Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 669/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając (spr.), Sędzia del. WSA Małgorzata Długosz - Szyjko, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Mariusza H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3343/01 w sprawie ze skargi Mariusza H. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 6 września 2001 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 marca 2004 r., I SA/Wr 3343/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Mariusza H. na decyzję Izby Skarbowej w W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 6 września 2001 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000 r.

Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 29 czerwca 2001 r., (...), którą określono Mariuszowi H., prowadzącemu firmę "N." w L., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2000 r. w kwocie 971.634 zł, zaległość podatkową w kwocie 970.797 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 537.582,20 zł.

Sąd zważył, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ formułuje zasadę, w myśl której podatnik ma uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Wskazana zasada generalna nie obowiązuje jednak bez wyłączeń; grupę przypadków, w których obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się, zawiera przepis art. 25 powołanej ustawy. Ponadto wyłączenia od wskazanej zasady ustawowej z art. 19 ust. 1 wymienia przepis par. 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/. W szczególności zaś, przepis par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" powołanego rozporządzenia nie pozwala na obniżenie podatku należnego, na zwrot różnicy podatku oraz na zwrot podatku naliczonego, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

W ocenie Sądu taki przypadek wystąpił w sprawie niniejszej, zaś materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego w pełni uzasadnia twierdzenie, iż faktury wystawione skarżącemu przez Macieja K. jako właściciela firmy "T." w D., stwierdzają czynności, które nigdy nie zostały dokonane.

Wbrew twierdzeniom skargi, organ kontroli skarbowej udowodnił, że żaden ze szczebli obrotu w sprawie niniejszej, poczynając od firmy "A.", przez firmę "T." aż do firmy "N.", nie posiadał w ogóle możliwości technicznych ani finansowych do dokonywania obrotu złomem, a w szczególności w tak wielkich ilościach, jak to wynika z faktur wystawionych przez firmę "A." i "T.". Jak słusznie podnosi Izba Skarbowa, z przedmiotowych faktur wynika, że firma "T." dostarczyła skarżącemu, nie dysponując żadnym zapleczem technicznym i siłą roboczą, kilkadziesiąt transportów wielkich ilości złomu, po kilkadziesiąt ton w każdej dostawie, zaś dostawy odbywać się miały niemal codziennie. Te ustalenia, w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie, a dokładnie opisanymi i ocenionymi w uzasadnieniach decyzji obu instancji, dają, zdaniem Sądu, niepodważalną podstawę do zastosowania w tej sprawie przepisu par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a".

Sąd stwierdził, że ustalenia powyższe nie mogą być podważane przez ogólnikowe, pozbawione konkretów i nie poparte dowodami twierdzenia skargi. Zgodził się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że to skarżący, jako podatnik zmierzający do osiągnięcia skutku prawnego w postaci skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, miał obowiązek przedstawić w postępowaniu wszelkie dowody, które uzasadniałyby jego twierdzenia. Tymczasem skarżący żadnych dowodów obalających zebrany przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy nie tylko nie przedstawił, lecz popadł również w sprzeczności, wyjaśniając własną rolę w rzekomym obrocie złomem. Stąd też konstatacja organów, że obrót ten dotyczył wyłącznie obrotu fakturami, w żaden sposób nie została przez skarżącego podważona.

W ocenie Sądu, z akt sprawy nie wynika, by przeciwko Maciejowi K. skierowany został do sądu akt oskarżenia. Nie ma to jednak znaczenia o tyle, że rola Macieja K. w omawianej sprawie, polegająca jedynie na potwierdzeniu za wynagrodzeniem faktur nie dokumentujących żadnych faktycznych czynności, zdaje się nie budzić żadnych wątpliwości w świetle całokształtu materiału dowodowego.

Zarzut skargi, dotyczący zgodności działania skarżącego z przepisem art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, wynika w ocenie Sądu z niewłaściwej interpretacji powołanego przepisu. Jest to bowiem norma ustawowa, przydająca status podatnika w podatku VAT osobom, dokonującym sprzedaży tego samego towaru w sposób w tym przepisie określony. Stanowi zatem o nałożeniu obowiązków i przyznaniu praw wynikających z przepisów ustawy - wszystkim podmiotom biorącym udział w sprzedaży towaru w trybie powołanego przepisu. Przepis ten kształtuje jedynie sferę podmiotową w tak zastosowanym trybie sprzedaży, a odnosi się do sprzedaży faktycznie dokonanej. Nie stanowi natomiast przepisu uzasadniającego przyznanie przywilejów podatkowych stronie, która działaniem swoim naruszyła przepisy, co skutkowało pozbawieniem ją możliwości skorzystania z ustawowych uprawnień, zgodnie z wyraźnie skonstruowanym zakazem wynikającym m.in. z par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia.

Skargą kasacyjną, na podstawie art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając mu obrazę:

- przepisu art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ polegającą na błędnym zastosowaniu art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,

- przepisu art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu wadliwych ustaleń faktycznych,

- przepisów art. 190, 192 i 240 par. 1 pkt 4 ww. ustawy polegającą na uniemożliwieniu skorzystania przez skarżącego z przysługujących mu praw.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego w wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz pozostawienie temu sądowi rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd bezpodstawnie przyjął twierdzenia organów podatkowych za wiarygodne i na tej podstawie oddalił skargę. Nie dopatrzył się ewidentnych uchybień w postępowaniu, ani bezpodstawności materialnej w zastosowaniu przepisu par. 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 29 czerwca 2001 r., (...) nie zawiera w sentencji powołania materialnej podstawy prawnej. Nie mogą stanowić takiej podstawy powołane przepisy art. 10 i art. 27 ustawy o VAT, stanowiące procedurę podatkową. Tym bardziej dotyczy to powołanych przepisów Ordynacji podatkowej czy ustawy o kontroli skarbowej. Nie może tego sanować powołanie w uzasadnieniu decyzji par. 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów, przeczyłoby to bowiem zasadom wynikającym z Ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji RP.

Zdaniem strony skarżącej, rażące uchybienia w prowadzeniu postępowania skarbowego, w tym zwłaszcza w zakresie gromadzenia materiału dowodowego stały się podstawą do uchylenia pierwotnej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 7 marca 2001 r. przez Izbę Skarbową w L. Mimo, iż następne postępowanie skarbowe nie zgromadziło nowych dowodów w sprawie, Izba Skarbowa ponowną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej utrzymała w mocy dając wiarę wcześniej kwestionowanym jego twierdzeniom, co do stanu faktycznego w sprawie.

Wskazano, że powoływanie się na firmę "A." jako dostawcę PW "T." Maciej K. jest bezprzedmiotowe i bezprawne. Firma "A." nie była bowiem stroną transakcji dla podatnika. Nie statuuje też takiego stanu faktycznego hipoteza normy par. 50 cytowanego rozporządzenia.

W dniach 30, 31 marca oraz 4, 5 kwietnia 2000 r. Urząd Skarbowy w L. przeprowadził kontrolę za m.in. luty i marzec 2000 r. Kontrola podatkowa obejmowała również wizję lokalną w magazynach podatnika, podczas której stwierdzono stany magazynowe. Kontrola podatkowa nie stwierdziła żadnych uchybień objętych przedmiotem zaskarżonego wyroku. W wyniku kontroli nie została wydana decyzja podatkowa, co jest ewidentnym naruszeniem Ordynacji podatkowej.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania skarbowego w sytuacji, gdy w tym samym zakresie przeprowadzono postępowanie podatkowe. Zaznaczono, że jednocześnie - przy twierdzeniu o pozorności zakupów nakazuje się - powołując na art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zapłatę podatku należnego od wystawionych faktur VAT przez podatnika. Nie określono w postępowaniu czy podatek należny od spornych faktur VAT został rozliczony przez wystawcę.

Stwierdzono, że występuje odrębność postępowania w trybie par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" cytowanego rozporządzenia od postępowania w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i powołał się na wyrok NSA z 25 września 2002 r., III SA 618/01. Skoro w niniejszej sprawie uznano pozorność czynności zakupu i zakwestionowano naliczony na tych fakturach podatek do odliczenia, to bezprawnie uznano VAT należny od sprzedaży wykazanej przez podatnika jako wynikający z czynności pozornej. Podatnik nie otrzymał za sporny okres zwrotu podatku z Urzędu Skarbowego. Nie nastąpiło żadne uszczuplenie budżetowe. Wyliczony podatek jest w takim kontekście podatkiem całkowicie wirtualnym i wynika - zgodnie z twierdzeniem strony przeciwnej w całości z czynności pozornej.

Zdaniem strony skarżącej, nie może zachodzić sytuacja przewidziana w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem przepis ten ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy wystawiona faktura dokumentuje bezpodstawne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług rzeczywistej sprzedaży, która jednak z uwagi na swój charakter nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub będąc objęta tym obowiązkiem, z uwagi na okoliczności podmiotowe lub przedmiotowe - zwolniona od podatku. Norma art. 33 ust. 1 nie może znaleźć zastosowania, gdy wystawiona została faktura z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje żadnej czynności, z uwagi na jej pozorność - jak w sprawie przedstawiono w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Takie rozróżnienie materialnoprawne przewiduje par. 50 ust. 4 rozporządzenia w pkt 3 oraz pkt 5 lit. "a".

Podniesiono, że w sprawie nie zapadł wyrok karny. Prokuratura mimo dostępu do dokumentów źródłowych nie zdecydowała się złożyć aktu oskarżenia przeciwko podatnikowi. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego art. 19, 25 i 27 ustawy o podatku od towarów i usług przez organy finansowe I i II instancji ani nie stwierdził również w ich działaniu naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów Ordynacji podatkowej.

Stwierdzono, że Sąd wbrew przepisom Ordynacji podatkowej naruszył zasadę równoprawnego traktowania stron oraz zasadę wnikliwego i szczegółowego rozważenia wszystkich dowodów i okoliczności zebranych w sprawie. Dotyczy to w szczególności przyjętej przez NSA definicji dotyczącej interpretacji art. 83 Kc oraz art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że zarzut dotyczący tzw. "pozorności" umowy zawartej przez podatnika w sposób oczywisty narusza przepisy art. 83 Kc, a nadto stanowi naruszenie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Nie można, jak to czyni Sąd, w oparciu o jedną opinię Inspektora Kontroli Skarbowej stwierdzić, iż transakcje te nie miały miejsca. W tym zakresie może się wypowiedzieć sąd karny w toku stosownego postępowania. Wymaga więc szczegółowego ustalenia, że zamiarem skarżącego i firmy PW "T." Maciej K. było przy zawarciu tej umowy wyraźne naruszenie przepisów podatkowych.

Zdaniem strony skarżącej, żadne ustalenia w przeprowadzonym postępowaniu nie potwierdzają tej pozorności. Podatnik nie może być obciążony okolicznością, że zakupiony przez niego towar został obciążony domniemaniem pozorności czynności zakupu. Sąd stwierdził jednak, iż obie strony złożyły oświadczenia woli dla pozoru. Z urzędu wiadomym jest, że firma PW "T." Maciej K. wystawiała faktury VAT i pobierała w tym zakresie cenę za sprzedany towar w drodze przelewu bankowego. Wbrew twierdzeniom strony przeciwnej zeznania świadka Macieja K. dowodzą, iż przelewy za sporne transakcje były dokonywane. Znajduje to dowód pierwotny w aktach banku. Brak natomiast dowodów na przekazywanie kwot zwrotnie na rzecz podatnika. Nie ulega również wątpliwości, iż faktury VAT dokumentujące sporne transakcje wystawiane były zgodnie z przepisami prawa podatkowego, co nie było kwestionowane w toku postępowania przez stronę przeciwną.

Stwierdzono, iż bezpodstawne są twierdzenia o niemożliwości dokonywania prac wyładowczych bez pracowników i sprzętu podatnika wobec jego zeznań o korzystaniu z obcych środków i urządzeń transportu, a zeznania podatnika w tym zakresie nie zostały zakwestionowane w toku postępowania. Strona przeciwna a priori, nie będąc jednocześnie biegłym sądowym w tym zakresie, odrzuca zeznania i oświadczenia podatnika, co do faktycznego przebiegu transakcji, w tym co do operacji technicznych z tym związanych. Uznaje zeznania podatnika za nierzetelne, nie przedstawiając żadnych dowodów, które by je kwestionowały.

Podniesiono, że Sąd w sposób zupełnie dowolny, nie zgodny z zasadami Ordynacji podatkowej ocenił materiał dowodowy zebrany w tym zakresie, nie dając jedynie wiary zeznaniom skarżącego.

Jak wynika z zebranego materiału dowodowego kwoty płacone na rzecz firmy PW "T." Maciej K. nie były kwotami niewielkimi. Powołano się na uprawnienia strony wynikające z art. 123 par. 1 i 190 Ordynacji podatkowej i stwierdzono, że zostały one naruszone, gdyż podatnik nie uczestniczył i nie wiedział o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka Macieja K. Całość bowiem ustaleń faktycznych stanowi nie wynik postępowania przeprowadzonego przez UKS, ale wskazane zeznanie, które nie zostało złożone w postępowaniu sądowym zakończonym prawomocnym wyrokiem skazującym wobec strony.

Zdaniem strony skarżącej, zeznanie to nie może stanowić dowodu w sprawie w myśl art. 180 i art. 123, 190 Ordynacji podatkowej. Naruszono art. 192 oraz art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, albowiem strona z nie własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Dodatkowo określone na poszczególnych etapach postępowania kwoty zaległości i zobowiązania podatkowego w podatku VAT są różne w tej samej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174/.

Jedynymi przepisami, których naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej, są przepisy Ordynacji podatkowej oraz art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany został już w zasadzie pogląd, że "z istoty skargi kasacyjnej, jako środka odwoławczego od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, wynika, że podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego" /zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r., FSK 191/04/. Istotą postępowania ze skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest weryfikacja zgodności z prawem wyroku sądu pierwszej instancji /zob. postanowienie NSA z 25 czerwca 2004 r., FSK 781/04/. Nie mogą natomiast stanowić podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez organy administracji publicznej prowadzące postępowanie administracyjne w sprawie /zob. wyrok NSA z 25 maja 2004 r., FSK 108/04 oraz wyrok NSA z 25 maja 2004 r., FSK 81/04: "należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej" oraz postanowienie NSA z 15 czerwca 2004 r., FSK 1317/04/. Również w wyroku z 19 maja 2004 r. /FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/ Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że "zarzut oparty na podstawie z art. 174 pkt 2 (...), skierowany musi być przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego. Skoro zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia artykułów 121, 122, 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej odnosiły się wyłącznie do postępowania administracyjnego, ich badanie wykraczało poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyznaczony przez art. 183 par. 1". W wyroku NSA z 18 maja 2004 r. /FSK 263/04/ przyjęto, że "podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem dotyczyć powinny naruszenia przepisów prawa materialnego czy procesowego przez Sąd, a nie orzekające uprzednio w sprawie organy administracji publicznej". Wreszcie w wyroku z 21 kwietnia 2004 r. /FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/ Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że powołanie w skardze kasacyjnej art. 23 i 193 Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy skargi kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2.

Także doktryna przyjmuje, że podstawą skargi kasacyjnej mogą być wyłącznie przepisy regulujące postępowanie sądowoadministracyjne a nie postępowanie administracyjne.

Zdaniem B. Adamiak /[w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 457/ "podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Ciężkie natomiast, kwalifikowane naruszenie przepisów postępowania administracyjnego przez organ wykonujący administrację publiczną będące podstawą wznowienia postępowania /art. 145 par. 1 Kpa, art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej/ lub naruszenie innych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a niedostrzeżone przez wojewódzki sąd administracyjny, ulega sanacji i nie może być podstawą skargi kasacyjnej".

Pogląd ten podziela co do zasady J. P. Tarno /Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 247/, twierdząc, że podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Zdaniem tego autora, "nie oznacza to jednak, że sanacji ulegają uchybienia proceduralne mające miejsce w postępowaniu przed organem administracji publicznej. Jako uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, można zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" lub lit. "c" przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego. Można również odwrotnie, a mianowicie zarzucić sądowi naruszenie tego przepisu przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad w nim wymienionych".

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie powołał, jako jej podstawy, żadnego przepisu regulującego procedurę sądowoadministracyjną.

Co się zaś tyczy art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług to nie był on powołany jako podstawa prawna rozstrzygnięcia, więc nie mógł być błędnie zastosowany.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.