Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 674/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 181, art. 191,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Dnia 12 maja 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Asesor WSA Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 maja 2021 roku sprawy ze skargi P. P. Z. S. Sp. z o.o. z siedzibą w T. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października [...] roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2020 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w L. (dalej jako "organ II instancji", "organ podatkowy") w sprawie nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w [...] (dalej jako "organ I instancji") z dnia 30.08.2019 r. nr [...] zmieniającą P. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako "skarżąca", "Spółka", "podatnik") rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2014 r.

Z akt sprawy wynika, że organ I instancji dokonał zmiany rozliczenia

w podatku VAT za miesiące od czerwca do października 2014 r. określając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec, sierpień i październik 2014 r. w innych wysokościach niż uczyniła to Spółka w złożonych za te miesiące deklaracjach VAT-7. W trakcie kontroli ustalono, że Spółka zaewidencjonowała faktury VAT dokumentujące nabycie telefonów komórkowych [...] w ilości 2159 szt. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Z przedmiotowych dokumentów wynikało, że dostawcami telefonów była spółka B. Sp. z o.o. z W. - 2109 szt. oraz firma "I. A." K. J. z Ł. - 50 sztuk. Wszystkie telefony zostały następnie przez skarżącą sprzedane w ramach procedury TAX-FREE na rzecz podróżnych, obywateli [...]. Organ I instancji uznał, że faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej w okresie objętym postępowaniem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ towar - telefony komórkowe uwidocznione na tych fakturach były przedmiotem fikcyjnego obrotu pomiędzy szeregiem podmiotów, uczestniczących

w zorganizowanej grupie, mającej na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Okoliczności sprawy wskazują na świadome uczestnictwo skarżącej w obrocie telefonami komórkowymi mającymi na celu oszustwo w zakresie rozliczenia podatku VAT, a także na brak dochowania należytej staranności przy wyborze głównego dostawcy telefonów komórkowych, tj. Spółki B.. W związku z tym, że faktury VAT wystawione przez spółkę B. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do odliczenia wykazanego

w nich podatku naliczonego.

W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej od decyzji organu I instancji – zaskarżaną decyzją organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ II instancji przeanalizował kwestię możliwości orzekania w przedmiotowej sprawie, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za (zobowiązań podatkowych oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu) za okres czerwiec - październik 2014 r., które co do zasady ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. Organ przywołał treść art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej. Wskazał, na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. i wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony w dniu 13 września 2019 r., tj. z dniem wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postępowania przygotowawczego w sprawie o to, że w okresie od 27 sierpnia 2014 r. do 25 listopada 2014 r. w [...] w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru wprowadzono w błąd organ podatkowy podając w deklaracjach w VAT -7 za okres od lipca do października 2014 r. złożonych do Urzędu Skarbowego w [...] przez P. Sp. z o.o. dane niezgodne z rzeczywistością, poprzez zawyżenie podatku naliczonego wnikającego z posłużenia się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, co naraziło podatek od towarów i usług za okres od lipca do października 2014 r. na bezpodstawny zwrot w łącznej kwocie [...]zł kształtującej się pomiędzy małą a dużą wartością oraz uszczuplenie za miesiąc wrzesień w kwocie [...]zł - tj. o przestępstwo określone

w poszczególnych przepisach kodeksu karnego skarbowego oraz o to, że w dniu 25 lipca 2014 r. w T. , podano dane niezgodne ze stanem rzeczywistym wprowadzając w błąd organ podatkowy w ten sposób, iż podano nieprawdę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. złożonej do Urzędu Skarbowego w T. przez P. Sp. z o.o. poprzez zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z posłużenia się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, wskutek nierzetelnego prowadzenia rejestru zakupów VAT za czerwiec 2014 r. co spowodowało, że narażono podatek od towarów i usług za czerwiec 2014 r. na nienależny zwrot w kwocie [...]zł, co stanowi małą wartość oraz narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za czerwiec 2014 r. w kwocie małej wartości [...] zł - tj. o przestępstwo skarbowe stypizowane w powołanych przepisach kodeksu karnego skarbowego. Przedmiotowe postępowanie do dnia wydania decyzji przez organ II instancji nie zostało zakończone. Organ I instancji pismem z 25 września 2019 r. powiadomił skarżącą

o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pismo zostało doręczone

w dniu 26 września 2019 r. W świetle powyższego, przyjąć należy, że

w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres czerwiec - październik 2014 r.

Organ II instancji przyjął, że skarżąca działalność gospodarczą prowadzi od 2010 r., której podstawowym zakresem jest skup i sprzedaż zboża, produkcja mąki oraz sprzedaż artykułów motoryzacyjnych i materiałów budowlanych. W okresie objętym przedmiotowym postępowaniem skarżąca uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu telefonów marki A. w ramach mechanizmu określanego mianem "karuzeli podatkowej", czyli łańcucha podmiotów gospodarczych, tworzących pozory legalnych transakcji handlowych, w którym pełniła rolę brokera, to jest ostatniego ogniwa w łańcuchu krajowych dostaw, do którego finalnie trafia towar, dokonującego sprzedaży towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu, czy też procedury TAX FREE, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0% i występującego o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organy podatkowe nie zakwestionował sprzedaży telefonów komórkowych w ramach procedury TAX FREE, dokonanej w miesiącach czerwiec - październik 2014 r. na rzecz obywateli [...], nie mniej jednak okoliczności związane z przeprowadzeniem transakcji na poszczególnych etapach obrotu przedmiotowymi telefonami oraz dalszej odsprzedaży przez Spółkę w ramach TAX FREE wskazują, że miały one charakter oszukańczy, a ich celem było obejście przepisów ustawy i wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Analiza dokumentów sprzedaży telefonów w systemie TAX FREE dowiodła, że nie budziły one wątpliwości, sprzedaż ta w badanym okresie nie została podważona. Weryfikacja tych dokumentów wykazała, że wywóz towaru poza obszar Unii Europejskiej został potwierdzony przez organ celny, a dokumenty TAX FREE są ujęte w rejestrach dokumentów TAX FREE prowadzonych przez Izbę Celną

w [...]. Ponadto na wszystkich dokumentach podróżni potwierdzili otrzymanie zwrotu podatku podpisem oraz datą otrzymania zwrotu, a Spółka wszystkie dokumenty TAX FREE zaewidencjonowała w dacie zwrotu podatku VAT

i ujęła w zestawieniach zbiorczych poszczególnych ewidencji VAT celem wyliczenia podatku należnego.

Organ II instancji podniósł, że kwestię sporną w przedmiotowej sprawie stanowi zagadnienie, czy organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że transakcje zawarte pomiędzy B. Sp. z o.o. a skarżącą dotyczące dostawy telefonów komórkowych w miesiącach czerwiec – październik 2014 r., udokumentowane fakturami VAT nie potwierdzają realnych czynności lecz służą do obejścia prawa

i wyłudzenia podatku VAT, a skarżąca miał świadomość oszukańczego charakteru tychże transakcji i w konsekwencji czy zasadnie pozbawiono skarżącą prawa do obniżenia podatku z tych faktur, jako podstawę prawną wskazując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Organ zwrócił uwagę, że faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że na podstawie obszernego materiału dowodowego zebranego w aktach prawidłowo ustalono, że skarżąca uczestniczyła w ciągu transakcji, które miały charakter tzw. oszustwa karuzelowego

i ujawniono szczegółowy mechanizm funkcjonowania procederu karuzelowego obrotu telefonami i rolę podmiotów biorących udział w tych transakcjach.

Organ podniósł, że istotą transakcji z udziałem telefonów komórkowych,

w których to transakcjach uczestniczyła skarżąca nie był obrót gospodarczy lecz działalność zorganizowanej oszukańczej grupy osób i firm ukierunkowana na wyłudzenie podatku VAT, a tym samym uzyskanie korzyści finansowych, która to działalność swoją formą zbliżona jest do mechanizmu określonego "karuzelą podatkową". Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że podmiot występujący jako sprzedawca telefonów - B. Sp. z o.o.

w procederze noszącym cechy tzw. "oszustwa karuzelowego" pełnił rolę bufora, czyli podmiotu mającego na celu wydłużenie łańcucha sztucznych transakcji, co utrudnia wczesne wykrycie oszukańczego procederu oraz jego wszystkich uczestników, do którego "znikający podatnik" dokonuje "sprzedaży" towaru (wystawienie faktury). Głównym celem podmiotów pełniących rolę bufora nie jest wypracowanie zysku

w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu. I choć podmioty te, co do zasady prowadzą faktyczną działalność oraz wywiązują się ze zobowiązań podatkowych, to ich głównym celem jest realizacja przewidzianych dla nich funkcji w łańcuchach transakcji, tj. samej obecności pomiędzy innymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw. Przy czym w oszustwie tego typu może brać udział kilkadziesiąt podmiotów buforowych, których zadaniem jest skomplikowanie operacji i oddalenie organów skarbowych od faktycznego oszustwa. Ze schematu transakcji odtworzonego w trakcie postępowania wynika, że telefony, których sprzedawcą miała być Spółka B. w okresie czerwiec - październik 2014 r. miały zostać nabyte od firm, które stwarzały pozory legalnych transakcji handlowych (E. M. P., M. G. Sp. z o.o., R. U. K., H.-T. M. D., B. Sp. z o.o., Z. P.-U. "D." Sp. z o.o., "I. A." K. J.). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie i jednoznacznie wskazuje, że podmioty te w rzeczywistości bądź nie prowadziły działalności gospodarczej, lub pełniły rolę buforów w łańcuchach dostaw. Pomiędzy tymi podmiotami w rzeczywistości nie dochodziło do wydania towaru, a ich działalność polegała na sztucznym wydłużaniu łańcucha transakcji.

Organ II instancji szczegółowo opisał rolę poszczególnych podmiotów. Firma "E." M. P., była jednym z podmiotów pośredniczących, tworzących łańcuch dostawców hurtowych tego samego towaru. Transakcje związane z obrotem, towarów wykazanych w fakturach VAT dotyczące zakupu i sprzedaży, nie potwierdzały faktycznie realizowanych czynności podlegających opodatkowaniu

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie nosiły znamion działalności gospodarczej. "E." M. P. jako bufor uczestniczył w łańcuchu transakcji kilku podmiotów gospodarczych, tworzących pozory legalnych transakcji handlowych. Tak stworzona "karuzela podatkowa" miała na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu towarowego przez tzw. "znikających podatników", którzy byli dostawcami telefonów komórkowych do firmy "E." M. P.. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia 8 września 2017 r. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT, pozbawił firmę "E." M. P. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych wystawionych przez E. I. Sp. z o. o. i S. B. Sp.z o. o., tj. krajowe "podmioty znikające". Jednocześnie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnik został zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego na każdej wystawionej i wprowadzonej do obrotu prawnego fakturze sprzedaży telefonów dokonanej przez "E." M. P. m.in. na rzecz B. Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, że B. Sp. z o.o. w miesiącach lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. miała dokonać dostawy na rzecz skarżącej 540 szt. telefonów A. uprzednio nabytych od firmy M. G. Spółka z o.o. Jednakże zebrane

w sprawie dowody wskazują jednoznacznie, że Spółka M. G. nie dysponowała towarem, który miał być przedmiotem dostawy na rzecz B.. Dostawcami telefonów miały być bowiem podmioty (P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., E.-P. Sp.z o.o.), które jak ustalono w toku postępowania nie prowadziły działalności gospodarczej i nigdy nie nabywały towaru, a tym samym nie dokonywały jego sprzedaży. Jedyną sferą działalności było wprowadzanie do obrotu nierzetelnych faktur VAT, dokumentujących sprzedaż towarów, która nie została dokonana. Z informacji uzyskanej od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wynika, że od 2016 r. nie jest możliwe przeprowadzenie jakichkolwiek czynności wobec Spółki M. G., ze względu na brak z nią kontaktu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że również podmiot R. U. K., nie był w posiadaniu towaru (telefonów A. ), który miał być przedmiotem dostawy na rzecz spółki B..

Z dokonanych ustaleń wynika, że już na poprzednich etapach transakcji nie doszło do rzeczywistego obrotu towarem, a faktury wystawione na poprzednich etapach obrotu były fakturami pustymi. Żaden z wystawców faktur VAT z tytułu dostawy telefonów komórkowych na rzecz firmy R. w okresie styczeń – listopad 2014 r. nie był podatnikiem wywiązującym się ze swoich obowiązków podatkowych, a wszystkie wystawione przez te podmioty faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podobnych ustaleń dokonano w stosunku do firmy H.-T. M. D., która miała być dostawcą telefonów na rzecz B. Sp. z o.o. w sierpniu 2014 r. Telefony miały pochodzić od firmy M. Sp. z o.o. z K.. Jednakże zebrane w sprawie dowody wskazują, że zarówno H.-T., jak i M. nie dysponowały telefonami, których sprzedaż miała być potwierdzona fakturami VAT. Faktury wystawione przez powyższe podmioty nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Spółka M. nie prowadziła realnej działalności gospodarczej. Oba podmioty występowały

w łańcuchach transakcji zmierzających do oszustwa w zakresie podatku od towarów

i usług. W trakcie prowadzonego postępowania zebrano materiał dowodowy pozwalający stwierdzić, że Z.-U. D. Sp. z o.o., kolejny dostawca telefonów do Spółki B., od którego w dniu 3 października 2014 r. miała nabyć 50 sztuk telefonów i w tym samym dniu sprzedać na rzecz skarżącej, była ogniwem na terenie kraju w łańcuchu transakcji, które w rzeczywistości nie dokumentowały kupna - sprzedaży telefonów. Faktyczna działalność spółki ograniczała się do otrzymywania

i wystawiania nierzetelnych faktur mających jedynie dokumentować sprzedaż telefonów na rzecz dalszych uczestników łańcucha dostaw, które służyły organizatorom procederu do uprawdopodobniania tych transakcji. Wykazano, że kontrahenci Spółki D. - Spółki P., P. i F.

w rzeczywistości nie dokonały żadnej dostawy telefonów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 4 listopada 2016 r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił Spółce D. Sp. z o. o. podatek VAT do zapłaty m.in. za październik 2014 r., wynikający z faktury VAT wystawionej na rzez B. Sp. z o.o. Kolejny podmiot - B. Sp. z o. o brał udział w fikcyjnym obrocie towarami, zaś wystawiane faktury miały uwiarygodnić dostawy towarów, których nie było

w rzeczywistości. Zebrane dowody jednoznacznie wskazują, że na poprzednich etapach nie doszło do obrotu towarem, podmioty mające być dostawcami telefonów do Spółki B. - R. E. Sp. z o., T. T. Spółka z o.o., nie były

w posiadaniu towaru i dostawy tej nie dokonały. Z uwagi na fikcyjność transakcji, spółka B. Sp. z o. o. nie miała możliwości dalszej odsprzedaży. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 29 stycznia 2018 r. określił spółce B. Sp. z o.o. m.in. podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do marca 2015 r. w tym również z faktur wystawionych w miesiącach wrzesień - grudzień 2014 r. na rzecz B. Sp. z o.o. Podobnych ustaleń dokonano w stosunku do firmy I. A. K. J., która w lipcu i sierpniu 2014 r. występuje jako dostawca telefonów A. do Spółki B.. Dostawcami towarów do I. A. K. J. były podmioty krajowe, jednak ze zgromadzonych dowodów wynika, że transakcje te były zawierane w ramach łańcuchów dostaw mających na celu nierzetelne rozliczenie podatku VAT, w których uczestniczyły podmioty pełniące rolę tzw. "znikających podatników", które składały lub nie składały deklaracji VAT, ale finalnie nigdy nie odprowadzały należnego podatku do urzędu skarbowego. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia 14 sierpnia 2019 r. stwierdził, że na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, u K. J. powstał obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych na sprzedaż m.in. telefonów komórkowych w miesiącu lipcu

i sierpniu 2014 r. na rzecz B. Sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej wobec Spółki B. dotyczącej rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2014 r., na podstawie dowodów zgromadzonych w trakcie tego postępowania, w tym przekazanych przez organy podatkowe właściwe dla kontrahentów Spółki B. stwierdził, że w ramach prowadzonej działalności w świadomy sposób uczestniczyła ona w procederze mającym na celu wprowadzenie do obiegu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach, które nie miały rzeczywistego charakteru, lecz zostały wykreowane celem wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług. Zgromadzone

w toku postępowania dowody, wskazują, że podmioty biorące udział w tych transakcjach pełniły określone funkcje charakterystyczne dla mechanizmu wyłudzania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, takie jak znikających podatników, buforów i brokera - podmiotu czerpiącego zyski z tego procederu.

W trakcie postępowania ustalony został łańcuch podmiotów biorących udział

w fikcyjnych transakcjach z udziałem Spółki B. mających pozorować obrót telefonami komórkowymi, z jednoczesnym wskazaniem miejsca, jakie w tym mechanizmie zajmowała skarżąca. Poczynione w sprawie ustalenia organów dotyczące podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu wskazują, że nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzały do obrotu puste faktury VAT. Ustalono, że pierwszymi nabywcami tych towarów na terytorium kraju były podmioty pełniące rolę tzw. "znikających podatników", które składały lub nie składały deklaracji VAT, ale finalnie nigdy nie odprowadzały należnego podatku do urzędu skarbowego. Podmioty te zazwyczaj zgłaszały swoje siedziby w tzw. "wirtualnych biurach", w których nie wykonywały żadnych czynności, jakich należałoby oczekiwać, mając na uwadze branżę i rozmiary działalności. Udziałowcami oraz pełniącymi funkcje prezesów zarządu w tych podmiotach

w zdecydowanej większości byli obcokrajowcy, nieposiadający miejsca zamieszkania na terytorium RP. Z osobami formalnie reprezentującymi te podmioty nie można się było skontaktować. Na obszarze kraju, dokonywały one szybkiej - najczęściej w tym samym lub kolejnym dniu - sprzedaży towaru do kolejnych firm, tzw. "buforów", które formalnie spełniały obowiązki związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Jednak ich głównym celem nie był zysk na transakcjach w rozumieniu rynkowym,

a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu po to, aby utrudnić służbom kontrolnym wykrycie procederu, zatarcie powiązań pomiędzy znikającym podatnikiem, czerpiącym zyski, a organizatorem. Telefony były przedmiotem alokacji magazynowych w centrach logistycznych, w tym w centrum logistycznym D. na podstawie dowodów Pz i Wz (bez fizycznego przemieszczenia towaru) i obrotu przez kolejne podmioty, tzw. bufory, które wystawiały faktury i rozliczały VAT

w deklaracjach podatkowych. Końcowo, w zdecydowanej większości przypadków zdarzeń gospodarczych, których przebieg był możliwy do ustalenia, towar trafiał do ostatniego w łańcuchu krajowych dostaw podmiotu i był wyprowadzany poza terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy albo w systemie TAX FREE przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0% przez tzw. brokera, którego rolę w rozpoznawanej sprawie pełniła skarżąca. Ustalono jednocześnie, że część telefonów, które miała nabyć skarżąca od B. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie, wystąpiła w innych łańcuchach transakcji w Polsce. Z bazy danych

z Ewidencji numerów telefonów komórkowych IMEI prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wynika, że część nr IMEI telefonów komórkowych występujących w przedmiotowym postępowaniu została zidentyfikowana w kontrolach podatkowych prowadzonych przez inne organy podatkowe. Powyższe oznacza, że ten sam towar, w znaczącej części, był wcześniej przedmiotem transakcji krajowych i wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez inne podmioty krajowe i występował w innych postępowaniach prowadzonych przez organy administracji skarbowej.

Przeprowadzona wobec skarżącej kontrola wykazała, że faktury dokumentujące rzekome zakupy telefonów komórkowych A. , dokonane w badanym okresie nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczności sprawy wskazują, że kontrahenci skarżącej nie dokonali czynności

o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czyli odpłatnej dostawy podlegającej opodatkowaniu VAT. Skoro więc nie doszło do rzeczywistych transakcji i faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu konkretnych operacji gospodarczych, to Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego

z tychże faktur na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a VAT.

Jednocześnie zdaniem organu II instancji w sposób dostateczny dowiedziono, że skarżąca była świadomym uczestnikiem tego procederu, który wiedział lub co najmniej powinien wiedzieć, że wiążą się one z oszustwem podatkowym.

W rozpatrywanej sprawie udowodnione zostało, że realizowane transakcje - poczynając od początku odkodowanego łańcucha, kończąc na ostatnim etapie polegającym na wyprowadzeniu towaru poza granice kraju, nie miały charakteru handlowego, a tylko go pozorowały w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej na każdym etapie, zaś skarżąca przystąpiła do tego procederu

i świadomie czerpała korzyści w postaci odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu telefonów A. od Spółki B., a następnie odzyskując zwrot podatku z tytułu sprzedaży w systemie TAX FREE. Ustalone okoliczności faktyczne związane ze współpracą i transakcjami ze Spółką B. na tyle odbiegają od typowych zachowań w obrocie gospodarczym i norm prowadzenia działalności gospodarczej, że trudno jest uznać, iż skarżąca jako doświadczony przedsiębiorąca nie wiedziała, ani też nie mogła przypuszczać, iż przystępuje do oszukańczego procederu. Organ zwrócił uwagę, że skarżąca działająca dotychczas w zupełnie innej branży – skup i sprzedaż zboża, produkcja mąki oraz sprzedaż artykułów motoryzacyjnych i materiałów budowlanych – równocześnie podjęła decyzję o rozszerzeniu dotychczasowej działalności o handel telefonami komórkowymi, nawiązując współpracę z podmiotem nowym i nieznanym na rynku, który w dodatku nie był ani oficjalnym przedstawicielem firmy A. ani dystrybutorem telefonów tej marki. Wprowadzenie do sprzedaży nowego asortymentu tj. telefonów [...], jak wynika z wyjaśnień Wiceprezesa Zarządu skarżącej, było wynikiem zainteresowania zakupem tego towaru przez dotychczasowych klientów, obywateli [...], którzy ponadto wskazali - Spółkę B. z W. jako podmiot zajmujący się sprzedażą takich telefonów. Wiceprezesa Zarządu skarżącej stwierdził, że oprócz Spółki B. były brane pod uwagę inne podmioty, ale B. Sp. z o.o. oferowała najkorzystniejszą cenę. Organ podkreślił, że firmy wskazane jako potencjalni kontrahenci skarżącej - I. A. K. J. oraz E. T. – P. T. z Z., zostały zidentyfikowane jako uczestnicy transakcji w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, stanowiących nadużycie prawa. Z ustaleń wynika, że zamówienia były dokonywane telefonicznie i potwierdzane przez e-mail, nie podpisywano żadnych umów czy porozumień określających zasady współpracy. Zamówienia obejmowały konkretną ilość telefonów, które były dostarczane przez firmy kurierskie, a za przesyłkę płaciła B. Sp. z o.o., dwa razy towar miał dostarczyć prezes Spółki B.. Płatność następowała na podstawie faktury pro-forma przed dostawą towaru, potem dopiero wystawiana była oryginalna faktura. Wystąpiły także przypadki, że zapłata była dokonywana po dostawie towaru z krótkim terminem zapłaty 1-3 dni. Nie sprawdzano towaru, telefony przyjeżdżające

w opakowaniach zbiorczych po 10 szt. nie były rozpakowywane, od razu były sprzedawane obywatelom [...] w systemie TAX FREE, którzy również nie otwierali paczek. Sprawdzenie towaru ograniczało się do sprawdzenia stanu ilościowego przesłanego towaru z ilością wykazaną na fakturze oraz sprawdzenia zgodności numerów IMEI znajdujących się na pojedynczych opakowaniach z nr IMEl na opakowaniu zbiorczym. Z akt sprawy wynika, że obrót ze sprzedaży telefonów komórkowych w kontrolowanym okresie (poza październikiem 2014 r.) stanowił główną część całości obrotu uzyskanego przez skarżącą i wynosił odpowiednio

w czerwcu 2014 r. - 31,76%, w lipcu 2014 r. - 59,12%, w sierpniu 2014 r. - 40,46%, we wrześniu 2014 r. - 48,16%. Jednocześnie marża uzyskana ze sprzedaży telefonów wyniosła w tym czasie: czerwiec 2014 r. - 3%, lipiec 2014 r. - 3,1%, sierpień 2014 r. - 3,1%, wrzesień 2014 r. - 4%, październik 2014 r. - 3,3 %. Zdaniem organu, okoliczności współpracy ze Spółką B. świadczą o tym, że dokonano prawidłowej oceny działań skarżącej, jako świadomego uczestnika transakcji stanowiących nadużycie prawa, który wiedział lub co najmniej powinien wiedzieć, że wiążą się one z oszustwem podatkowym. Skarżąca w zasadzie nie posiadała swobody w wyborze kontrahenta - nawiązała współpracę z podmiotem, który został jej polecony przez dotychczasowych kontrahentów - obywateli [...]. Nie musiała również martwić się o zbyt towaru, gdyż cały towar był przeznaczony do sprzedaży

w systemie TAX FREE, obywatelom [...]. Partie towaru natychmiast po dotarciu do skarżącej, w tym samym dniu lub w dniu następnym były sprzedawane

w systemie TAX FREE. Nikt inny oprócz obywateli [...] nie miał szansy na zakup telefonu. Po zakupie partii telefonów klienci z [...] zamawiali kolejne. Zamówienia obejmowały takie ilości towaru, które od ręki były zbywane, a obrót odbywał się bez udziału czy pośrednictwa oficjalnego dystrybutora relatywnie drogich aparatów telefonicznych. Skarżąca nie musiała także martwić się transportem towaru i jego kosztem. Warunki takie w realnym handlu w zasadzie nie występują, co jednoznacznie świadczy o tym, że było to zaplanowane przedsięwzięcie, w którym skarżąca czynnie i świadomie uczestniczyła. Organ nie podzielił stanowiska skarżącej, że podjęła wszelkie racjonalne i możliwe działania w celu sprawdzenia spółki B., nie może więc ponosić odpowiedzialności za jego ewentualną nieuczciwość, przeczą temu bowiem dowody zebrane w przedmiotowej sprawie. Analiza zeznań Wiceprezesa Zarządu skarżącej nie pozostawia wątpliwości, iż rozpoczynając współpracę tak naprawdę nie posiadał on żadnej wiedzy o spółce B.. Działania weryfikacyjne kontrahenta sprowadziły się bowiem do sprawdzenia czy spółka jest wpisana do KRS, czy posiada nr unijny NIP. Członkowie Zarządu skarżącej nie byli nigdy w siedzibie spółki B. i nie oglądali żadnych dokumentów dotyczących B.. I chociaż raz Wiceprezes Zarządu skarżącej był w W. to z prezesem Spółki B. spotkał się lokalu gastronomicznym. Nie wiedział więc czy Spółka prowadzi w ogóle sprzedaż

w miejscu prowadzenia działalności, czy jest w posiadaniu towaru i jakie jest jego źródło pochodzenia, czy zatrudnia pracowników czy posiada jakiekolwiek zaplecze. Wiedział tylko, że towar znajduje się w centrum logistycznym i że jest dostępny od ręki. Podkreślić przy tym należy, że skarżąca w okresie, którego dotyczy postępowanie była podmiotem posiadającym już doświadczenie biznesowe, zatem jako doświadczony przedsiębiorca kierując się realiami gospodarczymi oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego powinna mieć wiedzę, że telefony komórkowe, zwłaszcza marki A. są towarem, który często staje się przedmiotem nieuczciwych transakcji. Wobec tego powinno wzbudzić jej czujność, iż nieznany na rynku podmiot, który dopiero rozpoczyna działalność gospodarczą (styczeń 2014 r.), posiadający niewielki kapitał zakładowy - [...] zł, niebędący ani przedstawicielem producenta, ani dystrybutora firmy A. oferuje zakup telefonów A. w dużych ilościach i w atrakcyjnej cenie. Skarżąca powinna mieć świadomość, że taka transakcja wiąże się z dużym ryzykiem nie tylko w kontekście legalności źródła pochodzenia tego rodzaju towaru, jego jakości, ale również w kontekście bezpieczeństwa obrotu na gruncie podatkowym. Już sam fakt, że Spółka B. została zarekomendowana przez obywateli [...], dokonujących zakupów

(w systemie rozliczeń TAX FREE) w sklepie należącym do skarżącej, powinien wzbudzić podejrzenia. Tymczasem skarżąca nawiązała współpracę z nowym, nieznanym na rynku partnerem gospodarczym, który miał oferować towar

o wielomilionowej wartości, po atrakcyjnej cenie w dodatku nie zawierając z nim żadnej umowy w formie pisemnej regulującej prawa i obowiązki obu stron. Wszelkie szczegóły dotyczące składanych zamówień skarżąca uzgadniała drogą elektroniczną, co oczywiście w dzisiejszych czasach samo w sobie nie stanowi sytuacji odbiegającej od przyjętych praktyk biznesowych. I chociaż umowa pisemna o współpracy nie jest wymagana pomiędzy kontrahentami, to w ocenie organu II instancji przy tak dużych ilościach i kwotach zamówień, potwierdzałaby przynajmniej częściowo należytą staranność kupiecką w tym zakresie i dawałaby jakiś obraz należycie dbającego o swe interesy przedsiębiorcy. Ponadto taka umowa zabezpieczałaby interesy skarżącej, zwłaszcza w kontekście płatności za towar.

Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżąca dokonywała zapłaty za towar jeszcze przed jego otrzymaniem. Po złożeniu zamówienia skarżąca otrzymywała drogą elektroniczną faktury do przedpłaty, natomiast oryginały faktur zakupowych były przesyłane pocztą kurierską po dokonaniu płatności. W sytuacji zatem realizacji przelewów o wielomilionowej wartości racjonalny i należycie dbały o własne interesy przedsiębiorca zadbałby o bezpieczeństwo transakcji, a w konsekwencji choćby poprzez zawarcie umowy bądź jakiegokolwiek innego porozumienia w formie pisemnej, które gwarantowałoby mu np. prawo do odzyskania pieniędzy gdyby towar z jakichś powodów nie dotarł do skarżącej, bądź został uszkodzony w transporcie. Okoliczności związane z transakcjami w ramach całego mechanizmu karuzelowego w ocenie organu podatkowego bezsprzecznie wskazują, że skarżąca była świadomym uczestnikiem transakcji stanowiących nadużycie prawa i wiedziała lub co najmniej powinna wiedzieć, że wiążą się one z oszustwem podatkowym. Dodatkowo nie ulega wątpliwości, iż z racji usytuowania w tym schemacie na pozycji brokera skarżąca uzyskiwała podwójną korzyść - odliczając podatek naliczony przy nabyciu towarów i jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski dokonując sprzedaży

w systemie TAX FREE korzystając z preferencyjnej 0% stawki przy tejże sprzedaży. Analiza dokumentów źródłowych wskazuje, że to właśnie z tytułu sprzedaży w tym systemie, a nie z marży doliczanej przy sprzedaży telefonów skarżąca uzyskiwała rzeczywisty zysk. W rozpoznawanej sprawie bezsprzecznie ustalono, że skarżąca miała, a przynajmniej powinna mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach

o charakterze oszukańczym i jest elementem przestępstwa podatkowego. Zebrane dowody wskazują, że stosunki pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami zostały tak ułożone, że skarżąca w żaden sposób nie musiała poszukiwać ani nabywców towarów, ani też sprzedawcy telefonów, nie musiała też angażować się

w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru o znacznej wartości, za co odpowiedzialni byli jego dostawcy, nie było potrzeby jego ubezpieczania, przechowywania i magazynowania, co w rzeczywistym obrocie towarami nie występuje, zatem powinno wzbudzić u skarżącej racjonalną podejrzliwość co do legalności transakcji. Całość ustalonych w sprawie elementów transakcji wskazuje, że w handlu telefonami A. skarżąca nie dochowała należytej staranności i była świadomym uczestnikiem mechanizmu zbliżonego do tzw. karuzeli podatkowej, a co najmniej powinna była o tym wiedzieć.

W ocenie organu podatkowego zebrany w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie daje podstawę do stwierdzenia, że sprzedaż telefonów komórkowych dokonywana w systemie TAX FREE odbywała się w ramach zorganizowanego procederu służącego nadużyciu prawa. Po pierwsze osoby kupujące telefony, uwidocznione na dokumentach TAX FREE stanowią stałą grupę osób dokonującą cyklicznie zakupów tych samych towarów. Byli to wyłącznie obywatele [...], którzy nabywali po kilka sztuk telefonów w bardzo krótkim czasie od dostawy do skarżącej, najczęściej tego samego dnia albo w dniu następnym. Niejednokrotnie zdarzało się, że ta sama osoba dokonała dwukrotnie zakupów kilku sztuk telefonów jednego dnia, przy czym każda transakcja została udokumentowana osobnym dokumentem TAX FREE i paragonem fiskalnym. Ponadto, analiza paragonów fiskalnych załączonych do dokumentów TAX FREE wskazuje, że wielokrotnie skarżąca miała dokonywać kilku transakcji w ciągu jednej minuty, albo że sprzedaż następowała do minutę. Podkreślić w tym miejscu należy, że już sama częstotliwość z jaką miały następować transakcje, budzi uzasadnione wątpliwości. Udokumentowanie transakcji sprzedaży, przyjęcie zapłaty, wydanie reszty (zakupy

w większości były bowiem dokonywane za gotówkę), sprawdzenie i wydanie towaru (nawet bez otwierania) jest procesem, który nie może być zrealizowany w tak krótkim czasie jak to wynikałoby z paragonów fiskalnych. Zatem nie było możliwe aby przeprowadzić po kilka transakcji sprzedaży w ciągu jednej minuty i jednocześnie prawidłowo dokumentować je na kasie fiskalnej. Pozostałe okoliczności związane

z tymi transakcjami - natychmiastowa sprzedaż wyłącznie na rzecz tych samych klientów - obywateli [...], kupujących jednorazowo po kilka sztuk relatywnie drogich telefonów komórkowych, czasem dwukrotnie w ciągu dnia, brak możliwości nabycia telefonów przez innych klientów, świadczy o tym, iż było to ściśle zorganizowane przedsięwzięcie, a czynności podejmowane w jego ramach przez skarżącą służyły nadużyciu prawa.

Organ podatkowy stwierdził, że nie ma więc istotnego znaczenia

w rozpoznawanej sprawie, że towar faktycznie istniał, ponieważ czynności handlowe nie stanowiły rzeczywistych operacji gospodarczych. Zauważyć należy, że

w mechanizmach zbliżonych do karuzeli podatkowej istnienie towaru nie jest kwestionowane, jednak istnieje wyłącznie jako nośnik VAT, w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego obrotu i wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie. Obrót tym towarem następuje w ramach transakcji mających charakter oszukańczy, których celem jest obejście przepisów ustawy o podatku VAT i wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Organ podatkowy stwierdził, że pomimo, iż skarżąca była w posiadaniu telefonów komórkowych i dokonywała ich sprzedaży na rzecz obywateli [...], a wywóz został potwierdzony przez organy celne, to nie zmienia to ustaleń, że w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur otrzymanych od B. Sp. z o.o., gdyż faktury te nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca.

Zdaniem organu okoliczności sprawy wskazują, że również faktura wystawiona przez I. A. K. J. nie była wiarygodna od strony materialnej, gdyż dokumentowała czynność, która w rzeczywistości nie mogła mieć miejsca (sprzedaż 50 szt. telefonów A. ) i jako taka nie powinna stanowić podstawy do odliczenia zawartego w niej podatku naliczonego, jednakże z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej nie możne dokonać zmiany decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie i wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się.

Jednocześnie organ II instancji, oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową. Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika, co do charakteru transakcji, w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki podniósł naruszenie przepisów postępowania podatkowego:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej tj. naruszenie zasady praworządności, zaufania oraz swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a także zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika poprzez:

a. dokonanie tendencyjnej, jednostronnej, wybiórczej i wyraźnie profiskalnej interpretacji materiału dowodowego dla przyjęcia, że skarżąca Spółka świadomie uczestniczyła w procederze typu "karuzela podatkowa", której celem było wyłudzenie podatku VAT, podczas gdy

z materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika,

b. uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na okolicznościach kształtujących sytuację prawną kontrahenta skarżącej Spółki – B. Spółka z o.o. i jej kontrahentów tzw. "podmiotów znikających" z łańcucha dostaw na wcześniejszym etapie obrotu, co do działalności, których skarżąca nie miała żadnej świadomości, ani wiedzy o ewentualnym oszukańczym charakterze transakcji,

c. uznanie, że skarżąca Spółka nie podjęła czynności weryfikacyjnych wobec kontrahenta i jego dostawców, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że badała przed dokonaniem transakcji wiarygodność każdego z bezpośrednich kontrahentów w sposób zgody z prawem i powszechnie dostępnymi metodami,

d. pominięcie dowodów, które ukazują faktyczny status skarżącej Spółki

w trakcie kwestionowanych transakcji bez dokonywania ustaleń

w zakresie, czy Spółka stała się ofiarą przestępczych działań innych podmiotów działających na wcześniejszym etapie obrotu, mimo zachowania przez nią należytej staranności kupieckiej w sytuacji braku przesłanek by skarżąca mogła podejrzewać, że wystawca faktur lub odbiorcy towaru dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa, zwłaszcza w porozumieniu z tzw. "znikającymi podmiotami" z łańcucha dostaw na wcześniejszym etapie obrotu,

e. nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i instrumentalne wykorzystanie wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz próba obejścia zasady zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się i zasady dwuinstancyjności;

2. art. 210 § I pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej poprzez niezrozumiałe, niejasne

i nieprzekonywujące uzasadnienie decyzji, gdzie uzasadnienie faktyczne zawiera treści nielogiczne i wzajemnie sprzeczne, przedstawiające alternatywne rozwiązania prawne, z pominięciem istotnych okoliczności

w sprawie, co czyni uzasadnienie niezrozumiałym i nieczytelnym dla skarżącej, a przede wszystkim nie daje odpowiedzi na pytanie, jaki był stan faktyczny w sprawie.

Zarzucił także naruszanie prawa materialnego, tj.

1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. Spółka z o.o.

w sytuacji, gdy skarżąca wypełniła przewidziane przepisami prawa wymogi, warunkujące możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego i został spełniony materialny warunek transakcji, czyli doszło do dostawy towarów,

a nie udowodniono, że nie miały one w rzeczywistości miejsca a organy podatkowe obu instancji nie kwestionują istnienia towaru (telefonów komórkowych), ewidencji dostawy, w tym również dostawy w systemie TAX FREE, jak również samej sprzedaży dokonanej na rzecz zindywidualizowanych obywateli [...]

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie

w sytuacji, gdy:

a. ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności objęte kwestionowanymi fakturami zostały faktycznie dokonane, a skarżąca nie tylko nie brała świadomego i aktywnego udziału w przestępstwie typu "karuzela podatkowa", lecz także pomimo podjęcia dostępnych i możliwych czynności weryfikacyjnych wymaganych w obrocie nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że transakcje, które zawierała wiązały się z czynami przestępczymi, czy też mającymi na celu nadużycia prawa,

b. brak jest podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż organy podatkowe obu instancji uznają istnienie towaru i jego sprzedaż w systemie TAX FREE przez skarżącą Spółkę,

c. brak było podstaw do pozbawienia skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów, gdyż zgromadzony materiał dowodowy świadczył

o faktycznym wykonywaniu czynności opodatkowanych, a także

o dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów.

3. Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w stosunku do poszczególnych okresów od czerwca 2014 r. do października 2014 r. nie doszło do upływu terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2019 r.

w sytuacji, gdy w okolicznościach niniejszej sprawy brak było możliwości zaistnienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej albowiem doszło do nadużycia kompetencji przez organy podatkowe w postaci wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celach innych niż cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

4. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez instrumentalne wykorzystanie wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie w celu tego postępowania, co nastąpiło z przekroczeniem zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wywodzonych z niej zasad, praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej), pewności prawa oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego.

Organ II instancji wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, wydanego w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowała się rozbieżność w zakresie dopuszczalności badania przez sąd administracyjny zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Z jednej strony wskazuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności

i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego (zob. Wyrok WSA

w Gorzowie Wielkopolskim z 30.07.2020 r., I SA/Go 103/20, LEX nr 3047647; Wyrok WSA w Gliwicach z 27.07.2020 r., I SA/Gl 17/20, LEX nr 3047630; Wyrok WSA

w Szczecinie z 17.06.2020 r., I SA/Sz 177/20, LEX nr 3035885; Wyrok WSA

w Rzeszowie z 24.10.2019 r., I SA/Rz 577/19, LEX nr 2744796; Wyrok WSA

w Poznaniu z 15.10.2019 r., III SA/Po 450/19, LEX nr 2736081; Wyrok NSA

z 9.11.2018 r., I FSK 2149/16, LEX nr 2590137). Z drugiej strony w części orzeczeń akcentuje się, że sądy administracyjne są uprawnione do oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło jedynie sztucznie - w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeśli do takiego nadużycia prawa doszło, bieg przedawnienia nie zostaje zawieszony (zob. Wyrok WSA w Łodzi z 19.08.2020 r., I SA/Łd 45/20, LEX nr 3049137; Wyrok WSA w Białymstoku

z 5.08.2020 r., I SA/Bk 465/20, LEX nr 3047416; Wyrok WSA w Gliwicach

z 23.03.2020 r., I SA/Gl 1728/19, LEX nr 3018319; Wyrok WSA we Wrocławiu

z 22.07.2019 r. I SA/Wr 365/19, LEX nr 2725718; Wyrok WSA w Bydgoszczy

z 21.05.2019 r., I SA/Bd 211/19, LEX nr 2684020; Wyrok NSA z 19.12.2018 r., II FSK 27/17, LEX nr 2623098).

Zwrócić należy uwagę na dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 30 lipca 2020 roku w sprawach sygn. I FSK 42/20 oraz sygn. I FSK 128/20 (opubl. CBOSA), w których Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Ponadto art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku

z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 o.p. Jednocześnie w zdaniu odrębnym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r. I FSK 128/20 sędzia NSA Sylwester Marciniak zwrócił uwagę, "że problemem jest przedmiot i zakres kontroli sądu administracyjnego w stosunku do zawieszającego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Kontrola prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie powinna oznaczać oceny prawidłowości stanowiska organu podatkowego co do popełnienia przestępstwa skarbowego. Wszak nawet postępowanie karnoskarbowe, które zakończy się umorzeniem, np.

z powodu niepopełnienia przestępstwa, stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wcale nie wynika, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest późniejsze skazanie. Warto zwrócić uwagę na to, że przyczyny umorzenia mogą być różnorodne. Tymczasem może być tak, że w świetle okoliczności istniejących w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego samo wszczęcie (a niekoniecznie skazanie lub nawet postawienie zarzutów) było zasadne, gdyż okoliczności znane organowi wymagały weryfikacji. Wszak postępowanie karno-skarbowe w sprawie prowadzi się po to, aby ustalić, czy należy komuś postawić zarzuty, a potem postępowanie przeciwko osobie prowadzi się w celu weryfikacji hipotezy, że doszło do popełnienia przez tę osobę przestępstwa." Dalszym problemem jaki się pojawia jest także zagadnienie momentu wszczęcia postępowania karno-skarbowego i ocena czy wszczęcie postępowania na miesiąc, trzy miesiące czy pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może już oznaczać potencjalnie nadużycie prawa ze strony organu podatkowego. Wyznaczenie takiej granicy

w ocenie sądu nie jest możliwe w sposób generalny i w sytuacji, gdy podnoszony jest zarzut nadużycia prawa każdorazowo należałoby oceniać całokształt sprawy.

Zauważyć przy tym trzeba, że wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 o.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14, jednakże do dnia wydania wyroku w niniejszej sprawie TK nie zajął stanowiska wobec ww. problemu.

Sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w sytuacji gdy przebieg postępowania podatkowego (a nie karnoskarbowego) wskazuje, że doszło do wykorzystania tego przepisu z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych czy konstytucyjnej zasady uzasadnionych oczekiwań. To bowiem art. 121 § 1 o.p., a nie przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. daje podstawę prawną do weryfikacji zasadności

i momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Przykładem instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest sytuacja zaistniała właśnie w sprawie sygn. akt I FSK 42/20, kiedy to wydanie decyzji nie wymagało prowadzenia rozległego postępowania dowodowego, ale przyjęcia obowiązującej zdaniem organów stawki VAT (5% lub 8% od sprzedaży tzw. fast foodów na wynos). Należy zatem wskazać, że okoliczności faktyczne spraw będących przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej wymienionych wyrokach z dnia 30 lipca 2020 r. różnią się od okoliczności faktycznych występujących w sprawie niniejszej.

W niniejszej sprawie wielowątkowość oraz rozległe ustalenia organów podatkowych, także z innych części Polski, długotrwałość i znaczne skomplikowanie kontroli podatkowej prowadzonej u skarżącej doprowadziły finalnie do wydania decyzji przez organ I instancji w dniu [...] sierpnia 2019 r. Wcześniej bo 13 sierpnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] a więc inny organ niż organ I instancji wszczął dochodzenie w sprawie wprowadzenia

w błąd przez skarżącą organu podatkowego podając w deklaracji VAT-7 za okres od lipca do października 2014 r. danych niezgodnych z rzeczywistością, poprzez zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z posłużenia się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, co naraziło podatek VAT za wyżej wymieniony okres na bezpodstawny zwrot, tj. o przestępstwo określone w powołanych w przedmiotowym postanowieniu przepisach kodeksu karnego skarbowego. Kolejnym postanowieniem z dnia 18 września 2019 r. wszczęte zostało także przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego

w [...] dochodzenie w sprawie podania w dniu 25 lipca 2014 r.

w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. nieprawdy poprzez zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z posłużenia się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, co spowodowało, że narażono podatek VAT za czerwiec 2014 r. na nienależny zwrot, tj. o przestępstwo określone

w powołanych w przedmiotowym postanowieniu przepisach kodeksu karnego skarbowego. Tego samego dnia przedmiotowe postępowania zostały połączone

z uwagi na łączność podmiotową i przedmiotową prowadzonych postępowań karno-skarbowych. Finalnie 27 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postanowił przedstawić S. S. zarzut, że będąc Wiceprezesem Zarządu spółki S. w okresie od 25 lipca 2014 r. do 25 listopada 2014 r. w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, doprowadził do wprowadzenia w błąd organ podatkowy podając w deklaracjach VAT-7 za okres od czerwca 2014 r. do października 2014 r. danych niezgodnych

z rzeczywistością, poprzez zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z posłużenia się 35 fakturami VAT wystawionymi przez B. Sp. z o.o. szczegółowo wymienionymi w przedmiotowym postanowieniu, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co naraziło podatek VAT za okres od czerwca do października 2014 r. na bezpodstawny zwrot, tj. o przestępstwo stypizowanie w art. 76 § 1 kks w zb. z art.56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb.

z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz w zw. z art. 9 § 3 kks. 28 stycznia 2020 r. postępowanie zostało zawieszone

(k. 141-138, tom X akt). Wszczęcie postępowania przygotowawczego było naturalnym następstwem poczynionych w trakcie postępowania podatkowego ustaleń faktycznych w zakresie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. W takim układzie zdarzeń Sąd nie dostrzega, aby wszczęcie postępowania karno-skarbowego, w części przed wydaniem decyzji, a w części po niespełna dwóch tygodniach od wydania decyzji, miało jedynie na celu instrumentalne skorzystanie przez organy podatkowe z instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw, aby stwierdzić, że postępowanie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, w szczególności, że jak wynika

z akt sprawy finalnie zostały przedstawione Wiceprezesowi Zarządu spółki zarzuty. Zarzut dotyczący instrumentalnego zastosowania w niniejszej sprawie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, czy nadużycia przez organy podatkowe przepisów prawa nie znajduje zatem oparcia w zebranym materiale dowodowym. Należy także zwrócić uwagę, na jeszcze jedno ważne rozróżnienie. W tej sprawie nie zachodzi tożsamość pomiędzy organem podatkowym I instancji – Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w [...] a finansowym organem dochodzenia, którym jest Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] Jednoznaczne potwierdzenie tego stanowiska znajduje się w treści art. 133 § 1 pkt 1 i § 3 Kodeks karny skarbowy. Zgodnie z pierwszym z wyżej wymienionych przepisów postępowanie przygotowawcze prowadzi naczelnik urzędu celnoskarbowego; organy, o których mowa w § 1, (a więc m. in. naczelnik urzędu celnoskarbowego) informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Nie można zatem przyjąć, że to organ podatkowy wszczął postępowanie

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w celu skorzystania

z instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dlatego też skoro w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego mamy do czynienia z działaniem finansowego organu (dochodzenie w trybie i na zasadach określonych w przepisach prawa karnego), sąd administracyjny nie może badać legalności działania tego organu (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 587/20 opubl. CBOS).

Istotą sporu jest odpowiedź na pytanie czy skarżąca świadomie uczestniczyła jako tzw. "broker" w procederze o charakterze "karuzeli podatkowej" będącej łańcuchem kilkudziesięciu podmiotów gospodarczych, w tym tzw. "buforów" tworzących jedynie pozory legalnych transakcji handlowych w zakresie obrotu telefonami komórkowymi.

Określając ramy prawne sprawy, przywołać należy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. – także jako "ustawa o VAT") w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów

i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który

u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z wyżej wymienionych aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której dokumentuje ona transakcje zawierane w ramach oszustwa podatkowego, w tym tzw. oszustwa karuzelowego. Oszustwo "karuzelowe" odnosi się do sposobu, w jaki fakturowane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi

w przestępczy łańcuch dostaw. Istnieją różne odmiany transakcji karuzelowych,

w tym m.in. takie, w których towar jest rzeczywiście przewożony po "łańcuchu" dostaw w celu upozorowania faktycznych transakcji. Transakcje tego typu charakteryzuje to, że w licznych przypadkach obieg towarów i dokumentów nie posiada cech koła. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje poprzez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się w szczególności: kontrolowanie i tworzenie "systemu" przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego, jako "organizator"; włączenie do łańcucha dostaw tzw. "znikającego podatnika"; brak problemów z rozpoczęciem działalności w obrocie danym towarem (duży obrót od początku działalności); bardzo szybkie transakcje; wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu; odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski); brak problemów ze znalezieniem dostawcy i nabywcy, brak kontroli towarów, brak gwarancji czy ubezpieczenia; brak gromadzenia zapasów; stosowanie cen dumpingowych; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, brak poszukiwania odbiorców, dostawców, brak promocji i reklamy); brak

w łańcuchu producenta (importera) oraz konsumenta, niestosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności; krótki okres działania "znikających podatników" (nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze) (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 984/17). Transakcje przeprowadzane są w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, jest on przy tym dostatecznie wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 20 marca 2019 r. sygn. I SA/Bk 14/2019).

Ani tzw. karuzela podatkowa, ani jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani

w przepisach prawa, tym nie mniej zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie (zarówno krajowym, jak i unijnym) pojęcie to oznacza wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku od towarów i usług poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów. Działanie to służy jedynie uzyskiwaniu korzyści podatkowej, a nie osiąganiu celów gospodarczych. Rolą organów podatkowych jest w takich przypadkach wykazanie, na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi

w nielegalnym procederze (zob. wyrok WSA w Opolu z 12 czerwca 2019 r. sygn.

I SA/Op 72/2019).

Podsumowując, w mechanizmie oszustwa karuzelowego wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, nie mają celu

i uzasadnienia gospodarczego. Często krążą rzeczywiste towary (wraz

z odpowiednimi przepływami pieniężny i dokumentów). Towar jest jednak istotny wyłącznie, jako nośnik podatku od towarów i usług. Towar nie jest przez żadnego

z uczestników takiego obrotu przeznaczony do zużycia, konsumpcji czy przetworzenia. Partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, te same towary (ta sama ilość) krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu podatku od wartości dodanej. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko - zob. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r. sygn. I FSK 951/17).

Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11).

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się że w przypadku transakcji, które miały miejsce (tzn. towar został dostarczony bądź usługa została wykonana), lecz które stanowiły oszustwo podatkowe, bądź też takie oszustwo zaistniało na wcześniejszych etapach obrotu danym towarem, prawo do odliczenia podatku jest uzależnione od istnienia po stronie nabywcy dobrej wiary, przejawiającej się przede wszystkim w usprawiedliwionym braku świadomości co do tego, że dana transakcja bądź transakcje ją poprzedzające stanowiły oszustwo podatkowe. Kompleksowo podkreśla to NSA w wyroku z 24 lutego 2015 r. (I FSK 190/14, LEX nr 1653838) wskazując, że istotnym było ustalenie dwóch okoliczności – po pierwsze czy sporne faktury dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a jeżeli nie, czy okoliczności ich wystawienia stanowią oszukańcze zachowanie, a w konsekwencji, w przypadku uznania, że sporne faktury zostały wystawione w związku z oszustwem – czy wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcje przywoływane w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związane były z tym oszustwem. [...] Prawa do odliczenia można podatnikowi odmówić jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (zob. wyrok z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11, Bonik, pkt 26

i przytoczone tam orzecznictwo).

Niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona "karuzeli podatkowej". Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału

w oszustwie "karuzeli podatkowej" lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FSK 990/18 oraz sygn. I FSK 266/18,

a także sygn. akt I FSK 1289/19 – opubl. CBOSA)

Oceniając w kontekście powyższego zaskarżoną decyzję wskazać zatem należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że skarżąca była końcowym ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym. Mechanizm służył uzyskaniu nienależnego zwrotu podatku VAT.

Przede wszystkim aby mieć całościowy obraz sytuacji zaistniałej

w przedmiotowej sprawie należy na łańcuch przedstawionych w zaskarżonej decyzji transakcji spojrzeć całościowo, bez rozdzielania ich na etapy nabycia przez skarżącą towaru – który to towar rzeczywiście istniał, jak wskazały organu podatkowe i etapy zbycia towaru w ramach procedury TAX FREE. Przy czym co istotne należy zwrócić uwagę na występujące nietypowe dla komercyjnego obrotu towarami odstępstwa od typowych warunków panujących na analogicznym rynku.

Skarżąca jest kapitałową spółką prawa handlowego zarejestrowaną w 2010 roku. W okresie objętym przedmiotowym postępowaniem posiadała znaczny kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, posiadała trzy oddziały, w tym jeden

w T. – "M. Ż." oraz dwa w L. – "S. P. W.". Zarząd Spółki był wieloosobowy. Udziałowcem skarżącej była m.in. osobowa spółka handlowa – spółka jawna. Jak wynika z akt sprawy skarżąca prowadziła działalność w T. przy ul. [...],

w obiektach własnych, w zakresie młynarstwa, obejmującego skup i przemiał zboża, sprzedaż mąki i innych produktów zbożowych oraz nasion, a także na ul. [...] w zakresie handlu akcesoriami samochodowymi, meblami, artykułami spożywczymi i chemią gospodarczą oraz świadczeniem usług naprawy samochodów. Prowadzi także działalność w L., przy ul. [...] i ul. [...], w zakresie handlu materiałami budowlanymi i artykułami wyposażenia wnętrz. W okresie objętym postępowaniem prowadziła m.in. wewnątrzwspólnotową dostawę towaru (WDT), tj. sprzedaż mąki na rzecz dwóch podmiotów z Irlandii, eksportowała panele podłogowe do [...]. Nabywała również towary z [...]. Wynika z tego, że skarżąca w okresie objętym postępowaniem była doświadczonym przedsiębiorcą, działającym na lokalnym rynku, w tym w ramach także prowadzonych oddziałów, ale także prowadzącym handel z innymi państwami Unii Europejskiej czy spoza obszaru Unii, dodatkowo z kilkuosobowym Zarządem. Oznacza to, że przy prowadzeniu tak rozbudowanej działalności gospodarczej, w tym obrotu z innymi państwami - powinna mieć dostateczne rozeznanie w zakresie reguł jakimi powinien kierować się rozsądny przedsiębiorca należycie dbający o swoje interesy, w tym w zakresie zabezpieczania wierzytelności, reguł odroczonych płatności, wysokości przedpłat za zamówione towary czy reguł rządzących się zbytem, w tym koniecznością poszukiwania nabywców na własne towary, a także przed wprowadzeniem nowego asortymentu – koniecznością dotarcia z ofertą do potencjalnych Klientów czy kosztami reklamy.

Działająca w takiej branży skarżąca w pewnym momencie włącza do swojego asortymentu telefony komórkowe I. , przy czym ich sprzedaż następuje tylko i wyłącznie na rzecz nabywców z [...]. Pomimo więc prowadzenia sprzedaży różnych towarów w czterech różnych punktach (dwa w T. i dwa w L.) skarżąca cały asortyment w postaci telefonów komórkowych zbywa jedynie obywatelom [...]. Dodatkowo – dopiero rozpoczęta działalność

w zakresie handlu telefonami generuje tylko w pierwszym miesiącu sprzedaży aż 31,76% całości obrotu Spółki. Natomiast w pozostałych miesiącach: lipiec - październik 2014 r. stanowił aż 42,69% całości obrotu Spółki (w tym w lipcu 2014 r. – aż 59,12%, w sierpniu - 40,46%, we wrześniu 2014 r. - 48,16% i w październiku 2014 r. - 8,57%). Z akt sprawy wynika, że zakupu telefonów dokonało tylko 45 osób, przy czym w większości – płatność następowała gotówką, a jedynie sporadycznie kartą płatniczą. Dostawcą towarów do skarżącej jest spółka, założona zaledwie pół roku wcześniej, nieznana na rynku, którą dodatkowo mieli wskazać przyszli nabywcy

z [...]. Skarżąca bez żadnej umowy, bez weryfikacji pochodzenia telefonów, np. czy nie są kradzione, jedynie poszukując opinii o dostawcy w Internecie podejmuje współpracę na tak dużą skalę. Nie zabezpiecza się w żadnej formie na wypadek, gdyby towar nie dotarł lub dotarł uszkodzony. Wbrew zarzutom skarżącej, że atrakcyjna cena w serwisie Allegro wpłynęła na dokonanie zakupów od spółki B. – serwis ten nie jest przeznaczony do hurtowych zakupów.

Już tylko zestawienie tych kilku elementów, tj. rozległego doświadczenia

w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą i jednocześnie atypowy handel jednym rodzajem asortymentu, który w zaledwie pierwszych

5 miesiącach generuje obrót wynoszący prawie połowę całości obrotu, bez jakichkolwiek nakładów na reklamę, pozyskanie Klientów czy promocję nowo wprowadzanego asortymentu wskazuje, że takie warunki transakcji handlowych nie występują w normalnych uwarunkowaniach rynku.

Co więcej już w pierwszym miesiącu sprzedaży telefonów komórkowych wartość tej sprzedaży wyniosła aż ponad czterysta tysięcy złotych. W związku z tym od samego początku skarżąca dokonuje sprzedaży telefonów w ilościach hurtowych. Za miesiąc lipiec jest to już wartość sprzedaży ponad milion czterysta tysięcy złotych, a więc ponad trzykrotny wzrost wartości sprzedaży. Bezsprzecznie są to hurtowe ilości. Skarżąca w większości za telefony komórkowe płaci w formie przedpłat (faktura pro-forma). Od razu po dostawie towarów, o którą nie musi się martwić,

w ciągu zaledwie jednego - dwóch dni sprzedaję cały towar wyłącznie obywatelom [...], przy czym – jak wynika z analizy paragonów fiskalnych załączonych do dokumentów TAX FREE wielokrotnie skarżąca miała dokonywać kilku transakcji

w ciągu jednej minuty, albo że sprzedaż następowała do minutę.

W ocenie Sądu takie ukształtowanie transakcji handlowych pomiędzy dostawcą towarów – czyli spółka B., a skarżącą oraz następnie zbywanie towaru wyłącznie w ramach procedury TAX FREE świadczy o tym, że skarżąca nie była nieświadomym uczestnikiem procederu na kształt "karuzeli podatkowej" ale czynnie i świadomie brała w takim procederze udział jako jej finalny element czyli tzw. "broker". Przedstawione powyżej, a obszernie opisane przez organy w ich decyzjach, okoliczności wskazują, że niewątpliwie skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nietypowym obrocie gospodarczym, pobierając zwrot podatku w związku z procedurą TAX FREE. Dokonując tych transakcji skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej, bowiem ograniczyła się jedynie do pozyskania podstawowych dokumentów swojego głównego kontrahenta. Nie była zainteresowana, aby sprawdzić czy podmiot ten faktycznie prowadzi jakąkolwiek działalność pod wskazanym adresem. Nawet – jak twierdził Wiceprezes Zarządu – będąc w W. nie podjął wysiłku pojechania do siedziby kontrahenta, z którym prowadził przecież transakcje

w hurtowych ilościach. Nadmienić trzeba, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. W przypadku przedsiębiorcy obowiązują podwyższone kryteria staranności. O tym czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Ryzyko zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to jednak element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego musi liczyć się przedsiębiorca. Wymusza to, więc zwiększenie po jego stronie standardu staranności, choćby dla zapewnienia bezpieczeństwa podatkowego (zob. wyrok WSA w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 1593/20, opubl. CBOSA). Co warto podkreślić już sam fakt pełnienia roli "brokera" stawia skarżącą w pozycji, w której mało prawdopodobny jest brak świadomości co do oszukańczego charakteru transakcji. W zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji powołano szereg faktów i okoliczności, które świadczyły o tym, że na poprzednich etapach obrotu bezspornie doszło do szeregu transakcji w ramach karuzeli podatkowej z udziałem "znikających podatników" i "buforów".

Sąd podziela i aprobuje stanowisko organów podatkowych, że istotą przeprowadzanych przez skarżącą transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie był obrót gospodarczy, lecz działalność zorganizowanej grupy podmiotów ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieuprawnionego zwrotu podatku VAT. Organy podatkowe bardzo szczegółowo zidentyfikowały "znikających podatników", "buforów" – którym w tym przypadku była spółka B., natomiast skarżąca występowała w roli "brokera". W takiej sytuacji transakcje realizowane

w warunkach tzw. karuzeli nie stanowiły dostawy towarów oraz nie stanowiły działalności gospodarczej. W konsekwencji zastosowanie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Sama okoliczność, że towar rzeczywiście istniał, na co wskazuje skarżąca, pozostaje bez znaczenia dla całościowej oceny przedmiotowej sprawy.

Wbrew zatem zarzutom skargi, organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że organ II instancji nie naruszył przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem tylko takie naruszenie norm ordynacji podatkowej upoważnia Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ordynacja podatkowa nakłada na organy podatkowe pewne obowiązki i reguluje zasady postępowania dowodowego. W pierwszej kolejności

w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). W tym celu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (art. 187 § 1 i § 2 o.p.). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

Naruszenie tych przepisów prowadzi z zasady do wadliwego ustalenia stanu faktycznego. Jednak sama okoliczność, że strona skarżąca inaczej interpretuje określone fakty, czy też w jej ocenie dowody nie potwierdzają pewnych okoliczności, gdyż z części materiału dowodowego można wyprowadzić inne niż poczynił to organ podatkowy wnioski, jeszcze nie świadczy o wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w konsekwencji o naruszeniu przepisów skutkujących koniecznością uchylenia decyzji. Wbrew zarzutom skargi zgromadzony materiał dowodowy doprowadził do prawidłowych i znajdujących poparcie w dokumentach wniosków, że skarżąca uczestniczyła świadomie, lub co najmniej w realiach sprawy powinna mieć świadomość, że uczestniczy w łańcuchu transakcji, których jedynym celem jest uzyskanie kosztem Skarbu Państwa nienależnej korzyści podatkowej. Rola jaka przypadła w tym procederze skarżącej umiejscawia ją na końcu łańcucha transakcji jako "brokera". Jak zostało to wyżej podniesione już z tej racji jest mało prawdopodobne aby nie wiedziała, że uczestniczy w tym procederze.

Zdaniem Sądu organy wyjaśniły, w jaki sposób oceniły poszczególne dowody w sprawie, a w rozstrzygnięciu przedstawiły motywy swoich ustaleń. Szczegółowo odniosły się do obszernego materiału dowodowego. Argumentacja faktyczna

i prawna organów jest w ocenie Sądu prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ rozważył całość zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego. Organ nie naruszył także art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 6 o.p. Decyzja zawiera m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie można podzielić argumentacji skarżącej o niezrozumiałym i niejasnym uzasadnieniu decyzji oraz wzajemnie wykluczających się okolicznościach. Uzasadnienie decyzji precyzyjnie wyjaśnia i przedstawia całą procedurę "karuzeli podatkowej" z uwypukleniem poszczególnych ról pełnionych przez podmioty w niej uczestniczące na poprzednich etapach transakcji. W sposób przekonujący także wskazuje, że skarżąca była uczestnikiem tej karuzeli podatkowej oraz jako broker czerpała z niej korzyści podatkowe oraz co najmniej miała świadomość własnego uczestnictwa

w nielegalnym procederze. Co należy raz jeszcze podkreślić – istnienie rzeczywistego towaru jakim były telefony A. , które krążyły w łańcuchu transakcji w żadnym razie nie powoduje, że ustalenia poczynione przez organ podatkowy są nielogiczne i sprzeczne wzajemnie w zakresie oceny materiału dowodowego.

W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), skarga podlega oddaleniu.