Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 63/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19  ust. 1 art. 3 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122  art. 180 par. 1 art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 200 art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk -Gawęcka Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2006 r. sprawy ze skargi S K na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję 2. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej w S na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia[...]. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K, wydaną na podstawie przepisów art. 2 ust.1, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 23 pkt 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 21 § 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), określił S K prowadzącemu M E i P "M" w K za miesiąc[...]. kwotę zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, zamiast wykazanego w deklaracji VAT-7 zobowiązania w [...]zł.

Podstawą wydania powyższej decyzji były ustalenia kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w K, której przedmiotem było sprawdzenie prawidłowości i rzetelności deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od[...] . do[...] .

Analizując rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc[...] . stwierdzono, że w rejestrze zakupu oraz w deklaracji VAT-7 za badany okres zostały ujęte [...] faktury dokumentujące zakup towarów wystawionych przez firmę "R" ZW-H, [...] , ul. [...] O w B, ul. [...] NIP: [...] na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Przeprowadzona kontrola wykazała, iż wystawcą powyższych faktur jest podmiot nieistniejący, o czym świadczą następujące okoliczności: Naczelnik Urzędu Skarbowego w O ustalił, że numer identyfikacji podatkowej [...] nie został wygenerowany w tamtejszym Urzędzie i podmiot o tej nazwie nie został zarejestrowany, a Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w W-Ś poinformował, że firma o wskazanych danych identyfikacyjnych (nazwie, adresie, numerze identyfikacji podatkowej) nie figuruje w ewidencji podatników tamtejszego Urzędu. W dniu [...] . przeprowadzono wizję lokalną przy ul. [...] w W, podczas której ustalono, że firma "R" nie wynajmuje od właściciela budynku lokalu mieszczącego się pod w/w adresem, a ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w B poinformował, że podmiot o wskazanej nazwie, numerze identyfikacji podatkowej, wskazanych adresach nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług tamtejszego Urzędu, bowiem w dniu [...] . ustalono, że właścicielem nieruchomości (gruntu i budynku) położonej w B przy ul. [..] od dnia[...] . jest osoba fizyczna, która oświadczyła, iż od dnia nabycia nieruchomości prowadzi sukcesywny remont, ponieważ zakupiony budynek był pustostanem i stan techniczny obiektu na dzień nabycia nie pozwalał na prowadzenie działalności, wykluczyć więc należy, by w [...] roku firma "R" posiadała oddział pod wskazanym adresem.

W ocenie organu podatkowego, powyższe ustalenia są wystarczające do uznania, że nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego z powodu odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmiot nieistniejący, a tym samym stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co – stosownie do przepisów § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – uniemożliwia obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/w faktur VAT.

Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji dokonano oceny, iż transakcje udokumentowane w [...] r. fakturami pochodzącymi od nieistniejącego podmiotu są fikcyjne, co oznacza, że podatnik w rzeczywistości nie dokonywał zakupu towarów. Organ stwierdził także, że podatnik posiadał jedynie faktury VAT potwierdzające czynności, które nie zostały dokonane oraz, że zakupy udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący są ściśle związane z udokumentowaną przez podatnika sprzedażą. Podatnik wskazał podmioty, dla których fakturował sprzedaż części zamiennych do jednostek pływających oraz materiałów elektrycznych, przy czym w każdym przypadku sprzedawane towary pochodziły od nieistniejącego podmiotu. Ponadto, według organu podatkowego, uzyskane w toku kontroli dowody pozwoliły na stwierdzenie, że wystawione w całym [...] r. przez firmę S K H M E i P "M" faktury VAT dokumentujące sprzedaż na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w łącznej kwocie [...] zł nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, dotyczą bowiem czynności, które nie zostały dokonane. Odnosząc te ustalenia do unormowania treści przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ wskazał, że w tej sytuacji przepisy wymienionej ustawy nie znajdują zastosowania, co w konsekwencji powoduje, że podatnik zawyżył w roku [...] obrót o łączną kwotę [...] zł oraz podatek VAT o kwotę [...] zł, a w miesiącu [...]r. zawyżył obrót o kwotę [...] zł i podatek należny o kwotę [...] zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego zawartym w decyzjach dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych roku podatkowego [...] r., w tym za miesiąc [...] r., S K wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K do Dyrektora Izby Skarbowej w S, w którym zarzucił naruszenie przepisów:

- Ordynacji podatkowej – art. 120, 121, 122, 180 i 181,

- ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – art. 19 ust. 1,

- rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – § 50 ust. 4, które wydane zostały z naruszeniem Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego.

Uzasadniając odwołanie podatnik wskazał, iż organ pierwszej instancji, pozbawiając go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Z W-H "R", powołał dwie podstawy prawne, które w istocie dotyczą innych stanów faktycznych, tj.: § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i § 50 ust. 1 pkt 5 lit. a cyt. rozporządzenia. Pierwszy przepis dotyczy sytuacji, kiedy fakturę wystawi podmiot nieistniejący, drugi ma zastosowanie w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. O ile można zgodzić się – według podatnika – z zarzutem, iż Z W-H "R" nie były uprawnione do wystawiania faktur VAT, to uznanie faktur za potwierdzające czynności, które nie zostały dokonane jest nieuzasadnione. Zdaniem odwołującego się, organ pierwszej instancji nie ustalił prawdy obiektywnej, nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, czym naruszył zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś organ podatkowy nie udowodnił, że sprzedaż dla wskazanych odbiorców nie miała miejsca. Nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, nabywców towarów. Według podatnika, sprzedaż towarów na kwotę netto [...] zł nie została skutecznie podważona, stąd należy uznać, że uprawdopodobnione zostało, iż towar wcześniej został nabyty. W tej sytuacji, w ocenie podatnika, "brak wiarygodnych dowodów dotyczących nabycia towarów, będących przedmiotem późniejszej sprzedaży może skutkować tylko określeniem zobowiązania podatkowego bez pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur pochodzących od podmiotu nie zarejestrowanego podatkowo".

W wyniku rozpoznania odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w S utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że bezsporne jest w sprawie, iż poza zakwestionowanymi fakturami nie istnieją żadne dokumenty świadczące o faktycznym przebiegu transakcji pomiędzy firmą nieistniejącą, a firmą podatnika. Podatnik bowiem, zarówno w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji, jak i w odwołaniu, ograniczył się wyłącznie do słownej polemiki ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, nie przedstawił natomiast żadnych dowodów na poparcie twierdzenia, że dokonał zakupu od firmy nieistniejącej. Podatnik nie posiada umowy o współpracy pomiędzy firmami, oferty asortymentowej i cenowej towarów do sprzedaży, ani też nie składał pisemnych zamówień. Osoby wskazanej przez podatnika z imienia i nazwiska, jako bezpośredniego dostawcy towarów, nie można zidentyfikować z uwagi na brak danych dodatkowych. Nie ma też świadków dokonywanych transakcji, czy też regulowania należności. Podważa to – zdaniem organu – wiarygodność twierdzeń S K dlatego też uznać należało, że towar nie został wprowadzony do obrotu, co uprawnia do wniosku, że znajduje zastosowanie przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r.

Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzona kontrola wykazała ponadto, że fikcyjne zakupy są ściśle związane z udokumentowaną przez firmę S K H M E i P "M" fakturami VAT sprzedażą. Podatnik wskazał podmioty, dla których fakturował sprzedaż części zamiennych do jednostek pływających oraz materiałów elektrycznych, nabytych wyłącznie od firmy nieistniejącej. Z wyjaśnień złożonych przez podatnika wynika, że zakupy od firmy "R" odpowiadały indywidualnym zamówieniom wskazanych podmiotów gospodarczych, a z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że analiza porównawcza stosowanych nazw, ilości, cen jednostkowych, wartości towarów w fakturach dokumentujących zakup i sprzedaż oraz dat wystawienia dowodów wykazała bezsprzeczny związek pomiędzy zakwestionowanym zakupem, a wykazaną przez podatnika sprzedażą. Przedstawione okoliczności, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S, świadczą bezsprzecznie, iż towar w ogóle nie został wprowadzony do obrotu, bowiem nie istniał podmiot, który wprowadziłby towar do obrotu w kraju, tym bardziej, że brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, iż faktycznie doszło do transakcji zakupu. Skoro nie było zakupu, to uznać należy, iż wystawione w [...] r. przez firmę podatnika faktury sprzedaży na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w łącznej kwocie [...] zł dotyczą czynności, które nie zostały dokonane. Tak więc, według tego organu, faktura która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych, zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Spośród tego rodzaju czynności można wymienić m.in. takie jak np.: czynności kradzieży, paserstwo, stręczycielstwo, prostytucja, a więc czynności stanowiące czyny zabronione, jak również czynności nieważne bezwzględnie. Zgodnie z przepisem art. 387 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa o świadczenie niemożliwe jest nieważna. Umową nieważną w świetle powyższego przepisu jest m.in. czynność wystawienia faktury w przypadku braku faktycznej sprzedaży. W chwili zawarcia takiej umowy świadczenie było bowiem niewykonalne, sprzedaż nie miała w ogóle miejsca. Z powyższego wynika, że czynność taka nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, zatem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie mają do niej zastosowania przepisy tejże ustawy. Oznacza to, że "wartości wykonanej czynności" nie należy ani opodatkowywać, ani wykazywać w deklaracji [...] Również czynność ta nie powinna być udokumentowana fakturą VAT.

Odnosząc się do zarzutu podatnika, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadków, tj. nabywców sprzedawanych przez niego części zamiennych do jednostek pływających i materiałów elektrycznych, przez co materiał dowodowy jest niekompletny, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten nie może odnieść zamierzonego skutku, zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W tej sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dodatkowego dowodu z przesłuchania świadka, bowiem ustalenia organu podatkowego, iż faktury dokumentujące zakup od firmy nieistniejącej i dokumentujące następnie sprzedaż przez podatnika odnoszą się do czynności, które nie zostały dokonane, potwierdzone zostały bowiem faktami ujawnionymi w toku przeprowadzonego postępowania tworzącymi spójny obraz działań, zamierzeń i ich skutków.

Ponadto, według organu odwoławczego, nawet przy przyjęciu założenia, iż podatnik wszedł w posiadanie towarów w sposób nielegalny, które następnie odsprzedał zgodnie z wystawionymi fakturami wskazanym kontrahentom, to i w tym przypadku byłyby to czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, bowiem – zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT – nie stosuje się do nich również przepisów ustawy o VAT.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S S K, zarzucając decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej w S dotyczącym poszczególnych miesięcy roku podatkowego [...] w tym dotyczącej miesiąca [....] r.:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, określonego w §50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w [...] r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego,

2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. przepisów Ordynacji podatkowej:

- przepisu art. 120 i wynikającej z tego przepisu zasady praworządności, poprzez

nieprzestrzeganie w procesie stosowania prawa procesowego płynących zeń zasad i

reguł prowadzenia postępowania,

- art. 121 §1 i wynikającej z tego przepisu zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez przerzucanie na podatnika konsekwencji błędów i uchybień powstałych na etapie postępowania podatkowego oraz interpretowanie ewentualnych wątpliwości na rzecz budżetu państwa, zamiast na rzecz podatnika,

- przepisu art. 122 i wynikającej z tego przepisu zasady prawdy obiektywnej, w wyniku braku ustalenia stanu rzeczywistego, niedostatecznego wyjaśnienia sprawy, braku uwzględniania aspektów, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również w wyniku uwzględniania tylko okoliczności dla podatnika niekorzystnych, czego w konsekwencji jest zarzut dokonywania przez podatnika fikcyjnego obrotu towarem,

- przepisu art. 180 §1 i wynikającej z tego przepisu zasady prawdy materialnej oraz art. 181, poprzez nieuzasadnione odebranie przymiotu dowodu faktom i dokumentom przedstawianym w sprawie,

- przepisu art. 187 §1 i wynikającej z tego przepisu zasady prawdy materialnej, która stanowi rozwinięcie zasady zawartej we wskazanym wyżej przepisie art. 122, poprzez poważne uchybienia w procesie zbierania i rozpatrywania materiału dowodowego, a w szczególności poprzez przerzucenie całego ciężaru dowodu na podatnika, jak również poprzez bezprawne ignorowanie i nieuwzględnianie przedkładanych dowodów oraz rozpatrywanie tylko materiału dowodowego rzekomo obciążającego podatnika i na tej podstawie wywodzenie niekorzystnych dla niego skutków prawnych,

- przepisu art. 188, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, w sytuacji, gdy rezultaty tego przesłuchania mogły mieć kluczowe znaczenie dla rozwiązania sprawy,

- przepisu art. 191 i wynikającej z tego przepisu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez zbyt daleko posuniętą dowolność i samowolę w procesie oceny dowodów oraz poprzez oderwanie od norm prawa procesowego i brak zachowania określonych reguł tej oceny, wniósł o ich uchylenie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S z w a ż y ł, co następuje:

Skarga zasługuje w części na uwzględnienie.

Sporne w sprawie pozostają dwa zagadnienia. Pierwsze, czy skarżący podatnik, na podstawie faktur VAT wystawionych przez podmiot nieistniejący w dacie ich wystawienia, uprawniony był do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony przy nabyciu towarów od tego podmiotu, a także, czy deklarowane przez podatnika nabycie towarów od podmiotu nieistniejącego zezwalało organom podatkowym na wyprowadzenie wniosku o fikcyjności transakcji zakupu towaru w ogóle, a w szczególności od takiego podmiotu. I drugie zagadnienie, czy organy podatkowe poprzez uznanie, że transakcja zakupu przez podatnika towarów od podmiotu nieistniejącego była fikcyjna, uprawnione były do wyciągnięcia kolejnego wniosku, tj. wniosku o fikcyjności sprzedaży towarów wskazanym przez podatnika kontrahentom i, w konsekwencji, do zakwestionowania obrotu odpowiadającego zakupom od podmiotu nieistniejącego w roku podatkowym[...] , w tym w miesiącu [...] r.

Odnosząc się do pierwszego zagadnienia, należy podzielić trafność ustaleń i ocen prawnych wyrażonych przez organy podatkowe, że wobec ustalenia, iż podmiot oznaczony jako "R" [...] Oddział w B, ul.[...] , NIP: [...] nie istniał w prawnym tego słowa znaczeniu w dacie dokonywania z podatnikiem transakcji gospodarczych, gdyż nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji dla tego podatku i nie odprowadzał do budżetu państwa należnego podatku, to u podatnika nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego z powodu odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmiot nieistniejący – stosownie do przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) – co uniemożliwia obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących zakup towaru.

Wskazane konsekwencje podatkowe są skutkiem przyjęcia przez prawodawcę podatkowego takiej, a nie innej konstrukcji podatku VAT i swego rodzaju sankcją za nieprzestrzeganie przez podatnika szczególnych wymogów stawianych przez tego prawodawcę fakturom VAT. Niespełnienie chociażby jednego z tych warunków pozbawia podatnika uprawnienia do skorzystania z możliwości obniżenia podatku naliczonego o podatek należny, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Ani stopień zawinienia podatnika, ani tez miara jego staranności podejmowana w działalności gospodarczej nie ma znaczenia przy ocenie skutków podatkowych w zakresie rozliczenia podatku VAT przeprowadzenia transakcji gospodarczych z podmiotem nieistniejącym. Tak więc, prawidłowo organy podatkowe, zastosowały przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiący, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Nie można natomiast podzielić prawidłowości ustaleń i wyrażonych na ich podstawie ocen prawnych organów podatkowych dotyczących ustalenia, że faktury VAT wystawione przez podmiot nieistniejący stwierdzają zarazem czynności, które nie zostały dokonane (§50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) i, w konsekwencji, przyjęcie za uprawniony wniosku o fikcyjności sprzedaży towarów wskazanym przez podatnika kontrahentom i zarazem do zakwestionowania obrotu odpowiadającego zakupom od podmiotu nieistniejącego w roku podatkowym [...] w tym w miesiącu [...] r.

Okoliczność, że podatnik nabył towary od podmiotu prawnie nie istniejącego oznacza niewątpliwie utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez taki nieistniejący prawnie podmiot, nie oznacza jednak, że w ogóle nie nabył towaru, który następnie sprzedał, ani też, że nabył towar nielegalnie. Nielegalne nabycie towaru wymaga bowiem udowodnienia, co w sprawie nie zostało dokonane.

Zatem za uzasadnione należy uznać zarzuty skargi co do nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów z zeznań kontrahentów podatnika, do których nastąpiła sprzedaż towarów, /nabytych pierwotnie od podmiotu nieistniejącego/, a zakwestionowana przez organy podatkowe i wyłączona z obrotu roku podatkowego [...] na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Aby można było w sprawie właściwie zastosować wskazany przepis, stanowiący, że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, organy podatkowe musiałyby przeprowadził należycie postępowanie dowodowe, które zezwoliłoby im na niewątpliwe ustalenie, że nabycia towaru w ogóle nie było lub też, że nabycie towaru miało miejsce, lecz odbyło się to w warunkach niezgodnych z prawem, co rodzi skutek w postaci niemożności zawarcia przez podatnika skutecznych prawnie umów sprzedaży z wykazanymi przez niego kontrahentami.

W tym stanie rzeczy, przypomnieć należy, że zgodnie z treścią przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Należy także przypomnieć, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, będący odpowiednikiem przepisu art. 7 k.p.a., wyraża nie tylko zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz jest również wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot "zobowiązujący do załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok [...])

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej), a zatem jeżeli strona zgłasza dowód, to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, lecz jeżeli strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (vide:[...]) Odpowiednio zaś do przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wydana decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, a więc wskazywać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tak rozumianego nakazu w przedmiotowej sprawie, wobec nieustosunkowania się do podnoszonej przez podatnika okoliczności posiadania w magazynie hurtowni części materiałów elektrycznych, wskazywanych jako nabytych od podmiotu nieistniejącego, nie sposób jest uznać za spełniony, co w konsekwencji powoduje, że decyzja ostateczna stanowiąca przedmiot skargi w istocie nie poddaje się kontroli sadowo-administracyjnej w tym zakresie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien zatem – stosownie do przepisu art. 180 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej – rozpoznać wnioski dowodowe podatnika, a ponadto rozstrzygnąć sprawę i wydać decyzję odpowiadającą wymogom przepisów art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S – na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 200 tej ustawy, a o niewykonalności zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu art. 152.