Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 246/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust.1 pkt 3, 4 art. 7 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi P. G. L. L. P. N. Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Z.

z dnia [...].nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty [...] Nadleśnictwu Ś. w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy:

Wnioskiem z dnia [...] r. Nadleśnictwo wystąpiło do organu

I instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za III i IV kwartał

2018 r., przedkładając skorygowane deklaracje obejmujące nieruchomości zajęte pod napowietrzne linie elektroenergetyczne, obciążone służebnością przesyłu na rzecz E. S.A. z siedzibą w G..

W uzasadnieniu wniosku Nadleśnictwo wskazało, że wątpliwości dotyczące właściwej wykładni przepisów prawno-podatkowych w zakresie dotyczącym terenów na których przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, prowadzą do wniosku, że opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości mogło okazać się nieprawidłowe. Z umowy zawartej z operatorem energetycznym wynika, że operator uzyskał prawo do sporadycznego korzystania z gruntów w celu wykonania jedynie wymienionych

w umowie czynności związanych z utrzymaniem urządzeń przesyłowych, nie pozbawiając jednak Nadleśnictwa możliwości korzystania z tych gruntów, gdyż ograniczenie korzystania z części nieruchomości nie wiąże się z całkowitym uniemożliwieniem korzystania z tych nieruchomości przez podmiot, który zgodnie

z prawem nim zarządza.

Według Nadleśnictwa, nie doszło do przeniesienia posiadania gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi, ponieważ operator energetyczny jedynie korzysta z nich w ściśle wskazanym w umowie zakresie co dowodzi, że sposób wykorzystywania gruntu przez operatora energetycznego nie wpływa na możliwość korzystania z niego przez Nadleśnictwo. Jako dodatkowy argument Nadleśnictwo wskazało, że problem niewłaściwej interpretacji przepisów dotyczących opodatkowania gruntów zajętych przez napowietrzne linie elektroenergetyczne został dostrzeżony przez ustawodawcę, który ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (t.j. Dz.U. 2018.1588 ze zm.) wprowadził doprecyzowanie kwestii opodatkowania terenów zajętych przez linie elektroenergetyczne stwierdzając, że tereny te nie podlegają obowiązkowi podatkowemu z zakresu podatku od nieruchomości.

Nadleśnictwo dodało również, że z tytułu posadowienia na jego gruncie infrastruktury elektroenergetycznej, nie czerpie żadnych korzyści związanych

prowadzeniem działalności gospodarczej i jedyne, co uzyskuje od operatora energetycznego, to wyrównanie uiszczonych podatków.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] Burmistrz Z. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r.

w łącznej kwocie [...]zł.

Organ I instancji stwierdził, że zapłacony podatek był należny w wysokości zadeklarowanej przez Nadleśnictwo w deklaracji z [...] r. Zgodnie bowiem z przepisami prawa podatkowego oraz orzecznictwem grunty, na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa E. S.A. przez Nadleśnictwo, powinny być w całości wykazane w deklaracji i opodatkowane stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą..

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Nadleśnictwo wniosło do Samorządowego Kolegium Odwoławczego odwołanie, zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego oraz domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenia co do istoty sprawy ewentualnie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Z. z dnia [...] stycznia 2020 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez operatora energetycznego, który prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, tj. działalność inną niż działalność leśna. Celem wykonywania wskazanej działalności, operator wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną a są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia prawa procesowego, stwierdził że zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych określają umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz wynika on z definicji służebności przesyłu (art. 3051 k.c.), do której umowy przesyłu nawiązują.

Zdaniem organu odwoławczego, w okresie objętym zaskarżoną decyzją na pasach technicznych nie była prowadzona gospodarka leśna w jej pełnym, nieograniczonym zakresie. Wskazując na ograniczenia w wykorzystywaniu przez podatnika gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, organ odwoławczy wskazał również, że na spornych gruntach związanych z przesyłem energii elektrycznej nie jest wykluczona działalność leśna, a jedynie, że działalność ta doznaje znacznego ograniczenia poprzez konieczność spełnienia wymogów przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie zapewnienia bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej. Dowodem na wykluczenie gruntów pod liniami energetycznymi

z działalności leśnej w podstawowym jej zakresie czyli hodowaniu drzewostanów są plany urządzenia lasu, w których nie przewiduje się wskazań gospodarczych dla tych gruntów.

W kwestii opinii biegłych, organ odwoławczy wskazał, że jacykolwiek biegli nie wnieśliby do sprawy żadnej takiej wiedzy, której nie da się wyczytać z istniejących dowodów. Nadto, opinia biegłego w postępowaniu podatkowym jest jednym z dowodów i jako taka jest poddawana swobodnej ocenie organu podatkowego.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za grunt pod liniami elektroenergetycznymi jest uzasadniona, a zaskarżona decyzja organu podatkowego I instancji nie uchybiała żadnym przepisom prawa materialnego ani prawa procesowego.

W skardze do sądu, Nadleśnictwo zaskarżonej decyzji zarzuciło:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz.U. 2019.1170 ze zm., zw. dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U. 2019. 888 ze zm., zw. dalej: "u.p.l.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na:

a. przyjęciu, że posadowienie na gruncie leśnym (stanowiącym pas techniczny) urządzeń przesyłowych (elektroenergetycznych) jest tożsame z zajęciem lasu na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy czynności związane

z konserwacją tych urządzeń nie wyłączają prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, która (jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego) nadal jest tam prowadzona;

b. błędnym uznaniu, że o prowadzeniu na gruncie leśnym działalności gospodarczej można mówić wówczas, gdy na gruntach leśnych posadowione są słupy energetyczne oraz przebiegają linie energetyczne, a prowadzenie w tym miejscu gospodarki leśnej jest w dużym stopniu uniemożliwione, podczas gdy dopiero wykluczenie prowadzenia gospodarki leśnej na takim gruncie może powodować obciążenie nieruchomości podatkiem od nieruchomości zamiast podatkiem leśnym;

2. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292) poprzez uznanie, że do ustalenia przeznaczenia gruntu na działalność gospodarczą wystarczające jest posadowienie na gruncie urządzeń przesyłowych oraz przesyłanie energii elektrycznej, podczas gdy najistotniejszym elementem (którego nie wykazał tak organ I, jak i II instancji) jest zarobkowy charakter działalności prowadzonej na gruncie;

3. naruszenie przepisu prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. dyspozycji przepisu art. 75 § 4 a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. 2019.900 ze zm., zw. dalej: "O.p.") poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do nadpłacenia przez skarżącego podatku w wysokości odpowiadającej zadeklarowanemu wcześniej podatkowi od nieruchomości, co uzasadnia określenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty było związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, czego organ nie dokonał;

4. naruszenie przepisu prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. dyspozycji przepisu art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.l. poprzez:

a. brak nadania statusu strony postępowania spółce E. S.A. z siedzibą w G. mimo, iż działanie organu podatkowego dotyczy interesu prawnego ww. spółki będącej posiadaczem zależnym gruntu, na którym znajdują się urządzenia przesyłowe;

b. brak ustalenia, że podatnikiem podatku od nieruchomości, wobec zawartych umów ustanowienia służebności przesyłu jest E. S.A. z siedzibą

w G., a nie strona,

5. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 O.p.

w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, co przejawia się:

a. bezkrytycznym przyjęciem, że grunty leśne stanowiące pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz brak dokonania ustaleń w powyższym zakresie samodzielnie przez organ,

b. niedokonaniem ustaleń czy grunt leśny w zarządzie strony stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

6. art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

a. nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej pomimo, że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie strony stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej wymagała posiadania informacji specjalnych;

b. nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki pomimo że, ocena jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych;

7. to jest naruszenie przepisu art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w szczególności brak wskazania dowodów, na których organ oparł swoje przekonanie w zakresie ustalenia, że na gruncie związanym z przesyłem energii elektrycznej nie była prowadzona działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów upraw leśnych, pozyskiwania drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia oraz w zakresie ustalenia przez organ, iż działalność prowadzona na gruntach, na których są posadowione urządzenia przesyłowe ma charakter zarobkowy.

Stawiając powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ.

Nadto, skarżący wniósł o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz kwoty [...]zł, tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy organ podatkowy zasadnie odmówił Nadleśnictwu Ś. stwierdzenia nadpłaty

w podatku od nieruchomości za 2018 r. w związku z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości - stawką jak od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - znajdujących się w zarządzie Skarżącego gruntów leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi do operatora energetycznego.

Zdaniem Skarżącego, w przypadku gdy grunt pod liniami elektroenergetycznymi jest oznaczony w ewidencji jako "Ls" oraz nie jest całkowicie zajęty na wykonywanie innej działalności niż leśna (jak w niniejszej sprawie) to podlega opodatkowaniu podatkiem leśnym.

Skarżący podniósł, że organ nie uzasadnił w sposób zupełny i jednoznaczny, że urządzenia posadowione na gruncie zarządzanym przez niego, służą do prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto, organ nie wyjaśnił kwestii czy urządzenia służące do przesyłu energii wykorzystywane przez E. S.A. generują zarobek, która to okoliczność jest kluczowa dla ustalenia czy w sprawie mamy do czynienia

z działalnością gospodarczą.

Końcowo Skarżący podniósł, że w dniu 20 lipca 2018 r. Sejm uchwalił ustawę

o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym która (jak wynika z uzasadnienia projektu) ma jedynie potwierdzić wykładnię autentyczną dotychczasowych przepisów regulujących sporną kwestię, że posadowienie infrastruktury służącej do przesyłania m.in. energii elektrycznej, nie zmienia sposobu opodatkowania tych gruntów.

Zdaniem organów podatkowych, grunty leśne położone pod liniami energetycznymi jako zajęte na działalność gospodarczą operatora energetycznego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pogląd taki uzasadnia wprost treść umów ustanowienia służebności przesyłu zawartych przez Skarżącego

z operatorem. Na podstawie ww. umów ustalono, że na pasach gruntu leśnego wyznaczonego na zabezpieczenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego, która to działalność jest realizacją celów publicznych polegających na zaopatrzeniu kraju w energię elektryczną, nie jest wykluczona działalność leśna,

a jedynie doznaje znacznego ograniczenia, poprzez konieczność zapewnienia bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej odbywającej się nad przeznaczonymi na ten cel pasami gruntu.

W ocenie Sądu, w zaistniałym sporze rację należy przyznać organom podatkowym.

W związku z tym, iż postępowanie Sądu prowadzone jest w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, zasadne jest odwołanie się do przepisów prawa regulujących kwestię nadpłaty na gruncie prawa podatkowego.

Jak wynika z art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek

o stwierdzenie nadpłaty podatku. Przy czym, w myśl art. 75 § 3 O.p., jeżeli

z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Stosownie zaś do art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne.

Na podstawie art. 75 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy) albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci, jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika,

że wpłacając ją, realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku

(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt

I GSK 36/17 - tezowany).

Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13), wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p., wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 O.p. Złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna jednak postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się zaś do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu, czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie.

W rozpoznawanej sprawie, Skarżący wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. i złożył korekty deklaracji na ten podatek, prezentując stanowisko, że obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej, a nie

w przypadku sporadycznego wykonywania przez przedsiębiorstwo energetyczne czynności związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych.

Organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w żądanym zakresie i nie uwzględniły korekty deklaracji. W ich ocenie bowiem, grunty leśne położone pod liniami energetycznymi, jako zajęte na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i to według stawki najwyższej.

Sąd rozpoznający sprawę zauważa, że sporna w sprawie kwestia związana

z opodatkowaniem gruntów leśnych, znajdujących się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, była przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 28 października 2019 r., II FSK 1652/19; z 19 grudnia 2019 r., II FSK 1847/19.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictw są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwa energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach, stąd zawarte w niniejszym uzasadnieniu odniesienia do ich treści.

Na marginesie Sąd zauważa, że orzekał już w sprawach podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 skarżącego Nadleśnictwa, w których występował podobny stan faktyczny i prawny, a także ta sama sporna materia i wydał wyroki oddalające skargi, które Naczelny Sąd Administracyjny utrzymał w mocy, oddalając skargi kasacyjne Nadleśnictwa Ś. (zob. wyrok WSA w Szczecinie: z dnia 24.04.2019 r., I SA/Sz 24/19, utrzymany wyrokiem NSA z dnia 29.11.2019 r., II FSK 1975/19 oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16.05.2019 r., I SA/Sz 1008/18 i utrzymany wyrokiem NSA z dnia 29.11.2019 r., II FSK 1876/19). W uzasadnieniu tych wyroków NSA wskazał m. in., że:

"(...) ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się bardziej precyzyjnym pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące dla ustalenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne ich wykorzystywanie. Przykładowo, o tym że sklasyfikowane jako użytki rolne lub grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 1144/13, publik. CBOSA). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2017 r., II FSK 1877/15, publik. CBOSA). Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. oraz 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.l., Sąd uznał te zarzuty za niezasadne.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Przy czym, lasem w rozumieniu ustawy, są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (art. 1 ust. 2 u.p.l.).

Podobna regulacja znalazła się w art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892 ze zm.) – dalej: "u.p.r.", zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione,

z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., określenie " grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2 a.

Na podstawie art. 1a ust.1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 29 kwietnia 2018 r., pojęcie "działalność gospodarcza" oznacza - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460 i 819), z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis ten od dnia 30 kwietnia 2018 r. posiada brzmienie: "działalność gospodarcza" - działalność,

o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U.

z 2018 r. poz. 646).

Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l., za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się:

– działalności rolniczej, do której zalicza się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb;

– działalności leśnej, do której zalicza się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

Stosownie do art. 1a ust. 3 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki, 4) użytki ekologiczne, 5) grunty zadrzewione i zakrzewione, 6) (uchylony), 7) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, 8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym, jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r., poz. 1509 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków. Zgodnie także z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034 ze zm.), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na grupy obejmujące m.in.: 1) grunty rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, 3) użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania tereny. W myśl natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na, m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne (oznaczone symbolem – R), sady (S), łąki trwałe (Ł), pastwiska trwałe (Ps) oraz nieużytki, oznaczone symbolem - N. Na podstawie § 68 ust. 2 tego rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

Od powyżej wskazanej reguły istnieje wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r., art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). W tej sytuacji, kluczowe staje się wyjaśnienie terminu: "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", spornego w sprawie, które nie zostało zdefiniowane w przywołanych ustawach podatkowych. Termin ten służy jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym.

Sąd wyjaśnia, że akceptuje wykładnię pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną w powołanych na wstępie wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w których wskazano, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedsiębiorstwo energetyczne, prowadząc działalność

w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto przedsiębiorstwo to jako operator energetyczny jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu ale przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.) (wyrok NSA z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19).

W uzupełnieniu powyższego wywodu należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, stwierdzono, że: "w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. To skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej".

Odnosząc zatem powyższe regulacje prawne i oceny prawne do okoliczności rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że z akt sprawy wynika, iż zarządcą gruntów jest Skarżący jako jednostka Lasów Państwowych, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości i podatku leśnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący na spornych gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej

w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., lecz taką działalność prowadził w roku 2018 operator energetyczny m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka ta korzystała z gruntów Skarżącego pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu. Według zapisów umów ustanowienia służebności przesyłu (akty notarialne załączone do akt sprawy), uprawnienia operatorów polegały m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania

z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi operator się posługuje w związku z prowadzoną działalnością. Te postanowienia umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez operatora energetycznego który prowadząc działalność

w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej.

Zatem, przedmiotowe grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże

w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, czy też działalności związanej

z działalnością leśną.

Odnosząc się do argumentu zawartego w skardze, że Skarżący wykorzystuje grunty na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej, należy raz jeszcze powtórzyć, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze fakt, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności, stąd zarzuty w powyższym zakresie należy uznać za bezzasadne. Zbędne był również wyjaśnianie kwestii czy urządzenia służące do przesyłu energii wykorzystywane przez E. S.A. generują zarobek.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co do naruszenia art. 133 § 1 O.p.

w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.l. przez brak nadania statusu strony postępowania E. S.A. z siedzibą w G. oraz brak ustalenia, że spółka ta jest podatnikiem podatku od nieruchomości wobec zawartych umów ustanowienia służebności przesyłu a nie Skarżący, wskazać należy, że kwestię tę rozważał już Naczelny Sąd Administracyjny i w składzie poszerzonym siedmiu sędziów podjął w dniu 09 grudnia 2019 r. w sprawie o sygn. II FPS 3/19 uchwałę, zgodnie z którą: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.". Oznacza to, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od tych gruntów ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych (art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l.), a więc na Skarżącym, co z kolei oznacza, że E. S.A. z siedzibą w G. nie jest stroną postępowania w takiej sprawie podatku od nieruchomości.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przytoczone stanowisko zawarte ww. uchwale NSA z dnia 09 grudnia 2019 r., II FPS 3/19.

W myśl art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zw. dalej: "p.p.s.a".), stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Przepis ten stanowi, że dopiero w sytuacji, gdy jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (zob. wyroki NSA z 18.06.2010 r., I FSK 994/09, i z 08.06.2017 r., I FSK 1285/15).

Zatem i ten zarzut skargi co do naruszenia art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4) lit. a) u.p.l. Sąd uznał za bezpodstawny.

Odnośnie argumentacji Skarżącego dotyczącej wykładni ustawodawcy zawartej w uzasadnieniu projektu nowelizacji ustawy podatkowej, wskazać należy, że ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588) dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4. Zatem, w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.". Ponadto wskutek ww. nowelizacji w art. 1a po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu: "2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a." Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 ustawy o podatku leśnym.

Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, skalsyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2017 r. Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom Skarżącego, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie bowiem grunty nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2017 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy tez strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

W ocenie Sądu zmiana tekstu ustawy nie miała charakteru redakcyjnego. Wykładnia sądowa przepisów u.p.o.l. w brzmieniu dotychczasowym jednoznacznie opowiadała się za tym, że nieruchomości gruntowe w obszarze pasów technologicznych pod elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi stanowiły grunty związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Treść uzasadnienia projektu ww. ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. odnosząca się wprost do ratio wprowadzenia art. 1a ust. 2b u.p.o.l. - nie może być postrzegana jako objaśnienie właściwego sposobu rozumienia przepisów u.p.o.l. w brzmieniu sprzed ww. nowelizacji, lecz jedynie jako stwierdzenie faktu ukształtowania się na ich kanwie określonej praktyki stosowania prawa - przez projektodawcę ocenianej negatywnie z przyczyn pragmatycznych i ekonomicznych dotyczących interesu przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą w zakresie przesyłu. Nadto należy pamiętać, że treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., II GSK 2433/11), a już tym bardziej - wykładni oficjalnej (wiążącej). Podkreśla to także Trybunał Konstytucyjny, który wskazuje, że "uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową" (zob. wyrok TK z 15 października 2008 r., P 32/06, OTK-A 2008, nr 8, poz. 138). Stąd nowelizacja u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2019 r. musi być uznana za zmianę normatywną. Zatem, jak już wyżej wykazano, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi co do naruszenia prawa materialnego.

Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne było podejmowanie innych czynności postępowania dowodowego. W sprawie brak było sporu co do okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie było kwestionowane, że nad gruntami leśnymi o określonej powierzchni przebiegają linie elektroenergetyczne. Bez znaczenia natomiast, w świetle przeprowadzonej wykładni przepisów prawa materialnego było, w jaki sposób Skarżący wykorzystuje te grunty.

Nie sposób zatem zarzucić organom podatkowym naruszenia wskazanych

w skardze przepisów postępowania. Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego, zawarta art. 187 O.p., nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, aby odpowiadały rzeczywistości

i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony.

W ocenie składu orzekającego w sprawie, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały wskazanym wymogom, nie naruszając żadnego z przywołanych przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumcji i oceniły ten materiał, zgodnie

z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Dowody

z dokumentów nie były przy tym kwestionowane (wykazy nieruchomości zarządzanych przez Nadleśnictwo na terenie Gminy W. na których znajdują się słupy

i napowietrzne linie energetyczne, umowy ustanowienia służebności przesyłu, przebieg linii elektro-energetycznych E. S.A. poprzez grunty Nadleśnictwa Ś. ). Nadleśnictwo było też powiadamiane o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Podkreślić należy, że to, iż wyprowadzona

z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań skarżącego nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p.

Sąd zauważa również, że w sprawie brak było konieczności – celem zupełnego ustalenia stanu faktycznego – przeprowadzania opinii z dowodu biegłego na okoliczności dotyczące faktu, możliwości i rozmiaru prowadzenia gospodarki leśnej na gruntach położonych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jak i na okoliczności dotyczące zakresu czynności w ramach eksploatacji i utrzymania ww. linii.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności z umów służebności przesyłu jednoznacznie bowiem wynika, że w roku podatkowym 2018 na pasach gruntu pod liniami elektrycznymi nie była prowadzona gospodarka leśna w jej pełnym, nieograniczonym kształcie, a dowodem wykluczenia spornych gruntów

z działalności leśnej są plany urządzenia lasu, w których nie przewiduje się wskazań gospodarczych.

Poza tym, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 09.06.2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, poczynił szeroko umotywowane wywody co do negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, czego w konsekwencji jest brak możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Nie sposób także uznać, aby uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu II instancji naruszało art. 210 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w tym przepisie. Wskazano w nim stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, dowody na podstawie których został on ustalony, jak również podano argumentację prawną, która w sposób pełny, usystematyzowany i logiczny wyjaśnia przyjęty przez organ II instancji sposób rozstrzygnięcia. Sam zaś fakt, że skarżący nie zgadza się z przedstawioną argumentacją organu II instancji, czy też uważa ją za błędną, nie może jeszcze świadczyć o naruszeniu art. 210 § 4 O.p.

Podkreślić końcowo należy, że postępowanie w sprawie nadpłaty różni się od postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę ma zakres ograniczony do żądania podatnika (por. pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 27.01.2014 r., II FPS 5/13). Zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. To na osobie domagającej się stwierdzenia nadpłaty spoczywa obowiązek wykazania słuszności swoich racji i poparcie ich stosownymi dowodami. Wobec braku ich przedstawienia, organ podatkowy nie miał podstaw do przyjęcia innego stanowiska niż zajął w zaskarżonej decyzji, a więc do uznania zasadności stanowiska skarżącego Nadleśnictwa w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok. Sam argument Skarżącego co do Jego wątpliwości odnośnie właściwej wykładni przepisów prawa podatkowego, które mogą prowadzić do wniosku, że opodatkowanie spornych gruntów podatkiem od nieruchomości "mogło okazać się nieprawidłowe", a więc sama polemika z oceną niepodważonych ustaleń faktycznych organu podatkowego i to w sytuacji, gdy w podobnych sprawach podatkowych dotyczących lat 2013-2017 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie podzielił stanowiska Skarżącego w spornej materii i skargi oddalił, zaś NSA zaakceptował racje tego Sądu - jest niewystarczający dla stwierdzenia, że podatek od nieruchomości został nienależnie zapłacony. Podatnik bowiem zobowiązany jest dowieść swojej tezy, że podatek od nieruchomości został nienależnie zapłacony lub nadpłacony, czego jednak skarżący nie wykazał w niniejszej sprawie.

Tym samym zarzut skargi co do naruszenia art. 75 § 4a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., Sąd również uznał za bezpodstawny.

Podsumowując, przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.