Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 1024/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 859
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w Wydziale III na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2018 r. na drodze krajowej w G. funkcjonariusze celno-skarbowi skontrolowali pojazd samochodowy o nr rej. [...]. W toku kontroli okazano dokumenty towarzyszące przedmiotowemu towarowi tj. list przewozowy [...] oraz międzynarodowym samochodowy list przewozowy [...], zgodnie z którym, przewożonym towarem był N. zaklasyfikowany do kodu CN 2707 99 80 w ilości 8496 kg, natomiast podmiotem odbierającym "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W.

Na mocy art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi , systemowi monitorowania przewozu podlega przewóz towaru objęty pozycją CN 2707, jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętej tą pozycją przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów, co znalazło odzwierciedlenie w dokumentach przewozu.

Powyższe stanowiło naruszenie art. 6 ust. 1 ustawy tj. podmiot odbierający przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, nie przesłał do rejestru zgłoszenia i nie uzyskał numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia, w związku z czym nie przekazał tego numeru przewoźnikowi.

Z uwagi na fakt, że w kontroli uczestniczyli przedstawiciele firmy "A" Sp. z o.o., którzy mieli wątpliwości co do klasyfikacji towaru do ww. kodu CN, pobrano próbki w celu ustalenia tożsamości towaru.

Na powyższą okoliczność sporządzono protokół z kontroli z dnia 26 października 2018 r., który podpisał kierujący pojazdem.

W dniu 18 marca 2019 r. w organie pierwszej instancji odnotowano wpływ Sprawozdania z badań o numerze [...] oraz [...] nadesłanego przez Urząd Celno-Skarbowy w B., Dział Laboratorium Celne, Terminal Samochodowy w K., z którego wynikało, iż przewożony towar jest klasyfikowany do kodu CN 2707 99 99, co powodowało podleganie rygorom ustawy tj. obowiązkowi określonemu w art. 6 ust. 1, którego niedopełnienie stwierdzono w toku kontroli.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 21 marca 2018 r. wszczął w niniejszej sprawie postępowanie.

Pismem z dnia 17 kwietnia 2019 r. poinformowano stronę o możliwości przedłożenia dokumentów potwierdzających sytuację finansową firmy, w celu rozważenia przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

W piśmie datowanym na dzień 23 kwietnia 2019 r. strona zakwestionowała ustalenia zawarte ww. w. sprawozdaniach z badań o numerach [...] i [...] wskazując w szczególności, iż do roku 2018 surowiec dostarczany był z kodem 3911 10 00 90 i nie została zauważona jego zmiana w dokumentach towarzyszących dostawie, a oficjalna informacja o zmianie kodu taryfy celnej nie dotarła do Spółki.

Jednocześnie strona podkreśliła, iż niektóre produkty otrzymywane w procesach przerobu substancji węglopochodnych są skomplikowanymi mieszaninami o nieustalonym, zmiennym składzie (w Rozporządzeniu RE ACH określane jako UVCB), których skład zależy od właściwości stosowanego surowca wyjściowego oraz warunków jego procesu przerobu. Do takich produktów należą również ciekłe żywice węglowodorowe, których przedstawicielem jest N. otrzymywany w drodze modyfikacji ciężkich pozostałości z procesu przerobu smoły koksowniczej. Skład chemiczny i charakter tak otrzymanego artykułu jest na tyle zmienny i skomplikowany, że możliwe jest przyporządkowanie mu różnych kodów CN. Surowiec o nazwie handlowej N. lub jego zamienniki, pochodzące od innych producentów są kupowane przez "A" Sp. z o.o. od wielu lat i stosowane jako składnik recepturowy farb epoksydowych.

Dodatkowo poinformowano, iż substancję N. można odszukać w Europejskim Spisie Celnym Substancji Chemicznych ECICS, z przypisanym kodem CN 3824 99 92 i wg strony właśnie ten kod winien być wskazany w dokumentach przewozowych.

W związku z powyższym strona wniosła o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej przewidzianej przepisami prawa, gdyż przedmiotowe naruszenie nie było związane z uszczupleniem podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

W dniu 7 maja 2019 r. strona nadesłała do organu pierwszej instancji dokumenty finansowe odzwierciedlające sytuację finansową do oceny, czy w sprawie zachodzi ważny interes podmiotu odbierającego lub interes publiczny uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej.

Pismem z dnia 5 września 2019 r. wyznaczono stronie 7-dniowy termin przed wydaniem decyzji na wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Dnia 19 września 2019 r. przedstawiciel Strony zapoznał się z aktami sprawy i nie wniósł zastrzeżeń do prowadzonego postępowania.

W wyniku analizy okoliczności faktycznych i prawnych zaistniałych w rozpatrywanej spawie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją nr [...] z dnia 5 grudnia 2019 r. nałożył na stronę karę pieniężną w wysokości 38.326 zł, za naruszenie polegające na niedokonaniu obowiązku przez podmiot odbierający, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy.

W piśmie nadanym dnia 19 grudnia 2019 r., strona reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 17 lipca 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.

W uzasadnieniu wskazano, że dokonując analizy okoliczności faktycznych zaistniałych w rozpatrywanej sprawie na gruncie obowiązujących regulacji prawnych należy zauważyć, iż w niniejszej sprawie podmiot odbierający nie dokonał zgłoszenia do systemu SENT i w konsekwencji nie przekazał go przewoźnikowi.

W toku kontroli drogowej kierujący pojazdem okazał dokumenty, w tym w szczególności międzynarodowy list przewozowy, z którego wynikało, iż przewożony towar jako zaklasyfikowany do pozycji CN 2707 podlegał systemowi monitorowania drogowego.

Ustalony stan faktyczny został potwierdzony wynikami badań pobranej próbki towaru, przeprowadzonymi przez Urząd Celno-Skarbowy w B., Dział Laboratorium Celne.

Wobec ustalonych okoliczności faktycznych organ pierwszej instancji uznał za stosowne wymierzenie kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy, wedle którego w przypadku, niewykonania obowiązku określonego w art. 6 ust. 1 na podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto przewożonego towaru podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niżej niż 20.000 zł.

Wskazano, że zarzut pełnomocnika, że zaskarżona decyzja została dotknięta wadą nieważności z uwagi na przedawnienie, która stanowi przesłankę do jej uchylenia i umorzenia postępowania, należało uznać za nietrafny.

Wskazano, że brak prawidłowej wymiany informacji pomiędzy stroną a jej kontrahentami nie zwalania z obowiązku podlegania rygorom ustawy. Nałożenie kary w związku z naruszeniem przepisów ustawy uzależnione jest od zaistnienia przesłanki obiektywnej tj. jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie - niedopełnienia obowiązku wynikającego z przepisów. Nie zależy natomiast od przesłanek subiektywnych takich jak niedopatrzenie, czy brak komunikacji. Tym bardziej, że jak sama strona podkreśliła, zróżnicowany skład chemiczny przedmiotowego towaru mógł powodować zmianę jego klasyfikacji dla poszczególnych dostaw.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego ustalony stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie jest spójny i nie budzi wątpliwości a zgromadzony materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast podniesione w tym względzie zarzuty pełnomocnika strony dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

Organ ponadto uznał, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej uregulowane w art. 21 ust. 3, w którym ustawodawca określił, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek podmiotu odbierającego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

W toku postępowania organ nie stwierdził istnienia okoliczności wskazujących na ważny interes podatnika. Strona nie wskazała a organ z urzędu nie posiadał wiedzy odnośnie okoliczności o wyjątkowym, nieprzewidywalnym charakterze, które uniemożliwiłaby dokonanie zgłoszenia SENT. Analiza dokumentów finansowych przedłożonych przez Stronę, daje pewność kontynuacji prowadzonej działalności gospodarczej a nałożenie kary pieniężnej nie spowoduje zagrożenia dla funkcjonowania Spółki.

Odnosząc się do zasady proporcjonalności podkreślono, że wysokość kary administracyjnej, aby mogła spełnić swoją rolę prewencyjną, nie może być zbyt niska, a zasada proporcjonalności nie może służyć za podstawę ochrony interesu wynikającego z naruszenia prawa. Podniesiono, że w świetle przepisów ustawy, całkowity brak dokonania zgłoszenia przez podmiot odbierający jest sankcjonowany karą w wysokości 46% wartości brutto przewożonego towaru podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie mniej niż 20.000 zł. Z kolei nieprzekazanie treści wezwania wraz z numerem referencyjnym albo potwierdzeniem aktualizacji danych w rejestrze, karą w wysokości 20.000 zł. Wskazanie natomiast błędnych danych w zgłoszeniu podlega karze pośredniej - 10.000 zł. Zatem zasada proporcjonalności została przez ustawodawcę zachowana, natomiast dotkliwa kara za całkowity brak zgłoszenia, nieprzekazanie treści wezwania, podawanie w zgłoszeniu danych błędnych, bądź brak ich aktualizacji, miała na celu zobligowanie uczestników transportu, o których mowa w ustawie, do rygorystycznego i skrupulatnego przestrzegania regulacji.

Wobec powyższych rozważań, argumentacja pełnomocnika strony podniesiona w odwołaniu nie mogła zostać uwzględniona.

Pismem z dnia 28 sierpnia 2020 r. pełnomocnik strony wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art.165 oraz w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo braku zbieżności postanowienia o wszczęciu postępowania z wydaną decyzją,

2. art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenie materiału sprawy i dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy, a także niezebranie całego materiału dowodowego, w tym poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomimo braków w materiale dowodowym,

3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego organ uznał, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego i interes publiczny,

4. art. 21 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 ustawy poprzez jego błędne zastosowanie, tj. nałożenie na Spółkę kary pieniężnej, za brak zgłoszenia, podczas gdy przewożone wyroby nie podlegają obowiązkowi dokonywania zgłoszeń,

5. art. 21 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego i interes publiczny; w tym

- błędną wykładnię i pominięcie w ustaleniu pojęcia ważnego interesu publicznego zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji nie pozwoliło organom odstąpić od nałożenia kary,

- pominięcie rzeczywistej intencji ustawodawcy i nieodstąpienie od nałożenia kary pomimo braku uszczuplenia Skarbu Państwa w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług.

6. art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa SENT.

Podnosząc wskazane powyżej zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej drugiej instancji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a..

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami (jedn. tekst w Dz. U. z 2020 r., poz. 859) w pierwotnym brzmieniu zwana ustawą o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów ((Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.) oraz kolejno ustawą o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów podlegała licznym zmianom legislacyjnym. Na podstawie obowiązujących przepisów intertemporalnych, które wprowadzano w związku ze zmianami ustawy, do stanu faktycznego sprawy należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym z dnia kontroli przewozu drogowego.

Stąd też prawidłowo organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów ((Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.).

Art. 3 ust. 1 ustawy określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane.

W artykule 3 ust. 2 ustawy przedstawiono katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania, wraz z określającymi je podkategoriami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz pozycjami Nomenklatury Scalonej wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Do tego katalogu należą min. paliwa silnikowe i ich pochodne, paliwa opałowe, oleje smarowe i inne preparaty smarowe, w tym również przewożony towar o kodzie CN 2710.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, przewóz towaru objętego pozycją CN 2707 podlega systemowi monitorowania drogowego, jeżeli jego objętość przekracza 500 litrów.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy, w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi.

Jak wynika z akt sprawy, strona występująca w roli podmiotu odbierającego nie dokonała zgłoszenia przewozu towaru do systemu SENT i w konsekwencji nie przekazała przewoźnikowi numeru referencyjnego, który winna była uzyskać.

W toku kontroli drogowej kierujący pojazdem okazał dokumenty, w tym w szczególności międzynarodowy list przewozowy, z którego wynikało, iż przewożony towar jako zaklasyfikowany do pozycji CN 2707 podlegał systemowi monitorowania drogowego.

Ustalony stan faktyczny został potwierdzony wynikami badań pobranej próbki towaru, przeprowadzonymi przez Urząd Celno-Skarbowy w B., Dział Laboratorium Celne.

Jak wynika z akt sprawy, w zaistniałych okolicznościach faktycznych organ pierwszej instancji uznał za stosowne wymierzenie kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy, wedle którego w przypadku, niewykonania obowiązku określonego w art. 6 ust. 1 na podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto przewożonego towaru podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niżej niż 20.000 zł.

Zaakceptował to organ odwoławczy. Zdaniem Sądu, uczynił to nie naruszając przepisów prawa.

Odnosząc się na gruncie powyższych rozważań do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art.165 oraz w zw. z art.217 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo braku zbieżności postanowienia o wszczęciu postępowania z wydaną decyzją, należy wyjaśnić, że w zakresie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej organ umocowany jest do zbadania przesłanek nałożenia kary a zatem stwierdzenia zaistnienia nieprawidłowości lub ich braku. W tym celu niezbędne jest ustalenie stanu faktycznego sprawy a więc zbadanie w jakich realiach doszło do naruszenia obowiązujących przepisów.

Skoro celem ustawy jest nałożenie kary pieniężnej, bądź ewentualne odstąpienie od nałożenia kary, orzekanie organu w decyzji rozstrzygającej sprawę nie może ograniczać się jedynie do stwierdzenia o zaistnieniu naruszenia. Rozstrzygnięcie takie przeczyłoby założeniem ustawy, która ma penitencjarny charakter.

W powyższym kontekście nie sposób zgodzić się z argumentacją pełnomocnika strony jakoby wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie naruszenia przepisów ustawy odznaczało się węższym zakresem niż postępowanie prowadzone w związku z nałożeniem kary pieniężnej.

Przeciwnie, w ocenie Sądu postępowanie wszczęte i prowadzone przez organy w rozpatrywanej sprawie ma zdecydowanie szerszy charakter niż takie, którego zakres ograniczałby się jedynie do określenia nałożenia kary pieniężnej. Uzasadnia to choćby fakt, że na wstępnym etapie - wszczęcia postępowania- organ nie jest w stanie określić, czy uchybienie ustawowym obowiązkom w konkretnej sprawie bezsprzecznie zaistniało. Dopiero przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, w tym zebranie materiału dowodowego i analiza pozwala na ustalenie okoliczności faktycznych a w konsekwencji stwierdzenie, czy i w jakim zakresie nastąpiło naruszenie przepisów ustawy i jakie w tym zakresie przewidziano sankcje.

Wobec powyższych rozważań Sąd nie podziela wskazanej przez stronę skarżącą argumentacji.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia zasad ogólnych postępowania poprzez błędne przyjęcie, że stanowiący przedmiot kontroli towar podlegał obowiązkom ustawy Sąd wskazuje, iż podstawą wszczęcia postępowań w rozpatrywanej sprawie było podejrzenie naruszenia przepisów ustawy. Jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego postępowania poddano wnikliwej analizie całokształt zebranego materiału dowodowego, na podstawie którego ustalono, że strona występująca w rozpatrywanej sprawie w roli podmiotu odbierającego nie wykonała obowiązku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy tj. przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju nie przesłała do rejestru zgłoszenia SENT, a bezpośrednią konsekwencję stwierdzonego naruszenia stanowiła sankcja w postaci nałożenia kary pieniężnej.

Podnoszona przez pełnomocnika strony kwestia dotycząca klasyfikacji przewożonego w dniu kontroli towaru do pozycji CN 2707, w ocenie Sądu, została wyjaśniona w sposób niebudzący wątpliwości.

Klasyfikacja przewożonego towaru została bowiem określona w przedstawionym w dniu kontroli liście przewozowym CMR nr [...] i potwierdzona wynikami badań Laboratorium Celnego.

Jak wynika ze Sprawozdania z badań o numerze [...] oraz [...] nadesłanego przez Urząd Celno-Skarbowy w B., Dział Laboratorium Celne, Terminal Samochodowy w K., przewożony towar stanowiła mieszanina węglowodorów zawierającą 98,9 % (m/m) masowych węglowodorów aromatycznych.

Zgodnie z brzmieniem pozycji 2707 Wspólnej Taryfy Celnej, produkt zawierający powyżej 50% węglowodorów aromatycznych klasyfikuje się do pozycji 2707 obejmującej "oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej; podobne produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych".

Natom iast proponowana przez pełnomocnika strony pozycja 3824 obejmuje "gotowe spoiwa do form odlewniczych lub rdzeni; produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".

W myśl reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Należy przy tym wyjaśnić, że brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów, z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustaleniu prawidłowej klasyfikacji.

W świetle ustalonych okoliczności faktycznych i prawnych Sąd podziela pogląd, że nietrafne jest stanowisko pełnomocnika strony, że w rozpatrywanej sprawie była możliwość zaklasyfikowania towaru N., który został poddany kontroli w dniu 26 października 2018 r. do dwóch różnych pozycji Wspólnej Taryfy Celnej.

Nie negując przedstawionych przez stronę dowodów w postaci Kart Charakterystyki Sąd przypomina, iż przedmiotem kontroli był konkretny towar, co do którego w konsekwencji przeprowadzonych badan laboratoryjnych ustalono określony skład chemiczny i na podstawie tych wyników uznano, iż jedyna prawidłowa klasyfikacja tego towaru jest do pozycji CN 2707.

Strona nie wnioskowała ani nie przedłożyła dokumentów potwierdzających jaki był skład chemiczny towaru o nazwie N., który sprowadzała do roku 2018. Jak zostało ustalone, brak jest też informacji w Europejskim Spisie Celnym Substancji Chemicznych odnośnie składu chemicznego towaru, któremu przyporządkowano kod CN 38249992.

Z uwagi na wyżej wskazane różnice w klasyfikacji, tym bardziej należało uznać za uzasadnione działanie organu polegające na skierowaniu pobranych w dniu kontroli próbek towaru do badań chemicznych, w celu prawidłowej identyfikacji i klasyfikacji.

Na uwagę zasługuje okoliczność, że zgodnie z wyjaśnieniami strony złożonymi w toku postępowania, od roku 2018 w dokumentach towarzyszących przedmiotowej dostawie nastąpiła zmiana kodu CN na 2707.

Mając na uwadze, iż kontrola przewozu nastąpiła w dniu 26 października 2018 r. strona miała wystarczająco dużo czasu, aby zaistniałą zmianę uwzględnić w procedurach związanych z zakupem i przewozem przedmiotowego towaru.

Sąd zwraca uwagę, że brak prawidłowej wymiany informacji pomiędzy stroną a jej kontrahentami nie zwalnia z obowiązku podlegania rygorom ustawy. Nałożenie kary w związku z naruszeniem przepisów ustawy uzależnione jest od zaistnienia przesłanki obiektywnej tj. jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie - niedopełnienia obowiązku wynikającego z przepisów. Nie zależy natomiast od przesłanek subiektywnych takich jak niedopatrzenie, czy brak komunikacji. Tym bardziej, że jak sama strona podkreśliła, zróżnicowany skład chemiczny przedmiotowego towaru mógł powodować zmianę jego klasyfikacji dla poszczególnych dostaw.

Reasumując w ocenie Sądu, ustalony stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie był spójny i nie budził wątpliwości a zgromadzony materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast podniesione w tym względzie zarzuty pełnomocnika strony dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania nie znajdują uzasadnienia w aktach sprawy.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego organ uznał, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego i interes publiczny, błędną wykładnię obowiązujących przepisów w tym zakresie oraz pominięcie rzeczywistej intencji ustawodawcy i nieodstąpienie od nałożenia kary pomimo braku uszczuplenia należności względem Skarbu Państwa należy przypomnieć, że w art. 21 ust. 3 ustawy ustawodawca określił, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek podmiotu odbierającego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, ż uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

W art. 26 ust 3 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie kryteria i warunki, w których organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, tj. jeżeli odstąpienie to:

1) nie stanowi pomocy publicznej albo

2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo

3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4, tj. kiedy Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych, mając na uwadze konieczność zapewnienia zgodności z warunkami dopuszczalności udzielania pomocy państwa określonymi przepisami prawa Unii Europejskiej.

W myśl utrwalonego orzecznictwa sądowego przez interes podatnika należy rozumieć sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować nałożonej kary. Nałożenie kary godzi w ważny interes podatnika, gdy wskutek nieprzewidywalnych losowych okoliczności, jej uregulowanie mogłoby zachwiać podstawami prowadzonej przez niego działalności. Są to zatem sytuacje o charakterze wyjątkowym i szczególnym, których podatnik przy dochowaniu należytej staranności, nie mógł przewidywać.

Zgodnie z literaturą przedmiotu o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o odstąpieniu od nałożenia kary. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o wypełnieniu dyspozycji odstępstwa.

W orzecznictwie przyjmuje się, że ważny interes podatnika występuje wtedy, kiedy obniżą się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane zdarzeniami losowymi (zob. np. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., II GSK 170/12, Lex nr 1337103, wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 września 2014 r., III SA/Łd 486/14, Lex nr 1520729). Nie każde jednak trudności finansowe mogą uzasadniać zastosowanie ulgi w postaci umorzenia należności, lecz tylko takie, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 czerwca 2014r., III SA/Po 1780, Lex nr 1490868).

Jak wynika z akt sprawy, w toku niniejszego postępowania organ nie stwierdził istnienia okoliczności skazujących na ważny interes podatnika. Uznano, że strona nie wskazała a organ z urzędu nie posiadał wiedzy odnośnie okoliczności o wyjątkowym, nieprzewidywalnym charakterze, które uniemożliwiłaby dokonanie zgłoszenia SENT.

Sąd podziela powyższą ocenę, gdyż niedopełnienie przez stronę ustawowego obowiązku, jak wynika w szczególności ze złożonych wyjaśnień oraz dokumentu przewozowego, spowodowane było zaniechaniem polegającym na niesprawdzeniu kodu CN stanowiącego przedmiot kontroli towaru.

Wskazać też należy, iż prawidłowy dla danej partii przewożonego towaru kod CN 2707 zapisany był w dokumencie przewozowym, który towarzyszył przesyłce w czasie transportu a zmiana kodu przez dostawcę towaru nastąpiła od 2018 r..

Z tych to względów przesłanka zaistnienia ważnego interes podatnika ze względu na sytuację o charakterze wyjątkowym, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie została spełniona, zatem zaskarżona decyzja w tym zakresie nie narusza prawa.

Mając na względzie przesłankę wskazująca na ważny interes podatnika w aspekcie kondycji finansowej przedsiębiorstwa i badania oddziaływania obciążenia karą, organ wskazał, iż na podstawie analizy całokształtu dokumentów finansowych przedłożonych przez stronę, obrazujących sytuację finansową uznać należy, iż uiszczenie nałożonej kary nie zakłóci kontynuowania działalności gospodarczej. Sąd pogląd ten podziela.

Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji.

Rozważając zasadność odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na zaistnienie "ważnego interesu publicznego" należy odwołać się do wartości ujętych przez ustawodawcę w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W odniesieniu do interesu publicznego istotną rolę odgrywają więc głównie te wartości, które w społecznej hierarchii można umiejscowić na najwyższym poziomie. A zatem to głównie wartości podstawowe są istotą "interesu publicznego", pojęcie to ma bowiem wymiar nie tylko ekonomiczny, polityczny czy też prawny, ale - co istotne - podlega ocenom o charakterze etycznym, stanowiącym dopełnienie ocen prawnych.

We wstępie dyrektywy 2006/123/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 grudnia 2006 r. dotyczącej usług na rynku wewnętrznym odniesiono się do pojęcia "nadrzędnego interesu publicznego" i podsumowano orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przyjęto, że "nadrzędny interes publiczny" - zgodnie z wykładnią ETS - obejmuje co najmniej następujące elementy: porządek publiczny, bezpieczeństwo publiczne, zdrowie publiczne (art. 43 i art. 49 TWE), utrzymanie porządku społecznego, cele polityki społecznej, ochronę usługobiorców, ochronę konsumentów, ochronę pracowników, w tym zabezpieczenie społeczne pracowników dobrostan zwierząt, utrzymanie stanu równowagi finansowej systemu zabezpieczenia społecznego, zapobieganie nadużyciom finansowym, zapobieganie nieuczciwej konkurencji, ochronę środowiska naturalnego i miejskiego, w tym zagospodarowanie przestrzenne miast i wsi, ochronę wierzycieli, zabezpieczenie rzetelnego wymiaru sprawiedliwości, bezpieczeństwo drogowe, ochronę praw własności intelektualnej, cele polityki kulturalnej, w tym zabezpieczenie swobody wyrażania różnych poglądów, w szczególności społecznych, kulturowych, religijnych i filozoficznych wartości społeczeństwa, potrzebę zapewnienia edukacji na wysokim poziomie, utrzymania zróżnicowania pracy oraz propagowanie języka narodowego, ochronę narodowego dziedzictwa historycznego i artystycznego oraz politykę weterynaryjną (art. 46 i art. 55 TWE). Podobnie pojęcie to zdefiniowane jest w art. 4 pkt 8 tej dyrektywy, gdzie również znajduje się odwołanie do dotychczasowego orzecznictwa ETS.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt okoliczności faktycznych zaistniałych w rozpatrywanej sprawie, należy wskazać, iż zasadnie organy obu instancji nie dopatrzyły się, aby względy nadrzędne, o których mowa, przemawiały za odstąpieniem od nałożenia kary. W toku postępowania nie stwierdzono, aby zaistniały szczególne okoliczności, które realizację obowiązku ustawowego czyniłyby, jeśli nie generalnie niemożliwą, to co najmniej krańcowo trudną i przez to zasadniczo odmienną od okoliczności zazwyczaj wymuszających zgłaszanie danych w systemie SENT. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie zatem nie sposób doszukać się przesłanek związanych z wyżej wymienionymi wartościami istotnymi dla całego społeczeństwa, które przemawiałyby za odstąpieniem od nałożenia kary.

W kwestii natomiast powoływanego spadku obrotów w 2020 r. w obliczu zaistnienia zagrożenia epidemiologicznego spowodowanego skutkami Covid - 19, wobec nieprzedstawienia w toku postępowania dokumentacji potwierdzającej odnotowane spadki, która mogłaby podlegać ocenie w kontekście zaistnienia przesłanek uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w toku postępowania przed organami, Sąd podzielił pogląd co do braku zasadności wskazanego przez stronę zarzutu.

Odnosząc się do argumentacji podniesionej na okoliczność przypisania zawinionego lub niezawinionego działania należy podkreślić, iż przewidziana w przepisach ustawy odpowiedzialność ma charakter obiektywny bez względu na zaistnienie w sprawie winy lub braku winy ukaranego. Podstawą odpowiedzialności jest samo naruszenie przepisu. W przepisach ustawy nie przewidziano konieczności ustalania winy ukaranego. Sankcja administracyjna w postaci kary pieniężnej spełnia głównie rolę prewencyjną, co nie wyklucza jej dyscyplinująco - represyjnego charakteru. Tym samym nie jest ona konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego, ale skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem.

Także, co wymaga podkreślenia, przepisy ustawy ani nie stopniują wysokości kary, ani nie uzależniają jej nałożenia od okoliczności oraz przyczyn powstania nieprawidłowości, czy też innych kryteriów odnoszących się do oceny sytuacji majątkowej, finansowej, bądź gospodarczej podmiotu.

Nałożenie kary jest obligatoryjne. Organy decyzyjne nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których zdarzać się mogą przypadki naruszeń ustawy niezamierzone, będące skutkiem błędu, omyłki, czy działania przyczyn zewnętrznych. Stanowisko takie jest prezentowane konsekwentnie w orzecznictwie sądów administracyjnych .

Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności - przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa.

Jak już wyżej wskazano, określona przepisami ustawy odpowiedzialność administracyjna za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów wrażliwych ma charakter obiektywny, a więc jest niezależna od winy, czy dobrej lub złej woli danego podmiotu, gdyż do jej poniesienia wystarczające jest stwierdzenie nieprzestrzegania obowiązków nałożonych ustawą. W ocenie Sądu, zasada proporcjonalności została zachowana, natomiast dotkliwa kara za brak zgłoszenia przewozu do systemu SENT, miała na celu zobligowanie uczestników transportu, o których mowa w ustawie, do rygorystycznego i skrupulatnego przestrzegania tych regulacji.

W tej sytuacji nietrafna jest również argumentacja odnosząca się do ukrytego w przepisach ustawy celu fiskalnego naruszającego zasadę proporcjonalności pomiędzy stopniem naruszenia przepisów ustawy a ochroną interesu Skarbu Państwa. Podstawowe i zasadnicze uregulowania ustawy odnoszą się do konkretnych obowiązków nałożonych na różne podmioty. Odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów ciąży na wysyłającym, odbierającym, przewoźniku i kierującym środkiem transportu. Każdy z tych podmiotów ponosi odpowiedzialność w zakresie wynikającym z dalszych przepisów ustawy. Dla transparentności ustawy, obowiązki każdego z podmiotów zostały uregulowane w odrębnej jednostce redakcyjnej.

Przepisy ustawy mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują możliwości uwzględnienia "incydentalności" naruszenia przepisów, transparentności prowadzenia działalności gospodarczej, czy też wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu towarów. Zagrożenie karą pieniężną niedopełnienia określonych obowiązków nie może stanowić zatem podstawy do przyjęcia, że ustawa realizuje "cele fiskalne".

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących pominięcia, że stwierdzone uchybienie nie spowodowało uszczuplenia należności podatkowych względem Skarbu Państwa należy podkreślić, iż w istocie celem ustawy jest co do zasady nakładanie kar pieniężnych związanych z ujawnieniem nieprawidłowości skutkujących uszczupleniem należności względem Skarbu Państwa. Niemniej jednak, o ile w przypadku uregulowania należności Skarbu Państwa po zrealizowaniu przewozu towarów (brak kontroli na drodze) można mówić o nieświadomym zaniechaniu nałożonych obowiązków, to w przypadku wykrycia nieprawidłowości w trakcie kontroli drogowej - co miało miejsce w niniejszej sprawie - pewności takiej brak.

Zgodnie z art. 30 ust.4 ustawy jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1, ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej.

Jednakże w niniejszej sprawie do ujawnienia nieprawidłowości doszło w wyniku kontroli drogowej, co wyłącza możliwość zastosowania przepisu art. 30 ust.4 ustawy.

W ocenie Sądu, legalności zaskarżonej decyzji nie podważa prezentowany przez pełnomocnika pogląd, że strona mając na uwadze brak oficjalnej informacji od kontrahenta o zmianie kodu CN dla stanowiącego przedmiot kontroli towaru przyjęła, że dostarczany wyrób jest nadal objęty kodem CN 39110090, a co za tym idzie nie podlega obowiązkowi zgłoszenia do systemu SENT.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie jednoznacznie wynika, iż prawidłowy kod CN dla przewożonej partii towaru został wskazany w międzynarodowym samochodowym liście przewozowy CMR [...], zgodnie z którym, przewożonym towarem był N. zaklasyfikowany do kodu CN 2707 99 80. Uzupełniająco, jak wyjaśniła strona w swoim piśmie z dnia 23 kwietnia 2019 r., do roku 2018 r. towar był dostarczony z kodem CN 3911100090. Prawidłowa jest zatem ocena organów, że do dnia kontroli 26 października 2018 r. strona miała wystarczająco dużo czasu, aby zaistniałą zmianę zauważyć i uwzględnić w procedurach związanych z zakupem i przewozem przedmiotowego towaru.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W tej sytuacji uznając skargę za niezasadną Sąd orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a. o jej oddaleniu.