Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 217/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 221 ust. 3, art. 221 ust. 4
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 56
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 30 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 777/09 w sprawach ze skarg "S." Spółki z o.o. w N. S. oraz M. G. T. C. K. i Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z 30 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 777/09, po rozpoznaniu skargi S. Sp. z o.o. w N. S. oraz M. G. T. C. K. i Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] sierpnia 2009 r., Nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł o zwrocie kosztów postępowania i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] marca 2008 r., stwierdził powstanie długu celnego i określił jako dłużników solidarnych "T. P." sp. z o.o. w B., "S." sp. z o. o. w N. S. oraz Mieczysław G. T. C. K. i Z. oraz należność wynikającą z długu celnego w wysokości 0,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że procedura tranzytu zewnętrznego towaru w postaci 480 sztuk systemów komputerowych, zgłoszona na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 15 września 2004 r. nie została zakończona., ponieważ towar nie został przedstawiony w h. urzędzie celnym przeznaczenia. W konsekwencji, na podstawie art. 203 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) z 12 października 1992 r. nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1 ze zm.), w stosunku do wymienionego towaru powstał dług celny, którym organ obciążył głównego zobowiązanego do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, tj. spółkę z o.o. S. w N. S., zgłaszającą towar do procedury wspólnotowego tranzytu, T. P. sp. z o.o. w B. oraz firmę transportową – M. G. T. C. K. i Z.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym (odwołania wnieśli wszyscy zobowiązani) Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji i stwierdził, że towary, które zostały objęte zgłoszeniem celnym były towarami niewspólnotowymi, ponieważ stanowiły produkty kompensacyjne objęte uprzednio procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Ponadto, rozpoczęta 13 listopada oraz 15 grudnia 2003 na podstawie zgłoszeń celnych procedura gospodarcza uszlachetniania czynnego w systemie ceł zawieszonych została zakończona, poprzez objęcie towaru procedurą tranzytu. Oznacza to, że gospodarcza procedura celna zakończona została w prawidłowy sposób 15 września 2004 r., bowiem towar otrzymał inne przeznaczenie celne, objęty został kolejną procedurą - procedurą tranzytu i w jej ramach podlegał dozorowi celnemu, jednakże na zasadach obowiązujących w nowym stanie prawnym, tj. na warunkach przewidzianych przez ustawodawstwo wspólnotowe. Z tego też względu, w sprawie niezakończonego tranzytu zastosowanie znalazły przepisy prawa obowiązujące w chwili usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Odnosząc się do przesłanek naliczenia wobec przedmiotowego towaru kwoty długu celnego organ wskazał, że towar objęty procedurą tranzytu zewnętrznego nie został przedstawiony w wyznaczonym terminie, tj. do 18 września 2004 r., w h. urzędzie celnym przeznaczenia. W związku z powyższym prawidłowo uznano, iż stosownie do art. 203 ust. 1 w zw. z art. 92 WKC w stosunku do towarów będących przedmiotem zaskarżonej decyzji powstał dług celny. Towary objęte zgłoszeniem tranzytowym były produktami kompensacyjnymi wywożonymi po poddaniu ich procesom uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, podlegającymi należnościom celnym i podatkowym, które uległy zawieszeniu ze względu na objęcie ich gospodarczą procedurą celną. Zatem w momencie niezakończenia procedury tranzytowej, należności celne przywozowe i inne opłaty stały się należne.

Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli powyższej decyzji stwierdził, że rozstrzygnięcie narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi podzielił.

Spośród podniesionych Sąd uznał za zasadny jedynie zarzut naruszenia art. 221 ust. 3 WKC, zgodnie z którym powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 23 lutego 2006 r. C 201/04 (Belgische Staat v. Molenbergnatie NV) stwierdził, że z upływem terminu określonego w art. 221 ust. 3 WKC, roszczenie o pokrycie długu celnego ulega przedawnieniu z zastrzeżeniem określonego w tym przepisie wyjątku, co jest równoważne z przedawnieniem samego długu, a zatem z jego wygaśnięciem. Z kolei w wyroku z 13 marca 2003 r. C 156/00 (Królestwo Niderlandów v. Komisja) ETS podkreślił, że zgodnie z art. 221 ust. 3 WKC powiadomienie dłużnika o kwocie należności musi uwzględnić trzyletni termin przedawnienia, który rozpoczyna swój bieg, licząc od daty powstania długu celnego.

Przedawnienie regulowane jest także w ustawie z 19 marca 2004 r. - Prawo celne w art. 65 ust. 7-11. Zgodnie tymi przepisami kwot należności można dochodzić w terminie 5 lat licząc od dnia, w którym zostały zaksięgowane. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym dłużnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem: 1/ wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2/ wniesienie skargi do sądu administracyjnego.

Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe albo doręczenia organowi celnemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego.

W stanie faktycznym sprawy sporny towar objęty był procedurą tranzytu zewnętrznego na podstawie zgłoszenia z dnia 15 września 2004 r. i powinien zostać przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia do dnia 18 września 2004 r. Towar i stosowne dokumenty nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia, wobec czego procedura nie została zakończona w wymaganym terminie. Następstwem tego było uznanie, że zgodnie z art. 203 ust. 1 WKC powstał dług celny w przywozie, w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towarów podlegających należnościom przywozowym. Skarżący i uczestnicy uznani zostali za dłużników odpowiedzialnych za dług.

Organy zasadnie przyjęły, że dług celny powstał w dniu następnym po dacie, w której towary powinny być przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia, tj. 19 września 2004 r. Uwzględniając trzyletni termin przedawnienia wynikający z art. 221 ust. 3 WKC przedawnienie długu nastąpiło, zgodnie z art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej, 19 września 2007 r. Do tej daty organ celny powinien zawiadomić skarżącego o kwocie należności. Tymczasem organ I instancji decyzję określająca kwotę należności wynikającą z długu celnego wydał 18 marca 2008 r. informując, że jest ona jednocześnie powiadomieniem dłużnika o kwocie należności, zgodnie z art. 221 ust. 1 WKC. Powiadomienie nastąpiło więc po upływie terminu przedawnienia.

Niezasadnie organ uznał, że przekroczenie 3-letniego terminu było dopuszczalne z uwagi na zawieszenie postępowania celnego na podstawie art. 87 ust. 1 - Prawa celnego, w związku z korespondencją do hiszpańskiego organu celnego. Z art. 221 ust. 3 WKC wynika, że wyłącznie złożenie odwołania powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Taki przypadek nie zaszedł. Powołany przepis nie przewiduje możliwości zawieszenia biegu terminu z innych powodów, np. w oparciu o art. 87 ust. 1 - Prawa celnego. Brak jest takich przepisów w Ordynacji podatkowej. Art. 206 Op. mówi o wstrzymaniu biegu terminów w związku zawieszeniem postępowania, lecz chodzi tutaj wyłącznie o terminy procesowe, a nie materialnoprawne.

W sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 65 ust. 7-11 - Prawa celnego, w myśl bowiem art. 55 pkt 2 - Prawa celnego organ celny nie księguje i nie pobiera kwoty należności przywozowych, jeżeli upłynął termin na powiadomienie dłużnika o kwocie należności. Okoliczność, ze w sprawie kwota należności wynosi 0 zł nie ma znaczenia - organ nie powinien prowadzić postępowania celnego i traktować strony, jako dłużnika.

Z tych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wskazując na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez przedwczesne stwierdzenie naruszenia prawa materialnego w oparciu o art. 221 ust. 3 WKC, z jednoczesnym pominięciem ust. 4 tego artykułu, który jako przepis szczególny powinien być zastosowany w pierwszej kolejności dla oceny legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem materialnym, co skutkowało nieuzasadnionym uchyleniem decyzji skarżącego, a tym samym wpłynęło na kształt zaskarżonego wyroku;

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez ograniczenie rozstrzygnięcia sprawy do uwzględnienia jednego z zarzutów strony, opartego na naruszeniu art. 221 ust. 3 WKC i zaniechanie przeprowadzenia kontroli w oparciu o wszystkie istotne przepisy prawa mogące mieć zastosowanie w sprawie, w szczególności ust. 4 tego artykułu, w świetle którego dopuszczalne było powiadomienie o kwocie długu celnego po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez ograniczenie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy do oceny legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności tylko z jednym przepisem prawa materialnego, tj. art. 221 ust. 3 WKC, bez uwzględnienia wszystkich istotnych dla tej oceny przepisów prawa, co wpłynęło na kształt zaskarżonego wyroku.

Powołując się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił także obrazę prawa materialnego, polegającą na niewłaściwym zastosowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 221 ust. 3 WKC, w którego miejsce winien mieć zastosowanie ust. 4 tego przepisu i w konsekwencji art. 56 ustawy - Prawo celne, przedłużający ten termin do 5 lat, jeżeli zważy się, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zakwestionował ustaleń faktycznych organów celnych prowadzących do stwierdzenia usunięcia towaru spod dozoru celnego, które skutkowało nie tylko powstaniem długu celnego, ale jako czyn karalny opisany w art. 90 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 ze zm.) podlegało wszczęciu postępowania karnego w rozumieniu 221 ust. 4 WKC, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki S. i T. P. wniosły o jej oddalenie. Podkreślały, że granice rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny, a tym samym i orzekania w przedmiocie zaskarżonego aktu, wyznacza rozstrzygnięcie zawarte w tym akcie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji, który nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony do uzupełniania za stronę nie tylko podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienia.

Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - sąd uchybił, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - dodatkowo wykazania, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.

Rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną, opartą na obydwu wskazanych w art. 174 p.p.s.a podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (czyli gdy stan faktyczny został błędnie uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo gdy ustalonego stanu faktycznego nie "podciągnięto" pod hipotezę określonego przepisu) może być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest w pierwszej kolejności odnieść się do rozważenia zarzutów o charakterze procesowym.

Dyrektor Izby Celnej w T. podnosząc zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wykazuje, aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało któregoś z elementów wymienionych we wskazanym przepisie, jak również nie podnosi, iż nie jest możliwa kontrola orzeczenia. Twierdzi natomiast, że poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia utrudniona jest kontrola wyroku w postępowaniu kasacyjnym, jak i wydanie - późniejszej - decyzji zgodnej z prawem oraz oceną prawną i wskazaniami Sądu.

Nawet gdyby twierdzenie takie było zasadne, nie usprawiedliwiałoby zarzutu naruszenia omawianego przepisu.

Z treści rozstrzygnięcia wynika, że Sąd pierwszej instancji - niezwiązany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) - rozstrzygnął w granicach sprawy, w której wydana została zaskarżona decyzja. W uzasadnieniu wyroku zawarł elementy konieczne, w tym wskazał podstawę prawną stanowiącą oparcie dla rozstrzygnięcia i należycie ją wyjaśnił. Brak jest podstaw, aby w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dopatrywać się nieprawidłowości. Wskazujące istotne przesłanki motywy rozstrzygnięcia są na tyle precyzyjne, że pozwalają na ocenę rozumowania Sądu, jak również wskazują braki, których usunięcie, pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Podkreślić należy, że ustalenia zawarte w uzasadnieniu wyroku znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach postępowania administracyjnego.

Z kolei, w zakresie wskazanej podstawy prawnej orzeczenia nie można przyjąć za zasadną tezy, że opowiedzenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za koncepcją prezentowaną przez stronę stanowi obrazę podstawowych zasad postępowania i nie odpowiada wymogom ustawowym.

Za błędny należy uznać pogląd, iż z regulacji wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika obowiązek Sądu dokonania oceny zaskarżonego aktu także w aspekcie niepowołanych norm prawa materialnego. Wojewódzki sąd administracyjny, w odróżnieniu od Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, ale ma obowiązek rozstrzygania w granicach danej sprawy, jest związany normami powołanymi w rozstrzygnięciu organu i tylko w takich granicach może oceniać o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej wyprowadzony bezpośrednio z podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia i poza ten zakres sąd administracyjny pierwszej instancji nie powinien wyjść. Tak więc twierdzenie, że Sąd pierwszej instancji wbrew przepisom uchylił się od kontroli legalności decyzji w aspekcie przepisu art. 221 § 4 WKC, w sytuacji podniesienia przez organ już w trakcie postępowania sądowego nowych okoliczności faktycznych, nie znajduje podstawy prawnej i nie może być poddane merytorycznej ocenie.

Nie można również w tej sytuacji przyjąć, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli decyzji pod względem zgodności z prawem i nie wydał wyroku na podstawie akt sprawy (art. 3 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Procesowy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. wiąże się ściśle z materialnoprawnym zarzutem naruszenia art. 221 ust. 3 WKC, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i art. 221 ust. 4 WKC, poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji i art. 56 ustawy - Prawo celne.

Istota problemu w sprawie sprowadza się do kwestii terminu przedawnienia.

Sąd pierwszej instancji uznał za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 221 ust. 3 WKC, zgodnie z którym powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Z upływem tego terminu, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, roszczenie o pokrycie długu celnego ulega przedawnieniu, co jest równoważne z przedawnieniem samego długu, a zatem z jego wygaśnięciem. Powiadomienie dłużnika o kwocie należności musi uwzględnić trzyletni termin przedawnienia, który to termin rozpoczyna swój bieg, licząc od daty powstania długu celnego.

Dług celny powstał w dniu następnym po dacie, w której towary powinny być przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia, tj. 19 września 2004 r. Uwzględniając trzyletni termin przedawnienia wynikający z art. 221 ust. 3 WKC przedawnienie długu następowało 19 września 2007 r., i do tej daty organ celny powinien zawiadomić stronę o kwocie należności. Tymczasem organ I instancji decyzję określającą kwotę należności wynikającą z długu celnego wydał 18 marca 2008 r. informując, że jest ona jednocześnie powiadomieniem dłużnika o kwocie należności, zgodnie z art. 221 ust. 1 WKC. Powiadomienie nastąpiło więc po upływie terminu przedawnienia.

Niewątpliwie zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że przekroczenie 3-letniego terminu nie było dopuszczalne z uwagi na zawieszenie postępowania celnego w związku z korespondencją do hiszpańskiego organu celnego i organ tej kwestii już w skardze kasacyjnej nie podnosił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał procesowych podstaw do rozważania nowej okoliczności, podniesionej przez organ dopiero w trakcie postępowania sądowego, iż przy ocenie zarzutu upływu terminu do powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnej należy uwzględnić także postanowienia art. 221 ust. 4 WKC.

Wskazany przepis dopuszcza możliwość powiadomienia dłużnika o kwocie długu na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego.

Ten nowy argument organu wskazujący na prawnokarny aspekt usunięcia towaru spod dozoru celnego, co w sprawie polegało na zaniechaniu przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, a w następstwie mogło skutkować powstaniem długu celnego, nie jest poparty jakimikolwiek ustaleniami w zakresie popełnienia przez uczestników (uczestnika) wskazanego czynu karalnego. Jak wyżej podniesiono, argument w tym zakresie pojawił się poza postępowaniem celnym i w trakcie postępowania sądowego nie był rozważany.

Należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 56 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie Wspólnotowego Kodeksu Celnego stosuje się odpowiednio.

To odpowiednie stosowanie oznacza, że zawieszenie biegu terminu na powiadomienie dłużnika następuje na czas procedury odwoławczej w sprawie celnej, nie zaś na czas sprawy karnej. Z kolei zaś czyn powodujący potrzebę wszczęcia postępowania karnego, zgodnie z wyrokiem ETS z 27 listopada 1991 r. w sprawie Meico-Fell v. Hauptzollamt Darmstadt (C-273/90), to czyn uznawany za przestępstwo, a nie np. wykroczenie. Sytuacja importerów, w warunkach niezharmonizowania prawa karnego, jest w tym zakresie zróżnicowana w zależności od tego, w jakim kraju powstał dług celny.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem uczestnika postępowania spółki T., iż rozważenia wymaga tutaj także kwestia, czy do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC niezbędne jest wszczęcie postępowania, czy też wystarczy samo popełnienie czynu, który mógłby być podstawą do wszczęcia takiego postępowania.

Te wszystkie okoliczności wiążące się z nowym argumentem skarżącego organu, podniesionym w sytuacji prawnej nie dającej uczestnikom postępowania możliwości odniesienia się do niej, a którego uwzględnienie oznaczałoby rozstrzyganie przez Sąd o istotnych aspektach sprawy poza postępowaniem administracyjnym, wskazywało na zasadność uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Celnej w T.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.