Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 990/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 80 § 1, art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10, art. 27, art. 34 § 1, art. 34a § 1, art. 29 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 141 § 4, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 594/18 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 594/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 4 grudnia 2017 r., w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 27 listopada 2014 r., wystawionego przez Burmistrza Miasta H. (dalej: Burmistrz) obejmującego należność z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w kwocie należności głównej 44 735 plus należne odsetki za zwłokę. Na podstawie art. 80 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej "u.p.e.a.") organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 5 grudnia 2014 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skarżącej.

Spółka na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Utrzymywała że nie doręczono jej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. i nie nadano rzeczonej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz że tytuł wykonawczy nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a.

Postanowieniem z dnia 31 marca 2017 r. Burmistrz uznał zarzuty dotyczące nieistnienia obowiązku za niedopuszczalne, zaś pozostałe zarzuty za nieuzasadnione.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej: SKO) postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2017 r. utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza.

Naczelnik US postanowieniem z dnia 21 września 2017 r. uznał zarzuty spółki złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne, a zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione.

Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 4 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 21 września 2017 r. Zdaniem organu nadzoru, Naczelnik US prawidłowo postąpił uznając za niedopuszczalne zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Zarzuty te były bowiem przedmiotem rozpatrywania w odrębnym postępowaniu podatkowym. Odnośnie do zarzutu niedopuszczalności egzekucji, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż jest on nieuzasadniony, a to z tej przyczyny, że o niedopuszczalności egzekucji decydują względy formalne nie zaś względy merytoryczne, takie jak brak doręczenia decyzji lub nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Dyrektor IAS stwierdził, że tytuł wykonawczy zawiera wszystkie elementy określone w art. 27 u.p.e.a.

W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła postanowieniu Dyrektora IAS naruszenie art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. oraz art. 34a § 1, art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wskazanym na wstępie wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę spółki. Zdaniem Sądu z art. 29 § 1 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności (zasadności) decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego, a ta ostatnia przesłanka wiąże się m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. Natomiast analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym, czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby więc w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. Sąd uznał, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, iż zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu.

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora IAS, iż przez niedopuszczalność egzekucji rozumie się sytuację, gdy prowadzenie egzekucji jest niedopuszczalne ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. oraz że tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi wskazane w art. 27 u.p.e.a.

Skargę kasacyjną wywiodła spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 141 § 4 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie dlaczego kwestia doręczenia decyzji wymiarowej (oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności) nie może podlegać weryfikacji w ramach postępowania egzekucyjnego, podczas gdy w postępowaniu egzekucyjnym należy badać, czy w momencie wszczęcia egzekucji decyzja weszła do obrotu prawnego (oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.;

2) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 34 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO oraz następnie Dyrektora IAS (i Sądu) zgłoszony przez skarżącą zarzut nieistniejącego i niewymagalnego obowiązku, należało rozpatrzyć merytorycznie, nie zaś stwierdzić ich niedopuszczalność, gdyż nie był on przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu (sądowym, administracyjnym ani podatkowym);

3) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 2 i 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO, powielonemu następnie przez Dyrektora IAS (i Sąd) - zgłoszony przez spółkę zarzut braku wymagalności obowiązku był uzasadniony, gdyż decyzja Burmistrza z dnia 13 października 2014 r. została uchylona w całości, a postępowanie umorzone, co zaś oznacza, iż tytuł wykonawczy utracił przymiot legalności, a egzekwowany obowiązek podstawę prawną, co z kolei miało wpływ na wynik sprawy, gdyż czynności egzekucyjne powinny zostać uchylone, a postępowanie egzekucyjne umorzone.

Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. decyzji SKO z dnia 22 sierpnia 2018 r., nr [...].

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne. W szczególności na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Według skarżącej Sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis poprzez niewyjaśnienie, dlaczego kwestia doręczenia decyzji wymiarowej (oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności) nie może podlegać weryfikacji w ramach postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji podał motywy zaprezentowanego w tej kwestii stanowiska. Wyjaśnił, iż wywodzi je z regulacji zawartej w art. 29 § 1 u.p.e.a. Według Sądu pierwszej instancji z przepisu tego wynika, że niedopuszczalne jest badanie w postępowaniu egzekucyjnym prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Z art. 29 § 1 i art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Sąd wyprowadził wniosek, że nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. Jest to wystarczające uzasadnienie stanowiska Sądu w omawianym zakresie, w świetle postanowień art. 141 § 4 P.p.s.a. Jednak stwierdzenie, iż Sąd pierwszej instancji uzasadnił swoje stanowisko, jak nakazuje to uczynić ten przepis, nie oznacza, że jest ono prawidłowe. Odróżnić bowiem należy spełnienie wymogów formalnych uzasadnienia, które określa art. 141 § 4 P.p.s.a., od merytorycznej jego poprawności.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że błędnie Sąd pierwszej instancji zinterpretował normę z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w powiązaniu z regulacją zawartą w art. 29 § 1 tej ustawy. Wbrew bowiem stanowisku Sąd pierwszej instancji z przepisów tych nie wynikają przyjęte przezeń ograniczenia odnośnie do badania nieistnienia egzekwowanego obowiązku. Nie wynikają one również z istoty postępowania egzekucyjnego.

Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Mając na uwadze, że każda z przesłanek wymieniana w przytoczonym przepisie przed przesłanką nieistnienia obowiązku, jest w rzeczy samej tożsama z nieistnieniem obowiązku oraz zakładając racjonalizm ustawodawcy (biorąc też pod uwagę krótki termin - 7 dni - w jakim zarzut nieistnienia obowiązku może być wniesiony) należy przyjąć, iż w omawianym przepisie chodzi o nieistnienie obowiązku z każdej przyczyny, która czyni egzekucję bezzasadną. Przyczyna bezzasadności egzekucji może istnieć w dniu jej wszczęcia, może też wystąpić po jej wszczęciu. Instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ochrona ta zostałaby zniweczona, gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek istniał lub był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji. Zatem, jak już powiedziano, istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie zbadaniu zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji, a przepisy prawa wręcz nakazują rozpatrzenie tego zarzutu (np. wyroki NSA: z dnia 21 lipca 2021, III FSK 28/21; z dnia 23 listopada 2021 r. III FSK 369/21 i III FSK 367/21 i przywołane tam wcześniejsze orzecznictwo; publ.: CBOSA).

Na przeszkodzie do zbadania, czy istnieje obowiązek nie stoi przepis art. 29 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Owszem z przepisu tego wynika, że w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale trzeba mieć na uwadze, że nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W wielu przypadkach wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne. Taką czynnością techniczną jest sprawdzenie, czy decyzja została doręczona jej adresatowi, albo czy nieostatecznej decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Tego rodzaju czynności sprawdzające nie skutkują podważeniem prawidłowości obowiązku określonego decyzją, lecz służą zapobieżeniu egzekwowania nieistniejącego obowiązku.

Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest poddać kontroli zaskarżone postanowienie, uwzględniając wykładnię przepisów dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 34 § 1a u.p.e.a. należy zauważyć, iż Sąd pierwszej instancji w ogóle nie wypowiedział się odnośnie do regulacji zawartej w tym przepisie. Niemniej jednak zgodzić się trzeba ze skarżącą, że Sąd ten stwierdzając, iż niedopuszczalne jest badanie "w niniejszym postępowaniu kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego" powinien był wskazać przepis, który legł u podstaw tego stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z decyzji SKO z dnia 22 sierpnia 2018 r., na okoliczność uchylenia decyzji Burmistrza Miasta H. z dnia 13 października 2014 r., w oparciu o którą wystawiono tytuły wykonawcze, gdyż decyzja ta nie stanowi dowodu uzupełniającego służącego wyjaśnieniu wątpliwości, jak wymaga tego art. 106 § 3 P.p.s.a. Według podanej w skardze kasacyjnej informacji decyzja wskazuje na zupełną zmianę stanu faktycznego, która wystąpiła po wniesieniu zarzutów i po wydaniu zaskarżonego postanowienia. Natomiast możliwość przeprowadzenia postępowania uzupełniającego przewidzianego w art. 106 § 3 P.p.s.a. rozumieć należy, jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Przepis ten nie może bowiem służyć podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny za podstawę wyrokowania, z którymi strona skarżąca kasacyjnie się nie zgadza. Dodać można, że skarżąca dysponuje przewidzianymi w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji środkami, w ramach których może żądać uwzględnienia w postępowaniu egzekucyjnym decyzji SKO z dnia 22 sierpnia 2018 r.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

sędzia P. Dąbek sędzia J. Sokołowska sędzia J. Pruszyński