Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 92/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 3 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant sekretarz sądowy - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym; oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. działając na zasadzie działając na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 3, art. 63 § 1, art. 140 § 1 i art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 749), w związku z art. 154 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.), art. 2 pkt 11, art. 3 ust.2, art. 6 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) określił M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 4.529,00 złotych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki T. nr nadwozia [...], pojemność silnika 2.982 cm3, rok produkcji 2005.

Zgodnie z [...] dokumentami rejestracyjnymi, pojazd marki T. został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w dniu 20 czerwca 2005 r. Dla potrzeb przepisów o ruchu drogowym został oznaczony jako samochód ciężarowy ([...]), w kategorii homologacyjnej M|. W dokumencie wskazano, że pojazd posiadał pięć miejsc siedzących (pozycja S.l).

Organ prowadzący postępowanie wyjaśnił, że:

W dniu 6 stycznia 2009 r. samochód marki T. przeszedł na terytorium kraju badania techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...]. Zgodnie z tym dokumentem, uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy" o nadwoziu (podrodzaj) typu ..kombi" z 5 miejscami siedzącymi.

W dniu 14 stycznia 2009r. Podatnik dokonał pierwszej rejestracji samochodu marki T. na terytorium kraju jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

W dniu 22 kwietnia 2009 r. dokonano zmiany kategoryzacji pojazdu z ciężarowego na osobowy nie wskazano jednak na czym polegały zmiany w wyposażeniu pojazdu marki T. Czynność ta znalazła odzwierciedlenie w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...]. Sporny pojazd stał się samochodem osobowym.

W dniu 22 kwietnia 2009 r. Podatnik zawarł umowę komisu na przedmiotowy pojazd.

W dniu 23 kwietnia 2009r. za pośrednictwem komisu samochodowego Podatnik, zbył sporny pojazd.

W dniu 28 kwietnia 2009 r. ww. samochód został ponownie zarejestrowany jako samochód osobowy.

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu marki T. z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej.

W związku z powyższym, postanowieniem nr [...] z [...] lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki T. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Podatnikowi w dniu 8 marca 2012r.

W dniu 22 sierpnia 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., przeprowadził oględziny pojazdu marki T. oraz przesłuchał w charakterze świadka ostatniego właściciela pojazdu.

Organ podatkowy zastosował stawkę podatku akcyzowego w wynosi 13,6% podstawy opodatkowania. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zagadnienia dotyczące opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych zostały uregulowane postanowieniami ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn.zm.). W rozumieniu ustawy samochodami osobowymi są pojazdy określone w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy i zaliczane do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, stosownie do postanowień art. 3 ust. 2 powołanej ustawy. Klasyfikując pojazdy do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej należy kierować się cechami konstrukcyjnymi i wyposażeniem pojazdu, które decydują o głównej funkcji jaką ten pojazd ma pełnić, tj. należy określić jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub towarów. Tym samym klasyfikacje stosowane na potrzeby innych ustaw niepodatkowych nie mają w przedmiocie opodatkowania akcyzą zastosowania. Nie oznacza to jednak, że klasyfikacje pojazdów samochodowych, stosowane w przepisach o ruchu drogowym, w pewnych elementach nie mogą być zbieżne z klasyfikacjami stosowanymi w podatku akcyzowym. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, kategoryzacja homologacyjna samochodów M1 odpowiada pozycji HS 8703.

W świetle obiektywnego stanu faktycznego sprawy zasadnym więc było uznanie pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu dokonania przemieszczenia tego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego).

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] października 2014r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy przypomniał w pierwszej kolejności, że istotą sporu pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki T., jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, tj. samochodem osobowym. W konsekwencji czego dokonana przez Podatnika czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Według Podatnika podatek akcyzowy jest pobierany tylko i wyłącznie od samochodów osobowych klasyfikowanych do pozycji HS 8703, zaś pojazd taki jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez niego, ze względu na swoje przeznaczenie i budowę nie jest objęty wskazaną pozycją HS. Tym samym nie podlegał opodatkowaniu akcyzą. Potwierdzeniem tego stanowiska jest dokonanie rejestracji pojazdu na terytorium państwa członkowskiego, a następnie na terytorium kraju jako samochodu ciężarowego, na podstawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, wydanym przez uprawnionego diagnostę.

Zdaniem organu drugiej instancji przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji taryfowej. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Cytowany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., z późn. zm.). Zatem w niniejszej sprawie, zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wg stanu ustanowionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 281 z 30.10.2003 r.).

Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy bowiem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. stosownie do treści art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Zatem dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie. Zatem grupowanie pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego, nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN w związku z postanowieniami art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Podkreślenia wymaga zdaniem organu drugiej instancji fakt, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez Podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

W związku z powyższym wbrew twierdzeniom Podatnika dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej jak wskazał Dyrektor IC dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej podane są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z regułą pierwszą tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami.

Zatem w celu określenia, czy dany produkt (pojazd) stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN), jak wskazano powyżej, podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Konstatując do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji HS 8703 (kodu CN) koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wygląd i ogół cech, w tym cech projektowych, nadających m.in. zasadnicze przeznaczenie. Równocześnie, na co wskazuje TSUE w sprawie C-486/06, Noty wyjaśniające do HS i CN nie zawierają wyczerpującego katalogu wskazówek do określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W tym zakresie należy kierować się również doświadczeniem życiowym, np. zasadami ekonomiki w transporcie towarowym.

W świetle powyższego, jak podkreślił organ odwoławczy dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS i kategoryzacji do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Dla potrzeb pozycji HS 8703 wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów.

Jednakże klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do pozycji HS 8703 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja HS 8704). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (SUV - Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przy czym następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się,

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Natomiast pozycja HS 8704 obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki (samochody ciężarowe) i furgony (płaskie, pokryte brezentem, zamknięte itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, meblowozy; ciężarówki (samochody ciężarowe) z urządzeniami do automatycznego rozładunku (wyładowcze ciężarówki (samochody ciężarowe) itp.); cysterny (nawet wyposażone w pompy); ciężarówki (samochody ciężarowe) chłodnie i ciężarówki (samochody ciężarowe) izotermiczne; wieloplatformowe ciężarówki (samochody ciężarowe) do przewozu kwasu w butlach, butli z butanem itp.; niskopodłogowe ciężkie ciężarówki (samochody ciężarowe), z pochylniami ładunkowymi do transportu czołgów, urządzeń podnoszących lub urządzeń wydobywczych, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego betonu, inne niż betoniarki samochodowe objęte pozycją HS 8705; śmieciarki, nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania, zwilżania itp.

Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do pozycji HS 8704 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do transportu towarów, niż do przewozu osób (pozycja HS 8703). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, na ogół pojazdów mających masę brutto mniejszą niż 5 ton, które posiadają albo oddzielną, zamkniętą tylną przestrzeń, albo otwartą platformę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia typu ławki, które są bez pasów bezpieczeństwa, punktów kotwiących lub udogodnień dla pasażerów i które są składane płasko na boki, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej platformy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy typu pickup oraz niektóre pojazdy sportowo-użytkowe (SUV - Sports Utility Vehicles)). Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją:

a) obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

d) obecność stałego panelu łub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną;

e) brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Należy mieć jednak na względzie, iż katalog przesłanek decydujących o klasyfikacji pojazdów do pozycji HS 8703 lub pozycji HS 8704 nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C- 486/06.

Zgodnie z Notami wyjaśniającym do CN, pozycja HS 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Są to pojazdy typu pickup oraz van.

Pojazd typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji HS 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji HS 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Ważnym jest, aby oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonać na dzień powstania obowiązku podatkowego. Wskazanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno opierać się na maksymalnie dużej ilości wskazówek, wynikających z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, a wynikających m.in. z Not wyjaśniających do HS. Przy czym organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego winien rozstrzygnąć, czy dana wskazówka decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu i klasyfikacji do pozycji HS 8703, czy też nie. Jednakże o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie może decydować jedna, nawet najbardziej obiektywna przesłanka, skoro inne wskazują na odmienność stanu faktycznego.

Zatem dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabytego wewnątrzwspólnotowe przez Podatnika, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS.

Dyrektor IC podał, że przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą wino być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Organ pierwszej instancji za dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. dzień przemieszczenia pojazdu marki T. z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, przyjął datę 6 stycznia 2009 r. Wynikała ona z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...], wystawionego w tym dniu. Należy tu zauważyć, iż Podatnik nie udzielił wyjaśnień w przedmiocie daty przemieszczenia spornego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Dyrektor Izby Celnej w W. doszedł do przekonania, iż uznanie ww. daty, za dzień dokonania przemieszczenia ww. samochodu z terytorium B. na terytorium Polski nie odpowiada wynikającemu z dowodów stanowi faktycznemu sprawy. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego Podatnik zakupił sporny pojazd w państwie członkowskim w dniu 15 września 2008 r. Z zebranych dowodów wynika, że w dniu 30 grudnia 2008 r. zgodnie z repetytorium nr [...] oraz [...] tłumacz przysięgły języka [...] dokonał tłumaczenia [...] dowodu rejestracyjnego oraz faktury z 15 września 2008 r. pojazd marki T. został przemieszczony na terytorium kraju, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, w dniu 30 grudnia 2008 r. tj. w dniu tłumaczenia w kraju [...] dowodu rejestracyjnego oraz faktury z dnia 15 września 2008 r.

Dyrektor IC zaznaczył, że z doświadczenia życiowego wynika, że skoro zlecono tłumaczenie powyższych dokumentów, to pojazd zakupiony w państwie członkowskim w dniu 15 września 2008 r. najpóźniej w dniu 30 grudnia 2008 r. musiał znaleźć się na terytorium kraju. Organ przyjął stawkę podatku akcyzowego dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3, która wynosi 13,6% podstawy opodatkowania.

Ustalając obiektywne przeznaczenie samochodu marki T. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego należy, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian wyposażenia (zmian technicznych/przeróbek) dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Takie porównanie pozwoli bowiem na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju.

W dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był skompletowany do przewozu osób. Posiadał 5 miejsc siedzących wraz z kierowcą, kategoria homologacyjna M1G. Posiadał on unijną homologację typu nr [...]. Został wyprodukowany w 2005 r. Wynika to z informacji posiadanych przez przedstawiciela producenta (pismo T. Sp. z o.o. z 16 września 2011 r.). Jednocześnie przedstawiciel producenta wskazał, że nie posiada informacji odnośnie postępowania władzy homologacyjnej w krajach importera wymienionego pojazdu przy ewentualnym uznaniu konwersji/przebudowy z kategorii M1 do NT.

Celem ustalenia ogólnego "wyglądu" spornego pojazdu w dniu zakończenia procesu produkcji, jego cech indywidualnych, Dyrektor Izby Celnej w W. posłużył się elektroniczną wersją katalogu E. Sp. z o.o. – C. (wydruk w aktach sprawy), gdzie wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji (bez uwzględnienia specyfikacji szczegółowych - tzw. wyposażenie dealerskie).

Stąd pojazd marki T., posiadał co najmniej pięciodrzwiowe, pięciomiejscowe nadwozie typu kombi, z relingami dachowymi i lusterkami bocznymi regulowanymi elektrycznie. W drzwiach przednich/tylnych zamontowano elektrycznie regulowane szyby. Został wyposażony w silnik o pojemności skokowej 2.982 cm3 i mocy 120 kW (163 kM); pięciobiegową, manualną skrzynię biegów oraz felgi (17 cali). Posiadał co najmniej: poduszką powietrzną kierowcy i pasażera; instalację radiową + 6 głośników. Kierownicę z mechaniczną regulacją położenia. Fotel kierowcy posiadał elektryczną regulację położenia oraz regulacją lędźwiową. Samochód posiadał systemy podwyższające bezpieczeństwo i komfort jazdy, jak: ABS; BAS - asystent układu hamulcowego; EBD - elektroniczny rozdział sił hamowania; LSD - mechanizm różnicowy o ograniczonym poślizgu.

W dniu 15 września 2008 r. Podatnik zakupił w państwie członkowskim (B.) przedmiotowy pojazd marki T. Zgodnie z [...] dokumentami rejestracyjnymi, pojazd marki T. został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w dniu 20 czerwca 2005 r. Dla potrzeb przepisów o ruchu drogowym został oznaczony jako samochód ciężarowy ([...]), w kategorii homologacyjnej M1. W dokumencie wskazano, że pojazd posiadał pięć miejsc siedzących (pozycja S.1).

W dniu 6 stycznia 2009 r. samochód marki T. przeszedł na terytorium kraju badania techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...]. Zgodnie z tym dokumentem, uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy" o nadwoziu (podrodzaj) typu "kombi" z 5 miejscami siedzącymi.

Dyrektor Izby Celnej w W. zauważa, iż w rozumieniu przepisów homologacyjnych dla potrzeb ruchu drogowego samochód marki T. od dnia jego produkcji, poprzez rejestrację w B., nabycie wewnątrzwspólnotowe, aż do dnia przeprowadzenia oględzin był zaprojektowany i zbudowany do przewozu osób. Mianowicie, kategoryzacja pojazdu M1 stanowi odzwierciedlenie celów (harmonizacji przepisów w zakresie klasyfikacji pojazdów dla potrzeb ruchu drogowego) zawartych w dyrektywie Rady 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep (Dz. Urz. WE L 42 z 23.02.1970 r., z późn. zm.) - na mocy art. 49 dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. Urz. UE L 263 z 09.10.2007 r., z późn. zm.) uchylonej ze skutkiem od dnia 29 kwietnia 2009 r. W załączniku II do dyrektywy Rady 70/156/EWG zostały wskazane definicje kategorii i typów pojazdów w celu ich klasyfikacji na potrzeby ruchu drogowego. Stosownie do pkt 1 załącznika 11 do tej dyrektywy, kategoria "M" oznacza pojazdy silnikowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażerów. Dzieli się ona na trzy kategorie, a mianowicie M1, M2 i M3. Przy czym kategoria "M1" oznacza pojazdy zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażów, mające nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy (łącznie dziewięć siedzeń). Podobnie stanowią postanowienia załącznika II do dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady.

Na gruncie krajowym cele zawarte w ww. dyrektywach znalazły odzwierciedlenie w ustawie Prawo o ruchu drogowym i rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010, z późn. zm.). Jak wynika z postanowień ust. 1 pkt 1 części A załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, kategoria M oznacza pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu osób, w tym kategoria M1 oznacza pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu osób mające nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy.

Równocześnie, co istotnezdaniem Dyrektora IC, w rozumieniu powołanych dyrektyw (pkt 1 części C załącznika II) oraz ww. rozporządzenia (pkt 1 części C załącznika nr 1) rodzaj nadwozia AC, tj. kombi, decyduje o zaliczeniu samochodów do kategorii M1. To znaczy do pojazdów zaprojektowanych i wykonanych do przewozu osób (nie więcej niż osiem miejsc siedzących oprócz siedzenia kierowcy).

W sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której w samochodzie T., dokonano przebudowy, która to zwiększyła jego zdolność do przewozu towarów. Przebudowa ta, nie pozbawiła jednak pojazd zdolności przewozu osób i nie wpłynęła na kategorię homologacyjną, nadaną na etapie produkcji. Stąd samochód T. mógł być zaliczony do "samochodów ciężarowych" w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, co ujawniono w [...] dowodzie rejestracyjnym i jednocześnie posiadał kategorię homologacyjną M|. Przystosowany był bowiem do przewozu i towarów i osób (ciężarowo- osobowy).

Zatem Dyrektor Izby Celnej w W. zauważa, iż w rozumieniu przepisów homologacyjnych, a także definicji pojęcia "samochód ciężarowy" dla potrzeb ruchu drogowego, pojazd marki T. od dnia jego produkcji był zaprojektowany i zbudowany do przewozu osób.

W dniu 6 stycznia 2009 uprawniony diagnosta oznaczył pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy" o nadwoziu (podrodzaj) typu ,,kombi" z pięcioma miejscami siedzącymi. Z tego dokumentu nie wynika, aby funkcja pojazdu, ujawniona w [...] dokumencie rejestracyjnym uległa zmianie. Dokument ten powiela bowiem informacje zawarte w [...] dowodzie rejestracyjnym (pojemność silnika i moc, masa własna i dopuszczalna masa całkowita).

W dniu 14 stycznia 2009 r. Podatnik dokonał pierwszej rejestracji samochodu marki T. na terytorium kraju jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

W dniu 22 kwietnia 2009 r. dokonano zmiany kategoryzacji pojazdu z ciężarowego na osobowy nie wskazano jednak na czym polegały zmiany w wyposażeniu pojazdu marki T. Pojazd stał się samochodem osobowym. W dniu 22 sierpnia 2012 r., przeprowadzono oględziny samochodu T. Z przeprowadzonych czynności dowodowych wynika, że sporny pojazd posiadał pięciodrzwiowe nadwozie typu kombi ze zderzakami w kolorze nadwozia. Nadwozie całkowicie przeszklone z alufelgami i relingami dachowymi; szyberdach nad siedzeniem kierowcy i pasażera. Samochód posiadał klimatyzację oraz radio z CD oraz głośniki. Pięć miejsc siedzących, tapicerka była skórzana. Wnętrze samochodu nie było przedzielone przegrodą (kratką).

Przesłuchany świadek, P.J. zeznał, iż w przedmiotowym pojeździe "wymienił całą karoserię i cały środek" oraz "założył swoją nową tapicerkę".

Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki T. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Uznać bowiem należy, że ogólny wygląd i ogół cech ww. samochodu osobowego w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinował jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym brak zmian wyposażenia dokonanych w pojeździe w zestawieniu do cech produkcyjnych auta osobowego. Zaznaczyć należy, iż o przeznaczeniu pojazdu samochodowego do przewozu osób, bądź towarów decyduje ogólny wygląd i ogół cech, w tym nadanych na etapie produkcji.

Wobec powyższego odnosząc się do deklarowanych przez Podatnika zmian wyposażenia w zestawieniu do etapu produkcji, Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał że:

1) jakkolwiek zdemontowano siedzenia, to nie usunięto lub nie zabezpieczono w sposób uniemożliwiający ich wykorzystanie punków kotwiących, tj. miejsc mocowania - świadczy o tym [...] dowód rejestracyjny;

2) w przestrzeni towarowej nie zdemontowano pasów bezpieczeństwa, tym samym nie usunięto ich punktów mocowań - ustalenia z oględzin;

3) jakkolwiek wbudowano przegrodę, to dokonane zmiany nie były trwałe (stałe) - świadczy o tym [...] dowód rejestracyjny oraz ustalenia z oględzin;

4) nie usunięto okien przestrzeni towarowej - z oględzin pojazdu (dokumentacja fotograficzna) wynika, iż pojazd był całkowicie przeszklony.

Konstatując, pozostałe cechy, zdaniem organu odwoławczego determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu osobowego, związane w wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynika to z zebranego materiału dowodowego. Tak więc wskazać należy na wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak wykończenie przestrzeni wewnętrznej pojazdu (tapicerka siedzeń i pozostałe wykończenie wnętrza, również boków i sufitu przestrzeni towarowej), automatyczną klimatyzację, obecność radia i systemów głośników. Sporny samochód posiadał całkowicie przeszklone pięciodrzwiowe nadwozie z szyberdachem i relingami dachowymi. Równocześnie uniwersalność nadwozia typu kombi zezwalała na modyfikowanie jego przestrzeni w zależności od aktualnych potrzeb - ciężarowo-osobowy charakter samochodu, wynikający z [...] dowodu rejestracyjnego.

W skardze na decyzję organu II instancji wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jej autor zarzucił:

1. naruszenie następujących przepisów postępowania podatkowego:

- wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- ustanowionej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej (materialnej).

2. naruszenie norm prawa materialnego, przejawiające się w błędnym zastosowaniu lub błędnej wykładni Nomenklatury Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej poprzez przyjęcie błędnych kryteriów klasyfikacyjnych przedmiotowych pojazdów;

b) błędnego zastosowania przepisów komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej poprzez przyjęcie błędnych kryteriów klasyfikacyjnych przedmiotowych pojazdów.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] listopada 2012 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w celu pełnego zebrania materiału dowodowego.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ nie ustalił faktycznego stanu pojazdu na dzień złożenia wniosku o jego rejestrację, a poprzestał jedynie na skierowaniu pisma do mechanika, który dokonał wymiany poszczególnych części spornego pojazdu. Autor skargi zwraca uwagę na fakt, że jego zdaniem organ odwoławczy jest stronniczy i pomimo korzystnej dla strony części decyzji, uznaje tylko elementy pojazdu, które mają świadczyć o uznaniu jego przeznaczenia do przewozu towarów. Te uchybienia zdaniem autora skargi spowodowały dodatkowo naruszenie przez organ treści art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ prowadzący postępowanie nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując motywy zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia żadnych przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a., oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), zwanej dalej O.p.

Istotą sporu w analizowanej sprawie była kwestia ustalenia czy nabyty i sprowadzony przez skarżącą samochód marki T. jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też samochodem ciężarowym. W tym miejscu, zaznaczenia wymaga fakt, że jako samochód ciężarowy, pojazd ten nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co byłoby zgodne z intencjami strony.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wspomnianego problemu mają uregulowania zawarte w ustawie z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) oraz w przepisach rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do której ww. ustawa wyraźnie odsyła (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., z późn. zm.).

Nabycie i przemieszczenie do Polski samochodu T. nastąpiło w grudniu 2009r.

Z uwagi na istotę sporu w sprawie wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, czy - na gruncie Przepisów ustawy o podatku akcyzowym przedmiotowy pojazd jako "samochód osobowy" podlega podatkowi akcyzowemu. Zarówno judykatura jak i doktryna zgodnie wskazują, że w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję określonego wyrażenia. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma w związku z tym znaczenia (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008 r., s.71). Sięganie do definicji pojęć zawartych w innych aktach normatywnych niż traktujących o danym zagadnieniu ma sens jedynie w sytuacji, gdy przepisy znajdujące bezpośrednie zastosowanie, stosownych definicji nie zawierają.

Należy wskazać, że w myśl załącznika nr 1 do ustawy, dotyczącym wyrobów akcyzowych pod poz. 59 stwierdzono, że wyroby akcyzowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W tym stanie rzeczy, organ prawidłowo dokonał analizy i zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu zgodnie z zapisami zawartymi w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 80 ust. 1 ww. ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Stosownie do postanowień art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnolowego.

Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy do celów poboru akcyzy jest traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Cytowany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., z późn. zm.).

Zatem w niniejszej sprawie, zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, według stanu ustanowionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 281 z 30.10.2003 r.) za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy bowiem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703,

Sąd podziela pogląd organów podatkowych, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z wydanego świadectwa homologacji czy też z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN), jak wskazano powyżej, podlega pewnym zasadom, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN. Zgodnie z regułą pierwszą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (System Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego w celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane Sąd zauważa, iż wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak organów celnych (organów podatkowych), nie stanowią normy prawnej, jednakże w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów, w związku z czym można i należy traktować je pomocniczo. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji HS wraz z wyjaśnieniami do tej Nomenklatury. Istotna waga tych wyjaśnień powoduje, że odwołuje się do nich orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06).

W oparciu o przedstawione powyżej akty prawne należy stwierdzić, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego.

Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających.

Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji HS 8703, tj. "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób"', główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji tych pojazdów. Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Należy podkreślić, że TSUE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe.

Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych.

W świetle powyższego, dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego zasadnicze przeznaczenie wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu ocenionego na dzień powstania obowiązku podatkowego, należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS, co wymaga pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Należy wskazać przy tym, iż zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą:

1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane;

2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedna lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu;

4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń osób pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i t jego towarów;

5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla celów pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8704 należą:

1) obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

2) obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup);

3) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych: obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku rozładunku towarów (pojazdy typu van);

4) obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich jemu pasażerów a przestrzenią tylną;

5) brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki),

Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06.

Wskazać należy, iż z protokołu oględzin przedmiotowego samochodu z 22 sierpnia 2012r. oraz przesłuchania świadka (aktualnego właściciela pojazdu) P.J. wynika, że sporny pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin pięciodrzwiowe nadwozie typu kombi ze zderzakami w kolarze nadwozia. Nadwozie całkowicie przeszklone z alufelgami i relingami dachowymi; szyberdach nad siedzeniem kierowcy i pasażera. Samochód posiadał klimatyzację oraz radio z CD oraz głośniki. Pięć miejsc siedzących, tapicerka była skórzana. Wnętrze samochodu nie było przedzielone przegrodą (kratką). Przesłuchany świadek, P.J. zeznał, iż w przedmiotowym pojeździe "wymienił całą karoserię i cały środek" oraz "założył swoją nową tapicerkę". Zeznanie świadka, co słusznie podkreślił organ celny pozostaje jednak w sprzeczności w przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, gdyż wymiana nadwozia (karoserii) musi pociągnąć za sobą zmianę nr VIN pojazdu. A w trakcie oględzin w dniu 22 sierpnia 2012r. ujawniono na tablice znamionowej numer nadwozia VIN tożsamy z numerem wynikającym z dowodu rejestracyjnego (rejestracja miała miejsce w dniu 14 stycznia 2009r.). Dodać należy, że P.J. nabył przedmiotowy pojazd w dniu 2 września 2009r. czyli po zmianie kategoryzacji pojazdu na osobowy. Podkreślić trzeba również, że przedmiotowy pojazd począwszy od daty pierwszej rejestracji w B. następnie w dniu nabycia oraz podczas badania technicznego w dniu 6 stycznia 2009r. był samochodem 5 osobowym. Zatem wszelkie zmiany w wyposażeniu w tym wymiana tapicerki nie miały znaczenia dla jego osobowego przeznaczenia.

Ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu nadany w trakcie procesu produkcyjnego nie uległ zasadniczej zmianie.

Na tej podstawie należało przyjąć, że pojazd, który został nabyty przez skarżącą nie jest samochodem ciężarowym, lecz osobowym podlegającym pozycji HS 8703 w związku z czym podlegał podatkowi akcyzowemu jako wyrób akcyzowy wymieniony w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym.

W tym stanie rzeczy zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowej klasyfikacji spornego samochodu jako osobowego zamiast ciężarowego Sąd uznał za niezasadne.

Organ prawidłowo podniósł, że klasyfikacji towarów w celach podatkowych dokonuje się jedynie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, która wskazuje, iż analogiczny pojazd jest samochodem osobowym i wymiar należności celnych winien być dokonany jak dla takiego pojazdu, na co wskazuje art. 3 ust. 2 cytowanej ustawy o podatku akcyzowym, w związku z brzmieniem pozycji HS 8703.

W związku z powyższym zarzut, iż organ niewłaściwie zastosował komentarz do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not wyjaśniających do nomenklatury Scalonej UE poprzez błędne przyjęcie kryteriów klasyfikacyjnych, nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ organ działając w oparciu o przepisy dotyczące taryfy celnej ustalił do jakiego kodu taryfy należy przyporządkować samochód osobowy, nie kwestionując przy tym, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy w oparciu o przepisy [...] jak i polskie.

Także z tej przyczyny niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, czy art. 191 Ordynacji podatkowej, stosownie do których postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przy podjęciu wszelkich działań do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dokonaniu wszechstronnej oceny materiału dowodowego.

W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z powyższymi zasadami. Wyjaśniając sprawę zgromadziły wszelkie dostępne dokumenty dotyczące spornego pojazdu w tym pismo z 16 września 2011r. producenta "T. Sp. z o.o.", dokonały ustalenia jego cech, posłużyły się katalogiem C., dokonały oględzin pojazdu, przesłuchały świadka, co pozwoliło na dokonanie pełnych ustaleń w sprawie.

Należy wskazać również, że w postępowaniu podatkowym (art. 122 op) obowiązuje zasada, iż organy mają obowiązek podjęcia wszelkich działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, nie ogranicza to jednak strony w zgłaszaniu wniosków dowodowych, których celem jest wyjaśnienie sprawy. Tym niemniej to organ decyduje o sposobie prowadzenia postępowania oraz o niezbędności działań, które pozwolą na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie celem jej właściwego rozstrzygnięcia. Zasady dotyczące zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego nie zostały naruszone.

Organy celne prawidłowo ustaliły, że sporny pojazd T. już w momencie rejestracji na terytorium B. a także w trakcie badania technicznego w dniu 6 stycznia 2009r. był samochodem przeznaczonym do przewozu osób (5-cio osobowym). A wszelkie poczynione zmiany nie miały wpływu na stan pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W ocenie Sądu żaden z zarzutów skargi nie jest zasadny w związku z czym mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.), oddalił skargę.