Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 292/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, 6 pkt 1, 70c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z [...] r. nr [...], II. umarza postępowanie administracyjne, III. zasądza na rzecz J. W. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę: 4.077,00 zł (cztery tysiące siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS, Organ odwoławczy, Organ II instancji) z [...] grudnia 2017 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno - Skarbowego we W. (dalej: NDUCS, Organ I instancji) z [...] lipca 2017 r., nr [...] określającą J. W. (dalej: Strona skarżąca, Skarżąca, Podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 15.900,00 zł. Jak wynikało z akt sprawy Skarżąca prowadziła w 2010 r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w L. przy ul. [...] , w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych dla podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i obrotem używanymi pojazdami mechanicznymi uprzednio nabytymi przez dostawcę krajowego poza granicami Polski.

Pierwotnie w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 - PIT - 36L Podatnik wykazał m.in.:

– przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej: 2.378.235,69 zł;

– koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej: 2.370.195,00 zł;

– dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej: 8.040,69 zł;

– dochód do opodatkowania: 8.040,69 zł;

– podstawę obliczenia podatku: 8.041,00 zł;

– podatek (19 %): 1.527,79 zł;

– podatek należny: 1.528,00 zł.

Następnie w dniu 17 listopada 2014 r. została złożona korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010, w której wykazano:

– przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej: 2.617.686,54 zł;

– koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej: 2.770.024,78 zł;

– stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej: 152.338,24 zł;

– podatek należny - 0,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z [...] czerwca 2016 r., nr [...] określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 15.831,00 zł. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone przez Dyrektor Izby Skarbowej we W. i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia z uwagi na niewyjaśniony stan faktyczny.

W wyniku ponownego postępowania NDUCS decyzją z [...] lipca 2017 r., nr [...] określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 15.900,00 zł.

Podstawą wydania powyższej decyzji były stwierdzone w toku prowadzonego postępowania nieprawidłowości w postaci:

1) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.135,00 zł poprzez niezaliczenie w ich ciężar wydatku wynikającego z faktury VAT nr [...] z 17.07.2010 r. wystawionej przez B Z. K. w L. tytułem wynajmu ośrodka wypoczynkowego, która zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez Organ I instancji dotyczyła pobytu na turnusie rehabilitacyjno - wczasowym pracownika: D. W.;

2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.500,00 zł poprzez zaliczenie w ich ciężar wydatku udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z 30.12.2010 r. wystawioną przez B Z. K. w L. tytułem wynajmu ośrodka, która według wyjaśnień Skarżącej dotyczyła pobytu na turnusie rehabilitacyjnym pracownika: L. N., co nie zostało potwierdzone w toku prowadzonego postępowania;

3) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 7.430,03 zł poprzez nieprawidłowe wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych opłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne oraz FGŚP za listopad 2010 r.,

4) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 255.736,96 zł poprzez zaewidencjonowanie w ich ciężar wydatków udokumentowanych dwoma fakturami VAT wystawionymi przez podmiot faktycznie nieprowadzący działalności gospodarczej – C sp. z o.o. w P. tj.:

a) faktury VAT nr [...] z 21.06.2010 r. - netto 145.081,96 zł tytułem sprzedaży samochodu ciężarowego [...] ,

b) faktury VAT nr [...] z 20.09.2010 r. - netto 110.655,00 zł tytułem sprzedaży samochodu ciężarowego [...]

które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Za nierzetelne uznano również dwie faktury VAT wystawione przez C sp. z o.o. w P.:

– nr [...] z 30.09.2010 r. - netto 110.000,00 zł tytułem sprzedaży samochodu ciężarowego [...] ,

– nr [...] z 29.11.2010 r. - netto 75.000,00 zł tytułem wykonania robót budowlanych,

jednakże zostały one przez Podatnika zaewidencjonowane w ciężar prowadzonych inwestycji i ich wartość nie miała wpływu na wysokość dokonanego rozliczenia za 2010 r. W związku z powyższymi ustaleniami, Organ I instancji stwierdził zawyżenie wykazanych w korekcie zeznania podatkowego za 2010 kosztów uzyskania przychodów o kwotę 248.671,93 zł. Organ I instancji na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako o.p. uznał również księgi rachunkowe A za nierzetelne i niestanowiące dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów (odnoszącej się do stwierdzonych nieprawidłowości). Organ I instancji dokonał korekty wykazanego w zeznaniu podatkowym rozliczenia i ustalił wysokość dochodu uzyskanego w 2010 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 96.333,69 zł, a wysokość należnego podatku określił w kwocie 15.900 zł. (18.303,46 zł minus składki na ubezpieczenia zdrowotne w wysokości 2.403,22 zł.).

NDUCS wyjaśnił także, że był uprawniony do wydania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. po upływie pięcioletniego okres przedawnienia (art. 70 § 1 o.p.), albowiem mimo że przedmiotowe zobowiązanie przedawniało się co do zasady z upływem 2016 r. to bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 30.10.2015 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Natomiast informacja o zawieszeniu biegu przedawnienia została doręczona Podatnikowi 9.12.2015 r.

Na decyzję Organu I instancji Strona skarżąca wniosła odwołanie, a po ponownym rozpatrzeniu sprawy w drugiej instancji DIAS wymienioną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy decyzję NDUCS podzielając ustalenia dotyczące stanu faktycznego i jego prawnopodatkową ocenę. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaznaczył, że mimo tego, iż ustawowy termin upływał z końcem grudnia 2016 r. to w sprawie nastąpiło zawieszenie jego biegu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., o czym Podatnik został zawiadomiony, zgodnie z art. 70 c o.p. Powołano w tym zakresie wszczęcie z dniem 30 października 2015 r. dochodzenia karno skarbowego w sprawie podania nieprawdy w korekcie zeznania podatkowego PIT-36L za 2010 r. skutkujące uszczupleniem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oraz pismo z 3 grudnia 2015 r. (doręczone Skarżącej 9.12.2015r.), że z uwagi na wszczęcie w dniu 30.10.2015 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo karne skarbowe związane z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za 2010 r. uległ zawieszeniu.

Organ odwoławczy rozpoznając merytorycznie sprawę odniósł się do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. z 2000 nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako u.p.d.o.f., definiującego pojęcie kosztu uzyskania przychodu. Wskazał, że koszt taki musi wiązać się z rzeczywiście dokonaną transakcją. Z kolei dowód księgowy w postaci faktury nie stanowi samoistnej podstawy zaliczenia wskazanej w nim kwoty do kosztów uzyskania przychodu, bowiem ów dowód winien odzwierciedlać zaistniały stan faktyczny. Tylko bowiem w takim zakresie, w jakim dokumentuje rzeczywiście dokonane czynności stanowi (dowód) podstawę do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zdaniem DIAS weryfikując, czy u Strony skarżącej zostały spełnione wymogi określone w art. 22 u.p.d.o.f. Organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a zgromadzony w sposób obszerny materiał dowodowy stanowi podstawą wydanego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy podzielił stanowisko NDUCS w zakresie faktury VAT nr [...] z 30.12.2010 r. w kwocie 2.500,00 zł, stwierdzając, że Skarżąca ujmując jej wartość w kosztach uzyskania przychodu naruszyła art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zawyżając ich wysokość. Jako nieuzasadniony uznany został zarzut o bezzasadnym zakwestionowaniu faktur VAT wystawionych przez B Z. K. Organ II instancji zaznaczył, że sporna faktura VAT tytułem wynajmu ośrodka, zgodnie z wyjaśnieniami Strony skarżącej dokumentuje pobyt w nim L. N., który jak wynika z akt sprawy w latach 2010 - 2011, ani w innym okresie zatrudnienia w A nie uczestniczył w turnusach rehabilitacyjnych finansowanych przez Podatnika. W związku z powyższym poniesiony przez Skarżącą wydatek udokumentowany fakturą nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, albowiem nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie ma też żadnego związku bezpośredniego lub pośredniego z przychodami Strony skarżącej. Ponadto zakwestionowana została tylko jedna faktura VAT nr [...] z 30.12.2010 r. Wartość drugiej faktury VAT nr [...] z 17.07.2010 r. została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

W kwestii uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne, fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych oraz ubezpieczenie zdrowotne DIAS ustalił zaniżenie z tego tytułu w listopadzie 2010 r. na kwotę 7.430,03 zł. Organ odwoławczy potwierdził również ustalenia Organu I instancji w zakresie zawyżenia przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów o kwotę 255.736,96 zł przez zaewidencjonowanie w ich ciężar wydatków udokumentowanych dwoma fakturami VAT wystawionymi przez podmiot faktycznie nieprowadzący działalności gospodarczej tj.: C sp. z o.o. w P. wynikające z uwzględnienia:

– faktury VAT nr [...] z 21.06.2010 r. na wartość netto 145.081,96 zł tytułem sprzedaży samochodu ciężarowego [...] oraz

– faktury VAT nr [...] z 20.09.2010 r. na wartość netto 110.655,00 zł tytułem sprzedaży samochodu ciężarowego [...] .

DIAS podkreślił, że z materiału zebranego w sprawie wynika, że dostawca pojazdów – wystawca kwestionowanych faktur to podmiot fikcyjny, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a dokonanie przez ten podmiot zgłoszenia rejestracyjnego, czy też wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, miały na celu jedynie jej upozorowanie. Argumentując w tej kwestii Organ odwoławczy wskazywał okoliczności towarzyszące nabyciu udziałów w spółce z o.o. C przez kolejnych udziałowców, a także informacje o samej spółce:

– po nabyciu udziałów przez R. K. spółka zmienia siedzibę, a także branżę,

– "C" Sp. z o.o. w okresie współpracy z "A" podpisuje umowę z właścicielem nieruchomości, gdzie mieści się oficjalnie jej siedziba, a po kilku miesiącach od zawarcia tej umowy zostaje pozbawiona prawa do rozporządzania tym lokalem/siedzibą, z powodu braku regulowania zobowiązań za korzystanie z tego lokalu,

– "C" Sp. z o.o.: nie posiadała żadnych aktywów do prowadzonej działalności gospodarczej, nie posiadała zaplecza magazynowo technicznego, które mogłaby wykorzystać do prowadzonej działalności w zakresie obrotu pojazdami mechanicznymi, nie posiadała do dyspozycji żadnych placów, gdzie mogłaby parkować pojazdy i wystawiać je jako ofertę sprzedaży, nie posiadała środków łączności np. fax, dzięki którym mogłaby składać zamówienia u swoich dostawców (wysyłając zamówienia do swoich zagranicznych dostawców korzystała z urządzeń należących m.in. do A).

Ponadto, mając na uwadze prawomocny wyrok skazujący Sądu Okręgowego w L. III Wydział Karny Sygn. akt III K [...] z 29.01.2009 r. oraz art. 18 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze. zm.) ustalono, że na R. K. (prezes i udziałowiec spółki "C" do dnia 8.05.2010 r.) ciążył zakaz uczestnictwa w zarządzie spółek kapitałowych. Zwrócono uwagę, że w ramach weryfikacji "C" Sp. z o.o. podejmowane były próby dotarcia do dokumentów źródłowych spółki "C", przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie rzetelności wzajemnych transakcji zawartych z "A". Próby te okazały się jednak nieskuteczne. Ówcześni prezesi "C Sp. z o.o. i zarazem jej jedyni udziałowcy (tj. R. K. oraz Ł. F.) w swoich zeznaniach i pisemnych wyjaśnieniach podawali, że księgi te wraz z całością dokumentacji źródłowej w dniu sprzedaży udziałów przekazali nowym ich właścicielom. Z kolei A. D. (oficjalny nabywca udziałów w spółce "C" od Ł.F.) nie podejmował kierowanej do niego korespondencji.

Organ odwoławczy ustalając, że Skarżącą w relacjach z "C" Sp. z o.o. reprezentował P. W. uznał, że osoba ta nie dochowała należytej staranności weryfikując rzetelność spółki "C". Z zeznań P. W. wynikało, że weryfikacja wspomnianej spółki ograniczyła się jedynie do sprawdzenia wpisów tej spółki w KRS, a w szczególności kto w danym czasie jest jej prezesem, przy czym sam nie był nigdy w jej siedzibie. Zakres weryfikacji potwierdziła również J. W.-C. (córka Podatnika). Zdaniem DIAS, ograniczenie się jedynie do sprawdzenia wpisów w KRS jest niewystarczające do uznania że została zachowana należyta staranność przy weryfikacji kontrahenta. Ponadto oceniając materiał dowodowy w tym okoliczności, iż to P. W. organizował transport pojazdów, uczestniczył w transportach (w tym ponosił ich koszty) Organ odwoławczy doszedł do wniosku, że Strona skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu podatkowym, w którym jedyną rolą krajowego dostawcy samochodów ("C" Sp. z o.o.) było wygenerowanie podatku od towarów i usług naliczonego do odliczenia. Jak już wyżej wskazano zdaniem Organu odwoławczego, oficjalny dostawca pojazdów był podmiotem fikcyjnym, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej i w konsekwencji tych ustaleń należało przyjąć, że "C" Sp. z o.o. faktycznie nie sprzedała Stronie skarżącej pojazdów w oparciu o wymienione faktury VAT. Organ odwoławczy podniósł także, że poza nierzetelnymi fakturami VAT Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o tym od kogo i w jaki sposób w rzeczywistości nabyła przedmiotowe samochody. Z akt sprawy wynika, natomiast, że wydatki na nabycie samochodów za granicą poniosły inne osoby nie reprezentujące spółki z o.o. "C". W konsekwencji poczynionych ustaleń zdaniem DIAS przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych transakcji, a nie mogąc zostać uznane za rzetelne nie mogły również stanowić podstawy do zaliczenia wymienionych w nich kwot na koszty uzyskania przychodów. Z uwagi na to, że do kosztów uzyskania przychodów Strona skarżąca zaliczyła tylko wartości wynikające z dwóch faktur VAT wystawionych przez spółkę z o.o. "C" tj. faktury nr [...] z 21.06.2010 r. na kwotę netto 145.081,96 zł oraz nr [...] z 20.09.2010 r. na kwotę netto 110.655,00 zł wystawionych tytułem sprzedaży samochodów ciężarowych [...] (wartość pozostałych dwóch faktur VAT: nr [...] z 30.09.2010 r. tytułem sprzedaży samochodu [...] oraz nr [...] z 29.11.2010 r. za roboty budowlane została zaliczona w ciężar prowadzonych inwestycji), to tylko łączna wartość netto dwóch pierwszych faktur (nr [...] oraz nr [...]) w kwocie 255.736,96 zł została wyłączona z deklarowanej przez Skarżącą kwoty kosztów uzyskania przychodów jako nie spełniająca warunków art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W opinii Organu II instancji nie budzi natomiast wątpliwości posiadanie i zbycie przez Stronę skarżącą samochodów z kwestionowanych faktur, z którego to zbycia Skarżąca osiągnęła zadeklarowany przychód. Okoliczność uzyskania przez Stronę skarżącą przychodu z tego tytułu potwierdzają zeznania przesłuchanych odbiorców tych samochodów.

Za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Organ odwoławczy uznał również wystawioną w dniu 29.11.2010 r. przez spółkę z o.o. "C" fakturę VAT nr [...] na wartość netto 75.000,00 zł, podatek VAT 16.500,00 zł, tytułem usług budowlanych, których zakres został określony w umowie z dnia 25.10.2010 r., a której wartość nie została zaliczona w 2010 r. do kosztów uzyskania przychodów. Ustalony stan faktyczny w zakresie funkcjonowania w 2010 r. "C" Sp. z o.o. w sposób jednoznaczny wskazuje, że spółka ta była podmiotem fikcyjnym, nie posiadała w 2010 r. potencjału gospodarczego, tj. ludzkiego i technicznego do wykonania jakichkolwiek prac budowlanych. Spółka nie przedłożyła do kontroli w trakcie prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego żadnych dokumentów źródłowych, na podstawie których można by było zweryfikować jakie potencjalnie nakłady poniosła w związku z realizacją zafakturowanego zadania, jak również, czy do tego celu zaangażowała podmioty zewnętrzne (podwykonawców). Również zeznania przesłuchanych w przedmiotowej sprawie świadków, w tym Ł. F. - niepotrafiącego przedstawić szczegółów wykonywanych prac, nie potwierdzają rzetelności ww. faktury. Ustalenia te nie miały, jednakże wpływu na wysokość określonego zaskarżoną decyzją podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Dodatkowo analizując kwestię odliczenia od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne Organ odwoławczy po analizie pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 5.12.2014 r., w korelacji z historią rachunku bankowego "A" stwierdził, że Skarżąca za 2010 r. opłaciła składki na ubezpieczenia zdrowotne, w związku z czym kwota zapłaconych składek w wysokości 2.403,22 zł podlega odliczeniu od podatku przy obliczaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Jako nieuzasadnione zostały uznane przez organ II instancji zarzuty odwołania o naruszeniu: art. 120 art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 124, art. 180, art. 188, art. 240 § 4 o.p.

Mając powyższe na uwadze DIAS za prawidłowe uznał wyliczenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 15.900 zł.

Strona skarżąca nie zaakceptowała rozstrzygnięcia DIAS i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji podniosła zarzuty o naruszeniu:

– art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 o.p. poprzez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności zaś zasady legalizmu, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, stosowanie zasady in dubio pro fisco i rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, w szczególności zaś wątpliwości dotyczących: faktycznego nabycia przez Skarżącą od "C" sp. z o.o. samochodów wymienionych na fakturach VAT wystawionych przez tę spółkę; wykonania przez "C" sp. z o.o. usług budowlanych i remontowych na rzecz Skarżącej, których wykonaniu nie przeczą zeznania przesłuchanych w postępowaniu świadków i zgromadzone dowody;

– art. 121 i art. 124 o.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz faktyczne niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy;

– art. 123 o.p. przez niezapewnienie czynnego udziału Strony skarżącej w każdym stadium postępowania i faktyczne uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a także włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z odrębnych postępowań, które prowadzone były bez udziału Skarżącej, m.in. protokołów przesłuchań R. K.;

– art. 180 oraz art. 188 o.p. przez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę skarżącą w postaci przesłuchania w charakterze świadka R. K., których przedmiotem miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy w sytuacji, gdy okoliczności te nie były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami;

– art. 181 o.p. przez przyznanie pierwszeństwa dowodom pośrednim przed dowodami bezpośrednimi i naruszenie w ten sposób zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym m.in. poprzez odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadka R. K. oraz odstąpienie od przesłuchania pozostałych świadków w szerszym zakresie i zastąpienie dowodu z ich zeznań protokołami z odrębnych postępowań;

– art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie dotyczącym rzeczywistego charakteru transakcji uwzględnionych na kwestionowanych przez organ fakturach VAT, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i dokonywanie dowolnych ocen materiału dowodowego prowadzących do nieuprawnionego uznania, iż "C" Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury VAT są nierzetelne, w sytuacji gdy ujęte na tych fakturach pojazdy zostały dostarczone i sprzedane Skarżącej, a następnie odsprzedane podmiotom trzecim i zarejestrowane na terytorium kraju, a ponadto przez wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego i dokonywanie tendencyjnych ocen tegoż materiału;

– art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez faktyczny brak uzasadnienia decyzji oraz niewskazanie precyzyjnie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

– art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu kosztów udokumentowanych przedłożonymi przez Skarżącą fakturami VAT wystawionymi przez "C" sp. z o.o. i zakwestionowanie rzetelności tych faktur oraz dokonanych na ich podstawie rozliczeń.

W odpowiedzi na skargę, Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd postanowieniem z 23 stycznia 2019 r. zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia prawnego dotyczącego doręczania zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z art. 70c o.p. Postępowanie zostało podjęte po wydaniu w tym zakresie uchwały z 18 marca 2019 r. o sygn. akt I FPS 3/18. W dniu 16 maja 2019 r. DIAS nadesłał pismo procesowe, w którym wskazał na doręczenie przed upływem ustawowego okresu przedawnienia, Stronie skarżącej jak i Jej pełnomocnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów w postępowaniu o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010-2011. Do pisma dołączono kopię takiego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej jako: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a. Stosownie zaś do art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Skarga zasługuje na uwzględnienie

Mając na uwadze fakt, że sprawa dotyczy określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., w pierwszej kolejności, niezbędnym jest zbadanie przez Sąd kwestii przedawnienia zobowiązania w dacie podjęcia zaskarżonych decyzji i kwestia ta okazała się przesądzająca dla podjętego rozstrzygnięcia Sądu.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 o.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie ustawowy termin przedawnienia określonej zaskarżoną decyzją kwoty zobowiązania co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może jednak nie rozpocząć się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

W sprawie, decyzje obu instancji zostały wydane po 31.12.2016 r., jednakże przed jego upływem postanowieniem z [...] października 2015 r. zostało wszczęte - na podstawie art. 303, w związku z art. 305 § 1, w związku z art. 325a ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. 89, poz. 555 ze zm.) oraz w związku z art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r,, poz. 186 ze zm.) – dalej jako k.k.s., dochodzenie karne skarbowe m.in. w sprawie podania nieprawdy w korekcie zeznania podatkowego PIT – 36L za 2010 r. złożonej 17 listopada 2014 przez J. W., w zakresie dochodu osiągniętego w tym okresie z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach "A", którego była właścicielem, skutkującego uszczupleniem podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od J. W. za 2010 r. o kwotę nie mniejszą niż 28.047,00 zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. Pismem z 3 grudnia 2015 r. Organ I instancji na podstawie art. 70 c o.p. zawiadomił Skarżącą, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania został zawieszony w związku z wszczęciem tego postępowania. Pismo to zostało doręczone wyłącznie Stronie skarżącej w dniu 9 grudnia 2015 r., mimo że w sprawie Podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata J. B.

W tym miejscu należało więc rozważyć, czy został spełniony warunek dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jakim jest wymóg skutecznego doręczenia zawiadomienia o którym mowa w art. 70c o.p. Stosownie bowiem do brzmienia tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 o.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Zaznaczenia przy tym wymaga okoliczność, że na gruncie regulacji art. 70c o.p. w orzecznictwie sądowoadministracyjnym doszło do rozbieżności dotyczących tego, czy w świetle zasad Ordynacji podatkowej regulujących tryb doręczeń - doręczenie owego zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem jego ustanowionego pełnomocnika stanowi o naruszeniu art. 70c o.p. i jakie skutki prawne wadliwość taka powodowałaby w zakresie podstaw zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z jednej strony w orzecznictwie prezentowany był pogląd, że zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p, winno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony. Z drugiej zaś strony, zajmowane było stanowisko, iż zgodnie z brzmieniem art. 70c o.p. organ podatkowy zobowiązany był do poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio samego podatnika.

Rozstrzygnięcie powyższej kwestii znalazło wyraz w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18, w której uznano, że:

• po pierwsze: dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony;

• po drugie: uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Uzasadniając treść uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

"Wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stąd nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, że wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym."

W konkluzji stwierdzono, że odpowiedź na pytanie dotyczące skutków uchybienia realizacji obowiązku informacyjnego określonego w art. 70c o.p. uznano, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Odnosząc się do konsekwencji podjęcia uchwały o wskazanej treści dla rozpatrywanej sprawy, należy wyjaśnić, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej wiążą w sprawie, w której zostały podjęte. Pomimo tego, że uchwała konkretna nie wiąże bezpośrednio pozostałych składów w innych sprawach, to wiążąca jest jednak dokonana tą drogą interpretacja przepisów prawa, w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego, rozpoznającemu sprawę, której dotyczy zagadnienie prawne uchwały nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta w uchwale. Możliwość odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale przewiduje przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli w toku rozpoznania sprawy sąd nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale, wówczas może powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu (por. W. Chróścielewski, J.P. Tarno – Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, s. 516-517). Sąd w rozpoznawanej sprawie nie widzi podstaw do kwestionowania stanowiska z uchwały o sygn. akt I FPS 3/18. Tym samym Sąd uznaje, że treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zestawieniu z treścią ww. uchwały NSA, oznacza, że zawiadamiając wyłącznie podatnika, który w sprawie miał ustanowionego pełnomocnika, organ nie zrealizował skutecznie obowiązku wynikającego z art. 70c o.p., a więc naruszył ten przepis. Uchybienie w realizacji tego obowiązku powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. czego skutkiem jest brak zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., przedawniło się z upływem, 31 grudnia 2016 r.

Odnosząc się do pisma Strony skarżącej z 16 maja 2019 r. wskazać należy, że powołana uchwała wprost odcina się od poglądów orzecznictwa odnoszącego się do stanu prawnego funkcjonującego do czasu wprowadzenia do porządku prawnego art. 70 c o.p. Zgodnie zaś z tym poglądem (opartym o orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11) dla wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. istotnym była wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postepowaniu karnym skarbowym wykroczeniu skarbowym, a nie sposób (ścisła forma) w jakiej podatnik ten wiedzę posiadł. W uzasadnieniu uchwały o sygn. akt I FPS 3/18 NSA wskazał, że wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stąd obecnie nie wystarczy - tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym - stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnym-skarbowym lub wykroczeniowym. Ten wniosek w sposób dobitny potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika. Poprzednie brzmienie tego przepisu nie przewidywało takiego warunku. Stąd też w orzecznictwie na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ślad za stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, kładziono nacisk na stan wiedzy, czy też świadomość podatnika. Ustawodawca nowelizując ten przepis w sposób jednoznaczny odstąpił od tej przesłanki, wskazując w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c o.p. NSA stwierdził dalej, że ustawodawca nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny.

Podsumowując, skoro w sprawie, zawiadomienie z art. 70c o.p. zostało doręczone Stronie skarżącej pomimo ustanowienia pełnomocnika, to nie doszło do wywołania skutków materialnoprawnych, które ustawodawca wiąże z tym zawiadomieniem, a oznacza to, że skutek w postaci zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie wystąpił. Idąc dalej decyzje organów obu instancji wydane zostały po 31.12.2016 r., a więc w warunkach przedawnienia spornego zobowiązania Strony skarżącej. Ubocznie dodać należy, że przedawnienie pełni funkcję gwarancyjną dla zobowiązanego. Na skutek upływu czasu następuje stabilizacja jego sytuacji prawnej. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień (por. uchwała NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09).

W konsekwencji naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70c, w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bezcelowym jest odnoszenie się do zarzutów podniesionych w skardze, skoro następuje powrót do rozliczenia ze skutecznie złożonej deklaracji. Mając powyższe na uwadze zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I sentencji, a z uwagi na skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. orzekł o umorzeniu postępowania administracyjnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość (pkt II sentencji). O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.