Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1514/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1514/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 kwiecień 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędziowie: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Asesor WSA Anna Znamiec, Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2007r., sprawy ze skargi R. R., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...], z dnia 15 września 2005r. nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] .12.2004 r (nr [...] ) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalił wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł.

Organ kontroli podatkowej w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił, że skarżący R. R. w stosunku do posiadanego majątku na dzień [...] .12.1997r. poniósł za rok 1998 wydatki znacznie przekraczające zasoby majątkowe podatnika oraz dochody zadeklarowane do opodatkowania za ten rok. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, iż skarżący na dzień [...] .12.1997r. posiadał majątek o łącznej wartości [...] zł. Natomiast na dzień [...] .12.1998r. wartość zgromadzonego majątku wynosiła [...] zł. Przyrost majątku zgromadzonego na dzień [...].12.1998r. w stosunku do majątku na dzień [...] .12.1997r. wyniósł [...] zł. Organ kontroli ustalił, że w 1998 r. skarżący poniósł wydatki w kwocie [...] zł. Ponadto R. R. w oświadczeniu z dnia [...] .06.2003r zeznał, iż w roku 1998 poniósł również wydatki w kwocie [...] zł związane z eksploatacją samochodu, zapłaconymi alimentami, przekazanymi darowiznami, utrzymaniem mieszkania, opłatą telefonu, RTV, zakupem ubrania, wyżywienia opłatą podatków od nieruchomości oraz z kontynuacją budowy. Część poniesionych w 1998 r. wydatków składała się na wartość majątku zgromadzonego w 1998 r. i posiadanego na dzień [...].12.1998 r. i były to wydatki w kwocie [...] zł., tak więc ostateczna kwota wydatków poniesionych w 1998 r wyniosła [...] zł. Organ kontroli skarbowej mając na względzie przepisy art. 20 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej określanej skrótem "u p.d.o.f.") przeprowadził postępowanie mające na celu ustalenie czy poniesione przez skarżącego wydatki oraz zgromadzone mienie w 1998r. i w latach poprzednich pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec powyższego organ kontroli podatkowej zobowiązał skarżącego do przedstawienia poniesionych wydatków, zgromadzonego mienia, a także wysokości uzyskanych przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania w latach wcześniejszych. Skarżący w dniu [...].10.2003r. złożył oświadczenie, w którym wskazał, iż na dzień [...].12.1997r. posiadał następujące dochody: dochody uzyskane w latach 1990-1992 z handlu artykułami elektronicznymi w kwocie [...] tysięcy USD, dochody ze sprzedaży 1/7 udziału w kamienicy przy ul. [...] w kwocie [...] tysięcy USD, dochód ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...] w kwocie [...] tysięcy USD, pożyczkę od A. R. w kwocie [...] tysięcy USD oraz Pity. Organ l instancji jako dowód nie przyjął danych zawartych w tym oświadczeniu, gdyż fakt posiadania tak znacznych oszczędności na dzień [...] .12.1997r. nie został w żaden sposób udokumentowany. Przesłuchani w tej sprawie świadkowie nie byli w stanie podać wiarygodnych danych o skali dochodów jakimi dysponował skarżący. Skarżący nie przedłożył również żadnego dokumentu odnośnie pożyczki od A. R. (matki) a jedynie zeznał, że kwoty tej nie otrzymał jednorazowo, lecz pieniądze otrzymywał w miarę potrzeb. Organ l instancji ustalił, iż w 1998 r. skarżący uzyskał opodatkowany dochód w wysokości [...] zł. Natomiast różnica w kwocie [...] zł nie znalazła pokrycia w dochodach z 1998r. uzyskanych przez skarżącego. Od tak ustalonego dochodu organ l instancji w myśl przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 887.196,80 zł.

Od decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji organu l instancji oraz umorzenie wszczętego w tej sprawie postępowania podatkowego jako całkowicie bezpodstawnego.

Po jego rozpatrzeniu, decyzją z dnia 15.09.2005 r, nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu l instancji.

Organ podał, że brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, iż podatnik celem wskazania przychodów na pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, może powoływać się na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania zarówno z danego roku jak i z lat poprzednich. W sprawie wymiaru podatku z nieujawnionych źródeł przychodów na podatniku spoczywa ciężar wykazania faktów i zdarzeń na pochodzenie zasobów finansowych. W ocenie organu odwoławczego skarżący nie uprawdopodobnił, że posiadał lub mógł posiadać na dzień [...].12.1997r. dochody z lat 1990-1994 odpowiadające kwocie [...] USD. W toczącym się postępowaniu skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na istnienie oszczędności w tej kwocie. Skarżący na poparcie swych twierdzeń dotyczących posiadanych oszczędności oraz źródeł ich gromadzenia przedstawił jedynie swoje wyjaśnienia oraz wyjaśnienia świadków. Wiedza świadków była pośrednia, oparta na domysłach, bowiem w zakresie pytań mających znaczenie dla postępowania żaden ze świadków nie miał precyzyjnej wiedzy jaki majątek mógł posiadać skarżący na dzień [...].12.1997r. Jedynie z protokołu przesłuchania S. P. z dnia [...].02.2004 r. wynika, iż kwotę [...] USD zarobioną na wyjazdach zagranicznych skarżący miał wydać na zakup nieruchomości przy ul. [...] . Skarżący jak wynika z materiału dowodowego nie potrafił wyjaśnić co składa się na wartość majątku na dzień [...] .01.1997r. poza w/w nieruchomościami i lokatami. Składał wymijające wyjaśnienia, że posiadany majątek był w ciągłym obrocie. Twierdził, że posiadał i dokonywał obrotu dziełami sztuki, akcjami, papierami wartościowymi, nieruchomościami. Żadne z tych informacji nie zostały potwierdzone jakimikolwiek dokumentami ani innymi dowodami. Potwierdzeniem, iż skarżący składał wymijające wyjaśnienia jest kwestia pożyczki od matki A. R.. Podatnik nie potrafił podać szczegółów dotyczących udzielonej pożyczki (kwoty, terminy, warunki) ani sposobu ich rozliczenia. Z jednej strony, gdyby informację o pożyczce traktować jako informację o posiadanym majątku, oznaczałoby to, że na dzień [...].01.1997r. skarżący posiadał kwotę [...] zł. Jednak na pytanie kiedy otrzymał pieniądze, skarżący zeznał, że kwoty tej nie otrzymał jednorazowo, lecz pieniądze otrzymywał w miarę potrzeb. Skarżący przedstawiając w odwołaniu łączną wartość majątku na [...].12.1997r. całkowicie pomija pożyczkę od matki A. R. Organ podał, że gromadzenie dokumentacji potwierdzającej posiadanie tytułu własności do gromadzonego mienia jak również potwierdzającej legalnie uzyskane i opodatkowane przychody leży zawsze w interesie podatnika. Ma to szczególne znaczenie w przypadku ponoszenia wydatków i gromadzeniu mienia znacznie przekraczających skalę uzyskiwanych i opodatkowanych w kraju dochodów. Podniesiony w odwołaniu zarzut skarżącego, iż w obliczeniach pokazujących wysokość i rodzaj ponoszonych przez niego wydatków w roku 1998 błędnie została zakwalifikowana kwota [...] zł jako darowizna gotówkowa, gdy tymczasem była to darowizna nieruchomości, co w konsekwencji musi zmienić całe to wyliczenie, gdyż nie była wydatkowana gotówka w takiej wysokości, jest bezzasadny. Pomimo przyjęcia sposobu przedstawiania wydatków i zmian majątkowych (potraktowania kwoty [...] zł jako wydatku) taki sposób przedstawienia nie wpływa na poprawność ostatecznych rozliczeń, gdyż kwota ta jednocześnie pomniejszyła przyjęty do wyliczeń przyrost-majątku. Organ podkreślił także, że w przedmiotowej sprawie nie naruszono przepisów postępowania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego skarżący nie uprawdopodobnił, że posiadał lub mógł posiadać na dzień [...] .12.1997r. dochody z lat 1990-1994 odpowiadające kwocie [...] USD.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) rażące naruszenie art. 220 i następne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z. 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") polegające na wydaniu przez organ II instancji decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu l instancji bez merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w odwołaniu,

2) rażące naruszenie przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez brak możliwości ich zastosowania do tej konkretnej sprawy,

3) błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy,

4) błędną interpretację zgromadzonego materiału dowodowego,

5) przekroczenie granic i zasad przyjętych normami prawnymi przy ocenie dowodów,

6) wyrywkowe i niekompletne zgromadzenie materiału dowodowego,

7) przekroczenie granic i zasad przyjętych normami prawnymi tzw. uznania administracyjnego poprzez bezpodstawne nie danie wiary zeznaniom i wyjaśnieniom złożonym przez kontrolowanego i świadków,

8) oparcie wydanej decyzji na domysłach i przypuszczeniach, a nie na faktach i dowodach, które kontrolujący pominął, bądź niewłaściwie zinterpretował,

9) nieprawidłowe, nie oparte o zebrane dowody uzasadnienie decyzji.

Skarżący podniósł, że pominięcie przez organy podatkowe 3 pozycji podanych w oświadczeniu z [...] .10.2003 r. całkowicie zmienia ocenę stanu finansów skarżącego w tamtych latach. Pominięta kwota to [...] tysięcy USD, co przy ówczesnym kursie dolara daje łączną sumę [...] zł. Uzasadnienie pominięcia tych pozycji jest w opinii skarżącego całkowicie niezgodne z faktami albo ich interpretacja jest całkowicie nielogiczna i sprzeczna ze złożonymi przez skarżącego oraz przez świadków wyjaśnieniami. Skarżący podał min., że twierdzenia organów podatkowych, iż nie potrafił wyjaśnić co składało się na wartość majątku na dzień [...].01.1997 r., poza wymienionymi lokatami i nieruchomościami są błędne. Jego wyjaśnienia były bowiem rzetelnym opisem stanu faktycznego. W latach 1992-98 prowadził bardzo aktywny sposób zarządzania aktywami. Naczelną zasadą była ich dywersyfikacja i starał się je lokować w walory o dużej płynności, tak aby w bardzo szybkim tempie mógł dysponować gotówką. Skarżący kupował i sprzedawał z zyskiem antyki, dzieła sztuki i inne wartościowe ruchomości. Inwestował w obligacje i inne papiery wartościowe, a także na Warszawskiej Giełdzie. Część pieniędzy lokował w bankach na lokaty terminowe zarówno w złotówkach jak i w dolarach amerykańskich. Tego typu aktywność wymaga dużej mobilności i szybkich decyzji o sprzedaży jednych walorów a zakupie innych. Zatem żądanie kontrolujących, aby wskazać konkretnie jakie obrazy zostały sprzedane i kupione, czy akcje bądź obligacje posiadane na koniec 1995 r. z oczywistych, zdaniem skarżącego, powodów nie mogło być spełnione. Również żądanie potwierdzenia takich transakcji po ponad dziesięciu latach jest niemożliwe do spełnienia, gdyż skarżący musiałby posiadać w swoim mieszkaniu ogromne archiwum zbędnych dokumentów, których zresztą nigdy nie zbierał. Po pierwsze transakcje te były realizowane bez , szczegółowej dokumentacji a zlecenia w biurach maklerskich odbywały się w większości przypadków telefonicznie, a po drugie obowiązujące wówczas przepisy podatkowe nie nakładały na podatnika obowiązku przechowywania przez tak długi okres czasu jakichkolwiek dokumentów, ponieważ transakcje te w znakomitej większości nie podlegały opodatkowaniu. Podsumowując skarżący stwierdził, że w świetle prawidłowo dokonanych wyliczeń jego majątek na dzień [...] .12.1998 r. w stosunku do majątku posiadanego na [...].12.1997 r. zmniejszył się o [...] zł, w związku z czym nie ma żadnych podstaw do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podkreślił także, że w aktach sprawy nie ma ani jednego wiarygodnego dowodu bezpośredniego albo nawet pośredniego, który by zaprzeczał złożonym przez skarżącego wyjaśnieniom. Oświadczył także, że nigdy nie składał fałszywych zeznań ani oświadczeń i nigdy nie był za to karany. Nie ma więc żadnych podstaw aby jego wyjaśnieniom nie dać wiary i nie uznać ich prawdziwości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ II instancji podkreślił, że brak pokrycia wydatków poczynionych przez skarżącego w 1998 r. wykazany został w sposób wyczerpujący i spójny, uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie zgodnie z dyrektywami art. 191 O.p.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, ustawa z 26.07.1991 r. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. stanowi przede wszystkim w art. 3 ust. 1, że osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przebywające czasowo na tym terytorium w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), zaś określając w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów - zalicza do nich też, obok źródeł wcześniej wymienionych - także "inne źródła". Przychody z tych "innych źródeł" stanowią m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych (art. 20 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.). Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się według art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.04.2002 r. (sygn.akt SA/Sz 2421/00, LEX nr 83680) stwierdził, że z regulacji tej wynika, że "ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony -ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Jest oczywistym, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań- prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych". Dopiero w przypadku stwierdzenia nadwyżki wydatków nad ujawnionymi dochodami możliwe jest przyjęcie wynikającego z treści powołanego wcześniej art. 20 ust 3 powyższej ustawy domniemania, że nadwyżka ta pochodzi ze źródeł nieujawnionych. Wtedy na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że ma ona pokrycie w ujawnionych źródłach (podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2001 r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA 643/00 (Przegląd Podatkowy 2001/11/63).

Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, iż skarżący podatnik nie wykazał w stopniu dostatecznie przekonującym, iż poniesione przezeń w 1998 r. wydatki, szczegółowo opisane w tabeli 1 i 2 decyzji organu l instancji oraz w oświadczeniu z dnia [...] .06.2003 r. o wysokości i rodzaju ponoszonych wydatków w 1998 r. w łącznej kwocie [...] zł znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym przezeń w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonana przez organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji, ocena wyjaśnień podatnika jako niewiarygodnych jest prawidłowa. Skarżący wyjaśnił (protokół przesłuchania z [...] .01.2004 r.), iż wydatki poniesione w 1998 r. finansowane były ze środków uzyskanych z obrotu dziełami sztuki, akcjami, papierami wartościowymi, nieruchomościami (których jednak na pytanie przesłuchującego nie był w stanie wymienić), którą to działalność rozpoczął dzięki posiadaniu funduszy z prowadzonej w latach 1990-1992 działalności handlowej prowadzonej za granicą. Prowadzenia jednak żadnej z tych działalności, jak również osiąganych z niej dochodów, nie był w stanie udokumentować. Niewątpliwie podatnik, w związku z upływem przewidzianego przepisami prawa podatkowego okresu czasu, nie ma obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej. W takiej sytuacji nie można czynić podatnikowi zarzutu, że nie potrafi przedłożyć dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanego wcześniej dochodu. Konieczne jest jednak wtedy wykazanie prawdziwości swoich twierdzeń innymi dowodami. Słuchani na te okoliczności świadkowie, którzy zdaniem skarżącego w całości potwierdzają złożone przez niego oświadczenie majątkowe, nie znali szczegółów prowadzonej przez niego działalności, a swoją wiedzę na temat wysokości osiąganych wówczas przez skarżącego dochodów opierali tylko na przypuszczeniach. Jednoznacznie wynika to z ich zeznań - np. świadek J. E.-H. zeznał (k.619) odnośnie prowadzonej przez skarżącego działalności za granicą (handel sprzętem elektronicznym) że "nie znam szczegółów czy była to działalność dochodowa, nie znam jak długo trwała ta działalność ani w jakiej skali była ona prowadzona. Osobiście przypuszczam, że była to działalność dochodowa, gdyż w tym czasie w Polsce był duży popyt na te towary", podobnie inni świadkowie nie znali szczegółów dotyczących dochodów skarżącego ("na oko było widać, że było to kilka paczek w setkach" - zeznanie S. P., k. 634). Zwrócić także należy uwagę na fakt, ze świadkowie Ci, których skarżący uznaje za wiarygodnych, nie potwierdzają twierdzeń skarżącego, że sprzedaż artykułów elektronicznych nie dotyczyła Polski. Z ich zeznań wynika bowiem, że znaczna ich zdaniem dochodowość tej działalności wynikała z faktu, że towary te na rynkach wschodnich były tanie, w Polsce był na nie duży popyt i po przywiezieniu ich do Polski można było uzyskać kwotę kilkakrotnie wyższą (zeznania świadka J. E.-H., J. G.). Skarżący nie przedstawił również żadnych dowodów świadczących o sprzedaży udziału w nieruchomości położonej przy ul. [...] , jak również mieszkania przy ul [...]. Nie pamiętał jak ulokował uzyskane z tych transakcji środki, odnośnie nieruchomości przy ul. [...] nie pamiętał nawet w jakiej formie odbyła się zapłata. Wobec faktu, że skarżący nie był w stanie wykazać prowadzenia działalności świadczącej o uzyskaniu w przeszłości mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, dokonaną przez organy podatkowe ocenę jego wyjaśnień uznać należy za ocenę nie uchybiającą zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podobnie należy ocenić podnoszony przez skarżącego fakt uzyskania pożyczki od matki. Nie był on bowiem w stanie sprecyzować okoliczności uzyskania tej pożyczki, warunków spłaty itp. Zdaniem Sądu dokonana ocena materiału dowodowego nie była dowolna, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów, bowiem organy podatkowe wykazały, na których dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia oraz którym odmówiły mocy dowodowej.

Nie doszło również do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie odwoławcze. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu l instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu l instancji (wyrok WSA w Szczecinie z 1201.2005 r., sygn. akt SA/Sz 2273/03, Biul.Skarb. 2005/4/30). Organ odwoławczy w/w obowiązku nie naruszył. Wbrew twierdzeniom skarżącego w zaskarżonej decyzji organ II instancji odniósł się również do podniesionych w odwołaniu zarzutów.

Podsumowując należy stwierdzić, że nie ulega wątpliwości, że posiadane przedtem zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. muszą pochodzić z ujawnionych przedtem źródeł (już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania), bez względu na czas nabycia tych zasobów (wyrok NSA z 7.09.2004 r., sygn. akt FSK 112/04). Wskazane przez skarżącego źródła przychodów warunku tego nie spełniają.

Odnośnie podniesionego przez skarżącego zarzutu błędnego zakwalifikowania kwoty [...] zł jako darowizny gotówkowej należy podzielić stanowisko organu II instancji, iż kwota to pomniejszyła ostatecznie przyjęty do wyliczeń przyrost majątku, nie miała więc wpływu na dokonane wyliczenie.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a tym samym uznając skargę za nieuzasadnioną w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.