Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 701/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 4, art. 73 par. 1 pkt 1, art. 76, art. 76a par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 61,62, art. 144 roz. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 498
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi "T. " [...] spółka jawna w upadłości likwidacyjnej w K. reprezentowanej przez Syndyka Masy U. K. [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych skargę oddala.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu zażalenia Spółki T. spółka jawna - w upadłości likwidacyjnej, na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 18 marca 2020 r. nr [...], w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług powstałej w wyniku decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2019 r. znak [...] w łącznej kwocie 1.046.190,76 zł (tj. 529.788,61 zł z dnia 25 października 2018 r., 45.057,08 zł z dnia 18 lutego 2009 r., 100.000,01 zł z dnia 18 marca 2019 r., 99.999,99 zł z dnia 18 kwietnia 2019 r., 100.000,01 zł z dnia 17.05.2019 r., 100.000,00 zł z dnia 18 czerwca 2019 r., 71.345,06 zł z dnia 18 lipca 2019 r.) wraz z oprocentowaniem w kwocie 31.901,00 zł, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług VAT za 4,5/2019 oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 4,5/2019, działając na podstawie art. 233 § l pkt 2 lit. a w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019, póz. 900 ze zm.) –dalej w skrócie O.p. - uchylił w całości zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji i orzekł w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług powstałej w wyniku decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2019 r. znak [...] w łącznej kwocie 1.046.190,76 zł (tj. 529.788,61 zł z dnia 25 października 2018 r., 45.057,08 zł z dnia 18 lutego 2009 r., 100.000,01 zł z dnia 18 marca 2019 r., 99.999,99 zł z dnia 18 kwietnia 2019 r., 100.000,01 zł z dnia 17.05.2019 r., 100.000,00 zł z dnia 18 czerwca 2019r., 71.345,06 zł z dnia 18 lipca 2019 r.) wraz z oprocentowaniem 31.901,00 zł, na poczet zaległości:

* w podatku od towarów i usług VAT za 4/2019 na kapitał w wysokości 380.672,00 zł,

* w podatku od towarów i usług VAT za 5/2019 na kapitał w wysokości 696.941,70 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 358,06 zł,

* w podatku dochodowym od osób fizycznych za 4/2019 na kapitał w wysokości 25,00 zł,

* w podatku dochodowym od osób fizycznych za 5/2019 na kapitał w wysokości 95,00 zł.

Przedmiotowe postanowienie zapadło następujących okolicznościach faktycznych i prawnych niniejszej sprawy.

Spółka T. sp. j. złożyła za 2012 r. deklaracje w podatku od towarów i usług:

- dnia 27 lutego 2012 r. za 01/2012 z wykazaną kwotą do przeniesienia,

- dnia 26 marca 2012 r. za 02/2012 z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 800.000,00zł. Kwotę zwrócono w dniu 22 maja 2012 r.,

-dnia 25 kwietnia 2012 r. za 03/2012 z wykazaną kwotą do przeniesienia,

- dnia 25 maja 2012 r. za 04/2012 z wykazaną kwotą do przeniesienia,

- dnia 25 czerwca 2012 r. za 05/2012 z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 500.000,00zł. Kwotę zwrócono w dniu 22 sierpnia 2012 r.,

- dnia 25 lipca 2012 r. za 06/2012 z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy

w wysokości 500.000,00zł. Kwotę zwrócono w dniu 20 września 2012 r.,

- dnia 27 sierpnia 2012 r. za 07/2012 z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy

w wysokości 500.000,00zł. Kwotę zwrócono w dniu 24 października 2012 r.,

- dnia 25 września 2012 r. za 08/2012 z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy

w wysokości 150.000,00zł. Kwotę zwrócono w dniu 22 listopada 2012 r.,

- dnia 25 października 2012 r. za 09/2012 z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.244.000,00zł. Kwotę zwrócono w dniu 21 grudnia 2012 r.,

- dnia 26 listopada 2012 r. za 10/2012 z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 23.000,00zł. Kwotę zwrócono w dniu 23 stycznia 2013 r.,

- dnia 27 grudnia 2012 r. za 11/2012 z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.237.000,00zł. Kwotę zwrócono w dniu 22 lutego 2013 r.,

- dnia 25 stycznia 2013 r. za 12/2012 z wykazaną kwotą do przeniesienia.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wydał w dniu 27 czerwca 2017 r. decyzję nr [...] (doręczoną w dniu 27.06.2017 r.) w sprawie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wysokości zwrotu oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r.:

za 01/2012 wysokość nadwyżki do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym,

za 02/2012 kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 800.000,00 zł,

za 03/2012 wysokość nadwyżki do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym,

za 04/2012 wysokość nadwyżki do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym,

za 05/2012 kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 316.166,00 zł,

za 06/2012 kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 262.382,00 zł,

za 07/2012 kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 312.636,00 zł,

za 08/2012 kwota zobowiązania podatkowego w wysokości 445.650,00 zł,

za 09/2012 kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.152.914,00 zł,

za 10/2012 kwota zobowiązania podatkowego w wysokości 83.220,00 zł,

za 11/2012 kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.139.845,00 zł

za 12/2012 kwota zobowiązania podatkowego w wysokości 71.570,00 zł

W wyniku powyższej decyzji powstała zaległość w kwocie należności głównej w wysokości 1.570.497,00 zł. (z tytułu zobowiązania podatkowego VAT za: sierpień, październik, grudzień 600.440,00 zł oraz z tytułu nienależnie dokonanych zwrotów VAT za okres od maja do listopada w wysokości 970.057,00 zł). Spółka T. sp.j. w dniu 12 lipca 2017 r. złożyła odwołanie od wyżej wymienionej decyzji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem znak [...] z dnia 21 listopada 2018 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. znak [...] z dnia 27 czerwca 2017 r.

W dniu 20 grudnia 2018 r. do Organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło zażalenie Spółki T. sp.j. z dnia 14 grudnia 2018 r., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 21 listopada 2018 r. znak [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 27'czerwca 2017 r. znak [...] W dniu 4 stycznia 2019 r. Organ podatkowy przekazał do Izby Administracji Skarbowej w K. stanowisko w sprawie zażalenia. Następnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia l marca 2019 r. znak [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

Spółka T. sp.j. dnia 20 grudnia 2018 r. złożyła wniosek o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług za 2012 r. oraz o zaliczenie deklarowanej części zwrotu VAT za 9/2018 r. w kwocie 877.267,00 zł na poczet tych zaległości (data złożenia deklaracji 25 października 2018 r.). Organ pierwszej instancji dokonał zaliczenia zwrotu VAT za 9/2018 na zaległości w podatku VAT za:

- 5/2012 r. kwota należności głównej w wysokości 183.834,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 87.515,00 zł,

- 6/2012 r. kwota należności głównej w wysokości 237.618,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 110.382,00 zł,

- 8/2012 r. kwota należności głównej w wysokości 176.397,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 81.521,00 zł.

Razem rozliczono kwotę 877.267,00 zł - zgodnie ze złożonym przez Spółkę wnioskiem.

W wyniku ww. zaliczenia, do zapłaty za 2012 pozostała zaległość w łącznej kwocie 972.648,00 zł, na którą składały się zaległości za:

- 7/2012 - w wysokości 187.364,00 zł z terminem płatności 23 października 2012 r.

- 8/2012 - w wysokości 269.253,00 zł z terminem płatności 25 września 2012 r.

- 8/2012 - w wysokości 150.000,00 zł z terminem płatności 22 listopada 2012 r.

- 9/2012-w wysokości 91.086,00 zł z terminem płatności 21 grudnia 2012 r.

- 10/2012 - w wysokości 83.220,00 zł z terminem płatności 25 listopada 2012 r.

- 10/2012 - w wysokości 23.000,00 zł z terminem płatności 23 stycznia 2013 r.

- 11/2012 - w wysokości 97.155,00 zł z terminem płatności 22 lutego 2013 r.

- 12/2012 - w wysokości 71.570,00 zł z terminem płatności 25 stycznia 2013 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], po rozpatrzeniu wniosku o raty, wydał dnia 8 stycznia 2019 r. decyzję znak [...] rozkładającą na 15 rat zapłatę zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2012 r., 14 rat na kwotę wpłaty blisko 100.000,00 zł każda oraz ostatnią ratę na kwotę wpłaty w wysokości 26.461,99 zł (kapitał, odsetki i opłata prolongacyjna), w łącznej wysokości kapitału 972.648,00 zł. oraz odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 429.192,00 zł i opłaty prolongacyjnej w łącznej wysokości 24.622,00 zł, według stanu na dzień złożenia wniosku tj. 20 grudnia 2018 r. Spółka uregulowała terminowo raty od pierwszej do ósmej, w pozostałej części decyzja ratalna została wygaszona z powodu braku zapłaty.

Spółka na poczet zaległości w podatku VAT za 2012 rok, objętej decyzją ratalną, dokonała następujących wpłat:

- l rata - wpłata dnia 18 stycznia 2019 r. w wysokości 100.000,00 zł zaliczona na należność główną w wysokości 68.244,07 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 31.538,93 zł oraz opłatę prolongacyjna w wysokości 217,00 zł. Rata nr l obejmowała zaległość za 8/2012,

- 2 rata - wpłata dnia 18 lutego 2019 r. w wysokości 100.000,01 zł zaliczona na należność główną w wysokości 68.086,09 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 31 465,92 zł oraz opłatę prolongacyjna w wysokości 448,00 zł. Rata nr 2 obejmowała zaległość za 8/2012,

- 3 rata - wpłata dnia 18 marca 2019 r. w wysokości 100.000,01 zł zaliczona na należność główną w wysokości 67.944,52 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 31.400,49 zł oraz opłatę prolongacyjna w wysokości 655,00 zł. Rata nr 3 obejmowała zaległość za 8/2012,

- 4 rata - wpłata dnia 18 kwietnia 2019 r. w wysokości 99.999,99 zł, zaliczona na należność główną w wysokości 64.978,32 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 30.029,66 zł oraz opłatę prolongacyjna w wysokości 847,00 zł. Rata nr 4 obejmowała zaległość za 8/2012,

- 5 rata - wpłata dnia 20 maja 2019 r. w wysokości 100.000,01 zł, zaliczona na należność główną w wysokości 68.139,39 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 30.732,62 zł oraz opłatę prolongacyjna w wysokości 1.128,00 zł. Rata nr 5 obejmowała zaległość za 7/2012

- 6 rata - wpłata dnia 18 czerwca 2019 r. w wysokości 100.000,00 zł, zaliczona na należność główną w wysokości 67.992,59 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 30.666,41 zł oraz opłatę

prolongacyjną w wysokości 1.341,00zł. Rata nr 6 obejmowała zaległość za 7/2012,

- 7 rata - wpłata dnia 18 lipca 2019 r. w wysokości 100.000,01 zł, rata nr 7 obejmowała zaległość 7/2012 i 8/2012 rozliczona: 7/2012 - należność główna w wysokości 48.400,91 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 21.830,07 zł oraz opłata prolongacyjną w wysokości 1.114,08zł, 8/2012 - należność główna w wysokości 19.590,21 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 8.613,82 zł oraz opłata prolongacyjną w wysokości 450,92 zł,

- 8 rata - wpłata dnia 19 sierpnia 2019 r. w wysokości 100.000,00 zł, zaliczona na należność główną w wysokości 68.202,40 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 29.988,60 zł oraz opłatę prolongacyjną w wysokości 1.809,00 zł. Rata nr 8 obejmowała zaległość za 8/2012.

Z powyższego zestawienia wynika, iż na podstawie terminowo regulowanego układu ratalnego dokonano spłaty należności głównej za:

- 7/2012 - w kwocie 184.532,89 zł (tj. odpowiadającej sumie należności głównej zaliczonej z układu ratalnego do okresu 7/2012 z wpłat na raty 5, 6, 7 w kwotach: 68.139,39 zł + 67.992,59 zł + 48.400,91 zł),

- 8/2012 - w kwocie 357.045,61 zł (tj. odpowiadającej sumie należności głównej zaliczonej z układu ratalnego do okresu 8/2012 z wpłat na raty l, 2, 3, 4, 7, 8 w kwotach: 68.244,07 zł + 68.086,09 zł + 67.944,52 zł + 64.978,32 zł + 19.590,21 zł + 68.202,40 zł).

Decyzja ratalna z dnia 8 stycznia 2019 r. znak [...], na mocy art. 259 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, została wygaszona w związku z nieuregulowaniem w terminie trzech kolejnych rat, tj. raty nr 9 (dot. VAT za 8, 10/2012 r.), raty nr 10 (dot. VAT za 10/2012 r.) oraz raty nr 11 ( dot. VAT za 9, 10/2012 r.).

Postanowieniem z dnia 21 października 2019 r. sygn. akt VIII GU 862/19 Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia w K. VIII Wydział Gospodarczy do spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość dłużnika: T.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania Spółki T. sp.j. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nr [...] w sprawie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wysokości zwrotu oraz wysokości zobowiązania

podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r., wydał dnia 19 grudnia 2019 r. decyzję znak [...] uchylającą w całości decyzję Organu pierwszej instancji i określił:

* za 01/2012 kwota do przeniesienia,

* za 02/2012 kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 800.000,00 zł,

* za 03/2012 kwota do przeniesienia,

* za 04/2012 kwota do przeniesienia,

* za 05/2012 kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 500.000,00 zł,

* za 06/2012 kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 500.000,00 zł.

* za 07/2012 kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 500.000,00 zł.

* za 08/2012 wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 282.045,00 zł.

* za 09/2012 kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.244.000,00 zł.

* za 10/2012 kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 23.000,00 zł.

* za 11/2012 kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.237.000,00 zł.

* za 12/2012 kwota do przeniesienia.

W wyniku powyższej decyzji, powstała nadpłata w wysokości 1.046.190,76 zł. (z wpłat w łącznej wysokości: 1.677.267,03 zł pomniejszonych o kwotę zobowiązania za 8/2012 wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. znak 1201 [...] oraz należnych odsetek za zwłokę, w łącznej wysokości 631.076,27 zł). Na mocy art. 78 § 3 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa należne było oprocentowanie. W związku z posiadanymi przez Spółkę zaległościami w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do października 2019 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za okres od kwietnia do grudnia 2019 r. przedmiotową nadpłatę, postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 18 marca 2020 r. nr [...], zaliczono na poczet:

- podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za okres 4/2019 kwota należności głównej w wysokości 25,00 zł (zaliczono z datą 25 października 2018 r., wyliczono należne oprocentowanie za okres od 25 października 2018 r. do 20 maja 2019 r.),

- podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za okres 5/2019 kwota należności głównej w wysokości 95,00 zł (zaliczono z datą 25 października 2018 r., wyliczono należne oprocentowanie za okres od 25 października 2018 r. do 20 czerwca 2019 r.),

- podatku od towarów i usług za 4/2019 kwota należności głównej w wysokości 380.672,00 zł (zaliczono z datą 25 października 2018 r., wyliczono należne oprocentowanie za okres od 25 października 2018 r. do 25 maja 2019 r.),

- podatku od towarów i usług za 5/2019 kwota należności głównej w wysokości 696,941,00 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 358,06 zł (zaliczono kwotę 148.996,61 zł z datą 25 października 2018 r., zaliczono kw. 45.057,08 zł z datą 17 lutego 2019 r., zaliczono kw. 100.00,01 zł z datą 17 marca 2019 r., zaliczono kw. 99.999,99 zł z datą 17 kwietnia 2019 r., zaliczono kw. 100.000,01 zł z datą 16 maja 2019 r., zaliczono kwotę 100.000,00 zł z datą 17 czerwca 2019 r., wyliczono należne oprocentowanie za okres od wskazanych poszczególnych kwot i ich dat zaliczenia do dnia 25 czerwca 2019 r.).

Łącznie wyliczono i zaliczono oprocentowanie w kwocie 31.901,00 zł.

Postanowienie zostało odebrane przez Spółkę w dniu 27 marca 2020 r.

Nie godząc się z treścią powyższego postanowienia, pismem z dnia 2 kwietnia 2020 r., Spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K..

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego K. -Krowodrza, w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, nie mógł w podstawie prawnej powoływać się na zapisy ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż z datą ogłoszenia upadłości kończy się formalne uprawnienie organu podatkowego do stosowania ustawy Ordynacja podatkowa. Zaskarżonemu postanowieniu dalej zarzucono uchybienie zasadzie praworządności z artykułu 120 ustawy Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przepisów Prawa upadłościowego oraz uchybienie przepisom ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich niezasadne zastosowanie. W zażaleniu wyciągnięto wniosek, iż nie jest dopuszczalne wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty po ogłoszeniu upadłości. Zdaniem Pełnomocnika Spółki, w przeciwnym przypadku, przepisy Prawa upadłościowego byłyby fikcją prawną. Zauważono także, iż w dniu 18 grudnia 2019 r. wpłynęło do Sądu Rejonowego dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych zgłoszenie wierzytelności, w którym ujęte są kwoty tytułem zaległości wykazanych w zaskarżonym postanowieniu i nie może być argumentem fakt późniejszego wydania decyzji z dnia 19 grudnia 2019 r. w stosunku do dokonanego zgłoszenia wierzytelności, bowiem organ pierwszej instancji posiadał wiedzę o toczącym się postępowaniu odwoławczym przed organem drugiej instancji od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z dnia 27 czerwca 2017 r. Wskazano także, iż w sprawie pominięto nieuzasadniony czas prowadzonego postępowania i zakreślenie do dnia 20 grudnia 2019 r. terminu DIAS w K. do wydania rzeczonej decyzji, co niemniej jednak nie spowodowało niemożności skorzystania z prawa do złożenia oświadczenia w ramach art. 93 ustawy Prawo upadłościowe. Na organie pierwszej instancji ciążył obowiązek monitorowania sprawy odwoławczej, co tym bardziej istotne, iż termin na zgłoszenie wierzytelności istniał w dacie wydania decyzji z dnia 19 grudnia 2019 r. i trwał jeszcze kilka dni, tj. do dnia 29 grudnia 2019 r.

W zażaleniu podniesiono także, iż dokonane wyliczenie jest wadliwe. Uznano bowiem, że nie bez znaczenia w sprawie są:

- decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 8 stycznia

2019 r., która rozkładała na raty zaległość w podatku od towarów i usług

za okres 07-12/2012 w łącznej kwocie w wysokości 972.648,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 429.192,00zł,

- postanowienie z dnia l grudnia 2018 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], w którym poinformowano o dokonanym zaliczeniu kwoty 877.267,00 zł wynikającej ze zwrotu VAT za 09/2018 na kapitał w wysokości 597.849,00 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 279.418,00 zł.

Zauważono, iż już samo porównanie kwot w zakresie należności głównej i odsetek za zwłokę, czyni dokonane wyliczenia w zaskarżonym postanowieniu za nieprawidłowe. Przedstawiono matematyczne ujęcie dokonanego przez Urząd zaliczenia. W złożonym zażaleniu poinformowano także, iż w stosunku do decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2019 r. złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Dodatkowo w złożonym zażaleniu zauważono także, choć nie podniesiono tego jako

zarzut, iż obecny pełnomocnik nie posiadał pełnomocnictwa do dnia złożonego zażalenia w postępowaniu dotyczącym zaliczenia nadpłaty i wywiedziono twierdzenie uzasadniające działanie organu podatkowego, że gdyby organ podatkowy przyjął, że tak rzeczywiście jest, to zaskarżone postanowienie winno zostać wysłane bezpośrednio do Pełnomocnika a nie do Syndyka.

Rozpoznając przedmiotowe zażalenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w opisanym na wstępie niniejszego uzasadnienia postanowieniu uchylił w całości zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji i orzekł w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług powstałej w wyniku decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2019 r. znak [...] w łącznej kwocie 1.046.190,76 zł (tj. 529.788,61 zł z dnia 25 października 2018 r., 45.057,08 zł z dnia 18 lutego 2009 r., 100.000,01 zł z dnia 18 marca 2019 r., 99.999,99 zł z dnia 18 kwietnia 2019 r., 100.000,01 zł z dnia 17.05.2019 r., 100.000,00 zł z dnia 18 czerwca 2019r., 71.345,06 zł z dnia 18 lipca 2019 r.) wraz z oprocentowaniem 31.901,00 zł, na poczet zaległości:

* w podatku od towarów i usług VAT za 4/2019 na kapitał w wysokości 380.672,00 zł,

* w podatku od towarów i usług VAT za 5/2019 na kapitał w wysokości 696.941,70 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 358,06zł,

* w podatku dochodowym od osób fizycznych za 4/2019 na kapitał w wysokości 25,00 zł,

* w podatku dochodowym od osób fizycznych za 5/2019 na kapitał w wysokości 95,00 zł.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ II instancji zauważył m.in., iż zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis ten wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą podatku nadpłaconego. Zwrot nadpłaty, tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania kwotą nadpłaty i przeznaczenie jej na dowolny cel, dopuszczalny jest jedynie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe lub bieżące zobowiązania podatkowe. Wynika to z użytego w przepisie art. 76 § 1 O.p., sformułowania nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu. Oznacza to, że zaliczenie nadpłaty nie zależy od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Organ zażaleniowy podniósł także, iż w omawianym przepisie zostały określone zasady postępowania z nadpłatą na etapie jej "zwracania" przez organ podatkowy. Otóż, organ podatkowy zobowiązany jest w każdym przypadku przed zwrotem nadpłaty podatnikowi, tj. przed wypłatą podatnikowi kwoty pieniężnej, sprawdzić stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika oraz czy nie zadysponował on nadpłatą wskazując zobowiązania przyszłe na poczet których wnosi o jej zaliczenie. W myśl art. 76a § 1 zdanie 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Zgodnie z zapisami art. 76a § 2 pkt 1 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § l pkt 1-3 oraz § 2. Stosownie do przepisu art. 73 § 1 pkt 1 O.p., nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Na podstawie zapisów art. 59 § 1 pkt 4 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Powyższe zdaniem organu zażaleniowego oznacza, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem faktycznej zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Zaliczenie to powoduje, że również z mocy prawa wygasa zobowiązanie podatkowe, z którego rozliczona zaległość podatkowa powstała (zob. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 1053/05). Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku na zaległości podatkowe stwierdza jedynie, że z mocy prawa i w dacie wynikającej z prawa nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty danego podatku na daną (konkretnie wskazaną) zaległość podatkową. Nie tworzy nowego stanu prawnego, który powstaje wskutek zaistnienia przewidzianych prawem zdarzeń, lecz potwierdza już istniejący stan, tak dla potrzeb wiedzy organów podatkowych (i innych zainteresowanych), jak i w celu możliwości jego zweryfikowania w prawem określony sposób. Wydając postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., w warunkach opisanych w art. 76a § 2 pkt 1, organ podatkowy uwzględnia stan zaległości podatkowych i kwoty nadpłaty istniejący w dniu jej powstania. Zaliczenie nadpłaty na "poczet zaległości podatkowych powoduje, że nadpłata, jak i zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę przestają istnieć do wysokości podlegającej zaliczeniu kwoty nadpłaty. Następnie organ przypomniał, iż w myśl art. 61 ustawy Prawo upadłościowe z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. Zgodnie z zapisami art. 62 ustawy Prawo upadłościowe, w skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z zastrzeżeniem art. 63-67. Zgodnie z treścią art. 144 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Powyższe oznacza, iż w skład masy upadłości wchodzi tylko taki majątek upadłego, w tym jego wierzytelności, który należał do upadłego w chwili ogłoszenia upadłości, bądź został przez niego nabyty w toku postępowania upadłościowego, z zastrzeżeniem majątków przewidzianych w art. 63-67 prawa upadłościowego. Tym samym, w skład masy upadłości nie wchodzi majątek w tym wierzytelność upadłego, który nie należał do niego w chwili ogłoszenia upadłości. Oznacza to, iż wierzytelność upadłego wobec organów podatkowych z tytułu nadpłaty w podatku powstała przed ogłoszeniem upadłości niewątpliwie wchodzi w skład masy upadłości, o ile wierzytelność ta należałaby do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości. O tym, czy dana wierzytelność należy, czy nie należy do upadłego decydują m.in. przepisy prawa regulujące jej powstanie, trwanie i ustanie. Wierzytelność taka może powstać oraz ustać z mocy prawa, wskutek zaistnienia określonych prawem okoliczności. Następnie, zgodnie z art. 76a § 2 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, a nie z dniem wydania postanowienia o zaliczeniu. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie to, w przypadku, o którym mowa w art. 73 § 1 pkt 1 O.p. następuje z dniem powstania nadpłaty. Tym samym, jeśli wierzytelność ta nie istniała w dacie ogłoszenia upadłości, to przez to nie mogła wejść w skład masy upadłości Spółki bez względu na datę wydania postanowienia stwierdzającego taki stan rzeczy. Wierzytelność, z tytułu nadpłaty powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości i przed tym dniem zaliczonej, z mocy prawa, na zaległość podatkową, nie stanowi wierzytelności wchodzącej w skład masy upadłości podatnika, u którego nadpłata powstała. W ocenie organum II instancji przepisy ustawy prawo upadłościowe w żaden sposób nie tamują obowiązku organu podatkowego przewidzianego art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p., ani też nie wyłączają działania przepisu art. 76a § 2 pkt l O.p.i jego skutku przewidzianego w art. 59 § 1 pkt 4 O.p. w sytuacji, gdy zdarzenie decydujące o momencie zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową, wystąpiło przed datą upadłości (art. 52 ustawy Prawo upadłościowe). Zdaniem organu zażaleniowego wydanie postanowienia o zaliczeniu powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości nadpłaty upadłego podatnika na jego zaległości istniejące w tej dacie już po jej ogłoszeniu jest dopuszczalne, gdyż tego rodzaju czynność nie została wyłączona przepisami ustawy prawo upadłościowe. Wydając, z urzędu, postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, przy zastosowaniu art. 76a § 2 pkt 1 O.p., organ podatkowy stwierdza jedynie fakt istnienia nadpłaty i zaległości podatkowej strony w określonej dacie oraz fakt ich wygaśnięcia w określonej wysokości. Postanowienie to stanowi rezultat czynności rachunkowo-technicznej odzwierciedlający stan faktyczny istniejący w przewidzianym ustawą dniu. W tym przypadku zaliczenie następuje z urzędu w dacie wyznaczonej prawem, co oznacza, że niezależnie od woli strony, czy organu zaliczenie następuje z tym dniem, zaś ewentualne późniejsze zdarzenie, czy czynności dotyczące tak zaliczonej nadpłaty nie rodzą skutków prawnych chyba, że wynika to z obowiązujących przepisów prawa. Skoro należność z tytułu nadpłaty wskutek jej zaliczenia na należność z tytułu zaległości podatkowej z dniem przewidzianym ustawą przestaje istnieć to nie można zasadnie twierdzić, że istnieje ona dalej tylko z tej przyczyny, że fakt ten potwierdzono w okresie późniejszym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., zauważył, iż przepisy ustawy Prawo upadłościowe regulujące m.in. skutki ogłoszenia upadłości dotyczą wyłącznie wierzytelności upadłego istniejących w dacie ogłoszenia upadłości bądź nabytych później, a przez to nie dotyczą wierzytelności, które przed tą datą, z mocy samego prawa, przestały istnieć. Z tych przyczyn dowodzenie, że nadpłaty i zaległości podatkowe upadłego, które nie weszły do masy upadłości, gdyż w dacie jej ogłoszenia nie istniały prawnie, należy stosować jakiekolwiek przepisy ustawy Prawo upadłościowe, nie ma usprawiedliwionych podstaw. Deklaratoryjny charakter postanowienia z art. 76a § 1 O.p., z zastosowaniem art. 76a § 2 pkt 1 O.p. oznacza, iż jego wydanie już po ogłoszeniu upadłości strony nie dotyczy sprawy upadłościowej, ani nie ma wpływu na toczące się w tej sprawie postępowanie w sytuacji, gdy stwierdza fakt, zaistniały przed wszczęciem tego postępowania skutkujący wygaśnięciem danej wierzytelności przed dniem ogłoszenia upadłości likwidacyjnej. Powołane przepisy nie stanowią o uprawnieniach organu podatkowego, lecz jego obowiązkach. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., skoro w niniejszej sprawie wierzytelność podatkowa została rozliczona przed ogłoszeniem upadłości (w dacie powstania zaległości podatkowej) to nie można twierdzić, .że weszła do masy upadłości tylko z tego powodu, że postanowienie o ww. przedmiocie zostało wydane już po dacie ogłoszenia upadłości, gdyż dług ten wygasł przed tym dniem. Organ II instancji podkreślił m.in., iż skutkiem zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia. W takim przypadku zaliczona w ten sposób nadpłata nie wchodzi do masy upadłości. Oczywistym jest, iż w skład masy upadłości nie wchodzą wierzytelności (nadpłata), które zostały zaliczone na poczet zobowiązań (zaległości podatkowej) przed datą ogłoszenia upadłości. Na poparcie swojego stanowiska organ zażaleniowy odwołał się do przytoczonego w wydanej przez w uzasadnieniu decyzji orzecznictwa NSA.

W dalszej kolejności organ II instancji zauważyło, iż zdaniem Strony, wyliczenie wskazane w zaskarżonym postanowieniu jest wadliwe bowiem, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 8 stycznia 2019 r., rozkładała na raty zaległość w podatku od towarów i usług za okres 7-12/2012 w łącznej kwocie w wysokości 972.648,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 429.192,00 zł a postanowienie z dnia l grudnia 2018 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], w którym poinformowano o dokonanym zaliczeniu kwoty 877.267,00 zł wynikającej ze zwrotu VAT za 09/2018 na kapitał w wysokości 597.849,00 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 279.418,00 zł. Zauważono, iż już samo porównanie kwot w zakresie należności głównej i odsetek za zwłokę, czyni dokonane wyliczenia w zaskarżonym postanowieniu za nieprawidłowe, co zdaniem tut. Organu jest zarzutem niezrozumiałym. Jak wskazano powyżej decyzją znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] rozłożył zaległości w podatku od towarów i usług za 2012 r. według stanu na dzień złożenia wniosku, tj. licząc od terminu płatności poszczególnej zaległości do dnia złożenia wniosku - 20 grudnia 2018 r. Natomiast, rozliczenie zwrotu VAT nastąpiło z dniem złożenia deklaracji w podatku od towarów i usług za 9/2018 r. Wysokość odsetek uzależniona jest od terminu płatności poszczególnej zaległości oraz daty z jaką dokonano zaliczenia. Jednakże, rozważania nad prawidłowością tych ustaleń nie są przedmiotem niniejszego postępowania.

Natomiast, z kontekstu przedstawionych w zażaleniu argumentów wywnioskować można, iż rozliczenie dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za 4, 5/2019 oraz podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za 4, 5/2019, zawarte w zaskarżeniu postanowienia może wydawać się błędne z uwagi na znaczną różnicę w wysokości odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, iż w przedmiotowym postanowieniu dokonano zaliczenia z dniem powstania nadpłaty, innym dla poszczególnych kwot, do terminu płatności każdej rozliczanej zaległości. Dlatego też, jak już wyżej zauważono, porównywanie wartości dotyczących zaliczenia zwrotu z 2018 r. oraz wpłat z 2019 r., do zaległości za 2012 rok oraz za 2019 rok jest co najmniej niezrozumiałe. Następnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, iż z przedstawionego zarzutu wywnioskować można, iż Strona kwestionuje wysokość nadpłaty (za niska) zaliczanej zaskarżonym postanowieniem. Organ II instancji wyjaśnił w tym zakresie, iż nadpłata, w tym wpłaty oraz zwrot uprzednio zaliczone na zaległości w podatku VAT za 2012 rok w łącznej wysokości: 1.677.267,03 zł, pomniejszone zostały o kwotę zobowiązania podatkowego za 8/2012, wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. znak [...], w wysokości 631.076,27 zł. Ostatecznie, po dokonaniu zaliczenia, pozostała nadpłata w wysokości 1.046.190,76 zł. Jednakże rozliczenie za 8/2012 nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Organ zażaleniowy przypomniał także, iż w złożonym zażaleniu poinformowano także, iż w stosunku do decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2019 r. złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Mając na uwadze powyższe organ II instancji przypomniał, iż zgodnie z zapisami art. 128 decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania bądź decyzję tę wydał organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że wprowadzono pojęcie decyzji ostatecznej do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego". Tym samym, wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie wstrzymuje wykonania czynności zatem, zaskarżenie decyzji do sądu administracyjnego nie ma wpływu ani na ważność i obowiązywanie poddanego kontroli sądowej aktu, ani na jego wykonalność w ścisłym sensie dopuszczalności podjęcia na jego podstawie czynności wykonawczych, o ile akt skutki takie wywołuje. Samo wszczęcie postępowania sądowego nie narusza zatem sfery wykonania wynikających z decyzji skutków prawnych.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, iż w złożonym zażaleniu zwrócono uwagę, choć wprost nie zarzucono, iż obecny Pełnomocnik nie posiadał pełnomocnictwa do dnia złożenia zażalenia w postępowaniu dotyczącym zaliczenia nadpłaty. Równocześnie twierdząc, że gdyby Organ podatkowy przyjął, że tak rzeczywiście jest, to zaskarżone postanowienie winno zostać wysłane bezpośrednio do Pełnomocnika a nie do Syndyka. W tym zakresie organ II instancji wyjaśnił, iż zaskarżone postanowienie zostało wysłane do Spółki w upadłości likwidacyjnej na adres korespondencyjny zgłoszony do Urzędu Skarbowego [...], po ogłoszeniu upadłości. Natomiast, wyłącznie z ostrożności procesowej, przesłano rozstrzygnięcie do wiadomości pełnomocnika Strony, który pełnił funkcję pełnomocnika w sprawie odwołania Spółki od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nr [...] w sprawie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wysokości zwrotu oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r., zakończonego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., znak [...] z dnia 19 grudnia 2019 r., w efekcie której wynikła nadpłata zaliczona zaskarżonym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 18 marca 2020 r. nr [...] W ocenie organu II instancji na potwierdzenie prawidłowości działania organu pierwszej instancji wskazuje fakt, iż zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 18 marca 2020 r. nr [...], złożone zostało przez Pełnomocnika wraz z pełnomocnictwem podpisanym przez Syndyka masy upadłości. Tym samym, domniemać należy, iż postanowienie zostało doręczone Spółce reprezentowanej przez Syndyka masy upadłości. Dalsze dowodzenie w przedmiotowym zakresie uznano za zbędne z uwagi na fakt, iż sam Pełnomocnik wywiódł twierdzenie uzasadniające działanie organu podatkowego i sam wskazał, że gdyby organ podatkowy przyjął, że rzeczywiście Pełnomocnik był obecny na etapie zaliczania, tj. przed złożeniem zażalenia, to zaskarżone postanowienie winno zostać wysłane bezpośrednio do Pełnomocnika a nie do Syndyka.

W dalszej kolejności organ zażaleniowy dokonując szczegółowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego zauważył, iż: zaległość w podatku od towarów i usług VAT za 8/2012:

. powstałą w wyniku decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. znak [...] w wysokości należności głównej 282.045,00 zł rozliczono z uwzględnieniem wpłat na układ ratalny (zgodnie z art. 59 § l O.p. zaległość wygasa w zapłaconej części, tym samym zaległość, która już wygasła, nie może ulec wygaśnięciu po raz drugi) oraz zaliczenia deklarowanego zwrotu VAT za 9/2018, tj.:

- w kwocie 257,918,00 zł z datą 25 października 2018 r. (dot. VAT za 9/2018 na kwotę 877.267,00 zł) - należność główna 176.397,00 zł, odsetki 81.521,00 zł, (informacja dodatkowa: do rozliczenia ze zwrotu za 9/2018 pozostała kwota 619.349,00 zł);

- w kwocie 100.000,00 zł z datą 18 stycznia 2019 r. (z wpłaty na kwotę 100.000,00 zł

na l ratę) - należność główna 68.244,07 zł, odsetki 31.755,93 zł, (informacja dodatkowa: wpłata rozliczona w całości);

- w kwocie 54.942,93 zł z datą 18 lutego 2019 r. (z wpłaty na kwotę 100.000,01 zł na 2 ratę) - należność główna 37.403,93 zł, odsetki 17.539,00 zł, (informacja dodatkowa: do rozliczenia z wpłaty z dnia 18 lutego 2019 r. pozostała kwota 45.057,08 zł).

Odsetki za zwłokę liczono od dnia następującego po terminie płatności, tj. 26 września 2012 r. włącznie z tym dniem (art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa), do daty wpłaty (art. 62 O.p.) oraz daty złożenia deklaracji wykazującej zwrot (art. 76b O.p.),

. powstałą z tytułu nienależnego zwrotu w podatku od towarów i usług za 8/2012 w wysokości 150,000,00 zł, rozliczono z uwzględnieniem wpłat na układ ratalny (zgodnie z art. 59 § l O.p. zaległość wygasa w zapłaconej części, tym samym zaległość, która już wygasła, nie może ulec wygaśnięciu po raz drugi) oraz zaliczenia deklarowanego zwrotu VAT za 9/2018, tj.:

- w kwocie 89.560,39 zł z datą 25 października 2018 r. (dot. VAT za 9/2018 na kwotę 877.267,00 zł) - należność główna 62.207,39 zł, odsetki 27.353,00 zł, (informacja dodatkowa: do rozliczenia ze zwrotu za 9/2018 pozostała kwota 529.788,61 zł)

- w kwocie 28.654,95 zł z datą 18 lipca 2019 r. (z wpłaty na kwotę 100.000,01 zł na 7 ratę) - należność główna 19.590,21 zł, odsetki 9.064,74 zł, (informacja dodatkowa: do rozliczenia z wpłaty z dnia 18 lipca 2019 r. pozostała kwota 71.345,06 zł)

- w kwocie 100.000,00 zł z datą 18 sierpnia 2019 r. (z wpłaty na kwotę 100.000,00 zł na 8 ratę) - należność główna 68.202,40 zł, odsetki 37.797,60 zł, (informacja dodatkowa: wpłata rozliczona w całości).

Odsetki za zwłokę liczono od dnia zwrotu, tj. 22 listopada 2012 r. włącznie z tym dniem (art. 53 § 5 O.p.) do daty wpłaty (art. 62 O.p.) i daty złożenia deklaracji wykazującej zwrot (art. 76b O.p.). Uwzględniając powyższe, na poczet 8/2012 rozliczono kwotę w łącznej wysokości 631.076,27 zł, o którą jak wspomniano pomniejszono nadpłatę.

Ostatecznie przeprowadzona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. analiza akt sprawy wykazała, iż na podstawie zapisów art. 76a O.p., nadpłata w kwocie 1.046.190,76 zł - zgodnej z ustaleniem Organu pierwszej instancji - stanowiąca uprzednio wpłaty na układ ratalny oraz kwotę deklarowanego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za 9/2018, powstała w dniach:

. 24 grudnia 2018 r. - kwota 529.788,61 zł - stanowiąca różnicę z rozliczenia za 8/2012, tj. z deklarowanego w kwocie 877.267,00 zł - 257,918,00 zł - 89.560,39 zł = 529.788,61 zł.

. 18 lutego 2019 r. - kwota 45.057,08 zł, stanowiąca różnicę z rozliczenia za 8/2012, tj. z wpłaconej w kwocie 100.000,01 zł - 54.942,93 zł = 45.057,08 zł.

. 18 marca 2019 r. - kwota 100.000,01 zł, stanowiąca w całości wpłatę na układ ratalny

. 18 kwietnia 2019 r. - kwota 99.999,99 zł, stanowiąca w całości wpłatę na układ ratalny

. 17 maja 2019 r. - kwota 100.000,01 zł, stanowiąca w całości wpłatę na układ ratalny

. 18 czerwca 2019 r. - kwota 100.000,00 zł, stanowiąca w całości wpłatę na układ ratalny

. 18 lipca 2019 r. - kwota 71.345,06 zł, stanowiąca różnicę z rozliczenia za 8/2012, tj. z wpłaconej w kwocie 100.000,01 zł - 28.654,95 zł = 71.345,06 zł.

Dla kwoty 529.788,61 zł (stanowiącej różnicę z rozliczenia za 8/2012, tj. z deklarowanego w kwocie 877.267,00 zł - 257,918,00 zł - 89.560,39 zł) nadpłata powstała w dacie 24 grudnia 2018r., a nie jak twierdził Organ pierwszej instancji w dacie 25 października 2018 r. Przedmiotowe wynika z faktu, iż zaliczenie z datą 25 października 2018 r. spełniało wymogi art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa, w sytuacji terminowego rozliczania zwrotu. Natomiast, zgodnie z przepisem art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2020, póz. 106), różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W tym przypadku momentem powstania nadpłaty jest upływ 60 dniowego terminu do zwrotu wynikającego ze złożonej w dniu 25 października 2018 r. deklaracji VKT-7 za 9/2018 z wykazaną kwotą zwrotu - 24 grudnia 2018 r. W ocenie organu II instancji w konsekwencji powyższego ustalenia, od kwoty 974.845,70 zł na mocy art. 78 § 3 ust. l O.p., należne było oprocentowanie. Oprocentowaniu, o którym mowa wcześniej, nie podlegała kwota nadpłaty w wysokości 71.345,06 zł z uwagi na jej powstanie w dacie 18 lipca 2019 r., czyli po terminie płatności zobowiązania z tytułu VAT za 5/2019, który upływał w dniu 25 czerwca 2019 r., na który kwota ta została rozliczona z odsetkami za zwłokę. Zdaniem organu zażaleniowego oprocentowanie jednak nie powinno wynosić 31.901,00 zł - jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu - a winno stanowić kwotę w wysokości 24.651,00 zł (różnica w wyliczeniach poczynionych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. jest wynikiem przyjęcia przez Organ pierwszej instancji błędnego okresu oprocentowania od kwoty 529.788,61 zł od 25 października 2018 r. do 25 czerwca 2019 r., zamiast jak to opisano powyżej od 24 grudnia 2018 r. do 25 czerwca 2019 r.). Prawidłowe, należne oprocentowanie winno przestawiać się następująco:

* od kwoty 25,00 zł, za okres od 24 grudnia 2018 r. (od momentu powstania nadpłaty VAT 9/2018, włącznie z tym dniem) do 20 maja 2019 r. (terminu płatności PIT-4 za 4/2019), w wysokości 1,00 zł;

* od kwoty 380.672,00 zł, za okres od 24 grudnia 2018 r. (od momentu powstania nadpłaty VAT 9/2018, włącznie z tym dniem) do 25 maja 2019 r. (terminu płatności VAT za 4/2019), w wysokości 12.682,00 zł;

* od kwoty 95,00 zł, za okres od 24 grudnia 2018 r. (od momentu powstania nadpłaty VAT 9/2018, włącznie z tym dniem) do 20 czerwca 2019 r. (terminu płatności PIT-4 za 5/2019), w wysokości 4,00 zł;

* od kwoty 148.996,61 zł, okres od 24 grudnia 2018 r. (od momentu powstania nadpłaty VAT 9/2018, włącznie z tym dniem) do 25 czerwca 2019 r. (terminu płatności VAT za 5/2019), w wysokości 5.976,00 zł;

* od kwoty 45.057,08 zł, okres od 18 lutego 2019 r. (od momentu powstania nadpłaty z wpłaty, włącznie z tym dniem) do 25 czerwca 2019 r. (terminu płatności VAT za 5/2019), w wysokości 1.254,00 zł;

* od kwoty 100.000,01 zł, okres od 18 marca 2019 r. (od momentu powstania nadpłaty z wpłaty, włącznie z tym dniem), do 25 czerwca 2019 r. (terminu płatności VAT za 5/2019), w wysokości 2.170,00 zł;

* od kwoty 99.999,99 zł, okres od 18 kwietnia 2019 r. (od momentu powstania nadpłaty z wpłaty, włącznie z tym dniem) do 25 czerwca 2019 r. (terminu płatności VAT za 5/2019), w wysokości 1.512,00 zł;

* od kwoty 100.000,01 zł, okres od 17 maja 2019 r. (od momentu powstania nadpłaty z wpłaty, włącznie z tym dniem) do 25 czerwca 2019 r. (terminu płatności VAT za 5/2019), w wysokości 877,00 zł;

* - od kwoty 100.000,00 zł okres od 18 czerwca 2019 r. (od momentu powstania nadpłaty z wpłaty, włącznie z tym dniem) do 25 czerwca 2019 r. (terminu płatności VAT za 5/2019), w wysokości 175,00 zł.

Wówczas zdaniem organu II instancji łącznie należne oprocentowanie stanowi kwotę w wysokości 24.651,00 zł, różnica na niekorzyść Spółki wynosi 7.250,00 zł.

Powyższe wynika z faktu, iż zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad kwotę podatku wynikającej z ustawy (decyzji). Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należny. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, której nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W myśl art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia różnicy kwoty podatku należnego za następny okres lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Organ zażaleniowy podkreślił, że doktryna i orzecznictwo jednoznacznie prezentują pogląd, że nie jest nadpłatą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w konstrukcji podatku od towarów i usług. Zwrot (bezpośredni lub pośredni) tej nadwyżki jest dokonywany na zasadach szczególnych, uregulowanych w ustawie o podatku od towarów i usług, a nie w ustawie Ordynacja podatkowa. Zatem instytucja zwrotu podatku i instytucja nadpłaty, to dwie niezależne od siebie kategorie, które zostały uregulowane w różnych aktach prawnych. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w konstrukcji podatku od towarów i usług będzie jednakże nadpłatą wówczas, gdy podatnik nie otrzyma jej zwrotu w ustawowo określonym terminie. Z kolei, w myśl art. 87 ust. 7 cytowanej ustawy różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze (co do zasady chodzi o termin 60 dniowy) traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Powyższe oznacza, iż dopiero od momentu gdy organ pozostaje w zwłoce, to jest przekroczył ustawowe terminy zakończenia wymienionych wyżej czynności (sprawdzających, kontroli lub postępowania podatkowego) i skutecznie ich nie przedłużył na podstawie art. 87 ust. 7, w związku z art. 78 § l ustawy Ordynacja podatkowa, kwota zwrotu podatku naliczonego podlega oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku. Zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie organów podatkowych obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim korzystał on bezpodstawnie z kwoty zwrotu i w jakim podatnik VAT był takiej możliwości pozbawiony, poprzez zastosowanie art. 78 O.p., który reguluje oprocentowanie nadpłaty. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, podmiot uprawniony staje się wierzycielem tej nadpłaty. Równocześnie w omawianej decyzji zauważono, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., zobligowany zapisami art. 234 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Ponieważ z przepisu wprost wynika, iż zakaz reformationis in peius dotyczy organu odwoławczego oraz mając na uwadze, iż rozliczenie takie jest dla Strony niekorzystne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowił orzec w przedmiocie zaliczenia kwoty nadpłaty, jak na wstępie.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., zaistniałe w sprawie nieprawidłowe działania Organu podatkowego nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Tym samym więc organ zażaleniowy uznał, iż organ pierwszej instancji do wyliczeń przyjął prawidłową kwotę nadpłaty w zakresie należności głównej, lecz nieprawidłowo wskazał wysokość należnego od niej oprocentowania. Jednakże, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. działając w oparciu o przepis art. 234 w związku z art. 139 ustawy Ordynacja podatkowa nie mogąc wydać postanowienia na niekorzyść Strony odwołującej się, dokonał rozstrzygnięcia w sposób przyjęty, przez organ pierwszej instancji.

Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. Spółka reprezentowana przez Syndyka zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonemu postanowieniu strona skarżąca w wywiedzionej skardze zarzuciła :

1. rażące naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na jego wynik, tj. art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa - t.j. - Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., a to poprzez przyjęcie, iż dyspozycja tego zapisu ustawy znajduje zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym, czym również naruszono treść art. 342 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - t.j. - Dz. U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm.

2. rażące naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na jego wynik, tj. art. 120 oraz 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa - t.j. - Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., a to poprzez błędne zastosowanie art. 76 § 1 cytowanej ustawy, czym w konsekwencji uchybiono zasadzie odpowiednio praworządności oraz zasadzie zaufania.

3. rażące naruszenie przepisów zawartych w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - t.j. - Dz. U. z 2020 r., póz. 1228 ze zm., tj. art. 61, 62, przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a to poprzez pominięcie faktu, iż masa upadłości obejmująca jedynie aktywa upadłego, służy zaspokojeniu wierzytelności wszystkich wierzycieli, a nie tylko wybranych.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty strona skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu wywiedzionej skargi podniesiono m.in., iż przepisy ustawy Prawo upadłościowe stanowią lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej dlatego brak jest podstaw do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych już po ogłoszeniu upadłości. Zdaniem strony skarżącej, problem nie tyle leży w charakterze konstytutywnym/deklaratoryjnym postanowienia w przedmiocie zarachowania, ale w konieczności fundamentalnie innego podejścia do zaistniałego stanu faktycznego, w którym mamy do czynienia z upadłością. Z dniem ogłoszenia upadłości de facto dla upadłego, ale i jego wierzycieli oraz dłużników, zmieniają się wszystkie dotychczasowe relacje. Ma to miejsce bez wyjątku, również w odniesieniu do organów podatkowych, które jako statio fisci Skarbu Państwa, nie mają przymiotu uprzywilejowanego w cytowanej ustawie Prawo upadłościowe. Regulacja wskazanego aktu prawnego powoduje, iż dotychczasowe relacje na linii Naczelnik właściwego Urzędu Skarbowego, a podatnik (upadły), mogą być jedynie rozpatrywane w kontekście regulacji stricte cywilnych, które nadzoruje sędzia komisarz przy udziale syndyka (doradcy restrukturyzacyjnego) masy upadłości. Gdyby przyjąć zapatrywanie odmienne, doszłoby do sytuacji, w której jeden z wierzycieli byłby uprzywilejowany w stosunku do pozostałych biorących udział w postępowaniu upadłościowym, a co z oczywistych względów nie jest możliwe. Zresztą, tym samym kolejność zaspokojenia, którą przewiduje treść art. 342 ust. 1 Prawo upadłościowe byłoby fikcją. Toteż z oczywistych względów, nie sposób podzielić stanowiska organu II instancji, które co do zasady jest błędne. Zdaniem strony skarżącej wydając zaskarżone postanowienie, organ II instancji całkowicie pominął fakt, iż masa upadłości jest zespołem aktywów upadłego. W jej skład nie wchodzą pasywa, co wynika z charakteru masy upadłości. Skład masy upadłości szczegółowo regulują dalsze przepisy ustawy, z których wynika, iż w skład masy wchodzi cały majątek posiadany przez dłużnika w chwili ogłoszenia upadłości oraz nabyty po tym dniu, z wyłączeniem składników o których mowa w art. 62 i nast. Tym samym, wierzytelność organu I instancji, jako niezaspokojona przed ogłoszeniem upadłości, podlega zaspokojeniu zgodnie z kategoriami określonymi przez treść art. 342 ust. 1 cytowanej ustawy. Podtrzymując argumentację przedstawioną w wywiedzionym zażaleniu w skardze podkreślono, iż z datą ogłoszenia upadłości kończy się formalne uprawnienie organu podatkowego do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Na poparcie przedstawionego w skardze stanowiska strona skarżąca odwołała się w skardze do orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

Jak słusznie zauważył organ II instancji w realiach niniejszej sprawy spór dotyczy relacji przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zaliczenie nadpłat na zaległości podatkowe do przepisów regulujących postępowanie upadłościowe, a w szczególności znaczenia i charakteru spornego postanowienia o takim zaliczeniu i możliwości jego wydania w trakcie toczącego się postępowania upadłościowego.

W tym zakresie także rozstrzygnięcia wymaga kwestia momentu powstania nadpłaty i prawidłowości jej rozliczenia. Przedmiotowa kwestia sporna wielokrotnie była analizowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym zakresie WSA w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela i przyjmuje za własne stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z dnia 10 maja 2016r. sygn. akt II FSK 1034/14, które choć wydane na gruncie sprawy dotyczącej zaliczenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wynikających z deklaracji na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych znajduje odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie.

W pierwszej kolejności należy jednak przypomnieć, iż zgodnie z art. 51§1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Natomiast, stosownie do treści art. 76 § 1O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z kolei zgodnie z art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Co istotne z punktu widzenia istoty sporu w niniejszej sprawie zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. Zgodnie z art.73§1 pkt.1 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Mając na uwadze, iż niniejsza sprawa dotyczy zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług należy przypomnieć, iż stosownie do treści art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 póz. 106 ze zm.), różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Równocześnie zgodnie z art. 61 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U z. 2019 póz. 498 ze zm.) – dalej w skrócie p.u., z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. Z kolei na stosownie do treści art. 62 p.u., w skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z wyjątkami określonymi w art. 63 –67a. Zgodnie zaś z treścią art. 144 ust. 1 p.u., po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. W ślad za wskazanym powyżej wyrokiem NSA należy przyznać rację stronie skarżącej, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sadów administracyjnych przepisy ustawy Prawo upadłościowe mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów O.p. (zob. np. wyrok NSA z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 213/03; wyrok NSA z 14 lipca 2004 r. FSK 210/04; wyrok NSA z 15 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 5/05; wyrok NSA z 12 lipca 2007 r. II FSK 1015/06; wyrok NSA z 14 lutego 2008 r. I FSK 243/07; wyrok NSA z19 września 2008 r. II FSK 793/07). Jednak jak trafnie zauważył NSA poglądu tego nie można odnosić do tych przepisów O.p., które regulują kwestie pozostające poza zakresem p.u. Obowiązujące przepisy p.u. nie regulują kwestii zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz nie zawierają wyłączenia możliwości wydania na podstawie art. 76a O.p. postanowienia co do nadpłaty powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości, a więc niewchodzącej w skład masy upadłości likwidacyjnej (nieistniejącej w dniu jej ogłoszenia). Także przepisy art. 76 i nast. O.p. nie przewidują jakichkolwiek modyfikacji zasad i trybu określenia istnienia oraz zaliczenia nadpłaty powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości ze względu na fakt jej ogłoszenia. Wobec treści przytoczonych powyżej przepisów art. 61, art.62 oraz 144 p.u. należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż w skład masy upadłości nie może wejść majątek w tym wierzytelność upadłego, który nie należał do niego w chwili ogłoszenia upadłości. Stanowisko, powyższe potwierdza także NSA w przywołanym wyroku z dnia 10 maja 2016r. sygn. akt II FSK 1034/14 stwierdzając, iż wierzytelność upadłego wobec organów podatkowych z tytułu nadpłaty w podatku powstała przed ogłoszeniem upadłości niewątpliwie wchodzi w skład masy upadłości, o ile wierzytelność ta należałaby do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości. O tym czy dana wierzytelność należy czy nie należy do upadłego decydują m.in. przepisy prawa regulujące jej powstanie, trwanie i ustanie. Wierzytelność taka może powstać oraz ustać (przestać istnieć) z mocy prawa, wskutek zaistnienia określonych prawem okoliczności (zdarzeń). W ślad za wskazanym orzeczeniem należy zauważyć, iż ze względu na brak szczegółowej regulacji zarówno w O.p. jak i w p.u., fakt ogłoszenia upadłości nie stanowi wystarczającej przesłanki do modyfikacji jednolitych zasad ustalania i zaliczania nadpłat (mających także bezpośrednie przełożenie na zobowiązania podatkowe powstałe przed ogłoszeniem upadłości) w zależności od tego, czy postanowienie, o którym mowa w art. 76a O.p. wydawane jest przez organy podatkowe przed, czy też po ogłoszeniu upadłości. Powyższa konkluzja potwierdzana jest przede wszystkim przez charakter prawny postanowienia o zaliczeniu nadpłaty wydawanego na podstawie art. 76a O.p. WSA w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie pogląd organu zaprezentowany w zaskarżonym postanowieniu, w którym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. opowiedział się za uznaniem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych za postanowienie o charakterze deklaratoryjnym. Jak słusznie zauważył NSA w przywołanym powyżej wyroku z literalnego brzmienia art. 76a O.p. wynika, że zaliczenie następuje "z dniem" wydania postanowienia (a nie "na dzień"). Takie sformułowanie przepisu wskazuje na deklaratywny charakter postanowienia, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej ("z dniem") zaliczenie nadpłaty. Postanowienie to ma charakter potwierdzający uprawnienie podatnika i daje możliwość powoływania się na to uprawnienie w obrocie prawnym, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego. W doktrynie uznaje się, że postanowienie o charakterze deklaratoryjnym "jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi, i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika), potwierdza ustalone w określonym kształcie, z mocy prawa granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż "dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny" Dodatkowo postanowieniu można przyznać charakter deklaratoryjny niezależnie od tego, czy są wydawane z urzędu czy na wniosek. Deklaratywność postanowienia o zaliczeniu nadpłaty powoduje, że "w chwili następującego z mocy prawa zaliczenia nadpłaty zmienia się sytuacja prawna i faktyczna podatnika. Dochodzi do wygaśnięcia w całości lub części stosunku prawnego, w ramach którego istnieje zaległość. Innymi słowy, podatnik uzyskuje gwarancję, że w zakresie w jakim kwota nadpłaty pokrywa kwotę zaległości nie będą naliczane odsetki za zwłokę, gdyż Skarb Państwa już dysponuje kwotą pokrywającą całość lub część zaległości. Taki skutek powstaje już z dniem zaliczenia w sferze uprawnień i obowiązków podatnika. Jednak przesunięcia majątkowe wymagają odnotowania w dokumentach urzędowych. Podatnik potrzebuje zatem dokumentu potwierdzającego jaka nadpłata została zaliczona na poczet jakiej zaległości, który stanowi dla organu podatkowego podstawę do dokonania operacji rachunkowych o charakterze technicznym. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał NSA w wyroku z 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2582/11, "Postanowienie w trybie art. 76a O.p., wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje". W konsekwencji należy stwierdzić, że na podstawie art. 76 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem faktycznej zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Trafnie w tym zakresie argumentuje NSA w przywołanym wyroku o sygn. akt II FSK 1034/14, iż wydane przez organ postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, legitymuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika. Postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkowe. Zaliczenie nadpłaty powoduje, na mocy art. 59 § 1 pkt 4 O.p., wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia. Skutkiem zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia, a zaliczona w ten sposób nadpłata nie wchodzi do masy upadłości. Potwierdzają to również przepisy p.u., wskazujące, że do masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości bądź nabyty w toku postępowania upadłościowego (art. 61 w zw. z art. 62 p.u.). W skład masy upadłości nie wchodzą więc wierzytelności (nadpłata), które zostały zaliczone na poczet zobowiązań (zaległości podatkowej) przed datą ogłoszenia upadłości. Jest oczywistym, że w sytuacji, w której postanowienie o zaliczeniu nadpłaty wydane zostałoby przed ogłoszeniem upadłości, kwota nadpłaty nie wchodziłaby do masy upadłości. Równocześnie jednak deklaratoryjny charakter postanowienia z art. 76a § 1 O.p. oznacza, że jego wydanie już po ogłoszeniu upadłości strony także nie ingeruje w postępowanie upadłościowe. Niewątpliwie, zgodnie z art. 76a § 2 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, a nie z dniem wydania postanowienia o zaliczeniu. Dzień wydania postanowienia nie jest zatem dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Tym samym Sąd pozostaje na stanowisku, iż skoro do zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych doszło z mocy prawa z dniem powstania nadpłaty w rozumieniu art.73§1 pkt.1 O.p. tj. z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, zaś okoliczność ta zaistniała przed dniem ogłoszenia upadłości podatnika, to tym samym wierzytelność ta nie istniała już w dacie ogłoszenia upadłości, a przez to nie mogła wejść w skład masy upadłości podatnika bez względu na datę wydania postanowienia stwierdzającego taki stan rzeczy. W tym miejscu należy zauważyć, iż powyższe stanowisko jest szeroko akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyrokach: NSA z 23 marca 2020r. sygn. akt I FSK 186/20, z 12 lipca 2012r. sygn. akt II FSK 2582/11 oraz z 28 listopada 2019r. sygn. akt I FSK 1376/19, a także w wyroku WSA w Gliwicach z 25 września 2019r. sygn. akt I SA/Gl 528/19, wyroku WSA w Lublinie z 27 lutego 2019r. sygn. akt. I SA/Lu 852/18, wyroku WSA w Warszawie z 25 października 2013r. sygn. akt. III SA/Wa 1160/13,

Z powodów wyżej przedstawionych WSA w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Kr 471/08, zgodnie z którym "wydanie po ogłoszeniu upadłości postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stanowiących wierzytelność upadłościową, jest niedopuszczalne".

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.