Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1481/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 146, art.200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14h, art.14b par 1, art.120, art.121 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8 ust 1, art.10 ust 1 pkt 3, art.11, art.14 ust 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1481/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Urszula Zięba, Protokolant st.sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r., sprawy ze skarg R.R., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 28 maja 2013 r. Nr [...], Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, iż zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 914 zł (dziewięćset czternaście złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskami z dnia 1 marca 2013r. R. R. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe wnioski wpłynęły do organu 5 i 6 marca 2013r.

W uzasadnieniach wniosków wyjaśniono, że podatnik jako osoba fizyczna posiada i będzie posiadał akcje spółek komandytowo – akcyjnych (dalej SKA). Wnioskodawca stanie się ich akcjonariuszem w ten sposób, że kupi akcje, otrzyma je w darowiźnie bądź obejmie nowo wyemitowane akcje w zamian za wkłady.

Walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone przez SKA zyski, w tym zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym bądź środki zgromadzone na kapitale zapasowym pochodzące z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom w tym wnioskodawcy w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.

W związku z tym podatnik powziął wątpliwość czy jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w obu sprawach, powołując się na treść art. 8, art. 14 ust. 1, art. 17, art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." ) oraz art. 8 i 125 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm., powoływanej dalej jako "k.s.h."), a także art. 331 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964r. Nr 16 poz. 93, dalej jako k.c.) stwierdził, że jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy, a wnioskodawcy (akcjonariuszowi) zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje u.p.d.o.f.

Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 23 września 2011r., nr [...].

W indywidualnych interpretacjach z dnia 28 maja 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych przez tę spółkę na kapitale zapasowym, a pochodzących z zysku bądź z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji, poprzez emisję nowych akcji oraz za prawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych przez tę spółkę na kapitale zapasowym, a pochodzących z zysku bądź z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji, poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

W uzasadnieniach zaskarżonych interpretacji Minister Finansów wyjaśnił, że na gruncie prawa podatkowego występują dwa różne stany wywołujące odmienne skutki podatkowe, w zależności od tego, czy podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego następuje poprzez podniesienie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, czy też emisję nowych akcji.

Organ wskazał, że z analizy przepisów, tj. art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że w przypadku, gdy w następstwie przekazania środków z zysku lub pochodzących z agio emisyjnego z kapitału zapasowego SKA na kapitał zakładowy tej spółki dochodzi do podwyższenia wartości nominalnej posiadanych akcji nie powstaje przychód do opodatkowania w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Natomiast w przypadku, gdy w następstwie przekazania środków pochodzących z zysku bądź agio emisyjnego z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy ww. spółki dochodzi do emisji akcji, celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom, u akcjonariusza SKA powstanie przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na niego części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego (de facto wartości nominalnej otrzymanych akcji), który należy potraktować, jako przychód z tytułu udziału w SKA. W konsekwencji, w momencie przyznania tych akcji akcjonariusz uzyska przychód ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W przypadku podwyższenia wartości nominalnej akcji SKA, akcjonariusz takiej spółki nie uzyskuje przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. Zdarzenie to nie powoduje bowiem otrzymania, postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych, świadczeń w naturze, czy też innych nieodpłatnych świadczeń, ani też powstania przychodu należnego, czy też przychodu z kapitałów pieniężnych. W takiej sytuacji nie mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, jakie powstaje po stronie akcjonariusza, lecz wyłącznie ze wzrostem wartości posiadanych już przez akcjonariusza akcji. Wzrost wartości papierów wartościowych (akcji) w czasie ich posiadania przez właściciela nie skutkuje sam w sobie powstaniem przychodu, o ile nie towarzyszą mu kolejne operacje na tych papierach.

Natomiast w przypadku otrzymania przez akcjonariuszy SKA akcji nowej emisji powstanie u nich przychód z tytułu udziału w tej spółce, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przyznanie akcjonariuszom nowych akcji pochodzących z zysków spółki (bądź środków zgromadzonych na kapitale zapasowym a pochodzących z agio emisyjnego) należy potraktować na równi z przyznaniem im dywidendy w formie rzeczowej (nowych akcji). W wyniku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki (z zysków, agio emisyjnego) poprzez przyznanie akcjonariuszom nowych akcji dojdzie bowiem do przekazania części majątku spółki akcjonariuszom. Wysokość przychodu z tego tytułu będzie stanowić przypadający na akcjonariusza udział w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadający wartości nominalnej otrzymanych akcji.

Minister Finansów dalej stwierdził, że w przypadku, gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, w następstwie czego dojdzie do emisji akcji, celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom i w związku z tym wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje, uzyskają oni przychód z tytułu udziału w SKA, tj. przychód ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (z pozarolniczej działalności gospodarczej), który winien być opodatkowany, stosowanie do wybranej przez wnioskodawcę formy opodatkowania, wg skali podatkowej, bądź też podatkiem liniowym. Natomiast w sytuacji, gdy w związku z ww. uchwałą walnego zgromadzenia SKA nastąpi jedynie podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, wnioskodawca nie uzyska przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie będzie miał obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Odpowiadając na wezwania podatnika do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany powyższych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik R.R. żądając uchylenia zaskarżonych interpretacji w całości, postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 3 uoraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie

- art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2012r. poz. 749 ze zm.) poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę prowadzenia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez wydanie przez Ministra Finansów, odmiennych interpretacji dotyczących takiego samego zdarzenia przyszłego, co narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

W uzasadnieniach skarg wskazano, że stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w zaskarżonych interpretacjach jest niezgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 11 maja 2012r., w której stwierdzono, iż jednym dochodem akcjonariusza SKA z tytułu działalności gospodarczej z udziału w SKA jest dywidenda. Tym samym nie mogą to być akcje, które akcjonariusz otrzymał w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. Zdaniem skarżącego nie ma żadnego znaczenia czy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego nastąpi emisja nowych akcji, czy też podwyższenie wartości nominalnej już istniejących, gdyż zawsze efektem podwyższenia kapitału zakładowego jest zwiększenie jego wartości. Zwrócono uwagę, że również w przypadku gdy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego SKA zostaną wyemitowane nowe akcje spółki, to nie ma podstawy prawnej przewidującej powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Podniesiono, że Minister Finansów nie ma prawa dyskrecjonalnie rozszerzać opisu zdarzenia przyszłego twierdząc, że tak naprawdę dochodzi w tym przypadku do wypłaty "jak gdyby" dywidendy. Zaznaczono, że przedmiotem wniosków były pytania o powstanie obowiązku podatkowego w przypadku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA a nie w kwestii opodatkowania wypłaconej "jak gdyby" dywidendy.

Skarżący powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011r., sygn. akt II FPS 8/10 stwierdził, że skoro sam aport (wkład niepieniężny i pieniężny) do SKA oraz objęcie akcji w zamian za aport nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku, to również późniejsze przekazanie na kapitał zakładowy wartości otrzymanych przez SKA wskutek aportu nie może podlegać opodatkowaniu.

Zdaniem skarżącego przyjęcie innej interpretacji przepisów byłoby nieuzasadnione systemowo. Brak jest bowiem jakichkolwiek racjonalnych przesłanek, aby w odmienny i bardziej rygorystyczny sposób - w porównaniu do transakcji podwyższenia kapitału zakładowego w drodze aportu - regulować zasady podwyższenia kapitału zakładowego ze środków spółki. Ze względu na brak uregulowań w tym zakresie w przepisach u.p.do.f., podwyższenie kapitału zakładowego w SKA będącej spółką osobową w żadnym przypadku nie generuje powstania obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych dla jej akcjonariuszy.

W ocenie skarżącego z uwagi na brak podatku dochodowego od aportów do SKA w zamian za otrzymane akcje, należy przyjąć że ustawodawca zdecydował, iż każde otrzymanie akcji emitowanych przez SKA jest nieopodatkowane, a opodatkowanie jest odroczone do dnia ich odpłatnego zbycia lub umorzenia. Podniesiono także, że majątek akcjonariusza w postaci akcji SKA nie może ulec zwiększeniu wskutek nowej emisji ze środków własnych. Wartość rynkowa akcji w SKA jest prostą pochodną wartości rynkowej SKA. Nie jest możliwa taka sytuacja aby sama operacja przeksięgowania części kapitału zapasowego na kapitał zakładowy zwiększyła rynkową wartość spółki. SKA jest nadal tyle samo warta, przed i po omawianej kapitalizacji, co więcej także suma bilansowa oraz kapitały własne pozostają bez zmian. Zdaniem skarżącego mamy tu do czynienia wyłącznie z zapisami księgowymi a nie z realną transakcją, która skutkowałaby powiększeniem jego majątku a tym samym powstaniem u niego przychodu do opodatkowania. Według skarżącego Minister Finansów dokonał wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, doprowadzając do rozszerzenia zakresu katalogu źródeł przychodu oraz należności podatkowych, co stoi w sprzeczności zasadą nullum tributum sine lege.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych interpretacjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1481/13 i I SA/Kr 1482/13 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1481/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ wydający interpretację. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując kontroli legalności wydanych przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych na tle przedstawionych przez skarżącego zdarzeń przyszłych oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania, Sąd uznał, że interpretacje te naruszają przepisy prawa w stopniu nakazującym ich uchylenie.

Spór w rozpoznawanych sprawach dotyczył ustalenia, czy objęcie nowych akcji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków kapitału zapasowego pochodzących z zysku bądź agio emisyjnego z poprzedniej emisji akcji stanowi dla skarżącego (akcjonariusza) przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącego, w przedstawionych we wnioskach zdarzeniach przyszłych jako akcjonariusz SKA nie ma on obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje u.p.d.o.f.

Natomiast zdaniem Ministra Finansów w przypadku, gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA i w związku z tym wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje, uzyska on przychód z tytułu udziału w SKA, rodzaj dywidendy rzeczowej (w formie akcji), ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który to przychód powinien być opodatkowany.

W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe. Na uwzględnienie zasługują więc zarzuty skarg dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dochody uzyskiwane w spółce, w tym spółce komandytowo-akcyjnej (dalej; SKA) należy kwalifikować tak jak zgodnie przyjmują organ i skarżący do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust 2, art. 8 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Należy jednak zauważyć, że ustawodawca nie definiuje dla celów podatkowych czym jest przychód z udziału w SKA. Konieczne jest wobec tego rozważenie spornego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów k.s.h.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Przyjąć należy, że akcjonariuszowi SKA, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Jednocześnie wskazać należy, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi SKA, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału.

Z opisu zdarzeń przyszłych zawartych we wnioskach wynika, że uchwała - jeśli walne zgromadzenie spółki SKA ją podejmie - dotyczyć będzie przekazania na kapitał zakładowy środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji lub z zysku. Wobec zakazu rozszerzania bądź modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o interpretację, w sposób oczywisty nie można przyjąć, że uchwała taka dotyczyć będzie podziału wypracowanego przez spółkę zysku z tej działalności i wypłaty dywidendy.

Rozważania dotyczące powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy (w rozumieniu przepisów k.s.h.) były przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale 7 sędziów z dnia 20 maja 2013r., sygn. akt II FPS 6/12. Według stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi podstawę przychodu do wyliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości, tj. w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji.

W momencie zaś przydzielenia akcji nowej emisji na warunkach określonych w opisie zdarzeń przyszłych spraw przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne. Sąd zwraca wobec tego uwagę na fakt, że w świetle interpretacji udzielonych przez Ministra Finansów dochodzi do opodatkowania przychodów, których skarżący nie tylko nie otrzymał faktycznie, nie są też należne, ponieważ nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. Zasadnym jest zatem stwierdzenie, że w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego, że przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

W świetle powyższych rozważań brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w SKA.

Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca w ustawie podatkowej wyraźnie wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Uczynił to w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowiąc, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Ustawodawca zawęził zatem stosowanie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wyłącznie do spółek kapitałowych. W przypadku takiego zawężonego stosowania ww. przepisu należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że w u.p.d.o.f. nie zostało uregulowane opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych podwyższenie kapitału zakładowego w sytuacji, gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Wobec tego dozwolone przepisami k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., w przypadku, gdy uchwała w tym przedmiocie dotyczy spółki osobowej. Podnieść należy, że ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998, s. 52).

Dla potrzeb niniejszych rozważań istotne jest również zdefiniowanie pojęć występujących w art. 11 ust 1 u.p.d.o.f. oraz pojęcia akcji, których przydzielenie skarżącemu, zdaniem organu, generuje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Akcje, stosownie do art. 3 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), są papierami wartościowymi w rozumieniu przepisów k.s.h. Akcje inkorporują zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Pomimo tego, że zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 328 § 1 k.s.h., dokument akcji powinien zawierać między innymi wartość nominalną, niewątpliwie nie są one polskim lub zagranicznym pieniądzem ani też wartością dewizową. W myśl natomiast art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. o denominacji złotego (Dz. U. Nr 84, poz. 386), jednostkę pieniężną w Polsce stanowi złoty, dzielący się na 100 groszy. Pieniądzem są także waluty obce, niebędące co prawda w kraju prawnym środkiem płatniczym, lecz pozyskiwane przez podatnika z takiego lub innego tytułu. Wartości pieniężne nie są zdefiniowane w samej ustawie podatkowej, ale na gruncie polskiego prawa publicznego celowe jest sięgnięcie w tym zakresie do terminologii prawa dewizowego (por. ustawę z dnia 18 grudnia 1998r. - Prawo dewizowe (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 826) oraz zawartego w nich pojęcia tzw. wartości dewizowych. Na gruncie prawa dewizowego obok walut obcych występują dewizy, czyli wszelkie dokumenty bankowe i finansowe opiewające na waluty obce (np. weksle, czeki, akredytywy, przekazy, polecenia przelewu), zastępujące funkcjonalnie te pierwsze. Wartości pieniężne można najogólniej określić jako wszelkie substytuty pieniądza krajowego i zagranicznego, umożliwiające wywiązywanie się z podjętych zobowiązań pieniężnych, mogące w określonych sytuacjach przewidzianych przez prawo być zamienianymi na pieniądz będący prawnym środkiem płatniczym. Akcje nie stanowią w świetle powyższej argumentacji prawnej wartości pieniężnej, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie są, tak w ogólności jak i w obrocie gospodarczym, substytutem pieniądza, nie stanowią postaci jego zamiennika. Nie są także świadczeniem w naturze lub innym nieodpłatnym świadczeniem.

Z przedstawionych i rozważonych powyżej powodów prawnych należało więc ocenić, że zdarzenie takie jak przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA - nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach (por. wyrok WSA z dnia 19 czerwca 2013r., sygn. akt I SA/Ke 257/13, wyrok WSA z dnia 10 lipca 2013r., sygn. akt II SA/Wa 615/13, oraz wyrok WSA z dnia 17 lipca 2013r., sygn. akt I SA/Gl 255/13).

Rację ma zatem skarżący, że organ podatkowy dokonał rozszerzającej interpretacji analizowanych wyżej przepisów prawa podatkowego, przez co naruszył zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, tj. zasadę zaufania (art. 121 § 1) oraz zasadę praworządności (art. 120).

Minister Finansów dokonując ponownej oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wnioskach o wydanie interpretacji winien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Sąd nie wypowiedział się w przedmiocie merytorycznej prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego w części niekwestionowanej przez skarżącego, tj. skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Wskazać przy tym należy, że było to stanowisko korzystne dla skarżącego, potwierdzające jego własny pogląd, Sąd miał tu na względzie zakaz reformationis in peius (orzekania na niekorzyść skarżącego), wynikający z art. 134 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten, w przeciwieństwie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, dla wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji korzystnej dla skarżącego wymaga wykazania przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. W rozpatrywanej sprawie Sąd naruszenia takiego nie stwierdził. Tym samym w powyższym zakresie Minister Finansów jest związany stanowiskiem prezentowanym uprzednio w ww. zakresie w zaskarżonych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 w/w ustawy oraz przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając na rzecz skarżącego od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie 914,00 zł obejmujące uiszczone wpisy w łącznej kwocie 400,00 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480,00 zł i opłaty skarbowej za pełnomocnictwa w kwocie 34,00 zł.