Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1601/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 2/17 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i listopad 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję z dnia 21 października 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M. D. kwotę 10.917 (słownie: dziesięć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1 Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2017r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 2/17 ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 października 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i listopad 2012r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż M. D., prowadzący działalność pod nazwą S., w rozliczeniu za styczeń i kwiecień 2012r. pomniejszył podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych w związku z zakupem prętów żebrowanych, przez S. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. oraz E., mimo że w rzeczywistości do żadnych transakcji nie doszło. Ponadto w tych samych okresach rozliczeniowych podatnik wystawiał faktury sprzedaży wspomnianych prętów żebrowanych na rzecz F. Sp. z o.o. oraz E. Mając na uwadze te ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2012r., ustalił kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W odwołaniu od tej decyzji skarżący, wnosząc o jej uchylenie, podniósł zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, 2 i 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 2 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 2006r. L 347/1 ze zm.), a także art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa").

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w pełni podzielił opinię, że działalność podatnika stanowiła jedynie element fikcyjnego obrotu stalą żebrowaną. Obrót ten – jak ustaliły organy podatkowe – realizowany był dzięki zaangażowaniu pozornych kontrahentów, to jest firm niebędących faktycznie samodzielnymi podmiotami gospodarczymi (np. F. Sp. z o.o.) lub też podmiotów samodzielnie prowadzących działalność, ale dokonujących fikcyjnych transakcji (np. firma podatnika). Droga tego samego towaru, widoczna z perspektywy dokumentów sprzedaży i innych z nimi związanych, prowadziła od polskich firm: E., A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. A., T. Sp. z o.o. poprzez m.in. S. M. D., F. Sp. z o.o., ponownie E., do firm słowackich, aby towar mógł trafić po raz kolejny do tych samych podmiotów, które dokonywały pierwszej dostawy. Działania te miały na celu jedynie zamaskowanie pozorności transakcji. Istotną rolę odgrywała również firma transportowa K. P., w zakresie tworzenia pozorów transportu towaru (faktury, listy CMR). Przebieg karuzeli handlu stalą uwzględniał krążenie tego samego towaru poprzez wielokrotne pokonywanie tej samej trasy, pomiędzy tymi samymi podmiotami. Firma M. D. w łańcuchu firm handlujących stalą była podmiotem mającym za zadanie wydłużenie "drogi towaru", a tym samym ukrycie jego faktycznego pochodzenia.

Zdaniem organu odwoławczego zebrane w sprawie dowody, w szczególności zeznania M. D., A. S. (E.), jak i innych świadków, prowadziły do wniosku, że brak jest materialnych dowodów na potwierdzenie tego, że towar, którego obrót udokumentowano zakwestionowanymi przez organ pierwszej instancji fakturami, istniał i został wydany podatnikowi, a następnie dostarczony w tranzycie do kolejnych firm. Organ odwoławczy wskazał, że sam podatnik nie widział towaru zakupionego i nie mógł potwierdzić faktu jego istnienia. Jednocześnie zeznania A. S., to jest osoby kierującej opisanym wyżej fikcyjnym obrotem, wskazywały, że towar nigdy nie opuścił jego składowiska znajdującego się w Z. Świadek przyznał, że za wystawionymi fakturami VAT nie szedł żaden towar, a zawarte transakcje miały charakter fikcyjny i miały jedynie służyć wyłudzeniu podatku VAT. Organ odwoławczy zwrócił dalej uwagę, że w związku z tak opisaną działalnością Prokuratura Okręgowa w K. wszczęła postępowanie przygotowawcze i postanowieniem z 12 marca 2014r. sygn. akt [...], postawiła A. S. zarzut na podstawie art. 56 § 1 kks w związku z art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kk w związku z art. 7 § 1 kks. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się następnie na zeznania J. J., księgowego firmy E., który potwierdził, że w zorganizowanej grupie podmiotów gospodarczych kierowanej przez A. S., dokonującej fikcyjnych transakcji zakupu/sprzedaży prętów stalowych, uczestniczyła także firma S.

Przystępując do oceny dobrej wiary M. D. organ odwoławczy przyjął, że działania podejmowane, lub też niepodejmowane przez podatnika znacząco odbiegały od zachowań typowych dla uczestników legalnego handlu stalą. Organ podkreślił, że podatnik nie weryfikował kontrahentów w zakresie możliwości prowadzenia przez nich legalnej działalności, nie kontrolował też czy zamówiony towar faktycznie został dostarczony do nabywcy oraz jest zgodny co do ilości i wartości z treścią zamówienia bądź faktury. Organ podkreślił, że to w interesie podatnika leżało takie ukształtowanie swoich stosunków z kontrahentami, aby przeprowadzone transakcje miały ekonomiczne uzasadnienie i aby transakcje te pozostawały w zgodzie z obowiązującym prawem podatkowym. Podatnik nie posiadał zaplecza technicznego do składowania stali, nie organizował jej transportu (transport zamawiany był przez nabywcę towaru), a cały zamawiany towar miał być przekazywany bezpośrednio od sprzedawcy do nabywcy. Zdaniem organu podatnik dbał wyłącznie o formalne warunki dokonanych transakcji m.in. przyjmowanie oraz wystawianie faktur VAT i ewidencjonowanie ich w rejestrach VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1. art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 i ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 168 lit a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a skarżący ponosił odpowiedzialność za nierzetelność swoich kontrahentów, mimo iż współpracował z nimi w dobrej wierze i o ich nierzetelności nie miał i nie mógł mieć wiedzy, w związku z czym utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie, a w miejsce podatku należnego od sprzedaży wymierzono podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

2. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącego i obciążenie go negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych, a także poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego przyjęcie, że faktury wystawione przez skarżącego i inne podmioty wskazane w zaskarżonej decyzji były "pustymi fakturami", a skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu fikcyjnych transakcji.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji uznał, iż istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozpatrzenia dwóch kwestii: czy zaszły okoliczności uprawniające podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. oraz E., czy też faktury te należało uznać za tzw. faktury puste i w konsekwencji należało odmówić prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, a tym samym: czy doszło do prawidłowego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy prawidłowe było uznanie, że transakcje sprzedaży towarów przez stronę skarżącą na rzecz F. Sp. z o.o. oraz E. nie miały miejsca, a wystawione w związku z tymi transakcjami faktury należało uznać za niedokumentujące rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji czy istniała podstawa obciążenia podatnika obowiązkiem uiszczenia wynikającego z tych dokumentów podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem sądu, ustalenia faktyczne organów podatkowych dotyczące obu ww. kwestii spornych były prawidłowe i w pełni realizowały zasadę prawdy obiektywnej, wyrażającą się w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych obu instancji, że choć przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty były od strony formalnej poprawne, to już okoliczności, które zostały ustalone w toku postępowania, wskazywały na nierzeczywisty charakter tych transakcji. Istotne znaczenie mają tu, niekwestionowane przez stronę skarżącą fakty, które w pełni potwierdzają prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu sama analiza tych transakcji oraz faktów, co do tego w jaki sposób prowadzona była działalność gospodarcza przez podatnika, pozwalają zakwestionować wspomniane transakcje. Podatnik sam przyznaje, że nie posiadał żadnego zaplecza technicznego w postaci placu, magazynu oraz urządzeń umożlwiających składowanie i przeładunek stali. Skarżący nie organizował transportu towaru mimo, że prowadził firmę transportową i świadczył tego typu usługi na rzecz innych podmiotów. Cały obrót odbywał się w tranzycie, to jest: podatnik nawet nie widział towaru, którym handlował. Zamówienia od odbiorców otrzymywał telefonicznie bądź mailowo i w taki sam sposób zamawiał towar u swoich dostawców. Duża część transakcji zakupu i sprzedaży odbywała się w tym samym dniu i dotyczyła tej samej ilości towaru o tych samych parametrach. Nietypowe dla działalności na taką skalę było również, że podatnik nie weryfikował swoich kontrahentów, nie zawierał żadnych umów handlowych o współpracy (w przypadku umowy ze spółką T., choć twierdził, że umowę zawierał, to nie potrafił jej okazać), nie dbał o uzyskanie certyfikatów potwierdzających jakość stali, a nawet jej nie widział. Zwrócić także należy uwagę na, charakterystyczną dla podmiotów zajmujących się wystawianiem pustych faktur, znikomą (w stosunku do obrotów) marżę wypracowaną przez podatnika. Już tylko te okoliczności, zdaniem sądu, świadczą dobitnie, że działalność stwierdzona zakwestionowanymi fakturami miała w istocie charakter fikcyjny i służyła jedynie wyłudzeniu podatku VAT.

Konstatację tę potwierdzają jedynie pozostałe zgromadzone w sprawie dowody. W szczególności wypada tu odwołać się do zeznań A. S., który w sposób logiczny i kompleksowy opisał cele i zasady jakimi kierowały się podmioty biorące udział w wyłudzeniach podatku. W tym świetle można było w sposób racjonalny odczytać działalność podatnika. Firma M. D. stanowiła zatem jedno z ogniw karuzeli podatkowej związanej z obrotem stalą, której organizatorem był A. S. Rola podatnika ograniczała się do przyjmowania "pustych faktur" od wskazanych kontrahentów oraz wstawiania faktur sprzedaży. Zeznania A. S. zostały potwierdzone i uzupełnione przez J. J., który brał bezpośrednio udział w tworzeniu dokumentacji księgowej związanej z pozorowanym w ten sposób obrotem.

Kolejne argumenty dostarcza analiza prowadzonych przez kontrahentów podatnika działalności gospodarczych.

W przypadku spółki S. ustalono, że kontrahent ten nie posiadał placu przeładunkowego dla wyrobów stalowych, a jedynie (podobnie jak skarżący) pośredniczył w obrocie stalą. Towar ten miał nabywać od A. Sp.j., która z kolei miała nabywać stal od dwóch firm prowadzone przez A. C. (A. Sp. z o.o. w P. i A. Sp. k. w Z.). Wspomniana A. C. wynajmowała plac do składowania stali w miejscowości Z., ten sam, z którego miał korzystać A. S. i jeszcze kilka innych firm przez niego nadzorowanych. Dostawcą prętów do firm A. C. była firma E., czyli główny odbiorca podatnika. Wspomniane powiązania należy wzbogacić o istotną okoliczność. Mianowicie faktury zakupu wystawione przez E. na rzecz A. Sp. z o.o. Sp. k. w styczniu 2012 r. można skorelować z fakturami sprzedaży wystawionymi przez tę ostatnią firmę na rzecz spółki A., która to z kolei wystawiła faktury sprzedaży na rzecz S. Sp. z o.o. Z zestawienia faktur wynika, że w tych samych dniach (13 i 19 stycznia 2012r.) kolejne podmioty wystawiały faktury sprzedaży prętów żebrowanych w tej samej ilości i o tym samym przekroju. Następnie towar mający być przedmiotem zakupu przez spółkę S. również 13 i 19 stycznia 2012r. miał być zakupiony przez podatnika. Przytoczone okoliczności, zdaniem sądu, w sposób pełny potwierdzają prezentowaną przez organy podatkowe tezę o stworzeniu przez wymienione wyżej podmioty tzw. karuzeli podatkowej, której celem było jedynie tworzenie pozorów działalności gospodarczej w celu wyłudzenia podatku VAT.

Pozostałymi elementami tej działalności były spółki T. oraz F. W przypadku tej pierwszej ustalono, że w kontrolowanym okresie dokonała zakupu prętów żebrowanych m.in. od P. Sp. z o.o., P. S.A., M. Sp. z o.o., F. S.A., M. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, to jest od pomiotów wymienionych przez A. S. jako uczestników fikcyjnych nabyć i dostaw prętów żebrowanych. Jednocześnie osoby reprezentujące T. Sp. z o.o., tj. Z. K. (były prezes spółki), R. S. (handlowiec), E. S. (prokurent) oraz W. Z. (syndyk T. w upadłości likwidacyjnej), nie potrafiły wskazać szczegółów transakcji przeprowadzonych przez ten podmiot.

Odnośnie zaś do spółki F. okoliczność, że nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a uczestniczyła jedynie w grupie podmiotów, które stworzyły między sobą łańcuchy transakcyjne dla dokonania wyłudzeń podatku VAT, znajduje potwierdzenie przede wszystkim w zeznaniach wspólnika tej spółki D. M., która była doskonale zorientowana, że uczestniczy w procederze mającym na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT, miała świadomość, że niewielka ilość stali zakupiona dla upozorowania transakcji, nie była przedmiotem handlu, tylko krążyła między poszczególnymi podmiotami. D. M. uczestniczyła w tworzeniu zamówień mających pochodzić od zagranicznych i polskich kontrahentów ([...]), posiadała dostęp do skrzynek mailowych oraz rachunków bankowych tych firm, a nawet dokonywała w ich imieniu płatności, w celu uwiarygodnienia transakcji. D. M. nie kryła również, że w swojej działalności ściśle współpracowała z A. S. Fikcyjny charakter działalności spółki F. potwierdza decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 30 września 2015r. Nr [...].

Na koniec szereg przytoczonych już wyżej dowodów, w tym zeznań A. S., potwierdzał jednoznacznie rolę, jaką odrywała ta osoba i prowadzona przez nią forma w tworzeniu fikcyjnego obrotu stalą. Odnośnie do kontaktów z podatnikiem organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę na niekonsekwencję w postępowaniu podatnika, który mimo że już w 2011r. miał nie otrzymywać zapłaty za towar od A. S., prowadził dalej sprzedaż na rzecz tego podmiotu w styczniu i kwietniu 2012r.

Reasumując, w ocenie sądu, organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że firmy S. Sp. z o.o., E. oraz T. Sp. z o.o., nie sprzedały żadnego towaru podatnikowi, sam zaś podatnik nie potrafił udowodnić wykonania spornych dostaw towarów przez ww. podmioty, zwłaszcza że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług to on powinien wykazać, że faktycznie zakupił towar, który następnie wykorzystał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące niezebrania materiału dowodowego wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd potwierdził także prawidłowość działania organów podatkowych w zakresie zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z wystawieniem przez skarżącego w poszczególnych miesiącach 2012r. faktur VAT dla F. Sp. z o.o. i E., które miały dokumentować sprzedaż prętów metalowych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie:

1) prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1, ust. 2 i ust. 10 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy podatku od towarów i usług, a także art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur w związku z nieuzasadnionym przyjęciem, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego nabycia towarów, a skarżący miał podstawy, aby podejrzewać kontrahentów o nierzetelność,

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w nieuzasadnionym przyjęciu, że zakwestionowane faktury wystawione przez skarżącego nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów, w związku z czym w miejsce podatku należnego od obrotu zasadny jest podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług,

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję naruszającą art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez:

- nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

- niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego,

- nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków posiadających wiedzę na temat spornych transakcji, np. magazynierów, kierowców,

- rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego,

- nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

- pominięcie ustaleń co do należytej staranności skarżącego,

- oparcie rozstrzygnięcia jedynie na części zgromadzonego w sprawie materiału, co wskazuje na ukierunkowanie postępowania na przyjętą już z góry przez organ tezę, że skarżący uczestniczył w łańcuchu pozornych transakcji zakupu i sprzedaży towarów, podczas gdy na podstawie ogółu obiektywnych okoliczności nie można podważyć rzetelności faktur, którymi posłużył się skarżący.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.

6.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Sformułowane zarzuty kasacyjne są trafne w zakresie, w jakim podnoszą - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję naruszającą art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - wadliwe zgromadzenie i ocenę materiału dowodowego w sprawie, odnośnie ustalenia, że skarżący nie dochował w kontaktach z firmami wskazanymi wyżej należytej staranności kupieckiej, co spowodowało niezasadne zastosowanie wobec faktur zakupu towarów wystawionych na jego rzecz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach oraz wobec faktur sprzedaży art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

6.3. Jak wynika z wniosków organów, które przywołał orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi działalność skarżącego stanowiła jedynie element fikcyjnego obrotu stalą żebrowaną. Obrót ten – jak ustaliły organy podatkowe – realizowany był dzięki zaangażowaniu pozornych kontrahentów, to jest firm niebędących faktycznie samodzielnymi podmiotami gospodarczymi (np. F. Sp. z o.o.) lub też podmiotów samodzielnie prowadzących działalność, ale dokonujących fikcyjnych transakcji (np. firma podatnika). Droga tego samego towaru, widoczna z perspektywy dokumentów sprzedaży i innych z nimi związanych, prowadziła od polskich firm: E., A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. A., T. Sp. z o.o. poprzez m.in. S., F. Sp. z o.o., ponownie E., do firm słowackich, aby towar mógł trafić po raz kolejny do tych samych podmiotów, które dokonywały pierwszej dostawy. Działania te miały na celu jedynie zamaskowanie pozorności transakcji. Istotną rolę odgrywała również firma transportowa K. P., w zakresie tworzenia pozorów transportu towaru (faktury, listy CMR). Przebieg karuzeli handlu stalą uwzględniał krążenie tego samego towaru poprzez wielokrotne pokonywanie tej samej trasy, pomiędzy tymi samymi podmiotami. Firma M. D. w łańcuchu firm handlujących stalą była podmiotem mającym za zadanie wydłużenie "drogi towaru", a tym samym ukrycie jego faktycznego pochodzenia. Przy czym, w okolicznościach niniejszej sprawy, gdyby organy stwierdziły na podstawie zebranego materiału dowodowego, że skarżący świadomie uczestniczył w procedurze wyłudzenia podatku VAT, tylko ta okoliczność, zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa, pozbawiałaby skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur i skutkowałaby orzeczeniem o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

6.4. Na wstępie należy stwierdzić, iż podatnik świadomy udziału w oszustwie, lub który powinien mieć tego świadomość (nienależycie staranny), skoro wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr; tym samym jako uczestnik oszustwa nie działa odnośnie tych transakcji w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem:

- jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

- nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji.

Natomiast podatnik nieświadomy udziału w oszustwie, któremu nie można wykazać, że wiedział lub powinien wiedzieć, że jego transakcje są elementem łańcucha "karuzeli podatkowej", mimo że jest uczestnikiem oszustwa, działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (dokonane przez niego nabycia towarów i realizowane dostawy mają cel gospodarczy), a zatem:

- jego dostawy są opodatkowane VAT,

- ma prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku naliczonego z tytułu dostaw od poprzednika w łańcuchu transakcji.

Podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy VAT w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa.

Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2018r. sygn. akt I FSK 1433/18).

6.5. Organy podatkowe stwierdziły, iż skarżący miał pełną świadomość uczestnictwa w procederze wprowadzania do obrotu faktur zakupu i sprzedaży prętów żebrowanych, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżący dbał jedynie o formalny aspekt transakcji (wystawianie faktur i dowodów WZ), nie interesował się załadunkiem, rozładunkiem ani transportem. Zdaniem organów, materiał dowodowy wskazywał, że skarżący uczestniczył w karuzelowym obrocie stalą, którego celem było wyłudzanie podatku VAT, co potwierdzają zeznania A. S. i innych uczestników karuzeli podatkowej. Celem obrotu stalą nie było jego finalne odsprzedanie, stal krążyła w kółko, aż zardzewiała i była wymieniana na inną. Aby wprowadzić w błąd organy ścigania i organy kontroli A. S. wymyślił mieszanie wiązek prętów żebrowanych. Osoby uczestniczące w procederze karuzelowym, w ramach firm powiązanych z A. S. miały pełną świadomość, że obrót rzeczywisty stalą jest na poziomie 0,5% w stosunku do 100% obrotu fakturowego. Każdy z podmiotów biorący udział w karuzelowym obrocie stalą pobierał prowizję.

Zdaniem organów, co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi o świadomym uczestnictwie w karuzelowym obrocie stalą świadczyły zależność finansowa i decyzyjna od A. S., na jego polecenie skarżący wystawiał i podpisywał faktury oraz dokumenty WZ, które miały potwierdzać, że towar otrzymał. Dokumenty WZ potwierdzały nieprawdę, M. D. nie posiadał magazynu, jak wynika z jego zeznań towar nigdy fizycznie nie był przywożony, rozładowywany i ponownie załadowywany, zatem wystawianie dowodów magazynowych WZ miało na celu jedynie uwiarygodnienie zawartych transakcji handlowych. Korzystanie z instrukcji od A. S. jak proceder ma wyglądać, na jakie firmy wystawiać faktury VAT, w jakich ilościach i w jakich cenach. Brak w firmie S. zaplecza technicznego w postaci placu, magazynu, urządzeń umożliwiających składowanie i przeładunek stali, M. D. nie organizował transportu, pomimo że prowadził firmę transportową i świadczył usługi na rzecz innych podmiotów. Skarżący nigdy stali nie widział, zakup i sprzedaż odbywała się w tzw. "tranzycie". Rzekome transakcje zakupu i sprzedaży pomiędzy poszczególnymi firmami uczestniczącymi w łańcuchu fikcyjnych dostaw odbywały się w tym samym dniu na te same ilości prętów żebrowanych. Skarżący nie znał źródła pochodzenia stali, nie interesował się i nie próbował dopytać się skąd stal pochodzi, nie zawierał umów handlowych o współpracy z S., F. i E. Zarówno zakup jak i sprzedaż odbywała się na podstawie zamówień telefonicznych jak i e-mailowych. Skarżący nie okazał żadnych certyfikatów ani atestów potwierdzających autentyczność i źródło pochodzenia prętów żebrowanych. Ceny ustalał każdorazowo przed każdym zamówieniem. Transakcje obrotu prętami żebrowanymi odbywały się w 100% w tranzycie. Skarżący posługiwał się podrobionymi przelewami bankowymi i nie występował do naczelników urzędów skarbowych o sprawdzenie podmiotów na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

6.6. Analizując trafność powyższej argumentacji w kontekście podstaw do zastosowania w okolicznościach tej sprawy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy na wstępie przypomnieć, że w wyroku z 7 listopada 2017r. sygn. akt I FSK 178/16 oraz z dnia 11 października 2018r. sygn. akt I FSK 1896/16 NSA orzekł, że o nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług - podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahenta, koniecznym jest - w świetle kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE głównie w wyroku z 21 czerwca 2012r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 - jednoznaczne wskazanie konkretnych czynności zaniedbanych przez podatnika, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu fikcyjnego, jedynie firmującego cały lub część obrotu, podczas gdy faktycznym dostawcą towarów jest inny podmiot (firmowany). Tylko bowiem, gdy organ podatkowy wykaże, na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczonych usług, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (wyrok TSUE z 6 września 2012r. w sprawie tej C-324/11).

Innymi słowy, organ podatkowy winien wskazać - na tle okoliczności faktycznych sprawy - jakich to konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym (np. firmantem), lub w oparciu o które powinien wiedzieć o tej okoliczności, a tym samym, że dokonana z nim transakcja stanowi oszustwo popełnione przez tego kontrahenta.

6.7. Przedstawione w niniejszej sprawie argumenty organów, mające wskazywać na niedochowanie przez skarżącego aktów należytej staranności kupieckiej w zakwestionowanych transakcjach nie mają takiego charakteru. Organ nieco szablonowo ocenił sytuację skarżącego, uznając, że skoro wcześniejsze transakcje mają oszukańczy charakter, także i działania skarżącego wpisują się w model oszustwa.

Organy opisując mechanizmy i działania podmiotów wskazanych w uzasadnieniu decyzji nie wskazały, iż skarżący świadomie brał w nich udział, organizował, czy uczestniczył w działalności, której założeniem było dokonywanie nadużyć podatkowych.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż zakwestionowane transakcje odbywały się w tranzycie, a skarżący był tu pośrednikiem. Sama ta okoliczność nie oznacza żadnych nieprawidłowości, jest dopuszczalna w obrocie w ramach działalności gospodarczej, którą niewątpliwie skarżący prowadził w sposób zorganizowany, zarobkowy i ciągły. W związku z tym, że skarżący był pośrednikiem argument, że nie interesował się załadunkiem, rozładunkiem i transportem, źródłem pochodzenia towaru, którego nigdy nie widział nie oznacza braku staranności, przy uwzględnieniu takiej specyfiki transakcji. Przy pośrednictwie tranzytowy charakter obrotu, dokonywanie zakupu i sprzedaży w tym samym dniu i na tę samą ilość towaru o tych samych parametrach, czy też telefoniczny albo e-mailowy sposób przyjmowania i składania zamówień – biorąc pod uwagę specyfikę obrotu prętami żebrowanymi oraz wieloletnią współpracę skarżącego ze wskazanymi kontrahentami – nie mogą być interpretowane, jako świadczące o niedochowaniu należytej staranności przez skarżącego. Takie działania towarzyszą często transakcjom, które z istoty nie mają oszukańczego charakteru. W szczególności, że skarżący utrzymywał ze swoimi kontrahentami stałe i trwałe stosunki handlowe. Organ nie odniósł się do argumentów skarżącego, że zeznania A. S. nic odnoszą się wprost do transakcji, których był stroną. Co istotne T. był wieloletnim dostawcą skarżącego, a fakt współpracy potwierdził R. S. Nie jest zatem rozumiała argumentacja organów, iż skarżący nie zwrócił się do urzędu skarbowego w zakresie weryfikacji podatników co do faktu ich rejestracji. Taki zarzut byłby trafny, gdyby tego rodzaju weryfikacja pozwoliła skarżącemu na stwierdzenie, że podmioty te nie były zarejestrowanymi jako podatnicy VAT, podczas, gdy funkcjonowały one w obrocie gospodarczym i miały taką rejestrację. Zwrócenie się zatem do naczelnika urzędu skarbowego o taką informację nie miałoby żadnego wpływu na świadomość skarżącego co do tego, że jego kontrahenci są podmiotami nierzetelnymi. Zdaniem skarżącego autentyczność transakcji potwierdzają również dokumenty WZ, na podstawie których firma transportowa K. P. dostarczała towar zakupiony w jego firmie. Te okoliczności powinny być odniesione do faktu, iż dopuszczalne jest pośrednictwo w obrocie stalą i tego, że takie okoliczności nie mogły budzić wątpliwości skarżącego, co do rzetelności obrotu. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega także to, że organy w uzasadnieniu decyzji wskazują na brak towaru, czyli nieistnienie transakcji pod względem przedmiotowym, ale równocześnie – jak się wydaje dopuszczając pośrednictwo skarżącego, gdzie fizycznie nie dysponuje on towarem – badają i odnoszą się do tego, czy skarżący mógł mieć świadomość, że może uczestniczyć w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, a taka okoliczność badana jest wówczas, gdy dostawa ma miejsce, a kwestionowana jest strona podmiotowa transakcji.

W wyroku z 21 czerwca 2012r. Trybunał sformułował tezę, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Tym samym, organ podatkowy powinien udowodnić - na podstawie obiektywnych przesłanek - iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Dokonując takiej oceny i wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy uznał, iż skarżący dopuścił ryzyko udziału w transakcjach oszukańczych i miał tego świadomość. Takie stanowisko zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Skarżący kwestionuje te ustalenia i podkreśla, że organ odwoławczy oparł się na niekompletnym, niespójnym i subiektywnie ocenionym materiale dowodowym, mimo że strona przedstawiła kompletną dokumentację handlową, tj. faktury, zamówienia, upoważnienia do odbioru towaru, dowody wydania towaru i jego dostawy. Organy podatkowe obu instancji oceniły transakcje strony wyłącznie przez pryzmat okoliczności związanych z działalnością A. S., pomimo istotnych sprzeczności pomiędzy jego zeznaniami, a wyjaśnieniami złożonymi przez inne osoby zeznające w sprawie i ustaleniami z postępowań prokuratorskich. Skarżący podkreślił, iż prawa podatnika dokonującego dostaw towarów nie mogą ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Kontrahenci podatnika byli jego stałymi dostawcami i odbiorcami stali, a przeprowadzone transakcje nie wyróżniały się niczym spośród innych transakcji.

Skarżący wskazał na długotrwałą współpracę z A. S., która układała się przez kilka lat poprawnie do czasu, gdy w 2012r. przestał on płacić regularnie za dostarczony towar. Skarżący złożył w Prokuraturze Rejonowej w S. zawiadomienie o przestępstwie popełnionym przez A. S. polegającym na wyłudzeniu towaru. Jednocześnie strona rozpoczęła działania w celu odzyskania wierzytelności. W dniu 22 maja 2012r. podpisano cesję wierzytelności obejmującą świadczenia pieniężne wynikające z zakwestionowanych faktur. Zgodnie z postanowieniami tej umowy powiernik miał przekazywać wszelkie odzyskane od dłużnika kwoty na rachunek T. Sp. z o.o., w związku z zadłużeniem jakie miał podatnik wobec tej spółki. O rzetelności transakcji mogło również świadczyć to, że M. D. został oskarżony przez spółkę S. o wyłudzenie towaru, bowiem nie uregulował swoich należności wobec tej spółki.

Te okoliczności, późniejsze roszczenia i rozliczenia, na które wskazano wyżej powinny być ocenione właśnie w kontekście dochowania lub braku dochowania przez skarżącego aktów należytej staranności, bowiem skoro kwestionowane są rozliczenia transakcji, to musiało do nich dojść, a organy nie wykazały, że te późniejsze działania skarżącego mają charakter pozorny, celem uwiarygodnienia dokonania transakcji.

Skarżący zarzuca również nieprzeprowadzenie istotnych dowodów z przesłuchania świadków m.in. magazynierów firmy T., jak również kierowców dokonujących transportu stali wymienionych na upoważnieniach do odbioru towaru. Zauważono, że w zgromadzonym materiale są dowody na to, że A. S. prowadził faktycznie handel wyrobami stalowymi, bowiem dysponował placem składowym w miejscowości Z., a z zeznań P. J. i A. J. zatrudnionych w firmie G., która dzierżawiła ten plac firmie E. wynikało, że były tam składowane pręty stalowe, blacha w arkuszach i codziennie następował wyładunek i załadunek oraz magazynowanie stali. Pełnomocnik zwrócił w tym kontekście uwagę na wybiórcze i tendencyjne przywołanie w zaskarżonej decyzji zeznań świadków m.in. J. J., P. J., A. J., K. P., A. S. oraz K. W..

W skardze zwrócono uwagę, na nowy dowód w sprawie, to jest: postanowienie Prokuratury Okręgowej w W. z 30 czerwca 2015r. (sygn. akt [...]) o umorzeniu śledztwa prowadzonego przez przeciwko M. D. z uwagi na brak danych uzasadniających podejrzenie udziału w zorganizowanej grupie przestępczej. Dodatkowy argument uzasadniający świadome działania skarżącego związany jest z tym, że skarżący stosował niewielkie marże. Jednakże nie odniesiono tego do okoliczności, że obrót w ramach pośrednictwa nie generuje większych kosztów, a wręcz je obniża, nadto marżę w wysokości 1,5 % należy odnieść do tego, że mieliśmy tu do czynienia z obrotem hurtowym, a nie detalicznym, co podkreślał skarżący.

6.8. Należy zatem stwierdzić, iż w rozpoznawanej sprawie – w świetle całości okoliczności sprawy - organy podatkowe nie wskazały na podstawie jakich przesłanek skarżący powinien był podejrzewać, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa (jak wskazano wyżej przedstawiona w decyzjach argumentacja nie stanowi takich przesłanek). Okoliczności dokonanych transakcji w ramach pośrednictwa ze znanymi sobie podmiotami, z którymi skarżący współpracował trwale (wiele transakcji z tymi podmiotami nie zostało zakwestionowanych w badanych oraz innych okresach rozliczeniowych) nie mogą być bagatelizowane przez organy, które bezsprzecznie wykazując mechanizm oszukańczy niejako automatycznie uznały, że skarżący bierze świadomy udział w transakcjach oszukańczych. Zebrany materiał dowodowy koncentruje się raczej na wskazaniu dowodów świadczących o istnieniu zorganizowanego procederu, ale nie zawiera dowodów wskazujących na świadome działania skarżącego, czy niedochowanie przez niego należytej staranności, na co wskazano wyżej. Okoliczności wskazujące, że podmioty te były nierzetelne i nie rozliczały się z budżetem państwa z podatku VAT, zostały wykazane dopiero po przeprowadzeniu postępowań podatkowych w stosunku do tych podmiotów, a więc po wykorzystaniu przez organy podatkowe środków, którymi skarżący nie mógł dysponować.

6.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone orzeczenie w całości, a z uwagi na stwierdzone uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w oparciu o te przepisy – stwierdzając podczas rozpoznania skargi naruszenie przez organ odwoławczy art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, następstwem którego było niezasadne zastosowanie wobec faktur zakupu towarów wystawionych na rzecz skarżącego art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) oraz wobec faktur sprzedaży art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – uchylił zaskarżoną do Sądu I instancji decyzję organu odwoławczego.

6.10. Ponownie rozpoznając odwołanie organ odwoławczy jest związany poglądem NSA co do tego, że dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dostarcza przesłanek, w oparciu o które możnaby stwierdzić, że skarżący powinien był podejrzewać, iż wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa, co skutkowałoby ustaleniem, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

6.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec zwolnienia skarżącego od wpisów od skargi i skargi kasacyjnej w skład tych kosztów wchodzi uiszczona opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenia uzasadnienia wyroku (100 zł), uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego za obie instancje (z uwagi na wartość przedmiotu zaskarżenia to 7.200 zł za pierwszą instancję oraz 50% stawki minimalnej w drugiej instancji w wysokości 3.600 zł).