Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 540/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, 86 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 18 grudnia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi: A spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2006 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółka z o.o. w W. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ I instancji, Dyrektor UKS) z [...] nr [...] określającą Spółce podatek od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2006 roku.

Z akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz rozliczania tego podatku. Stwierdzone nieprawidłowości wynikały z zakwestionowania przez organ I instancji 39 faktur VAT wystawionych przez firmę A. P. B (NIP [...]) posługującego się adresami w P.: ul. [...], ul. [...], lub ul. [...]. Zakwestionowane faktury, dotyczące zakupu stopów metali: niklu, żelazomolibdenu, żelazowanadu i żelazokrzemomagnezu - w ocenie Dyrektora UKS nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. W tym zakresie organ podatkowy wskazał na zebrany materiał dowodowy, w szczególności na dowody źródłowe, protokoły przesłuchań jak i ustalenia dokonane na podstawie włączonego do niniejszego postępowania materiału, zgromadzonego w trakcie czynności kontrolnych i sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Spółki. Stwierdzone w postępowaniu dowodowym nieprawidłowości wykazały, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności a odliczenie wynikającego z nich podatku naliczonego skutkowało zaniżeniem zobowiązań Spółki z o.o. A w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r. (z wyjątkiem listopada). Organ I instancji stwierdził, że w poszczególnych miesiącach 2006 r. Podatnik zawyżył podatek naliczony o kwoty: za styczeń - 42.561 zł; za luty - 7.480 zł; za marzec - 25.491 zł; za kwiecień - 24.859 zł; za maj - 9.372 zł; za czerwiec - 4.840 zł.; za lipiec - 27.809 zł; za sierpień - 11.484 zł; za wrzesień - 39.787 zł; za październik - 43.158 zł; za grudzień - 45.232 zł. Stanowiło to naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawy VAT). W konsekwencji – Dyrektor UKS – pomijając podatek naliczony z 39 zakwestionowanych faktur wystawionych przez B A. P. - decyzją z [...] Nr [...] (doręczoną pełnomocnikowi Spółki 23 października 2015 r.) określił Spółce podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia (z wyjątkiem listopada) 2006 r. w kwotach innych od deklarowanych.

Skarżąca Spółka, nie zgadzając się z ustaleniami organu I instancji zawartymi w decyzji z [...] - wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Wskazała na naruszenie w sprawie szeregu przepisów postępowania i wniosła o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, zgłaszanych w trakcie postępowania podatkowego a nie przeprowadzonych do czasu wydania decyzji.

Po przeprowadzeniu postępowania w drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) podzielił stanowisko organu I instancji, że Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z 39 faktur VAT wystawionych przez B A. P., ponieważ faktury te dokumentują transakcje zakupu stopów metali, które to czynności faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy wykazanymi na nich podmiotami.

Na wstępie organ odwoławczy rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzając, że w odniesieniu do należności objętych sporem – zaistniały okoliczności, które w świetle art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: OP) spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za 2006 r.

Organ podatkowy ustalił, że w dniu 12 czerwca 2009 r. i 27 września 2010 r. – Prokurator Prokuratury Okręgowej w L. przedstawił P. K. – jako Prezesowi spółki z o.o. A – postanowienie o przedstawieniu zarzutów o czyny z art. 258 § 1 Kks i art. 62 Kks – dotyczące przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów i przestępstw karnych - skarbowych mających na celu uszczuplenie należnych Skarbowi Państwa podatków, polegających m.in. na odliczeniu przez sp. z o.o. A - podatku naliczonego VAT z 39 faktur wystawionych w 2006 r. przez firmę B A. P. Treść postanowienia z [...] zawierającego zarzuty dotyczące badanego okresu (styczeń – grudzień 2006 r.) ogłoszono P. K. w dniu 27 września 2010 r. Do czasu prawomocnego zakończenia postępowania, stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 OP został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (w tym VAT za 2006 r.).

Na dzień wydania decyzji nie zostało zakończone postępowanie karne.

Ponadto, z akt sprawy wynika, że po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (US) w W. decyzji o zabezpieczeniu za wskazane miesiące 2006r. i dokonaniu w dniu 15.02.2010 r. zajęcia zabezpieczającego z rachunku bankowego Spółki, stosownie do art. 70 § 4 OP przerwany został bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych.

Niezależnie od tego, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na 502 dni (od 13.01.2012 r. – 28.05.2013 r.), tj okres, w którym WSA we Wrocławiu rozpoznawał sprawę o sygn. akt I SA/Wr 173/12, dotyczącą podatku VAT za sporny tu okres.

Powyższe okoliczności potwierdzają, że zobowiązania podatkowe za okres objęty decyzją nie uległy przedawnieniu, zatem nie ma przeszkód, które uniemożliwiałyby prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie w sprawie decyzji w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r.

Oceniana tu decyzja jest trzecim rozstrzygnięciem, wydanym w wyniku wcześniejszych decyzji kasacyjnych.

Przechodząc do meritum, organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż przez B A. P. stopów metali wykazanych w zakwestionowanych fakturach, nie miała w rzeczywistości miejsca, a wymienione w nich stopy metali, które nie są dostępne w Polsce, pochodziły z niewiadomego źródła. W ocenie Organu odwoławczego skarżąca, wykazany w spornych fakturach zakup o łącznej wartości brutto 1.564.238,25 zł, podatek VAT w kwocie 282.075,75 zł, bezpodstawnie ujęła w ewidencjach, a zapisy są w tej części nierzetelne. Za takim stanowiskiem przemawiał zarówno materiał zebrany w toku postępowania przez organ I instancji, dowodów włączonych do akt z innych postępowań oraz ze śledztwa prowadzonego przez CBŚ.

Strona była informowana o wszelkich czynnościach podejmowanych w toku postępowania, w szczególności o terminie i miejscu przeprowadzania dowodów z przesłuchań świadków czy też włączanych dowodów z innych postępowań.

Organ odwoławczy wskazał na okoliczność współpracy, podkreślając, że Spółka nie posiada żadnych dowodów świadczących o ruchu towarów oraz o dokonywanych płatnościach poza fakturami wystawionymi przez B A. P., które wprowadziła do ewidencji księgowej. Z materiału zebranego w toku śledztwa wynika, że A. P. nie uczestniczył w obrocie towarowym, nie kupował i nie sprzedawał towarów a jedynie (za namową P. S.) zarejestrował w 2005 r. działalność gospodarczą pod nazwą A, której faktycznym celem było podpisywanie, wystawionych faktur VAT pozorujących sprzedaż stopów metali. Wystawianie "pustych faktur" umożliwiło wprowadzenie do obrotu stopów metali niewiadomego pochodzenia.

Organy nie tylko zbadały warunki wykazanych przez Spółkę transakcji zakupu towaru pod kątem analizy dokumentów, transportu, dokonanych płatności ale zgromadziły też materiał dowodowy w postaci przesłuchań świadków wskazanych przez Stronę jako mających mieć wiedzę na temat kontaktów handlowych spółki z o.o. A z firmą B A. P., bądź uczestniczących w tych kontaktach.

A. P. – przesłuchany w śledztwie w charakterze podejrzanego oraz w postępowaniu kontrolnym w charakterze świadka – nie potwierdził znajomości z P. K., którego - jak zeznał - zobaczył po raz pierwszy na rozprawie w sądzie w dnia [...]. Zaprzeczył jakoby dostarczał do spółki z o.o. A w W. jakiekolwiek towary. Potwierdził jedynie, że podpisywał faktury i dowody KP przywożone przez P. S., za co otrzymywał od niego kwoty od 500 - 2.500 zł. Nie uczestniczył w obrocie towarowym, nie kupował i nie sprzedawał wykazanych na fakturach towarów ani nie otrzymywał zapłaty za wykazany na fakturach towar. Prokuratura Okręgowa w L. przedstawiła A. P. zarzuty o udział w zorganizowanej grupie przestępczej (do której należał też P. K.) mającej na celu dokonywanie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów i poświadczaniu nieprawdy w dokumentach, wśród których wymienione zostały m.in. wszystkie faktury VAT wystawione w 2006 r. dla spółki z o.o. A. Za udział w zorganizowanej grupie przestępczej i wystawianie fikcyjnych faktur (w tym dla spółki A łącznie na kwotę 4.473.918,35 zł) A. P. został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w L. z [...] sygn. akt [...]. Z treści jego uzasadnienia wynika, że A. P. nie uczestniczył w realnym obrocie towarowym, nie kupował ani nie sprzedawał towarów a jedynie zarejestrował działalność gospodarczą B, której celem było wystawianie faktur VAT pozorujących sprzedaż stopów metali.

W kwestii współpracy skarżącej Spółki z firmą B A. P., przesłuchany został zarówno w śledztwie jak i w postępowaniu podatkowym - prezes sp. z o.o. A – P. K., którego zeznania organ szczegółowo przeanalizował, wykazując ich wzajemną sprzeczność, podważającą wiarygodność transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Przesłuchani w obecności P. K. powołani przez niego świadkowie (poza K. F. i P. S.) zeznali, że nie znają firmy B ani A. P. Przesłuchany K. F. zeznał, że z A. P. nie utrzymywał kontaktów i nic nie jest w stanie powiedzieć na temat dostaw towarów jakie w 2006 r. miałby on realizować na rzecz spółki A. Natomiast z zeznań P. S. wynikało, że jego wiedza na temat spornych transakcji znacznie wykraczała poza granice wiedzy jaką posiadałaby osoba, która nieodpłatnie i po koleżeńsku pomagała A.P.

Organy zweryfikowały też możliwość dysponowania przez A. P. towarem wykazanym na spornych fakturach. Z materiału dowodowego wynikło, że firma C, która miała realizować dostawy towaru do firmy B A. P., dokonywała wyłącznie obrotu fakturowego, co potwierdził jej właściciel S. S.. Zeznał on, że transakcje te faktycznie nigdy nie miały miejsca i nie wystawił okazanych mu w trakcie przesłuchania faktur VAT na sprzedaż dla B przez C stopów metali. Organ uznał, że fikcyjny zakup towarów przez A. P. potwierdza jedynie, że zakwestionowane faktury, nie dokumentują żadnych realnych czynności a A. P. – co sam potwierdził podczas przesłuchania – był jedynie "słupem".

Powyżej przedstawione okoliczności i dowody pozwalały – zdaniem organu odwoławczego – na stwierdzenie, że A. P. nie sprzedał skarżącej Spółce stopów metali dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, co świadczy o tym, że Spółka w celu obniżenia VAT należnego za miesiące od stycznia do grudnia (z wyjątkiem listopada) 2006 r. posłużyła się fakturami VAT, które nie odzwierciedlają opisanych w nich czynności.

W dalszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę na dowody potwierdzające świadomość skarżącej co do uczestniczenia w procederze obrotu środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, w tym przede wszystkim na brak rozliczeń bezgotówkowych pomiędzy skarżącą Spółką a firmą B A. P. Organ podkreślił, że zarzut nierzetelności nie dotyczy incydentalnych zdarzeń, lecz jest związany z ciągiem powtarzalnych czynności w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności.

Organ odwoławczy podkreślił brak staranności w wyborze kontrahentów, brak zainteresowania Spółki źródłem pochodzenia towaru, jak również brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywanych transakcji "zwiększonego ryzyka" takich jak obrót niklem i stopami metali. W ocenie organów podatkowych strona nie była zainteresowana otrzymywaniem towaru od faktycznego lub legalnego dostawcy, weryfikowaniem, jakości i rodzaju nabywanego towaru, lecz zakupem towaru nieznanego pochodzenia. Ustalono, że strona w żaden sposób nie weryfikowała dostawców niklu i innych stopów metali, wystawców faktur i odbiorców gotówki. Sporne transakcje udokumentowane były wyłącznie fakturami oraz dowodami kasowymi KP, nie potwierdzała ich żadna dodatkowa dokumentacja handlowa.

Okoliczności te świadczą o złej woli, braku należytej staranności i sprzyjaniu realizacji oszustw przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji. Działania te miały miejsce przy pełnej świadomości, wiedzy i przyzwoleniu władz Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe względy organ drugiej instancji stwierdził, iż skoro A. P. nie dokonał na rzecz Spółki sprzedaży stopów metali i nie on wystawiał faktury dokumentujące zakwestionowane transakcje, to Spółce nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy rzeczywistym nabyciu towarów i usług.

Odnośnie dokonanej przez spółkę z o.o. A sprzedaży stopów metali: niklu, żelazomolibdenu, żelazowanadu i żelazokrzemomagnezu w ilościach wykazanych na wystawionych przez nią fakturach, brak było podstaw do zakwestionowania transakcji na rzecz wymienionych w nich podmiotów. Organ odwoławczy uznał zatem, że Spółka dokonała dalszej odsprzedaży stopów metali 21 podmiotom, które potwierdziły dokonane ze spółką transakcje. U kontrahentów strony nie stwierdzono okoliczności budzących wątpliwości co do rzetelności sprzedaży dokonanej przez sp. z o.o. A. Z informacji uzyskanych od odbiorców stopów metali wynika, że zarówno ilości jak i asortyment dostarczonych im towarów zgodny jest z wykazanym w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz kontrahentów i zaewidencjonowanych w rejestrze sprzedaży. Wnikliwe w tym zakresie postępowanie organów uzasadniało przyjęcie, że wystawione przez Spółkę faktury dokumentują faktyczną sprzedaż stopów metali na rzecz odbiorców.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor IS uznał je niezasadnie. Nie zgodził się zwłaszcza z naruszeniem wyrażonej w art. 123 § 1 OP zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona była bowiem w sposób prawidłowy zawiadamiana o planowanych przesłuchaniach świadków, w których w większości uczestniczył prezes Spółki korzystając z przysługującego mu prawa zadawania świadkom pytań. Przed wydaniem decyzji zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji strona była zawiadamiana o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ w sposób formalny rozpatrzył też składane przez Stronę wnioski dowodowe, uzasadniając przy tym powody odmowy ich uwzględnienia.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał za zasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji.

W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Formułując zarzuty skargi wskazał na naruszenie art. 32 Konstytucji RP stanowiący, iż wszyscy są wobec prawa równi, wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne i nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny oraz art. 45 Konstytucji RP konstruujący prawo do rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki.

Ponadto, skarżący zarzucił organom podatkowym istotne błędy w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia oraz istotne uchybienia proceduralne mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, w szczególności norm z art. 23 §2, art.70 § 6, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 77 oraz art. 83 i następne ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej dotyczące czasu kontroli, a nadto art. 12 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieformalne prowadzenie kontroli skarbowej pod pozorem prowadzenia postępowania kontrolnego.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organy podatkowe działały z naruszeniem prawa polegającym na prowadzeniu kontroli podatkowej pod pozorem prowadzenia czynności kontrolnych, zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób określony przepisami prawa oraz naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Podnosiła skarżąca Spółka, że prowadzone postępowanie podatkowe nie mogło budzić zaufania do organów podatkowych, gdyż wszelkie działania organu pierwszej instancji podejmowane były jedynie pod pozorem czynienia ustaleń w sprawie. Skarżąca zarzuciła, że czynności podjęte przez organ wykonywane były schematycznie, pytania zadawane świadkom nie były dociekliwe, wnioski dowodowe zgłaszane przez stronę były zazwyczaj ignorowane, niektóre dowody nie zostały przeprowadzone pod błahym pretekstem. Ponadto, w ocenie Skarżącej, wątpliwe jest dopuszczenie w sprawie jako dowodu - ustaleń poczynionych w toku kontroli przeprowadzonej z naruszeniem ustawy o kontroli skarbowej i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Skarżąca Spółka podniosła również, że w jej ocenie, nie miało miejsca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazała też, że współpraca Spółki z B przebiegała typowo, standardowo, za dostarczany towar - płacono gotówką, co nie jest sprzeczne z prawem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, odniósł się do zarzutu przedawnienia i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 30 listopada 2017 r. skarżąca Spółka ponowiła zarzuty, akcentując w szczególności: przedawnienie spornego zobowiązania podatkowego, w tym odsetek; przyjęcie za podstawę ustaleń materiału dowodowego zebranego z naruszeniem prawa; zaniechanie przez organy podatkowe poszukiwania prawdy materialnej, m.in. z powodu nieprzeprowadzenia wielu wnioskowanych przez stronę dowodów i przeprowadzenie dowodów zbędnych; doprowadzenie do nieodwracalnej utraty dowodów, wadliwą ocenę dowodów i w konsekwencji przeprowadzenie wnioskowania stanowiącego podstawę orzekania z naruszeniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego oraz przypisywanie przez organ takiej samej wagi dowodowej dowodom o różnej wartości dowodowej.

Ponadto w dniu 5 grudnia 2017 r. wpłynęło do Sądu "pismo procesowe pełnomocnika" (bez pełnomocnictwa) z załączoną do niego opinią prawną (sporządzoną na zlecenie skarżącej Spółki) dotyczącą wykładni prawnej art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.).

Na rozprawie w dniu 6 grudnia złożone zostało pełnomocnictwo dla adw. P. C. - udzielone przez Prezesa Zarządu sp. z o.o. A – P. K.

Na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. Sąd postanowił:

1. dopuścić jako dowód w sprawie – na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. - opinię prawną załączoną do pisma procesowego z 1 grudnia 2017 r;

2. oddalić wniosek o skierowanie pytań prawnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i do Trybunału Konstytucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Odnosząc się na wstępie do najdalej idącego zarzutu skargi – przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją - akcentowanego w szczególności w piśmie procesowym Spółki z 30 listopada 2017 r. - Sąd nie podziela podnoszonej w tym zakresie argumentacji.

Zarzuty Spółki dotyczące przedawnienia (art. 70 § 1 i art. 70 § 6 OP) związane są z argumentacją odnoszącą się do naruszenia przez organy zasad Konstytucji RP i niekonstytucyjności stosowanych przez organy przepisów. Sąd nie podziela zarzutów skargi w tym zakresie, uznając za zasadne stanowisko przyjęte w wyroku NSA z 6 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2462/15 a przytoczoną w nim argumentację przyjmuje za własną.

W tej sytuacji koniecznym jest odniesienie się na wstępie do konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Punktem wyjścia dla oceny zasadności tego zarzutu skargi jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 OP, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 OP, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji. Zarazem Trybunał wyjaśnił, że nie znaczy to, iż postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Zarazem Trybunał zauważył, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny.

Powyższy wyrok jest orzeczeniem zakresowym negatywnym, o złożonych skutkach. Oprócz stwierdzenia niekonstytucyjności badanego przepisu (art. 70 § 6 pkt 1 OP), ale tylko w określonym zakresie, nakazał on wprowadzenie takich zmian legislacyjnych, które, z jednej strony, doprowadzą do zgodności tego przepisu z Konstytucją przez stworzenie mechanizmu zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, a z drugiej strony pozostawią organom podatkowym niezbędny zakres poufności i swobody wszczynania i prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe. Realizując powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego i dokonując wyboru instrumentu, który je zrealizuje, ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), która weszła w życie dnia 15 października 2013 r., dodano do Ordynacji podatkowej art. 70c, który stanowi, że organ podatkowy, właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 OP, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 OP oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z wyroku Trybunału niezbicie więc wynika, że bieg terminu przedawnienia zawiesza samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego, pod warunkiem jednak, że przez upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o tym, że jego zobowiązanie podatkowe z tej przyczyny nie przedawnia się.

W niniejszej sprawie strona skarżąca podnosi, że podatnik, czyli Spółka A nigdy formalnie nie została powiadomiona o wszczęciu takiego postępowania, bowiem o jego wszczęciu został zawiadomiony jedynie P. K. Zarzuca, że z faktu iż świadomość toczenia się postępowania karnego miał prezes zarządu Spółki – P. K. nie wynika, by organ podatkowy został zwolniony z obowiązku powiadomienia podatnika, czyli Spółki. Wywodzi, że ustawodawca powiadomienie to czyni warunkiem zawieszenia biegu przedawnienia, zatem brak powiadomienia Spółki oznacza, że nie nastąpiło też zawieszenie terminu przedawnienia, na które organ powołuje się w decyzji.

Odnosząc się w tym kontekście do zarzutu przedawnienia spornych w sprawie zobowiązań Spółki, należy wskazać, że w sprawie należy też mieć na uwadze przepis art. 70 § 1 OP albowiem przedmiotem zaskarżenia jest decyzja określająca zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od stycznia do października i grudzień 2006r. Stosownie do powołanego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W odniesieniu do zobowiązań za miesiące od stycznia do października 2006 r. - termin przedawnienia upływał - 31 grudnia 2011 r., zaś do grudnia 2006 r. – 31 grudnia 2012 r. pod warunkiem, że nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem.

Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji Spółka podniosła, że w sprawie doszło do przedawnienia określonego nią zobowiązania, ponieważ o zaistnieniu przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie została poinformowana Spółka A a jedynie P. K.

W ocenie Sądu, zarzut ten jest całkowicie bezzasadny, bowiem P. K. we wszystkich czynnościach postępowania prowadzonego wobec sp. z o.o. A występował jako jej Prezes i postawione mu zarzuty w sprawie karnej związane były właśnie z działalnością Spółki.

Okoliczności sprawy dowodzą, że w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziana w art. 70 § 6 pkt 1 OP. Zgodnie z treścią powoływanego przepisu zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. W sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 27 września 2010 r., kiedy to ogłoszono P. K. – jako Prezesowi Zarządu spółki z o.o. A - treść postanowienia z dnia [...] o przedstawieniu zarzutów o czyn z art. 258 § 1 K.k.s. oraz art. 62 K.k.s. wraz z postanowieniem z dnia [...] w którym uzupełniono pierwsze postanowienie o dodatkowe zarzuty.

Z treści zarzutów jakie zostały mu postawione w "postanowieniu o przedstawieniu zarzutów" w dniu [...] (co potwierdził własnoręcznym podpisem i datą – dowód akta sprawy) jednoznacznie wynika, że P. K. "prowadząc działalność gospodarczą jako prezes A sp. z o.o. z/s/ w W." w okresie od sierpnia 2005 r. do stycznia 2008 r. (...) brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, w skład której wchodzili: A. P., S. S., P. S. oraz inne nieustalone osoby, mającej na celu dokonywanie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów, przestępstw skarbowych i innych, czym przyczynił się do uszczuplenia należnych Skarbowi Państwa podatków w kwocie nie mniejszej niż 3.668.378 zł tj. czyn z art. 258 § 1 k.k. Dalej wymienione zostały wszystkie faktury wystawione przez A. P. na rzecz sp. z o.o. A. Wszystkie VII zarzutów, jakie sformułowano w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów P. K. związanych jest z działalnością spółki A, której jedynym (w tym okresie) Prezesem – reprezentującym Spółkę był właśnie P. K. Skoro więc skutecznie przedstawiono zarzuty Prezesowi skarżącej Spółki w związku z działalnością tejże Spółki i P. K. był jej jedynym reprezentantem, to bezpodstawne jest twierdzenie, że Spółka nie została skutecznie poinformowana (przed terminem przedawnienia) o przesłankach i okolicznościach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r.

Ponieważ do dnia wydania decyzji Dyrektora UKS z [...] oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] ani do dnia doręczenia zaskarżonej decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem, zatem nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedstawione wyżej okoliczności przeczą – w ocenie Sądu o zasadności zarzutu o naruszeniu norm z art. 70 § 1 OP ani z art. 70 § 6 pkt 1 lub art. 70c Ordynacji podatkowej.

Za przyjęciem takiego stanowiska, poza jednoznacznymi ustaleniami faktycznymi, przemawia też orzecznictwo, którego stanowisko jest w tej sprawie stabilne (m.in. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1130/14 z 2 lutego 2016 r., WSA we Wrocławiu: I SA/Wr 30/15 z 8 kwietnia 2015 r. oraz Wr 64/14 z 14 marca 2014 r. i.).

Uznanie za bezzasadny zarzutu przedawnienia spornego zobowiązania, pozwala przejść do oceny dalszych zarzutów skargi.

Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest ocena, czy skarżącej Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę B A. P. W ocenie Sądu, na aprobatę zasługuje stanowisko organów podatkowych w zakresie zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT. W opinii organu podatkowego faktury pochodzące od wskazanego podmiotu nie dokumentują zdarzeń faktycznych. Na poparcie tych tez organ podatkowy wskazał na dowody zebrane w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, w tym zeznania świadków i stron rzekomych transakcji oraz opinię biegłego sądowego z zakresu badań graficzno-porównawczych które wykluczają, że wystawione między stronami faktury mogły dokumentować rzeczywiste transakcje. Co istotne, organy podatkowe stwierdziły, że w sprawie zostało wykazane, że Spółka dokonując niezgodnych z rzeczywistością transakcji miała świadomość istnienia nieprawidłowości. Takie ustalenia dawały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT ograniczającego prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Z taką oceną nie zgodziła się Strona, wskazując na niepełny materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego z rażącym naruszeniem prawa w tym z ograniczaniem przez organy podatkowe gwarancji procesowych Strony oraz nieuzasadnione nieuwzględnianie jej wniosków dowodowych.

W opinii Sądu poczynione w sprawie ustalenia dawały wystarczającą podstawę do przyjęcia wniosków opisanych w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z powoływanym przez organy podatkowe przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten stanowi ograniczenie podstawowej zasady wynikającej z prawa wspólnotowego w zakresie podatku VAT – zasady neutralności zapisanej w art. 168 Dyrektywy 112 (uprzednio art. 17 IV Dyrektywy Rady). Na gruncie prawa krajowego zasada ta została wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, ustanawiając prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumenującej dostawę towarów lub usług. Przy czym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (który zajmował się wykładnią przepisu zawierającego tę zasadę) wielokrotnie stwierdzano, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, a prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Potwierdzeniem tego stanowiska może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W tym kontekście dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z takiej faktury.

Przy czym, w zakresie przedmiotowym omawianej regulacji (w pojęciu "czynności, które nie zostały dokonane") mieszczą się zarówno sytuacje gdy w ogóle nie doszło do wydania towaru, jak również przypadki gdy podmiot widniejący na fakturze nie jest faktycznym dostawcą towaru, a zatem sytuacji, jaka zaistniała w spornej sprawie. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalona jest teza, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi (por. Wyrok WSA w Gdańsku z 24 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 957/16, orzeczenie publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA).

Wnioski o fikcyjnym charakterze transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami potwierdzają w pełni ustalenia organów podatkowych u których podstaw leżą zeznania P. K. - jako prezesa zarządu skarżącej Spółki. Zeznania te, składane podczas kilkukrotnych przesłuchań (zarówno przed organami podatkowymi jak i organami ścigania) pozostają ze sobą w oczywistej sprzeczności i potwierdzają wątpliwości organów podatkowych co do rzetelności dokonywanych przez Spółkę transakcji. Wynika z nich również nierespektowanie przez Spółkę podstawowych zasad bezpieczeństwa obrotu. Poza zakwestionowanymi fakturami, Spółka nie posiadała żadnych dowodów świadczących o ruchu towarów oraz o dokonanych płatnościach. Nie dysponuje kasowymi dowodami potwierdzającymi dokonanie płatności gotówkowych dla A. P. Warto podkreślić, że pomimo dużej ilości fakturowanych dostaw, Spółka nie posiadała żadnej dokumentacji handlowej dotyczącej spornych transakcji.

W kwestii współpracy skarżącej Spółki z firmą B A. P., niewiarygodne są zeznania Prezesa Spółki – P. K., który przesłuchany w śledztwie (w charakterze podejrzanego w dniu 16 czerwca 2009 r.) oraz w postępowaniu podatkowym (15 grudnia 2009r., 3 lutego 2010r. i 21 października 2011r.) pierwotnie zeznał, że osobiście spotykał się z A. P., który własnym samochodem dostarczał mu towar do magazynu w W. wraz z fakturą i dowodem KP. Twierdził przy tym, że to P. zaproponował mu współpracę, że kontakty handlowe z firmą A. P. były legalne, transakcje faktycznie miały miejsce a towar od A. P. zawsze odbierał osobiście, płacąc P. za faktury wyłącznie gotówką w dniu dostawy towaru. Jednocześnie, nie potrafił wskazać okoliczności nawiązania współpracy, oraz sposobu realizacji transakcji zakupu towaru. Zeznał też, że nie zna P. S. ani S. S.

Następnie zeznania P. K. ulegały istotnej modyfikacji, wyjaśnił, że mówiąc że towar odbierał od A. P. miał na myśli "kogoś od niego". Mówiąc, że faktury dostarczał P., miał na myśli jego firmę. Nie wie kto przywoził towar ale faktury i dowody KP podpisane były przez P., osobie tej płacił pieniądze i uzgadniał każdorazowo cenę i następną dostawę. Nie wie skąd pochodził towar. Za faktury zawsze płacił gotówką. W tamtym czasie nie miał świadomości z kim współpracuje. Zeznał, że towar dostarczał mu P. lub S albo sam odbierał towar.

Dalsze zeznania P. K. zmieniają całkowicie przebieg zdarzeń opisany przez niego wcześniej. Teraz nie przypomina sobie, aby P. przywoził mu towar, ale w okresie współpracy widział go kilka razy, nie potrafił jednak opisać jego wyglądu. P. K. - korzystając z przysługującego mu prawa - odmówił też konfrontacji z A. P. oraz z P. S.

W ocenie Sądu – przy tak oczywistej sprzeczności zeznań głównego uczestnika – prawidłowo organy podatkowe oceniły transakcje jako nierzetelne. Taką ocenę transakcji dokumentowanych spornymi fakturami potwierdzają też zeznania A. P. i przesłuchanych w postępowaniu świadków.

Przesłuchani w obecności P. K. powołani przez niego świadkowie (poza K. F. i P. S.) zeznali, że nie znają firmy B ani A. P. Analizując zeznania P. S. organ stwierdził, że jego wiedza znacznie wykracza poza granice wiedzy jaką posiadałaby osoba, która nieodpłatnie i po koleżeńsku pomagała A. P. Przesłuchany K. F. zeznał, że z A. P. nie utrzymywał kontaktów i nic nie jest w stanie powiedzieć na temat dostaw towarów w 2006 r. przez A. P. do spółki A.

Istotne znaczenie dla oceny faktur dokumentujących sporne transakcje miały też zeznania samego A. P., który zeznając zarówno przed organami ścigania ([...] w siedzibie CBŚ) jak i w postępowaniu podatkowym oświadczył, że za namową P. S. zarejestrował działalność gospodarczą i dostawał do podpisu faktury, m.in. takie, gdzie jako odbiorca figurowała spółka A. W zeznaniach i przesłuchaniach A. P. jednoznacznie potwierdził, że nie realizował żadnych dostaw i przyznał się do wystawiania tzw. "pustych faktur VAT" pozorujących sprzedaż stopów metali. To, że wystawiane w imieniu B faktury podpisywał A. P. potwierdziła opinia powołanego przez prokuraturę biegłego z zakresu pisma.

Organy zweryfikowały też możliwość dysponowania przez A. P. towarem wykazanym na spornych fakturach. Z materiału dowodowego wynika, że jako dostawca towaru do B A. P. wskazana została firma C, której właścicielem był S. S. Podczas przesłuchania w dniu 30 marca 2011 r. oświadczył on, że z firmą A. P. przeprowadzał wyłącznie tzw. obrót fakturowy. Transakcje te faktycznie nigdy nie miały miejsca. Zeznał, że nie wystawił okazanych mu w trakcie przesłuchania faktur VAT na sprzedaż dla B przez C stopów metali. Fikcyjny zakup towarów przez A. P. potwierdza jedynie ustalenia organów, że zakwestionowane faktury, nie dokumentują żadnych realnych czynności a A. P. – co sam potwierdził podczas przesłuchania – był jedynie "słupem".

Zasadnie organy podatkowe skonfrontowały zgromadzone w postępowaniu dowody, w tym zeznania P. K. i innych świadków z zeznaniami A. P. Przesłuchany (15 i 29 lipca 2010 r.) w śledztwie w charakterze podejrzanego oraz w postępowaniu kontrolnym w charakterze świadka A. P. konsekwentnie zeznawał, że obecnego na tym przesłuchaniu P. K. zobaczył po raz pierwszy na rozprawie w sądzie w dniu 29 czerwca 2010 r. Nigdy wcześniej przed zatrzymaniem nie widział go ani nikogo ze spółki A. Nigdy też nie dostarczał do Spółki A żadnego towaru i nie wystawiał dla niej faktur sprzedaży, a jedynie podpisywał takie faktury i dowody KP przywożone przez P. S. z którym spotykał się zawsze na parkingu przy basenie w L. lub na stacji benzynowej na trasie między L. a P. Podpisywał wówczas po kilka faktur i dowodów KP (autentyczność jego podpisu potwierdziła opinia biegłego grafologa), za co jak zeznał, otrzymywał najpierw ok. 2.500 zł a później ok.500 zł. Nie uczestniczył w obrocie towarowym, nie kupował i nie sprzedawał wykazanych na fakturach towarów ani nie otrzymywał zapłaty za wykazany na fakturach towar.

Prokuratura Okręgowa w L. przedstawiła A. P. zarzuty o udział w zorganizowanej grupie przestępczej (do której należał też P. K.) mającej na celu dokonywanie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów i poświadczaniu nieprawdy w dokumentach, wśród których wymienione zostały m.in. wszystkie faktury VAT wystawione w 2006 r. dla spółki z o.o. A. Co istotne, za udział w zorganizowanej grupie przestępczej i wystawianie fikcyjnych faktur, w tym dla spółki z o.o. A łącznie na kwotę 4.473.918,35 zł - A. P. został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w L. z [...] sygn. akt [...] (na karę dwóch lat pozbawienia wolności w zawieszeniu na 5 lat i karę grzywny 500 zł). Uzasadnienie tego wyroku potwierdza, że A. P. nie uczestniczył w realnym obrocie towarowym, nie kupował ani nie sprzedawał towarów a jedynie zarejestrował działalność gospodarczą B, której celem było wystawianie faktur VAT pozorujących sprzedaż stopów metali. W okresie od sierpnie 2005 r. do lutego 2008 r. działał w zorganizowanej grupie przestępczej, do której należał też P. K., która miała na celu dokonywanie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów, przestępstw skarbowych i innych. Wyrok ten potwierdził, że A. P. - w wykonaniu z góry powziętego zamiaru poświadczył nieprawdę w wystawionych fakturach VAT dokumentujących sprzedaż stopów metali dla spółki A w W.

W ocenie Sądu - nie ulega wątpliwości, że przywołany powyżej prawomocny wyrok skazujący A. P., między innymi za wystawianie fikcyjnych faktur na rzecz spółki A - był dla organów podatkowych wiążący i zasadnie został uwzględniony przy podjęciu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd nie podziela więc zarzutów skargi w tym zakresie. Stanowiska Sądu nie zmieniła też treść opinii prawnej, jaką załączył pełnomocnik Spółki do pisma procesowego z 1 grudnia 2017 r. Opinię tę Sąd rozpoznając sprawę w dniu 6 grudnia 2017 r. – dopuścił jako dowód (na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.), jednak jej argumentacja nie zmieniła przekonania Sądu o bezzasadności zarzutu kwestionującego wiążący – dla sprawy - charakter prawomocnego wyroku skazującego A. P. za przestępstwa odnoszące się niewątpliwie do działalności skarżącej Spółki z o.o. A i mające istotne znaczenie dla wymiaru jej zobowiązań podatkowych za sporny okres.

Trzeba wskazać, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. w Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 P.p.s.a. to jednak z art. 194 § 1 i 3 OP w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej, można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. np. wyroki NSA: z 16 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 255/10; z 12 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 213/10 - CBOSA).

Zatem związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa, a więc sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Związanie to zostało wprowadzone, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w różnych postępowaniach: sądowym i w postępowaniu administracyjnym.

W judykaturze słusznie wskazuje się, że istota zasady wyrażonej w przepisie art. 11 p.p.s.a., sprowadza się do zakazu dokonywania przez sąd administracyjny tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny, co do popełnienia przestępstwa. Tak więc z przepisu art. 11 P.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa (por. wyrok NSA z 8 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 844/14). Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2015 r. sygn. akt I GSK 231/13, wskazano, że związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikające z art. 11 P.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej (organu podatkowego) zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracyjnego (podatkowego) zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego.

W konsekwencji, przy ustaleniach okoliczności związanych z zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez B A. P. na rzecz skarżącej sp. z o.o. A, organy przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy obowiązane były uwzględnić ww. prawomocny wyrok wydany wobec A. P. Związany tym wyrokiem jest także Sąd dokonujący kontroli legalności zaskarżonej w tej sprawie decyzji.

Przywołane okoliczności i fakt, że Spółka nie posiadała poza fakturami żadnych dowodów świadczących o ruchu towarów oraz o dokonanych płatnościach dowodzą, że relacje między firmami widniejącymi na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach VAT nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, co w efekcie przekonuje, że obieg towaru był inny niż wynika to z wystawionych dokumentów. Uprawniony jest zatem wniosek, że firma B A. P. nie sprzedała towaru skarżącej Spółce.

Ustalenia i wnioski poczynione wobec A. P. nie budzą w ocenie Sądu wątpliwości i w pełni uzasadniają przyjęty w zaskarżonej decyzji wniosek, że transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach VAT, na których jako wystawca figuruje B A. P., były fikcyjne. Wniosek taki potwierdzają zarówno niespójne zeznania P. K., jak i zeznania pozostałych świadków, a także inne dowody zgromadzone zarówno w postępowaniu podatkowym jak i włączone do tego postępowania dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, potwierdzone – wiążącym zarówno organy jak i Sąd – prawomocnym wyrokiem skazującym A. P. za przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów i poświadczania nieprawdy w dokumentach, wśród których wymienione zostały m.in. wszystkie faktury VAT wystawione w 2006 r. dla spółki z o.o. A.

Ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym dowodzą zatem słuszności twierdzeń organów podatkowych, że sporne faktury, które posłużyły skarżącej do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego VAT (a w podatku dochodowym do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych) - nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. Sam fakt dysponowania towarem, czego organ podatkowy nie kwestionował, nie jest dowodem na to że towar ten dostarczony był przez podmiot figurujący na spornych fakturach. Fakt ten świadczy jedynie o tym, że skarżąca mogła nabyć towar, ale od innych podmiotów (rzeczywistych dostawców), których nie ujawniła.

Co do zarzutu skarżącej dotyczącego, jej zdaniem, bezprawnego stwierdzenia przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że strona świadomie uczestniczyła w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego, Sąd stwierdza, że aktualne orzecznictwo TSUE wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw była nierzetelna. Przenosząc wskazane uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że przepisy prawa krajowego będące podstawą orzekania w niniejszej sprawie winny być wykładane zgodnie z linią orzecznictwa TSUE. Zasadą jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez podatnika faktury. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali, że transakcja dokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze jedynie wówczas gdy wykaże, że podatnik wiedział o ujawnionych nieprawidłowościach lub przy dochowaniu należytej staranności powinien o nich wiedzieć. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w przypadku gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy, okoliczność taka przesądza, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. W sytuacji gdy pomimo nierzetelności faktury dostawa miała miejsce, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wszystkich okoliczności danej sprawy, celem ustalenia czy nabywca towaru (odbiorca faktury) świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub czy miał możliwość zorientowania się, że taka transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości i może stanowić oszustwo podatkowe. Zatem państwo ma prawo podejmowania działań celem unikania oszustw podatkowych, ale elementem niezbędnym jest ustalenie czy dany podmiot miał świadomość uczestniczenia w transakcji oszukańczej mającej na celu wyłudzenie podatku. W przypadku gdy dana transakcja nie dokumentuje dostaw rzeczywistych, organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania dalszych czynności badawczych co do świadomości strony, wówczas oczywistym jest, że podatnik musiał mieć świadomość uczestniczenia w takich działaniach. Jeśli zaś nierzetelne faktury dokumentują przepływ towaru, to jak wynika z powołanych wyżej tez konieczne jest zbadanie czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych.

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy – Sąd za słuszne uznał ustalenia i wnioski organów podatkowych - negujące prawo strony do odliczenia podatku naliczonego. W opinii Sądu zebrane w sprawie dowody wskazują, że skarżąca Spółka co najmniej powinna mieć świadomość uczestniczenia w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

W tym aspekcie wskazuje organ podatkowy, iż brak należytej staranności po stronie skarżącej spółki dotyczy szeregu okoliczności związanych z zakwestionowanymi transakcjami, które odnoszą się zarówno do staranności w wyborze kontrahenta, jak i ciągu powtarzalnych czynności mających miejsce w związku z realizacją dostaw towaru. Co więcej dokonując wyboru kontrahenta, jak i później, strona nie sprawdziła danego podmiotu poprzez uzyskanie danych z CEIDG bądź też we właściwym urzędzie skarbowym. Wątpliwości co do legalności transakcji miały miejsce również na dalszych etapach współpracy i wynikały z faktu, iż współpraca ta przebiegał w sposób odmienny od okoliczności zwyczajowo przyjętych w obrocie stopami metalu. W szczególności podkreślił należy opisany przez organy podatkowe, sposób dostaw i płatności za towar. Towar dostarczany był przez sprzedawcę lub kierowcę do magazynu w W. lub też odbierany osobiście przez przedstawiciela spółki w P. Pomimo dużej wartości fakturowanych dostaw, strony rozliczały się wyłącznie w gotówce a spornych transakcji nie potwierdzała – poza fakturami oraz dowodami KP – żadna dokumentacja handlowa. Zeznań strony skarżącej, co do realności spornych transakcji nie potwierdził żaden z przesłuchiwanych w sprawie świadków, w tym, mający je realizować – A. P.

Przedstawione powyżej ustalenia wskazują niezbicie, że skarżąca Spółka pomimo istnienia w sprawie przesłanek do stwierdzenia nierzetelności kontrahenta, podjęła z nim współpracę godząc się tym samym na udział w transakcjach mających na celu uchylanie się od obowiązków podatkowych przez jej uczestników. Jak bowiem dowiedziono, podmiot widniejący na fakturach jako ich wystawca nie był dostawcą stopów metali na rzecz strony skarżącej. Aby zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego skarżąca spółka musiałaby wykazać, iż nie miała przesłanek podejrzewać, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Takich okoliczności jednak w rozpoznawanej sprawie brak. Sam fakt dysponowania towarem, czego organ podatkowy nie kwestionował, nie jest dowodem na to że towar ten dostarczony był przez podmiot figurujący na spornych fakturach. Fakt ten świadczy jedynie o tym, że skarżąca mogła nabyć towar, ale od innych podmiotów (rzeczywistych dostawców).

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy nie budzi wątpliwości i jednoznacznie wskazuje, że sporne faktury nie potwierdzają czynności dokonanych pomiędzy skarżącą spółką a podmiotem, którego nazwa widnieje na spornych fakturach. Prawidłowo zatem zastosowały organy podatkowe będące podstawą materialnoprawną podjętego rozstrzygnięcia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Podobnie jako prawidłowe ocenić trzeba zastosowanie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, uznając tym samym zarzuty podatnika w tym zakresie za bezzasadne. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zastosowaniem reguł wynikających z art. 121, art. 122 i art. 187, art. 188, art. 193 OP a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 OP. Sam fakt, iż strona skarżąca nie podziela ich zasadności nie przesądza iż popełnione zostały jakiekolwiek uchybienia w tym zakresie. W sprawie przesłuchano świadków, w tym tych o których przesłuchanie wnosiła strona skarżąca, pozyskano dowody z innych postępowań. Ocena zeznań świadków, jak i pozostałych dowodów dokonana została zgodnie z wymogami art. 191 OP organ wskazał jakie dowody uznał za przekonywujące a jakim odmówił wiarygodności, logicznie i spójnie przedstawiając swoją argumentację.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów wskazać należy, iż nie są zasadne zarzuty podnoszące ograniczenie prawa skarżącej Spółki do udziału w prowadzonym postępowaniu, poprzez uniemożliwienie udziału przedstawiciela spółki w przesłuchaniu świadków, jak również nieuwzględnianie wniosków i argumentów formułowanych przez skarżącą Spółkę w wyniku zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Jak już wyżej podkreślono odmienna ocena zebranych w sprawie dowodów pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi nie stanowi naruszenia przez organy przepisów proceduralnych. Skarżąca Spółka była prawidłowo zawiadamiana o przesłuchaniach świadków, które przeprowadzone zostały we właściwy sposób. W większości tych przesłuchań uczestniczył jej Prezes – P. K., który mógł w pełni korzystać z przysługującego prawa zadawania świadkom pytań. Przed wydaniem decyzji obydwu instancji stronie skarżącej zapewniono możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Wbrew formułowanym zarzutom organy podatkowe nie są obowiązane do nieograniczonego czynienia ustaleń w przedmiocie stanu faktycznego sprawy, w tym do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów. Wskazać wypada, iż organy podatkowe są obowiązane dopuścić każdy dowód, który może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, co zostało wprost wyartykułowane w art. 188 OP. Oznacza to, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Z całokształtu materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wynika, że firma B A. . nie dokonywała żadnych dostaw towaru na rzecz Spółki A, nieistotnym zatem było ustalenie okoliczności dotyczących rozmiaru i rodzaju działalności tej firmy, jak i jej powiązań z innymi podmiotami gospodarczymi. Ponadto, weryfikacja dokumentacji firmy B nie miała żadnego sensu, skoro sam A. P. jednoznacznie oświadczył, że faktury nie dokumentowały żadnych realnych transakcji a on sam był jedynie "słupem".

Nie można ponadto zgodzić się z wywiedzionymi w skardze zarzutami naruszenia przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej gdyż zakończone decyzją organu pierwszej instancji postępowanie kontrolne zostało prawidłowo wszczęte 21 października 2009 r. - postanowieniem (nr [...]) z [...] na wniosek Centralnego Biura Śledczego KGP, prowadzącego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w L. śledztwo o sygn. akt [...], [...] w sprawie działania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów oraz przestępstw karnych skarbowych, prowadzących do uszczuplenia należnych Skarbowi Państwa należności podatkowych. Natomiast powoływane przez Spółkę przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnośnie czasu prowadzenia postępowania kontrolnego nie mają zastosowania w niniejszej sprawie ponieważ odnoszą się do kontroli podatkowej nie zaś do postępowania kontrolnego. Nie ma przy tym żadnych podstaw co do kwestionowania procedury w jakiej prowadzone było postępowanie.

Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia wniosków Spółki o skierowanie pytań prawnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i do Trybunału Konstytucyjnego, stąd wnioski te oddalił postanowieniem wydanym na rozprawie.

|Podsumowując dotąd powiedziane Sąd stwierdza, że materiał dowodowy został zebrany w takim stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia |

|sprawy. Zebrane dowody – wbrew twierdzeniom strony skarżącej - zostały prawidłowo ocenione z punktu widzenia trafnie zastosowanych i |

|poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego, czego potwierdzeniem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Poza tym, wbrew |

|twierdzeniu skarżącej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znajduje się argumentacja co do dowodów, które organ przyjął za wiarygodne, a |

|którym tej wiarygodności odmówił, co wprost wynika z treści uzasadnienia decyzji. |

|W konsekwencji, bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 32 i art. 45 Konstytucji RP, art. 70 § 6, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, |

|art. 123, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 2 oraz art. 210 § 4 OP i art. 77 oraz art. 83 i następne |

|ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a nadto art. 12 ustawy o kontroli skarbowej. |

|Z powyżej przytoczonych względów skarga podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a. |