Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1077/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 151;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 26 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Poznaniu delegowanej do Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu M. F. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2012 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 13 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 i art. 9 pkt 10 lit. c ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) określił M. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł od umowy pożyczki środków pieniężnych zawartej z E. P. w dniu 28 września 2009 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w trakcie wszczętego postanowieniem z dnia 12 maja 2011 r. (doręczonym 17 maja 2011 r.) postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok, M. P. powołała się na fakt otrzymania w dniu 28 września 2009 r. pożyczki pieniędzy od matki – E. P. w kwocie [...] zł. W dniu 18 lipca 2011 r. Podatniczka złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 z tytułu powyższej czynności. Strona dokonała również wpłaty podatku wynikającego z powyższej deklaracji w kwocie [...] zł w dniu 14 lipca 2011 r. Kolejny raz Strona powołała się na fakt otrzymania pożyczki w dniu 20 lipca 2011 r. w momencie złożenia oświadczenia w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od przychodów ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok. W oświadczeniu tym Podatniczka jednoznacznie wskazała, że w dniu 28 września 2009 r. otrzymała od matki pożyczkę w kwocie [...] zł, która została przekazana bez potwierdzenia w formie pisemnej z przeznaczeniem na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w budowie położonej w P. Fakt otrzymania tej pożyczki Strona ujawniła również w złożonym tego samego dnia, tj. 20 lipca 2011 r. oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za 2009 rok. Oświadczenie to również zostało złożone w trakcie trwającego postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł. Dokonanie tej czynności cywilnoprawnej potwierdziła również sama udzielająca pożyczki – E. P., przesłuchana w dniu 26 sierpnia 2011 r. w charakterze świadka w ramach prowadzonego postępowania wobec M. P. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2009 rok.

Następnie organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa pożyczki podlega temu podatkowi. Obowiązek podatkowy powstaje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Obowiązek zapłacenia podatku ciąży na biorącym pożyczkę stosownie do art. 4 pkt 7 oraz art. 5 ust. 1 wyżej powołanej ustawy. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki stanowi kwota pożyczki. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy stawka podatku od umowy pożyczki wynosi 2% podstawy opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 7 ust. 5 tejże ustawy. Przepis art. 7 ust. 5 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony.

W niniejszej sprawie pożyczka w kwocie [...] zł otrzymana przez M. P. od matki E. P. w dniu 28 września 2009 r. nie została zgłoszona w organie podatkowym w ustawowym terminie 14 dni od daty dokonania tej czynności. Strona odwołała się do tej pożyczki dopiero w trakcie postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok, co zdaniem organu jest równoznaczne z powołaniem się na tę czynność. W konsekwencji organ stwierdził konieczność zastosowania stawki podatkowej 20 %, a nie jak przyjęła strona w deklaracji – 2%. Przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego organ uwzględnił kwotę wolną od podatku w wysokości 9.637,00 zł przewidzianą dla pierwszej grupy podatkowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji M. P., działająca przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, zarzucając naruszenie:

- art. 7 ust. 1 pkt 4 i ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych;

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 i § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej;

- art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie opodatkowania czynności cywilnoprawnej w postaci otrzymanej pożyczki.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że w celu zastosowania stawki podatku 20% muszą zachodzić jednocześnie (łącznie) dwie przesłanki:

- podatnik winien powołać się na otrzymaną pożyczkę w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego,

- należny podatek od tej czynności, na moment jej powołania, nie został zapłacony.

Tymczasem w niniejszej sprawie Podatnik zapłacił należny podatek wraz z odsetkami za nieterminową zapłatę w dniu 14 lipca 2011 r. Deklaracja PCC-3 dotycząca przedmiotowej czynności została złożona przesłana do Urzędu Skarbowego za pośrednictwem Poczty Polskiej dnia 14 lipca 2011 r. (odbiór 18 lipca 2011 r.). Deklaracja PCC-3 dokumentująca otrzymaną pożyczkę, jak i należny podatek od ww. pożyczki zostały zatem złożone i opłacone przed wykazaniem ww. czynności w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów 2009 r. Zdaniem strony, nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym i prawnym sprawy twierdzenie organu podatkowego, że podatnik powołał się "na czynność cywilnoprawną o charakterze pożyczki", składając samą deklarację PCC-3. Tym samym, zdaniem Odwołującej, brak było podstaw do zastosowania stawki podatkowej w wysokości 20 %.

Decyzją z dnia 31 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną dokonane przez organ I instancji.

Organ odwoławczy podkreślił w uzasadnieniu, że z literalnego brzmienia art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że przepis ten wprowadza dwie przesłanki warunkujące zastosowanie stawki sankcyjnej:

- powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki oraz

- brak zapłaty należnego podatku.

Kumulatywne spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatkową. Odwołując się do słownikowego znaczenia sformułowania "powoływać się", którego użyto w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy, organ odwoławczy wskazał, że powinno ono być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś, lecz wskazywanie na coś niezależnie od formy, ujawnienie. W związku z powyższym organ stwierdził, że przesłanka "powołania się" w przedmiotowej sprawie została spełniona, ponieważ strona powołała się na pożyczkę w trakcie postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009. W konsekwencji organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały, wbrew stanowisku Strony, kumulatywnie obie przesłanki, które są konieczne do zastosowania stawki sankcyjnej, ponieważ:

- miało miejsce powołanie się Podatnika przed organem podatkowym na umowę pożyczki w toku postępowania podatkowego,

- należny podatek nie został zapłacony.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że przesłanka braku zapłaty podatku, wskazana w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy, nie oznacza, jak twierdzi Odwołująca, zupełnego braku zapłaty podatku, ale niezapłacenie podatku w terminie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy, tj. w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie zapłata podatku miała miejsce dopiero w trakcie postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 (a nie w terminie ustawowym). Złożenie deklaracji podatkowej w tym zakresie nastąpiło również po wydaniu postanowienia z dniu 12 maja 2011 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził zasadność opodatkowania ww. pożyczki według sankcyjnej stawki podatkowej wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W skardze na powyższą decyzję M. P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie:

- art. 7 ust. 1 pkt 4 i ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych,

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 i § 4, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej,

- art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie opodatkowania czynności cywilnoprawnej w postaci pożyczki.

W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu. Podkreśliła, że nieuwzględnienie spełnienia obowiązku podatkowego (zapłata podatku) przed powołaniem się na czynność prawną (w postaci pożyczki) jest rażącym naruszeniem zasady zaufania podatnika do organów Państwa oraz sposobu zbierania i oceny materiału dowodowego. Ponadto podniosła, że w powołanych przez Dyrektora Izby Skarbowej wyrokach sądów administracyjnych powstanie obowiązku podatkowego z zastosowaniem 20% stawki podatku w wypadku powołania się przed organem na czynność przeszłą, jest możliwe dopiero po okresie przedawnienia zobowiązania pierwotnego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Natomiast Prokurator Prokuratury Okręgowej w Poznaniu, delegowana do Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu, M. F., która zgłosiła swój udział w sprawie, wniosła o oddalenie skargi, wywodząc, że wykładnia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przedstawiona w skardze jest nieprawidłowa i prowadziłaby do obejścia prawa. Jej przyjęcie oznaczałoby bowiem, że nigdy nie można byłoby zastosować stawki sankcyjnej, jeśli podatnik uiściłby podatek po wszczęciu postępowania kontrolnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku z tytułu pożyczki w kwocie [...] zł otrzymanej przez skarżącą – M. P. od matki – E. P. w dniu 28 września 2009 r.

Na wstępie należy wskazać, że całkowicie bezzasadny i gołosłowny jest zarzut skargi dotyczący błędnego ustalenia stanu faktycznego. Jak wynika z materiału sprawy okoliczności faktyczne sprawy zostały prawidłowo ustalone przez organy podatkowe, a jednocześnie nie były w jakimkolwiek zakresie podważane przez skarżącą. Według tychże ustaleń, postanowieniem z dnia 12 maja 2011 r. (doręczonym 17 maja 2011 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w stosunku do M. P. w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok. W dniu 18 lipca 2011 r. skarżąca złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 w związku z otrzymaną w dniu 28 września 2009 r. od matki – E. P. pożyczką pieniędzy w kwocie [...] zł. Strona dokonała również wpłaty podatku wynikającego z powyższej deklaracji w kwocie [...] zł w dniu 14 lipca 2011 r. Następnie w dniu 20 lipca 2011 r. skarżąca złożyła w postępowaniu w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok oświadczenie o otrzymanej w dniu 28 września 2009 r. pożyczce od matki – E. P. w kwocie [...] zł. Fakt otrzymania powyższej pożyczki skarżąca potwierdziła w kolejnym oświadczeniu, złożonym tego samego dnia, tj. 20 lipca 2011 r., o wysokości i źródłach dochodów (przychodów) za rok 2009.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się natomiast do tego, czy powyższe okoliczności wyczerpują przesłanki opodatkowania powyższej czynności pożyczki według sankcyjnej stawki podatkowej, wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), zwanej dalej u.p.c.c. – jak przyjęły organy podatkowe obu instancji.

Stosownie bowiem do powołanego art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych istotne jest, aby na fakt otrzymania pożyczki powołał się sam podatnik i to w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie, a mianowicie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Przez owo "powołanie się" należy przy tym rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane.

W niniejszej sprawie skarżąca złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przedmiotowej pożyczki w dniu 18 lipca 2011 r., dokonując zapłaty podatku z tego tytułu obliczonego według stawki 2% w dniu 14 lipca 2011 r. Następnie w dniu 20 lipca 2011 r. złożyła przed organem podatkowym w postępowaniu w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok dwa oświadczenia, w których wskazała otrzymanie w dniu 28 września 2009 r. pożyczki w kwocie [...] zł od matki – E. P.

Wszystkie powyższe działania skarżącej, w których ujawniła ona otrzymanie przedmiotowej pożyczki, miały zatem miejsce po wszczęciu – w dniu 17 maja 2011 r. postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok. Nie ulega przy tym wątpliwości, że miały one na celu wykazanie źródeł dochodów (przychodów) w kontrolowanym roku 2009. Prawidłowo więc organy podatkowe przyjęły, że spełniona została pierwsza z przesłanek zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., a mianowicie powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego.

Jednocześnie, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły również zaistnienie w niniejszej sprawie drugiej z przesłanek zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., przyjmując, że należny podatek nie został zapłacony. Wprawdzie organy dokonały przy tym częściowo błędnej wykładni powyższego przepisu, jednak powyższe nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że nie do zaakceptowania jest stanowisko skarżącej sprowadzające się do tego, że okoliczność, iż przed powołaniem się na fakt zawarcia pożyczki przed organem podatkowym podatek od tej czynności został zapłacony, chociażby zapłata ta miała miejsce już w trakcie toczącego się postępowania podatkowego sprawia, że brak jest podstaw do zastosowania stawki 20% podatku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1717 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którego stanowisko Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, gdyby przyjąć tok rozumowania prezentowany przez skarżącą, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku czynności kontrolnych (postępowania podatkowego), byle by tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami kontroli (organami podatkowymi), to mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania kontrolnego (podatkowego) istniałaby możliwość złożenia deklaracji PCC oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75% dochodu. Należy zatem, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, podzielić stanowisko, że stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (podatkowego), w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. W istotny sposób wyrażony wyżej pogląd wzmacnia treść art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Posługując się argumentum a minori ad maius przyjąć bowiem należy, że skoro w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania podatkowego poprzez składanie korekt, to tym bardziej nie ma on możliwości skutecznego złożenia samej deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym (podatkowym).

Nie mają zatem również racji organy podatkowe w powyższym zakresie, twierdząc że zawarte w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. sformułowanie "należny podatek nie został zapłacony" należy rozumieć w ten sposób, że powyższa przesłanka jest spełniona już w sytuacji, gdy należny podatek nie został zapłacony w terminie ustawowym, wynikającym z art. 10 ust. 1 u.p.c.c., tj. 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Jak wykazano powyżej, dla zastosowania stawki sankcyjnej nie jest wystarczające samo przekroczenie ustawowego terminu zapłaty podatku. Konieczne jest bowiem również stwierdzenie w okolicznościach konkretnej sprawy, że zapłata nie nastąpiła do momentu wszczęcia postępowania podatkowego (kontrolnego), w którym podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki.

Przyjęcie przez organy podatkowe błędnej wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w powyższym zakresie nie ma jednak wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że skarżąca wpłaciła podatek z tytułu przedmiotowej pożyczki według stawki podstawowej dopiero w dniu 14 lipca 2011 r., a więc już w toku postępowania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok, wszczętego w dniu 17 maja 2011 r. W tej sytuacji nie sposób uznać dokonaną wpłatę jako zapłacenie podatku, które wyłączałoby opodatkowanie przedmiotowej pożyczki według stawki sankcyjnej wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W związku z powyższym możliwe i uprawnione było jedynie zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet podatku obliczonego według stawki sankcyjnej, co też organy podatkowe słusznie uczyniły.

Należy także zauważyć, że z obowiązujących przepisów oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że zastosowanie stawki sankcyjnej jest możliwe nie wyłącznie – jak podniosła skarżąca, ale również w przypadku powołania się na pożyczkę po okresie przedawnienia pierwotnego zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Tym bardziej więc – wbrew twierdzeniom skarżącej, jest to możliwe w sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie do takiego przedawnienia jeszcze nie doszło.

W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe w niniejszej sprawie, pomimo częściowo błędnej wykładni, prawidłowo zastosowały art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w odniesieniu do pożyczki w kwocie [...] zł otrzymanej przez skarżącą od matki w dniu 28 września 2009 r., na którą skarżąca powołała się w toku postępowania podatkowego, nie uchybiając przy tym dyspozycji powołanym w skardze przepisom Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270).