Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1655/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie WSA Jerzy Bortkiewicz WSA Tomasz Kolanowski Protokolant – Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. R. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1655/01

U z a s a d n i e n i e

Decyzją z dnia 28 marca 2001 r. Urząd Skarbowy określił A.R.:

- zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w wysokości 2.614,70 zł,

- zaległość podatkową w kwocie 2.614,70 zł,

- odsetki za zwłokę od tak ustalonej zaległości na poziomie 2.047,50 zł.

Dochód w kwocie 15.533 zł Urząd Skarbowy ustalił jako różnicę pomiędzy podwyższonym do kwoty 26.234,70 zł przychodem, a uznanymi kosztami uzyskania przychodu w kwocie 10.701,74 zł.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji wskazano, iż na poziom dochodów wpłynął fakt:

- podwyższenia przychodu z działalności gospodarczej o kwotę 9.000 zł ustaloną po przyjęciu

miesięcznej kwoty z tytułu nieodpłatnych świadczeń w wysokości 2.500 zł przy uwzględnie-

niu 30% faktycznego okresu użytkowania samochodu osobowego marki Polonez,

- nie uznania za koszt uzyskania przychodu ryczałtu za noclegi w kwocie 732 zł.

Ponadto organ pierwszej instancji w kategorii odliczeń od dochodu nie uznał kwoty 4.160 zł z tytułu ustanowionych rent na rzecz:

- matki podatnika J. R. w wysokości 1.760 zł,

- syna M. P. w wysokości 1.200 zł,

- córki M. R. w wysokości 1.200 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko Urząd Skarbowy stwierdził, iż A. R. na rzecz syna M. P. i córki M. R. faktycznie nie ustanowił i nie wypłacił rent. Z ustaleń urzędu wynikało również, iż na podatniku ciążył obowiązek alimentacyjny wobec dwójki dzieci, które po rozwodzie pozostały przy matce. W ocenie urzędu trudna sytuacja finansowa A. R. sprawiła, iż nie był w stanie sprostać nałożonym obowiązkom alimentacyjnym. Tym bardziej nie mógł więc wypłacić przedmiotowych rent. Ustalono również, iż sytuacja materialna J. R. nie uzasadniała ustanowienia na jej rzecz renty, gdyż łączny dochód małżonków J. i H. R. w 1998 roku wyniósł 45.645,30 zł. Dochody A. R. stanowiły zaledwie 12,8 % całości dochodów rodziców.

W odwołaniu podatnik podniósł, iż Urząd Skarbowy nie wskazał podstawy prawnej nie uznania za koszt uzyskania przychodu ryczałtu za noclegi w kwocie 732 zł. Urząd Skarbowy "uznał długość, wartość, zakres trwania diet związanych z wyjazdami służbowymi, a nie uznano logicznej konieczności skorzystania ze snu przy kilkudniowych wyjazdach (...)". Ponadto wyjaśnił, iż z uwagi na niskie dochody podczas podróży służbowych korzystał z tanich prywatnych kwater, których właściciele nie wydają potwierdzenia sprzedanej usługi.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w kwestii naliczenia dodatkowego przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń stwierdził, iż ustalenia w tym zakresie Urząd Skarbowy oparł na informacji uzyskanej od przedsiębiorstwa, które nigdy nie wynajmowało samochodu marki Polonez rocznik 1989. W ocenie podatnika przy ustalaniu wartości nieodpłatnych świadczeń należało uwzględnić fakt, iż zgodnie z umową użyczenia w zamian za nie uiszczanie opłaty został zobowiązany do ponoszenia kosztów napraw, przeglądów, ubezpieczeń, wyposażenia samochodu w instalację gazową, remontu i lakierowania samochodu.

Odnosząc się do zakwestionowanej w odliczeniach od dochodu renty na rzecz J. R. (matki) podatnik uznał, że bezzasadność takich ustaleń potwierdza pokwitowanie dotyczące otrzymania przyznanej kwoty oraz zapłata podatku. Matka pozostaje od kilkudziesięciu lat na utrzymaniu i w pełnej finansowej zależności od męża. Jako przykład braku weryfikacji złożonych zeznań podatnik wskazał oświadczenia dzieci, że książeczki mieszkaniowe z wpłatą każda po 1.000 zł dostały od babci, podczas gdy były to środki finansowe jego ojca (dziadka dzieci) a babcia je tylko wręczyła. Ponadto fakt przekazania książeczek miał miejsce w 1999 r. tj. w okresie nie będącym przedmiotem badania organu podatkowego.

A. R. uznał za zdumiewające stanowisko organu podatkowego, który z jednej strony kwestionuje możliwość odliczenia od dochodu renty przyznanej J. R.,

a z drugiej – egzekwuje należny podatek łącznie z odsetkami, nie poddając w wątpliwość spełnienie przedmiotowego świadczenia.

Skarżący podniósł również zarzut przewlekłości postępowania, którego skutkiem jest naliczenie ponad 2.000 zł odsetek za zwłokę. W jego ocenie przewlekłość postępowania nie wynikała tylko z jego opieszałości.

Odwołujący zgodził się tylko ze stanowiskiem Urzędu Skarbowego, że nie przysługuje mu prawo odliczenia od dochodu rent na rzecz dzieci.

Następnie pismem z dnia 12 czerwca 2001 r. zwrócił się do tut. Izby Skarbowej z żądaniem przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Stwierdził, iż Urząd Skarbowy dokonał ewidentnego nadużycia w uzasadnieniu decyzji stwierdzając, że żadna z firm nie podała kosztów wynajmu Poloneza, który został wyprodukowany w 1989 r. a wszystkie określiły nie miesięczną, lecz dzienną stawkę za wynajem. Tylko jedna z firm wynajmowała tę markę samochodu, lecz o 3 lata "wcześniejszego". W ocenie podatnika przy ustalaniu miesięcznego kosztu wynajmu Urząd Skarbowy powinien zastosować 50% bonifikatę. Z ustaleń podatnika wynika, że średni koszt wynajmu Poloneza z 1989 r. wyniósł 2.500 zł miesięcznie.

Postanowieniem z dnia 10 lipca 2001 r. Izba Skarbowa odmówiła przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 31 lipca 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Umowa użyczenia samochodu osobowego miała typowy charakter. W jej wykonaniu skarżący uzyskał nieodpłatne świadczenie. Wartość tego świadczenia została ustalona jako średnia cena oferowana przez podmioty trudniące się wynajmem samochodów w S. Przy tym organ uwzględnił w wyliczeniu korzystanie przez podatnika z samochodu w okresie ok. 30% całego roku. Wobec powyższego nie miała w sprawie zastosowania 50% bonifikata przy ustalaniu kosztu miesięcznego. Ponoszenie przez skarżącego bieżących kosztów eksploatacyjnych i wyposażenia samochodu w instalację gazową oraz kosztów remontu i lakierowania pojazdu nie oznaczało odpłatnego charakteru świadczenia.

Izba nie kwestionowała przekazania matce skarżącego kwoty 1.760 zł, jednak środki finansowe były przekazywane sobie wzajemnie. Sam bowiem skarżący zeznał, że korzystał przez cały czas z pomocy rodziców. J. i H. R. osiągnęli w 1998 r. dochód w kwocie 45.645,30 zł, tj. o 39.816,01 zł wyższy od dochodu skarżącego. Nielogicznym jest więc aby osoba o tak niskich dochodach jak skarżący wspierała osobę będącą w lepszej sytuacji.

Do kosztów uzyskania przychodów nie mogła być zaliczona kwota 732 zł stanowiąca ryczałt za noclegi, z których skarżący korzystał w trakcie wyjazdów służbowych, albowiem nie posiadał on dowodów poniesienia takich wydatków. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 25 czerwca 1996 r. (M. P. Nr 39 poz. 387 ze zm.) i z dnia 1 czerwca 1998 r. (Dz. U. Nr 69, poz. 454) oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720) jedynie dieta w wysokości przysługującej pracownikom podlegała zaliczeniu do kosztów bez konieczności jej udokumentowania.

W skardze z dnia 3 września 2001 r. A. R. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu skargi podniósł, iż nie zgadza się z nie uznaniem kwoty 732 zł z tytułu ryczałtów za noclegi związane z wyjazdami służbowymi. Podkreślając, iż w pkt 21 załącznika Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawierającym omówienie kolumny 14 księgi zawarty jest zapis ".... nie wymagają udokumentowania rachunkami diety oraz wydatki objęte ryczałtem....".

Skarżący zakwestionował zastosowany mechanizm ustalenia wartości tego świadczenia oraz jego wysokość. Organ podatkowy powinien ustalić wartość tego świadczenia w oparciu o treść art. 11 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym, tzn. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Organ podatkowy nie uwzględnił również wydatków, do poniesienia których skarżący zobowiązał się w umowie użyczenia.

Wartość nieodpłatnych świadczeń nie została ustalona w oparciu o cenę rynkową, gdyż za taką nie można uznać jednej informacji odnoszącej się do samochodu marki Polonez, lecz "młodszego" o 3 lata. Zarzuca również, iż nie uwzględniono stosowanych standardowo 50% bonifikaty przy wynajmach obejmujący ponad 2 tygodniowy okres.

Podatnik wskazuje ponadto, iż wartość rynkowa w 1998 r. samochodu marki Polonez rok prod. 1989 wynosiła ok. 2000 zł, a koszt wyjściowy miesięcznego wynajmu określony został na kwotę 2.500 zł, co stwarzało sytuację, iż taniej było samochód kupić niż go wynajmować. Nie zgadza się ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, iż wartością rynkową usługi wynajmu jest średnia cena wynajmu oferowana w S.

Ponowne żądanie zapłacenia podatku od tej kwoty jest według podatnika rodzajem podwójnego opodatkowania.

Skarżący uważa uznanie jego matki za osobę będącą w lepszej kondycji finansowej w sytuacji, gdy od kilkudziesięciu lat nie ma żadnych własnych dochodów za nieetyczne i pozbawione odniesienia do jakiegokolwiek istniejącego orzecznictwa sądowego.

Końcowo skarżący wskazuje na uchybienia proceduralne organów podatkowych dotyczące nie zawiadomienia o przyczynach niedotrzymania ustawowego terminu załatwienia sprawy. Nadmienia, iż przewlekłe postępowanie spowodowało naliczenie odsetek za zwłokę w wysokości przekraczającej kwotę należności podstawowej.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Odnosząc się do powołanego przez skarżącego zapisu zawartego w pkt 21 załącznika Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. zawierającym omówienie kolumny 14 księgi "nie wymagają udokumentowania rachunkami diety oraz wydatki objęte ryczałtem" Izba Skarbowa zauważa, iż przedmiotowy zapis nie stanowi prawa materialnego, regulującego kwestie uznania wydatku za koszt, lecz dodatkowe informacje (rodzaj instrukcji) dokonywania zapisów w księdze.

Odnosząc się do zarzutu niezgodnego z treścią art. 11 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia Izba Skarbowa zauważa, iż przywołana przez A. R. podstawa prawna oraz treść przepisu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2001 r., a nie w 1998 r.

Z art. 12 ust. 3 ustawy wynika wprost, iż ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń nie ma znaczenia rocznik samochodu, lecz cena rynkowa stosowana w danej miejscowości, którą w tym przypadku był S.

W ocenie tut. Izby bez znaczenia jest również wartość rynkowa samochodu, gdyż regulujący tą kwestie przepis odnosi się do cen rynkowych odnoszących się do przedmiotu świadczenia, którą w tym przypadku była usługa najmu.

Urząd Skarbowy ustalił podmiot, który w swojej ofercie posiadał samochód marki Polonez. Faktem jest, że oferowany przez Wypożyczalnię Samochodów Dostawczych – Osobowych "A" w S. samochód był wyprodukowany w roku 1991, a nie w 1989 r. Zdaniem Izby Skarbowej różnica w rocznikach produkcji samochodów jest nieistotna. Żadna z wypożyczalni nie uzależniała kosztu usługi najmu od roku produkcji samochodu; kwestią podstawową jest techniczna sprawność samochodu. Koszt wynajmu samochodu za dobę wynosił 90 zł plus VAT.

Drugi z podmiotów, który w swej ofercie posiadał samochody marki Polonez (nie określając ich roczników) była Wypożyczalnia Samochodów Osobowych "B" w G. Stawka dobowa za wynajem samochodów osobowych marki Polonez wynosiła także 90 zł, a przy wynajmie na okresy dłuższe była negocjowana i mieściła się w przedziale 80 zł – 90 zł za dobę. Stąd w ocenie Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie przyjął wartość średnią, uwzględniając jednocześnie faktyczne korzystanie samochodu (30% w stosunku do całego roku).

Izba Skarbowa stwierdza ponadto, iż pogląd podatnika, że przy ustaleniu wartości nieodpłatnego świadczenia Urząd Skarbowy zobowiązany był posłużyć się ofertą wynajmu samochodu marki Polonez wyprodukowanego w 1989 r. nie znajduje oparcia w treści art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Izba Skarbowa nie podziela również poglądu podatnika, iż przy ustalaniu miesięcznego kosztu wynajmu samochodu Urząd Skarbowy powinien uwzględnić 50% bonifikatę.

W ocenie Izby Skarbowej taki pogląd byłby uprawniony, gdyby wartość nieodpłatnych świadczeń była określona za cały miesiąc. Tak jednak nie było, określając wartość nieodpłatnych świadczeń Urząd Skarbowy uwzględnił 30% okres użytkowania, ponieważ z zebranego materiału dowodowego wynikało, że A. R. w 1998 r. z samochodu korzystał przez 115 dni.

W ocenie Izby Skarbowej fakt ponoszenia przez skarżącego kosztów napraw, przeglądów, ubezpieczeń, wyposażenia samochodu w instalację gazową, remontu i lakierowania samochodu nie oznacza, iż mamy do czynienia ze świadczeniami częściowo odpłatnymi.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania ani wskazany przez skarżącego art. 11 ust. 2 b (bowiem nie obowiązywał w 1998 r.) ani odpowiadający mu treścią art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Izba Skarbowa podtrzymuje również swoje stanowisko, iż umowa renty, na mocy której A. R. zobowiązał się do wypłaty na rzecz matki, została zawarta w celu obejścia przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Izby Skarbowej potwierdzają to następujące fakty:

- niskie dochody rentodawcy (zgodnie z zeznaniem w 1998 r. dochód wyniósł 5.829,29 zł, co

w skali miesiąca daje kwotę 485,77 zł),

- na podatniku ciąży obowiązek alimentacyjny względem dwójki dzieci co dodatkowo

pomniejszyły pozostające w dyspozycji skarżącego dochody,

- oświadczenia podatnika, iż wielokrotnie korzystał z pomocy rodziców, rodziny i przyjaciół,

w tym oświadczenie z dnia 24 czerwca 2000 r. oraz zeznanie do protokołu złożone w dniu

21 grudnia 2000 r. przed Sądem Rejonowym – Wydział Rodzinny i Opiekuńczy,

- przekonanie podatnika, iż przekazana na rzecz matki renta nie wywołuje obowiązku podatko-

wego, wyartykułowane w odwołaniu J. i H. R. z dnia 28.12.1999 r. od

decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 10.12.1999 r. Izba Skarbowa dodatkowo

zauważa, iż w zeznaniu podatkowym J. i H. R. nie wykazano kwoty

1.760 zł. Stąd uprawnionym jest wniosek, iż sporna umowa renty została zawarta w celu

obejścia przepisów podatkowych,

- zdecydowanie lepsza sytuacja materialna J. R. niż rentodawcy – A.

R. (łączny dochód J. i H. R. w 1998 r. wyniósł 45.645,30 zł).

Konkludując Izba Skarbowa stwierdza, iż w jej ocenie nielogicznym jest, aby osoba o bardzo niskich dochodach mogła wspomagać finansowo inną osobę, będącą w lepszej sytuacji finansowej.

Izba Skarbowa ponadto zauważa, iż gdyby przyjąć z ostrożności procesowej, że J. R. była w trudnej sytuacji materialnej, to i tak A. R. nie mógłby odliczyć renty umownej od dochodu. Wówczas należałoby uznać, że na skarżącym ciążył obowiązek alimentacyjny wobec matki, a wypłacona renta stanowiłaby wypełnienie tego obowiązku. Ponieważ obowiązek ten nie wynikał z wyroku alimentacyjnego, wypłacone z tego tytułu świadczenia na mocy art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy nie podlegają odliczeniu od dochodu.

Końcowo Izba Skarbowa potwierdza zasadność zarzutu odnośnie uchybień proceduralnych Urzędu Skarbowego dotyczących nie zawiadomienia o przyczynach niedotrzymania ustawowego terminu załatwienia sprawy.

Uchybienie powyższe nie wpływa jednak na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji należało na wstępie zauważyć, że nie zawierała ona takich uchybień przepisom postępowania, które mogłyby skutkować jej uchyleniem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten jest tożsamy z art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368) przeto aktualność zachowuje orzecznictwo i piśmiennictwo dotyczące powyższej regulacji.

Istotę zagadnienia dobrze oddają wyroki NSA z dnia 6 listopada 1984 r. I SA 508/84 (ONSA 1984/2/110), w którym za naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy uznano sytuację, że na podstawie stanu faktycznego wynikającego z akt administracyjnych, nie można stwierdzić, czy rozstrzygnięcie sprawy przez organ administra-cyjny jest zgodne z prawem, oraz z dnia 25 czerwca 1985 r. I SA 281/85 (OSPiKA 1986/8-10/178) w którym za "inne naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy" uznano sytuację naruszenia przepisów proceduralnych, które gdyby nie nastąpiło, w sprawie zapadłaby najprawdopodobniej decyzja innej treści.

Takie rozumienie podstawy uchylenia decyzji określonej w art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy powoduje, iż nie każde naruszenie przepisów postępowania skutkuje uwzględnieniem skargi.

Skutek taki wywołuje wykazanie, że naruszenie przepisów postępowania pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym rozumianym jako relacja – gdyby nie uchybienie, to mogłaby zapaść decyzja innej treści.

W niniejszej sprawie taka relacja nie miała miejsca.

Jeżeli chodzi o przewlekłość postępowania, to wskazać należy, że zgodnie z art. 141 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy skarga do organu podatkowego wyższego stopnia.

W wyroku z dnia 3 lutego 2000 r. III RN 193/99 Sąd Najwyższy stwierdził, że z wykładni gramatycznej art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. wynika, iż renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru a każda renta nieodpłatna, ustanowiona zgodnie z prawem, podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych jeżeli podatnik odliczył od dochodu kwoty wydatkowane z tego tytułu.

W wyroku tym wskazano również, że umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną (art. 83 § 1 Kc).

Podobne stanowiska wielokrotnie zajmował NSA (por. wyroki z dnia 17 lipca 2000 r. I SA/Ka 145/99 – LEX nr 45404, z dnia 23 stycznia 2002 r. SA/Sz 1759/00 – LEX nr 53868 z dnia 12 grudnia 2001 r. I SA/Gd 158/00 – LEX nr 53861 czy z dnia 17 lipca 2001 r. III SA 1404/00 – LEX nr 50139).

Cel przysporzenia (causa) wywiera decydujący wpływ na ważność umowy. Ocena całokształtu okoliczności sprawy prowadzi do zaakceptowania stanowiska organów podatkowych, że w istocie przyczyną umowy renty zawartej przez skarżącego była chęć obniżenia zobowiązania podatkowego przy przekonaniu, że świadczenie rentowe nie zmieni pozycji prawnopodatkowej rodziców skarżącego.

W szczególności za takim stanowiskiem przemawia trudna sytuacja materialna skarżącego zobowiązanego m. in. do świadczeń alimentacyjnych na rzecz dzieci, z dochodu stanowiącego zaledwie 12,8% dochodów jego rodziców. Ponadto sam skarżący w sprawie dot. alimentów zeznawał przed sądem rejonowym, że to on sam korzysta z pomocy materialnej rodziców. Trafnie także Izba Skarbowa wskazała, że gdyby przyjąć stanowisko, że to matka skarżącego nie posiadała niezbędnych jej środków na leczenie, to odliczeniu spornej kwoty od dochodu skarżącego sprzeciwiałby się zapis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy albowiem na podatniku spoczywałby obowiązek alimentacyjny. Zobowiązanie, które strony nazwałyby umową renty, w istocie byłoby umową o alimenty. Odliczeniu od dochodu podlegały zaś jedynie alimenty na rzecz dzieci i to w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym (por. wyroki z dnia 6 grudnia 2000 r. SA/Sz 1307/99 – LEX nr 53182 czy z dnia 2 lipca 1997 r. I SA/Gd 544/97 - LEX nr 30610).

Niezasadna była też skarga dotycząca wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez skarżącego z tytułu umowy użyczenia samochodu osobowego marki Polonez.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w niniejszym przypadku wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia.

Postępowanie przeprowadzone w tym względzie przez Urząd Skarbowy nie nasuwało istotnych zastrzeżeń. Wyliczenie wartości nieodpłatnego świadczenia zostało oparte o możliwe do uzyskania dane. Skarżący zaś jedynie kwestionował ustalenia organu podatkowego, nie przedstawiając żadnych dowodów na okoliczność jakie ceny z tytułu wynajmu samochodu osobowego marki Polonez z 1989 r. obowiązywały w S. w 1998 r.

Tymczasem obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa – Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie może być rozumiany jako obowiązek nieograniczony (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. III SA 5688/98). W szczególności obowiązek ten nie zwalnia strony od współudziału w jego realizacji (wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r. I SA/Ka 1605/96) i to strona w swoim interesie powinna wykazać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r. I SA 860/97).

Zarzuty skarżącego dotyczące nierealnie wysokich kosztów wynajmu samochodu wobec rzeczywistej jego wartości wyglądają na pozór zasadnie. Jeżeli jednak rozważy się szczegóły wyliczenia, to należy dojść do przekonania, że decyzja nie narusza prawa.

O takiej ocenie przesądza uwzględnienie przez organy podatkowe faktu, że podatnik jedynie przez 30% dni w roku a nie przez cały 1998 rok korzystał z użyczonego samochodu. Przyjęcie równowartości rocznej opłaty za korzystanie z samochodu, nawet przy uwzględnieniu najniższych cen rynkowych byłoby dla skarżącego mniej korzystne (najniższe ceny 70-80 zł podała firma C z G.). Urząd Skarbowy przyjął cenę za jeden dzień w wysokości 83 zł (30.000 zł rocznie, 2.500 zł miesięcznie). Cena ta była niższa od przeliczenia stawki 90 zł za 1 dzień (dane wynikające z oświadczenia Wypożyczalni Samochodów "A" w S.), która dałaby kwotę 10.350 zł rocznie. Była też niższa od przeliczenia 115 dni wg stawki 83 zł. Ta wersja dałaby wartość nieodpłatnego świadczenia w wysokości 9.545 zł.

Należy więc uwzględnić, że cena ta niższa od wynajmu samochodu Polonez z 1991 r. będącego w dyspozycji firmy "A" odpowiadała cenie rynkowej za wypożyczenie samochodu obowiązującej w S. w 1998 r.

Nie nasuwa wątpliwości twierdzenie organów podatkowych, że rocznik produkcji samochodu tej samej marki nie ma istotnego znaczenia dla ceny jego wypożyczenia.

Z umowy użyczenia nie wynika aby podatnik zobowiązywał się do nakładów zwiększających wartość pojazdu.

Zobowiązanie do ponoszenia bieżących kosztów eksploatacji i remontu samochodu nie oznacza odpłatności świadczenia.

Z akt sprawy nie wynika aby jakiekolwiek wykazane przez skarżącego koszty związane z eksploatacją i remontami samochodu zostały przez organy podatkowe wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Ewentualne bezumowne nakłady skarżącego (instalacja gazowa) podlegają rozliczeniu z właścicielem samochodu.

Bez znaczenia jest też fakt, że skarżący mógł taniej (podatkowo) nabyć samochód niż korzystać z umowy użyczenia. Decyzje gospodarcze podmiotu są bowiem wynikiem jego samodzielnych decyzji.

Wreszcie niezasadne były zarzuty dotyczące pominięcia przez organy podatkowe wykazanych przez podatnika jako koszty uzyskania przychodu wydatków na noclegi.

Zasadą uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest dysponowanie przez podatnika dowodem, że taki wydatek poniesiono i był on niezbędny dla osiągnięcia przychodu firmy (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2000 r. I SA/Gd 2114/97 – LEX nr 41520 czy z dnia 29 października 1999 r. I SA/Gd 443/98 – LEX nr 40138).

W niniejszym przypadku skarżący nie posiada żadnego dowodu, że poniósł jakiekolwiek koszty noclegów w toku podróży służbowych. Jedynie ryczałt dotyczący diet w granicach określonych w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być odniesiony w koszty uzyskania przychodu bez dokumentu potwierdzającego faktyczne poniesienie wydatku.

Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 154, poz. 1270).

MK