Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 324/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 207 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 118 poz 754
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi.
article: art. 52 pkt 1 lit. d.
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1235/07 w sprawie ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 1235/07, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 maja 2007 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.–B. z dnia 5 grudnia 2006 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za zasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Wnioskiem z dnia 21 lipca 2003 r. G. G. (dalej: skarżąca) zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., w kwocie 497.471,20 zł, wskazując, iż zwrot ten dotyczy podatku od przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Zdaniem skarżącej, część osiągniętego dochodu podlega zwolnieniu przedmiotowemu przewidzianemu w art. 52 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), jako pochodzącego ze sprzedaży praw majątkowych określonych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118, poz. 754 ze zm. – dalej: p.p.o.p.w.), to jest praw pochodnych.

Organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu sprzedaży papierów dłużnych wyemitowanych zgodnie z prawem angielskim, a dopuszczonych do obrotu publicznego w Szwajcarii.

Organ uznał, że dochody z realizacji praw wynikających z CDRAN nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., ponieważ zgodnie z opinią Komisji Papierów Wartościowych i Giełd instrumenty finansowe CDRAN nie stanowią praw pochodnych w rozumieniu art. 3 ust. 3 p.p.o.p.w.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez brak ustalenia obiektywnego stanu faktycznego sprawy oraz braku dokonania wyczerpującej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie; art. 188 w związku z art. 123 oraz art. 216 O.p., poprzez brak uwzględnienia wniosku dowodowego z dnia 3 listopada 2006 r. o przekazaniu przez organ pierwszej instancji do Komisji Papierów Wartościowych i Giełd kopii dokumentów emisyjnych CDRAN oraz o wystąpienie przez Komisję do organu nadzoru nad rynkiem usług finansowych w Wielkiej Brytanii; art. 191 O.p., poprzez rozstrzygnięcie sprawy wyłącznie na podstawie opinii wydanej przez Komisję w dniu 26 stycznia 2006 r. oraz przyjęcie, że stanowisko wyrażone w tej opinii jest w sprawie rozstrzygające; art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., poprzez brak zamieszczenia w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego; art. 52 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. w związku z art. 3 ust. 3 p.p.o.p.w., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na odmowie uznania, iż dochód skarżącej z realizacji praw wynikających z CDRAN podlegał w 2002 r. zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku rozpatrzenia odwołania, podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o jej uchylenie, ponawiając zarzuty odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu dającym podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia co do zasadności wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Sąd wskazał, że wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wymaga uzyskania wszelkich informacji istotnych dla jej rozstrzygnięcia, a Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał jedynie, iż skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, wymienił dołączone do niego dokumenty i przedstawił dane wykazane przez skarżącą w zeznaniu, a następnie w jego korekcie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. natomiast ograniczył się do uznania za bezsporne "uzyskanie przez skarżącą dochodu z realizacji praw pochodnych CDRAN" w 2002 r.

Sąd stwierdził, wskazując art. 52 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2002 r.) i art. 3 ust. 3 p.p.o.p.w., że z uwagi na przedmiot sprawy oraz treść wskazanych przepisów należało ustalić, czy w 2002 r. skarżąca uzyskała dochód, do którego zwolnienie to mogłoby mieć zastosowanie oraz czy dochód ten, wykazany został w zeznaniu podatkowym, obejmował między innymi dochody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Sąd wskazał, że z dostarczonych przez skarżącą dokumentów bankowych wynikało, że posiadała ona rachunki bankowe wspólnie z T. G. jednak zawarte w tych dokumentach informacje dotyczą rachunków i wpływu na nie określonych kwot, bez wyodrębnienia danych odnoszących się do poszczególnych ich posiadaczy. Sąd podkreślił, że brak jest jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, czyimi dochodami są te kwoty. Sąd wyjaśnił nadto, że stwierdzenie nadpłaty dokonywane jest wobec konkretnego podatnika, a zatem należy ustalić dane dotyczące zadeklarowanych dochodów tego właśnie podatnika. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, składający się wyłącznie z dokumentów przedłożonych przez skarżącą, nie sposób było ustalić, czy była ona właścicielką każdego z rodzajów papierów, których "ostateczne warunki" przedłożyła, czy tylko niektórych z nich. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony w tym zakresie był niewystarczający, a skarżąca nie wykazała, że realizowała dochody z tych papierów i że miała prawo, aby dochody te realizować.

Sąd stwierdził, że należy odróżnić wynikającą z art. 3 ust. 1 p.p.o.p.w. zasadę uznania papierów wartościowych wyemitowanych na podstawie przepisów prawa obcego za papiery wartościowe w rozumieniu tej ustawy od kryterium uznania za papiery wartościowe praw majątkowych wymienionych w ust. 3 i wskazał, że tylko do tych ostatnich odnosi się zwolnienie od podatku dochodowego. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy nie dostarczył podstaw do utożsamiania ceny CDRAN z dochodem, jaki przynoszą w sytuacji, gdy "ostateczne warunki" wprost wskazują na istnienie odrębnych od nich cenników CDRAN. Organ podatkowy zaakceptował przedłożenie przez skarżącą jedynie "ostatecznych warunków" jako dowodów źródłowych opisujących CDRAN, określających ich istotne cechy, a zdaniem Sądu nie były to dowody dostateczne dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

W świetle powyższego Sąd stwierdził, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a także z art. 191 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 52 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że błędna jest argumentacja skarżącej dotycząca brzmienia art. 3 ust. 3 p.p.o.p.w.

Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się przy tym na § 159 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz.U. Nr 100, poz. 908), stanowiący, że odesłania, o których mowa w § 156 – 158, są odesłaniami dynamicznymi do obowiązujących przepisów prawnych w brzmieniu, jakie będą one miały każdorazowo w czasie obowiązywania przepisu odsyłającego. Natomiast, jeżeli wyjątkowo przepis prawa ma odsyłać do wersji określonej w innych przepisach, to zaznacza się to w przepisie odsyłającym przez nadanie mu określonego brzmienia oraz podanie poza datą wejścia w życie przepisów, do których się odsyła, także oznaczenie dziennika urzędowego, w którym zostały ogłoszone te przepis (§ 160 tego rozporządzenia). Z treści art. 52 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f nie wynika, aby zawarte w nim odesłanie było odesłaniem statycznym.

W skardze kasacyjnej z dnia 30 stycznia 2008 r. pełnomocnik skarżącej zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie:

- prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przedwcześnie dokonał oceny zarzutów skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie również z innych względów, niż podniesione w skardze, w tym z tego względu, iż materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie nie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, co do zasadności wniosku skarżącej, a także

- prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, to jest art. 3 ust. 3 p.p.o.p.w., polegające na wybiorczym stosowaniu przy wykładni tego przepisu dynamicznej metody wykładni prawa, wykluczającej, iż prawa pochodne mogą być w przepisach prawa obcego innymi instrumentami finansowymi niż w prawie polskim, oraz (ii) wykładni czysto literalnej, wykluczającej możliwość stosowania kryteriów naukowych wypracowanych w naukach ekonomicznych, pomimo braku zdefiniowania w przepisach prawa, na czym polega związek pośredni lub bezpośredni ceny danego instrumentu z ceną innego instrumentu finansowego.

Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz

- zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

Pełnomocnik Dyrektora izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 25 lutego 2008 r. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Potwierdzenie znalazł pierwszy ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa, która jednak – ze względu na fakt, że rozstrzygnięcie sądu administracyjnego pierwszej instancji, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu – musiała zostać oddalona.

Uzasadniając podniesione zarzuty, autor skargi kasacyjnej zauważył, iż przepisy p.p.s.a. nie przewidują zaskarżenia samego uzasadnienia wyroku. Podzielając zatem zasadność uchylenia zakwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., uznał on za niezbędne wniesienie skargi kasacyjnej w celu wyeliminowania stanu związania oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a tym samym – zapewnienia skarżącej skutecznej ochrony po wypełnieniu przez organ podatkowy wskazań co do przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału z punktu widzenia znajdujących w niej zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Przychylając się do argumentacji wyłożonej w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z twierdzeniem, że w sytuacji wytknięcia organowi podatkowemu zasadniczych braków i ułomności w zakresie postępowania wyjaśniającego, przedwczesne było formułowanie oceny dotyczącej sposobu interpretacji art. 3 ust. 3 p.p.o.p.w. W posunięciu tym można dostrzec istotną niekonsekwencję, podważającą w istocie logikę rozumowania sądu. W uzasadnieniu jego wyroku wyraźnie bowiem wskazano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy "nie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia co do zasadności wniosku skarżącej" (s. 8). Sąd zaznaczył następnie, że wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wymaga uzyskania wszelkich informacji istotnych dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, zaś działania te, obejmujące także analizę przedłożonych opinii, "służyć mogło dopiero ocenie prawnej stanu faktycznego", to jest ustaleniu "czy wskazany przez skarżącą art. 52 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. miał w sprawie zastosowanie" (s. 8 – 9). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przedstawił – w pisemnych motywach zapadłego wyroku – swoistą kategoryzację błędów, których dopuściły się organy podatkowe, zauważając co następuje: "Odejście od dokonywania ustaleń faktycznych w żadnym przypadku nie może natomiast dotyczyć okoliczności (dowodów) stanowiących podstawę dokonywania ocen prawnych służących stwierdzeniu merytorycznej zasadności wniosku". Tezę tą uzupełniono niewątpliwie trafną konstatacją, iż ustalenia właściwych organów mają być jednoznaczne i znajdować oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności nie wolno im pozostawić niewyjaśnionych rozbieżności wynikających z poszczególnych dowodów" (s. 12). Z dalszych wywodów sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że ustalenia faktyczne utożsamia on między innymi z określeniem cech konstrukcyjnych CDRAN, czego następstwem mogłoby dopiero być przypisane temu instrumentowi odpowiedniej kwalifikacji prawnej. Wniosek ten daje się wyprowadzić chociażby ze stwierdzenia, że " kolejnym elementem stanu faktycznego, istotnym w świetle przepisów, których zastosowania domagała się skarżąca jest konstrukcja CDRAN. Także w tym zakresie brak jest jednoznacznych ustaleń faktycznych" (s.13). W sprzeczności z tym stanowiskiem pozostają wypowiedzi, w których Sąd odniósł się do niektórych opinii prawnych, dokonując ich wartościowania. Sąd za błędny uznał pogląd oparty na jednej z takich opinii, że prawa majątkowe uznane w prawie obcym za prawa pochodne uzyskują analogiczny status na terytorium Polski (s. 13). W następnych zdaniach rozwinięto tę myśl, uprzedzając ustalenia organu podatkowego w przedmiocie sposobu rozumienia art. 3 ust. 3 p.p.o.p.w., dezawuując tym samym jego przyszłe oceny, których brak zasadnie wytknięto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie przesądzając zatem o tym, czy ocena ta spełnia kryteria merytorycznej poprawności, należy uznać ją za przedwczesną. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje rację pełnomocnikowi skarżącej, który w skardze kasacyjnej zwrócił uwagę na błąd Sądu. Wypada zgodzić się z jego tezą, iż jeśli stan faktyczny w sprawie nie został ustalony w sposób prawidłowy (co obejmuje także – jeśli trzymać się poglądu Sądu – brak odniesienia się organu podatkowego do treści sporządzonych opinii), to nie można jednocześnie dokonywać oceny przepisów prawa materialnego, które przecież "podlegają ocenie w danym stanie faktycznym, a nie w oderwaniu od tego stanu faktycznego (hipotetycznie) – s. 4 skargi kasacyjnej. Niezależnie od tego, trzeba również pamiętać o jeszcze jednej, mającej znaczenie dla wyniku przeprowadzonej kontroli instancyjnej, okoliczności. W sytuacji braku stosownej oceny organu administracji dotyczącej prawnej kwalifikacji prawnego stanu faktycznego, formułowanie jej w wyroku kasacyjnym uwzględniającym skargę z powołaniem się na uchybienia natury procesowej, musi być traktowane jako ingerencja w sferę kompetencji właściwego do rozstrzygnięcia sprawy organu administracji publicznej. Zadaniem sądu administracyjnego nie jest bowiem wyręczanie właściwych organów administracji w realizacji powierzonych im zadań, a jedynie przeprowadzenie kontroli zgodności z prawem ich działań, w tym także wykazywanie, na czym polegał błąd w rozumieniu jakichś przepisów prawa (błąd co do prawa).

Chcąc zachować konsekwencję zaprezentowanego rozumowania, Naczelny Sąd Administracyjny za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznał drugi z zarzutów skargi kasacyjnej. Traktując ocenę sądu administracyjnego pierwszej instancji związaną z wykładnią art. 3 ust. 3 p.p.o.p.w. za przedwczesną, tak samo musi on kwalifikować wysunięty w tym przedmiocie zarzuty i twierdzenia. Dopiero zastosowanie się organu podatkowego do wskazań sądu administracyjnego pierwszej instancji, uzupełnionych oceną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, może otworzyć drogę – w razie powtórnego wniesienia skargi – do rozważenia tej kwestii.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 207 § 2 p.p.s.a., w myśl którego w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części.