Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 4858/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.239a, art.212, art. 208 § 1, art. 165 a § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 8, art. 129 ust.1, art. 135 ust. 2, art.14 ust.1, art.6 ust.1,
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Marek Krawczak, Protokolant - ref. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (dalej jako: "Dyrektor IC" lub "organ"), po rozpatrzeniu odwołania "F." sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") utrzymał w mocy własną decyzję z [...] grudnia 2012 r., którą umorzył postępowanie z wniosku spółki o zmianę lokalizacji miejsca urządzania gry na automatach o niskich wygranych, objętego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z [...] czerwca 2008 r.

Kontrolowane rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie udzielił spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 141 punktach gier na terenie województwa mazowieckiego na okres sześciu lat.

Z dniem 31 października 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009r. nr 168, poz. 1323 ze zm.), na mocy której Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stał się organem właściwym do wydawania i zmiany zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego.

Następnie Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z [...] maja 2011 r. cofnął w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z [...] czerwca 2008 r. Decyzja została doręczona spółce [...] czerwca 2011 r.

Na rozstrzygnięcie to strona wniosła w ustawowym terminie odwołanie. Do czasu wydania kontrolowanej obecnie decyzji nie było ono rozpatrzone.

Pismem z 3 października 2012 r., spółka złożyła do Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wniosek o zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z [...] czerwca 2008 r., poprzez zmianę lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych. Uzasadniając wniosek spółka wskazała na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej: TSUE) z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (Fortuna i inni).

Decyzją z [...] grudnia 2012 r. organ umorzył postępowanie z wniosku spółki o zmianę lokalizacji punktu gry, jako bezprzedmiotowe, działając na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, ze zm. – dalej: u.g.h.) powołując się na cofnięcie spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego. Dyrektor IC stwierdził, że zgodnie art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia stronie, co w niniejszej sprawie nastąpiło [...] czerwca 2011 r. Wyjaśniono, że wobec braku zezwolenia, którego dotyczy wniosek, nie można dokonać jego zmiany, przestał bowiem istnieć w znaczeniu materialnoprawnym przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 208 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania pomimo istnienia przedmiotu postępowania w sprawie zmiany zezwolenia, t.j. istnienia w obrocie prawnym zezwolenia, o zmianę którego wnosiła strona;

- art. 212 § 1 O.p w zw. z art. 236e oraz art. 223, 226, 227, 228, 229, 233, 235 O.p. poprzez błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że organ jest związany wprowadzoną przez siebie do obrotu prawnego nieostateczną decyzją cofającą zezwolenie, również w zakresie, w jakim decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych oraz błędne przyjęcie, że zasada wyrażona w art. 212 O.p. stoi na przeszkodzie merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy o zmianę zezwolenia, podczas gdy uwzględnienie wniosku o taką zmianę, w żaden sposób nie wpłynęłoby na treść nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Celnej w Warszawie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, podkreślając, że strona złożyła wniosek o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które (na etapie złożenia przedmiotowego wniosku) zostało już cofnięte nieostateczną decyzją wydaną w pierwszej instancji. Organ stwierdził, że zmiana decyzji jest możliwa tak długo, jak długo decyzja, która ma być zmieniona, pozostaje w obrocie prawnym. Jeżeli decyzja została wyeliminowana, nie jest możliwe dokonanie jej zmiany. Nadto argumentowano, że decyzja nieostateczna co do zasady podlega wykonaniu, chyba że wystąpiła okoliczność opisana w treści art. 239a O.p., tj. decyzja nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ wskazał, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie określa bezpośrednio nakazanych zachowań jej adresata, z decyzji takiej nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek, nie jest więc możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji, a tym samym stosowanie w rozpatrywanym przypadku art. 239a O.p. Organ podkreślił, że jest związany wydaną decyzją o cofnięciu zezwolenia. Podniósł, że związanie organu oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony pominąć, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Zauważono, że od daty doręczenia decyzji adresatowi jakakolwiek jej zmiana pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym.

Spółka nie zgodziła się z przedstawionym rozstrzygnięciem organu i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się uchylenia wydanych decyzji i zasądzenia od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 212, art. 208 w zw. z art. 239a, art.. 239e i art. 239g oraz art. 128 O.p. poprzez błędną wykładnię systemową polegającą na przyjęciu, że organ jest związany wydaną przez siebie nieostateczną decyzją cofającą zezwolenie, również w takim zakresie, w jakim cofnięcie nie wywołuje skutków prawnych, co miałoby rzekomo usprawiedliwiać umorzenie postępowania w sprawie zmiany nieostatecznie/nieskutecznie prawnie cofniętego zezwolenia jako bezprzedmiotowego;

- art. 1 pkt 4 i 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE z uwzględnieniem wykładni tych przepisów podanej w wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w związku z art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. a), art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 129 ust. 1 i 2, art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1 i art. 144 u.g.h. przez błędną systemową wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, iż art. 135 ust. 2 u.g.h. nie jest "przepisem technicznym" w rozumieniu art. 1 pkt. 4 i 11 ww. dyrektywy, podczas gdy ten przepis w związku z art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. a), art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art 15 ust. 1, art. 129 ust. 1, art. 138 ust. 1 i art. 144 u.g.h. jest jedną z regulacji wprowadzających warunki mogące mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości produktu w postaci automatu do gier o niskich wygranych;

W obszernym uzasadnieniu skarżąca Spółka rozwinęła podniesione zarzuty przytaczając zarówno poglądy komentatorów, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie charakteru norm regulujących wykonalność nieostatecznych decyzji podatkowych na gruncie regulacji zawartej w rozdziale 16a ustawy Ordynacja podatkowa oraz kwestię "techniczności przepisów" ustawy o grach hazardowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, co następuje:

Wniesiona skarga, niezależnie od zasadności niektórych z podnoszonych w niej argumentów, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne na mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może zatem nastąpić w sytuacji, w której wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Dzieje się tak niezależnie od wad jakimi jest obarczona.

W rozpoznawanej sprawie organy uznały, że w czasie złożenia wniosku i rozstrzygania spółka nie legitymowała się ważnym zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego, gdyż wcześniej posiadane przez stronę zezwolenie zostało cofnięte decyzją z [...] maja 2011 r. wydaną przez Dyrektora IC, działającego jako organ I instancji. Decyzja ta, w ocenie organów orzekających, mimo braku cechy ostateczności podlegała wykonaniu od momentu jej doręczenia spółce czyli od [...] czerwca 2011 r. Uzasadnienia prawnego dla takiego stanowiska organ odwoławczy upatrywał w brzmieniu art. 212 O.p. i art. 239a O.p.

W ocenie sądu takie stanowisko Dyrektora IC jest błędne.

Z akt sprawy wynika, że ostateczną decyzją z [...] czerwca 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie udzielił spółce na 6 lat zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego w 141 punktach gier. Natomiast decyzja cofająca stronie to zezwolenie została wydana przez organ I instancji (Dyrektora IC) [...] maja 2011 r. i doręczona [...] czerwca 2011 r. Jednakże na skutek złożonego odwołania decyzja Dyrektora IC, nr [...] utrzymująca w mocy decyzje własną z [...] maja 2011 r. została wydana dopiero [...] maja 2014 r. (notoria sądowa). Nie ulega zatem wątpliwości, że w czasie złożenia wniosku i rozstrzygania przez organy, decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach nie była jeszcze decyzją ostateczną.

Stosownie do art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, chyba że ustawa stanowi inaczej. Stosowanie odpowiednie, a nie wprost, przepisów Ordynacji podatkowej w tych postępowaniach wymaga przy wykładni przepisów Ordynacji podatkowej uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W orzecznictwie prezentowane są poglądy, zgodnie z którymi użyty przez ustawodawcę w art. 239a O.p. zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" należy rozumieć szeroko. Tak więc przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a O.p., jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (np. w wyroku NSA z 5 marca 2013 r., II FSK 777/12 lub z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10, wszystkie wskazane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w doktrynie (A. Kabat i B. Dauter, Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis, str. 817) art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis ten, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza jednak "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1411/11 wskazał, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a O.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W tej chwili w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w Kodeksie postępowania administracyjnego, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie w innej sprawie, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (por. WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., III SA/Gl 1777/13).

Jak zasadnie zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13 uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, uznać należy że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Przyjęcie przez organ orzekający, że nieostateczna decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych delegalizuje działalność skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której iluzoryczną okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując – jak wskazano wyżej - Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e (por. WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1777/13).

W rozpoznawanej sprawie decyzji cofającej zezwolenie nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Dlatego też cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną nie eliminowało z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, którą stronie udzielono zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Skoro tak, to spółka nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z tych zezwoleń aż do dnia, gdy cofnięcie zezwoleń stało się ostateczne. Należy podkreślić, że przedstawione stanowisko jest zgodne z aktualnymi poglądami sądów administracyjnych, w tym w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 18 grudnia 2014 r., II GSK 1740/13 NSA rozpoznawał podobne do występującego w rozpoznawanej sprawie zagadnienie prawne dotyczące skutku cofnięcia przez Ministra Finansów decyzją nieostateczną zezwolenia na prowadzenie działalności w salonie gier na automatach na inne postępowania dotyczące tego cofniętego zezwolenia.

W orzeczeniu tym NSA zauważając, że decyzja o cofnięciu zezwolenia (sprawa dotyczyła zezwolenia na prowadzenie salonu gier), nie była decyzją ostateczną, to tym samym nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej tego zezwolenia z uwagi na fakt, że wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Wyjaśnić należy, że decyzja w zakresie cofnięcia zezwolenia nadaje się do wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako obowiązki o charakterze niepieniężnym. Istotą tego obowiązku było powstrzymanie się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Ostatecznie NSA stwierdził, że reguła z art. 239a w związku z art. 239e O.p. wstrzymuje wykonalność podatkowych decyzji nieostatecznych cofających zezwolenie.

Podobne stanowisko w kwestii wykonalności nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13. Wprawdzie orzeczenie to zapadło w sprawie o innym aniżeli w rozpoznawanej sprawie przedmiocie, to zawarta w jego uzasadnieniu teza, iż wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, jest adekwatna do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy.

Mając na uwadze wskazane okoliczności należy podkreślić, w czasie złożenia wniosku i rozstrzygania przez organy funkcjonowało w obrocie prawnym zezwolenie, umożliwiające spółce realizację uprawnień wynikających z jego treści.

Nietrafne jest również stanowisko organów orzekających w sprawie dotyczące związania własną decyzją cofającą zezwolenie od chwili jej doręczenia, na zasadzie sformułowanej w art. 212 O.p. Również to zagadnienie było przedmiotem rozważań NSA w powołanym już wyroku z 18 grudnia 2014 r. Sąd kasacyjny przekonująco wyjaśnił w nim, że wyrażona w art. 212 O.p. zasada związania organu wydaną decyzją, odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się, (co do zasady) brakiem możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Zasadnie w tym wyroku podkreślono, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa prawna sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamość uczestników postępowania administracyjnego. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji, należy rozumieć w ten sposób, iż organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia, jeżeli w nowej sprawie wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji: nadal występują te same strony lub ich następcy, nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok SN z 3 czerwca 1993 r. sygn. akt III ARN/93). Istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z 22 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 494/97).

W podobny sposób odniósł się do tej kwestii również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13, w którym zważył, iż związanie organu odnosić należy do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, a gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj. a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji. Oznacza to, iż istota związania nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach.

Przekładając przedstawione uwagi na stan sprawy należy zauważyć, że decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z [...] czerwca 2008 r. oraz w sprawie zmiany tego zezwolenia wydawane są w oparciu o różne podstawy prawne i co więcej nie występuje tutaj również tożsamość rozstrzygnięcia. Zatem w sprawach tych nie jest zachowana tożsamość przedmiotowa determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Trzeba podkreślić, że z unormowania wskazanego w art. 212 O.p. wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). Organ nie może natomiast pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od jej uostatecznienia się, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może bowiem powodować ich wzajemnego wykluczania się.

Powołane przez organy orzekające orzecznictwo sądów administracyjnych, na podstawie którego organy wywodziły, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bądź zostały zakwestionowane przez NSA (por. cyt. wyżej wyrok z 18 grudnia 2014 r., II GSK 1740/13), bądź zostały wydane w innych stanach faktycznych i prawnych. Z tej przyczyny nie mogły doprowadzić do przyjęcia odmiennego od zaprezentowanego stanowiska.

Słusznie zatem twierdzi strona wnosząca skargę, że ochrona tymczasowa na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie jest ograniczona wyłączenie do decyzji podatkowych określających konkretne zobowiązania podatkowe i nadających się do egzekucji w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zakres tej ochrony jest szerszy. Istnieje pewna grupa decyzji administracyjnych, które nie wywołują po stronie ich adresatów bezpośrednich skutków nadających się wprost do egzekucji administracyjnej, ale mogą stanowić potencjalną podstawę do wszczęcia na przykład innego postępowania i nałożenia właśnie w tym trybie obowiązków prawnych na konkretne podmioty. Ponadto w obrocie prawnym występują decyzje nakierowane wprost na ochronę określonego interesu publicznego (decyzje zakazujące, cofające licencję lub zezwolenie w pewnych prawem określonych sytuacjach).

Niezależnie od przedstawionych okoliczności kontrolowana decyzja w dacie jej wydania była i nadal jest jednak zgodna z obowiązującym prawem, co sprawia, że nie jest zasadne jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i może stanowić podstawę wyrokowania.

Zgodnie z art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Jak wynika z art. 135 ust. 1 cytowanej ustawy, zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1, mogą być zmieniane, na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Jednakże – co w rozpoznawanej sprawie kluczowe - art. 135 ust. 2 u.g.h. stanowi że w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych.

Kontrolowana decyzja powinna zatem zostać oparta na art. 135 ust. 2 u.g.h. W podstawie prawnej kontrolowanego rozstrzygnięcia nie wskazano expressis verbis tego przepisu. Działanie takie nie miało jednak wpływu na prawidłowość i legalność kontrolowanej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie. Brak wyraźnego wskazania stosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego nie stanowi o bezwzględnej konieczności wydania przez sąd orzeczenia kasatoryjnego, w sytuacji w której przepis ten funkcjonował i nadal funkcjonuje w porządku prawnym.

Spółka zarzuca organowi uwzględnienie wskazanej regulacji pomimo, że jej zdaniem wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku o technicznym charakterze tego unormowania, co z kolei ma stanowić przeszkodę w jego skutecznym zastosowaniu a więc w efekcie wydaniu decyzji o umorzeniu postępowania.

Odnosząc się do kwestii przesądzenia, czy zastosowany przepis na charakter przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE należy jednoznacznie stwierdzić, że art. 135 ust. 2 u.g.h. i pozostałe przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych nie mają charakteru przepisów technicznych. Obecnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wypracowano zdecydowanie przeważający - i w pełni akceptowany przez sąd rozstrzygający niniejszą sprawę - pogląd o braku przymiotu "techniczności" art. 135 ust. 2 u.g.h.

Zgodnie z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE "przepisy techniczne" to specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. TSUE w sentencji wyroku z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (Fortuna i inni) stwierdził, że art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji, zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. TSUE w pkt 34 wyroku przesądził, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do automatów do gier o niskich wygranych nie należą do kategorii "specyfikacji technicznych" ani "zakazów produkcji przywozu i wprowadzania do obrotu" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34. W pkt 35 omawianego wyroku zakwalifikował przepisy przejściowe do kategorii tzw. "innych wymagań", przy czym te inne wymagania, według art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE, to wymagania nałożone na produkt, m. in. dotyczące użytkowania produktu, które mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót. W omawianym judykacie nie przesądzono, że przepisy przejściowe omawianej ustawy mają charakter przepisów technicznych. Trybunał uznał jedynie, że mogą one mieć potencjalnie (czyli hipotetycznie) taki walor, a ustalenie w tym zakresie powierzył sądowi krajowemu, zależnie od oceny istotnego wpływu warunków wynikających z tych przepisów na właściwości produktów (automatów do gier o niskich wygranych) lub na ich sprzedaż. Oznacza to przede wszystkim, że chodzi o ocenę stopnia wpływu, ma być on bowiem "istotny", a nie jakikolwiek, zatem nie każdy wpływ, lecz jedynie znaczący w swym wymiarze będzie przesądzał o charakterze technicznym spornych przepisów ustawy o grach hazardowych.

Tymczasem orzecznictwo sądowoadministracyjne przesądziło obecnie, że przepis art. 135 ust. 2 u.g.h. nie kwalifikuje się do tej kategorii przepisów technicznych (w kategorii "inne wymagania"), ani też do żadnej innej kategorii przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (por. wyroki NSA: z 28 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1624/15, sygn. akt II GSK 1628/15; sygn. akt II GSK 1617/15, z 5 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 1623/15, z 17 grudnia 2015 r., II GSK 1/14 do 4/14, z 26 listopada 2015r., II GSK 2696/15 - wszystkie orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Aktualnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym panuje jednolita linia orzecznicza wskazująca, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych nie mają waloru przepisów technicznych.

NSA odnosząc się do przepisów przejściowych u.g.h. zasadnie wskazuje, że za ich nietechnicznym charakterem przemawiają argumenty trojakiego rodzaju:

1) Przepisy przejściowe, takie jak w ustawie o grach hazardowych, zapewniają zachowanie, przez pewien czas po wejściu w życie tej ustawy, dotychczasowych korzystniejszych zasad prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zatem nie można im przypisać skutku w postaci istotnego wpływu (ograniczenia) sprzedaży automatów, ponieważ takie skutki mogą wynikać co najwyżej z przepisów merytorycznych tej ustawy, np. z art. 14 ust. 1 u.g.h. Przepisy te dają pewną ochronę praw nabytych lub interesów w toku albo też ochronę ekspektatyw dobrze ukształtowanych, szczególnie istotną wówczas, gdy prawodawca zmieniając prawo zmierza do pogorszenia sytuacji prawnej jego adresatów. Podobnie jak vacatio legis mogą zapewnić zachowanie przez pewien czas korzystniejszych uprawnień wynikających ze "starego" prawa mimo zastąpienia go nową regulacją prawną, pogarszającą sytuację prawną jej adresatów w tym zakresie. Taką właśnie rolę spełniają przepisy przejściowe (art. 129 ust. 1, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 - obecnie jako art. 135 ust. 2a u.g.h.). Dlatego też należy stwierdzić, że przepisy przejściowe co do zasady chronią przez pewien okres (do czasu wygaśnięcia wydanych wcześniej zezwoleń) przed skutkami nowej ustawy o grach hazardowych i same w sobie nie ograniczają dotychczasowych możliwości urządzania gier hazardowych. Ze swej istoty nie pełnią więc funkcji ograniczeń i zakazów tego, co było przedmiotem praw przewidzianych zastąpioną ustawą.

2) Przepisy przejściowe dotyczą "starych" zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i mają związek z wprowadzaną ustawą o grach hazardowych zmianą reglamentowania takiej działalności z zezwoleń na koncesje na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.); w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości spotkać można tezę, że przepisy dotyczące tego rodzaju ograniczeń podmiotowych działalności gospodarczej, w postaci zezwoleń i koncesji nie mają charakteru przepisów technicznych - wyrok w sprawie CIA Security International SA (C - 194/94) z 30 kwietnia 1996 r. w którym Trybunał orzekł, że przepisy techniczne są w rozumieniu dyrektywy 83/189 specyfikacjami określającymi cechy produktów, nie obejmują więc przepisów które określają warunki niezbędne do prowadzenia określonej działalności (pkt 25). W wyroku w sprawie Lindberg (C- 267/03) z 21 kwietnia 2005 r. Trybunał również stwierdził, że przepisy krajowe, ustanawiające warunki zakładania przedsiębiorstw, takie jak przepisy poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 9 dyrektywy 83/189 (pkt 87 i przytoczone w tej kwestii orzeczenia w sprawach: Canal Satelite Digital (C - 390/99, pkt 45) i van der Burg (C - 278/99, pkt 20). Wynika z tego, że nie ma technicznego charakteru art. 6 ust. 1 u.g.h. Kierując się tym stanowiskiem, nie można przypisać technicznego charakteru przepisom przejściowym, dotyczącym tej samej materii co art. 6 ust. 1 u.g.h;

3) Próbując wykazać, że przepisy przejściowe mogą w istotny sposób wpływać na sprzedaż lub właściwości automatów do gry o niskich wygranych skarżący powołują się na dane statystyczne oraz opinie określonych podmiotów. Z danych tych można wywnioskować, że nastąpił spadek liczby automatów, które będą w użyciu po wygaśnięciu ostatnich zezwoleń udzielonych na podstawie ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Wskazywano zatem na skutki, jakie może wywołać stosowanie przepisów merytorycznych ustawy o grach hazardowych, przypisując je bezzasadnie przepisom przejściowym, które miały, jak powiedziano, na celu utrzymanie przez pewien czas dotychczasowego status quo w dziedzinie prowadzenia działalności z wykorzystaniem tego rodzaju automatów. Ze stanowiska TSUE w sprawie Fortuna i inni wynika, że to sąd krajowy miał dokonać oceny potencjalnej "techniczności" przepisów przejściowych w kontekście uprawdopodobnienia hipotezy, że te przepisy mogą mieć istotny wpływ na właściwości i obrót produktem (automatami do gry). Zatem ocena taka musiała mieć charakter ogólny i abstrakcyjny, w takim sensie, że odnosić się ona będzie do określonych przepisów ustawy w oderwaniu od ich zastosowania w konkretnej, indywidualnej sprawie i polegać będzie na apriorycznym rozważeniu prawdopodobieństwa ich istotnego wpływu np. na obrót automatami do gry w skali ogólnorynkowej. Inaczej mówiąc, ocena technicznego charakteru przepisu ustawy nie może być relatywizowana do sytuacji faktycznej rozpatrywanej sprawy. Nie wymaga więc prowadzenia postępowania dowodowego w indywidualnej sprawie administracyjnej. Zatem w ocenie sądu nie można było uprawdopodobnić spadku sprzedaży automatów do gry wyłącznie na podstawie treści art. 135 ust. 2 u.g.h. Uprawdopodobnienie spadku sprzedaży automatów do gry wskutek stosowania tych przepisów wymagałoby więc ponadto przyjęcia pewnych weryfikowalnych przesłanek faktycznych, z których ten fakt zmniejszenia się sprzedaży automatów mógłby logicznie wynikać. Takiego logicznego związku w zakresie zastosowanych w sprawie przepisów nie można stwierdzić. Podkreślić należy, że podawane dane i prognozy dotyczące działalności spółki, dane statystyczne, określone opinie dotyczące analizy możliwości adaptacji funkcjonujących automatów do gier o niskich wygranych, czy też wykazywane różnice w prawodawstwie krajów unii europejskiej (oraz innych krajów), które mogą mieć wpływ na rynek automatów, nie mają znaczenia dla rozpatrzenia sprawy. W tym miejscu – co było już sygnalizowane wyże - sąd wskazuje, że powoływane i szeroko interpretowane przez organy orzekające określone dane statystyczne dotyczące automatów do gier w żaden sposób nie odnoszą się do wykładanego tu przepisu art. 135 ust. 2 u.g.h. Dane te mogą co jedynie odnosić się do takich przepisów ustawy o grach hazardowych, jak np. art. 14 ust. 1 u.g.h., nie zaś do przepisów przejściowych, będących podstawą orzekania. Strona i organ zatem popełniają błąd, przypisując szacowane skutki wymienionych przepisów merytorycznych u.g.h. przepisom przejściowym.

Reasumując tę część uzasadnienia należy wskazać, że nie budzi wątpliwości sądu, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych nie nakładają żądnych ograniczeń w zakresie liczby kasyn gry ani liczby automatów, jakie mogą być w tych kasynach używane. Z tych względów, wbrew stanowisku skarżącej brak jest podstaw do przypisania przepisowi przejściowemu, jakim jest art. 135 ust. 2 u.g.h., charakteru technicznego. Dlatego brak notyfikacji tego przepisu Komisji Europejskiej nie może prowadzić do odmowy jego zastosowania w odniesieniu do przedsiębiorcy.

Dodać też wypada, że dnia 3 września 2015 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1201). Nastąpiło to po wcześniejszym notyfikowaniu projektu ustawy o zmianie Komisji Europejskiej, co nastąpiło w dniu 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r. Nr 65, poz. 597), które wdraża dyrektywę 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Przepis art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1201), której projekt notyfikowano Komisji Europejskiej stanowi, że zmiana zezwolenia nie może obejmować zmiany miejsc urządzania gier, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gier na automatach o niskich wygranych. Nie budzi najmniejszych wątpliwości, że norma wynikająca z tego przepisu w pełni odpowiada treści art. 135 ust. 2 u.g.h. sprzed nowelizacji, a więc w dniu wydawania zaskarżonej do WSA w Warszawie decyzji Dyrektora IC. Dlatego trafnie skonstatował WSA w Krakowie w wyroku z 6 listopada 2015 r. sygn. III SA/Kr 713/15, że skoro przepis art. 135 ust. 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, jak i w brzmieniu zaproponowanym w projekcie zmiany ustawy o grach hazardowych, ma w istocie taki sam sens i wynika z niego taka sama norma prawna, to wejście w życie ustawy nowelizującej, której projekt notyfikowanego Komisji Europejskiej, oznacza nie tylko zachowanie ciągłości normy prawnej, lecz i potwierdzenie jej zgodności również z unijnym porządkiem prawnym.

Analizowane przepisy nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i tym samym nie naruszają art. 8 i art. 9 tej dyrektywy, ani też powołanych przepisów rozporządzenia w sprawie notyfikacji. Zatem brak było podstaw do uwzględnienia wniesionej w sprawie skargi, gdyż brak technicznego charakteru ocenianych przepisów powoduje, że nie aktualizuje się określony w przepisach dyrektywy 98/34/WE obowiązek notyfikacji.

Należy również zauważyć, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów o charakterze technicznym, nie prowadzi do "odżycia" przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych tylko do odmowy zastosowania takich przepisów. Przepisy ustawy o grach i zakładach wzajemnych w sposób skuteczny zostały już uchylone (art. 144 u.g.h.). Inna interpretacja prowadziłaby do sprzeczności z art. 144 i 145 u.g.h. Te ostatnie przepisy nie są przepisami technicznymi. Nadanie bowiem takiej cechy tym przepisom prowadziłoby do podważenia istnienia suwerennego prawa prawodawcy krajowego do dokonywania zmian w obowiązującym porządku prawnym. W wyroku z 11 czerwca 2015 r., C – 98/14 TSUE natomiast stwierdził, że podmiot gospodarczy nie może oczekiwać całkowitego braku zmian ustawodawczych, ale jedynie kwestionować sposób wprowadzenia takich zmian (pkt 78) i że zasada pewności prawa nie wymaga braku zmian ustawodawczych, ale wymaga w szczególności, aby ustawodawca wziął pod uwagę szczególną sytuację podmiotów i w razie potrzeby dostosował odpowiednio stosowanie nowych przepisów prawnych (pkt 79).

Co istotne wyrokiem z 23 lipca 2013 r., sygn.. akt P 4/11 Trybunał Konstytucyjny przesądził, że art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Dodatkowo należy wskazać, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt: P 4/14, nieuprawnione byłoby ewentualne arbitralne twierdzenie, że brak notyfikacji ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej automatycznie przesądza, że ustawa ta nie może być stosowana. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Trybunał odniósł się wprawdzie do kwestii obowiązywania w polskim porządku prawnym nienotyfikowanego przepisu, jednakże argumentacja ta może być pomocna również w analizie dotyczącej stosowania nienotyfikowanego przepisu. Trybunał wskazał, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039), nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Żaden z przepisów Konstytucji nie normuje tej kwestii, ani też nie odwołuje się do niej wprost, czy nawet pośrednio, co wskazuje na to, że ustawodawca świadomie zrezygnował z wprowadzenia obowiązku notyfikacji jako elementu konstytucyjnej procedury ustawodawczej. Instytucję notyfikacji należy postrzegać jako swoistą formę unijnej kontroli prewencyjnej, która służy sprawdzeniu, czy proponowana regulacja nie narusza postanowień traktatowych dotyczących swobodnego przepływu towarów. Nie stanowi ona o współdecydowaniu Komisji i innych państw członkowskich o ostatecznym kształcie stanowionych w porządku krajowym ustaw, a uwzględnienie ewentualnych opinii i uwag tych podmiotów odbywa się na zasadzie "tak dalece, jak to będzie możliwe". Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się stanowić podstawy do stwierdzenia niekonstytucyjności aktu i prowadzić do utraty przez ten akt mocy obowiązującej. W przypadku notyfikacji przepisów technicznych mamy do czynienia z procedurą podobną do opiniowania czy konsultowania projektów ustaw, a naruszenie obowiązku opiniowania wynikającego z ustawy jest nieprawidłowością, która nie przesądza o naruszeniu konstytucyjnego standardu postępowania legislacyjnego. Wymóg notyfikacji wynikający z dyrektywy 98/34/WE nie ma zakotwiczenia w Konstytucji i nie jest ważniejszy niż analogiczny obowiązek wynikający z ustawy zwykłej, a przychylność prawa krajowego prawu europejskiemu nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem norm konstytucyjnych i niemożliwych do uzgodnienia z minimum funkcji gwarancyjnych, realizowanych przez Konstytucję. Powyższa argumentacja związana z aksjologią obowiązywania normy prawnej w polskim porządku prawnym powinna być brana pod uwagę przy dokonywaniu oceny dopuszczalności stosowania przepisu zawierającego tę normę. Inaczej ta kwestia przedstawia się, gdy chodzi o stosowanie prawa rozumiane jako proces indywidualizacji i konkretyzacji ogólnej i abstrakcyjnej normy prawa materialnego, a inaczej, gdy pojęcie stosowania prawa rozumiane jest szeroko jako uwzględnianie (branie pod uwagę) określonych norm prawnych.

W realiach niniejszej sprawy chodziło o stosowanie art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych w tym pierwszym znaczeniu, skoro norma zawarta w tym przepisie stanowi w istocie podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia. W tym przypadku, w sytuacji, w której w polskim porządku prawnym obowiązuje norma prawna będąca wynikiem prawidłowego procesu legislacyjnego, odmowa jej zastosowania byłaby w ocenie sądu uzasadniona w przypadku wykazania, że jest ona sprzeczna z odpowiadającą jej typologicznie i zakresowo normą prawa unijnego. Nie powinno się na zasadzie automatyzmu twierdzić, że norma prawnomaterialna, jaką zawiera art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jest sprzeczna z prawem unijnym z tego jedynie względu, że w wyniku ewentualnego naruszenia trybu notyfikacji projekt przepisu zawierającego tę normę nie był analizowany przez Komisję Europejską. Porównywanie norm prowadzące do odmowy zastosowania którejś z nich powinno obejmować normy tego samego typu i o tym samym zakresie normowania. Porównywanie normy materialnoprawnej z normą procesową dotycząca sposobu opiniowania normy materialnoprawnej bądź porównywanie jej wprawdzie z normą materialnoprawną, która jednak nie odnosi się do analogicznego zakresu normowania, jest w ocenie sądu działaniem nie dającym podstaw do automatycznego wyprowadzania wniosków o sprzeczności normy prawa krajowego stanowiącej podstawę prawną rozstrzygnięcia z normą unijną, która takiej podstawy nie stanowi. Automatyzmu tego nie uzasadnia również niekwestionowana wynikająca z dorobku orzecznictwa TSUE zasada, że na przepisy techniczne niepoddane notyfikacji nie można się powoływać wobec jednostek przed organami państw członkowskich, a w szczególności nie można nakładać na jednostki obowiązków i wymierzać kar. Realia niniejszej sprawy wykazują, że traktowanie w sposób kategoryczny powyższego wymogu jako normy-reguły a nie normy-zasady prowadziłoby do rezultatów sprzecznych z zasadami efektywności i racjonalności działania, gdzie uchylenie decyzji przez sąd nie zmieniałoby sytuacji prawnej adresata działań, wobec którego mogłaby zapaść decyzji administracyjna tej samej treści co decyzja uchylona.

Warto zwrócić uwagę, że również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwość odmowy zastosowania ustawy o grach hazardowych powinna być odczytywana z uwzględnieniem nadrzędności Konstytucji w systemie prawnym, a kompetencja sądów do odmowy zastosowania ustawy niezgodnej z prawem unijnym, wyrażona w art. 91 ust. 3 Konstytucji, nie daje podstaw do automatycznej i bezwarunkowej odmowy zastosowania przepisu, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej. Jak podkreślał NSA, w przypadku zaniechania notyfikacji nie mamy bowiem do czynienia z "treściową" niezgodnością prawa krajowego z prawem unijnym, ale z naruszeniem "formalno-proceduralnym". Wada proceduralna nie przesądza o tym, czy treść nienotyfikowanego przepisu narusza prawo unijne (por. postanowienie z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 686/13; zdanie odrębne sędziego Cezarego Prycy do wyroku NSA z dnia 17 września 2015 r., II GSK 1296/15).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, zgodnie z którym w realiach niniejszej sprawy konsekwencją niedochowania procedury notyfikacyjnej wobec ustawy o grach hazardowych nie może być odmowa stosowania jej przepisów. Procedura unijna nie stanowi konstytucyjnego kryterium ważności aktu normatywnego, zatem jej brak nie może przesądzać o bezskuteczności przepisów materialnoprawnych niepoddanych notyfikacji w sytuacji, gdy ani dyrektywa 98/34/WE, ani Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie wiąże z brakiem notyfikacji takich skutków (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 września 2015 r., II SA/Sz 396/15), a wypracowana w orzecznictwie unijnym zasada pierwszeństwa prawa unijnego uzasadnia odmowę zastosowania obowiązującej normy prawa krajowego jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia wtedy, gdy norma ta jest sprzeczna z nadającą się do porównania odpowiednią normą prawa unijnego, jeżeli przyjąć – a takie stanowisko jest w ocenie sądu uzasadnione – że przepisy o charakterze procesowym pełnią jedynie rolę służebną wobec uregulowań o charakterze materialnoprawnym i organ stosujący prawo – zwłaszcza sąd w procesie wymiaru sprawiedliwości – nie jest pozbawiony możliwości dokonywania w realiach konkretnej sprawy oceny stopnia wpływu naruszeń unormowań natury proceduralnej na wynik tej sprawy.

W realiach rozpoznawanej sprawy art. 135 ust. 2 u.g.h. w sposób oczywisty nie pozwalał na uwzględnienie wniosku spółki. W stanie faktycznym i prawnym sprawy Dyrektor IC powinien był odmówić wszczęcia postępowania stosownie do uregulowania art. 165a § 1 O.p. Ponieważ jednak postępowanie zostało wszczęte, należało je umorzyć jako bezprzedmiotowe na podstawie prawidłowo przywołanego w tej sytuacji art. 208 § 1 O.p.

Stwierdzone uchybienia kontrolowanej decyzji nie miały zatem wpływu na wynik sprawy i prawidłowość istoty rozstrzygnięcia.

Z tej przyczyny sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada obowiązującemu prawu. Dlatego skargę jako en bloc niezasadną oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Gdyby jednak reprezentować pogląd, który prowadziłby do wniosku o konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, aktualnie uwzględnienie wniosku spółki byłoby tym bardziej niemożliwe, a postępowanie w tym zakresie niedopuszczalne lub bezprzedmiotowe, że udzielone spółce decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z [...] czerwca 2008 r. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 141 punktach gier na terenie województwa mazowieckiego na okres sześciu lat bezsprzecznie wygasło.