Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2914/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi L.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do czerwca 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].05.2015 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił L. L., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą S., NIP [...], dalej - Strona lub Podatnik, w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do czerwca 2012 r.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Strona w miesiącach od stycznia do maja 2012 r. nieprawidłowo zaewidencjonowała transakcje udokumentowane fakturami, na któiych jako nabywca widnieje podmiot M., jako dostawy wewnątrzwspólnotowe opodatkowane stawką VAT 0%, zamiast ująć je jako dostawy krajowe ze stawką VAT 23%. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał bowiem, iż z akt przedmiotowej sprawy wynika, że Strona nie posiada w swojej dokumentacji rzetelnych dowodów świadczących o tym, że towary opisane w spornych fakturach zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W związku z powyższym, zdaniem organu pierwszej instancji, Strona naruszyła przepis art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej - ustawa o VAT , "u.p.t.u.") i nie była uprawniona do zastosowania do zakwestionowanych transakcji stawki VAT 0%.

Pismem z dnia [...].06.2015 r. ([...].06.2015 r. - data wpływu do organu pierwszej instancji), Strona odwołała się od powyższej decyzji wnosząc ojej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję zauważył, iż sprzedany towar został wywieziony poza terytorium Polski i przekazany do odbiorcy na terytorium Słowacji. Zatem, w ocenie Podatnika, z dowodów dostawy oraz z dodatkowych ustaleń (w tym z E-MYTA) bezspornie wynika, że sprzedawany towar był dostarczany na terytorium innego państwa Unii Europejskiej i spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0% dotyczącej dostaw wewnątrzwspólnotowych, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

W opinii Strony poza sporem jest wywóz towaru do innego kraju Unii Europejskiej, co zostało potwierdzone dokumentami sprzedaży, dokumentami dostawy, przyjęciem towaru przez nabywcę będącego czynnym podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby VAT (z europejskim numerem NIP) na terytorium Bułgarii. Podatnik wskazał, że potwierdzenie wywozu towaru wynika także z dokumentów przewozowych CMR i zeznań kierowców bezpośrednio uczestniczących w dostawach towaru, a także ma potwierdzenie w bazach danych o opłatach drogowych E-MYTO.

Podatnik poinformował, że towar był każdorazowo dostarczany do miejsca wskazanego przez nabywcę na terytorium Słowacji, a zapłata była dokonywana w formie przelewów bankowych. Zarówno sprzedaż, jak i nabycie były deklarowane przez kontrahentów w informacjach kwartalnych, składanych na potrzeby rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Zdaniem Strony dostawa jest prawidłowo udokumentowana i ma rzeczywisty charakter. W związku z powyższym Podatnik wniósł w odwołaniu o zmianę nieuzasadnionego i błędnego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji i uznanie rzetelności dokonanych przez Niego rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług.

Ponadto Strona wskazała, że nie otrzymała zaskarżonej decyzji (wysłanej na imię pełnomocnika oraz adres zamieszkania Strony) i w związku z powyższym wniosła o rozważenie, czy doszło do skutecznego doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].05.2015 r., nr [...].

W wyniku rozpatrzenia ww. odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].08.2015 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].05.2015 r. nr [...], ustosunkowując się do treści zarzutów podniesionych przez Stronę w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, stwierdził, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaszły okoliczności uprawniające Stronę do zadeklarowania w miesiącach od stycznia do maja 2012 r. transakcji sprzedaży na rzecz M., jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką VAT 0%.

Analizując ww. przedmiot sporu należy organ podkreślił, że należy mieć na względzie następujący stan prawny.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Z ust. 2 powołanego wyżej przepisu wynika, że uregulowania zawarte w ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe zharmonizowane, które zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast art. 41 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Stosownie do art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotową, w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, że warunkami koniecznymi do skorzystania ze stawki VAT 0% przez dostawcę towaru przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w myśl cytowanych przepisów, jest faktyczna dostawa towaru na rzecz nabywcy wskazanego na fakturze stwierdzającej tę dostawę oraz posiadanie dokumentacji jednoznacznie potwierdzającej dostarczenie towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Innymi słowy, zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej (stawka VAT 0%) znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę wskazanego na fakturze i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy i znalazł się w posiadaniu nabywcy.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że wykładni art. 42 ust. 1 ustawy o VAT dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Sąd ten uwzględniając kompleksową wykładnię art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, na którą składają się wykładnie: gramatyczna, systemowa oraz prowspólnotowa, stwierdził, że w świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Organ podkreślił, że orzeczeniem tym Naczelny Sąd Administracyjny, opowiadając się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można udowadniać przesłankę z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie przesądził w żaden sposób jakimi dowodami w formie dokumentów - oprócz wymienionych enumeratywnie w art. 42 ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności sprawy.

Organ wskazał, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że Strona zadeklarowała w miesiącach od stycznia do maja 2012 r. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (oleju smarowego OSNL-lOO) opodatkowaną stawką 0 %, udokumentowaną fakturami wymienionymi na stronach 7-8 zaskarżonej decyzji. Z ww. faktur wynika, że nabywcą towarów był podmiot M. Zapłata za przedmiotowe faktury nastąpiła w formie przelewów bankowych, lecz nie poprzez rachunek bankowy nabywcy, a za pośrednictwem konta należącego do firmy świadczącej usługi w zakresie m.in. transferów środków finansowych – A., ul. [...]. W powyższej firmie Strona posiadała indywidualny rachunek rozliczeniowy nr [...], za pomocą którego mogła dokonywać zakupu środków dewizowych, wpłat i wypłat środków pieniężnych na inne konta do niej należące, w tym na konto prowadzone i wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Pomimo wystosowywanych przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego wezwań Strona nie okazała dokumentów dotyczących rozliczeń finansowych dokonywanych za pośrednictwem ww. rachunku wewnętrznego prowadzonego w A., a wezwana do złożenia zeznań w charakterze strony nie stawiła się na wezwanie.

Oprócz przedmiotowych faktur VAT Strona przedłożyła "Międzynarodowe samochodowe listy przewozowe" - CMR oraz "Dokumenty handlowe towarzyszące wyrobom akcyzowym przemieszczanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy" - DHT, z których wynika, że przewóz przedmiotowych towarów został zrealizowany przez firmę T. do odbiorcy M. s.r.o., [...], Słowacja. Ponadto na ww. dokumentach wskazano miejsce dostawy towarów:[...], Słowacja.

Powyższe dokumenty były przedmiotem analizy w kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Celny w S. wobec Strony m.in. w zakresie transakcji handlowych związanych z obrotem olejem smarowym nisko lepkościowym OSNL-lOO do odbiorców na Słowacji zrealizowanych przez firmę T. w okresie od dnia [...].02.2012 r. do dnia [...].03.2012 r.

W wyniku powyższej analizy ustalono, że w przypadku 21 dostaw oleju smarowego na rzecz M. Ltd. towar ten nie mógł zostać dostarczony do miejsca wskazanego w dokumentach CMR jako miejsce przeznaczenia (poz. 3) i w dokumentach DHT jako miejsce dostawy (poz. [...], karta [...]), tj. do miejscowości V. na Słowacji.

Do powyższych wniosków zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, prowadzą uzyskane od właściwych organów administracji słowackiej informacje pochodzące z tamtejszej bazy danych o opłatach drogowych E-MYTO. Z powyższych informacji wynika bowiem, że w przypadku 18 transportów oleju smarowego OSNL-lOO pojazdy samochodowe, którymi przewożono ww. towar nie dotarły do miejsca dostawy wymienionego w dokumentach CMR i DHT ([...] V., Słowacja) i nie przejeżdżały przez tę miejscowość lub jej najbliższe okolice. Punkty docelowe tras przejazdu pojazdów samochodowych, którymi przewożono towar to miejscowości wymienione na stronie 2 zaskarżonej decyzji, które oddalone są od miejsca przeznaczenia wskazanego na dokumentach CMR i DHT o kilkaset kilometrów (od 106 km do 302 km). Stwierdzone różnice w odległościach między miejscowością V. a punktami docelowymi wynikającymi z bazy danych E-MYTO sięgające 302 km są zaprzeczeniem informacji wskazanych w dokumentach CMR i DHT, że odbiór towarów odbywał się w miejscowości V., a nawet w niedalekiej odległości od tej miejscowości.

Z kolei w przypadku dostaw towarów opisanych w fakturach VAT nr [...] z dnia [...].02.2012 r., nr [...] z dnia [...].02.2012 r. oraz nr [...] z dnia [...].03.2012 r. ustalono, że transport tych towarów pojazdami wskazanymi przez Stronę w dokumentach CMR i DHT nie został w ogóle zarejestrowany przez słowacki system E-MYTO.

Wśród dokumentacji udostępnionej organowi pierwszej instancji przez Urząd Celny w S., włączonej do akt przedmiotowej sprawy stosownym postanowieniem, znajduje się także pismo z dnia 19.12.2012 r. sporządzone przez słowacką administrację (karty nr 81-82, tom IV). Z tłumaczenia roboczego ww. pisma wynika, że pod adresem [...], Słowacja, wskazanym na analizowanych w niniejszym postępowaniu dokumentach CMR i DHT jako adres odbiorcy towarów – M. s.r.o. mieści się budynek administracyjny z powierzchniami mieszkalnymi oraz na wynajem. Właściciel ww. budynku nie posiada żadnej wiedzy na temat firmy M. s.r.o., gdyż firma ta nie wynajęła tam ani biura, ani skrzynki pocztowej.

Ponadto w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Strony Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pismem z dnia [...].08.2014 r., nr [...] zwrócił się do Centrum Współpracy Policyjnej i Celnej w T. o przesłanie wydruku z elektronicznego systemu poboru opłat drogowych (E-MYTO) prowadzonego na terenie Słowacji w celu uzyskania informacji o zarejestrowanych na terenie Słowacji trasach przejazdów pojazdów samochodowych, którymi według okazanych przez Stronę dokumentów CMR i DHT transportowane były towary zbyte na rzecz M. Ltd.

Z informacji i materiałów przekazanych przez słowacką Policję wynika, że w słowackim systemie E-MYTO nie odnotowano i nie zarejestrowano przejazdów niektórych pojazdów samochodowych wskazanych w dokumentach CMR i DHT jako środki transportu, którymi przewożono olej smarowy OSNL-lOO do miejscowości V. na Słowacji. Powyższe ustalenia dotyczą transakcji udokumentowanych fakturami wymienionymi na stronie 3 zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...].05.2015 r., nr [...].

Dodatkowo na podstawie powyższych materiałów ustalono, że pojazd samochodowy posiadający numer rejestracyjny [...], wskazany w dokumencie DHT nr [...] jako środek transportu, którym dostarczono w dniu [...].05.2012 r. do miejscowości V. (Bułgaria) olej smarowy OSNL-lOO sprzedany podmiotowi M. Ltd na podstawie faktury nr [...], nie mógł w tym dniu przewieźć towaru do ww. miejscowości. Z informacji płynących ze słowackiego systemu opłat drogowych E-MYTO wynika bowiem, że wyżej wskazany pojazd w dniu [...].05.2012 r. o godz. 04:16:41 wjechał na teren Słowacji na granicy polsko - słowackiej, następnie poruszał się po terenie Słowacji w godzinach 04:16:41-19:06:23, a końcowo wyjechał z terenu tego państwa na granicy polsko-słowackiej o godz. 19:06:23. Pojazd ten został ponownie zarejestrowany na drogach znajdujących się na terytorium Słowacji w dniu 26.05.2012 r., kiedy to wjechał na terytorium Słowacji przez granicę polsko-słowacką (godz. 02:31:12), następnie opuścił teren Słowacji na granicy polsko-węgierskiej (godz. 04:26:15), ponownie wjechał na terytorium Słowacji (godz. 18:02:08), a końcowo opuścił teren Słowacji na granicy z Polską (godz. 19:57:25).

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że okazanych przez Stronę przedmiotowych dokumentów przewozowych CMR i DHT, które miały potwierdzać zrealizowanie przez Stronę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nie można uznać za rzetelne. Dyrektor zauważył, że nierzetelność dokumentu występuje wówczas, gdy jego treść jest pozornie zgodna z obowiązującymi przepisami (czyli pod względem formalnym dokument jest wystawiony zgodnie z obowiązującymi zasadami), lecz nie pokrywa się ze stanem faktycznym. Organy podatkowe mogą stwierdzić ewentualną nierzetelność dokumentu (np. faktury) jedynie w wyniku przeprowadzonego u podatnika (bądź u jego kontrahenta) postępowania kontrolnego, gdzie nastąpi porównanie dokumentów posiadanych przez podatnika ze stanem faktycznym.

W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowanie kontrolne zakończone zaskarżoną decyzją z dnia [...].05.2015 r" nr [...] wykazało, że Strona przedłożyła nierzetelne dokumenty przewozowe CMR i DHT, które miały potwierdzać dokonanie przez Podatnika dostaw wewnątrzwspólnotowych w miesiącach od stycznia do maja 2012 r. Z ustaleń poczynionych w toku ww. postępowania wynika bowiem, że pojazdy samochodowe opisane w odpowiednich dokumentach przewozowych nie przejeżdżały we wskazanym czasie przez terytorium Słowacji lub też trasa ich przejazdów nie przebiegała do miejsc wskazanych w dokumentach CMR i DHT.

Dyrektor odnotował także, że Podatnik nie okazał żadnych dokumentów i wyjaśnień, które wyjaśniałyby powyższe rozbieżności wynikające z dokumentów przewozowych i informacji pochodzących z bazy danych E-MYTO, ani dowodów na to, że odbiorca towarów wskazany na dokumentach CMR odebrał towar w miejscach zarejestrowanych w systemie E-MYTO jako punkty docelowe tras przejazdów pojazdów samochodowych opisanych w dokumentach CMR i DHT. Strona w odwołaniu z dnia 10.06.2015 r. wskazała jedynie, że poza sporem jest wywóz towaru do innego państwa Unii Europejskiej, co jest potwierdzone okazanymi dokumentami, a także zeznaniami złożonymi przez kierowców bezpośrednio uczestniczących w dostawach towaru.

Odnosząc się w tym miejscu do zeznań kierowców zatrudnionych w Z., które zostały złożone w toku przesłuchań w charakterze świadka przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Celnego w S., Dyrektor Izby Skarbowej w W., wskazał, że rodzaj tych zeznań nie ma wpływu na zmianę ustaleń poczynionych w przedmiotowej sprawie. Zauważyć bowiem należy, że świadkowie (Pan P. M., Pan M. M.) zeznali, że zdarzały się przypadki rozładowywania towaru w innej miejscowości niż V. i nie znają przyczyny dla której w dokumentach DHT jako miejsce odbioru towaru zawsze wskazywano miejscowość V..

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, nie można zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podzielić stanowiska Strony, iż w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka do nabycia uprawnienia w zakresie stawki preferencyjnej w sytuacji, gdy wykazano, że dokumenty przewozowe (CMR i DHT), które miały potwierdzać dokonanie przez Nią dostaw wewnątrzwspólnotowych nie są poprawne pod względem materialnym i nie dokumentują zdarzeń, które faktycznie miały miejsce. Ustalenia dowodowe wskazują bowiem, że towar opisany w spornych fakturach nie dotarł do miejsca jego przeznaczenia wskazanego na dokumentach CMR i DHT, tj. do miejscowości V., a w niektórych przypadkach pojazdy samochodowe, którymi miał być przewieziony towar do odbiorcy na Słowacji nie zostały odnotowane i zarejestrowane w słowackim systemie opłat drogowych E-MYTO.

W ocenie organu odwoławczego dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wystarczające samo dysponowanie przez Stronę dokumentami CMR. Dokumenty te muszą być bowiem poprawne także pod względem materialnym, tj. odzwierciedlać zdarzenia, które faktycznie miały miejsce. W niniejszej sprawie zakwestionowane dokumenty nie spełniają tego warunku.

Organ wskazał w tym miejscu, że miernik staranności jakiego należy wymagać od podatnika dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej jest wyższy niż w przypadku podatnika dokonującego nabycia towarów w ramach jednego państwa członkowskiego (vide wyrok TSUE z dnia 06.09.2012 r. w sprawie C-273/11). Zdaniem Organu, zauważyć należy, że podatnicy dokonujący dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz swoich kontrahentów z innych państw członkowskich ponoszą pewne ryzyko związane z nieuczciwością czy też nierzetelnością swojego kontrahenta. Jest ono realne, jeśli zważyć na to, że właśnie transakcje wewnątrzwspólnotowe są często wykorzystywane do wyłudzeń VAT.

W wyroku z dnia 07.12.2010 r. w sprawie C-285/09 TSUE stwierdził, że państwo członkowskie może zakwestionować zastosowaną przez podatnika stawkę 0% VAT, nawet jeśli dostawy wewnątrzwspólnotowe rzeczywiście miały miejsce, lecz dostawca ukrył tożsamość rzeczywistych odbiorców, aby umożliwić im uniknięcie zapłaty podatku w ich państwie członkowskim.

Organ odwoławczy przyznał, że rygoryzm tego rodzaju stanowiska w orzecznictwie jest łagodzony przez pewne względy subiektywne. W orzecznictwie TSUE wskazuje się bowiem, że dostawca może zastosować stawkę 0% jeżeli wykaże, iż działał w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie (por. wyrok TSUE w sprawie C-409/04). Jednakże powołanie się na tę zasadę jest możliwe tylko wtedy, kiedy dostawca wykonał wszelkie czynności, które - działając w granicach rozsądku - powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt 1 FSK 1515/07, WSA w Opolu z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Op 282/09). Oznacza to, że od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0%) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swych spraw, a zatem nie chodzi tu tylko o winę umyślną, ale i nieumyślną.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie wykazało, że staranności tej po stronie Podatnika zabrakło. Z akt przedmiotowej sprawy nie wynika bowiem, żeby Podatnik podjął jakiekolwiek działania w celu upewnienia się, że towary przetransportowano zgodnie z dokumentami przewozowymi, tj. że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do odbiorcy w miejscu przeznaczenia uwidocznionym na dokumentach CMR i DHT. Co więcej, z okoliczności sprawy wywnioskować można, iż Strona jako podmiot zlecający transport, miała świadomość zaistniałych nieprawidłowości. Nie sposób bowiem przyjąć, iż to przewoźnik z własnej inicjatywy zmieniał miejsce dostawy wskazane na dokumencie CMR. Taki stan rzeczy musiał wynikać z instrukcji przekazanych przez zleceniodawcę, czyli Podatnika. Jeżeli zaś Strona wiedziała o zmianie miejsca docelowego, to powinna wyjaśnić powody, dla których dokumentacja przedstawia dane niezgodne z rzeczywistością. Strona nie przedłożyła jednak innej dokumentacji, która potwierdzałaby, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uprawniającej do zastosowania 0% stawki VAT.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że warunkiem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy. Ponadto, aby móc zastosować preferencyjną stawkę VAT (0%) z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów konieczne jest posiadanie przez podatnika stosownych dokumentów potwierdzających dokonanie tych transakcji. W ocenie Organu, w wyniku ustaleń poczynionych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić należy, że Strona nie udowodniła, że towary opisane w zakwestionowanych fakturach trafiły do miejsca ich przeznaczenia wskazanego na dokumentach CMR i DHT, a w niektórych przypadkach, że towary te w ogóle opuściły terytorium Polski (w systemie E-MYTO nie odnotowano i nie zarejestrowano przejazdu przez teren Słowacji pojazdów samochodowych opisanych w dokumentach CMR i DHT). W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że posiadane przez Stronę dokumenty nie potwierdzają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, a w konsekwencji nie uprawniają Podatnika do zastosowania 0% stawki VAT - właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Mając na uwadze powyższe, Organ Odwoławczy ocenił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., słusznie uznał w zaskarżonej decyzji, że Podatnik nie dopełnił warunku do zastosowania w powyższym zakresie stawki VAT 0%, a dostawy udokumentowane spornymi fakturami winny być opodatkowane stawką krajową VAT, tj. 23 %.

Odnosząc się do zarzutu skuteczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, Organ Odwoławczy wskazał, że decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].05.2015 r., nr [...], skierowaną do ustanowionego w sprawie pełnomocnika - Pana K. K. i na adres zamieszkania Strony, wobec dwukrotnego awizowania w dniu 14.05.2015 r. i w dniu 22.05.2015 r., i niepodjęcia w terminie, należy uznać za doręczoną na podstawie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) - dalej Ordynacja podatkowa, z upływem 14-dniowego terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 tej ustawy, tj. z dniem 28.05.2015 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że akt przedmiotowej sprawy wynika, że adres pod który skierowano zaskarżoną decyzję został uzgodniony zarówno z pełnomocnikiem Strony, jak i z samą Stroną (adnotacja z dnia [...].05.2015 r., nr [...] " i notatka z dnia [...].05.2015 r., nr [...], sporządzone przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W.).

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że odwołanie od przedmiotowej decyzji zostało wniesione przez Stronę w dniu 11.06.2015 r., a zatem z zachowaniem 14-dniowego terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podkreślił, że nawet w sytuacji gdyby stwierdzono uchybienie w zakresie doręczenia zaskarżonej decyzji, to i tak należałoby uznać, że Strona nie poniosła negatywnych skutków prawnych takiego działania w sytuacji wniesienia odwołania od decyzji w ustawowym terminie.

W skardze na powyższą decyzję złożonej w dniu [...] października 2015 r. Skarżący L.L.wniósł o jej uchylenie z uwagi na bezpodstawne pozbawienie prawa do stawki 0% dotyczącej towaru sprzedanego dla firmy M. LTD i wywiezionego do wskazanego miejsca znajdującego się poza terytorium RP, na terytorium innego państwa Unii Europejskiej, co jest bezsporne udowodnione i potwierdzone przez organy podatkowe.

Zdaniem Skarżącego, decyzja organu odwoławczego rażąco narusza treść art. 42 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz procedury administracyjne związane z gromadzeniem dowodów i ich ocena. Skarżący wskazał, że w sprawie niniejszej doszło też do braku doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w W. - co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności skarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi, Skarżący wskazał, że wydając decyzję o pozbawieniu prawa do stawki 0% od towarów dla Firmy M. LTD na terytorium Słowacji, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż sprzedany towar został wywieziony poza terytorium RP i przekazany dla odbiorcy na terytorium Słowacji. Zdaniem Skarżącego, z dowodów dostawy oraz z dodatkowych ustaleń (w tym E-MYTA) wynika bezspornie, że sprzedawany towar był dostarczany na terytorium innego państwa Unii Europejskiej i spełnione były warunki do stosowania stawki 0% dotyczącej dostaw wewnątrzwspólnotowych, opisanych w art.42 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem organu, że dostawy wewnątrzwspólnotowe dla spółki M. LTD, budzą wątpliwości co do ich rzetelności, z uwagi na objęcie go do opodatkowania sprzedaży w/w towarów, zerową stawka podatku należnego. Zdaniem Skarżącego, takie stwierdzenie jest gołosłowne i nieuzasadnione. W ocenie Skarżącego, oza sporem jest wywóz towaru do innego kraju Unii Europejskiej, co jest potwierdzone dokumentami sprzedaży, dokumentami dostawy, przyjęciem towaru przez nabywcę będącego czynnym podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT, z europejskim numerem NIP, na terytorium Bułgarii. Potwierdzenie wywozu towaru wynika też z dokumentów przewozowych CMR oraz zeznań kierowców bezpośrednio uczestniczących w dostawach towaru, a także ma potwierdzenie w bazach danych o opłatach drogowych E-MYTO- co wynika z ustaleń kontroli. Każdorazowo towar był dostarczany do miejsca wskazanego przez nabywcę na terytorium Słowacji, które to miejsce każdorazowo określał nabywca. Z zebranych materiałów wynika jednoznacznie, iż dostawa towaru miała miejsce na terytorium państwa Unii Europejskiej, innego niż Polska, a dostawca i nabywca byli czynnymi podatnikami VAT. Dostawa jest udokumentowana prawidłowymi dokumentami i ma rzeczywisty charakter. Zarówno sprzedaż jak i nabycie były deklarowane przez kontrahentów w informacjach kwartalnych, składanych na potrzeby rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zapłata za towar następowało przelewami bankowymi.

Skarżący ponadto , podniósł zarzut nieprawidłowego doręczenia mu decyzji.

Końcowo, wniósł o zmianę stanowiska, prezentowanego w decyzji oraz uznania rzetelności rozliczeń podatkowych kontrolowanego podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że odpowiada ona prawu i dlatego skarga podlega oddaleniu.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaszły okoliczności uprawniające Skarżącego do zadeklarowania w miesiącach od stycznia do maja 2012 r. transakcji sprzedaży na rzecz M. Ltd., VAT UE: [...], jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką VAT 0%.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Z ust. 2 powołanego wyżej przepisu wynika, że uregulowania zawarte w ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe zharmonizowane, które zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

W myśl art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast art. 41 ust. 3 u.p.t.u. VAT stanowi, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Stosownie do art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotową, w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Podsumowując, należy stwierdzić należy, że warunkami koniecznymi do skorzystania ze stawki VAT 0% przez dostawcę towaru przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w myśl cytowanych przepisów jest faktyczna dostawa towaru na rzecz nabywcy wskazanego na fakturze stwierdzającej tę dostawę oraz posiadanie dokumentacji jednoznacznie potwierdzającej dostarczenie towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej (stawka VAT 0%) znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę wskazanego na fakturze i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy i znalazł się w posiadaniu nabywcy.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (dostępna w CBOSA), dokonał wykładni art. 42 ust. 1 u.p.t.u.. Sąd ten uwzględniając kompleksową wykładnię art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, na którą składają się wykładnie: gramatyczna, systemowa oraz prowspólnotowa, stwierdził, że w świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdził więc, że katalog dowodów, za pomocą można udowadniać przesłankę z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., czyli że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie przesądził w żaden sposób jakimi dowodami w formie dokumentów - oprócz wymienionych enumeratywnie w art. 42 ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u., podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności sprawy.

Zdaniem Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzi do wniosku, że przedstawione przez Skarżącego dokumenty, nie potwierdzają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, a w konsekwencji nie uprawniały Skarżącego do zastosowania 0% stawki VAT - właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W związku z tym, udokumentowane spornymi fakturami winny być opodatkowane stawką krajową VAT, tj. 23 %.

Jak wynika z akt sprawy, Skarżący zadeklarował w miesiącach od stycznia do maja 2012 r. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (oleju smarowego OSNL-lOO) opodatkowaną stawką 0 %, udokumentowaną fakturami. Jak wynika z faktur, nabywcą towarów był podmiot M. Ltd., P/[...] V., VAT UE: [...]. Zapłata za przedmiotowe faktury nastąpiła w formie przelewów bankowych, lecz nie poprzez rachunek bankowy nabywcy, a za pośrednictwem konta należącego do firmy świadczącej usługi w zakresie m.in. transferów środków finansowych – A., ul. [...]. W powyższej firmie Skarżący posiadał posiadała indywidualny rachunek rozliczeniowy nr [...], za pomocą którego mógł dokonywać zakupu środków dewizowych, wpłat i wypłat środków pieniężnych na inne konta do niej należące, w tym na konto prowadzone i wykorzystywane do celów działalności gospodarczej.

Mimo wezwań organu kontroli skarbowej, Skarżący nie okazał dokumentów dotyczących rozliczeń finansowych dokonywanych za pośrednictwem ww. rachunku wewnętrznego prowadzonego w A. Nie stawiał się także na wezwania do złożenia zeznań.

Skarżący w toku postępowania, przedłożył międzynarodowe samochodowe listy przewozowe - CMR oraz dokumenty handlowe towarzyszące wyrobom akcyzowym przemieszczanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy – DHT.

Z dokumentów tych wynika, że przewóz przedmiotowych towarów został zrealizowany przez firmę T. do odbiorcy M. s.r.o., [...], Słowacja, zaś jako miejsce dostawy towarów, wskazano w dokumentach adres: [...] V., Słowacja.

W wyniku analizy tych dokumentów dokonanej w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Celny w S. m.in. w zakresie transakcji handlowych związanych z obrotem olejem smarowym nisko lepkościowym OSNL-lOO do odbiorców na Słowacji zrealizowanych przez firmę T.A w okresie od dnia 14.02.2012 r. do dnia 27.03.2012 r. , ustalono, że w przypadku 21 dostaw oleju smarowego na rzecz M. Ltd. towar ten nie mógł zostać dostarczony do miejsca wskazanego w dokumentach CMR jako miejsce przeznaczenia (poz. [...] miejscowość K.) i w dokumentach DHT jako miejsce dostawy (poz. 7a, miejscowość V. ).

Jak wynika bowiem z informacji uzyskanych od właściwych organów administracji słowackiej, a pochodzących z tamtejszej bazy danych o opłatach drogowych E-MYTO, w przypadku 18 transportów oleju smarowego OSNL – 100, pojazdy samochodowe, którymi przewożono ten towar, nie dotarły do miejsca dostawy wymienionego w dokumentach CMR i DHT ([...] V., Słowacja).

Pojazdy te nawet nie przejeżdżały przez tę miejscowość lub jej najbliższe okolice. Faktyczne punkty docelowe tras przejazdu pojazdów samochodowych, którymi przewożono towar to miejscowości oddalone są od miejsca przeznaczenia wskazanego na dokumentach CMR i DHT o kilkaset kilometrów (od 106 km do 302 km).

Informacje wskazane w w dokumentach CMR i DHT dotyczące miejsca odbioru towarów, są więc niezgodne z rzeczywistością.

W odniesieniu do dostaw towarów opisanych w fakturach VAT nr [...] z dnia [...].02.2012 r., nr [...] z dnia [...].02.2012 r. oraz nr [...] z dnia [...].03.2012 r., w toku postępowania także w oparciu o informacje właściwych organów słowackich, ustalono, że transport tych towarów pojazdami wskazanymi przez Skarżacego w dokumentach CMR i DHT nie został w ogóle zarejestrowany przez słowacki system E-MYTO.

Jak wynika z dokumentacji udostępnionej Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przez Urząd Celny w S., a konkretnie z pisma z dnia [...].12.2012 r. sporządzonego przez słowacką administrację, wynika, że pod adresem [...] K., Słowacja, wskazanym w dokumentach CMR i DHT jako adres odbiorcy towarów – M. s.r.o. mieści się budynek administracyjny z powierzchniami mieszkalnymi oraz na wynajem. Właściciel tego budynku, nie posiada żadnej wiedzy na temat firmy M. s.r.o., gdyż firma ta nigdy nie wynajęła tam ani biura, ani skrzynki pocztowej.

Jak wynika z informacji Centrum Współpracy Policyjnej i Celnej w T., w słowackim systemie E-MYTO nie odnotowano i nie zarejestrowano przejazdów niektórych pojazdów samochodowych wskazanych w dokumentach CMR i DHT jako środki transportu, którymi przewożono olej smarowy OSNL - 100 do miejscowości V. na Słowacji. Powyższe ustalenia dotyczą transakcji udokumentowanych fakturami wymienionymi na stronie 3 decyzji organu pierwszej instancji.

Ponadto na podstawie informacji z systemu E – MYTO, że pojazd samochodowy posiadający numer rejestracyjny [...], wskazany w dokumencie DHT nr [...] jako środek transportu, którym dostarczono w dniu 24.05.2012 r. do miejscowości V. (Bułgaria) olej smarowy OSNL- 100 sprzedany podmiotowi M. Ltd na podstawie faktury nr [...], nie mógł w tym dniu przewieźć towaru do ww. miejscowości. Z systemu wynika bowiem, że wyżej wskazany pojazd w dniu [...].05.2012 r., wjechał na teren Słowacji a następnie poruszał się wyłącznie po terytorium tego kraju, a następnie tego samego dnia powrócił do Polski.

Tak sama sytuacja odnośnie tego pojazdu miała miejsce w dniu [...].05.2012 r.

Pojazd ten nie dotarł więc nigdy na terytorium Bułgarii.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w W., słusznie uznał, że przedstawione przez Skarżącego dokumenty przewozowe CMR i DHT, które miały potwierdzać zrealizowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, są nierzetelne, bowiem ich treść nie pokrywa się z rzeczywistością. Pojazdy opisane w dokumentach przewozowych nie przejeżdżały we wskazanym czasie przez terytorium Słowacji lub też trasa ich przejazdów nie przebiegała do miejsc wskazanych w dokumentach CMR i DHT.

Ponadto Skarżący nie wskazał żadnych dowodów, które mogłyby wyjaśnić powyższe rozbieżności. W skardze poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że bezsporny jest wywóz towaru do innego państwa Unii Europejskiej, co jest potwierdzone okazanymi dokumentami, a także zeznaniami złożonymi przez kierowców bezpośrednio uczestniczących w dostawach towaru.

Powyższych ustaleń co do nierzetelności dokumentów nie zmieniają także w ocenie Sądu zeznania kierowców zatrudnionych w Z.– P. M. i M. M.. Świadkowie ci zeznali, że zdarzały się przypadki rozładowywania towaru w innej miejscowości niż V. i nie znają przyczyny dla której w dokumentach DHT jako miejsce odbioru towaru zawsze wskazywano miejscowość V.. W zasadzie zeznania te w sposób pośredni potwierdzają nierzetelność dokumentów przewozowych.

Należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., że Skarżący nie spełnił przesłanek umożliwiających mu zastosowanie stawki VAT 0% bowiem mimo posiadania w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju, nie posiadał dowodów wskazujących że towary te dostarczone zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jak już bowiem wcześniej wskazano, towar opisany w spornych fakturach nie dotarł do miejsca jego przeznaczenia wskazanego na dokumentach CMR i DHT, tj. do miejscowości V., a w niektórych przypadkach pojazdy samochodowe, którymi miał być przewieziony towar w ogóle nie znalazły się na terytorium Słowacji.

Wskazać także należy, że Skarżący nie wykazał, by podjął działania, mające na celu sprawdzenie czy rzeczywiście towary przetransportowano zgodnie z dokumentami przewozowymi, przede wszystkim zaś czy towar, trafił do odbiorcy w miejscu przeznaczenia uwidocznionym na dokumentach CMR i DHT.

Wprost przeciwnie, okoliczności sprawy wynika, że Skarżący miał świadomość zaistniałych nieprawidłowości.

Trudno bowiem przyjąć, by przewoźnik sam bez porozumienia ze Skarżącym, zmieniał miejsce dostawy wskazane na dokumencie CMR. Należy raczej przyjąć, że przewoźnik postępował tak w wyniku wskazówek i poleceń Skarżącego.

To wszystko prowadzi do logicznego wniosku, że Skarżący musiała wiedzieć o zmianie docelowego miejsca dostawy i mieć świadomość nieprawidłowości dokumentacji.

Skarżący podniósł także, że "nie otrzymał decyzji podatkowej" i nie doszło do jej skutecznego doręczenia. Decyzja ta miała być bowiem wysłana do pełnomocnika, z tym że na adres Skarżącego wskazany organom. Zarzut ten jest w ocenie Sądu niezasadny.

Pełnomocnictwo dla K. K. reprezentującego Skarżącego, zostało mu udzielone do protokołu w dniu 14 kwietnia 2015 r. jednocześnie z adnotacji z dnia 6 i 7 maja 2015 r., wynika, ze w rozmowach telefonicznych, zarówno Skarżacy, jak też pełnomocnik podali adres dla doręczeń W. ul. [...]. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zapadła w dniu [...] maja 2015 r. i została skierowana do ustanowionego w sprawie pełnomocnika – K. K. i na adres zamieszkania Skarżącego. Wobec dwukrotnego awizowania w dniu 14.05.2015 r. i w dniu 22.05.2015 r., i niepodjęcia w terminie, należy uznać za doręczoną na podstawie art. 150 § 2 O.p., z upływem 14-dniowego terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p.

Jak wynika ze wskazanych wyżej adnotacji i notatek, że adres pod który skierowano zaskarżoną decyzję został uzgodniony zarówno ze Skarżącym, jak też z jego pełnomocnikiem. Adres ten był błędny, bowiem prawidłowa nazwa ulicy to P. nie zaś P. W ocenie Sądu organy, nie mogą ponosić odpowiedzialności za błędne podanie adresu przez Stronę. Podkreślenia wymaga, że taka sama błędna nazwa ulicy, została podana w skardze, co w ocenie Sądu może świadczyć o celowym działaniu, uniemożliwiającym doręczenie korespondencji. Trudno bowiem sobie wyobrazić sytuację, że Skarżący nie zna poprawnej nazwy ulicy, na której mieszka bądź przynajmniej wskazuje ją w adresie do korespondencji.

Wskazać także należy, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że odwołanie od przedmiotowej decyzji zostało wniesione przez Skarżącego w dniu 11.06.2015 r., a zatem z zachowaniem 14-dniowego terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 O.p., nie poniósł on zatem żadnych negatywnych skutków doręczenia zastępczego. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.