Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1712/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, , po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej P. s. c. M. P., Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 213/17 w sprawie ze skargi P. s. c. M. P., Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie) z dnia 16 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 lutego 2017 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz P. s. c. M. P., Z. P. kwotę 6515 (słownie: sześć tysięcy pięćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z 23 lipca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: DUKS) określił P. s.c. M. P., Z. P. (dalej: spółka lub skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r.

Po rozpoznaniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w R. (dalej: DIS) zaskarżoną decyzją z 16 lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia DIS wskazał, m.in., że wbrew twierdzeniom skarżącego w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego bowiem spółka została zawiadomiona o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia w związku z wszczęciem dochodzenia o przestępstwo skarbowe.

DIS podniósł, że w sprawie stwierdzono nieprawidłowości związane z transakcją zakupu wtryskarki do tworzyw sztucznych wraz z formami wtryskowymi od spółki G. udokumentowaną fakturą z 18 listopada 2009 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował możliwość uwzględnienia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). DIS wskazał, że wtryskarka wraz z formami wtryskowymi została uprzednio nabyta przez firmę G. od spółki M.D Sp. z o.o. w upadłości. Organ wskazał na istotną różnicę pomiędzy ceną zakupu wtryskarki przez G. od M. a ceną jej sprzedaży przez G. skarżącej spółce.

Organ odwoławczy ustalił, uznając zeznania Z. P. za niewiarygodne, że skarżąca nie wykazała żadnego racjonalnego celu zakupu wtryskarki, ani związku tego zakupu z prowadzoną przez nią opodatkowaną działalnością. Spółka nie wykorzystywała urządzenia do produkcji kostek łączeniowych systemów regałowych, ani też nie służyła do przeprowadzenia badań (produkcji prototypu). Sporna faktura dokumentuje więc transakcję bez widocznego celu wykorzystania zakupionego towaru i bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Transakcja była nieuzasadniona ekonomicznie. Irrelewantny z punktu widzenia omawianej kwestii jest fakt zapłaty przez spółkę, w formie przelewu, za urządzenie.

DIS uznał, że organ pierwszej instancji wadliwie w podstawie prawnej swojej decyzji powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, podczas gdy podstawą prawną rozstrzygnięcia powinien być art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Całokształt okoliczności faktycznych wynikających z materiału dowodowego wskazuje na brak zamiaru (celu) wykorzystania przez skarżącą wtryskarki z formami wtryskowymi do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazują na to: zakup za cenę niewspółmiernie wyższą w stosunku do zapłaconej przez G.; brak sprawdzenia stanu technicznego urządzenia, przed jego zakupem, niewykorzystywanie w działalności gospodarczej, w tym zakresie przygotowawczym do produkcji bram podnoszonych. Celem działania było obejście dyspozycji art. 86 ustawy o VAT, a w konsekwencji zaistniały przesłanki do zastosowania art. 58 Kodeksu cywilnego. Spółka bezpodstawnie zwiększyła podatek do odliczenia, co spowodowało, obniżenie podatku podlegającego wpłacie.

DIS uznał, iż organ pierwszej instancji nie naruszył prawa nie zwracając się do sądu powszechnego celem wydania orzeczenia w trybie art. 199a § 1 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). Nie naruszył również art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe były przez podatnika prowadzone nierzetelnie, gdyż przedsiębiorca zaewidencjonował dokumenty, których nieprawidłowość skutkuje nieprawidłowym rozliczeniem w zakresie podatku od towarów i usług.

3. Spółka wniosła skargę na decyzję DIS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W skardze zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem: art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2009r.) oraz art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112); art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 193 § 1 pkt 2 O.p.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., a także kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.1. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrokiem z 4 lipca 2017 r., I SA/Rz 213/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę spółki. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności za niezasadny uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie spółka została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem z dnia 4 listopada 2014 r. Bez znaczenia w tym kontekście jest to, czy w takim piśmie powołano się na przepis art. 70c O.p. i czy przytoczono szczegółowy opis czynów, tym bardziej że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 wyraźnie stwierdził, że nie chodzi o to, by podatnik był zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, gdyż sprzeczne to byłoby z tajnością tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu prawdy materialnej. Sąd stwierdził również by w rozpatrywanej sprawie instrumentalne wykorzystano instytucję wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ramach podniesionych zarzutów kwestionujących prawidłowość przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego skarżąca w istocie podważa wnioski wyciągnięte z przeprowadzonych i ocenionych dowodów. Skarżąca wskazała na występującą sprzeczność w rozważaniach organu w związku z tym, że trafnie wskazując, że przedmiotem badania organu jest prawidłowość dokonanego przez podatnika rozliczenia w podatku od towarów i usług, nie zaś ocena celowości czynności podejmowanych w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, to jednocześnie organ znaczną część uzasadnienia decyzji poświęca podważeniu celowości nabycia spornej wtryskarki i form przez skarżącą.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, pomijając pewne redakcyjne niezręczności i zbędność przytaczania fragmentów tzw. dowodów osobowych, na podstawie zeznań organ w sposób uprawniony ustalił, że zakupiona przez skarżącą wtryskarka wraz z formami nie była remontowana i modernizowana przez G., a T. D. nie potrafiła wytłumaczyć ceny urządzenia wraz z formami, za którą nabyła ją skarżąca. Organ również szczegółowo odniósł się do pozostałych zeznań, z których wynika stan wtryskarki i form, poddał wnikliwej analizie i ocenie dowód z przesłuchania w charakterze strony Z. P. i w sposób przekonujący wskazał, w jakim zakresie dowód ten nie jest wiarygodny i z jakiego powodu. W konsekwencji organ wykazał w sposób pewny sprzeczność w zeznaniach Z. P. Powyższe uprawniało do ustalenia, że skarżąca nie wykorzystała urządzenia do produkcji kostek łączeniowych systemów regałowych; sprzedała urządzenie w grudniu 2014r. tj. przed uruchomieniem produkcji; wynalazek Z. P. objęty został patentem przed zakupem wtryskarki przez skarżącą; strona wiedziała o sprzedaży majątku M. spółka z o.o. w upadłości, nie przystąpiła jednak do przetargu) a kupując wtryskarkę od G. zaakceptowała znaczny, nieuzasadniony wzrost jej ceny.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organ oceniając dowody ustalił i doszedł do przekonania, że zakup wtryskarki wraz z formami nastąpił w takich okolicznościach, że zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. W ustalonym stanie faktycznym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że czynność – umowa kupna przez spółkę wtryskarki wraz z formami miała na celu obejście ustawy, które polega na takim ukształtowaniu jej treści, które z punktu widzenia formalnego nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości zmierza do zrealizowania celu, którego osiągnięcie jest przez tą ustawę zakazane – tzw. maksymalizację podatkową. Organ w sposób uprawniony wskazał, że spółka poprzez swoje działanie - zawarcie umowy - kupując wtryskarkę wraz formami działała w celu obejścia dyspozycji art. 86 § 1 ustawy o VAT. W związku z zakupem wymienionych rzeczy bezpodstawnie zwiększyła podatek do odliczenia. Sąd pierwszej instancji wskazał, że dostawa wtryskarki (faktura z 22 grudnia 2014r. nr [...]) G. nie może w jakikolwiek sposób wpłynąć na ocenę dokonaną przez organ w niniejszej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad 2009 r.

Sąd pierwszej instancji nie uznał również za zasadny zarzutu naruszenia art. 193 § 1 i § 2 O.p.

5. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:

1) prawa materialnego, tj.:

a) art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP i art. 114a Kodeksu karnego skarbowego (w brzmieniu obowiązującym w 2014r.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania;

b) art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, oraz art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112/2006 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo tego, że spełniła przewidziane prawem warunki a nie zachodzą okoliczności, które by ją tego prawa pozbawiały;

2) przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i tym samym niezakwestionowanie naruszenia podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, polegającego na jednostronnej, instrumentalnej i fragmentarycznej ocenie materiału dowodowego, w szczególności z pominięciem dowodów potwierdzających, że przedmiotowa wtryskarka wraz z formami wtryskowymi była przedmiotem opodatkowanej dostawy pomimo niekwestionowania faktu jej sprzedaży dokonanej w grudniu 2014 r.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 i 2 O.p., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów O.p., poprzez uznanie, że księgi podatkowe prowadzone były przez skarżącą nierzetelnie podczas, gdy prowadzone one były zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna, jako częściowo uzasadniona podlegała uwzględnieniu.

Spółka w ramach zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej kwestionuje prawidłowość rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji zarówno w sferze procesowej jak i poprzez nieprawidłowe zastosowanie prawa materialnego.

6.2. W pierwszej kolejności ocenie podlega najdalej idący zarzut – tj. zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 114a k.k.s. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wbrew twierdzeniom skarżącej w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej stanowi w istocie powtórzenie twierdzeń skarżącej prezentowanych zarówno na etapie postępowania podatkowego jak i na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji.

Należy przypomnieć, że w sprawie niekwestionowane jest, że spółka została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporny okres pismem DUKS z dnia 4 listopada 2014 r. Istota podniesionych zarzutów w skardze kasacyjnej sprowadza się do próby wykazania, iż jedynym (zasadniczym) celem wszczęcia postępowania karno-skarbowego w sprawie było uniknięcie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2009 r.

Należy podkreślić, że przedstawiona przez spółkę chronologia czynności podejmowanych w sprawie oraz wskazanie, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło "niespełna dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" nie jest wystarczająca dla zakwestionowania stanowiska, iż w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za badany okres. Nie ulega wątpliwości, że czynności prowadzące do przerwania biegu przedawnienia organ podjął na właściwej podstawie i przed upływem terminu przedawnienia. Spółka nie wykazała natomiast, iż zachodziły inne okoliczności (np. brak związku prowadzonego postępowania karno-skarbowego z rozpatrywaną sprawą czy też istotne uchybienia formalne postanowienia z 4 listopada 2014 r.), które uzasadniałyby przyjęcie, że do skutecznego przerwania terminu przedawnienia nie doszło. Podnosząc zarzut długotrwałości toczącego się postępowania podatkowego spółka nie wykazała konkretnych okoliczności, które jej zdaniem świadczyły o fakcie nieuzasadnionego "opóźnienia" we wszczęciu postępowania podatkowego (jak podała spółka "ponad 3,5 roku") ponadto spółka nie skorzystała z przysługujących jej środków mających przeciwdziałać bezczynności lub przewlekłemu prowadzeniu postępowania przez organy.

W konsekwencji zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP i art. 114a Kodeksu karnego skarbowego (w brzmieniu obowiązującym w 2014r.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo wszczęcia postępowania karno-skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania nie zasługiwał na uwzględnienie.

6.3. Za zasadny należało natomiast uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zarzut ten sprowadza się do kwestionowania przez spółkę braku uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji okoliczności dokonania przez spółkę opodatkowanej VAT transakcji sprzedaży spornej wtryskarki wraz z formami wtryskowymi w grudniu 2014 r.

W ocenie skarżącej brak uwzględnienia przez organy podatkowe tej okoliczności spowodował błędne ustalenie i ocenę stanu faktycznego w sprawie, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT oraz art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112/2006 poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcją nabycia wtryskarki wraz z formami wtryskowymi.

6.4. Na wstępie należy wskazać, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości wskazujące kryteria pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wadliwie jednak Sąd pierwszej instancji zastosował wytyczne wynikające z utrwalonego orzecznictwa do okoliczności rozpatrywanej sprawy.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy odniósł się do okoliczności dokonania transakcji nabycia wtryskarki wraz z formami wtryskowymi przez skarżącą oraz wykorzystywania tej wtryskarki w okresie od zakupu do sprzedaży. Argumentacja Sądu pierwszej instancji sprowadza się do wykazania, iż z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż nabycie spornej wtryskarki a następnie brak jej faktycznego wykorzystania uzasadniał uznanie, iż umowa kupna przez skarżącą wtryskarki wraz z formami miała na celu obejście ustawy i w rzeczywistości zmierzała do zrealizowania celu, którego osiągnięcie jest przez tą ustawę zakazane – tzw. maksymalizację podatkową. Sąd pierwszej instancji uznał, iż organ w sposób uprawniony wskazał, że spółka poprzez swoje działanie - zawarcie umowy - kupując wtryskarkę wraz formami działała w celu obejścia dyspozycji art. 86 § 1 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że przeprowadzony w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji jest logiczny, spójny oraz poparty zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Niemniej jednak o wadliwości podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia świadczy fakt nieuzasadnionego pominięcia okoliczności związanych ze sprzedażą spornej wtryskarki wraz z formami wtryskowymi w grudniu 2014 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność ta jest istotna dla prawidłowego zrekonstruowania stanu faktycznego w sprawie, a w konsekwencji – oceny pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonania transakcji zakupu spornej wtryskarki. Należy również podkreślić, iż na istotność tej okoliczności skarżąca powoływała się na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż okoliczność sprzedaży spornej wtryskarki nie ma wpływu na ocenę transakcji zakupu tejże, która to transakcja stanowi przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie.

6.5. Poza sporem pozostaje okoliczność, iż transakcja sprzedaży w grudniu 2014 r. , na którą powołuje się skarżąca dotyczy tej samej wtryskarki wraz z formami wtryskowymi, którą spółka nabyła w 2009 r. i której nabycie zostało udokumentowane sporną fakturą z 18 listopada 2009 r. Bezsporne jest również, iż zasadniczym powodem pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcją nabycia spornej wtryskarki jest uznanie, iż transakcja ta miała na celu obejście ustawy. Organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji uznały, iż transakcja ta nie miała związku z prowadzoną przez skarżąca działalnością gospodarczą i w konsekwencji – nie może rodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, podziela poglądy zaprezentowane przez orzekający Sąd pierwszej instancji w zakresie wykładni i istoty nadużycia prawa, wskazując, iż na zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa unijnego wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w orzeczeniach w sprawach: Gemeente Leusden i Holin Groep, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71; R., C-285/09, EU:C:2010:742, pkt 36; Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 50; Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35; Surgicare - Unidades de Saúde SA, C-662/13, EU:C:2015:89, pkt 19). W powoływanym wyżej orzecznictwie wskazywano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia w dziedzinie VAT wymagane jest, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy 2006/112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy.

Należy podkreślić, że wyjątkowość stosowania instytucji nadużycia prawa przez organy podatkowe powoduje, że dokonane w tym zakresie ustalenia muszą być wyczerpujące, a wynikające z nich wnioski należycie umotywowane, z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Obowiązkiem organów stosujących przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT było wykazanie, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji i umów było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz, że w ich następstwie korzyść faktycznie uzyskano i jaki był jej realny wymiar. Skutkiem tych ustaleń, jest bowiem pozbawienie podatnika, fundamentalnego na gruncie VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Trybunał podkreślił, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

W wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 93/14), wskazując na te reguły, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 k.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Skutek w postaci pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowiącego fundamentalny element konstrukcji VAT wymaga, by przy dokonywaniu oceny działania podatnika z nadużyciem prawa, ocenie zostały dokonane sporne transakcje z uwzględnieniem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, a więc może wymagać uwzględnienia także transakcji poprzedzających lub następujących po kwestionowanej transakcji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie wytycznych wynikających z utrwalonego orzecznictwa w rozpatrywanej sprawie obligowało organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji do oceny całości łańcucha dostaw dokonanych odnośnie do spornej wtryskarki. Dla stwierdzenia, iż spółka działała w celu obejścia prawa konieczne jest, oprócz zbadania okoliczności transakcji nabycia dokonanie oceny, czy także sprzedaż spornej wtryskarki dokonana została w okolicznościach wskazujących na obejście ustawy. Dopiero dokonanie takiej całościowej oceny determinować będzie ostateczne przesądzenie o możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na działanie mające na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Za sprzeczne z podstawowymi zasadami funkcjonowania podatku VAT należy uznać z jednej strony kwestionowanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą transakcji zakupu, a z drugiej pominięcie dokonania oceny takiego charakteru odnośnie do transakcji sprzedaży tego samego składnika majątku przez tego samego podatnika.

Brak jakiegokolwiek odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do tej okoliczności powoduje, iż zasadne okazały się zarzuty naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego orzeczenia w oparciu o nieprawidłowo ustalony (niepełny) stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

6.7.Wskazane uchybienie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymaga ponownego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe orzekające w sprawie. W konsekwencji na podstawie art. 188 p.p.s.a. NSA rozpoznając skargę, uchylił zaskarżoną decyzję DIS.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie do oceny, czy i w jaki sposób sprzedaż spornej wtryskarki wraz z formami wtryskowymi w grudniu 2014 r. ma wpływ na możliwość pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcją zakupu spornej wtryskarki. Organ podatkowy powinien mieć jednocześnie na względzie, że uznanie danej transakcji za nadużycie podatkowe wymaga wykazania, że zasadniczym celem tej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej.

6.8. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

6.9. O zwrocie kosztów postępowania sądowego za obydwie instancji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800, ze zm.).