Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1652/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 9 par. 1, art. 45 par. 1, art. 56 par. 1 w zw. z art. 59
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 197 par. 1, art. 191, art. 199a par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi H. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – H. D. złożyła wniosek z dnia 8 października 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 56.047 zł, pobranym przez płatnika, tj. Przedsiębiorstwo P. (dalej "Przedsiębiorstwo") od odszkodowania w kwocie 311.374,08 zł wynikającego z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy ("ZUZP"). Wyjaśniła, że Przedsiębiorstwo rozwiązało z nią umowę o pracę na mocy porozumienia stron, z inicjatywy pracodawcy, z przyczyn niedotyczących pracownika, na podstawie art. 245 ZUZP w ramach Programu Dobrowolnych Odejść. Zdaniem Skarżącej, przychód ten jest zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.").

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 56.047 zł pobranej przez Przedsiębiorstwo od wypłaconej w lipcu 2014 r. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że Zarządzeniem nr 40 Naczelnego Dyrektora Przedsiębiorstwa, kończącym spory zbiorowe, z dniem 5 maja 2014 r. wprowadzono w życie "Program Dobrowolnych Odejść", którego regulamin stanowił załącznik do zarządzenia. Działanie to miało związek z planowaną restrukturyzacją zatrudnienia w 2014 r. i miało na celu złagodzenie jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienie pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Pracownik, z którym rozwiązano umowę o pracę w ramach tego Programu uprawniony był między innymi do odprawy, przewidzianej w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP (§ 6 pkt 2 regulaminu).

Skarżąca, w następstwie złożonego wniosku o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron zawarła z Przedsiębiorstwem w dniu 23 czerwca 2014 r. porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę, na mocy którego 31 lipca 2014 r. otrzymał kwotę 311.374,080 zł, tytułem odprawy z Programu Dobrowolnych Odejść na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że podstawowym warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest odszkodowawczy charakter świadczeń, do których ma ono zastosowanie.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, świadczenie otrzymane przez Skarżącą nie możne być uznane za odszkodowanie, ponieważ nie stanowi konsekwencji wystąpienia szkody, czyli uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew jego woli. Skarżąca na podstawie porozumienia otrzymała rekompensatę, do której nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym płatnik prawidłowo od wypłaconej odprawy pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zaliczka ta nie stanowi zatem nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ("o.p.").

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. utrzymał ją w mocy.

Stwierdził, że świadczenie wypłacone Skarżącej przez pracodawcę spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania. Chodzi tutaj o postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., do których zalicza się wprowadzony w Przedsiębiorstwie Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść.

Organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, że podstawowym warunkiem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest odszkodowawczy charakter świadczeń, do których ma ono zastosowanie. Odszkodowanie jest natomiast świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, odprawa pieniężna, nie ma charakteru odszkodowawczego. Jest to świadczenie związane bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości odprawy. Na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą a odszkodowaniem. Te pierwsze świadczenia zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, w szczególności odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Odprawa ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron. Natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty powstaje, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić.

Dobrowolnie przystępując do Programu Dobrowolnych Odejść oraz składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, a następnie 23 czerwca 2014 r. zawierając z pracodawcą porozumienie, Skarżąca zdawała sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma świadczenia szczegółowo określone w porozumieniu. Świadczy to, że Skarżąca nie doznała uszczerbku w swoim majątku, a zatem szkoda nie wystąpiła.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, to brak jest podstaw do przyjęcia, że warunek ten został spełniony w sytuacji, gdy źródłem świadczenia było porozumienie. Co więcej w § 2 ust. 2 porozumienia Skarżąca oświadczyła, że "(...) świadczenia, o których mowa w ust. 1 lit. a) - d), w pełni zaspokajają roszczenia Pracownika ze stosunku pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDO (...)". Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zatem zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Skarżącej. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron.

Organ odwoławczy podkreślił, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, co oznacza, że muszą być interpretowane ściśle.

Odnosząc się natomiast do powołanej indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2014 r. podkreślił, że interpretacje indywidualne wydawane są na wniosek zainteresowanego, nie stanowią więc źródła powszechnie obowiązującego prawa podatkowego. Wskazał jednocześnie, że w powołanej interpretacji strona wskazała, że otrzymała zadośćuczynienie w formie rekompensat, odmiennie niż w niniejszej sprawie.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją organu pierwszej instancji, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej "O.p.") poprzez nieuznanie odprawy otrzymanej przez nią w ramach Programu Dobrowolnych Odejść jako odszkodowania zwolnionego z podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, że przedmiotowe świadczenie nie ma charakteru odszkodowawczego i nie podlega zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jej zdaniem treść tego przepisu nie wyklucza w ogóle odpraw pieniężnych z pojęcia odszkodowań zwolnionych od opodatkowania.

Według Skarżącej gdyby ustawodawca z założenia wykluczył w ogóle odprawy z pojęcia odszkodowań użytego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wprowadzenie wyjątków wyliczonych w lit. a, b i c tego przepisu byłoby po prostu zbędne - treść powyższego przepisu jasno wskazywałaby, że przysługujące pracownikom odprawy nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania. W związku z tym uznała, że racjonalny ustawodawca nie określałby szczegółowo poszczególnych kategorii odpraw, które nie podlegają zwolnieniu, jeżeli z założenia odprawy pieniężne miały nie być objęte art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Przytaczając fragment uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawartego w uchwale Senatu RP z 24 kwietnia 2014 r. zauważyła, że sam ustawodawca wskazał na możliwość tworzenia w układach zbiorowych pracy i w innych porozumieniach (do których zalicza się Program Dobrowolnych Odejść) nowych kategorii odszkodowań i zadośćuczynień, które będą podlegać zwolnieniu. W jej ocenie ustawodawca nie zdecydował się na objęcie zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tylko takich "układowych" odszkodowań, które odpowiadają tym ustawowym - a wręcz przeciwnie, ustawodawca założył, że przyszłe układy zbiorowe (takie jak np. Programy Dobrowolnych Odejść) będą kreować nowe rodzaje odszkodowań zwolnionych z opodatkowania.

Skarżąca stojąc na stanowisku, że sporna "odprawa" w istocie stanowiła więc odszkodowanie za rezygnację z przysługujących praw i utratę przyszłych zarobków - a nie była gratyfikacją pracownika za wykonaną przez niego pracę, zarzuciła organowi, iż nie ustalił rzeczywistego charakteru świadczenia wypłaconego w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, tylko ograniczył się do wzięcia pod uwagę jego nazwy wymienionej w Porozumieniu z 23 czerwca 2014 r. i automatycznego uznania go za swoistą "gratyfikację".

W dalszej części uzasadnienia za całkowicie niezasadne uznała twierdzenie organu podatkowego, według którego warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest "wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę".

Na potwierdzenie własnego stanowiska dotyczącego podlegania świadczeń wypłaconych w ramach porozumień zbiorowych z tytułu rozwiązania umowy o pracę pod zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przytoczyła fragmenty interpretacji indywidualnej z 16 i 20 stycznia 2015 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie pobranej przez płatnika od odprawy wypłaconej przez pracodawcę w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron.

Stan faktyczny rozpoznanej sprawy nie budzi wątpliwości. Zatrudniające Skarżącą Przedsiębiorstwo planowało restrukturyzację zatrudnienia w roku 2014. W celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, Zarządzeniem nr 40 Naczelnego Dyrektora Przedsiębiorstwa z 5 maja 2014 r. wprowadzono w życie Program Dobrowolnych Odejść, którego Regulamin stanowił załącznik do tego zarządzenia. Stosownie do § 3 Regulaminu, pracownicy objęci Programem Dobrowolnych Odejść uprawnieni byli do składania w okresie od 5 maja do 10 czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron zgodnie z warunkami Programu Dobrowolnych Odejść. Uprawniony pracownik, po otrzymaniu od pracodawcy informacji o pozytywnym rozpatrzeniu wniosku o przystąpienie do tego Programu powinien był podpisać porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. Pracownik, z którym rozwiązano umowę o pracę za porozumieniem stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, otrzymywał świadczenia określone w § 6 Regulaminu, w tym odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP (§ 6 pkt 2).

Skarżąca zadeklarowała przystąpienie do powyższego programu i 23 czerwca 2014 r. podpisała porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. W dniu, w którym ustawał stosunek pracy, tj. 31 lipca 2014 r., Skarżącej wypłacono odprawę przewidzianą w § 6 pkt 2 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść w kwocie 311.374,08 zł (brutto). Pracodawca, jako płatnik, potrącił zaliczkę na podatek dochodowy.

Zdaniem Skarżącej, wypłacona mu odprawa mieści się w pojęciu "odszkodowanie" lub "zadośćuczynienie", do których to świadczeń zastosowanie znajduje zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organy podatkowe stoją natomiast na stanowisku, że zwolnienie to nie może mieć zastosowania do tej odprawy, ponieważ świadczenie to nie jest ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, co jest warunkiem zastosowania zwolnienia.

Rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis ten przytoczone brzmienie uzyskał z dniem 4 października 2014 r., ale z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2014 r. (art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2014 r., poz. 1328).

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., aby dane świadczenie mogło zostać objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, musi spełniać warunki określone w pierwszej części przepisu i nie może być wymienione wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia, wymienionych pod literami od a) do g).

Słusznie wskazał przy tym Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, że zwolnieniem objęte są te świadczenia wypłacone przez pracodawcę, które mają charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, a jednocześnie ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy lub z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. (źródła prawa pracy).

Zaznaczyć należy, iż strony zgadzają się co do tego, że samo źródło odprawy (Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w związku z ZUZP) mieści się w zakresie wskazanych wyżej źródeł prawa pracy.

Zasadnie Organy podatkowe uznały, że wypłacona Skarżącej odprawa nie ma charakteru ani odszkodowania, ani zadośćuczynienia, co powoduje, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie może mieć do niej zastosowania.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęć "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym omawianego zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe, zasadnie – zdaniem Sądu - odwołały się do znaczenia tych pojęć na gruncie prawa cywilnego i prawa pracy. Skoro bowiem na gruncie prawa podatkowego ustawodawca nie przypisał danemu pojęciu określonego znaczenia, uprawnione jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia przyjętego w innych dziedzinach prawa, bądź też do znaczenia funkcjonującego w języku potocznym.

Generalnie rzecz ujmując, świadczenie ma charakter odszkodowawczy, jeżeli ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo.

Na gruncie prawa cywilnego, co do zasady, odszkodowanie to świadczenie, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (wbrew jego woli). Zadośćuczynienie jest natomiast świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej – krzywdy. Świadczenie odszkodowawcze ma przede wszystkim spełniać funkcję kompensacyjną, a więc przywrócić w majątku poszkodowanego stan sprzed naruszenia wywołanego zdarzeniem wyrządzającym szkodę (krzywdę). Odszkodowanie oraz zadośćuczynienie należy więc postrzegać jako konsekwencję wystąpienia odpowiednio uszczerbku w majątku poszkodowanego bądź w innych dobrach niemajątkowych pokrzywdzonego, wbrew jego woli, gdy jednocześnie prawo nakłada obowiązek jego naprawienia, zrekompensowania (wyrównania). W prawie cywilnym szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans).

Nieuzasadnione jest przenoszenie wprost zasad dotyczących odszkodowań wynikających z prawa cywilnego na grunt prawa pracy, gdzie ustawodawca pojęciem "odszkodowanie" posłużył się także w odniesieniu do zryczałtowanego i niezależnego od wyrządzenia szkody, świadczenia należnego z tytułu rozwiązania umowy o pracę (np. art. 45 § 1 i art. 56 § 1 w związku z art. 59 k.p.). Odszkodowanie takie wyliczane jest z reguły jako wyrównanie dochodów za czas pozostawania bez pracy, konieczny do znalezienia nowego miejsca pracy. Jednakże nie może budzić wątpliwości, że przewidziane w prawie pracy odszkodowania, należne pracownikom w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, wiążą się z naruszeniem przepisów tego prawa przez pracodawcę, a zatem z bezprawnym postępowaniem pracodawcy. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK18/05 (OTK-A 2007/10/128), odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach pełni funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia.

Uprawniony jest więc wniosek, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje tylko takie świadczenia z zakresu prawa pracy, które na gruncie tego prawa mają charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem działanie pracodawcy (rozwiązanie stosunku pracy), oczywiście z wyjątkiem świadczeń wskazanych pod lit. a) - e) tego przepisu.

Świadczenie wypłacone Skarżącej przez Przedsiębiorstwo nie posiada cech odszkodowania. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło z woli Skarżącej, która zdecydowała się przystąpić do Programu Dobrowolnych Odejść, choć nie musiała tego czynić. Była to wyłącznie jej decyzja. Skarżąca z własnej inicjatywy zawarła z pracodawcą porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę i oświadczyła, że wypłacone świadczenie wyczerpuje wszelkie roszczenia związane ze stosunkiem pracy.

Sąd zauważa, że już we wstępie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść stwierdzono, że Program ten został wprowadzony w celu złagodzenia skutków ekonomicznych planowanej restrukturyzacji zatrudnienia w 2014 r. oraz umożliwienia pracownikom Przedsiębiorstwa uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Taki też cel miała spełnić przewidziana w § 6 ust. 2 Regulaminu odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Rekompensowała ona wprawdzie pracownikowi negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale skutki te nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jego mieniu lub wyrządzonej pracownikowi krzywdy.

Z punktu widzenia Przedsiębiorstwa świadczenie to miało stanowić swego rodzaju finansową zachętę, skłaniającą pracowników do przystępowania do Programu Dobrowolnych Odejść, co z kolei ułatwiało zapewne wdrażanie działań restrukturyzacyjnych.

Podkreślić przy tym należy, że przepisy Kodeksu pracy nie łączą z samym rozwiązaniem umowy o pracę na mocy porozumienia stron żadnych świadczeń odszkodowawczych. Brak jest podstaw, aby rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron, dokonane na warunkach określonych w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść, kwalifikować jako zawinione przez pracodawcę zdarzenie wyrządzające pracownikowi krzywdę wymagającą zadośćuczynienia lub uszczerbek w jego mieniu powodujący konieczność wypłaty odszkodowania.

Zdaniem Sądu, z powyższego jasno wynika więc, że Skarżąca otrzymała świadczenie, które miało złagodzić skutki pozostawania bez pracy, a nie naprawienie szkody. Prawidłowo Organy podatkowe uznały, że świadczenie to – zgodnie ze swoją nazwą – stanowi odprawę, która nie jest objęta zwolnieniem od podatku dochodowego. Zasadnie odwołały się przy tym do orzecznictwa sądowego, w tym poglądu Sądu Najwyższego wyrażonego w wyroku z 6 stycznia 2009 r. sygn. akt II PK 117/08 (LEX nr 738349), zgodnie z którym "odszkodowania rekompensują pracownikowi utracone wynagrodzenie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. Pokrywają szkodę, jakiej doznał pracownik z powodu utraty możliwości zarobkowania. Z kolei funkcją odpraw jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia; odprawa ma głównie cel socjalny. Mają one ułatwić pracownikowi dostosowanie się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy w wyniku ustania stosunku pracy" (zob. też wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II PK 134/14; LEX nr 1682206).

Odszkodowawczemu charakterowi odprawy wypłaconej Skarżącej przeczy również okoliczność, że jej wysokość jest uzależniona nie od zakresu jakiejkolwiek szkody, a od stażu pracy danego pracownika, co wynika z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP – im dłuższy jest staż pracy, tym wyższa kwota odprawy. Odprawa ta jest więc gratyfikacją należną pracownikowi, który mając za sobą określony staż pracy, dobrowolnie rozwiązuje z pracodawcą stosunek pracy, który i tak nie mógł być kontynuowany na dotychczasowych warunkach z uwagi na restrukturyzację zatrudnienia.

Uznania wypłaconej Skarżącej odprawy za odszkodowanie nie uzasadnia także stanowisko działających w Przedsiębiorstwie Zakładowych Organizacji Związkowych, przyjęte 1 grudnia 2015 r. Przekonanie Zakładowych Organizacji Związkowych, że przedmiotowa odprawa ma charakter odszkodowania "za utracenie pracy w związku z restrukturyzacją PPL" nie może mieć wpływu na klasyfikację tejże odprawy na gruncie przepisów prawa podatkowego. Skarżąca nie utraciła pracy na skutek restrukturyzacji – zakończyła stosunek pracy dobrowolnie, na mocy stosownego porozumienia zawartego z pracodawcą. Ponadto, z treści tegoż stanowiska nie wynika, aby odprawa rzeczywiście miała pokrywać konkretny uszczerbek w mieniu pracownika wywołany przez pracodawcę. Wskazano w nim jedynie ogólnie, że odprawa miała na celu "naprawienie szkody w majątkowych jak i niemajątkowych dobrach pracowników, z którymi rozwiązano stosunki pracy."

Skarżąca powołuje się na systematykę art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wskazując, że skoro w przepisie tym pod lit. a) – c) ustawodawca wyłączył z zakresu zwolnienia dotyczącego odszkodowania lub zadośćuczynienia niektóre kategorie odpraw, to a contrario pozostałe kategorie odpraw mieszczą się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu tegoż przepisu.

Sąd poglądu tego nie podziela. Wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – c) u.p.d.o.f., wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia ustawodawca wskazał również odprawy, ale powiązał je z określonymi podstawami ich wypłaty. Innymi słowy, ustawodawca wprost wymienił pewne rodzaje odpraw, których omawiane zwolnienie nie obejmuje, bez względu na to, czy w określonych stanach faktycznych można byłoby im przypisać charakter odszkodowawczy, czy też nie. Nie czyni to jednak zasadnym wniosku, że wszystkie inne świadczenia nazwane odprawami automatycznie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego.

Interpretacje indywidualne, do których odwołała się Skarżąca, nie mogą podważyć stanowiska Organów podatkowych, które zostało oparte na prawidłowej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Ponieważ wypłacona Skarżącej odprawa nie ma charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie może korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem. Prawidłowo zatem pracodawca Skarżącej, jako płatnik, wypłacając odprawę naliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. W rezultacie zaś zasadnie Organy podatkowe orzekły, iż brak było podstaw do stwierdzenia wnioskowanej przez Skarżącą nadpłaty.

Podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd uznał zatem za niezasadne.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do zarzucanego przez Skarżącą naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i 199a § 1 O.p. Zastosowanie ostatniego z nich wchodziłoby w rachubę w razie zaistnienia mających obiektywny charakter wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe (zob. np. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r. II FSK 1435/11, CBOSA), a takich w rozpoznanej sprawie nie było. Organy podatkowe wnikliwie oceniły charakter spornej odprawy, jej istotę i cel. Prawidłowo odczytały też zakres zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).