Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2310/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30e
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Waldemar Śledzik, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik", "Organ I instancji"), decyzją z dnia [...] maja 2019 r., określił M. K. ("Strona", "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2013 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, opodatkowanych za zasadach określonych w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "ustawa" lub "updof"). Wysokość zobowiązania określono na kwotę 79 347 zł. Decyzja została uznana za doręczoną Stronie w dniu 5 czerwca 2019 r., zgodnie z art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej także "Op" lub "Ordynacja").

W dniu 17 lipca 2019 r. do Naczelnika odwołanie Skarżącej z dnia 12 lipca 2019 r. (data nadania). W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na błędną odmowę zastosowania tzw. ulgi mieszkaniowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Organ II instancji", "Dyrektor") postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika została wysłana na adres zamieszkania M. K., wynikający z Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników, w dniu 20 maja 2019 r. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej ww. decyzję wynika, że z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w pkt 1, tj. adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu (budynku) lub dozorcy, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym [...] w dniu 22 maja 2019 r., a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce wraz z informacją o możliwości jego odbioru zostało umieszczone pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej. Z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni pismo awizowano powtórnie w dniu 30 maja 2019 r. Przesyłka została zwrócona do nadawcy w dniu 6 czerwca 2019 r., gdyż adresat nie podjął awizowanego pisma. Dyrektor ocenił, że stosownie do art. 150 § 4 Op, decyzja została skutecznie doręczona w dniu 5 czerwca 2019 r. Prawidłowość dokonywania doręczeń na adres zamieszkania Strony potwierdzają również znajdujące się w aktach sprawy wydruki zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2017 - 2018 (PIT-37), zeznań o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28) z aplikacji SPEED- e-Deklaracje System Obsługi Dokumentów Elektronicznych, w których widnieje powyższy adres zamieszkania Skarżącej. Ponadto w skierowanym do Naczelnika piśmie z dnia 4 stycznia 2019 r., jak i na kopercie, w której przesłano to pismo, widnieje adres Strony: ul. B. [...] W. Wobec powyższego, według Dyrektora, na uwzględnienie nie zasługiwała argumentacja Strony dotycząca konieczności doręczania pism na adres widniejący w CEIDG i wskazany jako adres do doręczeń, bowiem nie znajdował on potwierdzenia ani w obowiązujących przepisach, ani też w orzecznictwie.

Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 19 czerwca 2019 r., co oznacza, że odwołanie od decyzji Naczelnika, nadane w dniu 12 lipca 2019 r., narusza art. 223 Op. Uchybienie ustawowemu terminowi do wniesienia odwołania skutkuje zatem wydaniem postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Op, w myśl którego organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, co w konsekwencji powoduje, iż odwołanie nie podlega rozpatrzeniu.

Strona wniosła skargę na postanowienie Organu II instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowanie mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 148 § 1 i 2 w zw. z art. 150 § 4, art. 149 oraz art. 223 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organ podatkowy ma dowolność wyboru miejsca doręczenia decyzji spośród mieszkania adresata, adresu do doręczeń w kraju, siedziby organu podatkowego, miejsca pracy lub innego miejsca, gdzie się adresata zastanie, w sytuacji, gdy posiadał informację o adresie Strony właściwym do dokonywania doręczeń poprzez dostęp do danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, co spowodowało, że Naczelnik, wysyłając decyzję na adres zamieszkania Skarżącej, bezpodstawnie uznał decyzję za doręczoną w sposób prawidłowy, wobec czego stwierdzono uchybie terminu do wniesienia odwołania;

2. art. 149 Op, poprzez niezasadne uznanie, że tryb doręczenia Skarżącej decyzji był prawidłowy i zgodny z obowiązującymi wymogami w sytuacji, gdy w aktach sprawy osoba doręczająca nie usiłowała pozostawić przesyłki dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy, przez co niedopuszczalne było uznanie decyzji za doręczoną przy zastosowaniu tzw. fikcji doręczenia;

3. art. 121 Op, poprzez brak pouczenia strony o przysługujących jej prawach i obwiązkach, w tym o obowiązku informowania o zmianie swojego adresu do doręczeń, w sytuacji, gdy w postępowaniu sprawdzającym osoby prowadzące to postępowanie kontaktowały się regularnie za pomocą środków porozumiewania na odległość, w następstwie czego została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasada udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień stronom o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, co z kolei powoduje, że w niniejszej sprawie niedopuszczalne było uznanie decyzji za doręczoną na zasadzie tzw. fikcji doręczenia.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponownie uznał, że doręczenie decyzji Naczelnika zostało dokonane w dniu 5 czerwca 2019 r., toteż odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 1302 ze zm., dalej - "Ppsa"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu została zarysowana na str. 3 skargi. Wskazano tam, że "(n)iezrozumiałe jest wysyłanie korespondencji na inny adres niż podany przez stronę, jako jej właściwy adres do korespondencji. Oczywiste jest bowiem, że strona może nie przebywać lub nie odbierać korespondencji pod adresem, w którym prowadzi działalność gospodarczą lub pod którym zamieszkuje.".

Z tego stanowiska Skarżącej nie wynika jednoznacznie, gdzie zamieszkiwała w dacie ekspediowania decyzji Naczelnika. Ze skargi wynika natomiast, że Skarżąca pod adresem przy ul. B. w W. "nie przebywa stale", zaś przy ul. B. w W. spędza "większość czasu" (str. 4 skargi). Taka sytuacja miała i ma miejsce "od momentu wpisu w CEIDG" (tamże), czyli od 17 kwietnia 2018 r. Na potrzeby rozpoznania skargi można jednak przyjąć, że w ten sposób Skarżąca zakwestionowała, iż w dacie ekspediowania przesyłki mieszkała przy ul. B. w W., gdzie wyekspediowano decyzję Naczelnika. Sama kwestia miejsca zamieszkania Skarżącej jest jednak drugorzędna, gdyż Skarżąca oczekiwała doręczania jej korespondencji na adres mieszkania przy ul. B. jako adres do doręczeń, a nie adres zamieszkania.

Sąd wskazuje zatem, że choć z samych akt oraz z zaskarżonego postanowienia jasno to nie wynika, to jednak Skarżąca wprost przyznała, że nie dokonała aktualizacji danych jako podatniczka, czyli aktualizacji na podstawie ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r., poz. 170, dalej też "ustawa o zasadach ewidencji"). Skarżąca akcentowała natomiast w skardze dokonanie, w kwietniu 2018 r., zmiany adresu do korespondencji w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Mamy więc do czynienia z taką oto sytuacją, w której z faktu zakomunikowania w CEIDG, jako adresu do korespondencji, mieszkania przy ul. B. , Skarżąca wyprowadza daleko idące skutki podatkowe, tj. obowiązek Organu podatkowego (Naczelnika) bieżącego monitorowania – w trakcie postępowania podatkowego, a nawet jeszcze przed jego wszczęciem – wpisów w CEIDG, i respektowania ujętych tam adresów do korespondencji przedsiębiorcy jako adresów do korespondencji podatników w rozumieniu art. 148 § 1 in fine Ordynacji podatkowej.

Otóż Sąd nie zgadza się z taką wykładnią poszczególnych przepisów ustawy o ewidencji, Ordynacji podatkowej oraz ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.). Od razu należy bowiem wyjaśnić, że - jak wynika z samej skargi i z akt sprawy – Skarżąca dokonała aktualizacji danych w CEIDG w dniu 17 kwietnia 2018 r., a więc jeszcze pod rządami ww. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z 2004 r., która normowała min. instytucję Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Ustawa z 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy, w tym jej art. 6 ust. 3 pkt 2, weszła w życie dopiero w dniu 30 kwietnia 2018 r. Zatem aktualizacja dokonana w dniu 17 kwietnia 2018 r. odbyła się jeszcze według poprzednich przepisów z 2004 r. Fakt ten nie ma jednak praktycznego znaczenia, gdyż zarówno art. 25 ust. 5 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z 2004 r., jak i wspomniany art. 6 ust. 3 pkt 2 ustawy z 6 marca 2018 r., mają tę samą treść normatywną. Mianowicie, zgodnie z tym przepisami, integralną częścią wniosku o wpis do CEIDG jest żądanie zgłoszenia identyfikacyjnego albo aktualizacyjnego, o którym mowa w przepisach o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Także zakres danych ujmowanych w CEIDG według poprzednich przepisów, jak i według przepisów ustawy z 6 marca 2018 r, jest zbliżony. Zakres ten normuje art. 25 ustawy z 2004 r. oraz art. 5 ustawy z 6 marca 2018 r. Wśród tych danych są m.in. firma przedsiębiorcy oraz jego numer PESEL, o ile taki posiada, data urodzenia przedsiębiorcy, numer identyfikacyjny REGON przedsiębiorcy, o ile taki posiada, numer identyfikacji podatkowej (NIP) przedsiębiorcy, o ile taki numer został nadany, a także informacje o jego unieważnieniu lub uchyleniu, informacja o obywatelstwie polskim przedsiębiorcy, o ile takie posiada, i innych obywatelstwach przedsiębiorcy (tak według art. 25 ustawy z 2004 r.). W obecnie funkcjonującej CEIDG przetwarza się z kolei m.in., poza danymi, które gromadzono już na podstawie poprzedniej ustawy, oznaczenie "w spadku", jeżeli został ustanowiony zarząd sukcesyjny, inne dane kontaktowe przedsiębiorcy, w szczególności adres poczty elektronicznej, adres strony internetowej, numer telefonu, o ile dane te zostały zgłoszone przez przedsiębiorcę, przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie podklasy, w tym jeden przedmiot przeważającej działalności (art. 5 ustawy z 2018 r.). Jak widać, zakres tych danych (według obydwu ustaw) w dużej mierze pokrywa się. Szczególnie istotne w kontekście niniejszej sprawy jest jednak to, że na podstawie obydwu tych ustaw w CEIDG przetwarzane były i nadal są dane dotyczące adresu do doręczeń przedsiębiorcy (art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z 2004 r. oraz art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy z 2018 r.). Tymczasem adres do doręczeń nie był nigdy i nadal nie jest ujmowany w ustawie o zasadach ewidencji. Zakres danych wynikający z art. 5 ust. 2 i ust. 4 tej ustawy po prostu nie obejmuje danych dotyczących adresu do doręczeń. Wynika więc z tego, że przedsiębiorca, który na podstawie przepisów o CEIDG aktualizuje dane dotyczące adresu do doręczeń, nie może oczekiwać, iż zostaną one automatycznie, na podstawie art. 25 ust. 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej albo art. 6 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy z 6 marca 2018 r., przekazane do Centralnego Rejestru Podmiotów – Krajowej Ewidencji Podatników (CRP – KEP). Takie dane nie są bowiem w tej ewidencji gromadzone i udostępniane na potrzeby administracji skarbowej, tak samo, jak nie są gromadzone i udostępniane dane co do np. obywatelstwa podatnika, co do istnienia lub ustania ustawowej wspólności małżeńskiej albo oznaczenia "w spadku", jeżeli został ustanowiony zarząd sukcesyjny majątku przedsiębiorcy. O ile więc podatnik – przedsiębiorca zamierza poinformować organ podatkowy o adresie do doręczeń, to może to uczynić tylko w ramach postępowania podatkowego, na podstawie art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Sam fakt istnienia CEIDG oraz powszechnej dostępności do danych ujętych w tym urzędowym rejestrze nie oznacza natomiast obowiązku organu podatkowego bieżącego monitorowania zawartości i aktualności danych tam ujmowanych. Gdyby wymagać od organu podatkowego takiego bieżącego monitorowania CEIDG oraz bazowania na danych z tej ewidencji, to powstałoby zasadnicze pytanie o sens istnienia ewidencji podatników. Z art. 14a ustawy o zasadach ewidencji wynika, że dla organu podatkowego to właśnie CRP-KEP jest źródłem urzędowych informacji o podatnikach, o ich imieniu i nazwisku, adresie zamieszkania, numerze PESEL i szeregu innych, wyżej wymienionych danych, ale nie o adresie do doręczeń.

Jak wskazuje się w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, z ujętej w art. 25 ust. 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 6 ust. 3 pkt 2 ustawy z 26 marca 2018 r. zasady "jednego okienka" i zintegrowania wniosku w żaden sposób nie można wyprowadzić konkluzji, że fizyczne połączenie wniosków oznacza utratę ich odrębności prawnej. Wnioski te, czyli wniosek w oparciu ustawę o zasadach ewidencji oraz wniosek o wpis do CEIDG, nadal bowiem istnieją jako odrębne instytucje prawne spełniające stosowne cele określone w ustawach szczególnych (vide Komentarz do ustawy o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności gospodarczej i Punktach Informacji dla Przedsiębiorcy, Eliza Komierzyńska-Orlińska, Agnieszka Żywicka, Lex). W konsekwencji wskazuje się, że nie ma "...obowiązku doręczania pism osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą na adres do doręczeń podany w CEIDG i ustalania przez organ administracji publicznej takiego adresu. Obowiązku takiego nie można także wyprowadzić z ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (...), a w szczególności z art. 25 ustawy. Jedynie w przypadku zgłoszenia się w postępowaniu administracyjnym (za wyjątkiem postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej) pełnomocnika zgłoszonego do CEIDG wraz z zakresem jego umocowania, organ nie może żądać od niego wykazania umocowania, a ma obowiązek sprawdzić ten zakres w powołanej ewidencji..." (wyrok NSA o sygn. II FSK 3988/17). Brak ww. obowiązku wynika, w ocenie Sądu Wojewódzkiego, z wyraźnej odrębności przepisów o swobodzie działalności gospodarczej (obecnie ustawy o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy) względem przepisów Ordynacji podatkowej o doręczeniach. Z art. 148 Ordynacji wynika jasno, że w toku postępowania podatkowego pisma doręcza się osobom fizycznym m.in. pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adres do doręczeń. Dyrektor trafnie odnotował literalne brzmienie tego przepisu Ordynacji – pisma doręcza się w jedno z takich miejsc. Każde z nich jest równoprawne, równorzędne, wyboru dokonuje natomiast organ podatkowy. Owszem, o ile podatnik w toku postępowania i na jego potrzeby wskaże adres do doręczeń, organ podatkowy ma obowiązek respektowania tego adresu, ale, jak wyżej Sąd wskazywał, nie oznacza to obowiązku bieżącego monitorowania przez organ danych ujętych w ewidencji CEIDG. Oczywiście nie ma przeszkód, aby dla potrzeb postępowania podatkowego podatnik wskazał to samo miejsce do doręczeń, jakie ujawnił w CEIDG, ale jest to domena dyskrecjonalnej decyzji podatnika. Bez takiej decyzji podjętej i zakomunikowanej organowi podatkowemu dla potrzeb postępowania podatkowego bezpodstawne byłoby oczekiwanie, że organ, na podstawie przepisów niepodatkowych (ustawy o swobodzie działalności gospodarczej lub ustawy o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy), nie dedykowanych postępowaniu podatkowemu i nie regulujących obowiązków podatników, lecz obowiązki (uprawnienia) przedsiębiorcy, ustalać będzie adres do korespondencji przedsiębiorcy, i że zastosuje ten adres dla celów procesowych w postępowaniu podatkowym.

Odpowiadając zatem na pytanie zawarte na str. 4 skargi ("jaki sens miałoby podawanie adresu do korespondencji") należy wskazać, że przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach mają wyraźnie charakter lex specialis wobec ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy. Ewidencja przedsiębiorców pełni funkcję informacyjną w obrocie gospodarczym, podczas gdy przepisy Ordynacji (a także, w istotnym zakresie, przepisy ustawy o zasadach ewidencji) pełnią funkcję procesową w toku postępowania podatkowego. Argumentacja skargi wynika ze zignorowania odrębności tych funkcji i nieuprawnionego rozszerzenia informacyjnej funkcji aktualizacji danych w CEIDG w obrocie gospodarczym na cel stricte procesowy, jaki mają na uwadze przepisy Ordynacji podatkowej. Owszem – jakkolwiek pewne dane z CEIDG są z mocy prawa przekazywane do CRP-KEP, to jednak tylko o tyle, o ile wynika to z tych przepisów prawa. Przedsiębiorca nie musi więc informować właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianie nazwiska, o ile zaktualizuje je w CEIDG, gdyż dane o nazwisku gromadzone są zarówno na podstawie przepisów normujących CEIDG, jak przepisów normujących CRP-KEP. Niemniej przedsiębiorca – podatnik powinien powiadomić tego naczelnika o danych co do adresu do doręczeń, gdyż są one przetwarzane tylko na podstawie tych pierwszych przepisów.

W efekcie Naczelnik nie mógł wiedzieć w trakcie prowadzonego wobec Skarżącej postępowania podatkowego, że w kwietniu 2018 r. wyznaczyła ona adres do doręczeń (było nim mieszkanie przy ul. B. w W.) inny, niż adres zamieszkania (było nim mieszkanie przy ul. B. w W.). Gdyby Skarżąca powiadomiła o tym Naczelnika w ramach postępowania podatkowego, tj. po jego wszczęciu w lutym 2019 r., Naczelnik byłby zobowiązany respektować ten adres i doręczyć decyzję z [...] maja 2019 r. na adres przy ul. B. Co więcej – Naczelnik miałby taki obowiązek nawet wtedy, gdyby wiedzę o tak wyznaczonym adresie do doręczeń powziął z innego źródła, niż sama Skarżąca (vide np. wyrok NSA o sygn. I FSK 1647/17), chyba że Skarżąca, na potrzeby tego jednego, konkretnego postępowania, wskazałaby jeszcze inny adres. Taki przypadek w niniejszej sprawie jednak nie zaszedł (a przynajmniej nie wynika on z akt sprawy). Skoro więc obowiązkiem Skarżącej było poinformowanie Naczelnika o ewentualnej zmianie swojego miejsca zamieszkania na podstawie ustawy o zasadach ewidencji (jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego) albo o takiej zmianie na podstawie art. 146 § 1 Ordynacji (już po wszczęciu takiego postępowania), zaś Skarżąca tego obowiązku niewątpliwie nie dopełniła, i skoro Skarżąca nie powiadomiła Naczelnika w toku postępowania podatkowego o adresie do doręczeń przy ul. B. , zaś Naczelnik nie miał wiedzy o tym adresie z jakiegoś innego źródła, to Organ ten był uprawniony do skierowania swojej decyzji na ten adres zamieszkania, jaki figurował w urzędowym rejestrze stworzonym dla celów identyfikacji podatników. Z utrwalonego orzecznictwa NSA wynika (np. II FSK 1757/13, II FSK 12/15, II FSK 2787/16, II FSK, II FSK 3124/16, I FSK 1647/17), że zaniechanie podatnika poinformowania organu podatkowego o aktualnych danych adresowych (danych dotyczących miejsca zamieszkania) oznaczać musi, iż negatywne konsekwencje braku odbioru przesyłki obciążają tego podatnika. Nie można bowiem tolerować sytuacji, gdy obowiązki informacyjne przewidziane w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników są ignorowane bez żadnych konsekwencji prawnych.

Niezasadne są także pozostałe zarzuty skargi.

Z art. 149 Ordynacji wynika, że przekazanie przesyłki sąsiadowi w celu dalszego jej oddania adresatowi możliwie jest tylko wtedy, gdy sąsiad podejmie się oddania pisma adresatowi. Brak na kopercie zawierającej decyzję wzmianki, że doręczyciel próbował doręczyć przesyłkę sąsiadowi, wynikać może albo z tego, że sąsiad, zapytany o to przez doręczyciela, nie zobowiązał się do oddania przesyłki adresatowi, albo z tego, że doręczyciel w ogóle nie zapytał sąsiada, gdyż próbując doręczyć przesyłkę adresatowi po prostu nie spotkał żadnego sąsiada adresata. Nie jest obowiązkiem doręczyciela próbować doręczać przesyłkę sąsiadom (zresztą powstałaby wówczas zasadnicza, nierozstrzygalna kwestia, jakiej liczbie sąsiadów należałoby próbować doręczać przesyłkę, jeśli poprzednio poszukiwany sąsiad był nieobecny w swoim domu lub nie podjął się oddania przesyłki adresatowi). Właściwe zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi pozostawia się w oddawczej skrzynce pocztowej tylko wtedy, gdy taki sposób doręczenia został faktycznie zastosowany (art. 149 zdanie drugie Ordynacji). Zatem brak adnotacji doręczyciela o pozostawieniu przesyłki u sąsiada Skarżącej wynika stąd, że takie sposób doręczenie nie mógł być zastosowany, co otworzyło możliwość kontynuowania procedury doręczenia według art. 150 Ordynacji podatkowej.

Nie jest jasne, co Skarżąca ma na myśli twierdząc, że Naczelnik powinien pouczać o skutkach podania adresu przy ul. B. Skarżąca nie tyle "podała" ten adres (wynikał on przecież z ewidencji podatników, nie został on zmieniony ani na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji, ani na podstawie art. 146 § 1 Op), co raczej - ze szkodą dla własnych interesów procesowych – zaniechała powiadomienia o adresie do doręczeń. Naczelnik miał więc prawo domniemywać, że adres przy ul. B. jest aktualny, zatem nie mógł przewidzieć, że istnieje potrzeba jakiegokolwiek pouczania o konsekwencjach korzystania z tego adresu. Konsekwencje takie wynikają z art. 148 – 150 Ordynacji, a konkretnie – z art. 150 § 4 Op. Skarżąca powinna być świadoma, że faktyczne nieodebranie decyzji nie zmieni faktu, że skierowanie jej na adres widniejący w ewidencji podatników będzie uznane za równoznaczne z doręczeniem decyzji z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, tj. okresu 14 dni. Art. 121 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ obowiązku przewidywania wszelkich ewentualności nieznajomości prawa przez podatnika oraz formułowania na te ewentualności stosownych pouczeń, instrukcji i zaleceń. Owszem – zarzut naruszenia przez Naczelnika art. 121 Ordynacji byłby zasadny, gdyby Organ ten wiedział z jakiegoś źródła, że Skarżąca faktycznie nie zamieszkuje przy ul. B. , ale – należy powtórzyć – z akt sprawy nie wynika taka wiedza Organu. Przywołane w końcowej części skargi orzeczenie WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 2288/13) jest więc trafne, ale zostało ono wydane właśnie w takim stanie faktycznym, w którym organ z pełną świadomością, a nawet premedytacją, kieruje przesyłkę na adres, co do którego wie, iż jest nieaktualny. W niniejszej sprawie stan faktyczny był diametralnie inny. Sama okoliczność, że Skarżąca faktycznie nie odebrała ani jednej przesyłki kierowanej do niej na adres przy ul. B., nie wymagała od prowadzących sprawę pracowników Urzędu Skarbowego, aby nabrali podejrzeń co do aktualności tego adresu. Pracownicy ci byli bowiem uprawnieni do korzystania z danych zawartych w ewidencji podatników, pomimo nieaktualności tych danych. Ustawa o zasadach ewidencji zobowiązuje bowiem podatników do aktualizowania tych danych, przerzucając na nich konsekwencje niewykonania tego obowiązku.

Skarżąca wniosła więc odwołanie z uchybieniem terminu do jego wniesienia, gdyż decyzja ta została słusznie uznana za doręczoną w dniu 5 czerwca 2019 r.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.

Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 Ppsa.