Uchwała NSA, sygn. akt I FPS 4/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 42, art. 99 ust. 1, art. 100 ust. 1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 131, art. 138, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej.

TEZY

W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Prezes Izby Finansowej Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (współsprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Osial, z udziałem Prokuratora Prokuratury Generalnej Lucjana Nowakowskiego w sprawie ze skargi kasacyjnej S.-G. G. P. Sp. z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2657/10 w sprawie ze skargi S.-G. G. P. Sp. z o.o. w D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w K.) z dnia 10 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług po rozpoznaniu w dniu 21 października 2013 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 17/12, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.): "Czy w świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy obowiązany jest jedynie do wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i informacji podsumowującej, czy też ma on obowiązek rozpoznania kwoty podatku należnego według stawek krajowych i wykazania tej kwoty w deklaracji podatkowej?" podjął następującą uchwałę: W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 17/12 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów tego Sądu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy obowiązany jest jedynie do wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i informacji podsumowującej, czy też ma on obowiązek rozpoznania kwoty podatku należnego według stawek krajowych i wykazania tej kwoty w deklaracji podatkowej?"

Zagadnienie to wyłoniło się w toku rozpoznawania skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w D. wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2657/10 oddalającego skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wnioskiem z dnia 18 czerwca 2009 r. A. sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 42 ust. 1, 3, 11, 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT").

Prezentując własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że dla zastosowania do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku w wysokości 0% wystarczy posiadanie kopii faktury, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku oraz dodatkowo w określonych sytuacjach potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru przesłanego do spółki w formie wiadomości e-mail albo faksu lub potwierdzenia zapłaty za towary będące przedmiotem dostawy.

W przypadku nieposiadania przez spółkę wszystkich dokumentów, z których wynika, że towary dostarczono do nabywcy, aż do momentu ich zgromadzenia spółka nie jest zobowiązana do rozpoznawania podatku należnego wypełniając jedynie określone obowiązki ewidencyjne.

Ponadto, zdaniem spółki w przypadkach transakcji mających miejsce przed 30 listopada 2008 r., w których spółka nie posiadała wszystkich dokumentów potwierdzających dostarczenie towaru do nabywcy, do momentu otrzymania tych dokumentów na spółce nie ciążył obowiązek rozpoznania podatku należnego lecz istniał jedynie obowiązek ewidencyjny.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2009 r., uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że jedynie łączne posiadanie dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT uprawnia do zastosowania stawki 0% dla WDT. Natomiast dokumenty wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT mają jedynie charakter uzupełniający, a nie zastępczy.

Według organu analiza przepisów art. 42 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że konkretna transakcja może zostać potraktowana jako wewnątrzwspólnotowa w razie spełnienia dwóch warunków: państwo przeznaczenia opodatkuje taką transakcję bez względu na to, jak taka transakcja została potraktowana w państwie rozpoczęcia wysyłki; drugi warunek to stwierdzenie, że nastąpił faktyczny wywóz towarów do innego państwa członkowskiego.

Podatnik powinien zatem posiadać przed upływem terminu do złożenia deklaracji wszystkie dokumenty (dowody), z których wynika, że towary zostały wywiezione.

Jeśli podatnik takich dokumentów nie posiada przed złożeniem deklaracji, wówczas winien postąpić w sposób wskazany w art. 42 ust. 12, 12a i ust. 13 ustawy o VAT. W takim wypadku nie występuje bowiem, jak w przypadku eksportu, możliwość niezaewidencjonowania sprzedaży za ten okres rozliczeniowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i zarzuciła naruszenie art. 42 ust. 12 i 13 ustawy o VAT w związku z art. 42 ust. 1 tej ustawy, a także art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa").

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z dnia 12 maja 2010 r. WSA w Gliwicach zawiesił postępowanie z urzędu, wskazując na postanowienie NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1440/08. Następnie w dniu 29 listopada 2010 r. WSA podjął zawieszone postępowanie.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną.

Sąd przypomniał, że z przedstawionego przez podatnika zaistniałego stanu faktycznego wynika, że nie był w posiadaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ustawy o VAT, niezbędnych dla zastosowania do wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku w wysokości 0%, prezentując przy tym stanowisko, że nie posiadając tych dokumentów może zastosować stawkę 0% (odpowiednik zwolnienia od podatku w Dyrektywie 112) na podstawie prawa wspólnotowego.

Dalej Sąd zauważył, że spółka zaprezentowała stanowisko, że w przypadku nieposiadania przez nią wszystkich dokumentów, z których wynika, że towary dostarczono do nabywcy, aż do momentu ich zgromadzenia spółka nie jest zobowiązana do rozpoznawania podatku należnego, wypełniając jedynie określone obowiązki ewidencyjne.

Przywołując treść art. 42 ust. 12 i ust. 12a ustawy o VAT Sąd stwierdził, że w myśl tych przepisów wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, kiedy podatnik, który dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W dalszej części uzasadnienia wyroku WSA powołał uchwałę NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, z której wynika, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jeśli podatnik nie posiada w swojej dokumentacji przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres miesięczny dowodów, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju obowiązany jest postąpić, według wskazań zawartych w art. 42 ust.12 ustawy o VAT, wykazując tę dostawę w ewidencji.

WSA podkreślił, że w opisanej sytuacji tak wykazana dostawa krajowa będzie mogła zostać wykazana jako wewnątrzwspólnotowa w trybie określonym w art. 42 ust. 12a ustawy o VAT, kiedy w późniejszym czasie podatnik otrzyma dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Reasumując, Sąd przyjął, że nie ma uzasadnienia normatywnego stanowisko spółki, zgodnie z którym kiedy nie posiada wszystkich dokumentów, z których wynika, że towary dostarczono do nabywcy, obowiązana jest jedynie do wypełnienia obowiązków ewidencyjnych.

Powyższe orzeczenie zostało w całości zaskarżone skargą kasacyjną spółki, która na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") zarzuciła naruszenie:

1) art. 42 ust. 12 i 13 ustawy o VAT w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, w szczególności uznanie, że powyższe przepisy, w warstwie językowej w sytuacji braku formalnego potwierdzenia wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, każdorazowo - a więc również w sytuacji, w której towary zostały faktycznie wywiezione z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, powodują opodatkowanie transakcji podatkiem należnym obliczonym według stawek właściwych dla dostaw krajowych;

2) art. 42 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 7 i 9 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie wykładni systemowej, w szczególności wskutek pominięcia w rozważaniach wniosków z niej wynikających;

3) art. 42 ust. 12 i art. 42 ust. 13 w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, w szczególności wadliwe odtworzenie celu regulacji podatkowej i przypisanie jej funkcji innych niż rzeczywiste;

4) art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 12 i art. 42 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.; dalej "Dyrektywa 112") oraz w związku z art. 220 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską, Dz. U. z 2004 r. nr 90 poz. 864/2) poprzez błędną wykładnię, w szczególności pominięcie w procesie wykładni powyższych przepisów ustawy o VAT art. 138 Dyrektywy 112 i interpretujących ten przepis wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu.

W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozstrzygnięcie sprawy na podstawie art. 188 P.p.s.a. co do istoty oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę uznał, że pojawiły się poważne wątpliwości interpretacyjne, dotyczące tego, czy w świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust. 13 ustawy o VAT, podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy obowiązany jest jedynie do wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i informacji podsumowującej, czy też ma on obowiązek rozpoznania kwoty podatku należnego według stawek krajowych i wykazania tej kwoty w deklaracji podatkowej?

Pojawienie się powyższego problemu spowodowało przedstawienie do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego.

Uzasadniając swój wniosek Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na dwa możliwe, różne rozumienia ww. przepisów prawa.

Pierwszy z możliwych poglądów (prezentowany w sprawie przez skarżącą spółkę) zakłada, że nie można obowiązku ujęcia takich dostaw również w deklaracji podatkowej wywodzić z obowiązujących przepisów; art. 42 ust. 12 ustawy o VAT nakazuje podatnikom wykazać WDT w ewidencji z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, nie wprowadza jednak przy tym obowiązku rozpoznania w związku z tą transakcją podatku należnego właściwego dla "dostawy tego towaru na terytorium kraju" i wykazania takiej dostawy w deklaracji VAT-7, jako dostawy krajowej opodatkowanej krajową stawką VAT.

Art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wiąże stawkę 0% w WDT z wypełnieniem przez podatnika warunku materialnego (tj. dokonaniem przezeń dostawy towaru na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym państwie członkowskim) i formalnego (tj. posiadania przez podatnika dowodu wywozu towarów z terytorium kraju i ich dostarczenia nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego). Niewypełnienie warunku materialnego per se wywołuje skutek uznania transakcji za krajową i jej opodatkowanie według zasad (stawek) krajowych. Z kolei konsekwencje braku potwierdzenia wywozu określa art. 42 ust. 12 ustawy o VAT – zgodnie z omawianym poglądem w takiej sytuacji na podatniku ciąży jedynie obowiązek wykazania dostawy w ewidencji VAT, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, jako dostawy krajowej z właściwą dla niej stawką VAT. Przepisy nie nakazują natomiast uwzględniać takiej transakcji w deklaracji podatkowej ani płacić związanego z nią podatku należnego.

Zasady językowej interpretacji przepisów prawnych nakazują nadawać odrębne znaczenie dla różnie brzmiących słów; w ustawie o VAT tymczasem pojęcia ewidencji, deklaracji podatkowej oraz podatku należnego funkcjonują równolegle, a ustawodawca rozróżnia je, nadając im odrębne znaczenie.

Istotne znaczenie dla powstałego problemu ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1500/08, zgodnie z tezą którego przepisy art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13 ustawy o VAT nie dają podstawy do podatkowego traktowania, do czasu otrzymania stosownych dowodów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeśli nastąpiło charakteryzujące ją przemieszczenie towarów do innego kraju UE, w sposób tożsamy z dostawą krajową i określenie zasad powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego, tak jak w przypadku dostawy krajowej.

Uzasadniając powyższe orzeczenie NSA argumentował, że przepisy art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i ust. 13 zawierają jeden z warunków zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dotyczący udokumentowania wywozu z kraju towarów będących przedmiotem tej dostawy i dostarczenia ich na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2), a także regulują sytuację, gdy ten warunek nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres (art. 42 ust. 12), jak również określają przypadki, gdy następnie podatnik otrzyma dowody dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (art. 42 ust. 13). Z przepisów tych nie wynika natomiast, aby w przypadku gdy podatnik, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy, a nie posiada jeszcze dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, wymienionych w ust. 3 z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 tego artykułu, wystąpił obowiązek zastosowania do tej wewnątrzwspólnotowej dostawy stawek krajowych właściwych dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Podobne stanowisko wyrażone zostało w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1210/07 (skarga kasacyjna organu została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1882/07), w którym stwierdzono, że "w razie gdy warunek posiadania dowodów nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres, art. 42 ust. 12 nakazuje wykazać daną dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, jako dostawę krajową. Przepis ten nakłada zatem na podatnika pewien obowiązek ewidencyjny, który nie jest związany bezpośrednio z rozliczeniem podatku, jaki byłby należny, gdyby była to dostawa krajowa".

Wyżej wymienione orzeczenia stanowią podstawę pierwszego z omawianych poglądów. Na jego poparcie powołuje się też wykładnię systemową, wskazującą, iż na gruncie ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rządzi się innymi prawami niż np. eksport. Podatnik deklaruje WDT niepotwierdzoną w sposób opisany w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy jako dostawę na terytorium kraju, z zastosowaniem krajowej stawki VAT, natomiast nie wykazuje tego podatku w deklaracji VAT-7 i nie ma obowiązku zapłaty, tak jak to ma miejsce w przypadku eksportu – art. 42 nie zawiera bowiem normy analogicznej do tej zawartej w art. 41 ust. 7 i ust. 9 ustawy o VAT.

Wykładnia celowościowa przepisów polskiej ustawy o VAT zdaje się, zgodnie z tym rozumieniem przepisów, wskazywać na to, że przyjęcie odmiennego stanowiska spowoduje naruszenie neutralności podatkowej oraz podstawowych rozwiązań, jakie w zakresie WDT wprowadza do europejskiego porządku prawnego Dyrektywa 2006/112. Odmienne stanowisko stałoby również w opozycji do orzecznictwa ETS (C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise oraz C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn).

Natomiast pogląd przeciwstawny (z którym pokrywa się argumentacja Ministra Finansów oraz Sądu pierwszej instancji) zakłada, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów niepotwierdzona dokumentami z art. 42 ustawy o VAT powinna zostać wykazana w deklaracji VAT-7 jako dostawa krajowa i opodatkowana stawką VAT właściwą dla takiej dostawy.

Również na poparcie tej tezy podnoszone są argumenty odnoszące się do wykładni celowościowej analizowanych przepisów; funkcją omawianych przepisów prawa jest bowiem zabezpieczenie budżetu oraz ochrona niezakłóconej konkurencji, które to wartości byłyby naruszone poprzez wykazanie wewnątrzwspólnotowych dostaw, w istocie niemających w ogóle miejsca czy też dokonywanych jako krajowe. Nadto wykładnia systemowa przepisów ustawy o VAT nie może opierać się jedynie o przepis art. 41 dotyczący warunków zastosowania stawki podatku VAT 0% w eksporcie towarów.

Na gruncie tego stanowiska akcentuje się wagę obowiązku odpowiedniego utrwalania wszelkich danych mających znaczenie dla wymiaru podatku od towarów i usług. Utrwalanie tych danych następuje właśnie w ramach ewidencji prowadzonych przez podatników.

Niewątpliwie ewidencja podatkowa jest zbiorem informacji służących prawidłowemu sporządzeniu deklaracji. Co prawda ustawodawca nie wyraził tego wprost, ale w sytuacji gdy mowa, że dane informacje winny być wpisane do ewidencji, to z pewnością powinny być też zadeklarowane.

Biorąc pod uwagę wykładnię systemową i brzmienie przepisów art. 20 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, wykazanie WDT jest obowiązkowe nie tylko w ewidencji, lecz również w deklaracji, gdyż stosowanie stawki VAT 0% w przypadku WDT jest uzależnione od faktycznego dokonania dostawy do nabywcy oraz posiadania potwierdzających ten fakt dokumentów.

Według tego poglądu wątpliwości budzi odwoływanie się w ramach wykładni systemowej do przepisów w zakresie eksportu w celu poparcia stanowiska o istnieniu jedynie obowiązku ewidencyjnego. Na gruncie eksportu i WDT mamy bowiem do czynienia ze zgoła innymi sposobami korygowania podatku, dlatego przepisy te zostały odmiennie zredagowane. Nadto dotyczący eksportu przepis art. 41 ust. 7 ustawy o VAT również posługuje się pojęciem wykazania dostawy "w ewidencji", a nie w deklaracji i gdyby przyjąć przeciwną interpretację za prawidłową, należałoby stwierdzić, że eksport nigdy nie powinien być wykazywany w deklaracji podatkowej, skoro nie wynika to wprost z przepisu.

Prokurator Generalny w piśmie z dnia 26 września 2013 r. nr PG IV Pa 121/13 wniósł o podjęcie uchwały, zgodnie z którą, w świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy obowiązany jest do wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji oraz do rozpoznania kwoty podatku należnego według stawek krajowych i wykazania tej kwoty w deklaracji podatkowej w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 42 ust. 12 wskazanej wyżej ustawy.

Oceniając treść art. 42 ustawy o VAT z punktu widzenia techniki legislacyjnej Prokurator Generalny stwierdził, że kompleksowo, syntetycznie, a jednocześnie szczegółowo przepis ten reguluje problematykę opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów według stawki 0%, a z punktu widzenia formalnego jego redakcja nie budzi zastrzeżeń. Wykładnia językowa przedmiotowego przepisu prowadzi do jednoznacznej konkluzji: aby wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów mogła podlegać opodatkowaniu według stawki podatku 0% kumulatywnie muszą się ziścić przesłanki opisane w ust. 1 art. 42 ustawy o VAT.

Do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło też pismo z dnia 3 października 2013 r. nr IBPR 007-244/11-2, w którym upoważniony przez Ministra Finansów organ - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach – poparł argumentację Prokuratora Generalnego zawartą w powołanym wyżej piśmie oraz wniósł o podjęcie uchwały o treści zbliżonej do tej, którą zaproponował Prokurator Generalny.

W dniu 17 października 2013 r. do Sądu wpłynęło też pismo pełnomocnika spółki zawierające wniosek o podjęcie uchwały zgodnej ze stanowiskiem wcześniej prezentowanym przez spółkę.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, podejmując uchwałę, zważył, co następuje:

Mimo że skład zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wskazał wprost na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, to mając na uwadze argumenty podniesione w ww. postanowieniu należy podzielić stanowisko, że w rozpatrywanej sprawie wyłoniło się zagadnienie budzące poważne wątpliwości interpretacyjne, które wymaga zastosowania art. 187 § 1 P.p.s.a. Niewątpliwie przesądzenie w składzie rozszerzonym kwestii zawartej w przedstawionym zagadnieniu będzie miało istotne znaczenie dla praktyki rozliczeń podatku od towarów i usług, w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia, konieczne jest wskazanie ram prawnych.

I. Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Art. 5.

1. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

(...)

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 13.

1. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

2. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe zharmonizowane, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

(...)

Art. 42.

1. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

(...).

3. Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

4) (uchylony)

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

4. W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

(...)

11. W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Do dnia 30 listopada 2008 r. przepisy art. 42 ust. 12 i ust. 13 stanowiły:

12. Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres, podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, jako dostawę na terytorium kraju.

13. Otrzymanie przez podatnika dowodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, w terminie późniejszym niż określony w ust. 12 upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1, w której wykazał dostawę towarów.

Od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisom art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust. 13 nadano brzmienie:

12. Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1) okres kwartalny albo okres miesięczny, jeżeli ten miesięczny okres jest ostatnim w kwartale - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;

2) okres miesięczny, jeżeli ten miesięczny okres jest pierwszym lub drugim w kwartale - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres miesięczny, lecz za okres miesięczny, za który w terminie do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres posiada dowody, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie później jednak niż za ostatni w kwartale okres miesięczny; w przypadku nieotrzymania tych dowodów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ostatni w kwartale okres miesięczny, dostawę tę wykazuje się za ten ostatni okres miesięczny ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju.

12a. W przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

13. Otrzymanie przez podatnika dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w terminie późniejszym niż termin do złożenia deklaracji podatkowej za ostatni w kwartale okres miesięczny, o którym mowa w art. 12 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% za ten ostatni w kwartale okres miesięczny i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

II. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1):

Art. 138.

1. Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

(...)

Art. 131.

Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Art. 273.

Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Przystępując do rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego, stwierdzić należy, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów stanowi jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Czynność ta polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, przy spełnieniu określonych w ustawie warunków. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia). Wprowadzenie mechanizmu transakcji wewnątrzwspólnotowej powoduje, że niemal każda tego rodzaju transakcja opodatkowana jest w państwie, w którym następuje konsumpcja towarów (państwo przeznaczenia). Z kolei objęcie czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0% powoduje, że faktycznie nie jest ona opodatkowana w państwie dostawcy (bowiem faktycznie nie została tutaj wykonana), lecz dostawca zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dotyczących tej właśnie dostawy.

Dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zasadnicze znaczenie mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, stanowiące dowody tego, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dowodami tymi są: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi); kopia faktury; specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Ponadto w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT wskazano dodatkowe dokumenty, za pomocą których podatnik ma możliwość wykazania, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy w innym państwie członkowskim.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając niniejszą sprawę odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (publ. ONSAiWSA 2011/1/4), zgodnie z którą, w świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W powołanej uchwale NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można udowodnić że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przy tym NSA nie zajmował się analizą sytuacji, gdy podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres, nie posiada dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Tymczasem będący przedmiotem analizy w niniejszej sprawie przepis art. 42 ust.12 ustawy o VAT przewiduje, że gdy podatnik nie może udowodnić, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, to powinien dostawę tę wykazać w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Z kolei w myśl art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Ponadto na podstawie art. 100 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów i wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu:

1) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - w przypadku informacji podsumowujących dotyczących wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów;

2) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - w przypadku informacji podsumowujących dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług oparty jest na zasadzie samoobliczenia, co następuje poprzez wypełnienie i złożenie deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. W związku z takim modelem powstawania zobowiązań podatkowych podatku VAT, szczególnej wagi nabiera nałożony na podatnika VAT obowiązek ewidencyjny, polegający na odpowiednim utrwalaniu wszelkich danych mających znaczenie dla wymiaru podatku.

Odczytując łącznie art. 109 ust. 3 i art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że prowadzona przez podatnika ewidencja stanowi materiał wyjściowy do sporządzenia deklaracji podatkowej VAT. Nie dysponując stosownymi danymi, utrwalanymi w czytelny sposób w prowadzonej w tym celu ewidencji, podatnik nie mógłby bowiem prawidłowo wypełnić deklaracji VAT.

Istotne jest przy tym, że wspomniane wyżej obowiązki nałożone na podatnika mają swoje źródło bezpośrednio w treści art. 109 ust. 3 i art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, a art. 42 ust. 12 tej ustawy jedynie odwołuje się do tych obowiązków.

Interpretując zatem treść art. 42 ust. 12 ustawy o VAT przez pryzmat powyższych regulacji stwierdzić należy, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ustawodawca nie zwolnił podatnika z obowiązku wykazania dostawy w ewidencji, a w konsekwencji w deklaracji podatkowej, a jedynie umożliwił mu wykazanie tej dostawy w innym, późniejszym okresie rozliczeniowym.

W przypadku braku wymaganych dokumentów – gdy nawet przy zastosowaniu zasad wynikających z uchwały 7 sędziów NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 brak jest dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego - podatnik jest obowiązany do wykazania tej dostawy w ewidencji za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, a w konsekwencji jest również zobligowany do rozpoznania kwoty podatku należnego według stawek krajowych i wykazania tej kwoty w deklaracji podatkowej za ten okres.

To podatnik, który dostarczył towar do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju musi ocenić, czy jest w posiadaniu dowodów świadczących o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju, w związku z tym czy jest uprawniony do zastosowania stawki 0%, czy też musi wykazać tę dostawę w ewidencji ze stawką krajową. Wykazanie dostawy w ewidencji jest wykazaniem danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania i określenia wysokości podatku należnego. Skoro pomiędzy ewidencją z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT istnieje ścisłe powiązanie z art. 42 ust. 12 tej ustawy, to ustawodawca nie pozostawił w tym zakresie wyboru i podatnik ma obowiązek dane uwidocznione w ewidencji przenieść do deklaracji podatkowej.

Zauważyć jedynie należy, że w przepisach obwiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. złagodzono rygory związane z otrzymaniem dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy. Przed tą datą bowiem podatnik musiał otrzymać stosowne dokumenty do czasu złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów została dokonana. Z dniem 1 grudnia 2008 r. przyjęto możliwość rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ramach rozliczenia za jeden z miesięcy kwartału kalendarzowego (jeśli podatnik rozlicza się miesięcznie) bądź w ramach kwartału (jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie). Zasady te miały zastosowanie w okresie od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2009 r., gdyż ustawą z dnia z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 195, poz. 1504) po raz kolejny zmieniono brzmienie art. 42 ust. 12 ustawy o VAT oraz uchylono art. 42 ust. 13 tej ustawy.

W świetle powyższej oceny nie można podzielić poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1500/08, że przepisy art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13 ustawy o VAT nie dają podstawy do podatkowego traktowania, do czasu otrzymania stosownych dowodów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeśli nastąpiło charakteryzujące ją przemieszczenie towarów do innego kraju UE, w sposób tożsamy z dostawą krajową i określenie zasad powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego, tak jak w przypadku dostawy krajowej.

Tak samo należy ocenić wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1210/07, w którym stwierdzono, że gdy warunek posiadania dowodów nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres, art. 42 ust. 12 nakazuje wykazać daną dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, jako dostawę krajową. Przepis ten nakłada zatem na podatnika pewien obowiązek ewidencyjny, który nie jest związany bezpośrednio z rozliczeniem podatku, jaki byłby należny, gdyby była to dostawa krajowa.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wydający niniejszą uchwałę pragnie podzielić stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 640/10 (publ. Lex nr 787488), gdzie Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował pogląd, że w sytuacji gdy dostawie towarów nie towarzyszy od razu jego wywóz za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu, prawidłowo podatnik - nie dysponując stosownymi dokumentami wywozu - rozpoznaje u siebie dostawę krajową. Dalej NSA stwierdził, że w art. 42 ust. 12a ustawy o VAT wskazano okoliczności w jakich wykazaną sprzedaż krajową koryguje się w momencie otrzymania dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i opodatkowuje stawką 0%. Przepisy te nie określają czasu, w jakim można dokonać takiej korekty (określają natomiast, że korekty należy dokonać za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana).

Dodatkowo należy podnieść, że analizowane przepisy polskiej ustawy o VAT dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stanowią implementację przepisów wspólnotowych. Przy tym Dyrektywa 112 nie określa wprost warunków zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (w Polsce stawka 0%), a jedynie w art. 138 na państwa członkowskie nakłada obowiązek zwolnienia od VAT dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Jednocześnie w art. 131 i art. 273 Dyrektywa 112 określono, że państwa członkowskie są uprawnione do wprowadzenia warunków formalnych pozwalających na stwierdzenie, że w danym przypadku doszło do wewnątrzwspółnotowej dostawy towarów, podlegającej zwolnieniu (stawce 0%), przy czym w przepisach tych wskazano, że celem wprowadzonych warunków formalnych ma być zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, a także zapobieganie oszustwom podatkowym - pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Z powołanych przepisów Dyrektywy 112 wynika zatem, że zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać określone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia (ewentualnie stawki 0%) wewnątrzwspółnotowej dostawy towarów, może zostać ustalony swobodnie na tyle, na ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w tych przepisach Dyrektywy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione powyżej rozumienie art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy o VAT (odpowiednio art. 42 ust. 12 i ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.) zgodne jest z prawem wspólnotowym, jednocześnie uwzględnia wnioski płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym w powoływanych przez skarżącą spółkę wyrokach z dnia 27 września 2007 r.: w sprawie C-409/04 Teleos plc (publ. ECR 2007/8-/I-7797) i w sprawie C-146/05 Albert Collée (publ. ECR 2007/8-/I-7861).

W pierwszym z powołanych wyroków w TSUE uznał, że art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a/ akapit pierwszy szóstej dyrektywy, ze względu na określenie "wysłane" użyte w obu tych przepisach, należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Trybunał podkreślił przy tym, że powyższe przepisy, do których przyjęcia państwa członkowskie są upoważnione w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku od wartości dodanej.

Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-146/05 Albert Collée Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajmował się zagadnieniem neutralności tego podatku, w aspekcie wymagań formalnych stanowionych przez państwa członkowskie do stosowania zwolnienia od podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W wyroku tym Trybunał odpowiedział twierdząco na pytanie sądu krajowego czy art. 28c część A lit. a/ akapit pierwszy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od tego podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście została dokonana, jedynie na tej podstawie, iż we właściwym czasie nie został przedstawiony dowód dokonania tej dostawy. Trybunał wskazał, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej w państwie członkowskim rozpoczęcia wewnątrzwspólnotowej wysyłki lub wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, której odpowiada nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegające opodatkowaniu w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu, pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a przez to naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system tego podatku. Odnosząc się bezpośrednio do wymagań formalnych, jakie mają spełniać podatnicy, aby uzyskać prawo do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Trybunał stwierdził, że żaden przepis szóstej dyrektywy nie dotyczy bezpośrednio kwestii dowodów, jakie podatnicy muszą przedstawić w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT. Trybunał stwierdził, "że przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymagań merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku". (...) Jeżeli zatem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku od wartości dodanej zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne warunki formalne. Inaczej byłoby jedynie wówczas, gdyby naruszenie tych warunków formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

W obu powołanych wyrokach TSUE analizował przepisy szóstej dyrektywy, jednak tezy tam zawarte znajdują zastosowanie do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła szóstą dyrektywę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którą, w przypadku gdy podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, wówczas ma on obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej - przy stworzeniu podatnikowi możliwości dokonania korekty tego podatku w sytuacji określonej w art. 42 ust. 12a i ust. 13 ustawy o VAT (odpowiednio art. art. 42 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.) - jest zgodna z tezami wyroków w sprawach C-409/04 Teleos plc i C-146/05 Albert Collé.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny pragnie odnieść się do kwestii istotnej z punktu widzenia praktyki, a związanej ze sposobem określenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawę opodatkowania stanowi obrót, którym co do zasady jest kwota należna z tytułu dokonania dostawy lub świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku należnego od tych czynności.

W art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (tj.: Dz.U. z 2013 r. poz. 385) cenę określono jako wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Analizując treść powołanych przepisów należy podzielić pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1416/12 (orzeczenie dostępne w bazie orzeczeń www.nsa.gov.pl), zgodnie z którym w świetle tych przepisów, gdy z uwagi na brak wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, podatnik ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową, to w takiej sytuacji otrzymaną od zagranicznego kontrahenta należność trzeba uznać za cenę brutto – która zawiera już podatek VAT – wobec czego podatek należny z tytułu tej transakcji winien być obliczony przez zastosowaniu metody "w stu".

W przypadku powstania prawa do dokonania korekty na podstawie art. 42 ust. 12a i ust. 13 ustawy o VAT (odpowiednio art. art. 42 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.), podatnik według tej samej zasady winien dokonać korekty podatku należnego.

Tylko gdyby podatnik wykazał, że umówiona cena jest ceną netto, wówczas podatek należałoby ustalić metodą "od stu" i według tej samy zasady dokonać późniejszej korekty podatku należnego.

Mając powyższe na względzie, na postawione w powołanym na wstępie postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego pytanie należało udzielić następującej odpowiedzi:

W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej.