Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1591/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134, art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." [...] sp. j. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 26/18 w sprawie ze skargi "M." [...] sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." [...] sp. j. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 26/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. [...] sp. j. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 8 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji za trafną uznał w okolicznościach rozpoznawanej sprawy ocenę organów podatkowych obu instancji, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] tytułem sprzedaży odzieży i tkanin. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarowego, ich wystawcy nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jedynym przejawem ich działalności było wystawianie "pustych" faktur, mających uwiarygodnić rzekome transakcje sprzedaży. W konsekwencji należało przyjąć, że Spółka miała pełną świadomość uczestnictwa w transakcjach oszukańczych. Nawet gdyby jednak przyjąć, jak chce Skarżąca, że między nią a wystawcami faktur miał miejsce obrót towarowy, to nie ma ona prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ obrót ten związany był z transakcjami obarczonymi oszustwem, a Skarżąca nie zachowała należytej staranności. Sąd zauważył bowiem, że w dokumentacji dotyczącej spornych transakcji występowały takie nieścisłości po stronie wystawców faktur, że rzeczywista weryfikacja kontrahentów przez Spółkę powinna wzbudzić jej wątpliwości co do ich rzetelności, a ponadto właścicielami zakwestionowanych podmiotów byli obcokrajowcy, nie komunikujący się w języku polskim, a sama Skarżąca (reprezentujący ją M.G.) przyznała, że handel z nimi był "dziwny". Wątpliwości Skarżącej powinien wzbudzić także fakt dokonywania zapłaty gotówką na rzecz podmiotów wcześniej jej nie znanych.

2. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia;

2) art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu odwoławczego z 8 listopada 2017 r., w sytuacji, w której decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem:

– art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 21 § 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p.;

– art. 122 O.p., przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, tj. uwzględnienie jedynie tych okoliczności faktycznych, które w ocenie organu podatkowego przemawiały na niekorzyść mocodawcy, co miało wpływ na wynik postępowania;

– art. 181 w zw. z art. 123 § 1 O.p., przez uwzględnienie dowodów z dokumentów, które stanowią materiał dowodowy już gotowy (przetworzony), a nie informacje i materiał zgromadzony w innych postępowaniach, co skutkowało brakiem zapewnienia Skarżącej czynnego udziału w każdym stadium postępowania;

– art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wskutek pominięcia istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które w ocenie organu podatkowego przemawiają na niekorzyść Spółki;

– art. 193 § 4 O.p., przez stwierdzenie, że księgi podatkowe są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, w sytuacji nieudowodnienia braku posiadania towarów handlowych przez Spółkę;

3) art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu odwoławczego z 8 listopada 2017 r., w sytuacji, w której decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem:

– art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", przez błędną wykładnię i zastosowanie, tj. że dla pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczającym jest uznanie, że wystawca faktury, pomimo że jest czynnym podatnikiem VAT, nie dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji, nie posiada zasobów magazynowych, nie prowadzi działalności pod ujawnionymi adresami, nie wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji lub takie deklaracje składa i nie płaci podatku od towarów i usług, a Spółka nie mogła wiedzieć, że w ramach łańcucha transakcji dostawcy i ich poprzedni dostawcy mogli dopuścić się popełnienia przestępstwa lub, że inna transakcja, dokonana przed przeprowadzoną przez Spółkę, została dokonana z naruszeniem przepisów ustawy o VAT;

– art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a) dyrektywy 112, przez błędną wykładnię i zastosowanie, tj. uznanie, że pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli działała w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, wg norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna Spółki nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zważywszy, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., tj. zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, rozważeniu w pierwszej kolejności podlega zasadność tej drugiej grupy zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

4.3. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, przede wszystkim w zakresie wyjaśnienia jego podstawy prawnej na tle stanu faktycznego sprawy. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że w niniejszej sprawie nie jest wiadomym, do jakiego stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe, Sąd pierwszej instancji odnosi podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wypowiedź Sądu na temat przyczyn braku prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur jest dla kasatora niezrozumiała i uniemożliwia mu wywiedzenie należytych zarzutów skargi kasacyjnej. Zdaniem Spółki Sąd błędnie nie dopatrzył się też sprzeczności w ustaleniach organów podatkowych, które z jednej strony zakwestionowały obrót towarowy, a z drugiej szczegółowo dowodziły, analizowały i oceniały brak zachowania należytej staranności i dobrej wiary, co aprobuje sytuację, w której nie jest rozstrzygnięte jednoznacznie, czy obrót towarowy udokumentowany spornymi fakturami miał lub nie rzeczywiście miejsce.

4.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowany zarzut wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie wyroku sporządzone przez Sąd pierwszej instancji zawiera bowiem wszelkie elementy niezbędne w świetle art. 141 § 4 P.p.s.a. Odnosząc się zaś bezpośrednio do argumentacji przywołanej jako uzasadnienie tego zarzutu, Sąd kasacyjny zauważa, na co również trafnie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że Sąd pierwszej instancji w sposób bardzo wyraźny wskazał, że w sprawie mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami sensu stricto, tj. niedokumentującymi w ogóle rzeczywistego obrotu towarowego. Fakt, że w dalszej części uzasadnienia Sąd - mimo braku takiej konieczności - przeanalizował zachowanie Spółki przy hipotetycznym założeniu, że obrót towarowy rzeczywiście wystąpił, nie powoduje wadliwości tego uzasadnienia. Sąd prawidłowo bowiem ocenił, że nawet przy bezkrytycznym przyjęciu twierdzeń Skarżącej o rzeczywistym obrocie ubraniami i tkaniną wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, formułowanym wbrew wnioskom wypływającym z materiału dowodowego, to i tak Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak dochowania należytej staranności, co zostało szeroko omówione w zaskarżonym wyroku. Wbrew zatem twierdzeniom Spółki, Sąd pierwszej instancji wprost wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia, a Spółka sformułowała na tej podstawie zarzuty skargi kasacyjnej (procesowe i materialnoprawne), co samo w sobie przeczy naruszeniu art. 141 §4 P.p.s.a.

4.6. Na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym.

Jeśli chodzi o podnoszone wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji zawierającej nieprawidłowo sformułowane rozstrzygnięcie (określenie zobowiązania podatkowego do wpłaty) i własne wyeliminowanie przez organ odwoławczy (autokorektę) słów "(...) do wpłaty w następującej wysokości (...)", Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżąca nie formułowała analogicznego zarzutu w skardze do Sądu pierwszej instancji. Kwestię tę podważała natomiast poprzez zarzut naruszenia zasady działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), czego z kolei nie zarzuca w skardze kasacyjnej. Chcąc zatem poddać kontroli instancyjnej wyrok Sądu pierwszej instancji w omawianym zakresie, Spółka winna prawidłowo sformułować podstawę kasacyjną, tj. poprzez zarzut naruszenia art. 134 P.p.s.a. wskazać, że Sąd pierwszej instancji, wbrew wynikającemu z przepisów prawa obowiązkowi, nie wyszedł poza granice skargi i nie dokonał kontroli legalności decyzji organu odwoławczego w zakresie zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p., bądź zarzucić w skardze kasacyjnej naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 120 O.p. Z uwagi zatem na fakt, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady związany jest jej granicami, wyznaczanymi przez podstawy kasacyjne (wskazanie przepisów prawa, które zostały naruszone) i wnioski (art. 183 § 1 P.p.s.a.), brak prawidłowego sformułowania zarzutu kasacyjnego uniemożliwia poddanie danej kwestii ocenie tego Sądu.

4.7. W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe reguł postępowania dowodowego (art. 122, art. 181 w zw. z art. 123 § 1, art. 191 O.p.) oraz art. 193 § 4 O.p., które to naruszenia nie zostały przez Sąd pierwszej instancji wyeliminowane poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, Skarżąca podnosi w skardze kasacyjnej, że zaskarżona decyzja została wydana przy uwzględnieniu jedynie okoliczności niekorzystnych dla Spółki, z pominięciem dowodów istotnych dla sprawy oraz przy braku zapewnienia Spółce czynnego udziału w każdym stadium postępowania, co było skutkiem wykorzystania w sprawie dowodów z dokumentów, "(...) które stanowią materiał dowodowy już gotowy (przetworzony), a nie informacje i materiał zgromadzony w innych postępowaniach (...)".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowane zarzuty nie są trafne. Postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało bowiem przeprowadzone z poszanowaniem reguł określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, w szczególności w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 cytowanej ustawy. Zarzuty Skarżącej zdają się zaś zmierzać do odmiennej niż uczyniły to organy podatkowe, korzystnej dla Spółki, oceny zgromadzonych w sprawie dowodów.

Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96; z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09; z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11; z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14; CBOSA). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13; z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14; CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Odmienna ocena prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego nie stanowi zatem o przekroczeniu zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów.

W doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest ponadto stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Kometarz 2015, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2015, s. 865, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10; CBOSA). Pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 § 1 O.p. W myśl powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przy zapewnieniu zaś stronie postępowania możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego sprawy, w tym materiałami dowodowymi pochodzącymi z odrębnych postępowań, i wypowiedzenia się co do tego materiału (co miało miejsce również w rozpoznawanej sprawie - zob. postanowienie organu odwoławczego z 16 października 2017 r., k. 2063 akt administracyjnych) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie doznaje uszczerbku.

Zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p. nie został zaś przez kasatora uzasadniony w sposób wykazujący wpływ podnoszonego naruszenia na wynik sprawy, co uniemożliwia poddanie go ocenie Sądu kasacyjnego. Można jedynie zauważyć, że zakwestionowanie przez organy podatkowe rzetelności ksiąg podatkowych Spółki w części dotyczącej ujęcia w nich spornych faktur miało umocowanie w prawidłowo poczynionych w sprawie ustaleniach faktycznych. Zastosowanie w sprawie kwestionowanej regulacji było zatem zasadne.

4.8. Podsumowując tę część rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami o charakterze procesowym Spółka nie zdołała podważyć prawidłowości wyroku Sądu pierwszej instancji. Powyższe pozwala zatem przejść do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W tym zakresie zarzuty kasatora sprowadzają się do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, ewentualnie niewłaściwego braku zastosowania, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a) dyrektywy 112, poprzez uznanie, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie określonych nieprawidłowości po stronie wystawcy faktury, lub na poprzednich etapach obrotu towarem, o których podatnik ten nie mógł wiedzieć, oraz że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy działała on w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności.

4.9. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przywołany przepis wyłącza zatem określone w art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przez takie faktury należy rozumieć zarówno faktury, którym nie towarzyszył w rzeczywistości obrót żadnym towarem, jak i faktury wystawione w sytuacji, gdy towar w obrocie był, ale transakcja została w rzeczywistości zrealizowana pomiędzy podmiotami innymi niż określone w danej fakturze.

Wspomniane rozróżnienie wywiera jednak wpływ na możliwość pozbawienia podatnika prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") oraz krajowych sądów administracyjnych podkreśla się bowiem, że w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone, że dana faktura jest nierzetelna pod względem podmiotowym (tj. dokumentuje wprawdzie obrót towarem, ale pomiędzy innymi kontrahentami niż wskazani w jej treści), dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury należy udowodnić, że podatnik ten wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o nieprawidłowościach towarzyszących tej transakcji. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [ECLI:EU:C:2012:373] TSUE wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentowaną wykładnię w pełni akceptuje, zastrzegając jednocześnie, że ma ona zastosowanie wyłącznie w sytuacji stwierdzenia wadliwości podmiotowej faktury stanowiącej podstawę odliczenia. W przypadku zaś gdy – jak w rozpoznawanej sprawie – ustalone zostanie, że wystawieniu faktury nie towarzyszył realny obrót towarem, należy uznać, że podatnik był tego faktu świadomy. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, a obrót istnieje tylko na fakturze (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/17; z 19 maja 2017r., sygn. akt I FSK 2147/16; z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 403/17; z 17 grudnia 2019 r, sygn. akt 793/18; CBOSA).

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno dokonana w rozpoznawanej sprawie wykładnia, jak i zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ograniczającego prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur, były prawidłowe. Zasadnie zatem nie znalazł zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący implementacje art. 168 lit. a) dyrektywy 112.

4.10. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – skargę tę oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Marzena Łozowska Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak