Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2604/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Monika Barszcz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant Starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r., wszczął postępowanie kontrolne wobec J. M. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. (dalej: "NUCS" lub "organ I instancji") określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego od towarów i usług nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2012 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż Strona nie miała prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. Zebrane dowody, w tym m.in. zeznania świadków, nie potwierdziły, że to ww. spółka wykonywała prace na terenie budowy w L. i koło D.. Przy czym NUCS nie zakwestionował wykonania robót na ww. inwestycji, a jedynie fakt, że prace te nie zostały wykonane przez podmiot, który za te prace wystawił faktury. Tym samym na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054. z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący wniósł o uchylenie decyzji NUCS w całości oraz umorzenie postępowania.

Decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie:

1. art. 121 § 1, art. 122 w zw. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez NUCS i zaniechanie oceny części materiału dowodowego w sprawie, podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj.:

a) błędne przyjęcie, iż faktury VAT wystawione przez B. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, ujęte w księgach podatkowych Strony, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z okoliczności związanych z przedmiotowymi transakcjami oraz z dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała Strona wynika, iż dochodziło do realnego nabycia usług przez Skarżącego, które to nabycia były uzasadnione celami gospodarczymi:

b) nieuzasadnione wywodzenie negatywnych dla Spółki konsekwencji prawnopodatkowych na podstawie wyjaśnień podejrzanych D. T. i M. H. złożonych w toku postępowania przygotowawczego w charakterze podejrzanego zamierzającego skorzystać z dobrodziejstwa nadzwyczajnego złagodzenia kary na podstawie art. 60 § 3 i 4 k.k.;

c) błędne przyjęcie, iż dowody z dokumentów przedstawionych przez Stronę, tj.

- umowa zawarta w dniu [...] grudnia 2012 r. pomiędzy Powiatem [...] - Starostwo Powiatowe w P., a Stroną;

- umowa o roboty budowlane zawarta w dniu [...] grudnia 2012 r. pomiędzy B. sp. z o.o., a Skarżącym;

- dziennik budowy wydany w dniu 6 maja 2013 r.;

- protokół za wykonane robót dla Placówki Opiekuńczo Wychowawczej w L. za poszczególne okresy;

nie potwierdzają faktycznego wykonania robót budowlanych przez B. .

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania organ powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, tj.:

- niezasadne i wbrew przedstawionym przez Stronę dowodom wywodzenie udziału Skarżącego w procederze handlu tzw. "pustymi fakturami" w oparciu o wyjaśnienia podejrzanych, złożone w postępowaniu, którego Skarżący nie jest stroną, ani uczestnikiem, które tym samym nie znajdują bezpośredniego poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym,

3. art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p., poprzez uznanie, że księgi podatkowe Podatnika są nierzetelne w zakresie ujętych w nich faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. oraz nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zapisy dokonywane w księgach Strony opierają się na faktycznie zrealizowanych transakcjach i odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w związku z tym należy uznać księgi podatkowe za rzetelne, prowadzone w sposób niewadliwy i jako takie powinny stanowić dowód w sprawie,

4. art. 86 ust. 1 i ust. 10 ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez ich niezastosowanie, będące pochodną błędnych ustaleń stanu faktycznego,

- pozbawienie Strony prawa do odliczenia w pełni podatku naliczonego w grudniu 2012 r. wynikającego z transakcji uznanych przez organ za fikcyjne, podczas gdy ich przedmiotem było świadczenie usług, które zostały wykonane i zostały odpowiednio udokumentowane, tym samym powinny stanowić podstawę do odliczenia podatku VAT przez Stronę.

Decyzją z dnia [...] września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy uznał, iż NUCS zasadnie zakwestionował fakt odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z sześciu faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o., tytułem usług związanych z pracami na terenie budowy w L. i koło D., które zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupu za grudzień 2012 r.

DIAS wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że firma B. sp. z o.o., która według Strony wykonała usługi budowlane w L. i koło D., w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w tym zakresie. Zgromadzone w sprawie dowody, w tym między innymi zeznania M. H. i D. T. , wskazują, że B. sp. z o.o. (następnie funkcjonująca pod firmą B. 1 sp. z o.o.) wystawiała faktury, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ponadto brak kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę B. w toku prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego, niepodejmowanie korespondencji, brak dokumentacji finansowo-księgowej potwierdzają okoliczności wskazywane w zeznaniach przez M. H. i D. T. , że ww. spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała takie pozory. W swoich zeznaniach M. H. wskazał, że P. D. , który był osobą odpowiedzialną za wystawianie faktur w imieniu B. sp. z o.o. - wiedział, że kiedyś interes z "pustymi" fakturami VAT upadnie. Poza tym dodał, że gdyby P. D. wykonywał roboty budowlane na dużą skalę, to on musiałby je zauważyć, a nic takiego nie widział. Musiałby mieć inżynierów, kierowników budów, a on ich u niego nie widział.

W ocenie organu odwoławczego potwierdzeniem braku wykonania robót budowlanych przy realizacji inwestycji Placówki Opiekuńczo Wychowawczej w L. i przy budowie wiaduktu [...] Autostrady [...] koło D. przez spółkę B. na rzecz Strony są również zeznania poszczególnych świadków, o których przesłuchanie wniósł Skarżący. Ani R. F. , Inspektor nadzoru budowlanego przy realizacji inwestycji w L. , ani W. F. , kierownik budowy przy realizacji ww. inwestycji w L. oraz przy budowie wiaduktu koło D., nie potwierdzili, że znają firmę B. sp. z o.o. Nie potrafili podać z imienia i nazwiska osób, które mogłyby, jako podwykonawcy, wykonywać roboty budowlane przy realizacji dwóch ww. inwestycji. Nie mieli również wiedzy, czyj sprzęt był przy tych budowach wykorzystany.

Z zeznań W. M. , który pracował jako zaopatrzeniowiec, wynika natomiast, że znał spółkę B. , która według jego wiedzy wykonywała prace ziemne w L. , ale nie potrafił powiedzieć ile to było osób oraz nie znał ich danych personalnych. Odnośnie budowy wiaduktu koło D. zeznał, że był tam tylko raz, a wiedzę dotyczącą transportu szalunków przez B. otrzymał od brata, tj. od Strony.

Z treści protokołu przesłuchania świadka D. D. wynika, że nie był na budowie wiaduktu koło D. . Odnośnie inwestycji w L. potwierdził, że zna spółkę B. , która wykonywała prace ziemne na terenie tej budowy. Świadek zeznał, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie budowy i remontów. Jednakże DIAS nie dał wiary tym zeznaniom, w sytuacji kiedy w okresie od 4 lipca 2012 r. do 12 kwietnia 2013 r. D. D. miał zawieszoną działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, nie zakwestionował wykonanych przez Stronę prac - robót budowlanych, a jedynie fakt, że prace te nie zostały wykonane przez podmiot, który za nie wystawił faktury (B. sp. z o.o.). Powyższe okoliczność potwierdzają m.in. zeznania M. H. , który zeznał, że Skarżący wykonywał pracę na czarno i potrzebował faktur kosztowych, jak też pozostałe okoliczności związane z realizowanymi usługami.

Zauważono ponadto, że Strona wezwana do przedłożenia faktur zakupu i sprzedaży VAT, rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r., dowodów tych nie przedłożyła. Z kolei P. D. , ówczesny członek zarządu B. sp. z o.o., wezwany dwukrotnie w charakterze świadka w celu złożenia wyjaśnień na okoliczność współpracy ze Skarżącym, nie stawił się na wezwanie. Również Skarżący, wezwany dwukrotnie, na swój wniosek, w charakterze Strony, nie stawił się na przesłuchanie.

Oceniając umowę zawartą w dniu [...] grudnia 2012 r. pomiędzy Powiatem [...] - Starostwem Powiatowym w P., a Skarżącym na wykonanie budowy budynków Placówki Opiekuńczo - Wychowawczej typu rodzinnego wraz z zagospodarowaniem terenu w L. , DIAS zauważył, że Starostwo Powiatowe w P. poinformowało, iż w ofercie przetargowej nie zostali wskazani podwykonawcy, a także nie zostały przedłożone umowy pomiędzy Stroną, a Podwykonawcą. W związku z powyższym, przy wystawieniu faktury przez Stronę (Wykonawcę) za zrealizowanie poszczególnych etapów inwestycji, nie były składane oświadczenia ewentualnych podwykonawców o regulowaniu wobec nich zobowiązań z tytułu zrealizowania powierzonych robót.

Z powyższego wynika zatem, że wbrew umowie zawartej w związku z realizacją prac budowlanych ze Starostwem Powiatowym w P., Skarżący nie wskazał Podwykonawców w złożonej ofercie przetargowej, nie dostarczył Zamawiającemu podpisanej z Podwykonawcą umowy i nie rozliczał z Wykonawcą wykonanych przez siebie robót w sposób wskazujący na zaangażowanie do ich wykonania jakichkolwiek podwykonawców, w tym spółki B. , tj. poprzez doręczenie Zamawiającemu prawidłowo wystawionej faktury VAT wraz z protokołem odbioru danego etapu (faktura nie może być wstawiona wcześniej niż w dniu protokolarnego odbioru) oraz oświadczeniem ewentualnych podwykonawców, iż Wykonawca uregulował zobowiązania z tytułu usług lub robót zrealizowanych przez podwykonawców w związku z przedmiotową umową.

Zdaniem DIAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza faktycznej realizacji usług pomiędzy B. sp. z o.o. a Stroną. W odniesieniu bowiem do ww. podmiotu udowodniono, iż nie prowadził działalności gospodarczej, polegającej na rzeczywistym świadczeniu usług budowlanych na rzecz Strony. Natomiast analiza działania Strony, która nie posiadała dowodów potwierdzających rzetelność przeprowadzonych transakcji, prowadzi do uznania braku ich faktycznego wykonania z ww. spółką.

W ocenie organu odwoławczego skoro faktury zakupu usług stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (przedmiot transakcji wyszczególniony na fakturach nie pochodził od podmiotu w nich wskazanego jako świadczeniodawca, tj. B. sp. z o.o.), to określony w takich fakturach podatek nie był podatkiem naliczonym, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast Skarżący przyjmując faktury od B. sp. z o.o. miał pełną świadomość, iż są to tzw. "faktury puste" nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji powyższego DIAS podzielił stanowisko NUCS, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary Spółki DIAS wskazał, że nie można przyjąć, iż Strona, wchodząc w relacje biznesowe z B. sp. z o.o. nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji, a co za tym idzie podjęła wszelkie możliwe działania, aby uchronić się od udziału w oszustwie podatkowym. Zaznaczył, że w kontrolowanym okresie, istniała powszechna wiedza, iż na rynku usług budowlanych funkcjonuje wiele podmiotów, które tylko firmują wykonanie transakcji, podczas gdy faktyczni wykonawcy są nieznani. Nakłada to na uczestników tego obrotu szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie staną się uczestnikiem oszustwa podatkowego. Powyższe zaś uzasadniało konieczność zapewnienia takiego mechanizmu weryfikacji świadczeniodawcy usługi, aby przyjęty system był jak najbardziej szczelny i eliminował możliwość "przedostania się" przez niego nieuczciwych kontrahentów. Tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na ignorowanie powyższych wymogów przez Stronę oraz całkowity brak dbałości w zakresie realizacji transakcji wyłącznie z rzetelnym i wiarygodnym kontrahentem.

Zdaniem DIAS analiza zgromadzonych w sprawie dowodów pozwala na uznanie, iż Strona nie podjęła jakichkolwiek działań zmierzających do weryfikacji swojego kontrahenta, tj. B. sp. z o.o. Zauważyć bowiem należy, że poza dokumentami przedłożonymi przy piśmie z dnia 6 lutego 2017 r. (umowa z dnia [...] grudnia 2012 r. ze Starostwem Powiatowym w P., umowa o roboty budowlane z dnia [...] grudnia 2012 r. zawarta z B. sp. z o.o., dziennik budowy nr [...] wydany dnia 6 maja 2013 r. oraz protokoły odbioru robót) oraz informacją o braku możliwości podania danych personalnych osób wykonujących transport z ramienia B. sp. z o.o. i numerów rejestracyjnych samochodów, Strona nie posiadała jakichkolwiek innych dokumentów świadczących o podjęciu współpracy z B. sp. z o. W szczególności nie posiadała materiałów odnoszących się do podejmowanych działań weryfikacyjnych kontrahenta (np. wydruki KRS), czy też odnoszących się do współpracy. Natomiast w ocenie organu odwoławczego Strona dochowując choćby minimum staranności mogła na przykład sprawdzić, czy podmiot faktycznie funkcjonuje pod adresem wskazanym na fakturach. Dla stwierdzenia, że spółka B. była nierzetelnym podmiotem wystarczającym byłoby bowiem zweryfikowanie adresu widniejącego na fakturach, np. poprzez odwiedzenie siedziby lub miejsca prowadzenia działalności danej spółki.

Ze składanych wyjaśnień oraz dowodów zgromadzonych w toku postępowania nie wynika także, aby Spółka przeprowadziła jakąkolwiek weryfikację kontrahenta w zakresie tego, czy jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług stosownie do treści art. 96 ust. 13 ustawy o VAT.

DIAS zauważył przy tym, że sprawdzenie spółki B. w grudniu 2012 r, mogło dać wynik negatywny, ponieważ Strona uzyskałaby informację, że jest czynnym podatnikiem VAT. Jednakże już samo podjęcie takich działań wskazałoby działanie w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej, poprzez podjęcie próby weryfikacji kontrahenta. Natomiast braki w tym zakresie działają na niekorzyść Strony i mogą świadczyć o niedochowaniu należytej staranności.

W ocenie organu odwoławczego powyższe zaniechania świadczą jedynie o świadomym działaniu Strony zmierzającym nie do zawarcia transakcji z rzetelnym podmiotem, a jedynie do uzyskania korzyści podatkowej poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

O świadomym udziale Strony w transakcjach z B. sp. z o.o., stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług, świadczą także zeznania świadków M. H. i D. T. złożone w toku prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w C.. Z zeznań D. T. wynika, że fikcyjne faktury były wystawiane m.in. z B. sp. z o.o., a mechanizmem tym kierowali P. D. i M. H. . Oni także pozyskiwali większość klientów na faktury VAT. W grudniu 2012 r. B. miała być sprzedana, ponieważ była "wciągnięta" w interes z fakturami. Przy czym, jak zeznał D. T. , faktury z firmy B. I (poprzednia nazwa: B. sp. z o.o.) na sprzedaż zlewozmywaków oraz armatury łazienkowej były to legalne i prawidłowe faktury. Natomiast pozostałe faktury świadek uznał za fikcyjne faktury kosztowe.

Z kolei M. H. w swoich zeznaniach powiedział, jaki był dokładnie podział procentowy podatku VAT wynikającego z wystawianych faktur, tj. na klienta, pośrednika i na nich. Dodał, że odbiorcy wiedzieli, że kupują puste faktury, a usługi wymienione w fakturach wykonywali faktycznie sami. M. H. potwierdził, że zna Skarżącego i wskazał, że on kupował puste faktury. Był również przy rozmowach dotyczących kontroli skarbowych, co do których Skarżący miał pretensje. W trakcie tych kontroli były przygotowywane dodatkowe dokumenty, tak aby kontrola nie wykazała, że on kupował fikcyjne koszty.

Organ odwoławczy podał, że stwierdzone w toku przesłuchań M. H. i D. T. okoliczności świadczą o tym, iż Strona miała pełną świadomość nabywania fikcyjnych faktur VAT celem uzyskania korzyści podatkowej, a nie w celu udokumentowania faktycznego wykonania usług. DIAS podkreślił przy tym, że Strona, mając możliwość skonfrontowania zeznań ww. świadków oraz pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie z własnym stanowiskiem, z takiej możliwości nie skorzystała. Organ I instancji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego dwukrotnie wzywał Skarżącego do stawienia się w celu złożenia wyjaśnień, również z inicjatywy samej Strony, która pismem z dnia 2 czerwca 2017 r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z jej przesłuchania. Strona nie stawiła się na wezwania organu pierwszej instancji. Nie przedstawiła również jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej na wezwanie organu I instancji z dnia 10 listopada 2016 r. Powyższe zaniechania działają jedynie na niekorzyść Strony i nie świadczą o działaniu w dobrej wierze w zakresie współpracy z B. sp. z o.o.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji NUCS z [...] listopada 2017 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 121 § 1, art. 122 w zw. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez DIAS i zaniechanie oceny części materiału dowodowego w sprawie, podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj.:

a) błędne przyjęcie, iż faktury VAT wystawione przez B. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, ujęte w księgach podatkowych Strony, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z okoliczności związanych z przedmiotowymi transakcjami oraz z dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała Strona wynika, iż dochodziło do realnego nabycia usług przez Podatnika, które to nabycia były uzasadnione celami gospodarczymi;

b) błędne przyjęcie, iż dowody z dokumentów przedstawionych przez Stronę, tj.

- umowa zawarta w dniu [...] grudnia 2012 r. pomiędzy Powiatem [...] - Starostwo Powiatowe w P. a Skarżącym,

- umowa o roboty budowlane zawarta w dniu [...] grudnia 2012 r. pomiędzy B. sp. z o.o. a Stroną,

- dziennik budowy nr [...] wydany w dniu 6 maja 2013 r.,

- protokół za wykonane robót dla Placówki Opiekuńczo Wychowawczej w L. za poszczególne okresy,

nie potwierdzają faktycznego wykonania robót budowlanych przez B. ;

2. art. 120. art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1. art. 187 § 1. art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania organ powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, tj.:

- niezasadne i wbrew przedstawionym przez Stronę dowodom wywodzenie udziału Skarżącego w procederze handlu tzw. "pustymi fakturami" w oparciu o wyjaśnienia podejrzanych, złożone w postępowaniu, którego Skarżący nie jest stroną, ani uczestnikiem, które tym samym nie znajdują bezpośredniego poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym;

3. art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p., poprzez uznanie, że księgi podatkowe Podatnika są nierzetelne w zakresie ujętych w nich faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. oraz nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zapisy dokonywane w księgach Strony opierają się na faktycznie zrealizowanych transakcjach i odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w związku z tym należy uznać księgi podatkowe za rzetelne, prowadzone w sposób niewadliwy i jako takie powinny stanowić dowód w sprawie;

4. art. 86 ust. 1 i ust. 10 ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich niezastosowanie, będące pochodną błędnych ustaleń stanu faktycznego, co w konsekwencji pozbawiło Stronę prawa do odliczenia w pełni podatku naliczonego w grudniu 2012 r. wynikającego z transakcji uznanych przez organ za fikcyjne, podczas gdy ich przedmiotem było świadczenie usług, które zostały wykonane i zostały odpowiednio udokumentowane, tym samym powinny stanowić podstawę do odliczenia podatku VAT przez Stronę.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga podlegała oddaleniu.

Istotą sporu jest to, czy faktury VAT wystawione przez B. sp. z o.o. na rzecz Strony, tytułem usług związanych z pracami na terenie budowy w L. i koło D. odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze, czy też są tzw. "pustymi fakturami".

Organ uznał, że na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur.

Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko organu i uznał, na podstawie akt sprawy, na mocy których orzeka stosownie do art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a."), że stanowisko organów podatkowych i dowody oraz okoliczności ustalone w trakcie postępowania podatkowego świadczą o tym, iż zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru - były "puste", gdyż przedmiotowe usługi budowlane nie były wykonane przez B. sp. z o.o.

Podkreślić należy za organem, że w niniejszej sprawie nie jest spornym fakt wykonania przedmiotowych robót. Kwestionowane jest natomiast wykonawstwo B. Sp. z o.o., gdyż w rzeczywistości nie prowadziła ona działalności gospodarczej w tym zakresie.

Za powyższym przemawiają przede wszystkim następujące okoliczności prawidłowo wskazane przez organ:

- brak kontaktu z B. sp. z o.o. i osobami ją reprezentującymi, niepodejmowanie korespondencji oraz brak dokumentacji finansowo – księgowej;

- nie stawienie się P. D. - ówczesnego członka zarządu spółki B. , na dwukrotne wezwanie w charakterze świadka w celu złożenia wyjaśnień na okoliczność współpracy ze Skarżącym;

- nie okazanie przez Skarżącego na wezwanie organu faktur zakupu i sprzedaży, rejestrów i deklaracji VAT za badany okres;

- nie stawienie się Skarżącego wezwanego dwukrotnie na przesłuchanie, nawet w związku z wnioskiem w tym zakresie zgłoszonym przez pełnomocnika Strony;

- zeznania M. H. – zeznał on, że Skarżący wykonywał pracę na czarno i potrzebował faktur kosztowych; Świadek ten opisał proceder wystawiania "pustych faktur" przez P. D.; Wskazał, że P. D. , który był osobą odpowiedzialną za wystawianie faktur w imieniu B. sp. z o.o. - wiedział, że kiedyś interes z "pustymi" fakturami VAT upadnie. Poza tym dodał, że gdyby P. D. wykonywał roboty budowlane na dużą skalę, to on musiałby je zauważyć, a nic takiego nie widział. Musiałby mieć inżynierów, kierowników budów, a on ich u niego nie widział; Świadek wskazał, że odbiorcy wiedzieli, iż kupują puste faktury VAT, nie towarzyszyły temu żadne faktyczne transakcje, zamawiali jedynie fikcyjne koszty podatkowe, nie było żadnych dostaw towarów, ani usług, usługi faktycznie wykonywali odbiorcy faktur VAT; W trakcie kontroli skarbowych były przygotowywane dodatkowe dokumenty tak, aby kontrola nie wykazała, że były kupowane fikcyjne koszty;

- zeznania D. T. – przyznał on m.in., że zajmował się pośrednictwem w handlu fikcyjnymi fakturami VAT oraz, że fikcyjne faktury wystawiane były m.in. z B. Sp. z o.o., a odbiorcą pustych faktur był także Skarżący; Wskazał, że były takie sytuacje, że wypłacał z konta firmowego B. Sp. z o.o., uprzednio wpłacone pieniądze za puste faktury i przekazywał je P. D., który rozliczał się z J. M.; P. D. mógł wystawiać bez jego wiedzy i zgody jako członka zarządu B. większą ilość takich faktur; B. miała prowadzić normalną działalność produkcyjną, jednak na skutek wystawiania pustych faktur razem z P. D. sprzedali swoje udziały w spółce, a tak naprawdę przenieśli na figuranta; Faktury na sprzedaż zlewozmywaków oraz armatury łazienkowej są legalne i prawidłowe, natomiast pozostałe faktury, z wyłączeniem faktur dotyczących obsługi biurowej, są fikcyjnymi fakturami;

- zeznania świadków, o których przesłuchanie wniósł Skarżący –

a) R. F. , Inspektor nadzoru budowlanego przy realizacji inwestycji w L. i W. F. , kierownik budowy przy realizacji ww. inwestycji w L. oraz przy budowie wiaduktu koło D. , nie potwierdzili, że znają firmę B. ; Nie potrafili oni wskazać osób, które mogłyby, jako podwykonawcy, wykonywać roboty budowlane przy realizacji przedmiotowych inwestycji, nie wiedzieli również, czyj sprzęt był przy tych budowach wykorzystany;

b) W. M. (brat Skarżącego), który pracował jako zaopatrzeniowiec zeznał wprawdzie, że znał spółkę B. , która wykonywała prace ziemne w L. , ale nie potrafił powiedzieć ile to było osób oraz nie znał ich danych personalnych. Odnośnie budowy wiaduktu koło D. zeznał, że był tam tylko raz, a wiedzę dotyczącą transportu szalunków przez B. otrzymał od brata, tj. od Strony.

c) D. D. nie był na budowie wiaduktu koło D. ; Odnośnie inwestycji w L. potwierdził, że zna spółkę B. , która wykonywała prace ziemne na terenie tej budowy; Zauważyć jednak należy, że organ prawidłowo nie dał wiary tym zeznaniom, gdyż w okresie od 4 lipca 2012 r. do 12 kwietnia 2013 r. D. D. miał zawieszoną działalność gospodarczą;

- odnośnie umowy z Powiatem [...] - Starostwem Powiatowym w P., a Skarżącym na wykonanie budowy budynków w L. - Skarżący nie wskazał Podwykonawców w złożonej ofercie przetargowej, nie dostarczył Zamawiającemu podpisanej z Podwykonawcą umowy i nie rozliczał z Wykonawcą wykonanych przez siebie robót w sposób wskazujący na zaangażowanie do ich wykonania jakichkolwiek podwykonawców, w tym spółki B. , tj. poprzez doręczenie Zamawiającemu prawidłowo wystawionej faktury VAT wraz z protokołem odbioru danego etapu (faktura nie może być wstawiona wcześniej niż w dniu protokolarnego odbioru) oraz oświadczeniem ewentualnych podwykonawców, iż Wykonawca uregulował zobowiązania z tytułu usług lub robót zrealizowanych przez podwykonawców w związku z przedmiotową umową.

Sąd zauważa, że w świetle orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych, wykształcił się pogląd, iż nie można wyciągać negatywnych konsekwencji jedynie wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu VAT przez kontrahenta, czy też był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Skarżący, na co wskazuje całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, przedstawiony w sposób logiczny w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, nie spełniła ww. przesłanek.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący powinien był wiedzieć, iż B. nie wykonała przedmiotowych usług, dlatego też nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu spornych transakcji.

Za Organem wskazać należy na to, że Skarżący nie podjął jakichkolwiek działań weryfikujących swojego kontrahenta. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego, że przedstawione przez niego dowody świadczą o wykonaniu zakwestionowanych transakcji przez B. . Skarżący nie okazał żadnych wiarygodnych, dowodów świadczących o współpracy, czy też weryfikacji swojego kotrahenta. Sąd podzielił stanowisko organu, że dowody okazane przez Stronę nie były w tym zakresie wystarczające, gdyż ich ocena w kontekście całościowego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje na to, że nie dowodzą one wykonywania transakcji prze Spółkę B. (np. umowa zawarta przez stronę ze Starostwem, czy też dziennik budowy), albo są nierzetelne i zostały wytworzone tylko w celu uprawdopodobnienia rzeczywistości transakcji (umowa zawarta ze Spółką B. oraz protokół odbioru).

Zdaniem Sądu, co do zasady to na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, jednakże obowiązek ten nie jest nieograniczony.

Strona powinna współpracować z organem zwłaszcza, jeżeli wywodzi dla siebie konsekwencje prawne, w szczególności chce skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem Sądu to na niej wówczas spoczywa obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniają jej twierdzenia. W tym zakresie nie może przerzucać obowiązku na organ.

Celowościowa wykładnia art. 122 Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 Ordynacji podatkowej jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 590/16).

Ze zwykłych reguł logiki formalnej wynika, że dowód powinien przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Jeżeli strona twierdzi, że zakwestionowana transakcja miała w rzeczywistości miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze, to na niej spoczywa ciężar wykazania tej okoliczności (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 164/17).

Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia podatku naliczonego, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3071/15).

Sąd podzielił w tym postępowaniu stanowisko Organu, że Skarżący (nawet na etapie postępowania sądowego) nie przedstawił dowodów, które uzasadniałyby jego twierdzenia i podważały stanowisko zawarte w decyzji. Ponownie w tym miejscu podkreślić należy, że Skarżący nie przedstawił żadnej dokumentacji źródłowej na wezwanie organu pierwszej instancji i co znamienne nie skorzystał z możliwości konfrontacji swojego stanowiska z zeznaniami innych świadków - nie stawił się na wezwanie w charakterze strony, nawet wystosowane z Jego inicjatywy.

Zarzuty zawarte w skardze nie są więc uzasadnione.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wyciągnęły z niego stosowne wnioski w kontekście całokształtu tego materiału.

Zgromadzony i prawidłowo oceniony przez organ materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że kwestionowanym fakturom nie towarzyszył rzeczywisty obrót, przedmiotowe faktury były pustymi fakturami. Przytoczone przez organ zeznania świadków pomimo tego, że były uzyskane w trakcie toczącego się postępowania karnego są ze sobą spójne i logiczne.

Wbrew twierdzeniom skargi Sąd nie dopatrzył się również naruszenia obowiązujących przepisów w tym, że organ wykorzystał w prowadzonym postępowaniu materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w szczególności przesłuchania w charakterze podejrzanych. Sąd zauważa, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Nie istnieje nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. Takie dowody podlegają swobodnej ocenie organów podatkowych.

Sąd nie stwierdził w tym zakresie żadnych naruszeń obowiązujących przepisów, zwłaszcza, że Strona nie wskazała przy tym na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, luki w materiale dowodowym, czy konkretnych dowodów, które należałoby i można by przeprowadzić.

Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia norm prawa procesowego, tj.: art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Okoliczności faktyczne istotne w sprawie wystarczająco stwierdzono prawidłowo zgromadzonymi i ocenionymi dowodami, a ich wnikliwa analiza prowadziła do jednoznacznych konkluzji, iż Skarżący posłużył się fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji.

W celu wyrażenia ww. stanowiska posłużono się różnymi środkami dowodowymi, uwzględniając zarówno materiały przedstawione przez Skarżącego, jak też inne źródła dowodowe pozyskane bezpośrednio w toku postępowania kontrolnego lub pochodzące z innych postępowań. Ustalenia te dostarczają informacji o faktycznym przebiegu kwestionowanych transakcji. Powyższe pozwalało uznać, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający i pozwala na prawidłową ocenę faktycznego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Dowodami w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 181 O.p., mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3. art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z art. 181 O.p. nie wynika, by któryś z wymienionych w tym przepisie dowodów miał silniejszą moc. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów. Wszystkie środki dowodowe wymienione w art. 181 O.p. są równorzędne - mają taką samą moc dowodową, niezależnie od sposobu, w jaki je pozyskano. Ponadto Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym.

Należy również zaznaczyć, o czym mowa wyżej, że zasada wynikająca z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia decyzji, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2008r. sygn. akt I SA/Po 1013/07, wyroki NSA z: 14 lipca 2005r. sygn. akt I FSK 2600/04, 15 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 391/05).

W tym kontekście nie sposób uznać, że postępowanie w sprawie było prowadzone w sposób, który nie realizował wymienionych w skardze zasad. Organy podatkowe dołożyły należytej staranności przy gromadzeniu dowodów, w tym włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w toku innych postępowań, w szczególności postępowania karnego.

Całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów poddano szczegółowej analizie, mając na względzie także te, które zgromadzono w rozpoznawanej sprawie. Materiał dowodowy oceniono zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Odmienna od oczekiwanej przez Skarżącego ocena okoliczności faktycznych sprawy, nie oznacza, że organy obu instancji działały na niekorzyść Skarżącej. Nie potwierdzają tego akta rozpoznawanej spawy. Dowody były gromadzone z dużą wnikliwością, przy jednoczesnym uwzględnieniu okoliczności i dowodów przedkładanych przez Skarżącego, także z uwagi na potrzebę weryfikacji transakcji handlowych, których dokonywał Skarżący.

Zebrany materiał dowodowy przekonywująco ponadto wyjaśnia stan faktyczny, zaś ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wypełniono zatem przesłanki z art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p., a to, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącej, nie narusza ani zasady legalizmu (art. 120 O.p.), ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Okoliczność, iż Strony nie przekonano, co do przyjętego przez organy podatkowe stanowiska w sprawie nie oznacza naruszenia zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. np. wyrok WSA w Łodzi z 16 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Łd 1434/11).

Reasumując, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, w szczególności zarzutu naruszenia: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazać należy, przy tym, że odmienność oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej przez organ, nie oznacza, że jest ona nieprawidłowa i nie może tym samym stanowić podstawy do uwzględnienia zarzutów skargi.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i ust. 10 ustawy o VAT oraz art. 167, art. 178 Dyrektywy 112 poprzez ich niezastosowanie. Skorzystanie przez Stronę z prawa do odliczenia podatku było sprzeczne z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż ustalony stan faktyczny wskazuje, że faktury otrzymane prze Skarżącego, były nierzetelne od strony podmiotowej, tj. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw usług, pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi.

Sąd zaznacza, że podatnik może na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, obniżyć podatek należny, ale wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu VAT. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W realiach rozstrzyganej sprawy, zdaniem Sądu faktury otrzymane przez Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Jak bowiem wynika z zebranego materiału dowodowego Skarżący co najmniej powinien wiedzieć, że Jego kontrahent nie wykonał usług wykazanych na spornych fakturach. W związku z powyższym w tych okolicznościach sprawy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT mógł stanowić podstawę do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z fundamentalną regułą podatku od wartości dodanej - zasadą neutralności - podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 368/09; NSA z 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 286/08, 19 czerwca 2009r. sygn. akt I FSK 388/08). Uprawnienie do obniżenia VAT należnego o naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok NSA z 6 czerwca 1997r. sygn. akt I SA/Ka 621/97). Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego musi bowiem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w niej kontrahentami (por. wyroki NSA z: 20 maja 2008r. sygn. akt I FSK 1029/07; 18 maja 2008r. sygn. akt I FSK 1210/06 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 26 sierpnia 2008r. sygn. akt I SA/Gd 445/08). Nawet, jeżeli dostawa towaru lub usługi następuje, a kupujący uiszcza cenę, lecz sprzedającym nie jest osoba figurującą na fakturze jako sprzedawca, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana (por. wyroki WSA: w Gorzowie Wielkopolskim z 19 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Go/906/08, w Gliwicach z 6 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1270/08; w Gdańsku z 26 marca 2009 r. sygn. akt ISA/Gd 38/09). Skoro zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji, gdy zawiera ona dane, które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, uzasadnione jest twierdzenie, że faktura taka stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

Prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony przy zakupie towarów i usług nie jest bowiem prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy - nie wynika z posiadania faktury, lecz wiąże się z nabyciem towaru lub usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie czynności, które "wyreżyserowano" wyłącznie w celu wyłudzenia VAT. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki: NSA z 20 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 1029/07 oraz WSA w Warszawie w Warszawie z 17 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 247/14). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia VAT, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyroki NSA z 22 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 326/14 i z 18 marca 2015r. sygn. akt I FSK 2185/13). Okoliczność ta jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a fakt, czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Z tych względów faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie.

Zarówno z art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również z orzecznictwa TSUE wynika, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi (np. sprawa C-342/97 Genius Holding), a nie z tego tytułu, że został wykazany na fakturze. W takiej sytuacji zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z: 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schrneink & Cofreth AG & Co. KG, 15 marca 2007r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigaretten Fabriken Gmbh.

Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. W szczególności nie znaleziono podstaw do przypisania Skarżącemu dobrej wiary w zakwestionowanych transakcjach, gdyż Organ prawidłowo wskazał okoliczności świadczące o niedochowaniu przez Stronę należytej staranności w doborze kontrahenta.

Z uwagi na powyższe ustalenia organy zasadnie również zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych Skarżącego w zakresie ujętych w nich faktur VAT wystawionych prze B. Sp. z o.o. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 O.p.

Z powyższych względów zasadne było, na mocy art. 151 P.p.s.a. oddalenie skargi.