Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 93/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 154 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 3, art. 4 ust. 5, art. 11 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 37h, art. 37j, art. 37k, art. 37l, art. 38 ust. 1 pkt 3, art. 39, art. 39a  pkt 1, art. 39b ust. 1 pkt 1 i pkt 11c
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 2
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2014 r. sprawy ze skargi A. sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej za lipiec 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] określającą spółce K. A. J. S. Sp. jawna z siedzibą w R. (zwanej dalej "skarżącą") opłatę paliwową w wysokości [...] zł z tytułu wprowadzenia w miesiącu lipcu 2008 r. na rynek krajowy oleju napędowego niewiadomego pochodzenia.

W decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek podatkowy

w przedmiotowej sprawie w zakresie akcyzy określa ustawa z 23 stycznia 2004 r.

o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako "u.p.a."), na co wskazuje art. 154 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

(j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.). Następnie organ przywołał treść przepisów art. 4 ust. 3 u.p.a. oraz art. 37h ust. 1 i 2, art. 37j ust. 1 pkt 4 i ust. 4,

art. 37k ust. 1, art. 37n, art. 37o, art. 37l ust. 1, art. 37 m ust. 4 ustawy

z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (j. t. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.; dalej jako "ustawa

o autostradach"). Wskazał, że poczynione w przedmiotowej sprawie ustalenia potwierdzają, iż paliwo dostarczone za fakturą nr [...] z [...] 2008 r. do firmy K. (olej napędowy w ilości [...] litry) było paliwem pochodzącym

z niewiadomego źródła, co do którego nie ma dowodów uiszczenia należnego podatku akcyzowego. Opłacie paliwowej podlega więc olej napędowy w ilości [...] litry. Dodał, że stawka opłaty paliwowej na rok 2008 r. wynosi 110,88 zł za 1000 kg wyrobów, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach. Natomiast podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h ww. ustawy, od jakich podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Organ wyjaśnił, że łączna ilość oleju napędowego przeliczona na kg wynosi [...] kg przy gęstości w temp 15°C wynoszącej śr. 832,5 kg/m3. Wobec tego należna opłata paliwowa wynosi [...] zł. Termin jej zapłaty w przedmiotowej sprawie upłynął zaś w dniu [...] 2008 r.

Rozważając zarzuty odwołania, organ za pozbawione podstaw uznał wskazanie na naruszenie zasad gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny. Wyjaśnił przy tym, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Jeżeli więc organ podatkowy na podstawie zebranych dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organ podatkowy nie jest też zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Uznając, że w niniejszej sprawie doszło do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego, Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, iż Spółka K. prowadząc działalność gospodarczą w miesiącu lipcu 2008 r. nabyła m.in. paliwo od firmy B. Sp. z o.o. (faktura VAT nr [...] z [...] 2008 r.), a następnie dokonała dalszej odsprzedaży oleju napędowego w ilości [...] litrów. Zakup przedmiotowego paliwa nie znajduje potwierdzenia w dokumentacji Spółki (poza istnieniem faktury zakupu). Ponadto w przypadku dostawy dokumentowanej fakturą VAT nr [...] firma K. nie wykazała należytej ostrożności (brak dokumentów towarzyszących tej fakturze powinien budzić jej wątpliwości, co do zapłaty akcyzy). Organ dodał, że świadek J. D. (prokurent firmy B. Sp. z o.o.) potwierdził fakt sprzedaży oleju napędowego firmie K. i przedstawił kopię faktury VAT nr [...] z [...] 2008 r. Ponadto świadek stwierdził, że całe paliwo, którym handlowali pochodziło z rafinerii S. Spółka dokonywała zakupu paliwa w firmie S. Polska Sp. z o.o. z siedziba w Warszawie. S. Polska Sp. z o.o. weryfikowała przed każdą dostawą paliwa płatność, w której był zawarty podatek akcyzowy i opłata paliwowa. Brak płatności był warunkiem realizacji następnego zamówienia. Do faktury sprzedaży nr [...] z [...] 2008 r. świadek nie przedstawił faktury zakupu z S. Polska Sp. z o.o. ani innych dowodów zakupu.

W złożonym wyjaśnieniu S. Polska Sp. z o.o. przedstawiła zestawienie faktur wystawionych przez siebie na rzecz firmy B. Sp. z o.o. za 2008 r. wraz

z wydrukami tych faktur. W zestawieniu tym nie figuruje zakup paliwa

w lipcu 2008 r. (pierwsza faktura była wystawiona w dniu [...] 2008 r.).

Ustosunkowując się do zarzutu odwołania dotyczącego pominięcia wniosku dowodowego skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadków J. D. (prezesa Zarządu B. Sp. z o.o.), E. L., B. D. i S. U. (wspólników B. Sp. z o.o.) na okoliczności związane z pochodzeniem paliwa dostarczonego na rzecz skarżącej i uiszczeniem z tego tytułu podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu - Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zarzut ten nie jest zasadny. Wskazał, że oparcie się na przesłuchaniu świadka J. D. oraz wyjaśnieniach firmy S. Polska Sp. z o.o było wystarczające. Ponadto zaistniały obiektywne przeszkody do przeprowadzenia ww. dowodów. W tym zakresie wskazał, że w celu sprawdzenia zgodności faktur wystawionych przez dostawców oleju napędowego i benzyny z fakturami znajdującymi się w Spółce K. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Celnego w S.

o przeprowadzenie czynności sprawdzających w B. sp. z o.o. z siedzibą w S. (do [...] 2008 r. z siedzibą w G.), lecz organ ten odstąpił od wykonania wnioskowanych czynności z powodu zmiany siedziby firmy B. na Z.

Z odpowiedzi tego Urzędu wynika nadto, że spółka B. prowadziła w S. działalność w pomieszczeniu wynajmowanym na podstawie umowy zawartej na okres od dnia [...] 2008 r. do dnia [...] 2009 r. Minister Finansów rozstrzygnął zaś, że właściwym wobec tej spółki jest Naczelnik Urzędu II w Ł. Wobec tego Naczelnik Urzędu Celnego w K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł.

o przeprowadzenie czynności sprawdzających w B. sp. z o.o. W odpowiedzi organ poinformował, że spółka B. prowadziła jako najemca w latach 2008-2010 stację paliw w Z. Właściciel stacji stwierdził jednak nieprawidłowości związane

z działalnością stacji, o czym powiadomił Prokuraturę w Z. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wystąpił również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.

o przeprowadzenie czynności sprawdzających w B. sp. z o.o., lecz organ ten odpowiedział, że właściwym miejscowo dla Spółki B. był Urząd w S. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. – na wniosek Naczelnika Urzędu Celnego

w K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w B. sp. z o.o. – odpowiedział jednak, że czynności nie zostały przeprowadzone z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Poinformował nadto, że B. Sp. z o.o. na wniosek US S. została wykreślona z KRS, gdyż pod adresem: S., ul. [...] nie posiadała siedziby i nie prowadziła działalności gospodarczej. Wystąpiono też do Wydziału CBŚ Komendy Głównej Policji w K. o przekazanie ustaleń dotyczących spółki B. Na podstawie odpowiedzi CBŚ w K. ustalono, że spółka B. występuje w sprawie dotyczącej oszustw paliwowych, a CBŚ nie dysponuje dokumentami tej firmy z 2008 r.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił ponadto, że skarżący nie wskazał dowodów pozwalających dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 3 w związku z art. 5 u.p.a., organ wskazał na zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą, zgodnie z którą akcyza powinna być uiszczana w pierwszej fazie obrotu, a każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać akcyzie. Warunkiem odstąpienia od opodatkowania kolejnych transakcji jest jednak prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy w momencie powstania obowiązku

podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej akcyzie. Zasadą jest zatem, że podatkiem akcyzowym obciążony jest producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych, a obowiązek podatkowy nabywcy i posiadacza wyrobów akcyzowych może powstać w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza

w należytej wysokości. Ma to na celu zabezpieczenie przed wprowadzeniem do obrotu wyrobu akcyzowego bez opłaconej akcyzy.

Organ odwoławczy dodał, że podatnikami podatku akcyzowego są wszystkie podmioty bez względu na formę prawną, w której działają, w sytuacji gdy dokonują czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Celem tego przepisu jest przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych, mimo że - według zasad ogólnych - podmiotami zobowiązanymi do zapłaty tego podatku byli dostawcy tych wyrobów.

W przedmiotowej sprawie organy ustaliły, że paliwo zakupione przez firmę K. w dniu [...] 2008 r. (faktura VAT nr [...]) pochodziło

z niewiadomego źródła i nie ma dowodów na to, że uiszczono od niego podatek akcyzowy. Powyższe ustalenie doprowadziło do zastosowania przepisu art. 4 ust. 3 u.p.a. Tym samym wobec strony powstał obowiązek podatkowy z tytułu posiadania tego paliwa.

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając naruszenie:

a) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez:

- niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do ustalenia rzeczywistych okoliczności dokonywanych przez podatnika transakcji zakupu oleju napędowego od firmy B. sp. z o.o. oraz pochodzenia nabywanego przez niego paliwa, takich jak uzupełniające przesłuchanie prokurenta tej spółki – J. D. na okoliczność źródła pochodzenia paliwa ujętego na fakturze sprzedaży nr [...];

- uznanie, że podatnik nie dochował należytej staranności w związku

z transakcjami zawartymi z firmą B. sp. z o.o., o czym świadczyć miało zaniechanie odebrania od dostawcy potwierdzenia uiszczenia przez niego akcyzy,

w sytuacji gdy na podatniku nie spoczywał obowiązek w tym zakresie,

a odebrał on od dostawcy szereg dokumentów rejestracyjnych potwierdzających fakt prowadzenia przez niego legalnej działalności gospodarczej;

- uznanie, że paliwo zakupione przez podatnika było paliwem pochodzącym

z niewiadomego źródła, co do którego nie ma dowodów na to, że uiszczono od niego należny podatek w sytuacji, w której B. Sp. z o.o., jako stały odbiorca S. Polska Sp. z o.o., mógł przedmiotowe paliwo nabyć na innym etapie obrotu, co mogło być wykazane dopiero po dokładnej analizie dokumentacji rachunkowej B. Sp. z o.o.;

b) art. 180 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosku dowodowego podatnika o przesłuchanie

w charakterze świadków J. D., E. L., B. D. i S. U. na okoliczności związane z pochodzeniem paliwa dostarczanego na rzecz podatnika i uiszczeniem z tego tytułu podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, w sytuacji gdy materiał dowodowy wskazuje na istnienie uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń faktycznych;

c) art. 37l ustawy o autostradach w związku z art. 4 ust. 3 i ust. 5 u.p.a. poprzez nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty opłaty paliwowej z uwagi na bezpodstawne przyjęcie, że podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego, mimo że w toku postępowania podatkowego nie udowodniono, że na wcześniejszym etapie obrotu akcyza nie została pobrana, a z istniejącego materiału dowodowego wynika, że sprzedawcą oleju, a więc zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego, była B. sp. z o.o.

d) art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. (Dz.U.UE.L.92.76.1; dalej jako Dyrektywa 92/12/EWG) w związku z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach poprzez nałożenie na sprzedaż oleju napędowego dodatkowej opłaty publicznoprawnej o charakterze podatku pośredniego w postaci opłaty paliwowej, mimo że przepisy krajowe nie przewidziały szczególnego celu jaki pobór tej opłaty ma realizować.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Spółka podniosła, że w przedmiotowej sprawie organ pominął regulację wspólnotową. W tym kontekście zwróciła uwagę, że dyrektywa 92/12/EWG wyznaczyła system opodatkowania wyrobów objętych zharmonizowanym podatkiem akcyzowym i określiła zasady, które pozwalały państwom członkowskim na opodatkowanie wyrobów akcyzowych innymi podatkami pośrednimi niż zharmonizowana akcyza. Warunki wprowadzenia takich dodatkowych podatków pośrednich uregulowano w art. 3 ust 2 Dyrektywy, wskazując, że podatek musi mieć szczególny cel, a jego zasady konstrukcyjne muszą być zgodne z zasadami konstrukcji zharmonizowanego podatku akcyzowego lub VAT w zakresie określenie podstawy opodatkowania, obliczenia podatku, ściągalności i kontrolowania. Dyrektywa wprowadziła więc zasadę, że wyroby akcyzowe winny być we wszystkich krajach członkowskich opodatkowane jedynie zharmonizowanym podatkiem akcyzowym i VAT, gdyż wprowadzenie dodatkowych podatków pośrednich prowadzi do zaburzeń w funkcjonowaniu swobodnego handlu między państwami członkowskimi. Ich wprowadzenie może być uzasadnione jedynie szczególnym celem, którym – jak wskazuje orzecznictwo ETS - jest takie oddziaływanie podatku, które zachęca do działań pożądanych przez państwo, bądź zniechęcania do działań niepożądanych.

Za taki cel nie można natomiast uznać jedynie zwiększenia wpływów budżetowych. Zakazany cel fiskalny będzie miał również miejsce, gdy wpływy z danego podatku przeznaczone są na realizację określonego zamierzenia. Szczególny cel można przypisać dodatkowemu podatkowi tylko wtedy, gdy już na etapie poboru realizuje konkretne cele.

Spółka podniosła, że celem tego podatku było w 2007 r. (w sprawie 2008 r.) wyłącznie zapewnienie dochodu Krajowemu Funduszowi Drogowemu oraz Funduszowi Kolejowemu. Podatek ten stanowił zatem wyłącznie dodatkowe źródło finansowania zadań publicznych. Również regulacja poboru opłaty paliwowej nie oddziaływała w ten sposób, że zachęcała lub zniechęcała do określonego zachowania. Dopiero zmiany w ustawie o autostradach wprowadzone po

15 października 2009 r. spowodowały, że opłata paliwowa spełniać może również cele pozafiskalne. Natomiast do 15 października 2009 r. jedynym celem opłaty paliwowej był cel fiskalny, co stanowiło naruszenie prawa wspólnotowego.

W związku z tym, że konstrukcja opłaty paliwowej opiera się na odesłaniu do przepisów u.p.a. Spółka odniosła się do ustaleń organu w zakresie opodatkowania jej podatkiem akcyzowym. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej wskazała, że już w uwagach do protokołu kontroli wnosiła o dopuszczenie dowodu z przesłuchania m.in. J. D., E. L., B. D. i S. U. Dowody te pozwoliłyby ustalić skąd faktycznie pochodziło sporne paliwo oraz przyczyny, dla których firma B. nie dysponowała stosowną fakturą z S. Polska stanowiącą pokrycie dla dokonanej na rzecz skarżącej dostawy paliwa. W konsekwencji dałyby możliwość podjęcia działań zmierzających do ustalenia czy podatek akcyzowy został we wcześniejszych fazach obrotu zapłacony. Spółka wskazała, że niedopuszczalne jest oparcie ustaleń faktycznych na dowodach, które pozostają ze sobą w oczywistej sprzeczności, a odmowa przeprowadzenia dowodów, które tą sprzeczność miałyby niwelować podważa zaufanie jednostki do organu podatkowego i sprowadza do dezyderatu instytucję czynnego udziału strony w postępowaniu. Spółka dodała, że pominięcie wniosku dowodowego, który jest na zasadach ogólnych dopuszczalny może być uzasadnione tylko wtedy, gdy organ podatkowy nie kwestionuje okoliczności, dla wykazania których dowód ten został zgłoszony. Wskazała nadto, że nie zaistniały faktyczne przeszkody uniemożliwiające przeprowadzenie ww. dowodów. Choć organ wskazał na dokonanie nieskutecznych czynności sprawdzających w stosunku do B. Sp. z o.o., to było to niewystarczające, gdyż organ posiadał informację co do osób, które miały wiedzę, co do okoliczności prawnie relewantnych. Natomiast ponowne przesłuchanie J. D. było konieczne w celu doprecyzowania okoliczności związanych z dostawą paliwa udokumentowaną fakturą nr [...]. Organy nie ustaliły bowiem czy paliwo pochodzące z S. Polska było kupowane przez B. zawsze bezpośrednio od tego dostawcy, czy też zdarzało się, że między tymi podmiotami istnieli pośrednicy. W tym celu organy mogły dokonać ustaleń np. przez wystąpienie z informacją, na rzecz jakiego podmiotu sprzedano

w czerwcu i lipcu 2008 r. paliwo w ilości wskazanej na spornej fakturze. Pozwoliłoby to na weryfikację pochodzenia paliwa zakupionego na podstawie tej faktury.

Skarżąca wskazała nadto, że organ opiera rozstrzygnięcie niemal wyłącznie na dokumencie dostarczonym przez S. Polska Sp. z o.o., z którego wynika, że w lipcu 2008 r. kontrahent skarżącej nie zakupił, wbrew twierdzeniom reprezentującego go prokurenta, paliwa od S. Polska Sp. z o.o. W uzasadnieniu decyzji nie wykazano jednak czy do zakupu tego paliwa mogło dojść w miesiącach wcześniejszych. Dopiero analiza dokumentacji rachunkowej oraz magazynowej B. Sp. z o.o. mogłaby wykazać czy paliwo ujęte na fakturze sprzedaży nr [...] pochodziło

z zakupionego wcześniej i przechowywanego paliwa, czy też podmiot ten dokonywał wyłącznie dostaw tzw. nieruchomych, a klient odbierał paliwo bezpośrednio od wcześniejszego dostawcy (tj. S. Polska). Spółka dodała, że paliwo mogło być zakupione przez B. Sp. z o.o. we wcześniejszych miesiącach, a z uwagi na jego nadwyżkę lub brak nabywców jego sprzedaż możliwa była dopiero w lipcu 2008 r. Hipoteza ta uzasadniona jest także specyfiką handlu paliwami, gdyż cena paliw zależy od wielu czynników, które wpływają na jej niestabilność. Zmienność ta jest szczególnie widoczna przy większych ilościach nabywanego paliwa. W tym zakresie Spółka wskazała na wahania cen oleju napędowego oferowanego przez P. O. S.A.

w 2008 r. Dodała, że ceny paliw w miesiącach wakacyjnych zawsze osiągają najwyższe pułapy z uwagi na zwiększony popyt związany ze wzrostem mobilności konsumentów. Przedsiębiorca obracający paliwami ww. zależności zna i wykorzystuje je do maksymalizacji zysków i minimalizacji strat: intensyfikuje zakupy paliwa

w okresach, gdy cena jest niższa. Mając na uwadze powyższe Spółka stwierdziła, że dopóki organ nie wykaże czy B. Sp. z o.o. mógł bądź nie mógł dokonać zakupu przedmiotowego paliwa we wcześniejszych miesiącach 2008 r., a następnie odsprzedać je K., dopóty bezpodstawne jest wskazywanie, że paliwo to pochodziło z niewiadomego źródła.

Skarżąca zaznaczyła, że to organ z urzędu powinien podejmować wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych Spółka podniosła, że zasadą na gruncie podatku akcyzowego (zwłaszcza w odniesieniu do ustawy

z 2004 r.) było opodatkowanie producenta lub importera wyrobu akcyzowego. Z uwagi zaś na najważniejszą cechę tego podatku, tj. jego jednofazowość, kolejny nabywca wyrobów akcyzowych, który je posiada, zasadniczo nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych winno dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy organ nie ma możliwości ustalenia sprzedawcy lub podmiotu dokonującego pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Tylko wtedy brak jest możliwości ustalenia, że podatek akcyzowy został zapłacony, co wyczerpuje przesłankę umożliwiającą nałożenie obowiązku zapłaty akcyzy na nabywcę lub posiadacza wyrobu akcyzowego. Zakres zastosowania tej instytucji powinien być jednak wąski i odnosić się do sytuacji, gdy dany podmiot wiedział lub mógł przypuszczać, że kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona przez dostawcę.

W ocenie Spółki organy podatkowe zaniechały ustalenia czy olej napędowy podlegał akcyzie na etapie od wytworzenia do "skonsumowania" przez podatnika, poprzestając na stwierdzeniu, że nie opodatkowała go firma B., która była tylko pośrednikiem w sprzedaży tego paliwa. Jednocześnie organ nie podjął działań zmierzających do ustalenia źródła pochodzenia paliwa sprzedawanego przez ten podmiot w lipcu 2008 r. Organ nie ustalił zatem czy zasada jednofazowości podatku została zachowana. Istnienie tej wątpliwości, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario musi być rozstrzygnięte na korzyść podatnika, szczególnie jeśli weźmie się pod uwagę, że to na organach spoczywał ciężar udowodnienia tej tezy.

Interpretacja art. 4 ust. 3 u.p.a. może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi-solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Tego rodzaju interpretacja powinna być jednak dopuszczalna jedynie, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. Skoro w sprawie jest ustalony podmiot, który dokonał pierwszej czynności związanej z wyrobem akcyzowym i podlegającej opodatkowaniu, to na nim powinien ciążyć obowiązek zapłaty akcyzy od tego wyrobu. W niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na podmiot zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, tj. B. Sp. z o.o. W związku z tym przerzucenie na podatnika ciężaru zapłaty podatku akcyzowego od paliwa, którego był końcowym nabywcą jest co najmniej przedwczesne, wobec nieprzeprowadzenia postępowania w tym zakresie w stosunku do ustalonego dostawcy tego paliwa (B. sp. z o.o.).

Spółka nie zgodziła się także z ustaleniami co do niezachowania w związku ze spornymi transakcjami należytej staranności i nieposiadania przymiotu dobrej wiary (niepobranie od dostawcy zaświadczeń o uregulowaniu na wcześniejszym etapie obrotu podatku akcyzowego). W tym kontekście zaznaczyła, że zakres zastosowania art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.a. powinien odnosić się tylko do sytuacji, gdy dany podmiot wiedział, że kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona przez dostawcę.

W pozostałych przypadkach podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku akcyzowego winien być dostawca wyrobów. Przywołując postanowienie TSUE z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 (gdzie odniesiono się do kwestii dobrej wiary

analizując prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług) Spółka wskazała, że brak jest przeszkód, by wynikające z niego wnioski zastosować pośrednio w odniesieniu do zagadnienia spornego w niniejszej sprawie. Dodała, że podatnik nie może odpowiadać przed Skarbem Państwa za nieprawidłowości, jakich dopuścili się inni uczestnicy obrotu lub samo Państwo nie zapewniając właściwej egzekucji obowiązków podatkowych, jeśli temu podatnikowi nie można postawić zarzutu uczestnictwa w tym procederze. Jednocześnie nie można od podatnika wymagać zbyt daleko idącej zapobiegliwości w stosunku do uczestników obrotu, która miałaby się objawiać warunkowaniem zawarcia transakcji od przedstawienia przez dostawcę określonych dokumentów, w sytuacji gdy ani taki obowiązek, ani uprawnienie nie było przewidziane w obowiązujących w 2008 r. przepisach prawa. Zatem kwestia działania przez podatnika w dobrej wierze, wbrew twierdzeniu organów podatkowych, ma kluczowe znaczenie dla odpowiedzialności podatkowej, a pogląd przeciwny, opierający odpowiedzialność podatnika na czysto obiektywnych rozważaniach, rodzi wątpliwości co do konstytucyjności. Wobec tego na podstawie przepisu art. 4 ust. 3 u.p.a. do zapłaty akcyzy nie mogą zostać zobowiązani nabywcy lub posiadacze wyrobów akcyzowych, którzy - działając w dobrej wierze - nie mieli świadomości, iż nabyte wyroby nie zostały obciążone akcyzą.

Podsumowując Spółka stwierdziła, że lekceważące podejście do obowiązków przez organy rozpatrujące niniejszą sprawę stanowiło naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego (prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów, oficjalności oraz zaufania). Dodała, że skoro nie była obowiązana do zapłaty podatku akcyzowego, to nie może jej zostać określona opłata paliwowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji. Nie podzielił przy tym stanowiska odnośnie naruszenia postanowień Dyrektywy Rady 92/12/EWG. Podkreślił, że ww. Dyrektywa nie wskazuje sposobu określania opłaty paliwowej. Wyjaśnił też, że dyrektywy zobowiązują państwa członkowskie do wprowadzenia określonych regulacji służących do osiągnięcia wskazanego dyrektywą celu, pozostawiając im jednocześnie znaczną swobodę wyboru tych regulacji z zastrzeżeniem osiągnięcia celu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.153.1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 - j.t.) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawo. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. dotycząca określenia skarżącej opłaty paliwowej za lipiec 2008 r.

Opłata paliwowa uregulowana została w ustawie o autostradach płatnych. Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych

(Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt. 31 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Z treści powołanego przepisu wynika ponadto, że przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach płatnych). Stosownie do art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy ( art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych). Z powyższego wynika, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z istnieniem po stronie podmiotu podlegającego, na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

W niniejszej sprawie na skarżącą został nałożony obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ponieważ zdaniem organu podlega ona obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym z tytułu wprowadzenia [...] 2008 r. paliwa niewiadomego pochodzenia, co do którego nie ma dowodów na to, że uiszczono od niego należny podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie powyższa okoliczność nie budzi wątpliwości, albowiem Sądowi znany jest z urzędu fakt, że decyzją z dnia [...] 2013 r.

nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] określającą spółce K. A. J. S. Sp. jawna z siedzibą w R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2008 r. w wysokości [...] zł. - z tytułu wprowadzenia [...] 2008 r. na rynek krajowy oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 92/14 oddalił skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K.

Przy powiązaniu obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej z istnieniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r., stwierdzonego wobec skarżącej, niezasadne są zarzuty naruszenia art. 37I ustawy o autostradach

w związku z art. 4 ust. 3 i art. 4 ust. 5 u.p.a.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących kwestii postępowania w sprawie określenia opłaty paliwowej wyjaśnić należy, że ustalenia faktyczne są ograniczone do stwierdzenia faktów, które w świetle dyspozycji art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach sprowadzają się do przesądzenia faktu istnienia rozstrzygnięcia dla konkretnego podmiotu w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. W takich przypadkach, okolicznością wymagającą wyjaśnienia jest to, czy właściwe organy ustaliły podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 654/11; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W celu ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. - w kontekście przepisów art. 37l ustawy o autostradach w związku z art. 4 ust. 3 i ust. 5 u.p.a. - organ I instancji przesłuchał w dniu [...] 2013 r. w charakterze świadka, J. D. (prokurenta spółki B.). Świadek na potwierdzenie sprzedaży oleju napędowego firmie K. przedstawił jedynie kopię faktur VAT nr [...]. Świadek nie udokumentował faktu zakupu tego paliwa w spółce S. i zapłaty podatku akcyzowego. Za dowód istnienia powyższych faktów nie można uznać za wystarczające zeznania świadka, że: całe paliwo którym spółka B. handlowała, pochodziło z rafinerii S.; zakupu paliwa dokonywała w firmie S. z siedzibą w Warszawie; firma S. weryfikowała przed każdą dostawą paliwa płatność, w której był zawarty podatek akcyzowy i opłata paliwowa, brak płatności był warunkiem realizacji następnego zamówienia. Dowód potwierdzający fakt zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu musi spełniać wymóg materialnoprawny, a tego wymogu nie spełniają przytoczone ogólne i niczym nie poparte zeznania świadka. Jednocześnie podkreślić należy, że J. D., pełnomocnik handlowy spółki B. o określonym z góry - ustawowo na podstawie art. 1091 § 1 kodeksu cywilnego (istota prokury) - zakresie umocowania, był osobą kompetentną i uprawnioną do dostarczenia dowodów (dokumentów) zapłaty podatku akcyzowego od spornej ilości paliwa zbytego następnie skarżącej. Wbrew zarzutowi skargi nie było naruszeniem art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie przeprowadzenie dowodu z uzupełniających zeznań J. D. Świadek, co wynika z treści jego zeznań był pytany na okoliczności związane z konkretną dostawą paliwa z [...] 2008 r. i w tym zakresie złożył zeznania. Nie ma zatem potrzeby uzupełniania zeznań o fakty, co do których J. D. już wypowiadał się. Organ w prowadzonym postępowaniu podatkowym zasadnie wobec tego oparł się na dotychczas złożonych zeznaniach J. D. (prokurenta spółki B.) oraz wyjaśnieniach spółki S., uznając za podstawę swoich rozstrzygnięć.

W ocenie Sądu nie znajduje także uzasadnienia zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez pominiecie wniosku dowodowego podatnika o przesłuchanie w charakterze świadków J. D. - prezesa Zarządu B. oraz E. L., B. D., S. U. - wspólników spółki B. Teza dowodowa wniosku skarżącej oraz argumentacja skargi wskazują, że w wyniku takiego dowodu do sprawdzenia jest okoliczność czy spółka B. posiadała zapasy oleju napędowego z których to mogła sprzedać sporny olej, a następnie czy od tej partii paliwa została zapłacona akcyza.

Odnosząc się do powyższego zarzutu skargi, Sąd w składzie orzekającym podziela ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, mające służyć realizacji zasad z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego (por. Wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, wyrok NSA z dnia

6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06)". Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia

i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Sąd uzasadniając stanowisko o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, zwraca uwagę, że organ za pośrednictwem wyspecjalizowanych służb podatkowych podejmował działania procesowe w celu uzyskania i przeanalizowania dokumentacji spółki B. Z akt sprawy wynika, że kontrolujący w celu sprawdzenia zgodności faktur wystawionych przez dostawców oleju napędowego i benzyny z fakturami znajdującymi się w spółce K. zwrócili się o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie B. kolejno do: Naczelnika Urzędu Celnego w S., Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł., Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., Wydziału CBŚ Komendy Głównej Policji w K. Z informacji uzyskanych od urzędów celnych, skarbowych oraz policji bezspornie wynika, że niemożliwym było dokonanie czynności kontrolnych w spółce B. z uwagi na brak śladów jej funkcjonowania. Organ nie uzyskał protokołów sprawdzających tę spółkę, nie uzyskał także tą drogą dokumentów dotyczących spornych transakcji oraz zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. W kontekście zeznań świadka J. D. (prokurenta spółki B.), treści pisma firmy S., faktury VAT nr [...] pozostającej w obrocie prawnym, braku u podatnika oraz prokurenta innych dokumentów potwierdzających zakup paliwa przez spółkę B. oraz od spółki S. – zaakceptować należy ustalenia organów, że akcyza od spornego paliwa nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W oparciu o powyższe dowody organ - stosownie do wymogów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej - wykazał istnienie przesłanek z art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., determinujących odpowiedzialność podatkową skarżącej z tytułu nabycia paliwa od spółki B. w dniu [...] 2008 r. Wobec powyższego zbędne było podejmowanie przez organ dalszych czynności procesowych w kierunku ustalenia z urzędu adresów zgłoszonych świadków w osobach prezesa zarządu oraz wspólników firmy B. Następnie za ich pośrednictwem poszukiwanie dokumentacji spółki B. dotyczącej spornych transakcji, w sytuacji gdy wyspecjalizowane służby podatkowe oraz policja jednoznacznie stwierdziły, że brak jest śladów funkcjonowania tej spółki oraz brak dokumentów z jej działalności w 2008 r. Mając na uwadze całość zgromadzonego materiału procesowego potwierdzającego trafne stanowisko organów obu instancji, że od paliwa ujętego na fakturze sprzedaży nr [...] nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu, zbędne było dążenie do zrealizowania ww. wniosku dowodowego.

Zauważyć należy, że w aktach sprawy znajdują się faktury VAT, świadczące o współpracy firmy K. ze spółką B. zawierające adnotację o zapłacie podatku akcyzowego z tytułu innych dostaw. Podczas gdy faktura VAT [...] z [...] 2008 r. nie zawiera adnotacji o zapłacie podatku akcyzowego. Skarżąca po otrzymaniu takiej faktury powinna podjąć natychmiastowe działania w celu udokumentowania zapłaty podatku akcyzowego, co byłoby możliwe skoro spółka B. w 2008 r. prowadziła faktycznie działalność gospodarczą. Wówczas w jej posiadaniu powinny być dokumenty w oparciu o które potwierdziłaby fakt zapłaty tego podatku na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie Sądu w świetle dowodów zgromadzonych w sprawie oraz bezskuteczności podejmowanych czynności sprawdzających spółkę B., zbędne było potwierdzanie wysuwanej w skardze hipotezy, czy paliwo ujęte na fakturze sprzedaży nr [...] pochodziło z zakupionego wcześniej i przechowywanego paliwa, czy też podmiot ten dokonywał wyłącznie dostaw tzw. nieruchomych, a klient odbierał paliwo bezpośrednio od wcześniejszego dostawcy (tj. S. Polska).

Cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), a to oznacza, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Regulacja art. 4 ust. 3 u.p.a. uprawnia w ocenie Sądu do stwierdzenia, że skarżąca dokonująca nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia w podatku akcyzowym w świetle obowiązujących w roku podatkowym 2008 r. przepisów prawa podatkowego, powinna zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji spółki B. w sposób, który pozwalałby jej na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. Jako uczestnik obrotu gospodarczego, skarżąca szczególnie w sytuacji gdy faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2008 r. nie zawierała adnotacji o zapłacie akcyzy powinna wykazać minimum staranności w udokumentowaniu zapłaty akcyzy od nabywanego paliwa, gdyż jest to warunkiem nieobciążenia nabywcy obowiązkiem zapłaty akcyzy. Przepisy art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przewidują powstanie zobowiązania podatkowego, niezależnie od stanu wiedzy podatnika na temat jego kontrahentów, nie dają także podstaw do uchylenia się od obowiązku podatkowego na skutek dobrej wiary podatnika. W przedmiotowej sprawie trudno nawet przypisać podatnikowi dobrą wiarę, skoro nie dokonał wystarczającej weryfikacji spółki B., co do udokumentowania faktu zapłaty akcyzy od spornego paliwa na wcześniejszym etapie obrotu.

Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w związku z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach poprzez nałożenie na sprzedaż oleju napędowego dodatkowej opłaty publicznoprawnej o charakterze podatku pośredniego w postaci opłaty paliwowej, mimo że przepisy krajowe nie przewidziały szczególnego celu jaki pobór tej opłaty ma realizować.

Wymierzenie opłaty paliwowej na podstawie ustawy o autostradach płatnych nie narusza wspomnianego przepisu Dyrektywy Rady 92/12/EWG (dyrektywy horyzontalnej) ponieważ ta danina spełnia wymagania określone w art. 3 ust. 2 tej dyrektywy. W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym w całości podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2011 r.,

sygn. akt I GSK 583/10. W wyroku tym stwierdzono, że opłata paliwowa nie służy celom fiskalnym, nie jest bowiem przeznaczona na zwiększenie wpływów do budżetu państwa. Środki finansowe z opłaty paliwowej wpływają w całości do Krajowego Funduszu Drogowego (obecnie w części również do Funduszu Kolejowego), który jest instytucją odrębną od budżetu, utworzoną w Banku Gospodarstwa Krajowego (art. 39 i 39b ust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach). Fundusz gromadzi te środki na budowę autostrad i budowę i przebudowę dróg (art. 38 ust. 1 pkt 3 i art. 39a pkt 1 ustawy o autostradach). Cel opłaty paliwowej jest więc pozabudżetowy i z tego punktu widzenia jest celem szczególnym. Oczywiście budowa dróg i autostrad należy do zwykłych zadań państwa i w związku z tym te cele mogą być i są zresztą realizowane również z budżetu, o czym świadczy zasilanie Funduszu dotacjami z budżetu państwa (art. 39b ust. 1 pkt 11c ustawy o autostradach). Niemniej wieloletnie zaniedbania w rozwoju dróg w Polsce, w konfrontacji z gwałtownym rozwojem motoryzacji i wszystkimi negatywnymi stąd konsekwencjami co do bezpieczeństwa, zagrożenia dla zdrowia i życia ludzkiego i zagrożenia dla środowiska nakazują podejmowanie w tym zakresie działań, które ze względu na skalę i charakter wykraczają znacząco poza możliwości ich sfinansowania z budżetu państwa. Można więc powiedzieć, że obecnie w Polsce budowa dróg i autostrad ma również wagę problemu społecznego, którego sprawne rozwiązanie, warunkowane między innymi dysponowaniem odpowiednimi środkami finansowymi przyczyni się do rozwoju cywilizacyjnego kraju, którego wyznacznikami są między innymi odpowiedni poziom bezpieczeństwa, ochrony życia i zdrowia ludzkiego oraz ochrony środowiska. Biorąc zatem pod uwagę te wszystkie ważkie okoliczności nie sposób zaaprobować tezę, że wprowadzenie w przepisach krajowych opłaty paliwowej od paliw używanych do pojazdów silnikowych nie spełnia szczególnego celu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia prawa procesowego tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji prawidłowych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, chybione są zarzuty naruszenia prawa materialnego. Prawidłowy jest bowiem wniosek organów, że na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w odniesieniu do spornej ilości paliwa. W konsekwencji ocenić należy jako niezasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 37l ustawy o autostradach w związku z art. 4 ust. 3 i ust. 5 u.p.a. - poprzez nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty opłaty paliwowej z uwagi na bezpodstawne przyjęcie, że podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego. Wbrew temu zarzutowi, w toku postępowania podatkowego udowodniono, że na wcześniejszym etapie obrotu akcyza nie została pobrana.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.