Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 385/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Iwona Owsińska- Gwiazda, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi R.W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: DKIS, organ interpretacyjny) na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: Op) udzielił R. W. (dalej także: skarżący, wnioskodawca) interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej: updof).

Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe:

Stan faktyczny 1.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z października 2005 roku wnioskodawca wraz z dwójką rodzeństwa i matką nabyli spadek po zmarłym w dniu [...] marca 2005 r. ojcu/mężu. Wysokość udziałów w spadku przypadająca każdemu ze spadkobierców wyniosła 1/4 całości masy spadkowej. W roku 2010 Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowania podatkowe wobec każdego ze spadkobierców w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn zważywszy, że wartość majątku spadkowego do opodatkowania zgodnie z udziałami przypadającymi każdemu ze spadkobierców nie przekracza kwoty wolnej od opodatkowania określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 1983 r., Nr 45, poz. 207 ze zm.). Aktem Notarialnym z [...] lipca 2017 r. spadkobiercy dokonali działu spadku w taki sposób, że całość spadku nabytego po zmarłym ojcu otrzymuje wnioskodawca bez żadnych spłat i dopłat. W skład spadku wchodziło 4 nieruchomości rolne o łącznej pow. [...] ha oraz udział 3/16 części we współwłasności zabudowanej nieruchomości o powierzchni [...] ha.

Stan faktyczny 2.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z października 2005 roku wnioskodawca wraz z dwójką rodzeństwa i matką nabyli spadek po zmarłym w dniu [...] marca 2005 r. ojcu/mężu. Wysokość udziałów w spadku przypadająca każdemu ze spadkobierców wyniosła 1/4 całości masy spadkowej. W roku 2010 Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowania podatkowe wobec każdego ze spadkobierców w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn zważywszy, że wartość majątku spadkowego do opodatkowania zgodnie z udziałami przypadającymi każdemu ze spadkobierców nie przekracza kwoty wolnej od opodatkowania

a określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków

i darowizn (Dz. U. z 1983 r., Nr 45, poz. 207 ze zm.). Aktem Notarialnym z [...] lipca 2017r. spadkobiercy dokonali działu spadku w taki sposób, że całość spadku nabytego po zmarłym ojcu otrzymuje wnioskodawca bez żadnych spłat i dopłat. W skład spadku wchodziło 4 nieruchomości rolne o łącznej pow. [...]ha oraz udział 3/16 części we współwłasności zabudowanej nieruchomości - o powierzchni [...]ha. W styczniu 2018 r. wnioskodawca dokonał sprzedaży jednej spośród 4 nabytych w drodze spadku działek (o łącznej powierzchni [...]ha), której to powierzchnia działki wynosiła

[...]ha.

Zdarzenie przyszłe.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z października 2005 roku wnioskodawca wraz z dwójką rodzeństwa i matką nabyli spadek po zmarłym w 2005 r. ojcu/mężu.

W roku 2010 Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowania podatkowe wobec każdego ze spadkobierców w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn zważywszy, że wartość majątku spadkowego do opodatkowania zgodnie z udziałami przypadającymi każdemu ze spadkobierców nie przekracza kwoty wolnej od opodatkowania określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 1983 r., Nr 45, poz. 207 ze zm.) Aktem Notarialnym z lipca 2017 r. spadkobiercy dokonali działu spadku w taki sposób, że całość spadku nabytego po zmarłym ojcu/mężu przypadnie wnioskodawcy bez żadnych spłat i dopłat. W skład spadku wchodziło 4 nieruchomości rolne o pow. [...] ha oraz udział 3/16 części we współwłasności zabudowanej nieruchomości o powierzchni [...] ha. W styczniu 2018 r. wnioskodawca dokonał sprzedaży jednej spośród

4 nabytych w drodze spadku działek (o łącznej powierzchni [...] ha), której to powierzchnia działki wynosiła [...] ha. W roku 2018 planuje podział kolejnej spośród 4 nabytych w drodze spadku działek i sprzedaż jednej z nowopowstałych w wyniku podziału nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Pytanie dotyczące stanu faktycznego nr 1.

1. Czy dokonanie w 2017 r. działu spadku bez spłat i dopłat w taki sposób, że wnioskodawca uzyska nieruchomości o wartości przekraczającej o 75% jego udziału spadkowego, spowoduje uzyskanie przez wnioskodawcę innego nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 updof opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 przywołanej ustawy?

Pytania dotyczące stanu faktycznego nr 2.

2. Czy za datę nabycia nieruchomości przez wnioskodawcę należy uważać datę śmierci ojca tj. [...] marca 2005 r., czy też występują dwie daty nabycia tj. data śmierci dla udziału 25 % przypadającego wnioskodawcy na mocy postanowienia

o nabyciu spadku i data działu spadku [...] lipca 2017 r. dla 75% udziałów spadku otrzymanych bez spłat i dopłat od pozostałych spadkobierców?

3. Czy przychód z dokonanej w 2018 r. sprzedaży nieruchomości nabytej przez spadkobierców (w tym: wnioskodawcę w 25%) po śmierci spadkodawcy (rok 2005), dla której dokonano działu spadku (rok 2017) w wyniku którego wnioskodawca otrzymał całość spadku, nie będzie stanowił źródła przychodu wnioskodawcy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt. 8 updof?

Pytania dotyczące zdarzenia przyszłego.

4. Czy za datę nabycia nieruchomości przez wnioskodawcę należy uważać datę śmierci ojca tj. [...] marca 2005 r., czy też występują dwie daty nabycia tj. data śmierci dla udziału 25 % przypadającego wnioskodawcy na mocy postanowienia

o nabyciu spadku i data działu spadku [...] lipca 2017 dla 75% udziałów spadku otrzymanych bez spłat i dopłat od pozostałych spadkobierców ?

5. Czy przychód z planowanej w 2018 r. sprzedaży nieruchomości nabytej przez spadkobierców (w tym: wnioskodawcę w 25%) po śmierci spadkodawcy (rok 2005), dla której dokonano działu spadku (rok 2017) w wyniku którego wnioskodawca otrzymał całość spadku, nie będzie stanowił źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 updof?

Zdaniem wnioskodawcy odnośnie do pytania nr 2, datą nabycia nieruchomości przez wnioskodawcę jest data śmierci jego ojca tj. [...] marca 2005 rok. Dokonany w dniu [...] lipca 2017 r. dział spadku i zniesienie współwłasności pomiędzy spadkobiercami było czynnością wtórną wobec nabycia nieruchomości w drodze dziedziczenia. W wyniku działu spadku wnioskodawca nie nabył żadnej nowej rzeczy, a jedynie dokonał wraz z pozostałymi spadkobiercami konkretyzacji podziału rzeczy wchodzących w skład nabytego po śmierci ojca spadku. Stanowisko w podobnej sprawie i materii prawnej przyjął m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 500/10 oraz wyroku z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 282/14.

Odnośnie do pytania nr 3 skarżący wskazał, iż mając na uwadze wyżej wspomniane orzecznictwo sądów administracyjnych stojące na stanowisku, że data dokonania działu spadku nie wyznacza biegu terminu podatkowego o którym mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof i dodatkowy fakt, że powierzchnia sprzedanej nieruchomości mieści się w pierwotnym udziale spadkowym należnym wnioskodawcy przed dokonaniem działu spadku; podatek dochodowy od osób fizycznych za sprzedaną działkę się nie należy. Wnioskodawca spełnia warunki określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, na podstawie których przychód z dokonanego w styczniu 2018 roku zbycia nieruchomości nie stanowi źródła jego przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. zbycie nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej oraz nastąpiło po 5 latach od daty jej nabycia.

Skarżący wskazał, iż odnośnie do pytania nr 4 jego stanowisko jest tożsame ze stanowiskiem dotyczącym pytania nr 2.

W odniesieniu zaś do pytania nr 5 wskazał, iż mając na uwadze powyższe orzecznictwo sądów administracyjnych stojące na stanowisku, że data dokonania działu spadku nie wyznacza biegu terminu podatkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, a datą wyznaczającą bieg terminu podatkowego jest data nabycia spadku zgodnie z art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks Cywilny (Dz. U. 1964 r., Nr 15, poz. 93) podatek dochodowy od osób fizycznych za planowaną do sprzedania działkę nie będzie się należał. Wnioskodawca spełnia warunki określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, na podstawie których przychód z planowanej w roku 2018 sprzedaży nieruchomości nie będzie stanowił źródła jego przychodu pod warunkiem, że odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej i jeśli w momencie sprzedaży minie 5 lat od nabycia nieruchomości.

Organ interpretacyjny wskazał, iż przedmiotem interpretacji jest odpowiedź

w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 3, 4 i 5, zaś odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 zostanie udzielona odrębnie.

W ocenie organu interpretacyjnego w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

DKIS przywołał następnie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 updof. Wskazał, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia nieruchomości i forma prawna jej nabycia. W przypadku nabycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości w drodze spadku datą nabycia - w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof – jest data otwarcia spadku, czyli śmierć spadkodawcy. Organ interpretacyjny powołał się następnie na art. 922, art. 924 i 925, art. 1025, art. 1035 i art. 1037 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1064 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej: kc). Wskazał, iż instytucja działu spadku ma zastosowanie wówczas, gdy spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Podniósł, iż zgodnie z art. 195 kc współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie

o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli,

a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem

i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 kc). W momencie nabycia udziału w prawie własności każdy ze współwłaścicieli staje się współwłaścicielem całej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności, a więc każdego metra kwadratowego tej nieruchomości. Organ interpretacyjny wskazał także na regulacje zawarte w art. 210. 211 i 212 kc. W wyniku działu spadku, prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Z chwilą działu spadku jedni spadkobiercy tracą własność udziałów nabytych przez siebie w spadku, a własność tę dopiero z tą chwilą nabywają inni spadkobiercy. Nie ma zatem prawnych podstaw do twierdzenia, że całą rzecz lub prawo nabywa spadkobierca w chwili śmierci spadkodawcy, skoro w tej dacie jest jedynie jednym ze współwłaścicieli rzeczy lub prawa. Taki spadkobierca nie jest w dacie śmierci spadkodawcy właścicielem całej rzeczy lub prawa, lecz jedynie właścicielem udziału

w niej. Pozostałe udziały może nabyć - ale dopiero w wyniku dokonania innych czynności prawnych - od pozostałych spadkobierców. Jeżeli zatem w drodze działu spadku spadkobierca nabywa udział ponad wielkość, którą uprzednio nabył w spadku, to nabycie w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział w spadku, należy traktować, jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. DKIS przywołał przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 6 czerwca 2013 r. w sprawie

II FSK 1966/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku

z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie I SA/Bk 433/10. Biorąc pod uwagę powyższą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazał, iż nabyciem rzeczy

w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze spadkobierców (współwłaścicieli) w wyniku dokonanego działu spadku, jeśli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się

w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego

i zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny podniósł, iż z przedstawionych okoliczności wynika, że nabycie przez wnioskodawcę nieruchomości - sprzedanej działki oraz działki powstałej w wyniku podziału jednej z 4 działek, której sprzedaż jest planowana również na 2018 r. - nastąpiło w dwóch datach: w 2005 r. - w drodze dziedziczenia po ojcu

- w części odpowiadającej jego udziałowi w spadku i w 2017 r. - w wyniku działu spadku - w części, w jakiej wartość majątku uzyskanego w wyniku tej czynności przekroczyła wartość jego udziału w majątku spadkowym. Z uwagi na to, że nabycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło odpowiednio w części w 2005 r. oraz w 2017 r., pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof należy oddzielnie liczyć w stosunku do każdego udziału jaki wnioskodawca nabył. Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie DKIS sprzedaż działek w 2018 r. w częściach odpowiadających udziałom nabytym

w 2005 r. w spadku po ojcu, nie stanowi źródła przychodu określonego w art. 10 ust 1 pkt 8 updof, ponieważ sprzedaż została i zostanie dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast przychód jaki wnioskodawca uzyskał oraz zamierza uzyskać, ze sprzedaży w 2018 r. opisanych działek w części, o którą zwiększył się jego udział w wyniku dokonanego w 2017 r. działu spadku, będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r. skarżący działaniem pełnomocnika wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że użyte w nim pojęcie "nabycie" własności odnosi się również do momentu działu spadku, a nie jedynie otwarcia spadku, jak również brak wzięcia pod uwagę, że ratio legis wskazanego unormowania było przede wszystkim wykluczenie podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży - w tym wypadku nieruchomości

- której nabycie podlegało już wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków

i darowizn, bez względu na fakt późniejszego dokonania działu spadku, czy też zniesienia współwłasności pomiędzy współspadkobiercami,

2. przepisów postępowania tj. art 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, mogących mieć wpływ na treść wydanej interpretacji poprzez ich niezastosowanie polegające na praktycznym pominięciu przez organ w swojej analizie powoływanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych i tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi,

2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i związaną z nim argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2018 r., poz. 1302, tj.; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej,

w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ppsa - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Dokonując zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w zakreślonych powyżej granicach Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedstawionym stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego skarżący wskazał, iż postanowieniem Sądu Rejonowego z października 2005 roku wnioskodawca wraz z dwójką rodzeństwa i matką nabyli spadek po zmarłym w 2005 r. ojcu/mężu. Aktem Notarialnym z lipca 2017 r. spadkobiercy dokonali działu spadku w taki sposób, że całość spadku nabytego po zmarłym ojcu/mężu przypadnie wnioskodawcy bez żadnych spłat i dopłat. W skład spadku wchodziło 4 nieruchomości rolne o pow.

[...]ha oraz udział 3/16 części we współwłasności zabudowanej nieruchomości

o powierzchni [...]ha. W styczniu 2018 r. wnioskodawca dokonał sprzedaży jednej spośród 4 nabytych w drodze spadku działek (o łącznej powierzchni [...]ha), której to powierzchnia działki wynosiła [...]ha. W roku 2018 planuje podział kolejnej spośród 4 nabytych w drodze spadku działek i sprzedaż jednej z nowopowstałych

w wyniku podziału nieruchomości.

Na tle powyższych opisów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawca stwierdził, iż datą nabycia nieruchomości przez wnioskodawcę jest data śmierci jego ojca tj. [...] marca 2005 r. Dokonany w dniu [...] lipca 2017 r. dział spadku

i zniesienie współwłasności pomiędzy spadkobiercami było czynnością wtórną wobec nabycia nieruchomości w drodze dziedziczenia. W wyniku działu spadku wnioskodawca nie nabył żadnej nowej rzeczy, a jedynie dokonał wraz z pozostałymi spadkobiercami konkretyzacji podziału rzeczy wchodzących w skład nabytego po śmierci ojca spadku.

Z uwagi zatem na to, iż data dokonania działu spadku nie wyznacza biegu terminu podatkowego o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof i dodatkowy fakt, że powierzchnia sprzedanej nieruchomości mieści się w pierwotnym udziale spadkowym należnym wnioskodawcy przed dokonaniem działu spadku, podatek dochodowy od osób fizycznych za sprzedaną działkę się nie należy. Nie będzie się także należał podatek dochodowy od osób fizycznych za planowaną do sprzedania działkę. Wnioskodawca spełnia warunki określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, na podstawie których przychód z dokonanego (planowanego) w 2018 roku zbycia nieruchomości nie stanowi źródła jego przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. zbycie nie nastąpiło (nie nastąpi) w wykonywaniu działalności gospodarczej oraz nastąpiło (nastąpi) po 5 latach od daty jej nabycia.

W ocenie skarżącego organ interpretacyjny błędnie uznał, iż zastosowanie

w sprawie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, błędnie uznając, iż użyte w tym przepisie pojęcie "nabycie" odnosi się także do momentu działu spadku, a nie jedynie otwarcia spadku oraz pominięcie, iż ratio legis wskazanego przepisu było wykluczenie podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, której nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 14b § 3 Op składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 zdanie pierwsze Op interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Z powyższego wynika zatem, iż organ interpretacyjny odnosi się do stanowiska

i jego oceny przedstawionej przez składającego wniosek, które to stanowisko, ocena oraz zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe powinny być przedstawione wyczerpująco.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny na gruncie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie dopuścił się zarzucanego przez skarżącego naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) udpdof, które miało wpływ na wynik sprawy, ani innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału

w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji ustawowej pojęcia nabycia nieruchomości, użytego w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) updof. Ustalenie, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej wymaga odwołania się do regulacji zawartych w kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 922 § 1 kc spadek stanowią prawa i obowiązki zmarłego, które przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów tej ustawy. W myśl art. 924 kc spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 kc). Zgodnie z art. 1035 kc, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Wspólność majątku spadkowego nie oznacza powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który co do zasady składają się prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Dział spadku to przede wszystkim pojęcie prawne, które oznacza określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego, jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców. W konsekwencji uznać należy, że wynikający z dziedziczenia określony udział ułamkowy spadkobiercy w masie spadkowej nie jest tożsamy

z nabyciem w identycznych proporcjach udziału w poszczególnych składnikach majątkowych, w tym nieruchomościach, w skład tej masy wchodzących. Udział

w spadku, to nie to samo co udział w składnikach majątkowych objętych masą spadkową. Wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku, który traktować należy jako całość. Z tych też względów wynikający z dziedziczenia udział spadkobiercy

w masie spadkowej nie może być wprost przekładany na jego udział w poszczególnych ruchomościach czy nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej.

W wyniku działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego, a prawa majątkowe objęte spadkiem zostają przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów i przechodzą na nich. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż dział spadku jest czynnością wtórną w stosunku do nabycia spadku. Tym samym za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością. Jeżeli natomiast wskutek działu spadku nastąpią takie przesunięcia

w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w całym majątku spadkowym (np. nieruchomość), a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to zasadny jest wniosek, iż nie nastąpiło przysporzenie majątkowe, w stosunku do udziału w masie spadkowej. Istota podatków dochodowych sprowadza się do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów. Jeżeli w wyniku działu spadku nie dochodzi do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości ponad udział w spadku) w rozumieniu art.

10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof. Inaczej jest natomiast w sytuacji, gdy wskutek działu spadku spadkobierca rzeczywiście uzyskał składniki majątkowe (np. nieruchomość wchodzącą w skład masy spadkowej), ponad wartość jego udziału spadkowego w całym wspólnym majątku spadkowym. W takim przypadku ustalenie wysokości przyrostu majątku wymaga odniesienia wartości uzyskanego wskutek tej czynności przez spadkobiercę mienia, do całości wspólnego majątku spadkowego, a nie jego poszczególnych składników (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 lutego 2018 r.

w sprawie sygn. akt II FSK 3660/15 i z dnia 8 listopada 2016 r w sprawie II FSK 3262/14, publ. CBOSA oraz z dnia 29 stycznia 2015 r. w sprawie sygn. akt II FSK 3246/12, przywoływany w uzasadnieniach ww. wyroków, które to poglądy Sąd

w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela).

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz będąc związanym zarzutami skargi,

w ocenie Sądu brak jest podstaw do podzielenia jej zarzutów. Z przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności wynika, iż skarżący w 2005 r. nabył spadek w udziale 1/4 wraz z pozostałymi spadkobiercami, których udziały również wynosiły po 1/4. W roku 2017 dokonano działu spadku, w wyniku którego skarżący nabył całość spadku bez spłat i dopłat. W tych okolicznościach skarżący wywodzi, iż datą nabycia nieruchomości jest data śmierci jego ojca (w 2005 r.), albowiem w dacie działu spadku (w 2017 r.) skarżący nie nabył żadnej nowej rzeczy, a jedynie dokonał wraz z pozostałymi spadkobiercami konkretyzacji podziału rzeczy wchodzących w skład nabytego po śmierci ojca spadku. Wskazując na to, iż data dokonania działu spadku nie wyznacza biegu terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof oraz fakt, że powierzchnia sprzedanej działki mieści się w pierwotnym udziale spadkowym wnioskodawcy sprzed działu spadku podatek dochodowy w ocenie skarżącego się nie należy. Z tych samych względów, to jest wskazując na okoliczność, iż data działu spadku nie wyznacza biegu terminu pięciu lat z art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, a termin ten biegnie od daty nabycia spadku podatek dochodowy także od działki, której sprzedaż skarżący planuje nie będzie się należał. Jak zatem wynika z prezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska, zawartego także w zarzutach skargi, znaczenie wyłączne co do określenia daty nabycia nieruchomości skarżący przypisuje dacie otwarcia spadku, uznając, iż data działu spadku pozostaje bez znaczenia. W świetle wcześniejszych wywodów

i wskazanych przez skarżącego okoliczności faktycznych brak jest podstaw do uznania tego stanowiska za prawidłowe. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w przedstawionych przez skarżącego okolicznościach z momentem działu spadku doszło do przesunięć

w ramach masy spadkowej, w wyniku których skarżący uzyskał przysporzenie kosztem pozostałych spadkobierców w stosunku do udziału w masie spadkowej nabytego wraz

z otwarciem spadku. Tym samym data działu spadku w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest bez znaczenia. W okolicznościach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych przez wnioskodawcę brak jest informacji pozwalających na ocenę czy wartość sprzedanej (planowanej do sprzedaży) nieruchomości mieści się

w udziale nabytym przez skarżącego wraz z otwarciem spadku. Skarżący podaje bowiem powierzchnię nieruchomości nabytych w drodze dziedziczenia i powierzchnię sprzedanej działki oraz wskazuje, iż działka planowana do sprzedaży powstanie

z podziału działek wchodzących w skład spadku. Porównanie powierzchni działek sprzedanej i przeznaczonej do sprzedaży, które to powierzchnie są (mają być) mniejsze od powierzchni działek wchodzących w skład spadku nie daje podstawy do uznania, iż działka sprzedana, jak i planowana do sprzedaży mieszczą się w wartości pierwotnie przypadającego skarżącemu udziału w spadku. Okoliczności te nie odnoszą się bowiem do wartości udziału w spadku i wartości sprzedanej, jaki i planowanej do sprzedaży nieruchomości. Dodatkowo zauważyć należy, iż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego, w skład spadku wchodziły cztery nieruchomości rolne i udział we współwłasności zabudowanej nieruchomości. Zasadne zatem jest wskazanie, iż ocena prawna przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawarta we wniosku o interpretację indywidualną, jak i zarzuty skargi nie mogły zostać uznane za prawidłowe.

Zważywszy powyższe, Sąd mimo, iż nie podziela wynikającego z treści interpretacji stanowiska organu interpretacyjnego, z którego wynika odniesienie udziału w masie spadkowej, nabytego w drodze dziedziczenia spadku do poszczególnych składników spadku, będąc związany zarzutami skargi nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia.

Z tych względów Sąd oddalił skargę, orzekając na podstawie art. 151 ppsa, zgodnie z treścią wyroku.

.