Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 899/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007r., luty, marzec, październik, listopad, grudzień 2008r. oraz za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] określił C. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) za miesiąc:

- [...] 2007 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł;

- [...] 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

- [...] 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

- [...] 2008 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł;

- [...] 2008 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł;

- [...] 2008 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł;

- [...] 2009 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł;

- [...] 2009 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł;

- [...] 2009 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł;

- [...] 2009 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł;

- [...] 2009 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

W wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego o kwotę podatku wynikającego z faktur (wymienionych na stronach od [...] do [...] decyzji) wystawionych na jej rzecz przez M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PPHU H..

Jak stwierdził to organ kontroli skarbowej, z fakturami tymi są ściśle związane ustalenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec ich wystawcy – M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PPHU H.. Postępowania prowadzone względem niego zostały zakończone następującymi decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu:

- decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...]04.2012r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: od [...] 2007r. do [...] 2007r. oraz określającą wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług za miesiące: od [...] 2007r. do [...] 2007r. oraz od [...] 2007r. do [...] 2007r.;

- decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...]06.2012r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: od [...] 2008r. do [...] 2008r. oraz określającą wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług za miesiące: od [...] 2008r. do [...] 2008r. oraz za [...] 2008r. i [...] 2008r.;

- decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...]06.2012r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: od [...] 2009r. do [...] 2009r. oraz określającą wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług za miesiące: od [...] 2009r. do [...] 2009r.

Organ kontroli skarbowej wskazał, że postępowania prowadzone wobec kontrahenta skarżącej – M. K. zakończone wyżej wymienionymi decyzjami wykazały, że podmiot ten wprowadzał do obrotu gospodarczego faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym także wystawiane na rzecz skarżącej. Mając to na uwadze na mocy szeregu postanowień, organ kontroli skarbowej włączył do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej dokumenty zgromadzone w postępowaniach prowadzonych wobec jej kontrahenta – M. K., zakończonych wyżej wymienionymi decyzjami.

Mając na uwadze fakt, że M. K. w trakcie składanych przez siebie zeznań wskazał, że jego podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz skarżącej był M. M. również prowadzący działalność gospodarczą, organ kontroli skarbowej podjął działania mające na celu przesłuchanie tej osoby.

Organ kontroli skarbowej w wyniku podjętych czynności kontrolnych ustalił natomiast, że M. M. przebywa w Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w R. i nie nawiązuje kontaktu rzeczowego. Mając to na uwadze stwierdzono, że przeprowadzenie dowodu z zeznań tego świadka było niemożliwe.

Jak zauważył organ kontroli skarbowej, podkreślić należy, że M. M. we wcześniejszym okresie był kilkukrotnie karany za przestępstwa przeciwko mieniu i wiarygodności dokumentów, co wynika z treści włączonych do akt sprawy wyroków: Sądu Rejonowego w Ch. z dnia [...]. sygn. akt [...], Sądu Rejonowego w Ż. z dnia [...]. sygn. akt [...], Sądu Rejonowego w D. G. sygn. akt [...] z dnia [...] Powołanie się zatem przez M. K. na podwykonawcę karanego za fałszowanie dokumentów, dodatkowo poddaje w wątpliwość wiarygodność składanych zeznań przez świadka M. K., jakoby wykonawcą zlecanych prac (dostaw towarów, usług) był M. M..

W ocenie organu I instancji wiarygodność złożonych przez M. K. zeznań podważa przede wszystkim fakt, że PPHU H. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał magazynów do przechowywania towarów, nie podnajmował magazynów, nie wskazał żadnych usługodawców i posiadanych środków transportu do przewozu ładunków, nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających nabycie towarów, np.: palet, folii stretch, kartonów, a ponadto z dowodów bankowych nie wynika, aby dokonywał zapłat tytułem jakichkolwiek zobowiązań za zakupione towary bądź usługi.

Mając na uwadze brak jakichkolwiek dowodów świadczących o wykonaniu usług za pośrednictwem podwykonawcy M. M. wynikających z faktur wystawionych na rzecz skarżącej oraz sprzeczności występujące w toku kolejno składanych zeznań świadka M. K. organ kontroli skarbowej nie dał wiary zeznaniom tego świadka.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wskazał także, że przeprowadzona analiza zebranych dowodów wykazała ponadto, że zeznania M. K., co do okoliczności kradzieży dokumentów są w części sprzeczne z zeznaniami prowadzącego jego księgi świadka T. C., bowiem M. K. zeznał, że dokumentacja zginęła w czasie kradzieży z biura rachunkowego, natomiast zgodnie z treścią zeznania T. C. przed zdarzeniem z kradzieżą M. K. wcześniej umówił się, z T. C. w celu przygotowania i wydania tych dokumentów.

W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej zwrócił się także do skarżącej o wyjaśnienie i przedłożenie dokumentacji źródłowej i księgowej w sprawie dostaw palet, folii, opakowań kartonowych oraz świadczonych w szerokim zakresie usług przez PPHU H. na jej rzecz, ze wskazaniem innych kontrahentów, którzy wykonywali podobne usługi. Skarżącą odniosła się do poszczególnych transakcji opisanych na fakturach, nie wskazując jednakże żadnych szczegółów i okoliczności dających się zweryfikować, skarżąca nie wskazała żadnych osób uczestniczących w transakcjach z M. K., nie wykazała, również, że zlecała innym kontrahentom wykonanie podobnych usług, nie dostarczyła innych umów poza umową na wykonanie świątecznej strony internetowej oraz przykładowymi materiałami reklamowymi z innego okresu w postaci teczek ofertowych i kilku ulotek reklamowych.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego przesłuchano również 24 aktualnych jak też byłych pracowników skarżącej w charakterze świadków. Większość przesłuchanych świadków nie kojarzyła firmy PPHU H., pracownicy zatrudnieni w dziale księgowości zeznali jednak, że kojarzyli faktury VAT wystawiane przez ten podmiot. Jak stwierdził to organ kontroli skarbowej, żaden z pracowników skarżącej mający faktyczną styczność z paletami oraz folią i opakowaniami kartonowymi w ramach wykonywanych obowiązków oraz pozostałe osoby z działu handlowego spółki nigdy nie słyszały o firmie PPHU H., nikt nigdy nie spotkał M. K., jak i jego rzekomego podwykonawcy M. M. z firmy P..

Na podstawie całokształtu zeznań wszystkich świadków złożonych w toku postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził, że żaden ze świadków, którzy w ramach wykonywanych obowiązków uczestniczyli w konfekcjonowaniu, kompletowaniu, przygotowywaniu towaru do wysyłki, jak również pozostałe osoby z działu handlowego spółki nigdy nie słyszały o M. K. i firmie PPHU H., nikt nie był świadkiem, nikt nie słyszał, aby firma PPHU H. bądź jej pracownicy przygotowywali, kompletowali towar do wysyłki, nikt nie kojarzy, nikt nie słyszał, aby firma PPHU H. przewoziła towar do marketów i między magazynami spółki, nikt nigdy nie spotkał też M. K., nikt nie kojarzy M. M. z firmy P.. Żaden ze świadków nie potwierdził wykonania projektu, druku ulotek przez firmę PPHU H. M. K., nikt nie widział, nie był świadkiem dystrybucji ulotek przez M. K. bądź jego pracowników, jak zeznała strona. Nikt nie wie, czy została wykonana świąteczna strona internetowa, nikt nie wie, czy zostało przeprowadzone badanie rynku pod kątem wprowadzenia nowych produktów w latach 2010/2011, nikt nie potwierdził wykonania badania rynku przez firmę PPHU H. M. K.

Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że wobec braku innych dowodów mogących potwierdzać współpracę skarżącej z firmą M. K. – PPHU H. czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez tego kontrahenta nie zostały w rzeczywistości wykonane. Mając to na uwadze faktury te nie stanowią zatem zdaniem organu kontroli skarbowej dokumentów uprawniających skarżącą do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z takich faktur.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem skarżąca złożyła odwołanie od wyżej wymienionej decyzji organu kontroli skarbowej do Dyrektora Izby Skarbowej w P. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania.

Decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zarzucono naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej ze względu na to, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie udowodnił, iż - przy założeniu, że faktury wystawione przez firmę M. K. nie były rzetelne, gdy nie mogły potwierdzać dostaw i usług dokonanych przez ten podmiot - skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem;

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ustaleń faktycznych w kwestii braku należytej staranności.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej.

W ocenie podatkowego organu odwoławczego spór pomiędzy skarżącą a organem I instancji w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do tego, czy faktury VAT, wystawione przez PPHU H. M. K., dokumentują rzeczywiste transakcje i mogą stanowić dla spółki podstawę do obniżenia podatku należnego.

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od podstawowej zasady, jaką jest istnienie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę/usługodawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie wykazało, iż skarżąca nie posiada żadnych innych dowodów na okoliczność zawartych transakcji z M. K., które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz potwierdzić rzeczywiste zakupy z PPHU H. - poza kwestionowanymi fakturami zakupu i dowodami zapłat (z rachunku bankowego) na konto M. K.. Skarżąca, pomimo wezwania do przedłożenia wszelkich dowodów źródłowych, księgowych i magazynowych odnośnie transakcji zawartych z M. K. w 2007r. i w latach późniejszych, nie przedłożyła żadnych dowodów organowi kontroli skarbowej i nie potwierdziła, że dysponuje takimi bądź innymi dowodami i może je udostępnić na potrzeby postępowania kontrolnego. Spółka zna jedynie nazwisko M. K., lecz nie wie, kto realizował w jego imieniu dostawy i usługi wskazane na fakturach. Twierdzi, że on osobiście, ale temu zaprzecza M. K., wskazując jako podwykonawcę M. M. Wspomnieć zdaniem podatkowego organu odwoławczego również należy, że wystawca kwestionowanych faktur, tj. M. K., nie posiadał żadnego zaplecza gospodarczo-technicznego dla prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, co potwierdza jednoznacznie, że zleceń nie mógł wykonać we własnym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, iż wiarygodność zawartych transakcji z M. K. podważa również fakt, że przeciwko tej osobie od kilku lat prowadzone jest przez prokuraturę postępowanie karne i dotychczas przedstawione ww. oskarżonemu zarzuty wyczerpują znamiona przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu i porządkowi publicznemu. O powyższych okolicznościach, organy podatkowe zostały poinformowane przez Prokuraturę Okręgową Wydział [...] w G.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy wykazał, że wystawione przez M. K. pod firmą PPHU H. faktury sprzedaży dla skarżącej są fakturami fikcyjnymi, tj. nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem z faktur tych nie wynika uprawnienie skarżącej do odliczenia podatku VAT w nich zawartego.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi spółki kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze tej skarżąca wnosi o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie:

- art. 210 § 4 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT, polegające na niewyjaśnieniu, czy spółce można zarzucić niedochowanie należytej staranności w kontaktach z firmą M. K. PPHU H., co jest niezbędne, aby - zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem ETS - zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe ustalenie, że transakcje dokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę M. K. PPHU H. nie są transakcjami rzeczywistymi, co jest skutkiem niezgodnej z zasadami logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a przede wszystkim jednostronnej, pomijającej okoliczności istotne, a uwypuklającej okoliczności nieistotne, oceny zgromadzonych dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór pomiędzy skarżącą a organem sprowadza się do ustalenia, czy faktury VAT wystawione przez kontrahenta skarżącej PPHU H. M. K. są rzetelne i czy w związku z tym mogą one stanowić podstawę dla obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Mając na uwadze, że zarzuty skargi koncentrują się na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe, rozważania prawne należy rozpocząć od wskazania istotnych w tym zakresie regulacji prawnych.

Stosownie do art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie "o.p."). w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w przepisie tym wyrażona została zasada prawdy materialnej, która nakazuje organom podatkowym podejmowanie rozstrzygnięć na podstawie stanu faktycznego odzwierciedlającego rzeczywistość. Stosownie natomiast do art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, poprzez wprowadzenie do postępowania podatkowego dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z przepisu tego wynika także, zasada oficjalności postępowania dowodowego albowiem to organ winien w ramach prowadzonego przez siebie postępowania zabiegać o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszelkich dostępnych mu środków. Zgodnie z art. 188 o.p. - żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przyznane stronie prawo do żądania przeprowadzenia dowodu, konkretyzuje zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, przyznając stronie uprawnienie do oddziaływania na przebieg postępowania dowodowego. Stosownie zaś do art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, przepis ten wyznacza zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie natomiast z art. 210 § 4 o.p. - uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jak wskazuje się w orzecznictwie w odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów - Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej [tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2000 r. sygn. akt V SA 2762/99, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl].

Autor skargi zarzuca zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., poczynienie niewłaściwych ustaleń i przyjęcie, że faktury wystawione przez M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PPHU H. dokumentują transakcje które w istocie nie miały w miejsca. Zdaniem skarżącego wnioski te stoją w sprzeczności z zasadami logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a przede wszystkim są jednostronne pomijające okoliczności istotne, a uwypuklające okoliczności nieistotne.

W ocenie Sądu zarzuty te nie znajdują oparcia w treści zaskarżonej decyzji jak też w aktach prowadzonych przez organy podatkowe postępowań. Wskazać w tym miejscu należy, że w ramach prowadzonego przez organy podatkowe postępowania przesłuchano szereg świadków w tym również M. K., świadek ten zeznał w dniu [...]2012 r., że nie wykonywał osobiście dla skarżącej żadnych usług, jako podwykonawcę wskazał natomiast M. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "P.". Świadek M. K. w swoich zeznaniach nie był również w stanie podać szczegółów odnoszących się do współpracy jego przedsiębiorstwa ze skarżącą, jak trafnie zauważyły organy podatkowe w toku przesłuchania w dniu [...]2011 r. w charakterze strony w innym postępowaniu świadek M. K. nie wymienił ponadto skarżącej wśród firm z którymi współpracował.

Organy podatkowe podjęły także czynności zmierzające do ustalenia, czy PPHU H. rzeczywiście wykonywało czynności udokumentowane spornymi fakturami przy pomocy podwykonawcy – M. M. Z uwagi na stan zdrowia psychicznego tego świadka oraz jego pobyt w Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w R. niemożliwe okazało się jego przesłuchanie. Co więcej, organy podatkowe ustaliły również, że świadek ten był w przeszłości kilkakrotnie karany za przestępstwa przeciwko mieniu i wiarygodności dokumentów, na dowód czego przedłożono wyrok Sądu Rejonowego w Ch. z dnia [...] sygn. akt [...], Sądu Rejonowego w Ż. z dnia [...] sygn. akt [...], Sądu Rejonowego w D. sygn. akt [...] z dnia [...] Wyrokiem Sądu Rejonowego w Ż. sygn. akt [...] z dnia [...] M. M. został skazany za podrabianie dokumentów w celu osiągnięcia korzyści materialnych (podrabianie przelewów bankowych). Natomiast wyrokiem Sądu Rejonowego w D. z dnia [...] sygn. akt [...] został skazany za wyłudzanie towarów bez zamiaru zapłaty. Wyrokiem Sądu Rejonowego w Ch. z dnia [...] sygn. akt [...] został skazany za pomoc w zbyciu kradzionego samochodu, a także za zeznanie nieprawdy w sprawie zbycia samochodu. Ponadto, ze znajdującego się w aktach pisma Dyrektora Aresztu Śledczego w S. z dnia [...] wynika, że M. M. odbył karę pozbawienia wolności w okresie od [...] do [...]

Warto w tym miejscu wskazać, że świadek M. K. nie był w stanie podać, kiedy kontaktował się z M. M., nie podał on też żadnych szczegółów na temat rzekomej współpracy ze swoim podwykonawcą, w ogóle nie orientował się, czy i pod jaką firmą wskazany podwykonawca prowadził w danym okresie działalność gospodarczą oraz w jakim zakresie.

Na podstawie tak zgromadzonych dowodów organy podatkowe trafnie stanęły na stanowisku, że M. K. w istocie nie współpracował ze wskazanym przez niego podwykonawcą, a w konsekwencji trafnie uznano, że wystawione przez firmę PPHU H. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na rzecz przyjęcia, że wystawione przez PPHU H. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych przemawia również fakt, że M. K. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał żadnych magazynów i środków transportu ani też dokumentów mogących potwierdzać nabycie przez niego towarów w tym palet i folii stretch, czy też innych rzekomo świadczonych przez niego usług.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji trafnie przyjęły, że wobec braku jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie wykonania przez rzekomego podwykonawcę PPHU H. – M. M. usług i dostaw towarów wynikających ze spornych faktur, że faktury te dokumentują czynności które w rzeczywistości nie miały miejsca. Co więcej, M. K. nie był w stanie udokumentować transakcji jakie miały miejsce pomiędzy nim a skarżącą , gdyż cała dokumentacja jego przedsiębiorstwa została skradziona z biura rachunkowego prowadzącego jego rozliczenia. Warto podkreślić, że zgodnie z zeznaniami świadka T. C. – prowadzącego księgowość M. K., podczas kradzieży skradziono poza sprzętem elektronicznym jedynie dokumenty rozliczeniowe M. K..

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego L.Z. – Prezes skarżącej spółki odmówiła wyrażenia zgody na przesłuchanie. Organ kontroli skarbowej włączył jednak do akt postępowania jej zeznania złożone w toku innego prowadzonego przez ten organ postępowania kontrolnego oraz prowadzonego przez ten organ postępowania przygotowawczego.

W charakterze strony przesłuchano G. Z., odpowiedzialnego za zakupy w skarżącej spółce. Ze złożonych zeznań wynika, że osoba odpowiedzialna za zakupy skarżącej nie była w stanie określić kiedy rozpoczęto współpracę z firmą PPHU H. Przesłuchany nie był również pewien, czy kiedykolwiek widział M. K.

Pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia [...]09.2013 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do dostarczenia dokumentacji źródłowej potwierdzającej współpracę z M. K. wskazał, że skarżąca poza fakturami i dowodami zapłat (z rachunku bankowego) nie posiada innych dowodów dokumentujących transakcje.

W ramach prowadzonego postępowania przesłuchano także 24 pracowników skarżącej, przy czym 8 spośród tych osób było w dalszym ciągu pracownikami tej spółki. Na podstawie ich zeznań organy podatkowe stwierdziły między innymi, że żaden z pracowników mających faktyczną styczność z paletami oraz folią i opakowaniami kartonowymi nie słyszał o firmie PPHU H., natomiast kojarzą inną firmę F.H. T. G. W. – która zgodnie z treścią faktur dostarczyła mniej palet na rzecz skarżącej. Żaden z pracowników nigdy nie spotkał M. K. jak też M. M., firma PPHU H. jest kojarzona przez pracowników księgowości jedynie na podstawie treści księgowanych faktur, żaden z pracowników nie był również świadkiem dostaw z firmy PPHU H.. Żaden z przesłuchanych przez organy podatkowe świadków nie potwierdził wykonania przez PPHU H. ulotek reklamowych, strony internetowej, usług badania rynku jak też usług reklamy i promocji.

Konfrontując zarzuty skargi z tak zgromadzonym materiałem dowodowym wskazać należy, że zarzuty naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. nie mają żadnego uzasadnienia. Wbrew stanowisku strony skarżącej materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w sposób jednoznaczny wskazuje, że wystawione przez podmiot PPHU H. – M. K. faktury dokumentują operacje gospodarcze które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wniosek ten jest uzasadniony zwłaszcza w świetle zeznań złożonych przez przesłuchanych w toku postępowania świadków będących obecnie jak też w przeszłości pracownikami skarżącej spółki. Znamienne w treści tych zeznań jest to, że jedynymi pracownikami kojarzącymi firmę PPHU H. są pracownicy księgowości, natomiast żaden z pracowników mających styczność z towarem nie kojarzył przedsiębiorstwa PPHU H. pomimo tego, że pracownicy Ci kojarzyli firmę F.H. T. G. W., która to dostarczała na rzecz skarżącej o wiele mniejsze ilości towaru. Poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe ustalenia z pewnością nie naruszają zasad logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, nie są one w ocenie Sądu również jednostronne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 188 o.p. wskazać należy, że również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem skarżącej dołączone przez nią do pisma z dnia [...] lipca 2014 r. dokumenty w postaci sprawozdania OŚ-OPI za rok 2007 wykazujące wielkość zużytych opakowań, a także załączniki do faktur zawierające dane do opłaty recyklingowej za 2008 i 2009 rok miały potwierdzać, że w okresie objętym kontrolą organów podatkowych dostawy opakowań takich jak folia miały w rzeczywistości miejsce. Organy podatkowe, w poddanej sądowej kontroli sprawie nie kwestionują jednak posiadania przez skarżącą materiałów, w tym folii stretch, a jedynie rzeczywiste źródło ich pochodzenia. Wskazane przez skarżącą dokumenty dołączone do wniosku dowodowego w żaden sposób nie dowodzą, iż to PPHU H. M. K. było dostawcą zafakturowanej folii stretch. Zatem trafnie Dyrektor Izby Skarbowej w P. przyjął, że przedłożone dokumenty nie dowodzą, iż PPHU H. M. K. był dostawcą zafakturowanej folii stretch.

W skardze decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzuca się także, niewyjaśnienie tego czy skarżącej można zarzucić niedochowanie należytej staranności w kontaktach z firmą PPHU H., co w ocenie skarżącej jest niezbędne aby zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem ETS – zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

W tym miejscu trzeba wskazać, że stosownie do postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Odnosząc się do tego zarzutu należy w pierwszej kolejności wskazać, że kwestia dochowania czy też nie należytej staranności w kontaktach skarżącej ze swoim kontrahentem miałaby znaczenie na gruncie analizowanej sprawy dopiero w razie ustalenia, że czynności udokumentowane fakturami miały w rzeczywistości miejsce.

Powołując się na wyrok ETS z dnia 21 czerwca 2012 r. autor skargi wywodzi, że w poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe miały obowiązek podjąć inicjatywę w zakresie wyjaśnienia kwestii należytej staranności, której to zaniechanie stanowi zdaniem autora skargi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać w tym miejscu należy, że w przywołanym przez autora skargi wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. C-80/11 i C-142/11 stwierdzono w pkt 1 sentencji, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W punkcie drugim sentencji tego samego orzeczenia stwierdzono, iż - Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1692/11, dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W razie ustalenia, że faktura dokumentuje fikcyjne czynności dowodzenie i badanie staranności, czy dobrej wiary podatnika jest bezprzedmiotowe. Dopiero jeśli transakcja udokumentowana fakturą miała miejsce, nawet jeśli pomiędzy innymi podmiotami niż w niej opisane, można dokonać oceny, czy podatnik działał w dobrej wierze, z należytą starannością.

Odnosząc powyższe rozważania do wskazanego powyżej zarzutu skargi wskazać należy, że jest on niezasadny z tego względu, że w sprawie nie zaistniały materialne przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ponieważ usługi udokumentowane wystawionymi przez PPHU H. fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca. Niezależnie od tego, pomimo braku takiego obowiązku, organy podatkowe w ocenie Sądu udowodniły skarżącej niedochowanie należytej staranności. Wykazane przez organ fakty wskazują, że wystawione przez M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PPHU H. faktury VAT były fikcyjne, zatem jedynym celem ich wystawiania było umożliwienie skarżącej skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takich faktur. Skarżąca księgując w ewidencjach VAT faktury dokumentujące czynności nie mające w rzeczywistości miejsca z pewnością nie działała zgodnie z zasadami należytej staranności.

W konsekwencji, wobec zaaprobowanych przez Sąd ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji, zaskarżona decyzja nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług jak też wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

Z tych powodów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.