Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 252/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A A.P. S. Spółki Jawnej z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...][...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i do zwrotu za poszczególne miesiące 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą A. A.P. S. Spółce Jawnej w B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i do zwrotu za poszczególne miesiące 2010 r.

Organ odwoławczy zauważył, że przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług wykazało nieprawidłowości polegające m.in. na:

1) zawyżeniu podstawy opodatkowania o kwotę 252 zł oraz podatku należnego o kwotę 55 zł za lipiec 2010 r., co stanowiło naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT,

2) niewykazaniu w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. sprzedaży wynikającej z wystawionej faktury nr [...] z dnia 31.12.2010 r. co spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę 15.000 zł oraz podatku należnego o kwotę 3.300 zł,

3) nieprawidłowym obniżeniu podstawy opodatkowania i podatku należnego wynikającego z faktur korygujących na łączną kwotę 6.819 zł i VAT należny 1.500 zł - polegającym na nieudokumentowaniu otrzymania przez nabywcę tych faktur korygujących,

4) zaniżeniu podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w związku z niezaewidencjonowaniem w rejestrze sprzedaży wartości usługi ułożenia ażurów w miejscowości L. na kwotę 12.000 zł i podatek należny 2.640 zł,

5) zaniżeniu postawy opodatkowania i podatku należnego w związku z niezaewidencjonowaniem w rejestrze sprzedaży wartości usług najmu za wrzesień - listopad 2010 r. wykonywanych na rzecz B. Sp. z o.o. oraz związanych z tymi usługami świadczeń dodatkowych w postaci dostawy energii elektrycznej i wody,

6) zawyżeniu podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwoty: 8 zł w kwietniu 2010 r., 183 zł w maju 2010 r. i 823 zł w sierpniu 2010 r., co stanowiło naruszenie przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT,

7) zawyżeniu podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającego z faktur dokumentujących opłaty leasingowe poniesione na podstawie umowy leasingu operacyjnego nr [...] z dnia 21.10.2008 r. zawartej z G S.A. z siedzibą we W. (PI. A. 1, [...] W.) dotyczącej samochodu osobowego Mercedes A 180 Cdi, rok. produkcji 2007 r. - z uwagi na naruszenie art. 86 ust. 3 i 7 ww. ustawy,

8) nie dokonaniu korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia nw. towarów i usług, które nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj.: płyt o wartości netto 4.262 zł, masy bitumicznej w ilości 114 Mg (ton) o wartości netto 26.277 zł, prac brukarskich o wartości netto 7.646 zł, zawinionych niedoborów, odpadów i ubytków towarów o łącznej wartości 391.587 zł, wartość kosztu wyprodukowania kostki brukowej wydanej na podstawie dowodów RW w kwocie 7.146 zł,

9) niewystawieniu faktur wewnętrznych na okoliczność wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, co spowodowało naruszenie art. 106 ust. 7 ustawy o VAT.

W wyniku dokonanych ustaleń decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił wymiar podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] r. w pierwszej kolejności nadmienił, że w odniesieniu do nieprawidłowości wskazanych w punktach: 1, 2, 4, 6, 7 i 9 strona nie złożyła żadnych zastrzeżeń w odwołaniu.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do nieprawidłowości dotyczących obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego wynikającego z korekt faktur korygujących. Zauważył, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że podatnik nie posiada dowodów, z których wynikałoby, że nabywcy otrzymali faktury korygujące sprzedaż. W zakwestionowanych przez organ I instancji przypadkach obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT na podstawie faktur korygujących, strona nie posiadała żadnego dowodu potwierdzenia odbioru tych faktur, tj. brak: podpisu odbiorcy bezpośrednio na wystawionym dokumencie, pocztowego potwierdzenie odbioru, pocztowego awiza, faksu z podpisem na korekcie, przesłanego mailem skanu podpisanej korekty, akceptacji drogą elektroniczną - wiadomości wysłanej mailem bezpośrednio przez odbiorcę.

Podatnik nie udokumentował próby doręczenia nabywcy zakwestionowanych faktur korygujących oraz nie posiada żadnych dowodów, które świadczyłyby, iż uzyskanie potwierdzenia odbioru faktur korygujących było niemożliwe bądź nadmiernie utrudnione. Zakwestionowaniu prawa zmniejszenia podatku należnego, zgodnie treścią faktur korygujących, co do których podatnik nie posiadał potwierdzenia odbioru, nie sprzeciwia się w ocenie organu przytoczony przez pełnomocnika strony wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 26 stycznia 2011 r. w sprawie C-588/10 (Kraft Foods Polska S.A.). Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji, zgodna jest również z tezą przywołanego w odwołaniu wyroku NSA z dnia 3 lutego 2012 r. I FSK 589/11.

Organ odwoławczy odrzucił również wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, tj. nabywców faktur korygujących na okoliczność potwierdzenia otrzymania przez nich faktur korygujących. Organ nie zgodził się również ze stwierdzeniem, że ewentualne czynności sprawdzające organu I instancji, czy kontrahent (nabywca) dokonał obniżenia podatku naliczonego, zastąpić może potwierdzenie odbioru faktur korygujących w 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że strona była kilkukrotnie wzywana do złożenia wyjaśnień dotyczących kontrolowanego okresu. Ponadto biorąc pod uwagę fakt, że od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia wydania decyzji upłynęły ponad 2 lata, uznał, że strona miała zapewniony czas na odzyskanie brakującej dokumentacji.

Wniosek o wszczęcie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego dotyczącego kwestii otrzymania przez kontrahentów podatnika faktur korygujących nie mógł w ocenie organu skutkować obowiązkiem wszczęcia takiego postępowania. Organy podatkowe nie są bowiem zobowiązane do poszukiwania za podatnika dokumentów istotnych dla rozliczenia, ani też do odtwarzania przebiegu zdarzeń gospodarczych w celu potwierdzenia prawa do odliczenia podatku (bądź zmniejszenia podatku), zwłaszcza, iż to właśnie podatnik wywodzi z tego faktu korzystne dla siebie skutki prawne. Przerzucanie na organy podatkowe obowiązku wyegzekwowania od kontrahentów podatnika dokumentów, które winien posiadać Podatnik, nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach.

Odnosząc się natomiast do polemiki dotyczącej zgodności przepisu art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ze standardami konstytucyjnymi, w tym z zasadą proporcjonalności, organ nadmienił, że właściwym w zakresie orzekania jest Trybunał Konstytucyjny.

Organ odniósł się następnie do zaniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, w związku z niezaewidencjonowaniem w rejestrze sprzedaży wartości usług najmu za miesiące IX-XI 2010 r. wykonanych na rzecz B. Sp. z o. o. w organizacji oraz związanych z tymi usługami świadczeń dodatkowych w postaci energii elektrycznej i wody. Podniesiono, że brak zaewidencjonowania w księgach podatkowych, tj. w rejestrach dostaw VAT za poszczególne m-ce IX-XII 2010 r., obrotu z tytułu sprzedaży usług najmu oraz związanych z tymi usługami świadczeń dodatkowych w postaci dostawy energii elektrycznej i wody, stanowi naruszenie art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

W dalszej kolejności organ odwoławczy ocenił kwestię niedokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT

Odnosząc się do płyt o wartości netto 4.262 zł zauważono, że spółka zaewidencjonowała w rejestrze nabyć za listopad 2010 r. fakturę VAT nr [...] z dnia 23.11.2010 r., wystawioną przez firmę C. I., G. Sp. jawna w S., na wartość netto 4.262 zł, VAT 937 zł, dokumentującą zakup płyt w ilości 400 szt. Zgodnie z opisem dokonanym przez A. A.P. S. Spółka jawna na odwrocie przedmiotowej faktury VAT, płyty w ilości 400 szt. zostały zużyte do "prób i testów zrobienia nowych produktów" oraz jako "podkład produkcyjny pod maszynę".

W wyniku badania ksiąg podatkowych stwierdzono, że strona nie udokumentowała sprzedaży bądź zużycia przedmiotowych płyt do wykonania czynności opodatkowanych. Zgodnie ze stanowiskiem organu I instancji, które organ odwoławczy podzielił zgromadzony materiał dowodowy, potwierdza fakt, że zakupione płyty nie zostały wykorzystane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Wyjaśnienia złożone przez stronę, że płyty zostały zużyte w celu prowadzenia prób wprowadzania nowego produktu, tj. jakiegoś elementu ogrodzeniowego dwustronnego, a następnie uległy zniszczeniu i samodestrukcji są niewiarygodne. Strona nie przedłożyła dowodów, które potwierdziłyby złożone wyjaśnienia a mianowicie: brak dowodów przyjęcia i wydania płyt z magazynu, brak protokołów zniszczeń płyt, brak ewidencji kosztów przygotowania nowej produkcji, brak wykazania odpadów płyt w kartach odpadów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie zgodził się z twierdzeniem strony, że miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupu 400 szt. płyt. Z wyjaśnień strony składanych w toku postępowania kontrolnego wynikało bowiem, że z 400 szt. płyt i krawężników wytworzone zostały we własnym zakresie formy produkcyjne, przy użyciu których wyprodukowano elementy ogrodzenia dwustronnego nienadające się do odsprzedaży. Następnie po kontakcie z wodą płyty nie spełniły oczekiwań i uległy zniszczeniu - rozpadły się.

Z powyższych wyjaśnień wynika, iż zniszczenie przedmiotowych płyt nastąpiło na skutek zachowania strony, która prowadząc kosztowny eksperyment produkcyjny zużyła 400 szt. płyt, aby dowiedzieć się, że po kontakcie z wodą ulegną one rozpadowi. Z opisanych przez P. S. okoliczności zniszczenia przedmiotowych płyt, wynika również, że nie były one spowodowane czynnikami obiektywnymi lecz pozostawały pod wyłączną kontrolą strony. W wyniku badania ksiąg podatkowych Spółki stwierdzono, że powyższe wyjaśnienia strony nie znajdują potwierdzenia w dokumentach, a mianowicie: brak ewidencji kosztów przygotowania nowej produkcji; nie wprowadzono do ewidencji środków trwałych form wytworzonych we własnym zakresie; brak dowodów likwidacji form produkcyjnych; brak dowodów przekazania jakichkolwiek surowców niezbędnych do wyprodukowania elementów ogrodzenia dwustronnego; brak dowodów na zniszczenie elementów ogrodzenia dwustronnego w kartach odpadów nie wykazano opadów płyt.

Pomimo wielokrotnych wezwań organu I instancji strona nie przedłożyła do badania żadnych dowodów potwierdzających operacje gospodarcze polegające na wytworzeniu form, a następnie ich zniszczeniu, oraz na wyprodukowaniu elementów ogrodzenia i również ich zniszczeniu. Strona nie udokumentowała ww. operacji gospodarczych.

W dalszej kolejności organ odniósł się do masy bitumicznej w ilości 114 Mg (ton) o wartości netto 26.277 zł. W tym zakresie zauważył, że spółka zaewidencjonowała w rejestrze nabyć za luty 2010 r. fakturę VAT nr [...] z dnia 04.02.2010 r., wystawioną przez firmę C., B. na wartość netto 131.147 zł, VAT 28.852 zł, dokumentującą zakup usługi odśnieżania dachu w ilości 3.500 m2 (35.717 zł netto) oraz zakup mieszanki mineralno-bitumicznej w ilości 414 Mg (95.430 zł netto, VAT 20.994 zł). W wyniku badania dowodów źródłowych dokumentujących sprzedaż ustalono, że spółka A. wykorzystała 300 Mg mieszanki mineralno-bitumicznej do wykonania remontu cząstkowego nawierzchni bitumicznej. Fakturą VAT nr [...] z dnia 24.02.2010 r. udokumentowano sprzedaż usługi wywozu śniegu (3800,000 m3 ) oraz remontu cząstkowego nawierzchni bitumicznej (300,000 Mg) na wartość netto 230.200 zł, VAT 50.644 zł, na rzecz E. Sp. z o. o.

W wyniku badania dokumentów stwierdzono, że część masy mineralno-bitumicznej w ilości 114 Mg (ton) (414 Mg - 300 Mg) o wartości netto 26.277 zł, VAT 5.781 zł, którą spółka zakupiła na podstawie ww. faktury VAT nr [...] z dnia 04.02.2010 r., nie została sprzedana. W odpowiedzi na wezwanie organu strona wyjaśniła, że mieszanka mineralno-bitumiczna w ilości 114 Mg została częściowo zużyta na naprawę placów manewrowych spółki A., a około 60% tej ilości uległo zniszczeniu przy wykonywaniu tych prac (114 Mg x 60% = 68,4 Mg).

Mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stanął na stanowisku, że strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na zużycie mieszanki mineralno-bitumicznej w ilości ok. 45,6 Mg do wykonania prac naprawczych nawierzchni placów, oraz na zniszczenie tej mieszanki w ilości ok. 68,4 Mg. Z analizy złożonych wyjaśnień i przedłożonych przez Stronę dowodów wynika, że:

- nieprawdą okazało się wyjaśnienie strony, że mieszanka w ilości ok. 45,6 Mg była wykorzystana do remontu placu wokół biurowca firmy, który został wykonany przez pracowników: W.J., D.S., Z. W. i N. W., bowiem jak się okazało nawierzchnia tego placu wykonana została z koski brukowej.

- nieprawdą okazało się zmienione przez stronę wyjaśnienie, że mieszanka w ilości ok. 45,6 Mg była wykorzystana na remont nawierzchni placu manewrowego, bowiem nie można remontować w 2010 r. nawierzchni placu, który został zbudowany dopiero w 2012 r. Wartość mieszanki mineralno-bitumicznej, która według strony zużyta została do remontu nawierzchni placu manewrowego, została zaewidencjonowana bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, a nie w wydatki inwestycyjne związane z jego budową.

- w dniu 2 czerwca 2010 r. Starosta S. wydał dla Strony decyzję nr [...] zatwierdzającą projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę utwardzenia terenu (plac składowo-manewrowy) wraz z remontem istniejących utwardzeń oraz budowę zbiornika na wody opadowe (zbiornik rekreacyjno-odparowujący) i zasieków na kruszywa na działkach nr ewid 11/1,11/2 i 419/5. Kat. Obiektu budowlanego - XXII, XXIV (kart 3298 akt sprawy).

- strona raz wyjaśniła, że około 60% z ilości 114 Mg (tj. ok. 68,4 Mg) mieszanki mineralno-bitumicznej uległo zniszczeniu przy wykonywaniu napraw placów manewrowych, a następnie, że część masy bitumicznej uległa zniszczeniu, ponieważ kierowca źle zabezpieczył jej transport i masa stwardniała.

- strona raz wyjaśniła, że nie posiada dowodów potwierdzających zniszczenie i utylizację przedmiotowej mieszanki mineralno-bitumicznej, a następnie, że część masy, która uległa zniszczeniu została protokołem zniszczenia uznana za nie nadającą się do wykorzystania przy wykonywaniu jakichkolwiek prac - stwardnienie i zbrylenie mieszanki.

- strona przedłożyła kopię protokołu "Oględzin i oceny wartości budowlanej ok. 40% mieszanki mineralno-bitumicznej" z dnia 24.02.2010 r. z którego wynika, że komisja w składzie 3 osobowym, tj. K. Ł., S. S. i L. D., po dokonaniu wizualnej i manualnej oceny, stwierdza, iż mieszanka mineralno-bitumiczna nie posiada właściwych parametrów. W związku z tym, komisja postanowiła wyrzucić mieszankę mineralno-bitumiczną na hałdy, gdzie znajdują się odpadki produkcyjne. W przedłożonym protokole brak jest wskazania przyczyn, w wyniku których mieszanka uległa zniszczeniu i w ogóle brak jest określenia ilości zniszczonego towaru. Wskazane w protokole 40% mieszanki z 414 Mg to 165,6 Mg, a nie jak wyjaśniała strona około 68,4 Mg. Również 40% ze 114 Mg mieszanki to 45,6 Mg, a nie jak wyjaśniała strona około 68,4 Mg. Na protokole brak jest podpisu i zatwierdzenia przez stronę, która winna podjąć decyzję o ewentualnej utylizacji odpadów.

- z przedłożonych do badania kart odpadów oraz kart przekazania odpadów stwierdzono, że strona nie wykazała w 2010 r. odpadów w postaci mieszanki mineralno-bitumicznej. Strona potwierdziła, że wartość mieszanki, która uległa zniszczeniu została zaewidencjonowana w koszty na koncie [...] "usługi pozostałe", na którym znalazła się cała wartość wynikająca z faktury, a część, która rzekomo uległa zniszczeniu nie została przeksięgowana na odrębne konto kosztowe.

- w wydrukach "remanentów" na dzień 31.12.2010 r. nie wykazano zniszczonej mieszanki mineralno-bitumicznej. Z powyższych względów, nie dano wiary złożonym przez stronę wyjaśnieniom i przedłożonemu protokołowi "Oględzin i oceny wartości budowlanej ok. 40% mieszanki mineralno-bitumicznej" z dnia 24.02.2010 r. Przedmiotowy protokół nie odzwierciedla czynności wykonywanych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, a zatem nie jest dowodem w sprawie tego, że doszło do zniszczenia mieszanki mineralno-bitumicznej, tj. straty w środkach obrotowych.

- strona nie udowodniła również, że część mieszanki mineralno-bitumicznej została użyta do naprawy czy też budowy wskazanych placów utwardzonych, bowiem faktycznie wskazane place nie posiadają nawierzchni z mieszanki mineralno-bitumicznej.

W toku postępowania kontrolnego nie ustalono, co faktycznie stało się z mieszanką mineralno-bitumiczną w ilości 114 Mg. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, stwierdzono, że część masy mineralno-bitumicznej w ilości 114 Mg (414 Mg - 300 Mg) o wartości netto 26.277,93 zł, VAT 5.781,14 zł, którą spółka zakupiła na podstawie ww. faktury VAT, nie została sprzedana bądź zużyta do wykonania czynności opodatkowanych.

Powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego za luty 2010 r. w kwocie 5.781 zł co stanowiło naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy nie podzielił tym samym zarzutów dotyczących naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony formułując powyższy zarzut nie wskazał jakie dodatkowe czynności pominął organ I instancji ustalając stan faktyczny w sprawie. Organ zwrócił przy tym uwagę, iż do wyjaśnienia okoliczności sprawy niezbędne było zaangażowanie strony, na której spoczywa obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności faktycznych istotnych w sprawie.

Organ przeszedł następnie do omówienia kwestii zawinionych niedoborów, odpadów i ubytków towarów o łącznej wartości 391.587 zł. W tym zakresie zauważył, że A. A.P. S. Spółka Jawna zaewidencjonowała w księgach rachunkowych: wartość niedoborów towarów w łącznej kwocie 327.587 zł, wartość odpadów towarów w kwocie 53.189,32 zł, wartość "ubytków naturalnych towarów 2%" w kwocie 10.811.09 zł.

W związku z brakiem arkuszy spisów z natury oraz wyceny towarów, pismem z dnia 30.05.2014 r. zwrócono się do strony o wyjaśnienie, w jaki sposób zostały wyliczone zaewidencjonowane w księgach rachunkowych różnice inwentaryzacyjne oraz o wskazanie przyczyn ich powstania. Zgodnie z wyjaśnieniami strony, dokumenty z których wynikają kwoty: 36.718,05 zł (nadwyżka), 32.056,22 zł (nadwyżka), 2.135,00 zł (nadwyżka), 63.761,97 zł (niedobór) i 33.309,35 zł (niedobór), zostały sporządzone na podstawie przeprowadzonego spisu z natury na wybranym asortymencie. Wszystkie te dokumenty dotyczą tego samego spisu jednak z uwagi na przerwę w dostawie prądu dokument był wprowadzany trzykrotnie.

Zgodnie ze złożonym wyjaśnieniem, w wyniku błędu systemu komputerowego - modułu dotyczącego inwentaryzacji, dokument wprowadzający inwenturę przyjmuje lub rozchodowuje wyrób z wartością zero. Strona ustaliła, że dzieje się tak, tylko przy wystawianiu dokumentów dotyczących inwentaryzacji i dotyczy niektórych pozycji/asortymentów na tych dokumentach. Strona wyjaśniła ponadto, że kwoty: 2.094,76 zł (nadwyżka) i 2.986,07 zł (niedobór) dotyczą niezgodności powstałych na skutek zmiany przelicznika na desce - pierwotnie musiały zostać wprowadzone błędne ilości i po ponownym przeliczeniu skorygowano błąd. Natomiast kwoty: 2.937,36 zł (nadwyżka) i 5.236,29 zł (niedobór) są wynikiem przeprowadzonej inwentaryzacji wybranych składników majątku na ustne polecenie właściciela. Zgodnie z wyjaśnieniem pozostałe dokumenty dotyczą różnic inwentaryzacyjnych ujawnionych podczas przeprowadzonej inwentaryzacji kontrolnej we wrześniu oraz na koniec roku obrotowego.

Strona wyjaśniła również, że przyczynami niedoborów i nadwyżek powstałych w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji rocznej oraz podczas kontroli wewnętrznych mających na celu zweryfikowanie poprawności stanów magazynowych, były: błędy przy wprowadzaniu wyrobów gotowych na stan i ich rozchodzie, omyłkowe wydanie innego asortymentu niż wskazany na dokumencie, błędne przyjmowanie i wydawanie towarów przez pracowników.

Według strony różnice, które zostały zaewidencjonowane na kontach [...] i [...] pod nazwą "różnice inwentaryzacyjne", nie w każdym przypadku stanowią różnice inwentaryzacyjne powstałe na skutek przeprowadzonych spisów z natury wg ustawy o rachunkowości. Często są to różnice wychwycone na podstawie przeprowadzonej kontroli wewnętrznej mającej na celu zweryfikowanie poprawności danych wynikających z ksiąg ze stanem faktycznym. Stąd też nie w każdym przypadku firma dysponuje dokumentami, których domagają się kontrolujący. Strona wyjaśniła, że pozycje zerowe na dokumentach są wynikiem błędu systemu komputerowego, który nie został odpowiednio wcześnie zweryfikowany, jednak w żadnym przypadku nie spowodowało to uszczuplenia zobowiązania podatkowego. Według strony to raczej firma poniosła stratę w wyniku tych błędów. Faktem jest, że nie powinno być na dokumentach pozycji o wartościach zerowych, jednak stan ilościowy został przyjęty i rozchodowany poprawnie. Dokumenty inwentaryzacja dotyczące rozchodu wyrobów z wartością zero spowodowały to, że mniejsza kwota znalazła się w kosztach. Natomiast dokumenty dotyczące przychodu na magazyn (np. ujawnienie nadwyżki podczas inwentaryzacji) co prawda nie zostały ujęte w przychodach w wyniku wpisanych wartości zerowych jednak z taką wartością znalazły się na magazynie i przy sprzedaży został opodatkowany przychód a do kosztów sprzedanych wyrobów trafiła kwota zero. Zatem wynik podatkowy nie został zniekształcony.

Strona wyjaśniła ponadto, iż nie może odnaleźć arkuszy spisów z natury oraz wyceny na dzień 31.12.2010 r. Analizując zaszłości gospodarcze strona może udzielić wyjaśnień na podstawie dokumentów, które posiada, zapisów księgowych oraz informacji od pracowników zatrudnionych w tym okresie. Jedyne, co Strona może przedstawić w kwestii inwentury, to oświadczenie pracowników, którzy uczestniczyli w spisie z natury, ponieważ był taki przeprowadzony. Pracownicy zatrudnieni obecnie udzielili już wszelkich możliwych informacji w tym zakresie. Strona poprosiła o zwrócenie się do osób, które prowadziły księgowość, gdyż nie jest w stanie udzielić bardziej wyczerpujących odpowiedzi.

Strona w wyjaśnieniu z dnia 15 września 2014 r. potwierdziła, iż mimo dobrej woli i chęci współpracy z organem podatkowym w zakresie wyjaśnienia poszczególnych kwestii dotyczących inwentury i jej rozliczenia, nie jest w stanie udzielić szerszych informacji, a osobą do której powinny zostać skierowane pytania jest Pani E. K., która w kontrolowanym okresie odpowiadała za kwestie księgowe.

Na okoliczność ustalania różnic inwentaryzacyjnych przesłuchano w charakterze świadka E. K., która do protokołu z dnia 20 listopada 2013 r. zeznała, że trudno jej powiedzieć o przyczynach różnic inwentaryzacyjnych, które zaewidencjonowała w księgach rachunkowych w 2010 r. Mogły się zdarzyć takie sytuacje, że w programie komputerowym pomyłkowo były przyjęte na magazyn towary np. kostka nie tej grubości, czy nie w tym kolorze, co spowodowało niezgodność z wyrobem na magazynie. Aby wyprostować takie pomyłki sporządzano dokumenty PW i RW. Świadek zeznała również, iż nie wie, dlaczego różnica inwentaryzacyjna w kwocie 3.645,83 zł została zaewidencjonowana na koncie [...]. Mogła to być zwyczajna pomyłka.

W ocenie organu odwoławczego z materiału dowodowego zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynikało, że niedobory towarów odniesione w koszty w łącznej kwocie 327.587.26 zł, spowodowane zostały przyczynami leżącymi po stronie podatnika, który nie zadbał o prawidłowe udokumentowanie przebiegu i rozliczenia inwentaryzacji, a mianowicie spółka nie posiada: zarządzeń kierownika jednostki w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji w 2010 r., arkuszy spisów z natury, protokołów różnic inwentaryzacyjnych, wyjaśnień dotyczących przyczyn stwierdzonych różnic, protokołów dotyczących rozliczenia różnic, sprawozdań komisji inwentaryzacyjnych.

Z wyżej materiału dowodowego wynika, że niedobory towarów odniesione w koszty w łącznej kwocie 327.587,26 zł, spowodowane zostały przyczynami leżącymi po stronie spółki. Nienależytą staranność leżącą po stronie spółki potwierdzają złożone wyjaśnienia, zeznanie E. K. oraz brak dokumentów źródłowych, a w szczególności: arkuszy spisów z natury, na podstawie których ustalono wartości niedoborów towarów.

Organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że z zaewidencjonowanego na koncie [...] dowodu [...] z dnia 31.12.2010 r., nie wynika przebieg operacji gospodarczej dotyczący odniesienia w koszty wartości odpadów towarów w kwocie 53.189,32 zł.

Zgodnie z wyjaśnieniem strony kwota 53.189,32 zł stanowi wartość odpadu spisanego w koszty. Według strony odpad ten nie nadawał się do wykorzystania stąd decyzja o spisaniu w koszty, a informacji udzielą jedynie osoby, które zajmowały się prowadzeniem księgowości w okresie objętym postępowaniem.

Na okoliczność zaewidencjonowania w księgach rachunkowych kwoty 53.189,32 zł przesłuchano E. K. w charakterze świadka. Świadek zeznała do protokołu z dnia 20.11.2013 r., że na dowodzie RW wyszczególnione są towary będące faktycznie odpadami z każdego cyklu produkcji, które przez cały rok nie były ewidencjonowane w koszty. Dopiero na koniec 2010 roku zostały one uwzględnione w tym dowodzie RW. Faktycznie tych towarów nie było na magazynie odpadów. Wyroby wychodząc z produkcji były już uszkodzone, pęknięte, przytarte, wykruszone, rozsypane. W 2010 roku towary nie nadające się do sprzedaży były przesuwane na magazyn odpadów po koszcie surowca. Towar ten powinien być odnoszony w koszty w ciągu całego 2010 r., ale był OH jednorazowo zaksięgowany na koniec 2010 r.

W toku postępowania dokonano przesłuchania w charakterze świadków pracowników Spółki, m.in. na okoliczność dokumentowania i przeznaczenia odpadów produkcyjnych. Zeznania te potwierdziły powstawanie odpadów w toku produkcji. Jak wynika z zeznań odpady były składowane na placu i kruszone na gruz, używany następnie m.in. na podbudowę placów budowanych wokół hali produkcyjnej.

W związku z brakiem arkuszy spisu towarów na magazynie odpadów organ nie był w stanie potwierdzić zeznań E. K., że towarów wskazanych na dowodzie [...] nie było faktycznie na magazynie odpadów. Strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających, co faktycznie stało się z odpadami produkcyjnym skruszonymi na gruz.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że z zaewidencjonowanego na koncie [...] dowodu [...] z dnia 03.11.2010 r. ([...]), nie wynika przebieg operacji gospodarczej dotyczący odniesienia w koszty wartości "ubytków naturalnych towarów 2%" w kwocie 10.811,09 zł.

Zgodnie z wyjaśnieniem strony ubytki naturalne to kwestia do wyjaśnienia z byłą księgową. Na okoliczność zaewidencjonowania w księgach rachunkowych kwoty 10.811,09 zł przesłuchano E. K. w charakterze świadka. Świadek zeznała do protokołu z dnia 20.11.2013 r., że kwota ta stanowi wartość towarów, które stojąc na magazynie przez dłuższy czas uległy zniszczeniu. Takie przypadki zdarzały się przy porządkach na magazynie czy ewentualnie kiedy klient chciał zakupić dany towar a okazywało się, że ten towar na magazynie jest uszkodzony. Świadek nie wie, czy były robione protokoły dokumentujące uszkodzenie tych towarów.

Strona nie przedłożyła arkuszy spisu z natury towarów, potwierdzających niedobory, które można byłoby uznać za ubytki naturalne.

Dokonując analizy materiału dowodowego opisanego szczegółowo powyżej stwierdzono, iż niedobory towarów, odpady towarów oraz ubytki towarów w łącznej kwocie 391.587,67 zł (323.941,43 zł 3.645,83 zł + 53.189,32 zł + 10.811,09 zł) odniesione w koszty, spowodowane zostały przyczynami leżącymi po stronie spółki.

W ocenie organu nienależytą staranność leżącą po stronie spółki potwierdzają złożone wyjaśnienia, zeznanie E. K. oraz brak dokumentów źródłowych, a w szczególności: arkuszy spisów z natury, raportów produkcji i protokołów zniszczeń, na podstawie których ustalono wartości niedoborów towarów, odpadów i ubytków.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak udokumentowania operacji gospodarczych wyprodukowania uszkodzonych towarów, ich kruszenia na gruz, a następnie przeznaczania na podbudowę placów wokół nowej hali, o łącznej wartości 53.189,32 zł, zewidencjonowanej jednorazowo w księgach podatkowych 31.12.2010 r., spowodowany był wyłącznie przyczynami leżącymi po stronie spółki. Sporządzenie jednego dowodu [...] na okoliczność przeprowadzenia wielu operacji gospodarczych, które miały miejsce w ciągu całego 2010 r. stanowi naruszenie przez stronę obowiązków wynikających z przepisów ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330), w zakresie dokumentowania każdej operacji gospodarczej.

Strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających, co faktycznie stało się z uszkodzonymi wyrobami skruszonymi na gruz, które w ocenie organów podatkowych nie mogły zniknąć w niewyjaśnionych okolicznościach. Również brak arkuszy spisu towarów na magazynie odpadów, uniemożliwia potwierdzenie zeznań E. K., że towarów wskazanych na dowodzie [...] nie było faktycznie na tym magazynie.

Organ stwierdził, że faktem jest powstawanie odpadów w toku produkcji, o którym zeznali przesłuchani pracownicy. Jednak brak udokumentowania poszczególnych operacji gospodarczych nie pozwala na stwierdzenie, czy odpady produkcyjne wywożone pod kruszarkę i kruszone na gruz były przyjmowane na stan magazynowy wyrobów.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do wartości kosztu wyprodukowania kostki brukowej wydanej na podstawie dowodów RW w kwocie 7.146,25 zł (2.647,01 zł + 4.499,24 zł). Jak wynika z akt sprawy Spółka zaewidencjonowała w księgach rachunkowych wartość kosztu wyprodukowania kostki brukowej, tj.:

1) kwotę 2.647 zł stanowiącą wartość kosztu wyprodukowania kostki brukowej, udokumentowaną dowodami RW z czerwca 2010 r., z których wynika ich przeznaczenie na przebudowę drogi gminnej w miejscowości C.,

2) kwotę 4.499 zł stanowiącą wartość kosztu wyprodukowania kostki brukowej przeznaczoną na budowę w miejscowości L..

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wbrew zarzutom strony, organ I instancji wykazał, że nie wykorzystanie do działalności opodatkowanej towarów, których rozchód ze stanu magazynowego udokumentowano dowodami RW z czerwca 2010 r. (łączny koszt 7.146 zł) nastąpiło z winy podatnika. Świadczą o tym następujące okoliczności:

- w piśmie z dnia 03.01.2014 r. strona wyjaśniła, że nie pamięta komu została przekazana kostka brukowa z przeznaczeniem na przebudowę drogi w miejscowości C., wyszczególniona w dowodach RW z czerwca 2010 r.,

- w wyniku analizy dowodów, którymi udokumentowano wykonanie przedmiotowej roboty, organ kontroli stwierdził, że strona nie przeznaczyła kostki brukowej w ilości 259,20 m2, (koszt 2.647,01 zł) udokumentowanej dowodami RW na przebudowę drogi w miejscowości C.,

- w piśmie z dnia 03.01.2014 r. strona wyjaśniła również, że na dowodach RW dokumentujących wydanie kostki brukowej na wykonanie robót w miejscowości L. nie określono odbiorcy, dlatego nie można jednoznacznie stwierdzić komu została przekazana ta kostka, po upływie tak długiego czasu przy dużej ilości różnych dokumentów oraz wykonanych prac. W wyniku analizy dowodów, którymi udokumentowano wykonanie przedmiotowej roboty, organ kontroli stwierdził, że strona nie przekazała kostki brukowej na wykonanie roboty w L., od której następnie odstąpiła.

Z powyższego organ wywiódł, że A. A.P. S. Spółka Jawna nie wykorzystała przedmiotowej kostki brukowej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Organ odwoławczy zauważył, że wprawdzie przepisy ustawy o VAT nie regulują wprost sytuacji powstania niedoborów handlowych, to jednak mając na względzie art. 86 ust. 1 ww. ustawy i zasadę neutralności opodatkowania, organ I instancji prawidłowo stwierdził, że jeżeli utrata towaru nastąpiła z przyczyn zależnych od podatnika (tj. z jego winy), w wyniku czego towar ten nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej, to prawo do odliczenia VAT od nabycia towaru powinno być utracone. Nastąpiła tu bowiem "zmiana czynników uwzględnionych przy określaniu kwoty odliczenia", gdyż czynnikiem takim jest niewykorzystanie zakupionego towaru do działalności opodatkowanej. Przepisy art. 91 ust. 7 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT obligują zaś podatnika do dokonania korekty podatku naliczonego od zakupu konkretnych towarów przeznaczonych do działalności gospodarczej w przypadku, gdy odliczył towarzyszący im podatek naliczony, a towary te zostały przez niego utracone w sposób zawiniony

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują szczegółowego wykazu dokumentów, jakie przedsiębiorca powinien przedstawić na potwierdzenie faktu, że braki towarów nie były zawinione. Niemniej art. 27 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości stanowi, że przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji trzeba odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym, a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadł termin inwentaryzacji.

Organ odwoławczy podkreślił, że to spółkę obarczał obowiązek wykazania dowodów, z których możliwe byłoby ustalenie czy stwierdzone w wyniku inwentaryzacji braki towarów handlowych były niezawinione. Z kolei do organu I instancji należała ocena tychże dowodów. Spółka nie udokumentowała zaistniałych zdarzeń w sposób odzwierciedlający stan rzeczywisty, brak jest dowodów sporządzonych w czasie i w miejscu zaistniałych zdarzeń, w wyniku których powstały braki w towarach handlowych.

Za nieuzasadniony uznano również zarzut błędnej interpretacji przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Skoro bowiem nastąpiła zmiana prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego, ale towary te nie zostały wykorzystane zgodnie z takim zamiarem, to w myśl art. 91 ust. 7d ustawy VAT, należało dokonać korekty podatku naliczonego.

Organ odwoławczy odrzucił przy tym wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, tj. nabywców faktur korygujących na okoliczność potwierdzenia otrzymania przez nich faktur korygujących. Organ nie zgodził się również ze stwierdzeniem strony, że ewentualne czynności sprawdzające organu I instancji, czy kontrahent (nabywca) dokonał obniżenia podatku naliczonego, zastąpić może potwierdzenie odbioru faktur korygujących w 2010 r. Jak wynika z akt sprawy strona była bowiem kilkukrotnie wzywana do złożenia wyjaśnień dotyczących kontrolowanego okresu. Ponadto biorąc pod uwagę fakt, że od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia wydania decyzji upłynęły ponad 2 lata, organ uznał, że strona miała zapewniony czas na odzyskanie brakującej dokumentacji. Jednocześnie do dnia wydania przez organ odwoławczy decyzji w przedmiotowej sprawie strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających odbiór faktur korygujących przez ich nabywców.

Na powyższą decyzję spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając decyzji tej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z dokonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez mojego mocodawcę A. A.P. S. Sp. J. działalności gospodarczej

b) art. 91 ust. 7 i 7d ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji w której organ nie dokonał należytych ustaleń okoliczności faktycznych, a w szczególności nie zbadał czy nabycie towaru nie zostało dokonane celem prowadzenia czynności opodatkowanej w ramach prowadzonej przez mojego mocodawcę działalności gospodarczej, oraz czy utrata towarów nastąpiła ewidentnie z winy podatnika;

c) art. 24 ust. 4 a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur korygujących, wystawionych w miesiącach VII - XII 2010 r. pomimo, że w momencie dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony Spółka była w posiadaniu informacji, z których wynikało, że nabywca otrzymał faktury korygujące wymienione w treści zaskarżonej decyzji;

2. przepisów postępowania podatkowego, w szczególności:

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego oraz prawnego na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco), w sytuacji gdy zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, organy podatkowe winne te wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść podatnika oraz dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom przy wybiórczej i selektywnej ocenie dowodów w tym nieprecyzyjne powoływanie treści zeznań strony i świadków wbrew treści tych zeznań wynikających z protokołów przesłuchania oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego oraz wynikającym z orzecznictwa krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wniosków, co do sytuacji, w których zasadne jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony

b) art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez nie dokonanie ustaleń we wszechstronnym zakresie stanu faktycznego i przerzucenie ciężaru dowodu wyłącznie na stronę postępowania, a w efekcie wydanie przez organ odwoławczy zaskarżonego rozstrzygnięcia z pominięciem przeprowadzenia dodatkowych czynności;

c) art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu tj. treści protokołów przesłuchania świadków w konsekwencji czego organ błędnie uznał, iż nie przysługuje mojemu mocodawcy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w ramach prowadzonej przez mojego mocodawcę działalności gospodarczej jak również dokonania ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu w którym brak jest dowodów świadczących o niedochowaniu przez mojego mocodawcę należytej staranności w prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej

d) art. 122, art. 180 w zw. z art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe czynności w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznego, nie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie mimo zgłaszanych wniosków dowodowych, o które wnioskowała strona w toku prowadzonego postępowania;

e) art. 124 Ordynacji podatkowej naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom, oraz przy wybiórczej i selektywnej ocenie dowodów w tym nieprecyzyjne powoływanie treści zeznań strony i świadków wbrew treści tych zeznań wynikających z protokołów przesłuchania oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego oraz wynikającym z orzecznictwa sądów krajowych oraz TSUE wniosków, co do sytuacji w których zasadne jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; w konsekwencji ograniczenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji jedynie do przytoczenia stanu faktycznego oraz przepisów prawnych, mających świadczyć o słuszności stanowiska organu podatkowego, bez próby należytego wyjaśnienia przedmiotowego stanu faktycznego stanowiąc tym samym o braku obligatoryjnych elementów uzasadnienia zaskarżonej decyzji, określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej;

Z uwagi na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył , co następuje :

Skarga nie jest zasadna. Oparto ją zarówno za uchybieniu przepisom prawa materialnego jak i formalnego. Wobec tego , że skarżący zarzutami naruszenia prawa procesowego zmierzał wprost do zakwestionowania istotnych ustaleń faktycznych przyjętych przez organy za podstawę faktyczna rozstrzygnięcia , w konsekwencji wadliwej jego oceny , a zatem nie dającej podstawy , wobec dostrzeganych wad , podstawienia pod właściwe regulacje prawa materialnego , zasadne pozostaje poddanie kontroli w pierwszej kolejności tych zarzutów . Dopiero bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w sprawie pozwoli na ocenę prawidłowości zastosowania norm prawa materialnego.

W tej grupie zarzutów , skarżący podniósł , że postępowanie organów naruszało art. 121 § 1 , art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Op. a także art. 180 w zw. z art. 188 wreszcie art. 124 Op. , co wiązał z wadliwie przeprowadzonym postępowaniem . Efektem tego było w jego ocenie niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług , a mianowicie ; art. 86 ust 1, art. 91 ust. 7 i 7d oraz art. 24 ust 4 a ( omyłkowo wskazany w petitum skargi ) zamiast art. 29 ust 4 , co wynika z uzasadnienia skargi .

Dla oceny zakresu istotnych okoliczności faktycznych w sprawie , zasadne pozostaje przeanalizowanie materialnych podstaw prawnych decyzji w spornych zakresach , albowiem treść przepisów wyznacza jednocześnie zakres istotnych ustaleń faktycznych , które organy miały obowiązek poczynić dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego.

W pierwszej grupie chodzi o przepisy pozwalające skorzystać z obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego o kwoty wynikające z faktur korygujących . Zgodnie z treścią przepisu art. 29 ust 4a VAT - W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Na tle tej regulacji strony odwołują się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a także poglądów judykatury. W tym zakresie podstawowe znaczenie ma wyrok w sprawie C- 588/10 Kraft Foods Polska SA w dniu 26 stycznia 2012 r. , w który, Trybunał orzekł , że uzależnienie obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Nadto wskazał ,że zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał przypomniał, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, Trybunał stwierdził, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy

( por. teza 23).

W konsekwencji wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów w ocenie Trybunału mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 tej Dyrektywy (por. teza 25).

Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury ( por. teza 32).

Ponadto jak wskazał Trybunał mając na uwadze, że posiadanie omawianego potwierdzenia odbioru umożliwia dostawcom towarów i usług obliczenie należnego podatku VAT na podstawie kwot wskazanych na korekcie faktury lub uzyskanie zwrotu całości nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych, wymóg ów co do zasady nie podważa neutralności podatku VAT ( teza 37) .

Dostrzegł jednocześnie ,że neutralność podatku VAT jest naruszona w zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie ( teza 38). Niemniej, ze względu jednak na to, co również zostało zweryfikowane, ze względu na wskazanie Trybunału wyrażone w tezie 39, że prawo polskie nie przewiduje dla nabywcy towarów lub usług żadnego prawnie wiążącego obowiązku potwierdzenia otrzymania korekty faktury, nie można wykluczyć, że możliwe są sytuacje, iż uzyskanie potwierdzenia odbioru będzie szczególnie utrudnione. Należy mieć zatem na względzie stanowisko Trybunału, zgodnie z którym, dla zachowania zasady neutralności w przypadku jeżeli uzyskanie – w rozsądnym terminie – przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione powinno się umożliwić podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków: że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu, zgodnie ze wskazaniami Trybunału, mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług.

Ten kierunek wykładni przepisu art. 29 ust. 4a VAT przedstawiony przez Trybunał został następnie powszechnie podkreślany w orzecznictwie sądów administracyjnych por. wyroki NSA z dnia 03.02.2012 r. sygn. akt I FSK 589/11 , cytowany przez obie strony a także wyrok tego sądu z 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1299/13. Usprawiedliwiony jest zatem pogląd , że wskazany przepis polskiej ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób ,że skorzystanie z dobrodziejstwa wystawionej faktury korekta VAT , zależne jest od posiadania przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres , potwierdzenia , w każdej dowolnej formie, odbioru korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. W konsekwencji, co do zasady uzyskanie potwierdzenia odbioru nie powinno być niemożliwe, czy też nadmiernie utrudnione.

Tym samym sąd nie podziela poglądu zaprezentowanego w skardze , który nakazuje postrzegać zagadnienie wymogu uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korekta dla skorzystania zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego także w zgodności ze standardami konstytucyjnymi a nie wyłącznie w kontekście zgodności tego wymogu z przepisami unijnymi, skłaniającego się do tezy , że potwierdzenie takie nie jest w ogóle potrzebne .

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy sad podziela pogląd organu, że w okolicznościach sprawy strona nie wykazała ,że doręczyła faktury korekta do nabywcy lub , że doręczenie było niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Z akt administracyjnych nie wynika ,że strona posiadała informacje ,że nabywcy otrzymali faktury korygujące sprzedaż.

Organy wielokrotnie wzywały stronę do okazania się dowodami o poinformowaniu odbiorców faktur korekta, czyniącymi chociaż w sposób pośredni zadość wymogom wynikającym z art. 29 ust. 4a VAT , jednakże bezskutecznie, nie pojawiły się żadne takie dowody na wskazane okoliczności.

Cytowany przepis zawiera warunkowe uprawnienie zmniejszenia podstawy opodatkowania co wynika wprost z jego treści " pod warunkiem posiadania ", dopełnienia którego oczekiwać należy od podatnika. W tym ujęciu nie do przyjęcia jest stanowisko skarżącego , że obowiązkiem organu w sytuacji kiedy nie dostarcza wystarczających dowodów na ziszczenie się tego warunku podatnik , obowiązkiem administracji podatkowej jest zweryfikowanie czy podatnik kontaktował się z nabywcami w zakresie otrzymania faktur korygujących oraz czy powziął informacje o otrzymaniu przez nich faktur korygujących. Przyjęcie tego poglądu oznaczałoby ,że w każdej sytuacji kiedy dojdzie do wystawienia faktur korekta ciężar dowodu , że ich adresaci są w ich posiadaniu przerzucony jest na organy , co przeczy hipotezie wskazanego przepisu.

Z tego punktu widzenia zasadnie organy nie uwzględniły wniosku strony o potwierdzenie okoliczności , do których zobowiązany był podatnika , a mianowicie zweryfikowania okoliczności kontaktowania się podatnika z kontrahentami poprzez krzyżowe sprawdzenie czy kontrahent dokonał obniżenia podatku naliczonego bądź też przesłuchanie nabywców towarów na podstawie faktur korygujących , na okoliczność potwierdzenia faktu ich otrzymania. Słusznie podnosi organ ,że ten sposób de facto przerzucenia na administrację podatkową obowiązku wyegzekwowania od kontrahentów podatnika dokumentów , które powinien on posiadać , nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Z cytowanego przepisu, o czym już wcześniej, wynika wprost , że przyznanemu uprawnieniu podatkowemu odpowiada związany z nim uprzedni obowiązek przedstawienia niezbędnych dokumentów w dowolnej formie traktujących o powiadomieniu kontrahenta , a zatem zachodzi tego rodzaju związek , iż bez tego ostatniego prawo do korekty nie powstanie. Ustawodawca nie przewidział jednocześnie , że jego wypełnienie ( tego obowiązku ) może być przeniesione na podmiot trzeci , obarczając nim jak oczekuje skarżący także organy podatkowe , o takim samym skutku dla podatnika.

Z przytoczonych powodów sąd nie podzielił zarzutów naruszenia prawa formalnego opartych na naruszeniu art. 122, 187 §1 i 191 OP. W ocenie sądu materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wyczerpujący i dawał pełne podstawy do wywiedzenia , że strona nie była uprawniona do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony o kwoty wynikające z wystawionych faktur korekta. Nie doszło tym samym do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 29 ust. 4a VAT, jak wskazuje skarżący .

Kolejna grupa zarzutów związana jest z naruszeniem art. 86 ust. 1 VAT w powiązaniu z regulacją art. 91 ust. 7 i ust. 7d VAT na skutek niewłaściwego ich zastosowania wobec uchybień przepisom prawa procesowego w zakresie gromadzenia dowodów i ich oceny skutkując błędnym uznaniem ,że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz niedochowaniu należytej staranności w jej prowadzeniu.

Pierwsze zagadnienie związane jest z brakiem dokonania wg organów przez skarżąca Spółkę , korekty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nabycia płyt w ilości 400 sztuk wystawionych przez C. Spółka Jawna w S. , które nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w firmie podatnika. Skarżący argumentuje odmiennie zarzucając ,że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na niewątpliwe powiązanie zakupu z działalnością firmy wprost , a gdyby takiego związku nie przyjąć to zasadne jest uznanie ,że zakup ten może być zaliczony do tzw. kosztów ogólnych pozostając w pośrednim związku z działalnością opodatkowaną.

Sąd raję przyznaje organom , które w sposób kompleksowy zebrały i oceniły zgromadzony na tę okoliczność materiał dowodowy.

Jak ustaliły w księgach podatnika brak udokumentowania sprzedaży lub zużycia przedmiotowych płyt do wykonania czynności opodatkowanych.

Według twierdzeń strony służyły one jak wyjaśnił skarżący do prowadzenia prób wprowadzenia nowego produktu na rynek – elementu ogrodzenia dwustronnego , który nie był zgodny z oczekiwaniami a sprzedaż elementów nie nastąpiła. Zużyto je do zrobienia form . Skorzystano z tego materiału dlatego ,że formy metalowe były zbyt drogie , stąd skorzystano z taniego materiału . Jednakże płyty te po kontakcie z wodą nie spełniły oczekiwań i uległy zniszczeniu – rozpadły się, a wytworzone elementy nie nadawały się do sprzedaży. ( wyjaśnienia strony z 15.07.2013 r., z 13.08.2013 r. 24.09.2013 r. , 2.12.2013 r. oraz z 3 stycznia 2014 r. i z 3 marca 2014 r. ).

Jak odnotowały organy poza składanymi wyjaśnieniami skarżący nie przedstawił żadnych dowodów , które mogłyby jego tezy potwierdzić , np. protokoły zniszczenia płyt, wpisy w kartach odpadów , dowodów przyjęcia na magazyn i wydania z niego płyt , etc. Sąd podziela ocenę organów , że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na zweryfikowanie stanowiska strony o wskazanym wykorzystaniu opisanych płyt w ilości 400. Z wyjaśnień strony często niespójnych nie wynika , że były wykorzystane w działalności gospodarczej strony. Strona wskazuje ,że " uległy zniszczeniu – rozpadły się " , jednocześnie podaje , że nie pamięta czy płyty znajdowały się na powietrzu i uległy samodestrukcji, czy zostały spalone.

Zdaniem sądu nie trzeba dysponować specjalną wiedzą a tym bardziej skarżący prowadzący działalność związaną z produkcją materiałów budowlanych, m.in. elementów ogrodzenia powinien mieć świadomość tego ,że płyty w kontakcie z wodą ulegną deformacji niedowracalnej , i nie są odpowiednim materiałem do wytworzenia form dla tego rodzaju produkcji. Podejmując się prowadzenia prób z użyciem płyt skarżący musiał jako profesjonalista zdawać sobie sprawę z ryzyka, jakie związane jest z oddziaływaniem wody na element drewniany czy drewnopochodny. Poza tym rozsądnie prowadzący firmę przedsiębiorca zanim rozpocznie produkcję nowego wyrobu z użyciem nietrwałego materiału podejmie próbę wykonania jednostkowej formy celem sprawdzenia czy zakładany cel jest osiągalny z użyciem zakupionego materiału. Tymczasem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy do wytworzenia form, jak twierdzi strona zużyto od razu 400 sztuk płyt, nie bacząc jakie mogą wyniknąć z tego konsekwencje. Słusznie zatem organy uznały ,że zniszczenie przedmiotowych płyt nastąpiło w związku z działaniem strony bez udziału czynników obiektywnych. Strona mając doświadczenie w produkcji materiałów budowlanych powinna przewidywać ,że owe płyty nie nadają się do wyprodukowania elementu ogrodzenia betonowego. Powołane orzeczenia TSUE przez skarżącego, w szczególności w sprawie C-37/95 a contrario potwierdza tezę organów ,że skoro udowodniono w sprawie ,że do zniszczenia płyt doszło z przyczyn leżących po stronie podatnika to prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powinno być zachowane a zatem koniecznym było dokonanie korekty.

Poza wszystkim skoro płyty uległy zniszczeniu fakt te powinien znaleźć odnotowanie w sporządzonych stosownych protokołach , a następnie jak słusznie podkreśliły organy, wykazania odpadów płyt w kartach odpadów. Takich jednak dowodów skarżący nie przedstawił.

Uznając tym samym bezzasadność zarzutów skargi w tym przedmiocie w ocenie sądu organ odwoławczy prawidłowo przyjął ,że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturze zakupu płyt , stosownie do art. 86 ust. 1 VAT . Wbrew twierdzeniom strony zamiar wykorzystania płyt został uzewnętrzniony jednakże on sam nie stanowi o wykorzystaniu płyt w działalności podlegającej opodatkowaniu albowiem poza przedstawieniem własnej wersji brak dowodów na to ,że płyty faktycznie wykorzystano w przedsiębiorstwie podatnika.

Kolejne zagadnienie objęte skargą dotyczy niewłaściwego uznania przez organy , że zakup 114 ton masy bitumicznej nie pozostawał w związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą skutkując zawyżeniem podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z faktury VAT z dnia 4 lutego 2010 r. wystawionej przez D. w B.. Nie jest sporne między stronami ,że z zakupionej masy bitumicznej w ilości 414 ton 114 ton nie zostało sprzedanych.

Według strony część z tej ilości został zużyta na naprawę placów manewrowych a ok. 60 % tj. 68,4 Mg uległo zniszczeniu przy wykonaniu tych prac.

Według organów ze zgromadzonych dowodów – dokumentów oraz zeznań świadków oraz wyjaśnień strony wynika , że brak jest przekonywujących dowodów potwierdzających tezy podatnika, a sąd ocenę tę podziela. Przede wszystkim , strona jest niekonsekwentna kiedy wskazuje miejsce wykorzystania masy , początkowo na naprawę placu wokół biurowca firmy a w sytuacji kiedy organ ustalił ,że nawierzchnia ta jest wykonana z kostki brukowej ( dowód [...] z 1.04.2009 ) strona powołuje się na błąd we wskazaniu miejsca wykorzystania masy okazując kolejny dowód [...] z 31 lipca 2012 r. zaświadczający o wykonaniu placu manewrowego z użyciem rzeczonej masy. Zasadnie organ zauważył ,że nie jest możliwe z użyciem masy zakupionej w roku 2010 wykonanie remontu nawierzchni placu manewrowego, który został zbudowany w roku 2012 r. , o czym zaświadcza decyzja Starosty [...] wydana dla strony [...] r. . Przypomnieć należy ,że masę bitumiczną zakupiono 4 lutego 2010 r.

Podobnie strona nie wykazała co stało się z masą , która uległa zniszczeniu. Ze zgromadzonych dowód wynika , jak wskazuje strona, masa bitumiczna uległa zniszczeniu ponieważ kierowca źle zabezpieczył jej transport i masa stwardniała , nie dysponując jednocześnie wiedzą czy były sporządzone protokoły zniszczeń ( przesłuchanie strony 2.12.2013 r. ) . Następnie strona okazała protokół " oględzin i oceny wartości budowlanej ok. 40 % mieszanki mineralno bitumicznej" z 24.02.2010 r. . Z jego treści wynika ,że po dokonaniu wizualnej i manualnej oceny stwierdzono ,że mieszanka nie posiada właściwych parametrów , i postanowiono wyrzucić ja na hałdy , gdzie znajdują się odpadki poprodukcyjne. Przesłuchani na okoliczność sporządzenia rzeczonego protokołu świadkowje ( S.S. ,Ł.K., D.L.) nie pamiętali w jaki sposób dokonano oceny parametrów mieszanki, nie potrafili wskazać w jaki sposób określono jej ilość, a także nie wiedzieli co stało się z odpadami mieszanki. D.L. nie pamiętał gdzie była mieszanka, w chwili oględzin a także czy była taka mieszanka. Podobnie jak pozostali pomimo , że współuczestniczył w sporządzeniu protokołu co wynika z jego podpisu pod nim , nie wiedział co stało się z odpadami mieszanki oraz jaka to była ilość. Nie był w stanie określić nawet miejsca składowania odpadów poprodukcyjnych , na które , jak wynika z protokołu, wyrzucono zniszczoną mieszankę bitumiczną. Znamienne jest również i to ,że ów D. L. stwierdza w protokole ,że nie jest specjalista od mieszanek mineralno bitumicznych ale jednocześnie zaświadcza ,że można było stwierdzić stopień stwardnienia mieszanki. Jego zdaniem musi być gorąca i odpowiednio elastyczna. W ocenie sądu bez użycia odpowiednich urządzeń nie jest możliwe organoleptyczne uznanie ,że mieszanka nie nadawała się do użycia zgodnie z celem jej przeznaczenia , tym bardziej gdy ocenę tę wypowiadał dyletant. Nadto , nie odnotowano w tym dokumencie w jaki sposób uznano ,że jest to 40% mieszanki bitumicznej. Treść protokołu nie nawiązuje także do przyczyn zniszczenia masy , które określił skarżący jako pozostające w związku z działaniami kierowcy , który źle zabezpieczył jej transport, wyjaśniając również w innym miejscu ,że uległa zniszczeniu przy wykonywaniu napraw placów manewrowych. Z powołanych przyczyn wartość dowodowa protokołu słusznie została zakwestionowana przez organy. Sąd ocenę tę podziela. Zasadnie tym samym uznano ,że brak jest dowodu rzetelnego , który potwierdzałby zniszczenie oraz utylizację przedmiotowej mieszanki . Znamienne jest także i to , że strona nie wykazała na kartach odpadów , które zobowiązana była prowadzić, zniszczonej mieszanki mineralno – bitumicznej , na co wskazywały zapisy ww. protokołu , postanawiające wyrzucić ja na hałdy , gdzie znajdują się odpadki produkcyjne. Przyczyny uznania 114 ton mieszanki za nie użytą na cele działalności opodatkowanej organ odwoławczy szczegółowo omówił na stronach 18-23 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Sąd nie dopatrzył się w odniesieniu do tego zagadnienia naruszeń przepisów procesowych . Wbrew ocenie strony organy nie przerzuciły ciężaru dowodzenia na podatnika , w celu ustalenia co stało się z 114 tonami masy bitumicznej . Stan faktyczny został zrekonstruowany w sposób drobiazgowy , strona wyzwana była wielokrotnie do składania wyjaśnień , przesłuchano świadków , zgromadzono dowody z dokumentów , także pozyskano informacje od Starosty [...] . Dowody te poddane ocenie odrębnie oraz we wzajemnej łączności , pozwoliły na postawienie zasadnej tezy ,że zakwestionowana ilość masy bitumicznej nie została sprzedana ani zużyta do wykonania czynności opodatkowanych. Stąd zasadnie w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 VAT uznano ,że doszło do zawyżenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu proporcjonalnie do wielkości masy , która nie została powiązana z działalnością podatnika.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi kierowanych wobec zaskarżonej decyzji koncentrujących się wokół uznania za zawinione niedobory towarów , odpady i ubytki towarów o łącznej wartości 391.587 zł, także i one nie zyskały aprobaty sądu.

Spór między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy wyspecyfikowane niedobory uznane przez Spółkę za niezawinione, mogły zostać przekwalifikowane przez organy na niedobory zawinione. Dalszą konsekwencją takiego przekwalifikowania była bowiem odmowa udzielenia Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu towarów i materiałów, których dotyczyło przekwalifikowanie. W ocenie Spółki wszystkie wykazane przez nią niedobory na wskazaną kwotę były przez nią niezawinione, co uprawniało ją do zachowania wcześniej dokonanego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych towarów i materiałów. Natomiast zdaniem organu Spółka nie dołożyła należytej staranności w zabezpieczeniu zapasów i w należytym dokumentowaniu przyczyn powstania w nich braków. W związku z tym zaistnienie niektórych z wykazanych przez nią niedoborów było zawinione, a Spółka nie mogła odliczyć podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu towarów i materiałów, które następnie zostały uznane za stanowiące niedobór. W tym miejscu koniecznym jest przywołanie właściwych regulacji prawa materialnego ażeby móc skontrolować prawidłowość jednego ze stanowisk.

Jak już wcześniej wskazano prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego zostało uregulowane w art. 86 ust. 1 VAT . Z treści tego przepisu wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w sytuacji, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi których następstwem jest powstanie podatku należnego.

Z kolei w myśl art. 91 ust. 7 VAT , przepisy ust. 1-6 tego artykułu (określające przypadki i tryb dokonywania korekt podatku naliczonego) stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Według przepisu art. 91 ust. 7d VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Dokonując wykładni a contrario art. 86 ust. 1 VAT należy stwierdzić, że w sytuacji gdy z przyczyn od podatnika zależnych (m.in. w przypadku niedoborów zawinionych), nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów czy materiałów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone. W takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów (materiałów), które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej winna być skorygowana, na podstawie art. 91 ust. 7d VAT (por. wyroki NSA z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1123/10; z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1450/09 , z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1849/09 i z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt I FSK 889/14 oraz wyroki WSA w Olsztynie z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 15/10l ). Odstępstwo od obowiązku dokonania korekty podatku przewiduje art. 185 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006, zgodnie z którym korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16. Powyższe potwierdza wyrok TSUE z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. C-37/95, w którym stwierdzono, że prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej (publik. LEX nr 84296). Konieczność korekty powstaje zatem, jeżeli do utraty własności dochodzi z przyczyn od podatnika zależnych, tj. w następstwie takich sytuacji, które mógł lub powinien przewidzieć i im zapobiec. Jak wynika z art. 185 Dyrektywy 112/WE/2006 istotna dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji niedoborów niezawinionych jest prawidłowość udokumentowania przyczyn ich powstania. Stwierdzone niedobory niezawinione nie będą bowiem powodować konieczności korekty podatku naliczonego związanego z zakupem towarów (materiałów), których dotknęły niedobory tylko wtedy, gdy zostaną prawidłowo udokumentowane (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 842/10). Wprawdzie przepisy ustawy o VAT nie wskazują szczegółowego wykazu dokumentów, jakie przedsiębiorca powinien przedstawić na potwierdzenie faktu, że braki towarów nie były zawinione, niemniej art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) stanowi, że przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji trzeba odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym, a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadł termin inwentaryzacji. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie było akcentowane, że wyjaśnianie i rozliczanie różnic inwentaryzacyjnych nie może polegać tylko na samym sporządzeniu protokołu z inwentaryzacji, stwierdzającym braki w towarach i ogólnikowym podaniu przyczyn niedoborów, ale ma wskazywać konkretne przyczyny braku towarów i osoby odpowiedzialne za ich powstanie bądź konkretne czynności, jakie zostały podjęte w celu przypisania odpowiedzialności za braki wskazanym z imienia i nazwiska osobom (zob. wyrok. WSA w Rzeszowie z 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 966/09, wyrok WSA w Warszawie z 26 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2846/02). Zatem samo stwierdzenie w protokole z inwentaryzacji, że "niedobory należy zaklasyfikować jako niezawinione" jest niewystarczające.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, który prawidłowo stwierdził, że część niedoborów wykazanych przez Spółkę jako niezawinione stanowi faktycznie niedobory zawinione. Dotyczy to towarów o łącznej wartości 391.587 zł. Na sumę tą składa się wartość niedoborów towarów o łącznej kwocie 327.587 zł, wartość odpadów towarów w kwocie 53.189,32 zł oraz wartość "ubytków naturalnych towarów 2 %" w kwocie 10.811,09 zł.

Powyższe było konsekwencją stwierdzenia niedochowania przez skarżącą przy prowadzeniu działalności należytej staranności w celu zabezpieczenia majątku przed wystąpieniem strat.

Odnosząc się do tych pozycji przede wszystkim wskazać należy ,że strona nie dysponowała arkuszami spisów z natury oraz wyceną towarów na dzień 31.12.2010 r. , tym samym nie była w stanie wskazać na przyczyny ich wystąpienia. Na skierowane do podatnika wystąpienie o wyjaśnienie sposobu w jaki zostały wyliczone zaewidencjonowane w księgach rachunkowych różnice inwentaryzacyjne oraz powody ich powstania , podatnik wskazał na błędy systemu komputerowego - modułu dotyczącego inwentaryzacji, który nie został odpowiednio wcześnie zweryfikowany , a nadto na błędy przy wprowadzaniu wyrobów gotowych na stan i ich rozchodzie, omyłkowe wydanie innego asortymentu niż wskazany na dokumencie , błędne przyjmowanie i wydawanie towarów przez pracowników. Wskazana przez stronę do udzielenia wyjaśnień odpowiedzialna za kwestie księgowe E. K. zeznała ,że trudno jej powiedzieć o przyczynach różnic inwentaryzacyjnych , które zaewidencjonowała w księgach rachunkowych 2010 r. Wskazała na pomyłki w systemie komputerowym co rzutowało na niezgodność ze stanami magazynowymi. Zapewniła o sporządzonych spisach inwentaryzacyjnych jednakże nie potrafiła wskazać gdzie się one znajdują. W ocenie sądu trudno podzielić argumentację skargi , iż organy nie wykazały ,że niedobory towarów spowodowane były przyczynami leżącymi po stronie spółki a także ,że w sposób arbitralny orzeczono o zawinionych przyczynach powstania wskazanych niedoborów . W ocenie sądu istotnym jest podniesiony przez organ, fakt braku udokumentowania wykazanych przez Spółkę niedoborów, a mianowicie posiadania zarządzeń kierownika jednostki o przeprowadzeniu inwentaryzacji w 2010 r., arkuszy spisów z natury, protokołów różnic inwentaryzacyjnych , wyjaśnień dotyczących przyczyn stwierdzonych różnic wreszcie sprawozdań komisji inwentaryzacyjnych. Jeśli przyjąć ,że uchybienia te były wynikiem wadliwie funkcjonującego systemu komputerowego, błędów pracowników , to oczywistym jawi się konstatacja ,że są to powody leżące po stronie spółki, która w należyty sposób powinna czuwać nad sprawnością urządzeń którymi się posługiwała a także dobierać w taki sposób pracowników ażeby ich praca nie oddziaływała negatywnie na obowiązki jako podatnika wynikające z obowiązujących przepisów prawa, skutkujące negatywnymi konsekwencjami w zakresie rozliczeń z budżetem. Być może zabrakło należytej kontroli wewnętrznej w zakresie gospodarki magazynowej. Spółka w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby na weryfikację zdarzeń prowadzących do ich powstania ani nie udokumentowała i nie wyjaśniła okoliczności i przyczyn zaistniałych w tym zakresie różnic inwentaryzacyjnych. Nie przedstawiła również żadnych argumentów pozwalających przyjąć, że strata powstała z przyczyn od niej niezależnych. Tymczasem, jak wskazano wyżej, prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu towarów czy materiałów nabytych pierwotnie w celu ich wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, a uznanych następnie za niedobory - może nadal przysługiwać podatnikowi, tylko wtedy, gdy niedobory te powstały niezależnie od woli podatnika, zaś okoliczności i przyczyny ich powstania zostały wyczerpująco udokumentowane. Należy przy tym zaznaczyć, że straty ujawnione w wyniku inwentaryzacji towarów handlowych winny być udokumentowane według zasad wynikających z przepisów o rachunkowości, co – jak zasadnie przyjął organ odwoławczy – w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W ocenie sądu uznanie niedoborów towarów za zawinione na kwotę 327.587,26 złotych nie budzi wątpliwości sądu. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej nie mógł zostać uznany za uzasadniony. Podkreślenia wymaga ,że art. 122 Ordynacji podatkowej - nakładając na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - nie wprowadza nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. Ustalenia niektórych faktów, w szczególności tych, co do których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. W takiej sytuacji to podatnik – wspomagając organ w procesie dowodzenia - powinien przedstawić dowody wskazujące na przyczyny i okoliczności powstania niedoboru, które pozwolą ocenić czy ujawnione straty zaistniały, mimo dołożenia należytej staranności w celu ich uniknięcia, a tym samym czy ich powstanie pozwoli zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów (materiałów), w których stwierdzono braki. W niniejszej sprawie skarżąca w odniesieniu do niedoborów uznanych przez organ za zawinione nie przedstawiła dowodów, które uzasadniałyby jej twierdzenia.

Podobnie rzecz się ma z uznaniem przez sąd za zasadne stanowisko organów ,że strona nie wykazała ,że kwota 53.189,32 zł stanowi wartość odpadu spisanego w koszty. Z zeznań przesłuchanych pracowników strony wynika ,że powstawały odpady produkcyjne. Jeden z nich św. S. Ł. zeznał ,że na magazyn szedł tylko towar pierwszego gatunku a odpady szły wcześniej na gruz. Z kolei kierownik produkcji S. S. zeznał ,że nie przypomina sobie w jaki sposób dokumentowano wyprodukowanie wyrobów niepełnowartościowych i co się z nimi działo. Większość świadków zeznała ,że składowane były na placu i kruszone na gruz używany na podbudowę placów budowlanych wokół hali. Z kolei z zeznań świadka E. K. wynika ,że faktycznie towarów uszkodzonych nie było na magazynie odpadów jakkolwiek stwierdziła ,że towar nie nadający się do sprzedaży był przesuwany na magazyn odpadów. Skoro jak dowiodły organy strona nie przedłożyła arkuszy spisów towarów na magazynie odpadów , nie jest uprawnione uznanie ,że towarów tych nie było na magazynie. Wobec tego ,że skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających co faktycznie stało się z uszkodzonymi wyrobami brak było podstaw do uznania ich wartości za niedobory . Sąd ocenę tę podziela.

Za zasadne sąd ocenił także zakwestionowanie przez organy odniesioną w koszty wartości ubytków naturalnych towarów 2 % w kwocie 10.811,09. Także i w tym zakresie strona nie dysponowała arkuszami spisów z natury towarów, potwierdzających niedobory , które można byłoby uznać za ubytki naturalne. Poza tym strona nie wskazała dlaczego wartość ubytków naturalnych definiuje wielkością 2% a nie niższą lub wyższa. Na tę okoliczność także nie przedstawiono żadnych racjonalnych wyjaśnień , które pozwalałyby na analizę stanowiska podatnika.

Podsumowując tę cześć rozważań zdaniem sądu organy miały pełne podstawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy przyjąć , że wartość zaewidencjonowanych niedoborów towarów , odpadów towarów oraz ubytków towarów miała charakter zawiniony , które nie mogły zostać wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podnosząc w odniesieniu do tej oceny zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 122, 187 i 191 OP. skarżący nie wskazuje w czym upatruje ich uchybienia w kontekście podjętej tezy , że organ nie wykazał , że odniesione w koszty wartości spowodowane zostały przyczynami leżącymi po stronie spółki. Tak sformułowany zarzut wymyka się spod sądowej kontroli .

Niezasadne są także zarzuty skargi, w ramach których strona kwestionuje nie uznanie przez organy zaewidencjonowania w księgach rachunkowych wartości kosztu wyprodukowania kostki brukowej w łącznej kwocie 7.146,25 złotych. Z przyjętych ustaleń wynika , że z dokumentów związanych z realizacją robót polegających na przebudowie drogi w C. , z użyciem kostki brukowej strony nie wynika komu kostka na wykonanie tych prac została przekazana. Skarżący nie potrafił wyjaśnić kto na tej budowie kostkę odebrał , jakkolwiek nie jest kwestionowany fakt wykonania zaplanowanych prac na tej inwestycji, na co zwraca uwagę skarżący. Jednakowoż z przeprowadzonej analizy udostępnionych dowodów ( sprzedaży kostki oraz obmiaru robót ) organy wywiodły ,że skarżąca spółka nie przeznaczyła na przebudowę drogi w C. w ilości 258,20 m² o wartości 2.647,01 zł. Podobnie organy zasadnie zakwestionowały rozchód 400 m ² kostki brukowej na prowadzenie robót remontowych na odcinku drogi powiatowej od L. do miejscowości S. . Również i w tym przypadku strona nie była w stanie wykazać komu w czerwcu 2010 r. według dowodów RW przekazano kostkę brukową na wykonanie prac objętych umową z 1 lipca 2010 r. zawarta z firmą E. sp. z o.o., o wartości 4.499,24 złotych. Słuszna zatem była ocena , że nie doszło do przekazania kostki na wykonanie robót w L. . Za tą tezą przemawia także i to ,czego nie zauważa skarżący ,że czynność wydania kostki na budowę była uprzednia w stosunku do zawartej w okresie późniejszym umowy o wykonanie owych prac. Uprawniona zatem jest konstatacja organów , że w obu przypadkach doszło do rozchodowania kostki pobranej z magazynu , która nie została wykorzystana do działalności opodatkowanej oraz ,że nastąpiło to z winy podatnika , który zaniedbał obowiązków prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, przekazania na zewnątrz. Podnosząc także i tu zarzut oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym , skarżący nie wskazuje w czym upatruje słuszności tego twierdzenia , iż dotychczas zgromadzony nie dawał podstawy do dokonanej oceny przez organy. Tym samy zarzut ten sądu uznał za nieusprawiedliwiony.

Podsumowując , sąd nie dopatrzył się wskazanych przez autora skargi naruszeń przepisów prawa materialnego , które właściwie organy zinterpretowały, przyjmując ,że mają zastosowanie w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej podanych w pkt 2 petitum skargi. Organy zebrały bowiem cały potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Sąd uznaje tym samym ustalony stan faktyczny za prawidłowy To zaś, że organy oceniły niektóre z dowodów odmiennie od skarżącej spółki nie świadczy o naruszaniu zasad postępowania dowodowego. Organ ma bowiem możliwość dokonywania swobodnej oceny zgromadzonych w postępowaniu dowodów i w związku z tym nie musi wszystkich uznawać za wiarygodne. Ocena ta , zdaniem sądu nie nosiła cech dowolności , jest zakorzeniona w zasadach wiedzy , doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia przesłanki wynikające z art. 210 § 4 Op. , tłumaczy się z wydanego rozstrzygnięcia .

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.

AKE.