Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2851/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

20 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2005r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia z dnia [...] sierpnia 2005r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w firmie "J." prowadzonej w ramach działalności gospodarczej przez S. K. zwanego dalej Skarżącym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] marca 2005 r. Nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Decyzją z dnia [...] .05.2005r. nr [...]Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002r. w kwocie (6,637,20) zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził, że prowadzona przez podatnika działalność w zakresie sprzedaży detalicznej [...] oraz [...] powinna być opodatkowana 2002r. w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, ponieważ oświadczenie o zrzeczeniu się opodatkowania formie ryczałtu za 2002 r. i zaprowadzeniu księgi przychodów i rozchodów złożył on w dniu 24.01.2002 r. , tj. po upływie ustawowego terminu. Ponadto organ wskazał, że w trakcie kontroli stwierdzono niezaewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży 5 szt. [...] w wysokości 103,80 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...].06.2005r. pełnomocnik Skarżącego – S. K. zakwestionował ustalenia organu I instancji, twierdząc, że :

1) podatnik nie może być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ponieważ w myśl art. 8 ust. l pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływana jako u.z.p.d.f.) Skarżący przed rozpoczęciem działalności wykonywał w ramach stosunku pracy czynności wchodzące w zakres działalności podatnika, gdyż był zatrudniony w C., a do 31.10.2002 r. w spółce M. Obie te firmy zajmowały się obrotem [...] i [...] - tak jak podatnik prowadząc stację [...];

2) podatnik nie może być opodatkowany według u.z.p.d.f., gdyż jego działalność -pośrednictwo w sprzedaży [...] - jest wymieniona w załączniku nr 2 powoływanej ustawy, a w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3e podatnicy prowadzący tego rodzaju działalność są wyłączeni z ryczałtu;

3) zawiadomienie o zaprowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów na 2002 r., podatnik złożył w dniu 24.01.2002 r. , a więc z 3-dniowym opóźnieniem. Urząd przyjął zeznanie złożone na podstawie prowadzonej księgi bez żadnych zastrzeżeń, a także zeznania za lata następne. Karanie podatnika po trzech latach jest - zdaniem pełnomocnika - bezzasadne.

4) podatnik nie jest w stanie dowieść, że [...] (ze sprzedaży których przychód został uznany przez organ podatkowy I instancji za niezaewidencjonowany) zostały skradzione, ale wszystko wskazuje na to, że tak było.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].08.2005 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu podatkowego została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami i nie narusza prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że o formie opodatkowania decyduje corocznie podatnik. Do dnia 31.12.2002 r. podatnicy osiągający przychody z działalności gospodarczej opłacali podatek dochodowy bądź na zasadach ogólnych na podstawie ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm., zwana dalej u.p.d.o.f.), bądź w formie ryczałtu na podstawie u.z.p.d.f. Zdaniem organu II instancji, Skarżący zgodnie z art. 9 ust. 1 u.z.p.d.f. mógł się zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu za dany rok podatkowy nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego jednakże uczynił to z uchybieniem powyższego terminu. W konsekwencji nie mógł skorzystać z opodatkowania na zasadach ogólnych w 2002 r. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Skarżącego, że "karanie" podatnika po 3 latach jest niezasadne, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że stosownie do treści art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8 , poz. 60) organ miał prawo do kontroli podatkowej mającej na celu sprawdzenie, czy kontrolowany wywiązywał się obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego nie doszło też do naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 6 u.z.p.d.f. – jak twierdził pełnomocnik podatnika, ponieważ mimo tego, że praca Skarżącego polegała pośrednio na sprzedaży [...], to nie można uznać, że wyłączałoby go to ze zryczałtowanej formy. Wyłączenie z ryczałtu na mocy powyższego przepisu prawa dotyczy podatników rozpoczynających działalność w danym roku, a Skarżącego nie można uznać za podatnika rozpoczynającego działalność w 2002 r. Organ II instancji nie podzielił poglądu Skarżącego, że prowadził działalność w zakresie pośrednictwa [...]. Zarówno z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...].10.2000 r., jak i oświadczenia złożonego do protokołu przesłuchania strony z dnia 11.02.2005 r. wynika, że Skarżący prowadził wyłącznie sprzedaż detaliczną [...] oraz [...]. Ponadto organ odwoławczy nie uznał wyjaśnień pełnomocnika Skarżącego w przedmiocie kradzieży 5 [...], którą podniósł dopiero w odwołaniu od decyzji, ponieważ nie przedstawił żadnych dowodów na tę okoliczność, a w protokole przesłuchania strony z dnia 11.02.2005 r. zeznał, iż w 2002 r. Nie wystapiły straty w towarach handlowych.

Na powyższą decyzję S. K. – reprezentowany przez pełnomocnika w dniu 26 września 2005 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego zakwestionował opodatkowanie podatnika zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W jego ocenie jest to forma całkowicie nieopłacalna dla branży, w której Skarżący prowadził działalność. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że jego mocodawcę z możliwości opodatkowania ryczałtem wyłączał art. 8 ust. 1 pkt 6 u.z.p.d.f., ponieważ do dnia 31 października 2002 r. był zatrudniony na umowę o pracę na pełny etat w firmie M. Praca, którą wykonywał polegała pośrednio na sprzedaży [...], co potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w W.

Niezależnie od tego przyznał, że Skarżący wypełniając obowiązek wynikający z § 10 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, informował każdego roku urząd skarbowy o prowadzeniu ksiąg podatkowych na rozpoczęty rok podatkowy z tymże w 2002 r. zrobił to z kilkudniowym opóźnieniem.

Ponadto zdaniem pełnomocnika Skarżącego, nie należy karać podatnika, tak jak to uczyniły organy orzekające w sprawie nakazując mu płacić podatek od sprzedaży, która nie miała miejsca, a w szczególności z tytułu nie wykazania sprzedaży 5 sztuk [...], ponieważ praktyka i doświadczenie życiowe wskazują , iż kradzieże na [...] się zdarzają, a podatnik nie jest w stanie tej kradzieży udowodnić.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Odpowiadając na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisami u.z.p.d.f. osoby osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opłacają zryczałtowany podatek dochodowy albo w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, albo w formie karty podatkowej (art. 2 ust. 1).Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 8, podlegają przychody z takiej działalności, w tym również, gdy działalność ta prowadzona jest w formie spółki cywilnej osób fizycznych, jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskał przychód z tej działalności prowadzonej wyłącznie samodzielnie w wysokości nie przekraczającej 499.460 zł lub uzyskał przychód wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników z tej działalności nie przekroczyła ww. kwoty, względnie rozpoczął wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzysta z opodatkowania w formie karty podatkowej, bez względu na wysokość przychodu. Z powyższej regulacji wynika, że przewidziana omawianą ustawą ryczałtowa forma opodatkowania jest formą, której zastosowanie zależne jest od wystąpienia przewidzianych ustawą okoliczności: prowadzenie określonego rodzaju działalności gospodarczej, uzyskanie w roku poprzedzającym przychodu nie przekraczającego określonej wysokości względnie nie korzystanie z opodatkowania w formie karty podatkowej w przypadku rozpoczynania działalności w roku podatkowym.

Istotą opisanej wyżej ryczałtowej formy opodatkowania jest opodatkowanie przychodów, które nie podlegają łączeniu z przychodami z innych źródeł podlegających opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) i od których podatek pobiera się bez pomniejszania ich o koszty uzyskania przychodów (art. 3, art. 12 ust. 2 omawianej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.).

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych nie jest jednak formą opodatkowania dochodów osoby fizycznej bezwzględnie i zawsze obowiązującą w sytuacji wystąpienia ustawowych warunków takiego opodatkowania, ustawa bowiem daje podatnikowi możliwość zrzeczenia się tej formy opodatkowania za dany rok podatkowy na rzecz opodatkowania w formie karty podatkowej lub zasadach ogólnych. Zrzeczenie to może być jednak dokonane nie później niż do 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku (art. 9 ust. 1).

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 2 omawianej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., zrzeczenia opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podatnik dokonuje przez złożenie urzędowi skarbowemu, właściwemu według miejsca jego zamieszkania, pisemnego oświadczenia. W wypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej wspólnicy składają wspólne oświadczenie urzędom skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania każdego ze wspólników.

Ze zryczałtowym opodatkowaniem przychodów na podstawie omawianej ustawy wiąże się też wynikające z art. 5 zwolnienie podatników od obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, względnie podatkowej księgi przychodów i rozchodów i zastąpienie tego obowiązku powinnością prowadzenia ewidencji przychodów odrębnie za każdy rok podatkowy przez podatników, którzy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 15). Konsekwencją takiej regulacji jest też nałożenie na podatnika zrzekającego się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i wybierającego opłacanie podatku dochodowego na ogólnych zasadach obowiązku złożenia urzędowi skarbowemu, właściwemu według miejsca jego zamieszkania, zawiadomienia o założeniu właściwych ksiąg od dnia 1 stycznia roku podatkowego lub od dnia rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego. Zawiadomienie to winno być złożone w terminie 7 dni od dnia złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtowej formy opodatkowania (art. 9 ust. 3 pkt 2), ale może być też złożone w tymże oświadczeniu (art. 9 ust. 4).

Jak wynika z przedstawionej regulacji dotyczącej prawa podatnika do zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, że złożenie przez podatnika pisemnego oświadczenia o tym zrzeczeniu właściwemu urzędowi skarbowemu i we wskazanym terminie jest warunkiem, od spełnienia którego zależy wyłączenie wobec podatnika w danym roku podatkowym tej formy opodatkowania i zastosowanie innej formy (karty podatkowej lub opodatkowania na zasadach ogólnych). Wymogu złożenia pisemnego oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie spełnia sama czynność zawiadomienia urzędu skarbowego o założeniu właściwych ksiąg (rachunkowej lub podatkowej), chociażby zawiadomienie to złożone zostało w terminie przewidzianym do złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu. Jakkolwiek ustawa podatkowa pozwala na łączne złożenie oświadczenia o zrzeczeniu i zawiadomienia o założeniu ksiąg, jednakże nie upoważnia ona do zastępowania oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu zawiadomieniem o założeniu ksiąg, złożenie takiego zawiadomienia nie jest bowiem ani warunkiem wyłączenia podatnika z ryczałtowej formy opodatkowania, ani też samo przez się nie dowodzi rezygnacji podatnika z takiej formy opodatkowania, skoro prowadzenie takich ksiąg przez podatnika opłacającego ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jest jedynie zbędne, a nie niedopuszczalne, i w istocie do tego podatnika należy wybór tego, czy zamiast zbędnej księgi prowadzić będzie ewidencję przychodów.(wyrok NSA z dnia 24.11.2003 r.S.A./Bd 2107/03 oraz wyrok NSA z dnia 23.01.2002 r.S.A./Sz1655/00)

Jak wynika z akt sprawy podatnik nie podlegał wyłączeniu z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art.8 ust.1 pkt 6 u.p.z.d.f. Przepis ten stanowi, iż z zastrzeżeniem art.6 ust.2 tej formy opodatkowania nie stosuje się do podatników rozpoczynających działalność samodzielnie lub w formie spółki, jeżeli podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników, przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy, wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres działalności podatnika.

Z powyższej regulacji wynika, iż aby skorzystać z wyłączenia opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przesłanki ustawowe wymienione w art.8 ust.1 pkt 6 ustawy muszą być spełnione łącznie. Jeżeli podatnik nie spełnia choćby jednej z nich podlega opodatkowaniu w formie zryczałtowanej. Z ustaleń organów podatkowych, których skarżący nie kwestionuje, wynika że , działalność gospodarczą rozpoczął 2 listopada 2000 roku o czym świadczy wpis do ewidencji działalności gospodarczej znajdujący się w aktach sprawy (k-33) jak i oświadczenie samego podatnika. Nie budzi zatem wątpliwości, iż w 2002 r., którego dotyczy zaskarżona decyzja, skarżący kontynuował działalność rozpoczętą w 2000 r. Nie był więc osobą rozpoczynającą działalność gospodarczą. W tej sytuacji badanie kolejnych przesłanek wyłączenia z ryczałtu jest zbędne. Już ta okoliczność powoduje, iż przepis art.8 ust.1 pkt 6 , na który powołuje się skarżący, nie może mieć w sprawie zastosowania.

Faktem niespornym między stronami jest , że prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą, skarżący uzyskał w roku poprzedzającym przychody nie przekraczające 499.460 zł oraz że w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego 1999 nie złożył on żadnego pisma zawierającego jego wyraźne oświadczenie o zrzeczeniu się ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., podatnik prowadzący działalność gospodarczą nie podlegającą wyłączeniu z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, który uzyskał w roku poprzedzającym przychód nie przekraczający kwoty 499 460 zł, nie spełniał warunku wyłączenia z opodatkowania w formie ryczałtu – jeżeli w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego nie złożył oświadczenia o zrzeczeniu się tej formy opodatkowania, tracąc tym samym możliwość opodatkowania na zasadach ogólnych.

W ocenie Sądu nie budzą również zastrzeżeń ustalenia organów podatkowych dotyczące przychodu niezaewidencjonowanego ze sprzedaży 5 [...], które jak twierdzi skarżący, zostały skradzione. Na tę okoliczność skarżący nie przedstawił żadnego dowodu. Ponadto jak słusznie wskazały organy podatkowe, okoliczność tę podniósł dopiero w odwołaniu natomiast w trakcie postępowania kontrolnego, oświadczył, iż żadnych strat w zakupionych towarach handlowych nie poniósł. Praktyka i doświadczenie, o których pisze pełnomocnik strony w skardze, wskazujących że kradzieże na [...] się zdarzają , nie dowodzi , że kradzieży dokonano na [...] podatnika. Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy argumentów tych nie potwierdza.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że nałożony na organy podatkowe w przepisie art.122 i 187 ord. pod. obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy jeżeli nie dostarczył ich sam podatnik a z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikają wnioski przeciwne (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5688/98 i z 6 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1252/99).

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach swej właściwości do kontroli decyzji organów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a także mając na uwadze to, że - jak to wyżej wykazano - złożenie przez podatnika, o którym mowa w art. 2 ust. 1 u.z.p.d.f. wyraźnego oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest warunkiem wyłączenia tej formy opodatkowania oraz że spełnienia tego warunku nie może zastąpić samo złożenie przez podatnika zawiadomienia o założeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stwierdził, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.