Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1900/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 14 c par. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 ust. 8 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 21 ust. 3, par. 19 ust. 3, par. 20 ust. 2 i 5
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 246, art. 247 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 938/10 w sprawie ze skargi S. Spółka z o. o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Spółka z o. o. w P. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 938/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi "S." Spółki z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 sierpnia 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu przechowywania kopii faktur w formie elektronicznej. Spółka realizuje w ciągu roku dużą liczbę transakcji, które są dokumentowane fakturami VAT, ujmowanymi w elektronicznym systemie sprzedaży i rejestrze VAT. Wydrukowanie kopii faktury jest możliwe w każdym momencie, ale nie można jej edytować. Kopia faktury jest tożsama z oryginałem faktury przekazywanym w formie papierowej nabywcy z wyjątkiem tego, że oryginał faktury zawiera wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury – wyraz "KOPIA". Spółka zadała pytanie, czy możliwe jest przechowywanie kopii faktur w systemie sprzedaży, w którym dokumenty te zostały wystawione, tj. bez konieczności ich drukowania i magazynowania papierowych kopii faktur. Jej zdaniem – tak, o ile kopie faktur będą przechowywane w systemie sprzedaży bez możliwości modyfikacji ich treści, z możliwością ich wydrukowania na każde żądanie organów podatkowych w dowolnym czasie.

W interpretacji indywidualnej z 26 sierpnia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Powołując się m.in. na art. 106 ust. 1 i 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), § 4, § 19 i § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), § 2, § 3, § 4 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119 ze zm.) oraz art. 244, art. 246 i art. 247 - Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006, Nr 347, poz. 1 ze zm.), organ ten stwierdził, że przepisy rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. nie przewidują możliwości przechowywania kopii faktur sprzedaży wystawionych w formie papierowej, w innej postaci niż zostały wystawione, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Zobowiązują bowiem podatnika do przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Spółka będzie zatem zobowiązana do sporządzenia kopii wystawianych faktur w formie papierowej oraz przechowywania ich w tej postaci, niezależnie od tego, że faktury elektroniczne nie mogły by być edytowane. Faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej pod warunkiem, że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane bezpiecznym podpisem elektronicznym lub poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI).

Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak w odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

3. W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła jej naruszenie § 21 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie możliwe przechowywanie w formie elektronicznej kopii faktur wystawionych w formie papierowej, błędną wykładnię art. 247 ust. 2 Dyrektywy VAT polegającą na uznaniu przez organ, że przepis ten zobowiązuje do przechowywania w formie papierowej kopii faktur, których oryginały zostały wystawione w tej postaci. Ponadto spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów proceduralnych - art. 120 w zw. z art. 14h, art. 14c § 1 i 2, art. 14a, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, uznał bowiem, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa materialnego i procesowego.

5.1. Sąd ten wskazał, że rozporządzenie z 14 lipca 2005 r. nie odnosi się do faktur, których "oryginał" został wystawiony w formie papierowej, a "kopia" wyłącznie w formie elektronicznej i w takiej formie jest przechowywana. Dyrektywa VAT zaś nie określa, w jakiej formie winny być przechowywane faktury i ich kopie, zależy to bowiem od woli poszczególnych państw (art. 247 ust. 2 Dyrektywy). Wymagane jest jednak zapewnienie autentyczności pochodzenia i integralności treści faktur, a także zapewnienie ich czytelności oraz uniemożliwienie zmiany danych. Spółka wskazała zaś, że powyższe warunki przechowywania faktur w jej przypadku są spełnione, bowiem wystawianie i przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej odbywa się z użyciem systemu gwarantującego brak możliwości zmiany elektronicznego zapisu obrazu kopii faktury, pozwalającego na przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej w oryginalnej co do treści postaci oraz stwarzającego możliwość wydrukowania w dowolnym momencie.

Analizując przepisy krajowe, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. zobowiązuje podatników do przechowywania oryginałów i kopii faktur oraz faktur korygujących, a także duplikatów tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Kopie faktur mogą być przechowywane w formie papierowej lub elektronicznej. Nie ma też normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, tzn. takiego, gdzie faktura była wystawiana w formie papierowej, a jej kopia przechowywana w formie elektronicznej. Z przepisów nie wynika również ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane ze sposobem ich przesłania do nabywcy. Faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, ale nie oznacza to, że przechowywana faktura ma być identyczna w zakresie formy co faktura przesłana nabywcy. Faktura ma być tożsama co do treści. Również z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. nie wynika obowiązek wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej.

Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok NSA z 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08, w którym wyrażono pogląd, iż w żadnym przepisie rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. nie ma mowy o drukowanej kopii faktury, co oznacza, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. Konieczna jest jedynie gotowość wydrukowania kopii faktury na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają względy celowościowe, ekologiczne i ekonomiczne. Podatnik mając obowiązek przechowywania kopii faktur czy to w formie drukowanej, czy to w formie elektronicznej, ponosi wszelkie ryzyko ich utraty. Obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy VAT, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 5 ust. 3 Traktatu Założycielskiego, a następnie doprecyzowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (np. w sprawie C-446/03 Marks&Spencer czy też C-361/96 Societe Generale).

5.2. W kwestii zarzutów naruszenia przepisów postępowania, WSA stwierdził, iż są one częściowo zasadne. Organ podatkowy nie odniósł się bowiem do powoływanych przez stronę w jej pismach orzeczeń sądowoadministracyjnych, które zapadły w sprawach o podobnych stanach faktycznych jak w niniejszej sprawie. Powinien był zaś wskazać, dlaczego nie zgadza się z zaprezentowanymi w tych orzeczeniach tezami sądów, niezależnie od tego, że nie mają one w rozpatrywanej sprawie charakteru wiążącego dla organu. Powołanie tych orzeczeń spowodowało, że zawarta w nich argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu stała się argumentacją podatnika. Skoro organ się z nią nie zgadzał, winien był szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając dokładnie, dlaczego je odrzuca. Brak wyjaśnienia tej kwestii stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji narusza również zasadę praworządności z art. 120 Ordynacji podatkowej.

5.3. WSA wskazał również, że z dniem 11 sierpnia 2010 r. weszły w życie przepisy Dyrektywy Rady 2010/45/UE z 13 lipca 2010 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L 189/1). Z jej przepisów wynika, że faktury papierowe i elektroniczne powinny być traktowane jednakowo. Muszą jednocześnie odzwierciedlać faktyczne transakcje, a przy tym musi być zachowana autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur. Autentyczność pochodzenia oznacza pewność co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury, natomiast integralność treści oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych. Zaawansowany e–podpis oraz elektroniczna wymiana danych (EDI) są tylko jednymi ze sposobów potwierdzenia.

Co prawda państwa członkowskie będą musiały stosować Dyrektywę 2010/45/UE dopiero od 1 stycznia 2013 r., jednakże już 17 grudnia 2010 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 249, poz. 1661), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. zastępując rozporządzenie z 14 lipca 2005 r. Zmianie uległ też § 21 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r., w którym nie ma już określenia, że faktury należy "przechowywać w oryginalnej postaci", co oznacza, że mogą być przechowywane w dowolnej formie pod warunkiem, że spełniają określone wymogi.

6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. t.j. z 2012 r., poz. 1270; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego tj. § 19 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w zw. z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że fakt, iż faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, nie oznacza, że przechowywana faktura ma być identyczna w zakresie formy, jak faktura przesłana nabywcy, co oznacza, że możliwe jest wystawienie faktury w formie papierowej, a przechowywanie jej kopii w formie elektronicznej;

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w uzasadnieniu prawnym stanowiska prezentowanego w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ powinien ustosunkować się do przytoczonych przez wnioskodawcę we wniosku oraz wezwaniu orzeczeń sądowych i wyjaśnić, dlaczego nie zgadza się z prezentowaną w nich wykładnią.

Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów w zakresie przepisów postępowania, stwierdzić należy, że nie powinno budzić wątpliwości to, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych zastosowanie ma art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem art. 14h tej ustawy w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio przepisy między innymi art. 121 § 1. Zgodnie z ogólnie przyjętymi w prawie zasadami "odpowiednie stosowanie" przepisów oznacza, że mogą one być stosowane wprost bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, to jest z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne nie będą mogły być wykorzystane w żadnym zakresie (vide postanowienie Sądu Najwyższego z 9 grudnia 1975 r., sygn. akt I CO 9/75, OSNCP 1976 nr 10, poz. 219).

8.2. Interpretacja indywidualna w myśl art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Skoro wskazanie przez organ w interpretacji prawidłowego stanowiska, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wymaga uzasadnienia, to takie uzasadnienie powinno zawierać nie tylko własną argumentację prawną, ale powinno odnosić się też do argumentacji prawnej wskazanej przez wnioskodawcę w jego stanowisku. Uzasadnienie prawne spełnia bowiem swój cel, gdy zawiera nie tylko własną argumentację prawną organu, ale też gdy zawiera odniesienie się do argumentacji prawnej wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne organu powinno przekonywać wnioskodawcę o prawidłowości zajętego przez organ stanowiska.

8.3. Po wejściu Polski do Unii Europejskiej prawo unijne stało się częścią krajowego porządku prawnego. Do wykładni prawa wspólnotowego uprawniony jest Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości zawierające interpretację przepisów unijnych, które mogą mieć odniesienie do określonych stanów faktycznych czy zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku o interpretację, powinny być uwzględniane nie tylko przez sądy, ale i organy, które także dokonują wykładni przepisów krajowych opartych na unormowaniach wspólnotowych. W sytuacji zatem gdy wnioskodawca na poparcie swego stanowisko powołuje się na wykładnię przepisów mających zastosowanie w wydanej interpretacji, dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, organ powinien do tej argumentacji się odnieść, jeżeli stanowiska tego nie podziela. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że brak ten podważa zasadę zaufania określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

8.4. Zgodzić się należy z organem, że w przypadku odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa trudno zarzucić organowi brak odniesienia się do wskazanych przez wnioskodawcę orzeczeń. Wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa przewidziane w art. 52 § 3 p.p.s.a. nie jest instytucją postępowania administracyjnego, lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Nie stanowi zatem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jego istotą i celem jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności, i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (T. Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wydanie 2, Warszawa 2008, str. 275). Gdyby bowiem organ uznał racje przedstawione w wezwaniu, wniesienie skargi byłoby zbędne.

Organ może, ale nie musi skorzystać z możliwości odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Z art. 53 § 2 p.p.s.a. wynika bowiem, że organ władny jest nie udzielić odpowiedzi i nie stanowi to przeszkody do wniesienia skargi. Nie ma zatem podstaw do zmuszenia organu do zajęcia merytorycznego stanowiska. Uchybienie Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy.

9.1. Nie są trafne zarzuty odnoszące się do prawa materialnego. Wykładnia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego nie nasuwa zastrzeżeń. W u.p.t.u. nie uregulowano sposobu przechowywania faktur. W art. 106 tej ustawy wskazano natomiast, w jakich przypadkach powinna być wystawiona faktura i co powinna zawierać. W ust. 8 pkt 1 tego przepisu zawarto jednak delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia między innymi sposobu i okresu przechowywania faktur. Wykonując delegację ustawową Minister Finansów w § 21 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług zawarł regulację w tym zakresie. W myśl § 21 ust. 1 tego rozporządzenia podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie zaś z ust. 2 tego przepisu dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. W sprawie tej organ inaczej niż Sąd pierwszej instancji rozumie sformułowanie "... przechowuje w oryginalnej postaci ..." użyte w ust. 2 § 21 rozporządzenia. Organ bowiem uważa, że chodzi tu o formę, w jakiej dokument został wygenerowany tj. formę papierową, zdaniem natomiast Sądu pierwszej instancji skoro przepis ten nie precyzuje, w jakiej formie - czy papierowej, czy elektronicznej - faktura ma być przechowywana, to nie ma normatywnych przeciwwskazań do przechowywania w formie elektronicznej faktur wysyłanych w formie papierowej.

9.2. Dokonując wykładni uregulowania krajowego w tym zakresie, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, sięgnąć należy do regulacji zawartych w Dyrektywie Rady 2006/112/WE. Regulacje te zawarte zostały w Sekcji 3 zatytułowanej "Obowiązki szczególne dotyczące przechowywania wszystkich faktur", Rozdziału 4 zatytułowanego "Rachunkowość". Stosownie do art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralności treści faktur, a także ich czytelność. W odniesieniu do faktur przesyłanych lub udostępnianych drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod niż za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego, czy elektronicznej wymiany danych (EDI) umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne przez cały okres przechowywania. W art. 247 ust. 2 tej Dyrektywy, by zapewnić spełnienie warunków określonych w art. 246, dano państwom członkowskim możliwość wprowadzenia wymogów przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej.

9.3. Skoro państwo członkowskie mogło wprowadzić wymóg przechowywania faktur w takiej samej postaci, w jakiej zostały one przesłane czy udostępnione, to powinno w sposób wyraźny te wymogi określić. Z użytego w § 21 ust. 2 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. sformułowania "w oryginalnej postaci", wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie wynika, by należało przechowywać faktury w takiej samej formie, w jakiej zostały wystawione. W rozporządzeniu bowiem forma faktury odnoszona jest do określenia, czy chodzi o fakturę papierową, czy też elektroniczną. O elektronicznej formie faktury mowa jest w § 19 ust. 3, § 20 ust. 2 i 5 oraz w § 21 ust. 3 rozporządzenia. Z wykładni systemowej wewnętrznej rozporządzenia wynika więc, że forma faktury oznacza, w jakim kształcie jest ona wystawiona. Natomiast pojęcie postaci odnieść należy do takich jej cech jak autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, na które to cechy wskazuje art. 246 Dyrektywy. Stanowisko takie ugruntowane jest już w orzecznictwie NSA (vide np. wyroki NSA z 6 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1574/10 niepubl., z 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 118/11, niepubl.).

9.4. Na takie rozumienie pojęcia "postaci" faktury wskazuje też zmiana § 21 dokonana w § 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2010 r. zmieniającego z dniem 1 stycznia 2011 r. wskazane wyżej rozporządzenie (Dz. U. nr 244, poz. 1627). Zgodnie z § 21 ust. 2 rozporządzenia w obecnym brzmieniu podatnicy przechowują faktury, faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający:

1) autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) łatwe ich odszukanie;

3) organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej umożliwiający tym organom również przetwarzanie danych w nich zawartych.

W ust. 3 tego przepisu wskazano, że autentyczność pochodzenia, o której mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury, a w ust. 4. stwierdzono, że integralność treści, o której mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura. Uznać więc można w tej sytuacji, że obecne brzmienie stanowi doprecyzowanie poprzednich uregulowań w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela też stanowisko zawarte w wyroku NSA z 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08, że w sytuacji gdy ustawodawca krajowy nie skorzystał z opcji przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/ 112/WE, nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia mieszanego systemu wysyłania i przechowywania faktur. Istotne jest bowiem przede wszystkim to, by zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści przechowywanych faktur.

10. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 tej ustawy.