Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 119/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 24 ust. 5-6
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 54 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 151, art. 170, art. 171
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 maja 2022 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Sp. k. w [....] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z [...] października 2017 r. określił M. Sp. z o.o. Sp.k. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2014 r. (łącznie kwota należności podatkowej wynosi [...] zł). Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2019 r. WSA w Poznaniu wyrokiem z 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 978/19, oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 22 października 2019 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął i prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec spółki na podstawie własnych tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r.

W celu wyegzekwowania ww. zaległości organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności egzekucyjnych (zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u dłużników zajętej wierzytelności - P. S.A. i F. Sp. z o.o. Sp. K., zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w P. .S.A., w P. , w G. S.A. i w B. we W.).

Pismami z 20 listopada 2019 r. (odrębnie do każdego tytułu wykonawczego) spółka wniosła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej podnosząc, że wierzyciel nieprawidłowo określił terminy naliczania odsetek za zwłokę co sprawiło, że egzekucją administracyjną objęty został nieistniejący obowiązek. Nie uwzględnił bowiem przerw w naliczaniu odsetek za okres przedłużającego się postępowania kontrolnego i postępowania przed organem drugiej instancji na podstawie art. 54 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - w skrócie: "o.p.").

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z [...] grudnia 2019 r., nr [...]:

– uznał za nieuzasadniony zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 w zw. z art. 29 § 1 i art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm. – w skrócie: "u.p.e.a."),

– uznał za nieuzasadniony zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dotyczący nieuwzględnienia okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikających za okres prowadzonego postępowania kontrolnego,

– uznał za uzasadniony zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dotyczący nieuwzględnienia okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. i umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej nieistniejącego obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, tj. od [...] lutego 2018 r. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego z [...] października 2019 r., tj. do [...] października 2019 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia spółki, postanowieniem z [...] czerwca 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Na skutek wywiedzionej przez spółkę skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 3 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Po 500/20, uchylił powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, a sprawę przekazał do ponownego rozpoznania.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r., nr [...], uznał:

- za nieuzasadniony zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 w zw. z art. 29 §1 i art. 15 § 1 u.p.e.a.,

- za uzasadniony zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., dotyczący nieuwzględnienia okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. i umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej nieistniejącego obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, tj. od [...] lutego 2018 r. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego z [...] października 2019 r., tj. do [...] października 2019 r.,

- za nieuzasadniony zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., dotyczący nieuwzględnienia okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, wynikających za okres prowadzonego postępowania kontrolnego.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wskazał, że podstawą takiego zarzutu może być określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4. Podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] października 2017 r. określająca wysokość podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. W decyzji tej nie określono kwoty odsetek. Spółka nie kwestionowała wysokości zobowiązań podatkowych, wynikających z decyzji wymiarowej, lecz kwoty odsetek za zwłokę, od tych należności. Jednocześnie, organ I instancji wskazał, że zarzut nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres, za który z mocy prawa odsetek się nie nalicza, stanowi zarzut określony w treści art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku), a nie zarzut określony w treści art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

Za częściowo zasadny organ I instancji uznał zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, wynikających z art 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. Zdaniem organu, przy naliczaniu odsetek należało uwzględnić przerwy za okres od dnia doręczenia spółce postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego ([...] lutego 2018 r.) do dnia doręczenia spółce decyzji organu odwoławczego ([...] października 2019 r.). W związku z powyższym organ skorygował wystawione tytuły wykonawcze poprzez uwzględnienie okresów przerw w naliczaniu odsetek, jak również korekty wcześniej naliczonych, zawyżonych kosztów egzekucyjnych. Z powyższych względów postępowanie egzekucyjne w tej części zostało umorzone.

Organ egzekucyjny nie uznał natomiast zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., dotyczącego nieuwzględnienia okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, wynikających za okres prowadzonego postępowania kontrolnego. W kontekście tego zarzutu organ wskazał, że prowadzona wobec spółki kontrola trwała od [...] maja 2015 r. do [...] października 2017 r. Przedmiotem kontroli była sprzedaż przez spółkę produktów farmaceutycznych oraz usług wynajmu środków transportowych. Ustalono, że spółka ewidencjonowała faktury nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzono szereg postępowań dowodowych. Podjęte czynności były niezbędne dla rzetelnego zebrania i oceny materiału dowodowego. Czynności organu nie były pozorne ani prowadzone przewlekle. Przesłuchano świadków, dokonano weryfikacji ksiąg podatkowych oraz przeprowadzono kontrole u kontrahentów. Z powyższego organ wywiódł, że niedoręczenie spółce decyzji w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego było spowodowane z przyczyn niezależnych od organu.

Ponadto organ egzekucyjny wskazał, że w wyniku realizacji zajęcia bank przekazał środki w wysokości [...] zł. Środki te pozostają w depozycie organu egzekucyjnego z uwagi na zawieszone postępowanie egzekucyjne. Brak jest podstaw do dokonania ich zwrotu, tym bardziej, że nie przekraczają wartości egzekwowanej kwoty w należności głównej, tj. [...] zł.

W zażaleniu z [...] sierpnia 2021 r. spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia w części, w jakiej organ I instancji uznał za nieuzasadniony zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., dotyczący nieuwzględnienia okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, wynikających za okres prowadzonego postępowania kontrolnego. Zdaniem spółki kontrola była prowadzona w sposób przewlekły.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] grudnia 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w zaskarżonej części, a w pozostałym zakresie uchylił i umorzył postępowanie.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku z 3 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Po 500/20, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2020 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] grudnia 2019 r. jedynie w zaskarżonej części, tj. w części, w której organ egzekucyjny uznał za nieuzasadniony zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., dotyczący nieuwzględnienia okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, wynikających za okres prowadzonego postępowania kontrolnego. Sąd w sentencji wyroku wskazał bowiem, że uchyla ww. orzeczenia w części dotyczącej braku przesłanek naliczenia odsetek za zwłokę za okres postępowania kontrolnego. Zdaniem organu II instancji, z treści wniesionej skargi i z wskazanego wyroku wynika zatem, że przedmiotem sporu była jedynie część orzeczenia organu nadzoru i organu egzekucyjnego. Tym samym pozostała, niezaskarżona i nie objęta kontrolą Sądu część ww. orzeczeń stała się ostateczna i prawomocna.

Z powyższego organ wywiódł, że w takiej sytuacji brak było podstaw prawnych do ponownego orzekania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w zakresie zarzutu naruszenie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a (zarzut uznano za nieuzasadniony) i zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p., tj. w części dotyczącej nieistniejącego obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, tj. od [...] lutego 2018 r. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, tj. do [...] października 2019 r. (zarzut uznano za uzasadniony). W związku z tym organ II instancji uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] sierpnia 2021 r., w części, w której organ uznał:

- za nieuzasadniony zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 w zw. z art. 29 § 1 i art. 15 § 1 u.p.e.a.,

- za uzasadniony zarzut na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., dotyczący uwzględnienia okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. i umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej nieistniejącego obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę za okres od wszczęcia postępowania podatkowego, tj. od [...] lutego 2018 r. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego z [...] października 2019 r., tj. do [...] października 2019 r.,

i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w pozostałej części postanowienie organu I instancji odpowiada prawu. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zażalenia spółki organ II instancji uznał, że wszystkie podjęte przez organ kontrolny czynności w okresie od dnia wszczęcia postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., tj. od [...] maja 2015 r. do dnia doręczenia decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., tj. do [...] listopada 2017 r. były niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Organ II instancji wskazał, że przedmiotem kontroli w badanym okresie była sprzedaż przez spółkę wyrobów farmaceutycznych oraz usług wynajmu środków transportowych. Ustalono, że spółka prowadząc działalność gospodarczą ewidencjonowała faktury nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Powyższe wymagało przeprowadzenia szeregu postępowań dowodowych.

Zarówno organ I instancji, jak i organ nadzoru przeprowadziły wnikliwą analizę przeprowadzonych w okresie od [...] maja 2015 r. do [...] października 2017 r. czynności kontrolnych. Wynika z niej, że we wskazanym okresie podjęto następujące działania:

1) [...] czerwca 2015 r. - wezwanie do przedłożenia dokumentów,

2) [...] czerwca 2015 r. - protokół z wydania akt, ksiąg i dokumentów spółki,

3) [...] lipca 2015 r. - pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. dotyczące kontrolowanej spółki,

4) [...] lipca 2015 r. - postanowienie o przedłużeniu postępowania do [...] września 2015 r,

5) [...] września 2015 r. - protokół z czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego,

6) [...] września 2015 r. - wezwanie do przedłożenia dokumentów,

7) [...] września 2015 r. - postanowienie o przedłużeniu postępowania do [...] listopada 2015 r.,

8) [...] października 2015 r. - protokół z wydania akt, ksiąg i dokumentów spółki,

9) [...] października 2015 r. do [...] października 2015 r. - weryfikacji prawidłowości zaewidencjonowania dokumentów źródłowych spółki (faktury zakupu) w rejestrach zakupu za marzec 2014 r. oraz zasadności odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach nabycia towarów i usług,

10) [...] listopada 2015 r. do [...] grudnia 2015 r. - zapoznanie się z treścią zapisów poszczególnych umów o świadczenie usług niematerialnych zawartych z kontrahentami oraz ich analiza w konfrontacji z pozostałą dokumentacją podatkową przedłożoną przez spółkę, zestawienie faktur zakupu usług niematerialnych w powiązaniu z zapisami dokonanymi w rejestrach zakupu za okres od stycznia do grudnia 2014 r. oraz wyciągami bankowymi, weryfikacja dowodów źródłowych spółki w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i usług,

11) [...] listopada 2015 r. - postanowienie o przedłużeniu postępowania do [...] stycznia 2016 r.,

12) [...] grudnia 2015 r. - wezwanie do przedłożenia dokumentów,

13) [...] grudnia 2015 r. - protokół z wydania akt, ksiąg i dokumentów spółki,

14) [...] grudnia 2015 r. - pismo do Dyrektora UKS w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego,

15) [...] grudnia 2015 r. - pismo do Dyrektora UKS w G. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego,

16) [...] stycznia 2016 r. - wezwanie do przedłożenia dokumentów,

17) [...] stycznia 2016 r. - protokół z wydania akt, ksiąg i dokumentów spółki,

18) [...] stycznia 2016 r. - pismo do Dyrektora UKS w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego,

19) [...] stycznia 2016 r. - postanowienie o przedłużeniu postępowania do [...] marca 2016 r.,

20) [...] lutego 2016 r. - pismo do Dyrektora UKS w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego,

21) [...] lutego 2016 r. - protokół z czynności sprawdzających u kontrahenta kontrolowanego,

22) [...] lutego 2016 r. - protokół z czynności sprawdzających u kontrahenta kontrolowanego,

23) [...] lutego 2016 r. - protokół z wydania akt, ksiąg i dokumentów spółki,

24) [...] lutego 2016 r. - protokół z czynności sprawdzających u kontrahenta kontrolowanego,

25) [...] lutego 2016 r. - wezwanie świadka M. Z. na przesłuchanie,

26) [...] lutego 2016 r. - zawiadomienie pełnomocnika spółki o miejscu i terminie przesłuchania świadka,

27) [...] lutego 2016 r. - adnotacja z czynności dokonanych w siedzibie C. Sp. z o.o.,

28) [...] lutego 2016 r. - protokół z czynności sprawdzających u kontrahenta,

29) [...] marca 2016 r. - wezwanie świadka R. F. na przesłuchanie,

30) [...] marca 2016 r. - zawiadomienie pełnomocnika spółki o miejscu i terminie przesłuchania świadka,

31) [...] marca 2016 r. - pismo do Dyrektora UKS w G. o przeprowadzeniu czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego,

32) [...] marca 2016 r. - postanowienie o przedłużeniu pompowania do [...] maja 2016 r.,

33) [...] marca 2016 r. - protokół z przesłuchania świadka M. Z.,

34) [...] marca 2016 r. - protokół z przesłuchania świadka R. F.,

35) [...] marca 2016 r. pismo do złożenia wyjaśnień skierowane do pełnomocnika spółki,

36) [...] kwietnia 2016 r. - pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.,

37) [...] kwietnia 2016 r. - przeglądanie akt sprawy przez kontrolowanego,

38) [...] kwietnia 2016 r. - protokół z wydania akt i dokumentacji przez kontrahenta kontrolowanego,

39) 22 kwietnia 2016 r. - protokół z wydania akt i dokumentacji przez kontrahenta kontrolowanego,

40) [...] maja 2016 r. - protokół z czynności sprawdzających u kontrahenta kontrolowanego,

41) [...] maja 2016 r. - postanowienie o przedłużeniu postępowania do [...] lipca 2016 r.,

42) [...] czerwca 2016 r. - wezwanie świadka T. S. na przesłuchanie,

43) [...] czerwca 2016 r. - wezwanie świadka P. T. na przesłuchanie,

44) [...] czerwca 2016 r. - wezwanie świadka P. G. na przesłuchanie,

45) [...] czerwca 2016 r. - zawiadomienie pełnomocnika spółki o miejscu, terminie przesłuchania świadka,

46) [...] czerwca 2016 r. - protokół przesłuchania świadka P. G.,

47) [...] czerwca 2016 r. - protokół przesłuchania świadka P. T.,

48) [...] lipca 2016 r. - pismo do Dyrektora UKS w W. dotyczące pełnomocnictwa

49) [...] lipca 2016 r. - postanowienie o przedłużeniu postępowania do [...] września 2016 r.,

50) [...] sierpnia 2016 r. - protokół z czynności sprawdzających u kontrahenta,

51) [...] września 2016 r. - protokół z czynności sprawdzających u kontrahenta,

52) [...] września 2016 r. - protokół z czynności sprawdzających u kontrahenta,

53) [...] września 2016 r. - postanowienie o przedłużeniu postępowania do [...] listopada 2016 r.,

54) [...] września 2016 r. - wyjaśniania od C. wraz z załącznikami,

55) [...] października 2016 r. - pismo do A. Sp. z o.o.,

56) [...] października 2016 r. - pismo z A. z załącznikami,

57) [...] października 2016 r. - pismo od [...] Sp. z o.o.,

58) [...] listopada 2016 r. - wezwanie świadka T. S. na przesłuchanie,

59) [...] listopada 2016 r. - wezwanie świadka T. S. na przesłuchanie,

60) [...] listopada 2016 r. - zawiadomienie pełnomocnika spółki o miejscu, terminie przesłuchania świadka,

61) [...] listopada 2016 r. - zawiadomienie pełnomocnika spółki o miejscu i termie przesłuchania świadka,

62) [...] listopada 2016 r. - postanowienie o przedłużeniu postępowania do [...] stycznia 2017 r.,

63) [...] listopada 2016 r. - wezwanie świadka K. S. na przesłuchanie,

64) [...] listopada 2016 r. - wezwanie świadka T. S. na przesłuchanie,

65) [...] listopada 2016 r. - zawiadomienie pełnomocnika spółki o miejscu i terminie przesłuchania świadka,

66) [...] grudnia 2016 r. - protokół z przesłuchania świadka K. S.,

67) [...] grudnia 2016 r. - protokół z przesłuchania świadka T. S.,

68) [...] grudnia 2016 r. - wezwanie świadka A. M. na przesłuchanie,

69) [...] grudnia 2016 r. - wezwanie świadka M. B. na przesłuchanie,

70) [...] grudnia 2016 r. - zawiadomienie pełnomocnika spółki o miejscu i terminie przesłuchania świadka,

71) [...] grudnia 2016 r. - wezwanie świadka M. B. na przesłuchanie,

72) [...] grudnia 2016 r. - zawiadomienie pełnomocnika spółki o miejscu i terminie przesłuchania świadka,

73) [...] stycznia 2017 r. - protokół przesłuchania świadka A. M.,

74) [...] stycznia 2017 r. - wyjaśnienia złożone przez A. M.,

75) [...] stycznia 2017 r. - wezwanie świadka P. F. na przesłuchanie,

76) [...] stycznia 2017 r. - zawiadomienie pełnomocnika spółki o miejscu i terminie przesłuchania świadka,

77) [...] stycznia 2017 r. - postanowienie o przedłużeniu postępowania do [...] marca 2017 roku,

78) [...] stycznia 2017 r. - adnotacja z czynności przeglądania akt przez pełnomocnika spółki,

79) [...] lutego 2017 r. - wezwanie świadka P. F. na przesłuchanie,

80) [...] lutego 2017 r. - zawiadomienie pełnomocnika spółki o miejscu i terminie przesłuchania świadka,

81) [...] lutego 2017 r. - adnotacja z przeprowadzonej rozmowy telefonicznej ze świadkiem P. F., wezwanym uprzednio na przesłuchanie,

82) [...] lutego 2017 r. - przesłanie do pełnomocnika spółki pisma informującego stronę o obowiązujących od [...] marca 2017 r. przepisach ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej oraz poinformowanie, że postępowanie kontrolne będzie dalej kontynuowane przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., przy zastosowaniu przepisów uchylanej ustawy o kontroli skarbowej,

83) [...] marca 2017 r. - postanowienie o przedłużeniu postępowania do [...] maja 2017 r.,

84) [...] marca 2017 r. - wezwanie świadka T. G. na przesłuchanie

85) [...] marca 2017 r. - wezwanie świadka M. P. na przesłuchanie,

86) [...] marca 2017 r. - zawiadomienie pełnomocnika spółki o miejscu i terminie przesłuchania świadka,

87) [...] marca 2017 r. - wezwanie świadka M. B. na przesłuchanie,

88) [...] marca 2017 r. - zawiadomienie pełnomocnika spółki o miejscu i terminie przesłuchania świadka,

89) [...] kwietnia 2017 r. - zawiadomienie pełnomocnika spółki o miejscu i terminie przesłuchania świadka,

90) [...] kwietnia 2017 r. - wezwanie świadka T. G. na przesłuchanie

91) [...] kwietnia 2017 r. - wezwanie świadka M. P. na przesłuchanie,

92) [...] kwietnia 2017 r. - protokół z przesłuchania świadka T. G.,

93) [...] kwietnia 2017 r. - protokół z przesłuchania świadka M. P.,

94) [...] kwietnia 2017 r. - protokół z przesłuchania świadka Marana Bajera,

95) [...] kwietnia 2017 r. - wyjaśnienia złożone przez M. B.,

96) [...] maja 2017 r. - wyjaśnienia złożone przez M. P. wraz z dokumentami,

97) [...] maja 2017 r. do [...] czerwca 2017 r. - analiza zebranego materiału dowodowego oraz sporządzanie dokumentów kończących postępowanie kontrolne,

98) [...] maja 2017 r. - postanowienie o przedłużeniu postępowania do [...] lipca 2017 r.,

99) [...] czerwca 2017 r. - adnotacja z dokumentów opisująca występujące w branży farmaceutycznej w obrocie lekami zjawisko "odwróconego łańcucha dystrybucji produktów leczniczych",

100) [...] lipca 2017 r. - protokół z badania ksiąg rachunkowych i przesłanie go do pełnomocnika spółki,

101) [...] lipca 2017 r. do [...] lipca 2017 r. - analiza wniesionych przez pełnomocnika spółki zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych,

102) [...] lipca 2017 r. - postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu,

103) [...] lipca 2017 r. - zawiadomienie pełnomocnika spółki o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

104) [...] lipca 2017 r. - postanowienie o przedłużeniu postępowania do [...] września 2017 r.,

105) [...] sierpnia 2017 r. - przeglądanie akt przez pełnomocnika spółki,

106) [...] sierpnia 2017 r. - pismo pełnomocnika spółki zawierające zarzuty w odniesieniu do zebranego materiału dowodowego,

107) [...] sierpnia 2017 r. do [...] września 2017 r. - analiza zarzutów pełnomocnika spółki w kontekście zebranego materiału dowodowego,

108) [...] września 2017 r. - postanowienie o przedłużeniu postępowania do [...] października 2017 r.,

109) [...] września 2017 r. do [...] października 2017 r. - analizy i ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego, opracowanie decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014 r. i zobowiązań podatkowych za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz wyniku kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r.,

110) [...] października 2017 r. - wydanie i przesłanie do pełnomocnika spółki decyzji i wyniku kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r.

Zdaniem organu II instancji z powyższego zestawienia wynika, że organ dokonujący kontroli spółki przeprowadził rzetelne i w pełni udokumentowane postępowanie. Podjęte liczne czynności nie były pozorne ani prowadzone chaotycznie czy w przewlekły sposób. Opisane wyżej działania organu kontroli wskazują na złożony i skomplikowany charakter prowadzonego postępowania o czym świadczy ilość przesłuchanych świadków, szereg czynności dowodowych, z którym, łączyły się wystąpienia do spółki, kontrole dokonane u kontrahentów spółki czy zaangażowanie innych organów. Czas prowadzenia działań zleconych innym organom, w tym oczekiwanie na informację i dokumenty, jakimi dysponują, pozostawał poza kontrolą organu prowadzącego postępowanie kontrolne. Organ kontrolny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i przepisy prawa wnioski rozpatrywał i podejmował decyzję, czy należy przeprowadzać dalsze czynności dowodowe czy odmówić ich realizacji. Organ podkreślił, że zakończone postępowanie kontrolne wykazało liczne nieprawidłowości w zakresie dokonanych przez spółkę rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. W związku z powyższym organ II instancji uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do nienaliczania odsetek za zwłokę w zakresie okoliczności wynikających z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm. – w skrócie: "u.k.s.").

W skardze z [...] stycznia 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w części, w jakiej organ uznał za nieuzasadniony zarzut określony w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. dotyczącego nieuwzględnienia okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikających za okres prowadzonego postępowania kontrolnego.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. w zw. z art. 54 § 1 pkt 8 o.p. poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia postanowienia organu kontroli skarbowej, choć postępowanie kontrolne było prowadzone dłużej niż 6 miesięcy, zaś opóźnienie w wydaniu przez organ kontroli skarbowej postanowienia w stosunku do skarżącej powstało z przyczyn zależnych od tego organu.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien przeprowadzić pełne postępowanie zmierzające do ustalenia, czy prawidłowo zostały naliczone odsetki za zwłokę z uwzględnieniem przerw wynikających z mocy prawa według zasad przewidzianych w przepisach o.p. W wypadku bowiem zarzutu nieistnienia obowiązku wynikającego z przepisów prawa, konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nakazującego organowi pozyskanie wyczerpującego materiału dowodowego, zgodnie z którym organ ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem skarżącej, wyliczenie w zaskarżonym postanowieniu czynności podjętych przez organ nie przesądza, że organizacja prowadzonego postępowania kontrolnego, była właściwa. Wprawdzie organ przedstawił szczegółowo czynności, które podejmowane były w toku postępowania, jednak w żaden sposób ich nie przeanalizował. W ocenie skarżącej zapoznanie się z harmonogramem przeprowadzonych czynności prowadzi do oczywistego wniosku, że kontrola wobec skarżącej prowadzona była w sposób przewlekły. Tytułem przykładu spółka wskazała, że:

1. od [...] listopada do [...] grudnia 2015 r. organ zapoznawał się z krótkimi, kilku stronnicowymi umowami o usług świadczenia usług niematerialnych,

2. w grudniu 2015 r. organ przygotował dwa krótkie pisma do Dyrektora UKS w W. i G.,

3. cały październik 2016 r. organ kontroli sporządzał jedno krótkie pismo do kontrahenta skarżącej i zapoznawał się z dwoma krótkimi odpowiedziami,

4. w listopadzie i grudniu 2016 r. organ wysyłał tylko wezwania na przesłuchanie,

5. od [...] lipca do [...] lipca 2017 r. organ analizował zastrzeżenia do protokołu kontroli, liczące 10 stron,

6. od [...] sierpnia do [...] września 2017 r. organ analizował pismo pełnomocnika, które również zwierało kilka stron,

7. od [...] września do [...] października 2017 r. organ analizował materiał dowody, który gromadził przecież i poddawał bieżącej analizie od maja 2015 r.

Skarżąca zaznaczyła, że powyższe przejawy przewlekłości mają charakter jedynie przykładowy. Jednocześnie zarzuciła, że aktywność organu kontroli w niemal każdym miesiącu prowadzonej kontroli ograniczała się do wysyłania pojedynczych zawiadomień bądź krótkich pism z prośbą o weryfikację kontrahentów w ramach czynności sprawdzających.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej w skrócie: "p.p.s.a.").

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutu sformułowanego przez skarżącą, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu egzekucyjnego w kwestii uznania za nieuzasadniony zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., z uwagi na brak podstaw do nienaliczania odsetek za zwłokę wynikających za okres prowadzonego wobec skarżącej postępowania kontrolnego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma wynik sądowej kontroli i ocena prawna dokonana przez tut. Sąd

w toku kontroli, której przedmiotem było postanowienie organu egzekucyjnego z [...] grudnia 2019 r. (w przedmiocie wniesionych przez skarżącą zarzutów na prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne) i utrzymujące je w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2020 r. Prawomocnym wyrokiem z 3 listopada 2020 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 500/20, Sąd uchylił ww. postanowienia organów obu instancji.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynikająca z art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą. Jak wskazuje się w orzecznictwie, ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15, wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: ozeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto podkreślić należy, moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1480/14). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdza, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ II instancji prawidłowo odwołał się do stanowiska i oceny prawnej zawartej w wyroku tut. Sądu z 3 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Po 500/20, w którym uwzględniono skargę spółki i uchylono postanowienia organów obu instancji w zaskarżonej części. Uwzględniając treść i rozstrzygnięcie tego wyroku organ II instancji zasadnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia, że Sąd w wyroku z 3 listopada 2020 r. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2020 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] grudnia 2019 r. jedynie w zaskarżonej części, tj. w części, w której organ egzekucyjny uznał za nieuzasadniony zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., dotyczący nieuwzględnienia okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikających za okres prowadzonego postępowania kontrolnego. Zdaniem organu II instancji, z treści wniesionej skargi i z wskazanego wyroku wynika zatem, że przedmiotem sporu była jedynie część orzeczenia organu nadzoru i organu egzekucyjnego. Tym samym, pozostała niezaskarżona i nie objęta kontrolą Sądu część ww. orzeczeń stała się ostateczna i prawomocna. W kontekście tych ustaleń organ II instancji prawidłowo przyjął, że w takiej sytuacji brak było podstaw prawnych do ponownego orzekania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w zakresie zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a (zarzut uznano za nieuzasadniony) i zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p., tj. w części dotyczącej nieistniejącego obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, tj. od [...] lutego 2018 r. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, tj. do [...] października 2019 r. (zarzut uznano za uzasadniony). W związku z tym organ II instancji uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] sierpnia 2021 r., w części, w której organ ten uznał:

- za nieuzasadniony zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 w zw. z art. 29 § 1 i art. 15 § 1 u.p.e.a.,

- za uzasadniony zarzut na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., dotyczący uwzględnienia okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. i umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej nieistniejącego obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę za okres od wszczęcia postępowania podatkowego, tj. od [...] lutego 2018 r. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego z [...] października 2019 r., tj. do [...] października 2019 r.,

i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.

Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że rozstrzygnięcie organu II instancji w ww. części jest prawidłowe. Co istotne, nie było ono kwestionowane przez skarżącą, która zarówno w toku ponownego postępowania przed organem egzekucyjnym, organem II instancji, jak i w skardze, negowała jedynie brak uwzględnienia przez organ egzekucyjny przerw w naliczaniu odsetek za okres przedłużającego się postępowania kontrolnego.

Odnosząc się natomiast do meritum sporu między skarżącą a organami, Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że zgodnie z art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Zgodnie jednak z art. 24 ust. 6 u.k.s., przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Podkreślenia wymaga, że w przepisie art. 24 ust. 6 u.k.s. sformułowano wyjątek od reguły przyjętej w art. 24 ust. 5 u.k.s., co sprawia, że należy szczególnie wnikliwie oceniać przebieg postępowania kontrolnego jako dający podstawę do uznania, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jednakże dążenie do jak najszybszego zakończenia postępowania zakończenia postępowania kontrolnego nie może prowadzić do odstąpienia przez organ kontroli skarbowej od obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla zebrania potrzebnych dowodów i prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Oceniając, czy przedłużenie postępowania powstało z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na względzie złożoność sprawy, liczbę i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności, uwzględniając wezwania świadków, ich ewentualne niestawiennictwa, czas potrzebny na uzyskanie informacji od innych organów albo osób trzecich. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt I GSK 1986/18).

Zaznaczyć także należy, że wprowadzenie regulacji zawartej w art. 24 ust. 5 u.k.s. miało na celu zdyscyplinowanie organu prowadzącego postępowanie kontrolne przed jego nadmiernym wydłużeniem, jak również ochronę podatników przed niekorzystnymi skutkami ewentualnej przewlekłości. Ponieważ regułą określoną w art. 24 ust. 5 u.k.s. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany okres 6 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok NSA z 4 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2010/14).

Wychodząc z powyższych założeń, a także nie tracąc z pola widzenia wytycznych dla organu zawartych w wyroku tut. Sądu z 3 listopada 2020 r. o sygn. akt I SA/Po 500/20, Sąd stwierdza, że analiza działań podjętych przez organ kontroli skarbowej wskazuje, że postępowanie to, co do zasady, przez cały okres jego trwania prowadzone było bez zbędnej zwłoki, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Prawidłowe jest zaakceptowanie takiej oceny przedstawionej przez organ nadzoru w zaskarżonym postanowieniu. Dawały do tego podstawę fakty wskazane w uzasadnieniu postanowienia organu nadzoru, przytoczone we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku. Należy podkreślić, że organ II instancji wskazał konkretne 110 czynności procesowych, które w toku postępowania kontrolnego podjął organ kontrolny w okresie od [...] maja 2015 r. do [...] października 2017 r. W tym kontekście wskazywano w szczególności na pozyskiwanie dowodów od wielu innych organów, badanie okoliczności wystawiania faktur VAT na rzecz skarżącej przez jej kontrahentów prowadzące do ustalenia, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podejmowano też czynności potrzebne do przeprowadzenia dowodów z zeznań licznych świadków. W celu weryfikacji zebranego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy w ramach postępowania kontrolnego, pracownicy organu kontrolnego przeprowadzili czynności sprawdzające prawidłowość i rzetelność dokumentacji z przeprowadzonych transakcji spółki z jej kontrahentami oraz wystąpili do kontrahentów spółki o udzielenie informacji w zakresie zawartych transakcji.

Odnosząc się do zarzutu skargi i wskazania w niej 7 konkretnych czynności procesowych organu, które zdaniem spółki były prowadzone w sposób przewlekły, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie należy ocenić całokształt czynności procesowych organu, a nie jedynie wybrane jednostkowo czynności. Sąd nie kwestionuje, że wymienione przez spółkę czynności być może trwały dłużej niż powinny, ale nie miało to istotnego wpływu na całkowity czas trwania postępowania kontrolnego. Zdaniem Sądu, organ kontroli działał w toku postępowania kontrolnego, co do zasady sprawnie i w sposób zapewniający realizację zasady koncentracji materiału dowodowego.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że charakter postępowania dowodowego wymaga, aby podejmowanie kolejnych czynności dowodowych następowało dopiero po dostatecznym wyjaśnieniu okoliczności, z których te inne okoliczności wynikają. Z drugiej strony - ustalenia faktyczne dokonane później mogą wymagać (i w niniejszej sprawie wymagały) weryfikacji ustaleń wcześniejszych. Postępowanie kontrolne nie sprowadza się do prostych, mechanicznie podejmowanych czynności, w których nie ma miejsca na jakąkolwiek refleksję nad zgromadzonym już materiałem dowodowym, czy też co do celowości, potrzeby i ewentualnego charakteru innych czynności. Postępowanie kontrolne, a następnie podatkowe jest celową i zorganizowaną działalnością zmierzająca do osiągnięcia określonego celu, która wymaga także pracy intelektualnej, której wymiaru nie da się wprost odzwierciedlić w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 739/15).

Dodać należy, że okoliczność występowania niedługich przerw między poszczególnymi czynnościami, czy kilkumiesięcznego gromadzenia dowodów pozyskiwanych kolejno w miarę potrzeby od różnych organów oraz osób trzecich nie oznacza braku możliwości zaistnienia przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 24 ust. 6 uks. Jak bowiem zauważano już w orzecznictwie nie wszystkie czynności dokonywane przez organ znajdują bezpośrednie odzwierciedlenie w aktach administracyjnych. Organ prowadząc postępowanie podatkowe nie tylko wydaje zarządzenia i gromadzi dowody, ale także musi dokonać analizy materiału sprawy zarówno z punktu widzenia prawa materialnego jak i zasad oceny dowodów. Na czynności te musi mieć zagwarantowaną odpowiednią do stopnia skomplikowania sprawy ilość czasu. Mają one bowiem wpływ na jakość wydawanych rozstrzygnięć. Przyczyny opóźnienia nie mogą być także rozpatrywane (co do zasady) w odniesieniu do poszczególnych analizowanych odrębnie czynności procesowych. Opóźnienie o którym mowa w art. 24 ust 5 u.k.s. dotyczy bowiem całego postępowania, a nie poszczególnych czynności (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1485/18).

Powyższe wskazania, co do sposobu prowadzenia postępowania kontrolnego, zdaniem Sądu znajdują potwierdzenie w aktach sprawy i w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Organ II instancji zaznaczył, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej w okresach, w których nie wytworzono żadnego dokumentu znajdującego się w aktach sprawy, kontrolujący prowadzili i realizowali różnego rodzaju czynności analityczne. Czynności te polegały m.in na zestawieniu źródeł zakupów leków, odrębnie od podmiotów prowadzących obrót lekami w formie hurtowni farmaceutycznych oraz odrębnie od podmiotów prowadzących sprzedaż detaliczną leków (apteki) za okres od stycznia do grudnia 2014 r. z podziałem na poszczególnych kontrahentów. Dokonano przyporządkowania sprzedaży leków z uwzględnieniem źródeł zakupu i pochodzenia leków, co znalazło odzwierciedlenie m.in. w protokole badania ksiąg podatkowych. Ponadto przeprowadzono czynności analityczne, dotyczące zakupu usług niematerialnych i ich związku z poszerzeniem bazy odbiorców i dostawców leków oraz ich wpływu na zwiększenie obrotów spółki.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że brak było podstaw do nienaliczania odsetek za zwłokę wynikających za okres prowadzonego wobec skarżącej postępowania kontrolnego. Wobec tego organ właściwie określił w tytułach wykonawczych wysokość należności podlegających egzekucji. Tym samym za chybiony należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. w zw. z art. 54 § 1 pkt 8 o.p.

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, albowiem przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.