Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 905/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019r. sprawy ze skargi I. G.Sp z.o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił dla spółki za III kwartał 2013r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, za IV kwartał 2013r. kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w łącznej wysokości [...] zł.

W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4, art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018r., poz. 1025 ze zm.), dalej: "k.c.".

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności podał, że niniejszą decyzją utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., jednakże z przyczyn innych niż wskazane w decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy odwołał się w tym zakresie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w miejsce powołanego w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Ustalona w toku postępowania odwoławczego kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013r., kwota podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2013r. oraz kwota zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie uległy zmianie w stosunku do kwot określonych w decyzji organu pierwszej instancji. Zastosowanie przez organ pierwszej instancji niewłaściwej normy prawnej nie skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji, ponieważ nie zmienia to ustaleń dających podstawę do odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego i nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Kwestionowane rozstrzygnięcie pozostaje bowiem niezmienne niezależnie od tego, który z ww. przepisów legł u podstaw wydania decyzji.

Przechodząc do istoty sporu organ wskazał, że z ustaleń dokonanych podczas kontroli podatkowej wynika, iż przedmiotem działalności spółki w badanym okresie był handel ekranami LED oraz usługi organizacji imprez, według PKD 46.52Z jako przedmiot działalności wskazano sprzedaż hurtową sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego. Kontrola podatkowa wykazała, że w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług spółka zaewidencjonowała faktury, na których jako przedmiot transakcji zostały wskazane: ekran LED, ekran diodowy LED, serwis ekranu, karta wysyłająca, serwis gwarancyjny ekranu, moduły LED, zasilacze. Organ w przeprowadzonym postępowaniu ustalił, że spółka nie posiadała żadnego zaplecza, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynów, sprzętu niezbędnego do realizacji zadań. Podmioty, które wystawiły na rzecz spółki faktury to spółki powiązane ze sobą osobowo. Transakcje zakupu oraz sprzedaży ekranów LED, które miały mieć miejsce pomiędzy trzema spółkami tj.: I. G. sp. z o.o., L. sp. z o.o. oraz I. P. sp. z o.o. faktycznie zawierane były między tymi samymi osobami: tj. M. M. oraz D. R., którzy byli wspólnikami ww. spółek. Z ustaleń organu wynika, że siedziba spółki mieściła się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej I. P. w T. przy ul. [...]. W okresie rzekomych transakcji zarówno spółka I. P. jak i I. G. nie posiadały ubezpieczenia na ekrany LED.

Zdaniem organu, transakcje nie znajdują uzasadnienia z punktu widzenia praktyki gospodarczej. Ustalono następujące schematy transakcji:

1) I. P. -> I. G. -> I. P. oraz 2) I. P. -> L. -> I. G. -> I. P.. W przedmiotowej sprawie zarówno pierwotnym sprzedawcą jak i ostatecznym odbiorcą ekranów LED była spółka I. P.. Wymieniony ekran LED będący przedmiotem faktur wystawianych pomiędzy powiązanymi spółkami nie był nabywany w celu dalszej odsprzedaży innym, konkurencyjnym firmom. Z analizy dat wystawienia faktur VAT w konfrontacji z datami zapłaty za faktury jasno wynika, że spółka I. P. jako pierwsza z powiązanych spółek dokonała sprzedaży ekranu LED oraz jako pierwsza za ten ekran zapłaciła, zanim sama otrzymała zapłatę ze sprzedaży. A więc źródłem pochodzenia ekranu będącego przedmiotem transakcji pomiędzy spółkami powiązanymi oraz pieniędzy, które stanowiły zapłatę za ekran była spółka I. P., do której ostatecznie ten sam ekran i środki pieniężne powróciły. Według zgromadzonego materiału dowodowego, spółka I. P. miałaby sprzedać ekran nie otrzymując zapłaty w dniu sprzedaży, a następnie sama zapłaciła za ten sam ekran na trzy dni przed zakupem. W toku postępowania podatkowego przedłożono wyciągi bankowe, z których wynika, że przepływ środków finansowych pomiędzy spółkami był w każdym przypadku taki sam i w rezultacie wyszła i powróciła do tej samej spółki (I. P.) taka sama kwota. Skutkiem takich operacji było wyłącznie zwiększenie obrotów spółek, co z kolei sprawiało wrażenie dobrze funkcjonujących na rynku firm, pomimo że wynik finansowy przedstawiał zupełnie inny obraz sytuacji ekonomicznej.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji miał pełne podstawy do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury wystawione przez L. sp z o. o. oraz I. P. sp. z o. o na rzecz spółki i przez spółkę na rzecz I. P. w badanym okresie, mające potwierdzać transakcje kupna i sprzedaży ekranów LED, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami "jak właściciel" w ekonomicznym aspekcie tych czynności. W sprawie nie było zatem nie tylko wydania towaru, lecz przede wszystkim nie było przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Nie wystąpił więc obrót ekranami LED na podstawie zakwestionowanych faktur. Wystawione faktury nie dokumentowały faktycznego obrotu, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, którym towarzyszył cel gospodarczy. Głównym celem wystawienia fikcyjnych faktur sprzedaży było natomiast wywołanie w otoczeniu przeświadczenia, że transakcje zostały rzeczywiście dokonane w takiej postaci, jaka wynika z treści faktur. Natomiast z góry powziętym zamiarem stron był brak woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób (lub organów) w błąd co do dokonania określonej czynności prawnej. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do dokonania dostawy towarów, wobec czego zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Zatem, zgromadzony materiał dowodowy doprowadził organ do przekonania, że zakwestionowane faktury VAT były pustymi fakturami w ścisłym tego słowa znaczeniu, tzn. wystawione zostały w oderwaniu od jakiejkolwiek transakcji dostawy, a transakcje dokonywane na papierze "zataczały koło". Wymienione okoliczności świadczą o tym, że skarżąca miała pełną świadomość przedstawionego procederu. W konsekwencji do tak ustalonego stanu faktycznego zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ miał jednocześnie pełne podstawy do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie:

- art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób nieuzasadniony poprzez dowolne ustalenie, że sporne transakcje nabycia i zbycia przez spółkę ekranów LED były nierzeczywiste, fikcyjne, gdyż nie miały ekonomicznego uzasadnienia, przy czym organ w sposób wadliwy i nieuzasadniony zrównuje cel ekonomiczny, co jest wszak pojęciem szerokim, z wąsko rozumianym celem finansowym, traktowanym jako efekt finansowy pojedynczej transakcji;

- art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie ustalenia, iż sporne faktury nie dokumentują żadnych dostaw i są pustymi fakturami sensu stricto, przy braku kwestionowania, że towar będący przedmiotem dostaw istniał faktycznie, strony umów zawierały ważne umowy sprzedaży oraz bez wskazania kto i w jaki sposób ograniczał rzekomo spółkę w rozporządzaniu nabytymi ekranami jak właściciel, choć w aktach są dowody, że spółka została powołana jako spółka handlowa, prowadziła swobodnie negocjacje z potencjalnymi nabywcami, a wreszcie dokonywała odsprzedaży ekranów, gdy znalazła odbiorcę;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 i art. 127 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej na błędnej podstawie prawnej i próbę konwalidacji tej błędnej podstawy prawnej na etapie decyzji organu odwoławczego, co oznacza, że strona postępowania dopiero po jego ostatecznym zakończeniu dowiedziała się o podstawie prawnej, która zakreśla wszak kierunki całego postępowania, jak również kierunki obrony podatnika, treść zarzutów i argumentów, co godzi w szereg ogólnych zasad postępowania podatkowego, a szczególnie w zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz zasadę legalizmu;

- art. 207 § 2 O.p. poprzez rozstrzygniecie decyzją organu odwoławczego innej sprawy podatkowej, niż sprawa, która była przedmiotem postępowania podatkowego na etapie jego wszczęcia i wydania decyzji przez organ pierwszej instancji;

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. polegające na rozbieżności pomiędzy przywołaną podstawą prawną a jej uzasadnieniem;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na utrzymywaniu, że sporne transakcje nie miały ekonomicznego uzasadnienia, przy jednoczesnym wskazywaniu korzyści, które spółka osiągnęła w związku z ich zawarciem;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek wadliwego przyjęcia, że o nierzeczywistym, fikcyjnym charakterze czynności prawnej mogą świadczyć przyczyny i cele, dla których strony zdecydowały się dokonać tych czynności;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem przepis ten nie mógł mieć zastosowania, bowiem z akt sprawy wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur dokonywali do spółki dostaw w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż spółka mogła i rozporządzała nabytym towarem jak właściciel, a więc bez prawnych i faktycznych ograniczeń.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302, t.j., - dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził dowód z postanowienia Komendy Miejskiej w T. o umorzeniu śledztwa (k. 44 akt sądowych).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa.

Na początek WSA uznał, że art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p." może być podstawą decyzji, w której organ odwoławczy, wbrew temu, co przyjmuje organ pierwszej instancji, zamiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", opiera swe wywody o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Sąd przyjął, iż bezspornie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy skonkretyzował skarżącemu zobowiązanie podatkowe w tym samym podatku, za ten sam okres rozliczeniowy oraz w tej samej wysokości co organ pierwszej instancji. Przyjął również, że w skardze nie przywołano żadnych innych okoliczności faktycznych, jakie mogłyby być powołane przez podatnika gdyby od początku organ podatkowy wskazywał na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dla porządku można wskazać, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Zapisy prawa są takie, że zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

WSA wyjaśnia, iż rozstrzygnięcie decyzyjne to konkretyzacja zobowiązania podatkowego w decyzji podatkowej i to nie tylko w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, ale również przez organ odwoławczy w rozstrzygnięciu wydanym na podstawie art. 233 O.p.

Tymczasem przywołane przepisy prawa materialnego dotyczą pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), w przypadku wystawienia określonych faktur (art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u.). Różnice ograniczają się jedynie co do: a) faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz c) faktur potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Zdaniem organu pierwszej instancji w sprawie posługiwano się fakturami potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c., a zdaniem organu odwoławczego posługiwano się fakturami stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Zatem na obu etapach oceniano te same czynności i faktury pod kątem pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) i stwierdzono, że podatnik jest zobowiązany podatkowo niezmiennie w stosunku do tego co orzekł organ niższej instancji.

Dlatego też w świetle powyższych stwierdzeń Sąd nie doszukał się różnicy w konkretyzacji zobowiązania tak by uznać, że błędnie zastosowano art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 października 2017r., I GSK 2521/06, wskazał, że jeżeli organ odwoławczy dochodzi do wniosku, że rozstrzygnięcie sprawy przez organ I instancji jest prawidłowe, a tylko podstawa prawna tego rozstrzygnięcia została wadliwie wskazana, to utrzymuje w mocy kwestionowaną decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., wskazując w swojej decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p., prawidłową, jego zdaniem, podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy.

Obecnie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, iż prawidłowo zastosowano art. 233 § 1 pkt 1 O.p. widząc jedynie różnicę polegającą na zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) a nie art. 88 ust. 3a lit. c) u.p.t.u.

Nie ma racji skarżąca powołując się na to, że w takim wypadku dochodzi do rozstrzygania odrębnej sprawy. Oczywiście w odróżnieniu od odrębności, tożsamość sprawy ma miejsce, gdy w sprawach zachodzi tożsamość podmiotowa oraz przedmiotowa, tzn. gdy sprawa dotyczy tych samych podmiotów oraz tego samego stosunku administracyjnoprawnego na tle tego samego, co uprzednio stanu faktycznego. Np. klauzula res iudicata występuje zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym, a jej granice określa przedmiot rozstrzygnięcia organu i jego podstawa faktyczna.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lutego 2018r., II FSK 228/16 uznał, że sprawa jest tożsama pod względem podmiotowym, gdy w jej ramach ukształtowane zostają prawa i obowiązki tych samych stron, a dla ustalenia tożsamości przedmiotu sprawy decydujące znaczenie ma treść praw i obowiązków. O istnieniu tej tożsamości będzie można mówić wówczas, gdy zostanie zachowana identyczność skonkretyzowanych praw i obowiązków. Warunkiem przyjęcia tożsamości sprawy jest także ciągłość regulacji prawnej.

Zatem odrębną będzie sprawa oparta o odrębną regulację prawną. Jednak w przedmiotowej sprawie takiej odrębności nie można znaleźć.

Organ odwoławczy trafnie uznał, że zastosowanie przez organ pierwszej instancji niewłaściwej normy prawnej w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c u.p.t.u. nie skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji, ponieważ nie zmienia to ustaleń dających podstawę do odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego i nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Kwestionowane rozstrzygnięcie pozostaje bowiem niezmienne niezależnie od tego, który z wymienionych przepisów legł u podstaw wydania decyzji.

Również prawidłowo organ pozbawił prawa do obniżenia kwot podatku w oparciu o art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu.

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

Jednoznacznym jest orzecznictwo sądowoadministracyjne, które wskazuje, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W aktualnym stanie prawnym zagadnienie to reguluje art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Ten przepis dyrektywy stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 stycznia 2013r., I FSK 269/12, z 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09; z 17 marca 2009r., I FSK 30/08; z 13 marca 2008r., I FSK 311/07).

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano w zakresie, w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z obowiązującą Dyrektywą.

Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11, Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT.

Jak wskazał tut. Sąd w wyroku z 16 października 2018r., I SA/Bd 497/18, oszukańczy proceder może być wykazywany poprzez brak zaplecza technicznego, magazynowego, szybkie wystawianie faktur i przekazywanie środków finansowych, natychmiastowe zawieranie transakcji odsprzedaży, brak wiedzy o rozładunku, załadunku, transporcie, gdy poszczególne firmy nie widzą w ogóle towaru, brakuje zainteresowania kwestią faktycznego dysponowania towarem, zamówienia dokonywane są drogą telefoniczną lub mailową, faktury wystawiane na podstawie danych wynikających z dokumentów przesłanych pocztą elektroniczną lub ustaleń telefonicznych, bez sprawdzania towaru. Sprowadza się to do stwierdzenia, że takie cechy nie występują zwyczajnie w handlu. WSA stwierdził wówczas, a obecnie Sąd się z tym zgadza, iż aby uznać, że dana transakcja stanowi element łańcucha dostaw, niezbędne jest ustalenie, że miała ona rzeczywiście miejsce. Innymi słowy, fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego. Np. rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2018r., I FSK 1130/16).

Wyjaśniając zastosowany w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., WSA wskazuje, że na podstawie tego przepisu, każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty, a wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Gdy strona nie złożyła korekt do przedmiotowych faktur VAT, a zakwestionowane faktury są nadal w obrocie prawnym, to obowiązana jest do zapłacenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur.

W ocenie WSA ustalenia w przedstawionym zakresie prawa materialnego zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki.

Organy przeanalizowały wszystkie zebrane w sprawie dowody i ustalenia te zawarły w zaskarżonej decyzji. Prawidłowo na podstawie zebranego materiału dowodowego określono dla Spółki za III kwartał 2013r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł a za IV kwartał 2013r. kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w łącznej wysokości [...] zł. Wzięto pod uwagę wszystkie zarzuty zawarte w odwołaniu.

Trafnie określono istotę sporu, tj. ustalenie czy faktury VAT dotyczące zakupu i sprzedaży ekranów LED pomiędzy Spółką I. G. Sp. z o.o. a Spółką I. P. S.. z o.o. oraz Spółką L. Sp. z o.o. odzwierciedlają faktyczny obrót gospodarczy.

Bezspornie ustalono faktyczny przedmiot działalności Spółki, adres siedziby, zaewidencjonowane faktury. Ustalono, że Spółka w badanym okresie nie posiadała żadnej bazy technicznej ani osobowej. W wyniku przeprowadzonej analizy stwierdzono, że podmioty, które wystawiły na rzecz Spółki przedmiotowe faktury to Spółki powiązane ze sobą osobowo poprzez M. M. oraz D. R.. Zawiązali oni trzy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiednio w dniach: I. P. S.. z o.o. w dniu [...]., L. Sp. z o. o. w dniu [...]., I. G. Sp z o.o. w dniu [...]. Miejscem działania były lokale które opisano zgodnie z uzyskaną informacją od właściciela przedmiotu najmu. Bezspornym pozostaje to, iż skarżąca w badanym okresie nie posiadała pracowników, bazy technicznej, a jej siedziba mieściła się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej drugiej ze spółek tj. I. P..

Przyjęto na piśmie oświadczenie Prezesa Zarządu Spółki P. P., przesłuchanie świadka D. R.. Ustalono, że ekran Led został przewieziony do magazynu, w którym pierwotnie się znajdował. Spółka L. miała nabyć ekran LED od Spółki I. P. w dniu [...]. i tego samego dnia miała dokonać jego sprzedaży Spółce I. G., z którą umowę sprzedaży podpisała w dniu [...]. W tym samym dniu I. G. Sp. z o.o. podpisała umowę sprzedaży tegoż ekranu z I. P. S.. z o.o. Faktura sprzedaży ekranu została wystawiona przez Spółkę lnvesttech G. na rzecz Spółki lnvesttech P. w dniu [...]., przy czym umowa sprzedaży także została zawarta w dniu [...]. W momencie sprzedaży jak i zakupu miał być przechowywany w tym samym miejscu. Dnia [...]. przesłuchano P. L. na okoliczność transakcji zawieranych pomiędzy Spółkami powiązanymi - pełniącego do dnia [...]. funkcję Prezesa spółki I. P. S.. z o.o. Na okoliczność zawierania wzajemnych transakcji pomiędzy Spółkami powiązanymi osobowo przesłuchani zostali także pracownicy zatrudnieni w Spółkach tj. P. S., T. P., M. F. oraz M. B.. Przeprowadzono kontrolę wobec L. Sp. z o.o. Przeanalizowano wyciąg bankowy, z którego wynikało, iż zapłaty na rzecz I. P., Spółka L. dokonała w dniu [...]. po otrzymaniu zapłaty za sprzedaż tego samego ekranu od Spółki I. G. w dniu [...].

Ustalono, iż w dniu [...]. Spółka L. dokonała uzbrojenia ekranu Led w magazynie, który znajduje się w O. nad W., natomiast próby uruchomienia ekranu dokonano już po wystawieniu faktury dla Spółki I. G.. Przesłuchano M. G., który wykonał tę usługę, a ten nie potrafił jednoznacznie określić kto go zatrudniał, tj. czy był zatrudniony w firmie I. G. czy I. P.. Jedynie pewne było to, że polecenia otrzymywał od D. R. oraz M. M.. Przeanalizowano polisę ubezpieczeniową nr [...] z dnia [...] r. na którą powołali się wspólnicy oraz która według zeznań świadków była przyczyną odsprzedaży towaru spółce powiązanej. W ocenie organu odwoławczego transakcja sprzedaży ekranu Led wg faktury nr [...] z dnia [...]., na której jako wystawcę wskazano Spółkę I. G. a nabywcę I. P. miała mieć miejsce w okresie, w którym Spółka I. P. nie posiadała ubezpieczenia (ubezpieczenie obejmowało okres od [...]. do [...].).

W uzasadnieniu decyzji na str. 14-18 wykazano okoliczności, które ostatecznie przekonują do tego, że w sprawie wystąpiły powiązania osobowe pomiędzy podmiotami zakwestionowanego łańcucha zdarzeń, jedność miejsca i czasu transakcji wykazywanych w fakturach, odwrócone przekazywanie środków finansowych (kompensaty), a strona nie wykazała powodów ekonomicznych tego typu działań, z transakcji ostatecznie nie uzyskano realnych pieniędzy. To czyni logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym stwierdzenie organu, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Słusznie stwierdzono, iż nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami "jak właściciel" w ekonomicznym aspekcie tych czynności.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2018r., I FSK 1815/16, odnośne wykładni art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy przytoczyć - istotny w tym zakresie - fragment uzasadnienia uchwały (7) NSA z 12 października 2015r. (sygn. akt I FPS 1/15 - dostępna w internetowej bazie orzeczeń CBOIS): "(...) rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (zdanie wstępne), nie oznacza jego interpretowania jedynie w sensie ekonomicznym. Z użytego w tych przepisach zwrotu wynika bowiem, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem. Z powołanego w pytaniu prawnym wyroku ETS z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 [...] wynika bowiem, że: 1) W świetle art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy "dostawę towarów" należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania prawem rzeczowym (majątkiem) jak właściciel, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w sensie prawnym. 2) W gestii sądu krajowego każdorazowo leży ocena, czy w danej sprawie, na podstawie stanu faktycznego, nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania własnością jako właściciel w rozumieniu art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. NSA stwierdził, że skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest uzyskanie zawsze prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., natomiast w świetle tego przepisu za "dostawę towarów" należy uznać także wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w świetle przepisów prawa. Reasumując zatem: za "dostawę towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które z prawnego punktu widzenia przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy rozporządzanie (dysponowanie) towarem prawie jak właściciel (...).".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zgadzając się z powyższym stwierdza, że w sprawie podatnik nie potrafił wskazać żadnej okoliczności, która wskazywałaby na fakt, że wolą wystawcy i adresata zakwestionowanych faktur była wola przeniesienia własności w zamian za zapłatę, co więcej materiał dowodowy zebrany w sprawie zaprzecza temu, by wystąpił obrót towaru w ramach działalności gospodarczej, gdyż nie zachodzą warunki, jakie zwykle przypisuje się handlowi towarów.

Jak można przeczytać w powołanym wyroku NSA, w sensie prawnym prawo własności tłumaczy się jako zbiór uprawnień właściciela do rzeczy i zakaz dla innych ludzi co do pewnych działań. Oznacza to, że właściciel ma pełne prawo posiadania przedmiotu swojej własności (łac. ius possidendi), korzystania i czerpania z niego pożytków, jego zużycia (łac. ius utendi, fruendi, abutendi) i rozporządzania nim (łac. ius disponendi), a jednocześnie inne osoby muszą się powstrzymywać od naruszenia uprawnień właściciela (por. art. 140 K.c.). Władztwo właścicielskie rzeczą ma charakter posiadania samoistnego. Zgodnie z art. 336 K.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Należy zwrócić uwagę, że zarówno w definicji posiadania samoistnego, jak i definicji dostawy w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., posłużono się zwrotem "jak właściciel". Posiadanie samoistne, zwane też właścicielskim, ma miejsce, gdy podmiot faktycznie włada rzeczą jak właściciel. Dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Oznacza to, że dostawa towaru obejmuje jedynie takie formy przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem, które można uznać za przeniesienie posiadania samoistnego towaru, tzn. gdy posiadacz samoistny "wykonuje uprawnienia" składające się na treść prawa własności (art. 140 K.c.), czyli korzysta z rzeczy z wyłączeniem innych osób, pobiera pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzania nią. Dla istnienia posiadania samoistnego nie jest istotne, czy posiadacz rzeczywiście ma uprawnienia właścicielskie, lecz czy faktycznie włada rzeczą jak właściciel w powyższym rozumieniu.

WSA stwierdza, że nie oznacza to jednak zrównania przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z zapisami na dokumentach, które stworzono dla uprawdopodobnienia handlu (obrotu towarem), którego w rzeczywistości nie było. Na tym tle należy również odróżnić zysk ze sprzedaży od korzyści z papierowego upozorowania sprzedaży, czego zdaje się nie dostrzegać skarżący budując zarzuty oparte o argumentację co do sprzeczności uzasadnienia decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w pkt. 6 skargi). Elementem budującym sprzedaż jest zapłata, a jej ekonomicznym skutkiem, zysk. Wpisując na fakturze sprzedaż jako czynność będącą zdarzeniem podatkowym, wystawca (odbiorca) musi się liczyć z tym, że chcąc zbadać realność czynności, organ skarbowy będzie brał pod uwagę zysk z zapłaty. Nie może być to element kategorycznie świadczący o rzeczywistości transakcji, ale może wpisywać się w stan faktyczny jako jego istotny element. Tak też został oceniony w postępowaniu podatkowym, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Skoro realny stan faktyczny sprawy sprowadza się jedynie do zapisów na dokumentacji, to w sprawie nie było nie tylko wydania towaru, lecz przede wszystkim nie było przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Nie wystąpił więc obrót ekranami Led na podstawie zakwestionowanych faktur. Rację ma organ stając na stanowisku, że wystawione faktury nie dokumentowały faktycznego obrotu, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, którym towarzyszył cel gospodarczy. Głównym celem wystawienia fikcyjnych faktur sprzedaży było natomiast wywołanie w otoczeniu przeświadczenia, że transakcje zostały rzeczywiście dokonane w takiej postaci, jaka wynika z treści faktur. Natomiast z góry powziętym zamiarem stron był brak woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób (lub organów) w przeświadczenie co do dokonania określonej czynności prawnej.

Nierzeczywistość faktur należy odróżnić od faktur, które dokumentują czynności sztucznie dokonane w celu uzyskania korzyści majątkowej. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wykazał brak dostawy towarów (także pozornych).

W konsekwencji do tak ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. uzupełniający art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Sąd nie ma wątpliwości co do tego, że skarżąca nie tylko mogła wiedzieć czy nawet wiedziała o braku dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., ale wręcz tego typu działanie było jej celem. W sprawie nie chodzi bowiem o to, czy skarżąca była nieświadoma kwalifikacji prawnej jej działań według przepisów prawa podatkowego, ale tego, iż obrót ekranami sprowadzał się w rzeczywistości gospodarczej jedynie do wypisywania dokumentacji.

M. M., w toku przesłuchania wskazał, iż wyodrębnienie trzech powiązanych Spółek: I. G., I. P., L. pomogło w startowaniu w przetargach, bowiem startowały trzy odrębne podmioty, które składały różne oferty. Co więcej sam skarżący w skardze na str. 12 potwierdza, że chodziło o zbudowanie renomy firmy. Zatem logicznym jest wniosek, iż wpisane na fakturach zakupy i sprzedaż ekranów LED nie było skutkiem dokonania rzeczywistych transakcji, ale powodem była chęć wywołania w otoczeniu przeświadczenia, że transakcje zostały rzeczywiście dokonane w takiej postaci, jaka wynikała z treści faktur. Papierowe zwiększenie obrotów Spółek mogło sprawiać wrażenie dobrze funkcjonujących na rynku firm, pomimo że wynik finansowy przedstawiał zupełnie inny obraz sytuacji ekonomicznej. Skarżący polemizując w skardze z tym stanowiskiem niesłusznie lekceważy różnice pomiędzy zapisem nierzeczywistej sprzedaży na fakturach a rzeczywistym zwiększeniem obrotów spółki. Czynności zwiększenia obrotów firmy nie należy utożsamiać z dostawą towarów, gdyż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług są to pojęcia odrębne.

W uzasadnieniu decyzji organy trafnie wyłuszczyły te elementy stanu faktycznego, które w całości dały obraz braku bazy technicznej i osobowej, powiązań osobowych, tego samego czy zbliżonego czasu transakcji, powrotu towaru do źródła, powtarzających się trzech podmiotów obrotu, konpensaty zapłaty, co przełożyło się na logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym stwierdzenie, że dbałość przedsiębiorców sprowadzała się do zachowania prawidłowości "papierowej", ale już nie co do samego towaru.

Takie zachowanie nie odpowiada zwyczajnym warunkom handlu.

W sprawie ustalono, że zakres przedmiotowy umów jest w zasadzie tożsamy, tożsama jest również szata graficzna zawartych umów i porozumień pomiędzy spółkami, adres wskazany do zgłaszania reklamacji jest tożsamy w każdej z umów, do każdej z umów dołączona jest specyfikacja, która zawiera parametry poszczególnych ekranów LED i która pozwoliła na zidentyfikowanie danego ekranu, umowy zawierane przez Spółki powiązane osobowo zawierane są przez: D. R. i P. P. (z wyjątkiem umowy z dnia [...]., która została zawarta pomiędzy P. P. a K. K.), na fakturach jako nazwa towaru widnieje oznaczenie przedmiotu sprzedaży bardzo ogólnie tj.: ekran LED - bez szczegółowej nazwy czy parametru, we wszystkich umowach, czy to zakupu czy sprzedaży wskazany jest ten sam numer konta bankowego, na który należy dokonać płatności za fakturę. W umowach z dnia: [...]. zawartej pomiędzy I. P. S.. z o.o. a I. G. Sp. z o.o., [...]. zawartej pomiędzy I. P. S.. z o.o. a I. G. Sp. z o.o., [...]. zawartej pomiędzy lnvesttech G. Sp. z o.o. a I. P. S.. z o.o., [...]. zawartej pomiędzy I. G. Sp. z o.o. a I. P. S.. z o.o., [...]. zawartej pomiędzy L. Sp. z o.o. a I. G. Sp. z o.o., jako przedmiot umowy wskazano: sprzedaż ekranu diodowego [...]. Przeanalizowano ekonomiczne uzasadnienie transakcji i wykazano, że ekran Led będący przedmiotem faktur wystawianych pomiędzy spółkami nie był nabywany w celu dalszej odsprzedaży innym, konkurencyjnym firmom, gdyż Spółki I. P., L., I. G. zawarły ze sobą umowy sprzedaży tego samego dnia tj. [...] r., a więc już w tym dniu Spółka I. G. wiedziała, że ten ekran ma wrócić do I. P.. Przeanalizowano daty wystawienia faktur VAT w konfrontacji z datami zapłaty za faktury i ustalono, że Spółka I. P., która kupiła ekran LED od Spółki I. G. w dniu [...]. dokonała za niego zapłaty w dniu [...]., ze środków otrzymanych w dniu [...]. Spółka I. G. dokonała zapłaty dla Spółki L. (od której Spółka I. G. miała nabyć ekran Led w dniu [...].), spółka L. ze środków otrzymanych od I. G. w dniu [...]. zleciła przelew zapłaty na rzecz I. P., od której miała nabyć ekran w dniu [...]. Wskazano, że to I. P. jako pierwsza z powiązanych Spółek dokonała sprzedaży ekranu LED oraz jako pierwsza za ten ekran zapłaciła, zanim sama otrzymała zapłatę ze sprzedaży i wyciągnięto logiczny wniosek, iż źródłem pochodzenia ekranu będącego przedmiotem transakcji pomiędzy Spółkami powiązanymi oraz pieniędzy, które stanowiły zapłatę za ekran była Spółka I. P., do której ostatecznie ten sam ekran i środki pieniężne powróciły. Spółka I. P. miałaby sprzedać ekran nie otrzymując zapłaty w dniu sprzedaży, a następnie sama zapłaciła za ten sam ekran na trzy dni przed zakupem.

W toku postępowania podatkowego przeanalizowano przedłożone wyciągi bankowe z których wynika, że przepływ środków finansowych pomiędzy Spółkami był w każdym przypadku taki sam i w rezultacie wyszła i powróciła do tej samej Spółki (I. P.) taka sama kwota.

Nie można odmówić racji organowi w stwierdzeniu, że Spółka I. G. zakupiła ekran LED od Spółki L. za kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, a następnie poniosła koszty obsługi technicznej w wysokości netto [...] zł, VAT [...] zł, udokumentowane fakturą FVS- 02/09/2013 z dnia [...]., po czym dokonała sprzedaży przedmiotowego ekranu na rzecz Spółki I. P. na kwotę [...]zł netto, VAT [...] zł. Zatem powyższe oznacza, że wbrew twierdzeniu Spółki I. G. nie osiągnęła żadnego zysku ze sprzedaży.

Ustalono, iż spółka rozpoczęła działalność gospodarczą 29 lipcu 2013r. i od początku działalności poza fakturami nabyć z firm powiązanych (L. i I. P.) nie deklarowała w III i IV kwartale 2013 r. innych nabyć ekranów Led, wspólnikami Spółki I. G., I. P. oraz L. w kontrolowanym okresie były te same osoby: M. M. i D. R., pomimo rozpoczęcia działalności gospodarczej Spółka generowała znaczny obrót: w III kwartale 2013 r. w kwocie [...]zł, w IV kwartale 2013 r. w kwocie [...]zł, deklarując jednocześnie w rozliczeniu za poszczególne okresy rozliczeniowe niewielką kwotę zobowiązania podatkowego ([...] zł - III kwartał 2013 r. ) i niewielką kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy ([...] zł -IV kwartał 2013 r.), w złożonych deklaracjach Spółka wykazała transakcje, które miały być zawierane ze Spółkami powiązanymi osobowo tj. I. P. i L., miejsce prowadzenia działalności Spółki było tożsame z adresem działalności Spółki I. P. tj. T., ul. [...], Spółka nie posiadała żadnego zaplecza, nie zatrudnienia pracowników, nie posiadała magazynów, sprzętu niezbędnego do realizacji zadań, korzystać mogła jedynie z zaplecza spółek powiązanych, Spółka sporządziła sprawozdanie finansowe za 2014r., w którym wskazano, iż łączne przychody z tytułu sprzedanych towarów i świadczonych usług w roku 2013 i 2014 wynosiły [...] zł (z tego zysk netto: [...] zł), co wskazuje, iż przychody zrównane zostały z kosztami, a zysk stanowił jedynie 0,18% przychodu, wg sprawozdania z działalności Spółki w 2014r. Spółka korzystała z kredytu bankowego, a zobowiązania długoterminowe Spółki z tytułu kredytów i pożyczek wyniosły [...] zł, z kolei zobowiązania krótkoterminowe z tytułu kredytów i pożyczek wyniosły [...] zł, za kontrolowany okres Spółka zaewidencjonowała sprzedaż trzech ekranów Led, z czego jeden został sprzedany do firmy niepowiązanej a dwa kolejne do Spółki I. P., od której ekrany zostały nabyte, szybkie przenoszenie uprawnień do dysponowania towarem - według dokumentacji ekrany Ledowe miały być nabywane i sprzedawane tego samego dnia lub odstęp między nabyciem a sprzedażą był jednodniowy, czasem dłuższy ale zawsze w ramach danego kwartału, według zeznań wspólników Spółki zostały powołane w ściśle określonym celu, co miało oznaczać, iż Spółka I. P. zajmowała się sprowadzaniem ekranów LED z Chin, Spółka I. G. ich sprzedażą, a Spółka L. - serwisem, przy czym z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Spółki dokonywały transakcji zakupu i sprzedaży między sobą, transakcje zakupu i sprzedaży dokonane na "papierze" "zatoczyły koło" - Spółka otrzymała fakturę na ekran Led od Spółki I. P. a następnie wystawiła fakturę na ten ekran do tej samej Spółki oraz otrzymała fakturę na ekran od Spółki L. i wystawiła fakturę na hwesttech P., co zobrazowano schematem, cena jednostkowa jednego zakupionego przez hwesttech P. ekranu LED, który pochodził z Chin wynosiła [...] zł, co oznacza, że cena ta była wielokrotnie niższa od cen wskazanych na fakturach sprzedaży, "wędrówki towaru" Ponadto odstęp czasu pomiędzy rzekomymi transakcjami zakupu i sprzedaży był bardzo krótki - sprawdzono także, że w okresie rzekomych transakcji zarówno Spółka I. P. jak i I. G. nie posiadały ubezpieczenia na ekrany Led, forma płatności jaką była kompensata wzajemnych zobowiązań, pomimo, że jest dopuszczalna w obrocie, pozwoliła stronom transakcji pominąć dokonywania płatności poprzez rachunki bankowe, co w rezultacie miało wyłącznie uwiarygodnić rzetelność transakcji.

Korzystanie z systemu podatkowego poprzez uwierzytelnianie nierzeczywistymi fakturami dobrej kondycji finansowej spółki, w ocenie Sądu jest nadużyciem prawa podatkowego i wyczerpuje pojęcie uzyskania korzyści podatkowej w szerokim pojęciu tego słowa. Jednocześnie nie można pominąć konsekwencji w postaci uwzględnienia faktur w rozliczeniu VAT i korzyści obniżenia podatku należnego w wykazany w nich podatek naliczony. Jako ochronę przed tego typu sytuacją należy rozpoznać zapis art. 108 u.p.t.u. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 u.p.t.u. instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelującą z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 u.p.t.u. Tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nie ulega żadnej kwestii, że poprzez fakt wystawienia faktury powstaje obowiązek podatkowy oraz wynikająca z niego powinność uregulowania na rzecz Skarbu Państwa świadczenia. Konsekwencją właśnie roli faktury jest przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest nakazanie wystawcy faktury VAT zapłatę wskazanego w niej podatku. Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi też podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak nie wyklucza powyższe tego, że jest to zobowiązanie wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu samego wystawienia faktury. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd samo wystawienie "pustej faktury" rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty wynikające z art. 108 u.p.t.u. Zatem wykazanie, że podatnik wystawiał puste faktury jest wystarczające do określenia tego zobowiązania. Zbędne jest zatem ustalanie, że podatnik nie wykonał żadnych czynności opodatkowanych. Możliwość skorygowania "pustej" faktury VAT staje się niemożliwa, jeżeli odbiorca takiej faktury skorzystał z prawa do odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 kwietnia 2017r., I FSK 1234/15, wręcz uznał, że mając już świadomość graniczącego z pewnością prawdopodobieństwa wydania decyzji wymiarowej, podatnik odliczający podatek z tzw. pustych faktur nie może skutecznie wycofać się z popełnionego oszustwa podatkowego poprzez skorygowanie deklaracji i uiszczenie podatku. Prowadziłoby do konsekwencji niedających się pogodzić z zasadą neutralności.

Oznacza to, że w przypadku wprowadzenia "pustych" faktur do systemu istnieje niebezpieczeństwo wymagające zastosowania środków zapobiegawczych. W konsekwencji takie działanie należy uznać za nadużycie prawa.

Jak trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy dawały podstawy do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W sprawie podatnik wystawił faktury i wykazał podatek należny. Spowodował tym samym powstanie obowiązku jego zapłaty. Dlatego też w ocenie WSA organ podatkowy prawidłowo przywołał, zrozumiał i zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Znalazło to swój wyraz w uzasadnieniu decyzji. Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, by zapobiegła niebezpieczeństwu, jakie wynika z wprowadzenia faktur do obrotu podatkowego.

Zatem skarga okazała się niezasadna.

Nie sposób w tym miejscu pominąć tego, że w skardze nie podważono zasadniczej kwestii przyjętej w zaskarżonej decyzji, iż to nie sprzedaż była celem działania podatnika i ostatecznie dokonano wybiórczej, wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki, prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie zarzutów skargi, będącej w istocie powieleniem odwołania, miało charakter polemiczny, zaś postawione zarzuty, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób nieobiektywny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, było w realiach rozpoznawanej sprawy całkowicie chybione.

Nie ma racji skarżący dopatrując się w wywodzie decyzji zrównania celu ekonomicznego tylko z celem finansowym. Jak wcześniej wskazano, organ obok wyliczeń finansowych szeroko ocenił efekt przedstawionych w dokumentacji transakcji i również w oparciu o zeznania świadków prawidłowo doszedł do przekonania, że nie zostały one dokonane. Ocenił wszelkie korzyści, jakie mogły płynąć dla podmiotu z dokonanych czynności i trafnie (co więcej zgodnie ze stanowiskiem skarżącej) stwierdził, że chodziło o zmianę oceny kondycji spółek. Logicznie uznał, że nie chodziło o dostawę towarów w rozumieniu przepisów podatkowych. Nie zmienia tego fakt, że towar będący przedmiotem dostaw istniał faktycznie.

Wbrew temu co sądzi skarżąca "ważne umowy sprzedaży" ograniczały się do sporządzenia dokumentacji, pod którą nie było woli przekazania rozporządzania nabytymi ekranami jak właściciel. Nie jest wystarczającym fakt, że spółka została powołana jako spółka handlowa. Stwierdzenie skargi o prowadzeniu swobodnych negocjacji z potencjalnymi nabywcami, ograniczało się do negocjacji papierowych i z góry określonych "nabywców". Nie ma dowodu na to, że odsprzedaży ekranów następowała, gdy skarżąca znalazła odbiorcę. Odbiorca był znany od początku.

Nie przekonuje Sądu wskazywanie M. S. jako klienta, którego rezygnacja z towaru doprowadziła do powrotnej odsprzedaży towaru.

W zaskarżonej decyzji przywołano zeznanie D. R. na okoliczność powodów w III i IV kwartale 2013r. sprzedaży na rzecz L. oraz I. G.. C. o dozbrojenie ekranów i "prawie finalizacji transakcji przez ITG na rzecz klienta docelowego, który się rozmyślił". Przyjęto, że pełnomocnik Spółki w odwołaniu wyjaśnił, iż sprzedaż ekranów z powrotem do Spółki I. P. była spowodowana: po pierwsze wycofaniem się potencjalnego klienta na potwierdzenie czego przedłożono oświadczenie, po drugie specyfiką ekranów LED, które wymagały usług sprawdzania i serwisu mających wpływ na końcową cenę ekranu.

Tymczasem samo oświadczenie klienta, nie poparte inną dokumentacją jest wątpliwe. Zwyczajnie w takich sytuacjach występują utrwalone na piśmie negocjacje, zamówienie, rezygnacja. Takich dowodów nie przedstawiono.

Jednocześnie dowód przeprowadzony przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. z postanowienia Komendy Miejskiej w T. o umorzeniu śledztwa (k. 44 akt sądowych) wykazuje, że M. [...] złożył zeznania o zamówieniu, testowaniu i rezygnacji z towaru. Jednakże podatnik nie przedłożył żadnych dowodów na te okoliczności. Tego typu dokumentacja występuje w warunkach handlowych i jest prosta do okazania. Tymczasem jedynym dokumentem było enigmatyczne oświadczenie, złożone na etapie postępowania odwoławczego. Oświadczenie to zostało przez organ ocenione zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Rezygnacja [...] z towaru miałaby nastąpić pod koniec 2013r., co mija się z datami ujawnionymi na kwestionowanych fakturach. Z kolei nie wiadomo jak powołanie się na wielotygodniowe testy towaru miałoby wpływać na urealnienie transakcji rozpisanych po pierwsze w bardzo krótkim czasie, po drugie na trzy podmioty, których podział ról wskazywany przez świadków nie miał żadnego praktycznego przełożenia na ocenę rzeczywistości wykazywanego handlu. Rozwijając tę ostatnią myśl, WSA wskazuje na zeznania G. , z których wręcz wynika, że to nie spółki podejmowały działania w sprawie serwisu, ale osoby R. oraz M..

Na koniec należy wyjaśnić, iż odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca nie przewidział zatem możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma takiego charakteru. Tym samym wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w ustawie z 1997r. Ordynacja podatkowej (por. wyrok NSA z 19 października 2017r., I FSK 49/16).

Zatem w sprawie należało przyjąć, że umorzono śledztwo, o jakim mowa w przedłożonym postanowieniu, niemniej nie ma to żadnego wpływu na wynik obecnie kontrolowanej sprawy podatkowej.

Dlatego też za trafne uznano stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że powyższe okoliczności nie miały wpływu na transakcje zawierane pomiędzy Spółkami powiązanymi. Wniosek ten jest logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym. Tłumaczenie powrotu towaru (i pieniędzy) do I. P. rezygnacją klienta po czasie wielotygodniowych testów, nijak się ma do realiów krótkiego okresu czasu pomiędzy zakupami i sprzedażą. Według dokumentacji ekrany Led miały być nabywane i sprzedawane tego samego dnia lub odstęp między nabyciem a sprzedażą był jednodniowy, czasem dłuższy, ale zawsze w ramach danego kwartału. Pozostaje też w sprzeczności z wyjaśnieniami świadka M. M. pełniącego funkcję Prokurenta, który stwierdził, że powodem odsprzedaży ekranów LED było posiadanie ubezpieczenia przez Spółkę I. P.. Jest to kolejno podnoszony przez stronę, inny powód dokonywania transakcji, który Sądu nie przekonuje.

Po części również potwierdzającym prawidłowość stanowiska organu jest wskazywanie przez podatnika wielu różnych powodów do dokonania czynności. Od potrzeby zmiany oceny finansowej podmiotów uczestniczących w obrocie, przez zawarte umowy ubezpieczenia, potrzebę serwisu, rezygnację klienta po potrzeby chińskiego dostawcy. Organ przeanalizował je wszystkie. W tym ustalił, że przedłożona polisa zatytułowana "ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej" obejmowała okres od dnia [...]. do [...]. W polisie ubezpieczeniowej wskazano, iż ubezpieczającym i ubezpieczonym jest Spółka I. G., ul. [...], 87-100 T., która zajmuje się sprowadzaniem z Chin oraz montowaniem ekranów Led), wynajmem i obsługą takiego sprzętu podczas imprez okolicznościowych oraz serwisem tego typu urządzeń. Zakres terytorialny ubezpieczenia obejmował cały świat z wyłączeniem USA i [...]. P. ubezpieczeniowa swoim zakresem obejmowała ubezpieczenie z tytułu posiadania mienia oraz prowadzenia działalności z włączeniami. Natomiast przy piśmie z dnia [...]. (data wpływu dnia [...].) Spółka przesłała wraz z załącznikami kserokopie polis ubezpieczeniowych zawartych przed datą [...]. tj.: polisy nr [...] obejmującej swoim zakresem okres od dnia [...]. do [...]. W polisie wskazano jako miejsce ubezpieczenia T., ul. [...] m. oraz ul. [...], polisy nr 005027- ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej - obejmująca swoim zakresem okres od dnia [...]. do [...]., jako ubezpieczający wskazano Spółkę I. P., która zajmuje się sprowadzaniem z Chin oraz montowaniem ekranów Led, wynajmem i obsługą takiego sprzętu podczas imprez okolicznościowych, serwis tego typu urządzeń.

Odnosząc się do przedłożonych przez Spółkę I. P. polis ubezpieczeniowych oraz zeznań wspólnika powiązanych Spółek - M. M. który został przesłuchany w dniu [...]., według którego głównym powodem wzajemnej odsprzedaży ekranów Led było posiadanie przez I. P. polis ubezpieczeniowych na ekrany LED. Organ przyjął, iż Spółka I. G. posiadała polisę ubezpieczeniową od odpowiedzialności cywilnej w okresie od dnia [...]. do dnia [...]., która nie obejmowała ubezpieczenia ekranów LED (Ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej, OC - rodzaj ubezpieczenia majątkowego, które daje ochronę ubezpieczeniową, gdy ubezpieczony będzie zobowiązany do naprawienia szkody wyrządzonej komukolwiek w następstwie czynu niedozwolonego albo kontrahentowi wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (umowy), Spółka I. P. posiadała polisę ubezpieczeniową od odpowiedzialności cywilnej w okresie od dnia [...]. do dnia [...]., która swoim zakresem także nie obejmowała ubezpieczenia ekranów Led, Spółka I. P. posiadała polisę ubezpieczeniową za okres od dnia [...]. do dnia [...]., która obejmowała maszyny, urządzenia, środki obrotowe, wartości pieniężne, mienie osób pracowniczych, mienie osób trzecich. Z przesłuchania świadka M. M. pełniącego wynikało, że Spółka I. P. posiadała ubezpieczenie ekranów Led, co według niego było powodem odsprzedaży ekranów Led w sytuacji, gdy Spółka miała problemy ze sprzedażą do innego odbiorcy. Sprzęt miał wówczas wracać do Spółki I. P. w celu ubezpieczenia.

Były to ustalenia bezsporne. Zdaniem Sądu żadna z podawanych przyczyn nie wykazuje istnienia potrzeby faktycznej (rzeczywistej a nie papierowej) dostawy towarów, co więcej kwestie ubezpieczenia wręcz potwierdzają jedynie potrzebę "papierowego" obrotu towarem, i tak ocenił to organ. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i podparł się orzecznictwem krajowym i unijnym. Prawidłowo przyjął jako istotne w sprawie pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel". Przyjął, że w sprawie nie było ani wydania towaru, ani przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Ocenił, że z góry powziętym zamiarem stron był brak woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób (lub organów) w błąd co do dokonania określonej czynności prawnej. W konsekwencji do tak ustalonego stanu faktycznego zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W ocenie WSA organ prawidłowo zrozumiał i zastosował podstawę prawną, oparł się na zupełnym materiale dowodowym, a jego wnioski były logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W szczególności, zasadnie organ ten zachował wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze, organy podatkowe poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia prawidłowego postępowania wyjaśniającego, a wyprowadzone z nich wnioski były logiczne i spójne.

W badanej decyzji nie doszukano się uchybień, o jakich mowa w art. 145 p.p.s.a., w tym art. 210 O.p. i w związku z tym, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.