Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 138/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. ze skargi D. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił D. S.A. z/s w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2013 r.

Powyższa decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w toku którego ustalono, że Skarżąca prowadząc działalność w zakresie sprzedaży hurtowej paliw dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez U. sp. z o.o. i D. sp. z o.o., dokumentujących nabycie oleju napędowego. DUKS ustalił, że wymienione podmioty nie były faktycznymi dostawcami paliwa, co z kolei dawało podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu".

Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

Decyzją z [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniosków zawartych w złożonym odwołaniu.

W uzasadnieniu DIS wskazał, że w decyzjach z [...] grudnia 2015 r. i [...] września 2015 r., wydanych wobec U., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził, iż w okresie od kwietnia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do marca 2013 r. podmiot ten wystawiał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń poczynionych w tych postępowaniach wynikało ponadto, że 28 lutego 2012 r. spółka U. została zakupiona przez M.F. poprzez pośrednika – K. sp. z o.o. Czynnikiem warunkującym zakup udziałów było posiadanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi, wydanej 30 stycznia 2012 r.

DIS zauważył, że osoby działające w imieniu U. nie dopełniły warunków umożliwiających posiadanie wymienionej koncesji. Spółka ta trzykrotnie zmieniała siedzibę nie informując o tym Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, a także nie wniosła opłaty koncesyjnej za 2013 r. Okazana Skarżącej koncesja w momencie nawiązania współpracy w listopadzie 2012 r. posiadała stary, nieaktualny adres siedziby. Samo zatem posiadanie przez U. koncesji na obrót paliwami od stycznia 2012 r. nie oznaczało, że w kontrolowanych okresach podmiot ten legitymował się niezbędną, aktualną dokumentacją na potrzeby handlu paliwami.

DIS odniósł się także do oceny prawdziwości podpisu M.F. na umowie zawartej przez Skarżącą z rzeczonym kontrahentem wskazując, że zeznał on, iż nie podpisywał żadnych dokumentów, poza związanymi z zakupem i sprzedażą udziałów oraz udzielonym pełnomocnictwem. DIS stwierdził, że do analogicznych wniosków prowadziło porównanie podpisu M.F. na umowie oraz podpisu na załączonym do akt protokole przesłuchania, który został przez niego złożony w obecności pracowników organów podatkowych.

DIS podkreślił, że działalność U. trwała od kwietnia 2012 r. do lutego 2013 r., przy czym w bardzo krótkim czasie od dnia zakupu udziałów przez M.F. spółka ta osiągnęła bardzo wysokie obroty za III i IV kwartał 2012 r. Następnie doszło do sprzedaży udziałów i wygaszania działalności. Z dokonanych ustaleń wynikało również, że U. nie posiadała własnych środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej, nie posiadała też żadnego zaplecza magazynowo-technicznego do prowadzenia działalności, w tym środków transportu oraz pracowników. Sprawy spółki prowadziła N.J., która działała na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez M.F., przy czym nie było ono prokurą. M.F. zeznał z kolei, że był osobą podstawioną, nie posiadał żadnego doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej.

DIS wskazał następnie, że jedynym dostawcą U. w 2012 r. była czeska firma P. s.r.o., zaś jedynym jej odbiorcą Skarżąca. U. miała za zadanie przekazywać środki finansowe w ramach stałego kręgu kontrahentów, odbierać faktury zakupu oraz wystawiać faktury sprzedaży. Ostatnia deklaracja została złożona przez U. za IV kwartał 2012 r., pomimo wystawianych w dalszym ciągu faktur dokumentujących dostawy paliwa. Spółka nie odbierała kierowanej do niej korespondencji, w rejestrze KRS posiadała nieaktualne dane dotyczące udziałowca i prezesa zarządu, brak było także dostępu do jej dokumentacji.

Odnosząc się do kwestii działania Skarżącej w tzw. "dobrej wierze" DIS podniósł, że prezes zarządu – D.F. nie potrafił wskazać osoby, z którą nawiązał współpracę. Podał jedynie, że sprawami tego kontrahenta miała zajmować się młoda dziewczyna. Nie był natomiast w stanie opisać szczegółów współpracy z największym dostawcą towarów w kontrolowanym okresie. DIS dodał, że Skarżąca powinna zwrócić uwagę na niższe niż oferowane przez konkurencję ceny paliwa oraz na treść koncesji, która zawierała nieaktualne dane. Skarżąca zaniechała jednak podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do weryfikacji kontrahenta. Wbrew oświadczeniom Skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, że nie posiada informacji na temat skierowanych przez nią zapytań odnośnie zarejestrowania U. jako podatnika podatku od towarów i usług. W zgromadzonym materiale dowodowym nie znalazły się również potwierdzenia dokonania wskazanych przez Skarżącą czynności legitymowania przedstawicieli U. DIS stwierdził, że podjęcie działań w postaci sprawdzenia rejestrów czy koncesji nie wypełniało znamion działania w dobrej wierze, bowiem w niniejszym przypadku istniały przesłanki, by podejrzewać uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwa podatkowe.

DIS odniósł się także do postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W ocenie DIS, wyjaśnienie okoliczności wskazywanych przez Skarżącą nastąpiło w sposób wystarczający dla prowadzonego postępowania. W zgromadzonym materiale dowodowym nie występowały sprzeczności w zakresie współpracy między Skarżącą a firmą U., które byłyby podstawą do konfrontacyjnego przesłuchania D.F., M.F. i N.J..

Odnosząc się zaś do faktur wystawionych przez D. DIS wskazał, że udziały w tej spółce zostały zakupione przez J.K. w dniu 22 stycznia 2013 r., podobnie jak w przypadku U., poprzez pośrednika – K. sp. z o.o. Siedziba spółki mieściła się w tzw. wirtualnych biurach w C. i G. D. nie posiadała środków finansowych na prowadzenie działalności na wskazaną skalę, nie posiadała też żadnego zaplecza magazynowo- technicznego do prowadzenia działalności. Prezes zarządu i jedyny udziałowiec spółki – J.K. już w maju 2012 r. zgłosił wyjazd na pobyt stały do Niemiec, a ponadto osiągał dochody na bardzo niskim poziomie i prowadzone były wobec niego postępowania w sprawie zajęcia wierzytelności. Z kolei prezes zarządu D. w okresie od 24 września 2012 r. do 22 stycznia 2013 r. – A.J. oświadczył, że nie zawierał żadnej umowy ze Stroną.

DIS zauważył także, że działalność D. trwała stosunkowo krótko, bo od lutego 2013 r. do czerwca 2013 r., zaś spółka osiągała przy tym od razu bardzo wysokie obroty za I i II kwartał 2013 r., po czym nastąpiła sprzedaż udziałów i wygaszanie działalności. D. nie odbierała kierowanej do niej korespondencji, brak było także dostępu do dokumentacji spółki.

DIS dodał, że w toku postępowania Strona przedłożyła umowę o współpracy z D. zawartą w dniu 22 listopada 2012 r., z której wynikało, że kontrahent posiadał ważną koncesję na obrót paliwami ciekłymi wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki stanowiącą załącznik do umowy. Tymczasem spółka ta na dzień zawarcia umowy nie posiadała ważnej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, bowiem ww. koncesja została wydana przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki dopiero 7 stycznia 2013 r. Ponadto A.J. zaprzeczył podpisania przywołanej umowy stwierdzając, że będąc prezesem D. nie podpisał żadnej umowy współpracy z jakąkolwiek firmą, tym bardziej ze Stroną.

Zdaniem DIS, o braku dochowania należytej staranności w ramach transakcji z D. świadczył chociażby fakt, że prezes zarządu Spółki – D.F. nie potrafił podać ani okoliczności nawiązania współpracy, ani osoby, z którą miał nawiązać kontakt. W ocenie DIS, uwagę Strony powinny wzbudzać ponadto atrakcyjne, tzn. niższe niż oferowane przez konkurencję, ceny paliwa. Skarżąca nie podjęła ponadto jakichkolwiek czynności zmierzających do weryfikacji kontrahenta.

Na powyższą decyzję D. S.A. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o stwierdzenie jej nieważności, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 210 § 1 pkt 5 i art. 233 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez nierozpoznanie merytorycznie spełniającego warunki formalne odwołania prezesa zarządu Skarżącej, a w konsekwencji brak rozstrzygnięcia w jego przedmiocie, co winno być traktowane jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op i uzasadnia stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji;

2) art. 120 Op, poprzez wydanie decyzji w sposób niezgodny z przepisami prawa;

3) art. 121 § 1 Op, poprzez uchybienie zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego;

5) art. 188 Op, poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącą;

6) art. 86 ust. 1 Uptu oraz art. 1, art. 167, art. 168. art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112", poprzez niewłaściwe ich zastosowanie prowadzące do pozbawienia Skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za listopad i grudzień 2012 r.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z 14 września 2017 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, D. S.A. dodatkowo zarzuciła naruszenie:

1) art. 2a Op, poprzez jego niezastosowanie i dokonanie rozstrzygania na niekorzyść Skarżącej niedających się usunąć wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego;

2) art. 194 § 1 Op, poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji z pominięciem okoliczności stwierdzonych w niekwestionowanych przez organy podatkowe dokumentach urzędowych;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez zastosowanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej oraz niezastosowanie nakazu prounijnej wykładni przepisu prawa krajowego, co doprowadziło do jego niewłaściwego zastosowania i naruszenia art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP.

Skarżąca uzupełniła także argumentację dotyczącą naruszenia art. 86 ust. 1 Uptu w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy 112, wskazując na nieuwzględnienie konstytucyjnych zasad proporcjonalności, zaufania i równości oraz nakazu prounijnej wykładni przepisu prawa krajowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 718), zwanej dalej "Ppsa", stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa).

Przystępując do oceny zasadności złożonej skargi podkreślenia wymaga, że w jej petitum wskazano, iż decyzja DIS została doręczona pełnomocnikowi D. S.A., z pominięciem organu statutowego spółki (prezesa zarządu), pomimo wniesienie przez niego osobnego odwołania. Należało zatem ocenić, czy zaskarżony akt został prawidłowo doręczony wszystkim podmiotom występującym w sprawie.

Zdaniem WSA, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że jej prezes zarządu wniósł osobne odwołanie od decyzji DUKS. Abstrahując bowiem od faktu, że wątpliwym jest, iż posiadał legitymację do dokonania we własnym imieniu tej czynności procesowej, z akt sprawy wynika, że "odwołanie" z 22 sierpnia 2016 r. złożył "Działając jako Prezes Zarządu D. S.A." Wniesione przez niego pismo (odwołanie) pochodziło zatem de facto od Skarżącej, podobnie jak odwołanie złożone w jej imieniu przez ustanowionego doradcę podatkowego. Stąd w niniejszej sprawie, w sensie procesowym, zostało złożone tylko jedno odwołanie, tj. odwołanie Spółki. Kwestią drugorzędną było natomiast zawarcie go w dwóch odrębnych pismach procesowych, sporządzonych i wniesionych odpowiednio przez reprezentującego Spółkę pełnomocnika oraz członka organu upoważnionego do jej reprezentacji (prezesa zarządu).

DIS, wbrew twierdzeniom Skarżącej, odnotował ten fakt uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przedstawił treść obu wymienionych pism (s. 2-5 decyzji), w tym podniesione w nich zarzuty oraz zawarte wnioski. Następnie, wskazując na powody utrzymania w mocy orzeczenia DUKS, organ odwoławczy ustosunkował się do argumentacji przedstawionej w obu pismach składających się na odwołanie w tej sprawie, o czym świadczy chociażby fakt, że analizowana przez DIS (s. 13 decyzji) kwestia naruszenia art. 199a § 3 Op była przedstawiona wyłącznie w odwołaniu sporządzonym przez pełnomocnika Spółki, natomiast na naruszenie przepisów Dyrektywy 112 (s. 14 decyzji) wskazywał jedynie jej prezes zarządu.

Stąd też za całkowicie nieuprawnione uznać należało stwierdzenie, że DIS naruszył art. 210 § 1 pkt 5 i art. 233 Op, gdyż odwołanie wniesione przez prezesa zarządu nie zostało merytorycznie rozpoznane. DIS wydał bowiem decyzję po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op, wskazując w jej uzasadnieniu rozstrzygnięcie adekwatne do zajętego stanowiska, odnoszące się przedmiotowo i podmiotowo decyzji zaskarżonej odwołaniem Spółki, złożonym, co już podkreślono, w postaci dwóch pism procesowych pochodzących od dwóch podmiotów posiadających legitymację do występowania w jej imieniu.

Mając powyższe na uwadze, nie może również budzić wątpliwości doręczenie decyzji DIS doradcy podatkowemu reprezentującemu Skarżącą. Ów pełnomocnik został bowiem umocowany do jej reprezentacji w zakresie wniesienia odwołań oraz wszelkich spraw związanych z postępowaniami odwoławczymi, w tym także odwołania od wydanej w niniejszej sprawie decyzji DUKS. Zgodnie natomiast z art. 145 § 2 Op, jeśli w sprawie został ustanowiony pełnomocnik, wówczas pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

W konsekwencji powyższych wywodów należało zatem stwierdzić, że zarzut wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op był całkowicie chybiony, podobnie zresztą jak wniosek o stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa.

Przechodząc natomiast do podstaw prawnych weryfikacji rozliczeń Skarżącej wskazać należy, że zakwestionowane faktury miały dokumentować dostawy paliwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 Uptu, polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego musiały być zatem podmioty wskazane w treści wystawionych faktur, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot ujawnionej w tych dokumentach odpłatnej dostawy. Każdy z wymienionych elementów transakcji musiał być bezwzględnie spełniony, gdyż w przeciwnym razie doszłoby do zdarzenia, które z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie mogłoby zostać uznane odpłatną dostawę konkretnego towaru między konkretnym sprzedawcą, a konkretnym kupującym. To z kolei implikowałoby z goła odmienną kwalifikację prawnopodatkową dokonanej czynności, gdyż w miejsce prawidłowo udokumentowanego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, konieczne byłoby uznanie, że doszło do wystawienia faktury dotyczącej czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Wówczas wykazany na fakturze podatek nie stanowiłby dla odbiorcy faktury podatku z tytułu nabycia towaru, lecz wyłącznie kwotę wykazaną na fakturze, podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. W konsekwencji, odbiorca faktury nie mógłby skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 Uptu, gdyż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu m. in. nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu), a nie z tytułu zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie stanowiły nabycia towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Uptu.

Potwierdzenie powyższego stanowiska stanowi zresztą art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W przypadku transakcji nabycia paliwa od firm U. i D. powyższa sytuacja niewątpliwie wystąpiła, gdyż podmioty te nie dysponowały prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem nie mogły przenieść tego prawa na Skarżącą. Okoliczność ta, mimo zakupu przez Skarżącą paliwa w ilości odpowiadającej treści wystawionych faktur, była zatem wystarczającym powodem do uznania, że faktury wystawione przez U. i D. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dla porządku czynionych rozważań należy jedynie wspomnieć, że działalność U., po "nabyciu" udziałów przez M.F., ograniczała się wyłącznie do wprowadzania do obrotu faktur dokumentujących rzekome nabycie i sprzedaż paliwa oraz do przekazywania środków finansowych z tytułu fikcyjnych dostaw na rzecz Skarżącej. Faktyczny obrót towarem następował natomiast z pominięciem tego podmiotu, przy wykorzystaniu składu podatkowego należącego do firmy C. Z dokonanych ustaleń wynikało bowiem, że M.F., działając na podstawie wskazówek N.J., stał się formalnie prezesem zarządu U., po nabyciu udziałów w tej spółce poprzez pośrednika zajmującego się obrotem zarejestrowanymi podmiotami – K. Co więcej, spółka U. nie posiadła własnych środków finansowych, zaplecza magazynowo-technicznego, środków transportu ani też pracowników. Jedynymi osobami "związanymi" z U. byli podstawiony prezes zarządu M.F., który nie wiedział nic o działalności tej firmy oraz N.J., formalnie funkcjonująca jako jej pełnomocnik. Znamienne było również to, że w krótkim okresie U. osiągnęła znaczne obroty, po czym doszło do zbycia udziałów i wygaszenia jej działalności. Okoliczność wystawiania tzw. "pustych faktur" została ponadto potwierdzona w postępowaniach prowadzonych względem U. zakończonych decyzjami określającymi obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu.

Fikcyjną działalność w okresach objętych kontrolą pełniła również firma D., której udziały zostały zakupione 22 stycznia 2013 r. przez J.K. także za pośrednictwem K. Siedziba D. mieściła się w wirtualnych biurach w C. i G. Podmiot ten nie posiadał środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej na skalę odpowiadającą wartości wystawionych faktur, przekraczającej 17 mln. złotych. Spółka nie miała także żadnego zaplecza magazynowo-technicznego, w tym środków transportu oraz pracowników. Prezes zarządu i jedyny udziałowiec – J.K. jawił się jako osoba całkowicie niewiarygodna. Osiągał dochody o bardzo niskim poziomie i prowadzone były wobec niego postępowania o zajęcie wierzytelności. W maju 2012 r. zgłosił wyjazd na pobyt stały do Niemiec. Kolejny prezes zarządu D. A.J. (pełniący funkcję od 24 września 2012 r. do 22 stycznia 2013 r.) oświadczył, że nie zawierał żadnej umowy ze Skarżącą. Ponadto D. na dzień rozpoczęcia współpracy z D. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Przedstawiła ją dopiero po jej nawiązaniu. Rzekomy handel paliwem przez D. trwał krótko, tj. od lutego do czerwca 2013 r., po czym nastąpiła sprzedaż udziałów oraz wygaszenie działalności.

W konsekwencji powyższych ustaleń, organy podatkowe słusznie zatem podjęły czynności wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Przy czym, wbrew zarzutom skargi, DIS uwzględnił prounijną wykładnię tego przepisu, zawężającą możliwość jego zastosowania do przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. W szczególności DIS rozważył ewentualność działania Skarżącej w tzw. "dobrej wierze", odwołując się przy tym do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid.

Tytułem uzupełnienia powyższych wywodów należało jedynie zaznaczyć, że w orzeczeniach tych TSUE wskazywał, iż zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Zdaniem WSA, twierdzenie Skarżącej, że nie wiedziała, iż ma do czynienia z podmiotami stwarzającymi jedynie pozory uczestnictwa w legalnym obrocie, wobec dokonanych ustaleń faktycznych, należało uznać za niewiarygodne. Działalność U. i D. była bowiem typowa dla schematu funkcjonowania tzw. "znikających podmiotów", których jedyne zadanie stanowiło stworzenie warunków dla uzyskania niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. W ocenie WSA, organy w sposób przekonywujący wykazały, że Skarżąca winna co najmniej nabrać podejrzeń co do rzeczywistego charakteru działalności wystawców zakwestionowanych faktur, przy czym logicznym i w pełni uzasadnionym wydaje się także stwierdzenie, iż Spółka wręcz musiała wiedzieć w jakich transakcjach uczestniczy.

Abstrahując bowiem od wykazanych w decyzji DUKS korzyści podatkowych, których realnym beneficjentem była Skarżąca wypada zwrócić uwagę na fakt, że U. i D., w kontrolowanych okresach rozliczeniowych, wystawiały faktury wyłącznie na jednego odbiorcę – spółkę D. S.A. (wcześniej D. sp. z o.o.). Przy czym odprawy paliwa odbywały się w składzie podatkowym należącym do C. Z ustaleń organów wynikało natomiast, że udziałowcem P. był A.O., który poprzez spółkę A. sp. z o.o. był powiązany z firmą C. Podobnie zresztą jak M.F. - ojciec prezesa zarządu D. D.F., który był udziałowcem A., posiadającej całościowe udziały w C. Z kolei D.F. przed zakupem udziałów w D. pełnił funkcję prezesa zarządu C. Był tam również, jak zeznał, dyrektorem lub kierownikiem ds. handlowych. Doskonale znał także K., za pośrednictwem której udziały w U. i D. "nabyli" dwaj podstawieni prezesi tych spółek. Sam bowiem korzystał z jej usług, nabywając udziały w G. S.A. (po zmianie nazwy D. S.A.). K. ta prowadziła także obsługę prawną Skarżącej w zakresie uzyskania koncesji na obrót paliwami ciekłymi.

Mimo powyższych powiązań oraz uzyskanych korzyści podatkowych z tytułu rzekomego nabycia paliwa od firm U. i D., czyniących wątpliwym stwierdzenie, że Skarżąca nieświadomie padła ofiarą oszustwa, organy przeanalizowały także i taką możliwość. W szczególności ocenione zostały okoliczności zawarcia i prowadzenia współpracy z tymi podmiotami, a także podjęte przez Skarżącą czynności weryfikacyjne.

Z ustaleń organów wynikało, że Spółka, wbrew temu co twierdzi, nie wystąpiła do właściwego urzędu skarbowego z zapytaniami dotyczącymi firmy U.. Z kolei D.F. nie potrafił wskazać personaliów osób reprezentujących kontrahenta. Wskazał jedynie, że sprawami U. zajmowała się młoda dziewczyna w wieku od 25- do 30 lat, co także, w kontekście skali zawieranych kontraktów (przekraczającej 4 mln. złotych), nie wzbudziło u niego żadnych podejrzeń. Spółka, mimo że przyjęła, jak twierdzi jej prezes zarządu, określone standardy przy nawiązaniu współpracy, w przypadku U. nie dokonała weryfikacji danych tego podmiotu w KRS, gdyż w przeciwnym razie dostrzegłaby, że osobą formalnie upoważnioną do jej reprezentacji jest mężczyzna – M.F. Prezes zarządu U. nie był także obecny przy podpisywaniu umowy. Nie doszło nawet do spotkania między nim a przedstawicielami Skarżącej. Z kolei obecnego w siedzibie U. kierownika ds. handlowych D. – P.P. nie zdziwił fakt, że kontrahent dysponuje wyłącznie wynajętym pomieszczeniem biurowym i to w miejscu, gdzie nie są wykonywane żadne czynności charakterystyczne dla branży paliwowej. D.F. wiedział natomiast tylko tyle, że siedziba kontrahenta mieściła się w W. na [...], choć firma U. miała stać się głównym dostawcą towaru dla spółki D. Wątpliwości Skarżącej nie wzbudziły także nieaktualne dane adresowe w treści przedstawionej przez U. koncesji na obrót paliwem, mimo że aktualizacja tych danych stanowiła doskonale znany Spółce (z treści koncesji, którą sama otrzymała) obowiązek koncesjonariusza.

W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych, które zostały w toku postepowania należycie wykazane, za niezasadny uznać należało zarzut Spółki dotyczący odmowy przeprowadzenia, na mocy postanowienia z [...] lipca 2016 r., dowodu z konfrontacji D.F., M.F. i N.J. w związku z koniecznością precyzyjnego ustalenia okoliczności nawiązania współpracy między Skarżącą a firmą U. W tym bowiem zakresie, co resztą zostało stwierdzone w powołanym postanowieniu, zeznania wymienionych osób okazały się zbieżne. Wynikało z nich, że M.F. pełnił swoją funkcję wyłącznie formalnie, natomiast wszystkimi sprawami zajmowała się N.J. Stąd też D.F. pamiętał wyłącznie osobę odpowiadającą jej rysopisowi, tj. młodą kobietę w wieku od 25 do 30 lat. Powyższe zeznania znalazły ponadto potwierdzenie w treści protokołu przesłuchania P.P. Oświadczył on, że kontakty z U. następowały wyłącznie poprzez młodą kobietę, której imienia nie pamiętał. W siedzibie kontrahenta nie zastał ponadto żadnych innych osób. Późniejsze kontakty telefoniczne nawiązywane były także z młodą kobietą, którą, jak wynika z akt sprawy, była zapewne N.F. W sytuacji zatem, gdy okoliczności nawiązania współpracy zostały potwierdzone dostatecznie innymi dowodami, organ miał prawo aby stosownie do treści art. 188 Op odmówić przeprowadzenie wnioskowanego dowodu.

Jeśli chodzi natomiast o pozostałe argumenty przedstawione w skardze należy wskazać, że koncesja, którą posługiwała się spółka U. została jej udzielona przed nabyciem udziałów przez M.F. Następnie spółka ta dwukrotnie zmieniała siedzibę, w tym przeniosła ją z P. do W. Istotne było zatem to, że w chwili nawiązania współpracy U. nie mogła zostać uznana za podmiot formalnie legitymujący się aktualną i niezbędną dokumentacją na potrzeby handlu paliwami. W ocenie WSA, kwestia ta, przy wątpliwym założeniu, że Spółka padła ofiarą oszustwa, wymagała chociażby zwrócenia się do kontrahenta z prośbą o stosowne wyjaśnienia. Zwłaszcza, że nie był to podmiot powszechnie znany na rynku paliw, a osoby odpowiedzialne w Spółce za nawiązywanie kontaktów handlowych nie wiedziały nic o prezesie zarządu U. Nie znały również chociażby podstawowych danych młodej kobiety reprezentującej ten podmiot, tj. N.J.

W podobny sposób prowadzona była współpraca z firmą D., co zarazem potwierdza tezę, że Skarżąca w sposób świadomy oraz na podstawie analogicznych kryteriów dobierała swoich kontrahentów. Działalność D. koncentrowała się bowiem wyłącznie na wystawianiu faktur na rzecz D., wskutek czego Spółka nie rozpoznawała wewnątrzwspólnowowego nabycia paliwa, zachowując zarazem pełne prawo do odliczenia. Z ustaleń organów wynikało, że D.F. nie był w stanie podać żadnych szczegółów na temat podmiotu, który dostarczył mu paliwo o wartości ponad 17 mln. złotych. Nie był w stanie wskazać również żadnych okoliczności nawiązania kontaktu z wymienionym kontrahentem. Wskazał jedynie, że miało to nastąpić poprzez giełdę paliw. Przy czym nie sprecyzował kto konkretnie zgłosił się do niego, ani też kto był prezesem spółki D. Co więcej, nikt z firmy D. nie był ani razu w siedzibie kontrahenta, który, co należy podkreślić, nie wykazał w 2013 r. żadnych transakcji wewnątrzwspólnotowych, ani nie złożył żadnych deklaracji podatkowych. Ponadto umowa z 22 listopada 2012 r. na dostawy paliwa do Skarżącej, której podpisania nie potwierdził A.J., przewidywała warunek w postaci posiadania przez dostawcę koncesji na obrót paliwami ciekłymi, którego w tym czasie kontrahent nie spełniał. Koncesja na obrót paliwami na rzecz D. została bowiem wydana dopiero 7 stycznia 2013 r., co przeczyło tezie jakoby był to bezwzględny warunek nawiązania współpracy handlowej. Ponadto Spółka nie wiedziała nic na temat pochodzenia paliwa, w tym nie znała podmiotu przez który miał być on dostarczony.

W świetle powyższych uwag WSA nie dopatrzył się naruszenia pozostałych powołanych w skardze przepisów postępowania. Nie stwierdził również innych naruszeń, niewskazanych wprost w treści wymienionego środka prawnego. Stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony zgodnie z treścią art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op, albowiem w oparciu o prawidłowo zgromadzone i właściwie ocenione dowody organy słusznie odmówiły Spółce prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez U. i D. Organy nie naruszyły w konsekwencji art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu oraz wskazanych w treści skargi przepisów Dyrektywy 112.

Odnosząc się natomiast do stanowiącego uzupełnienie skargi pisma procesowego z 14 września 2017 r. wskazać trzeba, że dokonywanie transakcji za pośrednictwem składu podatkowego, nie może samodzielnie i wbrew innym istotnym okolicznościom upewniać odbiorcy faktury co do legalności transakcji. Tym bardziej, że skład podatkowy nie nadzoruje i nie odpowiada za rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu towarów pobranych ze składu. Z kolei odwołanie się do posiadania koncesji u kontrahenta, wbrew stawianemu zarzutowi naruszenia art. 194 § 1 Op, nie zwalnia podatnika od odpowiedzialności, jeśli z okoliczności faktycznych wynika, że był lub powinien być świadom udziału w procederze naruszającym przepisy prawa podatkowego. Zwłaszcza jeśli odbiorca kwestionowanej faktury ma ewidentne podstawy by sądzić, lub też wie, że kontrahent jedynie stwarza w ten sposób pozory faktycznego obrotu towarem.

Przy czym należy dodać, że organy nie kwestionowały faktu, iż paliwo zostało do składu podatkowego przywiezione, iż zostały pobrane stosowne należności przywozowe oraz, że opuściło skład w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz spółek U. i D. Kwestionowane było natomiast, że podmioty te były rzeczywistym nabywcą towaru, tj. nabyły prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel, które to prawo następnie mogły przenieść na spółkę D. Organy wykazały bowiem, że dla upozorowania realnych transakcji, zostały nabyte udziały w spółkach U. i D., tak aby podmioty te mógł pełnić funkcję przekaźników środków finansowych pomiędzy faktycznymi stronami transakcji, biorąc zarazem na siebie ciężar podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa, którego nie miały zamiaru zapłacić. Przeciwdziałające temu organy, ustaliwszy, że Skarżąca była świadoma roli jaką odgrywały firmy U. i D., nie mogły zatem naruszyć art. 2a i art. 120 Op, a także art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Dodać trzeba również, że w świetle powiązań, które łączyły Skarżącą z pozostałymi uczestnikami transakcji za niewiarygodne uznać należało, że osoby decyzyjne w Spółce nie znały szczegółów dostaw paliwa, nie posiadały informacji o źródłach jego pochodzenia, a w konsekwencji nie wiedziały, iż całość transakcji odbywa się w zasadzie bez faktycznego udziału firm U. i D., który ograniczał się w zasadzie do przekazywania środków wpłacanych przez Spółkę oraz wystawiania faktur. Dziwi także tłumaczenie Spółki, że jako podmiot posiadający doświadczenie wyłącznie w zakresie krajowego obrotu paliwem wolały skorzystać z usług firmy U. i D., choć nie miała żadnych podstaw by sądzić, iż były to podmioty posiadające odpowiednie zaplecze i kontakty z firmami zagranicznymi.

Podsumowując, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stwierdza, że zarzuty skargi oraz uzupełniającego ją pisma procesowego z 14 września 2017 r. nie zasługują na uwzględnienie, a organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.