Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 657/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 200 i art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 par. 1 w zw. z art. 187 par. 1, art. 14h,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 1 i 3, art. 9 ust. 1 i 2, art. 295 ust. 1 pkt 3,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 3,
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. sprawy ze skargi MR na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. określa, że wymieniona w punkcie pierwszym interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. III. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego MR kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] M R zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntów. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: wnioskodawca nabył w roku [...] nieruchomość położoną w Ł stanowiącą działkę o nr [...] : rolę, łąkę, sad, zabudowania i nieużytki o łącznym obszarze [...]. Wnioskodawca prowadzi od [...] gospodarstwo rolne i nabyte grunty zamierzał przeznaczyć dla potrzeb prowadzonej już działalności rolniczej. Wnioskodawca nie nabył ww. nieruchomości w celu jej dalszej sprzedaży i w dniu nabycia tej nieruchomości nie miał takiego zamiaru. Nie dokonywał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT w związku z prowadzoną działalnością rolniczą. Od [...] prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą - A MR w Ł. W ramach tej działalności zarejestrowany jest jako czynny podatnik VAT. W dniu [...] Rada Gminy podjęła uchwałę w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów zabudowy mieszkaniowo-usługowej w Ł, część działki nr ewidencyjny [...], w którym zmieniono przeznaczenie gruntu rolnego klasy III, na cele inwestycyjne (zabudowa mieszkaniowo-usługowa). Wnioskodawca, w związku ze zmianą przeznaczenia ww. gruntów w uchwalonym planie miejscowym, postanowił wycofać część gruntów objętych dotychczasową działalnością rolniczą i sprzedać część nieruchomości, jako prawo majątkowe stanowiące jego majątek osobisty. Uzyskał decyzję Wójta Gminy zatwierdzającą projekt podziału części nieruchomości na [...] odrębnych działek. Reszta nieruchomości, która powstała w wyniku podziału [...], nie zmieniła swego charakteru i jest dalej wykorzystywana na cele rolnicze, w ramach prowadzonego gospodarstwa. Zgodnie z ww. decyzją spośród wyodrębnionych [...] działek, [...] działek przeznaczono pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z usługami, [...] działkę przeznaczono pod tereny stacji przepompowni ścieków, a [...] działki pod drogę dojazdową wewnętrzną. Wnioskodawca sprzedał [...] działek w okresie od [...] (łącznie [...] transakcji, jedna transakcja dotyczyła [...] działek). Działalność gospodarcza wnioskodawcy nie była i nie jest związana z gruntem przeznaczonym do sprzedaży. W uzupełnieniu podał, że:

nabył przedmiotowe grunty w drodze dwustronnej czynności prawnej - umowy sprzedaży,

posiadał i posiada status rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, prowadzi własną działalność rolniczą w zakresie produkcji zwierzęcej i roślinnej, natomiast nie świadczy usług rolniczych,

nie wykorzystywał przedmiotowych gruntów w działalności gospodarczej, wykorzystywał natomiast te grunty w działalności rolniczej,

nie udostępniał odpłatnie przedmiotowych gruntów innym osobom na podstawie umowy dzierżawy lub użyczenia,

nie dokonywał w przeszłości dostaw innych gruntów,

nie planuje i nie zamierza sprzedać w przyszłości innych gruntów,

przedmiotowe działki nie były zabudowane.

W związku z powyższym zadał następujące pytanie: czy dokonana przez niego sprzedaż działek może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) oraz czy w odniesieniu do tych konkretnych czynności (sprzedaż nieruchomości) występował w charakterze podatnika podatku VAT? Zdaniem wnioskodawcy dokonana przez niego sprzedaż działek nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym nie występował przy tych konkretnych transakcjach sprzedaży w charakterze podatnika podatku VAT. W uzasadnieniu wskazał, że sama okoliczność, iż dany podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT (m.in. odpłatna dostawa towarów), nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT, gdyż musi działać w charakterze podatnika, tj. podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podkreślił, że decyzja o podziale działek na mniejsze i ich sprzedaży była skutkiem zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, a nie przyczyną dokonania tej zmiany.

W dniu [...] Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionej we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o działalności rolniczej, rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą (...), a także świadczenie usług rolniczych. Rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych (por. art. 2 pkt 19 ustawy o VAT). Zdaniem organu podatkowego definicję działalności gospodarczej wypełnia również rolnik ryczałtowy dokonujący dostaw produktów rolnych pochodzących z działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze. Organ wskazał, że rolnik sprzedający grunt wykorzystywany w działalności rolniczej nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne, jest zatem z tego tytułu podatnikiem podatku VAT. Wobec powyższego, osoba taka dokonuje sprzedaży majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą (działalnością rolniczą) i jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, nie korzystającym ze zwolnienia od podatku VAT, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Organ stwierdził, że będący rolnikiem wnioskodawca posiada status podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 tej ustawy. W związku z tym sprzedaż niezabudowanych działek przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ stwierdził, że dostawa [...] niezabudowanych działek, nabytych na podstawie umowy sprzedaży i służących działalności rolniczej jest czynnością realizowaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a wnioskodawca dokonując ich sprzedaży działał w charakterze podatnika podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu wyrażonym w interpretacji skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na nie stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej :

1. naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 pkt 15, art. 2 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 16, art. 17 i art. 19 ustawy o VAT, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich wadliwe zastosowanie i błędną wykładnię, a polegające na uznaniu, że w okolicznościach faktycznych sprawy dokonane przez skarżącego czynności zostały uznane za wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a nadto polegające na przyjęciu, że skarżący w odniesieniu do tych konkretnych czynności występował w charakterze podatnika podatku VAT,

2. naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), które ma istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich wadliwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że przeprowadzone postępowanie dowodowe uzasadnia wniosek, że zbycie gruntu nastąpiło w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącego, a nie z majątku osobistego,

3. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezzasadnym uznaniu, że powołane przez skarżącego orzecznictwo sądów administracyjnych stanowi rozstrzygnięcie w indywidualnych sprawach i tylko do nich się zawęża, co ma uzasadniać nie uwzględnienie przez organ korzystnej dla niego linii orzeczniczej w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu na poparcie swojego stanowiska podatnik ponownie powołał się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, ETS i literaturę przedmiotu. Wyjaśnił, że w art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, doznaje dodatkowego wzmocnienia. Przepis ten, określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Powołany przepis Dyrektywy w sposób niepodważalny wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru (lub świadczenia usług) ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą.

Podniósł, że sama okoliczność, iż dany podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT, nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT, bowiem musi działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Ponadto stwierdził, że nieuprawnione jest wywodzenie obowiązku podatkowego z samego faktu, że podatnik prowadzi rolniczą działalność gospodarczą, prowadzenie gospodarstwa rolnego nie może być utożsamiane z handlem nieruchomościami. Sprzedaż działek budowlanych wykracza bowiem poza zakres rolniczej działalności gospodarczej, co wynika wprost z postanowień art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że w sprawie nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że prowadził działalność w zakresie handlu, czyli dokonywał zorganizowanych zakupów nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży. Istotne w sprawie jest także to, że uznanie, iż dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód i w konsekwencji przyjęcie, że dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT, powoduje, że nie ma wówczas znaczenia, czy podmiot ten daną czynność wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Zdaniem skarżącego sprzedaż [...] nieruchomości w okresie od [...] nie może zostać uznana za dokonaną w ramach profesjonalnie podejmowanej działalności gospodarczej, wykonywanej ze stałym zamiarem. Skarżący zarzucił organowi, że odnosząc się do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez niego stwierdził, że stanowią one rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach i tylko do nich się zawężają.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymując dotychczasową argumentację wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia [...] zawiesił postępowanie, które następnie postanowieniem z dnia [...] zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W pierwszej kolejności w rozpatrywanej sprawie należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Kwestią sporną zaś pomiędzy stronami jest, czy w konkretnych okolicznościach faktycznych, zaprezentowanych przez MR we wniosku o udzielenie interpretacji, można uznać go za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W rozstrzygnięciu tego zagadnienia niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) – publ. LEX nr 898576 - stwierdzające, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (dalej Dyrektywą 112), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Ponadto jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (publ. LEX nr 304985), który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Należy wobec tego stwierdzić, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (publ. LEX nr 498721), korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W polskiej ustawie o VAT brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawany są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10 publ. ONSAiWSA 2011/3/51), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112.

Oczywiście, jak stwierdzono w ww. wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene niezdefiniowano w ustawie. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Nakazu zupełności, jasności i precyzji w transpozycji możliwości przewidzianej w przepisach unijnych, o którym stanowi wprost t. 34 wyroku TSUE w sprawach C- 180-181/10 z cała pewnością nie spełnia redakcja art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Po pierwsze w ogóle nie odnosi się do sprzedaży gruntu, o którym stanowił do 1 stycznia 2011 r. art. 2 pkt. 6 ustawy o VAT, a czego wymaga art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. Po drugie czynności jednorazowe zdziałane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy nie mogą zostać poczytywane jednocześnie za okazjonalne. Poza tym sama Dyrektywa 112 w art. 9 ust. 2 utożsamia transakcje okazjonalną z każdą jednostkową transakcją w przypadku dostawy nowego środka transportu i tym samym przypisuje określonym podmiotom cechę podatnika. Prawodawca unijny wyłącza zatem okazjonalność z ogólnej definicji zarówno podatnika, jak i działalności gospodarczej ( art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112).

Tym samym podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10, , publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Jak bowiem stwierdził TSUE w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w powołanym powyżej wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, publ. ONSAiWSA 2010/6/121) wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu,

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym - za pozbawione racji należy uznać stanowisko organu uprawnionego do wydania interpretacji co do wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie można zgodzić się z twierdzeniami organu uznającymi sprzedaż gruntów przez skarżącego za działalność gospodarczą, opartymi zasadniczo na tezie, że rolnik sprzedający działki budowlane nie sprzedaje majątku osobistego, ale dokonuje dostawy gruntów wykorzystywanych w działalności rolniczej. Takie stanowisko pozostaje bowiem poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym (czy wręcz osobistym jak wskazuje w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 15 września 2011 r. TSUE).

Wymaga także w tym miejscu podkreślenia stwierdzenie Trybunał w omawianym wyroku w sprawach C-180-181/10, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, a okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 - jest w tym zakresie bez znaczenia.

Wynikające z tej sprawy opisane przez podatnika okoliczności faktyczne, które towarzyszyły sprzedaży już dokonanej w odniesieniu do [...] działek i ewentualnej sprzedaży pozostałych [...] działek, w żadnym zakresie nie wskazują, że aktywność skarżącego w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Zbycie natomiast, nawet [...] działek budowlanych, powstałych z odłączenia z gospodarstwa rolnego i podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po urzędowej zmianie przeznaczenia tego gruntu (bez udziału zbywcy), nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). To wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

Podkreślić należy, iż podatnikowi nie towarzyszył przy nabyciu gruntów w [...] zamiar sprzedaży, a wręcz odwrotnie – zostały one nabyte na cele prowadzonego od [...] gospodarstwa rolnego. Przekształcenie dotyczyło tylko części nieruchomości ( [...]). Podatnik nie zamierza w przyszłości nabywać i sprzedawać kolejnych gruntów. Prawidłowe jest wobec tego przyjęcie, że skarżący tak jak każda osoba fizyczna posiadająca nieruchomość, która wykorzystywana była dla celów prowadzonego gospodarstwa rolnego, w ramach prawidłowego zarządu swoim majątkiem prywatnym, po przekształceniu gruntu na tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej korzystając z okazji sprzedaje go. Nie można jednak tylko z tego powodu uznać, iż staje się w odniesieniu do tych transakcji profesjonalnym handlowcem.

Ponieważ w niniejszej sprawie jej stan faktyczny, nakreślony przez skarżącego, w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy jego aktywności w zbywaniu przedmiotowych działek, które wykraczałby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności – nie można uznać go za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, co oznacza naruszenie tych przepisów prawa materialnego przez organ udzielający interpretacji.

Podobne stanowisko co do możliwości objęcia osób fizycznych opodatkowaniem z tytułu sprzedaży gruntów wyrażono także w literaturze ( por. A. Bartosiewicz, Sprzedaż gruntów a VAT – refleksje po orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE, publ. Przegląd Podatkowy 2011/11/42).

Za bezpodstawny zaś należało uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w ramach postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie interpretacji organ w ogóle nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego i nie stosuje z uwagi na art. 14h Ordynacji podatkowej przepisów dotyczących wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego.

Co do powołanego w zarzutach skargi art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przed wydaniem wyroku z dnia 15 września 2011 r. przez TSUE kwestia opodatkowania działek stanowiących grunty budowlane wywoływała liczne kontrowersje i rozbieżności interpretacyjne. W szczególności nie był jednolicie przyjmowany status rolnika ryczałtowego jako przesądzający o statusie podatnika w przypadku dostawy gruntów, które wcześniej wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Tym samym dokonanie w decyzji błędnej wykładni prawa i nie podzielenie stanowiska prezentowanego w wybranych przez podatnika wyrokach nie może być jednoznacznie utożsamiane z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy rozstrzygana sprawa dotyczy skomplikowanej problematyki, w której wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej p.p.s.a.) Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego. W wyniku czego ten akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia.

Zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego dokonano na podstawie

art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.