Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 688/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 par. 1 i 2 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych L. K. i Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1233/08 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 1 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca i od czerwca do września 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, 2) oddala skargę kasacyjną L. K., 3) zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7050 (siedem tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1233/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi L. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej P. z 1 sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od czerwca do września 2005 r., stwierdzając, ze decyzja ta nie podlega wykonaniu do uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego.

1.2. Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 6 maja 2008 r. określającą podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą zobowiązanie w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe.

Organy podatkowe ustaliły bowiem, że podatnik dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał zakupu oleju napędowego od W. Spółka z o.o. w G. oddział w M.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe ustaliły jednak, że spółka "W." była podmiotem nieistniejącym, która posłużyła M. G. (jedynemu udziałowcowi i prezesowi zarządu spółki) do firmowania jego własnej działalności polegającej na wystawianiu faktur za wykonanie usług lub sprzedaż towarów, w tym także na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Działalność M. G. polegała na zakupie paliwa od podmiotów nieznanych bądź nieistniejących i jego dalszej sprzedaży - już jako towaru pochodzącego od podmiotu zarejestrowanego dla potrzeb podatku VAT. Prowadzona w ten sposób działalność powodowała, że paliwo niewiadomego pochodzenia zostało wprowadzone do obrotu przez podmiot formalnie zarejestrowany. Organ odwoławczy wskazał że spółka "W." już w 2003 r. została uznana za podmiot nieistniejący, co wynika z decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. oraz wyroku Sądu Rejonowego w G. Z 13 maja 2003 r. w sprawie [...].

Wobec powyższego organy podatkowe w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r.") obowiązujący od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54,poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") uznały, że podatnik nie ma prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik podnosił, że rozstrzygnięcie organów podatkowych dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od stycznia do marca i od czerwca do września 2005 r. Organ pierwszej instancji wskazał jako podstawę decyzji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy, który wszedł w życie 1 czerwca 2005 r., a zatem organ odwoławczy utrzymując w mocy tę decyzję naruszył art. 210 § 1 pkt 4 i art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Rozstrzygnięcie za miesiące od stycznia do marca 2005 r. oparte zostało na nieobowiązującym przepisie. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji albo powołać obowiązującą w tych miesiącach podstawę prawną, tj. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r.

Dalej skarżący zaznaczył, że ww. przepis rozporządzenia jest sprzeczny z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jak wskazuje się w orzecznictwie, ograniczenia co do prawa odliczenia podatku naliczonego powinny bowiem wynikać z ustawy, a nie z rozporządzenia.

Odnosząc się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe strona wskazała, że okoliczność, iż spółka "W." nie wykonała ciążących na niej obowiązków wynikających z kodeksu handlowego i nie uzupełniła wkładu do wymaganej przepisami prawa wysokości, nie składała deklaracji podatkowych i nie prowadziła ksiąg podatkowych nie świadczy, że była podmiotem nieistniejącym.

Podniesiono również, że organy podatkowe nie dowiodły, że skarżący brał udział w oszukańczym procederze i z tego tytułu uzyskał nienależne korzyści podatkowe. Żądanie zwrotu odliczonego podatku VAT – zdaniem skarżącego – narusza w tej sytuacji zasadę państwa prawa i sprawiedliwości społecznej wyrażoną w przepisie art. 2 Konstytucji RP oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

Zdaniem skarżącego w uzasadnieniach decyzji podatkowych brak jest należytej oceny stanu faktycznego, uwzględniającej cel § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., jak i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z regulacją zawartą w VI Dyrektywie. Dla zastosowania ww. przepisów – w ocenie strony – konieczne jest ustalenie, czy z ogółu obiektywnych okoliczności wynikało, że podatnik, nabywając towar od podmiotu nieistniejącego lub nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Brak przedstawienia w tym zakresie stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny powoduje, że niemożliwa jest ocena legalności decyzji.

Ponadto skarżący uznał za błędne i sprzeczne z zasadą neutralności wynikającą z art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uzależniał prawo do odliczenia podatku od jego zapłaty we wcześniejszych fazach dystrybucji towarów. Z treści Dyrektywy wynika bezsprzecznie, iż koniecznym do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził zasadność skargi w zakresie, w jakim zarzucała organom podatkowym, że w zaskarżonych decyzjach nie dowiodły, że skarżący brał udział w oszukańczym procederze i z tego tytułu uzyskał nienależne korzyści w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu zastosowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego winno poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem jest ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że skarżący kwestionując decyzje organu pierwszej instancji stwierdził w odwołaniu, że działał w dobrej wierze w zakresie nabywania oleju napędowego, że zapisy dotyczące transakcji z nieistniejącym kontrahentem nie są wynikiem jego świadomego działania, ale wynikiem działania jego dostawcy, który świadomie wprowadził go w błąd, wystawiając faktury w imieniu podatnika nieistniejącego, jednakże dostawy rzeczywiście miały miejsce. Do tak sformułowanego zarzutu organ odwoławczy nie odniósł się i nie wyjaśnił, czy w okolicznościach faktycznych sprawy skarżący mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji prowadzących do nadużyć podatkowych.

3.2. Jednocześnie Sąd stwierdził bezzasadność pozostałych zarzutów skargi.

Przede wszystkim Sąd przyjął, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego – wbrew stanowisku skarżącego – jasno wynika, iż spółka "W." faktycznie nie istniała i nie prowadziła działalności gospodarczej.

Sąd nie zgodził się też ze skarżącym, jakoby organ odwoławczy naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Rzeczywiście organ pierwszej instancji błędnie powołał jako podstawę rozstrzygnięcia za okres od stycznia do marca art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Organ odwoławczy, dostrzegając powyższy błąd słusznie jednak stwierdził, że wskazane uchybienie nie miało wpływu na rozstrzygnięcie, skoro brzmienie tego przepisu jest identyczne z brzmieniem obowiązującego wówczas § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. W takiej sytuacji nie zachodziła potrzeba uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Bezpodstawny - zdaniem Sądu - jest też zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i art. 120 O.p., skoro uzasadnienie decyzji organu odwoławczego powołuje obowiązującą od stycznia do marca 2005r. podstawę prawną, tj. ww. przepis rozporządzenia z 27 kwietnia 2002 r.

4. Skargi kasacyjne.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

- art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a.") i art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. art. 2, art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. przez wadliwe wykonanie obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, aprobując decyzje organów podatkowych wydane z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p.;

art. 141 § 4 P.p.s.a. przez dokonanie niewystarczających ustaleń faktycznych, wskutek błędnego przyjęcia ustalonego stanu faktycznego za prawidłowy, mimo naruszenia przez organy art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 Konstytucji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

art. 153 wskazując sposób rozstrzygnięcia zarzutu braku dowiedzenia, że skarżący brał udział w oszukańczym procederze, przez ujęcie w decyzji podatkowej ustaleń faktycznych zawartych w odpowiedzi na skargę, że skarżący mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji, która prowadzi do nadużyć podatkowych, mylnie uznając je za prawidłowe;

2) prawa materialnego, tj.:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 178 Konstytucji RP, przez pominięcie oceny przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia z 27 kwietnia

2004 r. stanowiącego podstawę dokonanego rozstrzygnięcia, pod względem zgodności z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w sytuacji, gdy niezgodność tego przepisu z Konstytucją RP orzeczona została prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych i stanowiła samodzielną podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, czym Sąd uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 oraz art. 170 P.p.s.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. przez aprobowanie błędnie dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładni art. 5, art. 15, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i 106 u.p.t.u. w przedmiocie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, co

było sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej i miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. przez dokonanie błędnej oceny zgodności art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a) u.p.t.u. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, co miało

istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji został również zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w P.

WSA w Poznaniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i uchyleniu decyzji;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 i 191 O.p. przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając ww. przepisy O.p. dotyczące prowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe), w tym szczególności uznanie, że w przedmiotowej sprawie konieczne jest wykazanie przez organy podatkowe, że podatnik co najmniej mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji, która prowadzi do nadużyć podatkowych, mimo że w stanie faktycznym sprawy zostało to dostatecznie wykazane;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie orzeczenia, które nie zawiera wyjaśnienia jego podstawy prawnej, w szczególności uzasadnienia w zakresie stwierdzonych przez organy podatkowe naruszeń prawa podatkowego i przytoczenie wyroków ETS, które nie przystają do przedmiotowej sprawy, gdyż dotyczą innych stanów faktycznych - w szczególności podkreślenia wymaga, iż w przedmiotowej sprawie podatnik nie uczestniczył w łańcuchu transakcji, ani karuzeli podatkowej, ale nabywał towar bezpośrednio od podmiotu nieistniejącego;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania co do dalszego postępowania gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, a w szczególności przyjęcie przez Sąd jako konsekwencja, iż w przypadku braku wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonuje transakcji która prowadzi do nadużyć finansowych umożliwienie mu odliczenia kwoty z faktury, która jako wystawiona przez podmiot nieistniejący (podmiot który nie działał jako podatnik VAT) nie może być uznana jako podatek od towarów i usług;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. (w stanie prawnym obowiązującym do 01.06.2005r.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a u.p.t.u. (w stanie prawnym obowiązującym od 01.06.2005r.) przez niezastosowanie tych norm do stanu faktycznego sprawy, mimo podstaw do takiej subsumcji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a u.p.t.u. przez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, dodatkową przesłanką do zastosowania tych przepisów i odmowy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jest ustalenie przez organy podatkowe, że podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku VAT;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- niewłaściwe zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a u.p.t.u., gdy przepisy te winny mieć wprost zastosowanie w przedmiotowej sprawie i to bez dodatkowego warunku jakim jest konieczność wykazania, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji, która prowadzi do nadużyć finansowych;

- niewłaściwą interpretację § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a u.p.t.u. i stwierdzenie, że w sytuacji gdy sprzedaż zastała udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący nie znajduje zastosowania wprost norma wynikająca z tych przepisów, ale konieczne jest wykazanie przez organy, że podatnik wiedział lub powinien

był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji prowadzącej do nadużyć finansowych,

gdy prawidłowa interpretacja tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że kwota z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący, który nie działał jako podatnik VAT, nie może być w żadnym wypadku uznana jako podatek od towarów i usług, a zatem nie może być odliczona i to bez konieczności wykazania stanu wiedzy podatnika o transakcji stanowiącej nadużycie prawa.

Wniesiono przy tym o uchylenie skarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie – uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Odnośnie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej.

5.1. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w P. w zakresie w jakim zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 133 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 i 191 O.p. – zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od "W." Spółka z o.o. w G. oddział w M., co do którego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "organy podatkowe prawidłowo ustaliły (art. 191 O.p.), iż faktury sprzedaży paliwa wystawione zostały przez podmiot nieistniejący". Mimo takiego ustalenia Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję, gdyż organ odwoławczy nie odniósł się w niej do zarzutu, że skarżący działał w dobrej wierze.

5.3. Rację w tym zakresie należy przyznać składającemu skargę kasacyjną organowi odwoławczemu, że Sąd pierwszej instancji formułując powyższy zarzut pod adresem zaskarżonej decyzji, wbrew art. 133 § 1 P.p.s.a nie uwzględnił – mimo ciążącego na nim z mocy tego przepisu - zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i uchyleniu decyzji, poprzez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy uchybił art. 122, 187 i 191 O.p.

5.4. Kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy - uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury - jest art. 86 § 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u., stanowiący, że kwotę podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu na podstawie art. 86 § 1 u.p.t.u., stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

5.5. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z artykułem 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

5.6. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Przepis art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. należy bowiem interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest ew. obowiązek uiszczenia przez ten podmiot kwoty wykazanej bez obowiązku podatkowego na fakturze jako podatek). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu).

Tymczasem w art. 86 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

5.7. Odróżnić przy tym należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika.

Zgodnie bowiem z art. 169 k.c., brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196).

Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141).

5.8. Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.

5.9. Wskazać przy tym należy, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Sąd pierwszej instancji opisując stan sprawy wskazał przy tym (str. 2 uzasadnienia), że skarżący paliwo od "W." każdorazowo zamawiał telefonicznie, po czym po przywozie i otrzymaniu faktury od kierowcy cysterny, płacił mu należność gotówką. Już z tych okoliczności wynika brak szczególnej przezorności skarżącego, zajmującego się przecież profesjonalnym obrotem paliwami, odnośnie ww. transakcji, co wskazuje, że gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, powinien wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót.

5.10. Bez znaczenia przy tym dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS"), gdyż wydane one zostały w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie i odnoszą się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej – pod względem podmiotowym - fakturze VAT. Zresztą i w tych sprawach (w wyrokach z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C-440/04 A. Kilel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Rewolta) ETS stwierdził, że w przypadku gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należy do sądu krajowego.

5.11. Z tych względów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie uprawnienia podatnika do odliczenia – na podstawie art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. - podatku naliczonego z faktur podmiotu firmującego jedynie sprzedaż oleju napędowego, po pierwsze nie ma znaczenia czy skarżący działał w dobrej wierze, a po drugie, z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika, że przy zachowaniu należytej staranności wymaganej w obrocie tego rodzaju towarami, skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że otrzymane faktury jedynie firmują sprzedaż oleju napędowego, a nie dokumentują faktycznej jego sprzedaży przez ich formalnego wystawcę.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego są w tej sytuacji bezprzedmiotowe.

6. Odnośnie skargi kasacyjnej podatnika.

6.1. Z powyższych względów wskazanych przy ocenie zasadności skargi kasacyjnej organu odwoławczego, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej podatnika.

6.2. Odnośnie zarzutów natury procesowej stwierdzić należy, że okoliczności faktyczne sprawy zostały przez organy podatkowe ustalone w sposób wyczerpujący dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia poprzez stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do odliczenia – na podstawie art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. – kwoty wykazanej jako podatek w fakturach podmiotu firmującego jedynie sprzedaż oleju napędowego.

Aczkolwiek trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że nastąpiło naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zakresie przywołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak również trafnie podniesiono, ze § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. pozostawał w niezgodności z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i nie mógł stanowić podstawy prawnej decyzji w tej sprawie, jednak uchybienia te nie są istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia w tej sprawie, gdyż brak prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych w tym przypadku faktur wynika (należy go wywieść) nie z przepisu tegoż rozporządzenia, czy też z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a u.p.t.u., a z ogólnej zasady konstytuującej to prawo, określonej w art. art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. – bez konieczności odwoływania się w tym zakresie do jakichkolwiek regulacji specjalnych. Z tych też względów bezprzedmiotowy dla wyniku tej sprawy jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. przez dokonanie błędnej oceny zgodności art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a) u.p.t.u. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, przy czym w żadnym przypadku nie można zaakceptować stanowiska, że dyrektywa unijna przyzwala na odliczanie kwoty wykazanej jako podatek w fakturze wystawionej przez podmiot faktycznie nieistniejący.

6.3. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna organu odwoławczego jest zasadna, a skarga kasacyjna podatnika nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., w punkcie I wyroku uchylono zaskarżone orzeczenie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalano skargę kasacyjną podatnika w punkcie II tegoż wyroku.

O kosztach natomiast orzeczono w oparciu o przepisy art. 203 pkt 2 P.p.s.a. – w zakresie w jakim uwzględniono skargę kasacyjną organu i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – w zakresie w jakim oddalono skargę kasacyjną podatnika.