Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 556/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 83 ust. 1 pkt 1 i 3 i  art. 109
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: stawką 0% objeta jest sprzedaż dostarczanego amratorowi towaru, jezeli towar ten jest na tyle specyficzny, że jego charakter wymusza użycia tego towaru jako elementu części czy wyposażenia statku.

TEZY

stawką 0% objeta jest sprzedaż dostarczanego amratorowi towaru, jezeli towar ten jest na tyle specyficzny, że jego charakter wymusza użycia tego towaru jako elementu części czy wyposażenia statku.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2007 r. sprawy ze skargi Y. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik 2005 r. 2. w pozostałym zakresie skargę oddala. 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części opisanej w pkt. 1 wyroku 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 ( sto) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), art. 5, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt. 1 i 3, art. 109 ust. 4-6 i ust. 8 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535, zwanej dalej ustawą o VAT), po rozpatrzeniu odwołań I.K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2005 r., uchylił decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące sierpień i wrzesień 2005 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałym zakresie decyzje te utrzymał w mocy.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

W wyniku przeprowadzonej u podatnika I.K. kontroli prawidłowości rozliczania z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2005 r. stwierdzono, iż podatnik w poszczególnych okresach rozliczeniowych zastosował stawkę podatku 0% do sprzedaży taśmy aluminiowej izolacyjnej samoprzylepnej służącej izolacji otuliny na przewodach i rurociągach, dokonanej na rzecz "A" S.A., potwierdzonej następującymi fakturami:

– w miesiącu sierpniu 2005 r.: [...]

– w miesiącu wrześniu 2005 r.: [...]

– w miesiącu październiku 2005 r.: [...]

Na przedmiotowych fakturach dokonano zapisu "Fakturowano zgodnie z oświadczeniem do celów stosowania stawki VAT w wysokości 0%". Okazano także oświadczenie nabywcy, iż taśmy samoprzylepne przeznaczone są na jednostkę będącą statkiem oceanicznym do przewozu ładunku w kontenerach (PKWiU 35.11.24-40.00). Podatnik jako podstawę do zastosowania stawki 0% przyjął art. 83 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do dostaw części do środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego, o których mowa w pkt 1, i wyposażenia tych środków, z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu.

Analizując powyższy przepis organ pierwszej instancji wskazał, iż wobec braku definicji ustawowej "części" i "wyposażenia" w przepisach ustawy, znaczenie tych pojęć należy ustalić odwołując się do potocznego, słownikowego rozumienia tych słów. Według Słownika języka polskiego PWN częścią jest przedmiot stanowiący jakiś dający się samodzielnie wyodrębnić element większej całości, a wyposażeniem jest urządzenie dodatkowe do danej maszyny lub do urządzenia uważanego za główne. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego towar w postaci aluminiowej taśmy izolacyjnej nie odpowiada pojęciu "części" ani "wyposażenia", a zatem podatnik dokonując dostawy przedmiotowego towaru nie spełnił przesłanek określonych w przepisie art. 83 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT. Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał, że sprzedaż potwierdzona wskazanymi wyżej fakturami zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu stawką 22% i stosując art. 29 ust. 1 ustawy o VAT dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od miesiąca sierpnia do października 2005 r. Na podstawie art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił za powyższe okresy rozliczeniowe dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Od decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i wskazując, że w sprawie spełnione zostały przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT określone w art. 83 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT. Zdaniem strony organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził przy użyciu słownika języka polskiego powierzchowną analizę pojęć użytych w powyższym przepisie, podczas gdy należało dokonać analizy tych pojęć z zastosowaniem definicji określonych w przepisach prawa cywilnego, tj. posługując się normą art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, zwanej dalej K.c.). Zdaniem strony przedmiotowa taśma stanowi część składową w rozumieniu powyższego przepisu, albowiem faktyczne każda próba demontażu, czyli usunięcia taśmy aluminiowej samoprzylepnej powoduje jej trwałe uszkodzenie czy też wręcz zniszczenie i skutkuje niemożnością ponownego jej zastosowania. Skoro taśma ta stanowi część składową, to tym samym stanowi część, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu powyższego odwołania, uchylił decyzje organu pierwszej instancji jedynie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące sierpień i wrzesień 2005 r., w pozostałym zakresie utrzymał te decyzje w mocy.

W uzasadnieniu podkreślono, iż kwestią sporną jest prawidłowość zastosowania stawki podatku VAT 0% do sprzedaży taśmy aluminiowej samoprzylepnej z uwagi na treść art. 83 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT. Bezspornie w sprawie taśma powyższa została zakupiona na jednostkę pływającą spełniającą warunek określony w art. 83 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT, wątpliwości budzi natomiast to, czy taśma ta stanowi "część" lub "wyposażenie", w rozumieniu ust. 1 pkt. 3 powyższego przepisu. W tym zakresie organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, iż analizując tę kwestię należy odwołać się do wykładni językowej, zgodnie z którą częścią jest przedmiot stanowiący jakiś dający się wyodrębnić element większej całości. Częścią może być też część zamienna, to jest element, którym można w maszynie zastąpić element zepsuty, zużyty. Wyposażeniem jest zaś urządzenie dodatkowe do danej maszyny lub do urządzenia uważanego za główne. Zdaniem organu odwoławczego taśma aluminiowa samoprzylepna nie wyczerpuje pojęcia samodzielnie wyodrębnionej części lub wyposażenia do środków transportu morskiego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fakt, że taśma ta służy do izolacji na przewodach i rurociągach zamontowanych na stałe nie przesądza, że towar będący przedmiotem dostawy stanowi samoistną część lub wyposażenie statku. Towar ten w stosunku do instalacji pełni funkcję pomocniczą, tj. uszczelniającą, zabezpieczającą, nie związaną trwale z rzeczą główną.

W ocenie organu odwoławczego dostarczona przez stronę taśma aluminiowa nie stanowiła części składowej w rozumieniu art. 47 § 2 K.c. Wymiana taśmy izolacyjnej, która jest elementem uzupełniającym instalację, nie powoduje uszkodzenia rzeczy głównej lub istotnej zmiany całości. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 47 § 3 K.c. przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowej.

Oceniając decyzje organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 109 ust. 4 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. W myśl art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1. Natomiast art. 109 ust. 8 ustawy o VAT przewiduje, że przepisy ust. 4-7 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik:

1) wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego;

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie jest to zamknięty katalog przypadków, które zobowiązują naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca nie przewidział ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku wykazania przez podatnika w deklaracji podatkowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zamiast kwoty zobowiązania podatkowego do zapłaty. Taki zaś stan miał miejsce w niniejszej sprawie za miesiące sierpień i wrzesień 2005 r. W związku z powyższym organ odwoławczy w tym zakresie uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i postępowanie umorzył.

W odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik 2005 r., organ odwoławczy miał na uwadze, że podatnik w deklaracji za ten miesiąc wykazał i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Powyższe wyczerpuje normę o której mowa w art. 109 ust. 8 pkt. 1 ustawy o VAT.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 83 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że taśma aluminiowa izolacyjna samoprzylepna służąca izolacji otuliny na przewodach i rurociągach różnych instalacji niezbędnych do funkcjonowania statku jako środka transportu nie odpowiada pojęciu "części".

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe bezzasadnie analizując zakres znaczeniowy pojęcia "część" odwołały się do definicji słownikowej, a pominęły treść art. 47 § 2 K.c., dającą prawidłową ocenę zaistniałej sytuacji. Skarżący zaznaczył, że niedopuszczalne jest, aby definicja zawarta w słowniku napisanym nawet przez niekwestionowany autorytet w dziedzinie języka polskiego była traktowana jako obowiązujące prawo i zwalniała z konieczności głębszej analizy budzącego wątpliwości przepisu. Zdaniem skarżącego organy podatkowe naruszyły art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy działają na podstawie prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona ani prawa materialnego, ani procesowego w sposób, który mógłby stanowić podstawę do jej uchylenia bądź stwierdzenia nieważności.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług, jaką należy stosować przy dostawie na statki służące do transportu morskiego taśmy aluminiowej samoprzylepnej izolacyjnej służącej do izolacji otuliny na przewodach i rurociągach.

Zdaniem skarżącego dostawa przedmiotowej taśmy podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 83 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT, stanowi bowiem część składową – w rozumieniu art. 47 § 2 K.c. - różnych instalacji niezbędnych do funkcjonowania statku jako środka transportu.

Zdaniem natomiast organów podatkowych rozpatrujących niniejszą sprawę, art. 83 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania do dostawy taśmy aluminiowej samoprzylepnej, nie jest ona bowiem "częścią", o jakiej mowa w tym przepisie. Pojęcie "części" definiować należy za pomocą wykładni językowej, w potocznym rozumieniu tego słowa.

Rozstrzygając zaistniały pomiędzy stronami spór Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych uznając, iż skarżącemu nie przysługuje prawo skorzystania z 0% stawki podatku od towarów i usług przy dokonywaniu dostaw na środki transportu morskiego towaru w postaci taśmy aluminiowej samoprzylepnej izolacyjnej służącej do izolacji otuliny na przewodach i rurociągach.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do dostaw części do środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego, o których mowa w pkt. 1, i wyposażenia tych środków, z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu.

Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, co należy rozumieć przez użyte w powyższym przepisie pojęcie "części". Sąd nie podziela w tym względzie stanowiska strony skarżącej, iż pojęcie to rozumieć należy jako część składową w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Pogląd, iż przy ustalaniu zakresu znaczeniowego pojęcia "część" użytego w powyższym przepisie ustawy o VAT kierować należy się jego potocznym znaczeniem, uznać należy za powszechny nie tylko w praktyce organów podatkowych, ale także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 430/06, niepublik., oraz z dnia 25 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 163/07, niepublik.). Przez część należy rozumieć zatem dający się wyodrębnić element większej całości. Taśma aluminiowa nie jest zaś dającą się wyodrębnić częścią środka transportu morskiego. Jednakże - zdaniem składu orzekającego w sprawie – art. 83 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT rozumieć należy w ten sposób, iż stawką 0% objęta jest także sprzedaż towaru, który jest później wykorzystywany do wytworzenia towaru będącego "częścią" lub "wyposażeniem", o ile jego charakter jest na tyle specyficzny, że jego charakter wymusza użycie tego towaru jako elementu części czy wyposażenia statku. Jeśli natomiast dostarczany towar nie ma takiego wyjątkowego charakteru, to wówczas jego sprzedaż – nawet na cele wytworzenia części, czy też wyposażenia statku morskiego – nie może być objęta stawką 0%. (por. A. Bartosiewcz, Komentarz do art. 83 ustawy o VAT, Lex 2007).

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy wskazać należy, iż pomimo faktu, że taśma będąca przedmiotem dostawy w niniejszej sprawie sama w sobie nie jest częścią statku, to jednak jako towar służący do wytworzenia takiej części mogłaby być objęta z mocy art. 83 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT stawką 0% wówczas, gdyby jej specyficzny charakter wymuszał jej użycie w charakterze elementu części. W ocenie Sądu jednak towar ten, służący izolacji otuliny na przewodach rurowych, nie jest na tyle charakterystyczny aby uznać, że jest koniecznym elementem części w postaci instalacji, skoro ten sam cel można osiągnąć stosując inne środki. Tym samym podzielić należy pogląd organów podatkowych, iż dostawa powyższej taśmy nie jest objęta stawką podatku 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT.

Natomiast w zakresie, w jakim zaskarżona decyzja ustala podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc października 2005 r. uznać należało, iż decyzja ta narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego. Wskazać należy, iż art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na osobę podatnika. Zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06, dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone, jeżeli jego ustalenie prowadzi do sytuacji dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn. Mocą ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wyrażającym zasadę demokratycznego państwa prawnego. Trybunał stwierdził, że kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnoskarbowej stanowi wyraz braku proporcjonalności i nadmiernego fiskalizmu, wykraczając poza granice niezbędne dla zapewnienia ponoszenia ciężaru opodatkowania. Objęte sankcją VAT czyny, tj. nierzetelne sporządzenie deklaracji VAT oraz niezłożenie deklaracji i niewpłacenie podatku, jeżeli zostały zawinione przez podatnika, stanowią bowiem równocześnie wykroczenia lub przestępstwa skarbowe, zagrożone karami odrębnymi od sankcji przewidzianych w ustawie o VAT. Ograniczenie możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania odnosi się jednocześnie wyłącznie do prowadzących działalność gospodarczą osób fizycznych. Wydając powyższe orzeczenie Trybunał wyraźnie podkreślił bowiem, że ograniczenie art. 109 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania do tego rodzaju podatników podatku od towarów i usług, u których nie występuje kumulacja odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnoskarbowej. Wprawdzie wyrok Trybunału odnosi się do art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, a w niniejszej sprawie rozstrzygniecie w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło w oparciu o ust. 4 tego artykułu, jednakże argumentacja prawna przedstawiona w uzasadnieniu wyroku Trybunału znajduje w pełni zastosowanie także i w przypadku art. 109 ust. 4 ustawy o VAT. Zwrócić należy także uwagę, iż powyższe stanowisko pozostaje tożsame ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego przyjętym w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97, w którym orzeczono o niekonstytucyjności art. 27 ust. 5, 6 i 8 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w zakresie, w jakim wskazany przepis dopuszczał stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. odpowiada obecnie obowiązującemu art. 109 ust. 4 ustawy o VAT. Stanowisko to pozostaje również zbieżne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06. W świetle przytoczonego wyżej orzecznictwa, Sąd wskazuje, że zarówno w poprzednio obowiązującym, jak i obecnym stanie prawnym, przepisy ustawy o VAT nie mogły i w dalszym ciągu nie mogą stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność karnoskarbowa.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, na mocy zaś art. 151 powyższej ustawy w pozostałym zakresie skargę oddalił.

Na mocy art. 152 P.p.s.a. orzeczono, iż decyzja w zakresie, w jakim została uchylona, nie może być wykonana.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i w zw. z art. 209 powołanej ustawy.

[pic]