Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 70/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części; oddalono skargę w pozostałym zakresie
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,  art. 112b ust. 1 i 2, art. 112c
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 83 ust. 1 pkt 1, art. 94 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 422
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - t.j.
article: art. 221a par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 maja 2022r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r., 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz strony skarżącej Spółki A kwotę 8.967 zł (słownie: osiem tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej jako: "strona", "skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 29 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r.

Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynika następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

W wyniku przeprowadzonych wobec Spółki kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono, że dokonała ona odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez: K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W., dokumentujących sprzedaż tkanin, obuwia i odzieży. W ocenie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, przy czym Spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności i nie podjęła wystarczających działań w celu uchronienia się od udziału w oszustwie. W związku z tym organ stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia na podstawie spornych faktur stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), dalej: "ustawy o VAT". W konsekwencji decyzją z 10 września 2021 r. organ określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2017 r. i zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2017 r., a ponadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

Utrzymując powyższą decyzję w mocy, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w uzasadnieniu decyzji z 29 listopada 2021 r. wskazał, że w oparciu o informacje

z Krajowego Rejestru Sądowego, deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, jak również informacje pozyskane od organów podatkowych i innych podmiotów

(w tym od strony) dowiedziono, że podmioty wystawiające faktury na rzecz strony nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, pozorując jedynie jej prowadzenie.

Wskazując na ustalenia faktyczne dotyczące Spółki K., organ podniósł, że pomimo kierowania (zarówno na adres siedziby, jak i na adres mailowy wskazany w KRS) wezwań do udzielenia wyjaśnień dotyczących współpracy ze stroną, nie uzyskano odpowiedzi. Organ wskazał, że siedziba tej Spółki znajdowała się

w wirtualnym biurze prowadzonym przez T. M. D. w W1 przy ul. [...]. Podmiot ten poinformował, że Spółka K. zaakceptowała treść umowy wirtualnego biura i otrzymała podpisany przez T. M. D. egzemplarz, jednak mimo skierowania do niej wielu wezwań drogą mailową i telefoniczną nie odesłała podpisanego egzemplarza umowy. Spółka zapłaciła za usługi wirtualnego biura za okres od 3 grudnia 2015 r. do 2 czerwca 2016 r. W związku z brakiem kontaktu oraz niewniesieniem opłaty za kolejny okres rozliczeniowy, T. M. D. z dniem 19 sierpnia 2016 r. uznało umowę za wygasłą i przestało obsługiwać korespondencję kierowaną do Spółki. Z wyjaśnień podmiotu T. M. D. wynikało ponadto, że w 2016 r. żaden przedstawiciel Spółki K. nie przebywał w biurze, korespondencja adresowana do Spółki nie została odebrana,

a faktury VAT przekazywane były drogą elektroniczną.

W ocenie organu odwoławczego, brak kontaktu ze Spółką K. od grudnia 2015 r. potwierdziła treść dokumentów znajdujących się w aktach rejestrowych.

W aktach tych znajduje się również pismo z 19 czerwca 2017 r., którym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie poinformował,

że siedziba Spółki nie mieści się pod wskazanym adresem i złożył wniosek

o wszczęcie postępowania przymuszającego Spółkę do zmiany adresu siedziby. Sąd rejestrowy wszczął postępowanie, jednak nie wyegzekwował zgłoszenia od Spółki. Spółka nie odebrała również pism kierowanych do niej w ramach kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego za okres od stycznia do października 2016 r.

W toku postępowania ustalono, że 10 grudnia 2015 r. Spółka K. zawarła z A. Sp. z o.o. umowę najmu magazynu nr [...] w W1. przy ul. [...]. Z umowy nie wynikało, kto reprezentował Spółkę podczas jej podpisywania. Widniała na niej jedynie pieczątka Spółki i nieczytelny podpis. Z wyjaśnień A. wynikało, że płatności tytułem najmu opłacane były przelewem z rachunku bankowego, z którego opłacała swoje zobowiązania także Spółka C., przy czym rachunek ten nie był związany z działalnością gospodarczą żadnej ze spółek. Pracownicy Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nie zastali nikogo w magazynie W 1.

W toku postępowania nie udało się również ustalić, adresu pod którym przebywał N. D. (prezes i jedyny wspólnik Spółki K.), gdyż osoba taka nie figuruje w Krajowym Zbiorze Rejestrów Ewidencji i Wykazu Cudzoziemców oraz Rejestrze w sprawach wjazdu, pobytu i wyjazdu cudzoziemców administrowanych przez Szefa Urzędu Teleinformatycznego.

W odniesieniu do adresu mailowego wskazanego w KRS wskazano, że organ I instancji skierował na niego kilka wezwań (5 lipca 2019 r., 5 listopada 2020 r.,

29 kwietnia 2021 r.), jednak nie uzyskał odpowiedzi. Również z wyjaśnień podmiotu T. M. D. wynika, że pisma kierowane na adres mailowy Spółki pozostały bez odpowiedzi.

Ustalono, że Spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od

21 grudnia 2015 r. do 14 czerwca 2017 r., kiedy została wykreślona na podstawie

art. 96 ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT (podatnik nie istnieje). W deklaracjach VAT-7 złożonych za kontrolowany okres wykazała kilkumilionowe dostawy oraz nabycia. Za marzec 2017 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości kilkudziesięciu złotych, zaś za kwiecień 2017 r. kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego

w wysokości kilkuset złotych. Nie rozliczyła podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. i nie złożyła sprawozdania finansowego za ten okres. Posiada zaległości podatkowe. Kwota zobowiązania za kwiecień 2017 r. została wprawdzie uregulowana, jednak fakt nierozliczenia podatku dochodowego oraz niewpłacenia kwot z tytułu zaległości w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe

2016 r. pozwala stwierdzić, że dokonanie wpłaty zobowiązania za kwiecień 2017 r. miało na celu jedynie uwiarygodnienie Spółki jako podatnika VAT.

Wskazano, że Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego

w Warszawie wydał wobec Spółki decyzję z 7 grudnia 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2016 r., określając kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że Spółka została powołana w celu obejściu prawa, jako kolejne ogniwo w łańcuchu dostaw. Nie prowadziła działalności gospodarczej, pozorowała jedynie obrót poprzez wystawianie tzw. pustych faktur. Nie zatrudniała pracowników ani nie posiadała infrastruktury do prowadzenia działalności o rozmiarach wynikających z deklarowanych obrotów. Nie posiadała pojazdów (w tym umożliwiających transport towarów).

Również w kwestii ustaleń faktycznych dotyczących Spółki C. organ podniósł, że niemożliwy okazał się kontakt ze Spółką oraz jej przedstawicielami. Pomimo kierowania (zarówno na adres siedziby, jak i adres mailowy wskazany

w KRS) wezwań do udzielenia wyjaśnień dotyczących współpracy ze stroną, nie uzyskano odpowiedzi. Organ podniósł, że siedziba Spółki znajdowała się

w W. przy ul. [...]. Z wyjaśnień I. (właściciela nieruchomości znajdującej się pod tym adresem) wynikało, że podmiot ten wynajął na rzecz B. lokale nr [...] oraz nr [...] w okresie od 15 maja 2015 r. do 31 sierpnia 2017 r. oraz lokale nr [...] i [...] w okresie od 1 czerwca do 31 sierpnia 2017 r. Właściciel nieruchomości nie utrzymywał kontaktów ze Spółką C. i nie potrafił określić, czy jej przedstawiciele pojawiali się

w nieruchomości. W końcowym okresie najmu (tj. w 2017 r.) lokal nie był zbytnio eksploatowany (tj. najemca i jego klienci nie pojawiali się często). Spółka C. nie odebrała korespondencji skierowanej na powyższy adres przez organ I instancji.

Ponadto w toku postępowania ustalono, że 31 grudnia 2015 r. Spółka C. zawarła z A. Sp. z o.o. umowę najmu magazynu nr [...] w W1. przy ul. [...]. Z umowy nie wynikało, kto reprezentował Spółkę podczas jej podpisywania. Widniała na niej jedynie pieczątka Spółki i nieczytelny podpis. Z wyjaśnień A. wynikało, że płatności opłacane były przelewem z rachunku bankowego, z którego opłacała swoje zobowiązania również Spółka K., a który nie był związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez żadną ze spółek. W dniach 22 listopada i 15 grudnia 2016 r. nie zastano nikogo pod zgłoszonymi adresami prowadzenia działalności gospodarczej: w W. przy ul. [...] oraz w W1 przy ul. [...].

Korespondencję skierowano również na wskazany w KRS przez prezesa Spółki V. N. adres miejsca zamieszkania, tj. W1., ul. [...]. Wróciła ona jednak niepodjęta z adnotacją "adres niewystarczający". Z informacji Komendy Powiatowej Policji w P. wynika, że pod ww. adresem znajduje się "puste pole". Ustalono, że w Krajowym Zbiorze Rejestrów, Ewidencji i Wykazu w Sprawach Cudzoziemców figuruje wiele osób o imieniu i nazwisku V. N. Kontaktu ze Spółką nie udało się nawiązać również drogą elektroniczną poprzez adres mailowy wskazany w KRS.

Spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od 31 grudnia

2015 r. do 25 kwietnia 2018 r., kiedy została wykreślona na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT (z uwagi na brak kontaktu). W deklaracjach VAT-7 za okres od marca do kwietnia 2017 r. wykazała kilkumilionowe dostawy i nabycia oraz kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości kilkuset złotych. W wydanej wobec Spółki decyzji z 6 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2016 r. określono Spółce kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że działania Spółki ograniczały się do przyjmowania i wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała majątkiem i środkami transportu. Nie złożyła sprawozdań finansowych za rok 2016 i kolejne. Posiada zaległości podatkowe. Z informacji Komendy Miejskiej Policji w Olsztynie wynika, że w toku śledztwa prowadzonego wobec innych podmiotów zabezpieczono pieczątkę firmową Spółki.

Zdaniem organu odwoławczego, fakt, że Spółki K. oraz C. nie prowadziły działalności gospodarczej potwierdzały następujące ustalenia: brak kontaktu z ich przedstawicielami; posługiwanie się nieaktualnymi adresami, brak pracowników, środków transportu i majątku pozwalającego na prowadzenie działalności na ogromną skalę. Spółki jako swoje siedziby zgłosiły adresy wirtualnych biur. W żadnym ze zgłoszonych lokali nie była prowadzona rzeczywista działalność. Wobec Spółek toczyły się postępowania podatkowe, w toku których potwierdzono,

że nie prowadziły one działalności gospodarczej. Pomimo deklarowania obrotów znacznych rozmiarów, w deklaracjach VAT-7 wykazywały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub deklarowały wpłaty na poziomie kilkuset złotych. Ponadto podmioty były ze sobą powiązane, gdyż regulowały zobowiązania z tytułu wynajmu magazynów z tego samego rachunku bankowego.

Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące współpracy skarżącej Spółki z ww. podmiotami. Wskazał, że z wyjaśnień strony wynikało,

że weryfikowała ona kontrahentów pod kątem rejestracji jako czynny podatnik VAT poprzez system magazynowy Subiekt GT lub portal ppuslugi.mf.gov.pl. Wyniki weryfikacji dołączano do faktur. Współpracę ze Spółkami: C., K. oraz G. Sp. z o.o. (kontrahent w maju i czerwcu 2017 r.) Spółka nawiązała w 2016 r. w centrum handlowym A., gdzie znajdowały się wzorcownie. Zamówienia na towar składane były osobiście we wzorcowniach, gdzie wybierano modele towarów. Spółka zawarła pisemne umowy z ww. podmiotami. Płatności za mniejsze zamówienia dokonywała gotówką, zaś większe zamówienia opłacała przelewem w terminie nie krótszym niż 60 dni. Według wyjaśnień strony, transport towarów dokonywany był przez dostawców na ich koszt. Przy rozładunku towarów obecny był dostawca, właściciel oraz pracownicy skarżącej Spółki.

Odnosząc się do wyjaśnień strony, organ podniósł, że zawierają one nieprawdziwe informacje dotyczące nawiązania współpracy z G. Sp. z o.o. Wynika z nich bowiem, że współpracę nawiązano w 2016 r., podczas gdy Spółka ta dopiero w kwietniu 2017 r. została sprzedana przez dotychczasowych udziałowców zajmujących się m.in. zakładaniem "gotowych spółek". Strona nie mogła zatem nawiązać współpracy z G. w 2016 r.

Następnie organ wskazał, że wszystkie umowy zawarte przez stronę zostały sporządzone przy użyciu jednakowego formularza. Zgodnie z zapisami umów, do kontaktu ze Spółką wskazano E. B. (podając numer telefonu oraz adres mailowy), zaś po stronie kontrahentów wskazano jedynie imiona i nazwiska osób: D. T. (umowa ze Spółką K.), N. L. (umowa ze Spółką G.) oraz N. L., nie wskazując numeru telefonu oraz adresu e-mail, choć kontakt między stronami umów miał być możliwy przy użyciu numerów telefonów i adresów mailowych.

Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy strony (A. P., M. R., R. B.) nie znali ww. podmiotów. Zeznali, że towar przywoził E. B. transportem należącym do skarżącej Spółki. Pomimo wezwania na przesłuchanie, E. B. nie stawił się w wyznaczonym terminie. Skarżąca Spółka nie występowała z wnioskiem o potwierdzenie, czy kontrahenci byli zarejestrowani jako podatnicy VAT.

W ocenie organu, weryfikacja kontrahentów sprowadziła się do ustalenia, czy są oni zarejestrowani jako podatnicy VAT. Strona nie zadbała o kontakt z rzekomymi dostawcami (brak danych kontaktowych w umowach) oraz o zabezpieczenie swoich interesów (w umowach nie uregulowano kwestii ewentualnych wad towaru, składania reklamacji, warunków dostaw, itp.). Nie sprawdziła, czy przedstawiciele Spółek są dostępni pod adresami, które wynikały z KRS, czy Spółki posiadały potencjał gospodarczy (w tym pracowników i majątek trwały) do prowadzenia działalności

w zakresie hurtowego handlu tekstyliami oraz jakie było źródło pochodzenia towarów. Nie wzbudził podejrzeń strony fakt, że Spółka G., po miesiącu od przejęcia jej przez nowego udziałowca, dysponowała hurtowymi ilościami towarów

o wartości znacznie przekraczającej wysokość jej kapitału zakładowego (6.000 zł). Strona nie podjęła wysiłku, aby ustalić, czy kontrahenci składali sprawozdania finansowe. W ocenie organu, potwierdza to, że strona co najmniej nie dochowała należytej staranności i nie podjęła wystarczających działań przed uchronieniem się od udziału w oszustwie oraz nie działała w dobrej wierze.

W odniesieniu do zarzutów odwołania organ wskazał, że dokonana w sprawie ocena została oparta na prawidłowo zebranym materiale dowodowym (m.in. fakturach VAT, umowach, dowodach kasowych, potwierdzeniach przelewów, informacjach organów, wyjaśnieniach strony i zeznaniach świadków, informacjach od kontrahentów oraz danych z systemów: RemDat, SPR, KRS). Nie zgodził się

z zarzutem, że porównanie dostaw kwestionowanych z niekwestionowanymi mogłoby wpłynąć na ocenę tych pierwszych. Wskazał, że ww. podmioty miały być głównymi dostawcami towarów handlowych, w związku z tym inne były wymogi dotyczące dochowania należytej staranności. Za nietrafiony uznał zarzut, jakoby faktyczny obrót strony, którego nie zakwestionowano, wykluczał fikcyjność nabycia towarów od konkretnych (opisanych w decyzji) podmiotów.

Organ nie uwzględnił ponadto zarzutu naruszenia zasady dewolutywności. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniósł, że brak cech dewolutywności środka zaskarżenia

w postępowaniu administracyjnym nie przesądza automatycznie

o niekonstytucyjności takiego rozwiązania (wyroki NSA: z 31 stycznia 2012 r.,

sygn. akt II GSK 1530/10 i NSA z 21 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1591/18). Nie uwzględnił też zarzutu bezprawnego przekształcenia kontroli celno-skarbowej

w postępowanie podatkowe.

Dokonując następnie oceny ustaleń organu I instancji w kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ II instancji stwierdził, że prawidłowo zobowiązanie to ustalono w wysokości 100% podatku naliczonego ujętego w zakwestionowanych fakturach. Odwołując się do brzmienia art. 112c ustawy o VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyroku z 15 kwietnia 2021 r.,

C-935/19, a także z orzecznictwa sądów krajowych, wskazał, że z uwagi na zasadę proporcjonalności sankcji nie można zastosować bez rozróżnienia sytuacji, w których wystąpiły okoliczności wskazujące na zaistnienie przestępstwa podatkowego od sytuacji, gdy takie okoliczności nie miały miejsca. Podniósł, że w deklaracjach VAT-7 strona rozliczyła faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wykazano przy tym, że strona co najmniej nie dochowała należytej staranności i nie podjęła wystarczających działań, aby uchronić się od udziału w oszustwie. W sprawie niewątpliwie doszło do oszustwa podatkowego, mającego na celu wprowadzenie do obrotu towaru nieznanego pochodzenia i uzyskanie nienależnej korzyści w postaci odliczenia podatku naliczonego, z którym nie wiąże się wykazany i zapłacony na poprzednim etapie obrotu podatek od towarów i usług. Strona, nie dochowując należytej staranności i ograniczając weryfikację kontrahentów, nie uniknęła udziału

w oszustwie. Tymczasem celem sankcji jest karanie za nieprawidłowości wynikające z udziału w nadużyciach i oszustwach, a także działanie prewencyjne, zapobiegające takim działaniom przez inne podmioty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm prawem przewidzianych, podniosła zarzut rażącego naruszenia przepisów prawa w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) prawa procesowego, tj.:

a) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 180 i art. 187

§ 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 O.p. poprzez naruszenie przepisów i zasad postępowania, błędne i niezgodne z prawdą obiektywną ustalenie stanu faktycznego prowadzące do oparcia rozstrzygnięcia na ocenach zamiast na dowodach oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów,

b) art. 120 w zw. z art. 180, art. 181, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez uznanie za dowody materiałów niewypełniających normy prawnej dowodu oraz posługiwanie się niezweryfikowanymi procesowo informacjami,

c) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 O.p. w zw. z art. 112b ust. 1 i art. 112c ustawy

o VAT poprzez ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku VAT bez podstawy faktycznej i prawnej, z rażącym naruszeniem prawa,

d) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 w zw. z art. 165 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 82 ust. 1

i ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. 2010 r. poz. 505), dalej: "ustawa o KAS", poprzez bezprawne przekształcenie zakończonego postępowania kontroli celno-skarbowej niepodlegającego przepisom O.p. w postępowanie podatkowe, zamiast wszczęcia postępowania podatkowego oraz prowadzenie postępowania w postaci kontroli celno-skarbowej nieprzewidzianej przepisami prawa procesowego w sprawach podatkowych,

e) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 w zw. z art. 220 § 2, art. 221a § 1 O.p. w zw.

z naruszeniem zasady dwuinstancyjności poprzez błędne zastosowanie zasady dwuinstancyjności (dewolutywności) w postępowaniu odwoławczym,

2) prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 87 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), dalej: "Dyrektywy 2006/112", poprzez błędne zastosowanie zasady neutralności, polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia z faktur dokumentujących prawidłowo zrealizowane dostawy,

b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów,

c) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z zasadą neutralności podatkowej wynikającej z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia

11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie prawa do odliczenia z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa TSUE,

d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 9 Dyrektywy 2006/112 poprzez nieuzasadnione zastosowanie przepisu ustawy o VAT, tj. poprzez odmowę prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez podatnika w rozumieniu Dyrektywy

i związanych z podstawową działalnością strony tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych, i tym samym naruszenie zasady neutralności podatkowej.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów procesowych wskazano,

że organ odwoławczy nie posiada materialnego dowodu potwierdzającego fikcyjność transakcji, a jego rozstrzygnięcie zostało oparte na hipotetycznych rozważaniach. Organ stwierdził, że skarżąca winna zweryfikować kontrahentów według nieokreślonych kryteriów. Zarzucił, że skarżąca nie zbadała, czy kontrahenci byli aktywnymi podatnikami VAT, choć wiadomo, że spełniali to kryterium. Jednocześnie pominął najbardziej istotne dowody potwierdzające transakcje. Wskazano, że od stycznia 2017 r. podmioty będące aktywnymi podatnikami składają wraz z deklaracją VAT rejestry zakupu i sprzedaży VAT w formie pliku elektronicznego jpk. Organ nie wykorzystał jednak tej istotnej "broni" fiskusa w walce z oszustwami podatkowymi, pomimo że dałoby to odpowiedź, czy transakcje były raportowane przez strony transakcji. Organ wskazał na zniknięcie i brak kontaktów z kontrahentami w czasie kontroli, sugerując że ukrywali się oni również w 2017 r. Gdyby skarżąca miała szansę w kwietniu/maju 2017 r. posiąść wiedzę, że kontrahent nie raportował dostaw z marca 2017 r., to mogłaby zareagować, a nawet odzyskać od dostawcy pieniądze, oddać towar i wymóc ujawnienie obowiązków podatkowych. W 2021 r. takie działania są niewykonalne. Skarżąca jest pokrzywdzonym i do tego uznawana za uczestnika procederu oszustwa podatkowego.

Jak wskazała strona, dokumenty oraz okoliczności transakcji z legalnymi dostawcami oraz z rzekomymi oszustami były identyczne. Ocena działalności centrum w W1. została zaś oparta na ocenie wystawianej przez media. Zdaniem strony, zaprezentowane w decyzji rodzaje dowodów zgromadzonych

w sprawie oraz źródła ich pozyskiwania są wyłącznie ocenami. Nawet decyzje oraz informacje innych organów podatkowych są specyficznymi rodzajami dowodów

w sprawie: stanowią bowiem oceny niepoparte nawet komentarzem, czy są ostateczne.

Zdaniem strony, zgromadzone w toku postępowania dowody, czy to formalne w postaci faktur, czy z zeznań świadków, dowodzą realnego prawdziwego obrotu towarami. Organ pominął analizę dostaw towarów od innych kontrahentów, które nie zostały zakwestionowane, co pozwoliłoby ocenić, czy kwestionowane dostawy były fikcyjne. Brak tej oceny powoduje, że organ przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów. W decyzji brak jest też odniesienia do okoliczności nabycia towaru przez Spółkę. Organ oparł się na domniemaniach, podejrzeniach, bez konkretów i faktów. To nie na skarżącej spoczywa konieczność udowodnienia, że nie wiedziała

o naruszeniu prawa, to organ musi udowodnić, że albo miała ona świadomość

i tolerowała naruszenie prawa albo uczestniczyła świadomie w oszustwie.

Uzasadniając zarzut bezprawnego przekształcenia zakończonej kontroli celno-skarbowej, strona podniosła, że przepisy art. 54-82a ustawy o KAS zostały zastosowane całkowicie błędnie. W jej ocenie, kodeksem postępowania w sprawach podatkowych jest O.p., a nie ustawa o KAS. Ponadto w teorii prawa nie jest znana formuła przekształcenia jednego postępowania w inne, przy czym przekształcenie zakończonego, czyli już nieistniejącego postępowania, w inne postępowanie o innym charakterze przeczy wszelkim zasadom prawodawstwa oraz zasadom logiki.

Zarzucając następnie rażące naruszenie zasady dewolutywności, Spółka wskazała, że od momentu wprowadzenia naruszającej fundamenty i porządek państwa prawnego ustawy o KAS, wprowadzono niezrozumiały i niekonsekwentny dualizm. Gdy postępowanie podatkowe prowadzi naczelnik urzędu skarbowego, to odwołanie od decyzji rozpatruje dyrektor izby administracji skarbowej. Gdy zaś decyzję wydaje naczelnik urzędu celno-skarbowego, to odwołanie rozpatruje naczelnik urzędu celno-skarbowego.

W kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego strona podniosła, że decyzja w tym zakresie winna być wydawana wyłącznie wobec ostatecznych i niezaskarżonych na drodze sądowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Ta dodatkowa kara nie może stanowić elementu decyzji deklaratoryjnej, bowiem dopóki nie jest ona zaskarżona i nie podlega kontroli sądowej nie można twierdzić o bezwzględnie ustalonym stanie faktycznym.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego, strona podniosła, że oparcie decyzji na podstawie z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT jest całkowicie pozbawione uzasadnienia faktycznego i prawnego. Organ nie zakwestionował okoliczności wykonywania przez stronę czynności opodatkowanych, w związku z którymi powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nadużycia prawa wspólnotowego, objęte wieloma wyrokami TSUE, dotyczą transakcji pomiędzy podatnikami a ich dostawcami, w których dostawcy nie opodatkowali prawidłowo albo uchylili się od opodatkowania transakcji. Odmowa prawa do odliczenia powinna nastąpić, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Nie ma natomiast podstaw do kwestionowania tego prawa, jeżeli podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów

o podatku VAT. Skarżąca w ramach należytej staranności przedsiębiorcy zgromadziła dokumenty potwierdzające realizację obowiązków podatkowych przez dostawców. Organ podatkowy stwierdził, że te czynności były niewystarczające, nie wskazując katalogu czynności wystarczających. Organy podatkowe dowodzą na podstawie różnych dowodów, pomniejszając znaczenie dokumentów źródłowych, zwłaszcza faktur. Podniesiono, że skarżąca zbadała sytuację dostawców, w takim zakresie, jak to jest w zwyczaju przy tego typu dostawach. Istotne było regulowanie zobowiązań oraz zapewnienie właściwego asortymentu i jakości towarów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: "p.p.s.a.").

Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania

w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

W rozpoznawanej sprawie w odpowiedzi na skargę organ zawarł wniosek

o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, zaś strona skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, w terminie 14 dni od dnia doręczenia jej odpowiedzi na skargę, zawierającej m.in. wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W wyznaczonym terminie strona złożyła pismo z 18 lutego 2022 r., w którym zakwestionowała jedynie podstawę prawną do prowadzenia postępowania przed sądem administracyjnym na podstawie

tzw. ustawy "covidowej". Nie zażądała natomiast przeprowadzenia rozprawy,

w związku z czym zachodziły podstawy do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a.

Skarga zasługiwała na częściowe uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie koncentrował się na dwóch zagadnieniach. Pierwsze dotyczyło pozbawienia skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółki K. i C. Drugie z zagadnień wiązało się natomiast z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W kwestii pierwszego z przedstawionych powyżej zagadnień Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że istniały podstawy do zakwestionowania wykazania przez skarżącą Spółkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r. podatku naliczonego wynikającego z 31 faktur VAT dokumentujących sprzedaż tkanin, obuwia i odzieży przez Spółki K. i C. Istota sporu w tym zakresie dotyczyła prawidłowości rozliczeń strony skarżącej w podatku VAT oraz zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z uznaniem przez organ, że przyjęte do rozliczenia podatku VAT faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie wystąpiły.

Kwestionując stanowisko organu podatkowego, strona skarżąca podniosła

w skardze zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak

i naruszenia przepisów prawa materialnego. Dokonując w pierwszym rzędzie oceny prawidłowości postępowania dowodowego, Sąd stwierdził, że postępowanie to zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł procedury podatkowej i wbrew stanowisku strony w jego ramach nie doszło do naruszenia przepisów procesowych określonych w powołanych w petitum skargi przepisach art. 120, art. 121 § 1 i 2,

art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191, art. 192

i art. 193 § 2 i § 3 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ocena tego materiału, każdej okoliczności z osobna w świetle całokształtu zebranych dowodów, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, nie wykraczała poza granice wyznaczone przepisem art. 191 O.p., statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy (opisane szeroko we wstępnej części uzasadnienia), bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Następnie zaś Sąd dokonał oceny, że na podstawie stanu faktycznego prawidłowo organy zastosowały normy prawa materialnego z zakresu ustawy o VAT.

Po pierwsze wskazać należy, że ustalenia organu, że sporne faktury dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze, gdyż Spółki K. oraz C. nie prowadziły w istocie działalności gospodarczej, wspierał przede wszystkim fakt braku kontaktu w postępowaniu podatkowym ze Spółkami, posługiwanie się przez te podmioty nieaktualnymi adresami zarówno w dokumentacji podatkowej, jak i

w aktach rejestrowych KRS, a ponadto ustalenia co do braku w kontrolowanym okresie pracowników, środków transportu i majątku pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej, w której możliwe byłoby generowanie znacznych obrotów. W świetle niepodważonych w żaden sposób przez stronę skarżącą ustaleń organu,

Spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności w zgłoszonych w KRS lokalach, przy czym jako swe siedziby wskazały adresy wirtualnych biur. W wyniku toczących się wobec Spółek postępowań podatkowych wydano decyzje określające kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT (wobec Spółki K. – decyzja z 7 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2016 r., zaś wobec Spółki C. – decyzja z 6 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2016 r.). W decyzjach tych wskazano na ustalenia postępowań podatkowych prowadzonych wobec tych Spółek, przytoczonych w szerokim zakresie również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które wskazywały na prawidłowość oceny organu, że Spółki nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich działalność ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur. Wykazano przy tym, że podmioty te były ze sobą powiązane, gdyż regulowały zobowiązania z tytułu wynajmu magazynów z tego samego rachunku bankowego, który jednakże nie był związany z działalnością gospodarczą którejkolwiek z nich. Wskazując na fikcyjny charakter działalności tych podmiotów, zasadnie wyeksponowano również okoliczność, że pomimo deklarowania obrotów znacznych rozmiarów, podmioty te w deklaracjach VAT-7 wykazywały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub wpłaty na poziomie kilkuset złotych. Trafnie organ ocenił przy tym, że powyższe działanie miało na celu jedynie uwiarygodnienie podmiotów jako podatników VAT, skoro – jak wykazano – wpłacono tylko nieznaczne kwoty w odniesieniu do deklarowanych obrotów, a przy tym w przypadku Spółki K. nie rozliczono podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r.

Ponadto zasadnie organ odwołał się do ustaleń postępowania dotyczących braku odpowiedzi Spółek K. i C. na kierowane do nich pisma zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy rejestrowe. Jak wskazano, nie powiodły się próby doręczenia korespondencji zarówno na adresy siedzib, jak i wskazane w aktach KRS adresy e-mail. Nieskuteczne były również próby kontaktu z przedstawicielami Spółki. W odniesieniu do Spółki K. ustalono, że N. D. (prezes i jedyny wspólnik) nie figuruje w Krajowym Zbiorze Rejestrów Ewidencji i Wykazu Cudzoziemców oraz Rejestrze w sprawach wjazdu, pobytu i wyjazdu cudzoziemców. Natomiast pod podanym w aktach KRS adresem miejsca zamieszkania V. N. (prezesa i jedynego wspólnika Spółki C.), zgodnie z informacją Komendy Powiatowej Policji w P., znajduje się "puste pole".

Zebrane w sprawie dowody, tj. dokumenty z aktach rejestrowych, potwierdziły brak kontaktu ze Spółką K. od grudnia 2015 r. Z akt tych wynika, że na wniosek Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

z 19 czerwca 2017 r. wszczęto postępowanie przymuszające Spółkę do zmiany adresu siedziby, jednak nie wyegzekwowano stosownego zgłoszenia od Spółki.

Również czynności przeprowadzone pod adresami magazynów w W1. przy ul. [...] , które w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego miały zostać wynajęte przez Spółki K. i C. odpowiednio w dniach 10 grudnia 2015 r. i 31 grudnia 2015 r., nie potwierdziły faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. podmioty. Z informacji Komendy Miejskiej Policji w Olsztynie wynika, że w toku śledztwa prowadzonego wobec innych podmiotów zabezpieczono pieczątkę firmową Spółki C.

Rekapitulując tę część rozważań, wskazać należy, że w toku postępowania ustalono, że Spółka K. była zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od 21 grudnia 2015 r. do 14 czerwca 2017 r., kiedy została wykreślona na podstawie

art. 96 ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT (podatnik nie istnieje). Natomiast Spółka C. była zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od 31 grudnia 2015 r. do 25 kwietnia 2018 r. i została wykreślona na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT (brak kontaktu).

Zdaniem Sądu, z powyższych ustaleń wynika w sposób oczywisty,

że podmioty wskazane w fakturach jako wystawcy nie prowadziły w badanym okresie działalności gospodarczej, a faktury stwierdzały czynności, które nie zostały

w rzeczywistości dokonane przez podmioty wskazane w ich treści jako wystawcy.

W ocenie Sądu, wyniki postępowania dowodowego są jednoznaczne. Sąd nie ma przy tym wątpliwości, że organy uprawnione były do wykorzystania w niniejszej sprawie opisanych dowodów zgromadzonych również przez inne organy podatkowe w innych postępowaniach. Strona skarżąca, pomimo zarzutów stawianych

w skardze, nie wykazała, jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogły mieć wskazane przez nią naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym. Nie wskazała, by legitymowała się dokumentami, które podważyłyby ocenę wywiedzioną przez organ, a przez Sąd w pełni akceptowaną. Kwestionowanie przez stronę skarżącą ustaleń faktycznych organu nie może sprowadzać się wyłącznie do słownej polemiki.

W związku z tym Sąd nie uznał za zasadny zarzutu skargi dotyczącego braku materialnych dowodów na okoliczność, że wystawcy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Stanowiska strony skarżącej nie wspiera również argumentacja dotycząca gromadzenia przez organy danych z jednolitych plików kontrolnych (JPK_VAT), skoro obowiązek ten wobec wszystkich czynnych podatników VAT został wprowadzony dopiero od 1 stycznia 2018 r. (art. 109 ust. 8a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. oraz art. 193a § 1 O.p.), zaś w stanie niniejszej sprawy wystawcy faktur takich plików nie składali.

Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania norm prawa materialnego

w zakresie prawa do odliczenia, dla porządku niniejszych rozważań należy wskazać,

że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" wynika z szeregu wyroków TSUE (w tym m. in.: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41), zaś kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE

z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD.

TSUE w wyrokach tych podkreślił z jednej strony, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równości traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym,

że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Natomiast jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań.

Sąd w pełni zaakceptował stanowisko organów, że w okolicznościach, jakie miały miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie sposób uznać, że strona skarżąca działała w tzw. "dobrej wierze". Organ dokonał analizy działania skarżącej pod kątem zachowania staranności w doborze kontrahenta. Uwzględnił wymogi wypracowane

w dorobku orzeczniczym TSUE i sądów administracyjnych odnośnie badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, w okolicznościach towarzyszących tym transakcjom, że wystawcy faktur jedynie firmowali dostawy towarów wykonane przez inne podmioty. Rozpatrując sprawę w tym aspekcie, organ miał podstawy,

by stwierdzić, że podatnik co najmniej nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta, którego nie zweryfikował w należyty sposób. Trafnie uznał,

że niewystarczająca była weryfikacja formalnej rejestracji wystawców faktur jako podatników VAT, w sytuacji gdy strona nie zadbała o kontakt z wystawcami faktur (brak danych kontaktowych w umowach) oraz o zabezpieczenie interesów (brak

w umowach zapisów dotyczących wad towaru, składania reklamacji, warunków dostaw, itp.). Spółka nie zweryfikowała ani adresów siedziby kontrahentów, ani ich potencjału do prowadzenia działalności gospodarczej w znacznym zakresie, jak też źródła pochodzenia towarów. Trafnie ocenił organ, że przesłuchani w charakterze świadków pracownicy strony (A. P., M. R., R. B.) nie znali ww. podmiotów. Zeznali, że towar przywoził E. B. transportem należącym do skarżącej Spółki, choć w świetle wyjaśnień strony, transport towarów dokonywany był dostawców na ich koszt. Pomimo wezwania na przesłuchanie, E. B. nie stawił się jednak w wyznaczonym terminie. Zasadnie organ ocenił przy tym, że niewiarygodne były wyjaśnienia Spółki dotyczące nawiązania współpracy ze Spółką G. w 2016 r., podczas gdy Spółka ta dopiero w kwietniu 2017 r. została sprzedana przez dotychczasowych udziałowców zajmujących się m.in. zakładaniem gotowych spółek. Celnie stwierdzono, że zastanawiające jest to, że podejrzeń strony nie wzbudził fakt, że Spółka G., po miesiącu od przejęcia jej przez nowego udziałowca, dysponowała hurtowymi ilościami towarów o wartości znacznie przekraczającej wysokość jej kapitału zakładowego (6.000 zł). I choć ustalenia te dotyczyły bezpośrednio podmiotu, od którego pochodziły faktury, którymi posłużył się podatnik w innym okresie rozliczeniowym, to jednak pośrednio również wskazują na zaniedbania w procesie weryfikacji kontrahenta, tj. nienależytą staranność w doborze kontrahenta.

Sąd podzielił wywód organów, że dowód z wyjaśnień samej strony skarżącej był istotny dla wyjaśnienia oceny okoliczności transakcji w aspekcie tzw. "dobrej wiary". Ustaleń i ocen organu w tym zakresie nie podważył pełnomocnik strony, skupiając się m.in. na tym, że towar uległ dalszej odsprzedaży, co miałoby potwierdzać, że do transakcji z ww. podmiotami doszło. Poczynione ustalenia organów podatkowych uzasadniają ocenę, że kontrahenci skarżącej pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej, a wystawione przez nich faktury nie mogą stanowić podstawy do skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tychże faktur. Fakt, że strona dokonała sprzedaży towaru, nie przesądza o prawidłowości oceny organu w kwestii analizowanych transakcji, skoro zostało jednocześnie wykazane, że kontrahenci strony pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, poprzedzonej lekturą akt sprawy i argumentów obu stron postępowania, organ prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 88

ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Wpływu na tę ocenę nie mogła mieć argumentacja strony skarżącej dotycząca konieczności porównania okoliczności współpracy z powyższymi kontrahentami oraz z kontrahentami, w odniesieniu do której organ nie zakwestionował rzeczywistego charakteru transakcji. W tym zakresie w pełni zasadna była konstatacja organu,

że inaczej przedstawiają się wymogi dotyczące zachowania należytej staranności

w przypadku głównych dostawców towarów handlowych, generujących największe obroty. Zauważenia przy tym wymaga, że strona została wezwana do przedłożenia dokumentów potwierdzających przeprowadzenie weryfikacji wystawców faktur,

w odpowiedzi na które wyjaśniła, że w relacjach z innymi dostawcami stosowała

te same kryteria weryfikacji co w przypadku dostaw zakwestionowanych przez organ.

Sąd nie podzielił ponadto zarzutu skargi dotyczącego naruszenia zasady dwuinstancyjności i dewolutywności. Problematyka ta była już przedmiotem rozważań judykatury. Odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1051/17 (opubl.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora), należy stwierdzić,

że art. 78 Konstytucji RP nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywy. Zgodnie z brzmieniem normy konstytucyjnej każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżenia określa ustawa. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1126/10, wyjątki te muszą wynikać z ustawy. Zasadą jest, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a organem właściwym do rozpatrzenia odwołania jest zgodnie z art. 220 § 2 O.p. organ podatkowy wyższego stopnia. W przepisach przewidziano jednak wyjątki od tej zasady.

Zgodnie bowiem z art. 221a § 1 O.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Z normą tą korespondują przepisy art. 13 § 1 pkt 1 i pkt 1a O.p. Wynika z nich, że organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji (pkt 1); naczelnik urzędu celno-skarbowego jako organ odwoławczy w zakresie decyzji, o których mowa

w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS (pkt 1a).

Jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę, powyższa konstrukcja odwołania nie jest oparta na zasadzie dewolutywności. Zasada sprawiedliwości proceduralnej, jak i zasada zaskarżalności orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, były przedmiotem rozważań w orzecznictwie konstytucyjnym (wyroki TK:

z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, OTK ZU nr 6/A/2006, poz. 66, s. 678

i z 12 maja 2011 r., sygn. akt P 38/08 oraz powołane tam orzecznictwo;

z 16 listopada 1999 r., sygn. akt SK 11/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 158 oraz

z 12 czerwca 2002 r., sygn. akt P 13/01, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 42).

W uzasadnieniu wyroku z 6 grudnia 2011 r. (sygn. akt SK 3/11, Dz. U. Nr 272,

poz. 1613) Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że brak cech dewolutywności środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym nie przesądza automatycznie

o niekonstytucyjności rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się

w tymże postępowaniu. Jak wskazał Trybunał, od wyjątku od prawa do zaskarżalności należy odróżnić jego ograniczenia (np. ograniczoną dewolutywność lub suspensywność, terminy procesowe, formalne, opłaty). Możliwość wprowadzenia ograniczeń wynika z proceduralnej natury prawa do zaskarżenia oraz pośrednio

z art. 78 zd. 2 in fine Konstytucji, który upoważnia ustawodawcę do określenia trybu zaskarżenia w formie ustawy.

Przedstawiony pogląd zbieżny jest ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 31 stycznia 2012 r. sygn. akt II GSK 1530/10.

Tym samym brak podstaw do uznania zasadności podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia zasady dwuinstancyjności i zasady dewolutywności.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego bezprawnego przekształcenia zakończonej kontroli celno-skarbowej

w postępowanie podatkowe. Autor skargi pominął bowiem w swych rozważaniach konsekwencje płynące z treści art. 83 ust. 1 pkt 1 oraz art. 94 ust. 2 ustawy o KAS.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3. Z kolei

ust. 3 tego przepisu określa, że przekształcenie kontroli celno-skarbowej następuje

z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu, na które nie służy zażalenie. Naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego

i wydania decyzji (ust. 4).

Zgodnie natomiast z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy:

1) art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177,

2) działu IV rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23,

3) art. 281, art. 282a, art. 283 § 4 i 5, art. 284a § 5-6, art. 284ab § 1-3, art. 286 § 3, art. 286a § 1 i 2, art. 289, art. 290 § 4-6, art. 291a, art. 291d oraz działu VII

- Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, w zakresie nieuregulowanym do postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1, przepisy Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165, stosuje się odpowiednio.

Odnotować należy, że od 1 marca 2017 r. wraz z wejściem w życie ustawy

o KAS, funkcjonują dwa rodzaje kontroli: kontrola podatkowa oraz kontrola celno-skarbowa. Obie kontrole wykonywane są na podstawie przepisów podatkowych. Naczelnicy urzędów skarbowych (oraz prezydenci miast) prowadzą kontrolę podatkową na podstawie O.p. Natomiast kontrola celno-skarbowa prowadzona jest przez naczelników urzędów celno-skarbowych na podstawie ustawy o KAS i tylko

w zakresie nieuregulowanym stosuje się odpowiednio przepisy O.p. W założeniu kontrola celno-skarbowa ma na celu wykrywanie i zwalczanie najpoważniejszych uchybień podatkowych, takich jak karuzele VAT, czy zorganizowana przestępczość podatkowa. Obie ze wskazanych powyżej kontroli prowadzone są przez różne organy, posiadające inne uprawnienia i zakres (p. wyrok NSA z 27 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1330/19). Z brzmienia art. 94 ust. 2 ustawy o KAS wynika zaś wprost, że przywołane przez autora skargi przepisy art. 165 § 1 i § 2 O.p. nie mają zastosowania w postępowaniu uregulowanym w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS.

W żaden sposób z treści powołanych przepisów nie można zatem wyprowadzić wniosku, że istnieje zakaz przeobrażania kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

Uwzględniając powyższe rozważania, Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcie organu w zakresie, w jakim dotyczy ono pozbawienia podatnika prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy jest w pełni zasadne, a zgłoszone

w tym zakresie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 87 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112 oraz w w zw.

z zasadą neutralności podatkowej, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT

w zw. z art. 9 Dyrektywy 2006/112, nie mogły odnieść oczekiwanego przez stronę skarżącą skutku. Natomiast, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja w zakresie, w jakim dotyczy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, została wydana z naruszeniem prawa, co uzasadniało jej uchylenie w tej części. Sąd nie podzielił jednakże argumentacji strony skarżącej, że podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego mogą stanowić jedynie ustalenia faktyczne wynikające z ostatecznych i niezaskarżalnych na drodze sądowej decyzji. W tym zakresie stanowisko organu jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym

w okresie od 1 marca 2017 r. do 1 września 2020 r., w razie stwierdzenia,

że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Przepis art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 1 września 2019 r., stanowił, że w zakresie, w jakim

w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

W ocenie Sądu, z powyższych przepisów wynika, że podstawa prawna do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego powstaje z chwilą stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej dokonał nierzetelnego rozliczenia podatku, przy czym z uwagi na użycie w art. 122b ust. 1 zwrotu "naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe" wprost wskazuje,

że organ, dokonując prawidłowego rozliczenia podatku w decyzji określającej, ma jednocześnie obowiązek ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest bowiem konsekwencją ustaleń organu co do nieprawidłowości deklaracji podatkowej. Twierdzenie strony, że z realizacją obowiązku w tym zakresie organ powinien oczekiwać do czasu zakończenia kontroli sądowej decyzji wymiarowej nie znajduje potwierdzenia w żadnym z powołanych wyżej przepisów.

Niezależnie od tego, że Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentacji skargi dotyczącej przedwczesnego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcie organu w tym zakresie naruszyło art. 273 Dyrektywy 2006/112 i zasadę proporcjonalności poprzez nałożenie na Spółkę sankcji wynoszącej 100% kwoty, w zakresie, w jakim nie dokonano rozróżnienia sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z oszustwa oraz sytuacji, w której zarzuca się podatnikowi jedynie niedochowanie należytej staranności.

Przypomnieć należy, że dopuszczalność stosowania krajowych przepisów mających na celu zapewnienie prawidłowego poboru VAT oraz zapobiegania oszustwom podatkowym była już przedmiotem orzeczeń TSUE, który wielokrotnie wskazywał, że państwa członkowskie posiadają kompetencję do wprowadzenia środków sankcjonujących nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku na mocy art. 273 Dyrektywy 2006/112. Jednakże zastosowanie takiej sankcji wymaga, w każdym konkretnym przypadku, dokonania przez sąd krajowy oceny, czy jej zastosowanie jest uzasadnione w kontekście wymogów wynikających z zasady proporcjonalności. Sankcje takie nie mogą bowiem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty, jak również wagę stwierdzonych nieprawidłowości deklaracji podatkowej. Dodatkowo należy ocenić, czy konkretny błąd stanowił oszustwo podatkowe oraz czy wiązał się z uszczupleniem wpływów podatkowych skarbu państwa (wyroki TS: z 8 maja 2008 r., C-95/07 i C-96/07 Ecotrade, EU:C:2008:267;

z 20 czerwca 2013 r., C-259/12, Rodopi-M 91, EU:C:2013:414; z 26 kwietnia 2017 r., C-564/15 Farkas, ECLI:EU:C:2017:302).

Problematyką stosowania norm art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz ich zgodności z przepisami Dyrektywy 2006/112 zajął się też TSUE w wyroku

z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (ECLI: EU:C:2021:287). Wprawdzie pytanie prejudycjalne dotyczyło dodatkowego zobowiązania przewidzianego w art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, wobec czego wyrok TSUE dotyczy zasady proporcjonalności w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego

w wysokości 20%, to jednak uwagi TSUE należy odpowiednio odnieść do dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art.112c ustawy o VAT.

W powołanym wyroku TSUE stwierdził, że art. 273 Dyrektywy 2006/112

i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

W kontekście przywołanego orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że regulacja zawarta w przepisach prawa krajowego, tj. w art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, nie daje możliwości odstąpienia od stosowania sankcji w zależności od tego, jakie przyczyny legły u podstaw nieprawidłowości popełnionych przez podatnika przy rozliczaniu podatku, a zatem, czy do nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT doszło w wyniku niezachowania należytej staranności, czy też na skutek oszustwa. Wskazany przepis obliguje bowiem organy podatkowe do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec samego stwierdzenia, że wystąpiła którakolwiek

z okoliczności w nim wymienionych, niezależnie od przyczyny leżącej u podstaw takiego stanu rzeczy. Przepis ten nie różnicuje stanów faktycznych uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne

z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego określa się

w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. Zatem sankcja dotyczy każdej sytuacji faktycznej bez względu na sposób postępowania podatnika. Takie same konsekwencje miałoby zachowanie podatnika polegające na świadomym udziale w oszustwie podatkowym poprzez jego organizowanie

i kierowanie, jak i niedopełnienie aktów staranności, podmiotu, który w ten proceder został wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów. Zatem nie rozróżnia się charakteru i wagi naruszenia. Nie uwzględnia się tym samym okoliczności sprawy.

Poprzestając na wykładni art. 112c ustawy o VAT, bez uwzględnienia zasady proporcjonalności, można byłoby istotnie dojść do wniosku, że sankcja w najwyższej wysokości (100%) powinna być ustalana niezależnie od świadomości udziału podatnika w oszustwie podatkowym i znalazłaby ona zastosowanie zarówno do podmiotu świadomie realizującego prawo do odliczenia podatku naliczonego

z tzw. pustych faktur, jak i do podmiotu, który prowadząc działalność gospodarczą, na skutek braku aktów należytej staranności nie wiedział, chociaż powinien był wiedzieć, że wystawione faktury są puste, tj. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który stanowił podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia w niniejszej sprawie dotyczy zarówno sytuacji, gdy odliczenia dokonuje podmiot, który jest świadomy uczestnictwa

w oszustwie podatkowym (może to być zarówno organizator tego oszustwa, jego główny beneficjent, a także inny podmiot świadomy tego w jakiego rodzaju transakcjach bierze udział), ale również podmiot jedynie nieświadomie uwikłany

w oszustwo podatkowe, który niedostatecznie sprawdził swojego kontrahenta, a tym samym nie dochował należytej staranności w relacjach z nierzetelnym podmiotem. Konsekwencje w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie tego przepisu dotykają w takim samym stopniu podmioty świadome udziału

w oszustwie podatkowym jak i podmioty tego nieświadome, które nie dochowały należytej staranności. Zdaniem Sądu, rozróżnienie tych sytuacji jest natomiast konieczne w procesie stosowania art. 112c ustawy o VAT, co uczyni zadość zasadzie proporcjonalności.

Podkreślenia przy tym wymaga, że w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej z dnia 1 grudnia 2016 r. (Sejm VIII kadencji, nr druku 965) wskazano na wprowadzenie sankcji w zróżnicowanej wysokości, właśnie z uwagi na jej prewencyjny charakter, przy czym zasadniczo ma ona wynosić 30%. Co jednak dla rozpoznawanej sprawy najistotniejsze, w uzasadnieniu projektu kilkukrotnie wyjaśniono, do kogo skierowana jest sankcja w najwyższej wysokości: "(...) wprowadzono podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa (...). Podwyższona stawka sankcji w wysokości 100% (...) ma już na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji tej wysokości – odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu)." Uwzględniając wyłożone przez prawodawcę podatkowego motywy, wskazać należy, że sankcja

w najwyższej wysokości ma zastosowanie w przypadku "ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach".

W ocenie Sądu, zgodnie z zasadą proporcjonalności, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do oszustów podatkowych, świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Niewątpliwie z takimi sytuacjami będziemy mieć do czynienia, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle dostawa towarów ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna jedynie od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazana świadomość przyjmującego do rozliczenia taką fakturę. Natomiast w przypadku podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe, gdyż nie dołożyli należytej staranności, aby tak się nie stało, zasada proporcjonalności wymaga,

by stosowanie sankcji opierało się na zindywidualizowanej ocenie postępowania jednostki (por. wyrok NSA z 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2172/21). Jakkolwiek bowiem w obu przypadkach podatnik musi liczyć się z zastosowaniem sankcji,

to jednak wymiar tej sankcji winien uwzględniać charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja. Innymi słowy, zasada proporcjonalności wymaga zniuansowanej oceny postaw samego podatnika i zróżnicowania w ramach tejże oceny stopnia dolegliwości sankcji. W odniesieniu do sankcji najwyższej

(w wysokości 100%) ustalanej w stosunku do podatnika, któremu nie przypisano, uzasadnionego wedle wszelkiego prawdopodobieństwa, świadomego udziału

w oszustwie podatkowym, środek ten uznać należy za zbyt dolegliwy w zestawieniu

z celem, który ten środek ma realizować.

W ocenie Sądu, z powyższych uwag wynika, że nie w każdej sytuacji, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego

w art. 112c ustawy o VAT jest dopuszczalne. Naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112 byłoby zastosowanie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe w skutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym, swoim zachowaniem dążąc do zapobieżenia uszczupleniom podatkowym, podejmując współpracę z organami podatkowymi oraz organami ścigania (p. wyrok NSA

z 22 października 2021 r., sygn. akt I FSK 489/21).

Podkreślenia wymaga, że w zaskarżonej decyzji organ wskazał na powołany wyżej wyrok TSUE i zasadę proporcjonalności, ale jednocześnie nie zarzucił stronie, świadomego udziału w oszustwie podatkowym, a jedynie wskazał, że ustalenia postępowania prowadzą do wniosku, że strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w akcie wyboru kontrahenta. Dodał, że w sprawie niewątpliwie doszło do oszustwa, jednakże oceniając zachowanie samej strony, nie przypisał jej świadomego udziału w tym procederze, a jedynie podniósł, że strona, nie dochowując należytej staranności i ograniczając weryfikację swoich kontrahentów do sprawdzenia, czy są aktywnymi podatnikami podatku od towarów i usług, nie dbając o zawieranie umów, których treść zabezpieczałaby jej interesy, nie uniknęła udziału w oszustwie (s. 23 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W ocenie Sądu, wskazanych dwóch sytuacji (świadomy udział w oszustwie, niedochowanie należytej staranności w weryfikacji wystawcy faktury) nie można traktować jako tożsamych z punktu widzenia podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego

w wysokości 100% w aspekcie zasady proporcjonalności. Tym samym organ, pomimo odwołania się do wyroku TSUE w sprawie C-935/19, nie uwzględnił dopuszczalności zastosowania art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w kontekście zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 Dyrektywy 2006/112.

W ocenie Sądu, analizowana regulacja będzie spełniała standardy wynikające z zasady proporcjonalności tylko wtedy, gdy ingerencja w dobra majątkowe podatnika będzie adekwatna do jego indywidualnej postawy. Z tego należy wyprowadzić wniosek, że istotną okolicznością dla nałożenia sankcji ujętej

w art. 112c ustawy o VAT w wysokości 100% jest ustalenie, czy zachowanie podatnika obiektywnie spełnia przesłanki do zakwalifikowania tych działań jako świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, czy też jedynie niedochowania aktów należytej staranności. W sytuacji zatem, gdy – jak w niniejszej sprawie – organ na aktualnym etapie postępowania nie wykazał świadomego udziału strony

w oszustwie, a jedynie zarzucił jej co najmniej niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, nie ma podstaw do zastosowania sankcji w jej maksymalnej wysokości.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania. W pozostałym zakresie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

Ponownie rozpatrując sprawę w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ weźmie pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu. Dokona pełnej oceny sprawy, biorąc pod uwagę, że zgodnie

z Dyrektywą 2006/112/WE i z orzecznictwem TSUE, w tym wyrokiem z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, sankcji nie można zastosować bez rozróżnienia sytuacji,

w których wystąpiły okoliczności wskazujące na zaistnienie oszustwa podatkowego, od sytuacji, gdy takie okoliczności nie miały miejsca. W przypadku, gdy okaże się,

że uszczuplenie nie było wynikiem świadomego udziału strony w oszustwie podatkowym, jej celowego działania na niekorzyść Skarbu Państwa lub innych podobnych okoliczności, organ weźmie pod uwagę, że niedochowanie należytej staranności w procesie weryfikacji kontrahentów nie stanowi podstawy do zastosowania sankcji w jej maksymalnej wysokości. Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, uwzględni m.in. indywidualną postawę podatnika oraz charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy sankcja.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. Na mocy ostatniego z wymienionych przepisów Sąd może

w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jak wskazał NSA w postanowieniu z 21 lutego

2011 r., sygn. akt II FZ 8/11, sformułowanie art. 206 p.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania. Pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi, o którym mowa w art. 206 p.p.s.a., należy rozumieć zarówno sytuację, w której sąd uchyli część zaskarżonej decyzji, jak

i sytuację, w której z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej uchyli ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przed organem (por. postanowienie NSA z dnia 18 lutego 2008 r., sygn. akt II FZ 51 /08). Powyższe uwagi mają zastosowanie w realiach niniejszej sprawy.

Mając na względzie, że skarga została uwzględniona jedynie w odniesieniu do ustalonej przez organ odwoławczy kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, a zatem jedynie w części, Sąd uznał, że okoliczność ta winna mieć wpływ na wysokość zasądzonych kosztów postępowania sądowego. Wysokość tych kosztów została zatem ustalona w proporcji, w jakiej skarga została uwzględniona w stosunku do ogólnej wartości przedmiotu sporu i wynosi 50%. Wobec tego Sąd zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 8.950 zł, tj. 50% łącznej sumy wpisu sądowego od skargi w kwocie 7.099 zł i wynagrodzenia pełnomocnika ustalonego

w kwocie 10.800 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2018 r., poz. 1687), a następnie dodał do tej wartości opłatę od pełnomocnictwa (17 zł), która jest niezależna od wartości przedmiotu zaskarżenia. Łącznie tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego zasądzono kwotę 8.967 zł.