Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3106/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107, art. 108 par. 2 pkt 2 lit. a, art. 116 par 1 pkt 1 i 2, art. 129
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A.Z.(dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2016 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2011 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

W związku z nieuregulowaniem przez B. sp. z o.o. zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres: luty – kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień - grudzień 2011 r., jak również brakiem możliwości wyegzekwowania zaległości za ww. okres z majątku Spółki, postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął w stosunku do Skarżącego postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres powstałe w czasie prowadzenia działalności gospodarczej przez B. sp. z o.o. wraz z odsetkami za zwłokę od ustawowych terminów płatności.

W dniu [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu B. sp. z o.o. (od 17 lutego 2016 r. B. sp. z o.o. w likwidacji) za zaległości w podatku od towarów i usług za ww. okres w łącznej wysokości 4.803.343,00 zł powstałe w czasie prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. Spółkę wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 2.627.967,00 zł obliczonymi na dzień wydania decyzji tj. [...] grudnia 2016 r. od ustawowych terminów płatności oraz określenia, że powyższa odpowiedzialność za zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazany okres ma charakter odpowiedzialności solidarnej z byłym członkiem/prezesem zarządu - Z.Z. oraz Spółką.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżący wniósł odwołanie z dnia 30 stycznia 2017 r. w którym zarzucił naruszenie:

1) art. 118 § 1 w związku z art. 116 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej "O.p."),

2) art. 116 § 1 i § 2 O.p.,

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 200 § 1 O.p.

W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący w okresie upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za ww. miesiące, pełnił funkcję członka zarządu B. sp. z o.o. w okresie od dnia 25 stycznia 2005 r. do dnia 17 lutego 2016 r. Dowód w sprawie stanowi znajdujący się w aktach odpis pełny Krajowego Rejestru Sądowego ([...]). Z materiału uzyskanego w Sądzie Rejonowym dla W. Sąd Gospodarczy Krajowy Rejestr Sądowy z dnia 13 października 2016 r. wynika, iż w okresie kiedy powstały zobowiązania i zaległości w podatku od towarów usług za ww. miesiące Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, natomiast Z.Z. pełnił funkcję prezesa zarządu do dnia 9 października 2015 r. W okresie powstania zobowiązań i zaległości B. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za ww. miesiące organem uprawnionym do reprezentacji spółki był zarząd, a sposób reprezentacji ustalono jednoosobowo, każdy członek zarządu. Ponadto wskazać należy, iż Skarżący nie kwestionuje faktu, iż w okresie którego dotyczy przedmiotowa zaległość pełnił funkcję członka zarządu spółki B. sp. z o.o., a jedynie podnosi, iż w 2011 r. w rzeczywistości nie pełnił funkcji członka zarządu B. sp. z o.o., nie dokonywał jakichkolwiek czynności w jej imieniu, nie reprezentował Spółki (w tym nie podpisywał dokumentów związanych z jej funkcjonowaniem), a wszelkie sprawy związane z bieżącą działalnością Spółki zostały wykonywane wyłącznie przez prezesa Z.Z.. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. powyższe świadczy o tym, że spełniona została przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności, o której mowa w 116 § 2 O.p. tj. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przechodząc do oceny wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki odpowiedzialności członka zarządu, jaką jest bezskuteczność (całkowita lub częściowa) egzekucji z majątku Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku postępowania, że według danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, aktem notarialnym REP A NR [...] z dnia 30 grudnia 2015 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników B. sp. z o.o. podjęło uchwałę o rozwiązaniu Spółki i otwarciu jej likwidacji, natomiast w dniu 15 lipca 2016 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o zatwierdzeniu zakończenia postępowania likwidacyjnego Spółki oraz o zatwierdzeniu zerowego bilansu na dzień 15 lipca 2016 r. W dniu [...] września 2016 r. Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem sygn. akt [...] dokonał wpisu o wykreśleniu spółki B. sp. z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego. Postanowienie uprawomocniło się z dniem 14 grudnia 2016 r.

Z uwagi na wykreślenie B. sp. z o.o. z Rejestru Spółek Handlowych (likwidacja spółki) postępowanie egzekucyjne wobec niej nie zostało wszczęte. Spełniona została zatem druga z przesłanek wynikających z art. 116 O.p., a mianowicie bezskuteczność egzekucji wobec utraty bytu prawnego podmiotu tj. bezskuteczność podmiotowa.

Dalej organ wskazał, że dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej niezbędnym jest także wykluczenie istnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 O.p.

Organ stwierdził, że przesłanki do złożenia wniosku o upadłość B. sp. z o.o. wystąpiły z chwilą zaprzestania regulowania zobowiązań podatkowych tj. najpóźniej w terminie 2 tygodni od nieuregulowania zobowiązania za miesiąc wrzesień 2010 r. tj. do (2 tygodnie od 25 października 2010 r.) ok. 8 listopada 2010 r. Powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wywiódł z faktu, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług ulegały od marca 2010 r. kumulacji, nawarstwiały się, ich kolejne generowanie, znaczna wysokość i ilość wyklucza przejściowy charakter. Stan taki utrzymał się przez kolejne lata, a w roku 2011 Spółka generowała kolejne zaległości co niewątpliwie świadczy również o jej złej kondycji finansowej i niewypłacalności. Była to zatem przesłanka kwalifikująca Spółkę do uznania za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził również, iż w niniejszej sprawie Skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy oraz nie przedstawił też w toku postępowania przed organami podatkowymi żadnych okoliczności natury faktycznej mogących świadczyć o tym, iż nie miał wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości B. sp. z o. o.

Organ podniósł również, że w niniejszej sprawie Skarżący nie wskazał żadnego mienia Spółki z którego egzekucja byłaby możliwa w całości lub w części.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 116 § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 192 oraz art. 200 § 1 O.p.,

2) art. 118 § 1 w związku z art. 116 § 1 O.p. poprzez doręczenie decyzji nakładającej zobowiązanie na byłego członka zarządu po upływie 5 - letniego okresu przedawnienia,

3) art. 118 § 1 w związku z art. 116 § 1 oraz art. 70 § 1 i art. 70c, a także art. 150 O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu, iż nie było podstaw do przenoszenia odpowiedzialności na byłego członka zarządu z uwagi na fakt, iż doszło do przedawnienia zobowiązania samego podatnika (Spółki).

W uzasadnieniu powyższych zarzutów Skarżący wskazał, że w niniejszej sprawie zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego W., jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. orzekając o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki B. sp. z o.o. naruszyli postanowienia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. nie przeprowadzając jakichkolwiek czynności procesowych, które zmierzałyby do ustalenia czy w sprawie istnieją jakiekolwiek okoliczności, które umożliwiałyby nałożenie zobowiązania, bądź też które uwalniałyby członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 - 2 O.p.

Dalej Skarżący podał, że wypowiadając się w sprawie przed wydaniem decyzji wskazywał on, iż w 2011 r. w rzeczywistości nie pełnił funkcji członka zarządu B. sp. z o.o., nie dokonywał jakichkolwiek czynności w jej imieniu, nie reprezentował jej (w tym nie podpisywał dokumentów związanych z jej funkcjonowaniem). Wszelkie sprawy związane z bieżącą działalnością Spółki wykonywane były wyłącznie przez jej Prezesa - Z.Z.. Zdaniem Skarżącego, gdyby organ pierwszej instancji przeprowadził wnioskowane czynności dowodowe, wówczas Skarżący byłby w stanie udowodnić, że pracując w roku 2011 w pełnym wymiarze czasu w przedsiębiorstwie PPHU W. sp. z o.o., mieszczącej się w O. nie miał możliwości wykonywać czynności członka zarządu spółki B..

Zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Skarżący zwrócił uwagę, że w związku z prowadzonymi postępowaniami, w ramach których nałożono na spółkę B. ogromne kwoty zobowiązań, w dniu 30 grudnia 2015 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o rozwiązaniu Spółki, co oznacza, że - wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. - "we właściwym czasie" przedsięwzięto działania zmierzające do zakończenia bytu prawnego B. sp. z o.o., które formalnie zakończyły się w dniu [...] września 2016 r., w którym Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Gospodarczy KRS postanowieniem sygn. akt [...] dokonał wykreślenia B. sp. z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego.

Ponadto, zdaniem Skarżącego, w sprawie odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu winna mieć zastosowanie norma z art. 118 § 1 w związku z art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którą nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość, upłynęło 5 lat. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że decyzja nakładająca na Skarżącego zobowiązanie spółki B. za poszczególne miesiące 2011 r. została, co prawda wydana w dniu [...] grudnia 2016 r., ale do jej doręczenia doszło w dniu 17 stycznia 2017 r., a więc już po upływie 5 - letniego terminu na wydanie decyzji nakładającej zobowiązanie na członka zarządu spółki kapitałowej. W rezultacie doszło już do przedawnienia, które winno skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniem toczącego się postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.). Takiego naruszenia przepisów w analizowanej sprawie Sąd nie dostrzegł.

Z art. 107 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.) wynika, że w przypadkach wskazanych w rozdziale zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", za zaległości podatkowe odpowiadają solidarnie z podatnikiem całym swoim majątkiem osoby trzecie. Osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich przepisy szczególne stanowią inaczej.

Z kolei z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. wynika m.in., że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w dniu [...].05.2016 r. decyzję w której określił B. Sp. z o. o. w likwidacji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: 2-4, 9-12/2011 r., wysokość kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2011 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty za 6, 7, 10, 12/ 2011 r. Decyzja ta została doręczona w dniu 31.05.2016 r. Na skutek wniesionego od ww. decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia[...].08.2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Mając na uwadze, iż postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Skarżącego wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...].10.2016 r. doręczonym w dniu 17.11.2016 r. spełniony został wymóg wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. tj. wymóg uprzedniego doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Art. 116 § 1 O.p. stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z § 2 ww. przepisu odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Na podstawie art. 116 § 4 O.p. powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu.

W zwiąkzku z powyższym prawidłowo organy stwierdziły, że aby orzec o odpowiedzialności byłego członka zarządu konieczne jest ustalenie pozytywnych jej przesłanek, takich jak bezskuteczność egzekucji wobec spółki oraz wykazanie, iż termin płatności zobowiązania, które przerodziło się w zaległość podatkową, przypadał w okresie pełnienia funkcji członka zarządu. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym. Członek zarządu może natomiast wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W niniejszej sprawie decyzją z dnia [...].12.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej - z byłym członkiem zarządu Panem Z.Z. oraz B. Sp. z o.o. (w likwidacji) - odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe B. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące 02-04,06,07,09-12/2011 r.

Termin płatności podatku od towarów i usług za wyżej wymienione miesiące upływał odpowiednio do 25 dnia następnego każdego miesiąca, tj. do 25.03.2011 r., 25.04.2011 r., 25.05.2011 r., 25.07.2011 r., 25.08.2011 r., 25.10.2011 r., 25.11.2011 r., 25.12.2011 r. i 25.01.2012 r.

Z odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu B. Sp. z o.o. w ww. okresie t.j. w okresie od dnia 25.01.2005 r. do dnia 17.02.2016 r. Pan Z.Z. pełnił natomiast funkcję prezesa zarządu do dnia 09.10.2015 r. W okresie powstania zobowiązań i zaległości B. Sp. z o. o. w VAT za ww. miesiące organem uprawnionym do reprezentacji spółki był zarząd, a sposób reprezentacji ustalono jednoosobowo - każdy członek zarządu. Zauważyć należy, że Skarżący nie kwestionuje faktu, iż w okresie którego dotyczy przedmiotowa zaległość pełnił funkcję członka zarządu Spółki B. Sp. z o.o., a jedynie podnosi, iż w 2011 r. w rzeczywistości nie pełnił tej funkcji, nie dokonywał jakichkolwiek czynności w jej imieniu, nie reprezentował spółki (w tym nie podpisywał dokumentów związanych z jej funkcjonowaniem), a wszelkie sprawy związane z bieżącą działalnością spółki były wykonywane wyłącznie przez prezesa - Z.Z.. W tym zakresie zauważyć należy, że użyte w art. 116 § 2 o.p. sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu" należy rozumieć jako posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Przepis ten, co wymaga podkreślenia, w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu na tych, którzy rzeczywiście zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 905/16; CBOIS). Z tych względów stanowisko Skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

Powyższe wskazuje, że spełniona została przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, o której mowa w 116 § 2 O.p. tj. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

W zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej w celu dochodzenia należności podatkowych z majątku spółki zauważyć należy, że Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w orzecznictwie, zgodnie z którym dopuszcza się stwierdzenie bezskuteczności egzekucji na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie siedmiu sędziów z dnia 08.12.2008 r. o sygn. akt II FPS 6/08; CBOIS).

W niniejszej sprawie, w dniu 30.12.2015 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników B. sp. z o.o. podjęło uchwałę o rozwiązaniu Spółki i otwarciu jej likwidacji, natomiast w dniu [...].09.2016 r. Sąd Rejonowy dla W w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem dokonał wpisu o wykreśleniu spółki B. z Krajowego Rejestru Sądowego. Postanowienie uprawomocniło się z dniem 14.12 2016 r.

Z uwagi na wykreślenie B. Sp. z o.o. z Rejestru Spółek Handlowych (likwidacja spółki) postępowanie egzekucyjne wobec niej nie zostało wszczęte. Prawidłowo organy stwierdziły więc, że spełniona została druga z przesłanek wynikających z art. 116 O.p., a mianowicie bezskuteczność egzekucji wobec utraty bytu prawnego podmiotu tj. bezskuteczność podmiotowa.

W odniesieniu do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności Skarżącego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009r. poz.1361 z późń. zm.; dalej: P.u.n.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast z ust. 2 wynika, że dłużnika będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Powyższe przesłanki są alternatywne, tzn. spełnienie chociażby jednej z nich, pozwala na stwierdzenie, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu ww. przepisu.

Pierwsza z przesłanek zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. Niewykonywanie nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania prywatnoprawne, czy publicznoprawne. Niewykonywanie może dotyczyć tylko niektórych zobowiązań, nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna obowiązek, o którym mowa wyżej spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2).

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie prawidłowo organy ustaliły, że w okresie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, a zatem był uprawniony i zobowiązany do bieżącego monitorowania i kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Podstawę dla konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość B. Sp. z o. o. stanowiło zaprzestanie regulowania przez ten podmiot wymagalnych zobowiązań. Spółka ta nie wykonała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług już za 3, 4, 5, 7, 9 / 2010 r. Łącznie na koniec 2010 r. zaległości spółki w VAT wynosiły 494.386,82 zł nie licząc odsetek za zwłokę. Terminy płatności ww. zobowiązań upływały odpowiednio w dniu 26.04.2010 r., 25.05.2010 r., 25.06.2010 r., 25.08.2010 r. i 25.10.2010 r. Ponadto powstawały kolejne zaległości w tym podatku za miesiące 02-04,06,07,09,10-12/2011 r., które łączne wyniosły 4.803.343,00 zł bez odsetek za zwłokę, a których terminy płatności odpowiednio upływały w dniach: 25.03.2011 r., 26.04.2011., 25.05.2011 r., 25.07.2011 r., 25.08.2011 r., 25.10.2011 r., 25.11.2011 r., 27.12.2011 r. i 25.01.2012r.

Jak wyżej wykazano w wymienionych wyżej terminach płatności Skarżący pełnił funkcję członka zarządu B. Sp. z o. o., przy czym, jak wskazano wyżej, nie zasługuje na uwzględnienie argument, iż Skarżący faktycznie nie zajmował się sprawami spółki. Słusznie organ zauważył, że powołanie w skład zarządu spółki powoduje powstanie stosunku członkostwa w zarządzie, nadanie odpowiednich uprawnień w zakresie zarządzania spółką jak też bycia odpowiedzialnym za działanie spółki. Pozostanie członkiem zarządu spółki jest dobrowolne, a zatem przyjmując funkcję członka zarządu Skarżący powinien być świadomy, że poza przywilejami również przyjmuje na siebie odpowiedzialność za jej działanie lub zaniechanie. Ponadto, jak prawidłowo wskazał organ podatkowy, na znajdujących się w aktach sprawy dokumentach, w tym sprawozdaniach finansowych, bilansach i rachunkach zysków i strat widnieją podpisy Skarżącego jako członka zarządu, a więc miał on wgląd w sprawy spółki i mógł w odpowiednim czasie podejmować odpowiednie działania.

W związku z powyższym podzielić należy stanowisko organu, że przesłanki do złożenia wniosku o upadłość B. Sp. z o. o. wystąpiły z chwilą zaprzestania regulowania zobowiązań podatkowych tj. najpóźniej w terminie 2 tygodni od nieuregulowania zobowiązania za miesiąc 09/2010r. tj. do (2 tygodnie od 25.10.2010 r.) ok. 08.11.2010 r. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług od 03/2010 r. narastały przez kolejne lata, a w 2011 r. powstawały kolejne zaległości co niewątpliwie świadczy również o złej kondycji finansowej i niewypłacalności spółki. Spełniona zatem została przesłanka kwalifikująca spółkę do uznania za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n.

Jak wyżej wykazano w wymienionych terminach płatności Skarżący pełnił funkcję członka zarządu B. Sp. z o. o., jednakże nie złożył stosownego wniosku pomimo zaistnienia w tym zakresie podstaw – spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Nie zasługuje w tym względzie na uwzględnienie stanowisko Skarżącego, że we właściwym czasie podjęto działania zmierzające do zakończenia bytu prawnego spółki, gdyż w dniu 30.12.2015 r., w związku z prowadzonymi postępowaniami, w ramach których nałożono na spółkę B. znaczne kwoty zobowiązań, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o rozwiązaniu spółki.

W odniesieniu do zarzutów skargi wskazać należy, że Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w uchwale z dnia 10.08.2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, gdzie zostało podkreślone, iż badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie przesłanek egzoneracyjnych, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Spółka jest bowiem zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Zatem, badanie ww. przesłanek powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie powstało.

W niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 11.05.2016 r. określająca B. Sp. z o.o. w likwidacji, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące 02-04,09-12/2011 r., wysokość kwoty podatku do przeniesienia na okres następny za miesiące 01-12/2011 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty za miesiące 06,07,10,12/2011 r. wskazuje, że spółka nie wykazywała należycie, a zatem i nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług o znacznej wartości. Podkreślić należy również, że decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, a zatem jedynie potwierdza istnienie zobowiązań podatkowych, ale ich nie tworzy.

Reasumując, zdaniem Sądu prawidłowo organy stwierdziły, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako członka zarządu B. Sp. z o. o. za zaległości tej spółki z tytułu podatku VAT za wskazane miesiące ze spółką B. Sp. z o.o. w likwidacji oraz byłym członkiem zarządu Panem Z.Z.. Przy czym Strona nie wykazała istnienia przesłanek, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliw i zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 116 § 1 i 2, 121 § 1, 122, 123 § 1, 187 § 1, 191, 192 i art. 200 § 1 O.p. podzielając w tym zakresie stanowisko organu.

Jak prawidłowo wskazał organ - w postanowieniu o wszczęciu postępowania wobec Skarżącego organ podatkowy poinformował go o prawach wynikających z art. 123 w związku z art. 121 O.p. t.j., że może brać czynny udział w każdym stadium postępowania, a organ udzieli niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Ponadto wyznaczono Stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, informując jednoczśnie o przepisach prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Z powyższego wynika, że Podatnik był poinformowany zarówno o przepisach prawa mających w niniejszej sprawie zastosowanie jak również o możliwości brania udziału w prowadzonym postępowaniu w każdym jego stadium i z możliwości tej skorzystał - składając pismo z dnia 27.12.2016 r.

W piśmie tym wskazał on przede wszystkim, iż nie pełnił rzeczywiście funkcji członka zarządu, gdyż w 2011 r. był zatrudniony w PPHU W. Sp. z o.o., jak również wniósł o przesłuchanie go w charakterze strony na okoliczność wskazania przesłanek wskazujących, iż w sprawie istnieją okoliczności sprzeciwiające się orzeczeniu o jego odpowiedzialności.

W odniesieniu do zarzutów skargi wskazać należy, że ww. pismo z dnia 27.12.2016 r. zatytułowane "wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego" wpłynęło do organu podatkowego w dniu 30.12.2016 r., a więc już po wydaniu zaskarżonej decyzji ([...].12.2016 r.), zatem organ podatkowy nie mógł ustosunkować się w decyzji do argumentów podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że zdaniem Sądu, materiał dowodowy zawiera wystarczające dowody, pozwalające na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki, nie powstała więc konieczność przeprowadzania wnioskowanego dowodu. Ponadto, prawidłowo organ stwierdził, że we wskazanym piśmie, poza samymi twierdzeniami, nie przedstawiono żadnych okoliczności faktycznych oraz dowodów, które miałyby wpływ na wynik sprawy. Jak wyjaśniono wyżej okoliczność faktycznego nie sprawowania funkcji członka zarządu nie zwalnia tegoż członka z odpowiedzialności za sprawy spółki. Również zarzut, iż organ podatkowy nie zwrócił się do Skarżącego o wskazanie okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności nie zasługuje na uwzględnienie.

Znamiennym jest, iż w postępowaniu odwoławczym również wyznaczono Stronie termin do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże Skarżący z tego prawa nie skorzystał, pomimo prawidłowego doręczenia tego postanowienia.

Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 118 § 1 w związku z art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którymi nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość, upłynęło 5 lat.

Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie decyzja w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości Spółki została wydana [...] grudnia 2016 r. (przed upływem ww. 5 lat), bez znaczenia w tym względzie, jest to, że doręczono ją 17 stycznia 2017 r. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w orzecznictwie szeroko przytoczonym w zaskarżonej decyzji, że decydująca jest w tym zakresie data wydania, a nie doręczenia.

W odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego B. Sp. z o.o. skutkujące - w ocenie Skarżącego - brakiem podstaw prawnych do prowadzenia postępowania w sprawie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności wskazać należy, iż organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem 11.10.2015 r., o czym zawiadomiono Spółkę pismem z dnia 19.10.2016 r. (doręczonym w trybie art. 150 O.p.).

W tym zakresie Sąd zauważa, że zobowiazania podtkowe wobec spóki, których dotyczy zaskarżona decyzja wynikają ze skutecznie doręczonej w dniu 31.05.2016 r., ostatecznej decyzji, która weszła do obrotu prawnego i wiążąco ukształtowała wysokość zobowiązań ciążących na spółce. Z punktu widzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu, ma znaczenie prawidłowość doręczenia spółce decyzji określajacej – albowiem jest to przeslanka wyraźnie wynikająca z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., z którego wynika, że postępowanie w niniejszej sprawie nie może być wszczęte przed dniem doręczenina decyzji określajacej wysokość zobowiazania podatkowego. Zdromadzony w aktach sprawy materiał potwierdza, że wymóg ten został zachowany.

Sięganie w "głąb", w postępowanie prowadzone wobec spółki B. jest niedopuszczalne. Decyzja wydana wobec spółki na skutek prawidłowego doręczenia weszła do obrotu prawnego i jest ostateczna w rozumieniu art. 129 O.p. Jej podważenie może mieć miejsce tylko w określonym przepisami trybie. W postępowaniu w sprawie orzecznia o odpowiedzialności osoby trzeciej organ nie może kontestować tego, co wynika z ostatecznej decyzji wydanej wcześniej (przez inny organ – Dyrektora UKS) wobec spółki. W sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu spółki organ nie może też badać, czy inny organ prawidłowo ustalił, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. To czy zobowiązanie wobec spółki zostało prawidłowo określone, w tym czy uległo przedawnieniu wymyka się kontroli organu, a zarazem Sądu, w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu spółki.

Zdaniem Sądu, z uwagi na powyższe, zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy w sposób prawidłowy, a przy tym klarowny ocenił przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, a swoją decyzję oparł na całokształcie materiału dowodowego zebranego w sprawie, co znalazło odzwierciedlenie w wyczerpującym uzasadnieniu przedmiotowej decyzji.

Sąd nie znalazł również innych podstaw do uwzględnienia skargi, w związku z czym na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.