Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1425/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 665/19 w sprawie ze skargi E. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 lutego 2019 r. nr 2201-IEE-1.711.2.5.2019.JS w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku 2) zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 18 czerwca 2019 r. I SA/Gd 665/19 po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 12 grudnia 2018 r. nr [...] oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd podkreślił, że rzeczą organu wykonującego zarówno funkcję wierzyciela, jak i egzekutora, jest poczynienie ustaleń i dokonanie oceny, czy w sprawie doszło do ziszczenia się przesłanki uchylania się przez dłużnika od wykonania obowiązku. W stanie faktycznym niniejszej sprawy przedstawienie na etapie zażalenia dokumentów z 2014 r. na okoliczność dokonanej zapłaty skutkującej w przekonaniu strony wygaśnięciem zobowiązania wymagało dokonania przez organ będący jednocześnie wierzycielem oceny w ramach prowadzonego postępowania w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Brak oceny w zakresie niezbędności postępowania egzekucyjnego mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. obok przesłanek takich jak wykonanie obowiązku, każda z przesłanek wymienionych przed przesłanką nieistnienia obowiązku jest w rzeczy samej tożsama z nieistnieniem obowiązku, zatem zakładając racjonalizm ustawodawcy (biorąc też pod uwagę termin, w jakim zarzut nieistnienia obowiązku może być wniesiony), należy przyjąć, iż w omawianym zarzucie chodzi o nieistnienie obowiązku z każdej przyczyny, która czyni egzekucję bezzasadną. Wskazał, że obowiązkiem organu jest badanie, czy w sprawie doszło do ziszczenia się przesłanki uchylania się przez dłużnika od wykonania obowiązku, a obowiązek w tym zakresie, wynikający z zasady niezbędności postępowania egzekucyjnego, ciąży na organie egzekucyjnym niezależnie od zgłoszenia zarzutu wykonania obowiązku. WSA stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy przedstawienie na etapie zażalenia dokumentów z 2014 r. na okoliczność dokonanej zapłaty skutkującej w przekonaniu strony wygaśnięciem zobowiązania wymagało dokonania przez organ będący jednocześnie wierzycielem oceny w ramach prowadzonego postępowania w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. dalej jako "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i art. 27 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 z późn. zm., dalej jako "u.p.e.a.") przez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że zobowiązany może w każdym czasie rozszerzać podstawy prawne zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym a także je dowolnie uzupełniać, podczas gdy z obowiązujących przepisów wynika, że istnieje przypisany dla tej czynności termin, którego przekroczenie winno czynić takie działanie pozbawionym skuteczności;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1, art. 34 § 1 i 4 oraz art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. przez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że organ egzekucyjny może wychodzić dowolnie poza ramy wniesionych skutecznie zarzutów, podczas gdy postępowanie w sprawie tego środka prawnego jest postępowaniem o charakterze ściśle wnioskowym, a zatem ograniczonym tylko i wyłącznie do podstaw zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego w przypisanym ku temu terminie, co jest równoznaczne z wyłączeniem możliwości działania organu z urzędu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 34 § 5 u.p.e.a. i art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 15 i art. 138 § 1 i 2 oraz art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej jako "k.p.a.") przez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że organ drugiej instancji może według swego uznania rozszerzyć zakres merytorycznego rozpoznania sprawy, wychodząc dowolnie poza jej przedmiot przez objęcie kontrolą instancyjną także zarzutu, który nie został zgłoszony w przypisanym ku temu terminie (lecz dopiero na etapie zażaleniowym), przez co nie podlegał ocenie organu egzekucyjnego, co w jawny sposób uchybia zasadzie dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, a także ustanowionym prawnie terminom przypisanym dla danych czynności prawnych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1, art. 34 § 1 i 4 oraz art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. w związku z art. 7 § 3 u.p.e.a. przez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego, polegającego na pominięciu tego, że ocena danej czynności egzekucyjnej pod kątem zgodności z zasadą niezbędności może być dopiero wynikiem merytorycznych ustaleń dokonanych we właściwych postępowaniach wpadkowych - m.in. w postępowaniu zarzutowym (nie na odwrót), co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, iż zasada ta modyfikuje tryb rozpatrywania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, czyniąc z niego postępowanie prowadzone z pominięciem właściwych mu norm proceduralnych (terminu i charakteru tego postępowania jako wnioskowego);

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1, art. 34 § 1 i 4 oraz art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że ocena niedochowania terminu przez stronę winna podlegać weryfikacji także pod kątem tego, czy zobowiązanemu przysługują inne alternatywne środki obrony, chociaż żadne przepisy prawa nie statuują takiej konieczności, wyraźnie poprzestając na ocenie tego, czy czynność została dokonana w terminie ku temu przypisanym.

W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie zgodnie z art. 188 p.p.s.a.; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku - zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a.; a także zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W osobistej odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego została uwzględniona.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, stosownie do zarządzenia Przewodniczącego III Wydziału Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2022 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Poinformowano strony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, składzie orzekającym i terminie posiedzenia niejawnego oraz pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Rozbudowane zarzuty skargi kasacyjnej obejmują w swej istocie art. 33 § 1 pkt 1 i art. 34 § 1, 4 i 5 u.p.e.a., a także art. 7 § 3 u.p.e.a. i sprowadzają się do braku zgody na przyjęcie, że organ może rozszerzyć zakres merytorycznego rozpoznania zarzutu o przyczyny nieistnienia obowiązku, które nie zostały zgłoszone w przypisanym ku temu terminie (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.), lecz dopiero na etapie postępowania po zażaleniu. Zgodnie z art. 7 § 3 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być prowadzona jedynie wówczas, gdy jest to niezbędne do zrealizowania celu egzekucji, jakim jest wykonanie obowiązku, niemniej zbyt daleko posuniętym jest stwierdzenie, że można przez tę zasadę korygować ustawodawcę i doszukiwać się możliwości jej realizowania w ramach procedury dotyczącej rozpoznania zarzutów na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a., tak jak uczynił to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Artykuł 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. stanowi podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w postaci wykonania lub umorzenia w całości albo w części obowiązku, przedawnienia, wygaśnięcia albo nieistnienia obowiązku. Zarzuty są środkiem zaskarżenia, który służy w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co w praktyce oznacza, iż nie można się posłużyć nimi w następnych stadiach tego postępowania. Składa się je tylko wówczas gdy naruszono istotne zasady postępowania egzekucyjnego, lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna. W piśmiennictwie podkreśla się, że zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2006 r., s. 139).

Zatem zarówno organ odwoławczy rozpatrujący zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów nie jest uprawniony do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy przez zobowiązanego w zażaleniu od postanowienia organu egzekucyjnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że ustawowy termin oznacza, że zarzuty złożone po nim nie mogą być skuteczne i merytorycznie rozpatrzone. Za niedopuszczalne więc należy uznać wnoszenie nowych zarzutów, uzupełnianie ich o nowe podstawy prawne lub faktyczne, po ustawowym terminie 7 dni liczonym od dnia doręczenia kopii tytułów wykonawczych (por. wyrok NSA z 7 lipca 2022 r., III FSK 635/21). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano wyraźnie, że nie jest dopuszczalne rozszerzanie bądź zmienianie treści zarzutów po upływie terminu wynikającego z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Przepis ten nie przewiduje żadnych wyjątków, wobec czego, termin do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego jest taki sam dla każdego z zarzutów wymienionych w art. 33 § 1 u.p.e.a. Zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu (por. wyrok NSA z 21 lipca 2021 r., III FSK 28/21). Nie można uznać, że zarzut złożony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a, można było rozszerzyć po terminie, o jakim mowa w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., o nowe przyczyny nieistnienia obowiązku.

W sprawie, bezspornie w terminie 7 dni, zobowiązany zgłosił zarzut przedawnienia dochodzonej należności, natomiast na okoliczność jej zapłaty wskazał już po jego upływie. Zapłata jako podstawa zarzutu zawarta w zażaleniu, nie była zawarta w piśmie z 13 listopada 2018 r. i autor skargi kasacyjnej słusznie wywodzi, że w takiej sytuacji organ odwoławczy nie mógł poddać merytorycznej ocenie zarzutu strony, sformułowanego dopiero w zażaleniu. WSA uznał prawo zobowiązanego do uzupełnienia zarzutów zgłoszonych w terminie przez powołanie nowych ich podstaw, po upływie terminu do wniesienia zarzutów, wbrew art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Tym samym Sąd nie wykazał przesłanek zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 135 p.p.s.a. Ponadto Sąd pierwszej instancji pominął ocenę rozpoznania przez organ zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji, w zakresie przyczyny jaka została przedstawiona przez zobowiązanego w terminie, o jakim mowa w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., tj. przedawnienia zobowiązania. Uznając przez to, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona, NSA nie uwzględnił wniosku organu o zastosowanie art. 188 p.p.s.a.

Mając na względzie powyższe oraz art. 185 § 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji, a sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia przy zaleceniu zastosowania się Sądu pierwszej instancji do wykładni art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. poczynionej powyżej. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Mirella Łent Paweł Borszowski Jacek Pruszyński