Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 1146/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art.  189g § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 91
journal: Dz.U. 2018 poz 165
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2023 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5 lipca 2022 r., nr 1801-IOA.4246.17.2022 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu posiadania zależnego lokalu, w którym prowadzona była działalność gastronomiczna, gdzie znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu z dnia 11 kwietnia 2022 r., nr 408000-408000-COP.4246.6.2022, 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącego A.S. kwotę 7.400 (siedem tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2021r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: NPUCS) z dnia [...] kwietnia 2022r., nr [...], nakładającą na A. S. (dalej: skarżący) karę pieniężną w łącznej wysokości 200.000 zł z tytułu posiadania zależnego lokalu o nazwie "L. ", znajdującego się przy ul. [...] w P. w którym prowadzona była działalność gastronomiczna, gdzie znajdowały się dwa niezarejestrowane automaty do gier.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy w dniu w dniu 17 maja 2017 r. została przeprowadzona przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej kontrola doraźna w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (j.t. Dz.U. z 2018 r., poz. 165 z późn. zm., dalej u.g.h. lub ustawa o grach hazardowych), w lokalu o nazwie "L. ", ul. [...] w P. W jej ramach stwierdzono, że w lokalu tym znajdują się dwa urządzenia do gier o nazwie ISTARS nr [...] oraz ISTARS nr [...], które były włączone do prądu. Eksperci z Działu Laboratorium Celno-Skarbowego Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili badania tj. gry na urządzeniach o nazwie ISTARS nr [...] oraz ISTARS nr [...], których wyniki zawarte zostały w sprawozdaniach sporządzonych w dacie kontroli, tj.: w sprawozdaniu znak [...] dotyczącym urządzenia ISTARS nr [...] oraz znak [...] dotyczącym urządzenia ISTARS nr [...].

Na podstawie wyników kontroli i przeprowadzonego postępowania organ I instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2022 r. nałożył na stronę, karę pieniężną w łącznej wysokości 200.000 zł z tytułu posiadania zależnego lokalu w którym znajdowały się dwa niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona była działalność gastronomiczna.

Wskutek wniesionego DIAS przeprowadził postepowanie odwoławcze i opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2022 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji o nałożeniu na stronę kary pieniężnej.

Na wstępie organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia prawa do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Odwołał się do treści art. 189g § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.; dalej: K.p.a.), zgodnie z którym administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Jak wskazał, w rozpoznawanej sprawie fakt urządzania gier na automatach poza kasynem gry został stwierdzony w dniu kontroli, tj. 17 maja 2017 r., w konsekwencji pięcioletni termin do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, nakładającej karę pieniężną oraz realizacji obowiązku jej doręczenia, rozpoczynał swój bieg 18 maja 2017 r. i kończył z dniem 17 maja 2022 r. Jednakowoż w okolicznościach analizowanej sprawy, do liczenia terminu przedawnienia zastosowanie znajduje art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm., dalej: ustawa o zwalczaniu COVID-19), zgodnie z którym, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wlicza się zatem do łącznego okresu przedawnienia.. jak wyjaśnił organ odwoławczy, stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od 14 marca 2020 r. (rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz.U. poz. 433 ze zm.) do 19 marca 2020 r., a stan epidemii - od 20 marca 2020 r. (rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, Dz. U. poz. 491 ze zm.). Zdaniem organu, który w tym względzie odwołał się do wypowiedzi orzecznictwa, wykładnia językowa przepisu art. 15zzr ustawy o zwalczaniu COVID-19 prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było

uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do stanu zagrożenia epidemicznego, jak i stanu epidemii, obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Przemawia to za przyjęciem, że intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzr ust. 1 ustawy charakteru retroaktywnego (m.in. wyrok WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 319/20, CBOSA). Wyjaśnił dalej organ, że w/w przepis dodany do ustawy na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568 ze zm.) uchylony został z dniem 16 maja 2020 r. (art. 46 pkt 20 w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa Sars-Cov-2, Dz. U. z 2020 r., poz. 875). Jednocześnie zgodnie z art. 68 ust. 2 ustawy zmieniającej z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Ponieważ ustawa ta weszła w życie 16 maja 2020 r - siedem dni od dnia wejścia w życie tej ustawy upłynęło w dniu 23 maja 2020 r.. W świetle tych wywodów przyjął organ odwoławczy, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na 71 dni, tj. od dnia 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. włącznie czylim 71 dni. Tym samym, według organu odwoławczego, w niniejszej sprawie pięcioletni termin przedawnienia prawa do wymierzenia kary pieniężnej, zgodnie z art. 189 g § 1 K.p.a., który upływał z dniem maja 2022 r. został wstrzymany na okres 71 dni (wydłużony) i upływał z dniem 27 lipca 2022 r. skutkiem czego nie doszło do przedawnienia prawa do wymierzenia kary pieniężnej.

Odnosząc się do kwalifikacji stwierdzonych w ramach kontroli zatrzymanych w lokalu strony urządzeń wskazał organ, że w wyniku dokonanych ustaleń w czasie badania tych urządzeń stwierdzono, że rozgrywane na nich gry o wygrane pieniężne i rzeczowe zawierały element losowości. Tym samym gry prowadzone na badanych urządzeniach zawierają się w definicji gier na automatach określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia rozgrywania kolejnych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4

u.g.h.. Organ wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na postawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, przy czym urządzanie gier na automatach (poza monopolem państwa) dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Lokal w którym strona prowadziła działalność gastronomiczną nie jest zaś objęty koncesją na prowadzenie kasyna gry, a zatrzymane automaty nie posiadały wymaganej prawem rejestracji, stąd stwierdził organ, że urządzanie gier na automatach ISTARS nr [...] oraz ISTARS nr [...] było niezgodne z prawem.

Wyjaśnił dalej organ odwoławczy, że z materiału dowodowego wynika, że lokal "L. ", w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier był w posiadaniu zależnym strony. Organ podał, że strona wynajmuje ten lokal od właścicielki i prowadzi w nim działalność gospodarczą (bar) mniej więcej od 15 lat. Podkreślił organ, że strona w lokalu prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na własne imię i nazwisko, tj. "L. " A. S.. W ramach władztwa nad lokalem swobodnie dysponował jego powierzchnią, włącznie z oddaniem go do użytkowania innym podmiotom, czego dowodem są m.in. zapisy umowy najmu lokalu z dnia 14.04.2017 r. zawartej pomiędzy Firmą L. A. S., a Agencją Nieruchomości S. s.r.o. z siedzibą w P., Oddział w Polsce z siedzibą w R. Organ zaznaczył, że wprawdzie na mocy tej umowy strona wyzbyła się władztwa nad całością powierzchni lokalu, ale w rzeczywistości nadal władała powierzchnią tego lokalu i prowadziła na niej działalność gospodarczą. Zauważył nadto, że na podstawie zawartej tego samego dnia umowy najmu lokalu - ponownie sprawuje władztwo nad powierzchnią lokalu (bez 2 m2). Odnosząc się do okoliczności wynajęcia przez stronę części, tj. 2 m2 powierzchni lokalu, zauważył organ odwoławczy, że pojęcie lokalu zawarte w art. 89 ust. 1 u.g.h. winno być zdefiniowane jako pomieszczenie lub zespół pomieszczeń (izb) znajdujących się w budynku wyodrębnione za pomocą ścian, zadaszone, służące do prowadzenia działalności określonej w tym przepisie, a więc gastronomicznej, handlowej lub usługowej. Dlatego traktując lokal jako integralną całość organ odwoławczy uznał, że strona pomimo zawartych umów najmu zachowała status posiadacza zależnego w stosunku do lokalu "L.". Według organu o integralności powierzchni w/w lokalu, jako jednego lokalu świadczą dowody zebrane w sprawie, z których wynika, że lokalu mieszczącego się pod danym adresem, świadczy już to, że składał się z jednego pomieszczenia. Załączona do umowy najmu lokalu mapka ilustruje położenie wynajmowanej powierzchni, opisanej, jako S., to jest powierzchni wydzielonej taśmą przyklejoną na podłodze. Zauważył przy tym organ, że znajdujące się tam urządzenia były podłączone do bezpiecznika, który uruchamiał wszystkie urządzenia znajdujące się w lokalu; bezpiecznik włączał i wyłączał ten, kto otwierał i zamykał bar, a klucze do lokalu posiadała strona i jej pracownicy. Biorąc pod uwagę powyższe DIAS stwierdził, że strona w dniu kontroli, sprawowała władztwo nad całością lokalu jako cudzą rzeczą.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie słusznie znalazł zastosowanie przepis art. art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., w myśl którego karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona była działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa.

W skardze do tut. Sadu na opisaną wyżej decyzję DIAS z dnia [...] lipca 2022 r. skarżący, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika – adwokata, zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 189g § 1 K.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji wydanie decyzji administracyjnej utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w sytuacji w której kara pieniężna podlegała przedawnieniu,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o zwalczaniu COVID-19 poprzez jego błędną wykładnie i uznanie, że w niniejszej sprawie powyższe przepisy mają zastosowanie, w sytuacji gdy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest "terminem przedawnienia przewidzianym przepisami prawa administracyjnego" w rozumieniu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 w/w ustawy, a zatem przepisy te nie miały zastosowania, a kara pieniężna podlegała przedawnieniu,

III. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 O.p. i art. 122 O.p., poprzez zaniechanie przez organ zapoznania się ze stanowiskiem w sprawie zebranego materiału dowodowego, w szczególności nierozpoznanie wniosku Skarżącego z dnia 4 lipca 2022 r. o zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie, złożonego przed wydaniem decyzji administracyjnej, co doprowadziło do naruszenia praw Skarżącego jako strony postępowania podatkowego,

IV. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię, i przyjęcie, że skarżący, jako posiadacz zależny lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier, podlega odpowiedzialności administracyjnej, w sytuacji w której przedmiotowe urządzenia znajdowały się w lokalu przekazanym na podstawie umowy spółce S. s.r.o. spółka z o.o. z siedzibą w P., Republika Czeska, Oddział w Polsce w posiadanie zależne, co do której to części lokalu skarżący wyzbył się władztwa,

V. naruszenie przepisów postępowania - art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. poprzez zaniechanie rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkujące błędnym i nieuprawnionym zastosowaniem w niniejszej sprawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., polegającym na:

- pociągnięciu skarżącego do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzenie mu kary pieniężnej w kwocie 200.000,00 zł, jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary administracyjnej, a to wobec stwierdzenia, że skarżący jako posiadacz zależny przekazał część lokalu w dalsze posiadanie zależne w/w spółce czeskiej,

- braku ustalenia podmiotu urządzającego w dniu kontroli gry na urządzeniu ISTARS nr [...] oraz ISTARS nr [...],

VI. naruszenie przepisów postępowania art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w protokole kontroli przeprowadzonej w dniu 17 maja 2017 r. w lokalu, w sytuacji, w której funkcjonariusze przeprowadzający przedmiotową kontrolę, nie posiadali wiedzy specjalistycznej umożliwiającej im dokonanie oceny charakteru gier na zatrzymanych urządzeniach, nadto nie dokonali oni identyfikacji rodzaju zainstalowanego oprogramowania, nie ujawnili numeru seryjnego twardego dysku, jak również wartości sumy kontrolnej, a nadto oparcie zaskarżonej decyzji na ustaleniach opinii biegłego - Działu Laboratorium Celno-Skarbowego Urzędu Celno-Skarbowego w P., w sytuacji gdy powołany biegły, zatrudniony w strukturach organu administracyjnego wydającego zaskarżoną decyzję może być nieobiektywny, będąc zainteresowany wynikiem postępowania,

VII. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt. 3 u.g.h., które to przepisy wyrażają zasadę proporcjonalności i zasadę równego traktowania obywateli przez władze publiczne, poprzez zastosowanie wobec skarżącego - jako posiadacza zależnego lokalu w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier hazardowych, kary pieniężnej niewspółmiernie wysokiej, a to wobec faktu, że skarżący nie był zaangażowany w prowadzenie gier hazardowych i jedynie wydzierżawił powierzchnię lokalu podmiotowi, który na tej powierzchni prowadził swoją działalność.

Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Na rozprawie niezależnie od przytoczonych w skardze zarzutów, pełnomocni skarżącego zarzuciła, że decyzję doręczono po upływie terminu przedawnienia. Podniósł, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na mocy art. 15zzr ustawy o zwalczaniu COVID-19 nastąpiło na 54, a nie jak przyjął organ odwoławczy 71 dni. Termin przedawnienia upłynął zatem 10 lipca 2022 r., zaś decyzję doręczono skarżącemu w dniu 21 lipca 2022 r..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga została uwzględniona, ponieważ zaskarżoną decyzję doręczono skarżącemu po upływie terminu przedawnienia, a zatem po wygaśnięciu kompetencji organu do nałożenia kary pieniężnej. Decyzja wydana została zatem z uchybieniem przepisu prawa materialnego - 189g § 1 K.p.a.. co miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.).

Charakter rozstrzygnięcia Sądu czyni zbędnym ustosunkowanie się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów i w dalszych rozważaniach Sąd ograniczy się do kwestii przedawnienia, która determinowała treść wyroku.

Niezależnie od oceny zrelacjonowanego przez organ odwoławczy sposobu zapatrywania się na kwestie przedawnienia prawa do nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych i zmiany stanowiska sądów administracyjnych w tej materii, ostatecznie w sprawie słusznie przyjęto, że przepisy działu IVa K.p.a. o karach pieniężnych znajdują zastosowanie także w niniejszej sprawie, co bezzasadnie w skardze starano się podważyć.

Zgodnie z art. 189g § 1 K.p.a. administracyjna kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że przed upływem tego terminu należało doręczyć skarżącemu decyzję ostateczną organu odwoławczego, skoro od decyzji organu I instancji, wydanej przed upływem tego terminu, wniesiono odwołanie. Doręczenie zgodne z regułami przewidzianymi przez ustawodawcę skutkuje bowiem dopiero wejściem do obrotu prawnego decyzji oraz związaniem organu, jak i strony postępowania treścią decyzji. Tylko taka decyzja wywiera skutki prawne, materialne i procesowe oraz załatwia sprawę podatkową (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt I GSK 207/18, postanowienie NSA z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1309/15). Decyzja sporządzona (a więc spełniająca wymagania formalne), ale niedoręczona nie załatwia sprawy administracyjnej, ponieważ nie wiąże ani organu, ani strony (por. uchwałę NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00, wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3335/16). Decyzja w przedmiocie nałożenia kary ma charakter kształtujący obowiązki strony, jest więc aktem o charakterze konstytutywnym (kreacyjnym, a nie deklaratywnym), a przez to do czasu doręczenia stronie decyzji ostatecznej nie ciąży na niej żaden obowiązek. Aby przedawnienie nie nastąpiło termin, w tym wypadku 5 lat, powinien być zachowany zarówno w momencie podjęcia decyzji, tj. jej formalnego podjęcia, jak i doręczenia decyzji, to jest w momencie zakomunikowania stronie.

Zarzucane skarżącemu naruszenie, stwierdzone w protokole kontroli, miało miejsce w dniu 17 maja 2017 r., i data ta wyznacza początek biegu terminu przedawnienia, wynoszącego zgodnie z art. 189g § 1 K.p.a., pięć lat. Termin ten, gdyby nie wystąpiły inne nadzwyczajne okoliczności mające wpływ na jego bieg, powinien upłynąć w dniu 17 maja 2022 r. Jednakowoż w niniejszej sprawie taka okoliczność wystąpiła, co nie jest sporne między stronami, różni je tylko pogląd jak długo trwał okres zawieszenia biegu tego terminu, czyli o jaki okres został de facto wydłużony termin przedawnienia.

Mianowicie w związku ze stanem epidemii wprowadzona została regulacja zawieszająca bieg terminu przedawnienia. Powoływany przez strony art. 15zzr ustawy o zwalczaniu COVID-19 został dodany do jej treści na mocy ustawy zmieniającej z dnia z 31 marca 2020 r., a utracił moc z dniem 23 maja 2020 r. Zauważyć należy, że w związku z ta regulacją, nie zostały przyjęte żadne przepisy intertemporalne. Organ odwoławczy przyjął, że przepisy w/w ustawy zmieniającej wywarły skutek zawieszenia od dnia 14 marca 2020 r. tj. od dnia ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego, do którego nawiązuje treść art. 15zzr ust. 1 ustawy o zwalczaniu COVID-19. Natomiast skarżący w ostatecznie sprecyzowanym na rozprawie stanowisku, że skutek taki wywarł ów przepis dopiero od 31 marca 2020 r., to jest od daty wejścia w życie.

Sądowi znane są, podnoszone w orzecznictwie sądów administracyjnych, argumenty przemawiające za i przeciw stanowisku, czy dodany do ustawy z 2 marca 2020 r. przepis art. 15zzr spowodował stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia wejścia ustawy w życie (31 marca 2020 r.), czy od dnia ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego (14 marca 2020 r.). Tematyka ta nie jest także obca stronom postępowania, stąd ich szersze prezentowanie w uzasadnieniu nie jest konieczne. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę opowiedział się za stanowiskiem, podzielanym co do zasady w tut. Sądzie przez inne składy, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia został wywołany od 31 marca 2020 r..

Zdaniem tut. Sądu przemawiają za tym następujące argumenty. Wobec braku przepisów przejściowych w ustawie zmieniającej oraz konieczności rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść strony (w sposób nie mogący wywołać dla niej negatywnych konsekwencji, które nie wynikają jednoznacznie z treści przepisów prawa; zob. art. 2a O.p. i art. 11 ust. 1 ustawy – Prawo przedsiębiorców), prezentowane przez organy wykładnie na temat retroaktywnego charakteru przepisów art. 15zzr ustawy z 2 marca 2020 r. nie mogły zostać przez Sąd uznane za zgodne z prawem. Zarówno w prawie daninowym, jak i w przypadku przepisów sankcyjnych, ustawodawca zobowiązany jest do zachowania wysokich standardów normatywnych co do określoności przepisów prawa. Tożsame wymagania należy odnosić do regulacji, które wywierają wpływ na możliwość stosowania przepisów sankcyjnych. W tej materii wymagana jest jednoznaczność; nie ma miejsca na dywagacje. Nie można tak ważkiej kwestii, jaka wynikła w kontrolowanej sprawie, pozostawić wynikom wykładni, która, jak wskazuje analiza orzecznictwa sądów administracyjnych różnych szczebli, okazała się rozbieżna w istotnym zakresie. Rozbieżność ta w przypadku sytuacji prawnej skarżącego ma bowiem wpływ na to, czy organy doręczyły mu decyzję o nałożeniu kary pieniężnej przed upływem terminu przedawnienia, czy już po upływie tego terminu. Jak wskazano wyżej, decyzja ta ma charakter kształtujący obowiązki skarżącego (konstytutywny), przez co do czasu doręczenia stronie ostatecznej decyzji nie ciąży na nim żaden obowiązek. Należało zatem przy takich wątpliwościach prawnych opowiedzieć się za jednoznacznym wskazaniem analizowanego terminu, korzystnym dla ochrony interesu prawnego strony, na którą miał być nałożony obowiązek. Wzgląd na zasadę demokratycznego państwa prawnego i pewności prawa, wywodzone z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wymagały opowiedzenia się za stanowiskiem, że obywatel nie może być zaskakiwany nieoczekiwanymi skutkami zmian prawnych (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2022 r. sygn. III FSK 5032/21), w szczególności konsekwencjami opartymi na rozbieżności w interpretacji przepisów prawa.

Nawiązanie przez Sąd do sposobu stanowienia przepisów prawa represyjnego, jakim niewątpliwie są przepisy statuujące odpowiedzialność za delikty administracyjne, pozwala odwołać się do sposobu rozstrzygania omawianego problemu prawnego na gruncie prawa karnego. Mianowicie Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 14 września 2022 r. sygn. akt I KZP 9/22, odnosząc się do innej jednostki redakcyjnej art. 15zzr ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 stwierdził, że: "Uchwalenie przepisu art. 15zzr ust. 6 z dniem 31 marca 2020 r. spowodowało wątpliwość, czy wprowadza on instytucję spoczywania biegu terminu przedawnienia na przyszłość, czy z mocą wsteczną od dnia 14 marca 2020 r. Od tego bowiem dnia ogłoszono na terenie Polski stan zagrożenia epidemicznego - por. § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego, Dz. U. z 2020 r. poz. 433, który następnie, z dniem 20 marca 2020 r., przekształcony został w stan epidemii - (por. § 1 rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, Dz. U. z 2020 r. poz. 491 z późn. zm.; por. W.P. Piłat, (w:) K. Szmid (red.), Ustawa o

szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19. Komentarz, Legalis 2022, teza 5 do art. 15zzr oraz J. Kluza, Zawieszenie..., op. cit.). Skoro jednak ustawa nowelizująca z dnia 31 marca 2020 r., którą dodano art. 15zzr do ustawy z dnia 2 marca 2020 r., określała w przepisach przejściowych, które z wprowadzanych nią przepisów mają wsteczną moc obowiązującą (por. art. 101), a wśród nich nie znalazł się art. 1 pkt 14, którym dodano art. 15zzr (choć sama ustawa określała wsteczną moc obowiązującą dla niektórych przepisów dodanych art. 1 pkt 14 - por. art. 101 pkt 2 lit. a i b), to uznać należy, że art. 15zzr ust. 6 obowiązuje od dnia 31 marca 2020 r. i od tej chwili mógł wywołać stan wstrzymania biegu terminu przedawnienia."

Mimo więc, że art. 15zzr ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, wprowadzał zawieszenie biegu terminu przedawnienia w okresie stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, co może wskazywać na pewne intencje ustawodawcy, to jednak z uwagi na brak przepisu pozwalającego na jego zastosowanie od 14 marca 2020 r. należy uznać, że miał zastosowanie jedynie w okresie stanu epidemii. Przed datą 31 marca 2020 r. brak było instrumentarium prawnego do wydłużenia w czasie, przykładowo kompetencji organu do weryfikacji podatnika czy jak w tym wypadku nałożenia kary porządkowej.

W takim stanie sprawy Sąd uznał za zasadny zarzut skarżącego, że decyzja organu odwoławczego została mu doręczona po upływie terminu przedawnienia. Wskazana nowelizacja ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 odnośnie do terminu przedawnienia wywołała skutek od 31 marca 2020 r., kiedy weszła w życie, a nie od dnia 14 marca 2020 r. Bieg terminu przedawnienia nie został zatem zawieszony na 71 dni, jak przyjęły organy, lecz 54 dni, jak wskazywał skarżący. Przeciwne stanowisko w kontrolowanej sprawie nie mogło być zaakceptowane. Decyzja o nałożeniu kary pieniężnej, wydana przez organ odwoławczy, została więc skarżącemu doręczona po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 189g § 1 K.p.a.. Termin przedawnienia prawa do nałożenia kary pieniężnej w realiach niniejszej sprawy upłynął nie w dniu 27 lipca 2022 r., jak twierdzi organ odwoławczy, lecz w dniu 11 lipca 2022 r., a więc przed doręczeniem decyzji skarżącemu, co miało miejsce w dniu 21 lipca 2022 r..

Prawnoprocesowym skutkiem przedawnienia prawa do nałożenia kary pieniężnej jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania, które zgodnie z

art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. powinno zostać umorzone. Oznaczało to więc konieczność uchylenia przez Sąd kontrolowanych decyzji i umorzenia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, o czym orzeczono w punkcie I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 189g § 1 K.p.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h..

Zawarte w punkcie II sentencji orzeczenie o zwrocie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, które w niniejszej sprawie obejmują zwrot uiszczonego wpisu w kwocie 2 000 zł oraz wynagrodzenie reprezentującego skarżącego pełnomocnika – adwokata, w wysokości 5400 zł, znajduje oparcie w art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm).