Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2317/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 4 pkt 2, art. 33 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielopolskim z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt I SA/Go 415/19 w sprawie ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 28 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt I SA/Go 415/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę M. A. (dalej: podatnik, strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 28 marca 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika.

1.2. Stan sprawy był następujący.

Decyzją z 28 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 13 grudnia 2018 r. złożonego przez skarżącego utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik UCS) z dnia 15 listopada 2018 r. nr w przedmiocie zabezpieczenia na majątku odwołującego na poczet:

a) przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na dzień wydania ww. decyzji z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za:

- styczeń 2016 r. w kwocie: 137.780 zł i odsetki w wysokości: 45.026,00 zł;

- luty 2016 r. w kwocie: 181.485 zł i odsetki w wysokości: 57.578,00 zł;

- marzec 2016 r. w kwocie: 207.034 zł i odsetki w wysokości: 63.574,00 zł;

- kwiecień 2016 r. w kwocie: 224.669 zł i odsetki w wysokości: 66.773,00 zł;

- maj 2016 r. w kwocie: 288.446 zł i odsetki w wysokości: 82.598,00 zł;

- czerwiec 2016 r. w kwocie: 288.894 zł i odsetki w wysokości: 80.067,00 zł.

b) nienależnie otrzymanego zwrotu VAT wraz z należnymi odsetkami:

- za luty 2016 r. w kwocie: 68.711 zł i odsetki w wysokości: 20.557,00 zł;

2. określenia:

a) przybliżonych zobowiązań podatkowych w zakresie VAT za:

- styczeń 2016 r. w kwocie: 137.780,00 zł i odsetki w wysokości: 45.026,00 zł;

- luty 2016 r. w kwocie: 181.485,00 zł i odsetki w wysokości: 57.578,00 zł;

- marzec 2016 r. w kwocie: 207.034,00 zł i odsetki w wysokości: 63.574,00 zł;

- kwiecień 2016 r. w kwocie: 224.669,00 zł i odsetki w wysokości: 66.773,00 zł;

- maj 2016 r. w kwocie: 288.446,00 zł i odsetki w wysokości: 82.598,00 zł;

- czerwiec 2016 r. w kwocie: 288.894,00 zł i odsetki w wysokości: 80.067,00 zł.

b) przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za:

- styczeń 2016 r. w kwocie: 0 zł;

- luty 2016 r. w kwocie 0 zł;

- marzec 2016 r. w kwocie 0 zł;

- kwiecień 2016 r. w kwocie 0 zł;

1.3. Organ, motywując swoje rozstrzygnięcie, wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącego (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "M." M. A.) w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do czerwca 2016 r.

Następnie z dniem 1 marca 2017 r., w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1947 z późn. zm.), postępowanie kontrolne do dalszego prowadzenia przejął Naczelnik UCS, który na podstawie art. 33 § 1 - § 4 o.p., ww. decyzją z dnia 15 listopada 2018 r. orzekł o zabezpieczeniu.

1.4. Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji, lecz zdaniem DIAS nie zasługiwało ono na uwzględnienie, ponieważ decyzja Naczelnika UCS była trafna.

DIAS stwierdził, że w postępowaniu kontrolnym ustalono, że w kontrolowanym okresie M. A. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem napędowym oraz świadczeniem usług transportowych (w tym usług transportowych poza terytorium kraju).

W wyniku analizy dokumentacji księgowej (dokumentów źródłowych) stwierdzono, że skarżący odliczał podatek naliczony wynikający z dokumentujących dostawę oleju napędowego:

- 23 faktur VAT wystawionych przez G. sp. z o.o. w K. - cena netto: 2.020.457,14 zł, VAT: 464.705,17 zł

- 46 faktur VAT wystawionych przez "O." sp. z o.o. K. - cena netto: 4.170.482,32 zł, VAT: 959.210,91 zł

Ustalono, że faktury wystawione przez Firmę G. sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych dostaw oleju napędowego na rzecz "M." M. A.. Stwierdzono to w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniach podatkowych oraz karnych. Wynika to ze znajdujących potwierdzenie w ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 12 grudnia 2017 r., określającej X. sp. z o.o. z siedzibą w W. (od której G. sp. z o.o. miała nabywać olej napędowy dostarczany następnie skarżącemu), zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. Z decyzji wydanej wobec X. sp. z o.o., wynika, że ww. spółka nie posiadała oleju napędowego, który miałby być przedmiotem dokonywanego obrotu. DIAS wskazał, że z decyzji wydanych wobec G. sp. z o.o. za wcześniejsze okresy rozliczeniowe również wynikało, że faktury dokumentujące nabycie paliwa od X. sp. z o.o. były nierzetelne.

W odniesieniu do dostaw od "O." sp. z o.o. wskazano na decyzję wydaną dla tej spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. dotyczącą VAT za kolejne miesiące od grudnia 2015 r. do lipca 2016 r., gdzie stwierdzono, że faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego przez tę spółkę, powiązaną osobowo z G. sp. z o.o., również nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Przywołano również ustalenia organu podatkowego, wedle których "O." sp. z o.o. zajmowała się obrotem paliwami niewiadomego pochodzenia, którego nabycie legalizowano poprzez puste, ponieważ nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu, faktury wystawione przez rzekomych wystawców: X. sp. z o.o., D. sp. z o.o. i G. sp. z o.o.

Wskazano nadto, że na podstawie upoważnienia do kontroli 3 czerwca 2014 r., Naczelnik US w G. przeprowadził u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie rozliczeń z tytułu VAT za listopad 2013 r., a na podstawie upoważnienia z dnia 20 października 2014 r. za okresy od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. Odrębnymi kontrolami podatkowymi objęte zostały rozliczenia ww. podmiotu w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za ww. okresy rozliczeniowe. W wyniku ustaleń przedstawionych w protokołach kontroli doręczonych Kontrolowanemu w dniu 30 marca 2018 r. zakwestionowano pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych na rzecz "M." M. A. bezpośrednio przez X. sp. z o.o. oraz przez G. sp. z o.o. Ustalenia ww. kontroli stały się podstawą wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. postępowań podatkowych w ww. zakresie. Natomiast na etapie kontroli powyższy organ wydał decyzje o zabezpieczeniu na majątku M. A. przewidywanych zobowiązań podatkowych:

- w VAT za listopad i grudzień 2013 r. w łącznej kwocie 108.885,00 z wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień 27 marca 2018 r. w łącznej kwocie 116.927,00 zł,

- w VAT za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 1.508.839.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień 27 marca 2018 r. w łącznej kwocie 458.610,00 zł;

- z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za listopad i grudzień 2013 r. w łącznej kwocie 131.543.00 zł z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień 27 marca 2018 r. w łącznej kwocie 46.472.00 zł;

- z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 1.904.068,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania ww. decyzji w łącznej kwocie 579.569,00 zł.

Podstawą określenia przybliżonych kwot ww. zobowiązań podatkowych i następnie objęcia ich decyzjami o zabezpieczeniu było ustalenie wtoku kontroli podatkowych, że skarżący uwzględnił w rozliczeniach podatku od towarów i usług za ww. okresy podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu olejem napędowym, przy czym nie wykazał tzw. dobrej wiary przejawiającej się dochowaniem należytej staranności w doborze kontrahenta, o czym świadczą okoliczności przeprowadzenia transakcji zakupu ww. oleju napędowego od X. Sp. z o.o. i G. Spółka z o.o. Jak ustalono w wyniku przesłuchania, M. A. nie posiadał wiedzy skąd pochodził towar, nie interesował się źródłem jego pochodzenia, zeznał, że paliwo transportowane do Jego firmy tankowane było w B., M. oraz R.. Ponadto, nie interesował się, kto dostarczał towar. Zeznał, że paliwo dostarczane było dużymi cysternami lecz nie wiedział czyją były własnością. Nie sprawdził również kontrahentów przed dokonaniem transakcji we właściwym urzędzie skarbowym w zakresie, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony, nie sprawdzał również podmiotu w KRS. Posiłkował się jedynie skanami dokumentów, które spółka X. przesłała drogą mailową w czerwcu 2013 r. Stąd DIAS uznał, że Pan M. A. nie wykazał, że dokonywał weryfikacji kontrahentów.

W postępowaniach kontrolnych wszczętych w zakresie rozliczeń "M." M. A. z tytułu VAT za kolejne okresy rozliczeniowe (od października 2015 r. do czerwca 2016 r.) ustalono, że Podatnik nie zmienił sposobu działania w stosunku do poprzednich okresów (od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r.). W dalszym ciągu głównym dostawcą była G. sp. z o.o., która w świetle dokonanych ustaleń również w okresie od stycznia do marca 2016 r. wystawiała i wprowadzała do obrotu prawnego faktury VAT przedstawiające dostawy paliwa kontrahentom, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto Skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług rozliczył faktury dokumentujące w okresie od marca do czerwca 2016 r. nabycie oleju napędowego od firmy "O." sp. z o.o. W świetle ustaleń stanowiących podstawę wydania wobec ww. spółki przez Naczelnika [...] US w K. decyzji określającej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do sierpnia 2016 r., powyższe faktury również nie dokumentowały rzeczywistego obrotu olejem napędowym.

W związku z tym Naczelnik UCS w G. ocenił, że skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "M." nie przysługiwało prawo odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez G. sp. z o.o. oraz "O." sp. z o.o. Zgodnie zatem ze znajdującymi potwierdzenie w aktach sprawy ustaleniami Naczelnika UCS w G., w ślad za fakturami wystawionymi przez G. sp. z o.o. i "O." sp. z o.o. oraz zapisami księgowymi wykazanymi w ewidencjach "M." M. A., dotyczącymi przedmiotowych faktur - nie dokonano obrotu towarem w postaci paliw płynnych, wskutek czego do tych transakcji zastosowanie znajdował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy M. A. uczestniczył w oszustwach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, o czym wiedział lub powinien był wiedzieć. Mechanizm tych oszustw co do zasady polega na działalności firm, które będąc formalnie zarejestrowane nie dokonują rzeczywistych dostaw paliwa kontrahentom, lecz jedynie są wykorzystywane do wystawiania fikcyjnych faktur VAT, które mają umożliwić innym uczestnikom tego procederu odliczenie podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, który jednak nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

DIAS uznał, że poprzez odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. za okresy od stycznia do marca 2016 r. oraz przez "O." sp. z o.o. za okresy od marca do czerwca 2016 r., skarżący naruszył art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, a w konsekwencji zawyżył podatek naliczony do odliczenia za ww. okresy łącznie o kwotę: 1.423.916,00 zł.

Organ stwierdził jednocześnie, że kontrole przeprowadzone u nabywców paliwa od Skarżącego potwierdziły dostawy i stąd nie kwestionowano wykazywanego w deklaracjach VAT podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży.

Co do oceny przesłanki zabezpieczenia jaką jest obawa niewykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 ust. 1 O.p.) organ uznał, że uzasadnia ją dysproporcja majątku i dochodów skarżącego w relacji do wysokości przypuszczalnych zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań już zabezpieczonych na podstawie innych decyzji.

Ustalono, że pojazdy będące własnością podatnika stanowią, wg średnich cen ofert kupna/sprzedaży z portalu internetowego oto.moto.pl dla tego typu pojazdów, wartość około 250.000 zł.

Natomiast na podstawie informacji uzyskanej z Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości (wydruk z dnia 16 października 2018 r.) ustalono, iż M. A. nie figuruje jako właściciel nieruchomości.

Przedstawione powyżej okoliczności potwierdzają tym samym - w ocenie DIAS - że skarżący nie posiada majątku pozwalającego na pokrycie przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. oraz zaległości z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.813.192,00 zł, tym bardziej, że poza ww. zaległościami zabezpieczeniem objęto przewidywaną kwotę zaległości podatkowych M. A. w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2015 r. oraz z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2015 r. wraz z odsetkami naliczonymi na dzień 15 listopada 2018 r. w łącznej kwocie 702.437,00 zł. Ponadto, jak wynika z wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. decyzji o zabezpieczeniu z dnia 27 marca 2018 r. zabezpieczeniem objęto również przewidywane zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad i grudzień 2013 r. wraz z odsetkami w łącznej kwocie 147.344,00 zł, przewidywane zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. wraz z odsetkami w łącznej kwocie 1.967.449 zł, przewidywane zobowiązania podatkowe z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okresy od stycznia do sierpnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 2.483.637.00 zł oraz przewidywane zobowiązania podatkowe z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okresy listopad i grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 178.015.00 zł.

Porównanie posiadanego przez skarżącego majątku do łącznej kwoty dokonanego na tym majątku zabezpieczenia jednoznacznie wskazuje zatem, że majątek ten nie wystarcza na pokrycie przewidywanych zobowiązań podatkowych objętych decyzjami wydanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w łącznej kwocie 4.776.445,00 zł oraz decyzjami wydanymi przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. w łącznej kwocie 2.515.629,00 zł.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Skarżący nie zgodził się z ww. decyzją. Reprezentowany przez doradcę podatkowego R. J., wniósł od niej skargę do WSA w Gorzowie Wlkp. Wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucił w niej naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. ,

2. art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 3, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2, art. art. 33c § 2, art. 33d § 1. art. 52 § 1 pkt 1, art. 53 § 1 i § 5. art. 54 O.p. w związku z art. 202 ust. 1a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 1948 ze zm.),

3. art. 211 w związku z art. 145 § 1, § 2 w zw. z art. 137 § 3 O.p.,

4. art. 2a. art. 122. art. 187 § 1 i § 2. art. 188, art. 190 § 1 i §2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 - § 7, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4 O.p.

poprzez niewłaściwe zastosowanie.

2.2. DIAS, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

3.2. W opinii sądu, zarówno Naczelnik UCS, jak i DIAS zasadnie przyjęli, że w sprawie zaszły przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącego wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do czerwca 2016 r.

W ocenie sądu, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikają obie przesłanki zastosowania zabezpieczenia. Wynika z nich, że:

- prawidłowo, na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 O.p., organy obu instancji określiły wysokość przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w VAT za kolejne miesiące od stycznia do czerwca 2016 r.;

- trafnie ustaliły, że zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania tych zobowiązań przez skarżącego, czyli zachodzi przesłanka zabezpieczenia wykonania prognozowanych zobowiązań wynikająca z art. 33 § 1 O.p.

W odniesieniu do pierwszej z wzmiankowanych kwestii, sąd odwołał się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniach wyroków z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Przyjmuje się wręcz, że brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji.

W opinii WSA uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera trafne argumenty wskazujące na przypuszczalne kwoty zobowiązań podatkowych w VAT za kolejne miesiące od stycznia do czerwca 2016 r.

Nie nasuwają zastrzeżeń ustalenia dotyczące rzetelności faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. i "O." sp. z o.o., a dokumentujących nabycia przez skarżącego oleju napędowego. Organ przedstawił przekonujące argumenty świadczące o tym, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia w tym zakresie Naczelnik UCS poczynił w oparciu o dowody zgromadzone kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego. Wywiódł z nich, że ww. dostawcy skarżącego deklarowali nabywanie paliwa od spółki X. sp. z o.o. w W., która - co wynika z ustaleń organów poczynionych o ustalenia wynikające z decyzji wydawanych w innych postępowaniach podatkowych oraz dowodów pochodzących z akt postępowań karnych - wyłącznie firmowała obrót olejem napędowym pochodzącym faktycznie z nieustalonego źródła, nie odprowadzając VAT należnego na wcześniejszym etapie obrotu. Organ ze zgromadzonych dowodów wywiódł jednocześnie, że skarżący miał świadomość takich nieprawidłowości, bądź przynajmniej, wykazując należytą staranność, powinien był o nich wiedzieć.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi o dowolności ustaleń w tym zakresie i bezpodstawnym zaniechaniu przeprowadzania dowodów zmierzających do ustalenia czy skarżący wykazywał należytą staranność. Z uwagi na omówiony już wcześniej charakter decyzji zabezpieczających uznać należy, że w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji organy nie były zobowiązane do oceny, czy zawierając sporne transakcje skarżący działał w dobrej wierze i zachował wymagane akty staranności przy wyborze kontrahentów. Ta ocena będzie możliwa przy wydawaniu decyzji wymiarowej.

Jako prawidłowe ocenić należy również obliczenie przypuszczalnych kwot zobowiązań podatkowych, gdyż ich sumy wynikały z rachunkowego pomniejszenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach miesięcznych VAT-7 o kwoty podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez G. sp. z o.o. i "O." sp. z o.o.

Organy obu instancji rozstrzygając o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy również co do istnienia obawy, iż prognozowane zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami nie zostanie wykonane. Przede wszystkim świadczy o tym przedstawiona w rozstrzygnięciach analiza sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego, przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przez nią przewidywanego zobowiązania podatkowego.

Istnienie uzasadnionej obawy, że skarżący może nie wywiązać się z obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego organy obu instancji szeroko i wszechstronnie uzasadniły.

Nadto przy ocenie możliwości wykonania przez skarżącego zobowiązań podatkowych za kolejne miesiące od stycznia do czerwca 2016 roku zasadnie wskazano na już zabezpieczone na jego majątku zobowiązania za okresy wcześniejsze w VAT i opłacie paliwowej na podstawie decyzji wydawanych przez Naczelnika US i Naczelnika UCS w G., gdzie łączna wysokość należności objętych tymi rozstrzygnięciami, wraz z odsetkami, wynosiła 7.292.074 zł. Jak wskazano, zabezpieczeniem objęto również przewidywane zobowiązania w VAT za miesiące: listopad i grudzień 2013 r. wraz z odsetkami w łącznej kwocie 147.344,00 zł, przewidywane zobowiązania w VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. wraz z odsetkami w łącznej kwocie 1.967.449 zł, przewidywane zobowiązania podatkowe z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okresy od stycznia do sierpnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 2.483.637.00 zł oraz przewidywane zobowiązania podatkowe z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okresy listopad i grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 178.015.00 zł. Porównanie wartości majątku skarżącego z sumą kwoty zabezpieczonych na jego majątku należności Skarbu Państwa jednoznacznie wskazuje, że majątek ten nie wystarcza na pokrycie przewidywanych zobowiązań podatkowych objętych decyzjami wydanymi przez Naczelników: US w G. w łącznej kwocie 4.776.445,00 zł oraz decyzjami wydanymi przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. w łącznej kwocie 2.515.629,00 zł.

Nie można zatem uznać, by przybliżona kwota zobowiązań podatkowych za kolejne miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. znajdowała pokrycie w majątku skarżącego.

Organy ustaliły również wartość deklarowanych przez skarżącego dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Z przedstawionego w zaskarżonej decyzji zestawienia wynika, że w kolejnych latach po roku 2014 r., kwota deklarowanych dochodów skarżącego spadła. Organ ustalił mianowicie, iż dochody deklarowane do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynosiły: za rok 2014 - 728.453,87 zł, za 2015 r. - 467.215,10 zł, za 2016 r. - 53.887,50 zł, a za 2017 r. - 196.445,38 zł. Słuszna była więc ocena, że dochody te nie są wystarczające do pokrycia VAT za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją.

Tym samym, zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły, iż to dysproporcja między ocenianymi łącznie: wartością majątku i poziomem dochodów skarżącego, a kwotą przewidywanych zaległości podatkowych stanowi zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia stanowiska, że sytuacja finansowa i majątkowa skarżącego uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, iż podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku.

3.3. Za chybione WSA uznał wszystkie zarzuty skargi.

Nie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p., ponieważ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, uznawszy - po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym - że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej doń decyzji było prawidłowe, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, co jest zgodne z rozstrzygnięciem organu odwoławczego przewidzianym w ww. przepisie.

Niesłuszny jest również zarzut naruszenia art. 211 w zw. z art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 137 § 3 O.p. oparty o twierdzenie o wadliwym doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się bowiem, że doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, której podstawę stanowi art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i która wydawana jest w toku postępowania podatkowego powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań.

Nie doszło w postępowaniu organów obu instancji również do naruszenia art. 2a, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188, art. 190, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 O.p. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia nie prowadzi się postępowania dowodowego, zaś określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, ta bowiem zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym.

Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 210 O.p., ponieważ zaskarżona decyzja, w tym również jej uzasadnienie, zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne narzucane treścią przepisów zawartych w art. 210 o.p.

Zarzut naruszenia art. 33 § 1 i in. Op. (zarzut zawarty w pkt 4 skargi) oparty był o twierdzenie o wadliwym przyjęciu istnienia przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej. Z przyczyn omówionych we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia zarzut taki nie mógł zostać uwzględniony.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, podatnik zarzucił:

1) Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. "a" i lit "b" art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 347) poprzez błędną wykładnię w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi;

2. art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1, ust. 6, ust. 10, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 2 a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 106e ust. 1 i ust. 2, art. 109 ust. 3 i ust. 3a, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT i art. 167, art. 168 lit. "a"), i lit "b" art. 178 lit a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy 2006/112 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi;

3. art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33 c § 2, art. 33 d § 1, art. 52 § 1 pkt 1, art. 53 § 1 i § 5, art. 54 O.p. w związku z art. 202 ust. 1 a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 1948 z późn. zmian.) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi;

2) Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

4. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt I lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez sąd I instancji, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 28 marca 2019 r. bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 15 listopada 2018 r., podczas gdy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia w całości decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenia postępowania w sprawie względnie do umorzenia postępowania odwoławczego z uwagi na jego bezprzedmiotowość;

5. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 211 w związku z art. 145 § 1, § 2 w zw. z art. 137 § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez sąd I instancji, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że decyzja organu I instancji nie została skutecznie doręczona;

6. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4, § 6, § 7, § 8, art. 197 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż organy podatkowe obydwu instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie, w szczególności:

- organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przed wydaniem decyzji w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług od stycznia do czerwca 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika; wydały decyzje przed zgromadzeniem całości materiałów dowodowych mających znaczenie dla zweryfikowania prawidłowości rozliczenia zobowiązań podatkowych wymienionych w rozstrzygnięciu i uzasadnieniu decyzji (naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), w szczególności nie dokonały wyczerpujących ustaleń dotyczących transakcji nabycia przez skarżącego oleju napędowego na podstawie faktur VAT wystawionych przez G. Spółka z o.o. i "O." Sp. z o.o., nie wyjaśniono wszystkich okoliczności związanych z opisywanymi w decyzjach transakcjami, nie dokonano z urzędu jednoznacznych ustaleń dotyczących miejsc załadunku, rozładunku towarów, sposobu przewożenia towarów, osób uczestniczących w transporcie towarów, mimo że ciężar dowodu spoczywa w tym zakresie na organach podatkowych, które są obowiązane do udowodnienia istnienia nadużycia; nie ustaliły, czy skarżący zawierając sporne transakcje z G. Spółka z o.o. i "O." Sp. z o.o. działał w dobrej wierze i zachował wymagane akty staranności przy wyborze kontrahentów; pominięte zostały przez organy podatkowe pisemne wyjaśnienia składane przez skarżącego w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G., m.in. w postępowaniu kontrolnym, w którym została wydana decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 31 lipca 2019 r. nr [...]

- organy podatkowe zaniechały wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do przesłanek zabezpieczenia wynikających z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 O.p. (naruszenie art. 122, art. 187 § 1 O.p.),

- organy podatkowe nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 188, art. 229 w związku z art. 122 O.p.), w szczególności nie zgromadziły dowodów zmierzających do ustalenia, czy skarżący wykazał należytą staranność zawierając transakcje nabycie oleju napędowego od G. Spółka z o.o. i "O."; nie udowodnił, że w niniejszej sprawie zaistniały nadużycia prawa w zakresie podatku od towarów i usług w związku z transakcjami między firmami ""O."" Sp. z o.o., "G." Spółka z o.o. i ""M."" M. A.;

- organy podatkowe dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 191 i art. 192 w związku z art. 122 O.p.), w szczególności bezpodstawnie uznały za udowodnione okoliczności wskazane w uzasadnieniach decyzji z dnia 28 marca 2019 r. i 15 listopada 2018 r. dotyczące rzekomej obawy niewykonania przez podatnika zobowiązań podatkowych; przedwcześnie przyjęły, że zaistniały nadużycia prawa w zakresie podatku od towarów i usług w związku z transakcjami między firmami "O." Sp. z o.o., G. Spółka z o.o. i ""M."" M. A. pozbawiające skarżącego prawa odliczenia podatku z faktur VAT wystawionych przez ww. firmy; oceny dowodów znajdujących się w aktach nie dokonano na tle całości materiałów dowodowych; organy podatkowe nie odniosły się do treści pisemnych wyjaśnień składanych przez skarżącego w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G., m.in. w postępowaniu, w którym została wydana decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 31 lipca 2019 r. nr [...];

7. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, podczas gdy skarżący wykazał, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa oraz okoliczności faktycznych zostały rozstrzygnięte przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze w decyzji ostatecznej z dnia 28 marca 2019 r. na niekorzyść skarżącego;

8. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. "a"), i lit "b" art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy 2006/112 poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające ma sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia orzeczenia, w którym sąd I instancji błędnie ocenił, że w postępowaniu poprzedzającym zaskarżoną decyzję organy podatkowe nie były zobowiązane do ustalenia, czy skarżący zawierając sporne transakcje z G. Spółka z o.o. i "O." Sp. z o.o. działał w dobrej wierze i zachował wymagane akty staranności przy wyborze kontrahentów, mimo że były to podstawowe ustalenia w sprawie, bez których nie było możliwe prawidłowe określenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych;

9. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33 c § 2, art. 33 d § 1, art. 52 § 1 pkt 1, art. 53 § 1 i § 5, art. 54 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające ma sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia orzeczenia z dnia 18 września 2019 r., w którym sąd I instancji bezzasadnie ocenił, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do dokonania zabezpieczenia;

10. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z dnia 18 września 2019 r., w którym sąd I instancji sformułował błędną ocenę prawną i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością w zakresie dotyczącym określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych i zabezpieczenia.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 415/19 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji; o rozpoznanie skargi kasacyjnej od ww. wyroku na rozprawie (art. 176 § 2 P.p.s.a) oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego).

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ nie wnosił o przeprowadzenie rozprawy.

4.4. W wykonaniu zarządzenia z dnia 23 marca 2021 r., sekretariat Naczelnego Sądu Administracyjnego Izby Finansowej zawiadomił strony, że w związku z zarządzeniem przez Prezesa Izby Finansowej w dniu 26 stycznia 2021 r. rozpoznania spraw z zakresu zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług poza kolejnością wpływu, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) skierowano sprawę na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez sąd I instancji prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd I instancji przepis prawa materialnego.

5.3. W zakresie prawa procesowego w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt I lit. "c" P.p.s.a. w związku z: art. 233 § 1 pkt 1 O.p.; w zw. z art. 211 w zw. z art. 145 § 1, § 2 w zw. z art. 137 § 3 O.p.; art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4, § 6, § 7, § 8, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4 O.p.; art. 2a O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie są uzasadnione, nie mogą zatem spowodować zakładanego przez kasatora efektu w postaci uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, co też miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Z kolei w zakresie zasadności nałożonego obowiązku podatkowego, skarżącej przysługiwać będzie prawo wniesienia środka zaskarżenia w odrębnym postępowaniu, tj. w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji wymiarowej.

Słusznie stwierdził sąd wojewódzki, że zaskarżona decyzja (którą określono skarżącemu przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania ustalonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, a także orzeczono o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącego na poczet wykonania ww. zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami) odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, że sąd I instancji prawidłowo zwrócił uwagę, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikają obie przesłanki zastosowania zabezpieczenia. Po pierwsze, prawidłowo, na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 O.p., organy obu instancji określiły wysokość przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w VAT za kolejne miesiące od stycznia do czerwca 2016 r.; po drugie zaś, trafnie ustaliły, że zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania tych zobowiązań przez skarżącego, czyli zachodzi przesłanka zabezpieczenia wykonania prognozowanych zobowiązań wynikająca z art. 33 § 1 O.p.

Sąd wojewódzki wytłumaczył, z powołaniem się na stosowne orzecznictwo (wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12), że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają przeto charakter tymczasowy i akcesoryjny. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego (wyrok NSA z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 796/15). Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Przyjmuje się wręcz, że brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań. Równocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości). Podkreślił równocześnie, że "uznanie administracyjne" nie oznacza dowolności, a decyzje na nim oparte podlegają kontroli instancyjnej i sądowej.

Stanowisko to akceptuje także orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2725/13, CBOSA).

Zdaniem NSA uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera trafne argumenty wskazujące na przypuszczalne kwoty zobowiązań podatkowych w VAT za kolejne miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. Sama decyzja też zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne narzucane treścią przepisu art. 210 O.p.

Organy obu instancji rozstrzygając o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy, w tym również co do istnienia obawy, iż prognozowane zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami nie zostanie wykonane, o czym świadczy przedstawiona w rozstrzygnięciach analiza sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego, przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania podatkowego. Istnienie uzasadnionej obawy, że skarżący może nie wywiązać się z obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego organy obu instancji szeroko i wszechstronnie uzasadniły (zasadnie wskazując przy tym na już zabezpieczone na jego majątku zobowiązania za okresy wcześniejsze w VAT i opłacie paliwowej).

Słusznie w sprawie przyjęły organy, a sąd wojewódzki się z tym zgodził, że nie było podstaw, aby uznać, że przybliżona kwota zobowiązań podatkowych za kolejne miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. znajdzie pokrycie w majątku skarżącego. To bowiem dysproporcja między ocenianymi łącznie: wartością majątku i poziomem dochodów skarżącego a kwotą przewidywanych zaległości podatkowych stanowi zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia stanowiska, że sytuacja finansowa i majątkowa skarżącego uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Należy przy tym podkreślić, iż dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, iż podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (wyrok NSA z 07 marca 2015 r. II FSK 306/15).

Rację miał też WSA wskazując, że niesłuszny jest również zarzut naruszenia art. 211 w zw. z art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 137 § 3 O.p. oparty na twierdzeniu o wadliwym doręczeniu decyzji organu I instancji pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się bowiem, że doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, której podstawę stanowi art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 O.p., i która wydawana jest w toku postępowania podatkowego, powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań (zob. wyroki NSA : z 2 lipca 2014 r., I FSK 1128/13; z 16 grudnia 2015 r., I FSK 1103/14; z 12 maja 2017 r., II FSK 1015/15; z 24 stycznia 2018 r., I FSK 629/16; z 28 lutego 2019 r., I FSK 296/17, z 4 kwietnia 2019 r. I FSK 600/17).

Jak podkreślał WSA, określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym.

5.4. Nie są też uzasadnione zarzuty dotyczące sporządzenia nieprawidłowego uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z: art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), i lit "b" art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy 2006/112; art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33 c § 2, art. 33 d § 1, art. 52 § 1 pkt 1, art. 53 § 1 i § 5, art. 54 O.p; art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.).

Jak już było wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądów administracyjnych, zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 114/18, Lex nr 3176291). Takich okoliczności nie wykazano w rozstrzyganej sprawie.

Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt II GSK 977/18, Lex nr 3170003).

5.5. Nie są wreszcie zasadne podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty materialnoprawne; tj. naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. "a" i lit "b" art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi; art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1, ust. 6, ust. 10, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 2 a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 106e ust. 1 i ust. 2, art. 109 ust. 3 i ust. 3a, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT i art. 167, art. 168 lit. "a"), i lit "b" art. 178 lit a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy 2006/112 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi; art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33 c § 2, art. 33 d § 1, art. 52 § 1 pkt 1, art. 53 § 1 i § 5, art. 54 O.p. w związku z art. 202 ust. 1 a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 1948 z późn. zmian.) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi.

Uzasadnienie tych zarzutów (zresztą bez odniesienia się do konkretnych podnoszonych przepisów, co już samo w sobie, biorąc pod uwagę fakt, że skarga kasacyjna jest środkiem wysoce sformalizowanym, uniemożliwia ich uwzględnienie przez NSA) sprowadza się tylko do argumentacji dotyczącej prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, jego neutralności, analizy unijnego systemu VAT w zakresie prawa do odliczenia, kwestii dobrej wiary podatnika – te zagadnienia zaś, jak już wskazano w punkcie 5.3. uzasadnienia, będą rozstrzygane dopiero w postępowaniu wymiarowym.

5.6. Z powyższych względów, sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.