Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1457/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi P. SA z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] udzielił Skarżącemu – P. S.A. w W., interpretacji przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm.), dalej "u.p.c.c.". Za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącego, że sprzedaż wierzytelności własnych podmiotowi trudniącemu się profesjonalnym obrotem wierzytelnościami nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ww. ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. odmówił zmiany tego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4154/06 uchylił oba akty, stwierdzając iż postanowienie wydane zostało po upływie trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej od wyroku tego złożył skargę kasacyjną, która w dacie wydania zaskarżonego postanowienia nie była rozpatrzona.

Skarżący złożył wniosek z 18 lipca 2007 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu cesji wierzytelności na rzecz S. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Niestandaryzowany Fundusz Sekurytyzacyjny (umowy sprzedaży z 7 października 2005 r. i 29 sierpnia 2006 r.).

Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Jego zdaniem stan faktyczny stanowiący podstawę wniosku o stwierdzenie nadpłaty i stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie powyższej interpretacji są tożsame. Tożsamość ta nie istnieje natomiast w stosunku do stanu faktycznego, w którym wydane zostało Skarżącemu postanowienie z [...] lipca 2007 r. nr [...], potwierdzające prawidłowość stanowiska, że w sytuacji, gdy Skarżący będzie występował jako nabywca wierzytelności, czynność taka nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że jest związany interpretacją zawartą w postanowieniu z dnia [...] marca 2006 r.

Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008 r., na podstawie art. 216 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu rozstrzygnięcia prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego skargi podatnika na decyzję z dnia [...] kwietnia 2006 r. w przedmiocie interpretacji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej był on nadal związany własną interpretacją wyrażoną w tej decyzji, ponieważ wyrok z dnia 22 maja 2007 r. nie był prawomocny. Prawomocne rozstrzygnięcie Sądu w sprawie dotyczącej interpretacji art. 2 pkt 4 u.p.c.c., będącego podstawą prawną merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty, stanowi podstawę zawieszenia postępowania w sprawie tego wniosku. Ustalenie poprawnej interpretacji ww. przepisu jest zatem nieodzowne oraz celowe i zasadne tym bardziej, że w świetle aktualnego orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nieprawidłowe jest dotychczasowe stanowisko organów podatkowych, iż z tytułu konkretnej umowy sprzedaży praw majątkowych (wierzytelności) podatnikiem podatku od towarów i usług jest jedynie sprzedający i dlatego status nabywcy jest obojętny dla wyłączenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

W zażaleniu złożonym na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 14b § 2 przez zastosowanie jego rozszerzającej interpretacji na niekorzyść podatnika oraz naruszenie art. 201 § 1 pkt 2.

Zdaniem Skarżącego organ odwoławczy w sposób niedopuszczalny zastosował art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ celem tej regulacji jest zagwarantowanie podatnikowi pewności i trwałości stanowiska zajętego przez organ podatkowy i ochrona przed jego niekorzystną zmianą. Wskazanie w uzasadnieniu postanowienia aktualnego orzecznictwa, potwierdzającego stanowisko o zwolnieniu transakcji zbycia wierzytelności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, Skarżący uznał za podzielenie tego poglądu przez Dyrektora Izby Skarbowej. Nieuprawnione było więc posłużenie się przezeń art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiające zwrot poniesionego nienależnie obciążenia fiskalnego.

Braku zasadności zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, Skarżący upatrywał w okoliczności, że zagadnienie będące przedmiotem tej sprawy dotyczyło jedynie wymogów formalnych, tj. terminu wydania interpretacji podatkowej, co przesądzało o niemożności uznania powyższego za zagadnienie wstępne.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy.

Jego zdaniem dla rozstrzygnięcia kwestii podstawowej, tj. czy sprzedaż wierzytelności własnych Skarżącego podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zasadnicze znaczenie miało rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego i ewentualne merytoryczne rozpatrzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi na decyzję z dnia [...] kwietnia 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej i wydanie decyzji zależy od rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego, organ podatkowy obligatoryjnie zawiesza postępowanie. Może to uczynić na każdym etapie rozpoznawania sprawy, także w postępowaniu odwoławczym. Zagadnienie, aby mogło być uznane za wstępne, powinno wyłonić się w toku postępowania, jego rozstrzygnięcie powinno zależeć od innego organu lub sądu oraz poprzedzać rozpatrzenie sprawy podatkowej i wydanie decyzji, a ponadto musi istnieć zależność między wcześniejszym rozstrzygnięciem zagadnienia prejudycjalnego, a rozstrzygnięciem sprawy podatkowej. O rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego orzeczeniem sądowym można mówić dopiero po wydaniu orzeczenia prawomocnego.

W ocenie Organu powyższe przesłanki zostały spełnione. Ponieważ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie jest prawomocny, nadal obowiązuje zajęte w interpretacji stanowisko dotyczące kwestii merytorycznej, tj. wyłączenia obowiązku podatkowego na zasadzie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Rozstrzygniecie tego zagadnienia zależy od sądu administracyjnego. Między kwestią proceduralną i rozstrzygnięciem merytorycznym istnieje zależność, a rozstrzygnięcie sądowe musi poprzedzać rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej. Istniały więc przesłanki do zawieszenia postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty.

Za niesłuszny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. Związanie organów podatkowych niezakwestionowanym decyzją stanowiskiem wyrażonym w postanowieniu wynika wprost z ww. przepisu, zgodnie z którym interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może być zmieniona albo uchylona wyłącznie w trybie określonym w art. 14b § 5. Przepis ten obejmuje każdą próbę zmiany interpretacji, nie tylko na niekorzyść podatnika. Ponieważ interpretacja nie została zmieniona, podlegała weryfikacji dopiero w postępowaniu sądowym, które nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadne uznał pozostałe zarzuty zażalenia. Stwierdził, że interpretacja udzielona postanowieniem nr [...], uznającym za prawidłowe stanowisko Skarżącego, odnosząca się do sytuacji, gdy jest on nabywcą wierzytelności, nie dotyczyła stanu faktycznego tożsamego z rozpatrywaną sprawą. Bank nie może bowiem w jednej i tej samej transakcji być zarówno podmiotem sprzedającym jak i kupującym.

W skardze złożonej na to postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie. Zarzucił naruszenie przepisów tych samych, co wskazane w zażaleniu.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, Skarżący podniósł, że w świetle tego przepisu do czasu uchylenia bądź zmiany w ściśle określonym trybie, obowiązuje interpretacja wydana przez urząd skarbowy. Nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż przepis ten obejmuje próbę zmiany interpretacji zarówno na korzyść jak i niekorzyść podatnika. W analogicznej sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż usługi polegające na zakupie wierzytelności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako usługa pośrednictwa finansowego (postanowienie z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...]), co a contrario, skutkowało zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący ponowił argumentację o nieuprawnionym zastosowaniu ww. przepisu przez Dyrektora Izby Skarbowej. Uwzględniając wydanie korzystniejszej interpretacji, zwalniającej transakcję kupna - sprzedaży wierzytelności z podatku od czynności cywilnoprawnych, organ podatkowy nie powinien odwoływać się tylko do interpretacji niekorzystnej.

W przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Skarżący wyraził pogląd, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o spełnieniu przesłanek zawieszenia postępowania nie ma oparcia w obowiązujących regulacjach prawa podatkowego. Postępowanie kasacyjne nie dotyczy bowiem kwestii merytorycznej (podatkowych skutków transakcji obrotu wierzytelnościami), a jedynie kwestii formalnych związanych z terminem wydania interpretacji. Oznacza to brak możliwości uznania powyższego za zagadnienie wstępne wymagające rozstrzygnięcia przez sąd. Wydanie decyzji ostatecznej, merytorycznie rozstrzygającej sprawę, nie jest uzależnione od uznania przez sąd administracyjny, czy interpretację wydano w ustawowym terminie. Dyrektor Izby Skarbowej nie uzasadnił związku kwestii formalnej z merytoryczną.

Podnosząc, iż pojęcie "zagadnienie wstępne" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej i innych przepisach Skarżący odwołał się do orzecznictwa i doktryny prawa podatkowego. Wywiódł, że zawieszenie postępowania może dotyczyć tylko przypadków, gdy rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Jeżeli natomiast rozstrzygnięcie w odrębnej sprawie dotyczy zagadnienia formalnego (uchybienia terminu na wydanie interpretacji) nie można uznać zawieszenia postępowania za spełniające przesłanki z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie o zawieszeniu postępowania w sprawie wszczętej wnioskiem Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonym w związku ze sprzedażą własnych wierzytelności. Nie jest sporne, że Skarżący uzyskał interpretację podatkową przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opartą na analogicznym stanie faktycznym i uznającą za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego sprowadzające się do stwierdzenia, sprzedaż jego własnych wierzytelności nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 4 pkt 4 u.p.c.c.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

W gruncie rzeczy nie istnieje też między stronami spór co do pojęcia zagadnienia wstępnego. Pogląd Skarżącego, iż zawieszenie postępowania dotyczy sytuacji, gdy rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez tego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy, jest konkluzją do jakiej prowadzi analiza wymienionych przez Dyrektora Izby Skarbowej przesłanek uznania określonego zagadnienia za zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 149/08, LEX nr 359405; B.Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz; S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004; s. 544).

Sąd poglądy powyższe, dotyczące pojęcia zagadnienia wstępnego, podziela. Zastosowanie ich do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy skutkowało potwierdzeniem zasadności zawieszenia postępowania odwoławczego.

Dyrektor Izby Skarbowej za zagadnienie wstępne w sprawie o stwierdzenie nadpłaty uznał prawomocne rozstrzygnięcie sądu w sprawie dotyczącej interpretacji art. 2 ust. 4 u.p.c.c., udzielonej na wniosek Skarżącego.

Obie strony podkreślają, że wyrok tut. Sądu z dnia 22 maja 2007 r. dotyczył kwestii proceduralnej – zachowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu na udzielenie interpretacji, przewidzianego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przez 1 lipca 2007 r.).

Jakkolwiek Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegł wpływ uchybienia temu terminowi na meritum sprawy o stwierdzenie nadpłaty – zasadność uiszczenia podatku, to zarówno on, jak i Skarżący, spierając się o związanie organów podatkowych treścią postanowienia interpretacyjnego, pomijają stan faktyczny spowodowany wyrokiem powyższym wyrokiem tut. Sądu.

Tymczasem Sąd uchylił nie tylko decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, ale też postanowienie interpretacyjne organu I instancji. W rezultacie w obrocie prawnym nie istnieje ani decyzja z dnia [...] kwietnia 2006 r., ani też postanowienie z dnia [...] marca 2006 r. Z tego tylko punktu widzenia powód uchylenia obu aktów - uchybienie przepisom postępowania, a nie przepisom prawa materialnego, nie ma znaczenia.

Jednakże należało mieć również na względzie okoliczność, że przedmiotem sprawy rozstrzygniętej wyrokiem z 22 maja 2006 r. była interpretacja udzielona Skarżącemu uchylonym przez Sąd postanowieniem. Funkcja ochronna interpretacji realizuje się właśnie w "zwykłym" postępowaniu podatkowym, jakim jest także postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Stwierdzenie nadpłaty może wiązać się z uznaniem przez organ podatkowy w postępowaniu interpretacyjnym, że określone zdarzenie faktyczne nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku interpretacji, bagatelizowana przez strony kwestia formalna – uchybienie terminowi na udzielenie interpretacji, wywiera jednoznacznie określone przez ustawodawcę skutki w sferze materialnoprawnej (por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08; LEX nr 456605), co wynika z faktu związania organów podatkowych stanowiskiem wnioskodawcy (14b § 3 Ordynacji podatkowej w ww. brzmieniu). Uchybienie terminu spowodowało bowiem powstanie tzw. "milczącej interpretacji", odpowiadającej stanowisku Skarżącego, wyrażonemu we wniosku o interpretację.

Taki stan rzeczy, będący skutkiem uchylenia zarówno decyzji jak i postanowienia z przyczyn wskazanych przez Sąd w wyroku z dnia 22 maja 2007 r., mógł być podważony wyłącznie poprzez usunięcie tego wyroku z obrotu prawnego – jego uchylenie na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej. Dopóki to nie nastąpi, w obrocie prawnym będzie funkcjonowało – jako tzw. milcząca interpretacja – stanowisko zajęte przez Skarżącego we wniosku o interpretację w zakresie art. 2 ust. 4 u.p.c.c., wiążąc organy podatkowe.

Nie jest zatem tak, jak uważa Dyrektor Izby Skarbowej, że nieprawomocność wyroku z dnia 22 maja 2007 r. skutkuje istnieniem w obrocie prawnym postanowienia interpretacyjnego i odmawiającej jego zmiany decyzji. Ani postanowienia ani decyzji nie będzie w obrocie prawnym tak długo, jak długo wyrok ten nie zostanie uchylony.

Z opisu stanu faktycznego zamieszczonego we wniosku o interpretację, rozstrzygniętym postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r. wynikało, że Skarżący dokonuje sprzedaży własnych wierzytelności. Zawieszone postępowanie podatkowe dotyczyło stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego w związku ze sprzedażą wierzytelności własnych Skarżącego.

W ocenie Sądu nie może zatem budzić wątpliwości, że kwestia związania organów podatkowych stanowiskiem Skarżącego o możliwości zastosowania do sprzedaży takich wierzytelności wyłączenia opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 4 u.p.c.c., miała decydujące znacznie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Związanie stanowiskiem wnioskodawcy (Skarżącego) oznacza bowiem, że organ podatkowy zobowiązany jest zastosować to stanowisko bez względu na jego prawidłowość i zgodność z przepisami prawa.

Wprawdzie Skarżący nie był związany własnym stanowiskiem wyrażonym we wniosku o interpretację, ale z punktu widzenia organów podatkowych stan związania istniał, niezależnie od tego, czy uświadamiały to sobie i właściwie oceniały skutki wyroku Sądu z dnia 22 maja 2007 r. Nie mogłyby one – niezależnie od wszelkich innych poglądów, interpretacji i orzeczeń, pominąć tego, co wynikało ze związania ich stanowiskiem Skarżącego.

Dlatego też, zdaniem Sądu rzeczywiście istniało zagadnienie wstępne, które musiało być rozpatrzone przed podjęciem ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Zagadnieniem tym była kwestia formalna – czy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2006 r. wydane zostało z uchybieniem terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Rozstrzygnięcie tej właśnie kwestii, a nie merytoryczna ocena prawidłowości zawartej w tym postanowieniu interpretacji, będzie miało zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

W sytuacji, gdy wyrok z dnia 22 maja 2007 r. nie stał się prawomocny z uwagi na wniesienie skargi kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że istnieje przesłanka zawieszenia postępowania odwoławczego, określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Prawomocność wyroku Sądu I instancji stała się kwestią zależną od rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego co do skargi kasacyjnej.

Zasadności konkluzji o konieczności zawieszenia postępowania nie podważa wadliwość argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej opartej na konieczności rozstrzygnięcia merytorycznej prawidłowości interpretacji udzielonej Skarżącemu postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r. oraz na zmianie linii orzeczniczej tut. Sądu w zakresie opodatkowania sprzedaży wierzytelności własnych.

Wady uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, stanowiące naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, skutkowałyby jego uchyleniem, gdyby mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy rozstrzygniętej tym postanowieniem (zawieszenie postępowania). Wpływ istotny to taki, który pozwala przyjąć, że gdyby naruszenia tego nie było, mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy rozstrzygnięcie inne niż zawieszenie postępowania odwoławczego, zapaść nie mogło.

W odniesieniu do postanowienia o zawieszeniu postępowania, chybiony był natomiast podniesiony zarówno w zażaleniu, jak i skardze zarzut naruszenia art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przed 1 lipca 2007 r. stanowił, że interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej nie stosował tego przepisu zawieszając postępowanie odwoławcze. Jakkolwiek zostało podjęte w toku postępowania odwoławczego, postanowienie o zawieszeniu postępowania nie było rozstrzygnięciem o istocie sprawy, a zatem jego wydanie nie oznaczało dokonania merytorycznej oceny zasadności wniosku Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty, ani też oceny prawidłowości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Z oczywistych względów (inny przedmiot i zakres rozstrzygnięcia) postanowienie o zawieszeniu postępowania nie mogło też mieć wpływu na treść którejkolwiek z udzielonych Skarżącemu interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie, aczkolwiek w części niewłaściwie uzasadnione, odpowiada prawu.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).