Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2461/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 a ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Tomasz Adamczyk (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 08 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 992/12 w sprawie ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 5 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz S. O. kwotę 3550 (słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 992/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 5 października 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 5 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S. O., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 21 maja 2012 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że w 2007 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie specjalistycznych usług budowlanych, świadczonych na terenie Unii Europejskiej.

W złożonym w dniu 5 maja 2008 r. zeznaniu podatkowym za ten rok skarżący wykazał przychód 7.680.659,48 zł, koszty uzyskania przychodu 5.820.166,50 zł, dochód 1.860.492,98 zł. Natomiast wg ewidencji rachunkowej dochód skarżącego uzyskany w 2007 r. był niższy o 523.514 zł od wykazanego w zeznaniu podatkowym.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący obciążył koszty uzyskania przychodów wydatkami na zakup poza granicami kraju paliwa na kwotę 266.628,91 zł, narzędzi na kwotę 69.828,27 zł, pozostałych materiałów na kwotę 12.634,68 zł oraz kart telefonicznych na kwotę 25.570,97 zł (łącznie na kwotę 374.662,83 zł), których poniesienie nie zostało – w ocenie organu - wykazane, zgodnie z art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 a ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. Ponadto organ wskazał na zawyżenie przez stronę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.892.664,58 zł z tytułu rozliczenia podroży służbowych.

Organ ustalił, że w oparciu o dokumenty "Rozliczenie diet" - uwzględniające kwoty rozliczenia delegacji w oparciu o ilość dni delegacji - pracownicy i właściciel powinni otrzymać w 2007 r. łącznie 5.184.973,63 zł (wypłaty w Euro przeliczone w/g kursu z dnia zakończenia delegacji wraz z kwotami zwrotu podróży służbowej na terenie kraju), a z wyciągów bankowych konta prowadzonego dla skarżącego w banku P. wynika, że pracownicy otrzymali na swoje konta walutowe z tytułu wykonanej pracy łącznie 2.285.106,08 zł, a w ramach zaliczek otrzymanych poza granicami kraju (na podstawie uwzględnionych dokumentów KW) 476.729,83 zł - łącznie 2.761.835,91 zł, co daje różnicę w kwocie 2.423.137,72 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił również, że z zaksięgowanego na podstawie listy płac na koncie 404 "wynagrodzenia" należało odjąć wynagrodzenia córki właściciela – J. O., jego żony M. O. oraz pracownika biurowego K. K., gdyż osoby te nie uczestniczyły w świadczeniu usług budowlanych poza granicami kraju.

W konsekwencji organ I instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że faktycznie wypłacone pracownikom kwoty wyniosły łącznie 2.824.638,17 zł, w tym: 2.285.106, 08 zł z tytułu faktycznych wypłat na konta bankowe pracowników, 476.729,83 zł z tytułu wypłaconych poza granicami zaliczek oraz 62.802,26 zł z tytułu wypłat dla S. O., J. O. i M. O.. W ocenie organu w łącznej sumie wypłat 2.824.638,17 zł zawiera się kwota 497.077,36 zł, stanowiąca wynagrodzenie pracowników na podstawie umów o pracę, co oznacza, że faktycznie wypłacone kwoty z tytułu rozliczenia podróży służbowych wyniosły 2.327.560,81 zł. Tym samym skarżący w 2007 r., w ocenie organu podatkowego I instancji, zawyżył koszty uzyskania przychodów z tego tytułu o kwotę 2.892.664,58 zł.

Uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione zgromadzonym w trakcie postępowania materiałem dowodowym pozwalają na określenie podstawy opodatkowania decyzją z dnia 21 maja 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 782.224 zł od podstawy opodatkowania 4.116.970 zł i po uwzględnieniu zadeklarowanego i zapłaconego podatku za ten rok ustalił wysokość zaległości podatkowej na kwotę 428.730 zł

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie w decyzji z dnia 5 października 2012 r. wskazał m.in., że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że prowadzona przez skarżącego dokumentacja jest niezgodna z faktycznie poniesionymi wydatkami z tytułu rozliczeń delegacji i wynagrodzeń pracowników zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy wskazał na zeznania świadków w tym przedmiocie oraz na zestawienie dokumentacji podatnika z wyciągami bankowymi jego konta.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie jest dowolna także ocena organu podatkowego pierwszej instancji, że skarżący nie udokumentował poniesienia wydatków na zakup poza granicami kraju paliwa, narzędzi, innych materiałów i kart telefonicznych.

Organ odwoławczy argumentował, że w przedmiotowej sprawie zakwestionowano paragony, faktury i inne dokumenty niezawierające danych pozwalających na identyfikację stron transakcji, bądź zawierające dane wskazujące jako odbiorcę osoby inne niż skarżący. Uzasadniał, ze brak ujawnienia strony transakcji powoduje, że nie można zweryfikować ani faktu poniesienia wydatku, ani jego związku z przychodem, a sam fakt posiadania takich dokumentów przez skarżącego nie oznacza jeszcze, że skarżący wynikające z nich kwoty rzeczywiście wydatkował oraz, że pomiędzy poniesieniem wydatku, a uzyskanymi przychodami zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w art. 22 u.p.d.o.f.

Wskazał również, że sam brak dokumentu księgowego lub jego wadliwości nie daje automatycznie podstaw do eliminacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu dlatego też w przedmiotowej sprawie skarżący był kilkakrotnie wzywany do przedstawienia innych wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzić poniesienie zakwestionowanych wydatków. Pomimo skutecznego doręczenia wezwań, skarżący, po uprzednim wydaniu mu (zgodnie z wnioskiem) całej dokumentacji żadnych innych dowodów nie przedłożył.

Organ odwoławczy uznał, że nie jest dowolna ocena organu podatkowego pierwszej instancji, że złożenie, po wezwaniu organu i wypożyczeniu dokumentacji przez podatnika uporządkowanych w miesięcznych zestawieniach 1070 paragonów potwierdzających zakup paliwa w 2007 r. z podkreśleniem zleceniodawcy, zaznaczeniem nazwy montażu czy miejscowości w której wykonywano roboty nie uzasadnia przyjęcia stanowiska, że strona udokumentowała poniesienie przedmiotowych wydatków.

Odnosząc się do przedłożonego przez skarżącego "Zarządzenia w sprawie zasad (polityki) rachunkowości" bez daty i podpisu z załącznikami, w tym załącznikiem nr 3 - Zasady rozliczenia kosztów zagranicznych (brak daty i podpisu), zgodnie z którym "Wydatki zagraniczne dotyczące zakupu paliwa oraz materiałów pomocniczych i narzędzi udokumentowane paragonami księgowane są w koszty po opieczętowaniu pieczątką firmową i określeniu w języku polskim rodzaju ponoszonego kosztu (...)" organ odwoławczy wskazał, że zarówno przepisy prawa podatkowego jak i ustawa o rachunkowości nie dają możliwości modyfikowania zapisów ustawowych co do zasad prowadzenia dokumentacji i księgowania wydatków.

Organ odwoławczy za bezpodstawne uznał również twierdzenia skarżącego, czynione w świetle dołączonej do akt opinii prawnej niemieckiego doradcy podatkowego, że na terenie państw Unii Europejskiej (w szczególności Niemiec i Francji) otrzymanie faktury za paliwo do kwoty 150 Euro nie jest możliwe. Wskazał, że w prawie europejskim zasady dokumentowania transakcji na terenie Unii Europejskiej uregulowane zostały w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L. Nr 347.1), z której wynika, że wystawienie faktury nie wiąże się z żadną formą, a dla wystawienia faktury podstawowe znaczenie ma zgromadzenie wymaganych informacji, które łącznie mają na celu potwierdzenie faktu dokonania transakcji. Wskazał również na art. 238 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w określonych przypadkach (min. kiedy kwota faktury jest niewielka) faktury nie muszą zawierać niektórych danych przewidzianych w art. 226 i 230 Dyrektywy i zauważył, że regulacja ta stanowi element ustawodawstwa wewnętrznego. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że skoro w świetle stanowiska strony skarżącej w Niemczech i Francji miała ona trudności z otrzymaniem faktur, to budzi wątpliwości okoliczność, że wydatki dokonane w innych krajach (np. Holandia, Hiszpania) również nie zostały udokumentowane fakturami.

Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak w niniejszej sprawie podstaw, aby uznać że przedłożone przez skarżącego paragony fiskalne dokumentują poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy w kontekście powyższego zwrócił uwagę, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów również wydatki udokumentowane paragonami wystawionymi za granicą w czasie (dzień, godzina), gdy pracownicy oddelegowani na prace montażowe przebywali jeszcze na terenie kraju (według dokumentów "Rozliczenie diet").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 992/12, oddalił skargę S. O. stwierdzając, że Organy podatkowe w sposób zgodny z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 op i bez naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, zebrały, rozpatrzyły i oceniły materiał dowodowy niezbędny do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, czemu dały wyraz w uzasadnieniach decyzji, stosownie do art. 124 i art. 210 § 4 powoływanej ustawy, wyjaśniając zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Sąd zauważył, że na żadnym etapie postępowania organy podatkowe nie wyraziły oceny, że nie jest możliwe udokumentowanie poniesienia wydatku paragonem, jednakże wskazały, co Sąd podzielił, że z dokumentu tego musi wynikać kto, kiedy i jaki wydatek poniósł aby można było ustalić fakt jego poniesienia przez podatnika, cel jego poniesienia i związek z przychodem. To podatnik powinien dysponować takim dowodem, z którego wprost będzie wynikać, że to skarżący poniósł dany wydatek zaliczony następnie do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący, tak jak wymaga tego ustawa podatkowa miał obowiązek dokumentowania poniesionych wydatków dowodowymi księgowymi zawierającymi dane określone w art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm.), dalej: ustawa o rachunkowości, a więc co najmniej dane pozwalające na identyfikację stron transakcji, jej przedmiotu i wartości oraz daty jej dokonania. Jako dowód księgowy zawierający te dane sprzedawca wystawia rachunek zwany fakturą, a gdy nabywca nie jest zainteresowany pełnymi danymi transakcji wystawia rachunek uproszczony zwany paragonem zawierający jedynie oznaczenie sprzedawcy i wartość transakcji.

W toku postępowania skarżący wyjaśnił, że nigdy nie żądał wystawienia na jego rzecz faktur, gdyż nie stosował zasad określonych w ustawie o rachunkowości, do których odsyła ustawa podatkowa, bo opracował własne "zarządzenia w sprawie polityki rachunkowości" dopuszczające dokumentowanie wydatków dowodami nie wskazującymi nabywcy, czyli paragonami. W tym względzie skarżący przyjął na siebie duże ryzyko działania w szarej strefie, bez dokumentowania zdarzeń gospodarczych.

Realizując zasadę dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ podatkowy wezwał podatnika do przedłożenia dowodów poniesienia przedmiotowych wydatków innych niż zakwestionowane paragony w ilości 1070 sztuk.

Złożone w odpowiedzi identyczne co do treści oświadczenia brygadzistów, odnośnie otrzymywanych od skarżącego środków finansowych na wydatki poza granicami kraju, takie same, tylko uporządkowane (często nieczytelne) paragony z określeniem zleceniodawcy, wskazaniem nazwy montażu, miejscowości i kraju, w którym skarżący świadczył usługi nie stanowią dowodu poniesienia tych wydatków przez podatnika zgodnie z wymogami ustawy podatkowej. Takiego dowodu nie stanowi również "opinia" doradcy niemieckiego odnośnie uregulowań wewnętrznych Niemiec co do braku obowiązku wystawiania faktur na drobne kwoty, która w świetle argumentacji skarżącego o świadomym nie żądaniu faktur była zbędna.

WSA w Lublinie podkreślił, że to skarżący ma udokumentować poniesienie wydatku, a nie organ. Dlatego też to ewentualnie pełnomocnik, a nie organ dysponując kodami pocztowymi departamentów oraz miast mógł próbować "prześledzić " trasy przejazdu na montaże (od granicy do danej miejscowości) korelując je co do czasu i miejsca ponoszenia zakwestionowanych wydatków, celem wykazania ich poniesienia przez podatnika.

Za bezpodstawny również w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy został uznany zarzut skargi co do naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej, gdyż szacowanie może mieć miejsce wówczas, gdy rzetelnie wykazano kto i na czyją rzecz dokonał określonego i celowego wydatku, a kwestionowana jest tylko jego wysokość. Nie ma natomiast zastosowania w sytuacji kiedy stwierdza się, że podatnik nie wykazał by wydatek poniósł.

Sąd zauważył przy tym, że we wszystkich wypadkach, gdzie skarżący dysponował dowodami (składanymi na rożnym jego etapie), w oparciu o które organ był w stanie ustalić nabywcę usługi w osobie skarżącego te wydatki zostały uznane jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Nie bez znaczenia również dla oceny legalności zaskarżonej decyzji i działania organu w sposób budzący zaufanie podatnika i jego czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu pozostał fakt, że organ, po uwzględnieniu wyjaśnień i wniosków skarżącego korzystał z dokumentacji rachunkowej dotyczącej badanego roku podatkowego sporządzonej w 2010 r., już po wszczęciu postępowania kontrolnego.

W skardze kasacyjnej S. O., zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:

I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24a u.p.d.o.f. w związku z art. 20, art. 21 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 i art 22 ustawy o rachunkowości poprzez przyjęcie iż przepisy nie dotyczą sytuacji skarżącego;

II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, a to:

a) art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art 191 Ordynacji podatkowej, art 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 151 p.p.s.a.,

b) art 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art 187 Ordynacji podatkowej, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w związku z art. 141 § 1 i § 4 p.p.s.a.,

co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy podatnik (skarżący) wykazał wadliwość działania organów I i II instancji, które wykluczało ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym nie wydanie uzasadnienia wyroku w ustawowym terminie.

W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w części dotyczącej udokumentowania wydatków na zakup paliwa, opłat autostradowych, zakupu drobnych narzędzi i materiałów, oraz kart telefonicznych paragonami, rachunkami i fakturami na łączną kwotę: 330 439,22 zł i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w WSA w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały wymienione w art. 174 p.p.s.a. , który stanowi ,że można ją oprzeć na : naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ), albo naruszeniu przepisów postępowania , jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2). Przepis ten wyznacza granice skargi kasacyjnej , którymi związany jest sąd odwoławczy , na co wskazuje brzmienie art. 183 § 1 p.p.s.a. . Wyjątkiem od tej zasady są jedynie przesłanki nieważności postępowania , które Sąd bierze pod uwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą , zbadano czy nie występuje którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. . Naczelny Sąd Administracyjny dokonując tej oceny stwierdza ,że w rozpoznawanej sprawie żadna z przyczyn nieważności nie występuje , co pozwala na kontrolę zaskarżonego wyroku z punktu widzenia stanowiska wnoszącego skargę kasacyjną.

Tym samym wynik postępowania zależy wyłącznie od zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą kwalifikacji, jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego w związku z powadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą w zakresie specjalistycznych usług budowlanych , świadczonych na terenie Unii Europejskiej.

Jak ustaliły organy w ramach tej działalności w roku 2007 podatnik ponosił m.in. wydatki na nabycie paliwa , narzędzi , pozostałych materiałów oraz kart telefonicznych . Administracja podatkowa odmówiła ich uznania za koszty podatkowe w związku z niedostatecznym wykazaniem ich poniesienia , zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f .

W szczególności chodzi o wydatki , których poniesienie obrazują paragony fiskalne . Organ odwoławczy podzielając stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie stwierdził ,że dowody te nie zawierają danych pozwalających na identyfikację stron transakcji. Skoro nie ujawniono strony transakcji , nie można zweryfikować faktu poniesienia wydatku ani jego związku z przychodem. Złożenie miesięcznych zestawień 1070 paragonów potwierdzających zakup paliwa z podkreśleniem zleceniodawcy , zaznaczeniem nazwy montażu czy miejscowości, w której wykonano roboty w ocenie organów nie było wystarczające dla przyjęcia udokumentowania poniesienia wydatków.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe przyjmując, że wystawione w tym zakresie, paragony nie dokumentują poniesienia opisanych w nich wydatków , nie naruszyły powyższego przepisu, podobnie jak i pozostałych wymienionych w tym zarzucie przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o rachunkowości z 29 września 1994 r. ( tj. Dz.U. z 2009 r. , nr 152, poz. 1223 ze zm. ). Należy przy tym zaznaczyć, że organy podatkowe nie kwestionowały, że usługi budowlane zostały wykonane oraz , że strona musiała korzystać z samochodów służbowych .

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Op. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż organ odwoławczy zbadał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący całość materiału dowodowego oraz nie pominął istotnych dla sprawy dowodów a wadliwość ta nie miała istotnego wpływ na wynik sprawy , skutkując oddaleniem skargi.

Przechodząc do oceny tego zarzuty na wstępie podnieść należy ,że kierunek gromadzenia dowodów a po ich ustaleniu dokonania oceny, wyznacza norma prawa materialnego. A zatem odwołać należy się do tych przepisów. W rozpoznawanej sprawie jest to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ze zdanie pierwszego przepisu tego wynika ( w brzemieniu roku kontrolowanego ) ,że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów , z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 . Oznacza to , ażeby uznać wydatek za koszt podatkowy konieczne jest wykazanie jego poniesienia, udokumentowania w formie prawem przewidzianej a także powiązanie z przychodami.

Zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji , który akceptował stanowisko organów , że nie można z góry przyjąć za nie udokumentowany wydatek , jeśli jego poniesienie wynika z dysponowania paragonem , lecz warunkiem bezwzględnym jest to ażeby wynikało z niego kto , kiedy i jaki wydatek poniósł , co umożliwi administracji podatkowej powiązanie z określonym celem , który jest realizowany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą , w dalszej perspektywie ze spodziewanym przychodem. Czyniąc to prawidłowe założenie Sąd I instancji uznał jednakże za organami , że paragony które posiadała strona wystawione poza granicami kraju , nie pozwalają na takie ustalenia.

W tym miejscu wskazać należy na zasadę wynikającą z 24a ust. 1 u.p.d.o.f. , która w doniesieniu do osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą nakazuje prowadzić podatkową księgę przychodów lub księgi rachunkowe, odsyłając do odrębnych przepisów, w sposób zapewniający ustalenie dochodu ( straty) , podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W rozpatrywanej sprawie podatnik zobowiązany był do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Z ustawy o rachunkowości, art. 20 ust. 2 wynika , że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej , zwane dalej " dowodami źródłowymi", a wśród nich występuje kategoria określana mianem – zewnętrznych obcych - otrzymywanych od kontrahentów.

Z kolei art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy wskazuje na cechy , którymi taki dokument powinien się legitymować. Słusznie przy tym sąd pierwszej instancji zauważa, że od stosowania tych zasad nie uwalnia podatnika przyjęta przez niego wewnętrzna regulacja w postaci " Zarządzenia w sprawie polityki rachunkowości" dopuszczająca dokumentowanie wydatków dowodami nie wskazującymi nabywcy, czyli paragonami. Obowiązki wynikające z ustawy podatkowej , która odsyła do ustawy o rachunkowości muszą być stosowne bez wyjątku , albowiem one wyznaczają reguły wykazania poniesienia wydatku jako elementu ustalenia podstawy opodatkowania.

Dokonując z tego punktu widzenia oceny stanowiska sądu I instancji odnośnie waloru dowodowego paragonów fiskalnych posiadanych przez stronę , zgromadzonych przez organy we wskazanej liczbie 1070 sztuk, związanych z wydatkami na paliwo , sąd odwoławczy stanowiska tego nie podziela.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd aprobując ocenę organów nie przedstawia wystarczających argumentów dla odrzucenia wszystkich paragonów jako dowodów poniesienia wydatków czyniąc to jedynie na str.12 in fine oraz str. 13 ab initio , co jest niepełne, a ocena ta nie ma oparcia w zgromadzonych dowodach .

Analiza rzeczonych paragonów ( zgromadzonych w aktach administracyjnych ), z którymi zapoznał się sąd odwoławczy , z punktu widzenia zawartej w nich treści, nadanej przez wystawców oraz uzupełniona przez podatnika dokonanymi na nich adnotacjami indywidualizuje go jako tego kto ponosi wydatek oraz wykazuje związek z prowadzoną przez niego działalnością . Za poglądem sądu odwoławczego przemawiają także dyrektywy wykładni systemowej zewnętrznej oparte na założeniu ,że system prawa podatkowego jest niesprzeczny i zupełny. Stąd pomocnym dla rozstrzygnięcia zagadnienia dokumentowania ponoszenia wydatków na paliwo za granicą są regulacje wydanego na podstawie art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz.U. nr 152, poz. 1457 ze zm. ) . W § 14 ust. 5 tego rozporządzenia normodawca uznał wprost, że wydatki ponoszone za granicą na zakup paliwa i oleju mogą być dokumentowane paragonami lub dowodami kasowymi , przy uwzględnieniu odpowiednio regulacji wynikającej z ust. 4 . Ten ostatni z kolei opisuje jakie cechy powinien paragon taki posiadać , m.in. datę i stempel ( oznaczenie) jednostki wydającej paragon, określać ilość, cenę jednostkową oraz wartość za jaką dokonano nabycia towaru. Opatrzony takimi cechami paragon fiskalny będzie faktycznym dowodem poniesienia wydatku o ile , jak wynika ze zdania drugiego ust. 4 , na jego odwrocie podatnik uzupełni treść wpisując swoje nazwisko ( nazwę zakładu ), adres oraz rodzaj ( nazwę ) zakupionego towaru.

Odnosząc powyższe zasady , z perspektywy których powinien dokonywać analizy stanowiska organów sąd i instancji , Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza ,że dokonana ocena sądu , notabene nawiązująca do niektórych elementów paragonów , a mianowicie wskazujących na zleceniodawcę , nazwę montażu , miejscowość i kraj wyspecyfikowanych na paragonach, jest nieuprawniona by w oparciu o nie kategorycznie stwierdzić , że niedokumentują poniesienia wydatków. Bez wątpienia są to elementy, o których stanowi rozporządzenie Ministra Finansów a także ustawa o rachunkowości. Nie ma racjonalnych powodów dla których należałoby czynić rozróżnienie dokumentowania wydatków w zależności od charakteru prowadzonych ksiąg – podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ustawy o rachunkowości. To , że podatnik nie żądał wystawienia faktur , jak wyjaśnił, na co zwraca uwagę sąd I instancji nie oznacza ,że paragon fiskalny traci wartość dowodową poniesienia wydatku. Z woli ustawodawcy w określonych okolicznościach jest on potwierdzeniem dokonania operacji gospodarczej.

Przy czym sąd odwoławczy podziela stanowisko , iż przedstawiona opinia doradcy niemieckiego nie dowodzi o poniesieniu wydatku , co najwyżej uzasadnia posługiwanie się paragonami w związku z zasadami jakie obowiązują w tym kraju, do których strona musi się stosować chcąc prowadzić działalność gospodarczą w Niemczech.

Wobec tego , że wśród paragonów są również nieczytelne, na co wskazuje sąd I instancji a sąd odwoławczy po zapoznaniu się z aktami administracyjnymi sprawy ocenę tę podziela, sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę oceni i rozważy walor dowodowy zgromadzonych paragonów z punktu widzenia spełnienia przesłanek zaliczenia opisanych w nich wydatków do kosztów podatkowych , jako udokumentowanych , mając na uwadze przedstawione przez sąd odwoławczy rozważania . Nadto, rozpatrzy czy wśród kwestionowanych paragonów znajdują się także faktury , pominięte jako dowód w toczącym się postępowaniu na co zwraca uwagę kasator, na stronie ostatniej uzasadnienia skargi kasacyjnej . Ażeby zatem dokonać definitywnej kwalifikacji stanu faktycznego według kryteriów określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w powiązaniu z podanymi wyżej regulacjami prawa materialnego , konieczne jest przedtem przesądzenie, jaki stan faktyczny w sprawie jest miarodajny, co jak już wskazano zobowiązany jest uczynić sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający niniejszą sprawę.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika obowiązek sądu w zakresie umieszczenia w uzasadnieniu wyroku określonych elementów, w tym m.in. zwięzłe przedstawieni stanu sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Natomiast ewentualne wady oceny przedstawionej w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowią naruszenia tego przepisu. Nie oznaczają one bowiem tego samego, co brak tejże oceny (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt II GSK 881/11). Takich wad uzasadnienia kwestionowanego wyroku sąd odwoławczy nie dostrzega.

Podobnie uchyla się spod kontroli instancyjnej zarzut oparty na naruszeniu art. 130 § 3 Op. zasygnalizowany na stronie 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej . Po pierwsze , wymaga on powiązania z ust.1 a ten z kolei posiada 8 jednostek redakcyjnych . Skarżący nie wskazuje , naruszenia której z przesłanek dopuścił się sąd akceptując ocenę organów . Argumentuje jedynie ,że podstawą wyłączenia inspektora kontroli skarbowej powinny być; brak jego aktywności mającej na celu rzetelne rozpatrzenie sprawy , ignorowanie zaleceń organu II instancji , wniosków strony, mijanie się z faktami , antydatowanie pism. Zarzut ten jest gołosłowny. Sąd I instancji odniósł się do tego zarzutu . Po wtóre , przypomnieć należy ,że nie każde naruszenie przepisów postępowania jak wskazuje treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. lecz mogące mieć istotny wpływ na wynika postępowania jest przesłanką oparcia skargi kasacyjnej na takim zarzucie, w konsekwencji dokonania jego rozpatrzenia. Tymczasem strona w żaden sposób nie usprawiedliwiła , iż gdyby doszło do wyłączenia inspektora kontroli skarbowej mogłoby zapaść rozstrzygnięcia innej treści.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w myśl postanowień art. 203 pkt 1 tej ustawy.