Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 990/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 19 ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120,122,191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 6471 par. 4
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Protokolant ref. staż. Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2012r. nr [...] określi podatnikowi A.X., (dalej: "Podatnik") prowadzącemu "X" w [...] w dziedzinie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, w zakresie podatku od towarów i usług za 2008r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące od stycznia do listopada 2008r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2008r., w innych kwotach niż deklarował Podatnik. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że:

1) w rozliczeniu miesiąca stycznia 2008r. Podatnik ujął podatek naliczony z faktury VAT z dniu [...] grudnia 2007r. nr [...], wystawionej z tytułu zaliczki na budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych, przez "B" B.X. w [...], wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Organ I instancji stwierdził, że ta faktura VAT nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poza uzyskaniem statusu podatnika VAT, B.X. nie spełnił przesłanki z art. 15 ustawy o VAT bowiem nie prowadził działalności gospodarczej w sposób samodzielny i poza czynności wystawieniem powyższej faktury VAT, nigdy nie wykonał robót udokumentowanych tą fakturą, ani żadnej innej czynności polegającej na dostawie towarów, bądź świadczeniu usług. Mając na uwadze treść art. 106 ust. 1 i 3, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, jak również § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r. nr 95, poz. 798 ze zm.), organ kontroli skarbowej stwierdził, że kwestionowana faktura VAT wystawiona tytułem zaliczki na budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych, przez "B" B.X., nie stanowi dla nabywcy podstawy do obniżenia podatku należnego.

2) w miesiącach: kwietniu, maju i lipcu 2008r. Podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony z niżej wymienionych faktur VAT, wystawionych przez podmiot: Doradca Podatkowy C.X., z siedzibą w [...], z tytułu doradztwa podatkowego:

-nr [...] z dnia [...].03.2008r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł,

-nr [...] z dnia [...].05.2008r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł,

-nr [...] z dnia [...].06.2008r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł.

3) w miesiącach: maju, lipcu, sierpniu i listopadzie 2008r. Podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony z następujących faktur VAT, wystawionych również przez ten podmiot:

- faktury VAT nr [...] z dnia [...].04.2008r., z tytułu prowadzenia ksiąg, wartość netto [...] zł, VAT [...] zł,

-faktury VAT nr [...] z dnia [...].07.2008r., z tytułu obsługi podatkowo - księgowej, wartość netto [...] zł, VAT [...] zł,

-faktury VAT nr [...] z dnia [...] 08.2008r., z tytułu obsługi podatkowo - księgowej, wartość netto [...] zł, VAT [...] zł,

- faktury VAT nr [...] z dnia [...] 10.2008r., z tytułu obsługi podatkowo - księgowej, wartość netto [...] zł, VAT [...] zł.

Zdaniem organu I instancji, ustalenia dokonane w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wskazują, że udział podmiotu zewnętrznego w obsłudze podatkowo - księgowej uzasadniony jest tylko chęci zmniejszenia obciążeń podatkowych, a nie zwiększeniem obrotów, bowiem czynności wskazane w umowie z dnia [...]06.1997r. oraz z dnia [...].03.2011r. realizowane były przez dział księgowości oraz główną księgową D.X. Natomiast podatnik nie wskazał, w jaki sposób usługi świadczone przez doradcę podatkowego C.X. były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że faktury VAT dokumentujące te usługi, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W odwołaniu podatnik A.X. wniósł o uchylenie decyzji z dnia [...] 08.2012r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 86 i art. 88 ustawy o VAT W uzasadnieniu stwierdził, że [...] organ I instancji pominął istnienia ustnej umowy pomiędzy podatnikiem a B.X. na roboty budowlane, na co wynika z zeznań wskazują zeznania tego kontrahenta podatnika. Przepis art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2007r. nr 80, poz. 538 ze zm.) przewiduje zasadę swobody (wolności) umów, która dopuszcza umowę zawartą w formie ustnej , jako umowę skuteczną prawnie. Podatnik odnośnie zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych przez doradcę podatkowego C.X. wyjaśnił, że D.X. w jego firmie koordynowała działania w zakresie księgowo-finansowym (księgowanie dokumentów, przygotowywanie wydruków zestawień, ewidencji) w firmie A.X. Swoją pracę wykonywała w imieniu i na rzecz C.X., w ramach umowy na świadczenie usług, zawartej pomiędzy podatnikiem i C.X. W firmie Podatnika została zatrudniona dopiero od [...] listopada 2008r. Wszystkie czynności, pomimo braku ich wskazania w umowie, zostały faktycznie wykonane.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2013r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2012r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w sprawie nie zostały poczynione niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia faktyczne. Wskazał zakres niezbędnych dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego czynności dowodowych.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...].07.2013r. nr [...], określił podatnikowi A.X. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące od stycznia do listopada 2008r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2008r., w innych kwotach niż deklarował Podatnik. W uzasadnieniu stwierdził, że faktura VAT z dnia [...] grudnia 2007r. nr [...], wystawiona przez "B" B.X., nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, o podatek naliczony w niej zawarty.

Odnośnie usług doradczo podatkowych D.X. organ odwoławczy stwierdził, że faktury z tego tytułu dublują czynności, zafakturowane już w dowodach, wystawionych przez C.X. z tytułu doradztwa podatkowego. Faktycznie usługi w zakresie księgowości realizowane były przez główną księgową D.X., która potwierdziła ten fakt zeznając, że do jej obowiązków należało księgowanie dokumentów, sporządzanie deklaracji, ogólnie wszystkie sprawy księgowe, jakiś czas także sprawy pracownicze. Podsumowując, zdaniem organu I instancji, przedstawione wyżej okoliczności świadczą o tym, że faktury VAT wystawione przez doradcę podatkowego C.X., z tytułu obsługi podatkowo - księgowej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

W związku z fakturami VAT wystawionymi przez C.X. z tytułu doradztwa podatkowego, po przeprowadzeniu dodatkowych dowodów organ kontrolny stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z VAT o numerach: [...] z dnia [...] 03.2008r., [...] z dnia [...].05.2008r. oraz [...] z dnia [...] 06.2008r.

Podatnik od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2013r. wniósł odwołanie w którym domagał się jej uchylenia . Decyzji zarzucił naruszenie art. 86 i art. 88 ustawy o VAT poprzez błędne ich zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że z zeznań B.X. wynika, że nie istniała umowa pisemna o roboty budowlane, natomiast z konkluzji odpowiedzi oraz dalszych pytań należy wywnioskować, że istniała umowa ustna.

Ponadto, zauważył, że strony transakcji nie twierdzą, że zawarta umowa jest umową o roboty budowlane. Jest to bowiem umowa o dzieło, zgodnie z którą zleceniobiorca zobowiązał się do wykonania dzieła - wykonania ciągów drogowych na osiedlu w [...]. Dla takiej umowy nie jest przewidziana forma pisemna. Uzgodnienia miały miejsce pomiędzy osobami z najbliżej rodziny (kuzyni), dlatego też nie powinno dziwić, że nie została zachowana pisemna forma umowy, że nie operowano kosztorysami, harmonogramami, nie określono ścisłych dat rozpoczęcia i zakończenia prac, nie określono kar umownych. Takie postępowanie wpisuje się w logikę i praktykę prowadzenia działalności gospodarczej. Umowa pomiędzy stronami zawierana jest wówczas, gdy chcą one zabezpieczyć swój interes - w tym przypadku ze względu na łączące strony więzy pokrewieństwa odstąpiono od zasady zawierania takiej umowy, co nikogo dziwić nie powinno. Podatnik nie zgodził się ze stwierdzeniem organu I instancji, że nie określono wartości wynagrodzenia za wykonane roboty, bowiem strony zgodnie oświadczyły, że ustalona kwota za zlecenie to iloczyn stawki za 1 m2 wykonanej powierzchni dróg i kwoty [...] zł. Nie można także zgodzić się z kontekstem przytoczenia definicji ryczałtu - w myśl orzeczenia Sądu Najwyższego - i odmówienia podatnikowi prawa do innego pojmowania tejże definicji. Podatnik nie jest prawnikiem i ma prawo potocznie rozumieć pewne definicje. Logiczny jest sposób wyliczenia i zapłaty kwestionowanej zaliczki. Na moment zawierania umowy strony miały doskonałą wiedzę o przybliżonej cenie za przedmiotową usługę, a przypisywanie dziś przesłuchiwanym (po ponad 5 latach od tamtych zdarzeń) złej woli, czynienie z braku pamięci do szczegółów zarzutu przesłuchującym jest nadużyciem. Podatnik i B.X. są cały czas w dobrych relacjach biznesowych i rodzinnych, zatem gdy dojdzie do wznowienia prac na osiedlu. Istotne jest, że część prac drogowych na osiedlu została wykonana, co potwierdzili przesłuchiwani, W pozostałym zakresie B.X. cały czas deklaruje chęć zakończenia tych prac a w przypadku niezrealizowania umowy z przyczyn leżących po stronie podatnika otrzymana zaliczka zostanie zwrócona. Nie można jednak czynić B.X. zarzutu, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza nie jest rozwijana, że realizuje jedno przedsięwzięcie, że nie ma majątku, zatrudnionych pracowników, że rodzina, córki pomagają mu w jej prowadzeniu. Fakty te nie mogą dyskwalifikować żadnego przedsiębiorcy. Nieuprawnione są stwierdzenia organu I instancji o fikcyjności zlecenia z powodu braku kroków związanych ze zorganizowaniem działalności w celu przygotowania do wykonania prac inwestycyjnych po otrzymaniu zaliczki. Świadek B.X. pracuje w branży drogowej od kilkudziesięciu lat i jest w stanie zorganizować front robót w przeciągu kilku, kilkunastu dni, jeśli otrzymałby informacje, że ma rozpocząć realizację przedsięwzięcia.

Odnośnie spornej faktury (nr [...] z dnia [...] grudnia 2007r.) Podatnik wskazał, że fakt użycia przez wystawcę B.X. sformułowania "zaliczka na budowę budynków mieszkalnych", a nie jak wolałby organ I instancji "zaliczka na budowę ciągów pieszych i jezdnych na osiedlu mieszkalnym wielorodzinnym" nie może przesądzać o tym, czy podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynność. Zaliczka na budowę budynków mieszkalnych, to przedmiot szerszy, niż to co zeznał B.X. mówiąc o robotach drogowych. Istotnym dla sprawy jest, że umowa na prace budowlane istniała, zaliczka została przekazana, a to że na fakturze widniał opis niezgodny z wolą organu I instancji, nie powinno przesądzać o możliwości odliczenia podatku naliczonego. Podatnik w tym zakresie przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdzając, że błędy formalne nie są przeszkodą w prawie do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do zakwestionowanych faktur dotyczących obsługi podatkowo - księgowej stwierdził, że podstawą do ich wystawienia była umowa z dnia [...] czerwca 1997r. i zmieniająca ją umowa z dnia [...] marca 2011r., zawarta przez podatnika z doradcą podatkowym C.X. Podatnik w toku postępowania wykazał w jaki sposób usługi świadczone przez C.X. były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zarzucił, że organ I instancji nie podjął próby zbadania zakresu pracy, jaki był przez niego realizowany, nie zwrócono się z tym pytaniem do podatnika, opierając się na powierzchownych zeznaniach D.X. oraz na zapisach umowy pomiędzy podatnikiem a doradcą podatkowym C.X., która ze względu na długotrwałą współpracę i wzajemne zaufanie nie ulegała zmianom od 1997r. do 2011r., kiedy zmianę wymusiły procedury występujące w firmie C.X.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] stycznia 2014r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] lipca 2013r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją: B.X. oraz C.X., nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy z podatnikiem. Dlatego Podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT bowiem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2014r. Podatnik domagał się jej uchylenia , zarzucając decyzji naruszenie art. 120, art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej "O.p." oraz art. 86 i art. 88 ustawy o VAT . Przedstawił argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji z dnia [...] lipca 2013r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 11 września 2014r. sygn. akt I SA/Po 312/14 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...].01.2014r. Uznał za zasadne stanowisko organów obu instancji w zakresie dotyczącym faktury VAT z dnia [...] grudnia 2007r. nr [...], wystawionej z tytułu zaliczki na budowę budynków mieszkalnych, natomiast nie podzielił stanowiska tych organów w pozostałym zakresie. Sąd ocenił jako nieprawidłowe ustalenia organów podatkowych, dotyczące rzetelności faktur wystawionych przez doradcę podatkowego C.X. z tytułu prowadzenia ksiąg oraz z tytułu obsługi podatkowo - księgowej.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] marca 2015r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2013r. określającą podatnikowi A.X. w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2008r, oraz uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji za:

- miesiące od maja do listopada 2008r. i określił w tym zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- grudzień 2008r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Uzasadniając decyzję wyjaśnił, że będąc zobowiązanym do uwzględnienia wskazań sądu uznał, że podatnik na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT miał prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach VAT, wystawionych przez doradcę podatkowego C.X. za prowadzenie ksiąg oraz obsługę podatkowo – księgową. Jednocześnie, mając na uwadze ocenę prawną dokonaną przez sąd stwierdził, że faktura VAT z dnia [...] grudnia 2007r. nr [...], wystawiona przez "B" B.X., nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego za styczeń 2008r, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2015r. nr [...] Podatnik wniósł o jej uchylenie i o zwrot kosztów sądowych poniesionych w sprawie w zakresie objętym skargą, zwrot kosztów zastępstwa procesowego według stawek wynikających z odrębnych przepisów. Decyzji tej zarzucił rażące naruszenie art. 120, art. 122, art. 191 O.p. , a przez to rażące naruszenie przepisów art. 86 i 88 ustawy o VAT poprzez ich błędnie zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi , odnośnie zakwestionowanej faktury VAT z dnia [...] grudnia 2007r. nr [...] stwierdził, że strony transakcji: podatnik A.X. oraz B.X. zgodnie zeznali, że część prac, które były przedmiotem umowy została wykonana, nikt nie twierdził, że wszystkie roboty zostały wykonane, że usługa została zakończona. Bezspornie B.X. po uzgodnieniu przedmiotu umowy, warunków jej wykonania (co zeznał w protokole z przesłuchania tak B.X. jak i A.X.) otrzymał przelewem na rachunek firmowy zaliczkę na wykonanie tej usługi w wysokości [...] zł, w związku z czym wystawił fakturę zaliczkową. Faktura VAT z dnia [...] grudnia 2007r. nr [...] została wystawiona w oparciu o art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru łub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Tak też uczynił B.X., natomiast podatnik A.X., na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 ustawy o VAT skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia.

Nie jest prawdą, że strony transakcji nie potrafiły wskazać podstawowych elementów, które winna zawierać umowa. Wszelkie uzgodnienia miały miejsce pomiędzy osobami z najbliższej rodziny (kuzyni), dlatego też w takich okolicznościach, stąd została zachowana pisemna forma umowy, nie operowano kosztorysami, harmonogramami. Strony umowy jednoznacznie określiły m. in. zakres umowy, cenę za zlecenie, zasady rozliczenia, co jednoznacznie wynika z protokołów z przesłuchań świadka i strony postępowania. Strony zgodnie oświadczyły w protokołach zeznań, że ustalona kwota za zlecenie to iloczyn stawki za 1 m2 wykonanej powierzchni dróg i kwoty [...] zł. Podatnik ma prawo rozumienia pojęcia ryczałtu w sposób potoczny. Do pomyślenia jest sytuacja, że powyższy iloczyn wiele osób określi jako ryczałt. Fakt, że umowa została zawarta pomiędzy osobami dobrze się znającymi, pomiędzy osobami powiązanymi więzami rodzinnymi (kuzyni) jest wystarczającym argumentem do tego, aby uszanować takie standardy. Bez żadnej wątpliwości część prac drogowych na osiedlu w [...] została wykonana co potwierdzili zgodnie B.X. i podatnik stwierdzając, że prace wykonał B.X. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nieuprawnione jest podważanie wiarygodności twierdzeń B.X. w zakresie faktu prowadzenia przezeń działalności gospodarczej ze wskazaniem na fakt, że nie wykonał innych prac, zleceń, oprócz będących przedmiotem niniejszego sporu. Rozumowanie takie prowadzi do konkluzji, że jeśli przedsiębiorca ma do wykonania jakiekolwiek zlecenie, bez konkretnych planów na przyszłość, to w aspekcie treści skarżonej decyzji, powinien tę czynność wykonać w ramach tzw. "szarej strefy", aby nie narażać się na podobną ocenę jak kontrahent B.X.

Podatnik odnosząc się do twierdzeń dotyczących rozbieżności pomiędzy zapisami na fakturze, a tym co zeznał świadek, który otrzymał kwotę widniejącą na fakturze wyjaśnił, że oznaczony na fakturze jej przedmiot zaliczka na budowę budynków mieszkalnych, to przedmiot szerszy niż wynika to z zeznań B.X. w kwestii robot drogowych. B.X. wystawiając fakturę użył sformułowania "zaliczka na budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych", a nie "zaliczka na budowę ciągów pieszych i jezdnych na osiedlu mieszkalnym wielorodzinnym" nie może przesądzać o tym, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej tę czynność. Skarżący wskazując na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-368/09, wyroki z dnia 05.03.2012r. sygn. akt III SA/Wa 1512/11 i z dnia 10.11.2009r. sygn. akt I SA/Bk 338/09 stwierdził, że orzeczenia te przedkładają prawo do odliczenia podatku naliczonego nie od spełnienia przesłanek formalnych, a od faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności. Błędy formalne nie są zatem przeszkodą w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25.10.2010r. sygn. akt I FSK 1100/09 uznał, że obowiązek podatkowy, na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, powstaje wówczas gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszystkie okoliczności mające znaczenie dla zaistniałego zdarzenia podatkowego, to znaczy przyszłej dostawy lub świadczenia usług są jednoznacznie i niezmiennie określone od względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa, wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Podkreślił, że postępowanie przeprowadzone w sprawie bezspornie wykazało, że faktura VAT z dnia [...].12.2007r. nr [...] nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy podatnikiem a kontrahentem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie, tj. prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT z dnia [...] grudnia 2007r. nr [...], wystawionej przez "B" B.X., z tytułu zaliczki na budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych, została prawomocnie rozstrzygnięta. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawomocnym wyrokiem z dnia 11 września 2014r. sygn. akt I SA/Po 312/14 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2014r. Uznał za zasadne stanowisko organów obu instancji w zakresie dotyczącym spornej faktury , natomiast nie podzielił stanowiska tych organów w pozostałym zakresie. Sąd orzekł , że organy obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych na podstawie wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego, poddanego prawidłowej swobodnej ocenie. Stwierdził że sporna faktura VAT , nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty. Zatem kwestia sporna w niniejszej sprawie, została prawomocnie rozstrzygnięta.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], był związany oceną prawną, dokonaną przez sąd , toteż prawidłowo zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2015r. nr [...] rozstrzygnął, że Podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT z dnia [...] grudnia 2007r. nr [...], wystawionej przez "B" B.X., w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Bezzasadny okazał się zawarty w obecnej skardze zarzut naruszenia art. 120, art. 122 oraz art. 191 O.p. Podatnik nie wyjaśnił w czym upatruje istnienie takich naruszeń. W toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe szczegółowo , zebrały pełny materiał dowodowy, rozpatrzyły go wszechstronnie. Organy podatkowe oceniły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona ( art. 191 O.p.). Ustalenie wiarygodności dowodów nastąpiło poprzez ich ocenę dokonaną zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Odmowa dania wiary dowodom z zeznań została poprzedzona staranną ich analizą która pozwoliła na wykazanie występujących w nich różnic i sprzeczności.

Nie świadczy o naruszeniu przepisów prawa procesowego fakt, że organy podatkowe doszły do odmiennych wniosków niż Podatnik. Prawidłowa jest ocena, że z zeznań A.X. i B.X. nie wynika, aby "jednoznacznie" określili zakres umowy, zapłatę za zlecenie, czy też zasady jego rozliczenia. Nie potrafili wskazać podstawowych elementów, które winna zawierać umowa, w szczególności nie wyjaśnili szczegółowego zakresu umówionych prac, ogólnej ich wartości, terminu wykonania robót, sposobu kalkulowania wysokości zaliczki, sposobu jej późniejszego rozliczenia. Odwołanie się do węzłów pokrewieństwa nie może stanowić usprawiedliwienia zaniechania zawarcia w formie pisemnej umowy zawierającej prawem wymagane regulacje. Tym bardziej, że Podatnik zawierał umowy w formie pisemnej z innymi podwykonawcami. W myśl art. 6471 § 4 Kodeksu cywilnego umowa wykonawcy z podwykonawcą, powinna być dokonana w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Sąd nie podziela poglądu, że zawieranie umowy w formie ustnej przez osoby dobrze się znające, powiązane więzami rodzinnymi, może być uznane za standard "bez nieprzyjaznej podejrzliwości". Z powinności tej nie zwalnia powołanie się na stopień zaufania kontrahentów.

Prawidłowo organy podatkowe oceniły , że nie może stanowić dowodu na realizacji rzekomej umowy wskazanie przez B.X. wysypania gruzu na budowie w [...]. Świadek B.X. zeznał, że nie wykonał samodzielnie żadnych prac, nie zatrudnił w tym celu żadnych podwykonawców, nie posiadał sprzętu budowlanego, nie zatrudniał własnych pracowników, nie kupował gruzu, który jakoby wysypany miał być na budowie. Nie dysponował żadnymi dowodami na posiadanie, czy też pozyskanie gruzu. Zasadna jest odmowa wiarygodności zeznań B.X., że nieustalone osoby, nieustalonym sprzętem wykonały w bliżej nieokreślonym miejscu w [...] prace przy wykorzystaniu odpadu (gruzu). Tym bardziej że więcej osoby, które według świadka chciały się pozbyć gruzu na własny koszt przywiozły ten gruz na teren budowy, a następnie nieustalona osoba "na własną rękę" miała jednego dnia wykonać prace koparko- ładowarką. Pokrewieństwo, mimo że w okresie do zakończenia objętego kontrolą postępowania podatkowego, nie spowodowało w zasadzie żadnych prac, a mimo tego kwota zaliczki nie została Podatnikowi zwrócona.

W opinii sądu ustalony w sprawie stan faktyczny jest miarodajny do wyrokowania. Brak podstaw do podważania zgodności ustalonego stanu faktycznego z prawdą obiektywną. Między Podatnikiem a B.X. nie istniała umowa, do której mogła się odnosić rzekoma zaliczka w kwocie [...] złotych. Nie została sporządzona w formie pisemnej umowa, która uzasadniałaby wypłatę zaliczki.

W przyjętym stanie faktycznym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 86 i art. 88 ustawy o VAT. Nieprawidłowe jest stanowisko Podatnika, że fakt określenia przez wystawcę na fakturze VAT z dnia [...] grudnia 2007r. nr [...], przedmiotu sprzedaży jako zaliczkę na budowę budynków mieszkalnych, a nie zaliczkę na budowę ciągów pieszych i jezdnych na osiedlu mieszkalnym wielorodzinnym, nie może przesądzać o tym, czy Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynność, sprowadzając w efekcie użycie sformułowania "zaliczka na budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych" do błędu formalnego. Skoro jak twierdzi Podatnik , umowa była ustna i dotyczyć wybudowania dróg, treść faktury powinna określać, że chodzi o zaliczkę na ich wykonanie. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawie C-419/02, stwierdził, że "w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, [...], w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone." Nie można przeto uznać, że sporna faktura stanowi podstawę pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, co wynika wprost z treści art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Nie można uznać za prawidłową fakturę, która wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało. Faktura musi odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich odzwierciedleniem. Ustawa o VAT nie określa czasu, w jakim powinny być wykonane czynności, których dotyczy faktura VAT - zaliczka, aby zachować prawo do odliczenia wynikającego z niej podatku. Nie mniej w sprawie podmiot który tę zaliczkę otrzymał, na przestrzeni 5 lat nie wykonał żadnych prac, zaś od dnia [...] listopada 2011 r. zawiesił działalność gospodarczą. Z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, wynika , że z zaliczka opodatkowana występuje jedynie wówczas, gdy wszystkie elementy przyszłej dostawy, czy usługi, są znane w chwili zapłaty zaliczki. Samo dokonanie wpłaty zaliczki nie jest wystarczający dla przyjęcia powstania obowiązku podatkowego. Opodatkowaniu VAT podlegają transakcje dostawy towarów i świadczenia usług, a nie płatności dokonane z ich tytułu. Obowiązek podatkowy powstaje przed wykonaniem usługi lub dostawą towarów tylko w przypadkach, w których przyszłe świadczenie zostało dostatecznie skonkretyzowane w momencie dokonania przedpłaty. Stąd brak podstaw do przyjęcia, że kwota [...] zł, wypłacona przez Podatnika na rzecz B.X. stanowi zaliczkę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Podsumowując sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja prawidłowo stwierdza , że Podatnik nie miał prawa do odliczenia w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT z dnia [...] grudnia 2007r. nr [...], wystawionej przez "B" B.X.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.