Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 394/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 23,121,122,127,187,191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 stycznia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania D. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. z dnia 23 grudnia 2015r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 146.802,00 zł; po wydaniu postanowienia ostatecznego z dnia 14 lipca 2016r. nr [...] o odmowie uzupełnienia, co do rozstrzygnięcia ww. decyzji – decyzją z dnia 30 stycznia 2017r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

D. K. jest wspólnikiem spółki cywilnej wraz ze S. K.. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki cywilnej "K. i Syn s.c. K. - K. , Import, Eksport" jest produkcja i sprzedaż kożuchów oraz innych wyrobów skórzanych lub futrzarskich, tj. kamizelek, czapek, opasek i rękawiczek.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. ustalił, że D. K. w złożonym

zeznaniu PIT-36L za 2010r. zaniżył przychody, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy

z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14,

poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") o kwotę łączną 697.685,28 zł (poprzez brak zaewidencjonowania wszystkich przychodów) i zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 420,00 zł (poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów 1/2 z kwoty 840,00 zł, dotyczącej wydatków poniesionych na całodobową opiekę medyczną przez telefon, które nie miały żadnego związku z prowadzoną przez ww. spółkę działalnością gospodarczą i zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów).

W związku z powyższym, w dniu 23 grudnia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T., określił podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 146.802,00 zł, tj. w kwocie o 132.640,00 zł wyższej, niż wykazana przez niego w ww. zeznaniu PIT-36L za 2010r.

Od przedmiotowej decyzji D. K. wniósł odwołanie, w którym w pierwszej kolejności wskazał, że nie doszło do doręczenia ww. decyzji w trybie przewidzianym w art. 153 Ordynacji podatkowej i opisał szeroko przebieg doręczenia ww. decyzji. Dodatkowo z ostrożności procesowej w przypadku uznania, że decyzja została doręczona skutecznie, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych z zakresu produkcji futrzarskiej oraz rewidenta, a także biegłego, który dokonałby szacowania dochodu strony w oparciu o metodę porównawczą i produkcyjną, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie,

- art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę podatnikowi wglądu do dokumentów wyłączonych z akt z uwagi na ochronę interesu publicznego, co uniemożliwiło stronie wypowiedzenie się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zeznania świadków, W. W. i W. P., będących kierowcami autobusów [...] są niewiarygodne w zakresie, w jakim zaprzeczyli przewożeniu przesyłek poza zaewidencjonowanymi oraz znajomości z podatnikiem i z H. K., co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierzetelne zgromadzenie i rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności dowodów z dokumentów,

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez pozostawienie przez organ podatkowy poza rozważaniami niektórych argumentów podnoszonych przez podatnika,

- art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wątpliwości podatnika, co do udowodnienia okoliczności faktycznych związanych z procederem niezaewidencjonowanej sprzedaży kożuchów i naruszenie tym samym zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Nadto, w uzasadnieniu odwołania przywołano również kilka orzeczeń sądów administracyjnych w celu dodatkowego uzasadnienia zajętego stanowiska w sprawie.

W wyniku postępowania odwoławczego organ II instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii doręczenia decyzji organu I instancji uznając, że organ ten, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 144 Ordynacji podatkowej, przedmiotową decyzję doręczał przez swoich pracowników. Z ich zeznań wynika natomiast, że pełnomocnik podatnika odmówił przyjęcia przesyłki w momencie, kiedy pracownicy organu I instancji rozmawiali z nim na ten temat przy drzwiach kancelarii, kiedy wychylił się przez okno. Zatem adresat przesyłki został ustalony prawidłowo, sam w trakcie rozmowy potwierdził pracownikom Urzędu Skarbowego w N. T. swoją tożsamość. Podjęta próba doręczenia przesyłki została dokonana w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, będącym jednocześnie adresem wskazanym w pełnomocnictwie, miała również miejsce wyraźna odmowa odbioru pism, gdyż pełnomocnik podatnika oświadczył, że nie przyjmuje żadnych przesyłek, bo jest na zwolnieniu lekarskim i poprosił o pozostawienie przesyłki w skrzynce odbiorczej na drzwiach kancelarii. Zachowanie to - w ocenie organu odwoławczego - zostało prawidłowo odczytane, jako równoznaczne z odmową przyjęcia pisma. W powyższych okolicznościach, należało zatem przyjąć, że doszło do doręczenia decyzji z trybie art. 153 Ordynacji podatkowej.

Następnie organ odwoławczy ustosunkował się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania i stwierdził, że w dniu 28 grudnia 2015r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe przeciwko podatnikowi, a organ I instancji skierował do ww. zawiadomienie prawidłowo doręczone w dniu 21 marca 2016r., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z uwagi na wszczęcie ww. postępowania. Zatem nie uległo ono przedawnieniu, bowiem podatnik został o tym fakcie powiadomiony w terminie do dnia 31 grudnia 2016r. i dlatego organ jest uprawniony do orzekania w sprawie.

W dalszej kolejności wskazano na zasady postępowania, wynikające z przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej i uznano, że organ I instancji działał w zgodzie z nimi. Przedstawiono szeroki opis zebranego w sprawie materiału dowodowego, natomiast ustosunkowując się do zarzutu podatnika, że w sprawie tendencyjnie uznano za udowodnione treści zawarte w notesach i luźnych kartkach zabezpieczonych w toku postępowania karnego, organ odwoławczy stwierdził, że notesy i zapiski zabezpieczone zostały w miejscu wykonywania działalności przez G. K. w toku postępowania, prowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji w B.. Z materiałów pozyskanych przez organ I instancji wynikało, że G. K. prowadziła działalność handlową na Bazarze Miejskim w B.. Głównym przedmiotem handlu były produkty kuśnierskie i kożuszkarskie, pochodzące między innymi od producentów z terenu Podhala. Odbiorcami byli obywatele zza wschodniej granicy Polski. Jej współpracownikiem był mąż H. K., który zajmował się zamawianiem, organizacją transportu i zapłatą za towary. W toku postępowania przeciwko G. K. zostało zabezpieczonych szereg dowodów, w tym np. protokoły przeszukań i przesłuchań kontrahentów firmy G. K., a wśród nich między innymi wspólników K. i Syn s.c. w N. T.. W otrzymanym z Prokuratury przez organ I instancji materiale znajduje się szczegółowe zestawienie zapisów z notesów prowadzonych przez H. K. i luźne kartki dołączane do przesyłek z towarami (kożuchami i innymi wyrobami kuśnierskimi), przeznaczonych dla małżeństwa K. . W wyniku weryfikacji ww. materiałów stwierdzono, że notesy z odręcznymi, chronologicznymi zapisami słowno-cyfrowymi zawierają dane dotyczące obrotu towarami, w tym zakupów (tj. daty zakupów, nazwy dostawców, nazwy i ilości zakupionych towarów, ceny jednostkowe towarów, wartości poszczególnych pozycji towarowych, łączne należności kontrahentów z tytułu danej transakcji, kwoty środków pieniężnych przekazywanych kontrahentowi), a "luźne" karty zawierają zapisy odręczne, sporządzone różnym charakterem pisma, dotyczące nazw, ceny, ilości i wartości towarów oraz daty i nazwy dostawcy towarów, które wymienione są w notesach, co umożliwiło przyporządkowanie części kart do poszczególnych zapisów w notesach. Notesy nie określają wprost waluty, w jakiej prowadzono rozliczenia, ale analiza wszystkich dokumentów potwierdza, że stosowaną do rozliczeń walutą był dolar amerykański (USD). Porównanie danych zawartych w tych notesach z ewidencją prowadzoną przez podatnika, wskazało na fakt znacznego zaniżania przychodu w dokumentacji spółki, osiąganego ze sprzedaży towarów na rzecz G. K..

Organ odwoławczy wskazał również, że w przedmiotowym okresie, weryfikacji poddano rozmiar współpracy z G. K. nie tylko w oparciu o ww. notesy, lecz także na podstawie innych dowodów, w tym pism firm kurierskich, które zostały ocenione w konfrontacji z wyjaśnieniami oraz zeznaniami świadków i strony. W ten sposób ustalono, że całkowita sprzedaż dotycząca prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej nie znajduje odzwierciedlenia w prowadzonych ewidencjach księgowych. Z tych też względów nie można zgodzić ze stwierdzeniem, że świadomie i tendencyjnie, sprawa ta była prowadzona pod z góry określoną tezę, celem bezpodstawnego obciążenia strony podatkiem. W ocenie organu, notatka urzędowa funkcjonariusza Komendy Wojewódzkiej Policji w B., zawierająca analizę materiału dowodowego zgromadzonego w toku śledztwa o sygn. akt Ds. [...] dotyczącego działalności gospodarczej prowadzonej przez G. K., w tym analizę prowadzonych przez H. K. notatników, w których dokumentował dostawy na rzecz żony oraz analizę rozmów telefonicznych prowadzonych między innymi pomiędzy nim a D. K., czy jego ojcem, wbrew argumentacji, podatnika, mogła stanowić pełnoprawny dowód w sprawie. Nadto podatnik zarzucił, że w przedmiotowej notatce odwołano się do protokołów z odtwarzania utrwalonych rozmów telefonicznych prowadzonych pomiędzy H. K. a D. K. oraz jego ojcem S. K., których to protokołów, jako dowodów źródłowych nie włączono do akt sprawy. Organ wskazał jednak, że początkowo również te protokoły były włączone do akt sprawy, jednakże z uwagi na stanowisko prokuratora, który nie wyraził zgody na udostępnienie ich stronie z powodu dobra postępowania karnego, należało dokumenty te wyłączyć stosownymi postanowieniami z akt sprawy, dlatego też nie można zasadnie zarzucać naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu II instancji, analiza wskazanych powyżej dowodów łącznie z dowodami pozyskanymi z Prokuratury Rejonowej Białystok-Południe, daje pełny obraz procederu nieewidencjonowania znacznej części przychodów, jaki miał miejsce z udziałem licznych producentów kożuchów z terenu Podhala, w tym także K. i Syn s.c. Nadto, w aktach sprawy znajdują się między innymi wyroki WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 87/14, I SA/Bk 88/14, dotyczące złożonych przez G. K. skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w B., które mogą stanowić dodatkowe potwierdzenie prawidłowości poczynionych ustaleń. Przy czym fakt nieewidencjonowania pozostałych przychodów spółki za 2010r., jednoznacznie potwierdzają wskazane powyżej dowody, pozyskane od firmy kurierskiej D. sp. z o.o.

Natomiast za dowody przeciwne uznać można między innymi część zeznań G. K. i H. K., którzy próbowali kwestionować poczynione w sprawie ustalenia oraz zeznania w charakterze strony D. K. i S. K., którzy broniąc swoich interesów, negują powyższe ustalenia dotyczące współpracy z G. K., zasłaniając się brakiem pamięci, co do szczegółów współpracy i umniejszając jej rozmiary, poddając analizie np. detale zapisów rozmów telefonicznych prowadzonych z H. K.. Przy czym, jak słusznie podniósł podatnik, dowody te zawierają pewne nieścisłości, np. w przedmiocie sposobu i częstotliwości kontaktów z H. K. oraz interpretacji zapisków zawartych w notesach i luźnych kartach. Ponadto, podatnik uważa za wiarygodne zeznania kierowców, którzy w swoich zeznaniach nie potwierdzili przewożenia nieewidencjonowanych przesyłek między stronami zakwestionowanych transakcji. Jednakże w świetle powyższego, zarówno dowody z zeznań kierowców, którym mogła grozić utrata pracy za potwierdzenie przewożenia przesyłek poza ewidencją oraz z zeznań małżeństwa K. i z zeznań w charakterze strony D. K. i S. K., którzy starali się bronić własnych interesów, w obliczu pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, w ocenie organu II instancji – należało uznać za niewiarygodne.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podał, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jednakże w sytuacji, gdy tej dokumentacji brakuje, albo gdy nie jest ona kompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Podkreślono przy tym, że obliczanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nigdy nie odzwierciedla rzeczywistej wysokości sprzedaży podatnika. Określenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega zatem na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Natomiast ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania, obciąża podatnika, który nie prowadził rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. Do szacowania elementów podstawy opodatkowania uprawnione i powołane są organy podatkowe, a nie biegli. Opinia biegłego nie może zastąpić organów podatkowych i ich czynności. Nie zgodzono się wiec z podatnikiem, że organy w niniejszej sprawie zaniechały wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału i dokonały szacunku w sposób niezgodny z regułami logicznego rozumowania, nie powołując biegłych, mających wiedzę specjalistyczną. W rozpatrywanej sprawie organ I instancji szczegółowo wyjaśnił przyjętą metodę szacowania, wskazując także w uzasadnieniu decyzji, dlaczego nie zastosował metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Przy czym wskazano, że metoda porównawcza wewnętrzna nie była możliwa do zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ nieznana jest faktyczna skala przychodów spółki w poprzednich okresach rozliczeniowych. Stwierdzone nieprawidłowości odnoszą się do konkretnych transakcji, których wartość na podstawie pozyskanych informacji została w przybliżeniu ustalona. Natomiast niezaewidencjonowany przychód (odzwierciedlony na podstawie szczegółowych zapisków prowadzonych przez H. K.) obejmuje zasadniczo dostawy towarów na rzecz G. K.. Zatem, skoro jak z akt wynika współpraca z G. K. trwała od 2007r. w analogicznych okolicznościach, to przyjęcie, jako podstawy oszacowania, przychodu z poprzednich okresów działalności spółki, prowadziłaby do nieprawidłowych wniosków. Z uwagi na powyższe, nie mogła również zostać zastosowana metoda porównawcza zewnętrzna przede wszystkim ze względu na trudności w wytypowaniu takich podmiotów gospodarczych, prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach, które nie prowadziły współpracy z G. K. na analogicznych zasadach, jak spółka. Nie było także możliwości zastosowania metody kosztowej (polegającej na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez spółkę, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie) oraz metody udziału dochodu w obrocie (polegającej na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży/wykonanych usług w całym obrocie), bowiem stwierdzono nierzetelność ewidencjonowanych przychodów. W tych okolicznościach, organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanej sprawie, zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek wyboru innej metody, niż określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, zaś wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 wsparty jest wyczerpującą argumentacją, stosownie do art. 23 § 4, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Następnie w decyzji opisano szczegółowo dwie metody szacowania, które zastosowano w sprawie, tj. 1. dla dostaw na rzecz G. K., poprzez powiększenie obrotu wynikającego z ewidencji dostaw o wartości wynikające z ewidencji dokonanych transakcji prowadzonej przez H. K.; 2. dla nieewidencjonowanych dostaw realizowanych za pośrednictwem firmy kurierskiej D. dla innych odbiorców, niż G. K., wartość towarów ustalono, jako iloczyn liczby kożuchów w danej przesyłce oraz średniej wartości należności ze sprzedaży przypadającej na 1 kożuch, ustalonej w oparciu o dane wynikające z faktur wystawionych przez spółkę w 2010r. Organ uznał, że wbrew twierdzeniom podatnika, zastosowany sposób szacowania nie był dowolny, ani sprzeczny z zasadami logiki, czy doświadczenia życiowego. Przeciwnie, zastosowana metoda jest racjonalna, czytelna i weryfikowalna, gdyż nawiązuje do ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz najbardziej wiarygodnych i obiektywnych danych dotyczących wielkości sprzedaży.

Ustosunkowując się do zarzutu, że w sprawie możliwe było ustalenie rzeczywistej wielkości przychodów w oparciu o opinie biegłych, podniesiono, że rolą biegłych nie jest ustalanie faktów, a wyliczając w drodze oszacowania wysokość przychodu, oparto się, zarówno na dokumentacji rachunkowej spółki (faktury, paragony, umowy), jak i na informacjach przekazanych z Prokuratury Rejonowej w B. oraz zawartych w decyzjach ostatecznych, wydanych dla G. K., pozostałych dowodach z dokumentów, z zeznań świadków i podatnika, itp., uznając, że wskazane w tabelach ceny w USD to ceny rzeczywiście stosowane przez podatnika w latach 2009-2010. Tym samym, oddalając postanowieniem wnioski dowodowe podatnika w tym zakresie, organ I instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

W kolejnej części uzasadnienia omawianej decyzji, organ II instancji, odnosząc się do kwestii legalności zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia w aspekcie problematyki kosztów uzyskania przychodów, zauważył, że skoro w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Szczególnego znaczenia nabiera więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek, jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. W tym kontekście organ podał, że samo stwierdzenie, iż podatnik nabywał materiały i ponosił koszty produkcji kożuchów, co do których przychody ze sprzedaży nie zostały zaewidencjonowane, nie obligowało organów podatkowych do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy wydatki te nie były należycie udokumentowane. Zatem stanowisko organów, co do niedopuszczalności kwalifikowania ww. nieudokumentowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie świadczyło - wbrew wywodom odwołania - ani o niewypełnieniu obowiązku rzetelnego badania sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), ani o naruszeniu przepisów art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 Ordynacji podatkowej., poprzez nieuwzględnienie opinii rzeczoznawców i niedopuszczenie dowodów z opinii biegłych na okoliczność poniesienia ww. wydatków.

W sprawie nie naruszono też art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych z zakresu produkcji futrzarskiej oraz rewidenta, a także biegłego, który w realiach przedmiotowej sprawy dokonałby oszacowania dochodu podatnika w oparciu o metodę porównawczą i produkcyjną. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji na podstawie dotychczasowych dowodów, zasadnie uznał, że dla prawidłowego rozpoznania przedmiotowej sprawy nie były niezbędne wiadomości specjalne, a zatem organ ten zasadnie w świetle art. 197 w zw. a art. 122 Ordynacji podatkowej nie powołał osoby dysponującej wiadomościami specjalny w celu wydania opinii. W zakresie wszystkich wnioskowanych przez podatnika dowodów, organ odwoławczy poparł w całości stanowisko organu I instancji, wyrażone w postanowieniu z dnia 9 lipca 2015r. o odmowie przeprowadzenia dowodów i obszernie zacytował jego treść. Organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności będące przedmiotem żądanych przez podatnika dowodów, zostały w sposób wystarczający potwierdzone w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w tym m.in. w postaci materiałów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w B. oraz decyzji ostatecznych określających zobowiązanie podatkowe w podatku VAT dla G. K.. Przy czym podkreślono, że analiza przedłożonej dokumentacji podatkowej pozwala na ustalenie dla prowadzonej przez podatnika, działalności gospodarczej takich wskaźników, jak średnie zużycie skór na wyprodukowanie kożucha, ilość kożuchów uszytych przez pracownika itp., ale jedynie w odniesieniu do danych zawartych w przedłożonej dokumentacji (np. w protokole kontroli podatkowej, opisano takie ustalenia). Co istotne w ramach kontroli przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych. Stwierdzono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez K. i Syn s.c. nie zaewidencjonowano wszystkich przychodów z tytułu sprzedaży wyrobów kuśnierskich. Wskutek powyższego stwierdzono nierzetelność prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych, co wykluczyło zasadność przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych w ww. zakresie. Taka opinia byłaby nieprzydatna, ponieważ mogłaby być wiarygodna wyłącznie w odniesieniu do danych wynikających z dokumentacji, które stanowią jedynie wycinek działalności Spółki.

Organ odwoławczy uznał również, że nie miało miejsca naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zeznania świadków: W. W. i W. P., będących kierowcami autobusów [...] są niewiarygodne w zakresie, w jakim zaprzeczyli przewożeniu przesyłek poza zaewidencjonowanymi oraz znajomości z podatnikiem i z H. K.. W tym zakresie uznano, że w świetle całokształtu materiału dowodowego, zeznaniom ww. pracowników [...] w B. nie można dać wiary, ponieważ fakt przewożenia paczek za pośrednictwem kierowców autobusów rejsowych jest w sposób jednoznaczny potwierdzony w utrwalonych rozmowach telefonicznych, prowadzonych przez H. K. z jednym z dostawców z terenu P. . H. K. nie tylko znał numery telefonów kierowców, lecz wiedział również, który z kierowców, kiedy ma kurs oraz ilu ich jeździ na tej trasie, co potwierdza rozmowa telefoniczna - rozmowa z protokołu z odtwarzania utrwalonych zapisów rozmów telefonicznych z dnia 27 września 2010r.: " (...) trzy zmiany ich jeździ, także oni, te trzy cztery numery mają i one się powtarzają (...)". Zaznaczono, że przesłuchiwani kierowcy, mimo właściwego pouczenia o odpowiedzialności karnej, mogli jednak nie przyznać się do przewożenia przesyłek poza ewidencją, obawiając się utraty miejsca pracy. W tej sytuacji, organ uznał za wiarygodne dowody przeciwne, w tym przede wszystkim w postaci zapisów faktycznie przeprowadzonych rozmów telefonicznych H. K.. Nadto, mając na uwadze, chociażby zasady logiki i doświadczenia życiowego, oczywistym jest to, że [...] B. nie posiada dowodów na przewożenie towarów autobusami bez rejestracji tego faktu na kasach fiskalnych, ponieważ takie praktyki nie tyko były zabronione, lecz ich ewentualne wykonywanie było zagrożone dodatkowymi sankcjami w postaci kar dyscyplinarnych, w tym nawet wydaleniem z pracy.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono też między innymi kwestię opodatkowania przesyłek kurierskich. Jak z akt wynika, różnica w wyliczeniu wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży z tego tytułu określona w protokole kontroli i w zaskarżonej decyzji organu I instancji sprowadza się przede wszystkim do tego, że określona średnia wartość kożuchów za 2010r. jest różna. Jednakże, ostatecznie przyjęto wartości niższe, tj. odpowiednio 3 szt. dla przesyłek o wadze do 20 kg i 5 szt. kożuchów dla przesyłek o wadze do 31,5 kg, co w efekcie końcowym spowodowało wystąpienie, wyszczególnionych w uzasadnieniu odwołania rozbieżności w ww. zakresie, pomiędzy decyzją organu I instancji, a protokołem kontroli.

Nadto, w uzasadnieniu odwołania wskazano na brak dokładnej analizy posiadanych materiałów dowodowych otrzymanych z Prokuratury Rejonowej w B. w postaci tzw. "luźnych kart", zapisów w notesach H. K. i stenogramów z rozmów telefonicznych, zawartych w otrzymanej z Prokuratury Rejonowej w B. adnotacji urzędowej. Jednakże jak z akt wynika, zapisy w notesach H. K. są kompatybilne z informacjami z luźnych kart oraz z rozmów telefonicznych, chociażby dlatego, że nazwy kożuchów są tożsame z asortymentem K. i Syn s.c., a dowody te w powiązaniu z pozostałym zgromadzonym w sprawie, materiałem dowodowym, wbrew zarzutom, dają pełny i logiczny obraz przebiegu transakcji pomiędzy G. K. i K. i Syn s.c. Wskazano, że ocena dowodów, poczyniona niezgodnie z oczekiwaniami podatnika nie świadczy o wadliwości decyzji. Zwłaszcza, że poza swoimi twierdzeniami nie wskazał on na żadne wiarygodne dowody i okoliczności, które potwierdzałyby forsowaną przez niego tezę o ewidencjonowaniu całego przychodu.

Zarzuty podatnika dotyczą także błędów rachunkowych, wynikających z zestawienia danych zawartych w zestawieniu zakupów towarów handlowych w latach: 2009 - luty 2011, określono w wysokości 8932.240 USD. W ocenie organu odwoławczego, ww. nieścisłości (drobne błędy rachunkowe), wskazane w odwołaniu, nie mają jednak istotnego wpływu na ustalenie prawidłowej wartości niezaewidencjonowanego przez podatnika w 2010r., przychodu, ponieważ wyliczenia w dalszej części zestawienia organu I instancji są prawidłowe - nie ma znaczących rozbieżności zarówno, co do ilości, jak i wartości. Przy czym zaznaczono, że dane te są w pozostałym zakresie zgodne z danymi, jakie podatnik ujął w dołączonym do odwołania załączniku nr [...], gdzie ilość sprzedanych kożuchów, określono w wysokości 1414 szt. (pomniejszając o 33 szt. ilość kożuchów za wrzesień), a ich wartość na 577.380 USD (powiększając ich wartość za październik o 1000 zł). Zatem pomimo, iż łączna ilość kożuchów określona przez organ I instancji jest o 33 szt. większa od wskazanej przez podatnika, to jednak kwota wyliczona przez organ I instancji w wysokości 576.380 USD jest korzystniejsza dla K. i Syn s.c. (-1000 USD w stosunku do wyliczeń podatnika).

Dokonując weryfikacji ustaleń organu I instancji dotyczących niezaewidencjonowanej w 2010r. sprzedaży towarów na rzecz G. K., ujętych w tabeli na str. od 37 do 45 decyzji, organ uznał ostatecznie, że ich ewentualne uwzględnienie, skutkowałyby zwiększeniem ww. przychodu i co za tym idzie, zwiększeniem zobowiązania podatkowego podatnika za 2010r. Mając jednak na względzie art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny – organ odwoławczy utrzymał w mocy ustalenia organu I instancji w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 146.802,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący powielił i rozszerzył zarzuty oraz argumentację z przytoczeniem orzecznictwa, zawartą uprzednio w odwołaniu, a ponadto sformułował zarzut naruszenia:

I. przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 § 1 pkt 1 i w związku z art. 153 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego, które to naruszenie skutkuje nieważnością decyzji organu II instancji, wydanej z rażącym naruszeniem prawa,

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 178 § 1 w związku z art. 179 § 1 w związku z art. 123 § 1 oraz w związku art. 192, a także w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która wydana została pomimo, iż skarżący nie miał wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy uwagi na ochronę interesu publicznego, co uniemożliwiło stronie wypowiedzenie się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego, a zasadność odmowy nie została do dnia wydania zaskarżonej decyzji prawomocnie uznana za prawidłową tzn. w kwestii tej nie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, a ponadto poprzez pominięcie faktu, że w dacie wydania decyzji organu I instancji postępowanie, w którym zostały zanonimizowane materiały dowodowe tzn. postępowanie w stosunku do G. K. było zakończone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego,

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 23 § 3 pkt 2 oraz art. 23 § 5 i w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że niniejszej sprawie prawidłowym było zastosowanie metody szacowania podstawy opodatkowania, innej niż metoda, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji Podatkowej tj. innej niż metoda porównawcza zewnętrzna, w sytuacji gdy na terenie działalności skarżącego prowadziło działalność tożsamą co najmniej dwóch podatników nie mających żadnych zarzutów ani postępowań związanych z rzekomą współpracą z G. i H. K. tj. L. J. oraz P. K., świadkowie w sprawie,

- art. 229 w związku z art. 180 § 1 oraz w zw. z art. 197 § 1 i w zw. z art. 23 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z opinii biegłych z zakresu produkcji futrzarskiej oraz rewidenta, a także biegłego, który dokonałby szacowania dochodu strony w oparciu o metodę porównawczą i produkcyjną, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie,

- art. 233 § 1 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa tj. decyzji, w której przy szacowaniu podstawy opodatkowania nie zostały uwzględnione koszty uzyskania przychodów

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 187 § 1 oraz w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 23 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zeznania świadków będących kierowcami autobusów [...] są niewiarygodne w zakresie w jakim zaprzeczyli przewożeniu przesyłek poza zewidencjonowanymi oraz znajomości ze stroną oraz H. K., co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie,

II. prawa materialnego:

tj. art. 22 § 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez pominięcie przy szacowaniu podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, która nie została prawidłowo doręczona oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi powołano się na okoliczność, którą nie podnoszono wcześniej, tj. wskazano, że zgodnie z posiadanymi przez skarżącego informacjami, żadnej współpracy z G. K. nie prowadziło dwoje przedsiębiorców zeznających, jako świadkowie w niniejszej sprawie, tj. L. J. i P. K.. Ze względu na fakt, że osoby te były znane organom podatkowym, odstąpienie od szacowania metodą porównawczą zewnętrzną z uwagi na rzekomy brak przedsiębiorców porównywalnych było zdaniem skarżącego, naruszeniem art. 23 § 3 pkt 2 i art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.). Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny dokonuje jego oceny mając na uwadze wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu podjęcia aktu, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień, a wynikający z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Podstawą orzekania Sądu jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji.

Aby usunąć z obrotu prawnego decyzję wydaną przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję co do jej zgodności z prawem, tj. w granicach określonych przepisami ustaw powołanych wyżej, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Analiza skargi wskazuje na to, że skarżąca spółka zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., jak i szeregu przepisów postępowania, w szczególności art. 23, art. 121, art. 144 § 1 pkt 1 w związku z art. 153, art. 178 § 1 w związku z art. 179 § 1 w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 192, art. 187 § 1, art. 191, w większości w powiązaniu z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutu utrzymania w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji, która według skarżącego nie została wprowadzona do obrotu prawnego (art. 231 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 § 1 pkt 1 i art. 153 Ordynacji podatkowej), a które to naruszenie skutkuje jej nieważnością jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, stwierdzić należy, że powyższy zarzut jest nieuzasadniony.

Stosownie do przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 144 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia (art. 152 Ordynacji podatkowej). Wybór podmiotu doręczającego pismo należy zatem do organu podatkowego

Jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez pocztę lub w inny sposób, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. W tym przypadku uznaje się, że pismo zostało doręczone w dacie odmowy przyjęcia (art. 153 Ordynacji podatkowej).

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. podjął próbę doręczenia decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. pełnomocnikowi skarżącego pod adresem jego kancelarii biura za pośrednictwem pracowników organu podatkowego I instancji. Z ich zeznań wynika, że pełnomocnik skarżącego odmówił przyjęcia przesyłki w momencie, kiedy pracownicy organu I instancji rozmawiali z nim na ten temat przy drzwiach kancelarii, kiedy wychylił się przez okno. Zatem adresat przesyłki został ustalony prawidłowo, sam w trakcie rozmowy potwierdził pracownikom organu swoją tożsamość. Podjęta próba doręczenia przesyłki została dokonana w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, będącym jednocześnie adresem wskazanym w pełnomocnictwie, miała również miejsce wyraźna odmowa odbioru pism, gdyż pełnomocnik podatnika oświadczył, że nie przyjmuje żadnych przesyłek, bo jest na zwolnieniu lekarskim i poprosił o pozostawienie przesyłki w skrzynce odbiorczej na drzwiach kancelarii. W ocenie Sądu takie zachowanie pełnomocnika zostało prawidłowo odczytane i oceniono, jako równoznaczne z odmową przyjęcia pisma.

Przepis art. 153 Ordynacji podatkowej wprowadza trzy przesłanki, których łączne spełnienie stanowi wystarczającą podstawę do uznania pisma za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Są to: (1) odmowa przyjęcia pisma przez adresata; (2) zwrot pisma nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy; (3) włączenie pisma wraz z adnotacją do akt sprawy. Jak wynika z akt sprawy wszystkie te trzy przesłanki zostały wypełnione, prawidłowa jest zatem konstatacja organu odwoławczego, że w powyższych okolicznościach (szczegółowo przedstawionych i omówionych w zaskarżonej decyzji), należało przyjąć, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji z trybie art. 153 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji należało odrzucić jako chybiony zarzut w utrzymania przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu I instancji, która nie weszła do obrotu prawnego, co czyni bezzasadnym także zarzut wydania jej z rażącym naruszeniem prawa skutkującym nieważnością zaskarżonej decyzji.

Ustosunkowując się w dalszej kolejności do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, okoliczności już wykazane, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie przyjętego stanowiska, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej (K. i Syn s.c. K. – K. , Import, Eksport) nie ewidencjonował w 2010 r. wszystkich przychodów. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby przytaczania ich po raz kolejny. Niemniej jednak należy wskazać na zasadnicze okoliczności, które legły u podstaw dokonania oceny w tym zakresie. Nie mogą budzić żadnych wątpliwości ustalenia organów podatkowych, że skarżący w 2010 r. dokonywał dostaw towarów (kożuchy i kamizelki) na rzecz G. K., lecz w swojej ewidencji podatkowej w 2010 r. ujął tylko część sprzedaży (wystawił 3 faktury) na jej rzecz. Pozostały przychód ze sprzedaży na rzecz G. K. nie został zaewidencjonowany w dokumentacji księgowej i wykazany do opodatkowania.

Wymowa materiału dowodowego zebranego "przy okazji" postępowania prowadzonego wobec G. K. i H. K. w ocenie Sądu jest jednoznaczna. Zapisy w notesach, które są zbieżne z informacjami z luźnych kart oraz z rozmów telefonicznych, nazwy kożuchów w tych notatkach są tożsame z asortymentem firmy K. i Syn s.c., a łącznie dowody te dają spójny i logiczny obraz przebiegu transakcji. H. K. dokonywał na kartach notesów uporządkowanych zapisów obejmujących nazwę kontrahenta, nazwę handlową towaru, jego cenę i ilość, a w części przypadków również datę. Szczegółowo zapisywał dane dotyczące rozliczeń z odbiorcami towarów, należności pozostałych do zapłaty lub też nadpłaty. Oprócz rozliczeń, przy łącznej wartości kożuchów sprzedanych danemu kontrahentowi znajdują się również adnotacje o zapłacie. Są to zapisy bardzo szczegółowe, konkretne, wręcz niemożliwe do "przewidzenia" jako rzekomo wymyślone "prognozy" i "symulacje". Jak słusznie stwierdził organ w zaskarżonej decyzji, trudno zatem uznać za wiarygodne wyjaśnienia H. K., że w notesach utrwalał on swoje "marzenia" i "prognozy", a nie rzeczywiste transakcje obejmujące wydanie towaru i zapłatę. Powyższe ustalenia zostały wzmocnione zebranym w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego materiałem dowodowym w tym m. in. w postaci zanonimizowanych protokołów kontroli przeprowadzonych w większości firm, które współpracowały z G. K. na analogicznych zasadach jak firma skarżącego tj. w szczególności nie wykazywały w prowadzonych ewidencjach i składanych zeznaniach podatkowych znacznej części osiąganych przychodów. Przy czym ww. kontrolowane podmioty złożyły stosowne korekty deklaracji w podatku dochodowym i deklaracji VAT-7, za powyższe okresy, uwzględniając w nich niewykazaną sprzedaż towarów na rzecz G. K., tym samym uznały za zasadne ustalenia kontroli, co do niewykazania całości sprzedaży na rzecz G. K.. Analiza wskazanych powyżej dowodów łącznie z dowodami pozyskanymi z Prokuratury Rejonowej w B. daje pełny obraz procederu nieewidencjonowania znacznej części przychodów, jaki miał miejsce z udziałem licznych producentów kożuchów z terenu Podhala, w tym także firmy skarżącego.

Fakt nieewidencjonowania wszystkich przychodów firmy osiągniętych przez skarżącego w 2010 r., jednoznacznie potwierdzają wskazane i omówione powyżej dowody, a także pozyskane materiały od firmy kurierskiej D. sp. z o.o.

Wbrew twierdzeniom skarżącego zebrane dowody są wiarygodne, a ich zestawienie tworzy spójny i logicznie powiązany obraz całego procederu, w którym uczestniczyła firma skarżącego.

Ustalenia organów podatkowych obnażające mechanizm funkcjonowania firmy G. K. polegający m. in. na nieewidencjonowaniu zakupów i sprzedaży w dokumentacji podatkowej zostały zaakceptowane w wyrokach WSA z dnia 9 kwietnia 2014 r. o sygnaturach akt I SA/Bk 87/14 i I SA/Bk 88/14. Złożone od tych wyroków przez G. K. skargi kasacyjne zostały oddalone wyrokami z dnia 17 grudnia 2015 r. o sygnaturach akt I FSK 1145/14 i I FSK 1146/14.

W kontekście powyższego za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę powołania biegłego z zakresu produkcji futrzarskiej. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie do prawidłowego zastosowania prawa materialnego nie była niezbędna fachowa wiedza jaką posiadać mogą biegli wskazani przez skarżącego. Organ I instancji swoje stanowisko uzasadnił w postanowieniu z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie odmowy między innymi przeprowadzenia dowodów w postaci dowodów z opinii biegłego z zakresu produkcji futrzarskiej). Mając na uwadze cel jaki został zakreślony we wniosku o przeprowadzenie tego dowodu tj. przede wszystkim wykazanie, że moce produkcyjne odwołującego nie pozwalały na wyprodukowanie i sprzedanie takich ilości kożuchów, jakie wynikają z danych od ich nabywcy G. K., zasadnie organy przyjęły, że okoliczności będące przedmiotem żądanego dowodu zostały w sposób wystarczający i wyczerpujący potwierdzone w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który został już wyżej omówiony. Zasady współpracy G. K. z przedsiębiorcami z branży kuśnierskiej z terenu Podhala, w tym ze skarżącym zostały szczegółowo ustalone i opisane, zatem bezcelowe byłoby sporządzenie opinii odnośnie mocy produkcyjnych firmy skarżącego które zapewne w zamyśle skarżącego miałyby te oczywiste ustalenia podważyć, gdyż te wiadomości nie przyczyniłyby się do ustalenia innego stanu faktycznego sprawy w zakresie niezaewidencjonowanych w 2010 r. przychodów.

Według Sądu organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów zakreślonej w art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za niewiarygodne zeznań świadków będących kierowcami autobusów [...] zakresie w jakim zaprzeczyli, że przewozili przesyłki z towarem niezaewidencjonowanym oraz znajomości ze skarżącym i H. K.. Organy w tej sprawie dysponowały innymi dowodami w postaci stenogramów rozmów telefonicznych, z których wynikało co innego, H. K. podawał w nich m. in. numery telefoniczne kierowców, zatem uzasadniona była konstatacja organów podatkowych, że kierowcy mimo, że składali zeznania pod rygorem odpowiedzialności karnej nie potwierdzili tych faktów z uwagi na obawę utraty miejsc pracy.

Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu o pozbawieniu skarżącego wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy z uwagi na ochronę interesu publicznego, co uniemożliwiło skarżącemu wypowiedzenie się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W argumentacji do tego zarzutu skarżący koncentruje się na jego zdaniem bezpodstawnej odmowie prawa wglądu do przedmiotowych dokumentów, natomiast nie uzasadniania na czym konkretnie polegało naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej i jaki to naruszenie miało wpływ na końcowy wynik sprawy. W ocenie Sądu brak możliwości zapoznania się z pełną dokumentacją otrzymaną przez organ podatkowy z Prokuratury Rejonowej Białystok-Południe, a dotyczące śledztwa prowadzonego wobec G. K. w zakresie transakcji prowadzonych z innymi podmiotami co wiązało się z uszczupleniem podatku VAT za okres 2007-2009 nie miało istotnego wpływu na postępowanie prowadzone wobec skarżącego w zakresie niezaewidencjonowanego przychodu w 2010 r. Natomiast w kwestii samej zasadności odmowy wglądu do przedmiotowych akt, Sąd orzekający podziela stanowisko WSA w Krakowie sformułowane w wyroku z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 171/15, które zostało w pełni zaakceptowane przez NSA w wyroku z dnia 12 września 2017r., sygn. akt II FSK 2303/15.

Odnosząc się do drugiej grupy zarzutów skargi, które zostały nakierowane na podważenie zasadności i sposobu oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu, a uzyskanego przez skarżącego w 2010 r. tj. naruszenie art. 23 § 3 pkt 2 i 4, art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, uznać należy, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Podatnik, który wbrew przepisowi art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, prowadzi księgi nierzetelnie musi liczyć się z możliwością określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zwłaszcza, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania ( art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie bezspornie ustalono, że przychód ze sprzedaży kożuchów na rzecz G. K. oraz części sprzedaży realizowanej poprzez D. sp. z o.o. nie został zaewidencjonowany przez firmę skarżącego w pełnej wysokości w dokumentacji podatkowej, zatem organ uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2010 r. za nierzetelną w zakresie m. in. nieujętego obrotu/przychodu i podatku z tytułu sprzedaży w tym zakresie oraz nie uznał jej za dowód w tym zakresie. Wystąpiły zatem przesłanki prawne do oszacowania podstawy opodatkowania.

Ustalenie podstawy opodatkowania podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie takie zawiera zatem w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista podstawa opodatkowania. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (por. m.in. wyrok NSA z 28 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 651/13).

Za ugruntowane należy uznać tak w orzecznictwie, jak i w doktrynie stanowisko, że wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1540/11; L. Etel t.6 w Komentarz do art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el). Ponadto należy przypomnieć, że organ podatkowy, na podstawie regulacji wynikającej z art. 23 Ordynacji podatkowej jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości.

Art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje sześć metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednakże, mimo szerokiego wachlarza tych metod, nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. W zakresie wyboru sposobu szacowania wskazać należy, że powinien on być oceniany pod kątem przesłanki wynikającej z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej Aby wybór metody mógł spełnić wynikającą z tego przepisu dyrektywę określenia podstawy opodatkowania, tj. w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, organ podatkowy musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. Podkreślenia wymaga to, że w przypadku ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej efekt oszacowania nie ogranicza się wyłącznie do kwestii kwantyfikacji, ale także może dotyczy zagadnienia o charakterze temporalnym, pośrednio mającym wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Otóż dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji braku innych dowodów, organ podatkowy może dokonać ujęcia znanego co do wysokości obrotu do określonego przez siebie okresu rozliczeniowego. Takie uprawnienie organu podatkowego mieści się w ramach oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe uwagi na względzie, w opinii Sądu, organy podatkowe sprostały wymaganiom określonym w przepisach regulujących szacowanie podstawy opodatkowania i w pełni zasadnie wskazały, iż w stanie faktyczny sprawy, żadna z wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metod szacowania nie była możliwa do zastosowania i przyjęto metodę indywidualna szczegółowo opisaną w rozstrzygnięciach organów obu instancji.

Organ podatkowy I instancji wysokość przychodów niezaewidencjonowanych w 2010 r. oszacował dla spółki w kwocie łącznej netto 1.400.357,42 zł w tym dla skarżącego 700.178,71 zł na podstawie; (1) ewidencji transakcji dokonanych przez podatnika na rzecz G. K. prowadzonej przez H. K. w kwocie 685,178,71 zł, (2) informacji o przesyłkach realizowanych za pośrednictwem firmy kurierskiej D. w kwocie 12.506,57 zł.

Rozstrzygnięcia organów obydwu instancji w uzasadnieniach zawierają szczegółowe omówienie metody przyjętej do wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane pozyskane w sposób wyżej wymieniony. Sąd nie dopatrzył się błędów i nieprawidłowości, które dyskwalifikowałyby przyjętą metodę.

W ocenie Sądu przyjęta przez organy podatkowe właśnie ta metoda jest uzasadniona okolicznościami sprawy i zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Oparta została na logicznym rozumowaniu, solidnych i racjonalnych założeniach. Rezultat tego znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Sądu organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by przyjęta metoda pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale.

W kontekście powyższego nie można uznać za zasadny zarzut skargi, że organy podatkowe powinny zastosować w realiach sprawy najwłaściwszą, jak uważa skarżący, metodę oszacowania tj. metodę porównawczą zewnętrzną. Abstrahując o faktu, że skarżący w zasadzie nie uzasadnił dlaczego właśnie ta i tylko ta metoda oszacowania byłaby najlepsza, to należy zauważyć, że organ I instancji szczegółowo uzasadnił dlaczego metody wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w tym metoda porównawcza zewnętrzna nie mogły znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach bardzo szczegółowo i przekonywująco uzasadniły zastosowanie "innej" metody. Dodać też trzeba, że skarżący domagając się oszacowania według metody porównawczej zewnętrznej nie przedstawił w skardze żadnych uwag, zastrzeżeń czy też błędów, która dyskwalifikowałaby metodę przyjętą przez organy podatkowe. Na marginesie tylko można dodać, że organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę uzasadnił, że działalność gospodarcza prowadzona przez L. J. oraz P. K., do których odwoływała się skarga nie była działalnością "tożsamą" z działalnością prowadzoną przez skarżącego.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie uznaje za bezpodstawny zarzut wydania decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa tj. decyzji w której przy szacowaniu podstawy opodatkowania nie zostały uwzględnione koszty uzyskania przychodów. W tym zakresie argumentacja skargi sprowadza się de facto do przytoczenia fragmentów orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych i jednozdaniowej reasumpcji, że w świetle powyżej przytoczonych orzeczeń całkowite odstąpienie od szacowania przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów ustalonego w drodze oszacowania skutkowało naruszeniem art. 23 Ordynacji podatkowej, albowiem nie doszło ustalenia podstawy opodatkowania, a wyłącznie jednej składowej tj. przychodu.

Z takim stanowiskiem skarżącego trudno się zgodzić. Jak wynika z wyliczenia zawartego w decyzji organu I instancji, do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. przyjęto przychód w kwocie 347,008,59 zł tj. przychód wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-36L powiększony o przychód niezaewidencjonowany oraz niewykazany, ustalony w drodze oszacowania (700.178,71 zł) oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 252.680,82 zł. Zatem nie budzi wątpliwości, że w decyzji "wymiarowej" dla określenia podstawy opodatkowania (dochodu) koszty uzyskania przychodów zostały uwzględnione.

Należy również pamiętać, że w niniejszej sprawie, organ uzupełnił przychód wykazany w zeznaniu o przychód oszacowany. W ocenie Sądu, w takiej sytuacji, to na skarżącym ciąży obowiązek wykazania, że oprócz kosztów uzyskania przychodów uwzględnionych przez organ, poniósł on jeszcze dodatkowe koszty w związku z oszacowaniem niezaewidencjonowanego przychodu.

W sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez skarżącego dokumentacji podatkowej, gdyż uwzględniły ustalone w sposób niewątpliwy przychody i koszty, a brak było w takim przypadku podstaw do uwzględnienia dodatkowo kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w oparciu o instytucję oszacowania.

Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w zakresie braku oszacowania kosztów. Sąd pragnie wskazać, że warunkiem określenia podstawy opodatkowania, jakby tego chciał skarżący, w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie wysokości poniesionych kosztów przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik ignoruje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1870/10, wyrok WSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 610/16). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Również w doktrynie wskazuje się (np. Babiarz Stefan, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, publ.: Wolter Kluwer 2015 - komentarz, stan prawny: 1 czerwca 2015 r., art. 23 O.p.), że oszacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego nie można domniemywać. Niezbędne jest bowiem wykazanie faktycznego jego poniesienia.

Podkreślić także trzeba, że skarżący w trakcie postępowania przed organami podatkowymi mógł wykazać, że poniósł faktycznie wydatki inne niż wykazane i uwzględnione przez organ, czego jednak nie uczynił.

Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 567/12). Stwierdzić więc należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów jako elementu podstawy opodatkowania.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku WSA z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1060/16, że "za dopuszczalne i zasadne należy uznać oszacowanie kosztów podatkowych jedynie w sytuacji, gdy ustalono bezspornie, iż podatnik nabywał towary u określonego podmiotu, natomiast podatnik utracił dokumentację pozwalającą na wyjaśnienie okoliczności tego nabycia, np. stosowanych cen. Szacowanie może mieć bowiem miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku, czyli nie jest kwestionowane poniesienie wydatku ale jego wysokość. Obowiązek ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sposób szacunkowy nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy nie został przez podatnika wykazany fakt poniesienia wydatków, lub gdy tezę o poniesieniu wydatków wywodzi się jedynie z tego, że w świetle zasad logiki musiał ponosić koszty określonego rodzaju celem osiągnięcia przychodów".

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.