Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 653/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 4, par. 6
journal: Dz.U. 2002 nr 108 poz 948
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy  rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników.
article: art. 86 par. 1, art. 23, art. 193, art. 191, art. 187, art. 122, art. 121, art. 120
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędy Skarbowego w [...] przeprowadził kontrolę u X.A , prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej, usług transportowych i wynajmu pomieszczeń, w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. W złożonym zeznaniu PIT-36L za 2008 r. podatnik wykazał przychód w wysokości[...], koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł , stratę w wysokości [...] zł. Organ uznał w wyniku kontroli, że podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów nierzetelnie. Po wszczęciu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] marca 2012 r. r [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w[...] określił X.A zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w wysokości [...]zł.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...]czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w[...], mając na uwadze zalecenia organu odwoławczego, ponownie przeprowadził postępowanie podatkowe, w następstwie którego stwierdził, że w 2008 r. X.A wykonujący pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach Firmy Usługowo-Handlowej X.A , polegającą na sprzedaży detalicznej w niewyspecjalizowanych sklepach oraz usług transportowych i wynajmu pomieszczeń, nierzetelne prowadził podatkową księgą przychodów i rozchodów.

W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji wezwał podatnika do przedłożenia całości dokumentacji księgowo - podatkowej za badany rok. Podatnik przedłożył dokumentację bez wydruków paragonów fiskalnych, które zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika zostały zniszczone. Organ ponownie zwrócił się do podatnika o sporządzenie i przedłożenie wydrukowanych danych fiskalnych i niefiskalnych zapisanych w pamięci kas rejestrujących za rok 2008. W odpowiedzi podatnik poinformował, że w 2011 r. zostały wymienione moduły fiskalne z użytkowania kas ze względu na zapełnienie pamięci fiskalnych, w związku z czym nie jest w stanie dokonać wydruku paragonów za rok 2008. Organ analizując przedłożone dokumenty stwierdził, że podatnik nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całości zakupów. W ewidencji ubytków, spisach z natury sporządzonych na dzień [...] września 2008 r. i [...] grudnia 2008 r. widnieją towary z grupy "warzywa i owoce", na które brak dowodów potwierdzających ich zakup. Zatem uznano, że podatnik nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu warzyw na kwotę [...]zł. W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że nie zaewidencjonowanie przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całości zakupów oraz brak paragonów fiskalnych stanowią wystarczającą przesłankę do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej O.p.).

Organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 O.p. określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Nie zastosował żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 O.p., wskazując na motywy przyjęcia innej metody szacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 4 O.p.. Organ podjął czynności związane z ustaleniem procentowego udziału poszczególnych grup towarowych w obrocie ogółem, wykorzystując przedłożone dokumenty dotyczące zakupionych towarów handlowych. Dokonał wyliczeń na podstawie trzech wybranych miesięcy z różnych okresów (styczeń, czerwiec i październik) 2008 r., co pozwoliło, zdaniem organu, na odzwierciedlenie zbliżonych do rzeczywistych wartości, kierując się różnym popytem na towary handlowe (spożywcze) w różnych okresach roku. Z wielkości zakupów w poszczególnych grupach wynikało, że największy popyt był na papierosy, nabiał, wódkę i pieczywo. Podatnik w złożonym oświadczeniu wykazał, że największy procentowy udział w obrocie ogółem miały papierosy, pieczywo, nabiał. Do obliczenia średniej marży dla danej grupy asortymentowej potrzebne są ceny zakupu i sprzedaży. Strona nie przedłożyła paragonów sprzedaży. Analizując materiał dowodowy organ podatkowy jako wiarygodne ceny sprzedaży przyjął wartości wykazane w załącznikach do protokołu z kontroli zgodności spisów remanentu ze stanem remanentu w naturze z dnia [...] października 2008 r., tj. spisane ceny sprzedaży towarów "z półki". Ponadto wskazał, że na niektórych fakturach zakupu dopisane zostały wartości, które odpowiadały cenom sprzedaży produktów wykazanych w spisie z natury. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że ceny dopisane na fakturach dokumentujących zakup towarów są rzeczywistymi stosowanymi przez podatnika cenami sprzedaży brutto. Do ustalenia marży na poszczególny asortyment organ przyjął wartości wykazane w załącznikach ze spisu z natury, które zostały poparte dowodami zakupu oraz dopiskami na fakturach. Ponieważ organ nie znalazł dowodów zakupu owoców i warzyw, (które ujęte zostały w załączniku do protokołu z dnia [...] października 2008 r.), a w efekcie dokonanych wyliczeń uznał za udowodnione, że wpisane na marginesie sporządzonego spisu z natury na dzień [...] grudnia 2008 r. kwoty są cenami sprzedaży brutto, w celu ustalenia wysokości marży, przyjął ceny zakupu warzyw i owoców wynikających ze spisu z natury na dzień [...] grudnia 2008 r. oraz dopisane ceny sprzedaży. Organ ustalił średnia marzę dla poszczególnych grup towarowych i porównał z marżą podaną przez podatnika w oświadczeniu z dnia [...] października 2008 r. Organ stwierdził, że marżą ustalona na podstawie cen zakupu i sprzedaży zapisanych na fakturach jest porównywalna z marżą podaną w oświadczeniu przez podatnika. W oparciu o ustaloną średnią marżę dla danej grupy towarowej i udziału w obrocie poszczególnych grup towarowych, ustalono średnią marżę ważoną w wysokości 16,59%. Ponadto organ podatkowy podkreślił, że pomimo oświadczenia podatnika o braku protokołów strat i zniszczeń towarów handlowych, w dniu [...] listopada 2011 r. strona przedłożyła potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie z prowadzonej w 2008r. ewidencji ubytków towarów handlowych z podaniem jedynie stanu wartości tych towarów. Pismem z dnia [...]grudnia 2011 r. podatnik poinformował również, że wartości towarów zaewidencjonowane zostały w cenach brutto, tj. w cenach sprzedaży. Organ podatkowy pierwszej instancji pismami z dnia [...]grudnia 2011 r. i z dnia [...]stycznia 2012 r. wezwał podatnika do dokonania wyceny towarów w cenach zakupu netto, czego podatnik nie uczynił, podając jako powód brak możliwości ustalenia wartości ubytków w cenie zakupu ze względu na brak odniesienia ilościowego spisywanych towarów i tym samym ustalenia ceny jednostkowej netto nabycia. W tym stanie rzeczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił przybliżoną wartość netto poprzez umniejszenie wartości brutto o podatek od towarów i usług oraz stosowaną przez podatnika marżę na poszczególne grupy towarowe. W efekcie dokonanego zestawienia wyliczył wartość netto ubytków w kwocie [...]zł.

Dokonując porównania dowodów potwierdzających zakupy towarów handlowych z ewidencją ubytków, spisem z natury sporządzonym na dzień [...]września 2008 r. i spisem z natury na dzień [...] grudnia 2008 r, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że na wymienionych dokumentach znajdują się pozycje - warzywa, na które brak dowodu zakupu, lub zakupione zostały tylko raz jak np. ziemniaki, na które dowód zakupu widnieje w miesiącu kwietniu, czy por, który zakupiono również w miesiącu kwietniu. Organ podatkowy pierwszej instancji wyliczył łączną wartość netto tych towarów (na które brak w ciągu roku dowodów zakupu) w kwocie [...]zł. Do przeprowadzonej analizy organ podatkowy pierwszej instancji nie wziął pod uwagę miesiąca stycznia, ponieważ w spisie z natury na dzień [...]grudnia 2007 r. znajdowały się warzywa i owoce, które zostały ujęte w ewidencji ubytków. Ponadto organ stwierdził, że w sporządzonych przez podatnika spisach z natury na dzień [...] września 2008 r. i [...]grudnia 2008 r. również zostały ujęte warzywa, na zakup których nie ma dowodu. Organ wyliczył wartość tych towarów na dzień [...] września 2008 r. w kwocie [...]zł i na dzień [...]grudnia 2008 r. w kwocie [...]zł. Na podstawie powyższych ustaleń organ stwierdził, że podatnik nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupów towarów handlowych na kwotę [...] zł ([...]zł + [...] zł + [...] zł). Zauważył przy tym, że są to tylko dane ustalone jedynie na podstawie posiadanych dokumentów (tj. ewidencja ubytków, spis z natury na dzień [...] września 2008 r. i spis z natury na dzień [...] grudnia 2008 r.) i faktyczne wartości zakupów wymienionych towarów były wyższe.

Mając na uwadze dokonane w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalenia dotyczące wielkości stosowanych marż, udziału procentowego poszczególnych towarów w obrocie ogółem, ewidencję ubytków, organ stwierdził również, że X.A nie zaewidencjonował wszystkich przychodów.

W związku z powyższym decyzją z dnia [....]lutego 2014r. Nr[....] Naczelnik Urzędu Skarbowego w[...] określił X.A zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w wysokości [...]zł, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

W złożonym odwołaniu strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej updof) i naruszenie przepisów art. 23 § 1, § 3 i § 5 w związku z art. 193 § 6, oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. Wobec powyższego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

Zdaniem odwołującego stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym strona była zobowiązana przechowywać wydruki z kas rejestrujących w postaci rolek z jednostkowymi paragonami sprzedaży do czasu przedawnienia się zobowiązań podatkowych roku, którego dotyczą jest niezgodne z prawem. Przepis § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania, zwalniał podatnika z przechowywania "rolek kasowych" - paragonów z jednostkowym zapisem transakcji dłużej niż 2 lata od końca roku, w którym zostały wygenerowane (w przedmiotowej sprawie do końca 2010r.).

Ponadto w ocenie strony, organ w efekcie przeprowadzonej kontroli podatkowej dysponował pełnym materiałem dowodowym w sprawie. Nie jest zatem wytłumaczalna metodologia zaprezentowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w[...], ograniczająca zakres badanych (analizowanych) dokumentów do tylko wybranych trzech miesięcy. Zarzucił przy tym, że organ podatkowy pierwszej instancji, sporządzając zestawienia tylko z trzech miesięcy, pominął w swoich analizach spisy z natury sporządzone na [...]12.2007 r., na [...].09.2008 r. i na [...].12.2008 r. Chcąc uznać, że przychód podatnika winien być "oszacowany" poprzez nałożenie marży na koszt własny sprzedaży towarów handlowych, w wyliczeniu procentowego udziału poszczególnych grup towarowych w zakupie ogółem, należałoby uwzględnić również strukturę zapasu towarowego wynikającego ze spisów z natury.

Odwołujący zakwestionował także wybraną przez organ pierwszej instancji metodę szacowania.

W odwołaniu podniesiono również, że oświadczenie złożone przez podatnika w dniu [...] października 2008r. jest nieprawdziwe i niewiarygodne ponieważ zostało złożone na żądanie pracowników przeprowadzających kontrolę podatkową oraz pod ich presją. Strona wskazała także, że powołane w zaskarżonej decyzji załączniki do protokołu kontroli zgodności spisów remanentu ze stanem remanentu w naturze z dnia [...] października 2008r., tj. spisane ceny sprzedaży towarów "z półki", nie zostały w żaden sposób podpisane, nie wiadomo kto je sporządził, nie zostały podane (powołane z numeru, daty, kontrahenta) faktury zakupu, z których przyjęto cenę zakupu. Zdaniem strony nie jest zatem możliwe zweryfikowanie danych wynikających z powołanych załączników. Ponadto organ pierwszej instancji dokonał czynności "dopasowania" kwot ceny zakupu wynikających z powołanych załączników z posiadanymi fakturami, co nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym i nie może zostać uznane za prawidłowy stan prawny. Nie jest bowiem możliwe zidentyfikowanie kwoty "cena netto zakupu" ujętej w załącznikach do ww. protokołu celem przypisania jej do konkretnego dowodu zakupu. Czynność dopasowania faktury do ceny , kierując się jedynie matematycznym zapisem, jest niedopuszczalna i nie może stanowić dowodu w sprawie. Zdaniem odwołującego organ podatkowy pierwszej instancji w żaden sposób nie udowodnił ani nawet nie uprawdopodobnił, czym są dopisane wartości widniejące na "niektórych fakturach zakupów".

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu decyzją z dnia [...] czerwca 2014r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że podatnik zobowiązany jest przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszelkie dokumenty do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących podatnik obowiązany jest przechowywać papierowe kopie dokumentów kasowych w przypadku stosowania systemu kopii i przechowywania dokumentów kasowych na informatycznych nośnikach jednokrotnego trwałego zapisu - wyemitowanych w okresie obowiązywania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych (...) tj. do dnia 31 marca 2013 r. Ponadto papierowe kopie dokumentów kasowych obowiązany jest przechowywać, stosownie do zapisu § 17 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. - tj. zgodnie z zasadami określonymi w przepisach § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 z późn. zm.), pod warunkiem spełnienia określonych w nim warunków. Zatem w odniesieniu do tych kas rejestrujących, które nie spełniają określonych wymogów, wyemitowane kopie dokumentów na nośnikach papierowych podatnik może zniszczyć dopiero po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 8 ww. rozporządzenia. Odwołujący, pomimo istnienia takiego obowiązku, wskazując, że nie posiada wydruków paragonów fiskalnych (szczegółowych), z uwagi na ich zniszczenie oraz, że w 2011 r. zostały wymienione moduły fiskalne z użytkowanych kas ze względu na zapełnienie pamięci fiskalnych, nie wykazał się dowodami w postaci danych fiskalnych i niefiskalnych zapisanych w pamięci kas rejestrujących za rok 2008, w szczególności kopii paragonów dla każdej sprzedaży, w oparciu, o które organ podatkowy pierwszej instancji mógłby zweryfikować prawidłowość wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organ odwoławczy ponadto wskazał, że obowiązek przechowywania paragonów fiskalnych lub zapisów transakcji na nośnikach informatycznych do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uzasadniony jest faktem, że są to często jedyne dowody dokumentujące transakcje dokonywane z osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, na podstawie których możliwe jest przeprowadzenie kontroli prawidłowości rejestrowania sprzedaży, a tym samym rozliczania podatku.

W ocenie organu odwoławczego powyższe stanowiło podstawę do określenia, w myśl art. 23 § 1 pkt 1 O.p., podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, ze organ pierwszej instancji słusznie zastosował metodę oszacowania polegającą na ustaleniu podstawy opodatkowania w oparciu o zgromadzone w sprawie materiały dowodowe. Przyjął indywidualną metodę szacowania polegającą na podwyższeniu kosztu własnego sprzedaży o ustaloną średnią ważoną marżę handlową, co było najbardziej racjonalne z uwagi na posiadany materiał dowodowy. Wbrew twierdzeniom podatnika organ pierwszej instancji, szacując podstawę opodatkowania w 2008 r., podjął wszelkie czynności, aby została ona określona w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej.

Za całkowicie nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut "dopasowania" kwot cen zakupu towarów wynikających z załączników do protokołu z posiadanymi fakturami. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji opierając się na dokumentach przekazanych przez stronę w prowadzonym postępowaniu podatkowym wyszukał jedynie dowody dokumentujące zakup, wykazanych w załącznikach do protokołu kontroli podatkowej, towarów handlowych. Nie odszukanie takiego dowodu może świadczyć o jego niezaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kosztach uzyskania przychodów.

Za całkowicie niezrozumiały jest w ocenie organu odwoławczego zarzut dotyczący niepodpisania wykazów towarów handlowych (załączników do protokołu z dnia [...] października 2008 r.). Dokumenty te, podobnie jak oświadczenia, podpisane przez X.A , stanowią załącznik do ww. protokołu, co wynika z zawartego w nim zapisu - spisu załączników, i który został podpisany zarówno przez kontrolujących jak i przez kontrolowanego.

Organ odwoławczy również wskazał, że po dokonanej analizie dowodów dokumentujących zakup towarów z produktami wykazanymi w załącznikach do protokołu kontroli podatkowej, ponieważ natrafiono na towary, których ceny zarówno sprzedaży jak i zakupu odpowiadały cenom naniesionym na załącznikach do protokołu, stwierdzono, że na fakturach zostały dopisane ceny sprzedaży (co w konsekwencji stanowiło kolejny dowód na wyliczenie stosowanej przez podatnika marży). Wbrew twierdzeniu odwołującego, zapisy na fakturach dokonywane były systematycznie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie:

- § 19 ust 1 rozporządzenie Ministra Finansów z 28.11.2008r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków ich stosowania (Dz.U. z 2008r. nr 212, poz. 1338 ze zm.),

- § 11. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z dnia 29 sierpnia 2003r. ze zmianami),

- art. 21 § 1 pkt 1, § 3., art. 51 § 1 i § 4, art. 120, art.121 § 1, art.122 O.p. poprzez nieuzasadnione stwierdzenia dotyczące stanu faktycznego i prawnego w rozpatrywanej sprawie, działanie bez podstawy prawnej, postępowanie w sposób nierzetelny i niebudzący zaufania podatnika, a także niepodjęcia wszelkich możliwych działań dla właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy,

- art. 23, art. 193., art. 290 § 5. O.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie szacunku celem określenia podstawy opodatkowania,

- art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie sprzedaży i szacunkowego przychodu za 2008r.

W uzasadnieniu skargi, powtarzając argumentację zawartą w treści odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, skarżący za bezzasadne uznał twierdzenia organu odwoławczego, że podatnik powinien przechowywać dokumenty jako dowody księgowe do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. Zdaniem skarżącego twierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. W ocenie strony stosowane kasy rejestrujące nie były urządzeniami "specjalnego typu", podlegały one zatem rygorom ogólnym w zakresie przechowywania kopii dokumentów kasowych sporządzanych przy zastosowaniu kasy na nośniku papierowym, potwierdzających dokonanie do dnia [...] grudnia 2012r. sprzedaży (w tym sprzedaży dokonanej w 2008r) i tym samym obowiązek ich przechowywania dla celów ewidencyjnych (w tym jako dowodów księgowych) obejmował okres nie krótszy niż 2 lata, licząc od końca roku, w którym nastąpiła sprzedaż.

Ponadto wskazał, że szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi za nierzetelną, a w konsekwencji po nie uznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W związku z powyższym, celem zastosowania szacunkowych metod ustalenia podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w[...] w pierwszej kolejności winien dokonać czynności badania rzetelności ksiąg podatkowych, które to ustalenia winny zawrzeć się w niezależnym protokole badania ksiąg przedłożonym stronie. Skarżący podniósł również, że w toku prowadzonego postępowania okazał dokumenty stanowiące podstawę wpisów do ksiąg, w tym w zakresie sprzedaży, jak i wszystkie fiskalne okresowe raporty miesięczne dotyczące sprzedaży dokonywanej w swoim przedsiębiorstwie. Okazał również spisy z natury towarów handlowych na dzień [...].12.2007r. i na dzień [...].12.2008r. W tym zakresie nie zakwestionowano braku ksiąg podatkowych. Zdaniem skarżącego dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Znajdują się w nich bowiem zapisy wszystkich faktur zakupu, wszystkich faktur sprzedaży, wszystkich miesięcznych raportów fiskalnych sprzedaży. Ponadto w ocenie strony, wyliczona przez organ pierwszej instancji niezaewidencjonowana kwota [...]zł przychodu ze sprzedaży warzyw i owoców, w sytuacji, gdy kwota ta w koszcie własnym sprzedanych towarów określonym przez organ w kwocie [...]zł stanowi 0,1012 %, a w stosunku do wykazanego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych w kwocie [...] zł stanowi 0,0953 %, powinna być pominięta, jako możliwa do zaistnienia zgodnie z powszechnym "doświadczeniem życiowym". Tak nikłe nieprawidłowości nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania rzetelności i niewadliwości prowadzonej księgi podatkowej, gdyż wielkości te mieszczą się również w granicach błędu powołanego w przepisie § 11 ust. 2 i ust. 4 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z dnia 29 sierpnia 2003r. ze zm.).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2014 r. strona skarżąca wskazała, że twierdzenia organu odwoławczego są błędne i nie znajdują potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego.

O słuszności stanowiska skarżącego tj. obowiązku przechowywania papierowych rolek kasowych przez okres nie krótszy niż 2 lata od końca roku, którego transakcje na nich uwidocznione dotyczą (w przedmiotowym postępowaniu minimum do [...] grudnia 2010r.) świadczą liczne indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydawane przez Ministra Finansów oraz pismo Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia [...] sierpnia 2011r.

Nadto szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi za nierzetelną, a w konsekwencji po nie uznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Zdaniem strony Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]nie udowodnił nierzetelności ksiąg podatkowych w sposób jednoznaczny, co w efekcie nie dopuszcza, zastosowania szacunku celem określenia podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na pismo procesowe organ odwoławczy podkreślił, że nie neguje faktu, iż zgodnie z brzmieniem § 19 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników, kopie dokumentów sporządzone na nośniku papierowym, potwierdzającym dokonanie sprzedaży do dnia [...] grudnia 2011 r. podatnicy są obowiązani przechowywać nie krócej niż przez okres 2 lat. Warunkiem jednak jest przechowywanie zapisów transakcji na nośnikach informatycznych do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto mając na względzie brzmienie przepisów art. 193 § 1, § 2, § 3 i § 6 oraz art. 290 § 5 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że w efekcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, podatkową księgę przychodów i rozchodów skarżącego uznano za nierzetelną, z uwagi na stwierdzenie niezewidencjonowania całości uzyskanego przychodu w roku 2008 oraz niezaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całości zakupów, które zostały z kolei udokumentowane w ewidencji ubytków, spisach z natury sporządzonych na dzień [...] września 2008 r. i [...] grudnia 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom O.p.

Zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1 i 122 O.p. nie znajdują uzasadnienia Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem ww. zasady jest przepis art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższych norm wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy czym rozpatrzeniu podlegają wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W ocenie Sądu organy nie naruszyły zasad wyrażonych w art. 122 i 187 O.p. i podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Organy prowadziły postępowanie w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Wezwały podatnika do przedłożenia dokumentacji podatkowej w celu kontroli wykazanego przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów. Wszystkie przedłożone dokumenty zostały poddane wnikliwej analizie, z uwzględnieniem spisów z natury z dnia [...] grudnia 2007 r., [...] grudnia 2008 r. oraz z dnia [...] września 2008 r. Przesłuchano również stronę.

W ocenie Sądu zgodna z art. 191 O.p. dokonana jest ocena materiału dowodowego. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje fakt, że wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Należy podkreślić, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Organ, w ocenie Sądu, wykazał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była nierzetelnie.

Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia.

Zgodnie z art. 193 § 1 i § 2 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą moc dowodową jak dokument urzędowy; korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Za dowód w sprawie można również uznać księgi, które prowadzone są w sposób wadliwy pod warunkiem, że wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 5 O.p.).

Domniemanie, jakie wypływa z art. 193 § 1 O.p. ma charakter wzruszalny, a zatem rzetelność lub niewadliwość ksiąg podatkowych może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Wzruszenie domniemania może mieć miejsce poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności. Podważenie informacji zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. Każda sprzeczność ze stanem rzeczywistym świadczy o nierzetelności ksiąg.

Organ wykazał w toku postępowania, że podatnik nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całości zakupów. Analiza księgi przychodów i rozchodów, spisów z natury, dokumentów źródłowych oraz dowodów zebranych podczas kontroli doraźnej przeprowadzonej w 2008 r.. wykazała, że zarówno w ewidencji ubytków, jak i w spisach z natury sporządzonych na dzień [...] września 2008 r. i [...] grudnia 2008 r. wykazano towary pod nazwą "warzywa i owoce". Tymczasem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jak również w przedłożonej dokumentacji brak dowodów zakupu tych produktów.

Nadto podatnik oświadczył, że nie posiada dowodów źródłowych sprzedaży towarów nieudokumentowanych fakturami. Nie posiadał wydruków paragonów fiskalnych ani też dokumentów kasowych przechowywanych na nośniku informatycznym. Tym samym strona w toku kontroli i postępowania podatkowego nie przedłożyła dowodów sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze oraz fakty wykazania w zeznaniu podatkowym straty z prowadzonej działalności gospodarczej, organ miał podstawy do zakwestionowania rzetelności księgi.

Z protokołu kontroli wynika jednoznacznie, że analiza ekonomiczna przeprowadzona na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów i dokumentów źródłowych wskazuje, że marża wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest zaniżona, co dowodzi o niezaewidencjonowaniu całości przychodów. Zostało to potwierdzone w decyzji z dnia [...] lutego 2014 r.

Sąd podziela stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 26 lutego 2014 r., w którym Sąd stwierdził, że dostateczną podstawą do uznania księgi przychodów za nierzetelną jest rozbieżność pomiędzy wysokością marży wynikającej z księgi podatkowej a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych. W ocenie Sądu nierzetelność ksiąg może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dokumentów źródłowych (por. wyroki NSA: z dnia 14 września 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2018/99, Przegląd Podatkowy 2001/10/47, z dnia 18 stycznia 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 2334/98, ONSA 2002/1/43, czy z dnia 31 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 850/05, niepubl.).

Strona podnosi, że w protokole badania ksiąg organ w sposób błędny dokonał oceny rzetelności ksiąg, co zostało podniesione w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w[...], prowadząc postępowanie po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, nie dokonał powtórnego badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p., co winno znaleźć odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg. Sąd podziela stanowisko, że organ winien dokonać ponownego badania ksiąg w sytuacji gdy organ odwoławczy wskazał na jego uchybienia. Jednakże, aby uchylić decyzję z powodu braku takiego protokołu, należałoby wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, czyli należałoby wykazać, że gdyby organ pierwszej instancji, po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, sporządził protokół badania ksiąg, rozstrzygnięcie byłoby odmienne. Tymczasem w ocenie Sądu zarówno w decyzji organu I instancji jak i w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sposób precyzyjny wskazano za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za nierzetelne, jak również uzasadniono, jakie były przyczyny takiej oceny ksiąg. Strona poznała przyczyny, dla których organ podatkowy zakwestionował dokonane przez nią rozliczenia.

W związku z powyższym nawet brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń w toku całego postępowania. Stanowisko takie zostało wyrażone również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1337/11.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 23 O.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie szacunku. Zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy dokonuje ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, m.in. jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jak wyżej wskazano organy obu instancji prawidłowo uznały prowadzoną przez X.A księgę przychodu i rozchodu za rok 2008 za nierzetelną, strona natomiast nie przedłożyła dowodów źródłowych dokumentujących sprzedaż pozafakturową. Stwierdzone uchybienia obligowały organy podatkowy do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co zostało należycie uzasadnione w decyzjach obu instancji. Organ I instancji dokonał analizy możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. i wykazał, że żadna ze wskazanych metod nie pozwoli na oszacowanie podstawy opodatkowania u skarżącego w badanym roku najbardziej zbliżonej do rzeczywistości wysokości. W sprawie zachodził więc szczególnie uzasadniony przypadek wyboru innej metody niż określone w art. 23 § 3 O.p. Wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 wsparty jest wyczerpującą argumentacją stosownie do art. 23 § 4 O.p.

W ocenie Sądu organ zastosował prawidłową metodę szacowania podstawy opodatkowania, przyjmując metodę polegającą na podwyższeniu kosztu własnego sprzedaży o ustaloną średnią marżą handlową. Organ dokonał wyliczenia procentowego udziału grup towarowych w obrocie ogółem w miesiącach styczniu, czerwcu i październiku, podając motywy wyboru tych miesięcy do analizy. Sąd uznaje argumentację organu za zasadną co do wyboru wskazanych miesięcy i podziela stanowisko, że tendencja ustalona we wskazanych miesiącach jest reprezentatywna dla całego roku podatkowego. Podatnik nie posiadał danych zapisanych w pamięci kas rejestrujących w oparciu o które można by zweryfikować zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ustalone ceny sprzedaży na podstawie odręcznie zapisanych kwot na fakturach zakupu, po konfrontacji tych zapisów z cenami wykazanymi w załącznikach do protokołu, są prawidłowe. Organ precyzyjnie wskazał, na jakiej podstawie ustalił ceny zakupu i sprzedaży towarów, uwzględnił również wartość ubytków.

Sąd nie podziela zarzutów skargi, że podatnik nie miał obowiązków przechowywania dokumentów źródłowych związanych ze sprzedażą nieudokumentowaną fakturami. Zgodnie z art. 86 § 1 O.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu przedawnienia zobowiązania. W badanym roku zasady prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. nr 108, poz. 948, ze zm.). Powołane rozporządzenie stanowiło w § 4, że kasy rejestrujące muszą spełniać warunki pozwalające na sporządzanie równocześnie wydruków oryginałów i kopii paragonów dla każdej sprzedaży, wydruki raportów fiskalnych dobowych i raportów fiskalnych okresowych. Zgodnie z § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia kopie dokumentów kasowych, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 3 mogą być sporządzane i przechowywane również na informatycznych nośnikach jednokrotnego trwałego zapisu, pod pewnymi warunkami (§ 6 ust. 2 ww. rozporządzenia). Podatnik nie posiadał w momencie rozpoczęcia kontroli podatkowej wydruków paragonów fiskalnych, z uwagi na ich zniszczenie, jak również dowodów w postaci zapisów danych w pamięci kas rejestrujących. Mając na uwadze obowiązujące przepisy, które zostały powołane w zaskarżonej decyzji, podatnik był obowiązany do czasu upływu terminu przedawnienia przechowywać kopie paragonów fiskalnych lub zapisów transakcji na nośnikach informatycznych. Brak takiego obowiązku spowodowałby sytuację, że organy byłyby pozbawione możliwości skontrolowania rzetelności podatnika w deklarowaniu obrotu (przychodu) ewidencjonowanego za pomocą kasy fiskalnej.

W związku z powyższym Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa i zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) skargę oddalił.