Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 492/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 22.12 - 31.12.2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 177 (sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 492/16

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A S.A. z siedzibą w S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 22 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w wysokości 27.821 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, że w okresie od 22 grudnia do 31 grudnia 2006 r. A. B. wykonywał dla Spółki A nieodpłatnie czynności związane z pełnieniem funkcji kierownika budowy na budowie osiedla mieszkaniowego w W. W związku z powyższym organ stwierdził, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.d.o.p."), iż spółka A zaniżyła przychody podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych poprzez nieujęcie w nich kwoty 4.199,80 zł stanowiącej wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykonywania bez wynagrodzenia na rzecz spółki czynności w ramach pełnienia funkcji kierownika budowy.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w którym zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego oraz wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu swego stanowiska Spółka stwierdziła, że kwestionowana decyzja stanowi niczym nieuzasadnioną ingerencję w swobodę zawierania umów cywilnoprawnych między kontrahentami i podważanie celowości suwerennych działań zarządu spółki. Wskazano, że praktyka świadczenia nieodpłatnie usług kierownika budowy przez podwykonawcę jest powszechna w przypadku kierowników robót, którzy z tego tytułu nie otrzymują odrębnego wynagrodzenia. Jedynym wynagrodzeniem jest wynagrodzenie umowne za wykonanie robót budowlanych.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił spółce A zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 22 grudnia do 31 grudnia 2006 r. w kwocie 27.122 zł. Zmniejszenie kwoty zobowiązania nastąpiło na skutek innego niż przyjął organ pierwszej instancji sposobu wyliczenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci wykonywania na rzecz spółki czynności kierownika budowy przez A. B..

Za podstawę wyliczenia wartości wskazanych nieodpłatnych świadczeń Dyrektor UKS w Ł. przyjął odpłatności poniesione przez Spółkę A za usługi polegające na pełnieniu funkcji kierownika budowy na osiedlu mieszkaniowym "A" w ramach inwestycji w W.. Rozmiar i miejsce tej inwestycji były zbliżone do prowadzonej przez Spółkę w W.. Z zebranej dokumentacji wynikało, że funkcję kierownika budowy w W. pełnił H. Z., który w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wystawiał w 2006 r. na rzecz Spółki A faktury VAT zgodnie z zawartą w dniu 10.09.2006 r. umową. Średnia dzienna wartość usług netto z tego tytułu została przez organ wyliczona na kwotę 419,98 zł. Na tej podstawie przyjęto, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieodpłatnego wykonywania obowiązków kierownika budowy przez A. B. wynosi 4.199,80 zł (10 dni). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ustalił, zgodnie z zeznaniami A. B., iż zakres prac jakie wykonywał w ramach funkcji kierownika budowy był mały i zajmował ok. 1 godziny dziennie.

Powyższe wyliczenia stały się podstawą do zmniejszenia przez organ odwoławczy kwoty łącznej przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia wyliczonej przez organ I instancji w wysokości 4.199,80 zł, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 2 u.p.d.o.p. do kwoty 524,98 zł.

Zdaniem organu odwoławczego za bezpodstawne należy także uznać zarzuty strony co do naruszenia przez organ pierwszej instancji zarówno przepisów procedury postępowania, tj. art. 121, art. 122 i art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej, jak i przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podjęte rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji było efektem działań podejmowanych zgodnie z przepisami prawa, ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, rozważono zebrane dowody i wyciągnięto uzasadnione wnioski.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W złożonej skardze Spółka zarzuciła decyzji organu odwoławczego rażące naruszenie prawa procesowego i materialnego oraz wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu, a także o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów sądowych.

W uzasadnieniu skargi, Spółka kwestionując ustalenia organów podatkowych, w pierwszej kolejności zauważyła, że decyzja została wydana w dniu 8 stycznia 2013 r., podczas gdy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r.

Zdaniem autora skargi, Spółka "A" jako podatnik, ani organ podatnika, jakim jest Zarząd Spółki, nie był informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ani też o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym "A" S A. jest obciążany, nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu.

Powielając argumentację podnoszoną w odwołaniu Spółka stwierdziła, że w niniejszej sprawie nie doszło do świadczenia nieodpłatnego, lecz czynności pełnienia funkcji technicznych, które były świadczone w ramach wykonywania robót przez podwykonawców.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 30 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 323/13) oddalił skargę.

W zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi stwierdził, że samo wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej, ani też wezwanie H. M. z dnia 20 grudnia 2011 r., nie zrodziło skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przedawnienia zobowiązania podatkowego jednak nie doszło, bowiem w aktach znajduje się kserokopia postanowienia UKS w Ł. z dnia [...] r. o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych H. M., jako prezesowi zarządu A Sp. z o.o. przekształconej z dniem 21 grudnia 2006 w A S.A. z/s w S..

W odniesieniu do kwestii naliczenia przychodu z tytułu korzystania przez skarżącą z nieodpłatnych świadczeń Sąd również nie dopatrzył się uchybień, podnosząc przy tym m.in., że trudno pokusić się o twierdzenie, iż czynność polegająca na pełnieniu funkcji kierownika budowy jest ze swej istoty nieodpłatna. Za całkowicie błędną uznano argumentację skarżącej spółki, jakoby czynności wykonywane przez A. B. miały charakter pełnienia funkcji technicznych w ramach wykonywania robót przez podwykonawcę. Zdaniem Sądu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy w żaden sposób tej wersji nie potwierdza, a sama skarżąca nie przedstawiła odpowiednich dowodów na poparcie swych twierdzeń w tej kwestii. Sąd stwierdził także, że organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego.

W skardze kasacyjnej skarżąca Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

1) prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię i zastosowanie, tj.:

- art. 2 Konstytucji RP przez uznanie, iż doszło do zawieszenia w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006, pomimo iż podatnik nie został poinformowany o takim zawieszeniu do upływu terminu, o którym mowa w art. 70 ust. 1 O.p., co sprzeczne jest z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa;

- art. 32 Konstytucji RP przez niezastosowanie się w niniejszej sprawie, z naruszeniem zasady równego traktowania obywateli, do treści powszechnie obowiązującego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. wydanego w sprawie P 30/11 wskazującego, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 tej ustawy;

- art. 70 ust. 1 oraz 70 ust. 6 pkt 1 O.p. polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego kwestionowaną w postępowaniu podatkowym decyzją organu pierwszej instancji, utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na fakt przedstawienia byłemu członkowi zarządu podatnika zarzutów w postępowaniu karno-skarbowym, która to czynność, w ocenie WSA w Łodzi, stanowiła wystarczającą przesłankę skutecznego poinformowania podatnika - skarżącej spółki o zawieszeniu postępowania w sprawie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 ust. 1 O.p., podczas gdy z uwagi na niespełnienie przesłanki poinformowania podatnika zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012 r., to jest w oparciu o treść przepisu art. 70 ust. 1 O.p.;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") - przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy, a polegających na tym, że organy podatkowe z obrazą art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. ustaliły błędny stan faktyczny w sprawie, stanowiący następnie podstawę orzeczenia Sądu pierwszej instancji, który podzielił stanowisko, iż doszło do skutecznego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu postępowania, choć w materiale dowodowym sprawy brak jest dowodu potwierdzającego formalne doręczenie Skarżącej jakiejkolwiek informacji w tej sprawie;

- art. 133 p.p.s.a. przez wydanie orzeczenia na podstawie ustalenia, które ze względu na brak odzwierciedlenia w materiale dowodowym nie zostało w sprawie udowodnione, a które to ustalenie sprowadziło się do przyjęcia, iż przedstawienie przez UKS zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych H. M., pomimo wygaśnięcia jej mandatu jako członka zarządu podatnika, a tym samym utraty przez nią statusu członka organu reprezentującego spółkę, stanowiło skuteczne poinformowanie skarżącej spółki, jako podatnika, o zdarzeniu powodującym zawieszenie terminu biegu przedawnienia zobowiązania za rok 2006 w u.p.d.o.p. w rozumieniu nadanym przez treść ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postepowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sprawy sprowadza się do tego, czy prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 22 grudnia do 31 grudnia 2006 r., o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., czy też nastąpiło skuteczne zawieszenie jego biegu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię. Jakkolwiek NSA nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, to uznał, że Sąd ten zasadnie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Poinformowanie takie może nastąpić także w wezwaniu do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy termin przedawnienia (podobny pogląd został zaprezentowany również w innych orzeczeniach NSA m.in. w wyrokach: z dnia 5 grudnia 2014 r., I FSK 1824/13, czy też z dnia 28 maja 2015 r. I FSK 124/14, z dnia 8 lipca 2015 r. I FSK 704/14 publ. w CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił odmiennego poglądu reprezentowanego w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r., II FSK 3223/12, publ. w CBOSA oraz w prawomocnych wyrokach wydanych w stosunku do Strony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z dnia 5 lipca 2013 r. I SA/Łd 565/13 oraz z dnia 29 maja 2014 r. I SA/Łd 74/14), zgodnie z którym spełnienie omawianego warunku zawieszenia biegu terminu przedawnienia może nastąpić jedynie poprzez przedstawienie podejrzanemu zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i podniósł, że do akt sądowych przed pierwszą instancją, strona podnosiła, iż nie była powiadomiona o przesłankach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na tę okoliczność organ podatkowy złożył do akt sądowych: 1. Wezwanie do osobistego stawiennictwa dla H. M. z dnia 20 grudnia 2011 r., tj. w czasie co do którego nie ma sporu, że pełniła funkcję prezesa zarządu spółki A, 2. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 28 listopada 2012 r., które zostało ogłoszone podejrzanej w dniu 5 grudnia 2012 r., 3. Wezwanie z dnia 28 listopada 2012 skierowane do H. M. celem przesłuchania w charakterze podejrzanego, 4. Protokół przesłuchania H. M. z 5 grudnia 2012 r. w charakterze podejrzanej.

Do akt postępowania kasacyjnego natomiast został złożony przez pełnomocnika spółki, odpis uchwały rady nadzorczej skarżącej spółki, z której wynika iż z dniem 23 czerwca 2012 r. na stanowisko prezesa zarządu powołano J. M. (k - 103 akt sądowych) oraz postanowienie z dnia 8 stycznia 2013 r. o zawieszeniu dochodzenia karnego skarbowego (k-101-102 akt sądowych).

Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny przedłożonych do akt sądowych dokumentów, a następnie stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest rozważań w tym zakresie mimo, że w skardze do Sądu strona podnosiła zarzut przedawnienia oraz kwestionowała okoliczność powiadomienia spółki o przesłankach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do skargi oprócz wymienionych wyżej dokumentów dotyczących wszczętego postępowania karnego skarbowego wobec prezesa zarządu Spółki został załączony również wypis z Krajowego Rejestru Sądowego, w którym H. M. już nie figurowała jako osoba upoważniona do reprezentacji spółki.

Z tych względów Sąd II instancji za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Podniesiono, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł uchybień procesowych organów podatkowych w tym zakresie, które nie sprawdziły, czy korespondencja związana z postępowaniem karnym skarbowym skierowana została do osób upoważnionych do reprezentowania spółki, aby wymóg skutecznego powiadomienia podatnika o przesłankach zawieszenia biegu terminu przedawnienia został spełniony. Nie przeanalizowały też, zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokumentów zebranych na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mimo, iż zgodnie z art. 180 i art. 181 O.p. stanowiły one dowody podlegające ocenie organów podatkowych na równi z innymi dowodami zebranymi w sprawie.

Za całkowicie bezzasadne natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP.

Mając na uwadze powyższe NSA uchylił powyższy wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny badał legalność decyzji z dnia [...] r., którą Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i określił A S.A. z siedzibą w S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 22 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w wysokości 27.821 zł, a wyrok tego Sądu z dnia 30 lipca 2013 r. został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc się do powyższej kwestii, należy uwzględnić treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270), dalej zwanej p.p.s.a., zgodnie z którą Sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

"Związanie" dokonane przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577).

Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (vide – jak w poprzednim zdaniu).

W rozpoznawanej sprawie żadna z powyższych, wyjątkowych sytuacji nie miała miejsca i tym samym Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznający sprawę, nie może odstąpić od zaprezentowanej przez NSA wykładni prawa.

Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela pogląd NSA, zgodnie z którym nie tylko przedstawienie zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym członkowi zarządu spółki kapitałowej, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. poz. 848), co oznacza, że wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności. Przywołany powyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, pomimo że nie dotyczy bezpośrednio art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, to jednak biorąc pod uwagę, że nowelizacja z 30 czerwca 2005 r. miała na celu jedynie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego), ma istotne znaczenie przy wykładni tego przepisu. Argumenty przedstawiane w ww. wyroku pozostają aktualne również w odniesieniu do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. pkt 7 uzasadnienia wyroku TK).

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5 - letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zatem według Trybunału zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Jednocześnie Trybunał w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewniają, zastrzegając jedynie, że realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Zasada ta wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe.

Przepisy nie formułują zasad, wedle których powinien zostać zrealizowany obowiązek poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu, które modyfikuje upływ terminu przedawnienia. W doktrynie i w orzecznictwie formułuje się wnioski, że poinformowanie może nastąpić w dowolnej formie, jednakże z uwagi na doniosłość skutków, jakie dla podatnika niesie informacja o tym, że zobowiązanie nie przedawniło się oraz uwzględniając podstawowe zasady postępowania podatkowego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane jest posłużenie się formą pisemną. Takie stanowisko koresponduje z kierunkiem zmian w przepisach Ordynacji podatkowej, których dokonano w związku z treścią powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), obowiązujący od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c O. p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Analizując sposób powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym, które wpływa na upływ terminu przedawnienia, należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, aczkolwiek analizował szeroko regulacje kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu postępowania karnego, to jednak ani w sentencji powołanego wyroku, ani w jego uzasadnieniu, nie wskazał, jakie konkretnie działania wypełniają obowiązek organu w zakresie właściwego poinformowania podatnika o wszczęciu wymienionych postępowań, które mogą wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. W treści uzasadnienia wyroku zaakcentowana została konieczność poinformowania podatnika o istotnych dla jego zobowiązań podatkowych okolicznościach dotyczących prowadzenia postępowań, o których na ogół nie ma on wiedzy, albowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami nie jest zawiadamiany o wszczynaniu postępowania o przestępstwo czy wykroczenie skarbowe w fazie in rem, czyli w sprawie bez indywidualizacji podmiotowej. Trybunał w wyroku nie zakwestionował regulacji o braku obowiązku doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, dostrzegając uzasadnienie dla istniejącego rozwiązania w ochronie toczącego się postępowania karnego (np. działania zmierzające do utrudniania postępowania).

W świetle powyższego na pełną akceptację zasługuje stanowisko, że obowiązek powiadomienia podatnika może zostać zrealizowany zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karnej skarbowej.

W niniejszej sprawie nie można było uznać, że jedynym odpowiadającym prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. momentem jest przedstawienie skarżącej zarzutów w postępowaniu o przestępstwo, jako przejście z fazy in rem w fazę in personam. Jakkolwiek ten ostatni moment niewątpliwie najpełniej odpowiada przesłance powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu, to Trybunał w przedmiotowym wyroku zaakceptował także inne działania podejmowane w ramach marginesu pomiędzy wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej a przedstawieniem zarzutów podejrzanemu, o ile skutecznie dostarczały wiedzy w zakresie istotnych danych tego postępowania.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i przyjmuje za swoje stanowisko NSA zgodnie z którym, prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Poinformowanie takie może nastąpić także w wezwaniu do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy termin przedawnienia.

Podkreślić należy, że w toku postępowania przed tutejszym Sądem strona podnosiła, iż nie była powiadomiona o przesłankach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na tę okoliczność organ podatkowy złożył do akt sądowych: - wezwanie do osobistego stawiennictwa dla H. M. z dnia [...] r., tj. w czasie co do którego nie ma sporu, że pełniła funkcję prezesa zarządu spółki A; - postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 28 listopada 2012 r., które zostało ogłoszone podejrzanej w dniu 5 grudnia 2012 r.; - wezwanie z dnia 28 listopada 2012 skierowane do H. M. celem przesłuchania w charakterze podejrzanego; - protokół przesłuchania H. M. z 5 grudnia 2012 r. w charakterze podejrzanej.

Do akt postępowania przed sądem II instancji został złożony przez pełnomocnika spółki odpis uchwały rady nadzorczej spółki A, z której wynika, iż z dniem [...] r. na stanowisko prezesa zarządu powołano J. M. oraz postanowienie z dnia [...] r. o zawieszeniu dochodzenia karnego skarbowego.

Dokonując oceny pierwszego ze złożonych dowodów, tj. wezwania z dnia 20 grudnia 2011 r. dla H. M. do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze świadka - w okresie, co do którego nie ma wątpliwości, że pełniła funkcję członka zarządu spółki A - stwierdzić należy, iż mogłoby ono spełnić wymóg skutecznego powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, gdyby było bardziej precyzyjne i pozwalałoby chociażby na ustalenie którego ze zobowiązań podatkowych Spółki dotyczy. Wezwanie to nie zawiera jednak tej istotnej z omawianych względów informacji. Jest to wezwanie zbyt ogólne, dotyczące przesłuchania H. M. w charakterze świadka bez bliższego wyjaśnienia, w jakim postępowaniu. Z tych względów – w ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę - nie można uznać, iż wezwanie to było na tyle czytelne, aby można było stwierdzić, iż Spółka została powiadomiona o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym.

Pozostałe wskazane wyżej dowody i okoliczności jednoznacznie wskazują, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w związku ze zobowiązaniami podatkowymi Spółki A między innymi w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 21 grudnia 2006 r., a zarzuty postawiono osobie, która jak twierdzi organ w 2006 r. była Prezesem Spółki A. Z protokołu przesłuchania podejrzanej w dniu 5 grudnia 2012 r. wynika jednak, że H. M. zatrudniona była jako Prezes Zarządu w C S.A., posiadając jedynie udziały w spółce A. Nie pełniła już w tym czasie funkcji prezesa zarządu spółki A.

Zauważyć też należy, iż w wezwaniu z dnia 28 listopada 2012 r. organ nie zaznaczył, iż kieruje je do członka zarządu Spółki A, a postanowienie z dnia 8 stycznia 2013 r. o zawieszeniu dochodzenia karnego skarbowego, organ skierował na adres prywatny H. M. a nie na adres spółki. Jest to okoliczność o tyle istotna, że przyjęcie, iż w dniu przesłuchania 5 grudnia 2012 r. H. M. nie pełniła funkcji prezesa zarządu, nie będzie mogło skutkować uznaniem, że powiadomienie byłego prezesa o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wywołało dla skarżącej spółki skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analiza kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia ogranicza się do zdawkowego i daleko niewystarczającego stwierdzania, a mianowicie, "że wydanie niniejszej decyzji było możliwe, mimo upływu w dniu 31.12.2012r. 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności, ponieważ bieg terminu został zawieszony wszczęciem postępowania przygotowawczego z Kodeksu karnego skarbowego. Wezwanie z dnia 22.12.2011r. na przesłuchanie w charakterze świadka H. M. zostało odebrane 23.12.2011r. Jest to okoliczność, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" (str. 7 zaskarżonej decyzji).

Organy nie przeanalizowały jednak, dokumentów zebranych w toku postępowania na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w szczególności nie przeanalizowały wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka H. M. pod kątem spełnienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poza lakonicznym stwierdzeniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, brak jest jakichkolwiek rozważań w zakresie powiadomienia podatnika o ww. okoliczności, bowiem nie spełnia tego wymogu wezwanie H. M. w charakterze świadka bez wskazania jakiego postepowania ono dotyczy, co skutkowało naruszenie przepisu art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Poza tym brak rozważań w powyższym zakresie stanowi również - w ocenie Sądu – naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., organy nie przeanalizowały bowiem, jak zauważył w wyroku z dnia 9 lutego 2016 r. (II FSK 3442/13) Naczelny Sąd Administracyjny, dokumentów zebranych na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym stanie rzeczy, ponownie rozstrzygając sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uwzględni powyższe stanowisko, ponownie rozpatrzy, prawidłowo uzasadni i wyczerpująco wyjaśni kwestie związane z zarzutem przedawnienia zobowiązania oraz okolicznościami mogącymi skutkować zawieszenie czy też przerwanie biegu terminu przedawnienia.

W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi i wobec tego na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

P.C.