Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 804/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 i ust. 1a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 108 § 3, art. 107 § 1 i 2, art. 116 § 1-§ 4, art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Małgorzata Fita Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2016 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej I. K. za zaległości podatkowe M. spółki z o.o. w M. (spółka), solidarnie wraz z pozostałymi członkami zarządu i spółką z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2009 r., które na dzień wydania decyzji wyniosły [...] zł wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł.

Z ustaleń organu i przedstawionych akt podatkowych wynika, że I. K. (dalej I. K. ) była członkiem zarządu spółki wraz z R. K. (dalej R. K. od momentu jej ustanowienia w 2006 r. (umowa spółki została zawarta aktem notarialnym z dnia 27 lutego 2006 r.) do dnia 12 kwietnia 2012 r., kiedy zgłosiła rezygnację.

Spółka nie wpłaciła na konto Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2009 r. W następstwie, w oparciu o zeznanie podatkowe spółki, w którym wykazano należną zaliczkę, w dniu 6 grudnia 2010 r. wystawiono wobec spółki tytuł wykonawczy nr [...] (SM [...]). Jednak prowadzone na jego podstawie postępowanie egzekucyjne okazało się nieskuteczne. Jednocześnie zastosowane w toku postępowania egzekucyjnego środki egzekucyjne spowodowały przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązania dotyczącego omawianej zaliczki. Zobowiązanej spółce organ egzekucyjny doręczał zawiadomienia o kolejno stosowanych środkach egzekucyjnych, m.in. w październiku 2012 r. Przeprowadzone czynności egzekucyjne doprowadziły do uzyskania kwoty rzędu [...] zł, która została zaliczona wyłącznie na koszty postępowania egzekucyjnego wynoszące ponad [...] zł, stosownie do postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]. Organowi egzekucyjnemu nie udało się ustalić innych składników majątkowych spółki, a na rachunku bankowym nie ma środków finansowych. W związku ze zbyciem ruchomości należących do spółki zostało wszczęte postępowanie karne dotyczące udaremnienia egzekucji.

W tych okolicznościach, postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2014 r. (doręczonym I. [...] w dniu 18 sierpnia 2014 r.), wszczęto w stosunku do I. [...] postępowanie podatkowe mające za przedmiot jej odpowiedzialność podatkową za odsetki od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych dotyczącej stycznia 2009 r., nieodprowadzonej na rzecz organu podatkowego wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego.

Organ wyjaśnił, że I. K. nie wykazała majątku spółki, z którego egzekucja mogłaby doprowadzić do przymusowego uzyskania przez wierzyciela podatkowego należnych odsetek od omawianej zaliczki. Składała w postępowaniu podatkowym kolejne pisma, w których konsekwentnie twierdziła, że spółka dysponuje majątkiem pozwalającym na wyegzekwowanie należności podatkowych. Jednak z przebiegu postępowania egzekucyjnego, prowadzonego od 2010 r., wynika jednoznacznie, że spółka nie ma majątku, środków finansowych, pozwalających na zrealizowanie tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela podatkowego. I. K. nie wymienia żadnych konkretnych składników majątkowych - ruchomości, nieruchomości - które byłyby pominięte przez organ egzekucyjny. Ponadto jakkolwiek I. K. wyraża swoje stanowcze przekonanie o istnieniu środków finansowych spółki, to jednak nie ma ich na rachunku bankowym i jednocześnie egzekwowane należności nie są regulowane. Wobec tego, w ocenie organu, trudno przyjąć, aby I. K. rzeczywiście wskazała mienie spółki, pozwalające na wyegzekwowanie m.in. odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2009 r.

Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki bądź o wszczęcie postępowania układowego także nie został złożony, pomimo że spółka od stycznia 2009 r. zaprzestała wywiązywać się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych oraz wobec kontrahentów gospodarczych. Tymczasem z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (obecnie Dz.U.2015.233 ze zm. - u.p.u.n., według stanu prawnego obowiązującego do końca 2015 r.) wynika, że w terminie 14 dni od zaprzestania płacenia zobowiązań, każdy uprawniony do reprezentacji spółki z o.o. sam bądź łącznie z innymi osobami miał obowiązek wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. I. K. nie wywiązała się z tego obowiązku.

Podsumowując, organ przyjął, że I. K. ponosi odpowiedzialność podatkową za odsetki od nieodprowadzonej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2009 r. i koszty egzekucyjne na zasadzie art. 107 § 1, § 2, art. 116 § 1 - § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. - o.p.). Organ podkreślał, że w świetle przedstawionych wyżej okoliczności I. K. nie wykazała przesłanek, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p., uwalniających członków zarządu spółki z o.o. od omawianej, szczególnej odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe.

I..K. (skarżąca) w skardze na powyższą decyzję organu domagała się jej uchylenia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji tylko wobec jednego z dwóch członków zarządu spółki.

Skarżąca motywowała, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją w skład zarządu spółki wchodził jeszcze R. K. , którego zaskarżona decyzja nie dotyczy. Tym samym w nin. sprawie organ nie uwzględnił stanowiska prawnego zawartego w uchwale sygn. I FPS 4/08, a w następstwie naruszył ustawowe reguły solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyjaśnił również, że w motywach uchwały, na którą powołuje się skarżąca, Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) zaakceptował, z punktu widzenia zgodności z prawem, taką sytuację, w której organ podatkowy prowadzi odrębne postępowania i wydaje odrębne decyzje w stosunku do każdego z członków zarządu spółki z o.o., ponoszących solidarną odpowiedzialność podatkową za jej zaległości podatkowe. Zatem postępowanie organu w rozpatrywanej sprawie, jakkolwiek nie było modelowe, to jednak, wbrew przekonaniu skarżącej, nie naruszyło prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo, w piśmie z dnia 3 lutego 2016 r., organ uściślił, że kwota odsetek od ww. zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2009 r. została wyliczona za czas, poczynając od dnia następującego po dniu, w którym upływał termin jej płatności do dnia złożenia przez spółkę zeznania podatkowego CIT- 8 za 2009 r. Spółka wykazała w nim stratę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Stosownie do treści art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, 4 o.p. osoby trzecie solidarnie z podatnikiem ponoszą odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe podatnika z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Następnie zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast art. 116 § 2 omawianej ustawy stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl zaś art. 116 § 3 o.p. w przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 116 § 4 ww. ustawy mówi o tym, że przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Dla ścisłości trzeba przypomnieć, że zaległością podatkową, wymienioną w art. 116 § 2 o.p., jest również nieodprowadzona zaliczka, co wynika z treści art. 51 § 2 o.p. Zatem osoby trzecie, co do zasady, odpowiadają za odsetki od takiej zaległości podatkowej na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 o.p.

W okolicznościach analizowanej sprawy poza sporem pozostawało, że I. K. i R. K. tworzyli dwuosobowy zarząd spółki m.in. w całym 2009 r. i w 2010 r., a więc kiedy upływał termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2009 r. i stawała się ona zaległością podatkową z obowiązkiem zapłaty odsetek od niej aż do chwili złożenia przez spółkę zeznania CIT- 8 za 2009 r.

W myśl art. 25 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2000.54.654 ze zm. w brzmieniu dla 2009 r.) spółka miała obowiązek w ustawowo określonych terminach wpłacać właściwemu organowi podatkowemu miesięczne zaliczki na ten podatek – za styczeń 2009 r. do dnia 20 lutego 2009 r. Bezspornie spółka nie odprowadziła powyższej zaliczki, ograniczając się jedynie do zadeklarowania jej wysokości. Z upływem roku podatkowego 2009 r. wygasł obowiązek spółki w zaliczkach, przekształcając się już w roczne rozliczenie podatkowe, które, co do zasady, może przynieść kwotę zobowiązania podatkowego bądź stratę. W realiach analizowanej sprawy spółka wykazała w rocznym zeznaniu podatkowym CIT - 8 stratę.

Zgodnie z art. 53a § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Następnie w myśl art. 108 § 3 o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Z kolei w art. 3a § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie Dz.U.2014.1619 ze zm. - u.p.e.a.) ustawodawca dopuścił stosowanie egzekucji zobowiązań powstałych na zasadzie art. 21 § 1 pkt 1 o.p., jeżeli wynikają one z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika.

W okolicznościach analizowanej sprawy egzekucja przeprowadzona wobec spółki okazała się nieskuteczna. Zatem prawidłowo organ orzekł o odpowiedzialności członka zarządu spółki za odsetki od nieodprowadzonej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2009 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego. Trzeba przy tym zaznaczyć, że w myśl uchwały w sprawie sygn. II FPS 5/09, odsetki od zaliczek za 2009 r., co do zasady, ulegały przedawnieniu z końcem 2014 r., a zatem do końca 2014 r. istniał obowiązek spółki dotyczący zapłaty odsetek od nieodprowadzonej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2009 r. i organ podatkowy był uprawniony zastosować art. 108 § 1 w zw. z art. 116 § 1 - § 4 i art. 118 § 1 o.p. W ocenie sądu, nadal aktualne pozostaje stanowisko prawne przyjęte w uchwale sygn. I FPS 5/07, zgodnie z którym z punktu widzenia art. 118 § 1 o.p. istotna jest data wydania decyzji przez organ I instancji. Tymczasem w okolicznościach analizowanej sprawy decyzja organu I instancji została nie tylko wydana, ale też doręczona skarżącej na ręce pełnomocnika jeszcze w 2014 r. Stosownie zaś do treści art. 118 § 1 o.p. czas na wydanie omawianej decyzji wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa.

W ocenie sądu, organ prawidłowo wykazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki m.in. odnośnie odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2009 r. okazało się nieskuteczne. W uchwale sygn. II FPS 6/08 NSA wyjaśnił, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji dla potrzeb stosowania art. 116 § 1 o.p. wymaga przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji podlega ustaleniu na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Organ w tym zakresie przeprowadził wnikliwe, wszechstronne i wyczerpujące postępowanie wyjaśniające, a w jego rezultacie jednoznacznie wykazał, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego egzekucja mogłaby zostać skutecznie przeprowadzona, tytuł wykonawczy zrealizowany.

Skarżąca twierdzi, że spółka ma majątek. Nie wymienia jednak konkretnych ruchomości, nieruchomości czy praw majątkowych spółki, które dotychczas byłyby pominięte przez organ egzekucyjny. Na rachunku bankowym spółki nie ma środków. Jeśli zdaniem skarżącej spółka rzeczywiście ma majątek, to przede wszystkim na skarżącej spoczywał obowiązek dokładnego wskazania go organowi egzekucyjnemu. Tak się jednak nie stało, a zatem nie jest wiarygodne twierdzenie skarżącej o tym, że egzekucja prowadzona wobec spółki realnie może okazać się skuteczna. Trzeba też wyraźnie podkreślić, że majątek R. K. a majątek spółki, to dwie odrębne masy majątkowe, dwóch samodzielnych, niezależnych podmiotów prawa. Wobec tego nawiązywanie przez skarżącą do majątku R. K. , do uzyskiwanych przez niego dochodów w żadnym razie nie oznacza wykazania majątku spółki.

Zdaniem sądu, należy również zgodzić się z organem co do tego, że w realiach analizowanej sprawy w sposób nieuzasadniony skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości spółki bądź o otwarcie postępowania układowego. Skarżąca nie podważa ustaleń organu, w myśl których od 2009 r. spółka zaprzestała wywiązywać się ze swoich zobowiązań, także publicznoprawnych. Z tego powodu doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego z inicjatywy wierzyciela podatkowego oraz ZUS. Trzeba przypomnieć, że w myśl art. 10 u.p.u.n. (w brzmieniu od 1 stycznia 2009 r.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Z kolei art. 21 u.p.u.n. stanowi, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). W tym stanie prawnym, bez względu na stan majątkowy spółki i wysokość jej wymagalnych zobowiązań, sam fakt niewykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych zobowiązywał skarżącą do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Takiej inicjatywy skarżąca jednak nie podjęła, pomimo że spółka nie regulowała nie tylko zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2009 r., ale nie wywiązywała się również ze swoich obowiązków płatnika jeszcze za 2008 r. oraz następnie za 2009 r. i 2010 r., jak również wobec ZUS. Zatem aktualnie należy stwierdzić, że postawa skarżącej nie zasługuje na prawną ochronę. Prowadziła ona do istotnego naruszenia uzasadnionych interesów wierzycieli spółki.

W świetle powyższego organ prawidłowo wykazał, że w realiach rozpatrywanej sprawy skarżąca nie może w sposób uprawniony powoływać się na przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Nie ma żadnych okoliczności, przemawiających za uwolnieniem jej od omawianej odpowiedzialności podatkowej za obciążające spółkę odsetki od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2009 r. wraz z kosztami egzekucyjnymi.

Kwestia czy skarżąca w 2012 r. złożyła skuteczną rezygnację z udziału w zarządzie spółki nie ma znaczenia dla wyniku nin. sprawy. W myśl uchwały sygn. II FPS 3/09 także były członek zarządu ponosi odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe spółki z o.o., jeśli powstały one w czasie sprawowania przez niego tej funkcji, a jednocześnie nie wykazał on przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Powyższe stanowisko prawne znalazło wyraz w treści art. 116 § 4 o.p.

Trzeba też stwierdzić, że stanowisko organu respektuje zapatrywanie prawne przyjęte w uchwale sygn. I FPS 4/08, bowiem dopuszczono w niej równoległe prowadzenie odrębnych postępowań podatkowych w stosunku do wszystkich członków zarządu, mogących ponosić odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe, w tym przypadku spółki. Z przedstawionych akt podatkowych wynika, że organ I instancji orzekł w odrębnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej R. K. za odsetki od nieodprowadzonej przez spółkę zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2009 r. wraz z kosztami egzekucyjnymi, w tych samych wysokościach. Wobec tego stanowisko prezentowane przez skarżącą nie może prowadzić do podważenia legalności zaskarżonej decyzji (por. m.in. t. III akt podatkowych przedstawionych do sprawy sygn. I SA/Lu 803/15).

Dla dopełnienia oceny prawnej należy zatrzymać się na zagadnieniu czy organ prawidłowo wyliczył odsetki, poczynając od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności nieuregulowanej przez spółkę zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2009 r., do złożenia przez spółkę zeznania CIT - 8 za tenże rok podatkowy.

W tej mierze należy zauważyć, że w przepisach prawa podatkowego brak jest legalnej definicji pojęcia zaliczki na podatek. W art. 3 pkt 3 lit. a o.p. stanowi się, że ilekroć mowa jest o podatkach, rozumie się przez to również zaliczki na podatki, nie definiuje się zaliczki na podatek. Przez pojęcie zaliczki na podatek należy rozumieć płatność na poczet należnego za dany okres rozliczeniowy podatku, dokonywaną w czasie trwania okresu rozliczeniowego. Wysokość i terminy płatności zaliczki na podatek określone są w ustawie podatkowej. Obowiązek zapłaty zaliczki na podatek powstaje w jeszcze niezamkniętym stanie podatkowoprawnym, przed upływem danego okresu rozliczeniowego. Zaliczka jest świadczeniem, którego obowiązek uiszczenia istnieje w trakcie trwania roku podatkowego. Z chwilą upływu roku podatkowego, kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe z tytułu należnego podatku za dany rok podatkowy, wygasa zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek i podatnik dokonując zapłaty, nie dokonuje zapłaty zaliczki. W trakcie roku podatkowego na podatniku podatku dochodowego od osób prawnych spoczywał obowiązek zapłaty zaliczek w kwotach i terminach wynikających z przepisów ustawy podatkowej. Ten obowiązek zapłaty zaliczek (zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek) wygasł z upływem roku podatkowego. Po upływie roku podatkowego nie istnieje obowiązek zapłaty zaliczek na podatek i żadna wpłata nie będzie wpłatą zaliczki. Wygaśnięcie obowiązku zapłaty zaliczki na podatek z upływem roku podatkowego następuje poza zakresem art. 59 o.p., art. 60 o.p. Obowiązek zapłaty zaliczki na podatek, który wygasł z końcem roku podatkowego, w którym powstał, nie może wygasnąć ponownie, w tym przez zapłatę po upływie roku podatkowego. Z upływem roku podatkowego ulega konkretyzacji wysokość zobowiązania podatkowego, nawet jeśli nie jest jeszcze zeznana organowi podatkowemu. Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), o którym stanowi art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie kreuje zobowiązania podatkowego. Jest wyłącznie formą, w której podatnik przedstawia organowi podatkowemu samoobliczenie zobowiązania podatkowego, które organ podatkowy może zakwestionować decyzją określającą zobowiązanie podatkowe (czy wysokość straty). Moment, w którym podatnik składa zeznanie podatkowe pozostaje bez prawnego znaczenia dla momentu powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, którym zawsze jest upływ roku podatkowego.

Jak to zostało już powiedziane wyżej, stosownie do art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Natomiast w myśl art. 51 § 2 o.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Z kolei art. 53 § 1 o.p. stanowi, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Następnie zgodnie z art. 53 § 2 o.p. przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy.

Wyodrębnienie w art. 51 § 2 o.p. zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek akcentuje samoistny charakter prawny instytucji zaliczki na podatek, niezależny od zobowiązania podatkowego za rok podatkowy.

W przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, których byt prawny trwa przez rok podatkowy, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek na podatek, zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 2 o.p. istnieje przez czas trwania roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek na podatek. Z upływem roku podatkowego ustaje prawny byt zaliczek na podatek dochodowy, w konsekwencji prawny byt zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek. Brak zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 2 o.p. po upływie roku podatkowego z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek wyklucza zastosowanie art. 53 § 1 o.p., który dotyczy tylko zaległości podatkowych i skutkuje brakiem możliwości naliczania odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, jako od zaległości podatkowej, za okres od upływu roku podatkowego w reżimie art. 53 § 1 w związku z art. 51 § 2 o.p. (porównaj ze stanowiskiem prawnym w sprawach: II FPS 5/09, II FSK 41/05).

W rozważanym stanie prawnym (dotyczącym 2009 r.) ustawodawca nie pozostawił jednak zupełnie poza zakresem obowiązku odsetek okresu od upływu roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki na podatek. Naliczanie odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek za okres po upływie roku podatkowego (kiedy nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek nie są już zaległością w rozumieniu art. 51 § 2, art. 53 § 1 o.p.) wprowadza art. 53 § 2 o.p., który nakazuje stosować art. 53 § 1 o.p., przy czym obejmuje obowiązkiem odsetek nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Zatem regulacja zawarta w art. 53 § 2 o.p. nakłada na podatnika - po upływie roku podatkowego - obowiązek zapłaty odsetek od zaliczek nieodprowadzonych w roku podatkowym w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy, w którym powstał obowiązek zapłaty nieuiszczonej zaliczki. Odsetki te są naliczane na dzień złożenia zeznania podatkowego, o czym z kolei stanowi art. 53a § 1 o.p.

Podsumowując, naliczanie odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, jako zaległości podatkowej w reżimie art. 51 § 2 i art. 53 § 1 o.p. obejmuje czas najdalej do upływu roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki. Naliczanie odsetek za czas po upływie roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki, jest normowane przez art. 53 § 2 o.p., który nakazuje stosować art. 53 § 1 o.p. i obejmuje już nie ściśle zaległość podatkową, ale nieuregulowaną w terminie płatności zaliczkę na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Przepis art. 53 § 2 o.p. nakazuje, po upływie roku podatkowego, traktować nieuregulowaną w terminie płatności zaliczkę na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy jak zaległość podatkową w rozumieniu art. 53 § 1 o.p., dla celów określenia zakresu obowiązku odsetek.

W uzasadnieniu do nowelizacji art. 53a o.p. z dniem 1 września 2005 r. wyjaśniono m.in., że - zgodnie z nowym brzmieniem - organ podatkowy w wydanej po zakończeniu roku podatkowego decyzji określa wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ostatni dzień roku podatkowego. Ponadto uściślony został zakres stosowania tego przepisu do nieuregulowanych zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy, co uwzględnia ukształtowaną w orzecznictwie NSA linię w zakresie okresu naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek.

W świetle powyższych rozważań organ prawidłowo przyjął okres, za który na spółce spoczywał obowiązek zapłaty odsetek od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2009 r. Spółka bowiem za rok podatkowy 2009 r. wykazała stratę. Zatem I. K. odpowiada za odsetki od zaliczki, jako osoba trzecia, ściśle w takim zakresie jak sama spółka.

Orzeczenia powołane w treści nin. uzasadnienia są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.).