Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2998/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1 i ust. 2, art. 82 ust. 3, art. 82a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 ust. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant st. spec. - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz D. M. kwotę 1433 zł (słownie jeden tysiąc czterysta trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w W. jest skarga D.M.(dalej jako Skarżący, Podatnik), reprezentowanego przez radcę prawnego H.M., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] października 2012 r. uchylającej w całości decyzję nr [...] z dnia [...] września 2010r. Naczelnika Urzędu Celnego w C. i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Przedmiotowe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym:

W dniu [...] września 2008r. D.M. złożył w Urzędzie Celnym w C. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia samochodu osobowego marki [...] , nr [...] , pojemność silnika [...] cm3, rok produkcji 2006, z terytorium państwa członkowskiego (N.) na terytorium kraju. Złożona deklaracja został zaewidencjonowana w Urzędzie Celnym w C. w systemie finansowo-księgowym "Z." pod pozycją nr [...] .

W deklaracji Podatnik wskazał podstawę opodatkowania w kwocie [...]zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...]zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. wezwał Podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie wskazanej wysokości podstawy opodatkowania. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, zadeklarowana przez Skarżącego w złożonej deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego podstawa opodatkowania na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień [...] września 2008r., znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, ustalonej przez ten organ podatkowy.

Odpowiadając na wezwanie Skarżący wskazał, że nie zgadza się na podwyższenie podstawy opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego ze względu na to, że zakupione auto nie przedstawia sugerowanej przez organ podatkowy pierwszej instancji wartości, co potwierdza opinia rzeczoznawcy nr [...] z dnia [...] września 2008r.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Podatnika w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] i po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją nr [...] z dnia [...].09.2010r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie [...] zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie [...] zł.

Organ stwierdził, że w związku z faktem, iż Podatnik w dniu [...] września 2008r. zapłacił część podatku akcyzowego w wysokości [...]zł, zaległość podatkowa wyniosła [...] zł.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż zadeklarowana przez Podatnika podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, tj. [...]zł, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu. Organ stwierdził, że w jego ocenie wyjaśnienia i dowody składane przez Podatnika w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego nie wskazują przyczyn, które uzasadniają podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Uwzględniając, że średnią wartość rynkową należy ustalić na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w C. na dzień [...] września 2008r., miarodajnym źródłem do ustalenia tej wartości mogą być katalogi lub informatory rynkowe, zawierające średnie ceny rynkowe samochodów osobowych. W dyspozycji organu podatkowego pierwszej instancji znajdowała się elektroniczna wersja katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. – CARWERT i to na jej podstawie ustalono wartość samochodu.

Organ podatkowy I instancji do obliczenia wysokości podstawy opodatkowania, a następnie zobowiązania podatkowego, przyjął kwotę 136.300,00 zł, wynikającą z wyceny wykonanej w tym systemie. Uzyskana w ten sposób kwota uwzględniała korekty ze względu na przebieg i datę dopuszczenia do ruchu.

Podatnik działając przez pełnomocnika radcę prawnego H.M., zaskarżył decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Skarżący w złożonym odwołaniu zarzucił decyzji:

rażące naruszenie prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie w istniejącym stanie faktycznym normy art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.);

rażące naruszenie art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz niedostateczne wyjaśnienie przyczyn nie wzięcia pod uwagę argumentacji przedstawionej przez Podatnika w toku postępowania.

Decyzją nr [...] z dnia [...] października 2012r. Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu sprawy uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] .

W uzasadnieniu organ wskazał, że na zasadzie odstępstwa od zasady wyrażonej w art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, celem urealnienia w składanych przez podatników deklaracjach podatkowych wartości samochodów osobowych, ustawodawca postanowieniami art. 82a ustawy o podatku akcyzowym wprowadził tryb i zasady postępowania podatkowego, w zakresie odnoszącym się do ustalenia podstawy opodatkowania tych pojazdów w prawidłowej wysokości.

Organ wskazał, że - jak stanowi art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Przy wyliczaniu podstawy opodatkowania ustawodawca posługuje się średnią wartością rynkową samochodu osobowego, która to ustalana jest na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 82a ust. 4).

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej ma podstawę do określenia wysokości podstawy opodatkowania, realizując nakaz wynikający z postanowień zawartych w art. 82a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał, że w dniu [...] września 2008r. Podatnik złożył deklarację uproszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] , w której zadeklarował podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w wysokości [...]zł i uiścił obliczony i wykazany podatek akcyzowy z uwzględnieniem 13,6% stawki akcyzy w wysokości [...]zł. Z dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji weryfikacji zadeklarowanej w złożonej przez Skarżącego deklaracji podatkowej podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wynikały dysproporcje pomiędzy wartością zadeklarowaną, a średnią wartością rynkową podobnego pojazdu. Przy czym dysproporcje te - w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w C. - wskazywały, że podana w deklaracji podatkowej podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu.

Przy rozpatrzeniu sprawy, celem ustalenia średniej wartości rynkowej zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, Dyrektor Izby Celnej w W. posłużył się elektroniczną wersją katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT. Organ odwoławczy uznał korekty wynikające z przyjętego narzędzia analizy porównawczej, tj. ze względu na stan pojazdu (konieczne naprawy) - 5,6%, uwzględnił też liczbę poprzednich właścicieli pojazdu stosując pomniejszenie w wysokości 4%, zastosowano też korektę ze względu na miesiąc dopuszczenia samochodu do ruchu oraz korektę ze względu na przebieg kilometrowy. Jednocześnie organ odwoławczy nie znalazł uzasadnienia do zastosowania przyjętych w opinii rzeczoznawcy korekt wartości samochodu ze względu na historię pojazdu w wysokości 6% (nominalnie - 3.675,00 zł) oraz ze względu na stan utrzymania i dbałości o pojazd w wysokości 1% (nominalnie - 612,00 zł). Organ wskazał przy tym, że rzeczoznawca w sporządzonej opinii nie wyjaśnił, jakie okoliczności miały wpływ na zastosowanie korekty dotyczącej historii pojazdu.

Organ odwoławczy nie uznał też korekty dotyczącej stanu utrzymania i dbałości o pojazd wynoszącej 1% (612,00 zł). Z dołączonego do akt sprawy zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] listopada 2008r. nr [...] wynikało bowiem, iż nabyty przez Podatnika samochód nie odbiegał stanem technicznym od przeciętnego stanu technicznego pojazdu tej samej marki, modelu i wyprodukowanego w tym samym okresie, pojazd ten został dopuszczony do ruchu i nie stwierdzono w nim żadnych uszkodzeń czy usterek.

Organ wskazał ponadto, że w przedstawionej opinii, przy przyjętej przez rzeczoznawcę M.S. wartości bazowej brutto samochodu w wysokości [...]zł, umieszczono oznaczenie (*), co oznacza, że kwota bazowa została wprowadzona przez sporządzającego opinię ręcznie, a nie wygenerowana przez system komputerowy.

Dlatego też Dyrektor Izby Celnej w W. nie uznał za wiarygodną opinii nr [...] z dnia [...] września 2008r. w przedmiocie określenia wartości rynkowej pojazdu na rynku państwa trzeciego (rynku amerykańskim), na którym Podatnik zakupił samochód osobowy marki [...] . Organ wskazał przy tym, że art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym określa, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, jednak przytoczony na wstępie art. 82a zawiera regulację szczególną, wprowadzającą wyjątek od powyższej zasady, w sytuacji, gdy cena wskazana jako transakcyjna odbiega od wartości rynkowej pojazdu na rynku krajowym. Z tego względu cena faktycznie zapłacona przez Podatnika na terytorium państwa trzeciego (U.), nie kwestionowana przez organy podatkowe, nie ma znaczenia dla sprawy, nie ma też znaczenia dla sprawy wartość pojazdu na rynku państwa trzeciego.

Tym samym – zdaniem organu - opinia nr [...] z dnia [...] września 2008r. i wskazana tam jako wartość bazowa brutto kwota [...]zł, nie mogła stanowić uzasadnienia do przyjęcia przez organy podatkowe deklarowanej przez Podatnika podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego.

Z dokonanych przez Dyrektora Izby Celnej w W. obliczeń, w przyjętym narzędziu analizy porównawczej, przy założeniu uzasadnionych korekt, wartość rynkowa modelowego pojazdu wyniosła [...] zł. Po odliczeniu 22% stawki podatku od towarów i usług oraz po odliczeniu podatku akcyzowego przy zastosowaniu 13,6% stawki akcyzy, jako podstawę opodatkowania otrzymano kwotę [...] zł.

Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., w sprawie kluczowe było ustalenie czy odstępstwo od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego a wartością wskazaną w deklaracji podatkowej jako podstawa opodatkowania) było znaczne (istotne). Różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto) ustaloną przez organ odwoławczy z uwzględnieniem uzasadnionych korekt ([...] zł), a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez Podatnika ([...]zł) była zdaniem organu podatkowego drugiej instancji na tyle istotna ([...] zł, tj. ponad 45%), że organ był uprawniony do określenia wysokość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. deklarowana przez Podatnika w złożonej deklaracji podatkowej podstawa opodatkowania samochodu osobowego marki [...] ([...]zł) znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego na rynku krajowym ([...] zł), przy czym wynikało to zarówno z różnicy procentowej (45%) jak i kwotowej ([...] zł).

Biorąc zatem pod uwagę postanowienia art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 82a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego, obliczając go jako iloraz z podstawy opodatkowania x stawka podatku akcyzowego dla pojazdu o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 ([...]zł x 13,6%) w kwocie [...] zł.

Pełnomocnik D.M.zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji:

rażące naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie zbadania uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju w rozumieniu art. 82a ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym;

naruszenie art. 82a ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż organ odwoławczy bezzasadnie pominął fakt, że przedmiotowy samochód jest modelem przeznaczonym na rynek amerykański. Mając zatem wiedzę o kraju pochodzenia pojazdu, Dyrektor Izby Celnej w W. winien rozważyć realia tego rynku i dokonać oceny, jak kształtują się na nim ceny samochodów używanych oraz uszkodzonych. Zdaniem pełnomocnika właśnie z uwagi na odmienności wynikające z rynku pochodzenia, wartość rynkowa pojazdu nie może być prawidłowo ustalona w systemie Eurotax, należało więc przyjąć wartość podawaną przez Podatnika oraz biegłego rzeczoznawcę.

Odpowiadając na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Celnej w W. w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. Nr 270 z p. zm., dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W sprawie zastosowanie mają zarówno przepisy prawa wspólnotowego i prawa krajowego - odnośnie zastosowania przepisów procesowych - przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z p. zm., dalej jako O.p.) oraz - odnośnie prawa materialnego - przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29. poz. 257 z p. zm., dalej jako u.p.a.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy celne działają na podstawie przepisów prawa, a w myśl art. 87 Konstytucji RP, źródłem prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia i w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie akty prawa miejscowego. Począwszy od dnia 1 maja 2004 r., a więc od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, źródłem prawa są również przepisy prawa wspólnotowego. Zgodnie bowiem z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90 poz. 864) Polska od dnia przystąpienia do Unii związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Oznacza to, iż normy prawa wspólnotowego, od daty akcesji, stają się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim, obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. (patrz: A. Wróbel, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s. 82-83). Skutek taki wynika również z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego oznacza, że postanowienia traktatów i bezpośrednio obowiązujących aktów prawnych organów Wspólnoty uniemożliwiają stosowanie każdego przepisu prawa wewnętrznego z nimi sprzecznego. Ochronę praw, wynikających z tych przepisów, powinny zapewnić jednostkom przede wszystkim sądy państwa członkowskiego (zob. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 Administracja Finansów Państwowych v. Simmenthal SpA, Zb. Orz. z 1978, s. 629). Sądy te mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które są jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania.

Również organy celne, stosując krajowe prawo podatkowe, mają nie tylko prawo, ale i obowiązek ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami WE, zaś zgodnie z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym oraz z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, nie powinny zastosować przepisów prawa krajowego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej.

Tym samym należy stwierdzić, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy państwami członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między państwami członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym.

Przepisem umożliwiającym realizację celów WE w sferze podatkowej jest między innymi art. 90 TWE. Z jego treści wynika, że państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Zacytowany przepis konstytuuje zatem zasadę równego traktowania, przez wszystkie kraje Unii Europejskiej, towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Istotne znaczenie posiada także przepis art. 33 VI Dyrektywy niezabraniający żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania i wprowadzania jakichkolwiek podatków, ceł czy opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki cła i opłaty nie prowadzą w handlu między państwami członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy.

W polskim systemie prawa podatkowego podstawę wymierzenia akcyzy stanowią cyt. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 1 poz. 59 u.p.a.

Akcyzie podlegają jednakże samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a.). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1 u.p.a.). Obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży samochodu - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, a w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podstawą opodatkowania jest, jak wynika z art. 82 ust. 3 u.p.a., kwota jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca, wszakże od powyższej zasady ustawodawca, wprowadził odstępstwo na mocy art. 82a u.p.a. (przepis dodany ustawą z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego; Dz. U. Nr 118, poz. 745).

Zgodnie ze wskazanym przepisem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku (...) nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ (...) wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W następnej kolejności, w razie nieudzielenia odpowiedzi lub niedokonania zmiany opodatkowania czy niewskazania przyczyn, dla których podstawa ta odbiega od średniej wartości rynkowej, organ wszczyna postępowanie w celu określenia wysokości podstawy opodatkowania. Z kolei ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego dokonuje się na dzień powstania obowiązku podatkowego, na podstawie notowanej na rynku krajowym średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeśli to możliwe - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo.

Podsumowując, stwierdzić należy, że cała przewidziana art. 82a u.p.a. procedura ma na celu, dla potrzeb prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, zbliżenie ceny nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego określonej marki i rocznika do aktualnej ceny podobnego pojazdu zarejestrowanego na rynku krajowym. Podkreślić jednakże wypada, iż obowiązek organu samodzielnego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z art. 82a ust. 2 u.p.a. powstaje wyłącznie wówczas, gdy podana przez podatnika cena znacznie odbiega od średniej ceny krajowej podobnego pojazdu (cena ta powinna uwzględniać elementy wskazane w art. 82a ust. 4 u.p.a.), a powstała różnica nie jest niczym uzasadniona.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w orzeczeniach sądów administracyjnych, że celem przepisu art. 82a u.p.a. nie jest unifikacja cen podobnych pojazdów, przeciwdziałanie konkurencji i sprowadzania na rynek krajowy samochodów tańszych z rynku amerykańskiego, lecz przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla zaniżania należnych opłat i podatków. Aby osiągnąć ten cel konieczne jest właściwe rozumienie i stosowanie art. 82a ust. 1 u.p.a., który stanowił podstawę materialnoprawną kontrolowanej decyzji (patrz: wyroki NSA z dnia 28 marca 2012r., sygn. akt I GSK 995/10, LEX 1218834, z dnia 15 marca 2011r. , sygn. akt I GSK 183/10, LEX 1079608, wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 października 2009r., sygn. akt I SA/Lu 333/09, LEX 573364).

Sąd podziela również stanowisko NSA zaprezentowane w cyt. wyroku z 15 marca 2011r., z którego wynika, że określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej.

NSA wskazał przy tym, że z żadnych sformułowań art. 82a u.s.a. nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Tymczasem jest powszechnie wiadome (i łatwe do sprawdzenia), że ceny samochodów używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych, na rynku a.są znacznie niższe niż w Europie. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w U. może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku a., można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a.

Zadaniem organu podatkowego orzekającego w tego typu sprawach jest zatem ustalenie, czy rzeczywiście cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w U. samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen a.(w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji istniałyby tym samym podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej.

Na konieczność bardzo precyzyjnej weryfikacji ceny będącej podstawą ustalenia wartości celnej pojazdów sprowadzanych z U. i określenia ceny w stosunku do cen obowiązujących na rynku a. wskazał też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2011 r. (sygn. akt I GSK 700/09, LEX 951911), na który powołuje się Skarżący w swojej skardze. Wyrok ten potwierdza tezę, że dopiero cena odbiegająca całkowicie od cen na rynku nabycia pojazdu, przy uwzględnieniu realiów tego rynku, może uzasadniać weryfikację wartości celnej w Polsce.

Sąd orzekający w sprawie chce dodatkowo zwrócić uwagę, że NSA w cyt. orzeczeniu z dnia 15 marca 2011r. (sygn. akt I GSK 183/10) stwierdził ponadto, że dla kwalifikacji prawnej wprowadzenia wyrobu akcyzowego na obszar Polski nie ma znaczenia gdzie został on kupiony, tylko skąd (z którego państwa) został przywieziony do Polski. Wyrób akcyzowy przywieziony do Polski (przemieszczony) z innego państwa UE - jest nabyty wewnątrzwspólnotowo, natomiast wyrób akcyzowy przywieziony z terytorium państwa trzeciego (spoza UE) - jest importowany.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że przyjęta przez organ pierwszej i drugiej instancji wykładnia art. 82a u.p.a. i użytego tam określenia "uzasadniona przyczyna" powodująca różnice między ceną rynkową a zadeklarowaną, jest błędna. Ta błędna wykładnia stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy i skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę ponownie organ, będąc związany wyżej wskazaną wykładnią art. 82a u.p.a., oceni ponownie, czy podana przez Skarżącego cena nabycia samochodu w U.mogła stanowić uzasadnioną przyczynę, dla której podstawa opodatkowania odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, następnie zaś organ oceni, czy istniała podstawa do weryfikacji wartości pojazdu.

Sąd nie przesądza przy tym, czy określona przez Skarżącego zadeklarowana podstawa opodatkowania jest prawidłowa, bądź zaniżona - w świetle przepisów prawa - wskazuje jednak, że zagadnienie to wymaga dalszego wyjaśnienia z uwzględnieniem zawartych w wyroku wytycznych.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznając, że zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania zawarte w art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji uzasadnia przepis art. 152 p.p.s.a., natomiast orzeczenie o kosztach - art. 200 powołanej wyżej ustawy.