Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1046/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2; art. 229; art. 137;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 153; art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z [...] marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. (dalej: "NUCS") z dnia [...] listopada 2017 r. dotycząca rozliczenia P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") w podatku od towarów i usług za czerwiec – grudzień 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z [...] listopada 2017 r., NUCS określił Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2013 r. kwoty zobowiązań podatkowych w wysokości 0 zł oraz – w odpowiedniej wysokości – kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: "ustawa o VAT").

Organ celno-skarbowy, odwołując się do poczynionych ustaleń stwierdził, że Spółka pomimo posiadania koncesji na handel paliwami płynnymi, nie dokonywała rzeczywistego obrotu paliwem, jak również nie prowadziła działalności gospodarczej w innym zakresie. Spółka faktycznie uczestniczyła wyłącznie w fakturowym obrocie paliwem, pełniąc rolę bufora w transakcjach dostaw paliwa na rzecz powiązanej osobowo i rodzinnie firmy P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k.

1.3. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, zarzucając niezastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, niezastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej: "O.p.").

1.4. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Spółkę odwołania, DIAS decyzją z [...] października 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka nie angażowała własnych środków pieniężnych, zaś wszelkie fundusze pozyskiwała od powiązanej spółki P., na rzecz której wystawiała faktury. Strona nie posiadała także zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w branży paliw na tak dużą skalę, nie posiadała, ani nie dzierżawiła środków transportu, jak również zbiorników paliwa. Umowy składu paliwa zawarte przez Spółkę służyły jedynie uwiarygodnieniu obrotu paliwem, gdyż w istocie płatności za składowanie paliwa na rzecz O. sp. z o.o. były dokonywane z rachunku bankowy dopiero po wpłynięciu pieniędzy od P. Wydanie oleju napędowego z baz paliw R. w R., M. i D. zafakturowanego na Stronę, następowało bezpośrednio na środki transportu P. Faktury dotyczące pozostałych usług świadczonych na rzecz Skarżącej pozyskane były w celu uwiarygodnienia działalności gospodarczej Strony. Spółka – pomimo wykazywania dużych kwot obrotu – zatrudniała jedynie osoby zajmujące się dokumentacją otrzymywaną za pośrednictwem poczty elektronicznej. Osiągnięty zysk był niewielki, pozwalał praktycznie na pokrycie opłat związanych z prowadzoną działalnością.

Według organu drugiej instancji, beneficjentem procederu, w którym udział brała Strona, była P., a działalność Skarżącej miała jedynie na celu wydłużenie łańcucha dostaw. W istocie faktycznym nabywcą paliwa nie była Strona, lecz spółka P. Skarżąca miała jedynie uwiarygodnić działalność podmiotów dostarczających paliwo do P. Strona, nie prowadząc rzeczywistej działalności gospodarczej – jako niewykonująca czynności opodatkowanych, nie była uprawniona także do korzystania z mechanizmu odliczenia poniesionego ciężaru VAT. W konsekwencji, do faktur wystawionych przez Stronę znajdował zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Końcowo DIAS zauważył, że w sprawie nie wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, albowiem fundamentalnym warunkiem uznania transakcji za łańcuchową jest zaistnienie zdarzenia gospodarczego, nie zaś – jak miało to miejsce w niniejszym przypadku – stworzenie pozorów jej zaistnienia.

1.5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła przede wszystkim naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa o postępowaniu dowodowym i wadliwe ustalenie, że Strona nie prowadziła działalności gospodarczej. W ocenie Strony, w tym zakresie organ dopuścił się uchybień, gdyż: bezpodstawnie uznał za niewiarygodne zeznania świadków, potwierdzające, że Spółka wykonywała samodzielną działalność gospodarczą, nie zapoznał się z dokumentacją cen transferowych i uznał za nieistotne wnioski wynikające z tej dokumentacji, a także pominął okoliczność rozliczania transakcji jako łańcuchowych. Konsekwencją tego było naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1, a także art. 5 ust. 4 i ust. 5, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

1.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

1.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 41/19 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS.

Zdaniem Sądu, organy nie dokonały całościowej oceny materiału dowodowego, a sformułowane wnioski noszą cechę dowolności. W istocie, w decyzji zakwestionowany został model biznesowy przyjęty przez Spółkę, nie zaś realność dostaw, czy faktyczne prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. W przedstawionych okolicznościach organy mogły podważyć prawo do odliczenia podatku naliczonego u podatnika funkcjonującego w łańcuchu obrotu, jeżeli stwierdziłyby nadużycie prawa. Tymczasem w niniejszej sprawie nie wykazano, że działania Strony nastawione były przede wszystkim na uzyskanie korzyści podatkowej.

Sąd zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględnił przedstawione przez Sąd wątpliwości co do dokonanej w decyzji oceny materiału dowodowego.

1.8. DIAS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

1.9. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej DIAS, wyrokiem z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1077/20, uchylił zaskarżony wyrok w części punku 1, w której uchylono decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2017 r. i oddalił skargę kasacyjną w pozostałym zakresie.

Zdaniem NSA, usprawiedliwione były sformułowane w zaskarżonym wyroku wątpliwości Sądu, który zauważył, że w sprawie podatkowej nie stwierdzono oszustwa podatkowego, ani też tego, że został ukształtowany określony ciąg zdarzeń z zamiarem osiągnięcia niedozwolonej (sprzecznej z celem przepisów ustawy o VAT) korzyści podatkowej. Brak jest w zaskarżonej decyzji (oraz skardze kasacyjnej) konkretów na temat nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, powiązanych z całością obrotu (nabycia i sprzedaży) Skarżącej, jaki został zakwestionowany w decyzji.

NSA wskazał, że nie zostało w decyzji szerzej omówione znaczenie powołanej przez organ okoliczności, że w stosunku do jednego z dostawców (spółki S.) właściwy organ podatkowy wydał decyzję w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jak na przykład w kontekście świadomego udziału Skarżącej w tym łańcuchu obrotu, bądź zaniechania odpowiednich aktów staranności. Także powiązania pomiędzy Skarżącą oraz P. nie uzasadniają oceny, że Strona nie prowadziła działalności gospodarczej, zwłaszcza, że organ na marginesie pozostawił relacje Spółki z jej dostawcami, którzy przecież na rzecz Skarżącej wystawiali faktury poświadczające dostawy, a które to dostawy miały realny charakter (nie podważano faktycznego obrotu towarem).

NSA, jako nienaruszające wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, uznał przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji tezy, że wobec braku stwierdzenia udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym, bądź działań z jej udziałem nacelowanych na sprzeczną z przepisami ustawy o VAT korzyść podatkową, nie było dostatecznych podstaw do zakwestionowania odliczenia podatku i określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i że nie było właściwe określenie tego rodzaju skutków tylko w oparciu o ocenę sposobu wykonywania działalności gospodarczej (stanu zatrudnienia, udziału w dostawie łańcuchowej, nie gromadzenia zaplecza technicznego, kolejności regulowania zobowiązań, braku wymiernego zysku).

Za uzasadnione NSA uznał natomiast zarzuty skargi kasacyjnej związane z uchyleniem przez Sąd pierwszej instancji decyzji NUCS z [...] listopada 2017 r. Zdaniem NSA, na obecnym etapie brak jest podstaw do przyjęcia, że sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza dopuszczalne (ewentualne) uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy, stąd nie widać przesłanek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

1.10. W toku ponownie prowadzonego postępowania DIAS postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r., zlecił NUCS przeprowadzenie postępowania w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego, tj.:

- ustalenia czy były prowadzone postępowania kontrolne, bądź podatkowe wobec dostawców Spółki, tj.: O. sp. z o. o., J. sp. z o. o., B. sp. z o. o., E. sp. z o. o., R. sp. z o. o., E. sp. z o.o.;

- w przypadku ustalenia, że takie postępowania były prowadzone pozyskanie materiału dowodowego zgromadzonego w tych postępowaniach, celem włączenia do akt sprawy;

- pozyskanie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego podatkowego prowadzonego wobec firmy S. sp. z o.o., celem włączenia do akt sprawy.

1.11. Następnie, powołaną na wstępie decyzją z [...] marca 2022 r. DIAS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z [...] listopada 2017 r. i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W pierwszej kolejności DIAS odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. upływał odpowiednio w 2013 r. i styczniu 2014. W związku z powyższym zobowiązanie za powyższe miesiące uległoby przedawnieniu za:

- czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2013 r. z końcem 2018 r.;

- grudzień 2013 r. z końcem 2019 r.

Dalej podał, że w przedmiotowej sprawie skargę na decyzję DIAS z dnia [...] października 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję NUCS z dnia [...] listopada 2017 r. określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec - grudzień 2013 r oraz określającą na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty, wniesiono w dniu 5 grudnia 2018 r., natomiast prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt IIISA/Wa 41/19 wpłynął do organu odwoławczego w dniu 21 kwietnia 2021 r. Biorąc pod uwagę tę okoliczność DIAS uznał, że nie upłynął w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia zobowiązana za grudzień 2013 r.

DIAS wskazał ponadto, że w dniu [...] października 2018 r. wszczęto wobec Strony postępowanie karne skarbowe. Pismem sporządzonym w trybie art. 70c O.p. NUCS wystosował do Strony zawiadomienie, że z dniem [...] października 2018 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2013 r. do grudnia 2013 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przedmiotowe pismo zostało doręczone Stronie dnia 16 listopada 2018 r. oraz pełnomocnikowi Strony dnia 28 listopada 2018 r. Zdaniem DIAS, wystąpiła zatem przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Jak wskazał DIAS, dla zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest ocena tego, czy jedynym celem wszczętego postępowania karnoskarbowego nie było zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Dalej podał, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło [...] października 2018 r., zatem w przypadku okresów od czerwca do listopada 2013 r. termin wszczęcia postępowania karnoskarbowego był bliski terminowi przedawnienia, tj. 31 grudnia 2018 r. Uzasadnienie decyzji winno zatem swoim uzasadnieniem obejmować także kwestie tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na kasacyjny charakter niniejszego rozstrzygnięcia, NUCS dokona szczegółowych ustaleń w powyższym zakresie, dokonując koniecznego uzupełnienia materiału dowodowego, biorąc pod uwagę także materiał pozyskany w toku postępowania odwoławczego.

Mając natomiast na uwadze ocenę prawną zawartą w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 41/19, DIAS uznał ustalenia NUCS w zakresie charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz wynikających z tego skutków podatkowych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego odliczonego przez Stronę oraz w zakresie zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za dokonane z naruszeniem 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących niniejszej sprawy, a zakwestionowanych przez organy podatkowe oraz naruszenia art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę zgormadzonego materiału dowodowego.

Mając na uwadze zalecenia NSA w sprawie dopuszczalnego (ewentualnego) uzupełnienia materiału dowodowego, DIAS wskazał, że zlecił NUCS przeprowadzenie postępowania w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego. NUCS przy piśmie z dnia 22 września 2021 r., przesłał decyzje organów podatkowych wydane wobec S. sp. z o.o., B. sp. z o.o., O. sp. z o.o., E. sp. z o.o., E. sp. z o.o., E. sp. z o.o. oraz pismo organu podatkowego w sprawie R. sp. z o.o., jednakże w przekazanych aktach sprawy brak jest materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Strony.

W opinii DIAS, oczywistym jest, że zgromadzony do tej pory materiał jest niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie o decyzje wydane dla kontrahentów Strony, czy też dla podmiotów na poprzednich etapach obrotu, byłoby niezgodne ze standardami postępowania wskazywanymi w orzeczeniach sądów krajowych i TSUE.

DIAS stanął na stanowisku, że przeprowadzone postępowanie uzupełniające nie doprowadziło do potwierdzenia stanowiska, że działalność Strony może być uznana za nadużycie. Uzupełniony materiał dowodowy wskazuje, że w części łańcuchów transakcji na poprzednich etapach obrotu występowały transakcje z udziałem "znikającego podatnika", niemniej stwierdzenie, że takie oszukańcze transakcje miały miejsce nie jest wystarczające do uznania, że doszło do uzyskanie korzyści podatkowej, że wystąpiły przesłanki, jakich zaistnienie niezbędne jest do zastosowania klauzuli nadużycia prawa i przedefiniowania przebiegu transakcji.

W ocenie DIAS, pozyskane dowody wskazują na zasadność przeprowadzenia postępowania i pozyskania dodatkowych dowodów w sprawie. Zgromadzony w wyniku uzupełnienia dowodów materiał dowodowy jest dalece niewystarczający do rozstrzygnięcia, zarówno w kierunku nadużycia prawa lub istnienia w sprawie oszustwa podatkowego. DIAS zwrócił uwagę, że w prowadzonym obecnie postępowaniu doszło do sytuacji, w której dopiero na etapie postępowania odwoławczego zgromadzono istotne dowody, które nie były przedmiotem oceny organu pierwszej instancji, istnieje jednak konieczność poszerzenia materiału dowodowego o dokumenty, które były podstawą do wydania decyzji wobec kontrahentów Strony, ewentualnie podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu.

Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że zakres postępowania, które należy jeszcze przeprowadzić jest znaczny. Uzupełniony materiał dowodowy wskazuje, że na poprzednich etapach obrotu występowały oszustwa podatkowe. W związku z tym należy przeprowadzić dalsze czynności dowodowe w szczególności, poprzez włączenie materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach podatkowych, celem ustalenia istotnych okoliczności sprawy. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego we wskazanym zakresie możliwa będzie ocena, czy z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że występowało nadużycie prawa. W przypadku natomiast braku takich okoliczności, zasadnym będzie ocena czy Strona uczestniczyła w oszukańczych łańcuchach transakcji. Wówczas dla pozbawienia prawa do odliczenia znaczenie ma ustalenie kwestii świadomego udziału w oszustwach podatkowych bądź braku dochowania należytej staranności w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów.

W świetle oceny prawnej i zaleceń co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA, DIAS za istotne okoliczności uznał okoliczności dotyczące opisania ewentualnego łańcucha, w którym Strona miała uczestniczyć w celu uzyskania przez nią korzyści podatkowej, co jest konieczne do kwestionowania prawa do odliczenia. W zaleceniach DIAS wskazał, by organ podatkowy pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę, po uzupełnieniu materiału dowodowego w znacznej części, i po wyjaśnieniu wskazanych okoliczności faktycznych, przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy zgodnie z oceną prawną wyrażoną przez Sąd oraz zbadał, czy w niniejszej sprawie nie wystąpiło tzw. instrumentalne wykorzystanie postępowania karnoskarbowego, o którym mowa w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

2. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca złożyła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania.

Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:

- art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p., gdyż organ podatkowy błędnie ustalił i ocenił stan faktyczny, dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej. Przy wydawaniu skarżonej decyzji wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść podatnika;

- art. 125 O.p., gdyż ponowne rozpatrywanie jest nieuzasadnionym przedłużaniem załatwienia sprawy;

a także:

- niezastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne uznanie, że w okresie objętym postępowaniem Spółka nie dokonała dostaw towarów na rzecz P.;

- niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia paliw ciekłych, które zostało następnie sprzedane do P.;

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że oczywistym i bezspornym faktem jest zakup i sprzedaż towarów przez Spółkę, zgodnie z dokumentacją, która została przedstawiona. Faktury otrzymywane od dostawców towaru jednoznacznie potwierdzają to zdarzenie. Decyzja organu podatkowego nie ma więc żadnego związku z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń i została wydana wbrew obowiązującemu prawu podatkowemu. Żadna z przeprowadzonych operacji handlowych nie miała pozornego i nieważnego charakteru. Spółka nigdy nie uczestniczyła w zorganizowanych strukturach firm i osób, mających na celu wyłudzenie podatku pod szyldem legalnie działających podmiotów.

Nadto, w ocenie Skarżącej, w sprawie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z uwagi na przedawnienie. W decyzji bezpodstawnie uznano, że został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r., z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego o podejrzenie niewykonania tych zobowiązań podatkowych. Spółka zarzuciła, że organ podatkowy całkowicie pominął wyjaśnienie przesłanek wskazujących na zasadność wszczętego postępowania karnoskarbowego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W opinii Spółki, o instrumentalności postępowania wszczętego rzekomo w sprawie związanej z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w VAT za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. świadczą następujące okoliczności:

- stosunkowo krótki czas, jaki upłynąłby od wszczęcia postępowania karnego skarbowego do końca spodziewanego terminu przedawnienia;

- dysponowanie przez organ podatkowy znikomym materiałem dowodowym przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego;

- nigdy nie doszło do przejścia postępowania karnego skarbowego z fazy in rem do fazy ad personam i podjęcie czynności procesowych z udziałem podejrzanego.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Przedmiotem skargi jest decyzja DIAS z [...] marca 2022 r. uchylająca w całości decyzję NUCS z [...] listopada 2017 r. w sprawie rozliczenia Skarżącej w podatku od towarów i usług za czerwiec – grudzień 2013 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Puntem wyjścia oceny legalności skarżonej decyzji jest zatem ocena, czy DIAS prawidłowo wydał rozstrzygniecie na podstawie art. 233 § 2 O.p., a więc czy słusznie zastosował w sprawie instytucję tzw. decyzji kasacyjnej.

4.3. Przede wszystkim wskazać należy, że w myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zgodnie natomiast z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Użyty w art. 229 O.p. zwrot "dodatkowe postępowanie" oznacza, że organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub w znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie.

Cytowane wyżej przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p.

Granice stosowania art. 233 § 2 O.p. należy bowiem oceniać właśnie poprzez zasadę dwuinstancyjności postępowania i prawo strony do rozpoznania jej sprawy podatkowej w tym trybie. Przepis art. 127 O.p. nakłada obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego, dwukrotnej wykładni przepisów prawa (wyroki NSA z 25 września 2001 r., III SA 913/00 oraz z 19 marca 2002r., III SA 1861/00.). Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Każdorazowo ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do okoliczności konkretnej sytuacji.

O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje natomiast znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego – zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (por. t. 5 do art. 229 w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis 2011, s. 887).

Organ odwoławczy nie może bowiem przeprowadzić dowodu istotnego (kluczowego) dla rozstrzygnięcia sprawy, jeśli nie dokonał tego organ pierwszej instancji, gdyż oznaczałoby to, że w danej sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające tylko w jednej instancji, a nie w dwóch – który to wymóg wynika z zasady ogólnej dwuinstancyjności postępowania.

Zważyć również należy, że przepis art. 233 § 2 O.p. w zdaniu drugim zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. W przepisie tym chodzi o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć zatem merytorycznego charakteru, co oznacza, że organ odwoławczy nie może sugerować, ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Pogląd ten potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 14 marca 2017r., I FSK 1333/15).

Rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 233 § 2 O.p. ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku.

W związku z powyższymi rozważaniami wskazać również należy, że art. 233 O.p. zawiera zamknięty katalog rozstrzygnięć jakie może wydać organ odwoławczy, co oznacza, że organ odwoławczy nie jest uprawniony do wydania decyzji o sentencji innej, niż wymienione w tym przepisie.

Z treści art. 233 § 2 O.p., przepisu wynika, że jeżeli istnieją podstawy do jego zastosowania to organ odwoławczy obowiązany jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości. Wydając więc rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie może uchylić decyzji pierwszoinstancyjnej w części.

4.4. Z powyższego wynika zatem, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczyć będzie spełnienia przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania i uzasadnienia stanowiska w tym zakresie przez organ odwoławczy, nie zaś zastosowania prawa materialnego.

4.5. Przy czym dla oceny legalności zaskarżonej decyzji DIAS najistotniejsze znaczenie ma fakt, że w przedmiotowej sprawie zapadł wyrok WSA w Warszawie z 30 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 441/19 oraz wyrok NSA z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1077/20.

WSA w wyroku stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, bowiem organy nie dokonały całościowej oceny materiału dowodowego, a sformułowane wnioski noszą cechę dowolności. W istocie, w decyzji zakwestionowany został model biznesowy przyjęty przez Spółkę, nie zaś realność dostaw, czy faktyczne prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. W przedstawionych okolicznościach organy mogły podważyć prawo do odliczenia podatku naliczonego u podatnika funkcjonującego w łańcuchu obrotu, jeżeli stwierdziłyby nadużycie prawa. Tymczasem w niniejszej sprawie nie wykazano, że działania Strony nastawione były przede wszystkim na uzyskanie korzyści podatkowej.

Sąd wskazał ponadto, że organy ani nie opisały łańcucha, w którym – ich zdaniem – Strona uczestniczyła, ani też nie analizowały rzeczywistego charakteru dostaw dla Skarżącej.

Sąd zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględnił przedstawione przez Sąd wątpliwości co do dokonanej w decyzji oceny materiału dowodowego. Jednocześnie Sąd wskazał, że przedwczesna jest na obecnym etapie postępowania ocena zarzutów prawa materialnego, w tym zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, albowiem dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

NSA zasadniczo podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji. Wskazał bowiem, że w świetle wyrażonej przez organ oceny ze wszech miar usprawiedliwione były sformułowane w zaskarżonym wyroku wątpliwości Sądu, który zauważył, że w sprawie podatkowej nie stwierdzono oszustwa podatkowego, ani też tego, że został ukształtowany określony ciąg zdarzeń z zamiarem osiągnięcia niedozwolonej (sprzecznej z celem przepisów ustawy o VAT) korzyści podatkowej. NSA zwrócił też uwagę, że organ próbował powiązać działalność Skarżącej z obiektywnymi nieprawidłowościami, z uwagi na które mógłby kwestionować widoczny (udokumentowany fakturami) przebieg transakcji. Takie powiązanie jednak nie zostało dokonane w sposób udany. Ponadto, w decyzji zaznaczone zostało, iż w stosunku do jednego z dostawców (spółki S.) właściwy organ podatkowy wydał decyzję w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak jednak wskazał NSA, znaczenie tego ustalenia dla niniejszej sprawy nie zostało w decyzji szerzej omówione, jak na przykład w kontekście świadomego udziału spółki P. w tym łańcuchu obrotu, bądź zaniechania odpowiednich aktów staranności. Przede wszystkim jednak, przypadku tego nie można automatycznie rozciągać na pozostałych dostawców paliwa do spółki P., co do których organ nie powołał się na jakiekolwiek nieprawidłowości. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji bez naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnych przepisów uznał, że wobec braku stwierdzenia udziału spółki P. w oszustwie podatkowym, bądź działań z jej udziałem nacelowanych na sprzeczną z przepisami ustawy o VAT korzyść podatkową, nie było dostatecznych podstaw do zakwestionowania odliczenia podatku i określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wskazał NSA, z wypowiedzi Sądu pierwszej instancji wynikała krytyczna ocena dotychczasowych wniosków organu podatkowego, związana z brakiem powyższych ustaleń (w zakresie potencjalnego udziału w oszustwie podatkowym, bądź działaniach nakierowanych na osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej).

Jednocześnie NSA stanął na stanowisku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając decyzję organu pierwszej instancji, nie przedstawił w uzasadnieniu orzeczenia przesłanek takiego rozstrzygnięcia, a więc nie wykazał, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji było niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Zdaniem NSA, na obecnym etapie brak jest podstaw do przyjęcia, że sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza dopuszczalne (ewentualne) uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy, stąd nie widać przesłanek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Z tego względu NSA uchylił zaskarżony wyrok w części pkt 1, w której uchylono decyzję NUCS.

W związku z powyższym Sąd podkreśla, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie był związany zarówno oceną prawną, jak i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w ww. wyrokach zapadłych w przedmiotowej sprawie. Wynika to z treści art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem. Uregulowania zawarte w art. 153 P.p.s.a. mają bowiem zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu (zob. wyrok NSA z 2 września 2016r., II OSK 2971/14). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że skutki wydanego orzeczenia sądowego wykraczają poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, rzutując tak na ponownie prowadzone postępowanie administracyjne w danej sprawie, jak też na ewentualne postępowanie sądowoadministracyjne w razie ponownego zaskarżenia kolejnego rozstrzygnięcia ostatecznego (wyrok NSA z 10 listopada 2015r. II OSK 541/14). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a więc, gdy – przykładowo – stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować inne przepisy prawa, odmienne od wyjaśnionych w poprzednio wydanym wyroku (zob. wyrok NSA z 3 września 2008r., I OSK 1311/07), a także, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (wyrok NSA z 14 grudnia 2005r., II OSK 342/05)

4.6. W ocenie Sądu, z wiążących w sprawie orzeczeń bezsprzecznie wynikała konieczność zarówno ponownej oceny jak i uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym przede wszystkim w zakresie potencjalnego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym, bądź działaniach nakierowanych na osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej. NSA wyraźnie zarzucił organom podatkowym, że nie opisały łańcucha transakcji, w którym uczestniczyła Skarżąca, ani nie analizowały rzeczywistego charakteru dostaw. O powyższym świadczy również wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, jako naruszonych, przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

To, że Sąd zdyskredytował dotychczasową ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, nie oznacza, że organ nie może dokonywać dalszych ustaleń w sprawie, zgodnie ze wskazaniami wynikającym z wiążących w sprawie orzeczeń oraz zgodnie z zasadą dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej.

Tym samym, wbrew argumentacji skargi, nie sposób wywieść, że z orzeczeń tych wynika konieczność – na tym etapie postępowania - umorzenia postępowania w sprawie.

4.7. Zauważyć należy, że DIAS w wykonaniu wiążących w sprawie orzeczeń ,postanowieniem z [...] lipca 2021 r., zlecił NUCS przeprowadzenie dodatkowego postępowania w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego, tj.:

- ustalenia czy były prowadzone postępowania kontrolne, bądź podatkowe wobec dostawców Spółki, tj.: O. sp. z o. o., J. sp. z o. o., B. sp. z o. o., E. sp. z o. o., R. sp. z o. o., E. sp. z o.o.;

- w przypadku ustalenia, że takie postępowania były prowadzone pozyskanie materiału dowodowego zgromadzonego w tych postępowaniach, celem włączenia do akt sprawy;

- pozyskanie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego podatkowego prowadzonego wobec firmy S. sp. z o.o., celem włączenia do akt sprawy.

Mając na uwadze tak zgromadzony materiał dowodowy DIAS obowiązany był dokonać oceny, czy zakres postępowania, które należy ponownie przeprowadzić, nie wykracza poza ramy art. 229 O.p.

DIAS uznał natomiast, że uzupełniony materiał dowodowy wskazuje, że na poprzednich etapach obrotu występowały oszustwa podatkowe. W związku z tym należy przeprowadzić dalsze czynności dowodowe w szczególności, poprzez włączenie (poza decyzjami) materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach podatkowych, celem ustalenia istotnych okoliczności sprawy. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego we wskazanym zakresie możliwa będzie ocena, czy z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że występowało nadużycie prawa. W przypadku natomiast braku takich okoliczności, zasadnym będzie ocena, czy Strona uczestniczyła w oszukańczych łańcuchach transakcji. Wówczas dla pozbawienia prawa do odliczenia znaczenie ma ustalenie kwestii świadomego udziału w oszustwach podatkowych bądź braku dochowania należytej staranności w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów.

W ocenie Sądu DIAS, mając na uwadze pozyskany materiał dowodowy oraz z uwagi na konieczność dalszego jego uzupełnienia, zasadnie uznał, że koniecznym było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części.

Zdaniem Sądu, zakres postępowania dowodowego, które należało ponownie przeprowadzić oprócz tego, że wymagał przeprowadzenia tego postępowania w znacznej części, dotyczył okoliczności istotnych dla sprawy.

Tym samym, w zaistniałym stanie faktycznym DIAS nie mógł uchylić decyzji organu pierwszej instancji i merytorycznie rozpoznać sprawy, gdyż, jak wskazano powyżej, sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Rozstrzygnięcie sprawy w powyższy sposób oznaczałoby merytoryczne rozpatrzenie sprawy jedynie na etapie drugiej instancji, co z kolei rażąco naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego

Zdaniem Sądu, powyższe nie pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem NSA, że: "na obecnym etapie brak jest podstaw do przyjęcia, że sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza dopuszczalne (ewentualne) uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy, stąd nie widać przesłanek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji".

DIAS podjął bowiem próbę samodzielnego rozstrzygnięcia sprawy i uzupełnienia materiału dowodowego z wykorzystaniem instytucji z art. 229 O.p. Niemniej jednak zasadnie uznał, że dotychczas uzupełniony materiał dowodowy wskazuje na nowe okoliczności w sprawie, a także na konieczność dalszego jego uzupełnienia, co wykracza poza ramy postępowania prowadzonego na podstawie art. 229 O.p.

4.7. Z uwagi na charakter rozstrzygnięcia podjętego w niniejsze sprawie za zupełnie chybione uznać należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego. Zaskarżona decyzja nie kwestionuje bowiem rozliczenia Skarżącej, ani nie zawiera żadnych merytorycznych ocen.

Trudno również zarzucać decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p., że – jak twierdzi Skarżąca – została wydana bez pozyskania materiału dowodowego mającego fundamentalne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wydanie takiego rozstrzygnięci ma właśnie na celu uzupełnienie i zgromadzenie pełnego materiału dowodowego niezbędnego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 125 O.p. Obowiązek organów działania w sprawie wnikliwie i szybko nie oznacza, że organy te mogą działać z naruszeniem przepisów prawa. Przy czym Sąd rozumie niezadowolenie Skarżącej związane z tym, że postępowanie w jego sprawie toczy się już bardzo długo. Niemniej jednak nie są to okoliczności, które mogą świadczyć o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

4.8. Odnośnie do kwestii przedawnienia za okresy objęte decyzją zauważyć należy, że w wyrokach wydanych w przedmiotowej sprawie przez WSA i NSA nie było oceniane, czy wystąpiły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia, decyzje zostały bowiem wydane przed upływem tego terminu.

Na obecnym etapie postepowania kwestia ta nabiera natomiast istotnego znaczenia, bowiem co do zasady, zobowiązania za okresy od czerwca do listopada 2013 r. przedawniały się z końcem 2018 r., a za grudzień 2013 r. – z końcem 2019 r.

Skarżąca w skardze zarzuca, że DIAS bezpodstawnie uznał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Skarżąca w tym zakresie wskazuje na instrumentalność wszczęcia tego postępowania.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać trzeba, że wbrew argumentacji skargi, w zaskarżonej decyzji DIAS, nie wypowiedział się wiążąco w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

DIAS prawidłowo natomiast wskazał, że na dzień wydawania skarżonej decyzji zobowiązanie za grudzień 2013 r. nie uległo przedawnieniu w związku z jego zawieszeniem na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., tj. z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, do dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). DIAS zaważył, że skargę na decyzję z [...] października 2018 r. wniesiono 5 grudnia 2018 r. natomiast prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 30 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 41/19 wpłynął do organu odwoławczego w dniu 21 kwietnia 2021 r. Biorąc pod uwagę jedynie tę okoliczność nie upłynął w dacie wydania skarżonej decyzji termin przedawnienia zobowiązana za grudzień 2013 r.

Jednocześnie, DIAS wskazał również na okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego odnośnie do okresów objętych decyzją. Niemniej jednak DIAS uchylając decyzje NUCS nakazał temu organowi, w pierwszej kolejności dokonanie ustaleń, zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie. DIAS zauważył przy tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło [...] października 2018 r., zatem w przypadku okresów od czerwca do listopada 2013 r. termin wszczęcia postępowania karnoskarbowego był bliski terminowi przedawnienia, tj. 31 grudnia 2018 r.

Jak wskazał DIAS, uzasadnienie decyzji NUCS winno obejmować także kwestie tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tym zakresie wskazano również na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, mając na uwadze, kasacyjny charakter niniejszego rozstrzygnięcia oraz fakt, że przepis art. 233 § 2 O.p przewiduje uchylenie decyzji jedynie w całości, nie stanowiło naruszenia prawa zobowiązanie przez DIAS organu pierwszej instancji do dokonania oceny w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powyższe pozwala zachować spójność rozstrzygnięcia oraz nie narusza żadnych praw Skarżącej. Okoliczności podnoszone w tym zakresie w skardze (m.in. stosunkowo krótki czas, jaki upłynąłby od wszczęcia postępowania karnego skarbowego do końca spodziewanego terminu przedawnienia; przedstawienie dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych; uprawdopodobnienie, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do postawienia w przyszłości zarzutu popełnienia czynu zabronionego; odniesienie się do kwestii zbyt późnego momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście momentu, w którym właściwy organ posiadał już wiedzę o okolicznościach sprawy istotnych dla zaistnienia znamion ewentualnego przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego) winny być wzięte pod uwagę przez organ pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę.

4.9. Reasumując, mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, wydanie przez DIAS decyzji na postawie art. 233 § 2 O.p., było zgodne z prawem.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

4.10. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.