Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 253/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.12 ust. 2 a, art.15 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Dumas, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 301/09 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. decyzją z 20 sierpnia 2008 r. określił S. Sp. z o.o. z siedzibą w R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 177.823 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 27 zł od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za listopad i grudzień 2005 r.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art.122,art.187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej powoływanej jako: Ordynacja podatkowa) oraz art. 12 ust. 1 pkt 1, art.12 ust. 2 a i art. 15 ust. 1 i ust. 1 a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), art. 69 i 78 Prawa bankowego oraz art.720 Kodeksu cywilnego.

Postanowieniem z 29 października 2008 r., mając na uwadze treść art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił sprawę z odwołania z dnia 8 września 2008 r. od ww. decyzji do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek.

Decyzją z 1 grudnia 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. zmienił wcześniej wymienioną decyzję z 20 sierpnia 2008 r., w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę i określił ich wysokość w kwocie 4.763 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z 5 marca 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę 532.520 zł z tytułu różnic kursowych od środków w walucie obcej pochodzących z pożyczki udzielonej jej przez bank szwedzki (E.). Przedmiotem umowy pożyczki z 19 sierpnia 2005 r. była kwota 6.600.000 USD, która wpłynęła na rachunek bankowy skarżącej 23 sierpnia 2005 r. Do wyceny pożyczki Spółka zastosowała pierwotnie kurs USD (3,2771 zł) szwedzkiego banku (pożyczkodawcy), w którym nie posiadała rachunku, z dnia jej otrzymania (23 sierpnia 2005 r.). W ten sposób Spółka obliczyła równowartość w złotych polskich (21.628.860 zł) pożyczki w walucie obcej (6.600.000 USD).

Następnie, w dniach 24 i 26 sierpnia 2005 r., Spółka "sprzedała" bankowi polskiemu (P.) środki walutowe pochodzące z pożyczki (6.600.000 USD) według kursu preferencyjnego, za łączną kwotę 21.737.000 zł (4 mln USD po 3,29 zł; 2 mln USD po 2,30 zł; 600 tys. USD po 2,295 zł). Zwiększyła zatem w pierwotnym zeznaniu podatkowym wartość przychodów o 108.140 zł z tytułu różnic kursowych.

W skorygowanym zeznaniu podatkowym (CIT-8) Spółka zmniejszyła przychody o 108.140 zł. Uznała bowiem, że błędnie przyjęła wymienioną kwotę za przychody z tytułu różnic kursowych. Ponadto, skarżąca zwiększyła wartość kosztów uzyskania przychodów o kwotę 469.360 zł dotyczącą wyceny pożyczki, a także o kwotę 65.767,80 zł dotyczącą usługi finansowej. Spółka zaciągnęła bowiem pożyczkę, korzystając z usługi "aranżacji finansowania" świadczonej przez podmiot holenderski (P.), na podstawie stosownej umowy z 15 lipca 2005 r. Za usługę finansową (zorganizowanie pożyczki i zabezpieczenie wierzytelności) skarżąca obowiązana była do zapłaty tytułem wynagrodzenia podmiotowi holenderskiemu kwoty 35.600 EURO za każdy rok obowiązywania zabezpieczenia, na podstawie stosownej faktury wystawionej przez usługodawcę. Pożyczkę Spółka spłaciła w roku 2006. Po otrzymaniu faktury z 7 kwietnia 2006 r., dokonała w październiku tego roku zapłaty za usługę finansową (35.600 EURO, czyli 141.207,40 zł) dotyczącą okresu od 15 lipca 2005 r. do 17 lipca 2006 r. Na podstawie faktury wewnętrznej obciążyła koszty uzyskania przychodów 2005 r. kwotą 65.767,80 zł, stanowiącą równowartość usługi finansowej świadczonej przez podmiot holenderski na rzecz Spółki w 2005 r.

Organy podatkowe przyjęły, powołując się na art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2a u.p.d.o.p., że wartość pożyczki należało obliczyć według kursu kupna banku polskiego (3,2128 zł za 1 USD), z dnia otrzymania pożyczki (23 sierpnia 2005 r.). Spółka błędnie zastosowała zaś kurs sprzedaży tego banku (3,3646 zł za 1 USD), zaniżając przez to w skorygowanym zeznaniu podatkowym przychody i zawyżając koszty uzyskania przychodów. Organy ustaliły nadto, że w świetle art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., skarżąca błędnie zaliczyła wydatek poniesiony w 2006 r. (65.767,80 zł) do kosztów uzyskania przychodów roku 2005. Nie wykazała bowiem związku tego wydatku z przychodami roku 2005. Powołując się na art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. organy przyjęły, że Spółka nie posiadała prawa do odliczenia od dochodu kwoty 1.000 zł z tytułu darowizny dokonanej na rzecz samorządowej instytucji kultury.

Organ odwoławczy podniósł, że wydatek faktycznie poniesiony przez Spółkę w 2006 r. za usługę finansową (aranżacja finansowania) nie może zostać zaliczony do jej kosztów podatkowych 2005 r. nawet w części. Nie jest on bowiem związany z przychodami tegoż roku. Pożyczka została wykorzystana w celu zapewnienia właściwego funkcjonowania Spółki, w tym spłatę jej zobowiązań finansowych wobec osób trzecich. Koszt wymienionej usługi finansowej, związanej z zaciągnięciem pożyczki, należało zatem w ocenie organu uznać za koszt pośredni, potrącalny w roku jego poniesienia. Tym bardziej, że także faktura dotycząca tej usługi finansowej została wystawiona dla Spółki 7 kwietnia 2006 r.

W konsekwencji organ odwoławczy za bezpodstawne uznał zarzuty rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 2a oraz art. 15 ust. 1 pkt 1 i ust. 1a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), a także rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 8 kwietnia 2009 r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 2a i art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., a także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę podniesiono, że niesporne jest, iż kursem z dnia "wyjścia" waluty obcej jest kurs jej kupna, jako kurs, po którym podatnik faktycznie sprzedaje walutę bankowi. Spór dotyczy zaś sposobu wyceny waluty obcej na dzień jej "wejścia" na rachunek bankowy, tj. na dzień wpływu waluty na rachunek dewizowy podatnika. W ocenie skargi, w świetle art. 12 ust. 2a u.p.d.o.p., zastosowany w tej sytuacji powinien zostać kurs sprzedaży banku polskiego, w którym Spółka posiadała rachunek dewizowy, a to z tej przyczyny, że wykładnia językowa pojęć "otrzymania" oraz "nabycia" waluty nie daje podstaw do jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy w realiach niniejszej sprawy Spółka w wyniku pożyczki walutę nabyła, czy też ją otrzymała. Zatem zastosowanie znajduje wykładnia funkcjonalna przepisów u.p.d.o.p. Poprawna interpretacja przepisów powołanej ustawy w zakresie różnic kursowych zakładać musi spójność pomiędzy metodologią obliczania różnic kursowych od różnej kategorii zdarzeń gospodarczych. W szczególności odnośnie sposobu obliczania różnic kursowych w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania. Dla zachowania ekonomicznej racjonalności opodatkowania transakcji właściwe, zdaniem autora skargi, jest zastosowanie pojęcia otrzymania, a nie nabycia waluty. Jako przykład podał sposób obliczania różnic kursowych od przychodów należnych za dostarczone towary. Podkreślił, że racjonalne zastosowanie przepisów u.p.d.o.p. nie może doprowadzić do sytuacji, w której już w dniu udzielenia pożyczki i faktycznego wpływu waluty na rachunek bankowy podatnika, występuje różnica pomiędzy przeliczoną na PLN wartością pożyczki jako zobowiązania oraz wartością otrzymanych z tego tytułu środków pieniężnych. Kurs sprzedaży waluty przez bank, z którego usług korzysta podatnik, w sposób najtrafniejszy odzwierciedla wydatek związany ze spłatą pożyczki. Pogląd ten był wyrażany przez organy w stosownych interpretacjach. Za absurdalne autor skargi uznał ewidencjonowanie dla celów podatkowych wartości pożyczki walutowej w sposób odmienny od kursu stosowanego do wyceny tej pożyczki jako zobowiązania.

Podkreślono także, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu roku 2005 proporcjonalnej części wynagrodzenia wypłaconego podmiotowi holenderskiemu w 2006 r. za usługę finansową, wynika zdaniem autora skargi z tego, że w 2005 r. przepisy u.p.d.o.p. nie przewidywały rozliczania kosztów pośrednich na zasadzie kasowej. Ponieważ organy podatkowe nie uzasadniły swego stanowiska w tym zakresie prawidłowo, naruszając tym samym art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, to Spółka posiada ograniczone możliwości skutecznego podważenia zaskarżonych rozstrzygnięć. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że "poniesienie" jest pojęciem szerszym od "zapłacenia".

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 301/09, uznał, że zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 1 grudnia 2008 r., zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 230 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale tylko odnośnie określenia wysokości odsetek za zwłokę. Organy podatkowe dokonały bowiem rozszerzającej, a przez to błędnej wykładni tego przepisu, poprzez przyjęcie, że może on stanowić podstawę do dokonania wymiaru uzupełniającego w tym zakresie. Z tej przyczyny uchylona została zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę. Sąd uchylił nadto decyzję organu I instancji z 1 grudnia 2008 r. (w całości) wydaną w ramach wymiaru uzupełniającego, a także poprzedzające ją postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 29 października 2008 r. zwracające sprawę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Brak było w realiach niniejszej sprawy wystarczających podstaw do zastosowania powoływanej instytucji wymiaru uzupełniającego.

Zwrócono uwagę, że wykładnia językowa art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej (zdanie pierwsze), nie uzasadnia wniosku, że dopuszczalne jest dokonywanie wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji organu I instancji i tym samym pogorszenia sytuacji podatnika w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę. Skoro zaś racjonalny ustawodawca nie wymienił zaniżenia wymiaru odsetek za zwłokę jako przesłanki do zwrotu akt organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego (także dokonując nowelizacji omawianego przepisu i dodając § 1a), to zdaniem Sądu przyjąć należy, iż jego wolą było objęcie podatników ochroną procesową w tym zakresie, na podstawie art. 234 Ordynacji podatkowej, bez wyjątków wskazanych wprost w art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie dopatrzył się rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego decyzją organu I instancji z 20 sierpnia 2008 r. w przedmiocie określenia Spółce odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek. Tym samym brak było podstaw do pominięcia zasady wynikającej z art. 234 Ordynacji podatkowej.

Sąd, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że w pozostałym zakresie (wymiar podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.) zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Sąd nie dostrzegł także wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

W dalszej części uzasadnienia wskazano, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji przychodu. W orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie za ugruntowany należy jednak uznać pogląd, że przychodami, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego (zob. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych Rok 2008 Komentarz, Warszawa 2008, s. 273 - 275). Skoro organy ustaliły, że skarżąca osiągnęła korzyść majątkową zbywając pochodzące z pożyczki waluty obce (USD) po kursie wyższym od kursu tych walut obowiązującego w dniu ich wpływu na dewizowy rachunek bankowy Spółki, to trafnie przyjęły, że osiągnęła ona przychody, o których mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.). Oczywiście otrzymana przez Spółkę pożyczka nie jest jej przychodem. Przychodem w realiach niniejszej sprawy są tylko różnice kursowe powstałe pomiędzy wartością tej pożyczki w dniu "wpływu" pochodzących z tego tytułu środków finansowych (USD) na rachunek bankowy skarżącej i wartością tej pożyczki w przeliczeniu na walutę krajową (PLN) z dnia zbycia tych środków ("sprzedaży" walut). Podkreślenia przy tym wymaga, że zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż w dniu "wpływu" walut (USD) na rachunek bankowy skarżącej, zastosowanie znajdował kurs kupna tych walut, ogłaszany przez bank, z którego usług korzystała Spółka. Taki kurs przyjęła zresztą skarżąca obliczając różnice kursowe powstałe w dniach zbycia tych walut po kursie preferencyjnym, wynegocjowanym z Bankiem. W realiach niniejszej sprawy "przewalutowanie" odbywało się według kursu kupna banku, w którym Spółka posiadała dewizowy rachunek bankowy, gdyż to bank niejako "kupował" od niej waluty obce (USD)

Sąd zwrócił uwagę, że autor skargi nie dostrzega, wskazując na konieczność zastosowania wykładni celowościowej art. 12 ust. 2a u.p.d.o.p., że gdyby Spółka zbyła waluty w dniu ich wpływu na jej dewizowy rachunek bankowy, to dla obliczenia wartości pożyczki dewizowej w walucie krajowej (PLN), zastosowanie w sprawie znajdowałby także kurs kupna USD wyznaczony przez bank prowadzący jej rachunek, a nie kurs sprzedaży tych walut. Przyjęcie za trafny poglądu skarżącej prowadziłoby do dowolności w stosowaniu prawa i do powstania niedopuszczalnych różnic pomiędzy wartością waluty "wpływającej" na dewizowy rachunek bankowy skarżącej (proponowany przez autora skargi kurs sprzedaży banku) i kursem tejże waluty (USD) na potrzeby przewalutowania, tj. kupna przez bank walut od Spółki. W celu zachowania neutralności podatkowej dla różnic kursowych ważne jest, aby uwzględnić pojęcie przychodu jako przysporzenia majątkowego. W realiach niniejszej sprawy ustalenie wartości zaciągniętej pożyczki w walucie krajowej (PLN) służyć powinno także ustaleniu w tej walucie wartości jej spłaty. Tym samym, uwzględniając przepisy art. 12 ust. 2a oraz art. 15 u.p.d.o.p., skarżąca mogła w 2006 roku zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek za usługę finansową. Mogła także uwzględnić ewentualne, zrealizowane różnice kursowe. Dla "kupna" przez Spółkę walut obcych (USD) od banku, z którego usług korzystała, w celu spłaty pożyczki zaciągniętej w walutach obcych, zastosowanie znajduje kurs sprzedaży walut (USD) tego banku.

Powołując się na treść art. 15 ust. 1, ust. 1a i ust. 4 u.p.d.o.p. Sąd wywiódł, że skoro pożyczka nie jest przychodem, to jej spłata co do zasady nie jest kosztem podatkowym. Do kosztów uzyskania przychodów roku 2005 nie można zaliczyć wydatków poniesionych w 2006 r. (z znaczeniu memoriałowym i kasowym) za usługę finansową dotyczącą aranżacji finansowania. Tego rodzaju wydatku nie można przyporządkować do przychodów 2005 r. (pożyczka nie jest przychodem). Koszty pożyczki są kosztami pośrednimi, a nie kosztami bezpośrednimi. Rozważania na temat kosztów pośrednich i kosztów bezpośrednich, a także na temat różnic pomiędzy pojęciami "poniesienie" i "zapłacenie", są o tyle bezprzedmiotowe, że Spółka w 2005 r. nie poniosła wydatków za usługę finansową ani w znaczeniu memoriałowym, ani w znaczeniu kasowym. Skoro Spółka dopiero w 2006 r. poniosła wydatek z tego tytułu (w październiku 2006 r. w znaczeniu kasowym, a w kwietniu 2006 r. w znaczeniu memoriałowym, na podstawie faktury wystawionej dla niej 7 kwietnia 2006 r.), przy czym w żaden sposób nie wykazała, że koszty usługi finansowej związane są z jej przychodami roku 2005, to oczywiste jest, iż sporny wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, ale 2006 roku.

Końcowo wskazano, że stosowanie innych metod obliczenia różnic kursowych na potrzeby prawa podatkowego i na potrzeby prawa bilansowego (rachunkowe) nie miało w 2005 r. żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Dla potrzeb podatkowych zastosowanie znajdują bowiem przepisy prawa podatkowego, a nie prawa bilansowego. Stosowne zmiany co do sposobu obliczania różnic kursowych odnośnie przychodów i kosztów ich uzyskania, zostały wprowadzone do u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2007 r.

Spółka zaskarżyła w skardze kasacyjnej powyższy wyrok w części oddalającej skargę, zarzucając naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm.; zwaną dalej: p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię:

- art.12 ust. 2 a u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż w odniesieniu do różnic kursowych od własnych środków podatnika kursem, po którym powinno nastąpić przeliczenie wpływu waluty na rachunek bankowy jest kurs kupna banku, z którego usług skorzystała spółka, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu;

- art.15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż memoriałowe poniesienie kosztu oznacza moment otrzymania dokumentu księgowego, nie zaś datę, pod którą dokument ten został ujęty w księgach spółki, a w konsekwencji przyjęcie, iż spółka nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu usługi finansowej, co doprowadziło także do niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Wskazując na powyższe zarzuty Spółka na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w części, w której oddala skargę i rozpoznanie w tej części skargi złożonej do WSA lub

- uchylenie zaskarżonego wyroku w części, w której oddala on skargę i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zasadniczo ponowiono argumentację skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną i na rozprawie organ podatkowy drugiej instancji wniósł o oddalenie tejże skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

I. Pierwszym obszarem spornym rozpoznanej sprawy jest ocena, czy dla określania wartości środków dewizowych, na dzień ich wpłynięcia na rachunek strony w banku na terytorium RP, jest – stosownie do regulacji prawnych art. 12 ust. 2a u.p.d.o.p. – wartość tych środków obliczona przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia ich otrzymania, czy też wartość według kursu sprzedaży waluty z dnia jej nabycia; zdaniem strony skarżącej prawnie znaczący w sprawie winien być kurs sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik (zarzut pierwszy skargi kasacyjnej, strona 5 – 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną jest niezasadne.

Na wstępie podnieść należy, że co do zasady celem prawodawcy nie jest "optymalizacja" – w kontekście: zmniejszania – obciążeń podatkowych podatnika.

Ustawodawca ustanawia, określa, powszechnie obowiązujące normy – reguły prawnie znaczącego postępowania, które podatnik powinien przestrzegać, a organy podatkowe stosować, niezależnie od tego czy są one dla podatnika i z punktu widzenia jego rachunku ekonomicznego korzystne.

Z przepisu art. 217 Konstytucji RP wynika normatywizacja obowiązku podatkowego, to znaczy zdefiniowanie ustawy podatkowej jako wyłącznie takiej, która stanowi regulację podatkową Normatywizacja obowiązku podatkowego prowadzi zarazem do jego obiektywizacji, skoro wynikiem zastosowania ustawy ma być kwota podatku do zapłaty, a kwota ta nosi cechy jednej i jedynej kwoty należnej (więcej na ten temat, por: T. Dębowska – Romanowska, Prawo Finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2010, str. 144 - 147).

W tym kontekście nie można zasadnie mówić o "ustawowym prawie" do obniżania podatków, czy też do niepłacenia podatków.

W sprawie niniejszej odróżnić należy nabycie środków dewizowych, waluty obcej, od ich wpływu na rachunek podatnika prowadzony w banku na terytorium RP.

Nabycie waluty obcej nastąpiło z tytułu zawarcia i wykonania umowy pożyczki/kredytu z (zagranicznym) bankiem, czego następstwem było wpłynięcie środków w walucie obcej na rachunek prowadzony w banku "polskim".

Wpływ tych środków – w terminologii art. 12 ust. 2a u.p.d.o.p. i po odróżnieniu od uprzedniego nabycia z tytułu udzielonego kredytu/pożyczki – stanowi ich otrzymanie. W przedstawionej sytuacji wartość otrzymanych środków dewizowych, na podstawie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.p., ustala się " przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia ich otrzymania", tak jako dosłownie i jednoznacznie stanowi powołany przepis prawa podatku dochodowego od osób prawnych.

W zakresie zarzutu kasacyjnego błędnej wykładni, czy też – w istocie rzeczy (jak wynika z argumentacji skarżącego i Sądu pierwszej instancji) – niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 2a u.p.d.o.p., skarga kasacyjna jest więc niezasadna.

II. Przechodząc do drugiego obszaru sporu prawnego sprawy, to jest wykładni operatywnej i związanej z tym oceny możliwości (za)stosowania art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. (w adekwatnym do sprawy stanie prawnym roku 2005), przypomnieć należy, co następuje.

1/ na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., których wystąpienia w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z regulacji prawnych art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

2/ Za pomocą zarzutów kasacyjnych naruszenia prawa materialnego nie można zgodnie z prawem, to jest (i) prawnie skutecznie, polemizować z przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji ustaleniami i ocenami stanu faktycznego sprawy, a także wypowiadać się w przedmiocie zgodności z prawem, w tym kompletności, uzasadnienia zaskarżonego wyroku; w zasygnalizowanym zakresie odpowiednie są tylko zarzuty kasacyjne naruszenia odpowiednich przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesione zostały wyłącznie zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego.

W sprawie niniejszej poza sporem prawnym pozostaje, że powoływany przez stronę skarżącą wydatek na "aranżację finansowania" – organizację pożyczki i zabezpieczenie wierzytelności, stanowić może koszt uzyskania przychodu, jako koszt ogólnego funkcjonowania podatnika. Kosztu tego nie można przyporządkować do konkretnego, poszczególnego, roku podatkowego, ponieważ uzyskana przy jego udziale pożyczka przychodem niewątpliwie nie jest.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przywoływany wydatek poniesiony został w roku 2006, to jest – nie w rozpoznawanym w sprawie roku (podatkowym) 2005, nie wynika natomiast, że w rzeczonym roku 2005 został (już) zarachowany, chociaż nie został jeszcze poniesiony. W tym stanie rzeczy, koszt, którego nie można przypisać do uzyskania określonych przychodów roku 2005, i który został poniesiony w roku 2006, zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., potrącalny winien być w roku jego poniesienia, w szczególności, że z niezakwestionowanego zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, że koszt ten mógł być i został zarachowany w roku 2005. Problematyka faktycznej możliwości i realizacji zarachowania danego wydatku w określonym roku podatkowym mieści się w obszarze ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy a także ich przedstawienia, nie zaś w zakresie wykładni oraz oceny możliwości (za)stosowania prawa materialnego w postaci (objętego zarzutem kasacyjnym) art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Z powyższego wynika, że w granicach wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej zarzut kasacyjny naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. nie mógł zostać uwzględniony.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.