Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 103/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10, 10a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 191, art. 75 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2017 r. sprawy ze skargi T. Limited z siedzibą na Kajmanach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca [...] z siedzibą w [...] (dalej: także jako "Strona", "Podatnik", "Wnioskodawca") wnioskiem z 16 lipca 2015 r., wystąpił o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie [...] zł pobranego przez [...] S.A. od dywidendy wypłaconej w dniu 17 czerwca 2014 r. oraz jej zwrot na rachunek bankowy. Wnioskodawca wskazał, iż jest osobą prawną, funduszem inwestycyjnym z siedzibą na [...], jest rezydentem [...], została zarejestrowana przez właściwy organ nadzoru nad rynkiem finansowym, tj. Cayman Islands Monetary Authority (dalej: CIMA) i podlega jego nadzorowi. Inwestuje aktywa swoich klientów na światowych rynkach kapitałowych, ale nie prowadzi działalności na terytorium Polski.

Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako "NUS"), decyzją z [...] lipca 2016 r. Nr [...]odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidendy wypłaconej w dniu przez [...] S.A. W uzasadnieniu powołał się na art. 65 ust. 1 i ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz., UE seria C z 2008r. Nr 115, poz. 47, ze zm.; dalej TFUE) i uznał, że charakter funkcjonowania Spółki jest całkowicie odmienny od polskich funduszy inwestycyjnych, zaś Skarżąca nie podlega na Kajmanach opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów oraz ma odmienny od polskich funduszy inwestycyjnych przedmiot działalności i sposób zarządzania. Tym samym Strona nie jest objęta dyspozycją normy zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397, dalej jako "u.p.d.o.p.") i nie podlega zwolnieniu od podatku.

Skarżąca, w odwołaniu z 4 sierpnia 2016 r. zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 49 i art. 63 ust. 1 w zw. z art. 18 TFUE; b) art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w zw. z art. 75 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej "O.p."); c) art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na zakwestionowaniu prawa do zwolnienia dla funduszy inwestycyjnych.

2. przepisów postępowania, a w szczególności: a) art. 120 O.p., b) art. 187 O.p.; c) art. 194 O.p. poprzez podważenie przedłożonych w sprawie zagranicznych dokumentów urzędowych;

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej jako "DIS"), zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2016 r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję NUS. DIS zauważył, że Strona nie przedłożyła certyfikatu rezydencji zaświadczającego o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych, a jedynie w piśmie z dnia 31 sierpnia 2016 r. zostało zawarte oświadczenie pełnomocnika Strony. Wbrew twierdzeniom Strony, skarżąca nie działała na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546, ze zm., dalej jako "u.f.i."). W ocenie DIS, z zasady swobodnego przepływu kapitału nie można wywodzić konieczności stosowania bezwarunkowego zwolnienia, wszystkich podmiotów mianujących się funduszami inwestycyjnymi, lecz tylko tych, które spełniają określone kryteria. Podmiot, który zamierza skorzystać z ww. zwolnienia musi spełnić wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. warunki łącznie, a nie tylko niektóre z nich. Skarżąca nie spełnia ww. warunków stawianych zarówno przed polskimi funduszami inwestycyjnymi, jak i instytucjami wspólnego inwestowania posiadającymi siedzibę w państwach członkowskich UE i EOG, a zatem nie znajduje się w sytuacji do nich porównywalnej. W szczególności, nie udokumentowała podlegania w państwie, w którym ma siedzibę opodatkowania podatkiem dochodowym. Zaświadczenie o istnieniu i prawidłowym działaniu Spółki z dnia 17 marca 2015 r., wydane przez upoważnionego Urzędnika Rejestru Spółek [...] potwierdza jedynie okoliczności zaistniałe na dzień wydania przedmiotowego zaświadczenia, tj. 17 marca 2015 r. natomiast spór toczący się w niniejszej sprawie dotyczy zwolnienia z podatku dywidendy wypłaconej w dniu 17 czerwca 2014r. DIS zaznaczył, że informacji w zakresie rezydencji podatkowej Spółki nie potwierdzono również w drodze współpracy na podstawie art. 5 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Kajmanami o wymianie informacji w sprawach podatkowych, podpisanej w Londynie dnia 29 listopada 2013 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 185; dalej Umowa o wymianie informacji). Według DIS, Spółka nie wykazała również, iż w badanym okresie wyłącznym przedmiotem jej działalności było zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku finansowego i inne prawa majątkowe. W szczególności, z przedłożonego przez Stronę przy piśmie z dnia 31 sierpnia 2015 r. Dokumentu Założycielskiego [...] wynika, że przedmiot działalności Spółki jest nieograniczony, a Spółka ma pełne umocowanie do wykonywania wszelkiej działalności niezabronionej na mocy prawa. DIS zauważa, że ustalenie przedmiotu działalności Spółki nie było możliwe nawet w drodze wymiany informacji z Kajmanami. W opinii DIS, Spółka nie spełnia również warunków w zakresie zarządzania przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. DIS zauważył, że warunek zarządzania przez podmiot zewnętrzny dotyczy wszystkich krajowych funduszy inwestycyjnych oraz instytucji wspólnego inwestowania, które chcą skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych z tym, że w przypadku funduszy prawa polskiego przyjęcie innego modelu zarządzania wprost uniemożliwia ustawa o funduszach inwestycyjnych. Rzeczpospolitej Polskiej i Kajmanów nie wiąże umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, a z odpowiedzi uzyskanej na podstawie Umowy o wymianie informacji wynika, że "Wyspy Kajmanów nie mają administracji podatkowej, a w konsekwencji nie ma formalnych ustaleń". Dlatego, nie można uznać, że w sprawie istnienie możliwość skutecznego nadzoru podatkowego (władze Kajmanów nie były nawet w stanie potwierdzić rezydencji podatkowej Spółki). Zdaniem DIS, bezzasadne jest kwestionowanie w odwołaniu jakości tłumaczenia na język angielski oraz błędne odczytanie odpowiedzi władz Kajmanów skoro niewątpliwym pozostało, że władze Kajmanów nie posiadały w znacznym zakresie informacji na temat Spółki.

Strona skargą z 7 grudnia 2016 r. do Sądu zakwestionowała przywołaną powyżej decyzję DIS. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

a) art. 63 ust. 1 i art. 65 ust. 1 w zw. z art. 18 TFUE — poprzez uznanie, że w sprawie zachodzą podstawy do stosowania ograniczenia zasady równości, swobody przepływu kapitału między państwami członkowskimi, poprzez odmowę zastosowania wobec Skarżącej - zagranicznego funduszu inwestycyjnego z siedzibą na [...], zwolnienia od podatku, które ma zastosowanie do polskich funduszy inwestycyjnych, ze względu na rzekomy brak porównywalności Skarżącego do polskich funduszy inwestycyjnych, rozumiany jako: - brak spełnienia przez Skarżącego wymagań z u.f.i. dotyczących utworzenia funduszu (odmienny od polskich funduszy inwestycyjnych przedmiot działalności); - brak działania przez Skarżącego na zasadach analogicznych do polskich funduszy inwestycyjnych, które działają na podstawie u.f.i. (odmienny od polskich funduszy inwestycyjnych model zarządzania SISU); - rzekomy brak administracji podatkowej na Kajmanach, co prowadzi do nieuzasadnionego dyskryminującego traktowania SISU w zakresie opodatkowania dochodów w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych znajdujących się w porównywalnej sytuacji;

b) art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nałożeniu na Skarżącego wymagań, które nie wynikają z przepisów prawa, tj.:• żądanie przedstawienia certyfikatu rezydencji w sytuacji, gdy u.p.d.o.p. nie wprowadza takiego warunku; • zakwestionowanie - rzekomo zbyt szerokiego - zakresu przedmiotu działalności Skarżącego; • uznanie, iż ustanowienie zarządzającego funduszem SISU, tj. podmiotu, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia Financial Conduct Authority (organu nadzoru nad rynkiem finansowym Wielkiej Brytanii) jest niewystarczające dla zastosowania zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.;

c) art. 6 ust. t pkt 10 a u.p.d.o.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wobec Skarżącego, pomimo iż przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG;

d) art. 75 § 1 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty z tytułu pobranego przez płatnika podatku z tytułu dywidendy.

2. przepisów postępowania, a w szczególności:

a) art. 120 O.p. poprzez: - formułowanie wobec Skarżącego wymogów zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych dla funduszy inwestycyjnych, niewynikających z przepisów prawa; - wadliwy sposób uzyskania informacji od organów administracji Kajmanów.

b) art. 191 O.p. poprzez odmowę uznania za udowodnione okoliczności:

- opodatkowanie Skarżącego i posiadanie siedziby na [...] - na skutek błędnej oceny treści dokumentu Zaświadczenie o przyznaniu SISU zwolnienia podatkowego oraz zaświadczenie o istnieniu i prawidłowym działaniu Spółki i wyjaśnień uzyskanych w trybie wymiany informacji podatkowej;

- przedmiotu działalności Skarżącego - na skutek błędnej oceny treści przedłożonych dokumentów, tj.: Prospektu z dnia 28 kwietnia 2005 r., certyfikatu rejestracji SISU na podstawie kajmańskiej ustawy o funduszach powierniczych, Zaświadczenia o przyznaniu SISU zwolnienia podatkowego i wyjaśnień uzyskanych w trybie wymiany informacji podatkowej.

Skarżąca zwróciła się o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] lipca 2016 r. i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna, ponieważ, co do zasady trafne są spostrzeżenia zawarte w zaskarżonej decyzji.

2. Sporna w sprawie jest odmowa stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego przez [...] S.A. od dywidendy wypłaconej Skarżącej w dniu 17 czerwca 2014 r. będącej funduszem inwestycyjnym z siedzibą na [...].

3. Jako podstawę (prawną) skargi Skarżąca oznaczyła naruszenie art. 63 ust. 1, art. 65 ust. 1 w zw. z art. 18 TFUE, art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p., art. 75 § 1, art. 120, art. 191 O.p. Skarżąca zwróciła, m.in., uwagę na to, że odmowa zastosowania zwolnienia z podatku skutkowała naruszeniem zasady równości, swobody przepływu kapitału między państwami członkowskim. Wadliwie formułowano wymogi zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych dla funduszy inwestycyjnych, jak też żądano certyfikatu rezydencji Skarżącej i zakwestionowano szeroki jej zakres działalności. Dokonano również błędnej oceny dokumentów, m.in. zaświadczenia o przyznaniu SISU zwolnienia podatkowego, jak też przedmiotu działalności Skarżącego.

4. Zdaniem Sądu, zarzuty naruszenia przepisów postępowania są, przede wszystkim, następstwem niekorzystnego dla Skarżącej sposobu rozumienia i stosowania prawa materialnego. Wskazuje na to treść zarzutów "proceduralnych", sprowadzająca się do kwestionowania istnienia obowiązków wynikających z przepisów. Nadto Strona dokonała odmiennej oceny – lecz bez wykazania (udowodnienia) jej poprawności – wyników postępowania dowodowego lub, w równej mierze, oceny zgodności z prawem sposobu stosowania przez organ przepisów prawa. Stąd, w ocenie Sądu, decydująca dla wyniku sprawy będzie analiza sposobu rozumienia i stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, tj., przede wszystkim, art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p. Sąd zauważa, że zarówno zarzut naruszenia art. 63 ust. 1 i art. 65 ust. 1 TFUE, jak i art. 75 § 1 O.p. oraz wskazanych powyżej przepisów procedury (art. 120, art. 191 O.p.) są powiązane (są konsekwencją) przyjęcia przez Skarżącą za trafny proponowanego przez nią sposobu rozumienia i stosowania prawa materialnego, tj. wskazanych powyżej art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p.

5. Za trafne należy wskazać spostrzeżenie DIS, że w dniu uzyskania przychodu z tytułu wypłaty dywidendy przez [...] S.A. państwo Kajmany - Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej było wymienione w § 1 pkt 17 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2013r. poz. 494), jako terytorium stosujące szkodliwą konkurencję podatkową.

6. Według Sądu, skoro polskie fundusze inwestycyjne działają w oparciu o szczegółowo uregulowane ramy prawne, zmieniane i doprecyzowane w ramach krajowego porządku prawnego, to okoliczności takie jak brak administracji podatkowej na Kajmanach, brak możliwości potwierdzenia rezydencji podatkowej Spółki, brak skutecznego nadzoru podatkowego są przyczyną zaistnienia konieczności rozważenia, czy możliwe jest dokonanie weryfikacji dowodów i wyjaśnień złożonych przez podatnika. Nie jest możliwe dokonanie porównania, skoro: a/ brak jest cech, które można porównywać; b/ brak jest wiarygodnych informacji, na podstawie których można przeprowadzić proces porównania.

7. W szczególności, Sąd zauważa, że cecha (zmienna) różnic w systemach prawnych — zwłaszcza w kontekście systemu podatkowego — nie może być z korzyścią dla Strony zweryfikowana, ponieważ (zgodnie ze wskazanymi w treści decyzji, także na podstawie pisma podatnika z 18 października 2016 r., informacjami) Wyspy Kajmanów systemu podatkowego nie mają. Z tego punktu widzenia nieporównywalny jest również fakt rejestracji jedynie Funduszu w kajmańskim Rejestrze Spółek z rozbudowanym systemem tworzenia, funkcjonowania, kontrolowania i nadzorowania funduszy przez specjalnie powołaną do tego celu instytucję, który to system działa w Polsce.

8. Sąd zwraca zarazem uwagę, że dopiero w lutym 2015 r. możliwe zostało podjęcie wobec Kajmanów działań w celu wykreślenia ich z listy krajów stosujących szkodliwą politykę podatkową (tzw. "rajów podatkowych"): w tym roku bowiem uzyskały one pozytywną ocenę OECD "largely compilant". Taka pozytywna ocena oraz istnienie podstawy do wymiany informacji podatkowych np. wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji lub przystąpienie przez dany obszar do Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych OECD, upoważniają do podjęcia działań w celu rozważenia wykreślenia z wykazu krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową.

9. Sąd wskazuje zarazem, że jest związany nie tylko granicami stanu faktycznego, ale także wskazaniami z dorobku prawnego, w szczególności z orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Uwagę tą należy odnieść przede wszystkim do sposobu rozumienia art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p., ale też, z uwagi na powiązanie naruszenia procedury z zarzutami naruszenia prawa materialnego – do zarzutów naruszenia art. 120 i art. 191 O.p. W szczególności, zagadnienia pokrewne (prawne i faktyczne) były bowiem analizowane w wyrokach z 7 września 2016 r. II FSK 792/16, 7 czerwca 2016 r., II FSK 417/14, 18 marca 2016 r., II FSK 167/14, II FSK 168/14, 9 marca 2016 r., II FSK 3047/13, 4 grudnia 2015 r., II FSK 2482/13, dostępne w CBOSA i in).

10. Z uwagi na podjęte przez rząd Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093, ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), zostały dodane do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p., przewidującego zwolnienie podmiotowe, punkty 10a (i 11a). Nowe regulacje zaczęły obowiązywać od 1 stycznia 2011 r. i były jeszcze kilkukrotnie doprecyzowane. Zmiana ta była podyktowana usunięciem dyskryminacji podatkowej zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania tak, by nowe przepisy objęły te zagraniczne podmioty inwestycyjne, których nie dotyczyło zwolnienie określone w pkt 10, lecz jednocześnie, by były to podmioty równoważne zwolnionym z opodatkowania podmiotom krajowym. Wprowadzone regulacje, zgodnie z zaleceniami Komisji Europejskiej, z dniem 1 stycznia 2011 r. zwalniają z podatku dochodowego instytucje wspólnego inwestowania i fundusze emerytalne posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie wymienione w tych przepisach warunki. Zatem od dnia 1 stycznia 2011 r. obowiązują nowe regulacje, których celem było usunięcie problemu dyskryminacji zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych. Wskazać należy, że Komisja Europejska w dodatkowej opinii z dnia 16 czerwca 2011 r. IP/11/720 uznała, że po nowelizacji ustawy i wprowadzeniu pkt 10a do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Polska nie uchybia przepisom wspólnotowym.

11. Sąd zwraca uwagę Skarżącej, że przywołane powyżej, sporne instytucje prawa materialnego (z art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p.) należy zaliczyć do zwolnień (ulg) podatkowych. Z powszechnie uznawanej reguły wynika, że zwolnienia z podatku należy interpretować w sposób ścisły, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika bowiem, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 77/05; z 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 100/14; z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 753/10; z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1963/14 – publ. w bazie orzeczeń CBOSA; uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 1997 r., sygn. akt FPK 3/97, publ. ONSA 1997/3/111). Również Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87, stwierdził, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady. Pogląd ten jest wyrażany również w najnowszym orzecznictwie (por wyrok z 20 czerwca 2017 r. II FSK 1391/15, CBOSA), w którym twierdzi się, że przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe – jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania – należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (wyrok z 22 lutego 2017 r., II FSK 42/15, CBOSA). Dlatego trafne jest spostrzeżenie organów podatkowych, zgodnie z którym ze zwolnienia korzystają instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, spełniające zarazem wyszczególnione warunki lub - fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

12. Zdaniem Sądu, z zasady swobodnego przepływu kapitału, ani z zasady równości, na które powołuje się Skarżąca, nie można wywodzić konieczności stosowania bezwarunkowego zwolnienia, wszystkich podmiotów mianujących się funduszami inwestycyjnymi. W szczególności zwolnienie można stosować do podmiotów, które spełniają określone kryteria: tak jak ma to miejsce w przypadku funduszy inwestycyjnych tworzonych w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych. Podmiot powołujący się na powyższą zasadę, aby zostać uznanym za porównywalny z funduszami krajowymi i podlegać zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. powinien spełniać wymienione w przepisach warunki, które polski ustawodawca oparł na cechach charakteryzujących działania polskich funduszy. Sąd podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie, zgodnie z którym, dla oceny możliwości zastosowania zwolnienia uregulowanego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. istotne znaczenie ma ustalenie, czy zagraniczny fundusz inwestycyjny spełnia kryteria, o których mowa w art. 2 pkt 9 ustawy z 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, tzn. czy stanowi fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. Dla rozstrzygnięcia tego problemu istotną rolę mają rzeczywiste funkcje gospodarcze podmiotu zagranicznego, a nie jego forma prawna, która nie może zamykać podmiotowi zagranicznemu drogi do merytorycznego zbadania, czy przedmiotowe zwolnienie mu przysługuje (wyrok z 7 września 2016 r., II FSK 792/16, z 4 marca 2014 r., II FSK 755/12, CBOSA).

13. Należy odnotować, że ustawodawca, wprowadzając w art. 6 u.p.d.o.p. zwolnienia od podatku dla poszczególnych podmiotów posługuje się pojęciem "fundusz inwestycyjny" wyłącznie w stosunku do podmiotów działających na podstawie u.f.i. Natomiast w stosunku do podmiotów posiadających siedzibę w innych państwach członkowskich lub EOG używa sformułowania "instytucje wspólnego inwestowania". Podatnik może zostać uznany co najwyżej za podmiot posiadający cechy równoważne z polskimi funduszami inwestycyjnymi: wymaga to jednak przeprowadzenia testu porównywalności. W konsekwencji, warunki, które spełniają polskie fundusze inwestycyjne, powinny spełniać również podmioty zagraniczne. Przy czym nie muszą to być warunki identyczne ale równoważne.

14. Jak zasygnalizowano powyżej, polski ustawodawca w celu usunięcia niezgodności u.p.d.o.p. z prawem unijnym dodał do art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. i "zrównał" polskie fundusze inwestycyjne oraz instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę na terytorium UE lub EOG. Powyższy przepis bowiem wyznaczył warunki (równoważne do stawianych przed polskimi podmiotami pozwalających do uznania ich za fundusze inwestycyjne) jakie muszą spełniać ww. podmioty, aby skorzystać z omawianego zwolnienia.

15. Zarówno krajowe fundusze inwestycyjne jak i instytucje wspólnego inwestowania utworzone i działające na podstawie przepisów innych niż polskie (a więc przepisy państw członkowskich UE i EOG), aby skorzystać z omawianego zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych muszą spełniać określone warunki. Dlatego też podmiot mający siedzibę w państwie trzecim, taki jak Skarżąca, który chcąc skorzystać z powyższego zwolnienia powołując się na unijną zasadę swobody przepływu kapitału, powinien spełniać analogiczne warunki. Tym samym zarzuty dyskryminacyjnego traktowania Funduszu i naruszenia zasady swobody przepływu kapitału mogą zostać uwzględnione tylko w razie wypełnienia warunków ustanowionych przez ustawodawcę.

16. Również w ocenie Sądu, z przedłożonych przez stronę dokumentów nie wynika fakt rezydencji Skarżącej dla celów podatkowych, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit a u.p.d.o.p.,. Certyfikat rezydencji (w rozumieniu art. 4a ust. 12 u.p.d.o.p.) oznacza zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika i jest również dokumentem pozwalającym na zastosowanie właściwych umów międzynarodowych czy procedur np. w zakresie wymiany informacji. Fakt, że Rząd Kajmanów zobowiązał się, iż przez 20 lat w stosunku do Wnioskodawcy nie będą mieć zastosowania żadne ustawy nakładające na terytorium Kajmanów jakikolwiek podatek, nie potwierdza rezydencji podatkowej Skarżącego. Nadto, skoro w zaświadczeniu z dnia 17 marca 2015r. nie wskazano okresu jakiego dotyczy, to potwierdza ono stan na dzień wydania tegoż dokumentu. Należy odnotować, że spór toczący się w niniejsze sprawie dotyczy zwolnienia z podatku dywidendy wypłaconej w dniu 17 czerwca 2014r., zaś informacji w zakresie rezydencji podatkowej Spółki nie potwierdzono również w - drodze współpracy na podstawie art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Kajmanami o wymianie informacji w sprawach podatkowych, podpisanej w Londynie dnia 29 listopada 2013r. Za takie potwierdzenie Sąd nie uznaje wskazania, że "Wyspy Kajmanów nie mają administracji podatkowej, a w konsekwencji nie ma formalnych ustaleń". Wypełniania tego warunku nie udało się również uzyskać w drodze wymiany informacji pomiędzy państwami, skoro w dacie sporu Rzeczypospolitej Polskiej i Kajmanów nie wiązała umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

17. Zdaniem Sądu, nie została wykazana również druga przesłanka warunkująca zastosowanie zwolnienia, tj., że "wyłącznym przedmiotem działalności było zbiorowe lokowanie środków pieniężnych" (art. 6 ust. 1 pkt 10a lit b). Skoro podstawą wnioskowania organów o przedmiocie działalności Skarżącej były także dokumenty założycielskie, to w braku przedłożenia przez Stronę jakichkolwiek innych dokumentów, które bezsprzecznie potwierdzałyby zakres jej działalności w badanym okresie, należało uznać brak wadliwości poglądów organów podatkowych w tej mierze. Jak wskazano już w treści decyzji Stronie, ustalenie przedmiotu działalności Spółki nie było możliwym nawet w drodze wymiany informacji z Kajmanami, ponieważ dla wyniku sprawy nie mają bowiem znaczenia ustalenia dot. 2015r. DIS trafnie zauważył, że "jednym z wymogów dla uznania podmiotu krajowego za fundusz inwestycyjny jest właśnie przedmiot działalności wyłącznie w zakresie ściśle wskazanym w ustawie, a nie którego "głównym profilem działalności" jest określona aktywność".

18. W ocenie Sądu, trafny jest też pogląd organów podatkowych, co do niewypełniania przez Skarżąca przesłanki z art. 6 ust. 10a lit f u.p.d.o.p., tj. Spółka nie spełnia warunków w zakresie zarządzania przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę: jednoznacznie wskazuje na to treść wypowiedzi władz Kajmanów w ramach procedury wymiany informacji. Ustalone bowiem zostało, że Spółka nie powierzyła całości funkcji zarządzającemu. W szczególności, Dyrektorzy mogą wyznaczać i powoływać pełnomocników Spółki na warunkach przez nich samych wskazanych, w tym umocowywać danego pełnomocnika do udzielania dalszych pełnomocnictw w pełnym lub częściowym zakresie pierwotnego umocowania. Nadto, SISU [...], działając przez komplementariusza SISU [...], reprezentowanego przez dyrektorów J. S. i D. C.będzie pełnić dla Funduszu funkcje zarządzania inwestycyjnego. Następnie, SISU [...], działając przez komplementariusza SISU [...], reprezentowanego przez dyrektorów J. S. i D. C., może delegować pewne obowiązki w odniesieniu do Funduszu, m.in. powoływać prawników w celu reprezentowania Funduszu, zgodnie z postanowieniami Aktu Zarządzania Inwestycyjnego. Sąd odnotowuje zarazem, że na podstawie informacji uzyskanych od władz Kajmanów, w odpowiedzi na pytanie jakie funkcje wobec The SISU [...] pełni SISU [...] oraz SISU [...], ustalono, że ww. podmioty nie są znane CIMA ani Urzędowi Finn, dlatego też władze nie są w stanie odpowiedzieć na to pytanie. Władze Kajmanów stwierdziły nadto, że menadżerowie inwestycji mogą być zarejestrowani lub licencjonowani przez CIMA, jednakże SISU [...]i SISU [...] nie są znane CIMA, dlatego też nie występowano i nie udzielono żadnego pozwolenia. Dlatego, trafny jest zdaniem Sądu pogląd, zgodnie z którym przedstawiony sposób zarządzania Spółką - oparty na Dyrektorach uprawnionych do prowadzenia spraw Spółki oraz jej reprezentowania na zewnątrz, a także odpowiadających za politykę inwestycyjną Spółki i podmiocie zarządzającym inwestycjami, który świadczy na jej rzecz usługi określone w zawartej umowie - nie spełnia warunku zarządzania przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę.

19. Tym samym, w ocenie Sądu, należało uznać, że Spółka nie jest porównywalna z funduszami inwestycyjnymi z siedzibą w Polsce, które podlegają u.f.i., gdyż nie spełnia warunków porównywalności, tj.:

- nie podlega na Kajmanach opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

- przedmiotem jej działalności nie było wyłącznie zbiorowe lokowanie środków -pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku finansowego i inne prawa majątkowe;

- nie była zarządzana przez podmiot, który prowadził działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę.

Nie zostało też potwierdzone w drodze wymiany informacji podatkowych z Kajmanami, że Spółka jest "funduszem inwestycyjnym" z siedzibą na Kajmanach.

20. W ocenie Sądu, niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 120 i art. 191 O.p.). Sąd odnotowuje przy tym, że Strona nie wykazała (istotnego) błędu w stosowaniu tych przepisów i jego wpływu na wynik sprawy, co jest warunkiem uwzględnienia skargi z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1269 ze zm., dalej jako "u.p.p.s.a."), lecz poprzestała na wyrażeniu oceny odmiennej od podjętej przez organy podatkowe. W szczególności, na podstawie dokumentów złożonych przez Spółkę w toku postępowania podatkowego nie można było jednoznacznie stwierdzić, czy The SISU [...]funkcjonuje na zasadach analogicznych do polskich funduszy inwestycyjnych. Nadto, nietrafne są poglądy Skarżącej, co do wad w ustaleniu stanu faktycznego w zakresie błędnej oceny dokumentu - zaświadczenia o przyznaniu SISU zwolnienia podatkowego (co zostało omówione powyżej) oraz błędnej oceny dokumentów, m.in. certyfikatu rejestracji SISU, zaświadczenia o przyznaniu ARVO zwolnienia podatkowego i uzyskanych wyjaśnień. Sąd zauważa, że jak wynika z odpowiedzi udzielonej na podstawie Umowy o wymianie informacji władze Kajmanów nie były w stanie dokładnie wskazać, co jest przedmiotem działalności Spółki, czy jaki jest jej cel działania (wiedzy tej nie posiadały nawet CIMA, której nadzorowi Wnioskodawca miał podlegać), jak również nie były im znane podmioty, które zgodnie z wyjaśnieniami Strony miały nią zarządzać. Zaświadczenie z 17 marca 2015 r. o istnieniu i prawidłowym działaniu Spółki potwierdza jedynie okoliczności zaistniałe na dzień wydania przedmiotowego zaświadczenia, tj. 17 marca 2015 r. natomiast spór toczący się w niniejszej sprawie dotyczy zwolnienia z podatku dywidendy wypłaconej w dniu 17 czerwca 2014r. Natomiast rezydencji podatkowej nie potwierdza przedłożony dokument "Ustawa o ulgach podatkowych (nowelizacja z 1999 r.) zobowiązania co do ulg podatkowych", nie ma bowiem w nim mowy o podleganiu Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na Kajmanach.

21. Nie są zatem trafne zarzuty naruszenia art. 63 ust. 1 i art. 65 ust. 1 w zw. z art. 18 TFUE, art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p., art. art. 75 § 1 O.p. oraz naruszenie procedury, tj. art. 120 i art. 191 O.p.

22. Mając na uwadze powyższe, Sad, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.