Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1554/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 149, art. 188, art. 121 par. 1, art. 180, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 624/17 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 17 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 624/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. L. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako "Organ") z dnia 17 marca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

II. W skardze kasacyjnej Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, dalej jako: "u.p.d.o.f."), przez przyjęcie, że prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 259.780,00 zł udokumentowanymi fakturami VAT, wystawionymi przez U. sp. z o.o. zostało przez organy podatkowe zakwestionowane zgodnie z prawem;

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący zarzucił natomiast naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności, które nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym utrwalonym w aktach postępowania;

- art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zb. z art. 165 § 4 i art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej jako: "o.p.") poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy wątpliwości budzi, czy postępowanie podatkowe zostało wszczęte skutecznie przed upływem 6 miesięcznego terminu od dnia zakończenia kontroli podatkowej;;

- art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zb. z art. 188 o.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy organ podatkowy, bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez podatnika;

- art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zb. z art. 121 i art. 180 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy organy podatkowe nie przeprowadziły i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący wszystkich dowodów niezbędnych dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego;

- art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie w postępowaniu sądowym istotnych dla sprawy okoliczności i dowody podnoszonych przez Skarżącego.

III. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 17 marca 2017 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 18 listopada 2016 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, a także wniósł o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto Skarżący wniósł o przyznanie mu prawa pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych.

IV. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

V. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, ponieważ dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych (lub o ich nieskutecznym podważeniu) pozwala na ocenę prawidłowości subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie przepisy prawa materialnego. Istota sporu na etapie skargi kasacyjnej sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch zasadniczych kwestii. Po pierwsze, czy zasadnie organ uznał, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone w prawidłowy sposób oraz po drugie, czy zgodnie z prawem organ zakwestionował prawo skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług elektromontażowych i elektropomiarowych oraz odczytów liczników elektryczności pod nazwą A. Firma Usługowa, do odliczenia w rachunku podatkowym za 2013 r. wydatków wynikających z faktur wystawionych przez U. spółkę z o.o. z siedzibą w W. na łączną kwotę 259.780,00 zł. Co do pierwszej ze spornych kwestii w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4 i art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zarzuty te w ogóle nie wskazują na naruszenie przy doręczeniu przez doręczyciela postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z 15 września 2015 r. art. 149 Ordynacji podatkowej, który to przepis dotyczy doręczenia zastępczego dorosłemu domownikowi i który był w kontekście prawidłowego i skutecznego doręczenia analizowany przez WSA w Bydgoszczy. Punktem wyjścia rozważań dotyczących prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego, jak również prawidłowości uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, musi stać się wobec tego przyjęcie ustalenia faktycznego, zgodnie z którym doszło do skutecznego, w rozumieniu art. 149 Ordynacji podatkowej, doręczenia przesyłki dorosłemu domownikowi. Na wstępie należy zatem podzielić wyrażony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym dla uznania określonej osoby za domownika, o którym mowa w art. 149 Ordynacji podatkowej, wystarczające jest, aby osoba będąca krewnym lub powinowatym adresata, przebywała w mieszkaniu adresata za jego zgodą lub zgodą osób dysponujących tym lokalem nawet okresowo, przy czym bez znaczenia jest, jakiego okresu to dotyczy oraz czy osoba ta prowadzi z adresatem wspólne gospodarstwo domowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 58/13; z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 429/16; z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 112/18; publ. CBOSA).

. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. podniesiono, że w aktach sprawy postępowania podatkowego oraz postępowania sądowoadministracyjnego brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że doręczenie nastąpiło w sposób przyjęty przez Sąd. Podniesiono, że z równym prawdopodobieństwem przyjąć można, iż listonosz wszedł na klatkę schodową w budynku zamieszkanym przez skarżącego korzystając z tego, że drzwi do budynku były otwarte lub otwarte zostały przez któregoś z sąsiadów, a skierowaną do Skarżącego przesyłkę przekazał osobie mieszkającej w tym budynku (sąsiadowi), który jednocześnie był krewnym (babcią) podatnika. Jeśli chodzi o uzasadnienie pozostałych zarzutów stanowi ono powtórzenie argumentacji przedstawianej w skardze do Sądu pierwszej instancji, w szczególności takiej, że nie można uznać H. D. za domownika bowiem nie mieszka i nie mieszkała ona ze Skarżącym, nie przebywa i nie przebywała w jego mieszkaniu, nie posiada i nie posiadała kluczy do mieszkania podatnika oraz nie prowadzi też wspólnie z nim wspólnego gospodarstwa domowego. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną zebrane dowody wskazują, że listonosz złożył fałszywe oświadczenie w kwestii miejsca doręczenia w dniu 17 września 2015 r. H. D. postanowienia o wszczęciu postępowania. Z kolei w uzasadnieniu zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej wskazano, że w sytuacji, gdy podatnik kwestionował skuteczność doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego obowiązkiem organu I instancji było przeprowadzenie wszystkich możliwych dowodów w celu wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości z tym związanych, w tym przesłuchania doręczyciela. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te są całkowicie chybione. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. W niniejszej sprawie nie miało to miejsca. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Odnośnie pozostałych ze wskazanych zarzutów i argumentacji przedstawionych na ich poparcie stwierdzić trzeba, że stanowią one jedynie nieuprawnioną polemikę z prawidłowym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji zajętym w tych kwestiach a zaprezentowanym w uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje, w szczególności jak wskazano powyżej argumentację dotyczącą kwestii wykładni pojęcia "dorosłego domownika" i możliwości doręczenia zastępczego w okolicznościach ustalonych w niniejszej sprawie. Rację miał bowiem WSA w Bydgoszczy stwierdzając, że w świetle art. 149 Ordynacji podatkowej wystarczające dla uznania danej osoby za domownika jest to, aby osoba odbierająca pismo zamieszkiwała z adresatem, prowadząc z nim wspólne gospodarstwo domowe lub też, aby będąc krewnym lub powinowatym, przebywała ona w mieszkaniu adresata za jego zgodą okresowo, przy czym bez znaczenia jest jakiego okresu to dotyczy oraz czy osoba ta prowadzi z adresatem wspólne gospodarstwo domowe. Jak już wskazano taka wykładnia tego przepisu nie została zakwestionowana w skardze kasacyjnej i nie można jej skutecznie zwalczać podniesionymi w niej zarzutami. Skuteczne doręczenie w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej następuje wówczas, gdy pod nieobecność adresata w domu pismo odbiera dorosły domownik w rozumieniu wyżej podanym, który zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi. Podkreślić należy, że zobowiązanie to następuje już z momentem przyjęcia pisma i złożenia czytelnego podpisu na potwierdzeniu odbioru. Jeżeli dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, to oznacza, że podjął się on doręczenia tej przesyłki adresatowi.

Słusznie także Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniu organu i uchybienia art. 188 Ordynacji podatkowej z powodu braku przesłuchania listonosza – R. G. Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Druga grupa zarzutów koncentruje się na kwestii dotyczącej prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez U. spółkę z o.o. Zarzuty te koncentrują się na kwestiach prawidłowości ustaleń faktycznych i możliwości zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Co do tego spornego zagadnienia prócz zarzutu naruszenia prawa materialnego podniesiono także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 180 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Wszystkie te zarzuty są bezzasadne. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać rzeczywistego charakteru danego kosztu i zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Należy w tym miejscu zasygnalizować, że organy podatkowe trafnie przyjęły naruszenie przez Skarżącego tych zasad. Należy wskazać, że na Skarżącym spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia kosztów w sposób zgodny z rzeczywistością i prawem podatkowym w sposób niebudzący wątpliwości. Podzielić należy stanowisko, że Skarżący nie zastosował się do tych zasad, ponieważ za podstawę wpisów w księdze przychodów i rozchodów przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz należności wynikające z umów o takim samym charakterze. Nie może budzić przy tym wątpliwości, że o nieprawidłowości danego kosztu należy mówić, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy usług na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych w ten sposób zdarzeń. Dla uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatkowych niezbędne jest spełnienie warunków wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym m.in. podstawowego, związanego z nakazem zidentyfikowania związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a uzyskanym (lub zakładanym) przychodem. Gdy faktury są fikcyjne i nie dokumentują czynności, które miały miejsce w rzeczywistości, brak jest możliwości ustalenia takiego związku. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że wszystkie zakwestionowane w rozpatrywanej sprawie faktury wystawione przez U. spółkę z o.o. nie mogły zostać uznane za rzetelne w wyżej opisanym znaczeniu i tym samym nie mogły stanowić podstawy do ujęcia w rachunku podatkowym poniesionych na ich podstawie wydatków.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie rzetelności wystawcy zakwestionowanych faktur kosztowych, a także dochowania staranności wymaganej przez przepisy prawa podatkowego przez Skarżącego w przypadku zakupu uwidocznionych w nich usług. Nie można było tym samym zarzucić organom podatkowym, że naruszyły zasadę zaufania i kompletności materiału dowodowego wynikające z art. 121 § 1 i art. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. w zaskarżonej decyzji odniósł się i wyjaśnił dlaczego nie dał wiary oświadczeniom Skarżącego, jak również zeznaniom A. J. oraz zeznaniom świadków: Z. C., R. Z. i J. S. Stanowisko prezentowane przez Skarżącego zasadza się na założeniu, że spornych faktur nie można kwestionować skoro usługi zostały wykonane, co potwierdził A. J. i wskazani powyżej świadkowie, a Skarżący za nie zapłacił. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w ramach legalnej działalności w oparciu o posiadane przez siebie kadry pracownicze ( a raczej ich brak) oraz środki pracy usług tych U. sp. z o.o. nie był w stanie wykonać. Skarżący całkowicie pomija, że w sprawie nie chodzi o fakt wykonania prac wskazanych w fakturach w ogóle, lecz właśnie o fakt wykonania ich właśnie przez wystawcę faktury, czyli U. sp. z o.o. Ta ostatnia firma zgodnie z niekwestionowanymi ustaleniami praktycznie od 2009 r. nie prowadziła żadnej działalności, ewidencji, ksiąg rachunkowych, a także nie dokonywała stosownych rozliczeń podatkowych. Znamienne jest także, że z zeznań złożonych przez reprezentującego tą Spółkę A. J. wynika, że usługi objęte fakturami miał świadczyć on sam oraz mieli świadczyć podwykonawcy tej Spółki, którymi z kolei mieli być pracownicy Skarżącego. Wynagrodzenia zaś miał im wypłacać zarówno ten świadek jak i sam Skarżący. Osoby te nigdy nie zostały w jakiejkolwiek formie zgłoszone ani przez A. J. ani przez samą U. sp. z o.o. jako pracownicy, zleceniobiorcy, czy wykonujący umowy o dzieło do ubezpieczenia społecznego. Nie podpisano z nimi żadnych umów. Tylko te trzy wskazane powyżej osoby potwierdziły rzekome zatrudnienie w firmie U. sp. z o.o., lecz nie potrafiły wskazać okresów zatrudnienia przez ten podmiot. Motywacją do zmiany pracodawcy miało być opłacanie składek ZUS z tytułu zatrudnienia, co jednak nie nastąpiło. Świadczy to braku niewiarygodności zeznań zarówno A. J. jak i trójki świadków. Zeznań tych nie potwierdzili także pozostali pracownicy, którzy zostali zgłoszeni do wykonywania odczytów w spółce E. Samo zatem potwierdzenie świadczenia pracy na rzecz U. sp. z o.o. jedynie przez trójkę wskazanych świadków nie jest wystarczające dla przyjęcia wiarygodności ich zeznań. Konieczne bowiem było porównanie tych zeznań z pozostałym materiałem dowodowym, w tym zeznaniami innych świadków, którzy nie potwierdzili swojej pracy na rzecz U. sp. z o.o., a wskazywali na jej dalsze wykonywanie bezpośrednio na rzecz Skarżącego. Jako podwykonawca usług nie została także zgłoszona U. sp. z o.o., choć zgodnie z umową z E. sp. z o.o. w przypadku zaangażowania podwykonawcy konieczne było zgłoszenie zarówno podwykonawcy, jak i jego personelu. Zasadnie zatem organy uznały, że osoby te były przez cały czas zatrudnione przez skarżącego. Brak było także zgłoszenia jako wykonującego usługi A. J., na co wskazywał on w swoich zeznaniach. Słusznie wobec tego Sąd pierwszej instancji przypomniał, że z treści umowy ze spółką E. wynikało, iż wykonawca zobowiązany był przedstawić zamawiającemu, nie później niż w dniu rozpoczęcia świadczenia usług na podstawie umowy, do akceptacji, imienny wykaz personelu wykonawcy oraz podwykonawców, którzy świadczą usługi objęte umową wraz z określeniem zakresu czynności. W przypadku korzystania z usług dodatkowych osób przez wykonawcę, poprzez zgodę rozumiano także wydanie przez zamawiającego legitymacji i/lub upoważnienia do kontroli. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w tym zakresie nie wskazano żadnych nowych argumentów oprócz gołosłownego twierdzenia, że nie zaistniały obiektywne przesłanki, które pozwalałyby na stwierdzenie przez organy podatkowe, że Skarżący wiedział, czy też powinien był wiedzieć o nierzetelności kontrahenta i to pomimo braku wystąpienia z wnioskiem o potwierdzenie statusu spółki U. jako czynnego podatnika. Ponadto w rozpatrywanej sprawie odmiennie niż w sprawie dotyczącej innego podatnika, który również dokonywał potrącania wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez U. sp. z o.o., organy podatkowe dokonały oceny wiarygodności zeznań świadków w powiązaniu z wszystkim dowodami w sprawie. Nie oparły się zatem w swoich ustaleniach na tym, że A. J. nie wykazał swojego umocowania do reprezentowania U. sp. z o.o. Wbrew tym twierdzeniom powyższe okoliczności świadczą nie tylko o braku zachowania należytej staranności przez skarżącego, lecz o tym, że skarżące wiedział, iż zakwestionowane usługi nie zostały wykonane przez spółkę U. W tym względzie należy wskazać na ugruntowane już orzecznictwo co do wymogów staranności dotyczących podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyrok NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14 (publ.CBOSA), na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, a to (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu zapłaty, bądź zrealizowania innej formy rozliczenia transakcji. Ponadto z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2702/12, publ. CBOSA, co do analogicznej normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13, publ. CBOSA

Nieuprawnione jest także w rozpatrywanej sprawie odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odnoszącego się do zasad rozliczania podatku od towarów i usług, ponieważ podatek ten należy do podatków zharmonizowanych, a więc takich, których zasady regulowane są przez prawodawstwo unijne, w przeciwieństwie do podatku dochodowego, który do podatków zharmonizowanych nie należy, regulowany jest przez ustawodawstwo państw członkowskich Unii i do którego wymienione orzeczenia się nie odnoszą. Dlatego też za nieskuteczną musi być uznana argumentacja, że skarżący działał w dobrej wierze, tj. nie wiedział o nierzetelności faktur – pomijając już przeczący także tej tezie dowód w postaci wykazania przez organy, że sporne usługi zostały wykonane przez pracowników skarżącego. Ponadto należy zauważyć, że również na gruncie podatku od towarów i usług, należnego za sporny okres od Skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 września 2020 r. (sygn. akt I FSK 2031/17 - publ. CBOSA), uznał, że strona nie przytoczyła żadnych okoliczności, które świadczyłyby o tym, że nie wiedziała lub że nie mogła wiedzieć, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych usług wykonanych przez U. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, który przy zachowaniu należytej staranności powinien o tym wiedzieć.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze. zm.).