Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 253/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18, art. 33 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej też "NUS" albo "Organ egzekucyjny") wszczął wobec majątku K.K. (dalej też "Skarżący", "Strona" albo "Zobowiązany") postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. ("Wierzyciel") tytułu wykonawczego z dnia 25 października 2016 r., obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w kwocie należności głównej 7.732 zł plus 4.699,70 zł odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego.

W celu wyegzekwowania zaległości objętej wyżej wskazanym tytułem wykonawczym, Organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 2 listopada 2016 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S.A. i [...] S.A. Zajęcie okazały się bezskuteczne z uwagi na brak środków na rachunkach Zobowiązanego.

Następnie zawiadomieniem z dnia 2 listopada 2016 r. NUS dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę należnego Zobowiązanemu w H. S.A.

Pismem z dnia 8 listopada 2016 r. pracodawca zawiadomił Organ egzekucyjny, iż Skarżący zakończył u niego pracę w dniu 30 kwietnia 2015 r. Jednocześnie Spółka poinformowała, iż aktualnie znajduje się w upadłości likwidacyjnej i posiada zobowiązania wobec Strony z tytułu niewypłaconego wynagrodzenia. Syndyk w momencie regulowania zobowiązań, przekaże Organowi egzekucyjnemu zajętą przez niego część wynagrodzenia Zobowiązanego.

Pismem z dnia 22 listopada 2016 r. Skarżący wniósł na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej "u.p.e.a.") zarzuty w sprawie prowadzonego przez NUS na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 25 października 2016 r. postępowania egzekucyjnego.

NUS w związku z wniesionymi przez Zobowiązanego zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wystąpił do Wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów, a następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Skarżącego na podstawie między innymi ww. tytułu wykonawczego.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. Wierzyciel uznał:

- zarzut wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia obowiązku objętego między innymi tytułem wykonawczym z dnia 25 października 2016 r. (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) za niedopuszczalny;

- zarzut braku wymagalności obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) za niedopuszczalny;

- zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) za niezasadny;

- zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz zastosowanych środków egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) za niezasadny;

- zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) za niezasadny;

- zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego (art. 33 § 1 pkt 8) za niezasadny;

- zarzut niespełnienia przez wystawione tytuły wykonawcze wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.) za niezasadny.

Następnie, wskutek złożonego przez Skarżącego zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. ("Dyrektor") postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Wierzycielowi.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wierzyciel postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. uznał zarzut zgłoszony przez Zobowiązanego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w części dotyczącej nieistnienia obowiązku w zakresie naliczonych za dzień 2 września 2016 r. odsetek od należności głównej za uzasadniony, w pozostałej części, tj. na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 (wykonanie, wygaśniecie, przedawnienie), pkt 2, pkt 3, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Wierzyciela z dnia [...] maja 2017 r.

Postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. NUS uznał za uzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt. 1 u.p.e.a.) w zakresie naliczonych za dzień 2 września 2016 r. odsetek od należności głównej oraz oddalił jako niezasadne zarzuty:

- wykonania, wygaśnięcia i przedawnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) wynikającego z ww. tytułu wykonawczego;

- braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) objętego powyższym tytułem wykonawczym;

- określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Wierzyciela z dnia [...] lipca 2016 r. (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.);

- niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.);

- zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.);

- niespełnienia przez tytuł wykonawczy z dnia 25 października 2017 r. wymogów wynikających z art. 27 ww. ustawy (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.).

Pismem nadanym w dniu 25 września 2017 r. Skarżący wniósł zażalenie na postanowienie NUS z dnia [...] września 2017 r.

Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też "DIAS" albo "Organ odwoławczy") postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. uchylił postanowienie NUS z dnia [...] września 2017 r. w części dotyczącej uznania za zasadny zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie naliczonych na dzień 2 września 2016 r. odsetek od należności głównej i orzekając co do istoty uznał ten zarzut za zasadny oraz w związku z tym umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 25 października 2016 r. w części nienależnie naliczonych za dzień 2 września 2016 r. odsetek od zobowiązania podatkowego, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Organu egzekucyjnego.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące.

Ze względu na powyższe Organ odwoławczy ocenił, że Organ egzekucyjny słusznie uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w części dotyczącej nieistnienia obowiązku w zakresie naliczonych na dzień 2 września 2016 r. odsetek od należności głównej, jak również słusznie, zdaniem DIAS, oddalił zarzuty Strony dotyczące wykonania, wygaśnięcia, przedawnienia, braku wymagalności oraz określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia.

W dalszej części przytoczono stanowisko Wierzyciela powtórzone przez Organ egzekucyjny. Zgodnie z nim odnośnie do zarzutu nieistnienia obowiązku co do należności głównej wyjaśniono, że egzekwowany obowiązek to podatek od towarów i usług za styczeń 2011 r., który podlegał egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Jego wysokość została określona decyzją Wierzyciela z dnia [...] lipca 2016 r., której postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy ww. decyzję wymiarową w części określającej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2011 r., jak również kwiecień, lipiec i grudzień 2013 r. oraz uchylił decyzję Wierzyciela za sierpień 2011 r. w wysokości 25.431 zł, określając jednocześnie zobowiązanie podatkowe na kwotę 14.694 zł oraz za styczeń i luty 2013 r. umarzając w tym zakresie postępowanie podatkowe.

Odnośnie różnicy między kwotą wskazaną w decyzji Wierzyciela z dnia [...] lipca 2016 r. a kwotą wskazaną w tytule wykonawczym wyjaśniono, iż wynika ona z uwzględnienia kwoty wpłaconej przez Zobowiązanego do Wierzyciela na podstawie danych zawartych w złożonej deklaracji VAT-7.

Co do uwzględnionego zarzutu co do nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek od należności głównej powołano się na okoliczności wniesienia przez Stronę odwołania od decyzji Wierzyciela z dnia [...] lipca 2016 r., które wpłynęło do Wierzyciela w dniu 18 sierpnia 2016 r. i zostało przekazane do Dyrektora Izby Skarbowej w G. w dniu 2 września 2016 r. W tym zakresie DIAS odmiennie niż Organ egzekucyjny uznał, że postępowanie egzekucyjne należało w części umorzyć, powołując się w tym zakresie na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnośnie do zarzutu wykonania obowiązku wskazano, że Zobowiązany nie udowodnił swoich twierdzeń w tym zakresie.

Omawiając zarzut przedawnienia się spornego zobowiązania podatkowego wskazano, iż dochodzone zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2016 r. Jednocześnie powołano się na dokonanie skutecznego zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku [...] S.A. i [...] S.A. oraz wynagrodzenia za pracę w H. S.A. Przedmiotowe zawiadomienia zostały odebrane przez Zobowiązanego w dniu 16 listopada 2016 r. i w tym też dniu nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia.

DIAS wskazał też, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wygaśnięcia zobowiązania podatkowego oraz wszczęcia postępowania egzekucyjnego po wygaśnięciu obowiązku podlegającego egzekucji.

Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązku wskazanego w tytule powołano się na nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Wierzyciela z dnia [...] lipca 2016 r. oraz na utrzymanie w mocy przedmiotowej decyzji przez Dyrektor Izby Skarbowej w G.

Nie uznano również zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, powołując się na pomniejszenie kwoty wynikającej z decyzji Wierzyciela o wpłatę dokonaną przez Skarżącego.

Dalej Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu zażalenia, w myśl którego w sprawie brak było prawidłowego ostatecznego stanowiska wierzyciela, wyjaśnił, że nie może badać stanowiska wierzyciela.

DIAS nie dopatrzył się również niedopuszczalności egzekucji, wskazując, że przyczyny niedopuszczalności egzekucji, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. mają charakter formalny, a nie merytoryczny, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., tzn. warunkują ważność i prawidłowość postępowania w świetle obowiązującego prawa. Stwierdzono, że dochodzony obowiązek podlega egzekucji administracyjnej, tytuł został wystawiony przez podmiot uprawniony oraz spełnione były przesłanki art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a.

DIAS wyjaśnił też, że na etapie zarzutów do prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie można było weryfikować decyzji administracyjnej, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Podniesiono też, że oświadczenie wierzyciela o wymagalności zobowiązania jest wiążące dla organu egzekucyjnego.

Dalej DIAS wyjaśnił, że w niniejszej sprawie egzekucja była dopuszczalna, mimo wniesienia przez Skarżącego odwołania od decyzji Wierzyciela, gdyż przedmiotowej decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Wskazano również, że DIAS nie może kontrolować prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Podkreślono, że Skarżący jest osobą poddaną jurysdykcji Rzeczpospolitej Polskiej, bo nie odnosi się do niego żaden z wyjątków przewidzianych art. 14 u.p.e.a., a zastosowany środek egzekucyjny jest przewidziany w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Stwierdzono, że prowadzenie egzekucji zawsze wiąże się z uciążliwościami dla dłużnika. W ocenie DIAS zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego oraz zajęcie wynagrodzenia za pracę są jednymi z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych, gdyż stosowane przepisy przewidują ich ograniczenie. Ponadto zaakcentowano, że Skarżący nie wskazał innych dostępnych środków egzekucyjnych.

Organ ocenił też, że okoliczność złożenia wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, podnoszona przez Stronę, nie ma wpływu na możliwość powadzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż dopiero pozytywna decyzja o udzieleniu ulgi stanowi podstawę do odstąpienia od windykacji zaległości.

Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu Organ stwierdził, że wystawiony tytuł wykonawczy spełnia wymogi przewidziane w art. 27 u.p.e.a. oraz został sporządzony według rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 650) w sprawie wzorów tytułów wykonawczych, zmienionego następnie rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej z dnia 8 sierpnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1305). W myśl § 2 ww. rozporządzenia, wzory tytułów wykonawczych stanowiących załącznik do zmienionego rozporządzenia z dnia 16 maja 2014 r. mogą być stosowane nie dłużej niż 12 miesięcy od dnia wejścia w życie zmieniającego rozporządzenia, a więc do dnia 6 września 2017 r., podczas gdy przedmiotowy tytuł wykonawczy wystawiono 25 października 2016 r.

Dodatkowo ww. tytuł wykonawczy zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 27 § 1 u.p.e.a. W ocenie Organu, fakt, że w tytule wykonawczym winna być wskazana inna kwota odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. nie świadczy o tym, że ww. tytuł wykonawczy nie zawiera elementów określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a.

Uznano również, że zarzut brak pieczątki oraz podpisu uprawnionego pracownika na zawiadomieniach o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego winien być podnoszony przy skardze na czynność egzekucyjną.

Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił mu naruszenie:

1) Art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2096, dalej "k.p.a.") w związku z art. 18 u.p.e.a.;

2) art. 34 §1, §4, §5 w zw. z art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a.;

3) art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18, art. 34 §1, §4, §5 w związku z art 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a.

W uzasadnieniu Skarżący podkreślił, że wystąpił z pismem do Wierzyciela o rozłożenie na raty wszystkich zaległości podatkowych. Wskazał również na wszczęcie postępowania egzekucyjnego przed prawomocnym zakończeniem postępowań w sprawie skarg wniesionych przez Skarżącego do sądów administracyjnych. Zdaniem Strony brak było również prawidłowego stanowiska Wierzyciela w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazałą się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania czy organ administracji nie naruszył prawa.

Natomiast przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach wyżej wskazanych stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Skarżący podniósł w niniejszej sprawie zarzuty, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., tj.: 1) wykonanie, wygaśnięcie, nieistnienie i przedawnienie obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym, 2) brak wymagalności obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] niedopuszczalność egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułu wykonawczego, 5) niedopuszczalność zastosowanych środków egzekucyjnych, 6) zastosowanie zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych, 7) niespełnienie przez ww. tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Skarżącego w jego skardze Sąd zauważa na wstępie, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Skarżący uzasadnił powyższy zarzut wskazując na jedynie częściowe uchylenie postanowienia Organu pierwszej instancji, podczas gdy w ocenie Skarżącego zarzuty i argumenty zawarte w zażaleniu świadczyły o konieczności uchylenia w całości przedmiotowego postanowienia NUS z dnia [...] września 2017 r. i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie wszystkich zarzutów w sprawie prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...].

Należy wskazać, że przepis art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., mający zastosowanie w przedmiotowej sprawie na mocy art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., jest przepisem prawa procesowego, stanowiącym, że organ odwoławczy wydaje decyzję (postanowienie), w której uchyla zaskarżoną decyzję (postanowienie) w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo uchylając tę decyzję (postanowienie) - umarza postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części. Jednakże dzieje się tak tylko wtedy, gdy istnieją podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji (postanowienia) - w oczywisty sposób powołany przez Skarżącego przepis nie nakazuje uchylenia wszystkich decyzji (postanowień).

Konieczność uchylenia przez DIAS postanowienia NUS w części wynikała z tego, że chociaż organ ten prawidło uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w części dotyczącej nieistnienia obowiązku w zakresie naliczonych na dzień 2 września 2026 r. odsetek od należności głównej, to jednak nie umorzył postępowania egzekucyjnego w tym zakresie.

Zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego Co prawna w przepisie tym brak bezpośredniego wskazania możliwości częściowego umorzenia postepowania egzekucyjnego, lecz literalne brzmienie art. 34 § 4 ustawy nie jest wystarczającym argumentem dla przyjęcia, że wobec wadliwego określenia w tytule wykonawczym wysokości dochodzonej należności pieniężnej nie jest możliwe częściowe uwzględnienie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i w efekcie częściowe umorzenie egzekucji. Otóż, w razie częściowego wygaśnięcia lub umorzenia zobowiązania uzasadnione jest częściowe umorzenie postępowania egzekucyjnego, choć art. 59 § 1 tej ustawy literalnie brzmi w sposób analogiczny jak art. 34 § 4 - nie przewiduje wprost możliwości częściowego umorzenia postępowania. Z samego art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. wynika także możliwość częściowego wykonania zobowiązania (przed wszczęciem egzekucji), co musi oznaczać umorzenie postępowania egzekucyjnego, ale tylko w tej właśnie części. Ponadto, formułując analogię przepisów ustawy do procedury administracyjnej ogólnej, wypada dodatkowo odnotować, że gramatyczna wykładnia art. 156 § 1 k.p.a. także nie wskazuje na możliwość częściowego stwierdzenia nieważności decyzji, ale mimo tego taka możliwość nie jest kwestionowana ani w doktrynie, ani w orzecznictwie (vide np. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. akt I OSK 2520/14 oraz przywołane tam inne przykłady orzeczeń tego Sądu oraz głosy przedstawicieli nauki prawa).

W związku z tym uznać należy, że brak w art. 34 § 4 u.p.e.a. explicite wyrażonej możliwości częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego nie oznacza, że takiej możliwości nie ma.

Organ odwoławczy trafnie odnotował orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 585/10, aprobujące częściowe umorzenie postępowania egzekucyjnego w wyniku błędu zawartego już w tytule wykonawczym.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu Skarżącego należy wskazać, że przepis art. 34 § 1 u.p.e.a. nie daje organowi egzekucyjnemu prawa do ingerowania w treść stanowiska wierzyciela, wobec czego organ egzekucyjny rozpatrując w niniejszej sprawie zarzuty wniesione przez Skarżącego nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.e.a. i badania stanowiska wierzyciela w tym zakresie. W postanowieniu z dnia [...] maja 2017 roku nr [...] wierzyciel uznał za zasadny zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w części dotyczącej nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek naliczonych od należności głównej za dzień 2 września 2016 roku. Konsekwencją takiego stanowiska wierzyciela było uchylenie przez organ drugiej instancji decyzji organu pierwszej instancji, uznanie tego zarzutu za uzasadniony i umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącego na podstawie powołanego wcześniej tytułu wykonawczego w części nienależnie naliczonych odsetek od zobowiązania podatkowego dzień 2 września 2016 roku. W pozostałym zakresie zarzuty podniesione przez Skarżącego zostały uznane przez wierzyciela za nieuzasadnione.

Zasadnie więc organ egzekucyjny oddalił zarzuty skarżącego dotyczące wykonania, wygaśnięcia, przedawnienia, braku wymagalności oraz określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia (art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.e.a.). Zasadnie również organ drugiej instancji utrzymał w mocy to orzeczenie organu pierwszej instancji, podnosząc, że stanowisko wierzyciela jest wiążące również dla organu drugiej instancji rozpoznającego zażalenie.

Stanowisko wierzyciela może i powinno być jednak przedmiotem analizy sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na postanowienie organu egzekucyjnego wydane w sprawie zarzutów do postępowania egzekucyjnego.

W przedmiotowej sprawie Sąd uznaje stanowisko wierzyciela za prawidłowe. Nie są uzasadnione podniesione przez Skarżącego zarzuty zgłoszone na postawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.e.a. W szczególności podnoszone przez Skarżącego okoliczności w postaci braku prawomocnego wyroku w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. i wszczęcia egzekucji, podczas gdy wymieniona w tytule wykonawczym decyzja nie jest prawomocna, nie mają znaczenia dla możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając zarzuty wniesione pismem z dnia 22 listopada 2016 r. Skarżący wskazał, że podany w tytule wykonawczym z dnia 25 października 2016 r. nr [...] obowiązek nie jest wymagalny, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej w G. do dnia wystawienia przedmiotowego tytułu nie rozpatrzył odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...]. będącej podstawą jego wystawienia. W ocenie Skarżącego wystawienie ww. tytułu wykonawczego było niedopuszczalne ze względu na treść art. 239a O.p., zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zobowiązany wskazał również, iż wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] wydane w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Zdaniem Skarżącego egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna ze względu na wstrzymanie z mocy prawa wykonywania decyzji z dnia [...] lipca 2016 r. na skutek wniesienia od niej odwołania i sprzeczności z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazać należy na przepis art. 239b § 4 O.p., zgodnie z którym na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie, lecz wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. Tym samym argumentacja Skarżącego nie jest trafiona.

Dodać należy, że w postępowaniu egzekucyjnym nie podlega rozpatrzeniu kwestia samej zasadności nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, zresztą także i ta okoliczność rozstrzygnięta została w wyniku wniesienia zażalenia, a następnie skargi do WSA w Gdańsku.

Odnosząc się do zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2016 r. Sąd wskazuje, że zarzut ten nie jest zasadny. Organy obu instancji wyjaśniły, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. określił kwotę całego należnego od Skarżącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. Natomiast wskazana w tytule wykonawczym z dnia 25 października 2016 r. nr [...] kwota należności głównej, tj. 7.732,00 zł obejmuje kwotę należności pieniężnej stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą określoną w decyzji wymiarowej (której nadano rygor natychmiastowej wykonalności) organu pierwszej instancji, tj. 9.222,00 zł a kwotą wpłaconą przed Skarżącego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na podstawie danych zawartych w złożonej deklaracji VAT-7.

Sąd uznaje za prawidłowe również stanowisko organu nadzoru w kwestii oceny podniesionego przez Skarżącego zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, opartego na art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Otóż niedopuszczalność egzekucji w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 6 tej ustawy wynikać może z okoliczności formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych. Chodzi przy tym o niedopuszczalność generalną, gdy np. dochodzona jest wierzytelność cywilnoprawna albo zobowiązany korzystna z immunitetu wykluczającego egzekucję. Nie chodzi w tym przepisie o niedopuszczalność jako wynik pewnych (ewentualnych) nieprawidłowości w tytule lub w postępowaniu podatkowym. Zatem skoro zarzut Skarżący uzasadnił wadami tytułu wykonawczego i wniesieniem odwołania, zarzut ten mógł i powinien zostać uznany za niezasadny, przy czym jawi się on jako taki niezależnie od zasadności tych argumentów. Zauważyć w tym miejscu należy, że egzekwowany od Skarżącego w niniejszej sprawie obowiązek to podatek od towarów i usług za styczeń 2011 r., którego wysokość została określona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...], która następnie została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w części określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i grudzień 2011 r., jak również kwiecień, lipiec, i grudzień 2013 r. Obowiązek ten podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 25 października 2016 r. został wystawiony przez uprawniony podmiot, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (art. 5 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) oraz spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom Skarżącego, wskazaną egzekucję administracyjną należało uznać za dopuszczalną. Ponadto odnotować należy w tym miejscu, że podnoszony przez Skarżącego zarzut niedopuszczalności egzekucji, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., nie jest również zasadny zważywszy na zastosowane przez organ środki egzekucyjne. Zastosowane w niniejszej sprawie przez organ egzekucyjny środki egzekucyjne, tj. zajęcie wynagrodzenia za pracę oraz zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, zostały bowiem przewidziane w art. 1a pkt 12 lit. a) tiret 2 i 4 u.p.e.a. i opisane w Dziale II, Rozdział 2 i 4, art. 72-78 i art. 80-88 u.p.e.a.

Sąd zgadza się ponadto ze stanowiskiem organu nadzoru w kwestii braku zasadności zarzutu Skarżącego dotyczącego zastosowania przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zauważyć w tym miejscu należy, że organ nadzoru, odnosząc się do tego zarzutu, wyjaśnił Skarżącemu, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego stanowi w świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jeden z najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych, bowiem w przypadku prowadzenia egzekucji z rachunku bankowego zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń i rozliczeń pieniężnych jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji, może zaś dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotą. Poza tym Skarżący, podnosząc omawiany zarzut, nie wskazał na czym konkretnie polega wskazywana przez niego uciążliwość zastosowania tego środka egzekucyjnego. Sąd podziela również w niniejszej sprawie stanowisko organu nadzoru, który wskazywał, że skoro celem egzekucji jest doprowadzenie do wykonania obowiązku zapłaty podatku w znaczącej kwocie, to nie sposób uznać, iż do jej wyegzekwowania wystarczające będzie jedynie zajęcie rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Skarżącego w [..] S.A. i Banku [...] SA, w sytuacji gdy oba banki poinformowały o przeszkodach w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków finansowych. Poza tym Skarżący, podnosząc omawiany zarzut, nie wskazał na inny środek egzekucyjny, który mógłby zostać zastosowany, a który w jego ocenie byłby mniej dolegliwy, prowadząc jednocześnie do celu egzekucji, jakim jest wyegzekwowanie należności pieniężnej. Tymczasem zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie ma doprowadzić do wstrzymania egzekucji w ogóle, ale skierować ją do innych składników majątkowych.

Zasadnie również wskazał Organ odwoławczy, że samo złożenie przez Skarżącego wniosku o rozłożenie na raty wszystkich zaległości podatkowych nie ma wpływu na możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Sąd zgodził się również ze stanowiskiem organu nadzoru w kwestii oceny zasadności zarzutu Skarżącego opartego na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, tytuł wykonawczy będący podstawą egzekucji w niniejszej sprawie zawiera wszystkie elementy określone w art. 27 § 1 u.p.e.a. niezbędne do stwierdzenia jego prawidłowości i skuteczności. Ponadto również druk przedmiotowego tytułu wykonawczego odpowiada wzorowi ustalonemu dla danego rodzaju druków w obowiązującym do dnia 5 września 2016 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych (Dz. U. z 2014 r., poz. 650). Fakt, że następnie zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1305) nie ma znaczenia dla tej oceny, gdyż, zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia, wzory tytułów wykonawczych stanowiących załącznik do rozporządzenia z dnia 16 maja 2014 r. mogły być stosowane nie dłużej niż 12 miesięcy od dnia wejścia w życie nowego rozporządzenia, a więc do dnia 6 września 2017 r., podczas gdy przedmiotowy tytuł wykonawczy wystawiono już 25 października 2016 r.

Natomiast co do znaczenia wadliwego ustalenia w tytule wykonawczym odsetek od należności głównej, Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że dla instytucji zarzutów fundamentalne znaczenie ma zasada niekonkurencyjności poszczególnych zarzutów. Zasada ta dotyczy zresztą wszystkich środków ochrony prawnej zobowiązanego. Oznacza to, że pewien rodzaj wadliwości postępowania egzekucyjnego może być zakwalifikowany tylko do jednego przepisu normującego dany środek ochrony. Intencją ustawodawcy było bowiem takie zakresowe unormowanie poszczególnych środków ochrony i poszczególnych żądań w ramach tych środków, aby nie zachodziły one na siebie, nie krzyżowały się i nie powtarzały. Z tego względu odrzucić należy możliwość, aby zarzut wadliwego określania odsetek od zaległości mógł być rozpoznawany na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Ten literalnie interpretowany przepis w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy stanowi przecież, że tytuł wykonawczy powinien zawierać określenie wysokości należności pieniężnej, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia tej należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Na tej podstawie badaniu podlega więc tylko to, czy tytuł wykonawczy zawiera te konieczne dane. Na to pytanie w niniejszej sprawie należało odpowiedzieć twierdząco. Zupełnie inną kwestią było natomiast to, czy wymienione dane są merytorycznie prawidłowe. Ta kwestia podlegała jednak badaniu w ramach innego zarzutu sformułowanego przez Skarżącego, tj. zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy, do którego organy już wcześniej się odniosły, i który ocenił też Sąd.

Odnosząc się do podniesionego przez Skarżącego w jego skardze zarzutu naruszenia art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, Sąd wskazuje, że zarówno postanowienie organu nadzoru, jak i poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego spełniają wymogi określone w przepisach art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. W uzasadnieniu tych postanowień przedstawiony został stan faktyczny niniejszej sprawy oraz wyjaśniona została istota środka zaskarżenia w formie zarzutów przewidzianych w art. 33 § 1 u.p.e.a. Ponadto oba te organy ustosunkowały się do wszystkich podnoszonych przez Skarżącego zarzutów, przedstawiając wyczerpujące uzasadnienie zawierające własne stanowisko w przedmiocie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 6, 8 i 10 u.p.e.a.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi. Ponadto Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa pozwalających na uwzględnienie skargi.

Z tych powodów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.