Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 869/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 31b ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Specjalista Agnieszka Górecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 września 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 519/16 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2019 r. sygn. akt I GSK 10/17, stwierdził, że stanowisko "A" Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w procesach mineralogicznych - jest nieprawidłowe.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ wyjaśnił, że [...] r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w procesach mineralogicznych. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, pozostawił w/w wniosek bez rozpatrzenia. Rozstrzygnięcie to po rozpoznaniu zażalenia Spółki, zostało utrzymane w mocy postanowieniem z [...] r. nr [...]. Wyrokiem z 27 września 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 519/16 WSA w Gliwicach uwzględnił skargę Spółki i uchylił postanowienie organu odwoławczego. Wyrokiem NSA z 27 lutego 2019 r. sygn. akt I GSK 10/17, oddalono skargę kasacyjną organu. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że "kwestia przyporządkowania do właściwego kodu NACE działalności, w okolicznościach faktyczno - prawnych przedstawionych we wniosku o interpretację, mieści się w zakresie stanu prawnego i podlega procesowi wykładni. Sąd zauważył również, "że skoro do obowiązków organów podatkowych w ramach udzielanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia - uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji - to wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy".

W tym stanie rzeczy organ ponownie rozpoznał wniosek Strony, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca specjalizuje się w produkcji złożonych elementów aluminiowych dla przemysłu motoryzacyjnego. W procesie produkcji elementów aluminiowych, który stanowi zasadniczy przedmiot działalności, Spółka wykorzystuje, m.in. gaz ziemny klasyfikowany do kodu CN 2711 21 00 (dalej: "gaz ziemny").

Gaz ziemny, zużywany wyłącznie w procesach produkcji elementów aluminiowych, Spółka nabywa na terytorium kraju od pośredniczącego podmiotu gazowego. Wnioskodawca posiada status finalnego nabywcy gazowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 19a) ustawy o podatku akcyzowym.

Spółka wskazała też, że [...] r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów akcyzowych w zakresie powstania obowiązku podatkowego, w stosunku do gazu ziemnego nabywanego w zwolnieniu od akcyzy na postawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym wykorzystywanego do produkcji z aluminium komponentów napędowych i konstrukcyjnych samochodów.

Opisując stan faktyczny Spółka wskazała, że realizowany proces produkcyjny, ze względu na specyfikę i zaawansowanie technologiczne produktu finalnego (m.in. produkcja bloków silnika czy elementów skrzyń biegów) jest niezwykle złożony oraz wieloetapowy. W związku z tym przedmiotowa działalność produkcyjna realizowana jest w trzech odlewniach, w których gaz ziemny wykorzystywany jest wyłącznie do celów opałowych w procesach metalurgicznych, w tym w odlewni kokilowej.

W odlewni kokilowej zainstalowane są m.in. piece topialne, piece podgrzewcze, piece do obróbki cieplnej, karuzele odlewnicze, wybijarki rdzeni, piły do cięcia nadlewów oraz rdzeniarki. Gaz ziemny wykorzystywany jest w rdzeniarkach typu [...]., do podgrzewania kokili (tj. form metalowych) na maszynach i stanowiskach do regeneracji kokili, w piecach podgrzewczych, w piecach topialnych, do podgrzewania kadzi do transportu ciekłego metalu i w piecach do obróbki cieplnej. Gaz ziemny zużywany jest zatem w celach opałowych, tj. do wytworzenia odpowiedniej temperatury w procesie produkcji w ww. odlewni. W odlewni kokilowej produkuje się głowice cylindrów. Ponadto, w odlewni kokilowej wytwarza się odlewy z rdzeniami piaskowymi metodą grawitacyjnego zalewania kokili (tj. form metalowych).

Rdzenie piaskowe służą do odwzorowania wewnętrznych skomplikowanych kształtów w odlewach typu głowice cylindrów. Podstawowy surowiec rdzeni piaskowych stanowi piasek, który ze względu na swoje właściwości, wykorzystywany jest do przygotowania form w celu wykonywania odlewów wysokiej jakości. W toku tego procesu piasek mieszany jest z żywicą, stosowaną jako materiał wiążący. Następnie, by przyspieszyć etap utwardzania formy dodawany jest katalizator. Tak powstała masa rdzeniowa, w celu utwardzenia powstałej formy, poddawana jest obróbce termicznej. Rdzenie piaskowe nie są więc wyrobami metalowymi. Niemniej, rdzenie te stanowią konieczny (pośredni) element procesu produkcyjnego wyrobów aluminiowych (komponentów napędowych) i same w sobie nie stanowią finalnego wyrobu. W produkcji ww. rdzeni Wnioskodawca wykorzystuje również gaz ziemny (m.in. w rdzeniarkach typu [...]) w celach opałowych. W rdzeniarkach bowiem pod wpływem temperatury uzyskanej przy wykorzystaniu gazu ziemnego następuje stwardnienie masy rdzeniowej.

Na całokształt procesu produkcyjnego na odlewni kokilowej składają się następujące czynności (etapy):

- wykonywanie masy rdzeniowej dla rdzeni piaskowych,

- formowanie rdzeni piaskowych, klejenie rdzeni piaskowych,

- klejenie rdzeni piaskowych,

- przygotowanie ciekłego stopu metalu (w tym topienie metalu, obróbka ciekłego stopu oraz transport ciekłego stopu na stanowiska odlewnicze),

- odlewanie kokilowe (tj. odlewanie w formach metalowych),

- wybijanie odlewów,

- obcinanie nadlewów,

- obróbka cieplna odlewów,

- obróbka mechaniczna odlewów,

- próby szczelności i kontrola odlewów,

- kontrola wzorkowa, czyszczenie, pakowanie.

Wymienione czynności odnoszą się do procesu produkcyjnego z wykorzystaniem rdzeni piaskowych. Gaz ziemny zużywany jest podczas formowania rdzeni piaskowych, przygotowywania ciekłego stopu metalu, odlewania kokilowego i ciśnieniowego oraz podczas obróbki cieplnej odlewów. We wszystkich tych czynnościach gaz ziemny zużywany jest w celach opałowych, tj. do wytworzenia odpowiedniej temperatury właściwej dla obróbki rdzeni piaskowych, stopów metalu, czy też odlewów.

Spółka przedstawiając swoje stanowisko stwierdziła, że rdzenie stanowią konieczny (pośredni) element procesu produkcyjnego wyrobów aluminiowych (komponentów napędowych) i same w sobie nie stanowią finalnego wyrobu. Dlatego ten element powinien być oceniany z perspektywy całości etapów kształtowania wyrobów aluminiowych, a nie jako samodzielny, wyodrębniony proces wytwarzania samych rdzeni piaskowych.

Spółka poinformowała również, że w wydanej na jej wniosek z [...] r. interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że formowanie rdzeni piaskowych, nie może korzystać ze zwolnienia dla gazu ziemnego wykorzystywanego do celów opałowych w procesach metalurgicznych, ponieważ produkcji rdzeni nie stanowi przetwarzania, obróbki metali lub ich stopów.

Na tę interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wskazała, że gaz ziemny wykorzystywany przy produkcji rdzeni piaskowych, stanowiących nieodłączny element produkcji wyrobów metalowych, którego pominięcie uniemożliwiałoby wytworzenie produktu finalnego powinien być traktowany jako część złożonego procesu metalurgicznego.

Dodatkowo Spółka sformułowała alternatywny zarzut, że w świetle stanowiska Dyrektora możliwe jest uznanie procesu formowania rdzeni piaskowych za proces mineralogiczny. Skoro Dyrektor odmówił uznania procesu wytwarzania rdzeni piaskowych za proces metalurgiczny ze względu na to, że w procesie używa się surowców mineralnych innych niż metale, to powinien uznać prawo Spółki do zastosowania zwolnienia dla procesów mineralogicznych, o którym mowa w tym samym powoływanym we wniosku art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wskazał, że pytanie postawione przez Wnioskodawcę nie odnosiło się do kwestii opodatkowania wyrobów gazowych wykorzystywanych do celów opałowych w procesach mineralogicznych. Dlatego zdaniem Dyrektora brak było w tym postępowaniu podstaw do rozstrzygania o możliwości zastosowania zwolnienia dotyczącego procesów mineralogicznych dla produkcji rdzeni piaskowych - konieczne jest złożenie odrębnego wniosku.

Mając na uwadze powyższe niezależnie od toczącego się postępowania i stanowiska przedstawionego w skardze, Spółka złożyła niniejszy wniosek dotyczący wyłącznie zastosowania zwolnienia od akcyzy dla gazu ziemnego wykorzystywanego do celów opałowych przy produkcji rdzeni piaskowych jako wyrobu wytworzonego z minerałów, niezależnie od tego, że proces ten jednocześnie jest niezbędnym elementem procesu obróbki metali.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zużywanie przez Wnioskodawcę gazu ziemnego klasyfikowanego do kodu CN 2711 21 00 w sposób przedstawiony we wniosku, tj. do produkcji rdzeni piaskowych, w świetle art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym może korzystać ze zwolnienia od akcyzy dla wyrobów gazowych zużywanych w celach opalowych?

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności art. 31b ust. 1 pkt 4, Wnioskodawca w odniesieniu gazu zimnego zużywanego w sposób przedstawiony we wniosku, tj. do produkcji rdzeni piaskowych może korzystać ze zwolnienia od akcyzy dla wyrobów gazowych zużywanych w celach opałowych.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że rozumienie pojęcia procesu wytwarzania wyrobów Spółki i celu wykonywania rdzeni piaskowych, niestanowiących co prawda wyrobów metalowych, lecz będących nieodłącznym elementem produkcji głowic cylindrów, przemawia za traktowaniem całości czynności zachodzących w odlewni kokilowej za łączny, złożony proces metalurgiczny. To stanowisko Spółka podtrzymuje. Niemniej jednak, jeżeli zdaniem Dyrektora, wytwarzanie z surowców mineralnych piasku, żywicy i katalizatora rdzeni piaskowych, powinno być postrzegane jako samodzielny, odrębny proces wytwarzania samych rdzeni (tak jakby rdzenie stanowił cel i wyrób finalny procesu), zwolnienie z akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym również znajdzie zastosowanie, gdyż ten etap, rozumiany jako odrębny względem pozostałych procesów, spełniających w ocenie Dyrektora, definicję procesów metalurgicznych - niewątpliwie spełnia definicję procesu mineralogicznego, co również uprawnia Spółkę do stosowania zwolnienia z akcyzy.

Spółka podkreśliła, że proces produkcji rdzeni piaskowych opisany we wniosku Spółki mieści się w definicji procesów mineralogicznych opisanych w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym. W procesie wykorzystywane są bowiem mineralne surowce niemetaliczne. Masa rdzeniowa składa się z piasku, stanowiącego podstawowy surowiec, żywicy, będącej materiałem wiążącym oraz katalizatora, przyspieszającego proces utwardzania, który realizowany jest pod wpływem obróbki termicznej. Przy czym zgodnie z Wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. Nr 251, poz. 1885, ze zm.) do surowców niemetalicznych zaliczane są m.in. piasek, żwir, kamienie lub glina. Natomiast pod pojęciem surowców mineralnych należy rozumieć-"(...) produkty, materiały pozyskiwane ze skorupy ziemskiej (skał i substancji mineralnych), a także ze źródeł wtórnych i odpadowych, przy zastosowaniu procesów technologicznych, dzięki którym uzyskują one określone właściwości i parametry jakościowe i wartość rynkową, mimo że w większości nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji" (G. K. & L. E. [...] - Propozycja współczesnej definicji terminu "surowiec mineralny". [...], [...]: [...]-[...]). Do surowców mineralnych zaliczane są odpowiednie asortymenty kruszywa naturalnego piaskowego i żwirowego, pozyskiwane /wydobywane ze skorupy ziemskiej. Uznanie piasku i innych surowców wykorzystywanych przez Spółkę za mineralne surowce niemetaliczne jest powszechnie akceptowane w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w których organy akceptują procesy wytwarzania wyrobów z piasku i żywicy za procesy mineralogiczne (por. interpretacje przywołane poniżej).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, iż rdzenie piaskowe, których głównym budulcem jest piasek (minerał), stanowią wyrób wytworzony z minerałów, co potwierdził Dyrektor w odpowiedzi na skargę złożoną przez Wnioskodawcę w zakresie poprzedniej interpretacji indywidualnej.

Zatem, uwzględniając użyty surowiec i wytworzony wyrób - nieklasyfikowany w ramach innych grupowań kodu DI 26 (np. grupy 26.1 Produkcja szkła i wyrobów ze szkła) wskazany proces powinien być zdaniem Spółki klasyfikowany w grupie 26.82 Produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana.

W tożsamy sposób klasyfikowane są procesy produkcyjne zbliżone do produkcji rdzeni, ze względu na wykorzystane surowce i przedmiot działalności.

Zdaniem Spółki prawidłowość jej stanowiska potwierdza szereg interpretacji indywidualnych wydanych przez organy.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Na wstępie organ zaznaczył, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Następnie organ wskazał, że definicja "procesów mineralogicznych", która jako jedyna została zdefiniowana w ustawie z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj.: Dz.U. z 2014 r. poz. 752, ze zm., dalej: u.p.a.) w art. 2 ust. 1 pkt 33, nie odnosi się do wszystkich procesów sklasyfikowanych w nomenklaturze NACE pod kodem Dl 26 (jako działalności kompleksowej) lecz wyłącznie do procesów, w których następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych), tym samym zakres zwolnienia obejmuje jedynie zużycie wyrobów gazowych w bezpośrednim procesie i nie obejmuje procesów przygotowawczych do tego procesu ani mających miejsce po zakończeniu właściwego procesu. Nie obejmuje zatem procesów w których nie następuje przemiana fizykochemiczna minerałów.

Wobec powyższego za proces mineralogiczny w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a. należy rozumieć proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych).

W konsekwencji zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie ww. przepisu ustawy podlegają wyłącznie wyroby gazowe zużywane w ww. procesie. Zatem zwolnienie nie obejmuje całokształtu produkcji, a jedynie ściśle określony etap całego procesu produkcyjnego. Zatem aby odpowiedzieć na pytanie czy gaz ziemny zużywany w celach opałowych (m.in. w rdzeniarkach typu [...]) w celu utwardzenia masy rdzeniowej korzysta z przedmiotowego zwolnienia, należy rozstrzygnąć, czy następuje przemiana fizykochemiczna minerałów, w tym przypadku piasku.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca w odlewni kokilowej produkuje się odlewy z rdzeniami piaskowymi metodą grawitacyjnego zalewania kokili (tj. form metalowych). Rdzenie te wykonywane są przede wszystkim z masy rdzeniowej składającej się z piasku, żywicy i katalizatora i służą do wytworzenia finalnych wyrobów (tj. wyrobów aluminiowych). Rdzenie piaskowe nie są więc wyrobami metalowymi. W produkcji ww. rdzeni Wnioskodawca wykorzystuje gaz ziemny (m.in. w rdzeniarkach typu [...]) w celach opałowych. W rdzeniarkach bowiem pod wypływem temperatury uzyskanej przy wykorzystaniu gazu ziemnego następuje stwardnienie masy rdzeniowej.

Jak wskazano we wniosku masa rdzeniowa składa się z piasku, żywic i katalizatora. Organ dodał, że co do zasady jest to:

- piasek kwarcowy płukany o zawartości lepiszcza max. do 0,5%,

- żywica termoutwardzalna (np. fenolowo - formaldehydowa typu nowolak, mocznikowo - formaldehydowa, furanowa) w ilości 1,5 - 3%,

- katalizator (najczęściej kwas fosforowy), w ilości 5 - 25% w stosunku do żywicy.

Proces gorącej rdzennicy polega na napełnieniu masą rdzeniową za pomocą nadmuchiwarek lub strzelarek rdzennicy podgrzanej do temp. 200-300°C, w zależności od stosowanej żywicy. Pod wpływem ciepła następuje szybka polimeryzacja spoiwa, powodująca utwardzenie masy rdzeniowej ([...], dr inż. R. S., Katedra [...]).

Zdaniem organu przy formowaniu rdzeni piaskowych, piasek zawarty w masie rdzeniowej nie ulega przemianie fizykochemicznej. Takiej przemianie podlegają żywice (żywice syntetyczne co do zasady stosowane w odlewnictwie), które pod wpływem temperatury twardzieją i wiążą piasek.

Zatem mając na uwadze definicję procesu mineralogicznego organ stwierdził, że w przypadku produkcji rdzeni piaskowych nie będzie zachodził proces mineralogiczny. W konsekwencji wyroby gazowe zużyte do celów opałowych w procesie produkcji rdzeni piaskowych nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy. Zużywane przez Wnioskodawcę wyroby gazowe o kodzie CN 2711 2100 na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 13 u.p.a. będą podlegały opodatkowaniu stawką akcyzy w wysokości - 1,28 zł/l gigadżul (GJ).

Podsumowując zwolnienie, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a. nie będzie obejmowało wyrobów gazowych zużytych w celach opałowych przy produkcji rdzeni piaskowych, który to proces nie jest ani częścią procesu metalurgicznego ani nie jest procesem mineralogicznym, ani procesem elektrolitycznym, ani też nie stanowi redukcji chemicznej, co skutkuje opodatkowanie wyrobów gazowych na zasadach ogólnych.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając:

- naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej;

- poprzez bezpodstawne rozszerzenie stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o interpretację, tj. przyjęcie przez organ, że w trakcie procesu formułowania rdzeni nie dochodzi do przemiany fizykochemicznej minerałów a wykorzystywane żywice są syntetyczne.

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania (niezastosowania) przepisu prawa materialnego, tj.:

- art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a.

- poprzez błędne uznanie, że gaz ziemny zużywany do celów opałowych podczas przygotowania w odlewni kokilowej rdzeni piaskowych będących elementami form metalowych i służącymi do odwzorowania wewnętrznych skomplikowanych kształtów w odlewach aluminiowych, stanowiących konieczny element procesu produkcyjnego wyrobów aluminiowych (komponentów napędowych) - nie podlega zwolnieniu z akcyzy, tj. poprzez błędne uznanie, iż zużycie gazu ziemnego do wytworzenia tychże rdzeni nie stanowi jego zużycia w procesach metalurgicznych w rozumieniu cytowanego przepisu;

alternatywnie - gdyby rozważać podejście zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji o zasadności rozpatrywania wytwarzania rdzeniu piaskowych w oderwaniu od pozostałych etapów realizowanych przez Spółkę procesów produkcyjnych, w których produktem finalnym są wyroby metalurgiczne - wówczas i tak interpretacji tej należy postawić zarzut:

- błędnej wykładni art. 31b ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. poprzez przyjęcie, że:

- nie wszystkie procesy sklasyfikowane w NACE stanowią proces mineralogiczny, mimo iż takie zastrzeżenie nie wynika z brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a.,

- definicja procesów mineralogicznych zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. dotyczy wyłącznie procesów, w których następuje przemiana fizykochemicznej materiałów, co nie znajduje odzwierciedlenia w brzmieniu ww. przepisu,

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania (niezastosowania) przepisu prawa materialnego, tj.: art. 3Ib ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a.:

- poprzez błędne uznanie, że wytwarzanie rdzeni piaskowych nie podlega zwolnieniu z akcyzy, tj. poprzez błędne bezpodstawne uznanie, że:

- w ramach przygotowania rdzeni piaskowych nie następują przemiany fizykochemiczne materiałów, podczas gdy w toku tego procesu piasek ulega utwardzeniu, tym samym ma miejsce przemiana fizyczna,

a w konsekwencji błędny wniosek, że wytwarzanie rdzeni piaskowych nie stanowi procesu mineralogicznego w rozumieniu cytowanego przepisu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy wskazać, że istota sporu dotyczy kwestii prawidłowego zakwalifikowania procesu produkcji rdzeni piaskowych jako samodzielnego procesu mineralogicznego.

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 31 b ust. 1 pkt 4 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej. Natomiast w myśl art. 31 b ust. 4 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do napędu stacjonarnych urządzeń lub do celów opałowych związanych z napędem stacjonarnych urządzeń, użyte: 1) w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, lub 2) na potrzeby przesyłania, dystrybucji lub magazynowania tych wyrobów.

Sąd w pełni podzielił pogląd organu, że produkcja rdzeni piaskowych jest samodzielnym procesem technologicznym, który nie jest elementem procesu metalurgicznego ani samodzielnym procesem technologicznym, mineralogicznym. Nie sposób bowiem uznać, że procesem metalurgicznym jest produkcja rdzeni piaskowych, które nie są wyrobami metalowymi i mogą być wytwarzane różnymi metodami, na zimno, na ciepło czy ręcznie. Fakt, że rdzenie te stanowią konieczny (pośredni) element procesu produkcyjnego wyrobów aluminiowych nie stanowi przesłanki do zaklasyfikowania tej czynności jako elementu procesu metalurgicznego korzystającego ze zwolnienia w nim zużycia gazu, jako procesu energochłonnego. Należy zgodzić się z organem, że wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności i sprawiedliwości opodatkowania (art. 84 i art. 217 Konstytucji), a zatem wykładnia rozszerzająca jest wykluczona. Wynikające z art. 31 b pkt 4 u.p.a. zwolnienie od akcyzy wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w procesach metalurgicznych dotyczyć może zatem wyłącznie czynności, których bezpośrednim przedmiotem jest obróbka metalu. Formowanie rdzeni piaskowymi nie ma ani związku z obróbką termiczną lub chemiczną metalu, ani też nie jest dokonywane stricte podczas procesu metalurgicznego. Rdzenie piaskowe powstają bowiem przed ich wykorzystaniem w określonym procesie metalurgicznym. Powstają w procesie przygotowawczym i są niezbędne do jego przeprowadzenia jak kokile. Nie są też procesem mineralogicznym, gdyż nie są klasyfikowane samodzielnie do kodu DI26 "produkcja produktów z pozostałych surowców metalicznych", co wynika z definicji ustawowej tego procesu.

Stanowisko powyższe wspiera twierdzenie organu interpretacyjnego, który zauważył, że gdyby rdzenie były wytwarzane przez podmiot trzeci, który następnie dokonywałby ich sprzedaży zainteresowanym podmiotom to bezdyskusyjne byłoby, że skoro rdzenie te nie są wyrobami metalowymi, to ich wytworzenie nie stanowi procesu metalurgicznego. Dlatego też okoliczność, że przedmiotowe rdzenie są wytwarzane przez podmiot, który następnie wykorzystuje je w procesie metalurgicznym, nie może stanowić przesłanki przemawiającej za uznaniem procesu wytworzenia tych rdzenia za proces metalurgiczny albowiem byłoby to naruszenie z jednej strony zasad konkurencyjności, a z drugiej strony nieuprawnioną rozszerzającą wykładnią art. 31 b ust. 1 pkt 4 u.p.a. Sąd stwierdza z urzędu, że rdzenie wykonywane są w różnych technologiach, na gorąco, utwardzane ciepłem rdzennicy (HOT-BOX) i na zimno (COL-BOX, ręcznie utwardzane dwutlenkiem węgla oraz w technologii aminowej ([...], [...]). Skarżąca wykorzystuje technologię HOT-BOX, którą stosuje się do formowania rdzeni pełnych z piasku kwarcowego, żywicy i utwardzacza. Powstała masa podgrzewana jest do temp. 150-220 St. C w zależności od stosowanej żywicy. Proces ten jest zalecany do produkcji rdzeni, w której wymagana jest dokładność i powtarzalność wymiarów oraz kształtów, a także odpowiednia wytrzymałość i wybijalność (zobacz odlewnictwo HOT-BOX,technologie odlewnicze –[...], [...]).

TSUE w wydanych wyrokach, w tym wyroku C-465/15, stwierdził, że produkty energetyczne (wyroby energetyczne – wyroby gazowe, energia elektryczna) powinny być traktowane w ten sam sposób i tym samym rozstrzygając granice zwolnienia dla poszczególnych nośników energii należy przeanalizować czy poszczególne wyroby są wykorzystywane bezpośrednio do procesu podlegającemu zwolnieniu czy też służą jedynie jako paliwo do napędu poszczególnych urządzeń wykorzystywanych w określonych procesach, które co do zasady podlega opodatkowaniu. Stąd w ocenie TSUE w zakres tego zwolnienia nie będzie wchodzić zużycie energii elektrycznej do napędu poszczególnych urządzeń wykorzystywanych w trakcie tego procesu ani też zużycie przez urządzenia poprzedzające i podtrzymujące ten proces jak również wykorzystywane po zakończeniu tego procesu.

Mając zatem na uwadze powyższe, a w szczególności dokonując wykładni ww. definicji, biorąc pod uwagę zasady interpretacji przepisów podatkowych oraz orzeczenie TSUE w sprawie C- 465/15, stwierdzić należy, że zasadnie organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3/odpowiednio art.31b ust. 1 pkt 4 ustawy podlegają wyroby gazowe/energia elektryczna (po spełnieniu pozostałych warunków formalnych przewidzianych przepisami ustawy), która jest bezpośrednio zużyta w procesie metalurgicznym rozumianym jako ciąg przemian fizykochemicznych metali na skutek termicznej i/lub chemicznej obróbki, która w praktyce wiąże się m.in. z wytopieniem metali lub też ich przetopieniem w piecach.

Tym samym zwolnieniu podlegać będzie wyrób gazowy wykorzystany do celów opałowych jedynie w procesie metalurgicznym. Zwolnieniu nie będzie natomiast wyrób gazowy wykorzystywany w innych urządzeniach nie uczestniczących bezpośrednio w tym procesie, nawet jeśli zasilanie tych urządzeń jest konieczne aby ten proces mógł się odbyć. Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie.

Odwołując się także do argumentu Spółki dotyczącego klasyfikacji statystycznej zauważyć należy, że również zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885) wchodzą w skład Produkcji metali (Dział 24) - odpowiednik unijnej klasyfikacji NACE DJ27, jest bardzo rozległy i zawiera zarówno czynności stanowiące procesy metalurgiczne jak i szereg innych czynności niestanowiących procesów metalurgicznych a niezbędnych dla otrzymania finalnego wyrobu metalowego. Są elementem procesu produkcyjnego, technologicznego ale nie metalurgicznego i do takich należy zaliczyć produkcje rdzeni piaskowych.

W ocenie Sądu to, że przedmiotem działalności wnioskodawcy jest wykonywanie odlewów metalowych, nie oznacza, że każdy etap jego produkcji z wykorzystaniem wyrobów gazowych winien być objęty zwolnieniem, nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem metalurgicznym, skoro jako taki nie zalicza się do procesu metalurgicznego. Skarżąca w sposób nieuprawniony dąży do rozszerzenia zakresu zwolnienia na wszystkie wykonywane przez siebie czynności, które składają się na produkcje odlewów metalowych. Nie można pominąć, co już wcześniej zostało podkreślone, że przepis art. 31b pkt 4 u.p.a. odnosi się wyłącznie do procesu metalurgicznego, który nie odpowiada całemu procesowi produkcyjnemu.

Słusznie też wskazał organ, że produkcja rdzeni piaskowych nie stanowi procesu mineralogicznego.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. procesy mineralogiczne są to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem Dl 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, celem tego rozporządzenia jest ustanowienie wspólnej statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej. Należy także wskazać, że ww. nomenklatura klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w definicji procesów mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Słusznie wskazał organ, że jest tu mowa o dwóch różnych czynnościach, które w praktyce mogą lecz nie musza się pokrywać. Skoro zaś art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. odwołując się do ww. rozporządzenia Rady (EWG), używa zwrotu "procesy sklasyfikowane" pod kodem Dl 26, to uwzględnia wyłącznie kryteria przedmiotowe (określonego przeznaczenia). Prawodawca odwołując się do zakresu czynności, które stricte nadają działalności sklasyfikowane w ww. rozporządzeniu charakter produkcji z pozostałych surowców niemetalicznych o kodzie NACE Dl 26. Oznacza to, że definicja "procesów mineralogicznych", zawarta w ustawie o podatku akcyzowym, odwołuje się do przedmiotu jakim jest proces mineralogiczny w sensu stricto, a nie do danej produkcji której ten proces nadaje charakter. Czyli dotyczy takich czynności, w których następuje przemiana fizykochemiczna minerałów. Słusznie też wywiódł organ, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, że pojęcie procesu ma węższy zakres, niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces. Zatem proces mineralogiczny należy zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt. W konsekwencji zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna zużywana w procesie mineralogicznym.

W ocenie Sądu organ nie naruszył też przepisów postępowania i nie rozszerzył stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Słusznie wskazał organ, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 września 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 519/16 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2019 r. sygn. akt I GSK 10/17, został zobligowany do klasyfikacji opisanego procesu produkcji rdzeni piaskowych, a w konsekwencji do zbadania charakterystyki metody gorącej rdzennicy (znana ogólnie pod nazwą HOT BOX we wniosku określona jako [...]). Organ wskazał, że w metodzie tej używane są żywice syntetyczne (por. [...], Dr inż. W. J., [...], [...]) zaś Spółka we wniosku o wydanie interpretacji - ani też w skardze - nie podała aby były używane inne żywice niż syntetyczne, a co za tym idzie aby stosowała jakiś szczególny, odbiegający od normy, proces gorącej rdzennicy.

Zatem skoro we wniosku Spółka nie wskazała, aby stosowany przez nią proces był wyjątkowy, to rozważanie i analizowanie przez organ innych procesów niż ten, który został wskazany przez Spółkę byłoby rozszerzeniem przez organ stanu faktycznego.

Reasumując myli się Spółka twierdząc, że za proces mineralogiczny należy uznać sam fakt zmiany sypkiego piasku w produkt utwardzony. Skoro w ramach procesu gorącej rdzennicy, to nie piasek jest utwardzany lecz żywice, które podczas mieszania oblepiają ziarenka pisku i które stanowią spoiwo i w wyniku utwardzenia wiążą piasek, to piasek, nie ulega przemianom fizyko-chemicznym. Zresztą Spółka nie zaprzeczyła opisanemu przez organ procesowi gorącej rdzennicy, zarzucając jedynie nierozważenie przypadku, gdy używane są żywice niesyntetyczne.

W tym miejscu wskazać przyjdzie, że 13 sierpnia 2019 został wydany kolejny wyrok WSA w Gliwicach (sygn. akt III SA/Gl 320/19), który dotyczył interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Spółki z [...] r., gdzie Spółka domagała się wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w procesach metalurgicznych. Niezależnie od toczącego się postępowania sądowego, Spółka złożyła niniejszy wniosek dotyczący wyłącznie zastosowania zwolnienia od akcyzy dla gazu ziemnego wykorzystywanego do celów opałowych przy produkcji rdzeni piaskowych jako wyrobu wytworzonego z minerałów, niezależnie od tego, że proces ten jednocześnie jest niezbędnym elementem procesu obróbki metali.

W uzasadnieniu wyroku z 13 sierpnia 2019 r. Sąd stwierdził, że "Proces rdzeni piaskowych jest samodzielnym procesem technologicznym i produkcyjnym, który nie jest procesem metalurgicznym ani mineralogiczny. Jest procesem pomocniczym, elementem procesu produkcyjnego odlewów aluminiowych niezbędnym do otrzymania wyrobu gotowego. Nie jest procesem metalurgicznym i nie korzysta ze zwolnienia a art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a.. Nie jest procesem związanym bezpośrednio z produkcją ani obróbką termiczną łub chemiczną metalu. Technologia HAT-BOX - produkcji rdzeni piaskowych nie jest procesem metalurgicznym w rozumieniu potocznym ani technologicznym. Fakt użycia rdzeni piaskowych w procesie metalurgicznym a nawet ich niezbędność do otrzymania wyrobu gotowego nie uzasadnia objęcie ich produkcji wskazanym zwolnieniem".

Sąd w składzie orzekającym podziela to stanowisko.

Wskazać trzeba, że wszelkiego rodzaju ulgi w systemie prawa podatkowego stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i w związku z tym nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający (por. wyrok z dnia 27.02.2019 r., sygn. akt I GSK 1405/16).

Reasumując organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni art. 31 b ust. 1 pkt 4 i ust. 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., która pozostaje również w zgodzie z obowiązującym w tym zakresie prawem wspólnotowym i w konsekwencji słusznie stwierdził brak podstaw do zastosowania przez Spółkę w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie powołanych przepisów w odniesieniu do gazu ziemnego zużywanego do produkcji rdzeni piaskowych.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 779/17, zgodnie z którym zwolnieniem podatkowym w podatku akcyzowym objęte jest wykorzystanie energii elektrycznej/wyrobu gazowego nie w całej produkcji wyrobów metalurgicznych, ale wyłącznie w procesach metalurgicznych, podczas których ma miejsce wytworzenie metalu (przeobrażenie surowców w metal). Gdyby zaś polski ustawodawca chciał ująć to zwolnienie podatkowe szerzej, mógł to uczynić korzystając z możliwości, jakie daje dyrektywa (każde państwo członkowskie jest uprawnione do samodzielnego określenia zakresu wyłączenia z opodatkowania produktów energetycznych wykorzystywanych w procesach metalurgicznych, niemniej zakres tego zwolnienia nie może wychodzić poza ramy dyrektywy energetycznej).

Okoliczność, że organ nie podzielił w pełni stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jej oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia prawa materialnego i procesowego. W treści rozstrzygnięcia wyjaśniono dlaczego stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe i ocena ta została w sposób logiczny i przekonujący uzasadniona. Wbrew zarzutom skargi interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym odnoszącym się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą. Proces rdzeni piaskowych jest samodzielnym procesem technologicznym i produkcyjnym, który nie jest procesem metalurgicznym ani mineralogiczny. Jest procesem pomocniczym, elementem procesu produkcyjnego odlewów aluminiowych niezbędnym do otrzymania wyrobu gotowego. Nie jest procesem metalurgicznym i nie korzysta ze zwolnienia a art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a. Nie jest procesem związanym bezpośrednio z produkcją ani obróbką termiczną lub chemiczną metalu. Technologia HAT-BOX – produkcji rdzeni piaskowych nie jest procesem metalurgicznym w rozumieniu potocznym ani technologicznym. Fakt użycia rdzeni piaskowych w procesie metalurgicznym a nawet ich niezbędność do otrzymania wyrobu gotowego nie uzasadnia objęcie ich produkcji wskazanym zwolnieniem.

Sąd podzielił w pełni wywody zaprezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i uznał, że nie narusza ona prawa. Mając to na względzie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), Sąd oddalił skargę.