Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 404/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 465
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 662/18 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 14 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2013 - 2017 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 662/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. (dalej jako "Nadleśnictwo") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie (dalej jako "SKO") z dnia 14 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2013-2017.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 11 lipca 2018 r. Wójt Gminy M. określił Nadleśnictwu wysokość podatku od nieruchomości: za 2013 r. na kwotę 377 984 zł, za 2014 r. - 394 840 zł, za 2015 r. - 388 685 zł, za 2016 r. - 386 604 zł, za 2017 r. - 397 355 zł, a także nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Przedmiotem opodatkowania były grunty o łącznej pow. 489 642 m2, leżące pod liniami energetycznymi, będącymi własnością przedsiębiorstwa energetycznego, położone w gminie M. Powodem wszczęcia postępowania podatkowego była odmowa Nadleśnictwa dokonania korekty deklaracji podatkowej za ww. okresy poprzez zastosowanie najwyższej stawki podatku od nieruchomości od tych gruntów.

W niniejszej sprawie ustalono, że grunty te są przedmiotem umów ustanowienia służebności przesyłu ustanowionej przez Nadleśnictwo na rzecz dwóch przedsiębiorstw przesyłowych, tj. O. S.A. w G. oraz P. S.A. w K. W toku postępowania spółki przedłożyły zestawienie, w którym wskazały, w szczególności długość linii elektroenergetycznych, szerokość wycinki pod liniami oraz powierzchnię tak ustalonego pasa wycinki drzew pod urządzeniami przesyłowymi. Ponadto spółki przyznały, że wykluczona jest działalność leśna na ww. pasach technicznych pod tymi urządzeniami.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, że w pasie gruntu oddanym przedsiębiorstwom do realizowania na nim celów publicznych w zakresie eksploatacji sieci energetycznej i utrzymywania jej we właściwym stanie technicznym, Nadleśnictwo nie może prowadzić gospodarki leśnej w pełnym zakresie, bowiem gospodarka ta jest ograniczona tylko do niektórych zadań. Organ ten wskazał, że pasy gruntu pod liniami energetycznymi służą przede wszystkim działalności przedsiębiorstw energetycznych w zakresie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej. W związku z tym organ pierwszej instancji stwierdził, że jest to grunt zajęty na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego i mimo klasyfikacji geodezyjnej jako lasy, grunty zakrzewione, łąki, tereny różne i nieużytki, podlega opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości ustaloną dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, wskazaną na wstępie decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia Nadleśnictwu wysokości podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 oraz uchyliło rygor natychmiastowej wykonalności nadany tej decyzji.

W motywach rozstrzygnięcia SKO zaznaczyło, że zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych określają umowy ustanowienia służebności przesyłu, a zatem chybione są zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego oraz wniosków dowodowych, tj. przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych.

SKO zgodziło się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych O. S.A. i P. S.A. nie jest stricte gruntem leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki leśnej jest mocno ograniczone głównym przeznaczeniem tego gruntu, jakim jest służenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego. W ocenie SKO, materiał dowodowy (w tym także dołączona do odwołania inwentaryzacja, oświadczenia nadleśniczego) potwierdza, że na gruncie związanym z przesyłem energii elektrycznej nie była prowadzona działalność leśna. A zatem przyjęło, że zasadnie w niniejszej sprawie zastosowano najwyższą stawkę podatku od nieruchomości.

W skierowanej do Sądu skardze Nadleśnictwo zarzuciło zaskarżonej decyzji naruszenie, m.in. art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dale jako "k.c.", art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się de facto do ustalenia, jakim podatkiem, tj. czy podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, winny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako lasy bądź użytki rolne. Spór dotyczy też prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

W pierwszej kolejności Sąd podał, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd podkreślił, że w świetle przytoczonych regulacji prawnych przyjąć należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że od powyższej reguły istnieje wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sytuacji stwierdził, że kluczową kwestią jest wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Zdaniem Sądu, przez wskazane pojęcie należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie zatem fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Nie można natomiast - w jego ocenie - zgodzić się z twierdzeniem, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej).

Odnosząc się dalej do okoliczności niniejszej sprawy Sąd przypomniał, że z akt sprawy wynika, że zarządcą spornych gruntów jest Nadleśnictwo jako jednostka Lasów Państwowych, która jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podatku leśnego i rolnego w stosunku do zarządzanych przez nią gruntów. Na gruntach tych Nadleśnictwo nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadziły w latach 2013-2017 O. S.A. i P. S.A., m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością tych operatorów. Spółki korzystały z gruntów Nadleśnictwa pod liniami, a korzystanie to odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu. Sąd odwołał się do treści tych umów, stwierdzając, że postanowienie umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, zakłady energetyczne jako operator są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem, zdaniem Sądu, ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach - w ograniczonym zakresie - działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną.

Sąd podał też, że skoro między Nadleśnictwem a zakładami energetycznymi zawarto umowy ustanowienia służebności przesyłu, to decydujące znaczenie ma ich treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem służebności przesyłu jest bowiem umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c. Sąd wyjaśnił, że cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. W tym zakresie zaznaczył, że z zawartych w niniejszej sprawie przez Nadleśnictwo umów ustanowienia służebności przesyłu nie wynika, aby powyższa sytuacja miała miejsce, albowiem ustanowiona służebność ograniczała jedynie korzystanie przez Nadleśnictwo z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowach.

W konsekwencji Sąd doszedł do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość, ani fakt prowadzenia przez Nadleśnictwo na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Wobec powyższego stwierdził, że grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować według stawek najwyższych w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

W skardze kasacyjnej Nadleśnictwo, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyło wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciło naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem n/w przepisów prawa materialnego oraz n/w przepisów postępowania;

b) art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa, przejawiające się brakiem dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w tym postępowaniu, a także analizą stanu faktycznego w oderwaniu od rzeczywistego wykorzystywania nieruchomości, na której to realizowana jest gospodarka leśna;

c) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych oraz zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa, stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

d) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena, czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa, stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej - wymagała posiadania informacji specjalnych;

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena - jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania Iinii oraz czy przebieg linii nad gruntem ma wpływ na działalność (gospodarkę) leśną - wymagała posiadania informacji specjalnych;

2) prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 465, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.l.", w zw. z art. 84 i art. 217 oraz art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że:

- zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi nie znajdują się urządzenia - co nie polega na prawdzie, albowiem teren pod ww. pasem jest w pełni wykorzystywany na działalność leśną - a interpretacja dokonana przez organ podatkowy i Sąd jest niezgodna z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz narusza zasadę równej ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzących z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

- wykonywanie sporadyczne i w niezbędnym zakresie czynności związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych wyłącza prowadzenie na tym terenie działalności leśnej - co nie polega na prawdzie - a interpretacja dokonana przez organ podatkowy i Sąd jest niezgodna z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz narusza zasadę równej ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzących z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że:

- o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32. Ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

- obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

- sporadycznie zajmowany teren w celu dokonania czynności mających związek z prowadzaniem działalności gospodarczej nie rodzi obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

b) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287, z późn. zm.) w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.l., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że mimo iż grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków są jako lasy (Ls), to nie powinny być opodatkowane podatkiem leśnym, lecz podatkiem od nieruchomości, mimo że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

c) art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2017 r. poz. 788, z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunt pod linami energetycznymi nie stanowi lasu.

Na tej podstawie Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Ponadto, na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. Nadleśnictwo zrzekło się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Skarga ta oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a. Choć w takiej sytuacji, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i naruszenie prawa materialnego, regułą jest, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, to w niniejszej sprawie, odmiennie niż uczynił to Sąd pierwszej instancji rozpatrując zarzuty skargi do tego Sądu, kolejność tę należy odwrócić i w pierwszym rzędzie rozpatrzyć zarzut dotyczący błędnej wykładni prawa materialnego, tj. w tym przypadku przede wszystkim art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku ze wskazanymi w tym zarzucie innymi uregulowaniami u.p.o.l., jako że prawidłowe rozumienie normy prawnej zawartej w tym przepisie rzutuje na kwestię określenia niezbędnego zakresu ustaleń faktycznych oraz na właściwą ocenę materiału dowodowego.

Przed przystąpieniem do analizy zasadności tego zarzutu, krytycznej ocenie należy poddać sposób formułowania zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie, to dwie różne formy naruszenia prawa materialnego. Oczywiście możemy mieć do czynienia z sytuacją, i jest ona dosyć częsta, kiedy to w konsekwencji błędnej wykładni ma również miejsce niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, jednakże tych dwóch postaci naruszenia prawa materialnego nie można, jak uczyniono to w skardze kasacyjnej, ze sobą utożsamiać.

W ujęciu tej skargi wskazane w zarzutach dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego uchybienia Sądu pierwszej instancji stanowiły jednocześnie błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowania tych przepisów, bez dokonania niezbędnego rozróżnienia pomiędzy tymi dwiema formami naruszenia prawa materialnego.

Poza tym, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, poprzez zarzuty naruszenia praw materialnego nie można kwestionować dokonanych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Natomiast w rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty naruszenia prawa materialnego w pewnym zakresie opiera je na założeniach co do stanu faktycznego odbiegających od poczynionych w tym zakresie przez te organy ustaleń, np. wskazując na wykorzystanie gruntu pod liniami przesyłowymi w pełni na działalność leśną, a z drugiej strony podkreślając sporadyczność czynności dotyczących konserwacji tych linii, czy też twierdząc w zarzucie odnoszącym się do naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.g.k., że sporne grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Powracając zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przypomnieć należy, iż przepis ten w odnośnym do rozpoznawanej sprawy brzmieniu stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w niniejszej sprawie odnosiło się do lasów.

Dopełnienie tej regulacji stanowił art. 1 ust. 1 u.p.l., w myśl którego to przepisu, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 tej ustawy precyzował, iż w jej rozumieniu, lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, podlegały grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, stanowiące, tzw. pas techniczny.

W tym miejscu należy wskazać, że tożsamy problem prawny, jak w sprawie niniejszej, był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w licznych wyrokach, m.in.: z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14, z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2462/14, z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1845/18, wydanych w sprawie innych nadleśnictw.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w ww. orzeczeniach.

W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki przesyłu energii elektrycznej, prowadząc działalność w tym zakresie, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las tymi liniami i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z zawartej przez Nadleśnictwo umowy służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059, z późn. zm.). W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że O. S.A. w G. oraz P. S.A. w K. prowadzą działalność gospodarczą w zakresie, m.in. dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie elektroenergetyczne stanowiące własność tych podmiotów. Sporne grunty zostały udostępnione tym spółkom na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci elektroenergetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego.

Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska autora skargi kasacyjnej, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami elektroenergetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Bezzasadne jest zatem twierdzenie skargi kasacyjnej, że prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie działalności leśnej. Teza taka, podobnie zresztą, jak pozostałe tezy przytoczone w skardze kasacyjnej na poparcie zasadności analizowanego zarzutu, nie znajdują też żadnego wsparcia normatywnego w wielokrotnie powoływanych w skardze kasacyjnej przepisach Ustawy Zasadniczej. Pomijając już kwestię, że wskazywana w skardze kasacyjnej zasada określoności regulacji podatkowych oraz zasada poprawnej legislacji adresowane są przede wszystkim do ustawodawcy, nie ma jakichkolwiek uzasadnionych powodów, aby uznać, że postulowany przez autora skargi kasacyjnej sposób rozumienia spornego przepisu, korzystny, co jest oczywiste, dla Nadleśnictwa, miałby lepiej urzeczywistniać te zasady oraz w przeciwieństwie do stanowiska organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, należycie realizować konstytucyjnie chronione wartości, o których mowa w pozostałych wielokrotnie wymienianych w skardze kasacyjnej przepisach Konstytucji RP. Bezcelowe jest przy tym przytaczanie na poparcie analizowanego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej obszernych fragmentów wyroków Trybunału Konstytucyjnego dotyczących przepisów u.p.o.l., jako że wyroki te dotyczyły zupełnie innych zagadnień prawnych oraz innych przepisów tej ustawy, niż te, które są sporne w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, za bezzasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Odnosząc się natomiast do podniesionych w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania stwierdzić trzeba, że również w zakresie tej podstawy kasacyjnej skarga ta zawiera błędy konstrukcyjne.

Zauważenia przy tym wymaga, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, a w postępowaniu przed tym sądem nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej, zatem ściśle rzecz biorąc, trudno byłoby założyć, że Sąd pierwszej instancji mógłby przepisy te naruszyć, co zarzucono w skardze kasacyjnej. Powiązanie wskazanego w skardze kasacyjnej jako naruszony art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. przepisu ustanawiającego jedną z dwóch podstaw kasacyjnych, na jakich może zostać oparta skarga kasacyjna, z przepisami Ordynacji podatkowej, jest błędne. Ponadto, jak wynika z uzasadnienia tej skargi kasacyjnej, jej autor opacznie rozumie funkcję i kompetencje sądu administracyjnego w zakresie dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie. Pełnomocnik Nadleśnictwa zarzuca bowiem Sądowi pierwszej instancji to, iż Sąd ten "nie zebrał całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nie ustalił istotnych okoliczności faktycznych dotyczących przedmiotowej sprawy oraz zaniechał samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie dokonał samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności (...)", podczas gdy w kompetencjach sądu administracyjnego nie leży ustalanie stanu faktycznego sprawy. Sąd ten w ramach sprawowania kontroli działalności administracji publicznej bada jedynie, czy organy tej administracji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, tj. z poszanowaniem przepisów wiążącej te organy procedury, w tym przypadku przepisów Ordynacji podatkowej.

Uwzględniając jednak korzystne dla stron zalecenia dotyczące interpretacji podstaw kasacyjnych, zawarte w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 i dokonując w związku z tym oceny tak sformułowanych zarzutów, rozumianych jako niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia tych przepisów przez organy podatkowe, zarzutów tych nie sposób jednak uznać za zasadne.

Organy podatkowe wskazały, na podstawie jakich dowodów dokonały ustaleń i doszły do wniosku, że działalność prowadzona przez spółki zajmujące się przesyłem energii ma charakter dominujący i nosi cechy trwałości. Ponadto wyjaśniły, z jakich powodów uznały, że na spornym terenie gospodarka leśna może być prowadzona tylko w ograniczonym zakresie i jest podporządkowana potrzebom i obowiązkom tych spółek w zakresie stałego utrzymywania sieci przesyłowych w odpowiednim stanie technicznym.

Natomiast uzasadnienie podnoszonych w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzutów jest tyleż obszerne, co ogólnikowe i gołosłowne. Autor tej skargi kasacyjnej zarzuca niezebranie całego materiału dowodowego, ale poza kwestią odnoszącą się do powołania biegłych, o czym będzie jeszcze mowa, nie wskazuje konkretnie, jakie dowody i na wykazanie, jakich okoliczności, powinny być jeszcze przeprowadzone. Pełnomocnik Nadleśnictwa wskazuje na błędy w ustaleniach faktycznych, ale sprowadza swoje zastrzeżenia w tym zakresie do niezasadnego, jego zdaniem, przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że sporne tereny zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. Na poparcie podnoszonych w tej mierze zarzutów cytuje przy tym fragmenty orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (wydanych w sprawach niedotyczących podatków), które z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nie mają nic do czynienia. Ponadto chybione jest, a co wynika z omówionego już wyżej zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l., domaganie się od organów podatkowych jednoznacznego wykazania w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, na podstawie wszystkich dostępnym środków dowodowych, że sporne grunty zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej przy jednoczesnym całkowitym wyłączeniu prowadzenia na nich gospodarki leśnej. Motyw owego całkowitego wyłączenia (wykluczenia) możliwości prowadzenia na spornym terenie działalności leśnej, w jakimkolwiek zakresie, jak już była o tym mowa, powtarzany był w skardze kasacyjnej wielokrotnie (w ramach uzasadnienia obu podstaw kasacyjnych) nie zyskując przez to na sile oddziaływania i doniosłości.

Całkowicie bezzasadny jest przy tym zarzut dotyczący naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniany faktem niepowołania przez organy podatkowe biegłych z dziedziny gospodarki leśnej i energetyki. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej ustalenie, czy i w jakim zakresie możliwe było prowadzenie działalności leśnej oraz czy taka działalność była tam faktycznie prowadzona, pomijając już fakt, że organy podatkowe okoliczności tej nie kwestionowały oraz, jaki jest zakres czynności operatorów sieci elektroenergetycznych, związanych eksploatacją oraz utrzymaniem sieci przesyłowych oraz jaki jest ich wpływ na prowadzenie gospodarki leśnej, nie wymagały wiadomości specjalnych i zostały w niezbędnych zakresie ustalone na podstawie dostępnych środków dowodowych (m.in. umów służebności przesyłu, oświadczeń Nadleśniczego oraz dołączonego przez Nadleśnictwo do odwołania opracowania sporządzonego przez Instytut [...]).

Powracając zaś do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, mając na uwadze omówiony wyżej brak skutecznego podważenia w skardze kasacyjnej ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego do rozstrzygania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.g.k., jako że nie była kwestionowana przez organy podatkowe okoliczność sklasyfikowania spornych gruntów w ewidencji gruntów jako lasy (Ls), natomiast uzasadniająca opodatkowanie tych gruntów podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym, okoliczność zajęcia rzeczonych gruntów na działalność gospodarczą, nie jest ujawniana w tejże ewidencji, a jej zaistnienie wykazywane jest w drodze ustaleń faktycznych z uwzględnieniem wykładni odnośnych przepisów prawa materialnego.

Niezasadny jest wreszcie zarzut dotyczący naruszenia art. 3 pkt 2 ustawy o lasach, albowiem organy podatkowe nie dokonywały wykładni i nie stosowały tego przepisu, jako że dla potrzeb tej sprawy korzystały z definicji "lasu" przyjętej na gruncie przepisów u.p.o.l. - art. 1a ust. 3 pkt 2 tej ustawy.

W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił.