Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1662/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchulono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1662/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 marca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz -Ślusarczyk, Sędziowie: NSA Józef Gach (spr), WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2007r., sprawy ze skargi "L" Polska Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 sierpnia 2006r. nr [...], w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 455 zł (czterysta pięćdziesiąt pięć złotych)


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25.08.2006 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej- po rozpatrzeniu zażalenia - utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].05.2006 r. nr [...], którą stwierdzono nieprawidłowość stanowiska L. Sp. z o.o. w K. co do zastosowania art. 12 ust. 2a i ust. 3 zd. drugie oraz art. 15 ust. 1 zd. trzecie i ust. 1 a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej zwanej u.p.d.o.p.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że skoro pośrednicząca w sprzedaży waluty obcej za walutę krajową i kupnie waluty obcej za walutę krajową L. A.G. z siedzibą w W. świadczy tę usługę jako zastępca pośredni, to bank zagraniczny, który dokonuje czynności prawnych nie jest bankiem, z którego usług korzysta podatnik (ponoszący koszty; uzyskujący przychód) w rozumieniu w/w przepisów. Fakt nabycia waluty przez Spółkę L. AG, chociaż na rzecz Spółki L. Spółka z o.o. lecz we własnym imieniu, skutkuje tym, iż to nie spółka polska, lecz niemiecka staje się jej nabywcą. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia dokonana przez analogię ocena prawna skutków nabycia w ramach zawartej umowy komisu - art. 765 i następne kodeksu cywilnego czy też umowy zlecenia - art. 734 i następne kodeksu cywilnego. Mianowicie komisant dokonujący zakupu we własnym imieniu lecz na cudzy rachunek sam nabywa własność kupionej rzeczy będąc zobligowanym do przeniesienia własności tej rzeczy na komitenta, natomiast w wykonaniu umowy zlecenia zleceniobiorca nabywa określone prawo na rzecz zleceniodawcy, a następnie ma obowiązek je przenieść na zleceniodawcę. W sytuacji zatem, gdy Spółka L. AG nabyła walutę we własnym imieniu, przekazując ją następnie na rachunek Spółki w innym banku, bank zagraniczny nie jest de facto bankiem, od którego Spółka L. Sp. z o.o. nabyła walutę. W odniesieniu do pytania nie jest więc to bank, z którego usług korzysta podatnik w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odwołanie się do przepisów regulujących umowy zlecenia - art. 734 i nast. oraz umowy komisu - art. 765 i nast. (na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji powołano się tylko na umowę zlecenia), wydaje się o tyle uzasadnione, iż obie z tych umów przewidują regulacje, odnoszące się do przypadków, gdy nabywca (rzeczy lub też usług) - co miało miejsce w konkretnej sytuacji - może działać we własnym imieniu lecz na cudzy rachunek. W kwestii podnoszonego w zażaleniu zarzutu, iż przyjęta interpretacja nie pozwala na osiągnięcie celu określonego przez ustawodawcę (wykładnia celowościowa), tzn. ustalenia kwoty odpowiadającej rzeczywistym wydatkom bądź przychodom należy zwrócić uwagę, że przepisy podatkowe dotyczące różnic kursowych (i nie tylko) są formułowane przez użycie specyficznych, ściśle określonych pojęć i nie zawsze pozostają w związku z kosztami czy przychodami w ujęciu ekonomicznym. W tym też kontekście należy przypomnieć, iż organy podatkowe dokładnie cytując pytanie zawarte we wniosku Spółki i uwzględniając stan faktyczny określony przez samą Spółkę, odniosły się do tego właśnie pytania. W tej sytuacji trudno zgodzić się z zarzutem Spółki o naruszeniu wykładni celowościowej.

W skardze na powyższą decyzję L. Sp. z o.o. działająca przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającym postanowieniem organu I instancji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Spółka zarzuciła organom naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną interpretację przepisów art. 12 ust. 2a, art. 12 ust. 3 zdanie drugie oraz art. 15 ust. 1 zdanie trzecie i art. 15 ust. 1a u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż bank zagraniczny, od którego Spółka nabywa walutę za pośrednictwem L. AG nie stanowi "banku, z którego usług korzysta podatnik" uzyskujący przychód (ponoszący koszt) i przyjęcie, że Spółka nie ma prawa rozpoznania różnic kursowych wynikających z zastosowania kursu sprzedaży/zakupu stosowanego przez bank zagraniczny w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

2) przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa.

Formułując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka podniosła, że organ podatkowy bezzasadnie przyjął, iż bank zagraniczny od którego Spółka kupuje waluty (lub może je odsprzedawać) za pośrednictwem L. AG, nie jest bankiem, z którego usług korzystał podatnik w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym - w sytuacji, gdy zapłata zobowiązań Spółki następuje za pośrednictwem innego banku niż bank zagraniczny ale walutą nabytą od tego banku - kurs sprzedaży banku zagranicznego wynegocjowany przez L. AG, po którym Spółka dokonała zakupu waluty od banku zagranicznego, nie może być stosowany przy rozpoznawaniu różnic kursowych dla celów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 1a u.p.d.o.p. To samo dotyczy ewentualnego stosowania kursu kupna banku zagranicznego do rozliczania różnic kursowych na podstawie art. 12 ust. 2a i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w sytuacji, gdy Spółka otrzymuje zapłatę w walucie na konto innego banku niż bank zagraniczny i dokonuje zbycia waluty do banku zagranicznego po wynegocjowanym przez L. AG kursie. Nieprawidłowe jest - zdaniem Spółki - przyjęcie, iż w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie mają jedynie przepisy art. 12 ust. 2a i art. 15 ust. 1a u.p.d.o.p. Spółka podniosła także, że w sytuacji, gdy pośrednik L. kupował w banku zagranicznym walutę na rzecz Spółki, ale działając we własnym imieniu, nieuzasadnione jest przyjęcie, że do zawartego przez obie strony Porozumienia należy stosować przepisy dotyczące umowy zlecenia. W zażaleniu Spółka przyznała, że dokonana przez nią we wniosku kwalifikacja (umowa agencyjna) nie jest w pełni precyzyjna, a najwłaściwsze byłoby uznanie tego porozumienia jako umowy nienazwanej nieuregulowanej w przepisach kodeksu cywilnego. W tym też kontekście Spółka nie zgadza się na zastosowanie przez organ podatkowy analogii pomiędzy Porozumieniem, a umową komisu w rozumieniu art. 765 k.c. czy też umową zlecenia w rozumieniu art. 734 k.c. Odnośnie transakcji powodujących powstanie różnic kursowych Spółka podała, że biorąc pod uwagę przepis art. 15 ust. 1 a u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy zapłatę zobowiązania dokonuje się walutą nabytą w banku zagranicznym - ustalając różnice kursowe na podstawie w/wym. przepisu Spółka powinna zastosować kurs sprzedaży walut stosowany przez bank zagraniczny, gdyż kurs tego banku ma w rzeczywistości wpływ na wielkość ponoszonych przez nią kosztów. Analogicznie kiedy Spółka będzie sprzedawać walutę do banku zagranicznego (czego de facto nie czyni) powinna stosownie do art. 12 ust. 2a u.p.d.o.p. przy ustalaniu różnic kursowych przyjąć kurs kupna banku zagranicznego. Zdaniem Spółki zarówno wykładnia literalna jak i celowościowa przemawiają za uznaniem prawidłowości stanowiska Spółki w kwestii uznania banku zagranicznego "za bank, z którego usług korzystał podatnik" oraz stosowania do rozliczania różnic kursowych kursów walut tego banku. Jako argument przemawiający za trafnością stanowiska Skarżąca odwołała się także do planowanych zmian przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu wprowadzone zmiany, umożliwiają podatnikom rozliczanie różnic kursowych w oparciu o faktycznie zastosowany kurs waluty, np. bankowy lub kantorowy albo wynikający z umowy. Zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 120, 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, Spółka podkreśliła, iż wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzygnięto w zaskarżonej decyzji na niekorzyść Strony, a uzasadnienie tej decyzji jest bardzo ogólnikowe i nie wyjaśnia należycie zajętego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej uchylenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Organ podał także, że ewentualne przyszłe zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w aktualnie obowiązującym stanie prawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo uzasadniona.

W rozpoznawanej sprawie występowały wątpliwości co do rodzaju umowy zawartej z L. AG. W związku z tym należy wyjaśnić, iż nie występowała tu umowa komisu. Przez tę umowę zgodnie z art. 765 kc przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym, ten zaś zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia pieniężnego w postaci prowizji. Pośrednictwo handlowe w tej umowie dotyczy więc rzeczy. Natomiast pieniądze nie dają się zaliczyć do rzeczy. Reprezentują one określoną wartość ekonomiczną pod postacią sumy pieniężnej wyrażonej w jakichś jednostkach pieniężnych. Rzeczą może być jedynie znak pieniężny (banknot, bilon), ale w przedmiotowej sprawie Skarżąca kupowała i sprzedawała określone jednostki pieniężne traktowane jako prawny środek płatniczy. Należy uznać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umową zlecenia. Zgodnie z art. 734§1 k.c. przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Czynnością taką może być sprzedaż walut obcych za walutę krajową i kupno walut obcych za walutę krajową. Według §2 tego samego artykułu "w braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Przepis ten nie uchybia przepisom o formie pełnomocnictwa". Umowa może więc stanowić, że przyjmujący zlecenie będzie działał we własnym imieniu, a jedynie na rachunek zleceniodawcy. Potwierdzeniem tego stanowiska jest art. 740 k.c. W myśl tego przepisu "przyjmujący zlecenie powinien udzielać dającemu zlecenie potrzebnych wiadomości o przebiegu sprawy, a po wykonaniu zlecenia lub po wcześniejszym rozwiązaniu umowy złożyć mu sprawozdanie. Powinien mu wydać wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym". Z punktu widzenia dającego zlecenie w obu przypadkach skutek prawny wykonania zlecenia jest w istocie taki jak w sytuacji, gdyby on sam dokonywał tej czynności. Jest nim zawsze dokonanie określonej czynności prawnej na rachunek skarżącego. W pierwszym przypadku skutek ten tylko realizuje się bezpośrednio w sferze prawnej dającego zlecenie, a w drugim w sferze prawnej przyjmującego zlecenie. Dlatego musi on jeszcze np. przenieść własność przedmiotu tej czynności na dającego zlecenie. Przeniesienie to stanowi wykonanie umowy zlecenia. Charakterystycznym jest w pośrednictwie handlowym pod tą postacią zlecenia występowanie zleceniobiorcy wobec osób trzecich w imieniu własnym. Jest on wobec nich zawsze stroną, tj. kupującym lub sprzedawcą np. rzeczy i zależnie od rodzaju umowy nabywa lub zbywa rzecz. Odpowiednio ciążą na nim tylko obowiązki wynikające z umowy sprzedaży lub kupna wobec osoby trzeciej. Ta ostatnia w wyżej wymienionych transakcjach nie wchodzi w jakikolwiek stosunek prawny ze zleceniodawcą, czy komitentem przy umowie komisu. Czynności komisanta wobec osoby trzeciej są zawsze podjęte na rachunek komitenta - oznacza to, że po dokonaniu ich we własnym imieniu - jest on obowiązany przenieść na komitenta prawa lub korzyści majątkowe uzyskane od osoby trzeciej.

W konsekwencji bank zagraniczny może być bankiem, z którego usług korzystał podatnik (ponoszący koszt) w sytuacjach uregulowanych w art. 12 ust. 2a i art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te stanowią odpowiednio:

- Przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania (...), ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik (art. 12 ust.2a) oraz

- Koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz (...) kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik (art. 15 ust. 1a).

Skarżący zaś wyjaśnił, że waluty obce, które są odsprzedawane bankowi zagranicznemu pochodzą z działalności gospodarczej i gromadzone są na rachunku w banku krajowym. Na tym rachunku gromadzona jest też waluta obca zakupiona w banku zagranicznym. Cytowane przepisy zaś nie różnicują banku, z którego usług podatnik korzystał. Może to być zarówno bank krajowy, jak i zagraniczny. Przy zastosowaniu tych przepisów wg odpowiedniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez bank zagraniczny powinien więc być obliczony faktycznie otrzymany przychód ze sprzedaży waluty obcej oraz koszt nabycia tej waluty.

Natomiast zgodzić się należy z organami podatkowymi, że w rozpoznawanej sprawie nie miały zastosowania art. 12 ust. 3 zd. drugie i art. 15 ust. 1 zd. trzecie u.p.d.o.p. Przepisy te stanowią odpowiednio:

- Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu, oraz

- Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Skarżąca przy otrzymaniu tych różnic kursowych korzysta z usług banku krajowego. Nie może być inaczej, gdyż, jak wyjaśniła, waluty obce pochodzące z działalności gospodarczej są gromadzone na rachunku w banku krajowym, a następnie odsprzedawane bankowi zagranicznemu. Różnice kursowe z pierwszego z przytoczonych przepisów powstają zaś, z chwilą zgromadzenia tych walut na rachunku w banku krajowym. Waluty obce zakupione w banku zagranicznym są również gromadzone na rachunku w banku krajowym. W związku z tym przy zapłacie zobowiązań tymi walutami skarżący korzysta z usług banku krajowego.

Natomiast Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych również w skardze przepisów proceduralnych, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami Administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212 poz. 2075), oraz opłatę od pełnomocnictwa.