Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1094/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 262 par 1 pk 2a; art. 121; art. 187 par 1; art. 122
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi K.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia (...) kwietnia 2018 r. nr (...) w przedmiocie nałożenia kary porządkowej; 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. K. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Pismem z dnia [...] lipca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. wezwał K.J. – stosownie do treści art.155 §1, art.180 §1 w zw. z art. 189 §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) do przedłożenia w terminie 3 dni :

a) umowy najmu/dzierżawy lokalu położonego w C. przy ul. [...], która obejmuje okres m.in. 29 marca 2017 r.;

b) innych dokumentów potwierdzających tytuł prawny do ww. lokalu lub powierzchni użytkowej;

c) dokumentów potwierdzających wzajemne rozliczenia finansowe z tytułu prawa do ww. lokalu lub powierzchni użytkowej.

2. W odpowiedzi pełnomocnik strony pismem z dnia 26 lipca 2017 r. przytoczył fragment uzasadnienia wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. – sygn. I SA/Go 177/14 pomijając milczeniem kwestię realizacji treści wezwania opisanego w pk-cie 1 uzasadnienia Sądu.

3. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. – stosownie do treści art.216 w zw. z 262 §5, art.262 § 1pkt 2a, art.262 §5a i art.263 §1 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) – nałożył na K.J. karę porządkową w wysokości 300 zł (postanowienie z dnia [...] września 2017 r.).

W uzasadnieniu wskazano argumenty przemawiające za takim rozstrzygnięciem związanym z nieprzedstawieniem wymaganych dokumentów.

4. Pismem z dnia 19 września 2017 r. Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

– art.262 §1 pkt 2a) O.p. polegające na nałożeniu na Prezesa Spółki kary porządkowej za rzekomo bezzasadną i nieterminową odmowę przedstawienia dokumentów, co nie jest prawdą;

– z ostrożności procesowej również naruszenie art.121 O.p. i art.124 O.p. poprzez ich pominięcie przy rozpatrywaniu zasadności nałożenia kary porządkowej, co tym samym wadliwie przesądziło o jej nałożeniu.

5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy stosownie do treści art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art.239, art.262 §1 pkt 2a O.p. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji (postanowienia z [...] kwietnia 2018 r.).

W uzasadnieniu wskazano, że w myśl art.262 §1 O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy pomimo prawidłowego wezwania organu podatkowego (...) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub (...) mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800,00 zł.

Celem regulacji art.262 §1 O.p. jest wyposażenie organów podatkowych w środek dyscyplinujący pozwalający wyegzekwować zachowania zgodne z prawem. Z treści powyższego przepisu wynika, że w sytuacji gdy adresat pisma w ogóle nie stosuje się do wezwania organu podatkowego, Organ ten ma możliwość podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do uzyskania od Strony takiego zachowania, do jakiego go na podstawie przepisów oprawa zobowiązał.

Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 §1 O.p. kara porządkowa. Kluczową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest, zgodnie z powołanym przepisem, "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez wzywanego. Przez sformułowanie "bezzasadna odmowa" należy rozumieć, m.in. odmowę wprost dokonania danej czynności, ale również bierne niezastosowanie się do treści odpowiedniego wezwania, bez wskazania przyczyn oraz przedłożenia dokumentów w wyznaczonym terminie. Zobowiązanie wezwanego do dokonania konkretnej czynności krystalizuje się z dniem otrzymania przez niego wezwania.

Jak wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 128/09 (...) przez udział w czynności należy rozumieć aktywne współdziałanie podatnika (adekwatnie innego uczestnika postępowania) w celu dokonania określonej czynności przez organ".

Regulacje zawarte w art. 262 § 1 O.p. mają zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie orzeczenia w przewidzianym ustawowo terminie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, tom II, str. 627).

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. pismem z dnia [...] lipca 2017 r. na podstawie art.155 § 1 O.p. wezwał Stronę do przedłożenia (osobiście, za pośrednictwem poczty lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy) dokumentacji, tj. umowy najmu, dzierżawy, innych dokumentów potwierdzających tytuł prawny do lokalu lub powierzchni użytkowej lokalu "[...] " położonego przy ul. [...] oraz dokumentów potwierdzających wzajemne rozliczenia finansowe z tytułu prawa do ww. lokalu lub powierzchni użytkowej ww. lokalu.

W sprawie nie ulega wątpliwości, że K.J. - Prezesowi Zarządu Spółki z o.o. [...] zostało doręczone prawidłowe wezwanie, jednakże Strona, nie wykonała otrzymanego wezwania, nie przedstawiła wymaganych dokumentów w wyznaczonym gminie, jak też nie usprawiedliwiła swojego zaniechania. Organ II instancji wskazał, że treść przepisów o wezwaniach podporządkowana jest pewnym zasadom. Wskazuje się tu zasady jawności, ekonomii procesowej, zachowania względów wobec osoby wezwanej (por. B. Adamiak. J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, s. 110), odnosi się też rozwiązania w tym zakresie do wielu zasad ogólnych postępowania, np. zasady prawdy obiektywnej szybkości postępowania (por. E. Iserzon. J. Starościak: Kodeks..., s. 125). Organ stwierdził, że rozwiązania prawne w zakresie upoważnienia do wzywania dla dokonania czynności lub złożenia wyjaśnień należy stosować mając na względzie cel postępowania administracyjnego, a więc rozstrzygnięcie sprawy przy poszanowaniu reguł ogólnych postępowania. Komentowany przepis ogranicza zatem możliwość wzywania osób do sytuacji, w której jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego (por. R. Hauser w: S. Babiarz i in.. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, W-wa 2005, s. 471).

Jednocześnie zauważyć trzeba, że wezwanie nakłada określone obowiązki, których niewykonanie jest sankcjonowane poprzez kary porządkowe określone w art. 262 O.p. przy czym o sposobie wykonania nałożonego w wezwaniu obowiązku decyduje każdorazowo organ podatkowy, co powinno wynikać z treści wezwania (por. P. Pietrasz w: R. Dowgier i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, komentarz do art. 155). O nałożeniu kary porządkowej, w przypadku nie wykonania nałożonego w wezwaniu obowiązku rozstrzyga organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie. Zgodnie z brzmieniem art. 262 § 1 in fine O.p., organ podatkowy może, lecz nie musi, orzec karę porządkową. Uznaniu organu podatkowego pozostawiono też wysokość nałożonej kary. Istotne jest, aby orzeczony środek lub ewentualne nim zagrożenie było skutecznym argumentem dyscyplinującym uczestników postępowania. Powyższy przepis usytuowany jest w Dziale IV O.p. - regulującym postępowanie podatkowe, w którym to dziale znajdują się przepisy art. 122 i art. 187 § 1.

Do organu podatkowego należy inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ podatkowy ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania bądź jego uczestnik nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu, będących w jego posiadaniu. W celu przymuszenia strony do określonego zachowania się w postępowaniu podatkowym, tj. przedłożenie raportów, faktur, umów (w rozpatrywanej sprawie - Strona nie dostarczyła wymaganych dokumentów) ustawodawca wyposażył organ podatkowy w środek dyscyplinujący jakim jest kara porządkowa zaś wezwanie strony do określonego zachowania się w postępowaniu podatkowym winno być podyktowane koniecznością wyjaśnienia konkretnego stanu faktycznego.

Organ wskazał, że przepis art. 189 § 1 O.p. uprawniający do wyznaczenia stronie terminu do przedstawienia dowodu nie jest samoistną instytucją procesową. Przepis ten stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 155-160 O.p. Dopiero łączne zastosowanie tych regulacji uprawnia organ podatkowy do wyznaczenia stronie terminu celem przedłożenia dowodu, przy czym termin ten nie może być krótszy niż 3 dni. Organ podatkowy wzywając Stronę do przedłożenia dokumentów powołał w wezwaniu przepis art. 155 § 1 O.p. oraz na podstawie art. 189 § 1 O.p. wyznaczył Stronie 3-dniowy termin celem wykonania wskazanych czynności.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organ podatkowy w sposób uprawniony i zgodny z prawem wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów, na co Strona nie zareagowała merytoryczną postawą w wyznaczonym terminie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. bezczynność Strony w przedmiotowej sprawie wyczerpała dyspozycję art. 262 § 1 pkt 2a O.p. była bowiem - ze względów wyżej już wyrażonych, bezzasadną odmową okazania w wyznaczonym terminie dokumentów. Nie może być bowiem tak, że do zastosowania kary porządkowej, o jakiej mowa w art. 262 § 1 O.p., konieczne jest werbalne i jednoznaczne stwierdzenie strony, że odmawia ona. m.in. przedstawienia żądanych dokumentów. Także brak reakcji strony w zakreślonym przez organ podatkowy terminie do żądanej przez organ czynności, należy uznać za bezzasadną odmowę jej wykonania, które uzasadnia nałożenie na stronę kary porządkowej (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 czerwca 2017r., sygn. akt III SA/Łd 234/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 czerwca 2017r., sygn. akt 111 SA/Łd 245/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 sierpnia 2016r., sygn. akt I SA/Ol 503/16 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1138/12).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że prawidłowo wezwano Stronę do przedstawienia dowodów mających istotne znaczenia dla zakończenia sprawy głównej. Strona, nie wykonała otrzymanego wezwania w wyznaczonym terminie, a zatem w sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 261 § 1 pkt 2a oraz § 1a O.p. do nałożenia na Prezesa Zarządu Sp. z o.o. [...] kary porządkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że wysokość nałożonej kary porządkowej winna być adekwatna w stosunku do zawinienia, jakim jest niezastosowanie się do wezwania o nadesłanie dowodów będących w jej posiadaniu w wyznaczonym terminie oraz statusu finansowego strony. Strona nie przedłożyła żądanej dokumentacji ani w zakreślonym terminie ani w późniejszym do dnia wydania postanowienia przez organ I instancji, nie wniosła też o przedłużenie tego terminu. Mając na uwadze, że Strona jest Prezesem dużego podmiotu należało nałożyć karę porządkową w wysokości 300,00 złotych, która, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., nie stanowi nadmiernej dolegliwości finansowej. Ma ona wymiar dyscyplinujący uczestnika postępowania podatkowego do umożliwienia realizacji przez organ podatkowy zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zaś jej wysokość odniesie pożądany skutek i umożliwi przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyjaśnił, że wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy materialnej - obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - nie ma charakteru nieograniczonego. Pomimo tego, że obowiązek dowodzenia spoczywa, co do zasady, na organach podatkowych, oczywistym jest, że możliwość pozyskiwania przez nie materiału dowodowego w sprawie jest ograniczona. Organ podatkowy może bowiem nie wiedzieć w ogóle o istnieniu danego środka dowodowego. Z tych też powodów w orzecznictwie i piśmiennictwie zwraca się uwagę na konieczność podejmowania przez podatnika współpracy z organami podatkowymi, w celu wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności w sprawie. Podatnik zna bowiem najlepiej swoją sytuację prawną i faktyczną, jest zatem w stanie przedstawić organowi dowody w celu wykazania całokształtu swojej sytuacji i jego słusznych racji.

Prawa podatnika do zgłaszania dowodów i składania wyjaśnień, realizującego zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, o której mowa w art. 123 O.p., nie można jednak mylić z sytuacją, w której organ wie, że podatnik pozostaje w l posiadaniu konkretnego środka dowodowego. Podstawowym obowiązkiem Organu podatkowego jest bowiem ustalenie w sprawie prawdy materialnej, a więc uwzględnienie wszystkich dowodów świadczących na korzyść jak i niekorzyść podatnika. Tym samym organ podatkowy nie może zrezygnować dobrowolnie z przeprowadzenia istotnego dowodu w sprawie. W takim przypadku z obowiązkiem ustalenia prawdy materialnej korespondować będzie obowiązek podatnika do przedstawienia odpowiednich dowodów, pozostających w jej posiadaniu, co też zostało wprost wskazane w treści art.262 O.p. Innymi słowy, wynikający z art.122 O.p. obowiązek nie oznacza, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym.

Nie budzi wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada Strona i nie może to ona decydować o tym, które dane przekazać organowi, a które nie. Organ ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że Strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu, będących w jego posiadaniu. Wynika to jednoznacznie z art. 189 § 1 i 2, a także z art 191 i art. 192 O.p. W konsekwencji art. 189 O.p. należy interpretować łącznie z art. 155 O.p. a także art. 187 § 1, art. 191 - 192 tej ustawy. Poprzez instytucję wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 O.p. realizowany jest przez organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji gdy strona w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ ma prawdo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od niej wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena bowiem, czy złożenie przez stronę dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie. (por. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn.: II FSK 1270/09, II FSK 921/10 i II FSK 1691/10).

Kara porządkowa nakładana jest na podstawie przepisu art. 262 O.p. stanowi sankcję administracyjną. Zakres podmiotowy stosowania kar porządkowych w omawianym przepisie obejmuje wszystkich uczestników postępowania z wyjątkiem określonym w art. 262 § 4 O.p., a zakres przedmiotowy stosowania tego środka został szczegółowo uregulowany w 262 § 1 pkt 1-3 oraz § 1a O.p. i jest to wyliczenie wyczerpujące.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że wezwanie skierowane w niniejszej sprawie do Strony w trybie art. 155 § 1 O.p. było uzasadnione i w pełni prawidłowe. Organ wskazał precyzyjnie jakich dokumentów oczekuje, pod rygorem zastosowania sankcji przewidzianej w art. 262 § 1 pkt 2a.

Z akt sprawy wynika, że Strona w przedmiotowej sprawie złożyła tylko zażalenie w przypisanym prawnie terminie, natomiast nadal nie załączyła żądanych dokumentów. A zatem, w takim wypadku nie może budzić wątpliwości, że działanie Strony nosi znamiona "bezzasadnej odmowy", o której mowa w art.262 §1 pkt 2a O.p.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że organ podatkowy I instancji z przyczyn całkowicie zależnych od Strony nie mógł przeprowadzić kompletnego postępowania, które pozwoliłoby ustalić, czy umowa łącząca spółkę z właścicielem lokalu "[...]" przy ul. [...] jest dokumentem, którego obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa. Tylko ustalenie, że nie jest takim dokumentem skutkowałoby odstąpieniem od wymierzenia kary porządkowej skarżącemu.

Umowa najmu (lub dzierżawy) zawarta przez spółkę z właścicielem przedmiotowego lokalu jest co prawda umową cywilnoprawną, jednakże spółka kwotę faktycznie zapłaconego czynszu najmu uprawniona byłaby traktować jako koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2GI4r., poz. 851 ze zm.). Warunkiem koniecznym zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest jego udokumentowanie. W myśl art. 74 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1047) okres przechowywania dowodów księgowych umów handlowych wynosi 5 lat. Tym samym, w ww. okresie, spółka w celu udokumentowania poniesienia kosztów uzyskania przychodów zobowiązana była przechowywać dokumentację dotyczącą opłacenia czynszu najmu, w tym umowę najmu (vide wyroki WSA w Łodzi z dnia 7 czerwca 2017r., sygn. akt III SA/Łd 234/17, sygn. akt III SA/Ld 245/17).

Nie zaistniałyby podstawy do nałożenia na Stronę kary porządkowej w przypadku złożenia oświadczenia (oczywiście zgodnego z prawdą), iż spółka żądaną umową nie dysponuje.

Skoro Prezes Zarządu Spółki z o.o. [...] nie złożył wymienionej w wezwaniu umowy oraz pozostałych dokumentów i nie podał informacji niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy, to zaistniały okoliczności uzasadniające nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 a i § 1 a O.p.

W przypadku, gdy - członek zarządu spółki z o.o. jednoznacznie odmówił wykonania wezwania oraz nie złożył oświadczenia, iż spółka nie dysponuje dokumentem, którego obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa - organ podatkowy uprawniony był przyjąć, że odmowa okazania dokumentu jest bezzasadna. Prowadzenie postępowania dowodowego w trakcie postępowania administracyjnego należy do obowiązków organów i nie może być ono uznane za bezprawne. W przedmiotowej sprawie złożenie umowy (w przypadku jej posiadania) nie mogło wywołać ujemnych dla spółki skutków.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że treść art.262 §1 pkt 2a O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2016 r.) obejmuje nie tylko odmowę przedstawienia dokumentów, ale także nie przedstawienie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, w wyznaczonym przez organ podatkowy terminie. Tym samym nie ma znaczenia czy Strona wprost odmówiła przedstawienia stosownej dokumentacji. Do nałożenia kary porządkowej wystarczające jest bowiem fizyczne nieprzedstawienie takiej dokumentacji w wyznaczonym przez organ podatkowy terminie.

6. W skardze – postulującej uchylenie rozstrzygnięć Organów obu instancji i umorzenie postępowania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego - zarzucono wielokrotne naruszenie art.262 §1 pkt 2 w zw. z art.155 §1 O.p. poprzez ich wadliwe i bezzasadne zastosowanie, albowiem całokształt okoliczności faktycznych postępowania wyklucza zastosowanie w sprawie niniejszej kary porządkowej jako środka dyscyplinującego Skarżącego z kilku różnych, niezależnych od siebie przyczyn, a mianowicie:

a) orzeczenia o karze porządkowej nałożonej w postępowaniu prowadzonym w I instancji w sytuacji, gdy w chwili orzekania o niej w postępowaniu zażaleniowym postępowanie główne już się zakończyło decyzją ostateczną z dnia [...].04.2018 roku (sygn. [...]), czyli wydaną przed datą postanowienia kwestionowanego niniejszą Skargą. Tym sposobem utrzymanie w mocy nałożonej kary ewidentnie traci charakter porządkowy (przymuszający), zyskując natomiast znaczenie materialnej represji wymierzonej Stronie za procesowe nieposłuszeństwo - co stanowi rażące naruszenie prawa, albowiem organ nie jest kompetentny nakładać tego rodzaju kary w znaczeniu materialnym, gdyż brak jest ku temu jakiejkolwiek podstawy prawnej;

b) orzeczenia o karze porządkowej za niewykonanie nałożonych przez organ I instancji obowiązków w rzeczywistości całkowicie zbędnych dla rozstrzygnięcia postępowania głównego - skoro postępowanie główne zakończyło się decyzją wydaną w II instancji bez dowodów, do przeprowadzenia których organ usiłował Skarżącego przymusić;

c) utrzymania w mocy kary porządkowej mimo braku możliwości jej zastosowania w zakresie żądanych dokumentów, albowiem zgodnie z art. 262 §1 punkt 2a O.p. karę taką można nałożyć za odmowę okazania lub przedłożenia tylko takiego dokumentu, którego obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, a żadne z dokumentów oczekiwanych od spółki takiego charakteru z całą pewnością nie mają.

W motywach przytoczono argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi.

7. W odpowiedzi na skargę – żądając jej odwołania – podniesiono racje przeciwne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga z oczywistych względów zasługuje na uwzględnienie.

Wniesione w sprawie zażalenie wyjaśniło w sposób racjonalny powody postawy Strony, wskazując brak istnienia, po stronie skarżącego, obowiązku takiego jaki chciałby nałożyć i realizować organ. Warto przywołać w tym miejscu wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22.12.2015 roku (sygn. akt III SA/GI 2033/15), który jednoznacznie wskazuje, iż "w kontekście ciążącego na organach podatkowych obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz rozpatrzenia dokładnie całego stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.) z uwzględnieniem prawa strony do milczenia we własnej sprawie - które w sposób szczególny wyraża się w zasadach dotyczących przesłuchania strony (art. 199 O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) (...) - jasne jest, iż strona ma prawo milczeć we własnej sprawie, nie musi składać zeznań. podobnie jak osoby bliskie mają prawo tych zeznań odmówić". Jest to stwierdzenie tym bardziej trafne, jeśli dodać, iż owo "prawo milczenia" obejmować musi, ze swojej istoty, przede wszystkim prawo do powstrzymania się przez Stronę od wszelkich działań dla niej szkodliwych. Strona nie ma więc obowiązku wyjaśniać przeciwko samej sobie i swoim interesom, w tym szczególnie w postępowaniu represyjnym, ukierunkowanym na nałożenie na Stronę kary pieniężnej. Przymuszanie Strony karą porządkową do takich zachowań, które następnie zostałyby przez organ wykorzystane przeciwko niej, nie może zyskać aprobaty, zwłaszcza w sytuacji kiedy realizacja żądania opisanego w pkcie-1 uzasadnienia Sądu nie miała żadnego znaczenia dl rozstrzygnięcia sprawy.

Dla prawidłowego nałożenia kary takiej jak negowana niezbędne jest skierowanie do Strony niewadliwego wezwania, realizującego wszystkie przesłanki z art. 155 §1 O.p. Trzeba w tym miejscu podnieść, iż wezwanie z dnia [...].07.2017 roku wymogu tego z całą pewnością nie spełniło, gdyż nie doszło do spełnienia przesłanki niezbędności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Jest to oczywiste, jeśli zwrócić uwagę, iż mimo braku dokumentów żądanych od Strony, organy obu instancji orzekły jednak merytorycznie w sprawie, wydając decyzję w I instancji w dniu [...].11.2017 roku (sygn. [...]) oraz decyzję odwoławczą w dniu [...].04.2017 roku (sygn. [...]).

Wobec tego nałożenie i w szczególności utrzymanie w mocy kwestionowanej kary porządkowej ocenić należy jako bezprzedmiotowe, albowiem ma ona przymuszać do wykonania obowiązków dowodowych w takim postępowaniu głównym, które już nie istnieje - albowiem zakończyła je decyzja ostateczna, wydana w II instancji. Skoro zatem zakończył się bieg postępowania, to tym samym nie ma racji bytu kara ściśle proceduralna, służąca jedynie wymuszeniu posłuchu dla organu w toku prowadzenia sprawy. Kara porządkowa nie ma bowiem, co trzeba kategorycznie podkreślić, cechy kary prawa materialnego (tj. wymierzanej jako represja za niewłaściwą postawę), ale jest wyłącznie narzędziem przymusu procesowego, który ma osiągną określony cel. Skoro nie ma już postępowania głównego, to tym samym nie ma też i postępowania dowodowego, w toku którego można przymuszać do określonych zachowań oczekiwanych przez organ. "Taki sposób dyscyplinowania uczestników postępowania ma jednak sens dopóty, dopóki toczy się postępowanie główne w sprawie, a do jej rozstrzygnięcia niezbędne jest posłużenie się konkretnym środkiem dowodowym" (vide: wyrok WSA Wrocław sygn. III SA/Wr 497/13). "Stosowanie tego przepisu ma rację tylko w celu przymuszenia strony, pełnomocnika strony, świadka lub biegłego do wykonania obowiązków procesowych wynikających z wezwania organu lub innych tego rodzaju obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisu prawa. Dlatego w czasie wymierzenia kary porządkowej wykonanie obowiązku musi być aktualne.

Tak samo rozumiana jest instytucja kary porządkowej na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 88 § 1 KPA), czy Kodeksu postępowania karnego (art. 285 i 287 KPK), w których ustawodawca zobowiązał właściwe organy do prowadzenia postępowania dowodowego i oparcie na jego podstawie rozstrzygnięcia sprawy. W literaturze przedmiotu i w orzecznictwie prezentowany jest jednolicie pogląd, że kara porządkowa nie jest karą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz środkiem przymuszającym zobowiązanego do dokonania nakazanej czynności procesowej (por. A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do art. 88 Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX). W postanowieniu z dnia 28 lutego 2007 r., sygn. akt II AKZ 61/07 Sąd Apelacyjny w Krakowie argumentował zaś, że bezcelowe jest stosowanie kary porządkowej, gdy nie ma już do czego przymuszać (vide: wyrok WSA Olsztyn sygn: II SA/Ol 308/14). "Analiza treści art. 262 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...) prowadzi do wniosku, że nałożenie i wymiar kary porządkowej muszą być podporządkowane celom tej kary. Celem tym zaś jest zapewnienie sprawnego toku postępowania, a w konsekwencji - doprowadzenie postępowania podatkowego do jego finału, czyli wydania decyzji kończącej postępowanie. Kara porządkowa może być stosowana tylko o tyle, o ile służy zapewnieniu prawidłowego toku postępowania podatkowego. Kara ta nie stanowi rodzaju odpowiedzialności za niezastosowanie się do wezwania organu; nie pełni też funkcji wychowawczych" (vide: wyrok WSA Łódź sygn. I SA/Łd 1206/13).

Aktualna regulacja art. 262 §1 punkt 2a Ordynacji podatkowej, mająca pełne zastosowanie podczas orzekania przez organ II instancji, daje możliwość nałożenia spornej kary porządkowej tylko w sytuacji odmowy okazania lub przedstawienia takich dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa. Jest rzeczą pozostająca poza jakimkolwiek sporem, iż nie istnieje żaden prawny obowiązek posiadania jakichkolwiek takich dokumentów, których oczekiwał Organ I instancji.

Szczególnie chybione są w tym miejscu wywodu organu na temat zagadnień księgowych i rachunkowych, albowiem nie istnieje żaden prawny obowiązek czy przymus księgowania jakichkolwiek kosztów podatkowych i tylko od woli podatnika zależy, czy koszty takie będzie rozliczał, czy też zrezygnuje z tej możliwości. Znaczy to, że nie ma również obowiązku gromadzenia jakichkolwiek dokumentów dowodzących poniesione koszty podatkowe - jak chciałby to widzieć organ II instancji.

Co więcej, obecna struktura organizacyjna administracji celno - skarbowej pozwala na stwierdzenie, że dokładnie ten sam organ, który sprawę rozstrzyga, ma też możliwość wszczęcia i przeprowadzenia wszechstronnej kontroli podatkowej u spółki, której Skarżący jest Prezesem - i tym sposobem z łatwością mógłby on dotrzeć do dokumentów, o których organ spekuluje, że istnieją i służą jako dowód poniesienia kosztów podatkowych. Co oczywiste jednak - organ żadnej takiej kontroli nie wszczął oraz nie przeprowadził.

Mając powyższe uwagi (zalecenia) Sądu Organ winien ponownie ocenić treść odwołania i zastanowić się czy racjonalne było wzywanie Strony do złożenia dokumentów (a także nałożenie kary porządkowej) skoro bez ich pozyskania merytorycznie rozstrzygnięto sprawę (ostateczna decyzja zapadła [...] kwietnia 2018 r., zaś ostateczne postanowienie w kilka dni później, bo [...] kwietnia 2018 r.).

Organom – zdaniem Sądu – winno towarzyszyć racjonalne działanie, które powinno zmierzać do merytorycznego, możliwie najszybszego, ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy; to – jak się okazuje – było możliwe bez przedłożenia dokumentacji opisanej w p-kcie 1 uzasadnienia Sądu. Mnożenie bytów – w tym przypadku postępowania w zakresie nałożenia kary porządkowej – bez powiązania z celem nurtu głównego postępowania jest wyrazem biurokratycznego podejścia, które nie może być akceptowane.

Mając na względzie treść art. 145 §1 a) i c) w zw. z art.200 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.