Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1393/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120,121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1,3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2  pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art.99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1393/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2013 r., sprawy ze skargi Agencji Projektowej "A" Spółka Jawna w N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 czerwca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 7 listopada 2012r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") określił Agencji Projektowej "A" Spółka jawna w N. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009r. odpowiednio w kwocie 138.333,00 zł i w kwocie 86.982,00 zł tj. w kwotach wyższych aniżeli wykazane przez spółkę w deklaracjach VAT-7.

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ stwierdził, że w deklaracjach VAT-7 za te miesiące 2009r. spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny wskutek odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "S" A. W. w S., ponieważ faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, a zatem spółka odliczając zawarty w tych fakturach VAT naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

PPUH "S" na podstawie zlecenia z dnia 5 stycznia 2009r. zobowiązało się dostarczyć materiały budowlane (pustaki ceramiczne ścienne, stal zbrojeniową, drewno budowlane, materiały do izolacji, cement i zaprawy oraz materiały zgodnie z ustaleniami i każdorazową weryfikacją telefoniczną) dla realizacji osiedla wielorodzinnego w N. przy ul. B.

Organ pierwszej instancji na wstępie wskazał, że do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika włączono materiały z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec A. W., przy czym z dowodów tych wynika, iż ten:

- nie prowadził działalności gospodarczej, a tylko wystawiał faktury VAT na sprzedaż materiałów budowlanych bądź usług budowlanych,

- nie posiadał infrastruktury technicznej, majątku, sprzętu, środków transportu,

- nie zatrudniał pracowników,

- w deklaracjach podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń i luty 2009r. złożonych Urzędzie Skarbowym w N. po terminie, wykazał zarówno podatek należny jak i podatek naliczony w wysokości 0,00 zł, co wskazuje, że nie przeprowadził w tych miesiącach żadnych transakcji,

- nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009r.,

- nie przedstawił faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych, które w styczniu i lutym 2009r. wystawił faktury sprzedaży dla Agencji Projektowej A-4,

- nie wskazał żadnego dostawcy materiałów budowlanych,

- nie kwestionował ustaleń dokonanych w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania.

Dalej organ pierwszej instancji przedstawiając ustalenia faktyczne wskazał, że:

- w przypadku dostawy tarcicy budowlanej, łat, krokwi, kantówki impregnowanej A. W. zastosował jedną cenę 675,00 zł, a w zależności od asortymentu sprzedawanego drewna różne są wymagania jakościowe, różne koszty wytworzenia, wobec czego różna też jest cena sprzedaży,

- ceny sprzedaży materiałów budowlanych w fakturach PPUH "S" były znacznie wyższe, niż ceny po których spółka kupowała materiały budowlane u stałych dostawców.

Oceniając złożone w tym zakresie pisemne wyjaśnienia wspólnika spółki M. S., organ wskazał, że są ogólnikowe, nie podano w nich szczegółów dotyczących środków transportu jakimi zostały dostarczone materiały budowlane, osób wypłacających środki pieniężne, wystawiających dowody KW, mimo, że pytania zadane w skierowanym doń piśmie tych szczegółów dotyczyły. Nie wyjaśnił również w wiarygodny sposób przyczyn zakupu materiałów budowlanych od A. W. po wyższych cenach. W zakresie ceny pustaków max powołał się na klasy jakości, jednakże na fakturach PPUH "S" nie podano klasy jak i żadnych parametrów pustaków max, poza ilością i ceną jednostkową 2,75 zł za sztukę, w przeciwieństwie do pustaków zakupionych u głównego dostawcy.

Z kolei w przypadku stali zbrojeniowej i tarcicy budowlanej (łaty, kantówki, krokwie) wyjaśnił, że były to półprodukty, przygotowane do montażu, jednakże jak ustalono A. W. nie mógł dostarczyć materiałów budowlanych w formie półproduktów, gdyż w 2009r. nie prowadził działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, jak również nie posiadał bazy, sprzętu i środków transportowych przystosowanych do przewozu materiałów budowlanych.

Zatrudniony przez spółkę kierownik budowy W.J. wyjaśnił dlaczego pamięta głównych dostawców, lecz nie wyjaśnił dlaczego nie pamięta PPUH "S A. W. mimo znacznych ilości dostaw, które miał być realizowane przez ten podmiot. Świadek ten zeznał tylko, że to M.S. zamawiał materiały budowlane, dlatego mógł nie znać takiego dostawcy, jednak nigdy nie podpisywał żadnego dowodu dostawy materiałów budowlanych przez firmę PPUH "S" A. W., nigdy nie widział logo tej firmy, czy na samochodzie czy innej rzeczy.

Organ ustalił także, że dokumentacja zamówieniowa z firmą PPUH "S" odbiega od przyjętego u podatnika sposobu składania zamówień u innych dostawców. Podatnik przedstawił zlecenie na dostawę materiałów budowlanych w PPUH "S" A. W., natomiast w przypadku głównych dostawców materiałów budowlanych takich zleceń nie przedstawił. Jednocześnie zapłata na poczet zakwestionowanych faktur miała nastąpić w formie gotówki, w biurze firmy przez nieustaloną osobę w obecności prezesa zarządu. Odmienny sposób udokumentowania zamówienia jak i sposób zapłaty w przypadku firmy A. W. w stosunku do głównych faktycznych dostawców wskazują zdaniem organu na próbę uprawdopodobnienia przez stronę transakcji z PPUH "S" jak również na świadomość przedstawicieli spółki, że transakcje z tym podmiotem były niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych.

Organ przeanalizował także pod względem ilościowym możliwość wykorzystania na budowie "Osiedla W" w styczniu i lutym 2009r. dostarczonych przez firmę A. W. materiałów budowlanych (pustaków). Ustalono, że firma ta dostarczyła 24.500 szt. pustaków max, jednocześnie w tym samym okresie inny stały dostawca firma "A" dostarczyła 8.350 szt. pustaków max. Jak zeznał W. J. – kierownik budowy w badanym okresie (dwóch miesięcy) raczej nie byłoby możliwe wykorzystanie takiej ilości pustaków z uwagi na przedzielenie każdej kondygnacji płytą stropową, której czas wykonania trwał co najmniej 3 tygodnie.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik spółki zarzucił organowi naruszenie przepisów:

1) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez:

- nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych,

- niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego,

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez PPUH "S" A. W. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

W uzasadnieniu pełnomocnik skoncentrował się w pierwszej kolejności na podważeniu miarodajności ustaleń dokonanych w postępowaniu prowadzonym wobec A. W. Organ uwypuklił braki w dokumentacji prowadzonej przez A. W, rozciągając poczynione w ten sposób ustalenia na odrębny podmiot w postaci PPUH "S", w dalszej zaś kolejności na spółkę.

W ocenie pełnomocnika zdecydowana większość dowodów, na które powołuje się organ pierwszej instancji ma charakter pośredni. Jednocześnie bagatelizuje się dowody bezpośrednio wskazujące na okoliczności w jakich miało dojść do kwestionowanych zdarzeń prawnych. W szczególności zwrócono tu uwagę na zeznania kierownika budowy W. J. dowodzą, że dostawy materiałów budowlanych przez A. W. miały miejsce.

Decyzją z dnia 20 czerwca 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że biorąc pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organ odwoławczy przeanalizował sprawę również pod kątem tego, czy spółka wiedziała, lub mogła widzieć, że faktury wystawione przez firmę "S" A. W. nie są rzetelne. Stwierdzono jednak, że z okoliczności tej sprawy wynika, że spółka, a w szczególności reprezentujący tę spółkę M. S. (wprawdzie spółka reprezentowana jest przez dwóch wspólników, lecz jednym z nich każdorazowo musi być M S) nie dochował należytej staranności i mógł przypuszczać, a najprawdopodobniej był świadomy faktu, uczestniczenia w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur wystawionych przez A. W. niedokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności skarbu państwa. Nie zostały sporządzone żadne potwierdzenia, że sporne materiały budowlane zostały faktycznie odebrane przez spółkę. Jest to ważne z tego względu, że nie potwierdził faktu ich dostawy również kierownik budowy. W sytuacji bowiem gdy on co do zasady odbierał towary dostarczane przez innych dostawców, to wręcz niewiarygodnym jest, aby - jak wynika z materiału dowodowego przedmiotowej sprawy - nie znał, bądź nawet nie słyszał nazwiska właściciela firmy dostarczającej tak znaczne ilości podstawowych materiałów budowlanych (pustaki, stal zbrojeniowa, tarcica), które tylko w ciągu dwóch przedmiotowych miesięcy tj styczeń i luty 2009r. miały być dostarczone na wartość brutto 195.617,85 zł.

W dalszej kolejności zwrócono uwagę, że zobowiązania wynikające z tych faktur spółka regulowała gotówką. Wprawdzie wobec zafakturowanych kwot nie wystąpił obowiązek płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, lecz zlecając dostarczanie tych towarów, spółka z góry założyła, że tak właśnie będzie płacić, co odnotowano w treści sporządzonego pisemnego zlecenia firmie "S" dostawy materiałów budowlanych na 2009r. Wzbudziło to wątpliwości organu z tego względu, że za rok wcześniejszy, tj. 2008r. - jak wynika z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. znajdującego się w aktach sprawy - łączna wartość należności wynikająca z faktur wystawionych przez firmę "S" A. W. wyniosła 1.003.330 zł. Zakładając, że również w roku 2009r. firma ta byłaby głównym dostawcą, to rodziłoby to jednak obowiązek zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego.

Raz jeszcze podkreślono, że sposób płatności w przypadku transakcji z A. W. odbiegał od stosowanej przez spółkę formy płatności za zrealizowane zamówienia przez innych głównych dostawców materiałów budowlanych w 2009r. Co istotne, materiały budowlane z firmy "S" A. W. miały być nabywane za wyższą cenę niż od innych dostawców. Podkreślono, że z wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 26 września 2012r., podpisanym przez M S, wynika, że autor tego pisma nie posiadał żadnej szczegółowej wiedzy dotyczącej transakcji z A W..

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ drugiej instancji uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzesłuchania w charakterze świadków asystentki zarządu H. H. oraz księgowej K. M., które mogłyby potwierdzić wypłatę A. W. należności z wystawionych faktur. Organ wskazał, że na dowodach potwierdzających wypłatę widnieją nieczytelne podpisy osób wypłacających, a spółka mimo wezwania na piśmie, nie podała danych osób wystawiających dowody KW - polecenia wypłaty.

Zdaniem organu odwoławczego dowodzenie przez pełnomocnika, że kontrolujący nie zbadali kwestii dotyczącej zakupienia pustaków u A. W w celu zwrotu pożyczonego materiału jak również zmagazynowania na okres późniejszy jest bezzasadne z uwagi na fakt, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających powyższe twierdzenie w tym wskazania od kogo i kiedy spółka pożyczała pustaki max oraz komu i kiedy oddała te pustaki. Ponadto, zakupione pustaki od A. W. spółka zaksięgowała w ewidencji księgowej w ciężar konta 513, na którym księgowała poniesione koszty budowy osiedla W., a koszty dot. innych realizowanych zadań księgowała na wydzielonych kontach kosztowych. Dodatkowo stwierdzono, że w badanym okresie spółce na bieżąco dostarczała pustaki max Agencja Budowlana "A" z C, a zatem w badanym okresie nie było problemów z nabyciem materiałów budowlanych, co również potwierdził w toku przesłuchania kierownik budowy W. J.

Organ odwoławczy potwierdził, że w protokole przesłuchania kierownika budowy z dnia 5 kwietnia 2010r. w istocie zawarte jest stwierdzenie: "firma A. W. była jednym z wielu dostawców materiałów budowlanych na plac budowy, lecz robót budowlanych nie prowadziła". Jednakże zeznawał on wówczas na okoliczność transakcji z firmą "S" A. W. w 2008r., a nie za przedmiotowe miesiące 2009r. Co do okoliczności dotyczących faktur wystawionych przez A. W. dla spółki w styczniu i w lutym 2009r. zostały złożone przez niego inne zeznania w dniu 15 października 2012r. i w żadnym razie nie potwierdził on wówczas, że materiały budowlane zafakturowane przez "S" w tych miesiącach zostały dostarczone na plac budowy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik spółki powtórzył w całości zarzuty sformułowane uprzednio w odwołaniu. W ich konsekwencji zażądano uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi.

Uzupełniając wcześniejszą argumentację zwrócono uwagę, że w skarżonej decyzji jak i w poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji pokuszono się o ustalenia co do zużycia materiałów budowlanych na budowie prowadzonej przez spółkę. Tymczasem precyzyjnych obliczeń w tym zakresie może dokonać jedynie biegły posiadający uprawnienia budowlane. Ponadto organy nie zbadały, czy wskazywane przez nie materiały budowlane nie znalazły innego zastosowania.

Według pełnomocnika skarżącej podwyższone ceny na towary dostarczane przez firmę "S" należy tłumaczyć boomem budowlanym i związanym z rosnącym popytu wzrostem cen.

W ocenie skarżącej spółki organy zbyt pochopnie zakwestionowały również sposób zapłaty w gotówce, który nie był przecież wymagany przez przepisy prawa, a zaniedbano przy tym jakichkolwiek dalszych ustaleń, chociażby w postaci odebrania zeznań od osób wskazywanych przez spółkę.

Ustosunkowując się do kwestii świadomości przedstawicieli spółki co do charakteru działań kontrahenta przypomniano, że istotny powinien być tu moment dokonywania dostaw i korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie zaś ocena tych transakcji ex post, po przeprowadzeniu szeregu złożonych postępowań podatkowych i karnych.

Pełnomocnik skarżącej spółki podkreślił, że o prawie do odliczenia nie ma prawa decydować fakt, że kontrahent nie zapłacił, czy też nie zadeklarował podatku od wystawianych przez siebie faktur. W dalszej kolejności wskazał na fakt, że zasadniczą podstawą czynienia ustaleń faktycznych w sprawie były zeznania świadków. W świetle orzecznictwa sądowego nie można im przyznawać silniejszej mocy dowodowej niż oświadczeniom strony i dokumentom znajdującym się w jej posiadaniu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa (wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania).

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 czerwca 2013r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 listopada 2012r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009r.

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że zasadniczą osią sporu toczonego przez skarżącą z organami podatkowymi w rozpoznawanej sprawie była kwestia, czy faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "S" A. W. w S., a dokumentujące dostawę materiałów budowlanych dla skarżącej spółki odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dlatego też kontrola Sądu z istoty rzeczy koncentrowała się na ocenie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, który pozwalał im na uznanie, że faktury VAT wystawione w kontrolowanym okresie (styczeń-luty 2009r.) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W sytuacji, gdy w skardze zarzucono przede wszystkim naruszenie przepisów postępowania zatem w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż ewentualne naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji nie nasuwa zastrzeżeń.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy.

Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania do podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W opinii Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych (włączonych do sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach) i zgromadzonych dowodów w sprawie skarżącej spółki w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Przy czym Sąd nie podziela stanowiska spółki, że "dostawa materiałów budowlanych wynikająca z zakwestionowanych faktur znalazła potwierdzenie w przeprowadzonych w trakcie postępowania kontrolnego środkach dowodowych w tym w zeznaniach świadków, szczególnie kierownika budowy W. J. oraz wystawcy faktur A. W.. Organy podatkowe na podstawie analizy i oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo ustaliły, że firma "S" nie dostarczyła w styczniu i lutym 2009r. udokumentowanych spornymi fakturami materiałów budowlanych na budowę osiedla W.

Zeznania W.J., przywołane w skardze, a które maja podważać wiarygodność tego świadka były składane w dniu 10 kwietnia 2010r. w ramach kontroli podatkowej w firmie A. W. dotyczącej prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. Z natury rzeczy nie mogły dotyczyć transakcji dokonywanych w styczniu i lutym 2009r. W zeznaniach tych świadek potwierdził tylko – po wcześniejszym zapoznaniu się z dokumentacją spółki – że faktury VAT wystawione przez A. W.. znajdują się w dokumentacji podatkowej skarżącej spółki. Odnośnie dostaw materiałów budowlanych w 2009r. świadek złożył zeznania do protokołu w dniu 15 października 2012r. Te zatem zeznania zostały poddane ocenie, a w nich świadek nie potwierdził, że materiały budowlane zafakturowane przez "S" były dostarczone w styczniu i lutym 2009r. przez tą firmę na plac budowy. Próbę podważenia wiarygodności świadka poprzez niepopartą żadnym dowodem sugestię, że świadek zeznając tak, a nie inaczej kierował się chęcią osobistej zemsty, należy uznać za nieskuteczną.

Uznając za błędne ustalenia fatyczne organów obu instancji, skarżąca odwołuje się także do zeznań A. W. który wprawdzie do protokołu z dnia 5 września 2012r. zeznał, że sprzedawał materiały budowlane spółce, dostarczając je na budowę osiedla Wólka II, ale jednocześnie oświadczył, że (1) nie zawierał żadnych umów na dostarczenie tych materiałów, (2) nie pamiętał w jakim okresie dostarczał materiały budowlane spółce, (3) nie zna nazwiska osoby, która dokonywała zapłaty, (4) nie pamięta za ile, gdzie zakupił dostarczone materiały budowlane, (5) nie posiadał składu budowlanego, (6) nie zatrudniał pracowników, (7) nie pamiętał czy osobiście czy przez kierowców zawoził przedmiotowe materiały dowodowe, (8) nie potrafił podać konkretnych informacji na temat posiadanych środków transportu, bądź podnajmowanych samochodów. W kontekście pozostałych ustaleń dotyczących firmy A. W. szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji organy podatkowe prawidłowo oceniły jako niewiarygodne zeznania w/w w kwestii dostarczenia zafakturowanych w styczniu i lutym 2009r. dostaw materiałów budowlanych. Należy również dodać, że zeznania A. W. w wielu istotnych kwestiach różniły się od wyjaśnień złożonych przez M. S. wspólnika skarżącej spółki, co szczegółowo wypunktowane zostało w decyzjach organów obu instancji.

Według Sądu ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe należy uznać za kompletne i wystarczające dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

Skarżąca kwestionując powyższe ustalenia w zasadzie ograniczyła się do polemiki, prezentując odmienną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Kwestionując ustalenia w zakresie możliwości zużycia na budowie ponad 32 tyś. sztuk pustaków w ciągu 2 miesięcy, spółka argumentowała, że cyt. "niekiedy musiała pożyczać towar od innych przedsiębiorców, aby terminowo wykonywać swoje roboty. Pustaki zakupione od W. mogły więc być (i były) zakupione celem zwrotu pożyczonego materiału jak i celem zmagazynowania na okresy przyszłe". Jednakże na poparcie powyższej argumentacji nie przedstawiono żadnych konkretów np. od kogo pożyczono materiały budowlane, w jakich ilościach, kiedy je zwrócono. Podobnie w kwestii wyższej ceny materiałów zakupywanych w firmie "S" argumenty odwołujące się do "rynkowej zasady popytu i podaży" nie mogą być uznane za przekonywujące.

Sąd nie podziela także zarzutu skargi co do naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie wnioskowanego przez spółkę w odwołaniu dowodu z przesłuchania H.H. (asystentki zarządu) oraz K.M. (księgowej), które dokonywały zapłaty gotówkowej A. W. za dostarczone materiały budowlane. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że spółka w odwołaniu wyraźnie wnosiła o przesłuchanie tych osób. W odwołaniu wniosku dowodowego w tym zakresie nie ma. Spółka odnosząc się do kwestii zapłaty w gotówce stwierdziła cyt. "W szczególności nie przesłuchano H.H. (asystentki zarządu) oraz K.M. (księgowej), które uczestniczyły w procesie wypłaty wspomnianych należności i fakt ten – w ocenie Spółki – mogłyby potwierdzić". Dodać należy, że spółka wzywana do podania danych osób, które miały podpisać dokument KW ewidentnie się od tego uchylała. Do tego zagadnienia organ odwoławczy szczegółowo odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Poza sporem pozostaje także i to, że skarżąca nie przedstawiła żadnych przeciwdowodów, które potwierdzałyby wykonanie zafakturowanych dostaw materiałów budowlanych przez w/w podmiot. Podkreślić trzeba, że M.S. odmówił złożenia zeznań w charakterze strony, podając nieprawdziwą informację, że w tej sprawie zeznawał w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ograniczył się jedynie do przedstawienia pisemnych, mało precyzyjnych wyjaśnień.

Nie można w związku z tym czynić skutecznego zarzutu organom podatkowym, że organy oparły się na niekompletnym materiale dowodowym. Jeżeli bowiem skarżąca dysponował dodatkowymi informacjami oraz dowodami w sprawie powinien je przedstawić organom podatkowym. Mógł to uczynić do daty wydania przez organ odwoławczy ostatecznej decyzji w sprawie. Tymczasem skarżąca na żadnym etapie postępowania kontrolnego i podatkowego nie przedłożyła nowych dowodów jak też nie składała konkretnych wniosków dowodowych. Na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających fakt poniesienia określonego wydatku (generującego podatek naliczony do odliczenia), jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02).

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, to stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w/w ustawy wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01, wyrok WSA z dnia 6 października 2009r., sygn. akt I SA/Gd 145/09, wyrok WSA z dnia 30 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Go 445/09, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1768/08). Przepis art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07).

Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny".

W rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej powziął wątpliwości, co do tego czy przedmiotowe faktury VAT wystawione przez firmę "S" dokumentowały czynności rzeczywiście wykonane i w związku z tym przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w którym zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy, który uprawniał organy podatkowe do zastosowania wobec skarżącej spółki przepisów materialnego prawa podatkowego, wyłączających prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W kontekście powyższego, odpowiadając na zarzut skarżącej, że możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony została przez niego należycie udokumentowana przedstawionymi fakturami VAT, należy podkreślić, że podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, iż dostawa towaru została wykonana jest faktyczne wykonanie tej czynności przez podmiot widniejący na fakturze. Tak więc, nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem rzeczywiste wykonanie świadczenia. Obrona prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparta na fakcie posiadania tychże faktur VAT, przedstawionych organom podatkowym, które zdaniem spółki potwierdzały w wystarczający sposób, że wszystkie zakwestionowane dostawy materiałów budowlanych zostały w rzeczywistości wykonane jest niewystarczająca.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podzielił stanowisko organów, że przedstawione faktury VAT same w sobie nie są przesądzającym i w związku z tym wystarczającym dowodem na okoliczność rzeczywistego wykonania zafakturowanych dostaw. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie, z tytułu dostawy i świadczenia usługi przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę towaru fakturą wystawioną przez dostawcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08).

Sąd orzekający w sprawie nie podziela także zarzutu skargi, że organy podatkowe nie wykazały, iż skarżąca spółka posiadała wiedzę, co do charakteru działań kontrahenta i uczestniczenia w procederze wystawiania "pustych faktur". W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy bardzo szczegółowo odniósł się do tej kwestii.

Wypunktował wszystkie istotne okoliczności, które świadczyły o tym, że spółka miała pełną świadomość, że prowadzi interesy z nierzetelnym kontrahentem w celu odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów.

W tym zakresie skarżąca odwołała się do orzeczenia TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012r. o sygn. akt I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11. W powołanym wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Podążając za wyrokiem TSUE stwierdzić należy, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu towarów i usług stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT, a odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od tej zasady, na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania w sposób prawnie wymagany (np. poprzez zebranie stosownego materiału dowodowego) istnienie przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli z zebranego materiału dowodowego wynika, że istniały obiektywne przesłanki, iż podatnik mógł podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, organy podatkowe są uprawnione do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie budzi wątpliwości, że skarżąca spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w procederze wystawiania pustych faktur.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie akceptuje w pełni takiej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która zawsze i w każdej sytuacji pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego, bez względu na to, czy zachował, czy też nie należytą staranność w stosunkach danego rodzaju. W ocenie Sąd w przypadku, gdy podatnik, który nawet przy zachowaniu należytej, wymaganej staranności w danych stosunkach nie jest w stanie ustalić, że uczestniczy w transakcji mającej cel oszukańczy, nie powinien być obciążany skutkami przestępczego działania osób trzecich. Z tym, że taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca.

Realizując tezy wynikające z orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz wyroków NSA z dnia 26 czerwca 2012r., sygn. akt I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11, organ odwoławczy wykonał obowiązek badania stanu wiedzy o przestępczym charakterze realizowanych transakcji i staranności podatnika w dochodzeniu do wiedzy w tym zakresie, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W tym stanie sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.