Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1778/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 1a ust. 4 ust. 5 art. 29 ust. 13 art. 37 ust. 1 art. 86 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania O. Sp. z o.o. (dalej zwana: Skarżącą), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] listopada 2013 r. określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT w wysokości 10.104,00 zł.

Z motywów decyzji wynika, że w dniu 24 października 2012r. przedstawiciel Skarżącej dokonał zgłoszenia do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru określonego jako "napój na bazie aloesu zawierający powyżej 20% soku z aloesu", deklarując kod TARIC 2202 90 10 11 (kod dodatkowy V018), z zerową stawką celną i stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5% (zgłoszenie celne nr [...]). Do zgłoszenia celnego załączył m.in.: fakturę z dnia 13 lipca 2012 r., certyfikat surowcowy, DWC.

Zgłoszenie celne zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z 19 października 1992 r., ze zm., dalej: "WKC"), co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną oraz zarejestrowanie kwoty długu celnego.

W wyniku przeprowadzonej na podstawie art. 78 ust. 2 WKC kontroli zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów powzięto wątpliwość odnośnie do klasyfikacji importowanego towaru, co dało Naczelnikowi Urzędu Celnego [...] w W. (dalej zwany: NUC) podstawę do wszczęcia z urzędu postępowania celno-podatkowego w sprawie ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej i wymiaru należności celnych oraz określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów z tytułu importu towarów (postanowienie z dnia [...] lutego 2012r.).

Na podstawie zebranego materiału dowodowego NUC decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. określił Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT w wysokości 10.104,00 zł, z zastosowaniem stawki w wysokości 23%, dokonując zmiany klasyfikacji towaru zgłoszonego, jako "napój na bazie aloesu zawierający powyżej 20% soku z aloesu", poprzez zataryfikowanie do kodu TARIC 2202 90 10 19 z kodem dodatkowym V999, z zerową stawką celną.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, zwana dalej: "ustawa o VAT") poprzez jego zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT, w sytuacji gdy Skarżąca rozliczyła podatek VAT w deklaracji VAT-7 stosując stawkę 23%;

- art. 59 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez niezastosowanie tego przepisu, a tym samym wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy strona rozliczyła podatek w deklaracji VAT-7 i zapłaciła podatek stosując stawkę 23%;

- art. 122 O.p. polegające na błędzie w ustaleniach faktycznych i niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sytuacji, gdy możliwość taka istniała i istnieje oraz przyjęciu przez organ w postępowaniu dowodowym biernej postawy, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych opartych na niekompletnym materiale dowodowym.

We wskazanej na wstępie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 201 WKC dług celny w przywozie powstaje m.in. w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym, które odbywa się na podstawie przyjętego zgłoszenia celnego. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 WKC).

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 5 O.p., art. 33 ust. 1 i art. 29 ust. 13 ustawy o VAT oraz wskazał, że zgodnie z delegacją zawartą w art. 41 ust. 15 ustawy o VAT, Minister Finansów został upoważniony do określenia, w drodze rozporządzenia, do celów poboru podatku w imporcie, wykazu towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 5% (art. 41 ust. 2a ustawy o VAT).

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz U. Nr 207, poz. 1293) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji nomenklatury scalonej (CN), to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. W pozycji 32 Załącznika nr 10 do ustawy o VAT, stanowiącego "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%", w grupowaniu o symbolu PKWiU 11.07.19.0 wskazano dwie grupy towarów, które podlegają stawce podatku od towarów i usług w wysokości 5% i są to:

1) pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo- warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, oraz

2) pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje, zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

Podobne zapisy co do zakresu rzeczowego dotyczącego towarów z pozycji 2202 CN znalazły się w Załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie objętych stawką tego podatku w wysokości 5% (Dz. U. Nr 293, poz. 1727, dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazu towarów") - "Wykaz towarów, których import objęty jest stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług". W pozycji 176 ujęto towary w brzmieniu "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009", które scharakteryzowano następująco: "wyłącznie niegazowane napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz niegazowane napoje zawierające tłuszcz mlekowy" (przypis nr 19).

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie był towar zgłoszony jako "napój na bazie aloesu zawierający powyżej 20% soku z aloesu" o nazwie handlowej "[...]" i zgodnie z certyfikatem producenta, załączonym do ww. zgłoszenia celnego, przedmiotowy towar wyprodukowano z następujących surowców: woda mineralna – 57,880%, miąższ aloesowy – 21,000%, sok aloesowy-żel - 9,000%, cukier trzcinowy - 11,000%, miód- 0,700%, mleczan wapnia - 0,200%, kwasek cytrynowy - 0,100%, naturalny aromat winogronowy – 0,070%, cytrynian sodu – 0,030%, guma gellan - 0,020%.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż według przedstawionej receptury przedmiotem importu były napoje bezalkoholowe, niegazowane.

Organ odwoławczy podał, że napoje bezalkoholowe we Wspólnej Taryfie Celnej (rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1006/1011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - Dz.Urz. UE L 284 z 28.10.2011) objęte są pozycją 2202 w brzmieniu "wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009".

Do kodu TARIC 2202 90 10 11 zadeklarowanego przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym jako prawidłowy dla przedmiotowych napojów, klasyfikowane są m.in. pozostałe napoje bezalkoholowe, niezawierające produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404, zawierające cukier (sacharozę lub cukier inwertowany) oraz sok owocowy lub sok warzywny, rozcieńczony wodą lub gazowany.

Sporne zatem jest, czy przedmiotowe towary, zawierające w składzie surowcowym miąższ aloesowy - 21,000%, sok aloesowy-żel - 9,000%, można uznać za towary odpowiadające charakterystyce napojów z tego grupowania.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że aloes to bylina z rodziny liliowatych; pochodzi z Afryki Pd; sukulent o grubych, mięsistych liściach; uprawiany w gruncie dla leczniczego surowca (aloe) i włókna z liści oraz w doniczkach jako ozdobny. Bylina to wieloletnia roślina zielna; trwała tylko część podziemna; na zimę traci pędy całkowicie (np. szparag) lub częściowo (np. złocienie trwałe). Natomiast sukulenty to rośliny kserofityczne, magazynujące wodę na okres suszy w mięsistych łodygach lub liściach o grubej skórce; np. kaktusowate, wilczomlecze, agawy (półpustynne tropik.); liczne gatunki ozdobne; w Polsce- rozchodniki (por. Mała encyklopedia PWN, Warszawa 2000, s. 23, 121, 783).

Stosownie do powyższego aloes nie jest ani warzywem, czyli jednoroczną, dwu- lub wieloletnią rośliną zielną służącą w całości lub części (np. owoce, nasiona, pędy, liście, kwiatostany) jako pokarm człowieka; spożywanym na surowo, po ugotowaniu, także w przetworach, ani owocem- organem roślin okrytozalążkowych osłaniającym nasiona i ułatwiającym rozsiewanie, okrytym owocnią; powstaje w zalążni [...].

W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, towary objęte pozycją 1 ww. zgłoszenia celnego, nie zawierające w recepturze soku z warzyw, owoców lub warzyw i owoców (vide: certyfikat "[...]") winny być klasyfikowane do kodu TARIC 2202 90 10 19 w brzmieniu "pozostałe napoje bezalkoholowe, niezawierające produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404, zawierające cukier (sacharozę lub cukier inwertowany), pozostałe". Dla tego kodu ww. rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1006/1011 z dnia 27 września 2011 r. przewidziano zerową stawkę celną.

Ponieważ ani w Załączniku nr 10 do ustawy o VAT (poz. 31) ani w Załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazu towarów (poz. 176) nie ujęto towarów nie zawierających w składzie surowcowym soku z warzyw, owoców lub warzyw i owoców, wobec tych towarów nie ma zastosowania stawka podatku VAT w wysokości 5%, lecz stawka w wysokości 23%, określona w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że podatek VAT od importu towarów podatnicy wpłacają w terminie 10 dni, licząc od dnia powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych. Kwotę podatku naliczonego stanowi – zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej (z wyjątkiem procedury uproszczonej). Przy takim rozliczeniu podatnik najpierw zobowiązany jest do zapłaty podatku do urzędu celnego, a dopiero potem - poprzez deklarację VAT - dokonuje odliczenia podatku naliczonego (z wyjątkiem procedury uproszczonej).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnicy mogą również rozliczać VAT od importu towarów poprzez deklaracje VAT bez konieczności wcześniejszej zapłaty podatku należnego do urzędu celnego (por. art. 33a ustawy o VAT). Taką możliwość mają jednak tylko podatnicy, którzy stosują uproszczone procedury celne. Natomiast Skarżąca nie zgłaszała towarów w procedurze uproszczonej, więc nie mogła skorzystać z ułatwień wynikających ze stosowania tej procedury, m.in. z rozliczenia VAT od importu towarów w deklaracji VAT-7 bez konieczności wcześniejszej zapłaty podatku należnego do urzędu celnego.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się ze Skarżącą, że podatek VAT od towarów objętych pozycją 1 ww. zgłoszenia celnego odprowadzony został w kwocie należnej, tj. z zastosowaniem stawki w wysokości 23%, o czym zaświadczać mają faktury sprzedaży. Faktury sprzedaży dotyczą bowiem podatku VAT z tytułu obrotu towarowego dokonanego na rynku krajowym. Nie stanowią zatem dowodu na potwierdzenie uregulowania zobowiązań podatkowych wynikających z importu towarów. Wobec powyższego zarzut naruszenia przepisów art. 59 § 1 ust. 1 O.p., organ uznał za niezasadny.

Organ odwoławczy stwierdził, że należna kwota podatku VAT winna być uiszczona z należnymi odsetkami, stosownie do postanowień art. 37 ust. 1 pkt 1a ustawy o VAT. Zauważył przy tym, że wprawdzie zdanie drugie tego przepisu wskazuje przypadki, w których odsetki nie są pobierane, jednak żadna z tych przesłanek nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Skoro zgłoszenia celnego w imieniu Skarżącej dokonała agencja celna, działająca w ramach przedstawicielstwa bezpośredniego, będąca podmiotem profesjonalnym zajmującym się prawem celnym i podatkowym, posiadającym na ten temat wysoce specjalistyczną wiedzę, to nie można uznać, iż brak było doświadczenia profesjonalnego po stronie przedsiębiorcy. Do podmiotów gospodarczych należy bowiem, w ramach należytej staranności, podjęcie niezbędnych działań dla zabezpieczenia się przed ryzykiem ponoszenia konsekwencji wynikłych z niekorzystnych dla strony rozstrzygnięć organu celnego. W razie wątpliwości co do klasyfikacji Skarżąca mogła wystąpić o wydanie wiążącej informacji taryfowej, natomiast co do wysokości stawki podatku VAT - o wydanie interpretacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej uznał za niezasadne zarzuty odwołania. Odnośnie do zarzutu rażącego naruszenia zaufania do organów podatkowych poprzez ponowne przeprowadzenie kontroli w zakresie klasyfikacji taryfowej i zastosowania preferencji celnych w odniesieniu do ww. zgłoszenia celnego, organ odwoławczy wskazał, że stosownie do zapisów protokołu z dnia 28 listopada 2013 r. czynności kontrolne w siedzibie Skarżącej rozpoczęto w dniu 1 października 2013 r., zatem w dacie ich rozpoczęcia postępowanie w niniejszej sprawie było już wszczęte. (vide: postanowienie z dnia [...] lutego 2012r.). Jednak przedmiotowe postępowanie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zakończył w dniu [...] listopada 2013 r. wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, a więc przed zakończeniem czynności kontrolnych, których wyniki ujęto w ww. protokole.

W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie za prawidłowe wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT, w sytuacji gdy Skarżąca rozliczyła podatek VAT w deklaracji VAT-7 i dokonała zapłaty stosując stawkę VAT 23%;

- art. 37 ust. 1 pkt 1a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że kwota podatku VAT winna być uiszczona z należnymi odsetkami od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia, podczas gdy Skarżąca uiściła podatek VAT rozliczając go w deklaracji VAT-7 stosując stawkę 23%, a więc odsetki winny być wyliczone jedynie do dnia dokonania zapłaty podatku VAT z deklaracji VAT;

- art. 37 ust.1 pkt 1a ustawy o VAT poprzez uznanie, że kwota podatku VAT winna być uiszczona z odsetkami w sytuacji, gdy wykazana w zgłoszeniu celnym kwota podatku była spowodowana niewynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania Skarżącego;

- art. 59 ust. 1 pkt 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i uznanie, że nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek rozliczenia podatku VAT w deklaracji VAT 7 i zapłaty podatku ze stawką 23%;

- art. 122 O.p. polegające na:

a) niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów z faktur sprzedaży i zestawień sprzedaży oraz nie uwzględnienia żadnych wyjaśnień i okoliczności wskazywanych przez Skarżącą Spółkę w trakcie dotychczasowego postępowania przed organami obu instancji,

b) przyjęciu przez organ w postępowaniu dowodowym biernej postawy, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 187 O.p. poprzez prowadzenie postępowania na z góry założony cel pomijając dowody pozwalające na wykazanie zapłaty podatku VAT ze stawką 23% oraz poprzez nieuwzględnienie i pominięcie stanowiska Skarżącej w tym zakresie, tym samym brak dążenia do osiągnięcia prawdy materialnej;

- art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym i niewystarczająco zweryfikowanym materiale dowodowym, poprzez brak w tym przedmiocie sprawy przeprowadzenia dowodów stwierdzających zapłatę podatku VAT;

- art. 229 O.p. i art. 180 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, a tym samym pominięcie dowodów zgłoszonych przez Skarżącą w trakcie dotychczasowego postępowania;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję NUC w sytuacji, gdy decyzja ta winna być uchylona jako wydana z naruszeniem przepisów prawa.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że dokonując zgłoszeń celnych zaklasyfikowała napój na bazie aloesu odprowadzając od zgłoszenia celnego 5% podatek od towarów i usług (VAT naliczony) jednakże, jak wynika z załączonych do akt sprawy faktur sprzedażowych oraz zestawień sprzedaży spółka odprowadziła następnie podatek od towarów i usług (VAT należny) w pełnej wysokości, tj. 23%.

Zdaniem Skarżącej, nawet gdyby uznać, jak uczyniły to organy obu instancji, że Skarżąca winna odprowadzić od zgłoszenia celnego podatek VAT w wysokości 23%, to nie można pominąć faktu, iż w rezultacie dokonując sprzedaży wyrobów miała ona prawo do skorzystania z odliczenia od należnego podatku VAT naliczonego z tytułu importu i z tego prawa by skorzystała.

W ocenie Skarżącej uregulowanie należności wynikających z decyzji NUC, doprowadziłoby w rezultacie do powstania nadpłaty podatku VAT.

Skarżąca utrzymywała, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z zaległością podatkową, ponieważ podatek VAT został przez nią zapłacony. Zaległość podatkowa istniała do dnia zapłaty podatku VAT rozliczonego w deklaracji VAT 7, zatem naliczanie odsetek za ten okres jest nieuprawnione, bezpodstawne i nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, to okoliczności niezależne od niej spowodowały wykazanie nieprawidłowej kwoty podatku od towarów i usług w zgłoszeniu celnym. Zgłoszeń celnych w imieniu Skarżącej dokonała agencja celna, będąca profesjonalnym podmiotem zajmującym się prawem celnym i podatkowym, posiadającym wysoce specjalistyczną wiedzę. Skarżąca odprowadziła podatek VAT naliczony w wysokości 5% kierując się wytycznymi A. Sp. z o.o. oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z 22 grudnia 2011r. ws. wykazów towarów do celów poboru podatków od towarów i usług w imporcie. Podobne stanowisko w sprawie określenia stawki VAT zajął w zbliżonym czasie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (z up. Ministra Finansów) w sprawie IPPP3/443-1154/12-4/LK wydając interpretację indywidualną na zapytanie T. Sp. z o.o. wskazując, że właściwą stawką podatku VAT od tożsamych produktów na bazie aloesu jest stawka 5%.

Skarżąca powtórzyła zarzut odwołania, iż wydanie protokołu kontroli w odniesieniu do tych samych zgłoszeń celnych i tych samych towarów po wydaniu przedmiotowych decyzji stanowi działanie bezprawne i w sposób rażący podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie przedstawiciel Skarżącej dokonał zgłoszenia do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru określonego jako "napój na bazie aloesu zawierający powyżej 20% soku z aloesu", deklarując kod TARIC 2202 90 10 11 (kod dodatkowy V018), z zerową stawką celną i stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%. Orzekające w tej sprawie organy uznały, że mając na uwadze skład towaru podany przez producenta (napój zawiera w składzie surowcowym miąższ aloesowy- 21,000%, sok aloesowy-żel - 9.000%) oraz wskazówki interpretacyjne zamieszczone w uzasadnieniu klasyfikacji taryfowej produktu ujętego w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 161/2007 z dnia 15 lutego 2007r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze, w brzmieniu "aloes nie jest owocem objętym działem 8, lecz rośliną objętą działem 6 " uznały, iż prawidłowym kodem dla tych produktów jest kod TARIC 2202 90 10 19. Prawidłowość dokonanej klasyfikacji, według Dyrektora Izby Celnej, potwierdzają m.in. wiążące informacje taryfowe WIT, wydane przez kraje członkowskie Unii Europejskiej, o numerach: PL-WIT-2009-00184 z dnia 29 stycznia 2009 r., HU T1 1154016242 z dnia 16 czerwca 2011r., DE 6270/13-1 z dnia 17 kwietnia 2013 r., NL RTD-2013-00673 z dnia 13 maja 2013 r., w których dla napojów zawierających w składzie sok, miąższ lub żel z aloesu, nawet w przeważającej ilości (np. 85%), jako prawidłowy wskazano kod TARIC 2202 90 10 19.

Słusznie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji nomenklatury scalonej (CN), to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN (poz. 5.2.2 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008). W załączniku do ww. rozporządzenia wskazano, iż grupowanie o symbolu PKWiU 11.07.19.0 (pozycja 2202 CN) obejmuje ,,pozostałe napoje bezalkoholowe".

W załączniku nr 10 do ustawy o VAT, w którym zgodnie z art. 41 ust. 2a tej ustawy, zamieszczono wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 31 -symbol PKWiU ex 11.07.19.0- zawarto zapis o treści "Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje: 1) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, 2) zawierające tłuszcz mlekowy (brzmienie obowiązujące w dacie dokonania zgłoszenia towaru do procedury celnej).

Z kolei w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazu towarów, wydanego w wykonaniu delegacji zawartej w art. 41 ust. 15 ustawy o VAT, zatytułowanego "Wykaz towarów, których import objęty jest stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług" w poz. 124 (kod CN 2202) znajduje się zapis o treści "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009". Z objaśnienia nr 11 do tej pozycji wynika, że 5% stawką VAT mogą być objęte wyłącznie niegazowane napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz niegazowane napoje zawierające tłuszcz mlekowy.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że ww. zgłoszeniem celnym został objęty napój bezalkoholowy, niegazowany, zawierający w składzie surowcowym miąższ aloesowy - 21,000%, sok aloesowy-żel - 9.000% i tych ustaleń Skarżąca nie kwestionuje. Nie jest też kwestionowane, że aloes nie jest ani warzywem, ani owocem. Dyrektor Izby Celnej kwestię tę wyjaśnił w sposób wyczerpujący i nie ma potrzeby powielania informacji na ten temat.

Skoro zatem zgodnie z załącznikiem nr 10 do ustawy o VAT, 5% stawką mogą być objęte wyłącznie napoje bezalkoholowe niegazowane, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego i zgodnie z załącznikiem nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazu towarów stawką tą mogą być objęte wyłącznie niegazowane napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, to sprowadzony przez Skarżącą produkt stanowiący niegazowany napój bezalkoholowy nie zawierający w składzie ani soku owocowego, ani soku warzywnego lub soku owocowo-warzywnego nie może być objęty 5% stawką podatku VAT. Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej napój ten jest opodatkowany 23 % stawką podatku VAT, stosownie do postanowień art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zauważenia wymaga, że Dyrektor Izby Celnej powołał się na załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazu towarów, zawierający wykaz towarów, których import objęty jest stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy i objętych stawką 7% podatku. Jednak błąd ten pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, ponieważ zapisy w poz. 176 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia oraz objaśnienia do tego zapisu są takie same jak w poz. 124 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT Skarżąca zobowiązana była do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązującej stawki podatku VAT w wysokości 23%. Wykazała natomiast stawkę podatku VAT w wysokości 5%. Stosownie do postanowień art. 19 ust. 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, obowiązek podatkowy Skarżącej w związku z importem przedmiotowych towarów powstał z chwilą powstania długu celnego, którą jest chwila przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 WKC). Przyjęcie zgłoszenia i powiadomienie o kwocie długu celnego, a także zwolnienie towaru nastąpiło w niniejszej sprawie w dniu 24 października 2012 r., co wynika z karty 6 JDA SAD znajdującej się w aktach sprawy.

Art. 33 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, iż podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwoty obliczonego podatku, z zastrzeżeniem art. 33a-33c (zastrzeżenie nie ma znaczenia w tej sprawie). Z art. 33 ust. 5 ustawy o VAT wynika, że podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty należnego podatku w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła, również gdy towary zostały zwolnione od cła lub stawki celne zostały zawieszone albo obniżone do wysokości 0%.Warunki dla uiszczenia cła zostały określone m.in. w art. 221 ust. 1 WKC, zgodnie z którym niezwłocznie po dokonaniu zaksięgowania dłużnik zostaje powiadomiony o kwocie należności zgodnie z odpowiednią procedurą oraz w ust. 2 zdanie drugie tego artykułu, gdzie postanowiono, iż zwolnienie towarów przez organy celne jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o kwocie zaksięgowanych należności.

Z dotychczas przywołanych przepisów bezsprzecznie wynika, że Skarżąca zobowiązana była do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku VAT obliczonej przy zastosowaniu 23% stawki oraz zapłaty podatku w terminie 10 dni od dnia zwolnienia towaru (tu: od dnia 24 października 2012 r.) i skoro tego nie uczyniła, co jest bezsporne, to prawidłowo postąpił NUC wszczynając postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej oraz określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów z tytułu importu towarów oraz określając decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT z zastosowaniem stawki w wysokości 23%, dokonując przy tym zmiany klasyfikacji towaru.

Zgodnie bowiem z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Przypomnieć warto, iż według regulacji zawartej w art. 29 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), zdanie pierwsze i drugie, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Natomiast stosownie do postanowień art. 33 ust. 1a ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, naczelnik urzędu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z tym że ich wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. Odsetek nie pobiera się, jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

Wskazać jeszcze trzeba na treść art. 37 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, a podatkiem: 1) pobranym przez ten organ, 2) należnym z tytułu importu towarów wykazanym przez podatnika w: a) zgłoszeniu celnym i rozliczanym w deklaracji podatkowej, zgodnie z art. 33a, lub b) deklaracji importowej, zgodnie z art. 33b - w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji.

Z przytoczonych przepisów wynika wprost, iż w takiej sytuacji, jak występująca w niniejszej sprawie (w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo i prawidłowa jej wysokość została określona decyzją) naczelnik urzędu celnego ma obowiązek pobrać odsetki od niepobranej kwoty podatku z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej, iż stosownie do brzmienia art. 33 ust. 1a ustawy o VAT, obowiązek zapłaty odsetek powstaje z mocy prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej. Wystąpienie zaległości podatkowej w rozpoznanej sprawie jest bezsprzeczne, co wykazano powyżej. Zatem wbrew zarzutom skargi stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe.

Skarżąca nie zapłaciła podatku VAT w prawidłowej wysokości w powyżej wskazanym terminie, określonym przepisami prawa, więc jej twierdzenia, iż odprowadziła podatek VAT w pełnej wysokości (ze stawką 23%) są bezpodstawne. Prawidłowo przyjął Dyrektor Izby Celnej, że faktury sprzedaży, na które powoływała sie Skarżąca dotyczą podatku VAT z tytułu obrotu towarowego na rynku krajowym, nie mogą więc stanowić dowodu na okoliczność uregulowania zobowiązań podatkowych wynikających z importu towarów. Słusznie też organ odwoławczy wywiódł z art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, iż skoro zgodnie z postanowieniami tego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej (z wyjątkiem procedury uproszczonej, która nie była w niniejszej sprawie stosowana), to przy takim rozliczeniu podatnik najpierw zobowiązany jest do zapłaty podatku do urzędu celnego, a dopiero potem - poprzez deklarację VAT - dokonuje odliczenia podatku naliczonego (z wyjątkiem procedury uproszczonej).

Regulacje prawne w omawianym zakresie nie budzą wątpliwości, zaś stanowisko Skarżącej prezentowane w skardze pozostaje w oczywistej sprzeczności z nimi.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej, iż Skarżąca nie udowodniła, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Nie ma zatem podstaw do odstąpienia od pobrania odsetek przez organ.

Trzeba zwrócić uwagę, iż w art. 33 ust. 1a ustawy o VAT mowa jest o udowodnieniu przez podatnika, że wykazanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowej kwoty podatku nie było spowodowane jego zaniedbaniem lub świadomym działaniem. Zatem podatnik powinien przedstawić dowody, na podstawie których organ może zweryfikować jego twierdzenia.

W niniejszej sprawie Skarżąca utrzymywała, że zgłoszeń celnych dokonywała agencja celna, będąca profesjonalnym podmiotem posiadającym wyspecjalizowaną wiedzę i podatek Skarżąca odprowadziła zgodnie z wytycznymi tej agencji. Zdaniem Sądu dla uwolnienia się od obowiązku zapłaty odsetek nie wystarczy przerzucenie odpowiedzialności za nieprawidłowości na przedstawiciela, którego sam podatnik wybrał, jako swojego pełnomocnika. Nie wystarczy bowiem posłużyć się przedstawicielem, ale trzeba jeszcze sprawdzić, czy rzeczywiście jego usługi są świadczone w sposób profesjonalny. Skarżąca nie udowodniła, iż poczyniła na tę okoliczność ustalenia. Poza tym Skarżąca sama mogła podjąć działania, aby uchronić się od zapłaty odsetek występując o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym stawki podatku VAT, a odnośnie do prawidłowej klasyfikacji towaru o wydanie wiążącej informacji taryfowej, co trafnie zauważył organ odwoławczy. Skarżąca nie wykazała, iż poza posłużeniem się przedstawicielem podjęła jakiekolwiek czynności, które dowodzą, iż wykazanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowej kwoty podatku nie było spowodowane jej zaniedbaniem.

W skardze Skarżąca powołała się na interpretację indywidualną wydaną w zbliżonym czasie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (z up. Ministra Finansów) w sprawie IPPP3/443-1154/12-4/LK, w której na zapytanie T. Sp. z o.o. organ potwierdził, że właściwą stawką podatku VAT od tożsamych produktów na bazie aloesu jest stawka 5%. W aktach sprawy takiej interpretacji nie ma, Skarżąca też jej nie przedłożyła. Na stronie internetowej Ministerstwa Finansów nie ma interpretacji indywidualnej o podanym przez Skarżącą numerze. Sąd nie może więc zweryfikować twierdzeń Skarżącej, iż stanowisko jej przedstawiciela zostało potwierdzone przez Ministra Finansów.

W Internecie, na stronach nie należących do instytucji rządowych (organów podatkowych) widnieje pismo nazwane interpretacją indywidualną o podanym przez Skarżącą numerze i jest ono opatrzone datą 24 styczeń 2013 r. Aczkolwiek nie można przypisać temu pismu mocy dokumentu urzędowego (nie jest zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów), to i tak zauważyć można, że zdarzenie rodzące w niniejszej sprawie skutki podatkowo-prawne miało miejsce 24 października 2012 r., zatem nawet jeśli interpretacja o wskazanej przez Skarżącą treści rzeczywiście została wydana, to już po tym zdarzeniu. Tak więc, nie można zgodzić się ze Skarżącą, iż jej przedstawiciel wykazał się należytą starannością w momencie dokonywania przedmiotowego zgłoszenia celnego lub postąpił zgodnie z interpretacją indywidualną jemu wydaną.

Odnośnie do podnoszonego przez Skarżącą zarzutu, iż do zgłoszenia celnego występującego w niniejszej sprawie ponownie przeprowadzono kontrolę w zakresie klasyfikacji taryfowej i zastosowania preferencji celnych, pozostaje stwierdzić, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej, przeciwwskazaniem do ponownego wszczęcia kontroli jest rozstrzygnięcie sprawy decyzją ostateczną (z pewnymi wyjątkami, które w tej sprawie nie występują), co wynika z art. 282a O.p., a taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana dnia [...] listopada 2013 r., ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej – dnia [...] marca 2014 r., zaś protokół kontroli został sporządzony dnia 28 listopada 2013 r.

Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew zarzutom skargi postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w art. 187 § 1 O.p. oraz w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zebrany materiał dowodowy jest zupełny, nie było więc potrzeby przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego. Decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa, zatem organ odwoławczy nie miał podstaw, by ją uchylić.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.