Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 422/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant Agata Brolik, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2007 r. sprawy ze skargi A w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika za zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od wpłat dokonanych w 2001 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3. 361 ( trzy tysiące trzysta sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], którą orzeczono odpowiedzialność podatkową płatnika – A w Ł. za niepobranie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 203.473 zł. od wypłat należności na rzecz zagranicznych osób prawnych.

Podstawą wydania decyzji były następujące ustalenia i wnioski:

A w Ł. zawarł transakcje z trzema podmiotami niemającymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, w tym z agencją B, reprezentowaną przez J. S., zamieszkałego w Szwecji, z tytułu przygotowania i wykonania w A w Ł. spektakli baletowych C w dniach 21 i 23 maja 2001 r. przez zespół D z Izraela. Za ich przygotowanie i wykonanie ustalono wynagrodzenie w kwocie ryczałtowej, które zostało zapłacone w 3 ratach.

W dniu 28 listopada 2003 r. w A przeprowadzona została kontrola skarbowa w związku z postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] i z dnia [...] do przeprowadzenia kontroli skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., oraz terminowości wpłacania składek ZUS za rok 2001 oraz miesiące I – XI 2002 r. W jej toku stwierdzono, że stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – przez podatników nie mających na terytorium RP siedziby lub zarządu – przychodów: z praw autorskich lub praw pokrewnych oraz z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne lub osoby prawne mające miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ustala się w wysokości 20% przychodów. Zgodnie z postanowieniami art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wpłat. Podatek taki natomiast nie został przez podatnika pobrany, zadeklarowany i wpłacony do właściwego urzędu skarbowego, mimo że różni podatnicy nie mający na terytorium RP siedziby lub zarządu świadczyli na rzecz A w 2001 r. określone usługi i uzyskali z tego tytułu przychody. .

Po dokonaniu powyższych ustaleń, w dniu [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika -A, określając niepobrany przez płatnika, zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od wypłat należności na rzecz zagranicznych osób prawnych, w tym Agencji B reprezentowanej przez J. S., w łącznej kwocie 203.473 zł. Organ powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznając, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe wyłącznie po uzyskaniu od podatnika zaświadczenia o jego miejscu zamieszkania lub siedzibie za granicą do celów podatkowych wydanego przez właściwą administrację podatkową (certyfikat rezydencji), której A nie uzyskał od podatników, jak również nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 26 ust. 3 powołanej ustawy, tj. nie przesłał urzędowi skarbowemu deklaracji a podatnikowi – informacji o pobranym podatku.

Od powyższej decyzji A w Ł. wniósł odwołanie, w którym zaskarżył ją w całości, wniósł o jej uchylenie i zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Głównym zarzutem, jaki podniósł skarżący było stwierdzenie, że A nie miał podstaw do naliczania podatku jako płatnik od podmiotów zagranicznych, które współpracowały z A w ramach działalności statutowej, gdyż ta zwolniona jest z podatku dochodowego. A stwierdził, że jego działalność nie jest działalnością widowiskową w rozumieniu ustawy, nie prowadzi on również działalności w zakresie imprez artystycznych i rozrywkowych. A argumentował, że pojęcie "imprezy" ma zastosowanie do sytuacji jednorazowych a organizowanie imprez leży w gestii agencji i firm impresaryjnych.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych usługi w zakresie działalności rozrywkowej mieszczą się w symbolu 92.31.21 Klasyfikacji Wyrobów i Usług, w którym mieści się również działalność A, podobnie jak mieszczą się w nim usługi zakupione w tym roku od podmiotów zagranicznych. W przypadku zatem wykonywania w Polsce działalności artystycznej przez przedsiębiorstwo zagraniczne, organizowanej przez polskie przedsiębiorstwo imprez artystycznych lub rozrywkowych, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Ponadto organ uznał, że mimo iż działalność A różni się zasadniczo od działalności firm impresaryjnych, to w przypadku rozpatrywanych transakcji A odgrywał rolę organizatora. Uznał również, że A pełni tylko rolę płatnika i winien pobrać i odprowadzić podatek należny od przychodu podmiotu zagranicznego będącego podatnikiem. W takiej sytuacji do A nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwolnienie to dotyczy bowiem pewnych dochodów podatników. A winien jedynie pomniejszyć wypłaconą kontrahentowi kwotę o należny w Polsce podatek. Zatem możliwość korzystania ze zwolnienia dochodów A – nie ma związku z ustaleniami organu I instancji. Ponadto organ podniósł, że rozpatrzył także możliwość zastosowania stawek wynikających z umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu zawartej ze Szwecją, w związku z nadesłaniem do A certyfikatu rezydencji Agencji B. Warunek posiadania certyfikatu został określony w art. 26 powołanej ustawy. Jednakże zapis art. 17 umowy ze Szwecją dotyczący artystów i sportowców nie przewiduje stawki niższej, niż wynikająca z ustawy podatkowej.

Na powyższą decyzję A w Ł. wniósł skargę do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżając ją w części dotyczącej odpowiedzialności płatnika - A w Ł. od wypłaty dokonanej na rzecz agencji B z siedzibą w Szwecji i zarzucił jej naruszenie art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 17 umowy między Rządem PRL a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Sztokholmie 5 czerwca 1975 r. (Dz. U. Nr 13 z 1977 r., poz. 51). Skarżący wniósł o uchylenie decyzji oraz wstrzymanie jej wykonania w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżący zarzucił, że organ nie wziął pod uwagę treści powołanej umowy. Certyfikat potwierdzający, że Agencja B jest szwedzkim rezydentem podatkowym w zakresie podatku dochodowego został złożony Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przy piśmie z dnia 30 stycznia 2004 r. i był w posiadaniu organu II instancji, który mógł w tym zakresie odstąpić od pobrania podatku w Polsce i odpowiednio zmienić decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., zwalniając A z obowiązku płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, tym bardziej, że podatnik zapłacił już wcześniej w Szwecji podatek dochodowy od dochodu uzyskanego w Polsce.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że strona nie przeanalizowała w całości obowiązujących ją w przedmiotowym zakresie przepisów prawa. Organ uznał, że w związku z przedstawionym przez A certyfikatem rezydencji B zachodzą przesłanki zastosowania stawek z powołanej umowy między Rządem PRL a Rządem Królestwa Szwecji. Ponadto organ podkreślił, że art. 17 tej umowy wskazuje na możliwość opodatkowania dochodu w państwie, w którym wykonywana jest działalność. W ust. 2 tego przepisu stwierdzono, że jeżeli dochód mający związek z osobistą działalnością artysty lub sportowca (zespół D z Izraela) nie przypada temu artyście lub sportowcowi, ale innej osobie (Agencji B), to dochód taki może być opodatkowany w tym Umawiającym się Państwie, w którym działalność tego artysty lub sportowca jest wykonywana. Organ uznał, że wskazany przepis jednoznacznie wskazuje obowiązek podatkowy wynikający z przepisów prawodawstwa polskiego, czyli w tym przypadku obowiązywała płatnika regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie było więc podstaw do zwolnienia podatnika (podmiotu zagranicznego) od obowiązku podatkowego, a tym samym nie ma podstaw do twierdzenie, że płatnik nie miał obowiązku obliczenia i pobrania podatku od podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych względów niż te podniesione

w rozpoznawanym środku zaskarżenia.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa

w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia – art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej p.p.s.a..

W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Zgodnie z treścią § 2 tego przepisu, w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie.

Z wymienionych przepisów wynika, iż zaskarżoną decyzję bada się pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd nie przejmuje zatem sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz jedynie dokonuje oceny działalności organu orzekającego z punktu widzenia legalności.

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem zakres kognicji sądu administracyjnego pierwszej instancji nie ogranicza się jedynie do zarzutów skargi. Kontrola legalności zaskarżonego aktu polega również na ocenie, czy organ podatkowy nie naruszył innych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania.

W przypadku stwierdzenia, iż zachodzą przyczyny wskazane w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach, w tym normujących postępowania inne niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego, sąd winien stwierdzić nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części (art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a.). W przypadku skargi wydanej na decyzję wydaną w postępowaniu podatkowym przyczyny nieważności postępowania, obligujące sąd administracyjny do wydania orzeczenia o treści wskazanej w art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 p.p.s.a. wskazane zostały w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; została wydana bez podstawy prawnej; została wydana z rażącym naruszeniem prawa; dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

W rozpoznawanej sprawie przyczyną uzasadniającą stwierdzenie nieważności jest wydanie przez organ pierwszej instancji, jak również przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika – A w Ł. została wydana poza zakresem kontroli wynikającym z upoważnień do przeprowadzenia kontroli skarbowej z dnia [...] i [...]

W omawianej sprawie decyzja organu I instancji wydana została przez organ kontroli skarbowej, który działał na podstawie przepisów art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 1999 r. nr 54, poz. 572 ze zm.) i odpowiednio – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), a także ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Decyzje w zakresie wymiaru należnych zobowiązań podatkowych są wydawane po przeprowadzeniu kontroli skarbowej, której przebieg, tryb i zasady dokładnie określa powołana ustawa o kontroli skarbowej. Takie decyzje opierają się na ustaleniach dokonanych w toku tejże kontroli. To spostrzeżenie dotyczy też decyzji wydawanych wobec płatników na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. Ze sformułowania art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej wynika kompetencja organu kontroli skarbowej do wydania nie tylko decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnikowi ale także decyzji ustalającej odpowiedzialność płatnika z tytułu niepobranego podatku, o ile ustalenia kontroli skarbowej dotyczą takich podatków, opłat i należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych. W przepisie mowa jest bowiem o ustaleniach dotyczących pewnych podatków, a nie ustaleniach dotyczących podatników. Określanie wysokości zobowiązań podatkowych w podatkach dochodowych od osób prawnych i osób fizycznych należy do właściwości urzędów skarbowych. Ustalanie odpowiedzialności płatnika za niepobranie tych podatków także należy do właściwości urzędów skarbowych. Ustalenia organu kontroli w tej sprawie dotyczyły podatku dochodowego. Poza tym z art. 4 ust. 2 wynika, że kontroli skarbowej podlegają także płatnicy podatków, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Kompetencja organu kontroli do wydania decyzji wobec płatnika nie była zresztą kwestionowana.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 i 3 w. w. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2002 r., a więc w chwili wszczęcia postępowania kontrolnego, czynności kontrolne przeprowadza inspektor po okazaniu kontrolowanemu legitymacji służbowej i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli oraz po wcześniejszym doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych, wydawane zwykle przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, określa m.in. zakres kontroli oraz prawa i obowiązki kontrolowanego.

Niezwykle ważnym elementem upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego jest określenie zakresu kontroli. Wyznacza on obszar zainteresowań prowadzącego postępowanie, a co za tym idzie granice jego uprawnień. Inspektor nie może w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego obejmować badaniem tych zagadnień, które choć leżą w określonym w art. 2 i 3 powołanej ustawy przedmiotowym zakresie kontroli skarbowej, to jednak nie zostały ujęte w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli skarbowej (zob. E. Ruśkowski, W. Stachurski, J. Stankiewicz – Ustawa o kontroli skarbowej – komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2000, str. 78-79). Wydane w omawianym przypadku upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych spełniają wymogi formalne. Jednak ustalenia poczynione na ich podstawie wykraczają poza ustalony w w. w. upoważnieniach zakres. Nie ulega wątpliwości, że ustalenia, które są dokonane poza zakresem upoważnienia, nie mogą być podstawą decyzji organu kontroli skarbowej. Taka decyzja bowiem rażąco narusza prawo. Należy bowiem przyjąć, że ustalenia będące podstawą jej wydania poczynione zostały poza zakresem umocowania inspektora do działania. Takie postępowanie jest sprzeczne z mającą w państwie prawa fundamentalne znaczenie zasadą legalizmu, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą wszystkie organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W odniesieniu do organów kontroli skarbowej, mając na uwadze treść art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, organy kontroli mają prawo do przeprowadzania czynności kontrolnych w takich granicach, jakie zostały zakreślone w upoważnieniu do kontroli i oczywiście w granicach zakreślonych w art. 1 – 5 ustawy o kontroli skarbowej, a wydana przez ten organ decyzja musi mieć oparcie w materiale uzyskanym w ramach legalnie, zgodnie z zakresem upoważnienia przeprowadzonej kontroli. Organem kontroli skarbowej jest m.in. dyrektor urzędu kontroli skarbowej, a więc decyzja przez niego wydana, jak w rozpatrywanej obecnie sprawie, musie spełniać powyższe kryteria. Przestrzeganie zasady legalizmu wymaga, aby także inspektor kontroli skarbowej, działający z upoważnienia organy władzy publicznej, w tym wypadku organu kontroli skarbowej – dyrektora urzędu kontroli skarbowej, działał w granicach zakreślonych mu w upoważnieniu do kontroli. Przestrzeganie zakresu kontroli wynikającego z upoważnienia ma także znaczenia gwarancyjne dla kontrolowanego. Wie on, jakie zagadnienia mogą być objęte zarówno zakresem kontroli, jak i później ewentualną decyzją i w tym zakresie powinien bronić swego stanowiska.

Zakres wydanych w omawianej sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. upoważnień do przeprowadzenia czynności kontrolnych obejmował rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok i terminowość wpłacania składek ZUS. Zakres kontroli został rozszerzony w dniu 1 października 2003 r. (data zawiadomienia kontrolowanego) o celowość i zgodność z prawem gospodarowania środkami publicznymi za 2001 r. i o prawidłowość stosowania prawa dewizowego w 2001 r.

Zauważyć jednak należy, że Inspektor Kontroli Skarbowej wydanym po przeprowadzeniu czynności kontrolnych w A protokołem objął również odpowiedzialność A jako płatnika podatku dochodowego z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających na terytorium RP siedziby lub zarządu przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych oraz z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne lub osoby prawne mające miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powołując się na postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co wykraczało poza zakres upoważnienia do kontroli. Należy przyjąć, że użyte w art. 13 ust. 7 pkt 5 pojęcie "zakres kontroli" powinno oznaczać względnie precyzyjnie określony przedmiotowy zakres kontroli, a zatem w upoważnieniu powinno być wskazane, jakich podatków i za jaki okres będzie dotyczyła kontrola skarbowa. Należy uznać, że określenie zakresu kontroli zawarte w upoważnieniach z dnia [...] i z dnia [...], mieszczące się w pierwszej części zdania t.j. "kontrola rzetelności podstaw opodatkowania" ściśle łączy się z dalszą częścią tego zdania, to znaczy, że inspektor został upoważniony do kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatku VAT i podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oraz prawidłowości obliczania i wpłacania tych podatków za wskazany okres. Nie sposób przyjąć, że pierwsza część zdania jest niezależna od drugiej, co miałoby oznaczać, że pojęcie "kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania" mogłoby dotyczyć także wszelkich innych podatków i także za inne okresy, niż rok 2001. Takie odczytywanie analizowanego zdania oznaczałoby nieprawidłowe, bo niedokładne i nie dające kontrolowanemu dostatecznej wiedzy oznaczenie zakresu kontroli.

Reasumując, należy stwierdzić, że z zawartego w upoważnieniu do kontroli zakresu nie wynika, że kontrola miałaby dotyczyć prawidłowości obliczania, pobierania i wpłacania przez płatnika - A podatku dochodowego od osób fizycznych. Nawet, jeżeli przyjąć, że w pojęciu "kontrola prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych" mieści się także kontrola płatnika, to dotyczyła ona płatnika pobierającego podatek od podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Nie ma znaczenia, że organ kontroli pozostawał w czasie trwania kontroli i w chwili wydawania decyzji w błędnym przekonaniu, że Agencja B jest osobą prawną.

Nie mniej jednak nawet gdyby przyjąć, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli obejmowało właściwy zakres, należy zwrócić uwagę, że organ nie dokonał odpowiednich ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, nie badając, jaki jest status podmiotu występującego w sprawie w osobie J. S., prowadzącego Agencję B. Konsekwencją nie poczynienia powyższych ustaleń było wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji określającej odpowiedzialność podatkową A w Ł. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od wypłat należności na rzecz prawnych osób zagranicznych, w tym Agencji B, reprezentowanej przez J. S. zamieszkałego w Szwecji, za przygotowanie i wykonanie spektakli baletowych przez zespół D z Izraela.

Organ odwoławczy zaaprobował powyższe ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wydając w dniu [...] decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Zarówno podstawa prawna i rozważania decyzji organów obu instancji w omawianej sprawie dotyczą tylko podatku dochodowego od osób prawnych, chociaż jak okazało się w toku postępowania sądowego kontrahent skarżącego jest osobą fizyczną. Poza tym należy mieć na uwadze okoliczność mającą w sprawie podstawowe znaczenie, a mianowicie to, że skarżącemu można o tyle przypisać odpowiedzialność podatkową za niepobranie podatku od podatnika, o ile przepisy prawa podatkowego zobowiązywały go do obliczenia i pobrania podatku. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawarta w decyzjach organów obu instancji jest bezprzedmiotowa, skoro podatnik J. S. okazał się osobą fizyczną.

W piśmie z dnia 28 lutego 2007 r. pełnomocnik organu odwoławczego stwierdza, że błąd w podstawie prawnej decyzji nie ma wpływu na wysokość obciążenia skarżącego A jako płatnika, bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie wypłat na rzecz osób zagranicznych są tożsame z przepisami dotyczącymi osób prawnych, włącznie z wysokością stawki podatku zryczałtowanego.

W art. 29 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 14 poz. 176) określono, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 4 (brzmienie z 2001 r.) przychodów (...) z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Przepis ów reguluje zasady obciążenia ryczałtowego osób fizycznych, na których spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy i które na terytorium RP uzyskują przychody ze źródeł enumeratywnie wyliczonych w ustawie podatkowej. Należy jednak uznać, że chodzi tutaj o samodzielnie wykonywaną działalność widowiskową, rozrywkową lub sportową, a nie o działalność w zakresie organizowania, czy prowadzenia tej działalności. Przepis stanowi bowiem o działalności wykonywanej (A. Bartosiewicz, R. Kubacki - Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych – komentarz, Centrum Doradztwa i Informacji Difin, Warszawa 2004, str. 1067).

Zatem, jeżeliby nawet przyjąć, że ów przepis stanowi podstawę prawną w omawianym przypadku, ale nie została ona wskazana przez organy w decyzjach obu instancji, należy wziąć pod uwagę fakt, że w powołanym przepisie chodzi o sytuację, gdy podmiot krajowy zawiera kontrakt z osobą fizyczną na wykonanie przez tę osobę usług w zakresie określonym w art. 29 ust. 1 pkt 2. W omawianej sytuacji J. S. nie zobowiązał się do działania w zakresie określonym w tym przepisie. Pełnił jedynie rolę organizatora. To balet miał wykonać usługę – widowisko baletowe, nazwane wieczór baletowy C. Zagadnieniem dodatkowym w omawianej sprawie jest zatem kwestia istnienia podstawy prawnej, która nakładałaby na A obowiązek bycia płatnikiem. Przecież nie wszystkie dochody osiągane przez podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym są pobierane przez płatników. Z art. 41 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że płatnicy są zobowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy tylko od dochodów, o których mowa w art. 29, wypłacanych osobom określonym w art. 4. Jeżeli działalności J. S. nie uda się tak zakwalifikować, to nie będzie też podstawy do twierdzenia, że istniał obowiązek pobrania podatku przez płatnika. Co do zasady, inne dochody osiągane przez osoby o ograniczonym obowiązku podatkowym są opodatkowane i płacone na zasadach ogólnych. Dotyczy to np. dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że podniesione w skardze zarzuty związane z treścią umowy pomiędzy Rządem PRL a Rządem Królestwa Szwecji nie mają znaczenia. Jednakże w sprawie tej nie miałby zastosowania art. 17 umowy, bowiem dotyczy on dochodów uzyskiwanych przez artystów z osobiście wykonywanej działalności. J. S. nie uzyskał przychodu (dochodu) z osobiście wykonywanej działalności artystycznej.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 i w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a na podstawie art. 200, art. 205 § 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) oraz art. 152 tej ustawy należało zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.