Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 816/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2007 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości spółki jako płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od czerwca do grudnia 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2004 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. M. kwotę 3 238 zł (słownie: trzy tysiące dwieście trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2004r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 220 § 2, art. 107, art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie: o.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W. z dnia [...] października 2004r. nr [...] orzekającą o przeniesieniu odpowiedzialności członka zarządu G. M. za zaległości Spółki C. S.A. z tytułu pobranych, a nie zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami.

Z motywów decyzji wynika, że Naczelnik US W. w W. decyzją z [...] października 2004r. przeniósł odpowiedzialność za ww. zaległości Spółki na G. M. - członka jej zarządu, na podstawie art. 107, art. 108 § 1 i art. 116 o.p. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wg ustaleń z postępowania egzekucyjnego, Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, a aktualnego adresu i składników majątku nie ustalono. Zajęcie rachunku bankowego okazało się nieskuteczne. Strona w okresie powstania zaległości pełniła funkcję członka zarządu, a okoliczność, że prowadzenie spraw finansowych powierzono prokurentowi nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za ich powstanie.

W odwołaniu się od tej decyzji, G. M. zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 116 § 1 o.p., wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości oraz umorzenie postępowania Zdaniem strony, nie podjęto skutecznie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec Spółki, która od dłuższego czasu nie była zarejestrowana przy ul. [...] w W., lecz przy ul. [...], co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] października 2002r. o wpisie do rejestru przedsiębiorców. Pod nowym adresem znajdują się ruchomości Spółki. Strona wyjaśniła też, że nie dokonywała operacji finansowych w imieniu Spółki, bo wszelkie sprawy, w tym finansowe, prowadził prokurent. Niezasadne jest więc obciążanie jej odpowiedzialnością za ich powstanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wyjaśnił, że strona miała prawo kontroli i nadzoru w zakresie m.in. wypełniania przez Spółkę obowiązków odprowadzania pobranych od pracowników zaliczek podatku dochodowego od osób fizycznych do budżetu, a zaniedbanie w tym zakresie nie zwalnia z odpowiedzialności. Organ podatkowy do orzeczenia o osobistej odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej obowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Ciężar wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA SA/Bd 85/03 z 6 marca 2003r.). Z utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa wynika, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, warunkującej odpowiedzialność członka zarządu, nie zawsze jest konieczne uprzednie prowadzenie egzekucji przeciwko spółce i zakończenie jej np. umorzeniem postępowania. Bezskuteczność egzekucji w stosunku do majątku spółki może być stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy niezbicie wynika, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności. Organ podatkowy, który dochodzi należności od członka zarządu nie musi więc prowadzić egzekucji wobec spółki. Musi jedynie udowodnić, że postępowanie takie nie doprowadziłoby do uzyskania zapłaty.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z okoliczności sprawy wynika, iż organ podatkowy z majątku Spółki nie uzyskał swoich należności, a prowadzenie dalszego postępowania egzekucyjnego do majątku Spółki okazało się bezskuteczne ze względu na jego nieistnienie. Dłużnik nie prowadził już działalności gospodarczej pod znanym organowi adresem przy ul. [...] w W., a jego konto bankowe zostało zamknięte. Okoliczności podniesione przez stronę o istnieniu Spółki i dysponowaniu mieniem pozwalającym na przeprowadzenie egzekucji okazały się niewiarygodne, gdyż Spółka nie prowadzi działalności przy ul. [...], co wynika z kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy w dniu 19 listopada 2004r. Administratorowi budynku nie jest znana Spółka. Z pisma Naczelnika US [...] w W. z dnia [...] listopada 2004r. wynika także, że Spółka nie figuruje w komputerowej bazie Urzędu, nie złożyła też zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2, stosownie do art. 9 i art. 6 ust. 1 ustawy z 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 142, poz. 702 ze zm.; w skrócie: u.ew.pod.). Tym samym faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem innym, niż zgłoszonym organowi podatkowemu, gdzie egzekucja przed wydaniem zaskarżonej decyzji okazała się bezskuteczna.

2. W skardze G. M. zarzucił ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 116 § 1 o.p. w związku z art. 108 § 4 o.p., poprzez niespełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Zdaniem strony, naruszono także art. 26 § 1 pkt 1 oraz art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 36, poz. 161 ze zm.; w skrócie: u.p.e.a.) w związku z art. 41 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; w skrócie: k.p.a.), przez przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności podatkowej, mimo bezprawnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce z uwagi na brak doręczenia jej upomnienia oraz tytułu wykonawczego. W uzasadnieniu skargi G. M. podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu, że wobec Spółki nie została skutecznie podjęta żadna czynność egzekucyjna, bo jako takiej nie można traktować czynności poborcy skarbowego pod znanym organowi adresem siedziby Spółki, w wyniku której stwierdzono, że Spółka ta nie jest znana pod tym adresem. Wizyta ta świadczy o tym, że organ nie uzyskał wiedzy o majątku Spółki. Wprawdzie organ powołuje się na bezskuteczność egzekucji z rachunku bankowego, ale jego twierdzenie nie jest poparte jakimkolwiek dowodem, np., że na rachunku brak środków. Organ nie podjął też próby ustalenia aktualnego adresu Spółki w rejestrze przedsiębiorców, a pod tym adresem mogły znajdować się ruchomości Spółki. Można też było ustalić adresy zamieszkania członków zarządu Spółki. Zdaniem strony, okoliczność, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem rejestrowym nie ma znaczenia dla prawidłowości wydanej decyzji wobec skarżącego. Czynności sprawdzające oraz próba podjęcia czynności egzekucyjnych już po wydaniu decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności nie uchylają naruszenia art. 116 § 1 o.p. Skarżący podkreślił, że Spółce nie doręczono upomnienia i tytułu wykonawczego. Zwrócił również uwagę, że w sprawie nie miał zastosowania art. 41 k.p.a., gdyż odnosi się on do doręczania pism w toku postępowania, które zakończyło się wobec Spółki 11 sierpnia 2000r., z chwilą uprawomocnienia się decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej. W sytuacji zatem, gdy nie wszczęto ponownie postępowania, organ nie mógł pozostawić upomnienia i tytułów wykonawczych ze skutkiem doręczenia w aktach sprawy. Egzekucja nie mogła być zatem wszczęta, a próba podjęcia czynności egzekucyjnych wobec strony skarżącej była niedopuszczalna.

G. M. zaakcentował, iż był członkiem zarządu Spółki przez bardzo krótki okres: od 1 lipca 1999r. do 15 stycznia 2000r. W tym czasie nie dokonywał operacji finansowych w imieniu Spółki, nie podpisywał deklaracji i nie wiedział o wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wszelkie sprawy finansowe podejmował prokurent, który nie informował strony o ich przebiegu. Stało się to przyczyną rezygnacji skarżącego z pełnionej funkcji. Tym samym należało wziąć pod uwagę wyrok WSA w Olsztynie z 3 marca 2004r., sygn. akt III SA 2889/02 (M. Podatkowy 2004/5/46).

Strona zwróciła uwagę, że organ podatkowy nie zbadał ponadto okoliczności przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 ppkt 1b o.p., że członek zarządu jest zwolniony od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatnika, jeżeli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nie można stwierdzić, bez zbadania (art. 187 § 1 o.p.), że skarżący nie zgłosił stosownego wniosku w sytuacji, gdy nie prowadził faktycznie spraw Spółki.

Poza tym skarżący podniósł, że jest osobą starszą i schorowaną, jego jedynym źródłem utrzymania jest świadczenie emerytalne, więc prowadzenie egzekucji z tytułu zaległości podatkowej Spółki stanowiłoby poważny uszczerbek dla jego utrzymania.

3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. W piśmie z dnia 14 lipca 2005r., skierowanym do WSA w Warszawie skarżący stwierdził, że załączone przez Dyrektora Izby Skarbowej dokumenty nie stanowią dowodów, iż egzekucja należności wynikających z podatku VAT za lipiec i październik 1999r. przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Są to bowiem pisma wewnętrzne urzędu skarbowego o charakterze informacyjnym i potwierdzają, że Dział Egzekucji wystosował do Działu Podatków Pośrednich Urzędu Skarbowego W. informacje w sprawie bezskuteczności egzekucji oraz o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Nie stanowią jednak dowodu urzędowego w rozumieniu k.p.c. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: p.p.s.a. - w zakresie dowodów odsyła do k.p.c), bo nie zostały sporządzone w odpowiedniej formie. Podtrzymał również stanowisko wyrażone w skardze w zakresie naruszenia art. 116 § 1 i art. 108 § 4 oraz art. 187 §1 o.p.

5. Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2005r. o sygn. III SA/Wa 601/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004r. o nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości spółki jako płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Powołując się na regulację prawną zawartą w art. 116 o.p., w brzmieniu obowiązującym w 1999r., stwierdzono, że do określenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne było ustalenie przesłanek pozytywnych, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, jak również wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tą odpowiedzialność. Zdaniem Sądu, w świetle całokształtu materiału dowodowego sprawy, prawidłowe jest przyjęcie przez organy podatkowe, że zaszła bezskuteczność egzekucji wobec Spółki za zobowiązania, za które odpowiedzialność została przeniesiona na skarżącego.

Powołując się na dotychczasowe orzecznictwo sądowe stwierdzono, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, warunkującej odpowiedzialność członka zarządu nie zawsze jest konieczne uprzednie prowadzenie egzekucji przeciwko spółce i zakończenie jej np. umorzeniem postępowania. Bezskuteczność egzekucji w stosunku do majątku spółki może być stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy niezbicie wynika, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności. Organ podatkowy, który dochodzi należności od członka zarządu nie musi więc prowadzić egzekucji wobec spółki. Musi jedynie udowodnić, że postępowanie takie nie doprowadziłoby do uzyskania należności. Zwrócono uwagę, że powyższy pogląd nie zyskał jednak aprobaty u komentatorów (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 402), których zdaniem, przesłanka bezskuteczności zostanie spełniona jedynie wówczas, gdy postępowanie to było wszczęte i prowadzone czy to według przepisów k.p.c, czy też u.p.e.a., a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego za zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.).

WSA stwierdził, że orzekając stosownie do art. 133 p.p.s.a. na podstawie akt sprawy, znana jest jednak z urzędu okoliczność (choć organy podatkowe nie powołują się na nią w uzasadnieniach decyzji), że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało umorzone ze względu na to, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki - art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. (akta administracyjne w sprawie o sygn. III SA/Wa 600/05). W tym stanie rzeczy kwestionowanie przez stronę skarżącą w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, przez podnoszenie okoliczności, że organ egzekucyjny nie podjął próby ustalenia aktualnego adresu spółki, gdzie mógł znajdować się majątek ruchomy, oraz stwierdzenie, że w aktach sprawy brak dowodu, iż na rachunku bankowym Spółki brak było środków nie może być uwzględnione. Sąd stwierdził, że choć w tym zakresie organ podatkowy naruszył art. 210 § 4 o.p., naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

Zauważono, że zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 6 u.ew.pod. podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązani są do aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Zgłoszenie aktualizacyjne podatnicy przekazują właściwemu urzędowi skarbowemu. Zwrócono uwagę, że organy podatkowe ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że zgłoszenie to nie zostało złożone przez Spółkę. Tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 26 § 1 pkt 1 oraz art. 15 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 41 k.p.a.

Zwrócono również uwagę strony skarżącej na art. 61 i 64 § 2 u.p.e.a., z których wynika, że ponowne wszczęcie raz umorzonego postępowania egzekucyjnego może nastąpić, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródło dochodu zobowiązanego przewyższające wydatki egzekucyjne. Wierzyciel, w tym przypadku organ egzekucyjny, który ponownie dokona wszczęcia egzekucji z naruszeniem przepisu art. 64 u.p.e.a., będzie zobligowany do poniesienia kosztów egzekucyjnych.

Sąd stwierdził ponadto, że z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe – wbrew twierdzeniom strony skarżącej - podejmowały próby zmierzające do ujawnienia majątku Spółki. W chwili, gdy na jaw wyszła okoliczność, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazywanym w deklaracjach podatkowych, lecz pod adresem wynikającym z postanowienia Sądu Rejonowego [...] Wydział [...]Gospodarczy z [...] października 2002r., pracownice organu podatkowego udały się 19 listopada 2004r. pod nowy adres Spółki i uzyskały informację od administratora budynku, iż pod wskazanym adresem Spółka nie figuruje (k. 102 akt adm.). Tym samym nie można czynić organowi drugiej instancji zarzutu, że wydał decyzję z naruszeniem art. 116 § 1 i art. 108 § 4 w związku z art. 187 § 1 o.p.

Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej zawartego w piśmie z 15 lipca 2005r., stwierdzono, że w świetle art. 180 o.p. trudno uznać, iż dokumenty, o których mowa w tym piśmie są sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu pisma, o których mowa w piśmie strony z 14 lipca 2005r. nie stanowią dokumentów urzędowych, o którym mowa w art. 194 § 1 o.p. Wprawdzie zostały sporządzone przez powołane do tego organy administracji publicznej, ale nie zostały sporządzone w formie określonej przepisami prawa. Nie oznacza to jednak, że nie mają one waloru dowodowego w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na osobę trzecią. Organ podatkowy zaświadczył bowiem, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, wskazał również podstawę prawną umorzenia. Wyjaśnił ponadto, że rachunek bankowy strony został zamknięty w określonej dacie. Wg art. 116 § 1 pkt 2 o.p. członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe spółki z o.o., gdy nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Strona takiego mienia nie wskazała, koncentrując się wyłącznie na przesłance bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, za zobowiązania której odpowiedzialność została na nią przeniesiona.

Wobec bezskuteczności prowadzonego przeciwko Spółce postępowania egzekucyjnego, członek zarządu - skarżący, który nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, mógł uwolnić się od odpowiedzialności określonej w art. 116 o.p., wykazując jedynie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Również żadna z tych okoliczności nie została wskazana przez skarżącego na etapie postępowania podatkowego. Dopiero w skardze, a więc na etapie postępowania sądowego, podniesiono okoliczność, że nie można stwierdzić, iż skarżący nie zgłosił wniosku o upadłość, gdyż nie prowadził faktycznie spraw Spółki.

Nawiązując do ostatnio wymienionego zarzutu stwierdzono, że w dotychczasowym orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreślano, iż członek zarządu nawet w sytuacji, gdy dowodzi, że jego udział we władzach spółki był formalny, że nie interesował się działalnością zarządu i upoważnił innego członka zarządu do działania w jego imieniu, nie może skutecznie zwolnić się od odpowiedzialności przewidzianej w art. 298 Kodeksu handlowego (por. wyrok z 4 września 1997r., sygn. akt II CKN 303/97, niepubl.). Zdaniem WSA, pogląd wyrażony w tym orzeczeniu zachowuje swą aktualność w stanie faktycznym sprawy. Odnosząc się do stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego w skardze Sąd uznał, że powołane przez nią orzeczenie WSA w Olsztynie z dnia 3 marca 2004r. o sygn. akt III SA 2889/02 (Lex 134014) zapadło w odmiennym stanie faktycznym. W rozpoznawanej sprawie prezesem Spółki w chwili, gdy powstały jej zaległości, był właśnie G. M., tj. skarżący, który został wskazany w rejestrze handlowym jako osoba uprawniona do reprezentowania spółki (odpis z rejestru handlowego z 17 września 1999r. -k. 46 akt adm.).

Stwierdzono, że okoliczność podniesiona w skardze, iż skarżący jest osobą starszą, schorowaną oraz, że wyegzekwowanie należności spowoduje poważny uszczerbek dla jego utrzymania, nie stanowi przesłanki, która mogłaby ograniczyć lub wyłączyć jego odpowiedzialność w oparciu o art. 116 § 1 op. w związku z art. 21 ustawy nowelizującej. Tym samym zarzut ten nie mógł być brany pod uwagę przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji.

Za bezzasadny uznano także zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1b o.p., gdyż przepis ten nie miał zastosowania w sprawie ze względu na art. 21 ustawy nowelizującej.

6. Od powyższego wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2005r. G. M. (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł skargę kasacyjną skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skargę kasacyjną oparto na niżej wymienionych podstawach: (1) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (A) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (p.p.s.a.), a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 i art. 15 1 p.p.s.a., polegające na nie dostrzeżeniu przy ocenie legalności decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zobowiązania Spółki istotnych naruszeń prawa, których dopuściły się organy podatkowe przy wydaniu tej decyzji, tj.: (Aa) naruszenia art. 151 o.p. oraz art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 45 k.p.a., polegającego na zaniechaniu doręczenia na adres siedziby Spółki istotnych pism adresowanych do spółki, mających związek ze wszczęciem wobec niej postępowania podatkowego, (Ab) naruszenia art. 3a § 2 u.p.e.a. w związku z art. 26 § 5 pkt 1 oraz art. 15 § 1 i w związku z art. 41 k.p.a., polegającego na przeniesieniu na Skarżącego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki pomimo niezgodnego z tymi przepisami wszczęcia egzekucji przeciwko Spółce z uwagi na brak doręczenia jej upomnienia oraz tytułu wykonawczego, (Ac) naruszenia art. 187 § 1 o.p., polegającego na zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób materiału dowodowego; (B) art. 133 § 1 in principio oraz art. 106 § 3 i 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. - polegające na dokonaniu przez Sąd własnych ustaleń przez powołanie się na dokumenty znane mu z urzędu na podstawie akt innej sprawy; (C) art. 106 § 3 i 5 u.p.s.a. w związku z art. 233 k.p.c, polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez bezpodstawne pominięcie istotnych w sprawie twierdzeń i zarzutów Skarżącego oraz dowolną interpretację przeprowadzonych dowodów; (2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego poprzez: (A) niewłaściwe zastosowanie art. 116 o.p., w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003r., polegające na przyjęciu, iż przepis ten stosuje się wobec byłego członka zarządu spółki akcyjnej, (B) niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 o.p., w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003r., polegające na przyjęciu, iż zastosowanie powyższego przepisu wobec członka zarządu spółki akcyjnej (tj. przeniesienie na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki) było zasadne, pomimo niespełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce.

Powołując się na wymienione wyżej podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie i zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i zasądzenie kosztów postępowania.

7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 stycznia 2007r. sygn. akt II FSK 138/06 uchylił ww. wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

NSA stwierdził, że zaskarżony wyrok narusza prawo w zakresie związanym z ustaleniem przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki akcyjnej na podstawie art. 116 o.p. Przesłanką tą jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, a jej wykazanie należy do organów podatkowych orzekających o wspomnianej odpowiedzialności. W odniesieniu do członków zarządu jest to przesłanka warunkująca wydanie samej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. A zatem dopiero, gdy egzekucja okazała się bezskuteczna w całości lub części można wydać decyzję na podstawie art. 116 o.p., oczywiście o ile nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne.

Zdaniem NSA bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki odpowiedzialności. Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny zgodnie z odpowiednimi przepisami u.p.e.a. lub przepisami k.p.c.

NSA zwrócił uwagę na wyjątkowy charakteru odpowiedzialności osób trzecich w prawie podatkowym, która to wyjątkowość wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy subsydiarny), występuje dopiero w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. NSA zauważył, że uregulowania zasad odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe nie są prostym przeniesieniem do prawa podatkowego zasad zawartych w przepisach prawa handlowego. Ordynacja podatkowa zawiera w tym przedmiocie uregulowania własne, inaczej kształtując zakres i przesłanki omawianej odpowiedzialności. Ochrona wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa, z tytułu należności publicznoprawnych możliwa jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa publicznego, jakim jest prawo podatkowe. Te przepisy, jako związane z nałożeniem podatku i ingerujące w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Reasumując, NSA stwierdził, że przewidzianą w art. 116 § 1 o.p. przesłankę "bezskutecznej egzekucji", należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taką pewność daje zaś tylko stosowny formalny akt organu egzekucyjnego. Taka interpretacja spełnia przy tym funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

NSA zwrócił uwagę, że (zgodnie z twierdzeniem skarżącego) z akt postępowania organów podatkowych nie wynika, aby postępowanie egzekucyjne zostało prawidłowo wszczęte i zakończyło się formalnym aktem organu egzekucyjnego, pozwalającym uznać, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Wskazał na trafność zarzutu strony wnoszącej skargę kasacyjną, iż w sprawie nie wydano postanowienia o bezskuteczności egzekucji i nie wiadomo, na jakiej podstawie organ twierdzi, że Spółka nie posiada majątku. Zdaniem NSA, tych braków nie mogły zastąpić dokumenty dołączone do pisma Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 lipca 2005r. Dokumenty te dotyczyły egzekucji podatku od towarów i usług, a ponadto brak ich w aktach administracyjnych rozpatrywanej sprawy. Sąd administracyjny, stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a., jest zaś zobowiązany do orzekania na podstawie akt sprawy.

NSA stwierdził, że nie zostały podjęte przez organy podatkowe wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla ustalenia wszystkich przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki, a w szczególności przesłanki bezskuteczności egzekucji. Usunięcie tych uchybień wymagać będzie doręczenia upomnienia oraz tytułu wykonawczego Spółce (art. 151 o.p. oraz art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 45 k.p.a.), a następnie uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o szczegółowe informacje co do przeprowadzonych czynności egzekucyjnych, zastosowanych środków egzekucyjnych, stanu majątkowego Spółki i składników majątku, do których skierowana była egzekucja oraz postanowienia organu egzekucyjnego o bezskuteczności egzekucji.

NSA za zasadne uznał przypomnieć, że z dniem 1 stycznia 2003r. doszło do dalszego rozszerzenia kręgu podmiotów odpowiedzialnych za zaległości podatkowe. Chodzi mianowicie o uregulowanie odpowiedzialności podatkowej w spółkach kapitałowych będących w organizacji a nie posiadających zarządu. Zgodnie bowiem z art. 161 § 2 i 323 § 2 k.s.h. spółki w organizacji mogą nie posiadać zarządu; funkcję tę pełni wówczas ustanowiony jednomyślną uchwałą wspólników (założycieli) pełnomocnik, albo w spółce akcyjnej w organizacji sami wspólnicy (założyciele). Ustawodawca w art. 116 § 3 o.p. przyjął, że te podmioty powinny również odpowiadać jako osoby trzecie za zaległości podatkowe spółki w organizacji nie mającej zarządu, na zasadach identycznych jak członkowie zarządu. Dodać należy, iż w przepisach art. 116 § 1 o.p. zawężono przesłanki egzoneracyjne wszystkich osób wymienionych w art. 116 § 1 i 3 o.p. W motywach do projektu ustawy nowelizacyjnej projektodawca wyjaśnił, że obecny przepis art. 116 § 2 o.p. nie dość precyzyjnie określa ramy czasowe odpowiedzialności członków zarządu spółek z o.o. i akcyjnej. Uzupełniający ten przepis, art. 116 § 4 wyjaśnia, że odpowiedzialność ponoszą nie tylko aktualni, ale też byli członkowie zarządu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2005r., sygn. FSK 1207/04, Lex nr 187791).

NSA nie podzielił poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej, że dodanie nowej jednostki redakcyjnej w art. 116 § 4 o.p. oznacza, że całemu unormowaniu nadano nowe inne znaczenie, gdy chodzi o dyspozycję zawartą w dotychczasowym art. 116 § 2 o.p. Wprawdzie w art. 116 § 2 o.p. w nowym brzmieniu dokonano przeredagowania tegoż przepisu, ale zasadnicza jego treść nie uległa zmianie. Ustawodawca utrzymał bowiem zasadę, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje tylko te zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przyjąć zatem należało, że zapis § 4 art. 116 o.p. o stosowaniu zasady odpowiedzialności podatkowej w części dotyczącej byłego członka zarządu ma charakter jedynie porządkujący, uzupełniający. NSA przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. art. 116 § 2 o.p. miał zastosowanie także do członka zarządu spółki akcyjnej, który nie pełnił swej funkcji w chwili wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki, których egzekucja okazała się bezskuteczna wobec spółki.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 12 stycznia 2007r. sygn. akt II FSK 138/06 uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2005r. o sygn. III SA/Wa 601/05 w sprawie ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004r. o nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości C S.A. w W. jako płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od czerwca do grudnia 1999r. wraz z odsetkami za zwłokę. Zgodnie bowiem z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z kolei art. 152 w związku z art. 193 p.p.s.a. stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W ww. wyroku NSA wyjaśnił jak należy rozumieć przesłankę "bezskutecznej egzekucji", o której mowa w art. 116 § 1 o.p., kwestia ta ma bowiem kluczowe znaczenie w rozpoznanej sprawie. Otóż zdaniem NSA, bezskuteczność egzekucji, należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taką pewność daje zaś tylko stosowny formalny akt organu egzekucyjnego. Taka interpretacja spełnia funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

NSA zwrócił uwagę, że z akt postępowania organów podatkowych nie wynika, aby postępowanie egzekucyjne zostało prawidłowo wszczęte i zakończyło się formalnym aktem organu egzekucyjnego, pozwalającym uznać, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Wskazał że w sprawie nie wydano postanowienia o bezskuteczności egzekucji i tym samym nie wiadomo, na jakiej podstawie organ twierdzi, że Spółka nie posiada majątku. Podniósł, iż tych braków nie mogły zastąpić dokumenty dołączone do pisma Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 lipca 2005r., które dotyczyły egzekucji podatku od towarów i usług.

NSA stwierdził, że nie zostały podjęte przez organy podatkowe wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla ustalenia wszystkich przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki, a w szczególności przesłanki bezskuteczności egzekucji. NSA wskazał, iż usunięcie tych uchybień wymagać będzie doręczenia upomnienia oraz tytułu wykonawczego Spółce (art. 151 o.p. oraz art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 45 k.p.a.), a następnie uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o szczegółowe informacje co do przeprowadzonych czynności egzekucyjnych, zastosowanych środków egzekucyjnych, stanu majątkowego Spółki i składników majątku, do których skierowana była egzekucja oraz postanowienia organu egzekucyjnego o bezskuteczności egzekucji.

Poza tym NSA za zasadne uznał przypomnieć, że z dniem 1 stycznia 2003r. doszło do dalszego rozszerzenia kręgu podmiotów odpowiedzialnych za zaległości podatkowe, wskazując na uregulowanie odpowiedzialności podatkowej w spółkach kapitałowych będących w organizacji a nie posiadających zarządu. Zgodnie bowiem z art. 161 § 2 i 323 § 2 k.s.h. spółki w organizacji mogą nie posiadać zarządu; funkcję tę pełni wówczas ustanowiony jednomyślną uchwałą wspólników (założycieli) pełnomocnik, albo w spółce akcyjnej w organizacji sami wspólnicy (założyciele). Ustawodawca w art. 116 § 3 o.p. przyjął, że te podmioty powinny również odpowiadać jako osoby trzecie za zaległości podatkowe spółki w organizacji nie mającej zarządu, na zasadach identycznych jak członkowie zarządu. NSA zwrócił uwagę, że w przepisach art. 116 § 1 o.p. zawężono przesłanki egzoneracyjne wszystkich osób wymienionych w art. 116 § 1 i 3 o.p. W motywach do projektu ustawy nowelizacyjnej projektodawca wyjaśnił, że obecny przepis art. 116 § 2 o.p. nie dość precyzyjnie określa ramy czasowe odpowiedzialności członków zarządu spółek z o.o. i akcyjnej. Uzupełniający ten przepis, art. 116 § 4 wyjaśnia, że odpowiedzialność ponoszą nie tylko aktualni, ale też byli członkowie zarządu.

Jak wynika z powyższego, NSA w sposób jasny i precyzyjny wykazał nieprawidłowości jakich dopuścił się organ oraz wskazał jakie czynności organ ten ma obowiązek w niniejszej sprawie wykonać. Wszystkie zalecenia NSA organ winien zatem uwzględnić, a przede wszystkim podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla ustalenia wszystkich przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki, w szczególności przesłanki bezskuteczności egzekucji. Zgodnie z zaleceniem NSA organ zobowiązany jest też doręczyć upomnienie oraz tytuł wykonawczy Spółce (art. 151 o.p. oraz art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 45 k.p.a.) oraz uzupełnić materiał dowodowy sprawy o szczegółowe informacje co do przeprowadzonych czynności egzekucyjnych, zastosowanych środków egzekucyjnych, stanu majątkowego Spółki i składników majątku, do których skierowana była egzekucja oraz postanowienia organu egzekucyjnego o bezskuteczności egzekucji.

W omawianym wyroku NSA stwierdził, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 sierpnia 2005r. o sygn. III SA/Wa 601/05 naruszył prawo w zakresie związanym z ustaleniem przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki na podstawie art. 116 o.p., w takim samym zakresie przepis ten naruszyły organy podatkowe w swoich decyzjach, które ponadto, zgodnie ze stwierdzeniem NSA, nienależycie ustaliły stan faktyczny w niniejszej sprawie.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a, postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 tej ustawy. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.