Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 256/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 par 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14 k , art. 23 par 3-5, art. 70 par 1, par 6 pkt 1, art. 70 c, art. 120, art. 121 par 1, art. 122, art. 187 par 1, art. 191, art. 210 par 1 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca B.S., reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

Z akt wynika następujący stan sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie upoważnienia z dnia [...] maja 2010 r., przeprowadził u skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń i kontroli obowiązku podatkowego, co dotyczyło m.in. podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2006 r. do [...] grudnia 2007 r. W związku z powyższą kontrolą podatkową postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. ww. organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług , kwoty zwrotu różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy za grudzień 2007 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w wysokości 1.430 zł. Na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] listopada 2014 r. wydał decyzję nr [...], którą określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w wysokości 1.445 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że B.S., na podstawie wydanego przez Burmistrza Miasta i Gminy zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] grudnia 2008 r. nr 06658, prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą A B.S. w zakresie handlu internetowego m.in. grafikami, rycinami, ilustracjami, czasopismami, książkami, mapami, pocztówkami. W podatku od towarów i usług od dnia [...] grudnia 2008 r. korzystała ze zwolnienia podmiotowego w oparciu o art.113 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast [...] sierpnia 2009 r. dokonała rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił również, że w latach 2006-2008 skarżąca prowadziła niezarejestrowaną i niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, tj. sprzedaż wysyłkową towarów za pośrednictwem internetu, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z ustaleń organu wynikało, że dokonane za pośrednictwem portalu internetowego [...] transakcje sprzedaży towarów w 2007 r. dotyczyły przedmiotów będących w stałej ofercie handlowej w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej w dniu [...] grudnia 2008 r.

Na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca zarejestrowała łącznie w serwisie [...] 15 kont użytkownika, a mianowicie: M ([...] kwietnia 2005 r.), m ([...] maja 2005 r.), m ([...] listopada 2005 r.), m ([...] listopada 2005 r.), m ([...] grudnia 2005 r.), m ([...] lutego 2006 r.), o i d ([...] kwietnia 2007 r.), s ([...] stycznia 2008 r.), m ([...] października 2008 r.), A ([...] listopada 2008 r.), A ([...] listopada 2008 r.), A, A i A ([...] grudnia 2008 r.).

Natomiast ze szczegółowych danych każdej zakończonej aukcji przekazanych przez Q Sp. z o.o., właściciela między innymi portalu aukcyjnego [...], organ pierwszej instancji uzyskał informację, że skarżąca w okresie styczeń – grudzień 2007 r., posługując się 8 nick’ami użytkownika (M, m, m1, m2, m3, m4, o i d), dokonała łącznie 2.208 transakcji sprzedaży przedmiotów na łączną wartość brutto 70.613,66 zł, w tym w grudniu 2007 r. było zakończonych 274 aukcje, a wartość brutto transakcji wynosiła 10.307,30 zł.

Materiał dowodowy w sprawie stanowiły także przedłożone organowi przez skarżącą wyciągi z czterech rachunków bankowych za lata 2006 - 2009 prowadzonych

przez [...] (nr [...], nr [...], nr [...]) oraz [...] (nr [...]).

Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że dokonując sprzedaży przedmiotów (towarów) za pośrednictwem portalu aukcyjnego w poszczególnych miesiącach 2007 r. skarżąca działała w sposób profesjonalny jak handlowiec w ramach działalności gospodarczej, tj. prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą jako podatnik VAT. Skarżąca nie zarejestrowała się na podatek od towarów i usług i nie prowadziła ewidencji sprzedaży i zakupu VAT, w związku z czym brak było ksiąg podatkowych, które pozwalałyby na określenie podstawy opodatkowania. Z uwagi na powyższe, działając na podstawie art. 23 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Powołując się na metody szacowania podstawy opodatkowania wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wskazał, że w sprawie nie można zastosować żadnej z wymienionych w tym przepisie metod. I tak: metoda porównawcza wewnętrzna nie mogła znaleźć zastosowania, ponieważ skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w poprzednich okresach; nie można było zastosować metody porównawczej zewnętrznej ze względu na specyfikę prowadzonej przez skarżącą działalności polegającej na sprzedaży przedmiotów, takich jak grafiki, mapy i książki, ponieważ sprzedaż w porównywalnej firmie musiałaby dotyczyć takich samych przedmiotów; niemożność ustalenia wartości majątku przedsiębiorstwa na początek badanego okresu i na końcu nie pozwalała z kolei na zastosowanie metody remanentowej, jak i kosztowej; natomiast metoda produkcyjna ma zastosowanie do firm produkcyjnych, a nie do handlu; zaś metoda udziału dochodu w obrocie, jest nastawiona jedynie na dochód, stąd wartość ta nie jest adekwatna do określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Z uwagi na wyżej wymienione przyczyny, organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej zastosował metodę indywidualną, określając podstawę opodatkowania na podstawie wpływów na rachunek bankowy skarżącej w [...] o nr [...]. Wpływy te zostały pomniejszone o wartość zwróconych towarów, przepływy pieniężne pomiędzy własnymi rachunkami, przepływy dokonywane w ramach współpracy koleżeńskiej oraz przelewy określone przez skarżącą jako niezwiązane z wyprzedażą kolekcji.

Zmierzając do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, przy wykorzystaniu danych otrzymanych od Q Sp. z o.o., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podstawę opodatkowania przez przyporządkowanie poszczególnych należności wpływających na ww. konto bankowe skarżącej z tytułu sprzedaży towarów do transakcji zarejestrowanych jako zakończone na portalu aukcyjnym [...]. Dzięki temu możliwe było dokładne określenie podstawy opodatkowania i podatku VAT do konkretnego wpływu danej kwoty na konto bankowe oraz znany był również koszt wysyłki doliczany do sprzedanego towaru. Organ pierwszej instancji przyjął, że koszty przesyłki ponoszone w związku ze sprzedażą przedmiotów zwiększały kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i są opodatkowane według stawki właściwej dla sprzedawanego towaru. W przypadku wpływu na konto bankowe wpłat za przedmioty opodatkowane różnymi stawkami VAT, kwotę kosztów wysyłki podzielono proporcjonalnie do ustalonych stawek sprzedanych przedmiotów. Należności wpływające na ww. konto skarżącej zostały dodatkowo pomniejszone o zwroty nadpłat dokonane z konta bankowego nr [...].

Organ wskazał również, że do części należności wpływających na konto skarżącej nr [...] niemożliwe było przyporządkowanie konkretnej sprzedaży towaru zarejestrowanego z datą zakończenia aukcji przez Spółkę Q i tym samym zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Wykaz należności wypływających na ww. konto bankowe niepowiązanych z zakończonymi aukcjami zarejestrowanymi przez Spółkę Q w 2007 r. został przedstawiony w decyzji organu pierwszej instancji w odrębnej tabeli (nr 7). Odrębnie też (w tabeli nr 8) organ pierwszej instancji przedstawił wykaz nadpłat niepowiązanych z ww. kontem, natomiast w tabeli nr 9 zamieścił wykaz niepowiązanych zakończonych aukcji zarejestrowanych przez Spółkę Q w 2007r. Wykorzystując powyższe dane obliczono udział procentowy w poszczególnych stawkach podatkowych za okresy miesięczne 2007 r., a następnie proporcjonalne przyporządkowano sumę transakcji niepowiązanych w danym miesiącu do wyliczonego udziału procentowego.

W ramach prowadzonego postępowania dowodowego organ pierwszej instancji przesłuchał skarżącą jako stronę, jak również przeprowadził dowód z zeznań świadków: M.W., A.M. oraz M.M..

Skarżąca zeznała m.in., że wyprzedaż posiadanej kolekcji rozpoczęła w 2005 r. Sprzedała część zbiorów a pozostała część była nadal w jej posiadaniu. Podała, że dokonywała wyprzedaży majątku osobistego ze względów osobistych, zdrowotnych, finansowych i ze względu na brak miejsca przechowywania. Płatność odbywała się za pośrednictwem rachunku bankowego przelewem, jak również za pośrednictwem Poczty. Należności za sprzedany towar w drodze licytacji za zawierane transakcje wpływały na konto rachunku bankowego "z góry" przed wysłaniem towaru listem poleconym i priorytetem. Po dokonaniu wpłaty towar był wysyłany za pośrednictwem Poczty Polskiej. Towar był wysyłany również przesyłką pobraniową, a także priorytetem, płatną przy odbiorze przez nabywcę. Płatność za przesyłkę pobraniową wpływała również na rachunek bankowy. Pieniądze za sprzedaż danego towaru wpływały w różnych okresach od jednego do kilku miesięcy (sporadycznie). Cena towaru była ustalana w sposób dowolny, na podstawie podobnych przedmiotów oferowanych przez innych sprzedawców, tj. na aukcjach, przez sklepy internetowe, antykwariaty. Do ceny sprzedanego przedmiotu doliczany był koszt danej przesyłki, łącznie z kosztami pakowania, co stanowiło należność za daną transakcję sprzedaży. W opisie każdej aukcji była zamieszczana informacja o kosztach wysyłki przez Pocztę Polską oraz o numerze konta bankowego. Strona nie podpisywała umów z Pocztą Polską na dostarczanie przesyłek od nabywców towarów. Skarżąca oświadczyła, że nie posiada dokumentów potwierdzających sprzedaż przed zgłoszeniem działalności gospodarczej. Towar wysyłany był nabywcom na terenie kraju. Zeznała, że sporadycznie zdarzały się zwroty przesyłek zapłaconych, a także przesyłki pobraniowe. Zdarzały się z tego tytułu zwroty prowizji na wniosek skarżącej. Klientom, którzy kupili więcej przedmiotów lub zwrócili się z prośbą o rabat, udzielała bonifikat, upustów.

Skarżąca wyjaśniła, że zbiory zaczęła gromadzić około trzydzieści lat temu, gdyż interesowała się książkami. Weszła w posiadanie zbiorów przez zakupy w antykwariatach, sklepach, księgarniach, na giełdach kolekcjonerskich, np. w [...], na terenie kraju. Nie nabywała rzeczy z zagranicy. Nie pamiętała miejsca ani dat nabywanych przedmiotów. Otrzymywała też prezenty, upominki od rodziny, tj. babci, dziadka, mamy, taty, brata i siostry w latach 70 i 80. Podała, że wielkość posiadanego zbioru majątku osobistego przed okresem rozpoczęcia wyprzedaży na portalu [...] zmieściłaby się w pokoju około 16 m², urządzonym w formie biblioteki, zbiory ułożone były na półkach. Skarżąca poinformowała także, że nie posiada dowodów potwierdzających nabycie rzeczy pochodzących z majątku osobistego. Zapytana w jakim czasie weszła w posiadanie zbiorów pochodzących sprzed 100 lat, zeznała, że przedmioty te w większości otrzymała od babci, która mieszkała w Polsce, pochodziła z Niemiec i posiadała rodzinę w Niemczech. Przedmioty były przywożone z Niemiec i podarowane jej okazjonalnie. Skarżąca, gdy mieszkała u rodziców, zbiory majątku osobistego przechowywała w ich mieszkaniu - w pokoju, w piwnicy. Zabrała je do siebie, gdy posiadała kawalerkę, a następnie przechowywała w swoim większym mieszkaniu, w pokoju i w piwnicy. Z zeznań skarżącej wynikało, że sprzedawane przedmioty były "oryginalne", nie były współcześnie powielane. Posiadała zbiory niektóre w pojedynczych egzemplarzach, a niektóre w kilkunastu egzemplarzach. Majątek osobisty zgromadziła samodzielnie.

Oświadczyła, że jej zainteresowanie zbiorami mógłby potwierdzić jej przełożony M.W., z którym pracuje od 20 lat.

Przesłuchani świadkowie M.M. (siostra) oraz A.M. (brat) potwierdzili, że skarżąca gromadziła swoje zbiory od wielu lat. Sami czasami w formie okazjonalnych prezentów także ją obdarowali różnymi przedmiotami. Z zeznań obojga świadków wynikało, że część przedmiotów skarżąca otrzymała od babci, która zmarła kiedy A.M. miał 15 lat. Nie znali szczegółów sprzedaży na portalu aukcyjnym.

Przesłuchany w charakterze świadka M.W. oświadczył, że zna skarżącą od 1990 r. Zeznał, że wiedział, że skarżąca prowadziła od kilku lat sprzedaż grafik, map i książek poprzez portal aukcyjny [...], ale dokładnej daty rozpoczęcia tej sprzedaży nie pamiętał. Zgodnie z jego wiedzą duża część przedmiotów sprzedawanych przez skarżącą przez Internet pochodziła od rodziny,

a w części ze spadku po babci pochodzenia niemieckiego. Świadek podał, że część rzeczy skarżąca nabywała na giełdach, w antykwariatach. Odnośnie wielkości gromadzonych przez nią zbiorów M.W. zeznał, że nigdy nie widział zbiorów w całości, znajdowały się one w różnych miejscach (w mieszkaniu, w piwnicy, u rodziny).

Na wniosek skarżącej dokonano także oględzin pomieszczeń, w których były przechowywane przedmioty stanowiące kolekcję.

W toku postępowania skarżąca przedłożyła ponadto do akt sprawy kopię interpretacji indywidualnej wydanej na jej wniosek przez upoważniony przez Ministra Finansów organ – Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] grudnia 2009 r. nr [...]. Wskazała, że z ww. interpretacji wynika, iż nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, sprzedaż kolekcji, będącej częścią majątku prywatnego, na którą składają się stare grafiki, ryciny, ilustracje, czasopisma i gazety, broszury, ulotki, mapy, nuty, plakaty, pocztówki, reklamy, nabyte w formie prezentów oraz zakupione od innych kolekcjonerów w celu stworzenia kolekcji, które w momencie nabycia nie były przeznaczone do sprzedaży.

Odnosząc się do powyższego organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji podkreślił, że wniosek o interpretację został złożony po rejestracji działalności gospodarczej przez skarżącą, nie ma w nim dokładnego opisu charakteru sprzedaży, ilości sprzedawanych przedmiotów, częstotliwości dokonywanych transakcji. W ocenie organu interpretacja ta została wydana do odmiennego stanu faktycznego (sprzedaż okazjonalna), niż stan ustalony w niniejszym postępowaniu podatkowym, stąd nie mogła być wiążąca przy wydawaniu decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podsumowująco stwierdził, że okoliczności podejmowanych czynności sprzedaży na portalu internetowym dowodzą, że w okresie objętym kontrolą podatkową sprzedaż nie miała charakteru okazjonalnego wykonywanego przez kolekcjonera, który zbywa część majątku osobistego. Wskazują one na zorganizowany charakter czynności sprzedaży na własny rachunek. Podkreślił, że wykonywane przez skarżącą czynności sprzedaży mają charakter zorganizowany, powtarzający się i ciągły, świadczący o profesjonalnym obrocie gospodarczym. Wskazał również na kontynuację tych czynności w latach następnych.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że w trakcie postępowania skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów świadczących o zakupie towarów handlowych. Przedłożyła natomiast oryginały 12 faktur VAT z tytułu nabycia w 2007 r. usług telefonicznych i za internet oświadczając, że w zakresie korzystania z komputera i internetu udział przypadający na sprzedaż na portalu aukcyjnym [...] wynosi około 60-70%. Na tej podstawie określono wysokość podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego za grudzień 2007 r. w wysokości 8 zł.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w kwocie 1.445 zł.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie lub uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczyły naruszenia:

1) art. 15 ust.2 ustawy o VAT przez przyjęcie, że działalnością gospodarczą w rozumieniu tych przepisów jest sprzedaż kolekcji, będącej częścią majątku prywatnego, na którą składają się stare grafiki, ryciny, ilustracje, czasopisma i gazety, książki, broszury, ulotki, mapy, nuty, plakaty, pocztówki, reklamy nabyte w formie prezentów oraz zakupione od innych kolekcjonerów w celu stworzenia kolekcji, które w momencie nabycia nie były przeznaczone do sprzedaży;

2) art.14k ustawy Ordynacja podatkowa przez nieuwzględnienie indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...];

3) art.120-122, art.187 § 1 i art.191 ww. ustawy przez naruszenie zasad postępowania w sposób rażący, mający wpływ na wydanie przedmiotowej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, iż działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów art.15 ust.2 ustawy o VAT jest sprzedaż kolekcji będącej częścią majątku prywatnego, na którą składają się przedmioty wymienione w indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2009 r., które zostały nabyte w formie prezentów oraz zakupione (wymienione) od innych kolekcjonerów w celu stworzenia kolekcji, które to przedmioty w momencie nabycia nie były przeznaczone do sprzedaży.

Wskazała, że od dnia [...] grudnia 2008 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje przez Internet sprzedaży starych grafik, rycin, ilustracji, czasopism, gazet, książek, broszur, ulotek, map, nut, plakatów i pocztówek, a są to przedmioty pochodzące z jej kolekcji tworzonej przez wiele lat, także z prezentów lub zakupów od innych kolekcjonerów. Wiek przedmiotów jest różny, od kilku do ponad stu lat. Skarżąca płaci ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, a ze względu na obrót od dnia [...] sierpnia 2009 r. jest podatnikiem VAT. Podkreśliła, że w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2009 r., której była adresatem, Minister Finansów stwierdził, że nie są podatnikami VAT osoby, które prowadzą w ramach działalności handlowej sprzedaż przedmiotów pochodzących z kolekcji, która była gromadzona bez zamiaru jej sprzedaży (w momentach jej nabywania). Zdaniem skarżącej tym bardziej nie mogą być podatnikami VAT osoby, które wyprzedają kolekcję z przyczyn rodzinnych, osobistych i zdrowotnych. W ocenie skarżącej stan faktyczny zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na dzień [...] grudnia 2008 r. i okres po nim następujący jest zgodny z faktycznymi ustaleniami przez organ podatkowy a okoliczność wyprzedaży kolekcji przed dniem [...] grudnia 2008 r. nie miałaby żadnego znaczenia dla treści ww. interpretacji. Decydującym aspektem w rozpatrywanej sprawie jest okoliczność gromadzenia przez wiele lat kolekcji, bez zamiaru (w momencie gromadzenia) jej sprzedaży.

W odwołaniu podniesiono, że organ pierwszej instancji nie podważył okoliczności, że skarżąca przez wiele lat zbierała kolekcję bez zamiaru jej dalszej odsprzedaży. Z ostrożności skarżąca podkreśliła jeszcze, że nikt nie nabywa wiele tysięcy starych książek, grafik, rycin, ilustracji, czasopism, gazet, broszur, ulotek, map, nut, plakatów, pocztówek, itp. z zamiarem ich sprzedaży, a następnie nie sprzedaje ich przez 30, 20 lub 10 lat od momentu nabycia. Byłoby to działanie irracjonalne i trudno nazwać to działalnością handlową zarówno w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy o VAT, jak też w pojęciu jakiejkolwiek definicji tej działalności w różnych przepisach obowiązującego prawa. Podniosła, że jeżeli nabyła ww. przedmioty w latach 2006-2008 lub też przed tym okresem, to trudno przypuszczać, że nie dokonała jakiegokolwiek zakupu spośród wielu tysięcy przedmiotów nie dokonując płatności przelewem. W aktach sprawy brak jest chociażby jednego dowodu na okoliczność zakupu tych przedmiotów w tym okresie, mimo szczegółowego badania rachunków bankowych skarżącej przez organ podatkowy. W aktach sprawy nie ma też jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających zakupy przez skarżącą w ww. okresie.

W ocenie skarżącej, organ podatkowy przyjął z góry założoną tezę, że prowadziła ona działalność w charakterze handlowca. Jej zdaniem potwierdzeniem takiego stanu rzeczy jest, zamieszczona na znajdującym się w aktach sprawy protokole sporządzonym w trybie art.172 Ordynacji podatkowej, odręczna adnotacja z dnia [...] grudnia 2010 r. o treści "określić zobowiązanie za lata 2006-2008, ukarać". Powyższa adnotacja stanowi naruszenie art.191 oraz art.187 §1 Ordynacji podatkowej, takie postępowanie jest zaś sprzeczne z zasadami praworządności, pogłębiania zaufania do organów podatkowych i prawdy obiektywnej (art. 120-122 Ordynacji podatkowej).

W odwołaniu podniesiono, że skarżąca nie podjęła działań, które przekraczałyby zarząd majątkiem prywatnym. Organ podatkowy w szczególności nie wskazał, że podjęła ona działania przygotowawcze o charakterze inwestycyjnym czy też marketingowe w celu sprzedaży przedmiotów. Takimi działaniami nie jest sprzedaż za pomocą portalu internetowego [...].

Skarżąca podkreśliła również, że organ pierwszej instancji w żadnej mierze nie udowodnił, że działała ona z chęci zysku. Podała, że chciała uzyskać jak największą cenę za przedmioty wchodzące w skład kolekcji, aby uzyskane kwoty przeznaczyć na swoje cele osobiste, przede wszystkim na leczenie i wypoczynek. Stwierdziła, że sprzedałaby całą kolekcję jednemu nabywcy albo kilku nabywcom pod warunkiem, że byłby chętny (byliby chętni) do jej zakupienia za cenę satysfakcjonującą sprzedającą.

Skarżąca, polemizując z powołanymi przez organ pierwszej instancji okoliczności mających przesądzać o prowadzonym przez nią profesjonalnym obrocie gospodarczym, w szerokim zakresie powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 250/14, który jej zdaniem został wydany w oparciu o bardzo podobny stan faktyczny, jak w niniejszej sprawie.

Pismem z dnia [...] lutego 2015 r. pełnomocnik skarżącej, działając na podstawie

art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, podniósł zarzut przedawnienia w stosunku do zaskarżonej decyzji, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

Zarzucił, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art.70 § 6 pkt 1 i art.70c Ordynacji podatkowej. Podniósł, że prawidłowe zastosowanie powyższej normy prowadzić powinno do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a w związku z art.208 §1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, ulega przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2013 r. Podał też, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło w dniu 18 listopada 2014 r. Ponadto wskazał pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], z którego wynikało, że dnia [...] grudnia 2012 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia przeciwko B.S.. Podał również, że w dniu 21 grudnia 2012 r. skarżąca otrzymała wezwanie do osobistego stawienia się w dniu [...] grudnia 2012 r. o godzinie 8.00 w Urzędzie Skarbowym w charakterze podejrzanej o popełnienie przestępstwa skarbowego w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług za 2007 r. Natomiast w dniu 27 grudnia 2012 r. zadzwoniła do Urzędu Skarbowego i przesunęła termin stawienia się w urzędzie na rok 2013. Pełnomocnik podkreślał, że rozmowa trwała 1 minutę i 12 sekund i dotyczyła jedynie nowego terminu stawienia się w Urzędzie Skarbowym. Skarżąca stawiła się tam w dniu 15 lutego 2013r. i wtedy nastąpiło ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Pełnomocnik skarżącej powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt II FSK 587/13, wskazał, że z tego orzeczenia wynika, iż wezwanie do stawienia się w organie skarbowym w charakterze podejrzanego nie zastępuje ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Powołał się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. organ odwoławczy argumentował, że bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, może zostać zawieszony lub przerwany na skutek okoliczności, o których mowa w art.70 § 2 - 6 ww. ustawy. Wskazał w szczególności, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dalej organ odwoławczy wskazał, że z informacji i materiałów przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Organ odwoławczy stwierdził, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] oskarżyciel skarbowy z Urzędu Skarbowego, po zapoznaniu się z materiałami przeciwko B.S. postanowił wszcząć dochodzenie m.in. o przestępstwo skarbowe z art.54 § 2 K.k.s. polegające na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w 2007 r., poprzez niezgłoszenie prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży rzeczy ruchomych za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] i nieskładanie deklaracji VAT-7 i uszczuplenie podatku od towarów i usług za 2007 r. w łącznej kwocie 11.615 zł. W dniu [...] grudnia 2012r., zostało też wydane postanowienie nr [...] o przedstawieniu B.S. zarzutów dotyczących uszczuplenia podatku od towarów i usług za 2007 r. Postanowienie to ogłoszono skarżącej w dniu w dniu 15 lutego 2013 r.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem [...] grudnia 2012 r. i trwa nadal, o czym skarżąca została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że działalnością gospodarczą w rozumieniu tych przepisów jest sprzedaż kolekcji, będącej częścią majątku prywatnego, na którą składają się stare grafiki, ryciny, ilustracje, czasopisma i gazety, książki, broszury, ulotki, mapy, nuty, plakaty, pocztówki, reklamy nabyte w formie prezentów oraz zakupione od innych kolekcjonerów w celu stworzenia kolekcji, które w momencie nabycia nie były przeznaczone do sprzedaży. W ocenie organu ustalony w sprawie zakres i ilość wystawionych na aukcjach przedmiotów oraz profesjonalizm w organizowaniu ich sprzedaży dowodzą, że nie była to sporadyczna i okazjonalna sprzedaż majątku prywatnego, lecz ww. transakcje sprzedaży odpowiadały swym charakterem czynnościom z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego bez wpływu na wynik sprawy pozostawały podnoszone

w odwołaniu okoliczności, że przedmiotem sprzedaży dokonanej przez skarżącą były towary wchodzące w skład kolekcji, będącej częścią majątku prywatnego, na którą składają się stare grafiki, ryciny, ilustracje, czasopisma i gazety, książki, broszury, ulotki, mapy, nuty, plakaty, pocztówki, reklamy nabyte w formie prezentów oraz zakupione od innych kolekcjonerów w celu stworzenia kolekcji, które w momencie nabycia nie były przeznaczone do sprzedaży. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał także podnoszenie w odwołaniu, że organ podatkowy nie podważył okoliczności, że skarżąca przez wiele lat zbierała kolekcję bez zamiaru jej dalszej odsprzedaży.

Podkreślił, wskazując orzecznictwo sądów administracyjnych, że kluczowym dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia oraz że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych, w tym kolekcjonerskich, i w takich celach wykorzystywane. Wskazał także, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak tę działalność ocenia lub nazywa sam podmiot ją prowadzący oraz od tego, czy podmiot ten dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy bowiem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności, co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie uczyniono w sposób wszechstronny, obiektywny i zgodny z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Oceniając wpływ na rozstrzygnięcie sprawy interpretacji indywidualnej nr [...] wydanej skarżącej [...] grudnia 2009 r. organ odwoławczy stwierdził, że przedłożona interpretacja indywidualna nie dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie. Podkreślił, że interpretacja ta dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą jako wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Wskazał dalej, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca co najmniej od 2006 r. prowadziła sprzedaż wysyłkową towarów za pośrednictwem Internetu. Ponadto w swoim wniosku o interpretację nie przedstawiła, że dokonując za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] sprzedaży przedmiotów posługiwała się kilkoma nickami, oferowany asortyment był podzielony tematycznie i umieszczany w ofercie sprzedaży danego użytkownika [...], sprzedawała pojedyncze egzemplarze lub luźne kartki oraz stosowała obniżki cen. We wniosku nie wskazano ilości sprzedawanych przedmiotów, częstotliwości dokonywanych transakcji sprzedaży. Organ odwoławczy zauważył, że w 2007 r. za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] skarżąca dokonało sprzedaży ponad 2 tysięcy przedmiotów. Z przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego nie wynikało także, że prowadzona sprzedaż miała charakter zorganizowany, ciągły i częstotliwy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wydane na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej interpretacje indywidualne Ministra Finansów wiążą tylko i wyłącznie w stanie faktycznym przedstawionym we wnioskach stanowiących podstawę ich wydania. Podatnik nie jest chroniony, jeżeli stan faktyczny przedstawiony we wniosku odbiega od rzeczywistości. Weryfikacja tego jest możliwa w toku kontroli podatkowej a następnie w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy stwierdził następnie, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie wykazało, że stan faktyczny ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego jest odmienny, niż wynikający z treści przedłożonej interpretacji. Zarzut naruszenia art. 14k Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wydanej skarżącej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej uznał w tych okolicznościach za bezzasadny.

Również za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący nieudowodnienia, że skarżąca działała. Co do tej kwestii podkreślił, że osiąganie zysku nie jest niezbędną przesłanką uznania danej aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zostały postawione zarzuty takie jak w odwołaniu, dotyczące naruszenia:

1) art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez przyjęcie, że działalnością gospodarczą

w rozumieniu tego przepisu jest sprzedaż kolekcji będącej częścią majątku prywatnego, na którą składały się stare grafiki, ryciny, ilustracje, czasopisma i gazety, książki, broszury, ulotki, mapy, nuty, plakaty oraz pocztówki nabyte w formie prezentów (darowizn) oraz zakupione lub wymienione z innymi kolekcjonerami w celu stworzenia kolekcji, które to przedmioty w momencie nabycia nie były przeznaczone do sprzedaży;

2) art. 14k ustawy Ordynacja podatkowa przez nieuwzględnienie interpretacji wydanej skarżącej przez Ministra Finansów w dniu [...] grudnia 2009 r. nr [...];

3) art. 120 - 122 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadami praworządności, pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej pod przyjęte z góry założenie, że skarżąca wyprzedając kolekcję działała w charakterze handlowca;

4) art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie całego materiału zgromadzonego w sprawie oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności związanych z nabywaniem kolekcji, upływem czasu od jej nabycia do czasu sprzedaży oraz brakiem zamiaru jej sprzedaży w momencie gromadzenia;

5) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jako niezgodnych z prawem oraz wnioskował o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości wynikającej z obowiązujących przepisów.

Uzasadniając zarzuty pełnomocnik powielił w zasadzie w całości argumentację przedstawioną uprzednio w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasługującą na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził bowiem naruszenia prawa, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji albo stwierdzeniem jej nieważności. Wzorzec badania legalności zaskarżonego aktu stanowił art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – zwanej P.p.s.a.). Zgodnie z tymi przepisami sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej i stosując środki określone ustawą, uwzględnia skargę wtedy, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a-c P.p.s.a.). W przypadku zaś zaistnienia którejś z przyczyn, określonych w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 247 § 1) sąd administracyjny, w myśl art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., stwierdza nieważność decyzji.

W rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia jako najdalej idącego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego czyni bowiem bezprzedmiotowym postępowanie podatkowe, zatem co do zasady skarżąca w powołaniu się na zarzut przedawnienia mogła domagać się uchylenia decyzji określającej jej podatek od towarów i usług za grudzień 2007 r., oczekując następnie umorzenia przez organ odwoławczy postępowania podatkowego w tym przedmiocie. W powyższym zakresie skarżąca w skardze zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012 r. poz. 479 ze zm. – powoływanej jako Ordynacja podatkowa), przez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest poza sporem, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2013 r., gdyby termin przedawnienia liczyć wyłącznie według zasady określonej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., którego termin płatności upływał 25 stycznia 2008 r., zatem od końca tego roku kalendarzowego rozpoczynał bieg pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w VAT za grudzień 2007 r. Zdaniem organów podatkowych bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego został jednakże zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W dniu [...] grudnia 2012 r. zostało wydane przez oskarżyciela skarbowego z Urzędu Skarbowego postanowienie o wszczęciu przeciwko skarżącej dochodzenie m.in. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 K.k.s. polegające na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w 2007 r., poprzez niezgłoszenie prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży rzeczy ruchomych za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] i nieskładanie deklaracji VAT-7 , czym skarżąca uszczupliła podatek od towarów i usług za 2007 rok w łącznej kwocie 11.615 zł. Nadto z tą samą datą [...] grudnia 2012r. ww. oskarżyciel skarbowy wydał również postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutów, że prowadząc bez zgłoszenia w [...] działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży rzeczy ruchomych za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] uchylała się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w 2007 roku, poprzez niezgłoszenie prowadzenia działalności gospodarczej i nieskładanie deklaracji VAT-7, czym uszczupliła podatek od towarów i usług za 2007 rok w łącznej kwocie 11.615 zł, wraz z należnymi odsetkami ustawowymi do dnia zapłaty, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 K.k.s. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono skarżącej w dniu 15 lutego 2013 r. Skarżąca argumentowała natomiast, że samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie skarżącej o prowadzonym przeciwko niej postępowaniu i postawionych zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia. W skardze zacytowana została ponadto sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. , sygn. P 30/11. Skarżąca podkreśliła również, że wystosowanie i doręczenie jej wezwania do stawienia się w organie skarbowym w charakterze podejrzanego też nie było zdarzeniem powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z wezwania tego bowiem jego adresatka uzyskała pewną wiedzę wyłącznie w tym zakresie, że została wezwana. Skarżąca oświadczyła następnie w skardze, że wezwanie nie zastępuje natomiast ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k w zw. z art. 113 k.k.s. wszczyna in personam postępowanie karne skarbowe w stosunku do określonej indywidualnie osoby, która z tego postanowienia uzyskuje informację i wiedzę, że jest podejrzana i o co konkretnie jest podejrzana. Podała jeszcze, że to, iż nie stawiła się w wyznaczonym terminie na wezwanie organu skarbowego, co opóźniło ogłoszenie jej postanowienia o przedstawieniu zarzutów a następnie przesłuchanie w charakterze podejrzanej, jest wyłącznie okolicznością faktyczną, która nie może zmienić przytoczonych ocen prawnych obowiązującego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Na poparcie twierdzeń o niedopełnieniu przez organ obowiązku zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w skardze została dodatkowo przytoczona odpowiednia treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia 2 października 2012 r. nr PK/8012/239/AAN/12/1804, tj. część: "III. Stosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego.". Nadto jeszcze skarżąca wskazała zmianę przepisów Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149) polegającą na dodaniu art. 70c oraz nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1. Podała, że zgodnie z treścią dodanego przepisu organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Podkreślając, że zmienione przepisy obowiązują od 15 października 2013 r. zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dopiero pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. zawiadomił podatniczkę i pełnomocnika o treści art. 70c Ordynacji podatkowej. Skarżąca zwróciła też uwagę, że twierdzenia organu odwoławczego, że oskarżyciel skarbowy z Urzędu Skarbowego powiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podczas rozmowy telefonicznej w dniu [...] grudnia 2012 r. są niezgodne z prawdą z kilku przyczyn, m.in. co do daty odbycia rozmowy przez skarżącą ([...] a nie [...] grudnia) a bardzo krótki czas trwania rozmowy jest potwierdzeniem, że dotyczyła ona jedynie nowego terminu stawienia się skarżącej w Urzędzie Skarbowym. Kwestionując to, że oskarżyciel skarbowy miał poinformować skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskazała jeszcze, że w żadnym innym dokumencie w sprawie karnej skarbowej nie ma informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Z uwagi na zgłoszone zarzuty kwestię przedawnienia należy ocenić przede wszystkim w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. , sygn. akt P 30/11. Orzeczono w nim, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dla porządku wspomnieć należy, że cyt. orzeczenie TK dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r., zatem wprost znajduje zastosowanie do zobowiązań powstałych przed 1 września 2005 r. TK w cyt. wyroku stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. Z tego powodu podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powołana konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga zaś, aby podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i żeby nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Według TK w tym zakresie powinna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził ponadto, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe; organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają bowiem prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. W omawianym wyroku TK zauważył dodatkowo, że stosownie do odpowiednich przepisów K.p.k. oraz K.k.s., datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. W świetle przytoczonej treści wyroku TK w sprawie P 30/11, należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 tej ustawy. Omawiany wyrok TK, o czym przede wszystkim należy pamiętać, dotyczył wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wszczęcia postępowania "w sprawie". Jest to wszczęcie postępowania w drodze postanowienia, które – jak określił TK w orzeczeniu P 30/11 – "nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnego skarbowego; (...) może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego". Uzasadnienie rozstrzygnięcia Trybunału opiera się zasadniczo na argumencie, że wszczęcie postępowania "w sprawie" (in rem), o którym to postępowaniu podatnik z założenia nie jest powiadamiany, nie może powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym to zawieszeniu podatnik nie ma świadomości. Taka ocena prawna na tle wyroku TK, sygn. akt P 30/11 została wyrażona przez tut. Sąd m.in. w sprawie I SA/Go 246/13 i skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni ją akceptuje, przytaczając powyżej jako przystającą do okoliczności w tej sprawie występujących. Za niezasadne należało uznać także twierdzenie skarżącej, że podatnik, dla zaistnienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej musi zostać powiadomiony o wszczętym bądź toczącym się postępowaniu karnym skarbowym z jednoczesnym poinformowaniem, że postępowanie takie niesie za sobą konsekwencje w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wyroku z dnia 30 kwietnia 2014 r. , sygn. akt I GSK 237/13 NSA wyraził w tej kwestii pogląd, że wiedza o takich skutkach obciąża już samego podatnika, który obowiązany jest znać prawo. Sensem bowiem stanowiska zawartego w przytoczonym wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest poszerzanie zakresu dostarczania stronie ogólnych informacji o dotyczących go regulacjach w postępowaniu, lecz wskazanie na konieczność dostarczania informacji o okolicznościach faktycznych, których zaistnienie kształtuje jego sytuację prawno-podatkową. Pamiętać zatem należy, że z momentem postawienia zarzutów, dochodzi do przekształcenia postępowania karnego skarbowego z postępowania prowadzonego w fazie in rem w postępowanie ad personam. Podatnik objęty fazą postępowania ad personam dysponuje pełną wiedzą zarówno co do faktu samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jego zakresu a także skutków w zakresie biegu terminu przedawnienia. Skład orzekający zgadza się też w pełni z poglądem przytoczonym z orzecznictwa (wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1790/12) przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zasadnicze znaczenie ma bowiem fakt poinformowania podatnika o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przesłanka ta z pewnością jest spełniona w przypadku ogłoszenia podatnikowi zarzutów w takim postępowaniu. Jak wynika ze zgromadzonego materiału w sprawie, przed upływem terminu przedawnienia ([...] grudnia 2013 r.), tj. [...] grudnia 2012 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie karnej skarbowej, jak też ogłoszono skarżącej postanowienie o przedstawieniu zarzutów, co nastąpiło w dniu 15 lutego 2013 r. Sytuacja w rozpoznawanej sprawie jest zatem odmienna od tej, objętej sentencją wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11). Niesporne jest przy tym , że nie tylko zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe "w sprawie" lecz również doszło do przedstawienia skarżącej zarzutów (15 lutego 2013 r.). W odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. wystąpiło zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wobec zaś niezakończenia jeszcze prawomocnym orzeczeniem postępowania przeciwko skarżącej w sprawie o przestępstwo skarbowe zawieszenie trwa nadal, przedawnienie nie nastąpiło, zatem można było określić jej zobowiązanie podatkowe w VAT za grudzień 2007 r. w drodze decyzji wydanych przez organy obu instancji odpowiednio w dniu [...] listopada 2014 r. oraz [...] marca 2015 r. W związku z powyższym, bez znaczenia dla oceny kwestii przedawnienia pozostają również dywagacje skarżącej na temat odrębnego, oficjalnego poinformowania jej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., w tym dotyczące szczegółów rozmowy telefonicznej przeprowadzonej w końcu grudnia 2012 r. Dodać jeszcze można, że rację ma organ prezentując stanowisko, że skoro w dacie przedstawienia skarżącej zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym dotyczącym uszczuplenia podatku od towarów i usług za 2007 nie obowiązywał przepis art. 70c Ordynacji podatkowej, to nie mógł on mieć zastosowania. Tym samym bezpodstawny jest zarzut skargi o jego naruszeniu. Co do pozostałych zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych i naruszenia prawa materialnego Sąd stwierdza, że one również nie zasługują na uwzględnienie. W cenie Sądu organy prawidłowo, na podstawie materiału dowodowego, zgromadzonego w możliwym i dostępnym a wystarczającym zakresie, przyjęły, że skarżąca w grudniu 2007 r. była podatnikiem VAT jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej ustawa o VAT). Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadniała też wniosek, że skarżąca m.in. w roku 2007 działała jako handlowiec w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy. Za bezzasadne Sąd uznaje zarzuty skargi kwestionujące prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych przez wskazanie, że postępowanie było prowadzone w sposób sprzeczny z zasadami praworządności, pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej; z przyjętym z góry założeniem, że skarżąca wyprzedając kolekcję działała w charakterze handlowca, jak też, że nie rozpatrzono całego materiału zgromadzonego w sprawie oraz naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, co miało polegać na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności związanych z nabyciem kolekcji, upływem czasu od jej nabycia do czasu sprzedaży oraz brakiem zamiaru jej sprzedaży w momencie gromadzenia kolekcji. Czyniąc powyższe zarzuty skarżąca upatruje w tym naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, jak też art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. Odnosząc się do powyższego trzeba wskazać, że przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że skarżąca w latach 2006-2008, bez zarejestrowania się jako podatnik VAT, bez prowadzenia jakichkolwiek ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w tym ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, dokonywała za pośrednictwem internetu sprzedaży wysyłkowej towarów, m.in. grafik, rycin, ilustracji, czasopism, książek, map, pocztówek. Sprzedaż odbywała się na aukcjach internetowych na portalu [...] z wykorzystaniem w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. ośmiu kont użytkownika, zarejestrowanych na jej nazwisko (w całym ww. okresie 2006-2008 skarżąca zarejestrowała łącznie w serwisie [...] 15 takich kont). Płatności z transakcji internetowych wpływały na jej dwa konta bankowe. Zostało ustalone, że w okresie styczeń – grudzień 2007 r. na portalu aukcyjnym [...] zakończonych było łącznie 2.208 transakcji sprzedaży, których wartość brutto wynosiła 70.613 zł, w tym w grudniu 2007 r. tych transakcji było 274 a ich wartość brutto to 10.307,30 zł. Zdaniem organów podatkowych dowodziło to systematycznej i ciągłej sprzedaży towarów, a na jej zorganizowany charakter wskazuje zarejestrowanie się na [...] pod wieloma nickami, posiadanie przypisanych do nich kont bankowych, na które wpływały należności ze sprzedaży, wysyłka sprzedanych towarów. Powyższych czynności, objętych przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, skarżąca dokonywała w sposób systematyczny i ciągły - według oceny organu, mający charakter działalności handlowej.

Przedstawione przez organy stanowisko nie budzi zastrzeżeń Sądu, gdyż zostało wywiedzione z oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza wydruków z historii rachunków bankowych i historii kont na portalu [...], przeprowadzonej zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, bez naruszenia granic swobodnej oceny dowodów. Dokonana ocena nie jest dowolna, jest przy tym logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Dochodząc do wniosku, że skarżąca prowadziła w 2007 r. niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży określonych przedmiotów za pośrednictwem portalu internetowego, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, zdaniem Sądu trafnie wskazał , jako przemawiające za przyjęciem handlowego charakteru działalności skarżącej, następujące okoliczności faktyczne: - założenie przez skarżącą i wyodrębnienie do tego celu dwóch rachunków bankowych w [...]; na jeden z nich wpływały należności za sprzedane przedmioty (nieprzerwanie w każdym miesiącu 2007 r.), natomiast na drugi były przelewane środki pieniężne zgromadzone z tych wpływów oraz były z niego dokonywane zwroty lub nadpłaty kwot dotyczące sprzedanych przedmiotów; - posługiwanie się w 2007 r. 8 kontami użytkownika, z tematycznym podzieleniem aukcji, m.in. na: 1) książki, atlasy, albumy, 2) ilustracje, chromolitografie, drzeworyty, mapy, 3) mapy, plany miast, 4) drzeworyty, 5) pocztówki, stare zdjęcia, 6) drzeworyty, grafiki; - sprzedaż w 2007 r. za pośrednictwem portalu internetowego [...] towarów będących następnie w stałej ofercie handlowej po zarejestrowaniu przez skarżącą w dniu [...] grudnia 2008 r. działalności gospodarczej (m.in. drzeworyty, grafiki, chromolitografie, ilustracje, czasopisma, książki, mapy, nuty, plakaty, pocztówki);

- wielkość i częstotliwość osiąganych obrotów wykazana na rachunku bankowym dotyczącym wpływów ze sprzedaży, tj. w 2007 r. łącznie 78.037,18 zł, w tym w grudniu tego roku 9.315,38 zł;

- ilość i częstotliwość zakończonych transakcji aukcyjnych wynosząca w roku 2007 ogółem 2.208 transakcji – wartość 70.613,66 zł, w tym w grudniu 2007 r. 274 transakcje, których wartość wyniosła 10.307,30 zł;

- przygotowywanie przedmiotów do sprzedaży, zdjęcia umieszczane jako oferta sprzedaży na portalu aukcyjnym;

- systematyczne przygotowywanie wysyłki, pakowanie, nadawanie na poczcie; - ponoszenie systematycznie wydatków związanych ze sprzedażą internetową, np. za usługi onet.pl, opłaty i prowizje związane z użytkowaniem kont na portalu aukcyjnym [...];

- treść powiadomień dla kupujących zamieszczanych na portalu [...] wskazująca na zamiar kontynuacji działalności;

- podobny charakter działalności przed, jak i po rejestracji działalności gospodarczej m.in. co do przedmiotu sprzedaży, jej formy, sposobu dotarcia do odbiorcy, sposobu ustalania ceny;

- sposób oferowania towarów do sprzedaży, m.in. tworzenie odpowiednich tytułów aukcji, zarejestrowanie kont użytkownika związane z podziałem tematycznym sprzedawanych przedmiotów, jak też ograniczaniem liczby aukcji na jednym nicku, sprzedaż pojedynczych egzemplarzy lub luźnych kartek z danego egzemplarza, udzielanie bonifikat, upustów, oferowanie wysyłki gratis. Wobec braku ksiąg podatkowych oraz jakichkolwiek innych dowodów źródłowych (np. faktur, rachunków zakupu lub sprzedaży) zasadnie w ustaleniach tego stanu faktycznego posłużono się zgromadzonymi dokumentami w postaci wydruków historii kont na portalu [...] i wydruków rachunków bankowych, na które wpływały należności za zrealizowane transakcje. Ich wiarygodność nie była podważana przez skarżącą. W tych okolicznościach stanowcze powoływanie się przez skarżącą na wykonywanie wyłącznie działań związanych z rozporządzaniem majątkiem prywatnym stanowiącym kolekcję gromadzoną przez wiele lat, z racji tego, że skarżąca "od zawsze interesowała się książkami" a czasopisma i książki przywożone z Niemiec przez babcię miały dla niej "wartość duchową i estetyczną" , musi zostać uznane za bezskuteczną próbę zakwestionowania ustaleń o prowadzeniu przez nią w sposób profesjonalny zorganizowanej działalności o charakterze handlowym. Z zebranego materiału wynika bez wątpliwości, że skarżąca, m.in. w 2007 roku, zajmowała się sprzedażą internetową w sposób stały, intensywny i przez długi okres czasu, przez co miała doświadczenie w przeprowadzaniu tego rodzaju transakcji, działając w tym zakresie jako profesjonalista. Zdaniem Sądu, przy dokonywaniu powyższych ustaleń faktycznych, nie doszło do naruszenia opisanych w skardze przepisów prawa procesowego. Organy obu instancji przy rozstrzyganiu sprawy wyczerpująco rozpatrzyły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując jego oceny we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływające z tej oceny wnioski są logiczne i znajdują oparcie w zasadach doświadczenia życiowego, będących w tej sprawie istotnym kryterium oceny zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza wyjaśnień skarżącej. Wbrew zarzutom skargi postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie wystarczającym dla poczynienia niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, przez co nie naruszono art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy zwracały się do skarżącej o przedstawienie dowodów, dokumentów lub szczegółowych i konkretnych wyjaśnień dotyczących zwłaszcza nabywanych rzekomo do majątku prywatnego przedmiotów, jednak jej wyjaśnienia były ogólnikowe, nie poddające się przez to obiektywnej weryfikacji. Akceptując i uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji organ odwoławczy w żadnym razie nie naruszył wskazywanych w skardze przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada również wymogom art. 210 § 4 ww. ustawy , albowiem odniesiono się w nim do ustaleń stanu faktycznego, jak też jego oceny prawnej, rozpatrzono też zgłoszone w odwołaniu zarzuty. Odmienna niż prezentowana przez skarżącą ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może świadczyć o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 191 Ordynacji podatkowej, nie ma również żadnych podstaw, by przyznać rację skarżącej, która twierdzi, że postępowanie podatkowe było prowadzone tendencyjnie, "pod przyjęte z góry założenie, że skarżąca wyprzedając kolekcję działała w charakterze handlowca".

Dodać można, że w powyższym zakresie skarżąca niezasadnie zbyt daleko idące skutki przypisuje adnotacji z dnia [...] grudnia 2010 r. o treści "określić zobowiązanie za lata 2006-2008, ukarać" zamieszczonej przez pracownika Urzędu Skarbowego na protokole sporządzonym w trybie art. 172 Ordynacji podatkowej a dotyczącym analizy materiału uzyskanego przez organ pierwszej instancji w wyniku kontroli przeprowadzonej w Q ([...]) na temat korzystania przez skarżącą z portalu aukcyjnego [...]. Zapis powyższy nie może być postrzegany inaczej, jak tylko wskazanie rodzaju i zakresu czynności, jakie upoważniona osoba, w ramach poleceń służbowych wydawanych podległym pracownikom, uznaje za celowe do przeprowadzenia. W istocie jest to pisemne polecenie co do prowadzenia bądź wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego oraz wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Decyzja co do wszczęcia tych postępowań należy niewątpliwie do organu prowadzącego takie postępowanie (oczywiście nie osobiście tylko przy pomocy pracowników) i nie oznacza to w żadnym wypadku przesądzenia już w tym momencie o konkretnym rozstrzygnięciu co do istoty sprawy. Zauważyć również należy, że sprawa określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2007 r. została rozstrzygnięta najpierw decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2012 r., która to decyzja w wyniku rozpatrzenia odwołania została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. organ pierwszej instancji określił ponownie skarżącej ww. zobowiązanie podatkowe; w stosunku do tej decyzji toczyło się też postępowanie odwoławcze, zakończone wydaniem w dniu [...] marca 2015 r. zaskarżonej decyzji. Dowodzi to, że kwestionowany zapis "nie zastąpił" rzetelnego, zgodnego z normami procesowymi przeprowadzenia postępowania podatkowego, w ramach którego sprawa była rozpatrywana w sumie czterokrotnie, w obu instancjach.

Za nieskuteczne należy uznać kwestionowanie przez skarżącą ustaleń co do charakteru prowadzonej przez nią działalności, oparte na twierdzeniu, że sprzedawane przedmioty nie były nabywane z zamiarem odsprzedaży. Sąd przychyla się w tym zakresie do poglądu organu, że po pierwsze nie ma to zasadniczego znaczenia, a po drugie i ważniejsze - to ustalone okoliczności faktyczne sprawy, zwłaszcza dotyczące znacznej liczby jednostkowych transakcji, w których częstokroć występowały te same przedmioty, częstotliwości dokonywanych transakcji, ich systematyczności, jak też asortymentu sprzedawanych przedmiotów, w tym powtarzalność tego asortymentu - nie dawały w żadnym razie podstaw do akceptacji twierdzeń skarżącej o wyprzedawaniu jedynie majątku prywatnego. Trzeba zwrócić uwagę, że celem prowadzonego postępowania dowodowego było wnikliwe i rzetelne wyjaśnienie charakteru działalności prowadzonej przez skarżącą z wykorzystaniem portalu internetowego [...], polegającej na sprzedaży towarów, takich jak: stare grafiki, ryciny, ilustracje, czasopisma, gazety, książki, broszury, ulotki, mapy, nuty, plakaty, pocztówki, które według skarżącej stanowiły jej prywatną kolekcję, gromadzoną przez wiele lat a powstałą z prezentów czy darowizn oraz zakupów lub wymiany z innymi kolekcjonerami, czy zakupów okazyjnych np. w związku z likwidacją antykwariatu. Podejmując rozstrzygnięcie organy wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, również wyjaśnienia skarżącej dotyczące tego, jak weszła w posiadanie tych przedmiotów, jak też przyczyn, warunków i sposobu ich zbycia. Z wyjaśnień tych wynikało, że brak jest innych sprawdzalnych dowodów – poza wyjaśnieniami skarżącej – potwierdzających twierdzenia o nabywaniu przedmiotów wyłącznie do majątku prywatnego. Twierdzeniom tym organy zasadnie odmówiły wiarygodności, gdyż ich prawdziwości przeczyła ilość dokonywanych transakcji w całym okresie prowadzenia niezaewidencjonowanej działalności, także znaczna ich ilość w roku 2007, w tym w grudniu tego roku oraz różnorodność a także powtarzalność sprzedawanych przedmiotów. Wysokość obrotów uzyskanych ze sprzedaży internetowej przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zarówno w grudniu 2007r., jak i w pozostałych okresach rozliczeniowych, objętych odrębnymi postępowaniami podatkowymi, poddaje w wątpliwość twierdzenie skarżącej o wyprzedaży przez nią przedmiotów pochodzących z jej kolekcji. W tym miejscu wypada zauważyć, że określenie "kolekcja" skarżąca odnosi do wszystkich przedmiotów, bez względu, czy np. w przypadku książek są to wydawnictwa mające ponad sto lat, egzemplarze dawnych podręczników szkolnych, czy albumy bądź wydania leksykonowe o tematyce strażackiej, a nawet beletrystyka. Z zestawienia przedmiotów wystawionych na aukcjach wynika również, że w bardzo wielu przypadkach, jakkolwiek nie zawsze w tym samym okresie, skarżąca oferowała do sprzedaży nie pojedyncze egzemplarze, tylko od kilku do nawet kilkunastu sztuk takich samych przedmiotów, np. pocztówki, drzeworyty, stare mapy, stare plany miast, chromolitografie. Zdaniem Sądu cechą gromadzenia przedmiotów w sposób kolekcjonerski na własny użytek jest też najczęściej sporządzanie ich opisów, wykazów, zestawień, o czym skarżąca nawet nie wspominała.

Dokonane przez organy ustalenia, o których mowa powyżej, dawały podstawy do uznania wyjaśnień skarżącej za nieprzystające do okoliczności sprawy, zwłaszcza w zakresie twierdzeń o wyprzedaży jedynie majątku prywatnego. Uznając zatem, że stan faktyczny sprawy przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji został ustalony prawidłowo, bez naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania stwierdzić należy, że właściwie też zakwalifikowano dokonywane przez skarżącą czynności jako wypełniające znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Postawiony w skardze zarzut naruszenia wymienionego przepisu okazał się chybiony. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, stosownie do wymienionego ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przyjęte w ustawie o VAT pojęcie podatnika odpowiada, zawartej w art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1), definicji podatnika jako każdej osoby prowadzącej samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje przy tym wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. W definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 9 ust. 1 Dyrektywy, zawiera się również działalność handlowa, którą należy rozumieć jako profesjonalne wykorzystywanie (sprzedaż) towarów dla celów zarobkowych. Przy czym kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia. Podkreślić należy, że – wbrew zarzutom skarżącej - przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 237/12). Działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jest zatem działalność prowadzona w sposób profesjonalny, niezależny, ciągły lub ze stałym wykorzystywaniem swojego majątku. W tym kontekście działalność skarżącej, zważywszy na stopień jej aktywności i zaangażowanie w wyzbywaniu się posiadanych przedmiotów, jak też formy i środki tego działania, nie może zostać oceniona inaczej, jak działalność handlowa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mająca profesjonalny charakter, jak również cechę stałości wyrażającą się w powtarzalności czynności oraz ich kontynuacji. Dodać trzeba, że nie ma żadnego znaczenia, że - jak twierdzi skarżąca – działalność ta nie była prowadzona w celu uzyskania zysku. Status podatnika VAT również nie zależy od efektu wykonywanej działalności, nie ma znaczenia czy jest ona dochodowa, czy przynosi straty.

W ocenie Sądu czynności dokonywane przez skarżącą spełniały przesłanki handlowej działalności gospodarczej, czego potwierdzeniem jest chociażby liczba przeprowadzonych transakcji, m.in. w roku 2007 (ponad 2.000), jak i w samym grudniu 2007 r. (274 transakcje). Organy zasadnie, wbrew stanowisku skarżącej, wzięły pod uwagę cały wieloletni okres dokonywania transakcji; obrazowało to w sposób kompleksowy i zarazem miarodajny charakter tych czynności w świetle uregulowań zawartych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Słusznie też organ dokonując oceny nadał istotne znaczenie częstotliwości i zorganizowaniu. Oceniając charakter tej działalności nie sposób było ograniczyć się wyłącznie do analizy wybranego miesiąca. Na tej podstawie zasadnie przyjęto, że nie były to transakcje przypadkowe i jednostkowe, a systematyczne i ciągłe, co bezsprzecznie wynikało z wydruku historii kont internetowych i historii rachunków bankowych. W konkluzji można zatem stwierdzić, że takie okoliczności, jak duża częstotliwość i ciągłość sprzedaży dokonywanej na przestrzeni kilku lat, zorganizowany charakter działalności przejawiający się w sprzedaży aukcyjnej za pośrednictwem portalu internetowego, założenie wielu (w sumie 15, w 2007 r. wykorzystywanych 8) kont na tym portalu i ponoszeniu kosztów ich obsługi, posiadanie odrębnych rachunków bankowych do przepływu należności z tych transakcji, samodzielność w prowadzeniu działalności na własny rachunek, dowodzą zdaniem Sądu bezspornie, że skarżąca realizowała ciągłą i zorganizowaną działalność handlową, która wypełniała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czyniąc ją podatnikiem tego podatku z uwagi na cechę niezależności i samodzielności (art. 15 ust. 1 cyt. ustawy). Ustalony w sprawie zakres i ilość wystawionych na aukcjach przedmiotów oraz profesjonalizm w organizowaniu ich sprzedaży dowodzą, że nie było to okazjonalne wyzbywanie się majątku prywatnego z kolekcji, które nie podlega opodatkowaniu VAT. Wspomnieć również trzeba, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją traktuje oraz czy dopełnia ciążących obowiązków (np. rejestracyjnych) z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy bowiem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności, co w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo zrealizowały. W orzecznictwie sądów administracyjnych sprzedaż internetowa towarów, mająca cechy tego rodzaju, jakie ustalono w odniesieniu do działalności prowadzonej przez skarżącą, jest kwalifikowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (np. wyroki NSA: z dnia 23 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 851/13, z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1577/13, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 44/14 - dostępne na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe powołane orzeczenia). Odnosząc się z kolei do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 14k Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie interpretacji wydanej skarżącej przez Ministra Finansów w dniu [...] grudnia 2009 r. nr [...] należy podzielić pogląd organu i za nim podkreślić, że wydane na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej interpretacje indywidualne Ministra Finansów wiążą tylko i wyłącznie co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o ich wydanie. W postępowaniu podatkowym istnieje zaś możliwość wykazania przez organ podatkowy odstępstw od stanu faktycznego określonego we wniosku o interpretację, co skutkuje brakiem możliwości "zasłaniania się" przez podatnika treścią wydanej interpretacji. Według Sądu w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym w niniejszej sprawie organy wykazały, że stan faktyczny ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego jest inny od tego, jaki został przedstawiony we wniosku o interpretację i do którego odnosi się ww. interpretacja Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. Odmienność przejawiała się m.in. w tym, jak słusznie wskazał organ, że skarżąca w swoim wniosku nie przedstawiła dokładnych danych dotyczących warunków, sposobów oraz zakresu prowadzenia sprzedaży z wykorzystaniem portalu internetowego [...] posiadanej przez nią kolekcji. W tej sytuacji skarżąca nie może korzystać z ochrony przewidzianej w art. 14k Ordynacji podatkowej a organ wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył tego przepisu. Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), badając legalność zaskarżonej decyzji stwierdził, że organy prawidłowo wykazały również niemożność oszacowania podstawy opodatkowania metodami określonymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Oszacowanie oparte było o dane wynikające z historii rachunków bankowych i wydruku aukcji na portalu internetowym, co było zgodne z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i pozwalało na określenie podstaw opodatkowania zbliżonych do rzeczywistości. W myśl art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenie jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Dopuszczalna jest zatem pewna rozbieżność przyjętej podstawy opodatkowania z tą rzeczywistą. Jednak to po stronie podatnika należy upatrywać sytuacji rodzącej konieczność szacowania podstaw opodatkowania, zatem musi on też godzić się z ryzykiem wynikającym z szacowania. Prowadzenie przez skarżącą niezarejestrowanej, niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, przy braku ewidencji oraz właściwych do rozliczenia dokumentów spowodowało, że przy szacowaniu podstawy opodatkowania uwzględniono tylko obrót (sprzedaż). Niemniej określenie wielkości sprzedaży na podstawie wpływów na rachunkach bankowych, informacji z portala internetowego, z uwzględnieniem kosztów wysyłek, jak również kosztów nabycia usług internetowych pozwalało ustalić podstawę opodatkowania zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, to jest w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Organy wyczerpująco też wyjaśniły niemożność zastosowania metod oszacowania, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując Sąd stwierdza, że organy podatkowe przeprowadziły bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia, realizując przez to należycie nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej przez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Uzasadnienie decyzji (pierwszej instancji nad wyraz obszerne) jest wyczerpujące i odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna, zawiera przejrzysty i jasny wywód oraz przekonującą argumentację Żadne istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności nie zostały pominięte, a ich inna ocena niż dokonana przez skarżącą nie świadczy o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.