Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 631/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie Maria Serafin-Kosowska (spr.) NSA Jerzy Sulimierski Protokolant Anna Tomaka po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Gdyni od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2005 r. sygn. akt III SA/Gd 40/04 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Łęgowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 1 grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Gdyni na rzecz [...]Spółki z o.o. w Łęgowie kwoty 3600 zł (trzy tysiące sześćset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Spółka z o.o. [...] z siedzibą w Gdańsku /obecnie w Łęgowie/ dokonała w dniach 13, 20, 28 sierpnia, 4 września, 1 i 16 października 2002r. zgłoszeń celnych w których jako przedmiot importu wskazała : "zupy i buliony i przetwory z nich suszone – zupy błyskawiczne", kod PCN 2104 10 100 oraz obliczyła cło według stawki 25%.

Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni decyzjami z dnia 23 sierpnia, 5 września, 6 września, 10 września, 11 października i 5 listopada 2002r. uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej pozycji Taryfy PCN oraz obliczenia należności celnych i orzekł, że przedmiotem importu były: "zupy błyskawiczne do sprzedaży detalicznej składające się w zasadniczej części z makaronu oraz przypraw" dla których przynależny jest kod PCN 1902 30 10 0 oraz cło według stawki 40%.

Po rozpoznaniu odwołań spółki [...] Ltd. Od powyższych decyzji, Dyrektor Izby Celnej utrzymał je w mocy decyzjami z dnia 25 listopada, 4 grudnia 2002r. i 16 stycznia 2003r.

Na skutek skarg wniesionych przez spółkę importującą od powyższych decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokami z dnia 27 czerwca 2003r. sygn. I SA/Gd 2840/02, 2862/02, 2859/02, 2858/02, 251/03 i 250/03 uchylił decyzje organu II instancji w oparciu o art. 22 ust.1 pkt. 1 i ust. 2 pkt. 3 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 z późn. zm./.

W uzasadnieniach powyższych wyroków Sąd stwierdził, iż organy celne prawidłowo zastosowały regułę 3 b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i w związku z tym istotne jest ustalenie, który ze składników znajdujących się w opakowaniu jednostkowym importowanego produktu nadaje temu produktowi zasadniczy charakter w sytuacji, gdy nie jest sporny skład tego opakowania zawierający makaron, saszetkę z olejem i saszetkę z przyprawami Organy celne przyjęły, że głównym składnikiem tego produktu nadającym mu zasadniczy charakter jest makaron co uzasadnia zakwalifikowanie go do pozycji 1902 Taryfy celnej, jednakże w toku postępowania spółka skarżąca przedłożyła opinie – ekspertyzy opracowane przez Instytut Żywności i Żywienia w Warszawie oraz spółkę z o.o. EUROCONTROL w Warszawie w których przyjęto, że makaron stanowi jedynie dodatek do zupy powstającej wskutek połączenia z wodą tłuszczu, suszonych warzyw i przypraw smakowo- zapachowych a decydujące znaczenie ma zawartość saszetek. Ponadto Sąd wskazał, że spółka skarżąca składała wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, którego to wniosku organy nie uwzględniły; nie ustosunkowały się też do zarzutu spółki skarżącej co do klasyfikacji tego samego towaru przez inne kraje /np. Hiszpanię, Belgię/ do pozycji 2104, nie poddały także ocenie wiążących informacji taryfowych pochodzących z elektronicznej bazy BTI wydanych przez Komisję Europejską w 1998r. oraz pisma Światowej Organizacji Celnej z dnia 17 sierpnia 2001r. / kserokopie/.

Rozpoznając ponownie odwołania skarżącej spółki od wymienionych wyżej decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w Gdyni postanowieniem z dnia 14 października 2003r. połączył postępowania w sprawie tych odwołań i decyzją nr 040000-TW-0512-119, 163,168/03/990,1109,1114/KR 040000-EK- 0512-169,170, 172/03/1147,1148,1150/KR z dnia 1 grudnia 2003r. utrzymał w mocy te decyzje.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podał, że w fakturze handlowej importowany towar określony został jako "Instant Noodle" o różnych smakach a więc tym samym producent i eksporter wskazał na główny składnik tj. makaron nadający charakter całości. Produkty tego rodzaju klasyfikuje się do pozycji 1902 Taryfy celnej obejmującej " makarony - także gotowane lub nadziewane lub przygotowywane inaczej, takie jak spaghetti, rurki itd. Nazwa taka oddaje specyficzne właściwości makaronu jako składnika zup, dzięki którym zupa jest gotowa po dodaniu do niej wrzącej wody.

Skład produktu i jego postać nie pozwalają na zakwalifikowanie go do pozycji 2104 Taryfy celnej obejmującej "zupy i buliony i przetwory z nich; złożone przetwory spożywcze homogenizowane; zupy i buliony z nich; suszone", bo zgodnie z komentarzem do tej pozycji należy do niej kwalifikować przetwory i buliony wymagające jedynie dodatku wody, mleka itd. oraz zupy i buliony gotowe do spożycia po podgrzaniu; przeważnie produkty te występują w postaci tabletek, kostek, proszku, płynu, bryłek. Produkt będący przedmiotem importu zawiera makaron z dodatkami w saszetkach i w recepturze przygotowania zupy wskazano, że zawartość saszetek uznawana jest za przyprawy a więc ich użycie zależy od gustu konsumenta i wobec tego nie mogą one być składnikami decydującymi o zasadniczym charakterze produktu. Odnosząc się do ekspertyz – opinii oraz pism i wyjaśnień organ odwoławczy zauważył, że:

- pismo Głównego Urzędu Ceł z dnia 7 października 1992r. odnosi się do towaru o nazwie "KUKSU" – a nie do towaru importowanego- i nie jest opinią klasyfikacyjną,

- w opinii Instytutu Żywności i Żywienia z dnia 8 sierpnia 2002r. jako podstawę zakwalifikowania importowanego towaru do grupy koncentratów zup przyjęto sposób przygotowania produktu do spożycia oraz fakt, że po przyrządzeniu produkt ma konsystencje i formę zupy,

- opinia spółki z o.o. EUROCONTROL z dnia 14 sierpnia 2002r. opiera kwalifikację produktu w oparciu o Polskie Normy i wskazuje, że w polskim prawie żywnościowym koncentraty obiadowe i makarony stanowią zdecydowanie różne produkty – różni je postać, wymagania organoleptyczne, fizykochemiczne i mikrobiologiczne; importowany towar /produkt/ zawiera procentowo najwięcej makaronu ale decydujące znaczenie dla jego klasyfikacji ma zawartość saszetek /tłuszcz, suszone warzywa, przyprawy smakowo-zapachowe/ bo to właśnie te składniki w połączeniu z wodą decydują o charakterze produktu końcowego tj. zupy z makaronem stanowiącym jedynie dodatek; w ocenie organu w opinii tej nie wskazano /nie uzasadniono/ dlaczego właśnie zawartość saszetek decyduje o charakterze produktu końcowego a ponadto stanowisko, że makaron jest tylko dodatkiem pozostaje w sprzeczności z oświadczeniem producenta wskazującego makaron jako główny składnik zupy z makaronem; ponadto organ odwoławczy zauważył, że przepisy prawa celnego nie odwołują się do Polskich Norm oraz do Systematycznego Wykazu Wyrobów,

- opinia Katedry Chłodnictwa i Koncentratów Spożywczych Akademii Rolniczej w Krakowie z dnia 18 lipca 2003r. nie może mieć znaczenia, bo także dokonuje oceny produktu i jego klasyfikacji według Polskich Norm, które nie mają odniesienia do Taryfy Celnej; nie uzasadniono w niej także dlaczego o charakterze produktu decydują pozostałe składniki a nie makaron, stanowisko, że importowany produkt jest błyskawicznym koncentratem zupy nie jest równoznaczne z zakwalifikowaniem go jako zupy w rozumieniu pozycji 2104 Taryfy celnej,

-opinia Instytutu Żywienia Człowieka Uniwersytetu Warmińsko-Mazurskiego z dnia 7 sierpnia 2003r. zawiera informacje co zawartości jednostkowego opakowania produktu, jego przyrządzania i kwalifikuje tenże produkt do koncentratów obiadowych typu instant według Polskich Norm a nie według przepisów prawa celnego ; w opinii tej wskazano jednak, że zawartość saszetek nie ma szczególnego znaczenia, bo ich zużycie zależy wyłącznie od gustu konsumenta.

Jeśli chodzi o pismo Głównego Urzędu Ceł z dnia 27 listopada 2001r. to organ odwoławczy wyjaśnił, że klasyfikacja przedmiotowego produktu do pozycji 1902 30 Taryfy celnej została potwierdzona przez Sekretariat Światowej Organizacji Celnej.

Odnosząc się do wiążących informacji taryfowych wydanych przez Komisję Europejską /BTI nr UK 132803, UK 132805, DE 128597/ organ odwoławczy wskazał na drobne różnice między produktami będącymi przedmiotem tych informacji a produktem występującym w niniejszej sprawie, jednakże podkreślił, iż sposób przyrządzania produktu do spożycia i sposób jego spożycia nie ma istotnego znaczenia dla klasyfikacji taryfowej, bo mimo tych różnic odnośnie produktów określanych jako "instant noodle", produkt ten jest klasyfikowany do pozycji 1902.

Jeśli natomiast chodzi o kopie zgłoszeń celnych ukraińskich i zgłoszenia słowackiego w których przyjęto kod 1902 30 10 0 0, to organ odwoławczy stwierdził, że stanowią one jedynie dowód dokonana takich zgłoszeń i nie mogą stanowić dowodu na potwierdzenie zastosowanej przez organy celne klasyfikacji.

Natomiast w odniesieniu do opinii Wydziału Chemicznego Politechniki Gdańskiej – Zakład Analiz i Oceny Jakości Żywności - / dowód ten organ przeprowadził na wniosek skarżącej spółki/ w której przyjęto, iż głównym składnikiem importowanego produktu jest makaron, organ odwoławczy podkreślił, że wskazanie tego właśnie najistotniejszego składnika nastąpiło zarówno ze względu na kryterium ilościowe, jak i wartości energetyczne oraz sensoryczne tego składnika. Składnik ten tj. makaron może stanowić też podstawę do przyrządzania różnych innych dań.

Organ odwoławczy ustosunkował się także do WIT nr 196/2001/19 z dnia 2 maja 2001r. dotyczącego produktu o nazwie handlowej " LUCKY", ekspertyzy węgierskiego Instytutu Badań Chemicznych oraz opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi uznając, że nie mają one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Spółka [...] Ltd złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego tj. reguły 3 b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy w ponownym postępowaniu ograniczył się jedynie do zlecenia wykonania opinii w zakresie udzielenie przez biegłych odpowiedzi na pytanie, który składnik jest najistotniejszy w produkcie /w jednostkowym opakowaniu/ ale sformułowanie pytania z góry sugerowało odpowiedź. W toku obecnego postępowania nie zostały usunięte wady którymi obarczone były poprzednie decyzje, nie został wyjaśniony zarzut strony odnośnie klasyfikacji przedmiotowego towaru w innych krajach jako zupy błyskawiczne, pominięte zostały przedłożone przez stronę dokumenty tj. zgłoszenie celne słowackie i ekspertyza węgierskiego Instytutu badań Chemicznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 19 października 2005r. sygn. III S.A./Gd 40/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, orzekł że "zaskarżona decyzja nie może być wykonana" i zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz stanowisko organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i stwierdził, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ odwoławczy nie może być uznana za prawidłową. W toku postępowania organy celne dysponowały opiniami specjalistów i ośrodków naukowo-badawczych ale za podstawę decyzji przyjęły samodzielne ustalenia według kryterium ilościowego jako decydującego o tym, czy produkt jest zupą, czy też makaronem z przyprawami. Za zasadne uznał Sąd stanowisko organu odwoławczego, iż aktualnie Polska Norma nie ma charakteru normatywnego i odniesienie się do niej nie może stanowić wiążącego kryterium i wobec tego rozstrzygniecie sprawy może nastąpić wyłącznie poprzez wykładnię treści taryfy celne i Wyjaśnień do niej / zwłaszcza, że skład produktu i jego przeznaczenie nie są sporne/. W ocenie Sądu dowody przedstawione przez skarżącą spółkę wskazują jednak na zasadność zakwalifikowania przedmiotowych produktów do pozycji 2104 10 /zupy, buliony i ich przetwory/ przy uwzględnieniu treści reguły 3 b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej nakazującą - w przypadku wyrobu stanowiącego mieszaninę wyrobów wytworzonych z różnych komponentów- stosowanie pozycji obejmującej komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. Wprawdzie w niniejszej sprawie organy celne zastosowały to kryterium ale błędnie oparły się wyłącznie na udziale poszczególnych komponentów masie towaru. W konsekwencji przyjęcie przez te organy, że to makaron nadaje zasadniczy charakter zupie nastąpiło z pominięciem wskazówki zawartej w pkt. VIII uwag wyjaśniających do reguły 3 b wskazującej, iż dla oceny zasadniczego charakteru danego czynnika należy między innymi uwzględnić rolę tego czynnika przy zastosowaniu towaru. Zastosowana przez organy celne pozycja 1902 nie obejmuje zup i bulionów oraz przetworów z nich podczas, gdy importowany produkt jest stosowany jako zupa i dla tego zastosowania zasadnicze znaczenie mają składniki zawarte w saszetkach /oleje i przyprawy/, chociaż objętościowo stanowią one niewielką część masy produktu

Sąd stwierdził także, iż przychyla się do poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 10 marca 2005r. sygn. V SA./Wa 460/04 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanego w sprawie ze skargi spółki [...] w Łęgowie na decyzję Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2004r. w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej dotyczącej towaru oferowanego w opakowaniu zbiorczym zawierającym makaron oraz saszetki z olejem i mieszanką przyprawową.

Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną.

W skardze tej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie tegoż wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów procesu.

Zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor Izby Celnej w Gdyni zarzucił:

1. Naruszenie prawa materialnego o którym mowa w art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm. / - powoływanej dalej jako p.p.s.a. – a mianowicie:

- reguły 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiących integralną część Taryfy celnej wprowadzonej na podstawie § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej /Dz.U. nr 146 poz. 1639 z późn. zm./,

- uwagi VIII do reguły 3 b zawartej w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. /Dz.U. nr 74 poz. 830/

poprzez błędne zastosowanie

- reguły 3 b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiących integralną część Taryfy celnej,

- punktu VIII uwag wyjaśniających do reguły 3 b,

oraz art. 13 ust.1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny /Dz.U. nr 75 poz. 802 z 2001r. z późn. zm./

w konsekwencji czego został błędnie zastosowany przepis prawa poprzez uznanie, iż przedmiotowy towar winien być zakwalifikowany do pozycji 2104 /kod PCN 2104 10 10 0 Taryfy celnej /obejmującej zupy/ a nie do pozycji 1920 /kod PCN 1902 30 10 0 Taryfy celnej/ obejmującej suchy makaron.

2. Naruszenie przepisów postępowania o którym mowa w art.. 174 pkt. 2 p.p.s.a. a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.

art. 133, art. 134, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie i ocenę stanu faktycznego, zebranego w sprawie materiału dowodowego i mylne odniesienie się do dokonanej przez organ celny oceny zgromadzonego w sprawie administracyjnej materiału dowodowego, głównie przez stwierdzenie, że za podstawę decyzji organ celny przyjął samodzielne ustalenia według wyłącznie "kryterium ilościowego" jako decydującego o tym czy badany produkt jest zupą czy też makaronem z przyprawami.

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że stan towaru z chwili dokonania zgłoszenia celnego mający zasadnicze znaczenie dla klasyfikacji taryfowej nie budzi w niniejszej sprawie wątpliwości – chodzi o towar którego jednostkowe opakowanie zawiera zestaw produktów żywnościowych: makaron, saszetkę z przyprawami, saszetkę z olejem. Ponieważ zgodnie ze stanowiskiem zawartym w powołanych wyrokach Sądu z dnia 27 czerwca 2003r. składniki te zostały uznane za równorzędne i Sąd wskazał na prawidłowość zastosowania reguły 3 b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej /ORINS/, to przyjęcie obecnie – zgodnie ze stanowiskiem biegłego- że makaron nadaje produktowi zasadniczy charakter jest uzasadnione. Podstawą takiego stanowiska nie była jednak tylko ilość makaronu w tym zestawie ale także jego wartość energetyczna i właściwości sensoryczne, przy czym, chociaż wszystkie składniki są równorzędne, to jednak szczególne właściwości makaronu pozwalają na przygotowanie zupy do spożycia już po trzech minutach od zalania go wrzątkiem. W celu przygotowania zupy niezbędne jest użycie wszystkich składników zawartych w jednostkowym opakowaniu oraz dodanie odpowiedniej ilości wody ale zasadniczym materiałem w tym produkcie jest makaron, na co wskazuje także sam producent. Skarżący podniósł także, iż zebrał i ocenił materiał dowodowy /a w szczególności dopuścił dowód z opinii biegłego/ zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyrokach Sądu z dnia 27 czerwca 2003r., zaś obecnie Sąd I instancji dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia pominął materiał dowodowy zebrany przez organ celny i wobec tego " skarżący podnosi również zarzut ewentualnego naruszenia przez Sąd art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka [...] Ltd w Łęgowie wniosła o jej oddalenie w całości i o zasądzenie kosztów procesu podnosząc, że argumentacja zawarta w tejże skardze jest chybiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w drugiej instancji w zakresie wyznaczonym w skardze kasacyjnej. Granice te Sąd przekracza z własnej inicjatywy jedynie w przypadku nieważności postępowania (art. 183 § 2 powołanej ustawy), jednakże w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi.

Skargę kasacyjną, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ze względu na to, że w skardze kasacyjnej zawarty został zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, jak i zarzut naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności odniesienia wymaga zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, gdyż tylko wtedy, gdyby zarzut ten okazał się nieuzasadniony, możliwa jest ocena zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego.

W niniejszej skardze kasacyjnej, skarżący w istocie nie kwestionuje ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu celnym i przyjętych przez Sąd I instancji co do przedmiotu importu dokonanego przez spółkę. Mianowicie przedmiotem tym był towar, którego opakowanie jednostkowe zawierało makaron oraz saszetkę z olejem i saszetkę z przyprawami – taka identyfikacja towaru jest przyjmowana zarówno przez importującą spółkę, jak i przez organy celne a więc jest to w rzeczywistości okoliczność niesporna. Klasyfikacja taryfowa tego właśnie towaru zgodnie z Taryfą celną przy zastosowaniu reguły 3 b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej /ORINS/ jest już kwestią zastosowania w niniejszej sprawie prawa materialnego a w konsekwencji orzeczenie Sądu I instancji wydane w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. jest skutkiem zastosowania tychże przepisów prawa materialnego.

Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał na pełny materiał dowodowy zebrany w postępowaniu celnym i ustosunkował się do oceny tegoż materiału dokonanej przez te organy a zatem zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest uzasadniony. Podobnie nie może być także uznany za zasadny zarzut naruszenia przepisów art. 133 i art. 134 p.p.s.a. /przy czym zauważyć należy, że skarga kasacyjna nie zawiera w zasadzie uzasadnienia tegoż zarzutu/, skoro w zaskarżonym wyroku Sąd wskazał na zebrany materiał dowodowy, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Odnośnie ostatnio wymienionego przepisu zauważyć należy, że w poprzednich wyrokach Sąd wskazał na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego i dokonania oceny całego materiału dowodowego przez organy celne, co nie oznacza, że po dokonaniu takiego uzupełnienia i oceny dowodów, jest tą oceną organów związany, lecz przeciwnie, dokonuje kontroli prawidłowości tej oceny.

W zakresie naruszenia prawa materialnego Dyrektor Izby Celnej w Gdyni zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 13 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. -Kodeks celny, reguły 3 b ORINS oraz uwagi VIII wyjaśnień do tej reguły, przez błędne zastosowanie powołanej reguły i uwagi wyjaśniającej.

Jak wskazano wyżej, nie podważano w istocie ustalonego stanu faktycznego sprawy a jedynie jego ocenę, to jest prawidłowość, zasadność ciągu logicznego czynności Sądu prowadzących do wydania wyroku, akcentując, że "jedyną kwestią sporną pozostawało ustalenie składnika nadającego produktowi zasadniczy charakter", w oparciu o regułę 3 b ORINS. Jednocześnie jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wytknięto, że naruszenie prawa materialnego było następstwem naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego.

Istotą problemu w sprawie jest okoliczność, że Sąd l instancji nie podzielił stanowiska organów celnych, według którego na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie można jednoznacznie stwierdzić, że sporny produkt nie jest zupą, a o klasyfikacji towaru decyduje jego główny składnik - makaron. W zakresie postępowania dowodowego zarówno przed Sądem, jak i przed organami administracji publicznej obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów. Rzecz jednak w tym, że to co wydaje się organowi udowodnione i niewątpliwe, wcale nie musi być tak ocenione przez sąd administracyjny. Taka sytuacja jest wynikiem sprawowania kontroli sądowej nad postępowaniami administracyjnymi i ewentualna w tym zakresie różnica zdań pomiędzy organem i sądem nie może być rozumiana jako naruszenie przepisów o postępowaniu przed organami administracyjnymi. W rozpoznawanej sprawie organy celne przyjęły arbitralnie, że o tym z jakim towarem mamy do czynienia w sprawie przesądza jego główny składnik. Skoro zatem w sprowadzanych opakowaniach największy udział przypadał makaronowi, to według tego składnika należy kwalifikować towar. Kierując się tym kryterium, organy celne nie wzięły w ogóle pod rozwagę podnoszonej przez stronę okoliczności, że sporną potrawę można przyrządzać na różne sposoby, ale że głównie jest ona podawana jako zupa. W przypadku gdy mamy do czynienia z produktami spożywczymi w postaci pozbawionej wody (suche) można mieć istotne obawy, czy o charakterze produktu może przesądzać główny (suchy) składnik towaru. Przy bezkrytycznym przyjęciu takiego poglądu, w zasadzie nie byłoby nigdy możliwe zakwalifikowanie jakiejkolwiek zupy błyskawicznej (z makaronem, czy np. ryżem) do kategorii zup.

Trafnie zatem WSA w Gdańsku przyjął, że arbitralne stanowisko w tej sprawie organów celnych zostało przyjęte w warunkach niewłaściwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i dowodowego.

W ocenie Sądu l instancji z dowodów przedstawionych w toku postępowania administracyjnego wynika, że towar określony jako zupa błyskawiczna z makaronem na gruncie Taryfy Celnej, reguły 3 b ORINS oraz punktu VIII uwag wyjaśniających do reguły 3 b spełnia wszelkie wymogi podpozycji 2104 10, do której winny być kwalifikowane zupy, buliony i ich przetwory. Jak wynika bowiem z treści reguły 3 b - do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów ... należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

W przypadku towaru składającego się z makaronu oraz saszetek z olejem i przyprawami smakowymi możliwość zastosowania przytoczonego kryterium jest niesporna.

Organy celne przyjęły, iż zupie błyskawicznej z makaronem zasadniczy charakter nadaje właśnie makaron, nie uwzględniając - co trafnie wytknął Sąd l instancji - wskazówki zawartej w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3 b stanowiącej, iż czynnik który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych wyrobów i zależeć będzie m. in. od roli, jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru. Produkt o nazwie zupa błyskawiczna z makaronem ma być i jest stosowany jako zupa. Aby mógł pełnić tę rolę zasadnicze znaczenie mają zawarte w saszetkach oleje smakowe i przyprawy, zatem koncentrat zupy do której makaron instant stanowi jedynie dodatek, aczkolwiek objętościowo zawartość saszetek zajmuje jedynie niewielką część masy opakowania. Poglądu tego nie zmienia okoliczność, że makaron może posiadać i posiada dodatkowe walory kaloryczne, smakowe, czy wizualne.

Za zasadnością takiej taryfikacji świadczy uwaga b do pozycji 1902 Taryfy celnej, iż nie obejmuje ona zup i bulionów oraz przetworów z nich, zawierających ciasto makaronowe, prawidłowo klasyfikowanych do pozycji 2104.

W świetle przedstawionych rozważań zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia prawa materialnego, nie jest uzasadniony.

Podobny pogląd w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w orzeczeniu z 17 listopada 2004 r. (GSK 930/04).

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt. 2 p.p.s.a.