Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 619/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, 2, 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 267
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, , po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 234/17 w sprawie ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 listopada 2016 r. nr 3063-ILPP1-1.4512.67.2016.1OA w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy O. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 234/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, orzekając w sprawie ze skargi Gminy O. (dalej: Gmina, skarżąca, podatnik, wnioskodawca) uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

1.2. W dniu 7 września 2016 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupowych dotyczących wydatków bieżących na utrzymanie hali sportowej, udostępnianej odpłatnie i nieodpłatnie, tj. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 6, art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

W ramach opisu stanu faktycznego skarżąca wyjaśniła, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W czerwcu 2010 r. zakończyła realizację inwestycji, polegającej na budowie hali sportowej z zapleczem przy Szkole Podstawowej w O.. Od momentu oddania tej inwestycji do użytkowania znajduje się ona w majątku Gminy, która zajmuje się również jej obsługą administracyjną. Decyzję o udostępnianiu hali sportowej w sposób nieodpłatny i odpłatny (udostępnianie komercyjne) Gmina podjęła w trakcie realizacji inwestycji. Szczegółowe zasady udostępniania hali sportowej określa Zarządzenie Burmistrza O., zawierające regulamin i obowiązujące od 1 stycznia 2012 r., a cennik wynajmu hali określa załącznik do ww. Zarządzenia. Wysokość opłat jest ustalana w cenach brutto. Hala sportowa jest udostępniana Szkole Podstawowej i Gimnazjum w O. w dniach zajęć szkolnych w godzinach 8:00-16:00. Na cele komercyjne hala może być wynajmowana od poniedziałku do piątku w godzinach 16:00-22:00 oraz w soboty, w godzinach 7:00-13:00. Sposób faktycznego wykorzystywania obiektu przez Gminę jest/będzie uzależniony przede wszystkim od zapotrzebowania na obie formy jego udostępniania, co oznacza, że Gmina nie jest/nie będzie w stanie określić precyzyjnie zakresu/podziału, w jakim hala sportowa będzie udostępniana odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie, gdyż nie da się takiego podziału przewidzieć. Zależeć to będzie od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności (np. pory roku). Gmina ponosiła, ponosi i będzie ponosiła wydatki bieżące związane z utrzymaniem hali sportowej (np. koszty energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, gazu, wywozu nieczystości, utrzymania czystości, koszty drobnych napraw i remontów). W związku z ponoszeniem tych wydatków Gmina otrzymywała, otrzymuje i będzie otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie odlicza podatku naliczonego od wskazanych powyżej wydatków.

W związku powyższym opisem skarżąca zapytała:

1. Czy ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali sportowej, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.?

2. Czy ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali sportowej, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.?

Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie skarżąca wskazała, że - jej zdaniem – w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących, a w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. również będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT od ww. wydatków, ale z zastosowaniem proporcji z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pytania nr 1 skarżąca, powołując się m. in. na art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, uchwałę NSA z 24 października 2011 r., I FSK 9/10 oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne, stwierdziła że w sytuacji ponoszenia wydatków, które były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych (nie korzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT. Art. 90 ust. 1 i 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania.

Odnośnie pytania drugiego, Gmina przytoczyła przepisy art. 86 ust. 2a, 2b, 2c ustawy o VAT, zaznaczając że zawarty w ww. ust. 2c katalog jest przykładowym wyliczeniem metod ustalania proporcji i ma charakter otwarty. Żaden z tych sposobów nie gwarantuje, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej towarów i usług nabytych w celu bieżącego utrzymania hali sportowej będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. W związku z tym skarżąca zaproponowała zastosowanie innej proporcji, tj. klucza czasowego, uwzględniającego stosunek godzin, w których hala będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej (odpłatne udostępnianie), do sumy czasu, w którym obiekt ten będzie służył do świadczenia opodatkowanych VAT usług komercyjnego udostępnienia oraz wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Art. 90 ust. 1 i 3 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

1.3. W wydanej 7 listopada 2016 r. interpretacji indywidualnej Minister Rozwoju i Finansów uznał oba stanowiska Gminy za nieprawidłowe. Stwierdził, że w stanie prawnym do końca 2015 r. Gmina nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Przytaczając treść m. in. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 90 ustawy o VAT, zaznaczył że ten ostatni przepis w ust. 1-3 stanowi implementację art. 173 i art. 174 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112). Powołując się na wyrok TSUE z 26 września 2012 r. C-496/11, zaznaczył że skoro art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 5 19 VI dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 ze zm.; dalej: VI dyrektywa; obecnie art. 173 dyrektywy 112), to faktycznie nie może mieć zastosowania do czynności nieopodatkowanych VAT. Podkreślił, że obowiązkiem skarżącej jest przypisanie (alokacja) konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którą wydatki te są związane. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, a wybór metody jest wyłącznie obowiązkiem wnioskodawcy. Wybrane kryterium ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą i niegospodarczą, wyłączając tym samym możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył wyroki TSUE C-515/07 i C-437/06.

Następnie Minister stwierdził, że w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r. również nie będzie przysługiwało Gminie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, a jedynie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia częściowego – w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez skarżącą czynności opodatkowanych. Organ przytoczył brzmienie art. 86 ust. 2a-2h, art. 90c ust. 1-3 oraz powołał się na przepisy rozporządzenia MF. Zaznaczył, że nie przewiduje ono w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać samodzielnie poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gminy, jak i wszystkie działalności prowadzone przez Gminę. Podkreślił, że ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Gminie. W ocenie organu, Minister Finansów w rozporządzeniu wskazał jednostce takiej jaką jest Gmina najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określenia proporcji, uwzględniającą charakter prowadzonej działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza. Argumentację wnioskodawcy, wyjaśniającą zastosowanie tzw. "klucza czasowego", organ uznał za nieprecyzyjną. Podkreślił, że jedynym argumentem Gminy przemawiającym za zastosowanie ww. metody, jest możliwość obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do których hala jest wykorzystywana. Nie jest to argument wystarczający do uznania tego sposobu określania proporcji za bardziej reprezentatywny niż w rozporządzeniu. Według organu, należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez skarżącą, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Metoda czasowa nie odpowiada w pełni specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności, bowiem nie uwzględnia czasu, w którym hala nie jest wykorzystywana w ogóle, poza godzinami jej udostępnienia. Nie uwzględnia również elementów prowadzonej działalności publicznej - realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Proponowana przez Gminę metoda oddaje czas, w którym miało miejsce prowadzenie działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem zastosowanie metody według "klucza czasowego" mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Zdaniem organu interpretacyjnego, Gmina powyższego wydzielenia powinna dokonać w oparciu o wzór określony w rozporządzeniu MF.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia sprawa, skarżąca wniosła skargę, w której zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

I. w odniesieniu do stanowiska organu dotyczącego stanu prawnego do 31 grudnia 2015 r.:

1. dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT przez uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z utrzymaniem hali sportowej oraz stwierdzenie, że dokonując odliczenia tych wydatków Gmina powinna uwzględniać alokacje podatku naliczonego, które nie zostały przez organ w żaden sposób określone,

2. dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych,

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

• art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), w szczególności przez brak analizy wniosków płynących z przywołanej przez Gminę uchwały z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10,

• art. 14c § 1 i 2 O.p. przez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym,

• art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu interpretacyjnego;

II. w odniesieniu do stanowiska organu dotyczącego stanu prawnego od 1 stycznia 2016 r.:

1. dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 2a, 2b i 2c ustawy o VAT przez ich błędną interpretację, prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie hali sportowej w oparciu o zaproponowany przez nią sposób kalkulacji proporcji oraz błędną interpretację § 3 ust. 2 rozporządzenia MF i w konsekwencji stwierdzenie, że wskazany w rozporządzeniu MF sposób kalkulacji proporcji znajdzie zastosowanie w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez Gminę,

2. naruszenie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przez jego niezastosowanie i uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji, uznanej przez nią za bardziej reprezentatywny,

3. niewłaściwą ocenę, co do zastosowania art. 173 ust. 2 dyrektywy 112 przez jego niezastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT,

4. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu interpretacyjnego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Rozwoju i Finansów, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Zdaniem sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

3.2. Przed jej rozpoznaniem należy w pierwszej kolejności podkreślić, że zaskarżona interpretacja dotyczy oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego pod kątem stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2015 r. oraz stanu prawnego od 1 stycznia 2016 r. Zasadniczym przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego, wskazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących, związanych z utrzymaniem hali sportowej. Skarżąca uważa, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od początku 2016 r. będzie uprawniona do odliczenia podatku z zastosowaniem proporcji obliczanej przez nią według klucza czasowego, który najbardziej odpowiada specyfice działalności, polegającej na świadczeniu usług komercyjnego udostępniania obiektu. Rozważania w poddanej sądowej kontroli sprawie należy zatem odnieść odrębnie do każdego stanu prawnego.

3.2.1. Odnośnie do zawartej w zaskarżonej interpretacji odpowiedzi na pytanie nr 1 zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego okazały się zasadne.

Ponieważ regulacje krajowe nie definiują użytego w przepisach art. 90 ustawy o VAT pojęcia czynności, w związku z którymi nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, istotna jest uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, która ma moc wiążącą przewidzianą w art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1629; dalej: P.p.s.a.). W uchwale tej NSA zajął stanowisko, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy. Sąd ten zwrócił też uwagę, że w ustawy o VAT brak jest obecnie (tj. w dacie podejmowania uchwały) unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc niepodlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. To oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym, wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Sąd w pełni zaaprobował stanowisko NSA wyrażone w przedstawionej wyżej uchwale.

Niezasadne jest zatem stanowisko organu wyrażone w interpretacji, że skarżąca we wskazanej przez nią we wniosku sytuacji, ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika. Nie można zaakceptować stanowiska organu, że podatnik sam powinien określić i przyjąć metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania. Zaakceptowanie takiego sugerowanego rozwiązania prowadziłoby w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku nie wyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym. Pozostawałoby to z kolei w sprzeczności z postulatem jasności, jednoznaczności i pewności uregulowań prawnopodatkowych, co ma swoje korzenie w art. 217 Konstytucji RP. Pomimo, że podatnik zastosowałby jakąś metodę, organ zawsze mógłby ją zakwestionować twierdząc, że inna metoda byłaby bardziej właściwa. Nie można się też zgodzić się, że takie metody i kryteria mają charakter techniczny.

Sąd powołał wyrok NSA z 22 lutego 2013 r. sygn. I FSK 384/12, w którym stwierdzono, że "w świetle regulacji ustawowych w tym w szczególności art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów" oraz wyrok NSA z 9 lutego 2016 r., I FSK 1464/14, w którym orzeczono, że "ustawodawca krajowy dopiero z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadził do ustawy o VAT przepis art. 86 ust. 7b. Z kolei dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono art. 86 ust. 2a i następne. Zatem dopiero wówczas dokonano implementacji prawa unijnego do prawa krajowego, postępując w ramach swobody przyznanej danemu krajowi członkowskiemu. Od momentu wprowadzenia powyższych uregulowań nie ma żadnych wątpliwości co do sposobów określania proporcji. W stanie prawnym obowiązującym przed wprowadzeniem tych unormowań nie można wymagać aby podatnicy sami określali owe proporcje bez jednoznacznych kryteriów ustawowych. Godziłoby to w stan pewności prawa daninowego. Naruszałoby to również konstytucyjną zasadę wyłączności ustawowej w zakresie podatków i zasadę określoności wynikającej z art. 217 Konstytucji. (...) w przypadku gdy gmina nabywając towary lub usługi nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków do działalności podlegającej opodatkowaniu ani do działalności wyłączonej spod opodatkowania, nie ma obowiązku stosowania proporcji, ma bowiem prawo do pełnego odliczenia.". W stanie faktycznym objętym wnioskiem o wydanie interpretacji Gmina stwierdziła, że nie jest/nie będzie w stanie określić precyzyjnie zakresu/podziału, w jakim hala sportowa będzie udostępniana odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania zasadne okazały się zarzuty skarżącej naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie dopuszczenia się błędu wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, jak również niewłaściwego zastosowania art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 w sposób naruszający zasadę neutralności VAT.

3.2.2. Natomiast w stosunku do zawartej w zaskarżonej interpretacji odpowiedzi na pytanie nr 2 zarzuty skargi okazały się zasadne w nieznacznej części.

Między organem i skarżącą nie ma sporu, co do tego, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie nie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Takie twierdzenie, w świetle brzmienia ww. przepisów, jest prawidłowe. Gmina w swoim stanowisku przedstawiła sposób określenia proporcji wykorzystywania nabywanych towarów i usług do wykonywania działalności gospodarczej w stosunku do wydatków bieżących na utrzymanie hali sportowej, posługując się tzw. kluczem czasowym, tj. stosunkiem godzin, w których hala wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej w postaci odpłatnego udostępniania, do sumy tych godzin oraz godzin wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sąd podziela stwierdzenie organu, że zaproponowany przez skarżącą sposób określania proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności. Nie można również uznać, że klucz czasowy stosuje bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji niż sposób określony w rozporządzeniu MF. Należy zwrócić uwagę, że zdaniem Gminy zaprezentowany przez nią sposób ustalenia proporcji, w jakiej hala sportowa jest/będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT stanowi metodę, która najpełniej odpowiada specyfice działalności, polegającej na komercyjnym udostępnianiu obiektu, przez co najlepiej odzwierciedlać będzie faktyczne wykorzystanie obiektu na cele działalności gospodarczej Gminy. W tym kontekście należy jednak wskazać, że ustalenie odrębnych proporcji dla każdej nieruchomości, czy też działalności, nie mieści się w ramach obowiązującego prawa, albowiem z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice całej wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wykorzystywanie hali sportowej nie jest specyfiką działalności Gminy O.. Proporcja musiałaby więc uwzględniać całą działalność Gminy, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do hali sportowej. Potwierdza to również treść § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, zgodnie z którym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. WSA zauważył, że odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na fakt, że ustawodawca dokonał rozróżnienia podmiotowego, a nie przedmiotowego. Przepisy nie przewidują, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin lub też wszystkie rodzaje działalności prowadzonych przez gminy samodzielnie. W świetle ww. regulacji prawnych Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku. Podkreślenia też wymaga, że ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa.

Dalej sąd I instancji przywołał wyrok NSA w sprawie I FSK 219/18, z dnia 26 czerwca 2018 r., w którym to wyroku NSA stwierdził, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę, przy czym sprawa dotyczyła – co należy podkreślić – działalności wodno-kanalizacyjnej. Natomiast udostępniania hali sportowej przez Gminę O. nie można uznać za taki rodzaj działalności, o którym wypowiadał się NSA. Przypomnienia wymaga, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.; dalej: u.s.g.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W art. 7 ust. 1 u.s.g. ustawodawca wskazał natomiast katalog otwarty zadań własnych gminy, wśród których wskazano m. in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Z pewnością udostępnianie hali sportowej należy do szeroko rozumianych spraw kultury fizycznej, w tym urządzeń sportowych lecz nie wyczerpuje całej działalności Gminy w zakresie spraw kultury fizycznej.

Mając powyższe na uwadze, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b i 2c ustawy o VAT przez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie hali sportowej w oparciu o zaproponowany przez skarżącą sposób kalkulacji proporcji. Zdaniem WSA, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego można przyjąć, że metodą najbardziej odpowiadającą specyfice działalności jest metoda określona w rozporządzeniu MF, przy czym Gmina może wskazać bardziej trafną proporcję (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), odzwierciedlającą specyfikę tej działalności, czego w niniejszej sprawie nie uczyniła.

Należy natomiast podzielić zarzut skarżącej dotyczący błędnej interpretacji § 3 ust. 2 rozporządzenia MF. Wprawdzie organ w interpretacji nie stwierdził kategorycznie, że w sprawie znajduje zastosowanie tylko i wyłącznie sposób obliczenia proporcji wskazany w tym rozporządzeniu, jednakże po zakwestionowaniu metody przyjętej przez skarżącą wskazał, że powinna ona zastosować wzór określony w rozporządzeniu MF. Skarżąca może zatem zasadnie twierdzić, że taki sposób kalkulacji proporcji organ przyjął w stanie faktycznym przedstawionym przez nią. Zdaniem sądu, skuteczne zakwestionowanie zaproponowanej przez skarżącą metody, nie może pozbawiać ją możliwości wyboru właściwej pre-proporcji, co umożliwia jej przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Skarżąca nadal ma możliwość wybrania sposobu bardziej reprezentatywnego niż zaproponowany w rozporządzeniu MF.

Na uwzględnienie nie zasługiwał jednak zarzut naruszenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Organ interpretacyjny zakwestionował przyjętą przez Gminę metodę, prawidłowo oceniając, że zaprezentowany sposób określenia proporcji nie jest bardziej reprezentatywny w rozumieniu ww. przepisu. Nie można podzielić poglądu skarżącej, że skoro uważa ona, iż w przypadku spornych wydatków najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie klucz czasowy, to taki sposób powinna stosować, gdyż możliwość tę przewidział ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Skarżąca zapomina jednak, że skorzystać z tej możliwości może jedynie wówczas, gdy wybrany przez nią sposób będzie bardziej reprezentatywny niż wskazany w rozporządzeniu MF. W kontrolowanej sprawie sposobu takiego nie wskazała, co precyzyjnie uzasadnił organ, uznając jej stanowisko dotyczące klucza czasowego za nieprawidłowe.

Organ nie naruszył również art. 173 ust. 2 dyrektywy 112, gdyż dyrektywa nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą a działalność nie mającą takiego charakteru, o czym była mowa w omówionym wyżej wyroku TSUE z 13 marca 2008 r. C-437/06. Nie można natomiast zarzucić organowi, że kwestionując reprezentatywność wybranej przez skarżącą metody klucza czasowego naruszył zasadę neutralności VAT.

3.3. Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych w skardze przepisów postępowania i to w stosunku do odpowiedzi na oba pytania. Pominięcie w rozważaniach organu uchwały NSA I FPS 9/10 nie można uznać za naruszenie art. 14b § 1 O.p., który stanowi o wydawaniu na wniosek zainteresowanego interpretacji indywidualnej przez upoważniony do tego organ. W ocenie sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy, dokonując oceny stanowiska skarżącej, w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł - zgodnie z art. 14c § 2 ww. ustawy - zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku. Zdaniem sądu, sama wadliwość stanowiska organu nie może przesądzać o naruszeniu art. 121 § 1 O.p., stosowanego odpowiednio w sprawach interpretacji indywidualnych w oparciu o art. 14h ww. ustawy. Brak też podstaw do zarzucania organowi niestaranności działania. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. Przepis ten nie obliguje jednak organu interpretacyjnego do powielania wykładni zastosowanej w innych interpretacjach indywidualnych czy orzeczeniach sądów administracyjnych, ani nie zakazuje zmiany dotychczas prezentowanego stanowiska. O naruszeniu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, nawet jeżeli rozstrzygnięcie to okazało się częściowo wadliwe.

Ponownie wydając interpretację, organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa materialnego.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, organ zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.:

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez niedokonanie przez sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i jej uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności oparcie się na błędnych założeniach, niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, ograniczenie się do dowolnie wybranych orzeczeń, co uniemożliwia organowi należytą ocenę toku rozumowania sądu, zwłaszcza w sytuacji istnienia szeregu orzeczeń odmiennych, a co za tym idzie właściwą polemikę ze stanowiskiem sądu I instancji, co powoduje również, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej;

- ponadto sąd nie uwzględnił i w wystarczający sposób nie odniósł się do orzecznictwa TSUE powołanego przez organ, jak również wątpliwości występujących na tle zadanego przez WSA we Wrocławiu pytania prejudycjalnego, jak też nie wyjaśniono w jaki sposób zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie wpłynęło na rozstrzygniecie;

- art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że organ w swoim rozstrzygnięciu odmówił stronie prawa do możliwości wyboru właściwej pre-proporcji - o czym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - podczas gdy ocena organu polegała na kwalifikacji przedstawionego konkretnego stanu faktycznego i zasadniczo nie wykluczała możliwości wybrania sposobu bardziej reprezentatywnego niż zaproponowany w rozporządzeniu MF;

2) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące na utrzymanie Hali sportowej, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.;

- § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193), zwanego dalej rozporządzeniem, poprzez przyjęcie, że w podlegającym ocenie skonkretyzowanym stanie faktycznym sprawy, strona nie będzie miała obowiązku zastosowania sposobu określenia proporcji określonego w rozporządzeniu MF.

4.2. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ew. o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, o zasądzenie kosztów postępowania oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.3. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

5.2. Trafny okazał się sformułowany w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące na utrzymanie hali sportowej, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Sąd I instancji oparł rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku na stanowisku wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), z którego wynikało, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy. Nie zgodził się tym samym z organem podatkowym, że skarżąca, w opisanej we wniosku sytuacji, ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody, celem ustalenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dO.ania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego.

Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, przede wszystkim należy uwzględnić wpływ na stanowisko zaprezentowane przez WSA wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...]. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006r., 347/1; dalej: dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Trybunał wskazał, że mimo braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie 112 co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, co należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r., [...], C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo, a w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. – przyp. NSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych - to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

Z powołanego wyroku TSUE wynika, że jakkolwiek dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, to sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem Trybunału - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z 29 października 2009r., [...] C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy 112. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie narusza zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

Rozstrzygając o skardze kasacyjnej w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny nie może pominąć powyższego wyroku TSUE. Mimo, że orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a TSUE nie wypowiada się w tym postępowaniu o wykładni, czy ważności prawa krajowego i to sąd krajowy ustala konsekwencje prawne wynikające z prawa krajowego, które mogą się wiązać z wykładnią prawa unijnego, to za dominujący uznać należy pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni.

W świetle powyższego za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik ma prawo zastosować odliczenie pełne. Podkreślić jednak należy, że powyższej wykładni art. 168 lit. a) dyrektywy 112 Trybunał dokonał przy założeniu, że "w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa" (pkt 46).

5.3. Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, gdyż przepisy te normują jedynie zasady odliczenia podatku związanego z działalności gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), a więc pozostają poza sporem tej sprawy, dotyczącym zasad odliczenia podatku związanego zarówno z wykonywaniem czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, jak i czynnościami niemającymi charakteru gospodarczego.

5.4. Zagadnienie będące przedmiotem sporu było przedmiotem licznych orzeczeń NSA, które zapadły już po wydaniu wyroku przez Trybunał w sprawie z 8 maja 2019 r., C-566/17. W szczególności w orzecznictwie NSA zarysował się pogląd wyrażony w orzeczeniu NSA z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17, który znalazł swoje odzwierciedlenie w późniejszych orzeczeniach NSA (por. np. wyroki NSA: z 7 sierpnia 2019 r., I FSK 606/17, z 2 lipca 2019 r., I FSK 111/17, z 9 lipca 2019 r., I FSK 1207/17, czy też z 7 sierpnia 2019 r., I FSK 606/17, z 23 sierpnia 2019 r., I FSK 798/17, z 31 października 2019 r., I FSK 852/16). Również Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela poglądy i argumentację wyrażoną w wyroku z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17.

Jednocześnie z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 maja 2019 r. (C- 566/17), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego – należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 P.p.s.a. Niecelowe jest bowiem kierowanie do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego występującego w sprawie niniejszej zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w wyroku z 18 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013r., sygn. akt I FSK 147/13).

5.5. Przy ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej nie można jednak pominąć tego, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. brak było regulacji w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. "mieszanych" (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału wskazywało na to, że określenie metod podziału podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz pozostającą poza VAT pomiędzy działalność mającą charakter gospodarczy i tę niemającą charakteru gospodarczego, należy do państw członkowskich, które "(...) są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod (wyrok S., C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 38)" (pkt 29 i 30).

Biorąc pod uwagę, że praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała na uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) oraz to, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji niewłaściwej (jak się okazało) interpretacji przepisów prawa, do której się stosuje, należy podzielić stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 119/17, że:

"1) Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy – w świetle wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...] w P. – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ww. ustawie uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - nie dawał podatnikowi podstawy na pełne odliczenie tego podatku.

2) Wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o VAT uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosili tego konsekwencje i byli - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób określony w punkcie 1 - zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu".

Jak zauważono bowiem w wyroku o sygn. akt I FSK 119/17, następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru odnośnie okresów rozliczeniowych do 31 grudnia 2015r., z uwagi na uwzględnienie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z 8 maja 2019 r. (C-566/17), muszą mieć na względzie przestrzeganie powyższych przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, a tym samym ochrony praw podmiotowych.

Realizacja tej ochrony będzie uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowo-prawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu.

Dlatego też w wyroku I FSK 119/17 trafnie stwierdzono, że:

1) zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań nie będzie "chroniła" podatników w sprawach takich jak rozpoznawana, dot. interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia;

2) zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 r.), i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa.

Mając na względzie, że niniejsza sprawa nie dotyczy decyzji podatkowej powodującej korektę rozliczeń podatku w poszczególnych okresach rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, ale interpretacji podatkowej, czyli wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia, skargę kasacyjną należało uznać za usprawiedliwioną. Podobnie orzekł NSA chociażby w wyroku z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 920/16 czy w wyroku z dnia 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 781/16 (oba orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutu naruszenia § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. "poprzez przyjęcie przez sąd wojewódzki, że w podlegającym ocenie skonkretyzowanym stanie faktycznym sprawy, strona nie będzie miała obowiązku zastosowania sposobu określenia proporcji określonego w rozporządzeniu MF".

Sąd wojewódzki w zaskarżonym wyroku stwierdził, że zarzuty skargi w zakresie pytania nr 2 były wprawdzie zasadne, ale tylko w nieznacznej części (mianowicie sąd podzielił zarzut skarżącej dotyczący błędnej interpretacji § 3 ust. 2 rozporządzenia MF, argumentując, iż "Wprawdzie organ w interpretacji nie stwierdził kategorycznie, że w sprawie znajduje zastosowanie tylko i wyłącznie sposób obliczenia proporcji wskazany w tym rozporządzeniu, jednakże po zakwestionowaniu metody przyjętej przez skarżącą wskazał, że powinna ona zastosować wzór określony w rozporządzeniu MF. Skarżąca może zatem zasadnie twierdzić, że taki sposób kalkulacji proporcji organ przyjął w stanie faktycznym przedstawionym przez nią. Zdaniem sądu, skuteczne zakwestionowanie zaproponowanej przez skarżącą metody, nie może pozbawiać ją możliwości wyboru właściwej pre-proporcji, co umożliwia jej przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Skarżąca nadal ma możliwość wybrania sposobu bardziej reprezentatywnego niż zaproponowany w rozporządzeniu MF").

Co do zasady zatem WSA przyjął, że "podziela stwierdzenie organu, że zaproponowany przez skarżącą sposób określania proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności. Nie można również uznać, że klucz czasowy stosuje bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji niż sposób określony w rozporządzeniu MF".

Z tym poglądem nie zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym, wskazując na stanowisko zajęte uprzednio m.in. w wyroku z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2221/18 (CBOSA). W wyroku tym NSA stwierdził m.in., że (...) podziela (...) stanowisko Gminy, że w związku z wykorzystaniem/planowanym wykorzystaniem przez Gminę sali zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i prowadzenia działalności statutowej, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z salą, według udziału procentowego, w jakim obiekt ten jest/będzie wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej, i w takim przypadku wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, tj. klucz powierzchniowo-czasowy".

Jak dalej tłumaczył NSA: "Powołać można w tym zakresie chociażby wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA), w tezie którego NSA stwierdził, że "Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę", zaś w uzasadnieniu argumentował: "Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...). Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. (...) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną".

Ponieważ jednak Gmina nie zdecydowała się na zaskarżenie skargą kasacyjną wyroku WSA w Poznaniu I SA/Po 234/17 (który w tym zakresie nie był dla niej korzystny), Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., granicami wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej organu, nie miał na obecnym etapie postępowania innej możliwości niż uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi Gminy.

5.7. Zdaniem NSA, nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa procesowego, koncentrujące się wokół art. 141 § 4 P.p.s.a. Jak już wielokrotnie tłumaczył NSA, naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zasadniczo dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, w szczególności gdy elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. zostały pominięte lub zostały sformułowane sposób lakoniczny, niejasny czy nielogiczny (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt III OSK 964/21, CBOSA) – taka sytuacja zaś nie wystąpiła w sprawie.

5.8. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę Gminy, jako niezasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

Marek Kołaczek Bartosz Wojciechowski (spr.) Janusz Zubrzycki

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA