Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1903/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt. 48
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 123 § 1, art. 210 § 1pkt. 6,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 169 § 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 94
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Przepisy wprowadzające kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Jacek Jaśkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 317/07 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 lipca 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Rozstrzygnięcie zostało oparte na następującym stanie faktycznym: decyzją z 28 września 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 32.718 zł, tj. innej niż wykazana w zeznaniu podatkowym. Zdaniem organu podatkowego, różnica była wynikiem zaniżenia przychodów podatnika przez nie ujęcie wartości umorzonej przez Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) pożyczki wraz z odsetkami za zwłokę, zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, których zakup sfinansowany został przez PFRON oraz zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych. Na odmienne ustalenia w zakresie wysokości podatku miało również wpływ zawyżenie przychodów oraz kosztów ich uzyskania związanych z refundacjami i dofinansowaniami PFRON oraz odsetkami bankowymi. Od decyzji M. B. wniósł odwołanie.

2. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że przedmiotem sporu jest zakwestionowanie jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od używanych przez podatnika środków trwałych - maszyn do produkcji lodów F. i formowania ciastek M. Prawo własności obu maszyn skarżący wywodził z umów sprzedaży: z 27 listopada 1999 r., z której wynikało, że sprzedawcą był A. K. oraz 25 maja 2000 r., z której wynikało, że sprzedawcą był M. J. Obie maszyny zostały ujęte w ewidencji środków trwałych w roku 2000.

Organy podatkowe ustaliły, wskazując na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, iż umowy te nie zostały zawarte z osobami wymienionymi jako sprzedający. Z postanowień o umorzeniu śledztwa i wyroku Sądu Rejonowego w Zduńskiej Woli wynikało, że umowy zakupu zostały sfałszowane.

Wskazując na § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6 poz. 35, ze zm.), art. 22 ust. 8 w związku z art. 22a ust. 1 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.f., organ drugiej instancji uznał, że nie został spełniony warunek zaliczenia danego składnika do środków trwałych, gdyż przedmiotowe maszyny nie stanowiły własności lub współwłasności podatnika.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących posłużenia się materiałami z innego postępowania organ wskazał, że wykorzystanie w postępowaniu podatkowym protokołu zeznań świadka A. K.. złożonych w postępowaniu karnym było uprawnione w świetle art. 181 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej O.p. Zdaniem organu odwoławczego nie zachodziła potrzeba bezpośredniego przesłuchania tego świadka w postępowaniu podatkowym. A. K. nie tylko do protokołu sporządzonego w dniu 12 sierpnia 2005 r., ale również w toku postępowania karnego prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w Z. zeznał, że nigdy nie sprzedał maszyny cukierniczej M. B. W takiej sytuacji okoliczność nie uczestniczenia przez stronę lub też jej pełnomocnika w przesłuchaniach świadka nie miała przesądzającego znaczenia dla konieczności ponownego przesłuchania tego samego świadka w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego umorzenia pożyczki z PFRON Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż umorzenie pożyczki nie stanowi zaś ani dotacji, ani subwencji, ani dopłaty, w związku z czym nie jest dochodem wolnym od podatku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.f. Pożyczka ta stanowiła dla podatnika zobowiązanie, które w części zostało umorzone, przy czym wartość umorzonych zobowiązań, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 p.d.o.f., jest również przychodem z działalności gospodarczej.

3. Powyższą decyzję M. B. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22a u.p.d.o.f., § 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 169 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) - zwanej dalej K.c., poprzez jego pominięcie, art. 21 ust. 48 u.p.d.o.f. przez pominięcie przewidzianego tym przepisem zwolnienia od podatku i bezzasadne zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f.

Skarżący zarzucił również naruszenie szeregu przepisów postępowania - art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 123 § 1, 124, 125 § 1 i 2, 187 § 1, 190 § 1, 191, 199a oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. podnosząc brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy co do okoliczności zakupu maszyn, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, pozbawienie prawa czynnego udziału strony w postępowaniu oraz braki uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. powtórzył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., uznał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w L. wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w sposób, który miałby wpływ na wynik sprawy.

Za niezasadny uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 22a u.p.d.o.f. Organ odwoławczy miał bowiem podstawy do ustalenia, że maszyny F. i M. nie stały się własnością skarżącego, a zatem nie podlegają amortyzacji. Jako prawidłowe ocenił stanowisko, że skoro strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów nabycia maszyn, to nie można uznać na podstawie sfałszowanych umów, poniesienia przez stronę wydatków wskazanych w tych umowach. Umowy, w których zamieszczono dane fikcyjnych sprzedawców A. K. i M. J., nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Tym samym nie odzwierciedlają faktycznego przeniesienia na M. B. własności maszyn. Nie mogą zatem stanowić podstawy rozliczeń podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia art. 169 § 1 K.c. nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, iż nabycie własności przedmiotowych maszyn nastąpiło na podstawie tego przepisu, gdyż osoby wskazane w umowach jako zbywcy nie były osobami uprawnionymi w rozumieniu tego przepisu. Jedna z nich w ogóle nie istniała a druga stwierdziła, że nigdy w jej dyspozycji nie znajdowała się wymieniona w umowie maszyna.

W zakresie zwolnienia podatkowego Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów w zakresie umorzonej pożyczki. Umowa zawarta 1 września 1999 r. przez M. B. z PFRON nie dotyczyła pożyczki z Funduszu Pracy. Pożyczka została udzielona ze środków PFRON z przeznaczeniem na dokończenie budowy obiektu gospodarczego i zakup maszyn. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego umorzenie części pożyczki nie było dotacją, subwencją lub dopłatą w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.f. Uchwała o umorzeniu tej kwoty nie przewidywała, by umorzenie nastąpiło w formie dotacji, subwencji lub dopłaty otrzymanej z PFRON. Dopiero uchwała z dnia 23 grudnia 2004 r. nr [...]. dotycząca umorzenia skarżącemu kwoty 360.000 zł ustalała, iż umorzenie następuje w formie dotacji publicznej de minimis. Dlatego w ocenie Sądu prawidłowe było stanowisko przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., iż wartość umorzonego w 2003 r. zobowiązania jest przychodem z działalności gospodarczej, przewidzianym w art. 14 ust. 2 pkt. 6 u.p.d.o.f.

Sąd Wojewódzki podkreślił także, że umorzenie przedmiotowej pożyczki nastąpiło w grudniu 2002 r., a więc przed wejściem w życie ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy społecznej. Skoro ustawa ta obowiązywała od 31 maja 2004 r., to nie mogła stanowić podstawy zmian treści uchwały o umorzeniu części pożyczki, podjętej przez zarząd PFRON w 2002 r. Jak wynika z treści pisma PFRON z dnia 6 lipca 2006 r., zarząd PFRON w grudniu 2004r. podjął uchwałę zmieniającą poprzednią uchwałę. Wcześniejsze uchwały umarzające kwoty pożyczki udzielonej skarżącemu nr [...] i nr [...] nie były zmieniane.

Odnosząc się do zarzutów procesowych Wojewódzki Sąd Administracyjny nie doszukał się naruszenia wskazanych w skardze przepisów. W jego ocenie organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a strona miała zapewniony udział w kolejnych stadiach postępowania. W szczególności mogła zapoznać się z protokołem z przesłuchania świadka A. K. przez Drugi Urząd Skarbowy w L. w dniu 12 sierpnia 2005 r. i postanowieniami wydanymi w śledztwach w sprawach sfałszowania umów. Dokumenty te znajdowały się w aktach sprawy i zasadnie przyjęte zostały przez organ jako dowody w sprawie na podstawie art. 181 O.p. Organ rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebrany materiał dowodowy, zaś dokonana ocena materiału dowodowego była logiczna i trafna. Decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

5. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

I. Naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

a) art. 22a u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą interpretację, polegającą na błędnym przyjęciu, iż dla amortyzacji konieczne jest wykazanie tytułu własności w postaci umowy nabycia środka trwałego, który ma podlegać amortyzacji;

b) § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie;

c) § 11 ust 2 i 3 rozporządzenia z 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, iż prowadzona przez podatnika księga podatkowa jest nierzetelna;

d) art. 169 § 1 K.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż osoby wskazane przez skarżącego "nie były osobami uprawnionymi", o których mowa we wskazanych przepisie;

e) art. 21 ust. 48 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do nieuzasadnionego zróżnicowania konsekwencji podatkowych umorzenia pożyczki z PFRON względem innych czynności skutkujących osiągnięciem pewnych przysporzeń przez podatnika, których źródłem finansowania jest PFRON i które mieszczą się w zakresie działalności tego Funduszu;

f) art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

II. Naruszenie następujących przepisów postępowania:

1. art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi tj.:

a) niewypowiedzenie się w szerszy sposób w przedmiocie zarzucanego naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez posłużenie się w toku postępowania protokołami zeznań zgromadzonymi w postępowaniach karnych, w których skarżący nie uczestniczył;

b) niewypowiedzenia się w kwestii pominięcia przesłuchania w postępowaniu podatkowym świadków, których protokoły zeznań zostały załączone do materiału dowodowego w sprawie;

c) brak odniesienia się do argumentu, iż organy podatkowe bazując na włączonych do materiału sprawy protokołach nie ustosunkowały się do istotnych fragmentów treści tych protokołów;

d) niewypowiedzenie się w sprawie niewłaściwego sposobu interpretacji wskazanych przepisów materialnego prawa podatkowego;

e) brak rozstrzygnięcia zarzutu co do naruszenia przepisu art. 199a O.p.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 123 § 1, 124, 125 § 1 i 2, 187 § 1, 190 § 1, 191, 199a oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. sprowadzających się do powielenia zarzutów przywołanych przy podstawie z art. 141 § 1 p.p.s.a. związanych z ustalaniem stanu faktycznego i oceną dowodów, w szczególności okoliczności zakupu maszyn oraz posłużenia się w postępowaniu podatkowym dowodami zgromadzonymi w innych sprawach.

W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady dwuinstancyjności oraz zakazu reformationis in peius, postępowania poprzez pojawienie się nowych wątków sprawy w postępowaniu odwoławczym tj. kwestii związanych z PFRON, które to uchybienia miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając zarzuty pełnomocnik skarżącego podtrzymał eksponowane od początku sporu twierdzenia podkreślając nieprawidłowości uzasadnienia zaskarżanego wyroku. W ocenie autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie przeanalizował zarzutów zawartych w skardze i nie skonfrontował ich z postępowaniem organów oraz podnoszonymi nieprawidłowościami.

W zakresie naruszeń proceduralnych podniesionych w skardze najistotniejsze znaczenie, zdaniem jej autora, miał brak reakcji sądu administracyjnego na praktykę polegającą na włączaniu do materiału dowodowego protokołów pochodzących z innych postępowań w tym postępowań karnych bądź karnoskarbowych, bez ponowienia tego dowodu przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego. W jego ocenie zastosowanie art. 181 O.p. nie powinno prowadzić do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Skarżący argumentował, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny, co godziło w podstawowe zasady rządzące tym postępowaniem, takie jak: prawdy materialnej, działania organów w sposób budzący zaufanie podatnika do organu oraz przekonywania.

W ocenie autora skargi kasacyjnej skuteczność nabycia od nieuprawnionego była zależna od dobrej wiary nabywcy, której organy nie podważyły, gdyż pominęły te okoliczności. Ten aspekt ustaleń wymagał także rozważenia zastosowania art. 199a § 3 O.p. Mimo iż taki zarzut został wskazany w skardze, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozstrzygnął tej kwestii.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego dotyczącego skutków podatkowych umorzenia pożyczki z PFRON, zdaniem pełnomocnika skarżącego istniał "jasny przepis", który wprost stanowił o zwolnieniu od podatku - wsparcia finansowego z PFRON i nigdy w podobnych sytuacjach takie wsparcie finansowe nie było kwestionowane i uznawane za przychód podatkowy. W jego ocenie na etapie postępowania odwoławczego sprecyzował się zakres sprawy i pojawiły się nowe zagadnienia, czym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz zakaz reformationis in peius. Do tych kwestii Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w zaskarżonym wyroku choć jest to okoliczność stanowiąca podstawę stwierdzenia nieważności.

6. W piśmie procesowym z 16 marca 2009 r., oznaczonym jako odpowiedź na skargę kasacyjną, a wniesionym po upływie terminu z art. 179 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego podnosząc brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia.

7. W piśmie procesowym z 18 marca 2009 r. (data wpływu 25 marca 2009 r.) pełnomocnik skarżącego powołując się na dołączone do pisma "zaświadczenie" z B. S.A. Oddział w S. podniósł, że maszyna do produkcji lodów była objęta przewłaszczeniem na rzecz tegoż banku, co potwierdzało prawo własności przysługujące skarżącemu, a zarazem na podstawie art. 22f ust. 5 u.p.d.o.f. uprawniało go do dokonania odpisów amortyzacyjnych. Pismo to zawierając wniosek o przeprowadzenie dowodu z przedstawionego dokumentu zawierało wskazanie, iż dowodów ten został przedstawiony pełnomocnikowi dopiero na tym etapie postępowania, zaś treść pisma stanowi nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga podlega oddaleniu wobec braku usprawiedliwienia zawartych w niej podstaw. Rozważając je, w braku przesłanek nieważności, należy w pierwszej kolejności odnieść się do podstaw procesowych i wymienionych w nich zarzutów, gdyż prawidłowość przyjętych ustaleń faktycznych determinuje zastosowanie oraz poprzedzającą tę fazę wykładnię prawa materialnego.

Jak wynika z tej części skargi kasacyjnej jej autor zarzuca naruszenie zarówno art. 141 § 4 p.p.s.a., jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Pierwsza wskazana podstawa procesowa, jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, służy zarówno do formułowania zarzutów dotyczących konstrukcji uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, jak i przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. W zakresie ustaleń faktycznych i oceny dowodów (kompletności i prawidłowości przebiegu postępowania dowodowego, zachowania zasady swobodnej oceny dowodów oraz gwarancji procesowych) jej zarzuty korespondują z podstawą drugą, zawierającą zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przytoczonych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, których to naruszeń Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, w ocenie skarżącego uchybiając art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Związek opisanych podstaw procesowych i potrzeba ich wspólnego rozważenia wynika nie tylko z powtarzającej się, przy tych podstawach argumentacji skargi kasacyjnej, ale także z istoty sporu sądowoadministracyjnego, który (prócz odrębnej kwestii umorzenia pożyczki z PFRON) dotyczył ustaleń determinujących zastosowanie dyspozycji art. 22 a ust. 1 u.p.d.o.f., czyli wykazania prawa własności skarżącego do amortyzowanych maszyn.

W tym zakresie ocenę prawidłowości ustaleń organów podatkowych przyjętą w zaskarżonym wyroku należy uznać za słuszną. Praw własności skarżący upatrywał, odwołując się do treści § 1 art. 169 K.c., w skutecznym nabyciu maszyn na podstawie umów sprzedaży z 27 listopada 1999 r. oraz 25 maja 2000 r. Wskazany przepis sankcjonuje nabycie rzeczy ruchomej od nieuprawnionego, wyposażając je w skutek w postaci przejścia własności na nabywcę, pomimo że zbywca nie był uprawniony do rozporządzenia nią. Stanowi on przewidziany ustawą wyjątek od zasady, że nikt nie może przenieść prawa, które mu nie przysługuje (nemo plus iuris in alium transferre potest, quam ipse habet). Dlatego nabycie własności od nieuprawnionego może nastąpić tylko przy zachowaniu przesłanek w nim określonych.

Rozważając przesłanki konieczne należy stwierdzić, że są nimi władanie rzeczą przez zbywcę oraz nabycie rzeczy ruchomej od nieuprawnionego. Pierwsza z przesłanek ma charakter realny druga zaś charakteryzuje osobę, która z jakichkolwiek powodów rozporządza rzeczą powierzoną mu przez właściciela i dokonuje zbycia nie mając do tego tytułu prawnego. Kluczowe dla oceny subsumpcji przyjętego stanu faktycznego w sprawie jest odniesienie się do elementu określonego mianem "powierzenia". Powierzeniem jest bowiem tylko dobrowolne wydanie rzeczy przez właściciela innej osobie, która następnie dokonuje zbycia tejże rzeczy nie posiadając do tego prawa. Przykładowo taką osobą może być, władający rzeczą z dobrowolnego powierzenia przez właściciela, komisant, dzierżawca, posiadacz zależny, czy leasingobiorca. Dodać także należy, że w wyroku z 15 listopada 2002 r. (V CKN 1340/2000, OSP 11/2003, poz. 143) Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na to, że art. 169 § 1 K.c. ma zastosowanie tylko wtedy, gdy pomiędzy wydającym rzecz i obejmującym ją w posiadanie doszło do zawarcia ważnej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności albo przenoszącej własność (art. 156 K.c.).

Tymczasem w niniejszej sprawie brak jest elementu dobrowolnego powierzenia rzeczy zbywcy przez właściciela. Nie są bowiem znani ani właściciele maszyn, którzy mogli je dobrowolnie powierzyć ani też okoliczności (causae) powierzenia tych rzeczy innym osobom. Istnieją natomiast dowody świadczące o tym, że osoby wymienione jako sprzedawcy na umowach nie dokumentowały rzeczywistej treści czynności prawnych. Z tej racji brak jest warunku sine qua non do przeniesienia własności w trybie § 1 art. 169 K.c. Zwrócić uwagę należy, że w postępowaniu podatkowym, skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak również skardze kasacyjnej skarżący nie powoływał okoliczności, które wskazywały na istnienie tych przesłanek. Strona skarżąca, prócz negowania ustaleń organów oraz Sądu pierwszej instancji nie wskazuje żadnych konkretnych dowodów i okoliczności, które mogłyby potwierdzać zastosowanie dyspozycji art. 169 § 1 K.c.

Bez znaczenia jest zatem kwestia złej lub dobrej wiary nabywcy oraz inne, związane z tym zagadnieniem argumenty podnoszone w skardze kasacyjnej, a dotyczące procesowych uchybień w postępowaniu podatkowym. Tym samym rozważanie dalszych zarzutów procesowych dotyczących wskazanych ustaleń stało się w większej części bezprzedmiotowe.

9. Zarzut dotyczący naruszenia zasad postępowania związany z przyjęciem przez organy podatkowe dowodu przeprowadzonego w innym postępowaniu nie zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu podatkowym skarżącemu został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 11 września 2006 r., karta 178 akt podatkowych). Skarżący jednak z tego prawa nie skorzystał, podnosząc jedynie, że podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie (pismo pełnomocnika skarżącego z 18 września 2006 r. karta 180 akt podatkowych.). Zrezygnował on także ze składania zeznań w trakcie postępowania w charakterze strony (pismo z 16 sierpnia 2006 r. karta 167 akt administracyjnych). W świetle art. 123 § 1 O.p., nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu.

Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dlatego zeznania świadka złożone w postępowaniu karnym mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym (por wyrok NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, publ. LEX nr 364727). Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z 6 września 2007 r., II FSK 110/07, LEX nr 377583). Sąd pierwszej instancji słusznie zatem uznał, że organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały włączenia do materiału dowodowego postanowień o umorzeniu śledztwa i wyroku Sądu Rejonowego w Z.

W związku z tym za prawidłowe należy uznać stanowisko, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak też dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego.

Za bezzasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. bowiem, jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, wydana w sprawie decyzja zawiera należyte uzasadnienie faktyczne i prawne.

10. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a w odniesieniu do elementów uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy zauważyć, iż zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji wypowiedział się w sposób wystarczający, co do kwestii zawiązanych ustaleniem faktów procesowo istotnych, ich oceną oraz przyjętą kwalifikacją prawnomaterialną.

Brak odniesienia się do zarzutu dotyczącego potrzeby zastosowania w sprawie art. 199a § 3 O.p. jest uchybieniem niemającym wpływu na wynik sprawy.

Na jego tle należy podkreślić, że art. 199a § 3 O.p. dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Jego celem jest odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/06).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zachodziły w postępowaniu takie wątpliwości, które uzasadniały obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia przedmiotowych stosunków prawnych - umów sprzedaży, gdyż nie było wątpliwości co do braku ich skutku rozporządzająco - rzeczowego wobec nieziszczenia się przesłanek art. 169 § 1 K.c.

11. Bezzasadność rozważonych wyżej zarzutów procesowych i aprobata przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia prawa materialnego opisane w pkt. I lit. od a) do d) skargi kasacyjnej. Z treści skargi kasacyjnej wynika bowiem, iż zarzuty materialnoprawne pozostają w ścisłej korelacji z zarzutami procesowymi i tylko uwzględnienie zarzutów procesowych czyniłoby wskazane zarzuty materialne usprawiedliwionymi.

12. Kwestia umorzenia pożyczki z PFRON i przyjęta przez Sąd pierwszej instancji kwalifikacja materialnoprawna wymaga stwierdzenia, iż skarżący nie kwestionował ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę tego rozstrzygnięcia. Jedyny zarzut procesowy, który może dotyczyć tej kwestii można odnaleźć w lit. d) ppkt 1 pierwszej z podstaw procesowych skargi kasacyjnej (pkt II). Jest on jednak tak ogólnikowy, że nie poddaje się weryfikacji.

Natomiast uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie polemizuje z wnioskami Sądu pierwszej instancji sprowadzającymi się do braku zastosowania pkt 48 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego polegającego na umorzeniu pożyczki udzielonej przez PFRON na dokończenie budowy obiektu gospodarczego i zakup maszyn. Polemika ta sprowadza się jednak do wskazania, iż zakres zastosowania tegoż przepisu jest dla autora skargi oczywisty i kwestia ta nie była wcześniej sporna. Taka argumentacja, w świetle istoty problemu, nie może być uznana za spełniającą wymóg należytego uzasadnienia podstawy skargi kasacyjnej skoro w uzasadnieniu wyroku Sąd Wojewódzki szczegółowo odniósł się do okoliczności, w których pożyczka była udzielona oraz rozważył zasady jej umorzenia na tle podejmowanych przez organy Funduszy uchwał i obowiązujących w dacie ich podjęcia przepisów.

Należy także podkreślić, że przepis pkt 48 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f. jest wyjątkiem od ogólnej zasady opodatkowania przychodów. Zatem wykładnia jego norm wymaga zachowania postulatu ścisłości. Niewątpliwie pożyczka jest instytucją odrębną od dotacji, dopłat oraz subwencji, na co wskazuje rozróżnienie terminologiczne oraz funkcjonalne (por. bliżej B. Jasiołek, P. Woźniakiewicz, Dotacje, subwencje, dopłaty i inne świadczenia - wybrane problemy interpretacyjne... MoP z 2006 r., nr 10, s. 18-23). Brak ujęcia we wskazanym przepisie pożyczki jako instrumentu aktywizacji i rehabilitacji osób niepełnosprawnych nie może być więc rozumiany jako nieuzasadnione zaniechanie lecz przejaw woli ustawodawcy reglamentującego przywileje podatkowe.

Udzielenie i umorzenie pożyczki, mimo publicznego pochodzenia środków ma charakter prywatnoprawny. Także uznaniowy charakter jej udzielenia oraz umorzenia nie dozwala na postawienie znaku równości pomiędzy pożyczką a wymienionymi w pkt 48 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f. instytucjami. Jeśli jednak ze względu na charakter pożyczki i jej cel oraz przyczyny oraz skutek jej umorzenia zachodziła możliwość zastosowania innego przepisu prawa materialnego wprowadzającego zwolnienie przedmiotowe, w granicach tej skargi kasacyjnej wynikających ze sformułowanej podstawy i jej uzasadnienia, nie podlegało to rozważeniu.

13. Nie wystąpiło w sprawie omawianej pożyczki także naruszenie reguły reformationis in peius. Istotą zakazu z art. 234 O.p. jest stworzenie stronie odwołującej się gwarancji procesowych, że w wyniku złożenia odwołania jej sytuacja prawna nie ulegnie pogorszeniu. Organ odwoławczy może bowiem w takiej sytuacji bądź utrzymać w mocy decyzję dotychczasową, bądź też zmienić ją na decyzję bardziej korzystną dla strony, która składała odwołanie. W znaczeniu "materialnym" sytuacja strony nie uległa pogorszeniu, gdyż rozstrzygnięcie organu drugiej instancji sprowadziło się do utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt I sentencji wyroku.

14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).