Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1794/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2016 r. sprawy ze skargi E. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 marca 2015 r. nr IPPB4/415-977/14-2/JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

E. P. – Skarżąca (dalej także "Wnioskodawczyni") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedawniła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest nauczycielem dyplomowanym, prowadzącym indywidualną działalność gospodarczą w zakresie realizacji pozaszkolnych form edukacji, polegającą na organizowaniu m.in. kursów nauczania i korepetycji adresowanych głównie do młodzieży szkolnej. W ramach ww. kursów i korepetycji prowadzone są zajęcia indywidualne lub grupowe, których celem jest m.in. przygotowanie uczniów do egzaminów gimnazjalnych, maturalnych, testu szóstoklasisty oraz innych zajęć poszerzających wiedzę szkolną (tj. wiedzę przekazywaną w ramach przedmiotów nauczania w szkołach publicznych i niepublicznych). W ramach powyższej działalności Wnioskodawczym zamierza zatrudniać na podstawie umów cywilnoprawnych (np. umów zlecenia) nauczycieli nieprowadzących działalności gospodarczej.

Na podstawie zawartych umów nauczyciele będą przeprowadzali zajęcia edukacyjne w imieniu i na rzecz Wnioskodawczym. Wnioskodawczyni jest bowiem (lub będzie w przyszłości) stroną stosownych umów zawartych z opiekunami prawnymi uczniów (w przypadku uczniów pełnoletnich stosowna umowa może być także zawierana przez Wnioskodawczynię z danym uczniem).

Jednocześnie w umowach zawieranych z nauczycielami Wnioskodawczym będzie określała cele edukacyjne prowadzonych zajęć (np. przygotowanie do egzaminu maturalnego, poszerzenie wiedzy ucznia dotyczącej określonego przedmiotu nauczania w szkole etc.) zobowiązując nauczycieli do prowadzenia ewidencji tematów zrealizowanych podczas zajęć. W umowach z nauczycielami Wnioskodawczym może także określać przewidywany czas (np. ilość godzin/zajęć) jaki powinien być poświęcony przez nauczyciela na zajęcia dydaktyczne prowadzone bezpośrednio z uczniami, aby ustalone cele edukacyjne mogły zostać osiągnięte. Poza sprawami związanymi bezpośrednio z przygotowaniem i przeprowadzeniem zajęć, Nauczyciele nie będą odpowiedzialni za techniczno-organizacyjną stronę działalności prowadzonej przez Wnioskodawczynię. W szczególności nie będą zajmowali się wynajmowaniem sal, przygotowywaniem grafiku zajęć czy pozyskiwaniem uczniów. Omawiane czynności leżą bowiem w wyłącznej kompetencji Wnioskodawczyni.

Każdy z nauczycieli będzie natomiast samodzielnie przygotowywał merytorycznie program zajęć oraz opracowywał indywidualnie treść poszczególnych lekcji/zadań dydaktycznych ukierunkowanych na osiągnięcie uzgodnionych z Wnioskodawczynią celów edukacyjnych. W szczególności, na podstawie własnej specjalistycznej wiedzy w dziedzinie, którą dany nauczyciel się zajmuje (np. wiedzy w zakresie biologii), poszczególni nauczyciele będą opracowywali według własnej koncepcji przykładowe materiały do ćwiczeń dla uczestników zajęć oraz będą realizowali te zajęcia według własnego indywidualnego pomysłu. Nauczyciele będą mogli również przekazywać uczestnikom, w wersji papierowej lub elektronicznej, materiały dotyczące danego zagadnienia zawierające własne rozwiązania merytoryczne i koncepcyjne. Co szczególnie istotne, nauczyciele zatrudnieni przez Wnioskodawczynię nie będą działać na podstawie z góry określonego ramowego programu szkoleń, lecz będą mogli na bieżąco modyfikować i dostosowywać tematykę i metody pracy do potrzeb poszczególnych uczniów, tak aby w wyniku przeprowadzonych lekcji uczestnicy nabyli wiedzę i umiejętności potrzebne do zrealizowania założonego celu edukacyjnego. Wnioskodawczym nie będzie ingerować w sposób prowadzenia zajęć przez nauczycieli, sposób przygotowywania przez nich materiałów dydaktycznych czy koncepcji nauczania. Podstawą oceny skuteczności nauczycieli będą dla Wnioskodawczyni rezultaty uzyskiwane przez uczniów (np. dobre oceny w szkole, zdanie egzaminu na określonym poziomie) oraz opinie uczniów lub ich opiekunów prawnych. Na podstawie umów zawartych z nauczycielami Wnioskodawczyni będzie nabywała autorskie prawa majątkowe do wytworzonych przez nauczycieli efektów ich pracy (tj. wygłoszonych wykładów oraz przygotowanych przez nich materiałów w postaci opracowanych przykładów, ćwiczeń i zadań). Z tego tytułu Wnioskodawczym będzie wypłacała nauczycielom umówione wynagrodzenie. Jednocześnie Wnioskodawczym będzie upoważniała nauczycieli do przekazania tych efektów w imieniu Wnioskodawczyni bezpośrednio do poszczególnych uczestników zajęć (uczniów).

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy jako płatnik pobierający zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, wypłacając nauczycielom opisane w zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie, może obliczyć zaliczkę na ten podatek, stosując zryczałtowaną 50% stawkę kosztów uzyskania przychodu, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), z uwzględnianiem ograniczeń wynikających z art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawczym, możliwe jest zastosowanie w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego zatrudnianym przez niego nauczycielom na podstawie umów cywilnoprawnych 50% stawki kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko Wnioskodawczym opiera się przede wszystkim na brzmieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. który wskazuje, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami korzysta z możliwości zastosowania wobec nich 50% stawki kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że w odniesieniu do prac o charakterze twórczym, których efektem jest utwór korzystający z ochrony praw autorskich, możliwe jest zastosowanie 50% stawki kosztów uzyskania przychodów niezależnie od stosunku prawnego łączącego strony.

Zdaniem Wnioskodawczym opracowanie i przeprowadzenie cyklu zajęć przez nauczyciela opisane w zdarzeniu przyszłym spełnia warunki określone w art. 1 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631), zgodnie z którym przedmiotem prawa autorskiego jest: "każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór)", Ponadto ustęp 2 tego artykułu wymieniający w katalogu otwartym przykłady utworów, wyraźnie stanowi, że: "przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe)". Odnosząc się do opisanych wyżej rezultatów pracy nauczycieli Wnioskodawczym podkreśla, że będą one przejawem twórczej działalności nauczycieli, będącym jednocześnie wytworem ich intelektu oraz zaangażowania uwzględniającego indywidualne potrzeby uczniów. Przygotowane przez nauczycieli wykłady wygłaszane podczas zajęć, oraz przygotowane przez nich oryginalne przykłady, zadania i ćwiczenia, są niewątpliwie przejawem twórczej działalności, o której mowa w art. 1 ust 1 ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przejawem takiej działalności jest również samodzielne stworzenie własnego programu zajęć przez nauczycieli, skonstruowanie odpowiednich materiałów i koncepcji edukacyjnej przeprowadzenia lekcji, wreszcie bieżące modyfikowanie i dostosowywanie kształtu zajęć do potrzeb i celów kursantów.

Podsumowując, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni będzie uprawniona mając na względzie ograniczenie z art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zastosowywania zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych potrącanej z kwoty wynagrodzenia wypłacanego nauczycielom.

Minister Finansów w interpretacji z 3 marca 2015 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Powołując się na art. 14c § 1 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej "O.p."), odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni. Jednocześnie zastrzegł, że przedmiotu interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wskazał, że ocena stanowiska Wnioskodawczyni została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. tj. przepisów ustaw podatkowych, postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej a także przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Minister wskazał, że nie ma uprawnień do interpretowania przepisów ustawy o prawie autorskim, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy Wnioskodawczyni jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Do interpretowania przepisów ww. ustawy uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 1 O.p. poprzez niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na wysokość stawki kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji udzielenie odpowiedzi warunkowej - czyli uznanie, że Skarżąca prawidłowo stosuje stawkę 50% kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w istocie efekty pracy stanowią przedmiot prawa autorskiego oraz poprzez niedozwolone delegowanie oceny prawnej do innego organu (Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego);

2) art. 14c § 1 O.p. poprzez formalne odstąpienie od uzasadnienia wydanej interpretacji z jednoczesnym zamieszczeniem w końcowej części interpretacji zastrzeżenia, iż nie zawiera ona oceny prawnej w zakresie uznania efektów pracy nauczycieli za utwory w rozumieniu prawa autorskiego, co doprowadziło w efekcie do sprzeczności wewnętrznej zaskarżonej interpretacji.

Uzasadniając postawione zarzuty wskazała, że skoro art. 22 ust. 9 pkt 3u.p.d.o.f., który był przedmiotem interpretacji, zawiera odwołanie do przepisów ustawy o prawie autorskim, to tym samym norma prawnopodatkowa, która powinna zostać zastosowana w przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym składa się nie tylko z przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT, lecz również art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim. Powołując się na wyrok NSA z 14 listopada 2014 roku (sygn. II FSK 2524/12) wskazała, że organ nie może uchylić się od dokonania interpretacji, czy przedstawione przez Skarżącą w zdarzeniu przyszłym elementy stanu faktycznego stanowią przedmiot prawa autorskiego.

Zdaniem Skarżącej organ de facto nie wypowiedział się, czy przysługuje jej prawo do zastosowania 50% stawki uzyskania przychodów, jako że uchylił się od wykładni kluczowych przepisów, od których zależy to uprawnienie. Organ nie może uzależniać skutków wydanych przez siebie interpretacji od rozstrzygnięcia innego organu, w szczególności nie może delegować wykładni niektórych elementów normy prawa podatkowego do innego organu.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja powinna dodatkowo zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Art. 14c § 1 zd. 2 pozwala natomiast odstąpić od uzasadnienia, w przypadku gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Oznacza to, iż Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości odstąpienia od uzasadnienia prawnego interpretacji z jednoczesnym zamieszczeniem zastrzeżeń, co do jej skutków, a tak właśnie uczynił organ w przedmiotowej sprawie.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przy czym do spraw wszczętych przed dniem 15 sierpnia 2015r., a z taką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, przepis art. 57a p.p.s.a. nie będzie miał zastosowania, co powoduje, że w niniejszej sprawie Sąd nie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną Interpretację w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie narusza ona obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że przedmiotem skargi jest interpretacja indywidulana Ministra Finansów z dnia 3 marca 2015 r., w której organ podatkowy stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe, tj. że w odniesieniu do prac o charakterze twórczym, których efektem jest utwór korzystający z ochrony praw autorskich, możliwe jest zastosowanie 50% stawki kosztów uzyskania przychodów niezależnie od stosunku prawnego łączącego strony.

Jednocześnie Organ jednak w uzasadnieniu swego stanowiska zastrzegł, iż w określonym w art. 14 b O.p. trybie wydawania interpretacji Minister Finansów nie ma uprawnień do stwierdzenia czy efektem pracy Wnioskodawcy jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zdaniem Skarżącej, takie stanowisko Organu, tj. powyższe "zastrzeżenie", stanowi o naruszeniu art. 14 b § 1 O.p., gdyż właśnie fakt przyporządkowania efektów pracy nauczycieli jako utworów będących przedmiotem prawa autorskiego stanowi kluczową przesłankę, od której uzależnione jest uprawnienie do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PIT, co powoduje, że norma prawnopodatkowa, która powinna być zastosowaną w przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym składa się nie tylko z przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., lecz również art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim. Organ nie dokonując takiej oceny tym samym uchylił się od dokonania interpretacji w zakresie czy przedstawione przez Skarżącą w zdarzeniu przyszłym elementy stanu faktycznego stanowią przedmiot prawa autorskiego.

Przy tak zakreślonych między stronami granicach sporu, punktem wyjścia do dalszych rozważań winna stanowić, w ocenie Sądu, wykładania przepisu art. 14 c § 1 O.p., który wyznacza zakres "zawartości" interpretacji indywidualnej, poprzez pryzmat art. 14 b § 1 O.p., a więc jako odnoszącej się do przepisów prawa podatkowego.

I tak, zgodnie z przywołanym przepisem art. 14 c § 1 O.p, interpretacja indywidualna zawiera (oprócz wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Ponadto, na mocy art. 14 b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z kolei przepis art. 14 b § 1 O.p, w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, że wydana interpretacja musi dotyczyć przepisów prawa podatkowego.

Przez przepisy prawa podatkowego ustawodawca rozumie przy tym przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 powołanej ustawy). Znaczenie terminu "ustawy podatkowe" wyjaśnia art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na jego mocy, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że Organ Interpretacyjny (Minister Finansów lub upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej) ma obowiązek wydać interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych i ratyfikowanych umów międzynarodowych związanych z materią podatkową. Inaczej mówiąc, wskazanym Organom wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powstałego zagadnienia spornego na tle wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przyznać należy więc rację organowi podatkowemu, który wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że oceny stanowiska Wnioskodawczyni należało dokonać na podstawie przepisów prawa podatkowego i tym samym, że w ramach wydanej interpretacji nie miał uprawnień do interpretowania przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Powyższego stanowiska, w ocenie Sądu, nie mogą wzruszyć przywołane przez Skarżącą w skardze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, sprowadzające się do tezy, iż "organ interpretacyjny nie może uchylić się od dokonania wykładni innych dziedzin prawa, jeśli od tej wykładni zależy sytuacja prawnopodatkowa wnioskodawcy".

Akceptując co do zasady powyższą linię orzeczniczą, zauważyć jednak należy, iż Organ Interpretacyjny wydając zaskarżoną Interpretację na pytanie "czy jako płatnik pobierający zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, wypłacając nauczycielom opisane w zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie, może obliczyć zaliczkę na ten podatek, stosując zryczałtowaną 50% stawkę kosztów uzyskania przychodu, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnianiem ograniczeń wynikających z art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f.?" - uznał stanowisko Wnioskodawcy w całości za prawidłowe.

W sytuacji zatem, w której Organ uznał stanowisko wnioskodawcy w całości za prawidłowe, przyjąć należy, iż objął jej zakresem wszystkie okoliczności wskazane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, pytanie sformułowane w treści wniosku oraz zawarte stanowisko prawne wnioskodawcy.

Taki wniosek wynika wprost z przytoczonego wcześniej przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle dającej się z niego wywieść normy prawnej, wydając interpretację uznającą stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie – a tak wynika z sentencji zaskarżonej interpretacji – organ mógł odstąpić od uzasadnienia prawnego. Jeżeli jednak organ zdecydował się na sporządzenie uzasadnienia interpretacji, czemu nie sprzeciwiają się przepisy Ordynacji podatkowej, to w treści tego uzasadnienia nie mógł ograniczyć lub doprecyzować zakresu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, czy zaprezentowanego w nim stanowiska wnioskodawcy. Organ podatkowy nie może bowiem arbitralnie decydować, co było istotą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Jeżeli natomiast organ ma wątpliwości co do treści stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego lub okoliczności tam przedstawione są niewystarczające do wydania interpretacji, to wówczas może wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków.

W sprawie poddanej sądowej kontroli organ podatkowy nie wezwał jednak wnioskodawcy do sprecyzowania treści wniosku o wydanie interpretacji. Należy więc w takiej sytuacji uznać, że organ podatkowy nie miał wątpliwości co do zakresu zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji i że okoliczności tam wskazane pozwalały mu na wydanie interpretacji.

W tym stanie rzeczy przyjąć trzeba, że żądanie skargi sprowadza się w istocie do zobowiązania przez Sąd organu podatkowego do wydania interpretacji o tej samej treści – uznającej stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, różniącej się jedynie jej uzasadnieniem (poprzez pominięcie fragmentu, iż "przedmiotem interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim") albo zobowiązującej w ogóle do pominięcia uzasadnienia.

Sąd rozpatrujący sprawę, wbrew żądaniu skargi, nie dopatrując się wadliwej wykładni przepisów prawa podatkowego, nie ma jednak podstaw do uchylania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, gdyż - jak już podniesiono wyżej - Organ odnosząc się tak do opisanego zdarzenia przyszłego, zawartego pytania, jak i w szczególności oceny prawnej Wnioskodawcy, uznał je w całości za prawidłowe. Zauważyć przy tym należy, że Wnioskodawczyni w swojej ocenie prawnej zdarzenia oparła się na przepisach prawa podatkowego, tj. że w sprawie będzie mieć zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. (mając na względzie ograniczenia wynikające z art. 22 ust. 9a tejże ustawy), które to stanowisko prawne Organ uznał za prawidłowe. Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi, Organ Interpretacyjny nie naruszył więc przepisu art. 14 b § 1 O.p, poprzez "delegowanie interpretacji przepisów do innego organu".

Sąd zauważa również, że w przypadku uchylenia interpretacji, wytyczne, jakie Sąd jest zobowiązany zawrzeć w uzasadnieniu wyroku, winny zmierzać do przyjęcia przez organ podatkowy innej wykładni przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji powinno prowadzić do zmiany sentencji interpretacji. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja jest jednakże prawidłowa. Dodać można, że skoro organ podatkowy mógł odstąpić od jej uzasadnienia, to tym bardziej treść uzasadnienia nie może przesądzać o jej wadliwości. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14 c § 1 zd. 2 O.p. poprzez "zamieszczenie w interpretacji elementów uzasadnienia mimo formalnego odstąpienia od uzasadnienia prawnego".

Stwierdzić też należy, że w świetle art. 14k – 14m Ordynacji podatkowej Sąd nie jest uprawniony do dokonania wykładni wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ani tym bardziej do określenia zakresu ochrony prawnej, jaki wynika z jej treści w przypadku zastosowania się do niej przez wnioskodawcę. O zakresie ochrony prawnej w przypadku zastosowania się do interpretacji przez wnioskodawcę może rozstrzygnąć organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym i ewentualnie w decyzji podatkowej kończącej to postępowanie. W toku tego postępowania organ winien rozstrzygnąć, czy okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji miały miejsce w rzeczywistości i ewentualnie w jakim zakresie stanowisko wnioskodawcy daje ochronę, o której mowa w art. 14k – 14m Ordynacji podatkowej. Tak więc "dookreślenie" konsekwencji prawnych wynikających z zastosowania się przez wnioskodawcę do interpretacji nie jest możliwe na etapie sądowej kontroli interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Reasumując dotychczasowe rozważania i uwagi, stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty. Zaskarżona interpretacja nie narusza obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a ewentualne uwzględnienie zarzutów skargi prowadziłoby do wydania interpretacji tożsamej z interpretacją zaskarżoną do Sądu.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku, oddalając skargę.