Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1791/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240, art. 247, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 104/13 w sprawie ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013 r. (sygn. akt l SA/Bd 104/13) w sprawie ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 grudnia 2012 r. w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od sierpnia 2008 r. do grudnia 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł w zakresie kosztów postępowania.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją z dnia 12 grudnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 05 kwietnia 2012r. i określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od sierpnia do grudnia 2008 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w zakresie sprzedaży towarów i usług, skarżący osiągał obroty w przeważającej mierze z tytułu najmu nieruchomości oraz refakturowania kosztów mediów związanych z wynajmowanymi nieruchomościami. Ponadto podatnik wykazał obroty z pozostałych źródeł tj. z eksploatacji serwisu internetowego zamontujgaz.pl, usług wykonania detalu i montażu elementów samochodowych instalacji gazowych na zlecenie E. Sp. z o.o., najmu maszyn na rzecz E. Sp. z o.o., sprzedaży środków trwałych, usług marketingowych i refaktury usługi serwisowej.

Odbiorcą sprzedawanych towarów i usług, poza najmem w przeważającej mierze była Spółka z o.o. E. W rozliczeniach podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją skarżący uwzględnił jako podatek naliczony kwotę wynikającą z posiadanych faktur VAT wykazujących zakupy między innymi od następujących kontrahentów: C. S.A, G., T. S. Sp. z o.o., G., Zakład A. L. S.J., G., Usługi Transportowe L. PPH K., W., PHU F., T., C. Sp. z o.o., W., S. sp. z 0.0., G., W. sp.j, L., T., S., A. K. USŁUGI REMONTOWO - BUDOWLANE, M. Na przedłożonych do kontroli oryginałach faktur stwierdzono sporządzone ołówkiem zapiski

W zakresie faktury wystawionej przez C. S.A. (C. S.A.) organ wskazał, że z pisma tego podmiotu z dnia 30 września 2009r. wynika, że zakupione pręty żebrowe (faktura nr [...] z dnia 13 sierpnia 2008r.) zostały dostarczone na adres: G. ul. G. Towar opłacił gotówką, w kasie C., w dniu 13 sierpnia 2008r. A. K., i odebrał towar pod wyżej wskazanym adresem. W dniu 26 października 2010 r. przesłuchano A. K., który zeznał, że wykonywał prace budowlane zlecone przez J. J., a materiały składowane na budowie przy ul. G. w G. były wykorzystywane zarówno do budowy domu przy ul. G. jak i do remontu budynku magazynowo - produkcyjnego firmy E. Składowano je na posesji J. J. z powodu braku możliwości składowania ich na terenie zakładu E. przy ul. S. Jednak zdaniem organu umowa oraz aneks do tej umowy zawarty z Portem Lotniczym w G. na wynajem nieruchomości przy ul. S. w G. świadczy, o tym że na tym terenie znajdowało się odpowiednie zaplecze i teren umożliwiający wykonanie opisanych prac. Ponadto na innej fakturze nr [...] z dnia 3 września 2008r. zakupu kątowników i prętów żebrowe z usługą cięcia od firmy C. widnieje zapis - do krat na okna hali produkcyjnej O. Zdaniem organu skoro skarżący wcześniej mógł zamówić usługę cięcia i przewozu prętów na teren firmy E. przy ul. S., to tym bardziej kolejny zakup prętów mógł odbyć się w podobny sposób.

Skarżący zeznał, że zakupione pręty zostały prawdopodobnie wykorzystane do wykonania krat w budynkach magazynowo produkcyjnych firmy E. w G. przy ul. S., jednakże organ z uwagi na adres dostawy zakupionego materiału oraz na zapis na fakturze "JJ" stwierdził, że przedmiotowe zakupy nie były związane z działalnością gospodarczego skarżącego, lecz zostały zakupione przez J. J. do celów prywatnych.

W zakresie faktur wystawionych przez T. organ uznał, że skoro pracownicy firmy E. nie świadczyli pracy pod wskazanym adresem w tym czasie, to kabiny sanitarne nie mogły służyć spełnieniu wymogów BHP nakładanych przez kodeks pracy na skarżącego jako pracodawcę, a tym samym kwota wynikająca z wystawionych przez tą Spółkę nie mogła stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W zakresie faktury wystawionej przez Spółkę L. organ uznał zarzuty zawarte w odwołaniu i uwzględnił kwotę wynikającą z faktury z dnia 31 lipca 2008r.

W zakresie faktury wystawionej przez firmę Usługi Transportowe L. B. dokumentującej usługę w zakresie transportu desek z K. do T. organ wyjaśnił, że nie dokumentuje ona czynności związanej z działalnością gospodarczą skarżącego albowiem deski nie zostały dostarczone na adres G., ul. S.

W zakresie faktury wystawionej przez firmę PPH K. dokumentującej sprzedaż desek organ wskazał, że T. M. wyjaśnił, że deski odebrano własnym transportem z zakładu Pana B. w K., a należność uregulowano gotówką· Przedmiotowy zakup desek organ ocenił jako nie związany z działalnością gospodarczą i zakwestionował prawo odliczenia podatku naliczonego ujętego w przedmiotowej fakturze.

W zakresie faktury wystawionej przez PHU F. organ wskazał, że z pisma tego podmiotu wynika, że płyty gipsowe, kształtowniki sufitowe zakupione zgodnie z z dnia 27 listopada 2008r. zostały odebrane transportem nabywcy, a za towar zapłacono gotówką. Zdaniem organu zapiski na fakturach świadczą o tym, że towar nie został zakupiony przez skarżącego dla celów działalności gospodarczej, o czym świadczy również fakt skorygowania przez podatnika w korektach deklaracji VAT -7 faktur zawierających adnotacje zawierające inicjały P.

W zakresie faktury VAT z dnia 11 października 2008r. wystawionej przez C. dokumentującej zakup kabiny prysznicowej organ wskazał, że przedmiotowy zakup nie był związany z działalnością gospodarczą, w związku, z czym nie przysługiwało skarżącemu prawo odliczenia podatku naliczonego ujętego w przedmiotowej fakturze.

W zakresie faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. organ wskazał, że po przeprowadzeniu czynności sprawdzających u tego podatnika stwierdzono zaewidencjonowanie 7 faktur dotyczących zakupu rynien, okien połaciowych, włazów dachowych, dachówki. Organ uznał, że zakupy te nie były związane z działalnością gospodarczą. Dyrektor wskazał również, że zakup dachówki, gąsiora oraz taśmy do opierzenia został przez skarżącego wyksięgowany w złożonych korektach deklaracji VAT-7. Za takim uznaniem przemawiają m. in. płatności dokonywane przelewem przez J. J.

W zakresie faktur wystawionych przez "W." sp. jawna organ wyjaśnił, że w księgach podatkowych E. w okresie objętym decyzją zaewidencjonowano łącznie 15 faktur dokumentujących zakupy materiałów budowlanych. Zdaniem organu wszystkie faktury wystawione przez firmę "W." i ujęte w ewidencjach zakupów nie dokumentują w ocenie organu zakupów związanych z działalnością gospodarczą. Za takim uznaniem przemawiają miejsca dostawy oraz płatności dokonywane przelewem przez J. J., a także zapiski na fakturach.

W zakresie faktury wystawionej przez T. dokumentującej sprzedaż elementów konstrukcyjnych podniesiono, że zakup ten nie był związany z działalnością gospodarczą skarżącego, a był to prywatny zakup J. J.

W zakresie faktur wystawionych przez USŁUGI REMONOTOWO-BUDOWLANE A. K. organ wyjaśnił, że usługi te nie były związane z działalnością gospodarczą skarżącego, a związane były z wykonywaniem prac przy budowie domu J. J.

Organ nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

W skardze skierowanej do sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług· poprzez bezpodstawną odmowę zwrotu podatku od towarów i usług oraz art. 122 w związku z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całości zebranych dowodów oraz przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Mając na uwadze zarzuty skargi, sąd w pierwszej kolejności podkreślił, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe zasadnie pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, albowiem uznały, że zakupione materiały i usługi budowlane nie miały związku z działalnością opodatkowaną firmy E., lecz były prywatnymi zakupami związanymi z inwestycją J. J. – brata skarżącego.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd I intencji wskazał, że zebrany materiał dowodowy - w ocenie Sądu – nie potwierdza zasadności stanowiska organów podatkowych o braku podstaw do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego ze wszystkich spornych faktur. Wskazano, że rozstrzygając o braku możliwości podatnika pomniejszenia podatku należnego o naliczony, organ oparł się na założeniu, że skoro towar był dostarczony na adres budowy J. J. oraz, że, skarżący zamawiając 10 dni wcześniej od tego samego podmiotu pręty żebrowe, zamówił usługę cięcia i transportu na adres firmy E. to nic nie stało na przeszkodzie, aby kolejny zakup prętów mógł odbyć się w podobny sposób.

Zdaniem Sądu, stanowisko to nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Skoro świadkowie potwierdzili fakt wykonania prac w postaci okratowania okiennego ul. S. w G. tj. firmy skarżącego, a skarżący przedłożył dokumentację fotograficzną potwierdzającą tę okoliczność to zdaniem Sądu nie było podstaw do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia całego podatku widniejącego na spornej fakturze.

Jednocześnie Sąd nie przesądził, czy cały podatek naliczony wykazany na spornej fakturze podlega odliczeniu, albowiem świadek A. K. zeznał, że towary (w tym sporne pręty) składowane na terenie budowy domu jednorodzinnego brata skarżącego były wykorzystywane zarówno do budowy domu przy ul. G. jak i do remontu budynku magazynowo - produkcyjnego firmy E. Nie mniej to rolą organu było ustalenie jaka ilość prętów była potrzebna do okratowania okien firmy skarżącego, a co za tym idzie jaką cześć podatku strona może odliczyć. Konsekwencją powyższych ustaleń jest również w ocenie Sądu wadliwe rozstrzygnięcie organu co do całkowitego braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wynajęcie kabin sanitarnych z firmy T.

W zakresie faktury wystawionej przez firmę Usługi Transportowe L. B. dokumentującej usługę w zakresie transportu desek z K. do T. Sąd podkreślił, że z ustaleń organu nie sposób ustalić czy transport desek był związany z działalnością gospodarczą podatnika. Skoro skarżący wskazał, że sporne deski były wykorzystane do wykonania półek skrzynek i palet przeznaczonych do magazynowania i przechowywania materiałów wykorzystywanych przy produkcji to rolą organu było sprawdzenie czy przedmiotowe deski faktycznie zostały przeznaczone na ten cel. Dopiero po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania chociażby sprawdzenia czy w magazynach firmy skarżącego znajdują się półki skrzynki i palety i w przypadku stwierdzenia ich braku organ miałby prawo zakwestionować powyższą fakturę i pozbawić podatnika do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Konsekwencją powyższego jest również przedwczesne w ocenie Sądu pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentujących zakup desek z firmy K.

Podniesiono dalej, że kolejna fakturą którą zakwestionował organ była faktura VAT nr [...] wystawiona przez PHU F., T. dokumentująca zakup płyt gipsowych i kształtowników sufitowych. Zdaniem Sądu, organ całkowicie w zaskarżonej decyzji pominął okoliczność, że przesłuchani w charakterze świadków M. J. oraz J. R. potwierdzili fakt prowadzenia prac remontowych pomieszczeń na ul. S. w G. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, organy bezpodstawnie pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury albowiem z materiału dowodowego wynika, że zakupiony towar został wykorzystany do przeprowadzenia remontu pomieszczeń na ul. S. w G.

Odnośnie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez C. stwierdzono, że organ nie wykazał, aby przedmiotowy zakup nie był związany z działalnością gospodarczą skarżącego. Skoro jak wynika z materiału dowodowego na nieruchomości przy ul. S. w G. był prowadzony remont w tym również sanitariatów, a skarżący w trakcie prowadzonego remontu nie wykorzystał kabiny prysznicowej to racjonalnym z punktu widzenia gospodarczego była jej odsprzedaż. Skarżący na tą okoliczność w trakcie prowadzonego postępowania przedłożył rejestry VAT za okres w którym nastąpiła sprzedaż.

Natomiast ustalenia organu w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w przez S. sp. z o.o uznano za prawidłowe.

Odnośnie faktur wystawionych przez "W." sp. jawna Sądu uznał, że z ustalonego materiału dowodowego organ wyprowadził błędny wniosek, że materiał budowlany zakupiony od spółki "W." nie był wykorzystany do remontu pomieszczeń firmy skarżącego natomiast był prywatnym zakupem brata skarżącego.

W zakresie faktury wystawionej przez T. dokumentującej sprzedaż elementów konstrukcji Sąd stwierdził, że stanowisko organu w tym zakresie jest jedynie spekulacją albowiem nie zostało poparte żadnym dowodem.

W zakresie faktur wystawionych przez USŁUGI REMONOTOWO-BUDOWLANE A. w ocenie Sądu stanowisko organu w tym zakresie należało uznać za wadliwe. Zarówno bowiem A. K., jak i jego pracownicy potwierdzili fakt wykonywania usług remontowych na rzecz skarżącego.

Reasumując stwierdzono, że organ musi przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające oraz mając na uwadze, że w okolicznościach wskazanych powyżej podatnika bezpodstawnie pozbawiono możliwości odliczenia podatku naliczonego co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł podatnik.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest art. 120 w zw. z art. 240 § 1,pkt 3 oraz 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa;

2. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 152 oraz art. 145 §1 pkt. 1 lit. c ustawy p.p.s.a., polegające na częściowym uznaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia Nr [...], pomimo naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 122 w związku z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całości zebranych dowodów oraz przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów.

W treści skargi kasacyjnej podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, winien uwzględnić fakt, że doszło do naruszenia przepisów prawa. Sąd l instancji, nie uwzględniając wszystkich zarzutów skarżącego, nieprawidłowo uznał, że organy podatkowe swoim działaniem nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 w związku z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całości zebranych dowodów oraz przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem skarżącego, nieuchylona przez WSA w części decyzji odmawiającej prawa podatnikowi do odliczenia podatku VAT, a wskazana faktura zakupowa, spełnia wszystkie przed kryteria, dające podstawę do jej uchylenia przez WSA, podobnie jak faktury zakupu, których prawo do odliczenia VAT zakwestionował organ podatkowy, a WSA w skarżonym wyroku uchylił decyzje organów podatkowych o braku prawa do odliczenia. Podniesiono, że skarżący wyjaśnił w trakcie postępowania kontrolnego, że okno połaciowe nabyte w firmie S. sp. z o.o. w dniu 7.10.2008 roku zostało zamontowane na należącej do niego nieruchomości w P. przy ul M. Potwierdzone zostało to w złożonych wyjaśnieniach oraz w opisie faktury jeszcze w trakcie postępowania kontrolnego oraz następnie, podczas prowadzonego postępowania podatkowego.

Natomiast organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów na to, że wymienione okno nie zostało zamontowane na nieruchomości wskazanej przez skarżącego. Podkreślono, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu, np. z oględzin, podczas których mogli ocenić czy okno połaciowe zostało faktycznie zamontowane.

Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego l instancji w części dotyczącej nieuwzględnienia, jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na: faktura zakupu S. sp. z o.o. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną złożonej po upływie ustawowego terminu Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została w zasadzie jedynie na zarzutach odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania.

Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwana dalej p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie.

Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie przepisów polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej.

Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

Analizując skargę kasacyjną w niniejszej sprawie poprzez pryzmat powyższych uwag, w pierwszej kolejności zważyć należy, iż zupełnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 3 oraz 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Ocena taka wynika z faktu, że przepisy dotyczące wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności decyzji nie były podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji, ani w ogóle nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Mając na uwadze fakt, że przedmiotem kontroli sądowej rozpatrywanej sprawy jest decyzja podatkowa, która nie została wydana w trybach nadzwyczajnych Ordynacji podatkowej zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 3 oraz 247 § 1 pkt należy uznać za błędne i tym samym nie zasługujące na uwzględnienie.

Za niezasadne Sąd uznał również zarzut naruszenia jest art. 152 oraz art. 145 §1 pkt. 1 lit. c ustawy p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że zaskarżone decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 w związku z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie przez organ całości zebranych dowodów oraz przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów.

Powołanie się w skardze kasacyjnej na powyższe przepisy wymaga, aby w tym miejscu przypomnieć, ze w postępowaniu podatkowym obowiązuje oczywiście otwarty system dowodów. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Odnosząc powyższe uwagi dotyczące zastosowania art. 122 i art. 187 § 1 art. 191 O.p. do przedmiotowej skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że całe uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi w istocie polemikę ze stanowiskiem sądu I instancji, który uznał, że zaskarżona decyzja, w kwestionowanym skargą kasacyjną zakresie, odpowiada prawu, ponieważ organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędna działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do merytorycznego załatwienia sprawy, dokonały jego oceny w sposób spójny, przekonujący i logiczny.

Sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienie wskazuje natomiast na to, że strona skarżąca ocenia materiał dowodowy w sposób wybiórczy, przywiązując nadmierną wagę do niektórych tylko etapów postępowania dowodowego. W szczególności autor skargi kasacyjnej zarzuca organom podatkowym oraz sądowi I instancji, że zignorowano wnioski podatnika dotyczące przeprowadzenia dowodu z oględzin, podczas którego można byłoby ocenić czy okno połaciowe zostało faktycznie zamontowane. W tracie postępowania skarżący wskazał, że okno wykazane na spornej fakturze zostało zamontowane na obiekcie jego firmy E. w P. Powołał się w tym zakresie na oświadczenie M. J. Z oświadczenia tego wynika, że świadek ten rzeczywiście wykonywał na rzecz firmy skarżącego prace na terenie obiektu w P. (ul. M.), jednakże jako zakres wykonanych tam prac wskazał: odnowienie pomieszczenia po sklepie zoologicznym, odnowienie biur, naprawa bramy, usuwanie reklam z szyb, poprawki malarskie. Również dwaj inni świadkowie, którzy w okresie objętym kontrolą wykonywali na rzecz firmy skarżącego usługi remontowe, to jest J. R. oraz A. K. nie potwierdzili faktu przeprowadzenia prac polegających na osadzeniu okna w pomieszczeniu wskazywanym przez skarżącego.

Zestawiając powyższe z okolicznością, że za przedmiotowy towar zapłacił brat skarżącego, który w tym czasie budował dom, za uprawniony uznać należy pogląd, że zakup ten był dokonany w związku z inwestycją brata skarżącego i nie był związany z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, co w konsekwencji powoduje brak możliwości odliczenia podatku należnego wynikającego z tej faktury. Mając na uwadze tak zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy - w spornej kwestii faktury za okno - można dojść do wniosku, że zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia zasady prawdy obiektywnej w istocie nie dotyczą braków w stanie faktycznym, ale stanowią polemikę z wnioskami, do których organ podatkowy był uprawniony. Trudno przecież wymagać, aby organy dokonywały oględzin, skoro z zeznań świadków i z innych okoliczności wynika co innego w sposób nie budzący wątpliwości.

W końcowych fragmentach skargi kasacyjnej jej autor podnosi, że organy podatkowe nie wyjaśniły istotnych okoliczności sprawy, w szczególności odnośnie prawidłowości deklarowanych kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, czym naruszyły przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawną odmowę zwrotu podatku od towarów i usług. Odnosząc się do tak lakonicznego zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej w żaden nie określił charakteru tego naruszenia. Zgodnie bowiem z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Analiza tego końcowego fragmentu skargi kasacyjnej, celem prawidłowego odczytania istoty tak zasygnalizowanych zarzutów, prowadzi do wniosku, że skarżący nie kwestionuje naruszania prawa materialnego w zakresie, który dopuszcza art. 174 pkt 1 p.p.s.a., lecz przepisów tych używa dla polemiki z przyjętą w sprawie oceną stanu faktycznego. W związku z tym w tym miejscu należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle zasad sporządzania skargi kasacyjnej, utrwalony jest już pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04).

Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 3 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).