Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1624/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191,  art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 41 ust. 1, 6 i 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. j. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 252/17 w sprawie ze skargi P. [...] sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz P. [...] sp. j. w G. kwotę 9.417 (słownie: dziewięć tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 252/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – P. [...] sp. j. w G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku ("Dyrektor IS") z 7 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. WSA przedstawił następujący stan sprawy.

2.1. Decyzją z 15 kwietnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. ("Naczelnik US") odmiennie niż zadeklarowała to Skarżąca, rozliczył podatek od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2010 r.

W rozliczeniu tym pominął podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawców wskazano A. [...]("A. [...]") i B. [...] sp. z o.o. ("B.[...]"). Stwierdził bowiem, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji – dostaw złomu miedzi. Z uwagi zaś na brak dokumentów potwierdzających tożsamość wywiezionego towaru, Naczelnik US zakwestionował zastosowanie przez Skarżącą 0% stawki podatku od towarów i usług do transakcji sprzedaży złomu miedzi na rzecz N. [...] w Niemczech ("N. [...]"). Uznał, że dostawę tę należało rozliczyć jako dostawę krajową.

2.2. Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącej i wskazaną wyżej decyzją z 7 grudnia 2016 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Stwierdził, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie przedawniły się, ponieważ zgodnie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p.", 14 września 2015 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o czym Skarżącą zawiadomiono 9 października 2015 r.

Zdaniem Dyrektora IS zasadnie, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", pozbawiono Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego.

A. G. nie mógł dokonać na jej rzecz dostawy złomu miedzi, ponieważ nim nie dysponował. S. sp. z o.o. ("S."), od której miał on nabyć złom, nie posiadała zaplecza technicznego umożliwiającego hurtowy handel surowcami wtórnymi, nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała i nie występowała o zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania, transportu i odzysku odpadów. Nie dano wiary zmienianym zeznaniom M. N. (jedyny udziałowiec i członek zarządu S.) co do przedmiotu transakcji, które były przy tym niespójne z zeznaniami A. G.. Kierowca Skarżącej – A. D., nie potwierdził transportu złomu. Dyrektor IS wskazał ponadto, że decyzją z 20 marca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ("Dyrektor UKS") w P. określił A. G. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. m.in. od faktury wystawionej na rzecz Skarżącej.

Towarem mogącym być przedmiotem odsprzedaży na rzecz Skarżącej nie dysponowała także B. [...], której decyzją z 20 marca 2015 r. Dyrektor UKS w Z. [...] w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił obowiązek zapłaty podatku m.in. z tytułu faktur wystawionych na rzecz Skarżącej. Z decyzji tej wynika, że źródłem towaru miały być M. [...] sp. z o.o., M. sp. z o.o., N. sp. z o.o. oraz G. [...] sp. z o.o. Z. M., S. C. i M. K. (pełniący w tych spółkach funkcje prezesów zarządów) zeznali, że nie wystawiali faktur sprzedaży złomu na rzecz K. sp. z o.o. (B. [...] to jej obecna nazwa), a jedynie podpisywali faktury in blanco lub nie zapoznając się z ich treścią, nie widzieli złomu, nie widzieli i nie odbierali gotówki, nie widzieli dokumentów spółek, które założyli na prośbę P. L. i pełnili w nich funkcje "wirtualnie". Pracownicy B. [...] nie widzieli złomu, a dokumenty WZ i PZ wystawiali i podpisywali na polecenie P. L.. B. [...] nie miała zaplecza osobowego oraz do przechowywania, segregowania, magazynowania i transportu około 38 tys. ton złomu.

Za zbędne Dyrektor IS uznał badanie dobrej wiary podatnika w sytuacji, gdy dowiedziono, że opisane w fakturach transakcje w ogóle nie miały miejsca. Wskazał jednak okoliczności świadczące o braku należytej staranności przedsiębiorcy i jego świadomości co do oszukańczego charakteru działalności kontrahentów.

Dyrektor IS podzielił ocenę organu pierwszej instancji dotyczącą sprzedaży na rzecz N. [...]. Zgodnie z fakturą i dokumentem CMR przedmiotem transakcji miało być 20 ton złomu miedzi, a z komunikatu IE-599 wynika, że przedmiotem wywozu był złom "miedziany" (powinno być "mosiężny" – wyjaśnienie NSA) – kod towaru [...]. Skarżąca nie podjęła działań, aby wyjaśnić tożsamość towaru i nie dostarczyła potwierdzających ją jednoznacznie dokumentów. Dołączone do odwołania postanowienia Urzędu Celnego o sprostowaniu pomyłek w zgłoszeniach celnych, nie dotyczyły tej transakcji. Wobec braku dokumentów potwierdzających wywóz złomu miedzi opisanego w fakturze, co jest warunkiem zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług w eksporcie pośrednim towarów, Dyrektor IS stwierdził, że w rozliczeniu za maj 2010 r. Skarżąca zaniżyła sprzedaż netto według stawki 22% i podatek należny.

2.3. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie: (1) art. 70 § 1 pkt 6 i art. 208 § 1 O.p., w związku z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p.; (2) art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p.; (3) art. 2 pkt 8 lit. b), art. 41 ust. 4, ust. 7 i ust. 11 u.p.t.u.; (4) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.".

Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, WSA zaakceptował stanowisko Dyrektora IS, że z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, nie nastąpiło przedawnienie przedmiotowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie decyduje wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu lub przesłuchanie go w takim charakterze, lecz okoliczność, iż podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe. Skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W ocenie WSA Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. WSA odwołał się przy tym do ustalonych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych dotyczących nawiązania przez Skarżącą współpracy z firmą A. G. oraz działalności tej firmy i jej dostawcy złomu miedzi (S.), w tym do okoliczności wynikających z decyzji Dyrektora UKS w P., skierowanej do A. G.. Zarzuty skargi w tym zakresie WSA ocenił jako nieuzasadnione. Stwierdził, iż można przyjąć za Skarżącą, że A. D. pomylił A. G. z innym kontrahentem, w związku z czym nie rozpoznał na zdjęciach ani jego, ani pracowników. Kluczowy był jednak fragment zeznań A. D., że nie wykonywał on transportu tego złomu, ponieważ na dokumentach związanych z towarem nie ma jego podpisu. Za gołosłowne WSA uznał twierdzenia Skarżącej, że świadka wprowadzono w błąd, okazując mu fakturę i dokument PZ, których podpisywanie nie należało do jego obowiązków. Pomyłka świadka co do osoby dostawcy i nierozpoznanie go na zdjęciach nie miały istotnego znaczenia. WSA podzielił więc dokonaną przez organ ocenę zeznań tego świadka. Zaznaczył, że zeznania te były tylko jednym z dowodów w sprawie. Zdaniem WSA ustalenie, że źródłem towaru dla A. G. miał być S., nie było dowolne. Poczyniono je w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec A. G. na podstawie jego twierdzeń i dokumentów źródłowych. Nie jest wystarczające to, że A. G. potwierdza dokonanie dostawy na rzecz Skarżącej i nie można przyjąć, iż dysponował on towarem z innego źródła – byłoby to bowiem ustalenie dowolne. WSA wyjaśnił, że dowód z decyzji skierowanej do kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie i podlega ocenie organu, ale ma szczególną moc dowodową przyznaną dokumentom urzędowym (art. 194 § 1 O.p.). Skarżąca nie przeprowadziła skutecznych dowodów przeciwko temu dokumentowi.

W ocenie Sądu pierwszej instancji pełne oparcie w materiale dowodowym sprawy znajdują także ustalenie dotyczące nabycia przez Skarżącą złomu miedzi od B. [...]. W tym przypadku także Sąd ten odwołał się do aprobowanych przezeń ustaleń organów podatkowych, w tym dotyczących K. i jej dostawców, odzwierciedlonych w wydanej wobec tej spółki decyzji Dyrektora UKS w Z. [...]– dokumentu urzędowego, przeciwko któremu Skarżąca nie przeprowadziła skutecznych dowodów. Kwestionowany w skardze argument organu, że B. [...] nie posiadała zaplecza do obsługi 38 tys. ton złomu, był tylko jedną z okoliczności łącznie świadczących o fikcyjności dostaw złomu od tej spółki. Wszystkie spółki, które zgodnie z dokumentacją źródłową miały być dostawcami B. [...], były firmami-słupami, kontrolowanymi przez P. L. (udziałowiec i prezes zarządu B. [...]), które w rzeczywistości nie prowadziły działalności. Ustaleń tych Skarżąca nie zdołała podważyć i poza spornymi fakturami nie dysponuje żadnymi dowodami nabycia złomu miedzi od B. [...]. Bezzasadne było oczekiwanie Skarżącej, iż organ sporządzi analizę jej obrotu magazynowego, ponieważ leżało to w jej gestii, jako tej, która wywodzi z tego dowodu korzystne dla siebie skutki prawne i dysponuje wewnętrznymi danymi pozwalającymi na sporządzenie takiego zestawienia. Ponadto analizy takiej nie można uznać za przydatną do udowodnienia rzetelności spornych transakcji – obrót magazynowy nie musi pokrywać się z rzeczywistym, a jeżeli nawet tak jest, to nie dowodzi źródeł pochodzenia towarów będących przedmiotem obrotu.

Zdaniem WSA faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez A. G.i B.[...] tytułem sprzedaży złomu miedzi, nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, a zatem w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wobec ustalenia, że sporna transakcja w ogóle nie miała miejsca, nie było potrzeby badania tzw. dobrej wiary Skarżącej.

Jako bezzasadne WSA ocenił również zarzuty dotyczące podatku należnego. W toku postępowania nie udało się wyjaśnić rozbieżności co do przedmiotu transakcji udokumentowanej fakturą 249/E/2010 (transakcji z N. [...]– wyjaśnienie NSA). Skarżąca, która twierdzi, że w zgłoszeniu celnym popełniono błąd, na co wskazuje treść pozostałych dokumentów, wygląd wywożonego złomu (kolor, forma) i jego cena, nie podjęła żadnych starań, aby błąd sprostować. Przedłożyła postanowienia Urzędu Celnego o sprostowaniu pomyłek w zgłoszeniach celnych, które nie dotyczyły tej transakcji. Argumenty Skarżącej nie podważają zatem wniosku, że nie dysponuje ona dokumentem, z którego wynikałaby tożsamość towaru opisanego w fakturze z towarem faktycznie wywiezionym. Nie został więc spełniony warunek, o którym mowa w art. 41 ust. 11 u.p.t.u. i z uwagi na brak dokumentu potwierdzającego wywóz złomu miedzi na podstawie faktury [...], kwestia istnienia lub nie dobrej wiary Skarżącej wydaje się irrelewantna. Kwestia ta może być rozpatrywana, gdy wywóz towarów jest udokumentowany, natomiast faktycznie niedokonany.

4. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 P.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia przez Dyrektora IS:

4.1.1. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., polegającego na braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, a także dowolnej ocenie zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonanej z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, która skutkowała uznaniem, że w odniesieniu do towarów, których sprzedaż udokumentowała faktura sprzedażowa nr [...] wystawiona na rzecz N. [...] brak było tożsamości towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu w ramach tzw. eksportu pośredniego. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowo przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe doprowadziłoby do ustalenia, że ww. tożsamość między towarem będącym przedmiotem dostawy i wywozu istniała, w związku z czym WSA powinien uchylić decyzję w zakresie, w jakim zakwestionował prawo Skarżącej do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz N. [...]. Naruszenie to w szczególności polegało na:

– uproszczonym odwołaniu się do informacji uzyskanych od organu celnego związanych z wywozem towaru, z których wynikało, iż towar poddano rewizji celnej, na podstawie której stwierdzono "zwitki drutu koloru rdzawego", w efekcie czego Dyrektor IS błędnie przyjął, iż przedmiotem wywozu był złom mosiężny (gdy opis ten wskazuje na złom miedziany "millberry", zgodny z opisem w fakturze nr [...]);

– brakiem ustosunkowania się do wskazanych przez Skarżącą dowodów na okoliczność, że przedmiotem wywozu był złom miedziany;

– liczne braki w rozumowaniu Dyrektora IS z punktu widzenia wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, które doprowadziły go do wniosku, że przedmiotem wywozu był złom mosiężny, a nie miedziowy.

4.1.2. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. przez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, a także dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, która skutkowała uznaniem, iż faktury zakupowe: [...] wystawiona przez A. [...] oraz [...], [...] i [...] wystawione przez K. i B. [...] dokumentowały transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowo przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe doprowadziłoby do ustalenia, że ww. faktury dokumentowały faktycznie dokonane transakcje w związku z czym WSA powinien uchylić decyzję w zakresie, w jakim zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku VAT z ww. faktur. Naruszenie to polegało w szczególności na:

– bezpodstawnym przyjęciu, że źródłem pochodzenia towarów nabytych przez Skarżącą od A. [...] była S., czego dokonano zasadniczo w oparciu o decyzję Dyrektora UKS w P. z 20 marca 2015 r. wydaną wobec A. [...] na zasadzie art. 108 u.p.t.u., podczas gdy brak było w tym zakresie wystarczających samodzielnych ustaleń organów podatkowych w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej,

– uznaniu za wiarygodne zeznań świadka – kierowcy Skarżącej A. D. złożonych w postępowaniu przed Dyrektorem UKS w P. i odmowie ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka, pomimo oczywistego braku wiarygodności złożonych przez niego zeznań. Ponowne przesłuchanie tego świadka potwierdziłoby, iż dokonał on transportu towarów nabytych przez Skarżącą od A. [...],

– braku przeprowadzenia czynności sprawdzających w F. [...] na okoliczność nabycia od Skarżącej towaru uprzednio kupionego przez nią od A. [...], pomimo zgłoszenia takiego wniosku przez Skarżącą w postępowaniu podatkowym i w konsekwencji przyjęciu, z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, że Skarżąca mogła sprzedać na rzecz F. [...] towar, którego nie posiadała (gdyż nabycie od A. [...], w ocenie Dyrektora IS, było fikcyjne),

– bezpodstawnym przyjęciu, że źródłem pochodzenia towarów nabytych przez Skarżącą od B. [...] były spółki G. [...], M. [...], M. i N., czego dokonano zasadniczo w oparciu o decyzję Dyrektora UKS w Z. [...]z 20 marca 2015 r., wydaną wobec B. [...] na zasadzie art. 108 u.p.t.u., podczas gdy brak było w tym zakresie wystarczających samodzielnych ustaleń organów podatkowych w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej;

– braku przeprowadzenie dowodu na okoliczność stanu obrotów magazynowych Skarżącej w 2010 r. pomimo, iż dowód ten wskazałby na realny charakter nabycia przez Skarżącą towarów od B. [...] i w konsekwencji przyjęciu, z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, że Skarżąca mogła sprzedać towar, którego nie posiadała (gdyż w ocenie Dyrektora IS nabycie od B. [...] było fikcyjne).

4.2. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

4.2.1. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wszczęcie 14 września 2015 r. postępowania karnoskarbowego w sprawie o popełnienie czynu zabronionego, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego Skarżącej za okresy rozliczeniowe kwiecień-sierpień 2010 r. spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem, wszczęcie tego postępowania nie mogło mieć takiego skutku, gdyż nastąpiło "w sprawie", a nie "przeciwko osobie" oraz przed wszczęciem postępowania podatkowego, a także stanowiło nadużycie prawa ze strony organu podatkowego. W konsekwencji, WSA bezzasadnie nie umorzył postępowania w sprawie na podstawie art. 145 § 1 i 3 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP na skutek upływu terminu przedawnienia, co nastąpiło z końcem 2015 r.;

4.2.2. art. 41 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 lit. b), art. 41 ust. 7 i 11 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że transakcja udokumentowana fakturą sprzedażową nr [...] wystawioną na rzecz N. [...] powinna zostać rozliczona przez Skarżącą ze stawką właściwą dla dostaw krajowych ze względu na brak posiadania przez Skarżącą dokumentu potwierdzającego tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu w ramach tzw. eksportu pośredniego, podczas gdy WSA powinien był zastosować art. 41 ust. 4 w związku z art. 2 pkt 8 lit. b), art. 41 ust. 6, 7 i 11 u.p.t.u. i przyjąć, iż w odniesieniu do ww. transakcji Skarżąca miała prawo zastosować stawkę 0% w eksporcie towarów, ponieważ wywóz towarów z Polski do kraju trzeciego został faktycznie wykonany, a Skarżąca nie brała udziału w oszustwie podatkowym;

4.2.3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że faktury zakupowe nr [...] wystawiona przez A. [...] oraz nr [...], [...] i [...] wystawione przez B. [...], nie uprawniały Skarżącej do odliczenia podatku VAT jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, faktury te dokumentowały transakcje rzeczywiste. W konsekwencji, WSA bezzasadnie odmówił zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym Skarżąca powinna mieć prawo do odliczenia VAT z ww. faktur.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona w miejsce zniesionego od 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, wniósł o oddalenie tej skargi, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenie od Skarżącej na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej zmodyfikował wnioski skargi kasacyjnej, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku oraz decyzji wydanych w pierwszej i drugiej instancji, a także umorzenia postępowania. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podniósł dodatkowo, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego doręczono stronie, a nie jej pełnomocnikowi.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić wniosku Dyrektora IAS o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, złożonego w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Warunkiem rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym jest bowiem wystąpienie o to strony, która wniosła skargę kasacyjnej (art. 182 § 2 P.p.s.a.). Skarżąca zaś wniosku takiego nie złożyła.

7.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

7.3. Skargę kasacyjną Skarżącej należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

7.4. Zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (pkt 4.2.1. niniejszego uzasadnienia) jest najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej, ponieważ jego zasadność zbytecznym czyniłaby badanie zasadności pozostałych zarzutów tej skargi, dotyczących ustaleń faktycznych oraz merytorycznego stanowiska organów podatkowych, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe. Zarzut ten należało więc ocenić w pierwszej kolejności.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Niewłaściwego zastosowania powyższego przepisu Skarżąca upatrywała w przyjęciu przez WSA, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego 14 września 2015 r. zawiesiło bieg terminu przedawnienia "zobowiązania podatkowego" (w istocie zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące – wyjaśnienie NSA). Zdaniem Skarżącej skutek taki nie mógł nastąpić, ponieważ postępowanie wszczęto "w sprawie", a nie "przeciwko osobie" i uczyniono to przed wszczęciem postępowania podatkowego, samo zaś wszczęcie postępowania karnego skarbowego stanowiło nadużycie prawa ze strony organu podatkowego.

Bezspornym jest, że liczony zgodnie z art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2010 r. upływał z końcem 2015 r.

7.4.1. Niezasadne jest twierdzenie Skarżącej, że "(...) wszczęcie postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, aby wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego konkretnego podatnika, musi być prowadzone w fazie ad personam".

Z trafnie powołanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) wynika, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (in rem), nie zaś ukierunkowanie tego postępowania przeciwko określonej osobie (ad personam). W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraźnie odróżnił fazy (etapy) postępowania karnego i karnego skarbowego, a skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jednoznacznie powiązał ze "wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe", ponieważ o tej właśnie okoliczności – jako o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – stanowił art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ocenianym w tym wyroku brzmieniu (obecnie przepis ten wskazuje na postępowanie "w sprawie o przestępstwo lub wykroczenia skarbowe"). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiesza zatem samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o przyczynie powodującej, że zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu.

Pogląd ten należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie i podziela go również Skład orzekający w niniejszej sprawie (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 września 2016 r. sygn. akt I FSK 676/15; z 13 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2185/15; z 9 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 539/16; z 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1258/17; z 16 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 348/17; wskazane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadniając omawiany zarzut autor skargi kasacyjnej powołał się na doktrynę prawa podatkowego. Jednakże publikacje, których fragmenty przytoczył, są wcześniejsze niż powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a w związku z tym nie uwzględniają zajętego w tym wyroku stanowiska.

Autor skargi kasacyjnej podniósł również, że stanowisko Skarżącej znajduje potwierdzenie w skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z 22 października 2014 r. o stwierdzenie niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP.

W kontekście pytania sformułowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich zauważyć należy, że przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, liczonego zgodnie z art. 70 § 1 O.p., nie tylko wszczęto postępowanie karne skarbowe dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów usług, których dotyczyły decyzje organów podatkowych, ale też w postępowaniu tym postawiono zarzuty wspólnikowi Skarżącej spółki – W. K.. Postanowienie w tym przedmiocie wydane 2 października 2015 r. ogłoszono mu 19 listopada 2015 r. (k. 6 akt odwoławczych). Oznacza to, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych postępowanie karne skarbowe przekształciło się w fazę ad personam.

7.4.2. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżąca podniosła również, iż "nie do zaakceptowania jest taka interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej, która prowadziłaby do uznania, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego jeszcze przed wydaniem decyzji określającej wysokość podatku". Zdaniem Skarżącej takim przypadku podejrzenie popełnienia przestępstwa nie może wiązać się z niewykonaniem zobowiązania, skoro zobowiązanie takie nie jest jeszcze określone w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej.

Powyższe stanowisko Skarżącej nie jest zasadne.

Zważywszy na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie ma podstaw, aby – jak tego chce autor skargi kasacyjnej – spełnienie określonej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia uzależniać od wydania i skutecznego doręczenia podatnikowi decyzji wymiarowej.

Należy bowiem mieć na względzie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W podatkach, w których wszystkie elementy zobowiązania podatkowego określone są z mocy prawa, a samo zobowiązanie podatkowe istnieje obiektywnie w wysokości wynikającej z przepisów prawa, decyzja ma charakter deklaratoryjny, tj. nie kreuje zobowiązania podatkowego, a jedynie potwierdza istnienie takiego zobowiązania powstałego już z mocy prawa, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach i w wysokości określonych przepisami prawa. "Niewykonania zobowiązania", o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie należy zatem wiązać z niezapłaceniem konkretnej kwoty zobowiązania podatkowego, ale z istnieniem przesłanek do stwierdzenia, że podatnik nie zapłacił (np. w oparciu o deklarację podatkową) zobowiązania podatkowego w kwocie należnej w świetle obowiązujących przepisów prawa, a zatem zgodnej z wysokością zobowiązania podatkowego powstałego na mocy przepisów prawa materialnego. Innymi słowy, jeżeli zobowiązanie podatkowe nie zostało zapłacone w wysokości prawidłowej (zgodnej z przepisami prawa), jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i jest to okoliczność obiektywna, której zaistnienie nie wymaga funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania. Uprawniony jest też wniosek, iż brak nawiązania w treści tego przepisu do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. (określającej wysokość zobowiązania podatkowego) oznacza, że ustawodawca nie uznał wydania i doręczenia takiej decyzji za fakty, których zaistnienie nie jest przesłanką konieczną do stwierdzenia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przeciwko stanowisku Skarżącej w tym zakresie przemawiają także względy celowościowe. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. daje organom podatkowym dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia, a z drugiej strony uwzględnia okoliczność, że wynik postępowania karnego może wpływać na ustalenia postępowania podatkowego i wymiar podatku.

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny przykładowo w wyrokach z 21 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1434/11, z 26 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1596/13; z 18 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2530/13, z 3 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1927/15 oraz z 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt I GSK 1191/15.

7.4.3. Podważenia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie mogło również spowodować twierdzenie Skarżącej, że organy podatkowe dopuściły się nadużycia prawa – "wykorzystały przepisy karnoskarbowe wyłącznie w celu skorzystania z instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, pomimo braku merytorycznych podstaw takiego działania". Skarżąca podniosła, że postępowanie karne skarbowe wszczęto w sytuacji, gdy bieg przedawnienia był bliski końcowi.

Odnosząc się do tego argumentu stwierdzić należy, że działania organów podatkowych nakierowane na zapobieżenie przedawnieniu zobowiązań podatkowych (poprzez spowodowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia) i w rezultacie ich wygaśnięciu, jeżeli podejmowane są w ramach obowiązujących przepisów prawa, nie mogą być uznane za naruszające art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i – generalnie – za nadużycie prawa. Podejmowanie takich działań jest ograniczone w czasie właśnie poprzez obowiązek poinformowania podatnika o wszczęciu wobec niego postępowania karnego skarbowego najpóźniej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którym postępowanie to jest związane. W wyroku o sygn. P 30/11 Trybunał Konstytucyjny obowiązek ten wywiódł z wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa.

Podatnik musi więc liczyć się z tym, że organy podatkowe mają prawo podejmować działania zapobiegające przedawnieniu zobowiązań podatkowych do czasu, gdy termin przedawnienia upłynie. Tym samym musi się liczyć również z tym, że postępowanie karne skarbowe zostanie skutecznie wszczęte i informacja o tym przekazana także wtedy, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostało niewiele czasu.

Niezasadne jest twierdzenie Skarżącej, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter blankietowy, ponieważ dotyczyło wszystkich miesięcy objętych kontrolą podatkową (luty – sierpień 2010 r.), a wszczęte później postępowanie podatkowe dotyczyło węższego okresu (kwiecień – sierpień 2010 r.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw, aby – jak to sugeruje autor skargi kasacyjnej – przyjąć, że zakres postępowania karnego skarbowego determinuje zakres postępowania podatkowego, czy też odwrotnie. Inny jest bowiem przedmiot i cel tych postępowań, a zatem określone zdarzenia mogą wywoływać różne skutki na gruncie przepisów karnych skarbowych i przepisów podatkowych. Podany w postanowieniu o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zakres tegoż postępowania może ulegać zmianom. Z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedmiotowych zobowiązań podatkowych istotne jest, że wszczęte postępowanie karne skarbowe obejmowało czyny związane z tymi zobowiązaniami.

Dodać należy, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie stwarza podstaw prawnych do weryfikowania w postępowaniu podatkowym zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Wprawdzie wszczęcie takiego postępowania może wywoływać skutki na gruncie prawa podatkowego, wpływając na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ale jest jednak postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego. Dlatego organ podatkowy nie jest władny badać prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego – wadliwości tego postępowania, w tym związane z celowością podejmowanych w jego toku czynności, mogą być podnoszone w tymże postępowaniu karnym skarbowym. W konsekwencji, także sąd administracyjny orzekający w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości postępowania karnego skarbowego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 877/16 oraz z 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1240/15).

7.4.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw, aby uwzględnić argument na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przedstawiony przez pełnomocnika Skarżącej na rozprawie, a mianowicie, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego doręczono Skarżącej, a nie jej pełnomocnikowi.

Bezspornym jest, że zawiadomienie z 6 października 2015 r. Naczelnik US doręczył Skarżącej 9 października 2015 r. Nastąpiło to zatem po zakończeniu kontroli podatkowej (protokół doręczono Skarżącej 27 sierpnia 2015 r.) i przed wszczęciem postępowania podatkowego (postanowienie o wszczęciu tego postępowania doręczono Skarżącej 29 października 2015 r.). W okresie tym Skarżąca nie miała pełnomocnika, któremu Naczelnik US mógłby doręczyć zawiadomienie.

7.4.5. Skoro niezasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to konsekwentnie za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut, że Sąd pierwszej instancji nie umorzył postępowania w sprawie na podstawie art. 145 § 1 i 3 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP na skutek upływu terminu przedawnienia z końcem 2015 r.

7.5. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. powiązano z art. 134 tej ustawy. Jednakże oceniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł wziąć pod uwagę art. 134 P.p.s.a. Przepis ten składa się z dwóch jednostek redakcyjnych (paragrafów) o zróżnicowanej treści normatywnej. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, której z tych jednostek redakcyjnych zarzut dotyczy. Do art. 134 P.p.s.a. w ogóle nie nawiązano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia tego przepisu nie poddaje się więc kontroli kasacyjnej, ponieważ nie został sprecyzowany i uzasadniony. Nie wyjaśniono również, jakie znaczenie dla oceny zaskarżonego wyroku ma ten przepis w powiązaniu z zarzucanym naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i przepisami Ordynacji podatkowej.

7.6. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 P.p.s.a. spowodowane nieuchyleniem decyzji Dyrektora IS wydanej z naruszeniem art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. (pkt 4.1.1. niniejszego uzasadnienia), Skarżąca podważa zaakceptowane przez ten Sąd ustalenie organów podatkowych, iż nie posiada ona dokumentu potwierdzającego wywóz złomu miedzi "Millbery", wskazanego jako przedmiot sprzedaży w fakturze nr [...] z 27 kwietnia 2010 r., wystawionej na rzecz N. [...].

Ustalenie to organy podatkowe poczyniły w oparciu o przedłożony przez Skarżącą komunikat IE-599, z którego wynikało, że przedmiotem wywozu na podstawie powyższej faktury był złom mosiężny, co znajdowało potwierdzenie w dokumentach przekazanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w G..

Uzasadniając omawiany zarzut Skarżąca akcentowała istnienie dokumentów świadczących o tym, że przedmiotem spornej sprzedaży był złom miedzi i to ten właśnie towar został wywieziony z kraju w ramach eksportu pośredniego. Odwołała się do dokumentów związanych z transakcją z N. [...] (kontrakt z 22 kwietnia 2010 r., zlecenie dla agencji celnej dotyczące kontenera [...] z określeniem towaru złom miedzi "millberry", wydruk od agencji celnej z systemu PASCOM dotyczący kontenera [...]; potwierdzenie rozliczenia kontraktu, potwierdzenie opłacenia faktury nr [...] – 430 000 zł, kopia tej faktury); kopii postanowień Urzędu Celnego w G. w sprawie sprostowania pomyłek w zgłoszeniach celnych SAD (zmiana "złomu mosiężnego" na "złom miedziany"); dokumentacji fotograficznej związanej z transportem przedmiotowego towaru (ukazującej towar i numer kontenera w którym był transportowany); a także do informacji organu celnego, z której wynikało że w toku rewizji celnej stwierdzono "zwitki drutu koloru rdzawego".

Jako okoliczności przeczące ustaleniu, że przedmiotem wywozu był złom mosiężny Skarżąca wskazała: różnice w kolorze złomu mosiężnego (żółty) i miedzianego (rdzawy), stosunkowo rzadkie występowanie mosiądzu w formie drutu i nieprawdopodobne posiadanie dużej ilości złomu mosiężnego w tej postaci, różnice w cenie złomu miedzi i mosiądzu, występowanie pomyłek polegających na błędnej klasyfikacji złomu miedzi jako złomu mosiądzu, brak korzyści Skarżącej związanych z wykazaniem jako przedmiotu dostawy złomu miedzi. Skarżąca podniosła, że niepowiązany z nią podmiot – N. [...], nie przyjąłby i nie zapłacił za towar, który nie odpowiadał zamówieniu.

Istnienie dotyczącej towaru (rodzaju złomu) rozbieżności pomiędzy fakturą sprzedaży i dokumentem potwierdzającym wywóz towaru nie ulega wątpliwości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie miały jednak podstaw, aby w oparciu o przedłożone przez Skarżącą dokumenty przyjąć – wbrew temu, co wynikało z dokumentów celnych dotyczących wywozu towarów – że faktyczny przedmiot wywozu był inny niż złom mosiężny wskazany w tych dokumentach.

Komunikat IE 599 zawiera stanowisko organu celnego co do tego, jakie towary są przedmiotem wywozu. Dokument ten odzwierciedla więc rezultat ustaleń organu celnego. Stanowi zatem urzędową formę potwierdzenia wywozu tych towarów poza obszar Unii Europejskiej, w ramach dokonanego przez podatnika zgłoszenia do wywozu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 2195/15).

Naczelnik Urzędu Celnego w G. przeprowadził rewizję celną towaru zgłoszonego przez Skarżącą. Z informacji organu celnego wynika jasno, że procedurą wywozu objęto złom mosiężny. Skarżąca nie zakwestionowała ani wyniku rewizji celnej, która dokonana została w 2010 r., ani komunikatu IE 599. Nie uczynił tego również jej kontrahent. Ani Skarżąca, ani jej kontrahent nie wystąpili o sprostowanie (skorygowanie) danych dotyczących zgłoszonego towaru. Przedłożone przez Skarżącą, a skierowane do N. [...], postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w G., zmieniające nieprawidłowe dane dotyczące towaru, zawarte w zgłoszeniach celnych SAD z 2008 r., świadczą o tym, że zdarzają się sytuacje wymagające korygowania przedmiotu wywozu (nazwy towaru). Nie jest to jednak równoznaczne z wykazaniem, że również w przypadku spornego wywozu dokonanego w 2010 r. w toku rewizji celnej błędnie zakwalifikowano złom miedziany jako złom mosiężny. Jak już wspomniano, ani po zakończeniu transakcji, ani w następnych latach żadna ze stron transakcji nie zgłosiła organowi celnemu, że błędnie zidentyfikowano wywożony towar, chociaż postępowano tak w innych przypadkach.

W efekcie zasadne jest ustalenie faktyczne, że Skarżąca nie dysponuje potwierdzeniem wywozu złomu miedzi, a taki właśnie towar wskazano w fakturze nr [...] z 27 kwietnia 2010 r.

W tej sytuacji nie mogły być skuteczne zarzuty Skarżącej podważające dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z ustaleniami dotyczącymi transakcji z N. [...].

7.7. W konsekwencji za niezasadny należało uznać również zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 lit. b), art. 41 ust. 7 i ust. 11 u.p.t.u., polegającego na uznaniu, że transakcja sprzedaży ujęta w fakturze nr [...] wystawionej na rzecz N. [...] powinna być rozliczona ze stawką właściwą dla dostaw krajowych (pkt 4.2.2. niniejszego uzasadnienia).

Jak wskazano wyżej, Skarżąca nie podważyła ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, w odniesieniu do którego powyższe przepisy prawa materialnego zostały zastosowane. Niepodważenie ustaleń faktycznych powoduje zaś, że zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego nie mogą być uwzględnione. Niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 396/17; z 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2941/17).

W świetle art. 41 ust. 11 u.p.t.u., w przypadku eksportu pośredniego, zdefiniowanego w art. 2 pkt 8 lit. b) tej ustawy, warunkiem zastosowania 0% stawki podatku przewidzianej w art. 41 ust. 4 u.p.t.u., jest posiadanie przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, kopii dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy art. 41 ust. 7 i 9 u.p.t.u. stosuje się tu odpowiednio.

W dokumentach organu celnego (w tym w przedłożonym przez Skarżącą komunikacie IE 599) wskazano, że przedmiotem wywozu był złom mosiężny. Z dokumentów tych nie wynikało zatem, aby towar ujęty w fakturze był tożsamy z towarem będącym przedmiotem wywozu. Oznacza to, że Skarżąca nie posiadała dokumentu potwierdzającego wywóz złomu miedzi ujętego w fakturze.

To właśnie brak tego potwierdzenia spowodował zakwestionowanie prawa Skarżącej do zastosowania 0% stawki podatku i opodatkowanie dostawy na rzecz N. [...] stawką podstawową, która w 2010 r. wynosiła 22%.

Uzasadniając omawiany zarzut i wywodząc, że sporną transakcję należało opodatkować 0% stawką podatku, autor skargi kasacyjnej akcentował to, że wywóz towarów z Polski do kraju trzeciego został faktycznie wykonany, a Skarżąca nie brała udziału w oszustwie podatkowym. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") podkreślał "prymat kryteriów materialnych nad formalnymi, np. w zakresie obowiązków dokumentacyjnych, wymaganych przez przepisy państwa członkowskiego do zastosowania zwolnienia z VAT dla dostaw międzynarodowych" (s. 32 skargi kasacyjnej").

Argumentacja ta nie mogła być skuteczna. W rozpoznanej sprawie dokumentacja organów celnych potwierdzająca wywóz towaru istniała, ale z dokumentacji tej wynikało, iż wywieziony został towar inny niż wskazany w fakturze, czego Skarżąca nie podważyła.

Okoliczność zaś, że podatnik nie dysponuje potwierdzeniem wywozu poza terytorium Wspólnoty konkretnego towaru, z którego dostawą eksportową wiąże stawkę 0%, uniemożliwia zastosowanie tej stawki niezależnie od tego, czy dostawa ta wiąże się z oszustwem podatkowym, czy też nie.

Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sytuacji, gdy Skarżąca nie dysponuje potwierdzeniem wywozu złomu miedzi ujętego w fakturze, nieistotna (irrelewantna) jest "kwestia istnienia lub nie dobrej wiary skarżącej". Nawiązanie przez WSA do tej kwestii uzasadnione było argumentacją zawartą w skardze na decyzję Dyrektora IS, w której odwołano się do wyroków TSUE z 27 września 2012 r. w sprawie C-587/10 [...] przeciwko [...] oraz z 20 października 2016 r. w sprawie C-24/15 r. [...] przeciwko [...], wywodząc przy tym, że "kwestia dobrej wiary jest nieaktualna jeśli podatnik nie uczestniczył w oszustwie". Ponownie podkreślić należy, że zaakceptowanym przez Sąd pierwszej powodem zakwestionowania prawa Skarżącej opodatkowania dostawy udokumentowanej fakturą nr [...] 0% stawką podatku była okoliczność, że Skarżąca nie dysponowała dowodem wywozu wskazanego w tej fakturze złomu miedzi, a nie oszustwo podatkowe.

7.8. O uwzględnieniu skargi kasacyjnej przesądziła natomiast zasadność części argumentów dotyczących postępowania dowodowego w zakresie zakwestionowanego przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Skarżącej, naruszając art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 P.p.s.a., Sąd pierwszej instancji nie uchylił decyzji Dyrektora IS wydanej z naruszeniem z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., polegającym na braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, a także dowolnej ocenie zebranych w sprawie dowodów, skutkującej uznaniem, że faktury zakupowe wystawione przez A. [...] oraz K. dokumentowały transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane (pkt 4.1.2. niniejszego uzasadnienia).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Skarżąca podniosła, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie może być uznany za kompletny. Tego zaś wymaga zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 O.p., której realizacji służy wynikający z art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W rezultacie nie można uznać, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w powyższym zakresie znajdują dostateczne oparcie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, co sprawie, iż nie można przyjąć, że ocena materiału dowodowego spełniała przesłanki z art. 191 O.p., wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że transakcje, które miały dokumentować faktury wystawione przez A. [...] oraz B. [...], w rzeczywistości nie miały miejsca. Podmioty te nie mogły dostarczyć Skarżącej ujętego w fakturach złomu miedzi, ponieważ towarem tym nie dysponowały. Wnioski te organy podatkowe wywiodły opierając się na ustaleniach poczynionych w postępowaniach prowadzonych wobec tych kontrahentów Skarżącej, odzwierciedlonych w skierowanych do nich decyzjach organów kontroli skarbowej, w których określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę okoliczności, że w aktach sprawy znajdują się jedynie dalece zanonimizowane kopie tych decyzji. Jest to skutek tego, że postanowieniem z 26 sierpnia 2015 r. Naczelnik US dopuścił jako dowód w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącej jedynie "wybrane fragmenty" decyzji Dyrektora UKS w P. z 20 marca 2015 r. adresowanej do A. G. (A. [...]) oraz decyzji Dyrektora UKS w Z. [...], skierowanej do B. [...], wskazując przy tym numery stron, z których fragmenty te pochodzą.

Tym samym, aczkolwiek organy podatkowe powoływały się na ustalenia dotyczące kontrahentów Skarżącej dokonane w postępowaniach prowadzonych wobec tych kontrahentów i opisane w skierowanych do nich decyzjach, to do akt sprawy włączono te fragmenty decyzji, które uznano za istotne w odniesieniu do Skarżącej.

Do akt sprawy włączono również niektóre dowody uzyskane w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej (w tym protokoły przesłuchań świadków i strony), które mają potwierdzać wnioski przedstawione w decyzjach.

7.8.1. W miesiącach od kwietnia do sierpnia 2010 r. K. (B. [...]) wystawiła na rzecz Skarżącej osiem faktur dokumentujących transakcje, których przedmiotem był sam złom miedzi, bądź też złom miedzi i innych metali. Powołując się na skierowaną do K. decyzję Dyrektora UKS w Z. [...], organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z trzech faktur wystawionych przez K., dotyczących wyłącznie złomu miedzi. Powołały się przy tym na okoliczność, że źródłem złomu sprzedanego Skarżącej były spółki M. [...], M., N. oraz G. [...], założone na prośbę P. L. (prezesa zarządu i jedynego udziałowca B. [...]), który w istocie spółkami tymi zarządzał, a także na brak możliwości skupienia i przetransportowania przez K. wykazanej przez tę spółkę ilości złomu (ok. 38 tys. ton).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw, aby w rozpoznanej sprawie kwestionować ustalenia dotyczące dostawców K. oraz posiadanego przez tę spółkę zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca nie przedstawiła argumentacji, która ustalenia te skutecznie mogłaby zakwestionować.

Tym niemniej, nie ulega wątpliwości, iż organy podatkowe uznały, że K. dokonywała na rzecz Skarżącej również faktycznych dostaw złomu (w tym też złomu miedzi). Jak bowiem ustalono w 2010 r. K. od podmiotów innych niż spółki M. [...], M., N. i G. [...] faktycznie skupiła około 200 ton złomu oraz nieokreśloną ilość zużytego sprzętu RTV i AGD.

Słusznie autor skargi kasacyjnej podnosi w związku z tym, że "organy podatkowe nie wykazały w jaki sposób samodzielnie ustaliły, iż konkretny towar zakupiony przez Skarżącą od B. [...] miał pochodzić od ww. dostawców" (tj. spółek M. [...], M., N. i G. [...]– wyjaśnienie NSA).

Powyższy zarzut sprowadza się w istocie do tego, że nie wiadomo, dlaczego zakwestionowano konkretne dostawy ujęte w spornych fakturach (nr [...] z 7 kwietnia 2010 r., nr [...] z 13 lipca 2010 r. i nr [...] z 5 sierpnia 2010 r.).

Naczelnik US stwierdził, że w decyzji skierowanej do B. [...]"wyszczególniono dane z faktur VAT, gdzie jako wystawca widnieje K. Sp. z o. o., które dokumentują:

- rzeczywistą sprzedaż złomu przez K. Sp. z o. o. w 2010 r. oraz

- czynności, które nie miały miejsca i nie zostały faktycznie wykonane przez K. Sp. z o.o. w 2010 r. (fikcyjne faktury/fikcyjna sprzedaż m. in. na rzecz P. [...] Sp. j. na podstawie faktur VAT nr [...], [...] i [...]".

Dyrektor IS potwierdził stanowisko Naczelnika US, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Natomiast w decyzji Dyrektora UKS w Z. [...] z 20 marca 2015 r. wskazano, iż "W roku prowadzonego postępowania kontrolnego sporządzono, na podstawie znajdujących się w dokumentacji K. Sp. z o.o. faktur VAT, szczegółowe zestawienie ilościowe rzekomo zakupionego i sprzedanego w 2010 r. złomu z podziałem na poszczególnych dostawców/odbiorców. Ze względu na obszerność i wielkość zestawień, nie zostały one przedstawione w niniejszej decyzji – zostały zapisane na nośniku elektronicznym, tj. na płycie CD, która stanowi akta sprawy".

Z decyzji skierowanej do B. [...] wynika zatem jedynie, że dokonano rozliczenia ilościowego złomu. Nie podano w niej natomiast metody zastosowanej do tego rozliczenia tak, aby w rezultacie uznać, że konkretne faktury wystawione na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży. Rozliczenia ilościowe oparte są na konkretnych założeniach, które należy przedstawić stronie. Samo pojęcie "rozliczenie ilościowe" nie wyjaśnia bowiem, w jaki sposób przypisano niekwestionowane zakupy K. do konkretnych transakcji sprzedaży, w tym na rzecz Skarżącej. Dodać należy, że wszystkie tabele zamieszczone w decyzji skierowanej do B. [...] zostały zanonimizowane w ten sposób, że pozostały w nich jedynie dane dotyczące sprzedaży na rzecz Skarżącej, które same w sobie nie dają możliwości zweryfikowania prawidłowości ustalenia, które faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Są to bowiem dane z faktur (np. tabela 2) lub będące już wynikiem zastosowania "rozliczenia ilościowego" (tabela 3 i 4).

Istota unormowania z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. sprowadza się do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w konkretnych fakturach i w związku z konkretnymi transakcjami.

Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości posłużenia się różnymi metodami w celu ustalenia, które z faktur zakupu i w jakim zakresie nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a w związku z tym nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie można jednak zaakceptować sytuacji, gdy z materiału dowodowego oraz treści decyzji skierowanej do podatnika (Skarżącej) nie wynika, w jaki sposób ustalono, które z faktur wystawionych na jego rzecz przez kontrahenta dokumentują transakcje, które nie miały miejsca, a które zostały faktycznie zrealizowane. Brak informacji w tym zakresie w decyzjach organów podatkowych skierowanych do Skarżącej wynika z tego, że informacji takich nie zawierają włączone do akt sprawy zanonimizowane fragmenty decyzji Dyrektora UKS w Z. [...], wydanej wobec B. [...], które to fragmenty nie dostarczają również danych pozwalających na weryfikację ustalenia, że to właśnie zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych dostaw. Możliwości takich nie stwarzają również włączone do akt sprawy dowody. Obrazują one wprawdzie sposób działania K. i jej kontrahentów, który zdaniem Naczelnego Sądu pierwszej instancji został właściwie udokumentowany, ale – jak już wskazano – w rozpoznanej sprawie istotne jest ustalenie, czy spośród dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez K. na rzecz Skarżącej to właśnie zakwestionowane faktury o numerach [...], [...] i [...] nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

7.8.2. Organy podatkowe zakwestionowały również prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] wystawionej na jej rzecz 20 marca 2010 r. przez firmę A. [...] A.G. tytułem sprzedaży złomu miedzi.

Także w tym przypadku stanowisko swoje organy podatkowe oparły zasadniczo na ustaleniach dokonanych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec kontrahenta Skarżącej, a przedstawionych w skierowanej do tego podmiotu decyzji Dyrektora UKS w P. z 20 marca 2015 r.

Jak już wskazano, poddane anonimizacji fragmenty tej decyzji zostały włączone do akt rozpoznanej sprawy. Wynikające z tych fragmentów informacje dotyczą działalności gospodarczej A. [...] (możliwości prowadzenia tej działalności) w zakresie między innymi obrotu stalą i "surowcami wtórnymi" (w tym złomem – bez wskazania jakiego metalu jest to złom), a ponadto transakcji tej firmy ze S. i Skarżącą. Z fragmentów decyzji wynika również, że faktury dokumentujące zakup przez A. [...] surowców wtórnych udokumentowane były również fakturami wystawionymi przez inne podmioty (dane tych podmiotów i ich transakcji zanonimizowano). Usunięto również dane świadków, na których zeznania powołał się Dyrektor UKS.

Zaznaczyć należy, że do akt rozpoznanej sprawy włączono również przesłane przez Dyrektora UKS w P. kserokopie protokołów przesłuchań A. D., A. G. i M. N. (postanowienie Naczelnika US z 19 listopada 2015 r.).

W ślad za powyższą decyzją Dyrektora UKS organy podatkowe przyjęły, że w 2010 r. A. [...] nie posiadała ani pozwolenia na handel wyrobami hutniczymi, złomem oraz materiałami budowlanymi, ani też placu do składowania złomu i możliwości jego transportu. Z kolei S. nie posiadała: zaplecza umożliwiającego hurtowy handel surowcami wtórnymi, pracowników i urządzeń do wyładunku (załadunku) towaru, oraz pozwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania, transportu i odzyskiwania odpadów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe ustalenia dotyczące warunków prowadzenia działalności przez A. [...] i S. nie mogą budzić wątpliwości.

Tym niemniej, jak słusznie zauważyła Skarżąca, z uzasadnień skierowanych do niej decyzji nie wynika, na jakiej podstawie ustalono, że konkretny towar nabyty przez Skarżącą od A. miał pochodzić od S.. Nie wynika to również z dostępnych fragmentów decyzji Dyrektora UKS, choć nie ulega wątpliwości, że M. N. potwierdził wystawienie przez S. faktur, w których ujęto sprzedaż złomu. W aktach sprawy znajduje się wystawiona przez S. na rzecz A. [...] faktura nr [...] z 20 kwietnia 2010 r., w której jako przedmiot sprzedaży podano złom miedzi w ilości odpowiadającej ilości złomu miedzi sprzedanego Skarżącej przez A. [...], ale żaden z organów nie powołał się na tę fakturę.

W decyzji skierowanej do A. [...] Dyrektor UKS stwierdził, że firma ta "w kontrolowanym okresie, nie nabyła surowców wtórnych, maszyn i urządzeń, palet euro, materiałów budowlanych, włókien stalowych oraz usług od podmiotów [....] S. Sp. z o.o. oraz [....], a co w konsekwencji nie mogła ich dalej odsprzedać". Jednakże twierdzenie to, którego weryfikacji nie umożliwia materiał dowodowy (w tym włączone do akt sprawy fragmenty decyzji), nie wyjaśnia, dlaczego powiązano fakturę dokumentującą sprzedaż złomu miedzi na rzecz Skarżącej z fakturą nabycia takiego złomu od S.. Okoliczność ta ma znaczenie w sytuacji, gdy w rezultacie organy podatkowe skoncentrowały się na ustaleniach dotyczących możliwości nabycia przez Skarżąca złomu, którego źródłem dla A. [...] miała być S..

7.8.3. W uzasadnieniu omawianych zarzutów Skarżąca podniosła naruszenie art. 194 § 1 O.p. (s. 19-21 i 25 skargi kasacyjnej). Przepis ten stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzje skierowane do kontrahentów Skarżącej mają szczególną moc dowodową przyznaną powyższym przepisem dokumentom urzędowym. Skarżąca zaś nie przeprowadziła skutecznych dowodów przeciwko tym dokumentom.

Podzielając stanowisko WSA, że dowód z decyzji skierowanej do kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie i podlega ocenie organów podatkowych, Skarżąca zasadnie wywodzi, że domniemania wynikające z art. 194 § 1 O.p. mogą dotyczyć jedynie sentencji decyzji, a nie uzasadnienia faktycznego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 852/17 oraz z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2987/14).

Niewątpliwie, wbrew temu co twierdzi Skarżąca, dowód przeciwko dokumentowi urzędowemu powinien przeprowadzić ten, kto kwestionuje okoliczności stwierdzone w dokumencie urzędowym. Podmiotem tym może być zarówno organ podatkowy, jak i podatnik.

W sytuacji jednak, gdy do akt sprawy w sposób wybiórczy włączono jedynie fragmenty decyzji, ograniczona jest możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu przeciwko tej decyzji, a w rezultacie podważenie uwzględniających ją ustaleń.. Nie mając możliwości zapoznania się z dowodami, strona nie ma też możliwości adekwatnego do nich formułowania swojej argumentacji w odniesieniu do ustaleń faktycznych, opartych na tych dowodach.

Kwestią odrębną jest natomiast zastosowanie art. 179 § 1 O.p., zgodnie z którym przepisów art. 178 (o udostępnianiu akt stronie – wyjaśnienie NSA) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Czym innym jest utajnienie danych istotnych w sprawie (np. danych personalnych podmiotów i innych związanych ze zdarzeniami gospodarczymi) w taki sposób, aby możliwe było odtworzenie przebiegu tych zdarzeń relacji pomiędzy poszczególnymi podmiotami (np. zastąpienie imion i nazwisk kontrahentów inicjałami), a czym innym – jak to uczyniono w rozpoznanej sprawie – całkowite arbitralne usunięcie takich danych, czyniące dowód (decyzję skierowaną do kontrahenta) nieczytelną.

7.8.4. Uwzględniając zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p. w odniesieniu do spornych transakcji Skarżącej z A. [...] oraz B., Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C‑189/18 [...] przeciwko [...] (dostępny na stronie curia.europa.eu).

W wyroku tym TSUE stwierdził, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Brak w aktach sprawy pełnych wersji decyzji skierowanych do A. [...] oraz B. [...] nie tylko czyni materiał dowodowy sprawy niekompletnym, ale też nie pozwala na weryfikację ustaleń organów podatkowych poczynionych z uwzględnieniem tych decyzji oraz stwierdzenie, czy nie pominięto zawartych w decyzjach informacji istotnych w sprawie.

7.8.5. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Pierwszy z tych przepisów nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, drugi zaś określa przesłanki odmowy przeprowadzenia wskazanego przez stronę dowodu.

Skarżąca podniosła, iż nie przesłuchano ponownie świadka A. D., nie przeprowadzono czynności sprawdzających w F. [...] S.A., której sprzedała złom kupiony od A. [...] oraz nie zbadano stanu obrotów magazynowych Skarżącej w 2010 r.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące oceny zeznań A. D. (kierowca zatrudniony w Skarżącej spółce). Świadek ten, przesłuchany 13 stycznia 2014 r. odnosząc się do przedłożonych mu dokumentów z 20 kwietnia 2010 r. (faktury nr [...] i dokumentu PZ) jednoznacznie wyjaśnił, że "Ja jeżdżąc po towar składałem na dokumentach związanych z towarem swój podpis. (...) Na okazanych mi dokumentach nie ma mojego podpisu, który zwykle widnieje w dolnym prawym rogu dokumentów. W związku z tym to nie ja dokonywałem tego transportu". A. D. opisał swoje faktyczne działania (składanie podpisu na dokumentach dotyczących transportowanego towaru). Skoro zaś tak postępował, to nie ma znaczenia, czy był do tego upoważniony, czy też nie.

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że sama w sobie analiza obrotów magazynowych nie jest dowodem potwierdzającym pochodzenie towarów z określonego źródła, choć może świadczyć o tym, że podatnik posiadał dany towar. Jednakże na potrzeby odliczenia podatku naliczonego konieczne jest wykazanie, że towar został nabyty w sposób wynikający z faktury, która nabycie to dokumentuje.

Analogicznie, niekwestionowana przez organy podatkowe okoliczność że Skarżąca sprzedała złom F. [...] S.A., świadczy o tym, że Skarżąca złom ten posiadała, ale nie może dowodzić, że nabyła go od A. [...].

Przeprowadzenie powyższych dowodów nie było więc konieczne.

7.8.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw, aby ocenić zasadność zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Zarzuty te nie zostały bowiem uzasadnione. Niewystarczające jest – uczynione jako wstęp do uzasadnienia zarzutów – samo przytoczenie treści tych przepisów i podanie (z powołaniem się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego) ogólnych wniosków co do tego, na czym w świetle tych zasad i przepisów o postępowaniu dowodowym powinno polegać prawidłowe działanie organów podatkowych "w odniesieniu do gromadzenia i oceny dowodów".

7.9. Ocena pozostałej argumentacji związanej z naruszeniem przepisów postępowania w odniesieniu do transakcji Skarżącej z A. [...] i B. [...], a także ocena zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (pkt 4.2.3. niniejszego uzasadnienia) jest obecnie przedwczesna. Będzie ona aktualna po usunięciu wady postępowania podatkowego, opisanej w pkt od 7.8. – do 7.8.4. niniejszego uzasadnienia.

7.10. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, a na podstawie tego przepisu w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił również decyzję Dyrektora IS z 7 grudnia 2016 r.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor IS uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, a zatem uzupełni materiał dowodowy o kompletne kopie decyzji skierowanych do A. [...] i B. [..]. Obowiązek ten nie wyklucza możliwości udostępnienia Skarżącej kopii decyzji, w których utajnione (zanonimizowane) zostałyby dane niezwiązane z oceną zakwestionowanych transakcji, a anonimizacja nie uniemożliwiłaby odtworzenie istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Wyjaśni, w jaki sposób ustalono, że zakwestionowane faktury wystawione przez K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji na jakiej podstawie ustalono, że konkretny towar nabyty przez Skarżącą od A. miał pochodzić od S..

7.11. Na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz od Dyrektora IAS koszty postępowania sądowego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa, opłaty kancelaryjnej za odpis wyroku z uzasadnieniem sporządzonym na wniosek, wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, wyliczonych za udział przed Sądami obu instancji, z uwzględnieniem § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).