Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 67/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 2, art. 6 pkt 2 art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca),, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lipca 2011r. sprawy ze skargi "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od lutego do grudnia 2005 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania A spółki z o.o. w Ł. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2005 r. oraz za miesiące od maja do grudnia 2005 r. i w tym zakresie określił: za luty 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.085 zł, za maj 2005 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.970zł, za czerwiec 2005 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.217 zł, za lipiec 2005 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.932 zł, za sierpień 2005 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.140 zł, za wrzesień 2005 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 53.110 zł, za październik 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.936 zł, za listopad 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 16.068 zł, za grudzień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.392 zł oraz utrzymał ją w mocy w pozostałej części.

W jej uzasadnieniu podano, że organ I instancji, zmieniając skarżącej spółce rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. oraz określając kwoty obrotu oraz podatku należnego z tytułu usług budowlanych, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Urzędu Gminy w R. nie uznał zasadności, złożonych w dniu 31 grudnia 2009 r. korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r., w których skorygowano in minus wartości sprzedaży i podatku należnego z tytułu w/w usług. Przyjął bowiem, że czynności wykonane przez spółkę w ramach umowy Nr [...] z dnia 30 kwietnia 1999 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, pomimo stwierdzonej przez Sąd Okręgowy w wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. akt [...] bezwzględnej nieważności zawartej z Gmina R. umowy.

Jednocześnie organ ten, w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz 535 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego za maj, czerwiec, październik i listopad 2005r. o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur o numerach:

- [...] z dnia 13 maja 2005 r. wystawionej przez Kancelarię Notarialną w L., za poświadczenie Rep. [...],

- [...] z dnia 3 czerwca 2005 r. wystawionej przez B sp. z o.o. w W., dokumentującej nabycie m. in. trzepaczki chromowanej, krajarki do jajek, otwieracza i korkociągu z dźwignią

- [...] z dnia 13 października 2005 r. wystawionej przez B sp. z o.o. w W., dokumentującej nabycie m. in. grzejników olejowych, lampy biurkowej i latarki,

- [...] z dnia 17 października 2005 r. wystawionej przez B sp. z o.o. w W. dokumentującej nabycie wykładziny,

- [...] z dnia 25 października 2005 r. wystawionej przez B sp. z o.o. w W. dokumentującej nabycie m. in. wieszaków chromowanych,

- [...] z dnia 26 października 2005 r. wystawionej przez c sp. jawna w Ł., dokumentującej nabycie 6 szt. opon,

- [...] z dnia 7 listopada 2005 r. wystawionej przez D sp. z o.o. w L., dokumentującej nabycie szafki i szafki pod zlew,

- [...] z dnia 18 listopada 2005 r. wystawionej przez M.K. E w Z. dokumentującej nabycie ramy w/w zamówienia, szkła, oprawy i reprodukcji, 50x70 malarstwo z uzasadnienia, że wydatki, udokumentowane w/w fakturami, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów, a tym samym stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z nich wynikającego.

Zakwestionował także, na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego za grudzień 2005 r. o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury z dnia 13 grudnia 2005 r., nr [...] wystawionej przez F sp. z o.o. w W., dokumentującej nabycie drukarek, kabli USB i atramentu. Organ I instancji uznał, że adnotacja o treści "wp. 10 grudnia 2009 r." figurująca na fakturze wskazuje, że spółka otrzymała ten dokument w grudniu 2009 r., co oznaczało brak podstaw do obniżenia podatku należnego za grudzień 2005 r. o kwotę podatku wynikającego z tej faktury.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, skarżąca spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o:

- jego unieważnienie i uznanie za właściwe dokonanego przez nią rozliczenia,

- stwierdzenie nadpłaty podatku VAT w kwocie 119.268,97 zł na dzień 1 stycznia 2005 r.,

- stwierdzenie nadpłaty podatku VAT w kwocie 106.108,00 zł na dzień 31 grudnia 2005 r.,

- umorzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności E. Ś. jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki za 2005 r. oraz nakazanie zwrotu zagarniętych kwot.

Spółka argumentowała, że organom podatkowym od lat znana była treść umowy zawartej z Gminą R. jak również wyrok Sądu Okręgowego w L. z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt [...], mocą którego stwierdzono nieważność tej umowy. Wywodziła, że organ pierwszej instancji błędnie interpretuje prawo do korekty faktur, a rozciągając odpowiedzialność za nieistniejące zobowiązania na osoby trzecie, działa tym samym na szkodę interesu prywatnego i społecznego. Spółka podniosła również, iż pominął on fakt, że wszystkie wystawione faktury były fakturami cząstkowymi i należy je traktować jako formę zaliczki na poczet całości dzieła, które ma zostać rozliczone w końcowym etapie inwestycji.

Ponadto, powołując się na fragmenty uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt [...] wyliczyła wartość nadpłaconego podatku wysokości 190.385,70 zł, z czego za 2005 r. nadpłata wyniosła 119.268,97 zł, a 106.108,00 zł według korekty deklaracji z dnia 30 grudnia 2009 r.

Spółka nie zgodziła się również z ustaleniami dotyczącymi poniesionych przez nią wydatków, których organ I instancji nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, wskazując, że zostały one poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykorzystane były do wykonania czynności opodatkowanych.

Argumentowała, że korekta należności podatkowych VAT jest uzasadniona nie tylko nieważnością umowy, ale przede wszystkim stanowiskiem Urzędu Gminy R. o dokonanej nadpłacie należności na kwotę 865.389,56 zł, która obejmuje roboty w branży elektrycznej, sanitarnej i budowlanej.

W ocenie spółki, nie tylko nie posiada ona zobowiązań podatkowych za 2005r., ale już na koniec 2004 r. uiściła wszystkie należności wobec urzędu skarbowego i nadpłaciła kwotę 190.385,70 zł.

W rozpoznaniu tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w L., w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, iż w dniu 30 kwietnia 1999 r. została zawarta umowa pomiędzy Zarządem Gminy R. jako zamawiającym a A. spółką z o.o. z siedzibą w Ł. jako wykonawcą o wykonanie stanu wykończeniowego segmentu dydaktyczno-administracyjnego i zagospodarowanie terenu dla ZSO w R. zgodnie z projektem budowlanym opracowanym przez G w L. Zakres robót objętych zawartą umową obejmował: roboty ogólnobudowlane, instalacyjne wewnętrzne, sieci zewnętrzne i roboty towarzyszące (etap I) i zagospodarowanie terenu i obiekty sportowe (etap II).

Wskazał następnie, że termin rozpoczęcia robót stanowiących przedmiot umowy ustalony został na 4 maja1999 r., zaś termin zakończenia robót na 31 sierpnia 2001r. Ten ostatni był zmieniany zawartymi do umowy aneksami, którymi zmieniano także harmonogram robót (z dnia: 1 sierpnia 2001 r., 3 kwietnia 2003 r., 10 sierpnia 2005r.). Z treści postanowień umowy z dnia 30 kwietnia 1999 r. (§ 1 ust. 1) wynika, że została ona zawarta na podstawie wyników przetargu nieograniczonego ogłoszonego w Biuletynie Zamówień Publicznych z dnia 5 sierpnia 1997r., nr 100, poz. 30368, umowy z dnia 28 października 1997 r., zawartej pomiędzy Urzędem Gminy R. a H S.A. wraz z aneksami oraz oświadczenia firmy A z dnia 29 grudnia 1998 r., a także pisma Urzędu Gminy w R. z dnia 7 stycznia 1999 r.

Strony umowy w § 6 ustaliły, że obowiązującą je formą wynagrodzenia, zgodnie ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia oraz wybraną w trybie przetargu nieograniczonego ofertą wykonawcy jest wynagrodzenie ryczałtowo- ilościowe za poszczególne elementy robót, zgodnie z zakresem robót zawartym w § 1 i § 2 umowy. Szczegółowy zakres i wartość wykonanej inwestycji miała zostać określona na podstawie faktycznie wykonanych i odebranych robót w oparciu o obmiary robót potwierdzone przez inspektora nadzoru. Warunki płatności strony określiły w § 8 umowy. Wynagrodzenie za wykonane roboty miało nastąpić fakturami przejściowymi oraz fakturą końcową. Faktury przejściowe miały być wystawione na podstawie zatwierdzonych przez inspektora nadzoru obmiarów robót i podpisanych protokołów częściowego odbioru robót za wcześniej uzgodnione, wykonane i odebrane przedmioty odbioru. Podstawą fakturowania robót miał być wykonany zakres rzeczowy i finansowy robót zgodnie z umową, zapisami w dzienniku budowy, obmiarami robót sprawdzonymi przez inspektora nadzoru w nawiązaniu do tabeli elementów robót i kosztorysu ofertowego oraz protokoły odbioru robót. Płatność faktur przejściowych i końcowej przez zamawiającego miała nastąpić w terminie do 30 dni od daty ich otrzymania od wykonawcy.

Organ podał, że spółka A z tytułu wykonanych usług budowlanych w ramach w/w umowy wystawiła w 2005 r. na rzecz Urzędu Gminy R. 15 faktur o numerach od [...] do [...] (wymienione na str. 2 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł.) na łączną wartość netto 567.297,39 zł i podatek VAT w wysokości 124.783,43 zł. Podstawą ich wystawienia były protokoły odbioru wykonanych robót, podpisane przez kierownika budowy oraz inspektora nadzoru. Wartości netto i podatku wynikające z wystawionych faktur zostały ujęte przez spółkę w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r.

W dniu 31 grudnia 2009 r. spółka złożyła rozliczenia korygujące za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., w których pomniejszone zostały zadeklarowane pierwotnie kwoty sprzedaży i podatku należnego (wartości sprzedaży i podatku należnego zostały skorygowane do zera), powołując się na wyrok Sądu Okręgowego w L. z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt [...] oraz przepis art. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy podał, że w/w wyrokiem, Sąd Okręgowy w L. Wydział Gospodarczy oddalił w całości powództwo A sp. z o.o. z siedzibą w Ł. przeciwko Gminie R. o zapłatę, uznając, że skarżąca spółka nie może skutecznie dochodzić roszczenia (zapłaty kwoty 857.803,61 zł stanowiącej nieuregulowaną należność) na podstawie zawartej między stronami umowy, która jest bezwzględnie – w świetle art. 58 § 1 kc – nieważna, a to z powodu naruszenia przepisów ustawy o zamówieniach publicznych mających charakter przepisów szczególnych.

Zdaniem organu odwoławczego, kluczowym zagadnieniem jest dokonanie prawidłowej wykładni przepisu art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2010/09, w myśl którego, wykładni przepisu art. 6 pkt 2 ustawy o VAT należy dokonać z uwzględnieniem przepisu art. 5 ust. 2 ustawy o VAT oraz przepisów prawa wspólnotowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stosownie do tego ostatniego, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, (...), podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Podkreślając, iż ustawodawca nie sprecyzował czy art. 5 ust. 2 ustawy o VAT stosuje się, jeżeli nie dochowano formy czynności prawnej zastrzeżonej, np. pod rygorem nieważności, zwrócił uwagę, iż nieważność umowy (w rozumieniu cywilnoprawnym) powoduje z zasady jej bezskuteczność, co teoretycznie mogłoby skutkować zastosowaniem art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, który w swym brzmieniu odwołuje się do pojęcia bezskuteczności przy określaniu braku obowiązku podatkowego. W jego ocenie jednak, redakcja art. 6 pkt 2 ustawy o VAT wskazuje na użycie słowa "bezskuteczność" w kontekście odnoszącym się do istoty samej czynności, a nie do skutku "bezskuteczności" z uwagi na okoliczności towarzyszące zawieranej umowie. Przepis ten stanowi o "czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" co oznacza, że przedmiotowa norma dotyczy tego typu sytuacji, gdzie określona czynność in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Niedochowanie zaś jedynie formy prawnej zastrzeżonej, nawet pod rygorem nieważności dla czynności, która z istoty swojej będzie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie będzie miało decydującego znaczenia dla ustalenia czy czynność ta podlega lub nie podlega opodatkowaniu.

Argumentując, że w świetle obowiązującej ustawy o VAT - zgodnie z regulacjami VI Dyrektywy - pojęcie "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" nie ma takiego znaczenia, jakie nadaje mu się na gruncie prawa cywilnego, dodał, że decydujące znaczenie zyskuje nie prawny (na gruncie prawa cywilnego) lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o VAT.

Powołując się na orzecznictwo ETS, uznał, że opodatkowanie powinno obejmować również czynności, które, co prawda były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby one być dokonane jako legalne. Stwierdzając, iż usługi (roboty) budowlane mogą być przedmiotem legalnego obrotu, wyraził pogląd, iż mimo, że zawarta w dniu 30 kwietnia 1999 r. umowa o wykonanie robót budowlanych została uznana na gruncie przepisów prawa cywilnego za bezskuteczną, to jednak na jej podstawie spółka zobowiązała się do świadczenia usług budowlanych i usługi te wykonała. Dotyczyło to instalacji elektrycznych, instalacji centralnego ogrzewania, tynków wewnętrznych, ogrodzenia terenu, udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, czynność nawet prawnie nieskuteczna czy nieważna podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli odpowiada w swojej istocie takim samym czynnościom wykonywanym skutecznie przez podatników VAT. Wskazując przy tym, że spółka bezpodstawnie kwestionuje wykonanie tych usług udokumentowanych wystawionymi fakturami, podkreślił, że podstawą do wystawienia faktur były protokoły częściowego odbioru wykonanych robót podpisane przez kierownika budowy oraz inspektora nadzoru, zgodnie z treścią postanowień umowy z dnia 30 kwietnia 1999 r. O wykonaniu usług przez spółkę świadczą również poniesione przez nią w tym okresie wydatki na zakup materiałów i usług budowlanych oraz umowy o dzieło zawarte z wykonawcami poszczególnych prac budowlanych. W toku kontroli przeprowadzonej w Urzędzie Gminy w R. ustalono, że odbiór robót do wystawionych faktur częściowych miał miejsce, a Gmina częściowo uregulowała wynikające z nich należności.

Odnosząc się do twierdzeń spółki, iż jedną z przyczyn uznania zasadności korekt było nie wykonanie i nie odebranie robót w pełnym zakresie, organ odwoławczy zauważył, że pozostaje to bez znaczenia, gdyż ustalenia organu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczą usług budowlanych, które faktycznie zostały wykonane przez spółkę w 2005 r., co zostało odpowiednio udokumentowane.

Dokonując oceny określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania przez spółkę usług budowlanych przez organ i instancji w oparciu o przepisy art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d i art. 19 ust. 14 ustawy o VAT, podkreślił, iż stosownie do pierwszego z nich, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano- montażowych. Przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy o VAT).

W ocenie organu odwoławczego, w wydanej decyzji organ pierwszej instancji błędnie określił w lutym 2005 r. moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania przez spółkę usług, których odbiór został dokonany na podstawie protokołu odbioru robót Nr [...] z dnia 31 stycznia 2005 r. Biorąc pod uwagę, że spółka za roboty budowlane, których odbiór został dokonany na podstawie w/w protokołu, otrzymała w częściach zapłatę w miesiącach: maj, lipiec, sierpień, wrzesień 2005 r., obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania tych usług powstał w marcu 2005 r., tj. 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług, czyli od dnia 31 stycznia 2005 r. Stwierdził jednak, że ta wadliwość nie miała wpływu na rozliczenie podatkowe za ten miesiąc. Określenie obowiązku podatkowego w pozostałych miesiącach z tytułu wykonania przez spółkę usług budowlanych zostało uznane za zgodne z powołanymi przepisami art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d i art. 19 ust. 14 ustawy o VAT.

Odnosząc się do ewentualnej nadpłaty w rozliczeniach pomiędzy Urzędem Gminy w R. a spółką, organ II instancji stwierdził, iż nie jest to przedmiotem niniejszego postępowania, które obejmuje swoim zakresem rozliczenie spółki w podatku od towarów i usług za 2005 r. Rozliczenie należności za wykonanie robót będących przedmiotem umowy z dnia 30 kwietnia 1999 r. dotyczy wyłącznie stron tej umowy. Zwrócił przy tym uwagę, że ewentualna nadpłata podatku za 2004 r. pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r.

Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy pozostaje także ocena intencji i zamiarów, którymi kierowały się strony przy zawieraniu umowy o wykonanie robót budowlanych z dnia 30 kwietnia 1999 r.

Zgadzając się z poglądami wyrażonymi w przywołanych przez stronę orzeczeniach, w szczególności z poglądem Sądu Najwyższego zaprezentowanym w wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r., sygn. akt III RN 108/01, iż organy podatkowe z urzędu powinny uwzględniać istnienie przesłanek nieważności bezwzględnej czynności prawnej i w konsekwencji oceniać, czy dana czynność może wywołać skutek w sferze prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż takiej oceny dokonano, także z uwzględnieniem stanowiska Sądu Okręgowego w L. w zakresie bezwzględnej nieważności umowy z dnia 30 kwietnia 1999 r., zawartego w wyroku z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt[...].

Odnosząc się do powołanych w odwołaniu wyroków, wyraził pogląd, iż zostały one wydane w konkretnych stanach faktycznych, a dodatkowo - odmiennych od zaistniałego w rozpoznawanej sprawie.

W dalszej kolejności, organ odwoławczy stwierdził, iż za nieuzasadnione należało uznać stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie braku prawa do obniżenia podatku należnego za maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2005r. o kwoty podatku wynikające z faktur wymienionych na str. 6 decyzji organu pierwszej instancji.

Wskazując, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...), Dyrektor Izby Skarbowej w L. podkreślił, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że zakupione przez stronę towary nie miały związku z wykonanymi przez spółkę czynnościami opodatkowanymi. W trakcie przeprowadzonego w dniu 14 października 2010 r. przesłuchania strony, E. Ś. Prezes Zarządu A sp. z o.o. wskazał, że nabyte towary zostały wykorzystane do wykonania przez spółkę czynności opodatkowanych i miały związek z prowadzoną inwestycją. Stąd nie ma podstaw do przyjęcia, że towary, których nabycie zostało udokumentowane zakwestionowanymi przez organ I instancji fakturami, nie zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych przez spółkę. W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał prawo spółki do obniżenia kwoty podatku należnego za maj, czerwiec, październik, listopad 2005 r. o kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur.

Jednocześnie uznał także prawo podatnika do obniżenia podatku należnego za grudzień 2005 r. o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 13 grudnia 2005 r., nr [...] wystawionej przez F sp. z o.o. w W., dokumentującej nabycie drukarek, kabli USB i atramentu.

W kwestii złożonych wyjaśnień odnośnie wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt [...] oraz przedstawienia sposobu rozliczenia nadpłaconych przez Gminę R. kwot za poszczególne elementy robót, które - w ocenie spółki - wyjaśniają zasadność wystawienia faktur korygujących za 2005 r., stwierdził, iż przedstawione rozliczenie z Urzędem Gminy R. w postaci kompensaty należności, nie stanowi podstawy do dokonania korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za 2005 r. Wskazując, że zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. (...), uznał, iż w świetle tej regulacji, w oparciu o wystawione faktury korygujące, skarżąca nie była uprawniona do skorygowania rozliczenia podatku VAT za 2005 r.

Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zawarte w odwołaniu wnioski o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT na dzień 1 stycznia 2005 r. i na dzień 31 grudnia 2005 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności E. Ś. jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki za 2005 r. i nakazanie zwrotu zagarniętych kwot nie dotyczą przedmiotowej sprawy.

Od tej decyzji, A spółka z o.o. w Ł. wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając naruszenie art. 5 ust. 2 i art. 6 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię oraz wskazując na błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż pomimo braku zapłaty oraz w braku odbioru robót wobec nieważności bezwzględnej czynności, a w szczególności pomimo wyłączenia czynności z opodatkowania podatkiem VAT powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, przyznając, że kluczową w sprawie kwestią jest dokonanie prawidłowej wykładni art. 6 ust. 2 ustawy o VAT, zarzuciła, iż usługi, których dotyczyła nieważna umowa nr [...] z dnia 30 kwietnia 1999 r. winny zostać wykluczone z opodatkowania podatkiem VAT wobec nieważności czynności prawnej ex lege, stwierdzonej prawomocnym orzeczeniem Sądu.

W ocenie spółki, art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o VAT odnosi się do innej sytuacji niż objęta realiami niniejszej sprawy. Wywodziła, że art. 6 ust. 2 ustawy o VAT mówi o czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wbrew argumentacji organu nie chodzi o "skutek bezskuteczności". Skoro bowiem czynność jest bezwzględnie nieważna, to tym bardziej jest prawnie bezskuteczna i ze swej istoty nigdy nie będzie mowy o jakimś "skutku bezskuteczności", albowiem czynność bezskuteczna skutków nie wywołuje. Powołanie w decyzji orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt: I FSK 1920/07 dotyczącego skutków podatkowych niedochowania formy czynności prawnej nie może być – w ocenie spółki – imperatywem dla rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej. Argumentowała, że protokoły częściowego odbioru w świetle z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d ustawy o VAT nie mają żadnego znaczenia, albowiem świadczenie mające za przedmiot rzeczy oznaczone co do tożsamości jest z zasady niepodzielne.

Jej zdaniem, nie może być takiej sytuacji, że dla kwestii cywilnoprawnych postanowienia umowy nie mają znaczenia a dla podatkowych mają, albowiem integralność i spójność systemowa prawa jest podstawowym determinantem i fundamentalną wartością.

Spółka zarzuciła niewłaściwe rozumienie autonomii systemu prawa podatkowego, podkreślając, że w sprawie nie było ani zapłaty ani wykonania usługi, albowiem wobec niepodzielności świadczenia i nieważności umowy, decydujące znaczenie miałby odbiór końcowy (nie zaś odbiory częściowe przewidziane z mocy umowy ex lege i ex tunc nieważnej ) .

W świetle powyższego, zwróciła uwagę, iż warunkiem powstania obowiązku podatkowego w aspekcie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT jest uprzedni brak wyłączenia czynności spod opodatkowania podatkiem VAT (art. 6 ust.2 ustawy o VAT) oraz wyraziła przekonanie, iż w zaistniałym stanie faktycznym nie powstał po jej stronie żaden obowiązek podatkowy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 7 maja 2011 r., skarżąca spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego zawartym w odpowiedzi na skargę, zarzuciła:

1) pominięcie faktu zlecenia dodatkowych postępowań oraz wielokrotnego przekładania terminu załatwienia sprawy, co świadczy o zastrzeżeniach i wątpliwościach, co do rozstrzygnięcia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. oraz miało służyć przedłużaniu postępowania,

2) błędne twierdzenie odnośnie bezpodstawnego, kwestionowania przez stronę faktu częściowego wykonania usług. Skarżąca powołała się na dokumenty załączone do akt sprawy dotyczącej decyzji [...] z dnia[...]. oraz przytoczyła fragmenty uzasadnienia w/w decyzji, które potwierdzają jej stanowisko. Ponadto zarzuciła pominięcie jej argumentacji i brak zrozumienia istoty zagadnienia, podkreślając bezwzględną nieważność umowy.

3) błędne stanowisko organu podatkowego w zakresie niepodzielności świadczenia z umów budowlanych, zwracając uwagę na konieczność końcowego rozliczenia robót;

4) prowadzenie przez organy podatkowe wobec strony od trzech lat działań, zmierzających do narażenia jej na niezasadne koszty i straty, a przede wszystkim uniemożliwienia dochodzenia należności od Gminy Ł. a poprzez to doprowadzenie spółki wraz z innymi dłużnikami do upadłości, a także do uniknięcia zapłaty należności przez wierzyciela na rzecz spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej, w ustosunkowaniu się do powyższych zarzutów, w piśmie procesowym z dnia 25 maja 2011r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 13 lipca 2011r., Prezes Zarządu skarżącej spółki – E. Ś. złożył kolejne pismo procesowe, w którym konsekwentnie przedstawił swój dotychczasowy pogląd, co do braku podstaw do opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonanych w ramach umowy, której nieważność została stwierdzona wyrokiem Sądu Okręgowego w L. z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt [...].

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Poza sporem pozostaje, iż w dniu 30 kwietnia 1999 r. została zawarta umowa pomiędzy Zarządem Gminy R. jako zamawiającym a A spółką z o.o. z siedzibą w Ł. jako wykonawcą o wykonanie stanu wykończeniowego segmentu dydaktyczno - administracyjnego i zagospodarowanie terenu dla ZSO w R. zgodnie z projektem budowlanym opracowanym przez G w L. (k- 306-310). Zakres robót objętych zawartą umową obejmował: roboty ogólnobudowlane, instalacyjne wewnętrzne, sieci zewnętrzne i roboty towarzyszące (etap I) i zagospodarowanie terenu i obiekty sportowe (etap II).

Spółka A, z tytułu realizacji w/w umowy w 2005 r. wystawiła na rzecz Urzędu Gminy R. 15 faktur o numerach od [...] do [...] (wymienionych na str. 2 decyzji organu I instancji) na łączną wartość netto 567.297,39 zł i podatek VAT w wysokości 124.783,43 zł. Podstawą ich wystawienia były protokoły odbioru wykonanych robót, podpisane przez kierownika budowy oraz inspektora nadzoru. Wartości netto i podatku wynikające z wystawionych faktur zostały ujęte przez spółkę w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r.

W dniu 31 grudnia 2009 r. spółka, powołując się na wyrok Sądu Okręgowego w L. z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt [...] oraz przepis art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz 535 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT) złożyła rozliczenia korygujące za miesiące od stycznia do grudnia 2005r. (bez korekty faktur), w których pomniejszone zostały zadeklarowane pierwotnie kwoty sprzedaży i podatku należnego (wartości sprzedaży i podatku należnego zostały skorygowane do zera).

Poza sporem pozostaje, iż powołanym wyrokiem w sprawie o sygn. akt [...], Sąd Okręgowy w L. Wydział Gospodarczy oddalił w całości powództwo A sp. z o.o. z siedzibą w Ł. przeciwko Gminie R. o zapłatę, uzasadniając swoje stanowisko tym, że spółka nie może skutecznie dochodzić roszczenia (zapłaty kwoty 857.803,61 zł stanowiącej według niej nieuregulowaną przez pozwaną gminę należność) na podstawie zawartej umowy, która jest bezwzględnie nieważna w świetle przepisu art. 58 § 1 kc.

W tym stanie faktycznym i prawnym, spór sprowadził się do rozstrzygnięcia zasadności złożonych przez skarżącą spółkę w dniu 31 grudnia 2009 r. korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za wymienione w zaskarżonej decyzji miesiące 2005r. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że czynności wykonane przez nią w ramach umowy Nr [...] z dnia 30 kwietnia 1999r. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, natomiast ona sama stanęła na stanowisku, iż wobec powołanego wyroku, po jej stronie nie powstał żaden obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem, czynności określone w ust. 1 (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z kolei, w myśl przepisu art. 6 pkt 2 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Z treści przepisu art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, nie wynika wprost, czy ma on zastosowanie do sytuacji, w której nie dochowano formy czynności prawnej zastrzeżonej np. pod rygorem nieważności. Nieważność umowy (w rozumieniu cywilnoprawnym) powoduje bowiem z zasady jej bezskuteczność (por. wyrok Sądu Najwyższego z 5 marca 2002 r. sygn. akt I CKN934/00 oraz M. Gutowski: Nieważność czynności prawnej, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2008, s. 406-410, gdzie autor monografii przedstawia poglądy doktryny i orzecznictwa m.in. w zakresie określania braku skutków nieważnej czynności prawnej), co teoretycznie mogłoby skutkować zastosowaniem art. 6 pkt 2 ustawy o VAT odwołującego się do pojęcia "bezskuteczności" przy określaniu braku obowiązku podatkowego.

Zauważyć jednak należy, że redakcja art. 6 pkt 2 wskazuje, na użycie słowa "bezskuteczność" w kontekście odnoszącym się do istoty samej czynności, a nie do skutku "bezskuteczności" z uwagi na okoliczności towarzyszące zawieranej umowie.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 22 kwietnia 2010r., w sprawie o sygn. III SA/Wa 2010/09, że "przepis ten mówi o czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co oznacza, że przedmiotowa norma dotyczy tego typu sytuacji, gdzie określona czynność (działanie, zobowiązanie do działania lub zaniechania) in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Niedochowanie zaś jedynie formy prawnej zastrzeżonej, nawet pod rygorem nieważności, dla czynności, która z istoty swojej będzie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - nie będzie miało decydującego znaczenia dla ustalenia, czy czynność ta podlega lub nie podlega opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2009 r., I FSK 1920/07)".

Warto zwrócić uwagę, iż identyczny zapis jak w art.6 pkt.2 ustawy o VAT znajdował się w art. 3 ust.1 pkt.3 poprzednio obowiązującej ustawy VAT z 1993 r. Na jego tle wykształciła się jednolita praktyka, zgodnie z którą za czynności niepodlegające ustawie (a więc i opodatkowaniu) uznawano wszelkiego rodzaju czynności zabronione wprost przez ustawę. Dotyczyło to przede wszystkim czynów będących jednocześnie zabronionymi i karalnymi (tj. przestępstw i wykroczeń). Za reprezentatywny dla tego stanowiska można uznać wyrok NSA z dnia 21 listopada 1999 r. (SA/Rz 1066/98, LEX nr 44033), w którym stwierdzono:, "Jeżeli chodzi o czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1993 r. o VAT, to istotnie w przepisie tym chodzi o takie czynności jak kradzież, stręczycielstwo, prostytucja, a więc czynności, stanowiące czyny zabronione, jak również czynności nieważne bezwzględnie".

O ile, co do niemożności opodatkowania czynności zabronionych istniał konsensus, o tyle zdania doktryny były podzielone, co do możliwości opodatkowania czynności, które były nieważne na gruncie prawa cywilnego. Z jednej strony bowiem wskazywano, że nie mogą być opodatkowane czynności, które faktycznie miały miejsce, lecz z powodu niedochowania wymaganej formy są nieważne na gruncie prawa cywilnego, np. sprzedaż nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego. Z drugiej natomiast zauważano, że regulacja, która mówi o opodatkowaniu czynności wykonanych bez zachowania formy wymaganej przepisami prawa powoduje, że także czynności, które zostały wykonane bez zachowania formy zastrzeżonej przez prawo cywilne (nawet pod rygorem nieważności), mogą być opodatkowane.

W obecnym stanie prawnym - zgodnie z regulacjami VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy VAT 112 z 2006 r. - zarówno pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące dla uznania, że czynność miała miejsce, są bowiem jej skutki faktyczne (realne), a nie skutki konwencjonalne. Stąd też nie może być już wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT.

W orzecznictwie ETS przyjmuje się, że z uwagi na zasadę neutralności podatku oraz konieczność eliminowania zakłóceń konkurencji, na gruncie opodatkowania nie można czynić rozróżnienia pomiędzy czynnościami legalnymi a czynnościami nielegalnymi, z wyjątkiem tych, w przypadku których nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja pomiędzy sektorem legalnym a nielegalnym oraz z wyjątkiem czynności mających za przedmiot takie towary, które nie mogą być w ogóle wprowadzone na rynek do obrotu publicznego (np. podrobione pieniądze, narkotyki). Tylko, zatem takie czynności, które nie mogą być w ogóle dokonywane w całej Wspólnocie, nie powinny być przedmiotem opodatkowania. Analiza tego orzecznictwa wskazuje, że nawet niektóre czynności zakazane wprost przez prawo mogą być przedmiotem opodatkowania.

W orzeczeniu w sprawie C-3/97 ( Regina v. J.C. Goodwin & E.T. Unstead) ETS uznał, że obrót podrabianymi towarami (kosmetykami) podlega VAT. Z kolei w orzeczeniu C-455/98 (Tullihallitus v. Kaupo Salumets) uznano, że import (a także dostawa) przemycanych towarów (alkoholu) również podlega opodatkowaniu, natomiast w orzeczeniu C-294/82 (Senta Einberger v. Hauptzollamt Freiburg) oraz w orzeczeniu C-289/86 (Vereniging Happy Family Rustenburgerstat v. Inspecteur der Omzetbelasing) uznano, że dostawa oraz import narkotyków nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż nie jest to obrót wykonywany w ramach działalności gospodarczej.

Trybunał wywiódł w nich zasadę opodatkowania tych czynności z zasady neutralności podatku oraz z zasady unikania jakichkolwiek zakłóceń konkurencji. W ocenie Trybunału, w przypadku tych czynności nie można wprowadzać generalnego rozróżnienia pomiędzy czynnościami zgodnymi i niezgodnymi z prawem. Opodatkowanie powinno zatem obejmować te czynności, które, co prawda, były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby one być dokonane jako legalne. Sprzedaż przemycanego alkoholu mogłaby być legalna, gdyby zostały dopełnione formalności celne, natomiast narkotyki, czy też podrobione pieniądze w ogóle nie mogą być przedmiotem normalnego, legalnego obrotu w żadnym państwie członkowskim. W przypadku towarów i usług, które mogą być przedmiotem normalnego obrotu i wykonywanej działalności gospodarczej, nieobjęcie opodatkowaniem czynności zabronionych i sprzecznych z prawem prowadziłoby do znacznego zakłócenia konkurencji. Podmioty, które dokonywały dostaw i odpłatnego świadczenia usług, jako transakcji sprzecznych z prawem, znajdowałyby się w znacznie lepszej sytuacji od podmiotów legalnie wykonujących swoje usługi. Ich towary i usługi - nieobciążone VAT - byłyby pod względem ceny bardziej atrakcyjne dla konsumentów. (por. Komentarz do art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III.)

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, iż dokonując prowspólnotowej wykładni art.6 pkt 2 ustawy o VAT przyjąć należy, iż roboty budowlane mogą być przedmiotem legalnego obrotu i mimo, iż zawarta przez skarżącą spółkę z Gminą R. umowa o wykonanie stanu wykończeniowego segmentu dydaktyczno-administracyjnego i zagospodarowania terenu dla ZSO w R. została uznana za bezwzględnie nieważną wyrokiem Sądu Okręgowego w L. z dnia 10 czerwca 2009 r., w sprawie o sygn. akt [...], to jednak, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku, w sprawie o sygn. akt I FSK 1920/07, art. 6 pkt 2 ustawy o VAT wskazuje, na użycie słowa "bezskuteczność" w kontekście odnoszącym się do istoty samej czynności, a nie do skutku "bezskuteczności" z uwagi na okoliczności towarzyszące zawieranej umowie. W ocenie Sądu przepis ten mówi o "czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy", co oznacza, że przedmiotowa norma dotyczy tego typu sytuacji gdzie określona czynność (działanie, zobowiązanie do działania lub zaniechania) in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy (por. także wyrok NSA z dnia 23 marca 2011r. w sprawie o sygn. I FSK 431/10, internetowa baza orzeczeń).

Sąd podziela tym samym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż przepisy ustawy o VAT skupiające się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodzące obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku) są w dużej mierze autonomiczne w stosunku do sytemu prawa cywilnego.

Wprawdzie autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 126/06), ale w doktrynie tego zagadnienia wskazuje się, że wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa oznacza akceptację jego autonomii względem innych gałęzi prawa ( zob. M. Zirk- Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego " nr 2/2004 s. 113-114.). Przy uwzględnieniu tej zasady znajdzie uzasadnienie teza, że wszędzie tam, gdzie dana kwestia jest przez to prawo regulowana, nie zachodzi ani potrzeba, ani też nie ma podstaw do sięgania do regulacji prawa cywilnego czy gospodarczego (op. cit. s. 117).

Zawarta w dniu 30 kwietnia 1999 r. umowa o wykonanie robót budowlanych została wprawdzie uznana na gruncie przepisów prawa cywilnego za bezskuteczną, ale nie ma wątpliwości, że to na jej podstawie spółka zobowiązała się do świadczenia usług budowlanych i usługi te w części wykonała. Wykonane usługi w zakresie instalacji elektrycznych, instalacji centralnego ogrzewania, tynków wewnętrznych, ogrodzenia terenu, udokumentowane wystawionymi fakturami podlegają przepisom ustawy o VAT, gdyż czynność nawet prawnie nieskuteczna, czy nieważna podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli odpowiada w swojej istocie takim samym czynnościom wykonywanym skutecznie przez podatników VAT. Stąd też kwestionowanie w ramach niniejszej sprawy samego wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami nie ma uzasadnionych podstaw ani faktycznych, ani prawnych. Podstawą do wystawienia faktur były protokoły częściowego odbioru wykonanych robót, podpisane przez kierownika budowy oraz inspektora nadzoru, zgodnie z treścią postanowień umowy z dnia 30 kwietnia 1999 r.

Nie ulega nadto wątpliwości, że spółka w okresie realizacji umowy poniosła wydatki na zakup materiałów i usług budowlanych oraz zawarła umowy o dzieło z podwykonawcami poszczególnych prac budowlanych. Nie zakwestionowała ustaleń organów podatkowych, że odbiór robót do wystawionych faktur częściowych miał miejsce oraz, że inwestor częściowo uregulował z tego tytułu należności.

Nie można się zgodzić z twierdzeniem skarżącej spółki, że protokoły częściowego odbioru w świetle art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT nie mają żadnego znaczenia. Tego typu dokumenty stanowią skwitowanie zakresu wykonania robót przez inwestora. Ukształtowana już praktyka obrotu gospodarczego, łączy potwierdzenie wykonania tego typu usług właśnie z tzw. protokołami zdawczo-odbiorczymi, czy też z protokołami odbiorów częściowych i końcowych, które są elementem dziennika budowy. Tego typu dokumenty mają za zadanie potwierdzać wykonanie danej usługi. Z istoty swej zawierają, więc datę wykonania usługi, jej zakres oraz wskazują podmiot, który wykonał usługę, jak też potwierdzenie o przyjęciu (zaakceptowaniu) wykonanej usługi przez zleceniodawcę.

Zarzut spółki jest tym bardziej niezrozumiały, gdy zestawić go z postanowieniami zawartej umowy, w których ustalono wynagrodzenie ryczałtowo - ilościowe za poszczególne elementy robót, zgodnie z zakresem robót zawartym w jej § 1 i § 2, na podstawie faktur przejściowych oraz faktury końcowej. Faktury przejściowe miały być wystawione na podstawie zatwierdzonych przez inspektora nadzoru obmiarów robót i podpisanych protokołów częściowego odbioru robót za wcześniej uzgodnione, wykonane i odebrane przedmioty odbioru. Podstawą fakturowania robót miał być wykonany zakres rzeczowy i finansowy robót zgodnie z umową, zapisami w dzienniku budowy, obmiarami robót sprawdzonymi przez inspektora nadzoru w nawiązaniu do tabeli elementów robót i kosztorysu ofertowego oraz protokoły odbioru robót. Płatność faktur przejściowych i końcowej przez zamawiającego miała nastąpić w terminie do 30 dni od daty ich otrzymania od wykonawcy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (...). Jednakże, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ww. ustawy. Ustawodawca w art. 19 ust. 13 ustawy o VAT w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano-montażowe. Zgodnie z treścią przepisu zawartą w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przypadku świadczenia usług budowlanych i budowlano-montażowych podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma otrzymana zapłata za ich wykonanie, dlatego też obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą jej otrzymania w całości lub części.

W kontekście tej regulacji, organ odwoławczy zasadnie skorygował moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania przez spółkę usług, których odbiór został dokonany na podstawie protokołu odbioru robót Nr [...] z dnia 31 stycznia 2005 r. (k-272). Jeśli bowiem nie kwestionowane jest, że spółka za roboty budowlane, których odbiór został dokonany na podstawie w/w protokołu zapłatę otrzymała w częściach w miesiącach: maj, lipiec, sierpień, wrzesień 2005 r., to obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania tych usług powstał w marcu 2005 r., tj. 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług czyli od dnia 31 stycznia 2005 r. Do 30 dnia od daty wykonania usługi decydująca dla powstania obowiązku podatkowego jest data otrzymania zapłaty (w całości lub części), zaś bezskuteczny upływ tego terminu oznacza, że obowiązek podatkowy przestaje zależeć od daty zapłaty i powstaje najpóźniej 30 dnia od wykonania usługi. Korekta ta nie miała jednak wpływu na rozliczenie podatku VAT za ten miesiąc, czego zresztą skarżąca nie zakwestionowała.

Sąd nie dostrzega przy tym naruszenia art. 63 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. Zgodnie z tym unormowaniem, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Zauważenia jednak wymaga, że w drodze odstępstwa od m.in. art. 63, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury; b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty; c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego (zob. art. 66 Dyrektywy). Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych w sposób uregulowany w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d" u.p.t.u., stanowi zatem prawidłową implementację Dyrektywy.

Godzi się nadto zauważyć, aczkolwiek skarga kwestii tej nie dotyczy, że organ odwoławczy uznał na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo skarżącej spółki do obniżenia kwoty podatku należnego za maj, czerwiec, październik, listopad 2005 r. o kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ I instancji faktur (wymienionych na str. 6 decyzji organu pierwszej instancji), a także za grudzień 2005 r. o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury z dnia 13 grudnia 2005 r. nr [...] wystawionej przez F sp. z o.o. w W. dokumentującej nabycie drukarek, kabli USB i atramentu.

Odnosząc się końcowo do pisma skarżącej spółki z dnia 7 lipca 2011r., Sąd nie znalazł podstaw do podzielenia argumentacji w nim zawartej.

Przede wszystkim trzeba mieć na uwadze, że decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...] określającą za maj 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Niniejsza sprawa dotyczy natomiast rozliczenia podatku VAT za miesiące od lutego do grudnia 2005r.

Podniesiona przez skarżącą spółkę kwestia występowania ewentualnej nadpłaty w rozliczeniach pomiędzy nią a Urzędem Gminy w R. pozostaje poza sferą postępowania podatkowego.

Wystawienie natomiast faktur korygujących w dniu 8 kwietnia 2010 r. i w dniu 5 maja 2010 r. (po wydaniu zaskarżonej decyzji), z tytułu wykonanych na rzecz Urzędu Gminy w R. usług w ramach umowy Nr [...] z dnia 30 kwietnia 1999 r., ujętych w złożonych przez stronę deklaracjach za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. i październik 2007 r., nie stanowi automatycznej podstawy do dokonania korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za 2005 r., której dotyczy niniejsza sprawa.

Co do pisma złożonego na rozprawie w dniu 13 lipca 2011r., Sąd stwierdza, iż zawiera ono argumentację konsekwentnie prezentowaną w toku postępowania tak przed organami podatkowymi, jak i w postępowaniu sądowym.

Mając powyższe na uwadze, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.).