Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 347/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165 par. 1 i 3, art. 249 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, , po rozpoznaniu w dniu 4 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 562/17 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 562/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. S. (zwanej dalej "Skarżącą", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 28 kwietnia 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącej, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych łącznie z kosztami zastępstwa procesowego.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił ww. wyrokowi naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i 3 p.p.s.a., poprzez nie wykonanie kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do oddalenia skargi,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez nie zastosowanie się przez Sąd i organ do zasady związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, która to ocena oraz wskazania w sposób wyraźny zostały wyrażone w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt IIl SA/Wa 2227/07,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 154 § 1, w zw. z art. 286 § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 248 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - zwanej dale “O.p."), poprzez oddalenie zaskarżonym wyrokiem skargi, w sytuacji nie wykonania wyroku, który był wiążący dla organu, zatem bezprawne utrzymanie w mocy decyzji organu - odmawiającej wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, podczas gdy zobowiązana wniosła wezwanie do wykonanie prawomocnego wyroku sądu a nie o wszczęcie postępowania,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 233 § 1 O.p., w zw. z art. 207 § 1, art. 248 § 1 i art. 249 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie w zaskarżonym wyroku przez Sąd, że żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzi. co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do oddalenia skargi,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez ograniczenie prawa do uzyskania decyzji stwierdzającej nieważność, wyłącznie w oparciu o nie uprawnione zastosowanie art. 249 § 1 O.p., bez wskazania konkretnego przepisu prawa, z którego wynikałoby ograniczenie praw strony,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., w zw. z art. 2 i art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 p.u.s.a. i art. 3 p.p.s.a., poprzez nie wykonanie oceny legalności ustalenia stanu faktycznego i prawnego przez organ w przedmiocie zaskarżonego postępowania z wezwania do wykonania prawomocnego wyroku WSA w Warszawie, co skutkuje, że nie zostały wyjaśnione istotne dla sprawy okoliczności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które, w jego ocenie, naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że środek odwoławczy w niniejszej sprawie został oparty na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy, bowiem jej autor zarzucił wyłącznie naruszenie przepisów postępowania, którego upatruje w nie wykonaniu kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do oddalenia skargi.

Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że zasadniczym obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a., jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, ale również ich uzasadnienie. Jak podkreśla się w orzecznictwie, dla skutecznego wniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie wystarczy podanie konkretnego przepisu, który został naruszony, lecz należy jeszcze wyjaśnić, na czym owo naruszenie polega oraz wykazać, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi zatem o uprawdopodobnienie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to jego treść byłaby inna. Nakłada to na skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (tak: wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 821/16).

Istota sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do wskazania naruszeń art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z przepisami p.p.s.a., jak i O.p oraz przepisami Konstytucji RP i p.u.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia wskazanych przepisów.

Oceniając tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej ponownie wskazać należy, że podstawą skargi kasacyjnej może być m.in. "naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Nie chodzi tutaj zatem o wszelkie naruszenia przepisów proceduralnych, ale o naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, uregulowanej przepisami p.p.s.a., co oczywiście może wiązać się z zarzutami naruszenia przepisów postępowania podatkowego czy prawa materialnego w sposób pośredni. Zwrócenia uwagi wymaga, że rolą sądu administracyjnego, rozstrzygającego w granicach sprawy i na podstawie akt sprawy jest bowiem przeprowadzenie procesu kontroli działania organu administracji z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Proces ten obejmuje: kontrolę rekonstrukcji i zastosowania przez organy administracji publicznej norm proceduralnych określających prawne wymogi ustalania faktów, kontrolę sposobu prawnej kwalifikacji tych faktów, co odnosi się do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym kontroli ich wykładni i zastosowania przez pryzmat przepisów ustaw procesowych określających prawne wymogi odnośnie do uzasadnienia decyzji administracyjnej, kontrolę konkretnego sposobu ustalenia w konkretnej sprawie faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a kontrola wykładni prawa, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" z 2010 r., nr 5-6, s. 267 i nast.).

Uwagi powyższe odniesione do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania prowadzą do wniosku, że zarzuty te nie mogły odnieść skutku.

W pierwszej kolejności Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi.

Podkreślić zatem należy, że zgodnie z art. 151 p.p.s.a., stanowiącym podstawę prawną zaskarżonego wyroku, w razie nieuwzględniania skargi sąd skargę oddala. Okoliczność oddalenia skargi nie mogła jednak stanowić bezpośrednio argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż należało zarzucić naruszenie art. 151 p.p.s.a., tj. jak Sąd orzekł (oddalił skargę), a nie to czego ewentualnie nie uczynił (nie uchylił zaskarżonej decyzji), mimo że w ocenie strony powinien był to uczynić. Przecież Sąd I instancji oddalając skargę w oparciu o art. 151 p.p.s.a. nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie mógł zatem naruszyć tego przepisu, co czyni, że nie mógł zostać uznany za uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przede wszystkim z tego względu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym w świetle brzmienia art. 174 p.p.s.a. zasadniczo nie jest dopuszczalne formułowanie zarzutu skargi kasacyjnej jako zarzutu naruszenia przepisu prawa "poprzez jego niezastosowanie" czy "pominięcie" (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2004 r., OSK 284/04, niepubl., wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2008 r., I OSK 1807/07, LEX nr 525973, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r., II OSK 329/12; wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2013 r., I OSK 2255/12; wyrok NSA z dnia 8 września 2017 r., I OSK 3080/15). Należy się do tego poglądu przychylić z tym zastrzeżeniem, że nie dyskwalifikuje zarzutu skargi kasacyjnej wskazanie na niezastosowanie określonego przepisu wówczas, gdy strona skarżąca kasacyjnie jednocześnie wskaże przepis, który w jej przekonaniu został wadliwie zastosowany zamiast przepisu przez nią wskazywanego - wraz z podaniem uzasadnienia tego stanowiska.

Sąd I instancji nie stosował przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przepis ten ma zastosowanie w razie zajścia wskazanych w nim okoliczności, a więc stwierdzenia przez Sąd I instancji naruszenia przepisów postępowania, o istotnym wpływie na wynik sprawy, pozwalającego na uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania" oraz dyspozycji w postaci: "uchyla decyzję lub postanowienie". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd I instancji naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej (zob. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., I FSK 1888/07, LEX nr 515949; wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., II FSK 1515/11, LEX nr 1340075; wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1752/11, LEX nr 1336198; wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2662/10; LEX nr 1244277; wyrok NSA z dnia 7 listopada 2014 r., I FSK 1555/13, LEX nr 1590692; wyrok NSA z dnia 7 marca 2014 r., I FSK 323/13, LEX nr 1494594).

W realiach rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu sformułowanego w pkt 2 skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 153 p.p.s.a. "poprzez nie zastosowanie się przez Sąd i organ do zasady związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, która to ocenia oraz wskazania w sposób wyraźny zostały wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 2227/07". Oceniając zatem ten zarzut, jak i jego argumentację przede wszystkim należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej pomija treść art. 165 § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 134 p.p.s.a.

Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, że zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. (art. 165 § 3 O.p.). Żądanie strony zakreśla organowi podatkowemu granice podmiotowe i przedmiotowe sprawy, którą organ ma rozpoznać. Z treści pisma Skarżącej z dnia 14 grudnia 2016 r. nazwanego "Wezwanie do wykonania prawomocnego wyroku WSA w Warszawie w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji" Strona powołując się na wspomniany wyrok, wskazuje na art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 4 O.p. Strona wniosła w pkt 1 o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 17 lutego 2004 r. oraz w pkt 2 na podstawie art. 252 § 1 O.p. o "wstrzymanie wykonania ww. decyzji z uwagi na prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p.".

W odwołaniu z dnia 23 lutego 2017 r. (k. 31) żądając uchylenia decyzji z dnia 9 lutego 2017 r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 17 kwietnia 2004 r. Strona, zarzucając w pkt 1 naruszenie art. 207 § 1, art. 249 § 1 pkt 1 i 2, art. 248 § 2 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 O.p., wyznaczyła zakres postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy wobec tego wyrazić pogląd, że niezwiązanie granicami skargi, o którym traktuje ten przepis nie powoduje, że sąd ma obowiązek rozpatrzyć wszystkie akty prawne i czynności podejmowane przez organy podatkowe w innych postępowaniach, nawet powiązanych, czy też poprzedzających kontrolowany akt. Należy wskazać na ugruntowany już w judykaturze pogląd, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowany przez uprawniony podmiot (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96, publ. ONSA 1997, Nr 3, poz. 104). Z kolei rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por. wyroki NSA z: 2 lutego 2017 r., II FSK 3112/14, z 21 listopada 2017 r., II FSK 3029/15; publ. CBOSA). Przypomnieć zatem należy, że przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi było zgodnie z zakresem żądania Podatniczki postępowanie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji odnosi się do wskazanego powyżej przedmiotu sprawy. Z tych względów przedmiotem oceny, a czego nie dostrzegł autor skargi kasacyjnej, nie mógł być wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2008 r., III SA/Wa 2227/07 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.

Z tych powodów organy podatkowe związane granicami żądania na mocy art. 165 § 1 O.p. mogły jedynie rozstrzygnąć sprawę w granicach żądania, a Sąd badając inne orzeczenia powołane w skardze kasacyjnej, choć dotyczące Skarżącej, naruszyłby tym samym przepis art. 134 p.p.s.a.

Jedyną przesłankę faktyczną, istotną dla podjęcia rozstrzygnięcia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowiło ustalenie, że wniosek o wszczęcie takiego postępowania został złożony po upływie pięciu lat od dnia doręczenia decyzji, której wniosek dotyczył. Ustalenie to nie budzi wątpliwości, w sytuacji, w której decyzję z dnia 17 lutego 2004 r., doręczono pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 3 marca 2004 r., a wniosek o stwierdzenie jej nieważności złożono dopiero dnia 22 grudnia 2016 r. W tej sytuacji organ podatkowy zgodnie z art. 249 § 1 pkt 1 O.p. zobligowany był do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, co słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaaprobował.

Jeżeli zamiarem Skarżącej było podważenie tego rozstrzygnięcia i tego osądu, winna była w skardze kasacyjnej podnieść adekwatne do przedmiotu sprawy zarzuty i przytoczyć odpowiadające im podstawy kasacyjne. Tymczasem żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie odnosi się do jedynej kwestii, istotnej na obecnym etapie postępowania kwestii, a więc do odległości czasowej pomiędzy datą doręczenie decyzji ostatecznej a datą złożenia wniosku o stwierdzenie jej nieważności.

W tym stanie sprawy należy zauważyć, że pozostałe powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia tak przepisów postępowania sądowego, jak i art. 217 oraz art. 184 Konstytucji RP w zw. z przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego są chybione. Prowadzi to do oddalenia skargi kasacyjnej a limine, bez szczegółowego odnoszenia się do postawionych w niej zarzutów, gdyż nie dotyczą one przedmiotu sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.[pic]