Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 825/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzje organu I i II instancji w części , w pozostałym zakresie umorzono postępowanie sądowe
Powołane przepisy: article: art.4 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.191,122,187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 54  par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 825/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Asesor WSA Maja Chodacka (spr), Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2007 r., spraw ze skarg F Sp. z o.o. w N. S., na decyzje Izby Skarbowej, z dnia [..] od nr [...], do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik,, listopad, grudzień 1997 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 1998, r., I. umarza postępowanie sądowe w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, II. w pozostałym zakresie uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej u Skarżącej, tj. Przedsiębiorstwie [...]"F." Spółka z o.o. w N. S. stwierdzono, że Skarżąca bezpodstawnie stosowała ulgową stawkę 7 % podatku od towarów i usług przy sprzedaży folii dachowych. Przyczyną powstania tej nieprawidłowości było zakwalifikowanie importowanych i sprzedawanych w Polsce wyrobów do niewłaściwego symbolu SWW.

Skarżąca Spółka sprzedawała folie kwalifikując je do symboli SWW 1365-5 konstrukcje i elementy dachowe z tworzyw sztucznych dla budownictwa i 0624 "elementy i segmenty aluminiowe" (T.), a zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej folie należało zaliczyć do grup SWW o symbolu [...]"folie" (U.), [...]aluminiowa uszlachetniona" (T.) i [...]"folia ołowiana" (T.). Zakwestionowano również stawkę 7% VAT dla folii M., T. S., A.[...], T., S.[..],[...], S[...], S[...][...], E.

W trakcie trwającego postępowania Spółka wystąpiła pismem z dnia [...] listopada 1998r. do Urzędu Statystycznego z zapytaniem o prawidłową klasyfikację SWW dla sprzedawanych przez siebie folii T., uzyskując odpowiedź, że prawidłowy nr SWW dla tej folii to [...]- folia aluminiowa uszlachetniona". Niezadowolona z uzyskanej odpowiedzi, pismem z dnia [...] stycznia 1999r. Spółka wystąpiła do jednostki autorskiej Centralnego Ośrodka Badawczo Rozwojowego Przemysłu Elementów Wyposażenia Budownictwa w P. z zapytaniem czy klasyfikowanie folii T. do nr SWW0624 jest prawidłowe. W odpowiedzi (pismem z dnia [...] stycznia 1999r.) uzyskała informację, że folia ta może zostać zakwalifikowana do tego nr SWW 0624-529 jako elementy obudowy budowlane aluminiowe-osłony wykończeniowe dachowe budowlane aluminiowe. Wyjaśniając powyższe nieścisłości Urząd Kontroli Skarbowej zwrócił się do jednostki autorskiej "E". w Warszawie pismem z dnia [...] stycznia 1999r., o rozstrzygnięcie co do właściwej klasyfikacji, wskazując jednocześnie, że z uwagi na produkowanie importowanych folii przez producentów zagranicznych, nie może zweryfikować opisu produkcji podawanego przez producenta.

W odpowiedzi, pismem z dnia [...] lutego 1999r., "E" poinformowała, że Główny Urząd Statystyczny w Zasadach Metodycznych SWW tom. IV, pkt 4 przy zaliczaniu wyrobów do odpowiednich grup klasyfikacyjnych zaleca kierowanie się kryteriami: surowcowymi, technologii wytwarzania, konstrukcji wyrobu, przeznaczenia. Kryteria te w założeniu dopuszczają możliwość nadania dla konkretnego wyrobu różnych symboli SWW, przez różne jednostki tj. urzędy statystyczne, producentów, jednostki autorskie. Na podstawie analizy w oparciu o materiały dotyczące zasad klasyfikacji statystycznej, "E." zaliczył folię T. do ugrupowania SWW 0581-2 "folia aluminiowa uszlachetniona" z uwagi, że w klasyfikatorze nie ma grupowania umożliwiającego umieszczenie tej folii w materiałach budowlanych, tj. na podstawie kryterium przeznaczenia.

Stosownymi decyzjami Inspektora Kontroli Skarbowej (dwadzieścia trzy decyzje z dnia [...]o numerach od [...] do [...] określono Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług (niższą niż deklarowana przez Skarżącą Spółkę), wysokość zaległości i odsetek za zwłokę oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie za poszczególne miesiące od stycznia 1997r. do listopada 1998r.

Od powyższych decyzji, pismami z dnia [...] października 1999 r., pełnomocnik Spółki wniósł odwołania, podnosząc, że błędne klasyfikacje statystyczne przyjęte przez Inspektora Kontroli Skarbowej spowodowały błędne rozstrzygnięcia w zakresie właściwej stawki VAT dla sprzedawanych folii. Odwołania szczegółowo opisywały sposób produkcji, użyte surowce, przeznaczenie folii oraz uzasadniały prawidłowość stosowanej przez Skarżącą Spółkę klasyfikacji do sprzedawanych wyrobów.

Izba Skarbowa rozpatrując odwołania, dwudziestoma trzema decyzjami od nr [...] do nr [...] z [...]. uchyliła zaskarżone decyzje i wróciła sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Rozpatrując ponownie sprawę, Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż część sprzedawanych wyrobów Skarżąca Spółka prawidłowo opodatkowała podatkiem od towarów i usług według stawki 7 %, bowiem zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 17 lipca 2001 r. w sprawie interpretacji systematycznego wykazu wyrobów w zakresie grupowania niektórych wyrobów (Dz. Urz. GUS Nr 7 poz. 48) znajdują się one w grupie SWW 1365 "wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa z wyjątkiem 1365-45, -46, -47, -48" obejmującej membrany (przepony) paroprzepuszczalne pod pokrycia dachowe wykonane z polietylenu, posiadające zbrojenie, specjalną perforację lub nacięcia względnie wykonane z włókien syntetycznych (wyroby te wymienione są w załączniku Nr 5 poz. 50 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Komunikat w praktyce dotyczył takich folii jak: M., T. S., A.[...], T., S.[...], S[...],[...], S.[...], S[...][...], E. Do grupy tej nie można natomiast zaklasyfikować części sprzedawanych przez Spółkę wyrobów, a mianowicie folii aluminiowej T. z materiału wielowarstwowego, składającego się z papieru wzmocnionego siatką z włókna szklanego i obustronnie pokrytego folią aluminiową wykorzystywaną w budownictwie, która zaklasyfikowana została przez Urząd Statystyczny do symbolu SWW 0581-29 oraz folii T., która zaklasyfikowana została przez Urząd Statystyczny do symbolu 0582-3 jako folia ołowiana. Ponadto Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że ze względu na zakup przez Skarżącą Spółkę folii U. od firmy B. posiadającej opinię statystyczną uprawniającą do stosowania stawki 7%VAT, folia ta może być również sprzedawana przez "F." Sp. z o.o. z taką samą stawką pomimo iż prawidłowe oznaczenie nr SWW kwalifikowałoby folię do sprzedaży ze stawką 22%.

W oparciu o te ustalenia Inspektor Kontroli Skarbowej wydał dnia [...]dwadzieścia trzy decyzje za poszczególne miesiące od stycznia 1997r. do listopada 1998r. od nr [...] do nr[...], w których określił Skarżącej Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług, wysokość zaległości podatkowej oraz wysokość należnych odsetek jak również ustalił dodatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Od powyższych decyzji pełnomocnik Skarżącej Spółki ponownie złożył odwołania, pismami z dnia 20 marca 2002r. podnosząc, że stosowana przez Skarżącą Spółkę klasyfikacja statystyczna jest prawidłowa z uwagi na sposób produkcji folii i jej przeznaczenie.

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu, odwołań dwudziestoma trzema decyzjami z dnia [...] od nr [...]do nr [...] utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Pismami z dnia [...] lipca 2002r. pełnomocnik Skarżącej Spółki złożył skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie i domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ich decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 51 ust. 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż Skarżąca Spółka bezpodstawnie zastosowała stawkę 7 % podatku VAT do wyrobu nie będącego materiałem budowlanym i nie wymienionym w załączniku Nr 5 do ustawy,

- bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego,

- naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie rozbieżności w klasyfikowaniu wyrobów przez poszczególne organy statystyki państwowej.

W uzasadnieniu skarg pełnomocnik Spółki wywiódł, że wydając swoje decyzje organy obu instancji oparły się na stanowisku Departamentu Rejestrów, Standardów i Informatyki Głównego Urzędu Statystycznego wyrażonym w pismach z 23 listopada 1999 r. oraz z dnia 27 grudnia 2001 r. nie podejmując działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego wyroby, do których należy zaliczyć folię T. klasyfikowane są przez różne organy statystyczne według dowolnych kryteriów klasyfikacyjnych ( dla których stosowana jest stawka 7 %), a jedynie dla folii sprzedawanej przez Spółkę z oo. "F." urzędy statystyczne przewidziały stawkę VAT 22 %.

Odpowiadając na zarzuty podniesione w skargach Izba Skarbowa, wnosząc o oddalenie skargi, stwierdziła, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stawka podatku od towarów i usług dla towarów zaklasyfikowanych do symbolu SWW 0581-29 wynosi 22 % gdyż aby można było zastosować stawkę ulgową VAT koniecznym jest stwierdzenie, że towar wymieniony jest w załączniku Nr 3 lub 5 do ustawy. W tym celu dany towar musi zostać zakwalifikowany do właściwego grupowania Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW). Stosowanie norm statystycznych do stawek podatkowych VAT wynika wprost z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, odwołującego się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że organy podatkowe nie są uprawnione do wydawania jakichkolwiek opinii klasyfikacyjnych. Organy podatkowe nie mogą w tego rodzaju sprawach kwestionować ani samej konstrukcji Systematycznego Wykazu Wyrobów ani też przyjętych w SWW zasad klasyfikowania. Zaliczenie określonego wyrobu do właściwego grupowania SWW należy wprawdzie do obowiązków producentów tego wyrobu, jednak nie oznacza to, że dokonana przez nich klasyfikacja zawsze będzie prawidłowa. W przypadkach wątpliwych organem właściwym do dokonywania interpretacji prawidłowości przyjętej klasyfikacji jest organ statystyki publicznej na zasadzie art. 40 ust. l ustawy o statystyce publicznej. W tym miejscu Izba Skarbowa powołała orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001r. sygn. K32/99 (publ. OTK2001/3/53), a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2000r. sygn. akt III SA/1145-1156/99, argumentując, że przy istniejących rozbieżnościach stanowisk poszczególnych organów statystycznych co do prawidłowości stosowanych klasyfikacji, rozstrzygającym będzie stanowisko centralnego organu administracji rządowej, którym jest Prezes GUS, a jego interpretacja może być uznana "za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacji podatkowa i stanowić odpowiedni dowód do zaklasyfikowania danej usługi, stosownie do art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług". W związku z powyższym, zdaniem Izby Skarbowej nie ma znaczenia w sprawie jak klasyfikuje sporną folię Instytut Techniki Budowlanej w Warszawie. W niniejszej sprawie spór co do sposobu klasyfikacji sprzedawanych przez Spółkę T. rozstrzygnął Prezes GUS, bowiem w związku z posiadaniem odmiennych opinii (Urząd Statystyczny w Krakowie w opinii z dnia 3 grudnia 1998 r. NWK-4721-136/98 zakwalifikował folię T. do SWW 0581-29 "folia aluminiowa uszlachetniona do innych celów" a jednostki autorskie w opiniach z 20 stycznia 1999r. i 29 stycznia 1999r. zakwalifikowały ten wyrób do 0624-529 "Elementy obudowy budowlane aluminiowe - osłony wykończeniowe dachowe budowlane aluminiowe pozostałe"). Spółka pismem z dnia 9 lutego 1999 r. wystąpiła do Głównego Urzędu Statystycznego o wydanie jednolitej interpretacji statystycznej. Główny Urząd Statystyczny pismem z dnia [...]listopada 1999r. nr [...]skierowanym do Spółki folię T. zaliczył do symbolu SWW 0531-29 a potwierdził tę klasyfikację w piśmie z dnia [...] grudnia 2001 r. nr [...]skierowanym do Urzędu Kontroli Skarbowej . Natomiast, opinie statystyczne w innych sprawach nie mogły stanowić dowodu i podstawy wydania zaskarżonej decyzji.

Przesyłając do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie dwadzieścia trzy decyzje od numerach od [...]do nr [..]z dnia[...] Dyrektor Izby Skarbowej powiadomił, że uchyla decyzje organu podatkowego I Instancji ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług (...) oraz decyzje Izby Skarbowej utrzymującą w mocy tę decyzję i umarza postępowanie w sprawie". W podobnie brzmiących uzasadnieniach ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej (powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego) wskazał, iż uchylone decyzje ustalały dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 1997r. do listopada 1998r. i zostały doręczone po upływie terminu przedawnienia liczonego zgodnie z art. 68 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstało zobowiązanie główne.

Skarżąca Spółka nie wniosła skarg na powyższe decyzje, natomiast w pismach procesowych (w szczególności w piśmie z dnia 6 lipca 2005r.), pełnomocnik Skarżącej Spółki podnosił, że był przekonany, iż sformułowania "uwzględnia w całości skargę", "uchyla te decyzje", "umarza postępowanie w sprawie" w zasadzie nie budzą wątpliwości co do intencji organu. Pełnomocnik Skarżącej Spółki przyznawał, że co prawda z treści uzasadnień decyzji wynika, ze Izbie Skarbowej mogło chodzić o dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jednak opierając się na podstawie prawnej decyzji oraz na przytoczonych sformułowaniach sentencji, trudno będzie obronić pogląd, że w przedmiotowych sprawach nie doszło do uchylenia w całości decyzji organów obu instancji i umorzenia tych postępowań. W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącej Spółki nie cofnął skarg w części dotyczącej zaskarżonych decyzji, a nadto podtrzymał dotychczasowe zarzuty skarg.

Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1780/02 do I SA/Kr 1802/02 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1780/02.

Wyrokiem z dnia 5 stycznia 2006r. sygn. akt I SA/Kr 1780/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie umorzył postępowanie sądowe w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałym zakresie skargi oddalił.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, iż spór między Skarżącą Spółką a organami sprowadzał się do kwestii prawidłowej kwalifikacji statystycznej sprzedawanych folii aluminiowych T. Dodatkowo należało rozstrzygnąć, czy decyzje z dnia[...] uchylały w całości zaskarżone decyzje - zgodnie z żądaniami skarg, zarówno w części określającej, jak i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie organy podatkowe, zgodnie z obowiązującymi przepisami art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, kierowały się wydanymi w sprawie opiniami organów statystycznych kwalifikującymi sprzedawane przez Spółkę folie, do odpowiednich grupowań SWW. Jak wynika z toku postępowania, znaczna część zarzutów Spółki co do rozbieżności w kwalifikacjach statystycznych - została ostatecznie uwzględniona. Niemniej jednak kwalifikacje organów statystycznych dotyczące folii T. i T. zostały potraktowane jako wiążące organ podatkowy, pomimo, iż z zebranego materiału dowodowego wynikało, że inne podmioty działające na rynku, a sprzedające folie dachowe o podobnych parametrach, dysponują opiniami statystycznymi uprawniającymi je do zastosowania stawki 7%VAT.

W punkcie wyjścia Sąd pierwszej instancji zauważył, że klasyfikacja statystyczna zakłada różne grupowania, np. surowce, technologia wytwarzania. Różne kryteria klasyfikacji mogą więc w praktyce doprowadzić do sytuacji, w której ten sam towar będzie zaklasyfikowany w różny sposób. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skonstatował więc, że skoro ustalenie wysokości stawki zależy od klasyfikacji statystycznej, a ta w różnych sytuacjach może być różna, to nie ma wątpliwości, że w tym zakresie między podatnikami a organami podatkowym będzie dochodzić do niezliczonej ilości sporów. Nie ma więc dla Sądu pierwszej instancji wątpliwości, że organy podatkowe w czasie kontroli muszą być uprawnione do zasięgnięcia opinii organów statystycznych i są władne w ramach przyznanych im kompetencji do oceny przyjętej klasyfikacji przez podatnika i ewentualnie przez organy statystyczne.

Sąd podkreślił, że jedynymi przesłankami powodującymi bezprawność działania organów podatkowych oraz wadliwość przyjętych, w oparciu o opinie urzędów statystycznych, rozstrzygnięć - to wykazanie przez podatnika, że ten sam towar (a nie towar, o takim samym przeznaczeniu) korzysta z ulgowej stawki w oparciu o korzystniejszą (bo opartą na innym kryterium grupowania) opinię organu statystycznego, albo też wykazanie, że błędna kwalifikacja podatnika nastąpiła w oparciu o indywidualnie udzieloną mu interpretację organu statystycznego lub podatkowego.

W przedmiotowej sprawie zdaniem Sądu pierwszej instancji żadna z tych okoliczności nie zaistniała, dlatego też Sąd nie uznał zarzutów skargi odnośnie przyjęcia przez organy podatkowe błędnej kwalifikacji statystycznej spornych foli.

\N części dotyczącej określenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd uznał, że jest to odrębne rozstrzygnięcie od wymiarowego rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. W związku z tym art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: popsa) umożliwia uwzględnienie skargi co do jednego z dwóch rozstrzygnięć.

Powyższy wyrok Skarżąca Spółka zaskarżyła skargą kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie i uwzględnienie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego - art. 51 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i nie zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym,

- naruszenie prawa procesowego - art. 54 § 3 i 161 § 1 pkt 3 popsa polegające na umorzeniu postępowania w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego przy przyjęciu, że dopuszczalne było częściowe uwzględnienie skargi przez podatkowy organ odwoławczy, a ponadto naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c popsa przez nie stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 194 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do nie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy w szczególności związanych z rozbieżnościami w klasyfikowaniu przez poszczególne organy statystyki państwowej wyrobów termoizolacyjnych.

Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej zanegował pogląd Sądu, że w niniejszej sprawie prawidłowo ustalono przynależność statystyczną spornych folii. Podkreślono, że Sąd w swym uzasadnieniu w ogóle nie odniósł się do faktu wystąpienia rozbieżności interpretacji statystycznej między organami statystycznymi. Zaakcentowano, że sporne folie odmiennie klasyfikował urząd statystyczny a odmiennie jednostki autorskie, do których zwróciła się strona.

Argumentowano również, że zaistniały spór nie został rozstrzygnięty pismem Departamentu Rejestrów, Standardów i Informatyki GUS. Nie może ono być traktowane, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, jako dowód w świetle art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera ono jednolitej interpretacji dokonanej przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Jest faktycznie stanowiskiem jednostki organizacyjnej tego Urzędu. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca Spółka przytoczyła fragmenty wyroków NSA z dnia 22.11.2000r. sygn. III SA 2503/99 oraz z dnia 25.03.2004r. sygn. III SA 2864/02.

Nadto stwierdzono, że Sąd naruszył art. 51 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT w ten sposób, że nie ocenił i wyjaśnił rozbieżności w klasyfikacji statystycznej dokonanej przez organy. Zauważano, że w ten sposób negatywne skutki powstałych rozbieżności obciążają podatnika, podczas gdy zdaniem strony skarżącej w przypadku jakichkolwiek wątpliwości organy powinny rozstrzygać je na jego korzyść.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 maja 2007r. sygn. akt I FSK 525/06 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zasadnymi okazały się zwłaszcza te zarzuty naruszenia prawa procesowego, które kwestionują ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w tym zakresie Sąd l instancji popełnia w szczególności ten błąd, że za organami podatkowymi bezrefleksyjnie przyjmuje wnioski opinii statystycznych, w oparciu o które podjęto w sprawie rozstrzygnięcie. Tymczasem zauważyć należy, że aczkolwiek na stawkę podatku od towarów i usług wpływ mają klasyfikacje statystyczne, określane w doktrynie mianem "swoistych norm podatkowych" (por. m. in.: L. Etel, Glosa do wyroku NSA z dnia 25.07.1997 r., sygn. SA/Wr 3352/95, OSP z 1998 r., nr 6, poz. 109), to jednak wydane w oparciu o nie opinie nie mają charakteru bezwzględnego, jak chciałyby tego orzekające w sprawie organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji. Strona ma zatem, a nawet musi mieć, możliwość kwestionowania wniosków takich opinii, nad czym, gdy to czyni, nie wolno przechodzić w sposób bezdyskusyjny, apriorycznie zakładając ich poprawność bądź też zasłaniając się brakiem kompetencji do ich oceny.

Nawiązując do tak sformułowanego wniosku pojawia się kwestia trybu, w jakim podatnik może podważać wnioski, niekorzystnej dla siebie, opinii statystycznej.

Dalszej treści uzasadnienia wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przywołując obszerne orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych wywiódł, iż na podstawie art. 2 Konstytucji RP, art. 122 oraz art. 123 oraz przepisów rozdz. 11 Działu IV Ordynacji podatkowej opinia statystyczna w postępowaniu podatkowym podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, jaki został w nim zgromadzony. W postępowaniu podatkowym strona musi mieć przy tym możliwość kwestionowania treści opinii statystycznych i gdy to czyni organ podatkowy, w imię przestrzegania gwarancji procesowych strony, zobowiązany jest wyjaśnić podniesione zastrzeżenia za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych w danym przypadku środków, z których każdy ma w gruncie rzeczy moc taką samą jak opinia statystyczna. Z ogólnych zasad postępowania dowodowego wynika bowiem, że każdy dowód obalić można innym, które to spostrzeżenie, przez wzgląd na treść art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, dotyczy także i dowodów z dokumentów urzędowych.

Przenosząc powyższe uwagi na okoliczności niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że powyższych obowiązków organy podatkowe nie wykonały odmawiając w szczególności oceny kwestionowanej przez skarżącą opinii statystycznej, która dowodziła, że w obrocie gospodarczym sporne wyroby klasyfikowane są w sposób umożliwiający zastosowanie korzystniejszej, niźli przyjęta w tej sprawie, stawki podatkowej. Taki -jak dowodzi Skarżąca - stan rzeczy ujawnia zatem nierówne traktowanie podatników znajdujących się w tej samej sytuacji faktyczno-prawnej, co nie jest do zaaprobowania z punktu widzenia, wyrażonych w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zasad demokratycznego państwa prawnego. Okoliczność ta wymagała zatem zbadania i wszechstronnego odniesienia się do. Ponieważ zaś tego nie uczyniono na etapie postępowania podatkowego przyjąć trzeba, że naruszone tym samym zostały wskazane w pkt 2 zarzutów regulacje, co bezzasadnie usanowane zostało skarżonym rozstrzygnięciem Sądu l instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skargi są w części zasadne.

Na uwzględnienie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia przez organy przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowej kwalifikacji statystycznej sprzedawanych folii aluminiowych oraz, czy w trybie art. 54 § 3 popsa organ odwoławczy miał podstawy do uwzględnienia skargi, dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 stycznia 2006r. sygn. akt I SA/Kr 1780/02 wyraził pogląd prawny, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie, wbrew stanowisku zajętemu przez Sąd pierwszej instancji, nie został zebrany i oceniony w sposób wyczerpujący, a przez to brak było podstaw do przyjęcia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 190 ustawy popsa Sąd, któremu sprawa została przekazana, tj. orzekający w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny "opinia statystyczna w postępowaniu podatkowym podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, jaki został w nim zgromadzony. W postępowaniu podatkowym strona musi mieć przy tym możliwość kwestionowania treści opinii statystycznych i gdy to czyni organ podatkowy, w imię przestrzegania gwarancji procesowych strony, zobowiązany jest wyjaśnić podniesione zastrzeżenia za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych w danym przypadku środków, z których każdy ma w gruncie rzeczy moc taką samą jak opinia statystyczna".

Nadto Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż "wszak przyjmując, że przedmiotowe opinie stanowią dowód w tym postępowaniu muszą one podlegać ocenie organu na takich samych zasadach jak każdy inny dowód zebrany w toku tego postępowania. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Równocześnie w ramach prowadzonego postępowania strona dysponuje uprawnieniem do podnoszenia wszelkich zastrzeżeń co do treści opinii statystycznych, w tym zwłaszcza może je zwalczać za pomocą wszelkich dostępnych przeciw-dowodów. Takie uprawnienia przyznają jej bowiem przepisy art. 122 i art. 123 oraz regulacje zawarte w rozdz. 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. W rezultacie tego można zatem stwierdzić, że w przypadku, gdy strona zgłosi argumenty przeciw opinii statystycznej dokonującej kwalifikacji danego towaru organ podatkowy winien przystąpić do wyjaśnienia tej kwestii za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych w danym przypadku środków dowodowych. W żądnym razie badania tego nie może zaniechać bowiem naruszyłby wskazane wyżej przepisy procesowe. Nie może też zasłaniać się twierdzeniem, iż nie jest władny podważyć treść opinii statystycznej. W sytuacji, gdy opinia statystyczna nie podlega kontroli instancyjnej organów właściwych do jej wydania strona, jak wcześniej zaznaczono, musi mieć możliwość kwestionowania jej treści. Przeciwne stanowisko prowadziłoby zresztą do naruszenia prawa strony do obrony swych interesów (art. 123 Ordynacji podatkowej), co skutkowałoby zarazem naruszeniem art. 2 Konstytucji RP".

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł przy tym, iż w sprawach ze skarg Skarżącej Spółki "powyższych obowiązków organy podatkowe nie wykonały odmawiając w szczególności oceny kwestionowanej przez skarżącą opinii statystycznej, która dowodziła, że w obrocie gospodarczym sporne wyroby klasyfikowane są w sposób umożliwiający zastosowanie korzystniejszej, niźli przyjęta w tej sprawie, stawki podatkowej. Taki - jak dowodzi Skarżąca - stan rzeczy ujawnia zatem nierówne traktowanie podatników znajdujących się w tej samej sytuacji faktyczno-prawnej, co nie jest do zaaprobowania z punktu widzenia, wyrażonych w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zasad demokratycznego państwa prawnego. Okoliczność ta wymagała zatem zbadania i wszechstronnego odniesienia się do. Strona ma zatem, a nawet musi mieć, możliwość kwestionowania wniosków takich opinii, nad czym, gdy to czyni, nie wolno przechodzić w sposób bezdyskusyjny, apriorycznie zakładając ich poprawność bądź też zasłaniając się brakiem kompetencji do ich oceny ".

Rozpoznając ponownie sprawy, wobec zarzutu skarg, iż w sprawach organy nieprawidłowo ustaliły przynależność statystyczną spornych folii oraz wobec niespornego faktu, iż w sprawach istnieje rozbieżność pomiędzy interpretacjami statystycznymi dotyczącymi klasyfikacji spornych wyrobów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazuje, iż organy ponownie ustalając stan faktyczny powinny po pierwsze dokonać szczegółowej analizy już zebranego materiału dowodowego, w tym min. ocenić treść wniosków (pytań) o interpretację statystyczną, kierowanych do organów statystycznych i zweryfikować treść wniosków i udzielonych odpowiedzi ze stanem faktycznym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny opinie statystyczne stanowią dowód w sprawie i mogą być weryfikowane, a także obalane innym dowodem. Po wtóre, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem - organy powinny wyjaśnić wszelkie podniesione przez Skarżącą w toku postępowania okoliczności oraz zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż decyzje organu odwoławczego oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a to art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niedokonanie w sposób wyczerpujący oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Natomiast w kwestii zarzutów, dotyczących skutków uwzględnienia skarg Skarżącej, w zakresie decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się w treści uzasadnienia wyroku do tego zagadnienia. Orzekający ponownie w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w tym zakresie zarzutów skarg nie podziela.

W istocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług - są odrębnymi rozstrzygnięciami, stanowiącymi odrębne decyzje administracyjne. Zobowiązania te oparte są bowiem na różnej podstawie prawnej, różny jest sposób powstania tych zobowiązań, ich termin zapłaty, naliczania odsetek za zwłokę. Zawarcie w jednym dokumencie nazwanym "decyzją" dwóch rozstrzygnięć, tj. jednego w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz drugiego w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania, stanowi jedynie techniczny sposób przedstawienia dwóch odrębnych decyzji dotyczących dwóch odrębnych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji dopuszczalnym jest w trybie art. art. 54 § 3 ustawy popsa uwzględnienie skargi przez podatkowy organ odwoławczy wyłącznie co do jednego z dwóch rozstrzygnięć, w przypadku gdy wniesiono skargę do sądu administracyjnego na decyzję zawierającą rozstrzygnięcie, co do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji na zasadzie art. 161 § 1 pkt 3 w związku z art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania, w pozostałej części w związku z uwzględnieniem zarzutów skarg, dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym określając koszty zastępstwa prawnego na zasadzie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1348 ze zm.).