Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1318/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 179
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 362/19 w sprawie ze skargi K. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2018 r. nr 2201-IOV-1.4103.260.2018/20/13 w przedmiocie odmowy wglądu i sporządzenia kopii dokumentów wyłączonych z akt sprawy 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz K. G. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Gd 362/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. G. (dalej: Skarżący lub Strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 12 grudnia 2018 r. w przedmiocie odmowy wglądu i sporządzenia kopii zastrzeżeń do protokołu kontroli (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 28 lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2015r. do marca 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710, ze zm., dalej: u.p.t.u.).

W toku postępowania odwoławczego dotyczącego ww. decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2018 r. wyłączył z jawności dokument znajdujący się w aktach sprawy, tj. zastrzeżenia S. [...] do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej za okres od czerwca 2015r. do stycznia 2016 r. - ze względu na interes publiczny. W aktach sprawy pozostawiono natomiast wyciąg z tego dokumentu, który został włączony do akt sprawy odrębnym postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2018 r.

Pismem z dnia 6 września 2018 r. Skarżący wniósł o umożliwienie wglądu oraz sporządzania kopii (przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń) do wyżej opisanych zastrzeżeń.

Postanowieniem z dnia 27 września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił pełnomocnikowi strony zapoznania się z ww. dokumentem, który został wyłączony z jawności - z uwagi na interes publiczny.

Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 12 grudnia 2018r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie postanowień obu instancji i wyrażenie zgody na udostępnienie pełnej treści zastrzeżeń do protokołu. Zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj.

- art. 178 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.), poprzez utrzymanie w mocy postanowienia w przedmiocie odmowy wglądu i sporządzenia kopii zastrzeżeń S. [...] do protokołu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2015 r. do stycznia 2016 r.

- art. 179 § 1 i 2 o.p., poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do odmowy wglądu i sporządzenia kopii zastrzeżeń S. [...] do protokołu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2015 r. do stycznia 2016 r., z uwagi na interes publiczny,

- art. 217 § 2 w zw. z art. 179 § 1 o.p., poprzez brak właściwego uzasadnienia postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wglądu i sporządzenia kopii zastrzeżeń S. [...] do protokołu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2015 r. do stycznia 2016 r.,

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady działania organów zgodnie z prawem i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia,

- art. 123 § 1 o.p., poprzez ograniczenie czynnego udziału Strony w trakcie postępowania, w wyniku odmowy wglądu i sporządzenia kopii zastrzeżeń S. [...] do protokołu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2015 r. do stycznia 2016 r.,

- art. 124 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku podjęcia czynności mających przekonać Stronę o zasadności swojego rozstrzygnięcia, a zatem wyjaśnienia Stronie, że jest ono poparte racjonalnymi i zasadnymi przesłankami, ponadto działaniem swoim organ ma doprowadzić do dobrowolnego wykonania decyzji przez Stronę, bez stosowania środków przymusu.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że określone w art. 178 § 1 o.p. prawo strony wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń ulega ograniczeniu w przypadku, o którym mowa w art. 179 § 1 tej ustawy. Zgodnie z art. 178 o.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Powołując się na utrwalone w orzecznictwie stanowisko Sąd pierwszej instancji zauważył, że interesem publicznym jest także ochrona danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą. Zasadnie więc organ odwoławczy wyłączył z jawności informacje, stanowiące tajemnicę skarbową w rozumieniu art. 293 o.p., a dotyczące innego podmiotu, niż Skarżący (zgodnie z informacją zawartą w treści postanowienia wyciąg z zastrzeżeń do protokołu stanowi materiał dowodowy jawny dla Strony). W ocenie Sądu pierwszej instancji ze względu na interes publiczny organ, prowadząc postępowanie odwoławcze wobec Skarżącego, zasadnie nie ujawnił danych innego podmiotu, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione. Interesem publicznym jest w tym przypadku dobro osoby trzeciej, której dotyczył wyłączony z akt sprawy dokument. Udostępnienie Skarżącemu informacji o danych wykraczających poza wspólne transakcje czy inne czynności, stanowiłoby naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ, do czego jest zobowiązany na podstawie przepisów art. 293 i art. 294 o.p.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wbrew ocenie Skarżącego, w niniejszej sprawie nie doszło więc do naruszenia zasad wynikających z przepisów prawa procesowego art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 o.p., gdyż skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w art. 179 § 1 o.p. wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 o.p. narusza prawo. Czynny udział Skarżącego w postępowaniu podatkowym nie oznacza umożliwienia mu dostępu do informacji chronionych tajemnicą skarbową o innym podatniku.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 133 w zw. z art. 134 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, ale na podstawie argumentów zawartych w odpowiedzi na skargę, w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia przepisów prawa i zacytowania wyroków sądów administracyjnych, pomija przy tym istotne okoliczności i zarzuty podniesione w skardze przez Skarżącego,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, chociaż w sprawie organy podatkowe dokonały nieprawidłowej oceny prawnej, czym w szczególności naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania do zasadności i prawidłowości swojego rozstrzygnięcia w sprawie,

4) art. 179 w zw. z art. 178 o.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie, w wyniku czego bezzasadnie pozbawiono Skarżącego możliwości czynnego udziału w postępowaniu na skutek wyłączenia z jawności informacji z zastrzeżeń S. [...] do protokołu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2015 r. do stycznia 2016 r., które miały wpływ na prawidłowe rozpatrzenie spawy podatkowej.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Wniósł nadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Spór w sprawie dotyczył zasadności odmówienia Skarżącemu wglądu do zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej prowadzonej wobec S. [...] w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług od czerwca 2015 r. do stycznia 2016 r.

5.3. Jak trafnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, w myśl art. 178 § 1 o.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Przepis ten nakłada na organy podatkowe następujące obowiązki. Po pierwsze, organ podatkowy ma umożliwić stronie wgląd w akta sprawy. Po drugie, organ ten ma umożliwić stronie sporządzanie z tych akt notatek, odpisów oraz kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Wymienionym obowiązkom nałożonym na organy podatkowe odpowiada więc uprawnienie strony do wglądu do akt sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów lub kopii. Przez akta sprawy należy rozumieć poszczególne pisma składające się na dokumentację sprawy. Będą to w szczególności: pisma stron, protokoły sporządzone przez organ podatkowy, opinie oraz inne dokumenty znajdujące się w posiadaniu organu podatkowego.

Regulacje zawarte w art. 178 o.p. są bezpośrednio związane z dwiema zasadami postępowania podatkowego: zasadą względnej jawności postępowania (art. 129 o.p.) oraz z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 o.p.). Zasady te stanowią gwarancję nieskrępowanego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego przez udostępnianie jej akt postępowania. Takie uprawnienie sprzyja stronie postępowania w należytym ustosunkowaniu się do niekiedy bardzo obszernego materiału dowodowego. Omawiana regulacja wzmacnia zatem pozycję strony w postępowaniu. Zaznaczyć należy, że w przepisie tym nie ograniczono w czasie uprawnienia strony w zakresie wglądu do akt sprawy. Zatem strona może z uprawnienia tego korzystać na każdym etapie postępowania, począwszy od jego wszczęcia. Tylko od strony zależy sposób korzystania z tego prawa – czy będzie to czynić na bieżąco (wielokrotnie) w trakcie całego postępowania, czy jednorazowo przed wydaniem decyzji, czy też w ogóle nie będzie z niego korzystała.

5.4. Należało również przypomnieć, że zgodnie z art. 51 ust. 3 Konstytucji RP każdy ma prawo dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych. Ograniczenie tego prawa może określić ustawa. Konstytucyjny rodowód prawa dostępu do akt oraz ustawowa reglamentacja ograniczeń tego prawa dają podstawy do przyjęcia zasady, że wyjątki należy interpretować w sposób ścisły. Ustawowe ograniczenia prawa strony do wglądu do akt sprawy są podyktowane dwoma powodami, a mianowicie: koniecznością ochrony informacji niejawnych oraz koniecznością ochrony interesu publicznego.

Tego rodzaju ograniczenie wprowadzono w art. 179 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy, ze względu na interes publiczny. Przepis ten wiąże się z funkcją ochronną interesu publicznego, któremu w tym przypadku ustępuje interes jednostki. Wyłączenie z akt sprawy określonych dokumentów oraz uniemożliwienie stronie zapoznania się z nimi nie oznacza, że takie dokumenty tracą charakter dowodów w sprawie. Niewątpliwie prawo do obrony strony może być w ściśle określonych przypadkach ograniczone. Sytuacja taka nie oznacza jednak całkowitego pobawienia prawa do obrony. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na art. 179 § 3 o.p., który to przepis umożliwia dokonanie weryfikacji, w tym również przez sąd administracyjny, zasadności rozstrzygnięcia organu podatkowego o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z określonymi dokumentami. Istnieje zatem możliwość skontrolowania organu podatkowego i sprawdzenia, czy nie nadużywa art. 179 § 1 o.p. W drugiej kolejności należy wskazać, że ograniczenie stronie postępowania podatkowego dostępu do określonych dokumentów nie oznacza, że takiego dostępu do tych dokumentów nie ma również sąd administracyjny. W następstwie wniesienia skargi do sądu administracyjnego organ podatkowy ma bowiem obowiązek przekazania akt sprawy temu sądowi, w tym także zawierających dokumenty, do których nie miała dostępu strona postępowania.

5.5. Sądowa kontrola postanowienia odmawiającego stronie wglądu do określonych dokumentów oraz dostęp sądu administracyjnego do tych dokumentów, związany z obowiązkiem przekazania do sądu administracyjnego kompletnych akt postępowania podatkowego w następstwie wniesienia skargi na określone działanie organu podatkowego, stanowią istotne gwarancje procesowe strony.

Z treści art. 179 § 1 o.p. wynika, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy w odniesieniu do innych dokumentów zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny.

W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do wyłączenia tych dokumentów od wglądu (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2011, s. 776). Wyłączenie dokumentów z akt sprawy następuje w formie procesowej, tj. w formie postanowienia, na które nie służy żaden środek zaskarżenia.

5.6. Mimo wyłączenia z akt sprawy określonych dokumentów strona może domagać się zapoznania z tymi dokumentami, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów. W takiej sytuacji, jeżeli nadal są spełnione przesłanki z art. 179 § 1 o.p., organ podatkowy odmawia stronie tego prawa (art. 179 § 2 o.p.). Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1, następuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie, a w konsekwencji – co oczywiste - zgodnie z art. 217 § 2 o.p. winno ono zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. W konsekwencji strona kwestionując właśnie w toku postępowania zażaleniowego, jak i ewentualnie w toku postępowania sądowoadministracyjnego, zasadność odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, powinna jednocześnie wykazać brak podstaw do ich wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 o.p.

W odniesieniu do pierwszej podstawy wyłączenia strona powinna wykazać, że wyłączone dokumenty nie zawierają informacji niejawnych, kwestionując zaś drugą przesłankę - że wyłączenie z akt sprawy określonych dokumentów nie jest uzasadnione interesem publicznym (por. wyroki NSA: z 12 grudnia 2013 r., II FSK 3037/11; z 28 listopada 2019 r., I FSK 1520/19).

Z kolei obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, które informacje i z jakich powodów kwalifikuje jako niejawne oraz w czym upatruje owego "interesu publicznego" i jaka jest jego treść. Organ ma obowiązek wyczerpującego uzasadnienia powodów sięgnięcia do art. 179 § 1 o.p. Prezentowane przez organ motywy rozstrzygnięcia powinny być na tyle wnikliwe i konkretne, by możliwe było zapoznanie się z racjami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania w danym przypadku i by realne było podjęcie polemiki z przytoczoną argumentacją przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności faktycznych. Jedynie takie uzasadnienie postanowienia, które wiąże się z ingerencją w podstawowe uprawnienia strony postępowania, może odpowiadać wymogom stawianym organom w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 o.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 o.p.).

5.7. W tym kontekście jako zasadne należało ocenić zarzuty Skarżącego, co do poprawności uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na postanowienie o odmowie wglądu i sporządzenia kopii zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej prowadzonej wobec S. [...] w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług od czerwca 2015 r. do stycznia 2016 r. ze względu na interes publiczny, nie przedstawił własnej oceny.

Wskazać bowiem trzeba, że poza przytoczonymi ogólnymi i teoretycznymi rozważaniami na temat wykładni art. 179 § 1 o.p., rozumienia pojęcia "interesu publicznego" oraz "tajemnicy skarbowej", brak jest w wyroku wystarczającego odniesienia do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy. Sąd poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że dokument, o którego udostępnienie zwrócił się Skarżący jest objęty tajemnicą skarbową i z tego powodu nie może być ujawniony Stronie. Sąd nie przedstawił powodów w odniesieniu do konkretnych danych zawartych w zastrzeżeniach do protokołu, dlaczego nie mogłyby być jawne dla Strony. Przedstawienie oceny w tym zakresie było tym bardziej niezbędne, że w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organ wyjaśnił w czym upatrywał przesłanek odmowy wglądu do tych zastrzeżeń do protokołu kontroli z uwagi na interes publiczny (str. 6 i 7 uzasadnienia). To wobec tej oceny strona formułowała zarzuty naruszenia art. 178 § 1 i 2 oraz art. 179 § 1 i 2 o.p.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tym zakresie nie spełniało zatem wszystkich wymogów, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To, że w skardze Strony nie zgodzono się z wyrażoną przez organ oceną uzasadniającą odmowę wglądu do części akt sprawy ze względu na ochronę interesu publicznego zobowiązywało sąd pierwszej instancji do odniesienia się do tego zarzutu (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). W szczególności Sąd pierwszej instancji w niewystarczający sposób ujawnił racje, jakie legły u podstaw oddalenia skargi. Swoich rozważań nie odniósł do treści postanowienia organu odwoławczego. Sąd pierwszej instancji ogólnikowo wymienił kwestie, do których powinien się odnieść w sposób szczegółowy. Nie wskazał zwłaszcza, które dane z protokołu zostały, w jego ocenie, zasadnie wyłączone z akt sprawy. Powołał się jedynie ogólnie na interes publiczny, lecz nie wyjaśnił, które konkretne dane w ogóle nie mogły być udostępnione Stronie postępowania, w tym chociażby w zakresie informacji dotyczących skarżącego oraz transakcji, w których bezpośrednio uczestniczył.

5.8. Zauważyć również należało, że akta sprawy przekazane do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zawierają w formie odrębnej teczki, stanowiącej akta wyłączone, zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej prowadzonej wobec S. [...] w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług od czerwca 2015 r. do stycznia 2016 r. Skoro tak, to Sąd pierwszej instancji nie miał możliwości bezpośredniego skonfrontowania tego dokumentu z oceną sformułowaną przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, a tym samym oceny zasadności zarzutów podnoszonych przez Stronę. W takiej sytuacji kontrola legalności zaskarżonego postanowienia była niepełna i nie odpowiadała wymogom określonym w art. 133 § 1 oraz art.134 § 1 p.p.s.a. Zauważyć należy, że ww. dokument został włączony do materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w sprawie Skarżącego dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. oraz za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2015 r. do lutego 2016 r.

5.9. Uznając za trafne podniesione w skardze kasacyjnej Strony zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Elżbieta Olechniewicz Jan Rudowski Zbigniew Łoboda

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA