Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 343/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Przyjęcie, że w przypadku przeniesienia prawa rozporządzania towarami jak właściciel, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, muszą występować co najmniej dwa podmioty stosunku zobowiązaniowego w prywatnoprawnym znaczeniu, a nie dwaj podatnicy podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 tej ustawy prowadzi do błędnego zinterpretowania pojęcia dostawy towarów.

TEZY

Przyjęcie, że w przypadku przeniesienia prawa rozporządzania towarami jak właściciel, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, muszą występować co najmniej dwa podmioty stosunku zobowiązaniowego w prywatnoprawnym znaczeniu, a nie dwaj podatnicy podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 tej ustawy prowadzi do błędnego zinterpretowania pojęcia dostawy towarów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.) Sędzia WSA del. Ryszard Maliszewski Protokolant Krzysztof Cisłak po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2006r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Kazimierza E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 571/05 w sprawie ze skargi Kazimierza E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 lipca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2. zasądza na rzecz skarżącego Kazimierza E. od Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 335 zł (trzysta trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Kazimierza E. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 stycznia 2006 r. I SA/Bd 571/05, którym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./, oddalono skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 lipca 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r. oraz styczeń 2005 r.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że organy podatkowe ustaliły, iż Kazimierz E. prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu hurtowym kwiatami i artykułami przemysłowymi, w ramach której dokonywał zakupów kwiatów doniczkowych i ciętych świeżych. Transakcje zostały dokonane na podstawie faktur VAT RR. Kwiaty pochodziły z własnego gospodarstwa ogrodniczego, które jako rolnik ryczałtowy skarżący prowadził wspólnie z żoną. W rozliczeniu za listopad 2004 r. i styczeń 2005 r. dokonał odliczeń podatku od towarów i usług od nabycia tych kwiatów do dalszej odsprzedaży.

W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję z dnia 4 maja 2005 r., w której określił za listopad 2004 r. prawidłową kwotę różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 715 zł do przeniesienia na następny miesiąc, za grudzień 2004 r. oraz styczeń 2005 r. kwotę zobowiązania w tym podatku w łącznej wysokości 860 zł, a ponadto na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania za listopad 2004 r. w sypkości 295 zł.

Organ uznał bowiem, że nabywca i sprzedawca kwiatów to ten sam podmiot. W związku z tym nie można mówić o sprzedaży, lecz o przekazaniu produktów rolnych /kwiatów/ z jednego do drugiego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika. Wobec tego brak było możliwości zastosowania szczególnych procedur dotyczących rolników ryczałtowych, o których mowa w art. 115 ustawy o VAT. Przedmiotowa transakcja nie stanowiła bowiem dostawy w rozumieniu art. 7 tej ustawy i tym samym nie znajdował zastosowania art. 86 ust. 2 pkt 3 tej ustawy.

W odwołaniu od tej decyzji strona domagała się jej uchylenia w całości i zarzuciła naruszenie w niej prawa materialnego, w szczególności art. 7 i art. 86 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 115 i art. 116 ustawy o VAT oraz prawa procesowego tj. art. 210 par. 1 pkt 4 i par. 4 Ordynacji podatkowej.

Podkreślała szczególny charakter ustawy o VAT, który wyłączał zastosowanie w tej sprawie art. 535 Kc. Podnosiła, że dostawa w rozumieniu tej ustawy miała miejsce. Wystąpiły bowiem dwa różne podmioty - Hurtownia Kwiatów oraz rolnik ryczałtowy. Świadczenie miało charakter odpłatny i wzajemny, czego potwierdzeniem były faktury i przelewy.

W uzupełnieniu do odwołania strona zwracała uwagę, że termin "dostawa towarów" musi być rozumiany szeroko. W art. 25 VI Dyrektywy rolnikiem ryczałtowym jest każdy rolnik, podlegający zryczałtowanemu opodatkowaniu - są nimi również pozostający we wspólnocie majątkowej Jolanta i Kazimierz E. Sprzedali oni produkty rolne - Hurtowni Kwiatów - Kazimierz E., który jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazaną na wstępie decyzją z dnia 28 lipca 2005 r. uchylił częściowo decyzję organu pierwszej instancji i określił prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w wysokości 640 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając co do istoty sporu stanowisko tego organu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Kazimierz E. zarzucił decyzji organu drugiej instancji naruszenie art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 115 par. 1 ustawy o VAT, a także powołał się na unormowania zawarte w art. 25 VI Dyrektywy VAT. Wskazał, że ustawa o VAT należy do dziedziny odrębnej od prawa cywilnego, w której wypracowano odmienne reguły i definicje niż obowiązujące w tym prawie. Zdaniem skarżącego procedury dotyczące rolników ryczałtowych zostały wyłączone spod ogólnych zasad opodatkowania. Wynika to z art. 115 ust. 1 ustawy o VAT, którego celem jest zapewnienie rolnikom płacącym ryczałt rekompensaty podatku naliczonego, zapłaconego przy zakupie środków produkcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, że żona skarżącego Jolanta E. nie mogła być stroną umowy sprzedaży zawieranej ze skarżącym gdyż przedmiotem tej umowy były rzeczy stanowiące własność skarżącego, zaś dorobkiem małżonków są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków. Dopóki małżonkowie nie zniosą wspólności majątkowej dochody z działalności prowadzonej przez jednego z małżonków czy przez obydwoje małżonków będą stanowiły majątek wspólny.

Organ nie zgodził się również z poglądem, że reguły istniejące w prawie podatkowym nie mają związku z rozwiązaniami przyjętymi w prawie cywilnym. Podkreślił, że w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przyjęto cywilistyczny pogląd, zgodnie z którym dostawa rozumiana jest jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle art. 535 Kc cechą konstytutywną umowy sprzedaży jest przeniesienie własności. Z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wynika zaś, że jej przepisów nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a taki charakter miałaby sprzedaż pomiędzy małżonkami pozostającymi w ustawowej wspólności małżeńskiej.

Organ powołał się również na dotychczasową linię orzecznictwa, zgodnie z którą niedopuszczalne było opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności polegających na przenoszeniu produktów rolnych ze wspólnego gospodarstwa rolnego małżonków do przedsiębiorstwa, w ramach którego podatnikiem podatku od towarów i usług było tylko jedno z nich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za nieuzasadnioną.

Sąd stwierdził, że ustalenia dotyczące stanu faktycznego w tej sprawie nie były sporne.

Skarżący jako rolnik ryczałtowy, o którym mowa w art. 115 ustawy o VAT z tytułu prowadzenia w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej wraz z żoną gospodarstwa rolnego, sprzedawał Hurtowni Kwiatów, którą prowadził jako odrębną działalność gospodarczą, będąc z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, produkty pochodzące z gospodarstwa rolnego na podstawie faktur VAT RR. W fakturach tych wartość sprzedaży była zwiększona o kwoty ryczałtowego podatku VAT. Następnie jako podatnik podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe zwiększał podatek naliczony o kwoty zryczałtowanego podatku z tytułu zakupu produktów z własnego gospodarstwa rolnego.

Przy tak ustalonych okolicznościach faktycznych istota sporu sprowadzała się więc do rozstrzygnięcia, czy wykazane w fakturach VAT RR ryczałtowe kwoty podatku od towarów i usług mogły zwiększać w poszczególnych okresach rozliczeniowych kwoty podatku naliczonego wykazywane w deklaracjach składanych przez skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług.

Poszukując odpowiedzi na tak postawiony problem Sąd dokonał systemowej analizy szczególnych unormowań dotyczących rolników ryczałtowych. Stwierdził, że zostały one zawarte w art. 115-118 w rozdz. 2 działu XII ustawy o VAT. Zgodnie więc z regułami wykładni systemowej do poszczególnych procedur dotyczących takich rolników będą miały zastosowanie przepisy ogólne dotyczące podatku od towarów i usług, o ile określone kwestie nie będą uregulowane odrębnie przez przepisy rozdz. 2 działu XII ustawy o VAT. Analizując unormowania zawarte w art. 115 i art. 116 ust. 6 ustawy o VAT Sąd doszedł do wniosku, że najistotniejszym warunkiem uzasadniającym zastosowanie przepisów zawartych w wymienionym wyżej rozdziale 2 jest, aby miała miejsce dostawa produktów rolnych pomiędzy rolnikiem ryczałtowym, a podatnikiem podatku od towarów i usług.

Sąd podniósł, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT by mogło dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o czym jest mowa w tym przepisie definiującym pojęcie dostawy, muszą w określonej czynności wystąpić co najmniej dwa podmioty stosunku zobowiązaniowego. W przypadku dotyczącym rolników ryczałtowych, z jednej strony musi występować rolnik ryczałtowy jako dostawca produktów rolnych, z drugiej zaś strony inny podmiot jako nabywca tych produktów. Trudno więc mówić o dostawie towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdy umowa dostawy czy sprzedaży zostaje zawarta między tymi samymi podmiotami, mającymi tylko odmienny status podatkowy.

W związku z powyższym Sąd przyjął, że skoro w okolicznościach tej sprawy skarżący zawarł sam ze sobą odpłatną dostawę produktów rolnych, to należało przyjąć, że nie doszło do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji brak było podstaw do stosowania przepisów szczególnych zawartych w rozdz. 2 działu XII ustawy o VAT tj. art. 115 i art. 116 ust. 6 bowiem warunkiem koniecznym do ich stosowania jest odpłatna dostawa produktów rolnych.

W związku z powyższym Sąd przyjął, że organy nie dopuściły się zarzucanych w skardze naruszeń prawa. Nie uchybiły też art. 25 VI Dyrektywy gdyż na żadnym etapie postępowania nie negowały, że skarżącemu przysługuje status rolnika ryczałtowego.

Sąd podniósł również, że wyrok w niniejszej sprawie stanowi kontynuację dotychczasowej linii orzecznictwa, która jakkolwiek ukształtowała się pod rządami innego stanu prawnego to nadal zachowała aktualność.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, skarżący powołując się na art. 173 par. 1 oraz art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżył wyrok w całości. Zarzucił mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że nie doszło do dostawy towarów w myśl powyższego przepisu albowiem transakcja została zawarta pomiędzy tymi samymi podmiotami o odmiennym statusie podatkowym. W związku z powyższym skarżący powołując się na art. 176 i art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i ponowne rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając przytoczoną podstawę kasacyjną skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że odpłatnej transakcji dokonał sam ze sobą. Podniósł, że stroną odpłatnej dostawy towarów może być każdy podmiot wymieniony w art. 15 ustawy o VAT.

Zarzucił Sądowi, że nie wziął pod uwagę odmiennych statusów prawnych stron transakcji. Z jednej strony występowały bowiem osoby fizyczne: Jolanta i Kazimierz małżonkowie E. - właściciele gospodarstwa rolnego, a z drugiej strony - Kazimierz E. przedsiębiorca działający pod firmą Hurtownia Kwiatów, prowadzący zaewidencjonowaną działalność gospodarczą.

W związku z tym skarżący podniósł, że zarówno status podatkowy /rolnik zryczałtowany, podatnik/, jak i prawny stron transakcji był różny - odmiennie uregulowany w kodeksie cywilnym i ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Skoro zaś mamy do czynienia z dwoma odrębnymi podmiotami transakcji osobami fizycznymi i przedsiębiorcą to zakwestionowane transakcje stanowiły odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżący powołał się przy tym na stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 29 września 2004 r. FSK 302/04, że skoro ustawodawca dopuszcza odrębną podmiotowość /w tym przypadku przedsiębiorcy w art. 15 ust. 1 i rolnika zryczałtowanego w art. 15 ust. 4 ustawy o VAT/ to tym samym nie zabrania dokonywania między nimi czynności opodatkowanych.

Skarżący podniósł także, iż generalną zasadą podatku VAT jest poddanie opodatkowaniu każdego aktu dokonywanego obrotu zwłaszcza gdy dochodzi do niego między podatnikami tego podatku /rolnikiem ryczałtowym i przedsiębiorcą/ bez względu na cywilistyczne więzi między nimi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podkreślił, że w pełni zgadza się z argumentacją przedstawioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy i podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w decyzji ostatecznej i odpowiedzi na skargę.

W ocenie organu Sąd nie naruszył art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Należy bowiem podzielić stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zgodnie z tym przepisem aby mogło dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel muszą w określonej czynności wystąpić co najmniej dwa podmioty stosunku zobowiązaniowego. Nie można więc mówić o dostawie towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy umowa dostawy czy sprzedaży zostaje zawarta pomiędzy tymi samymi podmiotami mającymi tylko odmienny status podatkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Należy bowiem podzielić stanowisko skarżącego, że w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia prawa materialnego - art. 7 ust. 1 przez błędną wykładnię tego przepisu. Ta błędna wykładnia polegała na wyłączeniu z pojęcia dostawy towarów transakcji pomiędzy podmiotami o różnym statusie podatkowym, określonym w art. 15 ust. 1 /osoba fizyczna, prowadząca jako przedsiębiorca zaewidencjonowaną działalność gospodarczą/ i ust. 4 /małżonkowie, mający z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego status rolnika ryczałtowego/ tej ustawy, z uwagi na fakt, że z cywilistycznego punktu widzenia nie wystąpiły w niej dwa odmienne podmioty stosunku zobowiązaniowego.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy w tzw. "wprowadzeniu do wyliczenia" stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ta definicja, podobnie jak jej pierwowzór zawarty w art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku /77/388/EEC/, w sposób celowy odstępuje od wiązania opodatkowania z cywilistycznym przeniesieniem prawa własności, które zawężałoby zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także mogło prowadzić do uznania transakcji o charakterze zbliżonym do sprzedaży towarów za świadczenie usług /zob. VI Dyrektywa VAT, komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003 r., s. 105-106/. Wprowadzenie w miejsce sprzedaży, czyli zobowiązania sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy oraz wydania jej kupującemu, czemu odpowiada zobowiązanie kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny, nowej kategorii pojęciowej "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" miało służyć temu, aby podatkiem od towarów i usług zostały objęte również i takie czynności, w których z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przeniesienia na drugą stronę transakcji własności towaru, ale dochodzi do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad tym towarem, która pozwala nabywcy na dysponowanie tym towarem w sposób zbliżony do właściciela /"jak właściciel", a nie "jako właściciel"/. Z tego względu w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślano, że ta regulacja ma na celu opodatkowanie zbycia uprawnień do faktycznego dysponowania rzeczą, a nie wyłącznie prawa własności rzeczy /zob. np. wyrok ETS w sprawie C-320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. a Staatsecretaris van Financien - Holand, opisany w ww. komentarzu pod red. K. Sachsa, s. 107-108/. Potwierdzeniem dominacji aspektów ekonomicznych transakcji nad ich stroną prawną w systemie podatku od towarów i usług może być także stanowisko Trybunału zajęte w sprawie C-291/92 pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzamt Uelzen - Niemcy /op. cit. s. 109-110/. W wyroku tym Europejski Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży był pensjonat służący zasadniczo działalności gospodarczej podatnika, w którym była jednak wydzielona część mieszkalna na jego potrzeby, dla celów opodatkowania podatkiem VAT doszło do dokonania dwóch dostaw towarów /jednej opodatkowanej, drugiej wyłączonej z opodatkowania/ mimo, że z cywilistycznego punktu widzenia przedmiotem transakcji był jeden towar - budynek pensjonatu.

Dlatego też przyjęcie przez Sąd, że w przypadku przeniesienia prawa rozporządzenia towarami jak właściciel, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w transakcji muszą występować co najmniej dwa podmioty stosunku zobowiązaniowego w prywatnoprawnym znaczeniu, a nie dwaj podatnicy podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, prowadziło do błędnego zinterpretowania pojęcia dostawy towarów.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznając za błędną wykładnię art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, której dokonał Sąd administracyjny pierwszej instancji, postanowił na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylić zaskarżone orzeczenie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy w celu przeprowadzenia kontroli jego zastosowania w stanie faktycznym tej sprawy, przy przyjęciu wskazanego wyżej ekonomicznego rozumienia pojęcia "dostawa towaru". Dlatego też Sąd administracyjny nie skorzystał z możliwości, o której mowa w art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącego od organu podatkowego drugiej instancji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.