Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1700/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 11, 15, 16 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz Sędzia NSA - Janusz Zubrzycki Asesor WSA - Katarzyna Radom /sprawozdawca/ Protokolant - Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A J. N. SA w J. G. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w J. G. z dnia [...] o nr [...], II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Skarżącego Przedsiębiorstwa A J. N. SA w J. G. kwotę 17.232,80 zł /siedemnaście tysięcy dwieście trzydzieści dwa złote osiemdziesiąt groszy/ tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił Skarżącej Spółce kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż badanym okresie rozliczeniowym Skarżąca zawarła z Firmą A J. N. umowę dzierżawy Zakładów produkcyjnych w J.G. i D. Na mocy powyższego porozumienia, podpisanego ze strony Spółki przez dyrektora S. S., Skarżąca uzyskiwała prawo do korzystania z obiektu i pobierania zeń pożytków, zaś J. N. uzyskiwał zapłatę w formie miesięcznego czynszu. Ponadto Spółka zobowiązywała się pokryć koszty konserwacji, bieżących i kapitalnych remontów maszyn i urządzeń, wszelkich świadczeń publiczno - prawnych i opłat eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem przekazanego mienia. Koszty eksploatacyjne (woda, energia, telefony itd.) strony postanowiły rozliczać bez doliczania marży. Z zapisu § 1 pkt 2 ww. umowy, zawartej w dniu [...] wynikało, iż szczegółowy wykaz składników mienia przekazanego Spółce do korzystania zawiera załącznik, stanowiący integralną część porozumienia. Analiza ww. dokumentu dokonana przez Inspektora wykazała, iż nie określono ani wartości początkowej mienia, ani dotychczasowego zużycia, ani numerów inwentarzowych. Ponadto Inspektor ustalił, iż z tytułu ww. porozumienia Spółka poniosła w 1999 r. koszty w łącznej kwocie [...] na które składają się refakturowane opłaty za media, podatki oraz koszty napraw i utrzymania maszyn i urządzeń oraz wartość czynszu.

Na mocy powyższej umowy Spółka objęła również w posiadanie dwa samochody osobowe, które wykorzystywała dla potrzeb prowadzonej działalności, dokonując jednocześnie odpisu w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ich eksploatacją. Dla tych celów prowadziła ewidencję przebiegu pojazdu. Kontrola wykazała jednak, że prowadzone w tym zakresie urządzenia księgowe nie odpowiadają wymogom przewidzianym w przepisach prawa, a ponadto są nierzetelne bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistości - dla przykładu niektóre zakupy paliwa zostały dokonane na stacji w Sz. P., co nie znajduje odzwierciedlenia w ewidencjach, zakupu dokonywały także osoby nie będące pracownikami Spółki. Powołując się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Inspektor zakwestionował wydatki z tego tytułu w łącznej kwocie [...].

W dniu [...] Spółka zawarła umowę komisu z Firmą A J. N., podobnie jak w poprzedniej umowie Skarżącą reprezentował dyrektor Spółki S. S. Na mocy zawartego porozumienia Skarżąca powierzała sprzedaż eksportową swoich wyrobów komisantowi (J. N.) za 10 % prowizję. Wg złożonych w toku postępowania wyjaśnień odbiór towaru następował przez komisanta po zgłoszeniu przez Spółkę faktu załadownia towaru na środek transportowy będący własnością komisanta. Na tę okoliczność Spółka sporządzała specyfikację wysyłkową i wystawiała fakturę eksportową oraz dokumenty SAD w dniu odbioru towaru. W dokumentach tych odnotowywano nr samochodu odbierającego towar. Dokumentami potwierdzającymi powyższe działania są kopie specyfikacji wysyłkowej i kopia faktury eksportowej, w której odnotowana jest ilość towaru i nr samochodu dokumenty te pozostawały w Spółce. W dniu dokonania odprawy celnej Spółka otrzymała potwierdzenie odprawy celnej. Zgodnie z postanowieniami ww. umowy rozliczenie prowizji następowało sukcesywnie, przy czym komisant miał prawo do dokonania potrącenia prowizji z kwot otrzymywanych od kontrahentów. W 1999 r. Spółka zaliczyła w koszty uzyskania przychodu kwotę [...] tytułem wypłaconej prowizji.

Inspektor oceniając ww. porozumienie stwierdził, iż nie było ono przejrzyste. Po pierwsze jednostka nie prowadziła ewidencji ilościowej i wartościowej towarów oddanych w komis, specyfikacja, o której mowa wyżej zawierająca ilość przekazanych towarów na eksport nie może być utożsamiana z rzeczywistą ilością przekazywanych przez Spółkę wyrobów na mocy umowy komisu. Po drugie jednostka nie określiła ceny za jaką przekazywała wyroby gotowe w komis. § 2 umowy stwierdzał, iż strony określają cenę przekazanych do sprzedaży wyrobów w kwotach wynegocjowanych z kontrahentami zagranicznym, niemniej jednostka nie prowadząc ewidencji księgowej nie mogła w tym stanie rzeczy dokonać analizy czy cena sprzedaży wynegocjowana prze komisanta pokrywa koszty (zysk, prowizje, koszty wytworzenia). Do takich wniosków uprawniało organ pismo Spółki z dnia 20.09.2001 r. zawierające kalkulacje cenową oddanego w komis artykułu. Po trzecie rozliczenia nie były dokonywane na bieżąco, dokonując zapłaty nie wskazywano na poczet jakich faktur ona następuje (nie wymieniono nr faktur). Dokonując kontroli krzyżowej ujawniono, iż strony umowy tę samą należność przyporządkowały do różnych faktur.

W dokumentach Spółki znalazło się także porozumienie zawarte w dniu 18.10.1999 r. pomiędzy Skarżącą reprezentowaną przez dyrektora prokurenta S. S. a s.c. A J. i J. N., na mocy którego spółka cywilna zobowiązała się do wyprodukowania z materiału własnego lub powierzonego zamawianych przez Skarżącą wyrobów. Z tytułu ww. porozumienia jednostka zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]. Analiza faktur sprzedaży i dokumentacji księgowej wykazała, iż nie jest możliwe przyporządkowanie towarów wyprodukowanych przez spółkę cywilną do poszczególnych pozycji na fakturach sprzedaży. Skarżąca nie prowadziła w tym zakresie stosownych ewidencji pozwalających na takie przyporządkowanie. Przesłuchiwany w charakterze świadka dyrektor Spółki także nie był w stanie wyjaśnić powyższych wątpliwości. Towary produkowane przez spółkę cywilną były sprzedawane na bieżąco w związku z powyższym nie zostały ujęte w remanencie sporządzanym na dzień 31.12.1999 r. Inspektor ustalił, iż towary produkowane przez spółkę cywilną posiadły specjalnie nadawane kody, których jednak nie zamieszczono w fakturach sprzedaży przez Skarżącą. Jedyną metodą przyporządkowania jest odtworzenie zdarzeń gospodarczych, co jednak jest metodą zawodną zawiera bowiem spory margines błędu.

Skoro zaś w fakturach nie stwierdzono towarów o symbolach określonych w protokołach odbioru, a sama Skarżąca nie potrafiła wskazać uzyskanych przychodów z tytułu sprzedaży towarów wyprodukowanych przez s.c. Inspektor nie uznał za koszt uzyskania przychodów poniesionych kosztów w kwocie [...].

Niezależnie od powyższego omówione wyżej porozumienia zostały zawarte niezgodnie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa. Chodzi o art. 374 k.h. zgodnie z jego treścią w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu spółkę winna reprezentować rada nadzorcza lub specjalnie w tym celu ustanowiony pełnomocnik, powołany przez walne zgromadzenie. W spornych umowach stroną był J. N.- członek zarządu Skarżącej i jej udziałowiec, natomiast w imieniu Skarżącej umowy podpisywał dyrektor spółki S. S. Tak więc został naruszony ww. przepis, co powoduje bezwzględną nieważność zawartych umów, a w konsekwencji wszelkie wydatki poniesione na ich podstawie nie mogą być odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Inspektor dokonał analiz wszystkich przedłożonych przez Skarżąca i Radę Nadzorczą uchwał nie znajdując umocowania dla S. S. W dokumentach Spółki znajdowało się jedynie pełnomocnictwo udzielone przez Radę Nadzorczą S. S. do reprezentowania Rady Nadzorczej przy zawieraniu umów pomiędzy spółką a członkami zarządu. Odnosząc się do zawartego porozumienia, którego stroną jest spółka cywilna Inspektor stwierdził, iż spółka jest stosunkiem cywilnoprawnym, a ściślej zobowiązaniem. Z poglądów doktryny wynika, iż spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, a zatem nie ma zdolności do czynności prawnych, korzystając z osobowości prawnej swoich wspólników. A zatem i ta umowa winna podlegać rygorom prawnym art. 374 k.h.

Powołując się na treść art. 374 k.h. oraz art. 58 k.c. i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Inspektor nie uznał wydatków poniesionych w związku z realizacją ww. umów za koszt uzyskania przychodu.

Od powyższej decyzji Skarżąca spółka złożyła odwołanie domagając się uchylenia decyzji w całości. Zarzucając jej naruszenie art. 18 ust. 1 pkt 6, art. 18 ust. 1 pkt 9, art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 121 §, art. 122, art. 108 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 374 k.h., art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz art. 58 k.c.

W uzasadnieniu Spółka podnosiła, iż złożyła w terminie zarzuty do analizy sporządzonej przez Inspektora, w związku z powyższym winny być one wnikliwie rozpoznane. Ponadto zarzucała, iż kontrola była prowadzona z naruszeniem zasad postępowania wynikających z ordynacji podatkowej.

Do zarzutów Strona dołączyła dowody w postaci kserokopii umów dzierżawy i komisu podpisane na odwrocie przez Radę Nadzorczą, których jednak kontrola nie uznała za wiarygodne bowiem nie odpowiadają one oryginałom, a z taką kwalifikacją Spółka się nie godzi. Twierdzenia Inspektora w tym zakresie są gołosłowne i podnoszone wbrew przepisom Ordynacji podatkowej, w aktach sprawy znajduje się umowa komisu (potwierdzona za zgodność przez prezesa Spółki) ze strony firmy A, a nie Spółki i w tym zakresie nie poczyniono żadnych ustaleń dowodowych. Strona podnosiła, iż umowa została sporządzona w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, choć podpisy stron umowy na każdym egzemplarzu nie są ułożone identycznie. Potwierdzenie za zgodność powyższej umowy odbyło się w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej bez wglądu do oryginału, w warunkach zastraszania prezesa. Inspektor także nie widziała oryginału umowy, nie wiadomo bowiem skąd została uzyskana kopia umowy, którą potwierdzał prezes.

Ponadto do samego końca kontroli nie poinformowano Spółki jakie dowody winna przedłożyć w związku badaniem przez Inspektora umowy komisu. Działania Inspektora były w tym zakresie tendencyjne, wymierzone w Spółkę i oparte na roszczeniu fiskalnym, ponadto organ dokonywał analizy zupełnie innych dokumentów i zdarzeń, aby w końcu ustalić, iż zawarta umowa jest nieważna, czego wcześniej nie sygnalizował.

Skarżący zaprzecza, iż Spółka przedłożyła Inspektorowi oryginały umów komisu i dzierżawy, które następnie zostały potwierdzone za zgodność przez prezesa. Nie można uznać bowiem, iż podpisanie za zgodność umów w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej bez wglądu w oryginał ma walor dowodu. Ponadto oryginał umowy znajdował się u prezesa Rady Nadzorczej, który w tym czasie nie udostępniał go nikomu.

Nie zgadza się Skarżąca z twierdzeniem organu I instancji, iż adnotacje na umowach zostały dopisane po zapoznaniu się Spółki z treścią analizy. Zagadnienie wynikające z art. 374 k.h. nie jest i nie było nowością dla Spółki, o czym świadczy pismo dyrektora Spółki do radcy prawnego z dnia 4.05.1998 r. i odpowiedź radcy z tej samej daty. Ponadto trudno, aby cały skład Rady Nadzorczej był niewiarygodny.

Podkreślała Skarżąca także sposób prowadzenia kontroli jej tajemniczość nie ujawnianie Spółce rzeczywistych zamiarów, co spowodowało, iż nie mogła ona bronić swych praw, na żadnym etapie postępowania nie poproszono Spółki o przedłożenie umowy podpisanej przez Radę Nadzorczą lub pełnomocnika.

Skarżąca przyznaje, iż wobec potwierdzenia przez Radę Nadzorczą ważności umowy od daty [...] istniały dwa egzemplarze oryginałów podpisanych przez dyrektora, jeden przeznaczony dla komisanta drugi dla komitenta (Spółki), ten drugi był przechowywany u prezesa Rady Nadzorczej i nigdy Kontrola nie domagała się jego okazania. Od [...] istnieją:

1 egzemplarz umowy należący do Spółki - podpisany dodatkowo przez Radę Nadzorczą i był w posiadaniu prezesa Rady Nadzorczej.

1 egzemplarz należący do J. N. bez podpisów Rady Nadzorczej i ten otrzymał Inspektor

1 egzemplarz należący do J. N. z podpisami Rady Nadzorczej.

Tych dokumentów inspektor nie żądał. Podobnie rzecz się ma z umową dzierżawy.

Odnosząc się do poszczególnych ustaleń Skarżąca podnosiła, iż w zakresie umowy dzierżawy pominięto fakt, iż dyrektor posiadał pełnomocnictwo Rady Nadzorczej i występował w imieniu Spółki jako pełnomocnik tego organu. Ponadto Organ nie wskazał, który z egzemplarzy umowy przyjął jako podstawę doje badania. Skarżąca nie podziela także poglądu decyzji, iż przekazane w dzierżawę mienie nie było wycenione, wycena ta znajdował się w ewidencji środków trwałych, których kontrola nie zażądała.

Nie zgadza się także Spółka, iż wydatki na media ponosiła w wykonaniu umowy dzierżawy. Nie do przyjęcia jest także, aby organ nie zbadał dokładnie jakie wydatki wchodziły w zakres kosztów eksploatacyjnych, a w ocenie Spółki nie ma żadnego przełożenia, iż wynikają one z umowy (z treści § 5 pkt 2 umowy). Z zapisu umowy wynika, iż strony będą odrębnie rozliczać koszty eksploatacyjne, co świadczy, iż odbywa się to poza umową. Podobnie rzecz się ma z kosztami napraw (§ 2 pkt 1 umowy), nie są one związane z czynszem dzierżawnym lecz obliczane odrębnie. Wydatki związane z używaniem samochodów nie mogą być wiązane z umową dzierżawy, bowiem bez względu na ważność umowy Spółka używała cudze pojazdy i mogła je rozliczać na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Czynsz dzierżawny został wydatkowany na podstawie faktur i kwestia ta nie wynikała z umowy, nie wskazywała ona bowiem, iż będzie opłacany na podstawie faktur, zatem jest to odrębne od umowy porozumienie stron. Gdyby Spółka nie płaciła czynszu zostałoby to uznawane za świadczenie nieodpłatne, co skutkuje tym, iż bez względu na porozumienie musiała płacić czynsz.

W związku z powyższym nawet jeśli umowa jest nieważna to ww. wydatki mogą być kosztami uzyskania przychodu bowiem nie są związane z umową i dodatkowo są powiązane z przychodem choć organ tego nie badał.

Odnosząc się do umowy komisu to w ocenie Spółki była ona prawidłowa, dyrektor był pełnomocnikiem Rady Nadzorczej, która dodatkowo podpisała umowę. Nie zgadza się Spółka z przyjęciem, iż zasady rozliczenia nie były przejrzyste, ponadto wypłacana prowizja nie była związana z umową komisu lecz następowała na bazie odrębnego dokumentu SAD i rachunku, co strony określiły w § 7 umowy. Chybiony jest zarzut, iż Spółka nie posiadała ewidencji ilościowej ani wartościowej towarów oddawanych w komis, bowiem jak wyjaśniano kontroli sporządzana była specyfikacja towaru, której kopia pozostawała w Spółce, ponadto Skarżąca posiadała potwierdzone przez urząd celny dokumenty wywozu towaru, faktury eksportowe oraz specyfikacje wysyłkowe. Nie zgadza się także Spółka, iż nie były skalkulowane ceny, bowiem zawarto je w specyfikacjach jako ceny oznaczone.

Odnosząc się do Porozumienia zawartego ze s.c. Skarżąca wskazywała, iż ponoszone wydatki nie są oparte na porozumieniu lecz wynikają z faktur. Spółka nie potwierdza, iż nie potrafiła przyporządkować wyrobów s.c. do sprzedaży, ale stwierdza, że dokładne rozliczenie ilościowe jest niemożliwe.

Końcowo Spółka odniosła się do zakwestionowania przez Inspektora kosztów uzyskania przychodów z tytułu używania pojazdów. W jej ocenie ewidencja nie musi zawierać elementów, o których mówi Inspektor, rachunki mogą być obierane przez osoby trzecie nie tylko pracowników.

W dniu 30 stycznia 2002 r. po odniesieniu się przez Inspektora do zarzutów odwołania Skarżąca złożyła dodatkowe pismo stanowiące uzupełnienie odwołania załączając doń dodatkowe dokumenty w ocenie Spółki istotne dla sprawy.

W piśmie tym domagała się przeprowadzenia dodatkowego postępowania w trybie art. 229 o.p. w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, a w przypadku nieuwzględnienia ww. wniosku o uznanie przedłożonych dowodów jako mających istotne znaczenie dla sprawy.

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa utrzymała zaskarżone orzeczenie w mocy w pełni podzielając argumentację Inspektora. Wskazała Izba na zapis art. 374 k.h. i jego skutki. Powołała także zapis art. 412 k.h., zgodnie z którym uchwały Walnego Zgromadzenia powinny być protokołowane pod rygorem ich nieważności przez notariusza. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie ma uchwały upoważniającej S. S. do reprezentowania Spółki.

Odnosząc się do wskazywanej przez Spółkę okoliczności, iż była ona reprezentowana przez pełnomocnika Rady Nadzorczej Izba wskazała, iż powołany wyżej przepis art. 374 k.h. takiej możliwości nie przewiduje, a zatem umowa zawarta za jego pośrednictwem jest nieważna. Za pozbawiony znaczenia uznała Izba fakt posiadania kilku egzemplarzy umów (w tym egzemplarzy, na których widnieje zapis o ważności umowy z dniem [...] oraz podpisy Rady Nadzorczej). W ocenie Izby Spółkę przy zawieraniu ww. umów reprezentował jej dyrektor, nie posiadający ku temu stosownego umocowania, w związku z czym umowy dzierżawy, komisu i porozumienie są nieważne. Powołując się na orzecznictwo NSA organ odwoławczy wskazał, iż tylko ważna umowa może być podstawą do odnoszenia wydatków w ciężar kosztów, stąd zasadnie Inspektor wyłączył wydatki poniesione na mocy ww. porozumień z kosztów uzyskania przychodów.

Nie podzieliła także Izba zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego, organ uwzględnił także wnioski i dowody przedłożone przez Skarżącą na etapie postępowania odwoławczego.

Podtrzymał także organ twierdzenia inspektora w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących ewidencji przebiegu pojazdów, braku szczegółowego wykazu środków trwałych przekazanych w ramach umowy dzierżawy, braku dokumentacji towarów oddanych w komis, jak również nieprawidłowego ewidencjonowania towarów nabywanych od spółki cywilnej. Wskazała także Izba, iż w jej ocenie poniesione wydatki za media wynikają z umowy dzierżawy, a fakt ich rozliczania na podstawie odrębnej faktury nie jest istotny dla tej oceny.

W złożonej Skardze Spółka domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów art. 18 ust. 1 pkt 6, art. 18 ust. 1 pkt 9, art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 121 §, art. 122, art. 180 § l,art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa , art. 374 k.h., art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu wskazała Skarżąca, iż kontrola przeprowadzona u kontrahenta Spółki w odniesieniu do spornych umów uznała, iż zostały one podpisane przez Radę Nadzorczą w dniu [...] i po tej dacie nie budzą wątpliwości, co znalazło także wyraz w odrębnej decyzji. W Spółce była także za ten sam okres przeprowadzona kontrola przez Urząd Skarbowy w J. G. w zakresie podatku od towarów i usług i nie zakwestionowano podatku naliczonego związanego z ww. umowami. W ocenie Spółki prowadzone postępowanie zmierza do zniszczenia podmiotu gospodarczego.

Nie zgadza się Strona także ze stwierdzeniem organu odwoławczego, iż zostały przeprowadzone wszystkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia sprawy oraz zebrane wszelkie dowody, wskazywała ponownie, iż postawa Inspektora w trakcie kontroli zmusiła Skarżąca do przedkładania dowodów na etapie postępowania odwoławczego, co podkreślała już Skarżąca w swoich poprzednich pismach.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń Spółka wskazała, iż umowa dzierżawy została zawarta i podpisana w dniu [...] przez Radę Nadzorczą i kontrahenta J. N. Podkreślała, iż powołana w Spółce Rada Nadzorcza miała na celu również respektowanie zapisów art. 374 k.h. Nie zgadza się Spółka ze stwierdzeniem Izby, iż bez znaczenia jest posiadanie kilku egzemplarzy umowy dzierżawy, bowiem dla oceny ważności umów jest to istota sprawy. Ponadto organy nie dostrzegają odrębności umów z dnia [...] (w 4 egzemplarzach podpisana przez pełnomocnika Rady Nadzorczej) i z [...] (w 2 egzemplarzach podpisana przez Radę Nadzorczą) i tylko ta ostatnia ma znaczenie dla rozpatrywanego okresu. Odrębność tej umowy wynika z zapisu "podpisujemy te umowę dla jej ważności z dniem [...], nie potwierdza ona natomiast umowy z dnia [...]. Potwierdzeniem odrębności tej umowy są przedłożone przez Spółkę dowody, pismo do radcy prawnego z dnia 4.05.1998 r., , oświadczenia członków Rady Nadzorczej.

Podkreślenia wymaga fakt, iż organ odwoławczy nie zajął stanowiska w kwestii przedłożonych dowodów, określając je jako niemające znaczenia.

Skarżąca uważa za zbyt rygorystyczne i sformalizowane stanowisko organów podatkowych w ocenie umowy z dnia [...], zawartej przez pełnomocnika Rady Nadzorczej S. S. Przywołane przez organ podatkowy orzeczenia NSA odnoszą się do czynności prawnych z samym sobą, a taka w rozpatrywanej sprawie nie występuje stąd błędne uzasadnienie prawne ww. decyzji. Po drugie Skarżąca wskazuje na regulację zawartą w art. 17 § 2 k.s.h., którą organ winien wziąść pod rozwagę.

Nie zgadza się Spółka również z twierdzeniem zawartym w decyzji, iż wydatki na media i czynsz za najem są związane z umową dzierżawy, czemu dała już wyraz w odwołaniu. Do tych zarzutów organ odwoławczy jednak się nie odniósł. Obecnie Skarżąca podtrzymuje swój zarzut dowodząc jego bezpodstawności.

Odnosząc się do umowy komisu Skarżąca podnosiła w zakresie jej ważności te same argumenty jak przy umowie dzierżawy. Ponadto zarzuca Strona, iż organ szeroko uzasadnił swoje stanowisko w zakresie braku przejrzystości umowy komisu, po to aby następnie uznać te kwestie za nieistotne, z uwagi na nieważność umów. Niezależnie od tego w ocenie Skarżącej stanowisko organu nie znajduje uzasadniania w stanie faktycznym, bowiem po pierwsze nie ma w prawie podatkowym pojęcia nieprzejrzystości umowy, po drugie przytaczanie okoliczności nie mających istotnego znaczenia dla sprawy narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W zakresie Porozumienia ze spółką cywilną, Spółka powieliła uprzednio formułowane zarzuty, podnosząc dodatkowo, iż postanowienia porozumienia nie mają żadnego znaczenia dla procesu gospodarczego - a tylko dla rozwiązań technicznych, ewentualnych kar i nawet w przypadku nieuznania za ważne Porozumienia będą istniały faktury, na podstawie których Spółka ponosiła określone koszty.

Końcowo Spółka odniosła się do ustaleń organów w zakresie braku oznaczenia przedmiotu umowy dzierżawy, wskazując na przedłożoną tabelę amortyzacyjną z której wynika dokładne wyspecyfikowanie środków trwałych, ewidencja powyższa została podpisana prze Radę Nadzorczą.

Nie zgodziła się Spółka również z zakwestionowaniem ewidencji przebiegu pojazdu, wskazując, iż istniejące w niej pewne nieprawidłowości (łączna ilość i dat wyjazdów) nie mogą przesądzać o wyłączeniu z kosztów wydatków na zakup paliwa.

W odpowiedzi na Skargę Izba wniosła o jej oddalenie powołując się na swoją wcześniejszą

argumentację.

W dniu 2.09.2002 r. Spółka złożyła pismo procesowe odnoszące się odpowiedzi na skargę, w

którym ponownie podnosi niewyjaśnienie stanu faktycznego, szczegółowo odnosząc się do stwierdzeń Izby Skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, iż narusza ona przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem.

Istota sporu sprowadza się do oceny czy poniesione przez Skarżącą wydatki w związku z trzema umowami, których stroną był akcjonariusz i członek zarządu Spółki J. N. oraz spółka cywilna, której był on wspólnikiem, mogą być odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodu badanego okresu rozliczeniowego.

Otóż, w świetle zgłaszanych zarzutów, w pierwszej kolejności należy rozważyć czy ww. umowy zostały zwarte zgodnie z obowiązującymi przepisami, a więc czy nie naruszają przepisów kodeksu handlowego. Zgodnie z treścią art. 374 k.h. w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą walnego zgromadzenia.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodnego ww. umowy zostały zawarte z naruszaniem powołanego przepisu, co czyni je nieważnymi. Podnoszone przez Skarżącą argumenty o istnieniu innych jeszcze dodatkowych egzemplarzy umów w świetle przedstawionych dowodów nie są wiarygodne. Umowy sporządzane są na piśmie dla celów dowodowych, sporządzane są w jednobrzmiących egzemplarzach, co odnosi się także do podpisów (osób podpisujących ww. umowy). W związku z powyższym obojętne jest, który z egzemplarzy jest przedmiotem analizy dokonywanej przez organy.

Ocena dokonana przez organy podatkowe w tym zakresie nie wykracza poza granice wytyczone treścią art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Nie zasługuje na aprobatę także zarzut, iż Inspektor prowadził postępowanie w sposób uniemożliwiający Stronie udział w postępowaniu i przedłożenie odpowiednich dowodów czy też przytoczenie stosownej argumentacji. Z akt sprawy wynika, iż organ I instancji zwracał się do Spółki o przedłożenie wszystkich dokumentów mających wpływ na rozliczenie badanego okresu, co odnosi się także do umów, na podstawie których kwalifikowała ona wydatki w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz uchwał organów Spółki. Trudno w tej sytuacji stawiać zarzut, iż kontrola ograniczała prawa Strony. Argument, iż sporne dokumenty znajdowały się u prezesa Rady Nadzorczej też nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem Rada Nadzorcza jest organem Spółki, i nie może to stanowić przeszkody w przedłożeniu kontrolującym stosownych dokumentów.

Podnoszone przez Skarżącą argumenty dotyczące możliwości sanowania umów w oparciu o art. 17 k.s.h., nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem przepis powyższy nie donosi się do czynności opisanych w art. 374 k.h. Zgodnie z przepisem powoływanego już uprzednio art. 17 k.s.h. jeżeli do dokonania czynności prawnej przez spółkę ustawa wymaga uchwały zgromadzenia wspólników albo walnego zgromadzenia bądź rady nadzorczej, czynność prawna dokonana bez wymaganej uchwały jest nieważna. Zgoda może być wyrażona przed złożeniem oświadczenia przez spółkę albo po jego złożeniu, nie później jednak niż w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia oświadczenia przez spółkę. Potwierdzenie wyrażone po złożeniu oświadczenia ma moc wsteczną od chwili dokonania czynności prawnej. Czynność prawna dokonana bez zgody właściwego organu spółki, wymaganej wyłącznie przez umowę spółki albo statut, jest ważna, jednakże nie wyklucza to odpowiedzialności członków zarządu wobec spółki z tytułu naruszenia umowy spółki albo statutu.

Jak przyjmuje doktryna przepis powyższy odnosi się jedynie do działań prawnych zarządu jako organu reprezentującego spółkę z mocy ustawy, celem tego zapisu jest bowiem ochrona osób trzecich będących kontrahentami spółki. "Za absurdalny należy uznać przykład, gdy rada nadzorcza w celu podpisania umowy o pracę z członkiem zarządu musi uzyskać zgodę zgromadzenia wspólników (...). Podobnie w przypadku reprezentacji spółki przez specjalnego pełnomocnika powołanego przez zgromadzenie wspólników, podjecie czynności prawnej w imieniu spółki będzie przekroczeniem zakresu pełnomocnictwa (art.103 k.c.), a nie braku zgody innego organu spółki na podjęcie tej czynności prawnej." (Szamański [w] Sołtysiński, Szajkowski, Szamański, Szwaja Kodeks Handlowy -Komentarz Tom I s.191).

Także bezzasadne w świetle przepisów kodeksu handlowego jest powoływanie się przez Spółkę na fakt ustanowienia przez Radę Nadzorczą pełnomocnika w osobie S. S. W ocenie Sądu takie działanie nie ma umocowania w przepisach prawa, Rada Nadzorcza jest organem kolegialnym, który podejmuje swoje czynności w ten właśnie sposób. Przepis art. 374 k.h., jak potwierdza to doktryna i orzecznictwo jest przepisem szczególnym i winien być interpretowany dosłownie. Skoro zatem ustawodawca zdecydował, iż Spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą walnego zgromadzenia to wydaje się, iż rada nadzorcza swoich uprawnień nie może realizować przez osoby trzecie.

W świetle powyżej poczynionych uwag nie budzi wątpliwości, iż umowy dzierżawy, komisu i porozumienie zostały zawarte z naruszeniem art. 374 k.h. i jak wskazano powyżej słusznie organy podatkowe uznały, iż są one nieważne. W tym zakresie ustaleniom organów podatkowych nie można zarzucić dowolności czy bezprawności.

Odmienne jednak należy ocenić dalsze postępowanie organów w niniejszej sprawie. Otóż uznając za nieważną umowy dzierżawy, komisu oraz porozumienia organ nie był zwolniony od dalszej analizy stanu Faktycznego i wyciągnięcia skutków podatkowych zeń wynikających. Co prawda podjęte zostały pewne czynności badawcze odnoszące się do zawartych umów jednakże nie organ dotarł do istoty sprawy. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie stwierdzenie, iż wydatki poniesione w związku z nieważną umową dzierżawy czy komisu (ocena czynności i ustaleń organów odnosząca się do Porozumienia ze spółką cywilną zostanie omówiona w dalszej części uzasadnienia) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu bez wskazania na konkretny zapis nakazujący taka kwalifikację jest dowolna. Jakkolwiek tezę taką można wyprowadzić z orzeczeń NSA, to jednak należy zwrócić uwagę, iż orzeczenia NSA odnoszą się one do analizy szczególnej sytuacji prawnej, którą najogólniej można opisać jako zawieranie umów o pracę z członkami zarządu z uwzględnieniem zapisów art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanej sprawie przedmiotem jednej z umów jest dzierżawa Zakładów Produkcyjnych w J. G. i D. Rozważenia wymagają zatem skutki zaistniałych zdarzeń, jeżeli umowa dzierżawy z dnia [...] zostanie uznana za nieważną. W tym zakresie należy przyznać racje Skarżącej, iż korzystała ona z nieruchomości należącej do osoby trzeciej, płacąc za jej udostępnienie określoną kwotę należności. W związku z czym można mówić o bezumownym korzystaniu z cudzej rzeczy. Z takim bowiem stanem faktycznym mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Przy przyjęciu powyższej kwalifikacji należy następnie rozważyć czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tego tytułu mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, czy też istnieją jakiekolwiek przeszkody pozwalające na taki krok.

Problem powyższy wymaga rozważenia szczególnie wnikliwego z uwagi, iż pomiędzy podmiotami istnieją powiązania, o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 15.02.1995 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 21, poz. 86 ze zm.), które obligują do zachowania szczególnej staranności przy ocenie stosunków prawnych pomiędzy podmiotami powiązanymi w sposób określony w powołanym wyżej przepisie.

W tym zakresie Sąd nie przesądza czy poniesione przez Spółkę wydatki mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów rozważanego okresu rozliczeniowego, wymaga to odrębnego zbadania w świetle przywołanego powyżej zapisu, nie podziela natomiast Sąd poglądu organów zawartego w zaskarżonej decyzji, iż brak umowy (poprzez stwierdzenie, iż jest ona nieważna) w tym konkretnym przypadku będzie skutkowała wykluczeniem wydatków poniesionych z tytułu korzystania z cudzej nieruchomości z kosztów uzyskania przychodów.

Pozostając w kręgu rozważań dotyczących umowy dzierżawy należy odnieść się do zarzutu Skargi związanego z brakiem zestawienia i wyceny środków trwałych oddanych Spółce do korzystania. Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych przedstawione w zaskarżonej decyzji, iż Skarżąca takiego wykazu (z opisem środków trwałych, określenia ich wartości i numeru identyfikacyjnego) nie sporządziła. Co więcej wbrew twierdzeniom zawartym w skardze w aktach spawy nie ma dowodu, na który powołuje się Spółka. Jest natomiast załącznik do umowy z opisem ww. środków bez określania ich nr i wartości. W tym zakresie racje ma organ podatkowy twierdząc, iż urządzenia księgowe kontrahenta, będące w jego posiadaniu, nie spełniają warunku, który same strony zawarły w umowie. Powyższe, jak słusznie zauważyła Izba Skarbowa, świadczy o braku staranności w prowadzeniu dokumentacji księgowej i nie przywiązywaniu wagi do odrębności podmiotów (w zakresie prowadzonej dokumentacji księgowej) prowadzących działalność pod tym samym adresem.

Dokonując oceny ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w zakresie umowy komisu, podobne jak przy umowie dzierżawy stwierdzić należy, iż organ nie wyprowadził do końca wniosków z zaistniałego stanu faktycznego i nie zbadał czy po stwierdzeniu, iż umowa jest nieważna istnieje podstawa prawna do kwalifikowania wydatków ponoszonych przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Organ okoliczności tych nie wyjaśnił, przyjmując podobnie jak w przypadku dzierżawy "a priori", iż skoro nieważna jest umowa komisu to związane z nią wydatki też są nieważne jakkolwiek czynności zostały faktycznie wykonane -co nie jest pomiędzy stronami sporne.

Otóż w ocenie Sądu w tym przypadku organ winien jednakże dokonać oceny podobnej jak w przypadku umowy dzierżawy i zbadać czy istnieją przeszkody w zakwalifikowaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz członka zarządu. Istotny przy ww. ocenie będzie niewątpliwie zapis art. 16 ust. 1 pkt 38 powoływanej już wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym podejmując ponowne czynności organ winien rozważyć czy kwoty wypłacane członkowi zarządu nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu właśnie na tej podstawie. Odnosząc się do zarzutów Skargi związanych z pozostałymi ustaleniami organów podatkowych dotyczącymi umowy komisu, wskazać należy, iż stwierdzenie użyte przez Inspektora w decyzji I instancji opisywało sposób prowadzenia pomiędzy stronami umowy rozliczeń księgowych i użyte zostało w znaczeniu potocznym. W dalszej części uzasadnienia Inspektor wyjaśnił bowiem na czym jego zdaniem polegały nieprawidłowości i wywodzenie z tego sformułowania zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie sporządzenia uzasadnienia nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego. Nie ulega wątpliwości, iż urządzenia księgowe w zakresie ww. rozliczeń nie były prowadzone w sposób który pozwalał na dokładną analizę księgową dokonanych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczy choćby fakt księgowania zapłaty przez strony umowy w sposób odmienny, jednakże w tym zakresie organy podatkowe nie wyprowadziły z tego faktu dalej idących wniosków i nie wskazały czy i w jakiej części poniesione wydatki (bowiem tego faktu nie kwestionują) nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, w związku z takim a nie innym ich dokumentowaniem. Powyższe w świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń i opartych na nich wniosków jest o tyle usprawiedliwione, iż organ wyłączył ww. wydatki z kosztów na innej zupełnie podstawie. W kontekście ostatniego zdania zasadny jest zarzut skargi, iż skoro pewne ustalenia nie mają wpływu na rozstrzygnięcie winny być pomijanie.

Odnosząc się do ostatniej z zawartych umów określanej przez strony sporu Porozumieniem nie można podzielić argumentacji i wniosków organów podatkowych, jednakże z przyczyn odmiennych niż w przypadku dwóch poprzednich porozumień. Nie jest zasadny, w ocenie Sądu pogląd, iż rygor przewidziany w art. 374 k.h. odnosi się do zaistniałej sytuacji prawnej gdzie stroną czynności prawnej zawartej ze spółką kapitałową jest spółką cywilną, której wspólnikiem jest członek zarządu.

Wskazano już wczesnej, że przepis art. 374 k.h. winien być interpretowany jako norma szczególna jej celem było wyeliminowanie istnienia ewentualnego konfliktu interesów pomiędzy członkiem zarządu (osobą fizyczną) z jednej strony oraz spółką akcyjną (osobą prawną) z drugiej strony. Członek zarządu (osoba fizyczna ) występuje we własnym imieniu i ewentualne zobowiązania wynikające z takiego stosunku pranego wywołują skutki w jego odrębnym majątku. W tym kontekście uznanie, że dotyczy to także sytuacji, gdy stroną umowy zawartej ze spółką akcyjna są wspólnicy spółki cywilnej, nie znajduje uzasadnienia.

Pomijając już aspekt dotyczący traktowania spółki cywilnej jako przedsiębiorcy, w okresie kiedy zawierana była wspominana umowa (bowiem problem ten był przedmiotem odwiecznych sporów doktryny, próbującej w świetle ówcześnie obwiązujących norm ustalić status spółki cywilnej), wskazać należy na istnienie szczególnej więzi, tak osobowej jak i majątkowej, pomiędzy wspólnikami solidarnie przyjmującymi na siebie zobowiązania i uprawnienia wynikające z zawartej ze spółka kapitałową umowy. Nie wnikając w istotę spółki cywilnej bowiem nie jest to konieczne dla potrzeb niniejszego uzasadnienia wskazać należy, iż jakkolwiek po stronie spółki cywilnej występował członek zarządu spółki akcyjnej, to działał on nie tylko w swoim imieniu ale również w imieniu pozostałych wspólników spółki cywilnej i swym działaniem wywoływał także skutki w sferze ich praw i obowiązków. W związku z powyższym przyjęte przez orany podatkowe stanowisko w kwestii stosowania do ww. Porozumienia treści art. 374 k.h. jest nadinterpretacją ww. przepisu i nie może się ostać.

Odnosząc się do dalszych ustaleń związanych z ww. Porozumieniem wskazać należy, iż trafnie uznał organ, iż skoro sam podatnik na skutek niedbale prowadzonej ewidencji, nie jest w stanie wskazać z jakim przychodem powiązany jest dany wydatek, to jego zaliczenie w ciężar kosztów nie jest możliwe. Na stronie bowiem ciąży obowiązek wykazania istnienia pomiędzy kosztem a przychodem związku przyczynowego jak również wykazanie, w jakim okresie ów przychód wystąpił w celu prawidłowego odniesienia kosztów w czasie. W analizowanej sprawnie Skarżąca nie dokonała, pomimo żądań inspektora takiego wyliczenia, zaś dyrektor Spółki zeznał, iż nie jest w stanie tego przeprowadzić. Z zastrzeżeń do protokołu wynika, iż księgowa Spółki także uznała, iż nie jest możliwe przeprowadzenie takiego przyporządkowania choć nie ulega wątpliwości, dokonanie takiego wyodrębnienia jest narzucone treścią art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i obciąża podatnika. Twierdzenia Spółki, iż organ zakreślił jej zbyt krótki termin na przedłożenie takiego zestawienia też nie może być argumentem przeważającym, bowiem nie wynika z materiału dowodowego, aby występowała ona z wnioskiem o przedłużenie terminu. Po drugie należy zauważyć, iż Skarżąca bardzo aktywnie uczestniczyła w postępowaniu o czym świadczą obszerne pisma pełnomocników Spółki, zatem nic nie stało na przeszkodzie, aby takie zestawienie zostało przedłożone nawet po wyznaczonym terminie. Wszak w zakresie postępowania podatkowego nie występuje zasada prekluzji w zakresie przedstawiania dowodów.

Nie podziela Sąd stanowiska organów podatkowych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania pojazdów nie stanowiących własności Spółki dla jej potrzeb. Zbiorcze zestawienie przejechanych tras nie narusza bowiem w stopniu uzasadniającym wyłączenie ww. wydatków z kosztów, przepisów rozporządzenia w sprawie ewidencji przebiegu pojazdu. Fakt, iż nabywcą paliwa była osoba nie zatrudniona w Spółce też faktu tego nie zmienia jeśli organ nie wykazał, iż samochód był używany dla innych potrzeb, a taki zarzut ze strony organów się nie pojawił.

Ponieważ jak wskazano orany podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istotnych elektów stanu faktycznego mających wpływ na ocenę i wymiar zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.