Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1925/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. i S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1885/14 w sprawie ze skargi M. G. i S. G. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 5 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz M. G. i S. G. kwotę 3834 (słownie: trzy tysiące osiemset trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1885/14) oddalił skargę M. G. i S. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 5 listopada 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: w dniu 28 marca 2008 r. podatnik złożył w P. Urzędzie Skarbowym w T. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych wykazując darowiznę pieniężną od matki Z. G. w kwocie 220.000 zł. Do zgłoszenia załączono dowód wpłaty tej kwoty, dokonanej w dniu 26 marca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 21 marca 2011 r. umorzył postępowanie podatkowe wobec Z. G. w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stwierdzając, że kwota 220.000 zł wpłacona na konto syna nie mogła pochodzić od Z. i J. G.. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania i stała się ostateczna z dniem 11 kwietnia 2011 r.

Decyzjami z dnia 12 czerwca 2013 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w T. ustalił skarżącym zobowiązanie w przedmiotowym podatku w kwotach po 78.988 zł. W ocenie Naczelnika, wyniki dokonanej analizy całkowicie podważyły możliwość dysponowania przez małżonków kwotą gotówki przechowywanej w domu w wysokości 230.000 zł, z której dokonano darowizny na kwotę 220.000 zł. Przyjęto, iż uzyskane w toku postępowania dowody, w szczególności dotyczące przebywania i pracy S. G. na terenie Austrii, tj. uwierzytelnione kserokopie stron paszportów, potwierdzające wjazdy i wyjazdy oraz zawierające wizy uprawniające do pracy na terenie Austrii, oświadczenia G. H., jego rodziny i sąsiadów oraz zeznania S. G. w charakterze strony pozwalają jedynie na ustalenie, że podatnik w latach 1990-2004 wyjeżdżał do Austrii, a okresowo uzyskiwał tam dochody z pracy. Na podstawie dowodów obliczono po przeliczeniu na złote polskie, że skarżący otrzymał z tytułu pracy w Austrii w latach 1999 - 2003 kwotę 84.780 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia 5 listopada 2013 r., utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatników zarzucił organowi naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. poprzez losowanie tego przepisu do rozstrzygnięcia sprawy, pomimo jego niezgodności z art. 2 i art. Konstytucji RP. W konsekwencji tego zarzutu zażądano uchylenia opisanych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przypomniano, że jakkolwiek wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 18/09, nie dotyczył wprost przepisów ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r., to jednak sam Trybunał dostrzegł, że przepis ten był obarczony tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji, co znalazło zresztą odzwierciedlenie w późniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych.

W odpowiedziach na skargi organ, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawach, wniósł o oddalenie skarg.

Sąd pierwszej instancji oddalił skargi małżonków. Sąd podkreślił, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Wojewódzki Sąd uznał, że organy wykazały w przekonujący sposób, iż skarżący w 2008 r. ponieśli wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania w kwocie 210.634,11 zł. Organ przeprowadził w prawidłowy sposób, niezwykle skrupulatne i drobiazgowe postępowanie w kierunku wyjaśnienia podnoszonych przez podatnika okoliczności dotyczących pokrycia wydatków z dochodów osiąganych przez skarżącego z pracy w latach 1990-2004 w Austrii. Dalej wywodził, że organy podatkowe w sposób prawidłowy oceniały zarobkowanie skarżącego w Austrii przez pryzmat zapisów umowy miedzy Rzeczypospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku podpisanej w Wiedniu w dniu 2 października 1974 r. (Dz. U. z 1975 r., nr 24, poz. 129, dalej: umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania). Dokonując analizy przepisu art. 15 ust. 1 tej umowy Sąd uznał, że przedmiotowe dochody skarżącego podlegały opodatkowaniu w Austrii. Nie są to zatem dochody wolne od opodatkowania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowo organy, jako kwoty ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania uwzględnił tylko te, które wynikały z danych zawartych w informacji udzielonej w dniu 14 czerwca 2012 r. przez władze podatkowe Republiki Austrii. Za nieporozumienie Sąd potraktował twierdzenie skarżącego jakoby z samego tylko faktu nieopodatkowania dochodów uzyskiwanych na terytorium Austrii wynikało zwolnienie ich od opodatkowania w świetle polskiego prawa podatkowego. Taka interpretacja nie daje się w żaden sposób pogodzić z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., interpretowanym w kontekście zapisów art. 15 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tych okolicznościach nie budziło wątpliwości Wojewódzkiego Sądu nieuznanie jako źródła finansowania wydatków w roku 2008 środków pochodzących pracy skarżącego w Austrii ponad kwoty bezspornie udokumentowane.

W tym kontekście zasadnie, zdaniem Sądu, odmówiono przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez podatników świadków, gdyż w ten sposób wykazać można było jedynie niekwestionowany fakt wykonywania przez skarżącego pracy na terytorium Austrii. Tymczasem zadaniem skarżących było udowodnienie, że wszystkie środki uzyskane z pracy w Austrii posiadały walor legalności. Pierwszorzędne znaczenie w tym względzie mają wypowiedzi austriacki władz podatkowych, które oficjalnie potwierdziły legalność jedynie części dochodów uzyskiwanych w tym państwie.

Sąd dodał, że przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie omieszkano uwzględnić informacji na temat kwot pobranego zasiłku rodzinnego wraz z dodatkami w latach 2005-2008. Zgodnie z oczekiwaniami małżonków wystąpiono do Banku Polskiej Spółdzielczości S.A. Oddział w T. o sporządzenie i przekazanie informacji odnośnie posiadanych przez skarżącego rachunków bankowych, a także włączono do akt postępowania wydruki kartotek z rachunku oszczędnościowo –rozliczeniowego oraz z odnawialnych lokat za lata 2006-2008 posiadanych przez skarżącą w Krakowskim Banku Spółdzielczym.

Na opisany wyżej wyrok podatnicy wnieśli skargę kasacyjną, w której zaskarżyli go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. zarzucili naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a - w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu sprawy oraz brakiem wskazania podstaw prawnych rozstrzygnięcia, a w konsekwencji naruszenie; 2) przepisu art. 135 p.p.s.a. w związku z niepodjęciem działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, w konsekwencji czego z kolei naruszono; 3) przepis art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku oddaleniem skargi i brakiem uchylenia decyzji organów podatkowych, wydanych z naruszeniem prawa.

Zarzucili także, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisu prawa materialnego, a to art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.: 1) poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie do opodatkowania ujawnionego przez podatnika źródła dochodów, wobec którego należało zastosować opodatkowanie według zasad ogólny u.p.d.o.f.; 2) poprzez jego błędną wykładnię w zakresie pojęcia "dochodów wolnych od opodatkowania" w odniesieniu do dochodów, wobec których upłynął już termin przedawnienia, 3) poprzez jego błędną wykładnię w zakresie pojęcia "dochodów wolnych od opodatkowania" w odniesieniu do dochodów osiągniętych na terytorium Austrii w zw. z regulacją art. 15 oraz art. 23 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, 4) poprzez zastosowanie tego przepisu do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, pomimo jego niezgodności z art. 2 i art. 64 ust. 1 oraz art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, w związku z czym doszło do naruszenia zawartej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa.

W związku z wywiedzionymi podstawami kasacyjnymi małżonkowie wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zwrot kosztów postępowania w wysokości prawem określonej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Materialnoprawną postawę zaskarżonej decyzji i wyroku stanowi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art.2 w zw. z art.84 i art.217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany.

Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art.190 ust.3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się zdaniem Trybunału osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa.

Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone.

Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją.

Zakres postępowania dowodowego, jakie obowiązane są przeprowadzić organy podatkowe, determinowany jest treścią normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w danej sprawie. Prawidłowa wykładnia przepisu, w tym m.in. pojęć zgromadzonego mienia czy przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania ma w związku z tym znaczenie dla oceny zupełności postępowania dowodowego dla potrzeb rozstrzygnięcia, prawidłowości oceny zebranych dowodów, a tym samym rzetelności dokonanych ustaleń faktycznych.

Przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzące ze źródeł nieujawnionych opodatkowane są ryczałtem. Podstawa opodatkowania, którą co do zasady stanowi w podatku dochodowym od osób fizycznych rzeczywisty dochód, jest w tym przypadku określana na podstawie zewnętrznych znamion zamożności. Stanowi to odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania tym podatkiem. Podatnik nie składa w tym zakresie żadnych deklaracji. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania stanowi różnica między wydatkami i mieniem zgromadzonym w danym roku podatkowym a przychodami uzyskanymi w tym roku i mieniem zgromadzonym w tym roku lub latach poprzednich, uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Od 1 stycznia 2007 r. uzyskanie przychodu musi poprzedzić dokonanie wydatku lub zgromadzenie mienia. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wprowadza żadnych odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności, niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy ciąży na organie podatkowym. To organ powinien zatem wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Zgodnie z art. 122 O.p. organ winien w związku z tym określić dowody, jakie powinny być w postępowaniu przeprowadzone, a następnie przeprowadzić te dowody. Następnie musi wszechstronnie rozpatrzeć zebrany materiał dowody (art. 187 § 1 O.p.) i ocenić go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość uznania środków pieniężnych uzyskanych przez skażanych z pracy w Austrii w okresie 1990-2004 r. jako uzasadniających pokrycie wydatków poniesionych w 2008 r. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., możliwość pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym środkami majątkowymi zgromadzonymi przez podatnika w latach wcześniejszych, dotyczy tylko tych przychodów, które były uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania (zwolnionych z obowiązku opodatkowania).

Bezspornym jest fakt, że podatnik w okresie 1990-2004 r. pracował na terytorium Austrii, za którą to pracę uzyskiwał wynagrodzenia. W myśl art. 15 ust. 1 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku podpisanej w Wiedniu z dnia 2 października 1974 r. (Dz.U. z 1975 r. Nr 24 poz. 129), z uwzględnieniem postanowień art. 16, art. 18, 19 i 20 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie.

W myśl powołanego przepisu, wynagrodzenie otrzymane przez podatnika za wykonaną w okresie 1990-2004 r. pracę najemną na terenie Austrii, podlegało opodatkowaniu w tym kraju. Jak wynika z treści pisma austriackich władz podatkowych z dnia 14 czerwca 2012 r. podatnik ani płatnik nie zgłosili powyższego wynagrodzenia do opodatkowania.

Zauważyć należy, że organy poprzestały na stwierdzeniu, że skoro powyższe środki nie były uprzednio opodatkowane to nie mogły stanowić źródła pokrycia wydatków 2008 r. Jednakże, oceniając trafność powyższego rozstrzygnięcia, kluczowym staje się odwołanie do argumentów zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 dotyczące tej części rozważań, która zastała poświęcona przychodom, w wypadku których zobowiązanie uległo przedawnieniu, a w szczególności dotyczących materii przychodów wolnych od opodatkowania. TK we wskazanym wyroku podkreślił, że zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w praktyce organów administracji podatkowej odrzuca się możliwość kwalifikowania jako przychodów wolnych od opodatkowania przychodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe, powstałe na zasadach ogólnych, wygasło na skutek przedawnienia, gdyż miałoby to przeczyć ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Jednocześnie zastrzegł, że nie jest jasne, czy jako przychody wolne od opodatkowania nie są jednak traktowane przychody, w wypadku których zobowiązania podatkowe zdążyły się już przedawnić, a zostały one zgłoszone w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie odpowiednio wcześniej. Stwierdził, że przez przychody wolne od opodatkowania rozumie się: 1) przychody lub dochody, z których uzyskaniem - już z mocy ustawy - nie wiąże się obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, czyli przychody niepodlegające opodatkowaniu rozważanym podatkiem (art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz dochody zwolnione z tego opodatkowania (art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 i przepisami zawartymi w rozdziale 10 u.p.d.o.f.), a także przychody zwrotne (np. przychody z pożyczek i kredytów), 2) dochody, z których uzyskaniem - z mocy ustawy - wiąże się wprawdzie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstaje lub następczo wygasa, pomimo jego nieuregulowania przez podatnika, ze względu na: a) zaniechanie poboru podatku, (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 § 1 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 5 O.p.), b) umorzenie zaległości (art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67d § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej), c) zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, gdy podatnik zastosował się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do takiej interpretacji, a skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej (art. 14m w zw. z art. 59 § 1 pkt 10 O.p.).

TK zauważył, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, pomimo jego nieuregulowania, wygasa również w wyniku przedawnienia (art. 59 § pkt 9 O.p.). Wobec braku definicji wyrażenia "przychody wolne od opodatkowania" nie ma zatem formalnie przeszkód, by za jego desygnat uznać również dochody, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Co więcej, zasada in dubio pro tributario, będąca regułą wykładni funkcjonalnej dotyczącą regulacji podatkowych, mającą podstawę konstytucyjną, nakazuje - w wypadku nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego - odtworzyć z niego normę prawną, która uwzględnia interes podatnika. TK podkreślił, że niejasne regulacje podatkowe nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika, za to na rzecz państwa. Nie ulega przy tym wątpliwości, że odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów w wypadku, których zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić, jako przychodów wolnych od opodatkowania, opiera się wyłącznie na założonej w praktyce ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Przyjęte rozwiązanie okazuje się zatem wynikiem zastosowania reguł wykładni funkcjonalnej, uwzględniających interes państwa. TK podkreślił, że - zdaniem Marszałka Sejmu - intencją ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem od dochodów nieujawnionych dochodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Jednocześnie nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, iżby potraktowanie takich dochodów jako przychodów wolnych od opodatkowania miało prowadzić do naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji. Jak wskazał, z zasady demokratycznego państwa prawnego wywieść należy zarówno zakaz kreowania instytucji pozornych, jak i nakaz stabilizacji stosunków prawnych. Opodatkowanie dochodów w sytuacji, gdy związane z nimi zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu oznacza z jednej strony podważenie sensu instytucji przedawnienia, z drugiej zaś - eliminację mechanizmu stabilizacji sytuacji podatnika. Z kolei, zasada równości wyznacza obowiązek identycznego traktowania podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji prawnie relewantnej. Nie można jednak uznać, że podatnik, którego zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić i podatnik, którego zobowiązanie podatkowe jeszcze nie wygasło, charakteryzują się wspólną cechą istotną. Odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe przedawniło się, jako przychodów wolnych od opodatkowania jest wynikiem błędnego absolutyzowania rangi konstytucyjnych zasad podatkowych, wyrażonych w art. 84 i art. 217 ustawy zasadniczej, w zestawieniu z innymi unormowaniami Konstytucji. W ocenie TK, by uniknąć niejasności, należy podkreślić, że nawet pomijając stanowisko Marszałka Sejmu, wyłączenie dochodów spod opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego mogłoby nastąpić - jak wynika z dotychczasowych ustaleń - na dwa sposoby, przy czym w ramach tego ostatniego wskazał na przychody, w wypadku których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, które mogłyby być traktowane jako przychody wolne od opodatkowania.

Należy dodać, że przedstawione poglądy znajdują również pełne uznanie w literaturze przedmiotu (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, PIT. Komentarz do art. 20 Przychody ze źródeł nieujawnionych, wyd. V. LEX/el. 2015).

Nie ulega wątpliwości, że organy administracyjne i sądowe interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroków SK 18/09 oraz P 49/13. To oznacza, że w postępowaniu dotyczącym przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł organy podatkowe, sądy administracyjne powinny respektować uwagi Trybunału dotyczące m.in. rozumienia niektórych pojęć użytych w przepisie, czego przykładem jest właśnie wyrażenie "przychody wolne od podatku", rozumienia przedawnienia i sposobu traktowania przychodów uzyskanych w okresach, za które zobowiązanie podatkowe się przedawniło, a także przede wszystkim - standardów postępowania podatkowego w tych przypadkach (w szczególności rozkładu ciężaru dowodu). Jakkolwiek żadne z tych orzeczeń nie miało charakteru zakresowego, to jednak wskazówki wyrażone w uzasadnieniach muszą być brane pod uwagę przy interpretacji komentowanych przepisów.

Podkreślić należy, że każda sprawa winna być badana w sposób zindywidualizowany. Analiza konkretnego stanu faktycznego winna być przeprowadzona z uwzględnieniem okoliczności stan ten kreujących oraz brzmienia stosownych przepisów prawa, jak też poglądów orzecznictwa - w szczególności w/w wyroków TK z 18 lipca 2013 r. i 29 lipca 2014 r.

W tej sprawie kwestią najważniejszą, która w głównej mierze legła u podstaw uwzględnienia skargi kasacyjnej było to, że strona w toku postępowania powołała się na (w znaczeniu - ujawniła) dochody w przypadku, których zobowiązanie zdążyło się już przedawnić, a organy nie zakwestionowały zarówno rodzaju prowadzonej działalności, z której miały pochodzić ujawnione przez stronę dochody, jak i wysokości tych dochodów. Główną okolicznością, która zdaniem organów i Sądu I instancji z racji brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przesądzała o niemożliwości uwzględnienia tych środków finansowych jako źródła pokrycia wydatków badanego okresu było ich nieopodatkowanie.

W tym stanie rzeczy, mając na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny, obowiązujący stan prawny i wskazania wynikające z wyroków TK należało zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że doszło do naruszenia prawa materialnego – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwą wykładnię.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji związany będzie oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również wskazówkami dotyczącymi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zamieszczonymi w uzasadnieniach powołanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.