Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2813/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 w zw. z art. 150 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Jolanta Strumiłło (spr.), po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2086/18 w sprawie ze skargi R. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżone postanowienie, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. M. kwotę 677 (słownie: sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 15 stycznia 2019 r. sygn.akt III SA/Wa 2086/18, oddalił skargę R. M. (dalej jako: strona, skarżący) w sprawie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 4 lipca 2018 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/

Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 6 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił wobec skarżącego wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 r. Decyzja ta została skutecznie doręczona 20 kwietnia 2018 r., a w jej treści zawarto pouczenie o 14-dniowym terminie do złożenia odwołania termin upłynął z dniem 4 maja 2018 r. Skarżący 22 maja 2018 r. złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i wskazał, że informację o wydanej decyzji uzyskał dopiero 11 maja 2018 r. Przesyłka odebrana została 20 kwietnia 2018 r. przez I. S. – jego konkubinę, ona zaś nie przekazała mu tej przesyłki. Skarżący zaznaczył, że od 17 kwietnia do 10 maja 2018 r. przebywał w podróży służbowej na trasie Polska – Szwajcaria – Hiszpania – Portugalia. Wyjazd ten był niespodziewany ponieważ skarżący musiał zastąpić dwóch nieobecnych w pracy współpracowników. Zaznaczył, że z treścią decyzji mógł zapoznać się dopiero po powrocie do domu. Wnosząc o przywrócenie terminu do złożenia odwołania skarżący jednocześnie złożył odwołanie od decyzji z 6 kwietnia 2018 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 4 lipca 2018 r. odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania z uwagi na brak uprawdopodobnienia przez skarżącego braku winy w uchybieniu terminu. Organ podkreślił, że skarżący miał świadomość, że toczy się wobec niego postępowanie podatkowe, a decyzję odebrał dorosły domownik. Organ wskazał, żę skarżący miał możliwość podjęcia czynności zmierzających do złożenia odwołania wyręczając się osobą trzecią np. pełnomocnikiem lub członkiem rodziny.

Sąd uznał argumentację organu za prawidłową. Oddalając skargę strony wskazał, że wyjazdy zagraniczne związane były z charakterem pracy strony. Skarżący miał świadomość jaki okres czasu będzie przebywał poza domem, wiedział, że toczy się wobec niego postępowanie podatkowe, a więc mógł spodziewać się, że w związku z trwającym postępowaniem będzie kierowana do niego korespondencja. Zdaniem Sądu gdyby skarżący postępował w staranny sposób to właściwie zabezpieczył by swoje interesy, tak by nie doszło do uchybienia terminu do złożenia odwołania. Sąd wskazał również, że wyjazd służbowy strony nie miał nadzwyczajnego charakteru w ramach stosunku pracy strony z uwagi na charakter pracy wykonywanej przez skarżącego. Zdaniem Sądu, wyjazd skarżącego nie był okolicznością uniemożliwiającą dochowanie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z 6 kwietnia 2018 r.

Skarga kasacyjna skarżącego oparta została na zarzutach naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), a mianowicie:

1. art. 162 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej jako: O.p.) przez błędne przyjęcie, że skarżący nie uprawdopodobnił w stopniu wystarczającym, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że w sprawie zasadnym jest odmowa przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji co skutkowało oddaleniem skargi;

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, w szczególności przesłuchania I. S., w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego i przyjęcie, że decyzja doręczona została w sposób zgodny z przepisami prawa i niewykazanie przez organ spełnienia wszystkich przesłanek niezbędnych do zastosowania trybu doręczenia zastępczego;

3. art. 191 w zw. z art. 150 § 4 O.p. przez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz jego dowolną, a nie swobodną ocenę, wyrażającą się w odmowie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, a w konsekwencji dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego w sposób sprzeczny z doświadczeniem życiowym.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty przez uznanie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania alternatywnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz orzeczenie o kosztach postępowania na rzecz skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako nieznajdującej uzasadnionych podstaw i orzeczenie o kosztach postępowania na rzecz organu. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ podkreślił, że skarga kasacyjna został nieprawidłowo sformułowana, gdyż wskazano w niej wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej podczas gdy Sąd nie orzekał na ich podstawie, nie mógł więc naruszyć tych przepisów. Sprawując bowiem kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego Sąd działa w oparciu o przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się skuteczna, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.

Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Tym niemniej niepełne wskazanie podstawy kasacyjnej nie dyskwalifikuje jednak skargi kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do zawartych w niej zarzutów. Takie stanowisko jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której wyjaśniono, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych".

Zarzuty naruszenia przepisów ordynacji podatkowej w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy, nie mogą być uznane za skuteczne. Organy podatkowe zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Co więcej stan ten zdaje się być niespornym między stronami. Żadna ze stron nie kwestionuje bowiem, że decyzja z 6 kwietnia 2018 r. została doręczona w trybie zastępczym, dorosłemu domownikowi. Kwestią sporną zaś jest czy zachodzą przesłanki do przywrócenia terminu do złożenia odwołania od tej decyzji.

Zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że nastąpiło to bez jego winy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołane przez stronę okoliczności dawały podstawę do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.. Art. 162 § 1 O.p. nie wymaga udowodnienia braku winy. Przepis posługuje się terminem "uprawdopodobnienia", dlatego ze względu na użycie w przepisie pojęcia "uprawdopodobnienie", podkreśla się konieczność wykazania z dużym stopniem prawdopodobieństwa, że dana czynność w określonym przez przepisy prawa czasie nie mogła zostać dokonana z przyczyn nieleżących po stronie zainteresowanego. Dlatego oceniając prawidłowość odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania badaniu podlega wyłącznie kwestia uprawdopodobnienia przez stronę braku winy w uchybieniu przedmiotowemu terminowi.

Zaznaczyć należy, że nie jest w sprawie sporne, że w chwili doręczenia korespondencji strona nie była obecna w miejscu zamieszkania, a zgodnie z art. 149 O.p. "w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (...)". Pismo doręczone zostało dorosłemu domownikowi, który zobowiązał się oddać korespondencję adresatowi. Podkreślić należy, że przepis wyraźnie stanowi o oddaniu pisma adresatowi. Takie oddanie pisma w niniejszej sprawie mogło nastąpić (i nastąpiło) po powrocie skarżącego z zagranicy.

W niniejszej sprawie strona powołała się na nagły, niespodziewany wyjazd za granicę w ramach czynności służbowych. Jak wynika z dokumentów złożonych w sprawie skarżący od 17 kwietnia do 10 maja 2018 r. zastępował w obowiązkach służbowych R. K. i K. B. i z tego powodu w powyższym okresie wykonywał obowiązki kierowcy na trasie Polska – Szwajcaria – Hiszpania – Portugalia – Niemcy – Polska. Zastępstwo przez stronę spowodowane było przedłużeniem urlopu R. K. oraz odejściem z pracy K. B. powołanego do odbycia służby przygotowawczej w Bazie Lotnictwa Szkolnego w D.. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego te okoliczności należy uznać za nadzwyczajne i nietypowe. Skutkujące koniecznością zmiany organizacji obowiązków służbowych oraz zmiany zakresu obowiązków i grafiku wyjazdów strony. Strona zaś zaraz po powrocie z zagranicy złożyła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, a okoliczności te nie są kwestionowane przez organ. Zauważyć należy, że skarżący nie kwestionował uchybienia terminu do złożenia odwołania, wskazywał jedynie na niemożność jego złożenia w terminie.

Za dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się 7-dniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 O.p., należy uznać dzień powzięcia przez stronę informacji o wydaniu aktu (w tym dniu ustaje bowiem przyczyna uchybienia terminowi, jaką jest brak wiadomości o wydaniu decyzji). Z treścią decyzji skarżący mógł zapoznać się po powrocie w dniu 11 maja 2018 r. Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem złożone zostały w dniu 18 maja 2018r. Tak więc strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania wraz z odwołaniem w myśl powyższych przepisów w terminie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentów Sądu pierwszej instancji o konieczności ustanowienia przez skarżącego pełnomocnika w sprawie. Zauważyć należy, że strona nie ma obowiązku ustanawiania pełnomocnika, a jego brak nie może być zarzutem w postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również argumentacji Sądu pierwszej instancji, że strona mogła spodziewać się wydania przez organ decyzji w czasie pobytu strony zagranicą. Prowadzone postępowanie przez organ i ewentualność wydania decyzji w danym okresie czasu nie może prowadzić do dezorganizacji życia zawodowego strony z powodu możliwości wydania w danym czasie decyzji i zaniechania obowiązków służbowych w oczekiwaniu na możliwość nadesłania przez organ korespondencji.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił oceny dokonanej przez organ i Sąd pierwszej instancji co do oceny możliwości dochowania terminu do złożenia odwołania przez stronę i uznał, zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 162 § 1 O.p. za zasadny. W świetle okoliczności sprawy uznać należało, że strona uprawdopodobniła, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony.

Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny, działając w trybie art. 188 p.p.s.a. i uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, orzekł jak w wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.