Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1659/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 marca 2016 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 13 sierpnia 2015 r., sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

W styczniu 2010 r. "A" S.A. (obecnie: "B" S.A) złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2010 r., w której zgłoszono do opodatkowania budowle o wartości 113.500,46 zł, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 2,75 m2 oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 6 m2.

W czerwcu 2010 r. spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. zgłaszając do opodatkowania od 1 stycznia 2010 r. budowle o wartości 115.088,39 zł, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 2,75 m2 oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 6 m2. Podatnik wyjaśnił, że korekta uwzględnia zwiększenie wartości budowli z uwagi na rozliczenie w 2010 r. inwestycji zrealizowanych w 2009 r.

Pismem z dnia 3 kwietnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesłał do organu I instancji wyniki kontroli m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 r. przez "A" S.A. Zgodnie z wynikami powyższej kontroli, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej należące do "B" S.A. (dawniej "A" S.A.) nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawartej z "C" Spółka z o.o., i tym samym nadal pozostały we własności "A" S.A. Z ww. pisma wynikało m.in., iż w deklaracjach na podatek od nieruchomości począwszy od 2008 r. podatnik wyłączał z opodatkowania wartość części budowli tj. wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, co potwierdzają pisma spółki z dnia 12 czerwca 2012 r. i 20 listopada 2012 r. Z pism tych wynika m.in., iż zdaniem podatnika linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie spełniają przesłanek budowli, określonych w art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Burmistrz pismem z dnia 29 lipca 2014 r. wezwał spółkę do skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 i 2010 r. Następnie postanowieniem z dnia 9 grudnia 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wobec "B" S.A. (dawniej "A" S.A.) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od linii kablowych w kanalizacji kablowej za 2010 r. oraz wezwał do przedłożenia wyciągu z ewidencji środków trwałych zawierającego wykaz budowli położonych na obszarze Gminy, w tym linii kablowych w kanalizacji kablowej za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 lipca 2010 r., bowiem w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. podatnik nie zadeklarował wszystkich budowli podlegających opodatkowaniu tj. linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, które do lipca 2010 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Pełnomocnik podatnika pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. wskazał, że w deklaracji podano do opodatkowania obiekty budowlane lub urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, przekazał nośnik w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 KŚT i gr. 6 KŚT.

Burmistrz decyzją z dnia [...] r. określił dla "B" S.A. (poprzednio "A" S.A.) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 43.033,- zł. od wszystkich przedmiotów opodatkowania usytuowanych na terenie Gminy oraz przypisał podatek od nieruchomości w kwocie 40.684,- zł. za okres od stycznia do lipca 2010 r. do uregulowania w ustawowym terminie.

Z uzasadnienia decyzji wynikało, że wysokość podatku ustalono na podstawie deklaracji złożonych w 2010 r. (budynki, grunty i budowle za okres od 1 sierpnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r.) oraz w 2007 r. (wartość budowli za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 lipca 2010 r.).

Podatek ustalono w następujący sposób:

a) od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: 6 m2 x 0,70 zł = 4,- zł. (po zaokrągleniu),

b) od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: 2,75 m2 x 15,60 zł/ m2 = 43,- zł. (po zaokrągleniu),

c) od budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej:

- 3602330,39 zł (wartość budowli) x 2% = 42027,- zł. za okres stycznia do lipca 2010 r.,

- 115088,39 zł (wartość budowli) x 2% = 959,00 zł za okres od sierpnia do grudnia 2010 r.

W wydanej decyzji Burmistrz powołał się na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2014 r. wraz z wynikiem przeprowadzonej przez UKS kontroli z dnia 31 marca 2014 r. i przyjął za podstawę wartość budowli deklarowaną przez podatnika w 2007 r. W ocenie organu podatkowego spółka bezpodstawnie zaniżyła wartość budowli poprzez nieuwzględnienie ich wartości, o wartość kabli w kanalizacji.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz.613 ze zm. dalej powoływana jako "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") z powodu nie przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych spółki przekazywanego przez spółkę w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Podatnik wskazał, że w konsekwencji tego, nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli, zaś organ z niezrozumiałych względów ustalił wartość budowli w oparciu o dane zawarte w deklaracji złożonych w poprzednich latach, pomimo, że nie wykazał, jakich jeszcze innych obiektów spółka nie uwzględniła w deklaracji za 2010 r. Podatnik podniósł, że przekazał organowi płytę CD zawierającą wyciąg z ewidencji środków trwałych dla grupy 2 KŚT i dla grupy 6 KŚT, w obrębie którego położona jest Gmina i materiał ten w ocenie podatnika mógł stanowić dowód w sprawie. Zarzucono, że w uzasadnieniu decyzji nie wskazano, jakich obiektów spółka nie wykazała do opodatkowania w 2010 r., choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za ten rok i w związku z tym nie można ocenić czy podstawa opodatkowania został ustalona prawidłowo. Podatnik zakwestionował także uznanie przez organ podatkowy, iż linie kablowe należące do spółki są przedmiotem opodatkowania w 2010 r., mimo iż spółka od 2009 roku nie jest już właścicielem kanalizacji kablowej.

Pismem z dnia 13 lipca 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wezwało podatnika do złożenia wykazu z ewidencji środków trwałych wszystkich budowli, w tym, linii kablowych w kanalizacji kablowej wraz z podaniem ich nazwy, opisu, numerów seryjnych, udziału procentowego i wartości, położonych w Gminie na dzień 1 stycznia 2010 r. Na wezwanie Kolegium podatnik nie przedłożył wymaganych dokumentów.

Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. uchyliło decyzję organu I instancji w części dotyczącej przypisania "B" S.A. podatku od nieruchomości w kwocie 40.684,- zł. za okres od stycznia do lipca 2010 r. do uregulowania w ustawowym terminie" i w tej części umorzyło postępowanie. W pozostałym zakresie utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ wskazał, że organ pierwszej instancji niewłaściwie sformułował sentencję swojej decyzji. Postanowił, bowiem "dokonać przypisu" podatku, co jest błędem, gdyż takie zapisy stosuje się w wewnętrznych rozliczeniach podatku, dlatego też konieczne było uchylenie decyzji i umorzenia postępowania w tej części.

W uzasadnieniu organ odwoławczy cytując przepisy u.p.o.l., ustawy Prawo budowlane oraz ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne wskazał, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jest nią też sieć telekomunikacyjna, której elementami są linie kablowe.

W ocenie Kolegium do celów podatku od nieruchomości obojętnym jest czy linia telekomunikacyjna umieszczona jest w kanalizacji innego podmiotu, czy też w kanalizacji własnej, gdyż jest ona elementem składowym budowli. Sieć telekomunikacyjna jest budowlą niezależnie od tego jaka jest jej konstrukcja, ani kto jest właścicielem jej poszczególnych części.

Zdaniem SKO w kwestii ustalenia wartości budowli, organ podatkowy nie miał obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównania danych wskazanych przez stronę w pierwotnej deklaracji na podatek za 2010 r. z danymi wynikającymi z deklaracji za 2007 r., jako różnicę pomiędzy wartością budowli – kanalizacji wraz z kablami, a wartością samej kanalizacji.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania linii kablowych umiejscowionych w kanalizacji kablowej w okresie od stycznia do lipca 2010 r. Kolegium zajęło stanowisko, że na budowlę składały się zarówno kanalizacja, jak i ułożone w niej kable, wobec czego jako podstawę opodatkowania budowli stanowiła w tym okresie łączna wartość obu tych elementów. Odmiennie kwestia ta przedstawiała się w okresie od sierpnia do grudnia 2010 r., gdyż w dniu 17 lipca 2010 r. weszła w życie nowelizacja ustawy Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 nr 106, poz. 675, dalej jako "Prawo budowlane"), zgodnie z którą dodano definicję "obiektu liniowego" - art. 3 pkt 3a - przez który należy rozumieć - obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W dalszej kolejności, w odniesieniu do przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych SKO, przywołując treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyjaśniło, że spółka pozostawiła bez odpowiedzi na wezwania organów podatkowych w przedmiocie przedłożenia ewidencji środków trwałych oraz złożenia wykazu budowli ujętych w deklaracjach. Pełnomocnik strony nie przedłożył tego dowodu uniemożliwiając tym samym jego przeprowadzenie, przedłożył jedynie nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 KŚT i gr. 6 KŚT dla obszaru "B" S.A., w obrębie którego położona jest gmina.

Kolegium stwierdziło, że uwzględnienie wniosku o przeprowadzeniu dowodu z ewidencji środków trwałych byłoby niemożliwe, gdyż nieprawdziwe jest twierdzenie pełnomocnika podatnika, że "przedłożone dane pozwalają na wyodrębnienie i następnie na wyliczenie wartości obiektów, które organ podatkowy zamierza opodatkować jako budowle podatkiem od nieruchomości". SKO wyjaśniło, że z urzędu wiadomym jest organowi (z innych spraw podatkowych z udziałem podatnika, gdzie przeprowadzono dowód z ewidencji środków trwałych), że opisy niektórych obiektów nie wskazują w żaden sposób ich położenia na terenie danej gminy, a ponadto, ewidencja nie zawiera żadnych danych w zakresie udziału procentowego wartości budowli (linii kablowych) położonych na terenie więcej

niż jednej gminy. Ustalenie wartości takich budowli nie jest możliwe bez aktywnego udziału podatnika w tym zakresie. Kolegium zwróciło ponadto uwagę, że pismem z dnia 9 grudnia 2013 r. wzywało spółkę do złożenia wyjaśnień, które mogły umożliwić przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, jednakże spółka nie udzieliła wyjaśnień.

Przedłożona ewidencja środków trwałych jest obszerna, a zidentyfikowanie określonego środka trwałego, a następnie wskazanie jego wartości, bez aktywności podatnika w tym zakresie, jest - zdaniem Kolegium - niemożliwe, przez co nie jest możliwe przeprowadzenie wnioskowanego dowodu.

Kolegium zwróciło ponadto uwagę, że przesyłając organowi podatkowemu płytę CD, spółka sama nie wyliczyła jaka powinna być właściwa wartość spornych obiektów, a na wezwanie o złożenie wyjaśnień poprzez stworzenie wykazu spornych linii kablowych nie przedłożyła pełnego ich zestawienia.

Tym samym nie można skutecznie zarzucać organowi podatkowemu niedopełnienia obowiązków wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro organowi temu nie można w istocie rzeczy zarzucić niedopełnienia jakiejkolwiek czynności dowodowej, którą tenże organ byłby w stanie samodzielnie zrealizować.

Zdaniem Kolegium odmowa przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, zważywszy w szczególności na postawę strony, która nie współpracowała z organami podatkowymi w wyjaśnianiu okoliczności sprawy i nie wykazała, że wartość przyjęta przez organy podatkowe nie odpowiadała rzeczywistej wartości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W ocenie skarżącej spółki zaskarżone rozstrzygnięcie narusza:

- art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych oraz pominięcia wyjaśnień strony;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres roku 2010 - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanową one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zasadnicza istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, linii kablowych przesyłających sygnał telekomunikacyjny położonych we wnętrzu kanalizacji.

W ocenie Sądu zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przez organy art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych, położonych w kanalizacji kablowej uznać należy za bezpodstawne. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l.

Rozpoznając niniejszą sprawę, skład orzekający podziela w tym zakresie stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10 (wszystkie orzeczenia powoływane w treści uzasadnienia dostępne na stronie: www.nsa.orzecznia.gov.pl), w tym także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11. W związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nich argumentacją.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 182/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "budowlę" na potrzeby ustawy podatkowej - zdefiniowano jako: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na to, że istotne dla sprawy terminy: "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały w sposób kompleksowy zdefiniowane w u.p.o.l., należało odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu - określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując można stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dalszego i odrębnego (na tym etapie rozumowania) rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych Prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który jako oznaczający budowle ma znaczenie dla Prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym nazwania nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci.

Na podstawie art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do (danego w nim) typu budowli poziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami.

Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi (§ 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzeżenia o lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując, sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami Prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007r., s. 49 – 50). Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma żadnego znaczenia.

Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania "...całość techniczno - użytkowa wraz...". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a) (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno - użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s. 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle - pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno - użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno - użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...)

Całość techniczno - użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego.

Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego."

Z przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa wynika więc - jak słusznie uznały organy podatkowe - że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno - użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Także w doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę na to, że budowlą zgodnie z przedstawioną wyżej definicją jest też "urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym". Wynikające z przytoczonej definicji pojmowanie budowli potwierdza pogląd, że budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt. Jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności. Budowlą jest np. linia energetyczna, która nie może być rozumiana jako sam przewód energetyczny. Jest on jednym z elementów składowych takiej budowli obok słupów, studzienek kanalizacyjnych, stacji transformatorowych i innych obiektów służących przesyłaniu energii elektrycznej."

Stanowisko to znalazło uznanie w glosie (Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, L. Etel, B. Pahl - Prawo i podatki, kwiecień 2009, str. 31 i n.), której autorzy stwierdzają że "Budowla telekomunikacyjna, na którą składają się m.in. linie kablowe wraz z kanalizacją kablową ma charakter sieci technicznej, o której mowa w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego i jako taka składa się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym różnych elementów. Skoro więc linie kablowe są w tym przypadku elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej, nie mogą być uznawane oddzielnie za samodzielną budowlę. Są one funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami sieci i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane." Odnosząc się do definicji sieci telekomunikacyjnej (sieci technicznej) zawartej w ustawie Prawo telekomunikacyjne (ustawa z dnia 16 lipca 2004 r. - Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.) zauważyli glosatorzy, że jest ona zgodna z definicją budowli i obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego. Podkreślając, że obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego jest budowla łącznie z powiązanymi z nią funkcjonalnie instalacjami i urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego), stanowią one budowlę pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. W celu ustalenia znaczenia całości techniczno-użytkowej sięgnęli autorzy glosy do wykładni językowej tego pojęcia jak również poglądów judykatury, konstatując, że "budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest więc obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, w tym przypadku telekomunikacyjnej.

Sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on jednak nierozerwalną część budowli sieciowej. Aby można było prowadzić działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, niezbędne jest połączenie w pewną całość wszystkich elementów - zbudowanie sieci." Zdaniem glosatorów za stanowiskiem, że opodatkowaniu podlega "cała" sieć telekomunikacyjna, a nie tylko jej budowlane elementy przemawia także wykładnia celowościowa, bowiem "ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przyjął szersze niż w prawie budowlanym rozumienie budowli, obejmując nim również urządzenia budowlane, przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Gdyby chciał ograniczyć się wyłącznie do budowlanych elementów, to nie modyfikowałby pojęcia budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, lecz przyjął rozumienie wynikające z prawa budowlanego."

Podzielając przytoczone wyżej stanowiska i wywiedzione na ich poparcie rozważania, należy podkreślić, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jest nią zatem sieć telekomunikacyjna, której elementami są linie kablowe, kanały kablowe, studzienki telekomunikacyjne, stanowiąc, w wyniku ich technicznego powiązania, funkcjonalną całość i służąc przekazywaniu informacji. Powyższe znajduje uzasadnienie w ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, którą w pełni podziela skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie (por. wyroki WSA w Gorzowie z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I SA/Go 518/12, WSA we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2011 r., WSA w Gdańsku wyroki: z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1080/12, z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1095/11, z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1093/11, z 4 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1079/12, z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1077/11).

Sąd w niniejszym składzie nie podziela z tych względów stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroków z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08 i II FSK 2142/09.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l.

Odnosząc się zaś do opodatkowania linii kablowych należących do podatnika w 2010 r., w sytuacji gdy spółka od 2009 r. nie była już właścicielem kanalizacji kablowej, wskazać należy że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na obowiązek podatkowy. Nie można zgodzić się poglądem, zgodnie z którym rozdzielenie własności kanalizacji oraz położonych w niej linii kablowych, sprawia, że linie telekomunikacyjne kablowe (położone w kanalizacji kablowej) nie stanowią już budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W intencji podatnika ma to prowadzić do wyeliminowania z podstawy opodatkowania wartości tych linii i pozostawieniu w polu opodatkowania jedynie wartości kanalizacji kablowej. Słusznie zatem przyjęły organy podatkowe, że takie wyeliminowanie z podstawy opodatkowania części budowli nie jest możliwe.

Mając na uwadze treść art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie a którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno całe budowle, jak i tylko ich części, o ile są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy zauważyć, że w niniejszej sprawie związek linii kablowych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą jest oczywisty, a zatem uprawnione jest również opodatkowanie spółki jako właściciela części budowli (linii kablowych). W stanie prawnym obowiązującym w okresie do lipca 2010, linie te należało zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Sieć telekomunikacyjna była również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższe wskazuje, że do celów podatku od nieruchomości obojętnym jest czy linia telekomunikacyjna będzie umieszczona w kanalizacji innego podmiotu, czy też w kanalizacji własnej, gdyż będzie ona elementem składowym budowli, bez którego cała reszta budowli nie mogłaby poprawnie funkcjonować. Dlatego też wyzbycie się własności kanalizacji kablowej z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych w rękach podatnika, nie oznaczało, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadziła do wyłączenia od opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie była już własnością jednego podmiotu (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 288/15).

Z powyższych względów zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie opodatkowania kabli (linii) telekomunikacyjnych umiejscowionych w kanalizacji kablowej Sąd uznał za niezasadne.

Odnosząc się do naruszania wskazywanych w skardze przepisów proceduralnych sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W opinii Sądu jako bezzasadny jawi się zarzut dokonania przez organ błędnej oceny wyciągu z ewidencji środków trwałych, która została przedłożona na płycie CD. Prawidłowo organ odwoławczy wywodził, że nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych bez złożenia szczegółowych wyjaśnień przez podatnika.

W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy w innych sprawach spółki - próby przeprowadzenia dowodu, z ewidencji środków trwałych, okazały się niemożliwe, ze względu na sposób opisu obiektów i brak rozgraniczeń procentowych, zatem wskutek zaniechania przez podatnika złożenia wyjaśnień (pomimo wezwania sprecyzowanego w piśmie z dnia 13 lipca 2015 r.) prawidłowe przeprowadzenie dowodu nie było możliwe (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 325/13).

Mając na uwadze również to, że w toku postępowania w innych sprawach pełnomocnik spółki wyjaśnił, że do ustalenia tego rodzaju danych konieczne jest zaangażowanie komórek organizacyjnych spółki, należało podzielić stanowisko organu, że przedłożona ewidencja środków trwałych zawierająca bardzo dużą ilość pozycji (znajdujących się na 1480 kartach) uniemożliwia zidentyfikowanie określonego środka trwałego, a następnie wskazanie jego wartości - bez aktywności podatnika w tym zakresie, przez co nie jest możliwe prawidłowe przeprowadzenie wnioskowanego dowodu (podobnie WSA z dnia 23 maja 2013 r., I SA/Rz 325/13).

Natomiast przesłanie organowi danych w formie elektronicznej nie uzasadnia przekonania strony, że jej aktywność w zakresie dowodzenia innej niż deklarowana wartości budowli, jest dostateczna i może skutkować uznaniem niedopełnienia przez organ obowiązków wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1470/10).

Z tego względu, niezłożenie wymaganych wyjaśnień uzasadniało odmowę przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych i ustalenie podstawy opodatkowaniu w oparciu o inne dowody, w tym deklaracje podatkowe z lat poprzednich, w których podatnik wykazał wartość spornych linii telekomunikacyjnych.

Wskazać należy, że w sytuacji gdy znana jest organowi podatkowemu wartość początkowa budowli oraz zakres zmian w środkach trwałych, które mogły mieć wpływ na tę wartość, a wiedza ta wynika wprost z deklaracji i oświadczeń strony, analiza ewidencji środków trwałych jest zbędna.

Podkreślić należy, że istota sporu nie dotyczyła ilości i wartości budowli, lecz uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu. Przyjęta przez stronę metoda kwestionowania ustaleń poczynionych na podstawie złożonych przez podatnika deklaracji o wartości obiektów, w sytuacji gdy przyczyną korekty nie był odmienny niż dotychczas sposób odczytywania danych ewidencyjno – księgowych będących w posiadaniu spółki, lecz przekonanie o prawnych podstawach zwolnienia linii kablowych od podatku, nie może być uznana za uprawnioną i zmierzającą do wyjaśnienia rzeczywistego stanu sprawy. Strona skoncentrowała aktywność procesową na prezentowaniu oczekiwań dowodowych wobec organu, mimo że nie podważyła wartości samodzielnie deklarowanej.

Postawa spółki, która w odpowiedzi na wezwania organu podatkowego

do złożenia wyjaśnień i dowodów (wyciągu z ewidencji środków trwałych) w celu ustalenia wartości linii kablowych – w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej – konsekwentnie odmawiała złożenia wyjaśnień i przedłożenia jakichkolwiek dowodów, zajmując stanowisko, że nie spoczywa na niej taki obowiązek, a jednocześnie próbując wywodzić nieograniczony obowiązek organu podatkowego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, skutkuje tym, że stawiany

przez skarżącą zarzut niewyjaśnienia sprawy w zakresie wartości linii kablowych

w kanalizacji kablowej, jakkolwiek dopuszczalny w świetle przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

może być oceniany jako postawiony w innym celu niż przewidziana przez prawo proceduralne ochrona interesu prawnego strony (por. H. Dolecki, Nadużycie prawa

do sądu w: Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980-2005, Warszawa 2005 r., s. 130-135, por. także wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 373/13).

Skoro sporne budowle (linie kablowe ułożone w kanalizacji) zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, podatnik powinien wskazać ich wartość i to niezależnie od swojego stanowiska co do zasadności ich opodatkowania. Z obowiązku złożenia przez stronę stosownych dokumentów - nie zwalniało przekonanie podatnika, że przedstawienie takich informacji potwierdziłoby stanowisko organów. Zauważyć należy, że spółka jako zobowiązana do przedłożenia określonych dowodów, miała prawo do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie i do prezentowania odmiennej argumentacji. Nic nie stało bowiem na przeszkodzie, aby przesłać organom wykaz budowli, które zostały zadeklarowane wraz z ich wartością, oraz osobno pozostałe sporne budowle ujęte w ewidencji środków trwałych, które zdaniem podatnika nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Jeżeli zatem podatnik posiada informacje mające znaczenie w ustalaniu stanu faktycznego sprawy to ma obowiązek, na żądanie organu, złożyć wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy oraz przekazać dowody będące w jego posiadaniu (por. wyrok NSA z dnia 23.12.2008 r., II FSK 1327/07). Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11).

W ocenie Sądu, w sytuacji gdy strona nie udzieliła organom podatkowym pełnych wyjaśnień co do spornych budowli, organ prawidłowo posłużył się danymi zawartymi w deklaracji za 2007 r. Podjęte przez organ czynności wyjaśniające były uzasadnione w świetle wniosków strony, z tym że zasadna jest konkluzja związana ze znaczeniem w niniejszej sprawie treści deklaracji złożonej przez stronę.

Na gruncie niniejszej sprawy podatnik faktycznie określił wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej, w samej deklaracji pierwotnej na rok 2007. Mając na względzie powyższe okoliczności, należało uznać, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej przyjęta przez organy obu instancji odpowiada wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Niepodjęcie przez organy podatkowe dodatkowych czynności dowodowych w celu ustalenia powyższej wartości, z uwagi na wcześniejsze rozważania, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Ponadto spółka nie wykazała, że wartość przyjęta przez organy nie odpowiadała rzeczywistej wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w roku 2007. Podobną opinię w zakresie dotyczącym ustalenia wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach dotyczących podatnika (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 552/10, II FSK 553/10, II FSK 554/10; z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2011/10, II FSK 2017/10; z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10, II FSK 1982/09, II FSK 866/09).

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę nie podziela natomiast w powyższym zakresie stanowiska NSA wyrażonego w wyrokach m.in. z dnia 13 maja 2010 r. (sygn. akt II FSK 1581/09, 1582/09, 1584/09) – ze względów szczegółowo wcześniej omówionych, uznając ostatecznie, że zaniechanie przez organy podatkowe prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości linii kablowych w świetle przywołanych okoliczności sprawy nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro strona nie wykazała, że wartość przyjęta przez organy nie odpowiadała rzeczywistej wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w roku podatkowym 2007. Warto również zauważyć, że powyższa ocena przyjęta przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest powszechnie prezentowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu analogicznych sprawach podatnika, w których w zakresie wartości linii kablowych NSA akcentował, że spółka w toku postępowania podatkowego nie kwestionowała wartości linii kablowych przyjętej do podstawy opodatkowania, wobec czego nie zachodziła potrzeba dodatkowego ustalania tej wartości z uwzględnieniem regulacji art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Jednocześnie w toku postępowania sądowego strona nie wykazała, że wartość ta rzeczywiście była inna aniżeli przyjęły organy podatkowe.

Tym samym Sąd uznał, że organ podatkowy podjął wszelkie istniejące w zakresie jego możliwości czynności mające na celu ustalenie wartości budowli, jednak, przy biernej postawie skarżącej spółki, ustaleń tych nie był w stanie poczynić, zatem konieczne było przyjęcie wartości zadeklarowanej przez spółkę w deklaracji

za 2007 r., bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli, stanowiącej całość funkcjonalno-techniczną, skarżąca spółka skutecznie nie podważyła (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 859/11).

Tak wyliczona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przy czym, spór nie dotyczył ilości obiektów, czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 351/13).

Za nieuprawniony należało uznać zarzut sformułowany jako naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej wskutek nieprzedstawienia przez organy podatkowe dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej.

Organy podatkowe - w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy - przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki, bez przekroczenia granic ustawowej swobody oceny dowodów, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Zasygnalizowania wymaga, że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne są obowiązane: 1) składać,

w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu

na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek

od nieruchomości (i obiektów budowlanych) na dany rok podatkowy, sporządzone

na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał

po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia określonych zdarzeń, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Nadto stosownie do art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Natomiast stawki podatku dla gruntów i budynków lub ich części jest wyrażane w stawkach kwotowych, zaś dla budowli w stawkach procentowych.

Z powyższego wynika więc, że przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji, z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania, wykazanych w kolejnej deklaracji, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w której orzeknie w pozostałym zakresie. W sytuacji, gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika, objęte być musiały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tą jedną deklarację organ podatkowy - właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Przywołane zaniechanie ustawowe oraz treść obowiązującej regulacji prawnej art. 6 ust. 9 u.p.o.l wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej - w relacji do nich - wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa (por. wyroki NSA: z 30 listopada 2010 r. II FSK 2120/09, z 1 sierpnia 2012 r. II FSK 107/11; zob. też wyroki WSA: w Gdańsku z 16 lipca 2009 r. I SA/Gd 320/09, w Gliwicach z 1 grudnia 2010 r. I SA/Gl 749/10). Ponadto, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, wysokość podatku od nieruchomości określona została z uwzględnieniem wszystkich przedmiotów zadeklarowanych w obu deklaracjach złożonych przez spółkę (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 136/13).

Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić podatnika

w dokumentowaniu działalności gospodarczej (wyrok NSA z 28 sierpnia 2001 r., sygn. akt SA/Bk 1298/00). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (wyrok NSA z 24 maja 2004 r., sygn. akt FSK 79/04,), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., l SA/Łd 450/01, LEX nr 82021). Jeżeli podatnik

nie zaprezentuje dowodów będących w jego posiadaniu, to będą go obciążać negatywne konsekwencje tego zaniechania. Strona powinna zatem w procesie gromadzenia dowodów współdziałać z organem podatkowym, a nieprzedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu, może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków.

Wobec powyższego, organy miały pełne prawo oprzeć się w prowadzonym postępowaniu na złożonej przez stronę pierwotnej deklaracji na podatek

od nieruchomości na 2007 r. i wydać decyzję na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że z wyjaśnień spółki jednoznacznie wynika, że w trakcie postępowania przed organami nie kwestionowała wartości budowli, a w korekcie deklaracji na 2007 r. wyłączyła z podstawy opodatkowania (w porównaniu z pierwotną deklaracją) linie kablowe położone w kanalizacjach kablowych z powodu zmiany stanowiska w kwestii opodatkowania takich linii, a nie zmniejszenia ich wartości.

O bezzasadności zarzutów naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188

i art. 191 Ordynacji podatkowej świadczy również to, że w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem może być wszystko, co może przyczynić się

do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej deklaracja podatkowa stanowi dowód w postępowaniu podatkowym. Deklaracje podatkowe nie mają waloru dokumentu urzędowego jak również nie są księgami podatkowymi, jednakże powyższe nie dyskredytuje takiej deklaracji jako dowodu w sprawie (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 86/13). Zatem zgodzić się należy z argumentacją organu, że ustalenie wartości budowli nie było możliwe bez aktywnego w tym zakresie udziału podatnika, który nie mógł zostać zastąpiony przez organ podatkowy (por. NSA w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r.,sygn. akt I SA/Gd 491/13 oraz dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 439/13).

Sąd zauważa, że jak wynika z akt sprawy, podatnik nie tylko nie wykazywał aktywności w przeprowadzeniu dowodu, ale przede wszystkim utrudniał jego przeprowadzenie i wprowadzał w błąd organ podatkowy poprzez brak przedłożenia pełnych wyjaśnień w zakresie spornych budowli. Ponadto, przesyłając organowi wyciąg z ewidencji środków trwałych na płycie CD, spółka sama nie wyliczyła, jaka powinna być właściwa wartość spornych obiektów, a na wezwanie o złożenie wyjaśnień poprzez stworzenie wykazu spornych linii kablowych nie przedłożyła pełnego ich zestawienia. W świetle powyższego, w opinii Sądu, nie można skutecznie zarzucać organowi, że przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie prawne. Stan faktyczny został w pełni wyjaśniony, a organ podatkowy odniósł się do twierdzeń skarżącej spółki podnoszonych w toku postępowania podatkowego. Organ także wyjaśnił, dlaczego nie uwzględnił niektórych wniosków skarżącej spółki.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.