Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1866/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 110 par. 1, art. 71 par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 116 par. 1 i par. 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów usług za październik, listopad i grudzień 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: NUS) postanowieniem z [...] października 2013r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności podatkowej A. G. (dalej zwana: Skarżącą), byłego prezesa zarządu P. Sp. z o. o., za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za 10-12/2008r., odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z [...] grudnia 2013r. NUS orzekł o odpowiedzialności Skarżącej, byłego prezesa zarządu P. Sp. z o.o. solidarnie ze Spółką, za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za: 10/2008r. w kwocie 100.485,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 60.612,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 8.438,00 zł; 11/2008r. w kwocie 155.607,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 91.796,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.808,50 zł; 12/2008r. w kwocie 25.921,44 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 15.033,00 zł.

Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji NUS, w którym wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia NUS, zarzucając naruszenie: prawa procesowego: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej zwana: O.p.) przez: nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, co spowodowało, że organ podatkowy wydał decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie, niekompletnego materiału dowodowego; zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzucenie ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia na Skarżącą, w tym w szczególności poprzez niepowołanie biegłego celem zbadania zasadności złożenia przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w przypadku, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na samodzielną ocenę organów w tym przedmiocie; błędne ustalenie, że w 2005r., a także mając, na uwadze przedmiot decyzji w 2008r., istniały podstawy do złożenia przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że P. Sp. z o.o. regulowała swoje zobowiązania, a jedynie nie uregulowała zobowiązań podatkowych w wysokości ustalonej dopiero w wyniku kontroli i wydania w 2010r. decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, a więc w czasie, kiedy to Skarżąca nie była już prezesem zarządu i w konsekwencji nie miała możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; niewykazanie przez organy podatkowe istnienia przesłanki pozytywnej orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu w postaci bezskuteczności przeprowadzonej egzekucji wobec Spółki; naruszenie art. 191 O.p., poprzez: uznanie, że zaistniały przesłanki wskazane w art. 116 O.p. do obciążenia Skarżącej odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki, której była prezesem zarządu, w sytuacji, gdy organy podatkowe nie udowodniły, że egzekucja wobec całego majątku Spółki była bezskuteczna; dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że istniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość w sytuacji, gdy zebrany materiał nie daje ku temu żadnych podstaw.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie prawa materialnego: art. 116 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że istniały podstawy do przeniesienia na Skarżącą odpowiedzialności za zaległości Spółki za 10-12/2008r., poprzez bezpodstawne uznanie, że w 2005r., a także mając na uwadze przedmiot decyzji w 2008r., wystąpiły usprawiedliwione podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, oraz, że istniały one w dacie powstania zaległości w podatku od towarów i usług, a nadto, że niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym terminie nastąpiło z winy Skarżącej; art. 116 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że istniały podstawy do przeniesienia na Skarżącą odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za 10-12/2008r., pomimo nie wystąpienia przesłanek pozytywnych określonych w tym przepisie albowiem organy podatkowe nie wykazały, że egzekucja wobec całego majątku Spółki była bezskuteczna.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca zarzuciła, że NUS nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zdaniem Skarżącej materiał ten nie wskazuje na możliwość orzekania o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za 10-12/2008r.

Skarżąca zarzuciła też, że w uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, iż kwoty zobowiązań Spółki na dzień 31 grudnia 2007r. były niższe niż wartość jej majątku i w konsekwencji nie zaszła przesłanka upadłości Spółki, jaką jest brak majątku na pokrycie wymagalnych zobowiązań, natomiast w dalszej części uzasadnienia błędnie wywiódł, że w okresach objętych postępowaniem, wręcz już od 25 sierpnia 2005r. istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości albowiem Spółka nie regulowała we właściwej wysokości należności w podatku od towarów i usług wynikających z ustaw podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS) decyzją z [...] kwietnia 2014r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

DIS wyjaśnił, że w świetle art. 116 O.p., aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest ustalenie pozytywnych jej przesłanek, tj. wykazanie, że upływ terminu płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową przypadał w okresie pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji wobec spółki. DIS wskazał, że w jego ocenie w niniejszej sprawie został wypełniony warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. zgodnie z którym postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać wszczęte po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności wynikające z deklaracji podatkowych. NUS orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe P. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za 10-12/2008r., które wynikają z nieuregulowania przez Spółkę zobowiązań wynikających z deklaracji oraz korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy 2008r. Postępowanie egzekucyjne celem przymusowego dochodzenia zaległości P. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją NUS prowadzone było na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela: Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Nr: [...] z dnia 14 lipca 2009r. na zaległość za 10/2008r. i [...] z dnia 14 lipca 2009r. na zaległość za 11/2008r.;Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Nr: [...] z dnia 14.04.2010r. na zaległość za 11/2008r. [...] z dnia 14 kwietnia 2010r. na zaległość za 10/2008r. i Nr [...] z dnia 25 czerwca 2009r. na zaległość za 12/2008r. Porównanie dat doręczeń tytułów wykonawczych obejmujących należności Spółki w podatku od towarów i usług za 10/2008r. i 11/2008r. (tytuły wykonawcze Nr [...] i Nr [...] wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego z dnia 8 marca 2010r. Nr [...] w Banku [...] S.A, zostały doręczone Spółce 11 marca 2010r., natomiast Nr [...] i Nr [...] wraz z zawiadomieniem zajęciu rachunku bankowego z 22 kwietnia 2014r. Nr [...] również w Banku [...] S.A. zostały doręczone Spółce 27 kwietnia 2010r.) oraz tytułu wykonawczego z dnia 25.06.2009r. Nr [...] na zaległość za 12/2008r., doręczonego Spółce 1 lipca 2009r wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego z 26 czerwca 2009r. Nr [...] w Banku [...] SA. - pozwala na stwierdzenie, że został wypełniony warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z § 3 O.p., tj. wszczęcie postępowania egzekucyjnego, przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Postanowienie NUS z [...] października 2013r. o wszczęciu wobec Skarżącej postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe P. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za 10-12/2008r., doręczone zostało jej w 25 października 2013r.

Zdaniem DIS bezspornym jest, że Skarżąca pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu P. Sp. z o.o. w okresie od 29 kwietnia 2003r. do 9 września 2009r., tj. w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów usług za 10-12/2008r.

DIS wyjaśnił też, że przeprowadzone postępowanie podatkowe i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, pozwoliły na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowych z majątku P. Sp. z o.o. Postępowanie egzekucyjne celem przymusowego dochodzenia zaległości P. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją prowadzone było na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Na podstawie tych tytułów wykonawczych organ egzekucyjny - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiadomieniem z 26 czerwca 2009r. skierowanym do Banku [...] S.A, dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego Spółki. Bank potwierdził prowadzenie rachunku, wskazał na brak środków pieniężnych, które stanowią przeszkodę w realizacji zajęcia i zawiadomił o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej. Zawiadomieniem z 8 marca 2010r. skierowanym do Banku [...] S.A dokonano kolejnego zajęcia rachunku bankowego P. Sp. z o.o., które również było skuteczne. Z odpowiedzi Banku wynika, że prowadzi rachunek Spółki, na którym brak jest środków pieniężnych oraz że nastąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej. Zawiadomieniem z 22 kwietnia 2010r. skierowanym do Banku [...] S.A. dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego P. Sp. z o.o. Bank poinformował o prowadzeniu rachunku bankowego Spółki i braku na nim środków oraz o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej.

Powyższe tytuły wykonawcze Nr [...] i Nr [...] wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego z dnia 8 marca 2010r. w Banku [...] S.A, zostały doręczone Spółce 11 marca 2010r., Nr [...] i Nr [...] wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego z dnia 22 kwietnia 2014r. w Banku [...] S.A., doręczono Spółce w dniu 27 kwietnia 2010r. natomiast tytuł wykonawczy z 25 czerwca 2009r. Nr [...] wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego z 26 czerwca 2009r. Nr [...] także w Banku [...] SA., doręczono Spółce 1 lipca 2009r.

Zastosowanie ww. środków egzekucyjnych spowodowało, zgodnie z art. 70 § 4 O.p., przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Objęte zaskarżoną decyzją o odpowiedzialności Skarżącej zaległości podatkowe P. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za 10-12/2008r. nie były jedynymi nieuregulowanymi zobowiązaniami podatkowymi Spółki, wobec których prowadzone było postępowanie egzekucyjne w administracji. Fakt ten potwierdzają decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. Nr [...] z [...] października 2011r. Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012r. i Nr [...] z dnia [...] grudnia 2012r., którymi orzeczono o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe P. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, października i grudzień 2005r., styczeń, marzec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2006r., styczeń, lipiec, sierpień 2007r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. We wskazanych rozstrzygnięciach przedstawiono przebieg postępowań egzekucyjnych z majątku Spółki prowadzonych do objętych nimi należności, a także wykazana została bezskuteczność egzekucji. Z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej do prowadzenia egzekucji łącznej został wyznaczony Naczelnik Urzędu Skarbowego W., który prowadził wobec P. Sp. z o. o. postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości: w podatku od towarów i usług za 07/2005r., 08/2005r., 10/2005r. i 12/2005r., 01/2006r., 03/2006r., 07/2006r., 10/2006r. i 11/2006r., 03/2008r., 09/2008r., 10/2008r., 11/2008r. i 12/2008r.; 01/2009r., 04/2009r., 05/2009r., 08/2009r., 09/2009r., 10/2009r., 11/2009r. i 12/2009r. oraz 01/2010r. 02/2010r. 03/2010r., 04/2010r. i 09/2010r.; w podatku dochodowym od osób prawnych za 09/2009r., 01/2010r., 04/2010r., 05/2010r., 06/201 Or., 07/2010r. i 08/2010r., których wierzycielem był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz prowadził egzekucję administracyjną zaległości Spółki, których sam był wierzycielem, z tytułu: podatku od towarów i usług za 12/2007r.; 05/2008r., 06/2008r., 08/2008r., 09/2008r., 10/2008r. i 11/2008r.; podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. i 2007r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził także egzekucję administracyjną z tytułu zobowiązań P. Sp. o.o. wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za lata 2006 - 2009.

W prowadzonych od 2004r. postępowaniach egzekucyjnych, skierowanych do majątku P. Sp. z o. o. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podejmował szereg działań mających na celu wyegzekwowanie zaległych kwot. Postanowieniem z [...] lipca 2011r. organ umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku P. Sp. z o.o. na podstawie 20 tytułów wykonawczych m. in. [...], Nr [...], [...], [...] i [...] na zaległości podatkowe Spółki, objęte zaskarżoną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2013r. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ wskazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku P.-M Sp. z o. o. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz innych wierzycieli toczyło się od października 2004r. Organ wskazał także, iż w okresie od 21 października 2004r. do 26 lutego 2010r. ogółem uzyskano kwotę 4.968.737,46 zł.

Mimo zastosowania szeregu środków egzekucyjnych, w tym sprzedaży ruchomości, tj. 8 pojazdów i uzyskania z egzekucji ww. kwoty, na 22 czerwca 2011r. pozostaje do wyegzekwowania kwota 3.632.645.64 zł. Ponadto organ wskazał, że od 2008r. P. Sp. z o.o. zaprzestała działalności. W miejscu jej siedziby Spółka nie działa, lokal nie jest własnością firmy. Jedynym składnikiem majątkowym P. Sp. z o.o. pozostaje nieruchomość w L. położona przy ul. [...], która jest jednak obciążona hipotekami kaucyjnymi na rzecz [...] S.A. o wartościach 1.700.000,00 zł, 900.000,00 zł i 220.000,00 EURO oraz wpisami na hipotece, którymi zabezpieczone są należności Naczelnika Urzędu Skarbowego W..

Powyższe ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że organy egzekucyjne nie ograniczyły się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwały składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych Spółki. Dokonywano czynności egzekucyjnych takich jak pobranie pieniędzy, egzekucja z rachunków bankowych, egzekucja z wierzytelności i z ruchomości, dokonano również ustaleń w zakresie braku możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji z nieruchomości.

Zdaniem DIS organ I instancji wykazał zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej - bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż podejmowano wszechstronne działania celem ustalenia składników majątkowych P. Sp. z o. o., poprzez kierowanie zapytań do instytucji, które mogą posiadać takie informacje, działania podejmowane w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej z udziałem osób działających w imieniu Spółki. Dokonywano także dalszych czynności egzekucyjnych zarówno poprzez egzekucję z rachunków bankowych, egzekucję z wierzytelności i z ruchomości, jak również dokonano ustaleń w zakresie braku możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji z nieruchomości, z uwagi na wielkość obciążeń w odniesieniu do szacunkowej wartości nieruchomości.

DIS wyjaśnił w dalszej części uzasadnienia decyzji, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, pod kątem wypełnienia przesłanek uwalniających Skarżącą od odpowiedzialności za zaległości P. Sp. z o.o., pozwolił na stwierdzenie, iż Skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek

ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy.

Odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS oraz akta rejestrowe Spółki uzyskane w sądzie rejestrowym nie potwierdzają, aby wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji w zarządzie Spółki. Oceny czy zgłoszenie upadłości było konieczne oraz w jakim powinno nastąpić czasie, w przedmiotowej sprawie dokonano na gruncie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, uregulowanych ustawą z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe naprawcze (Dz.U. z 2012, poz. 1112 ze zm., dalej zwana: u.p.u.n.). Art. 10 i 11 u.p.u.n. określa warunki, kiedy występują podstawy do zgłoszenia takiego wniosku. W myśl art. 10 upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, natomiast art. 11 precyzuje, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1), zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Art. 21 tej ustawy stanowi, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

W rozpatrywanej sprawie wskazano na zaistnienie pierwszej z przesłanek upadłościowych - brak regulowania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), podnosząc, iż Spółka nie uregulowała we właściwej wysokości wynikającej z ustaw podatkowych należności w podatku od towarów i usług 10-12/2008r. i stając na stanowisku, iż zaprzestanie spłaty długów przez P. Sp. z o.o. obligujące do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nastąpiło po upływie terminu płatności zobowiązania podatkowego za 07/2005r. DIS podzielił stanowisko NUS co do wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. oraz co do faktu, iż jej zaistnienie wiązać należy z datami powstania zobowiązań podatkowych błędnie zadeklarowanych i - w konsekwencji - nieuregulowanych przez Spółkę (2005r., 2006r. i 2007r.) a nie z chwilą wydania decyzji przez organy kontroli skarbowej (2010r.).

Zdaniem DIS przy ocenie sytuacji finansowej P. Sp. z o.o., w celu ustalenia istnienia przesłanki upadłościowej określonej w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. uwzględniono wszystkie wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności faktyczne mogące rzutować na ocenę kondycji finansowej Spółki w okresie sprawowania funkcji w zarządzie przez Skarżącą. Ze sporządzonej przez NUS listy zaległości w podatku od towarów i usług, według stanu na 13 grudnia 2013r., wynika, że do 9 września 2009r., tj. do dnia odwołania A. G. z funkcji prezesa zarządu Spółki, P. Sp. z o.o. zalegała z zapłatą zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r., 2006r., 2007r., 2008r. i za 01/2009r., 03-07/2009r.

DIS podkreślił, że o ile zaległości za 07/2005r., 08/2005r., 10/2005r., 12/2005r., 01/2006r., 02/2006r., 03/2006r., 07/2006r., 10/2006r., 11/2006r., 12/2006r., 01/2007r., 07/2007r. i 08/2007r. ujawnione zostały w związku z wydaniem w 2010r., a więc po odwołaniu Skarżącej z pełnionej funkcji, ww. decyzji organu kontroli skarbowej, o tyle zaległości w podatku od towarów i usług za 03/2008r. i 09/2008r. oraz za10-12/2008r., objęte zaskarżoną decyzją oraz dotyczące 2009r. wynikają z nieuregulowania przez Spółkę zobowiązań podatkowych wykazanych w składanych deklaracjach VAT-7.

Również zobowiązania podatkowe P. p. z o. o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r., 2006r. i 2007r. nie zostały przez Spółkę dobrowolnie uregulowane w deklarowanych kwotach. Powyższe ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że niezależnie od sposobu i czasu ujawnienia zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2005 - 2009r., w okresie pełnienia przez Skarżącą obowiązków w zarządzie P. Sp. z o.o. miało również miejsce trwałe niepłacenie wymagalnych należności podatkowych, wykazanych w deklaracjach i zeznaniach podatkowych. Spółka nie uiszczała także wymagalnych należności na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych np. za 05-07/2007r., co wynika z protokołu zajęcia i odbioru ruchomości z 14 listopada 2008r.

Trudna sytuacja finansowa P. Sp. z o.o. oraz jej uwarunkowania zostały też wskazane we wniosku Spółki z 23 kwietnia 2009r. o zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych.

Zdaniem DIS w stosunku do P. Sp. z o.o. zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazana w art. 10 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Z akt sprawy wynika także, że wniosek o ogłoszenie upadłości P. Sp. z o.o. nie został złożony w terminie 14 dni od zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań, tj. w niniejszej sprawie od dnia 25 sierpnia 2005r. W decyzji NUS wykazał, że omawiana przesłanka upadłości istniała również w kolejnych latach. W tej sytuacji Skarżąca była nadal zobowiązana do złożenia stosownego wniosku, czego jednak nie uczyniła.

DIS podkreślił, że Skarżąca nie wykazała, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, bowiem samo złożenie wniosku o ulgę podatkową i uzyskanie korzystnych decyzji ratalnych (które jednakże nie były przez Spółkę wykonywane), nie może stanowić podstawy wyłączenia Jej odpowiedzialności, w sytuacji, gdy istniały okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżąca nie dochowała zatem należytej staranności w powadzeniu spraw Spółki. Skarżąca nie przedstawiła też w toku postępowania przed organami podatkowymi żadnych okoliczności natury faktycznej mogących świadczyć o tym, iż nie miała wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości P. Sp. z o.o.

Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji NUS oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie prawa procesowego: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez: nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, co w konsekwencji spowodowało, iż organy podatkowe wydały decyzje bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego; zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzuceniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia na Skarżącą, w tym w szczególności poprzez nie powołanie właściwego biegłego celem zbadania zasadności złożenia przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w przypadku, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na samodzielną ocenę organów w tym przedmiocie; błędne ustalenia, iż w 2005 roku, a także mając na uwadze przedmiot decyzji w październiku, listopadzie i grudniu 2008 r. istniały podstawy do złożenia przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Spółka regulowała swoje zobowiązania a jedynie nie uregulowała zobowiązań podatkowych w wysokości ustalonej dopiero w wyniku kontroli i wydania w 2010 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług a więc w czasie kiedy to Skarżąca nie była już Prezesem Zarządu a w konsekwencji nie miała możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki do Sądu; nie wykazanie przez organy podatkowe istnienia przesłanki pozytywnej orzeczenia odpowiedzialności członka zarząd w postaci bezskuteczności przeprowadzonej egzekucji wobec Spółki. Naruszenie art. 191 O.p. poprzez uznanie, że zaistniały przesłanki wskazane w art. 116 O.p. do obciążenia Skarżącej odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki, której była Prezesem Zarządu w sytuacji gdy organy podatkowe nie wykazały tego, że egzekucja wobec całego majątku Spółki jest bezskuteczna; dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że istniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał nie daje ku temu żadnych podstaw.

Skarżąca zarzuciła też decyzji DIS naruszenie prawa materialnego: art. 116 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, wskutek przyjęcia, że istniały podstawy do przeniesienia przez organy podatkowe na Skarżącą odpowiedzialności za zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za 10/2008 r., 11/2008 r., 12/2008 r. poprzez bezpodstawne uznanie, iż w 2005 roku, a także mając na uwadze przedmiot decyzji w 2008 r. wystąpiły usprawiedliwione podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, oraz, że istniały one już w dacie powstania zaległości w podatku VAT a nadto, że nie zgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym terminie nastąpiło z winy Skarżącej; art. 116 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że istniały podstawy do przeniesienia przez organy podatkowe na Skarżącą odpowiedzialności za zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za 10/2008 r., 11/2008 r., 12/2008 r., pomimo nie wystąpienia przesłanek pozytywnych określonych w przepisie albowiem organy podatkowe nie wykazały, że egzekucja wobec całego majątku Spółki była bezskuteczna.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie o podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo uznały, że stosownie do art. 116 § 1 i § 2 O.p. powstanie odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe uwarunkowane jest łącznym zaistnieniem przesłanek pozytywnych, to jest:

- powstaniem zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia funkcji przez odpowiadającego za nie członka zarządu,

- bezskutecznością egzekucji skierowanej do spółki w całości lub w części.

W sytuacji, gdy te pozytywne przesłanki zachodzą, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, gdy zostanie wykazana jedna z następujących przesłanek:

- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe),

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy,

- członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyroki WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, z 14 lipca 2011 r III SA/Wa 3157/10, wyroki WSA w Opolu: z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 263/06, z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Op 49/07, z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 81/08 - publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W niniejszej sprawie z akt postępowania podatkowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż Skarżąca w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją była jedynym członkiem zarządu, co stanowi o spełnieniu pierwszej z pozytywnych przesłanek warunkujących przeniesienie na nią odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bardzo szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec Spółki i wynikające stąd wnioski. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki prowadzone było od 2004 r. Podjęto szereg czynności egzekucyjnych, które w znacznej mierze przyniosły efekty w postaci wyegzekwowania blisko 5 milionów złotych. Jednak mimo to w dacie podjęcia decyzji o umorzeniu postępowania egzekucyjnego pozostało do wyegzekwowania 3.632.645,64 zł. Organ egzekucyjny dostrzegł również istnienie majątku spółki w postaci nieruchomości w Łodzi, wskazał jednak na brak warunków formalnych do prowadzenia egzekucji z tej nieruchomości, ale także na brak prawdopodobieństwa uzyskania pozytywnych efektów wobec obciążenia nieruchomości hipotekami wyprzedzającymi w zaspokojeniu zobowiązania podatkowe. Wskazać należy, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt. II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny (dostępna na: https://cbois.nsa.gov.pl) stwierdził, iż "bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. (...) Z uwagi na treść art. 110 § 1 u.p.e.a. stwierdzenie w toku postępowania egzekucyjnego, że dłużnik jest właścicielem nieruchomości nie oznacza, że stan bezskuteczności egzekucji nie wystąpił. Niezbędne będzie bowiem stwierdzenie, czy długotrwałość egzekucji z nieruchomości i prognozowane koszty egzekucyjne w przypadku wszczęcia takiej egzekucji z nieruchomości nie przekroczą uzyskanych wpływów pozwalających na pokrycie długu. W piśmiennictwie w tym zakresie wskazuje się, że umiejscowienie art. 71 § 1 u.p.e.a. i art. 913 k.p.c. po przepisach dotyczących egzekucji z ruchomości, wierzytelności, wynagrodzenia i praw majątkowych, a przed przepisami o egzekucji z nieruchomości oraz możliwość stwierdzenia bezskuteczności egzekucji już tylko po zastosowaniu ich zajęcia oznacza, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest niezbędne zajęcie nieruchomości (Z. Świeboda. Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne. Komentarz do części drugiej k.p.c., Warszawa 1994 r., s. 211). Konieczna zatem będzie ocena owych prognoz, a więc ocena konkretnej sytuacji faktycznej w konkretnej sprawie.".

W tym miejscu wskazać należy, iż w tej samej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "nie jest możliwe ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji (a co jest możliwe w niektórych przypadkach odpowiedzialności członków zarządu na gruncie odpowiedzialności cywilnoprawnej). Wyjątkowo byłoby to jednak dopuszczalne wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych, czy nawet innych wierzytelności nie mających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby oczywiście zbędne. Wynika to jednak z tego, że pojęcie bezskutecznej egzekucji w całości lub w części może i powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego (dłużnika), a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej (cywilnoprawnej). Wynika to z istoty tego pojęcia. Tym samym jednak wyjątek ten tylko potwierdza przyjętą regułę. Aktualnie w odniesieniu do sądowego postępowania egzekucyjnego ustalenie tej okoliczności przez organ podatkowy może nastąpić z wykorzystaniem instytucji prawa wierzyciela do informacji o prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym i aktualnym stanie sprawy (art. 7601 k.p.c.). Wprawdzie przepisu o takiej treści nie ma w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to jednak jak się wydaje wierzyciel nieegzekwujący należności mógłby ubiegać się o taką informację na podstawie zasad ogólnych.".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przytoczony pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Prowadzone wobec majątku Spółki P. Sp. z o.o. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2011 r. wobec stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Jak już wspomniano, w uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz innych wierzycieli toczyło się od października 2004 r. W okresie od 21 października 2004 r. do 26 lutego 2010 r. ogółem uzyskano kwotę 4.968.737,46 zł. Pomimo zastosowania szeregu środków egzekucyjnych, w tym sprzedaży ruchomości, tj. 8 pojazdów i uzyskania z egzekucji ww. kwoty, na dzień 22 czerwca 2011 r. pozostała do wyegzekwowania kwota 3.632.645,64 zł. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób szczegółowy przedstawił kolejne czynności podejmowane przez organ egzekucyjny oraz ich efekty. Zdaniem Sądu zarówno ww. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki oraz wskazane przez organ i znajdujące się w aktach sprawy dowody zaświadczają o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

Z materiału dowodowego wynika również bezsporna okoliczność, że spółka zaprzestała działalności, a więc nie ma możliwości zaspakajania zobowiązań z bieżącej działalności. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organ egzekucyjny zastosował wszelkie możliwe środki mające na celu ustalenie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. Nie stanowiło też o braku przeprowadzenia egzekucji z należytą starannością w celu osiągnięcia jej jak najlepszej skuteczności, nieskierowanie jej do nieruchomości. Organ egzekucyjny należycie wyjaśnił, dlaczego egzekucja taka nie przyniosłaby rezultatu ze względu na uprzywilejowane hipoteki. Ani Spółka, ani Skarżąca nie wskazywały przy tym na żadnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o celowości takiej egzekucji mimo tych zabezpieczeń hipotecznych. W świetle powyższych okoliczności, organy podatkowe miały podstawy, aby przyjąć, iż egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. W tej sytuacji biorąc w szczególności pod uwagę treść ww. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. właściwie ocenił materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności – bezskuteczności egzekucji wobec spółki.

Nie ulega też wątpliwości prawidłowość ustalenia organów, że odpowiedzialność członka zarządu dotyczy zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych i wymagalnych w okresie pełnienia tej funkcji przez Skarżącą, nawet jeśli nie zostały wykazane w deklaracjach podatkowych, a określone w później wydanej (jak w sprawie niniejszej) decyzji. Wynika to z treści art. 116 § 2 O.p., gdzie wskazuje się na "zobowiązania, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu". Przedmiotowe w sprawie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa na skutek zaistnienia określonych czynności rodzących obowiązek podatkowy (powstałych w październiku, listopadzie i grudniu 2008 r.) i były płatne zgodnie z art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zobowiązania podatkowe powstały, to jest w konkretnej sprawie: 25 listopada 2008 r., 29 grudnia 2008 r. i 26 stycznia 2009 r.

Odnosząc się do prawidłowości oceny braku przesłanek egzoneracyjnych na wstępie należy wskazać, że wobec braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości czy o postępowanie układowe, zakres badania powinien się ograniczać tylko do dwóch przesłanek, to jest określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit b i art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Należy tu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012 r. w sprawie II FSK 93/11 (dostępny w CBOSA), zgodnie z którym "Wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu" (wydawnictwo internetowe LEX nr 1217414). Tak więc oceniając brak winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości należy rozważać cały okres od powstania zaległości aż do ostatniego dnia, kiedy taki wniosek mógłby być złożony, to jest do czasu dokąd Skarżąca pozostawała członkiem zarządu. Jak prawidłowo ustalił organ na podstawie wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym i faktycznej aktywności Skarżącej, była ona jednoosobowym członkiem zarządu do września 2009 r. Miała w tym okresie świadomość co do trudnej sytuacji Spółki, czego dowodem jest chociażby złożony przez nią wniosek o rozłożenia na raty zaległości i mający jeszcze w czasie pełnienia przez nią funkcji fakt niezapłacenia pierwszej wymagalnej raty z tytułu rozłożenia na raty. W tym czasie trwały też zakrojone na szeroką skalę postępowania egzekucyjne wobec Spółki.

O tym, jaki czas jest właściwy do złożenia wniosku decydują przepisy prawa upadłościowego, tj. art. 11 i art. 21 u.p.u.n.. Zgodnie z treścią powołanych przepisów wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ale także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku. Przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości następują od momentu zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub gdy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet jeśli były spełniane bieżące zobowiązania. Taka sytuacja istniała w okresie kiedy Skarżąca była jeszcze prezesem zarządu nieprzerwanie od czasu, kiedy nastąpiła wymagalność tych zobowiązań podatkowych. Skoro w sytuacji, gdy w okresie pozostawania przez Skarżącą prezesem zarządu nie były jeszcze objęte postępowaniami egzekucyjnymi należności przedmiotowe w sprawie niniejszej, a i tak nastąpiło faktyczne zaprzestanie spłacania długów przez Spółkę (od stycznia 2008 r. – jak wynika chociażby z uzasadnienia decyzji o rozłożeniu na raty części zaległości z 24 sierpnia 2009 r.), to tym bardziej wniosek o upadłość byłby uzasadniony przy uwzględnieniu zobowiązań przedmiotowych w sprawie niniejszej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie 7 sędziów z 10 sierpnia 2009 r. sygn. II FPS 3/09 (dostępna w CBOSA) "Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por.: wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08; z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08; z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II CSK 545/07; z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07). W cytowanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że "badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06).".

Podkreślić przy tym należy, że Skarżąca była jedynym członkiem zarządu, więc nie można było nawet rozważać, czy ze względu na podział obowiązków mogła nie ponosić winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość lub postępowanie układowe. Dlatego też za prawidłowe w zakresie ustalenia stanu faktycznego i zastosowania przy tak ustalonym stanie faktycznym przepisów prawa materialnego (w szczególności art. 116 § 1 pkt 1 O.p.) należy uznać ustalenie organów, że nie została wykazana przesłanka egzonoracyjna w postaci wykazania przez Skarżącą, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez jej winy.

Co do przesłanki egzeonoracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., to Sąd powyżej wypowiadał się co do kwestii niecelowości prowadzenia egzekucji z nieruchomości spółki. Fakt wskazywania tej nieruchomości również w kontekście przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. należy uznać za niewystarczający dla uwolnienia na tej podstawie Skarżącej od odpowiedzialności. Jak wyżej podniesiono, inicjatywa dowodowa w zakresie wykazywania przesłanek egzonoracyjnych należy do zobowiązanego, a Skarżąca wskazała tylko nieruchomość i tak znaną organom, do której zasadnie nie skierowano egzekucji wobec obciążających ją uprzywilejowanych hipotek. Wskazanie mienia spółki powinno zaś dotyczyć takich składników majątkowych, które pozwolą realnie zaspokoić zaległości i to w znacznej części. Tymczasem Skarżąca nie wskazywała na żadne okoliczności, które mogłyby dawać chociażby nadzieję na to, że mimo istnienia uprzywilejowanych hipotek, w razie egzekucji z tej nieruchomości dojdzie do zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych. Tak wiec i w zakresie ustalenia przez organy podatkowe braku tej przesłanki nie można podzielić zarzutów skargi i dopatrzyć się naruszeń przepisów prawa materialnego czy przepisów postępowania.

Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zauważa, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wystarczająco szczegółowo odniósł się od sytuacji finansowej Spółki oceniając bezskuteczność egzekucji i wystąpienie warunków do ogłoszenia upadłości w okresie, kiedy Skarżąca była członkiem zarządu. W tej sytuacji należy podzielić pogląd organów, że nie zachodził brak winy Skarżącej co do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub postępowanie układowe, a także iż nie wskazała ona mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych, co skutkuje uznaniem za niezasadny zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ w zaskarżonej decyzji przepisu art. 116 § 1 O.p. W tym kontekście nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa, podobnie jak dokonana subsumcja do przepisów prawa materialnego. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.