Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1567/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 1, art. 207, art. 72, art. 76 par. 1, art. 76b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 851
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi E. AG z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do października 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. AG z siedzibą w S. kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

E. AG z siedzibą w S. - dalej jako strona lub skarżąca - pismem z [...] maja 2003 r. złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres lipiec – październik 2002 r. w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał zwrotu podatku od towarów i usług w żądanej wysokości.

Pismem z [...] września 2009 r., strona zwróciła się o wypłatę oprocentowania w wysokości [...] zł od zwrotu podatku od towarów i usług, wynikającego z nierozpatrzenia wniosku w terminie wskazanym w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690, dalej: rozporządzenie z 2001r.).

Skarżąca podniosła, że organ przekroczył 6 miesięczny termin na wydanie decyzji w sprawie zwrotu podatku. Zarzuciła naruszenie art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") w z zw. z art. 2 i 32 Konstytucji RP oraz art. 72 O.p. w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2001 r. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/WA 3479/08 stwierdziła, że określenie terminu zwrotu podatku ma chronić podatnika przed przewlekłym postępowaniem organów oraz nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] listopada 2009 r., na podstawie art. 207 O.p. odmówił stronie naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipiec – październik 2002 r.

Zdaniem Naczelnika, rozporządzenie z 2001 r. nie zawiera przepisów, które wprowadzałoby oprocentowanie od niewypłaconego w terminie zwrotu podatku od towarów i usług. W sprawie nie ma zastosowania art. 72 w związku z art. 73 O.p. Nie można bowiem uznać, że niedokonanie zwrotu podatku VAT podmiotowi zagranicznemu w terminie stanowi nadpłatę, której niezwrócenie w ustawowych terminach skutkuje naliczaniem odsetek zgodnie art. 78 O.p. W ocenie Naczelnika, podmiot zagraniczny, ubiegający się w sprawie o zwrot podatku od towarów i usług, nie jest (i nie może być) podatnikiem, lecz jest jedynie "podmiotem uprawnionym" do zwrotu podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazano, że w Rzeczypospolitej Polskiej przepisy zawarte w Ósmej Dyrektywie Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (DZ. U. Unii Europejskiej nr L331 z dnia 27 grudnia 1979 r.) zostały implementowane przez wydanie przez Ministra Finansów rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Przepisy rozporządzenia są powieleniem uregulowań zawartych w Ósmej Dyrektywie.

Strona w odwołaniu z dnia [...] listopada 2009 r. zarzuciła:

art. 72 § 1 O.p., w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom przez bezprawne nie uznanie przez organ podatkowy, że kwota nie zwróconego w terminie podatku stanowi nadpłatę, wówczas gdy przekroczony został termin 6 miesięcy, w ciągu których urząd skarbowy obowiązany był wydać decyzję o wysokości uznanej kwoty;

art. 78 § 1 O.p. przez bezprawne nie uznanie przez organ podatkowy, że nie zwrócona w terminie kwota nadpłaconego podatku, jest nadpłatą podlegającą oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych;

art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP przez bezprawne niezrealizowanie przez organ podatkowy zasady demokratycznego państwa prawnego poprzez ewidentne zaniechanie wobec podatnika (nie zwrócenie podatku w obowiązującym terminie) oraz zasady równości poprzez to, że kwota niezwróconego podatku, który jest wynikiem błędnego postępowania administracji podatkowej, staje się równocześnie źródłem korzyści ekonomicznych państwa;

Skarżąca uznała, że z chwilą nie dokonania zwrotu podatku w terminie, kwota zwrotu stała się nienależnym świadczeniem o charakterze publiczno -prawnym, a więc w istocie nadpłatą. Zgodnie z art. 78 § 1 O.p. podlegała oprocentowaniu w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowej. Podniosła, że urząd skarbowy, niezgodnie z prawem powołał się w zaskarżonej decyzji na przepisy pozwalające na przeprowadzenie czynności sprawdzających, gdyż przekroczono termin na zwrot tego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w polskim prawie podatkowym nie ma przepisu, który mógłby stanowić podstawę do naliczenia i wypłaty oprocentowania w powyższym przypadku. Nie zawiera go w szczególności rozporządzenie z 2001 r., ani ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej – O.p. Strona nie może również wywodzić swojego prawa bezpośrednio z przepisów Ósmej Dyrektywy, gdyż jej przepisy zostały przez powielenie implementowane do krajowego porządku prawnego w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów.

Organ odwoławczy stwierdził, że do zwrotu podatku dokonywanego na podstawie rozporządzenia z 2001 r. nie mają zastosowania przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 72 § 1 oraz 78 § 1 O.p., gdyż zwrot podatku dokonywany dla podmiotów zagranicznych nie jest nadpłatą w rozumieniu podanych przepisów. Instytucja stwierdzenia nadpłaty oraz instytucja zwrotu podatku stanowią dwie różne podstawy prawne.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazana przez stronę podstawa prawna do dokonania wypłaty wnioskowanego oprocentowania, a obejmująca art. 78 § 1 w związku z art. 72 § 1 O.p., nie jest możliwa do zaakceptowania, bowiem opiera się na interpretacji przepisów dokonanej z naruszeniem dyrektyw wykładni językowej (gramatycznej).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że pominięcie w treści art. 76b O.p. odniesienia do art. 78 ww. ustawy nie ma charakteru przypadkowego, ale jest celowym i przemyślanym zabiegiem ustawodawczym. Wynika to faktu, iż prawodawca zdecydował się ustanowić odrębne podstawy prawne do wypłaty ewentualnego oprocentowania (odsetek) w sytuacjach związanych ze zwrotem podatku, a to w art. 21 ust. 6 zd.ostatnie oraz art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. – o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej “ustawa o VAT".

Powołując się na przepisy art. 21 ust. 6 oraz art. 21 ust. 7 ustawy o VAT wskazał, że w szczególnych sytuacjach obejmujących zwrot różnicy podatku oraz zwrot podatku naliczonego przysługujące podatnikowi działającemu w tym charakterze na terytorium kraju, ewentualne opóźnienie w wypłacie zwrotu przez organ podatkowy spotyka się z sankcją w postaci oprocentowania, ale ze względu na zawarte w szczególnym przepisie, tj. art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, wyraźne odesłanie w tej kwestii do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania nadpłaty. Art. 78 § 1 O.p. nie stanowi w tych przypadkach samodzielnej podstawy prawnej do wypłaty oprocentowania.

W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organy podatkowe w sytuacji braku przepisów prawa, z których dałoby się wywieść w drodze prawidłowej wykładni normę prawną przyznającą podatnikowi określone uprawnienie, nie mają kompetencji do realizacji zgłoszonego im żądania. Odmowa naliczenia i wypłaty oprocentowania w powyższej sytuacji wbrew pozorom pozostaje w zgodzie z inną konstytucyjną zasadą na którą zwraca uwagę w odwołaniu Strona, tj. wynikającą pośrednio z art. 32 Konstytucji RP zasadą równości podmiotów wobec prawa. Oznacza bowiem, iż w każdym przypadku organy podatkowe uzależniają swoje działania od istnienia właściwej podstawy prawnej, nie faworyzując żadnej kategorii podatników poprzez nadawanie im określonych uprawnień pomimo braku stosownej regulacji prawnej.

Ponadto wyjaśnił, że częściowo przyznaje rację formułowanym w odwołaniu i niektórych wyrokach sądów administracyjnych argumentom, dotyczącym zasady niedyskryminacji podmiotów unijnych, wynikającej z Traktatu o Unii Europejskiej oraz Ósmej Dyrektywy. Z uwagi jednak, że odmowa uwzględnienia wniosku strony została spowodowana brakiem stosownej podstawy prawnej, a nie niewłaściwą interpretacją przepisów prawa, zarzuty powyższe spółki winna kierować pod adresem ustawodawcy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie: art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2001r. przez bezprawne nie uznanie przez organ podatkowy, że kwota nie zwróconego w terminie podatku stanowi nadpłatę, wówczas gdy przekroczony został termin 6 miesięcy, w ciągu których urząd skarbowy obowiązany był wydać decyzję o wysokości uznanej kwoty zwroty podatku i dokonać zwrotu tej kwoty, art. 78 § 1 O.p. przez bezprawne nie uznanie przez organ podatkowy, że nie zwrócona w terminie kwota nadpłaconego podatku, jest nadpłatą podlegającą oprocentowaniu w wysokości równiej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP przez bezprawne nie realizowanie przez organ podatkowy zasady demokratycznego państwa prawnego poprzez ewidentne zaniechanie wobec podatnika (nie zwrócenie podatku w obowiązującym terminie) oraz zasady równości wyrażoną przez to, że kwota niezwróconego podatku, który jest wynikiem błędnego postępowania administracji podatkowej, staje się równocześnie źródłem korzyści ekonomicznych państwa,

W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła stanowisko prezentowane w postępowaniu. Podniosła, że w przypadku gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał zwrotu podatku w terminie, to kwota tego zwrotu stała się nienależnym świadczeniem o charakterze publicznoprawnym, a więc w istocie nadpłatą.

Zdaniem skarżącej, na podstawie art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w niniejszej sprawie). Oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejować jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją w szczególności z wyrażoną w jej art. 32 zasadą równości, która to równość - jak się podkreśla - obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii istotnej.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie oprocentowania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wypłaconego podmiotowi zagranicznemu po terminie określonym w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 czerwca 2001 r.

Zwrot podatku, którego oprocentowania domagała się Skarżąca, przewidziany był przepisami u.p.t.u. z 1993 r., w art. 23 ust. 1 pkt 4 zawierającej delegację do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 23 czerwca 2001 r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku.

Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia z 23 czerwca 2001 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania.

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd, co zasadnym czyni jej przedstawienie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę regulował art. 19 i nn. u.p.t.u. z 1993 r. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 21 ust. 6 i 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania terminów zwrotu podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres, kiedy organ pozostawał w zwłoce, tj. przekroczył ustawowy termin zwrotu i skutecznie go nie przedłużył. W pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegała oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś – oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50).

Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, należy przyjąć, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku była w pierwszej kolejności u.p.t.u. z 1993 r., dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 21 ust.7 u.p.t.u. z 1993 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny uważał, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u. z 1993 r., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r.), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika – jego kosztem.

W rezultacie za uprawnioną należało uznać tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 23 czerwca 2001 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu.

W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii (por. wyrok WSA w Warszawie z 21czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 337/10).

Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 czerwca 2001 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 czerwca 2001 r., a także art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz Skarżącej z uchybieniem terminu przyznanym przez organy podatkowe. Podstawą naliczenia oprocentowania winna być kwota zwrotu podatku ostatecznie określona już w odrębnym postępowaniu podatkowym.

Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego wydane zostały decyzje organów obu instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił obie te decyzje.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.