Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1216/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18 a i b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 34 i art. 35
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 26 ust. 1 pkt 5 i ust. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. (dalej: organ I instancji) z dnia [...]r. nr [...] określającą "A" Sp. z o.o. w T. (dalej: strona skarżąca, Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2003r. w wysokości [...] zł.

2. Postępowanie przed organami celnymi.

2.1. Z akt sprawy wynika, że na wniosek Prokuratury Okręgowej Wydział do spraw Zwalczania Przestępczości Zorganizowanej w S. w oparciu o upoważnienie z dnia [...] r. wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. została wszczęta i przeprowadzona kontrola podatkowa w Spółce w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku akcyzowym w okresie od [...]r. do [...]r. zakończona protokołem z dnia [...]r., doręczonym stronie w dniu [...]r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.).

W trakcie kontroli stwierdzono, że Spółka posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi nr [...]ważną do dnia [...]r.

Spółka w badanym okresie dokonywała obrotu paliwem żeglugowym oraz była podmiotem wymienionym w odrębnych przepisach, tj. w "Wykazie podmiotów upoważnionych do sprzedaży paliwa armatorom rybołówstwa morskiego wraz z wykazem punktów sprzedaży" - opublikowanym przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w porozumieniu z Ministrem Infrastruktury, stanowiącym załącznik nr 1 do wytycznych z dnia 10 stycznia 2003r. dla okręgowych inspektorów w sprawie zasad sprzedaży oleju napędowego armatorom rybołówstwa morskiego.

W kontrolowanym okresie Skarżąca posiadała zawarte umowy agencyjne na pośrednictwo w sprzedaży paliwa żeglugowego z:

- "B" D. L., [...]-[...] W., ul. [...];

- "C" T. N., [...]-[...] W., ul. [...];

- "D" W. M., [...]-[...] C., ul. [...];

- M. K. [...]-[...] W., [...];

- "E" G. O., [...]-[...] P., ul. [...];

- Z. G., [...]-[...] T..

W [...] r. Spółka kupiła od "F" – [...] litrów oleju napędowego do celów żeglugowych w temperaturze 15°C, dokonując następnie jego sprzedaży w ilości [...] 000 litrów jednostkom pływającym korzystając ze zwolnienia z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie towaru. Stan magazynowy na dzień [...] r. wyniósł [...] litrów.

Na podstawie danych uzyskanych od Urzędów Morskich oraz Kapitanów i Bosmanów Portów ustalono, iż w lipcu 2003r. dostawa [...] litrów oleju napędowego nie mogła mieć miejsca, ze względu na fakt, iż jednostki pływające wskazywane w dokumentach księgowych Spółki nie przebywały w porcie wskazanym w kwicie bunkrowym, w czasie gdy dostawa miała mieć miejsce.

Natomiast na podstawie danych uzyskanych z Polskiego Rejestru Statków oraz danych uzyskanych z archiwum Polskiego Rejestru Statków w G. dotyczących pojemności zbiorników paliwowych jednostek rybackich (wskazanych w dokumentach handlowych jako odbiorcy oleju napędowego) kontrolujący zakwestionowali możliwość zrealizowania części dostaw - ustalono, iż niektóre z dostaw oleju napędowego w ilościach wykazanych na fakturach i kwitach bunkrowych faktycznie nie miały miejsca.

W lipcu 2003r. - w przypadku jednostek: [...] Kuter Rybacki "[...]",[...] H. P. Łódź Motorowa "[...]",[...] Kuter Rybacki "[...]" M. K., [...] Kuter Rybacki "[...]" H. M., [...] Kuter Rybacki [...] W.J. - stwierdzono przekroczenie pojemności zbiorników o ilość: [...] litrów oleju napędowego. Kontrolujący ustalili ponadto, że armator łodzi [...] w związku z zakwestionowanymi dostawami został skazany prawomocnym wyrokiem SR w W., Zamiejscowy [...] Wydział Karny z siedzibą w P. za poświadczanie nieprawdy w kwitach bunkrowych – wyrok [...] z dnia [...] r.

2.2. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, które doręczono w dniu [...]r. – S. K. wykazanemu w KRS prokurentowi Spółki, co jest zgodne z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Gl 419/13. W orzeczeniu tym Sąd powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2012 sygn. akt. I GSK 998/11 wskazał na art. 205 § 2 Kodeksu spółek handlowych w kwestii biernej reprezentacji przedsiębiorstwa do przyjęcia oświadczenia woli organu o wszczęciu postępowania podatkowego, zwłaszcza w sytuacji braku aktualnego adresu siedziby przedsiębiorstwa. W myśl tego przepisu, oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta. Wobec powzięcia przez organ informacji o nieaktualnym adresie siedziby skarżącej podanym w KRS, nie było żadnych przeszkód do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego prokurentowi wskazanemu w KRS.

2.2. Organ I instancji powołaną decyzją z dnia [...]r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2003r., doręczoną [...].

Podstawą wydania decyzji był art. 13 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 70 § 6 ust. 1, art. 207 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 2 ust. 1, ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1 pkt 2, ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U z 2003r. Nr 11 poz. 50 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 21 ust. 1, § 26 ust. 1 pkt 5, ust. 2, ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U Nr 27, poz. 269 ze zm.).

W uzasadnieniu organ ten podał powody dla których nie uwzględnił wniosku strony złożonym przez prokurenta S. K. o umorzenie postępowania w związku z przedawnieniem oraz ze względu na naruszenie przepisów o właściwości organu podatkowego prowadzącego postępowanie w sprawie. Dodatkowo pełnomocnik wniósł o weryfikację wykorzystania oleju napędowego w odniesieniu do wszystkich kontrahentów, jak i partii towaru.

Organ I instancji postanowieniem z [...] r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego postępowania dowodowego.

2.3. W odwołaniu strona, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia przy całkowicie nieuzasadnionym przyjęciu, że rzekomo doszło do przerwania biegu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe bez wskazania o jakie postępowanie chodzi, czy i jakim rezultatem się zakończyło ponieważ osoby reprezentujące Spółkę nie mają wiedzy o toczącym się postępowaniu dotyczącym przedmiotu niniejszego postępowania, na skutek którego mogłoby dojść do skutecznego przerwania biegu przedawnienia wyłączającego możliwość wydania decyzji obejmującej zobowiązanie za ten sam miesiąc;

2. naruszenie przepisów postępowania polegające:

a) na wydaniu decyzji obejmującej zobowiązanie w podatku akcyzowym za dany miesiąc w sytuacji, gdy w tym przedmiocie wydana była już wcześniej decyzja określająca takie samo zobowiązania - w dniu [...] r., co wyklucza możliwość wydania ponownie takiej samej decyzji w tej samej sprawie;

b) na naruszeniu właściwości miejscowej organu wydającego decyzję przepisów o właściwości i wydanie decyzji przez organ niewłaściwy miejscowo ponieważ zgodnie art. 18a O.p. organem właściwym miejscowo był organ właściwy miejscowo w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego czyli Urząd Celny w S., co powinno skutkować umorzeniem postępowania;

c) wydaniu decyzji z pominięciem zasady postępowania nakładającej obowiązek wnikliwego rozpatrzenia całokształtu sprawy i materiału dowodowego polegające na pominięciu wniosku dowodowego, co do decydującej kwestii dotyczącej weryfikacji przeznaczenia oleju, który był przedmiotem obrotu prowadzonego przez skarżącą Spółkę, która to kwestia nie była przedmiotem badania organów prowadzących postępowanie, które swoje ustalenia oparły głównie na interpretacji informacji o działaniach i zachowaniach kontrahentów skarżącej Spółki, które nawet pośrednio nie mogły potwierdzić nieprawidłowości w obrocie prowadzonym przez Spółkę ani tym bardziej i ilościach towaru objętego ewentualnym obowiązkiem podatkowym.

Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie do ponownego rozpoznania ze wskazaniem umorzenia postępowania w sprawie.

2.4. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, iż organy podatkowe mają obowiązek zarówno badania z urzędu swojej właściwości przed wszczęciem postępowania, jak też przestrzegania jej w każdym jego stadium. Właściwość ta ma charakter wyłączny, co oznacza, że organ inny niż właściwy nie jest uprawniony do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zastrzeżonej do kompetencji organu właściwego.

Strona w odwołaniu powołała się na 18a O.p., zgodnie z którym organem właściwym miejscowo był organ właściwy w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego czyli Naczelnik Urzędu Celnego w S.. Natomiast postępowanie kontrolne w Spółce wszczęte w dniu [...]r. przeprowadził Urząd Celny w S., właściwy miejscowo według ówczesnej siedziby Spółki, zmienionej na T. od [...]r., a zatem siedziba Spółki znajdowała się na terenie objętym właściwością Urzędu Celnego w S.. Dopiero po zmianie siedziby Spółka znalazła się poza terytorialnym zakresem działania tego organu. Kontrola podatkowa w Spółce zakończyła się w dniu [...]r. doręczeniem protokołu z dnia [...]r., po upływie prawie 2 lat od daty zmiany siedziby Spółki.

Strona wskazała, że przedmiotem kontroli była kwestia podatku akcyzowego należnego od Spółki za okres od kwietnia 2003r. do kwietnia 2004r. wszczętej przez Naczelnika Urzędu Celnego w S., przed zmianą siedziby Spółki na T. i prowadzonej przez ten organ jeszcze 2 lata po tej zmianie, to w ocenie strony, organem właściwym w sprawie był zgodnie z art. 18b O.p. wyłącznie Naczelnik Urzędu Celnego w S..

Organ odwoławczy nie podzielił tego poglądu powołując art. 18a O.p. zgodnie z którym jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Art. 18b O.p. stanowi, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 18a O.p., podyktowany również względami ekonomiki procesowej. Zgodnie z nim wystąpienie zdarzeń powodujących zmianę właściwości organu nawet po zakończeniu okresu rozliczeniowego nie powoduje zmiany właściwości organu, jeśli w sprawie toczy się postępowanie podatkowe lub prowadzona jest kontrola podatkowa, a do ich zakończenia organem właściwym jest organ, który wszczął postępowanie lub kontrolę podatkową. Dopiero po ich zakończeniu następuje przeniesienie sprawy do nowego, właściwego organu (wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 15 maja 2008r. sygn. akt I SA/Go 293/08, WSA w Warszawie z 24 marca 2006r. sygn. akt III SA/Wa 248/06).

W świetle powyższego w dniu wszczęcia postępowania podatkowego, postanowieniem z dnia [...]r., odebranym w dniu [...]r. przez prokurenta spółki S. K., siedziba spółki znajdowała się w T., a organ I instancji był organem właściwym do prowadzenia postępowania i wydania decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za badany okres. Kwestię właściwości strona podnosiła już w skardze do Sądu administracyjnego od wcześniejszych rozstrzygnięć organu, jednakże Sąd badając z urzędu właściwość nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie wydając orzeczenie, w którym WSA w Gliwicach (sygn. akt III SA/GI 419/13 z 11 kwietnia 2013r.) uchylił decyzje organu odwoławczego oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, a dotyczące wznowienia postępowania w związku z niewprowadzeniem do obiegu prawnego decyzji pierwotnych. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że to organ I instancji nie wszczął wobec Spółki prawidłowo postępowania podatkowego.

Wobec powyższego wydane Spółce przez organ I instancji w dniu [...]r. decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym za badany okres, na które powołuje się w odwołaniu skarżąca, nie weszły do obrotu prawnego. Tym samym w opinii organu dopuszczalne było wydanie zaskarżonych decyzji, a zarzut strony, iż w danej sprawie była już wcześniej wydana decyzja określająca takie samo zobowiązanie, która wyklucza możliwość wydania ponownie takiej samej decyzji, należy uznać za bezzasadny.

Odnośnie zarzutu wydania zaskarżonej decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, co do zasady, wynosi 5 lat i liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku oraz upływa niezależnie od fazy prowadzonego postępowania (art. 70 § 1 O.p.).

W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) w lipcu 2003r., a jego przedawnienie winno nastąpić z dniem [...] r. Organ II instancji zauważył, że wprawdzie zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] r., to jednak w sprawie zachodzą okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował dopuszczalności przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo czy wykroczenie skarbowe, lecz stwierdził że jego wada tkwi w braku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

W niniejszej sprawie przedawnienie zostało ocenione w kontekście powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jak również wprowadzonej na tej podstawie regulacji wynikającej z treści art. 70c O.p. dodanego ustawą z dnia 30 sierpnia 2013r. (Dz. U z 2013r. poz. 1149), który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Organ odwoławczy argumentował, iż z akt sprawy wynika, iż organ I instancji otrzymał dokumenty potwierdzające wszczęcie i prowadzenie śledztwa, które to przestępstwo wiąże się z niewykonaniem prowadzonego w sprawie zobowiązania podatkowego, tj.: w dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Celnego w S. wpłynął wniosek z Prokuratury Okręgowej Wydział d/s. Zwalczania Przestępczości Zorganizowanej w S. o przeprowadzenie kontroli dotyczącej prawidłowości funkcjonowania Spółki, a w dniu [...]r. do organu I instancji wpłynęło pismo z Prokuratury Okręgowej w S. informujące, iż nadzoruje śledztwo nr [...], wszczęte dnia [...]r., dotyczące wprowadzania do obrotu zwolnionego oleju żeglugowego jako oleju napędowego poza ewidencją, w cenę którego wliczono podatek akcyzowy i VAT, natomiast armatorzy kutrów rybackich potwierdzali odbiór oleju żeglugowego, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Natomiast w dniu [...]r. S. K. zostały postawione zarzuty o czyny m.in. z art. 87 § 1 kks w zb. z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2·kks w zw. z art. 7 § 1 kks., obejmujące okres od [...]r. do [...]r. i dotyczące działalności podejrzanego, jako udziałowca Spółki w zakresie sprzedaży oleju żeglugowego morskiego. Postanowieniem z dnia [...]r. sygn. [...] zmieniono i uzupełniono zarzuty S. K. wskazując, że w okresie co najmniej od [...]r. do [...] r. ... działając jako właściciel ... "A" spółka z o.o. ze S. ... w ten sposób, że wprowadzane na polski obszar paliwo żeglugowe wprowadził do obrotu niezgodnie z jego przeznaczeniem ... ; wystawianiu i podrabianiu szeregu dokumentów ..., stwierdzających nierzeczywisty stan faktyczny, w tym ... kwitów bunkrowych ... faktur wskazujących, że uiszczony został podatek akcyzowy ... - skutkiem czego wprowadził w błąd pracowników właściwych miejscowo urzędów ... doprowadzając w konsekwencji do podstępnego przejęcia należnej Skarbowi Państwa kwoty co najmniej [...] zł, tj. o czyn określony w art. 18 § 1 kk w zw. z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk w zb. art. 271 § 1 i 3 kk w zw. z art. 270 § 1 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 kk w zw. z art. 65 kk.

W dniu [...] r. do organu I instancji wpłynęło pismo z Urzędu Celnego w S. z załączonym postanowieniem o wszczęciu śledztwa z dnia [...] r. w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 38 § 2 kks, polegające na uchylaniu się od opodatkowania Spółki oleju żeglugowego, w okresie od kwietnia 2003r. do kwietnia 2004r., przez co narażono na uszczuplenie należności podatkowych w wysokości: [...] zł.

Wobec powyższego pismem z dnia [...]r., odebranym [...] r., organ I instancji uznając, iż wystąpiły przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za pośrednictwem prokurenta S. K. powiadomił Spółkę, iż z dniem [...] r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od kwietnia 2003r. do kwietnia 2004r.

Dalej organ II instancji argumentował, iż wbrew zarzutom odwołania z zestawienia treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze wskazanym wyrokiem Trybunału, w którym określono w jakich granicach przepis ten należy uznać za niekonstytucyjny, wynika w ocenie organu odwoławczego, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje już z momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, która wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, co nastąpiło z dniem [...] 8r. w związku z wydaniem postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 38 § 2 kks, polegające na uchylaniu się w okresie od kwietnia 2003r. do kwietnia 2004r. Spółki od opodatkowania oleju żeglugowego.

W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie wyjaśniające w trybie art. 229 O.p. pozwoliło na wykazanie, iż podatnik poprzez głównego udziałowca, jak i Prokurenta Spółki S. K. miał wiedzę o prowadzonym w tym zakresie śledztwie przed upływem terminu przedawnienia, co wynika z przekazanego w dniu [...] r. materiału w postaci odpisu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] r. oraz postanowień o zmianie i uzupełnieniu zarzutów z dnia [...] r. i z dnia [...] r.

I tak postanowieniem z dnia [...]r. postawiono S. K. zarzuty m. in. o czyny z art. 87 § 1 kks w zb. z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Przedstawione zarzuty obejmują okres od 1 stycznia 2003r. do 16 lipca 2004r. i dotyczą działalności podejrzanego, jako udziałowca skarżącej, który wprowadził w błąd organy uprawnione do kontroli celnej oraz inne uprawnione organy, przez co naraził Skarb Państwa na bezpodstawny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej ... , podatku akcyzowego ... w ten sposób, że po wprowadzeniu na polski obszar celny oleju żeglugowego morskiego i zadeklarowaniu, że zostanie on wykorzystany dla środków transportu żeglugowego i armatorów rybołówstwa, po uzyskaniu fałszywych kwitów bunkrowych Spółka wystawiała nierzetelne faktury na sprzedaż oleju żeglugowego morskiego, która w rzeczywistości nie miała miejsca, a następnie tak uzyskany towar wprowadzał do krajowego obrotu handlowego jako olej napędowy. Treść postanowienia ogłoszono podejrzanemu w dniu [...]r., a więc przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres.

Ponadto postanowieniem z dnia [...] r. i z dnia [...]r.prokurator Prokuratury Okręgowej w S. w ramach prowadzonego śledztwa sygn. [...] uzupełnił i zmienił zarzuty przeciwko S. K..

Reasumując, powyższe ustalenia pozwalały na stwierdzenie, iż zaszły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2003r. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Dalej organ odwoławczy podniósł, iż rozpatrywana sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec2003r., a więc w sprawie zastosowanie mają przepisy prawa materialnego wynikające z ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U z 1993r, Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U z 2002r., Nr 27 poz. 269).

Zgodnie z:

- art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 (tj. sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) dotyczące towarów wymienionych w zał. nr 6 do ustawy, w tym produktów rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU;

- art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, iż obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych;

- art. 2 ust. 4 tej ustawy wskazuje, iż czynności określone w ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa; oraz

- § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 w sprawie podatku akcyzowego - wydanego na podstawie delegacji wynikającej z art. 37 ust. 2, ust. 3 pkt 1 lit. a-c i e oraz pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu: "Stawki podatku akcyzowego, wymienione w art. 37 ust. 1 ustawy obniża się, z zastrzeżeniem ust. 2 do wysokości określonej w zał. nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, z wyłączeniem wyrobów wymienionych w poz. 13 i 19 załącznika nr 6 do ustawy".

W pozycji 11 pkt 5 zał. nr 1 "Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju" wymieniono oleje napędowe (PKWiU 23.20.15), dla których określono stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1.129 zł/1.000 litrów;

- § 26 ust. 1 ust 5 ww. rozporządzenia stanowi, że w okresie do dnia 31 grudnia 2003r. zwalnia się od podatku akcyzowego sprzedaż oleju napędowego, opałowego i silnikowego dokonywaną przez producenta tych wyrobów na zamówienie podmiotów wymienionych w odrębnych przepisach w sprawie zasad sprzedaży oleju napędowego armatorom rybołówstwa morskiego - z przeznaczeniem na zaopatrzenie podmiotów posiadających środki transportu morskiego oraz armatorów rybołówstwa morskiego, w celu zużycia do silników środków transportu morskiego lub jednostek rybołówstwa morskiego tych podmiotów;

- § 26 ust. 2 rozporządzenia w brzmieniu: "Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 4-7, ma zastosowanie w przypadku, gdy do zamówienia zostanie dołączone oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających zastosowanie zwolnienia podatkowego";

- § 26 ust. 3 stanowi, że: "Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 i 5, stosuje się również w przypadku importu benzyny silnikowej lotniczej do silników tłokowych, paliwa do lotniczych silników turbinowych, oleju napędowego i opałowego, olejów silnikowych, importowanych bezpośrednio przez wymienione podmioty lub na ich pisemne zamówienie; przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio".

W rozpatrywanej sprawie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że wykazane w decyzji ilości oleju napędowego zostały zbyte bez zachowania warunku pozwalającego na zastosowanie zwolnienia o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. I tak sprzedany w ilości [...] litrów olej napędowy nie mógł być wykorzystany przez armatorów rybołówstwa morskiego do silników środków transportu morskiego czy jednostek rybołówstwa morskiego tych podmiotów, gdyż jak wykazano dostawy te nie miały miejsca w ilości wykazanej na fakturach i kwitach bunkrowych ze względu na przekroczenie pojemności zbiorników tych jednostek jak również w związku z faktem, że jednostki te nie przebywały w portach w czasie gdy dostawy miały miejsce. Wskazany olej napędowy został zużyty niezgodnie z deklarowanym przeznaczeniem, co oznacza, iż niespełniony został warunek zwolnienia powyższego towaru z podatku akcyzowego wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów. W konsekwencji Spółka, zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym, stała się podatnikiem podatku akcyzowego, dokonała bowiem sprzedaży wyrobów akcyzowych nie spełniając warunków zwolnienia powyższych wyrobów z podatku akcyzowego wynikających z § 26 ust. 1 pkt 5 oraz z § 26 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 w sprawie podatku akcyzowego. Powyższe ustalenia skutkowały określeniem wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych w lipcu 2003r. w stawce 1.129 zł/1000 litrów wynikającej z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia.

Odnośnie zarzutu naruszenia zasad postępowania podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy nie dopatrzył się w postępowaniu organu naruszenia tych zasad. W toku prowadzonego postępowania organ dopuścił jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zgodnie z wykładnią przepisu art. 187 O.p. Dokonał prawidłowej analizy i oceny zgromadzonego w sprawie materiału, dając temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazując fakty na których się oparł oraz okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zawarł wyczerpujące omówienie uchybień ujęte w formie tabeli, jak również dokonał na podstawie zgromadzonego materiału oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, przytaczając prawidłowo przepisy prawa oraz dokonując ich wykładni.

Stosownie do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oparcie się zatem przez organ między innymi na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, tj. w postępowaniu karnym nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony postępowania. Podkreślenia wymagał fakt, iż wydana w niniejszej sprawie decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym, związana była z obrotem paliwem żeglugowym niezgodnie z przeznaczeniem, pochodzącym z działalności przestępczej, a zatem dokumenty związane z postępowaniami karnymi stanowić będą główny materiał dowodowy. Organ podatkowy ma prawo skorzystać zarówno z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowych, jak i z postępowań karnych, a także z innych postępowań.

Organ I instancji należycie udokumentował, że wskazane w decyzji dostawy nie mogły mieć miejsca w ilości wykazanej na fakturach i kwitach bunkrowych Spółki, a armatorzy za poświadczenie nieprawdy w kwitach bunkrowych zostali skazani prawomocnymi wyrokami. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów zaprzeczających tym ustaleniom. Olej napędowy przeznaczony do eksploatacji przez jednostki transportu śródlądowego sprzedawany był poza ewidencją magazynową Spółki. Transakcje miały inny przebieg i zakres, niż wynika to z dokumentacji. Strona na żadnym etapie postępowania nie wskazała komu i gdzie zostało sprzedane paliwo żeglugowe, które po wyprowadzeniu z magazynów faktycznie nie zostało dostarczone na jednostki pływające wykazane w dokumentacji Spółki.

Tym samym zarzut, iż wydano decyzje z pominięciem zasady postępowania nakładającej obowiązek wnikliwego rozpatrzenia całokształtu sprawy i materiału dowodowego polegające na pominięciu wniosku dowodowego, co do decydującej kwestii dotyczącej weryfikacji przeznaczenia oleju, który był przedmiotem obrotu prowadzonego przez skarżącą Spółkę, która to kwestia nie była przedmiotem badania organów prowadzących postępowanie należało uznać za bezzasadny. To na stronie spoczywał ciężar dowodu w tym zakresie (wyrok NSA z 13.01.2000r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001 poz.69, wyrok NSA z 15 czerwca 2012r. sygn. akt I GSK 888/11, A. Hanusz "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", PP nr 9, s.49).

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze Spółka, reprezentowana przez adwokata, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 190 ust. 3 , art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że strona skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2003r. przed upływem terminu przedawnienia, podczas gdy aby mogło dojść do zawieszenia postępowania skarżąca musiałby zostać poinformowana na piśmie przez organ podatkowy o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., natomiast o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skarżąca została poinformowana przez organ podatkowy dopiero dnia [...] r., a więc w momencie przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego termin upływał z dniem [...] r., w konsekwencji

b) art. 233 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. zamiast jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, pomimo przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2003r.,

2. przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie, tj.

a) art. 18b O.p. poprzez jego błędne niezastosowanie wyrażające się w uznaniu, iż do prowadzenia postępowania podatkowego właściwy był organ I instancji, albowiem w momencie wszczęcia postępowania podatkowego skarżąca miała swoją siedzibę w T., podczas gdy w sprawie właściwy był Naczelnik Urzędu Celnego w S., ponieważ jako pierwszy wszczął postępowanie kontrolne, wobec czego zmiana siedziby skarżącej nie miała wpływu na zmianę właściwości miejscowej, jak też bez znaczenia pozostawał fakt, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. prowadził postępowanie kontrolne a organ i instancji postępowanie podatkowe,

b) art. 207 § 2 w zw. z art. 128 O.p. poprzez ich błędne niezastosowanie wyrażające się w utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2003r., podczas gdy w dniu [...]r. została wydana ostateczna decyzja określająca wysokość tego zobowiązania, co wykluczyło możliwość wydania ponownie takiej samej w sprawie.

Wobec powyższego strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca w całości podtrzymała prezentowane w sprawie stanowisko i towarzyszącą mu argumentację. W szczególności odnośnie zarzutu przedawnienia, nie podzielając stanowiska organu podatkowego, wskazała, że "zawiadomienie podatnika" o wszczęciu postępowania karnego nastąpiło już po upływie okresu przedawnienia, a przedstawienie zarzutów prokurentowi S. K. nie spełnia warunków opisanych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 30/11.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do uznania argumentacji skarżącej za zasadną, gdyż przedstawione zarzuty stanowiły powielenie zarzutów zawartych w odwołaniu.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa.

4.3. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według przywołanych wyżej kryteriów Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby jej uchyleniem.

Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ II instancji w zaskarżonej decyzji.

4.4. Zarzuty skargi koncentrują się na kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, właściwości miejscowej organu wydającego zaskarżoną decyzję, a sama skarga nie zawiera wprost sformułowanych zarzutów dotyczących ustalenia zobowiązania podatkowego i określenia jego wysokości. Jednak w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

4.5. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu braku właściwości organu I instancji w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej to zobowiązanie wraz z ustaleniem jego wysokości.

Powyższy zarzut jak i jego uzasadnienie należy uznać za chybione. Zgodnie z treścią art. 17 § 1 O.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. Natomiast zgodnie z art. 18a O.p. jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Ostatnio przywołany przepis stanowi, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Podkreślić należy, że na podstawie art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, do zakresu działania dyrektorów izb skarbowych należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do urzędów skarbowych. Zmiana siedziby podatnika w toku prowadzonego postępowania nie wpływa na zmianę właściwości miejscowej organu odwoławczego, którą zawsze determinuje właściwość organu podatkowego pierwszej instancji na zasadzie ciągłości właściwości.

Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że art. 18b O.p. określa skutki zmiany w zakresie właściwości organów podatkowych dla dwóch odrębnych, mających właściwe sobie cele, instytucji prawnych, tj. postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Wprawdzie skutki tych zmian są identyczne, tak w przypadku postępowania podatkowego, jak i kontroli podatkowej, a wystąpienie w ich trakcie zdarzenia powodującego zmianę właściwości nie wywołuje zmiany organu podatkowego i ten sam organ, który wszczął postępowania lub kontrolę nadal je kontynuuje, jednakże realizują się w ramach tylko i wyłącznie albo trwającego postępowania podatkowego albo trwającej kontroli podatkowej. Przepis ten nie oznacza przenoszenia i dalszego trwania właściwości organu podatkowego z kontroli podatkowej na postępowanie podatkowe, i odwrotnie, z postępowania podatkowego na kontrolę podatkową. Inaczej mówiąc, organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego pozostaje właściwy dla sprawy, której dotyczy to postępowanie aż do jego zakończenia; analogicznie organ podatkowy właściwy dla sprawy, której dotyczy kontrola podatkowa, pozostaje właściwy do momentu jej zakończenia (wyrok NSA z 18 listopada 2014r.,sygn. akt II FSK 2774/12). Dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego następuje przeniesienie danej sprawy podatkowej do nowego właściwego organu (Ordynacja podatkowa pod red. Henryka Dzwonkowskiego wyd. 3 CH Beck, s.241).

4.6. Przenosząc powyższe do niespornego stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że w oparciu o upoważnienie z dnia [...]r. została wszczęta i przeprowadzona kontrola podatkowa w Spółce zakończona protokołem kontroli z dnia [...]r. doręczonym Stronie w dniu [...]r. Natomiast siedziba Spółki uległa zmianie, co z dniem [...]r. znalazło odzwierciedlenie w KRS. Z powyższego wynika, że mimo zmiany siedziby Spółki została zachowana właściwość miejscowa organu podatkowego do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Natomiast postępowanie podatkowe było już prowadzone przez właściwy miejscowo organ w dacie jego wszczęcia, a zatem przez organ I instancji, który też wydał w sprawie decyzję z dnia [...] r.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 18b O.p. w zakresie właściwości organu podatkowego, a stanowisko strony skarżącej nie zasługiwało na uwzględnienie.

4.7. Dalej rozważyć należy zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Uznanie bowiem, że uległo ono przedawnieniu w konsekwencji oznaczałoby niemożność orzekania przez organy podatkowe w sprawie.

Odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2003r. podnieść należy, że 5 letni termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2008r. zgodnie z art. 70 § 1 O.p.

Jednakże organ podatkowy dokonując oceny tej kwestii odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, w którym to Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1378) w zakresie w jakim wywołuje on skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Miał on wówczas następującą treść: "Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Art. 70 § 1 O.p. w tym brzmieniu wszedł w życie 1 stycznia 2003 r. Następnie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został znowelizowany. Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199; dalej: ustawa zmieniająca z 2005 r.), która weszła w życie 1 września 2005 r., nadała mu następującą treść: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Zmiana omawianego przepisu miała charakter zawężający, gdyż nie każde postępowanie karne skarbowe, powodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia, ale tylko to postępowanie, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Z treści uzasadnienia powołanego wyroku nie wynika by Trybunał Konstytucyjny kwestionował samą konstrukcję ocenianego przepisu, czyli możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a wskazał w kontekście ochrony zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa zawartej w art. 2 Konstytucji RP, na konieczność powiadomienia podatnika o tej okoliczności przed upływem okresu przedawnienia. Trybunał podkreślił, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał wskazał na konieczność odpowiednich zmian w prawie, co prawodawca uczynił w treści art. 70c O.p. dodanym nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 30 sierpnia 2013r. (Dz.U. z 2013r., poz. 1149).

4.8. Odnosząc wyżej omówione kwestie do rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że przedmiotem rozstrzygnięcia jest zobowiązanie podatkowe za lipiec 2003r., a zatem za okres sprzed wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny oraz sprzed uchwalenia art. 70c O.p. W konsekwencji zachowanie organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie winno być oceniane zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego jednakże w odniesieniu do realiów obowiązujących w ocenianym okresie. Wobec powyższego oceny wymaga czy podatnik przed upływem okresu przedawnienia tj. 31 grudnia 2008 r. uzyskał informację pozwalającą na stwierdzenie, że zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. I tak ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu [...]r. S. K. zostały przedstawione zarzuty o czyny m.in. z art. 87 § 1 kks w zb. z art. 76 § 1 kks w zb. z mi. 62 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Przedstawione zarzuty obejmowały okres od [...]r. do [...]r. i dotyczyły sprzedaży oleju żeglugowego morskiego. Powyższe postanowienie zostało zmienione i uzupełnione postanowieniem z dnia [...]r., w którym wskazano, że S. K. w okresie co najmniej od [...]r. do [...]r.,... działając jako właściciel ... "A" spółka z o.o. ze S., ...w ten sposób, że wprowadzane na polski obszar paliwo żeglugowe wprowadził do obrotu niezgodnie z jego przeznaczeniem ... ; wystawianiu i podrabianiu szeregu dokumentów, ... stwierdzających nierzeczywisty stan faktyczny, w tym ... kwitów bunkrowych, ... faktur wskazujących, że uiszczony został podatek akcyzowy... - skutkiem czego wprowadził w błąd pracowników właściwych miejscowo urzędów, ... doprowadzając w konsekwencji do podstępnego przejęcia należnej Skarbowi Państwa kwoty co najmniej [...]zł., tj. o czyn określony w art. 18 § 1 kk w zw. z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk w zb. art. 271 § 1 i 3 kk w zb. art. 270 § 1 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 kk w zw. z art. 65 kk.

Natomiast postanowieniem o wszczęciu śledztwa z [...]r. w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 38 § 2 kks przedstawiono zarzut uchylania się od opodatkowania oleju żeglugowego, w okresie od kwietnia 2003r. do kwietnia 2004r. co narażało na uszczuplenie należności podatkowych w wysokości [...]zł.

Wobec powyższego organ pismem z dnia [...]r. poinformował stronę w osobie prokurenta S. K. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z dniem [...]r. W ocenie organu powyższe postępowanie wypełnia dyspozycję art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Ustalenia organu należało odnieść do treści wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego, gdzie z dniem [...]r. wpisany został jako Prezes Zarządu S. K., który został wykreślony z KRS z dniem [...]r., zaś z dniem [...]r. został wpisany jako prokurent. Wobec powyższego należy stwierdzić powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2012r., sygn. akt I GSK 1046/11, że z przepisu art. 1091 kc wynika, że "prokura upoważnia do wszystkich czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem jakiegokolwiek przedsiębiorstwa zarobkowego, a tym samym przyjęcia przez prokurenta w imieniu reprezentowanego przedsiębiorstwa oświadczenia woli organu podatkowego, jakim jest wszczęcie przeciwko przedsiębiorstwu postępowania podatkowego".

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Spółka poprzez osobę prokurenta S. K. była przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych z dniem [...] r. poinformowana o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym związanym z niewykonaniem tych zobowiązań, a w konsekwencji warunki przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny w omówionym wyżej orzeczeniu zostały w sprawie spełnione. Spółka w osobie prokurenta powzięła wiadomość o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego upływem, co w odniesieniu do obowiązującego wówczas stanu prawnego znajduje w pełni odniesienie w stanowisku Trybunału, a zarzut skargi pozwala kwalifikować jako chybiony. W skardze strona skarżąca odwołała się do wyroku WSA w Gliwicach z 20 lutego 2013r. sygn. akt I SA/Gl 19/12 jednakże został on wydany w oparciu o stan faktyczny sprawy odmienny od opisanego w zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie wspólnikiem skarżącej był S. K., który równocześnie był Prezesem Zarządu spółki, a następnie jej prokurentem, a te ustalenia stanowiły podstawę powyższych rozważań. Natomiast odnośnie wyroku NSA z 12 maja 2014r. sygn. akt II FSK 1865/13 należy podkreślić, że w ustalonym tam stanie faktycznym zarzuty w postępowaniu karnoskarbowym zostały przedstawione prokurentowi spółki już po okresie przedawnienia, zaś w niniejszej sprawie zarzuty S. K. przedstawiono przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, a zatem w odmiennym stanie faktycznym. Argumenty oparte na powołanych wyrokach nie mogą znaleźć uznania w rozpoznawanej sprawie.

4.9. Odnosząc się do niekwestionowanej w skardze kwestii zasadności obciążenia strony skarżącej zobowiązaniem w podatku akcyzowym za lipiec 2003r. należy w pełni podzielić pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji.

Na wstępie należało podkreślić, że w sprawie miały zastosowanie powołane prawidłowo w zaskarżonej decyzji przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak również przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 34 ust. 1 ww ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, tj. sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczące towarów wymienionych w zał. 6, w tym produktów rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na kod PKWiU. Obowiązek podatkowy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych z mocy art. 35 ust. 1 ustawy, niezależnie czy czynności opodatkowane zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 2 ust. 4).

Zgodnie natomiast z § 26 ust. 1 pkt 5 cyt. rozporządzenia zwalnia się od podatku akcyzowego sprzedaż oleju napędowego, opałowego i silnikowego dokonywaną przez producenta tych wyrobów na zamówienie podmiotów wymienionych w odrębnych przepisach w sprawie zasad sprzedaży oleju napędowego armatorom rybołówstwa morskiego z przeznaczeniem na zaopatrzenie podmiotów posiadających środki transportu morskiego oraz armatorów rybołówstwa morskiego w celu zużycia do silników transportu morskiego lub jednostek rybołówstwa morskiego tych podmiotów, pod warunkiem złożenia stosowanego oświadczenia o przeznaczeniu towaru.

4.10. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należało, że organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości ustaliły, że wykazane w zaskarżonej decyzji ilości oleju napędowego zostały zbyte bez zachowania warunku pozwalającego na zastosowanie zwolnienia. W tym zakresie należało odwołać się do prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] r., z którego wynika, że armator łodzi [...] został skazany za poświadczenie nieprawdy w kwitach bunkrowych co do ilości rzeczywiście pobranego paliwa, nabytego od skarżącej spółki.

Wobec treści poczynionych ustaleń organ zasadnie stwierdził, że spółka zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym stała się podatnikiem podatku akcyzowego w skutek sprzedaży wyrobów akcyzowych nie spełniając warunków zwolnienia wynikających z § 26 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w związku z czym organ podatkowy określił wartość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2003r. w ilości [...] litrów przy przyjęciu stawki 1.129zł/1000 l wynikającej z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia.

4.11. Strona nie wykazała naruszenia art. 207 § 2 w zw. z art. 128 O.p. poprzez ich błędne niezastosowanie wyrażające się w utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2003r., podczas gdy w dniu [...]r. została wydana ostateczna decyzja określająca wysokość tego zobowiązania, co wykluczyło możliwość wydania ponownie takiej samej w sprawie.

W ocenie Sądu nie można bowiem przyjąć, że w sprawie została już wydana decyzja, a zatem doszło do powtórnego rozstrzygnięcia w sprawie, co jest niedopuszczalne. W tym zakresie należało odwołać się do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 419/13, którym to uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, a w uzasadnieniu powołując się na stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 5 grudnia 2012r., z którego wynikało, że decyzja organu wobec błędnego doręczenia nie weszła do obrotu prawnego.

4.12. Biorąc powyższe pod uwagę skargę jako niezasadną należało oddalić na mocy art. 151 p.p.s.a.