Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1190/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art,. 15a ust.4, art. 15 a ust. 2 pkt 5, art. 15a ust.3 pkt 5, art. 15a ust. 9
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Spółka z o.o. I. (dalej: Spółka lub Skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazała następujący stan faktyczny:

- w dniu 15 września 2008 r. kupiła środek trwały, którego cena została wyrażona w walucie obcej - USD,

- w dniu 17 września 2008 r. dokonała zapłaty w walucie USD w części przelewem z rachunku walutowego Spółki w BRE Banku oraz w części przez potrącenie z wierzytelnościami Spółki w USD,

- środki dewizowe pochodziły z pożyczki, która w USD wpłynęła na rachunek walutowy Spółki w BRE Banku w dniu 17 września 2008 r. i w tym też dniu została przelana na konto sprzedawcy środka trwałego,

- środek trwały został przyjęty do używania w dniu 15 września 2008 r.,

- z tytułu oddania w leasing tego środka trwałego Spółka otrzymuje raty leasingowe w USD na swój rachunek walutowy w BRE Banku.

W związku z powyższym stanem faktycznym zapytała:

1) czy różnice kursowe z tytułu zapłaty w USD za zakup środka trwałego w formie przelewu z rachunku dewizowego oraz w formie potrącenia z wierzytelnościami Spółki w USD winny być obliczone w oparciu o art. 15a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), tj. przy zastosowaniu kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty wobec niemożności zastosowania kursu faktycznego (brak zakupu waluty),

2) czy otrzymane w USD przychody z tytułu opłat leasingowych na rachunek walutowy w BRE Banku należy przeliczyć na podstawie art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego otrzymanie tych środków wobec braku kursu faktycznie zastosowanego (brak odsprzedaży otrzymanej waluty bankowi),

3) czy do przeliczenia różnic kursowych z tytułu wpływu i rozchodu waluty USD z rachunku walutowego Spółki, otrzymanej w formie pożyczki na rachunek dewizowy w banku polskim, należy stosować na podstawie art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania tej waluty (tj. z 16.09.2008 r.) i kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień rozchodu tej waluty (tj. 16.09.2008 r.) wobec niemożności zastosowania kursu faktycznego (brak zakupu i sprzedaży waluty).

Jeśli Spółka winna uwzględnić kurs faktycznie zastosowany, to jaki kurs i którego banku przyjąć do poszczególnych wycen, skoro Spółka posiada kilka rachunków bankowych a każdy z banków ogłasza codziennie kilka tabel kursowych (np. BRE Bank 5 tabel kursowych).

Odnośnie do pytania pierwszego, w zakresie obu jego części, Spółka stanęła na stanowisku, że przy ustalaniu różnic kursowych w związku z poniesionym kosztem (art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.) dla wyliczenia wartości tego kosztu w dniu zapłaty zastosowanie znajduje kurs średni NBP na podstawie art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień a nie kurs faktycznie zastosowany. Zdaniem bowiem Spółki faktycznie zastosowany kurs to kurs, po którym dokonano transakcji wymiany walut, a nie kurs bankowy, po którym mogłaby taka wymiana nastąpić, nierzeczywisty i niezastosowany w praktyce.

W konsekwencji zapłata ceny w USD bezpośrednio z rachunku walutowego Spółki, bez dokonania wymiany waluty, a więc i operacji zakupu waluty, skutkuje tym, że nie ma możliwości uwzględnianie kursu faktycznie zastosowanego. Spółka wskazała przy tym, że w odpowiedzi na interpelację poselską nr 8292 Minister Finansów także stanął na stanowisku, iż w przypadku dokonywania operacji finansowych (wpłat i wypłat) w walucie obcej za pośrednictwem rachunku walutowego nie jest uzasadnione stosowanie innego kursu waluty niż kurs średni NBP. Nie można bowiem przyjmować fikcyjnego założenia, aby w takiej sytuacji wpływy w walutach obcych wyceniano tak, jakby odsprzedawano je bankowi, a rozchody następowały ze środków kupowanych w banku (kantorze).

Analogicznie, według Spółki, w przypadku zapłaty przez potrącenie wierzytelności wyrażonej w walucie obcej nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu, co prowadzi do przyjęcia wskazanego wyżej kursu średniego NBP przy ustalaniu wartości kosztu w dniu zapłaty.

Odnośnie do pytania drugiego Spółka uznała, że przy obliczaniu różnic kursowych z tytułu uzyskanego przychodu (art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.) dla ustalenia wartości przychodu w dniu jego otrzymania także należy posłużyć się kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień, zgodnie z art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. W tym przypadku Spółka otrzymuje raty leasingowe w USD na własny rachunek walutowy i brak jest czynności wymiany tych kwot na złote.

W zakresie pytania trzeciego Spółka również uznała, że przy obliczaniu różnic kursowych z tytułu otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.) dla ustalenia wartości tychże składników w dniu ich wpływu oraz w dniu zapłaty lub innej formy wypływu, należy posłużyć się kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wskazane dni. Zdaniem Spółki dzieje się tak z tej przyczyny, że w opisanym stanie faktycznym nie można mówić o kursie faktycznie zastosowanym, gdyż takowego zastosowania nie ma. Spółka otrzymała środki dewizowe z pożyczki wyrażonej w USD na rachunek walutowy i następnie te same środki zostały z tego rachunku przelane na konto sprzedawcy jako zapłata za nabyty środek trwały. Taka operacja nie wiązała się więc z zakupem waluty. Z uwagi zatem na fakt, że wpływ waluty USD na konto dewizowe Spółki oraz jej wypływ z tego konta miał miejsce w tym samym dniu (17 września 2008 r.) nie powstały różnice kursowe, gdyż do wyceny wpływu i rozchodu znajdował zastosowanie średni kurs NBP z tego samego dnia (16 września 2008 r.).

2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2009 r. Minister Finansów stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał:

- w części dotyczącej zapłaty za środek trwały w formie przelewu z rachunku walutowego za nieprawidłowe,

- w części dotyczącej zapłaty za środek trwały w formie potrącenia za prawidłowe,

- w część dotyczącej otrzymanych opłat leasingowych za nieprawidłowe,

- w części dotyczącej wyceny wpływu i rozchodu z rachunku dewizowego środków walutowych USD pochodzących z pożyczki za nieprawidłowe.

Stwierdził, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty", którym posługuje się art. 15a u.p.d.o.p. Jego zdaniem "/.../ w świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego – wbrew temu jak uważa Spółka – nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczania waluty obcej). /.../ kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze bądź też kurs indywidualnie wynegocjowany z bankiem. Jest to zatem kurs po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana operacja gospodarcza.". Dopiero zatem w sytuacji, gdy nie jest możliwe uwzględnienie takiego kursu, gdyż nie został on ustalony (np. w przypadku, gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego), wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym.

Uzasadniając ocenę stanowiska Spółki w zakresie pytania pierwszego Minister Finansów stwierdził, że realizując zapłatę przelewem z rachunku walutowego w konkretnym banku Spółka obowiązana jest przeliczyć na złote środki z tytułu zapłaty wyrażone w USD po faktycznie zastosowanym kursie tego banku z dnia, w którym te środki wypłynęły, a nie kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień tej zapłaty. W takiej sytuacji istnieje bowiem możliwość zastosowania faktycznego kursu bankowego. Natomiast uregulowanie części zobowiązania w formie dokonania potrącenia wierzytelności (kompensaty) także objęte jest przepisami dotyczącymi powstawania różnic kursowych, z tym że dla umożliwienia podatnikom w ramach kompensaty obliczenia zaistniałej różnicy kursowej, wobec braku kursu faktycznie zastosowanego, ustawodawca przewidział art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. W stosunku do zobowiązań powstałą różnicą kursową będzie różnica między wartością zobowiązania z dnia jego zarachowania oraz wartością tego zobowiązania przeliczoną po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień potrącenia, jak wskazywała Spółka.

W zakresie uzasadnienia negatywnej oceny stanowiska Spółki obejmującego pytanie drugie, Minister Finansów podniósł, że dniem uzyskania przychodu w tytułu leasingu jest dzień, w którym rata leasingowa staje się wymagalna (art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.). Jeśli więc między dniem wymagalności raty leasingowej a dniem wpływu zapłaty na rachunek bankowy Spółki występują różne kursy walut należy ustalić różnice kursowe. Dla rozliczeń różnic kursowych przy wpływie zapłaty z tytułu raty leasingowej winien być zastosowany faktyczny kurs bankowy, oficjalnie publikowany przez bank (BRE Bank) w dniu wpływu zapłaty, tj. co do zasady kurs kupna banku, a gdy Spółka dokonywałaby sprzedaży waluty w dniu jej wpływu na rachunek - może to być kurs kupna wynegocjowany indywidualnie z bankiem, z zastrzeżeniem, że ten ostatni może być na zasadach art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p. zakwestionowany przez organ podatkowy. Zdaniem Ministra Finansów, w sytuacji, gdy Spółka otrzymuje zapłatę na swój rachunek walutowy w konkretnym banku, nic nie stoi na przeszkodzie, aby stosować przy wycenie operacji kursy tego właśnie banku. Nie jest też przeszkodą, że bank ogłasza w ciągu dnia kilka tabel kursowych, gdyż w swojej polityce rachunkowości Spółka może określić, którą z tabel będzie konsekwentnie stosowała.

Uzasadniając z kolei zakwestionowanie stanowiska Spółki wyrażonego w ramach pytania trzeciego, Minister Finansów wywiódł, że sposób określania wielkości różnic kursowych w przypadku pożyczek bądź kredytów oraz zasady ujmowania tych różnic w przychodach albo kosztach regulują przepisy art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. Stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. dotyczące ustalania różnic kursowych u pożyczkobiorcy. Cytując brzmienie wskazanych przepisów wnioskował, że za dzień otrzymania pożyczki należy uznać dzień wpływu środków finansowych na rachunek podatnika. W konsekwencji kwotę otrzymanej pożyczki w USD Spółka powinna przeliczyć na złote w dniu wpływu waluty na jej rachunek, stosując kurs faktyczny z tego dnia, czyli kurs kupna walut banku, w którym posiada rachunek. Natomiast spłacając swoje zobowiązanie z tytułu pożyczki Spółka powinna stosować kurs faktyczny z dnia wypływu waluty z tego rachunku, czyli według zasad przyjętych do rozchodu waluty z własnego rachunku walutowego albo kursu sprzedaży walut banku, w którym posiada rachunek, z którego spłaca otrzymaną wcześniej pożyczkę walutową. Jeżeli spłata pożyczki nie nastąpi jednorazowo, lecz dokonywana będzie przez częściowe spłaty rat kapitałowych, wyżej wskazane zasady znajdą zastosowanie do wyliczenia różnic kursowych dotyczących poszczególnych rat kapitałowych pożyczki (art. 15a ust. 9 u.p.d.o.p.).

3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka domagała się uznania jej stanowiska w całości za prawidłowe.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że nie znajduje podstaw do zmiany interpretacji. Skonstatował, że jeżeli w stanie faktycznym przedstawionym w sprawie dochodzi za pośrednictwem rachunku walutowego posiadanego przez Stronę do zapłaty przelewem za środek trwały, Strona otrzymuje na tenże rachunek zapłatę z tytułu raty leasingowej, na ten rachunek wpływa pożyczka udzielona Stronie oraz z rachunku dokonywana jest spłata tejże pożyczki - wówczas przy ustaleniu podatkowych różnic kursowych obowiązuje Stronę stosowny kurs banku obsługującego tenże rachunek i taki kurs należy przyjąć jako kurs faktycznie zastosowany w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodał, że odpowiedź Ministra Finansów na interpelacją poselską nie jest interpretacją prawa podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; alej: O.p.); jest opinią w sprawie a nie wypracowanym stanowiskiem Ministerstwa Finansów.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesionej na interpretację Ministra Finansów Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 1-3, ust. 3 pkt 1-3, ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 8 ust. 1-2 i art. 9 pkt 15 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe - przez bezpodstawne stwierdzenie, że użyty w ww. przepisach zwrot "faktycznie zastosowany kurs waluty" nie jest tożsamy z kursem faktycznie zrealizowanym i oznacza dowolny kurs banku podatnika, opublikowany w dowolnym momencie dnia przez dany bank, po którym można byłoby dokonać przeliczenia operacji gospodarczej, gdyby nastąpiła faktyczna wymiana waluty, oraz zaprzeczenie racjonalności ustawodawcy, który dopuszcza rozliczanie transakcji w dewizach co ma na celu uniknięcie ryzyk stron transakcji z tytułu zmiany kursów walut,

2) art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 1-3, ust. 3 pkt 1-3, ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 30 ustawy o rachunkowości, art. 9b ust. 1 pkt 1-2, ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości - przez bezpodstawne stwierdzenie, iż kursem faktycznie zastosowanym w rozumieniu art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 1-3, ust. 3 pkt 1-3 u.p.d.o.p. jest kurs po jakim jednostka dokonuje przeliczenia waluty obcej na złote, określony przepisami ustawy o rachunkowości oraz bezpodstawne stwierdzenie, iż skoro kurs faktycznie zastosowany nie jest zdefiniowany, to jednostka winna go określić w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości z uwzględnieniem, iż według aktualnego brzmienia art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, tylko w uzasadnionej sytuacji może to być kurs średni NBP,

3) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez zaprezentowanie wobec Spółki stanowiska odmiennego niż wynika z pisma Ministra Finansów będącego odpowiedzią na interpelację poselską, a także odmiennego od stanowiska Ministerstwa Finansów stanowiącego odpowiedź na zapytanie Gazety Prawnej, co godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych,

4) art. 120 i art. 121 w związku z art. 14h O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP (zasada demokratycznego państwa prawa), art. 84 Konstytucji RP (zasada ustawowej regulacji opodatkowania) w związku z art. 115 Konstytucji RP i art. 191-193 Regulaminu Sejmu RP, gdyż mimo stwierdzenia przez Ministra Finansów, że brak skonkretyzowania w ustawie o CIT określenia "kurs faktycznie zastosowany" może uzasadniać wątpliwości Strony w jego interpretacji, to jednak organ dokonując wykładni tych przepisów nie może ponosić odpowiedzialności za stan rozwiązań prawnych obowiązujących w polskim porządku prawnym.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

I. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 ww. ustawy. Może zatem wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt także z powołaniem się na powody, które w skardze nie zostały podniesione a stanowią o wydaniu aktu z naruszeniem prawa.

II. Przedmiotem zaskarżenia była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009 r. i jej legalność ocenił Sąd. Oceniając tę interpretację w zakresie treści w niej zawartej stwierdzić należało, iż wydana ona została z naruszeniem prawa, tak procesowego, jak i prawa materialnego, co skutkować musiało uwzględnieniem wniosku skargi o jej uchylenie.

III. Zdaniem Sądu w pierwszym ze wskazanych zakresów interpretacja narusza art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 3 O.p. Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i § 2), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przywołanych regulacji prawnych wynika, że interpretacja indywidualna udzielana jest w ramach stanu faktycznego nakreślonego przez składającego wniosek. Stanu tego Minister Finansów nie może kwestionować, weryfikować, a w szczególności zmieniać. Organ podatkowy ma obowiązek przyjąć za wnioskodawcą do oceny prawnej stan faktyczny przez niego przedstawiony. Jedynie w przypadku braku wskazania w tym stanie faktycznym istotnych dla oceny prawnej elementów, organ ma obowiązek wezwać w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. o ich uzupełnienie. Przyjęcie zatem do oceny prawnej innego stanu faktycznego niż zawarty we wniosku skutkuje oczywistą wadliwością wydanej interpretacji. Ta oczywistość tkwi w tym, że skoro rolą organu podatkowego jest sformułowanie "oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny", to organ musi bazować na tych samych elementach stanu faktycznego, w ramach których stanowisko w sprawie oceny prawnej tegoż stanu wyraził wnioskodawca. Dla dokonania prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy musi być zachowana tożsamość stanu faktycznego poddawanego kwalifikacji prawnopodatkowej przez wnioskodawcę i przez organ podatkowy. W przeciwnym razie wynik kontroli organu podatkowego nie odnosi się do poglądów prawnych formułowanych przez wnioskodawcę na tle opisanego przez niego stanu faktycznego, lecz do stanu faktycznego stworzonego przez sam organ.

Tymczasem formułując negatywną ocenę stanowiska Spółki w zakresie pytania trzeciego zawartego we wniosku z dnia [...] grudnia 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. dotyczącego wyceny wpływu i rozchodu z rachunku dewizowego środków walutowych USD pochodzących z pożyczki, Minister Finansów dokonał zmiany stanu faktycznego poddawanego takiej ocenie w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Wnioskodawca wskazał bowiem, że interesuje go skutek podatkowy związany ze sposobem określenia różnic kursowych w stanie faktycznym, który polega na otrzymaniu przez Spółkę na posiadany przez nią rachunek dewizowy pożyczki w walucie USD (wpływ środków z tej pożyczki na w rachunek w BRE Banku) w określonym dniu (17 września 2008 r.) i następnie w tym samy dniu (17 września 2008 r.) dokonanie przelewu tak pozyskanej kwoty na konto sprzedawcy środka trwałego jako zapłaty części ceny wyrażonej w USD. Natomiast Minister Finansów przyjął, iż chodzi o ocenę sposobu określenia różnic kursowych w stanie faktycznym, w którym Spółka otrzymuje pożyczkę w USD i następnie dokonuje spłaty swojego zobowiązania z tytułu wcześniej otrzymanej pożyczki walutowej. Podkreślić należy, że o spłacie pożyczki wnioskodawca we wniosku w ogóle nie wspomina.

W konsekwencji powyższa zmiana stanu faktycznego wprowadzona przez Ministra Finansów skutkowała tym, że dokonał on uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy - jak wskazał w interpretacji - w ramach przepisów dotyczących ustalania różnic kursowych u pożyczkobiorcy w sytuacji otrzymania przez niego pożyczki w walucie obcej i dokonania spłaty tej pożyczki jednorazowo albo w ratach kapitałowych, tj. w ramach art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 oraz ust. 9 u.p.d.o.p. Własne zaś stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego zasadzało się na sposobie ustalenia różnic kursowych w związku z przypadkiem otrzymania środków pieniężnych w walucie obcej i dokonania nimi zapłaty, w ramach dyspozycji art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 w związku z ust. 4 u.p.e.a.

W takim stanie rzeczy nie można było zatem uznać, że Minister Finansów wydał w omawianym zakresie interpretację indywidualną dotycząca stanu faktycznego opisanego we wniosku o jej wydanie, a tylko do tego - jak wyżej wyjaśniono - był uprawniony. Czyni to przedwczesnym dokonanie przez Sąd oceny naruszenia prawa materialnego w przedmiotowym zakresie. Ta byłaby możliwa wówczas, gdyby istniała tożsamość ocenianego stanu faktycznego. Organ podatkowy czynił zaś wywody prawne na tle innych okoliczności niż te, które powinny zostać poddane kwalifikacji prawnej.

IV. Z kolei naruszenie w zaskarżonej interpretacji prawa materialnego w zakresie dotyczącym uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe w pozostałych częściach, tj. sposobie liczenia różnic kursowych w ramach kosztów związanych z dokonaniem części zapłaty za nabyty środek trwały na konto sprzedawcy drogą przelewu środków w USD z rachunku walutowego Spółki, uprzednio uzyskanych z pożyczki walutowej w USD, która wpłynęła na ten rachunek oraz w ramach przychodów w postaci otrzymywania na rachunek walutowy opłat leasingowych w USD z tytułu oddania w leasing zakupionego środka trwałego, tkwiło - zdaniem Sądu - w dokonaniu przez Ministra Finansów nieprawidłowej wykładni zwrotu "faktycznie zastosowanego kursu waluty", którym posługuje się art. 15a u.p.d.o.p. Sąd w tej mierze podziela stanowisko wyrażane przez Skarżącą. Przepisy art. 15a, w zakresie jaki wchodził do rozważań na gruncie tej części zagadnień stanowią, że:

"/.../

2. Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

/.../

3. Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

/.../.

4. Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

/.../

6. Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

7. Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.".

W ocenie Sądu z bezpośredniego brzmienia zacytowanych przepisów (art. 15a ust. 2 pkt 1-2 i ust. 3 pkt 1-2) wprost i w sposób, który nie powinien budzić większych wątpliwości wynika, że istotnym elementem tych przepisów jest aspekt faktyczny. Fakty natomiast to nic innego, jak stany, które się zdarzyły, zaistniały, miały miejsce. Jeśli jest zatem mowa o faktycznym zastosowaniu czegoś, to znaczy, że mamy do czynienia z posłużeniem się tym czymś w ramach określonych czynności (działań). Innymi słowy, faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji finansowej. Jeśli zatem jest mowa o wartości "tego przychodu", czyli przychodu wyrażonego w walucie obcej w dniu jego otrzymania lub o wartości "tego kosztu", czyli kosztu wyrażonego w walucie obcej w dniu zapłaty, przeliczanych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, to dotyczy to przypadków, w których w dniu otrzymania przychodu lub zapłaty kosztu rzeczywiście doszło do zastosowania kursu waluty przy dokonaniu operacji polegającej na otrzymaniu przychodu lub zapłaty kosztu, związanego ze zmianą wartości wyrażonych w walucie obcej na walutę polską. Tylko wówczas można bowiem stwierdzić, że wartość przychodu i odpowiednio kosztu była faktycznie przeliczana (przewalutowywana). Jeżeli natomiast, tak jak w okolicznościach przedstawionych przez wnioskodawcę, wskazane operacje związane z otrzymaniem przychodu i zapłatą kosztu nie wiązały się w faktycznej realizacji z koniecznością zastosowania kursu waluty, to przypadek ten należy uznać za mieszczący się w dyspozycji art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. Niemożliwość bowiem uwzględnienia przy obliczaniu wartości różnic kursowych kryterium w postaci faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu z uwagi na nieistnienie takiego faktu, prowadzi do posłużenia się w jego miejsce kursem średnim ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Reasumując, zdaniem Sądu pogląd Ministra Finansów zawarty w zaskarżonej interpretacji sprowadzający się do konkluzji, że faktycznie zastosowany kurs walutowy to nie tylko kurs zrealizowany, lecz także taki który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, stoi w oczywistej sprzeczności z brzmieniem omówionych wyżej przepisów. Nie można postawić znaku równości między faktycznie zastosowanym kursem a kursem, który jedynie należy zastosować dla dokonania wyceny operacji gospodarczej w postaci transakcji walutowej.

Jak już była o tym mowa Sąd w ramach rozpoznanej sprawy, dokonywał jedynie oceny legalności zaskarżonej interpretacji. Nie oceniał zatem poprawności twierdzeń zawartych w odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską nr 8292, aczkolwiek wspomnieć można, że odpowiada ona stanowisku Sądu wyrażonemu wyżej. W kontekście natomiast zarzutów skargi formułowanych z powołaniem się na znaczenie tej odpowiedzi, a zwłaszcza faktu jej pominięcia jako okoliczności podważającej zaufanie do organów podatkowych, Sąd uznał za niezbędne zwrócenie uwagi, że pogląd Ministra Finansów wyrażony w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i powtórzony w odpowiedzi na skargę zdecydowanie podważa autorytet tegoż Ministra. Zdaje się bowiem sugerować, że to nie Minister Finansów stanowi o tym jak należy rozumieć przepisy leżące w jego gestii, lecz "Ministerstwo Finansów", czyli urząd obsługujący tegoż Ministra, który ma przedstawiać "wypracowane stanowisko", jak się wydaje mające być ważniejsze od stanowiska samego Ministra. Teza tego rodzaju z oczywistych względów jest niemożliwa do zaakceptowania.

V. W ponownym postępowaniu Minister Finansów uwzględni zatem stan faktyczny opisany we wniosku, usuwając w ten sposób naruszenia prawa procesowego. Dokona ponownie oceny stanowiska podatnika z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym orzeczeniu.

Dodać przy tym należy, że stanowisko Spółki w zakresie uznanym przez Ministra Finansów za prawidłowe nie budziło wątpliwości Sądu. Odpowiadało ono prawu.

VI. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.

VII. Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis oraz wynagrodzenie ustanowionego w sprawie pełnomocnika (art. 205 § 1 i art. 212 § 1 P.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego.