Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 820/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1,  art. 100  ust. 1  pkt 2, i  art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122,  art. 123,  art. 187 par. 1,  art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [... ]r. nr [...] określającą J. K. wysokość zobowiązania, a zarazem zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w kwocie [... ]zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki [...] , nr nadwozia [...] , rok produkcji [...]r., pojemność skokowa silnika 3996 cm3.

W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako O.p.), art. 3 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 2, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 11, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 z późn. zm.). Natomiast w uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy.

[...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. otrzymał z Referatu Kontroli Przedsiębiorców – Sekcja Oceny Ryzyka pismo z [...] r. nr [...] wraz z dokumentacją dotyczącą samochodu marki [...]. , nr nadwozia [... ], rok produkcji 2008 r., pojemność skokowa silnika 3996 cm3. W wyniku jej analizy ustalono, że J. K. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą ""A" " z siedzibą w Z. , na podstawie rachunku z [...] r. nr [...], przemieściła z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju wskazany wyżej samochód za kwotę [...] EUR.

Pismem z [...] r. nr [...] organ pierwszej instancji wystąpił do przedstawiciela producenta spornego samochodu marki [...] z siedzibą w Warszawie w kwestii jego konstrukcji. Z informacji producenta zawartej w piśmie z [...] r. nr [...] ustalono, że pojazd marki [...] typ [...] model [...] o fabrycznym numerze identyfikacyjnym [...] został wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...] .

Ponieważ w związku z dokonanym nabyciem wewnątrzwspólnotowym strona nie złożyła deklaracji AKC-U, pismem z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w R. wezwał do dokonania tej czynności w zakreślonym terminie, po upływie którego, postanowieniem z [...] r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia J. K. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Tymczasem [...] r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo o nr [...] z Urzędu Miasta w Z. wraz dokumentacją obejmującą:

- wniosek z [... ] r. o dokonanie zmian ilości miejsc w spornym samochodzie z 2 na 5,

- zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z [...]r . nr [...] ;

- opis zmian dokonanych w pojeździe;

- załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, gdzie w polu "opis zmian" uprawniony diagnosta B. C. potwierdził zamontowanie dodatkowych 3 miejsc do siedzenia wraz z zagłówkami oraz pasami w oryginalnych miejscach kotwiczenia.

W tej sytuacji pismem z [... ] r. nr [...] organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 155 i art. 198 O.p., wezwał stronę do przedstawienia spornego samochodu, celem dokonania oględzin. Powyższe nastąpiło [..] r., kiedy to sporządzono protokół nr [...] wraz z dokumentacją fotograficzną.

W wyniku oględzin spornego samochodu stwierdzono, że samochód ten posiada 5 drzwi w przedziale pasażerskim (4 wahadłowe oraz 1 tylne podnoszone – wszystkie tapicerowane przeszklone, sterowane elektrycznie); 2 miejsca siedzące oraz widoczne miejsca montażu dla siedzeń w drugim rzędzie; został przeszklony na całej długości, ma zamontowane 4 pasy bezpieczeństwa; za drugim rzędem siedzeń przymocowana została do karoserii śrubami przegroda. Podsufitka jednakowa w całym samochodzie. Klimatyzacja dwustrefowa elektroniczna. Skrzynia biegów automatyczna. Felgi w kołach aluminiowe. W części pojazdu za kierowcą i pasażerem znajduje się: oświetlenie, nawiew, dywaniki, uchwyty nad drzwiami oraz cztery oznaczenia poduszek powietrznych w słupkach bocznych.

Pismem z [...] r. nr [... ] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował, że J. K. złożyła wniosek o wydanie zaświadczenia VAT-25 w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym [... ] r.

Wskazane wyżej dane stanowiły podstawę do wydania decyzji z [...]r. nr [...], na mocy której organ pierwszej instancji określił J. K. wysokość zobowiązania, a zarazem zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w kwocie [... ] zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki [...]o numerze nadwozia [...] , rok produkcji 2008, pojemność skokowa silnika 3996 cm3. Uznał bowiem, że oględziny oraz analiza zgromadzonych w sprawie dowodów jednoznacznie wskazywała, że ww. samochód na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał i posiada wszystkie cechy samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób klasyfikowanego wprost do pozycji taryfy celnej 8703 i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega akcyzie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. . Domagając się jego uchylenia zarzuciła organowi pierwszej instancji

1) naruszenie prawa materialnego, w szczególności przepisu:

- art. 21 §3 w zw. z art. 51 §1 w zw. z art. 53 §1, §3 i §4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że strona zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego oraz zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] ;

- art. 3 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 5 w zw. z art. 102 ust. 1 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 104 ust. 8 w zw. z art. 104 ust. 11 w zw. z art. 104 ust. 12 w zw. z art. 105 w zw. z art. 106 ust. 2 w zw. z art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że nabyty samochód marki [...] jest samochodem osobowym, w związku z czym w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, podczas, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że samochód ten jest samochodem ciężarowym, zatem nie podlega akcyzie, nie mają bowiem do niego zastosowania przepisy wskazanej wyżej ustawy;

- art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że zakupiony przez stronę pojazd jest samochodem osobowym zaliczanym do kategorii CN 8703, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że samochód marki [...] jest samochodem ciężarowym;

- art. 194 §1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że dokumenty urzędowe, tj. dokumenty rejestracyjne pojazdu, w tym karta pojazdu, dowód rejestracyjny pojazdu nie stanowią dowodów na okoliczność, że nabyty samochód jest samochodem ciężarowym;

- art. 191 O.p. poprzez arbitralną i selektywną ocenę cech pojazdu, które decydują o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towaru, przy czym cechy najczęściej wybierane przez organ podatkowy to cechy właściwe wszelkim pojazdom, w których mogą być przewożone osoby, zamiast pożądanej i prawidłowej oceny w oparciu o całokształt obiektywnych cech pojazdu marki [...] [...] o numerze nadwozia [...].

2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na:

- błędnym przyjęciu, że dla podatku akcyzowego dokumenty rejestracyjne pojazdu, w tym karta pojazdu oraz dowód rejestracyjny nie mogą mieć wpływu na klasyfikację pojazdu do kodu CN, podczas gdy dokumenty w postaci dowodu rejestracyjnego, karty pojazdu, stanowią dowody tego, że nabyty samochód jest samochodem ciężarowym, a więc zaliczanym do kodu CN 8704, a nie do kodu CN 8703;

- błędnym przyjęciu, że o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika z konstrukcji pojazdu i jego wyposażenia bez względu na przeznaczenie pojazdu w zakresie sposobu wykorzystania przez nabywcę, podczas gdy o kwalifikacji pojazdu do właściwego kodu CN decyduje faktyczne przeznaczenie pojazdu;

- błędnym przyjęciu, że pojazd marki [...] [...] o numerze nadwozia [...] w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był przeznaczony do przewozu osób, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynikało, że pojazd był faktycznie przeznaczony do przewozu towarów;

- błędnym przyjęciu, że cechy projektowe spornego pojazdu wskazują na jego kwalifikację jako samochodu osobowego;

- błędnym przyjęciu, że materiał dowodowy w postaci protokołu oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną oraz pismem producenta, przedstawia stan samochodu w momencie opuszczenia linii produkcyjnej, podczas gdy stan pojazdu był znany organowi jedynie z dnia dokonania jego oględzin.[...] dotyczącą szkody komunikacyjnej i ustalenia rodzaju pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...] określającą J. K. wysokość zobowiązania, a zarazem zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki [...] [...] , nr nadwozia [... ], rok produkcji 2008 r., pojemność skokowa silnika 3996 cm3.

W uzasadnieniu powyższego powołując się na ustawę z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są zawsze samochody osobowe, których definicja zawarta została w art. 100 ust. 4 tej ustawy. Obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 1018 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 18. To oznacza, że aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu akcyzą powinien zostać zaklasyfikowany do poz CN 8703 z wyłączeniem kodów CN wymienionych powyżej. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się bowiem klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), która jest zgodna z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L z 1987 r. nr 256, str. 1 z późn. zm.). Tymczasem pozycja CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego, obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 8704, klasyfikacja pojazdów mechanicznych zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)). Ich cechy charakterystyczne to:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z kolei noty wyjaśniające do pozycji 8703 stwierdzają, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W oparciu o powyższe organ odwoławczy stwierdził, że różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703, a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 - służą tylko do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 - służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże mogą również przewozić towary (tak wyrok NSA z 5 października 2001 r. sygn. akt I SA/Po 1335/01). Ponadto samochody typu pickup klasyfikowane do pozycji 8704 posiadają zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów, a ich maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Natomiast pojazdy typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń muszą spełniać wskazania podane w notach wyjaśniających do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń, nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Tak więc procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wskazuje, że jeżeli ten przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób to objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób.

W oparciu o powyższe Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że strona nabyła samochód osobowy, co wynikało zarówno z jego oględzin (vide: protokół z [...] r., o nr [... ]wraz z dokumentacją fotograficzną) oraz z informacji producenta przedmiotowego samochodu, tj. firmy [...] z siedzibą w W, która pismem nr [...] z dnia [...] r. potwierdziła, że pojazd marki [...] typ [...] model [...] został wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...] . Ponadto w niemieckim dowodzie rejestracyjnym nr [...] oraz w niemieckiej karcie pojazdu nr [... ]organ wydający - w rubryce "K" - wskazał numer dopuszczenia typu UE lub ABE jako [.. ]. Powyższy numer jest tożsamy z numerem homologacji wskazanym w piśmie producenta, który określa świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. Podobnie w niemieckiej karcie pojazdu nr [...] organ wydający przedmiotowy dokument w punkcie 5 "Nazwa klasy pojazdu i rodzaj nadwozia" wskazał, że przedmiotowy samochód jest samochodem terenowym służącym do przewozu osób, limuzyna kombi.

Możliwość dokonywania zmiany budowy pojazdu w stosunku do wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany walorów użytkowych, a nawet zmiana przeznaczenia pojazdu mająca wówczas charakter wtórny nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu, gdyż podstawowe znaczenie w tej kwestii ma przeznaczenie nadane przez producenta. Producent nie dokonywał w nim żadnych przeróbek wnętrza ani tylnej części nadwozia, które miałyby wpływ na zmianę zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu. Istotnym dla sprawy jest wyłącznie to, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód stanowi pojazd przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób. Z kolei użytkownik samochodu, decydując o sposobie korzystania z niego może dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tego samochodu. Tym bardziej, że klasyfikacja przedmiotowego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN jednoznacznie potwierdza, że przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, a więc objęty jest kodem 8703. W momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał on wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należało uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych.

W tej sytuacji za prawidłowe organ odwoławczy uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w R. , że sporny samochód jest samochodem konstrukcyjnie przeznaczonym do przewozu osób, a wynikało to z:

- dokonanej zmiany ilości miejsc w spornym samochodzie (wniosek z [...] r.),

- zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 4 grudnia 2009 r., nr [...] , gdzie w rubryce "Uwagi" wskazano - zmiana ilości miejsc z 2 na 5,

- opisu zmian dokonanych w pojeździe - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z [...]r., nr [...] , gdzie w polu "opis zmian" uprawniony diagnosta B. C. napisał i potwierdził, że zamontowano dodatkowe 3 miejsca do siedzenia wraz z zagłówkami oraz pasami w oryginalnych miejscach kotwiczenia,

- polskiego dowodu rejestracyjnego nr [...] , gdzie w polu S.1 wskazano na liczbę miejsc siedzących - 5 sztuk,

- proporcji ładowności (porównanie ładowności całkowitej do ładowności towarowej i pasażerskiej), maksymalna ładowność (konstrukcyjna - przewidziana przez producenta) wynosi 585 kg, podczas gdy masa szacunkowa kierowcy i pasażerów wynosi 350 kg, a ładowność bagażu 235 kg.

Ponieważ o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia, dlatego też organ odwoławczy stwierdził, że klasyfikacja pojazdu dokonana przez uprawnionego diagnostę oraz organ rejestrujący nie jest wiążąca dla klasyfikacji wyrobu akcyzowego w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może zostać zarejestrowany i uznawany jako ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zaklasyfikowany jako samochód osobowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym (tak wyrok WSA w Opolu z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Op 114/07). Okoliczność, że pojazd w Niemczech jak i - po przeprowadzeniu badań technicznych - w kraju był i został zarejestrowany jako samochód ciężarowy nie mogła zatem zostać uwzględniona. Klasyfikacja towarowa samochodów dokonywana jest bowiem przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa podatkowego, tj. na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, która w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej CN i nie ma znaczenia klasyfikacja na podstawie innych przepisów tzn. na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 z późn. zm.), czy też przepisów obowiązujących w innym kraju. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym, dotyczący klasyfikacji towarowej, nie odsyła do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i jednocześnie może być, dla celów poboru akcyzy, zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy ustawy o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów nie pozostają w korelacji z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Rozbieżności w tym zakresie nie powodują konieczności uznania zapisów w dowodzie rejestracyjnym do przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że z akt zgromadzonych w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynika, że strona nie dopełniła formalności oraz ciążących obowiązków wymaganych przepisami prawa, zawartych w ustawie o podatku akcyzowym związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Prawidłowo zatem Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił jej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji 2008, pojemność skokowa silnika 3996 cm3.

Końcowo cytując przepisy art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Dyrektor Izby Celnej w K. uznał zarzuty pełnomocnika strony dotyczące naruszenia zasad postępowania za bezzasadne. Ustalenia faktyczne, na jakich oparte zostało rozstrzygnięcie wynikały z wszechstronnej analizy dowodów zgromadzonych w sprawie, co oznacza, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. wnikliwie rozpatrzył cały materiał dowodowy, szeroko umotywował swoje stanowisko na podstawie obowiązujących przepisów prawa dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy.

Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jego uchylenia zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego oraz postępowania, a mianowicie:

- art. 3 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 101 ust. 5 w zw. z art. 102 ust. 1 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 104 ust. 8 w zw. z art. 104 ust. 11 w zw. z art. 104 ust. 12 w zw. z art. 105 pkt 1 w zw. z art. 106 ust. 2 w zw. z art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że samochód marki [...] [...] o nr nadwozia [... ] jest samochodem osobowym w związku z czym znajdują do niego zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynikało, że samochód ten jest samochodem ciężarowym, zatem nie podlega akcyzie;

- art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię pojęcia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" i przyjęcie, że sporny samochód jest zgodnie z klasyfikacją producenta samochodem osobowym, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że kryterium rozstrzygającym przy kwalifikacji samochodu jako samochodu osobowego lub ciężarowego jest jego faktyczne wykorzystanie w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przy uwzględnieniu przeznaczenia pojazdu będącego wynikiem założeń konstrukcyjnych pojazdu;

- art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 2 ust. 1 pkt 40 i 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że pojęcie "samochód osobowy" może mieć różne znaczenie na gruncie powołanych aktów normatywnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że pojęcia te są tożsame na gruncie obu ustaw;

2. naruszenie przepisów postępowania w szczególności:

- art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nierozważenie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz okoliczności podnoszonych przez stronę w zakresie cech technicznych w tym wyposażenia samochodu marki [...] w chwili przekroczenia granicy Polski skutkujące błędnym ustaleniem, że samochód w chwili przekroczenia granicy był samochodem osobowym, podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z zasadami logicznego wnioskowania i powołanymi przepisami prowadzi do wniosku, że samochód w chwili przekroczenia granicy był samochodem ciężarowym;

- art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że dokumenty urzędowe, tj. dokumenty rejestracyjne pojazdu, w tym karta pojazdu, dowód rejestracyjny pojazdu nie stanowią dowodów na okoliczność, że nabyty samochód marki [...] jest samochodem ciężarowym;

3. Sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych organów administracyjnych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez:

- błędne przyjęcie, że dla podatku akcyzowego opinia techniczna, podobnie jak dokumenty rejestracyjne pojazdu, nie mogą mieć wpływu na klasyfikację pojazdu do kodu CN, podczas gdy dokumenty w postaci dowodu rejestracyjnego, czy karty pojazdu, stanowią dowody tego, że nabyty samochód marki [...] jest samochodem ciężarowym, a więc zaliczany jest do kodu CN 8704, a nie do kodu CN 8703;

- błędne przyjęcie, że o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika z konstrukcji pojazdu i jego wyposażenia bez względu na przeznaczenie pojazdu w zakresie sposobu wykorzystania przez nabywcę lecz przeznaczenie według zamysłu producenta, podczas gdy o kwalifikacji pojazdu do właściwego kodu CN decyduje faktyczne przeznaczenie pojazdu;

- błędne przyjęcie, że pojazd marki [...] jest samochodem osobowym, podczas gdy kwalifikacja pojazdu jako samochodu osobowego zależy od faktycznego przeznaczenia pojazdu i jego cech;

- błędne przyjęcie, że sporny pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był przeznaczony do przewozu osób, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pojazd był faktycznie przeznaczony do przewozu towarów;

- błędne przyjęcie, że cechy projektowe pojazdu marki [...] wskazują na jego kwalifikację jako samochodu osobowego;

- błędne przyjęcie, że materiał dowodowy w postaci protokołu oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną oraz pismem producenta przedstawia stan samochodu w momencie opuszczenia linii produkcyjnej, podczas gdy stan pojazdu [...] był znany organowi jedynie z dnia dokonania oględzin pojazdu.

Swoje zarzuty pełnomocnik strony powielił w pismach procesowych z [...] r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podobnie uczynił w odpowiedziach na pisma procesowe pełnomocnika strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie można zarzucić organom celnym naruszenia prawa materialnego, jak też przepisów postępowania.

Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703, co uzasadnia istnienie obowiązku w podatku akcyzowym, czy - jak utrzymuje skarżąca - samochodem przeznaczonym do transportu towarowego, klasyfikowanym do kodu CN 8704, którego nabycie nie podlega akcyzie.

Problem klasyfikacji pojazdu jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie jest problemem nowym i wielokrotnie był rozstrzygany na gruncie orzecznictwa administracyjnego. Na jego powstanie wpływ miała rozbieżność przepisów, które ten sam pojazd pozwalają raz uznać za ciężarowy (prawo o ruchu drogowym), a innym razem za osobowy (ustawa o podatku akcyzowym). Choć sytuacja, w której jednemu pojęciu nadaje się różne znaczenia prawne nie jest pożądana z punktu widzenia czytelności i jasności przepisów, to jednak - biorąc pod uwagę autonomiczność poszczególnych gałęzi prawa - jest dopuszczalna. Przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) zawierają bowiem własną definicję pojęcia "samochód osobowy". Dlatego też to pojęcie zawarte w art. 100 ust. 4 powołanej wyżej ustawy – a nie funkcjonujące w innych gałęziach prawa - ma przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Obejmuje ono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca odwołuje się w nim do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) zgodniej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), co wynika z treści art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Dokonując jednakże klasyfikacji towarów w oparciu o wskazaną wyżej Nomenklaturę Scaloną (CN) uwzględnić należy Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Taryfie celnej w kolejności ich występowania. Z reguły 1. ORINS wynika bowiem, że dla celów prawnych klasyfikację towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 23 i 24 wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C- 486/06, stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" i że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru". Trybunał uznał też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Wyposażenie jak i wykończenie wnętrza jest jednym z elementów, które należy wziąć pod uwagę dokonując oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. Inne bowiem może być wykończenie wnętrza w samochodzie przeznaczonym do przewozu osób, a inne w samochodzie zasadniczo towarowym (zob. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06, publikowany na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto przy klasyfikacji towarów pomocnicze znaczenie mają wyjaśnienia do Taryfy celnej zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W tym zakresie w powołanym wyżej wyroku TSUE zauważył, że noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie przy kwalifikowaniu pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów z podaniem szeregu cech świadczących o charakterze pojazdu. Jednakże w orzecznictwie przyjmuje się, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można bowiem zakwalifikować jedynie taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (vide: wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., I GSK 370/12; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2010 r., I GSK 903/09; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2010 r., III SA/Gl 1670/09 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 271/08, wszystkie publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zauważyć, że z brzmienia pozycji 8703 wynika, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Z dokumentów przedłożonych przez stronę do akt sprawy wynika, że pojazd marki [...] typ [...] model [...] o fabrycznym numerze identyfikacyjnym [...] został wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [... ]. Ponadto w niemieckim dowodzie rejestracyjnym nr [...] oraz w niemieckiej karcie pojazdu nr [...] organ wydający - w rubryce "K" - wskazał numer dopuszczenia typu UE lub ABE jako [...]. Powyższy numer jest tożsamy z numerem homologacji wskazanym w piśmie producenta, który określa świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. Podobnie w niemieckiej karcie pojazdu nr [...] organ wydający przedmiotowy dokument w punkcie 5 "Nazwa klasy pojazdu i rodzaj nadwozia" wskazał, że przedmiotowy samochód jest samochodem terenowym służącym do przewozu osób, limuzyna kombi. To oznacza, że stanowisko organów klasyfikujących sporny pojazd do kodu CN 8703, a zatem jako przeznaczony do przewozu osób było prawidłowe. Brak było podstaw, aby podważać jego zasadność. Tym bardziej, że na podstawie oględzin pojazdu stwierdzono:

- ilość miejsc siedzących zamontowanych w pojeździe - 2 miejsca siedzące,

- ilość punktów kotwienia siedzeń za kierowcą i pasażerem - miejsce montażu tylnej kanapy,

- ilość pasów bezpieczeństwa zamontowanych w pojeździe - 4 pasy bezpieczeństwa,

- ilość punktów kotwienia pasów bezpieczeństwa - 2 punkty za II rzędem (zaślepione),

- ilość drzwi zamontowanych w pojeździe - 5 drzwi (4 wahadłowe, 1 podnoszone) tapicerowane,

- rodzaj tapicerki wszystkich siedzeń zamontowanych w pojeździe - czarna wykładzina (skóra),

- obecność podsufitki na całej długości samochodu - jednakowa podsufitka w całym samochodzie,

- rodzaj sterowania szybami w drzwiach pojazdu - sterowanie elektryczne szyb,

- obecność klimatyzacji w pojeździe i jej rodzaj - dwustrefowa, elektroniczna,

- wyposażenie części za kierowcą i pasażerem - oświetlenie, nawiew, dywaniki, uchwyty, cztery oznaczenia miejsc montażu poduszek powietrznych w słupkach bocznych,

- obecność przegrody za siedzeniem kierowcy i pasażera pierwszego rzędu - przegroda za drugim rzędem, mocowana do karoserii śrubami, metalowa krata + tapicerowana,

- rodzaj skrzyni biegów - automatyczna,

- rodzaj lakieru nadwozia - czarny lakier,

- rodzaj felg w kołach pojazdu - aluminiowe,

- w części bagażowej zamontowane głośniki, oświetlenie sufitowe.

Powyższe cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd dowodzą niezbicie, że nabyty przez stronę skarżącą samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703.

Oceny tej nie może zmienić to, że pojazd posiadał dokumenty z których wynikał jego ciężarowy charakter. Nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu wyżej opisanych przepisów podatkowych. Skoro pozycja CN 8703 swoim brzmieniem obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) to tym samym oznacza to, że treść tej pozycji obejmuje samochody osobowo towarowe, a zatem służące do przewozu i osób i towarów. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód został "przerobiony", ale na gruncie przepisów podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Dlatego też klasyfikacji pojazdu nie mogły zmienić: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j.: Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.) i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższego dokumentu uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są zatem wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych odsyłając do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Ta z kolei nie odwołuje się do dokumentów rejestracyjnych czy homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu. Dlatego zasadnie organy podatkowe uznały, że samochód nabyty przez skarżącą nie spełnia warunków do zaklasyfikowania go do kodu CN 8704.

W konsekwencji powyższego Sąd doszedł do wniosku, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie naruszyły prawa. Dokonały prawidłowej wykładni przepisów podatkowych, w tym art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, a także kodu 8703 CN oraz zaklasyfikowania spornego samochodu marki [...] [...] , nr nadwozia [...] , rok produkcji 2008 r., pojemność skokowa silnika 3996 cm3 do tej pozycji, która wskazuje, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, skoro wyprodukowano go w wersji osobowej (por. opinia techniczna rzeczoznawcy J. D. uwagi końcowe).

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, albowiem spełnia zupełnie inną rolę. Jest to dokument stwierdzający dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy u podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać: 1) stan towaru, 2) jego konstrukcję, 3) zasadnicze przeznaczenie. Według bowiem tych kryteriów należy oceniać, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, czy innym. Kryteria przewidziane w przepisach należących do innej gałęzi prawa, nie mają tu zastosowania. Do przepisów o ruchu drogowym ustawa o podatku akcyzowym odsyła w zupełnie innym celu. Mianowicie art. 100 ust. 4 tej ustawy odsyła do przepisów o ruchu drogowym po to, by ocenić czy dany pojazd wymaga rejestracji, a nie czy jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, ciężarowym, specjalnym, bądź innym. W tym zakresie stosuje się Nomenklaturę Scaloną. Dlatego za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, z którego wynikało, że o przeznaczeniu danego pojazdu do określonego typu transportu decydują cechy nadane przez producenta, a nie cechy nadane przez poszczególnych użytkowników. Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje producent, ponieważ to on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy, dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 880/06).

Gdyby przyznać rację skarżącej, że o przeznaczeniu pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego użytkownik, podatek akcyzowy prawdopodobnie nigdy nie zostałby wymierzony. Tymczasem dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi, ale decydujące znaczenie mają cechy, jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany, o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym, należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia. W przeciwnym razie, w przyszłości mogłoby dojść do prób niedopuszczalnego obchodzenia prawa, kiedy podatnik własnymi działaniami będzie próbował wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego.

Ponieważ w procesie produkcji sporny pojazd otrzymały cechy - co wynika z pisma przedstawiciela [...] Polska - które decydowały o jego zasadniczo osobowym, a nie towarowym przeznaczeniu. Dlatego też zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Samochód, o który toczy się spór jest bowiem samochodem osobowym, co potwierdził też rzeczoznawca w opinii technicznej w uwagach końcowych, gdzie wskazano "samochód wyprodukowano w wersji osobowej". To oznacza, że prawidłowo postąpiły organy celne określając skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 cyt. ustawy o podatku akcyzowym. Zwolnieniu podlegają bowiem samochody przeznaczone do transportu towarowego a nie, których funkcją dodatkową jest transport. Bezzasadne są w związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe uzasadnia podjętą decyzję i nie nasuwa wątpliwości co do jej prawidłowości zaskarżone decyzje spełniają wymogi zawarte w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż zostały w sposób wyczerpujący uzasadnione. Organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących na dzień wydania zaskarżonych decyzji przepisów prawa. W prowadzonych postępowaniach nie naruszyły zasady zaufania obywateli do Państwa i ochrony słusznego interesu strony skarżącej. Podjęły również niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wnioski do jakich doszły, nie wykroczyły poza swobodne uznania dowodów i znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. A ponieważ w trakcie postępowania strona miała prawo przedstawiać określone dowody i korzystała z tego prawa w związku z tym nie można zarzucać organom naruszenia między innymi przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123, art. 187 § 1 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został bowiem rozpatrzony w sposób wyczerpujący z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu organy nie naruszyły przepisów procesowych mogący mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Uwzględniły bowiem to, że samochód został "przerobiony", ale na gruncie przepisów podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704), co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 191 O.p., uznać należało za bezzasadny, albowiem organy podatkowe dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy i uwzględniły całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również wyjaśnienia skarżącej. Natomiast odmienna od skarżącej ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych wnioskach nie świadczy o pominięciu dowodów powoływanych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów.

Nie doszło również do naruszenia w postępowaniu art. 187 § 1 i art. 194 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w postaci opinii technicznej i dokumentów rejestracyjnych. Zarzut ten jest o tyle chybiony, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego zastosował klasyfikację pojazdów na podstawie ustawy o podatku akcyzowym wespół z postanowieniami CN, a nie przepisów o ruchu drogowym i jak rozumie znaczenie dokumentu urzędowego z punktu widzenia wartości dowodowej i dlaczego nie oparł swych ustaleń na treści dokumentów sporządzonych dla celów rejestracyjnych czy szkodowych. Gdyby w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie było tego rodzaju wywodów lub gdyby organ pominął w swych ustaleniach istnienie takich dokumentów, można by się zastanawiać nad naruszeniem art. 187 § 1 i art. 194 § 1 O.p., ale tak nie jest. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził bowiem, że kryteria wynikające z przepisów Prawa o ruchu drogowym nie mają tu zastosowania. Zawarte w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym odesłanie do przepisów o ruchu drogowym ma na celu jedynie stwierdzenie czy dany pojazd wymaga rejestracji, a nie czy jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, ciężarowym, specjalnym, bądź innym, w tym zakresie stosuje się bowiem Nomenklaturę Scaloną.

Dlatego też mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę J.K. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm.).