Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3975/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
Teza: Art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19 ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem także  do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

TEZY

Art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19 ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem także  do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 965/20 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2021 r., I SA/Sz 965/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej Dyrektor IAS) z dnia 19 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej Naczelnik US) z dnia 20 lipca 2020 r. nr [...] (pkt I) oraz zasądził od Dyrektora IAS na rzecz skarżącej kwotę 2.000 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

1.2. W uzasadnieniu tego wyroku za niesporne w sprawie Sąd uznał okoliczności stanu faktycznego przyjęte jako podstawa rozstrzygnięcia organów, kwestią sporną Sąd uczynił ocenę dopuszczalności zastosowania konstrukcji zawieszenia biegu terminów na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm., dalej uCOVID-19) w kontekście terminu uprawniającego do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spodków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1043, dalej u.p.s.d.). Sąd uznał, że termin ten stanowi termin prawa materialnego, a więc brak jego zachowania powoduje utratę uprawnienia podatnika do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Z uwagi na szczególną regulację wynikającą z art. 15zzr ust 1 pkt 2 i 5 uCovid i późniejsze zmiany jego treści bieg terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 w okresie od 14 marca 2020r. do 24 maja 2020r. w ocenie sądu podlegał zawieszeniu.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor IAS, zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie przepisów:

I. postępowania mające istotny wpływ no wynika sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) oraz w zw. z art. 15zzr ust 1 pkt 2 i 5 uCovid w brzmieniu obowiązującym do dnia 16 maja 2020 r. oraz w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. − poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż pojęcie "przepisy prawa administracyjnego", o którym mowa w przepisie art. 15zzr ust. 1 uCovid należy rozumieć szeroko, w związku z czym przepis ten znajduje zastosowanie do regulacji prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podczas gdy prawidłowo przeprowadzona wykładnia pojęcia "przepisów prawo administracyjnego" prowadzi do wniosku, iż przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 nie znajduje zastosowania do regulacji prawa podatkowego, w tym art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d., w związku z czym, skarżąca utraciła prawo do zwolnienia podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika;

2. art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, 233 § 1 o.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej Konstytucja RP) oraz w zw. z art. 15zzr ust 1 pkt 2 i 5 uCovid, w brzmieniu obowiązującym do dnia 16 maja 2020 r. oraz w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. − poprzez pominięcie przez WSA w Szczecinie w procesie wykładni przepisu art. 15zzr ust 1 pkt 2 i 5 uCovid reguł wykładni systemowej wewnętrznej, podczas gdy prawidłowo przeprowadzona wykładnia ww. przepisu przy zastosowaniu także tych reguł prowadzi do wniosku, iż pojęcie "przepisów prawo administracyjnego" nie obejmuje swoim zakresem przepisów prawo podatkowego, w związku z tym przepis art. 15zzr ust 1 pkt 2 i 5 nie znajdzie zastosowania do zwolnienie z art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a w zw. z art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 15zzr ust 1 pkt 2 i 5 uCovid w wyniku wadliwego uznania przez WSA w Szczecinie, że prawidłowo wykładnio art. 15zzr ust 1 pkt 2 i 5 uCovid prowadzi do wniosku, iż przepis powyższy ma zastosowanie do regulacji prawa podatkowego, w związku z czym, skarżąca nabyła prawo do zwolnienia podatkowego wynikającego z przepisu art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d. w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 15zzr ust 1 pkt 2 i 5 uCovid prowadzi do wniosku, iż ma on zastosowanie jedynie do przepisów prawa administracyjnego, nie podatkowego, w związku z tym niezastosowanie go do regulacji zawartej w przepisach ustawy o podatku od spodków i darowizn tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 było prawidłowe, a organ nie naruszył przepisów art. 120, 121 § 1, 233 § 1 o.p. co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US;

II. prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 uCovid w brzmieniu obowiązującym do 16 maja 2020 r. − poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, iż znajdą one zastosowanie do regulacji przepisów prawa podatkowego, w przedmiotowej sprawie do art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d. w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzona wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż nie znajdują one zastosowania do przepisów prawa podatkowego, a zatem skarżąca utraciła prawo do zwolnienia podatkowego uregulowanego ww. przepisie, w związku z czym organ nie naruszył także przepisów art. 120, 121 § 1, art. 233 § 1 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US.

Skarżący organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd powinien był uznać, iż organy prawidłowo ustaliły, że złożenie przez skarżącą zgłoszenia podatkowego w związku z zobowiązaniem podatkowym skarżącej w podatku od spadków i darowizn miało miejsce po terminie wynikającym z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w wyniku czego nie doszło do spełnienia przesłanek zwolnienia podatkowego. W ocenie Skarżącego kasacyjnie termin prawa materialnego wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie uległ zawieszeniu w okresie od 14 marca 2020 r. do 24 maja 2020 r. z uwagi na art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 uCovid, skoro ten ostatni przepis ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym, lecz nie w prawie podatkowym. Uprawnienie skarżącej z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. upłynęło z dniem 24 kwietnia 2020 r. Zgłoszenie podatkowe na formularzu SD-22 w dniu 29 czerwca 2020 r. nastąpiło z uchybieniem terminu 6 miesięcznego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Materialnoprawny charakter ww. terminu przesądza o tym, iż biegnie on niezależnie od innych uwarunkowań, w tym okoliczności osobowych. Ustawa o COVID-19 przewiduje odrębność prawa administracyjnego od prawa podatkowego, nie traktując prawa podatkowego jako części prawa administracyjnego. W art. 15zzs ust. 1 uCOVID-19 procedury podatkowe są wymieniane obok postępowania administracyjnego. Poza tym, na mocy odrębnych regulacji wydanych na podstawie ustawy oraz art. 15zzj uCOVID-19 przedłużono terminy do złożenia deklaracji podatkowych, co świadczy o tym, że ustawodawca nie chciał traktować prawa podatkowego jako części prawa administracyjnego. Szerokie rozumienie przepisu art. art. 15zzs ust. 1 uCOVID-19 mogłoby prowadzić zdaniem organu do nieuprawnionych wniosków, iż zostały także odroczone bądź przedłużone inne materialne terminy z zakresu prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji pominął w ogóle jedną z podstawowych reguł wykładni celowościowej, która stanowi, iż interpretowanym przepisom należy nadać znaczenie zgodne z wolą ustawodawcy.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że odmienny i szczególny przedmiot unormowań przytoczonych przez organ w skardze kasacyjnej przepisów wynika z ich odniesienia do przepisów szczególnych, które zostały uregulowane indywidualnie. Organ nie odniósł się do analizy przeprowadzonej w wyroku Sądu pierwszej instancji wskazującej na zbieżność cech "prawa administracyjnego" i "prawa podatkowego", a argumentacja oparta jest na treści kilku przepisów szczególnych. Stanowisko organu wskazuje, że niezależnie od okoliczności, podatnik ma ze swojego obowiązku, we wskazanym terminie, się wywiązać, co oznacza zgodę na możliwą nierówność podmiotów (podatników). Zarówno bowiem podatnik zobowiązany do wykonania swojego obowiązku w "normalnych" warunkach, jak i podatnik zobowiązany do wykonania swojego obowiązku w warunkach, które sam racjonalny ustawodawca uważa za wyjątkowe (bezprecedensowe), mieliby dokładnie tyle samo czasu. Długość terminu określonego w ustawie o podatku od spadku i darowizn nie ma i mieć nie może znaczenia w kontekście zastosowania kluczowego dla niniejszego postępowania przepisu ustawy COVID-19. Poza tym, dopiero prawidłowe odczytanie intencji i zamiarów racjonalnego ustawodawcy (w drodze wykładni) - w zakresie rozumienia pojęcia "prawa administracyjnego", stanowi zdaniem skarżącej o pełnej i faktycznej ochronie udzielanej przez przepis art. 15zzr ust. 1 uCovid, a więc ochronę podatników przed negatywnymi skutkami ograniczeń związanych z epidemią.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.2. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. 2020, poz. 1842, dalej uCOVID-19) uchwalonym w związku z ogłoszeniem stanu epidemii w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. W przypadku skierowania sprawy podlegającej rozpoznaniu na rozprawie na posiedzenie niejawne Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów. Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Powyższe rozwiązanie o charakterze wyjątkowym stanowi przepis szczególny w rozumieniu art. 10 i 90 § 1 p.p.s.a. wobec zasady wyrażającej się w rozpoznaniu spraw na posiedzeniu jawnym. Celem rozwiązań procesowych przyjętych w uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego przy jednoczesnym zapewnieniu funkcjonowania wymiaru sprawiedliwości w stanie pandemii. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniom na podstawie art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ustanawiającym zasadę proporcjonalności. Zgodnie z nią, ograniczenia w korzystaniu z konstytucyjnych praw i wolności mogą być ustanawiane w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie do ochrony wymienionych w przepisie wartości, wśród których znajduje się zdrowie publiczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2020 r., II OSK 1305/18). W obecnym stanie faktycznym niniejszej sprawy, przesłanki do jej rozpoznania na posiedzeniu niejawnym zostały spełnione. Konstytucyjna zasada prawa do sądu wynikająca z art. 45 Konstytucji RP oznacza nie tylko prawo dostępu do sądu, ale także prawo do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki. W obecnej sytuacji, w której czas trwania epidemii, jej skala i skutki nie są możliwe do określania, realizacja prawa do sądu powinna gwarantować rozpoznanie sprawy w terminie, który nie będzie determinował potencjalnego zarzutu przewlekłości postępowania. Mając powyższe okoliczności na względzie, niniejsza sprawa podlegała rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 uCOVID-19.

3.3. Przechodząc do badania treści skargi kasacyjnej, w tym jej zarzutów oraz uzasadnienia na wstępie należy wskazać, że istota sporu w niniejszej sprawie, sprowadza się do oceny dopuszczalności zastosowania konstrukcji zawieszenia biegu terminów prawa administracyjnego na podstawie art. 15zzr ust 1 pkt 2 i 5 uCOVID-19 w kontekście art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zakresie materialnoprawnego terminu uprawniającego do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z tego przepisu.

3.4. Stan faktyczny sprawy nie był między stronami sporny. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje w całości ustalenia i rozważania w powyższym zakresie dokonane przez sąd pierwszej instancji. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił wymieniony wyżej art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zgodnie z którym podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.). Ustawodawca skonstruował w powyższej ustawie ważne z punktu widzenia najbliższych członków rodziny zwolnienie podmiotowe, w myśl którego zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. W przypadku niespełnienia powyższych warunków, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.). Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia (art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.)

3.5. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyroki NSA z 6 maja 2014 r., II FSK 1255/12, II FSK 1254/12, z 3 listopada 2010 r., II FSK 1171/09, z 21 września 2010 r., II FSK 685/09 oraz z dnia 12 kwietnia 2017 r. II FSK 631/15, opubl. CBOSA) przyjmuje się, że termin 6 miesięcy do złożenia zgłoszenia podmiotowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego. O takim jego charakterze przesądza nie tylko fakt, że został on określony w przepisach prawa materialnego, ale też i skutki, które wywołuje jego niezachowanie, określone w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Oznacza to, że bezskuteczny upływ terminu (niezłożenie) powoduje, iż nie podlega on przywróceniu, lecz skutkuje utratą zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do i grupy podatkowej. Materialnoprawny charakter tego terminu zaaprobował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 czerwca 2014 r., P-43/11 (OTK-A 2013, Nr 5, poz. 55, Dz. U. z 2013 r. poz. 692.).

3.6. W związku ze stanem epidemii ustawodawca wprowadził z dniem 8 marca 2020 r. szereg przepisów szczególnych zawartych w uCOVID-19 mających na celu między innymi zminimalizowanie negatywnych skutków prawnych związanych z nadzwyczajną sytuacją, w tym dotyczących biegu terminów prawa materialnego i procesowego. Ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw dodano do uCOVID-19 przepis art. 15 zzr, zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

3.7. Stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od dnia 14 marca 2020 r., zaś stan epidemii od dnia 20 marca 2020 r. W orzecznictwie podkreśla się że wykładnia językowa przepisu (art. 15zzr, ale także 15zzs) prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już - wyraźnie wymienionego w treści przepisu - stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu - stanu epidemii - obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Przemawia to za przyjęciem, że intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzr ust. 1 ustawy charakteru retroaktywnego (por. szerzej: postanowienie NSA z 18 grudnia 2020 r., II FZ 540/20; postanowienie NSA z 11 grudnia 2020 r., II GZ 360/20; wyroki: WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r., I SA/Łd 319/20; WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2021 r., I SAB/Wr 507/20, I SA/B 507/20; wyrok WSA w Rzeszowie z 16 lipca 2020 r., I SA/Rz 372/20; wyrok WSA w Poznaniu z 29 stycznia 2021 r., III SA/Po 800/20; wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2021 r., III SA/Gd 725/20; wyrok WSA w Szczecinie z 5 listopada 2020 r., I SA/Sz 576/20; w piśmiennictwie A. Dauter-Kozłowska, Uchylenie wstrzymania bądź zawieszenia biegu terminów w postępowaniu administracyjnym w trakcie stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, lex/el).

3.8. Przepis art. 15zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20, w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2. Zgodnie z art. 68 ust. 1 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg nie rozpoczął się na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, rozpoczynają bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Ponieważ ustawa ta weszła w życie dnia 16 maja 2020 r., o czym stanowi jej art. 76, siódmy dzień od jej wejścia w życie to dzień 23 maja 2020 r. i dopiero dzień po nim, to jest dzień 24 maja 2020 r. jest pierwszym dniem po upływie siedmiu dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej. Terminy, których bieg nie rozpoczął się, biegną poczynając od dnia 24 maja 2020 r. (ten dzień jest ich dniem pierwszym). Ustawodawca powiązał początek okresu zawieszenia biegu terminów nie z wejściem w życie uCOVID (31 marca 2020 r.), ale z dniem ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego (następnie stanu epidemii), co nastąpiło z dniem 14 marca 2020 r. (§ 1 rozporządzenia z 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego; Dz. U. z 2020 r. poz. 433). (wyrok WSA 2021.03.23 w Lublinie, II SA/Lu 739/2020 Lex nr 3188485).

3.9 Analiza wskazanych przepisów prowadzi w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do konkluzji, że termin określony w art. Art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19 ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem także do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., (zob. wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 lipca 2021r., I SA/Go 168/21, LEX nr 3210005; WSA w Szczecinie z dnia 16 czerwca 2021r., I SA/Sz 338/21, LEX nr 3196796; WSA w Łodzi z 10 lutego 2021r., I SA/Łd 575/20, LEX nr 3144265; Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 czerwca 2021r., I SA/Lu 161/21, LEX nr 3197362). Przepisy art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy COVID regulują bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego. Niewątpliwie termin, o którym stanowi art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zalicza się do terminów powyżej wskazanych, skoro od jego zachowania uzależnione zostało prawo do zwolnienia podatkowego. (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2021r., I SA/Bd 147/21, LEX 3189485)

3.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że pojęcie "prawa administracyjnego" użyte przez ustawodawcę w art. 15zzr ustawy COVID-19 nie zostało zdefiniowane w żadnej regulacji. Dokonując zatem wykładni powyższej normy prawnej Sąd podkreślił, że podstawową sprawą dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu. Celem wprowadzenia przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 uCOVID-19 było objęcie ochroną prawną uczestników obrotu prawnego także w zakresie prawa publicznego z powodu okoliczności (pandemia COVID-19) utrudniających realizację wymaganych czynności w ustawowych terminach - z czego mogą wynikać negatywne skutki.

3.11. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zakresie wykładni zawartego w art.15zzr ustawy COVID-19 pojęcia "prawo administracyjne". Słusznie Sąd zauważył, że użyty przez ustawodawcę w powyższym przepisie termin należy wykładać mając na względzie szerokie rozumienie tego pojęcia, a więc, że przepis ten reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego − w tym i prawa podatkowego, jak np. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Wynika to, zdaniem Sądu, z wykładni językowej, historycznej, celowościowej, funkcjonalnej i prokonstytucyjnej. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 w spornym zakresie wykładać zawężająco. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci zawieszenia biegu terminów prawa materialnego/zawitych przewidzianych przepisami prawa administracyjnego na czas stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Takie zaś działanie w zakresie dyrektyw wykładni celowościowej art. 4a ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o przeciwdziałaniu CO\/ID-19 prowadzi do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu a zatem i do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

4. Mając na uwadze, że skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Jacek Pruszyński Anna Dalkowska Tomasz Zborzyński