Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 531/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4 ; art. 145 § 1 pkt 1;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art,. 122; art. 187 § 1; art. 233 w zw. z art. 239; art. 240 § 1; art. 246 § 1;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1617/10 w sprawie ze skargi M. F. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1617/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę M.F.P. (dalej: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 kwietnia 2010 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej.

2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia zasadności odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym (art. 246 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.").

3. Natomiast tok postępowania podatkowego przyjęty przez sąd I instancji przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 3 sierpnia 2007 r. Naczelnik Drugiego [,...] Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług.

Skarżący wnioskiem z dnia 30 października 2009r. powołując się na art. 240 § 3 i § 5 O.p zażądał wznowienia postępowania zakończonego powołaną powyżej ostateczną decyzją z dnia 3 sierpnia 2007 r. oraz jednocześnie zażądał na podstawie art. 246 §1 O.p. wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po rozpatrzeniu powyższego żądania wydał postanowienie z dnia 26 listopada 2009 r., którym odmówił wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji.

Skarżący nie godząc się z powyższym postanowieniem złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie tego postanowienia oraz o orzeczenie co do istoty sprawy zarzucając błędy w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 116 § 2, art. 246 § 1, art. 210 § 4 O.p. W jego ocenie, organ pierwszej instancji błędnie przyjął, iż nie zachodzi prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 15 kwietnia 2010 r. zaskarżone postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 26 listopada 2009 r.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności powołując się na art. 246 § 1 O.p. stwierdził, że jeśli organ podatkowy dojdzie do wniosku, iż okoliczności sprawy wskazują na istnienie wskazanego tam prawdopodobieństwa uchylenia decyzji ostatecznej, to winien wydać postanowienie o wstrzymaniu niezwłocznie po wszczęciu postępowania w trybie art. 243 § 1 O.p bez względu na to, czy takie postępowanie wszczęto z urzędu, czy też na wniosek strony. Następnie powołując się na orzecznictwo sądowe oraz doktrynę stwierdził, że omawiana regulacja prawna posługuje się pojęciem prawdopodobieństwa, a nie pewności uchylenia decyzji ostatecznej. W realiach tej sprawy, to organ pierwszej instancji będący organem właściwym do prowadzenia postępowania wznowieniowego winien dokonać samodzielnej oceny, czy istnieją przesłanki z art. 240 § 1 O.p., a organ drugiej instancji nie może ingerować w tak dokonywaną ocenę.

Natomiast strona zwróciła się o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wskazaną już decyzją ostateczną powołując się na art. 240 § 3 i 5 O.p. prezentując przy tym stanowisko, iż decyzję wydano omyłkowo wobec osoby, która nie była członkiem zarządu spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego odnosząc się do tej argumentacji wyraził pogląd, iż nie zachodzi prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej, ponieważ brak jest przesłanki wyjścia na jaw nowych dowodów oraz przesłanki nie brania przez stronę udziału w postępowaniu nie z własnej winy.

4. W skardze na powyższe postanowienie skarżący wnosząc o uchylenie postanowienia ostatecznego oraz postanowienia organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 246 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia bez poczynienia niezbędnych ustaleń faktycznych, bez zebrania dowodów i dokonanie błędnej oceny zebranych już dowodów, co skutkowało odmową wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że skarga nie jest zasadna, w pierwszej kolejności podniósł, iż możliwość wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 246 § 1 O.p., dotyczy sytuacji, kiedy w trybie Rozdział 17 Wznowienie postępowania zostanie na podstawie art. 243 § 1 O.p. stwierdzona dopuszczalność wznowienia postępowania podatkowego poprzez wydanie przez organ podatkowy postanowienia o wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Takie postępowanie może zostać wznowione z urzędu i na żądanie strony w sytuacji, kiedy zaistnieją przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 1, 2, 3, 5, 6, 7 i 10 tej ustawy, a tylko na żądanie strony z przyczyn wskazanych w pkt 4, 8, 11 i 9.

W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy, który wydał decyzję w ostatniej instancji wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez ten organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

W rozpoznawanej sprawie strona wraz z wnioskiem o wszczęcie postępowania wznowieniowego złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej w trybie art. 246 § 1 O.p. W uzasadnieniu wskazano na istnienie przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 3 i 5 O.p. (decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132; wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję). Rozstrzygając wniosek strony organ pierwszej instancji przyjął, że wnosząc o wznowienie postępowania strona w istocie podniosła argumentację dotyczącą zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.- strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Odmawiając wstrzymania wykonania decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, iż okoliczności sprawy nie wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania z powodu istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., co oznacza, że uznał, iż strona brała udział w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Takie samo stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej, który dodatkowo jako organ wyższego stopnia właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie wszczął z urzędu takiego postępowania uznając tym samym, że decyzja ostateczna nie jest dotknięta wadą z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. (decyzja ostateczna została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie), ponieważ strona we wniosku o wznowienie postępowania wyjaśniła, iż nie złożyła odwołania będąc przekonana, że decyzja została wydana omyłkowo do osoby nie będącej członkiem zarządu spółki.

Organy podatkowe uznały ostatecznie, że brak jest kryterium prawdopodobieństwa, jako przesłanki wstrzymania wykonania decyzji w trybie art. 246 § 1 O.p. To ustalenie nastąpiło po wstępnym zbadaniu prawdopodobieństwa wystąpienia wad kwalifikujących decyzję ostateczną do jej uchylenia, które to badanie nastąpiło z uwzględnieniem argumentacji wniosku o wznowienie postępowania oraz argumentacji wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej.

Nadto Sąd I instancji, zwrócił uwagę, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, ponieważ nie wstrzymano jej wykonania.

Postępowanie egzekucyjne w administracji reguluje ustawa z 17 czerwca 1966 r., której kolejny już tekst jednolity ogłoszono w 2005 r. (Dz. U. Nr 229, poz. 1954). Obowiązki, które zostały poddane egzekucji administracyjnej zostały określone w art. 2 § 1 tej ustawy, w tym należności pieniężne takie jak podatki.

Zatem w razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie decyzji ostatecznej z 3 sierpnia 2007 r. zobowiązany będzie mógł podnieść, między innymi zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), ponieważ argumentacja zaprezentowana we wniosku o wznowienie postępowania, we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, w zażaleniu na odmowę wstrzymania wykonania decyzji w trybie art. 246 § 1 O.p. oraz w skardze do sądu administracyjnego w istocie sprowadza się do twierdzenia, że w obrocie prawnym brak jest legalnej ostatecznej decyzji nakładającej na skarżącego skonkretyzowany obowiązek. Organy podatkowe nie naruszyły art. 246 § 1 O.p. Pozostałe zarzuty skargi wykraczają poza zakres przedmiotowy sprawy z powodów już wskazanych, i dlatego nie są zasadne.

W tej sprawie sąd I instancji nie dopatrzył się po stronie orzekających organów naruszeń prawa i dlatego też oddalił skargę w trybie art. 151 P.p.s.a.

7. W skardze kasacyjnej skarżący, działający przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1). art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez nie odniesienie się do zarzutów skargi w części dotyczącej wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku;

2). art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia podstaw do jej uchylenia tj. naruszenia przez organy obu instancji przepisów ordynacji podatkowej mającej wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a). art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, mimo że zostało wydane bez oceny materiału dowodowego;

b). art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 poprzez wydanie postanowienia bez poczynienia niezbędnych ustaleń stanu faktycznego, zaniechania w postępowaniu dowodowym i uchybienia w ocenie dowodów, które doprowadziły do błędnego przyjęcia, że nie zachodzą okoliczności wskazujące na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji;

c). art. 246 § 1 poprzez odmowę wstrzymania wykonania decyzji pomimo wystąpienia okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo jej uchylenia.

Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby sąd I instancji prawidłowo ocenił legalność zaskarżonego postanowienia uchyliłby je wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji.

Skarżący wywodzi, że uzasadnienie nie odpowiada wymaganiom zawartym w art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ sąd I instancji nie odniósł się do zarzutów ze skargi. W ten sposób uchylił się od zbadania zarzutów skargi, których prawidłowa ocena musiałaby skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Część prawna uzasadnienia składa się wyłącznie z omówienia przepisów dotyczących wznowienia postępowania podatkowego, bez odniesienie się do realiów sprawy. Sąd I instancji w ogóle nie zajął się meritum sprawy. Mamy więc do czynienie z sytuacją, w której wadliwość uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Sąd I instancji przytoczył przepisy i omówił wznowienie postępowania, a tymczasem przedmiotem skargi nie było postanowienie o wznowieniu postępowania, a odmowa wstrzymania wykonania decyzji, co do której wznowiono postępowanie. Ponadto sąd I instancji wskazał, że za podstawą wyroku przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, a jednocześnie dokonał błędnej oceny tego stanu wskazując, że wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek, podczas gdy w sentencji postanowienia wskazano, że jest wszczęte z urzędu.

Z powyższymi brakami w uzasadnieniu wiążą się uchybienia w ocenie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez organy obu instancji. Całkowicie chybione stanowisko sądu I instancji daje przypuszczenie, że sąd nie zapoznał się ze skargą. Zarzuty zawarte w skardze, które sąd uznaje za kwestionowanie istnienia decyzji, odnoszą się wyłącznie do postanowienia w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji i błędnej oceny przesłanek zastosowania tej instytucji.

W uzasadnieniu naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej, których nie dostrzegł sąd I instancji wskazał na art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. Analizując uzasadnienie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji wskazał, że wydane zostało bez przeprowadzenie jakiejkolwiek oceny materiału dowodowego. Zawiera ono dwa zdania i przytoczenie treści art., 246 § O.p. i uznanie, że jedyną przesłanką pozytywnego rozpatrzenia wniosku jest wystąpienie okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji o nałożeniu odpowiedzialności i stwierdzające, że taka przesłanka w sprawie nie nastąpiła. Zarzut wadliwego uzasadnienia postanowienia organu I instancji został podniesiony w zażaleniu. Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpoznał ich wskazując że nie sprecyzowano jakie uchybienie w uzasadnieniu zarzuca skarżący.

W ocenie skarżącego prawidłowe działanie organów obu instancji powinno polegać na ocenie złożonego wniosku pod kątem istnienia prawdopodobieństwa uchylenia decyzji. Po dokonaniu oceny wystąpienia tej przesłanki należało orzec o wstrzymaniu, nie czekając aż rozpozna się cały zebrany materiał dowodowy w sprawie wznowienia. Jak już wskazano wystarczy uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie. Skarżący składając wniosek o wznowienie postępowania wskazał na nieznane organowi, nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne i dowody istniejące w dniu wydania decyzji – pismo z rezygnacja z funkcji członka zarządu z dnia 17 maja 2002 r. Ponieważ jest to jedna z przesłanek wznowienia, organ prawidłowo postąpił wznawiając postępowanie, ale następnie powinien ocenić jedynie prawdopodobieństwo uchylenia decyzji nie czekając na ostateczne rozstrzygnięcie zasadności tej przesłanki. Organ I instancji w ogóle nie zbadał prawdopodobieństwa uchylenia decyzji wydając postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji dzień po postanowieniu o wznowieniu postępowania. Natomiast organ II instancji zwlekał z wydaniem postanowienie 4 miesiąc prawdopodobnie czekając na rozstrzygniecie w przedmiocie ewentualnego uchylenia decyzji.

8. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna skarżącego nie jest zasadna, w związku z czym podlega oddaleniu.

10. W myśl art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami skargi kasacyjnej bowiem według art. 183 § 1 P.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego Sąd uchybił, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec niestwierdzenia żadnej z przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a., przejść należało do zbadania zarzutów kasacyjnych.

11. Przechodząc więc do pierwszego zarzutu natury procesowej w przedmiocie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł podzielić poglądu strony wnoszącej skargę kasacyjną, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania są uzasadnione i wszystkie mają związek z nie odniesieniem się przez sąd I instancji do zarzutów skargi w części dotyczącej wyjaśnienia podstaw prawnych zaskarżonego wyroku. Oddalając skargę sąd I Instancji nie dopatrzył się po stronie orzekających organów naruszeń prawa wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. i nie mógł uwzględnić skargi gdyż nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało by wpływa na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów sąd I instancji nie naruszył również art. 134 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

12. Natomiast zarzut naruszenia art. 233 § 1 w zw. z art. 239 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, bez oceny materiału dowodowego, należało po analizie sprawy uznać za bezpodstawny. Podkreślić należy, że wstrzymanie wykonania decyzji nastąpić może z urzędu lub na żądanie strony. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż przyjęcie kryterium prawdopodobieństwa jako przesłanki wstrzymania wykonania decyzji, rodzi określone obowiązki dla organu i konsekwencje dla oceny kształtu tej instytucji. Tym samym negatywne rozstrzygnięcie wniosku, przy braku pozytywnej decyzji o wznowieniu postępowania, doprowadziło do wniosku, że organy podatkowe w sposób zgodny z prawem rozpatrzyły wniosek o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji.

13. Z kolei rozważając słuszność zarzutu naruszenia art. 246 § 1 O.p. należy także uznać go za pozbawiony podstaw. Wskazać należy, że organy podatkowe jak i sąd I instancji w sposób prawidłowy przeprowadziły, rozważania nad instytucją wznowienia postępowania jako trybu nadzwyczajnego wzruszenia decyzji ostatecznej oraz instytucji wstrzymania wykonania decyzji. Sąd I instancji wyjaśnił w sposób wyczerpujący stronie skarżącej, że odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji. Jeśli strona wraz z wnioskiem o wszczęcie postępowania wznowieniowego składa wniosek o wstrzymanie decyzji ostatecznej, to jego rozpoznanie może nastąpić dopiero po stwierdzeniu dopuszczalności postępowania wznowieniowego. Z regulacji prawnej zawartej w art. 246 § 1 O.p. wynika bowiem, że wniosek strony o wstrzymanie wykonania decyzji może zostać uwzględniony jedynie wówczas, kiedy okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Zatem aby taki wniosek został w ogóle merytorycznie rozpoznany najpierw musi zostać skutecznie wszczęta sprawa wznowieniowa z inicjatywy strony. Dopiero po skutecznym wszczęciu takiej sprawy, czyli wtedy jeśli strona wykazała dopuszczalność wznowienia, którą organ podatkowy stwierdza w formie postanowienia dopuszczalne jest merytoryczne rozpoznanie wniosku strony o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej.

Sąd I instancji trafnie ustalił, że w sprawie strona wraz z wnioskiem o wszczęcie postępowania wznowieniowego złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej w trybie art. 246 § 1 O.p. W uzasadnieniu wskazał na istnienie przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 3 i 5 O.p. Jednakże rozstrzygając wniosek strony organ pierwszej instancji słusznie przyjął, że wnosząc o wznowienie postępowania strona w istocie podniosła argumentację dotyczącą zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy O.p. - strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Odmawiając wstrzymania wykonania decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, iż okoliczności sprawy nie wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania z powodu istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy, co oznacza, że uznał, iż strona brała udział w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Takie samo stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej, który dodatkowo jako organ wyższego stopnia właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie wszczął z urzędu takiego postępowania uznając tym samym, że decyzja ostateczna nie jest dotknięta wadą z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. (decyzja ostateczna została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie), ponieważ strona we wniosku o wznowienie postępowania wyjaśniła, iż nie złożyła odwołania będąc przekonana, że decyzja została wydana omyłkowo do osoby nie będącej członkiem zarządu spółki. Organy podatkowe uznały ostatecznie, że brak było kryterium prawdopodobieństwa, jako przesłanki wstrzymania wykonania decyzji w trybie art. 246 § 1 O.p. To ustalenie nastąpiło po wstępnym zbadaniu prawdopodobieństwa wystąpienia wad kwalifikujących decyzję ostateczną do jej uchylenia, które to badanie nastąpiło z uwzględnieniem argumentacji wniosku o wznowienie postępowania oraz argumentacji wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej.

Trzeba podkreślić, powtarzając za sądem I instancji, że instytucja wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej – art. 246 § 1 O.p. została zawarta w Rozdziale 17 Wznowienie postępowania, w którym uregulowano nadzwyczajny tryb eliminowania z obrotu decyzji ostatecznych. Wznowienie postępowania jest możliwe tylko i wyłącznie wówczas, kiedy zaistnieją przesłanki z art. 240 § 1 O.p., a wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej w omawianym trybie jest trybem nadzwyczajnym w stosunku do art. 239f O.p.

Jednakże w niniejszej sprawie niestety nie mamy do czynienia z taką sytuacją, gdyż organ podatkowy trafnie ocenił podanie strony o wznowienie postępowania i słusznie wydał postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji, gdyż po dokonaniu oceny wystąpienia prawdopodobieństwa uchylenia decyzji ostatecznej oraz w związku z brakiem okoliczności wskazanych w podaniu nie zasługiwał na inne rozstrzygnięcie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p.

Tym samym trzeba przyjąć, że organy podatkowe nie naruszyły art. 246 § 1 O.p. Nie można zgodzić się z zarzutem autora skargi kasacyjnej, że sąd I instancji w ogóle nie zajął się meritum sprawy. Zdaniem Sądu odwoławczego, sąd I instancji prawidłowo dokonał w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia rozważań nad trybem postępowania przed organami podatkowymi wskutek złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Słusznie wskazał również w uzasadnieniu, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego oraz na tej podstawie podjęły zgodne z prawem rozstrzygniecie związane z wnioskiem strony o wznowienie postępowania i zawartym w nim wnioskiem o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji. Skarżący nie podważył skutecznie, że stan faktyczny przyjęty przez organy, a w związku z tym przez sąd I instancji został nieprawidłowo ustalony i że pomija istotne okoliczności mające wpływa na wynik sprawy. Sąd odwoławczy rozważając zarzut wadliwości uzasadnienia wyroku nie zauważył żadnych uchybień w zakresie naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji prawidłowo poczynił podstawą swoich rozważań art. 246 § 1 O.p. i na tej podstawie dokonał kontroli legalności postanowienia organu podatkowego oraz prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego. Odnalazł w postanowieniach organów wszystkie elementy jakim winno takie postanowienie odpowiadać. Sąd I instancji podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku to, że nie dostrzegł aby wydane postanowienia były bez poczynienia niezbędnych ustaleń stanu faktycznego, nie dopatrzył się zaniechania w postępowaniu dowodowym i uchybień w ocenie dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w swoim postanowieniu z dnia 15 kwietnia 2010 r. ustosunkował się do zarzutów poczynionych przez skarżącego we wniosku o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji oraz na fakt powołania się na dowód w postaci oświadczenie o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu z dnia 17 maja 2002 r., którego kopia nie została załączona do wniosku. Organ odwoławczy w postanowieniu dokonał logicznej oceny tego dowodu. Natomiast sąd I Instancji słusznie stwierdził, że pozostałe zarzuty skargi wykraczają poza zakres przedmiotowy tej sprawy z powodów już wskazanych, i dlatego nie były one zasadne.

14. Wreszcie należy stwierdzić - wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej – że sąd I instancji nie naruszył także przepisów art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. Nie można się bowiem zgodzić z stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, błędnie uznał, że organ podatkowy nie naruszył powyższych przepisów poprzez niedostatecznie wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Należy podkreślić, że w toku postępowania wywołanego wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego organ podatkowy zobowiązany był przede wszystkim ustalić, czy zachodziła podstawa do wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W ocenie Sądu odwoławczego organy podatkowe postąpiły zgodnie z przepisami regulującymi wznowienie postępowania, czemu wyraz dały w uzasadnieniu swoich postanowień.

15. Kontrola prawidłowości postępowania administracyjnego w sprawie, dokonana przez Sąd I instancji, nie budzi wątpliwości, zwłaszcza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odnosi się do wszystkich zarzutów skargi i zawiera ocenę całokształtu postępowania dowodowego, które poprzedziło wydanie decyzji administracyjnych. Nadto nie bez znaczenia jest to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nieprawomocnym wyrokiem z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt III SA/GL 2721/10 oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2010 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym.

16. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., z braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, oddalił skargę kasacyjną.