Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 538/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 249/15 w sprawie ze skargi "T." S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia 2009 roku do grudnia 2009 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz "T." S.A. z siedzibą w G. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 września 2015 r., sygn. akt I SA/GD 249/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi T. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 3 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 3 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 31 lipca 2014 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazane miesiące z tytułu wypłaconych wynagrodzeń i określającej wysokość niepobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za te miesiące.

Organy ustaliły, że Spółka nie pobrała i nie odprowadziła na rachunek bankowy organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części wynagrodzeń wypłaconych w miesiącach od stycznia do grudnia 2009 r. W tym czasie Spółka zlecała wykonywanie czynności na podstawie umów zleceń m.in. usług sportowych w ramach profesjonalnego uprawiania piłki siatkowej przez zawodników sportowych i trenerów. Zawodnicy i trenerzy z uwagi na wykonywane usługi, wystawili spółce faktury VAT i rachunki.

Organy uznały, że przychody uzyskiwane z profesjonalnego uprawiania sportu należy zakwalifikować do źródła przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dale u.p.d.o.f.) tj. do działalności wykonywanej osobiście. Bez znaczenia dla klasyfikacji przychodów do określonego źródła pozostawał zaś fakt, że siatkarze/trenerzy prowadzili działalność gospodarczą. Przychody z uprawiania sportu na podstawie kontraktu z klubem sportowym zakwalifikowano więc do źródła przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., tj. działalności wykonywanej osobiście. Dotyczy to również przychodów osiągniętych w 2009 r. przez trenerów. W konsekwencji organy obu instancji uznały, że Spółka, wbrew obowiązkom wynikającym z art. 41 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f., nie pobrała i nie dokonała wpłaty należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Organy wskazały też, że niezależnie od umowy, która jest podstawą udostępniania wizerunku, o którym mowa w art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.), wynagrodzenie za rozpowszechnianie wizerunku, powinno być traktowane jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f., opodatkowanych na zasadach ogólnych, przy zastosowaniu skali podatkowej z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Brak było natomiast możliwości zastosowania 50 % zryczałtowanej stawki kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f., który to przepis dotyczy przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich/praw pokrewnych lub rozporządzanie nimi. Okoliczność ta wyklucza jednocześnie możliwość opodatkowania tych przychodów jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Udzielenie zezwolenia na wykorzystanie wizerunku przez profesjonalnych zawodników (trenerów) piłki siatkowej należy uznać za część świadczenia usług sportowych.

I.3. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 13 pkt 2 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe uznanie, że działalność prowadzona przez zawodników świadczących usługi sportowe na rzecz Spółki nie jest działalnością gospodarczą.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Sąd ten powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15, w której przyjęto, że przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy". Umowę o świadczenie usług sportowych zawrzeć więc może zawodnik nie prowadzący działalności gospodarczej, ale także zawodnik, który działalność taką prowadzi i umowę zawiera jako przedsiębiorca. Ustawodawca pozostawił swobodę wyboru formy działania sportowca osobom zainteresowanym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 20 i art. 65 ust. 1 Konstytucji RP. Nie ma w związku z tym przeszkód, aby indywidualny zawodnik prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie świadczenie usług w postaci jego udziału w określonych zawodach sportowych w barwach określonego klubu. Działanie takie mieści się bowiem w zakresie swobody działalności gospodarczej, wynikającej z art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta) przypisał przychody osiągane przez sportowców z tytułu stosunku pracy, jaki wiąże ich z klubem. Wypłacane im wynagrodzenie stanowi bowiem świadczenie ze stosunku pracy, nie jest natomiast przychodem z uprawiania sportu. Do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. (działalność wykonywana osobiście) NSA zaliczył natomiast te przychody, które sportowiec uzyska z uprawiania sportu, rozumianego jako zajmowanie się, oddawanie się ćwiczeniom i grom mającym na celu poprawę jego kondycji psychofizycznej, bez zamiaru uczynienia z tego zajęcia źródła zarobkowania (nagrody, premie, koszty wyżywienia i zakwaterowania w czasie zawodów i szkoleń), stypendia sportowe. Jeżeli natomiast sportowiec świadczy na rzecz klubu usługi sportowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.), to przychody z tego tytułu nie stanowią przychodów z uprawiania sportu i powinny być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

WSA wskazał, że w realiach niniejszej sprawy mamy do czynienia z prowadzeniem działalności gospodarczej (zawodników i trenerów wiązały z klubem sportowym umowy cywilnoprawne, które zostały zawarte w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, ich zaś wykonywanie stanowiło dla nich stałe źródło zarobkowania), a więc przychody z niej należało zakwalifikować do źródła z art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ramach zawartych ze spółką umów, zawodnicy zobowiązali się bowiem do świadczenia na rzecz spółki usług sportowych i reklamowych w ramach profesjonalnego uprawiania piłki siatkowej. Spółka zobowiązała się zaś do wypłaty zawodnikom wynagrodzenia, przy czym w umowie nie ustalono, jaka część wynagrodzenia przysługuje za działalność sportową, a jaka za działalność reklamową. Obie formy aktywności zawodników i trenerów odbywały się w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych.

WSA zauważył, że prowadzący działalność zawodnicy i trenerzy prowadzili ją we własnym imieniu i to w sposób zorganizowany. Przede wszystkim zawodnicy i trenerzy zarejestrowali działalność, zorganizowali swoją siedzibę, podpisali umowy z obsługą księgową, zaopatrywali się na własny koszt w odżywki, stroje sportowe i sprzęt treningowy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji działalność zawodników i trenerów była działalnością gospodarczą. Niewątpliwie miała charakter stały, powtarzalny, wykonywana była na własny rachunek oraz przyświecał jej cel zarobkowy. Również wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany w niniejszej sprawie został spełniony. Jednocześnie działalność zawodników i sportowców nie wypełniała łącznie wszystkich przesłanek negatywnych określonych w art. 5b u.p.d.o.f. Zawodnicy i trenerzy ponosili odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat swoich czynności oraz ich wykonywanie. W umowach były wskazane zapisy, że za nieosiągnięcie wyniku sportowego, Stronie przysługiwało prawo obniżenia wynagrodzenia należnego zawodnikowi lub trenerowi, natomiast za odniesienie sukcesu, osoby te mogły liczyć na zapłatę dodatkowej premii. Również za nieodpowiednie zachowanie zawodnik lub trener mogli ponieść karę finansową. W związku z powyższym ponosili oni ryzyko gospodarcze podejmowanych przez nich zachowań. Nie można więc w oparciu o art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. uznać, że zawodnicy nie prowadzili działalności gospodarczej. Uzyskiwane w jej wyniku przychody są więc przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem WSA zasadne okazały się zarzuty skargi sprowadzające się do kwestionowania stanowiska, że na Skarżącej jako płatniku spoczywał obowiązek pobrania i wpłaty na rachunek organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych zawodnikom i trenerom prowadzącym działalność gospodarczą.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie było podstaw do zaliczenia przychodów z tytułu udostępniania wizerunku do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że odczytanie definicji działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w kontekście pozostałych unormowań ustawy dowodzi, że niektóre czynności wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, mogą być, przy spełnieniu określonych warunków - m.in. prowadzenie we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły oraz ponoszenie ryzyka co do rezultatu - uznane również za działalność gospodarczą.

II. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dale p.p.s.a.) naruszenie:

- prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte wadą wskazaną przez WSA, przy braku naruszeń przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy;

- prawa materialnego:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe uznanie, że świadczenie usług przez zawodników na rzecz Strony jest działalnością gospodarczą;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe uznanie, że świadczenie usług przez zawodników na rzecz Strony jest działalnością gospodarczą;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe uznanie, że przychód zawodników świadczących usługi na rzecz Strony jest przychodem z działalności gospodarczej;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe uznanie, że Strona nie jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od zawodników i trenerów;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie i orzeczenie, że nie zachodzi odpowiedzialność Strony z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej w całości i rozpoznanie skargi przez NSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie skargi do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.

W świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2424/15, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Ponadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym, strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy w pierwszej kolejności podkreślić, że zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego zawartego w pkt II.1. skargi kasacyjnej nie został uzasadniony, a wskazano tylko na naruszenie szeregu przepisów postępowania tj. szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie przez Sąd skargi i uchylenie decyzji. Postawienie zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego bez jego uzasadnienia, w sytuacji gdy podstawą uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji był art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. tj. naruszenie przepisów prawa materialnego, czyni powyższy zarzut nieprawidłowym, do którego Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się odnieść.

Przechodząc zatem do oceny dotyczącej naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w pkt II.2 pkt 1-5 skargi kasacyjnej (mylnie wskazanych jako naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. i art.134 p.p.s.a w powiązaniu z przepisami prawa materialnego zamiast prawidłowej podstawy z art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. ) stwierdzić należało, że powyższe zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd I instancji w niepodważonym przez organy podatkowe stanie faktycznym uznał, że w przedmiotowej sprawie przychody uzyskiwane przez zawodników na podstawie kontraktów o profesjonalne uprawianie piłki siatkowej oraz osób świadczących usługi trenerskie należało zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. przychodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie jak twierdziły organy do przychodu z działalności wykonywanej osobiście określonej w art. 10 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f, albowiem ani zawodnicy ani trenerzy nie ponoszą takiego ryzyka jak przedsiębiorcy, a koszty związane z uprawianym przez nich sportem ponoszą kluby.

Sąd I instancji dokonując powyższej kwalifikacji powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r. II FPS 1/15, w której to uchwale zawarto tezę, że przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ( art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f ), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art.5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art.5b ust.1 tej ustawy. W tym zakresie mając na uwadze uzasadnienie cytowanej uchwały, Sąd I instancji wskazał, że do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście można zaliczyć przychody, które sportowiec uzyska z uprawiania sportu; jednakże sport musi być wtedy rozumiany wąsko (jako oddawanie się ćwiczeniom i grom mającym na celu poprawę jego kondycji psychofizycznej, bez zamiaru uczynienia z tego zajęcia źródła zarobkowania). Do tego katalogu można więc zaliczyć tylko stypendia, premie, koszty noclegów i wyżywienia otrzymywane przez sportowców "amatorskich", którzy uprawiają sport w celach innych niż zarobkowe. W przeciwnym wypadku - tak jak w realiach niniejszej sprawy - należy mówić o prowadzeniu działalności gospodarczej (zawodników i trenerów wiązały z klubem sportowym umowy cywilnoprawne, które zostały zawarte w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, ich zaś wykonywanie stanowiło dla nich stałe źródło zarobkowania), a więc przychody z niej należało zakwalifikować do źródła z art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Trafnie Sąd I instancji wskazał, że niewątpliwym jest, iż w ramach prowadzenia klubu sportowego, skarżąca spółka działając jako zleceniodawca zawarła z zawodnikami kontrakty o profesjonalne uprawianie piłki siatkowej. Zobowiązywały one zawodników do udziału w meczach w barwach klubowych oraz do uczestnictwa w działaniach reklamowych, promocyjnych i wydarzeniach medialnych na rzecz Klubu. Spółka zawarła również umowy o świadczenie usług sportowych, których przedmiotem było świadczenie usług trenerskich. Skarżąca dokonała w 2009 r. wypłaty wynagrodzeń tytułem zawartych kontraktów, nie pobierając zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zawodnicy i trenerzy zaś, z uwagi na wykonywane usługi, wystawili spółce faktury VAT i rachunki. O w pełni profesjonalnym uprawianiu sportu przez zawodników świadczy nie tylko treść wiążącego ich z klubem kontraktu, ale także wiedza powszechnie znana, iż klub od lat uczestniczy w rywalizacji sportowej w ramach rozgrywek ligowych piłki siatkowej. Bezspornym w sprawie było także, iż zasadniczym celem zawartych kontraktów był cel zarobkowy. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej prawidłowo Sąd I instancji uznał, że aktywność zawodników jak i trenerów spełnia przesłanki działalności gospodarczej. Bez wątpienia prowadzący działalność zawodnicy i trenerzy prowadzili ją we własnym imieniu i to w sposób zorganizowany. Przede wszystkim zawodnicy i trenerzy zarejestrowali działalność, zorganizowali swoją siedzibę, podpisali umowy z obsługą księgową, zaopatrywali się na własny koszt w odżywki, stroje sportowe i sprzęt treningowy. Niewątpliwie działalność ta miała charakter stały, powtarzalny, wykonywana była na własny rachunek oraz przyświecał jej cel zarobkowy, którego widocznym efektem było osiągnięcie przez skarżących zysków. Również wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany w niniejszej sprawie został spełniony. Jednocześnie działalność zawodników i sportowców nie wypełniała łącznie wszystkich przesłanek negatywnych określonych w art. 5b u.p.d.o.f. Zawodnik i trener ponosili odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat swoich czynności oraz ich wykonywanie. W umowach były wskazane zapisy, że za nieosiągnięcie wyniku sportowego, stronie przysługiwało prawo obniżenia wynagrodzenia należnego zawodnikowi lub trenerowi, natomiast za odniesienie sukcesu, osoby te mogły liczyć na zapłatę dodatkowej premii. Również za nieodpowiednie zachowanie, zawodnik lub trener mogli ponieść karę finansową. W związku z powyższym ponosili oni ryzyko gospodarcze podejmowanych przez nich zachowań. Ponadto, na przeszkodzie do zakwalifikowania przychodów z tego rodzaju usług do przychodów z działalności gospodarczej (a nie do działalności wykonywanej osobiście), nie stała wbrew temu co twierdzą organy podatkowe, okoliczność, iż zawodnik musi osobiście wykonać przynależne mu czynności, i to jego indywidualne cechy i umiejętności kwalifikują go do ich wykonania. Należy zauważyć w ślad za stanowiskiem NSA zawartym w opisanej wyżej uchwale, że istnieją także inne kategorie działalności gospodarczej w których przymiot osobistego jej wykonywania ma właśnie kluczowe znaczenie (działalność krawca miarowego, czy tez fryzjera).

Podsumowując zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji w przedmiotowej sprawie dokonał prawidłowej wykładni art. 5a pkt 6 i 5b ust.1 u.p.d.o.f. Ponadto w świetle tego, niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art.13 pkt 2 u.p.d.o.f i art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. oraz art. 41 ust.1 i 2 oraz art. 42 ust.1 u.p.d.o.f. sprowadzające się do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, który prawidłowo uznał, że w tym przypadku na skarżącej jako płatniku nie spoczywał obowiązek pobrania i wpłaty na rachunek organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych zawodnikom i trenerom prowadzącym działalność gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.