Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 863/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 86 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 5/17 w sprawie ze skargi Miasta G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 31 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz Miasta G. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 5/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi Miasta G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 31 października 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że wnioskiem z dnia 30 grudnia 2015 r. Miasto G. wystąpiło, na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p.") o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie 515.687 zł. Do wniosku Miasto dołączyło korekty deklaracji VAT-7 za wymienione okresy podając, że ujęto w nich czynności podlegające opodatkowaniu, wykonywane przez miejskie jednostki budżetowe, jak również kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur, jakie jednostki te otrzymały, związane z ich funkcjonowaniem. Miasto stwierdziło, że jego rozliczenie powinno ujmować także działalność miejskich jednostek budżetowych, stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. Miasto wymieniło jednostki budżetowe objęte wspólnym rozliczeniem podatku wskazując, że niektóre z nich nie były czynnymi podatnikami VAT, gdyż uznawały, iż przysługuje im zwolnienie od podatku na podstawie art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej – "u.p.t.u.").

Działając na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., pismem z dnia 15 lutego 2016 r. Miasto wyjaśniło, że złożone w grudniu 2015 r. korekty deklaracji VAT-7 nie obejmowały czynności zakładów budżetowych. Ponadto w stosunku do objętych korektami wydatków, jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana do zwrotu środków europejskich, uzyskanych na realizację jej zadań w takim zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności wydatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanych ze środków europejskich w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Pismem z dnia 19 lutego 2016 r. Miasto wniosło uzupełnienie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. wraz z nowymi wersjami korekt deklaracji wyjaśniając, że obejmuje żądaniem stwierdzenia nadpłaty także działalność samorządowych zakładów budżetowych, przez co zmienia się kwota nadpłaty i wynosi 3.025.779 zł.

Decyzją z dnia 20 maja 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił Miastu stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. W uzasadnieniu decyzji, powołując wyrok TSUE w sprawie C-276/14 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 4/15 organ wskazał, że ponieważ samorządowe jednostki budżetowe nie mają podmiotowości podatkowej na gruncie podatku od towarów i usług, to rozliczenie Miasta winno obejmować wszystkie jednostki działające w jego strukturach. W szczególności, Miasto jako jeden podatnik podatku od towarów i usług, nie mogło w sposób wybiórczy komasować rozliczenia tylko niektórych jednostek organizacyjnych. Tymczasem złożone w dniu 31 grudnia 2015 r. korekty deklaracji za miesiące 2011 r., nie uwzględniały rozliczeń wszystkich jednostek, gdyż w korektach pominięto działalność zakładów budżetowych: Miejskiego Zakładu Komunikacji w G., Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej w G. oraz Ośrodka Sportu i Rekreacji w G. W tym stanie rzeczy, korekty nie wywoływały skutków prawnych.

W wyniku wniesionego przez Miasto G. odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 86 ust. 13 u.p.t.u. organ odwoławczy wskazał, że z uprawnienia do korekty, wynikającego z tego przepisu, podatnik może skorzystać w określonym terminie, który w tej sprawie upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r. (termin ten rozpoczął bieg od początku 2011 r.). Miasto złożyło korekty uwzględniające rozliczenia wszystkich swoich jednostek organizacyjnych, w tym zakładów budżetowych, dopiero w lutym 2016 r., a zatem po upływie przedmiotowego terminu, przez co korekty te nie były skuteczne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Miasto podniosło, że wbrew stanowisku organów podatkowych, skorzystało z prawa do odliczenia podatku naliczonego przed upływem terminu wynikającego z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. - poprzez złożone pierwotnie przez swoje zakłady budżetowe deklaracje podatkowe za kolejne okresy rozliczeniowe. Fakt ten uznał organ podatkowy, dokonując zwrotu nadwyżek podatku naliczonego na rzecz Miejskiego Zakładu Komunikacji, którego rozliczenia obecnie wyzerowano. Korekta deklaracji z lutego 2016 r. miała charakter techniczny i polegała na scaleniu do jednej deklaracji kwot uprzednio wykazanych w szeregu deklaracjach, złożonych przez gminne jednostki organizacyjne.

Nadto Miasto zauważyło, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie wprowadza ograniczeń co do korekty deklaracji w zakresie podatku naliczonego, a jedynie co do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę wcześniej nieodliczonego podatku naliczonego, co w tej sprawie nie miało miejsca.

Uchylając zaskarżoną decyzję powołanym na początku wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uznał, że skarga była zasadna.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie, co do zasady, ma zastosowanie regulacja art. 86 ust. 13 u.p.t.u., a przy tym Miasto prezentuje niekonsekwentne stanowisko, gdyż w przypadku korekt złożonych wraz z wnioskiem z dnia 30 grudnia 2015 r. stwierdziło, że "jeszcze przed upływem 5 lat, liczonych od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, Miasto - zgodnie z treścią art. 86 ust. 13 u.p.t.u. - dokonało obniżenia kwoty podatku należnego o wcześniej nieodliczony podatek naliczony", co wskazuje że Miasto respektowało zastosowanie przedmiotowego unormowania do korygowania rozliczeń. Tym niemniej należało rozstrzygnąć możliwość odstąpienia od zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z uwagi na przypadek, gdy podatnik należycie staranny nie mógł dochować przepisanego terminu z przyczyn od siebie niezależnych.

Dla rozstrzygnięcia, czy złożony w lutym 2016 r. wniosek był spowodowany brakiem staranności Miasta, czy też usprawiedliwiającymi względami, zasadne było rozważenie faktu udzielenia interpretacji indywidualnej, co podniesiono na rozprawie.

Ponadto Sąd pierwszej instancji nie zgodził sie ze stanowiskiem organu odwoławczego, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego i korekty deklaracji możliwe jest jedynie w przypadku pełnej centralizacji rozliczeń. Tak więc fakt nieuwzględnienia rozliczeń wszystkich jednostek samorządowych w zakresie korekt złożonych w grudniu 2015 r., nie przesądzał automatycznie o bezskuteczności tych deklaracji. Jeżeli organ uznał, że korekty nie uwzględniały wszystkich kwot, niezbędnych do prawidłowego wyliczenia wysokości należnego podatku, to rzeczą organu było zweryfikowanie tego rozliczenia i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o art. 21 § 3a O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał przy ponownym załatwieniu sprawy uzupełnienie ustaleń o zbadanie, czy, kiedy oraz komu i w jakim zakresie została wydana interpretacja indywidualna oraz czy mogła mieć wpływ na niedochowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., a także uwzględnienie stanowiska Sądu, co do błędnego przyjęcia przez organ, iż w stanie prawnym poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454, dalej - "ustawa z 5 września 2016 r.") zachodziła w przypadku wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r., konieczność dokonania pełnej centralizacji rozliczeń wszystkich jednostek organizacyjnych skarżącej.

Na powyższy wyrok, zaskarżając go w całości, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenia następujących przepisów:

1) art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), w związku z art. 106 § 3, art. 151 i art.153 p.p.s.a. w związku z art. 81 ust. 1 i art. 86 ust. 13 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

2) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 106 § 3, art. 151 i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 81 ust. 1 i art. 86 ust.13 u.p.t.u., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie przez Sąd, że zaskarżoną decyzję należało uchylić wobec wyrażonych przez skarżącego dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego przypuszczeń i sugestii, że w sprawie skarżącej wydane były jakieś interpretacje indywidualne, które rzekomo miały jakiś bliżej nieokreślony wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uwzględnieniem skargi, zamiast jej oddaleniem;

3) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 106 § 3, art. 151 i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 81 ust.1 i art. 86 ust.13 u.p.t.u. oraz w związku z art. 21 § 3a O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego polegające na uznaniu, że jeśli w ocenie organu podatkowego, skarżący w złożonych korektach dokonał rozliczenia podatku VAT w sposób nieprawidłowy, tj. nie uwzględnił wszystkich kwot niezbędnych do prawidłowego wyliczenia wysokości należnego podatku, to rzeczą organu jest zweryfikowanie tego rozliczenia i wydanie w tym przedmiocie stosownego rozstrzygnięcia w oparciu o art. 21 § 3a O.p., podczas gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy brak jest podstaw do zastosowania art. 21 § 3a O.p., bowiem deklaracje korygujące z dnia 30 grudnia 2015 r. nie zostały złożone przez podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego jako całość, a korekty z 19 lutego 2016 r. złożone zostały po terminie;

4) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 106 § 3, art. 151 i art.153 u.p.t.u. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz w związku z art. 81 ust. 1 i art. 86 ust. 13 u.p.t.u., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego polegające na uznaniu przez Sąd, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Strona przeciwna powinna ustalić, czy i komu i w jakim zakresie została udzielona interpretacja indywidualna, podczas gdy w stanie faktycznym mniejszej sprawy nie ma to istotnego wpływu na wynik sprawy;

5) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 106 § 3, art. 151 i art. 153 u.p.t.u. w związku z art. 81 ust. 1 i art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku przedstawienia przez Sąd pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności brak wskazania i uzasadnienia, jakie przepisy postępowania administracyjnego (podatkowego) zostały w ocenie Sądu naruszone przez organy podatkowe, a także poprzez bardzo niejasne (nieprecyzyjne) wskazania Sądu co do dalszego postępowania strony przeciwnej w kwestii poszukiwania interpretacji indywidualnych wydanych nie wiadomo komu i kiedy oraz w jakim zakresie oraz bez wskazania, w jaki sposób strona przeciwna winna ocenić interpretacje indywidualne na brak możliwości złożenia korekty w terminie zakreślonym w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., co dodatkowo czyni wskazanie Sądu wręcz niewykonalnym. Poza tym, skoro strona skarżąca korzysta z fachowego pełnomocnika, to właśnie pełnomocnik strony skarżącej, wywodząc dla reprezentowanego mocodawcy skutki prawne, winien na etapie prowadzonego postępowania podatkowego wskazać ewentualnie wydane interpretacje, które mogły mieć wpływ na sprawę, powodując brak możliwości złożenia korekty w terminie zakreślonym art. 86 ust. 13 u.p.t.u.;

6) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 106 § 3, art. 151 i art.153 p.p.s.a. w związku z art. 81 ust. 1 i art. 86 ust 13 u.p.t.u., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe dopuściły się przy wydawaniu decyzji naruszenia przepisów postępowania, polegającego na zgromadzeniu w sprawie niepełnego materiału dowodowego z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji;

7) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 106 § 3, art. 151 i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 81 ust. 1 i art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek przyjęcia, że materiał dowodowy jest niepełny, a ewentualne jego uzupełnienie ciąży na stronie przeciwnej, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji;

8) art. 151 p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji zgodnej z prawem, która winna pozostać w obrocie prawnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Miasto G. wniosło o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok pomimo częściowo nieprawidłowego uzasadnienia odpowiadał prawu.

Problemy, jakie zarysował Sąd pierwszej instancji w ramach uzasadnienia wyroku, będące równocześnie przedmiotem argumentacji organu wnoszącego skargę kasacyjną, sprowadzały sie do dwóch zasadniczych zagadnień, a mianowicie możliwości selektywnego skomasowania rozliczeń Miasta i jego jednostek organizacyjnych, a także ograniczenia konsolidacji rozliczeń terminem, jaki wynika z art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Gdy chodzi o pierwsze zagadnienie, to było już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku składu 7 sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1237/17). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. W tym względzie NSA odwołał się do wyroku Trybunał Sprawiedliwości z dnia 28 listopada 2013 r., C-319/12, w którym zwrócono uwagę na ścisłe powiązanie podatku naliczonego i należnego (por. pkt 43: "według logiki systemu wprowadzonego dyrektywą VAT, odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego") opowiadając się przeciwko wybiórczemu korzystaniu z systemu VAT - powoływaniu się na prawo do odliczenia bez równoczesnego opodatkowania własnej działalności. W konsekwencji, w ocenie NSA, nie można w oparciu o brak samodzielności jednostek organizacyjnych wywodzić o prawie Gminy do odliczenia podatku naliczonego, pomijając równocześnie obowiązek wykazania i rozliczenia podatku należnego.

Ponadto NSA w omawianym wyroku (sygn. akt I FSK 1237/17) wyraźnie zaznaczył, że "przejęcie" podatku należnego powinno być całościowe, to jest powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury Gminy jej działalność gospodarczą. Nie może być bowiem tak, że to do Gminy, jako podatnika, należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalone z jej własnymi, a których nie. Takie stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnił wskazując, że to do decyzji podmiotu należy podjęcie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ale jej podjęcie oznacza, że podmiot co do zasady uzyskuje status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nawet jeśli jest tego nieświadomy, co potwierdza ugruntowane orzecznictwo dotyczące sprzedaży działek przez osoby fizyczne. NSA nie znalazł podstaw do odstąpienia od tej zasady w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prowadzących działalność gospodarczą za pomocą swoich jednostek organizacyjnych, w tym jednostek budżetowych i zakładów budżetowych.

W świetle powyższego, niezasadne było stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wyrażone w zaskarżonym wyroku, że brak pełnej konsolidacji rozliczeń Miasta, to jest objęcia jednym rozliczeniem (deklaracjami korygującymi) także wyników miejskich zakładów budżetowych, nie było konieczne dla oceny prawidłowości złożonych korekt.

Gdy chodzi o drugą sporna kwestię, to skarżący kasacyjnie organ kwestionuje pogląd Sądu pierwszej instancji odnośnie możliwości, w przypadku konsolidacyjnych rozliczeń Gminy, odstąpienia od wymogu dochowania terminu, przewidzianego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Także powyższe zagadnienie było przedmiotem wyjaśnienia w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak na przykład w wyroku tego Sądu z dnia 16 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 326/17). W wyroku tym stwierdzono, że z uwagi na zasady efektywności prawa unijnego oraz proporcjonalności w niektórych przypadkach stosowanie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. powinno zostać wyłączone, tak aby zapewnić pierwszeństwo zasadzie neutralności podatku oraz prawa do odliczenia. Z kolei w wyroku NSA z dnia z dnia 21 września 2015 r. (sygn. akt I FSK 849/16) wskazano, że art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i taki też charakter ma określony w nim termin. Odstąpienie od zastosowania tego przepisu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy w konkretnych okolicznościach jego zastosowanie godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. proporcjonalności, czy demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę zaufania. Taka sytuacja może mieć miejsce, np. przy wadliwie implementowanej normie krajowej, która pozbawiała podatnika możliwości dokonania odliczenia VAT w terminach i na zasadach ogólnych, co powoduje, że w sytuacji stwierdzenia jej wadliwej implementacji, ograniczenie czasowe z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania. Podobnie należy ocenić sytuację podatnika kierującego się udzieloną mu interpretacją prawa podatkowego, wskazującą na zakaz realizacji prawa do odliczenia we wskazanych przez podatnika okolicznościach faktycznych. Także wówczas należałoby rozważyć, czy naruszenie przez podatnika z tego powodu terminu z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie godzi w zasadę zaufania i czy w takim przypadku podatnikowi można zarzucić brak staranności w terminowej realizacji prawa do odliczenia.

W powołanym powyżej wyroku NSA z dnia 16 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 326/17) przyjęto zasadnie, że na ocenę należytej staranności podatnika wpływ ma okoliczność, iż podatnik nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego działając w zaufaniu do utrwalonej praktyki stosowania danego przepisu przez organy podatkowe, która to praktyka odmawiała gminom prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Zalicza się tu również przypadek, gdy gmina działała w zaufaniu do utrwalonej praktyki organów podatkowych, która uznawała za odrębnych podatników VAT - gminy i ich jednostki organizacyjne.

Z powyższego wynika, że uzyskanie przez podatnika konkretnej interpretacji indywidualnej jest tylko jednym z wielu przypadków, w których odstępstwo od zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest uzasadnione i akceptowane w orzecznictwie. Dlatego też, o ile rację ma skarżący organ, że uchylenie decyzji przez Sąd w celu poszukiwania interpretacji indywidualnej, która nie została przez stronę konkretnie wskazana w toku zakończonego postępowania podatkowego może budzić uzasadnione wątpliwości, o tyle okolicznością wyłączającą zasadę z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest także działanie podatnika w zaufaniu do praktyki akceptującej odrębność podatkową gminnych jednostek organizacyjnych.

W niniejszej sprawie, w wymaganym terminie Miasto G. dokonało odliczenia podatku naliczonego w ramach konsolidacji rozliczeń swoich oraz gminnych jednostek budżetowych. Natomiast po upływie terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., działając w ramach wyjaśnienia zainicjowanego przez organ, objęło korektami (złożonymi w lutym 2016 r.) także działalność gminnych zakładów budżetowych. Uznać należy, że w warunkach zaistniałych w tej sprawie występowało usprawiedliwienie dla opóźnionego (w lutym 2016 r.) rozliczenia podatku. Organ zasadnie wskazuje, że charakter przesądzający dla podważenia dotychczasowej praktyki krajowej, która akceptowała podmiotowość podatkową gminnych jednostek i zakładów budżetowych, miał wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz następująca po nim uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15. Jednakże potrzeba zapoznania się z uzasadnieniem wymienionych prejudykatów (na odrębność podmiotową gminnego zakładu budżetowego zwrócono uwagę w uzasadnieniu uchwały, zaś pełny jej tekst (z uzasadnieniem) został zamieszczony w zeszycie nr 1 z 2016 r., poz. 3, urzędowego zbioru - Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych), jak również przygotowanie skonsolidowanych rozliczeń, nie pozwalają zaaprobować poglądu organu, iż to data 31 grudnia 2015 r. wyznaczała czas dostateczny do przygotowania przez Miasto całościowego rozliczenia podatkowego, obejmującego wszystkie bez wyjątku jednostki organizacyjne, zaś przekroczenie tej daty oznaczało automatycznie brak staranności ze strony podatnika. Organ nie uwzględnił również tego, że przepisy obowiązujące w dacie składania przez Miasto wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie określały zasad składania korekt związanych z wymienionym orzeczeniem TSUE w sprawie C-276/14, które spowodowało (w praktyce i orzecznictwie) traktowanie gminy jako jednego podatnika VAT obejmującego działalność realizowaną przez wszystkie jej jednostki organizacyjne (gminne jednostki i zakłady budżetowe). Taki tryb został uregulowany dopiero w ustawie z 5 września 2016 r., która weszła w życie 1 października 2016 r. Do tego momentu konieczność objęcia korektą wszystkich jednostek organizacyjnych i rozliczenia całego podatku należnego związanego z działalnością tych jednostek nie wynikała wprost z jednoznacznego przepisu prawa, ale była skutkiem skomplikowanej wykładni wielu przepisów prawa, na co zwrócono już uwagę w orzecznictwie (w wyrokach NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 755/17, sygn. akt I FSK 346/17, sygn. akt 754/17 oraz sygn. akt I FSK 550/17).

Przede wszystkim jednak podnieść należy, że w dacie wydania decyzji przez organ drugiej instancji (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 31 października 2016 r.), powołana ustawa z dnia 5 września 2016 r. weszła już w życie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1237/17) uznał, że art. 23 ustawy z 5 września 2016 r. ma zastosowanie w przypadkach niezakończonych postępowań podatkowych pomimo, że korekta została złożona jeszcze przed wejściem w życie tej ustawy. Pogląd ten należy podzielić, jego przyjęcie w przedmiotowej sprawie oznacza, że organy podatkowe winny ocenić prawidłowość i skuteczność korekt z uwzględnieniem przepisów tej ustawy, czego w dotychczasowym postępowaniu podatkowym zabrakło.

Reasumując, o ile stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było - tak jak to wyżej wykazano - uzasadnione w całości, o tyle właściwie postąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, uchylając zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Przy ponownym załatwieniu sprawy, organy uwzględnią przepisy ustawy z 5 września 2016 r.

W tym stanie rzeczy, uznając, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, właściwe było oddalenie skargi kasacyjnej organu podatkowego na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.