Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 784/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust.2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 145§ 1  pkt 1 lit.a i c.
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 stycznia 2020 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi R. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 26 kwietnia 2019 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz R. R. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr: [...] przedłużające R. R. (dalej: "Spółka", "Podatnik" lub "Skarżąca"), termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...]zł (zadeklarowanej), do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki w ramach kontroli podatkowej, tj. do dnia [...] r.

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług [...] za [...] r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Termin zwrotu podatku wykazanego w korekcie deklaracji podatkowej upływał z dniem [...] r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., w związku z wykazaną w powyższym rozliczeniu, nadwyżką podatku naliczonego nad należnym zadysponowaną przez Podatnika do zwrotu na rachunek bankowy, podjął czynności sprawdzające w zakresie podatku od towarów i usług za [...] r. W ich następstwie, Spółka przedłożyła faktury dotyczące zakupów i sprzedaży za wskazany okres.

W dniu [...] r. wszczęto wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług, m.in. [...] r.

W związku z prowadzoną weryfikacją rozliczenia Podatnika za ww. okres rozliczeniowy, organ I instancji przedłużał termin zadeklarowanego zwrotu:

1) postanowieniem z [...] r., nr [...] (doręczonym w tym samym dniu) – do dnia [...] r.,

3) postanowieniem z [...] r., nr: [...] (doręczonym [...] r.) - do dnia [...] r.

W zażaleniu na ww. postanowienie z [...] r. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego jak i postępowania oraz wniosła o jego uchylenie w całości i niezwłoczny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wraz z ustawowymi odsetkami), wynikającej z deklaracji [...] za [...] r. na wskazany przez Spółkę rachunek bankowy.

Spółka podniosła, że organ podatkowy w dniu [...] r. wydał zaskarżone postanowienie, jednakże nie zostało ono doręczone Stronie w terminie, gdyż termin ten upłynął [...] r. (wyznaczony w poprzednim postanowieniu nr: [...] z [...] r.). Postanowienie to zostało doręczone Stronie dopiero w dniu [...] r.

W ocenie Spółki, materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: " u.p.t.u ") oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu jest możliwe jedynie przed jego upływem.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy ma uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku dokonywanego w terminie 60 dni do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Przedłużenie terminu zwrotu jest możliwe na każdym etapie weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. w ramach czynności sprawdzających, kontroli lub postępowania podatkowego. Przesłankami konieczności zweryfikowania zasadności zwrotu są zaś z pewnością podejrzenia czy też wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Dodatkowo organ podkreślił, że w ramach instytucji przedłużenia zwrotu podatku w art. 87 ust. 2 zdanie 3 u.p.t.u., przewidziano formę ochrony podatnika w postaci konieczności wypłaty, w przypadku ustalonej w trakcie weryfikacji zasadności zwrotu, należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. A zatem, w sytuacji niesłusznego przedłużenia terminu na skutek czynności, które nie doprowadziły do zakwestionowania pierwotnego rozliczenia podatku przez podatnika, organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Przepis ten nie narusza więc zasady neutralności VAT i nie pociąga ryzyka finansowego dla podatnika (gwarantuje zwrot wraz z odsetkami), nie przekracza granic swobodnego uznania, jakim dysponują państwa członkowskie na mocy art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE.

Nadto, organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z treścią art. 87 ust. 2a i ust. 4a i 4c u.p.t.u., przewidziano możliwość zabezpieczenia majątkowego w przewidzianych formach, jednakże Podatnik nie skorzystał z tego prawa.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji wykazał, że zaistniały okoliczności, które uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku za [...] r. Organ I instancji, w celu zweryfikowania rozliczenia Podatnika za ww. okres, podjął bowiem czynności sprawdzające, w toku których wezwał Stronę do przedłożenia faktur dokumentujących zakup i sprzedaż oraz potwierdzeń zapłaty za [...] W związku z tym wezwaniem, Spółka przedłożyła: rejestr sprzedaży i rejestr zakupu za [...] r. oraz faktury dokumentujące zakupy i sprzedaż w miesiącu [...] r. Z uwagi na fakt, że sprawdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za [...] poza udzieleniem wyjaśnień przez Spółkę, wiązało się m.in. z koniecznością przeprowadzenia dodatkowych czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki oraz dostarczeniem dodatkowych dokumentów i wyjaśnień, na podstawie upoważnienia do kontroli, w dniu [...] r. wszczęto kontrolę podatkową wobec Spółki, w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług m.in. [...] r.

W dniu [...] r., Strona złożyła m.in. wnioski i wyjaśnienia do protokołu przesłuchania świadka oraz kolejne dokumenty w sprawie, m.in. potwierdzenie otwarcia rachunku, listę kontrahentów z którymi współpracowała i wykonywała zlecenia poza granicami Polski, ofertę ubezpieczeniową, zamówienia dotyczące zestawów konstrukcji fotowoltaicznych, potwierdzenia odbioru towarów, oświadczenie z którego wynika, że przed podpisaniem umowy o współpracy ze spółką P. przeprowadziła sprawdzenie tej firmy według procedury weryfikacji kontrahenta, poprzez sprawdzenie podmiotu w KRS, potwierdzenie jego statusu w usłudze "Sprawdzenie statusu podmiotu w VAT" i sprawdzenie czy sprzedawca nie figuruje na czarnej liście KRD, dokumenty techniczne projektów, kserokopię wniosku P. o wydanie elektronicznych potwierdzeń wpłat od kontrahentów na rachunki firmowe w [...] dotyczących dokonanych w okresie [...] do [...] r. wpłat przez Spółkę.

W związku z powyższym, organ I instancji ww. postanowieniem z [...] r., doręczonym w tym samym dniu, przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług [...] r. w kwocie [...]zł (zadeklarowanej) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki w ramach kontroli podatkowej, tj. do dnia [...] r.

W dniu [...] r. Spółka złożyła dodatkowe wyjaśnienia oraz dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów od [...] r.

Z uwagi na trwające czynności weryfikacyjne organ ww. postanowieniem z dnia [...] r. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...]zł (zadeklarowanej) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki w ramach kontroli podatkowej, tj. do dnia [...] r.

Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że przepis art. 87 u.p.t.u., nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające jest zatem stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości. Organ odwoławczy odwołał się przy tym do orzecznictwa sądowego.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w zażaleniu, uznając je za nieuzasadnione.

Organ ten za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., bowiem w jego ocenie, zaistniały przesłanki powodujące konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku za [...] r. Z zaskarżonego postanowienia z [...] r. wynikają bowiem wątpliwości organu I instancji wyrażone m.in. poprzez zadawane Spółce pytania w wezwaniach oraz prośby o przedłożenie dokumentów, skutkujące koniecznością zbadania transakcji w których uczestniczyła Spółka.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał również kolejny zarzut dotyczący braku należytego uzasadnienia postanowienia, polegający na niewskazaniu w nim uzasadnionych powodów przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nieprzedstawieniu istniejących w tym zakresie wątpliwości.

Organ wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu organ I instancji podał, iż weryfikacja dotycząca zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług prowadzona w ramach kontroli podatkowej nie została zakończona, z uwagi na złożenie przez Spółkę w dniach [...] r., [...] r., [...] r. i [...] r. dokumentów dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz eksportu towarów, wymagających ich zweryfikowania a także konieczność przeprowadzenia kontroli podatkowej u kontrahenta Spółki - P.

Organ odwoławczy za nieprawdziwe uznał stwierdzenie Spółki, że organ podatkowy po raz kolejny przedłużył termin zwrotu, powołując się na konieczność przeprowadzenia kontroli podatkowej u ww. kontrahenta, pomimo faktu, że czynności sprawdzające u tego kontrahenta zostały już przeprowadzone i potwierdziły istnienie transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Organ wskazał tu na trudności związane z ustaleniem adresu spółki P. oraz na występowanie do Naczelnika [...] US w W. o przyspieszenie przeprowadzenia czynności sprawdzających lub kontroli u wskazanego kontrahenta Spółki.

Odnośnie zarzutu przekroczenia przez organ I instancji terminu na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku za [...] r., organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji prawidłowo wydał i doręczył wcześniejsze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, zatem nie utracił uprawnienia do kolejnego przedłużenia tego terminu, a więc wydania postanowienia z dnia [...] r.

W kwestii zaś prawidłowości doręczenia tego postanowienia, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w rozpatrywanej sprawie ważne są okoliczności związane z jego doręczeniem Spółce. Organ odwoławczy wyjaśnił, że pracownicy US w C. podjęli próby doręczenia ww. postanowienia przed terminem, który został wskazany w poprzednim postanowieniu, tj. przed dniem [...] r. W dniu [...] r. o godz. [...] pracownicy US w C. udali się do siedziby Spółki w R., jednakże siedziba Spółki była zamknięta i korespondencja nie została doręczona (adnotacja służbowa z [...] r.). W następnym dniu roboczym, tj. dnia [...] r. o godz[...] pracownicy US, ponownie udali się do siedziby Spółki celem doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, jednakże siedziba Spółki nadal była zamknięta (adnotacja służbowa z [...] r.). Następnie pracownicy US udali się pod adres zamieszkania prokurenta Spółki. Od osoby, którą zastano pod tym adresem uzyskano informacje, że prokurent mieszka w I. wobec czego, tego samego dnia około godziny [...] pracownica US skontaktowała się telefonicznie z prokurentem. W trakcie rozmowy uzyskano informację, że siedziba Spółka będzie zamknięta do [...] r., a pani prokurent przebywa na wczasach. Prokurent poinformowano, że ww. korespondencja zostanie wysłana pocztą. W dniu [...] r. korespondencja zawierająca m.in. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku [...] r. została wysłana do Spółki za pośrednictwem operatora pocztowego. W dniu [...] r. pracownik poczty pozostawił awizo, a w dniu [...] r. osoba reprezentująca Spółkę, odebrała ww. postanowienie w placówce pocztowej.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem podniesionym w zażaleniu, że skoro Podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub ust. 6 u.p.t.u., to tym samym, w realiach sprawy, miał on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że pracownicy US w C. podejmując próby osobistego doręczenia postanowienia z [...] r. racjonalnie założyli, że w dni powszednie w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę z pewnością będą obecne osoby uprawnione, które odbiorą korespondencję. Tym bardziej, że zgodnie z wcześniejszymi deklaracjami prezesa, w razie potrzeby będzie on dostępny, a w przypadku jego nieobecności w siedzibie firmy zawsze są osoby, które udzielą informacji lub odbiorą korespondencję. W tym celu m.in. podano kontrolującym telefon kontaktowy do prokurenta Spółki. W ocenie organu odwoławczego, zaskarżonym postanowieniem skutecznie więc przedłużono termin zwrotu podatku.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 217 O.p., gdyż zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Dodatkowo, organ wyjaśnił, że art. 87 ust. 2 zdanie 3 u.p.t.u. przewiduje rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku. Oznacza to, że Spółka nie ponosi ujemnych skutków działań organu podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 87 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 272 O.p. poprzez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji [...] za [...] r., pomimo zakończenia czynności sprawdzających za ten okres,

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 i art. 219 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji, w sytuacji gdy organ ten niewłaściwe zastosował przepis u.p.t.u., przez co przekroczył termin na wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku, co powinno skutkować utratą uprawnienia organu I instancji do wydania takiego postanowienia,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 212, art. 219 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, w sytuacji gdy organ ten wprowadził do obrotu prawnego akt prawny po upływie ustawowego terminu w którym mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 218, art. 219 w zw. z art. 212 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu na piśmie, postanowienia przez organ I instancji przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.,

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię przepisów i w konsekwencji uznanie, że wobec Skarżącej na moment wydania skarżonego postanowienia, zachodziły przesłania do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] r., pomimo braku wykazania w wydanym postanowieniu podejrzeń bądź uzasadnionych wątpliwości w zakresie prawidłowości wykazanej kwoty zwrotu podatku bądź w zakresie prawidłowości rozliczenia się Podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r., jako warunku zastosowania procedury wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 2325) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku zostało wydane z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego oraz przepisów u.p.t.u. Sprawa dotyczy zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji, którym po raz kolejny organ ten przedłużył termin na dokonanie zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za [...] r.

Podkreślenia wymaga najistotniejsza w niniejszej sprawie okoliczność - kontrolowane postanowienie organu I instancji zostało wydane [...] r., zaś doręczone Skarżącej [...] r. Zauważyć przy tym należy, że poprzednie postanowienie (kolejne z rzędu) przedłużało termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku do [...] r.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są dodatkowe, wymienione w przepisie warunki.

Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo (60 i 25 dni) terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia.

Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Analizując spełnienie pierwszego z ww. warunków należy rozstrzygnąć w pierwszej kolejności co oznacza określenie, że termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Zagadnieniem tym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FSK 255/17, w którym wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę nie znajduje podstaw do odstąpienia od poglądu wyrażonego w powołanym wyżej wyroku z 23 kwietnia 2018 r. Powyższy wyrok wydany w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie korzysta, tak jak uchwały, z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. jednakże, uwzględniając autorytet składu poszerzonego oraz uwzględniając, że skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w wyżej cytowanym wyroku, powyższe stanowisko należy w pełni zaakceptować.

W przytoczonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie uznał, że samo wydanie postanowienia nie wystarcza, aby weszło ono do obrotu prawnego. Organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest nim związany od chwili jego doręczenia. Samo wydanie takiego postanowienia nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157). Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r., sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05).

Tym samym, podzielając stanowisko zawarte w ww. wyroku, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że utrzymane w mocy przez organ odwoławczy postanowienie organu I instancji z [...] r., odebrane przez Skarżącą [...] r., zostało doręczone po upływie okresu przedłużenia, wskazanego w poprzednim postanowieniu z [...] r., który upłynął z dniem [...] r.

Zważyć przy tym należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Po upływie tych terminów organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99). Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również pogląd zaprezentowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), w którym Trybunał wskazał, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata.

Ponadto z uwagi na odesłania zawarte w art. 280, 292 oraz w art. 219 O.p., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że cechą właściwą postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej.

Należy zaznaczyć również, że w prawie administracyjnym (w tym w prawie podatkowym) decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r., FPS 10/00; wyrok NSA z 13 marca 2000 r., V SA 821/99; wyrok NSA z 19 października 2005 r., I FSK 132/05). Tym samym konieczne jest doręczenie także postanowienia, aby weszło ono do obrotu prawnego. Odmienna interpretacja wskazanych przepisów nie prowadzi do zapewnienia podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych.

Dodatkowo należy wskazać, że orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na kolejny okres organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu (w tym w szczególności terminowego doręczania postanowienia o przedłużeniu), a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ustalenia takie są niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu, bowiem – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku o sygn. akt I FSK 255/17– "próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać".

Reasumując, jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, bądź z upływem terminu zakreślonego we wcześniejszym postanowieniu przedłużającym termin do dokonania zwrotu podatku.

Rzeczą organu podatkowego było natomiast zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka i podjęcie właściwych działań w tym kierunku, odpowiednio wcześniej (nie 4 dni przed upływem przedłużonego terminu).

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że skoro w omawianej sprawie postanowienie organu I instancji z [...] r. zostało doręczone Skarżącej [...] r., w sytuacji gdy poprzedzające je postanowienie z [...] r. przedłużało terminu dokonania zwrotu do dnia [...] r., to weszło ono do obrotu już po wygaśnięciu tego terminu, a więc nie mogło odnieść skutku prawnego.

Uznanie za uzasadniony zarzut skargi co do naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., powodujące konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, czyni jednocześnie niecelowym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił postanowienia Organów obu instancji, zaś na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) zasądził od organu na rzecz Skarżącej łącznie kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującej uiszczony wpis stały od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (doradcy podatkowego) w kwocie [...]zł tytułem zastępstwa procesowego w niniejszym postępowaniu.