Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1928/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji w części

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1928/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 lutego 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Anna Znamiec (spr), Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2006r., sprawy ze skargi K. S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 września 2003r. Nr [...], w przedmiocie określenia straty za 2001 rok, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia przychodu ze sprzedaży Przedsiębiorstwa Drukarni [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 265,00 zł (dwieście sześćdziesiąt pięć złotych ).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]06.2003 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił K. S.A. w K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 138748,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. W wyniku przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej skorygował podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych w 2001 r. Organ I instancji ustalił, że podatnik zaniżył przychody w 2001 r. o kwotę 3323401,65 zł poprzez zaniżenie ceny sprzedaży przedsiębiorstwa - Drukarni [...]oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 874021,47 zł poprzez nieprawidłowe ustalenie wartości zakupu nieruchomości usytuowanej w K. przy ul. P. 1, wykorzystując związki, o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Podatnik zaniżył wartość początkową środków trwałych stanowiących podstawę wyliczenia amortyzacji oraz wartości netto sprzedanego majątku co spowodowało korektę zadeklarowanych kosztów utrzymania przychodów o 125159,55 zł. W toku kontroli stwierdzono, że wynik wyceny wartości rynkowej Drukarni [...] w kwocie 951,5 tys zł, sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego S. B. nie odzwierciedla realnej wartości rynkowej przedsiębiorstwa. Przy wycenie wartości przedsiębiorstwa metodą dochodową rzeczoznawca ocenił średnie ryzyko inwestowania w polską gospodarkę na poziomie 40 % i ryzyko indywidualne na poziomie 70 % oświadczając, że wielkości tego ryzyka zostały przyjęte arbitralnie. Pomniejszono wartość rynkową przedsiębiorstwa o wartość składników majątkowych, które dopiero w przyszłości zostaną ewentualnie zakupione. Zastosowana przez rzeczoznawcę do wyceny wartości przedsiębiorstwa metoda mieszana majątkowo - dochodowa oparta została o założenie, że stopa dyskontowa wynosi 32 % , jednakże bez wskazania podstaw, które zadecydowały o przyjęciu wskaźnika na tym poziomie. Przyjęcie w wycenie rzeczoznawcy wartości nazwy Drukarni [...] na kwotę 901,7 tys zł dyskwalifikuje wycenę całego przedsiębiorstwa na kwotę 951,5 tys. zł ponieważ nazwa firmy była tylko jednym z elementów wieloskładnikowego majątku Drukarni. Rzeczoznawca nie odniósł się do ustalonych odrębnymi metodami rozbieżnych wyników wyceny wartości przedsiębiorstwa przyjmując bez żadnego uzasadnienia wynik otrzymany metodą wartości średnioważonej. W związku z powyższymi ustaleniami oraz uwzględniając, że kupujący zamierzał realizować w budynkach Drukarni inwestycję pod nazwą B.S. Inspektor Kontroli Skarbowej przyjął, że sprzedaż przedsiębiorstwa Drukarnia dokonana została po cenie niższej od jego wartości rynkowej, co spowodowało zaniżenie przychodów podatnika. Organ I instancji ustalił podatnikowi przychód z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa w oparciu o przepis art. 14 ust. cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość przedsiębiorstwa ustalono wg. dwóch wariantów, przyjmując w pierwszym wariancie wartość środków trwałych i pozostałych aktywów netto stanowiących kwoty bilansu otwarcia u kupującego oraz w drugim wariancie wartość środków trwałych z wyceny biegłego podwyższona o przeciętny, procentowy wskaźnik zaniżenia wartości ich sprzedaży wyliczony jako stosunek kwot, które faktycznie otrzymano ze sprzedaży od wartości ustalonej przez biegłego. Inspektor Kontroli Skarbowej przyjął, że przychód ze sprzedaży przedsiębiorstwa wynosił 4273401,65 zł. Organ I instancji przyjął, że podatnik przedstawił uzasadnienie przyczyny zastosowanej ceny w postaci wyceny biegłego, a zatem stosując przepis art. 14 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalił przychód z tytułu sprzedaży na podstawie art. 14 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od powyższej decyzji K. S.A. w Krakowie złożyła odwołanie. Odwołujący się wskazał, że pomimo podjęcia szeregu działań nie znaleziono inwestora gotowego do nabycia i prowadzenia Drukarni za cenę 1500000,00 zł Ponadto zbycie nieruchomości Drukarni poprzez wniesienie ich jako wkładu niepieniężnego do B.Systemy SA w zamian za akcje nie spowodowało utraty przez Drukarnie statusu zorganizowanego przedsiębiorstwa. Organ I instancji nie dokonał wyceny całego przedsiębiorstwa lecz rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo bez uwzględnienia straty jaką wykazało to przedsiębiorstwo za 2001 r., natomiast wykazane przez Drukarnię zyski za okres 1997 - 1999 były efektem wynajmu pomieszczeń i sprzedaży maszyn. Ponadto podatnik podniósł, że organ I instancji przy dokonywaniu wyceny wartości przedsiębiorstwa nie dochował procedur nakazujących określenie ceny na podstawie opinii biegłego tylko samodzielnie dokonał wyceny przedsiębiorstwa bez uwzględnienia strat i skutków restrukturyzacji przedsiębiorstwa.

Odnośnie wyłączenia przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów kwoty 874021,47 zł odwołujący się podniósł, że cena nabycia nieruchomości w K. przy ul. P. 1 była związana z projektem realizacji przez stronę osiedla mieszkaniowego, różnica pomiędzy cena nabycia a cena sprzedaży nieruchomości jest wynikiem konieczności jej zbycia przez podatnika.

Decyzją z dnia [...].09.2003 r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje organu I instancji i określił podatnikowi stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 378491,53 zł. Odnośnie zaniżenia przychodów ze sprzedaży przedsiębiorstwa Drukarni Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że organ I instancji w sposób prawidłowy, zgodny z przepisem art. 14 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonał wyceny przedsiębiorstwa. W ocenie organu II instancji korzystnie dla podatnika przyjęto, ze wartość rynkowa przedsiębiorstwa odpowiada wartości rynkowej majątku, który wchodzi w jego skład. Przedsiębiorstwo jako zorganizowany podmiot stanowi zawsze wartość wyższą od sumy wartości jego majątku. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że przyjęty przez organ I instancji tryb postępowania zmierzający do wyceny rynkowej wartości przedsiębiorstwa jest prawidłowy. Z uwagi na fakt, że podatnik przedłożył wycenę biegłego traktując ją jako uzasadnienie zastosowanej ceny sprzedaży przedsiębiorstwa, przesłanki określenia wartości przedsiębiorstwa z uwzględnieniem opinii biegłego nie zostały spełnione. Ponadto z uwagi na fakt, że majątek Drukarni został w całości sprzedany uzyskanie opinii biegłego jest wątpliwe.

Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów podatnika kwoty 874021,47 zł, która wynika z ustalenia wartości zakupu nieruchomości usytuowanej w K. przy ul. P. 1 organ odwoławczy uznał stanowisko organu I instancji za nieprawidłowe i uwzględnił zarzuty podatnika.

Na powyższą decyzję K. S.A. w Krakowie wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w części dotyczącej określenia przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa Drukarni zarzucając naruszenie przepisu art. 7 i 217 Konstytucji RP, art. 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 2, art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 14 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa Drukarni. Strona skarżąca podniosła, że organ podatkowy dokonał arbitralnej wyceny wartości przedsiębiorstwa. Przepis art. 14 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje organom podatkowym prawa do samodzielnej wyceny wartości rynkowej. Organ podatkowy jest uprawniony tylko i wyłącznie do określenia przychodu poprzez określenie wartości rynkowej. Wartość rynkowa powinna zostać określona przez biegłego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podnosząc argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W dniu [...].11.2005 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pismo procesowe - uzupełnienie skargi. Strona skarżąca podtrzymała twierdzenia skargi i wskazała na popełnione przez Dyrektora Izby Skarbowej uchybienia w zaskarżonej części decyzji, a przede wszystkim na określenie w oparciu o przepis art. 14 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez organy podatkowe przychodu z odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa w innej wysokości niż cena określona w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa mimo, że cena ta odpowiadała wartości rynkowej. Ponadto pomimo zastosowania przepisu art. 14 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organy podatkowe nie zastosowały procedury wskazanej przez ten przepis.

W odpowiedzi na pismo procesowe strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej złożył w dniu [...]12.2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pismo procesowe, w którym podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, a odnosząc się do zarzutów strony skarżącej stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły procedury określonej w przepisie art. 14 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż strona skarżąca w toku postępowania złożyła wyjaśnienia, które organ podatkowy poddał ocenie, a zatem na organie podatkowym nie ciążył obowiązek powołania biegłego. Ponadto organ podatkowy podnosi, że przy wycenie wartości przedsiębiorstwa przyjęto korzystnie dla strony skarżącej, że wartość rynkowa odpowiada wartości rynkowej majątku, który wchodzi w jego skład.

Zgodnie z przepisem art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zarzuty strony skarżącej, iż w trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji naruszył przepis art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), który stanowi, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Przepis art. 14 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi podstawę prawną do określenia przez organy podatkowe przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz innych rzeczy jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. Przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Bezspornym w sprawie jest, że strona skarżąca udzieliła odpowiedzi organowi I instancji przedstawiając opinię rzeczoznawcy dla potwierdzenia przyjętej w umowie ceny. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy przyjął jednak, że wycena nie odzwierciedla realnej wartości przedsiębiorstwa. Skoro organy podatkowe nie uznały przyczyn uzasadniających podaną cenę w umowie za uzasadnione i odmówiły wiarygodności dowodowi przedstawionemu przez stronę w postaci opinii rzeczoznawcy, w ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki, do określenia wartości rynkowej przy zastosowaniu trybu określonego w przepisie art. 14 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czyli ustalenie wartości rynkowej rzeczy i praw z uwzględnieniem opinii biegłego.

W świetle powołanych przepisów przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz innych rzeczy była wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, kwota ta podlegała weryfikacji przez organ podatkowy. Jeżeli stwierdził on, że wskazana cena znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, po wyczerpaniu procedury określonej w art. 14 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem opinii biegłych określał wartość rynkową przedmiotu sprzedaży.

Organy podatkowe ustalając wysokość przychodu, jaki osiągnęła strona skarżąca ze sprzedaży przedsiębiorstwa Drukarnia nie zachowały trybu postępowania powyżej określonego. Strona skarżąca udzieliła odpowiedzi, nie zmieniła ceny zawartej w umowie, podała przyczyny, które jej zdaniem uzasadniały przyjęcie ceny w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa. Organy podatkowe nie uznały jednak tych przyczyn za uzasadnione i ustaliły wartość przedsiębiorstwa bez opinii biegłego.

Z treści art. 14 ust. 3 in fine cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że organ podatkowy dla wyjaśnienia rozbieżności w ocenie stanu faktycznego jest obowiązany zastosować środek dowodowy w postaci opinii osoby posiadającej wiadomości specjalne z określonej dziedziny.

W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przyjmowano pogląd, iż przeprowadzenie postępowania dowodowego z opinii biegłych w ramach spornego przepisu odnosi się do sytuacji, w której ustalenie wartości przedmiotu sprzedaży wymaga specjalistycznej wiedzy z różnych dziedzin.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły również przepis art. 181 oraz art.197 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Przepis art. 181 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa wymienia jako jeden z dowodów opinię biegłego. Ordynacja podatkowa wprowadza dwie sytuacje, w których organ podatkowy stosuje środek dowodowy - opinię biegłego, a mianowicie, gdy wymagają tego przepisy prawa podatkowego albo gdy w ocenie organu podatkowego w danej sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Przyjąć należy, że przepisy szczególne, mogą przewidywać obowiązek powołania opinii biegłego lub biegłych. Jednym z takich przepisów jest niewątpliwie przepis art. 14 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W razie gdy przepis prawa podatkowego wymaga opinii biegłego, organ podatkowy obowiązany jest powołać biegłego. Podnieść należy, że organ podatkowy nie jest związany opinię biegłego, a opinia biegłego podlega swobodnej ocenie dowodów dokonywanej przez organ podatkowy.

W ocenie Sądu organy dopuściły się naruszenia przepisów art. 14 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 197 par. 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa nie dokonując określenia przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa z uwzględnieniem opinii biegłego, gdyż nie powołały w ogóle biegłego. W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).