Wyrok NSA oz. w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 799/97
NSA oz. w Lublinie
Data orzeczenia: 1998-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1c
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu 25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: 1. Prawo podatkowe ze swojej istoty jako może najbardziej ingerencyjne w całym systemie prawa administracyjnego zakłada nierówność podmiotów, co uwidacznia się we władztwie podmiotów prawa publicznego. Powyższa zasada ma na celu zagwarantowanie skutecznej ochrony prawnej podatnikom.

2. Przez analogię nie można tworzyć nowych podatkowoprawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, gdyż jest to zakres wolny od opodatkowania.

3. Zakaz stosowania analogii dotyczy również zakazu stosowania nowych stanów faktycznych w zakresie ulg, czy zwolnień podatkowych, czy też obowiązków podatkowych.

4. W prawie podatkowym należy szukać granic opodatkowania, poza które nie powinna wychodzić wykładnia prawa.

5. Marketing jako zespół zintegrowanych działań mający na celu między innymi kształtowanie obrotu towarowego i usług z punktu widzenia potrzeb rynku krajowego jak i zagranicznego oraz gospodarki narodowej wymaga określonych nakładów. Wydatki przeznaczone na ten cel niewątpliwie związane są z działalnością gospodarczą podatnika i w perspektywie zakładają uzyskanie przychodu.

6. Tego rodzaju wydatki są nieodzownym składnikiem działalności gospodarczej podmiotów działających w gospodarce wolnorynkowej, decydującym często o samym bycie podmiotu gospodarczego. Niewątpliwie tego rodzaju wydatki nie zostały wymienione w art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, oznacza to zatem że spełniają te wydatki koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy.

TEZY

1. Prawo podatkowe ze swojej istoty jako może najbardziej ingerencyjne w całym systemie prawa administracyjnego zakłada nierówność podmiotów, co uwidacznia się we władztwie podmiotów prawa publicznego. Powyższa zasada ma na celu zagwarantowanie skutecznej ochrony prawnej podatnikom.

2. Przez analogię nie można tworzyć nowych podatkowoprawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, gdyż jest to zakres wolny od opodatkowania.

3. Zakaz stosowania analogii dotyczy również zakazu stosowania nowych stanów faktycznych w zakresie ulg, czy zwolnień podatkowych, czy też obowiązków podatkowych.

4. W prawie podatkowym należy szukać granic opodatkowania, poza które nie powinna wychodzić wykładnia prawa.

5. Marketing jako zespół zintegrowanych działań mający na celu między innymi kształtowanie obrotu towarowego i usług z punktu widzenia potrzeb rynku krajowego jak i zagranicznego oraz gospodarki narodowej wymaga określonych nakładów. Wydatki przeznaczone na ten cel niewątpliwie związane są z działalnością gospodarczą podatnika i w perspektywie zakładają uzyskanie przychodu.

6. Tego rodzaju wydatki są nieodzownym składnikiem działalności gospodarczej podmiotów działających w gospodarce wolnorynkowej, decydującym często o samym bycie podmiotu gospodarczego. Niewątpliwie tego rodzaju wydatki nie zostały wymienione w art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, oznacza to zatem że spełniają te wydatki koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "E." S.A. w L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 1 sierpnia 1997 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./ - Izba Skarbowa w L. rozpoznając odwołanie "E" S.A. w L. od decyzji Urzędu Skarbowego w L. (...) z dnia 18 kwietnia 1997 r. w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wymiaru podatku i określiła należny podatek za ten okres w wysokości 422.444.00 zł; w pozostałej części ww. decyzję utrzymała w mocy.

W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa podała, że Urząd Skarbowy w L. w dniu 18.04.1997 r., decyzją (...) określił należny podatek dochodowy w kwocie 428.091 zł z czego 214.393 zł podlegało wpłacie wraz z należnymi odsetkami.

Izba Skarbowa rozpoznając odwołanie ustaliła, że w 1994 i 1995 r. Spółka zawarła 3 umowy leasingowe z Towarzystwem Leasingowym, które zostały szczegółowo omówione w materiale z przeprowadzonej kontroli przez UKS a wykorzystane w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Zawarte umowy obejmowały warunki leasingu oraz harmonogramy zapłaty za świadczone usługi, a także warunki finansowe, zabezpieczenia, skutki naruszenia umów, szkody i ubezpieczenia oraz protokoły przyjęcia środków trwałych w leasing. Z zawartych umów wynikało, że leasingobiorca tj. "E" S.A. w L. nabywa prawo do używania wymienionych w umowach środków za określona opłatą leasingowa. Przedmioty leasingu pozostały przez cały czas trwania umów własności leasingodawcy i były składnikami ich majątku. Zgodnie z postanowieniami umów, bieg leasingu rozpoczął się w momencie podpisania umów a kończył zgodnie z terminem na jaki zawarto umowy. Leasingobiorca zobowiązany był do zwrotu sprzętu kompletnego z dniem wygaśnięcia umów, z tym że umowy przewidywały prawo nabycia w ciągu 7 dni przedmiotów leasingu /z możliwością wypowiedzenia/ na własność po zapłaceniu całości opłat leasingowych i wartości końcowej wówczas określonej w umowie.

Stosownie do par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ w przypadku umów szczególnych do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego /leasingodawcy/ zalicza się przedmiot umowy jeżeli umowa spełnia chociaż jeden z poniższych warunków:

a/ umowa została zawarta na czas nieoznaczony;

b/ została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy przez najemcę lub dzierżawcę albo prawo to zawiera z możliwością wypowiedzenia;

c/ została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia a ponadto podstawowy okres umowy wynosi co najmniej 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy /przedmiotów umów/.

Przedmiotowe umowy leasingowe spełniały jeden z warunków powyższego przepisu, a zatem na podstawie tego przepisu przedmioty tych umów zaliczane były do składników leasingodawcy, zaś cała wartość opłat leasingowych zaliczona została przez Spółkę "E" tj. leasingobiorcę do kosztów uzyskania przychodów. Po dokonanej analizie treści zawartych umów a także warunków finansowych Izba Skarbowa stwierdziła, że umowy zostały zawarte na zasadach rażąco niekorzystnych dla leasingobiorcy.

Obciążenia kosztami leasingobiorcy oraz kwoty ustalonych rat dają podstawę do podważenia tych wielkości pod katem obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Zawarte umowy mimo, że spełniały warunek określony wcześniej przytoczonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., jednakże efekty ekonomiczne tych umów świadczą, że umowy te w istocie miały na celu przeniesienie własności rzeczy objętych tymi umowami i faktycznie zawierały wszelkie istotne elementy umowy sprzedaży na raty tych rzeczy. Mianowicie okres spłaty samochodu "Żuk" określono na 12 miesięcy, natomiast komory chłodnicze na 18 miesięcy, przy czym okres amortyzacji samochodów wynosi 5-6 lat dla maszyn 8-10 lat. W powyższym okresie nastąpiła spłata wartości przedmiotów objętych umowami i przeniesienie własności rzeczy na leasingobiorcę.

Głównym celem ekonomicznym tak zawartych umów było obejście przepisów podatkowych poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w krótkim okresie czasu całej wartości przedmiotów objętych umowami /art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ww. ustawy o podatku dochodowym/.

Poniesione opłaty leasingowe przez Spółkę na rzecz leasingodawcy miały charakter spłaty wartości składników majątku objętych leasingiem, więc obejmowały wartość kapitałowa obiektów plus dodatkowe koszty związane z zawartymi transakcjami. Sporządzone umowy w zakresie wszelkich opłat dotyczących leasingu jak również w następstwie - zakup wyżej omawianych przedmiotów będących w leasingu spowodowały zawyżanie kosztów uzyskania przychodów. Leasingobiorca poprzez poniesione wydatki na opłaty i nabycie składników po zakończeniu leasingu nadmiernie obciążył koszty roku podatkowego poprzez:

- wysokość opłat leasingowych przyjmujących formę spłaty wartości rzeczy,

- przeniesienie prawa własności oraz umowy prawa odstąpienia rzeczy.

Rezultaty zawartych umów nie wskazują aby były one zbliżone do umów najmu i dzierżawy a tym samym do leasingu operacyjnego. Przedmiotowe umowy nosiły znamiona leasingu kapitałowego.

Analiza skutków ekonomicznych a w tym kształtowania się wysokości opłat z tytułu leasingu - po wyłączeniu wartości kapitałowej obiektów wykazała, że wydatki te stanowią ponad 50 proc. wartości kapitałowej przedmiotów objętych leasingiem. Należy podkreślić, że w tym okresie oprocentowanie kredytów bankowych było niższe i wahało się w granicach 30 proc. /na podstawie informacji uzyskanych w bankach - BDK SA - 33 proc., PKO BP - 30 proc., WBC - 31 proc., PKO SA - 29,55 proc./ w okresie powyższego roku. Zatem zaciągnięcie kredytu na sfinansowanie zakupu środków trwałych, które były przedmiotem leasingu, nie obciążałyby w takiej wielkości kosztów jak opłaty leasingowe. Wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu ustalono w kwocie 42.475,00 zł. Dla ustalenia tych kosztów Izba Skarbowa przyjęła metodę proporcjonalnego udziału wartości obiektów leasingu do ogółem poniesionych wydatków związanych z leasingiem. Dokonano podziału opłat leasingowych na tzw. część kapitałową /stanowiącą równowartość określonej wartości poszczególnych przedmiotów pomniejszoną o wartość końcową nabytych środków objętych leasingiem/.

Przyjmując powyższą metodę - korekty opłat leasingowych ujętych w kosztach jednostki dokonano korekty wydatków nie stanowiących kosztu uzysku, na korzyść Spółki w stosunku do ustaleń organu I instancji na kwotę 42.475,00 zł /różnica - 14.1 19,60 zł/. Strony umów mogą kształtować treść umowy z pełnym wykorzystaniem cywilnoprawnych zasad swobody umów, jednakże bez ukrycia celu rzeczywistej czynności prawnej.

Organ podatkowy nie ma uprawnień do podważania stosunków prawnych między stronami. Ma jednak prawo i obowiązek badania oraz treści i celu umowy z uwzględnieniem w tej ocenie rzeczywistych działań stron umowy w zakresie jej skutków podatkowych, co wynika z orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Argument przytoczony w odwołaniu jakoby wykładnia przepisów zastosowana przez stronę, a dotyczących leasingu jest zgodna ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia 9 kwietnia 1997 r. Nr PO-3/722-938/W/96 jest błędny z powyższych przyczyn. Nie uznano za koszty uzyskania przychodu kwoty 505.074,24 zł z tytułu realizacji umowy w sprawie współpracy zawartej w dniu 28.01.1995 r. z niemiecka spółka "T". Spółka kwestionowała przyjęta przez organ I instancji zasadność przyjętego sposobu rozliczenia wydatków w okresie 3 letnim w imię "zasady współmierności" jako nie znajdującej potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa materialnego, pomimo tego, iż Spółka przyznała, że przychody związane z poniesionymi wydatkami dotyczą zarówno ocenianego roku podatkowego jak również przyszłych okresów rozliczeniowych. Zdaniem strony organ I instancji niewłaściwie zinterpretował i zastosował art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym, oraz art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 /.

Izba Skarbowa natomiast przyjęła, że strona nie zdołała wskazać związku całości poniesionych kosztów z osiągniętym przychodem.

Organ I instancji w kwestionowanej decyzji dokonał oceny skutków podatkowych wynikających z zawartych umów z firma niemiecką. Strony mogły dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać stosunki zobowiązaniowe, jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów.

Izba Skarbowa podziela pogląd wyrażony przez organ I instancji, bowiem nie znalazła podstaw do uznania by wypłacona Firmie "K" kwota 757.611,38 zł mogła być zaliczona do kosztów uzyskania w jednym roku podatkowym. Nie jest tak jak to wynika ze stanowiska skarżącej Spółki, że wszystkie koszty są kosztami uzyskania przychodu. Ustawodawca wyraźnie bowiem wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodu. Ten cel musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny.

Organy podatkowe uwzględniając cel ponoszonych kosztów - zastosowały zasadę ich współmierności przyjmując, że nie ma logicznego uzasadnienia by podmiot który osiągnął za 1995 rok zysk brutto w kwocie 551.748 zł przeznaczył kwotę - 757.611,38 zł na usługi negocjacyjne czy też doradcze. Cały materiał dowodowy dobitnie wskazuje, że jeżeli były one świadczone to nie można ich odnieść do przychodów jednego roku. Nikt bowiem o zdrowym rozsądku nie może dla uzyskania choćby i najlepszych porad czy przeprowadzonych negocjacji /które nie zawsze dochodzą do skutku/ przeznaczyć całość zysku, a w tym przypadku wg CIT-8 za 1995 r. - 117,12 proc. zadeklarowanego dochodu /w kwocie 646.875,08 zł/.

Spór w zasadzie dotyczy związku poniesionych wydatków z osiągniętym przychodem. Zdaniem organów podatkowych trudno nie dostrzec ujemnych konsekwencji wpływu poniesionych wydatków na dochód jednostki jak też obciążenia tymi kosztami jednego roku podatkowego. Mając na względzie przepisy prawa podatkowego jak i ustawę o rachunkowości - należy mieć na względzie argumenty celowościowe i merytoryczne, a więc, które pod względem formalnym - pomaga rozstrzygnąć ustawa o rachunkowości.

Organ I instancji w oparciu o art. 6 ust. 2 - uznał brak współmierności poniesionych wydatków i odniesienia ich do osiągniętego dochodu w jednym roku podatkowym. Zasada ta obowiązuje zdaniem organów podatkowych także przy ustalaniu dochodu do opodatkowania przy uwzględnieniu kosztów zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym. Ustalenie związku przyczynowo- skutkowego zdaniem organów podatkowych powinno być oparte na przesłankach racjonalnych a nie formalnoprawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym kwota 505.074,24 zł nie stanowiąca kosztu uzyskania przychodu w 1995 r. będzie stanowić koszt uzyskania w odniesieniu do uzyskanego przychodu w latach następnych. Izba Skarbowa podzielając stanowisko zawarte w kwestionowanej decyzji przez organ I instancji przyjęła stanowisko niezależnie od przepisów o rachunkowości - obowiązek rozliczania w czasie tzw. kosztów przyszłych okresów dla celów podatkowych. Spółka "E" w 1995 r. nie zawarła żadnych transakcji z kontrahentami zagranicznymi na dostawę towarów. Towary pochodzenia zagranicznego, które stanowią 14 proc. ogólnej sprzedaży towarów Spółki zostały nabyte od dostawcy krajowego. Występowanie tak dużych kosztów - przeznaczonych na działalność marketingowo-doradczą nie jest potwierdzone przez służby celne a mogą one mieć w pełni uzasadnienie w przypadku firm zajmujących się wyłącznie importem towarów.

Skargę na powyższa decyzję wniosła strona, w której zarzucała obrazę prawa materialnego poprzez jego niewłaściwa interpretację, tj. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ polegającą na nie uznaniu za koszt uzyskania przychodu, wydatków w kwocie 42.475 zł z tytułu realizacji trzech umów leasingowych; art. 9 ust. 1 i art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 4 ustawy oraz art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591/. polegającą na nie uznaniu części wydatków w kwocie 505.074,24 zł poniesionych przez Spółkę w związku z umowa o współpracę z firmą "T" za koszt uzyskania przychodów choć wydatki te zostały faktycznie poniesione 1995 r. naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 7 i art. 80 Kpa poprzez dowolna interpretację zgromadzonych w sprawie dowodów.

Wskazując na powyższe strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że spółka stosowała interpretację umów leasingu /Nr 395/LT/94 i Nr 956/LT/94/ zgodna z wykładnia przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątkowych stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/. Przepis par. 2 ust. 2 pkt 2 tego Rozporządzenia pozwala bowiem na zaliczenie tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Interpretację taka zaleca także Ministerstwo Finansów w piśmie okólnym z dnia 9 kwietnia 1997 r. Nr PO-3/722-938/N/96, skierowanym do wszystkich Izb Skarbowych w Polsce.

Zatem, ocena celu działania Spółki jako zamierzonego zaniżania podstawy opodatkowania, wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest niesłuszna i stoi w rażącej sprzeczności z rzeczywistym celem strony, jakim było szybkie uzyskanie możliwości korzystania ze sprzętu bez konieczności angażowania znacznych środków finansowych.

Wbrew oczywistemu celowi zawartych umów i dyrektywom interpretacyjnym zalecanym przez Ministerstwo Finansów Izba Skarbowa uzasadniając swoje stanowisko w kwestii nie uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodu niewłaściwie dokonała interpretacji i oceny zawartych umów.

Ustalenia Izby w tym zakresie są błędne. "Analiza ekonomiczna" umów pozostaje w oczywistej sprzeczności z logika i wkracza w sposób rażący w zasadę swobody umów. Ocena przedmiotowych umów wskazuje na nieznajomość problematyki i charakteru umów leasingowych. Wyjęte dowolnie z kontekstu wartości porównane ze sobą dowodzą jedynie tendencyjności oceny przedmiotowego stanu faktycznego. Porównanie elementów tych umów, jak choćby okresu ich trwania z okresem amortyzacji środków trwałych, czy późniejsze porównanie "kosztów leasingu" do kosztu kredytu bankowego prowadzi Izbę do niekonsekwencji w ocenie tych umów i odczytanie ich raz - jako umów sprzedaży na raty, dwa - jako umów leasingu finansowego.

Zauważyć należy, że dywagacje Izby na temat "kosztów" leasingu są nieprawdziwe.

Z dokumentów wynika bowiem jednoznacznie, już choćby na porównaniu danych z umowy leasingu samochodów "Żuk", że faktyczny "koszt" tej operacji wynosił 5.197,24 zł. Zatem gdyby skarżący zaciągnął na okres 12 miesięcy kredyt na kwotę 32.060 zł /wartość pojazdów/ i zapłacił de facto 5.197,24 zł odsetek - to stopa procentowa tego kredytu wynosiłaby zaledwie około 16 proc.. Załącznik nr 1 do decyzji /tabela/, w którym wyliczono "wskaźnik udziału wartości środków trwałych do ogółem poniesionych opłat leasingowych" /odpowiednio: 76,68 proc., 73,21 proc. i 76,27 proc./ wskazuje, że wydatki te stanowią zaledwie 23,32 proc., 26,79 proc. i 23,73 proc. wartości kapitałowej przedmiotów leasingu i są wartością niższa niż stosowane w 1995 r. stopy procentowe kredytów bankowych. Dane wynikające z ww. załącznika są więc zaprzeczeniem tezy postawionej w uzasadnieniu decyzji.

Z punktu widzenia Spółki głównym celem ekonomicznym zawartych umów było pozyskanie środków trwałych dla wykorzystania ich w działalności gospodarczej, w sposób najbardziej ekonomiczny.

Leasing okazał się tańszy od kredytu bankowego i nie wymagał zabezpieczeń majątkowych - trudno dostępnych i kosztownych. Trudno również klasyfikować jako obejście przepisów podatkowych - leasingu ze względu na okres zawartych umów /12 m-cy, 18 m-cy/. Z punktu widzenia dochodów Spółki /a więc także dochodów budżetowych/ leasing 12-miesięczny jest bardziej ekonomiczny niż leasing dłuższy np. 36-miesięczny.

Przedmiotem umowy z firma "T" było prowadzenie przez niemieckiego partnera negocjacji handlowych w imieniu i na rzecz "E". Celem zaś tych negocjacji było uzyskanie jak najlepszych warunków sprzedaży dla partnera polskiego. Z załączonych do protokołu kontroli sprawozdań nadsyłanych przez "T" wynika, że rozmowy takie były prowadzone.

Pomoc doświadczonego negocjatora /posiadającego potwierdzone referencje/ w uzyskaniu korzystnych cen zakupu towarów jest niewątpliwie związana z prowadzoną działalnością i miała wpływ na wysokość osiągniętych w 1995 r. przychodów. Wszystkie te firmy były potencjalnymi klientami "E" nie wszystkie jednak podjęły rozmowy, bądź warunki przez nie proponowane nie zawsze były atrakcyjne dla partnera polskiego. Przedmiot umowy określony jako "prowadzenie rozmów i negocjacji" nie obligował kontrahenta niemieckiego do uzyskania konkretnego wyniku lecz jedynie do starannego działania, które w założeniu umawiających się stron miało w przyszłości poprawić wynik finansowy firmy "E". Mimo trudności w wykazaniu bezpośredniego związku pomiędzy wynikami finansowymi "E", a prowadzonymi w ramach umowy działaniami firmy niemieckiej, na bazie istniejącej aktualnie dokumentacji księgowo-finansowej "E" wskazano istnienie konkretnych korzyści dla przedsiębiorstwa. Mimo, że Izba Skarbowa nie kwestionuje merytorycznej wartości złożonych przez spółkę dokumentów i analiz, "zarzuca" jednak podatnikowi, że nie zawarł on w 1995 r. żadnej umowy na dostawę towarów z zagranicy i brak jest uzasadnienia dla wydatkowania tak dużej kwoty na działalność marketingowa za granica. Stwierdzenie powyższe, będące jedynie domniemaniem organu podatkowego jest bezprzedmiotowe, w sytuacji gdy wydatki te w rezultacie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu. Organy podatkowe kwestionują jedynie sposób rozliczenia tych kosztów.

Spółka zaliczając zapłatę dla firmy "T" w koszty, nie naruszyła ustawy o rachunkowości. Powołana przez Urząd Skarbowy "zasada współmierności" jest jedną z zasad stosowanych w ustawie o rachunkowości. Inna jest zasada istotności, stanowiąca, że "przy stosowaniu zasad rachunkowości mogą być przyjęte przez jednostki uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację celu określonego w ust. 1 art. 39". Księgując w koszty rachunki z umowy z "T", spółka zaliczyła w koszty kwotę 757.611,38 zł, co w kosztach uzyskania przychodów za 1995 r. poniesionych w kwocie 118.887.246,27 zł stanowi jedynie 6,3 proc. ogółu poniesionych kosztów w roku podatkowym. Ponadto spółka w sposób jednakowy rozlicza przychody i koszty, tzn., również w przypadku przychodów przyszłych okresów są one zaliczane do przychodów w momencie otrzymania /jednakowy zapis w Zakładowym Planie Kont/.

Prawda jest, że spółka przeznaczyła kwotę 757.61 1,38 zł na koszt usług negocjacyjnych, posiadających ścisły związek z wartością zakupionego towaru w 1995 r. w kwocie 108.782.204,51 zł za 1995 r. co stanowi 0,69 proc. kosztów poniesionych na zakup i to jest właściwy wskaźnik odniesienia tej kwoty. Zastosowane więc w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyliczenia, porównujące omawiane wydatki z wynikiem finansowym /netto/ spółki, nie oddają w żaden sposób ich właściwej proporcji w stosunku do rozmiarów działalności spółki.

W odpowiedzi na skargę podtrzymano pogląd prezentowany w zaskarżonej decyzji i wnosząc o oddalenie skargi podniesiono między innymi, iż strona zarówno w odwołaniu jak i w skardze zwracała uwagę na aspekty formalno-prawne, które w tym względzie maja uzasadnienie, jednak zdaniem Izby Skarbowej są one nielogiczne z punktu widzenia racjonalnego związku ponoszonych w tym względzie wydatków z osiągniętym dochodem.

Brak ww. elementów "definicji" może uprawniać podatnika do stosowania racjonalnej ekonomicznie zasady zgodnie z która wszystkie koszty poniesione /za wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1/ są kosztami uzyskania przychodu, nawet gdy są związane z przychodami pośrednio, a osiągnięte dzięki nim efekty nastąpią później np. w następnych latach podatkowych bądź też w szczególnych okolicznościach w ogóle nie nastąpią.

Z tych też względów ustalenie powyższego związku winno być oparte na przesłankach racjonalnych a nie formalno-prawnych.

Powyższe okoliczności jak i powiązania gospodarcze strony z firma niemiecka "T" przez które Izba Skarbowa rozumie zawieranie umów i dokonywanie wydatków na rzecz tej firmy uzasadnia trafność rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przed dokonaniem oceny prawnej zaskarżonej decyzji jak i zasadności skargi należy podnieść kilka uwag natury ogólnej, które niewątpliwie w określonym zakresie odnosić się będą do kwestii podnoszonych zarówno w ww. decyzji jak i w skardze.

W myśl przepisu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, jak również określanie podmiotowego i przedmiotowego zakresu opodatkowania może nastąpić wyłącznie w drodze ustawy /analogicznie ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych tj. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm., czy ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ Podnieść w tym miejscu należy jeszcze, że w prawie podatkowym obowiązuje zamknięty katalog źródeł prawa.

Powyższe okoliczności uzasadniają istniejącą w prawie podatkowym zasadę wyłączności ustawy w kreowaniu obowiązku podatkowego.

Z powyższej zasady wynikałaby następna, która sprowadzałaby się do zakazu stosowania analogii w prawie podatkowym.

Prawo podatkowe ze swojej istoty jako może najbardziej ingerencyjne w całym systemie prawa administracyjnego zakłada nierówność podmiotów, co uwidacznia się we władztwie podmiotów prawa publicznego.

Powyższa zasada ma na celu zagwarantowanie skutecznej ochrony prawnej podatnikom. Przez analogię nie można tworzyć nowych podatkowo-prawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, gdyż jest to zakres wolny od opodatkowania. Fakt, że ustawodawca nie objął ustawowym obowiązkiem opodatkowania danego stanu faktycznego czyli tzw. "milczenie" ustawodawcy niezależnie od tego, czy było to zamierzone, czy też wynika z błędu legislacyjnego stanowić będzie zawsze obszar wolny od opodatkowania, a nie normę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii /R. Mastalski Wprowadzenie do prawa podatkowego W-wa 1995 r. str. 119/.

Zakaz stosowania analogii dotyczy również zakazu stosowania nowych stanów faktycznych w zakresie ulg, czy zwolnień podatkowych, czy też obowiązków podatkowych. Oznacza to. iż ów zakaz działa jakoby dwukierunkowo. Konkludując należałoby przyjąć, iż w prawie podatkowym należy szukać granic opodatkowania, poza które nie powinna wychodzić wykładnia prawa.

Uzupełnieniem niejako powyższych zasad jest zasada zakazu stosowania interpretacji in dubio pro fisco". Jej zasadniczy charakter został potwierdzony w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. W sytuacji, w której pojawi się lub uwidoczni jakakolwiek wątpliwość prawna ustawodawca ma możliwość zmienić przepis, bowiem żadnej wątpliwości nie można interpretować na niekorzyść podatnika. Powyższa zasada jest więc skorelowana również z konstytucyjną zasadą państwa prawnego.

Stosunkowo nową zasadą, coraz częściej podnoszoną w doktrynie /A. Gomułowicz - Związki prawa cywilnego z prawem podatkowym. - Przegląd Podatkowy 1996 nr 11/ jak i praktyką orzeczniczą jest zasada przestrzegania w postępowaniu podatkowym cywilnoprawnych stanów faktycznych. Najogólniej rzecz ujmując istotę tej zasady można ująć w pytaniu "gdzie kończy się możliwość swobodnej oceny dowodów organów podatkowych i nastaje konieczność całkowitego respektowania bytu, ważności i treści czynności cywilnoprawnych". Trudno jednak odpowiedzieć wprost na tak postawione pytanie, zwłaszcza, że problem ten nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach szczególnych. Dokonując interpretacji przepisów ogólnych dotyczących postępowania podatkowego /między innymi zasady prawdy obiektywnej/ oraz wykładni systemowej i funkcjonalnej, zasadę powyższą można wyodrębnić.

W sytuacji jeżeli pojawi się jakiś byt prawny nie zdefiniowany na gruncie prawa podatkowego właściwym zatem będzie ustalenie jego znaczenia w innej gałęzi prawa. Polskie prawo stanowi zamknięty zwarty system, jeżeli zatem chcemy nadać jakiemuś pojęciu inne znaczenie niż wypracowane w danej gałęzi prawa, to musimy znaleźć jego wyraźną definicję.

Powiązania prawa podatkowego z prawem cywilnym, gospodarczym uzasadniają potrzebę uwzględnienia w jego wykładni także elementów dynamicznych innych gałęzi prawa, które dotyczą często nowych, nienazwanych pojęć czy instytucji prawnych.

Przedstawiając powyższe uwagi należy ustosunkować się do kwestii postępowania podatkowego w sprawie niniejszej.

Cytowana wyżej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jak to trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę w sposób bardzo ogólny definiuje pojęcie kosztu uzyskania przychodu. Nie oznacza to jednak dowolności w tym zakresie jeżeli dokona się łącznej interpretacji art. 15 ust. 1 z art. 16 ust. 1 na co wskazywałaby treść tego pierwszego przepisu.

Przesłanką pozytywną uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest zamierzony cel, jakim ma być osiągnięcie przychodów. Przesłanką negatywną będzie ujęcie danego wydatku w katalogu tych, które nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów ustalonym w art. 16 ww. ustawy.

Z powyższego wynikałoby, iż kosztu uzyskania przychodu rozumieniu ww. przepisów nie należałoby utożsamiać z kosztem uzyskania przychodu w znaczeniu ekonomicznym, bowiem ten ostatni jest pojęciem szerszym i obejmuje również stany faktyczne, które zgodnie z ustawą nie są uznawane za koszt, choć faktycznie ponoszone są przez podatnika w celu osiągnięcia dochodu.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyjęto pogląd, iż przedmiotowe umowy spełniały wymogi par. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. czyli przedmiot umowy leasingu został zaliczony do składników majątku leasingodawcy zgodnie z par. 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia nie mógł być zaliczony do majątku leasingobiorcy spółki "E". Taki stan rzeczy oznacza, że skarżąca spółka nie nabyła środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaś związane z przedmiotem leasingu wydatki nie można uznać za wydatki określone w art. 16 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, czyli stanowią one koszty w rozumieniu art. 15 ust. 1 tejże ustawy.

Z tych też względów poglądy prezentowane przez organ w zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę, iż decydujące znaczenie dla ustalenia co jest kosztem uzyskania przychodu mają przesłanki "racjonalne" a nie formalnoprawne są sprzeczne z wymienionymi wyżej podstawowymi zasadami prawa podatkowego. Oceniając natomiast umowy organy podatkowe winny mieć na uwadze wszystkie okoliczności, które pozwoliłyby w sposób jednoznaczny określić jaki faktycznie stosunek prawny łączy strony, bowiem dokonywanie interpretacji tych stosunków prawnych jedynie poprzez przesłanki "racjonalne", których definicji nie zawierają przepisy podatkowe jest sprzeczne z zasadą wyłączności ustawy w kreowaniu obowiązku podatkowego jak również z zakazem stosowania analogii w prawie podatkowym oraz przestrzegania w postępowaniu podatkowym cywilnoprawnych stanów faktycznych.

Dowolne są twierdzenia organu odnoszące się do zawartych umów leasingowych, iż zostały one zawarte na rażąco niekorzystnych zasadach dla leasingobiorcy. Argumentacja podana w zaskarżonej decyzji jest dość jednostronna i nie uwzględnia szeregu obiektywnych okoliczności podniesionych w skardze a w związku z tym dokonana przez organ ocena umów pod względem "przesłanek racjonalnych" jest niepełna.

Skład orzekający podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 2 lutego 1995 r. w sprawie SA/Kr 2480/94 sprowadzający się do tezy, iż uznaną zasadą w prawie podatkowym jest konieczność wynikania obowiązku podatkowego wprost z przepisu prawa powszechnie obowiązującego. Oznacza to, że nie można w drodze interpretacji przepisu wyciągać negatywnych dla podatnika wniosków. Interpretując przepis art. 16 cyt. ustawy trzeba mieć na uwadze, iż stanowi on odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 15. Zatem jego wykładnia musi być ścisła.

Powyższe uwagi można również odnieść do tzw. kosztów marketingu i argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji.

Z tych też względów należy podzielić twierdzenia strony zawarte w skardze.

Organy podatkowe dokonały oceny umowy zawartej ze spółką niemiecką "T" w sposób dowolny.

W orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego /wyrok z dnia 4 lutego 1994 r. III ARN 84/93 - OSN 1994 z. 10 poz. 196/ Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyrok z dnia 24 kwietnia 1996 r. SA/Gd 2959/94 - Prawo Gospodarcze 1997 nr 1 str. 31/ prezentowany jest pogląd, iż strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać stosunki zobowiązaniowe te strony łączące, jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organu. Nie oznacza to jednak, aby ocena organów podatkowych w tym zakresie była dowolna.

W sprawie Izba Skarbowa poddając w wątpliwość ustalenia powyższej umowy nie przedstawia jednak przekonywującej argumentacji w tym zakresie. Podobnie powołując się w odpowiedzi na skargę na powiązania gospodarcze skarżącej spółki z ww. firmą niemiecką nie dokonuje jakiejkolwiek analizy faktycznej i prawnej od kątem art. 11 cyt. ustawy czyniąc powyższe zarzuty gołosłownymi.

Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodu wszelkich kosztów ich uzyskania /art. 15 ust. 1 ww. ustawy/ pod tym jednak warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarcza, a ich poniesienie ma bądź też może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu /wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 1995 r. III SA 502/94 - ONSA 1996 Nr 2 poz. 95, POP 1997 nr 1 poz. 15/ W innym orzeczeniu cyt. wyżej SA/Gd 2959/94 wyrażono pogląd, iż ustawodawca wiąże koszty uzyskania przychodu z celem osiągnięcia przychodu, lecz ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny.

Ze swojej istoty marketing jako zespół zintegrowanych działań mający na celu między innymi kształtowanie obrotu towarowego i usług z punktu widzenia potrzeb rynku krajowego jak i zagranicznego oraz gospodarki narodowej wymaga określonych nakładów. Wydatki przeznaczone na ten cel niewątpliwie związane są z działalnością gospodarczą podatnika i w perspektywie zakładają uzyskanie przychodu.

Tego rodzaju wydatki są nieodzownym składnikiem działalności gospodarczej podmiotów działających w gospodarce wolnorynkowej, decydującym często o samym bycie podmiotu gospodarczego.

Niewątpliwie tego rodzaju wydatki nie zostały wymienione w cyt. art. 16 ww. ustawy, oznacza to zatem że spełniają te wydatki koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy.

Podobny pogląd reprezentowany był już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyrok z dnia 3 października 1995 r. w sprawie SA/Ł 2264/94 - Monitor Podatkowy 1996 nr 12 str. 375/.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż pogląd powyższy podziela również Izba Skarbowa jednak wbrew art. 15 ust. 4 ww. ustawy dokonuje niewłaściwego ich potrącenia.

W rozumieniu wymienionego wyżej art. 15 ust. 4 oraz zadań prawa podatkowego wymienianych na wstępie a w szczególności zasady wyłączności ustawy w kreowaniu obowiązku podatkowego i zakazu stosowania analogii w prawie podatkowym za nietrafne należy uznać rozstrzygygęcie zawarte w tym zakresie w zaskarżonej decyzji.

Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego jak i przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia dlatego zasadnym było jej uchylenie na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz orzeczenie o kosztach postępowania na podstawie art. 55 ust. 1 cyt. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.