Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2043/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 162, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 4, art. 88 ust. 13,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 par. 1, art. 124, art. 187 par. 1, art. 122, art. 125,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1, art. 2,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2011 r. sprawy ze skargi T. z siedzibą w Belgii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. z siedzibą w Belgii kwotę 18.491 zł (słownie: osiemnaście tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") decyzją z [...] listopada 2009r. określił T. (dalej: "Spółka") nadwyżkę podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") do przeniesienia na następne okresy za: lipiec 2004r. - 527.725 zł; sierpień 2004r. - 647.706 zł; wrzesień 2004r. - 43.949 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za październik 2004r. w wysokości 1.457.337 zł.

W podstawie prawnej wskazano art. 21 § 3, art. 21 § 3a oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm., dalej: "u.p.t.u."), § 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 1 i pkt 2 części "Objaśnienia ogólne" załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 89, poz. 852 ze zm., dalej: "rozporządzenie").

NUS w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że Spółka 8 czerwca 2004r. złożyła zgłoszenia: identyfikacyjne (NIP-2), rejestracyjne VAT-R oraz w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT- R/UE). W zgłoszeniu rejestracyjnym wskazała, że pierwszą deklarację złoży w lipcu 2004r. NUS potwierdził zarejestrowanie Spółki jako podatnika VAT czynnego 3 lipca 2004r., a podatnika VAT UE 12 lipca 2004r.

Spółka 11 lipca 2005r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za październik 2004r. w wysokości 1.075.248zł skorygowała deklaracje za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004r. Wykazując różnicę VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za lipiec 2004r. - 1.656.767zł; za sierpień 2004r. - 1.776.748zł; za wrzesień 2004r. - 1.188.856zł. Za październik 2004r. Spółka wykazała zobowiązanie w VAT - 312.432 zł, gdy pierwotnie była tam różnica VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 117.637zł, zaś w korekcie deklaracji złożonej 30 grudnia 2004r. zobowiązanie podatkowe - 1.387.680 zł.

Spółce zwrócono żądaną kwotę, w trybie art. 75 § 4 O.p., bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Kontrolę podatkową w Spółce od 17 do 26 sierpnia 2005r. w zakresie VAT za miesiące od lipca do października 2004r. zakończono protokołem z kontroli, doręczonym 26 sierpnia 2005r., od którego Spółka nie złożyła zastrzeżeń i wyjaśnień.

Spółka w kolejnych deklaracjach korygujących z 21 grudnia 2007r. m.in. za miesiące od lipca do października 2004r., podając swą nazwę i adres wyjaśniła, że dotyczą one rozliczeń spółki T., przejętej przez Spółkę 1 października 2005r., ale zarejestrowanej w Polsce dla potrzeb VAT przed tym dniem (NIP [...]). NUS uznał, że deklaracje te nie wywołały skutków prawnych, z uwagi na treść art. 81b § 1 pkt 1, pkt 2 lit. a, § 2 i 3 O.p.

NUS postanowieniem z [...] września 2009r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe za ww. miesiące. Wskazał, że nie prowadził postępowania dowodowego - pełny materiał zebrano w toku kontroli podatkowej, której ustaleń faktycznych Spółka nie kwestionowała.

Zdaniem NUS w rozliczeniach VAT doszło do nieprawidłowości:

1) w ewidencji za wrzesień i październik 2004r. wykazano sprzedaż fotelików dziecięcych jako sprzedaż opodatkowaną według stawki 22%, gdy należy zastosować stawkę 7%, błąd ten powtórzono także w deklaracji VAT-7, przy czym wysokość podatki i faktury są prawidłowe;

2) w zakresie odliczenia VAT naliczonego

- za lipiec 2004r. Spółka ujęła m.in. VAT naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o.: z 6 lutego 2004r. nr Q/23/2004, za usługi promocji i sprzedaży samochodów na rzecz klientów flotowych; z 3 marca 2004r. nr Q/1/2004, z tytułu świadczenia usług promocji i sprzedaży samochodów na rzecz klientów flotowych; z 20 lutego 2004r. nr Eurocare/2004/2, z tytułu świadczenia polegających na obsłudze bezpłatnej linii telefonicznej (Infolinia Eurocare); z 20 lutego 2004r. nr Eurocare/2004/1, z tytułu świadczenia usług badań rynkowych polegających na określeniu indeksu zadowolenia klienta z obsługi na stacjach dealerskich.

NUS wskazał, że w przypadku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktur, prawo do jego odliczenia powstało zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała te faktury, jednakże gdyby Spółka nie dokonała odliczenia za ten okres, miałaby prawo dokonać odliczenia w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 u.p.t.u.). W przypadku nie dokonania odliczenia w deklaracji za żaden z ww. okresów, prawo do odliczenia mogłoby zostać zrealizowane tylko w deklaracji za okres, w którym powstało prawo do odliczenia (art. 86 ust. 13 u.p.t.u.), tj. okres, w którym Spółka otrzymała faktury.

Skoro ww. faktury Spółka otrzymała w marcu 2004r., zatem na gruncie u.p.t.u. prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikającego z tych faktur, powstałoby w rozliczeniu za marzec 2004r., zaś w przypadku nie dokonania odliczenia w ww. okresie Spółka miałaby prawo do odliczenia tych kwot w deklaracji za kwiecień 2004r. Zdaniem NUS prawo do odliczenia VAT naliczonego z ww. faktur nie mogło jednak powstać na gruncie u.p.t.u., bowiem art. 86 u.p.t.u. stosuje się dopiero od 1 maja 2004r. (art. 176 pkt 3 u.p.t.u.). Spółka mogłaby zatem dokonać odliczenia VAT naliczonego wynikających z ww. faktur w deklaracji podatkowej za lipiec 2004r. - wyłącznie, gdyby otrzymała te faktury w czerwcu lub w lipcu 2004r.

NUS zauważył, jednocześnie że przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: "ustawa o VAT z 1993r.") nie mają zastosowania w sprawie, gdyż rozliczenie VAT dotyczy miesiące od lipca do października 2004r., kiedy ww. ustawa nie obowiązywała (art. 175 w związku z art. 176 pkt 2 u.p.t.u.). Ustawa o VAT z 1993r. mogła mieć wpływ na rozliczenia dokonywane po rządami u.p.t.u. tylko przez przepisy przejściowe zawarte w art. 162 u.p.t.u.

W świetle u.p.t.u. na rozliczenie VAT mogą mieć wpływ przepisy obowiązujące przed rozpoczęciem danego okresu rozliczeniowego tylko przez skorzystanie z prawa określonego w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (gdy VAT naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. jest wyższy od VAT należnego, wówczas podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę VAT należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy). Jeżeli zatem podatnik w poprzednim okresie (zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami) dokonał rozliczenia VAT w deklaracji podatkowej, w wyniku którego zadeklarował nadwyżkę VAT naliczonego nad VAT należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, może o tę nadwyżkę obniżyć VAT należny za bieżący okres. Jest to uprawnienie odrębne od prawa do odliczenia VAT naliczonego, uregulowane w innym przepisie.

Zgodnie z art. 162 ust. 1 u.p.t.u. w deklaracji podatkowej za maj 2004r. lub za drugi kwartał 2004r. uwzględnia się VAT naliczony nierozliczony w poprzednich okresach w związku z art. 19 ust. 4 ustawa o VAT z 1993r.

Z art. 162 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że do nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawa o VAT z 1993r., wynikającej z ostatniej deklaracji podatkowej złożonej za okres przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 87 u.p.t.u.

Stosownie do art. 162 ust. 3 u.p.t.u. podatnik, który w kwietniu 2004r. otrzymał fakturę lub dokument celny albo dokonał wpisu do rejestru - w przypadku stosowania przez podatnika w imporcie towarów procedury uproszczonej i miał prawo, zgodnie z ustawą o VAT z 1993r., do obniżenia VAT należnego w rozliczeniu za maj 2004r. oraz nie obniżył go w rozliczeniu za kwiecień 2004r., mógł tego dokonać w rozliczeniu za maj 2004r.

Z art. 162 ust. 4 u.p.t.u. wynika, że w przypadku gdy w ostatnim okresie rozliczeniowym występującym przed 1 maja 2004r. u podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług i podatnik miał prawo, zgodnie z ustawą o VAT z 1993r. do obniżenia VAT należnego w następnym okresie rozliczeniowym, oraz nie dokonał wcześniej tego obniżenia, mógł tego dokonać w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po 30 kwietnia 2004r.

Spółka mogła więc – zdaniem NUS - dokonać odliczenia VAT w rozliczeniu za marzec lub kwiecień 2004r. (art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993r.), a jeżeli w tych miesiącach nie wykonała czynności opodatkowanych mogła VAT naliczony mogła przenieść do rozliczenia za maj 2004r. (art. 162 ust. 1 u.p.t.u. w zawiązku z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r.). Jedynie przenosząc tę kwotę do następnych okresów rozliczeniowych, zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., kwota ta mogłaby mieć wpływ na rozliczenie VAT za lipiec 2004r. Nie zmienia to faktu, iż w przypadku obniżenie VAT należnego w rozliczeniu za lipiec 2004r. byłoby to dokonane na podstawie art. 87 ust. 1 u.p.t.u., a nie na ustawy o VAT z 1993r.

NUS zgodził się ze Spółką, że prawo do odliczenia VAT powstaje niezależnie od rejestracji dla potrzeb VAT, ale powołał się na art. 88 ust. 4 u.p.t.u. Uznał, że podatnik, który uzyskał prawo do odliczenia VAT naliczonego przed rejestracją, może wykazać tę kwotę w deklaracjach podatkowych złożonych po zakończeniu rejestracji. Nie wyłącza to wszakże zastosowania art. 86 ust. 10, 11, 12, 16 i 18 u.p.t.u. Po zakończeniu rejestracji podatnik, w przypadku woli skorzystania z prawa określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., obowiązany jest wykazać VAT naliczony w deklaracjach za właściwe okresy rozliczeniowe, w tym także poprzedzające okres, w którym podatnik złożył zgłoszenie rejestracyjne. NUS nie zgodził się jednak, z poglądem wyrażonym w decyzji Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2006 r. nr [...], do której odwoływała się Spółka, że prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach otrzymanych przed rejestracją, powstaje w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po rejestracji, gdyż nie ma to uzasadnienia w przepisach prawa. Wskazał, że interpretacja taka byłaby dopuszczalna tylko, gdyby art. 88 ust. 4 u.p.t.u. był przepisem szczególnym wobec art. 86 ust. 10, 11, 12, 16 i 18 u.p.t.u., czemu wszakże przeczy wykładnia językowa (przepis ten wyraźnie określa ograniczenie prawa do odliczenia lub zwrotu dla określonej grupy podatników, nie wspominając o powstaniu prawa do odliczenia w rozliczeniu za jakikolwiek okres); wykładnia systemowa wewnętrzna (przepis jest elementem art. 88 u.p.t.u., który w całości traktuje o ograniczeniach w odliczeniu VAT naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku, a na powiązanie z poprzednimi ustępami dodatkowo wskazuje użycie w omawianym przepisie słowa "również"); brak odwołania do art. 86 ust. 10, 11, 12, 16 i 18 u.p.t.u. w treści art. 88 ust. 4, jak również brak odwołania do art. 88 ust. 4 u.p.t.u. w treści art. 86 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

NUS uznał także, że bez znaczenia w sprawie są rozważania, czy Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993r., albo prawo do zwrotu w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851).

NUS, podsumowując przedstawił wyliczenia VAT za miesiące od lipca do października 2004r. i wskazał, że nie podziela poglądu Spółki, że w rozliczeniu za lipiec 2004r. miała ona prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w marcu 2004r.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] czerwca 2010r., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, w którym podniesiono, że doszło do naruszenia art. 86 ust. 10-13 u.p.t.u., art. 19 ust. 1-4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., art. 81b O.p., art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191, art. 210, art. 121 i art. 125 O.p., utrzymał w mocy ww. decyzji NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu DIS odwołał się też do zasady neutralności VAT stwierdził, że podatnik ma prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w terminach określonych przepisami, pod warunkiem spełnienia warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i nie zaistnienie przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 u.p.t.u. W ust. 4 ww. przepisu stwierdzono, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy VAT należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (nie ma zastosowania w sprawie). Z art. 88 ust. 4 u.p.t.u. nie wynika, w którym momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego. Nie wskazuje on także, aby do nabycia prawa do odliczenia konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie dokonania zakupów bądź otrzymania faktur zakup ten dokumentujących. Status podatnika czynnego konieczny jest w momencie dokonania odliczenia.

DIS wskazał, że realizacją prawa do odliczenia VAT naliczonego następuje w rozliczeniu za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., tj. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18, albo jak stanowi art. 86 ust. 11 u.p.t.u. w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał obniżenia VAT należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć VAT należny w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Skoro Spółka faktury otrzymała w marcu 2004r., prawo do odliczenia VAT nie mogło powstać i być zrealizowane w lipcu 2004r. Zgodnie bowiem z ww. przepisem Spółka mogłaby odliczyć VAT naliczony w spornych faktur wtedy i tylko wtedy, gdyby je otrzymała w czerwcu lub w lipcu 2004r.

DIS przytoczył wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z 21 grudnia 2006r. sygn. akt I FSK 378/06 i z 21 listopada 2008r. sygn. akt I FSK 1600/07, w myśl których prawo do obniżenia VAT należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia VAT należnego.

DIS rozróżnił jednak moment powstania prawa do odliczenia, od momentu skorzystania z tego prawa. Prawo do obniżenia VAT należnego powstaje zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jego realizacja następuje przez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Jeśli chodzi natomiast o termin do pomniejszenia VAT należnego o naliczony, z orzecznictwa ETS wynika, że prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (wyroki: z 21 września 1988r. w sprawie 50/87 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 4797, pkt 15-17; z 15 stycznia 1998r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; wyroki w sprawach: Gabalfrisa i in., pkt 43 i Bockemuhl, pkt 38). Z art. 18 ust. 2 VI dyrektywy wynika, że prawo do odliczenia wykonywane jest - co do zasady - w tym samym okresie, w którym powstało. Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało (art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy). W takiej sytuacji prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Państwa członkowskie mogą zatem wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Termin zawity, którego upływ wiąże się u niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy VI Dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (wyroki ETS: z 27 lutego 2003r. C-327/00 Santex, Rec. s. 1-1877, pkt 55, z 11 października 2007r. C-241/06, pkt 52). ETS stwierdził, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 i art. 21 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, taki jak w sprawach przed sądem krajowym, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia.

Zdaniem DIS możliwe było zatem wprowadzenie terminu zawitego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

DIS wskazał jednocześnie, że z uwagi na: 1) brzmienie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., obowiązującego w momencie otrzymania spornych faktur i 2) nie wykonywanie przez Spółkę w marcu 2004r. czynności podlegającej opodatkowaniu, Spółka nie miała powinności wykazania VAT naliczonego w deklaracjach podatkowych. Ww. przepis zwalniała niejako Spółkę z tego obowiązku, nakazując wykazanie VAT naliczonego dopiero w rozliczeniu za ten okres rozliczeniowy, w którym czynności podlegające opodatkowaniu wykonano (nie później niż 36 miesięcy od otrzymania faktur). Jednakże od 1 maja 2004r. weszła w życie u.p.t.u., która w art. 162 ust. 1 przewidywała, że w deklaracji podatkowej za maj 2004r. lub za drugi kwartał 2004r. uwzględnia się kwotę VAT naliczonego nierozliczoną w poprzednich okresach w związku z art. 19 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 175. Nierozliczony we wcześniejszych okresach rozliczeniowych VAT naliczony, z uwagi na brak wykonania czynności opodatkowanych, winien zostać rozliczony w deklaracji podatkowej za maj 2004r. Od tego bowiem okresu rozliczeniowego należało wykazywać podatek naliczony w składanych deklaracjach, niezależnie od tego, czy w miesiącu za który składana była deklaracja VAT-7 wykonywane były czynności opodatkowane VAT, czy też nie.

W realiach sprawy oznaczało to, że VAT naliczony zawarty w fakturach otrzymanych przez Spółkę w marcu 2004r., winien zostać rozliczony (wykazany) w deklaracji podatkowej za maj 2004r., a nie za lipiec 2004r. Wykazany w deklaracji za maj 2004r. podatek jako kwota do przeniesienia z poprzedniego rozliczenia "przenoszony" byłby w deklaracjach od maja do lipca 2004r. i mógł zostać rozliczony w lipcu 2004r., stanowiąc o zwiększeniu VAT naliczonego za ten okres i generując przez to wyższą kwotę nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w rozliczeniu za ten okres rozliczeniowy.

Spółka przez nie złożenie deklaracji podatkowej za maj 2004r. z wykazaną kwotą VAT naliczonego - 1.129.042,76 zł, wynikającą z faktur otrzymanych w marcu 2004r., sama pozbawiła się możliwości rozliczenia tego podatku w następnych okresach rozliczeniowych, w których wykonywała już czynności opodatkowane. Spółka nieprawidłowo uwzględniła też VAT naliczony zawarty w spornych fakturach otrzymanych w marcu 2004r. w korektach deklaracji za lipiec-październik 2004r., złożonych w lipcu 2005r. Uwzględnienie po raz pierwszy w rozliczeniu za lipiec 2004r., kiedy Spółka wykonała pierwsze czynności opodatkowane, które wygenerowały VAT należny, VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w marcu 2004r. nie znajduje oparcia w obowiązującym porządku prawnym. Przepisy ustawy o VAT z 1993r. obowiązywały do 30 kwietnia 2004r. i nie mogły mieć zastosowania do działań podejmowanych na gruncie obowiązywania u.p.t.u.

W ocenie DIS argumenty Spółki dotyczące braku możliwości odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych w marcu 2004r., z uwagi na art. 19 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. oraz brak rejestracji Spółki dla celów VAT wykraczają poza przedmiot postępowania, którego przedmiotem jest ocena prawidłowości rozliczenia przez Spółkę VAT za okres od lipca do października 2004r.

Zdaniem DIS Spółka mogła też odzyskać sporny VAT naliczony w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 89, poz. 851 ze zm.), składając stosowny wniosek.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS oraz poprzedzającej ją ww. decyzji NUS, ze względu na naruszenie:

1) art. 19 ust. 1 i 4 ustawa o VAT z 1993r. i art. 86 ust. 1 i 13 u.p.t.u. przez uznanie, że Spółka dokonała rozliczenia VAT naliczonego w nieprawidłowym okresie, co pozbawiło ją prawa do odliczenia tego podatku;

2) art. 162 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że brak uwzględnienia VAT naliczonego w rozliczeniu za maj 2004r. - za pierwszy okres rozliczeniowy po wejściu w życie u.p.t.u., oznacza, że Spółka zrezygnowała z prawa do odliczenia podatku,

3) art. 121 O.p. w związku z art. 125 i 139 § 1 O.p. przez wydanie decyzji DIS w wyniku istotnie przewlekłego postępowania podatkowego, które w istocie doprowadziło do naruszenia konstrukcyjnej zasady systemu VAT - zasady neutralności - przez uniemożliwienie Spółce realizacji podstawowego prawa podatnika VAT - prawa do odliczenia naliczonego VAT.

W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, że otrzymała sporne faktury w marcu 2004r. i wówczas powstało u niej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tych faktur. Jednakże wówczas nie wykonywała ona jeszcze czynności opodatkowanych i nie powstał u niej VAT należny w rozumieniu przepisów ustawa o VAT z 1993r. W konsekwencji, nie mogła dokonać obniżenia VAT należnego za miesiąc otrzymania faktur lub za miesiąc następny, a na mocy art. 19 ust. 4 u.p.t.u. realizacja prawa do odliczenia VAT naliczonego zawieszono do najbliższego okresu rozliczeniowego, w którym Spółka wykaże sprzedaż VAT, nie później niż przez 36 miesięcy od miesiąca otrzymania faktur.

Zdaniem Spółki interpretacja art. 162 u.p.t.u. dokonana przez DIS, jest nieprawidłowa, a żaden przepis u.p.t.u. nie pozbawia jej prawa do odliczenia VAT naliczonego, nierozliczonego w związku z art. 19 ust. 4 ustawa o VAT z 1993r., przez niezłożenie deklaracji podatkowej za maj 2004r. z wykazaną kwotą tego podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 19 u.p.t.u., jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, VAT naliczony za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Skoro art. 19 ust. 4 ustawa o VAT z 1993r. pozwolił na przenoszenie do rozliczenia VAT naliczonego w przypadku braku sprzedaży na kolejne okresy rozliczeniowe, a od 1 maja 2004r. pojawił się przepis niemal identyczny w treści, po 1 maja 2004r. Spółka mogła nadal przenosić ten podatek do rozliczenia.

Wbrew twierdzeniom zawartym w decyzji NUS utrzymanej w mocy decyzją DIS, Spółka nie mogła dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji za miesiąc, w którym otrzymała faktury ani za miesiąc maj 2004 r., gdyż wówczas nie wystąpił u niej podatek należny w rozumieniu przepisów o VAT. Art. 19 ust. 4 ustawa o VAT z 1993r., a następnie art. 86 ust. 19 u.p.t.u., wstrzymały możliwość realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego od zakupów do momentu złożenia rozliczenia za miesiąc lipiec 2004 r., tj. rozliczenia miesiąca, w którym Spółka wykonała pierwszą czynność opodatkowaną VAT.

Odnosząc się do zarzutu przewlekłości postępowania, Spółka podniosła, że Postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2004 r. zostało zakończone w dniu 26 sierpnia 2005 r. Protokół kontroli nie zawierał opisu stwierdzonych nieprawidłowości. Dopiero, w dniu 8 września 2009r. Naczelnik wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do października 2004 r. i zakończył je decyzją wydaną w dniu [...] listopada 2009 r., czyli tuż przed upływem okresu przedawnienia za okres objęty postępowaniem podatkowym.

4. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna.

2. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - realizowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenia przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu - art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "P.p.s.a.").

Sąd - zgodnie z art. 135 P.p.s.a. - ma obowiązek zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga.

3. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia możliwości odliczenia przez skarżącą Spółkę VAT naliczonego z faktur wystawionych 6 i 20 lutego oraz 3 marca 2004r., kiedy Spółka nie była jeszcze zarejestrowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatnikiem VAT i nie wykonała czynności podlegających opodatkowaniu.

Spółka uznaje, że w takiej sytuacji ma prawo do odliczenia VAT dopiero w chwili, gdy wystąpiła u niej sprzedaż opodatkowana – lipiec 2004r., zaś organy podatkowe przyjmują, że prawo to, z uwagi na zmianę reżimów prawnych – zastąpienie ustawy o VAT z 1993r. nową u.p.t.u. oraz zapisy w przepisach przejściowych, w art. 162 u.p.t.u. – powinno zostać zrealizowane przez Spółkę najpóźniej w deklaracji za kwiecień 2004r. (stwierdzenie NUS), bądź za maj 2004r. (stwierdzenie DIS), kiedy Spółka nie była jeszcze zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie wystąpiła u niej sprzedaż opodatkowana.

4. Sąd stwierdza, że organom podatkowym nie można przyznać racji.

4.1. Po pierwsze choć organy podatkowe powoływały się na przepisy zarówno ustawy o VAT z 1993r., jak również u.p.t.u., w sposób wyraźny nie przesądziły, które przepisy należy wziąć pod uwagę do stanu faktycznego, który miał miejsce w sprawie, choć ma to kluczowe znaczenie w sprawie.

Sąd stwierdza, że zadanie, który reżim prawny należy zastosować w sprawie jest niełatwe, bowiem Spółka otrzymała faktury pod rządami ustawy o VAT z 1993r. (marzec 2003r.), a rejestracja jej jako podatnika na potrzeb VAT i sprzedaż opodatkowana wystąpiły pod rządami u.p.t.u. (lipiec 2004r.)., a w treści przepisów przejściowych ustawodawca nie przewidział wprost, co należy uczynić w wyżej wskazanej sytuacji. Nie zwalnia to jednak organów podatkowych z zajęcia jednoznacznego stanowiska w tej kwestii.

Na podstawie zaskarżonej decyzji można jedynie stwierdzić, że DIS uznał, że brzmienie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., który obowiązywał w momencie otrzymania spornych faktur, jak również okoliczność, że Spółka nie wykonała w marcu 2004r. czynności podlegającej opodatkowaniu, oznacza, że Spółka nie miała powinności wykazania VAT naliczonego w składanych deklaracjach podatkowych, bo ww. regulacja niejako zwalniała ją z tego obowiązku.

W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego. Sąd podkreśla jednocześnie, że DIS powinien jednak zauważyć, że w świetle powoływanego przez Skarżącą w odwołaniu art. 25 ust. 3 ustawy o VAT z 1993r., również obowiązującego w marcu 2004r., kiedy Spółka otrzymała sporne faktury, realizacja prawa do odliczenia VAT naliczonego mogła nastąpić dopiero po zarejestrowaniu podatnika dla potrzeb VAT. Stanowisko to potwierdzała doktryna (A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Rejestracja a prawo do odliczenia podatku", Glosa 2006/1/99, za wyrokiem WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2006r. sygn. akt. I SA/Wr 1452/05).

W ocenie Sądu rację należy przyznać stronie skarżącej, że skoro Spółka nabyła towary i usługi na podstawie faktur otrzymanych w marcu 2004r., już wówczas, czyli pod rządami ustawy o VAT z 1993r., nabyła prawo do odliczenia VAT, jednakże nie mogła z prawa tego skorzystać do czasu rejestracji i złożenia pierwszej deklaracji podatkowej.

Nieprawidłowe jest zatem odwoływanie się przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w kontekście nabycia przez Spółkę prawa do odliczenia VAT (prawo to Spółka nabyła przed 1 maja 2004r.), w związku ze stwierdzeniem, że przepis ten nie zawiera warunku rejestracji do powstania prawa do odliczenia.

Sąd zauważa również, że z akt sprawy, na podstawie których, stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd orzeka, wynika że do rejestracji Spółki doszło w czerwcu 2004r., a Spółka o tym fakcie dowiedziała się w lipcu 2004r. Można zatem przyjąć, że przesłanka uniemożliwiająca odliczenie VAT, do którego Spółka nabyła prawo pod rządami ustawy o VAT z 1993r., została usunięta w lipcu 2004r. oraz że dopiero w deklaracji VAT-7 za lipiec 2004r. możliwe było dokonanie odliczenia VAT nierozliczonego w poprzednich okresach, także z marca 2004r.

Potwierdzeniem ww. stanowiska mogą być poglądy wyrażone w orzeczeniach ETS, jedno z nich DIS powołał zresztą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (C-177/99 z 19 września 2000r. w sprawie Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, LEX nr 82974), aczkolwiek po to, aby udowodnić tezę przeciwną, co zdaniem Sądu nie może być uznane za trafne. Z wyroków ETS wynika, że status podatnika VAT jest kategorią obiektywną, której nie kreuje rejestracja. Również w powołanych w zaskarżonej decyzji wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego z 21 grudnia 2006r. sygn. akt I FSK 378/06 i z 21 listopada 2008r. sygn. akt I FSK 1600/07 wskazywano, że prawo do obniżenia VAT należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia VAT należnego.

W związku z tym Sąd nie podziela, skądinąd niejednolitego, stanowiska organów podatkowych, że Spółka mogła już w deklaracji za kwiecień 2004r. (twierdzenie zawarte w decyzji NUS), bądź w deklaracji za maj 2004r. (twierdzenie zawarte w decyzji DIS) rozliczyć VAT z faktury otrzymanych przed dokonanie rejestracji dla potrzeb VAT. Sąd podkreśla jednocześnie, że DIS, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji i nie podzielając stanowiska NUS co do pewnych kwestii, powinien dać temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., jak również dyspozycje art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 220 O.p., konkretyzujących zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz ze względu na zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p.,. W przeciwnym razie zasadne jest uznanie, że naruszył ww. przepisy i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nie wiadomo, które z ww. stanowisk należy uznać za wiążące.

4.2. Sąd stwierdza również, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który został przywołany w podstawach prawnych decyzji, wydanych przez organy podatkowe obu instancji, należy przyjąć, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (przypadków nieistotnych w sprawie). Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT. Należy jednak podkreślić, iż prawo to powstaje dopiero, gdy podatnik wykonał czynność opodatkowaną, a więc istnieje związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. podatnik miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Każda zatem z ww. ustaw przez treść ww. przepisów wskazywała, że prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony jest nierozerwalnie związane ze sprzedażą opodatkowaną – czynnościami opodatkowanymi.

Co więcej żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia VAT należnego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika VAT. Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS, wskazuje wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia VAT należnego o wynikający z faktur VAT naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury).

Organy podatkowe obu instancji w żaden sposób nie kwestionowały prawa Spółki do odliczenia VAT ze spornych faktur, z uwagi na brak związku czynności udokumentowanych tymi fakturami z prowadzoną na terenie Rzeczypospolitej Polskiej działalnością gospodarczą Spółki. Faktury te dotyczyły natomiast: usług promocji i sprzedaży samochodów na rzecz klientów flotowych (z 6 lutego 2004r. nr Q/23/2004, z 3 marca 2004r. nr Q/1/2004); obsługi bezpłatnej linii telefonicznej - Infolinia Eurocare (z 20 lutego 2004r. nr Eurocare/2004/2); badań rynkowych polegających na określeniu indeksu zadowolenia klienta z obsługi na stacjach dealerskich (z 20 lutego 2004r. nr Eurocare/2004/1). Nie wynika to w każdym razie z uzasadnienia żadnej z wydanych w sprawie decyzji.

Zdaniem Sądu w treści ww. decyzji powinna być, stosownie do dyspozycji art. 187 § 1 O.p. i art. 122 O.p., zawarta ocena organów podatkowych w zakresie wystąpienia, bądź nie, związku czynności udokumentowanych ww. fakturami z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, Jest to istotne i pozwala prawidłowo rozpatrzyć sprawę, zważywszy na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który przewiduje konieczność zaistnienia związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a czynnościami opodatkowanymi, podobnie jak czynił to art. 2 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r.

4.3. Sąd w odniesieniu do zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji koncepcji terminu zawitego do wykonania prawa do odliczenia VAT, powiązanej z art. 88 ust. 4 u.p.t.u. stwierdza, że sam DIS wskazuje, że dotyczy ona podatnika "niewystarczająco starannego". Zdaniem Sądu ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka w tym samym miesiącu, w którym stała się zarejestrowanym podatnikiem VAT i wykonała czynności opodatkowane, złożyła też deklarację podatkową VAT-7, choć nie ujęła w niej VAT z faktur otrzymanych w marcu 2004r., tj. przed dokonaniem rejestracji i przed wystąpieniem sprzedaży opodatkowanej. Tym samym złożenie korekty deklaracji podatkowej 11 lipca 2005r. za lipiec 2004r., w sytuacji, gdy w u.p.t.u. ustawodawca nie zakazał takiego działania, nie może być uznane za niestaranne.

Sąd stwierdza również, że dokonana przez DIS w zaskarżonej decyzji interpretacja przepisów art. 86 ust. 1, 10, 11, 12, 13 u.p.t.u. i art. 88 ust. 4 u.p.t.u., uniemożliwiająca Spółce złożenie deklaracji korygującej, w której ujęto VAT z faktur otrzymanych przed wystąpieniem sprzedaży opodatkowanej i przed zarejestrowaniem, nie zasługuje na aprobatę. W orzecznictwie wielokrotnie prezentowano pogląd, że art. 88 ust. 4 u.p.t.u. nie zawiera sankcji w postaci pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego w stosunku do podatników niezarejestrowanych, gdyż rejestracji - jako warunku powstania prawa do odliczenia - nie można wyprowadzić z brzmienia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (por. np. wyrok NSA z 21 grudnia 2006r. sygn. akt I FSK 378/06). Sąd podziela ponadto pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2006r. sygn. akt I SA/Wr 1452/05, w którym stwierdzono, że art. 86 ust. 13 u.p.t.u. daje nie tylko prawo do korekty deklaracji, ale także możliwość odliczenia podatnikowi, który w ogóle nie złożył deklaracji w ustawowym terminie.

W art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ustawodawca wyjaśnił, iż jeśli podatnik nie dokonał obniżenia VAT, np. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę (w rozpoznawanej sprawie w czasie, kiedy otrzymano fakturę Spółka nie była podatnikiem VAT zarejestrowanym na terytorium RP oraz dopiero w lipcu 2004r. wystąpiła u niej sprzedaż opodatkowana), albo w następnym okresie rozliczeniowym (art. 86 ust. 11 u.p.t.u.), może obniżyć VAT należny przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia VAT należnego, nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku okresu, w którym wystąpiło prawo do obniżenia VAT należnego.

Sąd stoi również na stanowisku, że interpretacja organów podatkowych przedstawiona w decyzjach wydanych w sprawie, że podatek naliczony zawarty w fakturach otrzymanych przez Spółkę w marcu 2004r. winien zostać rozliczony (wykazany) w deklaracji podatkowej za kwiecień lub maj 2004r., jako kwota do przeniesienia z poprzedniego rozliczenia; "przenoszony" byłby w deklaracjach od maja do lipca 2004r. i mógł zostać rozliczony w lipcu 2004r. - praktycznie uniemożliwia wykonywania prawa do odliczenia. Narusza zatem zasadę skuteczności, co jest nie do zaakceptowania w świetle wyroków ETS (z 27 lutego 2003r. w sprawie C-327/00 Santex, Rec. s. 1-1877, pkt 55, z 11 października 2007r. w sprawie C-241/06, pkt 52). Jak w wskazano wyżej w chwili, gdy Spółka otrzymała faktury nie była jeszcze zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie wykonywała też sprzedaży opodatkowanej, więc mogła skorzystać z dobrodziejstwa art. 19 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. (brak obowiązku wykazania VAT naliczonego w składanych deklaracjach podatkowych), ale stosownie do art. 25 ust. 3 ustawy o VAT z 1993r. prawa do odliczenia VAT mogła zrealizować dopiero po zarejestrowaniu się jako podatnik VAT.

4.4. Zdaniem Sądu również powoływany przez organy podatkowe przepis art. 162 ust. 1 u.p.t.u. nie wyklucza w stanie faktycznym sprawy dokonania interpretacji art. 86 ust. 1, ust. 12 i ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa Unii Europejskiej oraz art. 2 Konstytucji RP.

VAT jest bowiem podatkiem neutralnym dla sprzedawcy. Ciężarem podatku obciążany jest konsument towarów. Podatek od wartości dodanej (VAT) nie powinien więc obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, nie będącymi ich ostatecznymi odbiorcami. Mechanizmem zapewniającym obciążenie VAT wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczeniu VAT na każdym etapie obrotu, jest wskazane - zarówno w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jak też w art. 2 ust. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (dalej: "I Dyrektywa") oraz w art. 4 VI Dyrektywy - prawo do odliczenia od VAT należnego VAT zapłaconego (naliczonego) przy nabyciu towarów i usług.

Sąd zwraca również uwagę organów podatkowych, że u.p.t.u. stanowi kontynuację rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie o VAT z 1993r. VAT wynikający z faktur wystawionych pod rządami ustawy o VAT z 1993r. należy traktować, tak jak podatek naliczony w myśl u.p.t.u.

Zasadne jest zatem uznanie, iż możliwe jest dokonanie odliczenia od VAT należnego podatku zapłaconego (naliczonego) przy nabyciu towarów i usług za okres, w którym wykonano czynności opodatkowane. Dokonanie innej wykładni przepisów u.p.t.u. godziłoby w zasady neutralności i proporcjonalności VAT. Sprzeczne byłoby też ze zdrowym rozsądkiem. Trudno bowiem zakładać, iż racjonalnemu ustawodawcy, który wprowadził przepisy u.p.t.u. od 1 maja 2004r., jako kontynuację rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie o VAT z 1993r., dostosowanych do rozwiązań przyjętych w Unii Europejskiej, chodziło o pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku zapłaconego (naliczonego) przy nabyciu towarów i usług – pod rządami ustawy o VAT z 1993r., w związku z tym, iż podatnik ten dopiero pod rządami nowej u.p.t.u. dokonał rejestracji dla potrzeb VAT i dokonał czynności opodatkowanych.

Warto też zwrócić uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08 (ONSAiWSA 2009/5/87), w które stwierdzono między innymi, że podatek należny za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) stanowi wielkość zobiektywizowaną, wynikającą ze zdarzeń rodzących w tym miesiącu obowiązek podatkowy w tym podatku. Podatek ten jednak nie wyznacza za ten miesiąc powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, gdyż (...) wielkość tego zobowiązania wynika z zestawienia podatku należnego za ten okres i podatku naliczonego, odnośnie do którego to podatnikowi, zgodnie z art. 19 ust. 1-3a ustawy o VAT z 1993r., przysługuje uprawnienie do ustalenia jego wielkości oraz zadeklarowania do odliczenia za dany okres rozliczeniowy. VAT rozliczany jest w cyklu miesięcznym (kwartalnym). Z upływem ostatniego dnia każdego miesiąca (kwartału) niewątpliwa jest wielkość VAT należnego, która - w przypadku nieskorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia VAT naliczonego - z 25 dniem następnego miesiąca (kwartału) stałaby się za dany miesiąc zobowiązaniem podatkowym w wielkości VAT należnego (por. art. 26 ustawy o VAT z 1993r.). Modyfikacja tak określonego zobowiązania podatkowego może nastąpić jedynie przez skorzystanie przez podatnika z danego mu w art. 19 ustawy o VAT z 1993r. uprawnienia do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony".

Uchwała zachowuje aktualność w stanie rozpoznawanej sprawy.

Sąd stwierdza, że wprawdzie organy podatkowe wskazały w treści swych decyzji przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 13 u.p.t.u., ale ich wykładni dokonały niezgodnie z przepisami prawa Unii Europejskiej, a w szczególności z zasadą neutralności VAT, o której mowa w art. 4 VI Dyrektywy. Zasada ta może i powinna być stosowana w postępowaniu podatkowym przed organami podatkowymi w odniesieniu do wszystkich podatników VAT, a przede wszystkim do podatników zarejestrowanych dla potrzeb VAT na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej po 1 maja 2004r.

5. Zdaniem Sądu niezrozumiała i sprzeczna z zasadą zaufania do organów podatkowych, wynikającą z art. 121 § 1 O.p., jest ocena DIS zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że argumenty Spółki dotyczące braku możliwości odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych w marcu 2004r., z uwagi na art. 19 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. oraz brak rejestracji Spółki dla celów VAT wykraczają poza przedmiot postępowania - ocenę prawidłowości rozliczenia przez Spółkę VAT za okres od lipca do października 2004r. Skoro bowiem sam DIS w uzasadnieniu decyzji wskazał, że przedmiotem sporu między stronami jest odpowiedź na pytanie, czy złożone przez Spółkę w lipcu 2005r. korekty deklaracji VAT-7 za lipiec sierpień, wrzesień i październik 2004r., w których uwzględniono VAT naliczony z czterech faktur otrzymanych przez Spółkę w marcu 2004r. są prawidłowe – konieczne było ustosunkowanie się do ww. argumentów Spółki, także dlatego, że w decyzjach obu instancji doszło do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w VAT.

6. Sąd ocenia także, że niezrozumiała i w sposób szerszy nie uzasadniona jest teza DIS zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Spółka mogła odzyskać sporny VAT naliczony w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 89, poz. 851 ze zm.), składając stosowny wniosek. Sąd wskazuje ponadto, że ww. stanowisko DIS odbiega od przyjętego przez NUS, który stwierdził, że NUS bez znaczenia są w sprawie rozważania, czy Spółce przysługiwałoby prawo do zwrotu w trybie ww. rozporządzenia. Wadliwość tą należy przy ponownym rozparzeniu sprawy naprawić, tak aby ww. twierdzenie organów podatkowych mogły się poddać ocenie, przez należyte ich uzasadnienie.

7. Sąd stwierdza, że naruszenie art. 125 O.p., o którym mowa w skardze, wobec koncepcji prezentowanej przez organy podatkowe o braku możliwości ujęcia w korekcie deklaracji VAT-7, złożonej przez Spółkę w lipcu 2005r., VAT naliczonego z czterech faktur otrzymanych przez Spółkę w marcu 2004r., pozostawało bez istotnego wpływu na wynik sprawy.

8. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. wydał rozstrzygnięcie zawarte w punkcie pierwszym sentencji wyroku, dochodząc do wniosku, iż zasadne jest wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji pierwszej, jak i drugiej instancji.

Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji ma swoje uzasadnienie w art. 152 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd postanowił na mocy art. 209 P.p.s.a. w związku z art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) w związku z tym, iż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego.