Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 57/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 186, art. 187 par. 1, 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 września 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 283/12 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 300 zł (słownie: trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 283/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 2 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 13 grudnia 2011 r. określającą P. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w wysokości 9833 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że P.S. (zwany w dalszej części uzasadnienia "podatnikiem" bądź "skarżącym") w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych o nazwie Przedsiębiorstwo Wielobranżowe S. W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik nieprawidłowo rozliczył VAT za grudzień 2006 r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego. Podatnik odliczył bowiem podatek naliczony z trzech faktur wystawionych przez Agencję Wielobranżową "P." H. C., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej, uzasadniając stanowisko co do fikcyjności transakcji powołał się na zeznania H.C. z dnia 21 kwietnia 2010 r., z których wynikało, że nie współpracował z firmą podatnika, ani nie znał go osobiście. Podatnika poznał poprzez znajomego S. Ż., podpisał umowę o współpracy z firmą podatnika, ale usług sprzętowych nie wykonywał. Ponadto nie posiadał i nie posiada bazy sprzętowej. Zeznał, że faktury wystawiał na żądanie S. Ż., który określał wartość i zakres usług bądź nazwę towaru, które były na nich ujmowane. Opłat za te faktury raczej nie otrzymał, wystawiał je z sympatii do byłego kontrahenta. Otrzymał jedynie jakieś drobne gratyfikacje gotówką, kwot nie pamięta i nie potrafi ich określić nawet szacunkowo. Z protokołu kontroli podatkowej doraźnej przeprowadzonej w dniach 21-22 kwietnia 2010 r. u H. C. wynika, że nie posiada kopii faktur wystawionych dla podatnika, nie wykazał ich w ewidencji dostaw, podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ani też w deklaracjach VAT-7 za rok 2006. Organ odwoławczy wskazał ponadto na zaoczny wyrok Sądu Rejonowego w B. z dnia 20 maja 2011 r., zapadły w stosunku do H. C., który został uznany za winnego popełnienia czynów wyczerpujących ustawowe znamiona przestępstwa z art. 62 § 2 k.k.s., tj. wystawił m.in. dla firmy skarżącego w sposób nierzetelny faktury (w tym za grudzień 2006 r.) nanosząc na nie dane niezgodne z rzeczywistością oraz wyjaśnienia H. C. złożone w charakterze podejrzanego z dnia 23 lutego 2011 r. Wynika z nich, że H.C. zajmował się wyłącznie pośrednictwem w handlu węglem i materiałami budowlanymi. Faktury wystawiane na skarżącego nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości, gdyż nigdy nie wykonano prac, które są na nich wpisane, ani nie sprzedawano wskazanych w tych dokumentach przedmiotów. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, jak również zeznanie z dnia 21 kwietnia 2010 r. organ odwoławczy stwierdził, że rola H.C. ograniczyła się jedynie do wystawienia faktur na prośbę S. Ż., prywatnie teścia P. S., na rzecz firmy P.S.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że trzykrotnie podejmowano próby przesłuchania H.C., jak również dwukrotnie nałożono na niego karę porządkową za niestawienie się osobiście bez uzasadnionej przyczyny na wezwania organu. Przeprowadzenie tego dowodu nie było także konieczne, gdyż w aktach sprawy znajdował się protokół przesłuchania H.C. z dnia 21 kwietnia 2010 r., wyrok z dnia 20 maja 2011 r. oraz dokumenty na podstawie, których zapadł ten wyrok, w tym protokół przesłuchania H.C. z dnia 23 lutego 2011 r., a wniosek dowodowy strony z dnia 26 września 2011 r. nie wskazywał istotnych dla sprawy okoliczności, które nie były przedmiotem tych przesłuchań.

Z kolei wniosek z dnia 5 grudnia 2011 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka S. Ż. oraz konfrontacji tego świadka z H.C., w ocenie organu odwoławczego, został złożony jedynie w celu przedłużenia postępowania.

Organ odwoławczy podniósł również, że strona nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów i nie wskazała żadnych dowodów przemawiających za tym, że czynności wskazane na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane, co więcej strona nie wskazała nawet na czym konkretnie polegały usługi wskazane na tych fakturach i czy w ogóle miały związek z prowadzoną przez P. S. działalnością.

Podatnik zaskarżył powyższe decyzje, zarzucając błędne ustalenie stanu faktycznego wynikiem czego zastosowany został przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "U.p.t.u." oraz naruszenie przepisów art. 120, 121, 122, 123 § 1, 124, 180 § 1, 181, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez niewypełnienie ich dyspozycji.

Uzasadniając naruszenie zasady prawdy obiektywnej skarżący wskazał m.in., że jedynymi argumentami, na których organ oparł swoje twierdzenie o fikcyjności transakcji są zeznania H.C. oraz wydany w stosunku do niego wyrok zaoczny. Zdaniem strony H. C. w swych zeznaniach wybrał dla siebie rozwiązanie niewątpliwie korzystniejsze niż przyznanie, że usługi i sprzedaż miały miejsce i nie rozliczył ich w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W kwestii odrzucenia wniosku o przesłuchanie S.Ż. i konfrontacji tego świadka z H. C., skarżący podniósł, że w Ordynacji podatkowej nie ma przepisu, który stanowiłby zakaz uwzględniania nowych dowodów z uwagi na etap w jakim jest postępowanie.

W zakresie wniosku o przesłuchanie H.C., skarżący wskazał, że wniosek ten winien zostać rozpatrzony, a efektem tego rozpatrzenia winno być postanowienie. Tymczasem strona nie otrzymała ani postanowienia o uwzględnieniu wniosku, ani postanowienia o jego odrzuceniu, ani postanowienia o ostatecznym odstąpieniu od przeprowadzenia tego dowodu z przyczyn niezależnych od organu. Taka sytuacja uniemożliwiałaby stronie czynny udział w postępowaniu, co skutkuje również naruszeniem art. 123 § 1 O.p.

Odnosząc się do wyroku karnego z dnia 20 maja 2011 r. skarżący wskazał, że Sąd uznając H.C. winnym popełnienia czynu z art. 62 §2 k.k.s., potwierdził tym samym, że faktura ta nie dotyczy czynności w całości fikcyjnej. W opinii skarżącego tym samym, błędne jest stanowisko organu, który stwierdził, że na podstawie wyroku karnego z dnia 20 maja 2011 r. należało uznać przedmiotowe transakcje za fikcyjne.

Zarzucił następnie, że dokonując ustaleń w sprawie organy ograniczyły się do zakwalifikowania faktur dokumentujących ich nabycie jako fikcyjnych jedynie na podstawie tego co powiedział H.C. oraz na własnej interpretacji treści wyroku karnego, co jest niezgodne z treścią art. 187 § 1 O.p. Dodatkowo w związku z tym, że sporne faktury dotyczą m.in. zakupu silnika do samochodu Mercedes, demontażu silosu organy mogły zweryfikować te zakupy przyjeżdżając na miejsce.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sądu I instancji:

Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą. W jego ocenie, organy w sposób prawidłowy wykazały, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadziły materiał dowodowy, m.in. w postaci faktur VAT, zeznań świadków, dokumentów urzędowych, w tym wyroku sądu karnego itp. Z zeznań H.C. z dnia 21 kwietnia 2010 r. odebranych w postępowaniu kontrolnym oraz jego wyjaśnień z dnia 23 lutego 2011 r. złożonych w postępowaniu karnym, które są spójne, jednoznacznie wynika, że H.C. wystawiał dla P.S. jedynie puste faktury. Zdaniem Sądu ocena tych dowodów dokonana przez organy podatkowe zasługuje na akceptację. Jednocześnie koresponduje ona z wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z dnia 20 maja 2011 r., uznającym H.C. za winnego popełnienia czynów wypełniających znamiona przestępstwa z art.62 § 2 k.k.s. Wbrew twierdzeniom skargi wyrok ten nie stanowił wyłącznej podstawy dla przyjętych przez organ ustaleń, a dopełniał je w całokształcie. Przy czym bez względu na przyjętą przez sąd karny kwalifikację prawną, opis przypisanych w tym wyroku H.C. czynów nie budzi wątpliwości.

Sąd podkreślił następnie, że w toku całego postępowania, skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika w żaden sposób nawet nie próbował przybliżyć szczegółów rzekomej współpracy z H.C. Poza zakwestionowanymi fakturami i jednym dowodem KP, których wartość dowodową organ poprawnie ocenił, nie posiadał żadnej dokumentacji mogącej wskazywać na współpracę jego firmy z H.C. Ponadto skarżący, oprotestowując działania procesowe podejmowane przez organ z urzędu i podważając wiarygodność twierdzeń H.C., sam m.in. nie stawił się na wezwanie organu z dnia 10 października 2011 r. celem złożenia wyjaśnień dotyczących przeprowadzonych i udokumentowanych fakturami VAT w 2006 r. transakcji z H.C.

Zdaniem Sądu, ocena dowodów, jakiej dokonał w sprawie organ odwoławczy, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Kwestia niewykonania przez H.C. opisanych w fakturach dostaw prowadzi do wniosku, że przedmiotowe faktury zostały wystawione bezpodstawnie, co rodzi skutki w sferze prawnopodatkowej, zarówno dla ich wystawcy, jak i odbiorców. W aspekcie zaś biernej postawy procesowej podatnika oceny tej nie może również podważyć eksponowana dopiero w skardze potrzeba dokonania oględzin przedmiotu rzekomej dostawy i usługi. Z samego bowiem opisu przypisanego H. C. czynu w wyroku karnym wynika, że stroną takich transakcji na pewno nie był wystawca faktur.

W ocenie Sądu na akceptację zasługuje nieuwzględnienie przez organy wniosku skarżącego z dnia 5 grudnia 2011r. dotyczącego przesłuchania S. Ż. Złożenie bowiem przez podatnika tego wniosku na okoliczności niesporne, jak wykazał to organ, oraz jego lakoniczność mógł doprowadzić organ do odczytania go jako zmierzającego jedynie do przedłużenia postępowania. Wbrew zaś twierdzeniom skarżącego przesłanką odmowy przeprowadzenia tego dowodu nie było zgłoszenie go na niewłaściwym etapie postępowania. Skarżący nie uprawdopodobnił zatem, że przeprowadzenie przesłuchania mogłoby mieć istotne znaczenie dla sprawy. Dlatego organ ocenił wniosek jako zmierzający do przedłużenia postępowania. Zdaniem Sądu, postępowanie organu podatkowego nie narusza w tym zakresie przepisów postępowania, w szczególności art.188 O.p.

Sąd nie podzielił również wątpliwości strony odnośnie naruszenia przez organy podatkowe zasadzie zawartej w art. 180 O.p. Zaznaczył, że zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, gdyby strona wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych dokumentach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym. Skarżący wnosząc o przesłuchanie w charakterze świadka H.C. powinności tej nie spełnił; nie podał okoliczności, które wymagają wyjaśnienia.

Nie podważają też wiarygodności zeznań H.C. twierdzenia skarżącego, że świadek ten wybrał dla siebie korzystniejsze rozwiązanie przyznając iż transakcje były fikcyjne. Twierdzenia te pomijają bowiem obiektywnie istniejące konsekwencje jakie wynikają dla H. C. z wyroku karnego oraz art. 108 U.p.t.u.

Sąd za uzasadnione uznał zarzuty strony wskazujące, że odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego, stosownie do art. 216 w zw. z art.126 O.p., powinna przybrać formę sporządzonego na piśmie postanowienia. Jednakże uchybienie to, zdaniem Sądu, nie stanowi wady, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 O.p., poprzez nieuchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji podczas, gdy w sprawie objętej zaskarżonym wyrokiem organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie dopuściły wszelkich koniecznych dowodów w sprawie, w szczególności nie dopuściły dowodu z przesłuchania świadków H.C. i S. Ż. oraz dowodu z konfrontacji tychże świadków, nie przeprowadziły dowodu z oględzin, a powyższe zaniechania miały istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych powyżej przepisów co skutkowało m.in.:

a. naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy m.in. nieprzesłuchanie świadków i nie przeprowadzenie oględzin; danie wiary jedynie okolicznościom przemawiającym na niekorzyść Skarżącego;

b. dokonanie oceny poszczególnych okoliczności na podstawie wybiórczo zgromadzonego materiału dowodowego, tj. jedynie na podstawie dokumentów zgromadzonych w zakończonym postępowaniu podatkowym i karno - skarbowym wobec H. C.;

c. danie wiary zeznaniom H. C., które to zeznania są sprzeczne z przedstawionym dowodem w postaci dokumentu KP;

3. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przesłanek dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie wskazanie przesłanek rozstrzygnięcia do konkretnych zarzutów podnoszonych przez Skarżącego w skardze i przyjęciu ustaleń, iż w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 kwietnia 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. faktury wystawione przez firmę H.C. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ograniczając się m.in. jedynie do stwierdzeń, iż "Poza zakwestionowanymi fakturami i jednym dowodem KP, których wartość dowodową organ poprawnie ocenił, ...", oraz "W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdził tezę organu o fikcyjności transakcji, a tym samym nierzetelności przedmiotowych faktur. Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią zaś o naruszeniu przez te organy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W niniejszej sprawie okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione. Omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ brak jest podstaw do uznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania za uzasadnione.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z uwagi na pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybienia art. 121 § 1,art. 122 , art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej nastąpiło, zdaniem skarżącej, wskutek oddalenia wniosków dowodowych. Podnieść w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 122 cytowanej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której wypełnienie zawarte jest w treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie powinno budzić wątpliwości to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego ciąży na organie podatkowym. Zbierając ten materiał i ustalając istotne fakty mające znaczenie dla sprawy, organ zobowiązany jest też rozważyć wnioski dowodowe strony. Ordynacja podatkowa zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organów, zgodnie z którym wiarygodne były twierdzenia świadka H. C., na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd I instancji podkreślił, że faktury VAT wystawiane przez H.C. na prośbę S. Ż. – teścia skarżącego na rzecz firmy Skarżącego nie potwierdzały czynności w nich opisanych, a fikcyjność tych faktur potwierdziły zeznania świadków i dokumentacja zgromadzona w sprawie w postaci ksiąg przychodów i rozchodów, deklaracji VAT za rok 2006 składanych przez H.C., w końcu materiał dowodowy zgromadzony w wyroku karnym skazującym ostatniego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że sam skarżący mimo, że brał udział w całym postępowaniu i był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika nie posiadał żadnej dokumentacji dotyczącej współpracy z firmą H.C., a nadto nie złożył wyjaśnień dotyczących spornych transakcji jak również nie złożył oświadczenia na istotne dla sprawy okoliczności. Poprawnie zarówno Sąd I instancji, jak również wcześniej organy wyprowadziły stąd wniosek, że brak jakichkolwiek wyjaśnień świadczyć może o utrudnianiu dochodzenia do prawdy obiektywnej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że obowiązująca ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zmianami) nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 O. p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oczywiście do owych materiałów należą zeznania świadków oraz wyjaśnienia podejrzanych/oskarżonych zebrane zarówno w toku postępowania przygotowawczego, jak i sądowego. Dowód ten – dokładnie na takich samych zasadach, jak zeznania świadków podlega ocenie przez organ prowadzący postępowanie – w konfrontacji z innymi dowodami oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Oznacza to więc, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 123 § 1 O. p. poprzez odmowę przesłuchania S.Ż. w toku postępowania podatkowego z uwagi na błędy formalne wniosku i wskazanie okoliczności niespornych w sprawie. Podobnie należy ocenić wniosek dotyczący ponownego przesłuchania H.C., skoro strona Skarżąca nie wskazała okoliczności, które mogłyby uzasadniać jego ponowne przesłuchanie. Za chybiony należy również ocenić zarzut odmowy dokonania oględzin, który z uwagi na całokształt ustaleń poczynionych w sprawie. Nie stanowi naruszenia art. 188 O. p., wobec braku dopuszczenia dowodu z zeznań świadka w postępowaniu podatkowym, skoro składane przez niego zeznania w toku postępowania karnego nie budziły kontrowersji i zostały potwierdzone zeznaniami innych świadków oraz okolicznością, że w latach 2006nie złożył żadnej deklaracji VAT-7.

Nie budzi wątpliwości okoliczność, że organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonały w sposób prawidłowy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym również tego, który został załączony z postępowania przygotowawczego. W tym kontekście nie można uznać za skuteczny zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie sposób także stwierdzić naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie nie miała oparcia w przeprowadzonych dowodach, była nielogiczna, czy też zawierała w sobie sprzeczności. Na żadne z tych okoliczności autor skargi kasacyjnej nie wskazuje i poza gołosłownymi stwierdzeniami nie podaje również, na czym miałoby polegać przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z brakiem kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych pod względem ich zgodności z prawem procesowym. Stanowisko strony w tym zakresie jest niezasadne. Sąd I instancji przeanalizował całokształt postępowania prowadzonego przez organy podatkowe i dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonych decyzji. Ustosunkował się do zgłoszonych na etapie skargi zarzutów. W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama w sobie nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście tego właśnie sprawozdawczego charakteru, o którym mowa wyżej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku uznać należy za odpowiadające wymogom stawianym przez art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie Sądu I instancji prawidłowo wskazał stan faktyczny przyjęty za podstawę przyjętego rozstrzygnięcia i dokonał prawidłowej subsumpcji tego stanu faktycznego do zastosowanego przepisu prawa materialnego.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.