Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 907/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1,  art. 15 ust. 1, 4,  art. 16 ust. 1 pkt 15
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Dnia 24 marca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Sędzia WSA - Katarzyna Radom Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda Protokolant: Michał Kazek Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2005 r. sprawy ze skargi: A spółka z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...]; II. wstrzymuje wykonanie decyzji określonych w pkt. I; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 21.263,-(dwadzieścia jeden tysięcy dwieście sześćdziesiąt trzy) zł.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A

spółka z o.o. w D. (zwana w wyroku: A, Spółką lub Skarżącą) jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] uchylająca decyzję Dyrektora Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] i określająca w/w podatnikowi: podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 rok i zaległość podatkową w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od zaległości na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w kwocie [...].

Podstawą spornej decyzji były ustalenia przeprowadzonej kontroli skarbowej dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. tj. za okres gdy Spółka A - działała pod nazwą B sp. z o.o. w D. (zmiana nazwy - [...]). Stwierdzone nieprawidłowości stanowiły podstawę zakwestionowania zeznania CIT- 8 , bowiem ujawniono:

1. zawyżenie przychodów o kwotę [...], w tym:

* zawyżenie przychodów o wartość zmiany stanu produktów - [...]

* zaniżenie przychodów o zrealizowane różnice kursowe - [...]

2. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...], na

którą składały się zaliczone nieprawidłowo do kosztów, następujące wielkości:

* korekta wyceny zapasów na kwotę [...]

* nierozliczone różnice inwentaryzacyjne w kwocie [...]; -zakup usług od spółki C za kwotę: [...] w tym:

a) za organizację eksportu i importu - [...]

b) obrotu towarowego - [...]

a) kooperacji i administrowania -[...] -należności z faktur sp. D na kwotę [...], w tym:

a) podatek od nieruchomości [...]

a) amortyzacja hali i magazynu [...] -wydatki na doradztwo w kwocie [...]

-amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych na kwotę [...]

-nie wpłacona na rachunek ZFSS kwota [...]

-zmiana stanu produktów (wielkość wg decyzji) na kwotę [...].

Powyższe ustalenia spowodowały: zmniejszenie przychodów z kwoty zeznanej przez Stronę w wysokości [...] do [...] (-[...]), oraz kosztów ich uzyskania z kwoty [...] do [...] (niższej o [...]). Tym samym ustalono, iż Podatnik nie poniósł, jak zeznał, straty w kwocie [...], ale osiągnął dochód w wysokości [...]. Określono również wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. i kwotę zaległości w wysokości [...] oraz odsetki od zaległości w kwocie [...]. Znalazło to wyraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] (K-14).

Od decyzji tej spółka A odwołała się podnosząc zarzuty dotyczące naruszenia następujących przepisów:

1. ustawy z 15 lutego 1992r.o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym:

* art.9 ust. 1 - poprzez uznanie, iż różnice w wycenie zapasów oraz różnice inwentaryzacyjne wynikające z prawidłowo i rzetelnie prowadzonych ksiąg rachunkowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodów;

* art. 15 ust. 1 poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów nabytych usług, kosztów wynikających z różnic w wycenie zapasów, kosztów najmu, kosztów doradztwa podatkowego oraz kosztów związanych z nabyciem praw;

* art. 15 ust.4 poprzez niezastosowanie go do kosztów związanych z nabyciem praw,

* art. 16 ust. 1 pkt 15 poprzez błędne jego zastosowanie i odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług obcych;

* naruszenie art. 16 b - poprzez błędne jego zastosowanie w odniesieniu do umowy przelewu praw;

2. ustawy z 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926):

art. 122 i art. 187 poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego Izba Skarbowa . ustaliła, iż nie wszystkie korekty zeznanych przez Spółkę przychodów i kosztów ich uzyskania, zawarte w decyzji Dyrektora UKS, były słuszne. Stąd organ odwoławczy po ponownym rozpatrzeniu sprawy, opartym o dodatkowo zgromadzony materiał dowodowy, określił decyzją z dnia [...] nr [...] (K-29) wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie [...] co stanowiło zmniejszenie należnego zobowiązania w stosunku do ustalonego decyzją Dyrektora UKS o [...].

Izba Skarbowa (odmiennie niż organ I instancji) - uznała w szczególności, że usługa administrowania i kooperacji została wykonana, jednak spośród wykazanych w tym zakresie przez Spółkę kosztów w kwocie [...], nie uznała za koszt podatkowy kwoty [...] -z uwagi na brak związku tej części kosztów z uzyskaniem przez Spółkę przychodu. W decyzji powołała jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 15 ust. 1 updop. i wyjaśniła, ze za koszt uzyskania przychodu mogą być uznane tylko te wydatki, które mają związek z uzyskaniem przychodu. Na odpłatność zleceniobiorcy - C, określoną § 3 umowy, składało się wynagrodzenie w wysokości [...] za miesiąc oraz "zwrot kosztów" jakie zleceniobiorca poniósł w związku z wykonaniem tej umowy. Szczegółowa analiza przedłożonych organowi odwoławczemu dokumentów źródłowych pozwoliła, w świetle powołanych przepisów ustawy podatkowej oraz brzmienia umowy łączącej obie firmy, uznać za koszt uzyskania przychodów w A - większość wydatków związanych z tą umową (w tym: zwrot kosztów wynagrodzenia oddelegowanych pracowników i pochodnych od tych wynagrodzeń, składki ZUS, wynagrodzenie ryczałtowe, zwrócone koszty związane z oddelegowanymi pracownikami m.in. -paliwo zakupywane do samochodów im służących, szkolenia, delegacje, usługi telefoniczne i techniczne, zakup materiałów i artykułów gospodarczych, wynajem maszyn, leasing samochodów, usługi inne, rekrutacje, badania lekarskie). Analizując jednak przedłożone dowody źródłowe, organ odwoławczy stwierdził, iż niektóre z refakturowanych kosztów nie mogą być kosztem podatkowym spółki A, bowiem jej nie dotyczą. Dlatego, organ -na podstawie art. 15 ust. 1 updop, nie kwestionując wykonania usługi, pomniejszył wykazane przez podatnika koszty uzyskania przychodów o następujące kwoty - jako nie związane ze świadczoną usługą administrowania i kooperacji: [...] - czynsz inicjalny, z tytułu umowy leasingu zawartej pomiędzy C a E (m-c VII); [...] - część do komputera zakupiona przez C (m-c IX); [...] - opłaty leasingowe C z tytułu leasingu od niemieckiej firmy z/s w

Lindau - brak wskazania jakich środków trwałych dotyczą ( m-ce VI, VII i IX); [...]-bilet lotniczy zakupiony dla P.M. bez wskazania związku z

działalnością A (m-c X); [...] - 50% z kwoty [...] (netto) za rekrutację P. P. B., został on zatrudniony w C na stanowisku HR Administratora, obciążenie wynika z faktury wystawionej przez firmę F Sp. z o.o. na rzecz C (m-c X);

- [...] -za wykonane na rzecz C usługi konsultacyjne przez osoby z firmy

niemieckiej A (m-c XII); [...] - za usługi, wg wykazu, świadczone przez A z Lindau na rzecz

pracowników C, widnieją tam nazwiska osób, które nie były oddelegowane do A, brak powiązania w/w wydatku ze zdarzeniami dotyczącymi badanej Spółki (m-c XII); -[...] -w tym:

-[...] kwota wynikająca z braku dowodów potwierdzających jej poniesienie (pod. akcyzowego, innych usług, świadczeń dla pracowników); -[...] - kwota, której zaliczenie do kosztów nie wynika z dokumentów, bez możliwości jej zakwalifikowania, - [...]- kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wielkością

zaksięgowaną z tytułu w/w usługi ([...]) oraz rozliczoną

w przedłożonych przez Spółkę zestawieniach ([...]).

Łączna suma wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów - z wyżej wyszczególnionych kwot: [...]+[...]- jako kwoty, które] zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej nie mógł udokumentować, co łącznie daje kwotę [...]. To spowodowało, iż wielkość zaliczona przez A do kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług administrowania i kooperacji w wysokości [...] została zmniejszona do kwoty [...].

To rozstrzygnięcie spółka z o.o. "A (B) zakwestionowała - wnosząc skargę do Naczelnego Sadu Administracyjnego podniosła następujące zarzuty:

1. naruszenie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym:

- art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art.9 tej ustawy -poprzez nie uznanie za koszt

uzyskania przychodów różnic inwentaryzacyjnych mimo, że różnice te zostały ustalone i obliczone w oparciu o księgi Skarżącej, których rzetelność nie została zakwestionowana;

* art. 16 ust. 1 pkt 5 poprzez zakwestionowanie podatkowej odliczalności strat w środkach obrotowych, pomimo wykazania, że przyczyną ich powstania było racjonalne i normalne działanie Skarżącej;

* art. 15 ust. 1 poprzez nie uznanie za koszt - wynagrodzenia wypłaconego na podstawie Umowy dostawy elementów kooperacyjnych, części wynagrodzenia wypłaconego na podstawie Umowy zlecenia, części czynszu z tytułu dzierżawy hali oraz kosztów z tytułu przelewu praw.

2. naruszenie ustawy Ordynacja podatkowa, w tym:

* art. 193 OP - poprzez nie uznanie za dowód w sprawie części zapisów w księgach rachunkowych z pominięciem procedury;

* art. 187 § 1 poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału zebranego w sprawie, a w szczególności nieuwzględnienie roli C jako pośrednika pomiędzy Skarżącą a A w Lindau (umowa dostawy elementów kooperacyjnych i umowa zlecenia) oraz relacji pomiędzy Skarżącą i A w Lindau (umowa ramowa nabytych przez Skarżącą od spółki z o.o. D praw);

- art. 210 § 4 poprzez brak uzasadnienia faktycznego do większości zarzutów

podniesionych w decyzji Izby Skarbowej;

- naruszenie zasad postępowania podatkowego:

swobodnej oceny dowodów (art. 191),

dwuinstancyjności (art. 127),

reformationis in peius (art. 234).

Zarzuty te odnosiły się do następujących zagadnień spornych:

1. Rozliczenie inwentaryzacji.

A zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] będącą korektą wyceny zapasów oraz kwotę [...] stanowiącą, wartość nierozliczonych, różnic inwentaryzacyjnych. Organy wielkości te wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów. W skardze Spółka zarzuca naruszenie przez organy art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust.l pkt 5 i art. 9 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. nr 106, poz.482 ze zm.)- zwana dalej ustawą opdop. Uznała bowiem, że skoro ustawa podatkowa nie reguluje problematyki wyceny zapasów, to do ustalenia wartości zapasów, zużytych materiałów i kosztu własnego sprzedaży wyrobów gotowych stosuje się przepisy ustawy o rachunkowości. Ponieważ księgi rachunkowe nie zostały zakwestionowane, to zdaniem Spółki, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszystkich stwierdzonych różnic narusza art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona oponowała przeciw twierdzeniom, że brak jest wyjaśnień w sprawie przyczyn różnic inwentaryzacyjnych, a brak kontroli nad gospodarką magazynową jest powodem tych różnic. Spółka stwierdziła, iż ujawnione różnice wynikają z przyjętej, nie kwestionowanej przez biegłego rewidenta, metody wyceny zapasów i rozchodu magazynowego oraz, że straty powstałe w środkach obrotowych z przyczyn niezależnych od podatnika powinny być kosztem uzyskania przychodów jako straty nie wymienione w art.16 ust.l pkt 5. Zatem wyłączenie tych kosztów na podstawie normy ogólnej - art.15 ust. 1 - narusza prawo. Dodała też, że większość nie rozliczonych różnic wyceny dotyczy głównie materiałów zużytych w ciągu 1999 roku do produkcji i wyrobów gotowych sprzedanych w 1999 r. Zarzuciła, brak ustosunkowana się w decyzji organu odwoławczego - do twierdzeń i wyjaśnień Skarżącej , co narusza zasadę swobodnej oceny dowodów żart. 191 Ordynacji podatkowej.

2. Usługi organizacji importu i eksportu oraz obrotu towarowego.

Spółka A zakwestionowała stanowisko organu odwoławczego dotyczące umów w zakresie organizacji eksportu i importu oraz obrotu towarowego, zawartych z C. W szczególności nie zgodziła się z ustaleniami organów, że usługi takie nie były świadczone. Twierdzi, że celem umowy organizacji importu i eksportu było zaopatrzenie Spółki w surowce niezbędne do produkcji oraz zapewnienie zbytu wyrobów gotowych. Dlatego C importował surowiec, a następnie sprzedawał go Spółce. Po przetworzeniu A -sprzedawała wyroby gotowe spółce C, która następnie je eksportowała. Spółka A tak opisując przebieg zdarzeń związanych ze świadczeniem usług, który był zbieżny z ustaleniami organów co do stanu faktycznego, tj. zakupu od C surowców i sprzedaży na jej rzecz wyrobów gotowych, zupełnie odmiennie oceniała jednak relacje gospodarcze, jakie zachodziły pomiędzy tymi podmiotami. W efekcie uznała, ze bezzasadnie organy odmówiły uznania za koszt podatkowy wydatków związanych z zakupem tych usług. Zarzuciła w tym zakresie naruszenie art.15 ust.l updop. uważając za niesłuszne stwierdzenia organów, iż wystawiona faktura za omawiane usługi potwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

Twierdzi, że Izba Skarbowa dysponowała fakturami zakupu surowców wystawionymi przez C oraz sprzedaży wyrobów gotowych wystawionymi przez Stronę - lecz nie dokonała ich właściwej oceny - wywodzi z tego naruszenie prawa procesowego- art.191 OP.

Zarzuca też, że organ odwoławczy nie uznał za koszt podatkowy wydatku związanego z usługą organizacji eksportu i importu w kwocie [...] oraz zwrotu cła i akcyzy od opakowań na kwotę [...] - mimo, że nie były one kwestionowane przez organ I instancji. Takie rozstrzygnięcie organu odwoławczego, jest działaniem na niekorzyść Skarżącej i narusza jej zdaniem -zasadę reformationis in peius wynikającą z art. 234 oraz zasadę dwuinstancyjności postępowania z art. 127 Ordynacji podatkowej. Ponieważ w uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy nie wskazał na szczególne przesłanki, które uzasadniałyby pogarszanie sytuacji podatnika w decyzji reformacyjnej, to wadliwość ta pozbawiła Skarżącą prawa do kontroli instancyjnej tej części decyzji. Rozszerzenie zakresu rozstrzygnięcia poza granice orzeczenia I instancji - miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Naruszenia przepisów proceduralnych z art. 210 § 4 OP - upatruje też Skarżąca w braku w decyzji organu odwoławczego wskazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy stawianymi przez Izbę Skarbową zarzutami a wnioskiem, że wydatki poniesione z tyt. organizacji importu i eksportu są niezasadne i nie dotyczą Skarżącej. W konkluzji podnosi, że nieprzeprowadzenie rzetelnej i wnikliwej oceny dowodów, oraz zastosowanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów miało istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy.

3. Usługi administrowania i kooperacji.

W ocenie Skarżącej, Izba Skarbowa dokonując korekty wynagrodzenia za świadczone na podstawie Umowy zlecenia z dnia [...] usługi administrowania i kooperacji naruszyła art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie. Spółka wskazuje, że skoro organ odwoławczy (odmiennie niż organ I instancji) uznał że usługa była wykonana i akceptował większość związanych z nią kosztów, to nie miał prawa wyłączyć części "zwrotu kosztów" (w kwocie [...]), które stanowiły element ceny za tę usługę, określonej w umowie zlecenia. Uważa, że wszystkie wydatki poniesione w związku z tą umową powinny być uznane za koszt podatkowy.

Zarzuca też naruszenie zasad postępowania podatkowego -art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art.l910P) upatruje w odmowie uznania za koszt, tej części "zwróconych kosztów", co do której nie okazano dokumentów źródłowych - mimo, że jak twierdzi Skarżąca, nie była zobowiązana do ich posiadania. Uchybienie przepisom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - polega na braku uzasadnienia prawnego i faktycznego przyczyn, dla których części "zwróconych kosztów" nie uznano za koszt podatkowy A. Nie wyjaśniono też, którym dowodom odmówiono wiarygodności, co pozbawiło stronę skutecznej obrony.

4. Podatek od nieruchomości oraz amortyzacja hali produkcyjnej.

Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy błędnie powołał art. 15 ust. 1, jako podstawę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] poniesionych z tyt. podatku od nieruchomości oraz naliczonej amortyzacji hali i magazynu, gdyż obiekty te były wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka wskazała też na treść art. 65 § 1 k.c. w zakresie oświadczeń woli. Jej zdaniem pozwala on na uznanie, ze mimo braku w umowie dzierżawy określenia, iż składową czynszu będzie podatek od nieruchomości oraz amortyzacja hali i magazynu, to fakt wystawienia faktury zawierającej te tytuły i akceptacja jej przez obie strony pozwala powyższe przyjąć, jako wyrażenie zgody na ponoszenie w/w kosztów. Spółka dodaje także, że czynność jest skuteczna bowiem dokonano zapłaty za dodatkowe obciążenia.

5. Rozliczenie kosztów nabycia praw od D spółka z o.o.

Skarżąca zarzuca wyłączeniu z kosztów wydatku na nabycie praw -naruszenie art. 15 ust.l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje zarzuty Spółka podkreśla, iż jako koszt uzyskania przychodu Spółka zaliczyła wartość w wysokości [...]. Wynikała ona z faktu, iż na podstawie Umowy przelewu praw oraz kupna-sprzedaży z dnia [...] firma D sp. z o.o. w D. , przelała na A za cenę [...]prawa do świadczenia usług na rzecz firmy G z siedzibą w Lindau - Niemcy (zakup materiałów, surowców, półfabrykatów i sprzedaż wyrobów gotowych) oraz prawo korzystania z urządzeń w jakie D został wyposażony przez tę firmę.

Spółka uzasadniała w skardze, że wydatek na nabycie praw wynikających z przedmiotowej umowy jest wydatkiem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą - stanowiący koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż Spółka osiągała przychody z transakcji z firmą niemiecką. Podnosiła, że rozliczenie tego kosztu w czasie na podstawie art. 15 ust.4 updop uzasadnione jest planowanym na 5 lat okresem jego wykorzystania.

Z taką argumentacją Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o orzeczenie o kosztach postępowania.

Odpowiadając na skargę - Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie a ustosunkowując się do zarzutów przedstawiła następujące stanowisko:

Ad.l. Rozliczenie inwentaryzacji.

Izba Skarbowa nie uznała zasadności zarzutów zarówno co do korekty wyceny zapasów jak i nierozliczonych różnic inwentaryzacyjnych.

Powtórzyła argumenty zawarte w spornej decyzji akcentując, że Skarżąca nie miała prawa zaliczyć różnic wynikających z wyceny w koszty uzyskania przychodu ponieważ: 1) różnica dotyczy wyceny zapasów znajdujących się na magazynie, w stosunku do których przychód powstanie w okresie w którym nastąpi sprzedaż wyrobów; 2) Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w ochronie posiadanych składników majątkowych; 3) nie zostały wyjaśnione przyczyny wystąpienia różnic inwentaryzacyjnych odpowiednio do art.27 ustawy o rachunkowości.

Podstawę uznania za koszt uzyskania przychodów stanowi regulacja podatkowa, nie zaś przepisy ustawy o rachunkowości. W zakresie aktualizacji wyceny stanu zapasów ([...]) organy nie kwestionowały kosztowego charakteru tej aktualizacji, jednak ze względu na metodę rozliczania kosztów, dla celów podatku dochodowego, znajdujące się na magazynie zapasy, będą kosztem podatkowym - zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z chwilą wykorzystania ich w produkcji w celu przetworzenia w produkt finalny, którego sprzedaż będzie służyła osiągnięciu przychodu.

Natomiast odmowę uznania za koszt - nierozliczonych różnic inwentaryzacyjnych ([...]) uzasadniały organy - nie przedłożeniem odpowiedniej dokumentacji rachunkowej -wskazanej w art. 9 ustawy podatkowej (updop), który w zakresie dokumentacji inwentaryzacyjnej - odsyła do art. 27 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości. Skutki podatkowe wynikają więc tylko z prawa podatkowego ( art. 15 i art. 16 opdop), lecz poprzez art. 9 updop - odpowiednie dokumentowanie określają przepisy o rachunkowości. Zatem poza wymaganym związkiem z uzyskaniem przychodu, możliwość uznania kosztu za podatkowy, zależy od prawidłowego udokumentowania.

Taki tryb wyjaśniania różnic inwentaryzacyjnych uznały organy za wymagany przepisami ustawy o rachunkowości, a ponieważ Skarżąca takich dokumentów nie przedstawiła, żądając uznania nierozliczonych różnic inwentaryzacyjnych jedynie na podstawie sporządzonego w sposób niekompletny spisu z natury oraz okazanych dowodów PK (polecenie księgowania), to zdaniem Izby Skarbowej, podnoszone w skardze zarzuty kwestionujące korektę kosztów - są bezzasadne. Strona przeciwna wskazała też na wadliwość gospodarki magazynowej i brak ustalenia odpowiedzialności materialnej osób za mienie spółki -jako okoliczności sprzyjające niedoborów. Nie uznał organ w tej sytuacji podnoszonych przez Skarżącą argumentów, iż straty w środkach obrotowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wprost z przepisu art. 16 ust.l pkt 5 cyt. ustawy o podatku dochodowym. Niewyjaśnienie przyczyn zaistniałego stanu, w tym brak protokołów zawierających wyjaśnienie przyczyn różnic inwentaryzacyjnych uznały organy za bezpośrednią przyczynę odmowy uznania niedoborów za koszt podatkowy. Mimo podejmowanych również przez organ odwoławczy prób, ustalone inwentaryzacją różnice pozostały w dalszym ciągu nie wyjaśnione. Brak zatem uzasadnienia, aby stratami podmiotu prowadzącego na własny rachunek i ryzyko działalność gospodarczą obciążać budżetu państwa. Organ uznał za błędne stanowisko Skarżącej, że wszelkie straty w środkach obrotowych mogą być rozliczone jako koszty uzyskania przychodów bez szczególnego wykazania ich związku z osiągnięciem przychodów jak też wiarygodnego udokumentowania powstania niedoborów. Nie zgodził się organ z argumentem Strony, że art. 9 ustawy podatkowej, reguluje problematykę zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Podstawę prawną w zakresie kosztów stanowiły w obowiązującej w 1999 r. treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tylko art. 15 i art. 16 ustawy podatkowej, zaś art.9 tylko zobowiązywał podatników do prowadzenia zapisów księgowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, czego, jednak Strona nie przestrzegała, zatem błędne jest stanowisko Spółki, że to z tego przepisu można wywieść, iż niektóre koszty bilansowe można uznać jako koszty podatkowe.

Izba Skarbowa podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko, że z kosztów podatkowych należało wyłączyć zarówno skutki wyceny zapasów jak i niewyjaśnione różnice inwentaryzacyjne.

Ad. 2. Usługi organizacji importu i eksportu oraz obrotu towarowego.

Odnosząc się do zarzutów skargi w tym zakresie, Izba Skarbowa potwierdziła opisany przez Skarżącą przebieg zdarzeń tj., że współpraca spółki A ze spółką C polegała na zakupie i sprzedaży surowców i wyrobów w kraju. Uznała jak wcześniej, że nie jest to jednak świadczenie przez tę drugą spółkę usług organizacji importu i eksportu oraz obrotu towarowego, lub jak twierdzi Skarżąca pośrednictwa w tym zakresie. Nie było więc podstaw do uznania za koszt podatkowy wydatków z tytułu usług, które nie zostały wykonane. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa powtórzyła dotychczas prezentowane stanowisko, a w kontekście akcentowanych przez Spółkę zarzutów dotyczących organizacji eksportu i importu, dodatkowo podkreśliła, że błędnym jest stanowisko Skarżącej, która potwierdzając, że współpraca z firmą C polegała na zakupie surowców i sprzedaży wyrobów na terenie kraju, wywodzi z tych niespornych ustaleń, błędne zupełnie wnioski, że przedmiotem czynności pomiędzy stronami było świadczenie usług organizacji eksportu i importu oraz obrotu towarowego.

Odmienna od Skarżącej ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie oznacza naruszenia uprawnień organów do swobodnej oceny dowodów wynikającego z art. 191 OP. Konsekwentnie twierdzi, że nie doszło do wykonania Umowy dostawy elementów kooperacyjnych z [...] (określanej tu; usługami organizacji importu i eksportu oraz obrotu towarowego), nie było więc zgodnie z art. 15 ust. 1 updop - podstaw do uznania związanych z tym wydatków za koszt uzyskania przychodów. Nie zgadza się organ z twierdzeniem, że otrzymanie faktur i dokonanie za nie zapłaty jest podstawą do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Wyjaśniając powody częściowego wyłączenia kosztów związanych z Umową dostawy i pozostawienia w kosztach kwoty [...], wyjaśnia, że z kosztów wyłączono wszelkie wydatki związane z kwestionowanymi tu usługami organizacji eksportu i importu oraz obrotu towarowego, zaś wskazana kwota, uwzględniona została w kosztach, jako należność z tyt. czynszu za nie kwestionowaną usługę administrowania i kooperacji.

Uważa, że organ odwoławczy nie naruszył zakazu reformationis in peius określonego art. 234 OP. Rozstrzygnięcia w zakresie podatków wyrażają wymiar podatków liczbowo, zatem zakaz ten dotyczy jedynie kwoty globalnej zobowiązania podatkowego i nie wyklucza innej oceny poszczególnych kwestii spornych, byleby ogólna kwota zobowiązania podatkowego w decyzji organu odwoławczego nie była wyższa od określonej przez organ I instancji. Organ odwoławczy zmniejszył zakres obowiązków podatkowych Spółki w stosunku do określonych decyzją I instancji, nie powstał więc obowiązek wskazania szczególnych przesłanek z art. 234 OP.

Izba nie uwzględniła też zarzutu o naruszeniu dwuinstancyjności z art. 127 OP. Istota wyrażonej tam zasady, polega właśnie na dwukrotnej ocenie każdej sprawy przez dwa niezależne organy, przy przestrzeganiu tożsamości zakresu podmiotowego i przedmiotowego sprawy. Działania organu odwoławczego zasadę tę realizowały, stąd podnoszone przez Skarżącą zarzuty uznać należało za bezzasadne.

Ad 3. Usługi administrowania i kooperacji.

Izba Skarbowa nie zgodziła się z zarzutami skargi. Uznanie faktu wykonania usługi, nie oznacza, że wszystkie wydatki zaliczone przez podatnika, jako związane z jej świadczeniem mają być bezkrytycznie akceptowane. Umowa przewidywała bowiem oprócz stałej opłaty miesięcznej, również "zwrot wydatków" jakie C poniósł w związku z jej świadczeniem. Organy były zatem uprawnione do oceny związku poniesionych wydatków, którymi obciążano Skarżącą z uzyskanym przez nią przychodem. Organ odwoławczy (przy udziale strony) przeprowadził w tym względzie szczegółową analizę dokumentów źródłowych w oparciu o które następowało obciążenie i w jej wyniku wskazał poszczególne wydatki, które w jego ocenie nie miały związku ze świadczoną przez C na rzecz A"- usługą administrowania i kooperacji. Decyzja Izby Skarbowej zawiera szczegółowe wskazanie zakwestionowanych pozycji z podaniem powodów ich nieuwzględnienia w kosztach (brak związku ze świadczoną usługą lub brak dokumentów potwierdzających ich poniesienie). Podstawę prawną rozstrzygnięcia tej kwestii stanowił art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Izby Skarbowej, przedstawiony w decyzji tok analizowania poszczególnych kosztów i ich związku z przychodami A czyni bezpodstawnym zarówno zarzut naruszenia art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak i naruszenia materialnego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 4. Podatek od nieruchomości oraz amortyzacja hali produkcyjnej.

Co do podatku od nieruchomości oraz amortyzacji, organ podkreślił, że zawarte w decyzji skutki podatkowe, są wynikiem oceny postanowień łączącej strony umowy najmu Wyjaśniła, że zawarta z firmą D sp. z o.o. umowa dzierżawy gruntu i obiektów przemysłowych określała precyzyjnie warunki najmu w tym odpłatność za usługę, lecz w jej postanowieniach nie ma zapisów o ponoszeniu przez najemcę kosztu podatku od nieruchomości ani amortyzacji hali produkcyjnej. Powołując się na zapis punktu 5.1 umowy, w którym zastrzeżono, że "wszystkie zmiany i uzupełnienia...wymagają formy pisemnej" - Izba Skarbowa dodatkowo argumentowała, że ponieważ umowa nie przewiduje obciążenia najemcy tego rodzaju kosztami - wydatek ten nie stanowi w rozumieniu art. 15 ust.l updop -kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym. Odnosząc się do art. 65 k.c. wyjaśniła, że wolę stron można wywodzić z zaistniałej czynności jedynie wtedy, gdy strony nie wyraziły jej w formie umowy.

Ad 5. Rozliczenie kosztów nabycia praw od D spółka z o.o.

Zdaniem Izby Skarbowej zarzuty skargi są bezzasadne. Organy analizując sporny problem szeroko uzasadniły swoje rozstrzygnięcie, wykazując brak jakichkolwiek podstaw do uznania wydatku na rzecz spółki D -za koszt podatkowy zarówno bezpośredni jak i w formie odpisów amortyzacyjnych. Zgromadzony w sprawie materiał potwierdza brak związku wydatku z uzyskaniem przychodu, na co wskazują następujące okoliczności:

* przedmiotem "nabytego prawa", miała być wyłączność na zaopatrywanie się i zbywanie wyrobów gotowych w relacjach z niemiecką spółką z Lindau, tymczasem jak wynika z transakcji jakie miały miejsce w 1999 r.- Spółka A zaopatrywała się w surowce i sprzedawała wyroby gotowe tylko polskiej spółce C ;

* mające wynikać z przedmiotowej umowy - prawo użytkowania przez A określonych maszyn, urządzeń pomocniczych stanowiących własność firmy niemieckiej A, a poprzednio używanych przez D realizowane było na podstawie odrębnej "Umowy oddania w użytkowanie" z dnia [...] zawartej przez Skarżącą bezpośrednio z firmą A z Lindau.

W ocenie organów umowa D ze spółką z Lindau, z której rzekome prawa zostały przelane na podstawie spornej umowy, była typową umową kooperacyjną i dotyczyła wyłącznie zasad współpracy stron umowy. Nie wynikały z niej jakiekolwiek prawa, które mogłyby być przedmiotem obrotu. Nie można też mówić o jakichkolwiek wartościach niematerialnych lub prawnych. Odpłatność jaką określono w tej umowie, miała raczej charakter odszkodowania za rozwiązanie współpracy spółki z Lindau z firmą D , ale i w takim przypadku należność taka nie miała żadnego związku ze Skarżącą.

Organ uznał za bezzasadny stawiany w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, jak i uchybienia przepisom art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Powyższa skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 7 kwietnia 2003 r. zatem powołany wyżej przepis uzasadnia jej rozpatrzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo, stąd skarga zasługuje w części na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym.

Istota sporu w powyższej sprawie sprowadza się do oceny legalności wydanej decyzji, w której zarzuty proceduralne i materialnoprawne podnoszone są w kontekście - zasadności dokonanej przez organy korekty kosztów uzyskania przychodów dotyczących spornych zagadnień:

1. Rozliczenie inwentaryzacji;

2. Usługi organizacji importu i eksportu oraz obrotu towarowego; 3.Usługi administrowania i kooperacji;

4. Podatek od nieruchomości oraz amortyzacja hali produkcyjnej;

5. Rozliczenie kosztów nabycia praw.

Ad.l. Rozliczenie inwentaryzacji.

Rozstrzygnięcie organów w zakresie różnic inwentaryzacyjnych

dotknięte jest wadami proceduralnymi, stąd merytoryczna ocena jest przedwczesna. Mimo, że Sąd co do zasady podziela wyrażone w decyzji poglądy organów, między innymi dotyczące obowiązku jak i sposobu dokumentowania i wyjaśniania powstałych różnic inwentaryzacyjnych, jak i uznania, że przepisy o rachunkowości pełnią jedynie rolę służebną (pomocniczą) w stosunku do przepisów podatkowych, które jako jedyne stanowią materialną podstawę uznania bądź nieuznania kosztu za koszt podatkowy, to jednak brak w decyzji istotnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego wyklucza możliwość jej oceny co do zgodności z prawem materialnym.

Po pierwsze, aby zweryfikować kwoty zaliczone przez podatnika w koszty, a następnie wyeliminowane przez organy, musi być czytelne jak kwoty te zostały ustalone. Kontrola taka nie jest możliwa, gdy wątpliwości budzi metoda, jaką stosowała Spółka do wyceny zapasów i rozchodu magazynowego. Spółka twierdzi, nie powołując się na oficjalny dokument akceptujący taką metodę w rozliczeniach stanów i wartości magazynowych, że stosowała metodę "normatywnej wyceny zużycia materiałów i surowców" (K-7 pismo Spółki z [...]. i K-14 str. 33-34 decyzji I instancji). W decyzji Dyrektora UKS, organ ten kwestionuje przyjęte metody, powołując się na opinię i raport biegłego rewidenta, z którego nie wynikaj żadna informacja na temat przeprowadzonej inwentaryzacji ani na temat przyjętych metod wyceny zapasów i rozchodu magazynowego. Wyjaśnia też, że z informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego wynika, że ewidencja składników majątku obrotowego i ich wycena dokonywana jest metodą FIFO, zaś z Zakładowego Planu Kont, że przychody materiałów obciążają konto wg. rzeczywistych cen zakupu, a rozchód materiałów z magazynu wycenia się wg metody FIFO, zapas materiałowy- wg przeciętnych cen ....(K-14 str.40 ad.l a). Z dalszej treści tych ustaleń wynika, że "normatywna wycena zużycia materiałów i surowców" -nigdzie nie została określona jako obowiązująca w Spółce. Metody takiej nie podaje także ustawa o rachunkowości. Mimo podejmowanych przez inspektora kontroli prób wyjaśnienia różnic inwentaryzacyjnych, Spółka ich nie wyjaśniła.

Z wykazanych wyżej niejasnych metod dokonywanych księgowań składników majątku obrotowego wynika jedynie, uzasadnione przypuszczenie co do braku sprawdzalności gospodarki materiałowej Spółki, stąd wątpliwości co do poprawności przyjętej w decyzji korekty kosztów. Mimo nie wyjaśnienia tak znacznych różnic inwentaryzacyjnych, nie zakwestionowano rzetelności ksiąg Spółki - z czego Skarżąca wywodzi bezpodstawność korekty wykazanych przez nią kosztów. Organ odwoławczy nie odnosi się do metody wyceny materiałów i surowców przyjętej przez Spółkę a jedynie wskazuje na wynikającą z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości możliwość zaliczania do kosztów zakupu materiałów bezpośrednio po dokonaniu zakupu.... Nie wiadomo jednak jaki związek mają te dywagacje z metodą stosowaną przez Spółkę. Niejasny jest głównie sposób ustalenia wielkości kosztów przyjętych przez Spółkę, a późniejsze ich skorygowanie do pełnej wysokości, świadczy o mało wnikliwej ich analizie, szczególnie wobec podnoszonych w skardze zarzutów o związku niewyjaśnionych różnic inwentaryzacyjnych z przychodami 1999 roku.

Kolejna wątpliwość także dotyczy rozliczenia materiałów i surowców a wynika z braku w decyzji jakiegokolwiek odniesienia się do wadliwych materiałów, które zwracano do dostawcy (spółki z Lindau), jak też wybrakowanych materiałów, które były złomowane w kraju. Materiały te przechodziły również przez magazyn i były wykorzystywane do produkcji, zatem ustalenie ich związku ze stwierdzonymi różnicami inwentaryzacyjnymi wydaje się znaczące dla sprawy. Należałoby też rozważyć, czy w branży przyjęte są dla tego rodzaju produkcji "ubytki naturalne" lub czy Spółka procedury takie stosowała. Jakkolwiek gospodarka magazynowa Skarżącej budziła uzasadnione obawy o niekontrolowany wypływ materiałów z magazynu (m.in. trzecia zmiana), to przyjęcie przez organy podatkowe, że różnice magazynowe w całości nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu pozostaje w sprzeczności z doświadczeniem życiowym. W procesie wytwarzania powstają często odpady (także braki), jako efekt uboczny produkcji, bądź rezultat kontroli technicznej. Okoliczność taka nie niweczy jednak związku między zakupem surowców a sprzedażą podatnika, będącą wynikiem prowadzonej przez niego działalności. Mimo postępującego rozwoju gospodarczego, nie można oczekiwać, że użyte w procesie wytwarzania materiały zostaną w całości, bez strat, przetworzone w produkty finalne. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy, trzeba zwrócić uwagę, że z przedłożonych Sądowi akt nie wynika, aby organy w postępowaniu czyniły ustalenia w zakresie okoliczności dotyczących wystąpienia odpadów, ubytków lub zwrotów.

Wobec zasygnalizowanych tu wątpliwości związanych z ustaleniem stanu faktycznego sprawy, wyjaśnienie tych okoliczności jest konieczne aby decyzja poddawała się ocenie w zakresie rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych.

Ad. 2. Usługi organizacji importu i eksportu oraz obrotu towarowego.

Sąd oceniając legalność rozstrzygnięcia w zakresie usług organizacji importu i eksportu oraz obrotu towarowego, nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych naruszenia prawa. Nie można zarzucić wadliwości tym ustaleniom organów, które dotyczą zawartej pomiędzy Spółką a C Umowy dostawy elementów kooperacyjnych z 3 maja 1999 r. -określanej tu: usługami organizacji importu i eksportu oraz obrotu towarowego. W tym zakresie stan faktyczny sprawy nie był między stronami sporny, diametralnie różna była natomiast jego ocena. Rację mają organy twierdząc, że nie można mówić o świadczeniu przez C usług importu i eksportu oraz obrotu towarowego na rzecz spółki A (wówczas B), skoro współpraca między nimi polegała na zakupie i sprzedaży w kraju surowców i wyrobów.

Spółka potwierdza, że transgranicznych transakcji dotyczących tych towarów dokonywał wyłącznie C we własnym imieniu i na własny rachunek. Błędne są zatem wywody Skarżącej, że C świadczyła na jej rzecz usługi pośrednictwa w organizacji importu i eksportu czy obrotu towarowego. Nie można więc zarzucić -jak czyni to w skardze Spółka, że w postępowaniu, przy wyjaśnianiu tych okoliczności sprawy - naruszono art. 191 OP wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, organy nie naruszyły swoich uprawnień a dokonana przez nie analiza i ocena przebiegu zdarzeń i ustalony stan faktyczny są poprawne.

Również przyjęte przez organy podatkowe w oparciu o niesporny stan faktyczny wnioski, że między stronami nie doszło do świadczenia przedmiotowych usług -nie budzą wątpliwości. Nie ma podstaw, aby uznać za koszty podatkowe Skarżącej, wydatki poniesione na zakupu usług związanych z eksportem lub importem towarów stanowiących w chwili wywozu lub przywozu własność innej spółki, która była ich importerem i eksporterem. Poniesione przez C wydatki związane z importem surowców były elementem kalkulacyjnym ceny, za jaką nabywała je w kraju Skarżąca. Natomiast Spółka sprzedając gotowe wyroby w kraju dla C, nie była zobowiązana ponosić kosztów związanych z ich eksportem przez jej kontrahenta. Skoro zakup towarów miał miejsce na terenie kraju, od podmiotu polskiego, to spółka C - nie była jak twierdzi Skarżąca pośrednikiem w eksporcie i imporcie z A z Lindau, ale sprzedawcą i nabywcą towarów od i do A. Brak zatem uzasadnienia dla fakturowania usług organizacji eksportu i importu i obrotu towarowego, a tym samym obciążania Skarżącej ryczałtowym wynagrodzeniem, kosztami usług celnych, frachtu, opłat notarialnych oraz cła i akcyzy od towarów i opakowań jak również tzw. "marży -mającej pokryć podatek dochodowy liczony od przychodu spółki C i podatek dochodowy od podatku dochodowego". Piramidalna konstrukcja budowania kosztów już sama w sobie wywołuje wątpliwości, mimo że nie jest rolą organów ingerencja w stosunki cywilnoprawne a jedynie ich ocena co do skutków podatkowych.

W ocenie Sądu, postępowanie organów nie narusza granic swobody organu przy ocenie dowodów (art.191 OP), a przyjęte przez nie wnioski są jak najbardziej uzasadnione. Trafnie również wywiodły organy skutki podatkowe z regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 updop, odmawiając w całości uznania za koszt podatkowy wydatków, odnoszących się do usług, które nie zostały wykonane na rzecz Skarżącej spółki.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia zasady dwuinstancyjności z art. 127 OP. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Izby, że istota wyrażonej tam zasady, polega właśnie na dwukrotnej ocenie każdej sprawy przez dwa niezależne organy, przy przestrzeganiu tożsamości zakresu podmiotowego i przedmiotowego sprawy. Działania organu odwoławczego zasadę tę realizowały, organ eliminując z kosztów całe wydatki wykazane przez Skarżącą przy kwestionowanej usłudze (także w części nie podważanej przez organ I instancji), poddał je wnikliwej ocenie, zgromadził przy udziale strony i jej pełnomocnika dodatkowy materiał, który potwierdził, że pozostawienie w kosztach cła i akcyzy od towarów i opakowań ([...]) oraz wynagrodzenia za usługę ([...]) która nie została wykonana - było niekonsekwencją organu I instancji.

Uwzględnił też organ odwoławczy, że część wykazanej w kosztach kwoty ([...]) związane było z wynagrodzeniem za usługę kooperacji i administrowania, której wykonania nie kwestionował. Strona w postępowaniu tym aktywnie uczestniczyła (art. 123 OP), organ umożliwił Stronie składanie wniosków dowodowych, przyjmował jej wyjaśnienia (art. 180, art. 187 i art. 188 OP) i zapewnił wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, w tym tego, który stanowił podstawę przyjętego rozstrzygnięcia (art. 200 OP), stąd podnoszone przez Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia zasady dwuinstancyjności należało uznać za bezzasadne.

Nie jest też trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji określono bowiem niższą kwotę podatku dochodowego niż w decyzji organu I instancji, niższą zaległość podatkową i niższe odsetki za zwłokę. Zakaz reformationis in peius z art. 234 Ordynacji podatkowej, wyłączający pogorszenie sytuacji podatnika przez organ odwoławczy, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "na niekorzyść strony" - oznacza, że finalne rozstrzygnięcie, w tym w szczególności wymiar zobowiązania podatkowego (wyrażony w wartościach bezwzględnych), nie może być wyższy w stosunku do tego jakie nałożył na niego organ I instancji i w tym sensie pogarszać materialnej sytuacji podatnika. Zbieżny z tym stanowiskiem pogląd wyraził już wcześniej NSA w wyroku z dnia 28.06.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 455/99 (Lex nr 45394), w którym wyjaśnił: Pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 OP, należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo. Podnoszony przez Skarżącą zarzut odnoszący się do formalnej wadliwości uzasadnienia i naruszenia tym art. 210 § 4 OP, nie spotkał się z uznaniem Sądu. Z treści decyzji organu odwoławczego (str.6-8) wynika jasno przedstawiony stan faktyczny, motywy rozstrzygnięcia i właściwie wskazana podstawa prawna. Nie ma więc podstaw do uznania, że rozstrzygając ten problem sporny, organ II instancji nie wyjaśnił w postępowaniu wszystkich istotnych kwestii, bądź że decyzja nie zawiera elementów wymaganych prawem.

Ad. 3 Usługi administrowania i kooperacji

Oceniając okoliczności związane ze świadczeniem usług administrowania i kooperacji Sąd nie dopatrzył się w rozstrzygnięciu przez organy tej kwestii spornej jakiejkolwiek wadliwości. Zarzut naruszenia prawa procesowego - art. 191 OP nie może być uznany za zasadny, skoro organ odwoławczy poddał ponownej ocenie zgromadzony w sprawie materiał i odmiennie od organu I instancji - uznał, że usługa była świadczona. Podatnik przedłożył na żądanie organu wszystkie posiadane przez siebie dokumenty, jak i dowody posiadane przez C. Organ odwoławczy bardzo szczegółowo przeanalizował też - przy czynnym udziale strony - każdy z tytułów poniesionych wydatków, do refundowania których (zgodnie z umową) zobowiązana była Skarżąca i uwzględnił jako koszty, te wszystkie tytuły, których związek ze świadczoną usługą dało się ustalić. Weryfikacji związku wydatków z usługą dokonano w oparciu o dokumenty przedłożone przez Stronę, nie było więc potrzeby stosowania szacunku z art. 11 updop. Błędne jest stanowisko Skarżącej, prezentowane w postępowaniu, że ,fakt posiadania faktury wystawionej przez usługodawcą wystarczył do zaliczenia wymienionej w fakturze kwoty do kosztów uzyskania przychodów". Wynikającym bowiem z ustawy - warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy, jest jego związek z uzyskanym przychodem. Jakkolwiek więc organy uznały, że usługa służyła uzyskaniu przychodu, to miały prawo i obowiązek ustalić związek wydatków ze świadczoną usługą, szczególnie, że podstawą kalkulacji ceny za usługę były koszty poniesione przez wykonawcę usługi na rzecz usługobiorcy. Skoro zaś wykazano, iż C przenosił na A inne wydatki, nie dotyczące tej Spółki, nie związane z tą usługą lub brak było dokumentów potwierdzających poniesienie refakturowanych wydatków, to zasadnie organy odmówiły ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu podatkowym, co znajduje wystarczającą podstawę w treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bezpodstawny jest w ocenie Sądu zarówno zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art.191 OP), jak i wyprowadzony z obrazy art. 210 § 4 OP zarzut naruszenia prawa do obrony. Pomijając, że strona (reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika) czynnie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym, w którym organ występował o przedłożenie wszystkich dowodów związanych ze sporną usługą co umożliwiało Stronie przedłożenie lub wnioskowanie o przeprowadzenie innych jeszcze dowodów uznanych przez stronę za konieczne, to w ocenie Sądu, zawarta w decyzji Izby Skarbowej argumentacja w pełni wyjaśnia motywy rozstrzygnięcia. W skardze, stawiając zarzut organom, Skarżąca nie wskazała na jakiekolwiek dowody, których uwzględnienie lub inna ocena mogłaby zmienić kierunek rozstrzygnięcia. Sąd nie podzielił zarzutów skargi - dotyczących tego zakresu sporu, w tym względzie nie stwierdził bowiem naruszenia przez orzekające w sprawie organy przepisów procesowych (art. 191 i art. 210 § 4 OP) ani też naruszenia prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i art. 11 updop.).

Ad.4 Podatek od nieruchomości oraz amortyzacja hali produkcyjnej.

Ocena stanowiska organów w zakresie sporu o zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - poniesionych wydatków z tytułu refundowanego przez Skarżącą (jako dzierżawcę) podatku od nieruchomości oraz naliczonej amortyzacji hali i magazynu wymaga uwzględnienia ogólnej reguły odliczalności kosztów wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy pamiętać, że rolą organów podatkowych nie jest kwestionowanie łączących strony stosunków cywilnoprawnych, ale ich ocena przez pryzmat skutków podatkowych jakie wynikają z nich w sferze prawa publicznego. Pomimo braku w treści umowy dzierżawy postanowień uwzględniających w kwocie czynszu (jako element cenotwórczy) obciążenia z tytułu podatku od nieruchomości oraz amortyzacji obiektu, wydzierżawiający uwzględniał tę kwotę jako należną za dzierżawę, zaś dzierżawca regulował tak zwiększony czynsz. Wynika z tego, że strony akceptowały zmianę umowy per facta concludentia. Skoro więc strony nie kwestionują ustaleń ustnych, a z punktu widzenia skutków podatkowych ich działaniom nie można zarzucić obchodzenia prawa (organy nie podniosły, aby D nie wykazał otrzymanych z tego tytułu kwot w przychodach), a także, co istotne - nie budzi wątpliwości, że wydatki te miały związek z dzierżawą obiektów służących osiąganiu przychodów z działalności gospodarczej podatnika, to nie ma w ocenie Sądu podstaw do ich kwestionowania na gruncie przepisów podatkowych. Oceniając natomiast znaczenie zastrzeżenia formy pisemnej dla zmian umowy, pamiętać należy, że zastrzeżono je dla celów dowodowych, na wypadek sporu miedzy stronami. Wobec akceptowanej przez strony - zmiany postanowień umowy, mimo nie zachowania formy pisemnej, nadawanie szczególnego znaczenia i wywodzenie z tego naruszenia skutków podatkowych, wydaje się nieuzasadnione.

Przy ocenie zasadności poniesionego wydatku uwzględnić trzeba, że kwota należna za dzierżawę obejmuje całość świadczenia należnego od dzierżawcy, obejmującego wszystkie jego składniki. Bezspornym jest w sprawie, że strony umowy z dnia [...]uzgodniły, że wydzierżawiający (D sp. z o.o.), z tytułu świadczonej usługi obciążać będzie spółkę A (wcześniej zwaną B) oprócz kwoty czynszu (netto [...]) również opłatami za użytkowanie wody, gazu, kanalizacji, elektryczności, ogrzewania, telefonów i inne - dostarczanych do dzierżawionych obiektów. Nie ulega też wątpliwości, że podatek od nieruchomości stanowi istotny element cenotwórczy przy usługach najmu/dzierżawy obiektów służących działalności gospodarczej, stąd uzasadnione jest uwzględnienie jego wysokości jako należności z tytułu dzierżawy czy najmu. Co się zaś tyczy amortyzacji, to możliwości jej uwzględnienia w czynszu dzierżawnym (poza wątpliwością organu o braku stosownych zapisów w umowie) - również nie budziła wątpliwości. Jeżeli więc organy nie podnosiły, że ten element kosztowy strony umowy uwzględniły już w stałej opłacie za dzierżawę, to w przypadku nie budzącego wątpliwości związku wydatku z nabyciem usługi i poniesienia przez Skarżącą wydatku z tego tytułu, nie ma przeszkód w uwzględnieniu go jako składnika odpłatności za dzierżawę obiektów, które co też nie było kwestionowane - służyły działalności z której Skarżąca osiągała przychody. Ponadto, jeżeli refakturowanie (odsprzedaż) usług towarzyszących najmowi pomieszczeń nie budzi zastrzeżeń, to w przypadku, gdy wynajmujący obciążał najemcę również równowartością podatku od nieruchomości i amortyzacji, a najemca płacił te należności tytułem dzierżawy, to stanowią one część kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi. Sąd podziela w tym względzie pogląd Skarżącej, że brak jest prawnych przesłanek, które przesądzałyby o wyłączeniu z podstawy opodatkowania niektórych należności, jakie płacił dzierżawca tytułem nabywanej usługi. Istotny jest przy tym w świetle art. 15 ust. 1 ustawy pdop -związek kosztu z przychodem podatnika, a ten nie jest kwestionowany, bo dzierżawiona nieruchomość służyła osiągani przychodów Spółki. Pamiętać też należy, że przedmiotem czynności między stronami jest skategoryzowana usługa, nie zaś sekwencja czy też zbiór dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług. Należy jeszcze dodać, że kwoty regulowane tytułem refundacji kosztów podatku od nieruchomości nie miały już pierwotnego charakteru podatku. Jednostką zobowiązaną do jego zapłaty na rzecz Skarbu Państwa był wyłącznie D sp. z o.o. a refundacja tych kosztów przez A (B ), miała charakter należności z tytułu korzystania z nieruchomości, czyli należności za usługę dzierżawy, podobnie było z "amortyzacją".

Prezentowany tu pogląd znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z dnia 2 lutego 1995 r. sygn. akt SA/Wr 1314/94 - Sąd stwierdził, że "umowa cywilnoprawna przenosząca podatek od nieruchomości na dzierżawcę nie wywiera skutku w postaci przeniesienia na niego obowiązku publicznoprawnego właściciela. Nie oznacza to jednak, że faktyczne opłacanie przez podatnika tych należności nie jest równoznaczne z ponoszeniem przez niego kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro zatem strony umowy dzierżawy ustaliły, że dzierżawca oprócz czynszu będzie obowiązany płacić czy też zwracać właścicielowi wydatki związane z podatkiem od nieruchomości, suma tych wydatków stanowi dla dzierżawcy koszt uzyskania przychodów'". Podobnie w wyroku z dnia 4 lutego 1997 r. sygn. akt SA/Łd 3200/95 NSA podkreślił, iż "Z umowy dzierżawy wynika, że spółka zobowiązała się zapłacić wydzierżawiającemu określoną kwotę oraz pokrywać wszelkie koszty związane z eksploatacją obiektu, w tym podatek od nieruchomości. Zważywszy, iż nakłady owe wydzierżawiająca spółka ponosiła (...) w celu osiągnięcia przychodu, bez nich nie mogłaby bowiem tej działalności gospodarczej prowadzić, uznać należy, iż " nakłady " na pokrycie podatku od nieruchomości - były nakładami spółki".

Naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej nastąpiło w następstwie nie uznania wydatków - poniesionych na refundację podatku od nieruchomości i amortyzację obiektu za koszt uzyskania przychodu z uwagi na przyjętą ocenę dowodów, ograniczającą się wyłącznie do łączącej strony - pisemnej umowy, z pominięciem możliwości jej modyfikacji przez fakty konkludentne. Nadając umowie znaczenie przesądzające, pominęły organy że podstawowym kryterium oceny kosztu -jest ustalenie, że wydatek został poniesiony i że poniesiono go w celu osiągnięcia przychodu (art. 15, ust. 1 updop.). Skutkiem naruszenia prawa procesowego (art. 180, arL-187 OP), wadliwie zastosowano przepis prawa materialnego -art. 15 ust. 1 updop - wbrew przesłankom i celowi jakiemu regulacja ta służy.

Ad 5. Rozliczenie kosztów nabycia praw od D spółka z o.o.

Oceniając zasadność stanowiska organów w kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku uznanego przez Skarżącą za koszt nabycia praw od spółki D , Sąd w pełni podziela stanowisko organów, logicznie i przekonywująco uzasadnione w wydanych decyzjach, że o nabyciu jakichkolwiek praw nie może być tu mowy. Przede wszystkim, zgodzić się trzeba z twierdzeniem organów, że D na podstawie umowy ze spółką z Lindau nie nabył jakichkolwiek praw, które miały jakąś wartość materialną lub mogłyby być przedmiotem obrotu. Nie mógł więc zbyć na rzecz A więcej praw, niż sam posiadał - co wyraża paremnia " nemoplus iuris in alium transfere potest ąuam ipse habet". D łączyła z niemiecką Spółką z Lindau, jedynie umowa kooperacyjna - określająca zasady wzajemnej współpracy gospodarczej. Ponadto, co potwierdza zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy, Skarżąca w 1999 roku - nie nabywała surowców, ani nie zbywała wyrobów gotowych od i do spółki z Lindau, lecz wyłącznie kupowała surowce i sprzedawała wyroby polskiej spółce C . Poczynione przez organy ustalenia w zakresie spornego problemu -wydają się kompletne a zgromadzony materiał poddano rzetelnej ocenie. Nie można w szczególności zarzucić orzekającym w sprawie organom naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony z zachowaniem zasad obowiązujących w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny uzasadniały w pełni odmowę uznania wydatku w kwocie [...] za koszt uzyskania przychodu w 1999 r. w spółce A. Z tych samych przyczyn, kwota [...] wydatkowana na "nabycie" rzekomych praw nie może w żadnej postaci stanowić kosztu podatkowego. Zatem rozstrzygnięcie oparte na regulacji z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w ocenie Sądu - nie narusza prawa.

Mając na uwadze przedstawione wnioski, dotyczące naruszenia prawa przy ocenie spornych w sprawie problemów dotyczących: inwentaryzacji (zarzut 1) i podatku od nieruchomości i amortyzacji (zarzut 4) - skargę należało w tym zakresie uwzględnić, zaś decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. oraz poprzedzającą ja decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok- uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 , zaś w przedmiocie wstrzymania - na podstawie art. 152 powołanej ustawy.