Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 858/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a, art. 89a ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 90 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł, tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Firma A Sp. z o.o. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") w dniu [...] sierpnia 2017 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] deklarację na podatek od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2017 r., w której wykazała podatek do zapłaty w kwocie [...]zł. Podatek spółka uiściła 20 sierpnia 2017 r.

W dniu [...] grudnia 2020 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. Wraz z tą korektą spółka złożyła wiosek o zwrot podatku VAT, w którym powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19. W argumentacji wniosku wskazała, że dokonała korekty deklaracji z tytułu ulgi na złe długi (dłużnik: firma B Sp. z o.o.). Do korekty spółka załączyła zawiadomienie o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego (VAT-ZD), w którym wykazała, że przedmiotem korekty jest faktura nr [...] z [...] lutego 2017 r., z datą płatności [...] lutego 2017 r., a kwota korekty wynosi: podstawa opodatkowania [...] zł, podatek należny [...] zł. W lipcu 2017 r. upłynęło 150 dni od terminu płatności określonego na ww. fakturze.

Z kolei w piśmie z [...] marca 2021 r. spółka wskazała, że nadpłata za lipiec 2017 r. w wysokości [...] zł wynika z różnicy między kwotą podatku z pierwotnej deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. w wysokości [...] zł (zapłaconego [...] sierpnia 2017 r.), a kwotą [...]zł wynikającą z korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. złożonej [...] grudnia 2020 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] kwietnia 2021 r., nr [...], odmówił spółce zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. w kwocie [...]zł oraz określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że na dzień poprzedzający dzień złożenia przez spółkę deklaracji podatkowej (pierwotnej) spółka (wierzyciel) była zarejestrowana, jako podatnik VAT czynny. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. [...] maja 2017 r. odmówił rejestracji dłużnika spółki (firma B Sp. z o.o.), jako podatnika VAT, na podstawie art. 96 ust. 4a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."). Pomimo tego spółka B złożyła jednak deklaracje VAT za okres od 1 października 2016 r. do 31 marca 2017 r. Ponadto stwierdzono, że dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (tekst jedn. Dz. U. z , poz. ze zm. – w skrócie: "p.r."), a zatem organ uznał, że w sprawie został spełniony warunek określony w art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

Organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie został dochowany warunek określony w art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., albowiem w dniu [...] maja 2017 r. odmówiono rejestracji dłużnika spółki (firma B Sp. z o.o.), jako podatnika VAT. Ponadto organ uznał, że w sprawie nie został także spełniony warunek określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., zgodnie z którym prawo do skorzystania "z ulgi za złe długi" przysługuje jeżeli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona (a więc prawo to przysługiwało spółce do końca 2019 r.). W rezultacie powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie zostały łącznie spełnione przesłanki wynikające z art. 89a ust. 2 u.p.t.u., a w związku z tym spółka, w oparciu o polskie przepisy u.p.t.u., nie będzie uprawniona do skorzystania z "ulgi na złe długi".

Odnosząc się do powołanego przez spółkę we wniosku wyroku TSUE organ I instancji stwierdził, że skorzystanie z prawa do korekty podatku w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. nie jest uzależnione od spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 lit. a) i b) u.p.t.u. Organ zwrócił jednocześnie uwagę na to, że TSUE w powołanym wyroku nie zakwestionował art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., zgodnie z którym prawo do skorzystania "z ulgi za złe długi" przysługuje jeżeli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. W tym kontekście organ wskazał, że ze złożonego przez spółkę załącznika VAT-ZD wynika, że faktura, będąca podstawą złożenia wniosku, została wystawiona [...] lutego 2017 r. Wskazany przez ustawodawcę dwuletni termin upłynął więc z dniem 31 grudnia 2019 r., a zatem nie doszło do spełnienia warunku wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.

W odwołaniu z [...] maja 2021 r. spółka wniosła o zmianę decyzji organu I instancji i stwierdzenie nadpłaty lub o uchylenie powyższej decyzji. Organowi I instancji zarzuciła naruszenie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 90 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, s. 1 – w skrócie: "dyrektywa 112").

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] sierpnia 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność do dokonania korekty o której mowa w art. 89a u.p.t.u. upłynęły dwa lata, licząc od końca roku w którym została wystawiona (data wystawienia faktury – [...] maja 2016 r., data upływu 2-letniego terminu – 31 grudnia 2018 r.). W dniu poprzedzającym złożenie, związanych z wnioskiem korekt deklaracji podatkowych, wobec dłużnika prowadzone było postępowanie układowe. W dniu poprzedzającym złożenie, związanych z wnioskiem korekt deklaracji podatkowych, dłużnik nie był już podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT - czynny. Z tego powodu, zdaniem organu II instancji, w sprawie nie zostały dochowane warunki określone w art. 89a ust. 2 pkt 3 i 5 u.p.t.u.

Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że o finalnym kształcie rozstrzygnięcia organu I instancji zadecydował wyrok TSUE zapadły w sprawie C-335/19. Orzeczenie to wymusiło na organie I instancji ograniczenie się do wskazania, że wniosek złożony przez spółkę jest niezasadny z tej przyczyny, że nie został spełniony warunek określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. dający prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Organ II instancji podkreślił, że z treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] bezsprzecznie wynika, że wyrok TSUE wpłynął na treść wydanej decyzji i był analizowany w kontekście podejmowanego rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy stwierdził, że zarówno sama istota pytań zadanych przez NSA (inicjujących postępowanie przed TSUE, które zostało zakończone wydaniem wyroku C-335/19), udzielonej przez TSUE odpowiedzi, jak i całej treści wyroku C-335/19, dotyczy warunków uzależniających obniżenie podstawy opodatkowania VAT określonych w art.: 89a ust. 2 pkt 1, 89a ust. 2 pkt 3 lit. a), 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.t.u. Nie odnosi się natomiast w jakikolwiek sposób do kwestii warunku (niespełnionego przez spółkę) określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., który budzi najwięcej uwag spółki.

Organ nie podzielił stanowiska spółki, że kierując się zasadą pierwszeństwa i zasadą bezpośredniości, w sprawie winien znaleźć zastosowanie wprost art. 90 (1) dyrektywy 112, a przy tym warunek dwóch lat (z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.) winien być pominięty. W tym względzie, zdaniem organu, TSUE przypomniał, że po pierwsze, art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny, a po drugie, zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu. Ponadto organ zwrócił uwagę, że także w doktrynie prawa podatkowego nie kwestionuje się prawidłowości i zgodności z dyrektywą 112 wprowadzenia w u.p.t.u. cezury czasowej, dwóch lat, uprawniającej do skorzystania z ulgi na złe długi. W tym zakresie organ podkreślił, że przyjęta przez polskiego ustawodawcę regulacja z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa i nie jest sprzeczna z zasadą proporcjonalności i neutralności VAT.

W konkluzji poczynionych rozważań organ odwoławczy uznał, że zgodnie z art. 89a ust. 1 u.p.t.u. podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Jednocześnie, na tle wyroku TSUE w sprawie C-355/19, stwierdził, że warunkiem o którym mowa w art. 89a ust. 2 u.p.t.u., który musi zostać spełniony, jest ten wskazany w pkt 5 przepisu, tj., że od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku w którym została wystawiona.

W skardze z [...] września 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: art. 89a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 90 (1) dyrektywy 112 poprzez jego niezastosowanie, gdy tymczasem w sprawie zachodzą podstawy do bezpośredniego zastosowania art. 90 (1) dyrektywy 112 z uwzględnieniem art. 89a ust. 1 u.p.t.u., przy pominięciu warunków, o których mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 i 5 u.p.t.u., w tym przy uwzględnieniu konsekwencji wyroku TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, ale i również istnienia przeszkody prawnej wynikającej z przepisów prawa krajowego, aby dochować warunku, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w sytuacji, w której znalazł się podatnik.

W argumentacji skargi skarżąca sprawa sprowadza się do wyjaśnienia konsekwencji (skutku) wyroku TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, w sytuacji gdy skarżąca (podatnik VAT) nie mogła skorzystać z uprawnienia, o którym mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na brzmienie art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., co przekładało się na nieistotność warunku, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Innymi słowy, skarżąca (podatnik) przed wyeliminowaniem z obrotu prawnego warunku, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. nie mogła skorzystać z uprawnienia, a po ich wyeliminowaniu nie może skorzystać, gdyż zdaniem organów podatkowych uprawnienie rzekomo wygasło na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Skarżąca zarzuciła, że organ w swoim rozstrzygnięciu nie odniósł się do powołanych w odwołaniu orzeczeń sądów administracyjnych, które potwierdzają prawidłowość stanowiska spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. w wysokości [...] zł.

Przesłanką warunkującą uwzględnienie wniosku skarżącej było stwierdzenie spełnienia przez skarżącą przewidzianych ustawą wymogów pozwalających na dokonanie korekty wysokości podatku VAT należnego w ramach tzw. "ulgi na złe długi" uregulowanej w art. 89a u.p.t.u. Spór dotyczy wykładni i stosowania w sprawie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Zgodnie z zawartym w tym przepisie warunkiem, dokonanie takiej korekty jest możliwe, jeżeli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Termin na dokonanie korekty upływał w tej sprawie z końcem 2019 r.

Bezsporne w sprawie jest, że skarżąca nie dokonała korekty deklaracji podatkowej w tym terminie z uwagi na fakt, że w przypadku kontrahenta skarżącej, który nie zapłacił należności wynikającej z powołanej wyżej faktury, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] maja 2017 r. odmówił jego rejestracji jako podatnika VAT, na podstawie art. 96 ust. 4a pkt 4 u.p.t.u.

Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie art. 89a ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2016r. i 2017r., podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W myśl art. 89a ust. 1a tej ustawy nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Istotny w tej sprawie jest art. 89a ust. 2 u.p.t.u. według którego, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978, 1259, 1513, 1830 i 1844 oraz z 2016 r. poz. 615), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) (uchylony);

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Zgodnie z art. 89a ust. 3 tej ustawy korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Jak wynika z akt sprawy, skarżąca zdecydowała się na dokonanie korekty, mimo upływu terminu wskazanego w art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., w związku z powołanym już wyżej wyrokiem TSUE z dnia 15 października 2020 r. (C- 335/19).

W wyroku tym TSUE zajął stanowisko, że – " Art. 90 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT".

W szczególności TSUE zbadał, czy ograniczenie w ramach warunków przewidzianych w art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 lit. a) i lit b) u.p.t.u. jest uzasadnione koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności (pkt 32 uzasadnienia wyroku). Trybunał podkreślił - jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej - że oprócz okoliczności zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, to w pkt 28 wyroku z dnia 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT.

W omawianym wyroku Trybunał przypomniał również, że: po pierwsze, art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny; po drugie, zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu. TSUE dalej wyjaśnił, że jeżeli podatnik nie spełnia jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie są zgodne z art. 90 ust. 1 dyrektywy 112, może powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania, a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków. Okoliczność, że ma to zarazem wpływ na inne przepisy prawa krajowego, jest nieistotna, gdyż w przeciwnym razie obowiązek niestosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni zostałby pozbawiony znaczenia, co naruszyłoby zasadę pierwszeństwa prawa Unii.

Z powyższego zatem wynika, że sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia niezgodnego z dyrektywą 112 warunku określonego w przepisach prawa krajowego, w tym przypadku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u., tzn. warunku, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty przewidzianej w ust. 1, dłużnik jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Po wydaniu tego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdzono m.in., że art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. określa termin możliwej realizacji prawa do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w ramach ulgi na złe długi. Przepis ten zatem nie statuuje stricte warunków kształtujących nabycie owego prawa, lecz jedynie normuje czas, w jakim może ono być wykorzystane przez podatnika, tj. określa termin przed upływem którego ów podatnik powinien wyrazić wolę "skonsumowania" tegoż prawa. Warunkami/formalnościami, jakie podatnicy powinni spełnić, aby móc skorzystać z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego nie wywiązania się z płatności ceny, były te przewidziane art. 89a ust. 2 pkt 1 oraz pkt 3 lit. a i lit. b u.p.t.u. (zob. powoływany już wyrok TSUE). Takiego charakteru nie może natomiast mieć przewidziany ustawowo okres, po upływie którego korekta w celu obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności nie jest możliwa. W konsekwencji nie sposób przyjąć, aby przepis stanowiący o terminie dla skorzystania z ulgi na złe długi, mógł być rozpatrywany w kontekście tego, czy pełni on rolę formalności koniecznej w rozumieniu wypracowanym w orzecznictwie TSUE. Spółka uważając przeciwnie nie przedstawiła argumentacji wykazującej swoje twierdzenie.

Ponadto zwraca się uwagę, że analizowany tu termin powinien być rozsądny. Za taki zaś uznaje się termin, w którym w obiektywnych okolicznościach możliwe jest i zarazem nieutrudnione jego zachowanie, przy jednoczesnym zapewnieniu równowagi między różnymi interesami podmiotów, dla których ma on znaczenie. Termin dwuletni wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. jest rozsądny, gdyż z jednej strony pozwala na skorzystanie przez podatnika z jego uprawnień w dostatecznym na to czasie, a z drugiej - umożliwia organowi podatkowemu skontrolowanie prawidłowości dokonanej korekty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Biorąc jednakże pod uwagę nawet tylko sam interes podatnika, to rzeczony termin zapewnia korektę podatku należnego niezwłocznie po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności. Nieściągalność wierzytelności jest przecież uprawdopodobniona już w przypadku jej nieuregulowania w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu płatności na fakturze, a pozostały okres na wyrażenie woli uwzględnienia tej okoliczności w rozliczeniu podatkowym ograniczony jest dwoma latami od końca roku, w którym wystawiono fakturę. W konsekwencji należycie dbający o swoje interesy podatnik ma zapewniony obiektywnie wystarczający czas na wdrożenie i realizację swojego uprawnienia, tj. zakomunikowanie - w drodze złożenia stosownej deklaracji organowi podatkowemu - tego, że korzysta z ulgi na złe długi (por. wyrok NSA z 23 listopada 2021 r., I FSK 391/17; wyrok NSA z 2 grudnia 2021 r., I FSK 879/17; wyrok NSA z 17 czerwca 2021 r., I FSK 2261/15).

Mając powyższe na uwadze i odnosząc się okoliczności faktycznych tej sprawy, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko WSA

w Warszawie zajęte w wyroku z 16 grudnia 2021 r. (III SA/Wa 535/21).

W orzeczeniu tym WSA w Warszawie nie podzielając zarzutu podatnika co do niezgodności art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. z art. 90 dyrektywy 112, jednocześnie zasadnie zauważył, że w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, nie sposób wymagać od podatnika, aby wbrew wyraźnemu przepisowi ustawy składał wniosek i dokonywał korekty podatku. Nie ma także podstaw do zarzucenia podatnikowi, znajdującemu się takiej sytuacji, działania niestarannego czy lekkomyślnego, jeżeli pozostaje on w uzasadnionym przeświadczeniu, że w jego przypadku zastosowanie ulgi nie jest możliwe.

W ocenie Sądu na pełną aprobatę zasługuje konkluzja WSA w Warszawie, że skoro skorzystanie z ulgi w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące wierzytelność nieściągalną, było niemożliwe lub znacząco utrudnione, z powodu błędnej implementacji przepisów Dyrektywy VAT, które to przepisy zakwestionował TSUE w wyroku C-335/19 – termin ten powinien zostać pominięty.

Słusznie podkreślono także, że analizując kwestię zastosowania terminów dla realizacji danego uprawnienia, TSUE wielokrotnie odwoływał się do koncepcji "wystarczająco starannego podatnika" oraz "zasady skuteczności", zgodnie z którą termin zawity nie może w praktyce uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać wykonywania prawa do odliczenia [zob. m.in. wyroki w sprawach: C-327/00 (Santex), C-241/06 (Lämmerzahl), C-95/07 i C-96/07 (Ecotrade SpA), C-284/11 (EMS-Bulgaria Transport), C-81/17 (Zabrus Siret), C-533/16 (Volkswagen AG)].

Jeżeli zatem podatnik nie dochował tego terminu z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez ustawodawcę krajowego, to jest to podstawa do niestosowania art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.

W podsumowaniu sądowej kontroli w tej sprawie Sąd stwierdza, że krajowy organ podatkowy nie może powołać się na upływ terminu (nawet rozsądnego i równoważnego), w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do pozbawienia podatnika możliwości dochodzenia swoich praw, których istnienie w danym okresie potwierdził TSUE. Wprowadzenie terminu zawitego nie może praktycznie uniemożliwiać lub nadmiernie utrudnić wykonywanie prawa podatnika (zasada skuteczności) – w przeciwnym wypadku termin ten musi zostać pominięty.

Z tych względów Sąd uznał za zasadne zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i braku podstaw do stosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm).