Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 350/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust.3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 11
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 24 sierpnia 2022 r., nr 1601-IOV-2.4103.41.2022 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2017 r. oddala skargę. .


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. C. (dalej jako: "strona", "skarżący", "podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 24 sierpnia 2022 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej jako: "O.p"), którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 31 marca 2022 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. i orzeczono co do istoty sprawy, określając powyższe zobowiązania w niższej wysokości.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Podatnik od 22 września 2003 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą B. w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz wytwarzania i sprzedaży anten, przy czym przeważająca wykonywana działalność, to działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej. Jako stałe miejsce jej wykonywania wskazano w CEIDG adres: [...] O., ul. [...]. Ponadto podatnik jest również właścicielem domen internetowych: [...], na której prowadzi m.in. sprzedaż urządzeń i akcesoriów sieciowych oraz [...], oferującej m.in. usługi dostępu do sieci Internet. Podatnik 18 marca 2005 r. został wpisany do Rejestru Przedsiębiorców Telekomunikacyjnych prowadzonego przez Urząd Komunikacji Elektronicznej, natomiast od 17 października 2003 r. figuruje w rejestrze czynnych podatników VAT.

W deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. zadeklarował:

• styczeń 2017 r.: podatek należny w kwocie 48.929 zł i podatek naliczony do odliczenia w kwocie 31.919 zł; w rezultacie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości 17.010 zł;

• luty 2017 r.: podatek należny w kwocie 51.183 zł i podatek naliczony do odliczenia w kwocie 35.107 zł; w rezultacie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości 16.076 zł;

• marzec 2017 r.: podatek należny w kwocie 53.544 zł i podatek naliczony do odliczenia w kwocie 38.570 zł; w rezultacie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości 14.974 zł;

• kwiecień 2017 r.: podatek należny w kwocie 50.695 zł i podatek naliczony do odliczenia w kwocie 42.009 zł; w rezultacie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.686 zł;

• maj 2017 r.: podatek należny w kwocie 51.384 zł i podatek naliczony do odliczenia w kwocie 41.455 zł; w rezultacie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości 9.929 zł;

• czerwiec 2017 r.: podatek należny w kwocie 47.744 zł i podatek naliczony do odliczenia w kwocie 31.329 zł; w rezultacie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości 16.415 zł;

• lipiec 2017 r.: podatek należny w kwocie 46.003 zł i podatek naliczony do odliczenia w kwocie 38.244 zł; w rezultacie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości 7.759 zł;

• sierpień 2017 r.: podatek należny w kwocie 54.341 zł i podatek naliczony do odliczenia w kwocie 42.847 zł; w rezultacie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości 11.494 zł;

• wrzesień 2017 r.: podatek należny w kwocie 44.883 zł i podatek naliczony do odliczenia w kwocie 45.108 zł; w rezultacie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 225 zł;

• październik 2017 r.: podatek należny w kwocie 49.719 zł i podatek naliczony do odliczenia w kwocie 39.036 zł (w tym nadwyżkę podatku naliczonego na należnym z poprzedniej deklaracji w wysokości 225 zł); w rezultacie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości 10.683 zł;

• listopad 2017 r.: podatek należny w kwocie 50.461 zł i podatek naliczony do odliczenia w kwocie 50.748 zł; w rezultacie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 287 zł;

• grudzień 2017 r.: podatek należny w kwocie 44.020 zł i podatek naliczony do odliczenia w kwocie 28.522 zł (w tym nadwyżkę podatku naliczonego na należnym z poprzedniej deklaracji w wysokości 287 zł); w rezultacie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości 15.498 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania oraz wpłacania podatku od towarów i usług za okres 01.01.2017 r.- 31.12.2017 r. (nr upoważnienia do kontroli [...]) i wszczętego następnie postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu zakwestionował powyższe rozliczenie podatnika, w części dotyczącej podatku naliczonego stwierdzając, że dokonał on nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez:

1/ F.H.U. "D." (wyszczególnionych w decyzji organu I instancji w Tabeli nr 1.)

2/ V. (wyszczególnionych w decyzji organu I instancji w Tabeli nr 2.)

- czego przyczyną było stwierdzenie, że faktury te, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 Iit.a ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 - dalej: "uptu", "ustawa o VAT"), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Organ I instancji przytoczył obszernie treść zeznań D. D. składanych do protokołów z: 28 lipca 2018 r. (w charakterze strony w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej w jego firmie), 15 lutego 2019 r. (w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji) i 12 listopada 2019 r. (w charakterze świadka w postępowaniu karnym nadzorowanym przez Prokuraturę Rejonową w O.), potwierdzających, zdaniem organu, iż zakwestionowane faktury, wystawione przez ten podmiot, nie dokumentowały faktycznego przebiegu zdarzeń i służyły wyłącznie do generowania fikcyjnych kosztów w firmie podatnika, który w pełni świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, proponując swojemu kontrahentowi wystawianie, na jego polecenie, fikcyjnych faktur.

Z kolei w przypadku faktur wystawionych przez A. M. organ I instancji, kwestionując rzetelność tych faktur, powołał się na ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u A. M. W ocenie organu, uzyskane w trakcie tych czynności dokumenty, dokumentacja księgowa i wyjaśnienia A. M. nie zdołały dostatecznie wykazać faktu wykonania na rzecz strony wykazanych na przedmiotowych fakturach usług transportowych wykonywanych na trasie O. - W. Wskazano też, że A. M. nie przedstawiła żadnych innych dokumentów potwierdzających realizację usługi: umów, zamówień, zleceń, wyliczeń ceny, a płatności były dokonane gotówką. Także charakter lokalu we W. (serwerownia) nie uzasadniał transportu do tego miejsca bliżej nieokreślonych towarów.

Ponadto ustalono, że podatnik wykazał w rejestrach zakupów, a następnie rozliczył w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r., podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego [...] o numerze rejestracyjnym [...] (wyszczególnionych w decyzji organu I instancji w Tabeli nr 3.). Odnośnie tych faktur organ I instancji wskazał, że w okresie od 29.03.2017 r. do 29.04.2017 r. samochód ten nie mógł być użytkowany przez podatnika, bowiem jak wynikało z faktury VAT nr [...] wystawionej 29.04.2017 r. przez firmę P. samochód o numerze rejestracyjnym [...] został dostarczony do jego zakładu 29 marca 2017 r., a zakres wymienionych/naprawionych części wynikających z ww. faktury wskazuje na to, że pojazd ten nie mógł być używany przez podatnika w tym czasie. Powyższe skutkowało naruszeniem przez podatnika art. 86 ust. 1 uptu poprzez nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego w wysokości 217,01 zł.

Jednocześnie organ I instancji zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych, materiałów wyposażenia wnętrz, odzieży i innych przedmiotów (szczegółowo opisanych w decyzji organu I instancji w Tabeli nr 4.), uznając, że podatnik nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego między nabytymi towarami, a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Organ I instancji podkreślił nadto, że podatnik uniemożliwił przeprowadzenie oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (O., ul. [...]), zaś przeprowadzone czynności sprawdzające u jego kontrahentów, od których najmował on pomieszczenia na serwerownie/lokale biurowe, nie potwierdziły poniesienia przez niego kosztów związanych z remontem tych pomieszczeń, co uzasadniałoby nabycie m.in. materiałów budowlanych, elementów wyposażenia wnętrz. Zdaniem organu I instancji, rodzaj poniesionych wydatków i zakupiona ilość materiałów w danym okresie wskazują na ich osobisty charakter, np. na budowę nieruchomości, aniżeli na remont użytkowanych przez podatnika pomieszczeń na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Podobnie zakup odzieży, butów, ich rodzaj, cena, marka wskazują na cel prywatny a nie związany z zakupem, np. odzieży ochronnej dla pracowników.

W następstwie poczynionych ustaleń decyzją z 31 marca 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. w wysokości: styczeń - 26.768 zł, luty - 25.075 zł, marzec - 25.097 zł, kwiecień - 18.337 zł, maj - 23.390 zł, czerwiec - 26.778 zł, lipiec - 19.538 zł, sierpień - 31.431 zł, wrzesień - 13.200 zł, październik - 28.208 zł, listopad - 17.801 zł oraz grudzień - 23.453 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, w złożonym odwołaniu podatnik wskazał na brak rzeczywistej, tj. prawdziwej podstawy faktycznej do podjęcia zaskarżonej decyzji, wskazując jednocześnie naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p., a także dowolną ocenę materiału dowodowego. Z obszernej argumentacji przedstawionej w odwołaniu wynika, iż podatnik nie zgodził się zwłaszcza z ustaleniami poczynionymi w zakresie transakcji zawartych z D. D. i A. M., zarzucając organowi czynności "ukierunkowane na określony z góry cel". Podatnik zarzucił również niezasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu, dokonanych zakupów towarów i usług opisanych w tabeli nr 4 decyzji, kwestionując zbiorczą ocenę tych wydatków, podczas, gdy każdy wyrzucony koszt uzyskania przychodu powinien być potraktowany w sposób w pełni zindywidualizowany i odrębnie omówiony z jakich przyczyn został tak potraktowany. Dodatkowo w uzupełnieniu odwołania (pismo z 30.04.2021r.) strona przedłożyła dokumentację fotograficzną mającą potwierdzać wykonywanie prac przez D. D. i zatrudnionych przez niego osób, dotyczących reklamy sieci [...] w terenie (dowody od nr 1 do nr 113). Przedłożono także pisemną specyfikację dokonywanych zakupów wraz z ich opisem, wskazującym na związek funkcjonalny owych wydatków z potrzebami i działalnością firmy.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, z 24 sierpnia 2022 r., uchylono w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 31 marca 2022 r. i orzeczono co do istoty sprawy, określając powyższe zobowiązania w niższej wysokości, a mianowicie: za styczeń w wysokości 25.563 zł, za luty w wysokości 23.868 zł, za marzec w wysokości 23.891 zł, za kwiecień w wysokości 17.132 zł, za maj w wysokości 22.186 zł, za czerwiec w wysokości 25.574 zł, za lipiec w wysokości 18.337 zł, za sierpień w wysokości 30.228 zł, za wrzesień w wysokości 11.998 zł, za październik w wysokości 27.004 zł, za listopad w wysokości 16.598 zł oraz za grudzień w wysokości 22.551 zł.

Organ odwoławczy, co do zasady podzielił argumentację prawną i faktyczną organu I instancji, za wyjątkiem odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. M., co skutkowało reformatoryjnym określeniem w ramach postępowania odwoławczego zobowiązania podatkowego w niższej wysokości niż wynikało to z zaskarżonego rozstrzygnięcia organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że materialnoprawną podstawę zapadłego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisami tej ustawy podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 86 ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a). Nie stanowią jednakże podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4a). Na tej podstawie prawnej, powołując się na orzecznictwo i przytaczając wynikające z niego oceny prawne, organ stwierdził, że przesłankami realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest to, by faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, a zatem musi ona odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Ponadto podkreślono, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług w zakresie, w jakim dokonane zakupy mają związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, Dyrektor Izby, po przeprowadzeniu analizy zaskarżonej decyzji w konfrontacji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, uzupełnionym dodatkowo na etapie postępowania odwoławczego, stwierdził, że zgromadzone dowody nie dają podstaw do przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wwystawionych na jego rzecz przez F.H.U. "D." (tabela nr 1 str. 4-6 niniejszej decyzji), gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich ujętych. Uzasadniając to stanowisko, organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do poszczególnych zebranych w tym zakresie dowodów, w tym zeznań samego D. D. złożonych zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w równolegle toczącym się wobec niego postępowaniu karnym skarbowym, wskazując w jakim zakresie i z jakich powodów dał im wiarę, a w jakim jej odmówił. Według organu, na postawie poczynionych w tym zakresie ustaleń faktycznych zasadnie przyjęto, że wszystkie zakwestionowane przez organ I instancji faktury- poza jedną dotyczącą remontu pomieszczeń - zaplecza socjalnego i sali obsługi (faktura nr [...] z 08.09.2017 r. na kwotę netto: 6000 zł, VAT: 1380 zł), której rzetelność nie była kwestionowana - nie przedstawiają prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo Dyrektor Izby wskazał, iż prawidłowość dokonanej przez organ I instancji oceny spornych faktur, wystawionych przez F.H.U. "D." - jako nierzetelnych, znajduje także potwierdzenie w materiałach zgromadzonych w postępowaniach karnych skarbowych, zakończonych już prawomocnymi wyrokami, prowadzonych zarówno wobec D. D. - jako ich wystawcy, jak i A. C. - jako ich odbiorcy. Wskazano zatem, że jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 10.08.2022 r., wyrokiem Sądu Rejonowego w O. z 17.09.2021 r., sygn. akt [...], oskarżonego D. D. uznano za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów, a wyrok ten uprawomocnił się 01.12.2021 r. Również A. C. został uznany wyrokiem Sądu Rejonowego w O. z 23.11.2021 r., sygn. akt [...], winnym popełnienia zarzucanych mu czynów, a w/w wyrok został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w O. z 25.05.2022 r., sygn. akt [...]. Dodatkowo Dyrektor Izby wskazał, że decyzją z 12.10.2020r. nr [...], wydaną wobec D. D., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. zakwestionował rzetelność tych samych, co w obecnym postępowaniu, transakcji, określając równocześnie D. D. na podstawie art. 108 uptu, podatek do zapłaty z tytułu faktur wystawionych na rzecz A. C. w okresie od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy nie podzieli zarzutów odwołania, kwestionujących zasadność pozbawienia podatnika prawa do uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT w poszczególnych okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją, podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, faktur wystawionych przez F.H.U. "D.".

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów odwołania, dotyczących nieuprawnionego pozbawienia strony, na podstawie 86 ust. 1 uptu, prawa od rozliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych ujętych w tabeli nr 4 decyzji, gdyż nie został wykazany przez podatnika związek przyczynowo-skutkowy tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, dokonywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy w pełni podzielił argumentację organu I instancji, przemawiającą za zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie ww. towarów. Wskazał na przeprowadzone przez organy obu instancji czynności służące weryfikacji zasadności odliczenia podatku naliczonego z tych faktur: oględziny siedzib i miejsca wykonywania działalności strony, próby przesłuchania świadka A. C.1 i samego A. C. w charakterze strony, a także na czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów wynajmujących mu poszczególne pomieszczenia, w których prowadzona była w omawianym okresie działalność gospodarcza. Opisał brak współdziałania strony, która mimo kilkukrotnie podjętych przez organy prób, w celu przeprowadzenia oględzin z jej udziałem, pod adresami miejsc prowadzenia działalności gospodarczej (tj. w O. przy ul. [...] i ul. [...], lok. [...]; w G. przy ul. [...] i we W. przy ul. [...] lokal. [...]), nie uczestniczyła w tych oględzinach, pomimo tego, że w ich ramach mogła potwierdzić wykorzystywanie zakupionych towarów na cele prowadzonej działalności. Nie skorzystała zatem z przysługującego jej prawa, nie uczestniczyła w oględzinach, nie odbierała korespondencji, jak również nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby fakt wykorzystywania towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach w prowadzonej działalności.

Z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynikało zaś, że m.in. w przypadku siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w O. przy ul. [...] oględziny nie mogły być przeprowadzone. W dniu oględzin, wyznaczonych przez organy dwukrotnie na 14 grudnia 2018 r. i 20 października 2021 r., strony nie zastano pod tym adresem. Brama i furtka były zamknięte. Z kolei A. C.1 - właścicielka nieruchomości położonej przy ul. [...], użyczonej stronie - wezwana przez organ do złożenia zeznań w charakterze świadka, poinformowała organ 9 stycznia 2019 r., że jest siostrą A. C. i korzysta z prawa odmowy składania zeznań.

Także w przypadku miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w O. przy ul. [...] w lok. nr [...], położonym w budynku biurowym, na [...] piętrze, jego oględziny nie mogły być przeprowadzone. W dniu oględzin, wyznaczonych w tym miejscu przez organy na 14 grudnia 2018 r. i 20 października 2021 r., strony nie zastano pod tym adresem. Na podstawie ustnych i pisemnych informacji uzyskanych od przedstawicieli wynajmującego lokal: spółki K. Sp. z o. o. w O., organ ustalił, że w lokalu o pow. ok. 17 m2 miały znajdować się serwery. Ustalił jednakże, że w lokalu tym nie miały miejsca prace polegające na wymianie drzwi wejściowych, czy stolarki okiennej, nie przeprowadzono w nim żadnego remontu, natomiast ewentualne prace adaptacyjne (np. malowanie ścian, montaż płytek ściennych i podłogowych) zgodnie z umową najmu powinny być zgłoszone wynajmującemu i przez niego zaakceptowane. Wynajmujący nie był informowany o takich pracach i nie wyrażał na nie zgody. Nie było mu jednakże nic wiadome na temat umeblowania, oświetlenia sufitowego, czy innych urządzeń. Lokal nie był też wyposażony z instalację wodno - kanalizacyjną.

Podobnie jak powyżej nie było możliwości przeprowadzenia oględzin miejsca działalności gospodarczej strony we W. przy ul. [...] w lokalu [...]. W dniu oględzin, zaplanowanych na 16 listopada i 23 grudnia 2021 r., lokal był zamknięty. Na podstawie pisemnych informacji uzyskanych od wynajmującego lokal: spółki Ż. Sp. z o. o. S.K.A. organ ustalił, że w lokalu o pow. ok. 11,32 m2 miał - według wiedzy wynajmującego - znajdować się serwer i biuro. Wynajmujący nie był informowany o remoncie tego pomieszczenia, jednakże wykluczył prowadzenie prac związanych z konstrukcją budynku bądź elewacją (np. wymianę okien). Nie wykluczył natomiast prac prowadzonych z bieżącą eksploatacją pomieszczenia, czy też wymianą oświetlenia. Nie miał również informacji o rodzaju umeblowania w pomieszczeniach, czy o jego wymianie. W wynajmowanym pomieszczeniu nie było toalety.

Z kolei oględziny miejsca działalności gospodarczej strony w G. przy ul. [...] w lokalu nr [...] zostały przeprowadzone bez udziału strony w dniu 17 listopada 2021 r., gdyż w wyznaczonym terminie oględzin, pod wskazanym adresem jej nie zastano. Lokal został udostępniony przez pracowników właściciela nieruchomości – P.1 Sp. z o. o. w G. W ich trakcie ustalono, że lokal o pow. ok. 10 m2 jest zlokalizowany w budynku biurowym i składa się z dwóch pomieszczeń, z których jedynie jedno jest wynajmowane. W pomieszczeniu na biurku i na parapecie znajdowało się okablowanie, podłączone do sieci energetycznej urządzenie sieciowe oraz zasilacz UPS. Pomieszczenie znajdowało się w złym stanie technicznym co zobrazowano wykonanymi w trakcie trwania oględzin zdjęciami. W ich trakcie ustalono, że nie przeprowadzano w tym pomieszczeniu prac remontowych i nie dokonano w nim wymiany stolarki okiennej i drzwi wejściowych, jak i wewnętrznych oraz że w lokalu nie byli obsługiwani klienci strony. Z pisemnych informacji uzyskanych P.1 Sp. z o. o. w G. wynikało, że w lokalu tym była serwerownia, a wynajmujący nie miał wiedzy o tym, czy w lokalu tym były dokonywane remonty i czy byli tam przyjmowani kontrahenci strony.

Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że w związku z pismem strony uzupełniającym odwołanie, przy którym przekazano specyfikację dokonanych zakupów wraz z ich opisem, wskazującym na możliwość wykorzystania zakupionych towarów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej poza miejscami prowadzenia działalności gospodarczej, wezwano ją o wskazanie danych klientów, u których świadczone miały być usługi, do wykonania których zostały wykorzystane towary wymienione w załączonej do odwołania specyfikacji, jednakże podatnik nie udzielił już odpowiedzi na to wezwanie.

Reasumując powyższe organ wskazał, że przeprowadzone czynności wykazały, że w lokach najmowanych przez stronę znajdowały się wprawdzie serwerownie, jednakże w pomieszczeniach tych nie prowadzono prac remontowych. Z kolei zakupione towary to w przeważającej większości materiały budowlane i artykuły wyposażenia wnętrz, a ilość zakupionych materiałów budowlanych oraz elementów wyposażenia wnętrz wskazują, że strona dokonywała w istocie remontu, czy wręcz budowy. Jednocześnie podkreślono, że podatnik, oprócz złożonych w uzupełnieniu odwołania wyjaśnień, nie przedłożył jakichkolwiek dowodów, które mogłyby wskazywać na związek zakupionych towarów z prowadzoną działalnością gospodarczą i ich wykorzystywaniem w tej działalności. Wskazano zatem, że zakup odzieży, butów, ich rodzaj, cena, marka wskazują na cel prywatny, a nie związany z zakupem odzieży ochronnej dla pracowników. Według zakwestionowanych faktur, zakupiono m.in. 16 par butów, 170 sztuk odzieży używanej w sklepie z używaną odzieżą, 232 kilogramy cukru. Mając na uwadze powszechne przeznaczenie tych produktów, jak również brak udzielenia w tym zakresie jakichkolwiek wyjaśnień, wydatków tych nie można uznać za poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brak jest również jakichkolwiek dowodów pozwalających przyjąć, że zakupione liczne materiały wyposażenia wnętrz zostały wykorzystane do prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym organ stwierdził, że zebrane dowody nie pozwalały na przyjęcie, że towary wykorzystywane na zakwestionowanych fakturach były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, zaś sam podatnik nie wykazał istnienia owego związku, pomimo umożliwienia mu na etapie postępowania podatkowego udziału w poszczególnych czynnościach, w ramach których miał możliwość potwierdzenia wykorzystywania zakupionych towarów na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Z własnej woli nie skorzystał z przysługujących mu praw, nie uczestniczył w postępowaniu, nie odbierał korespondencji, jak również nie przedstawił rzetelnych dowodów, które potwierdzałyby fakt wykorzystywania towarów wymienionych na zakwestionowanych fakturach w prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez A. M. dotyczących usług transportowych (ujętych w Tabeli nr 2 decyzji) organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji w swojej decyzji, nie znalazł dostatecznych podstaw do zakwestionowania prawa strony do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego i w tym zakresie w ramach swojej decyzji reformatoryjnej, uwzględnił go w rozliczeniu za poszczególne miesiące rozliczeniowe 2017r. W argumentacji dotyczącej tej kwestii organ odwoławczy odwołał się do ustaleń faktycznych, dokonanych w odrębnym postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec V. wskazując w tym względzie na własną decyzje z 11.05.2022 r. nr [...]. Decyzję tę wydano po rozpatrzeniu odwołania A. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 31.12.2021 r., nr [...], wydanej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. Organ odwoławczy w ramach tej decyzji nie zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i stwierdził, że dowody zgromadzone w sprawie nie wykluczały w sposób jednoznaczny i bezsporny możliwości świadczenia przez firmę A. M. usług transportowych na rzecz podmiotu B. Dostrzeżono, że wprawdzie poza fakturami VAT, A. M. nie przedłożyła innych dowodów na okoliczność świadczenia usług dla A. C., bowiem zawarta umowa była umową ustną, a zapłata następowała gotówką, niemniej jednak uznano, że w taki sam sposób zawierane i rozliczane były transakcje z pozostałymi jej kontrahentami. Zauważono jednocześnie, że w datach świadczenia usług na rzecz B., A. M. posiadała dowody na tankowanie paliwa w miejscowościach odległych od trasy O.-W., a także na przejazdy na innych odcinkach autostrady, niż w pobliżu O. i W., co nie przesądzało jednak, według organu odwoławczego, że nie wykonywała usług na rzecz podatnika. Powyższe potwierdzało jedynie, że w tym samym czasie usługi transportowe wykonywane były co najmniej dwoma samochodami należącymi do firmy A. M., co w sytuacji gdy kierowcą była A. M. i L. G., było realne. Zauważono też, że jeżdżąc na trasie O.-W. A. M. mogła jechać drogą krajową przez B., z pominięciem autostrady. Zatem brak potwierdzenia przejazdu autostradą w dniach świadczenia usług na rzecz B. jednoznacznie nie świadczy o braku wykonania tych usług.

W świetle tych ustaleń wynikających z decyzji z 11.05.2022 r. wydanej wobec V., w której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. stwierdził, że faktury VAT wystawione przez A. M. na rzecz B. pozostają w ramach unormowania określonego w art. 19a ust. 1 uptu, co oznacza, że prawidłowo uwzględniono te faktury w rejestrach sprzedaży VAT, a następnie zadeklarowano w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2017 r., zasadnym stało się uznanie, że podatek naliczony z tych transakcji podlega także rozliczeniu w złożonych przez A. C. deklaracjach VAT-7.

Odnosząc się z kolei do pozostałych, niekwestionowanych w odwołaniu ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, tj. co do zakupu paliwa do samochodu osobowego [...] o numerze rejestracyjnym [...], podzielono w tym zakresie stanowisko zajęte przez organ I instancji kwestionujące prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego. W rejestrach zakupów, a następnie w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. dokonałno odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy paliwa do samochodu osobowego [...] o numerze rejestracyjnym [...] (wykazany w ewidencji środków trwałych pod pozycją [...] - data nabycia: 10.09.2011 r.), w czasie, kiedy pojazd był naprawiany w warsztacie samochodowym. Tym samym brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86a ust. 1 pkt 1 uptu, zgodnie z którym w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Z faktury VAT nr [...] wystawionej 29.04.2017 r. przez firmę P., [...] B.1, ul. [...], NIP: [...], bezsprzecznie wynika, że samochód o numerze rejestracyjnym [...] został dostarczony do zakładu 29.03.2017 r., zaś zakres wymienionych/naprawionych części wynikających z ww. faktury wskazywał na to, że samochód ten nie mógł być używany w okresie od 29.03.2017 r. do 29.04.2017 r.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się także do pozostałych zarzutów odwołania, nie znajdując podstaw do ich uwzględnienia. Odnosząc się do ponoszonej przez podatnika kwestii imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 06.09.2018 r. i z 30.01.2019 r., obarczonego, według niego, nieusuwalnymi brakami, gdyż nie zawierają daty rozpoczęcia kontroli, wskazano, że w aktach sprawy znajduje się: 1/ uwierzytelniona kopia imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 06.09.2018 r. numer [...], na której widnieje wpisana odręcznie data rozpoczęcia kontroli w trybie art. 284 § 1 O.p. - 13.09.2018 r. (z dowodu tego wynika też data doręczenia upoważnienia kontrolowanemu w dniu 13.09.2018 r.); 2/ imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 30.01.2019 r., numer [...], na którym brak jest wpisanej daty rozpoczęcia kontroli w trybie art. 284 § 1 O.p., a na pokwitowaniu widnieje data doręczenia upoważnienia 31.01.2019 r.

Wydanie drugiego upoważnienia do kontroli podatkowej wynikało z faktu udziału w niej kolejnego pracownika, jak i z konieczności wskazania przewidywanego terminu zakończenia kontroli podatkowej, który wskazano na dzień 29.03.2019 r. Nie zmienia to samego faktu, że datą wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania oraz wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2017 r. do 31.12.2017 r. jest data doręczenia kontrolowanemu pierwszego upoważnienia z 06.09.2018 r., co miało miejsce w dniu 13.09.2018 r. Datą rozpoczęcia kontroli jest bowiem data doręczenia upoważnienia. Organ zaznaczył przy tym, że przedłożone przez podatnika kopie imiennych upoważnień z 06.09.2018 r. i 30.01.2019 r. są niepełne, gdyż nie zawierają części D i E, tj. podpisu osoby udzielającej upoważnienia oraz pokwitowania doręczenia upoważnienia.

W wniesionej do tut. Sąd skardze skarżący w znacznym stopniu ponowił zarzuty i argumentację zawartą już uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponownie zatem wskazał na wadliwość postępowania dowodowego jak i dowolną ocenę zebranych dowodów, co według niego naruszało zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p). Z szerokiej argumentacji przedstawionej w skardze (analogicznie jak w odwołaniu) wynika, iż nie zgadza się z ustaleniami w zakresie transakcji zawartych z D. D., zarzucając organom podatkowym podejmowanie czynności ukierunkowanych jedynie na określony z góry cel. Ponadto w ocenie skarżącego, każdy wyrzucony koszt uzyskania przychodu powinien być potraktowany w sposób w pełni zindywidualizowany i odrębnie omówiony z jakich przyczyn został tak potraktowany. Skarżący ponownie też wskazał na wadliwość imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 6.09.2018 r. i z 30.01.2019 r.

Skarżący wskazał również, że w toku postępowania podatkowego zgłaszał wnioski dotyczące braku podjęcia przez organ czynności mających na celu ustalenie, na rzecz jakiej to konkretnej osoby (Dyrektor opolskich organów skarbowych) wykonywał prace D. D., a także zgromadzenia przez organ dokumentów powstałych w związku z pracami wykonywanymi przez niego na rzecz tej osoby. Skarżący dodał, że w związku z tym jego wniosek o wyłączenie dotyczył osoby A. B., pełniącej funkcję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu ze względu na jej usytuowanie w relacji służbowej do wszystkich pozostałych funkcjonariuszy publicznych w opolskich strukturach skarbowych. Zdaniem skarżącego, wyłączenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z rozpatrywania jego sprawy pozwoliłoby na jej obiektywne załatwienie. Skarżący podniósł, że zaskarżając otrzymane postanowienie, w którym uznano, że nie ma możliwości wyłączenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, wskazywał, iż bezpośrednim potwierdzeniem niespójności logicznej otrzymanego postanowienia jest to, że osoba, która taką odmowę podpisała, działa jak sama wskazała cyt.: "z upoważnienia dyrektora izby skarbowej w Opolu"

Do skargi ponownie dołączono dokumentacje fotograficzną, która zdaniem skarżącego potwierdza wykonywanie prac objętych zakwestionowanymi fakturami przez D. D. i zatrudnione przez niego osoby. Dołączono również kopie imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej, kopie dowodu z rozmów z D. D., kopię pisma D. D. z 22.10.2018 r., a także kopię artykułu prasowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się natomiast do wniosku, jaki skarżący zawarł w piśmie z 16.02.2022 r. /k. 1799- 1811/ o cyt.: "wyłączenie organów opolskich od podejmowania jakichkolwiek czynności w sprawie i przekazanie sprawy do odległej terytorialnie jednostki", wskazano, że wezwaniem z 2.03.2022 r. zwrócono się do niego o sprecyzowanie tego żądania z pouczeniem, że nieusunięcie tego braku w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia /k. 1812-1815/. Wezwanie doręczono skarżącemu 18.03.2022 r., zaś 29.03.2022 r. wpłynęło jego pismo, opatrzone datą 24.03.2022 r., stanowiące na nie odpowiedź /k. 1818-1822/. Pismami z 8.04.2022 r. /k.1823- 1831/, przekazano powyższy wniosek o wyłączenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z prowadzenia sprawy wszczętej odwołaniem od ww. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 31.03.2021 r. do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wraz z załącznikami (płyta CD + pendrive), o czym skarżący został poinformowany pismem z 11.04.2022 r. /k. 1834-1835/. W dniu 5.05.2022 r. wpłynęło pismo Ministerstwa Finansów, w którym stwierdzono, że wniosek skarżącego winien zostać rozpatrzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu /k. 1836-1837/. Postanowieniem z 16.05.2022 r. odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie o wyłączenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z prowadzenia sprawy wszczętej odwołaniem od ww. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 31.03.2021 r., które zostało następnie zaskarżone zażaleniem. Postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 4.08.2022 r. utrzymano w mocy ww. postanowienie z 16.05.2022 r. o odmowie wszczęcia postępowania. Postanowienie to, którym załatwiono zażalenie, doręczono skarżącemu 23.08.2022 r. /k. 1883- 1888/, jednakże ponieważ nie zostało ono zaskarżone do sądu administracyjnego, stało się prawomocne.

Dodatkowo organ przedłożył i wniósł o dopuszczenie jako dowodów w sprawie, uwierzytelnionych kopii: 1) odpisu prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w O. z 22 listopada 2021 r., sygn. akt [...]; 2) odpisu prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w O. z 17 września 2021 r., sygn. akt [...]; 3) odpisu wyroku Sądu Okręgowego w O. z 25 maja 2022 r., sygn. akt [...]; 4) pisma Sądu Okręgowego w O. z 10 listopada 2022 r., sygn. akt [...]; 5) pisma Sądu Rejonowego w O. z 10 listopada 2022 r., sygn. akt [...]; 6) pisma Sądu Rejonowego w O. z 15 listopada 2022 r., sygn. akt [...]. Powyższe dowody Sąd dopuścił na rozprawie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 - dalej jako: "p.p.s.a.") .

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej, czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury. Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Stosownie z kolei do art. 145 § 1 pkt 2-3 p.p.s.a., uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, sąd stwierdza ich nieważność w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach (pkt 2) albo stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w K.p.a. lub w innych przepisach. Jednocześnie w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, sąd umarza to postępowanie (art. 145 § 3 p.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w indywidualnych sprawach).

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest wskazana na wstępie decyzja reformatoryjna, uchylająca w całości decyzję organu I instancji i orzekająca co do istoty sprawy.

Ponieważ główną osią sporu w niniejszej sprawie jest podnoszona przez skarżącego kwestia wadliwości i tendencyjności ustaleń organów obu instancji wobec przebiegu usług świadczonych na rzecz B. przez F.H.U. "D.", Sąd odniesie się w pierwszej kolejności do tego zagadnienia.

W tym miejscu niezbędnym staje się jednakże poczynienie w pierwszym rzędzie rozważań co do związania sądu administracyjnego prawomocnymi wyrokami zapadłymi w ramach postępowania karnego skarbowego.

Jak wynika z informacji podanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na etapie postępowania odwoławczego organ II instancji pozyskał z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 10.08.2022 r. wiedzę, że wyrokiem Sądu Rejonowego w O. z 17.09.2021 r., sygn. akt [...], oskarżonego D. D. uznano za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów, a wyrok ten uprawomocnił się 01.12.2021 r. Nadto z pisma tego wynikało, że również A. C. (skarżący) został uznany, wyrokiem Sądu Rejonowego w O. z 23.11.2021 r., sygn. akt [...], winnym popełnienia zarzucanych mu czynów. Wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w O. z 25.05.2022 r., sygn. akt [...].

Na rozprawie przeprowadzonej w niniejszej sprawie Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił dowody z przedłożonych uwierzytelnionych kopii: 1) odpisu prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w O. z 22 listopada 2021 r., sygn. akt [...]; 2) odpisu prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w O. z 17 września 2021 r., sygn. akt [...]; 3) odpisu wyroku Sądu Okręgowego w O. z 25 maja 2022 r., sygn. akt [...]; 4) pisma Sądu Okręgowego w O. z 10 listopada 2022 r., sygn. akt [...]; 5) pisma Sądu Rejonowego w O. z 10 listopada 2022 r., sygn. akt [...]; 6) pisma Sądu Rejonowego w O. z 15 listopada 2022 r., sygn. akt [...].

Należy w tym miejscu zauważyć, iż istotne dla rozpoznania skargi strony dowody z zapadłych wobec skarżącego wyroków skazujących, są mu znane, gdyż uczestniczył on w postępowaniu karnym skarbowym, początkowo jako oskarżony, a po prawomocnym jego zakończeniu, jako skazany.

Wyrokiem Sądu Rejonowego w O. z 22 listopada 2021 r., sygn. akt [...], utrzymanym w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 15 maja 2022 r., sygn. akt [...] (k. 175), skazano A. C. za przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., art. 62 § 2a k.k.s. i art. 61 k.k.s., za posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT, zaewidencjonowanymi w rejestrach zakupu VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oraz za styczeń 2018 r., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych.

W ramach tego postępowania oskarżono A. C. (i następnie w/w wyrokami skazano) o to, że: w okresie od 1 stycznia 2017 roku do 31 grudnia 2017 roku oraz od 1 do 31 stycznia 2018r. w O., działając w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą B. z/s w O. przy ul. [...], NIP: [...] w wykonaniu z góry powziętego zamiaru oraz w krótkich odstępach czasu, posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, poprzez zaewidencjonowanie tych dokumentów w rejestrach zakupu VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2017r. oraz za styczeń 2018r., a to fakturami:

a) w których jako wystawca figuruje F.H.U. "D." z O.,

b) w których jako wystawca figuruje V. z/s w S.,

poprzez zaewidencjonowanie tych dokumentów w rejestrach zakupu VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2017r. oraz za styczeń 2018r., skutkiem czego było nierzetelne prowadzenie rejestrów zakupu VAT za wskazane wyżej miesiące 2017 i 2018 roku powodujące nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2017 i 2018 rok B. z/s w O., jak i podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń - grudzień 2017 r. oraz styczeń 2018 r. w zakresie wartości rzekomego nabycia usług od w/w podmiotów poprzez zawyżenie tej wartości o kwotę 459.264,00 zł, w tym za miesiące styczeń- grudzień 217r odpowiednio w kwotach: 29.672,00 zł, 20.912,00 zł, 30.791,00 zł, 31.169,00 zł, 31.779,00 zł, 32.685,00 zł, 40.614,00 zł, 50.982,00 zł, 47.242,00 zł, 40.816,00 zł, 53.842,00 zł, 44.826,00 zł, a w konsekwencji uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 105.632,00 zł, w tym za miesiące styczeń - grudzień 2017 r. odpowiednio w kwotach : 6.824,00 zł, 4.810,00 zł, 7.082,00 zł, 7.169,00 zł, 7.309,00 zł, 7.518,00 zł, 9.341,00 zł, 11.726,00 zł, 10.866.00 zł, 9.388,00 zł, 12.384,00 zł, 10.310,0 zł - z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług 2011 r. (tekst jednolity, Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s., art. 62 § 2a k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

Jednocześnie, jak wynika z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w O. z 17 września 2021 r., sygn. akt [...], doszło do prawomocnego skazania D. D. oskarżonego o to, że:

1) w okresie od dnia 1 stycznia 2017 roku do dnia 31 grudnia 2017 roku w O., działając w wykonaniu tego samego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. D. zs. w O. ul. [...], będąc osobą uprawnioną do wystawienia dokumentów, wystawił 76 nierzetelnych faktur VAT na rzecz B., gdzie suma kwot podatku wynikająca z faktur jest małej wartości, tj. 90.580,93 zł, poprzez wpisanie fikcyjnych usług oraz wynikających z nich należności, dokumentując transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, po czym będąc podatnikiem podatku VAT, co rodzi na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, obowiązek zapłaty kwot podatku wykazanego w wyżej wymienionych fakturach VAT, uchylając się od opodatkowania, nie ujawnił właściwemu organowi podatkowemu - Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w O., przedmiotu lub podstawy opodatkowania nie składając deklaracji VAT przez co naraził podatek na uszczuplenie w kwocie 90.580,93 zł przy czym kwota ta jest małej wartości, za okres od stycznia do grudnia 2017 r., a to za: - styczeń 2017 r. w kwocie 5.619,82 zł - luty 2017 r. w kwocie 3.603,18 zł - marzec 2017 r. w kwocie 5.876,50 zł kwiecień 2017 r. w kwocie 5.964,36 zł - maj 2017 r. w kwocie 6.104,66 zł - czerwiec 2017 r. w kwocie 6.313,96 zł - lipiec 2017 r. w kwocie 8.140,16 zł - sierpień 2017 r. w kwocie 10.522,96 zł - wrzesień 2017 r. w kwocie 9.663,22 zł - październik 2017 r. w kwocie 8.183,40 zł listopad 2017 r. w kwocie 11.180,30 zł - grudzień 2017 r. w kwocie 9.408,38 zł tj. o przestępstwo z art. 54 § 2 kks i art. 62 § 2a kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks,

2) w okresie od dnia 1 stycznia 2017 roku do dnia 28 lutego 2017 roku w O., działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. D. zs. w O. ul. [...], będąc osobą uprawnioną do wystawienia dokumentów, poświadczył nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne na wystawionych przez siebie 13 fakturach VAT na rzecz B. poprzez wpisanie fikcyjnych usług oraz wynikających z nich należności, dokumentując transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, tj. o przestępstwo z art. 271 § 3 kk przy zast. art. 12 § 1 kk,

3) w okresie od 1 marca 2017 roku do 31 grudnia 2017 roku w O., działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. D. zs. w O. ul. [...], będąc osobą uprawnioną do wystawienia dokumentów, wystawił 64 faktury VAT na rzecz B. zawierające kwotę należności ogółem, której łączna wartość jest znaczna i wynosi 388.670,90 zł, poświadczając nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej i jej zwrotu, poprzez wpisanie fikcyjnych usług oraz wynikających z nich należności, dokumentując transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, tj. o przestępstwo z art. 271a § 1 kk przy zast. art. 12 § 1 kk

Przywołanymi wyżej wyrokami objęto tożsame faktury wystawione przez F.H.U. "D." na rzecz B. w poszczególnych miesiącach 2017r., w stosunku do których również w niniejszej sprawie doszło do pozbawienia skarżącego - jako podatnika - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, prawa do rozliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Mając zatem na uwadze treść w/w wyroków zapadłych w postępowaniu karnym należy odwołać się do regulacji ustawowej z art. 11 p.p.s.a., który stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, przy czym związanie to dotyczy to tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09, CBOSA). Z przepisu art. 11 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa (por. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., I GSK 213/10, CBOSA). Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a. to jednak z art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyroki NSA z 16 lutego 2011 r., I FSK 255/10 oraz z 12 maja 2011 r., I GSK 213/10, CBOSA). Przy czym należy podkreślić, że art. 11 p.p.s.a., stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby. Niedopuszczalnym jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem (por. wyroki NSA z: 26 lutego 2008 r., I FSK 262/07; 1 kwietnia 2008 r., I FSK 434/07; 30 lipca 2008 r., I FSK 826/07; 26 marca 2010 r., I FSK 587/09, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

A zatem, skoro związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikające z art. 11 p.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej (organu podatkowego) zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracyjnego (podatkowego) zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego, a wypowiedź sądu karnego co do faktu popełnienia przestępstwa nie może być przecież podważona przez sąd administracyjny, tut. Sąd stwierdza, że niezależnie od zawartej w skardze polemiki skarżącego ze stanowiskiem organów podatkowych, w świetle prawomocnych wyroków skazujących jest ono prawidłowe w zakresie dokonanej przez nie oceny nierzetelności faktur wystawionych przez F.H.U. "D.".

Tym samym organy podatkowe były w pełni uprawnione do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez F.H.U. "D." na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ograniczenie zawarte w przytoczonej regulacji prawnej odnosi się do faktur, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy w świetle powyższych przepisów, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnik może więc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego, jak słusznie zostało to wskazane w zaskarżonej decyzji, nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej oraz fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H).

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. W niniejsze sprawie, co potwierdziły wyroki skazujące, nie budzi najmniejszych wątpliwości, że zarówno wystawca zakwestionowanych faktur jak i ich odbiorca nie tylko wiedzieli, że dostawa udokumentowana zakwestionowanymi fakturami nosi znamiona przestępstwa, ale wręcz sami dopuścili się tego przestępstwa z winy umyślnej.

Powyższe uwagi w pełni zachowują także swoją aktualność także w stosunku do oceny nierzetelności faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę V., które, czego zupełnie nie zauważył organ odwoławczy, również objęte były w/w wyrokami karnymi, skazującymi A. C. za podane w nich przestępstwa skarbowe.

Zatem również w odniesieniu do tych faktur, mających dokumentować usługi transportowe V. na rzecz B., w postępowaniu karnym dowiedzione zostało, o czym świadczy wyrok skazujący, iż były one nierzetelne, gdyż także one nie dokumentowały rzeczywistego świadczenia tych usług. Tymczasem Dyrektor Izby, w ramach swojej decyzji reformatoryjnej, w wyniku naruszenia w postępowaniu odwoławczym zasad postępowania dowodowego, nie dysponując ww. wyrokami, oparł swoją decyzję jedynie na przywołanej w jej uzasadnieniu informacji uzyskanej od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 09.09.2021 r., że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w O. z 17.09.2021 r., sygn. akt [...], oskarżonego D. D. uznano za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów, a także, że wyrokiem Sądu Okręgowego w O. z 25.05.2022 r., sygn. akt [...], utrzymano w mocy wyrok Sądu Rejonowego w O. z 23.11.2021 r., sygn. akt [...], w którym również oskarżonego A. C. uznano za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów. Z informacji tej nie wynikało, jakich to czynów popełnionych przez A. C. dotyczył wspomniany prawomocny wyrok, a co istotne organ odwoławczy nie dysponował nawet ani postanowieniem mu zarzutów, ani aktem oskarżenia. De facto brak był jakiejkolwiek informacji, czego w szczegółach dotyczyły wspomniane wyroki (jakich faktur, za jakie okresy).

W tym miejscu należy przypomnieć, iż z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W świetle zaś regulacji zawartej w art. 187 § 1 O.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Również Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie odwoływał się do kwestii zakresu kontroli sądowoadministracyjnej działań organów w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy. Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Powyższe rozważania o spoczywającym na organach obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, odnosi się także do konieczności poczynienia ustaleń w oparciu o dowody zebrane także w innych równolegle prowadzonych postępowaniach przez inne organy, w tym w postępowaniu karnym.

Dlatego też, mając na uwadze już powyżej omówione, a wynikające z art. 11 p.p.s.a. związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego, nie można w niniejszej sprawie uznać za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby, iż skarżącemu przysługiwało prawo do uwzględnienia w swoim rozliczeniu podatku naliczonego ujętego w fakturach wystawionych na jego rzecz przez V. Zatem organ I instancji prawidłowo w swoim rozstrzygnięciu, niezasadnie zmienionym następnie zaskarżoną decyzją organu odwoławczego, pozbawił skarżącego także prawa do rozliczenia w poszczególnych miesiącach 2017r. nierzetelnych 12 faktur pochodzących od A. M. na łączną kwotę 65.501,28 w tym podatek VAT 14.145,26 zł.

Na marginesie Sąd zauważa, że zupełnie nieprzekonywujące są poczynione przez organ odwoławczy rozważania, że dowody zgromadzone w sprawie nie wykluczały w sposób jednoznaczny i bezsporny możliwości świadczenia przez firmę A. M. usług transportowych na rzecz podmiotu B. Jak sam wskazał organ odwoławczy, dostrzeżono wprawdzie, że poza samymi fakturami VAT, A. M. nie przedłożyła innych dowodów na okoliczność świadczenia usług dla A. C., bowiem zawarta umowa była umową ustną, a zapłata następowała gotówką, niemniej w taki sam sposób zawierane i rozliczane były transakcje z pozostałymi kontrahentami A. M. Również dalsza argumentacja organu, odwołująca się de facto do własnej decyzji z 11.05.2022 r. którą to po rozpatrzeniu odwołania w odrębnym postępowaniu A. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 31.12.2021 r., nr [...], również dokonano zmiany wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r., w ocenie Sąd nie uwzględniała istnienia toczącego się już wówczas postępowania karnego skarbowego i zebranych w nim dowodów. Wprawdzie w tym czasie wyrok Sądu Rejonowego w O. z 23.11.2021 r., sygn. akt [...], w którym A. C. uznano za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów, w tym ujęcia w swoim rozliczeniu faktur wystawionych przez firmę A. M. nie był jeszcze prawomocny, co jednakże nie zmienia ogólnej oceny Sądu, iż w ramach organów podatkowych nie funkcjonuje prawidłowo przepływ informacji pomiędzy organami podatkowymi a organami finansowymi prowadzącymi postępowania karne skarbowe.

Skutkiem tego jest zaistniała w niniejszej sprawie sytuacja, która niewątpliwie nie powinna mieć miejsca w państwie prawa, gdy organy podatkowe, pomijając prawomocny wyrok sądu karnego, co więcej zapadły w wyniku uwzględnia zarzutów; aktu oskarżenia sporządzonego przez podatkowy organ finansowy, dokonują w równolegle prowadzonym postępowaniu podatkowym całkowicie odmiennej oceny tych samych faktur, uznając, wbrew wyrokowi skazującemu, że są one rzetelne.

W tym miejscu należy zauważyć, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, trudno się doszukać, w nieprawidłowym wprawdzie działaniu organu, tendencyjności i prowadzenia postępowania pod ściśle określoną tezę. Wręcz przeciwnie, niezawisły sąd w postępowaniu karnym, skazując zarówno wystawcę (F.H.U. D.) jak i odbiorcę spornych faktur, potwierdził de facto iż ustalenia organów oraz zebrane dowody zarówno w postępowaniu podatkowym jak i karnym, wykazały w pełni ich nierzetelność. Trudno również zaakceptować tą cześć wywodów skargi, która tendencyjność prowadzonego postępowania wywodziła z faktu niewyłączenia z rozpoznania sprawy opolskich organów podatkowych, z uwagi na osobę ówczesnego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, na którego rzecz miał także wykonywać prace D. D. Pomijając, że w tym przedmiocie zostały wydane stosowne ostateczne postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, należy zauważyć, iż sam fakt korzystania przez w/w osobę z usług tego samego co skarżący usługodawcy – D. D. - nie stanowi jeszcze o wystąpieniu przesłanek z art. 130 § O.p. Z kolei z art. 130 § 3 O.p. wynika, że bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza. Dla wypełnienia przesłanki wyłączenia z art. 130 § 3 O.p. należałoby wskazać indywidualne cechy, nastawienie tych osób uprawdopodobniające brak obiektywizmu. Sąd podziela w tym zakresie pogląd zaprezentowany w między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2009 r. o sygn. akt II FSK 919/08 (publikowanego w Centralnej Bazie Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), że przesłanka z art. 130 § 3 O.p. nie jest spełniona, gdy żądanie strony odnoszące się do wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu nie wskazuje na okoliczność o charakterze osobistym, emocjonalnym, a tylko na kontakty o charakterze ściśle służbowym.

Pomimo jednak wyrażonego wyżej poglądu o błędnej ocenie organu odwoławczego w zakresie charakteru faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę A. M., a dotyczących usług transportowych, Sąd nie jest władny - w sytuacji, gdy stwierdzone uchybienie spowodowało korzystne dla strony uwzględnienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur - uchylić z tego powodu zaskarżonej decyzji. Należy bowiem zwrócić uwagę na wynikające z art. 134 § 2 p.p.s.a. ograniczenia co do możliwości orzeczenia na niekorzyść skarżącego .Badając zaskarżony akt lub czynność pod względem zgodności z prawem, sąd powinien każdorazowo mieć na względzie, czy wydane przez niego orzeczenie nie narusza zakazu reformationis in peius. Będzie to w szczególności mogło wystąpić wtedy, gdy sąd uchyli zaskarżony akt lub czynność w części niezaskarżonej, zastosuje środek dalej idący, niż wnosił o to skarżący, a przede wszystkim dokona takiej oceny prawnej, która przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ administracji publicznej zdeterminowałaby wydanie aktu lub czynności pogarszającej sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynikała z uchylonego aktu lub czynności. Konsekwencją zastosowania zasady reformationis in peius jest odstąpienie przez sąd od rozstrzygnięcia, które mogłoby tę zasadę naruszać, bądź zobowiązanie organu administracji publicznej - w ramach oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu - do uwzględnienia tej zasady przy ponownym podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Zakaz reformationis in peius nie dotyczy sytuacji, gdy zaskarżony akt lub czynność narusza prawo w stopniu skutkującym stwierdzeniem nieważności. Jedynie ten bardzo wąski wyjątek od tej zasady obliguje sąd do wydania orzeczenia również na niekorzyść skarżącego. Ograniczenie to podyktowane jest koniecznością ochrony nie tylko subiektywnego, lecz również obiektywnego porządku prawnego. Nie leży bowiem w interesie ogólnym, aby w obrocie prawnym funkcjonowały akty dotknięte tak ciężkimi naruszeniami prawa, że powodują ich nieważność z mocą ex tunc (J.P. Tarno, Prawo opostępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 292).

Wprawdzie Sąd, w sprawowanej w niniejszej sprawie kontroli zaskarżonej decyzji, stwierdził omówione już wyżej naruszenie zasad postępowania dowodowego i wynikającego z art. 187 O.p. obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jednakże uchybienie to nie ma charakteru kwalifikowanego, mogącego skutkować stwierdzeniem nieważności. Tym samym Sąd nie mógł, pomimo stwierdzonego uchybienia organu odwoławczego, orzec wbrew zakazowi reformationis in peius, na niekorzyść skarżącego i uchylić tylko z tego powodu zaskarżoną decyzję, pogarszając tym samym obecną sytuację strony, wynikającą z będącej w obrocie prawym dotychczasowej decyzji ostatecznej.

Powyższa uwaga w pewnym stopniu zdeterminowała też dalej czynione oceny Sądu, dotyczące prawidłowości pozbawienia skarżącego, na podstawie art. 86 § 1 uptu, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur ujętych w tabeli nr 4 decyzji, obejmujących poniesione w 2017 r. wydatki na zakup towarów w postaci materiałów budowlanych, wyposażenia wnętrz, odzieży i innych przedmiotów, które według podatnika związane były z jego działalnością gospodarczą.

Dokonując oceny stanowiska organów w tym aspekcie, zgodzić się trzeba z wywodem skarżącego, iż ocena poszczególnych wydatków winna mieć charakter zindywidualizowany. Nie oznacza to jednakże, że organ w uzasadnieniu decyzji powinien odnieść się oddzielnie do każdego z kwestionowanych wydatków, gdyż mając na uwadze ich ilość w przeciągu całego roku, działanie takie byłoby bardzo utrudnione, lub praktycznie niemożliwe. Należy jednakże, w sytuacji gdy poszczególne wydatki mają zbliżony charakter i są związane z realizacją określonego zakresu działań podatnika , podejmowanych w charakterze przedsiębiorcy, dokonać ich pogrupowania i wówczas dopiero dokonań oceny ich związku przyczynowo-skutkowego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi. Zatem, w ocenie Sądu organy były uprawnione do przeprowadzenia kompleksowej (łącznej) oceny tych wydatków które bezpośrednio wskazywały na konkretne działania podatnika. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie w odniesieniu do wydatków na nabycie materiałów budowlanych i wyposażenia wnętrz (ta grupa stanowiła przeważającą cześć wydatków poniesionych w 2017r.). Istota sporu w tym zakresie dotyczyła prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na uznanie, że poniesione wydatki nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych. Zdaniem organów w rozpatrywanej sprawie brak jest bowiem dowodów na to, że nabyte towary pozostawały w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą.

Przypomnieć zatem przyjdzie w tym miejscu, że zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT, albowiem zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono gwarantować, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jednocześnie regulacja ta ustanawia zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. Sąd rozpoznający skargę podziela jednocześnie stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1019/15, zgodnie z którym przy dokonywaniu, na gruncie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), oceny związania danego nabycia towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatnika, uwzględnić należy wskazania płynące z orzeczeń TSUE w konkretnych sprawach. Trybunał wyrażał zasadniczo stanowisko co do konieczności wystąpienia bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym z tytułu wydatków i podatkiem należnym w związku z działalnością opodatkowaną (por. powołany wyżej wyrok w sprawie C-98/98 pkt 24, czy wyrok z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie BLP Group plc, C-4/94 pkt 19 i 21; wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, pkt 26; wyrok z 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand, pkt 23, wyrok z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Köln-Nord p-ko W. Becker, pkt 19 ).

W ocenie Sądu strona skarżąca nie wykazała, że poniesione przez nią wydatki na nabycie materiałów budowlanych i wyposażenia wnętrz wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych, a tym samym istniał związek przyczynowo-skutkowy pomierzy ich poniesieniem a prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą. Skarżący w prowadzonym postępowaniu podatkowym miał za zadanie wiarygodnie wykazać organowi podatkowemu, że kwoty odliczonego VAT bez wątpienia wiążą się z jego czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przeciwnym razie odliczenie oznacza nieuprawnioną korzyść podatkową, sprzeczną z zasadami rządzącymi systemem podatku VAT. Sam fakt posiadania faktury nie wystarczy do odliczenia kwoty podatku naliczonego, jeśli strona nie jest w stanie powiązać tego nabycia z jej czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, a tak właśnie stało się w analizowanym postępowaniu podatkowym.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że granice zasady prawdy obiektywnej, określonej w art. 122 O.p., wyznaczone są przez istniejące po stronie organu możliwości gromadzenia dowodów. Innymi słowy, jeżeli organ podatkowy nie ma już podstaw do przeprowadzenia kolejnych dowodów, nie można mu czynić zarzutu naruszenia omawianej zasady. W przypadku więc, gdy wiedzą o faktach dysponuje wyłącznie sam podatnik, a przy tym pozostaje on bierny w dostarczeniu organowi informacji, które mogą mieć wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, to nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie uwzględnił przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej (zob. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2739/17). Z powyższego wynika tym samym, że podatnik ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym i spoczywa na nim obowiązek wykazania tych okoliczności, które pozwolą uznać, że nabywane towary i usługi służyły do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwestia ta wydaje się istotna zwłaszcza wtedy, gdy ponoszone wydatki można zaliczyć do tzw. ogólnych kosztów prowadzonej działalności, które nie mają bezpośredniego związku z konkretnym, uzyskanym przez podatnika przychodem, ale wpływają na całokształt działalności opodatkowanej, a taka sytuacja w dużej mierze miała miejsce w niniejszej sprawie. Nieuchwytność tego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a działalnością opodatkowaną wymaga od podatnika większej aktywności w dostarczaniu dowodów i argumentów, które potwierdzałyby jego prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli zatem podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3361/15). Takiego postępowania w niniejszej sprawie zabrakło a skarżący nie był w stanie, z uwagi na nieprzedstawienie dowodów, skutecznie zanegować stanowiska organów podatkowych.

Co więcej, skarżący nie tylko nie był w stanie poza gołosłownym twierdzeniem o związaniu poszczególnych wydatków z jego działalnością gospodarczą przedstawić wiarygodnych dowodów na poparcie tych twierdzeń, ale wręcz utrudniał organom podatkowym przeprowadzenie przez nie konkretnych dowodów, które mogłyby pozwolić na potwierdzenie lub zaprzeczenia istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami a czynnościami opodatkowanymi. Jak wynika z akt sprawy, na co też wskazał organ odwoławczy w swojej argumentacji, ze strony podatnika na etapie całego postępowania podatkowego brak było woli współdziałania w wyjaśnieniu charakteru poszczególnych wydatków. Pomimo kilkukrotnie podjętych przez organy prób, w celu przeprowadzenia oględzin z jego udziałem, pod adresami miejsc prowadzenia działalności gospodarczej (tj. w O. przy ul. [...] i ul. [...], lok. [...]; w G. przy ul. [...] i we W. przy ul. [...] lokal. [...]), podatnik nie uczestniczył w tych oględzinach, pomimo tego, że w ich ramach mógł potwierdzić wykorzystywanie zakupionych towarów na cele prowadzonej działalności. Nie skorzystał zatem z przysługującego mu prawa, nie uczestniczył w oględzinach, nie odbierał korespondencji, jak również nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby fakt wykorzystywania towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach w prowadzonej działalności. Z kolei przeprowadzone przez organy obu instancji czynności służące weryfikacji zasadności odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, przeprowadzone w zakresie możliwym bez zaangażowania się w nie podatnika, w tym częściowe (niekiedy zewnętrzne) oględziny siedzib i miejsca wykonywania działalności strony, a także czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów wynajmujących mu poszczególne pomieszczenia, w których prowadzona była w omawianym okresie działalność gospodarcza, nie potwierdzały ewentualnego związku nabytych materiałów budowlanych i elementów wyposażenia wnętrz z działalnością gospodarczą skarżącego. Poczynione w tym względzie ustalenia faktyczne opisano we wstępnej części niniejszego uzasadnienia.

Wprawdzie na etapie postępowania odwoławczego, w ramach uzupełnienia odwołania, skarżący przedłożył własną specyfikację dokonanych zakupów wraz z ich opisem wskazującym na wykorzystanie zakupionych towarów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże gdy zwrócono się do niego o podanie danych identyfikacyjnych osób zatrudnionych w jego firmie w okresie od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r., a także o wskazanie danych klientów, u których świadczył usługi, do wykonania których wykorzystane zostały towary wymienione w przedłożonej specyfikacji - zarówno to wezwanie, jak kolejne ponowione przez organ nie zostało podjęte.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, mając na uwadze, iż obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających rację podatnika, który to chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek, powinien współpracować w tym zakresie z organem podatkowym, należy zgodzić się z organem, iż działania zainteresowane skorzystaniem z odliczenia nie mogą się ograniczać jedynie do formułowania niczym nie popartych twierdzeń.

Sąd zauważa przy tym, że niektóre z wydatków ujętych w sporządzonej przez skarżącego specyfikacji dokonanych zakupów wraz z ich opisem wskazującym na wykorzystanie zakupionych towarów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, można byłoby na zasadzie doświadczenia życiowego zaliczyć do tzw. ogólnych kosztów prowadzonej działalności, które nie mają wprawdzie bezpośredniego związku z konkretnym, uzyskanym przez podatnika przychodem, ale wpływają na całokształt działalności opodatkowanej. Dotyczy to przykładowo faktur: [...] z dnia 5.01.17 w wysokości 115,79 zł. w tym VAT 19,09 książka - 4szt, ręcznik, czy też faktury nr [...] z 15.09.17 i nr [...] z 08.09.17 obie dotyczące zakupu wody gaz/niegaz kont/0,33lx24szt - 20opak o wartości po 260,16zł w tym VAT 59,84 zł. Są to jednakże jednostkowe wydatki o niskiej wartości, mające niewielki wpływ na końcowe rozliczenie podatkowe. Te niewielkie uchybienia nie wpływają jednakże, w ocenie Sądu, na ogólną prawidłowość dokonanej przez organy oceny pozostałych zakwestionowanych wydatków, które już z ich charakteru wskazują na osobiste cele podatnika, niezwiązane z działalnością gospodarczą. Co więcej uwzględnienie tych nieznacznych wydatków, mogących stanowić podstawę, na zasadzie doświadczenia życiowego, do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, a w konsekwencji uchylenie tylko z tego powodu (niewspółmiernego w stosunku do pozostałych ustaleń) zaskarżonej decyzji, mogłoby spowodować dla skarżącego negatywne skutki, albowiem w ramach ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy miałby uzasadnione podstawy do ponownego przeanalizowania kwestii zasadności uwzględnienia w rozliczeniu podatnika faktur wystawionych na jego rzecz przez A. M. na łączną kwotę 65.501,28 zł, w tym podatek VAT do odliczenia 14.145,26 zł.

Nie budzą natomiast zastrzeżeń Sadu ustalenia dotyczące nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego [...] o numerze rejestracyjnym [...]. W zaskarżoneju decyzji organ zasadnie zauważył, iż wydatek ten był poniesiony w okresie, gdy samochód był nieużywany z uwagi na trwającą wówczas jego naprawę. Tą okoliczność wprost potwierdzała ujęta przez samego skarżącego w jego rozliczeniu faktura VAT nr [...], wystawiona 29.04.2017 r. przez firmę P., dokumentująca naprawę do tego pojazdu w okresie 02.04.2017 do 27.04.2017 r.

Końcowo Sąd nie podzielił zarzutu dotyczącego wadliwości imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej. W aktach sprawy znajdują się bowiem dowody w postaci uwierzytelnionej kopii imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 6.09.2018 r. numer [...], na której widnieje wpisana odręcznie data rozpoczęcia kontroli w trybie art. 284 § 1 O.p tj. 13.09.2018 r. W tej samej dacie dokonano doręczenia upoważnienia kontrolowanemu. Zatem datą wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania oraz wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2017 r. do 31.12.2017 r. i jej rozpoczęcia jest data doręczenia kontrolowanemu upoważnienia z 6.09.2018 r., co miało miejsce jak już wyżej wskazano w dniu 13.09.2018 r.

W tym stanie sprawy, Sąd nie stwierdzając podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a., przy jednoczesnym uwzględnieniu wynikającego z art. 134 § 2 p.p.s.a. zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego, orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a. o oddaleniu skargi.