Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 35/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par.1, art. 122, art. 125, art. 127, art. 187 par.1, art. 229, art. 233 par.2,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust.1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1 i 2, pkt7 lit.b, art. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym
article: art. 145 par.1 pkt 1 lit. c. art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 14 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: referent-stażysta Jakub Bojakowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2014 roku sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji określającej prawidłową kwotę wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił M. P. prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2011 roku do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 39.556 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w dniach od 3 lutego do 16 kwietnia 2012 roku u podatniczki prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą: A przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za IV kwartał 2011 r. Podatniczka dla potrzeb podatku VAT prowadziła ewidencję zakupów i podatku naliczonego oraz ewidencję sprzedaży i podatku należnego. W kontrolowanym okresie wykazała dostawy na rzecz firmy:

1. B Spółka z o.o., Plac A 16, W., udokumentowane fakturą VAT nr [...] z [...] r., wartość netto 450 zł tytułem najmu samochodu,

2. C Spółka z o.o., Plac A 16, W., udokumentowane fakturą VAT: nr [...] z [...] r., wartość netto 20.000 zł tytułem świadczonych usług w zakresie doradztwa strategicznego oraz usług księgowych,

3. C Spółka z o.o., Plac A 16, W. udokumentowane fakturą VAT [...] z [...]., wartość netto 450 zł - tytułem najmu samochodu.

W rejestrze zakupów za IV kwartał 2011 r. podatniczka wykazała zakup: zaliczonego do środków trwałych samochodu osobowego marki BMW 520d, rok produkcji 2011, w oparciu o fakturę VAT z [...] r. nr [...] wartość zakupu netto 181.647,05 zł, podatek od towarów i usług wg stawki 23% 41.778,82 zł . W trakcie kontroli wyjaśniła, że pojazd został nabyty do celów prowadzonej działalności gospodarczej - wynajem pojazdów. W IV kwartale 2011 r. podatniczka zaewidencjonowała także faktury dokumentujące zakup materiałów związanych z wykończeniem zakupionego domu jednorodzinnego w miejscowości K.. W okresie od 22 września do 19 grudnia 2011 r. w związku z wykończeniem domu poniosła wydatki w kwocie netto 8.174,49 zł oraz podatek naliczony w kwocie 1.862,44 zł. W oświadczeniu z 9 lutego 2012r. strona wskazała, że prace remontowe w zakupionej nieruchomości prowadziła celem sprzedaż domu z zyskiem.

W oparciu o wyniki postępowania kontrolnego postanowieniem z [...] r Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe dotyczące prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] roku określił M. P. prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W uzasadnieniu wskazano, że podatniczka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in na krótkoterminowym wynajmie samochodów osobowych wobec powyższego organ I instancji uznał, że nabycie samochodu w celu wynajmu miało związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. powołując się na regulację z ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ) - art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b oraz art. 4 uznał, że podatniczce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze VAT dokumentującej zakup pojazdu, paliwa oraz innych materiałów eksploatacyjnych.

Organ I instancji zakwestionował natomiast dokonane przez podatniczkę obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów i usług nabytych celem wykończenia i wyposażenia zakupionej nieruchomości w miejscowości K.. Organ podkreślił, że zebrane w toku postępowania dowody wskazujące na fakt zamieszkiwania podatniczki wraz z rodziną w czasie oględzin w spornej nieruchomości w dniu 26 marca 2012 roku, oraz potwierdzająca ten fakt treść ogłoszeń prasowych dotyczących jej sprzedaży, podjęcie działań zmierzających do jej sprzedaży lub wynajmu dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej, nieuwzględnienie w kosztach działalności wydatków koniecznych do funkcjonowania nieruchomości, bardzo wysoka oferowana pierwotnie cena jej sprzedaży (1.200.000 zł), treść aktu notarialnego, w którym nie wskazano, że zakup ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz uwidocznienie na fakturze dotyczącej zakupu spornej nieruchomości nazwisk obojga małżonków zamiast danych podatniczki i jej firmy wskazują, że podatniczka kupując w sierpniu 2011 r. nieruchomość położoną w K., przy ul. A 4, nabyła ją na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dopiero w późniejszym okresie, nie objętym prowadzonym postępowaniem podatkowym, zmieniono przeznaczenie tej nieruchomości zamierzając ją sprzedać. Konsekwencją powyższego stwierdzenia, a także brzmienia art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054)- dalej "ustawa o VAT", było stwierdzenie organu I instancji, że podatniczce nie przysługiwało w IV kwartale 2011 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów i usług nabytych celem wykończenia i wyposażenia nieruchomości w miejscowości K.

Pismem z 15 lutego 2013r. strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie:

1. art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy organ miał obowiązek jego zastosowania w związku z bezprawnym wykorzystaniem w toku postępowania podatkowego dowodów pozyskanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej z naruszeniem przepisów prawa, które miały istotny wpływ na wynik kontroli.

2. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz U. Z 2012r, poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p." poprzez pominięcie oświadczenia podatnika z 3 lutego 2012r. oraz dowodu wewnętrznego nr [...] z [...] r. potwierdzającego przyjęcie budynku położonego w K. jako towaru handlowego, zdjęć wykonanych przez stronę, umów pośrednictwa sprzedaży z 29 lutego 2012r. z D s.c. oraz z 7 sierpnia 2012r. z firmą E s.c., ogłoszeń na portalu A, B, C, przykładowych ulotek, ogłoszeń oraz faktur VAT dokumentujących wydatki na zamieszczone ogłoszenia oraz ulotki, które wskazywały w sposób oczywisty na niezmienny i trwały zamiar podatniczki nabycia nieruchomości w celu jej odsprzedaży z zyskiem, a więc nabycie na cele działalności opodatkowanej.

3. art. 191 O.p., poprzez pominięciem dowodów wskazanych w pkt. 2, oraz dokonanie dowolnej oraz sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego i prawidłowego rozumowania oceny dowodów zgromadzonych w sprawie i przyjęcie, że strona użytkuje wraz z rodziną sporny budynek w celach mieszkalnych,

4. art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych

5. art. 122 O.p., poprzez pominięcie niezbędnej dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznej, iż sporny budynek jest towarem handlowym przeznaczonym do zarobkowej działalności strony, w związku z pominięciem niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia sprawy dowodów wskazanych w pkt 2

6.art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że podatniczce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na skutek błędnego uznania, że zamiarem strony było nabycie nieruchomości do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Decyzją z [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jeżeli dany towar wykorzystywany jest do celów prowadzonej działalności gospodarczej jedynie w pewnej części, to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego będzie przysługiwało jedynie w części odpowiadającej zakresowi w jakim ten towar był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu 21 grudnia 2011 roku strona zakupiła samochód marki BMW 520d, który zaliczony został do środków trwałych i miał być wykorzystywany do celów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu samochodów. W aktach sprawy znajdują się dwie faktury z [...] r. oraz z [...] r. potwierdzające wykonanie usługi najmu samochodu na rzecz podmiotu C Spółka z o.o., W., druga zaś na rzecz B Spółka z o.o., W.. W aktach sprawy znajdują się również dwie umowy najmu samochodu z 23 grudnia 2011 r. podpisane pomiędzy podatniczką a wskazanymi podmiotami. Zgodnie z ich treścią wynajmujący będzie oddawał najemcy przedmiotowy pojazd na warunkach określonych w umowie. Minimalny zakres wykorzystywania samochodu przez najemcę to 1 dzień w miesiącu. Stosownie zaś do par. 6 umowy opłata za wynajem samochodu wynosi 450 zł za jeden dzień najmu. Przedmiotowy samochód został zakupiony w dniu 21 grudnia 2011 r. zaś umowy najmu podpisane zostały 23 grudnia 2011 r., co oznacza, że pojazd w okresie kontrolowanym, tj. do końca IV kwartału 2011 r., mógł być wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych jedynie przez 8 dni. Porównując zatem faktyczny okres w jakim pojazd był wynajmowany (2 dni) do czasu w okresie kontrolowanym w jakim pojazd mógł być wynajmowany (8 dni) organ odwoławczy stwierdził, że był on wykorzystywany jedynie w 25%. Podkreślił, że posiadany przez podatniczkę pojazd, jest samochodem osobowym, zatem mógł być wykorzystywany na cele nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. do celów osobistych pani M. P. i jej rodziny. Powyższe oznacza, że stosownie do art. 233 § 2 O.p. koniecznym jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części - ustalającego, czy sporny pojazd nie był również wykorzystywany na cele osobiste podatniczki, a zagadnienie to nie było przedmiotem rozstrzygania przez organ pierwszej instancji, stąd choćby próba dokonania oceny w tym zakresie przez organ odwoławczy stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Formułując wskazówki dla organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że ocenie w jaki sposób sporny pojazd był wykorzystywany podlega jedynie krótki czas (koniec grudnia 2011 r.), stąd koniecznym wydaje się sięgnięcie do okresów następnych, szczególnie że jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy umów najmu pojazd na okresy dzienne mógł być wynajmowany w okresie od 23 grudnia 2011 r. do 30 czerwca 2012 r. Następnie ustalić także trzeba, czy w związku ze wskazaną datą zakończenia współpracy (30 czerwiec 2012r.) samochód, po tym czasie, nadal był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych.

W skardze do sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 233 § 2 oraz art. 127 O.p. bowiem w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego decyzje organu I instancji należało uchylić i orzec co do istoty sprawy poprzez określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2011 roku w wysokości zadeklarowanej przez podatniczkę, oraz

2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit.b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zakupiony samochód mógł być wykorzystywany do celów osobistych podatniczki mimo, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatniczka miała zamiar nabycia samochodu i wykorzystywania go wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie strony skarżącej do naruszenia art. 233 § 2 O.p. doszło ponieważ prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, czyli w zakresie dotyczącym tego czy przez pozostałe 6 dni w okresie od 23 do 31 grudnia 2011 roku podatniczka wykorzystywała auto do celów prywatnych. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że podatniczka sporny samochód zakupiła dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu pojazdów, organ ustalił, że strona w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność opodatkowaną z wykorzystaniem spornego auta, nie stwierdził natomiast żadnych okoliczności wskazujących na to że sporny samochód był wykorzystywany na cele osobiste podatnika. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu II instancji, że auto zaledwie w 25% było wykorzystywane w celach opodatkowanych tj. przez 2 z 8 dni w okresie pomiędzy 23 – 31 grudnia 2011 roku. Skarżąca podkreśliła, że prowadzenie działalności opodatkowanej w postaci najmu krótkoterminowego pojazdów, obejmuje nie tylko faktyczne wykonywanie usługi najmu krótkotrwałego, za które są wystawianie faktury VAT, ale także czynności zmierzające do zaistnienia usługi w przyszłości. W tych okolicznościach wystawienie dwóch faktur z tytułu wykonanej usługi najmu w okresie okołoświątecznym w 2011 roku uznać należy za sukces gospodarczy podatniczki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymał stanowisko i argumentację prezentowana w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, bowiem w sprawie doszło do naruszenia art. 233 § 2 O.p.

Spór, który zaistniał między stronami sprowadza się do oceny, czy w stanie faktycznym sprawy istniała konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części uniemożliwiająca merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ II instancji.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej podkreślenia wymaga , że w myśl zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozpatrzoną decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, obejmującej np.: jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub prawidłowość przyjętej podstawy prawnej. Jest on bowiem obowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę ( por. uchwała NSA z 16 stycznia 1997r., sygn. akt III ZP 5/96, publ. w OSNAPiUS 1997/5/262, oraz A. Kabat w Ordynacja podatkowa. Komentarz s. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, r. Hauser, A. kabat, M. Niezgódka – Medek, LexisNexis,, warszawa 2011 s. 893).

Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję, o jakiej mowa w tym przepisie, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., czyli przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis ten jest jednym ze sposobów realizacji zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., a także nałożonego na organ podatkowy obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.).

Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w I instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej przewidzianej w tym przepisie. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczalny wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna jego wykładnia rozszerzająca.( B. Adamiak, J. Borkowski, R Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wrocław 2003, s. 744). Omawiany przepis umożliwia wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ale jedynie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Większość faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia (wynikających z hipotezy normy prawnej, która w sprawie ma mieć zastosowanie) musi być zatem ustalona w postępowaniu przed organem I instancji. Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części zależy przy tym od okoliczności danej sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 488/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 205715). Przesądzająca nie jest ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, podlegających dowodzeniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 885/07, opubl. w Lex pod nr 492423).

W rozstrzyganej sprawie przepisem prawa materialnego, którego zastosowania domagała się podatniczka był art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

W art. 3 ust. 1 przywołanej ustawy prawodawca wprowadził ograniczenia fundamentalnej zasady podatku VAT czyli prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). W myśl tego przepisu w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł z zastrzeżeniem ust. 2, zgodnie z którym ograniczenie to nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b).

W rozstrzyganej sprawie organ podatkowy I instancji ustalił, że nabyty przez skarżącą w dniu 21 grudnia 2011 roku samochód osobowy został zaliczony do środków trwałych prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, której przedmiot stanowił m.in. krótkoterminowy wynajem samochodów osobowych. W dniu 23 grudnia 2011 r. podatniczka zawarła dwie umowy najmu spornego samochodu z firmami B Spółka z o.o. i C Spółka z o.o., w których zobowiązała się do oddania najemcy przedmiotowego pojazdu na warunkach określonych w umowie. Minimalny zakres wykorzystywania samochodu przez najemcę ustalony został na 1 dzień w miesiącu,. opłata za wynajem samochodu ustalona została na kwotę 450 zł. Umowa najmu zawarta została na okres od 23 grudnia 2011 roku do 30 czerwca 2012 roku. W grudniu 2011 roku skarżąca sporny pojazd wynajęła dwukrotnie. Wobec powyższego w opinii organu I instancji spełnione zostały przesłanki z art. art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy z 16 grudnia 2010 roku, bowiem zakupiony przez podatniczkę pojazd w istocie został przeznaczony na wskazany w tym przepisie cel – wynajem, a więc jego nabycie miało związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, a skarżącej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

W kontekście powyższego, wątpliwości organu odwoławczego związane z możliwością wykorzystywania spornego samochodu w okresie pozostałych 6 dni grudnia 2011 roku przez podatniczkę w celach prywatnych dla zaspokajania potrzeb osobistych strony i jej rodziny, a więc nie wyłącznie na cele wskazane w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy z 16 grudnia 2010 roku, stanowiło w ocenie sądu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednak postępowanie dowodowe zmierzające do dokonania niezbędnych z punktu widzenia przedstawionej regulacji prawnej, ustaleń dotyczących sposobu wykorzystania spornego samochodu w ciągu pozostałych 6 dni kontrolowanej okresu tj. w dniach 24 – 27 oraz 29 i 31 grudnia 2011 r. stanowiłoby dopełnienie w nieznacznym tylko zakresie postępowania dowodowego już przeprowadzonego przez organ I instancji. Większość bowiem faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia wynikających z hipotezy normy prawnej, która w tym przypadku ma zastosowania została ustalona w postępowaniu przed tym organem. Organ odwoławczy winien zatem samodzielnie lub za pośrednictwem organu I instancji przeprowadzić dowody umożliwiające merytoryczne zakończenie sprawy. Sama konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego i to w wąski jak zostało wykazane powyżej zakresie nie jest wystarczającą przesłanką do kasacji decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Takie stanowisko organu odwoławczego stanowi pogwałcenie zasady ustalenia prawdy obiektywnej zgodnie z art. 122 i art. 125 tzn. w sposób wnikliwy i szybki (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz s. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, r. Hauser, A. kabat, M. Niezgódka – Medek, LexisNexis,, warszawa 2011 s. 636)

Niezależnie od powyższego uchybienia organu II instancji, które miało charakter zasadniczy i samo w sobie przesądzało o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., wskazać należy, że w ocenie sądu pozbawione uzasadnienia są kierowane pod adresem organu I instancji wskazówki dotyczące koniecznych ustaleń w sprawie.

Wskazując zakres niezbędnego postępowania dowodowego w toku ponownie prowadzonego postępowania organ odwoławczy z jednej strony podkreślił, że "ocenie w jaki sposób sporny pojazd był wykorzystywany podlega jedynie krótki czas (koniec grudnia 2011 r.)", jednak "koniecznym wydaje się sięgnięcie do okresów następnych, szczególnie że jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy umów najmu (par. 3) pojazd na okresy dzienne mógł być wynajmowany w okresie od 23 grudnia 2011 r. do 30 czerwca 2012r. Następnie ustalić także trzeba, czy w związku ze wskazaną datą zakończenia współpracy (30 czerwiec 2012r.) samochód, po tym czasie, nadal był wykorzystywany do celów wykonywania czynności opodatkowanych." W kontekście powyższego podkreślenia wymaga, że w rozstrzyganej sprawie postępowanie podatkowe dotyczyło prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku VAT w IV kwartale 2011 roku, dlatego nieuprawnionym było żądanie organu odwoławczego wskazujące na konieczność prowadzenia ustaleń dotyczących sposobu wykorzystywania samochodu w kolejnym roku oraz po zakończaniu zawartych umów jego najmu. Jeśli organ podatkowy miał wątpliwości dotyczące sposobu wykorzystywania spornego pojazdu w kolejnym okresie winien za ten okres wszcząć kontrolę i ewentualnie postępowanie podatkowe.

Nadto w sprawie podkreślenia wymaga, że w decyzji organu I instancji zakwestionowane zostało prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług i materiałów na potrzeby wykończenia nabytej przez nią nieruchomości i w zasadzie wyłącznie tej kwestii dotyczył zarzuty odwołania podlegającego rozpoznaniu przez organ II instancji. W jego decyzji brak jest jednak jakiegokolwiek odniesienia się do tej spornej w ocenie podatniczki kwestii i przedstawionych w odwołaniu argumentów strony. Nieuzasadnione pominięcie merytorycznego odniesienia się do zarzutów strony w tym zakresie, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest także niezgodne z zasada ekonomiki procesowej. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. istotnym składnikiem prawidłowo wydanej decyzji jest jej uzasadnienie. Powinno ono w sposób wyczerpujący informować stronę o motywach, którymi kierował się organ rozstrzygając sprawę. Strona może, bowiem skutecznie bronić swych interesów tylko w sytuacji, gdy znane są jej przesłanki powziętej decyzji. Brak ustosunkowania się do zarzutów odwołania przez organ II instancji w zakresie niekwestionowanym poprzez rozstrzygnięcie kasacyjne uznać należy za sprzeczne z zasadami szybkości postępowania i ekonomii procesowej (wynikającymi z art. 125 O.p.)

Reasumując należy podkreślić, że samo uzupełnienie dowodów nie jest wystarczającą przesłanką do kasacji decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zbadanie sposobu wykorzystania zakupionego samochodu osobowego marki BMW 520d poza okresem, w którym był wynajmowany na podstawie zaewidencjonowanych faktur, a więc w ciągu pozostałych 6 dni grudnia 2011 roku stanowi zdaniem sądu jedynie dodatkowe postępowanie dowodowe w celu uzupełnienia dowodów i materiałów zebranych w sprawie prawidłowo przez organ I instancji. Art. 233 O.p. nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. W konsekwencji organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie.

Mając na uwadze powyższe sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 233 § 2. oraz 122 i art. 125 O.p., w stopniu który mógł mieć wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 i art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012r., poz.270 ze zm ) orzeczono jak w sentencji .

mk