Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1203/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 162,  art. 12  par. 1,  par. 5,  par. 6  pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2014 r. sprawy ze skargi T. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie przepisów art. 162 § 1 i 2 oraz art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej także: o.p.) odmówił T. L. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., znak [...] , określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł, należne od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 14 czerwca 2007 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w C. przy ul. [...].

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że wspomniana wyżej decyzja organu I instancji została doręczona podatnikowi w dniu 3 listopada 2013 r.

Pismem z dnia 12 listopada 2012 r., doręczonym polskiemu operatorowi pocztowemu w dniu 21 listopada 2012 r., podatnik złożył odwołanie od wspomnianej wyżej decyzji.

Postanowieniem z dnia [...] r., znak [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia tego odwołania.

Następnie pismem z dnia 5 lutego 2013 r. T. L. zwrócił się o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. znak [...] .

We wniosku tym podał, że w dniu 13 listopada 2012 r. zgodnie z zawartym w decyzji pouczeniem odwołanie wysłał drogą pocztową na adres Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.. W dniu 2 lutego 2013 r. otrzymał odpis odpowiedzi urzędu, z którego dowiedział .się, że odwołanie to, "aby było ważne powinno być złożone w konsulacie RP a nie nadane na poczcie". Z winy urzędu nie dopełnił tego, gdyż Urząd nie pouczył go ani w decyzji, ani w żadnym innym piśmie, że odwołanie należy złożyć u konsula, przez co naruszony został jego interes, bo nie dopełnił w terminie czynności procesowej.

Rozpoznanie tego wniosku organ II instancji rozpoczął od przytoczenia art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Dalej zacytowano art. 223 § 2 pkt 1 tej ustawy, który stanowi, że odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie oraz art. 12 Ordynacji podatkowej, na mocy którego jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu (art. 12 § 1 O.p.). Jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy (art. 12 § 5 O.p.).

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że skoro przesyłka polecona zawierająca decyzję organu I instancji, została doręczona adresatowi w dniu 3 listopada 2012 r., to stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 w związku z art. 12 § 1 i 5 O.p. termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu 4 listopada 2012 r. i zakończył w poniedziałek 19 listopada 2012 r. (17 i 18 listopada 2012 r. wypadał odpowiednio w sobotę i w niedzielę).

W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia przytoczono art. 162 § 1 i 2 O.p., które stanowią, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Organ odwoławczy podkreślił, że przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest możliwe wyłącznie przy kumulatywnym spełnieniu wszystkich ustawowych przesłanek przewidzianych w wyżej powołanych przepisach art. 162 § 1 i 2 O.p., do których należą:

złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu,

uprawdopodobnienie braku winy wnioskodawcy w uchybieniu terminu,

dochowanie (nieprzywracalnego) siedmiodniowego terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi oraz

dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu czynności, dla której zakreślony był przywracalny termin.

Dalej stwierdził, że wymogi dotyczące złożenia wniosku o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi oraz dokonania czynności, dla której przewidziano dany termin, w tym przypadku złożenie odwołania, zostały spełnione.

Jak wynika z akt sprawy, podatnik powziął informację, że odwołanie od decyzji z dnia [...] r. zostało złożone z uchybieniem terminu do jego wniesienia oraz że powinien był złożyć je w urzędzie konsularnym z pisma odebranego w dniu 2 lutego 2013 r. Uwzględniając zatem treść art. 12 § 6 pkt 2 O.p., który stanowi, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. poz. 1529) albo złożone w polskim urzędzie konsularnym oraz orzecznictwo sądowe, w którym przyjmuje się powszechnie, że w przypadku, gdy pismo zostało nadane u zagranicznego operatora, termin można uznać za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało dostarczone do polskiego organu administracji lub zostało przekazane polskiej placówce pocztowej operatora publicznego (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II OSK 1101/07, LEX nr 500037) organ odwoławczy stwierdził, że wniosek nadany wraz z odwołaniem pocztą w USA w dniu 5 lutego 2013 r., który wpłynął do polskiego pocztowego operatora publicznego w dniu 7 lutego 2013 r. wniesiono z zachowaniem ustawowego terminu, który mijał w dniu 9 lutego 2013 r.

Organ II instancji oceniając natomiast argumentację strony nie stwierdził, że podatnik nie ponosi winy w nieterminowym wniesieniu odwołania.

Jako przyczynę uchybienia terminu podatnik wskazał brak pouczenia, na skutek którego nie miał wiedzy, że odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji należało złożyć w urzędzie konsularnym, a nie nadać pocztą. Podniósł, że z winy urzędu nie dopełnił w terminie czynności procesowej, przez co naruszony został jego interes.

Odnosząc się do powyższej argumentacji organ odwoławczy wskazał na wstępie, że brak winy zainteresowanego należy oceniać w kategoriach reguł starannego działania. Podkreślił, że jakiekolwiek niedbalstwo zainteresowanego, co do zasady, dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu. Uchybienie terminu może być poczytywane jako zawinione, zarówno wtedy, gdy strona nie chciała dopełnić czynności w terminie albo chciała czynność dopełnić, lecz nie dopełniła z powodu jakiejś przeszkody, którą mogła przezwyciężyć. W konsekwencji więc brak winy w uchybieniu terminu dotyczy tylko tych sytuacji, w których strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Taką przeszkodą zaś może być siła wyższa, np. powódź, odcięcie od świata na skutek ataku ostrej zimy oraz niektóre zdarzenia losowe, np. przerwy w komunikacji, poważny wypadek samochodowy związany z hospitalizowaniem w ostatnich dniach upływu terminu itp. (por. wyrok WSA z dnia 3 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/G1 1475/08, LEX nr 510702).

Dalej wskazano, że w decyzji z dnia [...] r. nr [...] , organ I instancji zawarł prawidłowe pouczenie o trybie odwoławczym. Pouczenie o prawie "co do odwołania" to prawo do otrzymania informacji o sposobie i terminie zaskarżenia otrzymanej decyzji, a więc to, co zgodnie z art. 210 § 1 pkt 7 w związku z art. 222 oraz art. 223 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej powinna zawierać decyzja czy postanowienie, aby strona dowiedziała się, w jaki sposób skorzystać z prawa do ponownego postępowania w wyższej instancji. Do tych elementów należy - wskazanie terminu do wniesienia odwołania, organu do którego należy je wnieść, pouczenie o sformułowaniu zarzutów wobec decyzji, określeniu istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazaniu dowodów uzasadniających to żądanie. Wszystkie z wyżej wskazanych elementów zostały wymienione w decyzji pierwszoinstancyjnej (str. 6).

Skoro zatem w uzasadnieniu decyzji zostało zawarte pouczenie o sposobie i terminie wniesienia środka odwoławczego, to taki sposób pouczenia strony o przysługujących jej prawach jest skuteczny. Organ podatkowy w wydawanym rozstrzygnięciu nie jest natomiast zobligowany do instruowania strony o możliwych, wynikających z art. 12 § 6 O.p., sposobach złożenia pisma, warunkujących dochowanie terminu.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 grudnia 2012 r., znak [...], na które wskazuje skarżący, zawiera stanowisko organu I instancji, odnośnie złożonego przez podatnika odwołania. W myśl bowiem art. 227 O.p. organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazując je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu, obowiązany jest ustosunkować się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów i poinformować stronę o sposobie ustosunkowania się do nich. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że poinformowanie strony o sposobie ustosunkowania się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów, jest czynnością techniczną. Stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu.

W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia organ II instancji wskazał, że dla oceny, czy zachowany został termin do złożenia podania (odwołania), należy uwzględnić treść art. 12 § 6 pkt 2 O.p., stanowiący, że termin uważa się zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., a od 1 stycznia 2013 r. - zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. poz. 1529) albo złożone w polskim urzędzie konsularnym.

Wobec powyższego stwierdzono, że termin złożenia odwołania byłby zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostałoby m.in. nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. W przypadku natomiast, gdy pismo zostało nadane u zagranicznego operatora termin można uznać za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało dostarczone do polskiego organu administracji lub zostało przekazane polskiej placówce pocztowej operatora publicznego (wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II OSK 1101/07, LEX nr 500037, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3033/08, LEX nr 532501, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 805/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dalej organ II instancji powołując się na normę wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej wskazał, że organy podatkowe zobowiązane są stosować obowiązujące w polskim porządku prawnym przepisy, obowiązek zaś ścisłego przestrzegania terminów w postępowaniu odwoławczym wynika z potrzeby zapewnienia pewności i trwałości stosunków w obszarze regulowanym przez prawo administracyjne.

W powyższym kontekście zaznaczono, że art. 12 § 6 pkt 2 O.p. w taki sam sposób traktuje wszystkich podatników - zarówno mieszkających w Polsce, jak i poza jej granicami. Stronie pozostawia się wybór, co do sposobu złożenia/nadania pisma w terminie, obciążając ją ryzykiem dokonanego wyboru.

W sytuacji, gdy podatnik mieszka w USA i nie mógł złożyć pisma w polskiej placówce pocztowej lub ustanowić pełnomocnika do działania w jego imieniu, dla zachowania terminu pismo mogło zostać złożone w polskim urzędzie konsularnym, co jednak nie oznacza, że pismo musiało zostać złożone w polskim urzędzie konsularnym.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że niedochowanie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej nie wynikało z zaistnienia przeszkody nie do przezwyciężenia, a zatem jest zawinione. Nadając przedmiotową przesyłkę w dniu 13 listopada 2012 r. podatnik uczynił to na 6 dni przed upływem terminu do wniesienia odwołania. Zlecając sposób doręczenia, zastosowany w przypadku doręczenia tej przesyłki, podjął ryzyko niedostarczenia jej w terminie (o czym można wnioskować uwzględniając sposób dostarczenia wniosku o przywrócenie terminu, w przypadku którego termin został zachowany). Powyższe zachowanie, przesądza o winie w niedochowaniu terminu.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie uprawdopodobnił braku winy w przekroczeniu terminu, a zatem termin do wniesienia odwołania, które wpłynęło do polskiego pocztowego operatora w dniu 21 listopada 2012 r. (pismo Poczty Polskiej S.A. Węzeł Ekspedycyjno-Rozdzielczy w W. z dnia 9 stycznia 2013 r. znak [...]) nie mógł zostać przywrócony.

W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący podniósł, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy. Odwołanie zostało nadane w urzędzie pocztowym na 6 dni przed upływem terminu, ale z uwagi na to, że wysłano je w USA, do urzędu skarbowego dotarło 2 dni po upływie terminu.

O tym, że konieczne było nadanie pisma w Polsce, a nie w USA, gdzie strona zamieszkuje na stałe, skarżący dowiedział się dopiero z postanowienia organu I instancji odmawiającego przyjęcia tego odwołania. O wymogu tym – jak dalej podkreślił skarżący - nie pouczono strony ani w zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. ani też w żadnej innej korespondencji, co świadczy o ewidentnej winie organu podatkowego. Pouczenie ograniczało się bowiem do stereotypowej klauzuli o możliwości złożenia odwołania w terminie 14 dni i nadania go na poczcie, co skarżący uczynił.

Zdaniem skarżącego w sprawie zachodziły zatem przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a odmawiając uwzględnienia tego wniosku organ podatkowy rażąco naruszył przepisy, a zarazem interes podatnika mieszkającego na stałe poza Polską i miało wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższej argumentacji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także wstrzymanie wykonania decyzji organu I instancji z dnia [...] r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ).

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż postanowienie to nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. nr [...] odmówił przywrócenia skarżącemu terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., znak [...] , określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł, należne od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 14 czerwca 2007 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w C. przy ul. [...].

Bezsporne jest, że wspomniana decyzja została doręczona stronie w dniu 3 listopada 2013 r., a zatem termin do wniesienia od niej odwołania określony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 12 § 1 i § 5 tej ustawy upływał z dniem 19 listopada 2012 r. Skarżący nadał przesyłkę zawierającą odwołanie w USA w dniu 13 listopada 2012 r. i wpłynęła ona do polskiego operatora pocztowego w dniu 21 listopada 2012 r. Okoliczności te stanowiły podstawę wydania niezaskarżonego przez stronę postanowienia z dnia [...] r. nr [...] , w którym Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Wnioskując o przywrócenie tego terminu skarżący z zachowaniem wymogów określonych w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej wskazał, iż nie ponosi winy w spóźnionym zaskarżeniu decyzji organu I instancji, gdyż zgodnie z zawartym w decyzji pouczeniem nadał odwołanie na poczcie. Podniósł, że ani w decyzji, ani w żadnym innym piśmie nie pouczono go, że odwołanie należy złożyć u konsula. O tym wymogu dowiedział się dopiero z odpowiedzi urzędu, otrzymanej w dniu 2 lutego 2013 r.

Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 162, w którego § 1 ustawodawca dopuszcza uchybionego terminu procesowego na wniosek zainteresowanego, który uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.

W utrwalonym orzecznictwie sądowym dotyczącym omawianej problematyki przyjmuje się, że "z treści art. 162 § 1 o.p. wynika jednoznacznie, że uprawdopodobnienie braku winy należy do wnioskodawcy i nie można z treści tej normy wywodzić, że organ powinien - zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - wykazać, że doszło do zawinienia bądź jego braku. To strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda, na którą się powołuje, była od niej niezależna i uniemożliwiła jej działanie nawet przy dołożeniu największego wysiłku możliwego w danych okolicznościach" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 2000/09, LEX nr 785329).

W decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. odnośnie odwołania zawarto pouczenie, że "od niniejszej decyzji na mocy art. 220 i 223 ustawy – Ordynacja podatkowa służy stronie prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w K. za pośrednictwem tut. organu w terminie 14 dni daty jej doręczenia. Zgodnie z art. 222 ustawy – Ordynacja podatkowa odwołanie od decyzji organu podatkowego winno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie".

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie.

Jak zasadnie przyjmuje się w orzecznictwie organ podatkowy ma obowiązek pouczyć podatnika, który organ odwoławczy jest właściwy do rozpatrzenia odwołania (do którego organu skierować odwołanie), jaki jest termin do wniesienia odwołania i jak ten termin należy liczyć. Organ podatkowy nie ma obowiązku pouczenia w decyzji o sposobie wniesienia odwołania, w tym np. o możliwości nadania go listem poleconym, jak i o trybie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wprawdzie z art. 121 § 2 o.p. wynika obowiązek organów podatkowych informowania o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania podatkowego, jednak obowiązek ten nie jest nieograniczony. Zakres w jakim organ podatkowy ma obowiązek poinformować podatnika co do możliwości zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji został wskazany w art. 210 § 1 pkt 7 o.p. i zdeterminowany treścią art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 220 tej ustawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2535/11, LEX nr 1218976, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3114/10, LEX nr 995165).

Z powyższego wynika, iż skarżący bezpodstawnie wywodzi brak zawinienia w spóźnionym wniesieniu odwołania z wadliwego czy też niepełnego pouczenia o sposobie wniesienia odwołania. Zauważyć także trzeba, iż wbrew twierdzeniom zwartym w skardze pouczenie nie zawierało informacji o możliwości nadania go na poczcie, a więc wykluczyć należy ewentualne wprowadzenie skarżącego w błąd poprzez wskazanie poczty bez doprecyzowania, że chodzi o polską placówkę operatora publicznego.

Art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej stanowi, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. poz. 1529) albo złożone w polskim urzędzie konsularnym (przed dniem 1 stycznia 2013 r. przepis ten wskazywał placówkę operatora publicznego). Ugruntowane orzecznictwo sądowe oraz przedstawiciele doktryny są zgodni, że wspomniana zasada ustawowa odnosi się do wszystkich podatników, w tym także do tych, którzy na stałe zamieszkują poza Polską (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2085/10, LEX nr 1218942). We wspomnianym wyroku NSA (przywołując także wcześniejsze orzeczenia, w tym wyroki NSA: z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II OSK 1101/07, z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 805/09 oraz WSA w Gdańsku z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 885/09) stwierdził, że na gruncie art. 12 § 6 pkt 2 Op należy za datę wniesienia pisma nadanego w zagranicznym urzędzie pocztowym uznać datę przekazania tej przesyłki polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Z brzmienia tego przepisu należy wnosić, że data nadania pisma w zagranicznym urzędzie pocztowym nie ma żadnego znaczenia dla oceny, czy zachowany został termin do złożenia tego pisma (por. wyrok NSA z 27 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1273/96). Nie oznacza to jednak, że pismo nie może być nadane przez stronę w zagranicznym urzędzie pocztowym, z tym jednak zastrzeżeniem, że przekazanie go polskiej placówce pocztowej operatora publicznego musi nastąpić przed upływem terminu na dokonanie czynności procesowej. Nie ma zatem racji skarżący, twierdząc, że pismo "musiało" być złożone w konsulacie.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze zamieszkiwanie skarżącego na stałe w USA, jak i wyczerpująca prawidłowa treść pouczenia zawartego w decyzji organu I instancji z dnia [...] r. nie usprawiedliwiają zatem tego, że skarżący nie złożył odwołania w polskim urzędzie konsularnym ani też nie nadał go w taki sposób, aby przesyłka została przekazana polskiej placówce pocztowej operatora publicznego tj. Poczcie Polskiej S.A. do dnia 19 listopada 2012 r. Podkreślenia wymaga, że "o braku winy w niedochowaniu terminu można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że jego dochowanie stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, np. siły wyższej (powódź, ostry atak zimy) czy też niektórych zdarzeń losowych (choroby, wypadku czy przerwy w komunikacji). Ocena okoliczności zakomunikowanych przez wnioskodawcę powinna być jednak dokonywana według, tzw. obiektywnego miernika staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej o swoje interesy, aby nie wprowadzać do stosunków procesowych elementu niepewności. Stąd też jakiekolwiek niedbalstwo zainteresowanego w zasadzie dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1407/11, LEX nr 1336171).

Niezapoznanie się przez stronę do listopada 2012 r. z treścią art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej określającego warunki terminowego zaskarżenia decyzji doręczonej w dniu 3 listopada 2012 r. wydanej w postępowaniu wszczętym postanowieniem doręczonym podatnikowi w dniu 6 lipca 2012 r. (a także przesłanej stronie informacyjnie mailowo już w dniu 10 września 2012 r.) nie może zostać uznane za należytą staranność w prowadzeniu własnych spraw. Strona wykazała się nią dopiero po otrzymaniu postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania, uzyskując w ciągu kilku dni wiedzę o zasadach wnioskowana o przywrócenie terminu i spełniając wszelkie wymogi dotyczące złożenia takiego wniosku w terminie.

Mając zatem na uwadze, że "przywrócenie terminu jest niemożliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa" (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r, sygn. akt I FSK 543/12, LEX nr 1336009) stwierdzić należało legalność zaskarżonego postanowienia, w związku z czym Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.