Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2420/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1219/17 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od F. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Elżbieta Olechniewicz Artur Mudrecki Danuta Oleś


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1219/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi F. sp. z o.o. w K. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 19 września 2017 r. w przedmiocie odmowy zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji lub NUS) decyzją z dnia 29 maja 2017 r. odmówił zarejestrowania Skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał jako zasadniczą kwestię w sprawie prawidłowość wskazanego w zgłoszeniu rejestracyjnym adresu siedziby Skarżącej. Podał, że zgłoszony przez Stronę adres (ul. [...] w T.) nie jest rzeczywistą siedzibą Skarżącej. Potwierdzają to czynności weryfikacyjne, a także zeznania prezesa zarządu Strony, który wskazał, że wynajęty pod tym adresem lokal służył tylko do zarejestrowania podmiotu oraz jako skrzynka pocztowa. Organ zaznaczył, że Strona może dowolnie wybrać siedzibę, ale musi być to siedziba faktyczna.

W wyniku rozpatrzenia odwołania DIAS decyzją z dnia 19 września 2017 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik dokonujący rejestracji musi m. in. wskazać zgodny z rzeczywistością adres siedziby. Na potrzeby rejestracji podatnicy krajowi muszą posiadać na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej i stałe miejsce jej prowadzenia. Siedziba nie może być tylko prawem do adresu, musi być realna. Organ podał, że jeżeli zgłoszone dane są nierzetelne, nie spełniają kryteriów jakości, wiarygodności informacji, kompletności i dokładności, uniemożliwiając pobór podatku i zapobieganie oszustwom, organ ma wręcz obowiązek wydać decyzję o odmowie rejestracji. Zdaniem organu odwoławczego należało zakwestionować zasadność zgłoszenia wirtualnego biura jako adresu siedziby Strony, co uzasadniało odmowę rejestracji.

1.3. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 235 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez nie wyjaśnienie przesłanek prawnych rozstrzygnięcia, w szczególności brak odniesienia się do argumentów podniesionych w odwołaniu;

- art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) poprzez ich błędną interpretację - uzależnienie rejestracji podatkowej od warunków i sposobu prowadzenia działalności gospodarczej i tym samym nieuzasadnioną odmowę potwierdzenia zarejestrowania spółki jako podatnika VAT-UE i czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz wydania stosownych zaświadczeń;

- art. 120, art. 121 oraz art 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich niezastosowanie, podczas gdy spółka według przywołanych przepisów, posiadała status podatnika, tym samym była uprawniona do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej w dowolnym miejscu, bez względu na cel czy też rezultaty działalności;

- art. 120 O.p. poprzez przypisanie organowi kompetencji do badania realnych możliwości prowadzenia działalności przez spółkę w sytuacji, gdy żaden przepis nie przyznaje takiego uprawnienia organowi, a także jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż z przepisu tego wynika obowiązek wskazania adresu wykonywania działalności gospodarczej tożsamego z adresem siedziby; domniemanie kompetencji do wydania decyzji odmownej w przedmiocie zarejestrowania jako podatnika i wydania potwierdzenia przedsiębiorcy;

- art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez uzależnienie rejestracji spółki jako podatnika czynnego od spełnienia wymogu nieokreślonego w jakiejkolwiek ustawie.

W oparciu o powyższe Strona wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji jak i decyzji poprzedzającej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

1.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

2.1. Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

2.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że przy ocenie odmowy zarejestrowania spółki odwołać się należy do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, który wielokrotnie powtarzał w swoich wyrokach, że państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku od towarów i usług. Co za tym idzie, mają prawo podejmować środki mogące zapobiegać nadużywaniu numerów identyfikacyjnych, zwłaszcza przez przedsiębiorców, których działalność - a w konsekwencji status podatnika - jest całkowicie fikcyjna (wyrok z dnia 14 marca 2013 r., C-527/11, Ablessio, pkt 28 - 30 i powołane tam orzecznictwo). Sąd pierwszej instancji zauważył, że wprawdzie ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (określająca m.in. zasady nadawania u uchylania NIP) nie dotyczy bezpośrednio podatników podatku od towarów i usług, niemniej jednak celem istnienia systemu NIP jest m.in. umożliwienie organom państwa sprawowania kontroli nad prawidłowością rozliczeń podatkowych, w tym w szczególności rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Adres siedziby podatnika jest więc najistotniejszy dla zapewnienia skutecznej kontroli prawidłowości rozliczania zobowiązań podatkowych.

Jednocześnie, zdaniem WSA, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika wyraźnie, że środki stosowane przez organy podatkowe w celu zapobiegania oszustwom podatkowym powinna cechować proporcjonalność (np. wyrok TSUE w sprawie C-527/11, pkt 34 i 36).

W związku z tym Sąd uznał, że organy podatkowe mogą odmówić zarejestrowania podatnika na zasadzie art. 96 ust. 4 art. 97 ust. 9 u.p.t.u. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i dokonaniu analizy, z której wynika prawdopodobieństwo, że rejestracja taka zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego. Natomiast brak środków technicznych i finansowych do wykonywania zamierzonej działalności czy też posiadanie wyłącznie "wirtualnego biura" zamiast siedziby, w której działaliby (i byli dostępni dla kontrahentów i organów podatkowych) członkowie zarządu lub inne osoby mające realny wpływ na działalność sam w sobie nie może być podstawą do odmowy rejestracji. Dopiero połączenie tego faktu z innymi okolicznościami sprawy może łącznie wskazywać na prawdopodobieństwo oszustwa i uzasadniać odmowę rejestracji.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie zabrakło takich ustaleń i ocen, a zatem nie został dostatecznie wyjaśniony stan faktyczny sprawy. Tym samym doszło do naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W związku z tym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego na obecnym etapie sprawy Sąd uznał za przedwczesne, skoro niezbędne jest uzupełnienie postępowania wyjaśniającego.

W podsumowaniu WSA wskazał, że rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe przyjmą, że sam fakt posiadania "wirtualnego biura" (fikcyjnego adresu siedziby) nie stanowi dostatecznej podstawy do odmowy rejestracji podatnika i poczynią niezbędne ustalenia co do wszelkich okoliczności, mogących uprawdopodobnić, że strona skarżąca zamierza wykorzystać rejestrację do oszustwa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, WSA uchylił zaskarżoną decyzję.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Organ zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art 174 pkt. 2 p.p.s.a. tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż organy podatkowe w toku postępowania nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym co spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo nienaruszenia powyższych przepisów postępowania przez organy, które prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, a następnie dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, co dało podstawy do odmowy rejestracji Skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art.122 O.p. w zw. z art. 96 ust. 4 u.p.t.u. na skutek przyjęcia przez WSA, iż w toku postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia i oceny okoliczności, z których wynikałoby prawdopodobieństwo popełnienia oszustwa podatkowego w związku z rejestracją Skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług, zatem niedostatecznie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, dokonując odmowy rejestracji na podstawie ustaleń w zakresie posiadania "wirtualnego biura" jako siedziby działalności oraz stwierdzenia braku środków technicznych i finansowych do wykonywania zamierzonej działalności, co jest samo w sobie niewystarczające do takiej odmowy, co spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo nienaruszenia powyższych przepisów postępowania podatkowego przez organy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a.,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art.122 O.p. w zw. z art. 96 ust. 4 u.p.t.u. na skutek przyjęcia przez WSA, iż w toku postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a fakt posługiwania się przez Skarżącą fałszywymi danymi adresowymi, a w efekcie ukrywanie adresu miejsca siedziby, nie stanowi wystarczającej przesłanki do odmowy rejestracji, co spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż fakt ten wzbudził wątpliwości Sądu pierwszej instancji co do uczciwości rozliczeń podatkowych w takiej sytuacji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a.

3.3. Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3.4. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w tej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

4.2. Natomiast skarga kasacyjna organu zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) okazała się zasadna.

Trafne były zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 96 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 122 O.p.

Wymienionymi zarzutami oraz ich motywami przedstawionymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej DIAS skutecznie dowiódł, że kontrola przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do oceny przyjętej przez organ i przedstawionej w zaskarżonej decyzji, nie była pozbawiona wad. Organ ten słusznie stwierdził, że przytoczone w decyzji okoliczności wystarczały - wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - do uznania, że podane w zgłoszeniu rejestracyjnym dane odnośnie siedziby, nie odpowiadały stanowi rzeczywistemu. W konsekwencji Sąd wadliwie przyjął, że DIAS poprzez brak wykazania, iż rejestracja zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego, naruszył przepisy postępowania podatkowego.

4.3. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Działanie takie powinno obejmować zwłaszcza koncentrację materiału dowodowego oraz jego ocenę w kontekście przesłanek płynących z norm prawa materialnego. Natomiast w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W świetle więc zasady przewidzianej tym przepisem organy podatkowe generalnie nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Rzeczona zasada nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich powiązaniu.

4.4. W realiach kontrolowanej sądownie sprawy podatkowej podstawę materialną zaskarżonej decyzji stanowiły przede wszystkim przepisy art. 96 u.p.t.u.

Na podstawie art. 96 ust. 1 u.p.t.u. podmioty, o których mowa w art. 15 u.p.t.u., są obowiązane - przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 - złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Z kolei zgodnie z art. 96 ust. 4 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako podatnika VAT zwolnionego. Podobna norma została określona w art. 97 ust. 4 u.p.t.u. odnośnie rejestracji podatnika VAT-UE.

Identyfikacja podatników w drodze nadania podatnikowi indywidualnego numeru identyfikacyjnego, ma istotne znaczenie dla pozyskiwania informacji dotyczących podatników oraz realizowanych przez nich transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Odnosi się to zarówno do obrotu krajowego, jak i transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W myśl art. 216 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby ich systemy identyfikacyjne umożliwiały identyfikację podatników, o których mowa w art. 214 dyrektywy. Waga prawidłowej identyfikacji podatników, w tym w zakresie podawanych przez nich informacji, uwzględniona została przez ustawodawcę unijnego również w rozporządzeniu Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2010.268.1; dalej: rozporządzenie nr 904/2010). W jego art. 22 ust. 1 wskazano, że: "W celu zapewnienia administracjom podatkowym rozsądnego poziomu pewności w odniesieniu do jakości i wiarygodności informacji dostępnych za pośrednictwem elektronicznego systemu, o którym mowa w art. 17, państwa członkowskie przyjmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby dane przekazywane przez podatników i osoby prawne niebędące podatnikami na potrzeby identyfikacji do celów VAT zgodnie z art. 214 dyrektywy 2006/112/WE były, w ich ocenie, kompletne i dokładne. Państwa członkowskie wdrażają procedury weryfikacji tych danych stosownie do wyników przeprowadzonej przez nie oceny ryzyka. Weryfikacji dokonuje się co do zasady przed identyfikacją do celów VAT lub - w przypadku gdy przed taką identyfikacją zostały przeprowadzone jedynie wstępne weryfikacje - nie później niż sześć miesięcy od takiej identyfikacji".

Rejestracja podatnika VAT ma charakter sformalizowany. Stosownie bowiem do art. 96 ust. 1 u.p.t.u., rejestracja podatnika inicjowana jest przez niego "zgłoszeniem rejestracyjnym", którego wzór został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 55, poz. 539, z późn. zm. , obowiązującym w stanie prawnym w dacie złożenia zgłoszenia przez Skarżącą), wydanym w oparciu o upoważnienie ustawowe z art. 98 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Jeżeli złożone przez podatnika zgłoszenie zawiera rzetelne informacje, stosownie do art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 u.p.t.u., naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego (VAT-UE). Jeżeli jednak weryfikacja danych wykaże, że są one nierzetelne, wówczas brak jest podstaw do realizacji przez organ dyspozycji art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 u.p.t.u., a więc wpisania podatnika do rejestru podatników VAT czynnych (VAT-UE) i potwierdzenia takiej rejestracji.

W świetle powyższego wskazane w zgłoszeniu rejestracyjnym informacje podlegają weryfikacji, a w przypadku ustalenia ich nierzetelności (niezgodności z prawdą materialną) organ odmawia rejestracji. W sytuacji więc, gdy jednym z warunków rejestracji podatnika jest podanie "adresu jego siedziby", organ, który ustali, że podany w zgłoszeniu rejestracyjnym adres nie ma rzeczywistego charakteru (bo w ogóle nie istnieje albo istnieje, ale nie mieści się pod nim siedziba danego podmiotu), trafnie stwierdza brak jednego z warunków do rejestracji, co skutkuje decyzją o odmowie takowej rejestracji. Zasadniczo wskazuje na to norma płynąca z art. 96 ust. 4 u.p.t.u., której dopełnieniem, jako normy pozytywnej o rejestracji podatnika w sytuacji spełnienia przez niego warunków rejestracji, jest norma negatywna niepozwalająca na rejestrację, w przypadku niespełnienia przez podatnika wymaganych do takiej rejestracji warunków, która musi być podatnikowi wyartykułowana w stosownej formie prawnej, jaką jest decyzja (zob. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1363/17).

4.5. W realiach kontrolowanej sprawy podatkowej Strona podała adres siedziby: T., ul. [...]. Z przeprowadzonych w tym miejscu przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. czynności weryfikacyjnych w dniach 17 grudnia 2015 r. i 15 lipca 2016 r. wynika, że pod wskazanym adresem brak było oznaczenia firmy Strony, a żadna z napotkanych osób nie potrafiła wskazać, gdzie Skarżąca konkretnie ma swoją siedzibę. Z treści umowy z dnia 2 lipca 2015 r. zawartej przez Stronę z F. sp. z o.o. wynika, że na jej mocy Skarżąca uzyskała tytuł prawny do powierzchni przechowawczej 1 m (jeden metr sześcienny) dla przechowywania dokumentacji papierowej i pieczątek oraz prawo do wynajmu w wymiarze do 2 godzin miesięcznie wspólnie z innymi osobami (nie na wyłączność) umeblowanego lokalu (gabinetu) jedynie w celu prowadzenia działalności ze szczególnym uwzględnieniem wskazania adresu tego lokalu jako siedziby, jednakże należało każdorazowo wcześniej uzgodnić z wynajmującym czas korzystania z gabinetu i terminy wydania dokumentów i pieczęci.

4.6. Zasadnie organ ocenił, że Skarżąca korzystanie z lokalu ograniczyła do wskazywania tego adresu do celów rejestrowych i korespondencyjnych. W rzekomej siedzibie nie przebywali przedstawiciele Skarżącej. Natomiast w miejscu tym osoba administrująca budynkiem najprawdopodobniej odbierała kierowaną do Strony korespondencję. Potwierdzały to wprost wyjaśnienia prezesa Spółki, który podczas przesłuchania w dniu 8 marca 2017 r. wskazał, że wynajęty pod tym adresem lokal służył tylko do odbioru korespondencji.

Pod zgłoszonym adresem Strona nie posiadała również miejsca działalności gospodarczej. Skarżąca w istocie nie wykonywała tam żadnych czynności w obszarze jej aktywności gospodarczej, nie zatrudniała własnego personelu oraz nie miała wyposażenia. Znajdowało to odzwierciedlenie w zebranych w aktach sprawy dowodach. Z ustaleń organów podatkowych wynika także, że prezes zarządu Skarżącej mieszka w K. przy ul. [...], gdzie Strona prowadzi swoją działalność gospodarczą, gdyż to pod tym adresem zawierane są umowy, przechowywana jest dokumentacja rachunkowa.

4.7. Przez "adres siedziby" podatnika wskazany dla celów zgłoszenia rejestracyjnego w formularzu VAT-R "Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług" na podstawie art. 96 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać adres, zawierający co najmniej nazwę miejscowości i ulicy, numer budynku oraz lokalu, w którym faktycznie funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa podatnika i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania. Stanowisko takie wyrażano już w orzeczeniach NSA (zob. wyroki: z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1363/17; z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 112/15), a skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni je aprobuje.

Wskazany w sprawie adres nie spełniał takich warunków. Pojęcie "adresu siedziby" nie oznacza adresu przewidzianego w zasadzie do celów doręczania korespondencji, a takim był w istocie adres podany przez Stronę. Za adres siedziby nie może być również uznany adres, w którym nie wykonywane są jakiekolwiek czynności zarządcze, ani w którym nie podejmowane są czynności w zakresie działalności gospodarczej. W realiach kontrolowanej sprawy podatkowej podane dane nie były zgodne z prawdą, gdyż pod adresem wpisanym do zgłoszenia zarząd Skarżącej realnie nie funkcjonował. Już z tych względów zasadna była odmowa rejestracji, albowiem w tej części zgłoszenie rejestracyjne nie było prawdziwe.

4.8. W zaskarżonej decyzji DIAS podkreślał, że najważniejszą i bezpośrednią podstawą odmowy rejestracji była nierzetelność podanych we wniosku danych odnośnie siedziby i miejsca prowadzenia działalności Strony. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ nie podjął niezbędnych działań w celu wyjaśnienia czy prawdopodobne jest, że rejestracja Skarżącej dla potrzeb VAT zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w analizowanym przypadku do odmowy rejestracji, wystarczające było samo stwierdzenie nierzetelności danych podanych w zgłoszeniu. Zawarcie w urzędowym zgłoszeniu informacji niemających pokrycia w rzeczywistości, stanowi bowiem próbę uzyskania rejestracji niezgodnie z prawem, bo na podstawie wprawdzie fizycznie istniejącego adresu (jako takiego), ale tylko "udającego" i zarazem ukrywającego faktyczny adres siedziby i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie - o wymogu wykazania przez organ prawdopodobieństwa, że rejestracja zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego - oparte było na wykładni prawa zaczerpniętej z jednego z wyroków TSUE (C-527/11), powielonej w orzeczeniach sądów administracyjnych przywołanych w zaskarżonym wyroku. Do niniejszej sprawy nie było ono jednak wystarczająco adekwatne. W wyroku TSUE zasadnicze jego tezy były wyrażone na tle okoliczności, w których odmówiono podmiotowi rejestracji uznając, iż ten nie ma zdolności materialnych, technicznych i finansowych do prowadzenia zgłaszanej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług budowlanych. W realiach niniejszej sprawy ustalono natomiast, że dane o siedzibie Skarżącej (tak z punktu widzenia zarządu, jak i prowadzenia działalności gospodarczej) były niezgodne z prawdą, gdyż faktyczna siedziba w podanym miejscu się nie znajdowała. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego już ten fakt wywoływał wątpliwości co do rzetelności Strony, mającej funkcjonować w obrocie gospodarczym dla innych podatników jako podatnik podatku VAT. Pamiętać przecież należało, jak to stwierdzono i w rzeczonym wyroku TSUE za innym orzeczeniem tego Trybunału, że: "Zasadniczym celem identyfikacji podatników przewidzianej w art. 214 dyrektywy 2006/112 jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT, a państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT".

4.9. Podsumowując stwierdzić trzeba, że organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy dla wyrażenia końcowych ocen i załatwienia sprawy. Dążyły, w imię zasady prawdy materialnej, do zweryfikowania pozytywnego lub negatywnego wpisu Strony o jej siedzibie. Zgromadzony materiał nie pozwalał jednak na przyjęcie stanu faktycznego taki, jaki był przez Skarżącą wskazywany na dzień złożenia zgłoszenia.

Powyższa ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeciwna w swojej istocie do stanowiska Sądu pierwszej instancji, kwalifikowała zarzuty Strony ze skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie jako niezasadne.

4.10. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o czym stanowi art. 188 p.p.s.a. Przepis ten stał się samodzielną podstawą do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku oraz w powiązaniu z art. 151 p.p.s.a., który przewiduje oddalenie skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, podstawą prawną dla punktu drugiego tej sentencji.

4.11. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Artur Mudrecki Danuta Oleś

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA