Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 504/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 40 art. 17 ust. 1a pkt 2 art. 17 ust. 1 pkt 4 art. 17 ust. 1b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. sprawy ze skargi K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji z dnia [...] października 2011 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko K. (dalej: "Skarżąca", "Izba") zawarte we wniosku z dnia 3 sierpnia 2011 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Izba przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Izba w 2004 r. zakupiła ze środków własnych oraz częściowo z kredytu komercyjnego nieruchomość budynkową (kamienicę) stanowiącą obecnie siedzibę samorządu. W latach kolejnych nieruchomość ta była remontowana, przystosowywana do pełnienia zadań ustawowych i statutowych samorządu zawodowego diagnostów laboratoryjnych. W tym okresie działalność Izby była finansowana ze składek członkowskich i opłat związanych z postępowaniem w sprawie wpisu na listę diagnostów laboratoryjnych i do ewidencji laboratoriów.

Izba zamierza rozpocząć działalność gospodarczą polegającą w szczególności na prowadzeniu działalności szkoleniowej i wydawniczej w zakresie diagnostyki laboratoryjnej oraz na odpłatnym wynajmowaniu pomieszczeń szkoleniowych i biurowych, które w wyniku remontu zostały przygotowane i dostosowane do tych celów w budynku będącym siedzibą Izby.

Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy w związku z przeznaczeniem części wyremontowanego budynku na prowadzenie przez Skarżącą działalności gospodarczej, w stosunku do składek członkowskich przeznaczonych na zakup i remont przedmiotowej nieruchomości powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Skarżącej, w związku z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej i przeznaczeniem części nieruchomości na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w stosunku do składek członkowskich przeznaczonych na zakup i remont przedmiotowej nieruchomości nie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponieważ zakup i remont siedziby Skarżącej służyć miały sprawniejszemu wykonywaniu przez nią celów statutowych, nie zaś prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, to fakt przyszłego przeznaczenia części pomieszczeń znajdujących się w wyremontowanym budynku dla potrzeb działalności gospodarczej nie stanowi spełnienia negatywnej przesłanki zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Aby składki członkowskie nie podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych musiałyby być przeznaczone bezpośrednio na cele bieżącej działalności gospodarczej. W art. 17 u.p.d.o.p. znajduje się katalog zwolnień przedmiotowych z podatku dochodowego od osób prawnych, w tym zwolnienie ustanowione w ust. 1 pkt 4 i ust. 1b ww. artykułu.

Zdaniem Izby ustawodawca szczególnie traktuje cele statutowe podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Dochód z działalności tych podmiotów, w części jakiej służy realizacji ich celów statutowych albo określonych celów wskazanych przez ustawodawcę w tym przepisie, jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych. Jednym ze źródeł finansowania organizacji zawodowych, do których należy m.in. Skarżąca są obowiązkowe składki członkowskie płacone przez członków tych organizacji. Mając na uwadze brzmienie art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., w ocenie Skarżącej, można stwierdzić, że ustawodawca zwolnił z podatku dochód ze składek członkowskich organizacji politycznych, społecznych i zawodowych (art. 17 ust. 1 pkt 40) w związku z tym, iż w całości finansuje ona zadania statutowe i ustawowe tych organizacji, a organizacje te pełnią ważną rolę dla ochrony interesu publicznego.

Izba wskazała, że składki członkowskie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., zwolnione są z podatku dochodowego w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą. Mając na uwadze założenie o racjonalności prawodawcy przyjąć należy, że regulacja ta znalazła się w ustawie dlatego, że organizacje polityczne, społeczne i zawodowe (w tym Izba), nie mają ustawowego obowiązku przekazywania całości dochodu z działalności gospodarczej na cele ustawowe i statutowe. Z ww. przepisów wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 dotyczy dochodów uzyskanych zarówno z działalności statutowej jak i gospodarczej (za wyjątkiem dochodu z działalności, o której mowa w art. 17 ust. 1 a pkt 1 i 1 a u.p.d.o.p. Dla ustawodawcy ważny jest cel na jaki ten dochód jest przeznaczony i wydatkowany, a nie źródło jego pochodzenia.

Wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. podmioty mogą prowadzić działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 53 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o diagnostyce laboratoryjnej (Dz. U. Nr 100 poz. 1083 ze zm."), samorząd diagnostów laboratoryjnych może prowadzić działalność gospodarczą - ustawodawca nie nakłada przy tym obowiązku na Izbę aby dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez samorząd były w całości przekazywane na jego działalność ustawową i statutową. W przypadku Izby obowiązek przekazywania dochodu z jej działalności wyłącznie na realizację celów ustawowych i statutowych wynika z podjętej przez K. uchwały nr [...] w sprawie podstawowych zasad gospodarki finansowej. Izba zatem może prowadzić działalność finansową, gospodarczą, wydawniczą, oświatową i szkoleniową, ale dochód z tej działalności może służyć wyłącznie realizacji celów ustawowych i statutowych. W opisywanym zatem przypadku dochody Izby ze składek członkowskich będą służyć realizacji celów statutowych i ustawowych także wówczas, gdy będą służyć prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując, Izba stwierdziła, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 40 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., składki w części jakiej zostały przeznaczone na zakup i remont nieruchomości będącej siedzibą Izby nie stanowią podstawy naliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Powołaną na wstępie zaskarżoną interpretacją z dnia [...] października 2011 r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że Skarżąca działa na podstawie ustawy o diagnostyce laboratoryjnej oraz statutu. Izba posiada osobowość prawną i jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie została wymieniona przez ustawodawcę w treści art. 6 u.p.d.o.p. jako podmiot zwolniony od podatku. Izba jest obowiązkowym zrzeszeniem osób fizycznych będących diagnostami laboratoryjnymi i może prowadzić działalność finansową, gospodarczą, wydawniczą, oświatową i szkoleniową.

Minister Finansów wyjaśnił, że z treści art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. wynika, że adresowany jest on do ściśle określonej kategorii podmiotów, które potencjalnie mogą korzystać z dobrodziejstwa ustanowionego w tym przepisie zwolnienia podatkowego. Zwolnienie to dotyczy mianowicie organizacji politycznych, społecznych i zawodowych. Natomiast ramy zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wyznaczone zostały przez art. 17 ust. 1b i ust. 1 a pkt 2 u.p.d.o.p.

Organ zwrócił uwagę, że z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, iż "zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie" (a więc w art. 17 ust. 1 w tym pkt 40) "nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach." Już zatem art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p. wprowadza ograniczenie zakresu zwolnienia wskazanego także w art. 17 ust. 1 pkt 40 oraz pkt 4 u.p.d.o.p. tylko do dochodu, który podatnik nie tylko przeznaczy na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ale i wydatkuje. Jest istotne to, że tylko przeznaczenie dochodu na cele wskazane w tych przepisach nie wystarczy dla zachowania prawa do zwolnienia, gdyż wydatkowanie dochodu na inny wskazany cel to zwolnienie unicestwi.

Już sam art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. wskazuje pierwszy warunek przeznaczenia uzyskanego dochodu z tytułu składek członkowskich. Warunkiem zwolnienia jest przeznaczenie przez organizację otrzymanych składek na dowolny cel, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Przepis ten nie przewiduje innych ograniczeń, zarówno odnośnie przeznaczenia uzyskanych w ten sposób środków, jak i co do terminu ich wydatkowania.

W świetle powyższego, zdaniem Ministra Finansów, związku z rozpoczęciem przez Skarżącą prowadzenia działalności gospodarczej i przeznaczeniem części nieruchomości, której zakup został w części sfinansowany ze składek członkowskich, na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wystąpi negatywna przesłanka uniemożliwiająca zastosowanie zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. A zatem składki członkowskie w części w jakiej zostały przeznaczone na zakup i remont nieruchomości, w części w jakiej ta nieruchomość będzie wykorzystywana w prowadzonej przez Izbę działalności gospodarczej nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p.

Organ stwierdził też, że samo nabycie nieruchomości z przeznaczeniem na nową lokalizację pomieszczeń biurowych, na nową siedzibę, nie stanowi nabycia środka trwałego służącego bezpośrednio realizacji celów statutowych, bądź innych w rozumieniu art. 17 ust. 1 b, art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Z art. 17 ust. 1 a pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Podkreślił, iż zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest zwolnieniem warunkowym. Dla skorzystania z tego zwolnienia podatnik musi spełnić łącznie dwie przesłanki:

- jego celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,

- uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej, a następnie wydatkowane na te cele bez względu na termin.

Z przytoczonych przepisów wynika, iż zastosowanie do Izby zwolnienia przedmiotowego zależy więc nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, iż jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów", nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od podatku przeznaczonego na nie dochodu. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego. Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna charakteryzować tożsamość celu, na który Izba najpierw dochód przeznaczyła, a następnie wydatkowała.

Minister Finansów zaznaczył, iż działalność statutową Izby stanowi tylko i wyłącznie działalność, która została ujęta w statucie Izby. Wydatkowanie dochodu na zakup i remont nieruchomości, w części w jakiej ta nieruchomość będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie można utożsamiać z wydatkowaniem dochodu na preferowane przez ustawodawcę cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym organ stwierdził, że Izba przeznaczając i wydatkując dochód na zakup i remont nieruchomości, w części w jakiej ta nieruchomość będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.

Izba nie zgodziła się z ww. interpretacją i wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

Następnie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zwrot kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej zwana: "O.p.") przez brak odniesienia się organu podatkowego przy wydawaniu interpretacji do indywidualnej sytuacji Skarżącej i okoliczności stanu faktycznego,

- art. 17 ust. 1 pkt 40, w zw. z art. 17 ust. 1 a pkt 2 u.p.d.o.p. przez stwierdzenie, że stan faktyczny przestawiony we wniosku nie odpowiada hipotezie normy prawnej tegoż przepisu prawa, co uprawniałoby do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego,

- art. 17 ust. 1b w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez uznanie, że nabycie nieruchomości na nową siedzibę samorządu diagnostyków laboratoryjnych nie służy bezpośrednio realizacji celów statutowych samorządu i w związku z tym nie może korzystać z zwolnienia przedmiotowego.

W uzasadnieniu wskazała, że ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 40, w zw. z art. 17 ust. 1a pkt 2 O.p. stawia warunek skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, jakim jest przeznaczenie i wydatkowanie dochodu na inny cel niż działalność gospodarcza. Wbrew uznaniu organu dochód Izby został przeznaczony na nabycie i remont środka trwałego służącego celom statutowym Izby i na ten cel został wydany. Natomiast na planowaną działalność gospodarczą ma zostać przeznaczona cześć tegoż budynku, stanowiącego siedzibę Skarżącej. Wnioski organu byłyby trafne w przypadku, gdy dochód ze składek członkowskich zostałby wydany bezpośrednio na działalność gospodarczą.

Zdaniem Skarżącej, przekazanie budynku, czy jego części, nabytego ze środków pochodzących ze składek członkowskich na cele związane z działalnością gospodarczą (wynajem pomieszczeń, prowadzenie działalności, siedziba przedsiębiorcy) nie jest tożsame z przeznaczeniem tych składek na działalność gospodarczą. Po pierwsze, nie można ustalić, które składki zostały na ten cel przeznaczone, choć była to część składek zgromadzonych przed zakupem budynku. Po drugie, nie można ustalić, w jakiej części budynek będzie wykorzystywany i w jakim okresie na działalność gospodarcza. Po trzecie, nie ma możliwości opodatkowania składek - przychodu powstałego po terminie przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego. Po czwarte, w przypadku zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiotowym budynku, nie ma sposobu zgodnego z jakimikolwiek przepisami rozliczenia właściwego zobowiązania podatkowego. Po piąte, przeznaczenie dochodu z planowanej działalności na cele statutowe stanowi o zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z ww. wskazaniami. Wszystkie te argumenty wskazują na fakt, ze ustawodawca nakazał opodatkowanie podatkiem dochodowym wyłącznie tę część składek, która w sposób bezpośredni i jednoznaczny zostałaby przeznaczona na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a do tego w okresie danego roku podatkowego. Inne rozumienie tego ograniczenia wskazywałoby na irracjonalność ustawodawcy.

Skarżąca powołała się na treść art. 35 ustawy o diagnostyce laboratoryjnej i stwierdziła, iż wbrew stanowisku Ministra Finansów, siedziba Izby służy realizacji celów statutowych. W tej siedzibie odbywają się wymagane ustawą działalnia, są podejmowane uchwały, konferencje, szkolenia i wiele innych zadań nałożonych przez ustawodawcę.

W ocenie Skarżącej przez wzgląd na cele jakie ona realizuje, także art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. daje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legło stanowisko Ministra Finansów, iż Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia ustanowionego art. 17 ust. 1 pkt 40 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. stanowi, iż wolne od podatku są składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych - w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą.

Z treści tego przepisu wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku jest posiadanie statusu organizacji politycznej, społecznej i zawodowej oraz przeznaczenie składki członkowskiej na działalność inną niż gospodarcza. Wówczas składki członkowskie są wolne od podatku. Zdaniem Sądu, omawiane zwolnienie nie jest obwarowane żadnymi innymi ograniczeniami. Przede wszystkim, wbrew stanowisku Ministra Finansów, art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. nie dotyczy regulacji zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 40 tej ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Przytoczony przepis wyraźnie nawiązuje do zwolnienia od podatku dochodów ze względu na realizację przez podatników celów statutowych lub innych celów wymienionych w przepisach ust. 1, np. w pkt 4, pkt 4b, pkt 4a, pkt 4e, pkt 4p, pkt 6c tej jednostki redakcyjnej. Inaczej mówiąc, art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. doprecyzowuje warunki zwolnienia od podatku, gdy kryterium zwolnienia jest cel statutowy lub inny cel wymieniony w przepisie ustanawiającym zwolnienie.

Nie sposób nie zauważyć, że stanowisko Ministra Finansów jest sprzeczne, ponieważ w jednym zdaniu stwierdził on, że art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p. wprowadza ograniczenie zakresu zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. tylko do dochodu, który podatnik nie tylko przeznaczy na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ale i wydatkuje, a w kolejnym zdaniu stwierdził, że warunkiem zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., jest przeznaczenie przez organizację otrzymanych składek na dowolny cel, z wyłączeniem działalności gospodarczej oraz że przepis ten nie przewiduje innych ograniczeń, zarówno odnośnie do przeznaczenia uzyskanych w ten sposób środków, jak i co do terminu ich wydatkowania.

Jak już powiedziano, kryterium zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., nie jest realizacja wskazanych przez ustawodawcę celów (celu), lecz posiadanie statusu organizacji politycznej, społecznej i zawodowej oraz nieprzeznaczenie składek członkowskich na działalność gospodarczą.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie dokonał kwalifikacji Skarżącej według pierwszego z kryteriów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., tj. nie wskazał, czy jest ona organizacją polityczną, społeczną lub zawodową. Zastosowanie zwolnienia ustanowionego ww. przepisem wykluczył w takiej części w jakiej nieruchomość będzie wykorzystana na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że kamienica, w części której zamierza prowadzić działalność gospodarczą, została zakupiona w 2004 r. i w kolejnych latach była remontowana, przystosowywana do pełnienia zadań ustawowych i statutowych samorządu zawodowego diagnostów laboratoryjnych. Środki na zakup i remont tej nieruchomości pochodziły m.in. ze składek członkowskich. W kamienicy tej znajduje się siedziba samorządu.

Zatem składki członkowskie, których dotyczy pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostały wydatkowane w 2004 r. na zakup budynku i w latach następnych na jego remont, przy czym budynek ten nie był dotychczas wykorzystywany do działalności gospodarczej, ponieważ zgodnie z twierdzeniem Skarżącej zakup i remont budynku służyć miały sprawniejszemu wykonywaniu przez nią celów statutowych, nie zaś prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Skarżąca dopiero zamierza w części tego budynku prowadzić działalność gospodarczą. Gdyby tylko przyjąć datę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za termin, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia części ww. budynku, tj. 3 sierpień 2011 r., to i tak nastąpiłoby to po ok. 7 latach od jego zakupu i po upływie długiego odstępu czasu od jego remontu, aczkolwiek tej danej Skarżąca nie podała. Niemniej jednak słusznie Skarżąca podniosła, że według stanowiska Ministra Finansów, zobowiązana byłaby ona do opodatkowania przychodu, co do którego upłynął termin przedawnienia (nawet gdyby tylko wziąć pod uwagę składki przeznaczone na zakup budynku w 2004 r.). Nie jest to oczywiście argument sam w sobie przesądzający o wadliwości stanowiska Ministra Finansów, ale pośrednio wskazujący na nią.

W świetle postanowień art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., jeżeli składki członkowskie nie zostały przeznaczone na działalność gospodarczą, to są wolne od podatku. Zdaniem Sądu, taka sytuacja występuje w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą, ponieważ składki członkowskie w momencie ich wydatkowania nie były przeznaczone na działalność gospodarczą. Zmiana przeznaczenia budynku po kilku latach od momentu wydatkowania składek członkowskich na zakup i remont tego budynku nie może zmienić faktu, iż składki członkowskie zostały wydane (czyli nie tylko przeznaczone, o czym mowa w ww. przepisie) na cel inny niż gospodarczy.

Dokonana przez Ministra Finansów interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. pozostaje w sprzeczności z treścią tego przepisu. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić interpretację art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. przeprowadzoną przez Sąd oraz dokonać kwalifikacji Skarżącej według kryterium podmiotowego, o którym mowa w tym przepisie, tj. rozważyć, czy jest ona organizacją polityczną, społeczną lubi zawodową. Jak już powiedziano, w zaskarżonej interpretacji organ tego nie uczynił, zaś rolą Sądu nie jest zastępowanie organu w jego kompetencjach.

Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Odnośnie zaś do zastosowania w niniejszej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przede wszystkim wskazać należy, iż Skarżąca nie podała w ramach stanu faktycznego jakie konkretnie są jej cele statutowe. W świetle zaś postanowień tego przepisu informacja ta ma zasadnicze znaczenie. Ww. przepis stanowi bowiem, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Skorzystanie ze zwolnienia ustanowionego przytoczonym przepisem jest możliwe tylko i wyłącznie wówczas, gdy podatnik realizuje cel wymieniony w tym przepisie, przy czym cel ten powinien być wskazany w statucie. Poza tym dochód musi być przeznaczony wyłącznie na cel wymieniony w omawianym przepisie. Sąd podziela stanowisko Skarżącej, iż w świetle postanowień art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie jest istotne źródło pochodzenia dochodu, lecz cel na jaki dochód zostanie przeznaczony i wydatkowany. Należy też zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. ww. zwolnieniem może być objęty również dochód wydatkowany na nabycie środków trwałych, ale pod warunkiem, że te środki trwałe będą służyły bezpośrednio realizacji celów enumeratywnie określonych, tak jak w niniejszej sprawie, w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zatem dochód wydatkowany na zakup budynku może być objęty zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., pod warunkiem, że budynek ten służy realizacji celu określonego tym przepisie.

Brak zatem informacji odnośnie do realizowanych przez Skarżącą celów statutowych i niewykazanie, że w zakupionym budynku realizowany jest któryś z tych celów uniemożliwia czynienie rozważań, czy znajdzie zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast art. 14c § 1 O.p. (zdanie pierwsze) stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei według postanowień art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podany we wniosku o interpretację stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Organ dokonujący interpretacji obowiązany jest stwierdzić czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Jeśli organ ten poweźmie wątpliwości co do stanu faktycznego, to w trybie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. powinien wezwać wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku. Wskazać też trzeba, że nowe okoliczności faktyczne oraz ich ocena prawna przedstawione w skardze sądowoadministracyjnej nie mogą zmienić stanu faktycznego wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. r. 2012, poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.