Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2939/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 16g ust. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1860/14 w sprawie ze skargi E.sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E.sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

We wniosku o wydanie interpretacji Spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca została powołana w celu przeprowadzenia analiz i prac planistycznych zmierzających do stworzenia projektu i uzyskania pozwolenia na budowę farmy wiatrowej, a następnie do realizacji procesu inwestycyjnego polegającego na jej wybudowaniu. Farma wiatrowa obejmuje urządzenia wiatrowe (wiatraki) służące do generowania energii elektrycznej sprzedawanej następnie wraz ze świadectwami pochodzenia tej energii na rynku energii elektrycznej i rynku świadectw pochodzenia. Obecnie Skarżąca nie prowadzi żadnej innej działalności.

W celu realizacji procesu inwestycyjnego Spółka zaciągnęła długoterminowy kredyt (na okres 15 lat) przeznaczony na finansowanie wydatków związanych z procesem projektowania i budowy farmy wiatrowej. Zaciągnięcie długoterminowego kredytu jest typowe i wysoce pożądane w tego typu wysoce kapitałochłonnych przedsięwzięciach. Pozwała na mniejsze zaangażowanie własnego kapitału Inwestora oraz zwiększa rentowność projektu. Baz finansowania zewnętrznego realizacja projektu nie byłaby możliwa. Uzyskanie kredytu bankowego wymagało spełnienia szeregu warunków stawianych przez banki, głównie w związku z wymaganym przez te instytucje poziomem zabezpieczenia przekazanych środków. Do podstawowych warunków należało:

- zapewnienie na odpowiednim poziomie wkładu własnego w finansowanie projektu inwestycyjnego, co zostało zrealizowane poprzez podwyższenie kapitału Spółki przez jej udziałowców oraz poprzez udzielenie Spółce pożyczek podporządkowanych (spłata pożyczek ma nastąpić po spłacie kredytu);

- przeprowadzenie analizy prawnej i formalnej projektu (tzw. due dililgance);

- zatrudnienie zaakceptowanego przez bank doradcy technicznego;

- zawarcie umów zabezpieczających wartość przepływów pieniężnych związanych z inwestycją (hedging);

- przedstawienie wiarygodnych zabezpieczeń spłaty kredytu między innymi w postaci zastawu na udziałach, zastawu na rachunkach bankowych, umów cesji.

Realizacja powyższych warunków stawianych przez bank wymagała i będzie wymagać od Spółki ponoszenia określonych wydatków. Między innymi Skarżąca ponosiła lub będzie ponosić wydatki, które dotyczą:

- doradztwa prawnego związanego z określeniem sposobu finansowania projektu;

- doradztwa prawnego związanego z podwyższeniem kapitału wymaganego przez bank jako wkład własny w realizację procesu inwestycyjnego;

- doradztwa prawnego związanego z udzieleniem Spółce pożyczek przez udziałowca stanowiące wymagany przez bank wkład własny w realizację procesu inwestycyjnego;

- doradztwa w zakresie sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji udzielenia Spółce pożyczek przez jej udziałowca; w udzielonych umowach pożyczek nie został wskazany konkretny cel, na który dana pożyczka ma być przeznaczona, co oznacza, że środki z pożyczki mają być przeznaczone na całokształt prowadzonej przez Spółkę działalności; z uwagi na to, że Skarżąca powołana została jedynie do przeprowadzenia procesu inwestycyjnego, środki z pożyczki będą głównie finansować ten cel;

- doradztwa w zakresie poszukiwania banków, które byłyby zainteresowane finansowaniem projektu, prowadzenie z nimi rozmów i negocjacji a następnie doradztwa w zakresie sporządzenia umowy kredytowej;

- doradztwa w zakresie przeprowadzenia analizy prawno-formalnej projektu (due dilligence), które stanowiło wymóg banku;

- doradztwa w zakresie analiz księgowo-podatkowych, rozmów i negocjacji z bankiem w celu zawarcia transakcji zabezpieczających (hedging) w zakresie kursu waluty oraz poziomu stopy procentowej;

- usług notarialnych związanych z dokonaniem formalnych zabezpieczeń przewidzianych w umowie kredytowej (np. dokonanie zastawu na udziałach);

- dokonywania tłumaczenia dokumentów oraz udział tłumacza w rozmowach prowadzonych przez zarząd w związku z działalnością Spółki; z uwagi na fakt, iż członkami zarządu są osoby niebędące Polakami niektóre umowy (np. umowa kredytowa, umowa z dostawcą turbin) zawarte zostały w języku angielskim,;

- zapłaty jednorazowej prowizji przygotowawczej za udzielenie kredytu przez bank (wynagrodzenie dla banku) naliczonej od całości limitu kredytu na który składają się (na obecnym etapie projektu): kredyt budowlany oraz kredyt na VAT;

- zapłaty odsetek od kredytu wykorzystywanego przez Spółkę (wynagrodzenia dla banku);

- zapłaty tzw. opłaty za zaangażowanie, tj. opłaty uzależnionej od wartości kredytu udzielonego przez bank ale nie pobranej przez Skarżącą (wynagrodzenie dla banku);

- zapłaty za wystawione przez bank gwarancje płatności, które Spółka, zgodnie z zawartymi umowami, zobligowana jest dostarczyć dostawcom za realizowane przez nich prace inwestycyjne (gwarancje płatności stanowią zabezpieczenie uzyskania płatności przez dostawców do czasu faktycznego przelewu środków).

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy wymienione wydatki (od 1 do 14) mogą zostać zaliczone do wartości początkowej środków trwałych powstałych w wyniku realizacji procesu inwestycyjnego prowadzonego przez Skarżącą i następnie stanowić koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w postaci dokonywanych odpisów amortyzacyjnych?

Zdaniem Spółki poniżej wyszczególnione wydatki powinny być zaliczane do wartości środków trwałych w budowie i następnie winny stanowić element wartości początkowej, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodu:

1) doradztwo prawne związane z określeniem sposobu finansowania projektu;

2) doradztwo prawne związane z podwyższeniem kapitału;

3) doradztwo prawne związane z udzieleniem Spółce pożyczek przez udziałowca;

4) doradztwo w zakresie sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji udzielenia Spółce pożyczek przez jej udziałowca;

5) doradztwo w zakresie poszukiwania banków, które byłyby zainteresowane finansowaniem projektu, prowadzenie z nimi rozmów i negocjacji a następnie doradztwo w zakresie sporządzenia umowy kredytowej;

6) doradztwo w zakresie przeprowadzenia analizy prawno-formalnej projektu (due dilligence);

7) doradztwo w zakresie analizy technicznej projektu (prace doradcy technicznego);

8) doradztwo w zakresie analiz księgowo-podatkowych, rozmów i negocjacji z bankiem w celu zawarcia transakcji zabezpieczających (hedging);

9) usługi notarialne związane z dokonaniem formalnych zabezpieczeń przewidzianych w umowie kredytowej;

10) usługi tłumaczy;

11) prowizję przygotowawczą za udzielenie kredytu zapłaconą jednorazowo od całości kredytu przed jego uruchomieniem;

12) odsetki od kredytu wykorzystywanego przez Spółkę, obejmujące kwoty zarówno zapłacone, jak i naliczone do dnia przekazania farmy wiatrowej do używania;

13) opłaty wypłacane do banku za zaangażowanie, obejmujące kwoty zarówno zapłacone jak i naliczone do dnia przekazania farmy wiatrowej do używania;

14) uzyskane od banku gwarancje płatności przedstawiane dostawcom realizującym prace inwestycyjne ponoszone przed powstaniem elektrowni wiatrowej.

Spółka stwierdziła, że do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia Inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymieniono wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Natomiast o tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Według Skarżącej wydatki te stanowią niezbędny element procesu inwestycyjnego. Na uwagę zasługuje fakt, iż z uwagi na konieczność ponoszenia wysokich nakładów na budowę jednostek wytwórczych energii elektrycznej, finansowanie takiej działalności kredytem bankowym jest podejściem typowym i zdaniem Spółki jedynym z praktycznego punktu widzenia. A zatem ponoszenie wydatków związanych z finansowaniem inwestycji jest nierozerwalnie związane z procesem inwestycyjnym.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za:

1) nieprawidłowe w odniesieniu do wydatków na:

- doradztwo prawne związane z określeniem sposobu finansowania projektu;

- doradztwo prawne związane z podwyższeniem kapitału;

- doradztwo prawne związane z udzieleniem Spółce pożyczek przez udziałowca;

- doradztwo w zakresie sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji udzielenia Spółce pożyczek przez jej udziałowca;

- doradztwo w zakresie poszukiwania banków, które byłyby zainteresowane finansowaniem projektu, prowadzenie z nimi rozmów i negocjacji a następnie doradztwo w zakresie sporządzenia umowy kredytowej;

- doradztwo w zakresie przeprowadzenia analizy prawno-formalnej projektu (due dilligence);

- doradztwo w zakresie analiz księgowo-podatkowych, rozmów i negocjacji z bankiem w celu zawarcia transakcji zabezpieczających (hedging);

- usługi notarialne związane z dokonaniem formalnych zabezpieczeń przewidzianych w umowie kredytowej;

- usługi tłumaczy;

- opłaty wypłacane do banku za zaangażowanie, obejmujące kwoty zarówno zapłacone, jak i naliczone do dnia przekazania farmy wiatrowej do używania;

- uzyskane od banku gwarancje płatności przedstawiane dostawcom realizującym prace inwestycyjne ponoszone przed powstaniem elektrowni wiatrowej;

2) natomiast za prawidłowe w odniesieniu do wydatków na:

- doradztwo w zakresie analizy technicznej projektu (prace doradcy technicznego);

- prowizję przygotowawczą za udzielenie kredytu zapłaconą jednorazowo od całości kredytu przed jego uruchomieniem;

- odsetki od kredytu wykorzystywanego przez Spółkę, obejmujące kwoty zarówno zapłacone jak i naliczone do dnia przekazania farmy wiatrowej do używania.

Minister podkreślił, że katalog kosztów składających się na "koszt wytworzenia" poprzez użycie sformułowania "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" jest katalogiem otwartym, co oznacza, że mogą do niego wchodzić inne, niewymienione wprost w tym przepisie koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego środka trwałego, podobnie jak otwarte jest pojęcie "wykorzystanych usług obcych". Nie oznacza to jednak zdaniem organu, że do kosztów związanych z wytworzeniem w rozumieniu art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. można zaliczać wszystkie koszty pozostające w jakimkolwiek związku przyczynowo - skutkowym ze skutkiem w postaci wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego. Do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych zalicza się bowiem tylko wydatki ściśle związane z ich wytworzeniem. Jednocześnie ustawodawca wprost wyłączył pewne grupy kosztów.

W konkluzji zdaniem Ministra Finansów wymienione w na wstępie interpretacji wydatki, w stosunku do których uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe, nie miały ścisłego związku z inwestycją w postaci budowanej farmy wiatrowej. Bezpośredniego związku wymienionych wydatków z wytworzeniem środka trwałego nie przedstawiła także sama Spółka, która odnosząc się do kosztów związanych z udzielanymi pożyczkami stwierdziła, że w udzielonych umowach pożyczek nie został wskazany konkretny cel, na który dana pożyczka ma być przeznaczona, co oznacza, że środki z pożyczki mają być przeznaczone na całokształt prowadzonej przez Spółkę działalności. Z uwagi na to, że Spółka powołana została jedynie do przeprowadzenia procesu inwestycyjnego, środki z pożyczki będą głównie finansować ten cel. Z kolei o ogólnym charakterze kosztów tłumaczeń świadczy ich opis przedstawiony we wniosku, tj. że dokonywane tłumaczenia dokumentów oraz udział tłumacza w rozmowach prowadzonych przez zarząd pozostaje w związku z działalnością Spółki z uwagi na fakt, iż członkami zarządu są osoby niebędące Polakami.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka zrzuciła naruszenie:

- art. 16g ust. 4 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., polegającego na uznaniu, iż część kosztów wskazanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji nie może zostać zaliczona do wartości środków trwałych w budowie i następnie nie powinna stanowić elementu wartości początkowej, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodu;

- art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 42 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) dalej "u.o.r.", polegające na uznaniu, iż część kosztów wskazanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji stanowi koszty operacji finansowych i nie może zostać zaliczona do wartości środków trwałych w budowie oraz nie powinna stanowić elementu wartości początkowej, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodu;

- art. 14b § 3 w zw. z art. 14h oraz art. 169 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez uznanie, iż organ w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej może dowolnie modyfikować, przy użyciu własnych założeń i domniemań opis stanu faktycznego przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i nie był zobligowany do wezwania Spółki do uzupełnienie lub wyjaśnienia stanu faktycznego w okolicznościach w jakich uznał, że opis stanu faktycznego zawarty przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, nie jest wystarczająco precyzyjny (nie został wyczerpująco przedstawiony);

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z pominięciem podstawowych zasad tego postępowania, a także przy nieuwzględnieniu zasad prawidłowej wykładni, czy też praktyki organów podatkowych;

- art. 14c O.p., poprzez jego wadliwe zastosowanie, polegające na niewłaściwym sformułowaniu uzasadnienia interpretacji;

- art. 120 w związku z art. 14h O.p., poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji definicji legalnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Nakład inwestycyjny – zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

Według WSA w Warszawie katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową ma charakter otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zasadne jest twierdzenie, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania danego wydatku do kosztów wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem - środkiem trwałym, co wynika z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadne jest stanowisko skarżącej Spółki, że wskazane we wniosku wydatki, jako pozostające w bezpośrednim związku z kosztem wytworzenia danego środka trwałego - stanowią w myśl art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, zwiększające koszt wytworzenia a zarazem wartość początkową środka trwałego. Istotę spornego w sprawie problemu, związanego z interpretacją zawartego w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrotu "kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego" trafnie oddaje teza wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1665/08 (LEX nr 485944), kwalifikując do takich kosztów wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego.

W końcowym fragmencie uzasadnienia Sąd zawarł wskazania dla organu, by ten, ponownie rozpoznając sprawę, rozpatrzył wniosek Strony z uwzględnieniem zawartej w wyroku oceny prawnej i wynikających z niej skutków podatkowych. W szczególności nakazano dokonanie prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 i art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p oraz - odnosząc się do istoty sporu - ocenić, czy wydatki wskazane we wniosku o interpretację dają się przyporządkować do kosztów wytworzenia środka trwałego. Konsekwencją powyższych ustaleń będzie sposób dokonywania odliczenia kosztów: jako bezpośrednio zarachowanych lub poprzez odpisy amortyzacyjne. W przypadku wątpliwości odnośnie elementów stanu faktycznego wniosku o interpretacje, organ powinien skorzystać z uprawnień przysługujących mu na mocy art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 i art. 16g ust, 4 u.p.d.o.p. - polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku wszystkie wskazane we wniosku wydatki, jako pozostające w bezpośrednim związku z kosztem wytworzenia danego środka trwałego stanowią w myśl art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, zwiększające koszt wytworzenia a zarazem wartość początkową środka trwałego, a w konsekwencji winny zwiększać wartość środka trwałego i po oddaniu go do używania winny podlegać amortyzacji stanowiącej koszt uzyskania przychodów.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. :

- art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1 i O.p. poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i uwzględnienie skargi kasacyjnej pomimo, iż nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 i art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 169 § 1 O.p.

- art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji na skutek przyjęcia, że organ podatkowy nie wyjaśnił dostatecznie zajętego stanowiska oraz mógł mieć wynikający z art. 169 § 1 O.p. obowiązek żądania od Strony uzupełnienia, stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, gdy z treści wniosku wynika stan faktyczny wystarczająco jasny i wyczerpujący, do dokonania prawidłowej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, a organ wydał interpretację odpowiadającą prawu w tym określającą w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku uchylającego interpretacje indywidualną w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako oparta na usprawiedliwionych podstawach, zasługuje na uwzględnienie.

Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie wiązało się z rozstrzygnięciem, czy ustalonych realiach faktycznych, mogą zostać zaliczone do wartości początkowej środków trwałych powstałych w wyniku realizacji procesu inwestycyjnego i następnie stanowić koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w postaci dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, poniesione przez Spółkę wydatki na:

- doradztwo prawne związane z określeniem sposobu finansowania projektu;

- doradztwo prawne związane z podwyższeniem kapitału;

- doradztwo prawne związane z udzieleniem Spółce pożyczek przez udziałowca;

- doradztwo w zakresie sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji udzielenia Spółce pożyczek przez jej udziałowca;

- doradztwo w zakresie poszukiwania banków, które byłyby zainteresowane finansowaniem projektu, prowadzenie z nimi rozmów i negocjacji a następnie doradztwo w zakresie sporządzenia umowy kredytowej;

- doradztwo w zakresie przeprowadzenia analizy prawno-formalnej projektu (due dilligence);

- doradztwo w zakresie analiz księgowo-podatkowych, rozmów i negocjacji z bankiem w celu zawarcia transakcji zabezpieczających (hedging);

- usługi notarialne związane z dokonaniem formalnych zabezpieczeń przewidzianych w umowie kredytowej;

- usługi tłumaczy;

- opłaty wypłacane do banku za zaangażowanie, obejmujące kwoty zarówno zapłacone jak i naliczone do dnia przekazania farmy wiatrowej do używania;

- uzyskane od banku gwarancje płatności przedstawiane dostawcom realizującym prace inwestycyjne ponoszone przed powstaniem elektrowni wiatrowej.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącej Spółki, że wskazane we wniosku wydatki, jako pozostające w bezpośrednim związku z kosztem wytworzenia danego środka trwałego - stanowią w myśl art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. - koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, zwiększające koszt wytworzenia a zarazem wartość początkową środka trwałego.

Przeciwnego zdania jest organ interpretujący, w opinii którego, w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, sporne wydatki nie miały ścisłego związku z inwestycją w postaci budowy farmy wiatrowej, w związku z czym nie mogą zostać zaliczone do kosztów związanych z wytworzeniem środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.

Zgodnie z wymienionym przepisem za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Możliwość zatem zaliczenia do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., uzależniona jest od wykazania istnienia związku ekonomicznego pomiędzy danym kosztem, a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym. W przypadku nieistnienia związku ekonomicznego pomiędzy danymi kosztami, a wytworzonym środkiem trwałym przez podatnika, brak jest podstaw do uznania takiego kosztu, za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego środka trwałego (por wyrok NSA z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1744/09). Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, wskazywany związek ekonomiczny poniesionego kosztu z wytworzeniem przez podatnika środka trwałego musi mieć charakter bezpośredni, tzn. wpływający wprost na powstanie takiego środka trwałego, a nie pośredni, odnoszący się ogólnie do źródła przychodów. Wniosek taki potwierdza chociażby ten fragment analizowanego przepisu, w którym ustawodawca wyłączył z kosztów wytworzenia: koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetek od pożyczek/kredytów i prowizji (z wyjątkiem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania). Oznacza to, że podatnik ma obowiązek wykazać w swoim systemie rachunkowości, możliwość jednoznacznego powiązania źródeł finansowania oraz transakcji z procesem wytworzenia środka trwałego i nie mogą to być koszty (np. wydatki) identyfikowane ogólnie z kosztami zarządu czy też kosztami operacyjnymi i kosztami operacji finansowych (ze wskazanym wyjątkiem). Wprawdzie obowiązek podatkowy wywodzić należy z prawa daniowego, to jednak na sposób rozumienia pewnych pojęć mogą mięć wpływ unormowania definiujące je, a zawarte w innych ustawach (np. w ustawie o rachunkowości). Pozostałe koszty operacyjne są to koszty związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki. Z kolei działalność operacyjna identyfikowana jest z podstawowym rodzajem działalności podmiotu gospodarczego (por. np. art. 48b ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Natomiast przez działalność finansową rozumie się pozyskiwanie lub utratę źródeł finansowania [zmiany w rozmiarach i relacjach kapitału (funduszu) własnego i obcego w jednostce] oraz wszystkie z nimi związane pieniężne koszty i korzyści (art. 48b ust. 3 pkt 3 ustawy o rachunkowości).

Z treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że sporne wydatki należy wiązać z kosztami ogólnymi podatnika. Rację zatem przyznać wypada organowi interpretującemu, według którego wydatki te winno się rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. (tzn. związanych ogólnie z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą), o ile oczywiście spełnione zostaną warunki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (są one poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie mieszczą się w katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1).

W konsekwencji uznać należy za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 16g ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że zaskarżona do WSA w Warszawie interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o realia faktyczne wynikające z wniosku o jej wydanie. Uwzględniając informacje podane w tym wniosku, organ interpretujący zajął właściwe stanowisko. Z tej perspektywy brak było podstaw wystąpienia do wnioskodawcy o uzupełnienie danych zawartych we wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z istoty swojej odnosi się do zamkniętego stanu faktycznego, wskazanego przez wnioskodawcę. Rzecz jasna, że odmienne ustalenia realiów faktycznych mogą być skutkiem przeprowadzenia postępowania podatkowego (wymiarowego). Zdaniem natomiast NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcom formalnym określonym w art. art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z czym przepis ten nie został naruszony.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględni ocenę prawną zawartą w tym wyroku, dot. braku możliwości odniesienia unormowania zawartego w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. do spornych wydatków.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a.