Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 720/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 42a,  art. 41 ust. 1 w zw z  art. 146aa ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp. k. w C. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. w C. (dalej "wnioskodawca", "spółka" lub "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydana w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania towaru: "[...]" według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. W treści wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono szczegółowy opis towaru oraz dołączono dokumenty - m.in. Decyzję Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie udzielenia pozwolenia na wprowadzenie do obrotu organiczno-mineralnego stymulatora wzrostu pn. "[...]".

2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając jako organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] r. wydaną na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej "Ordynacja podatkowa" lub "o.p.") i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm., dalej "u.p.t.u."), wydał Wiążącą Informację Stawkową (dalej "WIS"), w której określił:

- Przedmiot wniosku: towar - "[...]".

- Opis towaru: stymulator wzrostu stosowany w uprawach roślin polowych, sadowniczych, w warzywnictwie, w uprawach roślin ozdobnych i na trawniki, szczególnie w warunkach stresowych, zaleca się stosować dolistnie w formie opryskiwania roślin.

- Rozstrzygnięcie: CN 38.

- Stawka podatku od towarów i usług: 23%.

2. W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie i wydanie nowej, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż produkt "[...]" podlega opodatkowaniu stawką podstawową;

2) przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego,

- art. 187 § 1 w związku z art. 122 o.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego,

- art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania spółki do organu.

3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając jako organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 42a u.p.t.u., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 i stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym. Bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987 r., str. 1). Wskazał, że przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej "ORINS"), zawartymi w załączniku I do ww. rozporządzenia Rady. W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej L 280 z 31 października 2019 r. opublikowane zostało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2019/1776 z dnia 9 października 2019 r. zmieniające przedmiotowy załącznik I do rozporządzenia Rady. Rozporządzenie Komisji weszło w życie z dniem 1 stycznia 2020 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji, dokonując klasyfikacji towaru: "[...]" według składu podanego przez spółkę, w sposób prawidłowy oparł się w pierwszej kolejności na regule 1 ORINS. Odpowiednio dział 31 Nomenklatury scalonej obejmuje: "Nawozy". Natomiast wskazana przez wnioskodawcę pozycja 3105 CN obejmuje: "Nawozy mineralne lub chemiczne, zawierające dwa lub trzy z pierwiastków nawozowych: azot, fosfor i potas; pozostałe nawozy; towary niniejszego działu w tabletkach lub podobnych postaciach, lub w opakowaniach o masie brutto nieprzekraczającej 10 kg".

Z kolei dział 38 obejmuje "Produkty chemiczne różne". Zgodnie z uwagami do pozycji 3808 "Pozycja ta obejmuje również środki opóźniające kiełkowanie i regulatory wzrostu roślin działające hamująco, albo aktywująco na procesy fizjologiczne roślin. Sposoby stosowania tych środków są różne, a skutki ich działania mieszczą się pomiędzy zniszczeniem rośliny a zwiększaniem jej żywotności i wydajności zbiorów."

Organ uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie w zw. z pozycją 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u., w wyniku przyjęcia, że : "[...]" nie jest nawozem, o którym mowa w pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

W ocenie organu odwoławczego, w przypadku towarów, które zdaniem spółki zaliczają się do pozycji nr 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy dany towar mieści się w tej grupie. Wskazana przez spółkę pozycja 10 załącznika 3 dotyczy bowiem towarów, które nie ze względu na konkretny kod CN, lecz bez względu na CN określa się jako "Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych". Z uwagi na brak odniesienia się w tej pozycji do kodu CN (bez względu na kod CN), jak również brak zastosowania siatki pojęciowej dotyczącej nazw towarów, wskazanej w pkt 1 i 11 załącznika nr III do dyrektywy 2006/112/WE, której to punkty implementuje w części pozycja 10 załącznika nr 3 u.p.t.u., zarówno pojęcie nawozów, jak i pojęcie środków ochrony roślin wymaga interpretowania zgodnie z przepisami o nawozach oraz przepisami o środkach ochrony roślin.

I tak, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz.U. z 2021 r. poz. 76, dalej "ustawa o nawozach") "nawozy to produkty przeznaczone do dostarczania roślinom składników pokarmowych lub zwiększania żyzności gleb albo zwiększania żyzności stawów rybnych, którymi są nawozy mineralne, nawozy naturalne, nawozy organiczne i nawozy organiczno-mineralne". Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o nawozach stosuje się wyłącznie nawozy i środki wspomagające uprawę roślin, które zostały dopuszczone do obrotu na podstawie art. 3 ust. 1 i 2, art. 5 lub rozporządzenia (WE) nr 2003/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. w sprawie nawozów .

Natomiast zgodnie z definicją podaną w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o nawozach za stymulator wzrostu uznaje się "związek organiczny lub mineralny lub jego mieszaninę, wpływające korzystnie na rozwój roślin lub inne procesy życiowe roślin, z wyłączeniem regulatora wzrostu będącego środkiem ochrony roślin w rozumieniu przepisów o ochronie roślin". Zdaniem organu odwoławczego, "[...]"- spełnia wymagania tej właśnie definicji, co potwierdza decyzja Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie udzielenia pozwolenia na wprowadzenie do obrotu organiczno-mineralnego stymulatora wzrostu pn. "[...]".

Przez wzgląd na powyższe, w ocenie organu odwoławczego, [...]"- stymulator wzrostu nie może być uznany za nawóz, ponieważ nie spełnia wymagań definicji nawozu zawartej w ustawie o nawozach. Organ odwoławczy argumentował, że zgodnie z definicją zawartą w ustawie o nawozach oraz rozporządzeniu WE nawozy są to produkty, których główną funkcją jest dostarczanie roślinom składników pokarmowych takich jak: azot, fosfor, potas (podstawowe składniki pokarmowe), czy wapń, magnez, sód i siarka (drugorzędne składniki pokarmowe). Natomiast przedmiotowy produkt, jak podał wnioskodawca we wniosku, jest stosowany szczególnie w warunkach stresowych. Stymulatory wzrostu z zasady nie są środkami dostarczającymi roślinie składników pokarmowych, ich główną funkcją jest ochrona rośliny przed stresem, ułatwienie regeneracji i odzyskanie wigoru po zadziałaniu niekorzystnych czynników oraz sterowanie i przyspieszanie procesów życiowych i stymulacja rozwoju korzeni.

Odnosząc się do przywołanej przez spółkę wykładni celowościowej zakresu stosowania stawek obniżonych, organ odwoławczy wskazał, że podstawową zasadą w podatku VAT jest stosowanie stawki podstawowej (art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE10). Państwom członkowskim przyznano możliwość stosowania jednej obniżonej stawki lub dwóch obniżonych stawek, na zasadzie wyjątku od reguły. Ponadto, obniżone stawki podatku VAT mogą być stosowane jedynie do dostaw towarów i świadczenia usług, o których mowa w załączniku III do Dyrektywy 2006/112/WE. Przepisy te, stanowiące wyjątek od zasady, należy zatem interpretować ściśle. Określając znaczenie pojęcia "zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej" użytego w poz. 10 załącznika 3 do ustawy o VAT, należy wskazać na wytyczne TSUE zawarte w wyroku C-41/09 przywołanym przez spółkę w odwołaniu. W ocenie TSUE, pojęcie zwykle wykorzystywane w produkcji rolnej dotyczy takich towarów, które najczęściej i co do zasady są przeznaczone do wykorzystywania w produkcji rolnej, przy czym to do ustawodawcy krajowego należy podjęcie decyzji, jakie grupy towarów z tak ogromnego katalogu towarów wykorzystywanych zwykle w rolnictwie objąć stawką obniżoną.

Skoro zatem ustawodawca przywołał w pozycji 10 załącznika 3 u.p.t.u. tylko nawozy, a te zgodnie z ustawową definicją dotyczą ściśle określonego katalogu produktów, nie jest dopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej, poprzez zaliczenie stymulatorów wzrostu do tej grupy towarów.

Organ odwoławczy, mając na uwadze, że:

- wprowadzenie nowej matrycy stawek oznacza całkowitą zmianę stanu prawnego w zakresie ustalania wysokości opodatkowania (stawek VAT),

- zmiana identyfikowania towarów z PKWiU 2008 na CN ma charakter fundamentalny (nie jest jedynie prostym "przełożeniem" z jednaj klasyfikacji na drugą),

- nieuniknionym następstwem zmiany podejścia identyfikowania towarów są zmiany zakresu stawek obniżonych w porównaniu do stanu sprzed 1 listopada 2019 r., wynikające choćby z innej budowy i systematyki CN i PKWiU,

- przepisy dotyczące stawek obniżonych muszą być interpretowane ściśle,

należy uznać decyzję organu pierwszej instancji określającą stawkę podatku na poziomie 23% za prawidłową.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w odwołaniu przepisów prawa procesowego.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji, jak również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 187 § 1 w związku z art. 122 o.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, polegające na nieuwzględnieniu kluczowego dowodu w sprawie,

- art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania spółki do organu,

Ponadto spółka zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że produkt [...] podlega opodatkowaniu stawką podstawową.

Zdaniem skarżącej, organ dokonywał niewłaściwej, sprzecznej z zasadami logiki analizy materiału dowodowego, na skutek czego jego ocena ma charakter oceny dowolnej, a nie swobodnej. Organ bezzasadnie przyjął bowiem, że stymulator wzrostu [...] nie jest nawozem. Organ dokonał co prawda analizy ustawy o nawozach, ale zrobił to w sposób niekompletny i wybiórczy, bez racjonalnego uzasadnienia. Co istotne, ustawa o nawozach (art. 1 ust. 1 pkt 1) reguluje m.in. warunki i tryb wprowadzania do obrotu nawozów. W art. 2 ustawy o nawozach znalazły się z kolei definicje legalne, wśród których są wymienione rodzaje nawozów. Art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o nawozach wymienia wśród nich wprost stymulator wzrostu, wyłączając regulatory wzrostu (które na marginesie jako środki ochrony roślin również podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną).

Biorąc pod uwagę powyższe i uznając racjonalność działania ustawodawcy, niezrozumiałym jest dlaczego - skoro powyższe okoliczności nie budzą na gruncie powszechnego ustawodawstwa żadnych wątpliwości - organ postanowił "przełamać" literalne brzmienie przepisów.

Skarżąca podniosła, że jest w posiadaniu Decyzji Głównego Urzędu Statystycznego w L. z dnia [...] r., sygn. [...], zgodnie z którą stymulator wzrostu [...] mieści się w grupowaniu PKWiU 20.15.7 "Nawozy gdzie indziej nie klasyfikowane" i zgodnie z poz. 63 załącznika nr 3 u.p.t.u. przed nowelizacją wprowadzającą matrycę był opodatkowany wg stawki 8%. Skarżąca argumentowała, iż organ, wyjaśniając sprawę w sposób należyty mógłby skorzystać z klucza powiązań pomiędzy klasyfikacją PKWiU 2015, a Nomenklaturą scaloną (CN), którą udostępnia na swoich stronach internetowych Główny Urząd Statystyczny. Wówczas zauważyłby, że PKWiU 20.15.7 jest powiązane z kodem CN wprost wskazującym na nawóz. Przedmiotowa decyzja klasyfikacyjna została przedłożona organowi wraz z odwołaniem od decyzji wydanej w pierwszej instancji. Mimo tego dowód ten został zupełnie pominięty przez organ.

Co istotne, organ, wydając decyzje w obu instancjach zupełnie pominął rolę składników "[...]", która jest nawozowa. Gdyby organ w klasyfikacji produktu kierował się prawidłami logiki i zgodnością oceny z prawami nauki, to wiedziałby, że z punktu widzenia składu "[...]" jest nawozem. Organ pominął również zupełnie fakt, iż hydrolizat białkowy - będący głównym składnikiem [...] - jest nawozem oraz zgodnie z Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (Li 2019/2164) z dnia 17 grudnia 2019 r. może być używany w produkcji ekologicznej.

Organ w prowadzonym przez siebie postępowaniu przyjął a priori, że "[...]" jest regulatorem wzrostu, co nie ma odzwierciedlenia w rzeczywistości. Produkt ten jest bowiem stymulatorem wzrostu roślin, czyli związkiem organicznym/mineralnym wpływającym korzystnie na rozwój roślin lub inne procesy życiowe roślin, z wyłączeniem regulatora wzrostu. Klasyfikacja "[...]" jest więc wprost zupełnie odmienna od przyjętej przez organ, który zdaje się mylić stymulatory wzrostu z regulatorami wzrostu (wprost wyłączone z grupy stymulatorów wzrostu).

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, skarżąca argumentowała, że skoro ustawodawca posłużył się pojęciem niezdefiniowanym w u.p.t.u., konieczne jest sięgnięcie do potocznego rozumienia tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) zwykle oznacza "najczęściej, przeważnie". Zatem stawką 8% objęte są nawozy i środki ochrony roślin, które najczęściej/przeważnie przeznaczone są do wykorzystania w produkcji rolnej, a nie np. w produkcji przemysłowej. Takie rozumienie tego pojęcia potwierdza, chociaż pośrednio, jedna z tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C- 41/09.

Takie rozumienie pojęcia "zwykle przeznaczone" znajduje także potwierdzenie w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Ordynacja podatkowa (druk 3256, Sejm VIII kadencji, z 5 marca 2019 r.).

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. W piśmie z dnia 28 czerwca 2021 r. skarżąca odniosła się do argumentów organu zawartych w odpowiedzi na skargę i podtrzymała zarzuty skargi.

7. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 13 września 2021 r. uzupełnił odpowiedź na skargę.

Wskazał, że Rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 17 czerwca 2021 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, wprowadzono zmiany w zakresie obniżonych stawek podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 1 pkt 3 ww. rozporządzenia, do dnia 30 kwietnia 2022 r. obniżoną do wysokości 8% stawkę podatku stosuje się do dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu:

1) środków poprawiających właściwości gleby,

2) stymulatorów wzrostu,

3) podłoży do upraw, innych niż wymienione w poz. 12 załącznika nr 3 do ustawy, z wyłączeniem podłoży mineralnych, o których mowa w ustawie z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. z 2021 r. poz. 76).

Zatem dopiero rozporządzeniem została określona przez ustawodawcę obniżona stawka podatku od towarów i usług dla przedmiotowego towaru, będącego stymulatorem wzrostu. Dodatkowo z rozporządzenia wynika już jednoznacznie, że w celu ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług dla przedmiotowego towaru, należy odwołać się do ustawy o nawozach.

Zgodnie z treścią art. 42h ust. 1 ustawy wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna - w przedmiotowej sprawie jest to dzień, w którym weszły w życie przepisy określone rozporządzeniem, czyli 23 czerwca 2021 r. Powyższe oznacza, że WIS z dnia 25 listopada 2020 r. dotycząca towaru "[...]" wygasła z dniem 23 czerwca 2021 r. Tym samym moc wiążąca przedmiotowej WIS, o której to mocy mowa w art. 42c ust. 1 u.p.t.u., znajduje zastosowanie wyłącznie do czynności, których przedmiotem jest towar objęty WIS, dokonanych po dniu, w którym ta WIS została doręczona, a przed dniem jej wygaśnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpatrywanym przypadku sprowadza się do oceny zgodności z prawem decyzji wydanej w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej dla towaru "[...]" (dalej "Towar").

Zgodnie z art. 42a u.p.t.u. wiążąca informacja stawkowa (WIS) jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zgodnie z art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11; dalej "Dyrektywa"), państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1).

Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6 (ust. 2).

Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

W załączniku III pkt 11 do Dyrektywy wskazano: dostawa towarów i świadczenie usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, ale z wyłączeniem dóbr inwestycyjnych, takich jak maszyny lub budynki.

Załącznik nr 3 do u.p.t.u. zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych obniżoną stawką podatku 8%. Pod pozycją 10 tego załącznika wskazane są – bez względu na CN – "Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych".

Z zapisu tego wynika, że dla celów zastosowania obniżonej stawki VAT w stosunku do nawozów, względnie środków ochrony roślin, zbędne jest dokonywanie klasyfikacji towaru według Nomenklatury scalonej. Warunkiem bowiem zastosowania obniżonej stawki podatku VAT jest uznanie danego towaru za nawóz lub środek ochrony roślin.

W rozpoznanej sprawie kluczowe zatem było dla zastosowania właściwej stawki VAT w stosunku do Towaru dokonanie interpretacji pojęcia "nawóz".

W ocenie organu, z uwagi na brak odniesienia się w poz. 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. do kodu Nomenklatury scalonej (bez względu na kod CN), jak również brak zastosowania siatki pojęciowej dotyczącej nazw towarów, wskazanej w pkt 1 i 11 załącznika nr III do Dyrektywy, której to punkty implementuje w części pozycja 10 załącznika nr 3 u.p.t.u., zarówno pojęcie nawozów, jak i pojęcie środków ochrony roślin wymaga interpretowania zgodnie z przepisami o nawozach oraz przepisami o środkach ochrony roślin. Wobec bowiem braku definicji legalnej na gruncie podatku od towarów i usług ww. pojęć, należy przyjąć znaczenie danego terminu, jakie już w systemie prawa funkcjonuje.

Sąd stwierdza, że stanowisko to jest nieprawidłowe. Sąd podziela poglądy wyrażone przez WSA w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 716/21 i WSA w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 184/2, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług opiera się na zasadzie powszechności, wyjątkiem od tej zasady są zwolnienia podatkowe oraz obniżone stawki. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do Dyrektywy. Sąd, mając na uwadze art. 98 Dyrektywy, pkt 11 załącznika III do Dyrektywy, brak odniesienia się w pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. do kodu CN, brak definicji legalnej pojęcia "nawozy" w u.p.t.u. oraz brak odesłania do innego aktu prawnego, w którym taka definicja znajduje się (ustawy o nawozach), stwierdza, że pojęcie to należy interpretować zgodnie z dyrektywą języka polskiego ogólnego - języka, którym posługują się adresaci norm prawnych w Polsce. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było nadanie pojęciu "nawozy" analogicznego znaczenia jak w ustawie o nawozach, wówczas wskazałby to wprost w ustawie podatkowej, tworząc odpowiednią definicję legalną, względnie, zawarłby wyraźne odesłanie do definicji zawartej w ustawie o nawozach, tak jak to na przykład ma miejsce w przypadku towarów znajdujących się w pozycji 13 tego załącznika, tj. wyrobów medycznych, produktów wskazanych w poz. 5 załącznika, czy usług wskazanych w poz. 63 tego załącznika. Wyroby medyczne zostały bowiem określone przez odesłanie do ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 186 i 1493 oraz z 2021 r. poz. 255). Dla wyjaśnienia znaczenia usług twórców i artystów wykonawców wymienionych w pozycji 63 załącznika nr 3 ustawodawca zaznaczył, że chodzi o usługi w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288), a wymieniając produkty w poz. 5 załącznika, odwołano się do ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2020 r. poz. 2021). Skoro ustawodawca jest racjonalny, to takie zróżnicowanie regulacji prawnej w zakresie rozumienia towarów (usług) w odniesieniu do poszczególnych pozycji załącznika nr 3 (poz. 10, 5, 13 i 63) należy uznać za celowy zabieg ustawodawcy. A contrario, oznacza to, że w odniesieniu do nawozów, wobec braku odesłania do ustawy o nawozach, intencją ustawodawcy nie było nadanie pojęciu "nawozy" znaczenia określonego w tym akcie prawnym. Dokonując bowiem wykładni językowej tekstu prawnego, powinno się, za uchwałą NSA z dnia 29 listopada 1999 r. (FPK 3/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 59; CBOSA), przyjąć następujący to rozumowania:

- należy najpierw ustalić czy dany wyraz (zwrot) budzący wątpliwości interpretatora nie posiada definicji legalnej zawartej w akcie prawnym, w którym znajduje się, chyba że w tekście danej ustawy istnieje wyraźne odesłanie do innej ustawy;

- wobec braku definicji legalnej należy podjąć działania mające za cel ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa znaczenie;

- w następnej kolejności należy odwołać się do języka powszechnego, czyli skorzystać najlepiej z kilku słowników polskiego języka ogólnego;

- dopiero w przypadku wyczerpania reguł językowych, może mieć miejsce stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych (np. wykładni systemowej i celowościowej prawa podatkowego), nakazujących spośród dopuszczalnych na gruncie reguł znaczeniowych danego języka etnicznego sensów tekstu prawnego wybrać takie znaczenie zespołu przepisów, przy którym odtworzone na jego podstawie normy miałyby najsilniejsze znaczenie aksjologiczne w przyjmowanym systemie wartości.

Odwoływanie się zaś do języka prawniczego (języka, którym posługuje się nauka prawa) może być skuteczne jedynie w przypadku powszechnej zgodności poglądów w danej kwestii (por. np. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 1993 r., SA/Wr 1759/92 - POP 1995 nr 2 poz. 44; wyrok SN z dnia 9 września 1993 r., III ARN 39/93 - OSP 1994 z. 11 poz. 121 czy wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., SA/Po 592/94 - POP 1998 nr 5 poz. 189).

Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdza, że użyte w pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. pojęcie "nawozy" wykracza poza definicję zawartą ustawie o nawozach. Oznacza to, że pozycja ta obejmuje środki zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej. W sprawie, organ wprowadził dodatkowy, nieprzewidziany przez ustawodawcę, warunek zastosowania stawki obniżonej w stosunku do nawozów, odwołując się do ustawy o nawozach i uznając, że skoro ustawa ta zawiera definicję nawozu i stymulatora wzrostu, to Towar określony w WIS jako stymulator wzrostu, nie jest nawozem na gruncie u.p.t.u.

I tak, według Wielkiego słownika języka polskiego PWN "nawóz" oznacza: "substancja zawierająca składniki pokarmowe niezbędne do rozwoju roślin, dostarczana roślinom uprawnym najczęściej do gleby". Według słownika nawozy humusowe to "nawozy zawierające oprócz składników pokarmowych dla roślin, duże ilości związków humusowych ulepszających gleby", nawozy katalityczne "nawozy zawierające substancje stymulujące wzrost roślin, a niebędące składnikami pokarmowymi", a nawóz naturalny/organiczny "substancja pochodzenia naturalnego, np. obornik".

Z kolei według tego słownika "zwykle" oznacza "w przeważającej liczbie wypadków, prawie zawsze; najczęściej, przeważnie, zazwyczaj".

Dla wyjaśnienia znaczenia pojęcia "zwykle" należy również odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C - 41/09 oraz opinii z dnia 5 października 2010 r. Rzecznika Generalnego Y. Bota, wydanej w tej sprawie. Co prawda wyrok ten dotyczył stawki obniżonej na dostawę żywych zwierząt zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, jednak pozwala on wyjaśnić znaczenie słów "zwykle przeznaczone" w przypadku obniżonej stawki VAT na środki ochrony roślin. Według opinii Rzecznika Generalnego użycie przysłówka "zwykle" dowodzi, że prawodawca Unii pragnął, aby obniżona stawka VAT była stosowana automatycznie do każdego z produktów, którego dotyczy przepis, gdy produkt jest zwyczajowo i w sposób ogólny przeznaczony do produkcji żywności.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy oznacza to, że obniżona stawka podatku powinna być stosowana automatycznie do każdego z towarów zwyczajowo (przeważnie) i w sposób ogólny przeznaczonego do wykorzystania w produkcji rolnej. Ustawodawca mógł zastosować Nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (art. 98 ust. 3 Dyrektywy), jednak tego nie uczynił.

Takie rozumienie pojęcia "zwykle przeznaczone" znajduje także potwierdzenie w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1751 ze zm.; Sejm VIII kadencji, druk 3255), gdzie stwierdzono, że projekt zakłada wprowadzenie nowej matrycy stawek VAT, przy założeniu radykalnego uproszczenia systemu stawek opartego na 3 filarach: prostota - przejrzystość - przyjazność stosowania. Wskazano na potrzebę likwidacji pewnych niekonsekwencji w dotychczasowym stosowaniu stawek, gdzie podobne towary (towary takiej samej kategorii) były czasem opodatkowane według różnych stawek - na przykład owoce - 5% i 8%, książki - 5% i 23%, produkty piekarnicze - 5%, 8% i 23%. Wyjaśniono również, że projekt zakłada utrzymanie w zasadniczo niezmienionym zakresie stawki VAT w wysokości 8% na: drewno opałowe, towary i usługi zwykle wykorzystywane w produkcji rolniczej (zwierzęta gospodarskie, nasiona, nawozy i środki ochrony roślin, sznurek do maszyn rolniczych) oraz towary i usługi związane z ochroną zdrowia (wyroby medyczne, produkty lecznicze, środki odkażające). Podkreślono też, że planowane zmiany nie mają celu fiskalnego, natomiast mają uprościć system i zdecydowanie ograniczyć niekonsekwencje w stosowaniu stawek VAT – uporządkowane stawki obniżone będą miały budżetowo neutralny charakter, a uproszczenie stawek powinno dać impuls prorozwojowy.

Można zatem przyjąć, że celem ustawodawcy nie była zmiana stawek VAT na produkty używane w rolnictwie. W rezultacie nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że wprowadzenie nowej matrycy stawek, oznacza całkowitą zmianę stanu prawnego w zakresie ustalania wysokości stawek VAT, przynajmniej w odniesieniu do towarów stosowanych w rolnictwie.

Wyjaśnić w tym miejscu trzeba, że ww. ustawą wprowadzono do u.p.t.u. nowy sposób identyfikowania towarów i usług na potrzeby opodatkowania VAT, polegający na odejściu od stosowania dla celów opodatkowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) na rzecz Nomenklatury scalonej (CN) w zakresie towarów, oraz aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) w zakresie usług.

Organ powinien uwzględnić, że zgodnie z powołaną przez skarżącą Decyzją Głównego Urzędu Statystycznego w L. z [...] r. stymulator wzrostu [...] mieści się w grupowaniu PKWiU 20.15.7 "Nawozy gdzie indziej nie klasyfikowane". A te zgodnie z poz. 63 załącznika nr 3 do u.p.t.u. przed nowelizacją wprowadzającą matrycę były opodatkowane wg stawki 8%.

Co istotne, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 17 czerwca 2021 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, od 23 czerwca 2021 r. Towar podlega ponownie 8% stawce podatku VAT.

Przypomnieć w tym miejscu należy, iż celem nowelizacji u.p.t.u., polegającej na odejściu od stosowania dla celów opodatkowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) na rzecz Nomenklatury scalonej (CN) w zakresie towarów, oraz aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) w zakresie usług, było uproszczenie systemu stawek opartego na 3 filarach: prostota - przejrzystość - przyjazność stosowania, a nie dopuszczenie do sytuacji, kiedy ten sam produkt na przestrzeni kilkunastu miesięcy podlega różnym stawkom podatku VAT.

Prawidłowa wykładnia pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. - pojęcia "nawozy" wymaga analizy cech i przeznaczenia Towaru. Do nich bowiem odwołano się zarówno w tej pozycji, jak i w pkt 11 załącznika III Dyrektywy, czego organ nie uczynił w zaskarżonych decyzjach.

W Decyzji Nr [...] wskazano, że organiczno-mineralny stymulator wzrostu "[...]" został wytworzony z produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego (hydrolizat białkowy). Z opisu Towaru oraz instrukcji jego stosowania (załączniki do Decyzji Nr [...] ) wynika, że Towar wspomaga regenerację roślin po okresach stresowych, zwiększa liczbę łuczczyn, poprawia i zwiększa kwitnienie oraz powoduje wzrost intensywności fotosyntezy. Może być stosowany w uprawach roślin polowych, sadowniczych, w warzywnictwie, w uprawach roślin ozdobnych i na trawniki, szczególnie w warunkach stresowych. Zaleca się stosować dolistnie w formie opryskiwania roślin.

W karcie charakterystyki Towaru w sekcji 3 podano skład/zawartość składników odżywczych i stymulujących: 12% aminokwasy, 9,3 % wolne aminokwasy, 2,1 % azot całkowity oraz BOR, Mangan i Cynk. Skarżący wskazał, czego organ nie zanegował, że składniki te mają charakter nawozowy.

Mając powyższe na względzie i biorąc pod uwagę skład i przeznaczenie Towaru wskazane przez skarżącą we wniosku o WIS należy uznać, że Towar jest zwykle przeznaczony do wykorzystania w produkcji rolnej, a więc nawozem, o którym mowa w pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

Wydając WIS, organy podatkowe zobowiązane są uwzględniać wynikającą z Dyrektywy zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że zasada ta sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie tego podatku towarów podobnych lub świadczenia usług znajdujących się w relacji konkurencyjnej z tego powodu. (wyrok z 11 września 2014 r., [...], C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok z 19 listopada 2017 r., w sprawie [...], C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30). Jeśli chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów lub usług, z orzecznictwa Trybunału wynika, że zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyrok z 11 września 2014 r., [...], C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 25; pkt 31 wyroku w sprawie [...]).

W rozpatrywanej sprawie, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, dokonana przez organ wykładnia powyższych przepisów i w konsekwencji odmowa zaliczenia Towaru do kategorii nawozów, o których mowa w pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Uwzględnić bowiem należy właściwości Towaru (zwiększa liczbę łuczczyn, poprawia i zwiększa kwitnienie oraz powoduje wzrost intensywności fotosyntezy) oraz, że podlega ścisłej kontroli – wymaga uzyskania pozwolenia na wprowadzenie do obrotu (art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o nawozach), co poprzedzone jest udostępnieniem przez wnioskodawcę wielu informacji, wyników badań, czy wydanych opinii.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy wykładania językowa, systemowa i celowościowa pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. dają zgodny wynik, który przeczy stanowisku organu.

Podsumowując Sąd stwierdza, że organ dopuścił się błędnej wykładni art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz błędnie zinterpretował pojęcie "nawozy" zawarte w pkt 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u., co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia stawki podatku od towarów i usług dla Towaru w nieprawidłowej wysokości.

Wbrew stanowisko organu w sprawie nie można pominąć, że Towar został zakwalifikowany w WIS do CN 38, czyli niezgodnie z wnioskiem skarżącej. Skarżąca, wnosząc odwołanie do decyzji (WIS) oraz skargę na decyzję wydaną w trybie kontroli instancyjnej, wniosła o uchylenie WIS w całości.

Zgodnie z art. 42a u.p.t.u., WIS określa m.in. klasyfikację towaru w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN).

Nomenklatura scalona została zawarta w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z 1987 r. Nr 256, str. 1 z późn. zm., zwanego dalej również "rozporządzeniem Rady"). Klasyfikacja towaru do danej pozycji w przedmiotowym zbiorze podlega określonym zasadom, spośród których najważniejsze znaczenie mają Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawarte w Części pierwszej, Sekcji I załącznika I do rozporządzenia Rady. W myśl nadrzędnej reguły 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS.

W przypadku wątpliwości interpretacyjnych w zakresie klasyfikacji towaru, w celu zachowania jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej we wszystkich Państwach Członkowskich Unii Europejskiej, stosowane są również pomocniczo środki takie jak orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji towarów, wiążące informacje taryfowe (WIT), czy też noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN).

W ocenie Sądu, z wydanych w sprawie decyzji nie wynika, aby organ poczynił stosowne ustalenia konieczne do prawidłowej klasyfikacji Towaru do właściwego kodu Nomenklatury scalonej.

Otóż organ pierwszej instancji w ogóle nie uzasadnił stanowiska, że Towar "spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 38".

Organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, wskazał co obejmuje pozycja 3105 i 3808 CN, powołał się na komentarz do pozycji 3808 zawarty w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego i autorytatywnie stwierdził, że Towar należy zakwalifikować do pozycji 3808 93 90 (środki owadobójcze, gryzoniobójcze, grzybobójcze, chwastobójcze, opóźniające kiełkowanie, regulatory wzrostu roślin, środki odkażające i podobne produkty, pakowane do postaci lub w opakowania do sprzedaży detalicznej, lub w postaci preparatów lub artykułów (na przykład taśm nasyconych siarką, knotów i świec oraz lepów na muchy); - Pozostałe; - - Środki chwastobójcze (herbicydy), opóźniające kiełkowanie oraz regulatory wzrostu roślin; - - - Regulatory wzrostu roślin), a tym samym nie może zostać objęty klasyfikacją wskazaną przez skarżącą, tj. 3105 CN.

Zaś argumentacja organu zawarta w odpowiedzi na skargę nie jest przedmiotem sądowoadministracyjnej kontroli.

Taki sposób procedowania nie zasługuje na uwzględnienie i narusza przepisy postępowania. W sprawie zabrakło szczegółowej, poddającej się sądowoadministracyjnej kontroli analizy Towaru w kierunku ustalenia prawidłowej pozycji CN. W myśl bowiem art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z powyższym przepisem wiąże się nierozerwalnie art. 187 § 1 o.p. stanowiący, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 191 o.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

CN 38 obejmuje Produkty Chemiczne Różne. Podana przez organ pozycja CN 3808 nie wymienia organiczno-mineralnych stymulatorów wzrostu. Obejmuje natomiast środki owadobójcze, grzybobójcze, chwastobójcze, opóźniające kiełkowanie, regulatory wzrostu, środki odkażające i podobne produkty, pakowane do postaci lub w opakowania do sprzedaży detalicznej, lub w postaci preparatów lub artykułów (na przykład taśm nasyconych siarką, knotów i świec oraz lepów na muchy).

W uwagach do pozycji CN 3808 wymieniono substancje, które zawierają towary objęte tą pozycją. Nie ma wśród nich składników zawartych w Towarze.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni wyrażoną w orzeczeniu ocenę prawną.

Mając na względzie, iż ustalenie stanu faktycznego determinuje właściwe zastosowania przepisów prawa materialnego organ, w celu ustalenia prawidłowej pozycji CN dla Towaru, rozpatrzy zgodnie z regułami postępowania zebrany w sprawie materiał dowodowy, bądź go uzupełni, o ile uzna, że taka potrzeba w sprawie zachodzi, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Organ, mając na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę prawdy materialnej, zobowiązany jest prawidłowo ustalić stan faktyczny, przy czym ustalając go powinien mieć na uwadze to, że niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika (tu skarżącej; zob. np. wyrok NSA z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1671/16 i z dnia 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 675/20).

Przez wzgląd na powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., na które to składa się uiszczony wpis od skargi, opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa i wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej.