Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3052/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 6 pkt 1, art. 87 ust. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 498
journal: Dz.U. 2016 poz 380
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny
article: art. 22
journal: Dz.U. 2015 poz 584
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 r. sprawy ze skargi K. S.A. Oddział w Polsce na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2015 r. nr IPPP1/4512-511/15-2/KC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz K. S.A. Oddział w Polsce kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 3052/15

Uzasadnienie

W dniu [...] maja 2015 r., [...] SA Oddział w Polsce (dalej: Skarżąca Spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, wnosząc o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, że będzie ona uprawniona do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w przyśpieszonym terminie 25 dni, na podstawie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 , dalej powoływanej jako ustawa o VAT, jeżeli faktury obejmujące wynagrodzenie dla podwykonawcy za roboty budowlane będą częściowo regulowane przez zapłatę i częściowo przez potrącenie wzajemnych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

[....] jest spółką prawa K., posiadającą oddział w Polsce w W., zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce. Skarżąca zawarła kontrakt w wyniku postępowania polegającego na wyborze partnera prywatnego do projektu polegającego m.in. na zbudowaniu sieci szerokopasmowej (dalej: "przedsięwzięcie"). Na mocy tego projektu, Skarżąca będzie prowadziła prace budowlano-montażowe związane z dostarczeniem sieci szerokopasmowej. Zgodnie z warunkami realizacji przedsięwzięcia Skarżąca może zlecić poszczególne roboty lub usługi podwykonawcom. Zlecone roboty budowlano-montażowe będą realizowane przez czynnych podatników VAT i dokumentowane fakturami VAT. Z uwagi na długość realizacji prac i stopień skomplikowania przedsięwzięcia płatność wynagrodzenia na rzecz podwykonawców będzie następować w częściach i będzie obejmowała wartość wykonanych w danym okresie rozliczeniowym robót, wynikających z umowy.

Zgodnie z postanowieniami zawieranych umów Skarżąca będzie zabezpieczała swoje roszczenia wobec podwykonawców z tytułu wad i usterek na okres gwarancji i rękojmi za wady poprzez gwarancję należytego wykonania umowy (zwaną też zamiennie kaucją gwarancyjną). Zabezpieczenie to będzie wynosić 5% wynagrodzenia podwykonawcy i będzie obliczone od należności brutto wynikającej z każdej faktury wystawionej przez podwykonawcę. Kaucja będzie mogła mieć formę wpłaty gotówkowej lub przedstawienia gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej.

Dodatkowo umowy o wykonanie robót budowlanych z podwykonawcami będą zawierały zapisy, w myśl których wpłata depozytu będzie mogła być dokonywana poprzez potrącenie przez Skarżącą kwoty zabezpieczenia, tj. kaucji gwarancyjnej w wysokości 5% wartości faktury, z każdego wynagrodzenia należnego podwykonawcy. W takim przypadku obowiązek wniesienia przez podwykonawcę gwarancji należytego wykonania umowy (zabezpieczenia) będzie również uznany za dopełniony. Potrącenie to będzie skutkowało kompensatą wzajemnych wierzytelności stron. Okres gwarancji będzie wynosił 5 lat od zakończenia robót, potwierdzonego końcowym protokołem odbioru albo, w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy - od daty rozwiązania, podczas którego będzie obowiązywać gwarancja podwykonawcy. W sytuacji niewystąpienia wad czy usterek, albo po ich usunięciu przez podwykonawcę kwota gwarancji będzie zwracana częściami, w wysokości 20% łącznej kwoty depozytu, na koniec każdego roku okresu trwania gwarancji. Jeżeli w terminie zwrotu gwarancji Skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty za faktury wystawione przez podwykonawców Skarżąca przy zapłacie będzie dokonywać potrącenia kwoty jej należnej z tytułu gwarancji.

W przypadku nieusunięcia przez podwykonawcę ujawnionych w czasie gwarancji wad lub usterek roszczenia finansowe [...] SA z tytułu zastępczego ich usunięcia będą mogły zostać zaspokojone z zatrzymanej kaucji gwarancyjnej. W takim przypadku, wartość kaucji pierwotnie zatrzymanej przez Spółkę nie zostanie zwrócona podwykonawcy lub zostanie zwrócona w części. Roboty budowlane jak i całe przedsięwzięcie będą wykonywane na terytorium Polski.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wyjaśniła, iż prowadzone przez nią przedsięwzięcie będzie realizowane w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego, którego celem jest w pierwszej fazie wybudowanie sieci szerokopasmowej, natomiast kwoty wynikające z kontraktów (zarówno z inwestorem) jak i podwykonawcami będą opiewać na znaczne wartości w dłuższym okresie czasu. W związku z powyższym, w przypadku wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Skarżąca będzie ubiegała się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, także na zasadach określonych w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czyli w terminie 25 dni.

Skarżąca zadała pytanie: czy zwrot nadwyżki podatku naliczonego będzie przysługiwać jej, gdy zapłata za faktury, o których mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT częściowo zostanie dokonana w formie potrącenia.

Skarżąca przedstawiając swoje stanowisko wskazała, że kompensata (potrącenie) wzajemnych wierzytelności stanowi jedną z możliwych form zapłaty i w związku z tym będzie ona uprawniona - po spełnieniu pozostałych warunków, o których mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT - do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w przyspieszonym terminie 25 dni. Przepis ten stanowi " Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.)".

Minister Finansów wydaną w dniu [...] lipca 2015 r. interpretacją indywidualną uznał stanowisko Skarżącej z nieprawidłowe. W jego ocenie, jeśli [...] SA wystąpi o wcześniejszy zwrot nadwyżki podatku a kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach będą wynikać z faktur dokumentujących wynagrodzenie dla podwykonawcy za roboty budowlane i zostaną uregulowane przez potrącenie wzajemnych wierzytelności (kompensatę), to Skarżąca Społka nie będzie uprawniona do uzyskania zwrotu podatku VAT w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji rozliczeniowej. W ocenie organu wydającego zaskarżoną interpretację, dokonanie kompensaty należności z zobowiązaniem kontrahenta w drodze wzajemnego potrącenia należności skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, jednakże pozbawia to podatnika uprawnienia do ubiegania się o uzyskanie zwrotu VAT w przyspieszony terminie. W ocenie organu z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że warunkiem uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w terminie 25 dni jest dokonanie zapłaty za faktury w formie przelewu bankowego. Zdaniem organu umorzenie zobowiązania w wyniku potrącenia nie może być uznane za spełnienie warunku do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku w przyśpieszonym terminie w postaci dokonania zapłat za pośrednictwem rachunku bankowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Minister Finansów powołał się na wyrok WSA w G. z 10 kwietnia 2014 r., III SA/G1 1962/13, w którym Sąd ten po rozpoznaniu sprawy dotyczącej takiego samego zagadnienia prawnego uznał za prawidłowy pogląd organu, który był taki sam jak ocena stanowiska Skarżącej zawarta w zaskarżonej interpretacji.

Na interpretację indywidualną z dnia [...] lipca 2015 r. [...] SA wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W.. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust.6 pkt 1 ustawy o VAT,

- art. 14a, art. 14e § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.).

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że jak stanowi art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przepis ten stanowi, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość [...] euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

W ocenie Skarżącej stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej pomija istotne kwestie związane z wygasaniem zobowiązań pieniężnych wskutek potracenia wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela, a więc instytucją prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 k.c. W przypadku wzajemnej kompensacji zobowiązań, strony stosunku cywilnoprawnego nie otrzymują co prawda należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej strony na poczet wierzytelności drugiej, każda ze stron zostaje zwolniona z obciążającego ją długu, co pozwala uznać ich zobowiązania za zapłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego jest równoważne zapłacie. Takie stanowisko wynika także z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych. Przyjmuje się bowiem, że tożsamość skutku, jaki wywiera potrącenie oraz zapłata nie może przesądzać o konieczności uwzględnienia dyspozycji art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skoro bowiem przepis ten dotyczy rozliczeń pieniężnych, to tym samym nie odnosi się do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności - unormowanego przez art. 498 k.c., które jedynie wywiera skutek równoważny z zapłatą wierzytelności. Regulowanie zobowiązań w innej formie niż pieniężna nie może prowadzić do naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała, że stanowisko to potwierdza ją wyroki NSA : z 2 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 1075/10 i z 5 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1731/11. W wyrokach tych NSA stwierdził, że art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie wymaga, aby zapłata za faktury nastąpiła wyłącznie w formie przelewu bankowego lub gotówkowej, lecz dopuszcza również formę potrącenia wzajemnych należności pomiędzy podatnikami. Skarżąca Stwierdziła, że NSA wskazuje, że potracenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważne zapłacie.

Skarżąca podniosła, że ograniczenie nakazujące traktować jako przesłankę przyśpieszonego zwrotu jedynie zapłatę w formie pieniężnej nie wynika ani z wykładni historycznej ani celowościowej ustawy o VAT. Podkreślić należy, że nawet w czasie obowiązywania ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w którym funkcjonował podobny do obecnego przepis, doktryna prawa podatkowego i orzecznictwo sądowe potwierdzało, że za zapłatę uznawać należy również potrącenie (m.in. wyrok NSA w B. z 15 stycznia 2003 r., sygn. akt SA/Bd 50/03). Zdaniem Skarżącej warunek wskazany w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy interpretować w kategoriach zachowań cywilnoprawnych. Polskie prawo cywilne przewiduje różne sposoby wygaszania zobowiązania, które związane są z zaspokojeniem wierzyciela. Nie ma przeszkód do uznania, że formą zapłaty może być także potrącenie. Zgodnie z art. 498 § 2 k.c., potrącenie wierzytelności daje skutek w postaci wzajemnego ich umorzenia do wysokości niższej, jest więc sposobem wykonania zobowiązania. Oznacza to, że za zapłatę w rozumieniu art. 87 ust. 6 ustawy o VAT należy też uznać potrącenie wzajemnych należności pieniężnych. Skarżąca wskazała, że to stanowisko potwierdzają wyroki: WSA w Łodzi z 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1289/11, WSA w Gliwicach z 10 maja 2007 r., sygn. Ill SA/G1 216/07, WSA w Warszawie z 12 marca 2009 r sygn. III SA/Wa 3172/08 i z 15 kwietnia 2014 r., sygn. III SA/Wa 2374/13).

Zdaniem Skarżącej pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji powołanych wyroków sądów administracyjnych stanowiło naruszenie art. 14a i art. 14e § 1 O.p., gdyż przepisy te nakazują przy wydawaniu interpretacji indywidualnych uwzględniać poglądy prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych.

Zdaniem Skarżącej Spółki nieuzasadnione pomijanie przez organ podatkowy jednolitego i konsekwentnego orzecznictwa sądów administracyjnych narusza wyrażoną w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i w ramach kontroli sądowo-administracyjnej musi skutkować uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej właśnie przyczyny (analogiczny pogląd wyraził WSA w W. w wyroku z 4 marca 2010 r., III SA/Wa 1788/09). Konkluzji tej nie zmienia okoliczność, że organ wydający interpretację powołał się na wyrok WSA w G. z 10 kwietnia 2014 r., III SA/G1 1962/13, potwierdzający zaprezentowane przez niego stanowisko, gdyż stanowisko zaprezentowane w tym wyroku jest odosobnione i nie uwzględnia jednolitej dotychczasowej linii orzeczniczej w tej kwestii, wypracowanej przez NSA i WSA.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów zarzuty podniesione w skardze uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ zaprezentował argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest zasadna.

Oceniając skargę wniesioną do Sądu w niniejszej sprawie należało ocenić skutki potrącenia o, którym mowa w art. 498 k.c., odnieść je do treści art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT i ocenić, czy ustanowione tym przepisem prawo do otrzymania przyśpieszonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego przysługuje podatnikom, których zobowiązania z tytułu faktur wykazujących podatek objęty wnioskiem o przyśpieszony zwrot, wygasły w skutek potrącenia.

Zobowiązanie danego podmiotu wygasa przede wszystkim poprzez jego spełnienie, co w przypadku świadczenia pieniężnego ma miejsce w sytuacji zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Zobowiązanie pieniężne wygasa także przez potracenie wzajemnych wierzytelności, zgodnie z instytucją prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 Kodeksu cywilnego, stosowaną w obrocie gospodarczym. Prawna instytucja potrącenia, określana także jako kompensata albo kompensacja (łac. compensatio), należy do kategorii zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania. Polega ona na wzajemnym umorzeniu jednorodnych wierzytelności, jakie dwie osoby mają jednocześnie względem siebie. Wierzytelności będące przedmiotem potrącenia poddane zostają działaniu rachunkowemu, którego rezultatem jest wzajemne zniesienie tych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. W przypadku wzajemnej kompensacji zobowiązań, strony nie otrzymują co prawda należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie. Zastosowanie potrącenia pozwala uniknąć dwukrotnego, wzajemnego świadczenia należności, a co za tym idzie kosztów i ryzyka z tym związanych oraz przyśpiesza obrót gospodarczy. (por. K. Gandor (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 853; G. Sikorski (w:) J. Ciszewski, Komentarz, 2013, s. 886; R. Morek (w:) K. Osajda, Komentarz, t. II, 2013, s. 935 i n.; wyrok SN z dnia 14 czerwca 1974 r., sygn. akt III CRN 395/73, LEX nr 752 i wyrok SN z dnia 24 września 2004 r., sygn. akt I CK 141/04, LEX nr 194107).

Mając na względzie okoliczność równoznacznego skutku kompensacji z zapłatą pieniężną należało uznać, że faktura objęta kompensacją jest fakturą za którą podatnik ubiegający się o zwrot przyśpieszony dokonał zapłaty. Oznacza to, że w przypadku uregulowania należności za fakturę w drodze kompensacji spełniony jest określony w art. 86 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT warunek dokonania zapłaty za fakturę. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA: z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1075/10 i z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1731/11.

Powołany przepis ten ustanawia też drugi warunek przyśpieszonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w postaci dokonania zapłaty z uwzględnieniem art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który stanowi, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Zdaniem Sądu warunek dokonania zapłaty za fakturę z uwzględnieniem obowiązku określonego w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że podatnik ma obowiązek dokonania zapłaty w sposób określony tym przepisem, gdy dokonuje zapłaty za fakturę w formie pieniężnej. W sytuacji, gdy zobowiązanie podatnika, którego przedmiotem jest czynność udokumentowana fakturą objętą zakresem art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wygasa wskutek kompensacji omawiany warunek nie ma zastosowania do tego podatnika, gdyż występujące w tym stanie faktycznym umorzenie zobowiązania nie jest spowodowane zapłatą kwoty pieniężnej. Tożsamość skutku jaki wywiera potrącenie oraz zapłata nie może przesądzać o konieczności uwzględnienia dyspozycji art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skoro bowiem przepis ten dotyczy rozliczeń pieniężnych, to tym samym nie odnosi się do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności - uregulowanego w art. 498 Kodeksu cywilnego, które jedynie wywiera skutek taki jakby dłużnicy spełnili świadczenie przez zapłatę wierzytelności. Zatem zobowiązanie pieniężne wygasa nie tylko przez jego zapłatę, ale także i przez potrącenie. Wobec tego przepis art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, mówiący o płatnościach, zapłacie, odnosi się do spełnienia świadczenia w formie pieniężnej, rozliczeń pieniężnych. W tym też zakresie wprowadza on obowiązek regulowania należności powyżej określonej w nim kwoty za pośrednictwem rachunku bankowego.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest niezgodna z prawem unijnym, gdyż narusza zasadę proporcjonalności prawa unijnego. TSUE w wyroku C-107 z 12 maja 2011 w sprawie Enel Maritsa Iztok 3 AD (Zb. Orz s. I-03873) stwierdził, że przepis art. 183 Dyrektywy 112 stanowiący " W przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mogą jednakże odmówić zwrotu lub przeniesienia, jeśli wysokość nadwyżki jest nieznaczna." nie może być interesowany w ten sposób, że ustalone przez państwa członkowskie warunki dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT są zwolnione z wszelkiej kontroli w świetle prawa Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C‑472/08 Alstom Power Hydro, Zb.Orz. s. I‑623, pkt 15).

W wyroku C-24/07 z dnia 10 lipca 2008 r. A. S.przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we W. (Zb. Orz. s. I-05129) TSUE wskazał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Molenheide i in., pkt 47; wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C‑255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I‑1609, pkt 71, oraz z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C‑439/04 i C‑440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I‑6161, pkt 54).

W powołanym wyroku wskazano, że państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie zwalczania oszustw podatkowych związanych z podatkiem od towarów i usług, które jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia podatku VAT (zob wyroki: z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C‑409/04 Teleos i in., Zb.Orz. s. I‑7797, pkt 52 i 53, oraz z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C‑271/06 Netto Supermarkt, Zb.Orz. s. I‑771, pkt 19 i 20).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że przepisy krajowe określające tryb zwrotu nadwyżki podatku VAT bardziej uciążliwy dla danej kategorii podatników z uwagi na ryzyko ewentualnego oszustwa, bez umożliwienia podatnikowi wykazania braku oszustwa lub unikania opodatkowania celem skorzystania z mniej dolegliwych warunków zwrotu, nie są instrumentem proporcjonalnym do celu zwalczania oszustw i unikania opodatkowania oraz naruszają w nadmiernym stopniu cele i zasady szóstej dyrektywy (zob. analogicznie w zakresie odliczeń wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawach połączonych C‑177/99 i C‑181/99 Ampafrance i Sanofi, Rec. s. I‑7013, pkt 62, oraz w zakresie zajęcia tytułem zabezpieczenia, ww. wyrok w sprawie Molenheide i in., pkt 51).

Zasada proporcjonalności po raz pierwszy została wskazana jako źródło prawa unijnego przez TSUE w orzeczeniu C-8/55 z 29 listopada 1956 r. w sprawie Fedération Charbonniere do Belgique V. Wysoka Władza (opubl. ECR 1954-56, s. 292). W orzeczeniu C-114/76 z 17 grudnia 1970 r. w sprawie Internationale Handelsgsellschaft GmbH v. Einfuhr Und Vorratstelle Für Getreide Und Futtermitel ( opubl. ECR 1977, s. 1211.) TSUE dokonał dalszej konkretyzacji nakazów płynących z tej zasady ogólnej prawa unijnego. Zasada proporcjonalności po raz pierwszy została wprowadzona do prawa stanowionego Unii na mocy traktatu z Maastricht z 7 lutego 1992 r., którym w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską(TWE) zamieszczono art. 3b ust. 1 stanowiący podstawę prawną zasady proporcjonalności. Przepis ten stanowił, że "Żadne działania wspólnoty nie wykracza poza to co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". Zasada ta została umieszczona w TWE w art. 3b, w którym uregulowano także zasady kompetencji powierzonych i subsydiarności. Umieszczenie zasady proporcjonalności obok zasady kompetencji powierzonych i zasady subsydiarności świadczyło o tym, że zasada proporcjonalności jest podstawową zasadą ustrojową Unii. Obecnie zasada proporcjonalności uregulowana jest w art. 5 ust. 4 TUE. Także w TUE zasada proporcjonalności uregulowana jest obok zasad kompetencji powierzonych (przyznania) i subsydiarności (pomocniczości), które są uregulowano odpowiednia w art. 5 ust. 2 i ust. 3 TUE. Zasada proporcjonalności od uregulowania jej w art. 3b ust. 1 TWE do chwili obecnej nieprzerwanie ma charakter zasady traktatowej a zatem normy o charakterze prawa pierwotnego. Zasad proporcjonalności ma charakter traktatowy w zakresie w jakim służy do oceny działań podejmowanych przez Unię, przy czym chodzi tu o działania prawodawcze i administrujące Unii. W zakresie kontroli proporcjonalności działań podejmowanych przez państwa członkowskie zasada ta ma nadal charakter zasady orzeczniczej TSUE co jest konsekwencją tego, że przepis art. 5 ust. 4 TUE w sposób niebudzący wątpliwości dotyczy wyłącznie działań podejmowanych przez Unię (zob. Justyna Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w prawie wspólnot europejskich, Toruń 2007, s. 52).

Zasada proporcjonalności ma zastosowanie do kontroli aktów prawa krajowego podejmowanych w celu implementowania do krajowych systemów prawa postanowień prawa unijnego oraz do kontroli wykładni tych aktów. Kontrola ta polega na badaniu zgodności postanowień prawa krajowego z prawem unijnym oraz na badaniu wykładni przepisów prawa krajowego. Celem tej kontroli jest ustalenie czy prawo krajowe nie zawiera postanowień ewidentnie naruszających zasadę proporcjonalność lub czy też prawo krajowe mające implementować prawo unijne pomimo jego prima facie zgodności z zasadą proporcjonalności nie jest interpretowane przez organy krajowe w sposób naruszający zasadę proporcjonalności. Zasada proporcjonalności jest bezpośrednio skuteczna, co oznacza, że może być powoływana przed sądami unijnymi w kontekście działań instytucji unijnych oraz przed sądami krajowymi w sprawach z elementem unijnym. Sprawami z elementem unijnym są sprawy dotyczące podatków podlegających harmonizacji z regulacjami unijnymi. Z regulacji Dyrektywy 112 wynika, że podatek od towarów i usług jest podatkiem podlegającym zharmonizowaniu z prawem unijnym.

Test proporcjonalności zarówno w odniesieniu do prawa unijnego jak i prawa krajowego prowadzony jest według modelu trójelementowego. Pierwszym elementem tego testu jest odpowiedniość, która ma dać odpowiedź na pytanie czy oceniany środek prawny jest odpowiedni do osiągnięciu celu zamierzonego przez prawodawcę. Drugim elementem testu proporcjonalności jest konieczność, która ma na celu uzyskanie odpowiedzi na pytanie czy podjęte przez organ działanie jest najmniej uciążliwe spośród wszystkich działań, które mogłyby realizować cel postawiony przed regulacją poddaną testowi proporcjonalności. Trzecim elementem testu proporcjonalności w jest proporcjonalność sensu stiricto, która polega na szukaniu odpowiedzi na pytanie czy badana regulacja pociąga za sobą dla jednostek koszty i dolegliwości współmierne i akceptowalne w stosunku do rangi celu, który regulacja ma realizować (zob. wyrok w sprawie C-331/88, opubl. Zb.Orz.1990, s. I-4023).

Odnosząc te konstatacje do wykładni przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy ustalić, jaki cel przepis ten ma realizować. Zdaniem Sądu przepis ten w ujęciu ogólnym ma realizować zasadę neutralności podatku od towarów i usług, którą osiąga się poprzez zapewnienie podatnikom możliwości odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących do wygenerowania sprzedaży opodatkowanej. Gdy podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego zasada neutralności podatku od towarów i usług realizowana jest przez zwrot nadwyżki podatku naliczonego. Wnioski te uzasadnia treść pkt 5 i 30 preambuły do Dyrektywy 112. W ujęciu węższym omawiany przepis ma na celu zapobieganie oszustwom podatkowym, które mogą występować w związku z ubieganiem się przez podatników o zwrot nadwyżki podatku naliczonego. Przepis ten w ujęciu węższym ma na celu przyznanie prawa do wcześniejszego zwrotu w sytuacji, gdy zwracany podatek został uiszczony przez nabywcę. Także w tym ujęciu omawiana regulacja służy realizacji zasady neutralność, gdyż zmierza do jej prawidłowej realizacji. Z pkt 4 preambuły do Dyrektywy 112 należy wywodzić, że zasada neutralności podatku od towarów i usług służy realizacji traktowych swobód przepływu towarów i usług oraz konkurencji, które ustawione są odpowiednio w art. 28, 56 i 49 TFUE.

Zatem rozstrzygnięcie sporu zaistniałego w niniejszej sprawie pomiędzy Skarżącą Spółką i Ministrem Finansów wymaga ustalenia czy restrykcyjna wykładnia art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT zaprezentowana przez organ w zaskarżonej interpretacji spełnia test proporcjonalności. Zdaniem Sądu nie można w sposób uprawniony stwierdzić, że wskazane powyżej cele art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT można osiągnąć jedynie przez uznanie, że tylko zapłata w formie pieniężnej uzasadnia dokonanie zwrotu nadwyżki podatku w terminie ustanowionym przez ten przepis. Skoro potrącenie jest instytucją przewidzianą przez prawo i ma skutek równoznaczny z zapłatą to, zdaniem Sądu brak jest argumentów przemawiających za uznaniem potrącenia za formę uregulowania należności dyskryminującą podatnika na gruncie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu przejrzystość potrącenia powoduje, że jest ono łatwe do skontrolowania przez organ, gdyż tak jak w przypadku kontroli zapłaty w formie przelewu bankowego ogranicza się do kontroli dokumentów. Mogąca przy tym wystąpić potrzeba zbadania przez organ uznania potrącenia przez kontrahenta podatnika, zdaniem Sądu nie może być uznana za okoliczność na tyle doniosłą, że powinna mieć wpływ na tę ocenę. Dlatego Sąd uznał, że zawarta w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT naruszała wymóg odpowiedniości.

Przedstawione powyżej poglądy Sądu co do charakteru potrącenia i możliwości jego kontroli po złożeniu wniosku o zwrot nadwyżki podatku w przyśpieszonym terminie nakazuje uznać zawartą w zaskarżonej interpretacji wykładnię art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT za naruszającą wymóg konieczności. Zdaniem Sądu równoznaczność skutków potrącenia i zapłaty pieniężnej powodują, że nie można uznać za konieczne dla osiągnięcia neutralności podatku od towarów i usług, wymagania od podatnika ubiegającego się o wcześniejszy zwrot nadwyżki podatku naliczonego dokonania zapłaty wyłącznie w formie pieniężnej za pośrednictwem rachunku bankowego bez możliwości skorzystania z przysługującego podatnikowi prawa do potrącenia wierzytelności. Wniosek ten uzasadniony jest tym, że przy potrąceniu skutek jego jest równoznaczny z zapłatą, gdyż stan rozrachunków istniejący pomiędzy podmiotami, które dokonały wzajemnego potrącenia należności jest dokładnie taki sam jak stan rozrachunków, który by wystąpił, gdyby podmioty te dokonały wzajemnej zapłaty w formie pieniężnej. Dlatego zdaniem Sądu nie można twierdzić w sposób uprawniony, że podatnik, który uregulował zobowiązanie wynikające z faktury w drodze potrącenia żąda zwrotu podatku, który miałby inny wymiar ekonomiczny, gdyby podatek ten został wraz z należnością z faktury zapłacony w formie pieniężnej.

Także oceniając zaskarżoną interpretację według kryterium proporcjonalności sensu stricto należy stwierdzić, że zawarta w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT narusza tę proporcjonalność. W ocenie Sądu odmowa dokonania wcześniejszego zwrotu podatku jest dolegliwością, której nie można uznać z dostatecznie uzasadniona celami, które powołany przepis ma realizować. Wniosek ten uzasadnia wskazywana powyżej równoważność skutków ekonomicznych zapłaty i potrącenia. Skoro przedstawione powyżej argumenty uzasadniają twierdzenie, że dokonanie zapłaty w formie pieniężnej i dokonanie potrącenia należy oceniać jednakowo w kontekście realizacji celów postawionych przed art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT to uznanie zaskarżoną interpretacją potrącenia za środek skutkujący odmową zastosowania powołanego przepisu należy uznać za działanie całkowicie nieadekwatne do zamierzonego przez ustawodawcę celu przy wprowadzaniu tego przepisu.

Poddana w rozpoznanej sprawie kontroli Sądu wykładnia przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT dokonana przez Ministra Finansów zaskarżoną interpretacją narusza unijną zasadę proporcjonalności w trzech powyżej wskazanych aspektach. W tym miejscu należy podkreślić, że do stwierdzenia, że określone działanie Unii lub państwa członkowskiego narusza zasadę proporcjonalności nie jest konieczne wykazanie, że naruszenie to nastąpiło w zakresie odpowiedniości, konieczności i proporcjonalności sensu stricto. Orzecznictwo TSUE daje podstawy do twierdzenia, że do stwierdzenia naruszenia zasady proporcjonalności wystarczające jest stwierdzenia że kontrolowane działania nie spełnia testu odpowiedniości i konieczności a nawet jednego z tych kryteriów (zob. Justyna Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w prawie wspólnot europejskich, Toruń 2007, s. 80 i orzecznictwo tam podane).

Z uwagi na przedstawione powyżej wnioski Sąd uznał, że art. 87 ust.6 pkt 1 ustawy o VAT należy intepretować w zgodzie z unijną zasadą proporcjonalności, jako normę uprawniającą do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w terminie wskazanym w tym przepisie także wtedy, gdy podatnik ureguluje należność wynikającą z faktur stanowiących podstawę żądania zwrotu także w formie potrącenia wierzytelności.

Zaskarżoną interpretację organ oparł na wskazanym w tej interpretacji prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1962/13, w którym zawarta została wykładnia prawa zbieżna z wykładnią zawartą w zaskarżonej interpetacji. Z uwagi na tę okoliczność Sąd uznał za niezasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14a, art. 14e § 1 i art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Sądu skoro organ przywołał na poparcie swojego stanowiska prawomocny wyrok Sądu Administracyjnego to za nieuprawnione należało uznać stanowisko Skarżącej Spółki, według którego w zakresie zagadnienia prawnego będącego przedmiotem niniejszej sprawy istniało jednolite orzecznictwo sądowe, które organ miał obowiązek uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, pobrany od Skarżącej na podstawie § 2 ust. 6 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) i zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł ustalony na podstawie § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).