Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 235/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1  pkt 26 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2008 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2008 r. Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo - Kredytowa im. [...] w G. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości tworzenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółdzielczą kasą oszczędnościowo-kredytową, działającą na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, uprawnioną do udzielania pożyczek i kredytów. Zgodnie ze statutem przedmiotem działalności jednostki jest:

1) gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie swoim członkom pożyczek i kredytów oraz przeprowadzanie na zlecenie swoich członków rozliczeń finansowych PKD 6512B (pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej nie sklasyfikowane),

2) pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej oraz prowadzenia działalności akwizycyjnej na rzecz otwartych funduszy emerytalnych na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych - PKD 67202. (działalność pomocnicza związana z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi),

3) prowadzenie działalności społecznej i oświatowo-kulturowej na rzecz swoich członków i ich środowiska, współdziałanie w tym celu z organizacjami społecznymi i związkami zawodowymi. Do rozliczeń, o których mowa w pkt 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe o bankowych rozliczeniach pieniężnych.

Zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości oraz uchwałami Kasy Krajowej, jednostka tworzy odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych wymagalnych pożyczek i kredytów.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie:

Czy Kasa jako jednostka uprawniona do udzielania pożyczek i kredytów, może tworzyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, rezerwy na pokrycie wierzytelności, z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, jeżeli nieściągalność pożyczek i kredytów została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe.

W przedmiotowej interpretacji wskazano, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Innymi słowy stwierdza się, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, jednakże rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) wskazanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie: w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b:

- wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),

- kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Stosownie natomiast do brzmienia art 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Kwestie tworzenia rezerw na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) regulują przepisy o rachunkowości.

Odnosząc się do powyższego Minister Finansów stwierdza, że istnieje systemowa różnica w funkcjonowaniu banków (w tym zwłaszcza banków spółdzielczych) zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, które działają na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.).

W odniesieniu do banków, na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), Minister Finansów, po zasięgnięciu opinii Komisji Nadzoru Bankowego, określa zasady tworzenia w bankach rezerw na ryzyko związane z ich działalnością. W oparciu o wymienioną podstawę prawną wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147 ze zm.), zwanych rezerwami celowymi.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2a pkt 2, art. 16 ust. 2b-2d, 3, 3c, 3f) rezerwy celowe w bankach uznawane są za koszty podatkowe. Rozwiązane (zmniejszone) rezerwy celowe, zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów stanowią przychody podatkowe - art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Specyficzny charakter spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, wynikający z ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych polega na wzajemnej pomocy finansowej członków społeczności lokalnej. Spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe są instytucjami, których działalność ma charakter niezarobkowy i nie jest nastawiona na zysk.

Osiągnięte przez kasę nadwyżki bilansowe przeznaczone są na cele statutowe. Oznacza to, że system spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych jest systemem zamkniętym, nastawionym na samopomoc, polegającą na współfinansowaniu własnych członków będących udziałowcami kas. System ten nie może być zatem utożsamiany z systemem bankowym i nie może być podatkowo traktowany tak samo jak system bankowy.

Funkcjonujący w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych system tworzenia rezerw na ryzyko działalności kredytowej wynika, podobnie jak w bankach z przepisów o rachunkowości (art. 81 ust. 2 pkt 10). Zgodnie z wymienioną powyżej regulacją Minister Finansów określa w rozporządzeniu, po zasięgnięciu opinii Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej, szczególne zasady rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, w tym zakres informacji wykazywanych w informacji dodatkowej sprawozdania finansowego. Kasy dokonują odpisów aktualizujących wartość należności zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości.

Dalej w interpretacji stwierdza się, że obowiązujące aktualnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują rozwiązania umożliwiającego zaliczanie w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności. W kasach dokonane odpisy aktualizujące wartość należności nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przepis ten dotyczy rezerw celowych na kredyty (pożyczki), o których mowa w rozporządzeniu w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Odpisy te także nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż należności kredytowe nie stanowiły uprzednio w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych przychodów należnych, a tylko odpisy od takich należności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, po uprawdopodobnieniu nieściągalności tych należności.

Ponadto spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe mogą tworzyć rezerwy zgodnie z przepisami o rachunkowości (art. 35d), tak jak wszystkie podmioty podlegające tej ustawie, na przyszłe zobowiązania związane z ich działalnością. Jednakże zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rezerwy takie nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów.

W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa jednostka podniosła, iż na podstawie art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z niewydaniem w terminie określonym wart. 14d tejże ustawy interpretacji indywidualnej na wniosek z dnia 5 sierpnia 2008 r. dot. możliwości tworzenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, Kasa uznaje, iż w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość jej stanowiska w pełnym zakresie. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 11 sierpnia 2008 r., natomiast interpretacja została doręczona w dniu 14 listopada 2008 r., czyli po upływie terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej.

Ponadto jednostka wskazała, iż wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja indywidualna, jest w jej ocenie nieprawidłowa. W szczególności podniesiono, że art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera pięć podpunktów oznaczonych literami od a) do e). W przypadkach opisanych w lit. od b) do e) ustawodawca posługuje się terminem "bank". W lit. a) pojawia się natomiast pojęcie jednostek organizacyjnych, o których mowa w pkt. 25 lit. b)", czyli jednostek uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). Intencją ustawodawcy było więc objęcie zakresem tej regulacji również innych instytucji uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek), które nie są bankami i funkcjonują na podstawie odrębnych ustaw. Przepis ten nie zawiera żadnych dodatkowych wyłączeń czy warunków, regulujących sposób funkcjonowania tych jednostek. Nie powinien zatem być okolicznością wyłączającą spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe spod działania tego przepisu niezarobkowy charakter spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, lokalne grono ich klientów, czy przeznaczanie nadwyżki bilansowej na cele statutowe, SKOK spełnia warunki zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) oraz pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ na podstawie odrębnej ustawy (ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych) jest jednostką uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje stanowisko stwierdził m.in., iż obowiązujące aktualnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują rozwiązania umożliwiającego zaliczanie w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności. Dokonane w kasach odpisy aktualizujące wartość należności nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przepis ten dotyczy rezerw celowych na kredyty (pożyczki), o których mowa w rozporządzeniu w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków.

Odnosząc się do zarzutu w zakresie niewydania przedmiotowej interpretacji w terminie określonym w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), co miałoby przesądzać, iż w niniejszej sprawie zaszły okoliczności wskazane w art. 14o tej ustawy Minister Finansów wskazał, że w kontekście pojęcia "wydanie" zasadnicze znaczenie ma zdanie drugie art. 14d, które odsyła do art. 139 § 4 ww. ustawy. Natomiast stosownie do tego unormowania do terminów określonych w § 1-3 tj. terminów na załatwienie sprawy (podatkowej), nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Wystąpienie ww. sytuacji powoduje, że termin/okres z nimi związany z mocy prawa zostaje wyłączony z terminu załatwienia sprawy, przez co organ nie popada w zwłokę. Termin 3 miesięcy zostanie więc zachowany, jeżeli przed jego upływem zaistniały zdarzenia kwalifikowane w przepisie art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie zostanie spełniona hipoteza przepisu art. 14o Ordynacji podatkowej stanowiącego o "niewydaniu interpretacji w terminie określonym w art. 14d".

Dalej podkreśla, że nawet przyjęcie traktowania określonego w art. 14d pierwsze ustawy Ordynacja podatkowa terminu jako terminu na wydanie i doręczenie interpretacji indywidualnej nie przekreślałoby stosowania, art. 139 § 4. Treść tego przepisu może skłaniać do uznania, że w szczególności:

1) do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu od dnia nadania przesyłki listowej zawierającej interpretację do dnia jej doręczenia - okres opóźnień spowodowany z przyczyn niezależnych od organu,

2) do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu określonego w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. okresu przechowywania interpretacji przez pocztę (okresu awizowania), co ma miejsce w sytuacji niemożności tzw. doręczenia bezpośredniego - termin przewidziany w przepisach prawa podatkowego, oraz

3) do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się terminów związanych z wezwaniem wnoszącego wniosek do usunięcia braków (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz związanych z wezwaniem do złożenia wyjaśnień (art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej) -terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a także okresy opóźnień spowodowane z przyczyn niezależnych od organu.

Przepis art. 150 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa podatkowego i przewiduje termin na dokonanie określonych czynności więc spełnia warunki określone w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Faktem jest, że termin wyznaczany w treści przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej nie odnosi się dla dokonania przez stronę określonych czynności lecz nakłada wyznaczone terminem obowiązki na organ podatkowy (art. 150 § 1 pkt 2 i § 2) lub pocztę (art. 150 § 1 pkt 1 i § 2). Nie ma jednak uzasadnionych powodów aby ograniczać zakres stosowania art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej tylko do tych terminów, które są wyznaczane stronie na dokonanie określonych czynności vide B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Ortowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, t. II, Toruń 2007, s. 101. Formuła przepisu art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej jest w tym zakresie otwarta, a więc mieści również czas na dokonanie określonych czynności przez organ podatkowy albo pocztę. Za wliczaniem terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej do terminów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej wprost opowiada się P. Pietrasz w C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2007 r., s. 564.

Dalej Minister Finansów stwierdza, że doręczenie pisma w sposób określony w art. 150 Ordynacji podatkowej wiąże się z okolicznościami przyszłymi i nieprzewidywalnymi dla organu w momencie wydawania interpretacji, takimi jak nieobecność adresata w mieszkaniu lub miejscu pracy oraz odmowy przyjęcia pisma przez osoby wymienione w art. 149 Ordynacji podatkowej. Data doręczenia pisma jest zatem nieprzewidywalna. Nawet gdyby odrzucić wyżej wskazaną koncepcję wiążącą treść art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej z treścią art. 150 poprzez kwalifikację jako "terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności" to i tak mieści się to w pojęciu opóźnienia powstałego z przyczyn niezależnych od organu.

Nieobecność adresata ma z punktu widzenia organu cechy siły wyższej, niespodziewanej i niemożliwej do usunięcia przez organ. Nie można wymagać od organów podatkowych aby w toku wydawania interpretacji uwzględniały jako stały element ryzyko działania tego typu siły wyższej. Przewidywanie nadzwyczajnych zdarzeń nie może stanowić zwykłego elementu załatwiania spraw administracyjnych. Właśnie w celu zapobieżenia tego rodzaju problemom w systemie prawa istnieje art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten umożliwia normalne rozplanowanie działań procesowych chroniąc jednocześnie terminowość postępowania w razie zaistnienia zdarzeń wyjątkowych.

Nie można zdaniem Ministra Finansów twierdzić, że proces wydawania interpretacji trwa, a termin na jej wydanie biegnie również wtedy gdy przesyłka zawierająca sporządzoną już interpretację znajduje się w magazynie placówki pocztowej (art. 150 § 1 pkt 1) albo jest przechowywana w depozycie w urzędzie gminy (art. 150 § 1 pkt 2). Tego typu okoliczności nie mają nic wspólnego z merytorycznym rozumieniem wydawania interpretacji wynikającym z art. 14c Ordynacji podatkowej i właśnie dlatego czas z nimi związany nie jest wliczany do terminu wydania interpretacji. Ochrona wnioskującego o wydanie interpretacji nie może polegać na ochronie przed prawnymi skutkami jego własnej nieobecności. Taka interpretacja wpisuje się także w ramy zaakcentowanej w zdaniu odrębnym do uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 r. przez sędziego NSA Bogusława Gruszczyńskiego zasady "wynikającej z reguł logiki, jak i standardów państwa prawnego, że na nikogo nie można nakładać obowiązku, którego wykonanie albo niewykonanie zależy od okoliczności, na które zobowiązany nie ma bezpośredniego wpływu".

Nie można przyjąć, że "poczta" w rozumieniu art. 144 Ordynacji podatkowej stanowi część organów władzy publicznej. "Pocztą" jest każdy podmiot uprawniony do wykonywania tej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług pocztowych w obrocie krajowym lub zagranicznym czyli "działalności pocztowej", co wynika z art. 1 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (j.t. Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159 ze zm.). Pocztą może być operator publiczny (art. 3 pkt 12 Prawa pocztowego) oraz operator (art. 3 pkt 11 Prawa pocztowego). Nie ma podstaw do stwierdzenia, że poczta jest ogniwem administracji. Takim ogniwem nie jest też Poczta Polska S.A mimo tego, że ta Spółka jest uprawniona do posługiwania się symboliką państwową w swojej działalności. O braku odpowiedzialności organu za działalność poczty wzmiankuje też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt l SA/Gd 617/08.

Ostatnim momentem, w ocenie Ministra Finansów w którym organ ma "władztwo" nad interpretacją jest dzień wyekspediowania przesyłki listowej. Poczta jest podmiotem odrębnym zarówno od nadawcy i adresata, na co słusznie zwrócono uwagę w zdaniu odrębnym do Uchwały. Nadawca nie ma wpływu na działanie poczty, a w razie jej wadliwego działania może składać skargę. Czas doręczania przesyłki pocztowej i powstałe opóźnienia zasadniczo są niezależne od nadawcy bez względu na jego status i kompetencje. Nie ma tu żadnego znaczenia, czy nadawcą jest osoba fizyczna czy organ podatkowy. W momencie nadania przesyłki status i uprawnienia organu podatkowego jako nadawcy są takie same jak każdego innego nadawcy w rozumieniu Prawa pocztowego, tym samym czas po wyekspediowaniu przesyłki mieści się w zakresie opóźnień powstałych niezależnie od organu.

Natomiast wspomniana w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. "niepewność" co do tego, czy wnioskodawca ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się własnym stanowiskiem wyrażonym we wniosku, nie zostanie rozwiana poprzez przyjęcie, że decydujący jest brak doręczenia interpretacji w terminie trzech miesięcy. Zauważyć bowiem należy zdaniem Ministra Finansów, że decydujące znaczenie dla zachowania trzymiesięcznego terminu ma również oznaczenie początku jego naliczania, czyli wpływ wniosku do organu, a także szereg innych terminów i okresów wynikających z art. 139 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa. Jest to tym bardziej istotne, że znaczna liczba wniosków składana jest drogą pocztową. Stąd też wyliczenie tego terminu nie tylko nastręczało będzie znacznych trudności ale również opierało będzie się na informacjach uzyskanych od organu, którego rzetelność w zakresie prowadzonej ewidencji została podważona w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. W praktyce o dacie wpływu swojego wniosku wnioskodawca dowiaduje się z uzasadnienia interpretacji. Prowadzi to do pewnego absurdu, gdyż fakt wydania "milczącej" interpretacji wynikał będzie z samej interpretacji indywidualnej, która najczęściej nie zostanie doręczona z przyczyn niezależnych od organu (np. unikanie odbioru, wina leżąca po stronie poczty).

Reasumując, w ocenie Ministra Finansów w/w uchwała dot. wyłącznie "starych" interpretacji, przez co nie może być stosowana do interpretacji indywidualnych, w szczególności do przedmiotowej sprawy, gdyż związanie sądów administracyjnych uchwałą 7 sędziów dotyczy wyłącznie podjętego rozstrzygnięcia, a nie uzasadnienia.

Mając na względzie powyższe oraz fakt, iż przedmiotowa interpretacja została nadana w dniu 6 listopada 2008 r. (data stempla pocztowego na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 14o Ordynacji podatkowej, a termin do wydania interpretacji indywidualnej określony w art. 14d ww. ustawy został zachowany.

Odnośnie meritum sprawy Minister Finansów w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na wstępie wskazała, że zaskarżona interpretacja została wydana po upływie 3 miesięcznego ustawowego terminu do jej wydania, co oznacza naruszenie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej. Tym samym, w obrocie prawnym funkcjonuje tzw. milcząca interpretacja, czyli zgodnie z art. 14o Ordynacji podatkowej, interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Odnosząc się do kwestii merytorycznej Spółdzielnia również powtórzyła dotychczasową argumentację.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz, 1270 ze zm. - zwanej w dalszej części "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W rozważanej sprawie w pierwszej kolejności należało zbadać, czy zaskarżona do sądu interpretacja została wydana w terminie, czy nie doszło do naruszenia art. 14o w związku z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej "O.p.") w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.

Otóż przepis art. 14d O.p. przewiduje, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

Z kolei w myśl art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy.

W tym miejscu należy wskazać, że w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt l FPS 2/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu".

Co prawda powyższa uchwała podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r., jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obecnie obowiązującej regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów O.p. nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela zaprezentowany powyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W rozpatrywanej sprawie wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji wpłynął do organu w dniu 11 sierpnia 2008 r. Interpretacja Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2008 r. została doręczona stronie dopiero w dniu 14 listopada 2008 r., a zatem po upływie trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Z akt sprawy nie wynika, aby Minister Finansów podejmował jakiekolwiek czynności przed wydaniem interpretacji jak również aby zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p. powodując przedłużenie terminu do wydania interpretacji. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 144 O.p. - organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, Zatem organ ma możliwość wyboru sposobu doręczenia pism, a to oznacza, że konsekwencje tego wyboru obciążają organ.

W niniejszej, sprawie organ podatkowy wybrał doręczenie interpretacji poprzez pocztę, która powinna stosownie do treści art. 48a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (tekst jednolity Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159) - przesyłkę tę doręczyć adresatowi nie później niż w 6 dniu, po dniu nadania. W omawianym przypadku doręczenie zatem przez pocztę interpretacji winno mieć miejsce nie później niż w dniu 12 listopada 2008 r., licząc 6 dni po dniu nadania przesyłki tj. po 6 listopada 2008 r. Doręczenie jednakże przesyłki tej w terminie zakreślonym przez ustawę - Prawo pocztowe czyli nie później niż w. dniu 12 listopada 2008 r. czyniło przesyłkę tą doręczoną już po terminie 3 miesięcy, o którym w art. 14d O.p., który upływał z dniem 11 listopada 2008 r. Tak więc organ podatkowy decydując się na doręczenie interpretacji przez pocztę godził się na terminy, w których poczta - zgodnie z ustawą - Prawo pocztowe - obowiązana jest przesyłki doręczyć adresatom. W efekcie powyższego w niniejszej sprawie Minister Finansów zgodził się na doręczenie przedmiotowej interpretacji już po terminie określonym w art. 14d O.p., bo ten upływał 11 listopada 2008 r., a dzień następny tj. 12 listopada 2008 r., był ostatnim dniem, w którym poczta obowiązana była przesyłkę doręczyć stronie.

W powyższym stanie należało uznać, iż w sprawie nie zaistniały zdarzenia, o których mowa w art. 139 § 4 O.p.

Skoro więc interpretację doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 14 listopada 2008 r., o czym jednoznacznie świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru, to nie ma zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została, w rozumieniu doręczona z uchybieniem 3-miesięcznego terminu wskazanym w art. 14d O.p.

A zatem należy przyjąć, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin do wydania interpretacji przez organ wydana została interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie czyli tzw. milcząca interpretacja.

W tej sytuacji Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów podniesionych w skardze, a odnoszących się do stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej do sądu w indywidualnej interpretacji. Jednocześnie Sąd nie może oceniać merytorycznie zasadność stanowiska podatnika, zawartego we wniosku o interpretację.

Uchylenie zaskarżonej interpretacji nie daje Ministrowi Finansów możliwości ponownego rozpatrzenia wniosku skarżącej z dnia 11 sierpnia 2008 r. Wobec treści art. 14o § 1 O.p. należy przyjąć, że postępowanie wszczęte na skutek wniosku skarżącej zostało zakończone "wydaniem interpretacji" - stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie - w dacie określonej w tym przepisie.

Wskazać bowiem należy, że o ile w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy zawartym we wniosku (art. 14b § 3 O.p.), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200 P.p.s.a.