Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 840/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.122, art.180 par.1, art. 187, art.191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art.78, art.20 ust.3 lit.d
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Robert Hałabis (spr.) Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Go 675/14 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] października 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

I.

W dniu 9 września 2011 r., na podstawie zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu został zgłoszony przez Jacka R. używany samochód osobowy marki Volkswagen [...]. Do zgłoszenia celnego została załączona m.in. faktura z dnia [...] września 2011 r., w której cenę pojazdu określono na kwotę 2.000 CHF. Powyższa faktura zawierała również świadectwo pochodzenia w postaci deklaracji eksportera i na jej podstawie zadeklarowano preferencyjną stawkę celną 0%.

Organ celny po zwolnieniu towaru z urzędu dokonał kontroli zgłoszenia celnego.

Pismem z dnia 27 marca 2014 r. Federalna Administracja Celna Generalny Dyrektoriat Ceł Sekcja ds. Pochodzenia oraz Tekstyliów, Berno poinformowała, że nie udało się przeprowadzić weryfikacji oświadczenia dot. pochodzenia na fakturze z dnia [...] września 2011 r. wystawionej przez Auto [...] w Zurichu, ponieważ podmiot ten zakończył swoją działalność. W powyższym piśmie szwajcarski organ celny stwierdził nadto, że z tego względu przedmiotowy pojazd należy traktować jako nieokreślonego pochodzenia i uznać dowód pochodzenia za nieważny.

II.

Naczelnik Urzędu Celnego w Zielonej Górze postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie celne w zakresie zastosowanej stawki celnej oraz retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego dotyczące pojazdu objętego zgłoszeniem celnym.

W jego wyniku została wydana w dniu [...] lipca 2014 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w Zielonej Górze decyzja nr [...], określająca kwotę wynikającą z długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 778 zł, dotycząca objętego procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu używanego samochodu osobowego marki Volkswagen [...].

III.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Wskazał w uzasadnieniu, że w zakresie dotyczącym weryfikacji dowodu pochodzenia organy celne kraju importu korzystają z wyników postępowania organów celnych kraju eksportu i dokonują jedynie oceny. Jeżeli służby celne kraju eksportu nie udzielą odpowiedzi w ciągu dziesięciu miesięcy od dnia złożenia wniosku o sprawdzenie, albo jeżeli odpowiedź nie zawiera wystarczających informacji do ustalenia autentyczności weryfikowanych dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia produktów, to władze wnioskujące odmawiają, o ile nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności, wszelkich preferencji. Potwierdza to, że organy celne kraju importu nie są uprawnione do żądania od władz celnych kraju eksportu żadnych dodatkowych dokumentów ponad wynik weryfikacji, a jeżeli wynik ten nie wystarcza, to zasadniczo odmawiają preferencji.

Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że w ramach pojęcia "wyjątkowe okoliczności" nie należy lokować zjawisk związanych z sytuacją eksportera. Pojęcie to należy odnosić raczej do przeszkód w uzyskaniu zadowalającego wyniku weryfikacji dowodu pochodzenia, wynikających ze zjawisk o charakterze nadzwyczajnym, jak np. wojna czy stan wyjątkowy w kraju eksportu, zaprzestanie działalności służb celnych w tym kraju wywołane długotrwałym strajkiem, itd.

Dlatego to importera obciąża zawsze ryzyko związane z sytuacją eksportera, także w zakresie obowiązku przedstawienia przez niego dokumentów i danych niezbędnych dla uzyskania pozytywnego wyniku weryfikacji dowodu pochodzenia. Weryfikacja dowodów pochodzenia jest procedurą, z której przeprowadzeniem w określonym czasie musi się liczyć importer przy podejmowaniu decyzji sprowadzania towaru. Tymczasem strona nie przedstawiła żadnego innego dokumentu, w świetle którego sporny pojazd mógłby być zaliczony jako "produkt pochodzący" ze Szwajcarii w rozumieniu Protokołu nr 3. Fakt zarejestrowania pojazdu w Szwajcarii oraz wyprodukowania na terenie Unii Europejskiej nie jest tożsamy z wykazaniem jego "pochodzenia" z tego kraju (lub ze Wspólnoty) w rozumieniu powołanego Protokołu.

Organ odwoławczy podkreślił również, że zgodnie z art. 22 ust. 5 Protokołu nr 3, sporządzający deklarację na fakturze jest zobowiązany do przedłożenia dokumentów potwierdzających status pochodzenia danych produktów oraz spełnienia pozostałych wymogów, ustanowionych wskazanym Protokołem. Z kolei z art. 29 ust. 2 wynika, że eksporter sporządzający deklarację na fakturze przechowuje kopię tej deklaracji oraz określone dokumenty przez okres co najmniej 3 lat. W związku z powyższym organ drugiej instancji wskazał, że deklaracja na fakturze była sporządzona przez eksportera [...] września 2011 r., szwajcarskie władze celne przesłały wynik weryfikacji pismem z dnia [...] marca 2014 r., tak więc eksporter sporządzający deklarację na fakturze miał prawny obowiązek przechowywania dokumentów uzasadniających sporządzenie tej deklaracji, potwierdzającej unijne pochodzenie towaru. Niedopełnienie tego obowiązku przez eksportera skutkuje zaś odmową udzielenia importerowi preferencji celnych.

Według Dyrektora Izby Celnej, biorąc pod uwagę pismo ze Szwajcarii z dnia [...] marca 2014 r., organ celny pierwszej instancji zasadnie odmówił zastosowania w odniesieniu do spornego pojazdu stawki celnej 0% i zastosował stawkę celną konwencyjną 10%. Uznał za bezsporne, że weryfikacja dowodu pochodzenia przeprowadzona przez szwajcarskie władze celne nie potwierdziła preferencyjnego pochodzenia towaru.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że z dowodu rejestracyjnego wynika, że pojazd został wyprodukowany na terenie Niemiec, a więc w Unii Europejskiej i na mocy WKC towar taki nie podlega opłacie celnej, organ odwoławczy wyjaśnił, że nie neguje powyższego faktu, jednakże określenie pochodzenia towaru na podstawie posiadanego dowodu rejestracyjnego nie jest tożsame z autentycznością przedłożonej do odprawy celnej deklaracji sporządzonej przez eksportera na fakturze z dnia [...] września 2011 r. Sporny towar korzystał z preferencji celnych, a zatem jego pochodzenie powinno być udokumentowane preferencyjnym dowodem pochodzenia.

IV.

W skardze na powyższą decyzję skarżący Jacek R. kwestionował w całości nałożenie cła według stawki 10% oraz odsetek za trzy lata wstecz. Wskazał, że działania organów celnych odbiera jako karę nałożoną tylko dlatego, że urząd celny w Szwajcarii nie ustalił pośrednika prowadzącego działalność, bo ten nie odbiera telefonu, a prawdopodobnie nie żyje. Powołał się również na przeprowadzoną w momencie sprowadzenia pojazdu do Polski, trwającą wiele godzin, pełną odprawę z weryfikacją dokumentów, z udziałem rzeczoznawcy, dodatkowym sprawdzaniem, w tym m.in. kosztów.

V.

Po rozpoznaniu skargi Jacka R., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wyrokiem z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Go 675/14, uchylił zaskarżoną decyzję.

Zasadniczą kwestią, która miała decydujące znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w ocenie Sądu I instancji, była weryfikacja dowodu pochodzenia, czyli tzw. świadectwa pochodzenia towaru, z którym związane są uprawnienia do preferencji celnych. Skarżący sprowadził ze Szwajcarii używany samochód osobowy marki Volkswagen [...] i dokonując zgłoszenia celnego w dniu [...] września 2011 r. skorzystał z preferencji celnej w postaci obniżonej stawki celnej 0%.

Stawka o charakterze preferencji może być zastosowana jedynie po spełnieniu określonych warunków formalnych, wynikających w tym przypadku z postanowień Protokołu nr 3 do Umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską, dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej (Dz. U. UE L nr 45 z 15 lutego 2006 r.) – zwanego Protokół nr 3. Zgodnie z art. 16 ust.1 tego Protokołu, produkty pochodzące ze Szwajcarii przy przywozie do Wspólnoty korzystają z postanowień Umowy po przedstawieniu jednego z dowodów pochodzenia, którymi w szczególności są świadectwo przewozowe EUR.1 bądź deklaracja sporządzona przez eksportera na fakturze.

Skarżący przy zgłoszeniu celnym zadeklarował obniżoną stawkę celną 0% na podstawie deklaracji zamieszczonej na fakturze z dnia [...] września 2011 r. wystawionej przez Auto [...] z Zurichu. Przedstawiony dowód pochodzenia został następnie, w ramach uprawnień organów celnych wynikających z art. 78 ust. 1 i 2 WKC, poddany weryfikacji w trybie przewidzianym postanowieniami Protokołu nr 3. Zgodnie z art. 33 ust.1 Protokołu, następcze weryfikacje dowodów pochodzenia przeprowadzane są wyrywkowo lub w każdym przypadku, gdy organy celne kraju przywozu mają uzasadnione wątpliwości dotyczące autentyczności tych dokumentów, statusu pochodzenia danych produktów lub spełniania innych wymogów tego Protokołu. Weryfikację przeprowadzają organy celne kraju wywozu. W tym celu mają one prawo żądać przedstawienia wszelkich dowodów oraz przeprowadzić weryfikację ksiąg rachunkowych eksportera lub innego rodzaju kontrolę, którą uznają za stosowną (art. 33 ust. 3 Protokołu nr 3). Natomiast art. 33 ust. 5 Protokołu przewiduje, że organy celne wnioskujące o przeprowadzenie weryfikacji są informowane o jej wynikach najszybciej jak to możliwe. Wyżej wymieniony przepis określa również, że wyniki te jasno mają wskazywać, czy dokumenty są autentyczne oraz czy dane produkty można uznać za pochodzące m.in. ze Szwajcarii oraz czy spełniają one pozostałe wymogi Protokołu.

W świetle powyższego uzasadnione było stanowisko organów celnych podkreślających, że nie są one uprawnione, by kwestionować uzyskane oficjalną drogą wyniki weryfikacji, ani tym bardziej domagać się od władz weryfikujących, czyli władz celnych kraju eksportu udowodnienia, że weryfikacja została przeprowadzona zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym kraju.

Zdaniem Sądu I instancji nie oznacza to jednak, że wynik weryfikacji nie podlega w ogóle ocenie organu, który o tę weryfikację wystąpił. W rozpoznawanej sprawie informacja o wynikach weryfikacji szwajcarskich służb celnych może wzbudzać zasadnicze wątpliwości co do jej jasności w rozumieniu cyt. art. 33 ust. 5 Protokołu nr 3. Przypisać jej bowiem należy wewnętrzną sprzeczność. W treści pisma z dnia 27 marca 2014 r. (zgodnie z tłumaczeniem – k. 18 akt administracyjnych) po pierwsze znalazła się informacja, że szwajcarskim organom celnym "nie udało się przeprowadzić weryfikacji oświadczenia dot. pochodzenia na fakturze z dnia [...] września 2011 r. wystawionej przez Auto [...] w Zurichu" z powodu zakończenia przez tę firmę działalności. W końcowym zaś zdaniu tego pisma znalazło się kategoryczne stwierdzenie, że "Z tego względu pojazd należy traktować jako nieokreślonego pochodzenia i uznać dowód pochodzenia za nieważny".

Według Sądu, nie jest to jednoznaczna informacja o wyniku weryfikacji, stąd można mieć uzasadnione wątpliwości, czy w piśmie szwajcarskiej administracji celnej z dnia [...] marca 2014 r. został zawarty wynik weryfikacji. Wobec powyższego tylko na tej podstawie nie było możliwe przyjęcie, że sprowadzony przez skarżącego samochód nie może być uznany za "produkt pochodzący" w związku z wymogiem posiadania dowodu pochodzenia. Omawiane pismo z dnia [...] marca 2014 r. –zdaniem Sądu I instancji – nie ma waloru informacji o wynikach weryfikacji jasno wskazujących, czy zostały spełnione, bądź nie, wymogi Protokołu nr 3 odnośnie dowodu pochodzenia produktu. W świetle informacji o zaprzestaniu działalności przez firmę Auto [...] niezrozumiała i pozbawiona racji jest, zdaniem Sądu, argumentacja organów celnych dotycząca, wynikającego z art. 29 ust. 2 Protokołu nr 3, obowiązku przechowywania przez okres co najmniej trzech lat dokumentów uzasadniających sporządzenie deklaracji na fakturze. Tym bardziej bezpodstawny był wywiedziony z tego wniosek, że niedopełnienie tego obowiązku przez eksportera skutkuje odmową udzielenia importerowi preferencji celnych (s. 5 zaskarżonej decyzji).

W ocenie Sądu I instancji nielogiczne jest, co słusznie zarzucił skarżący, że zaprzestanie działalności przez przedsiębiorcę ze Szwajcarii, może być traktowane równoznacznie z nieprzedłożeniem przez niego, na żądanie organów celnych kraju wywozu, dokumentów potwierdzających status pochodzenia danych produktów oraz spełnienia pozostałych wymogów Protokołu nr 3 (art. 22 ust. 5 Protokołu). W świetle powyższego za pozbawione podstaw i zbyt daleko idące uznano również stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że importera obciąża zawsze ryzyko związane z sytuacją eksportera, tj. także w zakresie obowiązku przedstawienia przez niego dokumentów i danych niezbędnych dla uzyskania pozytywnego wyniku weryfikacji dowodu pochodzenia oraz że weryfikacja dowodów pochodzenia jest procedurą, z której przeprowadzeniem w określonym czasie musi się liczyć importer przy podejmowaniu decyzji o sprowadzaniu towaru.

Organy celne uznając informację szwajcarskich organów celnych o wynikach weryfikacji za wystarczającą do odmowy zastosowania preferencyjnej stawki celnej 0% powołały się również na art. 33 ust. 6 Protokołu nr 3. Wskazując, że w zakresie dotyczącym weryfikacji dowodu pochodzenia organy celne kraju importu korzystają z wyników postępowania organów celnych kraju eksportu i dokonują jedynie oceny, podniesiono równocześnie, że zgodnie z treścią wyżej wymienionego przepisu, jeżeli służby celne kraju eksportu nie udzielą odpowiedzi w ciągu dziesięciu miesięcy od dnia złożenia wniosku o sprawdzenie albo jeżeli odpowiedź nie zawiera wystarczających informacji do ustalenia autentyczności weryfikowanych dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia produktów, to władze wnioskujące odmawiają, o ile nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności, wszelkich preferencji. Według organu potwierdza to, że organy celne kraju eksportu nie są uprawnione do żądania od władz celnych kraju importu żadnych dodatkowych dokumentów ponad wynik weryfikacji, a jeżeli wynik ten nie wystarcza, to zasadniczo odmawiają preferencji. Tymczasem art. 33 ust. 6 Protokołu nr 3 nie mógł znaleźć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, bowiem zostały w nim przewidziane dwa rodzaje weryfikacji dowodów pochodzenia, tzn. weryfikacja wyrywkowa albo w sytuacji, gdy organy celne kraju przywozu mają uzasadnione wątpliwości dotyczące autentyczności tych dokumentów, statusu pochodzenia danych produktów lub spełnienia innych wymogów Protokołu.

Z wystąpienia polskiego organu celnego o weryfikację wynika bezspornie (k. 11v), że weryfikacja zawierającej deklarację pochodzenia faktury z dnia [...] września 2011 r. jest weryfikacją wyrywkową, a u jej podstaw nie legły żadne konkretne wątpliwości co do dowodu pochodzenia. Organ nie mógł zatem powołać się na postanowienie art. 33 ust. 6 Protokołu nr 3, w którym przewidziano, jeżeli nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności, odmowę wszelkich preferencji przez wnioskujący organ celny, gdy odpowiedź nie zawiera wystarczających informacji, na podstawie których można ocenić autentyczność danych dokumentów lub rzeczywiste pochodzenie produktów. Weryfikacja deklaracji na fakturze przedstawionej przez skarżącego przy zgłoszeniu celnym nie dotyczyła bowiem przypadku, co do którego istnieją uzasadnione wątpliwości, miała więc charakter wyrywkowy. Niejednoznaczna treść informacji związanych z weryfikacją, zawartych w piśmie z [...] marca 2014 r., nie mogła więc w żadnym razie stanowić podstawy do odmowy preferencji.

Tym samym zaskarżona decyzja została podjęta z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa, to jest art. 33 ust. 5 w zw. z ust. 6 Protokołu nr 3. Równocześnie oznacza to naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przede wszystkim zaś art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), przez zbyt dowolną ocenę, a w zasadzie bezkrytyczne przyjęcie informacji o wyniku weryfikacji, jako podstawy odmowy preferencji w postaci obniżonej stawki celnej 0%.

VI.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 "c" p.p.s.a. przez bezpodstawne uznanie, że organy celne orzekały w oparciu o niewystarczający materiał dowodowy, w szczególności w oparciu o wynik weryfikacji, który w ocenie Sądu był niejasny, a przez co naruszyły przepisy art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej;

2) naruszenie przepisów postępowania – art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez wskazanie, że organy celne w ponownym postepowaniu winny uzupełnić materiał dowodowy m.in. o dodatkowe wyjaśnienia szwajcarskiej administracji celnej (ponowną weryfikację deklaracji na fakturze), co mogłoby doprowadzić do naruszenia przez organy celne przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 194 Ordynacji podatkowej, a także art. 33 ust. 3 Protokołu nr 3 dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej – dot. umowy zawartej między Europejską Wspólnotą Gospodarczą i Konfederacją Szwajcarską – Dz.U.UE.L.2006.45.1 – dalej: "Protokół nr 3";

3) naruszenie prawa materialnego – art. 20 ust. 3 lit. "d" Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. WE.L. 302 s.1 – dalej: WKC), w zw. z art. 22 ust. 5, art. 29 ust. 2 i art. 33 ust. 5 Protokołu nr 3 przez:

‒ błędne uznanie, że stan faktyczny ustalony przez organy celne w sprawie w zasadzie pozwalał na zastosowanie preferencyjnej stawki celnej z uwagi na niejasną treść wyniku weryfikacji,

‒ wadliwą interpretację w/w przepisów prowadzącą do bezpodstawnego uznania, że pismo Federalnej Administracji Celnej Konfederacji Szwajcarskiej

z [...] kwietnia 2014 r. nie odpowiada warunkom określonym w tych przepisach.

W konsekwencji tych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyżej wymienionego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

VII.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Jacek R. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Żadna z wymienionych w nim sytuacji nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skargę kasacyjną, jak stanowi art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, a zatem niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Także druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszenie przepisów postępowania, może przejawiać się w tych samych postaciach co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

W sprawie tej skarga kasacyjna została oparta na obu wskazanych podstawach kasacyjnych. Zasadniczo, sformułowanie zarzutów w ramach obu podstaw kasacyjnych, w pierwszej kolejności wymaga rozpoznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny dopiero wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

W rozpoznawanej sprawie należy jednak dostrzec, że argumentacja skargi kasacyjnej, w jej zasadniczej warstwie, opiera się na kwestionowaniu stanowiska Sądu I instancji, że pismo Federalnej Administracji Celnej z dnia [...] marca 2014 r. nie ma waloru informacji o wynikach weryfikacji jasno wskazujących, czy zostały spełnione, bądź też nie, wymogi Protokołu nr 3 odnośnie dowodu pochodzenia produktu i w związku z tym, tylko na jej podstawie nie było możliwe przyjęcie, że sprowadzony przez skarżącego samochód nie może być uznany za "produkt pochodzący", w związku z wymogiem posiadania dowodu pochodzenia. W tym kontekście Sąd I instancji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia o pozbawieniu preferencji celnych.

Zatem dla oceny wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w ramach których podnoszono m.in. bezpodstawne uznanie przez Sąd I instancji, że organy celne orzekały w oparciu o niewystarczający materiał dowodowy, w szczególności w oparciu o wynik weryfikacji, który w ocenie Sądu był niejasny, należało rozważyć zarzuty podniesione w ramach naruszenia prawa materialnego, opierające się na przepisach art. 33 ust. 5 w zw. z art. 22 ust. 5 i art. 29 ust. 2 Protokołu nr 3, przez ich błędną – zdaniem kasatora – interpretację, prowadzącą do bezpodstawnego uznania, że pismo Federalnej Administracji Celnej Konfederacji Szwajcarskiej nie odpowiada warunkom określonym w tych przepisach.

Odnosząc się do istoty rozważanego przez Sąd I instancji zagadnienia – a kontestowanego w skardze kasacyjnej – należy wskazać, że stosowanie preferencyjnej stawki taryfowej od nabytego w Szwajcarii samochodu znajduje umocowanie w art. 20 ust. 3 lit. d) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE z dnia 19 października 1992 r. L 302, s. 1; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 2, t. 4, s. 307) w powiązaniu z art. 16 ust. 1 Protokołu nr 3.

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 Protokołu Nr 3, do umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarcza a Konfederacja Szwajcarską dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej, produkty pochodzące ze Wspólnoty przy przywozie do Szwajcarii oraz produkty pochodzące ze Szwajcarii przy przywozie do Wspólnoty korzystają z postanowień Umowy, pod warunkiem przedstawienia dowodu pochodzenia. Dowodem pochodzenia w myśl omawianego postanowienia protokołu mogą być jedynie świadectwa przewozowe EUR.1 albo EUR-MED, bądź tzw. "deklaracja na fakturze", albo "deklaracja EUR-MED na fakturze", sporządzone według wzorów zamieszczonych w załącznikach do Protokołu.

Wobec tego, jedynym prawnie skutecznym dowodem pochodzenia może być świadectwo przewozowe EUR.1 (EUR-MED), bądź stosowna deklaracja eksportera na fakturze. Oznacza to, że dowodów tych nie mogą zastąpić ani też uzupełnić żadne inne dowody. Natomiast organami uprawnionymi do weryfikacji tych dowodów są władze kraju eksportu i to one, w ramach podjętych czynności zainicjowanych przez wnioskującego, mogą w tym zakresie żądać dowodów, jakie uznają za właściwe. Władze kraju importu nie są władne prowadzić w tym zakresie odrębnego postępowania dowodowego, co wynika z art. 33 ust. 3 Protokołu nr 3. Stanowi on, że weryfikację przeprowadzają organy celne kraju wywozu. W tym celu mają one prawo zażądać przedstawienia wszelkich dowodów oraz przeprowadzić weryfikację ksiąg rachunkowych eksportera lub innego rodzaju kontrolę, którą uznają za stosowną.

Temu uprawnieniu organu odpowiada obowiązek eksportera sporządzającego deklarację na fakturze lub deklarację EUR.1 przedłożenia na każde żądanie organów celnych kraju wywozu, wszelkich dokumentów potwierdzających status pochodzenia danych produktów oraz spełnienie pozostałych wymogów protokołu (art. 22 ust. 5 Protokołu), a także, związany z tym obowiązek przechowywania kopii tej deklaracji na fakturze, jak również wskazanych dokumentów, przez okres co najmniej trzech lat (art. 29 ust. 2 Protokołu).

Rezultatem przeprowadzonego przez organy celne kraju wywozu postępowania weryfikacyjnego, powinno być sporządzenie informacji o jej wynikach, która, jak wymaga tego art. 33 ust. 5 Protokołu nr 3, powinna jasno wskazywać, czy dokumenty są autentyczne oraz czy dane produkty można uznać za pochodzące ze Wspólnoty, ze Szwajcarii lub z jednego z krajów wymienionych w art. 3 i 4, oraz czy spełniają one pozostałe wymogi Protokołu.

W sytuacji, gdy informacja przekazana przez organ celny kraju wywozu spełnia te kryteria, (tj. jeżeli wyniki weryfikacji umożliwiają jednoznaczne ustalenie czy dokumenty są autentyczne i czy sprawdzane towary można uznać za "pochodzące" w rozumieniu umowy międzynarodowej), organy celne kraju importu nie tylko korzystają z wyników postępowania weryfikacyjnego, ale i są nimi związane. Tak sporządzona informacja, ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej.

Dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej może być również zagraniczny dokument urzędowy (por. wyrok NSA z 21 listopada 2008 r., sygn. akt I GSK 10/08, LEX nr 530380). Przepis art. 194 Ordynacji podatkowej nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 17/11, LEX nr 1243914). W myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Istota oraz szczególna moc dowodowa dokumentu urzędowego odnosi się przede wszystkim do tego, co zostało w takim dokumencie "urzędowo stwierdzone". W doktrynie podnosi się, że zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, to jest prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności), które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które z dokumentu urzędowego wynikają.

Przyjęta w poczet materiału dowodowego i stanowiąca jego istotny element informacja o wynikach weryfikacji z dnia [...] marca 2014 r., sporządzona przez Dyrekcję Generalną Służ Celnych Federalnej Administracji Celnej i wynikające z niej okoliczności, podlegały w ramach art. 191 Ordynacji podatkowej ocenie z perspektywy regulacji zawartej w art. 33 ust. 5 Protokołu nr 3, czy wyniki weryfikacji zawierają jasne informacje odnośnie autentyczności dokumentu oraz pochodzenia nabytego przez importera samochodu osobowego.

Wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, udzielona krajowemu organowi celnemu odpowiedź szwajcarskich władz celnych nie tyle zawierała informację o przeprowadzonej weryfikacji przekazanych dokumentów oraz o jej wynikach, ile w istocie informację, że weryfikacji deklaracji na fakturze z dnia [...] września 2011 r. wystawionej przez Auto [...] w Zurichu nie udało się przeprowadzić, ponieważ podmiot ten zakończył swoją działalność. Nadto stwierdzono, że z tego względu, przedmiotowy samochód należy traktować jako nieokreślonego pochodzenia i uznać dowód pochodzenia za nieważny.

Tymczasem zakończenie zarejestrowanej, faktycznie prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej, nie powinno być ocenianie w tych samych kategoriach, co nieprowadzenie jej w ogóle, bądź wykonywanie tylko pozornych czynności, mających jedynie uwiarygodnić jej prowadzenie. Inaczej należy postrzegać sytuację, gdy eksporter okazuje się być podmiotem nieistniejącym lub pozorującym działalność, bądź takim, którego tożsamości lub adresu nie można ustalić, inaczej natomiast gdy eksporter wcześniej prowadził działalność, a co więcej, prowadził ją np. w okresie sporządzenia deklaracji na fakturze. Istniejąca obiektywnie, niezależna od organu celnego kraju wywozu niemożność przeprowadzenia weryfikacji przekazanego dokumentu przez organ celny kraju eksportera mogłaby stanowić podstawę do odmowy zastosowania preferencyjnej stawki podatku. W takim też wypadku uzasadnione byłoby stanowisko skarżącego kasacyjnie, że niemożność stwierdzenia autentyczności dokumentów oznacza, że nie zostały zachowane warunki do zastosowania preferencyjnej stawki celnej. Natomiast w rozpoznawanej sprawie, co wymaga podkreślenia, żadna z tych istotnych dla dokonania takiej oceny okoliczności nie wynika z pisma z dnia [...] marca 2014 r., mimo, że finalnie mogłyby mieć one wpływ na ocenę statusu pochodzenia sprowadzonego samochodu osobowego.

Wymaga podkreślenia, że wprawdzie rację ma organ twierdząc, że zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE. L 256 z 1987 r.), dla towarów zaliczanych do kodu towarowego 87032490 ustanowiona została stawka celna 10%, a po udokumentowaniu pochodzenia towaru dowodem pochodzenia właściwa jest stawka preferencyjna 0%. Oznacza to, że korzystanie z preferencji (stawki 0%) jest wyjątkiem od zasady, że stawka ta wynosi 10%, zatem udokumentowanie prawa do preferencji musi być dokonane w sposób ściśle określony przepisami. Jednakże należy zwrócić uwagę, że dla zastosowania preferencyjnej stawki celnej wystraczające jest przedstawienie przez importera jednego z wymienionych w art. 16 ust. 1 Protokołu nr 3 dowodów pochodzenia, w tym deklaracji sporządzonej przez eksportera na fakturze. Przedstawienie organowi celnemu dowodu pochodzenia pojazdu, co miało miejsce w tej sprawie, skutkuje zastosowaniem stawki 0%. Pozbawienie zaś w takim wypadku importera powstałego uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki celnej może nastąpić w ramach czynności przewidzianych w przepisie art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE Nr L 302 z 19 października 1992 r., s. 1 ze zm.), który stanowi podstawę prawną dla dokonania kontroli zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów w sytuacji, gdy objęte takimi zgłoszeniami towary, po uiszczeniu należności celnych, zostały zwolnione. W tych ramach organy celne dla upewnienia się, czy dane zawarte w zgłoszeniu celnym są prawidłowe, mogą kontrolować dokumenty, dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów.

Organ celny korzystając z tego uprawnienia, może w ramach art. 33 ust. 1 Protokołu nr 3 przeprowadzić następczą weryfikację dowodów pochodzenia wyrywkowo lub w każdym przypadku, gdy ma uzasadnione wątpliwości dotyczące autentyczności tych dokumentów, statusu pochodzenia danych produktów lub spełnienia innych wymogów niniejszego protokołu. Status przeprowadzanej weryfikacji, a więc to, czy ma ona charakter wyrywkowy, czy też jest następstwem uzasadnionych wątpliwości organu w podanym zakresie, ma wpływ na sposób, w jaki organ dokonuje oceny uzyskanej bądź nie, informacji o wynikach weryfikacji. Z przepisu art. 33 pkt 6 Protokołu nr 3 wynika bowiem, że jeżeli w przypadkach, co do których istnieją uzasadnione wątpliwości, brak jest odpowiedzi w ciągu dziesięciu miesięcy od złożenia wniosku o przeprowadzenie weryfikacji lub jeżeli odpowiedź nie zawiera wystarczających informacji, na podstawie których można ocenić autentyczność danych dokumentów lub rzeczywiste pochodzenie produktów, wnioskujące organy celne odmawiają, jeżeli nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności, wszelkich preferencji. Zatem, tylko w sytuacji gdy następcza weryfikacja dowodów jest rezultatem powzięcia przez organ celny uzasadnionych wątpliwości dotyczących autentyczności przedstawionych przez importera dokumentów, statusu pochodzenia danych produktów lub spełnienia innych wymogów protokołu, brak odpowiedzi w ciągu dziesięciu miesięcy od złożenia wniosku o przeprowadzenie weryfikacji lub udzielenie odpowiedzi niezawierającej wystarczających informacji, na podstawie których można ocenić autentyczność danych dokumentów lub rzeczywiste pochodzenie produktów, organ odmawia, jeżeli nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności, wszelkich preferencji.

W rozpoznawanej sprawie, następcza weryfikacja dowodu pochodzenia prowadzona była wyrywkowo, a jej źródłem nie były żadne uzasadnione wątpliwości organu co do jego autentyczności, czy statusu pochodzenia pojazdu. Wobec tego, skoro zastosowanie normy prawnej zawartej w przepisie art. 33 ust. 6 Protokołu nr 3 nie było możliwe, co nie jest na obecnym etapie postępowania sporne, organ nie mógł odmówić zastosowania preferencyjnej stawki celnej z tej przyczyny, że udzielona odpowiedź nie zawierała wystarczających informacji, na podstawie których można byłoby ocenić autentyczność dowodu pochodzenia oraz rzeczywiste pochodzenie sprowadzonego samochodu osobowego. Niejednoznaczna, a przez to niewystarczająca do dokonania takiej oceny informacja udzielona w piśmie z dnia [...] marca 2014 r., uzyskana w ramach następczej przeprowadzanej wyrywkowo weryfikacji przez organ celny dowodów pochodzenia, nie mogła zatem stanowić podstawy do odmowy zastosowania preferencyjnej stawki celnej.

W rezultacie, zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego nie mają usprawiedliwionych podstaw. Nadto, Sąd I instancji prawidłowo skonkludował, że zebrany materiał dowodowy nie był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia o pozbawieniu preferencji celnych, a organ celny, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 122 Ordynacji podatkowej, nie podjął wszelkich możliwych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w prowadzonym postępowaniu.

W tej sytuacji, jako oczywiście nietrafne należy uznać sformułowane w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przez WSA wskazanych w nich przepisów postępowania. W szczególności, wobec przedstawienia przez Sąd poprawnych ocen prawnych, co do istoty spornego zagadnienia oraz trafnych konkluzji co do naruszenia przez organ art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 "c" p.p.s.a. przez bezpodstawne uznanie, że organy celne orzekały w oparciu o niewystarczający materiał dowodowy, w szczególności w oparciu o wynik weryfikacji, który w ocenie Sądu był niejasny, a przez co naruszyły przepis art. 122 Ordynacji podatkowej oraz przepis art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podobnie nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a przez wskazanie, że organy celne w ponownym postępowaniu winny uzupełnić materiał dowodowy m.in. o dodatkowe wyjaśnienia szwajcarskiej administracji celnej (ponowną weryfikację deklaracji na fakturze), co mogłoby prowadzić do naruszenia przez organy celne przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 194 Ordynacji podatkowej, a także art. 33 ust. 3 dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej dot. Umowy zawartej między Europejską Wspólnotą Gospodarczą i Konfederacją Szwajcarską.

Obowiązkiem organu jest bowiem prowadzenie postępowania w sposób zgodny z regułami i zasadami postępowania dowodowego określonymi w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne. W sytuacji otrzymania informacji, że "nie udało się" przeprowadzić weryfikacji deklaracji na fakturze z dnia [...] września 2011 r. wystawionej przez Auto [...] w Zurichu, z powodu zakończenia przez tę firmę działalności, wnioskowanie o uzupełnienie informacji przez organ celny kraju wywozu o fakty mające istotne znaczenie dla ostatecznej oceny przez organ celny kraju importera zasadności zastosowania preferencyjnej stawki celnej, nie może być postrzegane jako naruszające art. 180 w zw. z art. 194 Ordynacji podatkowej, czy art. 33 ust. 3 Protokołu nr 3.

W rozpoznawanej sprawie, skarga kasacyjna podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie wskazuje, że naruszenia te miały istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, nie wykazuje również, jaki wpływ na wynik sprawy miały podane w niej nieprawidłowości. Także te braki powodują nieskuteczność podniesionych zarzutów o charakterze procesowym.

Mając zatem na uwadze, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.