Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 4147/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędziowie: WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant: ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi A. P. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. ODDALA SKARGĘ


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w O. określił A. P. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie 74.783,70 zł, zaległość podatkową w wysokości 62.768,40 zł i odsetki w wysokości 76.682,30 zł. Jako podstawę prawną decyzji podano art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. z 1993 r. Dz. U. nr 90, poz. 416 ze zm.), art. 207, 21 § 3, art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 14 listopada 2000 r. A. P. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. z uwagi na niesłuszne opodatkowanie dochodów uzyskanych ze sprzedaży poboru akcji Spółki A. Zdaniem podatnika opodatkowanie tego dochodu z kapitałów pieniężnych podlega opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 17 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zaczął obowiązywać począwszy od 1 stycznia 1999 r., bowiem został wprowadzony ustawą z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. nr 139, poz. 934). W dalszej części uzasadnienia podkreślono, iż w dniu 17 października 1997 r. podatnik nabył od Skarbu Państwa 356.626 praw poboru akcji Spółki A w cenie 0,30 zł za 1 prawo poboru, a następnie w 1997 r. sprzedał 350.2000 praw poboru akcji po 0,70 zł za jedno prawo poboru. Dochód ze sprzedanych praw majątkowych wyniósł 139.029,40 zł po odjęciu kosztów uzyskania przychodu. W 1997 r. jako źródła przychodu z kapitałów pieniężnych w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie były wymieniane prawa poboru akcji. Przepis art. 52 pkt 1 lit a ww. ustawy przewidywał zwolnienie od opodatkowania dochody ze sprzedaży obligacji Skarbu Państwa, obligacji jednostek samorządu terytorialnego i akcji dopuszczonych do obrotu publicznego nabytych na podstawie publicznej oferty. Prawo poboru nie mogło być uznane za akcje, gdyż w świetle art. 435 i art. 436 Kodeksu handlowego jest to rodzaj prawa majątkowego mogącego być przedmiotem samodzielnego obrotu na giełdzie. Zdaniem organu I instancji sprzedaż tego prawa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie do dochodu podatnika doliczono dochód ze sprzedaży akcji B S.A. i C S.A. Poza tym nie uznano podatnikowi prawo do odliczenia od dochodu 60.000 zł z tytułu rent opierając się na przepisie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku jednej renty w wysokości 20.000 zł A. P. sam wycofał się z prawa do odliczenia wskazując, że nie posiada dokumentu o ustanowieniu renty. W dwóch kolejnych przypadkach ustanowienia rent na rzecz K. P. i E. J. po 20.000 zł rocznie dla każdej płatnych każdorazowo do 20 grudnia uznano, że umowy te nie zawierają celu na które mają być przeznaczone kwoty oraz dat pokwitowania otrzymanych kwot i zawarcia umów rent.

W odwołaniu od powyższych decyzji pełnomocnik strony zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. z 1993 r. Dz. U. nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. poprzez jego błędne zastosowanie,

- art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez całkowite pominięcie w treści zaskarżonej decyzji zasady, iż przedmiotem opodatkowania musi być wyraźnie i precyzyjnie wskazany przez ustawę,

- naruszenie fundamentalnej zasady państwa prawnego – niedziałania prawa wstecz,

- naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. z 1993 r. Dz. U. nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. poprzez przyjęcie, iż prawidłowo sporządzona umowa renty nie stanowi tytułu prawnego uprawniającego podatnika do pomniejszenia podstawy opodatkowania, co stoi w rażącej sprzeczności z treścią powołanego przepisu,

- naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego i podjęciu rozstrzygnięcia niekorzystnego dla podatnika bez wskazania dowodów, na których oparł się organ podatkowy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie.

W oparciu o powyższe zarzuty domagano się uchyleniu decyzji organu I instancji.

Izba Skarbowa w O. nie podzieliła argumentów pełnomocnika podatnika i decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że prawo poboru stanowi rodzaj upoważnienia do ewentualnego nabycia akcji. Zatem nie inkorporuje w sobie takich praw i obowiązków jak akcja. Prawo poboru akcji stanowi rodzaj prawa majątkowego. W konsekwencji dochód ze sprzedaży prawa poboru akcji podlega zaliczeniu jako pochodzący ze sprzedaży praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, w odróżnieniu od przychodów ze sprzedaży udziałów, akcji i innych papierów wartościowych zaliczonych do przychodów z kapitałów pieniężnych, których mowa w art. 17 pkt 6 ustawy. Podstawą opodatkowania przychodów ze sprzedaży prawo poboru akcji stanowi art. 18 ustawy, który ma charakter otwarty. Zmiana przepisów prawa, w ocenie organu odwoławczego, nie daje podstaw aby nie objąć opodatkowaniem przychodów ze sprzedaży praw poboru akcji. Stosownie do zasady określonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody za wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 ustawy i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Uzyskane przychody ze sprzedaży praw poboru akcji nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 i art. 52 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie uznano prawa podatnika do pomniejszenia uzyskanego dochodu o kwotę 40.000 zł z tytułu zawartych dwóch umów rent wskazując, że były to dwie niedatowane umowy renty sporządzone w zwykłej formie pisemnej na rzecz E. J. i K. P. płatnych do dnia 20 grudnia. Z oświadczenia podatnika wynikało, że przyczyną zawarcia renty było udzielenie pomocy rentobiorcom w ponoszeniu wydatków związanych z kontynuowaniem nauki, opłacaniem czynszu, zakupem żywności i kosztami dojazdu. Poza tym rentobiorczynie oświadczyły, iż nie otrzymały dalszych świadczeń z tytułu zawartych umów. Z przedłożonego aneksu przez pełnomocnika strony wynika, że umowy powyższe zostały rozwiązane w dniu 12 czerwca 1998 r. Powołując się na wykładnie systemową zewnętrzną podkreślono, że obie umowy zostały zawarte bez zachowania formy aktu notarialnego i dotyczyły renty nieodpłatnej. W wykonaniu umów spełniono w 1997 r. po jednym świadczeniu odstępując od realizacji dalszych. W ocenie organu II instancji spełnienie jednego świadczenia nie jest wystarczające do stwierdzenia, że zawarty stosunek zobowiązaniowy ma charakter renty, a tym samym umożliwia skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano, że umowa i jej wykonanie nie miała cech trwałości. Zdaniem Izby Skarbowej działanie takie prowadzi do ominięcia przepisów prawa podatkowego i umowy takie mają w istocie charakter darowizny. Powołano się przy tym na poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w sprawach I SA/Ka 2274/96 i SA 215/94. Stwierdzono także, że nie naruszono art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a podatnik skorzystał z prawa przeglądania akt i nie złożył żadnych zastrzeżeń.

Na powyższą decyzję pełnomocnik A. P. złożył skargę zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. z 1993 r. Dz. U. nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. poprzez jego błędne zastosowanie,

- art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez całkowite pominięcie w treści zaskarżonej decyzji zasady, iż przedmiotem opodatkowania musi być wyraźnie i precyzyjnie wskazany przez ustawę,

- naruszenie fundamentalnej zasady państwa prawnego – niedziałania prawa wstecz,

- naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. z 1993 r. Dz. U. nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. poprzez przyjęcie, iż prawidłowo sporządzona umowa renty nie stanowi tytułu prawnego uprawniającego podatnika do pomniejszenia podstawy opodatkowania, co stoi w rażącej sprzeczności z treścią powołanego przepisu,

- naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez prowadzenie postępowania wszczętego na wniosek podatnika w innym zakresie niż wskazany we wniosku, a w efekcie wydania rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej.

W oparciu o powyższe zarzuty domagano się stwierdzenia nieważności decyzji organu I i II instancji bądź uchylenie decyzji Izby Skarbowej i Urzędu Skarbowego w części dotyczącej opodatkowania przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu odpłatnego zbycia prawa poboru.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że wymóg wskazania w ustawie przedmiotu opodatkowania nie został w 1997 r. wykazany, a zatem bezzasadne jest powoływanie się na art. 9 w związku z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik strony nie zgodził się z poglądem, że dochody z odpłatnego zbycia prawa poboru akcji podlegają opodatkowaniu na zasadach wyrażonych w art. 18 ustawy, bowiem nie stanowią przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 cyt. ustawy. Podkreślano, że prawo poboru jest ujmowane jako prawo majątkowe ucieleśnione w akcji. W 1997 r. ustawodawca w art. 17 nie wskazał prawo poboru podlega opodatkowaniu. Powołano się przy tym na pogląd zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. sygn. akt III ARN 50/92. Ponadto wskazano, że organy podatkowe na etapie postępowania między wydaniem decyzji przez organ I instancji a wniesieniem odwołania z naruszeniem art. 178 Ordynacji podatkowej uniemożliwiły stronie przeglądanie akt. W ocenie pełnomocnika strony podatnik wszczął postępowanie w zakresie stwierdzenia nadpłaty i tylko w tym zakresie organy podatkowe, zgodnie z treścią art. 165 Ordynacji podatkowej, powinny przeczekać, gdy tymczasem wydały decyzje przekraczające żądanie podatnika. Tym samym naruszyły przepisy prawa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Dodatkowo zaakcentowano, że wniosek podatnika złożony wraz z korektą deklaracji miał doprowadzić do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem nieuprawnione jest twierdzenie, że postępowanie wykroczyło poza ramy wniosku.

Na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2004 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę i domagał się zasądzenia kosztów postępowania. Ponadto dodał, że skarga nie kwestionuje problemu dotyczącego renty.

Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi powołując się na argumenty zawarte w odpowiedzi na skargę i jednocześnie powołuje na pogląd wyrażony w wyroku z dnia 10 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Ka 1608/97.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie czy w 1997 r. dochód ze sprzedaży prawa poboru akcji był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też był zwolniony z tego podatku?

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21.

Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2). Źródłami przychodów, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy są między innymi prawa majątkowe.

Przepis art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności rentę, której tytuł prawny stanowi darowiznę lub rozporządzenie ostatniej woli, przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży lub zamiany tych praw.

W wyroku z dnia 28 lutego 1994 r. sygn. akt SA/Po 3055/93 (opubl. w: POP 1996/2/48) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że dochód uzyskany ze sprzedaży przedpłaty na samochód osobowy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stanowi bowiem sprzedaż prawa majątkowego (art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.). W innym wyroku z dnia 28 maja 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 102/96 (opubl. w: Bazie Komputerowej wydawnictwa LEX nr 29829) Sąd przyjął, że artykuł 18 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wymienia jedynie przykładowo, bo używa zwrotu "w szczególności", kilka rodzajów praw majątkowych zalicza do nich prawa autorskie, prawa do projektów wynalazczych, prawa do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych. Jest to jednak, co już podkreślono, katalog otwarty, a zatem jest możliwe zaliczenie do niego także innych praw, nigdzie w ustawie nie wymienionych. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 7 kwietnia 1999 r. sygn. akt SA/Sz 775/98 (opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 36833) wskazując, iż zawarte w przepisie art. 18 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego. Takie same stanowisko zajęli przedstawiciele nauki prawa podatkowego A. Gomułowicz i J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003, (s. 190-191).

Wojewódzki Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni aprobuje zacytowane poglądy co do tego, że przepis art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierał zamkniętego katalogu praw majątkowych z odpłatnego zbycia tych praw.

W rozpatrywanej sprawie należy zgodzić się z organami podatkowymi, że prawo poboru nie mogło być uznane za akcje, gdyż w świetle art. 435 i art. 436 Kodeksu handlowego był to rodzaj prawa majątkowego mogącego być przedmiotem samodzielnego obrotu na giełdzie. A zatem dochód ze zbycia prawo poboru akcji powinien być opodatkowany na zasadach ogólnych. Fakt braku wymienienia przychodów ze zbycia tego prawa w art. 17 w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. nie może prowadzić do wniosku, że dochód ze zbycia prawa poboru akcji korzystał z ulgi i nie był wcale opodatkowany. Jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r. sygn. akt SA/Po 596/92, "Wspólnota" 1993, nr 20, s. 14, oraz uzasadnienie uchwały NSA z dnia 14 kwietnia 1997 r. sygn. akt FPK 3/97 (ONSA 1997/3/111).

Również późniejsza nowelizacja art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wymienienie przychodu ze zbycia prawa do nabycia akcji nie może prowadzić do wniosku, że przychód uzyskany ze zbycia prawa poboru akcji na podstawie art. 18 ustawy nie był opodatkowany. A zatem zarzut, że prawo działało wstecz należy uznać za bezzasadny. Brak także podstaw aby uznać, że przychód podatnika ze spornej transakcji zbycia praw poboru akcji korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 52 pkt 1 lit a ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, że dochód uzyskany ze sprzedaży praw poboru akcji podlegał w 1997 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem stanowił sprzedaż prawa majątkowego (art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j. t. z 1993 r. Dz. U. nr 90, poz. 416 ze zm.).

Z powyższych względów nie można uznać, że organy podatkowe naruszyły przepisy: art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) skoro wykazały, że istnieje przepis art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który pozwala na opodatkowanie przychodu ze sprzedaży spornych praw majątkowych. Warto również zauważyć, że przepis art. 236 ust. 1 Konstytucji RP dawał dwuletni okres dostosowawczy do wcielenia w życie unormowań ustawy zasadniczej, tj. do 17 października 1999 r.

Mimo, iż nie jest to przedmiotem zarzutu skargi zdaniem Sądu organy podatkowe, działając w granicach swobodnej oceny dowodów, miały prawo uznać, że udzielone świadczenia nazwane przez podatnika "rentami" nie podlegały odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. z 1993 r. Dz. U. nr 90, poz. 416 ze zm.).

Przechodząc do zarzutów skargi związanych z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego należy podkreślić, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 165 i art. 178 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Nie ulega wątpliwości, że organ I instancji powinien osobnym postanowieniem wszcząć postępowanie o określenie zobowiązania podatkowego za 1997 r., bowiem podatnik w swoim piśmie domagał się stwierdzenia nadpłaty w związku z niewłaściwym opodatkowaniem przychodu ze zbycia prawa poboru akcji. Podobne uwagi należy odnieść do naruszenia art. 178 Ordynacji podatkowej. Poza sporem powinno być uznanie prawa podatnika do przeglądania akt podatkowych po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed wniesieniem odwołania. Jednak mimo tego uchybienia wniesiono odwołanie na wysokim poziomie merytorycznym. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wymienione uchybienia proceduralne nie mogły mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Stosownie do treści art. 145 § 1 ust. 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 270) przy zastosowaniu art. 97 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 271 ze zm.) sąd uwzględnia skargę i uchyla decyzję jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w tej sprawie dotyczył w istocie wykładni przepisów prawa materialnego co do opodatkowania dochodów ze zbycia praw poboru akcji. A zatem uchybienia proceduralne nie mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Poza tym uchybień opisanych wyżej dopuścił się organ I instancji, a skarga jest na decyzje organu II instancji.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 270) przy zastosowaniu art. 97 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 271 ze zm.) Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.