Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1320/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 52 par. 1 pkt 2, art. 72 par. 1 i 2, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3593/11 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłat w podatku od towarów i usług za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3593/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 października 2011 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłat w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca pierwotnie złożyła korekty deklaracji podatkowych VAT - 7 za wskazane okresy rozliczeniowe, wyjaśniając, że powodem dokonania korekt jest ostrożność procesowa, w związku ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w uchwale z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10. W przedmiotowych korektach strona wykazała podatek należny od składek ubezpieczeniowych pobranych od leasingobiorców według stawki VAT 22%. W efekcie podwyższeniu uległ podatek należny, co spowodowało, że zmniejszeniu uległa kwota przysługującego stronie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Skarżąca uiściła zaległy podatek od towarów i usług wraz z odsetkami, tj. uiściła także zaległość podatkową wynikającą z nienależnie uzyskanego zwrotu podatku wraz z należnymi odsetkami. Następnie 8 kwietnia 2011 r. spółka złożyła kolejne korekty deklaracji podatkowych VAT - 7, w których zmniejszyła kwotę podatku należnego w wyniku wyłączenia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu z podstawy opodatkowania, powołując się na wyrok WSA, sygn. akt III SA/Wa 2038/09, wydany (przed podjęciem uchwały przez NSA) w indywidualnej sprawie skarżącej, który uznał, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") w związku z pozycją nr 3 załącznika nr 4 do ww. ustawy stronie przysługiwało prawo do traktowania refakturowanych przez nią usług ubezpieczeniowych jako usługi zwolnionej od VAT. W związku z powyższym skarżąca w korektach deklaracji podatkowych VAT - 7 za badany okres zwiększyła nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy, wnosząc równocześnie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Organ przyjął jednak stanowisko, że ustawa o VAT tworzy własne reguły zwrotu podatku od towarów i usług, co powoduje, że nie ma w tym zakresie potrzeby ani możliwości stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, dlatego odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ prawidłowo przyjął, że nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy, określona w art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie stanowi nadpłaty w świetle art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), nie można zatem przyjąć, że różnica ta stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Z tego względu w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług mógł być uznany za bezprzedmiotowy, a organy prawidłowo zastosowały przepisy dotyczące odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 O.p.), jeżeli bowiem w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 O.p.), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie.

1.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji instytucja stwierdzenia nadpłaty oraz instytucja zwrotu podatku VAT na podstawie przepisów u.p.t.u. stanowią dwie różne podstawy prawne, i choć nie wykluczają się wzajemnie, to nie oznacza to, że są one tożsame, jak twierdzi skarżąca. Przepis art. 72 O.p. nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu pojęciu można przypisać, wymienia natomiast stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Nadpłata powstaje wtedy, gdy dokonana przez podatnika wpłata z różnych względów przewyższa kwotę podatku wymaganą przepisami. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie żaden z wymienionych stanów faktycznych nie miał miejsca, a nie po to stworzono specjalny tryb zwrotu różnicy podatku, wskazano terminy zwrotu i warunki jego dokonywania, by uznać, że w istocie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym stanowi nadpłatę zwracaną w trybie Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że ustawodawca wprost wskazał, kiedy prawo do nadpłaty powstanie, a zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. dopiero różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy jest wykonywane w ramach czynności materialnotechnicznych i z tych powodów zbędne jest składanie przez podatnika odrębnych wniosków w tym przedmiocie. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji uznał działanie organów w zakresie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia obowiązku wypłaty należności wynikającej z powstałej różnicy między podatkiem należnym a naliczonym za prawidłowe.

1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że odrębną od przedmiotu niniejszej sprawy jest kwestia zasadności wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. W ocenie Sądu wydanie decyzji określających w tym zakresie jest niezbędne do oceny stanowiska skarżącej w przedmiocie opodatkowania usługi ubezpieczeniowej jako części usługi leasingu. Ze względu na przedmiot skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wypowiedział się w kwestii merytorycznej związanej z oceną uznania ubezpieczenia przedmiotu leasingu jako usługi wchodzącej w skład usługi kompleksowej, z tych samych powodów pomijając także problematykę związania sądów administracyjnych tezami uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), tj. art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w sytuacji, gdy podatnik uiścił nienależnie podatek VAT wykazując w deklaracjach VAT nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie niższej od uprzednio uzyskanej kwoty zwrotu tego podatku, to uiszczony przez spółkę podatek VAT nie może być rozpatrywany z perspektywy powstania nadpłaty w rozumieniu wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów (polegające w istocie na braku ich zastosowania),

2) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. oddalenie skargi i przyjęcie, że zaskarżone postanowienie nie narusza wskazanych przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego i stwierdzenie, że w sprawie ma zastosowanie art. 165a § 1 O.p., a w efekcie stwierdzenie, że wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT jest bezprzedmiotowy,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia bez stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie złożonych korekt deklaracji podatkowych VAT-7 oraz uiszczenia przez spółkę zaległego podatku VAT wraz z odsetkami.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca argumentowała, że wbrew stanowisku WSA w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nadpłatą, która powstała na skutek uiszczenia przez spółkę w grudniu 2010 r. kwot zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Spółka nie neguje faktu, że sama nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT, która podlega zwrotowi na rzecz podatnika lub przeniesieniu na miesiąc następny, nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 O.p. Według skarżącej wskazać jednak należy, że w pierwotnie złożonych deklaracjach VAT spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przypadającą do zwrotu na rachunek spółki, w oparciu o art. 87 u.p.t.u. Następnie spółka otrzymała zwrot wykazanych kwot nadwyżki podatku, w kwotach wykazanych w deklaracjach VAT. Tym samym, do pierwotnie złożonych deklaracji i zawartego w nich żądania spółki nie miał zastosowania art. 72 O.p., lecz stosowne przepisy art. 87 u.p.t.u w zakresie zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. W związku z powyższym, zdaniem skarżącej, argumentacja WSA znajdzie pełne zastosowanie do pierwotnie złożonych deklaracji VAT, jednakże przedmiotem wniosku spółki nie był zwrot podatku VAT, lecz zwrot zapłaconej przez nią w grudniu 2010 r. kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Skoro faktycznie spółka zapłaciła kwotę nienależną na rzecz Skarbu Państwa, to stanowi ona nadpłatę w rozumieniu art. 72 O.p., a w sprawie nie mają zastosowania przepisy dotyczące zwrotu podatku VAT. W ocenie spółki techniczne wykazanie nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym jest bez znaczenia w stanie faktycznym.

2.4. W ocenie skarżącej WSA nie odniósł dokonanej przez siebie analizy art. 72 § 1 pkt 1 O.p. do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Dokonana w grudniu 2010 r. wpłata podatku, bezpośrednio w stosunku do której spółka złożyła następnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty, wypełnia zdaniem strony wszystkie wskazane przez WSA cechy nadpłaty, co oznacza, że brak jest podstaw, by uznać, że wniosek o zwrot uiszczonych kwot winien być dokonany w oparciu o art. 87 u.p.t.u. Spółka pierwotnie uzyskała zwrot nadwyżki podatku na podstawie art. 87 u.p.t.u., jednak późniejsza zapłata części tych kwot wraz z odsetkami winna być rozpatrywana w kategoriach nadpłaty - zapłata tego podatku była bowiem konsekwencją wykazania podatku należnego VAT w większej wysokości niż wynika to z przepisów ustawy.

2.5. Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 73 § 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego. Zatem istotny według spółki jest moment, w którym zapłaciła ona podatek VAT, który był nienależny, a nie kwestia, czy w wyniku złożonych korekt deklaracji VAT powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Ponadto zdaniem skarżącej WSA pomija fakt, że na podstawie art. 72 § 2 O.p. w przypadku, gdy wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. spółka, dokonując korekt deklaracji VAT w grudniu 2010 r. i podwyższając należny podatek VAT o podatek od pobranych składek ubezpieczeniowych, wykazała zaległość podatkową, którą uiściła wraz z odsetkami za zwłokę, a w świetle art. 72 § 2 O.p. uiszczona nienależnie zaległość podatkowa wraz z odsetkami może być przedmiotem postępowania o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku.

Skarżąca wskazała też na uchwałę siedmiu sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, argumentując, że z perspektywy sprawy uchwała ta ma znaczenie w zakresie, w jakim wprost wskazuje, że potraktowanie nienależnie otrzymanego zwrotu nadwyżki podatku jako zaległości podatkowej uzasadnia zrównanie jej z zobowiązaniem podatkowym i zastosowanie do niej instytucji przedawnienia. Spółka stwierdziła, że kwoty zaległości mogą stać się przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku, niezależnie od tego, jaki jest wynik rozliczenia podatku należnego i naliczonego w dokonanej ponownie korekcie deklaracji VAT. Argumentowała, że skoro w ocenie NSA istnienie potencjalnej zaległości podatkowej winno być traktowane jednakowo z perspektywy instytucji przedawnienia, to brak jest podstaw, by twierdzić, że dla celów stwierdzenia istnienia nadpłaty zaległość podatkowa winna być traktowana odmiennie w zależności od tego, czy dotyczyła zapłaty podatku, czy też zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.

2.6. Skarżąca stwierdziła także, że na mocy powszechnie obowiązujących przepisów prawa jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i skutecznego wszczęcia postępowania, ponieważ faktycznie uiściła podatek VAT, który był nienależny, a odmowa wszczęcia postępowania w sprawie dotyczącej stwierdzenia takiej nadpłaty jest działaniem nieuprawnionym.

2.7. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. skarżąca podniosła, że WSA powinien wskazać, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania oraz ustosunkować się do niego. W ocenie strony w niniejszej sprawie WSA skoncentrował się na analizie literalnej przepisów w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy i nie przeanalizował tego, jakie konsekwencje prawne wywołuje fakt, że spółka uiściła zaległy podatek VAT wraz z odsetkami za zwłokę.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go w toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna spółki nie ma uzasadnionych podstaw.

4.1. W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). Jednakże w tym wypadku zarzut naruszenia przepisów postępowania ma charakter drugorzędny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny zarzutów prawa materialnego, odnoszących się do zasad, jakie legły u podstaw kwestionowanego wyroku. Sporna pozostawała przede wszystkim wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w oparciu o które spółka wywodziła swoje twierdzenie, że w sytuacji, gdy w kolejnej korekcie deklaracji wykazała do zwrotu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości wyższej, niż uczyniono to w poprzedniej deklaracji, w której z kolei obniżono kwotę zwrotu i wpłacono ją z odsetkami, mamy do czynienia z nadpłatą. Nieuznanie argumentacji spółki w tej kwestii oceniono jako naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię.

4.2. Odnosząc się do wskazanego zarzutu należy zauważyć, że w wyniku stosowania podstawowej zasady podatku od towarów i usług "naliczenie-odliczenie" efektem rozliczenia za dany okres wykonywania czynności (dla spółki - miesiąc kalendarzowy), będzie generalnie albo kwota zobowiązania podatkowego (w przypadku nadwyżki podatku należnego nad naliczonym), albo, jak w sprawie, kwota do zwrotu w sytuacji odwrotnej tj. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Każdorazowo, czyli także w przypadku składania kolejnych korekt deklaracji obrazujących nowe rozliczenie podatku VAT wartości te odnoszone być muszą do danej konkretnej deklaracji.

W stanie faktycznym, jaki występuje w sprawie, w dniu 8 kwietnia 2011 r., spółka, w załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty deklaracji VAT-7 zwiększyła w stosunku do poprzedniej deklaracji kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wyniku zmniejszenia podatku należnego wobec wyłączenia z opodatkowania ubezpieczenia przedmiotów leasingu. Wobec tego mamy do czynienia z sytuacją wykazania wyższej niż uprzednio kwoty zwrotu.

Natomiast zdaniem spółki za potraktowaniem wskazywanej kwoty jako nadpłaty przemawia fakt, że w poprzedniej korekcie deklaracji, z ostrożności wobec zapowiedzianej kontroli, spółka wykazała transakcje ubezpieczenia przedmiotu leasingu jako opodatkowane stawką 22%, co spowodowało zwiększenie kwoty podatku należnego, a w konsekwencji zmniejszenie kwoty do zwrotu wykazanej jeszcze wcześniej (tj. w deklaracji pierwotnej). Otrzymany wcześniej zwrot spółka wpłaciła wraz z należnymi odsetkami. W związku więc z następną korektą, zwiększającą kwotę zwrotu, występuje – zdaniem strony – nadpłata.

Koncepcję przedstawianą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (także w ramach naruszenia prawa procesowego) spółka buduje nie tylko na ostatniej korekcie deklaracji wykazującej wyższy w stosunku do poprzedniego zwrot, ale także na powiązaniu tego faktu z uprzednią deklaracją, obniżającą zwrot, i wpłatą wartości obniżonej w stosunku do wykazanego i otrzymanego pierwotnie zwrotu. Wpłatę tę, w kontekście korekty z dnia 8 kwietnia 2011 r. spółka nazywa świadczeniem nienależnym. Koncepcji tej nie można zaakceptować, gdy ma się na względzie to, że oddzielnie należy odnosić się do każdej składanej deklaracji, jak i jej korekty. Za każdym razem bowiem podmiot przedstawia, z jakichś powodów zmieniane, rozliczenie podatku od towarów i usług. W chwili kiedy spółka uznała, że jednak wykaże, jako opodatkowane, ubezpieczenie przedmiotów leasingu, zwiększając podatek należny, w efekcie zmniejszając kwotę otrzymanego już zwrotu i wpłacając różnicę, zachowała się zgodnie z rozliczeniem wynikającym z korekty deklaracji, a dokonana przez nią wpłata nie była podatkiem nienależnym. Następna składana przez spółkę korekta, wykazująca zwiększony zwrot (wobec odejścia od opodatkowania tych czynności), spowodowała, że w sensie potocznym, czy ekonomicznym, można powiedzieć, że spółka, jak się ostatecznie okazało, nie musiała dokonywać powyżej wskazanej wpłaty części uzyskanego już zwrotu. Jednakże nie oznacza to, że da się zasadnie twierdzić, iż wystąpiła nadpłata i to rozumiana przez spółkę nie tyle jako nadpłata zapłaconego podatku, ale - jak twierdzi się w skardze kasacyjnej - jako konsekwencja zwiększenia podatku należnego VAT, w wyniku czego zmniejszeniu uległa kwota do zwrotu, jako wynik rozliczenia podatku należny-naliczony.

W ocenie zaś Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do składanych korekt deklaracji VAT-7 można powiedzieć, że w kolejnych deklaracjach wykazywane były kwoty zwrotu, w zmieniających się wysokościach, ale nadal były to kwoty zwrotu podatku VAT, kolejno wyższe, niższe, i znów wyższe. Wobec tego jeśli, jak stwierdzono w skardze kasacyjnej, spółka nie neguje faktu, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym VAT nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 O.p., to chybione są twierdzenia spółki, że na skutek technicznych czynności dokonywania kolejnych, faktycznych rozliczeń pomiędzy spółką a urzędem skarbowym, na skutek składania kolejnych korekt deklaracji, różnica jak przysługuje spółce na podstawie kolejnej korekty z dnia 8 kwietnia 2011 r. stała się nadpłatą. W tym miejscu należy powtórzyć, że ocenie podlega złożona przez spółkę korekta deklaracji z tegoż dnia i wartości z niej wynikające. Z deklaracji tej nie wynika nadpłata, lecz zwrot podatku w określonej wysokości.

4.3. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1, jak i art. 72 § 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p., należy podnieść, że pierwszy z tych przepisów postanawia, że za nadpłatę należy uważać kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, drugi, że jeśli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, to nadpłatą jest także część wpłaty zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, a trzeci, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej.

Formułując wskazany zarzut autor skargi kasacyjnej w petitum tego środka zaskarżenia zarzuca wadliwą interpretację powyższych przepisów, w uzasadnieniu zaś, zgadzając się z Sądem pierwszej instancji co do rozumienia art. 72 O.p., stwierdza, że dokonanej przez siebie analizy przepisów WSA nie odniósł jednak do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Przeczy to uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jako że wynika z niego, iż WSA, analizując art. 72 § 1 i 2 O.p. stwierdził, że w sprawie nie wystąpił żaden z wymienionych w tym przepisie stanów faktycznych, który pozwoliłby na uznanie, że doszło do nadpłaty w rozumieniu tego przepisu. Wobec tego zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za chybiony.

4.4. Dochodząc do wniosku, że w przypadku korekt składanych przez spółkę poruszamy się w kategorii zwrotu podatku VAT, a nie nadpłaty, którą strona utożsamia na gruncie stanu faktycznego sprawy z czynnościami faktycznego zwrotu dokonanego przez urząd skarbowy, a następnie wpłaty przez spółkę części tego zwrotu, w związku z obniżeniem jego wysokości, należy uznać, że i zarzuty naruszenia prawa procesowego nie zasługują na uwzględnienie.

Jeden z zarzutów sformułowany na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazuje jako naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. Jeśli chodzi o naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, to zbadanie zasadności tego zarzutu mieści się już w odniesieniu się NSA do naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż uzasadniony został rażącym naruszeniem podanych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Także i uchybienie przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uzasadnione zostało niezasadnym uznaniem przez WSA, że w sprawie nie wystąpiła nadpłata, a skoro nie było podstaw do złożenia wniosku o jej stwierdzenie, to nie ma przedmiotu postępowania. Także w tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej zaprezentowany został eksponowany i powtarzany przez spółkę pogląd, że podatek VAT uiszczony przez nią w związku z poprzednią korektą własnej deklaracji z obniżeniem wielkości zwrotu stanowi podatek nienależny, ze względu na złożoną następnie korektę z wykazaną większą kwotą zwrotu, a zatem jest to nadpłata. Już wcześniej odniesiono się do tego twierdzenia. W tym miejscu można zauważyć, że nie został w żaden sposób zakwestionowany przepis art. 165a § 1 O.p., który według organu dawał podstawę do odmowy wszczęcia postępowania.

Na stronie 5 i 6 uzasadnienia wyroku WSA został przedstawiony przez ten Sąd stan faktyczny przyjęty jak podstawa faktyczna wydanego przez organ postanowienia. Jego treść pozwala na poznanie kolejności, przyczyn, konsekwencji składanych przez spółkę korekt deklaracji VAT-7, treści wniosku spółki i stanowiska organu zajętego w wydanym rozstrzygnięciu. Sąd odniósł się do przepisów mających zastosowanie w sprawie, wyciągając z nich wnioski, które w uzasadnieniu zostały podane. Wobec takiej treści uzasadnienia zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., że nie został przedstawiony stan faktyczny, że dokonano analizy przepisów w oderwaniu od stanu faktycznego i nie przeanalizowano konsekwencji płynących dla spółki, nie są zasadne.

W efekcie rozważań powyższych sumująco należy powiedzieć, że w stanie faktycznym sprawy spółka wadliwie chce załatwić sprawę otrzymania zwiększonego ostatecznie zwrotu, z uwzględnieniem dokonanej przez nią wpłaty zwracanego zwrotu z oprocentowaniem, jak i chodzi jej także o oprocentowanie tego zwrotu, o co już się zwróciła, jak wynika z załącznika do protokołu rozprawy. Żadne z tych postępowań nie jest postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty. W istocie bowiem chodzi o prawidłowe, uwzględniające interesy spółki, rozliczenie wynikających ze składanych przez nią deklaracji i ich korekt: wypłat przez organ zwrotów, wpłat spółki części zwracanych zwrotów, odsetek, a także oprocentowania tychże kwot, jeśli w sposób bezpodstawny dysponował nimi Skarb Państwa. Jednakże procedura, którą do tego celu chciała zastosować spółka, tj. stwierdzenia nadpłaty, w sprawie nie ma zastosowania. Konsekwencją tego jest uznanie, że organ postąpił prawidłowo odmawiając wszczęcia postępowania w tym względzie, a zatem aprobujący to stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył powołanych w skardze kasacyjnej przepisów.

4.5. Odnosząc się do argumentu strony wywodzącego o istnieniu w sprawie podstaw do stwierdzenia nadpłaty z art. 72 § 2 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 O.p., należy uznać, że tok rozumowania strony nie zasługuje na podzielenie. W świetle z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. otrzymany nienależnie zwrot podatku traktuje się "na równi" z zaległością podatkową, co oznacza, iż zwrot taki nie jest zaległością podatkową sensu stricto, a jedynie wywołuje analogiczne skutki, np. w zakresie odsetek. Podobnie art. 72 § 2 O.p. posługuje się sformułowaniem o traktowaniu "na równi" z nadpłatą części wpłaty dotyczącej zaległości podatkowej, która została zaliczona na poczet odsetek na zwłokę. Strona w dokonywanej przez siebie wykładni tych przepisów pomija tę część ich treści, tymczasem jej konsekwencją jest niemożność uznania takiej wpłaty, z jaką mamy do czynienia w sprawie, wprost za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 O.p., której wysokość podlega określeniu przez organ w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Stąd argumentacja spółki i w tym zakresie nie może zostać uwzględniona.

4.6. Ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).