Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 517/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187  par. 1 w zw z  art. 191, art. 122, art. 201 par. 1 pkt 2, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 15
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 517/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 czerwca 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013r., sprawy ze skargi Firma "B" inż. J. B. Sp. z o.o. w O., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 lutego 2013r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28.09.2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił firmie B. inż. J.B. Sp. z o.o. podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01. 2009 r. do 31.12.2009 r. w kwocie 201.543 ,00 zł.

W wyniku analizy materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że Spółka w złożonym w dniu 30.03.2010 roku zeznaniu CIT-8 za 2009 rok :

I. zaniżyła przychody o kwotę 37.606,83 zł z tytułu odsetek od nieoprocentowanych pożyczek dla podmiotów powiązanych. Organ ustalił , że spółka otrzymywała wpłaty od D. B., M. B., A. L. B. oraz M.D. Centrum, które zostały uznane jako nieoprocentowane pożyczki udzielone miedzy podmiotami powiązanymi, co spowodowało wyliczenie odsetek od nieoprocentowanych pożyczek od podmiotów powiązanych .

II. zawyżyła przychody o kwotę 50.000,00 zł z tytułu faktury, która nie dokumentuje żadnej czynności.

Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 50.000 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 22.12.2009 r wystawionej przez "T"Sp. z o.o. tytułem wykonania doradztwa technicznego, która w rzeczywistości nie została wykonana,

III. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę łączną w wysokości 465.462,86 zł, na którą składają się :

1. kwota 29.161,52 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą 38.956,68 zł - amortyzacja środka trwałego wg. wyliczeń Spółki i kwotą 9.795,16 zł - amortyzacja środka trwałego wg. wyliczeń organu. Podstawą tych ustaleń było zakwestionowanie przez organ wartości początkowej środka trwałego w postaci stacji paliw w miejscowości C. Zakwestionowano faktury wystawione przez firmę "E" A. F. związane z budową tej stacji na kwotę 2.107.000,00 zł.

W toku prowadzonego postępowania przesłuchano trzykrotnie A. F., którego zeznania były wzajemne sprzecznie - dwa razy zeznał , że nie wykonywał prac na rzecz kontrolowanej spółki oraz nie wystawiał faktur VAT oraz nie posiadał specjalistycznego sprzętu jak również nie zatrudniał pracowników. Przesłuchany natomiast w dniu 21.10.2010 r. złożył odmienne zeznania potwierdzając wykonanie prac budowlanych na rzecz Firmy B. jak i wystawienie faktur, podpisywanie protokołów robót budowlanych oraz zatrudnianie pracowników. A. F. nie posiadał jednak kopii wystawionych faktur a w deklaracjach VAT- 7 za kontrolowany okres wykazał "zerowy" podatek należny za każdy miesiąc . Ponadto firma "E" nie składała deklaracji rocznej PIT R4 za lata 2008 -2009 co świadczy o tym , że nie zatrudniała pracowników . Ponadto w złożonej deklaracji PIT-36 A.F. wykazał brak przychodów i stratę podatkową . A.F. złożył do organu podatkowego szereg pism w których oświadczył m.in. , że prace przy budowie stacji paliw w C. wykonywali pracownicy narodowości ukraińskiej , z którymi po nie ma kontaktu . Potwierdził również fakt wystawiania faktur i protokoły odbioru robót budowlanych .

Okoliczności przebywania na budowie pracowników posługujących się językiem ukraińskim nie potwierdził jednak inspektor nadzoru R.M.. Z kolei Z.P. właściciel firmy Zakład "T" wykonujący prace budowlane przy budowie stacji zeznał , że w okresie w którym jego firma wykonywała prace na budowie było zawsze dwóch, trzech tych samych pracowników , były to osoby narodowości polskiej .

Postanowieniem z dnia 20.10.2011 r. włączono do akt protokół przesłuchania A.F. w Komendzie Miejskiej Policji w B. w trakcie którego zaprzeczył aby wystawiał faktury , podpisywał protokoły oraz otrzymywał wynagrodzenie za wystawione dokumenty oraz potwierdził również , że nie zatrudniał pracowników .

Organ podatkowy ustalił ponadto , że Prokurator Prokuratury Rejonowej sporządził i skierował w dniu 26.04.2012 r. do sądu akt oskarżenia przeciwko A.F. oskarżonemu o przestępstwo z art. 233 § 1 k.k. oraz art. 212 § 1 k.k.

Mając na uwadze wyżej wymienione sprzeczności w zeznaniach świadka organ podatkowy powołał biegłego sądowego, który stwierdził , że jakkolwiek podpisy na zakwestionowanych fakturach VAT zostały nakreślone ręką A. F. to jego podpisy na pięciu z pośród ośmiu protokołów odbioru robót są tylko kopią przeniesioną z innych dokumentów . Tym samym jedynie trzy protokołu odbioru robót zostały faktycznie podpisane przez A.F. .

W toku kontroli Spółka przedłożyła dziennik budowy , z którego zapisów wynika , że wykonawcą budowy była firma B. sp. z o.o. w rubryce " wykonawcy robót" dopisano "system gospodarczy". Natomiast nazwisko A.F. nie pojawiło się w dzienniku w żadnym miejscu pomimo tego , że był wskazany przez J. B. jako formalny kierownik.

Analiza dziennika budowy wskazuje , że wpisy do dzienników budowy dokonywane były przed protokołami odbiorów . Zapisy dokonywane przez kierownika budowy nie korelują z protokołami odbioru robót budowlanych – najpierw powinien nastąpić odbiór robót budowlanych , a następnie potwierdzenie ich wykonania w dzienniku budowy ,

W toku kontroli podatkowej inspektor nadzoru budowlanego R. M. złożył pisemne oświadczenie , że na budowie stacji benzynowej w C. roboty budowlane wykonywała brygada firmy B. ( pracownicy zatrudnieni przez firmę B. ) zgodnie z wpisem w dzienniku budowy firma B. była wykonawca robót. W trakcie przesłuchania w dniu 10.05,.2010 r. oświadczył , że nie zna A.F. i nie wie kim on jest . Odnosząc się do swojego oświadczenia , że prace wykonywali prawnicy firmy B. oświadczył , że byli to pracownicy, którym firma B. zleciła wykonanie prac . Nie określił czy byli to pracownicy bezpośredni czy tez podwykonawcy .

Jedyną osoba , która potwierdził obecność A.F. na budowie był kierownik budowy T.B. . Według jego zeznań na budowie pracowali pracownicy A.F. a on sam chodził po budowie i rozmawiał z tymi pracownikami .

Dodatkowo ustalono , że domniemane płatności za roboty budowlane dokonywane były gotówką co jest niezgodne z art. 232 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie gospodarczej .

W trakcie czynności sprawdzających podjętych w stosunku do T. B. stwierdzono , że świadek ten funkcje kierownika budowy nie wykonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej , a jedynie jako dowód wdzięczności dla właścicieli firmy B. za pomoc w uzyskaniu dostępu do usług medycznych i pomoc przy zakupie samochodu testowego marki Citroen Xsara Picasso poza kolejnością . Nie pobierał za wykonywane usługi pieniędzy.

Dokonując oceny zebranego materiału naczelnik Urzędu Skarbowego uznał , że A.F. nie mógł wykonać prac budowlanych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami .

Przeprowadzone czynności nie wykazały, by A.F. miał możliwości wykonania wyżej opisanych robót, brak jest jakichkolwiek danych, że posiadał maszyny, urządzenia, jakikolwiek inny sprzęt niezbędny do wykonania ww. prac, nie wykazał z powyższego i żadnych przychodów. W toku postępowania ustalono także, że nie zatrudniał on pracowników, nie złożył deklaracji rocznych PIT-4R za lata 2008-2009, a w rocznych PIT-36 za ww. lata wykazywał brak przychodów.

Ostatni wpis inspektora nadzoru R.M. w dzienniku budowy stacji paliw Cianowicach pochodzi z dnia 4.10.2008 r. W toku przesłuchania zeznał on, iż wpisy dziennika robił do czasu zakończenia stanu surowego zamkniętego budynku stacji paliw. Na dzień 4.10.2008 r. na budowie był wykonany stan surowy zamknięty budowa stacji paliw-ściany, stropy, zbiorniki na paliwo były zakopane, konstrukcja stalowa wiaty wykonana. W okresie do 4.10.2008 r. nie zostały jednak wystawione przez A.F. żadne faktury VAT na rzecz Spółki, ani nie zostały sporządzone żadne protokoły odbioru potwierdzające te roboty. Faktury te i protokoły odbioru robót zostały wystawione z mniejszym lub większym opóźnieniem, niektóre dopiero z datami przypadającymi na 2009 r. Istnieją duże rozbieżności między datami wystawienia faktur a datami płatności za faktury , zasadnicze niezgodności pomiędzy datami płatności za faktury , a datami ujęcia tych płatności w księgach rachunkowych spółki ,wreszcie dokonywano płatności gotówką co jest sprzeczne z prawem.

2. kwota 15.000,00 zł na nabycie usługi geologicznej dotycząca realizowanej przez Spółkę inwestycji niezakończonej do końca 2009 roku ,

3. kwota 7.080,00 zł obejmująca wydatki związane z inwestycją, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed dniem przekazania stacji paliw w C. do użytkowania

4. kwota 147.000,00 zł wynikająca z trzech zakwestionowanych przez organ I instancji faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlowo Usługową "H" R.H. nr [...],[...],[...],

- Faktura nr [...] z dnia 11.09.2009 r. wystawiona została tytułem "doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej". W toku kontroli, Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających, że doradztwo w istocie miało miejsce. Z wyjaśnień Spółki wynika , że było to doradztwo wykonywane w formie ustnej . Na fikcyjność wykonania tej usługi wskazuje fakt, że w piśmie z dnia 17.11.2010 r. Spółka oświadcza cyt. ,Rozmowy początkowo prowadzone były przez Prezesa "H" pana R. H. i D. B. (...)". Tymczasem D. B. podczas przesłuchania w dniu 12.10.2010 r., pod odpowiedzialnością karną zeznał, iż nie zna osobiście R.H.. Istotnym jest również to, że Spółka nie ustosunkowała się do wezwania Organu podatkowego z dnia 16.02.2012 r. i nie przedłożyła na wezwanie Organu podatkowego jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonywanie przedmiotowego doradztwa.

- Faktura nr [...] z dnia 17.09.2009 r. wystawiona tytułem "wykonania kampanii marketingowej zgodnie z umową z dnia 01.03.2009". Zgodnie z ustaleniami organu miano zorganizować dwie wystawy samochodowe oraz reklamę nowego produktu Mazdy -3 połączonej z prezentacją modelu klientom . Faktu wykonania czynności przez kontrahenta firmę "H" R. B. nie potwierdził materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. W toku korespondencji z podmiotami wskazanymi przez Spółkę, nie potwierdzono faktu wykonywania czynności przez "H" wskazywanych przez Spółkę. Dotyczy to zarówno Wypożyczalni Samochodów "S"

M.M. C., jak i Centrum Handlowego C., gdzie miały odbywać się wystawy.

Dyrektor Centrum Handlowego w C. nie potwierdził aby z firmą "H" zawierał jakikolwiek umowy najmu powierzchni pod ekspozycje samochodu mazda, brak jest również jakiejkolwiek dokumentacji , której wynikało by, że uczestniczył przy tego typu negocjacjach. Z kolei M.M. zaprzeczył aby na jego terenie organizował imprezy polegające wystawianiu samochodów marki Mazda-3 oraz aby współpracował z firmą "H". Tym samym brak jest również podstaw, by przyjąć, że ulotki przedstawiające samochód Mazda 3 dołączone do pisma z dnia 17.11.2010 r. zawierającego bardziej szczegółowe informacje Spółki w przedmiotowej kwestii, miałyby być wykonane i rozdawane na tych imprezach przez firmę "H".

- Faktura nr [...] z dnia 23.09.2009 r. wystawiona tytułem "wykonanie biznesplanu wraz z analizą badaniem rynku". Pomimo ponawianych wezwań Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów odnośnie wykonania czynności objętych tą fakturą, co więcej Spółka w korespondencji w toki kontroli podatkowej oraz w toku postępowania podatkowego podała nieprawdziwe okoliczności odnośnie złożenia ww. dokumentów do banku celem uzyskania kredytu i rzekomego występowania do banku w celu przedłożenia dokumentów.

Bank Pekao w C. również oświadczył , że firma B. nie składała w oddziale Banku biznes planu i dokumentów tytułem uzyskania wskazanego finansowania .

W firmie "H" nie przeprowadzono czynności sprawdzających albowiem pod adresem prowadzonej działalności gospodarczej ( mieszkanie prywatne) nikogo nie zastano, natomiast wezwania do ww. firmy nie zostały odebrane .

W odniesieniu do pozostałych faktur wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową "H" R. H. brak jest dostatecznych podstaw do kwestionowania zasadności zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki i podważenia przedłożonych w toku kontroli podatkowej protokołów wykonanych robót.

5. kwota 157.263,44 zł dotycząca opłat leasingowych ,

6. kwota 57.900,00 zł z tytułu opłat licencyjnych wynikających z umów franczyzy, które mogą być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów jedynie w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Organ podatkowy uznał , że koszty z tytułu opłat stałych licencyjnych wynikających z umów franczyzy mogą być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów jedynie w postaci odpisów amortyzacyjnych .

7. kwota 1.803,28 zł dotycząca zakupu dwóch biletów na koncert "M",

8. kwota 254,10 zł obejmująca wydatki nie dotyczące Spółki ,

9. kwota 50.000,00 zł z tytułu faktury, która nie dokumentuje żadnej czynności,

Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 50.000 zł wynikającą z faktury wystawionej przez "T"Sp. z o.o. tytułem wykonania doradztwa technicznego. Mając jednak na uwadze , że Firma "T" nie wykonała przyrzeczonej usługi, Spółka zamiast dokonać korekty faktur wystawiła identyczne faktury co do kwot i treści.

Uwzględniając zaistniały w sprawie stan faktyczny, organ pomniejszył koszty uzyskania przychodów Spółki o kwotę wskazaną powyżej, zarazem wyłączono z przychodów Spółki zaliczoną do przychodów kwotę 50.000 zł wynikającą z wystawionej przez Spółkę na rzecz "T" Sp. z o.o. faktury VAT nr [...] z dnia 22.12.2009 r., gdyż faktura ta w świetle dokonanych ustaleń nie dokumentuje żadnej czynności, zaś płatność tytułem tej faktury stanowi w istocie zwrot wcześniej uiszczonej przez Spółkę kwoty.

Od ww. decyzji Strona, działając przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym organowi I instancji zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, w tym ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa w szczególności

- art. 187 § 1 w związku z art. 191 , art. 122, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że nie przysługuje "prawo do odliczenia podatku", w sytuacji gdy spółka "B." Sp. z o.o. faktycznie poniosła kwestionowane przez organ 1 instancji koszty a tym samym poniesione przez Odwołującego wydatki winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania dochodów,

- art.16 ust.1 pkt 1 lit. b, art.17 b ust. 1 w związku z art.17 f ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że kwestionowane przez organ I instancji wydatki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że zaskarżona decyzja narusza zarówno prawo podatkowe materialne jak i proceduralne w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Dotyczy to przede wszystkim braku przesłanek potwierdzających świadomość Spółki "B." Sp. z o.o. odnośnie nieuczciwości swojego kontrahenta w osobie A.F., który mimo wykonania prac związanych z realizacją obiektu w C. i uzyskania z tego tytułu zapłaty nie rozliczył się z właściwym urzędem podatkowym. Organ ten błędnie przyjął, iż prac na budowie stacji w C. nie wykonał A.F., opierając się na wyjętych z kontekstu zeznaniach R.M. oraz Z.P., bezzasadnie pomijając zeznania T.B.

Ponadto, skoro organ I instancji podjął się oceny posiadania bądź nie posiadanej odpowiedniego sprzętu przez A.F., dla Strony niezrozumiałym jest zaniechanie; analogicznych działań w stosunku do spółki "B." Sp. z o.o., która tym bardziej żadnym sprzętem pozwalającym na wykonanie stacji paliw nie dysponuje.

Według Strony Skarżącej dokonana przez organ I instancji ocena zeznań świadków wskazuje, iż doszło do naruszenia reguł swobodnej oceny dowodów.

Ustalając wysokość zobowiązania podatkowego spółki "B."inż. J.B. Sp. z o.o. organ I instancji uznał, iż brak jest udokumentowania faktu wykonania usług wskazanych na fakturach dotyczących współpracy z Firmą Handlowo Usługową "H" R. H. W ocenie Spółki, organ ten bezpodstawnie zaniechał wykonania czynności kontrolnych u R.H., argumentując to faktem nie odebrania wezwań urzędu przez H., mimo, iż ustawodawca zapewnił organowi szereg środków dyscyplinujących podmioty, które nie podejmują współpracy z urzędem.

Ponadto nie sposób obciążać podatnika konsekwencjami nieuczciwości jego kontrahentów, a w sytuacji wątpliwości organ I instancji winien skorzystać z odpowiednich środków celem oszacowania wartości stacji paliw.

Ponadto Spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z operatu szacunkowego stacji paliw w C. z dnia 25.08.2011 roku na okoliczność poniesionych kosztów związanych z budową stacji paliw.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 lutego 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Zdaniem organu zaskarżona decyzja nie narusza zarówno prawa materialnego jak i procesowego .

Przede wszystkim zdaniem organu nie doszło do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezawieszenie postępowania karnego do czasu rozstrzygnięcia sprawy karnej względem A.F. Postępowanie karne jest bowiem postępowaniem odrębnym od posterowani podatkowego w którym nie bada się winy ani zaistnienia znamion przestępstwa , lecz to czy zaistniały stan faktyczny wypełnia przesłanki zawarte w przepisach prawa podatkowego . W ocenie organu nie doszło również do naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej albowiem organy podatkowe są nie tylko uprawnione , lecz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych a więc również do badania czy określona czynność nie została dokonana w celu obejścia prawa podatkowego .

Ponadto organ podkreślił , że dołączony do akt sprawy operat szacunkowy określa wartość odtworzeniowa stacji benzynowej natomiast w żadnym razie nie przesądza o tym kto i kiedy wykonał przedmiotowy zakres prac objętych zakwestionowanymi fakturami w łącznej kwocie 2.107.000,00 zł. Nie może natomiast stanowić podstawy do podważania ustaleń dokonanych przez organ I instancji ponieważ fakt wybudowania stacji nie jest kwestionowany , jest bezsporny , organy kwestionują natomiast fakt wykonania prac objętych zakwestionowanymi fakturami przez A.F .

Zdaniem organu Naczelnik Urzędu Skarbowego, szczegółowo opisał i prawidłowo ocenił wszystkie dowody zgromadzone w sprawie. Strona natomiast ograniczyła się jedynie do krytyki materiału dowodowego w postaci zeznań świadków, nie wskazując okoliczności uprawdopodabniających wykonanie spornych usług przez Firmę ""E"" A.F.. Skarżący nie wskazał np. osób mających pracować z A.F. na budowie. Natomiast z inicjatywy organu podatkowego przesłuchany został w charakterze świadka np. R.P., będący osobą niewątpliwie wykonującą prace na budowie stacji paliw w C. Również opinia biegłego sądowego mgr W.W. z dnia 15.12.2011 roku dotycząca podpisów kontrahenta A.F. powstała z inicjatywy organu.

W zakresie będących przedmiotem sporu transakcji pomiędzy Przedsiębiorstw Handlowo-Budowlano-Transportowym ""E"" A.F. a podatnikiem , nie mogło dojść do mylnego ustalenia stanu faktycznego, bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie oparto się na wykluczających się ze sobą zeznaniach świadka A.F., ponieważ właśnie z uwagi na swoje sprzeczności pozbawione są one mocy dowodowej. Zeznania te zostały obszernie omówione i ocenione w konfrontacji z zeznaniami pozostałych świadków takich jak Z.P. i T.B. i z treścią innych dowodów w postaci między innymi umów o roboty budowlane, protokołów odbioru robót budowlany, dowodów KP wystawionych przez strony transakcji, dzienników budowy itp.

Właśnie, wobec braku wiarygodne wielokrotnie zmienianych zeznań świadka A.F., zostały podjęte czynno zmierzające do weryfikacji tychże zeznań, w tym także ostatniego pod względem chronologicznym oświadczenia zawartego w piśmie z dnia 14.09.2011 roku, w którym wycofał się On ze wszystkich złożonych uprzednio zeznań i podał pewne szczegóły odnośnie rzekomo wykonanych prac, co spowodowało, że konieczne okazało się ponowne przesłuchanie świadka R.M. i przesłuchanie świadka R.P..

Podkreślono , że inspektor nadzoru R.M. pomimo tego , że nie bywał codziennie na budowie pełniąc funkcję inspektora nadzoru budowlanego, świadek ten wiedziałby, ze prace na budowie wykonuje Firma ""E"" A.F. gdyby tak rzeczywiście było. Również R.P. , jedynemu udokumentowanemu wykonawcy, nie była znana nazwa ""E"" i nazwisko A.F.. Nie potwierdził On również, by prace na budowie wykonywali robotnicy narodowości ukraińskiej, jak twierdził A.F., co przeczy wiarygodności jego pisemnego wyjaśnienia.

Zdaniem organu również zeznania T.B. nie zostały przez organ pominięte , zostały obszernie omówione o ocenione. W szczególności zwrócono uwagę na powiązania świadka ze Skarżącym .

Fakt niewykonania robót budowlanych został również potwierdzony w opinii biegłego sądowego, który potwierdził , że podpisy A.F. na części protokołów odbioru robót są jedynie kopiami .

Zatem, stosując zasady postępowania w przedmiocie oceny wskazanych dowodów zebranych w niniejszej sprawie, uznano, że faktyczne okoliczności działania A.F. w ramach Firmy "E" w sposób jaskrawy odbiegają od standardów prowadzenia działalności gospodarczej. Rozmiary dokonywanej sprzedaży usług na rzecz Firmy "B.", wskazują na działalność podmiotu o dużym potencjale gospodarczym i istotnej pozycji rynkowej, dla której niezbędne byłoby posiadanie znacznego zaplecza materialnego w postaci odpowiednich środków transportu, narzędzi, magazynów itp., zatrudnianie wielu pracowników zajmujących się pracami na budowach. Wiąże się z tym również ponoszenie szeregu kosztów, charakterystycznych dla obsługi działalności usługowej jak wydatki na paliwo, łączność telefoniczną, itp. Działalność taka wymaga również prowadzenia rozbudowanego systemu ewidencyjnego, nie tylko zapewniającego prawidłowe wywiązywanie się z obowiązków podatkowych ale przede wszystkim umożliwiającego właściwą obsługę prowadzonej działalności. Zawieranie transakcji z kontrahentami wymaga utrzymywania z nimi bieżących kontaktów, wymiany szeregu dokumentów handlowych. Tymczasem z przeprowadzonej analizy działania A.F. w ramach Firmy "E" wynika, że działanie to, poza wielkością obrotów, nie posiada żadnego ze wskazanych wyżej elementów charakterystycznych dla tego typu działalności.

W ocenie Organu wydatki poniesione na zakup różnych usług budowlanych objętych fakturami VAT wystawionymi przez Firmę ""E"" A.F. w łącznej kwocie netto 2.107.000,00 zł, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne w 2009 roku na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 6, w związku z art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.p., ponieważ nie zostały one faktycznie zrealizowane przez wystawcę spornych faktur. Z kolei wykonanie umowy stanowi warunek związany z możliwością zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Usługa, która nie została wykonana przez wystawcę faktury, co jak wykazano powyżej, zostało w niniejszej sprawie dowiedzione, wobec braku wskazania innego wykonawcy przez Spółkę nie ma i nie może mieć żadnego wpływu na uzyskane przychody, ponieważ zapłata za niewykonane usługi nie spełnia podstawowego warunku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., związanego z powiązaniem wydatku z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Z tego względu, jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między wskazanymi w fakturze podmiotami wydatek wykazany w takiej fakturze nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów odnośnie zakwestionowania wydatków dotyczących współpracy z Firmą Handlowo - Usługową "H" R. H. Przede wszystkim nie zgodzono się z zarzutem , że organ bezpodstawnie zaniechał wykonania czynności sprawdzających u R.H. zwracając uwagę na podjęte próby i działania organu zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Jednocześnie podkreślono , że podatnik nie przedstawił żadnego dowodu pozwalającego stwierdzić, że przedmiotowe usług zostały faktycznie wykonane przez wystawce faktur.

Organ nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów. Uzasadniając ten zarzut Skarżący wskazał dowody (np. czynności sprawdzające w Firmie "H" R.H. ), co do których wnioski o ich przeprowadzenie nie zostały uwzględnione, jednak w uzasadnieniu odwołania nie wyjaśnił jaki istotny wpływ na wynik sprawy miał brak przeprowadzenia tych dowodów, ograniczając się do stwierdzenia, że nie ulega wątpliwości, że powyższe wnioski dowodowe były bardzo istotne dla ustalenia prawdziwego i pełnego stanu faktycznego sprawy.

Za chybiony uznano zarzut dotyczący transakcji Spółki z "T" co może świadczyć jedynie o niezrozumieniu treści decyzji organu I instancji . Z analizy akt wynika , że w związku z niewykonaniem usługi przez ww. kontrahenta brak było podstaw by wydatek wynikający w faktury VAT kwalifikować jako koszt uzyskania przychodów spółki . Jednocześnie wyłączono z przychodów spółki kwotę 50.000 zł, wynikająca z wystawienia przez spółkę faktury VAT która nie dokumentowała żadnej czynności . Zatem ustalenia te nie miały żadnego wpływu na podstawę opodatkowania , ponieważ pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów spowodowało jednocześnie pomniejszenie przychodu o tę samą kwotę.

Ponadto art. 9 przywołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Obowiązki w zakresie prowadzenia ewidencji określają przepisy ustawy z dnia 29.09.1994 roku o rachunkowości (Dz.U. nr 121, póz. 591 ze zm.), gdzie w art. 15 ust. 1 wskazano, iż dowody księgowe powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Oznacza to, iż dowód księgowy jest rzetelny, między innymi wtedy, gdy transakcji dokonały strony w nim wyszczególnione. Jednocześnie, podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. Zatem, o ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu.

W związku z powyższym, w celach podatkowych niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot, na rzecz którego wydatek ponosi.

Faktury są bowiem dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w art. 15 ust, 1 w/w ustawy - Skarżący winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, tj. między innymi, że wykonał je usługodawca wskazany jako beneficjent wydatku.

Tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, ciężarem prowadzenia postępowania i wykazania określonych wydatków co do zasady obarczone są organy podatkowe. Jednakże zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa w tym zakresie, podmiot który wywodzi swe uprawnienia w sferze prawa podatkowego, nie może przerzucać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających Jego stanowisko. Ciężar wykazania takich argumentów, dowodów obarcza również Stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych, gdyż nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej, może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niej. Nie można przyjmować za prawdę twierdzeń Podatnika w sytuacji gdy On sam nie potrafi, bądź nie chce wskazać dowodów na podstawie, których twierdzenia te opiera, zwłaszcza w przypadku gdy z całokształtu zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego wynikają wnioski przeciwne do formułowanych przez Stronę.

Odnosząc się do korekty kosztów dotyczącej kwoty 57.900 zł z tytułu opłat stałych licencyjnych wynikających z umów franczyzy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji uznając , że wydatki te mogą być jedynie zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych . Zdaniem organu umowa franczyzowa w swym charakterze najbardziej zbliżona jest do umowy licencji. Podobnie jak ona zawiera element zezwolenia na korzystanie z prawa – przede wszystkim ze znaku towarowego oraz know-how. Ponieważ otrzymane przez Spółkę faktury VAT w części dotyczącej tzw. stałych opłat franczyzowych obejmują licencję na korzystanie z marki ( znaku towarowego) oraz know-how , więc dla celów rachunkowych i podatkowych należy ją zakwalifikować do wartości niematerialnych i prawnych .

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w tym ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. póz. 749 z późn. zm.) w szczególności:

- art.187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia niniejszej sprawy, nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie i oparcie się wyłącznie na części materiałów zgromadzonych w sprawie z całkowitym pominięciem materiałów przedstawionych przez odwołującego. W konsekwencji powyższego nastąpiło bezzasadne przyjęcie, że spółka B. zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009 o kwotę 201.543 zł, poprzez obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy w rzeczywistości wskazane czynności zostały zrealizowane i opłacone w całości;

- art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia okoliczności związanych ze współpracą odwołującego z R.H., a w konsekwencji przyjęcie, że skoro brak jest udokumentowania wykonanych czynności w wystawionych fakturach przez R. H. prowadzącego działalność gospodarczą pod Firmą Handlowo Usługową "H" nie można zaliczyć wydatków wskazanych w fakturach do kosztów uzyskania przychodów.

- art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej - poprzez niezastosowanie tego przepisu i brak zawieszenia prowadzonego postępowania z urzędu w sytuacji gdy przeciwko A.F. toczy się postępowanie karne przed Sądem Rejonowym, którego wynik ma istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego wydanie decyzji w sprawie było niedopuszczalne a przynajmniej przedwczesne.

- art. 23 § 1 pkt. 2 ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie dokonania oszacowania podstawy opodatkowania skoro Organ l instancji miał wątpliwości, co do dokumentacji kontrolowanej spółki, w sytuacji, gdy przepis stanowi, iż organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

Podniesiono również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, w sytuacji gdy spółka B. sp z o.o. faktycznie poniosła kwestionowane przez Organ l Instancji koszty a tym samym poniesione przez odwołującego wydatki winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania dochodów,

- art. 16 ust 1 pkt 1 lit. b, art. 17 b ust 1 w zw. z art 17f ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że kwestionowane przez Organ l Instancji wydatki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

- art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych w związku z art. 21 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników poprzez błędne przyjęcie zaniżenia dochodów przez skarżącego.

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi powtórzono dotychczasowe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

W ocenie orzekającego Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji (w tym dowody z dokumentów, ksiąg, protokołów, zeznań strony i świadków) oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Cały zgromadzony materiał dowodowy zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, wnikliwie przeanalizowały, ustosunkowując się do zeznań poszczególnych osób, a także w powiązaniu z innymi osobami i faktami mającymi w sprawie znaczenie, dokonując jego oceny, która nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów zawarte w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął, czy na podstawie całości zebranego materiału dowodowego dana okoliczność została udowodniona. Zatem zarzuty dotyczące naruszenia reguł postępowania zawartych w przywołanych wyżej artykułach Ordynacji podatkowej nie są zasadne.

Twierdzenia i zarzuty Skarżącego zawarte w treści skargi, a uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji sprowadzają się do podważania ustaleń i dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego. W toku postępowania Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie stawianych twierdzeń. Przy tym takiego charakteru nie mają okoliczności związane z tym, że roboty budowlane związane z budową stacji paliw w Cianowicach zostały wykonane. Organy prowadzące postępowanie w obu instancjach nie kwestionowały faktu wykonania robót budowlanych –zresztą okolicznością potwierdzająca ten fakt jest to , że stacja paliw w C. istnieje. Organy kwestionowały natomiast fakt nabycia usług budowlanych od A.F. co w praktyce sprowadza się do zakwestionowania faktur wystawionych przez niego jako nie odzwierciedlających rzeczywistego wykonania tych robót przez firmę "E". Okoliczność fizycznego wykorzystania materiałów budowlanych nie wyklucza bowiem tego aby podatnik materiały i usługi budowlane nabywał od innych podmiotów poza ewidencją po zaniżonych cenach, bądź wykonał sam w ramach prowadzonej działalności gospodarczej .

Dlatego też przedstawiony przez podatnika operat szacunkowy jak i okoliczność , że stacja paliw została wybudowana nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy albowiem operat przedstawia jedynie szacunkowy koszt wybudowania stacji paliw. Nie jest dowodem na poniesione przez podatnika wydatku tym bardziej nie może się przyczynić do wyjaśnienia charakteru zakwestionowanych faktur . Zarówno opinia biegłego jak i wizja w miejscu budowy nie pozwolą na identyfikację poniesionych przez stronę skarżącą wydatków, czasu ich poniesienia, ich wysokości, celowości, nie umożliwią powiązania ich z wystawcami faktur, o czym świadczy treść przedstawionej opinii biegłego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów stwierdzić należy , że organy szczegółowo wyjaśniły przesłanki zakwestionowania faktur dokumentujących wybudowanie stacji paliw w C. Odniosły się do tych elementów stanu faktycznego , które uznały za udowodnione oraz wyjaśniły przyczyny dla których innym dowodów odmówiły wiarygodności . Stany faktyczny sprawy został ustalony w oparciu o szereg dowodów , które w sposób jasny, logiczny i przekonywujący wykazują , że wystawione przez A.F. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego wykonania usługi. Pomimo tego , że A. F. w początkowej fazie postępowania zaprzeczał aby wykonał udokumentowane fakturami usługi organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe aby fakt ten wykazać . Zostali przesłuchani świadkowie, powołano biegłego w zakresu badania pisma ręcznego , dokonano analizy dokumentacji księgowej firmy A.F. jak również dopuszczono materiał dowodowy z prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnego. Przyznać należy , że żaden z powyższych dowodów samodzielnie w sposób jednoznaczny nie dowodzi fikcyjności zakwestionowanych faktur , ale analiza całego materiału dowodowego w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wykazuje , że "E" nie wykonała prac budowlanych związanych z budową stacji paliw w C.

Już sama okoliczność braku wiarygodności głównego wystawcy faktur powoduje , że to podstawowe źródło informacji nie może być wzięte pod uwagę dla wykazania wykonania robót budowlanych . Zasadą jest bowiem , że wystawca faktur przede wszystkim potwierdza okoliczności udokumentowane fakturą . W niniejszej sprawie mamy sytuacje odwrotną. Wielokrotnie zmieniana wersja wydarzeń powoduje , że świadek ten jest zupełnie niewiarygodny, zatem jego zeznania nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy . Jest to okoliczność negatywna dla podatnika , bo to oznacza , że w sytuacji wykazania niewykonania robót przez "E" ciężar udowodnienia tego faktu spoczywa na podatniku.

Zauważyć należy , że jedynym świadkiem , który częściowo potwierdzał wersję podatnika był kierownik budowy T.B. Potwierdził on jednak jedynie przebywanie A.F. na terenie budowy oraz okoliczność witania się z pracownikami budowlanymi . Nigdzie w sposób kategoryczny nie potwierdził, że to firma "U" wykonywała prace budowlane . Pytany , kto faktycznie wykonywał prace wyjaśnił, że pracownicy fizyczni , którzy nie precyzowali w jakiej firmie budowlanej pracują a on ich o to nie pytał. Pracownicy budowlani posiadali uniformy robocze z logo firmy, jednak świadek nie był w stanie określić jakiej . (k.483-484)

Jeżeli mieliśmy do czynienia z tzw. handlem pustymi fakturami, okoliczność przebywania A.F. na budowie może być wyjaśniona chociażby faktem wystawiania i dostarczania tychże faktur podatnikowi. Z drugiej strony organy wykazały niewiarygodność T.B. jako osobowego źródła dowodowego podkreślając wysoki stopień zażyłości z podatnikiem co powoduje , że nie była to zupełnie obca w stosunku do podatnika osoba. Podkreślić należy bowiem, że T.B. za wykonywane usługi nie pobierał wynagrodzenia , mając względem Skarżącego dług wdzięczności.

Fakt wykonywania robót budowlanych przez firmę "E" nie został potwierdzony przez pozostałych świadków, którzy z uwagi na charakter prac wykonywanych na budowie uczestniczyli bezpośrednio w procesie budowy stacji. Nie potwierdziły tego również stosowne dokumenty .

Także opinia biegłego z zakresu badania pisma ręcznego wskazuje na nieprawidłowości procesu dokumentowania i budowy stacji paliw w C. . Biegły bowiem wykazał , że na części protokołów odbioru robót odbitki pieczątek i podpisy obrazujące nazwiska A.F. są kopiami z innych dokumentów. Oznacza to , że na dokumentach tych nie figuruje oryginalny podpis A.F. a dokument został przerobiony .

Analiza firmy "E" w sposób jednoznaczny wykazała , że A.F.nie miał możliwości przeprowadzenia tak poważnej inwestycji jaką jest budowa stacji paliw. Nie posiadał zaplecza materialnego w postaci odpowiednich środków transportu, narzędzi, maszyn magazynów czy jakiegokolwiek sprzętu potrzebnego do wykonania przedmiotowych prac. Nie zatrudniał pracowników zajmujących się pracami na budowach jak również nie wykazywał kosztów, charakterystycznych dla obsługi takiej działalności usługowej jak wydatki na paliwo, łączność telefoniczną, itp. Ponadto A.F. nie wykazał przychodów wynikających z zakwestionowanych faktur .

Nie można również uznać za zasadny zarzut Skarżącego odnośnie braku oceny w zakresie posiadania przez firmę B. specjalistycznego sprzętu a to w kontekście dokonywania takich ustaleń względem firmy "E". Jeszcze raz bowiem należy podkreślić , że istota sporu ogniskuje się wokół problemu wykonania robót budowlanych przez firmę "E" a organy podatkowe skutecznie fakt ten zakwestionowały .

Wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. Powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, co wynika z wykładni celowościowej art. 122 Ordynacji podatkowej.

Oznacza to , że w sytuacji, gdy organy podatkowe zasadnie i racjonalnie kwestionują materialną prawidłowość faktury – to na podatnika przerzucony zostaje ciężar wykazania, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. To nie organy powinny wykazać czy podatnik miał stosowne możliwości techniczne do wybudowania stacji tylko podatnik winien udowodnić , że stosowne wydatki na budowę poniósł. Tymczasem postawa podatnika w trakcie postępowania podatkowego była wyjątkowo bierna. Nie zawnioskowano praktycznie żadnych dowodów , w tym dowodu najważniejszego z przesłuchania robotników , którzy prace wykonywali . Jest to okoliczność na tyle istotna , że gdyby rzeczywiście prace wykonywała firma "E" , to podatnik robił by wszystko aby pracowników tej firmy przesłuchać . Nie zawnioskowano pracowników firmy B. chociażby na okoliczność zatrudnienia pracowników ukraińskich . Podatnik ograniczył się jedynie do kwestionowania ustaleń dokonanych przez organy

Zdaniem Sądu organy również nie naruszyły art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawieszenia sprawy do czasu rozstrzygnięcia sprawy karnej A.F. . Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Natomiast związek pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym, jest jedynie związkiem faktycznym, który nie implikuje konieczności powstrzymania postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego. (Wyrok WSA z dnia 20.11.2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1112/11) Postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. (Wyrok NSA z 11.02.2011 r. sygn. akt I FSK 281/10)

Nie można się zgodzić z zarzutem naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania instytucji szacowania .

Brak jest bowiem podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej , gdy wystarczające do tego są dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Szacowanie może mieć miejsce wówczas, gdy wykazane zostaną rzeczywiste poniesione wydatki, czyli nie jest kwestionowane samo poniesienie wydatku, a tylko jego wysokość wykazana nierzetelnie, nie ma natomiast zastosowania w sytuacji kiedy stwierdza się, że do poniesienia wydatków w ogóle nie doszło.

Szacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu, mogłoby doprowadzić do legalizacji zakupu z niewiadomego a nawet nielegalnego źródła.

Sąd w pełni podziela również stanowisko organów odnośnie zakwestionowania faktur wystawionych przez firmę "H" . Z jednej strony organy wykazały , że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca , z drugiej natomiast podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność wykonania usług, nie współdziałał z organami w zakresie gromadzenia dowodów, ograniczając się jedynie do krytykowania postępowania dowodowego bez własnej inicjatywy dowodowej . W trakcie postępowania podatkowe podjęto szereg prób w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających w Firmie Handlowo- Usługowej "H", H.R. Z przyczyn niezależnych od organu czynności tych nie udało się przeprowadzić . Niemniej jednak należy podnieść , że organy podatkowe przeprowadziły szereg innych dowodów , które zostały należycie ocenione a ustalony stan faktyczny w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości . W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny.

Organ na podstawie całokształtu materiału dowodowego ustala czy dana okoliczność jest udowodniona. Spoczywa na nim obowiązek wszechstronnego zebrania materiału dowodowego ale to nie oznacza , że z chwilą gdy dojdzie do przekonania , że okoliczność jest udowodniona dostatecznie ma obowiązek dalszego poszukiwania wszystkich pojawiających się dowodów . Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Strona nie zgadzając się z ustaleniami organu może przejąć inicjatywę dowodową jeżeli w jej przekonaniu pozostały dowody , które mogą zmienić obraz sprawy . Inicjatywę tę realizuje poprzez poszukiwanie dowodów we własnym zakresie oraz przez wnioski dowodowe. Wniosek dowodowy musi być jednak konkretnym żądaniem , z tezą dowodową na okoliczność, która ma być udowodniona . Strona musi wskazać jaką konkretną okoliczność danym dowodem chce udowodnić.

Tymczasem w niniejszej sprawie nie złożono żadnego wniosku dowodowego a tylko sformułowano polemikę odnoszącą się do oceny postępowania pierwszoinstancyjnego. Pełnomocnik nie zażądał przeprowadzenia dowodu lecz stwierdził jedynie , że nieprzeprowadzenie tegoż dowodu przez organ skutkowało uchybieniem przepisom postępowania. W ocenie Sądu brak jest zatem możliwości oceny zarzutu w świetle przesłanek z art. 188 Ordynacji podatkowej.

Te same wnioski należy odnieść w zakresie błędnych ustaleń dotyczących rozliczeń ze spółką "T"sp. z o.o. Podnosząc zarzut poniesienia dodatkowych kosztów spółka nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów. Natomiast organy podatkowe z jednej strony pomniejszyły przychód o kwotę 50.000 zł. z drugiej natomiast o tę samą kwotę skorygowały koszty uzyskania przychodów . Podjęte w tym zakresie przez organy działania nie wpływają zatem na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych uznać należy go również za bezzasadny. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Uzasadniając naruszenie tego przepisu Skarżący odnosi się jednak do naruszenia przepisów postępowania a w tym art. 180 Ordynacji podatkowej , w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Powołując te przepisy skarżący akcentuje niewątpliwy fakt poniesienia wydatku o czym świadczy wybudowana stacja paliw i operat szacunkowy.

Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 100/05).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się również , że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 787/06, LEX nr 261525; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04, LEX nr 133954).

Zgodzić się należy ze Skarżącym że art. 9 przywołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru bezwzględnego . Stanowi on , że podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Reguły te odnoszą się bowiem do prowadzenia ksiąg podatkowych i rozliczania podatku w ramach procedury samo obliczania podatku. W postępowaniu podatkowym zgodnie z przytoczonym art. 180 Ordynacji podatkowej można dopuścić każdy dowód. Niemniej jednak należy wskazać, że strona skarżąca, po podważeniu faktur przez organy podatkowe , nie tylko nie udokumentowała w żaden sposób poniesionych wydatków, ale również nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać ponoszony przez nią wydatek za koszt podatkowy. Nie może być natomiast takim dowodem przedłożony operat szacunkowy , o czym była mowa wyżej .

Sąd również nie podzielił zarzutu naruszenia art. 16 ust 1 pkt 1 lit. b, art. 17 b ust 1 w zw. z art 17f ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przede wszystkim nie można się zgodzić ze stanowiskiem Skarżącego , że organ podatkowy błędnie odmówił prawa do zakwalifikowania jako koszt uzyskania przychodu kosztów wynikających z zawartych umów franczyzowych . Zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji bardzo obszernie uzasadniły swoje stanowisko w tym zakresie wyjaśniając , że wydatki stałe stanowią koszt uzyskania przychodu. Organy wykazały , że wydatki te należy zakwalifikować do wartości niematerialnych i prawnych a więc nie można je zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu jak to uczynił Skarżący. Kosztami uzyskania przychodu są natomiast odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami prawa. Stanowisko organu jest zatem zgodne z tym zaprezentowanym w skardze gdzie uznano , że wydatki stałe powinny być uwzględnione w wartości początkowej składnika majątku trwałego .

Zaznaczyć jednak należy , że odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu tylko wtedy, gdy dokonywane są zgodnie z prawem. Wydatki tytułem opłat licencyjnych (stałe opłaty franczyzowe w przedmiotowych umowach) mogą być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów tylko w formie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych wyłącznie zgodnie z przepisami art.l6a-16m u.p.d.o.p., z uwzględnieniem art.16 u.p.d.o.p. W myśl art. 16h ust.l pkt l u.p.d.o.p odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art.16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (..). Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne, organy podatkowe zasadnie uznały, że nie mogą dokonać wyliczenia ww. odpisów amortyzacyjnych za Spółkę i uznać ich za koszty uzyskania przychodów 2009 roku, ponieważ zgodnie z art. 16 h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Amortyzacja składników majątkowych jest bowiem prawem, a nie obowiązkiem podatnika.

Również nie można , zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych w związku z § 21 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników poprzez błędne przyjęcie zaniżenia dochodów przez skarżącego( Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z póź zm . ) W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę niewielkiej wysokości kwot transakcji co świadczy , że czynności te nie były podejmowane dla osiągnięcia zysku.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu Sąd pragnie odwołać się do treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt I FPS 9/02 (publ. LEX nr 55855), w której wskazano, jak należy interpretować użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. pojęcie "nieodpłatnego świadczenia". W uchwale tej wyrażono pogląd, że określenie to "ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r., sygn. akt III RN 106/01, niepubl.; także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r., sygn. akt III RN 31/99, publ. OSNAPiUS 2000/13/496)".

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela powyższy pogląd, w związku z czym stoi na stanowisku, że jako nieodpłatne świadczenie, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p., należy uznać umowy pożyczki zawarte przez skarżącą Spółkę, ponieważ na skutek przekazania wartości pieniężnych podmiot gospodarczy dysponował bez żadnego ekwiwalentu kapitałem innego podmiotu, co ma określony wymiar majątkowy. Wartością przysporzenia u pożyczkobiorcy jest w takiej sytuacji wartość odsetek od kredytu, który musiałby zaciągnąć w warunkach wolnorynkowych.

Skarżący działając przez profesjonalnego pełnomocnika nie wyjaśnił na czym miało polegać naruszenie ww. przepisów . Zgodnie z § 21 cyt rozporządzenia jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne.

Wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach.

W ocenie sądu przepis ten został prawidłowo zastosowany albowiem organ podatkowy właściwie dokonał obliczenia przychodu z zastosowaniem oprocentowania stosowanego przez Bank Pekao S.A., jako najkorzystniejszego dla Spółki. Organy podatkowe były uprawnione do określenia dochodu podatnika w drodze oszacowania , albowiem wykazano pomiędzy Spółką a podmiotami, które udzielały nieoprocentowanych pożyczek , istnieją powiązania o charakterze osobowym i kapitałowym . Jest to zresztą okoliczność niesporna .

Nadto zwrócić należy uwagę , że kwota zakwestionowanych transakcji nie wynosi 38.283,45 zł jak podaje pełnomocnik tylko jest to kwota odsetek wyliczonych jako przychód Spółki. Jest to zatem kwota znaczna a zatem nie można utrzymywać , że nie pojawiła się niniejszej sprawie kategoria zysku rozumiana jako wartość przysporzenia w wysokości odsetek , które należałoby uiścić w warunkach wolnorynkowych .

Na koniec należy zwrócić uwagę , że przepisy prawa podatkowego nie zabraniają dokonywania tego typu nieodpłatnych transakcji między podmiotami powiązanymi , a jedynie wiążą z tymi czynnościami określone konsekwencje podatkowe.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).