Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 43/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1, art. 72 par. 1 i 2, art. 73 par. 1 pkt 1, art. 76 par. 1, art. 78, art. 122, art. 187 par. 1, art. 208, art. 210 par. 1, 4 i 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit c, art. 135, art. 152 i art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Andrzej Stolarski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2009r. sprawy ze skargi E. S.A. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, 2. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz E. S.A. w Warszawie kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. znak: [...]w przedmiocie: umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaty za miesiąc lipiec 1998r. w części dotyczącej zaliczonych na poczet w/w zaległości podatkowych kwot zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2003r., odmowy zwrotu nadpłaty środków pochodzących z zaliczeń (przeksięgowań) podatku VAT z deklaracji VAT-7 za miesiące: luty, marzec 2004r. oraz styczeń 2005r. oraz umorzenia postępowania podatkowego wszczętego wnioskiem z dnia 25 sierpnia 2006r. w części dotyczącej zwrotu środków ściągniętych w trybie egzekucji administracyjnej, wydanej po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 25 sierpnia 2006r. o zwrot nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i październik 1998r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustalił następujący stan faktyczny.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółce "E. - M." S.A. z siedzibą w W. (dawniej: "E.-E." S.A.) przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W., Dyrektor tego Urzędu wydał w dniu [...]. decyzję nr [...], w której określono Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 1998r. - w wysokości 4.877.661 zł, sierpień 1998r. - w wysokości 10.020.297 zł oraz wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące: maj 1998r. - w kwocie 891.156 zł, wrzesień 1998r. - w kwocie 1.591.592 zł, październik 1998r. - w kwocie 5.274.482 zł. Ponadto organ określił tą decyzją kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 1998r. w kwocie 3.991.080 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące maj 1998r. - w wysokości 420.360 zł, lipiec 1998r. - w wysokości 1.463.298 zł, sierpień 1998r. - w wysokości 1.238.666 zł, wrzesień 1998r. - w wysokości 1.316.791 zł i październik 1998r. - w wysokości 1.507.209 zł. Należności wynikające z powyższej decyzji zostały pierwotnie przypisane na kartach kontowych Spółki prowadzonych przez organ podatkowy właściwy w sprawie opodatkowania Spółki podatkiem od towarów i usług za cały rok 1998, tj. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-W..

W dniu 21 listopada 2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-W., działając jako wierzyciel w.w. należności, wystawił, w trybie przepisu art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity w brzmieniu wówczas obowiązującym: Dz. U. z 2002r. Nr 110 poz. 968, z późn. zm.), upomnienia na zaległości podatkowe wynikające z tego rozstrzygnięcia. Następnie postanowieniem z dnia 28 listopada 2003r. nr 95189/03 organ ten dokonał zaliczenia przysługującego Spółce zwrotu podatku za sierpień 2003r. na zaległość w tym podatku za maj i lipiec 1998r., zaś postanowieniem z dnia 30 grudnia 2003r. nr 98355/03 dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2003r. na zaległość w tym podatku za lipiec 1998r. Powyższe postanowienia zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w drodze kontroli instancyjnej, a skarga na postanowienia organu odwoławczego została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W..

W dniu 30 grudnia 2003r. wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze na zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień i październik 1998r. wraz z naliczeniem odsetek za zwłokę. Ponadto wystawiono również tytuły wykonawcze na zaległości podatnika z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 1998r. również z naliczeniem od tych zaległości odsetek za zwłokę. Powyższe tytułu wykonawcze przekazano do realizacji Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś..

Na zaległość podatkową określoną w w/w decyzji z dnia [...]. za miesiąc maj 1998r. nie wystawiono tytułu wykonawczego, ponieważ zaległość ta została uregulowana poprzez zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2003r., natomiast tytuł wykonawczy z dnia [...]. nr [...]za lipiec 1998r. opiewał na kwotę niższą niż wysokość zaległości podatkowej wynikającej z decyzji wymiarowej, z uwagi na fakt, iż na poczet części tej zaległości zaliczono przysługujący Spółce zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2003r. i wrzesień 2003r.

Postanowieniem Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. nie uznano za zasadny zarzutu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług określonych w w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...]. Nr [...]objętych tytułami wykonawczymi z dnia [...]. wystawionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - W.: Nr [...]- za lipiec 1998r., Nr [...]- za sierpień 1998r., Nr [...]- za wrzesień 1998r., Nr [...]- za październik 1998r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...]. nr [...], uchylił postanowienie Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. w tym zakresie. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w pozostałej części dotyczącej nieuznania za zasadny zarzutu przedawnienia dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług ustalonych w/w decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. objętych tytułami wykonawczymi z dnia [...]. wystawionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - W.: Nr [...]- za maj 1998r., Nr [...]- za lipiec 1998r., Nr [...]- za sierpień 1998r., Nr [...]- za wrzesień 1998r. i Nr [...]- za październik 1998r.. Organ ten nie uznał ponadto za zasadny zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-W. z dnia [...]. o numerach: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...].

W związku z ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka "E.-M." S.A. wnioskiem z dnia 25 sierpnia 2006r. zwróciła się do Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. o zwrot wyegzekwowanych kwot z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień i październik 1998r. W dniu 22 listopada 2006r. wpłynął do Ś. Urzędu Skarbowego w K. wniosek Spółki z dnia 13 listopada 2006r. o określenie wysokości nadpłaty w podatku od towarów i usług za w/w miesiące 1998r. Pismem z dnia 28 listopada 2006r. Spółka sprecyzowała zakres żądania, wyjaśniając, że intencją obu wniosków było doprowadzenie do wykonania przez organ podatkowy czynności materialno-technicznej w postaci zwrotu nadpłaty podatku na rachunek bankowy Spółki i nie było celem żadnego z tych wniosków wszczęcie na wniosek strony postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku, o którym mowa w przepisie art. 79 ustawy Ordynacja podatkowa.

W dniu 27 grudnia 2006r. Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia kwot pobranych na poczet przedawnionych zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień i październik 1998r. określonych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...]. Rozliczenie to objęło kwoty zaliczone na poczet zaległości w podatku VAT za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 1998r., pochodzące ze zwrotów podatku od towarów i usług wraz ich z oprocentowaniem w wysokości 14.903.009,00 zł, a także kwoty ściągnięte w drodze postępowania egzekucyjnego w wysokości 2.485.419,56 zł (ogółem 17.388.428,56zł). Kwoty pochodzące ze zwrotów VAT za luty i marzec 2004r. oraz styczeń 2005r. zostały Spółce rozliczone wraz z oprocentowaniem, a wyniosły 14.903.009,00zł. Rozliczenie powyższe przedstawiono Spółce w piśmie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego z dnia [...]. znak: [...].

Biorąc z kolei pod uwagę fakt rozliczenia pobranych kwot, Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. uznał, że postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty okazało się bezprzedmiotowe i w związku z tym, na podstawie przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...]. znak: [...]umorzył postępowanie podatkowe w sprawie zwrotu nadpłaty.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. znak: [...]uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K., po ponownym rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 25 sierpnia 2006r., wydał w dniu [...]. decyzję znak: [...], w której odmówił Spółce zwrotu nadpłaty w części dotyczącej zaliczonych na poczet w/w zaległości kwot zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2003r. oraz umorzył postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem Spółki z dnia 25 sierpnia 2006r. w części dotyczącej zwrotu środków ściągniętych w trybie egzekucji administracyjnej.

Od powyższej decyzji Spółka ponownie złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie, w rezultacie czego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] znak: [...]uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W dniu [...]. Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję znak: [...], w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowe postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaty za miesiąc lipiec 1998r. w części dotyczącej zaliczonych na poczet zaległości podatkowych kwot zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2003r. Organ pierwszej instancji odmówił ponadto zwrotu nadpłaty środków pochodzących z zaliczeń (przeksięgowań) podatku VAT z deklaracji VAT-7 za miesiące luty i marzec 2004r. oraz styczeń 2005r. i umorzył postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem z dnia 25 sierpnia 2006r. w części dotyczącej zwrotu środków ściągniętych w trybie egzekucji administracyjnej

W takim stanie faktycznym sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. zważył, iż w związku z faktem - że na zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 1998r., postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-W. z dnia [...]. nr [...]oraz z dnia [...]. nr [...]zostały zaliczone środki pochodzące z przeksięgowanych zwrotów podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2003r., a tytuł wykonawczy Nr [...]za lipiec 1998r. nie obejmował w/w zaległości - umorzenie przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 208 §1 Ordynacji podatkowej postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaty w części dotyczącej zaliczonych na poczet zaległości wskazanych we wniosku Spółki kwot zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2003r. jest zasadne. Środki te bowiem nie stanowią nadpłaty, ponieważ zostały zaliczone na poczet zobowiązania, które nie uległo przedawnieniu.

Natomiast środki pochodzące ze zwrotów VAT za miesiące luty-marzec 2004r. i styczeń 2005r. zarachowano na poczet zaległości w podatku od towarów i usług w następujący sposób: zwrot VAT za luty 2004r. w wysokości 90.154,00 zł - na poczet zaległości za lipiec 1998r., zwrot VAT za marzec 2004r. w wysokości 184.831,00 zł na poczet zaległości za lipiec 1998r. i zwrot VAT za styczeń 2005r. w wysokości 11.884.414,00 zł na poczet zaległości za lipiec i sierpień 1998r. Kwoty pochodzące ze zwrotów VAT za luty i marzec 2004r. oraz styczeń 2005r.

zostały Spółce rozliczone wraz z oprocentowaniem, a wyniosły 14.903.009,00zł. Rozliczenie powyższe przedstawiono Spółce w piśmie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego z dnia [...]. znak: [...]. Biorąc pod uwagę fakt rozliczenia kwot pochodzących z bezpośrednich zwrotów podatku od towarów i usług, zdaniem organu odwoławczego, słusznie rozstrzygnął organ pierwszej instancji odmawiając zwrotu nadpłaty pochodzącej z w/w zwrotów.

W związku z zarzutem Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w K. zlecił Naczelnikowi Ś. Urzędu Skarbowego w K. przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w zakresie rozliczenia kwot pobranych Spółce w postępowaniu egzekucyjnym. W wyniku tego postępowania ustalono, że przywołana w odwołaniu przez Spółkę kwota 2.907.691,47zł wynika z pisma Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]. znak: [...], przesłanego Spółce, i dotyczy środków ściągniętych i zarachowanych na dodatkowe zobowiązania podatkowe (sankcje). Natomiast kwoty uzyskane w drodze postępowania egzekucyjnego w wysokości 2.485.419,56 ł wynikają z zapisów na kartach kontowych Spółki przesłanych przez Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. do Ś. Urzędu Skarbowego w K. i dotyczą zobowiązań podatkowych określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...]. Nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że środki ściągnięte w drodze postępowania egzekucyjnego nie stanowią nadpłaty w myśl przepisów Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że przepisy wskazanej ustawy nie zawierają pełnej definicji nadpłaty, a wskazują jedynie kwoty, które można traktować jako nadpłaty. Organ przywołując treść art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że podatek nadpłacony, to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna, zaś podatek zapłacony nienależnie, to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Wówczas przyczyną powstania nadpłaty jest przekonanie podatnika, że realizuje ciążące na nim zobowiązanie podatkowe. Aby kwota wpłaty "stała się" nadpłatą, musi być uiszczona na rzecz organu podatkowego. Uiszczenie podatku na rachunek organu podatkowego potwierdza, że podatnik działała w przekonaniu, że realizuje obowiązek podatkowy. W przypadku Spółki "E.-M." S.A., zdaniem organu odwoławczego, sytuacja taka nie miała jednak miejsca, ponieważ na zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec- październik 1998r. wystawione zostały tytuły wykonawcze i wobec Spółki toczyło się postępowanie egzekucyjne. Tak więc należności zostały zapłacone w sposób przymusowy. Wygaśnięcie zobowiązań realizowane w drodze egzekucji ma miejsce poza postępowaniem podatkowym określonym w Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił ponadto, że w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej wskazano, za jakie okresy przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Powołany powyżej przepis nie wymienia przypadku, kiedy w obrocie prawnym pozostaje decyzja wymiarowa, a kwoty pobrane na poczet zobowiązań z niej wynikających zostały wyegzekwowane po upływie terminu przedawnienia. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Organ egzekucyjny zrealizował tytuły wykonawcze, wyegzekwował dochodzoną należność i tym samym postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. W związku z powyższym, w opinii organu odwoławczego, w świetle art. 78 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do naliczenia oprocentowania powyższych kwot. Brak jest również w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa stosownych uregulowań dotyczących zastosowania art. 62 tej ustawy do kwot ściągniętych w postępowaniu egzekucyjnym.

W związku z faktem, iż wnioskiem z dnia 25 sierpnia 2006r. Spółka wniosła o zwrot nadpłaty oraz o określenie wysokości nadpłaty powstałej w wyniku uznania za przedawnione należności podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień i październik 1998r., a środków uzyskanych w postępowaniu egzekucyjnym nie można uznać za nadpłatę, organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie w tym zakresie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe i zasadnym było w tym przypadku zastosowanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił nadto, że żaden z przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej decyzji nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny jako niezgodny z Konstytucją.

"E.-M." S.A. w W. wywiodła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zaskarżając powyższy akt w całości. Strona zarzuciła decyzji naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) polegające na nieprzestrzeganiu podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, poprzez niepodjęcie jakichkolwiek dodatkowych działań mających na celu dokładne oraz kompleksowe wyjaśnienie stanu faktycznego. Spółka zarzuciła też naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzedstawienie w uzasadnieniu decyzji stanu faktycznego zawierającego w szczególności kompleksowy sposób rozliczenia zwrotów podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty podatku stało się lub było bezprzedmiotowe, a także naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że kwoty ściągnięte w drodze egzekucji nie stanowią zapłaty podatku, a w konsekwencji naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że stronie nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego zgodnie z właściwymi przepisami.

Skarżąca, uzasadniając zarzuty, wskazała, że postępowanie dowodowe powinno więc być przeprowadzone jak najdokładniej, po wyczerpaniu wszelkich możliwych środków dowodowych, które mogłyby przyczynić się do dogłębnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy poprzestał jedynie na ponownym przytoczeniu oczywistych tez co do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...]., tytułów wykonawczych z dnia [...]., rozliczenia z dnia [...]. Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K., postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]w sprawie uznania za zasadny zarzutu przedawnienia oraz innych rozstrzygnięć, które są znane Spółce. Natomiast, w opinii skarżącej Spółki, nadal w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trudno doszukać się kompleksowego rozliczenia nienależnie ściągniętych kwot z tytułu zwrotów podatku VAT, pobrań z rachunków bankowych. Ponadto brak jest rozliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które zostało rozstrzygnięte prawomocnie orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W..

Jak wyjaśniła Spółka, zwrot środków pieniężnych na rzecz Spółki powinien uwzględniać nie tylko fizycznie ściągnięte środki bezpośrednio z rachunków bankowych, lecz również wynikające z deklaracji VAT-7, które dokumentują należne zwroty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003, 2004 i 2005r. zaliczone na poczet przedawnionych zobowiązań podatkowych w podatku VAT za 1998r. oraz na rzecz dodatkowego zobowiązania podatkowego. W żadnym przedstawionym rozliczeniu nigdy nie dokonano rzetelnej analizy i podsumowania nienależnie ściągniętych i błędnie rozliczanych środków pieniężnych. Prezentowane dane w piśmie z dnia 4 stycznia 2007r. nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi faktycznemu. Analiza chociażby ilości należnych zwrotów VAT na podstawie deklaracji, zaliczanych na poczet przedawnionych zobowiązań podatkowych w podatku VAT za 1998r. nie pokrywa się z rzeczywistym stanem faktycznym.

Zdaniem skarżącej, istotną kwestią pomijaną w niniejszej sprawie przez organy podatkowe jest ogólna kwota podatku VAT do zwrotu bezpośrednio na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2003, 2004 i 2005r. zaliczona na poczet przedawnionych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT w 1998r. Wskazała szczegółowo, jak przedstawiają się zwroty bezpośrednie podatku VAT na podstawie deklaracji, które składane były do trzech różnych organów podatkowych: Ś. Urzędu Skarbowego w K., I M. Urzędu Skarbowego w W. oraz Urzędu Skarbowego W.-W.. Podniosła, że rozliczenie przedstawione przez organ w uzasadnieniu decyzji pomija rozliczenie zwrotów podatku VAT za miesiące październik, listopad i grudzień 2003r oraz styczeń 2004r. Strona zauważyła, że łącznie od Spółki z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998r. wynikających z decyzji z dnia [...]. nr [...], wyegzekwowano poprzez zajęcie środków pieniężnych na rachunku bankowym oraz zaliczenia zwrotów podatku VAT wynikających z deklaracji, kwotę 33.540.751,78 zł. Powyższa kwota, w opinii Spółki, winna więc być odpowiednio rozliczona przez organy podatkowe łącznie z należnym oprocentowaniem. Dla wyjaśnienia sprawy należało przedstawić kolejne działania organów podatkowych poprzez m.in. podział kwoty, sposoby rozliczenia, zasadności dochodzenia oprocentowania.

Skarżąca zwróciła uwagę na rozbieżności pomiędzy wyliczeniami organów podatkowych. Podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymuje ustalenia Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego chociażby co do wyliczenia pobrań z rachunku bankowego, które nie są spójne z rzeczywistym stanem faktycznym niniejszej sprawy. Spółka wskazała, że wnosi o zwrot pełnej wysokości pobranych nienależnie kwot, tj. kwoty 2.907.733,86 zł wraz z oprocentowaniem. Na powyższą kwotę składa się suma kwot z rozliczenia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. - Ś. z dnia 9 lutego 2008r. (427.088,69 zł + 2.620,00 zł +1.591.317,33 zł + 455.945,01 zł + 426.244,78 zł)oraz kwota pieniężna przekazana dodatkowo przez Bank w wysokości 4.518,05 zł.

W ocenie Spółki organ poprzestał na dowolnej ocenie bez dążenia do ustalenia rzeczywistego, obiektywnego stanu faktycznego. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia wynika z art. 122. art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Organy naruszyły zatem zasady postępowania wyrażone w art. 120, art. 121, oraz w art. 122. art. 187 § 1 i ART. 191 Ordynacji podatkowej

Następnym zarzutem strony jest naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzedstawienie stanu faktycznego zawierającego kompleksowy sposób rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe. Wydana decyzja uchybia podstawowym wymogom formalnym, gdyż z treści jej uzasadnienia trudno jest wyodrębnić poszczególne istotne elementy składowe. Zaprezentowane uzasadnienie sprowadza się do przytoczenia pewnych wyrywkowych faktów bez ich wzajemnego powiązania stanowiącego jedną spójną całość. Uzasadnienie faktyczne w zaprezentowanej formie pozbawione jest ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy. Uzasadnienie ma służyć wyjaśnieniu rozstrzygnięcia. Natomiast zaprezentowane w zaskarżonej decyzji ustalenia w ramach przyjętego stanu faktycznego mają charakter fragmentaryczny. Decyzja podatkowa nie zawiera ustalonego stanu faktycznego oraz nie ustala, którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie, odpowiadają wskazane okoliczności stanu faktycznego. Wskazane niedostatki zaskarżonej decyzji znacznie utrudniają rzetelne dokonanie kontroli, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów w aspekcie właściwego ich zastosowania oraz czy nie nastąpiło przekroczenie granic tzw. uznania administracyjnego. Niedostatki powyższe, w ocenie Spółki, są wynikiem nieprzeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego oraz rzetelnego wyjaśnienia okoliczności, na które Spółka stara się zwrócić uwagę organów podatkowych od początku wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie.

Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty w części dotyczącej zwrotu środków ściągniętych w trybie egzekucji administracyjnej jest bezprzedmiotowe. Skarżąca podniosła, że istnieje przedmiot postępowania, jakim jest żądanie przez Spółkę zwrotu środków ściągniętych w drodze egzekucji wraz z należnym oprocentowaniem. Skarżąca zakwestionowała bowiem pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, jakoby zwrotu oprocentowania nadpłaty powinna dochodzić w drodze postępowania przed sądem powszechnym. W każdym przypadku zaś, gdy istnieje spór co do wysokości należności podatkowej organ podatkowy nie może twierdzić, że zachodzi bezprzedmiotowość postępowania.

W ocenie skarżącej stanowisko organów, że kwoty ściągnięte w drodze egzekucji nie stanowią nadpłaty podatku, narusza przepis art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ulega, zdaniem Spółki, wątpliwości fakt, że kwoty pobrane w toku postępowania egzekucyjnego stanowią nadpłatę. Nadpłatą podatku jest bowiem należność wpłacona w kwocie wyższej od należnej lub całkowicie nienależnie (art. 72 § 1 pkt 1Ordynacji podatkowej.). Nienależnie zapłacony podatek to podatek, co do którego w ogóle nie istniał obowiązek zapłaty. W przypadku zapłacenia należności pieniężnej po upływie okresu przedawnienia, dokonana zapłata jest zobowiązaniem nienależnym w całości. Przepisy Ordynacji podatkowej nie rozróżniają, na potrzeby regulacji w niej zawartych, odmiennych skutków prawnych w przypadku zapłaty dobrowolnej i zapłaty dokonanej przymusowo. Oba te sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w opinii skarżącej, są tożsame i skutki prawne są jednakowe. W związku z tym bez znaczenia prawnego jest to, czy podatnik uiścił należność dobrowolnie czy też w wyniku podjęcia środków egzekucyjnych. Dlatego za błędne uznała Spółka poglądy wyrażone w uzasadnieniach wydanych w niniejszej sprawie decyzji, jakoby zwrotu oprocentowania kwot pobranych w toku postępowania egzekucyjnego można dochodzić jedynie na drodze postępowania przed sądem powszechnym.

Zdaniem skarżącej, fakt zaliczenia wyegzekwowanych kwot na poczet zaległości podatkowych musi doprowadzić do uznania, że stanowiły one nadpłatę, a tym samym powinno przysługiwać jej oprocentowanie na zasadach ogólnych. Jeżeli bowiem uznać, że kwoty wyegzekwowane nie stanowią nadpłaty i mogą być dochodzone jedynie w drodze powództwa przed sądem powszechnym, to w jaki sposób, przed wniesieniem jakiegokolwiek powództwa, kwoty te zostały przekazane na rachunek sum depozytowych, z których została przeprowadzona egzekucja.

Zatem, jak podniosła Spółka, w niniejszej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości fakt, że nadpłata powinna być oprocentowana od momentu jej powstania (wpłata, egzekucja) do dnia, w którym została zwrócona (zaliczona na poczet zaległości). Natomiast, zdaniem podatnika, powoływany przez organy podatkowe wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2006 r. (sygn. akt V CSK 166/05) został wydany na tle zupełnie innego stanu faktycznego. Nawet jeżeliby za Sądem Najwyższym przyjąć, że definicji nadpłaty w niniejszej sprawie należy poszukiwać w art. 72 Ordynacji podatkowej, to, jak wyjaśniła skarżąca, wykładnia literalna nie może być jedynym sposobem odkodowania treści normy prawnej. Przyjęcie bowiem wyników wykładni literalnej prowadziłoby w konsekwencji do wniosków, które nie mogą być zaakceptowane z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy. Nie mogą być zaakceptowane także w związku z oczywistą niezgodnością z Konstytucją RP. Organy podatkowe, dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego, powinny mieć na względzie również zasady wyrażone w Konstytucji.

Spółka zarzuciła, iż w sprawie naruszono wzorce kontroli w wyniku wykładni literalnej art. 72 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem strony skarżącej, stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości taka wykładnia przepisu art. 72 Ordynacji podatkowej, z której wynikałaby możliwość zróżnicowania sytuacji prawnej podatnika po stwierdzeniu braku podstaw do zapłaty podatku w zależności od tego czy zapłata podatku nastąpiła dobrowolnie, czy też w drodze przymusu państwowego. Kryterium sposobu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (zapłata dobrowolna lub w drodze egzekucji) przy istniejącym systemie natychmiastowej wykonalności nieostatecznych decyzji wymiarowych, stanowiłoby nieadekwatne kryterium podziału naruszające zasadę równości.

Ponadto, w świetle twierdzeń skargi, prawidłowa realizacja zasady sprawiedliwości społecznej przy wykładni przepisów dotyczących nadpłaty prowadzi do wniosku, że niezgodne z tą zasadą pozostaje takie rozumienie przepisów o nadpłacie, w którym sposób zapłaty (przymusowy lub dobrowolny) jest kryterium, od którego uzależnione są skutki istnienia lub też nieistnienia nadpłaty. Niesprawiedliwość takiego rozróżnienia jest szczególnie widoczna w związku z obowiązkiem wypłaty oprocentowania nadpłaty. W przypadku zapłaty dobrowolnej oprocentowanie przysługuje podatnikowi niejako z urzędu, natomiast w przypadku zapłaty w drodze egzekucyjnej podatnik musi uruchomić procedurę cywilną w celu dochodzenia naprawienia szkody.

Zdaniem strony skarżącej, uznanie, że nadpłatą nie są kwoty wyegzekwowane narusza zasadę proporcjonalności. Szczególnie jaskrawo widać naruszenie tej zasady w związku z brakiem obowiązku oprocentowania takich kwot w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Nie jest zgodne z zasadą proporcjonalności uniemożliwienie dochodzenia swoistego odszkodowania, jakim jest oprocentowanie nadpłaty na drodze administracyjnej w przypadku przymusowej zapłaty podatku i uzależnienie uzyskania rekompensaty od wygrania sprawy cywilnej.

Nie uznanie kwot wyegzekwowanych tytułem podatku za nadpłatę może prowadzić do patologicznych sytuacji, w których organy państwa będą dążyły do wyegzekwowania należności podatkowych kosztem dobrowolnego wykonania zobowiązania, bo nawet w przypadkach, w których taka egzekucja okaże się bezprawna i tak nie dojdzie do automatycznej wypłaty oprocentowania nadpłaty. Zatem państwo będzie czerpało korzyści w postaci braku obowiązku wynagrodzenia szkody na drodze administracyjnej. Dochodzenie odszkodowania na drodze sądowej jest bowiem skomplikowane i czasochłonne.

Konsekwencją interpretacji, z której wynika, że podatnik powinien skierować sprawę na drogę postępowania sądowego, jest znaczne wydłużenie czasu dochodzenia rekompensaty i znaczne skomplikowanie samej procedury w jej dochodzeniu w porównaniu z procedurą zwrotu nadpłaty oraz jej oprocentowania. Państwo pobiera zaś odsetki za zwłokę bez wykazywania wysokości szkody i robi to automatycznie w przypadku powstania zaległości podatkowej. Tym samym, niejako naturalnie w przypadku, w którym okaże się, że pobrana kwota nie była żadną należnością podatkową, jej zwrot powinien nastąpić automatycznie wraz z takim samym oprocentowaniem, jakie Państwo pobiera w przypadku, gdy to podatnik jest dłużnikiem. W ten sposób zostałaby zrealizowana zasada zgodności z Konstytucją rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej.

Spółka w konkluzji podniosła zatem, że kwoty nienależnie wyegzekwowane są nadpłatą podatku.

W odpowiedzi ma powyższa skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości przedstawioną w decyzji argumentację.

Ponadto organ drugiej instancji wyjaśnił, że Spółka otrzymała rozliczenie zawarte w piśmie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego z dnia [...]., które obejmuje kwoty zaliczone na poczet zaległości w podatku VAT za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 1998r. pochodzące ze zwrotów podatku od towarów i usług wraz ich z oprocentowaniem w wysokości 14.903.009,00 zł, a także kwoty ściągnięte w drodze postępowania egzekucyjnego w wysokości 2.485.419,56 zł (ogółem 17.388.428,56 zł). W piśmie tym wyjaśniono, że tylko kwoty pochodzące ze zwrotów podatku VAT za luty i marzec 2004r. oraz styczeń 2005r. zostały Spółce rozliczone wraz z oprocentowaniem (12.159.399,00zł + 2.743.610,00zł = 14.903.009,00 zł), natomiast od kwot ściągniętych w drodze egzekucji administracyjnej oprocentowanie nie przysługuje. Poinformowano również Spółkę o rozdysponowaniu powyższej kwoty w następujący sposób. Kwotę 7.495.752,40 zł przekazano w dniu 27 grudnia 2006r. na rachunek sum depozytowych Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. jako organu egzekucyjnego na poczet dochodzonych należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001r. Kwotę 6.211.132,10 zł przekazano również w powyższej dacie na rachunek sum depozytowych Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. jako organu egzekucyjnego na poczet dochodzonych należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2001r. Pozostałą zaś kwotę tj. 3.681.544,06 zł zwrócono Spółce przelewem na rachunek bankowy. Ponadto do omawianego pisma załączono szczegółowy wykaz zawierający rozliczenie wpłat na podstawie kart kontowych poszczególnych miesięcy 1998r. Spółki "E. - M." S. A.

Odnośnie zarzutu skargi dotyczącego braku kompleksowego rozliczenia nienależnie ściągniętych kwot z przytoczeniem rozbieżnych kwot, organ stwierdził, iż strona nie uwzględniła istniejących rozliczeń przedstawionych Spółce wraz z pismem Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 stycznia 2007r. i w decyzji organu pierwszej instancji z dnia 27 maja 2008r., utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją organu odwoławczego. Ponadto Spółka, bezpodstawnie rozszerzyła zakres zawartego we wniosku Spółki z dnia 25 sierpnia 2006r. żądania, obejmując nim także sprawy zwrotu kwot ściągniętych na poczet dodatkowych zobowiązań (sankcji). Zaskarżona decyzja dotyczy postępowania, które zostało wszczęte wskazanym wnioskiem Spółki o zwrot na rachunek bankowy Spółki kwot wyegzekwowanych tytułem przedawnionych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień i październik 1998r. wraz z należnym od nich oprocentowaniem. Organ odwoławczy podkreślił, że składając ten wniosek, Spółka oparła się na ostatecznym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...]w sprawie uznania za zasadny zarzut przedawnienia należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień i październik 1998r. określonych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 29 września 2003r. Nr [...]i objętych odpowiednio tytułami wykonawczymi z dnia 30 grudnia 2003r. wystawionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - W.: Nr [...]- za lipiec 1998r., Nr [...]- za sierpień 1998r., Nr [...]- za wrzesień 1998r. i [...]- za październik 1998r. Ustawowy termin przedawnienia tych zobowiązań minął 31 grudnia 2003r. Natomiast należy podkreślić, iż postanowieniem tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uznał za zasadny zarzut przedawnienia dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług ustalonych w/w decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Organ drugiej instancji podkreślił również, iż zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji dołożył wszelkich starań oraz zgromadził cały dostępny materiał dowodowy mogący przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, tj. wysokości kwot zaliczonych na poczet przedmiotowych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, jak również co do sposobu ich realizacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje.

Sąd Administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem - m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem wniosku skarżącej Spółki był zwrot nadpłaty z oprocentowaniem, w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...]r. uchylającym postanowienie Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w W., w części dotyczącej uznania zasadności zarzutu przedawnienia zobowiązań w VAT za poszczególne miesiące 1998r. Organ wskazał, że na przedawnione należności podatkowe za: lipiec, sierpień, wrzesień i październik 1998r. określone decyzją z [...]. składają się kwoty pochodzące z dwóch źródeł; z wykazanych przez podatnika zwrotów podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec 2004r. oraz za styczeń 2005r., a także kwota 2.485.419,56 zł ściągnięta w trybie postępowania egzekucyjnego. Kwoty pochodzące ze zwrotów podatku VAT, uznane jako nadpłata, zostały oprocentowane i jako łączna kwota 14.903.009 zł zostały przez organ rozdysponowane, co zdaniem organu uzasadnia odmowę ich zwrotu. Kwota 2.485.419,56 zł w ocenie organu, jako uzyskana w toku postępowania egzekucyjnego nie stanowi nadpłaty, nie podlega oprocentowaniu co uzasadnia uznanie, że postępowanie w tym zakresie jest bezprzedmiotowe. Organ dokonał zatem merytorycznej oceny żądania podatnika z tym, że w przedmiocie należności przeksięgowanych na zobowiązanie podatkowe, po upływie terminu przedawnienia, rozstrzygnął w decyzji co do istoty sprawy odmawiając ich zwrotu, natomiast odnośnie należności pobranej w trybie postępowania egzekucyjnego umorzył postępowanie, dokonując w uzasadnieniu decyzji merytorycznej oceny charakteru należności, wskazując, że wyegzekwowana kwota nie stanowi nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał też na brak podstaw do naliczenia i zwrotu odsetek z uwagi na pozostawanie w obrocie decyzji wymiarowej. Należy podzielić stanowisko skarżącej, że nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania w sytuacji, gdy przedmiot postępowania istnieje tj. należność wyegzekwowana po upływie terminu przedawnienia, zwrotu której jako nadpłaty wraz z odsetkami domaga się skarżąca. Skarżąca Spółka składając wniosek powołała się na treść art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, kwalifikując te środki jako nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Stosownie do przepisu art. 72 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jednocześnie przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ do zwrotu nadpłaty, o ile nie zachodzą okoliczności wymienione w tym przepisie. Nie zachodzi zatem oczywista bezprzedmiotowość postępowania z uwagi na fakt, że żądanie skarżącego dotyczy sprawy nie podlegającej rozstrzygnięciu przez organ podatkowy. Ocena, czy wyegzekwowane należności są nadpłatą i czy należą się odsetki, jest istotą postępowania co do żądania zwrotu należności wyegzekwowanych. Organ winien ocenić, czy w świetle ustalonych okoliczności sprawy należności, zwrotu których z oprocentowaniem domaga się skarżąca, stanowią nadpłatę, czy zasadne jest żądanie oprocentowania i rozstrzygnąć merytorycznie, wykazując przesłanki rozstrzygnięcia w uzasadnieniu decyzji. Przesądzającym o istocie sprawy nie może być decyzja o umorzeniu postępowania, w uzasadnieniu której zawarte jest rozstrzygnięcie o istocie sporu. Decyzja umarzająca z art. 208 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru decyzji merytorycznej, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem. Podkreślić należy, że brak podstaw do uwzględnienia wniosku strony nie czyni postępowania bezprzedmiotowym. Czym innym jest bezprzedmiotowość postępowania, a czym innym brak przesłanek do uwzględnienia wniosku. Sąd w składzie orzekającym podziela w całości pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 8 stycznia 1999r. sygn. akt III SA 3184/97, że "nie można uznać żądania zwrotu nadpłaty za bezprzedmiotowe z powodu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wobec zapłaty podatku w drodze jego przymusowego ściągnięcia."

Został naruszony zatem przepis art. 208 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że postępowanie w części dotyczącej zwrotu kwot wyegzekwowanych jest bezprzedmiotowe. Zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, nie zawierają bowiem merytorycznego rozstrzygnięcia w odniesieniu do jednoznacznie sprecyzowanego żądania w przedmiocie zwrotu jako nadpłaty kwot wyegzekwowanych na poczet przedawnionych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami.

Sąd nie podziela stanowiska organów, że nie istnieje nadpłata w przypadku, gdy świadczenie nie zostało zrealizowane dobrowolnie, lecz w wyniku postępowania egzekucyjnego. Stosownie do przepisu art. 72 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepis nie zawiera definicji realnej nadpłaty tj. nie wskazuje cech, które temu pojęciu można przypisać, wskazuje natomiast stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że nadpłata powstała, wiążąc je z faktyczną zapłatą. Nadpłata powstaje zawsze, gdy uiszczona przez podatnika wpłata z różnych względów przewyższa kwotę podatku wymagalnego według przepisów, lub jest świadczeniem nienależnym, ale zrealizowanym w związku z szeroko pojętym stosunkiem podatkowo-prawnym, z powołaniem się na podatkowo-prawne podstawy takiego działania. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). (por. wyrok NSA sygn. akt 649/04 OSP 2006/1/12, wyrok w sprawie SA/Gd 637/02 LEX 82481 i wyrok w sprawie I FSK 53/06). Ordynacja podatkowa nie wymienia wśród wariantów wygaśnięcia zobowiązania odrębnie zapłaty dokonanej dobrowolnie i odrębnie zapłaty w wyniku egzekucji, zatem przez zapłatę należy rozumieć również ściągnięcie zaległości podatkowej drodze egzekucji. Oznacza to, że nadpłatą jest zarówno świadczenie zrealizowane dobrowolnie, jak i wyegzekwowane w oparciu o decyzję właściwego organu podatkowego, tak w sytuacji – gdy decyzja została wyeliminowana z obrotu, jak i w sytuacji wyegzekwowania należności która, jak w sprawie niniejszej, była przedawniona. Kwota uzyskana w wyniku egzekucji przedawnionego zobowiązania jest kwotą nienależnie zapłaconego podatku, stanowi zatem nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Stanowisko, że zrealizowanie należności podatkowej w drodze egzekucji nie wyłącza instytucji nadpłaty potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 1092/04, I SA/Wr 478/06). Nie zmienia tego stanowiska użycie w art. 73 § 1pkt 1 Ordynacji podatkowej pojęcia zapłaty przez podatnika podatku nienależnego, lub wysokości większej od należnej. Przepis ten nie stanowi definicji nadpłaty, lecz określa moment jej powstania. Wyegzekwowanie należności w postępowaniu egzekucyjnym, jak wskazano wyżej, jest formą zapłaty należności, o tym samym skutku co zapłata. Nie można zatem podzielić stanowiska organów, że źródłem nadpłaty, o którym mowa w art. 72 § 1pkt 1 ordynacji podatkowej, może być wyłącznie dobrowolne spełnienie świadczenia przez podatnika. Podnieść należy, że organ rozdysponowując należności i zaliczając je na poczet depozytu w związku z toczącym się postępowaniem egzekucyjnym za miesiące styczeń i luty 2001r. oraz dokonując zwrotu części podatnikowi, zadysponował łączną kwotą 17388428,56 zł na którą składała się kwota 14644818,56 zł (12159399 pochodząca ze zwrotów podatku VAT wynikających z deklaracji oraz kwota 2485419,56 uzyskana w trakcie postępowania egzekucyjnego), oraz kwota oprocentowania w wysokości 2743610 zł, nie rozróżniał, w jakim trybie należności zostały zrealizowane, czy powstały w wyniku przeksięgowania czy też były przedmiotem postępowania egzekucyjnego (por. pismo z dnia 4 stycznia 2007r. k. 11 akt podatkowych) Jedyną różnicę stanowiło oprocentowanie naliczone wyłącznie w stosunku do należności przeksięgowanych. Art. 78 ustawy - Ordynacja podatkowa ustanawia zasadę oprocentowania nadpłaty, ograniczając tę zasadę przez enumeratywne wyliczenie przypadków, w których nadpłata faktycznie podlega oprocentowaniu. Fakt nienaliczenia oprocentowania nie może decydować o tym, czy kwoty wyegzekwowane stanowią nadpłatę. W powołanym przez organy wyroku z dnia 19 kwietnia 2006r. sygn. akt V CSK 166/05, stanowisko, że kwota wyegzekwowana nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd Najwyższy wywiódł z literalnego brzmienia tego przepisu, wskazując, że w katalogu kwot stanowiących nadpłaty nie wymieniono kwot uzyskanych w egzekucji. Jak wskazano wyżej, Ordynacja podatkowa nie wymienia wśród wariantów wygaśnięcia zobowiązania odrębnie zapłaty dokonanej dobrowolnie i odrębnie zapłaty w wyniku egzekucji, ponadto wskazany wyrok był wydany w innym stanie faktycznym i prawnym. Dotyczył wyegzekwowania w 1997r. należności od osoby trzeciej, na którą została przeniesiona odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe decyzją wydaną pod rządem ustawy o zobowiązaniach podatkowych, co do której została stwierdzona nieważność. Także odmienny był stan faktyczny sprawy WSA we Wrocławiu sygn. I SA/Wr 250/04, powołanej przez organ. Żądanie zwrotu wyegzekwowanych kwot, po upływie terminu przedawnienia, skierowane zostało do organu egzekucyjnego, po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. W sprawie niniejszej, co wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, organem egzekucyjnym był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - Ś.. Zatem stanowiska zawarte w powołanych wyrokach nie mogą być miarodajne w rozpatrywanej sprawie.

Należy podzielić zarzut skarżącej Spółki, że organ nie rozpoznał i nie wyjaśnił wszechstronnie sprawy. Nie dokonał kompleksowego rozliczenia kwoty podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące, która została zaliczona na poczet przedawnionych zobowiązań podatkowych za miesiące objęte wnioskiem w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 sierpnia 2006r. Okoliczność powyższą podnosiła Spółka w odwołaniu od decyzji Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego z dnia [...]., wskazując, że w rozliczeniu nie zostały ujęte zwroty podatku wykazane w deklaracjach za miesiące październik, listopad, grudzień 2003r., styczeń 2004r., zaliczone na zobowiązania podatkowe, odsetki i koszty egzekucyjne odpowiednio - zwrot za październik 2003r. na zobowiązania za sierpień i wrzesień 1998r, zwrot za listopad 2003r zaliczony na zobowiązania za wrzesień, październik, zwrot za grudzień 2003r i styczeń 2004r. na zobowiązanie za październik 1998r. Organ mimo, że wniosek o zwrot nadpłaty obejmował miesiące sierpień, wrzesień październik 1998r. nie odniósł się do wskazanych przez skarżącą Spółkę zarachowań na poczet zobowiązań przedawnionych. Należy podnieść, że Dyrektor Izby Skarbowej w K., uchylając w dniu 8 lutego 2008r. decyzję organu pierwszej instancji z dnia 3 października 2007r, po rozpoznaniu odwołania z dnia 22 października 2007r. wskazał, że weryfikacja w tym przedmiocie jest dokonywana w Świętokrzyskim Urzędzie Skarbowym oraz Pierwszym M. Urzędzie Skarbowym w W.. Fakt, że okoliczność powyższa nie była podnoszona w odwołaniu od decyzji z dnia [...]., nie zwalniał organów rozpoznających wniosek o zwrot nadpłaty od rozliczenia całej, wynikającej z deklaracji kwoty zaliczonej na poczet przedawnionych zobowiązań, nawet w przypadku, gdy deklaracje z podatkiem wykazanym do zwrotu za te miesiące były składane w różnych organach podatkowych. Organy ograniczyły się do wskazania nienależnego zarachowania na poczet przedawnionych zaległości za miesiące lipiec i sierpień 1998r., zwrotów wykazanych w deklaracjach za miesiące luty 2004, marzec 2004r., styczeń 2005r, nie odniosły się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich, wskazanych przez stronę zaliczeń zwrotu podatku na poczet zobowiązań przedawnionych. W aktach administracyjnych (k.18) jest wprawdzie pismo Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego z dnia [...]. skierowane do skarżącej Spółki wyjaśniające, że w dniu 24 stycznia 2008r. przedłożył Spółce pierwotne zaliczenie wykazanych kwot do zwrotu w deklaracjach VAT za okres od sierpnia 2003r.do marca 2004r., ale sama decyzja nie zawiera takiego rozliczenia dającego pełny obraz zaliczeń wykazanych zwrotów podatku na zobowiązania przedawnione, które pozwoliłoby na zweryfikowanie prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrotu nadpłaty środków pochodzących z zaliczeń podatku VAT za miesiące luty, marzec 2004r. oraz styczeń 2005r.

Wobec powyższego należy zgodzić się z zarzutem skargi, że zostały naruszone przepisy art. 122, art. 187 §1 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. Podnieść należy, że w uzasadnieniu decyzji brak jest wyjaśnienia tak podstawy, jak i sposobu naliczenia oprocentowania w przypadku zarachowania kwot pochodzących ze zwrotów podatku VAT na poczet przedawnionych należności, zaś uzasadnienie odmowy oprocentowania w przypadku kwot wyegzekwowanych na poczet zobowiązań przedawnionych posługuje się wyłącznie argumentem pozostawania w obrocie decyzji wymiarowej. Wskazać należy na niekonsekwencję uzasadnienia odnośnie odmowy oprocentowania. Decyzja wymiarowa stanowiła podstawę tak egzekucji, jak i dokonanych zarachowań wykazanego zwrotu na poczet należności przedawnionych. Elementem decydującym o przekonaniu o trafności rozstrzygnięcia jest jego uzasadnienie, które winno składać się z części omawiającej podstawy faktyczne i prawne wydanego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie decyzji winno wyjaśniać tok rozumowania organu pozwalający na zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego do ustalonej sytuacji faktycznej. Zasada przekonywania nie może być uznana za zrealizowaną, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, lub nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy. Brak takiego uzasadnienia lub uzasadnienie niekompletne powoduje, że uzasadnienie nie wyjaśnia stronie motywów, jakimi kierował się organ i nie poddaje się kontroli sądu.

Wskazując na powyższe, należało stwierdzić, że organy nie zebrały i nie rozważyły w sposób należyty materiału dowodowego naruszając przepis art. 122 i 187 oraz 210 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy zgodzić się z organem, że wniosek o z dnia 25 sierpnia 2006r dotyczący zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług odwoływał się do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]w zakresie, w jakim uwzględnił zarzut przedawnienia należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Zarzut przedawnienia nie został uwzględniony co do należności z tytułu dodatkowego zobowiązania. We wskazanym wyżej odwołaniu z dnia 22 października 2007r. od decyzji Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]., skarżący wskazał na konieczność uwzględnienia przy rozpatrywaniu kwestii nadpłaty za 1998r. faktu, że została stwierdzona nieważność decyzji wymiarowej z dnia 29 września 2003r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie. W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 lutego 2008r., uchylającej decyzję organu pierwszej instancji (str. 4) jest zawarte wyjaśnienie, że wniosek skarżącej Spółki z dnia 6 sierpnia 2007r. o zwrot nienależnie ściągniętych i zarachowanych środków na poczet dodatkowego zobowiązania za miesiące maj, lipiec, sierpień wrzesień i październik 1998r. został przekazany według właściwości miejscowej Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. w dniu 22 sierpnia 2007r. W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko organów, że przedmiotem wniosku, a tym samym rozpoznania przez organy, nie są środki nienależnie ściągnięte i zarachowane na poczet dodatkowego zobowiązania. Tym samym nie jest uzasadniony zarzut nie uwzględnienia rozliczenia kwot zaliczonych na dodatkowe zobowiązanie wobec stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w tym zakresie.

W ocenie Sądu, w postępowaniu odwoławczym zostały wyjaśnione podnoszone przez skarżącą rozbieżności w zakresie wysokości kwot ściągniętych w postępowaniu egzekucyjnym na przedawnione zobowiązanie oraz należność z tytułu dodatkowego zobowiązania. Postępowanie wyjaśniające, zlecone przez organ odwoławczy potwierdziło stanowisko, że kwota 2.907. 691,47 zł. uzyskana w postępowaniu egzekucyjnym została zarachowana na dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji z dnia [...]. zaś na poczet przedawnionych zobowiązań w postępowaniu egzekucyjnym została przekazana kwota 2485419,56 zł.

Rozpoznając ponownie sprawę organy, uwzględniając powyższe uwagi, rozstrzygną w sposób merytoryczny o żądaniu skarżącej w części dotyczącej kwot pobranych w trybie egzekucji na poczet przedawnionych zobowiązań, rozstrzygną o żądaniu odnośnie kwot zarachowanych na zobowiązania przedawnione, po dokonaniu ich kompleksowego rozliczenia za miesiące objęte wnioskiem, wskazując w uzasadnieniu decyzji podstawę ustaleń w tym przedmiocie oraz sposób wyliczenia. Ponadto dokonają oceny zawartego we wniosku żądania naliczenia oprocentowania z odniesieniem do unormowania przewidzianego w art. 78 Ordynacji podatkowej, przedstawiając wynik w uzasadnieniu decyzji spełniającej wymogi z art. 210 § 1 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a i lit c, art. 135 p.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 p.p.s.a.