Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 564/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2015 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. określił G. S. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wskazał, że w trakcie kontroli przeprowadzonej za ww. okres ustalono, iż Strona dokonała nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez P. Sp. z o. o. (dalej: "P.") oraz G.. sp. z o.o. Organ podatkowy wskazał, że w trakcie postępowania niemożliwe okazało się nawiązanie kontaktu z ww. kontrahentem Strony lub osobami wyznaczonymi do jej reprezentowania, jak też nie uzyskano dostępu do dokumentacji finansowo-księgowej ww. podmiotu, bowiem ustalono, że jedyny członek zarządu i wspólnik P. , K. U. nie żyje, a spółka została wykreślona z ewidencji podatników VAT w dniu 30 września 2011r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pismem z dnia 15 września 2011 r. wystąpił do biura rachunkowego prowadzącego księgowość firmy P. w latach 2007 - 2008 o udostępnienie dokumentów potwierdzających transakcje handlowe zawarte pomiędzy P. a Skarżącą oraz udzielenie wyjaśnień na temat pochodzenia sprzedawanego paliwa. W odpowiedzi na ww. wystąpienie właścicielka biura rachunkowego wyjaśniła, że z dniem [...] października 2008 r. rozwiązano umowę na prowadzenie księgowości P. , a dokumenty finansowo księgowe zwrócono ww. spółce. Jednocześnie poinformowała, że dostawcami paliwa do firmy P. były firmy: P.H. O. i A. sp. z o. o.

Do akt przedmiotowego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. i z dnia [...] listopada 2011 r. włączył i przyjął jako dowód w sprawie dokumenty udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w B. zgromadzone w ramach śledztw o sygn. akt [...] oraz dokumenty zgromadzone w ramach postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w stosunku do Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r., w tym m.in.: protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych dotyczące A. sp. z o. o.

Przesłuchany przez kontrolujących w charakterze świadka M. K. - Prezes Zarządu i jedyny wspólnik A. sp. z o.o. w dniu [...] września 2011 r. zeznał, że nie prowadził firmy o nazwie A. sp. z o. o. Ww. spółkę zarejestrowały osoby trzecie, tj.: A. G. i D. P. , posługując się jego danymi osobowymi. W trakcie przesłuchania M.K. zaprzeczył, aby rejestrował działalność gospodarczą A. sp. z o.o. w urzędzie skarbowym. Nie podpisywał też żadnych dokumentów ww. spółki, nie posiadał żadnych pieczątek firmowych ww. podmiotu ani nie widział takich pieczątek. Nic nie wiedział też o sposobie prowadzenia rachunkowości A. sp. z o. o. W trakcie przesłuchania M. K. zeznał również, że nie wystawiał faktur sprzedaży, nie podpisywał ich, a główna księgowa J. W. , której pieczątka widnieje na fakturach, jest mu nieznana i nigdy nie upoważniał jej do wystawiania jakichkolwiek dokumentów w jego imieniu lub imieniu A. sp. z o.o. Przesłuchiwany nie wiedział również, czy transakcje miały miejsce, czy spółka posiadała towar wyszczególniony na fakturach, tj. olej napędowy, czy posiadała odpowiednie środki transportu oraz pomieszczenia magazynowe. Przesłuchany w dniu [...] września 2011 r. w charakterze podejrzanego D.P. zeznał, że A. sp. z o.o. nie prowadziła sprzedaży paliw. Nie dysponowała paliwem, a jedynie w imieniu tej firmy były produkowane "puste faktury" sprzedaży. Przesłuchiwany zeznał, że wydrukował co najmniej kilkadziesiąt takich faktur na rzecz różnych podmiotów gospodarczych mimo, że nie był nigdy pracownikiem tej firmy ani osobą upoważnioną do wystawiania faktur. Faktury drukował osobiście na zamówienie P.C. , który decydował o treści faktur. A.G. , współpracownik D.P. , przesłuchany w dniu [...] września 2011 r. zeznał, że A. sp. z o.o. zajmowała się jedynie produkcją "pustych" faktur sprzedaży oleju napędowego na zlecenie P.C.. M. K. w tej firmie był jedynie "figurantem" i nie miał wpływu na jej zarządzanie. O treści zawartej w fakturach decydował P.C. . Faktury ze A. sp. z o. o. były drukowane, podpisywane i stemplowane przez niego osobiście lub przez D.P. . Przesłuchiwany stwierdził, że nigdy nie był pracownikiem A. sp. z o. o. ani osobą upoważnioną do wystawiania faktur w jej imieniu. Podmiot ten nigdy też nie dysponował paliwem, które wymienione było na fakturach sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, że zeznania D. P., A. G. oraz M. K. wskazują jednoznacznie na fakt, iż A. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury wystawione na rzecz firmy P. nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji pomiędzy tymi kontrahentami.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. włączył do akt postępowania kontrolnego również protokoły przesłuchania S.S., A. G. i D. H. , dotyczące P.H. O. sporządzone w ramach śledztwa o sygn. [...] .

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w wydanej decyzji stwierdził, iż wyżej wymienieni zgodnie zeznali, że S.S. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą P.H. O. . Przedmiotową firmę S. S. otworzył na zlecenie osób zajmujących się działalnością w tzw. szarej strefie, tj.: A. G. i D.P. . Organ podatkowy wskazał, że z ww. zeznań wynika, że P.H. O. zajmowała się wystawianiem "pustych" faktur sprzedaży paliw, które były tworzone i drukowane na komputerze D. P. . Zgodnie z wiedzą przesłuchiwanych P.H. O. nigdy nie posiadała paliwa wykazanego na fakturach sprzedaży.

W opinii organu pierwszej instancji zeznania A.G. i D. P. w zakresie drukowania tzw. "pustych faktur" zostały uwiarygodnione dodatkowo poprzez zebrane w trakcie postępowania przygotowawczego zabezpieczone u D.P. dyski komputerowe na których znajdowała się dokumentacja księgowa, w tym faktury sprzedaży oleju napędowego A. sp. z o. o., P.H. O. i kilku innych firm.

W ocenie organu pierwszej instancji dodatkowym dowodem świadczącym o tym, iż faktury wystawione przez firmy P. , P.H.O. oraz A. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, jest zeznanie innego odbiorcy faktur od ww. firm – T. S. , który przesłuchany przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. w charakterze podejrzanego w dniu [...] czerwca 2009 r. zeznał, że kupował fikcyjne faktury m.in. od A. sp. z o. o., P.H. O. i P. za około 10% ich wartości. Od ww. firm nie otrzymał żadnego paliwa, kupił jedynie "puste" faktury. Jako dostawcę fikcyjnych faktur i odbiorcę gotówki wskazał J.F. , tj. tę samą osobę, która dostarczała faktury Skarżącej. Ww. protokół włączony został do akt postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2011 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. włączył do akt postępowania jako dowód w sprawie również protokoły przesłuchań świadków, m.in. A.G. – Prezesa Zarządu i jedynego wspólnika G.. sp. z o.o., z których wynika, że spółka ta nie posiadała własnego biura, wynajmowała tzw. wirtualny adres od firmy T. . P.S. – właściciel firmy T. zeznał, że G.. zawarła umowę obowiązującą od dnia [...] lipca 2008 r. do dnia [...] stycznia 2009 r. na wynajem wirtualnej powierzchni, ale jej pracownicy nigdy tam nie przebywali.

Organ podatkowy również włączył do akt postępowania dowód w sprawie - postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej W. z dnia [...] marca 2010 r. o przedstawieniu zarzutów A.G. m.in. o pomoc P. S. w zatajeniu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek pod firmą G.. Sp. z o.o.

Ze zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową W. dowodów wynika, że spółką G.. kierował nie będąc do tego uprawniony P. S. , podejrzany o sprzedaż odbarwionego oleju opałowego do celów napędowych pojazdów mechanicznych.

W ocenie organu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania G.. za podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą, a faktury wystawione w imieniu tej spółki za dokumentujące rzeczywiście zrealizowane transakcje.

Skarżąca została przesłuchana w charakterze strony przez inspektora kontroli skarbowej w dniu [...] listopada 2011 r. W trakcie przesłuchania zeznała, że otrzymała paliwo wymienione na dostarczonych jej fakturach. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż ze złożonych zeznań oraz przedłożonej ewidencji finansowo-księgowej wynika, że Skarżąca nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających otrzymanie paliwa od firm P. sp. z o. o. i G.. sp. z o.o. oraz rozchód tego paliwa.

Końcowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że Strona nie dołożyła należytej staranności, aby dokonać sprawdzenia rzetelności firmy, od której otrzymywała zakwestionowane faktury. Nie żądała żadnych dokumentów rejestracyjnych, nie kontaktowała się z właścicielami czy pracownikami ww. firmy. Nie podjęła też próby ustalenia, czy J. F. , który dostarczał faktury, był uprawniony do reprezentowania firmy P. oraz pobierania należności wynikających z dostarczonych faktur. Nie wzbudził też podejrzeń Strony fakt, że J.F. - pracownik stacji paliw M.J. Sp. z o.o. w M. dostarczał jej faktury co najmniej od 2006 r. wystawione przez inne firmy, niż stacja, na której pracował oraz że płatności były dokonywane wyłącznie gotówką z pominięciem rachunku bankowego, pomimo że były to regularne transakcje opiewające na znaczne kwoty.

Organ pierwszej instancji zauważył, że faktury ww. podmiotów dostarczane były przez J. F. , jednak Strona nie podjęła próby ustalenia, czy był on uprawniony do reprezentowania ww. firm oraz pobierania należności wynikających z dostarczanych faktur.

Mając na uwadze art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione przez firmy P. oraz G.. sp. z o.o. na rzecz Strony nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Skarżąca pismem z dnia 21 kwietnia 2012 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie, ponieważ została wydana niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz obowiązującym prawem. W odwołaniu Strona stwierdziła, że paliwo było dostarczane do jej firmy i wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, a w związku z tym w prowadzonych ewidencjach odzwierciedlono rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W opinii Skarżącej przesłuchania, w oparciu o które wydano decyzje, są jednostronne oraz brak jest ustaleń dotyczących dostaw paliwa w jej firmie. Ponadto zdaniem Strony nie można jej zarzucić braku staranności przy weryfikacji kontrahentów, ponieważ firmy te istniały i były zarejestrowane.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podatkowy przytoczył treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT twierdząc, że fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby poprawnej od strony formalnej.

Organ odwoławczy podkreślił, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej, niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nawet jeżeli dostawa towaru lub usługi następuje, a kupujący uiszcza cenę, lecz sprzedającym nie jest osoba figurującą na fakturze jako sprzedawca, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana. Na potwierdzenie powyższego stanowiska organ podatkowy przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dalej organ podatkowy mając powyższe na uwadze stwierdził, że domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym, a prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje tylko faktura poprawna formalnie, ale przede wszystkim poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać więc musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym.

Organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się też jednolicie, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie świadczy o wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż z akt przedmiotowej sprawy jednoznacznie wynika, że firma P. nie dysponowała paliwem, które wykazała na fakturach sprzedaży na rzecz Skarżącej. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania faktur sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez firmę P. na rzecz Skarżącej za dokumentujące rzeczywiście zrealizowane transakcje gospodarcze pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Wobec powyższego w opinii organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował faktury wystawione przez firmy P. i G.. na rzecz Strony.

Dodatkowo organ odwoławczy powołując się na treść art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 284 a § 3, art. 288 O.p. uznał, że materiał zgromadzony w innym postępowaniu kontrolnym lub przekazany przez organy ścigania, a włączony przez organ podatkowy do postępowania kontrolnego, jest dowodem z dokumentów i mieści się w ramach dowodów przykładowo wymienionych w art. 180 § 1 O.p. Nie ma zatem przeszkód, aby w postępowaniu kontrolnym w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń i faktycznych możliwości wykonania dostaw ujętych w spornych fakturach, oprzeć się na materiale dowodowym dotyczącym drugiej strony transakcji i innych podmiotów (dostawców firmy P. - kontrahenta Strony).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że podatnik zobowiązany jest do współdziałania w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Rzeczą Strony było zatem zaoferowanie takich dowodów, które pozwoliłyby dojść do konkluzji przeciwnych, niż te, które legły u podstaw przedmiotowego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie przedstawiła wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby fakt wykonania na jej rzecz dostawy oleju napędowego przez podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach.

W opinii organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji w sposób wystarczający potwierdza fakt, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji.

Reasumując organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. , zgodnie z którym zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy świadczy o fikcyjności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Zdaniem organu odwoławczego ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji znajdują potwierdzenie w szeregu powołanych i omówionych w decyzji dowodów.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w złożonym odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiotowej sprawie nie kwestionował faktu zarejestrowania kontrahenta Stront, tj. P. i G.. , jak również nie kwestionował, czy Strona otrzymała paliwo i w jakiej ilości. Powodem pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur był fakt, iż otrzymane faktury nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych dostaw paliwa do Strony przez ww. podmioty.

Z informacji przekazanych przez biuro rachunkowe F.S. prowadzącej ewidencję P. w 2007 r. wynika, że największymi dostawcami do ww. podmiotu były A. Sp. z o. o. oraz P.H. O. . Jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż A. Sp. z o. o. oraz P.H. O. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonały dostaw paliwa, które wykazane zostało na fakturach sprzedaży wystawionych w ich imieniu. Z zeznań świadków: M. K. - Prezesa Zarządu i jedynego wspólnika A. Sp. z o. o., S.S. właściciela P.H. O. , A. G. i D. P. wynika, że ww. firmy były zarejestrowane na podstawione osoby, tzw. "słupy". Natomiast w rzeczywistości pod szyldem A. Sp. z o. o. i P.H. O. działały osoby do tego nieuprawnione, które wykorzystywały te podmioty do własnych interesów i czerpały zyski z tytułu wprowadzania do obrotu paliwa z nieznanego lub nielegalnego źródła. Powyższe fakty jednoznacznie zatem dowodzą, że P. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury wystawione w jej imieniu na rzecz Skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. W konsekwencji zasadne jest stanowisko organu pierwszej instancji, iż brak jest podstaw do tego aby uznać, że P. nabyła paliwo od A. Sp. z o. o. i P.H. O. Ww. podmioty - rzekomo główni dostawcy do P. , były bowiem firmami fikcyjnymi nie dysponującymi paliwem, które wykazane zostało na wystawionych fakturach. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż faktura musi potwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zarówno pod względem tożsamości towaru lub usługi, którą odzwierciedla, jak również stron transakcji. W trakcie prowadzonego postępowania bezsprzecznie zaś dowiedziono, iż paliwo nie pochodziło od firm wskazanych na fakturach, a z innego nieustalonego źródła.

Organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie podjęła też jakiejkolwiek próby ustalenia, skąd pochodziło rzekomo dostarczane jej paliwo. Nie żądała od dostawcy paliwa dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa, chociażby orzeczeń laboratoryjnych z badania próbek paliwa, które zwyczajowo dostawcy paliw przedkładają kontrahentom. Zdaniem organu odwoławczego Strona nie podjęła żadnej próby weryfikacji kontrahenta ani pochodzenia paliwa. Strona nie sprawdziła, czy J. F., który przyjmował od niej zamówienia, organizował dostawy paliwa, dostarczał faktury i odbierał płatności - był do tego uprawniony. Nie wzbudził podejrzeń Strony też fakt, że J. F.- pracownik stacji paliw M.J. sp. z o.o w M. , dostarczał faktury wystawione przez inne podmioty, niż stacja, w której pracował oraz to, że płatności dokonywane były wyłącznie gotówką z pominięciem rachunku bankowego - pomimo, że były to regularne transakcje opiewające na znaczne kwoty. W tym miejscu należy podkreślić, iż organ pierwszej instancji nie czynił zarzutu z powodu dokonywania płatności gotówką, czy też braku dowodów przyjęcia i rozchodu paliwa. Jednak fakt dokonywania płatności za faktury w formie gotówkowej uniemożliwia kontrolę faktycznie dokonanych płatności z tytułu określonych na fakturach należności pomiędzy stronami transakcji, jak również uniemożliwia zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie, szczególnie w sytuacji, gdy poza fakturami podatnik nie posiada innych dowodów rzeczywistej realizacji transakcji. Dalej organ podatkowy dodał, że w sprawie brak jest umowy określającej zasady dostarczania paliwa przez P. na rzecz Strony, w której wskazano by np.: rodzaj transportu paliwa, normy, jakie powinno spełniać paliwo, charakter płatności, osoby odpowiedzialne za realizację dostaw.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnośnie zarzutu, że organ pierwszej instancji nie przesłuchał pracowników Strony oraz, że nie dokonano ustalenia stanu faktycznego w firmie Strony na okoliczność dostaw paliwa, stwierdził, iż ww. zarzut jest nieuprawniony, bowiem Strona nie wskazała, czyje konkretnie zeznania i w jaki sposób mogłyby się przyczynić do ustalenia, że otrzymane przez Stronę paliwo pochodziło od firmy P. . Jednocześnie dodał, że skoro Skarżąca jako właściciel firmy nie jest w stanie przedstawić żadnych dowodów na to, że otrzymane przez nią paliwo pochodziło od podmiotu wymienionego na fakturach, to nie ma racjonalnie uzasadnionych przesłanek, aby uznać, że pracownicy będą mieli większą wiedzę na ten temat. Ponadto Strona nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodów z zeznań pracowników na żadnym etapie postępowania, jak też nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o realnym charakterze dokonanych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach.

W opinii organu odwoławczego nie ma też podstaw do uznania, że J.F. podczas konfrontacji ze Skarżącą potwierdził dostarczanie jej paliwa od P. .

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Strona nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahenta, od którego dokonywała zakupu paliwa. Natomiast na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenia, czy dostarczają towar zgodnie z prawem. Organ podatkowy podkreślił, że Strona nie posiadała nawet wiedzy, czy jej rzekomy kontrahent jest podmiotem posiadającym stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym). Fakt ten, jak również okoliczności dokonywania transakcji, są wystarczające do tego, aby przyjąć, że Strona nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji wskazał szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Strony w transakcjach z P. .

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób pełny zebrał materiał dowodowy i dysponował niewątpliwie dość jednoznacznymi dokumentami wskazującymi na to, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Natomiast faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych.

Pismem z dnia 5 listopada 2012 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie prawa materialnego tj.

1. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej;

2. art. 98-104 Kodeksu cywilnego poprzez przemilczenie ich dyspozycji w ocenie "upoważnień" udzielonych przez M.K. i S. S. ;

3. art. 17(2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112) przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, art. 17(6) VI Dyrektywy wprowadzającego tzw. klauzulę stałości oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r w brzmieniu obowiązującym przed 1 maja 2004 r. poprzez ich niewłaściwą interpretację oraz

4. art. 88 ust. 3a pkt ustawy o VAT z 2004 r. i § 48 ust.4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. - poprzez ich zastosowanie oraz art. 109 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2005,

a także naruszenie Ordynacji podatkowej, tj.:

1. art. 122, 180 § 1, 181, 187 par. 1 i 188 przez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego polegające na tym, że nie zebrano całego materiału dowodowego, a także nie rozpatrzono nawet całego zebranego materiału, zaś część ustaleń faktycznych nie odpowiada materiałowi dowodowemu zebranemu w postępowaniu

2. art. 191, bowiem dokonana ocena materiału dowodowego zawierającego tak istotne luki i sprzeczności nie może prowadzić do stwierdzenia, iż okoliczności faktyczne zostały udowodnione

3. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 przez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa oraz, w szczególności, niewskazanie przyczyn dla których części dowodom odmówiono wiarygodności.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ze wskazaniem czynności, które powinny być przeprowadzone oraz przepisów prawa, które powinny być poddane analizie przy ustalanym ponownie stanie faktycznym.

Skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o wstrzymanie wykonania decyzji do czasu zapadnięcia prawomocnego orzeczenia w niniejszej sprawie, a także wystąpienie do sądu powszechnego (art. 199a § 3 O.p.) o ustalenie, czy doszło do skutecznego zawarcia umowy dostawy oleju napędowego przez Stronę z P. oraz G.. Sp. z o.o. - ze względu na wątpliwości co do jej zawarcia.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

W dniu 18 kwietnia 2013 r. do sądu wpłynął wniosek Skarżącej o dopuszczenie jako dowodu w sprawie wyroku WSA w Warszawie z 8 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1953/12 na okoliczność udowodnienia, że metody stosowane przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym były nierzetelne i nie prowadziły do rzeczywistego ustalenia stanu faktycznego oraz udowodnienia, że wymagania stawiane przez organy skarbowe podatnikowi dotyczące sprawdzenia rzetelności kontrahenta i oferowanego przez niego towaru są w ocenie sądu niedorzeczne i zbyt daleko idące. Dodatkowo Skarżąca wniosła o dopuszczenie jako dowodu w sprawie protokołów przesłuchań na okoliczność udowodnienia, że spółki O. oraz P. prowadziły na szeroką skalę działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji paliw stałych i tym samym nie wystawiały one tzw. pustych faktur.

WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3373/12 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. wskazując, iż organy podatkowe nie wywiązały się w sposób prawidłowy z obowiązku wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego oraz jego przeanalizowania pod kątem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co z kolei miało istotny wpływ na ustalenie skutków prawnopodatkowych tych faktów.

Za nieuprawnione w świetle zgromadzonego materiału dowodowego Sąd uznał twierdzenia organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z którymi odliczenie podatku naliczonego za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. powstało na skutek odliczenia podatku naliczonego z 9 faktur firmy P. oraz z 3 faktur G.. Sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu oleju napędowego. Sąd wskazał, że podczas konfrontacji ze Skarżącą w dniu [...] marca 2010 r. przy udziale funkcjonariusza CBŚ KGP Zarządu w B. J. F. przyznał, że dostarczał Skarżącej paliwo i faktury. To obligowało zwłaszcza organ odwoławczy, zdaniem Sądu, do jednoznacznego wyjaśnienia tych okoliczności, tym bardziej, że organ I instancji w ogóle nie poczynił w tym kierunku jakichkolwiek ustaleń. Organ II instancji powinien więc zweryfikować zeznania J.F. , także w oparciu o inne dowody w sprawie, a w szczególności wyjaśnić, jakie związki łączyły F. z firmą P. , w jaki sposób "wszedł" w posiadanie faktur, co do których "przekazywania" Skarżącej przyznał się oraz jaką faktycznie pełnił rolę w relacjach Skarżąca - firma P. .

Sąd zauważył i podkreślił, że organy podatkowe pozbawiając Stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę P. oparły się w znacznej mierze na informacjach o Spółce pochodzących od F. S. - doradcy podatkowego, która prowadziła rozliczenia podatkowe Spółki do dnia 14 października 2008 r. Sąd stwierdził, że powyższe informacje oraz wyjaśnienia przesłane do organu pierwszej instancji przez tę osobę są bardzo lakoniczne i nie zawierają szczegółów związanych z przedmiotem postępowania dowodowego prowadzonego w tej sprawie. Zdaniem Sądu, osoba ta z racji roli, jaką pełniła w działalności Spółki, powinna być potraktowana jako świadek w sprawie, aby wyjaśnić choćby zakres prowadzonej działalności, rodzaj zatrudnienia i ilość zatrudnionych osób, czy też posiadany przez Spółkę sprzęt. Organ tych czynności jednak zaniechał przyjmując założenie, że z pozostałych materiałów bezspornie wynika, iż Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Sąd zauważył, że w sprawie w ogóle nie podjęto czynności, aby ustalić, czy po śmierci K.U. - Prezesa Zarządu spółki P. został wyznaczony nowy zarząd spółki, kto ją reprezentował, czy był powołany prokurent Spółki - choćby w celu przesłuchania takiej/takich osób na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej. W aktach sprawy nie ma nawet wypisu z rejestru KRS oraz wzmianki na temat likwidacji Spółki.

Sąd stwierdził, że wyjaśnienia wymaga także, czy wobec firmy P. było prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2008 r. i jakie jego są efekty. Tych okoliczności nie ustalił również organ odwoławczy.

Następnie Sąd wskazał, że analogiczne stanowisko i konstrukcję dowodzenia o fikcyjnym charakterze działalności gospodarczej przyjął organ I instancji, a za nim organ odwoławczy, w odniesieniu do firmy G.. Sp. z o.o. uznając, że skoro A.G. - Prezes zarządu i jedyny wspólnik tejże spółki zeznał, że spółka została założona jako podmiot fikcyjny i nie prowadziła żadnej działalności, to tym samym wystawione przez nią faktury są "puste" i nie odzwierciedlają rzeczywistego charakteru transakcji zakupu paliwa przez Skarżącą. Organy przyznały jednak jednocześnie, że "pod szyldem tego podmiotu działały osoby do tego nieuprawnione". Z uzasadnień obu organów wynika, że faktycznie spółką G.. Sp. z o.o. kierował, nie będąc do tego uprawnionym, P.S. podejrzany o sprzedaż odbarwionego oleju opałowego do celów napędowych pojazdów mechanicznych.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że nie przeprowadzając zatem jakichkolwiek dalszych czynności co do tego, czy spółka poprzez P.S. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, nawet przyjąwszy, że jest on "nieuprawnioną osobą trzecią", organ nie był upoważniony do końcowego wniosku, tj. że spółka "nie dysponowała paliwem, które wykazała na fakturach sprzedaży na rzecz Skarżącej".

W konsekwencji powyższego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zasadne jest wyjaśnienie powyższych wątpliwości. Ponadto zasadne jest również ustalenie, jakim sprzętem i środkami trwałymi oraz zapleczem personalnym dysponował P.S. i, który - jak przyznał organ - pod szyldem tej spółki prowadził działalność gospodarczą. Skoro firma ta funkcjonowała od kilku lat, to należy ustalić, czy przeprowadzono w niej kontrole choćby w zakresie rozliczeń VAT i z jakim efektem. Za zasadne uznano również dokonanie przez organ pierwszej instancji analizy bilansu spółki, która zobrazowałaby sytuację finansową ww. podmiotu i poprzez ten pryzmat pozwoliłaby także na analizę zdarzeń gospodarczych.

Jednocześnie stwierdzono, iż brak jest konfrontacji P.S. i M.G. jako prezesa firmy, co nie pozwala odnieść się do faktycznie prowadzonej działalności spółki. Okoliczność, że M. G. jako prezes G.. Sp. z o.o. nie orientował się co do rodzaju i faktycznej działalności spółki, nie jest wystarczającą przesłanką dla tezy, że ww. spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. W związku z powyższym zasadne wydaje się przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. osób na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie ustalono także w ocenie Sądu, a przynajmniej nie ma to odzwierciedlenia w aktach sprawy, jakim sprzętem i środkami trwałymi oraz zapleczem personalnym dysponował P. S. , który - jak przyznał organ - pod szyldem tej spółki prowadził działalność gospodarczą. Sąd zauważa również, że w aktach sprawy nie ma nawet wypisu z rejestru KRS, osobach upoważnionych do jej reprezentacji, majątku Spółki, ewentualnej prokurze oraz danych na temat kontroli tej spółki w zakresie podatku VAT, które to dane pozwoliłyby zrewidować powyższe wątpliwości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., uchylił decyzję DUKS z dnia [...] kwietnia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zlecił uzupełnienie zebranego materiału dowodowego dotyczącego spółki P. oraz G.. sp. z o.o. przez wystąpienie do właściwych organów podatkowych o udzielenie informacji na temat ewentualnych kontroli przeprowadzonych w ww. spółce oraz przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: F. S. prowadzącej księgowość tej spółki w 2007 r. i J. F. przekazującego faktury wystawione przez tą spółkę. Ponadto uznano za konieczne przeanalizowanie sprzedaży oleju napędowego przez firmę M. pod kątem realnych możliwości dostaw tego paliwa Skarżącej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] października 2014 r. określił Skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. przez nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego z posiadanych faktur zakupu oleju napędowego otrzymane od P. oraz G. Sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W uzasadnieniu wskazano, iż z powodu braku kontaktu ze spółką P. niemożliwe było przeprowadzenie wobec niej kontroli podatkowej. Niemożliwe było przeanalizowanie bilansu i sprawozdania finansowego Spółki za 2008 r., ponieważ Spółka nie złożyła do urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 i sprawozdania finansowego za ten rok. Nie odnotowano także wpływu informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4, które mogłyby świadczyć o zatrudnieniu pracowników przez tę spółkę w 2008 r.

Przesłuchanie F.S. wykazało, że jedynym dostawcą paliwa do spółki P. w 2008 r. była firma A. sp. z o.o. Zeznania F. S. złożone w dniu [...] maja 2014 r. oraz wyjaśnienia udzielone pismem z dnia 3 października 2011 r. potwierdzały, że spółka P. nie zatrudniała pracowników. Biuro Rachunkowe nie składało w imieniu spółki deklaracji lub informacji z tytułu wypłaconych wynagrodzeń do urzędów skarbowych lub Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w 2008 r. Spółka ponosiła koszty obsługi księgowej, wynajmu powierzchni biurowej pod adresem rejestracyjnym i koszty abonamentu telefonicznego. Innych kosztów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, takich jak koszty wynajmu placu, magazynu, zbiorników na paliwo, środków transportu, Spółka nie ponosiła.

Postanowieniami z dnia [...] września i [...] listopada 2011 r. zostały włączone jako dowód w sprawie dokumenty udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w B. zgromadzone w ramach śledztwa sygn. akt [...] oraz dokumenty zgromadzone w ramach postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. u Skarżącej w zakresie podatku VAT za 2006 r. zakończonego decyzją z dnia [...] marca 2012 r., w której dokonano rozstrzygnięcia o nieuprawnionym odliczeniu podatku z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. W. , jako niedokumentujących rzeczywiście przeprowadzonych transakcji pomiędzy tymi podmiotami a Skarżącą.

Odwołując się do zeznań D.P. , A.G. oraz M. K. jednoznacznie ustalono, iż spółka A. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Faktury wystawione na rzecz spółki P. nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji pomiędzy tymi spółkami. Jednocześnie z tych zeznań wynikało, iż P.H. O. zajmowała się wystawianiem "pustych" faktur sprzedaży paliw. Okoliczności te potwierdzały zeznanie innego odbiorcy faktur od ww. firm – T. S. .

Tym samym olej napędowy udokumentowany fakturami zakupu od spółki P. nie mógł być dostarczony przez tę spółkę, która nie użytkowała żadnych środków transportu służących do przewozu paliwa, ani też nie wynajmowała takich środków transportu. Powyższe wskazuje na to, że paliwo nabywane w 2008 r. przez Skarżącą nie mogło pochodzić ze spółki P. , a jedynie z innego, nieznanego źródła.

Ponadto postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2014 r. włączono m.in. akt oskarżenia A.G. z dnia [...] marca 2010 r. wydany przez Prokuraturę Okręgową W. w W. Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej, wydany w ramach śledztwa nr [...] , protokół przesłuchania podejrzanego A.G. z dnia [...] października 2009 r. oraz wyrok z dnia [...] września 2011 r. sygn. akt [...] w sprawie A. G. , potwierdzające, że A. G. pełnił rolę tzw. "słupa" i faktycznie nigdy nie prowadził działalności w postaci sprzedaży paliw. Ponadto nie zatrudniał on żadnych pracowników, nie upoważniał nikogo do prowadzenia działalności.

Realizując zalecenia organu odwoławczego w dniu [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zwrócił się do właściwego urzędu skarbowego o przesłanie posiadanych informacji na temat postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec spółki G.. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wynikało, iż spółka G.. do października 2010 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała "puste faktury", które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zebrane dowody wskazują jednoznacznie, że faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez G.. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie dokumentowały rzeczywiście zrealizowanych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami.

Ponadto zarzucono Skarżącej brak należytej staranności w dokonaniu sprawdzenia rzetelności firm G.. sp. z o.o. i P. , od których otrzymywała ww. faktury. Nie żądała ona bowiem żadnych dokumentów rejestracyjnych, nie kontaktowała się z właścicielami czy pracownikami ww. firm. Nie podjęła prób ustalenia, czy J. F. , który dostarczał faktury, był uprawniony do reprezentowania ww. firm oraz pobierania należności wynikających z dostarczonych faktur. Tym samym nie dano wiary wyjaśnieniom Skarżącej, że nie mogła wiedzieć, iż uczestniczy w oszukańczym procederze obrotu paliwem nieznanego pochodzenia

Podjęta próba dokonania przesłuchania J. F. w dniu [...] czerwca 2014 r. na okoliczność jego roli w obrocie fakturami ww. nie powiodła się gdyż świadek skorzystał z prawa do odmowy zeznań ze względu na toczące się postępowanie w Prokuraturze Okręgowej w B. , gdzie występuje w charakterze podejrzanego.

Zdaniem organu I instancji, Skarżąca nie wykazała się należytą starannością wymaganą w obrocie danym towarem, co w świetle okoliczności spornych transakcji, wynikających z zebranego materiału dowodowego, dowodzi iż miała lub powinna mieć świadomość, iż uczestniczy w nielegalnym obrocie paliwem.

W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, iż w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, iż brak jest podstaw do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez opisane powyżej podmioty.

Skarżąca w odwołaniu z dnia 17 listopada 2014 r. zarzuciła rozstrzygnięciu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie:

- art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez nieuznanie spółki P. i G.. za prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą,

- art. 98-104 Kodeksu cywilnego w zakresie upoważnień udzielonych przez firmy P. , A. sp. z o.o. oraz O. osobom wykorzystującym nazwy ww. firm do nielegalnej działalności gospodarczej,

- art. 88 ust. 3a ustawy VAT i § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. przez ich zastosowanie oraz art. 109 ustawy o VAT,

- art. 17(2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112) przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary były wykorzystane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, art. 17(6) VI Dyrektywy oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed 1 maja 2004 r. przez ich niewłaściwą interpretację,

- art. 233 § 2 O.p. poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych wskazanych w decyzji organu odwoławczego,

- art. 120, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego polegające na tym, że nie zebrano i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, a część ustaleń faktycznych nie odpowiada zebranemu materiałowi dowodowemu, w uzasadnieniu prezentowane są sprzeczne ze sobą wnioski i ustalenia,

- art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych,

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez niezebranie w sprawie dostatecznych dowodów oraz brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa i niewskazanie przyczyn, dla których części dowodów odmówiono wiarygodności.

W związku z ww. zarzutami wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Skarżąca nie zgodziła się między innymi z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, podnosząc, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie udowodnił ponad wszelką wątpliwość, że sprzedaż na jej rzecz oleju napędowego przez P. oraz G.. nie miała w rzeczywistości miejsca.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy potwierdził, iż Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmy P. oraz G.. sp. z o.o. W opinii organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie bezspornie świadczy o celowym wprowadzeniu do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Dyrektor stwierdził, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmy P. oraz G.. sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych czynności, która to okoliczność jest wystarczająca do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z powyższych faktur wynikającego.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do stanowiska Sądu zawartego w wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3373/12, uznał za prawidłowe dokonanie przez organ I instancji analizy działalności P. oraz G.. sp. z o.o.

Zgromadzone dowody w sprawie, tj. zeznanie strony, zeznania J.F. i protokół konfrontacji J. F. ze Skarżącą oraz zeznania T.S. wskazywały, że J. F. zajmował się obrotem fikcyjnymi fakturami m.in. spółki P. , A. i O. . Z powodu odmowy zeznań przez J. F. niemożliwe było ustalenie, jaką rolę odgrywał on w procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur, to jednak z zeznań świadków założycieli P.H. O. oraz A. sp. z o.o., tj. A. G. , D.P. , jak również S. S. i M.K. wynikało, iż firmy te były podmiotami fikcyjnymi, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, poza wystawianiem pustych faktur VAT na olej napędowy, nie zatrudniały żadnych pracowników i nie upoważniały żadnych osób do działania w ich imieniu. J.F. nie był zatem osobą upoważnioną do działania w imieniu tych podmiotów, a faktury dostarczone przez niego Skarżącej nie mogły być uznane za dokumentujące rzeczywiście zrealizowane transakcje przez podmioty wymienione na fakturach.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, spółka P. nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem rejestracyjnym, nie posiadała środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, nie wynajmowała środków transportu czy zbiorników niezbędnych do prowadzenia handlu paliwami płynnymi. Okoliczności te potwierdzały, iż podmiot ten był wykorzystany w okresie lat 2007-2008 jako ogniwo w łańcuchu firm legalizujących obrót paliwem niewiadomego pochodzenia. Dyrektor uznał, iż dokonanie czterech transakcji zakupu oleju napędowego od rzeczywiście działającej firmy M. nie mogło świadczyć o legalnej działalności spółki P. , a jedynie o próbie jej upozorowania, ponieważ pozostałe 99% faktur zakupu oleju napędowego to fikcyjne faktury od firm "słupów" A. sp. z o.o. i P.H. O. , które nie posiadały paliwa, a w konsekwencji nie mogły go dostarczyć do spółki P. . W konsekwencji paliwo nabywane w 2007 r. przez Skarżącą nie mogło pochodzić z P. ani firmy M. , a jedynie z innego, nieznanego źródła.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. dowodzą tego okoliczności faktyczne ustalone w przedmiotowej sprawie, w tym dokumenty źródłowe oraz rejestry nabyć za styczeń - grudzień 2008 r. prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług, a także przeprowadzone dowody z zeznań świadków.

Ponadto podmioty które wystawiały sporne faktury, nie mogły dokonać faktycznie sprzedaży towaru, jakim jest olej napędowy, z uwagi na obiektywne czynniki, takie jak: brak zaplecza technicznego, zatrudnionych osób, generowanych kosztów działalności, magazynów. Kluczowe w tej kwestii są jednak zeznania świadków - osób pełniących formalnie kluczowe funkcje w spółkach A. , P.H. O. oraz M. , potwierdzające fikcyjność transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

Dyrektor skonstatował, że firmy P. oraz G.. nie dostarczyły paliwa na rzecz Skarżącej, natomiast spółki O. , A. oraz M. zostały jedynie wykorzystane do wprowadzenia na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia, nie były faktycznymi właścicielami tego paliwa, nie mogły go zatem sprzedać.

Organ odwoławczy za chybione uznał wywody związane z okolicznością posiadania paliwa, tankowania nim pojazdów oraz eksploatacją paliwa w ramach prowadzonej działalności, gdyż dostawcami paliwa nie były podmioty wskazane na fakturach. Spółki A. , P.H. O. oraz M. służyły bowiem firmowaniu działalności gospodarczej osób fizycznych, w którym to celu konieczne było ich formalne zarejestrowanie. Nie przesądzało to jednak o istnieniu tych podmiotów w obrocie gospodarczym.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie było podstaw do uznania G.. sp. z o.o. za podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą, a faktury wystawione w imieniu tej spółki za dokumentujące rzeczywiście zrealizowane transakcje. Spółka została zarejestrowana na podstawioną osobę, tzw. "słupa". Tą osobą był fikcyjny udziałowiec A. G. - bezrobotny, którego działalność ograniczała się do podpisywania za niewielką opłatą deklaracji podatkowych składanych do urzędu skarbowego. Ponadto nie istniały żadne dokumenty zakupu oleju napędowego przez G.. sp. z o.o., które świadczyłyby o tym, iż spółka posiadała olej napędowy, następnie odsprzedawany odbiorcom. Z zebranego materiału dowodowego wynikało natomiast, iż działający pod firmą G.. obracał znacznymi ilościami oleju opałowego, który następnie odbarwiał i nielegalnie oferował do sprzedaży jako paliwo silnikowe.

W ocenie organu odwoławczego zebrane dowody wskazywały jednoznacznie, że faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez G.. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie dokumentowały rzeczywiście zrealizowanych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami.

W świetle zgromadzonych dowodów należy stwierdzić, że firmy G.. oraz P. nie dostarczyły paliwa na rzecz Strony, zostały jedynie wykorzystane do wprowadzenia na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia, nie były faktycznymi właścicielami tego paliwa, nie mogły go zatem sprzedać. Organ pierwszej instancji słusznie zatem uznał, że organy prawidłowo wykazały, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały dostaw na linii: wskazani kontrahenci - skarżący. Za chybione uznano wywody podatnika związane z okolicznością posiadania paliwa, tankowania nim pojazdów oraz eksploatacją paliwa w ramach prowadzonej działalności. Strona bowiem pomija okoliczność, że prawo do odliczenia nie zostało mu odebrane ze względu na fakt, iż paliwa nie nabył i nie wykorzystał do czynności opodatkowanych, lecz ze względu na ustalenie, że dostawcami paliwa nie były podmioty wskazane na fakturach. Czynność udokumentowana spornymi fakturami nie miały miejsca (wystawione faktury były "pustymi fakturami") w związku z brakiem możliwości dokonywania transakcji obrotu olejem napędowym, co potwierdzono dodatkowo decyzją administracyjna wydaną dla G.. sp. z o.o. W tej sytuacji uznać należy, iż organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (vide wyrok NSA z dnia 4 września 2013 r. I FSK 1120/12).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można przyjąć, że Skarżąca nie miała wiedzy, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym i podjęła wszelkie możliwe działania, aby do sytuacji takiej nie dopuścić. W ocenie organu odwoławczego, Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z ww. podmiotami, tj. nie podjęła żadnej próby weryfikacji kontrahenta ani pochodzenia paliwa.

W związku z powyższym brak było podstaw do obniżenia podatku należnego z tych faktur. Prawidłowość dokonanego w decyzji rozstrzygnięcia o nieuprawnionym odliczeniu podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji znajdowało potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym: w wyrokach z dnia 24 marca 2011 r.I FSK 589/101, z dnia 30 października 2007 r.FSK 1392-1393/06, z dnia 11 maja 2010 r.FSK 687/09, z dnia 10 grudnia 2010 r. I FSK 936/09 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie I SA/Kr 1358/07 z dnia 17 września 2008 r.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, alternatywnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej ze wskazaniem czynności, które powinny być przeprowadzone oraz przepisów prawa, które powinny zostać poddane analizie przy ustalonym ponownie stanie faktycznym oraz orzeczenie o kosztach postępowania, w tym kosztach zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Skarżącej zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, to jest:

- ustawy o swobodzie działalności gospodarczej;

- art. 98-104 Kodeksu cywilnego przez przemilczenie ich dyspozycji w ocenie "upoważnień" udzielonych przez firmy P. , A. sp. z o.o. oraz G.. sp. z o.o.;

- art. 17(2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112) przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, art. 17(6) VI Dyrektywy wprowadzającego tzw. klauzulę stałości oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym przed 1 maja 2004 r. przez ich niewłaściwą interpretację,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku VAT z 2004 r.; art. 109 ustawy o VAT, par. 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. przez ich zastosowanie oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w roku 2008);

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest:

- art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p. przez uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, czym naruszono zasadę czynnego udziału Strony w postępowaniu, co z kolei miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 127 O.p. przez nierozpatrzenie ponownie sprawy i poprzestanie na ocenie uzasadnienia organu I instancji, czym naruszono zasadę dwuinstancyjności;

- art. 233 § 2 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS pomimo niewyjaśnienia okoliczności faktycznych wskazanych w wyroku WSA o sygn. akt III SA/Wa 3373/12;

- art. 229 O.p. przez niepodjęcie przez organ odwoławczy czynności w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, pomimo że zgromadzony materiał dowodowy zawierał istotne luki i sprzeczności;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez:

a) wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego polegające na tym, że nie podjęto w sprawie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

b) niezebranie całego materiału dowodowego, a także nierozpatrzenie całego zebranego materiału, zaś część ustaleń faktycznych nie odpowiada materiałowi dowodowemu zebranemu w postępowaniu;

c) prezentowanie w uzasadnieniu sprzecznych ze sobą wniosków i ustaleń;

d) nieuwzględnienie żądań Strony dotyczących przeprowadzenia dowodów, które Strona składała na wcześniejszych etapach postępowania;

- art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych;

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie w sprawie dostatecznych dowodów, a także poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Ponadto dokonana ocena materiału dowodowego zawierającego tak istotne luki i sprzeczności nie może prowadzić do stwierdzenia, iż okoliczności faktyczne zostały udowodnione.

3. naruszenie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a." to jest:

- art. 153 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie w pełnym zakresie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. III SA/Wa 3373/12, w szczególności poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu przywołanych przez WSA wyroków TSUE: C-80/11, C-142/11, które zdaniem Sądu wskazują, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie "należytej staranności" uznać należy za nieuprawnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 15 kwietnia 2015 r. zwrócił się do Sądu o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów przekazanych mu w dniu 7 kwietnia 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. , m. in. protokołów przesłuchań w charakterze świadka Z. B. , B.K. , Z.S. oraz przesłuchań w charakterze podejrzanego P. C. (ps. B. ).

Na rozprawie w dniu [...] października 2015 r. Sąd postanowił przeprowadzić dowód z dokumentów załączonych do ww. pisma organu, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p. przez uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, czym naruszono zasadę czynnego udziału Strony w postępowaniu, co z kolei miało wpływ na wynik sprawy, należy zauważyć, że zagadnienie prawne dotyczące zastosowania art. 200 § 1 O.p. w postępowaniu odwoławczym stało się przedmiotem rozważań w uchwale NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt 6/04.

W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że art. 200 § 1 O.p. ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ drugiej instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi zarówno o materiał zebrany przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji (por. M. Masternak: Glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999 r., SA/Sz 1046/98, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001, nr 1 str. 86 i nast.). Ponadto w aktach każdej sprawy rozpatrywanej przez organ odwoławczy musi znajdować się stanowisko organu pierwszej instancji, wyrażone w trybie art. 227 § 2 O.p., a stanowisko to należy do materiału dowodowego (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 27 maja 2002 r., sygn. akt FPS 3/02, ONSA 2003, nr 1, poz. 6). Zauważyć dalej należy, że prawo strony do wypowiedzenia się "...w sprawie zebranego materiału..." oznacza także prawo do stwierdzenia, że materiał ten nie został zebrany w koniecznym zakresie (por. M. Masternak, op. cit. str. 87-88). Wreszcie na uwagę zasługuje okoliczność, że proponowane początkowo w projekcie rządowym z dnia 6 marca 2002 r. wyłączenie z art. 200 § 1 sytuacji, w których decyzja ma zostać wydana li tylko na podstawie dowodów znanych stronie, nie zostało przez Rząd podtrzymane, czego dowodem jest druk sejmowy nr 414 z dnia 18 kwietnia 2002 r.

Reasumując, zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2 O.p. W przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 O.p.

Czym innym jednak jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia wspomnianego przepisu, a czym innym zagadnienie, czy naruszenie to w każdym wypadku musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji lub postanowienia możliwe jest w razie stwierdzenia co najmniej jednego z trzech niżej wymienionych naruszeń prawa:

a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracyjny, miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się nadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji w oderwaniu od faktu, czy dokonane naruszenie mogło albo nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Wypowiedzenie się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego jest niewątpliwie czynnością istotną. Tyle tylko, że trzeba odróżnić sytuację, w której przeprowadzono daną czynność bez udziału strony, od sytuacji, w której w ogóle nie przeprowadzono danej czynności. Jeżeli np. w sprawie występowało kilka stron, a jedną z nich pominięto przy wykonaniu czynności z art. 200 § 1 O.p., to można rozważać przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.. W takim wypadku doszło bowiem do fazy postępowania przewidzianej w art. 200 § 1 O.p., w której jedna ze stron nie brała udziału i tym samym została potraktowana gorzej od stron pozostałych. Jeżeli natomiast w ogóle nie zastosowano trybu z art. 200 § 1 O.p., to znaczy, że pominięto fazę, o której mowa w tym przepisie. Innymi słowy, w omawianym wypadku nie mamy do czynienia z brakiem udziału strony w przeprowadzanej czynności, lecz z nieprzeprowadzeniem tej czynności. Jest to zupełnie inny rodzaj naruszenia prawa. Nie stanowi on podstawy wznowienia postępowania. Można go porównać z nieprzesłuchaniem istotnego w sprawie świadka. Nikt nie ma wątpliwości, że pominięcie nawet istotnego dowodu nie uzasadnia wznowienia postępowania. Gdyby jednak dowód przeprowadzono, ale strona nie brałaby udziału w tej czynności, mielibyśmy klasyczny przypadek przewidziany w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

To oznacza, że niezastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zaistniała podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art.240 § 1 pkt 4 tej ustawy.

W każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. podnosi strona, to w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie powinno to nasuwać trudności, skoro bowiem skarżący twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 § 1 O.p., doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji, a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi, wykazującej wadliwość wydanej decyzji. Jeżeli natomiast przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Skarżąca nie wskazała, w jaki sposób uniemożliwienie jej wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 § 1 O.p., miało wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie w skardze do sądu administracyjnego podniesiono szereg zarzutów dotyczących postępowania dowodowego, jednakże zarzuty te nie są nowe – były uprzednio podnoszone przez Skarżącą, stały się przedmiotem rozważań organu odwoławczego i wyniki tych rozważań zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia zasady dwuinstacyjności (art. 127 O.p.) przez nierozpatrzenie ponownie sprawy i poprzestanie na ocenie uzasadnienia organu pierwszej instancji należy stwierdzić, że w ocenie Sądu organ drugiej instancji odniósł się do wszystkich istotnych kwestii sprawy. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ drugiej instancji dopełnił zatem obowiązku ponownego rozpatrzenia sprawy.

Sąd nie podziela zarzutów naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe prowadzące postępowanie w rozpatrywanej sprawie dołożyły należytej staranności prowadząc postępowanie wyjaśniające. Również ocena zebranego materiału dowodowego spełnia wymagania określone w art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych w skardze osób, nie naruszono art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W zakresie rozpatrywanej sprawy podjęto wszelkie niezbędne czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Analiza zgromadzonych dowodów pozwoliła wywieść spójne, jasne, zgodne ze wskazaniem wiedzy i doświadczenia życiowego wnioski i dokonać rozstrzygnięcia w sprawie w sposób nie budzący wątpliwości. Stąd też przesłuchanie osób wskazanych przez Stronę na okoliczności, które zostały już wyjaśnione w zakresie wystarczającym, byłoby działaniem nieracjonalnym i zbędnym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił, dlaczego przeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów okazało się niezasadne. Sąd tę ocenę podziela.

Prezentowana przez Skarżącą ocena zebranego materiału dowodowego odmienna od oceny dokonanej przez organ nie oznacza, że postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w wadliwy sposób.

W ocenie Sądu nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 229 O.p. oraz art. 233 § 2 O.p. Organ pierwszej instancji podjął działania w celu uzupełnienia materiału dowodowego i wyjaśnienia okoliczności faktycznych wskazanych w wyroku WSA z dnia 13 czerwca 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 3373/12. Wyjaśnienie wszystkich ww. okoliczności nie było możliwe z powodów obiektywnych, to jest: odmowy J. F. odpowiedzi na pytania podczas przesłuchania w dniu [...] czerwca 2014 r., śmierci K. U. (właściciela P. ), niemożności ustalenia danych adresowych P. C.. Zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. nie jest zatem zasadny.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że nie jest zasadny zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skarżąca nie wskazuje konkretnych przepisów tej ustawy, które miałyby zostać naruszone. W skardze do sądu uzasadnia ww. zarzut tym, że spółki P. oraz G.. prowadziły działalność gospodarczą, w związku z czym należy uznać za błędne odmienne twierdzenie organów podatkowych. W ocenie Sądu zarzut ten jest wynikiem niezrozumienia przez Skarżącą stanowiska organów podatkowych, które nie kwestionują tego, że spółki P . oraz G.J.K. C. były przedsiębiorcą, ale kwestionują rzeczywisty charakter działalności tych spółek. Należy dodać, że fakt założenia i funkcjonowania konkretnej spółki przez kilka lat sam w sobie nie potwierdza stanowiska, że nie był to podmiot fikcyjny. Świadczy to wyłącznie o długości okresu istnienia takiej spółki, a nie o fikcyjnym lub rzeczywistym charakterze jej działalności.

Odnosząc się do wywodów Skarżącej dotyczących występowania J.F. w charakterze pełnomocnika firm P. , G.. , A. sp. z o.o. oraz P.H. O., stanowiących uzasadnienie dla zarzutu naruszenia art. 98-104 Kodeksu cywilnego, należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że przywołane przez Skarżącą okoliczności istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub od innego podmiotu, niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

W świetle przepisów prawa podatkowego istotne jest nie to, czy J. F. istotnie był pełnomocnikiem lub tzw. fałszywym pełnomocnikiem, ale to, czy Skarżąca miała w okolicznościach sprawy podstawy do przypuszczania, że ma do czynienia z pełnomocnikiem oraz czy zachowała należytą staranność oraz przezorność nie domagając się od J. F. okazania pełnomocnictw.

Dostarczenia odbiorcy faktury VAT, podpisanej przez właściciela P. lub innej firmy prowadzącej sprzedaż paliw, nie można w ocenie Sądu uznać za potwierdzenie posiadania przez J.F. pełnomocnictwa wystawcy faktury. Skarżąca przyznała, że poznała J. F. , gdy ten pracował jako dostawca paliwa na stacji benzynowej w R. . Fakt, iż J.F. zatrudniony był na stacji benzynowej, mógł uwiarygodniać jego osobę w dalszej współpracy jako pośrednika w zawieraniu transakcji paliwowych z firmą będącą właścicielem tej stacji, co jednak nie upoważnia do wniosku, że stawał się on bardziej wiarygodny jako pośrednik w transakcjach z innymi firmami dostarczającymi paliwo.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami nie jest natomiast to, że J.F. dostarczał Skarżącej faktury i odbierał od niej gotówkę. W tym zakresie organy dokonały ustaleń na temat roli J.F. w przedmiotowej sprawie. Dokonanie dalej idących ustaleń przy udziale J.F. okazało się niemożliwe w wyniku odmowy J.F. udzielania odpowiedzi na pytania. Zgon K. U. – właściciela spółki P. , również stanął na przeszkodzie dokonaniu ustaleń dotyczących okoliczności współpracy tej firmy z J. F. . Nie oznacza to bynajmniej, że z ustaleń dokonanych przez organy nie można wnioskować na temat "upoważnień" posiadanych przez J. F. , udzielonych mu przez firmy P. , G.., A. oraz O. .

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że J. F. nie był pracownikiem ani przedstawicielem ww. firm, nie udzieliły mu one pełnomocnictw. Nie można również wywodzić, że był on pośrednikiem albo że prowadził on sprawy ww. firm bez zlecenia lub był rzekomym pełnomocnikiem w rozumieniu art. 103 K.c. Jeżeli J. F. istotnie prowadził sprawy ww. firm bez zlecenia, to powinien on działać z korzyścią tych firm oraz zachować należytą staranność przy prowadzeniu ich spraw (art. 752 K.c). Oznacza to, że jeżeli istotnie dokonywał on sprzedaży paliwa w imieniu tych firm, to nie mógł on ograniczyć się do dostawy paliwa, dostarczania faktur odbiorcy oraz odbierania zapłaty, ale powinien także podjąć czynności związane z faktem obrotu paliwem, których dokonanie jest niezbędne dla uchronienia ww. firm przed zarzutami nielegalnego obrotu paliwami. Tak więc zgodnie z art. 753 § 2 K.c. J. F. powinien ww. firmom złożyć rachunek i wydać im wszystko, co uzyskał przy sprzedaży paliwa. Stanowiłoby to podstawę do podjęcia przez te firmy stosownych czynności związanych z opodatkowaniem tych transakcji. Skoro ww. firmy nie dokonały tego rodzaju czynności w związku z obrotem paliwem za pośrednictwem J.F. , jak również sam J. F. nie dopełnił tych czynności, to udział J. F. w obrocie paliwem w imieniu ww. firm należy zakwalifikować jako udział w oszustwach podatkowych.

Analizując kwestię posiadania pełnomocnictw ww. firm przez J. F. w kontekście art. 103 K.c. należy zauważyć, że w przypadku zawarcia umowy przez osobę niemającą umocowania albo z przekroczeniem zakresu jego umocowania ważność tej umowy zależy od jej potwierdzenia przez osobę, w której imieniu umowa została zawarta (art. 103 § 1 K.c.). Skarżąca miała świadomość, że J. F. nie ma umocowania, skoro będąc pracownikiem stacji paliw w R. dostarczał Skarżącej faktury wystawiane przez inne firmy, niż właściciel stacji paliw w R. . Nie żądała ona od J.F. okazania stosownych pełnomocnictw. Jest poza sporem, że zawarte umowy nie zostały potwierdzone przez rzekomych mocodawców J. F. ani też Skarżąca nie wyznaczyła im terminu do potwierdzenia tych umów. Jeżeli J.F. istotnie działał jako rzekomy pełnomocnik ww. firm, to powinien on powiadomić mocodawców o zawartych transakcjach, a w konsekwencji powinny być podjęte stosowne czynności związane z opodatkowaniem tych transakcji. Należy przypomnieć, że takie czynności nie zostały podjęte. Działania Skarżącej oraz J. F. należy zatem ocenić jako pozorowanie zawierania umów o dostawę paliwa przez firmy P. , G.. , A. oraz O. . Wniosek ten znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

Przesłuchanie właścicieli firm A. oraz P.H.O. na okoliczność współpracy z J. F. jest zbędne w świetle zeznań, którymi dysponowały organy podatkowe. Z zeznań M.K. (Prezesa Zarządu i jedynego wspólnika A. sp. z o.o.) wynika, że nie prowadził spraw tej firmy, ale że spółkę zarejestrowali A. G. i D. P. , posługując się jego danymi osobowymi. M. K. nie wiedział, czy transakcje miały miejsce, czy spółka posiadała towar wyszczególniony na fakturach, tj. olej napędowy, czy posiadała odpowiednie środki transportu oraz pomieszczenia magazynowe. Z kolei D.P. zeznał, że spółka A. nie prowadziła sprzedaży paliw. Nie dysponowała paliwem, a jedynie w imieniu tej firmy były produkowane "puste faktury" sprzedaży. Zeznał, iż wydrukował co najmniej kilkadziesiąt takich faktur na rzecz różnych podmiotów gospodarczych, mimo że nie był nigdy pracownikiem tej firmy ani osobą upoważnioną do wystawiania faktur. Również A.G. zeznał, że firma A. zajmowała się jedynie wystawianiem "pustych" faktur. Zeznał on również, że faktury ze spółki A. były drukowane, podpisywane i stemplowane przez niego osobiście lub D.P. . Jednocześnie stwierdził, że nigdy nie był pracownikiem spółki A. ani osobą upoważnioną do wystawiania faktur w jej imieniu oraz że spółka A. nigdy nie dysponowała paliwem, które wymienione było na fakturach sprzedaży. Z zeznań D.P. i A. G. , jak również S. S. wynika, że S. S. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą P.H. O. . Firmę tę otworzył na zlecenie A.G. i D. P. . Firma P.H. O. zajmowała się wystawianiem "pustych" faktur sprzedaży paliw, które były tworzone i drukowane na komputerze D.P. . Zgodnie z ich wiedzą firma O. nigdy nie posiadała paliwa wykazanego na fakturach sprzedaży.

Skoro firmy A. oraz P.H. O. nie zajmowały się obrotem paliwami, ale jedynie wystawiały "puste" faktury, to nie można przyjąć, że J.F. występował jako pełnomocnik tych firm czy pośrednik w handlu paliwem sprzedawanym przez te spółki.

Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że nie ma podstaw do uznania G. sp. z o.o. za podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą, a faktury wystawione w imieniu tej spółki za dokumentujące rzeczywiście zrealizowane transakcje. Spółka została zarejestrowana na podstawioną osobę tzw. "słupa". Tą osobą był fikcyjny udziałowiec A. G. - bezrobotny, którego działalność ograniczała się do podpisywania za niewielką opłatą deklaracji podatkowych składanych do urzędu skarbowego. Nie istnieją żadne dokumenty zakupu oleju napędowego przez G.. sp. z o.o., które świadczyłyby o tym, iż spółka posiadała olej napędowy następnie odsprzedawany odbiorcom. Z zebranego materiału dowodowego wynika natomiast, iż działający pod firmą G.. obracał znacznymi ilościami oleju opałowego, który następnie odbarwiał i nielegalnie oferował do sprzedaży jako paliwo silnikowe.

Z uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] września 2011 r., sygn. akt [...] , w sprawie A.G. wynika, iż A. G. został uznany za winnego zarzucanych mu czynów z art. 54 § 1 k.k.s., tj. wprowadzenia do obrotu oleju do celów opałowych jako oleju do celów napędowych, nie spełniając warunków w zakresie prawidłowego znakowania barwienia, czego nie ujawnił właściwym organom, narażając należność publicznoprawną w postaci podatku akcyzowego, oraz za winnego pomocy P.S. w zatajeniu prowadzonej działalności gospodarczej na własny rachunek pod firmą G.. , tj. o czyn z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 55 § 1 k.k.s.

Skoro firma G.. nie zajmowała się sprzedażą napędowego, ale wystawiała "puste" faktury lub sprzedawała olej do celów opałowych jako olej do celów napędowych, to nie można przyjąć, że J.F. występował jako pełnomocnik tej firmy czy pośrednik w handlu olejem napędowym sprzedawanym przez tę spółkę.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego, to jest:

- art. 17(2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112), art. 17(6) VI Dyrektywy wprowadzającego tzw. klauzulę stałości oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym przed 1 maja 2004 r.,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 108 ustawy o VAT (w skardze błędnie wskazano art. 109) oraz § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268),

należy stwierdzić, że do oceny tych zarzutów miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a zaaprobowany przez Sąd.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił materiał dowodowy dotyczący funkcjonowania spółki P. . Ustalono, że spółka ta nie posiadała środków trwałych, własnych środków transportowych i innych urządzeń, poza naczepą - cysterną zakupioną w dniu [...] .05.2007r. Do holowania naczepy spółka P. nie posiadała ciągnika siodłowego. Nie było kosztów wynajmu kierowców, ale z faktur wynikało, że koszty transportu mógł ponosić sprzedawca, ponieważ w fakturze zakupu wskazane było miejsce dostawy i pokrywało się z miejscem dostawy w fakturze sprzedaży.

Z rachunku zysków i strat wynika, iż spółka P. nie ponosiła żadnych kosztów z tytułu wynagrodzeń.

Z zeznań świadków wynika, że najwięksi dostawcy paliwa do spółki P. byli podmiotami fikcyjnymi i nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, ograniczając się do wystawiania pustych faktur VAT na olej napędowy.

Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika zatem, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży dokonanej przez ich wystawcę. W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogą więc zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a oraz art. 108 ustawy o VAT przez błędną interpretację i niewłaściwe ich zastosowanie.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami prawa materialnego podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. To samo wynika z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy VAT, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

– są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej;

– podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

– faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (vide wyrok ETS z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Nie chodzi przy tym o to, aby za fakturą stały jakiekolwiek czynności dokonane. Faktura winna bowiem stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji oraz np. prawidłowej kwoty, ilości. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji, gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego.

Powstanie obowiązku podatkowego musi wiązać się z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Wydanie to musi także być związane z rzeczywiście przeprowadzoną operacją gospodarczą, której celem jest uskutecznienie transakcji dla osiągnięcia zysku z działalności handlowej. Dokonywanie fikcyjnych czynności kupna-sprzedaży z nastawieniem na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych również nie może być kojarzone z legalną definicją dostawy towarów.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury, przy czym nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, czy świadome działanie. Powyższe rozwiązanie jest zgodne z art. 203 Dyrektywy 206/112/WE.

Oceniając kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które zdaniem organów dokumentowały fikcyjne transakcje, wskazać trzeba, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, przedstawionym w postanowieniu TSUE z dnia 6 lutego 2014r., sygn. akt C-33/13, Michał Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii (zob. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C‑80/11 i C‑142/11 Mahagében i Dávid, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C‑324/11 Tóth, pkt 23; a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C‑285/11 Bonik, pkt 25).

Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz.U. L 15, s. 24) (zwanej dalej "szóstą dyrektywą"), stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności ww. wyroki TSUE: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 38; w sprawie Tóth, pkt 24; a także w sprawie Bonik, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347) nie wprowadziła istotnych zmian w stosunku do szóstej dyrektywy – przepisy dyrektywy 2006/112/WE są w istocie identyczne z odpowiadającymi im przepisami szóstej dyrektywy (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C‑80/11 i C‑142/11 Mahagében i Dávid, pkt 3).

Wspólny system podatku VAT zapewnia całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. w szczególności ww. wyroki TSUE: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 39; w sprawie Tóth, pkt 25; w sprawie Bonik, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo; a także postanowienie TSUE z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C‑563/11 Forvards V, pkt 27).

Kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podatek VAT stosuje się bowiem do każdej czynności produkcji lub sprzedaży, z odliczeniem podatku dotyczącego kosztów poszczególnych elementów ceny (zob. w szczególności ww. wyroki TSUE: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 40; a także w sprawie Bonik, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto z treści art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. wyrok TSUE z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawie C‑63/04 Centralan Property, Zb.Orz. s. I‑11087, pkt 52; ww. wyroki TSUE: w sprawie Tóth, pkt 26; w sprawie Bonik, pkt 29; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 29).

W orzecznictwie TSUE wskazano, że jeżeli organy podatkowe stwierdziły brak dostaw, a skarżący kwestionuje ten wniosek organów podatkowych, to sąd krajowy winien zweryfikować jego zasadność, dokonując zgodnie z krajowymi regułami dowodowymi oceny wszystkich informacji i okoliczności faktycznych sprawy głównej (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Tóth, pkt 50; w sprawie Bonik, pkt 32; wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C‑643/11 ŁWK – 56, pkt 57; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 33).

Okoliczność, że towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury, nie musi bowiem stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy, lecz może mieć inne przyczyny, takie jak w szczególności istnienie dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport (zob. ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 34). Ponadto nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru (zob. podobnie w szczególności wyroki TSUE: z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C‑320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Rec. s. I‑285, pkt 9; a także z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C‑78/12 Evita‑K, pkt 33).

Jednakże w razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, że transakcja zafakturowana i powoływana jako podstawa prawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, co ustalić powinien sąd odsyłający (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Bonik, pkt 45; w sprawie ŁWK – 56, pkt 64; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 35). Zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest bowiem celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C‑255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I‑1609, pkt 68, 71; ww. wyroki TSUE: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 36).

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 37).

Natomiast stosownie do utrwalonego orzecznictwa TSUE niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki TSUE: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I‑483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C‑439/04 i C‑440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I‑6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 38). Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok TSUE w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 39).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok TSUE w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40). Organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 61; w sprawie ŁWK – 56, pkt 61; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 41). Sprawdzanie swojego kontrahenta przez odbiorcę faktury zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok TSUE w sprawie ŁWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 42). Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie sprawy (zob. podobnie ww. wyrok TSUE w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 43).

Mając powyższe na uwadze należy dokonać oceny, czy Skarżąca, działając przezornie i z należytą starannością, przedsięwzięła wszystkie działania, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały wskazane następujące okoliczności świadczące o braku przezorności Skarżącej i niezachowaniu przez nią należytej staranności:

- wątpliwości Skarżącej nie budziło to, że pracownik stacji paliw M.J. sp. z o.o. w M. dostarczał faktury wystawione przez inne firmy, niż firma, w której pracował;

- Skarżąca nie znała nazwiska pracownika stacji paliw M.J. sp. z o.o. w M. , który dostarczał paliwo oraz faktury (był on jej znany jako "Pan J. "), jak również nie zweryfikowała uprawnień "Pana J. " do zajmowania się dostawami paliwa;

- Skarżąca akceptowała to, że płatności były dokonywane wyłącznie gotówką z pominięciem rachunku bankowego, mimo że były to regularne transakcje opiewające na znaczne kwoty;

- Skarżąca ograniczyła się w ramach czynności sprawdzających kontrahentów do skontaktowania się z firmą Usługi Transportowe [...] sp.j. z siedzibą w W. , która sprawdzała swoich kontrahentów, m.in. spółkę P. , i udzieliła informacji Skarżącej, która już dalszych czynności w kwestii sprawdzenia kontrahenta nie dokonywała;

- Skarżąca nie zawarła pisemnych umów na dostawy paliwa,

- Skarżąca nie żądała od dostawcy paliwa dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa oraz orzeczeń laboratoryjnych z badania próbek paliwa.

Dokonując oceny tych okoliczności należy pamiętać, że paliwo było przywożone do Skarżącej, a nie tankowane na stacji paliw. Gdyby paliwo było tankowane na stacji paliw, to Skarżąca mogłaby zasadnie przypuszczać, że pochodzi ono z legalnego źródła. Fakt tankowania paliwa poza stacją paliw powinien natomiast skłaniać do weryfikacji źródła pochodzenia paliwa, jego jakości, posiadania przez dostawcę uprawnień do obrotu paliwami itp. Należy w tym miejscu wskazać, że przezorny przedsiębiorca nie będzie czekać, aż wystąpią awarie spowodowane złą jakością paliwa, ale zażąda atestu jakości przy pierwszej dostawie paliwa i będzie żądać takich atestów przy każdorazowej zmianie dostawcy paliwa. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie domagała się stosownych atestów paliwa.

W kontekście powyższych okoliczności płatność gotówką również powinna skłaniać do zachowania ostrożności i do weryfikacji dostawcy paliwa.

Podsumowując, w ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu odwoławczego, że suma ustalonych okoliczności związanych ze spornymi fakturami nie pozostawia wątpliwości, że Skarżąca była świadoma lub powinna mieć świadomość tego, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Nie można podzielić stanowiska Skarżącej, że dochowała ona należytej staranności przy dokonywaniu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Za niezasadny Sąd uznaje również zarzut naruszenia art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112) oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT z 1993 r.") - poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w oparciu o przepisy ustawy o VAT, wprowadzone z naruszeniem klauzuli "stand still".

Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że również pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. nie było możliwe odliczanie podatku naliczonego z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zob. przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., który jak stwierdzano w orzecznictwie NSA, należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku). Co więcej, kwestionując ówcześnie prawo do odliczenia z "pustych faktur" organy podatkowe nie były obowiązane do badania kwestii dobrej wiary po stronie nabywcy faktury. Należy zatem stwierdzić, że obecnie sytuacja podmiotów, które uczestniczą nieświadomie w oszustwie podatkowym, a następnie chcą skorzystać z prawa do odliczenia, po wejściu w życie obowiązującej ustawy o VAT, na skutek uwzględniania przy dokonywaniu wykładni jej przepisów orzecznictwa TSUE, uległa znacznej poprawie (por.: wyrok NSA z dnia 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na marginesie należy zauważyć, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utraciło moc z dniem 1 maja 2004 r. w wyniku uchylenia podstawy prawnej do jego wydania, nie można zatem przyjmować, że przepisy tego rozporządzenia mogłyby być stosowane i ewentualnie naruszone przez organy podatkowe prowadzące postępowanie w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług mających miejsce w latach późniejszych.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, przepisy prawa materialnego zostały właściwie zastosowane przez organy obu instancji.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.