Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1073/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 121 poz 1267
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 152/10 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2003 r. oraz styczeń i marzec 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 152/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 16 grudnia 2009 r. nr ... uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 12 grudnia 2008 r. w części dotyczącej kosztów egzekucyjnych oraz kosztów upomnień i umarzającą postępowanie w tym zakresie oraz utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części tj. w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki z o.o. "M." w S. za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2003 r. oraz styczeń i marzec 2004 r.

2.1. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że postępowanie o przeniesieniu odpowiedzialności zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 20 lipca 2006 r., który decyzją z 27 kwietnia 2007 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki.

2.2. W związku z odwołaniem strony decyzją z 4 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazał do rozpatrzenia właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. WSA w Łodzi prawomocnym wyrokiem z 30 stycznia 2008 r., sygn. akt l SA/Łd 1070/07 oddalił skargę strony na tę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

2.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 12 grudnia 2008 r. orzekając o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu spółki za jej zaległości w podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji i korekt deklaracji podatkowych ustalił, że skarżący był w podanych okresach rozliczeniowych członkiem zarządu spółki (od 25 czerwca 2001 r. do 30 maja 2004 r.), egzekucja tych należności podatkowych okazała się bezskuteczna (Komornik Sądowy umorzył postępowanie z uwagi na brak majątku, podobnie uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego), skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie strony w swojej decyzji wskazał, że od 1 stycznia 2006 r. właściwym organem podatkowym dla spółki był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. Z analizy dokumentów wynikało bowiem, że spółka w latach 2002 i 2003 osiągnęła obroty powyżej 5 mln euro rocznie, tym samym spełniła kryterium określone w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. b ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tj. Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 ze zm.), więc od 1 kwietnia 2004 r. organem właściwym dla rozliczeń podatku od towarów i usług dla spółki był Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., jednak powołując się na art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, organ stwierdził, że dla podatników, dla których właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników i którzy przez dwa kolejne lata podatkowe nie należeli do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników. W związku z likwidacją spółki w 2004 r. wystąpiły w spółce dwa lata podatkowe, tj. od 1 stycznia 2004 r. do 31 maja 2004 r. i od 1 czerwca 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. Spółka osiągnęła w nich obrót poniżej 5 mln euro, więc przez kolejne dwa lata podatkowe nie należała do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, a zatem uwzględniając treść art. 5a ust. 5 tej ustawy, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych podatników nastąpiła z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło jej wyłączenie z danej kategorii podatników, tj. z dniem 1 stycznia 2006 r. Wówczas właściwym organem podatkowym dla spółki stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. To zaś przesądziło o właściwości organu podatkowego wobec osoby trzeciej.

3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący domagał się stwierdzenia jej nieważności i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na fakt ich podjęcia z naruszeniem przepisów o właściwości. Ponadto decyzjom tym strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 17a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. tj. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) przez naruszenie przepisów o właściwości, co stanowi wadę nieważności w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania:

- art. 107 § 1 w związku z art. 108 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie strony odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe, nie zaś faktyczną zaległość podatkową;

- art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i lit. d, pkt 3 Ordynacji podatkowej przez wszczęcie postępowania w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki bez uprzedniego dopełnienia ustawowego obowiązku wydania w sprawie decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego oraz wysokość odsetek z tytułu zaległości podatkowych;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie w decyzji stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, co w konsekwencji doprowadziło do rażącego naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek jego błędnego zastosowania, wynikającego z błędnego przyjęcia, iż ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadniał przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy dokonane zgodnie z regułami postępowania dowodowego oraz zasadą obiektywizmu ustalenie stanu faktycznego w sprawie musiałoby doprowadzić do ustalenia przesłanek uwalniających skarżącego od tej odpowiedzialności.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

5.1. W kwestii zarzutu naruszenia właściwości miejscowej organu podatkowego Sąd ten wskazał, że zagadnienie to zostało w sposób wiążący rozstrzygnięte w prawomocnym wyroku WSA z 30 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1070/07. W tej mierze WSA podzielił pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej.

5.2. Rozważając przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe przewidziane w art. 116 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji podniósł, że skarżący niewątpliwie w spornych w niniejszej sprawie okresach pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu. Egzekucja wobec majątku spółki okazała się bezskuteczna. Z protokołu o stanie majątkowym spółki z 28 lutego 2007 r., pisma banku z 29 marca 2005 r. i pisma Komornika Sądowego z 21 grudnia 2005 r. wynika, iż spółka w likwidacji nie posiadała własnej siedziby, majątku, środków transportowych, akcji, obligacji ani wierzytelności, środków na rachunku bankowym. Komornik Sądowy i Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. umorzyli postępowania egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Posiadane przez spółkę wierzytelności u czterech kontrahentów nie pozwoliły na zaspokojenie wierzytelności publicznoprawnych. Okoliczność sytuacji finansowej spółki potwierdził też likwidator w sprawozdaniu likwidacyjnym.

W ocenie WSA skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości spółki - nie wykazał ani tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, ani braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, jak też nie wskazał majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń przez Skarb Państwa.

Wierzyciel spółki co prawda złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, jednak został on zwrócony zarządzeniem z 19 maja 2004 r. Z wnioskami o ogłoszenie upadłości występował także likwidator spółki, z tym że dwa pierwsze wnioski zostały zwrócone odpowiednio zarządzeniami z 19 października 2004 r. i 4 listopada 2004 r., a ostatni wniosek postanowieniem z 28 grudnia 2004 r. został oddalony z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania.

Skarżący 5 lutego 2003 r. złożył wniosek o wszczęcie postępowania układowego, który został zwrócony zarządzeniem z 25 lutego 2003 r., a kolejny wniosek z 7 marca 2003 r. został cofnięty przez skarżącego, a postępowanie wszczęte tym wnioskiem umorzone. W sytuacji, gdy wobec spółki toczyło się postępowanie restrukturyzacyjne, to skarżący musiał mieć świadomość słabej kondycji finansowej spółki. W ocenie WSA zasadnie więc organ podatkowy przyjął, iż właściwym czasem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był 17 maja 2004 r. (dzień, do którego należało wpłacić drugą ratę zaległości podatkowej rozłożonej na raty). Skoro wnioski o wszczęcie postępowania układowego nie zostały złożone skutecznie, to nie stanowią o okoliczności wyłączającej odpowiedzialność skarżącego za sporne zobowiązania.

5.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji chybiony był zarzut nieustalenia faktycznej wysokości zaległości podatkowej i niewydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z mocy prawa w drodze samoobliczenia dokonanego przez podatnika. Tylko jeśli deklaracja okazałaby się nieprawidłowa naczelnik urzędu skarbowego miał możliwość określić zobowiązanie podatkowe w decyzji w innej wysokości niż wskazana w deklaracji, co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W konsekwencji skarżący ponosi odpowiedzialność nie tylko za kwoty wynikające z pierwotnie złożonych deklaracji VAT-7, ale i za wynikające z korekt tych deklaracji, dokonanych po zakończeniu pełnienia przez niego funkcji przez likwidatora spółki. Nie ma to wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego, nie ma również znaczenia, że korekty złożył likwidator, a nie skarżący. Spółkę w likwidacji miał bowiem prawo reprezentować likwidator, korekty zostały zatem złożone zgodnie z prawem. Dalej WSA wskazał, iż w sprawie zastosowanie ma art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, a nie art. 108 § 2, co oznacza, że nie była wymagana uprzednia wobec orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego podatnika.

5.4. Sąd pierwszej instancji uznał za chybiony również zarzut, wedle którego nie jest dopuszczalne przeniesienie odpowiedzialności na byłego członka zarządu po ustaniu bytu spółki. Mimo bowiem konstrukcji art. 107 Ordynacji podatkowej (odpowiedzialność "za zaległości podatnika"), trzeba wziąć pod uwagę art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż przepisy o odpowiedzialności odnoszą się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

5.5. W ocenie WSA organy podatkowe uprawnione były również do dokonania samodzielnej oceny okoliczności sytuacji finansowej spółki, a w konsekwencji i przesłanki właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości czy wszczęcia postępowania układowego. Ocena tych okoliczności nie wymagała wiedzy specjalistycznej z dziedziny rachunkowości czy ekonomii, a jedynie porównania danych wynikających ze złożonych dokumentów finansowych spółki. Powołanie biegłego nie ma zresztą charakteru obligatoryjnego.

6. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. mimo że skarga była zasadna, to zaakceptowane zostały przez oddalenie skargi naruszenia procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy, a polegające na tym, że organy podatkowe z obrazą art. 17a Ordynacji podatkowej, wydały decyzję z naruszeniem przepisów o właściwości, a przez to wydały decyzję dotkniętą kwalifikowaną wadą nieważności w rozumieniu art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. b, art. 5a ust. 5 lit. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy, a polegających na tym, że organy podatkowe z obrazą art. 122, art. 133, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej:

a) bezpodstawnie przyjęły, że egzekucja skierowana do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna w sytuacji, gdy nie ustaliły rzetelnie majątku spółki w 2007 r., w którym wszczęto wobec spółki postępowanie egzekucyjne, a co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem bezskuteczności egzekucji;

b) bezpodstawnie przyjęły, że egzekucja skierowana do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna w sytuacji, gdy zaniechały podjęcia egzekucji w czasie, gdy spółka posiadała wystarczający majątek na zaspokojenie należności Skarbu Państwa, co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem bezskuteczności egzekucji i przeniesieniem odpowiedzialności na skarżącego;

c) dowolnie przyjęły, że egzekucja z majątku spółki nie zaspokoi należności Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych spółki w sytuacji, gdy nie ustalono wartości majątku zgromadzonego w spółce w toku czynności likwidacyjnych prowadzonych od 2004 r., w tym wartości ściągniętych wierzytelności spółki;

d) bezpodstawnie nie dopuściły dowodu z opinii biegłego rewidenta w celu dokonania analizy bilansu likwidacyjnego spółki na dzień 31 maja 2004 r. i ustalenia, w jakim czasie powstał stan niewypłacalności, tj. trwałe zaprzestanie realizowania bieżących zobowiązań spółki lub stan przekroczenia wartości zobowiązań ponad wartość majątku spółki;

e) nie przeprowadziły analizy kondycji finansowej spółki prowadzącej do ustalenia, czy w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki;

f) nie dopuściły dowodu z zeznań skarżącego oraz likwidatora spółki na okoliczność braku winy skarżącego w zgłoszeniu wniosku o upadłość spółki w sytuacji, gdy okoliczność ta mogła uwolnić skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki;

g) bezpodstawnie przyjęły, iż stan niewypłacalności spółki nastąpił 17 maja 2004 r. wobec nieuiszczenia w tym dniu drugiej raty podatku VAT w wysokości 113.511,00 zł, a wynikającej z decyzji ratalnej z 20 kwietnia 2004 r. w sytuacji, gdy spółka złożyła 16 maja 2004 r. polecenie przelewu raty podatku wraz z odsetkami, a brak realizacji przelewu wyniknął z komorniczego zajęcia rachunku bankowego w całości oraz w sytuacji gdy po tej dacie spółka realizowała swoje zobowiązania;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy, a polegających na uznaniu zasadności skarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej, mimo że organy podatkowe wydały ją z obrazą art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i lit. d, pkt 3 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, a która to obraza wyrażała się w tym, że:

- doszło do wszczęcia postępowania o przeniesieniu na skarżącego jako członka zarządu w okresie objętym postępowaniem za zobowiązania podatkowe spółki bez uprzedniego dopełnienia ustawowego obowiązku wydania w sprawie decyzji określających wysokość zobowiązania spółki w podatku VAT za październik i listopad 2003 r. oraz styczeń i marzec 2004 r. oraz wysokość odsetek z tytułu zaległości podatkowych;

- nastąpiło niewydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa, choć tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie korekty deklaracji VAT, jako dotknięty wadą nieważności, nie mógł stanowić podstawy tak zaniechania przez organ podatkowy obowiązku wydania takich decyzji, jak i prowadzenia postępowania egzekucyjnego;

- przy przyjęciu stanowiska WSA co do właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., Sąd ten nie podważył w konsekwencji skuteczności i ważności prowadzonego w sprawie postępowania egzekucyjnego przez Urząd Skarbowy jako organu niewłaściwego zgodnie ze stanowiskiem WSA;

III. na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna, przez zaakceptowanie naruszenia:

a) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie polegające na przypisaniu odpowiedzialności za dług spółki skarżącemu wobec bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w sytuacji, gdy z materiału dowodowego nie wynika, że egzekucja nie była bezskuteczna, gdyż bezpodstawnie zaniechano ustalenia majątku spółki w 2007 r. i nie podjęto czynności zmierzających do zaspokojenia należności Skarbu Państwa z majątku spółki;

b) art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie polegające na:

- przypisaniu odpowiedzialności za dług spółki skarżącemu wobec niewykazania przez niego braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki w sytuacji, gdy z materiału dowodowego nie wynika, iż skarżący nie dołożył staranności w realizacji obowiązku zgłoszenia upadłości spółki;

- przypisaniu odpowiedzialności za dług spółki skarżącemu wobec niewykazania przez niego braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, iż w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu brak było jednoznacznych podstaw do ogłoszenia upadłości spółki;

c) art. 107 Ordynacji podatkowej przez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że pojęcie "za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie" oznacza, że osoba trzecia (członek zarządu) ponosi odpowiedzialność także z nieistniejącym podatnikiem w sytuacji, gdy językowa i celowościowa wykładnia tego zwrotu pozwalają twierdzić, iż zakres jego desygnatów ograniczony jest do podatników istniejących w chwili orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, co skutkowało wydaniem wobec skarżącego decyzji o odpowiedzialności solidarnej z nieistniejącym podmiotem, a co w sposób oczywisty zaprzecza istocie solidarności w rozumieniu art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w niniejszej sprawie za obie instancje, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie wydane zostało w warunkach nieważności, której przesłanki zostały wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem do rozważenia pozostawały zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a.

9. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy ocenić najdalej idący zarzut dotyczący wydania decyzji w sprawie przez organ niewłaściwy miejscowo. Oceniając tak sformułowany zarzut, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Wskazać przede wszystkim należy, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że kwestia ta została w sposób wiążący rozstrzygnięta w wydanym w tej w sprawie uprzednio wyroku przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi z 30 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1070/07 oddalającym skargę strony na decyzję organu odwoławczego uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. jako organowi właściwemu do jej rozpoznania. W wyroku tym podzielony został pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że w związku z likwidacją spółki w 2004 r. występowały dwa lata podatkowe tj. od 1 stycznia 2004 r. do 31 maja 2004 r. oraz od 1 czerwca 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. oraz że w każdym z tych okresów obrót w spółce wynosił poniżej 5 mln euro. Sąd pierwszej instancji wskazując na art. 153 p.p.s.a. uznał, że stanowiskiem zawartym w poprzednim wyroku związane były nie tylko organy podatkowe, ale również sąd administracyjny ponownie rozpoznający sprawę. Skarga kasacyjna stawiając zarzut wydania decyzji przez organ niewłaściwy, nie wskazuje przy tym na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 153 p.p.s.a. Nie podważa więc tym samym stanowiska Sądu pierwszej instancji o związaniu oceną prawną zawartą w tym zakresie w poprzednim wyroku. Już chociażby z tego względu trudno podzielić zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wydania decyzji przez organ niewłaściwy. Niezależnie od tego stwierdzić należy, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że na podstawie art. 5 ust 9b pkt 7 lit a ustawy o urzędach i izbach skarbowych (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2004 r.) wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego, zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro, według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego. Zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy o urzędach i izbach skarbowych w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie.

Kryterium przychodu kwalifikujące do właściwości tzw. dużych urzędów skarbowych zaczęło obowiązywać od daty wejścia w życie tego przepisu, czyli od 1 stycznia 2004 r. Co do zasady przychód w rozumieniu art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy o urzędach i izbach skarbowych "w ostatnim roku podatkowym" oznacza przychód w roku 2003. Dla takich podatników zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005 r. W 2003 r. spółka spełniała kryterium przychodu, które uzasadniałoby przyszłą zmianę właściwości organu podatkowego, jednakże w 2004 r. spółka rozpoczęła proces likwidacyjny, co oznaczało, że z dniem 31 maja 2004 r. zamknęła księgi rachunkowe, bez osiągnięcia kryterium przychodu i otworzyła je na nowo z dniem 1 czerwca 2004 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Za kolejny rok podatkowy uważa się wówczas okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Skoro dla spółki pierwszym rokiem po roku, w którym osiągnęła kryterium przychodu (2003 r.) był rok trwający pięć miesięcy (do 31 maja 2004 r.), a kolejny trwał od 1 czerwca do 31 grudnia 2004 r., a zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty 5 mln euro przychodu netto ze sprzedaży towarów i wyrobów, to w przypadku spółki nie nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego, ponieważ nie zostały spełnione warunki z ostatnio przywołanego wyżej artykułu tj. w drugim roku, po którym w spółce nastąpiło przekroczenie kwoty kryterium przychodowego (od 1 czerwca 2004 r. do 31 grudnia 2004 r.) nie było daty 1 stycznia, o której mówi przepis.

Wobec tego, że spółka przez kolejne dwa lata podatkowe (oba w roku 2004) nie należała już do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, to przy uwzględnieniu art. 5a ust 5 tej ustawy do zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego z Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. na Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w ogóle nie doszło. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem rozstrzygnął kwestię właściwości organu, który był uprawniony do wydania w sprawie decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki, zgodnie z art. 17a Ordynacji podatkowej, a wskazywane w skardze kasacyjnej orzeczenia nie mogą mieć odniesienia do tej sprawy, gdyż nie dotyczą sytuacji mającej miejsce w tej sprawie tj. gdy jeden rok kalendarzowy obejmuje dwa lata podatkowe.

10. Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowanych w skardze kasacyjnej, należy wskazać, że dotyczyły one już ustaleń, które stały się bezpośrednio podstawą do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W tym zakresie zdaniem autora skargi kasacyjnej przeprowadzone przez organy postępowanie i wydana decyzja, zaaprobowane przez WSA naruszały art. 122, art. 133, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

10.1. Oceniając powyższe zarzuty, należy podkreślić istotne okoliczności faktyczne, które nie były w sprawie sporne:

- skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie od 25 czerwca 2002 r. do 30 maja 2004 r.;

- uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dniem 31 maja 2004 r. wszczęto wobec spółki postępowanie likwidacyjne, który to proces zakończył się wykreśleniem spółki z rejestru z dniem 25 czerwca 2007 r.;

- organ egzekucyjny postanowieniem z 25 kwietnia 2007 r. umorzył postępowanie z uwagi na brak majątku spółki;

- wobec spółki nie toczyło się postępowanie upadłościowe, ale składane były wnioski o upadłość:

1) przez wierzyciela – wniosek został zwrócony zarządzeniem z 19 maja 2004 r.;

2) dłużnika – wniosek zwrócony zarządzeniem z 9 października 2004 r.;

3) dłużnika – wniosek zwrócony zarządzeniem z 4 listopada 2004 r.;

4) dłużnika – wniosek z 14 października 2004 r. oddalony postanowieniem sądu upadłościowego z 28 grudnia 2004 r.

- bilans spółki sporządzony na dzień 31 maja 2004 r. (bilans otwarcia), z którego wynikało, że zobowiązania i rezerwy na zobowiązania spółki wynosiły 8.222.721,61 zł, a łączna wartość majątku trwałego i obrotowego wyniosła 6.069.904,98 zł; rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 maja 2004 r. wykazał stratę w wysokości 1.126.531,31 zł.

Niewątpliwie w świetle zasad doświadczenia życiowego, przedstawiony wyżej ciąg niekwestionowanych zdarzeń obrazował stan złej kondycji finansowej spółki.

Zarzuty autora skargi kasacyjnej, że nie ustalono rzetelnie majątku spółki w 2007 r. i bezpodstawnie przyjęto bezskuteczność egzekucji, pozostają gołosłowne w kontekście wskazanych wyżej okoliczności bezspornych w sprawie.

10.2. Podobnie należy ocenić zarzuty skarżącego o braku rzetelnego ustalenia majątku spółki zgromadzonego w toku czynności likwidacyjnych. Organy dysponowały, jak wynika z przedstawionego wyżej zestawienia obiektywnych okoliczności faktycznych, danymi wskazującymi kondycję finansową spółki na koniec maja 2004 r. oraz informacją, że egzekucja w 2007 r. jako bezskuteczna nie może być kontynuowana (postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania). W 2004 r. kilkakrotnie podejmowane były próby wszczęcia postępowania upadłościowego wobec spółki, a oceniający wniosek merytorycznie Sąd Rejonowy dla Ł. w sprawie o sygn. akt ..., uznał w postanowieniu z 28 grudnia 2004 r., że majątek spółki jest niewystarczający na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

10.3. Na tle powyższych ustaleń wnioski skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta w celu dokonania analizy bilansu likwidacyjnego spółki i ustalenia, w jakim czasie powstał stan niewypłacalności spółki, bez wskazania dodatkowych dowodów lub wywodów, podważających dotychczasowe ustalenia i dowody na ich poparcie, nie mogły być uwzględnione. Nie wskazywały one bowiem na realną możliwość odmiennych ustaleń w sprawie.

10.4. Trudno też zgodzić się ze skarżącym, że niezasadnie połączono moment powstania stanu niewypłacalności spółki z brakiem uiszczenia przez nią drugiej raty podatku od towarów i usług wynikającej z decyzji ratalnej z 20 kwietnia 2004 r. skarżący pomija bowiem, że brak realizacji polecenia przelewu na zaspokojenie tejże raty spowodowany został "przejęciem" środków na realizację zajęcia komorniczego innych należności. W tych okolicznościach przyczyna niezapłacenia drugiej raty podatku podawana przez skarżącego nie dowodzi dobrej sytuacji finansowej spółki, lecz odwrotnie – wskazuje, że w maju 2004 r. toczyły się wobec niej inne postępowania egzekucyjne, co dowodzi braku dobrowolnego regulowania należności.

10.5. Zarzucając brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego i likwidatora spółki, skarżący twierdzi, że próbował tym dowodami wykazać brak swojej winy w powstaniu zaległości oraz w skutecznym złożeniu wniosku o upadłość. Powoływał się przy tym na to, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie prowadził samodzielnie rachunkowości, lecz czynności te powierzył profesjonaliście i tym samym nie może ponosić odpowiedzialności za wadliwość składanych deklaracji, skutkującą koniecznością późniejszych ich korekt. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że użycie w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej sformułowania "pełnienia" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny. Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreśla się, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Charakter prawny funkcji członka zarządu (nawet w przypadku, gdy funkcja ta jest wykonywana w ramach stosunku pracy) oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), lecz także zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony (vide wyrok WSA w Krakowie z 15 lipca 2008 r., I SA/Kr 1249/07, Lex nr 418169, wyrok WSA w Gdańsku z 13 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 359/08, wyrok WSA w Gliwicach z 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/GL 1109/08, Lex nr 529096, wyrok NSA z 8 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09). Biorąc pod uwagę okoliczności, które miały być wykazane pominiętymi dowodami oraz zakres odpowiedzialności członka zarządu spółki, nie można zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, by pominięcie dowodu z przesłuchania skarżącego i likwidatora na okoliczność przyczyn powstania zaległości czy braku winy skarżącego w skutecznym złożeniu wniosku o upadłość było uchybieniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie uchybienie ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej.

10.6. Za zupełnie nietrafione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, że organy nie pojęły żadnych działań zmierzających do wyegzekwowania należności Skarbu Państwa w roku 2004, 2005, 2006, pomijają one bowiem okoliczność, że kwota zaległości podatkowych za grudzień 2003 r. znana była w momencie złożenia korekt deklaracji 17 listopada 2006 r.

11. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i lit. d oraz pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie uprzednio decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za sporny okres wobec samej spółki oraz wystawienie tytułu wykonawczego i prowadzenie egzekucji w oparciu o korektę deklaracji podatkowej. Jak prawidłowo przyjął WSA, ze względu na treść art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji (jej korekty), na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zasadnie Sąd ten więc uznał, że wskazany przepis stanowi wyjątek od reguły ustanowionej w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i znajdował w sprawie tej zastosowanie.

12. Wobec niezasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie.

13. Naruszenie prawa materialnego skarga kasacyjna upatruje w błędnym zastosowania art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz błędnej interpretacji art. 107 Ordynacji podatkowej.

14. W ocenie autora skargi kasacyjnej bezzasadnie przypisano mu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki wobec braku wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki oraz wykazania, że skarżący dołożył staranności w realizacji obowiązku zgłoszenia upadłości spółki. Należy podkreślić, że zarzut błędnego zastosowania powołanych przepisów pozostaje w ścisłym związku z zaakceptowanymi w sprawie ustaleniami faktycznymi. Skoro ustalenia te nie zostały przez skarżącego skutecznie podważone, powoływanie się na błędne zastosowanie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej także nie znajduje uzasadnienia. Zgodnie ze wskazanymi przepisami przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe są: 1) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia funkcji członka zarządu spółki, 2) bezskuteczność egzekucji wobec spółki w całości lub części. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczął postępowanie układowe albo wykazał brak winy w niepodjęciu działań w tym kierunku bądź wskaże mienie spółki umożliwiające zaspokojenie należności spółki.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego niezakwestinowanego skutecznie w skardze kasacyjnej wynika, że zaistniały przesłanki pozytywne przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Nie zostały też wykazane okoliczności uwalniające skarżącego od tej odpowiedzialności. Twierdzenie, że korekta złożona przez likwidatora spółki w 2006 r. dokonana była po zakończeniu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, jest o tyle niezasadne, że nie uwzględnia, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sporny okres powstało w czasie, w którym skarżący bezspornie pełnił tę funkcję; okoliczność, że zostało błędnie obliczone przez spółkę nie niweczy uznania, że zobowiązanie, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową powstało w trakcie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki. Nawet jeśli błąd popełnił podmiot zapewniający obsługę rachunkową spółki, odpowiedzialność za te błędy, jak to już wyżej wskazano, obciąża spółkę, a w konsekwencji skarżącego.

15. Nie można też uznać za zasadny zarzut błędnej wykładni art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie również osoby trzecie. Przepis ten ma charakter ogólny. Z przepisu tego wynika bowiem, że przypadki i zakres odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej za zaległości podatnika przewidziane zostały w tym rozdziale. W przypadku skarżącego jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zakres tej odpowiedzialności określony został w art. 116 Ordynacji podatkowej. Podstawą istnienia tej odpowiedzialności jest samo istnienie długu oraz szczególny tytuł prawny tej odpowiedzialności. Jest to odpowiedzialność solidarna za cudzy dług, nie jest to zobowiązanie solidarne, lecz odpowiedzialność solidarna. Okoliczność, że spółka przestała istnieć, nie niweczy odpowiedzialności skarżącego, bowiem akcesoryjność odpowiedzialności zależy od istnienia zobowiązania podatnika, jak i realizacji tego zobowiązania. Odpowiedzialność osób trzecich umożliwia wierzycielowi podatkowemu dochodzenie spełnienia świadczenia także od podmiotów innych niż pierwotny dłużnik, poszerzając tym samym krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Odpowiedzialność ta choć solidarna ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (vide B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Zobowiązania podatkowe, Toruń 1999 r.). Nie można więc przyjąć, że fakt likwidacji podatnika po powstaniu zobowiązania podatkowego powoduje niemożność wydania orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za te zobowiązania na osobę trzecią. Zobowiązanie podatkowe mimo ustania bytu prawnego podatnika istnieje. Wygaśnięcia zobowiązań podatkowych dotyczy Rozdział 7 Ordynacji podatkowej. Żaden z wymienionych tam przypadków wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w sprawie nie zachodzi, dług spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowej pozostał, rodząc potrzebę przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego.

16. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy.