Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 255/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 274b § 1, art. 280 i art. 216
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka- Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Małgorzata Fita, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. spółka w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 323/16 w sprawie ze skargi R. spółka w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym postanawia: na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?".


UZASADNIENIE

Zagadnienie prawne, które zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego budzi poważne wątpliwości, wyłoniło się przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej R. spółka cywilna w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 listopada 2016 r., I SA/Po 323/16. W orzeczeniu tym Sąd administracyjny pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 17 grudnia 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r.

Przedstawiając stan sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że Spółka 27 lipca 2015 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. deklarację VAT-7 za wskazany powyżej okres rozliczeniowy wraz z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w terminie 25 dni.

Postanowieniem z 21 sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., na podstawie art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 201 , ze zm.), zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" oraz art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej "U.p.t.u.", przedłużył termin zwrotu wymienionej nadwyżki do czasu zakończenia jej weryfikacji na podstawie podjętych czynności sprawdzających w zakresie dostaw oraz nabyć towarów i usług.

Po rozpoznaniu zażalenia Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy powyższe orzeczenie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji, zarzucając im naruszenie art. 124, art. 217 § 1 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 i 6 U.p.t.u., a także art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 216 § 1 tej ustawy w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 87 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 U.p.t.u. .

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wniósł o jej oddalenie .

Wskazując na motywy swojego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że organy obu instancji w uzasadnieniach postanowień w sposób wystarczający przedstawiły przesłanki, które ich zdaniem, uzasadniały wątpliwości co do rzetelności i prawidłowości transakcji zawartych przez Spółkę i potrzebę weryfikacji zwrotu podatku. W szczególności chodziło o fakt, że organ pierwszej instancji prowadzi czynności kontrolne w Spółce w zakresie nabyć i dostaw, które stanowiły podstawę do sporządzenia deklaracji VAT-7 za marzec, kwiecień oraz maj 2015 r. Także kontrahent, od którego Spółka dokonywała nabyć, jest weryfikowany w ramach postępowań kontrolnych za poprzednie miesiące 2015 r. Weryfikacją objęci zostali również kontrahenci unijni za poprzednie okresy rozliczeniowe. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia organ pierwszej instancji nie uzyskał informacji o prawidłowości i rzetelności dokonanych transakcji. Równocześnie, organ ten stwierdził, że transakcje nabyć i dostaw dokonane były w tym samym dniu, a towar nie był w dyspozycji Spółki. Ponadto, organ pismem z 12 sierpnia 2015 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z prośbą o przeprowadzenie w Spółce kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. Powyższe czynności były wystarczające do przyjęcia wniosku, że konieczna jest weryfikacja zasadności zwrotu na rachunek bankowy. W związku z tym Sąd za nietrafne uznał zarzuty naruszenia prawa podniesione w skardze, dodając, że krajowe regulacje prawne w zakresie przedłużenia zwrotu podatku mieszczą się w prawie unijnym i były też weryfikowane z punktu widzenia zgodności z Konstytucją RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07).

Na powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka, działająca za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła je w całości i wniosła o jego uchylenie oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne Spółka, odwołując się do art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., powołała zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, podnosząc uchybienie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 1, 2 i 6 U.p.t.u. w zw. z art. 217 § 1 i 2, art. 274b § 1, art. 280 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej subsumcji tych norm prawnych do podatkowego stanu faktycznego niniejszej sprawy, co w konsekwencji spowodowało zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji bezpodstawnego przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT – 7 za czerwiec 2015 r. i niedokonania zwrotu tego podatku w terminie 25 dni, pomimo ustawowego obowiązku;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 134 § 1, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 U.p.t.u., art. 212, art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu terminu na przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku za czerwiec 2015 r., co powinno skutkować utratą uprawnienia po stronie organu pierwszej instancji do wydania takiego postanowienia, czego nie zauważył Sąd pierwszej instancji realizując funkcję kontrolną i oddalając skargę;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, nieznajdującego oparcia w materiale dowodowym, lakoniczne, ogólnikowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, sporządzenie go w sposób niepełny i utrudniający prześledzenie toku rozumowania Sądu, niewyjaśnienie przez Sąd podstaw prawnych rozstrzygnięcia, brak wyczerpującego i należytego podania jakie były motywy rozstrzygnięcia Sądu, polegające na braku w nim pełnej analizy i oceny stanowiska organu podatkowego zawartego w zaskarżonym postanowieniu;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi mimo wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem:

- art. 124, art. 217 § 1, art. 219, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 87 ust. 2 i 6 U.p.t.u., poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia polegający na niewskazaniu w nim uzasadnionych powodów przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nieprzedstawieniu istniejących w tym zakresie wątpliwości;

- art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającym na zaaprobowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dowolnej oceny, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczeń podatnika, pomimo iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług;

- art. 120, art. 121, art. 212, art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego aktu prawnego po upływie ustawowego terminu, w którym organ pierwszej instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych;

- art. 218, art. 219 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu na piśmie postanowienia przez organ pierwszej instancji Spółce przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 U.p.t.u.

Uzasadniając przedstawione wyżej zarzuty Skarżąca, odnośnie podstaw kasacyjnych wskazanych w pkt 2, podniosła, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 21 sierpnia 2015 r. zostało doręczone jej pełnomocnikowi 26 sierpnia 2015 r. Natomiast deklaracja VAT – 7 za czerwiec 2015 r. została złożona 29 lipca 2015 r., stąd termin zwrotu przypadał na dzień 23 sierpnia 2015 r. W związku z tym stwierdziła, że postanowienie jest nieskuteczne, gdyż zostało podatnikowi doręczone po upływie ustawowego terminu do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. tj. po upływie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Skarżąca, wskazując na art. 212 Ordynacji podatkowej, mający - stosownie do art. 219 tej ustawy - odpowiednie zastosowanie do postanowień i powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym także odnoszące się do zbliżonych stanów faktycznych i analogicznego stanu prawnego (wyrok NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 441/15), podniosła, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu VAT jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia w tym przedmiocie, co jest równoznaczne z jego doręczeniem. Dopiero wówczas postanowienie staje się wiążące zarówno dla organu administracji, jak i dla adresata. Zwróciła też uwagę, że skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem, a ewentualne doręczenie postanowienia przedłużającego termin, już po jego upływie, nie będzie wywierać żadnych skutków prawnych (m.in. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 441/15).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu, ustosunkowując się do podniesionych zarzutów, wskazał m.in., że strona skarżąca dopiero na etapie postępowania kasacyjnego podniosła kwestię, iż postanowienie organu pierwszej instancji z 21 sierpnia 2015 r. zostało jej doręczone po upływie ustawowego terminu do dokonania zwrotu VAT za czerwiec 2015 r. Nie zgodził się ze Skarżącą, że z art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej wynika, iż w przypadkach określonych w art. 87 ust. 2 i 6 U.p.t.u. ustawodawca wyznaczył organowi podatkowemu koniec terminu załatwienia sprawy datą doręczenia aktu. Zwrócił uwagę, że organ podatkowy ma wpływ jedynie na datę wydania postanowienia, nie ma go natomiast w przypadku czynności doręczenia. Z uwagi na konsekwencje, jakie wiążą się z upływem każdego terminu, zarówno procesowego, jak i materialnego, podmiot, do którego taki termin się odnosi, musi wiedzieć, kiedy rozpoczyna on i kończy swój bieg. Dotyczy to tak strony, jak i organu administracji. W związku z tym organ nie zgodził się ze stanowiskiem zawartym w wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 441/15, na który Skarżąca powołała się w skardze kasacyjnej. Podkreślił, że we wszystkich procedurach administracyjnych pojęcie "wydania" ma jednakowe znaczenie. Również sądy, dokonując kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przyjmują stan prawny obowiązujący w dacie wydania zaskarżonego aktu (poza decyzjami o charakterze deklaratoryjnym), a nie w dacie doręczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną:

Stwierdza, że w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia zasadności zarzutów, wymienionych w pkt 2 oraz 5, tiret trzeci i czwarty podstaw kasacyjnych. Zdaniem Skarżącej, w sytuacji gdy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 21 sierpnia 2015 r. o przedłużeniu terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7, zostało doręczone jej pełnomocnikowi po wyekspirowaniu tego terminu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu miał obowiązek uwzględnić skargę z uwagi na naruszenie wymienionych wyżej przepisów, nie będąc przy tym związany granicami tej skargi.

W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości okoliczność, że postanowienie organu pierwszej instancji, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 U.p.t.u w zw. z art. 274b § 1, art. 280 i art. 216 Ordynacji podatkowej w czasie kiedy nie upłynął jeszcze 25 – dniowy termin, wynikający z ust. 6 art. 87 U.p.t.u., do zwrotu różnicy podatku, o którym w tym przepisie, zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej już po upływie tego terminu – 26 sierpnia 2015 r. W zaskarżonym wyroku do kwestii tej nie ustosunkował się Sąd administracyjny pierwszej instancji, co znalazło odzwierciedlenie w zarzucie naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Przy czym stanowisko tego Sądu, że w rozpatrywanej sprawie nie narusza prawa przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. w zadeklarowanej przez spółkę kwocie do czasu zakończenia weryfikacji zasadności żądania, oznacza, iż nie dopatrzył się również w tej materii uchybienia obowiązującym przepisom w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Problem ustalenia momentu upływu okresu, do którego naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin do zwrotu różnicy podatku z uwagi na potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności jest niejednolicie określany w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. Należy przy tym podkreślić, że utrwalone jest generalne stanowisko, iż skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). Zagadnieniem spornym, jakie wystąpiło w orzecznictwie, jest natomiast przesądzenie kiedy następuje to wyekspirowanie w przypadku uprawnienia organu podatkowego, o którym mowa w art. 87 ust. 2, zdanie drugie U.p.t.u.

W wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 441/15, CBOSA, na który powołała się Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną organu podatkowego drugiej instancji od wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2308/14, uznał za słuszne stanowisko tego Sądu, odwołujące się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (opubl. OTK –A 2008/8/136). Wynika z niego, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu VAT jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia w tym przedmiocie – jego doręczenia, tak aby przedmiotowe postanowienie było wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i jego adresata. Tym samym skuteczne przedłużenie terminu zwrotu VAT możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Po upływie terminu próba jego przedłużenia będzie bezskuteczna. Dlatego Sąd kasacyjny nie zgodził się z poglądem organu, który wniósł skargę kasacyjną, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin. Zwrócił uwagę, że ten pogląd oparty jest na orzecznictwie ukształtowanym na tle problemu "wydania" i "doręczenia" interpretacji indywidualnej, które uznał za niemiarodajne dla przedmiotowej sprawy. NSA podkreślił przy tym, że kwestia zwrotu VAT wiąże się z realną sytuacją gospodarczą podatnika, na którą wpływa postanowienie o przedłużeniu terminu jego zwrotu. Tym samym kluczowym jest aby akt ten został doręczony podatnikowi gdyż dopiero wówczas uzyskuje on informację o istotnym znaczeniu dla prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Stanowisko i argumentację zawartą w wymienionym wyżej wyroku o sygn. akt I FSK 441/15 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w orzeczeniach wydanych 2 marca 2017 r. o sygn. akt: I FSK 1498/15 oraz I FSK 1552/15. W motywach do tych wyroków NSA przytoczył fragmenty uzasadnienia powołanego wyroku TK w sprawie K 16/07, w którym w sposób jednoznaczny stwierdzono m.in., że "Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata.".

Należy zauważyć, że takie stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie przez A. Bartosiewicza (zob. pkt 28 do komentarza do art. 87 w: VAT Komentarz, opubl. WKP 2017 r.), do którego wcześniejszej pracy (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, s. 737-738) odwoływał się we wskazanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny.

Odmienny pogląd w przedstawionej wyżej materii został zaprezentowany w wyrokach NSA z 5 lipca 2016 r. o sygn. akt: I FSK 1893/15 oraz I FSK 2081/15 (CBOSA). W pierwszym z powołanych wyroków Sąd sformułował tezę, że dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 U.p.t.u. terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie, które doręczane jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, zostało wydane (sporządzone) i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu. W rozpatrywanych sprawach wydanie przez organ i wysłanie za pośrednictwem operatora pocztowego postanowień naczelnika urzędu skarbowego nastąpiło przed upływem terminu przedłużonego już wcześniej terminu zwrotu. Natomiast doręczenie tych aktów podatnikowi miało miejsce po upływie terminu. Uzasadniając swoje stanowisko NSA w tych wyrokach odwołał się do wykładni funkcjonalnej (celowościowej). Podkreślił, że używane przez ustawodawcę pojęcie "wydanie" musi być interpretowane z uwzględnieniem celu przepisu, w ramach którego zostało użyte i charakteru instytucji, którą normuje. Dlatego stwierdził, że użycie tego pojęcia w art. 217 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (oznaczenie daty wydania postanowienia) oznacza datę sporządzenia takiego aktu. Jednak przepisy regulujące zagadnienie "wydania decyzji/postanowienia" muszą być interpretowane z uwzględnieniem pełnej zasady oficjalności wobec podatnika, a nie dyskrecjonalności działania organów. Uznanie, że wydanie podatnikowi (obywatelowi) takiego aktu administracyjnego następuje już w momencie jego sporządzenia w żadnym wypadku nie spełnia istoty i celu przepisów, co więcej może prowadzić do nadużyć. W związku z tym NSA w tych wyrokach przyjął, że zachowanie terminu do "wydania" aktu administracyjnego, interpretowane nie tylko z punktu widzenia interesu organu ale także z uwzględnieniem zasady pewności obrotu prawnego, przemawia za przyjęciem zasady, uwzględniającej gwarancje obywatelskie wynikające z art. 2 Konstytucji. Z gwarancji tych wynika, że w sytuacji gdy akt administracyjny doręczany jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego zachowanie tego terminu ma miejsce gdy zarówno sporządzenie aktu (data jego wydania), jak i przekazanie temu operatorowi w celu doręczenia stronie, następuje przed upływem tego terminu.

Do przedstawionego wyżej poglądu zawartego w wyrokach z 5 lipca 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się w uzasadnieniu wyroku z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA 1360/15, wskazując w motywach tego orzeczenia, że podziela stanowisko zawarte w wyroku o sygn. akt I FSK 1893/15.

Dodatkowo należy zauważyć, że w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych pierwszej instancji wyraźnie uwidocznił się pogląd, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług nabiera mocy prawnej w dniu jego wydania, a nie dostarczenia pisma podatnikowi (zob. np. nieprawomocne wyroki: WSA w Warszawie: z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1711/15, z 12 lipca 2016 r., sygn. akt III SA 1735/15; WSA w Poznaniu z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1417/16; WSA w Krakowie z 11 kwietnia 2017, sygn. akt I SA/Kr 70/17). W uzasadnieniach do wyroków należących do tej linii orzecznictwa zwraca się też uwagę, że przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby prowadzić do niedopuszczalnej sytuacji, w której to podatnik swoim zachowaniem (poprzez unikanie odbioru skierowanej do niego przesyłki) mógłby decydować o tym czy do przedłużenia terminu zwrotu faktycznie dojdzie, czy też będzie to niemożliwe.

Dodatkowo należy zauważyć, że poglądy zawarte w przedstawionych wyżej orzeczeniach zostały wypracowane na tle różnych sytuacji faktycznych i prawnych związanych zarówno ze zwrotem w podstawowym w 60 - dniowym lub przedłużanym już wcześniej przez organ podatkowy terminie, jak i – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - ze zwrotem w terminie przyspieszonym – 25 dniowym, o którym mowa w art. 87 ust. 6 U.p.t.u. W tym ostatnim przypadku przyjęcie stanowiska, że w takim terminie organ ma nie tylko wydać ale i doręczyć postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może spowodować, że uprawnienie do weryfikacji zasadności zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 U.p.t.u., mające służyć ochronie interesów państwa przed działaniami nieuczciwych podatników, nie będzie mogło być efektywnie wykorzystane.

W związku z przedstawioną wyżej rozbieżnością w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i ważką argumentacją, która jest powoływana na poparcie trzech zarysowanych wyżej sposobów interpretacji przepisów dotyczących określenia momentu, w którym upływa termin pozwalający naczelnikowi urzędu skarbowego na wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku (data doręczenia postanowienia podatnikowi; data wydania postanowienia i data przekazania go operatorowi pocztowemu w celu doręczenia podatnikowi; tylko data wydania postanowienia) Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a., postanowił jak w sentencji.