Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1483/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14e
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2015 r. nr DD3/033/361/14/CRS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2011 r. Fundacji [...] (nazywana dalej: "Wnioskodawcą" lub "Komisją") złożyła wniosek, uzupełniony w dniu [...] sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku Komisja przedstawiła następujący stan faktyczny.

W dniu 10 marca 2008 r. Rząd Rzeczypospolitej Polskiej zawarł umowę z Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie współpracy w ramach Polsko-Amerykańskiej Komisji Fulbrighta (Dz. U. z 2009 r. Nr 29, poz. 158, dalej: "umowa"). Strony współpracują w ramach Komisji kierując się zasadami partnerstwa, wzajemności i równych praw. Wnioskodawca jest organizacją pozarządową w rozumieniu ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Głównym zadaniem Wnioskodawcy jest wspieranie obywateli Rzeczypospolitej Polskiej oraz Stanów Zjednoczonych Ameryki wyjeżdżających do uczelni lub jednostek naukowych państwa drugiej strony w celu:

1) odbycia części studiów wyższych, studiów doktoranckich, staż naukowego albo wzięcia udziału w innych formach kształcenia,

2) prowadzenia zajęć dydaktycznych,

3) prowadzenia badań naukowych.

Wnioskodawca realizuje to zadanie w szczególności poprzez przyznawanie stypendiów:

1) polskim i amerykańskim kandydatom posiadającym co najmniej tytuł zawodowy licencjata lub równorzędny, ubiegającym się o wyjazd do uczelni państwa drugiej strony w celu odbycia części studiów wyższych, studiów doktoranckich, staży naukowych albo wzięcia udziału w innej formie kształcenia,

2) polskim i amerykańskim pracownikom dydaktycznym i naukowo-dydaktycznym posiadającym co najmniej tytuł zawodowy magistra lub równorzędny, ubiegającym się o wyjazd do uczelni państwa drugiej Strony w celu prowadzenia zajęć dydaktycznych, seminariów lub warsztatów,

3) polskim i amerykańskim doktorantom oraz pracownikom naukowym i naukowo- dydaktycznym, posiadającym co najmniej tytuł zawodowy magistra lub równorzędny, ubiegającym się o wyjazd do uczelni lub jednostek naukowych państwa drugiej strony w celu prowadzenia badań naukowych.

Komisja realizuje te zadania również poprzez pokrywanie stypendystom kosztów podróży oraz poprzez prowadzenie działań informacyjno-promocyjnych o programach wymiany stypendialnej oraz programach współpracy między stronami. Strona amerykańska przekazuje co roku dotację na pokrycie kosztów związanych z działalnością Wnioskodawcy i realizację działalności stypendialnej, natomiast strona polska przekazuje co roku dotację na realizację działalności stypendialnej. Zgodnie z art. 10 ww. umowy stypendia i towarzyszące im świadczenia są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w Rzeczypospolitej Polskiej i Stanach Zjednoczonych Ameryki, zgodnie z wewnętrznymi przepisami państw obu stron.

Zgodnie z art. 8 ww. umowy Wnioskodawca realizuje gospodarkę finansową, w tym z rozliczenia dotacji, zgodnie z przepisami prawa polskiego o rachunkowości oraz finansach publicznych i przepisami regulującymi działalność fundacji oraz organizacji pożytku publicznego.

Zgodnie z ww. umową Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego, działając w charakterze zleceniodawcy, zawiera okresowe umowy z Wnioskodawcą na realizację zadania publicznego w rozumieniu art. ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 ze zm.).

Komisja wyjaśniła, że zleceniodawca przekazuje na jej rachunek środki finansowe na realizację zadań. Następnie wnioskodawca wykorzystuje przekazane środki zgodnie z celem, czyli na programy stypendialne oraz prowadzi wyodrębnioną dokumentację finansowo-księgową otrzymanych środków. Wnioskodawca podpisuje indywidualne umowy stypendialne ze stypendystami i uczelniami zaangażowanymi w realizacji ww. celów. Komisja bezpośrednio przekazuje środki stypendystom na wskazane rachunki bankowe. Środki te pochodzą zarówno z dotacji polskiej, jak i amerykańskiej. Poszczególne transze stypendiów są wypłacane z różnych środków (częściowo pochodzących z budżetu Rządu USA, a częściowo z budżetu państwa polskiego) w zależności od dostępności funduszy. Poszczególne umowy stypendialne nie określają z jakich funduszy są wypłacane stypendia. Stypendia przyznawane są na okres od 5 do 9 miesięcy w trakcie trwania roku akademickiego (wrzesień - czerwiec następnego roku kalendarzowego). Polscy stypendyści wyjeżdżają do USA w okresie letnim lipiec - wrzesień, stypendyści amerykańscy przyjeżdżają do Polski w połowie września. W danym roku podatkowym stypendyści przebywają na terenie kraju goszcząc 3-6 miesięcy.

Wskazała na dwa przypadki, gdy nie pobiera zaliczek na podatek od osób fizycznych dokonując powyższych wypłat, jak również nie przekazuje stypendystom - zarówno mającym rezydencję podatkową polską jak amerykańską - informacji o uzyskanych dochodach opodatkowanych w trybie rocznym, jeśli stypendium jest finansowane z dotacji polskiej oraz gdy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dokonując powyższych wypłat, jak również nie przekazuje stypendystom - zarówno mającym rezydencję podatkową polską jak amerykańską - informacji o uzyskanych dochodach opodatkowanych w trybie rocznym, jeśli stypendium jest finansowane z dotacji amerykańskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "czy w obu ww. przypadkach działa prawidłowo nie pobierając w 2011 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz nie przekazując stypendystom informacji rocznej o uzyskanych przez nich dochodach opodatkowanych, uznając, iż dochody te są wolne od podatku od osób fizycznych?".

Zdaniem Komisji, dochody stypendialne uzyskane w ramach realizacji ww. umów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych u stypendystów, zarówno mających rezydencję podatkową w Polsce jak i w Stanach Zjednoczonych Ameryki, a Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru tego podatku w charakterze płatnika.

W przypadku, gdy dochody te są finansowane z dotacji polskiej zastosowanie będzie miało zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f."), dotyczące dotacji, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymanych z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

W przypadku zaś, gdy dochody te są finansowane z dotacji amerykańskiej zastosowanie będzie miało zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu [...]września 2011 r. interpretację indywidualną, w której stanowisko Komisji uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów, na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "O.p.") zmienił z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu [...]listopada 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...], stwierdzając w zmienionej interpretacji indywidualnej z dnia [...]grudnia 2015 r., że stanowisko Komisji przedstawione we wniosku z dnia [...]maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego jest nieprawidłowe.

Minister Finansów podał, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit. a oraz lit. b wyżej przytoczonego przepisu.

Zdaniem organu, w zakresie w jakim środki przeznaczane na stypendia pochodzą z budżetu Rządu USA przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ww. ustawy, została spełniona.

Organ negatywnie określił spełnienie przesłanka wymienionej w lit. b ww. regulacja, wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych. Minister uznał, iż nie została spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., gdyż osoby otrzymujące stypendia nie są podatnikami bezpośrednio realizującymi cel projektu. Dalej stwierdził, iż Wnioskodawca otrzymuje środki finansowe na realizacje swoich celów statutowych, polegających m.in. na przyznawaniu stypendiów. Stypendyści nie są stroną umowy zawartej z Rządem USA lecz są stroną umowy o stypendium zawartej z Wnioskodawcą, który realizuje w ten sposób swoje cele statutowe.

W konsekwencji, stypendium finansowane z dotacji Rządu USA nie korzysta, w ocenie Ministra, ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do stypendiów finansowanych z dotacji przyznanej Wnioskodawcy przez stronę polską , Minister Finansów zanegował stanowisko Komisji o możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki dotyczącej rodzaju otrzymanego wparcia finansowego oraz źródła jego finansowania.

Przepis art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm., zwanej dalej "u.o.f.p."), wskazuje, iż dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie tej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Minister Finansów wyjaśnił, że Wnioskodawca otrzymuje z budżetu państwa dotację, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, która zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 10 marca 2008 r. ma być przeznaczona na realizację działalności stypendialnej Wnioskodawcy i która ma być rozliczana, zgodnie z przepisami prawa polskiego, tj. przepisami: o rachunkowości, o finansach publicznych, regulującymi działalność fundacji i organizacji pożytku publicznego. Natomiast stypendyści otrzymują od Wnioskodawcy stypendium a nie dotację, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. W ocenie Ministra nie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., uprawniające do zastosowania przedmiotowego zwolnienia do przedmiotowych stypendiów.

W świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

Pismem z dnia [...]kwietnia 2016 r. Komisja wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na zmianę interpretacji Indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów z dnia [...]grudnia 2015 r., wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 umowy przez dopuszczenie się przez Ministra Finansów błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegające na uznaniu, że Komisja nie ma prawa do zastosowania zwolnienia wpłacanych stypendiów i innych świadczeń;

2) art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, zwanej dalej: "Konstytucją RP") przez dopuszczenie się przez Ministra Finansów błędu jego wykładni, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegające na uznaniu, że wewnętrzne przepisy prawa podatkowego mają pierwszeństwo przed przepisami ratyfikowanej umowy międzynarodowej,

3) art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej były jedynie przepisy wskazane przez Skarżącą we wniosku interpretacyjnym.

Na wstępie uzasadnienia skargi Spółka odwołując się bezpośrednio do art. 10 ust. 1 umowy, uznała, iż stypendia i świadczenia, o których mowa w art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ww. Umowy, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w Rzeczypospolitej Polskiej i Stanach Zjednoczonych Ameryki, zgodnie z przepisami wewnętrznymi państw obu stron. Zdaniem Skarżącej przepisy te w sposób jasny i precyzyjny określają rodzaje stypendiów oraz innych świadczeń wypłacanych na podstawie umowy, które podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując stwierdziła, iż ww. umowa spowodowała zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłacanych przez nią świadczeń.

Zdaniem Komisji, przepisy u.p.d.o.f., ani innych ustaw podatkowych, nie regulują kwestii opodatkowania lub zwolnienia od podatku stypendiów wypłacanych na podstawie umowy. Przepisy krajowej ustawy w zakresie, w jakim ograniczałyby stosowanie zwolnienia wynikającego z umowy należy uznać za sprzeczne z tą umową, a w związku z tym, nie mogą wywoływać skutków prawnych.

Zdaniem Komisji, ani przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a, ani przepis art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.p.o.f. nie dotyczą zakresu normatywnego zwolnienia przewidzianego w art. 10 umowy

Komisja podkreśliła, że jej stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji powinno zostać uznane za prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zmienionej interpretacji indywidualnej z dnia [...]grudnia 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. - Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej:"p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną Interpretację w świetle wskazanych przepisów, Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Istota sporu między stronami dotyczy – co do zasady - kwesti zwolnienia od podatku dochodowego od soób fizycznych wypłacanych przez Skarżącą stypendiów i innych świadczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 Umowy między Rządem RP a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie współpracy w ramach [...], sporządzoenej w Waszyngtonie dnia 10 marca 2008r. oraz, w szczególności, na tym tle zasadności zmiany przez Ministra Finansów "korzystnej" dla Wnioskodawcy Intepretacji indywidualnej z dnia [...]września 2011r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...], która potwierdzała stanowisko prawne, że Komisja ma prawo do zastsowania zwolnienia z PIT wypłacanych przez nią stypendiów i innych świadczeń.

Przy tak zakreślonych granicach sporu, na wstępie podkreślić należy, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, na podstawie art. 14e § 1 O.p., z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Z przywołanego przepisu wynika, że przesłanką zmiany interpretacji indywidualnej jest jej nieprawidłowość, którą należy rozumieć jako niezgodność kwalifikacji z przepisami prawa podatkowego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Przyjmuje się, że nieprawidłowość interpretacji uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa. Jednocześnie wskazać należy, że wskazany w art. 14e § 1 O.p. "dorobek orzeczniczy" jest jedynie przykładowym źródłem możliwego do wykorzystania przy weryfikacji prawidłowości interpretacji indywidualnej materiału interpretacyjnego.

Jak słusznie podnosi się w doktrynie, "wskazane w tym przepisie orzecznictwo stanowi materiał interpretacyjny, na podstawie którego dokonuje się wykładni prawa. Materiałami interpretacyjnymi albo materiałami wykładni są wszelkiego rodzaju materiały, na których podstawie interpretator może ustalać treść przepisów prawnych.(....) wybór materiałów wykładni należy do interpretatora, a jego jedynym kryterium powinien być cel w postaci wydania prawidłowej interpretacji, o której stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, przewidujący możliwość zmiany z urzędu nieprawidłowej interpretacji urzędowej prawa podatkowego" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010).

Powyższe uwagi wstępne są o tyle istotne, że Minister Finansów dokonując z urzędu zmiany Interpretacji indywidualnej z dnia [...]września 2011r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (tj. przez upoważniony Organ) upatruje taką konieczność m. innymi w ukształtowanym "w ostatnich latach przez sądy administracyjne jednolitym i ugruntowanym poglądem (...)" tj., że będąca podstawą zwolnienia Interpretacji z dnia 5 września 2011r. "treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. wyrazu bezpośrednio, należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy (...)".

W związku z tym, Minister wywiódł, iż "uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych uznać zatem należy, że w sytuacji gdy podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy, zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 tejże ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji (...)" albowiem "(...) osoby otrzymujące stypendia nie są podatnikami bezpośrednio realizującymi cel projektu".

W ocenie Sądu, dokonana przez Ministra Finansów zmiana Interpretacji narusza tak przepisy prawa materialnego, poprzez pominięcie w wyrażonym stanowisku prawnym przepisów art. 10 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 Umowy Bilateralnej (tj. Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie współpracy w ramach [...], sporządzonej w Waszyngtonie dnia 10 marca 2008r.), które winny być brane pod uwagę w procesie wykładni zdarzenia opisanego we wniosku, jak i prawa procesowego, poprzez przyjęcie i uznanie, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej były jedynie przepisy wskazane przez Skarżącą w polu D.3 wniosku interpretacyjnego, co stanowi naruszenie art. 14b § 1 oraz § 3 O.p.

Wskazując na powyższe, Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że w treści wniosku o wydanie Interpretacji Skarżąca wskazała, iż Strony Umowy bilateralnej współpracują w ramach Komisji na podstawie umowy 10 marca 2008 r. zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie współpracy w ramach [...], zaś głównym zadaniem Komisji jest wspieranie obywateli Rzeczypospolitej Polskiej oraz Stanów Zjednoczonych Ameryki wyjeżdżających do uczelni lub jednostek naukowych państwa drugiej strony w celu:

- odbycia części studiów wyższych, studiów doktoranckich, stażu naukowego albo wzięcia udziału w innych formach kształcenia,

- prowadzenia zajęć dydaktycznych,

- prowadzenia badań naukowych.

Podkreśliła też, że realizuje to zadanie w szczególności poprzez przyznawanie stypendiów:

- polskim i amerykańskim kandydatom posiadającym co najmniej tytuł zawodowy licencjat lub równorzędny, ubiegającym się o wyjazd do uczelni państwa drugiej strony w celu odbycia części studiów wyższych, studiów doktoranckich, straży naukowych albo wzięcia udziału w innej formie kształcenia,

- polskim i amerykańskim pracownikom dydaktycznym i naukowo-dydaktycznym posiadającym co najmniej tytuł zawodowy magistra lub równorzędny, ubiegającym się o wyjazd do uczelni państwa drugiej Strony w celu prowadzenia zajęć dydaktycznych, seminariów lub warsztatów,

- polskim i amerykańskim doktorantom oraz pracownikom naukowym i naukowo- dydaktycznym, posiadającym co najmniej tytuł zawodowy magistra lub równorzędny, ubiegającym się o wyjazd do uczelni lub jednostek naukowych państwa drugiej strony w celu prowadzenia badań naukowych.

W ramach tej współpracy, Strona amerykańska przekazuje co roku dotację na pokrycie kosztów związanych z działalnością Komisji i realizację działalności stypendialnej, natomiast strona polska przekazuje co roku dotację na realizację działalności stypendialnej.

Jednocześnie Wnioskodawczyni (Skarżąca) wskazała, że zgodnie z art. 10 Umowy bilateralnej stypendia i towarzyszące im świadczenia są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w Rzeczypospolitej Polskiej i Stanach Zjednoczonych Ameryki, zgodnie z wewnętrznymi przepisami państw obu Stron.

Ponieważ Skarżąca podpisuje indywidualne umowy stypendialne ze stypendystami i uczelniami zaangażowanymi w realizację przedstawionych wyżej celów i bezpośrednio przekazuje środki stypendystom na wskazane rachunki bankowe (środki te pochodzą zarówno z dotacji polskiej, jak i amerykańskiej) zadała pytanie czy działa prawidłowo nie pobierając (w 2011r.) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz nie przekazując stypendystom informacji rocznej o uzyskanych przez nich dochodach opodatkowanych, uznając, iż dochody te są wolne od podatku od osób fizycznych i to zarówno w przypadku, gdy stypendium jest finansowane z dotacji polskiej, jak i gdy stypendium jest finansowane z dotacji amerykańskiej – w ramach wymienionej Umowy bilateralnej.

W ocenie Sądu jest oczywiste, że przy tak opisanym stanie faktycznym oraz podaniem przepisów, z których Skarżąca wywodzi skutki prawne zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wskazanych beneficjentów (studentów), powinnością Organu interpretacyjnego było przeanalizowanie i odniesienie się w swoim stanowisku prawnym do przywołanej Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie współpracy w ramach [...], sporządzonej w Waszyngtonie dnia 10 marca 2008r.

Jak bowiem wskazała Skarżąca, skoro treść art. 10 ust. 1 przedmiotowej Umowy bilateralnej, w powiązaniu z art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, zwalnia z podatku PIT i w Rzeczypospolitej Polskiej, i w Stanach Zjednoczonych, wskazane stypendia i świadczenia, zgodnie z przepisami wewnętrznymi państw obu Stron, to Organ Interpretacyjny był obowiązany odnieść się w pierwszej kolejności do przepisów Umowy bilateralnej.

Tymczasem Minister finansów, w zmianie Interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2016r., w swoim stanowisku prawnym w ogóle pominął treść powyższej umowy, koncentrując się jedynie przepisach art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a zwłaszcza na lit. b) tego przepisu, przyjmując, że skoro osoby otrzymujące stypendia lub inne świadczenia nie są podatnikami bezpośrednio realizującymi cel projektu, to nie mogą z tego zwolnienia skorzystać.

W tym miejscu Sąd zauważa także, że przywołane przez Organ na wsparcie swojego stanowiska prawnego "utrwalone i jednolite" orzecznictwo sądowoadministracyjne jest chybione, gdyż dotyczy zupełnie innych stanów faktycznych, nieprzystających do opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku Skarżącej, bo dotyczy - co do zasady – wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) w odniesieniu do "osób będących pracownikami lub wykonawcami dzieła (...)".

Reasumując tę część rozważań, skoro – jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji RP mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (por. dla przykładu: wyrok NSA z 20 października 2015 r.; sygn. akt II FSK 2272 /15), to Organ poprzez pominięcie, w szczególności, treści art. 10 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 przedmiotowej Umowy bilateralnej, naruszył przy wydaniu zmiany Interpretacji przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, jednocześnie przedwczesnym jest uznanie, że w sprawie doszło także do naruszenia art. 91 Konstytucji R.P., poprzez uznanie, że wewnętrzne przepisy prawa podatkowego mają pierwszeństwo przed przepisami ratyfikowanej umowy międzynarodowej, gdyż – jak już wskazano wcześniej - Organ interpretacyjny w ogóle pominął w procesie wykładni, a w konsekwencji, w swoim stanowisku prawnym treść Umowy bilateralnej.

W ocenie Sądu, jako oczywiście błędne uznać też należy pogląd Organu zaprezentowany w odpowiedzi na skargę, iż "(...) stanowisko wyrażonej w zaskarżonej zmianie interpretacji nie podważa sam Wnioskodawca", gdyż "kwestia bezpośredniego zwolnienia przedmiotowych stypendiów na podstawie umowy bilateralnej podniesiona została dopiero na etapie zaskarżenia zumiany interpretacji (...)".

Sąd przypomina, z czego znakomicie zresztą zdaje sobie sprawę Organ, przyjmując jako podstawę prawną zmiany interpretacji treść art. 14e § 1 O.p., tj. że może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość oraz, że nieprawidłowość taka może polegać także na "pominięciu" w swoich rozważaniach prawnych wszystkich przepisów mających zastosowanie w sprawie, co zresztą uzasadnia także zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji (czego jednak Skarżąca w skardze nie podniosła).

Jak słusznie też, w ocenie Sądu, podniosła Skarżąca, biorąc pod uwagę cel interpretacji podatkowych, nie należy wymagać, aby każda ocena czy też stanowisko prawne wnioskodawcy miała być przedstawiona w sposób profesjonalny i wyczerpujący. Wystarczy, że wnioskodawca określi, jakie - jego zdaniem — skutki podatkowe związane są ze stanem faktycznym, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej . Ważne aby stanowisko podatnika było na tyle wyraźne, aby Minister Finansów mógł je ocenić (zgodnie z art. 14c § 1 O.p.).

Akceptując powyższe poglądy, zdaniem Sądu, powołanie przepisów Umowy bilateralnej w treści wniosku o wydanie interpretacji, a nie konkretnie w części D.3. wniosku, nie wyłączało obowiązku Organu zinterpretowania również tych przepisów.

Dlatego też Sąd uznał za uzasadniony także zarzut naruszenia art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej były jedynie przepisy wskazane przez Skarżącą.

Biorąc pod uwagę stwierdzone naruszenia, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną zmianę Interpretacji w całości.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej, Organ Interpretacyjny będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu ocenę prawną, w tym, w szczególności, uwzględnić w procesie wykładni zdarzenia opisanego we wniosku, przepisy art. 10 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie współpracy w ramach [...], sporządzonej w Waszyngtonie dnia 10 marca 2008r.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę [...]zł złożyła się równowartość wpisu sądowego (200,00 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego (17,00 zł) oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego ([...]zł) ustalonego zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153