Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 585/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 130 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2018 r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2006 r., po wznowieniu postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej T. T. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. decyzją z dnia 27.06.2018 r., znak: [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze - w wyniku rozpatrzenia zarzutów odwołania podatnika T.-M. P. S..A.. z siedzibą w W. (dalej także "Spółka", "Skarżąca") - utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27.04.2018 r., znak: [...], którą odmówiono uchylenia ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20.04.2012 r., znak: [...], utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. S. z dnia 06.11.2011 r., znak: [...], określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok.

Powyższa decyzja została wydana na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 i art. 244 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 wraz z późn. zm. – zwanej w skrócie "O.p.") oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 z późn. zm. – zwanej w skrócie "u.p.o.l.").

W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy wskazał, że wnioskiem z dnia 26.01.2018 r. pełnomocnik Spółki wystąpił do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20.04.2012 r., znak: [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. S. z dnia 06.11.2011 r., znak: [...], w przedmiocie określenia Spółce (P. T. C. S..A.. z siedzibą w W. - obecnie: [...] wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok. We wniosku tym wskazano, że podstawę tego wniosku stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.12.2018 r., opublikowany w Dzienniku Ustaw z dnia 27.12.2017 r., poz. 2432, którym Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Następnie wskazano, że pełnomocnik Spółki zaznaczył, iż przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, Kolegium powinno brać pod uwagę:

a) ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle stanu faktycznego tej sprawcy, dotyczącego tych samych kontenerów i lokalizacji, a konkretnie stanowiska Sądu, że obiekty te spełniają warunki uznania za budynki – zatem w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie mogą być uznane za budowle,

b) stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, iż wskazanie w art. 3 pkt 5 ustawy - Prawo budowlane kontenerów jako tymczasowych obiektów budowlanych nie stanowi podstawy do zakwalifikowania ich do kategorii budowli w ramach opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

c) wskazany wyraźnie, a szczególnie dla spraw dotyczących sporów o kwalifikowanie obiektów do kategorii budowli dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości obowiązek stosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.), przy czym nie chodzi o wątpliwości rozumiane subiektywnie przez organ, jak również chodzi o jej stosowanie już na etapie wykładni celowościowej (jako jej element), a nie dopiero po wyczerpaniu wszystkich tradycyjnych metod wykładni .

Postanowieniem z dnia 15.03.2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wznowiło postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z dnia 27.04.2018 r., znak: [...], odmówiło uchylenia decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20.04.2012 r., znak: [...], utrzymującej w mocy decyzję z dnia 06.11.2011 r., znak: [...], Prezydenta Miasta S. S. w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok.

W uzasadnieniu tej decyzji, wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., wskazano m.in., że Trybunał Konstytucyjny nie przesądził, czy kontener telekomunikacyjny stanowi "budynek" lub "budowlę". Zdaniem Kolegium, wyrok ten wyznaczył jedynie granice wykładni terminu "budowla" tylko i wyłącznie pod kątem możliwości uznania obiektu budowlanego posiadającego cechy budynku jako budowli - jest to niedopuszczalne.

Kolegium wskazało również, że w powołanym powyżej orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w całości, ale jedynie w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wskazało jednocześnie, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., "budynek" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei "budowla" to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Kolegium zauważyło także, że w obu wypadkach ustawodawca odesłał do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, co zostało jednoznacznie stwierdzone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, i zaakceptowane - pomimo wcześniejszych wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Mając przy tym na uwadze, że w wypadku spornych kontenerów telekomunikacyjnych nie podnoszono nigdy możliwości ich zakwalifikowania jako urządzeń budowlanych, zasadnicze znaczenie miało przywołanie czterech definicji legalnych sformułowanych w prawie budowlanym, a dotyczących obiektu budowlanego, budynku, budowli i obiektu małej architektury.

Kolegium podkreśliło nadto, że Trybunał Konstytucyjny zastrzegł, iż stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej we wskazanym wyżej zakresie nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania - na potrzeby określenia podatku od nieruchomości - obiektów budowlanych, w tym kontenerów telekomunikacyjnych należących do Spółki, do których odnoszone było przyjęte jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie dotyczące możliwości uznania za budowle obiektów odpowiadających definicji budynku. Jak dalej wskazało Kolegium, w sprawie stanowiącej przedmiot wniosku Spółki (T.-M. P. S..A.. z siedzibą w W.), która zakończyła się wydaniem decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20.04.2012 r., znak: [...], orzekał Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 12.05.2017 r., sygn. akt II FSK 950/15, oddalił skargę kasacyjną Spółki i wskazał, że definicja budynku, jako przedmiotu opodatkowania, na potrzeby ustawy została sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze Kolegium uznało, że w sprawie nie zaszła przesłanka uznania kontenera telekomunikacyjnego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy.

Następnie wskazano, że od powyższej decyzji Kolegium, pełnomocnik Spółki złożył odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego ("organ odwoławczy"), w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i wydanie decyzji zgodnej z wnioskiem o wznowienie postępowania, zarzucając w nim, że decyzja wydana została z naruszeniem przepisów:

1. postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, 187 § 1, art. 210 § 4, art. 240 § 1 pkt 8 i art. 243 § 3 O.p.,

2. prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w uzasadnieniu odwołania podniesiono m.in., że istotą wyroku Trybunału jest więc zakwestionowanie takiego podejścia i stwierdzenie, że jeżeli obiekt wypełnia przesłanki definicji budynku, to jest budynkiem, a inne elementy (okoliczności), nie wskazane bezpośrednio w ustawie o podatkach i opatach lokalnych, są irrelewantne prawnie. Trybunał rozpoznał skargę konstytucyjną, ponieważ taka właśnie (tzn. niekonstytucyjna) treść normy wynikała z obowiązującej, utrwalonej praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych (nie była to wykładnia odosobniona). Trybunał przyjął więc, że taka właśnie była treść tej normy w praktyce, co oznacza, że nadane jej nieprawidłowe znaczenie obowiązywało w dniu wydania w sprawne decyzji. Taką też normą Samorządowe Kolegium Odwoławcze posługiwało się przy orzekaniu i zastosowało w decyzji. To oznacza konieczność wznowienia (na ten wniosek) postępowania i rozpoznania odwołania w sposób zgodny z prawidłowym (tj. wskazanym przez Trybunał) rozumieniem art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Dalej także wskazano, że w odwołaniu zarzucono, iż istotnym wyznacznikiem dla wznowienia i ponownego rozpoznania sprawy jest nakaz stosowania w ogóle i konkretnie w sprawach dotyczących interpretowania definicji ustawowych normy art. 2a O.p. Trybunał podkreślił, że stosowanie tej normy wykluczyłoby w tej sprawie i ogólnie możliwość przyjmowania niekonstytucyjnych wykładni. Wynika z tego, że w dalszym ciągu rozpoznawania tych spraw (dotyczących opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych) zastosowanie art. 2a O.p. jest bezwzględnym obowiązkiem organów.

Organ odwoławczy wskazał także, że pełnomocnik odwołującej się Spółki podniósł, iż we wszystkich sprawach, w których stosowany był oceniany (i uznany za niekonstytucyjny) przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wyrok TK tworzy nową rzeczywistość prawną (stan prawny, ze skutkiem ex tunć) - przesłankę ponownej oceny wartości sprawy z punktu widzenia wytycznych trybunalskich związanych z tym przepisem. Fakt, że przed Wyrokiem TK wydano w tej sprawie orzeczenie NSA i zawarto w nim określone oceny prawne, nie jest więc przeszkodą do ponownej weryfikacji decyzji. Przeciwnie tworzy nie okazję, ale obowiązek organu do ponownej oceny. Wyrok TK uchyla związanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego wyrokiem NSA w zakresie, w jakim wyrok ten nie spełnia standardu określonego przez Trybunał w odniesieniu do interpretacji pojęć "budynek" i "budowla". W szczególności chodzi tu o standardy związane z wytycznymi dotyczącymi wymogu bezpośredniego wskazania obiektu w ustawie - Prawo budowlane jako budowli, aby uznać ten obiekt za budowlę dla celów podatkowych oraz wytycznymi dotyczącymi interpretowania tych pojęć z zastosowaniem reguły in dubio pro tributario. Zarzucono , że Kolegium ograniczyło się do stwierdzenia, że kwestia "trwałego związku" z gruntem obiektów kontenerowych była przedmiotem ocen NSA, przytoczyło trzy orzeczenia i na ich podstawie, bez wyjaśnienia znaczenia przepisu wyprowadzono wniosek dla tej sprawy. Tymczasem należy podkreślić, że żadne z tych orzeczeń w istocie nie przeprowadza żadnej wykładni pojęcia "trwały związek", a jedynie zawiera kazuistyczną ocenę jego istnienie w rozstrzyganej sprawie. Nie jest to w najmniejszym stopniu dostateczna podstawa dla oceny, czy trwały związek występuje w danej sprawie. W istocie zatem, zdaniem pełnomocnika odwołującej się Spółki, organ nie dokonał koniecznej dla sprawy oceny znaczenia pojęcia "trwały związek z gruntem", ale na podstawie wybranych przez siebie orzeczeń, wydanych w innych sprawach, w których sądy dokonywały wykładni pojęcia (w szczególności stosując zasadę in dubio pro tributario), lecz bezkrytycznie przyjął wyrażone w nich oceny. Ekstrapolowanie ocen wydanych dla innych obiektów, a jednocześnie brak własnej wykładni przepisów narusza art. 123 i art. 187 § 1 O.p. (przez zaniechanie czynności niezbędnych dla rozpoznania sprawy) oraz art. 2a O.p. przez niezastosowanie wykładni względniejszej dla podatnika.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że w odwołaniu wskazano, że pogłębiona analiza orzecznictwa pozwoliłaby SKO na stwierdzenie, że pojęcie "trwały związek z gruntem" jest rozmaicie interpretowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, co samo w sobie potwierdza stanowisko o potrzebie stosowania art. 2a O.p. dla tych spraw. Zdaniem pełnomocnika odwołującej się Spółki, Kolegium pomimo, iż powinno, nie wyciąga z tego wniosków. Jest to sytuacja, jak wskazał, nie do pomyślenia z punktu widzenia zasady praworządności, aby organ władzy publicznej ignorował swoje obowiązki stosowania prawa (art. 2a O.p.), nawet w sytuacji jednoznacznego wytyku w wyroku TK. W wyroku tym wyrażono bowiem ubolewanie z tego powodu nie tylko pod adresem sądów, ale także organów administracji, które mimo pozytywnej regulacji unikają stosowania przepisu.

Zdaniem odwołującej Spółki, aktualnie, tj. po wyroku TK i jednoznacznej instrukcji stosowania art. 2a O.p., zaniechanie jego stosowania nie ma już dłużej usprawiedliwienia.

Podsumowując, zdaniem pełnomocnika odwołującej Spółki, zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana z naruszeniem:

1. art. 210 § 4 i art. 122 O.p. przez brak odniesienia się do argumentacji przedstawionej we wniosku o wznowienie postępowania i pominiecie kluczowych elementów determinujących rozstrzygnięcie na podstawie stanowiącego podstawę wznowienia Wyroku TK (związania wyrokami NSA dotyczącymi kontenerów posadowionych w S. oraz obowiązku stosowania art. 2a O.p.);

2. art. 122 § 1 i 187 § 1 O.p. oraz art. 2a O.p. przez zaniechanie w decyzji wykładni pojęcia "budynek" i "trwały związek z gruntem" (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.);

3. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. przez uznanie, że kontenery są budowlami, bez wykazania, że są wymienione w ustawie - Prawo budowlane jako budowle, a jedynie na podstawie (błędnego) poglądu, że obiekty te nie mają cech budynku;

4. art. 2a O.p. przez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania przy wykładni powyższych przepisów wątpliwości na korzyść podatnika.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że powyższe naruszenia prawa skutkowały bezpodstawną odmową uchylenia zaskarżonej decyzji po wznowieniu postępowania - a tym samym również naruszeniem art. 240 § 1 pkt 8 i art. 243 § 3 O.p.

W wyniku rozpoznania zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze jako organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazało, że podstawę wznowienia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie stanowił art. 240 § 1 pkt 8 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem organu odwoławczego, określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. podstawę wznowienia należy odczytywać w taki sposób, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji przepisu stanowiącego podstawę decyzji

Dalej, ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał, że w powołanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny zastrzegł, że stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej we wskazanym powyżej zakresie nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania - na potrzeby określenia podatku od nieruchomości - obiektów budowlanych, w tym kontenerów telekomunikacyjnych należących do [...] do których odnoszone było przyjęte jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie dotyczące możliwości uznania za budowle obiektów odpowiadających definicji budynku. Ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej, i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych.

Jak dalej wskazał organ odwoławczy, w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w całości, ale jedynie w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy. Wskazał jednocześnie, że zgodnie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. "budynek" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, z kolei "budowla" to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że w obu wypadkach ustawodawca odesłał do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, ze zm. - prawo budowlane), co zostało jednoznacznie stwierdzone w wyroku TK z 13.09.2011 r., sygn. P 33/09, i zaakceptowane - pomimo wcześniejszych wątpliwości - w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że Trybunał Konstytucyjny zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co - wobec zasady równości opodatkowania - musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką.

Nadto, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nieruchomości Spółki - kontenerów telekomunikacyjnych orzekał Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokami: z dnia 26.02.2015 r. (sygn. akt : II FSK 67/13 , II FSK 65/15 i 66/13) oraz z dnia 12.05.2017 r. (sygn. akt II FSK 950/15) oddalił skargi kasacyjne Spółki, wskazując w wyrokach, że definicja budynku, jako przedmiotu opodatkowania, na potrzeby ustawy została sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, "budynkiem" jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Porównanie tego przepisu z treścią art. 3 pkt 1 i pkt 2 Prawa budowlanego, zdaniem organu odwoławczego wskazuje na to, że przepis ustawy podatkowej jest identyczny z ustawową definicja budynku, zawartą w słowniczku pojęć użytych w ustawie - Prawo budowlane.

Organ odwoławczy przy tym wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się problematyką istnienia trwałego związania z gruntem obiektów kontenerowych, w tym kontenerów telekomunikacyjnych. W wyroku w sprawie o sygn. II FSK 783/12, NSA wskazał, że przymocowanie kontenera telekomunikacyjnego do fundamentów za pomocą śrub – kotew związanych z fundamentem, nie można uznać za trwały związek z gruntem. Zatem, przez samo posadowienie na fundamencie wskazane obiekty budowlane nie stały się budynkami w znaczeniu podanym w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 - Prawa budowlanego. Z kolei w wyroku NSA z dnia 26.01.2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3711/14 podkreślono, że nie wystarczy samo wskazanie, że obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Związany bowiem trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że przez sam fakt posadowienia kontenera telekomunikacyjnego na fundamencie nie staje się on tym samym budynkiem. Kontener przymocowany do fundamentu jest bowiem związany tylko z nim, natomiast nie jest trwale związany z gruntem. Okoliczność ta wyklucza uznanie go za budynek, przez który rozumie się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego. Jak dalej organ odwoławczy wskazał, istotne w przedmiotowej sprawie jest i to, że organy podatkowe uznały brak trwałego związku z gruntem na podstawie oględzin przeprowadzonych w dniu 28.09.2011 r. Związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (por. wyrok z dnia 24 marca 2014 r, II FSK 783/12, publ. CBOSA). Skoro z ustaleń dokonanych podczas oględzin spornych obiektów budowlanych zostały one przymocowane do fundamentów śrub - kotew związanych z fundamentem (ścianami), to nie można mówić o ich trwałym związaniu z gruntem. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, przez samo posadowienie na fundamencie, czy przymocowanie do ścian, wskazane obiekty budowlane nie stały się budynkami w znaczeniu podanym w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt. 2 Prawa budowlanego. Sporne w sprawie obiekty budowlane - kontenery telekomunikacyjne - nie mogą zostać zaliczone do budynków w ramach definicji wynikającej z przepisu art. 1a pkt 1 u.p.o.l. (brak trwałego związania z gruntem). Mogą być jednak budowlą w rozumieniu art. 1a pkt 2 ustawy, ponieważ nie są budynkiem, ani obiektem małej architektury z art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał także zarzuty naruszenia art. 210 § 4 i art. 122 O.p., ponieważ decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne i organ wyjaśnił w nim swoje stanowisko, w szczególności dokonał wykładni pojęcia budynku i trwałego związania z gruntem.

Organ odwoławczy stwierdził nadto, że podatnik nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Nie może on stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w niniejszej sprawie, gdyż sprawa opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych wnioskodawcy była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie uznaje za słuszne stanowiska wyrażonego w odwołaniu, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego uchyla związanie organów podatkowych w zakresie nie uznania kontenerów telekomunikacyjnych za budynek.

Organ odwoławczy wskazał także, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18.04.2018 r., sygn. akt I SA/Gd 245/18, zasada in dubio pro tributario, na którą powołuje się pełnomocnik odwołującej się Spółki, nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.04.2018 r., sygn. akt I FSK 1002/16, stwierdzając, że zasada in dubio pro tributario zawsze tyczyła wątpliwości prawnych nie faktycznych. W decyzji dokonano również wykładni pojęcia "budynek" i "trwały związek z gruntem", co czyni chybionym zarzut naruszenia art. 187 i art. 2a O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 210 § 4, art. 240 § 1 pkt 8 i art. 243 § 3 O.p.,

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm. – zwanej "u.p.o.l.").

W uzasadnieniu zarzutów skargi, Skarżąca w pierwszej kolejności przedstawiła przebieg dotychczasowego postępowania wskazując, że wnioskiem z dnia 26.01.2018 r. Spółka zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego prawomocną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20.04.2012 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. S. z dnia 0611.2011 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r., oraz uchylenie zaskarżonej w tej sprawie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

Jako podstawę do wznowienia postępowania wskazano we wniosku wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.12. 2017 r., opublikowany w Dzienniku Ustaw z 27.12.2017 r., poz. 2432.

W wyroku tym Trybunał uznał za niezgodny z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Wskazany, niekonstytucyjny przepis był zastosowany w sprawie zakończonej decyzją i stanowił jej materialnoprawną podstawę. Z tego powodu spełniona jest przesłanka wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Przy czym podkreślono, że wyrok TK został wydany w sprawie ze skargi konstytucyjnej Spółki na tle spraw rozstrzyganych przez tut. SKO w przedmiocie podatku nieruchomości w S. (dawniej: S. S.). Mianowicie konstytucyjną wniesiono po postępowaniach sądowoadministracyjnych zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.02.2015 r., sygn. akt II FSK 65/13, II FSK 66/13 (przy czym wyrok ten został wydany w sprawie zakończonej decyzją, dotyczącą wymiaru podatku od nieruchomości za 2007 r.) i II FSK 67/13.

Wyrok Trybunału, jak wskazała Skarżąca, oznacza, że wskazany przepis stosowany w tych sprawach (tj. w sprawach podatku od nieruchomości w S.) nie był zgodny z Konstytucją. Zatem sprawy te należy rozpoznać ponownie z pominięciem niekonstytucyjnego znaczenia zastosowanej normy.

Zakwestionowane przez Trybunał znaczenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ustalone w jednolitym ówcześnie orzecznictwie sądów administracyjnych (także w dacie wydania decyzji) było takie, że nawet jeżeli dany obiekt spełnia cechy wskazane w definicji pojęcia " budynek" (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), to nie zawsze jest budynkiem, ponieważ jeżeli służy realizacji celów (pełni funkcje) charakterystycznych dla budowli, to powinien być uznany za budowlę dla celów opodatkowania. Wyrazem takiego podejścia było stwierdzenie zawarte ww. wyrokach NSA z 26.02.2015 r.:

"Okoliczność, że w spornym obiekcie budowlanym kontenera telekomunikacyjnego znalazły się, m.in. elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. la ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (związanie z gruntem, fundamenty i dach), nie oznacza, iż obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej."

Istotą wyroku Trybunału jest więc zakwestionowanie takiego podejścia i stwierdzenie, że jeżeli obiekt wypełnia przesłanki definicji budynku, to jest budynkiem, a inne elementy (okoliczności), nie wskazane bezpośrednio w ustawie o podatkach i opatach lokalnych, są irrelewantne prawnie.

Skarżąca podkreśliła, że Trybunał rozpoznał skargę konstytucyjną, ponieważ taka właśnie (tzn. niekonstytucyjna) treść normy wynikała z obowiązującej, utrwalonej praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych (nie była to wykładnia odosobniona). Trybunał przyjął więc, że taka właśnie była treść tej normy w praktyce, co oznacza, że nadane jej nieprawidłowe znaczenie obowiązywało w dniu wydania w sprawie decyzji. Taką też normą tut. SKO posługiwało się przy orzekaniu i zastosowało w decyzji. To oznacza konieczność wznowienia (na ten wniosek) postępowania i rozpoznania odwołania w sposób zgodny z prawidłowym (tj. wskazanym przez Trybunał) rozumieniem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Dalej Skarżąca wyjaśniła, że w wyniku rozpoznania wniosku Spółki SKO wznowiło postępowanie podatkowe, a następnie w dniu 27.04.2018 r. wydało decyzję nr [...] (z akt wynika, że numer decyzji to "[...]"), którą odmówiono uchylenia decyzji. Wskazała przy tym, że w lakonicznym uzasadnieniu SKO stwierdziło, że "przez sam fakt posadowienia kontenera telekomunikacyjnego na fundamencie nie staje się on tym samym budynkiem. Kontener przymocowany do fundamentu jest bowiem związany tylko z nim, natomiast nie jest trwale związany z gruntem. Okoliczność ta wyklucza uznanie go za budynek (...). Bezsporne jest, że kontenery telekomunikacyjne nie stanowią budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli, i tak został przez organy podatkowe opodatkowany."

Dalej Skarżąca wskazała, że w uzasadnieniu SKO w istocie powieliło treść uzasadnienia decyzji z dnia 30.04.2018 r. stwierdzając w konkluzji, że: "Sporne w sprawie obiekty budowlane - kontenery telekomunikacyjne - nie mogą zostać zaliczone do budynków w ramach definicji wynika z przepisu art. 1a pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (brak trwałego związania z gruntem). Mogą być jednak budowlą w rozumieniu art. 1a pkt 2 ustawy, ponieważ nie są budynkiem, ani obiektem małej architektury z art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego.".

Odnosząc się natomiast do kwestii konieczności stosowania art. 2a O.p., SKO stwierdziło: "Nie może on stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w niniejszej sprawie, gdyż sprawa opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych wnioskodawcy była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Administracyjnego i nie uznaje za słuszne stanowiska wyrażonego w odwołaniu, że w Trybunału Konstytucyjnego uchyla związanie organów podatkowych w zakresie nie uznania kontenerów telekomunikacyjnych za budynek. (...) zasada in dubio pro tributario (...), zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalają rezultatów."

Następnie Skarżąca przedstawiła obszerną argumentację na uzasadnienie zarzutów skargi, tj. że zaskarżona decyzja SKO została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatków uzasadniających jej uchylenie.

Odnosząc się do zarzutu skargi co do naruszenia art. 122 oraz art. 210 § 4 O.p., m. in. Skarżąca podniosła, że jak wskazano we wniosku Spółki o wznowienie postępowania w powyższej sprawie, rozstrzyganej przez TK, NSA przesądził bowiem o tym, że kontenery telekomunikacyjne są trwale związane z gruntem i tej oceny TK nie kwestionował.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że: "okoliczność, że w spornym obiekcie budowlanym kontenera telekomunikacyjnego między innymi znalazły się elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (związanie z gruntem, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. (...) jeżeli dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli."

Zdaniem Skarżącej, NSA przesadził zatem, że kontenery telekomunikacyjne posiadają wszystkie cechy budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - i stanowisko to nie zostało zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny. NSA uznał natomiast - i to stanowisko zostało uznane przez TK za nieprawidłowe - że mimo tych cech (także trwałego związania z gruntem) może być uznany za budowlę z uwagi na przeznaczenie.

Powyższa ocena prawna NSA, w zakresie, w jakim została zaakceptowana przez TK, powinna być zatem uznana za aktualną w niniejszym postępowaniu.

Sumując, Skarżąca wskazała, że zarówno na podstawie ww. wyroków NSA i następującego po nich wyroku TK należy uznać, że kontenery telekomunikacyjne ogólnie, także te których dotyczy niniejsze postępowanie podatkowe, są trwale związane z gruntem.

Przyjęcie przez SKO odmiennej oceny prawnej przy jednoczesnym braku odniesienia się do oceny prawnej wynikającej z wydanych m.in. w niniejszej sprawie wyroków NSA oraz wyrok TK (na którą powołano się we wniosku o wznowienie postępowania) świadczy o rażącym naruszeniu art. 122 i art. 210 § 1 O.p., uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji.

W zaskarżonej decyzji SKO stwierdza, że: "sprawa opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych wnioskodawcy była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie uznaje za słuszne stanowiska wyrażonego w odwołaniu, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego uchyla związanie organów podatkowych w zakresie nie uznania kontenerów telekomunikacyjnych za budynek."

Stwierdzenie to zdaje się potwierdzać, że zdaniem SKO wyrok TK nie ma wpływu na związanie organów podatkowych oceną prawną zawartą m.in., w wydanym w niniejszej sprawie wyroku NSA z dnia 26.02.2015 r., sygn. akt II FSK 65/13, zgodnie z którą sporne kontenery nie są budynkami. Przyjęcie takiego założenia ma w zamyśle uzasadniać całkowity brak odniesienia się przez SKO w skarżonej decyzji do argumentacji wniosku o wznowienie postępowania, odwołującej się do wyroku TK.

Niemniej jednak stanowisko to jest w sposób rażący sprzeczne z prawem. Wyrok TK, w którym zakwestionowano zgodność z Konstytucją wykładni przyjętej w wyroku NSA z dnia 26.02.2015 r., sygn. akt II FSK 66/131, w oczywisty sposób uchyla związanie SKO powyższa ocena prawna zawarta w wyroku NSA oparta na zakwestionowanych przez TK przesłankach. Odmienny wniosek pozbawiałby przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.p. umożliwiający wznowienie postępowania zakończonego decyzją wydaną na podstawie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją, jakiegokolwiek praktycznego znaczenia. Należy bowiem zadać sobie pytanie, po co na tle konkretnej przecież sprawy TK kwestionowałby rozumienie przepisu przez NSA i wynikającą zeń konkluzję (kontener nie jest budynkiem ale budowlą)?

Prawdą jest, co akcentuje SKO, że Trybunał nie stwierdził, że jego orzeczenie oznacza że automatycznie należy uznać kontener telekomunikacyjny za budynek. Jednak nie stwierdził również, że nie jest nim. We wniosku o wznowienie podkreślano, że ocenę prawną w tym względzie (nie objętą zakresowym zakwestionowaniem przez TK) wyraził NSA w wyroku - stwierdzając, że kontener posiada cechy budynku. Dopiero dalsza część wnioskowania (że pomimo tych cech jest on jednak ze względu na funkcję budynkiem) została uznana za nieprawidłową.

Skarżąca stoi zatem na stanowisku, że po wznowieniu postępowania należy brać pod uwagę skutki uznania przez NSA, że obiekt posiada cechy budynku. I oczekuje od organu rozstrzygnięcia zgodnego z taką oceną, tj. takiego, jakie byłoby przyjęte przez organ, gdyby NSA nie podjął wadliwej interpretacji a poprzestał na stwierdzeniu cech budynku.

Zdaniem Skarżącej, wyrok TK otwiera drogę do ponownej oceny kluczowej dla sprawy kwestii - kwalifikacji obiektu, na gruncie poczynionych w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych oraz z uwzględnieniem całej treści orzeczenia. Uznanie, że skoro TK nie wypowiedział się o tym, czy kontener ma trwały związek z gruntem, pozwala na pozostawienie opartej na tym kwalifikacji jako nowej podstawy dla takiego samego rozstrzygnięcia, jest błędne, ponieważ NSA dla tych konkretnie obiektów, w zakresie niezakwestionowanym przez TK wykluczył taką podstawę rozstrzygnięcia (uznając, że trwały związek z gruntem wystąpił - w ramach spełnienia wszystkich cech budynku).

Problem prawny, jaki w tej sprawie występuje, wymaga odpowiedzi na pytanie, czy w postępowaniu wznowieniowym organ może nie brać pod uwagę stanowiska NSA dotyczącego spornych obiektów - w zakresie, w jakim nie zostało ono podważone przez TK (a TK nie podważał przecież całości stanowiska NSA).

Reasumując, zdaniem Skarżącej, w niniejszym postępowaniu SKO zobowiązane było pominąć ocenę prawną NSA, zgodnie z którą sporne kontenery są budowlami z uwagi na funkcję - zakwestionowaną w wyroku TK - i dokonać ponownej oceny, z uwzględnieniem wytycznych zawartych w tym wyroku co do spełnienia przesłanek uznania obiektu za budowlę. Jak wskazano wyżej, SKO nie wywiązało się z tego obowiązku, przez co dopuściło się naruszenia art. 122 O.p., który uzasadnia uchylenie skarżonej decyzji.

Przy czym SKO nie tylko nie dopełniło tego obowiązku, ale uczyniło wręcz przeciwnie, a mianowicie odrzuciło ocenę prawną dokonaną przez NSA w zakresie, w jakim nie została zakwestionowana w wyroku TK (tzn. że sporne kontenery posiadają elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - związanie z gruntem, fundamenty i dach), natomiast uznało się związane nią w zakresie, w jakim opiera się na wykładni, która została zakwestionowana w wyroku TK (kwalifikującej kontenery jako budowle).

Następnie Skarżąca odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. wskazała, że organ bezpodstawnie przyjął, że należące do Spółki kontenery telekomunikacyjne nie spełniają cech budynku określonych w tym przepisie.

Niezależnie od powyższego, SKO w ogóle pomija fakt, że w wyroku TK w pełni podtrzymano stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011 r., sygn. akt P 33/09, oraz w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.02.2014 r., sygn. akt II FPS 11/2013, w których przesądzono, że warunkiem uznania danego obiektu za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest wyraźne wskazanie ich jako jednej z budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, względnie jako urządzenia budowlanego w art. 3 pkt 9 tej ustawy.

Nawet zatem ewentualne wykazanie, że dany obiekt nie spełnia przesłanek uznania go za budynek, np. przez brak trwałego związania z gruntem (jak wspomniano, SKO tego nie wykazało), nie byłoby wystarczające do zakwalifikowania go jako budowli będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; konieczne do tego jest zaliczenie go do konkretnej kategorii budowli określonej w ustawie - Prawo budowlane.

Stanowisko to – jak dalej wskazała Skarżąca - ma również potwierdzenie w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 17.01.2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1147/16, również dotyczącego opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych.

Przy czym w wyroku TK podkreślono, że niewystarczające do uznania danego obiektu za budowlę jest wymienienie go w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego jako tymczasowego obiektu budowlanego - potwierdzając tym samym prawidłowość uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.02.2014 r.

Tymczasem w skarżonej decyzji SKO w ogóle nie podjęło próby zakwalifikowania kontenerów telekomunikacyjnych do określonej kategorii budowli wymienionej w ustawie - Prawo budowlane, lecz uznało, że wystarczający do uznania ich za budowle w rozumieniu u.p.o.l. jest sam fakt, iż zdaniem SKO nie są budynkami (z uwagi na brak trwałego związku z gruntem), ani obiektami małej architektury: "Sporne w sprawie obiekty budowlane - kontenery telekomunikacyjne - nie mogą zostać zaliczone do budynków w ramach definicji wynikającej z przepisu art. 1a pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (brak trwałego związania z gruntem). Mogą być jednak budowlą w rozumieniu art. 1a pkt 2 ustawy, ponieważ nie są budynkiem, ani obiektem małej architektury z art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego." (str. 12 decyzji).

Stanowisko to pozostaje w oczywistej sprzeczności zarówno z wyrokiem TK, jak i z przywołanymi w nim orzeczeniami, zaakceptowanymi przez Trybunał.

Z tego tylko względu – zdaniem Skarżącej - abstrahując nawet od kwestii, że jak wspomniano, pogląd o braku trwałego związku kontenerów z gruntem jest całkowicie nieuprawniony i sprzeczny z oceną prawną dokonaną w wyroku TK, skarżona decyzja jest sprzeczna z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - poprzez przyjęcie wykładni "budowli" sprzecznej z Konstytucją RP. Stanowi to kolejną, niezależną przesłankę jej uchylenia.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co do naruszenia art. 2a O.p. Skarżąca wskazała, że organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia art. 2a O.p., nakazującego dokonywanie wykładni przepisów u.p.o.l. zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Pomimo zaakcentowania we wniosku o wznowienie postępowania oraz odwołaniu konieczności zastosowania powyższej zasady i przedstawienia zawartych w wyroku TK wytycznych odnośnie do jej stosowania, SKO nie tylko nie uwzględniło powyższych wytycznych, ale zajęło stanowisko pozostające z nimi w rażącej sprzeczności.

Mianowicie, w powyższym zakresie SKO ograniczyło się do stwierdzenia, że "podatnik nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a Ordynacji podatkowej był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.". Co jest supozycją nieuprawnioną bowiem podatnik wykazał obiektywne trwające wiele lat wątpliwości interpretacyjne dotyczące pojęcia budowli, na tle której to definicji TK dwukrotnie wskazywał na potrzebę stosowania wykładni względniejszej dla podatnika. Nie jest to zatem nieuprawnione oczekiwanie podatnika, ale także TK, który z ubolewaniem stwierdza niedwuznacznie w Wyroku TK wskazuje, że sytuacja ignorowania tego przepisu jest niedopuszczalna.

Jak dalej wskazała Skarżąca, SKO nie podważa obiektywnych wątpliwości interpretacyjnych w sprawie definicji pojęcia "budowla", natomiast powołuje dwa orzeczenia sądów administracyjnych w indywidualnych sprawach. Wobec tego wskazuję, że wyrok NSA I FSK 1002/16 nie ma znaczenia dla sprawy gdyż sąd potwierdził (co oczywiste), że zasada in dubio pro tributario nie ma zastosowania do rozstrzygania wątpliwości faktycznych. Spółka niczego takiego nie twierdziła - przeciwnie wykazała, że wątpliwości dotyczą i wynikają z przepisu definiującego budowlę jako przedmiot opodatkowania. Drugi wyrok (WSA w Gdańsku I SA/Gd 245/18) w istocie stanowi jedynie przytoczenie fragmentu innego orzeczenia tegoż (o czym SKO, z uwagi na dobre obyczaje, powinno Sąd i stronę poinformować - z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1651/16, zatem wydanego przed wyrokiem TK. WSA przytoczył ten fragment w 2018 r., jednak z uzasadnienia nie wynika aby zamierzał polemizować z wyrokiem TK, iż wykładnia względniejsza dla podatnika jest elementem wykładni funkcjonalnej a nie ma być dokonywana po tej wykładni. W każdym razie w ocenie Spółki, nawet gdyby WSA w Gdańsku w indywidualnej sprawie podatku akcyzowego zajmował inny pogląd niż TK - Skarżąca ocenia, że w tej sprawie decydujące znaczenie ma pogląd trybunalski - nie tylko z uwagi na rangę sądu i jego najwyższe usytuowanie w systemie organów stosowania prawa, ale także z uwagi na to, że to właśnie wyrok TK jest w tej sprawie przesłanką wznowienia postępowania.

Z uwagi na brak rzeczowego ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do wytycznych Trybunału odnośnie do stosowania powyższej zasady, Skarżąca w tym miejscu ponownie przytoczyła je in extenso, po czym wskazała, że wytyczne Trybunału w zakresie stosowania art. 2a O.p. są więc sformułowane w sposób jasny i kategoryczny: przy dokonywaniu wykładni przepisów u.p.o.l. organ podatkowy ma bezwzględny obowiązek stosowania wykładni in dubio pro tributario jako dyrektywy wykładni celowościowej.

Skarżąca dodała przy tym, że w obecnie wydawanych orzeczeniach sądy administracyjne w szerokim zakresie odwołują się do powyższych wytycznych zawartych w wyroku TK, na co przykładowo wskazała na: wyrok NSA z dnia 10.04.2018 r., II FSK 940/16; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29.05.2018 r., I SA/Po 313/19; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12.04.2018 r., I SA/Po 42/18; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18.04.2018 r., III SA/Wa 575/18, a także wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18.04.2018 r., I SA/Sz 112/18.

Sumując, Skarżąca wskazała, że zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku TK i stosowanymi w orzecznictwie sadów administracyjnych, dyrektywa wykładni in dubio pro tributario stanowi, że w sytuacji, gdy wykładnia językowa i systemowa nie dają jednoznacznych rezultatów, organ podatkowy dokonując wykładni celowościowej ma obowiązek przyjęcia wykładni najkorzystniejszej dla podatnika. Tym bardziej nie jest on uprawniony do modyfikowania wyników wykładni językowej i celowościowej poprzez dokonanie wykładni funkcjonalnej na niekorzyść podatnika. Powyższe wytyczne wiążą również organ podatkowy w niniejszej sprawie.

Tymczasem – jak dalej wskazała Skarżąca - SKO nie tylko nie zastosowało się do tych wytycznych, ale przyjęło założenie wprost z nimi sprzeczne, stwierdzając, że "zasada in dubio pro tributario (...) ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów."

Wobec tego, zdaniem Skarżącej, niepodjęcie przez SKO nawet próby dokonania wykładni stanowiących przedmiot sporu pojęć "budowli", "budynku", czy "trwałego związku z gruntem" z uwzględnieniem powyższych wytycznych świadczy o rażącym naruszeniu art. 2a O.p. - jak również kolejnym naruszeniu art. 122 O.p. przez niedopełnienie obowiązku rzetelnego rozpatrzenia wniosku podatnika.

Podsumowując, zdaniem Skarżącej, zaskarżona decyzja SKO została wydana z naruszeniem:

a) art. 210 § 4 i art. 122 O.p. przez brak odniesienia się do argumentacji przedstawionej we wniosku o wznowienie postępowania i de facto brak merytorycznego rozpatrzenia wniosku,

b) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez nieuwzględnienie, że zgodnie z oceną prawną zawartą w wyroku NSA, zaakceptowaną przez TK, sporne kontenery spełniają warunki do uznania je za budynki w rozumieniu tego przepisu, a w szczególności są trwale związane z gruntem,

c) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, nieuwzględniającą, że brak trwałego związku z gruntem nie jest wystarczający do zakwalifikowania danego obiektu jako budowli,

d) art. 2a O.p. przez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania przy wykładni powyższych przepisów wątpliwości na korzyść podatnika.

Powyższe naruszenia prawa, w ocenie Skarżącego, skutkowały bezpodstawną odmową wznowienia postępowania podatkowego i uchylenia sprzecznej z prawem decyzji - a tym samym również naruszeniem art. 240 § 1 pkt 8 i art. 243 § 3 O.p.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje.

Skargę należało uwzględnić, jednakże z innych powodów niż wskazanych w skardze, a mianowicie, wobec stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – zwanej w skrócie "P.p.s.a.").

Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a.– była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27.06.2018 r., utrzymująca w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27.04.2018 r., którą odmówiono uchylenia w całości decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20.04.2012 r. w przedmiocie określenia P. T. C. S.. A.. z siedzibą w W. (obecnie : [...].) wysokości zobowiązani podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok.

Opisana wyżej zaskarżona decyzja została wydana w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącej z dnia 26.01.2018 r. o wznowienie postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20.04.2012 r., którego podstawą był przepis art. 240 § 1pkt 8 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. We wniosku tym Skarżąca powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.12.2017 r., sygn. akt SK 48/15, opublikowanego w Dzienniku Ustaw z dnia 27.12.2017 r. pod poz. 2432.

W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że Sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu w granicach danej sprawy administracyjnej. Może zatem dokonać oceny zaskarżonej decyzji co do jej zgodności z prawem także w zakresie innym niż zakreślonym skargą, a więc Sąd jest uprawniony w swojej ocenie zaskarżonej decyzji wyjść poza zakres zarzutów Skarżącej kwestionujących tę decyzję.

Mając zatem na uwadze przytoczone zasady dokonywania oceny przez sądy administracyjne, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, jednakże z powodów z innych niż te, które naprowadzono w skardze. Jak już wskazano wyżej, zaskarżona decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, tj. w trybie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzja ostateczną, przewidzianym w art. 240 i następne O.p. Postępowanie prowadzone w tym trybie jest szczególnym i samodzielnym postępowaniem, mającym na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, określonymi w sposób wyczerpujący w art. 240 § 1 O.p.

Stosownie do art. 243 § 1 O.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania.

Zgodnie zaś z art. 243 § 2 O.p., postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Z kolei na podstawie art. 244 § 1 O.p., organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji.

Na podstawie zaś art. 221 O.p., w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji m.in. przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekający w badanej sprawie stwierdził, że ww. decyzja ostateczna Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20.04.2012 r., znak: [...], określająca zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2006 rok, wydana została przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w składzie orzekającym w osobach: M. H. (przewodniczący składu), W. M. (członek składu) i B. J. (członek składu), które to osoby podpisały tę decyzję, przy czym wszystkie te osoby uczestniczyły również w składzie orzekającym w I instancji w wydaniu i podpisaniu decyzji z dnia 27.04.2018 r., znak: [...], odmawiającej uchylenia w całości ww. ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20.04.2012 r. wobec niestwierdzenia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Zatem, wymienione wyżej osoby uczestniczyły zarówno w wydaniu i podpisaniu decyzji wydanej w drugiej instancji w trybie zwykłym, jak również w decyzji wydanej w I instancji w trybie wznowieniowym (nadzwyczajnym), zaś decyzją z dnia 27.06.2018 r., znak: [...] organ odwoławczy zaakceptował tę wadliwą decyzję wydaną w I instancji w trybie wznowieniowym, co w istocie stanowiło podstawę uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji.

W świetle wskazanych wyżej okoliczności Sąd doszedł do przekonania, że organ podatkowy rozstrzygając badaną sprawę naruszył przepisy postępowania przewidziane w ustawie - Ordynacja podatkowa dotyczące wyłączenia członka organu kolegialnego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Instytucja wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu uregulowana została w art. 130 § 1-5 O.p. W badanej sprawie kluczowe znaczenie znajduje przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którym m. in. członek samorządowego kolegium odwoławczego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, dla rozstrzygnięcia meritum sprawy istotne znaczenie ma wykładnia zwrotu "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" zawartego w art. 130 § 1pkt 6 O.p.

Wątpliwości budzą dwie kwestie. Pierwsza wątpliwość - dotyczy sytuacji, w której ten sam członek organu kolegialnego podpisuje decyzję "wymiarową" w trybie zwykłym, a następnie także decyzję wydaną w trybie wznowienia postępowania. Rodzi to istotną wątpliwość, czy uczestnictwo tego samego członka organu kolegialnego, uczestniczącego w wydaniu decyzji wymiarowej w trybie zwykłym, a następnie w wydaniu decyzji w trybie nadzwyczajnym, i ich podpisanie, wypełnia dyspozycję art. 130 § 1 pkt 6 O.p., a zatem, czy "brał on udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". Druga zaś wątpliwość - dotyczy sytuacji, w której członek organu kolegialnego - działając w trybie nadzwyczajnym (tutaj, wznowienia postępowania) - podpisał decyzję wydaną w I instancji, a następnie na decyzji wydanej w II instancji także składa swój podpis.

Odnosząc się do pierwszej kwestii podkreślić należy, że Sądowi znane są rozbieżne stanowiska w tej kwestii. Według jednego, termin "zaskarżonej decyzji" dotyczy wyłącznie jej kwestionowania w ramach administracyjnego toku instancji. Nie odnosi się ono natomiast do ochrony uruchamianej w trybie nadzwyczajnym. Tak np. w wyroku z dnia 17.10.2014 r., II FSK 622/13 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

"(...) użyte w tym przepisie pojęcie "zaskarżonej decyzji" dotyczy wyłącznie jej kwestionowania w ramach administracyjnego toku instancji. Nie odnosi się ono natomiast do ochrony uruchamianej w trybie nadzwyczajnym, uregulowanej w (...) Ordynacji podatkowej. W przypadku trybów nadzwyczajnych nie chodzi wszak o zaskarżenie decyzji jako takiej, lecz o złożenie wniosku, którego celem jest rozpoznanie odmiennej od rozstrzygniętej uprzednio sprawy (ustalenie, czy samo postępowanie lub wydana w jego wyniku decyzja dotknięte są jedną z kwalifikowanych wad prawnych). Nie jest to więc rozpoznanie sprawy co do meritum w jej pełnym zakresie przedmiotowym. Przedmiot tej sprawy jest nowy w stosunku do sprawy, która została załatwiona decyzją ostateczną.".

Odmienny zaś pogląd zaprezentowano m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04.07.2017 r., II FSK 506/17, w którym wskazano, że:

"(...) określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej dotyczy również udziału pracownika w postępowaniu w trybach nadzwyczajnych, takich jak, np. wznowienie postępowania. Istotą instytucji wznowienia postępowania jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, w sytuacji gdy zaistniały określone w Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia postępowania. Żądanie wznowienia postępowania należy zatem uznać za środek zaskarżenia, składany w nadzwyczajnym trybie postępowania administracyjnego.". Ten pogląd Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Zaskarżona decyzja, w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to taka decyzja, która została objęta środkiem zaskarżenia. Ordynacja podatkowa normuje system weryfikacji rozstrzygnięć w toku instancji oraz weryfikację poza tokiem instancji, w trybach nadzwyczajnych. W ten system weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych wpisane są środki zaskarżenia. Środki zaskarżenia są to instytucje procesowe, za pomocą których uprawnione podmioty mogą żądać weryfikacji rozstrzygnięć, co może doprowadzić do ich wzruszenia. Nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych jest m. in. tryb wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia decyzją sprawy podatkowej, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli decyzja taka zawiera wadę określoną w art. 240 § 1 O.p. (tak: WSA w Lublinie w wyroku z 18.11.2016 r., I SA/Lu 329/16).

W badanej sprawie nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia, jakim jest wznowienie postępowania, objęta została ostateczna decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20.04.2012 r., utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia 06.12.2011 r. w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązani podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. Zarówno tę ostateczną decyzję, jak również decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27.04.2018 r. odmawiającą wznowienia postępowania w sprawie zakończonej wskazaną decyzją ostateczną - będącą decyzją wydaną w I instancji w toku rozpoznawania nadzwyczajnego środka zaskarżenia, jakim jest wznowienie postępowania - podpisały te same osoby (M. H., W. M., B. J.).

Zdaniem Sądu, zwrot "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" należy odnieść do stadium decyzyjnego postępowania podatkowego. Wydanie decyzji należy w tym przypadku rozumieć zgodnie z art. 211 i 212 O.p., jako wydanie aktu doręczonego stronie i wiążącego organ od chwili doręczenia. W art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie chodzi zatem ani o prowadzenie sprawy, ani o podejmowanie w niej czynności dowodowych, lecz o prawnie wiążące rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej w zakresie przedmiotowym i podmiotowym. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wskazane wyżej osoby, pełniące funkcję członków kolegialnego organu, tj. Samorządowego Kolegium Odwoławczego, podpisując wskazane wyżej decyzje "brały udział" w prawnie wiążącym rozstrzygnięciu sprawy.

Uznanie, w przypadku nadzwyczajnego środka zaskarżenia jakim jest wznowienie postępowania, że nie znajduje zastosowania instytucja wyłączenia pracownika przewidziana przez ustawodawcę w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. prowadzić może do sytuacji oceny własnego rozstrzygnięcia, zawartego w zaskarżonej decyzji ostatecznej. Z punktu widzenia obiektywizmu organu i jego bezstronności w relacjach ze stroną postępowania, której gwarancją są przepisy o wyłączeniu, tutaj członka samorządowego kolegium odwoławczego, byłoby to nie do przyjęcia. Sąd podziela zatem pogląd, że zwrot "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", zawarty w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., obejmuje również udział członka samorządowego kolegium odwoławczego w postępowaniu w trybach nadzwyczajnych, takich jak wznowienie postępowania. Istotą instytucji wznowienia postępowania jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, w sytuacji gdy zaistniały podstawy wznowienia postępowania. Żądanie wznowienia postępowania należy zatem uznać za środek zaskarżenia, składany w nadzwyczajnym trybie postępowania administracyjnego (por. także wyroki NSA z 23.08.2016 r., II FSK 2078/14; z 03.02.2016 r., II GSK 1825/14 oraz z 27.10.2015 r., I FSK 1133/14).

Również w wyroku z 28.11.2017 r., II FSK 2954/15 NSA - wprawdzie na tle innego stanu faktycznego - przyjął, że omawiany przepis (art. 130 § 1 pkt 6 O.p.) stosuje się jedynie do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, a także do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji ostatecznej realizowane jest w trybach nadzwyczajnych (wyrok NSA z dnia 23.08.2016 r., II FSK 2078/14).

Zgodzić się także należy z Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z dnia 04.07.2017 r. podkreślił, że dla dokonania prawidłowej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 O.p., należy mieć na uwadze cel wprowadzenia przesłanki wyłączenia pracownika organu.

Także w uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 22.07.2007 r., sygn. akt II GPS 2/06 - podjętej na tle analogicznej do art. 130 § 1 pkt 6 O.p. regulacji zawartej w art. 24 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 z późn. zm.) - Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Istotą tego unormowania, podobnie zresztą jak odpowiadających mu przesłanek wyłączenia sędziego w procedurze cywilnej (art. 48 § 1 pkt 5 k.p.c.) i karnej (art. 40 § 1 pkt 6 k.p.k.), jest wyeliminowanie wszelkich zastrzeżeń co do bezstronności i obiektywizmu przy rozpoznawaniu określonej sprawy, na co w swoim orzecznictwie zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny (np. wyroki z dnia 20 lipca 2004 r. SK 19/02 – OTK ZU Nr 7/A/2004, poz. 67 i z dnia 13 grudnia 2005 r. SK 53/04 – OTK-A 2005/11/137). Orzekając o zgodności art. 24 w związku z art. 141 § 1 k.p.a. z art. 2 i 45 ust. 1 Konstytucji, w wyroku z dnia 7 marca 2005 r. P 8/03 (OTK-A-2005/3/20) Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że instytucja wyłączenia pracownika ma charakter procesowy, gwarantujący stronie obiektywne rozstrzygnięcie sprawy przez jej poddanie instancyjnej kontroli w postępowaniu administracyjnym, a następnie – kontroli sądowej. Z wyjątkiem podejmowania czynności nie cierpiących zwłoki z uwagi na interes społeczny lub ważny interes strony (art. 25 § 4 k.p.a.) podlegający wyłączeniu pracownik nie może dokonywać innych czynności niezbędnych do załatwienia sprawy w formie decyzji ani w nich uczestniczyć, a tym bardziej wydawać decyzji w imieniu organu administracji publicznej lub za ten organ.

Przepis art. 2 Konstytucji stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Prawo obywatela do wniesienia odwołania oznacza według tej zasady jego prawo do ponownego i sprawiedliwego rozpoznania sprawy. Z kolei "sprawiedliwość" wymusza między innymi takie cechy procesowe, jak obiektywizm w orzekaniu oraz związaną z tym konieczną niezależność osób wydających decyzje administracyjne. Przesłanka wyłączenia pracownika z powodu brania przez niego udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji (art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a.) nawiązuje w swej istocie do zasady dwuinstancyjności postępowania i zasady hierarchicznego podporządkowania organów orzekających. W takim klasycznym modelu postępowania administracyjnego odwołanie rozpatruje inny organ, oczywiście w innym składzie osobowym. Na tym polega zasada i jednocześnie gwarancja procesowa, że nikt nie może być sędzią we własnej sprawie, bo z wydanym poprzednio rozstrzygnięciem zwykle się identyfikuje przy jego ponownej ocenie. Omawiana przesłanka wyłączenia pracownika nie podlega jakiejkolwiek ocenie pod kątem jej wpływu na obiektywne rozpatrzenie odwołania w konkretnej sprawie, bo ma charakter bezwzględny.".

Biorąc zatem pod uwagę konieczność zagwarantowania Skarżącej w rozpoznawanej sprawie obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy, w ocenie Sądu zachodzi podstawa do uznania, że zwrot "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" zawarty w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. obejmuje niewątpliwie udział członka samorządowego kolegium odwoławczego w postępowaniu w trybie zwykłym, ale także w postępowaniu w trybie nadzwyczajnym, takim jak wznowienie postępowania, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Istotą bowiem instytucji wznowienia postępowania, jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, w sytuacji gdy zaistniały określone w ustawie - Ordynacja podatkowa podstawy wznowienia postępowania. Żądanie wznowienia postępowania należy zatem uznać za środek zaskarżenia, składany w nadzwyczajnym trybie postępowania administracyjnego.

W tym stanie sprawy Sąd, mając na uwadze uprawnienia przewidziane w art. 134 i art. 135 P.p.s.a., wobec stwierdzenia, że wydane w trybie wznowieniowym, zarówno zaskarżona decyzja akceptująca poprzedzającą ją decyzję, dotknięte są wadą procesową przez niezastosowanie przez organ przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy przesłanki wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego, wynikającej z art. 130 § 1 pkt 6 O.p., uznał, że należy je wyeliminować z obrotu prawnego przez uchylenie decyzji obu instancji.

Uczestnictwo bowiem tego samego członka organu kolegialnego (samorządowego kolegium odwoławczego) w merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy, w tym złożenie podpisów pod decyzjami wydanymi w I instancji w ramach uruchomionego trybu nadzwyczajnego (M. H., W. M., B. J.), a także pod decyzją wydaną w drugiej instancji w trybie zwykłym (M. H., W. M., B. J.), stanowią niewątpliwie naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Zdaniem Sądu, okoliczność ta świadczy jednoznacznie o aktywnym uczestnictwie tych osób w formułowaniu końcowych wniosków co do kierunku merytorycznego załatwienia spawy. Osoba taka rozpatrując ponownie sprawę w drugiej instancji w trybie wznowieniowym, podlega wyłączeniu wówczas, gdy brała udział w pierwszej instancji w wydaniu zaskarżonej decyzji. Dotyczy to także osób, które wcześniej brały udział w wydaniu decyzji w trybie zwykłym. To właśnie stanowi gwarancję procesową strony, że w postępowaniu, w którym nad organami wydającymi decyzje w pierwszej instancji nie istnieją organy wyższego stopnia, zostanie zrealizowany cel, któremu służy zasada dwuinstancyjności oraz zapewnienie, że ponowne rozpatrzenie sprawy nie będzie iluzoryczne i nie będzie sprowadzać się do bezrefleksyjnego utrzymywania w mocy zaskarżonej decyzji. Jak podkreśla się w orzecznictwie, wyłączenie pracownika organu (tutaj: członka samorządowego kolegium odwoławczego) od udziału w postępowaniu obejmuje samo wydanie decyzji, jak też podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Celem regulacji przewidzianej w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. było uniknięcie sytuacji, gdy treść rozstrzygnięcia decyzji, wydanej przez członka organu kolegialnego, mogłaby być zdeterminowana wcześniejszym doświadczeniem tej osoby wynikającym z dotychczasowego udziału w postępowaniu administracyjnym. Członek takiego organu kolegialnego (samorządowego kolegium odwoławczego), który raz już uczestniczył w merytorycznym rozstrzyganiu sprawy, ma przez to ugruntowane poglądy zarówno na stan faktyczny, jak i na sposób rozstrzygnięcia tej sprawy. Może to z kolei nasuwać uzasadnione wątpliwości co do jego bezstronności i obiektywizmu. Ratio legis instytucji wyłączenia przewidzianego w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. jest zatem ochrona prawidłowości i rzetelności postępowania oraz bezstronność orzekania, czyli jednych z najistotniejszych wartości procedury administracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2012 r. sygn. akt II GSK 63/11 oraz przywołane tam orzecznictwo - wydany na tle analogicznego przepisu art. 25 § 1 pkt 5 K.p.a.).

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w badanej sprawie Sąd, wobec stwierdzenia istotnego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, był zobowiązany do uchylenia zaskarżonej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Orzeczenie o zwrocie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie [...]zł uzasadniają przepisy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje: zwrot uiszczonego stałego wpisu od skargi ([...] zł), uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa procesowego ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego (radcy prawnego) w kwocie [...]zł tytułem zastępstwa prawnego strony skarżącej w niniejszym postępowaniu sądowym (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).