Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 23/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 17 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. P. (dalej: skarżący, strona) jest wydana w związku z prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z 3 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 391/16 - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 17 listopada 2017 r., którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z dnia 31 sierpnia 2015 r. i określono stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013 r. w wysokości 9.196 zł.

Wydanie rozstrzygnięcia poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu.

Skarżący w dniu 16 sierpnia 2011 r. dokonał rejestracji działalności gospodarczej pod nazwą A, wybierając jako formę opodatkowania ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Jako rodzaj prowadzonej działalności wskazał usługi w zakresie pośrednictwa handlowego oraz handel detaliczny. Działalność gospodarczą rozpoczął 1 września 2011 r. Natomiast zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R podatnik złożył 19 listopada 2013 r. Jako moment rejestracji w zakresie podatku VAT podatnik wskazał dzień 11 listopada 2012 r., w którym utracił zwolnienie wynikające z art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 maca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) - dalej jako "uptu". Deklarację podatkową VAT-7 za maj 2013 r. złożył w 2 stycznia 2014 r. wykazując w niej, po stronie podatku należnego, dostawę towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% w wysokości netto 13.516 zł, podatek VAT 3.109 zł, a po stronie podatku naliczonego kwotę 631 zł z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych. W rezultacie kwota zobowiązania wyniosła 2.478 zł. Deklarację VAT-7 podatnik sporządził - w zakresie podatku należnego - w oparciu o ewidencję przychodów prowadzoną dla potrzeb podatku dochodowego.

W ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności rozliczeń skarżącego wobec Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług, a następnie wszczętego w jej wyniku postępowania podatkowego ustalono, że podatnik oferował w sklepie internetowym na portalu Allegro sprzedaż towarów pochodzących z [...]. Obrót z tej sprzedaży ewidencjonował od 17 maja 2012 r. do 18 listopada 2013 r. przy użyciu kasy rejestrującej, według stawki 23%. Nie prowadził jednak ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, w tym ewidencji zakupów, jak też w ustawowym terminie nie złożył deklaracji VAT-7 za badany okres rozliczeniowy (maj 2013 r.). Wartość brutto widniejącą na dobowych raportach z kasy fiskalnej wpisywał według daty wydruku do ewidencji przychodów za poszczególne miesiące, prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego. W toku kontroli podatnik przedłożył dwie ewidencje przychodów. Pierwsza z nich zawierała wpisy całości uzyskiwanych przychodów otrzymanych od kupujących na Allegro. Natomiast druga ewidencja zawierała wpisy kwot określonych jako opłaty za zamówienia towaru.

Słuchany w charakterze strony podatnik podał, że w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A, polegającą na dokonywaniu na rzecz i w imieniu kupującego zamówień sprzętu elektronicznego od producentów lub przedstawicieli handlowych z [...]. Firma zajmowała się pośrednictwem w zamawianiu tych towarów u producentów z [...] na rzecz kupujących na portalu Allegro. Oferty wystawiane były w sklepie internetowym pod nazwą [...] oraz [...], a towar wysyłany był do kupujących bezpośrednio z [...]. Przedłożył przy tym stosowany w prowadzonej działalności Regulamin, który określał zasady wykonania usług na rzecz kupującego przez firmę A według którego: 1) Sprzedawca to producent lub jego przedstawiciel handlowy mający siedzibę na terytorium [...] będący właścicielem przedmiotów oferowanych na aukcjach użytkownika, odpowiedzialny za wysyłkę towaru i realizację reklamacji, 2) Kupujący to osoba fizyczna, która skorzystała z opcji "Kup Teraz" i zleciła usługę pośrednictwa w zamówieniu towaru od Sprzedawcy, 3) Pośrednik to firma A, która w imieniu i na rzecz Kupującego dokonuje zamówienia towaru od Sprzedającego. Odnośnie pełnomocnictwa zapisano, że jest ono udzielane automatycznie przez użytkownika Allegro.pl dla A w brzmieniu: "Udzielam Firmie A pełnomocnictwa do zakupu w moim imieniu i na moją rzecz oraz opłacania w moim imieniu ceny i kosztów przesyłki towaru opisanego na stronie przedmiotu. Zezwalam także na przekazywanie sprzedawcy towaru w moim imieniu otrzymanych ode mnie środków pieniężnych. Pełnomocnictwo to jest przeze mnie udzielane w momencie skorzystania przeze mnie z opcji "Kup Teraz" na stronie przedmiotu, zgodnie z regulaminem Allegro.pl." Ponadto Regulamin określał, że "przedmiotem usługi jest organizacja zamówienia produktu oferowanego w serwisie Allegro na aukcji u producenta za granicą w imieniu kupującego. A zobowiązuje się do zamówienia towaru na rzecz kupującego, stającego się importerem towaru w cenie, na którą składa się: koszt towaru pomniejszony o rabat udzielony przez Sprzedawcę firmie A oraz opłata za usługę zamówienia towaru na rzecz Kupującego pobierana przez A. A nie jest importerem przedmiotu zamówienia (...). Usługa polega na zamówieniu i przekazaniu należnych pieniędzy w imieniu kupującego na konto dostawcy. Sprzedającym jest firma wysyłająca towar i jest odpowiedzialna za wysyłkę oraz procedurę reklamacji i wystawienie dokumentów zakupu towaru. A świadczy usługi tylko i wyłącznie na rzecz osób prywatnych. Do każdej sztuki należy doliczyć osobno koszty wysyłki. Towar jest wysyłany bezpośrednio od sprzedającego na adres wskazany przez klienta. Jako że towar wysyłany jest spoza UE, kupujący może zostać obciążony dodatkowymi opłatami (cło, VAT 23%). W przypadku wystąpienia dodatkowych opłat celnych i podatku VAT, obowiązek ich uiszczenia spoczywa na Kupującym. Oferta nie jest skierowana do firm. Rachunek wystawiamy na kwotę, która stanowi różnicę między środkami pieniężnymi przekazanymi sprzedawcy, a ceną towaru. Pieniądze za produkt są przekazywane tylko w imieniu Kupującego. "

W celu ustalenia rzeczywistego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności organ I instancji przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe, w tym m.in. ze źródeł osobowych, dokonując ponownego przesłuchania podatnika w dniu 30 lipca 2014 r., jego żony – E. P., syna – P. P. oraz części osób spośród kupujących na portalu Allegro towary oferowane przez firmę A. Pozyskano także informację od B co do zawartych przez podatnika transakcji sprzedaży w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2012 i 2013 roku.

Z okoliczności stanu faktycznego, stwierdzonego na podstawie zebranych dowodów, wynikało, że zapłatę za towar kupujący przelewali na rachunki bankowe podatnika, a w cenie towaru, która była przez niego kalkulowana, zawarta była wyłącznie opłata za towar oraz koszt jego wysyłki. Także sam podatnik wystawiał kupującym paragony z kasy fiskalnej, w których ujmował całą kwotę transakcji sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem serwisu Allegro, na którą składała się cena towaru wraz z podatkiem VAT oraz koszt jego wysyłki, przy czym sama przesyłka towaru dokonywana była z [...] bezpośrednio na wskazany przez niego adres podany przez kupującego na Allegro przy zawieraniu transakcji.

Podatnik nie zawierał umów z kontrahentami z [...], z których wynikałoby, że świadczył na ich rzecz usługi w zakresie pośrednictwa polegające na zbieraniu zamówień, przyjmowaniu od klientów zapłaty i przekazywaniu jej kontrahentom. Nie otrzymywał od nich prowizji. Według wystawionych paragonów cała wartość podlegała 23% stawce VAT. Podatnik nie przedłożył dla celów podatkowych dowodów dotyczących zakupów towarów, dokonanych przez osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, na cele tej działalności. Przedstawił natomiast przelewy bankowe wskazujące, że środki pieniężne otrzymywane od kupujących na Allegro przekazywane były następnie na konto bankowe syna P. P., który następnie po zamówieniu towaru w serwisie [...] uiszczał z nich należności na rzecz [...] kontrahentów.

Z kolei dane otrzymane od B Sp. z o.o. dotyczące sprzedaży przez podatnika towarów handlowych (w tym: ID aukcji, nazwę, liczbę sprzedanych przedmiotów, datę zakończenia aukcji, cenę i ewentualny zwrot prowizji) świadczyły, że dokonał on w 2013 roku łącznie 692 transakcje z zakończonych aukcji.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że skarżący działając we własnym imieniu i na własny rachunek był faktycznym sprzedawcą oferowanych na Allegro towarów pochodzących z [...], które były zamawiane i nabywane dla celów działalności gospodarczej podatnika przy pomocy syna na serwisie [...].

Jednocześnie w oparciu o przeprowadzoną analizę wpływów na rachunki bankowe podatnika organ ustalił, iż w dniu 3 lipca 2012 r. skarżący utracił zwolnienie podmiotowe w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 9 uptu, osiągając w tym dniu obrót w wysokości 150.588,46 zł, czyli w kwocie wyższej o 588 zł ponad określony tym przepisem limit 150.000 zł. Skutkiem powyższego przyjęto, że prowadzona przez stronę działalność gospodarcza w zakresie handlu towarami na portalu Allegro podlegała, począwszy od 3 lipca 2012 r., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tym też dniem skarżący stał się podatnikiem VAT zobowiązanym do prowadzenia ewidencji wymaganych do potrzeb tego podatku, składania deklaracji podatkowych i regulowania zobowiązań z tego tytułu, których to warunków nie spełnił.

Uznając, że dane wynikające z wpływów na rachunki bankowe skarżącego pozwalały na zastosowanie przepisu art. 23 § 2 op, organ jako podstawę opodatkowania przyjął obrót, ustalony jako suma pełnych kwot uzyskanych od kupujących (które wpłynęły na konto podatnika), po pomniejszeniu o kwoty zwrócone klientom (za maj 2013 r. w wysokości 2.326 zł). W kontrolowanym okresie rozliczeniowym obrót opodatkowany wyniósł brutto 54.191 zł, a należny podatek obliczony przy zastosowaniu metody "w stu" stanowił kwotę 10.133 zł (54.191 x 23/123), wartość netto wyniosła 44.058 zł (54.191 zł - 10.133 zł).

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 2 , art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 i ust. 3, art. 113 uptu oraz art. 21 § 3 i art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) dalej jako "op", Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach decyzją z dnia 31 sierpnia 2015 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. w wysokości 10.133 zł.

Rozpatrując wniesione przez podatnika odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) decyzją z dnia 12 sierpnia 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił za maj 2013 r. wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 9.502 zł.

Dokonując oceny prawnej charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej organ odwoławczy w pełni zaakceptował stanowisko organu I instancji, że czynności wykonywane przez podatnika nie można uznać za pośrednictwo przy zakupie towarów od [...] dostawców. W ocenie Dyrektora Izby warunki, w jakich działał podatnik, dowodzą, że realizował on dostawy towarów na rzecz swoich klientów, nabywając wpierw towar na potrzeby własnej działalności, a nie w imieniu osób dokonujących zakupów. Prawidłowo więc organ I instancji zakwalifikował obroty z tego tytułu do działalności handlowej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek - które podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z momentem utraty zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 113 ust. 9 uptu. Akceptując stanowisko organu I instancji co do zaistnienia w sprawie przesłanek umożliwiających odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, Dyrektor Izby podzielił również ustalenia dotyczące przyjętej wartości obrotu w maju 2013 r. (54.191 zł), oparte na analizie wpływów na rachunki bankowe podatnika, pomniejszonych o kwoty zwrócone klientom z tytułu zwrotów czy rezygnacji z aukcji. Jednocześnie Dyrektor Izby dostrzegł, iż organ I instancji w wydanej decyzji pominął wielkości wynikające ze złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7 odnośnie podatku naliczonego zadeklarowanego w wysokości 631 zł, co znalazło potwierdzenie w przedłożonych przez podatnika, na żądanie organu, kserokopiach duplikatu faktury VAT z dnia 31.05.2013 r. potwierdzającej zakup usługi pośrednictwa - usług Allegro. Wobec tego wyliczony przez organ I instancji podatek należny pomniejszono o kwotę podatku naliczonego zawartego w tej fakturze w wysokości 631 zł, przez co kwota podatku należnego za ten miesiąc wyniosła 9.502 zł. Weryfikacja rozliczenia we wskazanym zakresie nie wpłynęła jednak, co podkreślił organ, na zmianę oceny zasadniczej kwestii spornej w tej sprawie, a mianowicie uznania działalności prowadzonej przez podatnika za działalność handlową, a nie za usługi pośrednictwa w logistycznym modelu dropshippingu czy innej tego rodzaju usługi.

Na powyższą decyzję została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, po rozpatrzeniu której, Sąd wyrokiem z dnia 3 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 391/16 uchylił zaskarżoną decyzję, aczkolwiek większość z podniesionych przez stronę zarzutów uznał za nieuzasadnione.

Sąd uwzględnił natomiast zarzut niedostatecznego wyjaśnienia charakteru wpłat dokonanych na rachunek bankowy strony, przyjętych przez organy za podstawę opodatkowania. Jak bowiem podniósł pełnomocnik skarżącego, kwota łączna 1.640 zł przyjęta do obliczenia podstawy opodatkowania (wpływ na rachunek bankowy w C kwoty 1.000 zł i na rachunek w D w kwocie 640 zł) została uwzględniona błędnie, gdyż stanowiła wpłatę własną podatnika. Analizując powyższą kwestię Sąd zważył, że w sprawie nie budzi wątpliwości, że za podstawę opodatkowania w omawianym okresie rozliczeniowym organy przyjęły obrót ustalony w wysokości, jaką nabywca zapłacił skarżącemu za dany towar, czyli całkowite kwoty uzyskane od podmiotów kupujących towary za pośrednictwem portalu Allegro, które wpłynęły na jego konto, pomniejszone o kwoty zwrócone klientom, co zostało ustalone na podstawie analizy wysokości wpływów na rachunki bankowe skarżącego. W protokole kontroli istotnie ujęte zostały wpływy należności w kwotach 1.000 zł i 640 zł, których tytuły wpłat zostały opisane jako ""P. J., E., [...][...],[...],[...] za towar od 27.03-26.05" i "[...] na zamówienie towaru z aukcji allegro". Zdaniem Sądu, przy określonym powyżej sposobie obliczenia obrotu konieczne stało się wyjaśnienie, z udziałem podatnika, czego dotyczą kwestionowane przez niego wpłaty. Zawarte bowiem w opisie transakcji zapisy jednoznacznie nie wyjaśniają, czy przedmiotowe wpłaty dotyczyły zapłaty za towar sprzedany za pośrednictwem e-sklepu, czy też, jak twierdzi strona, były one wpłatami własnymi podatnika, dokonanymi w celu uzupełnienia konta, które podatnikowi służyło do obsługi działalności gospodarczej. Przy tym nie ulega wątpliwości, że wskazana kwota łączna 1.640 zł została uwzględniona w zaskarżonej decyzji przy obliczeniu wysokości obrotu, co wynika z zawartych w niej obliczeń. W konsekwencji Sąd stwierdził, że w zakresie opisanych ustaleń doszło do naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie przesądzając bowiem wyniku dodatkowych ustaleń zmierzających do jednoznacznego wyjaśnienia wskazanych kwestii, ewentualne nieuzasadnione zaliczenie spornych wpłat przełoży się na wielkość ustalonego obrotu, a następnie na kwotę zobowiązania podatkowego. W związku z tym Sąd zobowiązał organ, by ponownie rozpoznając sprawę, jednoznacznie wyjaśnił charakter owych wpłat, celem ustalenia - co należy przeprowadzić z udziałem strony i na podstawie powtórnie przeanalizowanej dokumentacji, ewentualnie także dodatkowo przedstawionej przez stronę - czy były to rzeczywiście kwoty uzyskane przez podatnika ze sprzedaży towarów w sklepie internetowym, czy też łączna kwota 1.640 zł nie wiązała się z żadną transakcją związaną ze sprzedażą, a jako wpłata własna nie mogła zostać włączona do obrotu, przyjętego za podstawę opodatkowania.

W zakresie jednak zasadniczej kwestii spornej, mianowicie charakteru czynności wykonywanych przez skarżącego, polegających na oferowaniu do sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro towarów pochodzących od dostawców [...], Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych, że należy je kwalifikować jako sprzedaż przez skarżącego we własnym imieniu towarów przez Internet, co powoduje skutki podatkowe w postaci opodatkowania podatkiem VAT obrotu z tej sprzedaży, rozumianego jako całość świadczenia otrzymanego od kupujących. Analizując w tym zakresie przeprowadzone postępowanie dowodowe Sąd stwierdził, że organy obu instancji prawidłowo zastosowały powołane przepisy i właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy zasadnie przyjmując, że czynności te, wykonywane w ramach prowadzonej działalności, nie odpowiadały swym zakresem żadnej formie pośrednictwa handlowego, wypełniały natomiast znamiona handlu towarami.

Sąd nie znalazł zatem podstaw do uwzględnienia - w zakresie odnoszącym się do oceny charakteru czynności dokonywanych przez skarżącego - zarzutu naruszenia przez organy podatkowe szeregu przepisów postępowania, określonych w skardze (art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 180, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op), poprzez dokonanie oceny istotnych okoliczności za udowodnione na podstawie jedynie części zebranego materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu, w tym zakresie podjęto wszelkie niezbędne oraz możliwe działania w celu ustalenia i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonano oceny każdego z zebranych w sprawie dowodów i odniesiono się do twierdzeń skarżącego, dokonując analizy każdego, mającego znaczenie w sprawie, dowodu. Zebrany materiał dowodowy poddany został ocenie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 op. Przeanalizowano mianowicie - co wprost wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - wyjaśnienia składane przez skarżącego, zeznania świadków E. P. i P. P., jako osób zaangażowanych bezpośrednio w działalność prowadzoną przez skarżącego. To, że organ wywiódł z tych zeznań odmienne od oczekiwanych przez skarżącego wnioski, nie stanowi o pominięciu tych zeznań czy też o błędnej ich ocenie. W kontekście pozostałych okoliczności sprawy, w tym wynikających z zasad działania portalu [...], czy też postanowień Regulaminu na portalu Allegro, które również zostały poddane analizie z punktu widzenia ich stosowania w praktyce, Sąd uznał, że całościowa ocena tych dowodów przeprowadzona przez organy odpowiada zasadom logiki, doświadczenia życiowego, wskazuje też na rozpatrzenie tych dowodów we wzajemnym powiązaniu.

Powołaną na wstępie decyzją z dnia 17 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z dnia 31 sierpnia 2015 r. i określił stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013 r. w wysokości 9.196 zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania podjęte zostały czynności mające na celu uzupełnienie materiału dowodowego, w kierunku wskazanym w wiążącym wyroku o sygn. I SA/Op 391/16. Wezwano więc podatnika do złożenia wyjaśnień odnośnie zakwestionowanych w trakcie postępowania sądowego wpłat na rachunki bankowe (w C i D).

Pełnomocnik strony udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia 20 lipca 2017 r., co wraz z posiadanymi dowodami w sprawie pozwoliło wyjaśnić, iż na rachunek prowadzony w E w dniach: 27 marca 2013 r.; 09 kwietnia 2013r.; 02, 08, 16 i 22 maja 2013r. dokonano sześciu przelewów zewnętrznych (od firmy prowadzącej system rozliczeń płatności F S.A. z siedzibą w [...]) w kwotach: 81,82 zł; 114,93 zł; 118,83 zł; 158,76 zł; 67,21 zł; 106,17 zł, których suma wynosi 647,82 zł, a następnie dnia 27 maja 2013 r. podatnik dokonał przelewu bankowego kwoty 640 zł pomiędzy swoimi rachunkami z rachunku w E na rachunek w D. Spowodowało to, że na rachunek w D zaksięgowano operację przelewu zewnętrznego w kwocie 640 zł, która nie stanowiła obrotu, a jedynie była przelewem wewnętrznym pomiędzy kontami podatnika i wliczenie jej do obrotu było nieuzasadnione. Odnośnie wpłaty 1.000 zł na konto w banku C strona wyjaśniła, że była to wpłata z własnego z konta osobistego na potrzeby jego zasilenia, a z opisu wynika, że była to wpłata przeznaczona "na zamówienie towaru z aukcji allegro". Nie była to zatem wpłata stanowiąca obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 uptu i nie należało jej ujmować w obliczeniu podstawy opodatkowania.

Organ przytoczył następnie istotne dla sprawy okoliczności związane z prowadzaniem przez skarżącego w badanym okresie pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie usług handlu detalicznego oraz sprzedaży przez sklep internetowy, w ramach której za pośrednictwem Allegro dokonywał sprzedaży wysyłkowej sprzętu elektronicznego (m.in. kamer, zegarków, telefonów, dyktafonów, MP3, MP4, MP5, tabletów) od [...] producentów z wykorzystaniem serwisu [...]. Odwołując się do dowodów z zeznań skarżącego, jego żony i syna, jak też zasad korzystania z serwisów handlowych Allegro i [...] i konfrontując te dowody z cechami usług definiowanych jako "dropshiping", czy też ogólnie usług pośrednictwa, organ stwierdził, że warunki w jakich działał skarżący nie odpowiadają zakresowi znaczeniowemu tych pojęć. W prowadzonej bowiem przez stronę działalności kupujący na Allegro zawierali umowę kupna-sprzedaży wybranych towarów z podatnikiem za pomocą opcji "kup teraz" i nie mieli oni żadnego wpływu ani na wybór kontrahenta, ani na wartość kupowanego towaru, ani na wysokość opłaty za zamówienie dla sprzedającego. O cenie towaru wystawianego na Allegro decydował wyłącznie podatnik i była ona określana na podstawie przelicznika z dnia zapłaty za towar i prowizji obliczanej procentowo od 10% do 15-20 % w zależności od asortymentu. W opisanych okolicznościach nie można więc mówić o zawieraniu z klientami usług pośrednictwa. Poza tym, głównym przedmiotem zamówienia poprzez licytację, czy opcję "kup teraz" był towar a nie usługa pośrednictwa. Bezsporne jest przy tym, że podatnik nie zawierał jakichkolwiek umów o pośrednictwo handlowe z kontrahentami z [...], z których wynikałoby, że świadczył na ich rzecz usługi w zakresie pozyskiwania zamówień, przyjmowaniu od klientów zapłaty i przekazywaniu jej kontrahentom. Również kupujący na Allegro, jak wynika z okoliczności zakupów wyjaśnionych przez przesłuchanych świadków, nie zawierali umów kupna-sprzedaży pośrednio ani bezpośrednio z zagranicznym kontrahentem. Zatem umowa o dostawę tworu lub o świadczenie usługi pośrednictwa pomiędzy sklepem internetowym strony, a kupującym na Allegro nie była zawierana w ramach dropshippingu, gdyż zagraniczny hurtownik/producent nie był stroną takiej umowy, a to on w ramach tej procedury logistycznej byłby jej niezbędnym elementem.

Według organu, dokonanych ustaleń w zakresie charakteru działalności strony nie podważył również przedłożony Regulamin zamieszczony na aukcjach Allegro, w którym zawarto m.in. zapisy definiujące Sprzedawcę, Kupującego i Pośrednika. Zdaniem organu odwoławczego, samo udostępnienie kupującym ww. Regulaminu nie świadczy o prowadzeniu przez skarżącego działalności polegającej na pośrednictwie. Treść Regulaminu nie przesądza bowiem o rzeczywistym charakterze faktycznie dokonywanych działań i nie może być podstawą oceny ich konsekwencji prawno-podatkowych. W rzeczywistości to skarżący był sprzedawcą i właścicielem towarów sprzedawanych za pośrednictwem portalu Allegro, których nie zamawiał jako pośrednik kontrahenta z [...], ale nabywał na serwisie [...] na potrzeby własnej działalności.

Z uwagi na tak ustalony charakter prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej istniały, zdaniem organu, podstawy do zakwalifikowania obrotów uzyskanych przez skarżącego jako obrotów z działalności handlowej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek - które podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z momentem utraty zwolnienia podmiotowego, czyli przekroczenia w proporcji do prowadzonego okresu działalności gospodarczej kwoty 150.000 zł.

Akceptując w całości ustalenia organu I instancji co do momentu utraty prawa do zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 9 uptu, spełnienia warunków do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 2 op oraz sposobu obliczenia obrotu na podstawie wpływów na rachunek bankowy podatnika, Dyrektor Izby, zgodnie z dyspozycją zawartą w wyroku Sądu z 3 marca 2017 r., ponownie przeanalizował wartość środków otrzymanych na konto podatnika od kupujących. Obliczona przez organ II instancji wartość obrotu brutto, wynosząca kwotę 52.550,97 zł, nie obejmowała wartości spornych przelewów zaksięgowanych na kontach w D (640 zł) i C (1.000 zł), które - jak ustalono - stanowiły przepływ środków pomiędzy kontami podatnika (wpłaty własne). W rezultacie organ stwierdził, że podatek należny, obliczony z zastosowaniem metody "w stu", wyniósł 9.827 zł, zatem, uwzględniając wykazany w złożonej przez podatnika w deklaracji VAT 7 podatek naliczony (631 zł), wysokość należnego zobowiązania z tego tytułu za maj 2013 r. wyniosła 9.196 zł.

We wniesionej do tut. Sądu skardze pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie w/w decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podniósł zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania:

a) art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 191 op, poprzez błędną interpretację zdarzeń gospodarczych przyjętą do ustalenia stanu faktycznego i w konsekwencji prowadzącą do zawyżenia obrotów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem VAT, a która polegała na uznaniu usług świadczonych przez podatnika, polegających na pośrednictwie w zakupie w imieniu i na rzecz kupującego w oparciu o model logistyczny dropshippingu, za działalność handlową, a nie za działalność usługową, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działania organu podatkowego, wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego;

b) art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 180, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art.194 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający te przepisy, w tym dokonanie oceny istotnych okoliczności nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez skarżącego, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności przyjętych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym i do błędnej oceny stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym na naruszenie przepisów prawa materialnego;

2. przepisów prawa materialnego:

a) art. 30 ust. 3 w związku z ust. 1 pkt 4 tego artykułu w zw. z art. 29 ust. 1 uptu poprzez zawyżenie obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania wskutek uznania przez organ odwoławczy usług dropshippingu świadczonych przez skarżącego za działalność handlową, a nie działalność usługową,

b) art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 33c uptu w związku z art. art. 65a ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2015 r. poz. 858) poprzez uznanie w zaskarżonej decyzji, że nie występują przeszkody prawne do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT tych samych towarów - u kupującego z jednej strony, a z drugiej strony u skarżącego jako pośrednika (pełnomocnika kupującego),

c) art. 99 ust. 12 uptu poprzez określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynika ze złożonej przez skarżącego deklaracji VAT-7

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik ponowił podnoszoną już poprzednio (w trakcie poprzedniego postępowania sądowego) argumentację, podtrzymując stanowisko, że prowadzona przez skarżącego działalność w rzeczywistości dotyczyła świadczenia usług pośrednictwa handlowego poprzez aukcje internetowe w oparciu o model logistyczny zwany dropshippingiem, co potwierdzała treść Regulaminu określającego zasady wykonywania zamówienia towaru za pośrednictwem firmy A, a zwłaszcza zawarte w nim definicje Sprzedawcy, Kupującego, Pośrednika i Pełnomocnictwa oraz zapisy określające przedmiot usługi oraz postanowienia dotyczące sposobu świadczenia usług. Ponownie podkreślono, że działając w oparciu o powyższy Regulamin skarżący organizował przedmiotowe transakcje w ten sposób, że w pierwszej kolejności nawiązywał kontakt z dostawcą z zagranicy, od którego otrzymywał listę produktów, ceny, warunki, itp., a następnie wystawiał produkty na aukcjach internetowych. Kupujący, który dokonał zakupu na aukcji internetowej na podstawie pełnomocnictwa udzielonego skarżącemu, przelewał środki pieniężne na konto bankowe skarżącego, w trakcie aukcji sprzedający (dostawca towaru) pozostawał nieujawniony. Po zakończeniu aukcji skarżący składał zamówienie u sprzedającego znajdującego się na terytorium [...], będącego jednocześnie dostawcą towaru z zagranicy na rzecz kupującego i przelewał zapłatę pomniejszoną o wartość jego wynagrodzenia - prowizję, ze wskazaniem kupującego, który dokonał zakupu na aukcji towaru oraz jego adresu, jako adresu odbiorcy. Dostawa towaru przez sprzedającego odbywała się z pominięciem firmy skarżącego, bezpośrednio na adres kupującego, a wszelkie formalności celne (w tym opłaty związane z cłem oraz podatkiem VAT) załatwiane były przez kupującego, jako importera towaru, co potwierdzają dowody przedłożone w toku postępowania podatkowego w postaci zgłoszeń celnych złożonych przez kupujących oraz korespondencji mailowej w tym zakresie.

Tym samym, zdaniem skarżącego, świadczył on na rzecz kupującego usługi pośrednictwa handlowego na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, pośredniczył tylko w płatnościach i zamówieniach, nie stawał się też właścicielem towaru, nie uzyskiwał faktur ani rachunków potwierdzających zakup od sprzedającego. Pośrednicząc w zamówieniach skarżący nie działał jako importer, bowiem nie sprowadzał towaru na własny rachunek, ale pomagał jedynie nabyć towar kupującemu od zagranicznego sprzedawcy. Należności celno-podatkowe kupujący uiszczali we własnym zakresie. Skarżący na potwierdzenie uiszczania tych należności przez kupujących wystąpił do nich o przesłanie dokumentów potwierdzających dokonanie przez nich zgłoszeń celnych-obrót pocztowy oraz dowodów uiszczenia należnych opłat celnych i podatku od towarów i usług. Otrzymane dokumenty zostały przedłożone w trakcie postępowania podatkowego w organie I instancji, jednakże bezpodstawnie je pominięto.

Podtrzymano również stanowisko, że podstawę opodatkowania winna stanowić jedynie kwota należna za wykonaną usługę, czyli prowizja, będącą różnicą pomiędzy kwotą otrzymaną od kupującego, a kwotą przekazaną sprzedawcy. Zawyżając obrót poprzez przyjęcie całej kwoty otrzymanej od kupującego organy naruszyły art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 191 op. Na potwierdzenie swego stanowiska ponownie przywołano w skardze przykłady interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, w których organ ten w podobnych, zdaniem strony, stanach faktycznych, uznawał świadczone usługi za pośrednictwo handlowe. Według skarżącego przyjęcie, że nie świadczył on usług pośrednictwa z uwagi na brak pisemnych umów w tym zakresie z kontrahentami z [...], stanowi naruszenie przepisów ustawy z dnia 2 marca 2000 r. o ochronie niektórych praw konsumentów oraz o odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną przez produkt niebezpieczny (Dz. U. z 2000 r., Nr 22, poz. 271 ze zm.), regulującej m.in. kwestię "umów zawieranych na odległość", których zawarcie nie wymaga formy pisemnej.

Przewidziana zatem na portalu Allegro opcja "Kup teraz" dochodzi do skutku poprzez jej zaznaczenie lub upływ ustalonego czasu licytacji. Konsekwencją jest obowiązek uregulowania przez kupującego należności na wskazane przez sprzedającego konto bankowe. Przy czym prowizja skarżącego należna była od kupującego, czyli ostatecznego nabywcy z Polski, a nie od zagranicznego sprzedawcy. Zdaniem skarżącego, wynikająca z art. 3531 k.c. zasada swobody umów pozwala na takie ułożenie stosunku prawnego, że prowizja jest należna od kupującego, czyli ostatecznego nabywcy z Polski. Skarżący podtrzymał również stanowisko, że do utraty zwolnienia podmiotowego z podatku VAT doszło nie w lipcu 2012 r., jak przyjęły organy, lecz w dniu 11 listopada 2012 r., gdyż dopiero wtedy wartość otrzymanych prowizji przekroczyła wysokość limitu 150.000 zł. Wprawdzie skarżący wystawiał paragony z kasy fiskalnej, w których ujmował całą kwotę otrzymanych środków pieniężnych od kupującego na potwierdzenie ich otrzymania, jednakże zaistniała po jego stronie w tej kwestii nieprawidłowość nie ma wpływu na sam charakter dokonywanych czynności pośrednictwa. Nie ma też znaczenia, iż otrzymywał on od kupującego całą kwotę należną ze sprzedaży, gdyż jedynie pośredniczył w przekazywaniu pieniędzy (pozostałą po potraceniu należnej mu prowizji kwotę przelewał podmiotowi zagranicznemu). Nie był stroną transakcji kupna-sprzedaży towaru, nie ponosił wydatków na zakup towaru, a tym samym nie otrzymywał faktur/rachunków dokumentujących ich zakup i tym samym nawet gdyby je posiadał, nie miał podstaw prawnych do ujęcia obcych faktur w rejestrach dla celów podatku VAT.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżący powtórzył argumentację, że podstawa opodatkowania winna zostać określona na zasadach określonych w art. 30 ust. 3 w związku z ust. 1 pkt 4, a nie jak przyjęto, na podstawie art. 29 uptu. Przedstawiając regulacje dotyczące opodatkowania importu towarów doręczanych w formie przesyłek za pośrednictwem poczty podtrzymał też stanowisko, że to kupujący są odpowiedzialni za wszystkie należności celno-podatkowe z tego tytułu, wobec czego określając skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług organ podatkowy doprowadził w zaskarżonej decyzji do podwójnego opodatkowania tym podatkiem tego samego towaru. W rezultacie skarżący podniósł że organ dokonał nieprawidłowego określenia wysokości obrotów, będących podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powyższe spowodowało błędną subsumpcję art. 99 ust. 12 uptu, poprzez jego zastosowanie do zawyżonego obrotu, obliczonego na podstawie wysokości wpływów środków pieniężnych na rachunek bankowy skarżącego od kupujących, zamiast na podstawie wysokości uzyskanych prowizji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) [dalej jako: ppsa], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, niemającym zastosowania w sprawie.

Dokonując badania zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego ani procesowego, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, którą organ ten uchylił w całości decyzję organu I instancji określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. w wysokości 10.133 zł i orzekając co do istoty, określił wysokość zobowiązania z tego tytułu w wysokości 9.196 zł.

Przystępując do oceny legalności tego aktu należy mieć na względzie, że do jego wydania doszło w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, w związku z prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z 3 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 391/16, uchylającym poprzednią decyzję tego organu z dnia 12 sierpnia 2016 r.

Z tego względu kluczowe znaczenie dla oceny zgodności z prawem obecnie kontrolowanej decyzji ma treść art. 153 ppsa. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Z powyższego przepisu wynika wprost, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem ponownego rozpoznania przez sąd lub organ, jest on związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu sądu. Pojęcie "ocena prawna" w rozumieniu przepisu art. 153 ppsa oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena ta może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Z kolei wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 25.04.2014 r., sygn. II FSK 1276/12 dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (wyrok NSA z dnia 10.01.2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10).

Takie jednak przypadki nie miały miejsca na gruncie rozpatrywanej sprawy, co oznacza, że ocena prawna zawarta w wyroku z 3 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 391/16 oraz wskazania dotyczące dalszego sposobu rozpoznania sprawy były wiążące zarówno dla organu, jak i są wiążące dla sądu rozpoznającego obecnie sprawę.

Stanowisko Sądu wyrażone w prawomocnym wyroku determinuje zarazem zakres sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ. W przypadku bowiem zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest zarazem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji. Innymi słowy, w rozpatrywanej sprawie kontrola legalności zaskarżonej decyzji obecnie ogranicza się do oceny wywiązania się przez organ z zaleceń Sądu co do dalszego rozpoznania sprawy.

Rozpatrując zatem w tym zakresie podniesione w skardze zarzuty Sąd nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Podniesione bowiem przez pełnomocnika naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego stanowią w istocie powtórzenie zarzutów podniesionych już w sprawie o sygn. I SA/Op 391/16 i skupiają się wyłącznie na kwestiach, które zostały już przesądzone przez Sąd poprzednio orzekający.

W pierwszym rzędzie przypomnieć należy, że uchylenie poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 12 sierpnia 2016 r. spowodowane było stwierdzeniem, że organ przedwcześnie, bez dostatecznego wyjaśnienia tej okoliczności, przyjął do obrotów z prowadzonej przez stronę działalności (włączając je tym samym do podstawy opodatkowania) wpływy zanotowane na jej rachunku bankowym w D w dniu 27 maja 2013 r. w kwocie 640 zł oraz na rachunku w C 27 maja 2013 r. w kwocie 1.000 zł, uznając, że stanowiły one zapłatę za towar sprzedany przez stronę na portalu Allegro, otrzymaną od klientów, podczas gdy, jak wskazywała na etapie postępowania sądowego strona, były to wpłaty własne.

W związku z powyższym Sąd zobowiązał organ, by ponownie rozpatrując sprawę jednoznacznie wyjaśnił kwestionowane przez stronę wpłaty na ww. rachunki bankowe, celem ustalenia, czy były to rzeczywiście kwoty uzyskane przez podatnika ze sprzedaży towarów w sklepie internetowym, czy też rację ma strona skarżąca, że łączna kwota 1.640 zł nie wiązała się z żadną transakcją związaną ze sprzedażą, a jako wpłata własna nie może zostać włączona do obrotu, który organy przyjęły za podstawę opodatkowania.

Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji bezsprzecznie dowodzi, że organ zrealizował wskazania zawarte w prawomocnym wyroku z 3 marca 2017 r., I SA/Op 391/16. Na podstawie bowiem dodatkowych wyjaśnień udzielonych przez pełnomocnika skarżącego oraz pozostałych zebranych w sprawie dowodów, organ ustalił, że sporne wpłaty odnotowane na kontach w C i D nie stanowiły zapłaty za towar otrzymanej od kupujących, lecz były przelewami wewnętrznymi pomiędzy kontami podatnika, w związku z czym wliczenie ich do obrotu było nieuzasadnione. W konsekwencji, zaskarżoną obecnie decyzją Dyrektor Izby uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z dnia 31 sierpnia 2015 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. w wysokości 10.133 zł i określił za ww. okres kwotę zobowiązania podatkowego w niższej (z pominięciem m.in. wartości kwestionowanych wpłat) wysokości 9.196 zł.

Podkreślenia przy tym wymaga, że poprzednio wyrokujący Sąd wyraźnie zaznaczył, że tylko w zakresie tego jednego elementu stanu faktycznego sprawa nie została wyjaśniona w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa). Jednocześnie jednoznacznie stwierdził, że pozostałe zarzuty podniesione w skardze na uwzględnienie nie zasługują. Zdaniem tego Sądu, w pozostałym zakresie organy obu instancji prawidłowo zastosowały właściwe przepisy i prawidłowo ustaliły stan faktyczny. W szczególności Sąd uznał, że organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący.

Zasadnym będzie zatem przytoczenie zasadniczej argumentacji powołanej w uzasadnieniu wyroku z 3 marca 2017 r., jako że w stawianych obecnie w skardze zarzutach jak i ich uzasadnieniu skarżący nadal neguje ocenę organów co do kwalifikacji zdarzeń gospodarczych podejmowanych przez stronę w ramach prowadzonej działalności.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd przedstawił ustalone okoliczności stanu faktycznego (które nie uległy zmianie na gruncie obecnie rozpatrywanej sprawy), z których wynikało, że podatnik oferował do sprzedaży na Allegro sprzęt elektroniczny (m.in. kamery, zegarki, telefony, dyktafony, MP3, MP4, MP5, tablety) za określoną z góry kwotę w opcji "Kup teraz". Towar wystawiany na tym portalu był zamawiany u [...] producentów za pośrednictwem serwisu [...]. Czynnościami związanymi z wyszukiwaniem towaru do sprzedaży na portalu Allegro, a następnie ustalaniem ceny towaru wystawianego do sprzedaży na portalu Allegro, zajmował się syn skarżącego, który, jak zeznał, wyszukiwał za pośrednictwem strony [...] produkty, którymi mógłby się zainteresować klient, a następnie, po otrzymaniu zamówienia od klienta w Polsce i otrzymaniu od niego zapłaty, dokonywał zakupu towaru od [...] producenta. Przesyłki zawierające zamówiony towar wysyłane były przez [...] dostawców bezpośrednio na adres konsumenta, kupującego na portalu Allegro. Z chwilą zamówienia towaru i po otrzymaniu numeru nadania przesyłki firma skarżącego wystawiała nabywcy paragon z kasy fiskalnej, w którym ujmowano całą kwotę transakcji sprzedaży. Okolicznością bezsporną w sprawie jest też, że skarżący nie zawierał umów z kontrahentami z [...], z których wynikałoby, że świadczył na ich rzecz usługi w zakresie pośrednictwa polegające na zbieraniu zamówień, przyjmowaniu od klientów zapłaty i przekazywaniu jej kontrahentom. Nie otrzymywał też od nich prowizji. Natomiast, na co sam wskazywał, jako osoba dokonująca transakcji na portalu [...] miał udzielany rabat na zakupy, o który, jak wynika z przedłożonego przez stronę Regulaminu, był pomniejszany koszt towaru wystawianego na portalu Allegro.

Sąd poprzednio wyrokujący nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że świadczone przez nią czynności polegały wyłącznie na pośrednictwie handlowym w zakupie w imieniu i na rzecz kupujących na portalu Allegro na podstawie udzielonego jej pełnomocnictwa, w oparciu o model logistyczny dropshippingu. Stwierdził bowiem, mając na względzie cechy, jakimi w praktyce handlowej określa się rodzaj współpracy zwany"dropshippingiem", że konstrukcja, jaką przyjął skarżący, w której podatnik świadczy na rzecz konsumentów usługi w zakresie pośrednictwa polegającego na ułatwieniu nabycia towarów od podmiotów zagranicznych nie odpowiada zakresowi znaczeniowemu tego pojęcia.

Odwołując się następnie do słownikowej wykładni terminu pośrednictwo oraz korzystając z wypracowanego na tym tle dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Sąd przesądził również, że sporne czynności, z uwagi na ich rzeczywisty przebieg, nie mieszczą się w zakresie ogólnie rozumianego pełnomocnictwa (w tym również pośrednictwa w zakupie). Zwrócił uwagę, że w przypadku działalności skarżącego prowadzonej na portalu Allegro (z punktu widzenia faktycznie podejmowanych działań), pomimo zapisów Regulaminu co do charakteru przedmiotu umowy, jakim miało być wyłącznie świadczenie usługi pośrednictwa, kupujący na wystawianych przez stronę aukcjach lub w sklepie internetowym nie mieli żadnego wpływu ani na wybór dostawcy, ani na cenę towaru mającego podlegać nabyciu na ich rzecz w ramach usługi pośrednictwa, ani także nie mieli wiedzy o wysokości prowizji pobieranej przez skarżącego za rzekomo świadczoną usługę pośrednictwa. O cenie towaru wystawianego na Allegro decydował bowiem wyłącznie skarżący. Była ona określana na podstawie przelicznika waluty z dnia zapłaty za towar i "prowizji" za usługę obliczanej procentowo od 10% do 15%-20% w zależności od asortymentu. Sąd podkreślił, że przedmioty oferowane przez skarżącego polskim konsumentom zostały umieszczone na portalu aukcyjnym Allegro w dziale sprzedaży, zaś transakcje dokonywane były na licytacjach lub za pomocą opcji "Kup teraz", czyli tradycyjnych formach sprzedaży online. Skarżący wystawiał kupującym paragony fiskalne, w których ujmował całą kwotę otrzymanych od nich środków pieniężnych, wobec czego nabywca dysponował dokumentem stanowiącym podstawę prawną dochodzenia roszczeń z tytułu gwarancji i rękojmi. Cena przedstawiana przez skarżącego na aukcjach dotyczyła towaru, a nie ceny usługi pośrednictwa, zaś konsument akceptując cenę towaru nie miał świadomości, jaką jej część stanowi wynagrodzenie należne za zamówienie, a jaka faktyczna cena samego towaru. Tym samym nie była również znana wartość marży (czy też prowizji jak twierdzi skarżący), skoro stanowić ją miała różnica pomiędzy ceną nabycia towaru na portalu [...] a kwotą uiszczoną już przez nabywcę z portalu Allegro. Sąd wyjaśnił, że w przypadku umów pośrednictwa wynagrodzenie za taką usługę należy do przedmiotowo istotnych warunków umowy (essentialia negotii) i musi być określone między stronami, a zatem zleceniodawca musi mieć wiedzę o wysokości tego wynagrodzenia co najmniej w dacie zawierania umowy. Tymczasem w realiach tej sprawy nie wiadomo było, jaka jej część stanowić miałaby prowizję za zakup towaru w imieniu i na rzecz nabywcy (tj. wynagrodzenie za świadczoną usługę), a jaka jego cenę. Zaznaczono przy tym, że w zakresie reklamacji i zwrotów kupujący nie zgłaszali swych roszczeń do dostawcy, czyli [...] producenta, tylko do firmy skarżącego. To on podejmował decyzje o reklamacji czy też o zwrocie należności, które - co istotne - dokonywał z własnego konta bankowego.

W ocenie Sądu, za stanowiskiem organów przemawiał również sposób dokonania nabycia towarów na portalu [...]. W realiach tej sprawy, towar na potrzeby prowadzonej przez stronę działalności zamawiany był przez pomagającego jej w prowadzeniu tej działalności syna, który był zarejestrowany na portalu [...]. Treść zeznań syna nie wskazuje na działanie skarżącego w charakterze pośrednika. Wynika z nich bowiem, że dokonując bowiem zamówień syn skarżącego nie ujawniał przed [...] sprzedawcą, że działa w cudzym imieniu. Sąd uznał również, że samo wskazanie jako odbiorcy dostarczanego towaru innej osoby niż dokonująca zamówienie nie jest równoznaczne z tym, że to adresat przesyłki jest jej nabywcą w ramach tej konkretnej transakcji (również portal aukcyjny Allegro umożliwia kupującym wskazywanie dowolnej osoby, której ma być wysłany nabyty towar). Istotne znaczenie mają przy tym zasady korzystania z serwisu [...]. Wskazany portal stanowi internetową platformę sprzedaży, oferując import towarów z [...] w cenach prosto od producenta. Jak każdy serwis umożliwiający handel internetowy, [...] wymaga rejestracji przed rozpoczęciem zakupów. Zamieszczona na stronie internetowej tego serwisu ogólnodostępna instrukcja dotycząca sposobu dokonywania zamówień, przywołana przez organ, jednoznacznie wskazuje, że warunkiem dokonania zakupów za pośrednictwem tego portalu jest założenie przez zamawiającego konta, co następuje poprzez wskazanie danych identyfikacyjnych w dostępnym formularzu. Zgodnie z postanowieniami tej instrukcji wskazanie adresu miejsca dostawy należało do zamawiającego, a zatem to zamawiający decydował, do kogo konkretnie nabywany przez niego towar miał być dostarczony. Zgodnie z omawianą instrukcją, to kupujący składa reklamację i aby tego dokonać, musi skorzystać z opcji "Moje zamówienia", co powoduje wyświetlenie wszystkich zamówień kupującego, w których wybiera następnie opcję reklamacji przy danym zamówieniu. Oznacza to, że to osobie zarejestrowanej na portalu, która złożyła zamówienie ze swojego konta, przysługują wszystkie prawa związane z ewentualnym zwrotem czy reklamacją towaru, nie zaś osobie, której ostatecznie dostarczono towar zgodnie z jego dyspozycją. W tych okolicznościach, skoro wskazanie miejsca dostawy należało do zamawiającego, to akcentowana w skardze okoliczność dokonywania przez podmiot [...] dostaw bezpośrednio do konsumentów w Polsce wcale nie jest równoznaczna z tym, że to owi konsumenci byli nabywcami tych towarów bezpośrednio od tego podmiotu.

W rezultacie poprzednio orzekający Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych co do kwalifikacji prawnej wykonywanych przez stronę czynności - jako mających charakter działalności w zakresie handlu towarami - jak też, że czynności te nie spełniały kryteriów do uznania ich za jakąkolwiek formę pośrednictwa. Okoliczności sprawy takie jak m.in. zakup towarów na serwisie [...], brak dokumentów potwierdzających w sposób jednoznaczny świadczenie usług pośrednictwa (takich jak umowa pośrednictwa czy rachunków wystawionych na kwotę prowizji bądź ustaleń stron co do tej kwoty), określanie przez skarżącego ceny towaru poprzez włączanie do ceny zakupu opłaty za zamówienie (mającej charakter marży), wystawianie przy sprzedaży paragonu z kasy fiskalnej na całą wartość sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro, realizowanie reklamacji, niewyszukiwanie ofert dla kupujących - świadczyły bowiem o tym, że czynności te należało traktować jako dostawę towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 uptu.

Nie ulega więc wątpliwości, że kwestie prawne związane z zasadniczym przedmiotem sporu, mianowicie kwalifikacją czynności wykonywanych przez skarżącego i ich prawnopodatkowymi skutkami zostały już przesądzone we wcześniejszym prawomocnym wyroku z 3 marca 2017 r. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że poprzednio orzekający Sąd rozpatrzył i odniósł się do wszystkich podniesionych w poprzedniej skardze argumentów skarżącego (tożsamych z podniesionymi w obecnie wniesionej skardze). Z tych powodów dalsze rozważanie tych kwestii jest zatem niedopuszczalne, skoro w prawomocnym wyroku o sygn. I SA/Op 391/16 przesądzono, że skarżący nie świadczył usług pośrednictwa lecz dokonywał dostaw towarów, że zapisy Regulaminu, określającego zasady dokonywania zamówienia towaru na portalu Allegro nie mogły skutecznie podważyć tego, że to skarżący był sprzedawcą i właścicielem towarów sprzedawanych za pośrednictwem tego portalu, że nie miała wpływu na wynik sprawy okoliczność, że część kupujących została obarczona obowiązkiem zapłaty cła, podobnie jak to, że towar trafiał bezpośrednio do kupujących. Sąd odniósł się też do przywołanych wówczas przez stronę interpretacji indywidualnych, stwierdzając po pierwsze, że nie są one wiążące dla organów podatkowych, po wtóre - i co istotniejsze, że stan faktyczny w nich zawarty nie był tożsamy z tym, jaki miał miejsce w sprawie niniejszej.

Z uwagi na wynikającą z art. 153 ppsa moc wiążącą stanowiska przyjętego wówczas przez Sąd w opisanych wyżej kwestiach, zarówno organ w zaskarżonej decyzji jak i obecnie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie są władne do wyrażania jakichkolwiek odmiennych poglądów na ten temat, zaś czynione na tym tle zarzuty skarżącego są spóźnione i bezskuteczne. Jeśli bowiem skarżący nie zgadzał się z taką oceną Sądu wówczas wyrokującego, mógł ją poddać weryfikacji sądu kasacyjnego. Skoro tego nie uczynił, musi obecnie liczyć się z konsekwencjami wynikającymi z art. 153 ppsa.

Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia szeregu przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 180, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op). Zarzuty te stanowią powtórzenie zarzutów podniesionych już w sprawie o sygn. I SA/Op 391/16, które Sąd orzekający poprzednio uznał za niezasadne.

Z tych samych przyczyn Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Niewątpliwie podniesiony obecnie w skardze zarzut naruszenia zarzut skargi o naruszenia art. 30 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 29 ust. 1 uptu był już przedmiotem oceny w poprzednio wydanym wyroku, w którym Sąd stwierdził, że przepis ust. 3 art. 30 uptu ustawy dotyczy sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług. Skoro z ustalonych i opisanych powyżej okoliczności sprawy wynika, że podatnik był dostawcą towaru zamówionego z [...], to nie może on być uznany za podmiot "biorący udział w świadczeniu usług". Sąd nie zgodził się również z powielonym obecnie zarzutem naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 33c uptu w związku z art. art. 65a ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne, wskazując, że podatek VAT uiszczany z tytułu importu towaru nie jest tożsamy z podatkiem VAT z tytułu sprzedaży na terenie kraju. Wprawdzie może dojść do opodatkowania tego samego towaru, ale będzie to następstwem dwóch czynności: importu i sprzedaży krajowej. Wbrew przekonaniu strony, nie chodzi o dwukrotne o opodatkowanie towaru, ale o opodatkowanie różnych czynności, choć mogą one dotyczyć tego samego towaru. Analogicznie nie został także uwzględniony zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 uptu, poprzez określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynika ze złożonej przez stronę deklaracji VAT-7, powtórzony na obecnym etapie postępowania sądowego.

Podsumowując wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji organ, uwzględniając wskazania zawarte w wyroku z 3 marca 2017 r. wyeliminował stwierdzone błędy, wyłączając z podstawy opodatkowania wartości, które nie stanowiły obrotu i prawidłowo określił kwotę należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. Natomiast w pozostałej części organ podtrzymał zaaprobowane przez Sąd na poprzednim etapie sprawy ustalenia faktyczne i argumentację prawną zawartą w poprzedniej decyzji. Co istotne, organ naruszyłby przepis art. 153 ppsa, jeśli w sytuacji, gdy nie uległy zmianie ani okoliczności faktyczne sprawy ani przepisy prawa stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, zmieniłby swoje stanowisko w zakresie zaakceptowanym w prawomocnym wyroku o sygn. I SA/Op 391/16. Podobnie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę realizując normę z art. 153 ppsa, zobowiązany jest bezwzględnie przestrzegać, aby wyrok wydany po raz kolejny w sprawie nie podważał stanowiska Sądu wyrażonego w tej sprawie przez wcześniej orzekający skład (wyrok NSA z dnia 8.05.2008 r., sygn. akt II FSK 297/07).

Z tych też względów Sąd rozpoznający niniejszą skargę nie mógł ocenić odmiennie ww. zarzutów skargi będących powtórzeniem w stosunku do skargi poprzedniej, skoro odnosiły się one do postępowania zakończonego uchyloną decyzją z 12 sierpnia 2016 r. i w całości ocenionego już przez sąd administracyjny. Zaznaczyć należy, że z uzasadnienia wyroku z dnia 3 marca 2017 r. wyraźnie wynika, że Sąd podzielił jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania wyłącznie w odniesieniu do jednego, opisanego wyżej elementu stanu faktycznego, jednocześnie nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów w zakresie pozostałych kwestii. W konsekwencji jedynym zadaniem Sądu obecnie badającego sprawę była ocena, czy organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu odwołania zastosował się do zaleceń z wyroku z dnia 3 marca 2017 r. i dokonał prawidłowego określenia kwoty zobowiązania, po uprzednim wyjaśnieniu kwestii charakteru wpłat dokonanych na rachunki podatnika w kwocie łącznej. 1.640 zł.

Stwierdzić zatem należy, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę prawidłowo przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, pozwalające na jednoznaczne wyjaśnienie tego aspektu, czego skarżący obecnie nie kwestionuje. Organ nie naruszył przy tym reguł postępowania, w tym normy wyrażonej w art. 153 ppsa, ponieważ wziął pod uwagę i prawidłowo odniósł się do wszystkich wskazań zawartych w wyroku z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 391/16.

Z tych względów skargę jako niezasadną należało, na podstawie art. 151 ppsa, oddalić.