Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2006/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 51 par. 1, art. 53 par. 1, art. 53 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29a ust. 13, art. 29a ust. 14
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej "G." P., B. sp. j. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 338/19 w sprawie ze skargi "G." P., B. sp. j. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 kwietnia 2019 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz "G." P., B. sp. j. w B. kwotę 1018 (słownie: jeden tysiąc osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej "G." P., B. sp. j. w B. (dalej: "skarżąca", "Spółka") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 23 lipca 2019 r., I SA/Bd 338/19. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 24 kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

W uzasadnieniu WSA podał, że pismem z 15 grudnia 2018 r. Spółka wniosła o zwrot m.in. nadpłaconych odsetek za zwłokę w kwocie 3 133 zł od zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. We wniosku wyjaśniła, że w wyniku wadliwego opodatkowania otrzymanej kwoty odszkodowania nadpłaciła podatek od towarów i usług o kwotę 68 079 zł, ponieważ otrzymaną kwotę odszkodowania powiększyła o podatek od towarów i usług. Następnie wskazała, że dokonując korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. i płacąc podatek od towarów i usług w wysokości 167 817 zł od otrzymanego odszkodowania, zapłaciła również odsetki za zwłokę w wysokości 7 724 zł naliczone od tej kwoty za okres od 26 lutego do 24 września 2018 r. W ocenie skarżącej odsetki powinny być naliczone od kwoty 99 738 zł. W związku z tym Spółka uznała, że zawyżyła wysokość odsetek za zwłokę o kwotę 3 133,00 zł i wniosła o zwrot nadpłaconych odsetek na rachunek bankowy.

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy, decyzją z 7 marca 2019 r., odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty i zwrotu odsetek w kwocie 3 133 zł od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. Zdaniem organu, Spółka prawidłowo rozpoznała obowiązek podatkowy i zadeklarowała podatek należny z tytułu otrzymanego odszkodowania w styczniu 2018 r. Skutki wystawionej faktury korygującej uwzględniła w rozliczeniu za miesiąc, w którym została ona doręczona kontrahentowi, czyli za listopad 2018 r. W ocenie organu pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia, że podatek od towarów i usług za styczeń 2018 r. został nadpłacony, a w konsekwencji nie znajduje zastosowania art. 72 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.". Organ podkreślił, że okres naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za styczeń 2018 r. był efektem zaniedbań po stronie Spółki poprzez wystawienie faktury z opóźnieniem, co skutkowało nieuwzględnieniem otrzymanej kwoty odszkodowania w pierwotnej deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. i brakiem wpłaty podatku w terminie. Organ odwołał się także do regulacji art. 29a ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.".

Decyzją z 24 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że złożenie korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. i wpłata kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę było spowodowane tym, iż Spółka we właściwym terminie nie wystawiła faktury VAT i nie ujęła podstawy opodatkowania i podatku należnego w pierwotnej deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, w związku z otrzymanym w dniu 25 stycznia 2018 r. odszkodowaniem za utracone prawo własności nieruchomości. Podstawa opodatkowania oraz kwota podatku od towarów i usług wykazane przez Spółkę w fakturze z 24 września 2018 r. były jednakże nieprawidłowe i dlatego konieczna była korekta tych wartości. W tym kontekście przywołał art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. wskazując, że w rozpatrywanej sprawie potwierdzeniem odbioru faktury korygującej, w której obniżona została kwota podatku od towarów i usług, Spółka dysponowała w listopadzie 2018 r., a więc zasadnie rozliczyła tę korektę poprzez obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że organ pierwszej instancji potwierdził, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa, ostatnie dokonane przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i listopad 2018 r. były prawidłowe. Jednocześnie uznał, że brak jest podstaw prawnych do zmiany rozliczenia za styczeń 2018 r. przez Spółkę lub organ podatkowy, jak też dokonania zwrotu odsetek za zwłokę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddając skargę na powyżej przedstawioną decyzję wskazał, że kwestia sporną w niniejszej sprawie jest odmowa zwrotu przez organ zapłaconych przez Spółkę odsetek za zwłokę w wysokości 3 133 zł. Przywołując treść art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że termin płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. upływał 26 lutego 2018 r., a zatem Spółka obowiązana była do zapłaty - wraz z odsetkami - podatku zadeklarowanego dopiero we wrześniu 2018 r. od otrzymanego odszkodowania.

Odwołując się do art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz mając na uwadze brzmienie art. 29a ust. 13 i 14 tej ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie okresem rozliczeniowym w rozumieniu art. 29a ust. 13 u.p.t.u. jest miesiąc listopad 2018 r., prawidłowo przyjęty przez skarżącą i organ. W ocenie Sądu pierwszej instancji, dopóki podatnik nie otrzyma potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru faktury korygującej, dopóty wykazany podatek należny powinien być zapłacony, a w przypadku gdy stał się zaległością podatkową, to wraz z odsetkami za zwłokę. W konsekwencji dopiero po uzyskaniu ww. potwierdzenia przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego.

Reasumując uznano, że prawo do obniżenia podatku należnego powstało dopiero w rozliczeniu za listopad 2018 r. Dopiero w listopadzie 2018 r. powstało zdarzenie kreujące prawo do obniżenia tej podstawy. To oznacza, że do tego czasu (złożenia deklaracji za listopad 2018 r.) wiążąca była wysokość podatku wynikająca z korygującej deklaracji z dnia 24 września 2018 r. Skoro Spółka dopuściła się zwłoki w jego zapłacie, to zdaniem Sądu pierwszej instancji, konsekwentnie zobowiązana była do zapłaty odsetek do dnia wpłaty.

W konsekwencji, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, Spółka nie ma prawa do zwrotu odsetek zapłaconych od zaległości podatkowej. Przesądzenie bowiem w ustawie podatkowej, że obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym uzyskano potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru powoduje, w ocenie Sądu pierwszej instancji, że zwrot się należy, ale nie z odsetkami wpłaconymi od zaległości podatkowej. Obowiązek – po stronie odbiorcy faktury – do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym fakturę korygującą otrzymał potwierdza, że odsetki nie były ani nienależne, ani nadpłacone. Skarżąca na skutek korekty faktury i otrzymania potwierdzenia jej doręczenia odbiorcy, nabyła dopiero wówczas prawo do zwrotu podatku, a nie do nadpłaty i zwrotu odsetek.

W konsekwencji za prawidłowe uznano stwierdzenie organu, że w sprawie nie ma zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 O.p., zaś zwrot podatku wykazany w deklaracji za listopad 2018 r. nie był ani podatkiem nadpłaconym, ani podatkiem nienależnie zapłaconym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Na potwierdzenie stanowiska Sądu pierwszej instancji o braku podstaw do zwrotu spornych odsetek za zwłokę odwołano się do wyroku TSUE z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10.

Na przedstawione wyżej orzeczenie skarżąca, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 24 kwietnia 2019 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z 7 marca 2019 r., a także zasądzenia od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca wniosła ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Spółka zarzuciła orzeczeniu naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. z tego powodu, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie odniósł się do istoty zarzutu zawartego w skardze, w ramach którego skarżąca podniosła, że jeśli podatnik podatku od towarów i usług zapłacił po terminie płatności (tj. 25 lutego 2018 r.) kwotę wyższą niż prawidłowo ustalona wysokość zobowiązania podatkowego należnego za wskazany okres rozliczeniowy, to nie było podstaw prawnych do żądania od skarżącej odsetek za zwłokę od tej części zapłaconej przez nią kwoty, która obiektywnie nie była w dacie zapłaty zaległością podatkową – a brak uzasadnienia w tym zakresie uniemożliwia skontrolowanie poprawności wydanego przez Sąd rozstrzygnięcia i rodzi wątpliwość czy Sąd w ogóle rozpoznał ten temat, wobec czego uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy;

II. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.:

1) art. 51 § 1 i art. 53 § 1 i 4 O.p. poprzez niezastosowanie;

2) art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5 i art. 6 O.p. poprzez błędną interpretację wskutek przyjęcia, że wysokość zobowiązania podatkowego należnego za dany okres rozliczeniowy nie ma charakteru obiektywnego i że termin obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej do zapłaty, w której omyłkowo wykazano kwotę wyższą niż należna wynikający z art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 13 u.p.t.u. przesądza równocześnie, że cała pierwotnie zadeklarowana jako podatek należny kwota, a więc również ta jej część, którą w wyniku pomyłki wykazano w wysokości wyższej niż należna, jest zaległością podatkową w rozumieniu przepisu art. 51 § 1 O.p. i przestaje nią być dopiero z chwilą otrzymania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru, podczas gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisów prowadzi do wniosku, że wysokość podatku należnego (zobowiązania podatkowego) ma charakter obiektywny, a powyższe przepisy determinują jedynie moment (datę), w której podatnik może najwcześniej odzyskać nadpłaconą na skutek pomyłki kwotę zadeklarowaną wadliwie jako zobowiązanie podatkowe,

a w wyniku powyższych naruszeń prawa Sąd błędnie oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a., podczas gdy powinien był ją uwzględnić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2022 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, zaś strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Na wstępie przypomnieć należy, że w dniu 19 lutego 2018 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2018 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 196 259,00 zł. W deklaracji tej nie uwzględniła do opodatkowania odszkodowania otrzymanego w styczniu 2018 r. Faktura została wystawiona dopiero w dniu 24 września 2018 r. na rzecz G[...] Oddział w B., na wartość netto 1 582 940,00 zł i podatek VAT w wysokości 364 076,20 zł. W tym samym dniu Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. wykazując podatek należny wynikający z powyższej faktury. W związku z tym za styczeń 2018 r. zostało wykazane i zapłacone zobowiązanie podatkowe w wysokości 167 817,00 zł, które stanowiło zaległość podatkową. Spółka wpłaciła tę kwotę wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 7 724 zł. Odbiorca tej faktury zwrócił ją jednak wystawcy wskazując, że wypłacone odszkodowanie w wysokości 1 582 940,00 zł było kwotą brutto. W związku z tym Spółka wystawiła fakturę korygującą w dniu 30 października 2018 r., w której wykazała wartość netto transakcji niższą o 295 996,91 zł i podatek VAT niższy o 68 079,29 zł. Doręczenie faktury korygującej nastąpiło w dniu 5 listopada 2018 r. W złożonej dnia 17 grudnia 2018 r. deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. Spółka dokonała korekty podatku należnego, wykazując w konsekwencji zwrot podatku w terminie 60 dni w wysokości 68 079 zł. Spółka potwierdziła, że kwota ta została jej zwrócona, jednak domaga się zwrotu nadpłaconych odsetek za zwłokę w kwocie 3 133 zł od zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r.

Przechodząc do oceny zarzutów zawartych w podstawach kasacyjnych należy podkreślić po pierwsze, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, iż na skutek pomyłki Spółka zapłaciła podatek od towarów i usług w wysokości wyższej niż należna. Kwestią sporną zaś jest ocena, czy ta część podatku, który został nienależnie zapłacony, może być traktowana równocześnie jako zaległość podatkowa, od której należy zapłacić odsetki za zwłokę.

Na to pytanie nie można odpowiedzieć twierdząco. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie rację na pełnomocnik skarżącej wskazując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 6 skargi kasacyjnej), że jeśli podatnik pomylił się i zapłacił podatek w wysokości wyższej niż należna, to ta nienależnie zapłacona kwota nie staje się zaległością podatkową na skutek pomyłki podatnika. Jak trafnie wskazano, podatek powinien być zapłacony w wysokości wynikającej z przepisów prawa materialnego, a nie w wysokości, którą na skutek omyłki podatnik wadliwie wyliczył.

Zgodnie z art. 51 § 1 O.p., zaległość podatkowa powstaje wówczas, gdy podatek nie został zapłacony w terminie płatności. Sam fakt niezapłacenia podatku, bez względu na inne okoliczności, skutkuje powstaniem zaległości. Zaległość podatkowa powstaje "automatycznie", niezależnie od woli stron stosunku prawno-podatkowego. Nie ma wpływu na powstanie zaległości kwestia winy podatnika lub organu podatkowego – tak L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, Warszawa 2022, art. 51.

Należy mieć na względzie również fakt, że odsetki za zwłokę stanowią oczywistą konsekwencję powstania zaległości podatkowej. Nie mają samodzielnego charakteru, pozostając w zależności od należności głównej, którą stanowi zaległość podatkowa (por. wyrok NSA z 18 lipca 2018 r., I FSK 1389/16, CBOSA). Odsetki od zaległości podatkowych są należnościami ubocznymi, ale akcesoryjnymi zobowiązania podatkowego – por. S. Babiarz [w:] B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 51.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w dacie wymagalności podatku skarżąca zawyżyła swoje zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług o kwotę 68 079,29 zł. Omyłkowo traktując tę kwotę jako zaległość podatkową naliczyła od niej odsetki za zwłokę. Skoro jednak kwota ta nie była należna, to rację należy przyznać skarżącej, że nie była też zaległością podatkową. W konsekwencji, skoro odsetki za zwłokę naliczane są – w oparciu o art. 53 § 1 i 4 O.p., tylko od zaległości podatkowej, to odsetki za zwłokę naliczone przez skarżącą od tej kwoty powinny być Spółce zwrócone, gdyż nie były to odsetki od zaległości podatkowej.

W świetle art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. warunkiem uwzględnienia faktury korygującej jest uzyskanie potwierdzenia jej otrzymania przez nabywcę towaru. Wymóg uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę ma charakter formalny, w tym sensie, że "otwiera" drogę do uwzględnienia wystawionej faktury korygującej – tak w wyroku NSA z 28 września 2020 r., I FSK 976/20, CBOSA. Skoro G[...] Oddział w B. potwierdziła otrzymanie faktury korygującej od skarżącej w listopadzie 2018 r., to dopiero wówczas Spółka mogła dokonać korekty deklaracji podatkowej o kwotę nienależnie zapłaconą. Powołane powyżej przepisy, jak zasadnie wskazał pełnomocnik skarżącej, determinują jedynie moment, w którym podatnik może najwcześniej odzyskać nadpłaconą na skutek pomyłki kwotę zadeklarowaną wadliwie jako zobowiązanie podatkowe. Jak wskazano w wyroku NSA z 14 maja 2014 r., I FSK 832/13, CBOSA, podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych w sytuacji, gdy w rozliczeniu za jeden miesiąc dokona zawyżenia nadwyżki podatku od towarów i usług, a w rozliczeniu za inny miesiąc dokona (w identycznej wysokości) zawyżenia zobowiązania podatkowego. Obciążenie podatnika takimi konsekwencjami stanowiłoby bowiem naruszenie wspólnotowej zasady proporcjonalności (tak też w wyroku NSA z 24 lutego 2010 r., I FSK 2035/08, CBOSA).

Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 6 marca 2012 r., I FSK 668/11, stwierdzając że: "w sytuacji, gdy podatnik, w efekcie składanych korekt deklaracji, wykazuje zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo że faktycznie Skarb Państwa kwotą zwrotu dysponował (w całości bądź w części), należy ocenić jako sankcję, która narusza zasadę proporcjonalności". Jak wskazał NSA "sankcja ta, w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 O.p., nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa. Gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa". I dalej Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "sytuacja taka wystąpi również, kiedy nadpłata dotyczy wprawdzie okresu późniejszego w stosunku okresu, w którym powstała zaległość podatkowa, ale wskutek jeszcze późniejszego złożenia korekty Skarb Państwa dysponował wcześniej środkami wynikającymi z nadpłaty niż faktycznie zaliczył je na powstałą zaległość podatkową". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę pogląd ten zasługuje na aprobatę.

W uzasadnieniu tym wskazano również, że wymienione wyżej unormowania, dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, powodują zachwianie symetrii między interesami Skarbu Państwa i podatników. Wynika to z faktu, że powodują one, iż podatnik mimo, że w rzeczywistości uiścił należny podatek ma naliczane odsetki od zaległości (ta bowiem powstaje na zasadach szczególnych, znajdujących zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do podatników podatku od towarów i usług), mimo że Skarb Państwa został już przysporzony i nie ponosi żadnego uszczerbku finansowego. W ocenie NSA zasada proporcjonalności przemawia za uznaniem, że w sytuacji, kiedy prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dotyczy wprawdzie okresu późniejszego w stosunku do okresu, w którym powstała zaległość podatkowa, to jednak z uwagi na okoliczność, że wskutek późniejszego złożenia korekty Skarb Państwa dysponował wcześniej środkami wynikającymi z nadwyżki aniżeli faktycznie zaliczył je na powstałą zaległość podatkową.

W konsekwencji za zasadny uznać należało zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi.

Nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 141 § 4 P.p.s.a. z tego powodu, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie odniósł się do istoty zarzutu zawartego w skardze, w ramach którego skarżąca podniosła, że jeśli podatnik podatku od towarów i usług zapłacił po terminie płatności kwotę wyższą niż prawidłowo ustalona wysokość zobowiązania podatkowego należnego za wskazany okres rozliczeniowy, to nie było podstaw prawnych do żądania od skarżącej odsetek za zwłokę od tej części zapłaconej przez nią kwoty, która obiektywnie nie była w dacie zapłaty zaległością podatkową – a brak uzasadnienia w tym zakresie uniemożliwia skontrolowanie poprawności wydanego przez Sąd rozstrzygnięcia i rodzi wątpliwość czy Sąd w ogóle rozpoznał ten temat. Nie ma racji skarżący podnosząc na str. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu kontrolowanego orzeczenia nie odniósł się do kwestii konieczności zapłaty odsetek za zwłokę od części kwoty, która została przez podatnika omyłkowo zadeklarowana jako podatek należny. Także wbrew twierdzeniom zawartym na str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wyjaśnił dlaczego w przypadku, gdy sporna kwota nie była należna Skarbowi Państwa i została podatnikowi zwrócona, to pomimo tego żąda się od podatnika odsetek za zwłokę od tej kwoty, jakby była ona zaległością podatkową. Dokonał również interpretacji wskazanych w skardze przepisów i odniósł się do zarzutów podniesionych przez skarżącą. W tym kontekście przypomnieć należy, że w drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. kwestionować można jedynie "techniczną kompletność" uzasadnienia, nie zaś prawidłowość merytoryczną, wszakże celowi temu służą zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego – por. m.in. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., III FSK 1399/21, CBOSA. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zawarto rozważania, dlaczego zdaniem Sądu pierwszej instancji kwota 68 079,29 zł nie była należna Skarbowi Państwa i z tej przyczyny zwrócono ją podatnikowi, a pomimo to żąda się od skarżącej odsetek od tej kwoty, jakby była to kwota zaległości podatkowej. Ponownie podkreślić należy, że zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a., podniesiony w podstawach kasacyjnych, może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego por. wyrok NSA z 29 listopada 2022 r., III OSK 6413/21, CBOSA.

Mając na uwadze trafność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i uznając jednocześnie, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję.

O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

s. J. Zubrzycki s. M. Niezgódka – Medek s. R. Pęk