Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1036/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) M.O. i J. O., 2) Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 634/20 w sprawie ze skargi M. O. i J. O. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 30 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od obciążenia stron kosztami postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 marca 2021 r., I SA/Po 634/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę J. O. i M. O. (zwanych dalej skarżącymi) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 30 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że organ pierwszej instancji ustalił, iż skarżący w 2012 r. uzyskał świadczenie w wysokości 13.855.360,74 zł od cypryjskiej spółki. Według skarżącego kwota ta stanowi wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora w ww. spółce, które na mocy art. 16 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.; dalej: "UPO"), nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Natomiast organ uznał, że ww. świadczenie stanowi wynagrodzenie od cypryjskiej spółki, które należy zakwalifikować jako przychód z tytułu wykonywania wolnego zawodu art. 14 ust. 1 UPO i opodatkować w Polsce.

Dodatkowo organ zauważył, że uchwały cypryjskiej spółki z dnia 19 marca 2012 r. i z dnia 30 września 2012 r., przyznające skarżącemu wynagrodzenie, bezpośrednio odwołują się do umowy o świadczenie usług dyrektora, zatem nie można przyjąć, że zostały one podjęte w oderwaniu od zapisów umowy. Skarżący wykonywał w spółce, oprócz czynności związanych z zarządem i reprezentacją, również czynności związane ze sprzedażą inwestycji, tj. akcji innego podmiotu, uprzednio nabytych celem sprzedaży, co należy zakwalifikować do kategorii czynności powszechnie wykonywanych przez pracowników działów handlowych, marketingu czy sprzedaży w firmach handlowych. Działając w podobnym charakterze jak przedstawiciel handlowy, otrzymał wynagrodzenie (prowizję) w wysokości 75% zrealizowanej sprzedaży. Czynności związane z działalnością operacyjną spółki nie są czynnościami, do których wykonywania zobligowany jest dyrektor na mocy stosunku korporacyjnego pomiędzy spółką a członkiem jej zarządu. W konsekwencji organ stwierdził, że umowa kreowała dodatkową podstawę wykonywania obowiązków przez skarżącego, wykraczającą poza obowiązki i kompetencje osoby piastującej funkcję w zarządzie spółki.

Ponadto organ pierwszej instancji uznał, że z uwagi na wystąpienie o udzielenie informacji do administracji podatkowej Cypru, na podstawie art. 70a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej: ord. pod.) od dnia 19 grudnia 2017 r. do dnia 27 sierpnia 2018 r. (tj. 252 dni) nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Zobowiązanie podatkowe z tytułu spornego podatku przedawniłoby się z upływem 9 września 2019 r. Jednakże w dniu 19 czerwca 2019 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., o czym skarżący powiadomieni zostali w trybie art. 70c) ord. pod. pismami z dnia 10 lipca 2019 r.

3. Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję wskazał, po pierwsze, że zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. nie uległo przedawnieniu, co uprawniało organy podatkowe do orzekania w tej kwestii. Wynika to z tego, że - uwzględniając okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia - zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. przedawniłoby się z upływem 9 września 2019 r. Jednakże wszczęto śledztwo wobec podatników w związku z podaniem nieprawdy w dniu 24 kwietnia 2013 r. w deklaracji podatkowej PIT-36 za 2012 r., złożonej w urzędzie skarbowym. Czynem tym narazili na uszczuplenie podatek dochodowy, wypełniając przesłanki przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w związku z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. O wszczęciu postępowania karnego skarbowego skarżący powiadomieni zostali w trybie art. 70c) ord. pod. pismami z dnia 10 lipca 2019 r. Powyższe powiadomienia zostały doręczone przed upływem terminu przewidzianego w art. 70c) ord. pod. Zdaniem sądu pierwszej instancji zaszły przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. i zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 19 czerwca 2019 r. do dnia prawomocnego zakończenia tego postępowania.

Odnosząc się do zarzutu instrumentalnego wykorzystania postępowania karno-skarbowego, sąd pierwszej instancji podniósł, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia.

Po drugie - sąd zaznaczył, że w sprawie nie było sporu co do tego, że umowa została zawarta i jakiej treści, ale co do tego, jaki jest jej charakter prawny, tj. czy kreuje ona odrębną podstawę wypłaty skarżącemu wynagrodzenia (kontrakt menedżerski), czy tylko uściśla (precyzuje) ustawowy zakres obowiązków skarżącego, w związku z pełnieniem funkcji dyrektora w organie spółki cypryjskiej. Przy czym subiektywne przekonanie skarżących w tek kwestii nie może mieć decydującego wpływu na wynik sądowej kontroli. Sąd pierwszej instancji podzielił dokonaną przez organy ocenę charakteru umowy, lecz nie zaaprobował stanowiska, że uchwały spółki nie stanowiły samodzielnej podstawy do wypłaty spornego wynagrodzenia. Wskazał, że właściwą podstawą prawną wypłaty skarżącemu wynagrodzenia nie była ta umowa, tylko - jak trafnie akcentował to skarżący - podjęte uchwały. Zdaniem sądu pierwszej instancji organy podatkowe tej kwestii szerzej nie rozważały, skupiając się na prawnym znaczeniu spornej umowy. W ocenie sądu nie powinno być wątpliwości co do tego, że gdyby tej umowy w ogóle nie zawarto, to powołane uchwały stanowiłyby wystarczającą podstawę do przyznania i wypłaty wynagrodzenia, o którym mowa w art. 16 UPO. Skarżący - jako pełniący funkcję członka rady dyrektorów spółki - zawarł umowę, będącą aktem wtórnym w stosunku do aktów (uchwał) powołujących go do pełnienia funkcji dyrektora, mającą na celu wyłącznie doprecyzowanie zakresu obowiązków i kompetencji przypisanych temu stanowisku przez postanowienia umowy spółki oraz powszechnie obowiązujące przepisy prawa cypryjskiego, regulujące działanie spółek. Sporna umowa była zatem wewnętrznym porozumieniem spółki kształtującym zakres zarządzania operacyjnego członka organu zarządzającego oraz precyzującym w szczególności kwestie związane z wynagrodzeniem, czy zakazem konkurencji. Co istotne, umowa ta nie statuowała odrębnego stosunku cywilnoprawnego, który kreowałby dodatkowy obowiązek podatkowy (wykraczający poza normę art. 16 UPO). Z treści uchwał wyłącznego udziałowca spółki w przedmiocie wynagrodzenia wynika jednoznacznie, że podstawą ich podjęcia były przepisy umowy spółki. W każdej z uchwał wyraźnie powołano jednostkę redakcyjną umowy spółki, na podstawie której uchwała została podjęta, ze wskazaniem, że przedmiotem uchwały jest wynagrodzenie przysługujące za wykonywanie obowiązków dyrektora spółki.

4. Powyższy wyrok uwzględniający skargę został zaskarżony przez obie strony sporu.

A. Skarżący zarzucili wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj.:

1) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c) w związku z art. 2a, art. 120 oraz art. 121 § 1 ord. pod. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP polegające na ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu i wskutek tego uznaniu, że sam fakt zawiadomienia skarżących o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w odniesieniu do zobowiązania podatkowego podatników w podatku PTT za 2012 r. objętego przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego spowodował, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. w sytuacji, gdy wszczynając postępowanie karno- skarbowe w stosunku do podatnika organ naruszył zasadę demokratycznego państwa prawa, z której wynika między innymi gwarancja przedawnienia zobowiązań podatkowych z upływem określonych w ustawie terminów, zasadę praworządności, z której wynika obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego na podstawie i w granicach prawa oraz w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych i prawidłowa wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w związku z art. 2a, art. 120 oraz art. 121 § 1 ord. pod. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP prowadzi do wniosku, że sąd administracyjny uprawniony jest do oceny materialnoprawnych administracyjnych skutków wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c) ord. pod. i w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie art. 70 § 1 powinno doprowadzić sąd pierwszej instancji do wniosku, że zobowiązanie uległo przedawnieniu z upływem dnia 9 września 2019 r.,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organu z dnia 30 lipca 2020 r. z innych przyczyn aniżeli naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c) w związku z art. 2a, art. 120 oraz art. 121 § 1 ord. pod. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, w okolicznościach, w których sąd pierwszej instancji powinien dostrzec powyżej opisane naruszenie i wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania skarżących powinien – uchylając zaskarżoną decyzję - stwierdzić naruszenie prawa materialnego art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w związku z art. 2a, art. 120 oraz art. 121 § 1 ord. pod. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, a następnie uchylić poprzedzającej ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 9 września 2019 r. wydaną w I instancji i umorzyć postępowanie administracyjne.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wnieśli o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a następnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania administracyjnego,

- zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego,

- rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym,

- rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny niniejszej skargi poza

kolejnością wpływu sprawy.

B. Organ zarzucił wyrokowi naruszenie:

1) art. 16 UPO - przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wszelkie wynagrodzenia członka rady dyrektorów objęte są normą prawną wynikającą z ww. przepisu, która doprowadziła do uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, iż powołany przepis ma zastosowanie do przychodu uzyskanego przez skarżącego w 2012 r. z tytułu czynności zrealizowanych w związku z pomyślną transakcją sprzedaży inwestycji cypryjskiej spółki, co miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, gdyż skutkowało uznaniem błędnego niezastosowania ww. przepisu do wynagrodzenia z powyższego tytułu (nieprawidłowego odmówienia zwolnienia z opodatkowania tego przychodu);

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 ord. pod. - poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organ błędnie ustalił, iż skarżący w 2012 r. uzyskał przychód z tytułu czynności wykonywanych osobiście, które nie mieszczą się w ramach przychodów z tytułu członkostwa w radzie dyrektorów spółki cypryjskiej,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 ord. pod. - poprzez błędne

uznanie, że organ nie wyjaśnił w jaki sposób interpretuje pojęcie "z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki", które to uchybienia procesowe miały istotny wpływ na wynik omawianej sprawy, ponieważ doprowadziły do uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji organu w tej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu,

- zasądzenie od skarżących na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego,

ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi w przedmiotowej sprawie,

- rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżący podtrzymali swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wnieśli o:

- oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości;

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od organu według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie ma usprawiedliwionych podstaw, natomiast nie można odmówić racji skardze kasacyjnej podatników.

5. Co do skargi kasacyjnej organu:

Przede wszystkim zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego został sformułowany przez organ w sposób niezrozumiały. Organ nie wskazał w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej:

a) w jaki sposób naruszony przepis prawa powinien być rozumiany, ani

b) na czym polegała błędna wykładnia przepisów prawa materialnego,

c) w jakim zakresie sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zrozumiał treść obowiązującego przepisu.

Uzasadnienie zarzutu stanowi de facto polemikę z treścią uzasadnienia wyroku, która jest pozbawiona merytorycznej, prawnie relewantnej dla stawianego zarzutu warstwy związanej z wadliwym procesem wykładni. Zarzut prawa materialnego postawiony przez organ jest przy tym niezasadny, co sąd pierwszej instancji w tym zakresie trafnie przyjął.

Ponadto zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane przez organ mają charakter niejako niesamodzielny, nie zostały zresztą wyodrębnione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Z tego względu należy je ocenić zbiorczo. Przede wszystkim nie uzasadniono należycie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej. Organ w ogóle nie wykazał wpływu zarzucanych naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy. Zarzuty te przy tym uznać należy za oczywiście bezzasadne.

W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że wielokrotnie złożony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego został sformułowany przez organ przynajmniej w sposób niezrozumiały. Organ wskazał, że zarzucana przez niego błędna wykładnia prawa materialnego dokonana przez sąd pierwszej instancji miała wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, gdyż skutkowała "uznaniem błędnego niezastosowania ww. przepisu do wynagrodzenia (nieprawidłowego odmówienia zwolnienia z opodatkowania tego przychodu)".

Organ nie wskazał precyzyjnie, na czym polegała zarzucona sądowi pierwszej instancji błędna wykładnia przepisu art. 16 UPO, ani jakie reguły wykładni zostały przez sąd naruszone przy ustalaniu treści przepisu, ani jaki powinien być prawidłowy wynik wykładni tego przepisu. Argumentacja organu sprowadzała się jedynie do polemiki z treścią wyroku oraz powtórzenia stanowiska wyrażonego w badanych przez sąd decyzjach organu, do którego sąd pierwszej instancji obszernie odniósł się w uzasadnieniu wyroku. Tymczasem rozstrzygnięcie sądu jest wynikiem analizy obowiązujących przepisów prawa i dla wykazania, że jest ono nieprawidłowe konieczne jest wykazanie również w oparciu o konkretne, mające w sprawie zastosowanie przepisy, że odmienna - niż dokonana przez sąd - ich wykładnia prowadzi do innego rezultatu. Tymczasem sąd pierwszej instancji tak przedstawił wykładnię art. 16 UPO, którą należy zaakceptować:

Według komentarza do art. 16 Modelu Konwencji OECD, zakres przedmiotowy tego przepisu obejmuje zarówno członków zarządu, jak i rad nadzorczych oraz komisji rewizyjnych spółek kapitałowych. Stwierdza się także, że z kontekstu użycia pojęcia "rada dyrektorów" wynika, iż potencjalnie może chodzić w polskich warunkach o każdy organ każdej osoby prawnej. Odnośnie świadczeń objętych zakresem tego przepisu w komentarzu podaje się, że określenie "wynagrodzenie" obejmuje wszelkiego rodzaju kwoty wypłacane za czynności członka organu spółki, z wyraźnym zastrzeżeniem, że chodzi o dochody, które dany podmiot uzyskuje jako członek organu spółki, a nie te, które uzyskuje jako pracownik spółki, wykonujący inne funkcje w spółce. Z punktu widzenia spornej kwestii rozstrzyganej w niniejszej sprawie istotna jest uwaga, że nie ma znaczenia rodzaj stosunku prawnego, ale rodzaj czynności za które wypłacane jest wynagrodzenie (Model Konwencji OECD. Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, Warszawa 2010, s. 1000-1001; punkty 3, 4, 7 i 9).

Dokonując wykładni art. 16 UPO należy mieć na uwadze, że organy w zasadzie nie wyjaśniły w jaki sposób interpretują pojęcie "z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki", zaś przedstawiona przez organy wykładnia przepisu art. 16 UPO nie zasługuje na akceptację.

Według organów uchwała jedynego wspólnika z dnia 14 stycznia 2011 r. wprost odwołuje się do zapisów umowy z dnia 1 września 2009 r. o świadczenie usług dyrektora. W umowie zawarto zadania dyrektora, które głównie dotyczyły doradztwa i wsparcia w negocjacjach oraz wiązały się z działalnością operacyjną spółki, tj. przeprowadzeniem transakcji sprzedaży akcji spółki akcyjnej, w związku z którą otrzymał on dwie wypłaty tytułem premii za sukces. Wynagrodzenie nie dotyczyło czynności tzw. "administracyjnych" członka rady dyrektorów. Protokoły Rady Dyrektorów wprost i jednoznacznie stwierdzają, że jest to premia za sukces uzależniona od wyników inwestycyjnych spółki, a to oznacza, że w przypadku braku takich wyników premii by nie wypłacono. W ocenie organu, umowę o świadczenie usług dyrektora należy zaliczyć do kategorii umów o zarządzanie (tzw. kontrakt menedżerski). W związku z tym działania wykonywane przez podatnika nie mogą zostać uznane za czynności wykonywane w ramach pełnienia funkcji dyrektora.

Uzasadniając wywiedziony zarzut organ przedstawił polemikę ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji wyrażonym w uzasadnieniu wyroku, że sporne wynagrodzenie zostało wypłacone w związku z wykonywaniem funkcji dyrektora w spółce. Organ wywiódł, że stanowisko sądu czyni fikcyjnym prawo organów podatkowych do samodzielnej oceny skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych. W uzasadnieniu wskazał, że rzeczone uprawnienie organów podatkowych nie narusza prawa do reprezentacji spółki. Poza tym, zdaniem organu, uchwały spółki przyznające skarżącemu wynagrodzenie bezpośrednio odwołują się do umowy o świadczenie usług dyrektora - a zatem w braku tejże umowy wynagrodzenie za sukces nie należałoby się skarżącemu i wobec tego to umowa stanowi o charakterze prawnym wynagrodzenia. Organ powtórzył uprzednio stawianą tezę, że uregulowane w umowie obowiązki skarżącego nie mieszczą się w zakresie art. 16 UPO; organ nie wskazał jednak, na jakiej podstawie wywiódł ten pogląd.

Trafnie też przyjął sąd pierwszej instancji – z powołaniem się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2018 r., II FSK 833/16 i podaną tam literaturę - co do rozumienia pojęcia "zarządzanie spółką". Wbrew temu pogląd organu, by rozumieć go w sensie potocznym nie ma racji bytu, skoro jest to określenie języka prawnego i prawniczego.

6. Co do skargi kasacyjnej skarżących:

W odniesieniu do skargi kasacyjnej skarżący należy podnieść, że ma uzasadnienie w tym zakresie, jaki wynika z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, CBOSA, w której Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

"Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III ord. pod. jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej, Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do ustawy - Ordynacja podatkowa w dniu 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c) ord. pod. W szczególności ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a) ord. pod. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w związku z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c) ord. pod. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 ord. pod. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c) ord. pod., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową, Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu. czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, ustawy - Ordynacja podatkowa, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawem Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c) ord. pod., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139).

Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c) ord. pod. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w związku z art. 113 k.k.s.

Tym samym w prawie karnym/karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP , gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych.

Należy również zasygnalizować, że przy ocenie zgodności z prawem zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności uzyskanego w wyniku zastosowania technik operacyjnych, pochodzącego ze spraw karnych, wykorzystywanego w postępowaniach podatkowych, zgodnie z art. 180 i 181 ord. pod., zarysowała się zmiana stanowiska sądów administracyjnych w kwestii zakresu takiej kontroli. Polega ona na uznaniu, że organy podatkowe, a w konsekwencji i sądy administracyjne, nie mogą przyjmować domniemania legalności pochodzenia takich materiałów tylko na tej podstawie, że zostały przekazane przez prokuraturę i muszą przeprowadzić w tym zakresie stosowną analizę (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r., I FSK 1881/17, por. także D. Strzelec, Postępowanie podatkowe oraz postępowanie karne skarbowe. Problemy na styku dwóch procedur, w: A.Franczak, A. Kaźmierczak (red.) Prawo podatkowe w systemie prawa. Międzygałęziowe związki norm i instytucji prawnych, Warszawa 2019 r. s. 432 - 433).

Należy też podkreślić, że jedynym przepisem, który wiąże sądy administracyjne rozstrzygnięciami ze sfery prawa karnego jest art. 11 p.p.s.a. Tylko w przypadku prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa sądy administracyjne są związane ustaleniami sądu karnego. Trudno wyobrazić sobie w demokratycznym państwie prawnym, aby sądy administracyjne badające zgodność z prawem działalności administracji publicznej wyłączały spod swojej oceny elementy takiej działalności z tego tylko powodu, że jest ona następstwem działań tej administracji podejmowanych w ramach innej gałęzi prawa niż prawo podatkowe.

W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c) ord. pod. sąd administracyjny badałby tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych - czy procesowych - do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych".

W konsekwencji należy zauważyć, że skoro zaskarżona decyzja została wyrokiem WSA w Poznaniu uchylona, to w ponownym postępowaniu, poza wskazaniem zawartym już w tym wyroku, organ odwoławczy powinien poczynić ustalenia faktyczne w zakresie dotyczącym ustaleń zawartych wyżej w pkt 6 uzasadnienia.

7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., a w zakresie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., uznając, że fakt oddalenia obu skarg kasacyjnych jest szczególnie uzasadnionym przypadkiem przemawiającym za zniesieniem między stronami kosztów postępowania.