Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 584/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2008-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151,153, 145 par.1 pkt 1 lit. c,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.128, 247 par.1 pkt 3, 162 par.1 i 2, 163 par. 1 i 2, 234, 120, 121, 122, 124, 191, 210 par. 4,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Asystent sędziego Sebastian Styczeń, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi I.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 584/07

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia[...] . nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia[...] . nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej I.L. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki A. z siedzibą w O. wynikające z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] ,[...] , [...] i [...] dotyczących określenia i ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 1996r. w łącznej kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że od decyzji Urzędu Skarbowego z [...] I.L. złożyła w dniu 28 stycznia 2002r. odwołanie, po którego rozpatrzeniu Izba Skarbowa decyzją z dnia[...] . nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Na decyzję organu odwoławczego I.L. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W dniu 15 marca 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem o sygn. akt I SA/Kr 1192/02 uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że w postępowaniu nie rozpatrzono formalnie wniosku I.L. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Wykonując dyspozycje Sądu zawarte w w/w wyroku Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] nr [...] po rozpoznaniu wniosku I.L. z dnia 28 stycznia 2002r. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania postanowił odmówić jego przywrócenia. Na powyższe postanowienie podatniczka złożyła skargę, wnosząc o jego uchylenie. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2007r. sygn. akt I SA/Ke 1/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżone postanowienie. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że odwołanie I.L. zostało złożone po terminie. Jednakże strona w piśmie z dnia 28 stycznia 2002r. zawarła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia tegoż odwołania. Podała w nim, że przekroczenie terminu nie nastąpiło z jej winy, tylko z przyczyn od niej niezależnych tj. z powodu pobytu ojca w szpitalu oraz niegroźnej w skutkach kolizji drogowej. Strona stwierdziła również, że nie była świadoma tego, że została wydana zaskarżona decyzja, a samą wiadomość o tym fakcie powzięła od wspólniczki, albowiem zignorowała ona w tym czasie awiza pozostawione przez listonosza.

Organ wskazał, że decyzja organu I instancji, wobec niemożności doręczania osobistego podatniczce, została doręczona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w trybie art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przesyłka zawierająca decyzję została awizowana w dniu 19 grudnia 2001 r., i była przechowywana w placówce pocztowej przez okres 7 dni. Nieodebranie przesyłki w tym terminie skutkowało uznaniem doręczenia za skuteczne z dniem 27 grudnia 2001 r., albowiem dzień 26 grudnia był dniem ustawowo wolnym od pracy. Zatem termin do wniesienia odwołania przez I.L. upłynął w dniu 10 stycznia 2002r.

Powołując się na treść art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podniesione we wniosku argumenty dotyczące choroby ojca I.L. jak i kolizji drogowej polegającej na uszkodzeniu samochodu nie stanowią przyczyn skutecznie uniemożliwiających dopełnienie obowiązku. Stan zdrowia podatniczki umożliwiał bowiem dokonanie czynności jakim było złożenie odwołania w terminie, bowiem w tym terminie podatniczka nie przebywała np. w szpitalu, nie była również chora. Opieka nad chorym ojcem przebywającym w szpitalu oraz troska o jego dom nie uniemożliwiała podatniczce odbioru przesyłek pocztowych, a w konsekwencji również złożenia odwołania w ustawowym terminie za pośrednictwem poczty. W ocenie organu argument o złym stanie psychicznym również nie stanowi przesłanki potwierdzającej brak winy podatniczki, bowiem odwołanie w jej imieniu mógł złożyć np. ustanowiony przez nią pełnomocnik. Okoliczności na jakie powołuje się we wniosku podatniczka, dotyczące braku wiedzy o wydanej w jej sprawie decyzji, z tego powodu, że w tym czasie poświęcała mało uwagi na sprawy nie związane z chorobą ojca i przeoczyła bądź nie widziała awiza poczty, noszą znamiona winy strony i stanowią zaniedbanie, które nie może usprawiedliwiać przywrócenia terminu do złożenia odwołania.

Okoliczności powyższe, zdaniem organu, świadczą o tym, że I.L. nie dołożyła wszelkiej staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy, do dokonania czynności jakim było złożenie odwołania. Strona miała możliwość odbioru decyzji, a także złożenia odwołania w terminie. Z przedstawionej we wniosku argumentacji nie wynika, aby uchybienie terminu do złożenia odwołania nastąpiło bez jej winy, nie nastąpiły też okoliczności, które przy zachowaniu wszelkiej staranności uniemożliwiłyby złożenie odwołania w terminie.

Odnosząc się następnie do kwestii zajęcia odmiennego stanowiska w sprawie przywrócenia terminu do złożenia odwołania podjętego w oparciu o ten sam stan faktyczny w decyzji Izby Skarbowej z dnia[...]., organ wskazał, że stanowisko to było nieprawidłowe i zostało podjęte bez należytej analizy stanu faktycznego. Decyzja ta została jednak usunięta z obiegu prawnego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 marca 2006r., dlatego też, zdaniem organu, fakt ten nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie.

Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej I.L. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia rozstrzygnięciu temu zarzuciła naruszenie:

- art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej oraz wskazań wojewódzkiego sądu administracyjnego co do dalszego postępowania w sprawie, w szczególności w zakresie wskazania stronie przyczyn odmiennego rozstrzygnięcia w przedmiocie rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu;

- art. 120, 121, 122, 124, 191, 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, nakładających na organy podatkowe podstawowe obowiązki, dotyczące postępowania w sposób zgodny z naczelnymi zasadami postępowania podatkowego, o gwarancyjnym dla podatnika charakterze, poprzez:

a) naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez dążenie do uzyskania rozstrzygnięcia korzystnego jedynie z fiskalnego punktu widzenia, przy tendencyjnym rozważeniu okoliczności przemawiających za koniecznością przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz wydanie w tej samej sprawie i w tym samym stanie faktycznym dwóch różnych rozstrzygnięć i tym samym pogorszenie sytuacji strony wskutek uchybień proceduralnych, których dopuścił się organ w toku postępowania podatkowego,

b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, dokonanej w sposób dowolny pozwalającej uznać, iż organ nie rozważył w należytym stopniu okoliczności uprawdopodobniających brak winy strony w uchybieniu terminu,

c) brak wyjaśnienia stronie przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, w szczególności w zakresie wskazania stronie przyczyn odmiennego rozstrzygnięcia przez organ w tym samym stanie faktycznym wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, do czego organ został zobligowany na mocy wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego,

d) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, które w kwestii kluczowej dla niniejszego postępowania, tj. przyczyn odmiennego rozstrzygnięcia organu w tym samym stanie faktycznym ma charakter zdawkowy, ograniczający się do twierdzenia o słuszności stanowiska organu podatkowego;

- art. 234 Ordynacji podatkowej przez pogorszenie zaskarżonym postanowieniem sytuacji strony względem określonej wcześniej przy jednoczesnym braku wskazania przesłanek warunkujących możliwość wydania rozstrzygnięcia na niekorzyść strony, w wyniku czego została naruszona jedna z najważniejszych gwarancji procesowych dla podatnika - tzw. zakaz reformationis in peius;

- art. 162 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przywrócenia stronie terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że odmawiając jej po raz drugi przywrócenia terminu do wniesienia odwołania organ ponownie naruszył jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - zakaz reformationis in peius. W ocenie strony, w wyniku wydania zaskarżonego postanowienia zasadniczemu pogorszeniu uległa jej sytuacja, bowiem poprzez odmowę przywrócenia terminu strona została pozbawiona możliwości skutecznego zaskarżenia decyzji podatkowej.

W sprawie nie zaszła żadna z przesłanek przewidzianych w art. 234 Ordynacji podatkowej, które dają organom możliwość niezastosowania się do zakazu rerormationis in peius. Ponieważ pierwotna decyzja została uchylona w wyniku naruszeń o charakterze formalnym, zdaniem skarżącej trudno jest przyjąć, że naruszenie prawa miało w niniejszej sprawie wpływ na stabilność ostatecznej decyzji podatkowej i nie zwalniało organu podatkowego od obowiązku zastosowania się do normy wyrażonej w art. 234. Również nie sposób przyjąć, iż uprzednia decyzja mogłaby w jakikolwiek sposób naruszać interes publiczny. Strona zaznaczyła, że każda zmiana na gorsze stanu praw nabytych jest rozstrzygnięciem niekorzystnym. A zatem bez wątpienia przywrócenie przez organ stronie terminu do wniesienia odwołania jest jej prawem nabytym, a co za tym idzie następnie pogorszenie tego prawa jest pogorszeniem stanu tego prawa, równoznacznym z naruszeniem zakazu reformationis in peius.

Kwestia zasadności przywrócenia terminu nie budziła wątpliwości WSA w Krakowie, który w wyroku z dnia 15 marca 2006r. wskazał, że wątpliwości wzbudza jedynie fakt, że nie rozpatrzono formalnie przedmiotowego wniosku. Na konieczność dodatkowego wyjaśniania kwestii, dlaczego w tym samym stanie faktycznym raz termin przywrócono, zawierając nieprawidłowo rozstrzygnięcie w uzasadnieniu decyzji, a drugi raz odmawiając żądania wniosku wskazano również w wyroku WSA w Kielcach z dnia 15 lutego 2007r. Jednakże w ocenie skarżącej, organy podatkowe nie zastosowały się do zaleceń Sądu i nie wyjaśniły tej kwestii. Naruszyły tym samym art. 210 Ordynacji podatkowej, a ponadto zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania.

Dla strony krzywdzący jest fakt, iż z powodu błędu formalnego organu podatkowego miałaby ponosić teraz negatywne skutki, bowiem negatywnymi konsekwencjami uchybień formalnych organu podatkowego obciążony został właśnie podatnik. Przedłużające się postępowanie oraz wydawanie kolejnych rozstrzygnięć, które odbiegają od pierwotnego rozstrzygnięcia w przedmiocie przywrócenia terminu, zdają się być ukierunkowane jedynie niedopuszczalną w postępowaniu podatkowym zasadą in dubio pro fisco. W ocenie skarżącej nie okoliczności uzasadniające wniosek strony o przywrócenie terminu są w ocenie organu niewystarczające do jego pozytywnego rozpatrzenia, lecz oczywista zasadność odwołania wniesionego wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. Uchybienie formalne, stanowiące podstawę do uchylenia decyzji, w której w sposób wadliwy formalnie przywrócono stronie termin do wniesienia odwołania, stworzyło możliwość do negatywnego rozpatrzenia wniosku strony o przywrócenie terminu i tym samym nierozpatrzenie odwołania, które z oczywistych względów zasługiwało na uwzględnienie.

Skarżąca zakwestionowała pogląd organów, zgodnie z którym kwestia odmiennych rozstrzygnięć organu podatkowego w tej samej sprawie nie miała znaczenia z uwagi na uchylenie uprzedniej decyzji, w której w sposób wadliwy formalnie przywrócono stronie termin do wniesienia odwołania. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego strona podniosła, że wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego nie oznacza, iż w wyniku jej uchylenia z obrotu prawnego zostały wyeliminowane jej skutki. Ma to doniosłe znaczenie dla oceny naruszenia przez organ podatkowy podstawowej gwarancji procesowej dla podatnika - zakazu reformationis in peius. Jeżeli bowiem przyjąć, iż decyzja, na mocy której przywrócono stronie termin do wniesienia odwołania funkcjonowała w obrocie prawnym i wywoływała również określone skutki prawne, tym samym późniejsza zmiana rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika w wyniku skorzystania przez niego z przysługujących mu środków zaskarżenia stanowi naruszenie normy wyrażonej w art. 234 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższych uchybień organ wydając zaskarżone postanowienie całkowicie pominął uzasadnienie strony mające uprawdopodobnić brak jej winy w uchybieniu terminu. W ocenie strony podane przez nią przyczyny uchybienia terminu bez wątpienia uprawdopodobniają, że uchybienie to nastąpiło bez jej winy, argumenty te dotyczyły bowiem okoliczności obiektywnych, niezależnych od strony. Organ podatkowy pominął okoliczność, iż strona z uwagi na chorobę ojca znajdowała się w bardzo złej kondycji psychicznej, która ma bardzo duże znaczenie, jeżeli chodzi o racjonalizowanie działań i możliwość podjęcia się czynności, których strona mogłaby dokonać, gdyby nie zaistniał wskazany stan faktyczny. W szczególności nie sposób uznać za uzasadnione twierdzenia, jakoby strona mogła ustanowić pełnomocnika, bowiem takiego obowiązku nie miała.

Powyższe uchybienia organów, zdaniem skarżącej, wskazują, że ocena przyczyn uchybienia terminu została dokonana przez organ podatkowy w sposób nieuprawniony oraz nie uwzględniający okoliczności o charakterze obiektywnym, które w pełni uprawdopodabniały brak zawinienia w uchybieniu terminu. Organ nie może dokonywać założeń o racjonalizacji działań osoby, która opiekuje się chorym ojcem. Wskazana sytuacja w normalnych warunkach wiążę się ze stresem oraz niepokojem, co nie może pozostawać bez wpływu na działanie strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wskazał nadto, że błąd proceduralny jakiego dopuścił się organ odwoławczy nieprawidłowo rozpatrując kwestię przywrócenia terminu w żaden sposób nie wpłynął na pozytywne rozpatrzenie sprawy, a co za tym idzie, argumenty strony dotyczące pogorszenia jej sytuacji i działanie na jej niekorzyść są bezzasadne. Organ odwoławczy decyzją z dnia[...] ., dokonując błędnej analizy materiału dowodowego w przedmiocie przesłanek przemawiających za przywróceniem terminu do złożenia odwołania, dokonał merytorycznej oceny materiału dowodowego stwierdzając, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego była prawidłowa, w związku z czym decyzję tą utrzymano w mocy. Dlatego twierdzenie skarżącej, iż odwołanie zasługiwało na uwzględnienie nie znajduje potwierdzenia w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Na wstępie, należy wskazać, że wyznaczenie przez ustawodawcę ram czasowych do dokonania określonych czynności w toku postępowania (w niniejszej sprawie wniesienia odwołania od decyzji) poprzez wskazanie w ustawie terminów, których uchybienie powoduje bezskuteczność czynności, ma na celu usunięcie stanu niepewności w stosunkach procesowych (co do dalszego biegu czy też zakończenia postępowania). Uchybienie ustawowego terminu powoduje więc bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji wykluczająca merytoryczną kognicję organu odwoławczego względem kwestionowanej decyzji. Taki stan implikuje wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji poprzez stwierdzenie, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Decyzja ostateczna definitywnie rozstrzyga sprawę i służy jej domniemanie mocy obowiązującej. Tym samym należy stwierdzić, iż decyzja po uzyskaniu przymiotu ostateczności może być wzruszona tylko w specjalnych trybach postępowania i do czasu jej skutecznego wzruszenia dokonane w niej rozstrzygnięcie danej sprawy ma charakter trwały.

Rozpoznanie zaś przez organ odwoławczy odwołania wniesionego z uchybieniem terminu, czyli z obejściem zasady skargowości godzi w zasady postępowania podatkowego, nosi znamiona rażącego naruszenia prawa i stosownie do art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Taki pogląd znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 1999 r., I SA 1823/98, publ. ONSA 2000/2 poz. 70) oraz w poglądach przedstawicieli doktryny prawa administracyjnego (por. B. Adamiak, J. Borkowski – Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 2005, s. 591 - 592).

Jednocześnie ustawodawca przewidział instytucję procesową, mającą na celu ochronę strony przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu do dokonania czynności procesowej. Stosownie do art.162§1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Z treści tego przepisu oraz pozostającego z nim w związku przepisu art.162§2 Ordynacji podatkowej wynika, iż przywrócenie terminu uzależnione jest od równoczesnego spełnienia czterech przesłanek: 1) uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy, 2) wniesienia przez osobę zainteresowaną wniosku o przywrócenie terminu, 3) dochowania terminu wniesienia wniosku, 4) dopełnienia czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin.

Przy czym formą procesową, w której organ odwoławczy rozstrzyga o zasadności przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji jest postanowienie, co wynika z treści art. 163 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Dopóki więc w sposób formalny nie zostanie rozpoznany pozytywnie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania dopóty decyzja organu I instancji korzysta z domniemania mocy obowiązującej.

Odnosząc się natomiast do przesłanek przywrócenia terminu należy wskazać, że przepis art. 162 Ordynacji podatkowej nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To zaś oznacza, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania - por. W. Czachórski: Zobowiązania - zarys wykładu, Warszawa 1983, s. 171), ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy - por. W. Czachórski, op. cit., s. 171-172 czy Z. Banaszczyk [w:] Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1999, t. I, s. 930). Wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga zatem wykazania, iż mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody, uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym. Takie rozumienie przesłanki przywrócenia terminu jest zresztą utrwalone zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2006r., sygn. akt II FSK 616/05, publ. ONSA i WSA z 2007r. nr 3, poz.67, z dnia 21 grudnia 2006r. sygn. akt I FSK 374/06, LEX nr 262725, z dnia 18 sierpnia 2000r., sygn. akt III SA 1716/99, LEX nr 45409, z dnia 11 kwietnia 1997r., sygn. akt III SA 1581/95, niepubl.), jak i w doktrynie (por. B. Adamiak (w:) B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2004, s. 586; H.Dzwonkowki (w:) C.Kosikowski, A.Huchla, H.Dzwonkowski,Ustawa Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2004, s. 437).

W przedmiotowej sprawie sporne jest uprawdopodobnienie braku winy skarżącej w uchybieniu terminu do złożenia odwołania od decyzji. Poza sporem pozostaje sama okoliczność terminu doręczenia decyzji oraz uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Obowiązek zaś uprawdopodobnienia braku winy spoczywa na zainteresowanym i nie może być przerzucany na organ podatkowy. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swojej winy, i bierze pod uwagę, jak wyżej wskazano, wszystkie okoliczności faktyczne, oceniając winę według obiektywnych mierników staranności (zob. też B.Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 486-487). Z dorobku orzecznictwa wynika, że do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę zalicza się np. przerwę w komunikacji, nagłą lub obłożną chorobę zainteresowanego, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar (zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 września 2000 r. sygn. I SA 1072/00, LEX nr 55307, z dnia 13 października 1999 r. sygn. I SA 459/99, LEX nr 48726, z dnia 20 kwietnia 1999 r. sygn. I SA/Ka 1609/97, LEX nr 37821, z dnia 1 marca 1999 r. sygn. II SA 45/99, LEX nr 46785, z dnia 30 grudnia 1998 r. sygn. I SA 1128/98, LEX nr 45633, z dnia 14 listopada 1995 r. sygn. SA/Wr 236/95, LEX nr 27054).

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że skarżąca I.L., jako okoliczności mające uzasadnić jej wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, wskazała chorobę ojca i konieczność opieki nad nim, zajmowanie się jego domem, udział w kolizji samochodowej oraz zły stan psychiczny. W ocenie Sądu, za poprawne należy uznać wnioskowanie Dyrektora Izby Skarbowej, że okoliczności przywołane przez skarżącą we wniosku nie świadczą, by uchybienie terminu do złożenia odwołania nastąpiło bez jej winy. Choroba ojca nie spowodowała, by złożenie odwołania stało się niemożliwe. Przy czym w orzecznictwie przyjmuje się, że stan choroby dotyczyć musi osoby zainteresowanej (zob. wyrok NSA z dnia 19 września 2000 r., I SA 1072/00, niepubl. oraz postanowienie NSA z 16 czerwca 2005r. II OZ 497/05, niepubl). W przedmiotowej sprawie nie była to natomiast choroba skarżącej, ale osoby trzeciej – ojca skarżącej. Jego pobyt w szpitalu, gdzie ma zapewnioną opiekę lekarską i odpowiednie warunki nie może stanowić więc o braku winy strony i tym samym przyjęciu eksponowanej przez stronę argumentacji o konieczności realizacji stałej opieki nad ojcem. Jakkolwiek należy zgodzić się ze skarżącą, że choroba członka rodziny wiąże się ze stresem, niepokojem i osłabieniem kondycji psychicznej, to nie powoduje, by złożenie odwołania stało się niemożliwe przy wymaganym od strony dbającej należycie o swoje interesy obiektywnym mierniku staranności. W ocenie Sądu, zaangażowanie podatniczki w sprawy osobiste, tj. opiekę nad ojcem, nie wyłączało jej całkowicie z innych czynności dnia codziennego. Jeśli natomiast ilość obowiązków nie pozwalała skarżącej na osobiste sporządzenie czy też wniesienie odwołania, istniała możliwość wyręczenia się osobą trzecią, w tym np. pełnomocnikiem. Osobą tą (pełnomocnikiem) w postępowaniu podatkowym nie musi być wyłącznie profesjonalista, ale każda osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych.

Podobnie należy potraktować okoliczność związaną z kolizją drogową. Jej przebieg, rozmiar i skutki również nie wyłączają winy strony w uchybieniu terminu. Za przeszkodę nie do przezwyciężenia uniemożliwiającą dopełnienie terminu w orzecznictwie sądowym przyjmuje się poważny wypadek samochodowy związany z hospitalizowaniem w ostatnich dniach upływu terminu (vide wyrok NSA z dnia 21 maja 1999 r., I SA/Gd 2243/98, niepubl.). A zatem kolizja, w której uczestniczyła I.L., a która w skutkach nie okazała się poważna, prawidłowo została uznana za organ podatkowy za okoliczność nie stanowiąca przyczyny skutecznie umożliwiającej złożenie odwołania w terminie.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego niezastosowania się przez organ podatkowy do zakazu reformationis in peius należy wyjaśnić, że zakaz ten wyrażony w art. 234 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie organu odwoławczego podejmującego rozstrzygnięcie w toku instancji, tj. organ odwoławczy (w ramach swych kompetencji do rozpoznania środka odwoławczego) nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Instytucja ta, jak słusznie wskazuje skarżąca uznawana jest za jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony. Zapewnia ona swobodę w realizacji przyznanego stronie prawa do odwołania się od decyzji organu pierwszej instancji zgodnie z przyjętą w procedurach administracyjnych zasadą dwuinstancyjności postępowania. Istota tego zakazu polega jednak na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić (zreformować) rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się.

W przedmiotowej sprawie nie zaszła taka sytuacja, która uruchomiłaby obowiązek stosowania zakazu. Wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonego postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu nie nastąpiło bowiem w toku instancji odwoławczej, lecz w drodze ponownego rozpoznania wniosku strony na skutek wyroku kasacyjnego sądu administracyjnego. Należy wyjaśnić, że skutkiem wyroku sądu było wyeliminowanie postanowienia nr[...] , a wcześniej decyzji nr [...] z obrotu prawnego. Wyrok sądu pozbawia mocy obowiązującej wcześniejsze orzeczenia administracyjne. Następuje więc powrót do sytuacji procesowej sprzed rozpoznania wniosku strony. Postępowanie administracyjne jest kontynuowane, a sprawa podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2007r. sygn. akt II SA/Wa 999/06, LEX nr 302765 ).

W związku z tym należy uznać, że art. 234 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnego wyroku WSA w Kielcach , wydanego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy P.p.s.a. Stąd zarzuty strony dotyczące niezastosowania się przez organ do zakazu reformationis in peius nie mogły odnieść skutku.

Za niezasadny, w ocenie Sądu, należy uznać też zarzut naruszenia przez organ art. 153 ustawy P.p.s.a. bowiem ponownie rozpoznając sprawę organ był uprawniony do dokonania innej oceny stanu faktycznego sprawy od uprzedniej dokonanej w sposób nieformalny. Za wystarczające wykonanie zaleceń sądu zawartych w wyroku kasacyjnym należy uznać uzasadnienie organu, że pierwotne stanowisko organu, co do przywrócenia terminu, było nieprawidłowe i zostało podjęte bez należytej analizy stanu faktycznego. Sąd nie dopatrzył się też w działaniu organu naruszenia zasady zaufania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Przy czym nie bez znaczenia dla oceny działania organu pozostaje kwestia, że pierwotne stanowisko organu w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu zostało wyrażone w sposób nieformalny. Nieprocesowe zaś formy załatwienia wniosku, poza trybem przewidzianym w przepisach, nie mogą wywołać skutków prawnych i powinny być eliminowane z obrotu prawnego celem zapewnienia właściwej drogi procedowania, co nastąpiło za przyczyną wyroku WSA w Krakowie.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Organ podatkowy, realizując właściwy tryb postępowania dokonał poprawnej oceny argumentów strony dotyczących przywrócenia terminu do złożenia odwołania, która to ocena skutkowała przyjęciem, że uchybienie terminu było przez stronę zawinione. Wbrew także zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ art. 120, 121, 122, 124 i 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji w następstwie dokonania wszechstronnej oceny stanu faktycznego i uznania, że strona ponosi winę w uchybieniu terminu, w świetle przesłanek art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ prawidłowo odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania, a swoje rozstrzygnięcie uzasadnił zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, Sąd na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.