zaakceptowanego przez organ odwoławczy w konfrontacji z zapisami w dowodach wskazanych w zestawieniach na str. 14-33 decyzji organu pierwszej instancji budzą wątpliwości i zastrzeżenia, co do rzetelności. I tak jak przykładowo wskazał skarżący:

a. dowód rzeczowy nr 25 - opisany tako [...] - brak jest możliwości ustalenia dlaczego i na jakiej podstawie organy przyjęły, iż dowód ten dotyczy transakcji z października 2014 r., co więcej dokonanych w jednym dniu tj. października kiedy miało dość do sprzedaży 3.980 sztuk towaru. Zapoznanie się z zapisami dowodu rzeczowego nr 25 prowadzi do wniosku, iż jedyny zapis, który mógłby odpowiadać dacie 1/10 - brak jest podstaw aby uznać, że jest to rok 2014 r., nadto zapisy te w żaden sposób nie korespondują z wskazaniami w pozycjach 835 - 851 zestawienia z decyzji organu pierwszej instancji, liczby wskazane przez organ wielokrotnie przewyższają liczby pojawiające się w zapisie pod wskazaniem "1/10". Analogiczna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do daty 30 września (poz. 828 - 834 zestawienia);

b. dowód rzeczowy nr 15 - opisany jako [...] - zapoznanie się z treścią dowodu prowadzi do wniosku, że zapisy, które mogłyby odpowiadać darom wskazanym przez organy w pozycjach 455-540, w żaden sposób me zawierają takich danych jak wskazania co do ilości i wartości ustalone przez organ, np. pod datą 16 lipca organ wskazał sprzedaż prawie 2000 sztuk, kiedy nawet odręczne zapiski na dowodach dokonane przez organ, dotyczące całości danej strony wskazują na liczby 242 i 251 sztuk;

c. dowód rzeczowy nr 13 - opisany jako [...] - porównanie treści dowodu i wskazań organu zawartych w pozycjach 440- 453 jednoznacznie prowadzi do wniosku, iż nie wiadomo na jakiej podstawie organ przyjął, że w datach 11 lipca 2014 r., 12 lipca 2014 r., 15 lipca 2014 r., skarżący miałby dokonać sprzedaży w ilościach i wartościach wskazanych przez organ,

d. organ do ustalenia podstawy opodatkowania przyjmuje zarówno dokumenty W\'Z, a więc dokumenty poboru towarów, jak i - sumując obie kategorie - swoje ustalenia co do rzekomej wartości sprzedaży.

Trafnie skarżący zarzucił wskazując na zasady doświadczenia życiowego, że gdyby przyjąć, że dochodziło do dostawy towarów, czemu skarżący przeczy - iż towar najpierw pobierany, kupowany od innego podmiotu, następnie jest przedmiotem dalszej odsprzedaży. Łączenie wartości towaru "pobranego" i "sprzedanego" powoduje podwojenie wartości przejętej podstawy opodatkowania.

Podkreślić należy, że Dyrektor IAS nie odniósł się do kwestii realności sprzedaży ok. 36.204 par butów miesięcznie, co daje średnio 1.206 par butów dziennie. Nie ustalił przy tym aby skarżący zatrudnił pracowników.

Organy podatkowe zarzuciły stronie, że nie przedłożyła żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, w tym np. umów pośrednictwa handlowego, agencyjnych, zlecenia.

W tym miejscu należy stwierdzić, że w sprawie nie ujawniono też umów kupna-sprzedaży towaru zawieranych przez stronę. Z samego braku jakichkolwiek umów pisemnych nie można więc przesądzić, która z wersji zdarzeń jest prawdziwa.

Wobec braku umów pisemnych, nie można też wykluczyć, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, ale charakter tej działalności był inny niż uważa organ, a polegał bardziej na działalności agencyjnej. Nie można wykluczyć, że skarżący prowadził działalność, której nie zarejestrował i nie odprowadzał należnego podatku od towarów i usług. Zebrane dowody nie dają jednak odpowiedzi na pytanie, jakiego rodzaju była to działalność: handel towarem, czy usługi pośrednictwa w handlu towarem, a od rozstrzygnięcia tej kwestii zależy istnienie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz wysokość podstawy opodatkowania.

Doświadczenie życiowe i praktyka orzecznicza w wielu podobnych spraw nakazują przyjąć, że współpraca miedzy podmiotami a osobami fizycznymi w W. odbywa się często na podstawie umowy ustnej, bardzo często "na czarno". Można założyć, że handlowcy tam działający, nie przywiązują zbytniej wagi do tego, jak nazywają się spółki prowadzące działalność w poszczególnych boksach, nie ma tam przecież szyldów z firmą.

Reasumując, porównanie treści zawartych w zestawieniu organów podatkowych będących podstawą do wyliczenia wartości rzekomo sprzedanego przez stronę towaru i ustalenia wysokości podatku od towarów i usług z treścią dowodów rzeczowych prowadzi do wniosku, że w sprawie doszło do naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego. Powyższe okoliczności wskazują również na naruszenie art. 121 § 1, a przede wszystkim art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy oparł się bowiem na dokumentach zawierających nie przetłumaczone kompleksowo zapiski w obcym języku, a zatem bez dokładnego zbadania ich treści w całym kontekście. Podkreślić należy, że dokumenty sporządzone w języku wietnamskim nie zostały w ogóle przetłumaczone. Ustalenia Dyrektora IAS co do rzeczywistej treści poszczególnych dokumentów należy uznać na obecnym etapie za jedynie domniemania. Stanowi to również o naruszeniu 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, do naruszenia przepisów postępowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, doszło również poprzez zaakceptowanie przez Dyrektora IAS ustalenia przez organ pierwszej instancji, że skarżący dokonał sprzedaży i wystawienia 27 czerwca 2014 r. faktury 26/06/2014 na kwotę netto 47.600,00 zł oraz VAT 10.948,00 zł oraz faktury 32/06/2014 na kwotę 18.775,00 PLN oraz VAT 4318,25 zł, jak też 3 lipca 2014 r. faktury 04/0

/2014 na kwotę 40.890,00 zł oraz VAT 9404,70 zł.

Przede wszystkim, w ocenie sądu, organy podatkowe w sposób bezprawny przeniosły ciężar dowodu okoliczności negatywnych na skarżącego. Mianowicie w sprawie niniejszej, po ujawnieniu w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wobec G., powyższych faktur VAT, na których jako wystawca (sprzedawca) figuruje firma "W., ul. [...] lok. [...], [...]-[...] W., NIP: [...], wymagały aby to skarżący udowodnił, że tych faktur nie wystawił.

Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe nie wskazały na żadne inne dowody potwierdzające, że to skarżący dokonał na rzecz ww. podmiotu sprzedaży towaru wskazanego w tych fakturach.

Tymczasem to organy podatkowe były zobowiązane wykazać ponad wszelką wątpliwość, że to strona wystawiła powyższe faktury VAT, a nie osoba trzecia, i że strona w związku z tym dokonała sprzedaży na rzecz wyżej wymienionej.

Argumentacja Dyrektora IAS w zakresie stanowiska co do powyższej kwestii jest powierzchowna. Z zeznań skarżącego złożonych 4 stycznia 2017 r. wynikało, że faktury na które powołuje się Dyrektor IAS - żaden element tych dokumentów - nie odpowiada formatowi, wzorom przyjętym przez skarżącego w swojej działalności: nie zgadza się numeracja, także wielkości transakcji nie są standardowe dla skarżącego. W okresie luty 2014 r. - wrzesień 2015 r. skarżący prowadził sprzedaż towarów (odzieży i obuwia) za pośrednictwem sklepu internetowego [...].eu. Wszystkie dokumenty sprzedaży wystawiał osobiście na swoim komputerze, posługując się programem komputerowym FW - faktura wersja 7.90.4. Nie jest mu znana firma W., jest mu natomiast znana strona internetowa [...]. Przy wystawianiu faktur posługiwał się imieniem i nazwiskiem. Strona nie pamiętała, czy współpracowała w okresie styczeń 2014 r. - wrzesień 2015 r. z firmą G., nie pamiętała nazwy tej firmy i nie potwierdziła, że sprzedawała towar do tej firmy. Strona nie tworzyła bazy kontrahentów.

Po okazaniu mu faktur VAT nr 04/07/2014 z 3 lipca 2014 r., 32/06/2014 z 27 czerwca 2014 r. i 26/06/2014 z 23 czerwca 2014 r. skarżący zeznał, że faktury te nie zostały wystawione przez jego firmę i nie posiada on ich kopii, w związku z tym nie zostały one również ujęte w rejestrze sprzedaży. Wyjaśnił, iż w swojej firmie nie posługuje się fakturami, które miały szatę graficzną jak okazane mu faktury.

Skarżący 12 lipca 2018 r. ponownie zeznał, że nie posługuje się nazwą W., jego firma nosi nazwę H. i taka nazwa była wprowadzona do programu, z którego drukował faktury, zatem nie było mowy o jakiejś pomyłce. Nie udostępniał swoich danych innym firmom. Strona wyjaśniła, że na stronie jej sklepu w zakładce - kontakt są dostępne jej dane, tj. NIP, adres oraz nr rachunku bankowego, nie ma natomiast nazwy firmy. Ponadto w piśmie z 13 sierpnia 2018 r. strona wyjaśniła, iż faktury rzeczywiście wystawiane przez nią w 2014 r. noszą kilka charakterystycznych cech, a ich zestawienie z cechami faktur wystawionymi na rzecz A. J. nie pozwala na przyjęcie, że podmiotem, który je wystawił była firma strony. Wszystkie faktury wystawione przez firmę strony w ww. okresie zawierają dokładne oznaczenie podmiotu dokonującego sprzedaży, tj. H., [...]. [...] lok. [...], [...]-[...] W.. NIP: [...]". Z kolei na fakturach 26/06/2014, 32/06/2014 i 04/07/2014 brak jest pełnego określenia firmy sprzedawcy, tj. wskazane jest jedynie określenie W., bez oznaczenia firmy tj. imienia i nazwiska.

Skarżący przedstawił logiczną argumentację, odnoszącą się do sposobu wystawiania przez niego faktur, dlatego okoliczność, że zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa zostało złożone "dopiero" w sierpniu 2018 r. (skarżący informację o istnieniu faktur wystawionych przy wykorzystaniu jego danych uzyskał podczas przesłuchania 4 stycznia 2017 r.) nie jest decydująca dla przypisania stronie wystawienia spornych faktur i nie może stanowić okoliczności obciążającej stronę.

Skarżący konsekwentnie podnosił, że nie wystawiał on okazanych mu faktur na rzecz A. J. Jeśli nie doszło do dostawy towarów to trudno uznać, aby można było okoliczności wskazane na tych dokumentach przyjąć za podstawę opodatkowania obciążając skarżącego.

Organy w sprawie nie ustaliły, że stronę łączyła z A. J. jakakolwiek współpraca handlowa. W sprawie nie zweryfikowano, czy A. J. otrzymała towar objęty tymi fakturami. Skarżący natomiast nie ma możliwości weryfikacji sytuacji finansowej działalności gospodarczej ww. osoby i określenia czy prawdopodobnym jest pozyskanie przez nią faktur nie znajdujących odzwierciedlenia w realnej transakcji.

Skarżący złożył w tym zakresie stosowne zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Zarzucając, ze uczynił to po upływie znacznego czasu, organy nie uwzględniły, że skarżący nie włada językiem polskim w stopniu pozwalanym mu na swobodne porozumiewanie się, pominęły też argumentację strony, że decyzję o zasadności i konieczności złożenia zawiadomienia pode)rżenia popełnienia przestępstwa podejmował w toku postępowania wraz z pełnomocnikiem.

Znamienne jest także to, że sam organ w przedmiotowej sprawie uznał za konieczne wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy i postanowił wezwać na przesłuchanie w charakterze świadka A. J.. Niewątpliwie przeprowadzenie dowodu z zeznań A. J. było istotne dla wyjaśnienia okoliczności mających istotnych dla rozpoznania sprawy. Organ jednak bez żadnego powodu odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu po tym, jak A. J. nie odebrała wezwania do stawiennictwa na przesłuchanie.

Podkreślić przy tym należy, że organ wystosował wezwanie do wyżej wymienionej tylko jeden raz. Ponadto skierował to wezwanie na adres ul. [...] m. [...] ([...]), podczas gdy dysponował także innym adresem A. J., tj. adresem wynikający z faktur VAT, t. ul. [...] (adres lokalu prowadzenia działalności gospodarczej przez wyżej wymienioną (faktury k.183 akt administracyjnych). Organ zatem w sposób nieefektywny podejmował próby przesłuchania A. J., odstąpił od jej przesłuchania nie wykazując w sprawie, że zaistniały istotne przeszkody do przeprowadzenia tego dowodu.

Organy nie dokonały wszechstronnego zaopatrzenia wszystkich okoliczności sprawy, w tym pominęły argumentacją skarżącego, co do sposobu wystawiania faktur w jego działalności gospodarczej, a także pomijając istotny dowód w sprawie w postaci zeznań A. J. Wszystkie te uchybienia stanowią naruszenie art 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Reasumując, w zakresie dostaw skarżącego, organ odwoławczy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, ale także nie zgromadził tego materiału w sposób kompletny, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wypowiedziano się co do kryteriów doboru jedynie części dowodów rzeczowych. Nie przetłumaczono ujawnionych (w wyniku przeszukania) w sposób kompleksowy treści wszystkich zeszytów, a organ koncentruje się bardziej na ich strukturze wizualnej a nie na treści zapisów, jedynie domyślając się co wynika z zapisków w zeszytach. Pominięto bezprawnie dowód z zeznań kluczowego świadka A. J., co stanowiło także naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej.

Wytknięte wady postępowania dowodowego przekładają się na naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. braku należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, w szczególności poprzez brak wskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji, jak organ odnosi się do całokształtu materiału dowodowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących, dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna, bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji albo postanowienia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 Ordynacji podatkowej), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym.

W orzecznictwie podkreśla się, że uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ma ono nie tylko przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia, ale właśnie umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania. Obowiązek wyczerpującego umotywowania decyzji wynika również z obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej,). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy. W przypadku decyzji odwoławczej naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zaistnieje także wtedy, gdy organ nie dokona oceny w kontekście okoliczności i argumentów wskazanych w odwołaniu (wyrok WSA w Gliwicach z 22 maja 2018 r. I SA/Gl 1065/17, wyrok WSA w Warszawie z 8 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2352/13).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 września 2016 r., II GSK 346/15 podkreślił, że organ odwoławczy, orzekający na niekorzyść strony, zobowiązany jest do sporządzenia uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów. Uzasadnienie, które pomija zasadnicze przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji w ten sposób, że nie podaje ich wykładni i nie wyjaśnia powiązania tych norm z pozostałymi powołanymi w decyzji oraz nie rozprawia się z zasadniczymi dla wyniku sprawy argumentami strony jest uzasadnieniem wadliwym, naruszającym zarówno art. 210 § 4, jak i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy powtórzyć, że uzasadnienie kwestionowanej decyzji Dyrektora IAS w zakresie dostaw skarżącego nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a decyzja w tym zakresie narusza także przepisy art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 a także art. 188 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienia naruszają jednocześnie zasadę zaufania do organów podatkowych zawartą w art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie wyjaśnił bowiem wszechstronnie okoliczności sprawy, w konsekwencji uchybił obowiązkowi wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.).

W przekonaniu sądu zakres niezbędnych czynności dowodowych dalece wykracza poza możliwość uzupełnienia materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, dlatego stało się konieczne uchylenie także decyzji organu pierwszej instancji. Decyzja ta bowiem jest dotknięta takimi samymi wadami jak decyzja skarżona jako, że bazuje na niepełnym materiale dowodowym.

Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić poczynione wyżej wywody, zalecenia i ocenę prawną dokonaną przez sąd w niniejszej sprawie.

Rolą organów podatkowych przy ponownym rozpatrzeniu sprawy będzie jednoznaczne ustalenie jaki stan faktyczny w sprawie miał miejsce w zakresie dostaw skarżącego, w szczególności jednoznaczne wypowiedzenie się, czy strona była pośrednikiem czy też dokonała sprzedaży, jak stwierdził organ; a także czy wystawiła faktury VAT na rzecz A. J., co można ustalić po wyczerpaniu wszelkich możliwości zmierzających do przesłuchania wyżej wymienionej w charakterze świadka, w poprzez skierowania wezwań na wszelkie znane organowi adresy.

W sprawie koniecznym jest kompletne przetłumaczenie zapisków w zeszytach poczynionych w języku obcym, tak aby możliwa była kompleksowa analiza ich zawartości.

Organy obu instancji sporządzą wyczerpujące uzasadnienie decyzji w kwestiach dostaw skarżącego, w tym z uwzględnieniem prezentowanej przez niego argumentacji.

Natomiast właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego będzie uzależnione od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Dopiero bowiem po spełnieniu tych warunków (tj. prawidłowej subsumpcji norm prawa materialnego do okoliczności faktycznych sprawy) można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 w związku z §2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: koszty zastępstwa prawnego – 10.800 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł. Stronie przyznano zwolnienie od wpisu od skargi.