Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 72/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 134 par 1, art 145 par 1 pkt 1 lit a i c. art 512
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust 1 pkt 8 lit d, art 19 ust 1,3 i 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122,art 180, art 187 par 1, art 191, art 210 par 1, art 233 pkt 2 lit a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko(spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant St. sekr. sąd. Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Skarżący M.K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...], mocą której została uchylona w części decyzja organu pierwszej instancji – Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2009 r. nr [...] i zostało określone skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 1.334,00 zł.

Jak wynika z akt, stan sprawy był następujący.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził czynności sprawdzające, w toku których ustalił, że w dniu [...] września 2004 r. M.K. zbył na rzecz R.Ż. samochód marki [...], rok produkcji 1995, za kwotę 150 Euro (654,83 zł według kursu NBP średnich walut obcych obowiązującego w dniu sprzedaży). Przedmiotowy pojazd M.K. uprzednio nabył dnia [...] września 2004 r. za cenę 150 Euro w Niemczech , w firmie "KG".

Z analizy ceny rynkowej wynikało, że wartość samochodu marki [...] o analogicznych parametrach technicznych na dzień [...] września 2004 r. była znacznie wyższa od ceny ustalonej przez strony w wyżej wymienionej umowie, kształtując się w granicach 9.500 – 12.200 zł. Organ ustalił też, że w deklaracji PCC-1 złożonej w dniu [...] października 2004r., a dotyczącej umowy sprzedaży przedmiotowego samochodu z dnia [...] września 2004 r. wartość rynkowa pojazdu została podana w kwocie 10.000 zł.

W związku z powyższym organ podatkowy wezwał M.K. do złożenia zeznania podatkowego za 2004 r. lub wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia tego zeznania oraz do dostarczenia wszelkich informacji o przychodach i poniesionych kosztach uzyskania przychodów w wymienionym roku podatkowym.

Podatnik w piśmie z dnia [...] marca 2008 r. poinformował, że samochód (z uszkodzeniami karoserii i lakieru) nabyty w dniu [...] września 2004 r. sprzedał za cenę zakupu (150 Euro), ponieważ dalsza naprawa przekraczała jego możliwości finansowe. Dodatkowo poniósł koszty rejestracji tego pojazdu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego we wrześniu 2008 r. zwrócił się do M.K. oraz R.Ż. o wskazanie przyczyn podania w umowie z dnia [...] września 2004 r. ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej pojazdu, w tym przedstawienie szczegółowego opisu technicznego tego pojazdu w dniu zawarcia umowy. Z kolei w grudniu 2008 r. wezwał ich do zmiany wartości pojazdu wyrażonej w cenie określonej w umowie z dnia [...] września 2004 r. M.K. w dniu [...] grudnia 2008 r. złożył zeznanie PIT-36 za 2004 rok, w którym wykazując w takiej samej wysokości 654,82 zł przychód z innych źródeł, jak również koszty uzyskania przychodów, zarówno dochód, jak i podatek należny wyliczył w kwocie 0,00 zł.

W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. wszczął z urzędu wobec M.K. postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia mu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. W toku tego postępowania został powołany biegły – rzeczoznawca w celu wydania opinii dotyczącej wartości na dzień [...] września 2004 r. pojazdu marki [...], rok produkcji 1995, sprzedanego przez M.K. R.Ż..

Według opracowanego przez biegłego operatu szacunkowego Nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r. wartość szacunkowo-rynkowa przedmiotowego pojazdu samochodowego na dzień [...] września 2004 r. wynosiła 11.800 zł. M.K. w piśmie z [...] lipca 2009 r. złożył zastrzeżenia do powyższej opinii, a biegły ustosunkowując się do nich nie znalazł podstaw do zmiany wartości przyjętej w operacie szacunkowym Nr [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] września 2009 r. decyzję nr [...], w której określił M.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 1.505 zł.

Z uzasadnienia wynika, że organ przyjął za podstawę opodatkowania wartość samochodu [...] wynikającą z opinii biegłego. Jako koszty uzyskania przychodu uwzględnił koszt nabycia pojazdu oraz zapłacony podatek akcyzowy – łącznie 1.086,82 zł.

Podatnik odwołał się od powyższej decyzji pierwszej instancji, domagając się jej uchylenia lub zmiany a także wnosząc na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej o przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. W zarzutach odwołania M.K. podniósł, że skoro organ podatkowy nie kwestionował ceny nabycia przez niego samochodu [...] za cenę 150 Euro, a on sam nie poniósł nakładów na zwiększenie wartości samochodu kupionego legalnie w niemieckim komisie, to nie było podstaw do ustalenia, że ma on zapłacić podatek dochodowy od hipotetycznej wartości odtworzeniowej pojazdu. Podkreślał, że nabył samochód powypadkowy, który miał uszkodzony przód i bok, on sam nie był w stanie zająć się remontem i dlatego sprzedał auto za cenę zakupu.

Podatnik zarzucił naruszenie art. 19 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie na podstawie opinii biegłego, że wartość rynkowa, o której mowa w wymienionym przepisie (ust.3) jest tożsama z wartością odtworzeniową, którą zastosował biegły. Zarzucając błąd w ustaleniu wartości spornego pojazdu podatnik wskazał, że o wysokości rynkowej decyduje przede wszystkim gra sił podaży i popytu na lokalnym rynku. Biegły do podstawy wyceny przyjął natomiast wartość nowego samochodu z 2004r. w kwocie 47.850 zł , uznając ją za wartość początkową. Podatnik podniósł jeszcze, że organ pierwszej instancji sam podał, że ceny pojazdu [...], rok produkcji 1995, w ofertach w 2004r. kształtowały się w przedziale 9.500 – 11.800 zł , przy czym cenę ofertową należałoby obniżyć co najmniej o 20-30%. Powyższe zwyczaje handlowe wskazywałyby, że samochody takie jak sporny [...] osiągały w 2004 r. cenę 6.500 – 8.000 zł, a jego znaczne uszkodzenia po wypadku powinny spowodować dalsze istotne obniżenie wartości tego pojazdu.

W odwołaniu kwestionowany był też tryb postępowania przyjęty przez organ pierwszej instancji, m.in. co do wezwania stron umowy sprzedaży do zmiany wartości umowy, powołania biegłego, oceny wyjaśnień podatnika. M.K. twierdził, że strony umowy sprzedaży powinny mieć możliwość pełnego i swobodnego przedstawienia okoliczności związanych z zawartą transakcją i ustaleniem ceny sprzedaży w wysokości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, a obowiązkiem organu jest ocenić, czy okoliczności te zasługują na uwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy. Według strony organ nie przeprowadził postępowania, które wskazywałoby, że samochód będący przedmiotem sprzedaży – po wypadku, z uszkodzonym przodem i bokiem – wart był więcej niż 150 Euro. Podatnik podniósł, że organ niewłaściwie sformułował tezę dla biegłego, brak też było podstaw prawnych do powołania biegłego. Oponował też przeciwko posługiwaniu się ceną transakcji z deklaracji PCC (10.000 zł), ponieważ ta wielkość została wpisana tylko dlatego, że tak sugerował urzędnik organu podatkowego, który innej wartości by nie zaakceptował. Celem uniknięcie dodatkowych kosztów, m.in. biegłego , wpisano kwotę sugerowaną przez urzędnika. Odwołujący nie zgadzał się również z założeniem, że ważna jest tylko cena z autogiełdy, czyniąc zbędnym prowadzenie postępowania dowodowego w konkretnej sprawie.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i określił M.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 1.334 zł. Zasadniczo organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji stwierdzając, że ten słusznie przyjął za podstawę opodatkowania wartość samochodu [...] wynikającą z opinii biegłego, która była niezbędna. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej biegły jako osoba posiadająca profesjonalną wiedzę, mógł w sposób rzetelny zweryfikować m.in. oświadczenia stron umowy co do wartości sprzedawanego pojazdu. Powodem zmiany wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji odwoławczej było skorygowanie błędu organu pierwszej instancji, który dokonał nieprawidłowego wyliczenia kosztów uzyskania przychodów, przeliczając koszt nabycia pojazdu (kwotę 150 Euro) według kursu nie z dnia nabycia, tj. [...] września 2004r., tylko z dnia sprzedaży spornego pojazdu przez M.K.. Ponadto w wyliczeniach biegłego, dokonanych według wzoru na wartość odtworzeniowo-rynkową, organ odwoławczy stwierdził mylnie podstawioną wielkość stopnia utraty wartości użytkowej, wobec czego – eliminując powyższy błąd – ponownie obliczył wartość pojazdu według wzoru zastosowanego przez biegłego. Jako przychód została przyjęta kwota 10.909,80 zł a koszty uzyskania przychodów stanowiła kwota 1.097,89 zł. Uwzględnienie powyższych wielkości w efekcie spowodowało, że na etapie odwoławczym podatek należny został określony w niższej wysokości, mianowicie w kwocie 1.334 zł (w decyzji organu pierwszej instancji 1.505 zł).

Zaskarżając wyżej wymienioną decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący M.K. zarzucił, że została wydana z naruszeniem prawa oraz interesu prawnego. Ponowił, zgłoszony na etapie odwołania, zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 oraz ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co polegało na uznaniu przez organ, "wbrew prawomocnej legalnej umowie sprzedaży zawartej w komisie niemieckim", że umowa ta nie odzwierciedla wartości rynkowej samochodu będącego przedmiotem zakupu. Skarżący podkreślał, że umowę zawarł w komisie niemieckim na kwotę 150 Euro i było stwierdzone, że samochód jest znacznie uszkodzony po wypadku. Zdaniem skarżącego organ naruszył art. 19 ust. 3 cyt. ustawy w ten sposób, że nakazał biegłemu ustalenie, wbrew przepisom ustawy, wartości odtworzeniowej samochodu, a nie wartość rynkową. Do wyceny zastosowano metodę odtworzeniową (koszt odtworzenia pomniejszony o utratę wartości wynikającą ze zużycia technicznego i funkcjonalnego), natomiast przepis art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. wyraźnie nakazuje wycenę rynkową, czyli taką, według której w danym momencie znajdują się chętni do zapłaty określonej kwoty, przy uwzględnieniu stanu samochodu. W ocenie skarżącego bezsporny był zły stan techniczny samochodu, co potwierdziły zeznania nabywcy. Ponowiony został również zarzut niewezwania przez organ stron umowy do zmiany wartości.

Odnośnie naruszenia jego interesu prawnego skarżący argumentował, że w wyniku niezgodnych z ustawą działań organu zmuszony jest do przyjęcia, że za samochód zapłacił 11.800 zł, gdy faktycznie, zgodnie z prawnie wiążącą umową, zapłacił tylko 150 Euro. W końcu skarżący powołał się, załączając do skargi kopię, na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 8 czerwca 1995 r. wskazujące na nierzetelność działania organów , dokonujących szacunku nieruchomości w oparciu o wartość odtworzeniową z uwzględnieniem stopnia zużycia, bez brania pod uwagę możliwości zbycia w konkretnym czasie i miejscu.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Odnosząc się do zarzutów skargi organ stwierdził, że zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. miał obowiązek określenia przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy w przypadku, gdy ich cena określona w umowie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od ich wartości rynkowej. W takim postępowaniu nie dokonuje się zatem oceny wartości, za jaką późniejszy sprzedawca nabył rzecz ruchomą. Organy tym samym nie wypowiadały się także co do obowiązywania umowy zakupu spornego pojazdu z dnia [...] września 2004 r. Dokonały porównania ceny sprzedaży wynikającej z umowy z dnia [...] września 2004r., z zawartymi w prasie specjalistycznej ofertami sprzedaży pojazdów o podobnych parametrach technicznych.

Organ twierdził w dalszym ciągu, że opinia biegłego – operat szacunkowy Nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r. uwzględniał wymogi art. 19 ust. 3 ustawy podatkowej. Zauważył, że pomimo zastosowania przez biegłego do wyznaczenia ceny początkowej samochodu ceny nowego pojazdu [...] z 2004r., obniżył on wartość pojazdu uwzględniając zużycie funkcjonalne, uznając faktyczny rok produkcji auta, stopień zużycia technicznego oraz wskaźnik zużycia zewnętrznego. Ponadto biegły zaliczył pojazd do naprawy głównej z wymianą części i podzespołów zużytych, uszkodzonych awaryjnie i brakujących. W opinii oraz dodatkowym piśmie z dnia [...] lipca 2009 r. biegły ustosunkowując się do uwag skarżącego wskazał, że zostały uwzględnione oświadczenia byłego i obecnego właściciela samochodu, mimo że nie przedstawili oni dowodów świadczących o dokonanych naprawach, tzn. rachunków na zakup poszczególnych części. Organy orzekające w sprawie nie mogły przychylić się jedynie do niepopartych żadnymi dowodami wyjaśnień złożonych przez strony umowy z dnia [...] września 2004 r. , gdyż tak przeprowadzona ocena byłaby nierzetelna i dowolna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) , zwanej P.p.s.a., sprawowana jest według kryterium zgodności z prawem. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Wyeliminowanie takie następuje także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności ( art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Dodać trzeba, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając sprawę w wyżej wymienionych ramach i w oparciu o akta sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.), Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które obligowały do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została wydana z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego , a w konsekwencji tego doszło także do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W szczególności Sąd doszedł do przekonania, że organy z uchybieniem art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa, dokonały oceny materiału dowodowego, uznając go za wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie można też było przyjąć, że w ramach tej oceny fakty zostały zbadane wszechstronnie, a dowody ocenione pod kątem ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Istota sporu sprowadza się do tego, czy organy podatkowe prawidłowo określiły podstawę opodatkowania przychodu skarżącego z tytułu dokonanej przez niego w dniu [...] września 2004r. sprzedaży samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 1995 a w konsekwencji, czy prawidłowo zostało określone zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2004. Odpłatne zbycie innych rzeczy, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej u.p.d.o.f. W myśl art. 19 ust. 1 tej ustawy podlegającym opodatkowaniu przychodem z odpłatnego zbycia innych rzeczy, co do zasady, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jednakże w zdaniu drugim omawianego przepisu zostało przewidziane, że jeżeli cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, przychód określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f wartość rynkową rzeczy określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istnieje legalna definicja wartości (ceny) rynkowej. Niemniej art. 19 ust. 3 tej ustawy wprowadza istotną dyrektywę ustalania wartości rynkowej określając, że dokonać tego należy na podstawie cen rynkowych odnoszących się do rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, z jednoczesnym uwzględnieniem przesłanek indywidualizujących w postaci stanu i stopnia zużycia rzeczy będących przedmiotem zbycia oraz czasu i miejsca dokonania tego zbycia. Analiza wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że jako zasadę - w odniesieniu do umowy sprzedaży - ustawodawca przyjął ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość wyrażoną w cenie, która powinna odpowiadać wartości rynkowej, tzn. wartości, po której dana rzecz czy też prawo majątkowe może być aktualnie zbyte. Ustalenie wartości rynkowej wymaga łącznego uwzględnienia licznych czynników. Jako zasadę ustawodawca przyjął także, że to strony w umowie określają wartość rynkową przedmiotu tej czynności, a jedynie w sytuacji, gdy nie wywiążą się one w sposób należyty z nałożonego obowiązku, organ podatkowy jest zobowiązany zastosować stosowną procedurę. Jeżeli zatem strony umowy ustaliły powyższą wartość w takiej wysokości, która w ocenie organu podatkowego nie odpowiada wartości rynkowej, wówczas organ wzywa strony umowy do jej zmiany lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej rzeczy. Dopiero bezskuteczność takiego wezwania, przejawiająca się nieudzieleniem odpowiedzi, niedokonaniem zmiany wartości lub niewskazaniem przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, pociąga za sobą obowiązek ustalenia wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego przez organ podatkowy, z uwzględnieniem opinii biegłego (art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.). Nie oznacza to jednak, że ma to nastąpić według innych reguł. Określenie przez organ podatkowy wartości rynkowej podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu opinii biegłego nie jest czymś nowym, a jedynie ma doprowadzić do wypełnienia w sposób prawidłowy normy prawnej zawartej w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Stąd też wartość rynkowa określona w trybie art. 19 ust. 4 tej ustawy musi także odpowiadać kryteriom, o jakich mowa w ust. 3. Innymi słowy, wymóg określenia wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego nie uprawnia organu podatkowego do swobodnego kształtowania wartości rynkowej przedmiotu umowy w oderwaniu od realiów panujących na rynku w obrocie danymi dobrami i bez zrelatywizowania do okoliczności badanego przypadku. W świetle brzmienia art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. nie powinno być wątpliwości, że dla jego prawidłowego zastosowania konieczne jest w szczególności dokonanie rzetelnej weryfikacji przyczyn wskazanych przez stronę dla wykazania, że cena podana przez nią w umowie znajduje uzasadnienie, co w rozpoznawanej sprawie wiązało się przede wszystkim z ustaleniem stanu technicznego zbytego przez skarżącego pojazdu. Czynności, o których mowa, powinny być przeprowadzone w ramach postępowania podatkowego, którego reguły określają przepisy Ordynacji podatkowej. Przy dokonywaniu przedmiotowych ustaleń organy podatkowe obowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art.122 ), przy wykorzystaniu jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 § 1), zebrać cały materiał dowodowy oraz w sposób wyczerpujący go rozpatrzyć (art.187 § 1), oceniając na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art.191), a wnioski i ustalenia obowiązane są przedstawić w uzasadnieniu faktycznym decyzji, które powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art.210 § 4). Przechodząc od powyższych rozważań na grunt rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, mając na względzie jej stan faktyczny przedstawiony na wstępie, że zaistniały podstawy do zastosowania przez organy podatkowe trybu przyjętego w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało bowiem, że cena samochodu osobowego marki [...] przyjęta w umowie sprzedaży z dnia [...] września 2004 r. (150 Euro = 654,82 zł), znacznie odbiegała od wartości rynkowej samochodu tej marki o analogicznych parametrach technicznych. Wbrew twierdzeniom skarżącego, mimo że powoływał się w tej mierze na dokument transakcyjny z określoną w tej samej wysokości ceną zakupu przedmiotowego pojazdu w niemieckim autokomisie (150 Euro ), organ podatkowy miał uprawnienie jak i podstawy do skorygowania wartości sprzedawanego przez niego pojazdu. Do określenia "nowej" podstawy opodatkowania posłużyła organom opinia biegłego – operat szacunkowy Nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r. Organy zaakceptowały ją w pełni i bez zastrzeżeń (tylko rachunkowa korekta na etapie odwołania z uwagi na błąd wyliczonego stopnia utraty wartości użytkowej {S} - wielkości podstawionej do wzoru na wartość odtworzeniowo-rynkową). Z treści operatu szacunkowego wynika, że opinia rzeczoznawcy została wydana na podstawie przeprowadzonych oględzin, ustalonego stanu technicznego, okresu i sposobu użytkowania, przedstawionych dokumentów i informacji o cenach. Uwzględniając powyższe biegły stwierdził, że wartość szacunkowo-rynkowa pojazdu samochodowego na dzień zbycia go przez skarżącego, tj. [...] września 2004 r. wynosiła 11.800 zł brutto. Odnośnie procedury i zasad wyceny ruchomości (pkt 10 operatu) biegły podał, że do wyceny szacunkowych wartości zastosowano metodę odtworzeniową (podejście kosztowe). Podał też, że wartość odtworzenia pojazdu samochodowego zostaje ustalona w oparciu o koszt odtworzenia pomniejszony o utratę wartości wynikającą ze zużycia technicznego i funkcjonalnego. Wskazał jeszcze, że wartość odtworzeniową wyznacza się podejściem kosztowym. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przy tym sposobie ustalania wartości jedną z najistotniejszych wielkości wyjściowych (podstawionych do wzoru na wartość odtworzeniową) była "cena na rynku nowej porównywalnej ruchomości (zastąpienia lub odtworzenia) podobnego rodzaju i typu" - {W} . Ta cena początkowa dotyczyła cen katalogowych nowych pojazdów marki [...] wyprodukowanych w roku 2004 i jako wielkość wyjściową (najniższą w tej grupie) przyjęto kwotę 47.850 zł. Należy stwierdzić, że w świetle art. 19 ust. 1 , 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. przyjęcie przez biegłego metody odtworzeniowej (podejście kosztowe) dla określenia wartości rynkowej samochodu zbytego przez skarżącego w dniu [...] września 2004 r. pozbawione było jakichkolwiek podstaw prawnych. Wprawdzie wprowadzenie powyższego uregulowania miało na celu przeciwdziałanie nieuzasadnionym obniżkom lub podwyżkom cen sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych, lecz kontrola w tym zakresie musi odbywać się w sposób zobiektywizowany, a przede wszystkim zgodnie z prawem. Wymóg uwzględnienia opinii biegłego w procesie ustalania wysokości podstawy opodatkowania (wartości rynkowej) w podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza też automatycznego jej przyjęcia , bez dokonania oceny wiarygodności, jak każdego innego dowodu, mającego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Chcąc zakwestionować cenę sprzedaży, organ pierwszej instancji ustalił ceny, jakie w okresie najbliższym dokonanej transakcji panowały na rynku w obrocie danymi dobrami. Ceny te kształtowały się w granicach od 9.500 zł do 12.200 zł (s. 3 decyzji pierwszej instancji). Już chociażby ten fakt powinien wzbudzić zastrzeżenia co do opinii biegłego, bazującej na cenach nowych samochodów z 2004 r. przy określaniu wartości rynkowej (wprawdzie też w roku 2004) , pojazdu wyprodukowanego w 1995 r. Błąd przyjętej przez biegłego metody wyceny pozbawia też jakiegokolwiek znaczenia uwzględnienie przez niego w stanie technicznym pojazdu, "uwag z oświadczenia byłego i obecnego właściciela, jaki był w dniu zakupu". (orzeczenie techniczne Nr [...] – k.72v akt administracyjnych).

W ocenie Sądu powyższe ewidentnie wskazuje, że ustalenie wartości rynkowej przedmiotowego samochodu do celów podatkowych nastąpiło bez zachowania wymogów określonych w art. 19 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f., dotyczących uwzględnienia konkretnego stanu rzeczy. Rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy ustali zatem, z uwzględnieniem nowej opinii biegłego, wartość rynkową zbytego w dniu [...] września 2004 r. przez M.K. samochodu marki [...]. Przestrzegać przy tym będzie wskazań wynikających z art. 19 ust.3 u.p.d.o.f., że ma to być wielkość określona na podstawie cen rynkowych stosownych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku (czyli pojazdów tej marki i typu wyprodukowanych w 1995r.), z uwzględnieniem w szczególności stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia. Powinna to być wartość odniesiona indywidualnie do konkretnego pojazdu. Obowiązkiem organu będzie rozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego, a jego ocena oraz dokonane na tej podstawie ustalenia powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Skoro w prowadzonym postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie dochował reguł ustalania wartości rynkowej określonych w art. 19 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. , uznając za uprawnione orzekanie na podstawie opinii biegłego, której nie poddano należytej ocenie w postępowaniu dowodowym - oznacza to także błędną wykładnię wskazanych przepisów, będącą niewątpliwie konsekwencją wskazanych wyżej uchybień proceduralnych w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Taka zaś decyzja jako wydana zarówno z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak i z naruszeniem prawa materialnego, które też miało wpływ na wynik sprawy podlega uchyleniu.

Należy jeszcze dodać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej. Tego naruszenia przepisów postępowania Sąd nie uznał jednak za mające istotny wpływ na wynik sprawy, zatem nie stanowiło ono podstawy uchylenia zaskarżonego aktu. Organ odwoławczy w będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej decyzji z dnia [...] grudnia 2009r. orzekł o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w części i określeniu M.K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 1.334 zł. Powołany przepis Ordynacji podatkowej określa, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Istotą sprawy jest w tym przypadku określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy. Skoro więc organ drugiej instancji orzekł na nowo o wysokości zobowiązania podatkowego za ten okres podatkowy, to orzekł co do istoty o całości, bo nie ma innych elementów orzeczenia o określeniu podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy. W takim przypadku uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części, a nie w całości, uznać należy za niepoprawne i mogące wzbudzać wątpliwości, jaka to część decyzji pierwszoinstancyjnej pozostała w obrocie prawnym, podczas gdy zobowiązanie podatkowe zostało określone na nowo, w innej wysokości, wyrażającej się jedną kwotą. Mając na względzie powyższe , Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. , ale nie odnosząc tego do uchybienia przepisom art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej, orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Z uwagi na uwzględnienie skargi, na podstawie art. art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd nie orzekł, bowiem skarżący do zamknięcia rozprawy nie zgłosił wniosku o przyznanie należnych kosztów, mimo stosownego pouczenia zawartego w zawiadomieniu o rozprawie z dnia 10 marca 2010 r.