Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1399/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 3, art. 113 ust. 1 i ust. 5, art. 120 ust. 4 i ust. 15
journal: Dz.U. 2013 poz 35
law: Ustawa z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - tekst jedn.
article: art. 70 par. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1736/17 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 października 2017 r., nr 2201-IOV-4.4103.151.2017, PT4/4213-251-262/16/10/04 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1736/17 oddalił skargę A B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

1.2. Decyzją z dnia 16 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez A. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kwidzynie z dnia 10 października 2016 r., którą określono A. B. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż od dnia 8 listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów

i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1537 ze zm.) powoływanej dalej jako ,,O.p.". W decyzji wskazano, że skarżącą w ww. okresie prowadziła działalność w zakresie zakupu i sprzedaży używanych gier komputerowych oraz urządzeń do gier. Organ odwoławczy stwierdził, że wyniku zbadania wskazanych przez skarżącą wpływów pieniężnych uzyskanych na rachunki bankowe oraz wpływów otrzymanych za pośrednictwem przekazów pocztowych oraz transakcji udokumentowanych paragonami fiskalnymi ustalono, że skarżąca nie wykazała do opodatkowania wszystkich obrotów

uzyskanych ww. okresie. Zdaniem organu, z poczynionych ustaleń wynika, że

skarżąca prowadziła odrębną działalność gospodarczą od stycznia do grudnia 2010 r., a jej mąż K. B. prowadził odrębną działalność gospodarczą od października 2010 r. do grudnia 2010 r. Rachunek bankowy [...] należący do K. B. był używany do otrzymywania płatności z tytułu sprzedaży towarów i usług w ramach prowadzonych odrębnie działalności gospodarczych na portalu [...], zarówno przez skarżącą, jak i przez K. B. Od grudnia 2010 r. K. B. w działalności gospodarczej posługiwał się "firmowym" rachunkiem bankowym [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił przy tym, że wobec nieprzedłożenia przez skarżącą dowodów, o które wnosił organ pierwszej instancji w wezwaniu z dnia 28 kwietnia 2016 r. w sprawie za podstawę decyzji należało przyjąć dane wynikające z rachunków bankowych z udzielonymi przez stronę wyjaśnieniami. Takie działanie organu pierwszej instancji, w opinii organu odwoławczego, było prawidłowe i pozwoliło na ustalenie transakcji dokonanych przez skarżącą i uzyskanych przez nią kwot obrotów.

Organ wskazał, że dokonywana przez skarżącą sprzedaż w miesiącach od stycznia do grudnia 2010 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej powoływanej jako ,,u.p.t.u." a skarżącą należało uznać za podatnika tego podatku. Dyrektor stwierdził również, że dokonana przez podatniczkę sprzedaż nie mogła być objęta opodatkowaniem w procedurze VAT marża. Przedłożona przez skarżącą ewidencja sprzedaży nie zawierała danych, które potwierdzałyby, że nabywała ona towary od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - zatem nie można było stwierdzić, że sprzedawcami były osoby, o których mowa w art. 120 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., jak również brak jest podstaw do przyjęcia, że towar został zakupiony od innych podmiotów wymienionych w art. 120 ust 10 u.p.t.u. W ocenie organu przedstawione przez podatniczkę umowy również nie potwierdzają uprawnienia do dokonywania opodatkowania transakcji sprzedaży w procedurze VAT marża. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło stanowiska strony co do zawierania umów z zagranicznymi podmiotami.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

2.1. Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a ponadto zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 208 O.p. przez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez ich bezpodstawne zastosowanie w sprawie;

3) art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i jego dowolną ocenę;

4) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób jednostronny, tj. ukierunkowany na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżały, poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

oraz z uwagi na zaniechanie przesłuchania świadków, które to otrzymały w grudniu

2010 rok paragony fiskalne od K. B. przez co uznaje się że w tym okresie sprzedała to A. B., gdy faktycznie całość sprzedaży na grudzień

2010 r dokonał K. B.,

5) art. 120 ust 4 w zw. z art. 120 ust. 10 pkt. 5 u.p.t.u. przez uznanie, że strona nie miała prawa skorzystać z szczególnej procedury VAT-marża;

6) art. 180 § 1 O.p. przez zaniechanie uznania umów kupna sprzedaży z zagranicy oraz zakupu towarów handlowych dokonanych za pośrednictwem portalu [...];

7) art. 188 O.p. z uwagi na zaniechanie wystąpienia do grupy [...] z zapytaniem: czy strona w okresie od września do grudnia 2010 roku działała na [...] jako firma czy osobą fizyczna;

8) art. 210 § 4 O.p., polegające na zaniechaniu wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczącego okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;

9) art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 O.p., przez uznanie, że księgi handlowe skarżącej są nierzetelne;

10) art. 9 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343) przez błędne uznanie, że nie jest możliwe ustalenie dochodu na podstawie prowadzonej przez stronę ewidencji rachunkowej.

W piśmie procesowym z dnia 6 marca 2018 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał wnioski i zarzuty skargi wnosząc jednocześnie o odrzucenie skargi, jako wniesionej przedwcześnie. Zdaniem pełnomocnika decyzja organu odwoławczego została doręczona niepełnoletniej córce skarżącego, a zatem nie weszła do obrotu prawnego. Podniesiono również, że organ podatkowy w sposób nieuprawniony przerzucił na podatniczkę ciężar udowodnienia, że nie nabywała ona towarów od czynnych podatników VAT, co w konsekwencji doprowadziło do braku możliwości opodatkowania na podstawie art. 120 ust. 10 u.p.t.u.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności sąd uznał za skuteczne doręczenie decyzji organu odwoławczego małoletniej córce skarżącego, gdyż nie miało to ujemnych skutków procesowych dla skarżącej, która osobiście sporządziła i złożyła skargę do sądu administracyjnego. W powyższym środku zaskarżenia strona wskazała numer i datę zaskarżonej decyzji oraz podjęła polemikę z rozstrzygnięciem, co pozwala uznać, że zapoznała się z jej treścią.

Sąd nie uwzględnił podnoszonego przez skarżącą zarzutu wydania decyzji

przez organ odwoławczy mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 roku, co do zasady przedawniało się z dniem

31 grudnia 2015 r., zaś za miesiąc grudzień 2010 r. z dniem 31 grudnia 2016 r. W dniu 25 września 2015 r. wydana została decyzja zabezpieczająca a w dniu 21 października 2015 r. doręczono zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w skutek czego doszło do zawieszenia biegu terminów przedawnienia. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została doręczona podatniczce w dniu 14 października 2016 r., a zatem dalszy bieg terminu

przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął się od 15 października 2016 r. i kończył się on z dniem 27 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kwidzynie pismem z dnia 14 grudnia 2016 r. zawiadomił A. B., że z dniem 8

listopada 2013 r. doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług określonego decyzją tego organu z dnia 10 października 2016 r., w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art.

70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie sądu, zawiadomienie skierowane do skarżącej jest prawidłowe, ponieważ informuje, że "w okresie od dnia 8 listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu

podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r., z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

Zdaniem sądu, w sprawie wykazano, że skarżąca prowadziła działalność gospodarcze polegającą na sprzedaży używanych towarów za pośrednictwem portalu [...], od stycznia do grudnia 2010 roku. Prowadzona przez nią działalność wykazywała cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a w związku z tym skarżącą należało uznać za podatnika podatku od towarów i usług, przyjmując za podstawę opodatkowania obrót w myśl art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Dokonane ustalenia organów podatkowych prowadzą do wniosku, że skarżąca wysyłała towary sprzedane za pośrednictwem Internetu po otrzymaniu zapłaty na konto, a wysyłka dokonywana była za pośrednictwem Poczty Polskiej. Brak było podstaw do opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonywanych przez podatniczkę dostaw towarów używanych, przy zastosowaniu procedury VAT marża. Przedłożone przez nią ewidencje określają przedmiot sprzedaży "ogólnie" gra, konsola, pad, nie zawierają szczegółowej nazwy kupowanego i sprzedawanego towaru, nie dają możliwości weryfikacji jaka gra (określona co do nazwy) została zakupiona i następnie sprzedana i za jaką kwotę, nie dają możliwości zidentyfikowania, czy sprzedawcami były osoby, o których mowa w art. 120 ust. 10 u.p.t.u., nie dokumentują źródła nabycia towaru używanego, nie dają możliwości identyfikacji poszczególnych sprzedawanych towarów oraz zestawienia transakcji z towarami kupionymi. Natomiast w trakcie prowadzonego postępowania skarżąca podnosiła, że część sprzedawanych, używanych produktów miała swoje zagraniczne źródło pochodzenia. Z kolei sporządzone przez organ pierwszej instancji zestawienie dat nieobecności podatniczki w pracy, z datami zawieranych umów jednoznacznie wskazuje, że skarżąca nie mogła uczestniczyć w transakcjach zakupu.

W ocenie sądu, pomimo stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie prowadzonej przez skarżącą ewidencji sprzedaży, brak było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż skarżącą prowadziła ewidencję sprzedaży, która w zakresie sprzedaży wysyłkowej została uznana za nierzetelną. Jednak na podstawie tej ewidencji, przy uwzględnieniu danych zaewidencjonowanych na rachunkach bankowych, możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania w sposób odpowiadający rzeczywistości. Działanie organów polegające na określeniu podstawy opodatkowania z pominięciem metody szacunkowej jest zawsze jak najbardziej pożądane, gdyż pozwala na określenie podstaw opodatkowania w oparciu o dane o rzeczywistych operacjach gospodarczych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucono naruszenie przepisu postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) dalej w skrócie powoływanej jako "P.p.s.a.", przez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ administracji następujących przepisów postępowania podatkowego: art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., art. 121 § 1 i § 2 O.p., art. 191 O.p. i art. 23 § 1 pkt 2 O.p.

Skarżąca zarzuciła także naruszanie prawa materialnego, to jest przepisów art. 120 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 120 ust. 10 u.p.t.u., przez ich niewłaściwe zastosowanie,

co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku. W skardze kasacyjnej zawarte zostało oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że ustalenia faktyczne w kierunku weryfikacji źródeł pochodzenia towarów sprzedawanych przez skarżącą nie powinny być ograniczone do analizy treści tabel z wyliczonymi marżami. Organy podatkowe winny były kontynuować postępowanie dowodowe, aż do uzyskania całkowitej pewności odnośnie stanu faktycznego sprawy albo do wyczerpania wszelkich możliwości. W skardze kasacyjnej wskazano, że wszystkie aukcje - wygrane przez skarżącą za pośrednictwem portalu [...] - zostały wystawione przez podmioty, które zadeklarowały sprzedaż jako osoby prywatne, zaś skarżąca nie posiada żadnych narzędzi, które umożliwiałyby weryfikacje tych oświadczeń. Płatności za poszczególne zakupy skarżąca dokonywała niekiedy przelewami bankowymi, a w pozostałych przypadkach zakupy były dokonywane za pobraniem pocztowym. Dane zawarte w opisach tych aukcji oraz na wyciągach bankowych skarżącej stanowią dowody wystarczające do stwierdzenia, iż skarżąca nabywała towary handlowe od osób fizycznych, o których mowa w art. 120 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. Transakcje zakupowe skarżącej zostały dokonane w formie aukcji elektronicznych, opłacone przelewem i zrealizowane w formie wysyłki towaru. Ponadto, brak oszacowania przez pomniejszenie wartości sprzedaży za poszczególne miesiące o łączne kwoty transakcji zakupu towarów doprowadził do znaczącego zawyżenia zobowiązań podatkowych skarżącej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej podkreślono, że przesłanki zastosowania procedury opodatkowania marży w odniesieniu do dostaw przez podatnika towarów używanych są w sposób wyczerpujący uregulowane w przepisach art. 120 ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u. Odmowa zastosowania tych przepisów z uwagi na nieprzestrzeganie obowiązujących zasad prowadzenia ewidencji nie znajduje podstawy prawnej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organ administracji nie był upoważniony do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla czynności dokonanych przez skarżącego w 2010 roku w oparciu o przepisy art. 29 u.p.t.u.

4.3. Organ złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie zważył, co następuje:

5.1. Opodatkowanie w procedurze VAT marża stanowi odstępstwo do opodatkowania podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Wskazuje na to tytuł rozdziału 4 u.p.t.u., w którym uregulowano opodatkowanie według procedury VAT marża – "Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków". Istotą tego rodzaju opodatkowania jest obliczanie podatku należnego od podstawy opodatkowania, którą jest marża. Zgodnie

z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych

uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Opodatkowanie w procedurze VAT marża jest prawem podatnika, z którego może on skorzystać wedle swego wyboru. Wniosek ten uzasadniony jest treścią art. 120 ust. 14 u.p.t.u., który stanowi, że podatnik może stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje się przepisy ust. 10 i 11. W przypadku niespełnienia przez podatnika warunków do zastosowania opodatkowania marży podatnik ma obowiązek rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych przez obliczanie i deklarowanie podatku od podstawy opodatkowania obliczonej na podstawie art. 29a u.p.t.u. Przesłanką uprawniającą do zastosowania procedury VAT marża przy sprzedaży towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub

antyków jest ich nabycie od podmiotów wskazanych w przepisach art. 120 ust. 10 pkt

1-5 i ust. 11 pkt 1-3 u.p.t.u. Jedną z grup tych podmiotów są osoby niebędące podatnikami. Sprzedaż towarów zakupionych od takich podmiotów może być opodatkowany w procedurze VAT marża i jest to uzasadnione tym, że podatnik zakupujący towary od podmiotów niebędących podatnikami nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tytułu sprzedaży, tak jak mogą to czynić podatnicy sprzedający towary nabyte od podatników podatku od towarów i usług.

5.2. Stosowanie szczególnych zasad opodatkowania dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich oraz antyków nie zwalnia podatników z prowadzenia stosownej ewidencji. Artykuł 120 ust. 15 u.p.t.u. nakłada na tych podatników dodatkowy obowiązek, który istnieje w sytuacji, gdy podatnicy ci w stosunku do dokonywanych przez siebie dostaw stosują zarówno szczególne zasady opodatkowania, jak i zasady ogólne. Ewidencja musi być prowadzona przez takich podatników z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania. W odniesieniu do dostaw opodatkowanych na szczególnych zasadach ewidencja taka musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. W przypadku, gdy podatnicy wykonują wyłącznie czynności opodatkowane w procedurze VAT marża, również mają obowiązek prowadzenia ewidencji. Stanowi o tym wprost art. 109 ust. 3 u.p.t.u. stosownie do tego przepisu podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 u.p.t.u. lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 u.p.t.u. oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u., są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;

2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;

3) kontrahentów;

4) dowodów sprzedaży i zakupów.

Przepis art. 109 ust. 3 u.p.t.u. ma zastosowanie do podatników, co oznacza, że ma zastosowanie także do podmiotów stosujących procedurę VAT marża, gdyż są one podatnikami podatku od towarów i usług. Wynikający z art. 109 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.t.u. wymóg wykazania w ewidencji rodzaju sprzedaży, podstawy opodatkowania (w rozważnym przypadku jest nią marża) i danych kontrahentów powoduje, że podatnik stosujący procedurę VAT marża powinien w ewidencji wskazać dane kontrahentów od, których nabył towary objęte tą procedurą i wartość zakupu. Dane kontrahentów są niezbędne do ustalenia, że zakup towaru został dokonany od podmiotu wskazanego

w przepisach art. 120 ust. 10 i 11 u.p.t.u., a dokonanie zakupu od tych podmiotów stanowi warunek uprawniający do zastosowania opodatkowania marży, która jak już wskazano stanowi podstawę opodatkowania. Zatem dane kontrahentów niezależnie od tego, że są danymi podlegającymi obowiązkowi wykazania w ewidencji na podstawie art. 109 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. są też danymi dotyczącymi podstawy opodatkowania, które są objęte obowiązkiem ewidencjonowania na podstawie art. 109 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. Wymienione informacje w ujęciu ogólnym stanowią dane wskazane w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. tj., dane niezbędne do prawidłowego rozliczenia podatku według procedury VAT marża. W przypadku zakupu towarów za pośrednictwem portali internetowych ww. obowiązek zostanie wykonany, gdy podatnik w ewidencji wskaże konkretną aukcję internetową, na której nabył towar, udostępnione na stronie aukcyjnej dane sprzedawcy wskazujące, że nie jest on podatnikiem oraz kwotę, za którą nabył towar. Konieczne jest wykazanie też sprzedaży towarów objętych procedurą opodatkowania marży, co pozwoli na ustalenie podstawy opodatkowania. Dodatkowo podatnik powinien dołączyć dokumenty potwierdzające zapisy w ewidencji, których możliwość pozyskania zapewnia podmiot prowadzący aukcję np. wydruki stron aukcyjnych, zawiadomienia o zakupie towaru i jego wysyłce, dowody zapłaty.

5.3. Mając na uwadze przedstawione powyżej wnioski należało stwierdzić, że podatnik chcący skorzystać z opodatkowania VAT marża, które stanowi uprawnione odstępstwo od opodatkowania na zasadach ogólnych, ma obowiązek spełnić warunki określone w u.p.t.u. do stosowania tej formy opodatkowania. Podstawowym

warunkiem jest wykazanie za pomocą ewidencji z uwzględnieniem danych

wskazanych w art. 120 ust. 15 i 109 ust. 3 u.p.t.u., że podatnik prowadził zakup i sprzedaż towarów wskazanych w art. 120 ust. 10 i 11 u.p.t.u. Niespełnienie tego warunku powoduje, że dokonany przez podatnika wybór opodatkowania VAT marża jest nieskuteczny i na podatniku ciąży obowiązek rozliczenia podatku na zasadach ogólnych. W świetle powyższych wniosków za niezasadne należało uznać twierdzenia autora skargi kasacyjnej, według których w przypadku niespełnienie przez podatnika wskazanych powyżej wymogów ewidencyjnych to na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe ciąży obowiązek ustalenia, od jakich podmiotów podatnik nabywał towary, które mogą być objęte opodatkowaniem VAT marża, po to ażeby w decyzji wymiarowej zastosować to opodatkowanie do transakcji, które spełniać będą przesłanki z art. 120 u.p.t.u. To stanowisko byłoby uprawnione, gdyby w ustawie występowały podstawy prawne wskazujące na to, że opodatkowanie transakcji określonych w przepisach art. 120 u.p.t.u. w procedurze VAT marża nie stanowi odstępstwa od opodatkowania na zasadach ogólnych i obowiązuje bezwarunkowo wszystkich podatników dokonujących tych transakcji z wyłączeniem opodatkowania na zasadach ogólnych. Skoro jednak w ustawie brak jest takich regulacji, to nie można uznać za uprawnione twierdzeń, że organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym stosownie do obowiązków wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ma wykonać za podatnika obowiązek ewidencjonowania danych wskazanych w art. 120 ust. 15 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i zebrać dowody potwierdzające, że transakcje dokonane przez podatnika, niezasadnie traktowane przez niego jako transakcje zwolnione z podatku, podlegały opodatkowaniu według procedury VAT marża.

5.4. W rozpoznanej sprawie organy w sposób prawidłowy wykazały, że skarżąca prowadziła sprzedaż towarów używanych w okresie wskazanym w decyzji. Ustalenia te oparte są na dowodach w postaci raportów z kasy rejestrującej, wykazu operacji na rachunku bankowym, informacji z [...] oraz wykazów transakcji na portalach internetowych. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia odnośnie okresu i wartości sprzedaży prowadzonej w ramach działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów używanych nie zostały podważone w skardze kasacyjnej. Nie jest kwestionowane w sprawie, że skarżąca nie prowadziła ewidencji, o których mowa w art. 120 ust. 15 i 109 ust. 3 u.p.t.u. zwierających dane pozwalające na ustalenie, które transakcje mogły być opodatkowane w zakresie marży oraz dane pozwalające na ustalenie marży stanowiącej podstawę opodatkowania.

Przedstawione powyżej konstatacje nakazują stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie wobec niespełnienie przez skarżącą ciążących na niej wymogów ewidencyjnych, organy podatkowe nie miały obowiązku ustalenia, czy w stosunku do dokonanych przez skarżącą transakcji sprzedaży zostały spełnione określone w przepisach art. 120 u.p.t.u. przesłanki zastosowania opodatkowania marży.

W tym stanie rzeczy niezasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., art. 121 § 1 i § 2 O.p., art. 191 O.p. i art. 23 § 1 pkt 2 O.p. a także zarzut naruszenia art. 120 ust. 4 i 10 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

-----------------------

11