Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 260/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 193 par 6, art. 200 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.R.P i A. W.K., spółka partnerska z siedzibą w W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 998/07 w sprawie ze skargi K.R.P i A. W.K., spółka partnerska z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 998/07, którym Sąd po rozpoznaniu skargi K. R. P. i A. W., K., K. spółka partnerska z siedzibą w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 marca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

W pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan faktyczny sprawy, wskazując że decyzją z 6 marca 2007 r., po rozpatrzeniu odwołania K. R.P. i A. W., K., K. spółka partnerska z siedzibą w W. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 30 sierpnia 2006 r., określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2003 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za wymienione miesiące. W deklaracjach VAT - 7 Spółka wykazywała inne kwoty zobowiązania podatkowego od kwot określonych przez organ I instancji.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 4 pkt 8, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 - 2 i ust. 3 pkt 1 oraz art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej: ustawa o VAT), art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej ustawa o VAT z 2004 r.), a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm. - dalej: rozporządzenie Ministra Finansów).

Organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania administracyjnego w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli skarbowej (s. 2 - 14 zaskarżonej decyzji). Z ustaleń tych wynika, że Spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego za wymienione miesiące 2003 r. Bezpodstawnie odliczała bowiem podatek naliczony wynikający ze wskazanych w protokole z kontroli skarbowej faktur wystawionych przez I. Sp. z o. o. z siedzibą w T. (późniejsza nazwa I. C. N., Z. T. B. K. M. z siedzibą w T., P. W. J. W. J. z siedzibą w T. oraz przez F. Sp. z o. o. z siedzibą w M. N. (87 - 103 T.). Faktury te dokumentowały zakup opracowań specjalistycznych od podmiotów ujawnionych w ich treści (I. Sp. z o. o. z zakresu: franchising i umowy licencyjne, prawo pacy, zamówienia publiczne, nowelizacja Kodeksu karnego, referendum w Polsce i innych krajach UE; ZT B. K. M.: z zakresu prawa cywilnego i karnego; PW J. W. J.: o nieuczciwej reklamie, o zasadach prowadzenia działalności przez cudzoziemców i z zakresu ochrony informacji niejawnych; F. Sp. z o. o.: z dziedziny znaków towarowych oraz prawa własności przemysłowej, gwarancji bankowych i poręczeń majątkowych). Zdaniem organów, sporne faktury nie dokumentują rzeczywistości (nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży - zob. s. 14, 17, 22 i 32 zaskarżonej decyzji).

Powyższy wniosek organy podatkowe wyprowadziły z dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności na podstawie protokołów z kontroli skarbowej i czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce oraz u jej rzekomych kontrahentów, na podstawie dowodów ze źródeł osobowych (przesłuchania wspólników skarżącej w charakterze strony; przesłuchania świadków, w tym rzekomych kontrahentów skarżącej), a także na podstawie materiałów udostępnionych przez organy ścigania, dokumentów urzędowych oraz dowodów przedstawionych przez skarżącą (faktury VAT, ewidencje, umowy, wyciągi bankowe).

Odnosząc się do zarzutów skarżącej postawionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie (s. 18 - 35 zaskarżonej decyzji). Zarówno co do naruszenia przepisów postępowania, jak też w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego. Wskazał na podjęte w sprawie czynności. Powołał się również na uzyskane informacje, zeznania osób działających w imieniu I. Sp. z o. o. (A. K. i J. M.), zeznania K. M. (ZT B.), W. J. (PW J.), a także zeznania J. M. (prezesa zarządu F.Sp. z o. o.). Dodał, że jeden ze świadków odmówił składania zeznań (M. J.). Podtrzymał stanowisko organu I instancji, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Wyjaśnił, że podstawę prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług stanowi przepis art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o VAT z 2004 r.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wystąpiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem:

1) art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - poprzez nieorzeczenie w rozstrzygnięciu co do wysokości kwoty, jaką podatnik zobowiązany jest zapłacić na podstawie decyzji organu I instancji z 30 sierpnia 2006 r.;

2) art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), tj. przepisów określających ramy czasowe postępowania podatkowego - poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego po 10 marca 2006 r., tj. po upływie ustawowego dwumiesięcznego terminu do załatwienia sprawy, nieprzedłużonego w postępowaniu kontrolnym;

3) art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), wprowadzającego ustawowe ograniczenie czasu trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy - poprzez prowadzenie kontroli podatkowej, toczącej się w ramach postępowania kontrolnego, trwającego w 2006 r. dłużej niż ustawowo zakreślony termin 4 tygodni (który to termin upłynął bezspornie w dniu 7 lutego 2006 r.);

4) art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, dopuszczającego wyłącznie możliwość przedłużenia terminu kontroli podatkowej wskazanego w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 Ordynacji podatkowej - poprzez:

(i) zaniechanie uprzedniego przedłużenia czasu trwania postępowania kontrolnego, w którego ramach czasowych toczyła się kontrola podatkowa, co narusza art. 140 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej,

(ii) przedłużenie czasu trwania kontroli podatkowej, które dokonano z naruszeniem art. 284b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez podanie pozornej (niezgodnej z prawdą) przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej, oraz

(iii) dwukrotne przedłużenie czasu trwania kontroli podatkowej;

5) art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego obowiązek udzielania podatnikowi informacji i wyjaśnień - poprzez wydanie decyzji z 6 marca 2007 r. w postępowaniu, w toku którego organy prowadzące postępowanie w obu instancjach naruszyły obowiązek udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania;

6) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego i art. 191 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego obowiązek dokonania przez organ podatkowy oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona - poprzez uznanie w decyzji z 6 marca 2007 r., że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z 30 sierpnia 2006 r. na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej jest prawidłowe w sytuacji, gdy:

(i) kontrola podatkowa była prowadzona w części bez udziału strony (Spółki);

(ii) materiał dowodowy jest niepełny;

(iii) materiał dowodowy jest wzajemnie sprzeczny (umożliwia wywiedzenie wniosków wzajemnie sprzecznych), oraz

(iv) w toku kontroli podatkowej nie uwzględniono wniosków złożonych w związku z tezami kontrolujących, wynikającymi zdaniem organów z materiału dowodowego, których bezzasadność Spółka chciała udowodnić, co zostało jej uniemożliwione;

(v) w toku kontroli podatkowych prowadzonych u innych podmiotów w tym samym stanie faktycznym, dotyczących tych samych kontrahentów ustalenia dotyczące stanu faktycznego były diametralnie odmienne od ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym,

(vi) nie dopuszczono do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków z udziałem strony; a zatem do tej pory nie ustalono obiektywnie stanu faktycznego sprawy, będącej przedmiotem postępowania kontrolnego, co uniemożliwiało organom obu instancji prawidłowe zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego;

7) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.

(i) poprzez zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowiącego ustawowo określony element konstrukcyjny podatku VAT, na podstawie przepisów rangi podustawowej, tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia;

(ii) poprzez zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak wykazania przesłanek pozwalających na zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia.

8) § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia poprzez zastosowanie tego przepisu mającego charakter "środka specjalnego" w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy (od dnia 1 stycznia 2007 r. - art. 395 Dyrektywy o VAT z 2006 r.) na których stosowanie, od dnia 1 maja 2004 r., Polska nie uzyskała zgody Komisji Europejskiej;

9) art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. - poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu w stosunku do okresów rozliczeniowych za okres sprzed wejścia w życie ustawy o VAT z 2004 r.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za niezasadne uznał przy tym postawione przez skarżącą zarzuty, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z nieco innych względów niż w niej podniesione; większość zarzutów skarżącej należało uznać za nietrafne.

Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 190 oraz art. 191 w związku z art. 193 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd uznał jednocześnie za zasadne pozostawienie rozwadze organu odwoławczego dokonanie wyboru co do sposobu kontynuowania i zakończenia postępowania odwoławczego. Stwierdzone uchybienia co do sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego mogą być przy tym usunięte na etapie postępowania odwoławczego.

Organy podatkowe z jednej strony zarzuciły skarżącej znaczne zawyżenie przysługującego jej do odliczenia podatku naliczonego w związku z ewidencjonowaniem w księgach podatkowych zdarzeń gospodarczych, które ich zdaniem nie miały miejsca, a z drugiej strony zaakceptowały pośrednio to, co z tych ksiąg wynika, gdyż nie podważyły domniemania prawdziwości tych ksiąg. Z akt sprawy wynika przy tym, że nie zawierają one protokołu z badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą w kontrolowanym okresie. Badanie ksiąg podatkowych stanowi zaś czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Na potrzeby postępowania dowodowego ustawodawca wprowadził obowiązek sporządzenia protokołu z tego badania (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej), który ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2000r., III SA 819/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 116).

Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe mogą skutecznie zarzucać podatnikowi dokonywanie zapisów niezgodnych z rzeczywistością w prowadzonych przez niego księgach podatkowych, ale tylko wówczas, gdy skutecznie podważą domniemanie prawdziwości tych ksiąg, działając zgodnie z dyspozycjami art. 193 Ordynacji podatkowej. W świetle zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego, organy podatkowe nie miały wystarczających podstaw do wydania decyzji określających skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innych kwotach od tych, które wynikają z prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych oraz ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT - 7, gdyż nie podważyły skutecznie tego, co wynika z prowadzonej przez skarżącą ewidencji zakupów dla potrzeb VAT. Protokół kontroli skarbowej nie wypełnia w niniejszej sprawie dyspozycji z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Również w zaskarżonych decyzjach organy podatkowe nie wypowiedziały się w sprawie prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych, w szczególności co do prowadzonej przez skarżącą ewidencji zakupów dla potrzeb VAT.

Sąd I instancji wskazał, że za oczywiście nietrafny Sąd uznał natomiast zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż brak jest podstaw prawnych do wydania przez organy podatkowe decyzji określającej Spółce wysokość zaległości podatkowych. Nie mają istotnego znaczenia dla sprawy zarzuty skarżącej (2-4) dotyczące naruszenia zasad prowadzenia kontroli podatkowej (postępowania kontrolnego) w świetle konieczności uzupełnienia materiału dowodowego o protokół z badania ksiąg podatkowych Spółki. Oczywiście niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielanie podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego w postępowaniu prowadzonym przeciwko skarżącej (5).

Za częściowo zasadny Sąd uznał zarzut (6) dotyczący naruszenia art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana na podstawie niepełnego materiału dowodowego, a jego ocena zawiera sprzeczności z uwagi na naruszenie art. 193. Gołosłowne są zarzuty skarżącej co do efektów innych postępowań z udziałem jej rzekomych kontrahentów. Sąd zgodził się ze skarżącą, że dowód z przesłuchania świadka nie jest dokumentem urzędowym. Skoro skarżąca kwestionuje wiarygodność świadka A. K., to w jej dobrze pojętym interesie powinno leżeć logiczne wyjaśnienie, na jakiej podstawie przyjmowała, że tego rodzaju osoby mogą wykonać powierzone im jakoby specjalistyczne opracowania.

Z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, Sąd uznał za przedwczesne wiążące wypowiadanie się co do zasadności zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego (7), tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Przedwczesne jest również rozstrzyganie o zasadności ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Podkreślenia wymaga jednak, że w świetle uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2005 r. (sygn. akt I FPS 2/05, ONSAiWSA 2006/1/1) oraz postanowienia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 6 marca 2007 r. (C - 168/06 Ceramika Paradyż) niezasadne są zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r.

Mając na względzie dyspozycje art. 2 i art. 19 ust. 1-2 ustawy o VAT, Sąd I instancji za niezasadny uznał zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 217 Konstytucji RP poprzez bezzasadne, na podstawie przepisu aktu podstawowego [§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia], ograniczenie przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wystarczającą podstawą do zakwestionowania możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości (nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu), są przepisy rangi ustawowej, tj. art. 2 w związku z art. 19 ust. 1 - 2 ustawy o VAT. Powołany przepis aktu wykonawczego jest natomiast jedynie konsekwencją powołanych wyżej regulacji ustawowych.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przepisów VI Dyrektywy Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie spór prowadzony jest na tle zdarzeń, które miały miejsce przed wstąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Końcowo, Sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy obowiązany będzie przedstawić mechanizm działania skarżącej i podmiotów wymienionych w spornych fakturach, a następnie uzasadnić swoje stanowisko w sposób spójny i logiczny, zgodny z zasadami zdrowego rozsądku i dostępnej wiedzy, na podstawie stosownych wniosków wyciągniętych z dokonanej w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W dobrze pojętym interesie skarżącej powinno zaś leżeć przedstawienie organom podatkowym wszelkich dowodów oraz okoliczności faktycznych, które pozwalałyby przyjąć, że czynności wynikające ze spornych faktur zostały rzeczywiście wykonane pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Skarżąca powinna w sposób zgodny z zasadami logiki i zdrowego rozsądku wykazać, że mając na względzie charakter świadczonych usług, miała uzasadnione podstawy przypuszczać, że jej rzekomi kontrahenci byli w stanie wykonać powierzone im usługi. Niezrozumiały dla Sądu jest sposób działania skarżącej, która podpisywała stosowne umowy z osobami, które ewidentnie nie posiadają wymaganych kwalifikacji.

Organ podatkowy może w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego korzystać z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, również w postępowaniach karnych (art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej). Jednak w sytuacji, gdy korzysta z dowodów zebranych w trakcie innych postępowań, w tym z dowodów z przesłuchania w charakterze strony lub świadka kontrahentów podatnika, a dowody te zostały uzyskane bez zapewnienia podatnikowi możliwości przewidzianych w art. 190 Ordynacji podatkowej, to obowiązkiem organu jest powtórzenie tego dowodu, jeżeli wystąpi o to podatnik i wykaże, że dowód ten może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 188 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności ze względu na występujące sprzeczności w zakresie jego oceny, za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do pozostałych zarzutów stawianych przez skarżącą odnośnie naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji co do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zauważyć jednak zdaniem Sądu należy, że skarżąca koncentruje swoją uwagę na kwestionowaniu działań podejmowanych przez organy. W zasadzie nie przedstawiła ona dowodów oraz okoliczności faktycznych, które mogłyby potwierdzić zasadność jej argumentacji co do faktycznego dokonania transakcji wynikających ze spornych faktur z podmiotami ujawnionymi w ich treści. Organ odwoławczy, poza uchybieniami, które spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, przedstawił w sposób spójny i logiczny wnioski płynące z dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Szczegółowo odniósł się przy tym do zarzutów i argumentacji skarżącej.

Obowiązkiem organu będzie podjąć próbę sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych skarżącej, w szczególności ewidencji zakupów dla potrzeb VAT, a gdyby przeprowadzenie tego dowodu okazało się obiektywnie niemożliwe, to organ odwoławczy będzie obowiązany dokonać oceny prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wyjaśnić, z jakich ewentualnie względów nie było możliwe sporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Organ ten obowiązany będzie podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków członków zarządu I. Spółka z o. o., K. M., W. J. oraz członków zarządu F.Sp. z o. o., zachowując reguły wynikające z art. 190 Ordynacji podatkowej. Jeżeli będzie to niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, obowiązany będzie również powtórzyć dowody z innych źródeł osobowych.

Organ podatkowy nie może być bezwarunkowo związany nieograniczonym obowiązkiem zbierania dowodów obiektywnie niemożliwych do uzyskania. Wówczas obowiązany jest wyjaśnić, z jakich względów jego inicjatywa dowodowa okazała się nieskuteczna. Nie oznacza to, że w sytuacji, gdy z przyczyn od niego niezależnych pozbawiony zostanie możliwości uzupełnienia materiału dowodowego, to konsekwencją tego będzie brak możliwości wydania rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie swobodnej, ale nie dowolnej, oceny tych dowodów, które zostały zgromadzone.

Reasumując, Sąd I instancji uznał, że pomimo stwierdzonych uchybień (sprzeczności) mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie sposób skutecznie zarzucić organom zupełnej dowolności co do ich wniosku o braku wystarczających podstaw do przyjęcia, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego, za przedwczesne należy przy tym uznać wiążące rozstrzyganie o tym, czy sporne transakcje sprzedaży miały rzeczywiście miejsce i czy powodują one określone konsekwencje podatkowe.

Ponadto Sąd wskazał, że jeżeli organ odwoławczy stwierdzi, że nie jest w stanie w sposób wyczerpujący wyjaśnić występujących w sprawie sprzeczności i niejasności co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, to wówczas obowiązany będzie zastosować się do dyspozycji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy mając na względzie argumentację podatnika i stawiane przez niego zarzuty, bądź też nowe dowody uzyskane w trakcie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy uzna, że występują wątpliwości uzasadniające zastosowanie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, to obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego ze stosownym powództwem.

Na powyższy wyrok skargi kasacyjne złożyła zarówno W., K., K.K. R.P. i A. Spółka Partnerska w W., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W.

W skardze kasacyjnej Spółki, jej pełnomocnik wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o zmianę wyroku w części dotyczącej uzasadnienia, w sposób zgodny z zarzutami skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania , które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a.:

1. poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegającego na tym, iż WSA przedwcześnie dokonał zarzutów skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała w całości na uwzględnienie w innych względów, niż w niej podniesione;

2. poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegającego na tym, iż WSA błędnie nieuwzględnił niektóre zarzuty Spółki naruszenia przepisów procesowych zawartych w skardze;

3. w zw. z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, określającego ramy czasowe postępowania podatkowego, art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wprowadzającego ustawowe ograniczenie czasu trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy, art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, dopuszczającego wyłącznie możliwość przedłużenia kontroli podatkowej wskazanego w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 Ordynacji podatkowej, oraz art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego obowiązek udzielania podatnikowi informacji i wyjaśnień – poprzez naruszenie w uzasadnieniu Wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że WSA zdyskwalifikował bez jakiegokolwiek uzasadnienia merytorycznego w.w. zarzuty Spółki, co uniemożliwia Spółce dokonanie oceny poprawności kontroli WSA;

4. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadzającym obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wprowadzającym obowiązek dokonania przez organ podatkowy oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona – poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegającego na tym, iż WSA przedwcześnie dokonał oceny zarzutów naruszenia przepisów materialnych zawartych w skardze w sytuacji, gdy bezsprzecznie nie został jeszcze ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy, w której wniesiono skargę;

5. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadzającym obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wprowadzającym obowiązek dokonania przez organ podatkowy oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona – poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegającego na tym, iż zaakceptowana została przez WSA jako prawidłowa – samodzielna (a zatem dokonana z naruszeniem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej) ocena dowodów wykonania usług (opracowań) znajdujących się w materiałach postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej jako czynności pozornych, w sytuacji gdy ocenie takiej przeczą w oczywisty sposób zgromadzone dowody (m.in. w postaci wykonanych opracowań) oraz bezsprzeczny fakt, że usługi nie miały być wykonane osobiście, a nadto pomimo zarzucenia Spółce niedochowania należytej staranności (niewystarczającym niezadbaniu) dla uniknięcia udziału w nagannym charakterze, WSA nie wyjaśnił, w czym przedstawia się to zaniedbanie Spółki w stosunku do wzorca zachowania, zdaniem WSA, ocenianego jako prawidłowy (staranny);

6. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegającego na tym, iż WSA zaakceptował dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia dotyczące spornych stosunków prawnych w sytuacji, gdy wobec bezsprzecznie istniejących wątpliwości organ podatkowy I instancji zobowiązany był wystąpić w tym zakresie do właściwego sądu powszechnego z powództwem o ustalenie treści stosunku prawnego;

7. przez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku zawarcia wskazania co do dalszego postępowania, polegającego na tym, że WSA z jednej strony pozostawia swobodę organowi odwoławczemu do usunięcia stwierdzonych uchybień co do sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a z drugiej strony – zawiera w uzasadnieniu wyroku wskazania, co do dalszego postępowania w sprawie;

8. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, wprowadzającej zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego – poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku zawarcia wskazania co do dalszego postępowania, polegającego na tym, że pozostawia swobodę organowi odwoławczemu do usunięcia stwierdzonych uchybień co do sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nie nakłada na ten organ obowiązku uchylenia decyzji organu I instancji, która zawiera braki, niedostrzeżone przez organ II instancji, którego decyzja została uchylona w całości.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazał, że przy uznaniu bezzasadności większości zarzutów skargi, oraz przy związaniu organu oceną prawną wyrażoną w wyroku na podstawie art. 153 P.p.s.a., doszłoby do sytuacji, w której stronie przy pozornie korzystnym rozstrzygnięciu sprawy przez WSA nie przysługiwałby już środek procesowy pozwalający na pełną kontrolę rozstrzygnięcia. To spowodowało konieczność zaskarżenia wyroku skargą kasacyjną.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z :

1. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez naruszenie w uzasadnieniu skarżonego wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

2. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 w zw. z art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji uznając, że wydana została ona z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej szczególną uwagę zwrócona na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania w powiązaniu z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Wskazano na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że pomimo braku protokołu z badania ksiąg możliwe jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. Stanowisko to jest ponadto zbieżne ze stanowiskiem WSA w Warszawie, który w wyroku z 20 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 586/07 w analogicznej sprawie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r., dotyczącej tego samego podatnika, w bardzo zbliżonym stanie faktycznym sprawy, oddalił skargę Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

. Obie skargi kasacyjne należało uwzględnić, gdyż część ich zarzutów jest uzasadnionych. Spowodowało to konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

W pierwszej kolejności rozpoznano zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W., gdyż kwestionowały one główne motywy rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

Dokonując analizy zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W., za uzasadniony należało uznać zarzut odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w związku z art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w szczególności art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że podstawowym argumentem Sądu I instancji powodującym uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. było uznanie, że w rozpoznawanej sprawie brak jest protokołu z badania ksiąg podatkowych i konsekwencji określenia za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód w postępowaniu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dokonując oceny zasadności powyższego zarzutu należy mieć na względzie, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej musi zatem uwzględniać rozważania na temat wpływu naruszenia tego przepisu na wynik sprawy. Dokonując ogólnej oceny przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, należy przede wszystkim mieć na względzie charakter danej sprawy podatkowej, m. in. to czy konsekwencją uznania ksiąg za nierzetelne jest szacunek podstaw opodatkowania, czy też konieczność pominięcia pewnych faktur dla rozliczenia podatkowego wynika wprost z prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 14 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 396/07 (nie publ.). W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA stwierdził, że: "Skarżąca wywodziła, że dopóki księgi nie zostaną poddane procedurze wynikającej z tego artykułu, nie można zakwestionować wartości dowodowej zawartych w nich zapisów. Jednakże w ogólnej analizie tego artykułu, dokonanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pominęła § 5. Z tego zaś przepisu wynika, że organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Przepis ten miał także, w związku z art. 3 pkt 4 O.p., zastosowanie do ewidencji, o której była mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo przyjął, że zakwestionowanie kilku faktur zaewidencjonowanych przez podatnika, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, nie wiązało się z obowiązkiem dokonywania oszacowania. Wadliwość ewidencji, w której ujęto kilka faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czy też wystawionych przez niezaewidencjonowany podmiot, z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonej decyzji, określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a także regulacji materialnoprawnej, stanowiącej podstawę do jej wydania, wynikającej z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie miała istotnego znaczenia dla sprawy. Materiał dowodowy o zasadniczym znaczeniu w przypadku rozstrzygania o przysługującym podatnikowi prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowiły bowiem faktury stwierdzające nabycie towarów i usług, co wynikało z prawa materialnego, zawierającego normy szczególne w zestawieniu z ogólną regulacją procesową zawartą O.p. Z tego względu brak było podstaw do kwestionowania prawidłowości zebranego materiału dowodowego gdyż wady ewidencji (ksiąg podatkowych) nie miały istotnego znaczenia przy określaniu uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, które związane było z posiadaniem faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, wystawionych przez podatnika VAT".

Powyższy pogląd w pełni znajduje odzwierciedlenie w realiach rozpoznawanej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, iż zarzut dokonania zapisów księgowych niezgodnych z rzeczywistością powinien zostać poprzedzony sporządzeniem protokołu z badania tych ksiąg. Jednak nie można podzielić poglądu, zgodnie z którym uchybienie obowiązkowi sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych musi być w każdym przypadku kwalifikowane jako naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przypomnieć, że wpływ uchybień procesowych na wynik sprawy był wielokrotnie przedmiotem rozważań orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Za istotną w tym zakresie należy uznać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/2004, publ. ONSAiWSA 2005/4 poz. 66, w której NSA wyraził pogląd, co do skutków naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej uzasadnieniu NSA wskazał m. in., że w każdej sprawie Sąd powinien indywidualnie badać, czy naruszenie powołanego przepisu Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na jej wynik.

Zdaniem składu rozpoznającego przedmiotową sprawę pogląd powyższy pozostaje aktualny w odniesieniu do naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny badając legalność decyzji może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a., czyli tak jak uczynił to Sąd I instancji w przedmiotowej sprawie. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.

Z powyższego należy wyprowadzić ogólny wniosek, że naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., tylko wówczas, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie zabrakło natomiast analizy Sądu I instancji dotyczącej wpływu naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej na jej wynik, przy uwzględnieniu okoliczności, że w podatku od towarów i usług już z samych przepisów prawa materialnego wynika, że faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

W związku z powyższym zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej należało uwzględnić.

Za zasadne trzeba także uznać stanowisko autora skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W., że rozważania zaskarżonego wyroku w ogóle nie korespondują ze stanowiskiem zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/ Wa 586/07, wydanym w stosunku do tego samego podmiotu w bardzo zbliżonym stanie faktycznym sprawy, gdzie przedmiotem sporu była dopuszczalności odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. Sąd oddalając skargę wskazał, że "nie dostrzegł w prowadzonym postępowaniu kontrolnym jak również w postępowaniu dowodowym naruszeń prawa procesowego, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie można podnieść, iż zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak i samo postępowanie w sprawie było zgodne z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o kontroli skarbowej". WSA w Warszawie stanął zatem na stanowisku, że brak protokołu z badania ksiąg podatkowych, w realiach rozpoznawanej sprawy, nie dyskwalifikuje zaskarżonej decyzji i nie powoduje konieczności jej eliminowania z obiegu prawnego. Tymczasem ten sam Sąd w zaskarżonym wyroku, zajmując odmienne stanowisko w zakresie skutków naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, nie ustosunkował się do tez poprzednio wydanego wyroku z 20 czerwca 2007 r. (w stosunku do tego samego podmiotu w zbliżonym stanie faktycznym sprawy). Powyższe powoduje, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutów skargi kasacyjnej Spółki, za uzasadnione uznano zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie, w jakim Sąd I instancji nie ustosunkował się do zarzutów sformułowanych w skardze do sądu, a także w zakresie wskazań WSA co do dalszego postępowania. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Rację ma autor skargi kasacyjnej Spółki wskazując na istnienie wewnętrznych, istotnych sprzeczności w uzasadnieniu wyroku. Z jednej strony Sąd wymienia szereg przepisów procesowych, które jego zdaniem zostały naruszone przez organy rozpoznające sprawę, a z drugiej strony stwierdza, że "sąd uznał jednocześnie za zasadne pozostawienie rozwadze organu odwoławczego dokonanie wyboru co do sposobu kontynuowania i zakończenia postępowania podatkowego". Prawidłowe byłoby zawarcie przez WSA w uzasadnieniu jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania.

Przykładem niekonsekwencji w formułowaniu oceny legalności zaskarżonej decyzji jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego fragment zamieszczony na stronach 15-16 uzasadnienia: "Reasumując, pomimo stwierdzonych uchybień (sprzeczności) mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie sposób skutecznie zarzucić organom zupełnej dowolności co do ich wniosku o braku wystarczających podstaw do przyjęcia, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur".

Sąd I instancji dochowując wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. powinien nie tylko przytoczyć ustalenia faktyczne dokonane przez organ administracji publicznej, ale także wskazać, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie i z jakich przyczyn (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1640/04, OSP 2005, z. 12, s. 652 i n.). Tymczasem analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji nie zajął jednoznacznego stanowiska w zakresie dotyczącym oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, uznając, że postępowanie obarczone jest wadami postępowania powodującymi konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W istocie, w powyższy sposób uniknął wyrokowania w sprawie, co spowodowało, że kontrola działalności administracji publicznej nie została dokonana we właściwy sposób.

Biorąc powyższe pod uwagę za przedwczesne uznano ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę oceni szczegółowo legalność zaskarżonej decyzji uwzględniając przy tym poglądy wyrażone w niniejszym uzasadnieniu.

Z tych względów, wobec zasadności części zarzutów obu skarg kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Z uwagi na zasadność skarg kasacyjnych stron, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. uznał, że w tej sytuacji zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.