Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1923/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędzia WSA Katarzyna Radom Protokolant: Michał Kazek Po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna w Ś. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia straty za 2001 r. o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającą Spółce Akcyjnej A stratę za 2001 r. w wysokości [...]., a więc w kwocie niższej o [...]. od wynikającej z zeznania za 2001 r. Zakwestionował organ I instancji zaliczone przez stronę do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z dochodzeniem przez wierzycieli strony należnych im wierzytelności. Sporna kwota dotyczyła:

1) kosztów procesu – wpis, opłata kancelaryjna, koszty zastępstwa procesowego i inne powstałe w związku z nakazami zapłaty w postępowaniu nakazowym na skutek wniesionych przeciwko stronie pozwów,

2) kosztów procesu powstałych w związku z zawartą ugodą i porozumieniem – związane z tym koszty komornicze, postępowania zabezpieczającego i porozumienia; zawarta ugoda i porozumienie były następstwem wcześniej orzeczonych nakazów zapłaty,

3) koszów egzekucyjnych powstałych w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o tytuł wykonawczy Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] sygn. akt [...].

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji podkreślił organ odwoławczy, że z materiału dowodowego nie wynika, że zakwestionowane koszty poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów, strona nie wykazała, że były one wynikiem postępowania związanego z rozbieżnością stanowiska między stroną a jej wierzycielami w odniesieniu do obowiązku względnie zakresu obowiązku świadczenia strony. Strona nie wnosiła sprzeciwów od wydanych nakazów zapłaty, co świadczy o tym, że postępowanie sądowe było skutkiem niewywiązywania się przez stronę ze zobowiązań. Wskazał organ jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 i art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i wnikliwego zbadania sprawy, nieustosunkowania się do zarzutów strony i brak szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Scharakteryzowała strona w skardze pojęcie kosztów egzekucyjnych i kosztów sądowych i ich zakres i zarzuciła, że art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy nie może stanowić podstawy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów procesowych i zastępstwa procesowego, a także pozostałych kosztów jak opłaty sądowe, opłaty egzekucyjne, koszty klauzuli wykonalności. Wbrew stanowisku organów koszty adwokackie wiążą się z uzyskiwaniem przychodów, bowiem wszystkie procesy, w których występowała strona skarżąca wiązały się z jej działalnością gospodarczą, dotyczyły spraw związanych ze stosunkami prawnymi z kontrahentami, były skutkiem rozbieżności stanowisk stron procesu co do obowiązku względnie zakresu obowiązku świadczenia. Koszty przegranych sporów sądowych są kosztami działalności gospodarczej, bowiem są poniesione w związku z tą działalnością oraz w celu uzyskania (zachowania) przychodu. Gdyby w sporach tych sąd przyznał rację stronie, jej wynik finansowy byłby korzystniejszy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, dodając, że zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy jest bezzasadny, bowiem przepis ten nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zaliczenia przez stronę skarżącą szeregu wydatków z tytułu kosztów sądowych (opłata sądowa, koszty zastępstwa adwokackiego, koszty komornicze postępowania zabezpieczającego, opłata egzekucyjna, koszty klauzuli wykonalności), związanych z procesami sądowymi i ich konsekwencjami, których stroną pozwaną była skarżąca, do kosztów uzyskania przychodów w 2001 r., co skutkowało zwiększeniem kwoty straty za ten rok podatkowy.

Dokonanie oceny decyzji organów podatkowych pod kątem ich zgodności z prawem w zakresie wyłączenia wydatków z kosztów uzyskania przychodów wymaga poprzedzenia tej oceny uwagami natury ogólnej, bowiem wpływ zaliczenia w koszty uzyskania przychodów określonych wydatków na kształtowanie wysokości dochodu (lub straty) będącego podstawą opodatkowania określonego roku podatkowego przekłada się na wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Tak więc właściwe zakwalifikowanie wydatków do kosztów uzyskania przychodu wpływa na ustalenie wielkości dochodów, które ulegają opodatkowaniu lub zwolnieniu od podatku, natomiast w przypadku wystąpienia w danym roku straty, ustalenie jej wysokości w celu jej rozliczenia w następnych latach.

Brak definicji legalnej kosztów w ustawach podatkowych powoduje, że ciężar jej wypracowania spoczął na orzecznictwie administracyjnym, które, poprzez dokonywanie wykładni tego i następnych przepisów mających znaczenie dla określenia kosztów uzyskania przychodów, uzupełnianych ustalonymi stanami faktycznymi, doprowadziło do ustalenia pewnych ogólnych reguł, którymi należy kierować się dokonując oceny konkretnego wydatku w świetle przepisu art. 15 i następnych ustawy podatkowej.

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy.

Do wskazanych wyżej reguł, których wypełnienie przesądza o przyznaniu danemu wydatkowi charakteru kosztowego, zaliczyć należy: poniesienie konkretnego wydatku przez podatnika, należycie udokumentowanego, a więc jego rzeczywisty charakter, osiągnięcie przychodów jako cel poniesienia kosztów oraz związek między poniesionym kosztem a przychodami.

Sięgając tylko do literalnego brzmienia cytowanego przepisu, należy stwierdzić, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów mające na celu osiąganie przychodów z tego źródła również w przyszłości. Chodzi o konkretne przychody osiągane w danym roku podatkowym, które będą wielkością wyjściową w obliczeniu podatku, a nie bliżej nie określone przychody, które będą osiągnięte w niewiadomym czasie lub też nie będą osiągnięte nigdy; należą do nich również koszty funkcjonowania osoby prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie wypowiadał się na temat charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika. (por. wyroki NSA z dnia 2.08.1995 r. sygn. IIISA 502/94 – ONSA 1996 nr 2, poz. 95, z dnia 20.11.1998 r. sygn. SA/Rz 406/98, z dnia 18.02.1999 r. sygn. ISA/Kr 1448/97 i inne). Nie w każdym przypadku związek ten jest wyraźny, co powoduje, że każdą sytuację należy oceniać odrębnie, stosując zasadę zdrowego rozsądku (wyrok NSA z dnia 29.1.1999 r. sygn. ISA/Gd 91/97 niepubl.).

Wskazany w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy cel osiągnięcia przychodów musi być wyraźnie zdefiniowany, a wykazane jako poniesione, koszty winny go realizować, a co najmniej zakładać jako realny (wyrok NSA z dnia 28.7.1999 r. sygn. ISA/Gd 1205/97 niepubl.). Użycie w omawianym przepisie sformułowania "w celu" oznacza, że "Zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodów nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym miejscu nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia konkretnego kosztu" (wyrok NSA z dnia 16.07.1999 r. sygn. III SA/Łd 134/99 M. Podat. 1/2000).

Zarówno w orzecznictwie jak i w pismach Ministra Finansów zajmuje się stanowisko, że powiązanie wydatku z przychodem osiągniętym lub osiąganym przez podatnika nie musi posiadać cechy bezpośredniości (wyrok NSA z dnia 13.05.1998 r. sygn. SA/SZ 1354/97, niepubl.), koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, a nie niezbędności i rezultatu, jakie przyniosły w postaci konkretnych przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód ten nie został osiągnięty (wyrok NSA z dnia 12.09.1999 r. sygn. ISA/Wr 482/97 niepubl.). To podatnik decyduje o tym, co jest, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, celowe, natomiast organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa (wyrok NSA z dnia 23.09.1998 r. sygn. ISA/Gd 1991/96, niepubl.). Ocena intencji podatnika winna mieć na uwadze okoliczność, czy podjęcie decyzji w zakresie poniesienia konkretnego kosztu było uzasadnione racjonalnymi i obiektywnymi przesłankami pozwalającymi na wykazanie związku kosztu z przychodem. Jednakże podkreślić należy, że w orzecznictwie NSA przeważa pogląd, który nie uzależnia uznania kosztu od bezwzględnego wymogu osiągnięcia przychodu, wymagając, aby podatnik podejmując decyzję o poniesieniu kosztu obiektywnie zakładał, że koszt ten przyczyni się do osiągnięcia przychodu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, gdy poniesienie tego wydatku nie było związane z uzyskaniem przychodu, uzależnione jest więc od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy (wyrok NSA z dnia 24.04.1996 r. sygn. S.A./Gd 1380/95 niepubl.; wyrok z dnia 9.02.2001 r. sygn. ISA/Gd 1367/98 niepubl.), bowiem nie można zapominać, że koszt uzyskania przychodu jest kosztem działalności gospodarczej, która, ze swej istoty, zmierza do osiągnięcia przychodów (wyrok NSA z dnia 24.04.1998 r. sygn. SA/Gd 819/96 niepubl.), jednakże charakter i związane z nim ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej powoduje, że podatnik może ponieść koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie spowoduje jednak powstania lub powiększenia przychodów.

Mając na uwadze przytoczone stanowiska orzecznictwa sądu administracyjnego kształtujące stosowanie przepisu art. 15 i następnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podzielił Sąd stanowisko organów podatkowych wyłączających z kosztów uzyskania przychodów roku 2001 poniesione przez stronę skarżącą koszty i wydatki związane z dochodzeniem przez wierzycieli strony skarżącej wykonania zawartych przez skarżącą zobowiązań.

Dokonana przez organy podatkowe analiza poszczególnych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wykazała w sposób niewątpliwy, że do poniesienia tych wydatków strona skarżąca została zobowiązana w związku z wydanymi nakazami, zawartymi ugodami czy porozumieniami dotyczącymi spłaty zobowiązań. Tak więc mimo, iż niewątpliwie poniesione wydatki są w pewnym sensie związane z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, bowiem są konsekwencją niewywiązywania się skarżącej z podjętych zobowiązań w zakresie prowadzonej działalności, to skutki niewywiązywania się skarżącej z tych zobowiązań nie mogą być uznane za skierowane na generowanie przychodu, a wręcz przeciwnie. Brak odpowiedzialności za podjęte zobowiązania jest postępowaniem, które skutkując obciążeniem kosztami postępowania w związku z przegranymi procesami, wydanymi nakazami zapłaty, zawartymi ugodami i związanymi z egzekucją świadczeń wierzycieli kosztami egzekucyjnymi czy postępowania zabezpieczającego, nie ma na celu uzyskania czy zwiększenia przychodu. Gdyby strona skarżąca wykazała, że wystąpił spór pomiędzy nią a wierzycielem odnośnie wywiązania się skarżącej z zawartych zobowiązań, w którym stanowisko strony w jakikolwiek sposób zaważyło na jego wyniku wskazując na jej racje, można byłoby rozważać zasadność zaliczenia ponoszonych wydatków, do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wyżej zostało powiedziane ocena intencji podatnika winna mieć na uwadze okoliczność, czy podjęcie decyzji w zakresie poniesienia konkretnego kosztu było uzasadnione racjonalnymi i obiektywnymi przesłankami pozwalającymi na wykazanie związku kosztu z przychodem. W sytuacji, gdy podatnik ponosi koszty związane z dochodzeniem przeciwko niemu zobowiązań, nie kwestionując wydanych orzeczeń sądowych, zawierając porozumienia w kwestii spłaty dochodzonych zobowiązań, nie można uznać, iż koszty te związane są z przychodem. Wręcz przeciwnie, dopuszczenie przez podatnika do powstania kosztów sądowych (opłata, koszty zastępstwa i inne), w sytuacji, gdy podatnik nie kwestionuje swojego obowiązku, powoduje, że koszty te są nieracjonalne, powiększające zadłużenie podatnika, nie nakierowane na powstanie przychodu. Działania podatnika związane z obroną przed roszczeniami wierzyciela podejmowane są w celu zmniejszenia wysokości ewentualnej straty, ale tylko wtedy, gdy dłużnik podejmuje takie działania, a nie w sytuacji gdy, nie wywiązując się z zawartych zobowiązań dopuszcza do postępowania sądowego, godząc się z jego wynikiem, nie przecząc twierdzeniu pozwu, nie podejmując żadnej obrony. Zasądzone w takiej sytuacji koszty są wydatkiem nieracjonalnym, do którego doszło przez niedbalstwo, niesumienność podatnika.

Strona skarżąca w odniesieniu do żadnego z zakwestionowanych wydatków nie wykazała, że dzięki toczącemu się postępowaniu przed sądem, w toku którego sporne było istnienie lub wysokość zobowiązania, dzięki zawartym porozumieniom w kwestii zapłaty dochodzonych roszczeń, zostały uwzględnione jej racje, zmniejszające zobowiązania w stosunku do żądania wierzycieli. Z tego też względu za słuszne należy uznać stanowisko organów podatkowych wskazujących na przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i argumentujących, iż zaliczone w koszty wydatki nie pozostają w żadnym związku z przychodem strony skarżącej.

Niewątpliwie przepis art. 16 ust. 1pkt 17 ustawy, na który wskazuje skarżąca w skardze, wyłącza z kosztów uzyskania przychodów koszty postępowania egzekucyjnego związanego z niewykonaniem zobowiązań zarówno o charakterze cywilnoprawnym, jak i publicznoprawnym, jednakże, jak wskazał organ odwoławczy, przepis ten w niniejszej sprawie nie znalazł zastosowania.

Powyższe rozważania pozwoliły na uznanie, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co skutkuje oddaleniem skargi na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.