Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 337/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 107, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod ( sprawozdawca ) asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2018r. sprawy ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o. o. za zaległości podatkowe spółki I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej organ odwoławczy, Dyrektor), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez T. Z. (dalej: jako strona, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego ( dalej jako organ I instancji) z dnia "[...]", którą orzeczono solidarną odpowiedzialność strony, jako byłego członka Zarządu Spółki A (dalej jako Spółka), wraz z T. S., byłym członkiem Zarządu i ze Spółką, za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień i październik 2012r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik strony w złożonym odwołaniu zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm. dalej jako Ord. pod.) poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a w konsekwencji pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik, tj. przyjęcie przez organ podatkowy, że zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka Zarządu;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 197 Ord. pod. poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki, w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka

Zarządu;

- naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ord. pod. poprzez nieuzasadnioną odmowę zawieszenia postępowania podatkowego;

- naruszenie art. 116 § 1 Ord. pod. poprzez uznanie, że wobec strony zachodzą

przesłanki dla uznania jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki;

- sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału

dowodowego poprzez przyjęcie, iż w okresie sprawowania przez stronę funkcji członka Zarządu Spółki, zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki;

- sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału

dowodowego poprzez przyjęcie, iż egzekucja prowadzona przez organ podatkowy wobec Spółki okazała się bezskuteczna, a Spółka już w momencie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie posiadała żadnego majątku do sprzedaży.

W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, iż organ podatkowy nie wykazał, ażeby egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Ponadto organ podatkowy dysponuje w dalszym ciągu możliwością skutecznego dochodzenia należności podatkowych z majątku Spółki, który został w sposób

niezgodny z prawem przeniesiony na podmioty trzecie. Dodatkowo równolegle do prowadzonego przez organ podatkowy postępowania egzekucyjnego, pozostali wierzyciele Spółki, w tym strona, prowadzili postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, przed Komornikiem Sądowym. Stronie postępowania nie są znane

przyczyny umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego z wniosku organu podatkowego. Tymczasem prowadzone przez pozostałych wierzycieli równoległe postępowanie egzekucyjne doprowadziło do całkowitego zaspokojenia dochodzonych przez te podmioty należności. Zatem organ podatkowy dysponuje postanowieniem o umorzeniu egzekucji z uwagi na jej bezskuteczność, jednakże obiektywne okoliczności w postaci zaspokojenia w tym samym czasie pozostałych wierzycieli dowodzą, iż nie może ono stanowić realnego dowodu na bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, gdyż jest sprzeczne ze stanem faktycznym. Wskazano bowiem, powołując się na orzecznictwo, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ord. pod. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. W świetle powyższego nie można uznać, iż nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki odpowiedzialności. Podkreślono, że w momencie wydania postanowienia przez Komornika o umorzeniu postępowania, Spółka w dalszym ciągu znajdowała się we władaniu licznych nieruchomości w "[...]" oraz "[...]". Z niewyjaśnionych przyczyn, organ podatkowy, nie skierował czynności egzekucyjnych do tych najbardziej znaczących składników majątku Spółki, posiadając ku temu wszelkie możliwości.

Dodatkowo strona postępowania wskazała organowi podatkowemu okoliczności będące przedmiotem prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową postępowania karnego w sprawie zaistniałego w dniu "[...]" czynu, podjętego w celu udaremnienia wykonania orzeczenia sądowego wydanego przez Sąd Okręgowy I Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia "[...]", sygn. akt "[...]" i zaspokojenia wierzycieli poprzez zbycie nieruchomości położonej w "[...]" na szkodę T. Z. i T. S., tj. o czyn z art. 300 § 2 Kodeksu karnego. W jej ocenie zgromadzony w postępowaniu karnym materiał dowodowy pozwala ponad wszelką wątpliwość przyjąć, że do przejścia własności składników majątkowych Spółki doszło niezgodnie z prawem. Organ winien zatem rozważyć podjęcie działań określonych przepisami Kodeksu cywilnego, tj. art. 59 bądź art. 527, celem skierowania czynności egzekucyjnych do nieruchomości wyprowadzonych ze Spółki niezgodnie z prawem. Tymczasem pomimo wskazania przez stronę ww. okoliczności, organ podatkowy nie zapoznał się praktycznie z aktami prowadzonego postępowania przygotowawczego (za wyjątkiem wybiórczego przeanalizowania zeznań komornika sądowego), nie rozważono wstąpienia do prowadzonego postępowania w charakterze pokrzywdzonego, a także zainicjowania stosownych postępowań w trybie powołanych przepisów Kodeksu cywilnego. Wszystkie te okoliczności świadczą, iż przedwczesne jest uznanie, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Strona wskazała mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, a okoliczność ta winna zostać zbadana w sposób wyczerpujący i prowadzić do jednoznacznych wniosków w przedmiocie możliwości prowadzenia egzekucji ze wskazanych nieruchomości. Brak działań organu spowodował naruszenie przez niego art. 122 Ord. pod. Wskazywane przez stronę okoliczności stanowiły podstawę do zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na prowadzone postępowanie karne, czego organ jednak nie zrobił.

Pełnomocnik zarzucił, iż organ podatkowy w żadnym stopniu nie odniósł się do podnoszonego przez stronę faktu uiszczenia co najmniej części zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych przez stronę oraz inne osoby, które zostały pokrzywdzone działaniami Spółki. Wskazał, że strona osobiście uiściła podatek dochodowy od należności przypadających jej od Spółki, a które jednocześnie udało się od Spółki wyegzekwować w toku prowadzonych postępowań. Spora część pracowników otrzymała spłatę swoich zobowiązań w 2017 roku, po rozdzieleniu przez Sąd kwoty przypadającej ze sprzedaży nieruchomości Spółki. Osoby te będą zmuszone zapłacić od tych kwot podatek dochodowy, który również winien zmniejszyć stosunkowo należności podatkowe Spółki, a nałożone na stronę zobowiązania w pełnej wysokości doprowadziłyby do faktycznego podwójnego opodatkowania wynagrodzeń pracowników Spółki, co jest niedopuszczalne.

Ponadto zarzucono, że organ podatkowy stwierdził, iż Spółka stała się

niewypłacalna już w momencie zasiadania przez stronę w zarządzie. Twierdzenia takie zostały oparte na fakturach przedstawionych m.in. przez kontrahentów Spółki. Tymczasem pełnomocnik strony wskazał na wątpliwą rzetelność tych dokumentów, gdyż żadna ze spółek podanych w zaskarżonej decyzji, nie legitymuje się żadnym orzeczeniem sądowym lub nakazem zapłaty, a zatem nie występowała na drogę sądową przeciwko Spółce, doprowadzając do przedawnienia ich roszczeń. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik strony wniósł ponownie o powołanie biegłego, który jednoznacznie mógłby stwierdzić, kiedy nastąpiła faktyczna niewypłacalność Spółki.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przytoczył treść art. 107 § 1, art. 107 § 2 i pkt 4 Ord. pod., art. 108 § 3 i art. 116 § 1 oraz art. 116 § 2 i § 4 Ord. pod., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r.(zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649).

Następnie wskazał, że artykuł 116 § 1 Ord. pod., określa pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tychże spółek. Do pozytywnych przesłanek, warunkujących powstanie odpowiedzialności podatkowej zalicza się bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki. Natomiast wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie

upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, traktuje się jako przesłanki negatywne, tzn. wyłączające odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej.

Dyrektor wskazał, że w dniu "[...]" Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2012 r. Decyzją ostateczną z dnia "[...]" (doręczoną w trybie art. 150 Ord. pod. w dniu "[...]"), Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika, tj. Spółki, z tytułu pobrania, a niewpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące wrzesień-grudzień 2012r. w łącznej kwocie 18.320,00 zł. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że Spółka, jako płatnik złożyła deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2012 rok, w których wykazała kwoty zaliczek podatku do wpłaty za ww. miesiące. Powyższe zobowiązania nie zostały jednak uiszczone. Niezapłacone w terminie płatności zaliczki na podatek, w myśl art. 51 § 2 i 3 Ord. pod., stały się zaległością podatkową.

Na powyższe zaległości wystawiono tytuł wykonawczy z dnia "[...]", numer: "[...]". W wyniku postępowania egzekucyjnego na podstawie powyższego tytułu wykonawczego nie wyegzekwowano żadnych kwot.

Dyrektor zauważył, że pojęcie bezskutecznej egzekucji w całości lub w części może i powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego (dłużnika), a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej ( cywilnoprawnej). W trakcie postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego w Banku A, w wyniku którego doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową prowadzoną przez Komornika Sądowego – M. C. Postanowieniem z dnia "[...]" Sąd Rejonowy, przekazał postępowanie egzekucyjne do łącznego prowadzenia Komornikowi Sądowemu Postanowieniem z dnia "[...]", Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym M. C., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z wniosku wierzyciela, Naczelnika Urzędu Skarbowego przeciwko Spółce.

Z raportów poborców skarbowych wynikało, że Spółka nie posiada siedziby pod wskazanym adresem i nie prowadzi działalności gospodarczej (i to zarówno w "[...]" jaki i w "[...]"). Nieruchomość w "[...]" została zbyta w listopadzie 2015 r., nabywca prawa użytkowania wieczystego nie posiada majątku ruchomego. Posiada wyłącznie majątek w postaci prawa użytkowania wieczystego działki niezabudowanej (droga) o wartości około 30 tys. zł, z której egzekucję prowadzi Komornik Sądowy (egzekucja na etapie opisu i oszacowania).

Postanowieniami z dnia "[...]", organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego, umorzył postępowania egzekucyjne wobec Spółki, prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Prezydenta Miasta, Burmistrza Miasta oraz Burmistrza, z tytułu podatku od nieruchomości. W uzasadnieniach wskazano, że organ egzekucyjny w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonał szeregu zajęć rachunków bankowych, jednak żadne z dokonanych zajęć nie okazało się skuteczne. Ponadto ustalono, iż Spółka posiadała trzy nieruchomości, egzekucję jednej z nieruchomości prowadził Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym. Pozostałe nieruchomości to działka stanowiąca drogę pomiędzy dwoma budynkami innego właściciela oraz działka w użytkowaniu wieczystym zabudowana nieruchomością. Nieruchomość jest pusta, zniszczona, nie użytkowana. Z informacji otrzymanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz od jednego z wierzycieli wynika, że Spółka posiada zarejestrowane pojazdy. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w związku z brakiem kontaktu z Zarządem Spółki nie ustalono, czy Spółka faktycznie nadal jest właścicielem przedmiotowych pojazdów. Nie udało się także ustalić miejsca przechowywania tych pojazdów. Z informacji otrzymanych od Dyrektora ZUS wynika, że Spółka nie posiada rachunków bankowych. Organ egzekucyjny, w celu ustalenia składników majątkowych Spółki, wystąpił do wierzyciela z wnioskiem o wskazanie znanych mu składników majątkowych należących do zobowiązanej Spółki. Wierzyciel poinformował, że poza nieruchomościami nie posiada informacji o innych składnikach majątkowych Spółki. Zarząd Spółki jest jednoosobowy. Prezesem Zarządu jest Pan Y. V. Brak kontaktu z organem uprawnionym do reprezentacji Spółki. Wskazano także, iż Spółka w 2017 r. nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych, a z informacji zawartych w KRS wynika, że Spółka ostatnie roczne sprawozdanie finansowe złożyła w 2012 r. za 2011 r. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie udało się ustalić majątku Spółki podlegającego egzekucji, z którego egzekucja mogłaby być skutecznie prowadzona. Zastosowane w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości. Podjęte próby ustalenia składników majątkowych, do których możliwe byłoby skierowanie skutecznej egzekucji, nie przyniosły rezultatów. Zatem, egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że wskazywane zaspokojenie innych wierzycieli w postępowaniu egzekucyjnym wobec Spółki prowadzonym przez Komornika Sądowego nie oznacza, że w niniejszej sprawie nie wykazano bezskuteczności egzekucji. W toku prowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji włączył do materiału dowodowego kserokopie protokołów przesłuchania M. C. - Komornika Sądowego,

prowadzącego egzekucję z majątku Spółki, w charakterze świadka. Z zeznań świadka wynika, że prowadził około 60 postępowań egzekucyjnych wobec Spółki z wniosku osób prywatnych, przedsiębiorstw i podmiotów publicznych. Część postępowań egzekucyjnych została zakończona wskutek zapłaty, część umorzona jako bezskuteczna, a część jest nadal prowadzona. Świadek wyjaśnił, że wierzyciele byli zaspokajani z wierzytelności z rachunków bankowych, ze sprzedaży ruchomości w drodze licytacji, wpłat dokonywanych przez dłużnika. Zaspokajanie kolejnych

wierzycieli zależało od daty wpływu wniosku egzekucyjnego i zastosowanych sposobów egzekucyjnych. Komornik Sądowy wskazał, że w trakcie postępowania egzekucyjnego zostało sprzedane prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej KW nr "[...]", za kwotę 37 942,50 zł. Pismem z dnia

"[...]", powiadomił wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego, o prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym z nieruchomości KW "[...]","[...]". Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", Sąd Rejonowy, sporządził plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji ze wskazanego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, z którego wynika m.in., że Skarb Państwa - Naczelnik Urzędu Skarbowego, zgłosił wierzytelności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, jednakże nie uzyskał żadnego zaspokojenia zgłoszonych wierzytelności.

Zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji zapoznał się także z aktami postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową i po dokonaniu analizy tych akt włączył do postępowania powołane protokoły przesłuchań w charakterze świadka - Komornika Sądowego. Tym samym w jego ocenie, niesłuszny jest zarzut naruszenia art. 122 Ord. pod.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego, Dyrektor podkreślił, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki nie może przerodzić się w kolejną, konkurencyjną wobec regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, instytucję prawną, służącą kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma bowiem podstaw prawnych do badania prawidłowości przebiegu administracyjnego

postępowania egzekucyjnego. Jeżeli w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki, organy podatkowe dysponują wiążącymi dla nich postanowieniami umarzającymi postępowania egzekucyjne ze względu na ich bezskuteczność, to osoby trzecie nie mają legitymacji do weryfikowania, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, gdyż postępowanie prowadzone w ww. zakresie nie może służyć do weryfikacji poprawności postępowania egzekucyjnego. Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest dokumentem urzędowym i przysługuje mu domniemanie zgodności z prawdą. Dokument ten stanowi podstawę domniemania faktycznego, iż organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby prowadzące do zaspokojenia wierzycieli. Prawomocne postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" oraz Komornika Sądowego o umorzeniu postępowań egzekucyjnych wobec Spółki pozostają w obrocie prawnym. Dlatego, też za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy uznano podnoszone zarzuty dotyczące odpowiedzialności organu podatkowego (jako wierzyciela) za wynik egzekucji, jako rezultatu nieprawidłowo realizowanego postępowania egzekucyjnego.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności odnoszące się do przebiegu postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec Spółki, pozwalają na stwierdzenie, iż spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką jest bezskuteczność egzekucji.

Zdaniem Dyrektora strona nie wskazała także mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zauważono, iż ciężar dowodzenia w wykazaniu przesłanek uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu powołującym się na ich istnienie. Przy czym mienie wskazane przez członka zarządu lub też byłego członka zarządu, z którego

egzekucja może być prowadzona, musi istnieć w czasie prowadzenia postępowania

o przeniesienie odpowiedzialności.

Organ odwoławczy podał, że w odpowiedzi na wezwanie organu pełnomocnik strony w piśmie z dnia "[...]" wskazał nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Spółki, tj. w "[...]", nr KW "[...]", w "[...]", nr "[...]","[...]" oraz "[...]", o wartości około3,5 mln zł oraz w "[...]", nr "[...]", o wartości około 0,5 mln zł. Jednocześnie wyjaśnił, że nieruchomości w "[...]" i "[...]" były poddane szacowaniu wartości przez biegłego w 2012r., a podane wartości pochodzą ze sporządzonych operatów szacunkowych. Obecnie oszacowania nieruchomości położonych w "[...]" dokonuje Z. Z., który wskaże ją na dzień jej sprzedaży, czyli na 3 miesiące po umorzeniu egzekucji dotyczącej należności podatkowych. Na nieruchomości w "[...]" znajdowała się w pełni wyposażona chłodnia oraz budynek gospodarczy i dlatego, zdaniem pełnomocnika była warta więcej niż ustanowione na niej hipoteki.

Odnosząc się do powyższego Dyrektor stwierdził, że z wydruku wskazywanych ksiąg wieczystych wynika, że nieruchomości położone w "[...]" są własnością Skarbu Państwa, a użytkownikiem wieczystym nieruchomości

wpisanych pod nr "[...]","[...]" jest Spółka B. Z księgi wieczystej nieruchomości oznaczonej Nr "[...]", o powierzchni 6500 m2 wynika, iż na nieruchomości tej wpisana jest hipoteka umowna w kwocie 3.000.000,00 zł na rzecz "[...]" siedzibą w "[...]" (Szwajcaria), z tytułu umowy pożyczki z dnia "[...]". Wskazano, że ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w "[...]", oznaczonej KW "[...]", Sąd Rejonowy sporządził plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji, w wyniku którego Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uzyskał żadnej kwoty. Nieruchomości położone w "[...]" o powierzchni zaledwie 0,0231 ha oraz w "[...]" o powierzchni 0,0456 ha są własnością Skarbu Państwa, użytkownikiem wieczystym jest Spółka. Z wydruku księgi wieczystej nieruchomości w "[...]" wynika, że ustanowione są na tej nieruchomości hipoteki przymusowe w kwocie 16.706,00 zł na rzecz Gminy. Z wydruku księgi wieczystej nieruchomości w "[...]" wynika, że na tej nieruchomości ustanowione są hipoteki przymusowe w kwocie 142.787,04 zł, w tym pod poz. 5 na rzecz Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwocie 28.449,00 zł, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia "[...]", SM "[...]". Wartość ustanowionych hipotek pod poz. 1-4 wynosi 8.896,56 zł. Pismem z dnia "[...]", wierzyciel - Prezydent Miasta poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, że nieruchomość w "[...]" stanowi drogę pomiędzy dwoma budynkami innego właściciela, a nieruchomość w "[...]" stanowi tereny zalesione przy jeziorze. Wskazał, iż po analizie, nie będzie wnioskował do Naczelnika Urzędu Skarbowego o egzekucję z powyższych nieruchomości. Zatem w ocenie organu odwoławczego, wskazane przez pełnomocnika nieruchomości, jako mienie, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję, również były brane pod uwagę w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Jednakże pismem z dnia "[...]" organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o przeprowadzenie przez Komornika Skarbowego oględzin nieruchomości oznaczonej numerem "[...]", o powierzchni

0,0456 ha, położonej w "[...]", w tym dokonania fotografii i szczegółowego

opisu znajdujących się na tej nieruchomości obiektów. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w piśmie z dnia "[...]" wskazał, że z oględzin powyższej nieruchomości przeprowadzonych dnia "[...]" wynika, iż znajduje się ona pomiędzy dwoma zakładami produkcyjnymi, do nieruchomości prowadzi pas przypominający drogę w bardzo złym stanie, w obecnej chwili pozwalający tylko na dojście do niej. Na działce znajduje się niezasiedlony, zdewastowany budynek, brak jest mediów. Z dołączonej do pisma dokumentacji fotograficznej wynika, że zarówno działka, jak i znajdujący się na niej budynek, są zaniedbane i zniszczone, elewacja oraz drzwi i okna budynku zniszczone. Z przesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w piśmie z dnia "[...]", analizy zasadności przeprowadzenia egzekucji z powyższej nieruchomości wynika, że w związku z jej położeniem i stanem, przed przystąpieniem do zagospodarowania nieruchomości należałoby ponieść nakłady w celu jej uprzątnięcia. Wobec powyższego można by przypuszczać, iż cena powyższej nieruchomości za 1 m2 będzie niższa niż średnia arytmetyczna nieruchomości niezabudowanych w "[...]", która wynosi 63,65 zł. Ponadto, organ egzekucyjny wskazał, iż przystępując do egzekucji naliczyłby koszty egzekucyjne za zajęcie nieruchomości, korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia, które wynoszą 8% egzekwowanej należności wraz z odsetkami. W przypadku przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami w kwocie 20.559,00 zł, koszty egzekucyjne wyniosłyby 1.644,72 zł. Organ egzekucyjny wskazał, iż przystępując do egzekucji poniósłby wydatki na sporządzenie operatu szacunkowego oraz koszty wyceny nieruchomości zabudowanych, co wyniosłoby ok. 1.500,00 zł. W przypadku, gdyby wartość powyższej nieruchomości wynosiła 22.800,00 zł, przyjmując za cenę 1 m2 50 zł, to przy uzyskaniu na pierwszej licytacji ceny wywołania, która wynosi 75%, organ egzekucyjny uzyskałby kwotę 17.100,00 zł, z której w pierwszej kolejności zostałyby pokryte koszty egzekucyjne wynoszące ok. 3.200,00 zł, a następnie, zgodnie z wpisem do hipoteki, zaległości wpisane przed należnością podatkową Urzędu Skarbowego, które zgodnie z księgą wieczystą wynoszą 8.896,56 zł. Wobec powyższego, na pokrycie przedmiotowej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych pozostałaby kwota 5.003,44 zł. Zatem, zauważyć należy, iż wskazana przez organ egzekucyjny kwota nie stanowi nawet połowy kwoty zaległości podatkowej, która wynosi 14.119,00 zł, nie licząc odsetek za zwłokę. W ocenie Dyrektora, powyższe nieruchomości nie stanowią zatem mienia w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 Ord. pod., z którego egzekucja doprowadziłaby do zaspokojenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami w całości lub w znacznej części.

Po szczegółowym przeanalizowaniu zmian w treści umowy Spółki oraz zmian dotyczących sposobu reprezentacji Spółki Dyrektor wskazał, że strona była członkiem Zarządu Spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące wrzesień-październik 2012 r.

Wskazano także, że w przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że strona nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki bądź też wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego).

Ustalenia zatem wymagało, w jakim czasie w niniejszej sprawie powinno nastąpić zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, który to wniosek uzasadniałby uwolnienie strony od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień-październik 2012 r.

Podkreślono, że przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ord. pod., nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość. W orzecznictwie przyjęto, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 233). Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z kolei art. 11 ust. 2 stwierdza, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Dokonując analizy treści art. 11 ww. ustawy organ odwoławczy stwierdził, iż w odniesieniu do osób prawnych przesłankami ogłoszenia upadłości może być zaprzestanie płacenia długów lub sytuacja, gdy majątek osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie jej długów. Z ujęcia tych przesłanek w art. 11 wynika, że są one alternatywne i niezależne i spełnienie przynajmniej jednej z nich oznacza możliwość ogłoszenia upadłości. Jak wynika więc z wyżej przytoczonych przepisów, wystarczającą przyczyną ogłoszenia upadłości jest niewykonanie wymagalnych

zobowiązań, dlatego też decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, kiedy Spółka zaprzestała płacenia długów albo, kiedy jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała. Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 ww. ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż

w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Czternastodniowy termin na złożenie przez członków zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w postaci odmiennej niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie

dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli.

W związku z powyższym zaznaczono, że rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej. Powołując się na wyroki sądów administracyjnych organ wskazał, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne, chociaż tylko np. częściowe zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych albo w ogóle żadnego z wierzycieli. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go członek Zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania

upadłościowego. Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest zatem przesłanką obiektywną, wykazywaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla określenia momentu zgłoszenia wniosku o upadłość nie ma natomiast znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu.

Dyrektor wskazał, że organy podatkowe dokonały analizy sytuacji majątkowej w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku postępowania, tj. o znajdujące się w Urzędzie Skarbowym: sprawozdanie finansowe Spółki, w tym bilans i rachunek zysków i strat sporządzony w wariancie porównawczym na dzień 31.12.2010 r. i 31.12.2011 r. wraz z Informacją dodatkową oraz Sprawozdaniem Zarządu z działalności Spółki, wydruk z podsystemu KONTROLA zestawienia dochodów podatnika z deklaracji CIT-8 za lata 2009- 2013, wydruk zestawienia danych z deklaracji VAT- 7 za okres O 1. 01.2008r. - 18.01.2018 r., wydruki zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych, pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia "[...]" oraz pisma kontrahentów Spółki. Z powyższych dokumentów, w szczególności z pism kontrahentów wynika, iż problemy z płynnością finansową Spółki pojawiły się w 2012 r., kiedy Spółka zaprzestała regulować należności z tytułu składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, faktur VAT wobec kontrahentów oraz należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wobec Urzędu Skarbowego.

Następnie wskazał, że zestawienia dochodów podatnika z deklaracji CIT-8 wynika, że Spółka wykazała:

- w 2009 r. stratę w wysokości 1.171 948,86 zł, przy przychodach w kwocie 8.661.671,32 zł i kosztach uzyskania przychodów w kwocie 10.433 620,18 zł;

- w 2010 r. stratę w wysokości 759.438,15 zł, przy przychodach w kwocie 9.875.724,24 zł i kosztach uzyskania przychodów w kwocie 10.635.162,39 zł;

- w 2011 r. stratę w wysokości 1.024.205,18 zł, przy przychodach w kwocie 10.055.599,47 zł i kosztach uzyskania przychodów w kwocie 11.079.804,65 zł;

Spółka za 2012 r. złożyła zeznanie, w którym nie wykazała żadnych danych. Spółka nie składa zeznań CIT-8 od rozliczenia za 2013 r.

Powyższe dane, zdaniem organu odwoławczego, wskazują, że Spółka od 2009 r. wykazywała znaczne straty, pomimo osiągania wysokich przychodów.

Na podstawie zestawienia danych z deklaracji VAT- 7 za okres od 1. 01.2008r. do 18.01.2018 r. ustalono, że Spółka osiągnęła obroty ze sprzedaży towarów i usług: w 2008 r. w kwocie 7 297 822 zł; w 2009 r. w kwocie 7 498 301 zł; w 2010 r. w kwocie 9 409 831 zł; w 2011 r. w kwocie 10 033 964 zł; w 2012 r. w kwocie 5 548 623 zł. Od 2013 r. Spółka nie wykazywała żadnych obrotów. W dniu 19.02.2014 r. została wykreślona z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Powyższe, w ocenie Dyrektora, wskazuje na znaczące, bo prawie dwukrotne zmniejszenie obrotów Spółki w 2012 r., w porównaniu do 2011 r.

Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia "[...]" wynika, że Spółka posiada zaległości z tytułu nie opłaconych składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych w kwocie 27.668,85 zł, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych w kwocie 14.237,31 zł oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w kwocie 3430,73 zł, od miesiąca października 2012 r. (termin płatności 15.11.2012 r.). Łączna kwota zaległości Spółki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynosi 45.336,89 zł plus odsetki.

Oceniając materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy odmiennie niż Naczelnik (co jednak jak podkreślono nie miało wpływu na rozstrzygnięcie) ocenił kwestię określenia momentu trwałego zaprzestania płacenia długów przez Spółkę, a tym samym określenia terminu, w którym członek Zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości aby uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Uzasadniając powyższe stwierdzono, że w decyzji organu I instancji wskazano, iż wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w terminie 14 dni od dnia 29.03.2012 r. (upływu terminu płatności faktury VAT wobec "[...]"), tj. do dnia 12.04.2012 r. Tymczasem, Dyrektor dokonując analizy i oceny sytuacji finansowej Spółki stwierdził, że strona obowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie 14 dni od dnia 20.11.2012 r. (upływu terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2012 r.), tj. do dnia 04.12.2012r. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r., w dniu 20.11.2012 r. Spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów. Wskazano również, że już w tym dniu, Spółka posiadała nieuregulowane, wymagalne zobowiązania publicznoprawne, tj. z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2012 r., z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za październik 2012 r. oraz z tytułu podatku od nieruchomości wobec Urzędu Miasta od dnia "[...]", a także prywatnoprawne wobec innych wierzycieli:

- "[...]", z tytułu nieopłaconych faktur VAT od dnia 05.10.2012 r.,

- "[...]", z tytułu nieopłaconych faktur VAT od dnia 14.04.2012 r.,

- "[...]", z tytułu nieopłaconej faktury VAT od dnia 29.03.2012 r. Ponadto o trwałym, a nie przejściowym zaprzestaniu płacenia długów świadczy, w ocenie organu odwoławczego, także fakt, iż Spółka nie regulowała zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące listopad-grudzień 2012 r. oraz nadal generowała zaległości z tytułu składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a także nie regulowała należności wobec kontrahentów, co wynika z pism kontrahentów.

Zatem, w ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, stanowiąca samodzielną podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań. Sytuacja ta zaistniała w okresie

sprawowania przez stronę funkcji członka Zarządu. Wystąpienie powyższej przesłanki upadłości obligowało stronę, jako członka Zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i z momentem jej spełnienia ziścił się obowiązek złożenia takiego wniosku.

Organ odwoławczy przedstawił bilans sporządzony w wariancie porównawczym na dzień 31.12.2010r. i na dzień 31.12.2011r., po analizie którego stwierdził niestabilną sytuację Spółki. Jak wskazano, wartość majątku trwałego i obrotowego pozostała na zbliżonym poziomie, to jednak nastąpiły znaczne zmiany w wartości kapitału własnego Spółki (-983 469,79 zł na dzień 31.12.2010 r., 450 578,77 zł na dzień 31.12.2011r.). Nieznacznie wzrosła wartość należności krótkoterminowych z kwoty 923.781,88 zł na dzień 31.12.2010r. do kwoty 963.532,08 zł. Wprawdzie nastąpił spadek wartości zobowiązań z kwoty 5.080 201,00 zł na dzień 31.12.2010r. do kwoty 3.393.048,81 zł, to jednak nastąpił wzrost wartości zobowiązań krótkoterminowych z kwoty 2.869.461,86 zł do kwoty 3.393.048,81 zł, w tym z tytułu dostaw i usług z kwoty 2.528.550,94 zł do kwoty 2.987.897,59 zł, z tytułu podatków i ubezpieczeń społecznych z kwoty 188.034,75 zł do kwoty 210.307,21 zł czy z tytułu wynagrodzeń z kwoty 151.671,93 zł do kwoty 192.965,01 zł. Zauważono także, że Spółka wykazywała znaczne straty, tj. na dzień 31.12.2010r. wykazała stratę w kwocie 879.161,56 zł, na dzień 31.12.2011r. stratę w kwocie 776.690,78 zł.

Tym samym Dyrektor, po dokonaniu analizy:

- sprawozdania finansowego za 2011r., w tym bilansu Spółki sporządzonego w wariancie porównawczym na dzień 31.12.2010r. i na dzień 31.12.2011r., wydruków z zeznań CIT-8 za lata 2009-2012, wydruków danych z deklaracji VAT- 7 za lata 2008-2013; - pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz pism wierzycieli Spółki, stwierdził, że pomimo wykazanego w bilansie na dzień 31.12.2011r. majątku trwałego i obrotowego, umożliwiającego pokrycie zobowiązań krótkoterminowych, w dniu 20.11.2012r., Spółka była niewypłacalna, ponieważ posiadała już niezapłacone, wymagalne zobowiązania wobec wielu wierzycieli, w tym publicznoprawnych - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Naczelnika Urzędu Skarbowego i Urzędu Miasta oraz prywatnoprawnych, w tym kontrahentów Spółki.

Ustalenia dokonane na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziły organ do ustalenia, że najpóźniej do dnia 04.12.2012 r. strona winna była zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

Odnosząc się do ponowionego w odwołaniu wniosku o powołanie biegłego, który jednoznacznie mógłby stwierdzić, kiedy nastąpiła faktyczna niewypłacalność Spółki odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia "[...]", organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zgromadzono wystarczający materiał dowodowy do podjęcia decyzji w sprawie, zaś jego ocena nie wymaga wiadomości specjalnych, uzasadniających powołanie biegłego. Organ odwoławczy podzielił to stanowisko. Stwierdził, że nie zachodziła konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości na okoliczność ustalenia daty, w której nastąpiła niewypłacalność Spółki. Wskazał na ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych, że organy podatkowe nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał wystarczającą podstawę do stwierdzenia faktu i daty powstania niewypłacalności Spółki. Ocena ta nie wymaga wiedzy specjalistycznej, jako że jej podstawą winna być analiza sytuacji finansowej Spółki w kontekście określonych przepisami prawa przesłanek ogłoszenia upadłości. W sprawie, której przedmiotem jest odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, oceny takiej, z uwzględnieniem art. 116 § 1 pkt 1 Ord. pod. oraz poczynionych ustaleń faktycznych, władne są dokonać organy podatkowe. Wobec powyższego stwierdzono, że bezzasadny jest zarzut pełnomocnika dotyczący naruszenia art. 197 Ord. pod., poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ord.

pod., poprzez nieuzasadnioną odmowę zawieszenia postępowania, Dyrektor stwierdził, iż w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji, pismem

z dnia "[...]", strona wniosła o zawieszenie postępowania do czasu ustalenia w prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową postępowaniu, czy Spółka dysponuje nadal majątkiem wystarczającym na zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa oraz pozwoli ustalić, gdzie znajdują się środki uzyskane przez Spółkę na skutek zbycia większości posiadanych nieruchomości, ewentualnie podmiotów zobowiązanych wobec Spółki. Postanowieniem z dnia "[...]", organ pierwszej instancji odmówił zawieszenia postępowania wskazując, że pismem z dnia "[...]", zwrócił się do Prokuratury Rejonowej z wnioskiem o udostępnienie akt sprawy "[...]" oraz wyrażenie zgody na wykorzystanie dokumentów w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Z udostępnionych akt sprawy wynika, postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową dotyczy przestępstwa z art. 300 § 2 Kodeksu karnego, tj. zbywania swojego majątku w celu udaremnienia wykonania orzeczenia sądu. W ocenie organu ustalenia dokonane przez Prokuraturę nie mają wpływu na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w zakresie orzeczenia odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki. Organ stwierdził, iż dysponuje wystarczającym materiałem dowodowym w celu ustalenia, czy Spółka posiada obecnie majątek umożliwiający zaspokojenie zaległości podatkowych. Strona nie złożyła zażalenia na to postanowienie, zatem stało się ono ostateczne.

Dyrektor nie podzielił także zarzutu strony o braku odniesienia się przez organ do faktu uiszczenia przez stronę części zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, które udało się wyegzekwować od Spółki w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych. Organ pierwszej instancji odniósł się bowiem do powyższych kwestii w postanowieniu z dnia "[...]", którym odmówił zawieszenia postępowania. Organ stwierdził, iż wypłata przez Spółkę w 2017r. jakichkolwiek, chociażby zaległych wynagrodzeń byłym pracownikom powoduje powstanie obowiązku podatkowego za ten rok podatkowy i wbrew twierdzeniom pełnomocnika, w żaden sposób nie wpływa na wysokość zobowiązania za 2012 r. Zatem, nieprawdziwe jest twierdzenie pełnomocnika, że orzeczenie odpowiedzialności wobec strony doprowadzi do podwójnego opodatkowania wynagrodzeń pracowników.

Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy daje wystarczające podstawy do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności wobec strony, za zaległości podatkowe Spółki, w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień-październik 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. Wobec powyższego, zarzut pełnomocnika dotyczący naruszenia art. 116 § 1 Ord. pod., nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonane ustalenia, tj.: 1) bezskuteczność egzekucji; 2) niewskazanie przez stronę mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części; 3) pełnienie przez stronę funkcji członka Zarządu Spółki od dnia 21.08.2008 r. do dnia 19.12.2012 r.; 4) niewykazanie przez stronę, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) we właściwym czasie, tj. w terminie 2 tygodni od upływu terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2012r. w dniu 20.11.2012 r. - do dnia 04.12.2012r., nastąpiło bez jej winy, wskazują, że strona na podstawie art. 116 Ord. pod., ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące wrzesień-październik 2012r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości, jak również decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 Ord. Pod. poprzez

niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a w konsekwencji pominięcie

okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik tj. przyjęcie przez organ podatkowy, że zachodziły przesłanki dla ogłoszenia upadłości Spółki w czasie

pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu;

2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 197 Ord. Pod. poprzez

niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność zaistnienia przesłanek dla ogłoszenia upadłości Spółki w czasie pełnienia przez stronę funkcji

członka zarządu;

3. naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ord. Pod. poprzez nieuzasadnioną odmowę

zawieszenia postępowania podatkowego;

4. naruszenie art. 116 § 1 Ord. Pod. poprzez uznania, iż wobec strony zachodzą przesłanki dla uznania jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki;

5. sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego tj. przyjęcie, iż w okresie sprawowania przez stronę funkcji członka zarządu Spółki zachodziły przesłanki dla ogłoszenia jej upadłości;

6. sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego tj. przyjęcie, iż egzekucja prowadzona przez organ podatkowy wobec Spółki okazała się bezskuteczna, a Spółka już w momencie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie posiadała żadnego majątku zdatnego do sprzedaży.

W uzasadnieniu skarżący w pierwszej kolejności podniósł, iż organy podatkowe nie wykazały, aby egzekucja prowadzona w stosunku do Spółki okazała się bezskuteczna. Organy podatkowe podpierają się postanowieniem Komornika Sądowego przy SR z dnia "[...]" umarzającego postępowania egzekucyjne wobec Spółki z uwagi na jego bezskuteczność. Zdaniem skarżącego pomijają jednak cały szereg okoliczności podnoszonych przez stronę, a które wskazują, iż egzekucja w stosunku do Spółki nie okazała się bezskuteczna. Ponadto jak wielokrotnie wskazywano, Organy podatkowe dysponują w dalszym ciągu możliwością skutecznego dochodzenia należności podatkowych z majątku Spółki, który został w sposób niezgodny z prawem przeniesiony na podmioty trzecie. Wskazano, że równolegle do prowadzonego przez organ podatkowy postępowania egzekucyjnego, pozostali wierzyciele Spółki, w tym skarżący, prowadziły postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki, przed Komornikiem Sądowym M. C. ("[...]"). Tym samym fakt zaspokojenia pozostałych wierzycieli Spółki wskazuje, iż organ nie udowodnił przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Ponadto w momencie wydania postanowienia przez Komornika o umorzeniu postępowania, Spółka w dalszym ciągu znajdowała się we władaniu licznych nieruchomości w "[...]","[...]" oraz "[...]". Organ podatkowy, z niewyjaśnionych przezeń przyczyn nie skierował czynności egzekucyjnych do tych najbardziej znaczących składników majątku Spółki- posiadając ku temu wszelkie możliwości. W ocenie strony skarżącej organ podatkowy nie udowodnił, aby wskazane wyżej mienie w postaci nieruchomości nie wyczerpywało przesłanek określonych wart. 116 § 1 pkt 2 Ord. Pod. Organ podatkowy w sposób całkowicie arbitralny i dowolny dokonał również szacunkowej wyceny wskazanych nieruchomości nie posiadając w tym zakresie stosownych kwalifikacji i wiedzy specjalistycznej. Wobec czego winien dopuścić i przeprowadzić dowód z opinii biegłego z zakresu szacowania wartości nieruchomości. Sposób obliczenia szacunkowej wartości nieruchomości poprzez przyjęcie średniej arytmetycznej nieruchomości położonych w "[...]" pozostaje w oderwaniu od podstawowych zasad wyceny nieruchomości. Zastosowana przez organ

podatkowy metoda jest obarczona niezwykle wysokim poziomem błędu w przeprowadzonej wycenie i nie może stanowić wiarygodnego dowodu w postępowaniu podatkowym. Sam organ podatkowy jedynie "przypuszcza", iż uzyskana w trakcie egzekucji kwota nie będzie stanowić mienia w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 Ord. Pod.

Skarżący wskazał również, że strona w toku postępowania wskazała organowi podatkowemu na toczące się postępowanie przygotowawcze

prowadzone przed Prokuraturą Rejonową. Zgromadzony w przedmiotowym postępowaniu materiał dowodowy pozwala ponad wszelką wątpliwość przyjąć, iż do przejścia własność składników majątkowych Spółki doszło niezgodnie z prawem. Organ podatkowy winien zatem rozważyć podjęcie działań określonych przepisami Kodeksu Cywilnego tj. art. 59 KC bądź art. 527 KC celem skierowania czynność egzekucyjnych do nieruchomości wyprowadzonych ze Spółki niezgodnie z prawem. Pomimo wskazania przez skarżącego w/w okoliczności organ podatkowy nie zapoznał się praktycznie z aktami prowadzonego postępowania przygotowawczego (za wyjątkiem wybiórczego przeanalizowania zeznań komornika sądowego), nie rozważono wstąpienia do prowadzonego postępowania w charakterze pokrzywdzonego, a także zainicjowania stosownych postępowań w trybie przywołanych powyżej przepisów KC. W ocenie strony, fakt, iż podjęcie czynności egzekucyjnych wobec składników majątku Spółki (wyprowadzonych ze Spółki w sposób niezgodny z prawem) wymaga podjęcia przez organ podatkowy szeregu dodatkowych czynności, np. wszczęcia postępowania sądowego o ustalenie bezskuteczności umowy sprzedaży wobec organu podatkowego (w ocenie skarżącego zachodzą przesłanki w tym zakresie), nie może skutkować uznaniem, iż egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Dodatkowo skarżący wskazywał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a okoliczność ta winna zostać zbadana w sposób wyczerpujący i prowadzić do jednoznacznych wniosków w przedmiocie możliwości prowadzenia egzekucji ze wskazanych nieruchomości. Organ podatkowy, nie zapoznając się faktycznie z aktami postępowania karnego, nie ustalił w/w okoliczności dopuszczają się naruszenia art. 122 Ord. Pod.

W ocenie skarżącego zachodziły także przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na prowadzone postępowanie przygotowawcze. Ponadto zgromadzony w sprawie karnej materiał dowodowy już na obecnym etapie pozwala rozważyć wszczęcie przez organ podatkowych postępowania cywilnego celem skierowania egzekucji w stosunku do wykazywanych nieruchomości. Z drugiej strony, prowadzone postępowanie przygotowawcze doprowadziło do ustalenia, iż Spółka nie otrzymała faktycznie płatności za zbyte nieruchomości od ich nabywcy, a zatem abstrahując od prawnej skuteczności ich zbycia, Spółka w dalszym ciągu dysponuje niezaspokojonymi wierzytelnościami pieniężnym w tym zakresie. Ustalenie przez organ podatkowy czy Spółka posiada wymagalną wierzytelność z tytułu sprzedaży nieruchomości nie wymaga przeprowadzenia skomplikowanego postępowania dowodowego, a ustalona wierzytelności w kwocie kilku milionów złotych może być i powinna stać się przedmiotem postępowania egzekucyjnego.

Odnosząc się do podnoszonego przez stronę faktu uiszczenia co najmniej części zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych przez niego samego oraz inne osoby, które zostały pokrzywdzone działaniami spółki wskazano, iż obowiązek podatkowy byłych pracowników Spółki oczywiście powstał w 2017 roku, ale dotyczył wypłaconych wynagrodzeń za rok 2012. Zapłata przez pracowników podatku dochodowego winna zatem doprowadzić przynajmniej do częściowego wygaśnięcia zobowiązań podatkowych Spółki za rok 2012 albowiem dotyczą one podatku dochodowego od tej samej należności tj. wynagrodzeń

pracowników za rok 2012. Rozbieżności w datach powstania tego obowiązku po stronie Spółki i pracowników jest oczywista. Obowiązek podatkowy Spółki powstał w roku 2012 w związku z naliczeniem pracowników wynagrodzeń za pracę, zaś pracowników w 2017 w związku z faktyczną wypłatą środków wyegzekwowanych w postępowaniu egzekucyjnym przeciwko Spółce. Nie ulega jednak wątpliwości, iż nieuwzględnienie zapłaty podatku przez pracowników doprowadzi do dwukrotnego jego wyegzekwowania od tej samej należności albowiem jest ona tożsama, a jedynie data powstania obowiązku podatkowego dla podmiotów zobowiązanych jest

odmienna.

Na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2018r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz.U. z 2018r. poz.1302), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., postanowił połączyć sprawy o sygn. I SA/OI 337/18 i I SA/OI 338/18 do wspólnego rozpoznania, odrębnego rozstrzygnięcia oraz oddalił wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę skarżącą na okoliczność niewyczerpania egzekucji wobec Spółki i posiadania przez nią majątku zdatnego do egzekucji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Należy wyjaśnić, że Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodów z przedłożonych na rozprawie dokumentów postępowania egzekucyjnego, albowiem dokonuje oceny zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem na dzień jej wydania. Przedłożone dokumenty zostały sporządzone po wydaniu decyzji ostatecznej, zatem nie mogły stanowić dowodów uzupełniających w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a., które mogłyby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

Analiza akt sprawy dała podstawy do uwzględnienia skargi, ale nie wszystkie jej zarzuty są uzasadnione.

Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest art.116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2012r.). Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością(...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało wszczęte wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), bądź niezgłoszenie wniosku lub niewszczęcie ww. postępowania nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazuje mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Według § 2 ww. artykułu, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art.52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że odpowiedzialność, o której mowa, jest odpowiedzialnością solidarną ze spółką i obejmuje zaległości z tytułu pełnienia przez spółkę obowiązków płatnika ( art. 107 § 1 i § 2 O.p.). Do postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki wynikające z obowiązków płatnika mają zastosowanie reguły ustanowione w art.108 O.p. co do momentu wszczęcia tego postępowania. Natomiast art.116 §1 O.p. wyłącza stosowanie art.108 § 4 O.p. albowiem według tego przepisu samo wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki uzależnione jest od stwierdzenia całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.

W skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 O.p., powiązano z zarzutami natury procesowej tj. błędnym ustaleniem, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego powstały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, ustaleniem bezskuteczności egzekucji bez wyczerpania istniejących możliwości w zakresie zastosowania wszystkich środków egzekucyjnych, błędnego przyjęcia, że członek zarządu nie wskazał majątku, z którego egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości z w znacznej części. Ponadto podniesiono, że zawyżona została kwota zaległości podatkowej, albowiem w ustalonej kwocie podatku od wynagrodzeń pracowników, za które spółka odpowiada jako płatnik, mieści się także podatek od wynagrodzeń, które nie zostały wypłacone przez Spółkę w 2012r.

Odnośnie do interpretacji ww. przepisów dotyczących odpowiedzialności członków zarządu spółek za zaległości podatkowe istnieje ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, na które powołał się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Poza tym Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 lipca 2010r. I SA/Łd 227/10 (CBOSA) że "celem art. 116 O. p. jest z pewnością stworzenie dodatkowego czynnika skłaniającego członków organów zarządzających osób prawnych do starannego wykonywania ich obowiązków, w szczególności w dziedzinie regulowania zobowiązań podatkowych osób prawnych czy realizacji wymogów prawa upadłościowego i naprawczego."

W normie z art.116 §1 Ord. pod. określono pozytywne przesłanki odpowiedzialności, jakim jest istnienie zaległości i całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji oraz przesłanki negatywne. Ciężar dowodu wykazania negatywnych przesłanek odpowiedzialności za zobowiązania spółki spoczywa na członku zarządu.

Nie oznacza to jednak, że postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki prowadzone przez organy podatkowe nie podlega zasadom ogólnym wynikającym z Ordynacji podatkowej. Istota przesunięcia ciężaru dowodowego na członka zarządu odczytywana być powinna jako inicjatywa dowodowa strony, przejawiająca się zarówno samodzielnym składaniem dowodów , jak i wskazywaniem na dowody, które należałoby przeprowadzić, w szczególności gdy pozostają one poza możliwością przedstawienia ich przez stronę, np. dotyczą dokumentów, do których strona nie ma dostępu na etapie tego postępowania.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, poprzez pryzmat wynikającej z art. 121§1 Ord. pod. zasady zaufania do organów podatkowych ( wywodzonej z art.2 Konstytucji RP) należy postrzegać zatem także wnioski wynikające z argumentacji strony, odnoszące się do kwestii wysokości zaległości podatkowych, za które ma ona ponosić odpowiedzialność, gdy ta argumentacja znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Aczkolwiek kwestia wysokości zaległości spółki jest okolicznością, która nie podlega badaniu w trybie postępowania prowadzonego na podstawie art.116 O.p., jest ona jednak zagadnieniem podstawowym dla zakresu zobowiązania (odpowiedzialności) członka zarządu. W hipotezie przepisu tkwi założenie istnienia określonych zaległości, w szczególności określonych jedną z decyzji, wymienionych w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. Zatem prawidłowość takiej decyzji nie pozostaje tak zupełnie poza granicami sprawy odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie można wykluczyć możliwości wskazania przez członka zarządu na dowody, które mogą prowadzić do weryfikacji zobowiązania określonego decyzją o odpowiedzialności płatnika. Niewątpliwie ostateczna decyzja podatkowa ma charakter dokumentu urzędowego, zatem korzysta z domniemania zgodności danych ze stanem faktycznym oraz zgodności z prawem. Przepisy Ord. pod. nie wykluczają jednak wznowienia , także z urzędu, postępowania podatkowego, gdy pojawią się nowe fakty lub nowe dowody nieznane organowi przy podejmowaniu decyzji, mogące mieć wpływ na jej treść. Takimi dowodami ujawnionymi w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki jako płatnika podatku dochodowego są dokumenty z postępowań egzekucyjnych, które mogą potwierdzać okoliczność podnoszoną przez stronę, że nie wszystkie wynagrodzenia, co do których Spółka naliczyła podatek w 2012 roku zostały wypłacone.

Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje to, że postępowanie prowadzące do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego i drugiego członka zarządu Spółki A zostało poprzedzone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia "[...]" określającej odpowiedzialność płatnika z tytułu pobrania a nie wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące IX-XII w łącznej kwocie 18.320 zł. ( k. 62 akt I inst.) Jak wskazano w tej decyzji określenie wysokości zaległości, z tytułu pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych, za które odpowiada płatnik, nastąpiło na podstawie złożonej przez spółkę deklaracji za rok 2012 PIT- 4R, w której wykazano zaliczki należne za poszczególne miesiące. Z akt wynika, że decyzję uznano za doręczoną w trybie art.150 Ord. pod.

W pełni uprawnione jest twierdzenie pełnomocnika strony, że skoro niektórzy pracownicy (w tym skarżący), uzyskali częściowe zaspokojenie należności z tytułu wynagrodzeń za pracę za 2012r. dopiero w 2017r. to obowiązek podatkowy powstał w tym roku. Zatem przeniesienie odpowiedzialności na członków zarządu w tym zakresie oznaczałoby podwójne pobranie podatku od tych samych kwot wynagrodzeń. Z faktu wyegzekwowania niektórych wynagrodzeń dopiero w 2017r. wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego określając wysokość zobowiązań spółki z tytułu pełnienia funkcji płatnika na podstawie złożonej deklaracji, nie dysponował informacjami co do wypłaconych lub niewypłaconych wynagrodzeń ( bo w tejże deklaracji nie zamieszczono takich informacji, a podatek pobrany wykazano jako równy podatkowi należnemu). Niewątpliwie zaś "pobór" podatku dochodowego przez płatnika następuje z chwilą faktycznej wypłaty wynagrodzenia. Zaznaczyć należy, że w niniejszym postępowaniu Sąd nie rozstrzyga kwestii prawidłowości decyzji o odpowiedzialności płatnika. Stwierdza natomiast, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a to w wyniku zaniechania pełnego wyjaśnienia i rozważenia kwestii podnoszonych przez stronę. Organ odwoławczy w istocie nie przedstawił własnego stanowiska w tej sprawie, a odwołał się do stanowiska organu pierwszej instancji. Twierdzenie, że okoliczność wyegzekwowania wynagrodzenia za pracę za 2012r. dopiero w 2017r. pozostaje bez wpływu na obowiązek zapłaty podatku przez płatnika od wynagrodzeń za 2012r. byłoby zasadne dopiero po ustaleniu, że deklaracja złożona przez spółkę o zaliczkach na podatek dotyczyła wynagrodzeń rzeczywiście wypłaconych, a nie tylko naliczonych. Powszechnie wiadomym jest, że dokumentację płacową oraz wyliczenie należnych składek i podatków sporządza się przed wypłatą, zatem nie jest wykluczone późniejsze złożenie deklaracji na podstawie dokumentacji, podczas gdy wypłaty nie nastąpiły.

Niejako bezpośrednio z wysokością zaległości podatkowych wiąże się kwestia wykazania przez członka zarządu istnienia jednej z przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności, jaką jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja możliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Skarżący w toku postępowania podatkowego wskazywał mienie nieruchome, z którego, jego zdaniem, możliwe byłoby wyegzekwowanie zobowiązań podatkowych w wysokości ustalonej w decyzji organu pierwszej instancji orzekającej o jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W tym zakresie w toku postępowania odwoławczego, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przeprowadzono analizę stanu poszczególnych nieruchomości pod kątem możliwości zaspokojenia należności w wyniku egzekucji. W odniesieniu do nieruchomości położonej w "[...]", oznaczonej w KW "[...]" wskazano na innego niż Spółka A właściciela i wpis hipoteki umownej w kwocie 3.000.000. zł. Podano, że z nieruchomości oznaczonej w KW "[...]" przeprowadzona została egzekucja przez Komornika Sądowego, w której zgłoszone wierzytelności podatkowe nie zostały zaspokojone. W odniesieniu do nieruchomości w "[...]" oznaczonej w KW "[...]" stwierdzono, że jej potencjalna wartość nie zaspokoi zaległości w znacznej części. Zdaniem Sądu, organy podatkowe mają prawo dokonywać takich kalkulacji, jaka została przeprowadzona w stosunku ww. nieruchomości. W świetle znajdujących się w aktach sprawy dowodów, tj. informacji o cenach nieruchomości w "[...]", opisu i dokumentacji fotograficznej oraz obciążeń hipotecznych mających pierwszeństwo przed hipoteką należności podatkowych, nie budzi zastrzeżeń wniosek, że nie nastąpiłoby zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki jako płatnika. Gdyby się okazało, że inna jest kwota zaległości, to również wniosek co do części, która mogłaby być zaspokojona ze wskazanej nieruchomości byłby inny. Jednak nie jest zasadny zarzut, że dla oceny w niniejszym postępowaniu rozmiaru zaspokojenia zaległości z tej nieruchomości, konieczna była opinia biegłego rzeczoznawcy.

Natomiast trudno się Sądowi ustosunkować do twierdzenia, że w postępowaniu w sprawie karnej "[...]", prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową o przestępstwo z art. 300 § 2 k.k. zostały ujawnione wierzytelności spółki z tytułu zbycia majątku, z których można przeprowadzić egzekucję, albowiem skarżący, zarzucając wybiórcze i powierzchowne zapoznanie się przez organ podatkowy z aktami sprawy karnej ( co miało miejsce w październiku 2017r.) nie wskazał, że informacje takie były w tym czasie w tych aktach. Ani w odwołaniu, ani w toku postępowaniu przed organem odwoławczym nie wskazywano na istnienie wierzytelności.

Nie można podzielić stanowiska skarżącego co do tego, że wskazanie przez członka zarządu na okoliczność niezgodnego z prawem przeniesienia własności majątku nieruchomego Spółki przez osoby zarządzające spółką po jego odwołaniu z funkcji, powinno spowodować odstąpienie od orzeczenia jego odpowiedzialności i wystąpienie przez organ podatkowy na drogę powództwa cywilnego na podstawie art. 527 k. c.

Aczkolwiek według aktualnej linii orzecznictwa sądów cywilnych, zapoczątkowanej uchwałą składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 2003r.IIICZP 85/02 dopuszczalna jest droga sądowa w sprawie, w której Skarb Państwa - organ podatkowy, domaga się na podstawie art. 527 k.c. ochrony należności z tytułu zobowiązań podatkowych, to trzeba wskazać, że tzw. skarga pauliańska na gruncie prawa cywilnego jest instytucją wyjątkową. Z treści art. 527 k.c. oraz natury skargi pauliańskiej wynika, że w przypadku uznania danej czynności za bezskuteczną względem wierzyciela, wierzyciel ten uzyskuje prawo do egzekucji z przedmiotów majątkowych osoby trzeciej, które na skutek czynności uznanej za bezskuteczną wyszły z majątku dłużnika. W rezultacie więc osoba trzecia, która stała się właścicielem mienia w wyniku dokonania tej czynności przez dłużnika, przy uwzględnieniu , że miała , lub powinna mieć wiedzę co do pokrzywdzenia wierzyciela staje się również dłużnikiem wierzyciela.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że prawo podatkowe zawiera własne regulacje dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania ( zaległości podatkowe), zatem przepisy Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej mają pierwszeństwo w stosowaniu. Oznacza to, że po instrument w postaci skargi pauliańskiej organy podatkowe mogą sięgać wówczas, gdy nie ma możliwości "przeniesienia odpowiedzialności" na osoby trzecie, wymienione w przepisach art. 110-117a Ord. pod. Nie stanowi przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe wskazanie mienia, które w momencie owego wskazania stanowi własność osoby trzeciej i ewentualne przeprowadzenie egzekucji z tego mienia dla zaspokojenia należności podatkowych wymaga wystąpienia z powództwem cywilnym przeciwko spółce i nabywcy mienia.

Należy też zauważyć, że trudno jest przewidzieć wynik tego postępowania. Można tu wskazać na wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 16.11. 2017 r. V ACa 217/17( Lex nr 2416066), w którym Sąd oddalił powództwo. Sąd stwierdził, że: "Pokrzywdzenie wierzyciela niewypłacalnego dłużnika wskutek dokonania czynności z osobą trzecią, przewidziane art. 527 k.c. jako przesłanka uznania takiej czynności za bezskuteczną wobec wierzyciela, występuje w sytuacji, gdy wydanie wyroku uwzględniającego powództwo oparte na tym przepisie może pozwolić na skierowanie przez wierzyciela egzekucji w stosunku do stanowiącej jej przedmiot nieruchomości ze skutkiem pozwalającym na częściowe choćby zaspokojenie uzasadnionych roszczeń wierzyciela wobec dłużnika, zwłaszcza wykazanych tytułem wykonawczym mogącym stanowić podstawę wszczęcia i prowadzenia w tym kierunku postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika, w którym osoba trzecia albo czwarta musiałaby znosić jej prowadzenie, jak strona pozwana, z udziałem której został wydany wyrok uwzględniający powództwo oparte na tym przepisie. Nie sposób natomiast uznać, aby do pokrzywdzenia wierzyciela w podanym znaczeniu dochodziło w sytuacji tak dużego obciążenia nieruchomości innymi wierzycielami korzystającym z pierwszeństwa w zakresie ich egzekucyjnego zaspokojenia, że uzyskanie przez wierzyciela występującego z takim powództwem zaspokojenia byłoby zupełnie wykluczone, nieprawdopodobne z tej właśnie przyczyny. W takim wypadku nie zachodzi w ogóle potrzeba sięgania do wyjątkowej jednak instytucji skargi pauliańskiej. Uwzględnienie powództwa opartego na art. 527 k.c. mija się z jej celem. Nie może bowiem doprowadzić do zaspokojenia wierzyciela w ramach egzekucji prowadzonej z nieruchomości stanowiącej przedmiot czynności dokonanej między dłużnikiem a osobą trzecią".

To stanowisko można odnieść w pełni do wskazanej przez skarżącego nieruchomości w "[...]" oznaczonej w KW "[...]" na której ciąży hipoteka w kwocie 3mln. zł. Trudno przyjąć, że organ podatkowy, nie mając wcześniejszego zabezpieczenia hipotecznego mógłby uzyskać zaspokojenie z tej nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutu niewykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji na skutek nie wyczerpania wszystkich środków egzekucyjnych Sąd stwierdza, że z akt sprawy wynika, że egzekucja administracyjna zobowiązań objętych niniejszym postępowaniem była prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego z dnia "[...]" nr "[...]". Podstawą wystawienia tytułu była deklaracja płatnika. W lipcu 2013r. na skutek zbiegu egzekucji do wierzytelności z rachunku bankowego z egzekucją sądową, została przekazana do prowadzenia Komornikowi Sądowemu. Zauważyć należy, że obowiązujące w tym czasie przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w skrócie "u.p.e.a") zakazywały prowadzenia egzekucji z nieruchomości bez uprzedniego zastosowania innych środków egzekucyjnych. Dopiero stwierdzenie bezskuteczności egzekucji po zastosowaniu tych środków lub brak możliwości ich zastosowania uprawniało do wszczęcia egzekucji z nieruchomości; ponadto egzekucję z nieruchomości można było prowadzić wyłącznie na podstawie ostatecznej decyzji określającej należności - art.110 § 1 i § 2 u.p.e.a.. Z dniem 21 listopada 2013r. przepisy art.110 § 1-3 zostały uchylone przez art. 111 pkt 34 lit. a ustawy z dnia 11 października 2013r.( Dz. U. poz.1289 ) . Tym niemniej, zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 7 u.p.e.a. spośród środków egzekucyjnych określonych w ustawie, administracyjny organ egzekucyjny jest obowiązany do stosowania środków najmniej uciążliwych dla zobowiązanego. Zatem, do egzekucji z nieruchomości organ przystępuje dopiero po stwierdzeniu bezskuteczności stosowania innych środków egzekucyjnych. Może to sprawiać wrażenie braku skuteczności w egzekwowaniu zobowiązań publicznoprawnych (w istocie wymowa zarzutów skargi jest taka, że organ nie podjął w odpowiednim czasie egzekucji z nieruchomości) ale trzeba mieć na uwadze wskazane wyżej uwarunkowania prawne. Jak wynika z dowodów w sprawie, egzekucja zobowiązań podatkowych spółki jako płatnika, została umorzona postanowieniem Komornika Sądowego z dnia "[...]"Ponadto wierzytelności były zgłoszone w toku egzekucji z nieruchomości w "[...]", nr KW "[...]", prowadzonej przez tego samego Komornika Sądowego i nie zostały zaspokojone ( jako nie korzystające z pierwszeństwa, w przeciwieństwie do należności pracowniczych).

Należy w tym miejscu podkreślić, że w sytuacji, gdy organ podatkowy jako wierzyciel, nie ma informacji odnośnie do składników majątku spółki innych niż te, do których skierował egzekucję oraz nie może skontaktować się z osobą ją reprezentującą, to nie może wezwać spółki do wyjawienia majątku ani wdrożyć egzekucji administracyjnej, nawet gdyby obiektywnie jakiś majątek spółka posiadała. Na taką sytuację wskazano w zaskarżonej decyzji, powołując dowody w postaci raportów poborców skarbowych oraz postanowienia Komorników Sądowych o umorzeniu egzekucji odnośnie do szeregu należności publicznoprawnych, po bezskutecznym zastosowaniu wskazanych w nich środków egzekucyjnych. Informację o nieruchomościach skarżący przedstawił w toku niniejszego postępowania ( pismo dnia 30.01.2018r.- k.42 akt II inst. ) na żądanie organu odwoławczego.

Trzeba tu zauważyć, że częściowa bezskuteczność egzekucji jest wystarczająca, w świetle art. 116 § 1 Ord. pod. do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Niewątpliwie bezskuteczność egzekucji zachodzi, gdy po zastosowaniu środków egzekucyjnych do znanego organom majątku spółki, nie uzyskano jakiejkolwiek kwoty z dochodzonej należności. Nie bez powodu według art. 116 Ord.pod. jedną z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności jest możliwość wskazania mienia spółki nadającego się do egzekucji. Ustawodawca zakłada, ze członek zarządu ( w tym także były) jest (a przynajmniej powinien być) najlepiej zorientowany w sytuacji finansowej i majątkowej spółki.

W ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut, że organy podatkowe bezzasadnie uznały, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Subiektywne przekonanie członka zarządu, że sytuacja Spółki nie uzasadniała podjęcia takiego działania, nie chroni go przed odpowiedzialnością. W powyższym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 11.08.2010 VIII Sa/WA 258/10 ( CBOSA), według którego, "jeżeli członkowie zarządu podejmują ryzyko niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo zajścia ku temu stosownych przesłanek ustawowych, to muszą liczyć się z tym, że w przypadku błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sami będą musieli ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową".

Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przepis art.11, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016r., stanowił, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust.1), dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania reguluje. Z kolei stosownie do treści art. 21 ust. 1 ww. ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art.21 ust.2). wykonuje (ust.2).

Stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że skarżący w dniu 4 grudnia 2012r. powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie budzi zastrzeżeń. Wniosek powyższy został wywiedziony na podstawie zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu decyzji szczegółowo ustalenia i dowody, zatem nie ma potrzeby ich ponownie przytaczać. Sąd podziela stanowisko, że pomimo wykazanego w bilansie na dzień 31.12.2011r. majątku trwałego i obrotowego, umożliwiającego pokrycie zobowiązań krótkoterminowych, w dniu 20.11.2012r., Spółka była niewypłacalna, ponieważ posiadała już niezapłacone, wymagalne zobowiązania wobec wielu wierzycieli, w tym publicznoprawnych. Dodać należy, że twierdzeniu o braku podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość przeczy także fakt, że również nie wszystkie wynagrodzenia za pracę były wypłacane, co podniesiono w skardze. Skarżący pełnił funkcję do dnia 19 grudnia 2012r.

Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art.197 Ord. pod. przez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki A w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że taka konieczność nie zachodziła w sprawie. Ocena czy i w jakim czasie nastąpiła niewypłacalność spółki nie wymaga wiedzy specjalistycznej, jako że jej podstawą winna być analiza sytuacji finansowej Spółki w kontekście określonych przepisami prawa przesłanek ogłoszenia upadłości. W sprawie, której przedmiotem jest odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, oceny takiej dokonują organy podatkowe. Jak wyżej stwierdzono, w decyzji została przedstawiona szczegółowa analiza sytuacji finansowej Spółki i jej zobowiązań, do której trudno mieć jakiekolwiek zastrzeżenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 201 § 1 pkt 2 Ord. pod. poprzez nieuzasadnioną odmowę zawieszenia postępowania podatkowego w związku z toczącym się postępowaniem karnym Sąd stwierdza, że kwestia ta, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, była rozstrzygnięta w toku postępowania podatkowego odrębnym, zaskarżalnym postanowieniem. Jak stwierdzono w decyzji, postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia "[...]" o odmowie zawieszenia postępowania nie zostało przez skarżącego zaskarżone. W odniesieniu do postanowienia o takiej samej treści, doręczonego T. S., solidarnie odpowiedzialnego ze skarżącym za zobowiązania podatkowe spółki A, utrzymanego w mocy przez organ odwoławczy, zapadł wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 maja 2018r, sygn. akt I SA/Ol 183/18 którym oddalono skargę T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]". W postanowieniu stwierdzono, że postępowanie karne w sprawie "[...]" prowadzone przez Prokuraturę Rejonową nie stanowi zagadnienia wstępnego dla rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki A. Oddalenie skargi oznacza , że sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko stronę i sąd , który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem należało przyjąć, że nie doszło do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ord. pod.

Uznając, że w niniejszej sprawie częściowo zarzuty skargi okazały się zasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a uchylił zaskarżą decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz. U. z 2018r., poz. 265). Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy (500 zł), oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy przeprowadzi postępowanie wyjaśniające dotyczące tego, czy deklaracja, na podstawie której wydano decyzję o odpowiedzialności płatnika za podatek dochodowy, obejmowała podatek od wynagrodzeń za 2012r. które zostały wyegzekwowane w 2017r. oraz czy i w jakim zakresie w wypadku obciążenia skarżącego odpowiedzialnością w kwotach podanych w zaskarżonej decyzji, doszłoby do podwójnego opodatkowania przychodów z tytułu wynagrodzeń osób fizycznych. Ponadto, organ oceni także inne dowody, w tym ujawnione po wydaniu decyzji, na okoliczność istnienia mienia, z którego możliwa jest egzekucja.