Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 225/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 25 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 116  ust. 6, art. 109 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 33b ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Asesor WSA Renata Kantecka, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"., nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2004 r., wrzesień 2005 r. i grudzień 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonych przez Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego czynności kontrolnych i postępowania podatkowego w Spółce A stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2004r., wrzesień 2005r. oraz grudzień 2006r. W okresie objętym kontrolą Spółka działała pod firmą - Spółka B i zajmowała się w szczególności skupem żywca rzeźnego, jego ubojem, produkcją wyrobów z mięsa, sprzedażą hurtową i detaliczną mięsa oraz wyrobów mięsnych na rynek krajowy i zagraniczny.

Nabywając produkty rolne od rolników ryczałtowych Spółka wystawiała faktury VAT RR, w których doliczała do ceny zakupionych produktów (żywca) określone kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku VAT należnego rolnikom. Płatności wobec rolników realizowane były za pośrednictwem banków. Na podstawie wystawionych faktur VAT RR, sporządzane były "papierowe" przelewy, które stanowiły podstawę do dokonania zapłaty poprzez system bankowy. "Papierowe" polecenia przelewu były, po upływie 5 miesięcy, niszczone. Poza tymi dokumentami Spółka sporządzała codziennie zestawienia płatności zobowiązań wobec rolników ryczałtowych w poszczególnych bankach, zawierające dane rolnika, numer i datę faktury oraz wartość brutto.

Z ustaleń organu I instancji wynika, że Spółka w deklaracjach VAT-7 za miesiące: kwiecień 2004r., wrzesień 2005r. oraz grudzień 2006r. zawyżyła wysokość podatku naliczonego odpowiednio na kwoty : 65.427 zł, 257.371 zł oraz 510 zł. Zawyżenie związane było z nieprawidłowym zaliczeniem do podatku naliczonego, podatku zawartego w fakturach VAT RR, których zapłata nastąpiła w innym miesiącu niż miesiąc podatkowy, bądź na dokumentach potwierdzających dokonanie zapłaty na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, brak było daty wystawienia lub numeru fraktury albo daty i numeru faktury VAT RR za dostarczony żywiec. Organ I instancji stwierdził, że wyciągi bankowe i polecenia przelewu z niektórych banków zawierały skrócone numery faktur VAT RR, tj. tylko pierwszy człon numeru np. 310, podczas gdy numery faktur są numerami wieloczłonowymi, np. 310/04/04. Także w rejestrach zakupu żywca Spółka podawała tylko pierwszy człon numeru faktury.

Brak dat lub numerów faktur VAT RR na dowodach potwierdzających dokonanie zapłaty za towar na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a także brak dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za towar (brak przelewów bankowych z BGŻ S.A. Oddział Regionalny w "[...]" i BPH PBK S.A. Oddział w "[...]"), narusza, zdaniem organu I instancji, warunek określony w art.33b ust.4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT z 1993r.), zgodnie z którym zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem, że w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych. Przepis powyższy odnosi się do miesiąca kwietnia 2004r. Odnośnie pozostałych dwóch miesięcy zastosowanie znalazł art.116 ust.6 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT z 2004r.), który ma brzmienie analogiczne jak powołany art.33b ust.4 pkt 3 ustawy VAT z 1993r.

W przypadku 5 faktur VAT RR ujętych w rejestrach zakupu za kwiecień 2004r. i przyjętych do rozliczenia kwot podatku naliczonego za ten miesiąc stwierdzono, że zapłata za 3 faktury nastąpiła w marcu 2004r, za 2 w maju 2004r. W rejestrach VAT za wrzesień 2005r. Spółka ujęła 7 faktur VAT RR potwierdzających zakupy od rolników ryczałtowych, za które należności zostały przekazane w dniu 31 sierpnia 2005r. W konsekwencji powyższego stwierdzono naruszenie - odpowiednio - art.33b ust.4 ustawy VAT z 1993r. i art.116 ust.6 ustawy VAT z 2004r., które stanowią, że zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia "[...]", określił w prawidłowej wysokości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za wymienione na wstępie miesiące oraz, na podstawie art.109 ust.5 ustawy VAT z 2004r., ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te miesiące.

W odwołaniu od opisanej decyzji Spółka zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.33b ust.4 pkt 3 ustawy VAT z 1993r. i art.116 ust.6 pkt 3 ustawy VAT z 2004r.

- naruszenie art.91 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art.249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską

- wadliwość formalnoprawną, wynikającą z naruszenia art.120, 121§1, 124, 210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej, polegającą na nieuwzględnieniu przedstawionego w toku postępowania materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy stwierdził, że spór sprowadza się do interpretacji art.33b ust.4 pkt 3 ustawy VAT z 1993r. i art.116 ust.6 pkt 4 ustawy VAT z 2004r., które zdaniem organu należy rozumieć literalnie, natomiast według Spółki stosować należy wykładnię celowościową wymienionych przepisów.

Według organu odwoławczego uprawnienie do powiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku i w konsekwencji obniżenia podatku należnego przez podatnika - nabywcę produktów rolnych, uzależnione jest od spełnienia wszystkich wymogów określonych w ww. przepisach. Jednym z warunków jest podanie, w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych. Konsekwencją braku odpowiednich informacji na dokumencie zapłaty jest brak możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT RR. Organ podkreślił, iż treść ww. przepisów, zwłaszcza wskazany w nich warunek, został jasno sprecyzowany przez ustawodawcę i nie nasuwa żadnych zastrzeżeń. Nie można zatem akceptować braku spełnienia tych warunków uzasadniając to wykładnią celowościową spornych przepisów. Organ podkreślił, że nie były kwestionowane przelewy, które zawierały skrócony numer i datę wystawienia faktury VAT RR.

Organ II instancji stwierdził, że skoro na poleceniach przelewu i na wyciągach bankowych nie zostały zamieszczone daty lub numery faktur VAT RR, których te przelewy dotyczyły, to stosownie do brzmienia ww. przepisów Spółka nie miała prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, wynikający z fraktur VAT RR. Organ nie podzielił przy tym stanowiska Spółki, że wymagane art.33b ust.4 pkt 3 ustawy VAT z 1993r. i art.116 ust.6 pkt 3 ustawy VAT z 2004r. informacje, mogą zastąpić dane zawarte w zestawieniach płatności dla rolników ryczałtowych, odpowiadające danym z faktur VAT RR, korespondujące z danymi z wyciągów bankowych i poleceń przelewów, czy też samymi fakturami VAT RR. Dokumenty te nie stanowią dokumentu zapłaty, o których mowa w ww. przepisach. Takimi dokumentami, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, są wyłącznie dowody, które potwierdzają wydanie dyspozycji uznania rachunku bankowego rolnika ryczałtowego. Za datę wykonania zapłaty uważa się bowiem datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja została zrealizowana (odpowiednio: art.33b ust.5 i art.116 ust.7 ustawy VAT).

Organ odwoławczy podzielił również ustalenia organu I instancji niekwestionowane przez Spółkę, dotyczące zawyżenia podatku naliczonego w związku z zapłatą zobowiązań wynikających z określonych w decyzji faktur w miesiącach innych niż miesiąc, za który Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Odnosząc się do powoływanego przez Spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007r., sygn. akt SK 36/06, organ stwierdził, że nie stanowi on wykładni prawa w rozpoznanej sprawie. W wyroku tym Trybunał uznał, że art.33b ust.4 pkt 3 ustawy VAT z 1993r. jest przepisem nadmiernie ograniczającym swobodę kształtowania warunków umowy sprzedaży i jest niezgodny z art.64 ust.1 i 3 w zw. z art.21 ust.1, art.31 ust.3, art.32 ust.1 i art.2 Konstytucji, w sytuacji, gdy podatnik uiszczając zaliczkę (przedpłatę) na poczet przyszłej dostawy produktów rolnych, technicznie nie był w stanie ująć na poleceniach przelewu - danych identyfikujących fakturę dokumentującą dostawę produktów rolnych, gdyż dostawa miała dopiero nastąpić w przyszłości. W niniejszej sprawie taka okoliczność nie wystąpiła. Spółka bez żadnych przeszkód mogła zamieszczać na poleceniach przelewów dane dotyczące daty i numeru faktury VAT RR, gdyż zapłata za towary rolne następowała po wystawieniu faktury VAT RR.

Ustosunkowując się do powołanych w odwołaniu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podniósł, że w rozpoznanej sprawie pozbawienie uprawnienia wynikającego z art.33b ust.4 pkt 3 ustawy VAT z 1993r. i art.116 ust.6 pkt 3 ustawy VAT z 2004r., nie nastąpiło z uwagi na nieprawidłowości związane z wystawieniem faktur VAT RR.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia regulacji wspólnotowych organ zaznaczył, że z art.25 (6a) VI Dyrektywy wynika, że Państwa Członkowskie podejmują wszelkie niezbędne środki do skutecznej kontroli wypłat zryczałtowanego zwrotu rolnikom ryczałtowym, samodzielnie ustalają procedurę zwrotu tego podatku. W polskim prawie podatkowym ustawodawca w ustawie VAT z 2004r. procedury te określił w rozdziale 2 - "Szczególne procedury dotyczące rolników ryczałtowych". Taki stan prawny wymusza na organach podatkowych egzekwowanie wymogów określonych przez ustawodawcę we wskazanych przepisach prawa.

W kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził, że świadczenie to ma cechy określone w art.6 Ordynacji podatkowej, ale też jednocześnie kary pieniężnej. Stosowane jest dopiero w przypadku naruszenia przez podatnika zasady prawidłowego deklarowania i rozliczenia podatku od towarów i usług. Na taki szczególny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazywał Trybunał Konstytucyjny w wyrokach: z dnia 29 kwietnia 1998r., sygn. akt K 17/07 i z dnia 30 listopada 2004r., sygn. akt SK 31/04. Według organu odwoławczego tzw. sankcja nie jest podatkiem obrotowym, a w szczególności podatkiem od towarów i usług, ani też środkiem specjalnym, w rozumieniu art.27 VI Dyrektywy (odpowiednio art.395 Dyrektywy Rady 2006/112/WE), stosowanym na zasadzie odstępstwa od uregulowań VI Dyrektywy. Za środek specjalny należy bowiem uznać taką regulację w prawie krajowym, która powoduje zachwianie któregoś z elementów konstrukcji podatku od towarów i usług przy przyjętym z góry założeniu ustawodawcy, że pewne zdarzenia występujące w normalnym toku działalności gospodarczej mogą prowadzić do dysproporcji pomiędzy korzystaniem przez podatnika z przyznanych uprawnień, a interesem budżetu państwa w uzyskaniu należnych wpływów z tytułu podatku. Wobec powyższego, zdaniem organu, powoływanie się na sprzeczność polskiego unormowania w zakresie zasad ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego jako sankcji, z przepisami unijnymi i art.91 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej, nie jest zasadne.

Organ II instancji stwierdził, że w toku postępowania nie uchybiono zasadzie praworządności podejmując rozstrzygnięcie zgodnie z literalnym brzmieniem prawidłowo zastosowanej normy prawa. Nie naruszono także zasady zaufania do organów podatkowych. Stan faktyczny , który nie był kwestionowany, został wyjaśniony w sposób wyczerpujący, a zarzuty odnosiły się wyłącznie do przyjętej przez organ interpretacji art.33b ust.4 pkt 3 ustawy VAT z 1993r. i art.116 ust.6 pkt 3 ustawy VAT z 2004r. Wbrew zarzutom odwołania, w motywach decyzji organu I instancji, wskazano przesłanki, którymi się kierowano przy załatwianiu sprawy, czyniąc tym samym zadość wymogom art.210§1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.33b ust.4 pkt 3 ustawy VAT z 1993r. i art.116 ust.6 pkt 3 ustawy VAT z 2004r.

- naruszenie art.91 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art.249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez dokonanie wykładni przepisów z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz z przekroczeniem kryterium niezbędności, co oznacza naruszenie art.25 (7) VI Dyrektywy oraz naruszenie art.27 VI Dyrektywy, która nie dopuszcza stosowania sankcji określonej w art.109 ust.5 ustawy VAT z 2004r.,

- wadliwość formalnoprawną, wynikającą z naruszenia art.120 §1, 121, 124, 180 §1, 210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej, polegającą na nieuwzględnieniu przedstawionego w toku postępowania materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy.

Uzasadniając skargę Spółka podniosła, że przy rozstrzyganiu wszelkich zagadnień podatkowych organy podatkowe powinny kierować się nie tylko krajowymi przepisami podatkowymi, ale również odpowiednimi regulacjami wspólnotowymi. Wykładni przepisów podatkowych należy dokonywać przy uwzględnieniu zasad wykładni prowspólnotowej. Zdaniem Spółki zakwestionowanie prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku w przedmiotowej sprawie spowodowało naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Podatek zapłacony na rzecz rolników ryczałtowych nie jest neutralny, gdyż zgodnie z zaskarżoną decyzją, obciąża on Spółkę, która nie może wykazać go jako podlegającego odliczeniu podatku naliczonego. Spółka traktowana jest więc jako ostateczny konsument, co jest w sposób oczywisty sprzeczne ze stanem faktycznym sprawy. Skarżąca podkreśliła, iż każde naruszenie zasady neutralności, w tym spowodowane nadmiernym formalizmem wynikającym z obowiązujących przepisów, winno zostać usunięte. Zaznaczyła także, że podstawową wykładnią dyrektyw wspólnotowych jest wykładnia celowościowa i jej zastosowanie w niniejszej sprawie byłoby wystarczające dla przyjęcia rozstrzygnięcia gwarantującego zachowanie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Podniosła, iż głównym celem wprowadzenia spornych przepisów było wyłącznie zabezpieczenie Skarbu Państwa przed dokonywaniem przez podatników odliczeń podatku naliczonego powstałego w wyniku fikcyjnych transakcji z rolnikami ryczałtowymi, bądź też przed kilkukrotnym odliczaniem tych samych kwot. Nadto Spółka zarzuciła naruszenie kryterium niezbędności (art. 25(7) VI Dyrektywy). Jej zdaniem warunkiem wystarczającym do zapewnienia skutecznej kontroli wypłaty jest obowiązek zapłaty na rzecz rolnika i zdolność do powiązania w jakikolwiek sposób płatności z konkretną fakturą. Wymogi określone w art.116 ust.6 pkt 3 ustawy VAT z 2004r. daleko przekraczają kryterium niezbędności, o których mowa w przepisach Dyrektywy. Skarżąca podkreśliła, że ustawa VAT posługuje się pojęciem "dokumentu stwierdzającego zapłatę", a nie "dokumentu zapłaty", który powoływał organ odwoławczy. W jej ocenie, za "dokumenty stwierdzające zapłatę" należy uznać wszelkie dokumenty, na podstawie których możliwe jest w sposób bezsporny ustalenie, w odniesieniu do których faktur należność z nich wynikająca została uregulowana. Niesłusznym jest zatem twierdzenie organu, że treść spornych przepisów została jasno sprecyzowana przez ustawodawcę i nie nasuwa żadnych zastrzeżeń. Przyjmując arbitralnie, co stanowi, a co nie stanowi dokumentu stwierdzającego zapłatę i odmawiając mocy dowodowej przedstawionym przez Spółkę dokumentom, które potwierdzały fakt uregulowania należności na rzecz rolników ryczałtowych i zawierały określone w spornych przepisach elementy, organ naruszył art.180 §1 Ordynacji podatkowej. Naruszenia art.210§1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej Spółka upatruje w zaniechaniu przedstawienia powodów, dla których nie znalazło uwzględnienia jej stanowisko oraz w braku odniesienia się do argumentów przedstawionych w odwołaniu. Skarżąca nie zgodziła się z organem, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi sankcję administracyjną. Takiemu twierdzeniu przeczy wykładnia systemowa wewnętrzna i zewnętrzna art.109 ust.5 ustawy VAT z 2004r. Jej zdaniem jest to środek specjalny w rozumieniu art.27 VI Dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe nie budzą wątpliwości. Sporna jest natomiast ocena prawna ustalonego stanu faktycznego - czy braki numerów lub dat wystawienia faktur VAT RR na dokumentach zapłaty (poleceniach przelewu i wyciągach bankowych) mogą stanowić podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach.

Zgodnie z treścią art. 116 ust.6 ustawy VAT z 2004r. i odpowiednio art.33b ust.4 ustawy VAT z 1993r., które stanowiły podstawę materialną zaskarżonej decyzji, podatnik VAT ma zagwarantowaną możliwość rozliczenia podatku z faktur VAT RR oraz zaliczenia go w poczet podatku naliczonego. Przepisy te jednak formułują warunki formalne rozliczenia naliczonego podatku w fakturach VAT RR, a mianowicie zgodnie z art.116 ust.6 ustawy VAT z 2004r. zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną,

2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności,

3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.

Z budowy przywołanego przepisu wynika jednoznacznie, że wymienione w trzech kolejnych punktach warunki stanowią łącznie niezbędne przesłanki dla zrealizowania normy zawartej w pierwszej części zdania. Analogiczna regulację zawiera art.33b ust.4 ustawy VAT z 1993r.

Stosownie zaś do brzmienia art.116 ust.7 powołanej ustawy (odpowiednio art.33b ust.5 ustawy VAT z 1993r.), za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi, że wykładnia językowa przedmiotowego przepisu nasuwa wątpliwości interpretacyjne. Na tle obecnego przepisu, jak i art.33b ust.4 pkt 3 ustawy VAT z 1993r., istnieje ustabilizowana linia orzecznictwa sądowego, co do niezbędności zawarcia danych dotyczących numerów i dat wystawienia faktur VAT RR, potwierdzających nabycie produktów rolnych na dokumencie potwierdzającym dokonanie zapłaty, w postaci dyspozycji dla banku w celu zapłacenia należności na rachunek bankowy. Stanowisko takie zajął Sąd w wyrokach z dnia 19 stycznia 2007r. sygn. akt I SA/Lu 599/06 i z dnia 24 października 2007r., sygn. akt I SA/Lu 481/07, uznając, że w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty na rachunek bankowy rolnika muszą zostać podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie od rolnika nabycia produktów rolnych. W wyroku sygn. akt I SA/Lu 599/06 Sąd stwierdził : "W momencie dokonania zapłaty, tj. z datą wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jak o tym stanowi art.116 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r., jedynym dokumentem stwierdzających dokonanie zapłaty są przyjęte do realizacji przez bank polecenia przelewu, a nie pokwitowania.". Także w wyroku z dnia 4 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Bd 682/07, za dokument stwierdzający dokonanie zapłaty należności za produkty rolne wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku, uznał Sąd "dokument sporządzany przez podatnika, będący jego dyspozycją dla banku".

W wyroku z dnia 13 kwietnia 2005r., FSK 1681/04, Naczelny Sąd Administracyjny, na tle niemal identycznego, jak w rozpatrywanej sprawie, stanu faktycznego, również uznał, że brak daty wystawienia faktury VAT RR na dokumencie zapłaty powoduje, że nabywca produktów rolnych traci uprawnienia do zwiększenia podatku naliczonego. Sąd ten stwierdził, że budowa i treść art.33b ustawy VAT z 1993r., zwłaszcza wskazane w nim warunki są jasno sprecyzowane i nie nasuwają żadnych zastrzeżeń, a celem wprowadzonego uregulowania było zabezpieczenie przed dokonywaniem fikcyjnych odliczeń podatku powstałego w wyniku transakcji z rolnikami ryczałtowymi. Analogiczne stanowisko zawarł Sąd w wyroku z dnia 15 lipca 2005r., sygn. akt I FSK 26/05.

Również w wyroku z dnia 13 marca 2003r., sygn. akt SA/Bd 467/03, Sąd stwierdził, że wymaganych przepisem art. 33b ust. 4 ustawy VAT z 1993r. danych uwidacznianych w treści dokumentu stwierdzającego zapłatę za fakturę VAT RR (numer i data faktury) nie mogą zastąpić dane wierzyciela i podana kwota, nawet jeżeli można zestawić je z dokumentami faktur o tożsamych danych.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do tak ukształtowanej linii orzecznictwa uznając ją za trafną.

Wbrew stanowisku skarżącego, wymogi określone w art.116 ust.6 pkt 3 cytowanej ustawy (odpowiednio w art.33b ust.4 pkt 3 ustawy VAT z 1993r.) nie są zbytnio rygorystyczne, nie naruszają zasady neutralności podatku od towarów i usług, ani nie są niezgodne z VI Dyrektywą. Spełnienie ich nie nastręcza żadnych trudności, co więcej były one przez skarżącą Spółkę respektowane, za wyjątkiem wpisywania daty wystawienia lub numeru faktury VAT RR, albo i dat i numerów faktur, w dyspozycji niektórych tylko przelewów bankowych. Wymóg ten mógł być zatem z łatwością przez skarżącą Spółkę spełniony. Ponadto zarzut skarżącej spółki odnosi się nie tyle do ustanowionego prawa tylko do jego formalnego interpretowania. Skarżąca oczekuje, że nie spełnienie, w jej mniemaniu mało istotnego wymogu, nie powinno skutkować odmową rozliczenia podatku w poczet podatku naliczonego.

Takie stanowisko nie ma nic wspólnego z neutralnością podatku VAT, która to zasada była i jest respektowana w tym zakresie przez polskiego prawodawcę. Konstrukcja przepisu art.116 ust.6 ustawy VAT z 2004r. nie pozostawia wątpliwości co do tego jakie warunki muszą być spełnione by było możliwe skorzystanie z uprawnień przewidzianych w art.86 ust.2. Z przepisu tego, ani z żadnego innego nie wynika ograniczenie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Ustanowienie warunków jakie mają być spełnione nie może być potraktowane jako ograniczenie. Nie ulega wątpliwości, iż wypłacenie kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, powinno być co do zasady neutralne dla podmiotów dokonujących tych wypłat w zakresie, w jakim nabyte towary służą działalności gospodarczej podatnika. Dostosowując ustawodawstwo polskie do wspólnego systemu podatku VAT Polska wprowadziła już z dniem 4 września 2000r. zryczałtowany system opodatkowania rolników oparty na wytycznych VI Dyrektywy.

Zauważyć należy, iż celem przewidzianego w art.25 VI Dyrektywy zryczałtowanego systemu opodatkowania było zapewnienie rolnikom, którzy wybrali status rolników zryczałtowanych, rekompensaty podatku naliczonego i zapłaconego przy zakupie środków produkcji, przy jednoczesnym zwolnieniu ich z większości obowiązków administracyjnych ciążących na podatnikach podatku od towarów i usług. W art.25 ust.6 VI Dyrektywy postanowiono, że państwa członkowskie określą sposób dokonywania zwrotów zryczałtowanych rekompensat zapłaconych rolnikom ryczałtowym, natomiast w ust.7 przewidziano, iż państwa członkowskie podejmą wszelkie środki dla umożliwienia skutecznej kontroli zapłaty zryczałtowanych rekompensat dla rolników ryczałtowych.

Przepisy ustawy VAT z 2004r., tj. art.116 ust.6 pkt 3 należy traktować właśnie jako urzeczywistnienie uprawnienia do wprowadzenia reguł skutecznej kontroli. Przepis ten nie wprowadza żadnych ograniczeń co do zwrotu wypłaconych rekompensat, ograniczeń takich nie wprowadza też art.86 ust.2 ustawy o VAT. Należy więc stwierdzić, iż ww. przepisy krajowe nie pozostają w sprzeczności z zapisami VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich.

Odnosząc się do powoływanego w skardze, jak i w toku postępowania podatkowego, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007r., sygn. akt SK 36/06, podkreślić należy, że wyrok ten dotyczy innego stanu faktycznego. Stwierdzono w nim niekonstytucyjność art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy VAT z 1993r., w zakresie w jakim pozbawia podatnika dokonującego przedpłaty rolnikowi ryczałtowemu za nabywane produkty rolne przed wystawieniem faktury VAT RR uprawnień przewidzianych w tym przepisie. Pozbawienie podatnika uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu produktów rolnych w takiej sytuacji był bowiem konsekwencją faktycznej niemożności zrealizowania przez podatnika podatku od towarów i usług płacącego rolnikowi ryczałtowemu zaliczkę za dostarczone produkty spornego warunku wymienionego w art.33b ust.4 pkt 3 ustawy VAT z 1993r. (analogicznie w art.116 ust.6 pkt 3 ustawy VAT z 2004r.). W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny nie dotyczył przedpłat dokonywanych na rzecz rolników ryczałtowych, za nabywane produkty rolne przed wystawieniem faktury VAT RR. W niniejszej sprawie skarżąca miała faktyczną możliwość zrealizowania spornego warunku.

Tak więc, należy uznać, że podatek od towarów i usług z faktur VAT RR w związku z błędami w sposobie dokumentacji płatności - i w konsekwencji naruszeniem warunków określonych w art.116 ust.6 pkt 3 ustawy VAT z 2004r. i odpowiednio art.33b ust.4 pkt 3 ustawy VAT z 1993r. - nie może zostać rozliczony jako podatek naliczony.

Zarzut naruszenia przepisów wspólnotowych poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, na podstawie art.109 ust.5 ustawy VAT z 2004r., także uznać należy za niezasadne.

Stosownie do art.109 ust.5 ustawy VAT z 2004r., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organa kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości opowiadającej 30% kwoty zawyżenia.

Podstawowe znaczenie ma zatem rozstrzygnięcie, czy stosując polskie regulacje dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego istotnie można mówić o naruszeniu przepisów wspólnotowych. Skarga podnosząc ten zarzut przyjmuje, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi środek specjalny w rozumieniu art.27 VI Dyrektywy.

Odnosząc się do tego zarzutu należy w pierwszej kolejności odpowiedzieć na pytanie, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem, czy też ma inny, szczególny charakter.

Podkreślić należy, że charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest jednoznaczny. Wprawdzie świadczenie to ma cechy określone w art.6 Ordynacji podatkowej, ale też jednocześnie kary pieniężnej. Stosowane jest dopiero w przypadkach naruszenia przez podatnika zasady prawidłowego deklarowania i rozliczania VAT. Pełni więc funkcje prewencyjne, dyscyplinując podatników do przestrzegania ustawy podatkowej. Na taki właśnie szczególny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998r., sygn. K 17/97 (publ. OTK z 1998r. nr 3, poz.30) oraz w wyroku z dnia 30 listopada 2004r., sygn. SK 31/04 (publ. OTK-A z 2004r. nr 10, poz.110).

W uzasadnieniu pierwszego z nich Trybunał Konstytucyjny stwierdził m. innymi, iż "dodatkowa należność podatkowa w rozumieniu zaskarżonych przepisów tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną".

W drugim z wymienionych wyroków wywiódł, iż "Dla oceny (...) art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993r. kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że przepis ten nie ustanawia "zwykłego" podatku, ciężaru majątkowego, uszczuplającego majątek każdego rzetelnego podatnika. Przepis ten ustanawia sankcję za naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku ewidencyjnego.( ...) Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zatem obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej".

Skoro, jak to potwierdzono uchwałą NSA z dnia 12 września 2005r., sygn. akt I FPS 2/05 (publ. ONSAiWSA z 2006r., nr 1, poz.1), unormowania w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowią kontynuację unormowań, których oceny dokonał w powyższych wyrokach Trybunał Konstytucyjny to niewątpliwie wykładnia co do charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania, dokonana w procesie badania zgodności przepisów z Konstytucją odnosi się do oceny dodatkowego zobowiązania podatkowego na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r.

Także Naczelny Sąd Administracyjny określał dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako sankcję administracyjną (vide: uchwała z 26 kwietnia 2000r., sygn. akt FPS 16/99, opub. w ONSA z 2000, nr 3, poz.97; uchwała z 14 marca 2005r., sygn. akt FPS 1/04, opub. w ONSAiWSA z 2005, nr 3, poz.51; wyrok z 6 czerwca 2005r., sygn. akt FSK 2172/04 ).

Za traktowaniem dodatkowego zobowiązania podatkowego wyłącznie jako sankcji administracyjnej opowiedział się tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2006r., sygn. akt I SA/Ol 248/06 i w wyroku z dnia 24 sierpnia 2006r. , sygn. akt I SA/Ol 321/06.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wyrażone w uzasadnieniu powołanych wyroków stanowisko, że tzw. sankcja nie jest podatkiem obrotowym a w szczególności podatkiem od towarów i ułsug. Podatkiem od wartości dodanej podlegającym harmonizacji w ramach wspólnego systemu jest bowiem taki podatek, który jest powszechny, proporcjonalny do ceny towarów i usług, uwzględniany na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz naliczany od wartości dodanej (zasada potrącalności). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jak sama nazwa wskazuje, jest ustalane obok, a nie w ramach podatku od towarów i usług. Nie posiada żadnej z wyżej wymienionych cech podatku obrotowego. Uznania dodatkowego zobowiązania podatkowego za podatek nie można wywodzić z umiejscowienia dotyczącego go unormowania w ustawie VAT. To formalne kryterium nie stanowi bowiem przesłanki do określenia cech i funkcji oraz materialnej treści tego zobowiązania.

Podsumowując powyższe wywody, stwierdzić zatem należy, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art.109 ust. 4 -6 ustawy VAT z 2004r. nie stanowi podatku lecz sankcję administracyjną. Konsekwencją tego stwierdzenia jest bezzasadność stanowiska o niezgodności tej sankcji z europejskim prawem dotyczącym podatku od towarów i usług. Powołana w skardze VI Dyrektywa Rady nie może więc odnosić się do sankcji administracyjnej, która nie stanowi podatku. Za nietrafne uznać zatem należało zarzuty skargi oparte na założeniu, że zobowiązanie dodatkowe jest podatkiem, a normujące je przepisy powinny uwzględniać prawo wspólnotowe.

Jednocześnie podkreślić należy, iż w uzasadnieniu postanowienia Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości z dnia 6 marca 2007r., sygn. akt C 168/06 (Dz.U.UE.C 2007/96/22), w którym Trybunał uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Trybunał wskazał, że "(...) nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT (...) w przypadku gdy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.". Zatem również z tego orzeczenia Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości można pośrednio wywieść, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie stanowi podatku, ale sankcję administracyjną.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art.180 §1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej przepis ten został naruszony poprzez odmowę mocy dowodowej przedstawionym przez nią dokumentom, które potwierdzały fakt uregulowania należności na rzecz rolników ryczałtowych i zawierały określone w spornych przepisach elementy. W świetle powoływanych i cytowanych powyżej wyroków, stwierdzić należy, iż w orzecznictwie ukształtowała się już linia, zgodnie z którą za dokument stwierdzający dokonanie zapłaty, o którym mowa w punkcie 3 art.116 ust.6 ustawy VAT z 2004r. i art.33b ust.4 ustawy VAT z 1993r., uważa się przyjęte do realizacji przez bank polecenie przelewu.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art.210§1 pkt 6 w związku z §4, art.124 i art.121§1 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że przepisy te nie zostały naruszone. Organ dokonał analizy przepisów będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji i jednocześnie będących podstawą sporu. Swoje stanowisko szeroko uargumentował. Wbrew twierdzeniom skargi odniósł się także do powoływanego przez stronę w toku postępowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz stanowiska Ministra Finansów, podnosząc, iż nie stanowią one wykładni prawa w niniejszej sprawie, albowiem nie wystąpiły w niej przedpłaty.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.