Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 10/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 199a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Skarbowej w K. 2) J. W. i W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 155/06 w sprawie ze skargi J. W. i W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

UZASADNINIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lipca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2005 r. określającą J. i W. W. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że sporny problem dotyczy zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów rat wynikających z zawartych przez niego pięciu umów, nazwanych umowami leasingowymi, a nadto zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz firmy A., S. oraz kwot wydatkowanych na zakup telewizora i anteny.

Odnosząc się do ostatniego z wymienionych zagadnień problemowych, Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji zakwestionowały zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 892.54 zł., wydatkowanej przez podatnika na zakup telewizora i anteny. Natomiast skarżący podnieśli, że wydatek został poniesiony na rzecz pracowników i może on stanowić koszt uzyskania przychodu, ponieważ miał wpływ na ich efektywność, a co za tym idzie związek odpowiednich warunków wypoczynku pracowników z przychodami, które zostały lub mogły zostać osiągnięte, jest oczywisty. Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie kwestionowały, iż sporny wydatek miał miejsce, oraz że został poniesiony na zakup telewizora i anteny. Nie podjęto polemiki z twierdzeniami podatnika, iż telewizor został wykorzystany na rzecz jego pracowników po to, by poprawić warunki pracy i wypoczynku. Organy tym samym nie podjęły dyskusji w przedmiocie związku poniesionego wydatku ze źródłem przychodów.

W ocenie Sądu zaprezentowane wyżej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, nie znajduje oparcia w przepisach podatkowych obowiązujących w

2002 r.

Uwzględniając rozumienie pojęcia "koszty uzyskania przychodów", o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można skonstatować, iż wydatek ponoszony przez pracodawcę na rzecz pracowników na cele podniesienia warunków wypoczynku w bazie transportowej może być traktowany, jako poniesiony "w celu osiągnięcia przychodu, niezależnie od czy jest to wydatek dla pracodawcy fakultatywny, czy też obowiązek jego poniesienia wynika z przepisów prawa. Nie może być też wątpliwości co do tego, że wydatki na wyposażenie bazy transportowej w przedmioty umożliwiające kierowcom odpowiednie warunki wypoczynku należą do kosztów uzyskania przychodów firmy zajmującej się działalnością transportową i spedycyjną. Nie ma żadnych uzasadnionych powodów, by uznać, że niewysokiej klasy - zważywszy na cenę zakupu - telewizor i antena przekracza normę standardowego wyposażenia. Jest to aktualnie sprzęt powszechnie dostępny "zaś informacje dzięki niemu uzyskane o stanie natężenia ruchu drogowego, przewidywanych warunkach pogodowych i drogowych są niezwykle przydatne dla zawodowych kierowców obsługujących duże samochody transportowe". O kosztowej kwalifikacji takiego wydatku przesądzać zatem musi analiza art. 23 ustawy podatkowej, w którym to przepisie określono katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Sąd pierwszej instancji za przedwczesne, nie poprzedzone pełniejszym postępowaniem dowodowym, uznał stanowisko organów podatkowych w sprawie wykluczenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie 24.500 zł., poniesionych na rzecz firmy S.— J. P. za usługi pośrednictwa w pozyskiwaniu zleceniodawców usług transportowych i spedycyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej, dysponując pięcioma fakturami VAT, wystawionymi przez firmę S. J. P. (w okresie października 2001 r.) na łączną kwotę 24.500 zł., stwierdził że dowody wpłaty, przy braku dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług (organ wskazuje tutaj na brak umowy z kontrahentem, analiz, opinii, raportów), nie mogą stanowić dowodu poniesienia wydatku przez firmę podatnika – W.-T.. Wniosek ten organ wyprowadził również z tego, że kontrahent podatnika – J. P. nie składał deklaracji podatkowych, wybrał zwolnienie od podatku od towarów i usług, a także, że pod wskazanym adresem w S. S. firma S. nigdy nie istniała. Wskazano jednakże, że J. P. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie zakwestionowano również prawdziwości przedłożonego przez skarżących w toku postępowania podatkowego kserokopii zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej J. P., decyzji o nadaniu mu numeru NIP i zaświadczenia o nadaniu numeru REGON.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że firma W.-T. nie poniosła wydatków w kwocie 24.500 zł. za usługi spedycyjne na rzecz firmy S., bowiem jak wynika z zebranego materiału dowodowego nie doszło do wykonania

wymienionej usługi. Podatkowy organ odwoławczy jednocześnie - we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia - podniósł, że "powstają uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego wykonania usług przez firmę S.".

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący już w postępowaniu podatkowym oraz odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podnosili, że firma S. faktycznie wykonała sporne usługi, a stosowne faktury wyczerpująco dokumentują okoliczności i rodzaj transakcji, których celem było uzyskanie nowych zleceń usług transportowych i spedycyjnych oraz że podnosili, iż dla podatnika trudniącego się usługami transportowymi, związek tychże usług ze źródłem przychodów jest oczywisty. Uważali także, że nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji za to, że jej kontrahent nie płacił podatków i nie prowadzi działalności w miejscu przez niego wskazanym.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż kwestia przypisania podatnikowi ciężaru wykazania istnienia określonych faktów mających znaczenie podatkowe, nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku samodzielnego gromadzenia materiału dowodowego, w szczególności jeżeli prowadzące do tego czynności nie wymagają aktywności podatnika. O ile (porównując okoliczności stanu faktycznego dotyczące firmy S. i A., ustalone w toku postępowania podatkowego) stanowisko organów można uznać za wystarczająco uzasadnione w odniesieniu do tej drugiej firmy, o tyle nie wyczerpano możliwości uzupełnienia materiału dowodowego, pozwalającego na weryfikację, czy faktycznie kwota 24.500 zł. została wydatkowana przez podatnika na usługi wykonane przez J. P. — firma S..

Organ odwoławczy negatywnych dla podatnika skutków podatkowych nie może wywodzić wyłącznie ze stwierdzenia, że istnieją uzasadnione wątpliwości, czy usługa została faktycznie wykonana. Wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej dyrektywa ustalenia prawdy obiektywnej, nakazuje organowi wyjaśnić wątpliwości, powstałe na tle analizy przedłożonych przez podatnika dokumentów księgowych i innych dowodów, o ile oczywiście organ podatkowy ma możliwość samodzielnego dokonania takich uzupełniających ustaleń, bez współdziałania podatnika. Powzięcie

przez organ podatkowy "uzasadnionej wątpliwości" odnośnie faktycznego wykonania usługi, nie jest równoznaczne z ustaleniem, iż nie została ona wykonana, a tylko w takim wypadku zasadna byłaby konstatacja o braku możliwości zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Reguły racjonalnego postępowania wskazują, iż kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższych wątpliwości miałby dowód z przesłuchania samego kontrahenta, czyli J. P.. Takie działania organ podatkowy pierwszej instancji podejmował w stosunku do innych kontrahentów podatnika. Sąd zwrócił uwagę, iż z decyzji pierwszoinstancyjnej wynika, że podatnik dokonywał także transakcji z innymi kontrahentami i to w sposób podobny (bez zawierania pisemnych umów, bez analiz i raportów z wykonania różnych usługi, chodzi m.in. o usługi wykonywane przez: Z. Z., J. S., R. H., G. K.). W tym wypadku wątpliwości powzięte przez organ zostały wyjaśnione informacjami uzyskanymi od kontrahentów. Wprawdzie z akt sprawy wynika, że organ podatkowy podejmował działania w celu przeprowadzenia tego dowodu, ale okazały się one nieskuteczne, jednak w ocenie Sądu organ podatkowy miał możliwość, a przynajmniej nie wyczerpał wszystkich możliwości samodzielnego ustalenia miejsca zamieszkania J. P.. Z relacji poczty doręczającej mu wezwania do stawiennictwa w charakterze świadka nie wynika, by zmienił on miejsce zamieszkania. Jak już wcześniej zaznaczono organy nie kwestionowały faktu, iż J. P. był przedsiębiorcą, tyle że nie składał deklaracji podatkowych, a pod wskazanym adresem w S. S. firma S. nie działała. Organ dysponował jednak danymi na tyle dokładnie identyfikującymi tożsamość osoby, której dotyczą, że istnieją możliwości ustalenia jego miejsca pobytu (np. przez Centralne Biuro Adresowe). Gdyby organ podatkowy podjął takie działania i okazałyby się one nieskuteczne, dopiero wówczas ciężar wykazania, iż usługa została wykonana przeszedłby na podatnika.

Z żadnego natomiast z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika zakaz uznania za koszt uzyskania przychodu kosztów udokumentowanych wadliwymi (np. z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług) dokumentami, w tym wystawionymi przez podmiot nierzetelnie wywiązujący się z obowiązków podatkowych

Zarzucając zatem zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd widzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w sposób wyżej wskazany.

W ocenie Sądu ewentualne wykazanie w toku ponownego postępowania, iż sporne usługi zostały przez J. P. wykonane, stwarza konieczność przeprowadzenia analizy ich związku ze źródłem przychodów podatnika, w kontekście treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestii tej nie wyjaśnia dostatecznie jednozdaniowa uwaga zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 18), wiążąca zresztą wniosek o nie wykazaniu wpływu poniesionego kosztu usługi na wielkość uzyskiwanego przychodu, z nie wykazaniem faktu wykonania usługi.

Sąd natomiast, oceniając pozytywnie dokonaną przez organ odwoławczy analizę art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznał za usprawiedliwioną zebranym materiałem dowodowym konstatację kwestionującą jako koszt uzyskania przychodu, wydatek w łącznej kwocie 18.721.95 zł., który - jak wskazuje podatnik - poniesiony został na rzecz spółki z o.o. A. za zakup oleju

napędowego. Sąd, wbrew twierdzeniu skargi, nie potwierdza przy tym istnienia zbieżnych sytuacji faktycznych odnoszących się do firmy S. i A..

W przypadku firmy A. organy podatkowe zakwestionowały de facto jej istnienie stwierdzając, że na fakturze VAT wystawionej rzekomo przez ten podmiot widnieje NIP który nie został nadany spółce o takiej nazwie mającej siedzibę w C. przy ul. G.. W tej siedzibie istnieje inna firma o takiej nazwie o innym numerze NIP. W dokumentach tej spółki nie figuruje nazwisko osoby, która pod pisała fakturę. Sąd uznał za prawidłowy wywód, że opisana w fakturze VAT nr ... z dnia 29

października 2001 r. transakcja nie miała w rzeczywistości miejsca. W tym celu dokonały drobiazgowej analizy zapisów dołączonego do tej faktury zestawienia tankowania samochodów firmy "W.-T.". Dokonano ich weryfikacji na podstawie dokumentów źródłowych takich jak faktury za wykonanie usługi, listy przewozowe, paragony dokumentujące wydatki za przejazdy na autostradach

krajowych i zagranicznych. Analiza ta wykazała, że na 16 przypadków ujawnionych w zestawieniu w 14 było ono całkowicie wykluczone, zaś dwa pozostałe bardzo wątpliwie. W czasie, w którym miało się odbywać tankowanie w firmie A. samochody należące do podatnika znajdowały się w odległych miejscach - głównie za granicą kraju. W ocenie Sądu fakty te uprawniały organy podatkowe do przyjęcia, iż faktura z dnia 29 października 2001 r. wystawiona przez spółkę A. nie dokumentuje opisanej w niej transakcji, ponieważ podmiot gospodarczy o takiej nazwie pod wskazywanym adresem i o określonym numerze NIP nie istnieje.

Skoro zatem strona skarżąca zaprzecza takim ustaleniom organów podatkowych i mimo wykazania, że spółka A.(jako przedsiębiorca o nr NIP ... oraz pod określonym adresem) nie istniała, twierdzi nadal, że 29 października 2001 r. sprzedała skarżącej olej napędowy, za który otrzymała należność w łącznej kwocie 18.721.95 zł., to w tym konkretnym wypadku podatnik przejmując inicjatywę procesową obowiązany jest sam udowodnić, że rzeczywiście poniósł wydatki na zakup takiego towaru. Sąd podziela zatem uwagi poczynione przez organ odwoławczy odnoszące się do ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym, w zakresie, w jakim dotyczy to kosztu poniesionego na rzecz spółki A..

Za nieuzasadniony Sąd uznał również podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129) oraz art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2001 r.

W pierwszej kolejności należy podnieść, iż stosownie do art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 106, poz. 1150), do umów najmu i dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, zawartych przed dniem 1 października 2001 r., stosuje się odpowiednio przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2001 r. Ponieważ spór dotyczy prawnopodatkowych konsekwencji wypływających z pięciu umów, nazwanych umowami leasingowymi, które zawarte zostały w 1998 r. (trzy umowy), w 1999 r. (jedna) oraz 13 marca 2001 r. (ostatnia), dla ich oceny należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2001 r. Z tych też względów chybiona jest argumentacja strony skarżącej, która powołuje się na treść art. 23b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis nie obowiązywał przed datą 1 października 2001 r.

W analizowanej kwestii okoliczności faktyczne nie są sporne, a kontrowersje budzi jedynie ocena prawnopodatkowych skutków umów, jakie zawarli podatnicy. W

szczególności zaś przedmiotem sporu jest zagadnienie czy poniesione przez skarżących w wykonaniu tych umów opłaty leasingowe stanowią w całości koszty uzyskania przychodów, jak twierdzi strona, wobec przeciwnych ustaleń organów podatkowych, które przyjęły, że analizowane umowy w istocie rzeczy stanowią umowy sprzedaży, której przedmiot spłacany był w częściach. W ocenie organów, zawartą w poszczególnych ratach leasingowych spłatę wartości przedmiotu leasingu, należy traktować, jako wydatki na nabycie środka trwałego - przedmiotu umowy, w związku z czym nie mogą one w tym zakresie stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Zasady zaliczania rzeczy lub praw, będących przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, do majątku stron tych umów, uregulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz U nr 28, poz 129).

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy umowa, formalnie spełniająca kryteria określone w/w rozporządzeniem Ministra Finansów, winna stanowić wyłączną podstawę ustalenia, iż wynikające z niej wydatki (raty leasingowe) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Właściwa jest odpowiedź negatywna. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych, wbrew temu co twierdzą skarżący, nie może być przez strony nadużywany w celu uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku do respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Wreszcie umowa powinna uwzględniać rzeczywiste działanie podatników, nawet nie określone w samej umowie.

Ustalenie treści zawartych umów jest dokonywane w oparciu o art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności prawnej. W ocenie Sądu organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego), czego rezultatem może być miedzy innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wskazanych przez art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi.

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie za prawidłowe stanowisko organów podatkowych obu instancji, iż zawarte przez skarżącego umowy należy uznać za umowy sprzedaży, co w świetle zaprezentowanego wyże stanowiska jest równoznaczne z odrzuceniem, przy ustalaniu skutków podatkowych zawartych umów, kryteriów określonych w powołanym rozporządzeniu.

Treść umów leasingu, wbrew twierdzeniom skargi, została przez organ odwoławczy szczegółowo przeanalizowana w świetle powołanych wyżej przepisów, a analiza ta znalazła wyczerpujący wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponieważ umowy te budziły wątpliwości interpretacyjne na gruncie przepisów prawa podatkowego, organy podjęły czynności mające na celu ustalenie rzeczywistego zamiaru stron i faktycznego celu tychże umów. Określeniu powyższych okoliczności służyć mogła ocena następujących przesłanek: wysokość czynszu leasingowego w trakcie trwania umowy i stosunek sumy opłaconych rat do wartości początkowej przedmiotu leasingu, cena "sprzedaży" przedmiotu leasingu przez leasingodawcę po zakończeniu umowy leasingu, a nadto osoba nabywcy.

Okoliczności sprawy świadczą o tym, iż zamiarem stron umowy było przeniesienie własności leasingowanych rzeczy, a nie tylko używanie tych przedmiotów przez określony czas. Tym samym uzasadnione jest stanowisko, że analizowane umowy traktować można, jako umowy sprzedaży określonych środków trwałych, których cena zakupu została zarachowana w tzw. ratach leasingowych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe, zgodnie z regułami procesowymi, wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa przeprowadziły postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla ustalenia faktycznych intencji stron umowy w oparciu o kryteria obiektywne i w związku z tym ustaliły, że w rzeczywistości zawarte umowy stanowiły umowy sprzedaży i z nich wywiodły określone konsekwencje podatkowe dla strony, to za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 24 a Ordynacji podatkowej, a w szczególności zarzut oparcia decyzji na zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny przepisie art. 24 b § 1 Ordynacji podatkowej. Uznany za niezgodny z Konstytucją przepis stanowił: "Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia zobowiązania podatkowego...".

Sąd podkreślił, iż w wyniku dokonanej przez organy podatkowe analizy pięciu umów, nazwanych umowami leasingu operacyjnego, a także uzyskania innych dowodów, związanych z ich realizacją, uznano, iż faktycznie doszło do zawarcia umów sprzedaży określonych składników majątkowych, a zatem pod określoną nazwą ukryto inną czynność prawną. Organy natomiast, wyprowadzając skutki podatkowe z rzeczywistej umowy, nie pomijały jej skutków prawnych.

Sąd uznał, iż organy podatkowe wyczerpująco uzasadniły stanowisko w przedmiocie kwalifikacji kosztów poniesionych przez stronę w roku podatkowym i w związku z tym nie można podważać zasadności tejże kwalifikacji. Wskazane w zaskarżonej decyzji kryteria świadczą bowiem wyraźnie o tym, iż zawarte umowy - jak już wcześniej nadmieniono - mogą być traktowane, jako umowy sprzedaży, bowiem na ich podstawie podatnicy nabyli środki trwałe.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, że poprzez zaliczenie spłaty rat leasingowych, zawierających w sobie spłatę wartości nabytego środka trwałego, do kosztów przychodu, skarżący

naruszyli art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sformułowanie warunków umowy w taki sposób, że formalnie pozwała ona na zaliczenie przedmiotu umowy do majątku leasingodawcy i tym samym uwzględnienie spłat w kosztach uzyskania leasingobiorcy, miało na celu wyłącznie powiększenie kosztów uzyskania przychodów u skarżącej, tj. rozliczenia ponoszonych kosztów po myśli art. 23 ust.1 pkt 2 ustawy podatkowej. Wobec wykazania, że cel umowy leasingu był inny, aniżeli wskazany w tej umowie, chodziło bowiem o nabycie środków trwałych, a nie tylko o używanie rzeczy przez czas określony umową za odpowiednią opłatą, dla zaliczenia przedmiotu umowy do składników majątku stron umowy zbędne było zatem analizowanie jej postanowień wyłącznie pod kątem kryteriów ujętych w ww. rozporządzeniu MF z dnia 6 kwietnia 1993 r.

Za chybiony Sąd uznał zarzut nieuwzględnienia po stronie kosztów wartości amortyzacji przypadającej od przedmiotowych środków trwałych. Jak słusznie zauważył bowiem organ odwoławczy stosownie do art. 22 h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wprowadzonych do ewidencji, o której mowa w art. 22 n, poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych co miesiąc, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały lub wartość przyjęto do używania do końca miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową. Naliczanie odpisów amortyzacyjnych za 2001 r. mogło mieć zatem miejsce jedynie w odniesieniu do środków trwałych ujawnionych w tym roku i to począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji lub wykazu. Organ podatkowy prawidłowo przyjął, że w roku 2001 ni było podstaw do dokonania takich odpisów.

Sąd podniósł, że strona skarżąca, podnosząc naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej (ich treść została wcześniej wyjaśniona) nie formułuje jednocześnie na czym naruszenie tych przepisów przez organy miałoby polegać. W obszernych wywodach uzasadnienia skargi skoncentrowano się na krytyce przeprowadzonej przez organy wykładni przepisów prawa materialnego, co powyżej omówiono, niż wykazywaniu, jakie okoliczności stanu faktycznego nie zostały dostatecznie wyjaśnione.

Uznając, iż w kwestii oceny prawnopodatkowych skutków zawarcia i realizacji umów leasingu organy obu instancji, w oparciu o kompletny materiał dowodowy, dokonały rzetelnej oceny całokształtu okoliczności faktycznych, Sąd nie dostrzegł podstaw do uznania za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji

podatkowej.

Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wnieśli J. i W. W. jak też Dyrektor Izby Skarbowej w K..

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył przedmiotowy wyrok w całości i zarzucił mu naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne jego zastosowanie polegające na uznaniu, iż pomiędzy wydatkiem podatnika na zakup telewizora i anteny zachodzi związek tego rodzaju, że poniesienie tego wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu podatnika,

a także naruszenie przepisów procesowych tj:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) w związku z art.

122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr

137, poz. 926 ze zm.), przez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby

Skarbowej wydanej bez naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji

podatkowej,

-. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) w związku z art.

191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.

926 ze zm.), przez nieuwzględnienie prawa organów skarbowych do

swobodnej oceny dowodów,

- art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przejawiającym się błędami w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia, które miały wpływ na jego treść oraz przez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania -zbędnych i niemożliwych do wykonania poprzez przyjęcie, iż: w sytuacji gdy organ podatkowy dysponował aktualnym adresem J. P., który to nie podejmował przesyłanej korespondencji, Sąd pierwszej instancji wskazał, iż organ dysponował danymi na tyle dokładnie identyfikującymi tożsamość osoby, której dotyczą, iż istnieje możliwość ustalenia jego miejsca pobytu. W ocenie autora skargi kasacyjnej

istotny wpływ powyższych naruszeń na wynik sprawy polega na tym, że Sąd Orzekający uznał, iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji, podczas gdy organy wyjaśniły stan faktyczny w sposób wyczerpujący, w tym stanie rzeczy uwzględnienie skargi stanowi naruszenie prawa.

Powołując się na obie odstawy skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Natomiast J. i W. W. zaskarżyli również przedmiotowy wyrok w całości i zarzucili mu

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w powiązaniu z treścią art. 24a Ordynacji podatkowej - przez wadliwe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy podatkowe zasadnie oparły rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie art. 24a Ordynacji podatkowej, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 roku, a tym samym iż z związku z wydaniem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. na takiej podstawie prawnej, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2) naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176 ze zmianami - zwanej dalej u.p.d.f.) w związku z § 2 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129 ze zm, - zwanego dalej rozporządzeniem) poprzez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że wydatki z tytułu opłat za leasing operacyjny poniesione przez Skarżącego W. W. nie mogły stanowić w roku 2001 kosztów uzyskania przychodów.

Mając to na uwadze skarżący, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lipca 2006 roku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania od strony przeciwnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 24a O.p. strona, powołując się w tym zakresie obszernie na orzecznictwo, wskazała, że przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i w związku z tym ma zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych zaistniałych po tej dacie. Przyjęcie poglądu przeciwnego narusza, zdaniem skarżących, zasadę niedziałania prawa wstecz i zasadę ochrony praw nabytych. Podkreślono w tym kontekście, że przed dniem 1 stycznia 2003 r. organy podatkowe nie były uprawnione do oceny skutków podatkowych czynności prawnych podatników według wskazanych w art. 24a O.p. kryteriów. W szczególności nie można było w tym zakresie – z uwagi na odrębność prawa podatkowego – stosować art. 65 k.c. Zaznaczono też, że w prawie podatkowym nie funkcjonuje generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania umożliwiającego powstanie zobowiązania w najwyższej możliwej wysokości. Skoro zastosowanie art. 24a O.p. było w niniejszej sprawie niedopuszczalne, to błędne według skarżących jest stanowisko Sądu wojewódzkiego, iż organy podatkowe mogły podważyć treść stosunku prawnego wynikającego z umów zawartych przez podatnika zgodnie z prawem. Dopiero po 1 stycznia 2003 r., wobec braku wcześniejszych regulacji na ten temat, podatnicy uzyskali świadomość, że zawarte przez nich umowy będą oceniane przez organy podatkowe także pod kątem omijania przepisów prawa oraz czynności pozornych. Według strony pozbawione sensu byłoby uznanie, że podatnik zawierając umowy leasingowe w roku 1998, 1999 i 2001 miał posiadać wiedzę, że w roku 2003 zostaną wprowadzone zapisy ustawy pozwalające na zakwestionowanie charakteru zawartych przez niego umów.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną umowy leasingowe odpowiadały wymogom zawartym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., przewidzianym dla umów leasingu operacyjnego, w szczególności jego § 2 ust. 2 pkt 2. Tę zgodność potwierdziły zresztą same organy podatkowe. Z tego względu wykluczona była możliwość zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f., a tym samym zastosowanie znajdował art. 22 ust. 1 tej ustawy, jako że związek poniesionych opłat leasingowych z osiągniętym przychodem nie budzi wątpliwości. Dodatkowo wnoszący skargę kasacyjną wywiódł, że umowy leasingu badanym okresie podatkowym należały do tzw. umów nienazwanych, tj. nie uregulowanych prawnie, co organy podatkowe wykorzystały do ich niekorzystnej dla podatników interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie Sądu odwoławczego poglądem w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120). Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych – w toku postępowania (stosowania przepisów procesowych) – za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Rozpoznając w pierwszej kolejności skargę kasacyjną małżonków W. stwierdzić należy, że jedynym zarzutem procesowym, powołanym w niniejszej skardze kasacyjnej, jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 24a O.p.

Zdaniem skarżących art. 24a O.p. – zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) – wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i nie mógł mieć zastosowania do zdarzeń mających miejsce przed tą datą, a więc i do oceny charakteru prawnego umów zawartych przez podatnika w latach 1997 i 1998 (jak to uczyniły organy podatkowe, a co Sąd wojewódzki usankcjonował). Narusza to bowiem zasadę niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit) i zarazem zasadę ochrony praw nabytych.

Należy zatem w tym miejscu podkreślić, iż zakaz retroakcji rozumiany może być co do zasady dwojako, t.j. może stanowić skierowany do ustawodawcy zakaz stanowienia aktów prawnych przewidujących wsteczne działanie zawartych w nich postanowień, bądź też adresowany do organów stosujących prawo zakaz stosowania przepisów do oceny skutków prawnych faktów zaistniałych przed nabyciem przez te przepisy mocy obowiązującej (por. T. Pietrzykowski, Wsteczne działanie prawa i jego zakaz, Kraków 2004, s. 203 i 204). Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, strona dostrzega naruszenie wspomnianej zasady w jej ostatnio wspomnianym aspekcie.

Odnosząc się do tego zarzutu podkreślić trzeba na wstępie, że norma prawna wynikająca z art. 24a § 1 O.p. (do którego odwołuje się strona kwestionując prawo organów podatkowych do oceny czynności prawnych podatnika) kształtuje jedynie zmodyfikowany – w stosunku do ogólnych reguł gromadzenia i oceny dowodów w postępowaniu podatkowym – sposób postępowania w zakresie prawno-podatkowej oceny treści czynności cywilnoprawnej, a co się z tym wiąże przedmiotowa norma ma charakter procesowy, a nie materialnoprawny. Za takim jej rozumieniem przemawia także okoliczność, że w aktualnym stanie prawnym norma ta w brzmieniu przyjętym w art. 199a O.p. usytuowana jest w przepisach procesowych Ordynacji podatkowej, tj. w dziale IV tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1311/06, niepubl.). Tej kwalifikacji nie kwestionuje zresztą sama strona skarżąca wiążąc zarzut naruszenia art. 24a O.p. z uchybieniem przez Sąd wojewódzki art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Należy jednak zauważyć, że wnoszący skargę kasacyjną nie dostrzegają konsekwencji tego stanu rzeczy. Wbrew ich twierdzeniom i tezom formułowanym niekiedy w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. poza rozstrzygnięciem powołanym przez skarżących przykładowo wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 983/06, POP 2007, nr 2, poz. 28), skutkiem powyższych ustaleń jest przyjęcie, że organy podatkowe miały prawo zastosowania w szczególności art. 24a § 1 O.p. do ustalenia stanu faktycznego istniejącego w 1998 r. (por. w/w wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1311/06). W orzecznictwie sądowym wskazuje się bowiem, że do czynności procesowych dokonanych po wejściu w życie nowego prawa należy stosować jego przepisy, choćby dotyczyły one praw, których zakres – ze względu na czas powstania – określają przepisy poprzednio obowiązujące. Odpowiada to zresztą klasycznej regule: tempus regit actum (por. wyrok TK z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt K 11/04,OTK-A 2006, nr 4, poz. 40). Zasada niedziałania prawa wstecz realizuje się głównie na płaszczyźnie materialnoprawnej.

Na marginesie przedmiotowych rozważań podkreślić trzeba – nawiązując także do argumentacji środka odwoławczego – iż odrębność prawa podatkowego pozwalała organom podatkowym m.in. na ocenę skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych w ramach swobodnej oceny dowodów, dokonywanej na podstawie art. 191 O.p., także przed dniem 1 stycznia 2003 r. Kolejne nowelizacje Ordynacji podatkowej, dotyczące wprowadzenia do niej art. 24b (na co powołuje się Sąd wojewódzki i strona), a także art. 24a i następnie art. 199a (z dniem 1 września 2005 r.), doprowadziły bowiem do wyrażenia wprost (z różnym zresztą skutkiem, o czym świadczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03, OTK-A 2004, nr 5, poz. 41, którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 24b § 1 O.p.) w przepisach powszechnie obowiązujących norm prawnych, które wcześniej wywodzone były w toku wykładni systemowej i funkcjonalnej regulacji prawnopodatkowych (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1261/06, niepubl.). Praktykę tę potwierdza bogate orzecznictwo, wskazywane zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji (liczne przykłady podaje też M. Zirk-Sadowski w swoim artykule poświęconym problematyce orzeczniczej koncepcji autonomii prawa podatkowego pt.: Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, Kwartalnik Podatkowy 2001 nr 2, s. 39).

Zupełnie przy tym niezrozumiały jest zarzut naruszenia zasady ochrony praw nabytych. Konstytucyjna zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce (por. wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, OTK 2002, nr 4A, poz. 46). Jest to zakaz skierowany przede wszystkim do prawodawcy. Skarżący nie podnoszą zaś żadnych zarzutów adresowanych bezpośrednio do norm prawnych, mających zastosowanie w niniejszej sprawie (a jedynie do organów te normy stosujących). Nie wyjaśniają też o jakie prawa nabyte miałoby chodzić w ich przypadku.

W konkluzji tej części uzasadnienia stwierdzić zatem trzeba, iż pogląd strony o nieuprawnionym charakterze oceny organów podatkowych co do czynności prawnych podatnika (i upatrywanie w tym zakresie wadliwości zaskarżonego wyroku i poprzedzających go decyzji podatkowych), jest bezpodstawny.

Odnotować też w tym miejscu należy, że motywy omówionego wyżej zarzutu nie odnoszą się w żadnym stopniu do stanowiska Sądu wojewódzkiego dotyczącego poprawności dokonanej przez organy podatkowe kwalifikacji umów zawartych przez podatnika (jako umów sprzedaży), przy uwzględnieniu normy prawnej wynikającej z art. 24a § 1 O.p. Z uwagi zatem na dyspozycję art. 183 § 1 p.p.s.a., który nakazuje Sądowi odwoławczemu rozpoznawać skargę kasacyjną w jej granicach, nie jest możliwa analiza wskazanej podstawy zaskarżenia w tym kontekście.

Wobec braku skutecznych zarzutów procesowych, w świetle z art. 183 § 1 p.p.s.a., wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36).

W związku z tym przyjąć trzeba, iż zawarte przez podatnika w latach 1998 r., 1999 r. i 2001 r. umowy, były w istocie umowami sprzedaży, na mocy których skarżący nabył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej określone środki trwałe (dwie naczepy-chłodnie, urządzenie diagnostyczne – myjka ciśnieniowa oraz ciągnik siodłowy Volvo FH 12).

Ten stan rzeczy przesądza o niezasadności zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 p.d.o.f. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. (poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, a nie błędną wykładnię, jak wskazano w petitum środka odwoławczego).

Skoro bowiem przedmiotowymi umowami podatnik (przedsiębiorca) nabył środki trwałe, to zastosowanie znajdował art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) p.d.o.f., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Mając z kolei na uwadze okoliczność – iż wydatki poniesione przez podatnika w 1999 r. związane z w/w umowami wykluczone zostały z katalogu kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 p.d.o.f., na mocy przepisu szczególnego, jakim jest art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy – zbędna, jak trafnie wskazał Sąd wojewódzki, staje się analiza ich postanowień pod kątem kryteriów ujętych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. W tej bowiem sytuacji wskazane przepisy wykonawcze w ogóle nie znajdują zastosowania.

Dodatkowo zaznaczyć trzeba w tej części rozważań, że wypowiedzi skarżących dotyczące charakteru prawnego zakwestionowanych w niniejszej sprawie umów nie odpowiadają treści omawianego zarzutu (naruszenia art. 22 ust. 1 p.d.o.f. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r.). W ten bowiem sposób strona odnosi się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (usiłuje ją podważyć), podczas gdy w ramach materialnoprawnych podstaw zaskarżenia (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) nie można kwestionować ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie przez Sąd wojewódzki za podstawę orzeczenia. Na konieczność prawidłowego formułowania zarzutów prawnomaterialnych i błędy popełniane w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę już wielokrotnie (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 1731/04, LEX nr 179677). Czym innym jest wykładnia i stosowanie prawa, a czym innym ustalanie podstaw faktycznych do jego zastosowania. Stosowanie prawa ma zawsze charakter wtórny w stosunku do ustaleń faktycznych (szerzej por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67).

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzić należy, że są bezzasadne.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W sytuacji gdy związek przyczynowy nie jest wyraźny wszelkie problemy z tym związane należy rozwiązywać kierując się zasadą zdrowego rozsądku, logicznego rozumowania. Nie ma w tego rodzaju sprawach żelaznych reguł. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalności działania (zakupu) dla osiągnięcia przychodu.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że zakup przez pracodawcę na rzecz pracowników niewysokiej klasy telewizora i anteny stanowi wydatek, który można zakwalifikować jako wydatek na cele podniesienia warunków wypoczynku pracowników w bazie transportowej, a w konsekwencji jako poniesiony w celu uzyskania przychodu. Bez wątpienie wydatki na wyposażenie bazy transportowej w przedmioty umożliwiające kierowcom odpowiednie warunki wypoczynku należą do kosztów uzyskania przychodów firmy zajmującej się działalnością transportową i spedycyjną. Rozważenie tej kwestii w XXI wieku właściwie należy traktować jako nieporozumienie.

Konkludując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie narusza przepisów prawa procesowego ani też materialnego tj. art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a orzekł jak w sentencji.