Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 639/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 art. 101 ust. 2 pkt 1, pkt 3,  ART. 2 UST. 1 PKT 9, ART. 100 UST. 1 PKT 2,
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] r. [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] nr [...]określającą P.J. zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 13.395 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A8.

1.2 W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. powołał przepisy będące podstawą wydania decyzji: art. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art.100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust.1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 r., Nr 108, poz. 43 ze zm.), dalej: u.p.a. Organ wskazał, że P.J. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i zadeklarował podstawę opodatkowania w wysokości 31.560 zł. Do deklaracji załączył opinię nr 2340 z 21 września 2015 r. wraz z dokumentacją fotograficzną auta. Według tej wyceny wartość pojazdu na dzień 21 września 2015 r. wynosiła 57.600 zł brutto (39.485 zł netto). Organ dokonał wstępnej wyceny ustalając wartość netto tego pojazdu na kwotę 101.866 zł. Wezwał podatnika w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a. do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy jak w deklaracji. Wezwanie zostało zwrócone przez pocztę. W związku z tym organ wszczął postępowanie podatkowe mające na celu określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Organ ponownie wezwał stronę w oparciu o art. 104 ust. 8 u.p.a. o wskazanie przyczyn uzasadniających wykazanie podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takiego pojazdu. Strona nie odpowiedziała na to wezwanie.

W związku z powyższym organ zakwestionował podstawę opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika, jako nie odzwierciedlającą rzeczywistej wartości towaru. Ustalił, że wartość ta znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. Załączoną do deklaracji opinię organ zakwestionował z uwagi na przyjętą wartość pojazdu oraz jej ogólnikowość tj. brak szczegółowego opisu zastosowanych korekt i współczynników obniżających wartość kalkulacji. Ponadto w opinii tej nie wskazano jaką metodą została sporządzona.

1.3 Powołany z urzędu rzeczoznawca w opinii nr 589/E/02/2017 z 22 lutego 2017 r. dokonał wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym dwiema metodami tj. metodą zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o pełny koszt naprawy, określając wartość pojazdu na kwotę 120.284 zł (brutto) oraz metodą stopnia uszkodzenia, określającą wartość na kwotę 65.134 zł (brutto). Wartość pojazdu w stanie jak przed szkodą została określona na podstawie notowań wartości rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe — Wartości Rynkowe IX - 2016" zaakceptowanych przez wykonawcę opinii oraz korekt mających wpływ na wartość pojazdu, w wysokości 148.200 zł. Do wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym metodą zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o pełny koszt naprawy, biegły przyjętą wartość pojazdu nieuszkodzonego (148.200 zł) pomniejszył o zredukowany koszt naprawy w wysokości 26.998 zł (pełny koszt naprawy 49.471 zł brutto) i ubytek wartości pojazdu po naprawie w wysokości 918 zł, otrzymując wartość 120.300 zł.

W ocenie organu, biegły prawidłowo zastosował zalecenia instrukcji (Instrukcja określania wartości pojazdów nr 1/2016, zatwierdzona 17 maja 2016 r. uchwalą Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w Komputerowym Systemie INFO-EKSPERT) nakazujące wykonanie kosztorysu napraw.

Z kolei stosując metodę stopnia uszkodzenia, biegły przyjętą wartość pojazdu nieuszkodzonego (148.200 zł) pomniejszył o stopień uszkodzenia, współczynnik stopnia uszkodzenia i współczynnik uszkodzeń ukrytych, otrzymując wartość 105.055,00 zł (brutto). Następnie wartość tą pomniejszył o 38%, otrzymując wartość końcową 65.134 zł (brutto), na skutek zastosowania współczynnika zbywalności wynoszącego 0,62.

W konsekwencji wartość rynkową przedmiotowego pojazdu biegły określił na kwotę 120.300 zł (brutto), wyliczoną metodą zredukowanego kosztu naprawy. Wartość ta, będącą wartością wyższą, została przyjęta zgodnie z wytycznymi instrukcji, jako finalna wartość samochodu.

1.4 Organ podniósł, że nie podważa wiarygodności ani rzetelności tej opinii, ale nie należało uwzględnić współczynnika zbywalności, o którym w niej mowa. Wyjaśnił, że nie jest związany opinią biegłego, która jest tylko materiałem dowodowym. Zdaniem organu, ze względu na treść art. 104 ust. 11 u.p.a. nie miał prawnej możliwości przyjęcia wskazanej w opinii wartości rynkowej brutto z uwzględnieniem współczynnika zbywalności (65.135 zł) jako średniej wartości rynkowej w rozumieniu tego przepisu. Organ powołał w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2016 r. I GSK 1875/14, wskazując, że dokonując weryfikacji ekspertyz organ ma prawo przyjąć, że ustalenie średniej wartości pojazdu związane z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym powinno nastąpić bez uwzględnienia współczynnika zbywalności. Współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartością transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny.

W związku z powyższym organ do wyliczenia przyjął wartość rynkową ustaloną metodą stopnia uszkodzenia w kwocie 105.055 zł brutto (72.016 zł netto), która to wartość nie uwzględnia współczynnika zbywalności. Ustalił, że wartość pojazdu zadeklarowana przez podatnika w kwocie 31.560 zł (netto) jest niższa o 56,18 % od wartości ustalonej przez organ podatkowy w kwocie 72.016 zł (netto), stanowiącej podstawę opodatkowania. Organ stwierdził, że w świetle art. 104 ust. 8 u.p.a. podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego.

1.5 Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku, gdy cena nabycia samochodu w wysokości wskazanej przez podatnika (nabywcę) budzi wątpliwości organu, ponieważ znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu i jednocześnie różnica ta nie znajduje uzasadnienia np. w dokumentach lub wyjaśnieniach przedstawionych przez podatnika (nabywcę) do deklaracji, zasadna jest weryfikacja ceny nabycia (podstawy opodatkowania). P.J. nie wskazał przyczyn uzasadniających zadeklarowanie podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu.

Organ odwoławczy zakwestionował wybór wartości w oparciu o metodę stopnia uszkodzenia, poczynioną przez organ pierwszej instancji. Wyjaśnił, że koszty naprawy pojazdu wyliczone w przedstawionej opinii, ustalone zostały na podstawie danych aktualnych w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego tak samo jak ocena wartości części nieuszkodzonych, w przypadku zastosowania metody stopnia uszkodzenia. Metoda zredukowanego kosztu naprawy wynika z ww. instrukcji i została właściwie zastosowana przez biegłego. Stanowi ona równorzędną metodę określania wartości rynkowej samochodu uszkodzonego. Tym bardziej, że stopień uszkodzenia oraz współczynnik stopnia uszkodzenia i współczynnik uszkodzeń ukrytych są ustalane każdorazowo przy sporządzaniu wyceny metodą stopnia uszkodzenia i nie są wartościami stałymi. Ponadto w przedmiotowym samochodzie nie stwierdzono licznych uszkodzeń i dekompletacji. Skoro sam organ pierwszej instancji wskazuje na obowiązujące zasady wyceny zawarte w instrukcji, polegające m.in. na preferowaniu wartości wyższej, to w sytuacji wyboru określonej wartości z opinii również powinien zastosować te zasady i wybrać wartość wyższą, jeżeli nie podważył ustaleń dokonanych tą metodą. Przyjęta przez organ wartość wyliczona metodą stopnia uszkodzenia (105.055 zł) jest jednak niższa niż wartość wyliczona metodą zredukowanego kosztu naprawy (120.300 zł), w związku z czym wydane orzeczenie jest korzystniejsze dla strony.

1.6 Odnosząc się do przedłożonej przez stronę wyceny nr 2340 i kalkulacji nr 12/06/2017 organ wyjaśnił, że nie są one wykonane rzetelnie. Świadczy o tym np. fakt, że wskazują one jako podlegające wymianie i naprawie pasy bezpieczeństwa, które faktycznie były pasami zamontowanymi fabrycznie. Co do wskazywanych przez podatnika uszkodzeń samochodu organ podał, że powołany z urzędu biegły miał podstawy do zakwestionowania uszkodzeń silnika, skrzyni biegów i klimatyzacji. Potwierdzają to także dowody przedłożone przez podatnika. Organ wyjaśnił również, że fakt, iż strona nie uczestniczyła w oględzinach samochodu nie podważa tego dowodu. Strona była powiadomiona o dacie przeprowadzenia dowodu, mogła zatem uczestniczyć w tych czynnościach.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że nie uwzględnił wartości rynkowej samochodu. To właśnie organ dokonał ustaleń w zakresie wartości przedmiotowego samochodu w stanie uszkodzonym, tak by ustalenia te były obiektywne i najbardziej zbliżone do rzeczywistości. W przyjętej opinii uwzględniono odpowiednie korekty. Kwestia regularnego serwisowania nie wpływa znacząco na jego wartość. Samochód taki przechodzi w wyznaczonych terminach badania techniczne, które świadczą, że jest pojazdem sprawnym i dopuszczonym do ruchu.

Odnosząc się do kwestii samodzielnego wykonania napraw bądź w warsztatach autoryzowanych, organ wskazał, że świadczy to o tym, że uszkodzenia samochodu nie były duże, a ich naprawa mogła być wykonana we własnym zakresie.

Wiele czynności wskazanych w opinii nr 2340, jako czynności do wykonania jak np. ustawienie świateł czy wyważenie kół, to czynności rutynowe, które należy wykonać przed badaniami technicznymi dopuszczającymi pojazd do ruchu. Z kolei kwestia np. napełnienia układu klimatyzacji to indywidualna sprawa użytkownika, która pozostaje bez wpływu na średnią wartość rynkową samochodu.

1.7 Organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 13.395,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. W celu ustalenia podstawy opodatkowania towaru pomniejszono przyjętą wartość pojazdu w wysokości 105.055 zł o podatek VAT 23% i podatek akcyzowy w wysokości 18,6%.

2.1 P.J. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Zarzucił:

1. naruszenie art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. poprzez ich błędną interpretację a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, poprzez przeprowadzenie postępowania pomimo braku ku temu przesłanek, jak również poprzez brak ustalenia okoliczności szczególnych wpływających na wartość rynkową przedmiotowego pojazdu w stosunku do wartości w N. i brak ustalenia przez organy czy ewentualne zaniżenie miało uzasadnione przyczyny;

2. art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i pominięcie przy ustalaniu okoliczności faktycznych, że samochód zakupiony był 10 września

2015 r., a nie w 2016 r.;

3. naruszenie przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niedotrzymanie zasady legalizmu, działania w granicach i na podstawie prawa;

4. naruszenie przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania bez wymaganej wnikliwości w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

5. naruszenie przepisów art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, odmówienie przeprowadzenia opinii innego biegłego, nie uzupełnienie opinii biegłego pomimo zgłoszonych zastrzeżeń.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

2.2 W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że niezrozumiałym jest przyjęcie fikcji doręczenia w przypadku adnotacji "adresat nieznany" jak i wzywanie przez organ do wskazania przyczyn uzasadniających wysokość podstawy podatkowania w sytuacji, gdy składając deklarację skarżący załączył wycenę nr 2340 i obszerną dokumentację fotograficzną. Opinia biegłego z urzędu nie zawierała wszelkich uwag zgłoszonych przez podatnika. Skarżący nie zgodził się, że w wycenie bezzasadnie nie zastosowano się do instrukcji. Wskazał, że samochód zakupiony został 11 września 2015 r., w związku z czym do jego wyceny nie ma zastosowania ww. instrukcja, lecz "Instrukcja określania rynkowego ubytku wartości pojazdów nr 1/2009" z 12 lutego 2009 r., zatwierdzona 12 lutego 2009 r. uchwałą Zarządu Głównego do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Samochodowych - EKSPERTMOT i w Komputerowym Systemie INFO-EKSPERT/SRTSiRD. W instrukcji tej występowały zapisy wskazujące wprost, że rynkowy ubytek wartości szacuje się dla samochodów osobowych i terenowych, utrzymanych w dobrym stanie technicznym, o okresie eksploatacji do 6 lat.

W opinii rzeczoznawcy powołanego przez biegłego nie zawarto pomniejszenia wartości samochodu o ubytek jakim jest fakt, że samochód był uszkodzony. Biegły ten nie uwzględnił szeregu uszkodzeń jakie zawierał samochód w momencie jego nabycia.

Zdaniem skarżącego, organy pominęły kwestię, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawa opodatkowania zadeklarowana przez podatnika będzie odpowiadała prawu, jeśli nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej porównywalnego samochodu stosowanej w kraju nabycia, nawet jeśli odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej w kraju opodatkowania.

Skarżący wskazał, że średnia cena rynkowa podobnego pojazdu używanego w Polsce i w kraju nabycia, tj. w N., może być istotnie różna z uwagi na odmienne uwarunkowania rynkowe w każdym z tych państw. Zarzucił, że nie wzięto pod rozwagę ceny zakupu przedmiotowego samochodu ani nie sprawdzono rynku niemieckiego i wartości samochodu na tym rynku, gdzie samochód został zakupiony za cenę 7.500 euro. Przedmiotowe postępowanie dotyczyło ogólnie ceny rynkowej samochodu o deklarowanych parametrach, a nie przedmiotowego indywidualnego samochodu. Świadczy o tym wycena dokonana na niewłaściwy czas, bowiem na datę 2016 r. Ponadto wartość wyjściowa podana przez biegłego zawiera elementy wyposażenia dodatkowego, które były uszkodzone, jak również elementy wyposażenia standardowego, których brakowało, co stanowi, że sama wartość początkowa była znacznie zawyżona.

2.3 Skarżący zarzucił, że organ nie ocenił czy różnica w zadeklarowanej cenie ma uzasadnione przyczyny. Za uzasadnioną różnicę pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 u.p.a, przyjmuje się uwarunkowania na rynku, na którym samochód stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje:

4.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej p.p.s.a. Jednocześnie istotnym jest, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Dokonana w powyższy sposób kontrola wykazała, że skarga nie jest zasadna.

4.2 Podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia są przepisy ustawy z dnia

6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), dalej u.p.a., w sytuacji sporu o prawidłowość określenia wysokości podstawy opodatkowania nabytego przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego AUDI A8.

4.3 Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Artykuł 100 ust. 1 pkt 2 stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą, w przypadku samochodu osobowego, jest nabycie wewnątrzwspólnotowe takiego samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tej czynności zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zgodnie z nim podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za taki samochód, a w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Regułą więc jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach WNT za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Zgodnie jednak z art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Natomiast zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określa wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje natomiast art. 104 ust. 11 u.p.a. stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 30 listopada 2016 r.

I GSK 120/15 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) uregulowania zawarte w art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania,

a nie przeciwdziałać podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej. W jego ocenie "nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny."

Powyższe oznacza, że w toku weryfikacji podstawy opodatkowania organ musi po pierwsze ustalić czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i po drugie czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny. W razie gdy podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże przyczyn - mimo wezwania – które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ uprawniony jest do samodzielnego określania podstawy opodatkowania.

4.4 W przedmiotowej sprawie P.J. złożył do organu celnego deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu, w której wskazał podstawę opodatkowania w wysokości 31.560 zł. Na potwierdzenie wartości pojazdu załączył opinię nr 2340, w której rzeczoznawca samochodowy określił wartość rynkową brutto samochodu w kwocie 57.600 zł. W związku z wątpliwościami odnośnie wskazanej podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające, w toku których stwierdził, że zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu ustalonej przez organ w kwocie 101.866 zł.

W ocenie Sądu, organ w sposób prawidłowy wykazał powody, dla których uznał, że wycena nr 2340 i wynikająca z niej wartość pojazdu nie mogła zostać przyjęta w sprawie. Nie wskazuje zastosowanych metod, nie opisuje korekt ani współczynników. Organ słusznie wskazał na jej ogólnikowość, na brak uszczegółowienia uszkodzeń, w tym tak istotnych elementów jak silnik, skrzynia biegów, układ klimatyzacji. Wiarygodności tej opinii odbiera zawarte w niej stwierdzenie, że do wymiany zalecono pasy bezpieczeństwa, przy czym jak stwierdził biegły w opinii nr 589/E/02/2017, pochodzą one z okresu produkcji pojazdu, czyli nie były wymieniane. Opinia nr 2340 została zatem sporządzona w sposób, który nie pozwala przyjąć danych w niej określonych dla potrzeb niniejszego postępowania podatkowego. W związku z tym akcentowany w skardze fakt, że w wycenie nr 2340 zastosowano prawidłową instrukcję określania rynkowego ubytku wartości pojazdów jest bez znaczenia.

4.5 W sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie prawidłowości deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, podatnik – na wezwanie organu – jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których zadeklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym (a nie stosowanej na rynku nabycia - jak wskazano w skardze), w dniu powstania obowiązku podatkowego. Na tym etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako uzasadnionej przyczyny w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. To podatnik, dysponując wiedzą co do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu wykazania okoliczności, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, jest uzasadniona uwarunkowaniami rynku aut używanych, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot nabycia wewnątrzwspólnotowego został zakupiony, i na którym ceny tych aut są niższe, niż na rynku krajowym (tj. na rynku polskim). Powinno to nastąpić poprzez odwołanie się do konkretnych dowodów danych i faktów, w świetle których można byłoby uznać, że stanowią one przekonującą i tym samym uzasadnioną przyczynę istnienia wskazanej powyżej różnicy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2013 r. I GSK 1496/11 i z 4 kwietnia 2017 r. I GSK 209/17).

4.6 W przedmiotowej sprawie, wobec tego, że zadeklarowana przez podatnika wartość spornego pojazdu znacznie odbiegała od jego średniej wartości rynkowej, a załączone do deklaracji dokumenty różnicy tej nie uzasadniały, organ wezwał podatnika w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a. do wskazania przyczyn uzasadniających powyższe. Zarzuty skargi skupiające się na kwestii, czy organ miał podstawy do przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wezwanie z 18 lutego 2016 r., należy uznać za bezprzedmiotowe. Wezwanie o takiej samej treści, z tym, że z dnia 12 lipca 2016 r., zostało bowiem skutecznie doręczone P.J., o czym świadczy osobisty odbiór przesyłki przez podatnika. Niemniej, na powyższe wezwanie skarżący nie udzielił żadnej odpowiedzi.

W sytuacji, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień co do uzasadnionej przyczyny istnienia różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, wskazane powyżej wątpliwości co do jej prawidłowości będą uprawniały organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania. W postępowaniu tym organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że kwota nabycia samochodu osobowego zadeklarowana przez podatnika, jako podstawa opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny odbiega od średniej wartości tego samochodu ustalonej w oparciu o jego średnią cenę notowaną na rynku krajowym uwzględniającą, w oparciu o dostępne dane katalogowe, kryteria wskazane w przepisie art. 104 ust. 11 u.p.a. W postępowaniu prowadzonym na tym etapie, podatnik nie jest również pozbawiony prawa do wykazywania okoliczności, że deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nie odbiega, bez nieuzasadnionej przyczyny, od średniej wartości tego samochodu na rynku krajowym, co w konsekwencji czyni (czyniłoby) niezasadnym jej weryfikację, i to nawet w sytuacji istnienia znacznej różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 u.p.a. ustalaną przez organ podatkowy. Również więc i ten etap postępowania weryfikacyjnego, gdy chodzi o jego rezultat, jest w dużej mierze zdeterminowany aktywnością strony tego postępowania zainteresowanej w wykazaniu, że wskazana powyżej różnica nie jest nieuzasadniona i znajduje swoje źródło w konkretnej i racjonalnie dającej się wyjaśnić przyczynie. Brak aktywności samego podatnika w wykazaniu istnienia wskazanej powyżej okoliczności nie może więc, w świetle przepisu art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. podważać, nie dość, że określonej tym przepisem kompetencji organu podatkowego do przeprowadzenia postępowania weryfikacyjnego w zakresie odnoszącym się do prawidłowości deklarowanej podstawy opodatkowania, to również i jego rezultatu wyrażającego się w przyjęciu za tę podstawę średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej jego ceny na rynku krajowym (por. powołane wyżej wyroki I GSK 1496/11 i I GSK 209/17).

4.7 Brak odpowiedzi podatnika na wezwanie z 12 lipca 2016 r. i nie wskazanie przyczyn, które uzasadniały podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, stosownie do treści art. 104 ust. 9 u.p.a. spowodowały określenie wysokości podstawy opodatkowania przez organ. W sposób prawidłowy, w oparciu o kryteria art. 104 ust. 11 u.p.a. ustalił on średnią wartość rynkową samochodu będącego przedmiotem nabycia. Organ przyjął wartość wynikającą z opinii biegłego ustaloną metodą stopnia uszkodzenia pojazdu, z której to wyceny odliczył współczynnik zbywalności przyjmując poprawnie, że współczynnik ten dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowił element wtórny. Nadto prawidłowo organ w tym zakresie wskazał, że z treści art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika, że za niedopuszczalne należy uznać korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu czy jego wyposażenia. Tylko bowiem te elementy stanowić mogą w świetle przywołanego przepisu podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Stanowisko takie zyskało powszechna akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych. W sprawie I GSK 1857/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartością transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny, w związku z czym ustalenie średniej wartości pojazdu osobowego powinno nastąpić bez jego uwzględnienia. Należy przy tym zauważyć, że organ odwoławczy uznał zasadność przyjęcia w sprawie wartości wyliczonej metodą zredukowanego kosztu naprawy, przy czym jak słusznie wskazał, nie mógł jej zastosować wobec korzystniejszej wartości przyjętej przez organ pierwszej instancji.

4.8 Argumenty skargi nie podważyły natomiast skutecznie prawidłowości opinii nr 589/E/02/2017. Skarżący zarzuca tej opinii, że nie zawiera ona szeregu uszkodzeń samochodu, których brakowało, przez co nie jest wiarygodna. Należy zauważyć, że została ona sporządzona w oparciu o zgromadzone w sprawie dokumenty, w tym wycenę nr 2340 i dokumentację fotograficzną. O jej obiektywizmie świadczy fakt, że biegły przyjął jako uszkodzone również te elementy, co do których uznał, że zaistniały nieusuwalne wątpliwości na temat ich stanu w momencie nabycia samochodu przez podatnika. Podatnik miał zapewnioną możliwość uczestniczenia w przeprowadzaniu tej opinii, był bowiem powiadomiony przez organ o dacie i miejscu przeprowadzania czynności (k.65 akt adm.). Obecność przy oględzinach służy właśnie doprecyzowaniu czy wyjaśnieniu zakresu uszkodzeń, jakie miał samochód w momencie nabycia. Zarzuty skargi, że biegły nie uwzględnił szeregu uszkodzeń samochodu, wobec bierności samego podatnika, nie mogą więc zostać uwzględnione.

Z tych samych powodów, tj. braku aktywności procesowej podatnika, nie można uwzględnić argumentu skargi, zgodnie z którym organ nie sprawdził wartości samochodu na rynku niemieckim. W jednolitym w tym zakresie orzecznictwie administracyjnym (np. I GSK 1704/11, I GSK 799/13, I GSK 4/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjmuje się, że za uzasadnioną różnicę pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust.1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 u.p.a, przyjmuje się uwarunkowania na rynku, na którym samochód stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi. Jednakże jak wspomniano już w punkcie 4.5 niniejszego uzasadnienia, wykazanie tych okoliczności należy do podatnika w toku wyjaśniania przyczyn podania podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Takiego uzasadnienia podatnik się nie podjął.

4.9 Podsumowując należy wskazać, że organ sprostał wymogom nałożonym przepisem art. 104 ust. 8 u.p.a., a dalsza inicjatywa dowodowa należała do strony, która nie wyjaśniła przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu.

Organy prawidłowo wywiodły, że skarżący nie wykazał przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1. Tym samym należało uznać, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. To, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena jest odmienna od oczekiwań skarżącego nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu, jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom wskazanym w art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafna jest także wykładnia przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego – art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a, prawidłowo zastosowanych do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, co skutkuje uznaniem podniesionych w skardze zarzutów w tym zakresie za bezpodstawne.

W sprawie prawidłowo ustalono datę powstania obowiązku podatkowego stosownie do treści art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., tj. na dzień 11 września 2015 r. Wbrew zarzutowi skargi, jedną z podstaw wydania decyzji był art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

4.10 Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, skargę oddalił.