Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1283/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 8 a, art. 19
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzat Gorzeń (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 25 kwietnia 2012 r. wnioskodawczyni złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia.

We wniosku wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni aktem notarialnym z dnia 22 września 2009 r. nabyła od Gminy Miasta nieruchomość stanowiącą działkę o pow. 0,0379 ha, zabudowaną jednokondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym, stanowiącym jeden lokal o konstrukcji mieszkalnej i łącznej powierzchni użytkowej 37,00 m2, obejmujący dwa pokoje, kuchnię, WC i przedpokój. Cena wykupu lokalu skalkulowana została z uwzględnieniem 95 % bonifikaty.

W dniu 17 marca 2011 r. aktem notarialnym wnioskodawczyni przeniosła ww. nieruchomość na rzecz swojej wnuczki w drodze umowy dożywocia. Przeniesienie własności nastąpiło przed upływem 5 lat od dnia nabycia nieruchomości.

Wobec powyższego sformułowano następujące pytania :

1. czy przeniesienie własności nieruchomości w drodze umowy dożywocia zawartej przed upływem 5 lat od daty jego nabycia powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art.10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2. czy w przypadku kiedy wnioskodawczyni nie uzyskała przychodu w związku z umową dożywocia ma zastosowanie art.19 ust. 1 i 3 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych jako podstawa opodatkowania;

Przedstawiając własne stanowisko, wnioskodawczyni stwierdziła, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy dożywocia określonej w art. 908 kodeksu cywilnego nie rodzi obowiązku podatkowego w oparciu o art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W jej ocenie odpłatność, o której mowa w w/w przepisie ma miejsce, wtedy gdy w zamian za przeniesienie własności nieruchomości ma miejsce spełnienie określonego świadczenia majątkowego– zapłata ceny, a w zaistniałym stanie faktycznym do zapłaty, ani w pieniądzu, ani w innej formie nie doszło, a więc nie sposób przyjąć, iż czynność ta miała charakter odpłatny i tym samym stanowić może źródło przychodu. Dalej wnioskodawczyni argumentowała, że w doktrynie ugruntowany jest pogląd, że umowa dożywocia spełnia funkcję alimentacyjną zapewniającą zbywcy dożywotnie utrzymanie i opiekę, tworząc pomiędzy stronami więzi typowe dla stosunków alimentacyjnych, mających źródło w ustawie, stąd też łączy w sobie elementy majątkowe z elementami stosunków osobistych wobec tego umowę tą uznaje się za konsensualną, wzajemną, niemającą, jednak charakteru odpłatnego w rozumieniu przepisów art.10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dalej wnioskodawczyni podniosła, że nie sposób wycenić wartość świadczenia, które może dożywotnik otrzyma w przyszłości z powodu tego, że są to głównie świadczenia niemajątkowe, a ponadto że nie jest znany przybliżony czas ich spełnienia przez osobę zobowiązaną.

Wnioskodawczyni dodała również, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków następuje w drodze ustawy, a jej zdaniem, jeśli obowiązek podatkowy nie został określony wprost w przepisach ustawowych, to w związku z tym nie jest możliwe wyinterpretowanie takiego obowiązku poprzez zastosowanie przepisów podatkowych regulujących inne stany faktyczne.

Podsumowując, wnioskodawczyni stwierdziła, że przeniesienie własności nieruchomości nie miało charakteru odpłatnego w znaczeniu przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji nie stanowi źródła przychodu.

W dniu 25 lipca 2012 r. Minister Finansów wydał indywidualną interpretację, w której uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawczynię, we wniosku z dnia 23 kwietnia 2012 r., za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ stwierdził, że w świetle art.10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w tym przepisie, stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Dalej organ wskazał, iż w przedstawionym stanie faktycznym doszło do zawarcia umowy dożywocia, a jej charakterystyczną cechą jest ekwiwalentność świadczeń, przy czym w doktrynie przyjmuje się, że to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalonego wg kryteriów obiektywnych. Organ pokreślił, że takie umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, iż każda że stron uzyskuje jakąś korzyść majątkowa (niekoniecznie w postaci pieniężnej). Istotą odpłatności umowy dożywocia jest bowiem to, że zbywca, dokonując przysporzenia, nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy dożywocia.

Z uwagi na powyższe organ uznał, że umowa dożywocia stanowi dla dożywotnika źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w sytuacji gdy zawarta zostanie przez upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Kontynuując rozważania organ przywołał treść art.30 e ust.1, 4, 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 30e ust. 1. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosowanie do treści ust. 4 wyżej przywołanego przepisu po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z treścią ust. 5 ww. przepisu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30 e ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosowanie zaś do treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Ustęp 3 ww. przepisu stanowi, że wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Z kolei ust. 4 tego przepisu stanowi, iż jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne Minister Finansów doszedł do wniosku, że przychód dożywotnika określić należy w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa. Przychód dla celów podatkowych– stosownie do treści cytowanego art.19 – stanowi, więc wartość rynkową wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określoną na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia- pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Stosownie natomiast do treści art.22 ust. 6c omawianej ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Ustęp 6e wyżej przywołanego przepisu stanowi, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Reasumując, organ stanął na stanowisku, że zbycie na podstawie umowy o dożywocie nieruchomości przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi dla wnioskodawczyni źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu. Uzyskany z tego tytułu dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem, określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu, ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu 19 % podatkiem wg zasad określonych w art. 30 e ustawy. Przychodem wnioskodawczyni z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości jest jej wartość rynkowa, którą należy określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, pomniejszona o kwotę kosztów odpłatnego zbycia.

Pismem z dnia 10 sierpnia 2012 r. wnioskodawczyni skierowała do organu interpretacyjnego wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa .

Minister Finansów po ponownym przeanalizowaniu wniosku nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji z dnia 25 lipca 2012 r.

W dalszej kolejność wnioskodawczyni pismem z dnia 8 października 2012 r. skierowała skargę do WSA w Gdańsku. W skardze strona zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa podatkowego, a dokładnie art. 10 ust.1 pkt 8 i art.19 ust.1, 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ordynacji podatkowej- art.14 a i b w zw. art.121; kodeksu cywilnego- art. 908 oraz Konstytucji- art. 84 w zw. z art. 217.

W uzasadnieniu skargi skarżąca, wskazała, iż organ błędnie założył, że umowa dożywocia stanowi odpłatne zbycie nieruchomości, które generuje obowiązek podatkowy. Założenie to jest sprzeczne z przepisami regulującymi umowę dożywocia. Wnioskodawczyni argumentowała, że przyjęcie przez organ, że w przypadku umowy dożywocia zachodzi ekwiwalentność świadczeń w sensie subiektywnym prowadzi do nieuzasadnionej nadinterpretacji przepisów prawa i prowadzi do opodatkowania przyszłych acz nieprawnych świadczeń osobistych. Dalej wnioskodawczyni wskazała, że organ przyjął wadliwie, że świadczenia z umowy dożywocia należy wycenić w oparciu o przepis art.19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jej ocenie przepis ten odnosi się do sytuacji, kiedy wskazana w umowie cena znacząco odbiega od wartości rynkowej rzeczy, a nie odsyła do sytuacji, gdy organ podatkowy zmierza do wyceny świadczeń osobistych wynikających z umowy dożywocia.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca odwołała się do wyroków WSA w Krakowie oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim.

Nadto skarżąca odniosła się do zapisów konstytucyjnych, a dokładnie do art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zatem w jej ocenie organ w sposób nieuprawniony dopuścił się do niedopuszczalnej wykładani rozszerzającej przepisów prawa, ponieważ ustawodawca nie wprowadził opodatkowania zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia i również nie wprowadził przepisów ustawowych dotyczących wyceny przychodu dożywotnika. Ponadto argumentowała, że wolą ustawodawcy było pozostawienie umów dożywocia poza kręgiem zainteresowania organów podatkowych, zwłaszcza, że wynikiem umowy dożywocia jest zdjęcie ciężaru ze Skarbu Państwa i przerzucenie go na osoby fizyczne. Ponadto nie sposób uznać w jej przekonaniu, że dochodem dożywotnika z umowy jest po prostu równowartość rynkowa przenoszonej nieruchomości.

W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji oraz określenie, że nie może być ona wykonana.

W odpowiedzi na ww. skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie

w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu

(np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

Po przeprowadzeniu analizy zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów, WSA w Gdańsku doszedł do przekonania, iż skarga jest niezasadna.

Bezspornym jest, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy skarżąca nabyła nieruchomość zabudowaną jednokondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym w dniu 22 września 2009 r. , a następnie w dniu 17 marca 2011 aktem notarialnym skarżąca przeniosła na rzecz swojej wnuczki w drodze umowy dożywocia ww. nieruchomość, przy czym prześnienie tej własności nastąpiło przed upływem 5 lat od dnia nabycia nieruchomości.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zawarcie umowy o dożywocie powoduje powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f. Organ w zaskarżonej interpretacji uznał, że umowa o dożywocie ma charakter umowy odpłatnej i wzajemnej, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, a uzyskany z tego dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem, określonym zgodnie z art. 19 ustawy a kosztami uzyskania przychodu, ustalonymi w oparciu 22 ust. 6c ustawy podlega opodatkowaniu 19 % podatkiem wg zasad określonych w art. 30 e ustawy. Przychodem wnioskodawczyni z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości jest jej wartość rynkowa, którą należy określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W tym miejscu wymaga przywołania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., który stanowi, iż źródłem przychodów jest też odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wskazać należy, że ustawodawca podatkowy nie definiuje pojęcia "odpłatnego zbycia", a jedynie określa w art. 19 u.p.d.o.f, co jest przychodem z tego źródła.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. (...).

W myśl ust. 3 tego artykułu: "Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.".

Zgodnie natomiast z ust. 4. wymienionego artykułu: "Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający".

Wymaga odnotowania, że określenie "odpłatne zbycie" (nieruchomości, praw majątkowych oraz innych rzeczy) jako odrębne źródło przychodów zostało wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowelizacją ustawy z dniem 1 stycznia 2001 r. (ustawa z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 104, poz. 1104). Zastąpienie dotychczas obowiązującego określenia "sprzedaż i zamiana" oznaczało, iż nastąpiło rozszerzenie katalogu źródeł przychodów także na inne, poza sprzedażą lub zamianą, czynności prowadzące do odpłatnego zbycia przedmiotów majątkowych. A zatem pojęcie "zbycie" jest pojęciem szerszym niż sprzedaż- jest to bowiem każde prawem dopuszczalne prześnienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią. Dokonując takiego rozszerzenia źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ustawodawca zachował zasadę, że przychodem z takiego zbycia wskazanych w nim przedmiotów majątkowych jest (poza zbyciem w drodze zamiany) - "ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie" (wcześniej: " (...) w umowie sprzedaży").

Z takiej redakcji ww. przepisów wynika, że ustawodawca przyjął, iż wielkość przychodu z odpłatnego zbycia określa cena wyrażona w umowie (art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze) (z wyjątkiem zbycia w drodze zamiany - o czym mowa w art. 19 ust. 2), a cena ta - co do zasady - odpowiada wartości rynkowej rzeczy lub prawa. Wysokość przychodu na podstawie wartości rynkowej określana jest natomiast w sytuacji, gdy cena wynikająca z umowy odbiega, bez uzasadnionej przyczyny od cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawem tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia.

Wykładnia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że źródłem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości jest taka czynność, która po stronie zbywcy (podatnika) przynosi przysporzenie majątkowe, które można wycenić w momencie dokonania tego zbycia.

Ocena tego, czy umowa o dożywocie mieści się wśród tak rozumianego odpłatnego zbycia wymaga odniesienia się do charakteru tego rodzaju czynności prawnej i stwierdzenia, czy po stronie zbywcy (podatnika) wskutek tej czynności wystąpi przysporzenie majątkowe.

Niewątpliwie umowa o dożywocie to jedna z form zbycia nieruchomości (przeniesienia własności). Zgodnie z brzmieniem art. 908 kodeksu cywilnego treść umowy o dożywocie polega na tym, iż jedna ze stron przenosi na drugą własność nieruchomości, druga zaś zobowiązuje się w zamian za to do dożywotniego utrzymania zbywcy. Na zobowiązanie to- przy braku innego porozumienia (umowy) - składa się: obowiązek przyjęcia dożywotnika jako domownika, dostarczanie mu wyżywienia, ubrania, światła, opału, pomoc i pielęgnacja w czasie choroby oraz sprawienie mu na koszt nabywcy pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym (art. 908 § 1 i 3 k.c.). Przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem tej nieruchomości prawem dożywocia, do którego to obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych (art. 910 § 1 k.c.).

Treść prawa dożywocia uzyskanego w zamian za przeniesienie własności nieruchomości, a więc zakres zobowiązania się jej nabywcy do dożywotniego utrzymania zbywcy lub osób mu bliskich, określa z reguły umowa dożywocia. Z istoty prawa dożywocia, jako prawa do uzyskania przez dożywotnika (zbywcy nieruchomości lub osoby mu bliskiej) dożywotniego utrzymania, wynika, iż zakres związanych z tym obowiązków nabywcy winien sięgać tak daleko, aby uprawniony nie był zmuszony poszukiwać dodatkowo środków utrzymania z innych źródeł. Oznacza to, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik w ramach dożywotniego utrzymania otrzymuje określone świadczenia także o charakterze majątkowym mające zaspokoić jego potrzeby życiowe (a także pochówek, jako potrzebę pośmiertną). W tym znaczeniu za uzasadnioną uznać można tezę, leżącą - jak się wydaje - u podstaw zaskarżonej interpretacji, że zbycie nieruchomości w drodze dożywocia jest zbyciem na podstawie umowy nie tylko wzajemnej, ale także odpłatnej (ekwiwalentnej), przy którym otrzymywane przez dożywotnika (zbywcę lub osobę mu bliską) środki utrzymania stanowią odpłatę za zbytą nieruchomość.

Odpłatne czynności prawne charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową, niekoniecznie w postaci pieniężnej: mogą to być także świadczenia innego rodzaju (usługi, rzeczy, wierzytelności, inne prawa), byleby dały się określić w pieniądzu. Za nieodpłatne, a w konsekwencji i niewzajemne uznać należy nie tylko umowy, w których nie zastrzeżono korzyści majątkowej (np. darowizna, użyczenie rzeczy), ale i takie, gdzie korzyść majątkowa ma charakter tylko symboliczny - np. sprzedaż samochodu za 1 zł (por. Z. Radwański Zobowiązania - część ogólna, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1995 r., s. 125). Nadto, "umowa dożywocia jest umową wzajemną" (por. Z. Radwański Zobowiązania - część szczegółowa, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1995 r. s. 261). Z kolei Witold Czachórski stwierdził wprost, że "Umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej". (por. Witold Czachórski, Adam Brzozowski, Marek Safjan, Elżbieta Skowrońska-Bocian: Zobowiązania zarys wykładu, Wydawnictwo PWN, 1995 r., s. 399). Warto też wskazać na pogląd E. Nezbeckiej, która stwierdza, że w piśmiennictwie przyjęło się traktować umowę dożywocia za umowę nazwaną, odpłatną, konsensualną, zobowiązującą, kauzalną, przysparzającą, dwustronnie zobowiązującą, wzajemną, o charakterze losowym (por. Elżbieta Niezbecka, Komentarz do art. 908 Kodeksu cywilnego, program LEX; wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 listopada 1995 r., sygn. I ACr 520/951).

Dla ustalenia charakter umowy o dożywocie nie mogą umknąć uwadze dalsze regulacji kodeksowe tej instytucji, a mianowicie art. 913 § 1 i art. 914 Kodeksu cywilnego. Potwierdzają bowiem one w przekonaniu Sądu w sposób niebudzący wątpliwości odpłatność umów o dożywocie. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że jeżeli z jakichkolwiek powodów wytworzą się między dożywotnikiem a zobowiązanym takie stosunki, że nie można wymagać od stron, żeby pozostawały nadal w bezpośredniej ze sobą styczności, sąd na żądanie jednej z nich zamieni wszystkie lub niektóre uprawnienia objęte treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień. Z drugiego zaś wynika, że jeżeli zobowiązany z tytułu umowy o dożywocie zbył otrzymaną nieruchomość, dożywotnik może żądać zamiany prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tego prawa.

Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że zawarta przez skarżącą umowa o dożywocie ma charakter odpłatny. Świadczenie podatniczki znajduje bowiem swój odpowiednik w świadczeniach nabywcy nieruchomości, szczegółowo opisane w treści aktu notarialnego. Tym samym trafnie organ interpretujący uznał, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem nieruchomości, stanowiącym źródło przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegającym opodatkowaniu zgodnie z zasadami podanymi w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 29 listopada 2012 r., sygn.akt I SA/Op 334/12).

Nie sposób przy tym podzielić zawartej w skardze argumentacji skarżącej, powielającej w istocie zapatrywanie przedstawione w wyroku WSA w Krakowie z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn.akt I SA/Kr 1978/10, w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1587/09, czy też w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 listopada 2011 r., sygn.akt I SA/Go 952/11, które sprowadza się do twierdzenia, iż nie jest możliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową), gdyż ta w przypadku umowy o dożywocie nie występuje, ponieważ takie postępowanie prowadziłoby do ryzyka dowolnego i oderwanego od stanu faktycznego określenia przez organy podatkowe wielkości przychodu podległego opodatkowaniu.

W tym stanie rzeczy skarga jest niezasadna. Nie można bowiem się zgodzić, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie wykładani rozszerzającej.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podkreśla, że jego stanowisko nie jest odosobnione i koresponduje z ugruntowanym orzecznictwem sądowoadministracyjnym– wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 stycznia 2012 , sygn.akt I SA/Bd 735/11, wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, wyrok NSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2012 r. , sygn.akt II FSK 2625/10.

Wbrew zarzutom skargi organ interpretacyjny nie dopuścił się również naruszenia art. 14 a i b w zw. art. 121 Ordynacji podatkowej. To że zaskarżona interpretacja nie odpowiada stanowisku skarżącej nie oznacza, że jest nieprawidłowa, ani też nie stanowi podstawy do stwierdzenia, iż organ naruszył zasadę pogłębiania zaufania obywateli do państwa.

W świetle powyższego stanowisko Ministra Finansów zasługuje na aprobatę, a skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a