Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1416/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. M. sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Op 91/06 w sprawie ze skargi F. M. sp. z o.o. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 30 listopada 2005 r. [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz F. M. sp. z o.o. w G. kwotę 6581 (sześć tysięcy pięćset osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt: I SA/Op 91/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę F. sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 30 listopada 2005 r., Nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że F. sp. z o.o. w G. (zwana dalej Spółką) w dniu 15 stycznia 2004 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2004 r. określając zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł wobec skorzystania ze zwolnienia na podstawie § 1 uchwały Nr (...) z dnia 29 marca 2001 r. Rady Miejskiej w G. w sprawie ulg w podatku od nieruchomości i tworzenia preferencyjnych warunków do podejmowania działalności gospodarczej na terenie Gminy G. (powoływana dalej jako uchwała). Przepis ten zwalniał od podatku od nieruchomości na okres 3 lat podmioty gospodarcze, które na terenie Gminy G. zainwestują w utworzenie nowych miejsc pracy co najmniej 0.5 mln zł i zatrudnią co najmniej 20 pracowników oraz na okres 5 lat jeżeli zainwestują co najmniej 1 mln i zatrudnią co najmniej 50 pracowników. Spółka została zawiązana w dniu 1 listopada 2002 r. i do dnia 31 października tego roku nie zatrudniła pracowników. Od dnia 1 listopada 2002 r. zatrudniała 180 pracowników w związku z wniesieniem do spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa. We wrześniu 2003 r. Spółka zakupiła od syndyka M. w upadłości zorganizowaną część przedsiębiorstwa upadłego za cenę 807.500 zł netto, a do końca 2003 r. zakupiła także maszyny i urządzenia za sumę 273.812.90 zł netto. Łącznie wydatki te wynosiły 1.081.312,90 zł. W dniu 1 listopada 2002 r. Spółka zatrudniła 180 osób, w dniu 31 grudnia 2002 r. - 184 osoby, a w dniu 31 grudnia 2003 r. - 229 osób.

W wyniku postępowania podatkowego Burmistrz G. decyzją Nr (...) z dnia 28 lipca 2004 r. określił zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 270.228,70 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Spółka nie spełniała kryteriów określonych w uchwale, którymi było: zainwestowanie w utworzenie nowych miejsc pracy co najmniej 0,5 mln zł i zatrudnienie co najmniej 20 pracowników. Do dnia 16 września 2003 r. podatek od nieruchomości, które następnie nabyła skarżąca, deklarował syndyk masy upadłości. Na podstawie deklaracji ZUS i sprawozdań finansowych ustalono, że we wrześniu 2003 r. skarżąca zatrudniła 224,16 pracowników, a w grudniu 2003 r. - 229,50 pracowników. Jakkolwiek więc nakłady inwestycyjne poniesione przez skarżącą po dniu 16 września 2003 r. do końca roku 2003 wynosiły 1.150.051,73 zł, jednak zatrudnienie od września do grudnia 2003 r. zwiększyło się tylko o 5, 34 osoby, a nie o co najmniej 20 pracowników, jak wymaga uchwała.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. decyzją Nr (...) z dnia 26 listopada 2004 r. uchyliło decyzję Burmistrza G. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że warunki określone w § 1 uchwały muszą być spełnione łącznie. Organ podatkowy pierwszej instancji nie zbadał, czy zainwestowane przez spółkę kwoty przeznaczone zostały na utworzenie nowych miejsc pracy oraz przyjął błędną wykładnię przepisu § 1 uchwały wymagając wzrostu zatrudnienia o określoną liczbę pracowników, podczas gdy wymóg taki wynika z treści § 2, a nie § 1 uchwały. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji błędnie przyjął, że nie mają znaczenia okoliczności sprzed nabycia przez skarżącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a także nie rozważył, czy skarżącej przysługuje częściowe zwolnienie na podstawie § 2 uchwały i pominął analizę postanowień § 3.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Burmistrz G. decyzją Nr (...) z dnia 1 kwietnia 2005 r. określił zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za 2004 r. na kwotę 216.182,96 zł, wysokość ulgi w tym podatku na podstawie § 2 pkt 2 uchwały na kwotę 54.045,74 zł oraz odsetki od zaległości podatkowej na kwotę 24.990 zł. W uzasadnieniu wskazano, że skarżąca nie spełniła jednego z warunków całkowitego zwolnienia od podatku od nieruchomości, a mianowicie wzrost zatrudnienia w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy pomiędzy wrześniem a grudniem 2003 r. wyniósł tylko 5,34 etatu zamiast wymaganych 20.

Zgodnie z przyjętą w uchwale konstrukcją zwolnienia istotnym elementem jest moment zainwestowania w utworzenie nowych miejsc pracy, gdyż należy dokonać oceny wpływu, jaki miały poniesione nakłady, na przyrost miejsc pracy. Ponieważ nakłady inwestycyjne skarżąca poniosła w okresie od września do grudnia 2003 r. należało zbadać przyrost zatrudnienia w tym właśnie okresie. Spółka nabyła natomiast uprawnienia do skorzystania z przewidzianego w § 2 uchwały częściowego zwolnienia od podatku - ponieważ stan zatrudnienia w omawianym okresie zwiększył się o 5 pracowników (zwolnienie o 20% podatku na okres 2 lat).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją Nr (...) z dnia 30 listopada 2005 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia ulgi w podatku od nieruchomości oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, a w pozostałym zakresie decyzję tę utrzymało w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka stała się podatnikiem podatku od nieruchomości z dniem 16 września 2003 r., kupując wcześniej dzierżawione nieruchomości (prawo wieczystego użytkowania gruntów).

Przed zakupem przedsiębiorstwa Spółka zatrudniała w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy 224,36 pracowników, a w grudniu 2003 r., 229,5 pracowników, którzy to pracownicy nie byli zatrudnieni na nowo utworzone miejsca pracy, lecz kontynuowali zatrudnienie na miejscach pracy już wcześniej istniejących. W takiej sytuacji nie doszło do zainwestowania przez Spółkę w utworzenie nowych miejsc pracy w rozumieniu § 1 uchwały. W ocenie organu odwoławczego w ustalonym stanie faktycznym sprawy Spółka nabyła na podstawie § 2 prawo do częściowego zwolnienia z podatku. Przepis ten stanowił, że zwalnia się częściowo z podatku od nieruchomości podmioty gospodarcze, które zwiększą stan zatrudnienia od 5 -10 pracowników - o 20% podatku na okres 3 lat i ponad 20 pracowników - o 20% podatku na okres 4 lat. Spółka zatrudniała w styczniu 2003 r. 186,8 (w przeliczeniu na pełny etat), a w grudniu tego roku 229,5 pracowników. Zwiększyła zatem w tym okresie zatrudnienie o ponad 20 pracowników i tym samym nabyła prawo do 20% ulgi przez okres 4 lat poczynając od 2004 r.

W skardze na tę decyzję domagając się jej uchylenia oraz uchylenia decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego - § 1 w związku z § 4 uchwały - polegające na błędnym uznaniu, że Spółka nie spełniła kryteriów całkowitego zwolnienia z podatku od nieruchomości na okres 5 lat. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania art. 120-122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia znaczenia umowy dzierżawy zawartej przez Spółkę z syndykiem masy upadłości M. S.A. oraz skutków rozwiązania tej umowy, przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego na skutek nie zbadania i nie wyjaśnienia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieprawidłową ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego w wyniku uznania, że zdarzenia zaistniałe przed dniem 16 września 2003 r. (zbycie zakładu) a w szczególności zatrudnienie określonej liczby pracowników nie powinno być uwzględnione przy ocenie nabycia uprawnień do całkowitego zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2004 r.

W szczególności podniesiono, że organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji postanowień uchwały, uzależniając całkowite zwolnienie z podatku od przyrostu zatrudnienia, podczas gdy uchwała nie wymaga przyrostu stanowisk pracy jako skutku poczynionych inwestycji, lecz utworzenia miejsc pracy. Bezpodstawnie zatem ograniczono analizę stanu zatrudnienia włącznie do okresu pomiędzy wrześniem a grudniem 2003 r., podczas gdy skarżąca pomiędzy listopadem 2002 r. a grudniem 2003 r. utworzyła 229 stanowisk pracy, zatrudniając właśnie taką liczbę pracowników. Zarazem jednak obowiązkiem organu podatkowego powinno być ustalenie związku pomiędzy nakładami a utworzeniem nowych miejsc pracy, nie zaś ocena przyrostu zatrudnienia. Ponadto organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny, ponieważ ustaliły istnienie umowy dzierżawy nieruchomości, lecz nie analizowały ani obowiązków stron wynikających z tej umowy, ani skutków jej rozwiązania co do dalszego istnienia lub likwidacji dotychczasowych miejsc pracy. Wnoszono również o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków oraz o dowód z opinii prawnej wyjaśniającej spełnienie warunków do całkowitego zwolnienia z podatku. W opinii tej podniesiono również wątpliwości dotyczące wprowadzonych w uchwale zwolnień w oparciu o przepis art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.p.o.l.)

Nie podzielając tych zarzutów Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.) oddalił skargę Spółki. W pierwszej kolejności wyjaśniono w oparciu o przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuszczalność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z zeznań świadków oraz opinii biegłego. Z kolei umowa dzierżawy była znana stronom już w trakcie postępowania podatkowego i wnioski wynikające z jej treści były brane pod uwagę w tym postępowaniu.

Podkreślono jedynie, iż z jej treści nie można było wyprowadzić wniosku o utracie przez Spółkę prawa do używania przedmiotu dzierżawy z dniem 16 września 2003 r. (nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów i własności budynków i budowli). Zauważono również, iż Spółka władała dzierżawioną nieruchomością jako posiadacz zależny od 1 sierpnia 2003 r. (protokół zdawczo-odbiorczy). W tym kontekście twierdzenie Spółki, że wygaśnięcie umowy dzierżawy doprowadziło do likwidacji stanowisk pracy (bez wypowiadania zatrudnionym 180 pracownikom umów o pracę) w ocenie Sądu było chybione. W takiej sytuacji, jak trafnie przyjęły organy podatkowe skutkiem samego tylko nabycia dzierżawionej wcześniej nieruchomości nie było utworzenie nowych miejsc pracy. Nowe miejsca mogły być utworzone na skutek zakupu maszyn i urządzeń w okresie od zakupu nieruchomości we wrześniu 2003r. do końca 2003 r. Poczynione w tym zakresie ustalenia przez organy podatkowe, że średnie zatrudnienie miesięczne wzrosło o 5,34 osoby (w przeliczeniu na pełny etat) pozwoliło na wyprowadzenie wniosku o braku podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w § 1 uchwały. Równocześnie zgodnie z tymi ustaleniami w sprawie zastosowanie miało zwolnienie z § 2 uchwały wiążące zwolnienie wyłącznie ze wzrostem zatrudnienia, a nie ukierunkowanymi na ten wzrost inwestycjami. Wyjaśniając wzrost zatrudnienia organy podatkowe poddały analizie okres funkcjonowania Spółki od grudnia 2002 r. do grudnia 2003 r. i doszły do prawidłowej oceny uwzględniając wyłącznie faktyczne zwiększenie zatrudnienia z pominięciem 124 pracowników uprzednio zatrudnionych, z którymi zawarto nowe umowy o pracę.

Sąd zgodził się również z wykładnią spornego przepisu § 1 uchwały dokonaną przez organy podatkowe. Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadziła do wniosku, że jego konstrukcja odnosi się do istnienia związku przyczynowego pomiędzy faktem zainwestowania (w utworzenie nowych miejsc pracy), a zatrudnieniem określonej liczby pracowników. Użycie w tym przepisie wyrazu "zainwestują" i "zatrudnią" należało rozumieć w taki sposób, że skutkiem zainwestowania musi być odpowiednie zwiększenie liczy pracowników, co z kolei prowadzi do wniosku, że zwiększenie liczby pracowników musi mieć charakter następczy i powinno zaistnieć (dla osiągnięcia skutku przewidzianego w uchwale) najwcześniej lub jednocześnie z dokonywaną inwestycją w utworzenie nowych miejsc pracy. Jeżeli zatem podmiot gospodarczy już zatrudnia określoną liczbę pracowników, a następnie dokonuje inwestycji, która może być kwalifikowana jako tworząca nowe miejsca pracy, ale jej skutkiem nie jest odpowiedni przyrost zatrudnienia, ze zwolnienia przewidzianego w § 1 uchwały nie może skorzystać. Ponadto jeżeli wydatek podmiotu gospodarczego nie może być kwalifikowany jako tworzący nowe miejsca pracy, ewentualny późniejszy wzrost zatrudnienia nie może powodować powstania uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w § 1 uchwały, a tylko ze zwolnienia określonego w § 2.

Wydatek spółki na nabycie dzierżawionej nieruchomości w ocenie Sądu nie może być kwalifikowany jako inwestycja na utworzenie nowych miejsc pracy, a wydatek na zakup nowych maszyn i urządzeń (podlegający takiej kwalifikacji) ze względu na wysokość nie przekroczył kryteriów określonych w § 1 ust. 1 i ust. 2 uchwały, a ponadto przyrost zatrudnienia mogący być następstwem tej inwestycji był niższy od progu w nich ustanowionego. W konsekwencji Spółka nie spełnia tych kryteriów i nie była uprawniona do korzystania ze zwolnienia ustanowionego w § 1 uchwały.

W ocenie Sądu zwolnienie przysługiwało Spółce w oparciu o przepis § 2 pkt a uchwały przewidującego przyrost zatrudnienia od 5 do 10 pracowników.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji odniósł się do argumentacji Spółki odwołującej się do zróżnicowania w przepisach uchwały pojęć "zatrudnienia" (§ 1) oraz zwiększenia zatrudnienia (§ 2). Przyznając w tym zakresie rację organom podatkowym stwierdzono, że przepis § 1 uchwały należy odczytywać jako konstrukcję związku przyczynowego pomiędzy zainwestowaniem (wcześniejszym) i powstaniem nowych miejsc pracy (następcze). Utworzeniu nowych miejsc pracy musi towarzyszyć wzrost zatrudnienia. Odmienna interpretacja postanowień uchwały w ocenie Sądu prowadziłaby do wniosku, że intencją uchwałodawcy nie było dążenie do zwiększenia liczby miejsc pracy na terenie gminy, oferowanych poszukującym zatrudnienia, ale zachęcanie przedsiębiorców do inwestowania w utworzenie nowych miejsc pracy (nowych, a zatem wcześniej nie istniejących), które mogłyby jednak pozostać nie obsadzone pracownikami. Uznając tego rodzaju wykładnie za niedopuszczalną Sąd stwierdził, że użyta w § 1 uchwały formuła i "zatrudnią" oznacza "zwiększenie zatrudnienia".

Odnosząc się do pozostałych zarzutów wyjaśniono, że § 3 uchwały dotyczący podmiotów gospodarczych istniejących w dacie zgłoszenia wniosku o zwolnienie od co najmniej 3 lat nie mógł mieć zastosowania w sprawie Spółki powstałej 2 czerwca 2002 r.

Z kolei podnoszony zarzut niezgodności przepisów uchwały z zakresem delegacji zawartej w art. 7 ust. 2 u.p.o.l. w ocenie Sądu nie mógł zostać uwzględniony w rozpatrywanej sprawie ponieważ prowadziłby do naruszenia zakazu reformationis in peius ustanowionego w przepisie art. 134 § 2 p.p.s.a. Ponadto przepis art. 7 ust. 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2002 (data podjęcia uchwały) uprawniał radę gminy do wprowadzenia nie tylko zwolnień przedmiotowych, ale także innych, w tym podmiotowych. W takim też zakresie w 2001 r. Rada Gminy mogła wprowadzić zwolnienia w podatku od nieruchomości dla podmiotów gospodarczych warunkowane inwestycjami na utworzenie nowych miejsc pracy i zwiększenie zatrudnienia, gdyż w tym czasie jej uprawnienia nie były ograniczone do wprowadzenia zwolnień wyłącznie przedmiotowych. To samo dotyczyło wprowadzenia zwolnień częściowych. Na przeszkodzie do ich wprowadzenia w ocenie Sądu nie stała definicja ulgi podatkowej zawarta w art. 3 ust. 6 Ordynacji podatkowej obejmująca również zwolnienia.

Końcowo odwołując się do treści przepisów art. 21 § 3 i art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej za trafne uznano stanowisko organu odwoławczego w zakresie określenia ulgi w podatku od nieruchomości oraz wysokości odsetek za zwłokę.

W skardze kasacyjnej domagając się uchylenia tego wyroku w części oddalającej skargę i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - art. 141 § 4 p.p.s.a. - polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym przez przyjęcie, że wydatki inwestycyjne poniesione w okresie od 16 września do 31 grudnia 2003 r. na zakup maszyn i urządzeń w celu utworzenia nowych miejsc pracy nie przekroczyły kwoty 500.000 zł (§ 1 ust. 1 uchwały), podczas gdy spółka na zakup maszyn i urządzeń wydatkowała w tym okresie kwotę 538.430,59. W wyniku błędnego przedstawienia stanu sprawy odmówiono Spółce prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości na okres 3 lat (§ 1 ust. 1 uchwały).

Ponadto przedstawienie stanu sprawy niezgodnie z jej rzeczywistym stanem faktycznym dotyczyło oceny skutków nabycia nieruchomości dzierżawionej od 1 stycznia 2003 r. oraz przyjęcia, że Spółka mogła wykonywać działalność gospodarczą bez tytułu prawnego do nieruchomości i zlokalizowanych na niej budynków, w których znajdowały się maszyny i urządzenia służące do prowadzenia tej działalności oraz, że Spółka faktycznie wykonywała tę działalność bez tytułu prawnego przed zawarciem z syndykiem umowy dzierżawy nieruchomości, tj. przed dniem 1 sierpnia 2003 r. Wadliwe przyjęcie stanu faktycznego sprawy pozbawiło Spółkę prawa do zwolnienia na okres pięciu lat (§ 1 ust. 2 uchwały).

Zarzucono ponadto naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów § 1 ust. 1 i ust. 2 uchwały polegające na przyjęciu, że skutkiem zainwestowania w utworzenie nowych miejsc pracy musi być odpowiednie zwiększenie liczby pracowników na tych stanowiskach, a w związku z tym zwiększenie liczby pracowników musi mieć charakter następczy i powinno zaistnieć dla osiągnięcia skutku przewidzianego w uchwale najwcześniej lub jednocześnie z dokonaną inwestycją w utworzenie nowych miejsc pracy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono ponownie dotychczasowy przebieg postępowania i na tym tle zwrócono uwagę na pominięcie przez Sąd pierwszej instancji, iż Spółka w okresie od 16 września 2003 r. (nabycie przedsiębiorstwa od syndyka) do końca tego roku zainwestowała kwotę 538.430.59 zł. Spełniła tym samym warunki do zastosowania zwolnienia z § 1 ust. 1 uchwały. Przy niespornych w tym zakresie ustaleniach kwestia ta została pominięta w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Przy bezspornych ustaleniach faktycznych za wadliwe uznano stwierdzenie Sądu, iż wydatki na nabycie nieruchomości nie mogły zostać uznane za inwestycję w utworzenie nowych miejsc pracy. Zauważono, że nieruchomość nabyta w dniu 16 września 2003 r., wcześniej dzierżawiona od syndyka miała charakter nieruchomości przemysłowej, a więc przeznaczonej do prowadzenia działalności gospodarczej. Wadliwe ustalenie, że spółka mogła użytkować tę nieruchomość bez tytułu prawnego przed dniem 1 sierpnia 2003 r. (data zawarcia umowy dzierżawy) skutkowało oceną Sądu, że zakup tej nieruchomości nie stanowił wydatku inwestycyjnego, który można było kwalifikować, jako tworzący nowe miejsca pracy. Podczas gdy prawidłowo kwalifikowany wydatek na zakup tej nieruchomości łącznie z wydatkami na zakup maszyn i urządzeń przekroczył kwotę 1 mln zł i uprawniał do zwolnienia na okres 5 lat (§ 1 ust. 2 uchwały).

Zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego (§ 1 ust.1 i ust. 2 uchwały) przez błędną ich wykładnię wyjaśniono, że wbrew temu co przyjął Sąd z ich treści nie wynikał obowiązek tworzenia "nowych", "dodatkowych" miejsc pracy. Utworzenie nowych miejsc pracy nie było przeszkodą do likwidacji dotychczas istniejących. Inwestycja w miejsca pracy nie zawsze prowadzi do następczego wzrostu zatrudnienia. Komentowane przepisy § 1 ust. 1 i ust. 2 uchwały nie wymagały dla osiągnięcia zamierzonego w nich skutku "zwiększenia zatrudnienia", a "zatrudnienia" pracowników. Z odmiennych uregulowań § 2 uchwały odnoszących się do "zwiększenia zatrudnienia" nie można wyprowadzić, jak to błędnie przyjął Sąd, iż są to pojęcia tożsame.

W ocenie Spółki prawidłowa wykładnia przepisu § 1 uchwały polega na przyjęciu, że zainwestowane nakłady w wysokości w nim określonej (odpowiednio 0,5 mln zł lub 1 mln zł) nie muszą powodować przyrostu miejsc pracy, a jedynie powstanie nowych miejsc pracy. Skutkiem powstania nowych miejsc pracy nie musi być przyrost zatrudnienia o określoną w tym przepisie liczbę pracowników (odpowiednio 20 lub 50) lecz zatrudnienie tej liczby pracowników na nowych miejscach pracy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie ze względu na podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 141 § 4 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) w zakresie braków dotyczących pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia oraz błędnej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego (§ 1 ust. 1 i ust. 2 uchwały).

Rozpoznając skargę w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) w pierwszej kolejności należało się odnieść do poniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania należy przypomnieć, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie tych przepisów polegało i czy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 141 § 4 p.p.s.a. skierowany przeciwko uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należało uznać za uzasadniony.

Trafnie bowiem w skardze kasacyjnej zarzucono, że nawet przyjmując za prawidłową wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego (§ 1 ust. 1 i 2 oraz § 2 lit. a uchwały), to Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił jaki ostatecznie stan faktyczny sprawy przyjął za stanowiący punkt odniesień zastosowania tych przepisów w sprawie. Dotyczyło to zarówno poziomu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Spółkę od 16 września do 31 grudnia 2003 r. oraz przyrostu zatrudnienia.

Obok tego, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji obszernie wyjaśnił własne rozumienie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego oraz stanowisk stron w sprawie obowiązkiem tego Sądu było również wyjaśnienie, jakie ostatecznie ustalenia faktyczne uznał za wiążące i dające podstawę do właściwego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Dokładne wyjaśnienie jaki ostatecznie stan faktyczny odnośnie obu wskazanych kryteriów decydujących o zastosowaniu przepisów prawa materialnego należało uznać za wiążące było tym bardziej niezbędne, że jak wynika z akt sprawy w oparciu o ten sam materiał dowodowy organy obu instancji dokonały odmiennych ocen. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania zauważono, że Spółka zakupiła od syndyka M. zorganizowaną część przedsiębiorstwa za cenę 807.500 zł netto, a do końca 2003 r. zakupiła także maszyny i urządzenia za kwotę 273.812,90 zł (netto). Jak trafnie jednak zauważyła Spółka w skład zakupionego od syndyka w dniu 16 września 2003 r. zorganizowanego przedsiębiorstwa wchodziły również maszyny i urządzenia, których cena podana w akcie notarialnym wyniosła kwotę 204.378,86 zł (szczegółowy spis maszyn i urządzeń nabytych przez Spółkę podany został w załączniku do umowy). Uwzględniając wartość tych maszyn oraz wydatki następnie poniesione na zakup maszyn i urządzeń po dniu 16 września 2003 r. w kwocie 334.051,73 łączna wartość wydatków inwestycyjnych związanych z zakupem maszyn i urządzeń przekroczyła kwotę 0,5 mln zł i wynosiła 538,430,59 zł (brutto). W takiej sytuacji stwierdzenie Sądu, że nowe miejsca pracy mogły być utworzone wskutek zakupu maszyn i urządzeń wymagało zweryfikowania w oparciu o materiały dowodowe znajdujące się w aktach sprawy oceny organów podatkowych, co do wysokości tych nakładów oraz przedstawienia jednoznacznego stanowiska Sądu, jakie ostatecznie ustalenia w tym zakresie uznaje za wiążące. Również tego rodzaju wyjaśnienia wymagało jaki ostatecznie przyrost zatrudnienia należało przyjąć, jako jedno z kryteriów decydujących o zastosowaniu w sprawie przepisów prawa materialnego. Organ podatkowy pierwszej instancji konsekwentnie przyjmował, że przyrost ten wynosił w okresie od 16 września 2003 r. (data nabycia zorganizowanego przedsiębiorstwa) do 31 grudnia 2003 r. - 5,34 pracowników w przeliczeniu na pełen etat (wzrost z 224,16 do 229,50). Natomiast organ podatkowy drugiej instancji w oparciu o ten sam materiał dowodowy dokonał odmiennej oceny przyrostu zatrudnienia w okresie całego 2003 r. Przyrost ten przekroczył 20 pracowników. Zatrudnienie wynoszące w dniu 1 stycznia 2003 r. 186,8 pracowników (w przeliczeniu na pełny etat) uległo zwiększeniu do dnia 31 grudnia 2003 r. do 229,50 pracowników.

Aprobując ocenę organu odwoławczego w zakresie przyrostu zatrudnienia ponad 20 pracowników w przeliczeniu na pełny etat Sąd pierwszej był obowiązany rozważyć kryteria zatrudnienia nie tylko w postaci 20% obniżki podatku od nieruchomości na 4 lata (§ 2 lit. c uchwały) lecz również kryteria zwolnienia na okres 3 lat (§ 1 ust. 1 uchwały). Skoro jednak Sąd pierwszej instancji tego nie uczynił i nie wyjaśnił (nawet przy przyjęciu za prawidłową dokonaną wykładnię przepisów prawa materialnego) jakie ostatecznie ustalenia faktyczne należało przyjąć za wiążące do oceny kryteriów decydujących o tym jakie przepisy prawa materialnego powinny mieć zastosowanie w sprawie, to należało uznać, iż uzasadnienie wyroku tylko w tym zakresie nie odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Należy bowiem pamiętać, iż obok innych niezbędnych elementów przewidzianych w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy.

Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Ocena pozytywna oznacza, że ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Obowiązek przyjęcia określonego stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji wynika pośrednio ze zdania drugiego art. 188 p.p.s.a. a także art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania albo zarzut ten okazał się bezzasadnym, to zgodność wyroku z prawem materialnym Sąd kasacyjny bada w oparciu o stan faktyczny, który przyjął Sąd pierwszej instancji.

Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno w związku z tym zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Innymi słowy nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia co ustaliły organy podatkowe, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, a które nie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt: FSK 2123/04, publ. ONSAiWSA 2006, nr 1 (10), poz. 9).

Z tego względu w "zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy" powinny być przedstawione fakty ustalone przez organy podatkowe i dowody, w oparciu o które zostały ustalone oraz dowody, którymi organy podatkowe odmówiły wiarygodności, ale także powinny być przedstawione zarzuty skargi i ustosunkowanie się do nich przez Sąd. Przedstawienia własnego stanowiska Sądu (art. 3 § 1 p.p.s.a.) nie można zastępować ogólnikową aprobatą stanowiska organów orzekających. Nie oznacza to, że Sąd pierwszej instancji nie może podzielić poglądów organów podatkowych, jednakże nie może tego uczynić bez przeanalizowania przesłanek te poglądy uzasadniających i wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawidłowości w świetle przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie ze szczególnym uwzględnieniem kwestii spornych.

Sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku odnośnie wyjaśnienia przyjętego za jego podstawę stanu faktycznego w zakresie kryterium nakładów na zakup maszyn i urządzeń oraz przyrostu zatrudnienia pracowników, tych wymogów nie spełniało. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie miał możliwości oceny, czy przesłanki jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji były prawidłowe. Już tylko z tego powodu zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu. Niezależnie jednak od przedstawionego naruszenia przepisów postępowania powodujących obowiązek ponownego rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji należało uznać za częściowo trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można było bowiem zgodzić się z zaprezentowaną wykładnią przepisów § 1 ust. 1 i ust. 2 uchwały w zakresie ustalonych w nich kryteriów "zainwestowania" w utworzenie nowych miejsc pracy. Zaprezentowana wykładnia tych przepisów prowadziła bowiem do niczym nie uzasadnionych wniosków, iż zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa wcześniej użytkowanego na podstawie umowy dzierżawy nie mógł zostać uznany za inwestycję w rozumieniu tych przepisów. W każdym bądź razie tego rodzaju ograniczenie nie wynika z ich treści. Dla wyjaśnienia z kolei tej spornej kwestii należało:

po pierwsze - zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, iż w tym postępowaniu nie podlegała ocenie zgodność przepisów uchwały z treścią upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.). Należy jedynie odnotować, iż Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał na ewolucję brzmienia przepisu art. 7 ust. 2 u.p.o.l. oraz odwołując się do treści przepisu art. 134 § 2 p.p.s.a. stwierdził, że w każdym przypadku pominięcie przepisów uchwały jako niezgodnych z treścią delegacji (w całości lub części) prowadziło do pogorszenia sytuacji strony skarżącej, tj. złamania zakazu ustanowionego w tym przepisie. W takiej sytuacji niezależnie od licznych mankamentów w sformułowaniu poszczególnych postanowień uchwały - czego dowodem jest chociażby spór w rozpoznawanej sprawie - mogła ona stanowić podstawę orzekania przez organy podatkowe oraz w takim samym zakresie jej przepisy podlegały wykładni przez Sąd oceniający legalność tych rozstrzygnięć.

Po drugie - przedstawiona wykładnia postanowień uchwały Nr (...) Rady Miejskiej w G. z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ulg w podatku od nieruchomości oraz tworzenia preferencyjnych warunków do podejmowania działalności gospodarczej na terenie Gminy G. niezbędne było ich przytoczenie w pełnym brzmieniu.

§ 1 ust. 1 uchwały stanowi: zwalnia się od nieruchomości na okres 3 lat podmioty gospodarcze, które na terenie Gminy G. zainwestują w utworzenie nowych miejsc pracy kwotę co najmniej 0,5 mln. zł i zatrudnią o najmniej 20 pracowników.

Przepis § 2 ust. 2 przy tej samej konstrukcji przewiduje dłuższy 5 letni okres zatrudnienia wymagając jednak inwestycji kwoty 1 mln zł i zatrudnienia co najmniej 50 pracowników.

Z kolei przepis § 2 uchwały przewiduje zwolnienie częściowe z podatku od nieruchomości podmiotów gospodarczych, które zwiększą stan zatrudnienia:

- 5 do 10 pracowników - 20% podatku na okres 2 lat (lit. a), 11 do 20 pracowników - 20% podatku na okres 3 lat (lit. b), ponad 20 pracowników - o 20% podatku na okres 4 lat (lit. c).

Zgodnie z treścią § 4 uchwały zwolnienie z podatku od nieruchomości następuje od roku następnego po roku, w którym podmiot gospodarczy spełnił warunki określone w § 1 i 2.

Przepis § 3 przewidujący tego samego rodzaju preferencje dla podmiotów gospodarczych nie zmniejszających zatrudnienia, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie mógł zostać uznany za pomocny dla wykładni spornych przepisów.

Po trzecie - zauważalny brak precyzji w sformułowaniu powołanych przepisów wprowadzających preferencje podatkowe /zwolnienie (§ 1), obniżenie podatku nazwane zwolnieniem (§ 2)/ nie zwalnia z obowiązku ich interpretowania w sposób ścisły. Jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych tego rodzaju interpretację przepisów wprowadzających zwolnienia i ulgi podatkowe zapewnia przede wszystkim wykładnia językowa, a wyłącznie w sytuacji gdy wykładnia ta prowadzi do nie dających się zaakceptować wyników za dopuszczalną należy również uznać inne rodzaje wykładni (systemowa i celowościowa),

Po czwarte - przy zastosowaniu tych metod wykładni przepisów § 1 ust.1 i ust. 2 uchwały nie do zaakceptowania jest stwierdzenie, że nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z którego we wcześniejszym okresie korzystał w prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy dzierżawy nie może zostać uznany za podmiot uprawniony do skorzystania z przewidzianych w tych przepisach preferencji. Omawiane przepisy nie wprowadzają w ogóle tego rodzaju warunku wyłączającego. Nie wprowadzają również zróżnicowania rodzaju wydatków inwestycyjnych np.: na zakup nieruchomości, maszyn i urządzeń, czy też jak w tym przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jedynym wymogiem jaki ustanowiono w tych przepisach jest wymóg przekroczenia określonego progu wydatków oraz cel jaki stanowi utworzenie nowych miejsc pracy. Nabywając zatem zorganizowana część przedsiębiorstwa (nieruchomość zabudowania budynkami i budowlami oraz maszyny i urządzenia służące prowadzonej produkcji) podmiot gospodarczy ponosi nakłady inwestycyjne. Wkłada bowiem kapitał w przedsiębiorstwo, czyni nakłady gospodarcze powiększając tym samym dotychczasowe obiekty posiadanego majątku trwałego /por. Mały Słownik Języka Polskiego pod. red. S. Skorupki, Wyd. PWN, Warszawa 1968 r. str. 240/. Z tego punktu widzenia nie ma znaczenia, czy tak rozumiana inwestycja obejmuje zakup dotychczas użytkowanych obiektów budowlanych oraz maszyn i urządzeń. Do czasu ich zakupu nie ponoszono bowiem wydatków, które mogły być rozumiane jako inwestycje, jedynie opłaty z tytułu czynszu dzierżawnego. Gdyby zamiarem uchwałodawcy wprowadzającego tego rodzaju preferencje było ich ograniczenie w takim zakresie to powinien to wyraźnie przewidzieć wprowadzając stosowne rozwiązania prawne. Z kolei uzupełnienie przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe w drodze wykładni celowościowej ograniczające zakres tego zwolnienia należało uznać za prawnie niedopuszczalne. Oznaczało to bowiem wprowadzenie w drodze wykładni uzupełnienia normy prawnej (w tym wypadku § 1 ust. 1 i ust. 2 uchwały) o wyjątek od zasady w niej nie przewidziany.

Po piąte - pozostałe wątpliwości sprowadzały się do tego, czy tego rodzaju inwestycja mogła zostać uznana za tworzącą nowe miejsca pracy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro w omawianym przepisie nie przewidziano ograniczenia co do zakresu i rodzaju realizowanych inwestycji, każde tego rodzaju nakłady inwestycyjne związane z konkretnymi wydatkami na zakup środków trwałych i ukierunkowane na prowadzenie działalności musiały być związane z poszerzeniem jej bazy nie tylko materialnej ale tworzącej równocześnie warunki dla zatrudnienia pracowników. To czy rzeczywiście taka sytuacja miała miejsce, tj. czy utworzone zostały nowe miejsca pracy należy do sfery ustaleń faktycznych. Zakwestionowanie określonych środków finansowych i utworzenie nowych miejsc pracy powinno być zgodnie z treścią przepisów § 1 ust. 1 i ust. 2 uchwały oceniane jako pierwsze z dwóch kryteriów uprawniających do skorzystania ze zwolnienia w nim przewidzianego. Aby to kryterium zostało spełnione niezbędne jest ustalenie, że zainwestowana kwota przekroczyła określony pułap finansowy oraz w wyniku tej inwestycji utworzono nowe miejsca pracy. Przepisy § 1 ust. 1 i ust. 2 uchwały w tej części mają jednolite brzmienie "... zainwestują w utworzenie nowych miejsc pracy ...".

Po szóste - odrębnym kryterium, które musi zostać spełnione jest uzyskanie przez podmiot gospodarczy odpowiedniego poziomu zatrudnienia pracowników.

Wykładnia językowa przepisów § 1 ust. 1 i ust. 2 uchwały nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż kryterium to odnosi się do "zwiększenia zatrudnienia", a tym bardziej zwiększenia zatrudnienia w związku z "utworzeniem nowych miejsc pracy". O "zwiększeniu zatrudnienia" jako kryterium obniżki podatku nazwanej zwolnieniem stanowi § 2 uchwały. Skoro zatem w tej samej uchwale wyraźnie odróżniono kategorię pojęciową "zatrudnienie" oraz "zwiększenie zatrudnienia" wiążąc z tym określone skutki podatkowe, to pojęć tych nie można używać zamiennie.

Reasumując tę część wywodów stwierdzić należy, że wykładnia językowa omawianych przepisów prowadzi do wniosku, iż w § 1 ust. 1 i ust. 2 uchwały wprowadzono dwa kryteria, których łączne spełnienie uzasadniało zwolnienie z podatku od nieruchomości:

1. poczynienie nakładów inwestycyjnych w określonej kwocie w wyniku, których powstają nowe miejsca pracy,

2. zatrudnienie określonej liczby pracowników.

Kryteria te muszą wystąpić łącznie. Jednak ocena w oparciu o zebrany materiał dowodowy, czy w konkretnej sprawie kryteria te rzeczywiście wystąpiły wymaga poczynienia odnośnie każdego z nich samodzielnych ustaleń faktycznych.

Odrębne kryterium wprowadza przepis § 2 wymagając dla zastosowania obniżki podatku na określone w nim okresy jako wyłącznego kryterium zwiększenia zatrudnienia o przyjęty w tym przepisie poziom.

W przypadku obu przepisów analiza spełnienia kryteriów zwolnienia oraz obniżki podatku następuje przy uwzględnieniu danych z roku poprzedniego (§ 4 uchwały). Zatem poziom nakładów inwestycyjnych, stan zatrudnienia lub zwiększenia zatrudnienia (§ 1 i § 2 uchwały) muszą odnosić się do danych z roku poprzedzającego nabycie uprawnienia do zwolnienia z podatku od nieruchomości lub obniżki w tym podatku.

Mając na względzie przytoczone okoliczności nie można było zgodzić się z wykładnią przepisów § 1 ust. 1 i 2 oraz § 2 uchwały przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Rozpoznając ponownie sprawę Sad pierwszej instancji będzie po myśli art. 190 p.p.s.a. związany wykładnią przedstawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec tego jednak, że w sprawie doszło również do naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny był zobligowany orzec jak w sentencji po myśli przepisu art. 185 § 1 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto na podstawie przepisów art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zawiązku z ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm./