Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1718/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a, art. 165, art. 14b par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi M. Spółka Doradztwa Podatkowego S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. Spółka doradztwa podatkowego S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie obowiązku zgłaszania informacji o schematach podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej "O.p.").

Skarżąca opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazała, że jest osobą prawną uprawnioną, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 377; dalej: "ustawa o doradztwie podatkowym") do zawodowego wykonywania czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o doradztwie podatkowym.

Powyższe oznacza, że zajmuje się m.in. udzielaniem podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami, a także reprezentuje podatników, płatników i inkasentów w postępowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w powyższych sprawach.

W związku ze świadczeniem usług doradztwa podatkowego, Spółka może w przyszłości potencjalnie podlegać obowiązkom w zakresie zgłaszania informacji o schematach podatkowych zgodnie z przepisami art. 86a-86o O.p.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała: Czy w stanie faktycznym opisanym powyżej jest zobowiązana do zgłaszania, jako Promotor lub Wspomagający tzw. schematów podatkowych, o których mowa w Rozdziale 11 a Działu III O.p.?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") postanowieniem z [...] marca 2019 r. działając na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

Uzasadniając rozstrzygnięcie podniósł, że organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) w sytuacji, gdy o wydanie interpretacji wystąpi podmiot nieuprawniony a zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczy interpretacji przepisów prawa materialnego.

Skarżąca w zażaleniu z dnia 25 marca 2019 r., wnosząc o uchylenie powyższego postanowienia, zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 1 i 4 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, iż Spółka nie jest podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie MDR, a także że kwestia MDR nie może być przedmiotem wniosku o interpretację.

Spółka za niezasadne uznając stanowisko Dyrektora i nie znajdujące oparcia w przepisach O.p., nie zgodziła się jakoby interpretacje indywidualne mogą być wydawane wyłącznie w odniesieniu do przepisów prawa materialnego. Teza taka nie znajduje uzasadnienia w przepisach O.p., a także nie może być wywodzona z systemowej wykładni przepisów dotyczących interpretacji indywidualnych. W jej ocenie Ordynacja podatkowa zawiera bowiem ściśle określony, zamknięty katalog wyjątków, wskazując jednoznacznie jakie przepisy nie mogą być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Katalog ten jest zawarty w art. 14b § 2a O.p. i jego analiza prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż nie obejmuje on przepisów dotyczących MDR.

Zdaniem Skarżącej brak jest również podstaw do przyjęcia, iż Spółka musi być podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, następcą prawnym lub osobą trzecią, aby być uprawnionym do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jej zdaniem art. 14b § 1 O.p. nie wskazuje, że wnioskodawca ma być podatnikiem, płatnikiem (lub innym podmiotem o szczególnych cechach). Wskazuje on jedynie to, że podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji musi mieć interes prawny w uzyskaniu stanowiska organu interpretacyjnego. Strona wskazała przy tym, że taki interes w niniejszej sprawie występuje ze względu na kluczową dla instytucji interpretacji indywidualnej funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Z jednej strony, uzyskując interpretację indywidualną wnioskodawca pozyskuje informację o tym jak organ interpretacyjny rozumie dany przepis. Funkcja gwarancyjna zaś polega na tym, że zastosowanie się do interpretacji nie może szkodzić podmiotowi, który ją otrzymał. W odniesieniu do funkcji gwarancyjnej podkreśliła, iż zgodnie z art. 14k § 3 O.p. w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Spółka za kluczowe uznała powyższe w świetle faktu, iż od 1 stycznia 2019 r. do systemu prawa został wprowadzony art. 80f ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm.), który penalizuje niewywiązanie się z obowiązku raportowania schematów podatkowych, ustanawiając zagrożenie karą grzywny w maksymalnej wysokości 720 stawek dziennych.

Według Strony składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zwróciła się o wydanie interpretacji dotyczącej przepisów nakładających na nią określone obowiązki, których niedopełnienie skutkować może surowymi sankcjami. Tym samym miała więc interes prawny w uzyskaniu stanowiska Dyrektora w swojej indywidualnej sprawie, a więc miała status zainteresowanego.

Dyrektor, po ponownym rozpoznaniu sprawy, postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] marca 2019 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, iż przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Tym samym uznał, iż istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej - są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

W przekonaniu organu ocena kwestii możliwości wszczęcia postępowania uregulowanego w Rozdziale 1a Działu II O.p., wymaga rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.

Według Dyrektora wniosek o wydanie interpretacji może złożyć tylko osoba, która uprawniona jest do skorzystania z ochrony przewidzianej w przepisach art. 14k-14n O.p. W konsekwencji podmiotami legitymowanymi do złożenia wniosku są podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie w rozumieniu art. 110-117a O.p., następcy prawni posiadający już ów status, a także inne podmioty zamierzające dopiero podjąć działania skutkujące uzyskaniem wyżej wskazanego statusu w nieokreślonej przyszłości. Tym samym uznał, iż zainteresowanym będzie jedynie ww. podmiot (podatnik, płatnik, inkasent lub "osoba trzecia"), który zwraca się o interpretację w swojej indywidualnej sprawie. Tym samym, przepis ten zakreśla granice przedmiotowe i podmiotowe sprawy z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba zainteresowana we wcześniej zdefiniowanym znaczeniu, w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie.

Zdaniem organu jeżeli przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe nie zawiera okoliczności, bądź zdarzeń, zaistniałych lub mogących powstać "w jego indywidualnej sprawie", lecz okoliczności lub zdarzenia niedotyczące jego sprawy lub jest podmiotem u którego opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie wywołuje obowiązków lub uprawnień mogących być przedmiotem ochrony o jakiej mowa w art. 14k i następne, to tym samym podmiot składający wniosek nie uzyskuje statusu zainteresowanego co wyłącza możliwość żądania, a tym samym i wydania, interpretacji w takiej sprawie. Tym samym z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić podmiot, który chce się dowiedzieć, czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej (zdarzenia przyszłego) powoduje po jego stronie powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego lub obowiązki płatnika (w szczególności obowiązku ustalenia i zapłaty określonego rodzaju podatku) czy też umożliwia dokonanie odliczeń od dochodu. Przedmiotem wniosku może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów materialnego prawa podatkowego, odnoszących się wprost do zobowiązania podatkowego (rozumiane jako samoobliczanie podatku). Z kolei organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej (zdarzenia przyszłego) na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

Zwracając uwagę, iż warunkiem koniecznym poprzedzającym wydanie interpretacji indywidualnej jest złożenie oświadczenia, że - wobec wnioskodawcy - nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 14b § 4 ww. ustawy), podkreślił, że powyższe oświadczenie może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego odnoszących się wprost do zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, oświadczenie takie nie mogłoby być wymagane gdyby przedmiotem wniosku były np. przepisy proceduralne lub przepisy inne niż wprost odnoszące się do zobowiązania podatkowego.

W tym kontekście za istotną uznał zarówno możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej i w efekcie funkcję ochronną w zobowiązaniu podatkowym, jak i możliwość złożenia skutecznego oświadczenia co do warunku koniecznego, o którym mowa w art. 14b § 4 ustawy. Wykładnia systemowa wewnętrzna art. 14b-14s O.p. prowadzi do wniosku, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko takie przepisy prawa podatkowego, które spełniają łącznie wskazane wcześniej warunki.

Dyrektor odnosząc się do zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenie art. 165a § 1 oraz art. 14h i 14b § 1 i 4 O.p., stwierdził, że wniosek z 14 lutego 2019 r. nie może podlegać rozpatrzeniu w ramach postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej i skutkować wydaniem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., gdyż istotą wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest potwierdzenie istnienia lub nieistnienia uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego występującego po stronie Skarżącej.

W związku z powyższym uznał, iż Spółka - podmiot zajmujący się zawodowym wykonywaniem czynności, o których mowa w ustawie o doradztwie podatkowym - składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązku informowania o schematach podatkowych nie jest podmiotem uprawnionym do złożenia tegoż wniosku, gdyż w zakresie wskazanym we wniosku nie jest podatnikiem, płatnikiem, inkasentem ani osobą trzecią o jakiej mowa w art. 14p O.p. Mimo, że jej wątpliwości dotyczą zastosowania przepisów rozdziału 11a O.p., to jednak nie posiada statusu osoby uprawnionej do uzyskania interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

W zaistniałej sytuacji za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie braku możliwości wszczęcia postępowania w zakresie udzielenia wiążącej interpretacji indywidualnej skoro zarówno Skarżąca nie była osobą uprawnioną do złożenia wniosku, jak również złożony wniosek nie dotyczył interpretacji prawa materialnego.

W skardze, Strona wnosząc o uchylenie powyższego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji z [...] marca 2019 r., a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 i 4 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, iż Spółka nie jest podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie MDR, a także, że kwestia MDR nie może być przedmiotem wniosku o interpretację.

Skarżąca uzasadniając zarzuty skargi powtórzyła argumentację zawartą w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. Ponadto stanęła na stanowisku, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest jedynie pretekstem służącym Dyrektorowi do tego, aby nie dokonać oceny przepisów o MDR. Ocena ta mogłaby być bowiem wyłącznie negatywna, a Dyrektor powinien podzielić jej stanowisko wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, iż przepisy o MDR nie spełniają standardów konstytucyjnych dotyczących prawidłowej legislacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia tego, czy organ podatkowy miał obowiązek merytorycznie rozpoznać wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, czy też był uprawniony do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ ocenił, że wnioskodawca nie jest osobą uprawnioną do złożenia takiego wniosku, gdyż w zakresie wskazanym we wniosku nie jest podatnikiem, płatnikiem, inkasentem ani osobą trzecią o jakiej mowa w art. 14p O.p. Poza tym powodem odmowy wszczęcia postępowania była też wymieniona w art. 165a § 1 O.p. "inna przyczyna", a mianowicie stwierdzenie przez organ uprawniony do wydania interpretacji, że przedmiotem wniosku jest zagadnienie, które nie dotyczy interpretacji przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że z art. 165a § 1 wynika, że w fazie wstępnej postępowania organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a O.p., przy czym odmowa ta jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wymienionych w tym przepisie.

Stosownie do art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia wzmiankowanego przepisu z przepisem art. 14p O.p., który stanowi, że przepisy rozdziału 1a O.p. podatkowa stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1. Odstępstwo od zasady, że wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany przewiduje art. 14n § 1 O.p. Wynika z niego, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Ponadto, z wnioskiem o interpretację dotyczącą sytuacji, w której może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, może wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach wniosek składany będzie przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić się ma wnioskowana interpretacja (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 351/17). Podobnie, z wnioskiem o interpretację dotyczącą sytuacji, w której może znaleźć się podatkowa grupa kapitałowa w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, może wystąpić spółka planująca utworzenie tej grupy (art. 14n §1 pkt 1a O.p.). Ponadto z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić na mocy art. 14s §1 O.p. zamawiający w rozumieniu ustawy prawo zamówień publicznych (w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym), podmiot publiczny w rozumieniu ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym (w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym) lub zamawiający w rozumieniu ustawy o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (m.in. w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza), jednocześnie skorzystać ze skutków interpretacji może wykonawca, partner prywatny lub koncesjonariusz (art. 14s §2 O.p.).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09 "[p]odkreślić należy, że ponieważ stroną postępowania interpretacyjnego jest zainteresowany - w przedstawionym powyżej rozumieniu przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, w postępowaniu tym nie będą miały zastosowania przepisy i definicje strony administracyjnego postępowania podatkowego zawarte w przepisach art. 133 i art. 133a (rozdziału 3 działu IV) Ordynacji podatkowej, których unormowanie art. 14 h. do postępowania "interpretacyjnego" nie wprowadza.

Organ interpretacyjny nie będzie badał więc wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko: czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które przedstawiany stan faktyczny w jego sprawie, bądź (wyjątkowo) w odniesieniu do planowanej spółki albo oddziału lub przedstawicielstwa, może spowodować. Interes prawny w zakresie prawa podatkowego w podatkowym postępowaniu interpretacyjnym konstytuuje realizacje pochłaniającego go wymogu: ubiegania się o interpretację i uzyskanie interpretacji wyłącznie we własnej indywidualnej sprawie podatkowej

Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego (jako zasadnicza podstawa wniosku interpretacyjnego) stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkowa (albo odpowiedzialnością podatkową projektowanej spółki lub tworzonego oddziału albo przedstawicielstwa), będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b. § 1 Ordynacji podatkowej.".

W tym względzie nie ma znaczenia, podnoszona przez Skarżącą okoliczność możliwości realizowania, w razie uzyskania interpretacji indywidualnej, funkcji informacyjnej oraz funkcji gwarancyjnej wywodzonej z takiej interpretacji. Skarżąca nie ma statusu zainteresowanego, ponieważ stan faktyczny jaki objęła wnioskiem o interpretację indywidualną nie spowodował i nie może spowodować odpowiedzialności podatkowej, co jest niezbędne dla uznania Skarżącej za zainteresowanego w rozumieniu tego przepisu. Organ nie bada wprost interesu prawnego Skarżącej w uzyskaniu interpretacji indywidualnej (w szczególności wywodzonego z realizowania funkcji informacyjnej, funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej, w tym w związku z art. 80f ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm.)) ale tylko czy jest ona "zainteresowana" w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, ewentualnie czy uprawnienie do wystąpienia o interpretację wynika z innego przepisu.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że ustawodawca umożliwił wystąpienie z wnioskiem o interpretację w ściśle określonych sytuacjach – zainteresowanemu w jego indywidualnej sprawie, co dotyczy wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej oraz w innych przypadkach expressis verbis określonych w O.p.

Ze stanu faktycznego wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w sposób niewątpliwy wynika, że Skarżąca ubiegająca się o wydanie interpretacji (w zakresie obowiązku zgłaszania informacji o schematach podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a O.p.) nie był w nim: podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, osobą trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe, osobą, u której wystąpiła zaległość podatkowa w rozumieniu art. 52 § 1 O.p., planującym utworzenie spółki, oddziału lub przedstawicielstwa, spółką planującą utworzenie podatkowej grupy kapitałowej, ww. zamawiającym lub podmiotem publicznym. W takiej sytuacji zdaniem Sądu, słuszna jest ocena organu, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie była zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 835/19).

Jednocześnie Sąd nie zgadza się z Organem, który zasadność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji upatruje w tym, że "wniosek nie dotyczył interpretacji prawa materialnego". Sąd zgadza się z tą linią orzeczniczą, która wskazuje, że "użyte przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p. pojęcie przepisów prawa podatkowego należy rozumieć szeroko, tj. jako odnoszące się także do przepisów procesowych (a nie tylko materialnoprawnych)" (patrz prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 216/17). Zważywszy jednak na to, że zasadność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji występowała z powodu tego, że Skarżąca nie była zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. (ani innym podmiotem expressis verbis wskazanym w przepisach jako uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji) dokonanie niewłaściwej wykładni przepisów nie miało wpływu na wynik sprawy i jako takie nie uzasadniało uchylenia zaskarżonego aktu.

Sąd również nie zgadza się z argumentacją Organu przedstawioną w piśmie procesowym z dnia 30 sierpnia 2019 r., w którym odnosząc się do stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kwestionującego konstytucyjność przepisów dotyczących obowiązków raportowania schematów podatkowych, Organ wskazał, że nie jest rolą Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej badanie prawidłowości legislacji jaki i samej konstytucyjności regulacji prawnej (co miałoby również uzasadniać zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji). Po pierwsze, z art. 14b §3 O.p. i art. 14c §1 O.p. wynika, że wnioskodawca jest zobowiązany do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej (stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) i to stanowisko podlega ocenie wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przepisy nie wprowadzają w tym zakresie ograniczeń co do ocen jakie może formułować wnioskodawca (tym bardziej, że jest to jego własna ocena). Nie można zatem wykluczyć, że wnioskodawca może formułować oceny wskazujące – jego zdaniem – na niezgodność określonych regulacji np. z Konstytucją RP, czy z prawem unijnym. Po drugie, nie można wykluczyć, że podnoszona przez wnioskodawcę w ramach własnej oceny niezgodność krajowego aktu normatywnego z krajowym aktem wyższego rzędu lub z prawem unijnym (międzynarodowym) okaże się nieprawdziwa, w szczególności wobec zastosowania przez organ wykładni prokonstytucyjnej i/lub prounijnej, gdzie organ w ramach uzasadnienia oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy poinformuje go o tym. Po trzecie, nie można wykluczyć, że podnoszona przez wnioskodawcę w ramach własnej oceny niezgodność krajowego aktu normatywnego z krajowym aktem wyższego rzędu lub z prawem unijnym (międzynarodowym) będzie uzasadniona, przy czym Organ będzie miał możliwość wskazania na – zapadłe w międzyczasie lub nieznane wnioskodawcy – orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE potwierdzające jego wątpliwości. Wreszcie, nawet jeżeli Organ nie będąc uprawnionym do zwrócenia się z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE i nie mogąc powołać się na wcześniej wydane orzeczenie Trybunału, przedstawi ocenę stanowiska wnioskodawcy wynikającą wprost z przepisów prawa, to taka ocena będzie podlegać kontroli sądowej, gdzie sąd rozstrzygając sprawę może zadać stosowne pytanie do Trybunału. W tym kontekście zatem ocena wnioskodawcy, w ramach której kwestionuje on zgodność danej regulacji np. z Konstytucją, czy prawem UE może – w związku z powzięciem wątpliwości w tym zakresie przez sąd rozpoznający skargę na interpretację indywidualną – skutkować ostateczną oceną takiej regulacji przez Trybunał (patrz np. wyrok TSUE w/s C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP, pkt 12,13, 56). W konsekwencji sama okoliczność formułowania przez Skarżącą w ramach jej stanowiska tezy o braku konstytucyjności przepisów z wnioskiem o interpretację których zwracała się, nie jest powodem (ani dodatkowym argumentem) dla uznania zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji.

W konsekwencji powyższych rozważań Sąd uznał, że zaistniały przyczyny, dla których postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może być wszczęte. W ocenie Sądu nie doszło zatem do naruszenia art. 165a §1 w związku z art. 14h i art. 14b §1 i §3 oraz art. 121 §1 O.p. – Organ był uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.