Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1172/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 2 art. 121 art. 122 art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2014 r. sprawy ze skargi J. J., R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] znak: [...],[...]) wydaną po łącznym rozpatrzeniu odwołań Państwa J. i R. J.(dalej określani jako podatnicy) tj. odwołania R. J. z dnia 3 stycznia 2012 r. i J. J. z dnia 16 stycznia 2012 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej organ podatkowy lub NUS) z dnia [...] znak: [...], określającej podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. oraz odwołania z dnia 2 stycznia 2013 r. od decyzji ww. NUS z dnia [...] znak: [...] zmieniającej ww. decyzję z dnia [...] i określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...]zł. – Dyrektor Izby Skarbowej w K. w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012. 749 ze zm., dalej też O.p.) oraz na podstawie powołanych w uzasadnieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej ustawa podatkowa lub u.p.d.o.f.) – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że podatnicy złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006, w którym wykazali: R. J. - dochód z emerytury-renty krajowej w wysokości [...]zł., stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A R. J. i Spółka, spółka komandytowa (dalej Spółka), w wysokości [...]zł., a J. J. - dochód z emerytury-renty krajowej w wysokości [...]zł., oraz zadeklarowali należny podatek w kwocie [...]zł. Zaskarżoną pierwszym ww. odwołaniem decyzją z dnia [...] NUS określił podatnikom zobowiązanie w przedmiotowym podatku w wysokości [...]zł., zaś powodem określenia tego zobowiązania w innej wysokości aniżeli wskazana przez podatników było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Spółki oraz uwzględnienie w tych kosztach kwot dokładnie opisanych w decyzji, w tym wydatków w łącznej kwocie [...] zł wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę B A. W. (dalej również firma) z uwagi na to, że nie dokumentowały one rzeczywistych usług.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik R. J. Pan R. R. polemizował z zeznaniami świadków i podkreślał, że decyzja opiera się na fałszywej interpretacji rzeczywistości oraz na domniemaniach. Pełnomocnik nie zgodził się z oceną, iż faktury wystawione przez firmę nie dotyczyły rzeczywistych operacji gospodarczych podkreślając, iż faktycznie roboty te były wykonane w całości oraz zarzucił, że organ podatkowy nie przesłuchał właścicielki firmy B. Podniósł, że organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadka "legalnych" pracowników firmy i ustalił, że żaden z nich nie pracował przy robotach, których dotyczyły faktury, a z drugiej strony ustalił, że prace te były wykonywane przez "nielegalnych" pracowników Spółki, zaś wniosek ten nie ma żadnego logicznego uzasadnienia i nie znajduje poparcia w dowodach. W odwołaniu podkreślono, że skoro w firmie B brak było dokumentów pracowniczych, a prace wykonała ta firma, to w świetle zasad logicznego rozumowania najprostszy wniosek jest taki, że zatrudniała ona nielegalnie pracowników. Zdaniem podatnika rozważania dotyczące zużycia energii elektrycznej przez firmę, są bez związku z przedmiotem sprawy i świadczą o braku wnikliwej analizy zakwestionowanych faktur, gdyż ustalone jej zużycie (na poziomie miesięcznego zużycia gospodarstwa domowego) pozostaje w sprzeczności z zeznaniami pracowników firmy o wykonywanych, wymagających takiej energii w pracach spawalniczych. W ocenie podatnika istniało wiele możliwości wytłumaczenia faktu niskiego zużycia prądu (kradzież, niewystawienie faktur przez A firmę byłego męża pani W.). Strona odwołująca się dowodziła, iż okoliczność, że w ewidencji środków trwałych ani w dokumentach firmy nie ma sprzętu potrzebnego do wykonania spornych zleceń nie oznacza, że takiego sprzętu nie było, a nadto można go też wypożyczyć choćby od Spółki albo A, czy też wziąć w leasing. W odwołaniu podniesiono również, że większość faktur jest tylko opisana w decyzji, zaś zupełnie brak jest rozważań (i ustaleń faktycznych) ich dotyczących. Zbiorcze potraktowanie tych faktur musi z natury rzeczy prowadzić do fałszywych wniosków. Wskazując na zeznania trzech świadków, nie potwierdzających wykonanie prac na rzecz Spółki, podatnik stwierdził, że osób tych nie zapytano, czy wykonywały konkretne prace na rzecz Spółki, a dowód w postaci listy pracowników firmy został źle zinterpretowany i oceniony. Zasadniczym błędem proceduralnym było nieprzesłuchanie właścicielki firmy B skoro ustalone fakty dotyczyły tej osoby w największym stopniu.

Zdaniem podatnika brak dokumentów firmy o poniesionych wydatkach na rzecz byłego męża jej właścicielki przemawia raczej za tym, że był on - jej legalnym bądź nie – pracownikiem, a może z nią współpracował jako przedsiębiorca. W odwołaniu pełnomocnik podatnika podważał moc dowodową zeznań świadków W. S. i A. O. podnosząc, że nie mają żadnego związku ze stanem faktycznym sprawy, a nie do przyjęcia są wnioski jakie organ podatkowy wysnuł z zeznań świadków B. B., M. B. i B. P., gdyż z uwagi na upływ czasu (5 lat) i jednorazową pracę naturalne jest, że świadkowie ci nie przypomnieli sobie nazwisk osób firmy, które pracowały przy zleceniach opisanych w kwestionowanych fakturach. Zdaniem podatnika bezzasadny był zarzut, że Spółka na poszczególnych transakcjach nie osiągnęła zysku bądź zysk ten był zbyt niski, skoro opłacalność zleceń dość często okazuje się po fakcie. Stronniczo oceniono zeznania osób odpowiedzialnych za prowadzenie spraw kontrahentów Spółki (jej zleceniodawców). Z faktu, że: w ich dokumentacji znajdowały się oryginały faktur wystawionych przez Spółkę, iż oświadczyli oni, że nie znają osób, które faktycznie wykonywały zlecone przez nich prace oraz że większość prac była wykonywania w terenie, organ podatkowy wywnioskował, iż pracownicy firmy B nie mogli wykonywać prace na rzecz tych firm, bo żaden z nich nie wskazał na te miejsca świadczenia pracy. Zdaniem podatnika rozumowanie to było z gruntu błędne bowiem pracowników bez umowy mogła zatrudniać firma B.

Z kolei J. J. w odwołaniu z dnia 16 stycznia 2012 r. podnosiła, że urząd skarbowy powinien był sprawdzić czy A. W. zapłaciła podatki za wystawione faktury, bo jeśli zapłaciła to nie ma podstaw aby za tę samą czynność płaciła firma jej męża, a w konsekwencji ona sama. Odwołująca wniosła o przeprowadzenie przez urząd dowodów na tę okoliczność z ksiąg rachunkowych firmy B lub z przesłuchania.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] wydanym w oparciu o art. 229 O.p. zwrócił sprawę z odwołań podatników NUS w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, a następnie postanowieniem z dnia [...] wydanym w oparciu o art. 230 § 1 O.p. organ II instancji zwrócił sprawę NUS celem dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji ponieważ zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego.

Realizując dyspozycję organu odwoławczego NUS w dniu [...] wydał decyzję, którą zmienił dotychczasową decyzję w ten sposób, że określił Państwu J. i R. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od tej ostatniej decyzji pełnomocnik podatników zarzucił: naruszenie art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż zdaniem organu prowadzone były nierzetelnie, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy; naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. w sytuacji gdy organ odwoławczy zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydania decyzji w trybie art. 230 § 1 O.p. co stanowiło pozbawienie strony prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego; naruszenie art. 145 § 2 w zw. z art. 136 O.p. w sytuacji gdy organ odwoławczy zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez pominięcie prawidłowo umocowanego pełnomocnika strony w trakcie doręczania wszelkiej korespondencji, w tym uzupełniającej decyzji organu I instancji; naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy; naruszenie art. 121 i art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez uchylanie się od ustalenia stanu faktycznego, niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, a także nierozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący posiadanego materiału dowodowego; naruszenie art. 122 i art. 123 w związku z art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 192 O.p. polegające na nie wykonaniu niezbędnych działań i nieprzeprowadzeniu dowodów w postaci przesłuchań wskazanych przez stronę świadków; naruszenie art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; naruszenie art. 191 i art. 192 O.p. poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy zebrany w innej sprawie stanowi dostateczną przesłankę do uznania, że dana okoliczność została dostatecznie udokumentowana.

Rozpatrując odwołanie organ II instancji stwierdził, że przedmiotem sporu jest odpowiedź na pytanie, czy faktury wystawione przez firmę B na rzecz Spółki w podanej kwocie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Następnie organ przytoczył przepisy art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 ustawy podatkowej oraz art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) uznając, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych i żaden z zarzutów odwołania nie podważa tych ustaleń. Organ odwoławczy zauważył, że jedynie zeznania i wyjaśnienia składane przez R. J. wspierają tezę o rzeczywistym wykonaniu spornych robót przez firmę wystawiającą faktury, zaś pozostałe dowody tj. zeznania pracowników Spółki i firmy okoliczności tej nie potwierdzają. Co więcej organ kontroli skarbowej ustalił, że firma B wystawiała faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dla szeregu firm, w tym m. in. dla Spółki.

Organ odwoławczy ustalił, że w badanym roku podatkowym podatnik R. J. prowadził działalność gospodarczą w Spółce, w której – jako komplementariusz – posiadał 75 % udziałów. Przedmiotem działalności Spółki było prowadzenie działalności usługowej, handlowej, produkcyjnej i marketingowej, w szczególności w zakresie prac remontowo-budowlanych. Podczas badania ksiąg rachunkowych Spółki ustalono, że Spółka zatrudniała 3 pracowników na stanowiskach odpowiednio: dyrektora do spraw techniczno-organizacyjnych, główną księgową i pomocnika spawacza (montera konstrukcji) z wykształcenia [...]. Następnie organ przedstawił zestawienie faktur (str. 6-7 uzasadnienia) wystawionych w badanym roku podatkowym przez firmę B podając ich datę, numer, wartość, własność materiału i opis robót w nich wskazanych.

Przedstawiając szczegółowo treść zeznań R. J. z dnia 30 kwietnia 2010 r. i świadków (strony od 7 do 27 uzasadnienia) oraz odnosząc się do złożonej przez niego tego dnia listy pracowników sporządzonej przez właścicielkę firmy B i zeznań niektórych ujętych na tej liście osób, organ odwoławczy stwierdził, że zeznania pracowników firmy B w żadnym razie nie potwierdzały zeznań R. J. odnośnie wykonywania przez tę firmę prac na rzecz Spółki. Zauważył, że przesłuchane osoby dość precyzyjnie określiły zakres wykonywanych przez siebie prac jak i miejsca ich wykonywania oraz osoby, na rzecz których prace te były końcowo wykonywane i w żadnym aspekcie zeznania te nie były zbieżne z zeznaniem R. J.. Organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy B przesłuchano wszystkich pozostałych pracowników (z wyjątkiem jednego, który nie wyraził na to zgody) zatrudnionych w tej firmie w latach 2005-2006 (34 osoby), pytając m. in. o czynności jakie w okresie swojego zatrudnienia w firmie wykonywały oraz o rzeczywisty przedmiot jej działalności i żadna z tych osób nie wskazała jakichkolwiek czynności, które o wykonywaniu usług dla Spółki mogłyby świadczyć, ani nie potwierdziła oddelegowania do miejsc wskazanych na spornych fakturach, bądź o których zeznał R. J..

Organ odwoławczy wyjaśnił, że celem przesłuchania świadków było ustalenie jakiego rodzaju prace i gdzie były przez nich wykonywane. Skoro zaś zakres wykonywanych przez nich robót oraz miejsce wykonywania prac nie odpowiadały robotom oraz miejscom wynikającym ze spornych faktur oraz wyjaśnień strony, to jednocześnie świadczy to o tym, że zafakturowane sporne prace nie mogły być wykonane przez pracowników firmy B. Podkreślił brak dokumentów potwierdzających pobyt czy przejazd tych pracowników do miejsc wymienionych w fakturach, czy przez R. J. oraz brak dowodu poniesienia przez tę firmę jakichkolwiek wydatków na energię elektryczną z jej siedzib w Z., co świadczy o niemożliwości wykonania bez udziału energii elektrycznej robót w takim zakresie, rodzaju i takich wartościach jak wykazane w spornych fakturach. Organ odwoławczy zaznaczył, że oprócz tych faktur firma B wystawiła faktury sprzedaży na rzecz kilkudziesięciu podmiotów, a przeprowadzone postępowania kontrolne w tej firmie dowiodło, że wykonanie tych usług nie było możliwe z uwagi na to, że nie posiadała ona technicznych, technologicznych, sprzętowych ani też kadrowych możliwości. W toku tego postępowania ustalono, że w badanym roku podatkowym rzeczywisty przedmiot działalności gospodarczej firmy B polegał przede wszystkim na usługach prowadzenia innym podmiotom ksiąg podatkowych i ksiąg rachunkowych, produkcji i montażu haków holowniczych do samochodów, produkcji i sprzedaży oraz wynajmu przyczepek do samochodów oraz świadczenia drobnych usług remontowych. Wykonywanie takich właśnie usług potwierdzali w zeznaniach pracownicy firmy. Ustalono również, że firma B posiadała jedynie dwa środki trwałe tj. ciągnik siodłowy Renault oraz jeden agregat spawalniczy, zaś w jej księgach podatkowych brak było dowodów zakupu, najmu, dzierżawy, leasingu maszyn, urządzeń, sprzętu, narzędzi niezbędnych do wykonania usług ślusarskich, spawalniczych, wykonywania konstrukcji, napraw samochodów, mycia i sprzątania toalet oraz dowodów potwierdzających zakup przez ten podmiot usług zewnętrznych o takim charakterze jak te, które były przedmiotem spornych faktur. Zatrudnione przez firmę B osoby (pracownicy) wykonywały prace biurowe, sprzątały pomieszczenia biurowe czy obsługiwały przedszkola albo też były pracownikami fizycznymi. Organ kontroli skarbowej ustalił, że wystawiając faktury sprzedaży nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, właścicielka firmy B umożliwiała odbiorcom tych faktur obniżenie zobowiązań podatkowych, zaś istnienie takiego procederu potwierdzają zeznania pracownika (od września 2005 r. do czerwca 2008 r.) tej firmy, która zeznała, że na polecenie właścicielki dokonywała zapisów księgowych niepopartych dowodami księgowymi oraz opisała postępowanie właścicielki przy dokonywaniu ostatecznych wyliczeń podatkowych, tj. "dopasowanie" przychodów i kosztów czy też sporządzania dokumentów na potrzeby konkretnego zapisu księgowego oraz że z reguły były to faktury na jakieś usługi zawierające wszystkie cechy jakie powinna zawierać faktura.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy znalazł odzwierciedlenie w decyzjach wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za badany rok podatkowy i w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące tego roku, zaś decyzjami organu odwoławczego z 2011 r. utrzymano te decyzje w mocy. Zauważył również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przesłuchał R. J. – komplementariusza Spółki oraz 3 pracowników tego podmiotu, przy czym dokonując szczegółowej oceny tych zeznań, po ich wcześniejszym obszernym zacytowaniu organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy zasadnie przyjął, że zeznania te nie potwierdzają faktu wykonania usług przez firmę B. Wskazał, że jeden ze świadków (pracowników), który uczestniczył w większości przeprowadzonych robót, nie potwierdził by znał pracowników firmy B, nie kojarzył tych osób, ani nie miał żadnej wiedzy w zakresie wzajemnej współpracy Spółki z tą firmą, podobnie dwóch pozostałych świadków (pracowników) zeznało, że nie mieli bezpośredniego kontaktu z firmą B, którą znały jedynie z faktur. W ocenie organu odwoławczego nie było prawdopodobnym, aby pracownicy jednego podmiotu nie wiedzieli, że przez co najmniej dwa lata (2005 i 2006) przedsiębiorstwo, w którym byli zatrudnieniu współpracuje z drugim podmiotem w tak szerokim zakresie. Dodatkowo organ wskazał na sprzeczności zeznań R. J. z ustaleniem, że w okresie 2005-2006 r. firma B miała wykonać kilkanaście różnego rodzaju prac, w sytuacji, gdy firma ta w całym tym okresie zatrudniała maksymalnie 23 osoby, w większości kobiety co oznacza, że twierdzenie, iż kilkanaście różnego rodzaju prac mogło wykonać, z ramienia firmy B, kilkanaście różnych osób nie mogło być prawdziwe. Podkreślono, że podatnicy nie udowodnili również, że firma B zatrudniała pracowników bezumownie.

Organ podatkowy drugiej instancji zauważył, że w toku postępowania przeprowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przesłuchano wskazanych w odwołaniu świadków (3 osoby) za wyjątkiem jednego, który nie odbierał wezwań, których zeznania w żadnym stopniu nie potwierdziły, że w spornych pracach brali udział pracownicy pani A. W.. Przesłuchane osoby w latach 2005-2006 nie były zatrudnione przez R. J. i jedynie incydentalnie wykonywały na jego rzecz określone czynności. Dwaj świadkowie zeznali, że nigdy nie byli pracownikami firmy B a jeden z nich był tam zatrudniony, ale spornym rokiem podatkowym. Dokonując dalszej oceny zeznań R. J. organ odwoławczy wskazał, że w dokumentacji Spółki brak jest dowodów potwierdzających fakt korzystania ze sprzętu Spółki przez firmę B, zaś dowodem takim nie może być wyłącznie umowa o współpracy z dnia 27 listopada 1998 r. zawarta pomiędzy tymi podmiotami, podczas gdy z innych dowodów wynika, że przedmiotowe prace nie zostały przez firmę B wykonane. Prezentując treść wskazanej umowy organ odwoławczy stwierdził, że dokument ten nie może samodzielnie stanowić o tym, że firma B rzeczywiście wykonała zlecone jej prace. Decydują o tym okoliczności faktyczne, a nie jedynie kwestie formalne takie jak rzeczona umowa, która została sporządzona w sposób ogólny i nie dotyczyła żadnych konkretnych prac.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że poza ustaleniami dotyczącymi Spółki i firmy B poczyniono również ustalenia w stosunku do podmiotów, które zlecały Spółce wykonanie poszczególnych prac, przy których Spółka miała rzekomo korzystać z pomocy firmy B. Wymieniono kilku takich kontrahentów, u których przeprowadzone zostały czynności sprawdzające potwierdzając występowanie oryginałów faktur VAT wystawionych przez Spółkę i poświadczając wykonanie tych prac przez Spółkę, przy czym prowadzący te firmy oświadczyli, że nie znają danych osobowych ludzi, którzy wykonali prace i nie wiedzą czy byli oni pracownikami Spółki, ani ile osób wykonywało prace. Jedynie przedstawiciele dwóch firm potrafili wskazać, że prace wykonywały 3 osoby plus wspólnik. Organ odwoławczy ustalił, że wymienione prace u kontrahentów Spółki w większości wykonywane były w terenie i to w miejscach, które nie zostały wskazane jako miejsce świadczenia pracy przez pracowników zatrudnionych w firmie B. Ponadto w wyniku analizy faktur wystawionych przez firmę B jako podwykonawcy i Spółkę jako wykonawcy, ustalono, że na wielu transakcjach Spółka ponosiła stratę czy też osiągnęła niewielki zysk, oraz że w niektórych przypadkach Spółka wystawiła na rzecz swoich kontrahentów faktury przed tym jak odpowiednie faktury wystawiła firma B. Również zdarzyło się, iż treść usług wyszczególniona na fakturach firmy B była inna niż na przyporządkowanych im fakturach sprzedaży Spółki.

Odnosząc się do zeznań R. J. , co do poczynionych ustaleń, wskazujących na naturalność i typowość takich zachowań, organ odwoławczy zauważył, że Spółka prowadząc księgi rachunkowe winna stosować zasadę memoriałową ujmując wszystkie osiągnięte przychody i obciążające je kwoty, niezależnie od terminu ich zapłaty. W sprzeczności z tą zasadą stoi twierdzenie, że po otrzymaniu zapłaty za wykonaną pracę reguluje się koszt, ponadto skoro Spółka zlecała firmie B wykonanie prac, to prace te musiały być wykonane przed tym, kiedy nastąpiła ostateczna sprzedaż na rzecz kontrahenta Spółki. Na fakturach firmy B data wystawienia i sprzedaży jest taka sama, nie nastąpiło zatem późniejsze wystawienie faktury VAT w terminie dopuszczonym prawem co może świadczyć o tym, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a ich wystawienie miało na celu pomniejszenie zobowiązań podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że osiągnięcie zysku jest naturalnym celem każdego przedsiębiorcy, z oczywistym ryzykiem iż wynik taki nie zostanie osiągnięty. Wskazując na wynik finansowy współpracy Spółki z firmą B ustalił, że rzekoma współpraca trwała przez cały 2005 i 2006 r. co oznacza, że Spółka akceptowała przez ten czas stan rzeczy, w którym przyjęto strategię gospodarczą w stosunku do firmy B, sprowadzającą się do tego, że kwoty, które Spółka otrzymywała od swoich kontrahentów wystarczyły jedynie na pokrycie faktur wystawionych przez firmę B i strategii tej nie zmieniła, przy czym R. J. zeznał, że osobiście ustalał wysokość kwot, na które opiewały faktury wystawione przez firmę B. Współpraca na takich zasadach, zdaniem organu odwoławczego, musi budzić wątpliwości, gdyż traci ona jakiekolwiek racjonalne podstawy, zwłaszcza jeżeli zważyć, że zleceniobiorca – firma B, miała jeszcze w dużej mierze korzystać ze sprzętu Spółki. Według organu odwoławczego uzasadnia to twierdzenie, że zasadniczym celem, dla którego podjęta została współpraca z firmą B było w istocie niezgodne z prawem pomniejszenie zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy podkreślił, że na żadnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego nie kwestionowano tego, że prace na rzecz ostatecznych kontrahentów Spółki zostały wykonane, ustalono jedynie, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które miały rzekomo zaistnieć między podmiotami wyszczególnionymi na tych fakturach. Zauważył, że płatności pomiędzy tymi podmiotami odbywały się z pominięciem rachunków bankowych.

Odnosząc się do dokumentów wskazanych przez podatników i dołączonych do akt, organ odwoławczy zauważył, że faks z dnia 10 maja 2010 r., który rzekomo ma pochodzić od pani A. W., jest mało czytelny, zaś z fragmentów zdań trudno stwierdzić czego on właściwie dotyczy, ani czy pochodzi od tej osoby. Z dołączonego "wykazu" nie wynika jakiego okresu i jakich prac ma on dotyczyć, ani też na rzecz kogo ten dokument został wystawiony, a z uwagi na treść i zebrane w sprawie dowody jest on niewiarygodny. Dokument w postaci "listy" w żadnym stopniu nie dotyczy badanego roku podatkowego (datowany na 2 lipiec 2007 r.). Przedstawione kserokopie "książki" spawacza – zdaniem organu odwoławczego – nie świadczą o tym, że osoby tam wymienione wykonywały określone roboty na rzecz Spółki.

Co do zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadka A. W. organ odwoławczy wyjaśnił, że podczas postępowania kontrolnego wzywano tego świadka trzykrotnie, zaś w toku postępowania odwoławczego siedmiokrotnie, przy czym dwa razy wzywana była do stawiennictwa w organie odwoławczym, jednakże podjęte próby nie przyniosły efektu, gdyż wzywana nie podejmowała wezwań bądź przedstawiała zaświadczenie lekarskie o niezdolności do pracy, bądź pod wskazanym adresem świadka nie zastano, bądź przebywała na urlopie wypoczynkowym, bądź miała planowany urlop, bądź brak było możliwości doręczenia wezwania mimo kilkakrotnych prób takiego doręczenia. W ocenie organu odwoławczego okoliczności te wskazują na celowe zachowanie A. W., która nie zamierzała składać jakichkolwiek zeznań, przy czym osoba ta, w dotyczącym jej postępowaniu, nie podważała w sposób skuteczny ustaleń co do nie wykonywania usług przez prowadzoną przez nią firmę na rzecz swoich kontrahentów, w tym również Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w odniesieniu do tego świadka wniesiony został przez Prokuratora Rejonowego w Z., w dniu [...], akt oskarżenia o przestępstwa skarbowe w związku z wystawieniem fikcyjnych faktur VAT w celu uniknięcia płacenia podatków przez ich odbiorców. Z tych przyczyn dalsze poszukiwania dowodu z dodatkowych zeznań tego świadka w przedmiotowej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, nie było konieczne i wiązałoby się z przedłużeniem postępowania podatkowego, zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zupełności pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie.

Nie uwzględniając wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania części świadków. Organ odwoławczy uznał, że zeznania tych osób w żadnym stopniu nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, gdyż nie były one pracownikami firmy B czy Spółki i nie posiadały wiedzy na temat współpracy tych podmiotów.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ II instancji uznał je za bezzasadne, a czemu dał szczegółowy wyraz na stronach od 30 do 34 uzasadnienia. W zakresie zarzutu naruszenia art. 23 § 2 w zw. z art. 193 § 4 O.p. organ podkreślił, że w księgach ujmowano koszty na usługi podwykonawcze na podstawie tzw. "pustych faktur", które tylko pod względem formalny były poprawne, ale nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co w konsekwencji nie pozwoliło na uznania za dowód ksiąg podatkowych w części dotyczącej wpisania w nich wartości wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę B A. W. w ogólnej kwocie [...]zł. Organ podkreślił również prawidłowość braku szacowania dochodów podatników oraz konieczność korekty kosztów w drodze ich prostego pomniejszenia o te, które nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu, z uwagi na pozorność transakcji, które dokumentówały faktury ze spornego roku podatkowego.

Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. wyjaśniając (str. 32 uzasadnienia), że podatnicy mieli zapewnioną możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Jeżeli idzie o zarzut naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 136 O.p. uznając go za bezzasadny wskazano, że pełnomocnictwo dla mecenasa R. R. dotyczyło tylko postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...]r., a nie postępowania prowadzonego w oparciu o art. 230 O.p. Wyjaśniono również, iż pismem z dnia 7 lutego 2012 r. organ odwoławczy poinformował R. J.. i jego pełnomocnika mec. R. R. o tym, że dołączone do akt pełnomocnictwo z dnia 9 listopada 2011 r. upoważniało jedynie do reprezentowania podatnika przed organem I instancji zakończonego decyzja z dnia [...]. Organ powołał się także na notatkę służbową z rozmowy telefonicznej z podatnikiem z dnia 12 listopada 2012 r., który potwierdził brak pełnomocnika na etapie "postępowania uzupełniającego" oraz i to, że decyzje wymiarowe mają być przesłane na jego adres domowy.

W zakresie pozostałych zarzutów organ odwoławczy wyjaśnił (str. 33-34 uzasadnienia) i stwierdził, ich bezzasadność podkreślając brak naruszenia art. 121, 122, 187, 190 O.p.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik J. i R. J. (dalej jako skarżący), domagając się jej uchylenia oraz uchylenia decyzji ją poprzedzającej, zarzucał naruszenie:

– art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatniczkę za dowód w postępowaniu podatkowym, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż zdaniem organu prowadzone były nierzetelnie, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy,

- naruszenie art. 145 § 2 w zw. z art. 136 O.p. w sytuacji gdy organ odwoławczy zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez pominięcie prawidłowo umocowanego pełnomocnika strony w trakcie doręczania wszelkiej korespondencji, w tym uzupełniającej decyzji organu I instancji; – art. 121 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od ustalenia stanu faktycznego, niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, a także nieprzeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchań wskazanych przez stronę świadków,

– art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego oraz przyjęcie, że materiał dowodowy zebrany w innej sprawie stanowi dostateczną przesłankę do uznania, że dana okoliczność została dostatecznie udokumentowana,

- art. 233 § 2 O.p. poprzez niezastosowanie się przez NUS do wskazań z decyzji uchylającej wydanej przez organ II instancji

– art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezawarcie w decyzji uzasadnienia, które spełnia prawidłowe wymogi ustawowe – a tym samym pominięcie istotnego elementu decyzji.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że z wykładni "a contrario" art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności, czego zdaniem skarżących, organ nie wykazał w toku postępowania. Dyskwalifikacja domniemania autentyczności i zgodności z prawdą księgi podatkowej wymaga nieodzownie zachowania trybu określonego w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślali, że przyjęcie przez organ podatkowy, że strona nie ponosiła żadnych kosztów związanych z uzyskaniem przychodu w zakresie realizowanych zleceń stanowi wyraz naruszenia zasady proporcjonalności. Skoro organ uznał, że podatnik wykonał na rzecz innych kontrahentów usługi, a następnie odrzucił wszelkie koszty w tym zakresie, to nie może uznać, że usługi zostały wykonane bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów.

Powołując się na wyrok "WSA w Ł. w sprawie sygn. akt I...)" oraz wyrok NSA " z dnia (...) r. (FSK 1215/08)" i cytując ich fragmenty, pełnomocnik skarżących podnosił, że w przypadku: braku możliwości ustalenia wydatków poniesionych w związku z zakupem usługi, ewentualnie w razie nie udowodnienia, że przychód osiągnięto bezkosztowo, będzie można mówić o braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych. Zauważył, że chociaż organ powołał się na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, to przecież nie wskazał żadnych innych dowodów uzupełniających pozwalających na ustalenie wszystkich kosztów zakupu usług, a było to konieczne, skoro osiągnięcie przychodu będącego skutkiem wykonania usług budowlanych nie było kwestionowane.

W ocenie pełnomocnika skarżących przeprowadzone w sprawie postępowanie naruszało wymienione w skardze przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy oparł się na domniemaniach i podejrzeniach nie zaś na dowodach. Pełnomocnik podkreślał, że A. W. nie prowadziła księgowości Spółki i nigdy nie występowała za nią jako biuro rachunkowe. Z tego względu powoływanie się na opisany przez świadka W. S. proceder było nadużyciem i nie miało najmniejszego związku z niniejszą sprawą.

Według strony skarżącej organ podatkowy bezzasadnie uznał, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych opierając się na założeniu, że A. W. zatrudniała tylko kilka, kilkanaście osób na stałe, które zajmowały się wykonywaniem czynności związanych z prowadzeniem biura rachunkowego oraz sporadycznie pracami fizycznymi. Zdaniem pełnomocnika nie sposób wykluczyć wersji, że Spółka zatrudniała "legalnie", bądź to "na czarno", pracowników wykonujących inne zadania, a dowodem na taki stan rzeczy może być lista pracowników, sporządzona przez A. W., mających świadczyć usług na rzeczy skarżącej. Odrzucając argumentację organów strona skarżąca wskazała, że skoro również firma skarżącej nie była w stanie wykonać prac wskazanych w spornych fakturach to jedyny możliwy wniosek jest następujący "prace te były zlecone firmie zewnętrznej". Z dokumentów skarżącej wynika, że prace te wykonała firma B. Wersja ta jest co najmniej tak samo wiarygodna, jak wersja przedstawiona przez organy obu instancji.

Strona skarżąca podniosła, że organ odmówił wiarygodności twierdzeń, że A. W. mogła zatrudniać pracowników bez umowy, podnosząc, iż jest to nie poparta dowodami hipoteza i stwierdzając jednocześnie, że to skarżąca zatrudniała pracowników bez zarejestrowania – pomimo, iż na to również nie ma żadnego dowodu. Podatnicy podjęli próbę udowodnienia swojej tezy poprzez złożenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A. W., jednak organ nie doprowadził do przesłuchania tego świadka mimo, że posiadał szereg instrumentów prawnych dyscyplinujących świadków unikających składania zeznań. Zeznania wskazanej osoby mogłyby również przyczynić się do ujawnienia nowych istotnych dla sprawy środków dowodowych. Ponadto organ bezzasadnie nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie świadków, ze względu na treść art. 188 Ordynacji podatkowej. Wobec nieprzeprowadzenia tych dowodów doszło do rażącego naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej co potwierdzają, powołane przez pełnomocnika skarżących, wyroki sądów administracyjnych.

Uzasadniając naruszenie art. 145 § 2 w zw. z art. 136 O.p. pełnomocnik podkreślał, że w sytuacji gdy organ odwoławczy zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego doszło do pominięcie prawidłowo umocowanego pełnomocnika w osobie adwokata R. R. poprzez doręczenie bezpośrednio stronie decyzji uzupełniającej z dnia [...], która z tego powodu nie weszła do obiegu prawnego. Pełnomocnik podkreślał również naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., albowiem w sytuacji gdy organ odwoławczy zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego w trybie art. 230 § 1 O.p., strona została pozbawiona prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, albowiem także w tym zakresie doszło do pominięcia w sprawie prawidłowo umocowanego pełnomocnika. Zdaniem strony skarżącej z uwagi na specyfikę postępowania związanego z dokonaniem wymiaru uzupełniającego fakt niezapewnienia stronie wszystkich uprawnień procesowych, szczególnie w zakresie czynnego udziału w postępowaniu skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Podnosząc naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 233 § 2 i art. 210 § 1 pkt. 4 i § 4 Ordynacji podatkowej pełnomocnik podkreślał to, że decyzja organu II instancji opiera się na domniemaniach i podejrzeniach, a nie dowodach. Wskazywał na to, że organ uchylił się od ustalenia stanu faktycznego, niezebrał wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, a także nieprzeprowadził dowodów w postaci przesłuchań wskazanych przez stronę świadków. Pełnomocnik akcentował to, że organ przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów, jak i całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego oraz przyjęcie, że materiał dowodowy zebrany w innej sprawie stanowi dostateczną przesłankę do uznania, że dana okoliczność została dostatecznie udokumentowana. Zdaniem pełnomocnika NUS niezastosował się do wskazań zawartych w "decyzji uchylającej wydanej przez organ II instancji".

Zdaniem strony skarżącej uzasadnienie decyzji zawiera istotne wady, gdyż ogranicza się wyłącznie do opisu zebranych materiałów w toku prowadzonego postępowania podatkowego z dodatkowymi elementami opartymi na domniemaniach wysuniętych przez organy podatkowe nie mającymi odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Samo uzasadnienie prawne decyzji oraz odniesienie się organu drugiej instancji do zarzutów pełnomocnika w odwołaniu "można streścić na 3 stronach", zaś takie uzasadnienie decyzji, zdaniem skarżącej, nie prowadzi do wyjaśnienia sprawy oraz nie stanowi realizacji reguł dowodowych, którymi organy podatkowe są związane. Organ z góry wybrał określone fakty determinujące rozstrzygnięcie w sprawie.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i jego argumentację. Organ podatkowy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] nałożył na A. W. karę porządkową w wysokości [...]zł., za niestawienie się w wyznaczonym terminie w celu przesłuchania w charakterze świadka, co i tak nie wpłynęło na postawę świadka, oraz że podobne trudności w kontakcie z A. W., jako oskarżonej, miał Sąd Rejonowy w Z.. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że księgi rachunkowe Spółki były nierzetelne, gdyż ujawniono w nich koszty na usługi podwykonawcze na podstawie dowodów nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń (tzw. "puste faktury"), wobec czego nie było podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Dodał, że określenie szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, nie pociąga automatycznie za sobą szacowania podstawy opodatkowania, z uwagi na treść art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że w konsekwencji pominięcie dowodu z ksiąg nie tylko nie zachodzi konieczność, ale nawet nie ma prawnej możliwości szacunkowego ustalenia kosztów uzyskania przychodu podatnika. Istnieje natomiast konieczność korekty kosztów zeznanych przez skarżącą w drodze ich prostego pomniejszenia o kwotę kosztów, które nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. W zakresie pozostałych zarzutów organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. - zw. dalej p.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że zasadniczym przedmiotem sporu była kwestia prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów podatników, a w szczególności odmowy zaliczenia do tych kosztów wydatków poczynionych na rzecz firmy B, na podstawie wystawionych przez tę firmę faktur dokumentujących wykonanie usług, których wiarygodność została zakwestionowana w toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego.

Organy podatkowe twierdziły, że sporne faktury nie dokumentowały wykonania usług przez podmiot faktury te wystawiający i po wyeliminowaniu kwot z nich wynikających nie istniała potrzeba szacowania kosztów uzyskania przychodów, zaś podatnicy dowodzili, że ustalenie to pozostaje w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym wskazującym na faktyczne wykonanie spornych robót w sposób opisany w dokumentujących je fakturach oraz brak możliwości stosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca zarzucała dodatkowo brak przesłuchania w charakterze świadka właścicielki firmy, która usługi te świadczyła oraz nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia innych dowodów istotnych w sprawie.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 "Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane między wskazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Stąd też w toku postępowania kontrolnego skutek w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe dokumentujące faktyczne poniesienie wydatku, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym" (tak wyrok NSA z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2691/11). "Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek taki móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenie świadczące o poniesieniu kosztów w celu osiągnięcia przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów, w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki" (tak wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2136/11). Powyższe stwierdzenia dotyczą również nabywanych przez podatnika usług, których wartość zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. "To na podatniku, w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciąży obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów" (tak wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1690/12). "Przy potrąceniu kosztów podatkowych nie można pomijać zasad ich dokumentowania i to na podatniku spoczywać ma ciężar dowodowy w tym zakresie. O nierzetelności ksiąg podatkowych można mówić także wówczas, gdy zostały w nich ujęte nierzetelne dokumenty, np. puste faktury" (tak wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1834/11).

Oznacza to, że o ile dane usługi (czy towary) w rzeczywistości nie zostały nabyte od wystawcy faktur, a przez to faktury te nie dokumentują rzeczywistości, to brak jest podstaw do uznania, że opisane w nich wydatki mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Oznacza to również brak istnienia podstaw do szacowania ewidencjonowanych przez podatnika wydatków dokumentowanych dowodami (fakturami) wystawionymi przez podmiot, który w rzeczywistości udokumentowanych tak zdarzeń gospodarczych, nie wykonał. "Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze to zdarzenie polegające na zakupie określonej usługi lub towaru, w tym przypadku u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodów" (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 3/13). "To podatnik musi wykazać, że usługi zostały rzeczywiście wykonane, że miały na celu uzyskanie przychodu i że wykonał je podmiot, na którego rzecz poniesiono wydatek (tak wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 896/11).

W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. "Ustanowiona w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oznacza (...), że organ podatkowy wedle swojej wiedzy, doświadczenia, wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemny wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy ocenić zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego oznacza powinność brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów" (tak wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1271/11). "Zasada swobodnej oceny dowodów jaka wynika z art. 191 o.p. oznacza, iż dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego. Użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie przymiotnika "swobodna" nie prowadzi do przyjęcia zgody na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 o.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawione przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczonych przez podane wyżej wskazania" (tak wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt I GSK 978/10).

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że w wyniku przeprowadzonego w sprawie postępowania, organy podatkowe, przy całej złożoności zebranego materiału dowodowego, w wyniku oceny wiarygodności poszczególnych dowodów i odmówieniu mocy dowodowej niektórym z nich, w tym z zeznań świadków oraz wszechstronnym rozważeniu całości zgromadzonych dowodów, doszły do prawidłowej konkluzji, że faktury wystawione Spółce przez firmę B, nie dokumentowały rzeczywistych, opisanych w nich, operacji gospodarczych, a tym samym wynikające z tych faktur wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów podatników.

Ustaleń tych organy podatkowe dokonały na podstawie zeznań świadków w tym pracowników spółki i firmy B, dowodów zebranych przez organ kontroli skarbowej w toku kontroli w tej firmie oraz wydanych po jej zakończeniu decyzji podatkowych, ksiąg rachunkowych Spółki, spornych faktur i danych w nich zawartych, zakresu prowadzonej działalności spółki i firmy oraz możliwości wykonania spornych usług przez firmę B, dokumentacji w tym podatkowej spółki i firmy, umowy o współpracy tych dwóch podmiotów, przeprowadzonych czynności kontrolnych u kontrahentów Spółki oraz analizy faktur przez nich wystawionych Spółce jako głównemu wykonawcy opisanych w nich usług i faktur wystawionych przez firmę jako podwykonawcy tych robót.

Oceniając wszystkie zgromadzone dowody organy podatkowe nie przekroczyły granic ich oceny, przy czym ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, wiedzą i logiką. W szczególności organy podatkowe słusznie wskazały, że z zeznań pracowników obu firm (A i B) wynika, że podmioty te nie prowadziły faktycznej współpracy, zaś dwie pracownice Spółki potwierdzające tę okoliczność, wskazywały jedynie na formalny charakter tej współpracy, a z dokumentacji obu tych podmiotów, poza spornymi fakturami, umową o współpracy oraz częścią zleceń, brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt współpracy. Nie uzyskano dokumentów potwierdzających wyjazdy pracowników firmy B do miejsc wykonywania poszczególnych prac czy dokumentów potwierdzających fakt korzystania przez tę firmę z zaplecza technicznego Spółki, zaś kwota za jaką prace wykonywała firma niewiele różniła się od kwoty jaką za prace te uzyskała Spółka, a ewentualne rozliczenie finansowe pomiędzy tymi podmiotami odbywały się bez udziału banku.

Organy podatkowe, oceniając poszczególne dowody, zasadnie miały na względzie ustalenia poczynione w toku kontroli skarbowej firmy B, w tym co do stwierdzonego procederu wystawiania fikcyjnych faktur, wobec szeregu podmiotów, w tym dla Spółki. Dysponując zeznaniami kilkudziesięciu świadków, będących pracownikami firmy B, zebranymi w postępowaniu kontrolnym, organy podatkowe słusznie wskazały na to, że świadkowie ci nie mieli wiedzy o czynnościach wykonywanych na rzecz Spółki usług ani nie potwierdzili faktu oddelegowania do pracy w innych firmach, poza siedzibą firmy B, do innych miejscowości, ani też do miejsc wskazanych w fakturach wystawionych dla Spółki. Dlatego też organy podatkowe kierując się zasadami doświadczenia życiowego, mogły uznać, że zafakturowane przez właścicielkę firmy B prace nie zostały wykonane przez jej pracowników, w szczególności, gdy w dokumentacji tej firmy nie było dokumentów stwierdzających udział tych osób w wykonaniu spornych usług.

Organy podatkowe nie przekroczyły wskazanych zasad ustalając, na podstawie wydatków na energię elektryczną w siedzibach firmy B, że ich minimalna wysokość lub brak takich wydatków, świadczy o niemożności wykonania spornych robót o takim zakresie, rodzaju i takich wartościach jak wykazane w ocenianych fakturach. Jest rzeczą oczywistą, że robót tych (spawanie elektryczne) nie można było wykonać bez udziału energii elektrycznej. Robót wymienionych w spornych fakturach firma B nie mogła również wykonać z uwagi na brak koniecznego do tego sprzętu (własnego lub obcego), brak dowodów o zakupie usług zewnętrznych, czy charakter wykonywanych przez pracowników tej firmy prac (biurowe, sprzątanie, obsługa przedszkola itd.).

Oceniając zeznania pracowników Spółki organy podatkowe prawidłowo uznały, że ich brak wiedzy o pracownikach firmy czy kontaktów i znajomości z tymi osobami czy też o współpracy, ich firmy ze spółką, w świetle twierdzenia podatniczki o ich wieloletniej współpracy w sposób oczywisty i logiczny świadczą o tym, że współpracy takiej, w spornym zakresie, nie było. Ponadto z zeznań świadków, w tym wskazanych przez podatników, w żadnym razie nie wynika, by sporne roboty były wykonane w sposób i w warunkach opisanych w kwestionowanych fakturach.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły zeznania skarżącego R. J. uznając je za niewiarygodne. Dokonując takiej oceny organ odwoławczy wskazał na ich sprzeczność z pozostałymi zebranymi w sprawie dowodami oraz brak wiedzy skarżącego co do wykonania poszczególnych usług, osób pracujących w firmie B i ich kwalifikacji czy też miejsca ich realizacji. Z przedstawionej przez ww. listy pracowników, sporządzonej (jakoby) przez właścicielką firmy B, którzy mieli wykonywać sporne prace, w istocie nie potwierdzili tego faktu mimo, iż dość precyzyjnie określili zakres wykonanych przez siebie prac, jak i miejsca ich wykonywania oraz osoby na rzecz których prace te były końcowo wykonywane. W żadnym aspekcie zeznania tych osób nie były zbieżne z zeznaniami R. J. . Organ odwoławczy wskazał przy tym na znaczenie dla oceny tych zeznań faktu, iż w 2005 r. firma B wystawiła w 2005 r. dla Spółki 34 faktury na łączną kwotę [...]zł, zaś w spornym roku podatkowym 2006 – 21 faktur na łączną kwotę [...]zł. Nie naruszało zasad doświadczenia życiowego stwierdzenie organu odwoławczego, że okoliczność ta mogłaby sugerować, że Spółka była dużym kontrahentem firmy B i wiedza o wykonywaniu robót na jej rzecz winna być znana pracownikom tych firm.

Warto również zauważyć, że rzeczywisty przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej w badanym okresie przez firmę B polegał przede wszystkim na usługach prowadzenia innym podmiotom ksiąg podatkowych i rachunkowych, produkcji i montażu haków holowniczych do samochodów, produkcji i sprzedaży oraz wynajmu przyczepek do samochodów oraz świadczenia drobnych usług remontowych, zaś wykonywanie takich usług potwierdzili w swoich zeznaniach pracownicy tej firmy. W księgach firmy nie było dowodów na posiadanie sprzętu czy nabycie towarów niezbędnych dla wykonania usług ujawnionych w spornych fakturach, w tym wykonania elementów konstrukcyjnych, ram witrażowych, elementów rurociągu itd. Okoliczności te przeczyły zeznaniu R. J. , co do możliwości wykonania spornych usług przez firmę B oraz potwierdzały zasadność ustalenia, że wykonanie tych robót przez firmę B na rzecz Spółki, z uwagi na brak zaplecza w postaci odpowiednich warunków technicznych, technologicznych, czy sprzętowych, nie było możliwe.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo ocenił zebrane w sprawie dowody, w tym dowód z zeznań świadka R. J. , przy uwzględnieniu zeznań świadka W.S., która pracowała w firmie B od września 2005 r. do czerwca 2008 r. Z zeznań tych wynikało, że na polecenie właścicieli tej firmy dokonywała zapisów księgowych niepopartych dowodami księgowymi oraz że wystawione przez tę firmę faktury były fikcyjne i miały na celu niezgodnie z prawem pomniejszenie zobowiązań podatkowych. Okoliczność ta potwierdzona została ustaleniem, że w okresie dwuletniej (2005 i 2006 r.) współpracy Spółki i firmy, kwoty, które Spółka otrzymała od swoich kontrahentów wystarczyły jedynie na pokrycie faktur wystawionych przez firmę B, przy czym firma ta w dużej mierze miała jeszcze korzystać ze sprzętu Spółki. Fakt ten mógł służyć przy ocenie wiarygodności innych zebranych w sprawie dowodów, niezależnie od tego, iż prowadzenie działalności gospodarczej i podejmowane w jej ramach czynności i wybory stanowią prerogatywę przedsiębiorcy.

Należy w tym miejscu podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały wykonania spornych prac lecz jedynie, iż faktury wystawione na rzecz Spółki przez firmę B nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych w nich zapisanych, a więc tego, że wystawca faktury wykonał opisane w nich roboty w zakresie, miejscu i czasie tam wskazanym. Ustalenie to nie zostało podważone jakimkolwiek wiarygodnym dowodem w tym dowodami wskazanymi przez podatniczkę. Należy przy tym podkreślić, że organ odwoławczy szczegółowo omówił zeznania świadków J. W., J. M., W. S., M. B., B. B., B. P., L. S., A. Z., J. Z. (m. in. pracowników Spółki), stwierdzając, iż zeznania te nie potwierdzały, iż w spornych pracach brali udział pracownicy firmy B.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zebrały cały dostępny im materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia. Wykazując, że należności wynikające ze spornych faktur nie dokumentowały dostawy, tam wymienionych, usług, oraz że usługi w fakturach tych ujęte nie były i nie mogły być świadczone przez podmiot wystawiający sporne faktury, organy podatkowe oparły się na zgromadzonych w sprawie dowodach wystarczających dla stwierdzenia tych faktów, poprzez ich swobodną ocenę w granicach wyznaczonych art. 191 Ordynacji podatkowej. Oceniając zupełność zebranych dowodów oraz ich ocenę dokonaną przez organy obu instancji należy uznać, że przedmiotem dowodzenia i ustalenia były wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, zaś analiza tak zebranego materiału pozwalała na stanowcze ustalenia poczynione przez organy skutkujące odmową zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów podatniczki.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał dowody, które uznał za wiarygodne oraz te, którym nie dał wiary, wyjaśniając przyczyny uzasadniające taką ocenę. Dopuszczono i przeprowadzono wszelkie dostępne i istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w zakresie uznania przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Oceniając te dowody organ odwoławczy doszedł do uzasadnionych materiałem dowodowym wniosków uwzględniając przy tym wiedzę, doświadczenie oraz zasady logiki oraz korzystając z kompetencji przypisanych mu przepisami prawa.

W ocenie Sądu ustalenia i wnioski przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mieszczą się w granicach przyznanej organowi podatkowemu swobody oceny dowodów. W szczególności organ podatkowy zasadnie ustalił, że firma B nie wykonała ani nie mogła wykonać usług, dokumentowanych spornymi fakturami. Prawidłowo także wykazał, że firma ta nie zleciła ich wykonania innym podmiotom (podwykonawcom). Firma B nie tylko nie dysponowała pracownikami mogącymi wykonać sporne roboty, lecz również materiałami niezbędnymi do ich wykonania (zakupy firmy pozwalały jedynie na działalność w zakresie deklarowanym przez firmę), nie dokonała zakupu spornych usług i towarów u podwykonawców, nie delegowała pracowników do realizacji przedmiotowych świadczeń, co przy ustaleniu, że w firmie tej wystawiano fikcyjne faktury prowadzi do logicznego wniosku, że wskazany w fakturach podmiot, czynności tam opisanych, nie wykonał.

To, że w toku postępowania nie przeprowadzono dowodu z zeznań właścicielki firmy B nie przesądza o wadliwości zebranego materiału czy błędzie w jego ocenie. Właścicielka firmy B, mimo wielokrotnych wezwań i nałożenia na nią kary porządkowej, nie stawiła się na przesłuchanie. W tej sytuacji organowi podatkowemu trudno postawić zarzut braku skorzystania z tego środka dowodowego, w szczególności w sytuacji, gdy okoliczności, na które świadek ten miał być przesłuchany, zostały wyczerpująco wyjaśnione przy pomocy innych dowodów (w tym wystawionych faktur, skoro podatnicy twierdzili, że odpowiadają one rzeczywistości). Organy podatkowe prowadzą postępowanie dowodowe z wyłączeniem czynności niewykonalnych (z przyczyn faktycznych lub prawnych) bądź sprzecznych z prawem. Nie mogą też wpływać na daną osobę, świadka, by wbrew jego woli złożył zeznanie, korzystając przy tym ze środków nie przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe odmówiły prawdziwości wydatków wskazanych w spornych fakturach nie z uwagi na ich wystawcę lecz po ustaleniu, że opisane w fakturach czynności, w przewidzianym w nich czasie i za określoną tam kwotę, nie zostały wykonane przez dany, widniejący na fakturach jako ich wystawca, podmiot. Nie kwestionowały natomiast faktu sprzedaży wykonania przedmiotowych robót na rzecz kontrahentów (ich nabywców) podatnika.

Skoro sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej w zakresie którego dotyczyły, a więc faktu nabycia konkretnych usług (towarów) od konkretnego podmiotu (wystawcy) za konkretną cenę i w konkretnych warunkach niezbędnych do wykonania usługi w nich wymienionych, przy uwzględnieniu tego, że podatnicy nie wskazali innych podlegających weryfikacji danych czy informacji dotyczących wykonania tam wymienionych usług, niż ujawnione przez organy podatkowe, pozwalających na stwierdzenie ich wykonania przez inne podmioty lub w innych warunkach, za tą samą lub inną cenę, to tym samym organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do ustalenia, że wykazane w fakturach wydatki nie miały miejsca, a przez to nie pozostawały w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, co wyklucza ich kwalifikowanie do kosztów podatkowych (art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej).

Przedmiotem oceny organów podatkowych nie była świadomość podatników co do formalnej lub materialnej prawdziwości spornych faktur, gdyż ocena ta z uwagi na stosowane w sprawie przepisy prawa materialnego (podatek dochodowy) oraz okoliczności istotne dla jej rozstrzygnięcia (brak wykonania przez wystawcę opisanych w fakturach czynności) była bezprzedmiotowa.

Organy podatkowe słusznie ustaliły, że w sprawie ma zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych (rachunkowych) uzupełnione zebranymi w sprawie dowodami pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów dotyczyło tylko tych wydatków, które nie spełniały przesłanek art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, a podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które w sposób odmienny określałyby te koszty (bądź ich wysokość) powodując, że mogłyby stanowić koszt podatkowy, w tym podlegający oszacowaniu. Dlatego też organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej skoro nie kwestionowały prawidłowości i rzetelności pozostałych zapisów księgi podatkowej.

Bezzasadny był zarzut skargi co do nieprzeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków (poza właścicielką firmy B) czy dowodu z ksiąg firmy B, skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że sporne faktury były fikcyjne, a firma ta, w badanym okresie, nie posiadała i nie dysponowała sprzętem niezbędnym do wykonania spornych usług. Nawet ustalenie istnienia takich urządzeń, w latach wcześniejszych, nie miało żadnego znaczenia dla oceny zdarzeń badanego roku podatkowego, gdyż podatnicy nie wykazali, by w tym czasie tego rodzaju maszyny pozostawały w dyspozycji firmy B, a nawet nie uprawdopodobniła takiego faktu. Natomiast wskazani świadkowie, będący kierowcami w innej firmie, a nie w firmie B czy Spółce, mogli mieć co najwyżej wiedzę o współpracy zatrudniającego ich podmiotu z firmą B i nie posiadali wiedzy na temat współpracy firmy B z firmą podatnika R. J. . Odmowa przeprowadzenia wskazanych dowodów nie naruszała przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie faktyczne i prawne, bardzo szczegółowe i obszerne, w pełni realizuje również wymogi przepisu art. 210 § 4 tej ustawy zawiera bowiem wskazane tam elementy w zakresie istoty sprawy.

Jeżeli idzie o zarzut naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 136 O.p. w sytuacji gdy organ odwoławczy zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego i pominięcie prawidłowo umocowanego pełnomocnika strony w trakcie doręczania wszelkiej korespondencji, w tym uzupełniającej decyzji organu I instancji to przyjdzie wskazać, że przedmiotowe pełnomocnictwo upoważniało adwokata R. R. do reprezentowania podatników w ściśle określonym zakresie tj. postępowań zakończonych wydaniem decyzji przez organ I instancji z dnia [...] O fakcie ograniczonego zakresu spornego pełnomocnictwa organ odwoławczy przy piśmie z dnia 7 lutego 2012 r. informował zarówno ww. pełnomocnika jak i R. J. . W okolicznościach sprawy zarzut powyższy należy uznać za bezzasadny. Niezależnie od tego przyjdzie zauważyć, że strona skarżąca nie wskazała w jaki ewentualny sposób podnoszone przez na naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu podatnicy mieli także zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu oraz zapewniono im możliwość wypowiedzenia co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Ze względów wyżej wyrażonych Sąd nie dopatrzył się także takiego naruszenia pozostałych wskazanych w skargach przepisów prawa, które winno było skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 121 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie uchylały się bowiem od ustalenia stanu faktycznego, zebrały wszelkich możliwe do uzyskania dowody, w tym przeprowadziły wszelkie możliwe przesłuchania wskazanych przez stronę świadków lub wskazały powody dla których tych dowodów nie przeprowadziły. Nie doszło również do naruszenia art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej albowiem nie doszło do przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów, czy całkowitej sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego. Bezzasadne jest także twierdzenie skargi, że materiał dowodowy zebrany w innej sprawie nie mógł stanowić dostatecznej przesłanki do uznania, że dana okoliczność została dostatecznie udokumentowana.

Nie doszło także do bliżej nie sprecyzowanego zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p. poprzez niezastosowanie się przez NUS do wskazań z decyzji uchylającej wydanej przez organ II instancji.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.