Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1959/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Po 901/11 w sprawie ze skargi W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 września 2011 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 10.317 (słownie: dziesięć tysięcy trzysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 901/11, mocą którego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalono skargę W. Sp. z o.o. w P. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 września 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że spółka pismem z dnia 18 listopada 2010 r., na podstawie art. 75 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: ord. pod.) wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 144.656 zł z tytułu wniesienia aportu do spółki 5 lipca 2006 r. w postaci wkładu niepieniężnego (nieruchomości). Nieruchomości będące przedmiotem aportu nie stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem spółki notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych nienależnie, gdyż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na zwolnienie tej czynności z podatku od towarów i usług.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia 16 maja 2011 roku, na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959, ze zm., dalej: p.c.c.) odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił następujące ustalenia faktyczne. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki W. Sp. z o.o. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 28.948.000 zł i ustanowiono 28.948 nowych udziałów. Nowoutworzone udziały objął jedyny dotychczasowy wspólnik i pokrył je w całości wkładem niepieniężnym w postaci jednej nieruchomości gruntowej oraz czterech nieruchomości lokalowych.

Organ wyjaśnił, że podatkowi podlegają umowy spółki, a także zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 p.c.c.). W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się − przy spółce kapitałowej – wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty. W świetle art. 3 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b powołanej ustawy, podstawę opodatkowania stanowi przy zmianie umowy – wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Stosownie zaś do art. 2 pkt 4 p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego.

Mając na uwadze przedstawioną regulację prawną i poczynione ustalenia faktyczne, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że czym innym jest podwyższenie kapitału zakładowego (czynność podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych), a czym innym jest wniesienie aportu do spółki (następstwo podwyższenia kapitału zakładowego). Nie ma podstaw do utożsamiania czynności wniesienia aportu i czynności podwyższenia kapitału zakładowego.

Z treści art. 2 pkt 4 p.c.c. wynika zasada, że jeśli dana czynność objęta jest regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zmiana umowy spółki nie jest czynnością cywilnoprawna objętą obowiązkiem w podatku od towarów i usług, ani też nie jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Jest natomiast objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, nowelizacją art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonaną ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), postanowiono o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdy jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku, co nie dotyczy umów spółki i jej zmiany. Nowe brzmienie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przeczy temu, że zakres przedmiotowy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, także po nowelizacji, nie obejmuje zmiany umowy spółki, lecz wyłącznie wniesienie aportu, które nie jest skutkiem zmiany umowy spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., po ponownym rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia 15 września 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ podzielił ustalenia faktyczne i argumentacje prawną organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego powodującego podwyższenie kapitału zakładowego nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego. Proces podwyższenia kapitału zakładowego spółki obejmuje stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem kapitału, w tym również czynności zmiany umowy spółki, oraz stronę faktyczną w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego. Wniesienie aportu uzależnione jest od jego rodzaju. Zmiana umowy spółki powinna więc określać sposób i miejsce wykonania obowiązku wniesienia wkładu. W art. 3 ust. 1 p.c.c. ustawodawca określił moment powstania obowiązku z tytułu zmiany umowy spółki. Zgodnie z powołanym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały, a nie w chwili wniesienia wkładu. Przepis ustawy określający moment powstania obowiązku podatkowego "spina klamrą" czynność podwyższenia kapitału zakładowego w drodze wniesienie aportu do spółki. Czym innym jest zatem podwyższenie kapitału zakładowego, czynność podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a czym innym wniesienie aportu do spółki, jako następstwo dokonanego podwyższenia kapitału w wyniku zmiany umowy spółki. Brak jest podstaw do utożsamiania czynności wniesienia aportu z czynnością podwyższenia kapitału zakładowego.

Zmiana umowy spółki nie jest zaś czynnością cywilnoprawną objętą obowiązkiem w podatku od towarów i usług, ani też nie jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Zmiana umowy spółki objęta jest obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych ma zastosowanie, gdy czynność cywilnoprawna jest objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towaru i usług, nawet wówczas, gdy jest z niego zwolniona.

Skoro więc czynność cywilnoprawna w postaci zmiany umowy spółki nie jest objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, to wobec tego w rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia treść § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, dalej: rozporządzenie o VAT).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka zarzuciła, że kwestionowana decyzja narusza art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego, art. 2 pkt 4 p.c.c. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia o VAT oraz art. 120 ord. pod.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.

Sąd stwierdził, że wbrew sugestiom skarżącej zawartym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w aktach sprawy nie ma dowodu na to, że w dniu 5 lipca 2006 r. do spółki wniesiono aport. Znajduje się w nich jedynie sporządzony w dniu 5 lipca 2006 r. w formie aktu notarialnego protokół z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, na którym zostały podjęte dwie uchwały: uchwała nr 1 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego oraz uchwała nr 2 w sprawie zmiany § 5 umowy spółki. Sąd uznał ustalenia faktyczne organów za prawidłowe i nie stwierdził naruszenia prawa materialnego. Organy podatkowe prawidłowo zdaniem Sądu uznały, że czynność w postaci uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego skarżącej podlega obowiązkowi podatkowemu na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Organy również prawidłowo przyjęły, że w sprawie należy zastosować przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień podjęcia uchwały, czyli na dzień 5 lipca 2006 r. Niewątpliwe jest bowiem, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy obowiązek podatkowy powstał z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną.

Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni i prawidłowo zastosowały art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 p.c.c. i przyjęły, że uwzględnienie wykładni zaproponowanej przez skarżącą nie da się pogodzić z całościową regulacją prawną dotyczącą obowiązku podatkowego od czynności cywilnoprawnej umowy spółki (akt założycielski) lub jej zmiany.

Sąd przytoczył treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 p.c.c. Stwierdził, że z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego wyczerpane zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. W jego ocenie następstwa uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego są indyferentne z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego. Stąd dokonanie czynności wniesienia aportu, a więc w okolicznościach niniejszej sprawy dokonanie w formie aktu notarialnego przeniesienia własności nieruchomości na spółkę, jest okolicznością bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego.

Przedstawionego stanowiska nie podważa brzmienie art. 1 ust. 3 pkt 2 p.c.c., w którym wskazuje się, że przez zmianę umowy spółki przy spółce kapitałowej należy rozumieć w szczególności wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Powołany przepis nie kreuje samoistnego przedmiotu opodatkowania. Należy go rozumieć w ten sposób, że w ramach przedmiotu opodatkowania o cechach zmiany umowy spółki wyodrębnia on te czynności, które powodują powstanie obowiązku podatkowego. W konsekwencji nie każda czynność zmiany umowy spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, leczy tylko ta, która na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 p.c.c. zobowiązuje do podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładu, czyli podwyższa podstawę opodatkowania (w szczególności uchwała, która podwyższa kapitał zakładowy oraz zobowiązuje do jego pokrycia poprzez wniesienie aportu).

W ocenie Sądu organy także prawidłowo uznały, że art. 2 ust. 4 p.c.c. nie mógł znaleźć zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy. Organy prawidłowo przyjęły, że zmiana umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialności (podwyższenie kapitału poprzez zobowiązanie się do wniesienia aportu) oraz czynność wniesienia aportu do spółki to dwie odrębne czynności prawne. Z dokonaniem podwyższenia kapitału nie wystąpiły skutki prawne właściwe dla wniesienia aportu. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej trafnie uznał, że czynność zmiany umowy spółki obejmująca podwyższenie kapitału spółki poprzez zobowiązanie się do wniesienie aportu nie jest objęta zakresem zastosowania regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nieuprawnione są wnioski, że w kontrolowanej sprawie znajdował zastosowanie art. 2 ust. 4 p.c.c. Przedmiotowy przepis ustanawia bowiem normę, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona. Natomiast zgodnie z literalnym brzmieniem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia o VAT, zwolnione z podatku od towarów i usług jest wniesienie aportu, a więc czynność rozporządzająca przedmiotem aportu, a nie czynność zobowiązująca do podwyższenia kapitału, której odmianą może być zobowiązanie do pokrycia podwyższonego kapitału aportem, czy też aportem w postaci własności nieruchomości.

W ocenie Sądu nieuprawnione są również zarzuty naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. O nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, zastosowaniu wykładni contra legem, czy też niewłaściwym zastosowaniu art. 2 pkt 4 p.c.c. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia o VAT, nie świadczy powołana przez skarżącą ścieżka zmian legislacyjnych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt. 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 p.c.c. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia o VAT. Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 120 ord. pod. Ponadto art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. został w przekonaniu skarżącej naruszony przez oddalenie skargi zamiast stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 ord. pod. przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 ord. pod. Przez pominięcie w decyzji orzecznictwa sądów administracyjnych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 p.c.c. w zw. z art. 2 pkt 4 p.c.c. oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia o VAT w brzmieniu obowiązującym na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego, polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, w której wniesienie wkładu korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Skarżąca wskazała także na naruszenie przez błędną wykładnię art. 2 pkt 4 p.c.c. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia o VAT w brzmieniu obowiązującym na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego, polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, w której wniesienie wkładu korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, zmiana umowy spółki, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona. Na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 4 p.c.c. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w dniu wniesienia wkładu) przez ich błędną wykładnię w sprawie. Ponadto zasadne są powiązane z nimi zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art.120, art. 75 § 1, art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 O.p.

Zagadnienie możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki powodującej podwyższenia kapitału zakładowego z uwagi na opodatkowanie bądź zwolnienie tej czynności z podatku od towarów i usług budziło wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Konsekwencją tychże wątpliwości było wydanie przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12 (LEX nr 1226635), w której przyjęto, że: " W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c."

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela wyrażone w niej zapatrywania. Uchwałę tę podjęto w składzie siedmiu sędziów NSA, co powoduje, że ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a.

Z uwagi na powyższe, przytoczyć należy podstawowe argumenty, które leżały u podstaw podjęcia uchwały. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że choć przepisy p.c.c. ustalają przedmiot opodatkowania w dość złożony sposób, to w każdym razie opodatkowaniu na gruncie tej ustawy podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna, a nie jej przedmiot. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k p.c.c. podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie), a także – z mocy art.1 ust. 1 pkt 2 p.c.c. zmiany umów spółki, jeżeli powodują one (z nielicznymi wyjątkami, które nie są istotne dla rozpatrywanej sprawy) podwyższenie podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą powiększono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) p.c.c.). W przypadku zmiany umowy spółki ustawodawca nie poprzestał zatem na odwołaniu się do ogólnej formuły podwyższenia podstawy opodatkowania, lecz wskazał ponadto szczegółowe reguły, według których ocenia się zmiany tej umowy. Artykuł 1 ust. 3 pkt 2 p.c.c. nie daje zatem podstawy prawnej dla rozdzielania czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., za zmianę umowy spółki kapitałowej ustawodawca uznał bowiem "wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty" (art. 1 ust. 3 pkt 2 p.c.c.). Ta i kolejne regulacje prawne zawarte w p.c.c., dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1, art. 4 pkt 2 p.c.c., art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) p.c.c.) wyraźnie wskazują, że p.c.c. wiąże skutki prawne nie z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz zmianą umowy spółki, stanowiącą ściśle określoną w art. 1 ust. 3 pkt 2 p.c.c. czynność cywilnoprawną "wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (...)".

W kontekście powyższej wykładni systemowej wewnętrznej, w uzasadnieniu uchwały stwierdzono, że pojęcie "zmiana umowy spółki" nie jest w rozumieniu przepisów p.c.c. pojęciem jasnym językowo. Do tej dość pojemnej kategorii art. 1 ust. 3 p.c.c. zalicza nie tylko czynności, które wymagają zmiany umowy spółki, lecz także takie, których dokonanie nie jest warunkowane modyfikowaniem postanowień umowy spółki. W odniesieniu do spółki kapitałowej opodatkowaniu będzie podlegać podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu lub podwyższenia wniesionego wkładu (art. 1 ust. 3 pkt 2 p.c.c). Przepisy przewidują możliwość jego podwyższenia w celu dokapitalizowania spółki (1) na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, jeżeli przewidują one maksymalną wysokość oraz termin podwyższenia kapitału zakładowego, albo (2) przez zmianę umowy spółki, w pozostałych wypadkach (art. 257 § 1 k.s.h.). W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podwyższenie to może nastąpić w dwojakim trybie: w ramach pierwszego trybu wystarcza uchwała wspólników podjęta zwykłą większością głosów, natomiast w drugim trybie konieczne jest podjęcie uchwały większością dwóch trzecich głosów (art. 245 i art. 246 § 1 k.s.h.). Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez wniesienie wkładów na objęcie nowych udziałów lub pokrycie kwoty podwyżki istniejących udziałów. W każdym przypadku podwyższenie kapitału wymaga zarejestrowania w rejestrze przedsiębiorców KRS i następuje (z uwagi na konstytutywny charakter wpisu) z chwilą wpisania do rejestru (art. 262 § 4 k.s.h.). Na gruncie p.c.c. nie będzie podlegało opodatkowaniu podwyższenie kapitału zakładowego spółki ze środków własnych (kapitału zapasowego lub rezerwowych), ponieważ nie następuje w drodze wniesienia lub podwyższenia wkładów (art. 262 § 1 k.s.h.).

O powstaniu obowiązku podatkowego, wywiedziono dalej w uzasadnieniu do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesądza podjęcie uchwały walnego zgromadzenia wspólników w przedmiocie podwyższenia kapitału. W art. 3 ust. 1 pkt 2 p.c.c. wyraźnie wskazano moment powstania obowiązku podatkowego w razie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy w omawianym przypadku powstaje już z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału. Aby opodatkowaniu podlegało jedynie efektywne zwiększenie kapitału spółki, w art. 11 p.c.c. wprowadzono odpowiednią instytucję, mającą zagwarantować obciążenie podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie rzeczywistego podwyższenia kapitału, którego przejawem jest stosowny wpis w rejestrze przedsiębiorców. Jeżeli podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej, podatek będzie zwracany w całości lub w części. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja, akcentująca skutki podatkowe wniesienia aportu do spółki kapitałowej, przesądza o tym, że w podatku od czynności cywilnoprawnym decydujące jest faktyczne wniesienie aportu, powodujące realne (a nie tylko nominalne) podniesienie kapitału zakładowego spółki.

Nie można więc, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie podejmującym uchwałę, podzielić stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, sprowadzającego się do tezy, że zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego powodująca podwyższenie kapitału zakładowego nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego.

Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być, jak dalej wywodzono w uzasadnieniu uchwały NSA, kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów (np. wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części) lub odpłatne świadczenie usług (np. wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów itp.) dla celów podatku od towarów i usług. Powstaje wówczas obowiązek podatkowy, przy czym - w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF - dostawa taka jest zwolniona od tego podatku. W rezultacie, w takim przypadku dochodziło (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r.) do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie p.c.c., stosownie do art. 2 pkt 4 p.c.c. i w podatku od towarów i usług, czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku.

Dalej argumentowano w uchwale, że zwolnienie wniesienia aportu do spółki kapitałowej i cywilnej w podatku od towarów i usług w rozporządzeniu MF, obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., uregulowano w drodze wykonania delegacji ustawowej zawartej w art. 82 ust. 3 p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie miało przy tym znaczenia stanowisko reprezentowane w orzecznictwie, iż zwolnienie z VAT czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 2006/112/WE (Dz.U.UE.L. Nr 347, poz. 1), ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Wynika to z faktu, że czynność wniesienia aportu, bez względu na przyjęte w powyższym zakresie stanowisko, podlegała pod zakres regulacji (krajowych i unijnych) podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 2 pkt 4 p.c.c. sprzed 1 stycznia 2007 r., nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Będące przedmiotem opodatkowania na gruncie p.c.c. wniesienie aportu do spółki kapitałowej w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. bez wątpienia podlegało regulacjom z zakresu podatku od towarów i usług.

Powołana uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2007 r. i – ogólnie − wkładów niepieniężnych, bez odniesienia się do ich przedmiotu. Podwyższenie kapitału, w wyniku którego pobrano od podatnika podatek od czynności cywilnoprawnych, miało miejsce w lipcu 2006 r. (w tym miesiącu Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników skarżącej spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału i powstał obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych - art. 3 ust. 1 pkt 3 p.c.c.). Nie budzi więc wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w stanie faktycznym tej sprawy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.