Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1015/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.14b § 2, art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.3 § 1 i § 2 pkt.4a, art.146 §1, 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.12 ust.1 pkt.5, art. 15 ust. 4 i 4b, art. 15 ust. 4e
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 705/09 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od S. S.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1015/10

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 705/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi S. S.A. z siedzibą w S., uchylił interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że S. z siedzibą w S. wniosła o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zakwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności ubezpieczeniowej wykonuje czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych w dziale II - Pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe. W tym zakresie zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1151 ze zm.) Spółka zawiera lub zleca zawieranie umów ubezpieczenia uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym, spełniającym warunki uznania ich za agentów lub brokerów ubezpieczeniowych w znaczeniu ustawy o pośrednictwie w działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1154 ze zm.). Pośrednicy ubezpieczeniowi w zamian za ustaloną prowizję (liczoną według ustalonego wskaźnika procentowego ogólnej kwoty składki należnej Spółce od ubezpieczonego), wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę umów ubezpieczenia. Spółka rozpoznaje przychód z tytułu należnej składki ubezpieczeniowej za cały okres odpowiedzialności w dacie wystawienia polisy. Jednocześnie Spółka, zgodnie z obowiązkami wynikającymi z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2008 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz. U. Nr 236, poz. 1634), zwanego dalej "Rozporządzeniem w sprawie szczególnych zasad rachunkowości", dokonuje odpowiednio kalkulacji zmiany stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Zgodnie z art. 15 ust. 1 b pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwiększenie stanu tej rezerwy znajduje odzwierciedlenie w wykazanych z tego tytułu kosztach uzyskania przychodu. Konsekwentnie, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej jest przychodem dla Spółki.

Koszty prowizji agencyjnych są obliczane przez Spółkę w oparciu o zaewidencjonowany przypis składki. Spółka kwalifikuje koszty z tytułu prowizji akwizycyjnych jako koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu składki przypisanej i w konsekwencji rozpoznaje poniesione koszty akwizycji jako koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym osób prawnych. Dotychczas koszty akwizycji był uznawane przez Spółkę za poniesione dla celów podatkowych w miesiącu otrzymania faktury/rachunku za czynności pośrednictwa od agentów. Przedstawione podejście wynikało z faktu, iż dopiero w miesiącu otrzymania faktury/rachunku od agenta następowało przeksięgowanie w zakresie ujęcia kosztów w księgach rachunkowych z biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów ("bierne RMK") na zobowiązania, a tym samym wyjątek określony w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie miał zastosowania. W związku z wejściem w życie Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 12, poz. 90), w sprawozdaniu finansowym Spółka ujmuje naliczenie kosztów akwizycji od przypisu składki jako zobowiązania a nie jak dotychczas jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (bierne RMK). W związku z tą zmianą, Spółka zamierza rozpoznawać koszty uzyskania przychodów z tytułu prowizji akwizycyjnych już w momencie naliczenia tych kosztów od przypisu składki. Nie znajduje bowiem w tym przypadku zastosowania ograniczenie odnoszące się kosztów ujętych jako bierne RMK.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy koszty z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych powinny być - w związku z ich ujęciem w sprawozdaniu finansowym jako zobowiązania zgodnie z przyjętym Krajowym Standardem Rachunkowości nr 6 - traktowane za poniesione w momencie ich naliczenia od przypisu składki i tym samym uznawane za koszty uzyskania przychodu jednorazowo w momencie ich naliczenia na podstawie umowy agencyjnej od przypisu składki w związku z art. 15 ust. 4 i 4b w połączeniu z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy, który to przepis enumeratywnie wymienia przypadki j kosztów, których podatnik nie może zaliczyć do kosztu uzyskania przychodu. W ocenie Spółki nie ma wątpliwości, że koszty z tytułu prowizji akwizycyjnych są związane z przychodami z działalności ubezpieczeniowej Spółki, bowiem pośrednicy, w zamian za określoną w umowie prowizję, wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę umów ubezpieczenia, a w konsekwencji uzyskaniu przez Spółkę przychodów ze składek ubezpieczeniowych.

Ponadto zdaniem Spółki charakter kosztów prowizji agencyjnych wskazuje na ich bezpośredni związek z należnymi przychodami z prowadzonej przez ubezpieczycieli działalności ubezpieczeniowej. Zgodnie z art. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej czynności akwizycyjne są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, składające się na szeroko pojętą działalność ubezpieczeniową. Z istoty prowadzonej przez Spółkę działalności, jako ubezpieczyciela, wynika, iż dla uzyskania przychodu w postaci składek niezbędnym jest korzystanie z usług pośredników, których działalność jest bezpośrednio związana z wysokością przychodu osiąganego przez Spółkę. Spółka zwróciła uwagę, że bezpośredni charakter kosztów akwizycji został także potwierdzony przez ostatnie interpretacje organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze, Spółka stanęła na stanowisku, iż koszty prowizji akwizycyjnych powinny być rozliczane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem z działalności ubezpieczeniowej Spółki, tj. z przychodem z tytułu przypisu składki, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dalej Spółka wskazała, że zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie szczególnych zasad rachunkowości, jest zobowiązana wykazywać przychody z tytułu składek w technicznym rachunku ubezpieczeń, stanowiącym podstawę wyliczenia wyniku finansowego ubezpieczyciela, jako składki przypisane. W przypadku ubezpieczeń majątkowych składka przypisana zdefiniowana jest jako kwota składek należnych za cały okres odpowiedzialności, niezależnie od jego długości, z tytułu zawartych w okresie sprawozdawczym ubezpieczenia, niezależnie od tego, czy kwoty te opłacono (o ile długość okresu odpowiedzialności jest określona). Ponadto, są to przychody związane z działalnością gospodarczą, w związku z czym dla celów podatkowych powinny być rozpoznawane w oparciu o art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Za datę powstania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 3a powyższej ustawy uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z uwagi na powyższy przepis Spółka rozpoznaje przychód z tytułu składki co do zasady w momencie wystawienia polisy (tożsamej z fakturą). Jednocześnie Spółka, zgodnie z obowiązkami wynikającymi z Rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zwiększa rezerwę techniczno-ubezpieczeniową na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań wynikających z zawartej umowy ubezpieczenia, co zgodnie z art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje odzwierciedlenie w wykazanych z tego tytułu kosztach uzyskania przychodu, które równoważą przychód z tytułu składki należnej z danej umowy wykazywany zgodnie z powyższymi przepisami. Konsekwentnie, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej jest przychodem dla Spółki.

Zdaniem Spółki, ponieważ prowizje są należne z tytułu poszczególnych umów agencyjnych i zależą od wysokości należnej z danej umowy składki ubezpieczeniowej, to należy uznać, że koszty te są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami z tytułu składki przypisanej. Konieczność łączenia przedmiotowych kosztów z przychodem ze składki przypisanej została potwierdzona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, który w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 12 września 2007 r. (...) uznał, że "osiągając przychód z tytułu przypisu składki ubezpieczeniowej, Spółka ma prawo do wykazania jednorazowo wydatków z tytułu prowizji akwizycyjnych jako kosztów podatkowych dotyczących przychodu ze składki ubezpieczeniowej w roku podatkowym, w którym wystąpił przychód z tejże składki". W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia 8 stycznia 2008 r. (....). W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, istnieje konieczność wykazania poniesionych kosztów akwizycji w okresie, w którym osiągnięto przychód. Za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W opinii Spółki zmiana powyższych zasad ewidencji nie pozostanie bez wpływu na ocenę momentu poniesienia kosztu akwizycji dla celów podatkowych. Z uwagi na ujęcie naliczonych od przypisu składki kosztów akwizycji w pozycji zobowiązań wobec pośredników ubezpieczeniowych zostanie spełniona dyspozycja poniesienia kosztu zawarta w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie znajdzie bowiem w tym przypadku zastosowania ograniczenie przewidziane w powyższym przepisie w odniesieniu do niestanowiących kosztów uzyskania przychodów biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tym samym, w ocenie Spółki, jako że dla celów podatkowych przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej wykazywany jest za cały okres odpowiedzialności w dacie zawarcia umowy ubezpieczeniowej, a w tym samym momencie naliczany jest koszt prowizji akwizycyjnej od tego przypisu ujęty w pozycji zobowiązań (a nie RMK biernych), należy uznać, iż koszt w świetle powołanych przepisów ww. ustawy został poniesiony i powinien zostać rozpoznany w okresie, w którym został wykazany odpowiadający mu przychód. Dlatego też zdaniem Spółki zasadne jest ujęcie bezpośrednich kosztów akwizycji dla celów podatkowych jednorazowo w momencie zawarcia umowy ubezpieczeniowej w powiązaniu z przypisem składki.

Minister Finansów w wydanej w dniu 4 czerwca 2009 r. indywidualnej interpretacji uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych uregulowań dotyczących momentu zaliczenia kosztu uzyskania przychodów, jakim jest koszt związany z prowizją agenta z tytułu zawartej umowy, konsekwencją czego jest konieczność zastosowania ogólnych zasad dotyczących momentu zaliczania poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Spółki dotyczącym bezpośredniego charakteru kosztów uzyskania przychodów jakim są wydatki poniesione na prowizje agentów ubezpieczeniowych, jednakże stwierdził, że wydatek na prowizję agenta ubezpieczeniowego musi zostać powiązany z przychodem, który powstanie ze stopniowego zmniejszania stanu rezerw, powstającym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt wskazanej ustawy, stopniowo w miarę zmniejszania się rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Jest to konsekwencją faktu, że przychód wynikający z przypisanej składki zostanie "skonsumowany" przez koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1 b pkt 1 powołanej ustawy. Co za tym idzie wydatki z tytułu prowizji związane z tymi przychodami powinny być odnoszone w koszty uzyskania przychodów stosownie do wielkość tego przychodu oraz przy zachowaniu właściwej proporcji.

Po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, organ wydający interpretację stwierdził brak podstaw do jej zmiany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 705/09, uchylił wskazaną interpretację organu podatkowego.

Sąd stwierdził m. in., że w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Organ musi zatem odpowiedzieć na pytanie strony zawarte we wniosku o interpretację, czego jednak w niniejszej sprawie nie uczynił. Oceniając bowiem przedstawione przez stronę okoliczności faktyczne stwierdził, że koszty akwizycji powiązane są z przychodami uzyskiwanymi w związku ze stopniowym uwalnianiem składek z obowiązkowo tworzonej rezerwy ubezpieczeniowej. Ocena ta oderwana była natomiast od pytania strony, które nie dotyczyło kwestii powiązania kosztów akwizycyjnych z określonym źródłem przychodów. Kwestia ta została wcześniej, jak podnosiła strona, rozstrzygnięta w prawomocnym postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 12 września 2007 r. uznającym za prawidłowe stanowisko strony w przedmiocie powiązania kosztów akwizycji z przychodem z tytułu składki przypisanej. W rozpatrywanej sprawie pytanie strony dotyczyło natomiast określenia momentu poniesienia kosztów z tytułu prowizji agencyjnych w związku ze zmianą zasad rachunkowości (wprowadzoną Krajowym Standardem Rachunkowości nr 6), nakazujących ujęcie powyższych kosztów w sprawozdaniu finansowym jako zobowiązania (w miejsce RMK biernych). Organ podatkowy nie odniósł się natomiast w ogóle do kwestii skutków podatkowych zmiany Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6, co było istotą pytania skarżącej, naruszając tym samym art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ wydając zaskarżoną interpretację, zasadzającą się na stwierdzeniu, iż koszt akwizycyjny nie jest powiązany z przychodami z tytułu przypisu składki, lecz z przychodami uzyskiwanymi w związku ze stopniowym uwalnianiem składek z obowiązkowo tworzonej rezerwy ubezpieczeniowej, nie odniósł się też w ogóle do faktu wydania wobec strony postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 12 września 2007 r., (sygn. [...]), w którym organ uznał, że "osiągając przychód z tytułu przypisu składki ubezpieczeniowej, Spółka ma prawo do wykazania jednorazowo wydatków z tytułu prowizji akwizycyjnych jako kosztów podatkowych dotyczących przychodu ze składki ubezpieczeniowej w roku podatkowym, w którym wystąpił przychód z tejże składki."

W ocenie Sądu, interpretacja, na którą powołuje się strona, została wydana na skutek wniosku złożonego przed wejściem w życie ustawy zmieniającej instytucję interpretacji, wobec czego należy wziąć pod uwagę treść art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz.1590). Przepis ten wskazuje, w jaki sposób należy oceniać skutki prawne interpretacji wydanych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, dlatego ocena, czy Minister Finansów był związany decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 12 września 2007 r. mogła być dokonana wyłącznie w oparciu o postanowienia tego przepisu. Skutki prawne interpretacji wydanych przez organy podatkowe określał przed wejściem w życie ustawy zmieniającej art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5. Z przytoczonego przepisu wynika, iż interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy, przy czym organem właściwym dla podatnika jest ten organ podatkowy, w którym podatnik składa zeznania podatkowe (rozlicza się z urzędem) oraz że może być ona wyeliminowana z obrotu prawnego lub zmieniona wyłącznie w trybie art. 14 § 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, słusznie wywodzi strona skarżąca, iż interpretacja nie przestaje być wiążąca tylko dlatego, że zmienił się organ właściwy do jej wydania. Unieważnienie interpretacji ze względu na zmianę właściwości organu do ich wydawania musiałoby wynikać wprost z przepisu prawa. Niedopuszczalne jest natomiast wywodzenie braku związania interpretacją w drodze domniemania.

Konkludując Sąd stwierdził, że z uwagi na brak podstaw prawnych, by przyjąć, iż wskazywana przez stronę skarżącą interpretacja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 12 września 2007 r. nie wiąże organu podatkowego, obowiązkiem Ministra Finansów jest sprawdzenie, czy jej treść ma wpływ na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy dotyczącej, co należy przypomnieć, określenia momentu poniesienia kosztów z tytułu prowizji agencyjnych. Skoro zdaniem organu kwestia ta jest pochodną ustalenia związku tych kosztów z określonym źródłem przychodów, a interpretacja indywidualna z dnia 12 września 2007 r. dotyczy właśnie problemu powiązania kosztów akwizycyjnych ponoszonych przez stronę z przychodem ze składki przypisanej, to odniesienie się do tej interpretacji wobec zasady związania jej treścią jest kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Organ udzielający interpretacji wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości domagał się jego uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj:

- art. 146 § 1 i art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w powiązaniu z art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.) dalej "O.p.", oraz z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1590 - dalej u.z.o.p.), poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz jego oceny prawnej Minister Finansów był związany postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 12 września 2007 r. uznającym za prawidłowe stanowisko strony w przedmiocie powiązania kosztów akwizycji z przychodem z tytułu składki przypisanej, a tym samym, że fakt ten organ winien był uwzględnić wdając interpretacje indywidualna.

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że interpretacja wydana została z naruszeniem art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r.) w zw. z art. 4 ust. 3 u.z.o.p. a także z naruszeniem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, z jednoczesnym powołaniem niewłaściwej podstawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c): p.p.s.a.. zamiast oddalenia skargi.

- art. 141 § 4 p.p.s.a w szczególności poprzez niezrozumiałe i nieprecyzyjne wyjaśnienie podjętego rozstrzygnięcia oraz brak istotnych wskazań co do dalszego postępowania w przedmiocie złożonego wniosku, mimo uwzględnienia skargi i uchylenia interpretacji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że WSA w Gdańsku dokonał nieuprawnionej nadinterpretacji treści złożonego wniosku, przyjmując w wyroku tożsamość sprawy zakończonej postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, z wydaną przez Ministra Finansów interpretacją indywidualną. Tego rodzaju konstatacja - wobec braku we wniosku dostatecznych informacji w tym zakresie - byłaby uzasadniona wyłącznie w sytuacji dokonania wcześniejszej, pogłębionej analizy samego postanowienia. Natomiast w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do przyjęcia tak jednoznacznej oceny o tożsamości obu spraw, ponieważ nie wynikało to ze złożonego przez Skarżącą wniosku.

Autor skargi kasacyjnej wskazał ponadto, że w wydanym wyroku Sąd użył sformułowania, iż art. 4 ust. 3 u.z.o.p. wskazuje w jaki sposób należy oceniać skutki prawne "interpretacji wydanych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej..." Tymczasem przepis ten nie stanowi o skutkach prawnych związanych z "wydaniem interpretacji przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, ale o skutkach związanych z ich "wydaniem na podstawie przepisów ustawy zmienianej", przed jej zmianą. W istocie chodzi zatem nie o samo "wydanie" interpretacji, ale o jej wydanie na podstawie przepisów obowiązujących przed ich zmianą, a to oznacza, że może to również dotyczyć interpretacji "wydanych" już po wejściu w życie ustawy zmieniającej, ale dokonanych w trybie starych przepisów.

Niezależnie od powyższego WSA w Gdańsku ostatecznie przyjął, że w niniejszej sprawie Minister Finansów związany był wydaną wcześniej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego interpretacja indywidualną, nie precyzując jakie w istocie implikacje fakt ten wywołuje dla toczącego się obecnie postępowania.

W ocenie kasatora, związanie organu podatkowego i kontrolnego wydaną interpretacją wywołuje skutki prawne w odniesieniu rozstrzygnięć organów wydanych w formie decyzji lub postanowienia, które władczo stanowią o prawach i obowiązkach podatnika. Interpretacje indywidualne, niezależnie od formy i podstawy prawnej w oparciu o którą zostały wydane, nie rozstrzygają w sposób władczy co do istoty sprawy o prawach i obowiązkach ich adresatów. W ramach interpretacji, właściwy do jej wydania organ dokonuje wyłącznie oceny stanowiska wnioskodawcy, przy czym nie ma ona charakteru władczego, ponieważ jej celem nie jest wywołanie bezpośrednich skutków prawnych. Na jej podstawie, wnioskodawca uzyskuje informację o poglądzie organu w konkretnej, przedstawionej we wniosku sprawie, przy czym podmiot będący adresatem wydanej interpretacji zachowuje pełną suwerenność co do jej zastosowania w praktyce. W obecnym stanie prawnym, interpretacje nie są wiążące także dla organów podatkowych, a podatnik ma jedynie zagwarantowaną ochronę prawną wynikającą z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, przewidzianą w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę na fakt, że w art. 14h odsyłającym do odpowiedniego stosowania innych, aniżeli zawarte w Dziale II Rozdziale la przepisów Ordynacji podatkowej, nie zawarto odesłania do art. 247 § 1 w tym do jego pkt 4 przewidującego stwierdzenie nieważności decyzji w sytuacji, gdy dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Brak stosownego odesłania jest w tym wypadku zabiegiem celowym, zważywszy na charakter prawny wydawanych interpretacji, które stanowią jedynie informację o właściwej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna organu ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.

Odpowiadając na pytanie S. S.A. - czy koszty z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych powinny być - w związku z ich ujęciem w sprawozdaniu finansowym jako zobowiązania zgodnie z przyjętym Krajowym Standardem Rachunkowości nr 6 - traktowane za poniesione w momencie ich naliczenia od przypisu składki i tym samym uznawane za koszty uzyskania przychodu jednorazowo w momencie ich naliczenia na podstawie umowy agencyjnej od przypisu składki w związku z art. 15 ust. 4 i 4b w połączeniu z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Minister Finansów zgodził się ze stanowiskiem spółki, że wydatki poniesione na prowizję agentów ubezpieczeniowych mają charakter kosztów bezpośrednich. Nie uwzględnił jednak poglądu wyrażonego w powołanym wyżej postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 12.09.2007 r. wydanym przed wejściem w życie ustawy zmieniającej i nie zgodził się z poglądem, że skoro prowizje są należne z tytułu poszczególnych umów agencyjnych i zależą od wysokości należnej z danej umowy składki ubezpieczeniowej to są bezpośrednio związane z przychodami z tytułu składki przypisanej, co skutkuje prawem do wykazania jednorazowo wydatków z tytułu prowizji akwizycyjnych jako kosztów uzyskania przychodów dotyczących przychodu ze składki ubezpieczeniowej w roku podatkowym, w którym wystąpił przychód z tej składki. W ocenie organu do celów rozliczenia kosztów z tytułu prowizji akwizycyjnych powinien być brany pod uwagę przychód powstający stosownie do art.12 ust.1 pkt.5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wyniku stopniowego zmniejszania stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, a nie przychód z tytułu składki należnej wynikającej z polisy ubezpieczeniowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się merytorycznie do kwestii momentu rozpoznania kosztu związanego z prowizją agenta i nie ocenił czy jest to koszt bezpośrednio związany z przychodami z tytułu przypisanej składki ubezpieczeniowej, co skutkowałoby prawem potrącenia takiego kosztu w tym roku podatkowym, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód ze składek ubezpieczeniowych (art.15 ust.4ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), czy jest to koszt powiązany z przychodem powstającym - stosownie do art.12 ust.1 pkt.5 tej ustawy - w wyniku stopniowego zmniejszania stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, co skutkowałoby prawem potrącenia takiego kosztu stosownie do wielkości powstającego przychodu przy zachowaniu właściwej proporcji. Sąd uznał bowiem, że :

po pierwsze - organ nie odpowiedział na pytanie zawarte we wniosku o interpretację, gdyż określając moment poniesienia kosztów z tytułu prowizji agencyjnych nie odniósł się do zmiany zasad rachunkowości wprowadzonej Krajowym Standardem rachunkowości nr 6, nakazującym ujęcie tych kosztów w sprawozdaniu finansowym jako zobowiązania;

po wtóre w ocenie Sądu I instancji Minister Finansów był związany interpretacją zawartą w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 12.09.2007 r., do którego to postanowienia nie odniósł się w wydanej interpretacji.

Odnosząc się do kwestii związania wskazanym wyżej postanowieniem z dnia 12.09.2007 r. wydanym na podstawie przepisów O.p. dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych obowiązujących przed 1.07.2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przedstawione w wyroku NSA z 23.03.2010 r. II FSK 1734/08 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl) i przypomina, że art.4 ust.3 u.z.o.p. stanowi, iż skutki prawne związane z wydaniem, na podstawie ustawy zmienianej w art. 1( O.p.- przypomnienie Sądu), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach ocenia się wedle przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Skutki te przed 1 lipca 2007 r. ustawodawca określił w art. 14 b § 2 i art.14c O.p. Zgodnie z art.14b § 2 interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona bądź uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5 tego przepisu.

Z kolei w art. 14 c O.p. ustawodawca stwierdził, iż zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1, nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podmiotom tym nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14 b § 5 zd. drugie, a także nie ustala się dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie stosuje się sankcji wynikających z prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych.

W art. 14b § 2 O.p. jako związane wskazano organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla podatnika. Oceny, który z organów uznać należy za właściwy w rozumieniu powołanego przepisu należy dokonać na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 1 lipca 2007 r. Przez właściwy organ rozumieć należy naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podatnika do składania zeznań w określonym podatku. Minister Finansów nie mógł zatem być uznany za organ podatkowy właściwy dla podatnika w rozumieniu art. 14b § 2 O.p. , nie był bowiem organem uprawnionym do wydawania decyzji w przedmiocie zobowiązań podatkowych, nie był też organem właściwym do wydawania postanowień w przedmiocie interpretacji indywidualnych, poza interpretacjami dotyczącymi umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej (art. 21 § 3 w zw. z art. 13 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Nie był zatem związany wydaną interpretacją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w rozumieniu art. 14 b § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.

Nie był także organem, uprawnionym po 1 lipca 2007 r. do dokonania jej zmiany lub uchylenia. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej istnieje możliwość zmiany bądź uchylenia interpretacji udzielonych przed 1 lipca 2007 r. także po tej dacie, ale w trybie obowiązującym do 1 lipca 2007 r. (art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej). Właściwy zatem do zmiany interpretacji w przypadku postanowień wydanych przez naczelnika urzędu skarbowego byłby organ odwoławczy- dyrektor izby skarbowej (art. 14b § 5 O.p.).

Wydana przez Ministra Finansów w trybie określonym w art. 14 b § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2007 r.) odmienna interpretacja, nawet jeśli dotyczy tożsamego stanu faktycznego i prawnego, nie niweczy skutków wywołanych postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, wskazanych w art. 14c O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.), nie zmienia bowiem ani nie uchyla poprzedniej interpretacji. Jest ona nową interpretacją, wydaną w odrębnym postępowaniu, na podstawie nowego wniosku podatnika (a więc nie w tej samej sprawie). Skutki jej wydania określone są w art. 14 k i 14m O.p.(w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2007 r.). Podatnikowi przysługuje zatem nadal ochrona, wynikająca z art. 14 c O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy zmieniającej, a organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla podatnika nadal są związane treścią postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, jeżeli nie zostało ono zmienione bądź uchylone .

Nie oznacza to jednak, iż Minister Finansów nie może wydać – na wniosek podatnika złożony po 1 lipca 2007 r. – kolejnej interpretacji dotyczącej tożsamego stanu faktycznego i prawnego. Przeciwnie, do jej wydania obliguje go w przypadku złożenia wniosku przez uprawniony do tego podmiot art. 14 b § 1 O.p.(ustawodawca używa sformułowania " wydaje" a nie "może wydać"), wiążąc nawet z niewydaniem jej w terminie określonym w art. 14 e tej ustawy skutek w postaci tzw. milczącej interpretacji (art. 14 o § 1 O.p.). Zakazu wydania interpretacji nie można wywieść ani z art. 4 ust. 3 ustawy zmieniającej, ani z innych przepisów O.p. Jedyną przeszkodą do wydania interpretacji jest toczące się - co do elementów stanu faktycznego objętego wnioskiem strony - postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej bądź rozstrzygnięcie sprawy w tym zakresie co do jej istoty decyzją lub postanowieniem organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Zauważyć należy, iż w obecnym stanie prawnym akt wydawany przez Ministra Finansów nazywany jest interpretacją. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. naczelnik urzędu skarbowego (i pozostałe organy wymienione w art. 14a § 1 O.p.) wydawał wprawdzie postanowienie, a organ odwoławczy – decyzję, jednakże żaden z tych aktów nie rozstrzygał sprawy co do istoty, nie wywoływał bowiem dla strony skutków o charakterze materialnym (nie określał obowiązków ani ustanawiał uprawnienia wynikającego z przepisów prawa materialnego). Usytuowanie przepisów dotyczących interpretacji wyklucza zaliczenie postępowania w tym przedmiocie do postępowania podatkowego kontroli podatkowej czy kontroli skarbowej. Strona nie ma zatem obowiązku, składając oświadczenie , o którym mowa w art. 14b § 4 O.p. w brzmieniu po 1.07.2007 r., informowania Ministra Finansów o tym, iż wcześniej na jej wniosek udzielono jej interpretacji dotyczącej tych samych elementów stanu faktycznego, a organ nie ma obowiązku, ani nawet uprawnienia, aby ustalać tą okoliczność. Wśród danych, jakie winny być podane we wniosku ustawodawca nie wymienia też informacji o wydanych wcześniej interpretacjach, dotyczących tego samego stanu faktycznego (art. 14 b § 3 i § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.). Informacji takiej nie można uznać za część stanu faktycznego, jaki strona ma obowiązek przedstawić (art. 14b § 3 O.p.). Skoro strona wnioskuje o stwierdzenie, czy jej stanowisko co do prawidłowości jej oceny prawnej jest słuszne, to winna podać tylko te fakty (czy zdarzenia przyszłe), które są istotne uwagi na przepis prawa, który jej zdaniem ma mieć do nich zastosowanie. Żądania udzielenia informacji o wcześniej wydanych interpretacjach Minister Finansów nie mógłby zatem domagać się na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. i – w razie nieudzielania tych informacji- pozostawić wniosku bez rozpoznania na podstawie art. 14 g § 1 O.p. Brak jest zatem podstawy prawnej uprawiającej Ministra Finansów do odmowy wydania interpretacji tylko z tego względu, iż wcześniej (na podstawie art. 14 a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.) podatnik interpretację co do takiego samego stanu faktycznego uzyskał i nie została ona zmieniona bądź uchylona w trybie przepisanym prawem. Nie jest on także związany wcześniej wydaną interpretacją. Związania takiego nie można bowiem domniemywać.

Zauważyć też należy, iż wprawdzie wydanie temu samemu podatnikowi dwóch odmiennych interpretacji dotyczących tego samego stanu faktycznego (choć akta sprawy nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie tego faktu) nie służy budowaniu zaufania do organów podatkowych, jednakże art. 4 ust. 3 ustawy zmieniającej zapobiega powstaniu negatywnych dla podatnika skutków. Tym samym równoczesne funkcjonowanie dwóch interpretacji w obrocie prawnym daje się pogodzić z zasadami państwa prawa ( art. 2 Konstytucji RP).

Zasadne są w związku z powyższym zarzuty naruszenia art.3 § 1 i § 2 pkt.4a, art.146 §1, 151 p.p.s.a. w zw. z art.14b § 2 i 14c § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1.07.2007 r. oraz art.4 ust.3 u.z.o.p. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz jego oceny prawnej, Minister Finansów wydający interpretację indywidualną będącą przedmiotem oceny w zaskarżonym wyroku, był związany postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 12.09.2007 r., uznającym za prawidłowe stanowisko strony w przedmiocie powiązania kosztów akwizycji z przychodem z tytułu składki przypisanej i powinien fakt ten uwzględnić w wydawanej interpretacji oraz przyjęcie, że interpretacja wydana została z naruszeniem wskazanych przepisów O.p.

Nie można także zgodzić się z twierdzeniem Sądu I instancji, że Minister Finansów, nie odpowiedział na pytanie zawarte we wniosku o interpretację. Dla określenia w aspekcie podatkowym momentu poniesienia kosztów bezpośrednich z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych, istotne jest ich powiązanie z konkretnym przychodem (art.15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), także w sytuacji gdy powinny być ujęte w sprawozdaniu finansowym jako zobowiązania zgodnie z przyjętym Krajowym Standardem Rachunkowości nr 6 .

Skoro, jak wyżej wywiedziono zbędne było odnoszenie się w interpretacji Ministra Finansów do treści interpretacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 12.09.2007 r. i skoro brak podstaw do stwierdzenia, że interpretacja nie zawiera odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku o jej wydanie, Sąd I instancji rozpoznając sprawę ponownie zastosuje się do wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art.190 p.p.s.a.) i dokona merytorycznej oceny momentu rozpoznania kosztu związanego z prowizją agenta w świetle obowiązującego stanu prawnego, a w konsekwencji oceny prawidłowości interpretacji w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art.14 c § 2 O.p.

W związku z powyższym zaskarżony wyrok uchylono i sprawę przekazano Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania stosownie do art.185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art.203 pkt.2 i 205 § 2 i § 3 p.p.s.a.