Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3531/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art,. 70 par. 2 pkt 1 i 2, art. 60 par. 7 pkt 2, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2018 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 28 września 2017 r. P. sp. z o.o. (dalej "Skarżąca", "Spółka") wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] sierpnia [...] r. uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Jak wynika z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia oraz akt sprawy, w dniu 17 października 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne w Spółce, w trakcie którego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

Decyzją z [...] września [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w wysokości 383.656 zł.

Jak wynika z akt sprawy, uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 8 listopada 2007 r., podwyższono kapitał zakładowy o 2.140.000 zł. tj. do kwoty 2.235.000 zł. Wszystkie nowoutworzone udziały w liczbie 42.800 o wartości nominalnej 50 zł każdy objął wspólnik T. A. i pokrył je w całości wkładem niepieniężnym w postaci 535 sztuk używanych aparatów słuchowych (przyjęta wartość jednego aparatu wyniosła 4.000 zł).

Wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki prawa handlowego było czynnością zwolnioną w 2007 r. z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

W dniu 21 grudnia 2007 r. podjęto uchwałę o sprzedaży aparatów słuchowych, wniesionych wcześniej jako wkład niepieniężny do Spółki. W dniu 27 grudnia 2007 r. Skarżąca dokonała wywozu aparatów słuchowych, na podstawie zgłoszeń celnych. Sprzedaż ww. towarów na łączną kwotę 2.136.000 zł nastąpiła na podstawie: faktury eksportowej z 24 grudnia 2007 r. wystawionej dla A. Inc. z siedzibą w Republice Seszeli (147 sztuk na kwotę 696.000 zł), faktury eksportowej z 24 grudnia 2007 r. wystawionej dla WTHIA Ltd. z siedzibą w Republice Seszeli (360 sztuk na kwotę 1.440.000 zł).

Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał sprzedaży aparatów słuchowych dokonanej przez Spółkę do podmiotu z Republiki Seszeli za eksport w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u."). Organ pierwszej instancji stwierdził, iż całokształt okoliczności związanych z wywozem towarów nie pozwala na stwierdzenie, że Skarżąca spełniła warunki konieczne do zastosowania stawki 0% VAT. Uznając, iż Spółka nie dokonała sprzedaży eksportowej aparatów słuchowych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż w związku z powyższym transakcja ta winna być opodatkowana 22% stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

1.2. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę, Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] czerwca [...] r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zobowiązując organ pierwszej instancji do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie informacji o działalności kontrahentów Skarżącej z Republiki Seszeli oraz do wystąpienia do właściwego organu statystycznego z prośbą o sklasyfikowanie towarów sprzedawanych przez spółkę, celem ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT. Jednocześnie organ wskazał, iż w toku kontroli podatkowej nie sporządzono odrębnego protokołu badania ksiąg podatkowych, do którego Spółka mogłaby wnieść zastrzeżenia, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy, pismem z 24 października 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z prośbą o pomoc w prowadzonym postępowaniu w zakresie weryfikacji kontrahentów, których siedziby znajdują się na terytorium Republiki Seszeli. Departament Polityki Celnej Ministerstwa Finansów przekazał, zgodnie z właściwością rzeczową, sprawę do Izby Celnej [...].

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wystąpił ponadto, pismem z 2 lutego 2012 r., do Dyrektora Urzędu Statystycznego w W. o udzielenie informacji w zakresie przyporządkowania poszczególnych pozycji klasyfikacji wyrobów i usług, aparatów słuchowych, zgodnie z zasadami rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.)

Ponadto organ pierwszej instancji wystąpił do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych o udzielenie informacji, czy będące w posiadaniu Spółki aparaty słuchowe posiadały certyfikaty pozwalające na wprowadzenie ich do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Izba Celna we W., w odpowiedzi na wniosek o pomoc zagraniczną, udzieliła informacji, zgodnie z którą z odpowiedzi administracji celnej Republiki Seszeli wynika, że żadna z firm wymienionych w pismach nigdy nie była zarejestrowana na Seszelach, nawet jako firma zagraniczna, podane adresy siedzib tych firm nigdy nie istniały, nie ma żadnych wpisów w rejestrach wskazujących, że przedmiotowy towar (aparaty słuchowe) był kiedykolwiek zgłoszony i zadeklarowany do procedury przywozu na terytorium Republiki Seszeli.

W piśmie z 8 marca 2012 r., skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., Prezes URPLWMiPB poinformował, że w czasie przeprowadzonych w kwietniu i czerwcu 2009 r. kontroli firmy A. sp. z o.o. nie stwierdzono aparatów słuchowych [...] produkcji duńskiej firmy G. Ltd. W związku z tym stwierdzone uchybienia i niezgodności nie dotyczyły tych aparatów.

Główny Urząd Statystyczny Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w piśmie z 19 marca 2012 r., stwierdził, iż zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU wprowadzonej Rozporządzeniem w sprawie PKWiU, używane aparaty słuchowe mieszczą się w grupowaniu PKWiU 26.60.14.0 "Stymulatory serca, aparaty słuchowe".

W wydanej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż GUS dokonując powyższej klasyfikacji odwołał się do klasyfikacji ujętej w załączniku nr 3 poz. 95 u.p.t.u. w brzmieniu z 2013 r., natomiast kwestionowana sprzedaż miała miejsce w 2007 r. i wówczas odpowiednikiem tej pozycji była pozycja nr 102 obejmująca "Aparaty słuchowe; stymulatory serca, ich części, części i akcesoria protez i przyrządów ortopedycznych, gdzie indziej nie sklasyfikowane".

Mając na uwadze dokonane ustalenia w powyższym zakresie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż właściwą stawką podatku od towarów i usług dla aparatów słuchowych jest stawka 7%.

Odnosząc się do zadeklarowanego przez Spółkę w rozliczeniu za grudzień 2007 r. eksportu towarów na kwotę 2.136.000 zł (co stanowi sumę z faktur eksportowych: z 24 grudnia 2007 r. oraz z 24 grudnia 2007 r. dokumentujących sprzedaż aparatów słuchowych), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż nie zostały spełnione warunki konieczne dla uznania transakcji udokumentowanych ww. fakturami za eksport w rozumieniu u.p.t.u. W ocenie organu pierwszej instancji, dokonane ustalenia pozwalają stwierdzić, iż kontrahenci Skarżącej - finalni odbiorcy towaru z siedzibą na Seszelach - nie istnieją.

W uzasadnieniu powyższego organ powołał się na ustalenia wynikające z odpowiedzi administracji celnej Republiki Seszeli (z których wynika, że żaden z kontrahentów Spółki nigdy nie był zarejestrowany na Seszelach, nawet jako firma zagraniczna, podane adresy kontrahentów nigdy nie istniały), brak wpisu w rejestrach potwierdzającego, że przedmiotowy towar był kiedykolwiek zgłoszony i zadeklarowany do procedury przywozu na Seszelach, brak dokumentacji Spółki związanej ze współpracą z kontrahentami z Seszeli. Organ pierwszej instancji wskazał przy tym, iż żadna z osób upoważnionych do reprezentowania Spółki nie potrafiła przytoczyć szczegółów transakcji handlowych z kontrahentami z Seszeli.

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odniósł się do faktu, iż mimo długiej współpracy z podmiotami z Seszeli jedyną formą rozliczeń pomiędzy kontrahentami transakcji była kompensata wierzytelności, kompensaty wystawiane były jedynie przez Spółkę. Stwierdził on, iż mimo zwłoki w płatnościach za zobowiązania, Spółka nigdy nie obciążała swoich kontrahentów z Seszeli żadnymi odsetkami, czy też karami finansowymi.

Organ pierwszej instancji wskazał również, iż okoliczności związane z przekazaniem na terenie Szwajcarii walizki z towarami o wysokiej wartości nieznanej osobie, bez żadnego pokwitowania i potwierdzenia tożsamości osoby odbierającej, daleko odbiegają od normalnych kontaktów handlowych. Towar zgodnie z oświadczeniem Skarżącej został przekazany na terytorium Szwajcarii, pomimo, iż krajem przeznaczenia była Republika Seszeli, zaś Spółka nie dysponuje żadnymi dokumentami wskazującymi, czy i gdzie faktycznie towar dotarł.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował prawo Spółki do zastosowania 0% stawki VAT z tytułu eksportu towarów i stwierdził, że właściwą stawką z tytułu transakcji sprzedaży aparatów słuchowych jest stawka 7%.

Organ pierwszej instancji uznał również za nierzetelny rejestr sprzedaży VAT za grudzień 2007 r. w części w jakiej zaniechano ujęcia faktur sprzedaży towarów ze stawką 7% uznanych przez Spółkę za eksport. Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stwierdzając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Ponadto, w związku z zaleceniem organu odwoławczego dotyczącym przeanalizowania okoliczności dotyczących złożenia po podpisaniu protokołu kontroli korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r., organ pierwszej instancji wskazał, iż przedmiotowa korekta została złożona, jednakże nie przez Spółkę, ale przez firmę A. sp. z o.o. Korekta ta dotyczyła wykazania sprzedaży aparatów słuchowych, uprzednio zadeklarowanej jako dostawa zwolniona od podatku, a po korekcie jako opodatkowana 7% stawką VAT. Niniejsza korekta została uwzględniona w decyzji w zakresie podatku dochodowego wydanej w sprawie Spółki A. sp. z o.o.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w wysokości: 138.229,00 zł.

1.3. Pismem z 9 stycznia 2014 r. Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] czerwca [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 9 grudnia 2013 r.

1.4. Na powyższą decyzję Spółka wniosła w dniu 4 lipca 2014 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 13 kwietnia 2015 r., III SA/Wa 2467/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 czerwca 2014 r. Sąd za zasadny uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 193 § 1 i 6 oraz art. 290 § 5 O.p. z uwagi na brak w protokole kontroli podatkowej i innym dokumencie zapisów dotyczących badania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ksiąg podatkowych, w trybie, o którym mowa w art. 290 § 5 w związku z art. 193 § 1 i 6 O.p. oraz w związku z przyjęciem przez organ, iż nie doszło do naruszenia powyższych przepisów, pomimo braku zmiany okoliczności faktycznych w odniesieniu do wydanej uprzednio decyzji z 14 czerwca 2011 r.

Sąd stwierdził, iż dopóki organ nie dokona czynności, o której mowa w art. 193 § 6 O.p., księgi podatkowe korzystają z wynikającej z § 1 ww. artykułu szczególnej mocy dowodowej - co należy rozumieć jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku bez uprzedniego stwierdzenia prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy. Do momentu podważenia ksiąg podatkowych w stosownym trybie organ podatkowy pierwszej instancji nie powinien kwestionować rozliczenia VAT w zakresie przyjmowanej odmiennie przez stronę i organ stawki VAT.

Sąd stwierdził ponadto, że zasadne były też zarzuty skargi o charakterze procesowym, w związku z czynionymi ustaleniami faktycznymi organów podatkowych i możliwości uznania za dowód w sprawie obcojęzycznego dokumentu, pozyskanego w ramach pomocy administracyjnej, który nie został przetłumaczony przez tłumacza przysięgłego - w postaci odpowiedzi nadesłanej z administracji Seszeli.

Zdaniem WSA w Warszawie, analiza pozostałych zarzutów związanych z ustaleniami faktycznymi w sprawie oraz związanych z nimi zarzutami materialnoprawnymi byłaby przedwczesna.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia WSA stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2007 r. zawieszono z dniem 5 grudnia 2013 r. tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie nieprawidłowości stwierdzonych w Spółce, o czym poinformowano Spółkę 11 grudnia 2013 r. Tym samym prawidłowe było wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. Sąd wskazał przy tym, że działanie organu podatkowego było prawidłowe również w świetle art. 70c O.p.

1.5. Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 p.p.s.a., wskazując na nieprawidłowe uznanie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia rozliczenia za grudzień 2007 r.

Wyrokiem z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1631/15, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał, iż niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., gdyż ocena zarzutów materialnoprawnych może być dokonana przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Sąd pierwszej instancji stwierdził zaś nieprawidłowości w postępowaniu organów, uznając je za istotne, miał więc podstawy do uznania, że ocena pozostałych zarzutów, w tym w zakresie prawa materialnego, byłaby przedwczesna.

Oceniając zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd, powołując się na wykładnię zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, uznał je za niezasadne i nie podzielił stanowiska Spółki, iż do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymagane jest przedstawienie podatnikowi zarzutów. Sąd wskazał, że istotne jest, by przed upływem terminu przedawnienia podatnik został zawiadomiony, że w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe bieg przedawnienia konkretnego zobowiązania podatnika ulega zawieszeniu, zaś Spółka nie kwestionowała, iż przed upływem terminu przedawnienia organ zawiadomił ją, na podstawie art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a., stwierdzając, że do oceny sądu należy uznanie, czy celowe jest zawieszenie postępowania, zaś w realiach sprawy trudno przyjąć, by nieuwzględnienie wniosku Skarżącej było uchybieniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za niezasadne uznano także pozostałe zarzuty skargi, w zakresie rażącego charakteru stwierdzonych przez Sąd pierwszej instancji uchybień.

1.6. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w wiążących w sprawie wyrokach WSA i NSA, decyzją z [...] sierpnia 2017 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia od 5 grudnia 2013 r. ze względu na wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 70 par. 6 pkt 1 O.p., możliwe było zatem wydanie zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji, jak również orzekanie przez organ odwoławczy.

Następnie organ odniósł się do spornych kwestii merytorycznych sprawy. Uwzględniając ocenę prawną zawartą w wydanych w sprawie wyrokach WSA i NSA organ wskazał, iż w rozpatrywanym przypadku doszło do naruszenia zasady zaufania, z uwagi na brak w protokole kontroli czy innym dokumencie znajdującym się w aktach administracyjnych sprawy, zapisów dotyczących badania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ksiąg podatkowych, w trybie o którym mowa w art. 290 § 5 w związku z art. 193 § 1 i 6 O.p. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji powinien bowiem, w sytuacji gdy kwestionuje prawidłowość wykazanej przez Spółkę stawki podatku, wydać akt administracyjny, w którym podważyłby moc dowodową ksiąg podatkowych w zakresie stawki VAT, czego w analizowanym stanie faktycznym zabrakło.

Ponadto, organ drugiej instancji stwierdził, że nie jest możliwe uznanie za eksport transakcji, w której osoba kontrahenta, na rzecz którego dostawa miała być dokonana, nie istnieje. Zauważył, iż w przedmiotowej sprawie stwierdzenie, że podmioty z Republiki Seszeli, wskazani jako nabywcy towarów, które miały stanowić przedmiot eksportu dokonanego przez Spółkę - nie istnieją, organ pierwszej instancji oparł na ustaleniach dokonanych w drodze pomocy międzynarodowej, które w jego ocenie, potwierdzają, iż podmioty z Seszeli, wskazane jako nabywcy aparatów słuchowych, w rzeczywistości nigdy nie były zarejestrowane na terytorium Seszeli, a ich adresy widniejące na fakturach eksportowych, okazały się fikcyjne - w szczególności na treści pisma Izby Celnej we W. Wydziału Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej, z 4 lutego 2013 r. Pismo Izby Celnej z 4 lutego 2013 r., zawierające kluczowe dla rozstrzygnięcia ustalenia, podjętego przez organ pierwszej instancji, sporządzone zostało w oparciu o pismo administracji celnej Seszeli z 4 lutego 2013 r., sformułowane w języku angielskim. Również wystąpienie Izby Celnej z 12 września 2012 r. o udzielnie stosownych informacji, do organów administracji Seszeli, zostało sporządzone w języku angielskim.

Zgodnie zaś z wiążącą w sprawie wykładnią zaprezentowaną w wyroku WSA z 13 kwietnia 2015 r., niezbędne jest przedstawienie tłumaczenia przysięgłego obcojęzycznej części dokumentu, a brak takiego tłumaczenia powoduje, że dowód nie spełniał wszystkich wymogów przewidzianych przepisami prawa. Wymogi taki wynikają nie tylko z przepisów prawa podatkowego (art. 180 O.p.), ale również z art. 5 ust. 1 ustawy z 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90 poz. 999 ze zm.) oraz przede wszystkim z art. 27 Konstytucji RP. Brak urzędowego tłumaczenia odpowiedzi przekazanej przez administrację Seszeli z 4 lutego 2013 r. uniemożliwia uznanie ww. dokumentu za dowód w sprawie, jak również podważa prawidłowość ustaleń faktycznych organów podatkowych dokonanych na jego podstawie.

Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy - na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego nie jest bowiem możliwe bezsporne ustalenie, czy dokonane przez Spółkę rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy objęte zakresem zaskarżonej decyzji, jest, jak stwierdził organ pierwszej instancji, nieprawidłowe w zakresie zastosowania przez Spółkę 0% stawki VAT z tytułu transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów z Seszeli.

Organ zalecił przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, oraz dokonanie w pierwszej kolejności, tłumaczenia przysięgłego odpowiedzi nadesłanej przez administrację celną Seszeli z 4 lutego 2013 r., jak również wyjaśnienie treści zapytania skierowanego przez Izbę Celną we Wrocławiu do obcej administracji oraz dokonanie jej tłumaczenia na język polski, zgodnie z wymogami art. 27 Konstytucji RP i art. 5 ustawy o języku polskim. Organ stwierdził, iż dopiero powyższe pozwoli uzupełnić materiał dowodowy w stopniu umożliwiającym dokonanie, mających podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, ustaleń w zakresie zasadności zastosowania przez Spółkę 0% stawki VAT, z tytułu kwestionowanych przez organ transakcji eksportowych, w szczególności w zakresie dopełnienia wymogów dla uznania transakcji z podmiotami z Republiki Seszeli za eksport towarów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zalecił także rozważenie zasadności przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę na etapie postępowania odwoławczego, stosownie do uregulowań art. 188 oraz art. 122 i art. 191 O.p.

Organ drugiej instancji wskazał ponadto na powinność dokonania, w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, oceny zgodności z rzeczywistością zapisów dokonanych przez Spółkę w księgach podatkowych, oraz - w przypadku, gdy dokonane ustalenia wskażą na zasadność podważenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych Spółki - dokonania powyższego w protokole kontroli albo w odrębnym akcie administracyjnym - zgodnie z art. 193 § 1 i 6-8 w związku z art. 290 § 5 O.p.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 200 O.p., który nakazuje organowi realizację bezwzględnego obowiązku zawiadomienia podatnika o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się co do kompletności tego materiału.

Skarżąca stwierdziła, że w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 200 § 2 O.p., tym samym uchybienie obowiązkowi wynikającemu z ww. przepisu stanowi bezwzględną przyczynę nieważności wydanej przez organ decyzji.

Ponadto Skarżąca podniosła, iż w jej ocenie, sprawa podatkowa jest już przedawniona, zatem organ powinien wydać postanowienie o umorzeniu postępowania podatkowego, czego nie uczynił.

Skarżąca do skargi załączyła kserokopię postanowienia Sądu Rejonowego dla Warszawy - Mokotowa z 16 maja 2016 r., sygn. akt XIV Kp 1064/16, podnosząc, iż stanowi ono dowód słuszności poglądu o przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy nie zastosowanie art. 200 O.p. przed wydaniem zaskarżonej decyzji naruszało prawo w stopniu mogącym wypływać na jej wynik. Sporne jest też to, czy zobowiązanie będące przedmiotem zaskarżonej decyzji było przedawnione w dacie jej wydawania.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6. 1. W świetle brzmienia art. 200 § 1 O.p. również organ odwoławczy powinien wyznaczyć Skarżącej siedmiodniowy termin przewidziany w art. 200 § 1 O.p., a czego organ nie uczynił naruszając ten przepis.

6.2. Należy zauważyć, że w uchwale z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt II FPS 6/04 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że niezastosowanie trybu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy, jednak może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił również, że w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć istotny wpływ na jej wynik, co może uczynić na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Natomiast w interesie strony podnoszącej zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.

6.3. Należy podkreślić, że organ odwoławczy, prowadząc postępowanie po uchyleniu przez Sąd decyzji z dnia 2 czerwca 2014 r. wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2015 r., III SA/Wa 2467/14 i ponownie rozpatrując odwołanie, nie gromadził nowych istotnych dowodów w sprawie, których istnienie nie byłoby znane Skarżącej. W skardze nie przedstawiono żadnych nowych argumentów, które w sposób istotny dotyczyłyby zebranego w sprawie materiału i wskazywałyby na wpływ formalnego naruszenia na wynik sprawy (treść załączonego do skargi postanowienia Sądu Rejonowego z 16 maja 2016 r. była znana zarówno organowi jak i Podatnikowi).

Nieuzupełnianie materiału dowodowego (brak przeprowadzenia nowych dowodów) przez organ odwoławczy samo w sobie nie zwalnia jednak tego organu od wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, bowiem strona powinna mieć możliwość końcowego wypowiedzenia się przed rozstrzygnięciem sprawy co do całości zebranego materiału dowodowego. W art. 200 O.p. nie ma wyjątku odnoszącego się do sytuacji wydania decyzji po wyroku sądu.

6.4. Wydając zaskarżoną decyzję w trybie art. 233 § 2 O.p. tj. uchylającą rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując przy tym na braki w zakresie materiału dowodowego oraz powinność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i dokonania konkretnych ustaleń stanu faktycznego, organ odwoławczy działał (na podstawie art. 153 P.p.s.a.) w stanie związania oceną prawną i zaleceniami płynącymi z wyroków WSA i NSA wydanych w tej sprawie. Bez względu na ewentualne inne żądania Strony organ odwoławczy nie mógł bez naruszenia art. 153 P.p.s.a. dokonać innej oceny niż Sądy orzekające w tej sprawie. Zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a., tylko zmiana stanu prawego mogła usprawiedliwiać odstąpienie od oceny prawnej i zaleceń Sądu, a nie ewentualne nowe wnioski dowodowe Strony. Po uwzględnieniu wiążącej oceny Sądu, zaistniała konieczność uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a więc naruszenie art. 200 § 1 O.p. nie mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy, bo ten wynik był zasadniczo zdeterminowany ocenami prawnymi wyrażonymi we wskazanych wyrokach Sądu.

6.5. Nie stanowi przesłanki dla uchylenia decyzji sytuacja, gdy doszło do naruszenia regulacji art. 200 O.p., które nie miało istotnego wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Uchybienie powinności zastosowania w sprawie regulacji art. 200 Ordynacji podatkowej nie miało bowiem istotnego znaczenia dla wydanego przez organ rozstrzygnięcia. Tym bardziej nie doszło do rażącego naruszenia regulacji art. 200 O.p.

7. 1. Kolejny zarzut dotyczy przedawnienia zobowiązania skutkującego, w opinii Skarżącej, powinnością umorzenia przez organ podatkowy postępowania w sprawie. Na dowód powyższego Strona powołuje się na okoliczność wydania przez Sąd Rejonowy [...], postanowienia z 16 maja 2016 r. umarzającego śledztwo w sprawie karnej-skarbowej z uwagi na ustanie karalności przestępstwa skarbowego w związku z nieprzedstawieniem zarzutów w postępowaniu karno - skarbowym.

7.2. Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie nieprawidłowości stwierdzonych w Spółce, tj. z dniem 5 grudnia 2013 r. zaś Strona została skutecznie poinformowana o zawieszeniu powyższego biegu na podstawie art. 70c O.p. Wydane w tej sprawie wyroki WSA w Warszawie z 13 kwietnia 2015 r., III SA/Wa 2467/14 i następnie NSA z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1631/15 potwierdzają, że nie doszło do przedawnienia w związku z zawieszeniem jego biegu. Sąd orzekający w tej sprawie jest związany oceną prawną wyrażoną w tych wyrokach i nie mogą tego zmienić oceny z postanowienia Sądu Rejonowego, którego mocą art. 11 P.p.s.a. nie można uznać za wiążący dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie odnośnie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

7.3. Nadto należy dodać, że zasadność prowadzenia postępowania karnego skarbowego jak i umorzenia śledztwa z uwagi na przedawnienie karalności, stanowi zagadnienie odrębne od postępowania w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług; odrębne pozostają również regulacje dotyczące ustania karalności śledztwa i przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W świetle przedstawionych powyżej ustaleń dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz oceny wyrażonej w wydanych w sprawie wyrokach, mając w szczególności na uwadze wyrok NSA z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1631/15, "Późniejsze przedawnienie karalności tego czynu dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma więc znaczenia. Podkreślić też przy tym należy, że przedmiotem kontroli sądów administracyjnych jest stan faktyczny i prawny istniejący na moment wydawania zaskarżonego aktu administracyjnego". Zatem okoliczność, że nie przedstawiono członkowi zarządu Spółki zarzutów, pozostaje bez znaczenia dla skutecznego zawieszenia w realiach przedmiotowej sprawy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie dotyczącej wymiaru podatku VAT. Doszło bowiem do wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawiadomienia Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, przed jego upływem.

7.4. Niezależnie od powyższego Skarżącej umyka, że wskutek wniesienia przez Spółkę w dniu 4 lipca 2014 r. skargi na decyzję z dnia 2 czerwca 2014 r. od powyższej daty do dnia 18 sierpnia 2017 r., tj. do dnia następującego po dniu doręczenia organowi odpisu orzeczenia WSA wydanego w sprawie, ze stwierdzeniem jego prawomocności, bieg terminu przedawnienia dotyczącego zobowiązania podatkowego (kwoty nadwyżki do przeniesienia) za grudzień 2007 r. zawieszeniu uległ również, z uwagi na regulację art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p.

Z powyższego wynika, że w dacie wydawania zaskarżonej decyzji tj. 30 sierpnia 2017 r. zobowiązanie podatkowe za grudzień 2007 r. nie było przedawnione. Bez względu na okoliczność prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe trzeba podkreślić, że niezależnie od postępowania karnego skarbowego toczyło się postępowanie przed sądami administracyjnymi w sprawie tego zobowiązania. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z toczącym się postępowaniem karno-skarbowym nie znosi zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z toczącym się postępowaniem sądowo-administracyjnym. Obie te okoliczności wywołują skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie okres zawieszenia w części zbiegł się w czasie tj. jednocześnie trwało postępowanie karno-skarbowe oraz postępowanie przed sądami administracyjnymi. A zatem, aby ustalić kiedy zawieszenie biegu terminu przedawnienia się rozpoczęło i kiedy zakończyło należy ustalić daty skrajne obu zawieszeń terminu. Datą początkową jest 5 grudnia 2013 r. (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe), a datą końcową jest 18 sierpnia 2017 r. tj. data doręczenia organowi odpisu orzeczenia WSA w Warszawie ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania nastąpiło więc 27 dni przed upływem terminu przedawnienia, który (bez zawieszenia) nastąpiłby w 31 grudnia 2013 r. Zawieszenie trwało do 18 sierpnia 2017 r., a więc od tego dnia należy liczyć owe, pozostające do końca terminu przedawnienia, 27 dni. Zaskarżona decyzja została wydana 30 sierpnia 2017 r., a więc organ odwoławczy nie przekroczył limitu czasowego orzekając w sprawie.

7.5. Sąd stwierdza, że ponoszony zarzut przedawnienia zobowiązania w dacie wydania zaskarżonej decyzji jest chybiony.

Dodać należy, że Sąd bada jedynie legalność zaskarżonej decyzji i nie mieści się granicach niniejszej sprawy dywagowanie w temacie ewentualnego przedawnienia zobowiązania w przyszłości oraz dopuszczalności i możliwej treści przyszłych rozstrzygnięć organów w tej sprawie.

8. Wniosek o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentów (decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego) oraz potwierdzeń odbioru aparatów słuchowych należało oddalić, bo nie są to dokumenty niezbędne do wyjaśnienia treści decyzji kasacyjnej organu. Skarżąca nie traci przez to prawa do wnoszenia o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów w ponownie prowadzonym postępowaniu organu pierwszej instancji. Niezgłoszenie ich w fazie ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego oraz nie dopuszczenie dowodu z ich treści przez Sąd na rozprawie nie ogranicza prawa strony do powoływanie się na treść tych dokumentów w postępowaniu przed organem pierwszej instancji.

9. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

9.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.