Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3544/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 119a, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dawniej: C. 1 sp. z o.o. z siedzibą w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 322/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dawniej: C. sp. z o.o. z siedzibą w L.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lipca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 stycznia 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że jest osobą prawną, spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest polskim rezydentem podatkowym).

Wnioskodawca zostanie udziałowcem spółki celowej - tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "spółka zależna"). Spółka zależna będzie podatnikiem o podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce (polskim rezydentem podatkowym). Dochody osiągane przez spółkę zależną będą przez nią opodatkowane zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku osiągnięcia zysków spółka zależna po skończonym roku obrotowym będzie mogła wypłacić wnioskodawcy dywidendę. Co do zasady dywidenda otrzymywana przez wnioskodawcę będzie mogła być zwolniona z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku spełnienia szeregu skomplikowanych warunków dla tzw. "zwolnienia dywidendowego" przewidzianego w art. 22 ust. 4 i następne ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.".

Jednocześnie, mimo że warunki te będą spełnione, to w świetle art. 22c u.p.d.o.p. zwolnienie dywidendowe nie będzie miało zastosowania do otrzymywanej przez wnioskodawcę dywidendy jeżeli: 1) osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend będzie następowało w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia dywidendowego, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), 2) oraz czynności, o których mowa w pkt 1 nie będą miały rzeczywistego charakteru.

Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca może zdecydować, że w przyszłości spółka zależna zostanie przekształcona w spółkę komandytową lub spółkę jawną (dalej: "spółka osobowa"), w której wnioskodawca zostanie wspólnikiem. Po przekształceniu w spółkę osobową wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przypadających na niego dochodów ze spółki osobowej, ustalonych zgodnie z procentowo przyjętym w umowie spółki osobowej udziałem wnioskodawcy w zysku. Zaś wypłata zysków, w kwotach ustalonych zgodnie z procentowo przyjętym przez wspólników w umowie spółki osobowej udziałem w zysku, wypracowanych od dnia przekształcenia tej spółki nie będzie już drugi raz opodatkowana bez konieczności spełniania skomplikowanych warunków dla zwolnienia dywidendowego z art. 22 ust. 4 i następne oraz w szczególności zakwestionowania tego zwolnienia na mocy art. 22c u.p.d.o.p. Tym samym decyzja o przekształceniu w spółkę osobową będzie motywowana przede wszystkim chęcią skorzystania z elastycznej i nieopodatkowanej wypłaty zysków ze spółki osobowej bez konieczności weryfikacji spełniania warunków dla zwolnienia dywidendowego. W porównaniu do sytuacji sprzed przekształcenia, gdzie wyplata zysków (dywidendy) ze spółki zależnej byłaby opodatkowana 19% podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku niespełnienia warunków dla zwolnienia dywidendowego, wnioskodawca po przekształceniu uzyska korzyść podatkową w postaci nieopodatkowania wypłaty zysków wypracowanych od dnia przekształcenia w spółkę osobową. I to oczywiście bez konieczności spełnienia dodatkowych warunków.

Wnioskodawca przewiduje, że wartość wypłaconych wnioskodawcy zysków w ciągu obecnego roku podatkowego wnioskodawcy przekroczy kwotę 600 tys. zł. Również wartość zysków wypłaconych Wnioskodawcy przez spółkę osobową w następnym roku podatkowym wnioskodawcy przekroczy kwotę 600 tys. zł. Na moment ww. przekształcenia w bilansie spółki zależnej będą niepodzielone zyski lub zyski z lat ubiegłych przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Zyski w spółce będą ustalane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Zysk wypłacany wnioskodawcy przez spółkę osobową będzie pochodził z dochodów, powstałych po przekształceniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy i w jakiej wysokości przekształcenie spółki zależnej w spółkę osobową, opisane w zdarzeniu przyszłym, skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie wnioskodawcy, gdy na moment przekształcenia spółki będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych ustalone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości?

Zdaniem wnioskodawcy przekształcenie spółki zależnej w spółkę osobową opisane w zdarzeniu przyszłym, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy na moment przekształcenia w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych. Podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., będzie wyłącznie wartość skumulowanych i niewypłaconych zysków - ustalonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i będących podstawą do wypłaty dywidendy - wypracowanych w czasie funkcjonowania spółki zależnej.

Postanowieniem z dnia 21 października 2016r. Minister Rozwoju i Finansów odmówił wszczęcia postępowania w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia kapitałowej spółki zależnej w spółkę osobową. W rezultacie dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku, pod kątem możliwości wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy stwierdził, że istnieją przeszkody dla wydania żądanego przez wnioskodawcę rozstrzygnięcia i w konsekwencji jego merytoryczne rozpatrzenie poprzez wydanie interpretacji było niemożliwe. Organ wyjaśnił, że złożony wniosek o wydanie interpretacji nie spełnia warunków umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, która realizowałaby określone przez ustawodawcę funkcje. Jednocześnie potencjalne rozstrzygnięcie podjęte na podstawie złożonego wniosku wykraczałoby poza ramy przedmiotowego postępowania, oraz dotyczyłoby - wbrew przepisom Ordynacji podatkowej - przepisów podatkowych regulujących prawa i obowiązki innych organów podatkowych.

Po rozpoznaniu zażalenia strony Skarżącej Minister Finansów postanowieniem z dnia 13 stycznia 2017r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazano, że prawidłowo wskazano w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że przedłożone do interpretacji zagadnienie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Odnosi się bowiem do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej, czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego przypadku.

Podsumowując organ stwierdził, że wydanie interpretacji uzależnione jest od braku istnienia w sprawie jakichkolwiek wątpliwości, przesłanek negatywnych uniemożliwiających wydanie interpretacji indywidualnej. Przesłanką taką jest m.in. wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Skoro zatem w niniejszej sprawie Minister Rozwoju i Finansów wydał negatywną opinię co do możliwości wydania interpretacji indywidualnej organ – zgodnie z brzmieniem art. 14b § 5b O.p. nie mógł wydać interpretacji we wnioskowanym zakresie. Zasadne zatem było zastosowanie do wniosku spółki art. 165a § 1, w związku z art. 14h oraz 14b § 5b O.p., a tym samym wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 5b O.p. w sytuacji, gdy nie mogły wystąpić przesłanki o których mowa w tym przepisie.

2) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

3) art. 121 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, arbitralne działanie organów, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie;

4) art. 120 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa. Organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że w sprawie Wnioskodawcy niemożliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej;

5) art. 125 § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, że określony przez spółkę zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej;

6) art. 5 ust. 2 i art. 7 oraz 9 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. oraz art. 14na O.p., poprzez nie wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika w roku wejścia w życie nowelizacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wskazał, że organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania, ponieważ opinia co do oceny, czy do danego zdarzenia ma bądź nie ma zastosowanie art. 119a O.p., jest wydawana w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna.

Ponadto w podstawie prawnej postanowienia organu pierwszej instancji powołany został art. 14b § 5b O.p. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 13 maja 2016r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016 poz. 846) i wszedł w życie w dniu 15 lipca 2016r.

Wniosek w sprawie wydania interpretacji został złożony w dniu 21 lipca 2016r., a zatem pod rządami nowych przepisów. Stosownie do treści powołanego przepisu oraz art. 5c O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (art. 14b § 5b); organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie o którym mowa w § 5b (art. 14b § 5c). W niniejszej sprawie organ zastosował się do wskazanej procedury.

Zwrócono także uwagę, że w odniesieniu do interpretacji wydanych po dacie 15 lipca 2016 r. (postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydano w dniu 21 października 2016r.) ma zastosowanie przepis art. 14 na pkt 1 O.p., a zatem jeśli w sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego zajdzie potrzeba wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a, to taka interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej.

Od powyższego wyroku strona Skarżąca wniosła skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem złożonego przez Stronę wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

b) art. 14b § 5b § 5c Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie występowały takie elementy zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, podczas gdy zdaniem Skarżącej żaden element zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie uzasadniał przypuszczenia możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej,

c) 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne oddalenie skargi na Postanowienie II wydane z naruszeniem tych przepisów Ordynacji podatkowej, pomimo że w sprawie nie występowały jakichkolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie,

d) 14b § 1 w zw. z 14b § 3"w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej została oddalona skarga Strony,

e) art. 119w w zw. z 119y § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przyjęcie iż wątpliwości Strony mogą być rozstrzygnięte wyłącznie w trybie właściwym dla opinii zabezpieczających,,

f) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

g) art. 125 Ordynacji podatkowej, gdyż bez wyraźniej i niewątpliwej podstawy prawnej Strona jest nakłaniana do skorzystania z innej ochronnej procedury, lecz znacznie dłuższej i kosztownej, opinii zabezpieczającej w bardzo prostej- sprawie jaką wyłączenie z opodatkowania wypłaty zysków ze spółki osobowej.

Naruszenia te zdaniem strony skutkowały wadliwym i błędnym oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), ponieważ zostało wydane z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, tj. - art. 14b § 2a, art. 14b § 5b, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 oraz 14b § 1 w zw. z 14b § 3;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaruu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez Skarżącą, a także nieustosunkewanie do nich się od nich przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 4a pkt 14 i 21, art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 3, art. 7 ust. 1. art. 10 ust. 1 oraz ust. 1 pkt 8, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezastosowaniem tych przepisów polegające na przyjęciu, iż wyłączenie z opodatkowania wypłaty zysków ze spółki osobowej wynikające z tych przepisów może być wyłączone przez zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności, naruszenie to polegało na błędnym przyjęciu, że przepisy te nie określają obiektywnego celu i przedmiotu ustawy podatkowej, tj. celu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego to celu i przedmiotu odsyła przepis art. art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Nie istnieje obiektywnie taki cel lub przedmiot ustawy o podatku dochodowym od osób .prawnych, z którym wyłączenie z opodatkowania wypłaty zysków ze spółki osobowej byłoby sprzeczne. Zdaniem Skarżącej omawiane wyłączenie od podatku ustanawia cel ustawy podatkowej, wobec tego każda wypłata zysków ze spółki osobowej w każdych okolicznościach ten cel realizuje, co wyłącza jedną z obligatoryjnych przesłanek stosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej;

2) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 9 ustawy dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U.2016 r., poz. 846) o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej;

3) art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że adresatem normy prawnej w niej zawartej jest wyłącznie organ podatkowy, a nie podatnik;

4) art. 119b § 1 oraz 119b § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że tylko przestanki wymienione w przepisie 119b § 1 wyłączają ex lege stosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej, zdaniem zaś Skarżącej jeśli z danej ustawy podatkowej zostanie wyinterpretowany jej obiektywnie i normatywnie istniejący cel i przedmiot to pozostawanie danej czynności w zgodzie z tym przedmiotem i celem, a wręcz jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie bezpośrednie realizowanie tegoż celu, również ex lege wyłącza stosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej;

5) art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z przepisami art. 14b § 1 i § 3 oraz przepisami art. 14m § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię -skutkującą niewłaściwym zastosowaniem polegającą na błędnym przyjęciu, iż wydana interpretacja indywidualna z uwagi na wynikające z niej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku stanowi definitywną przeszkodę do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej,

6) art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie, w której sąd podjął precedensową decyzję w sprawie w której istnieją inne możliwe wykładnie przepisów niż przyjęte przez sąd, korzystne dla podatnika, dające podstawę do wydania korzystnego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Skarżącej oraz zasądzenie od strony Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sedno sporu poddanego kontroli sądowo-administracyjnej sprowadzało się do oceny zasadności wydania przez organ interpretacyjny postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej skutków podatkowych dla wnioskodawcy przekształcenia spółki zależnej w spółkę osobową, w sytuacji gdy na moment przekształcenia zgromadzone będą zyski bieżące i niepodzielone zyski z lat ubiegłych.

Żądanie sformułowane przez stronę we wniosku, sprowadza się wprawdzie do oczekiwania ustalenia przez organ interpretacyjny, czy jej działania pozostają zgodne z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i in. przepisami tej ustawy, żądanie to sprowadzało się jednak w istocie do potwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie – w określonych realiach faktycznych - nie znajdą zastosowania przepisy Działu IIIa – rozdziału 1 (art. 119a-119f) Ordynacji podatkowej. Z treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika bowiem, że celem przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową jest w istocie zamiar skorzystania z elastycznej i nieopodatkowanej wypłaty z zysków ze spółki osobowej, bez konieczności spełnienia dotyczących spółek kapitałowych warunków dla zwolnienia podatkowego (tzw. zwolnienia dywidendowego). W konsekwencji, jak słusznie zauważył organ interpretacyjny, motywem planowanej operacji (przekształcenia) nie są aspekty gospodarcze, lecz podatkowe, tj. uzyskanie korzyści podatkowej w postaci niezapłacenia podatku od dywidendy. W celu wydania interpretacji indywidualnej w zakresie żądanym przez stronę, organ musiałby zatem podjąć się analizy i interpretacji przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, funkcjonujących od 15 lipca 2016 r. W sprawie niniejszej wnioskodawca zgłosił bowiem w istocie wątpliwości co do zastosowania wprowadzonych ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, przepisów Działu IIIa, dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a-119f), do zdarzenia planowanego przez wnioskodawcę.

W tym miejscu przypomnieć należy, że w postępowaniu o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonuje się oceny możliwości zastosowania prawa materialnego, w razie uzasadnionej potrzeby połączonego z wykładnią tego prawa, w relacji do wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnego stanu faktycznego sprawy. Ochrona prawna przypisana normatywnie interpretacji indywidualnej wynika z zastosowania się do niej przez jej adresata; w tym zakresie podmiot chroniony nie płaci należnego podatku i/lub odsetek od zaległości podatkowej (por. np. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 2014 r., K 49/12). Rolę zbliżoną do indywidualnych interpretacji pełni instytucja opinii zabezpieczającej (art. 119w i nast. O.p.), z tym że może ona chronić jedynie przed skutkami zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz opinie zabezpieczające wydawane są w szczególnych, odrębnych od siebie, autonomicznych w relacji do innych postępowań unormowanych w Ordynacji podatkowej procedurach, w których zastosowania znajdują regulacje prawne zawarte odpowiednio: w rozdziale 1a Działu II O.p., wraz z przepisami wskazanymi w art. 14h O.p., oraz w rozdziale 4 Działu IIIA O.p., z przepisami wymienionymi w art. 119zf O.p.

Wyjaśnić przy tym należy, że do końca lutego 2017 r., a więc w czasie, w którym wydane zostało zaskarżone do WSA w Łodzi postanowienie (13 stycznia 2017 r.), organem właściwym do stosowania przepisów Działu 3a O.p. (w tym przepisów dotyczących prowadzenia postępowania w przypadku unikania opodatkowania, a także wydania opinii zabezpieczającej) był minister właściwy do spraw finansów publicznych. Nie ulega wątpliwości, że postępowanie w sprawie wydania opinii zabezpieczającej (art. 119w i nast. O.p.) jest postępowaniem odrębnym od postępowania interpretacyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żądanie strony wydania interpretacji indywidualnej wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do odrębnego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych (od 1 marca 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej) może dokonać oceny czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 119a Ordynacji podatkowej określa jakiego rodzaju działania będą zwalczane za pomocą tej regulacji oraz jaki mechanizm prawny będzie temu służyć. I tak, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Jeśli więc podatnik dokona sztucznej czynności, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, stojący w sprzeczności z istotą regulacji podatkowej, to skuteczność tego rodzaju działania zostanie prawnie zniweczona.

Ustawą nowelizującą, która wprowadziła do przepisów Ordynacji podatkowej Dział IIIa, dodano również art. 14b § 5b, w myśl którego interpretacja indywidualna nie jest wydawana w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066[INI]). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających. Wobec powyższego w sytuacji, w której organ ten wydałby rozstrzygnięcie z zastosowaniem art. 119a O.p., interpretacja indywidualna z mocy prawa nie chroniłaby wnioskodawcy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał na inny tryb dla uzyskania interesującej strony informacji, czy przeprowadzona transakcja może zostać uznana za spełniającą warunki określone w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Tym innym trybem jest wystąpienie o uzyskanie opinii zabezpieczającej. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 119w-119ze Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 119w powołanej ustawy, zainteresowany może zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (obecnie Szefa KSA) o wydanie opinii zabezpieczającej. Stosownie natomiast do art. 119y § 1 tej ustawy, organ wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Organ odmawia zaś wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności może mieć zastosowanie art. 119a tej ustawy (art. 119y § 2 O.p.).

Relacje pomiędzy opinią zabezpieczającą i interpretacją indywidualną są ukształtowane w taki sposób, że nie wydaje się interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przepuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17).

Ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej, za czynność sztuczną, do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - art. 119a § 3 i 4 O.p., art. 119a § 5 O.p. - wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, które wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym.

Z powyższych rozważań wynika wniosek, że w obszarze ewentualnej konkurencji dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, konieczność odwołania się przez organ do konstrukcji art. 119a § 1 O.p. (wynika to wprost ze sformułowanego przez stronę pytania) i dokonania oceny stanu faktycznego z perspektywy tej regulacji prawnej, implikuje spór właściwy dla postępowania o wydanie opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Zauważyć przy tym należy, że wydana na podstawie art. 119w § 1 O.p. opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3242/18). Za słuszną zatem uznać należy konstatację Sądu pierwszej instancji, że jedynie w ramach postępowania o wydanie opinii zabezpieczającej, a więc trybu odrębnego od trybu przewidzianego dla postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, może nastąpić udzielenie odpowiedzi na wątpliwości podatnika, sprowadzające się do oceny, czy w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) znajdą zastosowanie przepisy art. 119a i nast. O.p.

Reasumując, skoro rozstrzygnięcie co do oceny, czy do danego zdarzenia ma, bądź nie ma zastosowania art. 119a O.p., jest wydawane w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, wydanie interpretacji nie byłoby dopuszczalne z uwagi na to, że musiałaby ona uwzględniać elementy zdarzenia, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenia, że mogą stanowić element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5 oraz w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania.

Bezzasadny jest przy tym zarzut naruszenia art. 14b § 2a O.p. skoro przepis ten nie został przywołany w podstawach postanowienia z dnia 21 października 2016 r. o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia kapitałowej spółki zależnej w spółkę osobową.

Nieadekwatne do sprawy są też zarzuty naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przytoczone w podstawach kasacyjnych regulacje tej ustawy nie były stosowane w administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym i w postępowaniu sądowym. Przywołane ich we wniosku interpretacyjnym w kontekście i związku z pytaniem wskazuje, że były wyłącznie tłem pytania interpretacyjnego w zakresie regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w relacji do czynności i skutków realizacji określonych zdarzeń prawnie znaczących dla wskazywanych unormowań ustawy o podatku dochodowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są także zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 125 O.p. w powiązaniu z właściwymi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych świadczy brak wydania jakiejkolwiek, nawet negatywnej interpretacji. Skoro organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej to adekwatne do tego ustalenia rozstrzygnięcie, nie narusza art. 121 § 1 O.p. nawet, jeżeli strona skarżąca miała odmienne w tym zakresie oczekiwania.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 125 § O.p. zgodnie z którym (§ 1) organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, (§ 2) sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Powyżej wyłuszczono powody dlaczego w sprawie nie mogła zostać wydana indywidualna interpretacja. Z podobnych powodów nie może być uwzględniony zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, wyrażający zasadę in dubio pro tributario ("Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika"). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że w sprawie inicjowanej wnioskiem podatnika nie mogło być prowadzone postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji, stąd też poza zakresem oceny pozostawała kwestia wyjaśnienia znaczenia wskazywanych przez stronę przepisów prawa materialnego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i zadanych pytań. Naczelny

Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a. pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyroki NSA z: 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11; 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13; 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne w konsekwencji są również zarzuty naruszenia art. 119a i 119b, O.p., a także art. 2 i 217 Konstytucji RP. Organ z przyczyn formalnych odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zatem nie mógł naruszyć ww. przepisów poprzez ich błędną wykładnię. W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są również niezasadne albowiem nie dotyczą istoty sprawy.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.