Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 529/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 74, art. 78 par. 1, par. 5 pkt 1, art. 77 par. 1 pkt 6 lit. a, art. 78 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2014 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłat w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2007 r. do stycznia 2008 r. oraz od marca do października 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 10.919 zł (słownie: dziesięć tysięcy dziewięćset dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. O. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką") we wniosku z 19 marca 2013r., uzupełniony 17 kwietnia 2013r., zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za grudzień 2007r., styczeń 2008r. oraz od marca do października 2008r. z oprocentowaniem, na podstawie art. 74 i art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749, ze zm., dalej zwana: O.p.), w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE") w sprawie C-224/11, który ogłoszono 17 stycznia 2013r.

Spółka oświadczyła, że nie wystawiała faktur korygujących klientom, nie obciążała ich VAT należnym od składek ubezpieczeniowych. Skorygowała 30 marca 2011r., w wyniku uchwały NSA z 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10, deklaracje podatkowe za ww. okresy, naliczając VAT w wysokości 22% w miejsce zwolnienia i zapłaciła różnicę z odsetkami. Skutkowało to: 1) zmniejszeniem zwrotu VAT za XII 2007r., oraz od III-V i IX-X 2008r.; 2) wykazaniem VAT do zapłaty za I, VI-VIII 2008r. Spółka 19 marca 2013r., w związku z ww. wyrokiem TSUE w sprawie C-224/11, skorygowała deklaracje za ww. okresy rozliczeniowe: 1) zwiększając różnicę do zwrotu na rachunek bankowy za: XII 2007r., III –V, IX-X 2008r. oraz 2) wskazując w miejsce VAT do wpłaty różnice do zwrotu na rachunek za I, VI, VII i VIII 2008r.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: "NUS") 18 kwietnia 2013r. zwrócił Spółce nadpłaty za I, VI, VII i VIII 2008r. wraz z nienależnie wpłaconymi przez Spółkę odsetkami.

3. NUS decyzją z [...] maja 2013r. odmówił Spółce wypłaty oprocentowania od nadpłat w VAT za XII 2007r., I 2008r. i od III do X 2008r., w podstawie prawnej wskazując m.in. art. 74 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i § 3, art. 77 § 1 pkt 6 lit. a), art. 78 § 3 pkt 3 i 5 O.p.

Zdaniem NUS wniosek Spółki podlegał rozpatrzeniu w zwykłym trybie, a nie w trybie art. 74 O.p. - bezpodstawnie powołanego przez Spółkę, bowiem nadpłata nie powstała w trybie tego przepisu. Orzeczenie TSUE powinno kwestionować przepis krajowy, na podstawie którego doszło do wykonania obowiązku, jako niezgodny z prawem wspólnotowym, aby można było mówić, że doszło do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 O.p. (por wyroki WSA we Wrocławiu z 1 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Wr 155/10, 25 października 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1208/11 i WSA w Warszawie z 14 kwietnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1787/10). W sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, gdyż ww. orzeczenie TSUE dotyczyło wątpliwości interpretacyjnych i nie skutkowało koniecznością zmiany przepisów prawa krajowego, opodatkowanie usług stawką 22% z inicjatywy Spółki nie wynikało z realizacji przepisu krajowego. Również uchwała NSA z 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10 nie ma prawotwórczego charakteru, a inicjatywa strony przez złożenie korekt deklaracji w związku z tą uchwałą spowodowała powstanie zaległości.

NUS wskazał, że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p., tylko wówczas, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 O.p. (2 miesiące od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty), chyba, że podatnik przyczynił się do powstania nadpłaty. Do końca listopada 2008r. obowiązywały przepisy o zwrocie nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w terminie 60 dni, a pozostałej części w terminie 180 dni (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). Skarżąca otrzyma zwiększone zwroty uzupełniające wynikające ze złożonych 19 marca 2013r. korekt deklaracji za ww. okresy rozliczeniowe, więc brak jest podstaw do wypłaty oprocentowania.

4. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS z [...] maja 2013r., gdyż naruszała ona: 1) art. 74 O.p. w związku z uznaniem, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, po ww. wyroku TSUE, w świetle którego VAT okazał się nienależny; 2) art. 78a w związku z art. 78 § 1 i 5 pkt 1 O.p., których nie zastosowano, mimo, że NUS zwrócił VAT za ww. okresy wskutek wyroku TSUE, a Spółka złożyła wniosek w terminie 30 dni od publikacji sentencji; 3) art. 74 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997r. przez odmowę wypłaty oprocentowania i nieuzasadnione różnicowanie konsekwencji podatkowych, gdy Spółka wykazuje nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym przypadającą do zwrotu na rachunek bankowy, względem sytuacji podatników, u których występuje VAT do zapłaty; 4) art. 120 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też brak zastosowania ww. przepisów; 5) art. 121 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę wynikającą z tych przepisów.

W ocenie Spółki błędne jest stanowisko NUS, że art. 74 O.p. ma zastosowanie wyłącznie, gdy TSUE uzna, że przepis krajowej jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi. Nie ma to odzwierciedlenia w literalnym brzmieniu tego przepisu, z którego wynika, że dotyczy on wszelkich sytuacji, w których podatek uiszczono nienależnie, a nienależność tej zapłaty znajduje odzwierciedlenie w wyroku wydanym przez TSUE. Skoro NUS przez dwa lata, od chwili nienależnej wpłaty VAT z odsetkami (2011r.) do chwili jej zwrotu 18 kwietnia 2013r. dysponował 494.759zł, powinien wypłacić odsetki, tym bardziej, że zwrot nastąpił w efekcie ww. wyroku TSUE. Niezrozumiała jest więc odmowa zastosowania art. 74 i art. 78 § 1 i 5 pkt 1 O.p. Skarżąca wskazała też, że jakkolwiek NSA stoi na stanowisku, że nadwyżka VAT naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty, w rozumieniu art. 72 O.p., ale istnieje możliwość zastosowania art. 74 O.p. i kolejnych O.p. (wyroki NSA z 20 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 481/11 i 485/11; z 11 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 199/12, z 18 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 67/12). Stwierdzenie braku unormowań dotyczących odsetek od zwrotu różnicy VAT, wynikającej z wyroku TSUE prowadziłoby do uchybienia konstytucyjnemu porządkowi wartości. Różnicowanie podatników znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej nie jest uzasadnione i prowadziłoby do uchybienia konstytucyjnemu porządkowi wartości. Norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego wywieść ją można z w drodze ustawy, przez stosowanie do ww. należności art. 74 pkt 1 O.p.

Spółka zakwestionowała stanowisko NUS, jakoby jej inicjatywą było złożenie pierwotnych korekt deklaracji i wskazała, że organ zawiadomił ją o planowanej kontroli, w związku z tym wpłaciła nienależne kwoty. Spółka stwierdziła też, że powoływane przez NUS orzeczenia WSA dotyczyły podatku od czynności cywilnoprawnych i zapadły w odmiennych sytuacjach.

5. DIS decyzją z [...] grudnia 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS z [...] maja 2013r., podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS powołał się na art. 99 ust. 1 i 103, 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z ze zm.; dalej zwana: "u.p.t.u."), art. 5 i art. 72 § 1 pkt 1 O.p. oraz wskazał, że powołane przez NUS orzeczenie wskazywały, że nadpłata może powstać jedynie, gdy po stronie podatnika istnieje zobowiązanie podatkowe do wpłaty. DIS wskazał, że Spółka w 2011r. jedynie za I, VI-VII 2008r. wykazała zobowiązania podatkowe oraz, że 18 kwietnia 2013r. (na następnej stronie decyzji DIS podaje inną datę: 13 września 2013r.) zwrócono jej nadpłaty wraz z odsetkami, zgodnie z terminem wskazanym w art. 77 § 1 pkt 4 O.p. W pozostałych okresach za XII 2007r., III-V, IX-X 2008r. Spółka w 2011r. wykazała VAT należny do zapłaty oraz otrzymała 17 maja 2013r. zwrot nadwyżki wraz z nienależnie wpłaconymi odsetkami. DIS podkreślił, że gdy Spółka przejęła na siebie ciężar VAT i zapłacił VAT, może na podstawie ogólnej interpretacji Ministra Finansów z 26 czerwca 2013r. skorygować VAT i rozliczyć go w bieżącej deklaracji albo przez skorygowanie pierwotnej deklaracji. Nadwyżka VAT naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p., a z wyroku NSA z 1 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 1085/10 wynika, że nadpłatą stanie się dopiero, gdy nie dojdzie do zwrotu różnicy z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w terminie, wówczas będzie też podlegać oprocentowaniu. Spółka skutecznie zwiększyła różnicę VAT do zwrotu na rachunek bankowy, więc nie można uznać, że w wyniku technicznych czynności (korekt deklaracji) stała się ona nadpłatą (wyroki NSA z 21 sierpnia 2013r. I FSK 1320/12, I FSK 1321/12, I FSK 1322/12). Brak jest przepisu, który pozwalałby na przyznanie oprocentowanie w takiej sytuacji.

DIS nie zgodził się ze Spółką, że art. 74 O.p. obejmuje sytuacje, w których TSUE nie stwierdził niezgodności krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi. Dodatkowo stan faktyczny nie może być objęty art. 74 O.p. gdyż we wniosku o zwrot nadpłat Spółka przyznała, iż korekty deklaracji VAT-7, w których zwiększyła VAT podlegający wpłacie, złożyła w wyniku uchwały NSA z 8 listopada 2010r., stosując się do interpretacji w niej zawartej - z własnej inicjatywy, nie będąc do tego zobligowaną przez przepisy prawa krajowego. Nadpłata nie powstała więc w wyniku orzeczenia TSUE i art. 78 § 5 pkt 1 O.p. nie może być zastosowany. Art. 74 O.p. ma zastosowanie ponadto, gdy nie wydano decyzji z art. 21 § 3 O.p. Żądanie wypłaty oprocentowania na podstawie tego przepisu jest więc nieuzasadnione. DIS powołał także na wyroki TSUE z 1 maja 2013r. w sprawie C-169/12, C- 414/07, C-395/09 C-392/11 i wskazał, że w przeciwieństwie do powoływanego przez Spółkę wyroku TSUE zawierają one stwierdzenia: "stoi na przeszkodzie", "nie zezwala".

Takiego stanowiska nie mogą zmienić pozanormatywne okoliczności, takie jak sposób postępowania organów podatkowych i firm leasingowych po wydaniu ww. uchwały NSA sygn. akt I FPS 3/10. DIS nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż doręczenie spółce zawiadomienia o planowanym wszczęciu postępowania kontrolnego miało na celu skłonienie spółki do dokonania stosownych korekt deklaracji, przede wszystkim dlatego, że sprawa dotyczy innych okresów rozliczeniowych. Strona miała prawo wyboru: dokonać korekt deklaracji bądź też nie.

DIS nie dopatrzył się w działaniach NUS naruszenia art. 120 i 121 O.p. w związku z art. 7 i 2 Konstytucji RP.

Spółka w wyniku ww. korekt deklaracji VAT-7 skutecznie zwiększyła różnicę VAT do zwrotu na rachunek bankowy. Nie można natomiast uznać, iż w wyniku technicznych czynności dokonywania kolejnych, faktycznych rozliczeń pomiędzy Skarżącą a urzędem skarbowym, na skutek składania kolejnych korekt deklaracji, różnica (powstała na skutek korekty kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy), jaka powstała na podstawie kolejnej korekty z dnia 13 marca 2013r. za ww. okresy rozliczeniowe stała się nadpłatą w rozumieniu przepisów O.p.

DIS, odnosząc się do zarzutu, iż NUS naruszył przepis art. 78a oraz art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. uznając, że zwrot nie pokryła w całości kwoty należnej Skarżącej, DIS wskazał, iż skoro organ pierwszej instancji uznał, że wniosku Skarżącej nie należy rozpatrywać w trybie art. 74 O.p., mając na uwadze fakt, iż przedmiotowe korekty deklaracji VAT-7 dotyczą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy to konsekwencją takiego stanowiska była odmowa wypłaty oprocentowania, o którym mowa w art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p.

6. W skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji DIS w całości i zasądzenie kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: 1) art. 74 O.p. przez stwierdzenie, że nie ma on zastosowania, gdy Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty VAT bezpośrednio po wyroku TSUE w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing), w świetle którego podatek ten okazał się nienależny; 2) art. 74 O.p. i art. 2 i art. 32 Konstytucji RP przez odmowę wypłaty oprocentowania, według art. 78 § 1 i 5 pkt 1 O.p. i różnicowanie konsekwencji podatkowych, gdy Spółka wykazuje podatek do zwrotu i gdy występuje VAT do zapłaty; 3) art. 78a i art. 78 § 1 i 5 pkt 1 O.p. przez ich niezastosowanie, choć dokonany zwrotu VAT za XII 2007r. I, III-X 2008r. nie pokrył w całości należnej nadpłaty i jej oprocentowania; 4) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) i art. 9 Konstytucji RP przez brak zastosowania zasady zapewniania skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego; 5) art. 77 Konstytucji RP przez uniemożliwienie Spółce dochodzenia pełnego naprawienia szkody, jaka wystąpiła bez jej winy, z powodu nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego przez organy podatkowe; 6) art. 120, 121 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez błędną wykładnię ww. przepisów prawa materialnego, działanie sprzeczne z literalnym brzmieniem tych przepisów i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

Spółka w uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu.

7. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna.

2. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego.

3. Sąd po pierwsze zauważa, że z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka wskazuje, że skorygowała 30 marca 2011r., w wyniku uchwały NSA z 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10, deklaracje podatkowe za ww. okresy, naliczając VAT w wysokości 22% w miejsce zwolnienia i zapłaciła różnicę z odsetkami. Spółka oświadczyła, że nie wystawiała faktur korygujących klientom, nie obciążała ich VAT należnym od składek ubezpieczeniowych. Skutkowało to: 1) zmniejszeniem zwrotu VAT za XII 2007r., oraz od III-V i IX-X 2008r.; 2) wykazaniem VAT do zapłaty za I, VI-VIII 2008r. Spółka 19 marca 2013r. ponownie, w związku z ww. wyrokiem TSUE w sprawie C-224/11, skorygowała deklaracje za ww. okresy rozliczeniowe: 1) zwiększając różnicę do zwrotu na rachunek bankowy za: XII 2007r., III –V, IX-X 2008r. oraz 2) wskazując w miejsce VAT do wpłaty różnice do zwrotu na rachunek za I, VI, VII i VIII 2008r.

Tym samym organy podatkowe, rozpatrując wniosek Spółki o wypłatę oprocentowania powinny zastanowić się, w jakim okresie Skarb Państwa dysponował VAT w wysokości 22%, w związku z tym, że w pierwotnych deklaracja VAT-7 na skutek korekt dokonanych w 2011r. doszło do: 1) zmniejszenia wysokość zwrotu VAT za XII 2007r., oraz od III-V i IX-X 2008r.; 2) wykazania VAT do zapłaty za I, VI-VIII 2008r., a następnie, w związku z ww. wyrokiem TSUE doszło do przywrócenia stanu sprzed korekty.

Zdaniem Sądu organy podatkowe powinny traktować wpłacony przez Spółkę nienależnie VAT w wysokości 22%, jako nadpłatę, od której Spółce należne są odsetki, jeśli Skarb Państwa dysponował pieniędzmi Spółki bez podstawy prawnej, co definitywnie przesądził ww. wyrok TSUE z 17 stycznia 2013r. C-224/11. W przeciwnym przypadku dochodzi bowiem do naruszenia podnoszonych w skardze przepisów, a w szczególności art. 74 i art. 78 § 1 i 5 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Skoro przed wydaniem ww. uchwały NSA z 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10 Spółka prawidłowo, na mocy ww. orzeczenia TSUE nie deklarowała do opodatkowania tej części wynagrodzenia otrzymywanego od leasingobiorców, która odpowiadała kosztom ubezpieczenia przedmiotu leasingu (składki leasingowe), gdyż usługa leasingu była odrębna - na potrzeby VAT - od usługi ubezpieczenia jej przedmiotu (pierwsza była opodatkowana, druga zwolniona) i dopiero po podjęciu przez NSA ww. uchwały Spółka zadeklarowała do opodatkowania obrót wynikający z ubezpieczania przedmiotów leasingu (wysokość stawki VAT odpowiadała stawce właściwej umowie leasingu), należało uznać, że doprowadziło to do zwiększenia (powstania) VAT należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe. Po wydaniu przez TSUE wyroku z 17 stycznia 2013r. (C-224/11) Spółka ponownie skorygowała (in minus) deklaracje, uznając, że z orzeczenia tego wynika odrębność samego leasingu od umowy ubezpieczenia w warunkach refakturowania usługi ubezpieczenia, a w efekcie, wobec zwolnienia usług ubezpieczeniowych z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 u.p.t.u. w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u., poprzednio zadeklarowany VAT uznała prawidłowo za nadpłatę w rozumieniu art. 72 O.p. i wystąpiła o wypłatę oprocentowania od tejże nadpłaty, na podstawie art. 74 O.p. w związku z art. 78 § 1 i 5 pkt 1 O.p.

Sąd zauważa, że z wydanych w sprawie decyzji obu instancji wynika, że organy podatkowe nie kwestionowały powstania nadpłaty, lecz uznały, że nie powstała ona w wyniku orzeczenia TSUE, w rozumieniu art. 74 O.p. Zwracając (faktyczne) nadpłaty organy podatkowe uznały, że są związane przedmiotem żądania, a nie jego podstawą prawną.

Sąd, mając powyższe na względzie wyraża pogląd, iż wskazywana przez Spółkę nadpłaty na poszczególne okresy rozliczeniowe rzeczywiście powstały w wyniku wydania przez TSUE ww. orzeczenia, w rozumieniu art. 74 O.p. W sprawie kwestia ta była kluczowym, pierwotnym zagadnieniem. Skoro nadpłata powstała w tym właśnie trybie, do oprocentowania takiej nadpłaty zastosowanie znajdzie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Z tego względu zasadniczą okolicznością – sporną w sprawie - stał się charakter prawny ww. nadpłaty. W ocenie Sądu rację w tej kwestii należy przyznać Spółce.

3.1. Sąd rozstrzygając sporną i pierwotną zarazem kwestię przypomina, że obowiązkiem każdego kraju członkowskiego jest prawidłowa implementacja prawa wspólnotowego. Obowiązek ten dotyczy także dyrektyw jako źródła prawa wspólnotowego. Wymaga tego podstawowa zasada pełnej skuteczności norm wspólnotowych. Implementacja prawa wspólnotowego oznacza przy tym nie tylko obowiązek ustanowienia w wewnętrznym porządku prawnym takich przepisów, które odpowiadają, co do treści przepisom wspólnotowym, ale "przede wszystkim" obowiązek zapewnienia rzeczywistej realizacji celu dyrektywy, przez odpowiednią, wspomnianą wyżej praktykę organów stosujących prawo podlegające obowiązkowi implementacji oraz sądów (wyrok ETS C-106/77 Simmenthal). Implementacja nie jest aktem jednorazowego ustanowienia prawa pozytywnego przez parlament krajowy lub wewnętrzne, właściwe podmioty o uprawnieniach prawodawczych, lecz jest procesem, stanem rozciągniętym w czasie, a sprowadzającym się do zapewnienia efektu permanentnej zgodności praktycznego stosowania prawa krajowego z normami wspólnotowymi. Na plan pierwszy w zakresie tak rozumianej implementacji wysuwa się więc pojęcie normy, a nie przepisu. Obowiązkiem wszystkich organów i władz państwa członkowskiego (w tym sądowniczej) jest zapewnienie wykonania normy prawa wspólnotowego, tj. wynikającego z przepisu nakazu lub zakazu zachowania się jej adresata w określony sposób. Możliwe jest więc, przy respektowaniu przedstawionego wyżej rozróżnienia przepisu i normy, iż przepis prawa krajowego będzie zgodny z prawem wspólnotowym, ale wyprowadzana z tego przepisu norma takiej zgodności już nie gwarantuje albo nawet jest z nim wyraźnie, jednoznacznie sprzeczna. Potwierdza to ww. wyrok TSUE w sprawie Simmenthal, w którym wyróżniono przepisy i praktykę sądową. TSUE za niedopuszczalną - "Nie do pogodzenia z wymogami wynikającymi z samej natury prawa wspólnotowego..." - uznał taką praktykę sądów krajowych, która prowadziłaby do zmniejszenia skuteczności tego prawa.

DIS, jak również NUS w wydanych w sprawie decyzjach akcentowały różnicę pomiędzy wyrokiem TSUE, który stwierdza sprzeczność prawa krajowego ze wspólnotowym (te wyroki określa się w doktrynie mianem "derogacyjnych"), a takim, który wskazuje na sposób wykładni określonego przepisu prawa wspólnotowego (te wyroki określa się mianem "interpretacyjnych"). Dystynkcję ww. wyroków TSUE organy potraktowały jako istotną okoliczność prawną w sprawie – tylko wyroki derogacyjne miałyby stanowić warunek do zwrotu nadpłaty z art. 74 O.p., a nadto do wypłaty odsetek, na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

3.2. Zdaniem Sądu wbrew stanowisku organów należy zauważyć, że TSUE udziela odpowiedzi adekwatnej do pytania, czyli odpowiada na pytanie zadane w ramach procedury pisemnej. W razie takiego sformułowania pytania, które jest de facto wnioskiem o ocenę zgodności prawa krajowego ze wspólnotowym, treść prawa krajowego przedstawia sąd pytający, i na tak zarysowanym gruncie prawa krajowego Trybunał formułuje odpowiedź. Jeśli postawione pytanie dotyczy prawa wspólnotowego, Trybunał jest co do zasady zobowiązany do udzielenia odpowiedzi (wyroki C-119/05 Lucchini, C – 221/07 Zablocka - Weyhermüller).

Formuła, według której jakiś przepis prawa wspólnotowego "sprzeciwia się" lub "stoi na przeszkodzie" jakiemuś przepisowi prawa krajowego, jest wynikiem sformułowanego pytania prejudycjalnego, zadanego przez sąd krajowy. TSUE przykładowo w wyroku w sprawie Magoora zastosował formułę swojego rozstrzygnięcia, iż określony przepis wspólnotowy "stoi na przeszkodzie" określonemu unormowaniu krajowemu dlatego, że WSA w Krakowie formułujący pytanie prejudycjalne w każdym z trzech zadanych pytań zastosował tę właśnie formułę pytania: "...czy art. 17 (...) szóstej dyrektywy (...) stoi na przeszkodzie, aby Rzeczpospolita Polska ...". W tymże właśnie wyroku (teza 22) sam Trybunał przypomniał, że w ramach postępowania, o którym mowa w art. 234 TWE, wyłącznie do sądu krajowego należy ocena niezbędności orzeczenia prejudycjalnego, jak i istotnego charakteru pytań skierowanych do TSUE. Konsekwentnie trzeba przyjąć, że Trybunał udziela odpowiedzi adekwatnej do pytania, czyli po prostu odpowiada na pytanie zadane w ramach procedury pisemnej. Dlatego właśnie formuła "stoi na przeszkodzie" lub "sprzeciwia się" nie została zastosowana w wyroku BGŻ Leasing. NSA - pytający sąd krajowy - sformułował bowiem pytanie w ten sposób, że zapytał jedynie o wykładnię art. 2 ust. 1 lit c) dyrektywy 112 bez odniesienia do prawa krajowego, czyli nie wniósł o żadną analizę prawno-porównawczą. Skonstruowane pytania (w tzw. sposób kaskadowy) nie wskazywały, aby Sąd pytający oczekiwał stanowiska Trybunału, co do zgodności prawa krajowego ze wspólnotowym. Niemniej formułując pytanie NSA przedstawił je na tle konkretnie stanu prawa krajowego, wymienił w pytaniu przepisy prawa krajowego, w tym zwłaszcza art. 29 ust. 1 u.p.t.u., wskazał na wydaną 8 listopada 2010r. uchwałę NSA. Sąd pytający otrzymał oczekiwaną odpowiedź, z której uczynił ten sam użytek, jaki WSA w Krakowie z wyroku w sprawie Magoora. W jednym i w drugim przypadku Sądy krajowe uzyskały informację, że prawo wspólnotowe ma określoną treść, której nie można pogodzić z praktyką istniejącą w krajowym porządku prawnym. Sądy, po otrzymaniu odpowiedzi TSUE, stwierdziły, że prawo krajowe jest sprzeczne z normami prawa wspólnotowego. W obydwu przypadkach normy prawa krajowego naruszały prawo wspólnotowe. W tym sensie oba ww. wyroki TSUE są orzeczeniami derogacyjnymi. Oceny czy zinterpretowane przez TSUE prawo wspólnotowe przeczy prawu krajowemu, dokonać musi zawsze sąd krajowy. Stwierdzenie sprzeczności przez Trybunał wynika z przedstawionego mu stanu prawa krajowego, który nie podlega weryfikacji w postępowaniu prejudycjalnym (wyrok C-363/05 JP Morgan albo C- 588/10 Kraft Foods), wyłącznie na użytek wyroku TSUE. Wyrok TSUE podlega wykładni w procesie stosowania prawa w każdej sprawie, w związku z którą go wydano. Sąd krajowy może zinterpretować wyroku TSUE wadliwe (wyrok WSA w Krakowie, w którym, po zadaniu pytania TSUE w sprawie Magoora, uchylono zaskarżoną interpretację podatkową, został uchylony przez NSA wyrokiem o sygn. akt I FSK 1099/09, gdyż, WSA w Krakowie wadliwe zinterpretował wyrok TSUE).

Sąd w związku z tym stwierdza, że podział wyroków prejudycjalnych TSUE, na który uwagę zwracały organy podatkowe obu instancji (interpretacyjne, derogacyjne), jakkolwiek przydatny w celach opisowych i naukowych, nie ma znaczenia na gruncie ściśle prawnym. Art. 267 TUE stanowi jednoznacznie, że orzekając w trybie prejudycjalnym, czyli wskutek pytania prawnego zadanego przez sąd państwa członkowskiego, TSUE orzeka o wykładni Traktatów, a także ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii. Na gruncie tego przepisu wspólnotowego prawa pierwotnego nie istnieje podział orzeczeń na interpretacyjne i derogacyjne, gdyż wydane w tym trybie orzeczenie zawsze jedynie interpretuje prawo wspólnotowe. Trybunał nie może więc formalnie, ani tym bardziej faktycznie, derogować żadnego przepisu prawa krajowego, gdyż nie ma takiej kompetencji. Trybunał ani nie zmienia, ani nie modyfikuje prawa wspólnotowego, nie zmienia też i nie uchyla prawa krajowego, a jedynie dostarcza sądowi pytającemu (a przez to czyni swoje orzeczenie skutecznym erga omnes) wiążącej interpretacji w danej kwestii. Przywołane przez organy podatkowe podziały orzeczeń TSUE wynikają więc tylko z kwestii o charakterze technicznym i redakcyjnym, czyli z tego, w jaki sposób krajowy sąd pytający zredaguje swoje pytanie. Niezrozumiałe byłoby oczekiwanie, aby wynikały stąd tak daleko idące skutki prawne, jakich dopatrują się organy podatkowe, wiążąc z jedną kategorią wyroków uprawnienia podatnika do zwrotu nadpłaty, w trybie art. 74 O.p., zaś odmawiając mu takiego uprawnienia w związku z wyrokiem drugiej kategorii (por. wyrok WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 2814/13, który Sąd rozpoznający sprawę w pełni aprobuje).

3.3. Sąd, odnosząc się do wskazywanego przez skarżącą Spółkę ograniczenia wolnej woli, co do deklarowania opodatkowania, a także zapowiedzi postępowań kontrolnych, jakie miały się odbyć w razie niezastosowania się Spółki do wykładni zawartej w uchwale NSA, przyznaje, iż z punktu widzenia formalnego nie miało to znaczenia, gdyż Spółka nie miała obowiązku zmiany swojego pierwotnego stanowiska. Kwestia presji organów skarbowych, ukierunkowana na zweryfikowanie rozliczenia i zapłatę "zaległego" VAT z odsetkami, nie może być formalnie przedmiotem jakichkolwiek zarzutów. Organy podatkowe prezentowały bowiem stanowisko zgodne z orzeczeniem, które w polskim systemie prawnym ma walor wyjątkowo wartościowy – uchwałą NSA. Zapowiedź przeprowadzenia kontroli podatkowej jako narzędzia do przymuszenia Spółki do zweryfikowania rozliczenia jest typowym i zgodnym z prawem narzędziem organów podatkowych i stanowi immanentną cechę systemu kontroli skarbowej. Spółka nie miała formalnego obowiązku zastosowania się do uchwały (taki obowiązek miały tylko sądy administracyjne). Nie można, w ocenie Sądu, tracić z pola widzenia okoliczności, że to właśnie krajowe sądy administracyjne, w tym NSA – w ramach działalności uchwałodawczej - wyznaczają obowiązujący sposób wykładni prawa krajowego. Spółka, korygując deklaracje VAT-7, na swoją niekorzyść, zastosowała się do obowiązującej wówczas normy, jaką z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wyprowadzano w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zastosowanie się przez Spółkę do wykładni przyjętej w uchwale było więc zastosowaniem się do realnie obowiązującej normy prawa krajowego. Zmianę tej normy, na zgodną z art. 2 ust. 1 lit. c), art. 135 ust. 1 lit. a) w związku z art. 28 dyrektywy 112 spowodował wyrok TSUE z 17 stycznia 2013r.

W rozumieniu art. 74 O.p. nadpłata Spółki powstała więc w wyniku tego wyroku, gdyż jego brak prowadziłby do dalszego obowiązywania w prawie krajowym wadliwej normy prawnej (sprzecznej ze wskazanymi przepisami wspólnotowymi), według której ubezpieczenie przedmiotu leasingu nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania.

3.4. Sąd w związku z tym jeszcze raz podnosi, że rację ma też Spółka, że sprzeczne z porządkiem konstytucyjnym byłoby zróżnicowanie jej sytuacji w zakresie uprawnienia do zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 O.p. i wypłaty oprocentowania w trybie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zależności od tego, czy chodzi o rzeczywistą nadwyżkę podatku należnego, czyli o nienależnie zapłacone zobowiązanie podatkowe w VAT, czy też o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (do przeniesienia). Sytuacja faktyczna, z punktu widzenia Spółki (i wierzyciela podatkowego – Skarbu Państwa), w jednym i w drugim przypadku jest taka sama, gdyż w sposób nieuprawniony, naruszający prawo wspólnotowe, w jednym i w drugim przypadku Skarżąca (z winy tegoż wierzyciela) nie dysponowała przez pewien czas pieniędzmi obiektywnie jej należnymi. Skarb Państwa przez pewien czas tymi nienależnymi mu obiektywnie pieniędzmi podatnika dysponował, co wymaga reakcji w postaci adekwatnego oprocentowania.

Jakkolwiek w rozumieniu art. 72 O.p. nadwyżka VAT naliczonego nad należnym rzeczywiście nie jest nadpłatą, to jednak zasada równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) i wymóg zagwarantowania rzeczywistej rekompensaty (odszkodowania) za bezprawne działalnie władzy publicznej (art. 77 Konstytucji RP) musi prowadzić do wniosku, że do zwrotu pieniędzy, którymi Skarb Państwa dysponował – kosztem podatnika - bez tytułu prawnego, ma zastosowanie art. 74 O.p., a w konsekwencji – także art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

Spółka trafnie przywołała w tej kwestii orzecznictwo NSA oraz Trybunału (np. I FSK 481/11, I FSK 199/12, C-309/06 Marks & Spencer), które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Gdyby bowiem ograniczyć się wyłącznie do literalnej wykładni art. 72 O.p. i na jego podstawie a limine odmówić zwrotu (tego organy nie uczyniły) oraz oprocentowania nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, jako nadpłaty powstałej w trybie art. 74 O.p., to nieuchronnie prowadziłoby do wniosku, że w polskim systemie prawa podatkowego istnieje zasadnicza luka aksjologiczna, niemożliwa do pogodzenia z wysokimi standardami konstytucyjnymi. Skarb Państwa w stanie faktycznym sprawy zarówno w przypadku, gdy z deklaracji podatkowej/korekty wynikało zobowiązanie podatkowe w VAT, bądź nadwyżka VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki, dysponował 22% VAT, gdy należało zastosować zwolnienie podatkowe.

4. Organy podatkowe przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zobowiązane będą uwzględnić powyższy pogląd Sądu. Skutkować to będzie koniecznością analizy wniosku o zwrot nadpłaty Spółki i skorygowanych deklaracji w świetle i na podstawie art. 74 O.p. Zaszły bowiem dwie konieczne przesłanki do zastosowania tego przepisu – wyrok TSUE oraz skorygowane deklaracje VAT-7. Konsekwencją tego poglądu musi być i to, że faktycznie dotychczas zwrócony Spółce VAT lub nadwyżki VAT naliczonego nad należnym podlegać będą zarachowaniu na poczet należności Spółki w trybie art. 78a O.p.

5. Sąd, mając powyższe na uwadze uchylił zaskarżoną decyzję DIS i poprzedzającą ją decyzję NUS, na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji wyroku). O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 (punkt drugi sentencji wyroku). O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był stosunkowy.