Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3238/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A. S. oraz J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

A. S. oraz J. S. (zwani dalej: "Skarżącymi") złożyli w dniu [...] kwietnia 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 - PIT-37, w którym wykazali: dochód podatnika z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 141.647,63 zł; dochód małżonka z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 43.863,02 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 16.855,64 zł; dochód po odliczeniu składek w kwocie 168.655,01 zł; podstawę opodatkowania w kwocie 84.328 zł; obliczony podatek w kwocie 29.246,04 zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie 8.452,64 zł; podatek należny w kwocie 20.793 zł; sumę zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 73.851 zł; różnicę pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników a podatkiem należnym (nadpłata) w kwocie 53.058 zł.

W wyjaśnieniu do ww. zeznania Skarżący wskazali, że z dniem [...] lipca 2014 r. P., rozwiązało ze skarżącym A. S. stosunek pracy z inicjatywy pracodawcy wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika, wypłacając zadośćuczynienie na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Pracy z dnia 6 września 1999 r. w kwocie brutto 286.976,52 zł, potrącając zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 18%. Zdaniem Skarżących, ww. kwota podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", zmienionego ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., Nr 1328 z późn. zm.). Z uwagi na fakt, że pracodawca w przesłanej informacji PIT-11 wykazał po stronie przychodów powyższą kwotę, w złożonym zeznaniu PIT- 37 Skarżący pomniejszyli swoje przychody o tę właśnie kwotę.

Następnie w dniu 19 maja 2015 r. Skarżący złożyli korektę ww. zeznania, w której wykazali: dochód podatnika z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 428.624,15 zł; dochód małżonka z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 43.863,02 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 16.855,64 zł; dochód po odliczeniu składek w kwocie 455.631,53 zł; podstawę opodatkowania w kwocie 227.816 zł; obliczony podatek w kwocie 120.742,36 zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie 8.452,64 zł; podatek należny w kwocie 112.290 zł; sumę zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 73.851 zł; różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych przez płatników (do zapłaty) w kwocie 38.439 zł.

Natomiast w dniu 25 maja 2015 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynął wniosek Skarżących o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego za 2014r. w kwocie 91.497 zł wynikającej z zeznania podatkowego z dnia [...] kwietnia 2015 r. (nadpłata 53.058 zł) oraz korekty zeznania podatkowego z dnia [...] maja 2015 r. (kwota 38.438 zł) Do powyższego wniosku dołączono potwierdzenie wpłaty z dnia [...] maja 2015 r. na kwotę 38.599 zł (tytułem: korekta P1T-37) oraz korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 - PIT-37, w której wykazano: dochód podatnika z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 141.647,63 zł; dochód małżonka z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 43.863,02 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 16.855,64 zł; dochód po odliczeniu składek w kwocie 168.655,01 zł; podstawę opodatkowania w kwocie 84.328 zł; obliczony podatek w kwocie 29.246,04 zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie 8.452,64 zł; podatek należny w kwocie 20.793 zł; sumę zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 112.290 zł; różnicę pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników a podatkiem należnym (nadpłata) w kwocie 91.497 zł. Następnie w dniu [...] czerwca 2015 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęły następujące dokumenty: porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę zawarte w dniu [...] maja 2014 r. pomiędzy P. a skarżącym A. S., zaświadczenie z dnia [...] marca 2015r. o wysokości świadczenia wypłaconego w 2014 r. skarżącemu A. S., wyjaśnienie Skarżącego z dnia [...] kwietnia 2015 r. do zeznania PIT-37 za 2014 r. złożonego w dniu [...] kwietnia 2015 r., świadectwo pracy Skarżącego z dnia [...] lipca 2014 r. wraz z załącznikiem dotyczącym zwolnień lekarskich, Porozumienie kończące spory zbiorowe z dnia [...] kwietnia 2014 r. wraz z Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie P., Zarządzenie Nr [...] Naczelnego Dyrektora P. z dnia 5 maja 2014 r. w sprawie wprowadzenia w P. "Programu Dobrowolnych Odejść", oraz wyciąg z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (tj. art. 245).

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 91.497 zł. W uzasadnieniu wskazał, że otrzymane przez skarżącego A. S. świadczenie pieniężne, określone w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P., wypłacone na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy jest odprawą pieniężną, a nie odszkodowaniem. Zgodnie bowiem z ww. Regulaminem Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, jako normatywnego źródła prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, skorzystanie z "Programu Dobrowolnych Odejść" było dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli uprawnionego pracownika i pracodawcy oraz podpisania przez strony szczegółowego porozumienia. Przystępując do ww. Programu i podpisując w dniu [...] maja 2014 r. porozumienie, Skarżący zaakceptował postanowienia regulaminu oraz zasady przyznawania i wypłaty świadczeń, tym samym nie można mówić o zaistnieniu szkody, wbrew woli Skarżącego, który miał wybór rozwiązania stosunku pracy i otrzymania świadczenia lub pozostania w stosunku pracy. Organ pierwszej instancji wskazał również, że pracownik otrzymał odprawę pieniężną, a nie odszkodowanie, a świadczenia te celowo zostały rozróżnione na gruncie u.p.d.o.f. i nie można ich utożsamiać. Zatem, w ocenie organu pierwszej instancji, wypłacone świadczenie nie korzysta ze zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Reasumując swoje stanowisko organ pierwszej instancji uznał, że wypłacona odprawa stanowi świadczenie wynikające ze stosunku pracy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stąd kwota otrzymana z tytułu odprawy w wysokości 286.976,52 zł brutto, prawidłowo zastała ujęta w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 - PIT-37 złożonej w dniu [...] maja 2015 r.

Skarżący pismem z dnia [...] sierpnia 2015 r. złożyli odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 91.497 zł. Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 2 pkt 8 lit. a) w związku z art. 14 w związku z art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, w związku art. 72 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na uznaniu, że świadczenia wypłacone w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. oraz na podstawie art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nie stanowią świadczeń odszkodowawczych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

W uzasadnieniu Skarżący wskazali, że ich zdaniem otrzymane świadczenia mimo, że literalnie nie nazwane "odszkodowaniem" lub "zadośćuczynieniem", niewątpliwie taką rolę i taki charakter pełnią. Wypłacone świadczenia miały na celu zadośćuczynić pracownikowi stratę w postaci utraconych korzyści wynikających z braku możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy oraz umożliwić zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji nagłej utraty źródła dochodu. Ponadto o odszkodowawczym charakterze wypłaconych Skarżącym świadczeń świadczy fakt, iż zgodnie z porozumieniem z dnia [...] maja 2014 r. zamykają one pracownikowi drogę sądową do dochodzenia w przyszłości jakichkolwiek roszczeń majątkowych przeciwko zakładowi pracy oraz wyłączają prawo do jakichkolwiek świadczeń i odszkodowań przewidzianych przepisami prawa powszechnie obowiązującego. W opinii Skarżących, otrzymane świadczenie pieniężne, którego zasady ustalania, wysokość i zasady wypłaty wynikają wprost z Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, stanowiącego źródło prawa pracy, zgodnie z art. 9 § 1 Kodeksu pracy, spełnia przesłanki zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto Skarżący załączyli do swojego odwołania kopię decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. Nr [...], w której ich zdaniem ww. organ podatkowy wskazał, cyt.: " (...) że mam prawo do potraktowania odprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jako nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. i stosownego ich rozliczenia w zeznaniu PIT-37 za 2014 r."

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] października 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na treść przepisów art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 i art. 73 § 2 pkt 1 i § 3 O.p. oraz art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wskazując że zacytowane przez ten organ brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wszedł w życie z dniem 4 października 2014 r. na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że przed nowelizacją, tj. do dnia 3 października 2014 r., na jego podstawie zwolnione od podatku dochodowego były jedynie otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkami wskazanymi w dalszej części przepisu. Nowelizacja rozszerzyła zatem zakres zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, tj. wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, że przepis art. 9 § 1 Kodeksu pracy wskazuje, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Organ odwoławczy wyjaśnił też, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w dotychczasowym brzmieniu, ograniczającym zastosowanie zwolnienia do odszkodowań lub zadośćuczynień wynikających wyłącznie z przepisów ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, rodził wątpliwości co do jego zgodności z Konstytucją RP. W konsekwencji, ww. ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, uzupełniono art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. o inne normatywne źródła prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, znowelizowany przepis ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od stycznia 2014 r.

W opinii organu odwoławczego, skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w znowelizowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uwarunkowane jest spełnieniem wymienionych w nim przesłanek, bowiem w systemie polskiego prawa podatkowego wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od uregulowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, co oznacza, że muszą być interpretowane ściśle. Żaden wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treści, której nie zawiera. Rozważając następnie kwestię spełnienia przez otrzymaną przez Skarżącego w 2014 roku odprawę pieniężną przesłanek określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, że bezspornym jest, iż wypłacona Skarżącemu przez pracodawcę w 2014 r. odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, do których bez wątpienia zalicza się Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. wprowadzony Zarządzeniem Nr [...] z dnia 5 maja 2014r.

Przechodząc natomiast do oceny kolejnej przesłanki warunkującej zastosowanie spornego zwolnienia, tj. oceny charakteru świadczenia wypłaconego Skarżącemu, organ odwoławczy wyjaśnił, iż podstawą prawną wypłaconej Skarżącemu odprawy pieniężnej był przepis art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. Organ odwoławczy zauważył również, że z treści powyższego przepisu wynika, iż pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa, polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów prawa, przysługuje odprawa w wysokości: 1) dwunastomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 3 lat do 5 lat, 2) dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 5 lat do 10 lat, 3) trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi ponad 10 lat. W ocenie organu odwoławczego nie można uznać, iż otrzymana przez Skarżącego od pracodawcy odprawa stanowi odszkodowanie, względnie zadośćuczynienie. Organ odwoławczy powołał się również w tym miejscu na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sadów administracyjnych, wskazując że z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sądowym, odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego, nie ma bowiem na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Jest świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość, albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Świadczenie to pozostaje w związku ze stosunkiem pracy i z okresem świadczenia pracy, które stanowi kryterium określenia wysokości tego świadczenia. W opinii organu odwoławczego, odprawy zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności: odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Zatem świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda, i w konsekwencji, trzeba tę szkodę naprawić.

Organ odwoławczy zauważył również następnie, że w niniejszej sprawie bezsporne jest to, że Skarżący w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) przystąpił do "Programu Dobrowolnych Odejść" wprowadzonego w życie z dniem 5 maja 2014 r. w P., składając stosowny wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą w dniu [...] maja 2014 r. porozumienie rozwiązujące stosunek pracy. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że Skarżący nie doznał w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznał straty (damnum emergens). Skarżący podjął świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym - prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Zdaniem organu odwoławczego, świadczeniom tym nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. Również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie ma podstaw do uznania, że otrzymana przez Skarżącego odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z tego względu organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, iż świadczenie, które otrzymał, stanowi odszkodowanie (zadośćuczynienie) rekompensujące pracownikowi szkodę w postaci utraconych korzyści wynikających z braku możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy oraz umożliwiające zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji nagłej utraty źródła dochodu. Szkodę bowiem doznałaby, gdyby została pozbawiona pracy z naruszeniem prawa, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca. Organ odwoławczy uznał też, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zaprezentowana przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, która jest odmienna od wykładni wskazanej przez Skarżących, nie może być postrzegana, jako naruszająca przepisy wskazane w odwołaniu.

Skarżący zaskarżyli następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia [...] listopada 2015 r., w której zarzucili naruszenie następujących przepisów:

1) art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i błędnym uznaniu, że Skarżący nie poniósł szkody w sytuacji, gdy pomimo zmian organizacyjnych i restrukturyzacji zatrudnienia w P. (zwanym dalej "P." lub "Pracodawcą"), Pracodawca - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 245 ust. 2 pkt 1 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., wpisanego do rejestru układów prowadzonego przez Okręgowego Inspektora Pracy w W. pod numerem [...] (zwanego dalej "Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy") - nie wykonał obowiązku zapewnienia możliwości kontynuowania przez Skarżącego stosunku pracy, lecz wypowiadając Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy w pełni świadomie doprowadził do utraty możliwości kontynuowania przez Skarżącego stosunku pracy na warunkach określonych w tym Układzie, pozbawiając go w szczególności ochrony stosunku pracy wynikającej z art. 245 Układu. W konsekwencji organ odwoławczy błędnie uznał, że działania P. nie były bezprawne, pomimo że na P. ciążył szczególny obowiązek prawny "znalezienia możliwości" kontynuacji zatrudnienia Skarżącego w P. wynikający z art. 245 ust. 2 pkt 1 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. W konsekwencji organ odwoławczy błędnie ustalił, że otrzymana przez Skarżącego od P. odprawa w kwocie wynikającej z art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nie była odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem.

Jednocześnie, wbrew temu co uznał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, brak możliwości kontynuowania zatrudnienia przez Skarżącego na dotychczasowych warunkach nie wynikał z samodzielnej i dobrowolnej decyzji Skarżącego, lecz z decyzji i działań Pracodawcy, który początkowo - zamiast wypłacić odszkodowanie w związku z zaplanowaną restrukturyzacją i redukcją zatrudnienia (w tym redukcją etatu Skarżącego) - wybrał drogę nadużycia prawa, wypowiadając cały Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy i próbując w ten sposób pozbawić pracowników szczególnej ochrony wynikającej z praw nabytych na podstawie postanowień tego Układu. Właśnie ta sytuacja doprowadziła do sporu zbiorowego w P., a w konsekwencji do zawarcia porozumień kończących ten spór, w ramach których ustalono zasady odejść pracowników z P..

W szczególności, w powyższym zakresie organ odwoławczy błędnie uznał w zaskarżonej decyzji, że

- odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego, ponieważ istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cech szkody;

- odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy;

- na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica miedzy odprawa a odszkodowaniem. Te pierwsze świadczenia zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych / pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności: odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Zatem, jak wyżej wspomniano, świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić;

- istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma okoliczność, że Skarżący przystępując z własnej woli do Programu Dobrowolnych Odejść i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawał sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w Porozumieniu świadczenia;

- w sprawie będącej przedmiotem skargi źródłem świadczenia było porozumienie, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności;

- Skarżący nie doznał w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznał straty (damnum emergens). Co więcej, w stanie faktycznym sprawy trudno dopatrywać się również znamion krzywdy i utraconych korzyści. W związku z zaistniałymi okolicznościami gospodarczymi wynikającymi z restrukturyzacji zatrudnienia w P. Skarżący podjął świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobro wolnych Odejść Pracowniczych, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym praw i do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Korzyściom tym nic można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia.

Opisane powyżej błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego są przede wszystkim wynikiem pominięcia przez organy podatkowe następujących okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.

- okoliczności, że postanowienia art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w całości mają charakter gwarancyjny i odszkodowawczy. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni tych postanowień i pominął w tym zakresie treść wyroków Sądu Najwyższego - Izby Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych z 12 sierpnia 2009 r. sygn. akt II PK 313/08 (LEX nr 1746679) oraz II PK 8/09 (LEX nr 1607471), wydanych w sprawach z powództwa byłych pracowników P.. W uzasadnieniu tych wyroków Sąd Najwyższy aprobująco powoływał się na treść stanowiska strony związkowej, w którym wszystkie organizacje związkowe opowiedziały się za szerokim rozumieniem zmiany organizacyjnej, o której mowa w art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego, a więc za tym, że "każda zmiana organizacyjna, w wyniku której zwalniani są pracownicy P., daje podstawy do dochodzenia odszkodowania" na podstawie tego postanowienia Układu. Pomimo, że stanowisko strony związkowej zostało zaakcentowane i zaaprobowane przez Sąd Najwyższy w uzasadnieniu w/w wyroków, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał inne wyroki, wydane w innych sprawach o odmiennym stanie faktycznym i nie mające żadnego zastosowania w sprawie będącej przedmiotem skargi;

- okoliczności, że zgodnie z treścią Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w P. Dodatkowa Odprawa Wynikająca z art. 245 ZUZP miała "łagodzić skutki ekonomiczne" restrukturyzacji zatrudniania w P., tzn. rekompensować pracownikom szkodę w postaci utraconych korzyści wynikających z braku możliwości kontynuowania zatrudnienia w P. po dniu 30 września 2014 r. na dotychczasowych warunkach pracy i płacy;

- okoliczności, że zgodnie z § 7 Regulaminu PDO, w przypadku, gdyby Skarżący został ponownie zatrudniony w P. na podstawie umowy o pracę bądź innego stosunku prawnego, to będzie obowiązany zwrócić P. w terminie 14 dni od podjęcia zatrudnienia kwotę Dodatkowej Odprawy z art. 245 ZUZP Wynikającej z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe, pomniejszoną o iloczyn wynagrodzenia, które było podstawą do ustalenia wysokości Odprawy według art. 245 ust 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy oraz liczby pełnych miesięcy kalendarzowych, jakie upłynęły od dnia rozwiązania umowy o pracę na podstawie PDO do dnia ponownego zatrudnienia Skarżącego w P.. Oznacza to, że w razie zmniejszenia rozmiarów szkody na skutek ponownego zatrudnienia w P., Skarżący jest obowiązany zwrócić P. część odszkodowania;

- okoliczności, że wysokość Dodatkowej Odprawy z art. 245 ZUZP Wynikającej z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe była uzależniona od stażu pracy i wysokości dotychczasowego wynagrodzenia.

2) art. 21 ust. 1 pkt 3 .p.d.o.f. w związku z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), będące konsekwencją naruszenia przepisów o postępowaniu i błędnych ustaleń faktycznych, co do braku szkody i braku odszkodowawczego charakteru świadczenia otrzymanego przez Skarżącego, a także na skutek błędnej, zawężającej wykładni tego przepisu.

Prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. powinna polegać na uznaniu, że "odprawy", których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw albo z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, są co do zasady zwolnione od podatku jako "odszkodowania" lub "zadośćuczynienia", za wyjątkiem odpraw, o których mowa w punktach a), b) lub c) tego przepisu. Gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich odpraw, to wyłączyłby on z zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego dla odszkodowań i zadośćuczynień wszelkie "odprawy", a nie tylko niektóre odprawy wyraźnie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a), b) i c) u.p.d.o.f.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wnieśli w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazali, że istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony poszkodowanego. Zdaniem Skarżących, w niniejszej sprawie są spełnione wszystkie przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej, tj. powstanie szkody, istnienie regulacji prawnej wyznaczającej obowiązek jej naprawienia oraz związek przyczynowy pomiędzy szkodą, a zdarzeniem, które ją spowodowało. W opinii Skarżących, ustawodawca nie uregulował w żadnym akcie normatywnym dodatkowych świadczeń pieniężnych należnych pracownikom w związku z ustaniem stosunku pracy, a zatem nie można zakładać, że w jakikolwiek sposób z góry przesądził o charakterze tych świadczeń, a tym bardziej, że przesądził o tym, iż te świadczenia nie mogą mieć charakteru rekompensacyjnego (odszkodowawczego). Skarżący zauważyli też, że ustawodawca odnosząc się do tych świadczeń w art. 2 ust. 3 i 6 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r., poz. 192) nie używa określenia "odprawa" lecz posługuje się określeniem "świadczenia" pieniężne, co nadaje im charakter rekompensacji utraconych korzyści i doznanych przez pracownika dolegliwości w związku z ustaniem stosunku pracy. Zdaniem Skarżących, wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mogą być zarówno odszkodowania i zadośćuczynienia za rzeczywiście poniesioną szkodę, jak i za korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżący powołali się na poglądy wyrażone w wymienionych przez siebie interpretacjach indywidualnych wydanych w sprawach innych podatników.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne.

W piśmie z dnia [...] października 2016 r. pełnomocnik Skarżących, odnosząc się stanowiska wyrażonego przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, podtrzymał skargę przytaczając jednocześnie dodatkowe argumenty, które w jego ocenie uzasadniają zarzuty skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy świadczenia wypłacone jednemu ze Skarżących A. S. przez P., korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Jak wynika z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, P., wykonując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, naliczyło, pobrało i wpłaciło do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na ten podatek z tytułu wypłaconych Skarżącemu w 2014 r. odprawy pieniężnej, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę.

Zdaniem Skarżących wypłacone świadczenie mieści się w pojęciu odszkodowań lub zadośćuczynień, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem natomiast organów podatkowych zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że wypłacone Skarżącemu świadczenie nie jest ani odszkodowaniami ani zadośćuczynieniami, jak wymaga tego ww. przepis.

Rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym.

W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest, czy wypłacona Skarżącemu w 2014 r. odprawa wynikająca z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Jak wynika z akt sprawy, w P., w którym zatrudniony był A. S., przeprowadzono restrukturyzację zatrudnienia, która wiązała się z wypowiedzeniem przez pracodawcę Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, co spowodowało liczne spory zbiorowe. W celu zakończenia sporów zbiorowych zawarto z organizacjami związkowymi działającymi w zakładzie pracy Porozumienia Kończące Spory Zbiorowe, na mocy których zobowiązano się do stosowania postanowień wypowiedzianego Układu Zbiorowego Pracy do ustalonej w porozumieniu daty oraz w celu złagodzenia skutków ekonomicznych oraz umożliwienia Pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązywania umów o pracę za porozumieniem stron, zakład pracy zobowiązał się do wprowadzenia Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych.

A. S. zawarł w dniu [...].05.2014 r. z pracodawcą porozumienie dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika. Porozumienie zawarto w ramach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. wprowadzonego, po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, Zarządzeniem nr [...] z dnia 05.05.2014 r. w związku z planowaną w 2014 r. restrukturyzacją zatrudnienia w P., w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Stosownie do postanowień ww. Regulaminu, pracownicy P. uprawnieni byli do składania w terminie od dnia [...].05.2014 r. do dnia [...].06.2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron.

A. S. przystępując z własnej woli do "Programu Dobrowolnych Odejść"

1 składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron otrzymał, określone szczegółowo w Porozumieniu zawartym w dniu [...].05.2014 r., następujące świadczenia:

1) odprawę, o której mowa w ustawie z dnia 13.03.2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844), w wysokości stanowiącej trzykrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy, tj. w kwocie 23.914,71 zł,

2) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 06.09.1999 r. w wysokości stanowiącej trzydziestosześciokrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy, tj. w kwocie 286.976,52 zł,

3) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, w wysokości stanowiącej trzykrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy, tj. w kwocie 23.914,71 zł.

P., wykonując obowiązki płatnika określone w art. 8 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 615), naliczyło, pobrało i wpłaciło do właściwego Urzędu Skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, od wypłaconej Panu A. S., kwoty 286.976,52 zł odprawy pieniężnej, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 06.09.1999 r. Jak wynika z akt sprawy, ww. kwotę Skarżący wykazał w złożonej w dniu 19.05.2015 r. korekcie zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-37). W dniu [...].05.2015 r. Skarżący wraz z małżonką złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 91.497,00 zł w związku z nieprawidłowym pobraniem przez P. zaliczki na podatek dochodowy od odprawy wypłaconej Skarżącemu przez P. w kwocie 286.976,52 zł. Wraz z ww. wnioskiem złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-37).

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26.06.1974 r. - Kodeks pracy, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten, wszedł w życie z dniem 04.10.2014 r. na podstawie ustawy z dnia 29.08.2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328). Nowelizacja rozszerzyła zakres zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, tj. wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Przepis ten wskazuje, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej znowelizowany przepis ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od stycznia 2014 r.

W skardze zarzucono, iż wypłacone Skarżącemu przez pracodawcę w 2014 r. świadczenie mieści się w zakresie objętym zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, opierając się na źródle określającym wysokość tego świadczenia i zasady jego ustalania, a wypłacona odprawa stanowi formę odszkodowań i zadośćuczynień, objętych przedmiotowym zwolnieniem.

Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że wypłacona A. S. przez pracodawcę w 2014 r. odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 06.09.1999 r., spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, do których bez wątpienia zalicza się Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. wprowadzony Zarządzeniem nr 40 z dnia 05.05.2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej słusznie wskazał, że kolejną przesłanką warunkującą zastosowanie spornego zwolnienia jest ocena charakteru świadczenia wypłaconego Skarżącemu. Podstawą prawną wypłacenia A. S. odprawy pieniężnej, jak wskazano powyżej, był przepis art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 06.09.1999 r. Z treści powyższego przepisu wynika, iż pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku restrukturyzacji, podziału, likwidacji P., reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury P., polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów prawa, przysługuje odprawa.

W ocenie Sądu, nie można uznać, iż otrzymana przez A. S. od pracodawcy odprawa stanowi odszkodowanie, bądź zadośćuczynienie. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie wskazał, że odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego i powołał w tym zakresie orzecznictwo (wyrok NSA w Łodzi z dnia 12.12.2002 r. sygn. akt I SA/Łd 238/01, wyrok WSA w Warszawie z dnia 01.04.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3530/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18.11.2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1453/09 ( wszystkie wyroki dostępne w bazie CBOSA oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14.02.2012 r. sygn. akt II PZ 48/11). Na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą a odszkodowaniem. Odprawa różni się od odszkodowania zarówno charakterem, jak i celem, jakiemu służy, co między innymi decyduje o tym, z jakiego tytułu stanowi przychód i z jakich ewentualnie zwolnień podatkowych korzysta. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. " Odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia" (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 06.01.2009 r. sygn. akt II PK 117/08). Odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego, nie ma bowiem na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Jest świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość, albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Świadczenie to pozostaje w związku ze stosunkiem pracy i z okresem świadczenia pracy, które stanowi kryterium określenia wysokości tego świadczenia. Odprawy zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności: odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda, i w konsekwencji, trzeba tę szkodę naprawić.

W odróżnieniu od odprawy, odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo, zarówno o charakterze majątkowym jak i niemajątkowym. "(...) przyczyną wprowadzenia zwolnienia odszkodowań od podatku dochodowego od osób fizycznych był fakt, że funkcją odszkodowania jest wyrównanie uszczerbku w majątku, poniesionego przez podatnika z winy innej osoby lub na skutek zdarzeń, za które inna osoba ponosi odpowiedzialność. Opodatkowanie odszkodowania unicestwiłoby możliwość pełnego naprawienia szkody Konstatacja ta odnosi się wyłącznie do odszkodowania za straty; które poszkodowany poniósł (damnum emergens)" ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12.12.2002 r. o sygn. akt I SA/Łd 238/01). Sąd ten uznał również, iż należy inaczej, pod względem podatkowym, traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraty korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans). Jak stwierdził Sąd: "Osiągnięcie korzyści z reguły zwiększyłoby dochód do opodatkowania, a zatem od uzyskanej korzyści podatnik zapłaciłby podatek. Zwolnienie od podatku odszkodowania za utraconą korzyść przyniosłoby podatnikowi nieuzasadnioną premię i stawiałoby go w lepszej sytuacji od podatnika, który korzyść osiągnął. To z kolei jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w W., byłoby sprzeczne z zasadą powszechności i równości opodatkowania.

A. S. nie doznał w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznał straty (damnum emergens). Jak wskazano powyżej, Skarżący podjął świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym - prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Zdaniem Sądu, świadczeniom tym nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. Również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, nie ma podstaw do uznania, że otrzymana przez Skarżącego odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof.

Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżących, iż świadczenie które otrzymał, stanowi odszkodowanie (zadośćuczynienie) rekompensujące pracownikowi szkodę w postaci utraconych korzyści wynikających z braku możliwości kontynuowania zatrudnienia w P. po dniu [...].09.2014 r. na dotychczasowych warunkach pracy i płacy. Szkodę bowiem doznałby Skarżący, gdyby został pozbawiony pracy z naruszeniem prawa, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca. Ponadto z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie ma podstaw do uznania, że otrzymana przez Skarżącego odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof.

Nie doszło także w ocenie Sądu do naruszenia zasad postępowania podatkowego. W toku prowadzonego postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania. Ustalono niebudzący wątpliwości stan faktyczny, zaś do wyjaśnienia sprawy dopuszczono wszystkie dokumenty znajdujące się w aktach sprawy.

Należy także zgodzić się z organem odwoławczym, że zaskarżona decyzja z dnia [...].06.2015 r. nr [...] spełnia normy prawne wynikające z treści art. 210 O.p., której integralną częścią jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazane zostały fakty, które organ podatkowy uznał za udowodnione oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Stan faktyczny ustalony został w sposób nie budzący wątpliwości, określono przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalono jakie okoliczności stanu faktycznego, odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej w sprawie.

Odnosząc się do załączonej do skargi opinii dr hab. L. P. z dnia 15.05.2015 r. należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., że ww. opinia, podobnie jak i powołane w skardze indywidualne interpretacje podatkowe nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Mogą być jedynie pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego i jako takie ocenione zostały jako pozostające bez wpływu na wykładnię prezentowaną przez organy podatkowe.

Kwestia charakteru odszkodowawczego odpraw pieniężnych, była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa sądowoadministracyjnego, które w zdecydowanej większości opowiada się przeciwko odszkodowawczemu charakterowi tych odpraw.

Wskazać także należy, że kwestia ta była przedmiotem rozpoznania naczelnego Sadu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16 ( dostępnym w bazie CBOSA), stwierdził "...prawidłowe są zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie ZUZP nie była odszkodowaniem za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy". W wyroku tym NSA stwierdził także, że "W orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skutecznie zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). Słusznie w związku z tym przyjęły zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji, że odprawa nie miała charakteru odszkodowania za utracone korzyści i że rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. PDO był bowiem wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych."

Ponadto we wskazanym wyroku NSA wskazał, że w dniu 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2016 r., poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art.21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

-----------------------

9