Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1367/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 ust. 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188, art. 190, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1978/15 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. luty, kwiecień, maj i czerwiec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 16 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1978/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: DIS) z 21 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2009 r., luty, kwiecień, maj i czerwiec 2010 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Stwierdził przy tym, że DIS miał podstawy aby przyjąć w kwestionowanej decyzji, że skarżąca spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym o charakterze karuzeli podatkowej. W ocenie Sądu organ odwoławczy trafnie ocenił, że sporne w niniejszej sprawie transakcje nabycia od firmy K. Sp. z o.o. z siedzibą w M. koksu, żelazostopu i prętów stalowych, a także wewnątrzwspólnotowe dostawy tych towarów rzekomo dokonane przez skarżącą na rzecz kontrahentów niemieckich - E. U.G., K.H. oraz H. U.G., nie miały w rzeczywistości miejsca. W związku z powyższym WSA podzielił stanowisko organu odwoławczego co do tego, że skarżąca – w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u. – nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez spółkę K. Ponadto skarżąca – wobec niespełnienia przesłanek z art. 42 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. – nie miała prawa do wystawienia faktur VAT na rzecz ww. niemieckich firm z zastosowaniem preferencyjnej dla WDT stawki podatku VAT 0%.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: P.p.s.a., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych Sądu pierwszej instancji i w rezultacie błędną ocenę prawną przyjętego przezeń stanu faktycznego, co wynika z uzasadnienia wyroku, a polegało na:

- przyjęciu za organami podatkowymi dowolnie ustalonego przez nie stanu faktycznego i dokonanej oceny przedstawionych okoliczności, skutkujących potwierdzeniem uczestnictwa podatnika w przestępstwie karuzelowym z zamiarem wyłudzenia podatku od towarów i usług, a nie działania w dobrej wierze, podczas gdy z materiału dowodowego, pominiętego przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe bezsprzecznie wynika, iż w sprawie dokonywano obrotu towarowego w którym uczestniczyły firmy "niewtajemniczone" w proceder - w sprawie natomiast wobec wszystkich transakcji przyjęto bezpodstawnie i niezgodnie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, że nie miało miejsca ani nabycie, ani dostawa towarów, i wystawiane były "puste" faktury przez wszystkich uczestniczących świadomie w przestępstwie; gdyby przyjąć chociażby ustalenia wynikające z akt sprawy co do obiektywnie istniejącej części towaru w postaci ok. 100 ton żelazokrzemu, brak było podstaw do oddalenia skargi w całości z powołaniem się na niemożność uwzględnienia dobrej wiary w sytuacji nieistnienia obrotu towarowego;

- przyjęciu za organami obu instancji, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r., wbrew przepisom art. 70 ust. 6 pkt 1 w związku z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: O.p., podczas gdy w treści zawiadomienia z dnia 10.12.2014 r. brak jakiejkolwiek informacji o tym, jakiego rodzaju postępowanie zostało wszczęte oraz jaki związek ma podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania, ponadto z uwagi na to, że postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. jest drugim w sprawie, gdyż w Prokuraturze Okręgowej w G. toczy się śledztwo w sprawie o sygn. akt [...] - co skutkowało nieziszczeniem się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania;

b) art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z § 2 tego przepisu oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów prawa materialnego:

- art. 70 ust. 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., z uwagi na treść zawiadomienia z dnia 10.12.2014 r., w którym brak informacji jakiego rodzaju postępowanie zostało wszczęte oraz jaki związek ma podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r.;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 w związku z "art. 88 ust. 3a lit. 4 lit. a" oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przypisania podatnikowi świadomego udziału w transakcjach, które wg ustaleń Sądu pierwszej instancji nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; gdyby przyjąć chociażby ustalenia wynikające z akt sprawy co do obiektywnie istniejącej części towaru w postaci ok. 100 ton żelazokrzemu, brak było podstaw do oddalenia skargi w całości z powołaniem się na niemożność uwzględnienia dobrej wiary, w sytuacji nieistnienia obrotu towarowego, a także bez zindywidualizowania i zidentyfikowania konkretnych transakcji fizycznie dokonanych, celem ich zaakceptowania zgodnie z ustaleniami faktycznymi Sądu o tym, iż "ze spornych faktur I. sprzedała firmie E. U.G. jedynie 100 ton żelazokrzemów gdzie pierwsza i następne dostawy nastąpiły już 18, 22 i 23 lutego 2010 r." (str. 56 uzasadnienia wyroku);

- art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u., poprzez przypisanie podatnikowi świadomego udziału w transakcjach, które nie miały miejsca i nie dokumentowały wewnątrzwspólnotowych transakcji dostawy uprawniających do zastosowania stawki 0% podatku; gdyby przyjąć chociażby ustalenia wynikające z akt sprawy co do obiektywnie istniejącej części towaru w postaci ok. 100 ton żelazokrzemu, brak było podstaw oddalenia skargi w całości z powołaniem się na niemożność uwzględnienia dobrej wiary w sytuacji nieistnienia obrotu towarowego, a także bez zindywidualizowania i zidentyfikowania konkretnych transakcji fizycznie dokonanych, celem ich zaakceptowania zgodnie z ustaleniami faktycznymi Sądu o tym, iż "ze spornych faktur I. sprzedała firmie E. U.G. jedynie 100t on żelazokrzemów gdzie pierwsza i następne dostawy nastąpiły już 18, 22 i 23 lutego 2010 r." (str. 56 uzasadnienia wyroku); i których to naruszeń nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, co w rezultacie skutkowało pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów od firmy K. sp. z o. o. oraz zakwestionowaniem dostaw wewnątrzwspólnotowych i zastosowania do ich opodatkowania stawki 0%;

c) art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z § 2 tego przepisu oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów postępowania:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 w powiązaniu z art. 190, art. 191 O.p. przeprowadzonego przez organy I i II instancji wbrew zasadzie zaufania do organów, przy z góry przyjętym założeniu o:

I. uczestnictwie podatnika w przestępstwie karuzelowym z zamiarem wyłudzenia podatku od towarów i usług, podczas gdy w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono zupełnego postępowania wyjaśniającego w sprawie, przy braku czynnego udziału podatnika, i nie zgromadzono wystarczających dowodów popierających stanowisko organów, że podatnik nie działał w sprawie w dobrej wierze, oraz że w każdym przypadku transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca;

II. uniemożliwiono stronie czynny udział w postępowaniu opierając się w znacznej mierze na fragmentarycznych materiałach dowodowych kompletowanych wybiórczo, a stanowiących wyciągi z akt postępowania karnego, zniekształcając rzeczywisty obraz sprawy podatkowej stworzony w oparciu o zeznania świadków składanych dla celów postępowania karnego, dodatkowo także w innych postępowaniach podatkowych;

III. odmówiono podatnikowi przeprowadzenia - na okoliczność ustalenia działania podatnika w dobrej wierze i z należytą starannością - wnioskowanych dowodów w toku bezpośrednio prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, odmawiając mu w ten sposób czynnego udziału w postępowaniu i gwarancji praw przysługujących mu w toku przeprowadzanych dowodów, których nie miał z racji gromadzenia przez organ kontroli skarbowej dowodów na zasadzie wyciągów z akt postępowania karnego oraz innych postępowań podatkowych,

- art. 193 § 1, 2, 4 i 6 oraz art. 180 § 1 i art. 181 O.p., poprzez "uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę za nierzetelne" w zakresie spornych transakcji zakupu towaru od spółki K. oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahentów niemieckich, przy braku wystarczających ku temu przesłanek, a opartych na nieuprawnionych ustaleniach o braku należytej staranności oraz "dobrej wiary" podatnika, dotyczących zakwestionowanych transakcji.

W rezultacie wadliwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego niewłaściwie zastosowano przepisy prawa materialnego, pozbawiając podatnika, na tle dowolnie ustalonego stanu faktycznego, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosowania stawki właściwej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

d) art. 3 § 1 i 2 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez:

- brak rozpoznania i odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, a tym samym nieprzeprowadzenie pełnej kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z punktu widzenia jej zgodności z prawem, tj. wskazywanej przez skarżącą konieczności zbadania faktycznego przebiegu transakcji nabycia i dostawy towarów dokonywanej przez podatnika, oraz jego dobrej wiary w tym działaniu; gdyby przyjąć chociażby ustalenia wynikające z akt sprawy co do obiektywnie istniejącej części towaru w postaci ok. 100 ton żelazokrzemu, brak było podstaw do oddalenia skargi w całości z powołaniem się na niemożność uwzględnienia dobrej wiary w sytuacji nieistnienia obrotu towarowego;

- sprzeczność wewnętrzną uzasadnienia z uwagi na fakt przyznania przez Sąd pierwszej instancji, iż transakcja handlowa w zakresie 100 ton żelazokrzemu w lutym 2010 r. została dokonana (str. 56 wers 15-17 od góry uzasadnienia zaskarżonego wyroku), a jednocześnie w innym miejscu wyprowadzenie wniosku, że wszystkie transakcje towarowe miały pozorny (nierzeczywisty) charakter (np. str. 57 akapit 2 od góry uzasadnienia zaskarżonego wyroku);

2. prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a lit. 4 lit. a ust. 1 u.p.t.u., poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przypisania podatnikowi świadomego udziału w transakcjach, które wg ustaleń organu nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wbrew zebranym w sprawie dowodom - zgodnie z ustaleniami faktycznymi Sądu o tym, iż "ze spornych faktur I. sprzedała firmie E.U.G. jedynie 100 ton żelazokrzemów gdzie pierwsza i następne dostawy nastąpiły już 18, 22 i 23 lutego 2010 r." (str. 56 uzasadnienia wyroku);

- art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u., przez przypisanie podatnikowi świadomego udziału w transakcjach, które nie miały miejsca i nie dokumentowały wewnątrzwspólnotowych transakcji dostawy, uprawniających do zastosowania stawki 0% podatku, przy pominięciu wynikających z akt sprawy ustaleń co do obiektywnie istniejącej części towaru w postaci ok. 100 ton żelazokrzemów (zgodnie z ustaleniami faktycznymi Sądu "ze spornych faktur I. sprzedała firmie E. U.G. jedynie 100 ton żelazokrzemów gdzie pierwsza i następne dostawy nastąpiły już 18, 22 i 23 lutego 2010 r." (str. 56 uzasadnienia wyroku)];

- art. 70 ust. 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. z uwagi na treść zawiadomienia z dnia 10.12.2014 r., w którym brak informacji jakiego rodzaju postępowanie zostało wszczęte oraz jaki związek ma podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów listopad 2009 r., ponadto z uwagi to, że postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. jest drugim w sprawie gdyż w Prokuraturze Okręgowej w G. toczy się śledztwo w sprawie o sygn. akt [...] - co skutkowało nieziszczeniem się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.3. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 70 ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. odnośnie listopada 2009 r.

W ramach tego zarzutu skarżąca podniosła w szczególności, iż treść doręczonego jej w trybie art. 70c O.p. zawiadomienia z 10 grudnia 2014 r. nie spełniała wymogów, od których uzależnione jest ziszczenie się skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Rozstrzygając tę kwestię należy odwołać się do uchwały (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FPS 1/18), w której przyjęto, że zawiadomienie podatnika, dokonane na podstawie art. 70c O.p., informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu tego stanowiska NSA stwierdził m.in., że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p., informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum, czyniące zadość standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika - eksponowany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p." (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym, zaplanowanie działań własnych.

Powyższa uchwała, w świetle art. 269 § 1 P.p.s.a., wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałyby być stosowane interpretowane przepisy; jeżeli któryś ze składów sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest obowiązany przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega takiej potrzeby w niniejszej sprawie, w której bezsporne jest, iż pismem z 10 grudnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 70c O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił skarżącą spółkę, że: w dniu 28.10.2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. oraz luty i kwiecień 2010 r . Spółka ta otrzymała zatem wprost informację nie tylko o wystąpieniu w danej dacie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe, ale i o podstawie prawnej ów skutek wywołującej, czyli o art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Trafnie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że w sytuacji gdy bezspornym jest, że 28.10.2014 r. wszczęto postępowanie karne skarbowego w sprawie o czyn z art. 56 § 2 kks popełniony przez stronę, otrzymanie przez skarżącą spójkę ww. informacji w trybie art. 70c O.p. daje podstawę do stwierdzenia, że podatnik wiedział, że przedawnienie zobowiązania za listopad 2009 r. nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

3.2. Brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z § 2 tego przepisu oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 w powiązaniu z art. 190 i art. 191 O.p.

Wbrew bowiem twierdzeniu skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że brak podstaw do przyjęcia, iż postępowanie podatkowe w tej sprawie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i uchybiało art. 121 § 1 O.p. Trafnie także Sąd ten uznał, że z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe mając na uwadze wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie uchybiając art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Przede wszystkim nie jest zasadne stanowisko strony skarżącej, na której opiera ona zasadniczą część skargi kasacyjnej, że stwierdzenie na stronie 56 uzasadnienia wyroku: "Tymczasem jak wynika ze spornych faktur I. sprzedała firmie E. U.G. jedynie 100 ton żelazokrzemów gdzie pierwsza i następne dostawy nastąpiły już 18, 22 i 23 lutego 2010 r.", potwierdza, że strona dokonała w tym zakresie tychże dostaw, a tym samym wadliwe jest ustalenie, że do żadnych ze spornych dostaw nie doszło, a zakwestionowanym fakturom nie towarzyszył żaden obrót towarowy.

Skarżąca strona powyższe zdanie wyjęła bowiem z kontekstu części uzasadnienia wyroku, w której Sąd dokonuje oceny transakcji strony ze spółką niemiecką E. U.G., stwierdzając, że: "W zakresie transakcji w lutym 2010 r. z E. U.G. na dostawę żelazokrzemów o fikcyjności transakcji świadczą następujące okoliczności", przedstawił argumentację przemawiającą za całkowitą fikcyjnością zakwestionowanych transakcji strony z tą spółką. Między innymi w tym zakresie podniósł, że: "Oferta handlowa I. podpisana przez W. W. z dnia 16.02.2010 r., kierowana do firmy E. U.G. dotyczyła zakupu 300 t żelazostopów, w postaci brykietów Fe Si o granulacji 60x50x40, pakowanych w tzw. "big bagi" gdzie w ofercie tej wykazano skład chemiczny żelazostopów oraz stałą cenę towarów w wysokości 3.480 zł za tonę, a termin dostawy przewidywano w okresie za 7 tygodni, z miejscowości M. Tymczasem jak wynika ze spornych faktur I. sprzedała firmie E.U.G. jedynie 100 ton żelazokrzemów gdzie pierwsza i następne dostawy nastąpiły już 18, 22 i 23 lutego 2010 r.".

W powyższym kontekście, stwierdzenie Sądu zawarte w ostatnim zdaniu, potwierdza fikcyjność tych transakcji, a nie ich faktyczne zaistnienie. Sąd bowiem stwierdzeniem tym wskazuje, że zakwestionowane faktury dokumentują sprzedaż w dniach i ilościach całkowicie odmiennych od tego, co przedstawiała oferta handlowa skarżącej spółki.

Twierdzenie zatem skarżącej, jakoby Sąd uznał za udowodnioną dostawę 100 ton żelazostopów jest całkowicie bezpodstawne i sprzeczne z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe i zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

W szczególności powyższej dostawy 100 ton żelazostopów nie można także wywieść z cytatów zeznań świadków przytoczonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ogólnie wskazujących na istnienie jakiegoś towaru, a nie towaru o konkretnych parametrach, który miał być przedmiotem dostawy. Tego rodzaju ogólnikowe stwierdzenia nie dają podstaw do obalenia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, opartych na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynika, że sporne faktury wystawione przez K. na rzecz skarżącej, jak i wystawione przez skarżącą z tytułu WDT na rzecz kontrahentów zagranicznych, nie dokumentowały jakichkolwiek transakcji, ani przepływu towaru. Uczestnicy zakwestionowanych w sprawie transakcji nie dysponowali magazynami, czy chociażby placami, na których ten towar mógłby być składowany, a przedsiębiorcy, którzy mieli wykonywać transport towaru zaprzeczali, jakoby wykonali usługi na rzecz uczestników poszczególnych transakcji, w tym skarżącej, kwestionując prawdziwość dokumentów przewozowych.

Nie bez znaczenia jest także, że z informacji uzyskanej od wiodącego producenta koksu odlewniczego na rynku polskim - "W." S.A. jednoznacznie wynika, że odbiorcami końcowymi żelazostopów oraz koksu odlewniczego są wyłącznie huty lub odlewnie, gdyż są to surowce wykorzystywane (w kolejności) do uszlachetniania stali oraz produkcji materiałów izolacyjnych. Natomiast z ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego wynika, że we wszystkich przypadkach końcowym odbiorcą nie była żadna huta ani odlewnia, co również potwierdza, że obrót tymi towarami był tzw. "obrotem karuzelowym".

3.3. Nie ma przy tym także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 188 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny na tle wykładni i stosowania art. 188 O.p. wielokrotnie stwierdzał, że niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innym dowodem, jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić.

Aby jednak zarzut ten mógł zostać uwzględniony w skardze kasacyjnej należy wykazać jego zasadność, poprzez wskazanie wniosku dowodowego, w ramach którego wniesiono o przeprowadzenie konkretnego dowodu na określone okoliczności i wykazanie wpływu odmowy jego przeprowadzenia na wynik sprawy. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie przeprowadzono takiego wywodu, wskazano jedynie na nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków M. R. oraz B. W. - wspólników H.UG, na okoliczność współpracy i transakcji ze skarżącą. W świetle art. 188 O.p. wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań tych świadków powinien co do zasady zostać uwzględniony, lecz strona skarżąca w skardze kasacyjnej nie wykazała wpływu nieprzeprowadzenia tych dowodów na wynik sprawy, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego odnośnie zakwestionowanych transakcji z H. UG.

Spółce I. firmę H.U.G. jako potencjalnego odbiorcę towarów nabywanych od spółki K. w badanym okresie wskazała ta ostatnia. Kontakt z firmą H. U.G. odbywał się jedynie telefonicznie i mailowo. Nikt ze spółki I. nie miał bezpośredniego kontaktu z tą firmą. Pan W. nie był w stanie wskazać osób reprezentujących firmę H. U.G., jedynie w korespondencji mailowej pojawiało się nazwisko M.R. Organy podatkowe ustaliły, że numer podatkowy spółki H. U.G. został unieważniony, ponieważ pod adresem siedziby spółki nie prowadzono działalności gospodarczej, ani nie stwierdzono istnienia jakichkolwiek magazynów, w których możliwe byłoby składowanie towarów.

Brak zatem w tych okolicznościach wykazania wpływu nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań ww. świadków na wynik sprawy, nie pozwala na uwzględnienie tego zarzutu.

3.4. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 190 i art. 191 O.p.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają ograniczenia co do tego, na podstawie jakich dowodów, w szczególności ze względu na źródło ich uzyskania, okoliczność ma być ustalona. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadę wynikającą z tego przepisu rozwija art. 181 § 1 O.p., z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie art. 181 § 1 O.p., organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe, chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa (wyrok NSA z 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1800/17).

Organy podatkowe miały więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, bez udziału skarżącej spółki, w tym również w ramach postępowania karnego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły.

3.5. Bezzasadna jest także argumentacja strony odnośnie tzw. "dobrej wiary" skarżącej i pominięcie w tym zakresie wskazanych przez nią okoliczności.

Uwzględnić bowiem należy, że 27 czerwca 2018 r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawach połączonych C-459/17 ([...]), C-460/17 ([...]), EU:C:2018:501, w którym orzekł, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347/1), dalej: dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

W wyroku tym Trybunał wskazał, że "dobra wiara" podatnika de facto nie wpływa na rzeczywisty przebieg transakcji. Dokonanie dostawy lub jej brak jest przesłanką obiektywną niezależną od intencji podatnika lub innych podmiotów występujących w tym samym łańcuchu dostaw. Zatem organ podatkowy w sytuacji wykazania, że nie doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma obowiązku badania "dobrej wiary" podatnika. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem pod warunkiem, że odpowiednie transakcje zostały zrealizowane. Jeśli nie było dostawy, to podatnik nie może się bronić zachowaniem należytej staranności i dobrą wiarą.

Skoro w sprawie tej wykazano, czego rozpatrywaną skargą nie udało się podważyć, że zakwestionowane transakcje nie zostały faktycznie zrealizowane, brak jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia argumentacji strony odnośnie jej "dobrej wiary" w ramach tychże transakcji.

3.6. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 oraz 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zasadniczych zarzutów skargi oraz dokonał pełnej kontroli zaskarżonej decyzji DIS z punktu widzenia jej zgodności z prawem.

3.7. W sytuacji niezasadności zarzutów podnoszących naruszenie przepisów postępowania, za niepodważone uznać należy poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne. W konsekwencji tego za nieuzasadnione muszą być także uznane zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego, biorąc pod uwagę charakter zakwestionowanych w tej sprawie transakcji stanowiących element oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej" oraz poczynione ustalenia dot. świadomości skarżącej spółki co do uczestnictwa w tym oszustwie.

3.8. Z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-354/03), [...] (C 355/03), [...] (C-484/03), EU:C:2006:16, a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-439/04) i [...] (C-440/04), EU:C:2006:446:

- nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C 255/02, [...], Zb.Orz. str. I 1609, pkt 59);

- zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę;

- podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;

- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.

3.9. W tym kontekście - odnośnie tych transakcji - zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 w związku z "art. 88 ust. 3a lit. 4 lit. a" oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. oraz naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u., uznać należy za chybione. W ustalonych w sprawie okolicznościach skarżący podatnik nie miał bowiem prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur oraz do stosowania stawki 0 % odnośnie zakwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, skoro celem ich dokumentacyjnego wykazania było oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej.

3.10. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 184 P.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki Arkadiusz Cudak

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA