Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 476/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 12, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: par. 5 ust. 1 pkt 4, par. 21 ust. 1-4
journal: Dz.U. 2011 nr 68 poz 360
law: Rozporządzenie Ministra Finanów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 7 ust. 1-2, art. 8 ust. 1 lit. b
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Sędzia NSA Teresa Rutkowska Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik i grudzień 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], określającą A.S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2011 r. w wysokości 16 598,00 zł oraz za grudzień 2011 r. w wysokości 64 527,00 zł.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji podniósł, że przedmiotem prowadzonej przez A.S. (w 2011r. P.) działalności gospodarczej pod nazwą A. A.P. był handel obwoźny z auto – cysterny olejem napędowym. Decyzją z dnia [...] Prezes Urzędu Regulacji Energetyki udzielił stronie koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 8 września 2011 r. do 8 września 2021 r. Dostawcami oleju napędowego do kontrolowanej firmy w wymienionym okresie były: B. S.A., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. A.S.. Łącznie w kontrolowanym okresie (od czerwca do grudnia 2011r.) strona od wymienionych wyżej podmiotów nabyła 255 482 litry oleju napędowego. Na podstawie dokumentów sprzedaży stwierdzono, że w tym samym przedziale czasowym sprzedała 289 197 litrów oleju napędowego. W związku ze stwierdzonymi rozbieżnościami przeprowadzono szczegółową ilościową analizę zakupu i sprzedaży oleju napędowego, pozwalającą ustalić czy każdorazowo sprzedaż tego oleju miała pokrycie w stanie magazynowym. Powyższa analiza wykazała, że firma A. dokonała sprzedaży oleju napędowego niewiadomego pochodzenia w ilości 15 838 litrów w okresie od 7 do 13 października 2011 r. oraz 61 572 litrów w okresie od 1 do 29 grudnia 2011 r. W wyniku analizy faktur zakupu oleju napędowego w łącznej ilości 43 365 litrów, wystawionych w dniu [...] nr [...] oraz [...]. nr [...] przez firmę F. A.S. ustalono, że nie dokumentują one faktycznie dokonanych czynności. Opisany powyżej stan faktyczny sprawy był podstawą wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik i grudzień 2011 r. w łącznej kwocie 81 125 zł.

W odwołaniu od tej decyzji A.S. zarzuciła naruszenie:

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i art. 51 § 1 O.p. polegające na błędnym ustaleniu powstania zobowiązania podatkowego i związanej z nim zaległości podatkowej;

- zasad postępowania kontrolnego wynikających z art. 120, art. 121 O.p. poprzez nieudzielanie niezbędnych informacji oraz działanie z pominięciem przepisów prawa, zmierzające do wydania decyzji o nałożeniu obowiązku podatkowego do z góry przypisanej tezy;

- zasady prawdy obiektywnej poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

- ustalenie stanu faktycznego z pominięciem istotnych dla sprawy dowodów, z tym z zeznań odwołującej w charakterze strony oraz dowodów zakupu i sprzedaży towarów, które wskazują, że ilość towaru sprzedanego przez stronę równa się ilości towaru zakupionego,

- ustalenie wyniku kontroli w oparciu o błędny stan faktyczny, a w konsekwencji nienależyte ustalenie istnienia i wysokości zobowiązania,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak precyzyjnego wskazania dowodów, którym dał wiarę, wskazania dlaczego nie zbadał transakcji kupna i sprzedaży towarów, świadectw jakości, co wskazywało na nieuprawnione przyjęcie, że paliwo pochodzi z nieujawnionych źródeł.

Organ drugiej instancji wskazał, że w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego dokonał na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów źródłowych rozliczenia ilości zakupionego i sprzedanego przez stronę oleju napędowego w następstwie czego uznał, że w dniach 3 – 13 października i 1 – 29 grudnia 2011 r. sprzedała olej napędowy w ilości znacznie przekraczającej jej aktualny stan magazynowy. Sprzedaż ta dotycząca 77 410 litrów oleju napędowego i nie miała pokrycia w udokumentowanych w tym okresie zakupach. Za prawidłowe organ II instancji uznał stanowisko organu I instancji, że faktury wystawione przez firmę F.: z dnia 30 grudnia 2011 r. dotycząca zakupu 20 000 litrów oleju napędowego oraz z dnia 12 czerwca 2013 r. dotycząca zakupu 23 365 litrów oleju napędowego, stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Organ II instancji wskazał przy tym, że z włączonych do akt niniejszej sprawy dokumentów z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec firmy F. A.S. wynika, że wystawiane przez ten podmiot faktury opatrzone były numeracją, w której po oznaczeniu symbolem V01, V03 lub U01 wskazywano rok, a następnie miesiąc, którego dana faktura dotyczy oraz kolejny numer faktury (identyczny schemat numeracji faktur stosowała w omawianym okresie strona). Faktura z dnia 30 grudnia 2011 r., zgodnie z jej numeracją, może dotyczyć jedynie listopada 2011 r. nie zaś grudnia 2011 r. Wśród dokumentów włączonych do akt sprawy znajduje się faktura o numerze identycznym jak ta przedstawiona przez stronę, tj. nr [...] jednak z dnia 30 listopada 2011 r. i dotycząca sprzedaży 810 litrów oleju napędowego innemu niż firma A. podmiotowi. W ewidencji sprzedaży firmy F. za miesiąc grudzień 2011 r. nie ujęto faktury przedłożonej przez stronę w trakcie postępowania kontrolnego. Druga z faktur została wystawiona dopiero w czerwcu 2013 r., a więc po 1,5 roku od rzekomo dokonanej czynności sprzedaży oleju, co sugeruje, że mogła ona zostać wystawiona dla celów niniejszego postępowania. Skoro faktura ta została wystawiona dopiero w 2013 r., to nie dziwi fakt, że nie została ona ujęta w rejestrze sprzedaży za grudzień 2011 r. firmy F.. Po dokonaniu analizy zestawień faktur zakupu i sprzedaży oleju napędowego firmy F. ustalono, że podmiot ten w dniu 14 grudnia 2013 r. nie posiadał na stanie w ogóle oleju napędowego, który mógłby być przedmiotem dalszej odsprzedaży do firmy A.. Na podstawie dokonanego rozliczenia stanu magazynowego firmy F. w poszczególnych dniach 2011 r. stwierdzono, że choć ilość zakupionego i sprzedanego oleju napędowego wzajemnie się bilansuje, to jednak bardzo często występowały przypadki, że firma ta sprzedawała olej napędowy, którego nie miała w rzeczywistości na stanie. Pokrycia tej sprzedaży z pewnością nie stanowił olej napędowy pochodzący z firmy A., bowiem w tym samym czasie olejem napędowym nie dysponowała też skarżąca, np. w okresie 1 – 29 grudnia 2011 r. firma F. posiadała 167 666 litrów oleju napędowego (z czego 4 024 przeniesiono z miesiąca listopada 2011 r.), sprzedała zaś 182 805 litrów oleju napędowego, a więc o 15 139 litrów więcej niż posiadała na stanie magazynowym. W tym samym okresie, tj. 1 – 29 grudnia 2011 r. firma A. była w posiadaniu 43 032 litrów oleju napędowego (w tym 11 673 litry przeniesione z miesiąca listopad 2011 r.), sprzedała zaś 104 604 litry oleju napędowego. W ocenie organu II instancji nie zasługuje na uwzględnienie teza, że firmy A. i F. dokonywały wzajemnych pożyczek towaru (paliwa), które to następnie były ze sobą kompensowane. Firma F. nie dysponowała olejem napędowym w ilości pozwalającej jej na pożyczanie paliwa firmie A..

Ponadto odnośnie twierdzeń strony, że olej napędowy zakupiony od firmy E., zgodnie z fakturą z dnia 30 grudnia 2011 r., został dostarczony (sprzedany) do firmy około 23 grudnia 2011 r., organ wskazał, że faktura nr [...] wystawiona przez E. Sp. o.o. Stacja Paliw w dniu 30 grudnia 2011 r. zawiera także datę sprzedaży 31 000 litrów oleju napędowego - 30 grudnia 2011 r. Podczas przesłuchania w dniu 5 czerwca 2013 r. strona zeznała, m.in. że paliwo zakupione było 30 grudnia 2011 r., a zapłacone w trzech ratach, tj. 30 grudnia 2011 r. pierwszą ratę zapłacił kierowca w momencie zakupu, drugą ratę płaciła strona na drugi dzień po zakupie paliwa, tj. 31 grudnia 2011 r., trzecią ratę zapłacił w późniejszym czasie C.S..

Organ II instancji stwierdził, że brak jest podstaw by uznać, że sprzedaż 31 000 l oleju napędowego nastąpiła w dniu 23 grudnia 2011 r. Strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabyła olej napędowy w ilości 77 410 litrów, którego pochodzenia nie potrafi udokumentować, nie posiada w odniesieniu do tego oleju napędowego dokumentów zakupu faktur VAT. Powyższa ilość wynika z rozliczenia ilościowego paliwa, które wykazało, że dysponowała większą ilością oleju napędowego aniżeli w sposób udokumentowany zakupiła oraz zaewidencjonowała. Tym samym zasadnie organ I instancji uznał, że strona dokonała sprzedaży paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła bez zapłaconej akcyzy.

W skardze na powyższą decyzję A.S. wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania przed sądem administracyjnym od organu administracji publicznej według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i art. 51 § 1 O.p. polegające na błędnym ustaleniu powstania zobowiązania podatkowego i związanej z nim zaległości podatkowej;

2. naruszenie zasad postępowania kontrolnego wynikających z art. 120, art. 121 O.p. poprzez działanie z pominięciem przepisów prawa, zmierzające do wydania decyzji o nałożeniu obowiązku podatkowego do z góry przypisanej tezy;

3. naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

4. ustalenie stanu faktycznego z pominięciem istotnych dla sprawy dowodów, w tym dowodu z zeznań skarżącej w charakterze strony oraz dowodów zakupu i sprzedaży towarów, które wskazują, że ilość towaru sprzedanego przez skarżącą równa się ilości towaru zakupionego;

5. ustalenie wyniku kontroli w oparciu o błędny stan faktyczny, a w konsekwencji nienależyte ustalenie istnienia i wysokości zobowiązania;

6. naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez brak precyzyjnego wskazania dowodów, którym dał wiarę, w tym na jakiej podstawie ustalono, że rzekomo w dniu 14 grudnia firma nie miała paliwa na magazynie, co wskazywało na nieuprawione przyjęcie, że paliwo pochodzi z nieujawnionych źródeł;

7. naruszenie art. 217 § 2 O.p. polegające w szczególności na konwalidowaniu przez organ II instancji, dokonanej w postępowaniu w I instancji wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez utrzymanie decyzji pierwszej instancji w mocy, pomimo istotnego naruszenia art. 217 § 2 K.p.c.;

8. naruszenie art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy i uznanie, że skarżąca zalega z podatkiem akcyzowym za wskazane w decyzji okresy, podczas gdy wskazana przez organ podatkowy zaległość nie istnieje;

9. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo naruszenia przepisów mających wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że z analizy akt sprawy, w tym faktur potwierdzających transakcje kupna i transakcje sprzedaży dokonywane przez A., czy z analizy świadectw jakości, wynika wyraźnie, że ilość sprzedanego paliwa równa się ilości paliwa zakupionego. Wnioski organu są zatem nieuzasadnione, zaś wykonanie zaskarżonej decyzji spowodowałoby zapłatę nienależnego podatku i konieczność jego zwrotu skarżącej. Jak wynika z zeznań świadka M.K., świadek ten codziennie rozliczał się z ilości paliwa, a zatem ilości te były nawet przy hipotetycznym założeniu, że w jednej cysternie było paliwo 2 firm, bowiem jak zeznał świadek ilości te były zgodne. Nawet ewentualne zmieszanie paliwa z firmy F. z paliwem firmy A. nie mogło mieć znaczenia w sprawie, przy zachowaniu zgodności ilości paliwa, która to zgodność występowała, co potwierdził świadek M.K.. Nie można bowiem przypisywać olejowi cech rzeczy oznaczonej co do tożsamości, czyli niezastępowalnej, charakteryzującej się swoistymi (indywidualnymi) właściwościami. Paliwo nie posiada takich cech indywidualnych, a zatem nie traci swoich właściwości na skutek zmieszania z paliwem innej firmy. Skoro zaś jest policzalne w litrach, nie można ewentualnemu zmieszaniu paliwa przypisywać negatywnych skutków, skoro ilość była codziennie rozliczana, zaś rozliczenia zgodne. Organ II instancji nie odniósł się do wyjaśnienia złożonego przez skarżącą w odwołaniu, z którego wynikało, że w grudniu 2011 r. firma A. dokonała zakupu paliwa od firmy E. Sp. z o.o. Towar został dostarczony do firmy A. około 27 grudnia 2011 r. Za dostarczony towar została wystawiona faktura VAT w dniu 31 grudnia 2011 r. Faktyczne przeniesienie własności towaru nastąpiło w momencie jego wydania. Umowa sprzedaży towaru została zawarta, zaś towar został wydany. Przeniesienie własności przedmiotu sprzedaży nastąpiło 27 grudnia 2011 r. Od tego czasu skarżąca była w posiadaniu towaru, była jego właścicielką, mogła nim dysponować. Posiadała również świadectwo jakości towaru. Wystawienie faktury VAT po terminie wydania towaru miało charakter deklaratywny, potwierdziło jedynie istniejący już i zawarty stosunek prawny, z którego prawa i obowiązki zostały przeniesione w dniu wydania towaru. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług przewiduje, że fakturę wystawia się nie później niż 7 dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Skoro przeniesienie własności towaru nastąpiło około 27 grudnia 2011 r, zaś faktura została wystawiona w dniu 31 grudnia 2011 r., termin wskazany w rozporządzeniu jest zachowany. Skarżąca podnosiła tę okoliczność w odwołaniu, jednak organ drugiej instancji nie ustosunkował się do niej.

Skarżąca podała, że organ nie odniósł się również do zarzutu dotyczącego wiarygodności oceny zeznań świadka. Świadek twierdził bowiem, że nie wiedział na jaką firmę bierze paliwo. Skoro świadek nie wiedział, na jaką firmę bierze paliwo, to dlaczego wiedział, że określonym przez siebie pojazdem odbiera paliwo akurat dla A.. Twierdzenia są nielogiczne i niespójne, dlatego też niezrozumiałe jest, z jakich przyczyn organy dały im wiarę. Podobnie nieprawdziwe jest zeznanie świadka, który stwierdził, że dochodziło do sprzedaży paliwa należącego do A. przez F. i odwrotnie. Jest to niepoparte żadnymi dowodami, gołosłowne twierdzenie świadka. Skarżąca zakwestionowała także oparcie zaskarżonej decyzji na zeznaniach świadków będących kontrahentami zarówno jej firmy, jak i firmy F. na okoliczność pojazdów używanych przez obie firmy do wykonywanej przez nie działalności. Skarżąca stwierdziła przy tym, że skoro świadkowie współpracowali z obiema firmami, to z łatwością mogło dojść do pomylenia pojazdów należących do ich kontrahentów. Skarżąca zarzuciła nadto, że organ II instancji nie odniósł się do zarzutu dotyczącego zaskarżenia wyniku kontroli, który jest całkowicie nieuzasadniony, m.in. z uwagi na wskazane wyżej argumenty, co z kolei prowadzi do naruszenia art. 217 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) – dalej p.p.s.a.,) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy administracji publicznej nie naruszyły przepisów prawa w sposób, który obligowałoby do uchylenia zaskarżonej decyzji, bądź stwierdzenia jej nieważności.

Przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą A.S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2011 r. w kwocie 16 598 zł oraz za grudzień 2011 r. w kwocie 64 527 zł.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t.Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) – dalej u.p.a.

Zasadniczo spór dotyczy zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., w stanie faktycznym sprawy, a więc przy posiadaniu przez skarżącą oleju napędowego w ilości 77 410 litrów, którego źródła pochodzenia zdaniem organu nie można ustalić.

W ocenie sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie bezsprzecznie wskazuje, że strona sprzedawała olej napędowy niewiadomego pochodzenia. Organy podatkowe słusznie przyjęły, że w tych okolicznościach to właśnie skarżąca obowiązana jest uiścić należny podatek akcyzowy. Stosownie bowiem do treści art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Wyżej powołany przepis dotyczy zatem wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli nie została uiszczona akcyza w należnej wysokości. W takim przypadku opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje (co do zasady) z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów (art. 10 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym).

Celem wprowadzenia przez ustawodawcę powyższej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy, czy też posiadacza wyrobów akcyzowych.

Podkreślić też należy, że aby powstał obowiązek podatkowy wynikający z nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie mogą wystąpić następujące okoliczności: określenie lub zadeklarowanie akcyzy po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zapłata akcyzy w należnej wysokości, ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony.

Podkreślić należy, że ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Z powyższym przepisem, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym skorelowana jest treść art. 13 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym są odzwierciedleniem (implementacją) regulacji zawartej w dyrektywie Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L z 2009 r. nr 9, poz. 12 – dalej dyrektywa).

W myśl art. 7 ust. 1 powołanej dyrektywy podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Art. 7 ust. 2 dyrektywy stanowi, że na jej użytek "dopuszczenie do konsumpcji", tj. powstanie wymagalności podatku akcyzowego (ust. 1) oznacza: opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami" (lit. a) oraz przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego (lit. b).

Art. 8 dyrektywy wskazuje osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny. W ust. 1 lit. b art. 8 dyrektywy przyjęto, że w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b (przechowywania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego) osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego jest każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu.

Podkreślić należy, że każdą osobą przechowującą wyroby akcyzowe oraz każdą inną osobą uczestniczącą w ich przechowywaniu jest nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Istotne jest to, że nie musi dojść do przyczynienia się do nielegalnego wprowadzenia towarów w sposób bezpośredni. W wyroku z 17 listopada 2011 r. w sprawie C-454/10 Oliver Jestel v. Hauptzollamt Aachen (LEX nr 1027022) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjął, że zamiarem prawodawcy wspólnotowego było stworzenie szerokiej definicji osób, które mogą być uznane za dłużników celnych w przypadku nielegalnego wprowadzenia towaru podlegającego należnościom przywozowym. Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że w nielegalnym wprowadzeniu uczestniczą te osoby, które biorą jakikolwiek udział w tym działaniu.

W wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że niewątpliwie dla zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek opodatkowania akcyzą.

Pierwszą przesłanką jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Procedura zawieszenia poboru akcyzy to – jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym – procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

W rezultacie podstawową przesłanką powstania odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym jest ustalenie, że doszło do niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, np. gdy wyrób taki został nielegalnie wyprowadzony poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy bądź gdy nie zostały spełnione warunki określone w przepisach ustawy i aktach wykonawczych i że powstało w związku z tym zobowiązanie podatkowe.

Drugą konieczną przesłanką jest ustalenie, że od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Ustalenie takie musi przy tym zostać poprzedzone przeprowadzeniem kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, w wyniku których ustalono, że podatek został zapłacony.

W wyroku z dnia 20 październik 2011r., sygn. akt III SA/Po 643/11 CBOSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych na podstawie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości.

Podkreśla się także w orzecznictwie sądów administracyjnych, że celem wprowadzenia regulacji z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. było zapobieganie sytuacjom patologicznym, w których organy podatkowe wykryły w obrocie wyroby akcyzowe niewiadomego pochodzenia, a podmiot je posiadający odmawia ujawnienia źródła pochodzenia tych wyrobów lub wskazuje źródło nieistniejące. Przepis ma stanowić skuteczny instrument walki z podmiotami typu "słup" lub znikający podatnik (patrz: Komentarz do ustawy o podatku akcyzowym, Jacek Matarewicz, wydanie 1, LexisNexis, Warszawa 2014 r., str. 106).

Jak już wyżej wskazano zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym (art. 13 ust. 1 u.p.a.) został powiązany z zakresem przedmiotowym, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Uwzględniając treść wskazanego wyżej przepisu prawa stwierdzić należy, że ustawodawca uznał, iż nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości jest przedmiotem opodatkowania akcyzą, jeśli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W konsekwencji nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy od nabytych lub posiadanych przez niego wyrobów akcyzowych nie został uiszczony podatek akcyzowy w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu tymi wyrobami. Przy czym oczywistym jest, że to na organie spoczywa obowiązek przeprowadzenia prawidłowego postępowania kontrolnego czy postępowania podatkowego w wyniku którego zostaną wykazane ponad wszelką wątpliwość okoliczności wskazujące czy podatek akcyzowy został zapłacony.

Tak więc czynności kontrolne, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mają za zadanie ustalić w sposób jednoznaczny czy podatek akcyzowy od nabytych lub posiadanych wyrobów został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach czynności kontrolnych organ winien także podjąć działania w celu ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Niewątpliwie negatywny wynik tej kontroli skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od tych wyrobów przez nabywcę lub posiadacza tych wyrobów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że przedstawione przez skarżącą dane (faktury) umożliwiające w jej ocenie ustalenie źródła pochodzenia 77 410 litrów oleju napędowego oraz zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, prawidłowo organy uznały za nie dające podstawy do ustalenia, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w wyniku kontroli, na podstawie dokumentów sprzedaży stwierdzono, że po ogólnym zsumowaniu wszystkich transakcji zakupu i sprzedaży A.S. sprzedała więcej oleju napędowego niż w ogóle zakupiła. W związku z powyższym organ przeprowadził dzienną analizę ilościową zakupu i sprzedaży oleju napędowego przez firmę A. A.S. celem ustalenia, czy każdorazowo sprzedaż oleju napędowego miała pokrycie w stanie magazynowym. Z przedstawionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektora Izby Celnej w Ł. zestawień (tabel) wynika, że w rzeczywistości ww. podmiot dokonał sprzedaży oleju niewiadomego pochodzenia w ilości 15 838 litr w okresie od 3 października 2011 r. do 13 października 2011 r. oraz 61 572 litrów w okresie od 1 grudnia 2011 r. do 29 grudnia 2011 r. Dzienne rozliczenie transakcji przeprowadzonych przez stronę w badanym okresie wykazało, że sprzedaż łącznie 77 410 litrów oleju napędowego nie miała pokrycia w udokumentowanych w tym okresie zakupach. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego badaniu poddano wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, także te przedstawione przez stronę.

Przypomnieć należy, że zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. (Dz.U. z 2011 r. nr 68, poz. 360 ze zm.) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Skoro faktura nr [...] wystawiona przez "E." Spółkę z o.o. w dniu 30 grudnia 2011 r. zawierała datę sprzedaży oleju napędowego w ilości 31 000 litrów w dniu 30 grudnia 2011 r., to organ podatkowy prawidłowo za niewiarygodne uznał twierdzenia skarżącej, że olej napędowy zakupiony od ww. firmy na podstawie faktury z dnia 30 grudnia 2011 r. został sprzedany do firmy około 23 grudnia 2011 r. Potwierdzeniem niewiarygodności zeznań skarżącej jest również to, że w skardze skarżąca podała, że olej napędowy został dostarczony do firmy A. w dniu 27 grudnia 2011 r., podczas gdy w dniu 5 czerwca 2013 r. zeznała, że paliwo od ww. firmy zakupione zostało w dniu 30 grudnia 2013 r.

Prawidłowo organ zweryfikował także faktury przedstawione przez stronę, a wystawione przez firmę F., tj. fakturę z dnia [...] nr [...], z treści której wynika, że dotyczy zakupu 20 000 litrów oleju napędowego oraz fakturę z dnia [...] nr [...] dotyczącą zakupu w dniu 14 grudnia 2011 r. 23 365 litrów oleju napędowego. Prawidłowo organy uznały, że ww. faktura z dnia [...]. nr [...] stwierdza czynność nabycia przez firmę A. w dniu 23 grudnia 2011 r. oleju napędowego, która to czynność nie została w rzeczywistości dokonana, gdyż zgodnie z jej numeracją dotyczy wyłącznie listopada 2011 r., a nie grudnia 2011 r. Ponadto wszystkie faktury w tej firmie wystawiane są komputerowo, zaś ww. została wystawiona ręcznie. Natomiast faktura z dnia [...] nr [...] (wystawiona po 1,5 roku od dokonanej czynności sprzedaży, a dokumentująca sprzedaż oleju napędowego w dniu 14 grudnia 2011 r.) dotyczy sprzedaży, która nie została przez firmę F. ujęta w ewidencji sprzedaży. W dokumentach firmy F. A.S. znajduje się faktura o numerze [...] z dnia [...], ale wystawiona na inny podmiot.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z § 21 ust. 1 powołanego rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. podatnicy są obowiązani przechowywać faktury oraz faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stosownie zaś do § 21 ust. 2 tego rozporządzenia podatnicy przechowują faktury, faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający:

1) autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) łatwe ich odszukanie;

3) organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej umożliwiający tym organom również przetwarzanie danych w nich zawartych.

Autentyczność pochodzenia, o której mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury. Integralność treści, o której mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura (§ 21 ust. 3 i 4 powołanego rozporządzenia).

W ocenie sądu, przedstawiona przez skarżącą faktura z dnia [...] nr [...] oraz faktura z dnia [...]. nr [...] nie spełniają powyższych wymogów.

Wobec powyższego sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów administracji co do tego, że nie można ustalić pochodzenia 77 410 litrów oleju napędowego, w posiadaniu którego była firma skarżącej, co skutkowało obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. W ocenie sądu zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy zebrały wszelkie dowody i prawidłowo je oceniły. Ustalenia ilości zakupionego oleju zostały dokonane na podstawie faktur zakupu, oparte więc zostały na materiałach źródłowych. Organy podatkowe obu instancji poddały analizie faktury przedstawione przez podatnika w dniu 5 czerwca 2013 r. i prawidłowo uznały, że faktury te nie miały wpływu na stan obrotu przez skarżącą olejem napędowym w październiku i grudniu 2011 r. Należy więc stwierdzić, że omawiane faktury dotyczyły transakcji, które nie miały miejsca.

W odniesieniu do wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzą, w przypadku, gdy kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, nabywca (posiadacz) wyrobu akcyzowego, aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, powinien wykazać, że kwota należnego podatku została zapłacona.

W ocenie sądu, organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, prawidłowo zebrały materiał dowodowy i dokonały jego właściwej oceny. Ocena materiału dowodowego została przeprowadzona zgodnie z wymogami art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był w pełni wystarczający do przyjęcia za udowodnione, że zakwestionowane faktury zakupu oleju napędowego nie dokumentowały faktycznych czynności między wykazanymi w nich stronami. Materiał dowodowy w niniejszej sprawie został więc zgromadzony i oceniony w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych zgodnie z dyspozycją art. 180 i art. 181 tej ustawy. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy wykorzystano zeznania skarżącej, odbiorców oleju, kierowcy M.K., ustalenia dokonane w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie "F.", w tym rejestry sprzedaży tej firmy, przedłożone przez stronę faktury wystawione przez "F." z dnia 30 grudnia 2011 r. oraz z dnia 12 czerwca 2013 r. oraz fakturę wystawioną przez firmę "E." z dnia 30 grudnia 2011 r. W oparciu o wskazane dowody organy ustaliły, że skarżąca faktycznie posiadała paliwo w ilości 77 410 litrów z niewiadomego źródła. Zakwestionowane faktury wykazujące zakup przez skarżącą oleju napędowego od podmiotów wskazanych jako wystawcy faktur nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz miały na celu zalegalizowanie nabycia przez stronę paliwa z nieznanych źródeł. Natomiast rzeczywiste źródło pochodzenia nabywanego przez skarżącą paliwa jest nieznane. W świetle zebranego materiału dowodowego oraz okoliczności podniesionych przez skarżącego nie jest przy tym możliwe ustalenie rzeczywistych dostawców paliwa, a tym samym wykazanie, że należna akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Zatem wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z takiego obowiązku nabywcę jako podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. W rozpoznawanej sprawie nie udało się ustalić źródła pochodzenia oleju napędowego, a tym samym i faktu czy od jego sprzedaży została zapłacona akcyza. Z niepodważonych ustaleń wynika, że sprzedawcami oleju nie były podmioty "F." oraz "E.", które nie dokonywały sprzedaży towaru we wskazanym przez organ okresie, a wystawione przez nie faktury VAT nie dokumentują zakupu przez skarżącą 77 410 litrów oleju napędowego. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy, stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., obciąża nabywcę (posiadacza) towaru.

Stwierdzić należy, że skarżąca, jako uczestnik obrotu gospodarczego, powinna wykazać minimum staranności w udokumentowaniu zapłaty akcyzy od nabywanego paliwa, gdyż jest to warunkiem nieobciążenia obowiązkiem zapłaty akcyzy nabywcy. Przepisy postępowania podatkowego przewidują powstanie wobec strony zobowiązania podatkowego niezależnie od stanu wiedzy podatnika na temat jego kontrahentów.

Organy podatkowe prawidłowo uznały więc skarżącą za podatnika podatku akcyzowego i określiły zobowiązanie w tym podatku za październik i grudzień 2011 r.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd oddalił skargę.

U.K.