Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 990/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 990/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk (spr), Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Bogusław Wolas, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2007r., sprawy ze skargi D. i M. G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 14 stycznia 2005 r. małżonkowie M. i D. G. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 2 lutego 2000 r. do 13 sierpnia 2001 r. W uzasadnieniu podniesiono, iż w zakreślonym wyżej okresie podatnik był oddelegowany do pełnienia służby w Polskiej Jednostce Wojskowej w [...]. W tym okresie płatnikiem jego zaliczek na podatek dochodowy była Jednostka Wojskowa nr [...] w K., a uzyskane przez niego dochody wynikały wyłącznie ze stosunku służbowego. W dołączonej do wniosku korekcie zeznania podatkowego za 2001 r. wyłączono z podstawy opodatkowania przysługujące mu z tego tytułu dochody w wysokości 29 886,63 zł.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego K. określił wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2001 w kwocie 3 936,90 zł i określił kwotę do zapłaty w wysokości 25,10 zł. W uzasadnieniu stwierdzono, iż zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Dodatkowo wskazano, iż zastosowanie zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od dwóch przesłanek:

- wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami Państwa,

- należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

Zgodnie zaś z odrębnymi przepisami osoby skierowane za granicę do polskich kontyngentów wojskowych w operacjach wojskowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych oraz do kwater głównych, dowództw i sztabów tych operacji przez cały okres pełnienia służby poza granicami państwa zachowują prawo do wynagrodzenia (uposażenia i innych należności pieniężnych) przysługującego im z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na ich wysokość (§ 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa - Dz. U. nr 115, poz. 1198 ze zm.). Jednocześnie w art. 15 tego rozporządzenia określono rodzaje należności przysługujących żołnierzom zawodowym skierowanym do służby poza granicami kraju w składzie polskich kontyngentów wojskowych, które mieszczą się w zakresie zwolnienia wynikającego z art.. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w odniesieniu do świadczeń, o których mowa w § 2 powołanego rozporządzenia zastosowanie ma przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji świadczenia te podlegają opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd też - zdaniem organu - nie znajduje uzasadnienia wyłącznie z podstawy opodatkowania kwoty 29 886,63 złotych, wynikające ze złożonej korekty zeznania podatkowego za 2001 r.

W odwołaniu wniesionym w dniu 31 marca 2005 r. podatnicy podnieśli, iż decyzja organu pierwszej instancji jest błędna i niezgodna z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro ustawodawca zwolnił z podatku należności pieniężne wypłacane między innymi żołnierzom jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w misji pokojowej to znaczy, że zwolnieniu podlegają wszystkie należności pieniężne wypłacane tym żołnierzom w okresie ich służby poza granicami kraju. Zdaniem odwołujących się ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego należności wypłacone osobom uprawnionym do ich otrzymywania, nie dokonując wyłączenia należności ze względu na określony tytuł wypłaty. Świadczy o tym fakt, że przepis nie precyzuje pojęcia "należności pieniężne" i nie określa jednoznacznie źródła finansowania otrzymywanych wypłat i świadczeń, a także nie wskazuje, że miałyby one pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaną poza granicami kraju służbą. Dopiero w wyniku poczynionych w ustawie zmian, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., ustawodawca zdecydował się na ustalenie ścisłego związku otrzymywanych należności z wyznaczeniem do służby poza granicami kraju i literalnie wyłączył ze zwolnienia uposażenia i inne należności otrzymywane przez żołnierzy w kraju.

Decyzją dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podkreślając, iż na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są jedynie dodatkowe świadczenia przysługujące podatnikom w związku z użyciem (wyznaczeniem) ich np. do jednostek biorących udział w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej czy akcji zapobiegania aktom terroryzmu. Wynagrodzeni, które podatnik otrzymał w 2001 r. z Jednostki Wojskowej nr [...] w K. dotyczyło natomiast należności pieniężnych jaki przysługiwały podatnikowi z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej w dniu 20 czerwca 2005 r. skarżący wnieśli o jej uchylenie, a to z uwagi na fakt naruszenia prawa, a dodatkowo zażądali kosztów postępowania według norm przepisanych ponawiając przy tym zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując wyrażoną już w wydanej decyzji argumentację.

.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skargę należy uznać za uzasadnioną.

Przedmiotem sporu w niniejszych sprawach była kwestia prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe interpretacji zakresu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /DZ. U. z 2000 roku Nr. 14 , poz. 176 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku.

W okresie tym przepis ten stanowił , iż należności pieniężne wypłacone policjantom , żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo sił sojuszniczych , misji pokojowej , akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych są wolne od podatku dochodowego.

Zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie ma charakter mieszany : przedmiotowo/należności pieniężne/ - podmiotowy / policjanci , żołnierze itd./.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu zdaniem Sądu prowadzi do wniosku , że chodzi w nim o wszystkie / w tym uposażenia wypłacane w kraju / otrzymane m. in. przez żołnierza należności pieniężne.

Gdyby ustawodawca chciał je ograniczyć do niektórych tylko , użył by sformułowania " z tytułu służby poza granicami kraju" lub podobnego.

Przeciw takiej wykładni nie przemawia treść art. 3 ust. 1 oraz art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 roku o uposażeniu żołnierzy i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa /DZ. U. Nr. 115 , poz. 1198/ , gdyż z jej art. 1 ust. 1 wynika wprost , że uposażenie które otrzymują żołnierze w czynnej służbie wojskowej , należy zaliczyć do należności pieniężnych.

Tym samym użyte przez ustawodawcę określenie "należności pieniężne" należy między innymi utożsamiać z uposażeniem żołnierza.

Nowelizacja od 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f.

polegająca na dodaniu słów " zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym " wskazuje na to , że uposażenia zaliczono do należności pieniężnych.

Skoro od 1 stycznia 2003 roku wprowadzono to wyłączenie , to znaczy iż przedtem go nie było.

Ponadto z uzasadnienia rządowego projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika , iż zmiana ta miała jedynie charakter wyjaśniający.

Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym, Jeżeli przepisy jak niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 83 , budzi wątpliwości prawne , powinny być one interpretowane na korzyść podatnika.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zaistniały rozbieżności w zakresie wykładni powyższego przepisu w odniesieniu do lat 2001 -2002 , co spowodowało rozpoznanie zagadnienia prawnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 18 czerwca 2007 roku w sprawie o sygnaturze II FPS

4/06 o treści : " czy w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 roku zwolnieniem na podstawie art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / DZ.U. z 2000 r. Nr. 14 poz. 176 ze zm./ objęte były wynagrodzenia /uposażenia/ żołnierzy wynikające ze stosunku służbowego wypłacane w kraju w okresie pełnienia służby poza granicami państwa " .

Naczelny Sąd Administracyjny postanowił wprawdzie odmówić podjęcia uchwały , nie mniej w uzasadnieniu swego postanowienia wskazał na ukształtowanie się jako dominującego poglądu w orzecznictwie sądów administracyjnych przemawiającego za udzieleniem pozytywnej odpowiedzi na sformułowane pytanie. Wskazano też iż znalazł on aprobatę NSA w wyrokach z dnia 12 i 19 kwietnia 2006 roku. Po wydaniu odmiennej treści wyroku NSA z 16 maja 2006 r. zapadł kolejny wyrok z dnia 8 sierpnia 2006 II FSK 1092/05 , którym Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził wcześniejszą linię orzecznictwa tego Sądu.

Ostatecznie wskazano , iż wyrazem utrwalenia tej linii jest zamieszczenie wyroku z dnia 12 kwietnia 2006 r. II FSK 163/06 w urzędowym zbiorze / ONSA/WSA 2006 nr 6 poz. 178/ . Wyrok ten zawiera tezę , której trafność podziela skład siedmiu sędziów odpowiadającą pozytywnie na postawione pytanie - zgodnie z przeważającą linią orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych.

Zajmując w rozpoznawanej sprawie stanowisko zgodnie z tą linią , Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przez organy podatkowe art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f

w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 roku , co miało wpływ na wynik sprawy , orzekł jak w pkt. I na podstawie art. 145 par.1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ.. U. Nr. 153 , poz. 1270 ze zm./.

O kosztach postępowania na które składa się kwota uiszczonego wpisu sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 tejże ustawy.