Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 847/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 306a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 września 2022 r., nr 1001-IEW-2.4071.5.2022.4.U71.PM w przedmiocie odmowy wydania zaświadczeń o udzieleniu pomocy de minimis oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS) postanowieniem z dnia 22 września 2022 r., po rozpoznaniu zażalenia A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. (dalej także: Strona, Spółka lub Skarżąca), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 219, art. 239, art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej także: O.p.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi (dalej także: NUS) z 28 kwietnia 2022 r., którym odmówiono wydania zaświadczenia o pomocy de minimis w kwocie 1 996,50 zł z tytułu wydatku poniesionego na zakup dodatkowej licencji pakietu enova365 Standard Kadry Płace - wersja platynowa.

Jak wynika z ustalonego na potrzeby postępowania stanu faktycznego, wnioskiem z 17 marca 2022 r. Strona zwróciła się do NUS o wydanie zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis w kwocie 1 996,50 zł z tytułu wydatku poniesionego 15 lutego 2022 r. na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1145, dalej także: rozporządzenie) na zakup dodatkowej licencji pakietu enova365 Standard Kadry Płace - wersja platynowa. Do wniosku dołączono:

- potwierdzenie przelewu z konta bankowego na kwotę 1.996,50 zł z 15 lutego 2022 r.,

- kopię faktury VAT nr [...] z 16 lutego 2022 r.,

- oświadczenie o wyodrębnionym rachunku bankowym dla celów ZFRON,

- potwierdzenie z banku otwarcia rachunku bankowego dla celów ZFRON,

- pełnomocnictwo wraz ze stosowną opłatą skarbową,

- oświadczenie o wielkości otrzymanej pomocy de minimis,

- wypełniony formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis.

Następnie pismem z 28 marca 2022 r. NUS wezwał Stronę do uzupełnienia złożonego wniosku o:

- uzasadnienie złożonego wniosku m.in. przez wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy dokonanym wydatkiem, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych niepełnosprawnego podatnika,

- wykazanie celowości i oszczędności poniesionego wydatku zgodnie z § 4a rozporządzenia,

- wyjaśnienie w jaki sposób dokonany wydatek realizuje cele określone w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 573 z późn. zm., dalej: ustawa), tj. rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą pracowników niepełnosprawnych.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, w dniu 8 kwietnia 2022 r. do Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi wpłynęło pismo pełnomocnika Strony z 6 kwietnia 2022 r. zawierające wyjaśnienia.

Postanowieniem z 28 kwietnia 2022 r. NUS odmówił Stronie wydania zaświadczenia stwierdzającego udzielenie pomocy de minimis z tytułu wydatku poniesionego 15 lutego 2022 r. na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 4a rozporządzenia na zakup dodatkowej licencji pakietu enova365 Standard Kadry Płace - wersja platynowa.

Na wyżej wskazane rozstrzygnięcie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi, pełnomocnik Strony złożył zażalenie.

W zażaleniu pełnomocnik Spółki zaskarżonemu postanowieniu organu I Instancji zarzucił naruszenie przepisów:

- § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia, poprzez uznanie, że sporny wydatek nie został dokonany na wyposażenie stanowiska pracy i przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej oraz poprzez uznanie, że Strona nie wykazała związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a zmniejszeniem ograniczeń niepełnosprawnego pracownika wynikających z jego niepełnosprawności (wydatek ten miał na celu wyłącznie skompensowanie braków osoby niepełnosprawnej odpowiednio dobranym sprzętem),

- § 4a rozporządzenia, poprzez uznanie, że sporny wydatek był niecelowy, gdyż nie miał na celu poprawy sytuacji zawodowej niepełnosprawnego pracownika, lecz miał charakter uniwersalny, który w równym i identycznym stopniu może służyć pracownikom pełnosprawnym i niepełnosprawnym,

- art. 124 O.p., poprzez brak wskazania jasnych przesłanek, na jakich oparto zaskarżone rozstrzygnięcie,

- art. 121 O.p., poprzez wartościowanie zebranych dowodów tak, aby odpowiadały z góry przyjętemu rozstrzygnięciu i rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść Strony.

Przywołanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Podzielił ocenę organu I instancji, iż wydatki na zakup dodatkowej licencji pakietu enova365 Standard Kadry Płace - wersja platynowa nie stanowił wydatku na wyposażenie konkretnego stanowiska/stanowisk pracy osób niepełnosprawnych. Jak również argumentację organu I instancji, że analizując celowość i przeznaczenie poniesionego wydatku nie można uznać, że stanowi on podstawę do wydatkowania z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przepisy obligujące do celowego i oszczędnego dokonywania wydatków publicznych, jakimi są wydatki ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych są powiązane z zasadą uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów (§ 4a rozporządzenia). Jednocześnie zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy, środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej (...). W związku z tym, wydatki te nie mogą być dokonywane w sposób dowolny i nieracjonalny z pominięciem celu rehabilitacji zawodowej. A zatem przy ocenie danego wydatku nie tylko badana jest celowość jego poniesienia, a także czy wydatek ten był dokonany w sposób oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Organ dodał, iż Spółka, mimo wezwania, nie wykazała powiązania poniesionych wydatków na wyposażenie stanowisk pracy osób niepełnosprawnych powołanych do prac zespołu badawczo-rozwojowego z rodzajem i stopniem ich niepełnosprawności. Jak również, że przedmiotowy wydatek został poniesiony z uwzględnieniem przesłanki oszczędności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, nie zgodził się także ze stroną w kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego wynikającego z § 4a rozporządzenia. Strona nie wykazała w żaden sposób, że brak dodatkowej licencji pakietu enova365 Standard Kadry Płace - wersja platynowa miałby ten skutek, iż osoba niepełnosprawna zostałyby zastąpiona osobą pełnosprawną i nie mogłyby wykonywać swojej pracy. Zakupiony dodatkowej licencji pakietu enova365 Standard Kadry Płace - wersja platynowa jest na etapie analizy jego przydatności i wykorzystania w ochronie przez niepełnosprawnych pracowników. Ponadto DIAS nie zgodził się z zarzutem naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania, na które wskazała Strona w zażaleniu.

Spółka zaskarżyła powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Strona, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji i zobowiązanie organu I instancji do wydania w określonym terminie zaświadczenia o żądanej treści, tożsamo jak w zażaleniu zarzuciła naruszenie:

- § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia, poprzez uznanie, że sporny wydatek nie został dokonany na wyposażenie stanowiska pracy i przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej oraz poprzez uznanie, że Strona nie wykazała związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a zmniejszeniem ograniczeń niepełnosprawnego pracownika wynikających z jego niepełnosprawności (wydatek ten miał na celu wyłącznie skompensowanie braków osoby niepełnosprawnej odpowiednio dobranym sprzętem),

- § 4a rozporządzenia, poprzez uznanie, że sporny wydatek był niecelowy, gdyż nie miał na celu poprawy sytuacji zawodowej niepełnosprawnego pracownika, lecz miał charakter uniwersalny, który w równym i identycznym stopniu może służyć pracownikom pełnosprawnym i niepełnosprawnym,

- art. 124 O.p., poprzez brak wskazania jasnych przesłanek, na jakich oparto zaskarżone rozstrzygnięcie,

- art. 121 O.p., poprzez wartościowanie zebranych dowodów tak, aby odpowiadały z góry przyjętemu rozstrzygnięciu i rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść Strony.

Zdaniem Skarżącej, organy nie zakwestionowały faktu, iż zakup dodatkowej licencji spełnia przesłanki do uznania go za wyposażenie stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej, lecz zakwestionowały celowość zakupu poprzez odmówienie mu spełnienia dodatkowego warunku, jakim jest cel poniesienia wydatku na wyposażenie stanowiska pracy - przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej.

Pełnomocnik Strony wskazał również, że ustawodawca rozróżnił pojęcie "dla potrzeb osoby niepełnosprawnej", wynikające z § 2 ust. 1 pkt 1 i § 2 ust. 1 pkt 11 lit. j rozporządzenia od pojęć "stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności" (§ 2 ust. 1 pkt 11 lit. d) oraz "dostosowania do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności - § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e. Powyższe oznacza, że potrzeby osoby niepełnosprawnej należy rozumieć szerzej niż potrzeby stricte wynikające z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Nieuzasadnione jest w związku z tym twierdzenie, że przy ocenie celowości wydatku należy brać pod uwagę wyłącznie przyczynę niepełnosprawności wynikającą z treści orzeczenia potwierdzającego niepełnosprawność pracownika. Przy ocenie potrzeb pracownika niepełnosprawnego w zakresie wyposażenia stanowiska pracy powinna być uwzględniona całościowa diagnoza sytuacji zawodowej i zdrowotnej pracownika, czego organy nie uczyniły. Skarżąca powtórzyła także czym zajmuje się B. W. w firmie A. Sp. z o. o. i jakie posiada schorzenia i choroby.

Spółka odnosząc się do twierdzeń organów zauważyła, że oczywistym jest, iż dokonując wydatków w ramach doposażenia stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej, zakupione sprzęty czy urządzenia zawsze będą związane z przedmiotem działalności prowadzonej przez pracodawcę, a w większości będą miały charakter uniwersalny. W jej opinii, wydatki związane z zakupem wyposażenia stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej wskazane w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, nie muszą wiązać się z dostosowaniem wyposażenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Twierdzenia organów, że Strona winna wykazać bezpośredni związek pomiędzy przeznaczeniem pozyskanych środków finansowych a poprawą sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika w kontekście ograniczeń wynikających z poziomu jego niepełnosprawności, nie mogą się ostać. Taki warunek musi być spełniony przy finansowaniu wydatków, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia.

Skarżąca podniosła, że ustawodawca w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nie zawarł warunku wykazania, że zakupione wyposażenie stanowiska pracy musi być dostosowane do potrzeb wynikających z poziomu niepełnosprawności - sama bowiem okoliczność zatrudnienia osoby niepełnosprawnej skutkuje stosowaniem wobec pracodawcy preferencji w postaci możliwości sfinansowania wyposażenia stanowiska pracy takiej osoby z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Wbrew twierdzeniom organów wyposażenie to nie musi mieć charakteru specjalistycznego, determinowanego rodzajem niepełnosprawności.

Skarżąca wskazała również na art. 8 ust. 2 ustawy, gdzie dla rehabilitacji zawodowej niezbędny jest dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenia. Przy czym podkreśliła, że nie chodzi tylko o sprzęt specjalistyczny, ale o zakup wyposażenia, które ma stworzyć miejsce pracy dla osoby niepełnosprawnej. Na poparcie swojego stanowiska przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 604/13 i sygn. akt I SA/Gd 633/10.

Spółka uznała, że dotychczasowa praca dla B. W. była uciążliwa przede wszystkim w zakresie braku możliwości wykonywania swoich obowiązków, biorąc pod uwagę, iż czynności związane z obsługą komputera/systemów komputerowych z powodu braku jednej kończyny zajmują więcej czasu (co w przypadku współdzielenia licencji z innymi pracownikami bywało dla niej bardzo stresujące). Jako przykład wydatków mających na celu dostosowanie stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności wskazano zakup przyczepki i haka holowniczego, samochodu ciężarowego marki Toyota Hilux dla pracownika ochrony czy samochodu do podroży w celach handlowych.

W ocenie pełnomocnika Spółki, nie sposób zgodzić się z twierdzeniami organów, iż przedmiotowy wydatek nie spełniał przesłanki, o której mowa w § 4a rozporządzenia

Ponadto Skarżąca zarzuciła jakoby organ wartościował dowody zebrane w sprawie, aby odpowiadały z góry przyjętemu kierunkowi rozstrzygnięcia oraz dodatkowo przyjął rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść Strony (choćby poprzez niewezwanie Spółki do złożenia dalszych wyjaśnień w zakresie wyboru najkorzystniejszej oferty cenowej, a co za tym idzie naruszenie zasady in dubio pro tributario. Powyższe stanowi naruszenie zasady przekonywania poprzez brak jasnych przesłanek, na jakich oparł się organ. Zarzucono także, że w żaden sposób nie zweryfikował przesłanki celowości dokonanego zakupu. Nie sposób zatem uznać, w jej opinii, iż Spółka nie kierowała się optymalnym doborem metod oraz środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów.

Wobec powyższego uznano, iż organ naruszył wyrażoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy sąd administracyjny bada, czy zaskarżony akt administracyjny (decyzja, postanowienie) jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami proceduralnymi normującymi podstawowe zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu stosownie do art. 151 p.p.s.a. Nadto, co istotne, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju uchybień, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego kwestionowanych rozstrzygnięć.

Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy słusznie Skarżąca oczekuje od organu wydania zaświadczenia o pomocy de minimis, w związku z dokonaniem wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na zakup dodatkowej licencji pakietu enova365 Standard Kadry Płace - wersja platynowa, który w ocenie Strony wydatkiem na wyposażenie stanowiska pracy pracownika działu kadr z niepełnosprawnością.

Zgodnie z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 O.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (art. 306a § 3-4 O.p.). Z art. 306b § 1 i art. 306c O.p. wynika, że rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze – przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego, zgodnie z żądaniem osoby ubiegającej się o zaświadczenie, istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego, po drugie – przez odmowę wydania zaświadczenia.

Natomiast zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia, warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy.

Z art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 4 ustawy wynika zaś, że rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskanie i utrzymanie odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy. Realizacji tego celu służy między innymi dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenia.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Środki funduszu rehabilitacji są przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (art. 33 ust. 4 ustawy). Kontrola prawidłowości realizacji ww. przepisów wykonywana jest przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celno-skarbowego (art. 33 ust. 6 ustawy).

Do wydatków, na które przeznaczone są środki funduszu rehabilitacji zaliczono m. in. wydatki na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej, w szczególności na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia). Przy czym, niezależnie od tego na jaki rodzaj wydatków przeznacza się środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, towarzyszyć temu musi zawsze warunek o którym mowa w § 4a rozporządzenia, którym jest wydatkowanie środków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych elektów. Ponadto musi istnieć bezpośredni związek między przeznaczeniem środków finansowych na konkretny zakup a poprawą (choćby potencjalną) sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika, polegającą na zmniejszeniu jego ograniczeń (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 772/18 i z 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 517/16).

Biorąc pod uwagę ogólny cel ustawy (pomoc osobom niepełnosprawnym i umożliwienie im funkcjonowania w życiu zawodowym) za uprawniony należy przyjąć pogląd, iż stworzony system preferencji dla przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, obejmujący w szczególności zwolnienia i ulgi podatkowe stanowiące pomoc publiczną, ma za zadanie zrekompensowanie zwiększonych wydatków związanych z realizowaniem rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych (jak wynika z art. 33 ust. 4 ustawy). Nie można więc środkami z tego funduszu pokrywać wydatków, które nie realizowałyby tych celów.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy, że wydatek dotyczący zakupu dodatkowej licencji pakietu enova365 Standard Kadry Płace-wersja platynowa przeznaczony jest dla pracownika Spółki B. W., posiadającej orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu znacznym. Osoba ta zatrudniona jest na stanowisku specjalisty ds. kadr i rekrutacji. Wykorzystuje w pracy urządzenia biurowe, w tym komputer. W wyniku wypadku u pracownika tego doszło do amputacji kończyny górnej. Ponadto pracownica ta skarży się na bóle związane z urazem kręgosłupa. Jak wynika z wyjaśnień Spółki, uszkodzenie kończyny górnej i związane z tym dysfunkcje utrudniają, ograniczają lub uniemożliwiają wykonywanie jej czynności manualnych, w tym zawodowych. Ponadto wskazano, że do tej pory B. W. korzystała z pełnej licencji tego programu tylko w przypadku wyługowania się przez innego korzystającego pracownika z systemu lub w przypadku jego nieobecności. Z uwagi na powyższe oraz biorąc pod uwagę wzrost w ostatnim czasie liczby zatrudnionych pracowników, wymogło to konieczność zakupu dodatkowej licencji kadrowo-płacowej.

Sąd w pełni podziela stawisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż zakup dodatkowej licencji pakietu enova365 Standard Kadry Płace – wersja platynowa spowodowany był potrzebą stworzenia warunków umożliwiających wykonywanie pracy. Pracodawca ma bowiem obowiązek wyposażyć każdego zatrudnionego pracownika w sprzęt niezbędny do wykonywania obowiązków zawodowych, niezależnie od tego czy pracę wykonuje osoba niepełnosprawna czy pełnosprawna. Trafne są zatem wnioski organu, który uznał, że nie można uznać, iż zakup ten przyczynił się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych B. W. wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności tegoż pracownika niepełnosprawnego.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy zasadnie uznały, że przedmiotowy wydatek nie spełniał wymogów określonych w art. 33 ust. 4 ustawy w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia oraz wynikającej z § 4a rozporządzenia przesłanki celowości, gdyż zakup dodatkowej licencji nie był działaniem związanym z wyposażeniem stanowiska pracy oraz przystosowaniem jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych. Przedmiotowy wydatek nie stanowił zatem pomocy de minimis, w konsekwencji odmowa wydania skarżącej zaświadczenia o żądanej treści była zasadna.

Zdaniem Sądu organ w zaskarżonej decyzji zasadnie wskazał, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby zakup dodatkowej licencji posiadał jakiekolwiek szczególne, ponadstandardowe czy dodatkowe przystosowane do potrzeb osoby niepełnosprawnej – B. W. - udogodnienia, które umożliwiałyby zmniejszenie jej ograniczeń zawodowych i powodowały wykonywanie pracy w sposób odmienny od pracownika pełnosprawnego. Za powyższym przemawia sama nazwa dodatkowej licencji, tj. "Standard". Wydatek ten ma charakter uniwersalny, który w równym i identycznym stopniu może służyć pracownikom niepełnosprawnym, jak i pełnosprawnym. Oznacza to, że organy zasadnie oceniły, że sporny wydatek podniósł jedynie komfort wykonywania zleconych czynności, co w takim samym stopniu dotyczyłoby także pracownika pełnosprawnego realizującego analogiczne zadania. Nie jest zatem prawidłowe finansowanie go ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w sytuacji, gdy nie ma związku dokonanego wydatku z niepełnosprawnością B. W.

Zdaniem Sądu za nietrafiony należy uznać zarzut naruszenia § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że pomoc de minimis jest przywilejem w sferze stosunków gospodarczych. Z istoty tej instytucji, jej charakteru i trybu przyznawania wynika, że to na beneficjencie tego rodzaju pomocy spoczywa obowiązek logicznego, poprawnego merytorycznie oraz przekonującego uzasadnienia, że planowana inwestycja nie służy jedynie normalnemu podniesieniu standardu pracy w przedsiębiorstwie, lecz realizacji celów związanych z poprawą sytuacji osób niepełnosprawnych.

Sąd podziela podgląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca nie wykazała powiązania poniesionego wydatku z tytułu zakupu licencji na wyposażenie stanowiska pracy pracownika działu kadr z niepełnosprawnością osoby zatrudnionej na tym stanowisku. Jak wynika z akt sprawy, mimo wezwania skierowanego do Strony przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 28 marca 2022 r., nie wykazała bezpośredniego związku między przeznaczeniem pozyskanych środków finansowych, a poprawą sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika w kontekście ograniczeń wynikających z jego poziomu niepełnosprawności. Zakup ten podyktowany był głównie zwiększeniem liczby nowych pracowników przez Spółkę, jak sama wskazuje w odpowiedzi z 6 kwietnia 2022 r. na powyższe wezwanie.

Z przedłożonych przez Stronę dokumentów nie wynika również, aby pracownik niepełnosprawny zatrudniony na ww. stanowisku, po dokonaniu zakupu licencji do obsługi programu kadrowo-księgowego, odczuwał polepszenie jego warunków pracy jako osoby niepełnosprawnej, co również podaje w wątpliwość związek poczynionego wydatku z niepełnosprawnością tej osoby. Bezpośredni związek między przeznaczeniem środków finansowych na konkretny zakup, a poprawą (choćby potencjalną) sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika, polegać ma natomiast na zmniejszeniu jego ograniczeń. Bezpośredni związek między przeznaczeniem środków finansowych no konkretny zakup o poprawą (choćby potencjalną) sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika, polegającą no zmniejszeniu jego ograniczeń (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 772/18; z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 517/16)"

W ocenie Sądu Skarżąca nie ma racji argumentując, że poniesiony wydatek na wyposażenie stanowiska pracy nie musi być dostosowany do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Sąd zauważa, że samo poniesienie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji na wyposażenie stanowiska pracy dla osoby niepełnosprawnej nie jest wystarczające oby móc uznać, że wydatek ten stanowi pomoc publiczną. Jak wynika bowiem z § 2 ust 1 pkt 1 rozporządzenia w przypadku wydatków na wyposażenie stanowiska pracy dodatkowym warunkiem jest cel ich poniesienia, na co wskazuje ustawodawca w sformułowaniu "do potrzeb osób niepełnosprawnych". Brak spełnienia tego warunku uniemożliwia uznanie przedmiotowego wydatku za udzielony w ramach pomocy de minimis, a jednocześnie uprawnia organy podatkowe do odmowy wydania zaświadczenia. Wykładnio językowa cytowanej regulacji oznacza, ze zarówno o wyposażeniu stanowiska pracy czy tez przystosowaniu jego otoczenia decydują potrzeby osób niepełnosprawnych. Użycie spójnika "oraz" ma ten skutek, że tak jak wyposażenie stanowiska pracy tak i przystosowanie jego otoczenia ma być przeprowadzone stosownie "do potrzeb osób niepełnosprawnych". Oczywistym jest, że ustawodawca zadecydował, że wydatki moją służyć osobom niepełnosprawnym, o nie każdemu pracownikowi i wówczas będą korzystały z preferencji podatkowych. Kontynuując ten kierunek rozważań stwierdzić należy, ze użycie w tym sformułowaniu przedrostka "do" oznacza "przystosowanie, uczynienie odpowiednim do czego np. dobrać, dopasować, dorobić, dostroić. Z kolei "potrzeba" oznacza to, "że coś jest potrzebne, nieodzowne" a także "konieczność, mus, niezbędność" (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Wydawnictwo naukowe PWN – Warszawa 1995). Z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wynika, że zarówno "wyposażenie stanowiska pracy", jak i "przystosowanie jego otoczenia" powinny następować stosownie "do potrzeb osób niepełnosprawnych" (por. wyrok WSA w Łodzi z 7 października 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 563/16). Wobec powyższego nie jest wystarczającym, aby zakupiona dodatkowa licencja umożliwiała jej wykonywanie powierzonych obowiązków, co należy do obowiązków pracodawcy, ale w pierwszej kolejności niwelowała ograniczenia wynikające z jej niepełnosprawności.

Sąd stwierdza, że przesłanka wynikająca z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia jest dopełnieniem ogólnego celu, jakim jest rehabilitacja zawodowa nakierowana na ułatwienie osobom niepełnosprawnym uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia oraz awansu zawodowego. Tym samym nie sposób było uznać w przedmiotowej sprawie, iż zakup standardowej licencji pakietu enova365 Standard Kadry Płace - wersja platynowa, uzasadnia finansowanie go ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w sytuacji, gdy Skarżąca nie wykazała jakiegokolwiek związku dokonanego wydatku z niepełnosprawnością pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska podważałoby celowość tworzenia funduszu rehabilitacji.

Organ drugiej instancji rozpatrując sprawę zasadnie odniósł się także do § 4a rozporządzenia, odpowiadając na pytanie, czy wydatek ten był celowy, tzn. czy przyczynił się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego. W przedmiotowej sprawie takiego celu wydatek na zakup licencji do obsługi programu kadrowo-księgowego nie spełniał – nie istniał bowiem związek między przeznaczeniem środków finansowych na konkretny zakup, a poprawą (choćby potencjalną) sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika, polegającą na zmniejszeniu jego ograniczeń (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 772/18; z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 517/16). Ponadto środki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych powinny być zgodnie z § 4a ww. rozporządzenia wydatkowane także (oprócz wydatkowania w sposób celowy) w sposób oszczędny, z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji, w stosunku do zakładanych efektów.

Nieuprawniony jest więc pogląd Skarżącej, że "Organ tak wartościował dowody zebrane w sprawie, aby odpowiadały z góry przyjętemu przez Organ rozstrzygnięci, dodatkowo przyjął rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść Spółki (choćby poprzez niewezwanie Spółki do złożenia dalszych wyjaśnień w zakresie wyboru najkorzystniejszej oferty cenowej), a co za tym idzie naruszenie zasady in dubio pro tributario." Powyższe w ocenie Strony stanowiło naruszenie zasady przekonywania poprzez brak jasnych przesłanek, na jakich oparł się organ, gdyż w żaden sposób nie zweryfikował przesłanki celowości i oszczędności poniesionego wydatku. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, jak też organu drugiej instancji, uwzględniło cały materiał dowodowy przedstawiony przez Stronę. Zakres natomiast postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi w tej sprawie był wystarczający, a prośby kierowane w wezwaniu umożliwiły Spółce uzupełnienie dokumentacji, będącej w jej posiadaniu, a mogącej mieć wpływ na kierunek rozstrzygnięcia sprawy. Również gdy Spółka miała już wiedzę jaka jest przyczyna wydania rozstrzygnięcia odmawiającego wydanie wnioskowanego zaświadczenia, nie przedstawiła innego materiału dowodowego w sprawie na poparcie swojej argumentacji. To Strona nie podjęła próby wykazania powiązania wydatku z ograniczeniami konkretnego niepełnosprawnego pracownika, co było jej obowiązkiem. Dlatego też, opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, niemożliwe było wydanie rozstrzygnięcia uwzględniającego żądanie Strony. Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2019 r. sygn. akt I GSK 1306/18, w którym Sąd stwierdził dobitnie, że "to na zainteresowanym pracodawcy spoczywa obowiązek dostarczenia pełnego materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że wydatki poniesione z funduszu przyczynią się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego bądź też będą służyły jego rehabilitacji. Rola organu podatkowego w tym postępowaniu ogranicza się do oceny przedłożonego materiału dowodowego, bez obowiązku poszukiwania dodatkowych dowodów, które mogłyby uzasadniać wydanie żądanego przez pracodawcę zaświadczenia" (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16.01.2018 r., sygn. akt II FSK 3651/15; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18.04.2018 r., sygn. akt I SA/Łd 169/18).

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w zaskarżonej decyzji wskazał na słuszność podejmowanych ocen czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia (rozpatrzył materiał dowodowy będący w jego posiadaniu, przywołał argumenty przemawiające za odmową uznania zakupu przedmiotowej licencji jako pomoc de minimis, w tym wskazał przyczyny uznania, że ten wydatek służy każdemu pracownikowi lub pracodawcy - a więc odniósł się do przesłanek wynikających z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia stanowiącego, iż środki zakładowego funduszu rehabilitacji przeznacza się m.in. na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych w szczególności na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń oraz do § 4a rozporządzenia nakazującego dokonywanie wydatków w sposób celowy i oszczędny.

Zdaniem Sądu, nie są także usprawiedliwione zarzuty naruszenia prawa formalnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. (zasady zaufania), Sąd stwierdza, że niekorzystna dla podatnika wykładnia prawa nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 606/15 o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni W niniejszej sprawie w ocenie sądu interpretacja przepisów prawa została dokonana w sposób prawidłowy. Z treści uzasadnienia postanowienia wynika, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Sąd nie miał zatem podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia spornego przepisu.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 124 O.p. stwierdzić należy ,że określona nim zasada przekonywania, wyraża się m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji. Trudno mówić w rozpoznawanej sprawie o nie wykonaniu tych obowiązków. Organ wskazał na słuszność podejmowanych ocen czemu dał jednoznaczny wyraz w uzasadnieniu postanowienia.

W związku z powyższym i nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

lp