Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2114/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 14c par. 1 i 2, art. 14b par. 3, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 marca 2016 r. nr IPPB5/4510-1/16-3/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

G. Polska sp. z o. o. z siedzibą w W.(dalej powołana także jako G., wnioskodawca lub skarżąca) wnioskiem z 4 stycznia 2016 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania odsetek wypłacanych w ramach cash-poolingu.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że G. przystąpiła do wielostronnej Umowy Cash-Poolingu (Umowa), w której jako lider uczestniczy G. S.A. z siedzibą w L. (dalej także jako Lider lub G.). Lider nie ma siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, jest w stanie przedstawić Wnioskodawcy certyfikat rezydencji potwierdzający, że podlega w Luksemburgu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osiągniętych przychodów, jak również pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016, poz.1888; dalej ustawa o pdop).

W ramach Umowy G. konsoliduje salda rachunków bieżących wszystkich uczestników w celu zarządzania płynnością finansową uczestników oraz ewentualnym terminowym finansowaniem ich potrzeb pieniężnych. Platforma bankowa, którą posługuje się Grupa na użytek cash-poolingu jest obsługiwana przez D. AG (D.) z siedzibą w Niemczech, na podstawie odrębnej umowy D.-CashSweep (Umowa CashSweep). Dla celów bieżących operacji gospodarczych G. posługuje się również rachunkami bankowymi prowadzonymi poza grupą D.. Faktyczne działanie systemu cash-poolingu polega na zautomatyzowanych transferach sald dodatnich istniejących na rachunkach uczestników cash-poolingu, w tym na rachunku wnioskodawcy na koniec dnia rozliczeniowego na rachunek nadrzędny Lidera (Rachunek Docelowy). W praktyce, środki z nadwyżek wnioskodawcy przekazywane są na Rachunek Docelowy Lidera za pośrednictwem zagranicznych rachunków wnioskodawcy prowadzonych przez D. w Belgii.

W przypadku zaś wystąpienia na koniec dnia rozliczeniowego salda ujemnego na rachunkach podstawowych uczestników cash-poolingu, środki pieniężne są przekazywane z rachunku nadrzędnego Lidera na rachunki uczestników, w tym wnioskodawcy, w kwotach niezbędnych dla ustalenia zerowego bilansu na rachunkach tych uczestników.

Umowa umożliwia spółkom wchodzącym w skład Grupy G. czasowe przekazania nadwyżek gotówki do Lidera w zamian za określone w umowie oprocentowanie, natomiast podmiotom wykazującym niedobór środków czasowe otrzymanie środków pieniężnych od Lidera, w odniesieniu do których spółki te zobowiązane są do ich zwrotu wraz z należnym oprocentowaniem.

G. prowadzi dla wnioskodawcy (G.) oddzielny rachunek w księgach rachunkowych (Rachunek Źródłowy) odzwierciedlający na bieżąco saldo przepływów pieniężnych wykonanych na podstawie Umowy. G. codziennie informuje G. o saldzie na jej rachunku dzięki czemu G. może w dowolnej chwili obliczyć odsetki przypadające na mocy Umowy do zapłaty przez G. na rzecz G. lub przez G. na rzecz G. w zależności od stanu sald na Rachunku Źródłowym Cash Pool. Odsetki są uiszczane:

I) przez spółkę w odniesieniu do środków udostępnionych spółce przez Lidera w przypadku salda ujemnego (salda debetowego) na Rachunku Źródłowym G. lub

II) przez Lidera w odniesieniu do środków udostępnionych Liderowi przez spółkę w razie istnienia salda dodatniego (salda kredytowego) na Rachunku Źródłowym G.,

ostatniego dnia roboczego miesiąca kalendarzowego za który stają się należne. Jednocześnie, kwota naliczanych odsetek wypłacanych następnie przez Lidera na rzecz danego uczestnika cash-poolingu jest niższa niż kwota naliczanych odsetek wypłacanych przez danego uczestnika cash-poolingu na rzecz Lidera. Innymi słowy, kwota naliczanych Odsetek jest uzależniona od tego, czy dany uczestnik cash-poolingu korzysta ze środków, czy też udostępnia środki przekazywane na rachunek nadrzędny Lidera (tj. Rachunek Docelowy). Jeżeli spółka lub Lider są zobowiązani do potrącenia lub pobrania podatku od odsetek przypadających do zapłaty na mocy Umowy drugiej stronie w związku z udostępnieniem środków finansowych, strona wypłacająca odsetki wypełnia i niezwłocznie przekazuje drugiej stronie urzędowy formularz, zaświadczenie lub dokument potwierdzający fakt pobrania i odprowadzenia stosownego podatku u źródła. W przypadku gdy wypłacającym odsetki jest spółka, należny podatek wpłacany jest na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Zgodnie z zasadami funkcjonowania mechanizmu cash-poolingu wynikającego z Umowy uprawnienia i obowiązki Lidera przedstawiają się następująco:

1) w zakresie dysponowania środkami, Lider nie jest ograniczony żadnymi prawami osób trzecich wynikającymi ze stosunku pośrednictwa, przedstawicielstwa, powiernictwa lub innego o zbliżonym charakterze;

2) Lider posiada niczym nieograniczone prawo do dysponowania środkami pieniężnymi przekazywanymi przez uczestników cash-poolingu z tytułu odsetek;

3) prawo Lidera do rozporządzania otrzymanymi odsetkami, nie jest ograniczone żadnym prawnym obowiązkiem do przekazania odsetek innemu podmiotowi, w tym wynikającemu z Umowy; powyższy obowiązek nie wynika również z okoliczności faktycznych związanych z realizacją płatności wynikających z uczestniczenia w systemie cash-poolingu;

4) Lider posiada wyłączne prawo do kapitału (środków pieniężnych), który udostępniany jest uczestnikom cash-poolingu z rachunku Lidera i od którego naliczane są odsetki, w tym należne od wnioskodawcy;

5) Lider jest uprawniony do żądania zwrotu kapitału i zapłaty odsetek od uczestników cash-poolingu, którzy są zobowiązani do zapłaty naliczonych odsetek Liderowi, uczestnik cash-poolingu nie jest więc zobowiązany do wykonywania jakichkolwiek świadczeń na rzecz żadnego innego uczestnika umowy cash-poolingu, poza Liderem;

6) w przypadku udostępnienia przez uczestnika cash-poolingu określonej kwoty pieniężnej Liderowi, uczestnik cash-poolingu będzie mógł domagać się zwrotu udostępnionej kwoty wyłącznie od Lidera, natomiast nie będzie mógł domagać się zwrotu tej kwoty od innych uczestników systemu cash-pooling;

7) umowa cash-poolingu z udziałem wnioskodawcy jest umową wielostronną, ale wynikający z niej stosunek prawny pomiędzy Liderem a każdym z uczestników cash-poolingu jest stosunkiem dwustronnym, a umowa nie kreuje analogicznych stosunków pomiędzy jednym z uczestników cash-poolingu a innymi uczestnikami cash-poolingu;

8) wyłącznie na Liderze będzie spoczywać ryzyko gospodarcze i ryzyko kredytowe, co oznacza w szczególności, że wyłącznie Lider jest odpowiedzialny za zwrot uczestnikowi systemu cash-poolingu (w tej sprawie: G.) środków pieniężnych przekazanych przez tego uczestnika, a uczestnik nie będzie mógł domagać się zaspokojenia swoich wierzytelności bezpośrednio od innych uczestników cash-poolingu;

9) rozliczenia w ramach cash-poolingu z udziałem Lidera i G. nie opierają się na tzw. prawach regresu; w szczególności, zapłata przez Lidera odsetek na rzecz danego uczestnika rozliczeń (od którego otrzymał środki na Rachunek Docelowy) nie jest uzależniona od otrzymania odsetek od innego konkretnego uczestnika (któremu udostępnił środki z Rachunku Docelowego).

W uzupełnieniu wniosku spółka wskazała, że wypłacającym odsetki jest G., będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Uzyskującym przychody z tytułu odsetek jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczypospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, która nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. W kapitale spółki G. (wypłacającej odsetki) jak i w kapitale spółki G. (uzyskującej przychód z tytułu wypłaty tych należności) inna spółka posiada nie mniej niż 25% udziałów/akcji) (art. 21 ust 3a ustawy o pdop).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. czy przy wypłacie na rzecz Lidera odsetek od kwot środków pieniężnych udostępnionych wnioskodawcy przez Lidera w ramach systemu cash-poolingu, G. jest obowiązana na podstawie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Luksemburgu 14 czerwca 1995 r. (dalej: Konwencja) do pobrania podatku u źródła w wysokości 5% kwoty odsetek brutto należnych Liderowi jako rzeczywistemu o odbiorcy tych odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 2 tejże umowy, pod warunkiem otrzymania od Lidera certyfikatu rezydencji wydanego przez właściwe władze podatkowe Luksemburga?

2. czy odsetki od kwot środków pieniężnych udostępnionych wnioskodawcy przez Lidera w ramach systemu cash-poolingu wypłacane przez wnioskodawcę na rzecz Lidera będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o pdop, w przypadku otrzymania od Lidera certyfikatu rezydencji wydanego przez właściwe władze podatkowe Luksemburga oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c ww. ustawy?

Prezentując własne stanowisko, w zakresie pierwszego pytania, wnioskodawca wskazał, że Lidera należy uznać za właściciela odsetek (rzeczywistego odbiorcę) w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji. Zatem spełnione będą warunki zastosowania wynikającej z art. 11 ust. 2 Konwencji 5% stawki podatku "u źródła" do opodatkowania odsetek wypłacanych przez spółkę na podstawie Umowy. Jednocześnie warunkiem możliwości zastosowania przez wnioskodawcę 5% stawki podatku w odniesieniu do Odsetek jest otrzymanie od Lidera certyfikatu rezydencji w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy o pdop, wydanego przez właściwe władze podatkowe Luksemburga przed wypłatą odsetek.

W zakresie pytania drugiego, zdaniem wnioskodawcy, jako że w przedstawionym opisie spełnione będą wszystkie warunki zastosowania zwolnienia od opodatkowania określone w art. 21 ust. 3-9 ustawy o pdop, odsetki wypłacane przez spółkę na rzecz Lidera będą zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o pdop, pod warunkiem otrzymania od Lidera certyfikatu rezydencji wydanego przez właściwe władze podatkowe Luksemburga oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c ww. ustawy (spełniony jest warunek dotyczący powiązań kapitałowych między spółką i Liderem).

Minister Finansów (dalej powołany także jako organ) w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2016 r. uznał stanowisko skarżącej w zakresie ustalenia, czy:

1. przy wypłacie na rzecz Lidera odsetek wnioskodawca jest obowiązany na podstawie Konwencji do pobrania podatku u źródła w wysokości 5% kwoty odsetek brutto:

- w sytuacji, gdy Lider nie jest rzeczywistym odbiorcą - za nieprawidłowe,

- w sytuacji, gdy Lider jest rzeczywistym odbiorcą - za prawidłowe,

2. odsetki wypłacane przez wnioskodawcę na rzecz Lidera będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o pdop:

- w sytuacji, gdy Lider nie jest rzeczywistym odbiorcą - za nieprawidłowe,

- w sytuacji, gdy Lider jest rzeczywistym odbiorcą - za prawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem G. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając w całości interpretację indywidualną i zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy, poprzez wydanie interpretacji, która nie odnosi się do przedstawionego przez opisu zdarzenia przyszłego;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji w zw. z art. 21 ust. 2 oraz art. 22a ustawy o pdop, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, że w ramach opisanego przez skarżącą zdarzenia przyszłego brak będzie w każdej sytuacji możliwości zastosowania 5% stawki podatku "u źródła" do opodatkowaniu odsetek wypłacanych przez skarżącą na podstawie umowy cash-poolingu na rzecz Lidera;

b) art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3-9 ustawy o pdop w zw. z art. I ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek i należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (dalej: Dyrektywa) poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, że w ramach opisanego przez skarżącą zdarzenia przyszłego brak będzie w każdej sytuacji możliwości zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem "u źródła" odsetek wypłacanych przez skarżącą na podstawie umowy cash-poolingu na rzecz Lidera.

Powołując się na powyższe naruszenia, jako mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest pisemna interpretacja wydana w indywidualnej sprawie, dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia

1) czy przy wypłacie na rzecz Lidera odsetek, wnioskodawca jest obowiązany na podstawie Konwencji do pobrania podatku u źródła w wysokości 5% kwoty odsetek brutto,

2) czy odsetki wypłacone przez wnioskodawcę na rzecz Lidera będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 3 updop.

W ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej okazały się zasadne.

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 ww. ustawy, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Organy podatkowe w sprawach interpretacji indywidualnych są bezwzględnie związane opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację. Norma wynikająca z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje, że organ powinien wydać interpretację wyłącznie w oparciu o opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez wnioskodawcę. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W konsekwencji, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy. W tego rodzaju sprawach organ zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), przedstawionego przez podatnika.

Wedle jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej (m. in., wyrok NSA z 1 października 2015 r., sygn. I FSK 530/15; z 24 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1252/13; z 5 maja 2015 r., sygn. II FSK 918/13). Sąd orzekający w sprawie stanowisko to w pełni podziela.

Powyższe oznacza, że zarówno organ wydający interpretację oraz sąd administracyjny są związani podanym we wniosku stanem faktycznym. Nie mogą zatem przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Istotą interpretacji jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego bądź abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Interpretacja ma pełnić funkcję informacyjną oraz gwarancyjną. Zakreślając granice sprawy o wydanie interpretacji wnioskodawca ponosi ryzyko wadliwego, czy też nie dość precyzyjnego sformułowania wniosku, bowiem brak takowej precyzji może prowadzić do wyłączenia funkcji gwarancyjnej interpretacji, wynikającej z przepisów art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej. Funkcja owa przejawia się w tym, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 1).

Powyższy wniosek potwierdza też analiza art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że granice sprawy o udzielenie interpretacji indywidualnej zakreśla podmiot zainteresowany jej wydaniem. Podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będzie stanowić jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczy granice w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak trafnie A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 14b, WK 2015, Lex nr 477628; także wyrok WSA w Białymstoku z 7 września 2017 r., sygn akt I SA/Bk 545/17.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca przedstawiła opis zdarzenia przyszłego będącego podstawą jej zapytania, dotyczący umowy cash-poolingu. którego będzie ona uczestnikiem.

Strona we wniosku wskazała na mechanizm funkcjonowania cash-poolingu, rolę prawną, organizacyjną oraz gospodarczą Lidera cash-poolingu, tj. powiązanego z nią podmiotu, który będzie, m. in., udostępniał jej środki finansowe oraz na rzecz którego będzie wypłacała odsetki, sposób przekazywania środków (w tym odsetek) w ramach cash-poolingu oraz stosunek prawny łączący spółkę z Liderem i innymi uczestnikami cash-poolingu.

W szczególności, skarżąca opisała prawa i obowiązki Lidera pozwalające na ocenę, czy Lider będzie "właścicielem/rzeczywistym odbiorcą " wypłacanych przez nią odsetek. Opis zdarzenia przyszłego, które miało stanowić podstawę do interpretacji przepisów prawa podatkowego przez organ obejmuje, m. in., sposób funkcjonowania struktury cash-poolingu. a także status Lidera, a najistotniejsze okoliczności determinujące ten status Lidera w odniesieniu do odsetek, to przede wszystkim:

a) wyłączne prawo Lidera do środków pieniężnych, które udostępniane są skarżącej z rachunku Lidera cash-poolingu i od których naliczane są odsetki,

b) wyłączne prawo Lidera do otrzymania odsetek wypłacanych przez skarżącą,

c) nieograniczone prawo Lidera do dysponowania odsetkami wypłacanymi przez skarżącą,

d) otrzymanie przez Lidera odsetek płaconych przez skarżącą w jego własnym imieniu i na własną rzecz,

e) brak działania Lidera w charakterze pośrednika, przedstawiciela, powiernika, czy reprezentanta otrzymującego odsetki na rzecz pozostałych uczestników cash-poolingu,

f) otrzymanie przez Lidera odsetek wypłacanych przez skarżącą, dla jego własnej korzyści.

Strona podkreśliła w opisie, że chociaż umowa cash-poolingu z jej udziałem jest umową wielostronną, to wynikający z umowy stosunek prawny pomiędzy Liderem a każdym z uczestników cash-poolingu jest stosunkiem dwustronnym, a umowa nie kreuje analogicznych stosunków pomiędzy jednym z uczestników cash-poolingu (w tym ze skarżącą) a innymi uczestnikami cash-poolingu.

Sąd doszedł do przekonania, że słusznie zarzuca się w skardze, iż powyższy opis został przez organ praktycznie pominięty w interpretacji. Organ dokonał opisu instytucji cash-poolingu w takim rozumieniu, jakie przyjmuje za istniejącą w ramach obrotu gospodarczego za swoisty wzorzec (str. 13 interpretacji). Organ w tym zakresie posłużył się szeregiem generalnych sformułowań dotyczących własnego rozumienia instytucji cash-poolingu. W szczególności, w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji została opisana rola, jaką zdaniem organu, pełni każdy lider struktury cash- poolingu, ze wskazaniem, że "niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę ".

Następnie organ, bez stosownego uzasadnienia uznał, że stosunek cash-poolingu będący przedmiotem zapytania skarżącej, mieści się w takiej ogólnej charakterystyce instytucji cash-poolingu zbudowanej w ramach interpretacji przez organ (str. 14 interpretacji, k.16v akt administracyjnych).

Wyjaśnić należy, że cash-pooling (albo inaczej: konsolidacja rachunków bankowych) jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Forma ta sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali (większy może więcej).

Z cywilistycznego punktu widzenia jest to umowa nienazwana, co pozwala stronom na dowolne kształtowanie jej postanowień, w myśl zasady swobody umów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że z uwagi na swobodę stron w kształtowaniu treści tego typu umów każdy przypadek oceniać należy odrębnie (m. in. wyroki z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2033/14; z 30 września 2015r., sygn. akt II FSK 3137/14 oraz orzecznictwo późniejsze).

Organ sam przy tym wskazuje, że umowa cash-poolingu nie jest uregulowana w polskich przepisach. Nie istnieje w konsekwencji żaden uniwersalny wzorzec, z którym zgodne są wszystkie systemy cash-poolingu, w których uczestniczą polskie podmioty.

Z tego powodu, zasadnie podnosi skarżąca, że nie można wykluczyć, iż poszczególne funkcjonujące w obrocie gospodarczym struktury cash-poolingu mogą się różnić, w tym w zakresie statusu lidera tych struktur. Okoliczność ta powoduje, że wydając interpretację organ powinien oprzeć się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą (oczywiście jeżeli uzna, że jest on wyczerpujący i nie budzi wątpliwości, np. w zakresie statusu lidera) nie referując w żaden sposób do rzekomego uniwersalnego modelu, na którym miałby się ten konkretny cash-pooling opierać. Taki uniwersalny model nie istnieje bowiem w obrocie prawnym, w związku z czym każda sprawa dotycząca systemów cash-poolingu powinna być analizowana indywidualnie.

W tej sytuacji zgodzić się należy ze skarżącą, że organ pominął w zasadzie opis zdarzenia przyszłego będący przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji. W konsekwencji uznać należało, że organ nie wydał interpretacji w odniesieniu do umowy opisanej we wniosku, a ocenę w zakresie skutków podatkowych odniósł do umowy cash-poolingu, która nie przystaje do tej, będącej przedmiotem wniosku.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika bowiem, że organ wydał ją na gruncie zdarzenia przyszłego, w którym, m.in.:

a) Lider pełni jedynie funkcję pośrednika,

b) Lider posiada jedynie prawo do otrzymania odsetek, a nie do dysponowania nimi w wybrany przez siebie sposób,

c) rola lidera sprowadza się do zarządzania środkami pieniężnymi, jakie wpłyną od uczestników systemu cash-poolingu, a nie do uzyskiwania zysków w związku z otrzymywaniem odsetek (str. 14 interpretacji).

Podkreślenia wymaga, że organ nie może ingerować w stan faktyczny zaprezentowany we wniosku. To wnioskodawca formułując określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) decyduje o granicach rozpatrzenia sprawy z wniosku o wydanie interpretacji określonych przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca jednocześnie musi być świadomy, że skuteczność interpretacji uzależniona jest od tego, czy wszystkie elementy stanu faktycznego, będącego podstawą wydanej interpretacji wystąpią w przyszłości. Jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny w sposób odmienny od stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) stanowiącego podstawę udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie uzasadnia ochrony prawnej na podstawie art. 14k Ordynacji podatkowej (tak wyrok NSA z 11 kwietnia 2017 r. II FSK 738/15). Jeżeli zatem wniosek o wydanie interpretacji nie jest wielowariantowy i zawiera jednoznacznie przedstawiony stan faktyczny oraz odniesienie do konkretnego przepisu prawa materialnego, organ powinien go rozpatrzyć i dokonać interpretacji takiego przepisu. Kwestia ewentualnej skuteczności interpretacji i spełnienia funkcji ochronnej nie może mieć znaczenia dla możliwości wszczęcia postępowania i jej udzielenia. Funkcja gwarancyjna interpretacji przepisów prawa podatkowego jest uzależniona od tego, czy opis okoliczności faktycznych wskazany przez wnioskodawcę znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości. O zgodności tych elementów nie jest władny wypowiadać się organ interpretacyjny. Kompetencje ku takiej ocenie posiadają organy podatkowe, które przeprowadzają postępowanie podatkowe i ustalony w w ramach takiego postępowania stan faktyczny może w efekcie różnić się od tego, jaki podatnik zaprezentował we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powodując tym samym brak skuteczności danej interpretacji. Zauważyć bowiem należy, że w ramach umów nienazwanych jak analizowana, w praktyce ustalenie, do jakiego podmiotu w efekcie trafiły odsetki i w konsekwencji zastosowanie obniżonej stawki podatku może być utrudnione, a wręcz niemożliwe, gdy polska spółka nie ma danych pozwalających na ustalenie, do którego uczestnika trafiły te środki. Niekiedy bezpieczniejszym rozwiązaniem może okazać się opodatkowanie wypłacanych liderowi odsetek podstawową stawką podatku u źródła.

W świetle art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, sposób w jaki została wydana zaskarżona interpretacja czyni ją w całości wadliwą, jako niepełną. Interpretacja nie zawiera bowiem oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, a jedynie ocenę prawną hipotetycznego zdarzenia przyszłego stworzonego przez organ, nie znajdującego podstaw w opisie przedstawionym przez skarżącą.

Powyższe powoduje, że interpretacja narusza przepisy art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie, stosownie do art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio, m. in., przepis art. 121 § 1 ustawy. Ten ostatni wskazuje zaś, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sposób skonstruowania uzasadnienia interpretacji narusza zatem również art. 121 § 1 ww. ustawy. Dlatego zasadnie skarżąca zarzuciła, że postępowanie organu w tej sytuacji nie budzi zaufania strony do organów podatkowych, Minister Finansów przeinaczył bowiem opis zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę w sposób prowadzący do przyjęcia założeń niemających uzasadnienia w tym opisie.

Organ dokonując interpretacji przepisów i oceny stanowiska skarżącej bazował na opisie zdarzenia przyszłego niezgodnym z wnioskiem strony. Zatem, w świetle art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja, skoro nie zawiera oceny stanowiska skarżącej na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, jest niepełna, w konsekwencji jako wadliwa w całości została wyeliminowana z obrotu prawnego. Sąd w tym zakresie uwzględnił żądanie strony uchylenia interpretacji w całości, jako że w istocie niepełna interpretacja, jaka został wydana w tej sprawie, nie pełni dla strony ani roli informacyjnej ani ochronnej, a strona nie będzie uczestniczyć w hipotetycznej transakcji opisanej w stanowisku organu.

Wobec tego, że organ dokonując interpretacji przepisów i oceny stanowiska skarżącej bazował na opisie zdarzenia przyszłego niezgodnym z wnioskiem strony, Sąd nie był uprawniony do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w skardze (pkt 2 ppkt a i b).

Z tych przyczyn zaskarżona interpretacja, jako naruszająca przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieodniesienie się w interpretacji do przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego, podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.)

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z §14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015, 1800) w wysokości obejmującej wpis 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł.