Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 798/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1,  art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2274/15 w sprawie ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie z dnia 22 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie z dnia 22 czerwca 2015r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Warszawie na rzecz N. S.A. z siedzibą w W. kwotę 7002 (słownie: siedem tysięcy dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2274/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2015r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia 31 marca 2011 r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 235.554,00 zł. Analiza księgi rachunkowej Spółki w zakresie przychodów i kosztów wykazała, że kontrolowana firma zaewidencjonowała i ujęła w ciężar kosztów w 2005 r. faktury zakupu usług na łączną kwotę 208.600,00 zł, w których jako wystawcy figurowały firmy R. spółka z o.o. oraz G. Na podstawie zebranego w trakcie postępowania kontrolnego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury były nierzetelne, gdyż nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług, tym samym faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowiły podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 2 listopada 2011 r. utrzymał w mocy tą decyzję. Strona wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 84/12, uchylił zaskarżoną decyzję. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 4 grudnia 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w takiej samej wysokości, jak w decyzji z dnia 31 marca 2011 r. Organ wskazał, że Prokuratura Okręgowa w W. Wydział Śledczy wydała postanowienie z dnia 13 sierpnia 2009 r. w sprawie o sygn. [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie wystawiania w okresie od 1996 r. do 2009 r. nierzetelnych faktur na wykonanie różnych usług, o czym strona została zawiadomiona. Natomiast zgodnie z informacją Prokuratury zawartą w piśmie z dnia 4 czerwca 2013 r. postępowanie o sygn. akt [...] zostało prawomocnie zakończone w części zakreślonej postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2013 r. o umorzeniu śledztwa. Organ zauważył, że w związku z treścią art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") w sprawie z dniem 13 sierpnia 2009 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w stosunku do miesięcy objętych postępowaniem kontrolnym. Natomiast z uwagi na art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej, bieg terminu zawieszenia w sprawie biegł dalej od 5 kwietnia 2013 r. W wyniku przeprowadzonego badania ksiąg ustalono ich nierzetelność w zakresie zakupu w 2005 r. towarów i usług od R. i G.. Organ I instancji uznał zatem, że prawdziwym celem zarejestrowania R. i G. było wystawianie nierzetelnych faktur, które nie dokumentowały transakcji sprzedaży, co oznacza, że transakcje te nie miały miejsca a ich wartość nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodów w 2005 r. w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.").

1.3. Decyzją z dnia 22 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy odnosząc się do zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej wskazał, że po umorzeniu przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2013 r. śledztwa w sprawie o sygn. akt [...] - termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. nie rozpoczął swego biegu ponieważ nadal był zawieszony w związku z przesłanką określoną w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. w związku z wniesieniem w dniu 3 grudnia 2011 r. skargi do WSA w Warszawie na decyzję organu odwoławczego z dnia 2 listopada 2011 r. Wobec tego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. należało przesunąć o 871 dni (od dnia 13 sierpnia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2011 r.). Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia biegł dalej od dnia 12 kwietnia 2013 r., a zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. przedawniłoby się z dniem 30 sierpnia 2015 r.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie Spółka zarzucił naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej;

2) art. 196 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe przeprowadzenie dowodu z zeznań P. B. i nieprzesłuchanie go w charakterze świadka;

3) naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") przez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanym w tej sprawie wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 84/12 i w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013r. oraz wydanie zaskarżonej decyzji sprzecznej z tym wyrokiem i decyzją;

4) naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p przez jego błędną i niewłaściwą wykładnię;

5) naruszenie art. 70 § 1, 4, 6, 7 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię tych przepisów, w wyniku której Izba Skarbowa bezpodstawnie przyjęła, iż zobowiązanie Spółki za 2005 r. nie uległo przedawnieniu, choć prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż skutek taki nastąpił;

6) naruszenie przepisów art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę, iż księgi podatkowe Spółki są nierzetelne.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów dotyczących wydania decyzji z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Nawiązując do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 P 30/11, WSA uznał, że nie można podzielić stanowiska Spółki, iż bez formalnego jej powiadomienia przez Prokuratora o wszczęciu śledztwa nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wystarczające jest powzięcie informacji przez podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe w jakikolwiek sposób. W sprawie zaś nie jest sporne, że Prokuratura Okręgowa w W., postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2009 r., nr [...], wszczęła śledztwo w sprawie wystawiania w okresie od 1996 r. do 2009 r. w W. i innych miastach województwa mazowieckiego nierzetelnych faktur na wykonanie różnych usług, których w rzeczywistości nie wykonano. Zdaniem pełnomocnika Spółki wszczęcie postępowania nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie podatkowej skarżącej za 2005 r. ze względu na wysoki stopień ogólności. Jego zdaniem postanowienie to powinno dokładnie określać ramy przedmiotowe śledztwa i osoby nim objęte. Sąd wskazując na treść art. 303 Kodeksu postępowania karnego uznał te zarzuty ze bezpodstawne. W ocenie WSA organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Spółka została poinformowana (dowiedziała się) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., po pierwsze - w toku przesłuchania M. P. (Prezes Spółki) w charakterze podejrzanego w dniu 9 października 2009 r.; po drugie - w doręczonym Spółce piśmie Dyrektora UKS z dnia 12 października 2010 r., w którym poinformowano, iż "(...) nie zawiadomiono o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego - wszczętego na podstawie postanowienia Nr [...] z dnia 07.10.2010r. - z uwagi na fakt, iż postępowanie kontrolne zostało wszczęte na żądanie Prokuratury Okręgowej w W.", które odebrał w dniu 19 października 2010 r. M. P.; po trzecie - poprzez zabezpieczenie w dniu 9 października 2009 r. w siedzibie spółki faktur VAT wystawionych m.in., przez spółkę R. i podmiot G., dowodów wpłat, polecenia przelewów mających potwierdzić wykonanie usług przez ww. podmioty; po czwarte - w aktach sprawy znajduje się arkusz odwoławczy z dnia 29 kwietnia 2011 r. dotyczący odwołania spółki w Sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r., zawierający informację, że "W Prokuraturze Okręgowej w W. Wydział Śledczy, W. C. prowadzone jest postępowanie o sygn. [...], obejmujące swoim zakresem wyżej przedstawiony stan faktyczny." Należało uznać w ocenie Sądu I instancji, że Spółce przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., zostało zapewnione pozyskanie informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstw karnoskarbowe. Bieg terminu przedawnienia dotyczący okresów objętych zaskarżoną decyzją został zawieszony z chwilą wszczęcia śledztwa w tej sprawie postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt [..]. Zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. przedawniłoby się dopiero z dniem 30 sierpnia 2015 r. Decyzje obu orzekających w sprawie organów zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Następnie Sąd I instancji odniósł się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. i uznał, że prawomocny wyrok z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 84/12 został wykonany.

3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na braku uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo istnienia podstawy do uwzględnienia skargi i podstaw do stwierdzenia, iż nastąpiło inne naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w szczególności organ II instancji:

- oparł zaskarżoną decyzję jedynie o część możliwych do przeprowadzenia dowodów;

- nie przeprowadził wszystkich koniecznych i zawnioskowanych przez stronę istotnych dowodów, wskazanych w szczególności w wypowiedzeniu się Spółki w sprawie zebranego materiału dowodowego 15 kwietnia 2015 r. i 25 maja 2015 r., a także w odwołaniu w dnia 18 grudnia 2014 r., w wyniku czego w szczególności nie ustalił czy i przeciw którym świadkom zeznającym w tej sprawie toczyło się lub toczy postępowanie karne i podatkowe i jak się zakończyło, błędnie uznając, iż ustalenie tych okoliczności nie miało żadnego znaczenia;

- nie przesłuchał w charakterze świadka P. B., któremu nie przysługiwało prawo odmowy zeznań, a co najwyżej prawo odmowy odpowiedzi na pytanie, czym naruszył dodatkowo art. 196 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

- nie przesłuchał uzupełniająco M. M. na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej, wykonywania usług na rzecz skarżącej Spółki oraz relacji z P.B.;

- nie przeprowadził zawnioskowanego dowodu opinii biegłego ds. badania pisma, która pozwoliłaby zweryfikować zeznania P. B., błędnie uznając, iż nie było potrzeby przeprowadzenia tego dowodu

w wyniku czego WSA:

- dokonał błędnych ustaleń co do istoty sprawy, a w szczególności, że usługi potwierdzone spornymi fakturami nie były wykonywane;

- w sposób jednostronny rozpoznał sprawę, gdyż uwzględniał tylko okoliczności przemawiające na niekorzyść Spółki, a pomijał wszystkie na korzyść;

- pozbawił skarżącą Spółkę prawa do czynnego udziału w sprawie i bezpodstawnie uznał, że wystawcy faktur nie wykonali usług wskazanych w fakturach;

- bezpodstawnie uznał, że sporne faktury maja charakter pustych faktur choć usługi nimi objęte zostały wykonane, a wynagrodzenie zostało zapłacone za pośrednictwem rachunków bankowych;

- dokonał błędnej i nieobiektywnej oceny wiarygodności zeznań świadków T.W., M. M., P. B., M. J., M. M., M. P., jednostronnie je oceniając akcentując jedynie okoliczności niekorzystne dla Spółki;

2) art. 153 p.p.s.a. przez błędną ocenę, iż wykonane zostały zalecenia WSA zawarte w pierwszym wyroku WSA wydanym w tej sprawie w dniu 8 stycznia 2013 r. dotyczące postępowania dowodowego oraz przez niezastosowanie się WSA do wiążącej go oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w pierwszym wyroku i wydanie zaskarżonego wyrku sprzecznego z tymi ocenami prawnymi i zaleceniami;

3) art. 196 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez bezpodstawną akceptację nie przesłuchania P. B. w postępowaniu podatkowym w charakterze świadka przy jednoczesnym dokonywaniu przez WSA na podstawie jego zeznań ze śledztwa (bez udziału skarżącej) skrajnie niekorzystnych ustaleń jakoby skarżąca Spółka miała brać udział w procederze obrotu pustymi fakturami, co pozbawiło stronę przysługujących jej praw i bezpodstawnym ustaleniu, iż nie przesłuchanie nie miało istotnego wpływu na wynik tej sprawy;

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię tych przepisów, w wyniku której WSA bezpodstawnie przyjął, iż z dniem 6 grudnia 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za 2005 r., o czym rzekomo Spółka została zawiadomiona, choć ustanowiony w sprawie pełnomocnik Spółki nie został zawiadomiony, a prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż zawieszenie z tym dniem nie nastąpiło, co w konkluzji prowadzi do wniosku, iż nastąpiło przedawnienie tego zobowiązania zgodnie z normą art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku czego zobowiązanie podatkowe wygasło;

- art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną i niewłaściwą wykładnię, w wyniku której organ II instancji bezpodstawnie określił zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego za 2005 r. w nowej, zawyżonej kwocie;

- art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę, iż księgi podatkowe Spółki są nierzetelne.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 12 lutego 2019 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. W opinii NSA w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako najdalej idących, których zasadność będzie przesądzała o skuteczności pozostałych podstaw kasacyjnych. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej dąży do wykazania, że ani wszczęcie śledztwa w dniu 13 sierpnia 2009 r., ani przedstawienie zarzutów prezesowi skarżącej M. P. w dniu 29 grudnia 2009 r. nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Co prawda w petitum skargi kasacyjnej nawiązano do okoliczności związanej z zawiadomieniem Spółki dokonanym w dniu 6 grudnia 2013 r. na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, jednakże uzasadnienie skargi kasacyjnej nie pozostawia wątpliwości, że kwestionowane jest przede wszystkim zawieszenie biegu terminu przedawnienia w 2009 r., czyli przed upływem podstawowego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który następował z dniem 31 grudnia 2011 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że fakt poinformowania (dowiedzenia się, zawiadomienia) Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia miał wynikać z czterech okoliczności. Po pierwsze z przesłuchania M. P. (Prezesa Spółki) w charakterze podejrzanego w dniu 9 października 2009 r. Po drugie poprzez doręczenie Spółce pisma Dyrektora UKS z dnia 12 października 2010 r. informującego, iż "(...) nie zawiadomiono o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego - wszczętego na podstawie postanowienia Nr [...] z dnia 07.10.2010r. - z uwagi na fakt, iż postępowanie kontrolne zostało wszczęte na żądanie Prokuratury Okręgowej w W." Po trzecie poprzez zabezpieczenie w dniu 9 października 2009 r. w siedzibie spółki faktur VAT wystawionych m.in., przez spółkę R. i podmiot G., dowodów wpłat i polecenia przelewów. Po czwarte ze znajdującego się w aktach sprawy arkusza odwoławczego, nr [...], z dnia 29 kwietnia 2011 r. dotyczącego odwołania spółki w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., zawierającego informację, że "W Prokuraturze Okręgowej w W. Wydział Śledczy, W. C. prowadzone jest postępowanie o sygn. [...], obejmujące swoim zakresem wyżej przedstawiony stan faktyczny." Należy zauważyć, że w aktach sprawy, na podstawie których stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. wyrokował Sąd I instancji znajdują się jedynie dwa z opisanych powyżej dokumentów, a mianowicie: pismo Dyrektora UKS z dnia 12 października 2010 r. oraz arkusz odwoławczy z dnia 29 kwietnia 2011 r. Podstawowe jednak znaczenie ma ustalenie, czy, a jeżeli tak, to w jakiej dacie Spółka dowiedziała się (została zawiadomiona) o wszczęciu w dniu 13 sierpnia 2009r. przez Prokuraturę Okręgową śledztwie nr [...] w sprawie wystawienia w okresie od 1996 r. do 2009 r. w W. i innych miastach województwa mazowieckiego nierzetelnych faktur na wykonanie różnych usług - w zakresie odnoszącym się do jej rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Stopień ogólności tego postanowienia i brak wskazania jakichkolwiek okoliczności, które identyfikowałby rozliczenie podatku skarżącej, chociażby poprzez odwołanie się do nazw podmiotów, które miały wystawiać na jej rzecz nierzetelne faktury, powoduje, że jedynie poprzez bezpośrednie wskazanie okoliczności dotyczących podatku dochodowego za 2005 r. można byłoby przyjąć, że jego przedmiotem są także rozliczenia Spółki za ten rok. Takiej identyfikacji dokonano w postanowieniu z dnia 27 listopada 2009 r. o przedstawieniu zarzutów M. P., które zostało mu ogłoszone w dniu 29 grudnia 2009 r. Dotyczy ono jednak rozliczenia m.in. podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oraz 2004 r. Tym samym samo podejmowanie czynności, w których uczestniczyła Spółka lub była zawiadamiana w ramach postępowania o sygn. akt [...] nie powoduje jeszcze o przekazaniu jej informacji, czy jakiejkolwiek zawiadomienia o tym, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczyło jej rozliczenia za 2005 r. oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia co do tego okresu.

4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługiwały zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Drugi stanowił natomiast do 15 października 2013 r., że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przede wszystkim są one zasadne z uwagi na treść i skutki jakie wywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 ( publ. OTK-A 2012, Nr 7, poz. 81). Wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wyrok ten został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 848) i zgodnie z art. 190 ust.1 i ust. 2 Konstytucji RP ma od tej daty moc powszechnie obowiązującą. Trybunał Konstytucyjny, oceniając zgodność z ustawą zasadniczą powołanego przepisu Ordynacji podatkowej uznał go za niezgodny z Konstytucją w określonym zakresie, a zatem warunkowo. Tego typu wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznawany jest za tzw. orzeczenie zakresowe. Interpretacja zawarta w nim polega na tym, że w każdym wypadku Trybunał konfrontuje przepis ustawy z wzorcem konstytucyjnym w ten sposób, że najpierw podaje (w sposób dorozumiany lub wyraźny), jak rozumie wzorzec konstytucyjny, a następnie przepis ustawy, tak jak go Trybunał rozumie, zestawia z przepisami Konstytucji. Tego typu orzeczenia wydawane są wówczas, gdy sam przepis ustawy co do zasady nie budzi wątpliwości, a te budzi natomiast możliwość jego stosowania z uwagi na określony wzorzec konstytucyjny (por. J.Trzciński, Orzeczenie interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo, 2002 r., nr 1, s.6-7). Wydając orzeczenie zakresowe Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Tym samym Trybunał zawęża samodzielność organów państwa, w tym sądów w dokonywaniu samodzielnej wykładni kontrolowanego przepisu. Przyjęcie za podstawę innego rozumienia przepisu niż wynika to z orzeczenia Trybunału powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał (por. Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo, 2000r., nr 12, s.26). Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodny z ustawą zasadniczą zależy od poinformowania podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Poinformowanie to powinno być dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym również z jej art. 121 § 1 i § 2, stanowiącym rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji.

4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny sprawy, w konfrontacji ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami nie pozwala na stwierdzenie, że skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w sposób, o którym mowa w wyroku Trybunału. Prawidłowo podatnik powinien zostać przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił. Ten sformalizowany sposób poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA z 12 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1865/13 oraz z 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1372/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). Ponadto w wyroku NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1801/15 (publ. CBOSA), stwierdzono, że standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, minimum w postaci zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Podkreślono w tym judykacie, że minimalny, ale zarazem wystarczający standard takiej wiedzy gwarantuje podatnikowi powzięcie informacji o wystąpieniu przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skoro skutek powinien być znany podatnikowi, zważywszy na jego wyraźne określenie w przepisie prawa i takie jego ukonstytuowanie. Za takie zawiadomienie nie mogą zostać uznane znajdujące się w aktach rozpatrywanej sprawy dwa dokumenty, na które powołał się organ podatkowy jak również i Sąd I instancji. Z informacji Dyrektora UKS w W. z dnia 12 października 2010 r. wynika jedynie podanie braku przyczyny zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania kontrolnego, które zgodnie z tym pismem zostało wszczęte w związku z postępowaniem Prokuratury Okręgowej w W. Brak jest w nim informacji czego dotyczy to postępowanie oraz, że wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Za zawiadomienie takie nie może zostać uznane także stwierdzenie zawarte w pkt 8 arkusza odwoławczego z dnia 29 kwietnia 2011 r. Stwierdzono w nim tylko, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpi po 31 grudnia 2011 r. ponieważ prowadzone jest w Prokuraturze Okręgowej postępowanie o sygn. [...]. Jak jednak wskazano powyżej postanowienie z dnia 13 sierpnia 2009 r. o wszczęciu przez Prokuraturę Okręgową śledztwa w tej sprawie w żaden sposób nie identyfikowało ani Spółki (chociażby pośrednio poprzez wskazanie kontrahentów wystawiających nierzetelne faktury), ani jej zobowiązania podatkowego za 2005 r. Trudno również w ogóle odnieść się do możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie czynności procesowej polegającej na zabezpieczeniu w dniu 9 października 2009 r. w siedzibie spółki faktur VAT wystawionych przez spółkę R. i podmiot G., dowodów wpłat oraz polecenia przelewów. W aktach brak jest jakiegokolwiek protokołu z dokonania tej czynności, nie wiadomo też na jakiej podstawie poprzez samo dokonanie tej czynności Spółka mogła uzyskać informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W aktach sprawy, którymi zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. dysponuje sąd administracyjny, nie ma też protokołu przesłuchania M. P. (Prezes Spółki) w charakterze podejrzanego z dnia 9 października 2009 r., które w ocenie WSA w Warszawie miało dotyczyć właśnie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Zgodnie z art. 313 Kodeksu postępowania karnego przesłuchanie takie poprzedzać powinno przedstawienie zarzutów danej osobie. Ze względu na to, że przy tej czynności następuje przekształcenie postępowania ad rem w postępowanie in personam zarówno zarzuty jak i protokół przesłuchania mogłyby zostać uznane jednocześnie za skuteczne poinformowanie Spółki zarówno o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jak i informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w zakresie zobowiązania podatkowego za 2005 r. Dokumentu jednak takiego nie ma w aktach sprawy, a zatem nie jest możliwa weryfikacja tej okoliczności faktycznej. W takim przypadku należy przyjąć, że Spółka nie została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za 2005 r. na podstawie wskazywanych przez organ podatkowy i WSA w Warszawie okoliczności faktycznych. Reasumując stwierdzić należy, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

4.5. Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów dotyczących przedawnienia zwalnia od rozważań na temat pozostałych zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Należy bowiem wskazać, że skutek materialnoprawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania płatnika na podstawie przedawnienia, o którym stanowi art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej ma swoje implikacje na gruncie procesowym wynikające z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

4.6. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w myśl art. 200 oraz art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.