Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2296/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Budżetowe prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165a, art. 171 § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 11 ust. 1, art. 16 pkt 4
journal: Dz.U. 2015 poz 513
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1441/15 w sprawie ze skargi Gminy G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 października 2015 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 2 marca 2015 r, nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz Gminy G. kwotę 620 (słownie: sześćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 kwietnia 2016 r., I SA/Gl 1441/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Gminy G. (dalej: "strona", "skarżąca",) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 października 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przekazania gminie wpływów z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, pismem z 6 listopada 2014 r. Wójt Gminy G. wniósł do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie wyjaśnień i podjęcie działań mających na celu podział wpływów z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych wynikających z zawartej pomiędzy K. [...] S.A. a J. [...] S.A. umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonanej aktem notarialnym z 31 lipca 2014 r. rep. A Nr [...]. Wójt podniósł, że w ramach ww. umowy doszło do sprzedaży majątku ruchomego, jak i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych na terenie gminy G. Wobec faktu, że kwota podatku wynikającego z tej sprzedaży nie wpłynęła na rachunek bankowy gminy Wójt zwrócił się o jej przekazanie. Pismem z dnia 4 lutego 2015 r. Wójt Gminy G. podniósł, iż czynność "odprowadzenia środków na rachunek budżetu właściwej jednostki samorządu terytorialnego" w przypadku odmowy jego dokonania jest formą władczej konkretyzacji normy materialnego prawa administracyjnego skierowanej do określonego adresata, a zatem powinna przybrać formę decyzji administracyjnej. Jednocześnie ponowił wniosek o przekazanie podatku od czynności cywilnoprawnych w części dotyczącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa położonego na terytorium gminy, a sprzedanego na podstawie aktu notarialnego z 31 lipca 2014 r.

Postanowieniem z 2 marca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie zakreślonym przez Wójta Gminy G. W uzasadnieniu organ podatkowy przywołał treść art. 10 ust. 2 i ust. 3a pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawny (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm., dalej jako "u.p.c.c."), § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie sposobu pobierania i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 80, poz. 526 ze zm., dalej jako "rozporządzenie z 16 grudnia 2008 r.", art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1115 ze zm., dalej jako "u.d.j.s.t.") oraz art. 15 § 1, art. 133, 165a § 1 i 2 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "o.p."). Zdaniem organu podatkowego, w przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa przepisy nie umożliwiają ustalenia udziałów poszczególnych gmin w dochodzie ze sprzedaży, a w konsekwencji brak jest podstawy prawnej do określenia przez płatnika w informacji, dołączonej do deklaracji, w jakim stopniu poszczególne gminy partycypują w dochodzie podatkowym. W ocenie organu podatkowego, w sytuacji w której przedmiotem jest właśnie sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa położonego na obszarze kilku gmin konieczne jest stosowanie wykładni systemowej wewnętrznej w odniesieniu do art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t. i wskazać rachunek budżetu gminy, na której znajduje się siedziba tego przedsiębiorstwa. Jednocześnie w przepisach o.p. brak jest procedury określającej postępowanie w przypadku kwestionowania przez gminę prawidłowości przekazania podatku od czynności cywilnoprawnych podmiotowi nieuprawnionemu. Jednocześnie z uwagi na treść art. 133 o.p. Gmina G. nie posiada przymiotu strony postępowania, albowiem nie jest jednym z podmiotów wymienionych w tym przepisie, nie jest ani podatnikiem, ani płatnikiem, ani inkasentem.

Po rozpoznaniu zażalenia Wójta Gminy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowieniem z 9 października 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przywołał treść art. 10 ust. 2 i 3a u.p.c.c. oraz § 8 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia z 16 grudnia 2008 r. oraz stwierdził, że organy podatkowe nie mogą samodzielnie tworzyć regulacji w sprawie sporu co do prawidłowości przekazania jednostce samorządu terytorialnego dochodu podatkowego. W ocenie organu odwoławczego działanie takie stanowiłoby naruszenie art. 120 O.p., bowiem żądanie strony nie znajduje oparcia w aktach prawa. Prowadzenie postępowania podatkowego bądź wydanie orzeczenia z naruszeniem zasady praworządności powodowałoby wadliwość tego postępowania bądź wadliwość takiego orzeczenia. Jednocześnie, zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy był uprawniony do wydania postanowienia w trybie art. 165a o.p., albowiem przepis ten reguluje przesłanki odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek strony m.in. w sytuacji w której wniosek został złożony przez osobę nie będącą stroną albo z jakichkolwiek innej przyczyny postępowanie nie może być wszczęte. W ocenie organu odwoławczego pierwsza z ww. przesłanek odmowy nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Jednocześnie z uwagi na otwarty charakter drugiej ze wskazanych przesłanek organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż dotyczy on sytuacji, w której w tej samej sprawie toczy się już postępowanie, sprawa została rozstrzygnięta, albo brak jest podstawy materialnoprawnej do rozpatrzenia w trybie tego postępowania określonej treści żądania. Oceny w tym zakresie dokonuje się przy tym w oparciu o stan prawny istniejący w chwili złożenia wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie brak jest przepisu prawa materialnego pozwalającego na wszczęcie postępowania w zakresie wynikającym ze złożonego żądania.

3. Gmina wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 października 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając naruszenie przepisów o postępowaniu w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia co skutkowało naruszeniem:

- art. 165a o.p. poprzez jego zastosowanie, mimo, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak było podstaw prawnych i faktycznych do jego zastosowania, a tym samym do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zainicjowanej złożonym przez skarżącą wnioskiem o przekazanie na jej rachunek środków z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiących jej dochód;

- art. 2 § 1 o.p. poprzez stosowanie przepisów tej ustawy w sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącej o przekazanie na jej rachunek środków z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiących jej dochód, w której winny znaleźć zastosowanie przepisy ogólnego postępowania administracyjnego;

- art. 124 § 1 k.p.a. poprzez brak oznaczenia w zaskarżonym postanowieniu strony postępowania, którą jest skarżąca.

Jak wskazano w uzasadnieniu skargi, odmowa dokonania czynności materialnotechnicznej wymaga wydania decyzji. Odmowa odprowadzenia środków pieniężnych na rachunek budżetu skarżącej stanowi bowiem formę władczej konkretyzacji normy materialnego prawa administracyjnego (art. 11 ust. 1 w zw. z art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t.), którego adresatem jest skarżąca. Załatwienie sprawy winno zatem przybrać formę decyzji administracyjnej. Ponadto skarżąca podniosła zarzut procesowania przez organy obu instancji w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, mimo, że sprawa nie mieści się w katalogu spraw zamieszczonych w art. 2 § 1 tej ustawy, a zatem zastosowanie mają przepisy k.p.a. Ponadto, w wydanym postanowieniu jako stronę wskazano Wójta Gminy G., mimo, że stroną jest gmina.

4. Oddalając skargę gminy sąd pierwszej instancji uznał, odwołując się do treści art. 16 u.d.j.s.t., że Gmina niewątpliwie miała interes faktyczny, bo jest bezpośrednio zainteresowana sprawą podatkową dotyczącą zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, skoro wpływy z tego podatku są źródłem dochodu własnego gminy. Gmina nie miała jednak interesu prawnego, gdyż żaden przepis ani ustawy o dochodach jednostek samorządowych, ani Ordynacji podatkowej ani też ustawy o finansach publicznych nie przewiduje w takiej sytuacji faktycznej możliwości wydania decyzji. Z powyższych wywodów wynika, że Gminie, jako beneficjentowi podatku od czynności cywilnoprawnych nie przysługuje przymiot strony postępowania podatkowego i to zarówno pod względem podmiotowym (brak interesu prawnego) jak i przedmiotowym (brak przepisu gwarantującego rozstrzygnięcie tego rodzaju żądania w formie decyzji administracyjnej). Zasadnie przy tym organ wskazał, że ustawa o dochodach jednostek samorządowych reguluje sytuacje, kiedy organom przysługuje prawo wydawania decyzji. I tak przykładowo w art. 17 ust. 3 u.d.j.s.t. wskazano, że "W przypadku, gdy gmina nie dokona zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty zgodnie z ust. 2, organ podatkowy wydaje decyzję określającą kwotę zwrotu. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio, z tym że odsetki za zwłokę nalicza się po upływie terminu, o którym mowa w ust. 2." A contrario, skoro przepis art. 16 u.d.j.s.t. nie zawiera regulacji prawnej dotyczącej możliwości wydania decyzji w sytuacji odmowy przekazania Gminie podatku od czynności cywilnoprawnej to wydanie takiej decyzji – w ocenie orzekającego w sprawie składu – stanowiłoby naruszenie zasady praworządności określonej w art. 120 o.p., zgodnie z którym organy działają na podstawie przepisów prawa.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, nie jest również zasadne twierdzenie autora skargi, że prawo Gminy należało ocenić z uwzględnieniem art. 28 k.p.a., zgodnie z którym "Stroną jest każdy, czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy postępowanie albo kto żąda czynności organu ze względu na swój interes prawny lub obowiązek". Wypada zaakcentować, że interes prawny na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego ocenia się w tożsamy sposób jak na gruncie Ordynacji podatkowej, a to oznacza w badanej sprawie, że to nie interes prawny, ale faktyczny stanowił podstawę żądania skarżącej Gminy.

Ponadto, jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, Gmina nie wskazała przepisu prawa materialnego, którego naruszenia dopuściłby się organ, a ta okoliczność dodatkowo wzmacnia argumentację o braku podstaw organu do wydania decyzji o odmowie przekazania podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu spornej transakcji.

5. Od powyższego wyroku Gmina wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zgodnie z art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

– na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t. poprzez odmowę przypisania Gminie G. interesu prawnego w sprawie, w której odmowa przekazania jej przez urząd skarbowy środków pieniężnych z tytułu obliczonego, pobranego i wpłaconego już przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych - jako rozstrzygająca w sposób władczy o uprawnieniach majątkowych Gminy G. - powinna nastąpić w drodze decyzji administracyjnej

– na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie przez sąd pierwszej instancji istoty sprawy, bowiem odmawiając - tak samo jak uczyniły to organy obu instancji - Gminie G. przymiotu strony postępowania, sąd pierwszej instancji uczynił to jedynie w kontekście pojęcia strony postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, powołując się przy tym na przepisy art. 165 § 1 i art. 133 o.p., z całkowitym pominięciem reguł ogólnego postępowania administracyjnego, podczas gdy złożony przez Gminę G. wniosek dotyczył wykonania przez organ administracji publicznej obowiązku, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t. i w żadnej mierze nie dotyczył ustalenia wysokości należnego podatku;

2) naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez ustalenie stanu faktycznego bez korespondencji z aktami sprawy, co też przejawiało się stwierdzeniem sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organy podatkowe uznały, że Gminie nie przysługuje przymiot strony w postępowaniu dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy mocą postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 4 marca 2015 r., które zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 października 2015r., odmówiono wszczęcia postępowania dotyczącego wykonania przez urząd skarbowy obowiązku, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t.

3) naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia skarżonego wyroku, co też przejawiało się w niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Otóż sąd pierwszej instancji nie przesądził w sposób definitywny przepisy jakiej ustawy. - Kodeksu postępowania administracyjnego czy też Ordynacji podatkowej - oraz na jakiej podstawie znajdują zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy. Z jednej strony Sąd I instancji uzasadnił zasadność odmowy wszczęcia postępowania z powołaniem się na przepisy art. 165a § 1 i art. 133 o.p., ażeby na ostatniej stronie uzasadnienia wyroku przytoczyć treść art. 28 k.p.a. i zamieścić - budzącą wątpliwości cc do tego jakie przepisy ostatecznie zastosował - uwagę, zgodnie z którą interes prawny na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego ocenia się w tożsamy sposób jak na gruncie Ordynacji podatkowej;

4) naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezpodstawne oddalenie skargi na podstawie art. 151 ww. ustawy, na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 października 2015 r., które wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

– przepisu art. 2 § 1 o.p., poprzez bezzasadne stosowanie przez organy obu instancji przepisów tej ustawy, tj. przepisu art. 165a § 1 i art. 133, w dotyczącej przekazania na rachunek budżetu Gminy G. środków z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiących jej dochód, w której winny znaleźć zastosowanie przepisy ogólnego postępowania administracyjnego;

– przepisu art. 28 k.p.a. poprzez odmowę przypisania Gminie G. statusu strony postępowania administracyjnego w sprawie przekazania jej przez urząd skarbowy środków pieniężnych z tytułu obliczonego, pobranego i wpłaconego już przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych;

– przepisu art. 124 § 1 k.p.a. poprzez brak oznaczenia w skarżonym, postanowieniu strony postępowania, którą jest Gmina G.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

6.1. Istota inicjującego tę sprawę żądania skarżącej (gminy) sprowadza się do uzyskania części podatku od czynności cywilnoprawnych, który został uiszczony przez podatnika, a przez płatnika pobrany i przekazany do urzędu skarbowego - w związku z umową sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w formie aktu notarialnego z 31 lipca 2014 r. pomiędzy K. [...] S.A.(sprzedawcą) a J. [...] S.A. (kupującym). W ramach ww. umowy doszło do sprzedaży majątku ruchomego, jak i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych na terenie gminy G. Wobec faktu, że kwota podatku wynikającego z tej sprzedaży nie wpłynęła na rachunek bankowy gminy zwrócono się o jej przekazanie.

W rozpoznawanej sprawie rozważyć należy po pierwsze, czy gminie przysługuje prawo kwestionowania sposobu rozdysponowania kwotą podatku przez naczelnika urzędu skarbowego, a jeżeli tak, to po drugie w jakim trybie ma zostać rozpoznane żądanie skarżącej, tj. czy w postępowaniu administracyjnym, czy też w postępowaniu cywilnym przed sądem powszechnym. Na obecnym etapie postępowania nie chodzi bowiem o potwierdzenie albo wykluczenie zasadności żądania strony, ale o umożliwienie merytorycznego rozpoznania żądania, a zatem ustalenie organu i trybu, w którym ma nastąpić potwierdzenie albo wykluczenie zasadności tego żądania.

6.2. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. h u.d.j.s.t. wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych są źródłami dochodów własnych gminy. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.d.j.s.t. środki stanowiące dochody jednostek samorządu terytorialnego, które na podstawie odrębnych przepisów pobierają urzędy skarbowe, są odprowadzane na rachunek budżetu właściwej jednostki samorządu terytorialnego w terminie 14 dni od dnia, w którym wpłynęły na rachunek urzędu skarbowego (z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 – które w tej sprawie nie mają znaczenia), zaś według art. 13 ust. 1 tej ustawy, jeżeli dochody pobrane przez urzędy skarbowe na rzecz jednostek samorządu terytorialnego nie zostaną przekazane w terminach, o których mowa w art. 11, jednostce samorządu terytorialnego przysługują odsetki w wysokości ustalonej jak dla zaległości podatkowych.

Zgodnie natomiast z art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t. wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych są przekazywane od umowy sprzedaży przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części - na rachunek budżetu gminy, na obszarze której znajduje się siedziba tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowana część.

6.3. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, art. 16 u.d.j.s.t. nie zawiera stosownej regulacji umożliwiającej kwestionowanie sposobu rozdzielenia przez naczelnika urzędu skarbowego pomiędzy poszczególne gminy wpływów z podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże konieczność zapewnienia gminie procesowej drogi do dochodzenia tego rodzaju roszczenia wynika, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z norm konstytucyjnych.

Art. 165 ust. 1 Konstytucji stanowi bowiem, że jednostki samorządu terytorialnego mają osobowość prawną oraz przysługują im prawo własności i inne prawa majątkowe. Z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że na zasadę samodzielności jednostek samorządu terytorialnego, wyrażoną w art. 165 ust. 1 Konstytucji, składa się przyznanie im osobowości prawnej, ze szczególnym zaakcentowaniem przysługiwania im praw podmiotowych o charakterze prywatnoprawnym, to jest własności i innych praw majątkowych (por. wyrok TK z 15 marca 2005 r., sygn. K 9/04, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 24). Przepis wyraźnie rozróżnia prawo własności i inne prawa podmiotowe o charakterze majątkowym, ale wszystkim tym prawom przyznaje ochronę konstytucyjną. Własność komunalna stanowi realną gwarancję ich podmiotowości prawnej. Uprawnienia właścicielskie, w ramach których gmina podejmuje sama decyzje i czerpie korzyści z posiadanego majątku, są gwarancją samodzielności oraz decydują o "realności systemu samorządowego w państwie" (wyrok TK z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. K 8/98, OTK ZU z 2000 r., nr 3, poz. 87). Własność komunalna stanowi gwarancję podmiotowości prawnej gmin. Dzięki niej, zachowując samodzielność, gmina może być partnerem władzy rządowej (por. Z. Niewiadomski, Samorząd terytorialny w warunkach współczesnego państwa kapitalistycznego, Warszawa 1988, s. 34 i 92; A. Agopszowicz, Zarys prawa samorządu terytorialnego, Katowice 1994, s. 75). Własność przysługująca gminom odgrywa więc szczególną, konstytucyjną rolę. Podzielić należy także pogląd, że własność komunalna nie została przyznana jednostkom samorządu terytorialnego dla ich dowolnego użytku, lecz z przeznaczeniem wykorzystywania jej na cele publiczne, w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Nie bez znaczenia jest również treść art. 167 ust. 1 Konstytucji: "Jednostkom samorządu terytorialnego zapewnia się udział w dochodach publicznych odpowiednio do przypadających im zadań". W ust. 2 tego artykułu wskazuje się, że: "Dochodami jednostek samorządu terytorialnego są ich dochody własne oraz subwencje ogólne i dotacje celowe z budżetu państwa". Przepis ten, statuując zasadę samodzielności finansowej jednostek samorządu terytorialnego, wzmacnia ochronę podmiotowości przyznanej im w art. 165 ust. 1 Konstytucji. Istota samodzielności finansowej wyraża się w zapewnieniu jednostkom samorządu terytorialnego dochodów pozwalających na realizowanie przypisanych im zadań publicznych. Oznacza też pozostawienie takim jednostkom - w ramach ustawowo określonych ograniczeń - swobody kształtowania takich wydatków.

Realizacja opisywanej wyżej zasady wymaga stworzenia odpowiednich gwarancji formalnych i proceduralnych (tak: TK w wyroku z dnia 24 marca 1998 r., sygn. K 40/97, OTK ZU nr 2/1998, poz. 12). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na gruncie rozpoznawanej sprawy, oznacza to taką konieczność wykładni regulacji ustawowych, która zapewni gminie procesowe instrumentarium dochodzenia prawa do przewidzianych w u.d.j.s.t. wpływów, w tym z podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie do przyjęcia z perspektywy konstytucyjnej jest bowiem interpretacja, zgodnie z którą gmina mogłaby zostać pozbawiona jakichkolwiek instrumentów do dochodzenia należnego jej dochodu własnego, nawet w sprawach oczywistych, w których urząd skarbowy wbrew jednoznacznemu obowiązkowi w ogóle nie przekazuje gminie (którejkolwiek) wpływów, wskazanych w art. 16 w zw. z art. 11 u.d.j.s.t. (por. wyrok WSA w Gliwicach z 4 kwietnia 2017 r., I SA/Gl 1530/16, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Do takich zaś wniosków prowadzi stanowisko dotychczas zaprezentowane przez organy.

Rozpoznając wniosek gminy organy rozważyć zatem powinny, czy w tym kontekście gminie przysługuje prawo dochodzenia jej żądań na drodze postępowania administracyjnego, czy cywilnego przed sądem powszechnym, a następnie w zależności od wybranej koncepcji wydać stosowne rozstrzygnięcie.

6.4. Rozważając, przez pryzmat omówionych powyżej standardów konstytucyjnych, czy w sprawie nie należało zastosować przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane były uwzględnić charakter sprawy oraz dopuszczalną w wyjątkowych sytuacjach możliwość zastosowania analogii.

Jak już wskazano powyżej, stosownie do art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t. wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych są przekazywane od umowy sprzedaży przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części - na rachunek budżetu gminy, na obszarze której znajduje się siedziba tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowana część. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 2 u.p.c.c. notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Notariusz jako płatnik, w myśl art. 10 ust. 3a jest obowiązany: (1) prowadzić rejestr podatku; (2) wpłacić pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie, w formie elektronicznej, deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika, w tym informację o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom; (3) przekazywać w terminie, o którym mowa w pkt 2, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na siedzibę płatnika sporządzoną w formie papierowej albo w formie elektronicznej informację zawierającą treść aktów notarialnych lub dane z tych aktów dotyczące czynności, o których mowa w ust. 2.

Nie ma przeszkód prawnych ku temu, aby kreowane w ramach jednej czynności cywilnoprawnej (jednego aktu notarialnego) stosunki cywilnoprawne powodowały, że beneficjentem pobranego i wpłaconego podatku będzie więcej niż jedna gmina. W takiej sytuacji płatnik w składanej informacji, o której mowa w art. 10 ust. 3a pkt 2 u.p.c.c., podaje kwotę podatku należnego poszczególnym gminom. To na płatniku - notariuszu - ciąży obowiązek ustalenia, stosownie do postanowień art. 6 u.p.c.c., udziałów poszczególnych gmin w dochodzie ze sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe nie oznacza jednakże, że organ podatkowy nie ma uprawnienia do weryfikacji prawidłowości czynności płatnika. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w postanowieniu NSA z 8 listopada 2017 r., II FSK 2864/17, publik. CBOSA. Gdyby bowiem uznać, że rola organu podatkowego ogranicza się tylko i wyłącznie do bezrefleksyjnego wykonania przelewu zgodnie z poleceniem płatnika - notariusza (nawet jeśli deklaracja zawierałaby błędy rachunkowe lub inne nieprawidłowości), nie byłoby potrzeby wprowadzania jego pośrednictwa przy tej czynności. W takiej sytuacji notariusz wpłacałby sam wyliczone zobowiązanie podatkowe na rzecz jednostki samorządu terytorialnego zgodnie z regułami wskazanymi w art. 16 u.d.j.s.t.

W rozpoznawanej sprawie należało również uwzględnić, że wprawdzie analizowany art. 16 u.d.j.s.t. nie zawiera odesłania i nie konstytuuje wprost uprawnienia jednostki samorządu terytorialnego do kwestionowania sposobu podziału wpływów z podatku od czynności cywilnoprawnych, ale inne przepisy tej samej ustawy takie odesłanie zawiera. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 u.d.j.s.t. organ podatkowy potrąca z bieżących wpływów należnych gminie kwoty przekazanego jej podatku od spadków i darowizn lub podatku od czynności cywilnoprawnych, wypłacone podatnikom tytułem zwrotu nadpłaty lub tytułem zwrotu podatku. Stosownie natomiast do art. 17 ust. 3 u.d.j.s.t. w przypadku gdy gmina nie dokona zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty zgodnie z ust. 2, organ podatkowy wydaje decyzję określającą kwotę zwrotu. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio, z tym że odsetki za zwłokę nalicza się po upływie terminu, o którym mowa w ust. 2. Zgodnie natomiast z art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 (przepis ten wprowadza pojęcie niepodatkowych należności budżetowych oraz formułuje ich przykładowy katalog), nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, 648, 768, 935, 1428 i 1537). Do przepisów Ordynacji podatkowej odsyła również art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. ("Do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.").

Także w art. 13 ust. 1 u.d.j.s.t. odwołano się do pojęcia "zaległości podatkowych" (Jeżeli dochody pobrane przez urzędy skarbowe na rzecz jednostek samorządu terytorialnego nie zostaną przekazane w terminach, o których mowa w art. 11, jednostce samorządu terytorialnego przysługują odsetki w wysokości ustalonej jak dla zaległości podatkowych).

Zastosowanie analogii (analogii legis) dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 5 września 2013 r., II FSK 1926/13; z 8 lutego 2018 r., II FSK 343/17; publik. CBOSA), jak i w literaturze przedmiotu (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128-130). Za zastosowaniem analogii legis przemawia przy tym wzgląd na wymóg kompletności uregulowań, tworzących określoną instytucję prawną, a także adekwatność tej reguły rozumowania prawniczego do rozwiązania problemu z uwagi na nawiązanie do porównywalnego, obowiązującego przepisu lub grupy przepisów, w zasadzie bez rozszerzania, względnie z racjonalnie ograniczonym, limitowanym celem stosowanego zabiegu interpretacyjnego, rozszerzeniem przedmiotowego lub podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem, tamże).

6.5. Uznając, że gminom uprawnionym do otrzymania kwot zapłaconych podatków od czynności cywilnoprawnych przysługuje stosowne żądanie na podstawie Ordynacji podatkowej przyjąć także należy, że samo przekazanie tych środków gminie jest czynnością materialno - techniczną, ale odmowa jego dokonania powinna być załatwiona w formie zapewniającej podstawowe gwarancje procesowe wnioskodawcy. Jeżeli bowiem przepisy prawa materialnego przewidują kompetencję określonego organu do załatwienia sprawy jednostki w formie aktu indywidualnego, to z braku wyraźnego przepisu przewidującego odmienną formę – załatwienie sprawy następuje w formie decyzji administracyjnej /por. M. Dyl – Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz (red. M. Wierzbowski, A. Wiktorowska), Warszawa 2011, s. 524; postanowienie NSA z 24 listopada 2014 r., II GSK 296/14, publik. CBOSA, uzasadnienie uchwały NSA z 24 maja 2012 r., II GPS 1/12, publik. CBOSA).

Przyjmując zatem, że podstawą procedowania w zakresie wniosku strony są przepisy Ordynacji podatkowej, uznać także należy, że czynność określona w przepisie prawa jako "środki stanowiące dochody jednostek samorządu terytorialnego, które na podstawie odrębnych przepisów pobierają urzędy skarbowe, są odprowadzane na rachunek budżetu właściwej jednostki samorządu terytorialnego" w przypadku odmowy tego przekazania przez naczelnika urzędu skarbowego, jest formą władczej konkretyzacji normy materialnego prawa administracyjnego, którego adresatem jest określony podmiot. Akt taki powinien zatem przybrać formę decyzji administracyjnej. Innymi słowy, w sytuacji sporu co do wysokości przekazanej kwoty, czy też sporu co do przysługiwania gminie tego uprawnienia, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 207 § 1 o.p. Materialnoprawną podstawę tej decyzji stanowią przepisy art. 11 i art. 16 u.d.j.s.t.

6.6. Do podjęcia takiego rozstrzygnięcia organ przekazujący wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych będzie zobowiązany, jeżeli uzna zasadność wskazanych powyżej argumentów przemawiających za przeprowadzeniem postępowania administracyjnego w zakresie żądania wójta gminy. W sytuacji natomiast, w której organy stwierdzą brak podstaw do rozpoznania żądania gminy w postępowaniu finalizowanym wydaniem decyzji, która podlega kontroli sądu administracyjnego, ich obowiązkiem będzie odniesienie się (we właściwej formie procesowej) do możliwości skierowania tego żądania na drogę postępowania cywilnego przed sądem powszechnym. Za taką drogą dochodzenia tego rodzaju żądania gminy opowiedziano się w doktrynie (por. A. Niezgoda w: A. Hanusz /red./, P. Czerski, M. Musiał, A. Niezgoda, P. Szczęśniak, Źródła finansowania samorządu terytorialnego. Przekazywanie jednostkom samorządu terytorialnego kwot udziałów przez organy podatkowe państwa, LEX; A. Borodo, Przejmowanie dochodów podatkowych przez gminy – niektóre problemy prawne, Prawo Budżetowe Państwa i Samorządu z 2014 r., nr 3[2], s. 19). W przypadku tej koncepcji dostrzega się, że gmina nie pobiera podatku od czynności cywilnoprawnych. Stanowi on jej dochód własny, a zatem przekazanie go gminie nie może zależeć od uznania organu administracji publicznej, ani co do zasady, ani co do wysokości. Podatek pobiera notariusz, jeśli sporządza umowę w formie aktu notarialnego, i wpłaca go na rachunek urzędu skarbowego, względnie ten obowiązek spoczywa na samym podatniku (art. 10 ust. 1 i 2 u.p.c.c.). A zatem z tej perspektywy, stosunek władczy o charakterze podatkowo-prawnym zachodzi pomiędzy urzędem skarbowym a podatnikiem i ewentualnie płatnikiem. Gmina nie jest stroną tego stosunku. Gmina, tak jak i Skarb Państwa ma osobowość prawną, dysponuje odrębnym majątkiem, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Przy przyjęciu takiego rozwiązania rozważyć jednakże należy, czy gmina ma uprawnienie do występowania przed sądem powszechnym z pozwem z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia przeciwko gminie, której nienależnie (w jej ocenie) przekazano wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też o odszkodowanie od Skarbu Państwa - naczelnika urzędu skarbowego, który niewłaściwie wykonał obowiązek wynikający z art. 11 u.d.j.s.t.

Ponadto, przy takim załatwieniu żądania wójta gminy należałoby również uwzględnić, że sprawa zostanie orzeczona przez sąd powszechny w kategoriach cywilnoprawnych, tymczasem trzeba ją rozumieć i rozpatrywać z uwzględnieniem specyfiki prawa publicznego, zwłaszcza rygorów prawa podatkowego.

6.7. W razie ustalenia, że żądanie skarżącej podlega rozpoznaniu w postępowaniu cywilnym przez sąd powszechny, zastosowanie znajdzie art. 171 § 3 o.p. Stosownie bowiem do powołanego przepisu jeżeli z podania wynika, że właściwym w sprawie jest sąd, organ podatkowy zwraca podanie osobie, która je wniosła, z odpowiednim pouczeniem. Zwrot podania następuje w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Praktyczną konsekwencją tego sposobu załatwienia podania jest m.in. wynikający z art. 1991 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1822 ze zm.) brak możliwości odrzucenia pozwu przez sąd powszechny z tego powodu, że – jego zdaniem - do rozpoznania sprawy właściwy jest organ administracji publicznej lub sąd administracyjny.

6.8. Z tych względów za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. (zarzuty oznaczone w petitum skargi kasacyjnej numerem 1 i 2). Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł bowiem, że zarówno Dyrektor Izby Skarbowej jak i Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. nie mogli (z powodów wskazanych w punktach 6.5. i 6.7.) odmówić wszczęcia postępowania odwołując się do treści art. 165a o.p. Zastosowanie tej instytucji wiąże się z ryzykiem pozbawienia strony prawa merytorycznego rozpoznania sprawy. Nawet bowiem przy uznaniu przez organ, że właściwą drogą dochodzenia praw skarżącej jest postępowanie przed sądem powszechnym, postanowienie wydane na podstawie art. 165a o.p. nie gwarantuje stronie prawa do rozpoznania sprawy w tym trybie.

Mając natomiast na względzie rozważania z punktu 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej jako numer 4. Zdaniem bowiem autora skargi kasacyjnej podstawą do merytorycznego rozpoznania wniosku gminy o przekazanie wpływów z podatku od czynności cywilnoprawnych są przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego a nie Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w punkcie 6.5. uzasadnienia wskazał, że przy przyjęciu administracyjnej drogi postępowania w zakresie wniosku gminy procesową podstawę rozstrzygnięcia powinny stanowić przepisy Ordynacji podatkowej.

Nieskuteczny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11; 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13; 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12; publik. CBOSA).

6.9. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 10 maja 2005 r., FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z 24 września 2008 r., I OSK 1494/07, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji oraz postanowienie organu odwoławczego. Z uwagi na to, że postanowienia organów obu instancji dotknięte są takimi samymi wadami, na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji. Takie rozstrzygnięcie Sądu jest ponadto konieczne do końcowego załatwienia sprawy, ponieważ rozważania co do charakteru sprawy zainicjowanej przez skarżącą i ewentualne podjęcie właściwego rozstrzygnięcia należy do organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2016 r., I OSK 1331/14, publik. CBOSA).

W postępowaniu ponownym zadaniem organu będzie więc przeprowadzenie kompleksowej analizy żądania strony, czy podlega ono rozpoznaniu w postępowaniu administracyjnym (zakończonym wydaniem decyzji administracyjnej), czy też w postępowaniu cywilnym. Jednak dalej idące rozważania w tym zakresie powinny zostać dokonane przez organ. Sąd nie może zastępować organu administracji, gdyż jego rolą nie jest załatwianie spraw za organ administracyjny, lecz kontrolowanie działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności jej działań (zaniechań) z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).