Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 268/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 18 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 601,00 zł (słownie złotych: sześćset jeden 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez M. Z. (dalej wskazywaną również jako: strona, skarżąca, podatniczka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 18 maja 2018 r. nr [...], uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 5 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2014 r. - w części dotyczącej listopada 2014 r. i określająca za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.443 zł - oraz utrzymująca decyzję w pozostałym zakresie dotyczącym określenia zobowiązania za: czerwiec 2014 r. w wysokości 4.461 zł, lipiec 2014 r. w wysokości 4.288 zł, sierpień 2014 r. w wysokości 2.740 zł, wrzesień 2014 r. w wysokości 2.196 zł, październik 2014 r. w wysokości 2.290 zł oraz grudzień 2014 r. w wysokości 3.639 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za m-ce I-XII 2014 r., stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT. Jak ustalono, podatniczka z dniem 1 stycznia 2011 r. zarejestrowała i prowadzi działalność gospodarczą o nazwie A w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet.

Weryfikując rozliczenie podatku naliczonego ustalono, że strona odliczała podatek z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów handlowych (bielizna, koszulki, szaliki, spodnie, spódnice, sukienki, obuwie, torebki, art. przemysłowe itp.) od podmiotów gospodarczych, tj. B sp. z o.o., C sp. z o.o., D sp. z o.o., E sp. z o.o., F sp. z o.o., G sp. z o.o., H sp. z o.o., I sp. z o.o., J sp. z o.o. oraz K GMBH oraz usług kurierskich, usług pośrednictwa allegro, usług najmu lokali użytkowych. W wyniku kontroli stwierdzono, że podatniczka nie okazała faktur ujętych w ewidencji zakupów i w deklaracji VAT-7: za październik 2014 r. - nr [...] z dnia 31.10.2014 r. wartość netto 375,27 zł, podatek VAT 86,31 zł oraz za listopad 2014 r. - nr [...] z dnia 29.11.2014 r. wartość netto 14.070 zł, VAT 3.236,10 zł.

Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2016 r. włączono do akt sprawy - jako materiał dowodowy - wyciąg z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dotyczącej firmy B sp. z o.o. oraz przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów podatniczki, a także przesłuchano w charakterze świadka M. C.

Na podstawie poczynionych ustaleń zakwestionowano stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: B sp. z o.o. oraz J sp. z o.o. Stwierdzono bowiem, że chociaż podatniczka dysponowała towarem opisanym na fakturach, to jednak nie pochodził on od wskazanych na fakturach dostawców, gdyż oba w/w podmioty nie prowadziły w rzeczywistości żadnej działalności, a tylko ją pozorowały. Łączna wartość nienależnie odliczonego podatku naliczonego za okres od czerwca do grudnia 2014 r. od w/w firm wyniosła 23.268,64 zł, w tym z faktur wystawionych przez B sp. z o.o. o w wysokości 17.612,39 zł , a z faktur od J sp. z o.o. w wysokości 5.656,25 zł.

Odnośnie podatku należnego stwierdzono nierzetelność prowadzonych rejestrów sprzedaży. Jak bowiem wykazała przeprowadzona analiza ilościowa towarów, podatniczka nie wykazała i nie zadeklarowała sprzedaży towarów (745 szt.) na łączną wartość netto 7.243,17 zł podatek VAT 1.665,93 zł. Ponadto nie ujęła i nie zadeklarowała podatku wynikającego z wystawionej przez nią faktury z 6.11.2014 r. nr [...] na rzecz M. K. (wartość netto 316,60 zł, VAT 72,82 zł). Łączna wartość niewskazanego podatku należnego wyniosła 1.738,75 zł.

Po zakończeniu kontroli podatniczka złożyła wprawdzie korekty deklaracji VAT-7, jednakże jedynie częściowo uwzględniła w nich ustalenia kontroli, nie zgadzając się z pozbawieniem jej przez kontrolujących prawa do odliczenia z faktur dokumentujących transakcje zakupu towaru od firm B sp. z o.o. i J sp. z o.o.

W rezultacie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie postanowieniem z dnia 28 lutego 2017 r. wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za m-ce VI-XII 2014r., w ramach którego pozyskano z Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] decyzję wydaną wobec podatniczki w dniu 13.05.2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2011 r., a także przesłuchano ją w charakterze strony, na okoliczności związane z transakcjami z firmami B sp. z o.o. i J sp. z o.o.

W oparciu o poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, decyzją z dnia 5 września 2017 r. określono podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r. w tym: za czerwiec - w kwocie 4.461 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.195 zł; za lipiec - w kwocie 4.288 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 234 zł; za sierpień - w kwocie 2.740 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 403 zł; za wrzesień - w kwocie 2.196 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.138 zł; za październik - w kwocie 2.290 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 4 zł; za listopad - w kwocie 5.679 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 2.439 zł oraz za grudzień - w kwocie 3.639 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 143 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, którego podstawę prawną stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 tj.- zwana dalej: uptu) organ I instancji stwierdził, iż podatniczka bezpodstawnie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy B sp. z o.o. oraz J sp. z o.o. Zdaniem organu, przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało dowodów, potwierdzających że zakupiony przez stronę towar w rzeczywistości pochodził od tych firm, zaś ona sama nie dopełniła aktów staranności spoczywających na przedsiębiorcy, wyrażających się zachowaniem zasad należytej przezorności kupieckiej, w ramach której powinna zasięgnąć informacji o podmiotach, u których zamierzała nabywać towary.

W złożonym od tej decyzji odwołaniu podatniczka nie zgodziła się z twierdzeniem organu, iż nie dochowała należytej staranności w transakcjach z firmami B sp. z o.o. oraz J sp. z o.o., a co za tym idzie utraciła prawo do uwzględnienia w swoim rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez te podmioty faktur. Podniosła, że zrobiła wszystko co do niej należało, wykazała należytą staranność przy zawieraniu transakcji zakupu od w/w firm i otrzymała od nich faktury, zawierające wszystkie wymagane dane. Sprawdziła otrzymane faktury pod względem daty, numeru, a także zweryfikowała ilość i asortyment otrzymanego towaru ze stanem wykazanym na fakturze. Obie w/w firmy sprawdziła po pierwszym zakupie na stronie KRS online i www.imsig.pl, upewniając się, że miały one zgłoszoną działalność gospodarczą. Ponadto, ujawnione w KRS zmiany we wpisach tych podmiotów, zarówno przed, jak i po prowadzonych z nimi transakcjach, potwierdzały, jej zdaniem, że firmy były nadal aktywne. Co więcej, firmy te nadal widnieją w KRS. Równocześnie strona zarzuciła organom skarbowym, że mając świadomość pozorowania przez te firmy działalności, nie podjęły jakiejkolwiek działań w tym zakresie, pozwalając tym samym na ich dalsze funkcjonowanie.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 18 maja 2018 r., organ II instancji skorygował rozliczenie dotyczące rozliczenia zobowiązania podatkowego za listopad 2014 r., uchylając w tej części rozstrzygnięcie organu I instancji i orzekając o wysokości zobowiązania za ten miesiąc w wysokości 2.443 zł. Powodem częściowego uchylenia zaskarżonej decyzji było stwierdzenie, że organ I instancji pominął dokonaną przez podatniczkę korektę deklaracji - w której pomniejszyła ona podatek naliczony o kwotę 3.236,10 zł wynikającą z faktury zakupu nr [...] z dnia 29.11.2014 r. - i w ramach weryfikacji rozliczenia podatkowego na etapie postępowania podatkowego ponownie pomniejszył podatek naliczony o kwotę wynikającą z w/w faktury.

Natomiast w pozostałej części organ odwoławczy utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, nie znajdując podstaw do uwzględnia zarzutów odwołania.

W uzasadnieniu wskazał, że w badanym okresie podatniczka dokonywała nabycia w [...] towarów (art. odzieżowe, wyroby tekstylne i obuwie) na potrzeby własnej działalności gospodarczej, na podstawie faktur mających pochodzić od firm B sp. z o.o. (VII-XII 2014 r.) oraz J sp. z o.o. (VI 2014 r.).

Jak jednak wynikało z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] (włączonej do materiału dowodowego) wydanej dla spółki B w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres V-XII 2014 r., siedziba tej spółki od 28.03.2014 r. mieściła się w [...] na ul. [...] lok. [...], a następnie od 19.08.2014 r. została przeniesiona na adres [...], ul. [...] lok. [...], przy czym oba adresy w rzeczywistości stanowiły siedziby biur wirtualnych. W trakcie kontroli ustalono, iż spółka ta pod wskazanym adresem nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, nie przechowywała dokumentacji księgowo-podatkowej, nie odbierała kierowanej do niej korespondencji. Z dniem 24.09.2014 r. spółka zmieniła ponownie adres na [...],[...] lok. [...], przy czym, jak ustalono, w miejscu tym znajduje się nieogrodzona, nieoznaczona, niezabudowana i nieużytkowana działka. Brak jest innego aktualnego adresu spółki B, która w tym zakresie nie dokonała stosownych zmian w KRS. Dokumenty spółki w postaci rejestrów zakupu i sprzedaży, dokumentacji zakupowej, sprzedażowej, raporty kasowe, wyciągi bankowe, dokumenty odpraw importowych uzyskano z biura rachunkowego L i na ich podstawie ustalono, iż spółka ta dokonywała zakupów towarów w firmach: J sp. z o.o. (V-XII 2014 r.) o wartości netto 24.538.030,62 zł, podatek VAT 5.643.747,05 zł oraz M sp. z o.o. (IX-XI 2014 r.) o wartości netto 4.654.879,41 zł, podatek VAT 1.070.622,27 zł.

Z kolei spółka J wezwana pismem do przedłożenia dokumentów oraz złożenia wyjaśnień dotyczących transakcji zawartych z B nie udzieliła żadnych odpowiedzi. Jej siedziba mieściła się w [...], ul [...] (adres zbieżny z pierwszym adresem B) i również był to adres biura wirtualnego, gdzie nie prowadzono rachunkowości firmy i nie były przechowywane żadne dokumenty spółki. Z systemu RemDat wynikało , że spółka J została w dniu 2.04.2014 r. wykreślona z rejestru podatników VAT przez [...] Urząd Skarbowy w [...].

Natomiast Spółka M, wezwana do przedłożenia dokumentów oraz złożenia wyjaśnień dotyczących transakcji zawartych z B, w odpowiedzi przesłała 17 faktur zakupu wystawionych przez spółkę J. Także siedziba tej spółki, zarejestrowana pod adresem: [...], ul. [...] lok. [...] (adres zbieżny z drugim adresem B) była adresem biura wirtualnego i zgodnie z umową zakres usług świadczonych na jej rzecz obejmował jedynie używanie lokalu o pow. 8 m2, odbieranie i przechowywanie korespondencji, nie zaś jak podano w zgłoszeniu rejestracyjnym, miejsce prowadzenia rachunkowości.

W konsekwencji, w uzasadnieniu opisanej wyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdzono, że faktury wystawione dla firmy B przez spółki J i M nie przedstawiają rzeczywistych transakcji kupna-sprzedaży, o czym świadczyły następujące okoliczności: żadna ze spółek nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako adres prowadzenia działalności; podmioty te reprezentowane były przez osoby zagraniczne, które nie przebywały w siedzibie reprezentowanych przez siebie spółek; nie było możliwości nawiązania kontaktu z członkami zarządu lub osobami upoważnionymi do reprezentowania spółek, ani też do uzyskania dostępu do dokumentacji finansowo-księgowej obu spółek; firmy zostały zarejestrowane w tzw. "wirtualnych biurach" świadczących usługi wynajmu adresu dla celów rejestracyjnych; pomimo transakcji opiewających na wielomilionowe kwoty oraz wskazania, że płatność dokonana będzie przelewem, spółka B nie dokonała ani jednego przelewu na rzecz w/w firm; firma J w okresie, w którym dokonywała transakcji z firmą B była już wykreślona z rejestru podatników VAT.

Posługiwanie się przez spółkę B fakturami zakupu wystawionymi przez spółki J i M, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, dało podstawy do stwierdzenia, że wystawione na ich podstawie faktury sprzedaży również nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W rezultacie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zakwestionował faktury dokumentujące sprzedaż towarów i na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązał spółkę B do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur.

Organ I instancji zwrócił się dodatkowo do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] o przeprowadzenie czynności sprawdzających w J sp. z o.o., jednakże jak wynikało z udzielonej odpowiedzi z tym podatnikiem nie ma kontaktu, a przesłana korespondencja wraca nie odebrana. Dodatkowo poinformowano, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził w tej spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do sierpnia 2015 r, w związku z czym zwrócono się do tego organu o przesłanie informacji, czy w toku kontroli prowadzonej w spółce J stwierdzono transakcje sprzedaży dokonane na rzecz firmy A. Na zapytanie to otrzymano odpowiedź, że z dokumentacji księgowej uzyskanej z biura rachunkowego wynika, że w rejestrach sprzedaży oraz wśród faktur za 2014 r. nie ma żadnych faktur wystawionych przez J sp. z o.o. na rzecz firmy A. Dodatkowo podano, iż spółka ta wykazywała w deklaracjach kwoty do przeniesienia, a wszystkie krajowe zakupy pochodziły od firm [...], z którymi nie było kontaktu lub były wykreślone z ewidencji podatników VAT.

Podatniczka, słuchana na okoliczność transakcji przeprowadzanych z firmami handlującymi w [...] zeznała, iż zaopatrywała się w towar w tym miejscu z uwagi na ceny, dostępność, wybór oraz fakt, że dokonując zakupów od bezpośredniego importera towarów miała dużo lepszą cenę. Wybierając kontrahentów kierowała się głównie ilością klientów w boksie oraz tym, że dany boks nie był nowy, co miało świadczyć według niej o tym, że istniał już jakiś czas. Kupowała w tych samych boksach, u znanych jej kontrahentów. W boksach cały czas towar był dostępny i miała na niego zbyt, zmieniały się tylko kolekcje. Po towar do [...] jeździła swoim samochodem marki citroen. Po przybyciu na miejsce szła do hali, wybierała najczęściej znany jej boks, oglądała modele, wybierała towar i składała zamówienie w boksie. Potem wychodziła i wracała po ustalonym czasie po odbiór towaru i faktury. Nie dokonywała wcześniej zamówień, nie podpisywała żadnych umów. Zapłata za towar następowała zawsze w gotówce. Każda transakcja dokonywana była osobno, na osobną fakturę, a podatniczka osobiście sprawdzała towar z fakturą, także pod kątem tego czy wystawiane faktury miały narastające numery. Z dalszych jej wyjaśnień wynikało, że zakupów od obu dostawców (J i B) dokonywała w tym samym boksie, od tych samych osób. Faktury wystawiane zarówno firmy B, jak i J podpisywane były przez tą samą osobę. Dokonując transakcji z tymi firmami nie miała w tym momencie świadomości, że są one nieuczciwe i dopiero później zaczęły docierać do niej informacje, że w niektórych firmach tam handlujących przeprowadzane są kontrole. Odnosząc się natomiast do kwestii ewentualnej świadomości o nieuczciwości firm handlujących w [...], skoro już we wcześniejszej, w wydanej wobec niej decyzji przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce II-VI 2011 r. stwierdzono, iż firmy dokonujące tam sprzedaży nie potwierdziły transakcji z nią prowadzonych i zaprzeczyły, iż wystawiły faktury VAT na rzecz jej firmy, wskazała, iż decyzja ta została wydana w 2015 r., a zatem ona dokonując transakcji zakupów w 2014 r. nie mogła wiedzieć, że przeprowadzona kontrola nie potwierdzi tych transakcji. W 2014 r. nie miała żadnej informacji o tym, że podmioty z którymi współpracowała pozorowały działalność.

Analizując treść zeznań strony organ zauważył, że kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w zakresie VAT za 2011 r. wszczęto wobec podatniczki w dniu 6.12.2011 r. a protokół z kontroli doręczono jej pełnomocnikowi w dniu 28.02.2014 r. Zatem już w lutym 2014 r. podatniczka miała świadomość, iż podmioty, z którymi dokonywała transakcji w 2011 r. w [...] nie potwierdziły faktu ich wystąpienia. Naturalne zatem, według organu winny być obawy przedsiębiorcy przed nabyciem towarów w miejscu, gdzie dochodzi do oszustw, a tymczasem podatniczka nadal dokonywała tam zakupów, nie podejmując kroków pozwalających jej na zabezpieczenie się przed współpracą z nieuczciwymi kontrahentami.

Mając na uwadze zgromadzone w sprawie dowody, organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji, że ponieważ kontrahenci podatniczki nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej (brak kontaktu ze spółkami, rejestracja firm w wirtualnych biurach, brak prowadzenia działalności we wskazanych miejscach, spółki reprezentowane były przez osoby zagraniczne, które nie przebywały w siedzibach spółek, J wykreślona z rejestru podatników VAT) podatniczka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z kwestionowanych faktur. Skoro bowiem sporne faktury okazały się one nierzetelne, tj. nie potwierdzające rzeczywistych transakcji zakupu od podmiotów wskazanych na nich jako sprzedawcy, to zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) uptu, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ wyjaśnił przy tym, że faktura dająca prawo do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także winna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, gdyż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia wyszczególnionego na niej towaru lub usługi (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.05.2008 r. sygn. akt I FSK 1029/07 i z dnia 18.05.2008 r. sygn. akt I FSK 1210/06 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26.08.2008 r. sygn. akt I SA/Gd 445/08). Tylko bowiem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną przez podatnika, wykonaną przez niego i udokumentowaną fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Jak wynika z orzecznictwa sądowo-administracyjnego, co do zasady uregulowania zawarte w art. 88 ust. 3a uptu w zakresie, w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, są zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE. Treść art. 17 i art. 18 Dyrektywy, jak również orzecznictwo ETS wskazuje wyraźnie, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 Dyrektywy. Istotnym jest, że prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą zaistnienia obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu. W konsekwencji, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi (np. sprawa C-342/97 Genius Holding BV), a nie z tego tytułu, że został wykazany na fakturze. W takiej sytuacji zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. Z orzeczeń TSUE wynika również, iż zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, zwalczanie oszustw podatkowych oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (m.in. wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C80/11 i C-142/11 Mahageben i David). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Récolta Recycling). Nie jest zatem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David).

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ odwoławczy rozpatrzył, czy podatniczka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Oceniając pod tym kątem okoliczności sprawy organ odwoławczy uznał, że podatniczka nie dochowała należytej staranności w transakcjach z firmami B oraz J. Przede wszystkim, jak podkreślono, wbrew swym twierdzeniom - podatniczka wiedziała już w 2014 r., że firmy handlujące w [...] nie potwierdziły transakcji z nią przeprowadzonych, co potwierdzają ustalenia zawarte w wydanej jej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...]. Wprawdzie decyzja ta została wydana w 2015 r. jednakże kontrolę podatkową wszczęto już w 2011 r. a protokół z kontroli doręczono podatniczce w dniu 28.02.2014 r. Z powyższego według organu wynika, iż w lutym 2014 r. miała ona już świadomość, że azjatyckie i [...] firmy handlujące w [...] nie wykazały sprzedaży towarów dla jej firmy. Pomimo tego podatniczka nadal dokonywała transakcji z firmami handlującymi w [...], ze względu, jak tłumaczyła, na cenę towarów (kupując od bezpośrednich importerów miała lepszą cenę), wybór towarów i wzorów. Wynika z tego, że priorytetem dla niej była cena towarów a nie bezpieczeństwo dokonywanych transakcji. W ocenie organu, dokonywanie zakupów po niższych cenach od rynkowych, chociaż może stanowić okazję, powinno jednak budzić też podejrzenia, że transakcje te nie zostały obciążone podatkiem.

Odnosząc się do twierdzeń podatniczki, że sprawdzała wiarygodność dostawców w Krajowym Rejestrze Sądowym, organ podkreślił, że nie ma dowodu na tą okoliczność, bowiem dołączone przez nią (do zastrzeżeń do protokołu z kontroli) dane z KRS wydrukowane zostały we wrześniu 2016 r., a nie w 2014 r. przed rozpoczęciem zakupów. Zaznaczył przy tym, że wyciąg z KRS jako źródło informacji w zakresie prowadzenia działalności przez daną firmę, nie jest w 100% wiarygodne, gdyż jego aktualność jest zależna od tego, czy i kiedy przedsiębiorca przekaże aktualne dane, co wynika chociażby z niniejszej sprawy (brak aktualizacji danych w KRS przez B). Ponadto fakt wpisu przedsiębiorcy do KRS nie jest jednoznaczny z tym, że jest on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (takich informacji KRS nie zawiera), co jest kluczową informacją dla podatnika, który chce odliczać podatek naliczony z faktur wystawionych przez kontrahenta. Podatniczka nie skorzystała z podstawowego instrumentu, jaki zapewniają organy podatkowe podatnikom w celu weryfikacji kontrahentów, tzn. z potwierdzenia, czy kontrahent jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT - w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 uptu, co mogło prowadzić do powzięcia informacji, iż spółka J została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 2.04.2014 r. Ponadto podatniczka dokonywała płatności gotówkowych, bez potwierdzenia dokonania zapłaty, gdyż według niej brak było możliwości dokonywania płatności za pośrednictwem konta. Jednakże zgodnie z orzecznictwem sądowym płatność gotówką umniejsza wiarygodność transakcji i wyłącza dobrą wiarę odliczającego podatek naliczony. Zauważono także, że nabywając towary podatniczka nie zawierała żadnych umów. Tymczasem, jak sama wyjaśniała w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli oraz piśmie z dnia 7.06.2016 r. nabywając towar sprawdzała zamówione modele i sztuki z modelu oraz czy znajduje się ich odpowiednia ilość na fakturze, jednakże w ocenie organu ilości towaru były zbyt duże, aby sprawdzić każdą sztukę towaru, a zatem nie mogła mieć pewności czy nie jest on uszkodzony, poplamiony czy nie ma skaz na materiałach. Natomiast podatniczka zamiast zawrzeć umowę dotyczącą reklamacji zakupionego towaru i zabezpieczyć się przed stratami, sprzedawała "wadliwe" towary po cenie niższej od kosztów zakupu narażając się tym samym na straty. Z zeznań podatniczki wynikało także, iż zakupu towarów od 2 różnych firm dokonywała w tym samym boksie. Faktury od tych firm podpisywane były przez tę samą osobę, co według organu winno w niej wzbudzić wątpliwości odnośnie rzetelności transakcji.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że nie negując faktu rzeczywistego nabycia przez stronę towarów, faktury stwierdzające te transakcje, z uwagi na wskazanych w nich dostawców, tj. B oraz J, okazały się nierzetelne i nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku należnego. Podmioty te nie prowadziły bowiem działalności, a zatem nie mogły dysponować towarem jak właściciel. Sama zaś podatniczka nie dochowała należytej staranności, co spowodowało, iż była stroną w oszukańczych transakcjach z w/w podmiotami. Tym samym zasadne było zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako sprzedający występowały spółki B oraz J.

We wniesionej do tut. Sądu skardze, skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, podniosła zarzuty naruszenia :

- art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 - dalej zwanej "op") poprzez naruszenie prawdy obiektywnej z uwagi na nieuwzględnienie w podjętych rozstrzygnięciach specyfiki prowadzonej przez nią działalności, polegającej na handlu obwoźnym oraz handlu na targowiskach, gdzie obowiązują zasady odmienne od reguł obowiązujących przy handlu stacjonarnym, zaś najważniejsze obowiązki z tym związane reguluje ustawa o prawach konsumenta, z którą organ się nie zapoznał;

- art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 op, poprzez dokonywanie ustaleń opartych na domniemaniach, przy jednoczesnej stronniczości i pominięciu okoliczności korzystnych dla strony, w tym m.in. jej wyjaśnień oraz zeznań M. C., a także niesłuszne przyjęcie jako dowodu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], której ustalenia dotyczą roku 2011 i transakcji z innymi podmiotami;

- art. 191 op, poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów, polegającą na uznaniu, że dokonywanie transakcji za pomocą gotówki umniejsza ich wiarygodność i w konsekwencji wyłącza dobrą wiarę oraz błędną ocenę praktyk handlowych stosowanych na halach targowych;

- art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 a oraz art. 99 ust. 12 uptu, poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B sp. z o.o. oraz J sp. z o.o., a w konsekwencji błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego za okres od czerwca do grudnia 2014 r. Ponadto organ zastosował jedynie wykładnię językową, pomijając całkowicie ceł i funkcje tych przepisów, jak też pominął całość uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług;

- art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178, Dyrektywy Rady 2006/112/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz wynikającej z niej zasady równości opodatkowania i zasady wolnej konkurencji, także poprzez zastosowanie skutku bezpośredniego na niekorzyść skarżącej oraz uznanie, że nie dochowała ona należytej staranności w transakcjach z B sp. z o.o. oraz J sp. z o.o.;

- art. 6 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.) poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na stosowanie zwykłych w działalności gospodarczej form i sposobów jej prowadzenia, takich jak dokonywanie rozliczeń gotówkowych, brak umowy papierowej, podejmowanie decyzji biznesowych na podstawie złożonej przez dostawcę oferty na hali targowej;

- art. 80 ustawy z dnia 16 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.- dalej zwanej "kpa"), poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że skarżąca nie zachowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z J sp. z o.o. i B sp. z o.o., podczas gdy podmioty te były wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego, a J sp. z o.o. była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i składała stosowne deklaracje VAT-7;

- art. 77 § 1 w zw. z art. 80 kpa, poprzez naruszenie obowiązku zebrania i oceny całokształtu materiału dowodowego;

- art. 7a kpa i art. 2a op, poprzez niezastosowanie się do zasady przyjaznej interpretacji przepisów oraz nakazu rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości faktycznych na korzyść strony.

Uzasadniając skargę skarżąca rozwinęła poszczególne zarzuty, kwestionując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Zauważyła, że organy nie kwestionowały, że dostawy miały miejsce, czyli nabyła towary, opisane na spornych fakturach VAT, które następnie odsprzedawała innym podmiotom. Towary nabyła od wystawców spornych faktur i zgodnie z zasadą neutralności VAT, nabyła zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego, tym bardziej, że w jej ocenie dochowała należytej staranności kupieckiej, wymaganej w tego rodzaju specyficznych transakcjach, przyjętych w handlu obwoźnym oraz handlu na targowiskach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości swoją dotychczasową argumentację. Dodatkowo wskazał, iż ze zgromadzonych w sprawie materiałów wynika, że w 2014 r. skarżąca wynajmowała lokale w [...], ul. [...], a następnie [...] oraz miała do dyspozycji użyczony lokal w [...], gdzie znajdował się magazyn oraz prowadzona była sprzedaż za pośrednictwem portalu Allegro. Nie polegają zatem na prawdzie jej stwierdzenia, iż zajmowała się tzw. handlem obwoźnym, prowadzonym na targowiskach. Tym samym zarzut naruszenia art. 180, art. 187 art. 188 op, poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy specyfiki handlu obwoźnego, którym się zajmowała, jest bezzasadny. Podobnie jak zarzut, iż organy nie zapoznały się z przepisami ustawy o prawach konsumenta, regulującymi zasady zawierania transakcji zarówno w handlu obwoźnym, jak i na targowiskach i mającymi na celu stworzenie mechanizmu ochronnego dla słabszej strony czyli konsumenta. W sytuacji, gdy skarżąca nie prowadziła w 2014r. handlu obwoźnego, przepisy te nie miały zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Tym bardziej, że skarżąca dokonując transakcji nigdy nie występowała w roli konsumenta, albowiem zakupiony towar był przez nią dalej odprzedawany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) - dalej określanej, jako "ppsa" uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto w myśl art. 134 § 1 tej ustawy Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem tak określonych kryteriów, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że narusza ona art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 op, następstwem czego było niezasadne zastosowanie wobec faktur zakupu towarów wystawionych na rzecz skarżącej art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) uptu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu wynika natomiast, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skarżąca w spornych okresach rozliczeniowych 2014 r. bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawcy spornych faktur B sp. z o.o. (faktury wystawione w miesiącach VII-XII 2014 r.) oraz J sp. z o.o. (faktury wystawione w VI 2014 r.), nie byli dostawcami towarów wymienionych w ich treści. Zdaniem organów, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyjaśnień skarżącej, prowadzi do wniosku, że skarżąca brała udział (co najmniej godziła się na swój udział) w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT wystawionych przez rzekomych kontrahentów. Organy przyjęły zatem, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, gdyż wystawcy zakwestionowanych faktur jedynie formalnie występowali w obrocie gospodarczym. Przy czym nie był kwestionowany sam fakt dysponowania przez stronę towarami ujętymi w tych fakturach.

W odniesieniu faktur, na których jako dostawca widniała spółka B sp. z o.o., ocenę o nierzetelności tego kontrahenta oparto na ustaleniach zawartych w wydanej tej spółce decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] (włączonej do materiału dowodowego) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres V-XII 2014 r. W decyzji tej wskazano m.in. na kwestie związane z jej siedzibą (początkowo od 28.03.2014 r. w [...] na ul. [...] lok. [...], a następnie od 19.08.2014 r. w [...], ul. [...] lok. [...]), które to adresy okazały się w rzeczywistości siedzibą biur wirtualnych. Spółka, pod wskazanym adresem nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, nie przechowywała dokumentacji księgowo-podatkowej, nie odbierała kierowanej do niej korespondencji. Jak ustalił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] - z dniem 24.09.2014 r. spółka zmieniła adres na [...],[...] lok. [...], co nie miało odzwierciedlenia w rzeczywistości, gdyż ustalono, że w miejscu tym znajduje się nieogrodzona, nieoznaczona, niezabudowana i nieużytkowana działka. Nie udało się ustalić aktualnego adresu spółki B. Zmian tych spółka nie zgłosiła w KRS. Tym samym organ nie ustalił rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności, pozostawiając prowadzoną korespondencję w aktach sprawy. Dokumenty spółki w postaci rejestrów zakupu i sprzedaży, dokumentacji zakupowej, sprzedażowej, raporty kasowe, wyciągi bankowe, dokumenty odpraw importowych uzyskano z biura rachunkowego L. Na ich podstawie ustalono, iż spółka B dokonywała zakupów w firmach: J sp. z o.o. (V-XII 2014 r.) o wartości netto 24.538.030,62zł, podatek VAT 5.643.747,05 zł oraz M sp. z o.o. (IX-XI 2014 r.) o wartości netto 4.654.879,41 zł, podatek VAT 1.070.622,27 zł.

Z dalszej treści omawianej decyzji wynikało, że spółka J wezwana pismem do przedłożenia dokumentów oraz złożenia wyjaśnień dotyczących transakcji zawartych z B nie udzieliła odpowiedzi, mimo iż przesyłka została podjęta. Siedziba spółki J mieściła się w [...], ul [...] (adres zbieżny z pierwszym adresem B). Był to adres biura wirtualnego, gdzie nie prowadzono rachunkowości firmy i nie były przechowywane żadne dokumenty spółki. Jak wynikało z systemu RemDat spółka J została w dniu 2.04.2014 r. wykreślona z rejestru podatników VAT przez [...] Urząd Skarbowy w [...].

Spółka M, została wezwana do przedłożenia dokumentów oraz złożenia wyjaśnień dotyczących transakcji zawartych z B. W odpowiedzi przesłała 17 faktur zakupu wystawionych przez spółkę J. Siedziba spółki zarejestrowana była pod adresem: [...], ul. [...] lok. [...] (adres zbieżny z drugim adresem B). Był to adres biura wirtualnego i zgodnie z umową zakres usług świadczonych na rzecz tej spółki obejmował jedynie używanie lokalu o pow. 8m2, odbieranie i przechowywanie korespondencji mimo, iż w zgłoszeniu rejestracyjnym spółka M wskazała też ten adres jako miejsce prowadzenia rachunkowości.

Jak stwierdzono w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], faktury wystawione dla firmy B przez spółki J i M nie przedstawiają rzeczywistych transakcji kupna-sprzedaży, o czym świadczyły n/w okoliczności:

- żadna ze spółek nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako adres prowadzenia działalności;

- podmioty te reprezentowane były przez osoby zagraniczne, które nie przebywały w siedzibie reprezentowanych przez siebie spółek;

- nie było możliwości nawiązania kontaktu z członkami zarządu lub osobami upoważnionymi do reprezentowania spółek, jak też do uzyskania dostępu do dokumentacji fmansowo-księgowej obu spółek;

- firmy zostały zarejestrowane w tzw. "wirtualnych biurach" świadczących usługi wynajmu adresu dla celów rejestracyjnych;

- pomimo transakcji opiewających na wielomilionowe kwoty oraz wskazania, że płatność dokonana będzie przelewem, spółka B nie dokonała ani jednego przelewu na rzecz w/w firm;

- firma J w okresie, w którym dokonywała transakcji z firmą B była już wykreślona z rejestru podatników VAT.

Posługiwanie się przez spółkę B fakturami zakupu wystawionymi przez spółki J i M, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, dało podstawy do stwierdzenia, że wystawione na ich podstawie faktury sprzedaży również nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zakwestionował faktury dokumentujące sprzedaż towarów i na podstawie art. 108 ust. 1 uptu zobowiązał spółkę B do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur.

Przywołując ten istotny fragment z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie dokonał własnych, samodzielnych ocen materiału dowodowego zebranego w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w stosunku do B, opierając się przede wszystkim na treści uzasadnienia w/w decyzji z dnia 30 czerwca 2015 r., włączonej jako dowód w niniejszej sprawie. Podkreślenia jednak wymaga, że o ile decyzja ta w zakresie zawartego w niej rozstrzygnięcia ma moc dowodową, to już jej uzasadnienie takowej mocy nie posiada, gdyż stanowi wyłącznie własną, swobodną ocenę zebranego w tej konkretnej sprawie materiału dowodowego przez organ ją podejmujący. Oczywiście istnieje możliwość dopuszczenia i uwzględniania, w obecnym postępowaniu, zebranych wówczas dowodów, jednakże w takiej sytuacji powinny one zostać poddane samodzielnej ocenie przez organy prowadzące postępowania podatkowe wobec skarżącej, na tych samych zasadach, jak inne zebrane w sprawie dowody.

W niniejszej sprawie powyższa konstatacja ma o tyle istotne znaczenie, iż z uzasadnienia omawianej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wynika również, że spółka B w swoich rejestrach sprzedaży za okres od maja do grudnia 2014 r. zaewidencjonowała 1213 faktur sprzedaży, wystawionych na rzecz 328 podmiotów gospodarczych oraz wykazała z tego tytułu w deklaracjach VAT-7 obrót w łącznej kwocie 27.526.717,05 zł i podatek należny 6.331.144,92 zł. Z przedstawionego w tej decyzji szczegółowego (w formie tabelarycznej) zestawienia wystawionych przez spółkę faktur w poszczególnych okresach rozliczeniowych, wynika iż zawarte zostały wśród nich także faktury wystawione na rzecz firmy skarżącej i których rzetelność organy kwestionowały, odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Faktury te ujęto w wykazach za poszczególne miesiące pod pozycjami: lipiec poz. 89 i 113, wrzesień poz. 196, październik poz. 226, listopad poz.152 i grudzień poz. 104.

Według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], faktury sprzedaży wystawione przez B nie zawierały szczegółowego wskazania towarów i usług będących przedmiotem rzekomych transakcji, gdyż nazwy zawartych w nich towarów były ogólnikowe.

Tymczasem, w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącej, nie był kwestionowany sam fakt nabycia przez nią towarów ujętych w spornych fakturach, czyli nie kwestionowano ich rzetelności ze względów przedmiotowych (co do rodzaju ujętych w nich towarów), ale podnoszono wyłącznie, iż to nie spółka B była rzeczywistym dostawcą tych towarów. Trudno zatem nie zwrócić uwagi na niespójność wniosków organów, skoro kwestionowane faktury (z wyjątkiem wystawionych w sierpniu 2014 r.) zostały ujęte w deklaracjach VAT-7 zarówno ich wystawcy jak i u odbiorcy.

Jeśli natomiast chodzi o transakcje z firmą J sp. z o.o. zebrany materiał dowodowy wskazuje, że organy podjęły już własne działania w kierunku czynności sprawdzających względem tego podmiotu, zwracając się w tym celu do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] o ich przeprowadzenie. W wyniku tych czynności stwierdzono, że ze spółką nie ma kontaktu, a przesłana korespondencja wracała nie odebrana. Dodatkowo, na zapytanie, czy w toku prowadzonej przez niego kontroli prowadzonej w spółce J przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] stwierdzono transakcje sprzedaży dokonane na rzecz firmy A, organ poinformował, że z dokumentacji księgowej uzyskanej z biura rachunkowego wynika, że w rejestrach sprzedaży oraz wśród faktur za 2014 r. nie ma żadnych faktur wystawionych przez J sp. z o.o. na rzecz tej firmy. Spółka wykazywała w swoich deklaracjach jedynie kwoty do przeniesienia, a wszystkie krajowe zakupy pochodziły od firm [...], z którymi nie było kontaktu lub były wykreślone z ewidencji podatników VAT.

Oceniając dokonane w tym wątku sprawy ustalenia stwierdzić jednak należy, że są one niepełne, gdyż organy nie rozpatrzyły wszystkich istotnych w tej kwestii okoliczności. Odnośnie tej Spółki, organy jedynie ogólnikowo odniosły się (ponownie bazując się na uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]) do kwestii wykreślenia tego podatnika z rejestru czynnych podatników VAT z dniem 2.04.2014 r. przez [...] Urząd Skarbowy w [...], co miało wynikać z systemu RemDat. Nie negując daty, z jaką Spółka ta utraciła przymiot czynnego podatnika podatku VAT, Sąd zauważa, iż w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek ustaleń co do tego, kiedy owa informacja została ujawniona w systemie a zatem, czy wykreślenie to nie miało charakteru wstecznego. Okoliczność ta ma natomiast niewątpliwie istotne znaczenie dla czynionych przez organy podatkowe ocen, dotyczących dochowania przez podatniczkę wymogów należytej staranności w transakcjach z tym podmiotem. Tym bardziej, że z dalszych informacji wynikało, iż po dniu 2.04.2014 r. Spółka ta nadal wystawiała faktury VAT.

Przechodząc do spornego w niniejszej sprawie zagadnienia pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych przez organy fakturach, na których jako ich wystawcę wskazano B sp. z o.o. i J sp. z o.o., zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, w których odwołując się do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) uptu, wskazywały one, iż faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także winna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, zaś prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z faktu nabycia wyszczególnionego na niej towaru lub usługi. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze - zaistniała w rzeczywistości, po drugie - doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie - rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (zob. wyrok NSA z 8 lipca 2015 r. I FSK 672/14 i wyrok WSA w Łodzi z 27 października 2015 r. I SA/Łd 717/15).

Jednocześnie w orzecznictwie TSUE, a także orzecznictwie sądów krajowych, wskazuje się, iż brak zachowania pewnych warunków prawa do odliczenia, nie w każdej sytuacji skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ma to miejsce w sytuacji, gdy nabywca towaru czy usługi działał w "dobrej wierze", tj. celem jego działania nie było oszustwo podatkowe, a jednocześnie przy zachowaniu należytej staranności podatnik pozostawał nieświadomy tego, że uczestniczy w transakcji, która obiektywnie prowadziła do nadużycia prawa w rozliczaniu podatku VAT. Ochrona prawna przed pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej i równocześnie nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; postanowienie z dnia 6.02.2014 r. w sprawie C- 33/13 Jagiełło).

W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego, wbrew stanowisku organów podatkowych, nie uzasadnia twierdzenia o braku dochowania przez skarżącą należytej staranności przy dokonywaniu transakcji na targowisku w [...].

W ocenie Sądu, przy ocenie zachowania skarżącej w zakresie zawartych transakcji, dokonywanych w formie sprzedaży odręcznej, nie można pomijać specyfiki tej formy sprzedaży, dokonywanej bezpośrednio w miejscu do tego specjalnie wyznaczonym, przez podmioty dysponujące w tym celu specjalnymi boksami. Z akt sprawy nie wynika przy tym, aby do transakcji dochodziło w sytuacjach mogących wzbudzić u nabywcy wątpliwości, co do osoby sprzedawcy. Wbrew twierdzeniom organów, do sprzedaży doszło w przewidzianej prawem formie ustnej umowy kupna-sprzedaży przedmiotowych towarów, w wyniku której towar skarżącej został wydany, co udokumentowano niezwłocznie przekazaną jej fakturą, opatrzoną danymi sprzedawcy, a z jej strony dokonana została zapłata za nabyty towar formie gotówkowej. Przy tego rodzaju sprzedaży całkowicie nieadekwatna do realiów gospodarczych jest argumentacja organów w kwestii braku zawarcia przez skarżącą pisemnej umowy kupna sprzedaży, co według nich miałoby ją uchronić przed ewentualnymi stratami, gdyby towar okazał się wadliwy. W całkowicie nieuprawniony sposób wywiedziono zatem, iż podatniczka zamiast zawrzeć umowę dotyczącą reklamacji zakupionego towaru i zabezpieczyć się przed stratami, sprzedawała "wadliwe" towary po cenie niższej od kosztów zakupu, narażając się tym samym na straty. Niewątpliwie, faktura VAT, co umknęło organom, jako dokument potwierdzający nabycie towaru, w przypadku zwrotu towaru czy też jego reklamacji, ma taką samą moc prawną, jak odrębnie sporządzona umowa cywilna kupna-sprzedaży. Poza tym, okoliczność, czy nabywca towarów, w sytuacji stwierdzenia ich wadliwości, skorzysta z prawa do reklamacji, czy też dokonując ich dalszej odsprzedaży w ramach własnej działalności handlowej zastosuje w stosunku do wadliwych towarów bonifikatę, jest jego własnym wyborem, uzasadnionym niekiedy ekonomicznie (w niektórych przypadkach koszty związane z postępowaniem reklamacyjnym, np. transportu towarów, mogą być niemiarodajne do spodziewanych korzyści ).

Nie ma także podstaw do czynienia skarżącej zarzutu, że zapłaty za towar nabyty w ramach sprzedaży odręcznej, dokonała w formie gotówkowej. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że skarżąca nie naruszyła wymogów dotyczących podmiotów gospodarczych wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej co do wielkości kwoty, którą można regulować gotówkowo. Zdaniem Sądu, z praktycznego punktu widzenia trudno wyobrazić sobie realizację przez skarżącą sugerowanej przez organy podatkowe płatności przelewem bankowym na konto sprzedawcy, w sytuacji, gdy skarżąca decydowała się na zakup określonego towaru bezpośrednio, po jego obejrzeniu osobiście na miejscu u sprzedawcy w jego boksie, a następnie, po jego przygotowaniu, dokonywała w tym samym dniu jego odbioru. W ocenie Sądu, wymogi stawiane przez organy podatkowe skarżącej co do formy zapłaty za towar nabyty i odebrany przez nią bezpośrednio u sprzedawcy, całkowicie nie uwzględniają realiów transakcji dokonywanej w formie sprzedaży odręcznej na targowiskach, przy wartościach nie przekraczających progu 15.000 zł. W takich przypadkach funkcje gwarancyjną dla obu stron tego rodzaju transakcji stanowi właśnie równoczesne wydanie towaru (po jego osobistym wybraniu, obejrzeniu i sprawdzeniu) nabywcy i uiszczenie przez niego należnej kwoty na rzecz sprzedawcy. Praktycznie nie występują sytuacje, by nabywca odbierał towar, a następnie sporządzał na rzecz sprzedawcy polecenie przelewu bankowego należności za ten towar, które z oczywistych powodów (o ile nie zostanie np. odwołana przez nieuczciwego kupującego) wpłynie na konto sprzedawcy z opóźnieniem. Należy też zaznaczyć, że brak jest w sprawie ustaleń organów, czy podmiot dokonujący sprzedaży towarów na rzecz skarżącej dysponował możliwościami dokonywania zapłaty w formie płatności kartami płatniczymi.

W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy zbyt daleko idące było także oczekiwanie organu, że skarżąca będzie weryfikować miejsce prowadzenia działalności podmiotu, który kilkakrotnie oferował jej towar w hali targowej, a następnie dostarczył jej towar do odbioru i wystawił faktury. Co istotne, skarżąca dokonywała u tych samych sprzedawców kilkukrotnych nabyć towarów, w różnych odstępach czasu i to właśnie fakt prowadzenia przez nich sprzedaży w tym samym punkcie na targowisku, upewniał ją, że ma do czynienia z uczciwym sprzedawcą. Jest to zresztą częsta praktyka stosowana przez kupujących, którzy wracają do tych sprzedawców, u których już wcześniej dokonywali zakupów i którzy według nich okazali się uczciwi i zasługujący na zaufanie.

Oczywiście, można czynić skarżącej zarzuty, jak uczyniły to organy, że sprawdziła sprzedawców jedynie w KRS, pomijając możliwość zwrócenia się do urzędu skarbowego w zakresie weryfikacji podatników co do ich rejestracji. Zarzut ten z formalnego punktu widzenia jest zasadny, aczkolwiek w sytuacji tzw. sprzedaży odręcznej na targowiskach skorzystanie z tej formy weryfikacji swojego sprzedawcy w urzędzie skarbowym czyniłoby ze względów praktycznych taką transakcję nadmiernie utrudnioną bądź wręcz niemożliwą do zrealizowania. Trudno bowiem sobie wyobrazić, że nabywca, po wybraniu bezpośrednio na targowisku konkretnego towaru, następnie zwraca się pisemnie do urzędu skarbowego w celu weryfikacji jego sprzedawcy, jako podatnika podatku VAT i do czasu uzyskania odpowiedzi wstrzymuje się z odbiorem towaru i dokonaniem za niego płatności. Sądowi nie są natomiast znane istniejące w spornym roku podatkowym (a chyba i obecnie) możliwości dokonania on-line weryfikacji podatnika w oficjalnej bazie prowadzonej przez właściwe organy administracji skarbowej. Tylko bowiem taka forma, ewentualnie specjalne punkty informacyjne usytuowane bezpośrednio na targowiskach, zapewniałaby realną możliwość dochowania przez podatnika należytej staranności w sprawdzeniu rzetelności swojego kontrahenta, przy tzw. sprzedaży odręcznej. Oczywiście, o ile takie aktualne dane o np. wykreśleniu go z rejestru aktywnych podatników podatku VAT byłyby niezwłocznie wprowadzane do stosownej bazy.

Ta ostatnia uwaga odnosi się także do okoliczności wykreślenia z rejestru czynnych podatników VAT z dniem 2.04.2014 r. przez [...] Urząd Skarbowy w [...] spółki J. Jak już bowiem wyżej wskazano, z akt sprawy nie wynika, kiedy informacja o tym fakcie została uwidoczniona w systemie RemDat. Nie ulega przy tym wątpliwości, że okoliczność ta ma szczególnie istotne znaczenie w sprawie, skoro stawia się skarżącej zarzut, że gdyby dochowała należytej staranności w czasie zawarcia transakcji (w czerwcu 2014 r.), to uzyskałaby stosowną informacje o nieaktywności tego podatnika. Z kolei, w przypadku spółki B zarzut jej niesprawdzenia jako czynnego podatnika w dacie dokonywania transakcji, jest o tyle niezrozumiały, że - jak wynika z decyzji wydanej tej spółce - w całym 2014 r. była ona zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i składała stosowne deklaracje VAT-7. Gdyby zatem, jak wywodzi organ odwoławczy, skarżąca dochowała należytej staranności i sprawdziła status podatkowy tego podmiotu to bezsprzecznie uzyskałaby pozytywną odpowiedz o jego aktywności. Zwrócenie się zatem do naczelnika urzędu skarbowego o taką informację nie miałoby żadnego wpływu na świadomość skarżącej co do tego, że ten kontrahent jest podmiotem nierzetelnym.

W realiach niniejszej sprawy nietrafne są również kolejne argumenty organu, mające jego zdaniem świadczyć o braku dochowania przez skarżącą należytej staranności, że podejrzenia powinna wzbudzić okoliczność, iż dwóch kontrahentów miało stoiska w jednym boxie i że faktury wystawiane przez odrębnych dostawców podpisywała ta sama osoba sprzedająca. Umknęło bowiem uwadze organu, że wystawienie faktur w imieniu J miało miejsce jedynie w miesiącu czerwcu 2014 r., zaś faktury spółki B wystawiane były od lipca do grudnia 2014 r. Nie miała zatem miejsca sytuacja, że w tym samym okresie rozliczeniowym w tym samym boksie wystawiane były równocześnie faktury w imieniu obu tych podmiotów. Organy podatkowe nie wskazały przy tym, na czym oparły swoje twierdzenie o wystawianiu faktur przez tą sama osobę, ani też nie dysponowały żadnym dowodem mogącym świadczyć (o ile taki fakt miał miejsce), że osoba ta nie posiadała stosownego upoważnienia do dokonywania takich czynności w imieniu obu podmiotów. Z akt sprawy nie wynika też, aby w ogóle poczyniono jakiekolwiek działania w celu ustalenia osoby sprzedawcy, a tym bardziej przeprowadzenia dowodu z jej przesłuchania na okoliczność wystawiania przez nią faktur, skoro czynni się z tego faktu zarzut wobec skarżącej odnośnie braku zachowania dobrej wiary.

Całkowicie niezrozumiały jest kolejny argument organów, jakoby o niezachowaniu przez skarżącą dobrej wiary świadczyć miałyby ustalenia wynikające z wydanych jej wcześniej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2011 r. W zaskarżonej decyzji organ argumentował, że chociaż w w/w decyzji stwierdzono, iż firmy dokonujące wówczas na rzecz strony sprzedaży towarów w [...] nie potwierdziły transakcji z nią prowadzonych i zaprzeczyły, by wystawiły faktury VAT na rzecz jej firmy, skarżąca nadal dokonywała transakcji z firmami handlującymi w [...]. Tyle tylko, że w roku 2011 były to zupełnie inne firmy, a nadto nie były one nierzetelnymi podatnikami, a jedynie stwierdziły, że okazane im faktury nie pochodzą od nich. Ponadto, organy czyniły też skarżącej zarzuty, że pomimo wcześniejszych negatywnych doświadczeń w handlu z firmami z [...] nadal dokonywała ona zakupów na tym targowisku, przedkładając niską cenę nabywanych towarów nad bezpieczeństwo dokonywanych tam transakcji. Warto zatem w tym miejscu zwrócić uwagę, że nie pozbawione racji są sugestie skarżącej, iż organy dość łatwo oceniły negatywnie jej postawę, z uwagi na czynienie w dalszym ciągu zakupów w Centrum Handlowym mieszczącym się w [...], mimo wcześniejszych złych doświadczeń z podmiotami tam handlującymi, chociaż właściwe organy administracji skarbowej same także nie podjęły skutecznych działań, aby wyeliminować występujące tam zagrożenia, dla podmiotów tam się zaopatrujących. Niewątpliwie to rolą organów skarbowych jest walka z nieuczciwymi podatnikami i ich eliminowanie z obrotu gospodarczego, tak aby legalne miejsca sprzedaży odręcznej uczynić bezpiecznymi. W ocenie Sądu nie jest wyjściem z zaistniałej sytuacji, to co zrobiła skarżąca, a mianowicie, jak wynikało z jej oświadczeń na rozprawie, całkowicie wycofała się z dokonywania zakupów na tym targowisku, nawiązując bezpośrednie kontakty z producentami azjatyckich towarów i sprowadzając je od nich. Na marginesie można jedynie zauważyć, jak wynika z doświadczenia Sądu, iż także te transakcje niestety obarczone są szeregiem zagrożeń na gruncie prawa podatkowego, a dodatkowo i celnego. Nie jest to też żadne rozwiązanie problemu nieuczciwych kontrahentów, w sytuacji, gdy po pierwsze - organy skarbowe nie prowadzą skutecznych działań prowadzących do zagwarantowania nabywcy bezpiecznych miejsc sprzedaży w ramach legalnych targowisk, po drugie - nie tworzą odpowiadających XXI wiekowi instrumentów szybkiej i bezpiecznej weryfikacji podatkowej sprzedawców, na co zwrócono już wyżej uwagę.

Omówiona wyżej problematyka braku zapewnienia przez właściwe organy państwowe bezpieczeństwa obrotu gospodarczego ma realne przełożenie na okoliczności faktyczne sprawy. Oba bowiem występujące w niniejszej sprawie podmioty (kontrahenci skarżącej) nadal figurują na ogólnie dostępnej stronie internetowej Krajowego Rejestru Sądowego jako aktywne i istniejące podmioty gospodarcze. Co więcej, w latach 2014-2015 dokonywane były w tym rejestrze kolejne wpisy (zmiany), w tym dotyczące siedziby spółek, co mogło sprawiać mylne wrażenie, iż są to podmioty istniejące i co więcej aktywne gospodarczo. Faktem jest, co już przyznał Sąd, że dane pochodzące z KRS-u są w przeważającej części zależne od tego, czy i kiedy przedsiębiorca przekaże aktualne dane, jednakże musi budzić zdziwienie, dalsze twierdzenie organów podatkowych, iż dlatego KRS jako źródło informacji w zakresie prowadzenia działalności przez daną firmę, nie jest zbyt wiarygodne. Po pierwsze jest to urzędowy rejestr przedsiębiorców i praktycznie stanowiący jedyne źródło informacji, które można uzyskać niezwłocznie w trybie on-line. Po wtóre, istnieją przewidziane prawem środki prawne pozwalające na weryfikację ujmowanych w tym rejestrze podmiotów gospodarczych, tak aby zawarte tam informacje były rzetelne. Skoro bowiem źródło to w praktyce nie potwierdza ujętego tam stanu prawnego rejestrowanych w nim podmiotów gospodarczych, to musi rodzić się pytanie o sens jego znaczenia dla obrotu gospodarczego, tym bardziej, że jak twierdzą pośrednio organy, zawarte tam dane mogą wręcz wprowadzać inne podmioty w błąd, co do rzeczywistego stanu rzeczy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd - uznając, iż przedmiotowa skarga jest zasadna w zakresie podniesionych w niej zarzutów naruszenia przez organ odwoławczy art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 op,a co za tym idzie niezasadne zastosowanie wobec faktur zakupu towarów wystawionych na rzecz skarżącej art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) uptu - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ppsa uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i na podstawie art. 200 i 205 ppsa zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania, obejmujące uiszczony wpis od skargi.