Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 782/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1,  ust. 3, ust. 4 pkt 7 lit. a, art. 86a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 13 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 14 c, e, h, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2 i  par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012r. sprawy ze skargi "K" Sp. z o.o. w P na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2011 r. K. Sp. z o.o. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT do dostawy pojazdów będących towarami handlowymi. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: przedmiotem działalności Spółki jest odprzedaż samochodów osobowych (pojazdów). Spółka jest dealerem pojazdów nabywanych w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia lub nabyć krajowych towarów. Podstawowym celem działalności Spółki jest dystrybucja pojazdów do odbiorców końcowych (klientów). Pojazdy zakupione przez Spółkę są traktowane jako towar handlowy i służą dalszej odsprzedaży. Spółka odlicza 100% VAT naliczonego przy nabyciu pojazdów. Pojazdy figurują w ewidencji środków obrotowych Spółki. Niektóre z nich używane są przez Spółkę w okresie nie dłuższym niż rok (licząc od daty rejestracji) w celach demonstracyjnych (np. do jazd próbnych, w celu zaprezentowania potencjalnemu nabywcy) bądź też udostępniane są pracownikom jako samochody służbowe oraz w ograniczonym zakresie do jazd prywatnych. W każdym jednak przypadku pojazdy takie dalej traktowane są jako towar handlowy i ewidencjonowane są na magazynie towarów handlowych (przykładowo, niezależnie od przeznaczenia pojazdów, potencjalni klienci mogą już rezerwować możliwość ich zakupu w określonym czasie).

W praktyce występują sytuacje, w których w stosunku do części pojazdów, które wykorzystywane są przez Spółkę w okresie przekraczającycm 12 mieisęcy od daty ich rejestracji, podejmowana jest decyzja o przekwalifikowaniu danego pojazdu na pojazd dedykowany wykorzystaniu dla potrzeb działalności gospodarczej Spółki, co implikuje również zmianę jego statusu z towaru handlowego na środek trwały. Ponadto Spółka nie wyklucza, iż podobne przekwalifikowania pokazdów będą miały miejsce w przyszłości.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: czy w opisanej sytuacji prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym do dostawy pojazdów będących towarami handlowymi nie należy stosować zwolnienia z VAT uregulowanego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów ?

Zdaniem wnioskodawczyni w opisanej sytuacji prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym do dostawy pojazdów będących towarami handlowymi nie stosuje się zwolnienia uregulowanego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Według tego przepisu zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% lub 60% kwoty podatku, (...), - nie więcej jednak niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro w stosunku do pojazdów będących pojazdami handlowymi podstawą do odliczenia podatku naliczonego był nie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, lecz art. 86 ust. 4 pkt 7 tej ustawy w stanie prawnym do 31 grudnia 2010 r. (analogicznie zaś w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przysługuje w pełnej wysokości zgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz ustawy nowelizującej), to nie ma możliwości zastosowania zwolnienia do ich dostawy (niezależnie od przesłanki spełniania warunków, określonych przez art. 43 ust. 2 ustawy o VAT). Odmiennie może kształtować się sytuacja dostawy pojazdów, które zostaną przeznaczone na środki trwałe, a podatek naliczony został skorygowany zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w stanie prawnym do 31 grudnia 2010 r. (odpowiednio zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. oraz zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2013 r.). W takiej sytuacji ich dostawa podlegać może zwolnieniu z podatku, jeśli spełnione będą okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 2 ustawy o VAT.

W dniu [...] lipca 2011 r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej - ustawa o VAT) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku. I tak stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, dalej - rozporządzenie MF z 2011 r.), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., zwolniono od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy nabyciu tych samochodów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 50% lub 60% kwoty podatku (...), - nie więcej jednak niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o VAT. Na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, dalej - ustawa nowelizująca), z dniem 1 stycznia 2011 r. ww. przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o VAT zostały uchylone. Natomiast dodano m. in. przepis art. 86a ust. 1-10, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych po 1 stycznia 2013 r. Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów regulują przepisy art. 3 ustawy nowelizującej. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 tej ustawy w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o VAT), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei art. 3 ust. 2 pkt.7 ustawy nowelizującej stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy: przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest :

a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Organ podatkowy wskazał, że § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 2011 r. umożliwia podatnikom, mimo prawa do odliczenia podatku VAT, zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług przy sprzedaży samochodów uznawanych za używane. Jednakże ustawodawca określił warunki jakie muszą zostać spełnione, aby podmiot dokonujący dostawy pojazdów mógł z tego zwolnienia skorzystać:

- podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu pojazdów w wysokości 50% lub 60% kwoty podatku określonej w fakturze dokumentującej nabycie danego pojazdu i nie więcej niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł,

- pojazdy posiadają status towarów używanych w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy, tzn. okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W przypadku niespełnienia któregokolwiek z przytoczonych warunków podatnikowi nie przysługuje zwolnienie od podatku określone w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 2011 r. W ocenie organu Spółce, w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych do celów demonstracyjnych, bądź też udostępnianych pracownikom jako pojazdy służbowe lub w ograniczonym zakresie do celów prywatnych, nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej Spółce przysługuje prawo do odliczenia 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł - wynikającej z faktury zakupu tych pojazdów. Wobec powyższego Spółka nie jest zobowiązana do korygowania odliczonego podatku VAT od nabytych pojazdów w przypadku zmiany statusu pojazdu (tj. w miesiącu wprowadzenia samochodu osobowego do ewidencji środków trwałych). W konsekwencji, jak wynika z treści wniosku, w odniesieniu do samochodów wykorzystywanych przez Spółkę w ww. sposób w okresie przekraczającym 12 miesięcy zostaną spełnione wszystkie warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku określone w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia MF z 2011 r.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu wyrażonym w interpretacji Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej. Zarzuciła naruszenie :

- przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisu § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 2011 r. w zw. z art. 86, art. 86a ustawy o VAT oraz art. 1, art. 3 i art. 9 ustawy nowelizującej poprzez przyjęcie, że w przedstawionym stanie sprawy w przypadku dostawy pojazdów osobowych Spółce będzie przysługiwać zwolnienie od podatku VAT;

- przepisów postępowania wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14h Ordynacji, nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa,

- przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 oraz 2 Ordynacji, nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki,

- przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14e § 1 Ordynacji, nakazującej organowi uwzględnienie ocen prawnych formułowanych w orzecznictwie,

- przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji w związku z art. 14h, nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu zarzuciła, że organ podatkowy arbitralnie stwierdził, iż dostawa pojazdów wykorzystywanych przez spółkę do celów demonstracyjnych bądź też udostępnianych pracownikom jako pojazdy służbowe oraz w ograniczonym zakresie do jazd prywatnych, jest zwolniona z VAT. Podniosła, że organ podatkowy nie uzasadnił swojego stanowiska. Spółka podkreśliła, iż podstawowym celem prowadzonej działalności gospodarczej jest odsprzedaż samochodów. Demonstracja pojazdów jest kwestią wtórną w stosunku do podstawowego celu ich nabycia, jakim jest ich odsprzedaż. Skoro w stosunku do pojazdów będących pojazdami handlowymi podstawą do odliczenia podatku naliczonego był nie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, lecz art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT w stanie prawnym do 31 grudnia 2010 r. (analogicznie zaś w stanie prawnym od 1 stycznia 2011 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przysługuje w pełnej wysokości zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej – w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. oraz zgodnie z art. 86a ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej – w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2013 r.), to nie ma możliwości zastosowania zwolnienia do ich dostawy. Odmiennie może kształtować się sytuacja dostawy pojazdów, które zostaną przeznaczone na środki trwałe, a podatek naliczony został skorygowany zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w stanie prawnym do 31 grudnia 2010 r. (odpowiednio zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizujacej w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. oraz zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2013 r.). W takiej sytuacji ich dostawa podlegać może zwolnieniu z podatku, jeśli spełnione będą okolicznosci, o których mowa w art. 43 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącej interpretacja została wydana z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że w jej ocenie organ dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, przez co nieprawidłowo stwierdził, że w przypadku dostawy pojazdów Spółce będzie przysługiwać zwolnienie od podatku uregulowane w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia MF z 2011 r. Spółka podniosła, że organ działał bez właściwej podstawy prawnej, gdyż bezzasadnie uznał jej stanowisko za nieprawidłowe i wobec tego sformułował błędne uzasadnienie interpretacji. Zarzuciła, że organ naruszył art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji, gdyż w zasadzie ograniczył się do przytoczenia przepisów i wskazania swojego stanowiska, nie formułując żadnych argumentów na jego poparcie. Uzasadnienie interpretacji jest wadliwe i niekompletne. Podniosła, że organ naruszył również zasadę wynikającą z art. 14e Ordynacji, gdyż nie uwzględnił orzecznictwa i interpretacji, które aprobowały stanowisko reprezentowane przez Spółkę. Zarzuciła, że dowolność oraz arbitralność rozstrzygnięcia dokonanego przez organ podatkowy spowodowała naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji. Wskazała, że niedopuszczalnym jest, aby organ kierując się interesem fiskalnym pomijał argumenty przemawiające na korzyść podatnika i koncentrował się wyłącznie na argumentach przemawiających przeciwko jego stanowisku. W ocenie skarżącej organ w interpretacji przyjął wnioski, które nie wynikają z przepisów prawa, nie uwzględnił również faktu, że w obrocie prawnym istnieje wyraźne stanowisko sądów administracyjnych potwierdzające stanowisko Spółki. Podniosła, że organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie zaprezentował w ogóle argumentacji na odparcie zarzutów Spółki. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, przy czym podtrzymał argumenty i stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się w części uzasadniona.

W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy skarżącą Spółką a organem podatkowym dotyczy wykładni prawa materialnego. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej w istocie swej nawiązują również do wadliwej, w ocenie strony skarżącej, wykładni przepisów prawa materialnego. Podstawowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma właściwe rozumienie przepisów prawa materialnego w zakresie rozliczenia podatku naliczonego przez podmiot trudniący się nabywaniem i odprzedażą samochodów osobowych, a w konsekwencji także korzystania z zwolnienia od podatku przy dostawie samochodów osobowych przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia MF z 2011 r.

Rozważania dotyczące naruszenia prawa materialnego, a dotyczące naruszeniania przepisów rozporządzenia MF z 2011 r. należy poprzedzić odniesieniem do analizy przepisów dotyczących rozliczenia podatku naliczonego w zaprezentowanym stanie faktycznym. Pytanie zadane we wniosku o udzielenie interpretcji indywidualnej dotyczy dwóch różnych przypadków, a mianowicie tzw. samochodów demonstracyjnych, samochodów wykorzystywanych dla celów służbowych oraz w ograniczonym zakresie do jazd prywatnych. W odniesieniu do pierwszej grupy samochodów osobowych należy podzielić zapatrywania Spółki, iż ich nabycie nie będzie podlegało ograniczeniom wynikającym z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., czy z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, czy z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu po 31 grudnia 2012 r. Pojazdy te poprzez sam fakt oferowania ich do sprzedaży z możliwością jazd próbnych przed zakupem przez klientów nie tracą waloru towarów handlowych do dalszej odprzedaży. Jedynie specyfika handlu samochodami osobowymi w powiązaniu z przepisami o ruchu drogowym i o obowiązkowych ubezpieczeniach OC wymaga, aby pojazdy te zostały zarejestrowane, skoro jazdy próbne mają odbywać się na drogach publicznych. Nie zmienia to jednak ich charakteru jako osobowych pojazdów samochodowych oferowanych do sprzedaży, a nie przeznaczonych na cele służbowe przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika lub prywatne jego pracowników. Zgodnie bowiem z zapisem art. 86 ust. 4 pkt. 7 lit. a ustawy o VAT przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów, czyli określonych w ust. 3, a zatem nabytych uprzednio samochodów osobowych. Analogiczne rozwiązania w warstwie normatywnej zostały zapisane w art. 3 ustawy nowelizującej i art. 86a ustawy o VAT od 1 stycznia 2013 r. Wymaga podkreślenia, iż z ogółu nabywanych samochodów osobowych stanowiących towary handlowe jedynie pewna ich część pełni jednocześnie funkcje pojazdów tzw. demonstracyjnych.

Podstawowym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT (i kolejnych wskazanych powyżej przepisach obowiązujących lub mających obowiązywać po 1 stycznia 2011 r.) niezbędnym do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż tych pojazdów, czyli określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika, choć tylko w odniesieniu do pojazdów, które nadal oferowane są do dalszej odprzedaży i nie są wykorzystywane przez podatnika do innych celów, w tym użytku służbowego. Wbrew temu co przyjął organ uprawniony do wydania interpretacji, w odniesieniu do samochodów demonstracyjnych z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT nie wynika aby pojazdy, które są od razu oferowane do sprzedaży, lecz wpierw spełniają funkcje tzw. pojazdów demonstracyjnych, nie były objęte dyspozycją tego przepisu. Wobec tego u podatnika, którego przedmiotem działalności jest dalsza odprzedaż samochodów osobowych w odniesieniu do tzw. pojazdów demonstracyjnych nie dochodzi do utraty możliwości odliczenia podatku w całości. Nie stosuje się w takim przypadku ograniczeń procentowych (60 %) i kwotowych (6.000,00 zł).

Oznacza to, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu w odniesieniu do aut demonstracyjnych, a ma co do zasady zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewidujący prawo do odliczenia podatku naliczonego, a warunkiem jego zastosowania jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Nie ulega zaś wątpliwości, iż w stanie faktycznym opisanym przez stronę skarżącą auta te służą działalności opodatkowanej. Należy więc w tej części zgodzić się z twierdzeniami skargi, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT i art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, jak również art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu, które ma obowiązywać po 31 grudnia 2012 r. Stanowisko takie wyrażone zostało także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r. w sprawie I FSK 1875/09 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz System Informacji Prawnej LEX nr 686337).

Odmienny jest jednak przypadek samochodów przeznaczanych od razu po ich zakupie przez podatnika do jazd służbowych pracowników. Za nieuzasadnione należy w tym zakresie uznać stanowisko skarżącej Spółki wyrażone najpierw we wniosku o udzielenie interpretacji, a następnie w skardze. Tylko z tej przyczyny, iż przedmiotem jej działalności jest sprzedaż (handel) samochodami osobowymi, nie przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do zakupu każdego samochodu bez względu na funkcję, jaką on pełni w działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż z wykładni gramatycznej wskazanych powyżej przepisów nie wynika jednoznacznie, czy pełne odliczenie podatku naliczonego od nabytych samochodów osobowych dotyczy wszystkich tych przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż nabytych przez niego samochodów osobowych, czy też dotyczy ono tylko tych, które oferowane są do dalszej odprzedaży i nie pełnią jednocześnie u niego funkcji pojazdów służbowych. Art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (odpowiednia art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej i art. 86a ust. 1 ustawy o VAT ) zawiera ograniczenie pełnego odliczenia dla nabywanych samochodów osobowych. Dotyczy ono bez wyjątku wszystkich podatników i ma niewątpliwie charakter przedmiotowy. Z kolei wyjątki od tego wyłączenia przewidziane zostały przez ustawodawcę w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT (odpowiednia art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej i art. 86a ust. 2 ustawy o VAT). Jeden z wyjątków, będący przedmiotem zainteresowania stron, dotyczy takich przypadków nabycia, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów. Z redakcji tej można zatem z równą mocą przyjąć, iż wyjątek od wyłączenia dotyczy albo po pierwsze każdego podatnika (podmiotu) trudniącego się zakupem i następnie odsprzedażą samochodów bez względu na to jakim celom samochody te służą po ich zakupie, albo po drugie, że wyłączenie owo ograniczone jest do tych przypadków, które związane są z zakupem tych samochodów osobowych, które przeznaczone są tylko do dalszej odprzedaży i nie służą innym celom podatnika. W tym drugim przypadku wyjątek od wyłączenia miałby charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Ażeby dokonać prawidłowej wykładni normy zawartej w tym przepisie należy sięgnąć, zdaniem Sądu, do reguł wykładni systemowej i celowościowej. Systematyka ustawy wskazuje, że w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zawarto generalną regułę w zakresie prawa do odliczenia. Doznaje ono ograniczenia o charakterze przedmiotowym w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (odpowiednia art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej i art. 86a ust. 1 ustawy o VAT ). Z kolei wyjątki od wyłączenia, czyli powrót do zasady pełnego odliczenia, zawarto w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT (odpowiednia art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej i art. 86a ust. 2 ustawy o VAT ). Nie ulega żadnej wątpliwości, iż przypadki wymienione w art. 86 ust. 4 pkt. 1-6 ustawy o VAT (odpowiednia art. 3 ust. 2 pkt. 1-6 ustawy nowelizującej i art. 86a ust. 2 pkt 1-7 ustawy o VAT ) mają charakter wyłącznie przedmiotowy. Trudno zatem przyjąć, aby tylko jeden wyjątek przewidziany w art. 86 ust. 4 pkt. 7 ustawy o VAT (odpowiednio art. 3 ust. 2 pkt. 7 ustawy nowelizującej i art. 86a ust. 3 ustawy o VAT) miał wyłącznie charakter podmiotowy. Systematyka przepisów ustawy o VAT i ustawy nowelizującej wskazuje na pewien logiczny ciąg, na który składa się reguła ogólna przewidująca pełne odliczenie, jej ograniczenie procentowo-kwotowe dla samochodów osobowych i wyjątki od wyłączenia, czyli powrót do zasady ogólnej (pełnego odliczenia), ale w odniesieniu do wymienionych taksatywnie przedmiotów, a nie podmiotów. Wymaga bowiem podkreślenia, iż art. 86 ust. 4 pkt. 7 ustawy o VAT (odpowiednio art. 3 ust. 2 pkt. 7 ustawy nowelizującej i art. 86a ust. 3 ustawy o VAT) dotyczy: "przypadków", "odprzedaży" i "tych samochodów (pojazdów)". Przedmiot działalności podatnika odnosi się zaś jedynie do zawodowego, profesjonalnego i powtarzalnego charakteru czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a nie do znamienia podmiotowego podatnika. Z tej przyczyny ten wyjątek od ograniczenia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Dotyczy on nabycia samochodu osobowego przeznaczonego do dalszej odprzedaży, ale wyłącznie wówczas, gdy jest to przedmiotem nawet nie tylko statutowej, ale faktycznej działalności podatnika.

Również reguły wykładni celowościowej w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie potwierdzają powyższe wnioski. Trudno byłoby przyjąć, iż legislator podatkowy tylko i wyłącznie z tej przyczyny, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami osobowymi przyznawał mu de facto przywilej w porównaniu z innymi podatnikami, którzy dokonują również zakupu samochodów osobowych dla celów służbowych, czy reprezentacyjnych swoich pracowników lub właścicieli. Uzasadnione zaś jest takie rozwiązanie, które pozwala na powrót do reguły pełnego odliczenia wyłącznie wówczas, gdy odprzedawane są te konkretne nabyte przez podatnika samochody osobowe, które przeznacza on wyłącznie do dalszej odprzedaży. Wobec tego nie może mieć decydującego znaczenia to, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami osobowymi. Istotne jest bowiem, iż przepisy stanowią o nabywanym przez podatnika samochodzie, a ustawodawca koncentruje się na przedmiocie czynności opodatkowanej, a nie podmiocie ją wykonującym. Trudno byłoby znaleźć ratio legis dla pełnego odliczenia podatku w przypadku samochodów osobowych zakupionych dla celów służbowych wyłącznie przez ich dealerów. Ich sytuacja w tym zakresie jest bowiem identyczna jak innych podatników. Podobne stanowisko wyrażono także w literaturze (por. J. Martini i inni, Nb. 162 do art. 86 w “VAT 2010", Wydawnictwo C.H. Beck, str. 676-7).

Powyższe uwagi należy odnieść do podniesionych naruszeń przepisów rozporządzenia MF z 2011 r. O ile w przypadku nabycia pojazdów przeznaczonych na cele służbowe podatnikowi nie będzie od poczatku przysługiwało pełne odliczenie podatku, to za trafne w tym względzie należy uznać stanowisko organu, że w tym przypadku znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 5 w/w rozporządzenia, gdyż podatnikowi przy ich nabyciu przysługiwało i będzie przysługiwało odliczenie w ograniczonym zakresie. Inaczej zaś będzie się przedstawiała sytuacja w przypadku tzw. samochodów demonstracyjnych. Przy ich nabyciu służy bowiem pełne odliczenie podatku naliczonego.

Otwarta zaś pozostaje kwestia, czy w przypadku ewentualnej późniejszej korekty podatku naliczonego związanej z przekwalifikowaniem samochodu osobowego używanego jako demonstracyjnego z towaru handlowego na środek trwały, podatnikowi będzie przysługiwało zwolnienie od opodatkowania przy dostawie takich samochodów, czy też nie. W tym zakresie z uwagi na przyjętą wykładnię art. 86 ust. 4 pkt. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. (odpowiednia art. 3 ust. 2 pkt. 7 ustawy nowelizującej ustawę o VAT w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. i art. 86a ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2013 r.) organ upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej nie zajął stanowiska. Nie można zatem uznać za prawidłowe w tej części stanowiska organu, gdyż co do zasady odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało w całości. Ewentualny wpływ na powstanie zwolnienia z § 13 ust. 1 pkt. 5 rozporządzenia MF z 2011 r. może mieć późniejsza korekta podatku naliczonego związana z przekwalifikowaniem samochodu osobowego na środek trwały.

Podzielić tym samym należy część zarzutów naruszenia prawa procesowego, które stanowią konsekwencję naruszenia prawa materialnego, jak art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 14c Ordynacji podatkowej. Co do naruszenia art. 14e Ordynacji to należy wskazać, iż jedynie w odniesieniu do rozliczenia podatku naliczonego w przypadku samochodów demonstracyjnych można mówić o utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. Dodatkowo jest ono potwierdzane interpretacjami indywidualnymi, nie tylko wskazywanymi przez stronę skarżącą, co również świadczy o naruszeniu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji. Co do samochodów służbowych brak jest jednak wypracowanego stanowiska tak w sądownictwie administarcyjnym, jak i w zakresie interpretacji indywidualnych. Wobec tego zarzutów tych nie można w pełni podzilić.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając powyższe rozważania przyjmie, iż w odniesniu do tzw. samochodów demonstracyjnych podatnikowi będzie przysługiwało pełne odliczenie podatku VAT przy ich nabyciu. Tym samym działając z upoważnienia Ministra Finansów zobowiązany bedzie do wydania interpretacji indywidualnej, która będzie rozstrzygała także stanowisko podatnika, co do możliwości korzystania lub braku takiej możliwości ze zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt. 5 rozporządzenia MF z 2011 r.

Zważywszy zatem na naruszenie prawa materialnego i częściowe naruszenie prawa procesowego należało na podstawie 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 w/w ustawy.