Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 823/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 185 §  1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L[...] S.A. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 511/15 w sprawie ze skargi L[...] S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 27 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie na rzecz L[...] S.A. z siedzibą w [...] kwotę 3017 (słownie: trzy tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 18 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (I SA/Lu 511/15) oddalił skargę L[...] S.A. z siedzibą w [...] – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 27 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

1.2. Stan pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z 7 października 2014 r. Wójt Gminy [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji organ stwierdził, że Spółka pominęła w deklaracji dla podatku od nieruchomości za 2010 r. budowle położone w wyrobiskach górniczych. W ocenie organu, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowlami są obudowy, podtrzymujące ściany wyrobisk, na których z kolei mocowane są rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, kolejki podwieszane, a także obudowy otworów wentylacyjnych i torowiska kolei spągowej. Zdaniem organu, wszystkie wymienione obudowy, podtrzymujące ściany wyrobisk, stanowią przedmiot opodatkowania, jako tunele w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Z kolei rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, kolejki podwieszane, mocowane na obudowach ścian korytarzy podziemnych, obudowy otworów wentylacyjnych, jak również torowiska kolei spągowej tworzą całość techniczo-użytkową i stanowią sieci techniczne w myśl powołanej ustawy Prawo budowlane.

W swojej argumentacji organ zwrócił uwagę na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego (dalej jako TK) wyrażone w orzeczeniu w sprawie sygn. P 33/09 i w kontekście przedstawionych w nim rozważań prawnych wyjaśnił, że skoro sporne obiekty należy zaliczyć do tuneli i sieci technicznych, wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.b."), to w konsekwencji mamy do czynienia z przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010, nr 95, poz. 613 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.o.l.").

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka wskazała na naruszenie:

1. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p.") w zw. z art. 235 tej ustawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi pierwszej instancji, a także poprzez dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, dotyczących przedmiotu opodatkowania, w szczególności:

a) przyjęcie wniosku, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią tunele w rozumieniu p.b.,

b) bezpodstawne uznanie, że opinia biegłych z zakresu budownictwa (niebędących rzeczoznawcami z zakresu ruchu zakładu górniczego) wraz z jej pisemnym uzupełnieniem jest rzetelna, wyczerpująca i przydatna dla rozstrzygnięcia sprawy,

c) zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii innych biegłych z zakresu ruchu zakładu górniczego o specjalności obejmującej m.in. obudowy podziemnych wyrobisk górniczych,

d) zaniechanie dokonania ustaleń co do tego, czy obudowy górnicze wyrobisk, rurociągi, kolejka podwieszana, torowisko kolei spągowej, umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych, posiadają podstawową cechę budowli jaką jest trwałe połączenie z gruntem,

e) w konsekwencji błędne ustalenie, że obiekty wymienione w zaskarżonej decyzji stanowią budowle, a mianowicie: obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią tunele, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane i torowisko kolei spągowej stanowią obiekty sieci technicznych;

2. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., a także w zw. z art. 217 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie błędnej wykładni wymienionych przepisów, a ponadto niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w realiach rozpatrywanej sprawy, polegające w szczególności na przyjęciu, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią budowle w postaci tuneli, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane i torowiska kolei spągowej stanowią budowle w postaci obiektów sieci technicznych, a w konsekwencji opodatkowanie obiektów wymienionych w zaskarżonej decyzji pomimo tego, iż nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

3. art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób, który nie pozwala na jej kontrolę sądową, z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a.").

3.2. Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym opisane wyżej obiekty położone w wyrobiskach górniczych (obudowy różnego rodzaju konstrukcji, rurociągi, torowiska kolei spągowej i trasy kolejki podwieszanej) są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a więc podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

3.3. Następnie wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Sąd zauważył, że powyższe unormowanie było przedmiotem analizy TK, który w sprawie o sygn. P 33/09 orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd przytoczył istotne fragmenty z uzasadnienia tego orzeczenia i przez wzgląd na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego oraz obowiązujące przepisy prawa doszedł do wniosku, iż obudowy, instalowane w wyrobiskach górniczych i mocowane na nich kolejki, rurociągi - stanowią sieci techniczne i tworzą całość użytkową, a więc są budowlą wprost określoną w art. 3 pkt 3 u.p.b.

3.4. Sąd doszedł do przekonania, że sporne urządzenia tworzą techniczno-użytkową całość, ponieważ stanowią zespół elementów powiązanych ze sobą w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Są one funkcjonalnie powiązane ze sobą i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane, zgodnie z ich przeznaczeniem. Obiekty te dopiero łącznie spełniają swoją funkcję zarówno w aspekcie technicznym, jak też użytkowym. W ocenie Sądu, nie znajduje żadnego uzasadnienia rozdzielanie tej budowli - sieci technicznej - na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość. W konsekwencji dla celów opodatkowania wszystkie elementy wskazanej budowli stanowią jedną całość techniczną i użytkową, jako sieć techniczna, a ich wartość łącznie wyznacza podstawę opodatkowania. Zatem prawidłowo organ przyjął istnienie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Odnosząc się do kwestii trwałego związku budowli z gruntem, do którego odwoływała się Spółka w swojej argumentacji, Sąd wskazał, że ani art. 3 pkt 3 u.p.b., ani przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie nawiązują do trwałego związku budowli z gruntem.

3.5. W podnoszonej przez Skarżącą kwestii znaczenia dowodów z opinii biegłego, Sąd stwierdził, że kwalifikacja obiektu o ustalonym niespornie wyglądzie należy do sfery stosowania prawa, a więc do kompetencji organu rozstrzygającego sprawę podatkową. Wskazał, że stosownie bowiem do art. 197 §1 O.p. biegłego powołuje się, kiedy wymagane są wiadomości specjalne. Biegły sporządza zatem opinię dotyczącą wyłącznie stanu faktycznego, natomiast nie jest uprawniony do przeprowadzania wykładni prawa podatkowego oraz subsumcji stanu faktycznego pod określone przepisy prawa podatkowego. Wobec tego zarzuty podatnika, który domaga się przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych nie mają żadnego wpływu na wynik sprawy, skoro wygląd obiektów położonych w wyrobiskach górniczych ustalono także w oparciu o wyjaśnienia podatnika złożone w postępowaniu odwoławczym. Co do zasady, należy ocenić, że zbędne były opinie biegłych na okoliczność czy niespornie ustalone obiekty, położone w wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., czy też nie. Rozstrzygnięcie tego sporu o prawo należało bowiem wyłącznie do organu, a żaden biegły nie może organu w tym wyręczać, jeśli mamy mówić o postępowaniu podatkowym prowadzonym zgodnie z prawem.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skargę kasacyjną wywiodła Spółka. Zarzuciła w niej:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., a także w zw. z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP poprzez:

1.1. dokonanie błędnej, rozszerzającej, sprzecznej z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP, wykładni wymienionych przepisów, w szczególności pojęcia "sieci technicznych" jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj.:

1.1.a) dokonanie wykładni pojęcia "sieci technicznych" i ustalenia znaczenia tego pojęcia oraz jego zakresu przedmiotowego, w szczególności bez uwzględnienia określonych cech, funkcji i charakterystyki "sieci technicznych", a w konsekwencji zaniechanie określenia okoliczności, które winny być przedmiotem ustaleń faktycznych, w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji konkretnych obiektów oraz weryfikacji tej kwalifikacji;

1.1.b) przyjęcie nieograniczonego zakresowo znaczenia pojęcia "sieci technicznych", co prowadzi na gruncie u.p.o.l. do naruszenia konstytucyjnej zasady określoności przedmiotu opodatkowania (art. 217 Konstytucji RP);

1.1.c) uznanie, że o tym, czy dane obiekty lub urządzenia są "siecią techniczną" decyduje wyłącznie "niesporny wygląd", co umożliwia dowolne, sprzeczne z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP obejmowanie zakresem tego pojęcia wszystkiego, co chce uznać organ podatkowy lub sąd administracyjny za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co w konsekwencji prowadzi do sytuacji, w której nakładanie podatku na podatników następuje nie w drodze ustawy, lecz w drodze decyzji administracyjnej lub wyroku sądu administracyjnego;

1.1.d) uznanie, że o tym, czy dane obiekty są podlegającymi opodatkowaniu budowlami na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, decyduje jedynie posiadanie przez zbiór niejednorodnych obiektów wspólnej dla wszystkich rodzajów budowli cechy "całości techniczno-użytkowej", o której mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.P.b., rozumianej błędnie jako pełnienie przez te obiekty wspólnej, ogólnej funkcji, którą jest umożliwienie prowadzenia przez podatnika określonej działalności;

1.1.e) uznanie, że przy kwalifikowaniu obiektów jako rodzaju budowli w postaci "sieci technicznych" w rozumieniu Prawa budowlanego bez znaczenia jest ich trwałe połączenie z gruntem, pomimo że brak związania z gruntem wyklucza możliwość zakwalifikowania obiektu jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane i w konsekwencji wyklucza również uznanie takiego obiektu za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. i za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

1.1. f) uznanie w sprzeczności z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP, że dla kwalifikacji obiektu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest konieczne poczynienie ustaleń faktycznych co do posiadania przez dany obiekt cech konkretnego rodzaju budowli, w tym, że do kwalifikacji obiektu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli w rodzaju "sieć techniczna" nie jest konieczne dokonanie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych co do posiadania cech, funkcji i charakterystyki "sieci technicznej", a wystarczające jest dokonanie ustaleń faktycznych co do posiadania cech i funkcji dowolnej budowli innego rodzaju, np. cech i funkcji tunelu;

a ponadto:

1.2. niewłaściwe, sprzeczne z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP zastosowanie powyższych przepisów, skutkujące uznaniem za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako "sieci technicznych" obiektów i urządzeń, które nie są "sieciami technicznymi" i nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, w szczególności obudów podziemnych wyrobisk górniczych Spółki, polegające na:

1.2.a) wadliwym zakwalifikowaniu wszystkich obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych Spółki (obudów podziemnych wyrobisk górniczych, a także obiektów takich jak kolejki podwieszane, torowiska kolei spągowej i rurociągi) łącznie jako "sieci technicznych" tworzących całość techniczno-użytkową i zastosowaniu do nich powyższych przepisów pomimo braku dokonania przez organy podatkowe jakichkolwiek ustaleń faktycznych, wskazujących na to, że te obiekty mają wygląd sieci technicznych, jak również cechy, funkcje i charakterystykę typową dla "sieci technicznych";

1.2.b) wadliwym uznaniu, że "sieciami technicznymi" są wszelkie obiekty i urządzenia umiejscowione w wyrobisku górniczym Skarżącego, które służą do prowadzenia przez Skarżącego określonego rodzaju działalności gospodarczej, to jest działalności w postaci prowadzenia kopalni i wydobywania węgla, czyli cała infrastruktura służąca Skarżącemu do prowadzenia tej działalności umiejscowiona w podziemnym wyrobisku górniczym (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym), co w niniejszej sprawie wynika pośrednio z uzasadnienia wyroku;

1.2.c) wadliwym zakwalifikowaniu całej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych Spółki (podziemnego wyrobiska górniczego w znaczeniu technicznym) jako "sieci technicznej" z powołaniem się jedynie na "niesporny wygląd" tych obiektów;

1.2.d) oczywiście bezpodstawnym uznaniu, że elementem "sieci technicznej" są obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, pomimo braku jakichkolwiek ustaleń faktycznych organów podatkowych (a także dowodów), wskazujących na posiadanie przez te obudowy cech elementu "sieci technicznej", przy jednoczesnym pominięciu kontroli dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, z których wynika, że obudowy posiadają cechy i charakterystykę typową dla "tuneli";

2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

2.1. art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 1535. Poz. 1269 ze zm.; dalej jako: "P.u.s.a.") oraz art. 52 § 1 P.p.s.a., a także w zw. z pozostałymi niżej powołanymi przepisami postępowania, poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem jej zgodności z prawem w sposób opisany w niniejszej skardze, w tym poprzez zastąpienie przez Sąd kontroli działalności administracji publicznej (kontroli prawidłowości wydania decyzji) wydaniem orzeczenia, w którym Sąd przejął funkcje organu podatkowego, polegające na dokonaniu przez Sąd własnych ustaleń faktycznych, a na ich podstawie własnej kwalifikacji obiektów (obudów podziemnych wyrobisk górniczych) jako "sieci technicznych" w sytuacji, w której postępowanie dowodowe i ustalenia faktyczne organów podatkowych odnosiły się wyłącznie do cech, funkcji i charakterystyki tych obiektów jako "tuneli", a w konsekwencji pozbawienie Spółki prawa do kontroli prawidłowości decyzji SKO przez WSA w Lublinie, a ponadto błędne uznanie, że w niniejszej sprawie występuje jedynie “spór o prawo" charakterystyczny dla rozstrzygnięć wydawanych w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, w których wykluczone jest kontrolowanie stanu faktycznego wskazanego przez podatnika (zob. powołany przez WSA wyrok NSA z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK1589/10);

2.2. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie przez Sąd decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - na skutek dokonania przez organ błędnej wykładni wymienionych przepisów, a ponadto niewłaściwego zastosowania przez organ tych przepisów, polegających w szczególności na: 2.2.a) wadliwym uznaniu, że budowla nie musi być trwale związana z gruntem, 2.2.b) wykładni rozszerzającej pojęcia tunel, 2.2.c) błędnym przyjęciu, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych mieszczą się w pojęciu "tuneli", zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych torowiska kolei spągowej, rurociągi i kolejki podwieszane w pojęciu "sieci technicznych";

2.3. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 235 O.p. oraz w zw. z przepisami powołanymi w pkt 1 powyżej (art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.P.b.), a także art. 229 O.p., poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych, w tym poprzez dokonanie własnych, odmiennych od ustaleń organów podatkowych, błędnych ustaleń faktycznych, w szczególności co do funkcji podziemnych obudów górniczych oraz nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, w sytuacji w której organ dopuści się naruszenia powyższych przepisów poprzez:

2.3.a) zaniechanie zebrania niezbędnego materiału dowodowego i dokonania ustaleń faktycznych wystarczających dla prawidłowego zastosowania wykładanych zgodnie z Konstytucją RP przepisów u.p.o.l., w szczególności w zakresie:

- cech, funkcji i charakterystyki poszczególnych obiektów umiejscowionych w wyrobisku górniczym Skarżącego (obudowy górnicze wyrobisk, torowiska kolei spągowej, rurociągi i kolejka podwieszana) pod kątem ich tożsamości z cechami, funkcjami i charakterystyką konkretnych rodzajów budowli wymienionych w Prawie budowlanym;

- związania z gruntem obiektów umiejscowionych w wyrobisku górniczym Skarżącego (obudowy górnicze wyrobisk, torowiska kolei spągowej, rurociągi i kolejka podwieszana), w tym zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez Spółkę i niezbędnego dowodu z opinii biegłych z zakresu ruchu zakładu górniczego o specjalności obejmującej m.in. obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, a ponadto dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego (w tym dowodu z opinii biegłych z zakresu budownictwa mgr inż. Damiana Ziaji, inż. Jana Kaniowskiego oraz mgr inż. Janusza Janczara) i poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, w tym wyciągnięcie błędnych wniosków ze wskazanej opinii;

2.3.b) błędne ustalenie przez organ, w konsekwencji powyższych naruszeń, że obiekty wymienione w decyzjach organów podatkowych stanowią budowle, a mianowicie: obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią "tunele", zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane i torowiska kolei spągowej stanowią obiekty "sieci technicznych";

2.4. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez uznanie, że kontrolowana decyzja odpowiada prawu, pomimo sporządzenia przez SKO uzasadnienia decyzji, które jest nielogiczne, obarczone wewnętrznymi sprzecznościami, nie uwzględnia oraz nie odnosi się podnoszonych przez Spółkę w odwołaniu zarzutów oraz wniosków dowodowych, a przez to godzi w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także nie poddającego się kontroli sądowej;

2.5. art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, uniemożliwiającego przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności nie zawierającego określenia stanu faktycznego, będącego podstawą rozstrzygnięcia.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Organ nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach wydanych wobec Skarżącej dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 91/15, II FSK 592/15 i 285/15, z dnia 28 listopada 2017 r. o sygn.. akt II FSK 2905/15 w analogicznym stanie faktycznym i prawnym jak występujący w tej sprawie, dlatego posłuży się argumentacją zawartą w tych wyrokach.

Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 dostępna na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), jak również wtedy, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np. wyroki NSA: z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11; z 28 lipca 2016 r. II FSK 1767/14 - CBOSA). Uchybieniem nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności (niezgodności) z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09 - CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia dotknięte jest obiema wyżej opisanymi wadami.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Skarżącej, że Sąd pierwszej instancji w istocie dokonał własnych ustaleń faktycznych w sprawie i zakwalifikował sporne obiekty, tj. obudowy i mocowane w nich kolejki oraz rurociągi jako sieci techniczne. Zdaniem organu, wszystkie wymienione obudowy stanowią przedmiot opodatkowania, jako tunele w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Kwestionując powyższe Sąd poza ogólnikowymi stwierdzeniami o funkcjonalnym związku obudów, kolejek i rurociągów (który to związek stwierdził wbrew ustaleniom organów podatkowych) nie zawarł w uzasadnieniu żadnych wyjaśnień, dlaczego dokonał innej kwalifikacji tychże elementów niż organy podatkowe i na jakiej podstawie ocen takich dokonał. Z uzasadnienia wyroku można wywnioskować, że Sąd oparł swoje oceny na "niespornym wyglądzie" przedmiotowych obiektów, nie wyjaśniając wcale, jakie to cechy wyglądu tychże obiektów świadczą o tym, że stanowią one sieć techniczną. Nie stanowią również prawidłowego uzasadnienia odmiennej kwalifikacji przedmiotu opodatkowania rozważania Sądu o tym, że wszystkie sporne obiekty, tj. obudowy, kolejki i rurociągi są ze sobą funkcjonalnie powiązane i tylko w ten sposób mogą być wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju ocenę trzeba uznać za niezasadną, opartą bowiem na bliżej nieokreślonych cechach wyglądu.

Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., który Sąd pierwszej instancji obszernie zacytował, "w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 907/09, CBOSA). Biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym".

Tymczasem Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu uznał, że wie jak sporne obiekty wyglądają i bez odwołania się do jakichkolwiek ich cech uznał, że stanowią one sieć techniczną. Ustalenia organów podatkowych były natomiast w sprawie odmienne, oparte na opinii biegłych. Organy wskazywały na wygląd, cechy i charakterystykę typową dla tuneli. Ocena, której dokonał Sąd, nie została natomiast oparta na ustaleniach postępowania dowodowego, w tym opinii biegłych i nie może być uznana za precyzyjną i rzetelną.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analizowana sprawa jest typowym przykładem postępowania, w którym niezbędne jest oparcie się na opinii biegłych. Nie chodzi tu przy tym o kwalifikację obiektów z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., lecz o fachowe informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania, w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów. Tymczasem Sąd pierwszej instancji twierdząc, że wygląd obiektów położonych w podziemnych wyrobiskach prawidłowo ustalono na podstawie protokołu oględzin i wyjaśnieniach podatnika, bezpodstawnie nie odniósł się do zarzutów Skarżącej dotyczących wadliwości postępowania dowodowego, w tym opinii biegłych, na których oparł się organ podatkowy w sprawie.

W konsekwencji uzasadniony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

5.4. W skardze kasacyjnej Skarżąca sformułowała również liczne zarzuty dotyczące prawa materialnego, jednakże z uwagi na wyżej wskazane uchybienia procesowe odniesienie się do tych zarzutów na obecnym etapie postępowania byłoby przedwczesne.

5.5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Sąd ten będzie obowiązany uwzględnić powyższe uwagi dotyczące uzasadnienia wyroku i przede wszystkim odnieść się do zarzutów Skarżącej dotyczących postępowania dowodowego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a i art. 207§ 2 P.p.s.a. odstępując od zasądzenia części kosztów postępowania, stanowiącą część wynagrodzenia pełnomocnika przysługującą na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) Skarga kasacyjna sporządzona w niniejszej sprawie jest tożsama ze skargami złożonymi do spraw II FSK 563/16, II FSK 313/16 a zatem nakład pracy włożony w przygotowanie skarg kasacyjnych w każdej z tych spraw nie uzasadnia zasądzenia całości kosztów radcy prawnego wnikających z § 6 pkt 6 ww. rozporządzenia.