Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2884/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2018 r. sprawy ze skargi R. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

R. G. (dalej "Wnioskodawca", "Skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku wyjaśnił, że jest komandytariuszem C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w K. (dalej "Spółka") prowadzącej działalność gospodarczą w branży informatycznej. Nadmienił, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wskazał, że pracownicy branży informatycznej, w tym również pracownicy C., są narażeni na szereg niekorzystnych dla zdrowia czynników związanych z wielogodzinną pracą biurową przed monitorami. Branża ta jest szczególnie narażona na schorzenia związane z układem krążenia, wadami postawy, znaczącym pogorszeniem się wzroku, jak również na wysoki poziom stresu związany z pracą pod presją czasu. Powyższe czynniki mają bezpośredni wpływ na zdrowie fizyczne jak i psychiczne pracowników, co z kolei przekłada się na spadek ich produktywności. W konsekwencji nałożonych na Spółkę powszechnie obowiązującymi przepisami prawa pracy obowiązków dotyczących oceny i dokumentowania ryzyka zawodowego została przeprowadzona przez uprawnionego specjalistę ds. bezpieczeństwa i higieny pracy analiza ryzyka zawodowego stanowisk pracy występujących w firmie Wnioskodawcy. Przedmiotową analizą objęto zasadniczo wszystkich pracowników, w tym przede wszystkim programistów, kadrę zarządzającą, pracowników księgowości, pracowników administracyjnych.

Wynikiem analizy przeprowadzonej przez specjalistę ds. bezpieczeństwa i higieny pracy jest dokument pt. "Analiza ryzyka zawodowego".

Do szkodliwych dla zdrowia czynników, związanych bezpośrednio z pracą zawodową pracowników Spółki, dochodzi istotny czynnik, tj. zła, czy wręcz bardzo zła jakość powietrza w K. oraz jego najbliższych okolicach.

Z uwagi na wymienione czynniki szkodliwe dla zdrowia, tj. związane bezpośrednio z pracą zawodową (omówione na wstępie oraz potwierdzone w raporcie specjalisty ds. BHP), jak również ii) związane pośrednio z tą pracą (zanieczyszczenie powietrza w K. i okolicach, związane zarówno z miejscem zamieszkania pracowników jak i ich miejscem pracy) - Spółka, w ramach propagowania zdrowego stylu życia i dbałości o kulturę fizyczną osób w niej zatrudnionych, wdrożyła dla swoich pracowników szereg programów, mających na celu ich aktywizację fizyczną, obniżenie poziomu stresu, zachowanie dobrego stanu zdrowia - zarówno fizycznego jak i psychicznego. Działania te - będące w istocie świadczeniami ze stosunku pracy lub pokrewnego - z perspektywy Spółki służą także utrzymaniu pracowników w odpowiedniej kondycji psychofizycznej, co przekłada się na ich lepszą wydajność w pracy, zmniejszoną podatność na wszelkiego rodzaju choroby oraz stres. Innymi słowy programy wdrożone przez Spółkę służą zarówno samym pracownikom, jak również w sposób pośredni pracodawcy. Spośród wielu inicjatyw wdrożonych przez C. w tym zakresie, niektóre z nich zostały nakierowane ściśle na poprawę jakości życia przez poprawę jakości powietrza. Spółka kupiła dla swoich pracowników oraz przekazała im nieodpłatnie:

- maski antysmogowe (odpowiedniej jakości, wyposażone w tzw. filtry HEPA, wyłapujące zanieczyszczenia o charakterze stałym, jak np. PM 10) wraz z zestawami filtrów,

- mechaniczne oczyszczacze powietrza (odpowiedniej jakości, wyposażone w różnego rodzaju filtry, które umożliwiają pozbycie się w powietrza nie tylko zanieczyszczeń stałych, np. pyłu zawieszonego PM 10 czy PM 2,5, lecz ponadto wyeliminowanie, bądź znaczne zniwelowanie poziomu innych zanieczyszczeń) wraz z zestawami filtrów.

Prawo do korzystania z tego typu świadczeń zostało uregulowane w "Regulaminie Benefitów C.", stanowiącym wewnętrzną regulację dotyczącą korzyści pracowniczych.

Koszty poniesione w ww. zakresie przez Spółkę (a tym samym, proporcjonalnie do udziału w zysku) przez Wnioskodawcę dotyczą trzech rodzajów wydatków:

- na zakup masek antysmogowych oraz filtrów (w przyszłości pracownicy również będą otrzymywać nowe filtry, a w razie konieczności, nowe maski);

- na zakup oczyszczaczy powietrza oraz filtrów, które to urządzenia pozostały w miejscu pracy, w siedzibie Spółki (w przyszłości konieczne będą zakupu nowych filtrów, ewentualnie w miarę potrzeby zostanie dokonana wymiana samych urządzeń);

- na zakup oczyszczaczy powietrza oraz filtrów, które to urządzenia zostały nieodpłatnie przekazane pracownikom Spółki (w przyszłości, w miarę potrzeb, będą kupowane nowe filtry, ewentualnie wymieniane będą też same urządzenia).

Z perspektywy Spółki, jako pracodawcy, zakup ww. urządzeń ma na celu poprawę jakości życia pracowników przez poprawę jakości powietrza, którym oddychają. Wnioskodawca był głównym inicjatorem ww. wydatków na rzecz pracowników. W ocenie Wnioskodawcy maski antysmogowe oraz oczyszczacze powietrza pozytywnie wpłyną na ogólny stan zdrowia pracowników Spółki, zmniejszą ryzyko występowania chorób układu oddechowego oraz innych groźnych chorób (w tym nowotworowych), na które narażeni są pracownicy C. w związku z pracą na terenie K.

To z kolei powinno przełożyć się mniejszą liczbę zwolnień chorobowych oraz lepszą wydajność w pracy. Wdychane powietrze bez wątpienia ma wpływ na to, jak się czujemy, także w perspektywie krótkoterminowej (np. w danym dniu), nie tylko długoterminowej (ryzyko chorób m.in. układu oddechowego, nowotworowych). Zatem kadra zarządzająca Spółki (w tym Wnioskodawca) uznała poniesienie takich wydatków za w pełni uzasadnione, wpisujące się ponadto w filozofię propagowania zdrowego stylu życia (zarówno w kontekście zdrowia fizycznego jak i psychicznego).

Wydatki zostały poniesione (będą ponoszone) ze środków obrotowych Spółki.

W związku z powyższym Wnioskodawca spytał:

Czy wydatki poniesione (ponoszone w przyszłości) na zakup odpowiednio:

- masek antysmogowych wraz z filtrami,

- oczyszczaczy powietrza z przeznaczeniem do biura (miejsca pracy),

- oczyszczaczy powietrza z przeznaczeniem do domu (miejsca zamieszkania)

dla pracowników Spółki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy (w odpowiedniej proporcji do jego udziału w zysku Spółki) na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), jako tzw. koszty pośrednie, czyli koszty poniesione celem zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. wydatki - zakup dla pracowników masek antysmogowych wraz z filtrami oraz oczyszczaczy powietrza (zarówno do biura jak i do domu) wraz z filtrami można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy (w odpowiedniej proporcji do jego udziału w zysku Spółki) jako tzw. koszty pośrednie, tj. poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2017 r. w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem:

- masek antysmogowych wraz z filtrami i oczyszczaczy powietrza z przeznaczeniem do biura (miejsca pracy) uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe,

- filtrów i oczyszczaczy powietrza z przeznaczeniem do domu (miejsca zamieszkania) pracowników Spółki za nieprawidłowe.

W ocenie Dyrektora KIS wydatki na zakup masek antysmogowych wraz z filtrami oraz oczyszczaczy powietrza z przeznaczeniem do domu (miejsca zamieszkania) pracowników Spółki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki zakup masek antysmogowych wraz z filtrami oraz oczyszczaczy powietrza przeznaczonych do używania w miejscu zamieszkania pracowników Spółki należy ocenić, jako wydatki niespełniające kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Tego rodzaju wydatki nie mogą pozostawać w jakimkolwiek związku z przesłankami działania, które można by uznać za ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wydatki związane z zakupem masek antysmogowych wraz z filtrami oraz oczyszczaczy powietrza, które będą używane w miejsca zamieszkania pracowników Spółki mają na celu poprawę jakości życia zdrowotnego pracowników Spółki, ochronę ich zdrowia, a także poprawę zarówno zdrowia fizycznego jak i psychicznego. A zatem ww. wydatki w ocenie Organu - dotyczą ochrony zdrowia. Z kolei wydatki na ochronę zdrowia należą do wydatków o charakterze osobistym, które związane są z funkcjonowaniem danej jednostki w życiu społecznym, a ich poniesienie uwarunkowane jest innymi względami, aniżeli uzyskiwanie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wydatki takie są powszechnie ponoszone przez obywateli, bez względu na ich wiek, stan zdrowia i miejsce zatrudnienia. W konsekwencji nie można ich uznać za ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Wprawdzie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f., jednakże nie stanowi to wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest bowiem również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Wydatki Spółki związane z ochroną zdrowia swoich pracowników są wydatkami związanymi z ogólnie pojmowanym funkcjonowaniem danej jednostki w życiu społecznym. Każda osoba, niezależnie od tego jaki wykonuje zawód, może ponosić ww. wydatki. Nie można zatem uznać, że ww. wydatki mają związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodem i tym samym nie mogą być uznane za koszt uzyskania tego przychodu.

Zdaniem Dyrektora KIS Wnioskodawca nie może ww. wydatków zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak jest bowiem związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej. Przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co oznacza, że wskazane we wniosku, a poniesione przez Wnioskodawcę wydatki, nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Skarżący nie zgodził się z wydaną interpretacją i złożył skargę do Sądu. Interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na założeniu, iż w przypadku tzw. kosztów pośrednich (tj. poniesionych celem zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) konieczne jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego, będącą przede wszystkim skutkiem ww. błędu w wykładni, a prowadzącą do odmowy jego zastosowania z uwagi na fakt, iż wydatki pracodawcy na ochronę zdrowia pracowników nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, tj. nie spełniają przesłanek do uznania ich za koszty uzyskania przychodów (są to wydatki o charakterze osobistym).

Skarżący zarzucił też wydanej interpretacji naruszenie przepisów postępowania:

- art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm. - dalej "O.p.") przez wewnętrzną sprzeczność zaskarżonej interpretacji indywidualnej, polegającą na rozbieżności pomiędzy jej "sentencją", tj. oceną stanowiska Wnioskodawcy (str. 1 oraz str. 7), a uzasadnieniem (str. 9) w zakresie wydatków na zakup masek antysmogowych wraz z filtrami (w sentencji uznano te wydatki za koszty uzyskania przychodu, a w uzasadnieniu odmówiono im charakteru kosztu podatkowego).

Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji Dyrektora KIS oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Nadmienił, że rację ma Skarżący, że doszło do niespójności między sentencją interpretacji a jej uzasadnieniem. Jednakże omyłkowe odniesienie się do kwestii zakupu masek antysmogowych nie miało wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w sentencji interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z przepisem art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy wydatki poniesione na zakup oczyszczaczy powietrza z przeznaczeniem do domu (miejsca zamieszkania) pracowników Spółki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędna wykładnię i niewłaściwą ocenę.

Zmocy art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

Jest kwestią oczywistą, że ustawodawca nie mógł wskazać enumeratywnie, jakie konkretnie koszty mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, a jakie nie, bowiem nie byłoby to możliwe. Stały rozwój różnego rodzaju działalności mogących przynosić przychód sprawiają, że nie jest możliwe ustalenie jakiegoś stałego katalogu kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też ustawodawca określa pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób generalny, wskazując na określone cechy, jakie musi mieć dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Ustawodawca, definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodów, czyni to w sposób lakoniczny, stwierdzając, że są nimi wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

Na podstawie tej definicji wypracowano ogólne przesłanki, których zaistnienie umożliwia zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych.

W doktrynie słusznie podkreśla się, że rozpatrując konkretne sytuacje, należy mieć na uwadze, że ustawodawca, posługując się definicją generalną, a ponadto celowo używając w definicji pojęć elastycznych, o pewnym stopniu niedookreślenia, sprawił, że każdą sytuację należy rozpatrywać odrębnie, przy pełnym uwzględnieniu okoliczności danego przypadku. Stąd też w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie jest w zasadzie prawidłowe stawianie tez o charakterze generalnym, które mogłyby mieć zastosowanie do każdego przypadku. Może się bowiem okazać, że dany koszt, który u większości podatników stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, u konkretnego podatnika nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Na takich samych zasadach możliwe są przypadki odwrotne (por. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki; PIT. Komentarz.; LEX 2014). Należy wobec tego podkreślić wyraźnie, że równie ostrożnie organy podatkowe winny posługiwać się tezami formułowanymi w orzecznictwie sądowym oraz w piśmiennictwie. Zupełnie inny kontekst faktyczny sprawy może bowiem sprawiać, że pogląd wyrażony przez dany skład orzekający sądu administracyjnego czy też danego autora komentarz ustawy podatkowej nie będzie mógł w ogóle znaleźć zastosowania w innej konkretnej sytuacji faktycznej.

Z woli ustawodawcy, za poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu należy uznać również koszt poniesiony w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów.

Zabezpieczenie czy też zachowanie źródła przychodów pozwoli na osiąganie w przyszłości przychodów z tego źródła. Jest to zatem zarówno bezpośrednie jak i pośrednie działanie w celu uzyskania przychodu - podatnik dokonuje określonego wydatku po to by dane źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, spośród których można wymienić dwa: wyrok z dnia 9 sierpnia 2004 r. (SA/Rz 1824/03) i wyrok z dnia 25 czerwca 2010 r. (II FSK 445/09). W pierwszym z nich Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. W drugim z omawianych wyroków NSA przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi.

Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 78-79).

Zgodnie ze słownikiem "zabezpieczyć" oznacza "zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym", "uczynić bezpiecznym". "Bezpieczny" zaś to taki, któremu nic nie grozi. Tak więc koszty poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów to koszty mające na celu ochronę źródła przychodów przed jego unicestwieniem, ale także zmniejszeniem. Z kolei "zachować" oznacza "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności".

Powyższe pozwala na postawienie tezy, że koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów są to koszty ponoszone w tym celu, aby utrzymać źródło przychodów w niezmienionym (niepogorszonym) stanie.

Kosztami tymi są więc wszelkie wydatki ponoszone na źródło przychodów jako całość, choćby nie były one poniesione w celu uzyskania konkretnego przychodu.

Kosztami takimi nie są oczywiście wyłącznie wydatki, których poniesienie jest obowiązkiem prawnym podatnika prowadzącego dany rodzaj działalności. Zdaniem Sądu wystarczy, że bez ich poniesienia źródło przychodów mogłoby być narażone na niebezpieczeństwo; innymi słowy koszty ponoszone w celu zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów są ostatecznie kosztami ponoszonymi w celu uzyskania przychodów (por. pkt I - wyrok z 16 października 2013 r. w sprawie I SA/Gd 1052/12).

Jednakże, w ocenie składu orzekającego, w sprawie nie doszło do błędnej interpretacji przepisu prawa podatkowego stanowiącego podstawę skarżonej interpretacji indywidualnej.

Oczywiście należy mieć na uwadze kwestię poprawy jakości życia pracowników poprzez poprawę jakości powietrza, którym oddychają. Sąd wziął pod rozwagę i tę okoliczność, że maski antysmogowe i oczyszczacze powietrza pozytywnie wpływają na ogólny stan zdrowia pracowników Spółki.

Jest również kwestią oczywistą, że wdychane powietrze ma wpływ na samopoczucie także w perspektywie krótkoterminowej (np. w danym dniu) nie tylko długoterminowej (ryzyko chorób m.in. układu oddechowego, nowotworowych). Dlatego z tych względów zrozumiałe jest podjęcie przez kadrę zarządzającą decyzji o poniesieniu wydatków na zakup masek i oczyszczaczy powietrza, w tym także oczyszczaczy wykorzystywanych w domu.

Należy jednak w tym miejscu raz jeszcze przytoczyć dyspozycję art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła - w tej sprawie prowadzenie działalności w branży informatycznej - a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Tak więc drugą istotną cechą danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu jest jego związek z przychodem. Należy przy tym pamiętać, że chodzi o przychód z konkretnego źródła, bowiem koszty są ściśle związane ze źródłami uzyskania przychodów. Związek kosztu z przychodem rozumiany jest w ten sposób, że pomiędzy poniesieniem kosztu a osiągnięciem przychodów (zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów) zachodzi określony związek o charakterze przyczynowo - skutkowym.

Poniesiony koszt jest jednym z warunków koniecznych do osiągnięcia przychodu. Nie musi to być - i zazwyczaj nie jest - jedyny warunek osiągnięcia przychodu. Poniesienie kosztu nie musi być również bezpośrednią przyczyną osiągnięcia przychodu, jednak konieczne jest takie powiązanie kosztu z przychodem (nawet potencjalnym), że bez poniesienia kosztu w ogóle nie mógłby powstać przychód albo byłby on niższy niż osiągany przed poniesieniem kosztu, przy czym w danej sytuacji faktycznej może on nie powstać albo nie zwiększyć się.

Sąd przy tym raz jeszcze podkreśla, że chodzi o ten sam przychód, a nie o taki sam przychód - koszt uzyskania przychodu z tego samego źródła pomniejsza ten przychód, natomiast koszt uzyskania przychodu z takiego samego źródła nie pomniejsza przychodu, jeżeli nie jest to ten sam przychód.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy przedmiotowe zakupy oczyszczaczy powietrza z przeznaczeniem wykorzystania w domu mają gwarantować poprawę jakości życia pracowników poprzez poprawę jakości powietrza, którym oddychają. Wydatek ten jest zatem wydatkiem, niespełniającym kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie może on stanowić kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Skarżącego. Z oczywistych, więc względów, tego rodzaju wydatki nie mogą pozostawać w jakimkolwiek związku z przesłankami działania, które można by uznać za ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, w tym także w branży informatycznej.

Wydatki związane z zakupem oczyszczaczy powietrza, które będą używane w miejsca zamieszkania pracowników Spółki mają na celu poprawę jakości życia zdrowotnego pracowników w miejscu ich zamieszkania. A zatem ww. wydatki organ zasadnie uznał, że należą do wydatków o charakterze osobistym, które związane są z funkcjonowaniem danej jednostki w życiu społecznym, a ich poniesienie uwarunkowane jest innymi względami, aniżeli osiąganie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wskazać należy wobec tego, że Strona ma prawo ponosić określone i w jej pojęciu niezbędne wydatki, jednak nie każdy wydatek będzie kosztem uzyskania przychodu w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej - w tym przypadku branży informatycznej.

Zwrócić również należy uwagę, że mimo, iż Strona wskazuje jakoby przedmiotowy zakup miałby przełożyć się na mniejszą ilość zwolnień chorobowych oraz lepszą wydajność pracy, to wcale sytuacja taka nie musi mieć miejsca, gdyż wydatki takie są powszechnie ponoszone przez obywateli, bez względu na ich wiek, stan zdrowia i miejsce zatrudnienia i niekoniecznie wpływają na absencję i wydajność pracowników. W konsekwencji nie można ich uznać za ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego.

W niniejszej sprawie wydatki poniesione na zakup oczyszczaczy powietrza wykorzystywanych w domu pracowników nie mogą być przyporządkowane do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności gospodarczej. Wydatki z tego tytułu mają charakter znacznie szerszy. W związku z tym w przedmiotowym stanie faktycznym trafna jest argumentacja organu, że celem poniesienia kosztów zakupu oczyszczaczy wykorzystywanych w domu była poprawa jakości życia zdrowotnego pracowników w miejscu ich zamieszkania. Wydatki z tego tytułu należy zatem zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, bowiem konieczność zakupu oczyszczacza powietrza do domu pracownika związana jest z funkcjonowaniem danej jednostki w życiu społecznym, a więc niezależna od tego, jakie warunki zapewnia pracodawca w miejscu pracy. Bowiem zgodnie z art. 207 Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany zapewnić bezpieczne i higieniczne warunki pracy pracownikom na terenie zakładu pracy, obowiązek ten jednak nie dotyczy miejsca zamieszkania pracownika.

Bez wątpienia koszty zakupu oczyszczaczy powietrza do domów pracowników wpływają na zdrowie i samopoczucie pracowników. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie Skarżący prowadzący działalność gospodarczą w branży informatycznej. Wydatki te bowiem mogą wykazywać potencjalny związek przyczynowy ze stanem zdrowia poszczególnych osób fizycznych, będących pracownikami Skarżącego. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo - przyczynowy. Przyjmując stanowisko Skarżącego przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej w branży informatycznej i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na zdrową żywność, bowiem i ta ma wpływ na zdrowie i samopoczucie człowieka. Warunkiem zdrowego trybu życia jest również prawidłowe i zdrowe odżywianie. W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą racjonalnym motywem postępowania jest zwiększanie przychodu. Koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią zatem te wydatki, które można powiązać z działalnością gospodarczą, a nie te, które poniesiono kiedykolwiek bez ryzyka wpisanego w charakter działalności gospodarczej. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na zakup oczyszczaczy powietrza do domu pracowników a przychodem osiągniętym w wyniku prowadzenia działalności w branży informatycznej jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W konsekwencji trafnie Organ uznał, że wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą wyłącznie poprawie życia jednostki, a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Pozbawiony podstaw jest również drugi z zarzutów skargi, tj. naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 oraz § 2 O.p. W przedmiotowej sprawie nie podzielono stanowiska Skarżącego, jednak Organ wydał interpretację, zawierającą wszystkie wymagane prawem elementy. Organ interpretacyjny dokonując oceny stanowiska Skarżącego zgodnie z art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 O.p zawarł zarówno ocenę stanowiska Strony, jak i wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku.

Niewątpliwie w zaskarżonej interpretacji nastąpiła niespójność pomiędzy jej sentencją a uzasadnieniem prawnym. W sentencji uzasadnienia Organ uznał stanowisko Skarżącego tylko w części za prawidłowe w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem masek antysmogowych wraz z filtrami i oczyszczaczy powietrza z przeznaczeniem do biura (miejsca pracy). Natomiast w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem filtrów i oczyszczaczy powietrza z przeznaczeniem do domu (miejsca zamieszkania) pracowników Spółki uznano za nieprawidłowe.

Skarżący w swym wniosku wskazał, że przedmiotem interpretacji jest wskazanie: Czy wydatki poniesione (ponoszone w przyszłości) na zakup odpowiednio:

- masek antysmogowych wraz z filtrami,

- oczyszczaczy powietrza z przeznaczeniem do biura (miejsca pracy),

- oczyszczaczy powietrza z przeznaczeniem do domu (miejsca zamieszkania)

- dla pracowników Spółki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy (w odpowiedniej proporcji do jego udziału w zysku Spółki) na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jako tzw. koszty pośrednie, czyli koszty poniesione celem zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów?

Natomiast w swoim uzasadnieniu prawnym Organ odniósł się również (co nie było przedmiotem zapytania Strony) do wydatków na zakup masek antysmogowych wraz z filtrami oraz oczyszczaczy powietrza przeznaczonych do używania w miejscu zamieszkania pracowników.

W ocenie Sądu podnoszona przez Skarżącego niespójność mająca miejsce w zaskarżonej interpretacji pozostaje bez wpływu na prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia zawartego w sentencji interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.