Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2357/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c art. 21 ust. 1 pkt 126 art. 30e art. 21 ust. 21
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A. V. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. V. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. V. (dalej "Skarżąca") złożyła do Ministra Finansów w dniu [...] lutego 2011 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: w lipcu 2008 r., na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego dla miasta W., Skarżąca nabyła w spadku po matce prawo do 1/4 części lokalu mieszkalnego usytuowanego w budynku położonym w W.. Z własnością lokalu związany jest udział wynoszący 29/1000 części w nieruchomości wspólnej, który stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu. W dniu 16 kwietnia 2010 r. Skarżąca sprzedała swój udział wynoszący 1/2 części nieruchomości siostrze. Między lipcem 2008 r. a kwietniem 2010 r., przed sprzedażą, kilkakrotnie zasięgała informacji w Urzędzie Skarbowym ( dalej "US") przy. ul. W. [...] i Ogólnokrajowej Telefonicznej Informacji Podatkowej, czy w razie odsprzedaży siostrze nabytego spadku zapłaci jakiś podatek. Poinformowano Skarżącą, iż z uwagi na przysługującą jej ulgę meldunkową będzie ona zwolniona z płacenia podatku, jednakże pod warunkiem złożenia w US oświadczenia o zwolnieniu z podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości ze względu na zameldowanie w nim sprzedającego na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 m-cy przed datą zbycia i zaświadczenia o tym zameldowaniu w ww. lokalu. Skarżąca była pewna o przysługującej jej uldze, gdyż otrzymała oficjalny druk US o zwolnieniu z podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości, a więc lokalu wraz z przynależnym mu gruntem, ponieważ sprzedaż samego mieszkania bez gruntu jest prawnie niemożliwe. W trakcie składania wspomnianych oświadczeń, już po sprzedaży, Skarżąca dowiedziała się, że ulga meldunkowa dotyczy tylko sprzedaży lokalu, a od sprzedaży nierozerwalnie z nim związanego gruntu pobierany jest podatek. Pismem z dnia 4 maja 2011 r. Skarżąca wyjaśniła, iż spadkodawczyni zmarła 6 stycznia 2008r. W związku z opisanym stanem faktycznym Skarżąca zapytała:

1. Czy właściwe jest postępowanie Urzędu Skarbowego w opisanej sprawie;

2. Czy słuszne jest żądanie zapłaty podatku od gruntu sprzedanego z danym

lokalem mieszkalnym.

Zdaniem Skarżącej ustawodawca, ustanawiając zwolnienie z podatku dla osób, mających możliwość skorzystania z ulgi meldunkowej, musiał mieć na myśli całość nieruchomości. Według Skarżącej nie mogła ona sprzedać samego mieszkania, nie sprzedając gruntu. Mieszkanie i przypisany grunt stanowią nierozerwalną całość. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca przywołała wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych o sygnaturze: I SA/Ol 576/10, III SA/Wa 905/10, III SA/Wa 2040/09.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2011 r. uznał, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Stwierdził, że Minister Finansów dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego, a zakres obowiązków urzędów skarbowych nie obejmuje wykładni przepisów prawa podatkowego, a więc organ nie miał upoważnienia do wyjaśnienia treści przepisów, a Skarżąca do pytań - czy właściwe jest postępowanie Urzędu Skarbowego w opisanej sprawie.

Minister Finansów powołał się na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) – dalej "ustawa o zmianie u.p.d.o.f.", art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., art. 30e ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., art. 8 ust. 3 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. i stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia i terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Podkreślił, że zwolnieniem określonym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Oznacza to więc, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w gruncie związanego ze zbywanym prawem do lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że "ulga meldunkowa" podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Ustawodawca przewidział szereg wyłączeń, które powodują, że pomimo uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, przychód ten nie podlega opodatkowaniu. Wyłączenie takie zostało zawarte m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.. Ustawodawca posłużył się w nim katalogiem rzeczy i praw (ich części składowych) posiadającym walor katalogu zamkniętego, których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem. Zdaniem Ministra Finansów powyższe uprawnia do wniosku, że art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. zwalnia z opodatkowania przychód uzyskany z odpłatnego zbycia wyłącznie lokalu mieszkalnego, jego części lub udziału w takim lokalu. Przepis ten nie obejmuje swoją dyspozycją przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z lokalami, stanowiących część składową nieruchomości. Oznacza to, iż w przypadku odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, przychód w części przypadającej na grunt podlega opodatkowaniu. Przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia nieruchomości, w związku z tym zasadne jest uwzględnienie w tym zakresie treści przepisu art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) – dalej "K.c.", który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z powyższego wynika zatem, że w przypadku nieruchomości gruntowej, lokal trwale związany z gruntem, jest istotnie jego integralną częścią i nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego też sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Minister Finansów nie kwestionuje faktu, iż zbycia mieszkania nie można oddzielać od działki, jednakże autonomia prawa podatkowego pozwala na objęcie przedmiotowym zwolnieniem wyłącznie tej części przychodu, która przypada na lokal mieszkalny. Wskazuje, że ustawodawca konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie użył w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem. O ile bowiem ustawodawca istotnie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przewidział, że przychodem podatkowym będzie przychód ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli nastąpi ona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, o tyle w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) i b) u.p.d.o.f. bynajmniej nie przewidział, że zwolnieniem jest objęty przychód ze zbycia nieruchomości. Zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) i b) u.p.d.o.f. objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego i lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Zwolnieniem tym nie jest objęta sprzedaż gruntu lub udziału w gruncie związanym z tym budynkiem lub lokalem stanowiącym część składową nieruchomości. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze zbycia nieruchomości, a więc gruntu wraz z położonym na nim budynkiem, to dałby temu wyraz w treści przepisu. Skoro jednak ustawodawca nie posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęciem "nieruchomość" lecz wyłącznie "budynek mieszkalny", czy "lokal mieszkalny" to nie ma żadnych podstaw, aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na grunt. Jeśli zaś przepis nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania gruntu, to przychód w części przypadającej na grunt podlega opodatkowaniu. Oznacza to, że przychód uzyskany ze zbycia udziału w gruncie nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Wobec powyższego przychód uzyskany ze zbycia gruntu, udziału w gruncie lub prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie związanego ze zbywanym prawem do lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f..

Minister Finansów zaznaczył, że przywołane we wniosku wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wniosła o zwrot kosztów opłat sądowych związanych ze złożeniem skargi.

Skarżąca opisując stan faktyczny sprawy podkreśliła, że w akcie notarialnym sprzedaży nie wydzielono dwóch odrębnych przedmiotów sprzedaży w postaci lokalu mieszkalnego i udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Zaznaczyła, że nie określono również odrębnej wartości lokalu i wartości przynależnych praw do gruntu. Przedmiotem sprzedaży nie był bowiem udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu i odrębnie lokal mieszkalny w budynku, ponieważ wg Kodeksu cywilnego stanowią one nierozerwalną całość. Skarżąca ma odmienne od Ministra Finansów zdanie na temat interpretacji i uważa, że ulga meldunkowa powinna na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości, tzn. mieszkania i przynależnego do niego gruntu, co wynika z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią że grunt i posadowione na nim budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem, odrębnej sprzedaży. Skarżąca podkreśliła, że nie mogła sprzedać siostrze swojej części mieszkania w budynku mieszkalnym nie sprzedając przypisanego mu gruntu, jak też nie mogła sprzedać innej osobie wyłącznie przysługującego udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Zbycie udziału w wieczystym użytkowaniu gruntu jest prawem współistniejącym i nierozłącznym z lokalem stanowiącym odrębną własność. Skarżąca uważa, że nie ma ceny rynkowej ponieważ nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu. Zdaniem jej logiczne jest, że ponieważ mieszkanie i przynależna do niego część gruntu stanowią nierozerwalną całość to w przypadku, gdyby ustawodawca chciał wyłączyć go z zakresu ulgi meldunkowej to w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zamieściłby uwagę "z wyłączeniem wartości gruntu", lub w inny sposób zaznaczył to wyłączenie. Skarżąca zaznaczyła, że taki tok rozumowania podzieliły Wojewódzkie Sądy Administracyjne ( "WSA") (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2040/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 727/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2628/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 905/10, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 576/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 98/11).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy problemu prawnego, a mianowicie - czy zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., tzw. "ulga meldunkowa" obejmuje przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w gruncie związanym ze zbywanym prawem do lokalu mieszkalnego.

Dla rozwiązania tego problemu decydujące znaczenia ma podjęta w dniu 2 kwietnia 2012 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwała, sygn. akt II FPS 3/11 z tezą przewidującą, że "ulga meldunkowa", przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

Sąd w pełni podziela ten pogląd i posiłkując się też treścią tej uchwały wyjaśnia, że możliwe są dwa sposoby wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., z których jedno jest wąskie, opierające się na wykładni językowej, oraz szerokie, sięgające obok wykładni językowej do metod należących do wykładni systemowej i funkcjonalnej (celowościowej). Oba ujęcia interpretacyjne odnalazły swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stanowisko wykładające przepis w sposób wąski zostało przyjęte np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2005 r., III SA/Wa 2191/04, drugi sposób wykładni w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ( "NSA") z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 416/10, wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2011 r., III SA/Wa 2818/10.

Zdaniem NSA z obu sposobów wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. na aprobatę zasługuje interpretacja, uwzględniająca obok wykładni językowej także wykładnię systemową i funkcjonalną, za czym przemawiają dyrektywy wykładni prawa oraz sposób uregulowania tzw. ulgi meldunkowej w przepisach ustawy. Brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. czyni koniecznym uwzględnienie kontekstu systemowego. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r. wolne od podatku dochodowego są: (...) pkt 126) przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22 (...). Kluczowe dla rozpatrywanego zagadnienia prawnego jest pytanie o prawną kwalifikację przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., z punktu widzenia art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.. Ten ostatni przepis ma tu istotne znaczenie jako, że to on ustanawia istotne przesłanki przedmiotowe zwolnienia stwierdzając, że "zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia (...) złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia". Uregulowana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. ulga podatkowa – tzw. ulga meldunkowa – jest skorelowana z katalogiem źródeł przychodu, zawartym w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie nastąpiło ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczy przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy, przy spełnieniu określonych w ustawie warunków. Ustawodawca, określając zakres zwolnienia użył określenia "przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku". W ustawie podatkowej nie zdefiniowano ani pojęcia nieruchomości, ani pojęcia zbycia i nabycia. W dotychczasowym orzecznictwie nie budziło zatem wątpliwości, że pojęcie nieruchomości zostało przejęte przez ustawodawcę podatkowego z prawa cywilnego. Także pojęcie nabycia nieruchomości definiowano odwołując się do pojęć i instytucji prawa cywilnego, regulujących czynności prawne, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości (por. wyroki NSA: z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1495/07, z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 416/10). Natomiast wąska wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. opiera się na poglądzie, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca wyodrębnił niejako z czynności prawnej zbycia: (a) zbycie gruntu i (b) zbycie budynku i powiązał z nimi różne skutki podatkowe. Należy zatem rozważyć, czy przy konstrukcji tzw. ulgi meldunkowej ustawodawca przyjął rozumienie tych pojęć zgodnie z ich rozumieniem na gruncie prawa cywilnego, czy też w zakresie autonomii prawa podatkowego przypisał im swoiste znaczenie na gruncie ustawy podatkowej. Wprawdzie prawo cywilne i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 131). Stosowanie względnie jednolitej terminologii oznacza, że ustawodawca nie przypisuje danemu pojęciu dwóch różnych znaczeń, mając na względzie komunikatywność przepisów prawa dla adresatów prawa. W myśl bowiem § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908), do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się w różnych gałęziach prawa danym pojęciem w różnych znaczeniach – wszakże jednolitość terminologiczna języka prawnego jest względna – wynika to explicite z treści przypisów (np. z definicji legalnych) lub jest ewidentne w świetle zasad i charakteru danej gałęzi prawa. Ustawodawca podatkowy może posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego, a może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa (por. A. Gomułowicz, op. cit., s. 164). Mając jednak na względzie, że autonomia prawa podatkowego (w tym: autonomia terminologiczna) to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa cywilnego (por. R. Mastalski, op. cit., s. 12), ustawodawca powinien korzystać wstrzemięźliwie z możliwości autonomicznego określania pojęć, nadając terminom i zwrotom występującym w innych gałęziach prawa odmienne znaczenie w zakresie prawa podatkowego tylko wówczas, gdy przemawiają za tym treści wprowadzanych rozwiązań (por. W. Nykiel, Autonomia prawa podatkowego (wybrane zagadnienia), [w:] Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, Warszawa 1999, s. 401; M. Goettel, A. Goettel, [w:] Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, M. Goettel, M. Lemonnier (red.), Warszawa 2011, s. 47).

Sąd stwierdza, że w analizowanej ustawie brak jest definicji legalnej, która ustanawiałaby normatywny obowiązek przypisania pojęciom "nieruchomość", jej "odpłatne zbycie" lub "odpłatne nabycie" znaczenie inne niż na gruncie prawa cywilnego. Zasada spójności systemu prawa przy uwzględnieniu identyczności pojęć prawa podatkowego z pojęciami utrwalonymi w gałęzi prawa cywilnego wręcz wymaga, zastosowania "przynajmniej" wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej właśnie do prawa cywilnego. W art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do zwolnienia. Odczytując art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w kontekście wyżej powołanego przepisu, należy zauważyć, że ustawodawca w sytuacji uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia praw określonych w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) i d) u.p.d.o.f. kwalifikuje je, jako uzyskane ze zbycia bądź to nieruchomości, bądź to praw majątkowych. Do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości należy zaliczyć przypadek wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f., tj. ze zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Sytuacje wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) i d) u.p.d.o.f. należy zaliczyć do przypadków uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia praw majątkowych, gdyż tak je kwalifikuje ustawodawca w końcu każdego z tych przepisów, stwierdzając "...lub udziału w takim prawie". Powstaje więc pytanie: czy budynek mieszkalny, jego część (z wyjątkiem przypadku gdy chodzi o lokal stanowiący odrębną nieruchomość zgodnie z art. 46 § 1 K.c.) lub udział w nim może być prawem majątkowym? Taką sytuację przewidują np. art. 226, czy art. 231 K.c. W pierwszym przypadku dochodziłoby do uzyskania przychodu z tytułu zwrotu nakładów koniecznych (budynku) jako wierzytelności (prawo majątkowe), a w drugim w istocie nie dochodziłoby do powstania przychodu ze zbycia budynku, gdyż tu powstałoby roszczenie o przeniesienie własności zajętej na budowę budynku, działki. Tym samym przepisy te nie dotyczą sytuacji, w której dochodziłoby do zbycia budynku mieszkalnego, a właśnie takie sytuacje są objęte zakresem tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. W przypadku wierzytelności niespełniona byłaby również przesłanka zameldowania w budynku mieszkalnym, która jest obligatoryjną przesłanką zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f.. W efekcie należy uznać, że budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim nie może być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, bo wynika to wprost z art. 47 § 1 w zw. z art. 48 K.c., a inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. byłaby wykładnią ad absurdum. Tym samym odczytując art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. w kontekście art. 21 ust. 21 tej ustawy, należy stwierdzić, że "zbycie budynku mieszkalnego", o którym mowa w pierwszym z tych przepisów, koresponduje z pojęciem "nieruchomości" z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., gdyż nie może być utożsamione ze zbyciem prawa majątkowego. W konsekwencji pojęcie "budynek mieszkalny" z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. i pojęcie "nieruchomość" z art. 21 ust. 21 tej ustawy zostały użyte przez ustawodawcę zamiennie, co prowadzi do odczytania regulacji art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. jako dotyczącej zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, gdyż oba ta elementy stanowią nieruchomość w myśl przepisów Kodeksu cywilnego. Wykładnię tę wzmacniałaby – jak trafnie podniesiono w wyroku NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 416/10 - treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro budynki co do zasady są częścią składową gruntu, w myśl art. 48 K.c. i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, w świetle art. 47 § 1 K.c., to budynki niebędące odrębnymi nieruchomościami nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, którego stanowią część składową. Zbycie dotyczyć może łącznie gruntu i budynku, który stanowi część składową nieruchomości. Tym samym przychód uzyskany ze zbycia wyłącznie budynku stanowiącego część składową gruntu nie byłby w ogóle (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) - jako wynikający z czynności niemogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - objęty zakresem obowiązywania u.p.d.o.f. i nie byłoby potrzeby stanowienia zwolnienia podatkowego w tym zakresie, natomiast przychód ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem, stanowiącym część składową gruntu przed upływem 5 lat od jej nabycia, nawet gdyby zbywca był w budynku zameldowany powyżej 12 miesięcy przed datą zbycia, byłby w całości objęty opodatkowaniem. Takie odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., oparte na wykładni językowej, tj. na ścisłym rozumieniu pojęcia "budynku mieszkalnego" prowadziłoby w konsekwencji do niemożliwych do zaakceptowania wniosków, bowiem czyniłoby z analizowanej ulgi podatkowej "martwą" instytucję prawną. Uwzględnienie zatem wykładni systemowej wewnętrznej u.p.d.o.f. (odwołanie do art. 21 ust. 21 oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), a także dyrektywę wykładni funkcjonalnej należało odejść od wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., przyjmując, że ustawodawca nie wprowadza regulacji oderwanej w ramach autonomii prawa podatkowego od prawa cywilnego. Przyjęcie innej oceny prowadziłoby do wyżej wykazanego rezultatu absurdalnego. Ponadto, wąska wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., prowadziłaby do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte powinny więc być rozumiane tak samo. Trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenia pojęcia "zbycie budynku mieszkalnego" dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Wykładnia systemowa i celowościowa dają zatem podstawę do stwierdzenia, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku. Takie znaczenie pojęcia budynku mieszkalnego (jako gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym) mieści się także w dopuszczalnym (potocznym) znaczeniu wyrażenia "zbycie budynku mieszkalnego", pod którym to pojęciem rozumiana jest sprzedaż domu i gruntu, na którym dom ten jest posadowiony. Tym samym przyjęta przez NSA w wyroku z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 416/10, wykładnia oparta jest na zgodnych wynikach wykładni językowej, systemowej (wewnętrznej i zewnętrznej) oraz funkcjonalnej (celowościowej), a tym samym zasługuje na pełną aprobatę. W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. –w oparciu o odwołanie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. – uregulowano tzw. "ulgę meldunkową", w której zakresie mieści się nieruchomość pojęta jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym (art. 46 K.c.). Redakcja tego przepisu wskazuje, że normy prawa cywilnego, zawarte w art. 46 i art. 47 K.c., uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej tzw. "ulgi meldunkowej" Bez systemowego odniesienia do. przepisów K.c., wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. prowadziłaby do wyników niemożliwych do zaakceptowania, bowiem konsekwencją takiej wykładni byłaby sytuacja, w której analizowana ulga podatkowa nie mogłaby znaleźć zastosowania zgodnego ze swoim celem. Jeżeli ustawodawca podatkowy inaczej rozumiałby pojęcia nieruchomości i budynku mieszkalnego, to powinien był zawrzeć stosowne definicje w ustawie podatkowej.

Przenosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że Minister Finansów, przyjmując wąską interpretacje przepisu, iż zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest objęta sprzedaż gruntu lub udziału w gruncie związanym z tym budynkiem lub lokalem stanowiącym część składową nieruchomości pozostaje w sprzeczności z przyjętą szeroką interpretacją tego przepisu, zastosowaną w cytowanej uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niezależnie od tego, że Sąd rozpoznający sprawę zajmuje identyczne stanowisko, wiąże go podjęta uchwała, stosownie do art. 269 P.p.s.a.

Wobec tego uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy i

na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.