Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 157/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 4 pkt 1, art. 11c ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a, art. 34 ust. 1, art. 54
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122, art. 127, art. 180 par 1, art. 187 par 1, art. 191, art. 194 par 1 i 3, art. 197 par 1, art. 229, art. 233 par 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. sprawy ze skargi RP sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca RP Spółka z o. o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2004r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym od importu samochodów osobowych marki "R" w kwocie 2.040,80 zł oraz w podatku od towarów i usług w kwocie 19.969,70 zł.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

W związku z wydaniem przez Dyrektora Urzędu Celnego decyzji zmieniających klasyfikację taryfową samochodów marki "R" z kodu PCN 8704 na kod PCN 8703 (co jednocześnie wiązało się ze zmianą rodzaju samochodu, tj. z pojazdu samochodowego do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg na pojazd osobowo-towarowy) i podwyższających wartość celną, Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] grudnia 2002r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym od importu samochodów osobowych oraz w podatku od towarów i usług z tego tytułu, określając ich niedobór.

Pismem z [...] stycznia 2003r. skarżąca wniosła odwołanie od wyżej wymienionej decyzji. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] sierpnia 2004r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] określił zobowiązanie w podatku akcyzowym od importu samochodów osobowych marki "R" w kwocie 2.040,80 zł oraz w podatku od towarów i usług w kwocie 19969,70 zł.

Pismem z [...] grudnia 2004 r. skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1) art.92 ust.1 i 217 Konstytucji RP, przez opodatkowanie importowanych przez nią samochodów podatkiem akcyzowym, pomimo iż żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania ich takim podatkiem;

2) art.6 ust.7 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów , które nie mieściły się przedmiocie opodatkowania akcyzą;

3) art.15 ust.4 ustawy o VAT przez błędne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i VAT towarów nieobjętym przedmiotem opodatkowania akcyzą;

4) art. 36 ust. 1 ustawy o VAT przez bezpodstawne jego zastosowanie;

5) § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, przez jego błędną interpretację i bezpodstawne zastosowanie;

6) art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji ustalającej po upływie określonego w tym przepisie terminu przedawnienia;

7) art. 120 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa;

8) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania wzbudzającego zaufanie podatników;

9) art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez odrzucenie dokumentu urzędowego (świadectwa homologacji), jako dowodu tego, co w nim zostało urzędowo stwierdzone bez przeprowadzenia dowodu przeciwstawnego;

10) art.210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie podstawy prawnej, która uzasadniałaby opodatkowanie akcyzą importu samochodów zaklasyfikowanych do kodu SWW 1024.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że z treści zgłoszenia celnego wynikało, że przedmiotem importu były samochody osobowe ujęte w Taryfie Celnej pod kodem 8703 23 19 0 i jako takie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz podatkiem od towarów i usług, co czyni bezzasadnym zarzuty naruszenia art. 92 oraz art. 217 konstytucji RP oraz naruszenia art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Za bezzasadny uznał organ również zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że określonego w decyzji zobowiązania podatkowego z tytułu obu podatków, dotyczył - zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - pięcioletni termin przedawnienia, a nie trzyletni termin , o którym mowa we wskazanym w skardze art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 90 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), korzystanie z procedury celnej było uzależnione od uzyskania pozwolenia organu celnego. W myśl rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 1997 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych i procedur uproszczonych (Dz. U. Nr 147, poz. 989) określono wzór wniosków, w tym również dotyczących procedury uszlachetniania biernego. Zgodnie z § 170 rozporządzenia strona była obowiązana do szczegółowego określenia produktów wywożonych, jak i produktów kompensacyjnych. Z rozporządzenia wynikał również obowiązek wskazania kodu taryfowego produktu kompensacyjnego. Podkreślił też, że w udzielonym skarżącej pozwoleniu na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego wskazano, że towarem wywożonym była kratka działowa do samochodu z pozycji 8708 taryfy celnej. Produktem kompensacyjnym, który miał być powrotnie przywieziony miał być towar o nazwie handlowej - samochód do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg, zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego z pozycji 8704 taryfy celnej. Tymczasem skarżąca deklarowała w zgłoszeniu celnym przywóz samochodów klasyfikowanych do kodu PCN 8703, co uzasadniało uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ponowne określenie kwoty wynikającej z długu celnego. W świetle treści zgłoszenia celnego za niezasadny organ uznał również zarzut naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało polegać na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu ze świadectwa homologacji. Skargę wniesioną na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej tutejszy Sąd postanowieniem z dnia 21 grudnia 2005 r. w sprawie I SA/Go 2099/05 odrzucił. Pismem z dnia [...] sierpnia 2006 r., strona wniosła na podstawie art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...], z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem przepisów prawa, to jest: - art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez opodatkowanie samochodów importowanych przez RP podatkiem akcyzowym, pomimo iż żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych samochodów takim podatkiem , a co za tym idzie przez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą ;

- art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 , poz. 50 ze zm.) , cyt. jako ustawa o VAT; - art. 15 ust. 4 ustawy o VAT przez bezprawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i VAT towarów nieobjętych przedmiotem opodatkowania akcyzą; - art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez bezpodstawne jego zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej; - § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158 , poz. 1036 ze zm.) w związku z art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75 , poz. 826 ze zm.) , cyt. jako Kodeks celny , przez niewłaściwe ich zastosowanie; - art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z powołanymi wyżej przepisami, przez ich błędną wykładnię i zastosowanie; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie do organów celnych; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie; - art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej przez odrzucenie dokumentu urzędowego (świadectwa homologacji) jako dowodu tego, co w nim zostało urzędowo stwierdzone, bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie podstawy prawnej, która uzasadniałaby opodatkowanie akcyzą importu samochodów zaklasyfikowanych do kodu SWW 1024. W uzasadnieniu wniosku Spółka przedstawiła stanowisko co do przesłanki rażącego naruszenia prawa określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślała, powołując się na doktrynę, że naruszenie prawa jest "rażące", jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, bowiem w takim przypadku działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie nakazy w nim ustanowione. Skarżąca wskazywała, że rażące naruszenie prawa podobnie definiują sądy administracyjne. Na poparcie cytowała m.in. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt FSK 2294/04, jak też przytoczyła wyroki NSA : z 16 grudnia 2002 r. (sygn. akt III SA 293/02) oraz z 29 czerwca 2000 r. (sygn. akt III SA 3279/99). Wskazując też na nieostrość pojęcia "rażące naruszenie prawa" , skarżąca podała za doktryną prawa podatkowego, że o wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą .

Według skarżącej w niniejszej sprawie wykładnia przepisów nie budzi wątpliwości, poważne zastrzeżenia budzi natomiast zastosowanie poszczególnych przepisów do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, a także sposób ustalenia tego stanu faktycznego. Jak twierdziła skarżąca , nawet pobieżna analiza tych zagadnień "w kontekście zwłaszcza niedawnych orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych sprawach Skarżącego", prowadzi do nieuniknionego wniosku, że decyzja objęta żądaniem została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W dalszych bardzo obszernych wywodach uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nieważności skarżąca przedstawiła swoje stanowisko co do meritum sprawy, posługując się ponownie całą argumentacją przedstawianą na etapie postępowania zwykłego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej odmawiając stwierdzenia nieważności, w swojej decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] listopada 2006r. podał przede wszystkim, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonania rozstrzygnięcia merytorycznego, czy to w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czy też - jak w niniejszej sprawie - uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ustalenia niedoboru podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Organ podał też, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności, obarczona jest wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też te wady nie występują . W tym nadzwyczajnym trybie wzruszenia decyzji nie mogą być bowiem eliminowane wszystkie wady decyzji, a tylko te, które wypływają z przesłanek wymienionych w przywołanym powyżej przepisie Ordynacji podatkowej. Organ powołał się również na orzecznictwo, z którego wynika, że o rażącym naruszeniu prawa decydują łącznie trzy przesłanki : oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - skutki, które wywołuje decyzja. Powołując się m.in. na wyrok SN z 8 kwietnia 1994 r. , sygn. III ARN 13/94 oraz wyrok NSA z 18 lipca 1994 r. , sygn. V SA 535/94 Dyrektor Izby Celnej wskazywał, że oczywistość naruszenia prawa polega na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną . W sposób rażący może być naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu , to znaczy taki , który nie wymaga stosowania wykładni prawa. Podał też, że skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Na wyżej wymieniona decyzję Spółka wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lutego 2007 r., utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] listopada 2006 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Spółka podniosła te same zarzuty naruszenia prawa, które zostały sformułowane w odwołaniu, a wcześniej stanowiły podstawę wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nieważności. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt. I SA/Go 468/07, WSA w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 757/08) uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania. Sąd drugiej instancji uznał za trafny zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jakkolwiek z częściowo odmiennym uzasadnieniem od sformułowanego w skardze kasacyjnej. Powołując się na poglądy doktryny stwierdził, że naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej może dotyczyć przepisów procesowych. W konsekwencji uznał za dopuszczalne badanie w ramach badania trafności zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czy stan faktyczny przyjęty w ostatecznej decyzji podatkowej nie został ustalony w sposób rażąco naruszający określone unormowania procesowe, w tym zwłaszcza odnoszące się do postępowania dowodowego.

Sąd odwoławczy wskazał na fakt, że strona konsekwentnie wytykała, również w skardze do WSA, nieuwzględnienie przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym dowodu z dostępnego im dokumentu urzędowego (wiążącego organ podatkowy) w postaci świadectwa homologacji, bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego. Podkreślił, że zdaniem Spółki, treść świadectwa przesądzała, że importowała ona samochody towarowe, a nie osobowe, jak ustalono w decyzji wymiarowej. Brak przeprowadzenia przeciwdowodu przy jednoczesnym przyjęciu odmiennego, aniżeli wynikający ze wspomnianego świadectwa homologacji, stanu faktycznego sprawy, w ocenie strony powodował rażące naruszenie w szczególności art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazywała przy tym, że organ podatkowy miał obowiązek samodzielnie ustalić stan faktyczny sprawy (w kontekście twierdzenia o związaniu ustaleniami organu celnego co do importu pojazdów osobowych). Jej zdaniem to m.in. te wady postępowania dowodowego decydowały o nieważności decyzji wymiarowej. W tej sytuacji za nieuprawnioną uznał Naczelny Sąd Administracyjny tezę sformułowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Spółka domaga się w trybie nadzwyczajnym ponownego (merytorycznego) rozpatrzenia jej sprawy zakończonej ostateczną decyzją wymiarową, co nie mogło być celem postępowania toczącego się w trybie nadzwyczajnym ustanowionym w art. 247 Ordynacji podatkowej. Przeciwko takiemu stanowisku przemawia bowiem to, że już na etapie kwestionowanego w trybie nadzwyczajnym postępowania wymiarowego strona konsekwentnie powoływała się na przedstawione przez nią świadectwo homologacji (dokument urzędowy stanowiący dowód tego, co zostało w nim stwierdzone). Toczyło się ono przy tym jeszcze przed utrwaleniem linii orzeczniczej podzielającej stanowisko skarżącej w tym zakresie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ponownie podniesienie tej kwestii w postępowaniu nadzwyczajnym nie wyklucza jej związku z "rażącym naruszeniem prawa". Sąd kasacyjny skonstatował zatem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim nie rozważył, czy powołane przez stronę uchybienia procesowe miały charakter rażący w ujęciu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; nie zbadał, czy organ podatkowy miał podstawy, aby wspomnianych argumentów spółki nie uznać, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie opodatkowania (VAT i akcyzą) importu pojazdów. W szczególności nie zweryfikowano w zaskarżonym wyroku, czy zasadne było powołanie się w tym względzie na wiążące (według organu podatkowego) ustalenia organu celnego (w zakresie dokonanego zgłoszenia celnego). Według NSA nie może być mowy o wnikliwym rozważeniu powyższej kwestii przez sam fakt powołania się lakonicznie na rozbieżność orzecznictwa w zakresie spornego problemu (wymiaru podatku importowanych przez Spółkę pojazdów), co de facto uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny. Dla ustalenia implikacji rozbieżności orzecznictwa dla rozstrzygnięcia na gruncie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należało, zdaniem NSA, zidentyfikować precyzyjnie przedmiot tej rozbieżności. Należało zbadać, czy dotyczyła ona stosowania i wykładni norm procesowych, czy materialnoprawnych, czy obu tych aspektów sprawy. W szczególności istotne jest to, czy odnosiła się do wspomnianej kwestii dowodowej. Nie wystarczy samo ogólnikowe stwierdzenie, że w sprawach dotyczących importu samochodów wystąpiły istotne wątpliwości interpretacyjne, że toczy się kilka tysięcy postępowań dotyczących różnych ich wątków, a dopiero począwszy od 22 lipca 2004 r. orzecznictwo w tym zakresie cechuje pewna jednolitość. W dalszej kolejności (w razie ustalenia, że rozbieżność dotyczyła wskazanego problemu) NSA wskazał , że rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tu powołał się na wyrok NSA z 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 2/04 (ONSAiWSA 2004/1/6). Spór w judykaturze powinien być - na co zresztą wskazuje również orzecznictwo przytoczone w zaskarżonym wyroku - istotny (wyraźny), a zatem oba stanowiska powinny dać się uzasadnić z jednakową mocą (wyrok NSA z 6 lutego 2006 r., I FSK 439/05, ONSAiWSA 2007/1/13). Według NSA w niniejszej sprawie należałoby się więc zastanowić nad tym, czy stwierdzona przez Sąd pierwszej instancji rozbieżność orzecznictwa (o ile dotyczy wskazanego zagadnienia - naruszenia art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej ) ma charakter istotny dla sprawy w przytoczonym wyżej rozumieniu (czego Sąd nie zbadał), zwłaszcza w kontekście tego, że jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, od 2004 r. skargi Spółki dotyczące spornej kwestii są konsekwentnie uwzględniane. Tytułem przykładu NSA wskazał, że w samym tylko 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił (prawomocnym orzeczeniem) kilkaset skarg strony w zakresie opodatkowania dokonywanego przez nią importu samochodów, podzielając jej stanowisko w zakresie naruszenia w postępowaniu wymiarowym reguł dowodzenia (w szczególności art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Tak jednolita linia orzecznicza musi, zdaniem NSA, budzić wątpliwości, co do poglądu z nią niezgodnego. Tym bardziej więc wymaga rozważenia to, czy ewentualne konkurujące ze sobą stanowiska (odnośnie poprawności ustaleń dowodowych będących podstawą rozstrzygnięć wymiarowych wydawanych w stosunku do Spółki) "dają się uzasadnić z jednakową mocą", a więc czy argumentacja rozbieżnych rozstrzygnięć znajduje równe umocowanie w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Tylko wykazanie tej przesłanki będzie równoznaczne z brakiem istnienia w sprawie rażącego naruszenia prawa. Sąd odwoławczy zakwestionował również argumentację przywołaną w uzasadnieniu wyroku wydanego w pierwszej instancji, że w sprawach, w których skargi Spółki były uwzględniane, sądy nie stwierdzały nieważności spornych decyzji (m.in. z powodu wyżej wymienionych uchybień proceduralnych), a jedynie je uchylały, a zatem nie wystąpiło uchybienie prawu w kwalifikowanej formie (rażące), skoro sądy badają z urzędu przesłanki nieważności. NSA zauważył, że choć mowa o analogicznych (problemowo) sprawach, to jednak każda z nich ma indywidualny charakter. Wszelkie zaś zabiegi wykładni i stosowania prawa, w szczególności odnoszące się do charakteryzującego się pewnym stopniem nieostrości zwrotu ustawowego - implikującego wartościowanie, czy pewien zakres swobody oceny (jak "rażące naruszenie prawa") - nie mogą abstrahować od okoliczności konkretnej sprawy. Na poparcie powyższej argumentacji przykładowo został wskazany wyrok NSA z 6 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 1800/06, publikowany w internetowej bazie orzeczeń. Na gruncie przedmiotowej sprawy oznaczać to miało, że uwzględnić należy fakt, iż co do decyzji podatkowej, której stwierdzenia nieważności zażądano, strona nie uzyskała korzystnego dla siebie orzeczenia sądowego w przeciwieństwie do spraw wymiarowych, w których jej skargi zostały uwzględnione. Inaczej natomiast - rozważał NSA - należy oceniać przesłankę rażącego naruszenia prawa w sprawach, w których strona uzyskała merytoryczne orzeczenie sądu administracyjnego, niż w sprawach, gdzie decyzja podatkowa (niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy) nie została poddana kontroli sądowej z uwzględnieniem kryterium zgodności z prawem, jeżeli istnieje oczywiście uzasadniona linia orzecznicza podważająca poprawność stanowiska w takiej decyzji zajętego. O konieczności takiego stosowania art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przekonuje kontekst systemowy wspomnianego unormowania, tj. treść art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Z cytowanego przepisu wynika (a contrario), że badanie przesłanki nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest dopuszczalne tylko w razie braku w danej sprawie wyroku oddalającego skargę na decyzję podatkową. O braku rażącego naruszenia prawa przesądza więc a priori (nie można wszcząć postępowania nadzwyczajnego) tylko jednoznacznie negatywne dla podatnika orzeczenie sądu administracyjnego w sprawie. Jeżeli więc orzeczenia takiego brak, to nie tylko można ale i należy (tryb ten może być przecież uruchomiony również z urzędu - art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej) weryfikować, czy decyzja podatkowa rażąco nie narusza prawa. Wskazane jest to zaś zwłaszcza w sytuacji, gdy w zakresie kwestii nią rozstrzygniętej istnieje utrwalone i oczywiście uzasadnione orzecznictwo wskazujące jednoznacznie na jej nieprawidłowość. Stosownie bowiem do art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie zaś z art. 7 Konstytucji, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Sformułowana w tych przepisach zasada praworządności obliguje organ podatkowy do podjęcia wszelkich, dopuszczalnych w granicach prawa, działań zmierzających do przywrócenia stanu zgodnego z prawem. Ocenę, czy na gruncie niniejszej sprawy można mówić o istnieniu linii judykacyjnej - przemawiającej za oczywistą wadliwością stanowiska wyrażonego w ostatecznej decyzji podatkowej (ocenianej w przedmiotowym trybie nadzwyczajnym) - NSA pozostawił do rozważenia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu. Z uwagi na to, że w sprawie zasadny okazał się (w jego aspekcie procesowym) zarzut naruszenia (w szczególności poprzez błędne zastosowanie) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej , Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedwczesne było rozstrzyganie: a) czy decyzja wymiarowa rażąco naruszała powołane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania – o tym bowiem, czy organ podatkowy powinien był stwierdzić nieważność tejże decyzji z powodu wymienionych przez stronę, a wyżej wspomnianych uchybień przepisom postępowania, ma rozstrzygnąć sąd wojewódzki;

b) zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej - ponieważ dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych sprawy, a więc zastosowania w niej norm procesowych, umożliwi ocenę poprawności zastosowania norm materialnoprawnych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt. I SA/Go 497/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2007 r.

W uzasadnieniu stwierdzono m.in., że organ podatkowy ma obowiązek samodzielnie dokonać ustalenia podmiotu i przedmiotu opodatkowania oraz dokonać ustaleń zmierzających do określenia podstawy opodatkowania w zakresie, w jakim ustalenia te znajdują się w jego kompetencji (in casu: z wyłączeniem ustalenia kwoty należnego cła). Skoro organ administracji publicznej w stosownym świadectwie homologacji, będącym dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdza, że dany typ pojazdu jest samochodem ciężarowym, to organ podatkowy, dokonując klasyfikacji pojazdu, nie może pomijać tego dowodu, a związane z nim domniemanie prawdziwości zawartych w nim danych może obalić jedynie za pomocą przeciwdowodu (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). Zaniechanie zastosowania się do tych obowiązków równoznaczne z zaniechaniem przeprowadzenia postępowania dowodowego, w sposób oczywisty rzutuje na treść rozstrzygnięcia podatkowego. W efekcie, jako że wymienione uchybienia proceduralne mogą prowadzić do określenia zobowiązania podatkowego podmiotowi, którego nie obciąża obowiązek podatkowy (teza 2 cytowanego wyroku I FSK 618/04), muszą być uznane za rażące w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję z dnia [...] listopada 2006 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] sierpnia 2005 r. oraz stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2005 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2004 r.

Wyeliminowanie z obrotu tych decyzji umożliwiło organowi rozpatrzenie odwołania skarżącej Spółki z dnia [...] grudnia 2004 r., wniesionego od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2004 r.

Następnie po przeprowadzeniu postępowania, uzupełnionego między innymi o opinię wydaną przez biegłego rzeczoznawcę, decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2004 r.

W jej uzasadnieniu wskazał, że Spółka w latach 1998 - 1999 wprowadziła na polski obszar celny w ramach procedury uszlachetniania biernego samochody marki "R", które zostały zgłoszone i odprawione jako samochody ciężarowe (według taryfy celnej - kod PCN 8704).

W wyniku powtórnej kontroli zgłoszenia celnego stwierdzono, że samochody te zostały nieprawidłowo zakwalifikowane do pozycji 8704 taryfy celnej obejmującej pojazdy samochodowe do transportu towarowego, zamiast do pozycji 8703, obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo- towarowymi. Organ stwierdził, że zamontowanie kratki działowej w samochodach osobowych (oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej) nie zmieniło rodzaju tych samochodów, które posiadają przeszklone dookoła nadwozie, typowe dla samochodów osobowych, wykończenie wnętrza oraz pięć miejsc do siedzenia. Dalej Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w związku ze zmianą klasyfikacji samochodów marki "R" z kodu towarowego PCN 8704 31 91 1 na PCN 8703 23 19 0, co jednocześnie wiązało się ze zmianą rodzaju samochodu, tj. z pojazdu samochodowego do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg na pojazd osobowo-towarowy, a w konsekwencji podwyższeniem wartości celnej tych samochodów, działając na podstawie art. 11 c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należało rozstrzygnąć, czy organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w stosunku do Spółki powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług od importu tych samochodów.

Wyjaśnił, że stosownie do art. 11c ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie postanowień ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (czyli przed dniem 1 września 2003 r.), jeżeli organ celny nie pobrał lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości.

Podkreślił, że obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje w dniu dokonania zgłoszenia celnego (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 209 § 2 ustawy Kodeks celny).

Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Organ drugiej instancji wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 34 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Obowiązek podatkowy ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych

i powstaje - w odniesieniu do wyrobów wymienionych w poz. 1, 13, 14, 15, 17 i 19 załącznika nr 6 - nie później niż w dniu opuszczenia przez wyrób pomieszczenia producenta. Załącznik nr 6 pod poz. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) jako towary akcyzowe wymienia samochody osobowe klasyfikowane według SWW pod symbolem 1021 i 1022.

Wskazał, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu zgłoszenia, zatem wszelkie cechy importowanego towaru, mające wpływ na powstanie oraz wysokość podatku akcyzowego z tytułu importu powinny być ustalone na dzień zgłoszenia celnego. Ustalone cechy pojazdu samochodowego będącego przedmiotem importu wskazywały, że pojazd był przeznaczony do przewozu 5 osób, posiadał 5 pasów bezpieczeństwa i przeszklone dookoła nadwozie oraz miał zamontowaną kratkę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej.

Według Dyrektora Izby Celnej istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, w jaki sposób zakwalifikować importowany przez stronę pojazd, tj. czy powinno się go zaliczyć do kategorii pojazdów osobowych, jak to uczynił organ pierwszej instancji, czy też ciężarowych, a w konsekwencji, czy pojazd objęty zgłoszeniem celnym stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, czy też nie.

Przypomniał, że strona utrzymuje, iż dokonała importu samochodów ciężarowych,

o czym przesądzać ma fakt dokonania znacznych przeróbek pozwalających na sklasyfikowanie samochodów jako ciężarowych, tj. wstawienie w pojeździe "kratki" oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Natomiast fakt zmiany typu (rodzaju) importowanego pojazdu znalazł odzwierciedlenie w świadectwie homologacji. W istocie, przedłożone przez stronę świadectwo homologacji na "typ" pojazdu zawiera między innymi adnotację o wstawieniu kratki, o "rodzaju" pojazdu jako ciężarowym i o producencie pojazdu: firmie [...] R.

Według organu bezspornym jest, że ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, na mocy której wydano owo świadectwo homologacji nie określała pojęcia "typ: czy "rodzaj" pojazdu. Definicje zawarte w art. 2 pkt 40 (samochody osobowe) oraz art. 2 pkt 42 (samochody ciężarowe) zdeterminowały podział tychże pojazdów ze względu na przeznaczenie (do przewozu osób lub przewozu ładunków). Jednocześnie ustawowe kryterium wyróżnienia samochodów osobowych i ciężarowych determinują cechy konstrukcyjne pojazdów. Stwierdził więc, że o zakwalifikowaniu danego pojazdu do określonego "typu", czy "rodzaju" decyduje pewien zespół cech budowy tych pojazdów, cech konstrukcyjnych. Dlatego też, aby prawidłowo dokonać oceny przedłożonych przez stronę dowodów w postaci świadectwa homologacji, czy też opinii klasyfikacyjnych, a co za tym idzie prawidłowo zweryfikować klasyfikację pojazdu według systemu SWW, zasięgnął opinii osoby posiadającej wiedzę specjalną w zakresie techniki pojazdów.

Wyjaśnił, że w tym zakresie, mając na względzie treść art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, przeprowadził dowód z opinii biegłego w dziedzinie ruchu drogowego i wypadków drogowych oraz techniki pojazdów samochodowych na okoliczność zgodności danych zawartych w świadectwie homologacji oraz opinii klasyfikacyjnej ze stanem pojazdów przedstawionych organowi podatkowemu. Czyniąc powyższe organ włączył do niniejszego postępowania materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania celnego dotyczącego importowanych przez Spółkę samochodów, w tym w szczególności świadectw homologacji oraz sporządzonej opinii biegłego rzeczoznawcy.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że biegły w swej opinii jednoznacznie stwierdził, że wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń pasażerów w samochodzie nie zmieniło typu pojazdu ani jego dotychczasowego przeznaczenia. Zmianę typu dokonuje się o ile następuje istotna zmiana obejmująca zasadnicze cechy co najmniej z takich zespołów jak np. nadwozie. Według organu brak jest przesłanek do zakwalifikowania opisanego pojazdu jako samochodu ciężarowego.

Organ odwołując się do opinii wskazał na brak szczegółowych prawnych określeń

i charakterystyk samochodów osobowych, ciężarowych, ciężarowo-osobowych, co umożliwiało kwalifikowanie do kategorii ciężarowej, samochodów osobowych, poddanych drobnym zmianom (przeróbkom), bez zmian konstrukcyjnych. Jak stwierdził biegły ten sam pojazd był kwalifikowany raz jako osobowy a raz jako ciężarowy. Jednocześnie biegły wskazał (pkt 5 opinii), że definicje pojęć samochodów osobowych i ciężarowych zawarte w ustawie Prawo o ruchu drogowym mają na celu przede wszystkim związek z przepisami dotyczącymi prędkości dopuszczalnych, ruchu pojazdów w kolumnach, zatrzymywania i postoju pojazdów na chodnikach, sposobu oznaczania ładunku wystającego z tyłu samochodu osobowego lub przyczepy, rzeczywistej masy całkowitej przyczepy ciągnionej przez samochód osobowy, zakazu palenia tytoniu i spożywania pokarmów w czasie przewozu osób.

Biegły podał, że Minister Transportu podpisując świadectwa homologacji dokonywał zmiany przeznaczenia samochodów z osobowych na ciężarowe. Importowane pojazdy zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody osobowe. Zmiana przeznaczenia samochodów nastąpiła w Rzeczpospolitej Polskiej na drodze administracyjnej. Zmiana przeznaczenia pojazdów nastąpiła bez zmiany typu oraz bez zmian konstrukcyjnych.

Biegły wskazał także jakie cechy powinien spełnić samochód ciężarowy zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego. Stwierdził, że według art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym kabina kierowcy oraz pomieszczenie przeznaczone do przewozu osób powinny spełniać wymagania zawarte w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. - § 8 pkt 1. W celu uniknięcia zagrożenia bezpieczeństwa osób jadących w samochodzie pomieszczenie przeznaczone do przewozu osób powinno być oddzielone od przestrzeni ładunkowej przegrodą o odpowiedniej wytrzymałości. Zatem samochody po dokonanej przebudowie powinny być poddane badaniom, podczas których Instytut Transportu Samochodowego powinien zbadać, czy dokonane zmiany zapewniają bezpieczeństwo osób w nim jadących.

Organ podkreślił, przenosząc to na grunt przedłożonych opracowań i sprawozdań z badań, że kwestia ta nie była przedmiotem oceny, poza lakonicznym stwierdzeniem o braku zastrzeżeń co do wytrzymałości kratki.

Dalej wskazał, że odnosząc się do rodzaju typowych nadwozi dla samochodów osobowych i dla samochodów ciężarowych biegły stwierdził, że zgodnie z Polską Normą dla samochodów osobowych typowe są: kareta, limuzyna, coupe, kabriolet, sportowy roadster, speder, kombi, osobowo-ciężarowy, specjalizowany. Natomiast dla samochodów ciężarowych: skrzyniowy, specjalizowany (konstrukcyjnie

i wyposażeniowo przystosowany do przewozu określonych ładunków, chłodnie, cysterny), furgon, samowyładowczy (s. 8 pyt. 6 opinii). W sprawie nie budziło wątpliwości, że będące przedmiotem zgłoszenia pojazdy posiadały nadwozia typu kombi, a zatem nie były to pojazdy z nadwoziem typowym dla samochodów ciężarowych.

Powołując się na opinię biegłego organ wskazał również jakie cechy powinien spełniać samochód ciężarowy zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego. Biegły w swojej opinii (pierwotnej i uzupełniającej) szczegółowo opisał cechy jakie powinien posiadać pojazd osobowy i ciężarowy. Odnośnie samochodu ciężarowego biegły stwierdził, że jest to pojazd przeznaczony do przewozu ładunków a ponadto stwierdził, że pojazd ciężarowy, którego masa całkowita nie przekracza 3,5 t określa się jako samochód dostawczy. Biegły stwierdził również (opinia uzupełniająca pkt 1), że zakres znaczeniowy pojęcia samochód ciężarowo-osobowy nie jest tożsamy z zakresem pojęcia samochodu osobowo-towarowego i osobowo-bagażowego, bowiem nie odnoszą się one do ładunku. Biegły określił także wymagania techniczne, jakim powinny odpowiadać pojazdy do przewozu osób i przewozu ładunków. Organ podkreślił, że biegły stwierdził, iż przewóz osób mógł odbywać się pojazdem do tego przeznaczonym lub przystosowanym. Wskazał także na możliwość przewozu osób samochodem ciężarowym po spełnieniu określonych warunków, między innymi wymagań dotyczących prędkości nieprzekraczającej 50 km/h. W spornych samochodach przebudowa polegała zaś wyłącznie na wbudowaniu kratki, bez jednoczesnego ograniczenia dopuszczalnej prędkości.

Wskazał też, że biegły stwierdził, że samochód z nadwoziem kombi, tak jak inne samochody osobowe z ww. nadwoziem, posiadał konstrukcyjnie przewidziany bagażnik, który był miejscem przeznaczonym do przewozu bagażu. Bagażnik

z reguły to miejsce przeznaczone do przewozu bagażu, jaki głównie stanowią walizki, paczki, itp. dające się unieść, które podróżny ma ze sobą. Możliwość przewożenia drobnych ładunków w bagażniku lub bagażu w przedziale ładunkowym nie zmienia typu pojazdu ani podstawowego przeznaczenia przedmiotowych pomieszczeń. Zgłoszone do odprawy pojazdy z nadwoziem typu kombi posiadały bagażnik a możliwość przewożenia drobnych ładunków w przedziale bagażowym nie zmieniała w rzeczywistości typu pojazdu ani podstawowego ich przeznaczenia.

Organ podkreślił, że treść opinii biegłego oraz homologacja producenta, z której wynika, że przed wstawieniem przegrody samochód był samochodem osobowym, pozwoliły na skuteczne zakwestionowanie materialnej mocy dowodowej treści dokumentu urzędowego, co pozwoliło organowi na jego swobodną ocenę. Wskazał również, że z protokołów homologacyjnych, które mają moc dowodową równą świadectwu homologacji wynika, że wstawienie "kratki" nie miało na tyle istotnego wpływu, aby można było mówić o zmianie konstrukcji pojazdu.

Organ podniósł, że z samego dokumentu homologacyjnego wynika, że zakres prac Instytutu Transportu Samochodowego obejmował jedynie sprawdzenie zgodności parametrów pojazdu z wymaganiami i warunkami technicznymi zawartymi

w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 155, poz.772). Czynności homologacyjne przeprowadzono według zasad uzgodnionych z Ministerstwem Transportu i Gospodarki Morskiej przy udziale przedstawicieli Departamentu Ruchu Drogowego tego Ministerstwa. Z przytoczonego zapisu wynika, że oprócz przepisów obligujących Ministra do sprawdzenia zgodności z § 55 tego rozporządzenia, istniały pozaprawne uzgodnienia czynności homologacyjnych. Zgodnie bowiem z oświadczeniem Instytutu Transportu Samochodowego zawartym w piśmie z dnia [...] lutego 2010r. czynności homologacyjne uzgodnione z Ministrem Transportu i Gospodarki Morskiej odwołują się oprócz przepisów prawa do ustaleń ustnych.

Dyrektor Izby Celnej, odnosząc się do przełożonych przez stronę opinii klasyfikacyjnych stwierdził, że interpretacje klasyfikacji i nomenklatur, wydawane przez organy statystyki publicznej nie mają mocy wiążącej dokumentu urzędowego, stanowiąc jedynie zwykły dowód. Jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu.

Uznał więc, że skoro za pomocą opinii biegłego zakwestionował zmianę typu pojazdu określoną w świadectwie homologacji, to również informacja w zakresie kodu SWW (1024) zawarta w opiniach klasyfikacyjnych nie mogła być oceniona przez niego odmiennie.

W zakresie właściwej klasyfikacji towarów organ uznał za zasadne odwołanie się do ogólnych zasad tworzenia i grupowania SWW. Przyjął, że zgodnie z pkt 3.1.5 SWW zakresy poszczególnych grupowań pochodnych określonego grupowania macierzystego w żadnym przypadku nie mogą zachodzić na siebie, tj. żaden wyrób nie może być zaliczony do więcej niż jednego grupowania SWW (zasada jednolitości grupowań). Podał, że jak wynika z klasyfikacji SWW, pozycje 1021-1022 obejmują swym zakresem:

1021 - samochody osobowe ogólnego przeznaczenia

1022 - samochody osobowe specjalizowane czyli samochody budowane na podwoziach samochodów osobowych.

Z kolei wskazywany przez Spółkę SWW 1024 obejmuje samochody ciężarowe

i ciągniki siodłowe a więc inne pojazdy niż samochody osobowe i samochody osobowe specjalizowane, które nie są objęte podatkiem akcyzowym.

Wobec powyższego organ przyjął, że sporne samochody zostały wyprodukowane przez firmę R jako samochody osobowe, a następnie podlegały przeróbkom, co wyklucza ich klasyfikację do SWW 1024. Jednocześnie z uwagi na znikomy zakres ich przebudowy, polegający wyłącznie na montażu kratki za siedzeniami pasażerów bez wymontowywania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, samochody te nie mogą być również klasyfikowane do SWW 1022, a więc właściwą ich klasyfikacją jest SWW 1021.

Konkludując organ doszedł do przekonania, że:

zasadniczym przeznaczeniem importowanych pojazdów był przewóz osób. Wstawienie "kratki" za rzędem tylnych siedzeń nie zmieniło typu pojazdu ani jego przeznaczenia. Jak bowiem biegły stwierdził w pkt 8 opinii "wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń pasażerów nie zmieniło typu i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu. (...) Zatem przeznaczenie konstrukcyjne pojazdu nie uległo zmianie ".

importowane pojazdy wypełniają kryteria określone pod symbolem SWW 1021 12 - samochody osobowe czterokołowe z napędem na jedną oś z nadwoziem zamkniętym, ze stałym dachem ( limuzyna) 4 drzwiowe oraz 1021 16 - samochody osobowe czterokołowe z napędem na jedną oś z nadwoziem zamkniętym (kombi)

5 drzwiowe.

zaliczenie importowanych pojazdów do grupy SWW 1021 wyłącza możliwość zaliczenia wyrobu do innego grupowania zgodnie z zasadą jednoznaczności grupowania.

Organ nie zgodził się zatem ze skarżącą, że przedmiotowe pojazdy nie mieszczą się

w kategorii samochodów osobowych objętych kodem SWW 1021-1022.

Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa,

a zobowiązanie z tego tytułu ulega przedawnieniu z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty podatku w dniu [...] grudnia 2004 r. (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się również naruszeń w zakresie prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji.

Skarżąca Spółka nie zgodziła się z powyższą decyzją i w skardze wniesionej do tutejszego Sądu zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 2 Konstytucji RP, tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario przez podejmowanie działań zmierzających do wykazania nieprawidłowości działania skarżącej oraz tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki;

b) art. 217 Konstytucji RP, przez opodatkowanie importowanych przez R samochodów podatkiem akcyzowym, pomimo iż żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych samochodów takim podatkiem, a co za tym idzie przez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą;

c) art. 6 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust .4 i art. 36 ust. 1 i 2 i art. 34 ust. 1 tej ustawy oraz w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.), przez ich bezpodstawne zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej przez objęcie opodatkowaniem podatkiem akcyzowym pojazdów samochodowych, które podatkowi temu nie podlegały;

d) art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej przez zignorowanie interpretacji statystycznych i dokonanie własnych, nieprawidłowych interpretacji mimo braku uprawnień;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego:

a) art. 153 P.p.s.a. przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 stycznia 2008 r.;

b) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez wybiórczą i sprzeczną z logiką oraz doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego, w szczególności uzupełniającej opinii biegłego rzeczoznawcy;

c) art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 16 kpa przez nieskuteczne podważenie, a w zasadzie próbę podważenia, mocy wiążącej dokumentu urzędowego, jakim jest świadectwo homologacji;

d) art. 127 w zw. z art. 229 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części mimo konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia;

e) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania Spółki do organów celnych, w szczególności podejmowanie działań zmierzających wyłącznie do wykazania, że działanie Spółki było nieprawidłowe, jak również wydanie decyzji sprzecznej z inną decyzją wydaną w tym samym stanie faktycznym przez ten sam organ wobec Spółki;

f) art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej przez podjęcie działań pozorowanych, rzekomo nastawionych na ustalenie stanu faktycznego.

Podnosząc tej treści zarzuty skarżąca wniosła o:

1/ wydanie, na podstawie art. 155 P.p.s.a., tzw. postanowienia sygnalizacyjnego i poinformowanie Ministra Finansów, jako organu zwierzchniego nad Dyrektorem Izby Celnej, o uchybieniach w działaniu tego organu oraz naruszeniach prawa, których Dyrektor Izby Celnej dopuścił się w toku całego postępowania celnego, jak i przy wydawaniu zaskarżonej decyzji;

2/ stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz dodatkowo na podstawie art. 135 P.p.s.a. stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego lub alternatywnie;

3/ na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, jako wydanych z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego oraz orzeczenie na podstawie art. 152 P.p.s.a., że decyzja nie podlega wykonaniu w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wniosek o wydanie postanowienia w trybie art. 155 P.p.s.a. skarżąca uzasadniła sposobem działania organów, nakierowanym w niniejszej sprawie wyłącznie na bezzasadne wydłużanie wieloletniego postępowania oraz udowadnianie za wszelką cenę, że Spółka nieprawidłowo zaklasyfikowała importowane przez siebie samochody. Nadto, że sposób "ustalania" przez Dyrektora Izby Celnej prawdy obiektywnej dowodzi, że organ celny stara się jedynie wykazywać namiastkę praworządności w zakresie sposobu prowadzenia postępowania (np. korespondencja prowadzona z Ambasadą Polską dotycząca zasad współpracy pomiędzy spółką R i niemiecką firmą o błędnie przytoczonej przez organ nazwie "C"). Wyszczególniła szereg przykładów nieudolności organu w zakresie sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Podkreśliła, że każde korzystne dla niej rozstrzygnięcie lub dowód zgromadzony w sprawie (np. wyjaśnienia Ministra Infrastruktury, świadectwa homologacji) są natychmiast dyskredytowane lub pomijane (jak opinie klasyfikacyjne wydane przez organy statystyczne).

Opisując okoliczności powołania biegłego, pozyskania opinii i opinii uzupełniającej Spółka stwierdziła, że nie odbiera Dyrektorowi Izby Celnej prawa do prowadzenia postępowania dowodowego, jednak postępowanie to powinno być prowadzone rzetelnie i szybko, nie zaś w sposób sztuczny i opieszały.

Podkreśliła również, że w uzasadnieniu decyzji przewijają się sformułowania, które uznaje za uwłaczające organom kompetentnym do badania pojazdów importowanych przez Spółkę oraz wydania świadectw homologacji, tj. Ministerstwu Transportu

i Gospodarki oraz Instytutowi Transportu Samochodowego.

Powołując się na wyrok NSA z 9 marca 2005 r. wskazała, że z jego treści nie wynika, że organ podatkowy miał przeprowadzić od nowa całe postępowanie dowodowe po to, by obalić moc dowodową przedstawionych przez skarżącą dokumentów urzędowych, lecz by wydając nową decyzję nie opodatkowywał importowanych przez Spółkę samochodów podatkiem akcyzowym, gdyż naliczenie w takiej sytuacji podatku stanowiłoby naruszenie art. 92 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także przepisów art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 i art. 36 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Następnie skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Celnej wydając zaskarżoną decyzję uchybił art. 2 Konstytucji RP i sformułowanej w nim zasadzie in dubio pro tributari, wyrażającej się w nakazie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Jej celem jest nakazanie organom podatkowym i celnym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika,

a także zakaz oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów.

Podkreśliła, że w aktach sprawy znajduje się opinia biegłego rzeczoznawcy z dnia [...] sierpnia 2009 r. — uzupełniona następnie na wniosek Dyrektora Izby Celnej dodatkową "opinią techniczną" z dnia [...] lutego 2010 r. — z której to opinii wynikają wewnętrznie rażąco sprzeczne wnioski co do klasyfikacji importowanych przez Spółkę pojazdów samochodowych. Wprawdzie klasyfikacja ta nie budzi wątpliwości Spółki, lecz skarżąca akceptuje fakt, że Dyrektor Izby Celnej mógł część materiału dowodowego uznać za niepotwierdzający prawidłowości działania Spółki. Nie zmienia to jednak faktu, że miażdżąca większość materiału dowodowego potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki, a pozostała (a w szczególności wewnętrznie sprzeczna opinia biegłego rzeczoznawcy) daje co najwyżej podstawę do powzięcia wątpliwości.

W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej nie miał innej możliwości, niż rozstrzygnąć pojawiające się ewentualne wątpliwości na korzyść Spółki. Postępując zaś inaczej,

w sposób rażący naruszył prawo.

W kwestii naruszenia art. 217 Konstytucji RP Spółka wskazała, że interpretując przedmiotowy przepis, Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że zawarte w nim wyliczenie zakresu regulacji należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszelkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku.

Trybunał odwołał się także do zasady nullum tributum sine lege przyjętej w doktrynie prawa finansowego. Wskazała, że przekładając wynikającą z art. 217 Konstytucji RP zasadę na język praktyczny należy stwierdzić, że uniemożliwia ona obciążenie podatkiem sytuacji, która nie jest wyraźnie opisana w obowiązującym przepisie ustawy.

Wyjaśniła, że uwagi te czyni w kontekście opodatkowania przez Dyrektora Izby Celnej importowanych przez nią pojazdów samochodowych podatkiem akcyzowym — wbrew wyraźnym zapisom ustawy o VAT. Importowane przez Spółkę samochody były bowiem - wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Celnej - oznaczone kodem SWW 1024, a w konsekwencji nie były wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku nr 6 do ustawy o VAT, który określa przedmiot opodatkowania akcyzą. Skoro więc nie były wyrobem akcyzowym to nie podlegały opodatkowaniu akcyzą.

W ramach kolejnego zarzutu skarżąca w pierwszej kolejności odniosła się do brzmienia art. 34 ust.1 ustawy o VAT oraz Systematycznego Wykazu Wyrobów.

Wskazała, że zgodnie z pkt 3.3.1. zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów, w SWW stosuje się nazwy wyrobów ustalone w Polskich Normach

i w słownictwie technicznym. Jeżeli więc z punktu widzenia techniki samochodowej pojazd jest samochodem osobowym, to stanowiąc desygnat nazwy samochód osobowy zaczerpniętej ze słownictwa technicznego powinien być klasyfikowany pod symbolem SWW 1021-1022. Powyższe kryteria, jako jedyne, powinny być brane pod uwagę przy ocenie, czy dany pojazd mieści się w kategorii samochodów osobowych oznaczonych symbolami SWW 1021-1022, czy też nie.

Podkreśliła, że importowane przez nią samochody nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie bowiem z posiadanym przez Spółkę świadectwem homologacji, sprowadzone samochody stanowiły samochody ciężarowe w świetle ustawy Prawo o ruchu drogowym. Ponadto, zgodnie z uzyskanymi przez organy podatkowe opiniami Urzędu Statystycznego, sporne samochody powinny być zaklasyfikowane w ramach kodu 1024.

Wskazała, że w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie istniały wszelkie dokumenty i informacje, aby dla celów stosowania ustawy o VAT, samochody importowane przez Spółkę podlegały klasyfikacji jako samochody ciężarowe pod symbolem SWW 1024. Nie było natomiast podstaw, żeby klasyfikować je pod symbolem SWW 1021-1022, tj. jako samochody osobowe (taka klasyfikacja sprzeciwiałaby się bowiem treści świadectwa homologacji samochodów oraz opinii Urzędu Statystycznego).

Dokonując analizy przepisów ustawy o VAT Spółka dalej stwierdziła, że jeśli samochód osobowy podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym to automatycznie jego nabycie co do zasady nie dawało prawa podatnikowi (nabywcy) do odliczenia VAT, ani przy nabyciu tego samochodu, ani przy nabyciu paliwa do takiego samochodu. W jej ocenie taką interpretację potwierdził też wyrok WSA

w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 lutego 2006 r. (sygn. I SA/Go 848/05).

Wskazała nadto, że na tle ewoluujących zmian dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego, nigdy nie budziła wątpliwości zależność - jeśli dany pojazd samochodowy rzeczywiście mieścił się w poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy o VAT

i przez to co do zasady podlegał opodatkowaniu akcyzą (na podstawie art.34 ust.1 ustawy o VAT) - to zawsze był on traktowany jako "samochód osobowy", o którym mowa w art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy o VAT, a więc taki, przy nabyciu którego podatnikowi nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego. Według niej, zależność ta została całkowicie zignorowana przez Dyrektora Izby Celnej w skarżonej decyzji.

W odniesieniu do tej sytuacji skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie MAGOORA. Według niej, orzeczeniem tym Trybunał potwierdził, że: podatnikom przysługiwało również od 1 maja 2004r. (a więc i przed tą datą) prawo do odliczenia VAT od paliwa zakupionego do samochodów posiadających świadectwo homologacji właściwe dla samochodu ciężarowego, mających dopuszczalną ładowność powyżej 500kg; podatnikom przysługiwało od 1 maja 2004 r. (a więc i przed tą datą) prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT przy zakupie samochodów posiadających świadectwo homologacji właściwe dla samochodu ciężarowego, mających dopuszczalną ładowność powyżej 500 kg.

Powyższy pogląd jednoznacznie potwierdził również Minister Finansów w piśmie z [...] lutego 2009 r. (nr [...]) skierowanym do wszystkich dyrektorów izb skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowej w związku z cytowanym wyżej wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE.

Spółka stwierdziła, że uznanie stanowiska Dyrektora Izby Celnej za poprawne może jedynie prowadzić do rewolucyjnego wniosku, w myśl którego skoro wszystkie samochody ciężarowe "z kratką" były li tylko samochodami osobowymi, to po pierwsze przed 1 maja 2004 r. podatnikom w ogóle nie przysługiwało w stosunku do tych samochodów prawo do odliczenia VAT, po drugie zaś od 1 maja 2004 r. sytuacja nabywców tych samochodów uległa jedynie poprawie, gdyż nabyli oni uprawnienie do odliczenia VAT na poziomie 50%, nie więcej niż 5.000 zł.

Ostatecznie skarżąca stwierdziła, że zgodnie z klauzulą stałości, w świetle przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów przysługiwało w przypadku pojazdów posiadających świadectwo homologacji właściwe dla samochodu ciężarowego oraz mających dopuszczalną ładowność powyżej 500 kg. Warunki te Spółka spełniała.

Dalej skarżąca dowodziła, że argumenty, które legły u podstaw utrzymania przez Dyrektora Izby Celnej decyzji organu pierwszej instancji należy uznać za całkowicie chybione i nieprawidłowe (zakwestionowanie domniemania prawdziwości świadectwa homologacji – kontrodowodem – opinią biegłego i opinią uzupełniającą).

Skarżąca zarzuciła również, że Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją naruszył prawo ignorując treść opinii klasyfikacyjnych wydanych przez uprawniony do ich wydania urząd statystyczny lub wręcz minął się z prawdą w zakresie stwierdzenia nieprawdziwości ich treści.

Podkreśliła, że słuszność stanowiska reprezentowanego przez nią została potwierdzona w opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego z dnia [...] września 2002 r. oraz opinii klasyfikacyjnej Głównego Urzędu Statystycznego z [...] maja 2003 r. Z wnioskiem o wydanie przedmiotowych opinii wystąpiła Izba Skarbowa, rozpatrując odwołanie skarżącej złożone w związku z decyzją dotyczącą analogicznego stanu faktycznego.

Powołując się na wyrok NSA z 7 lipca 1997 r. stwierdziła, że organy statystyczne uprawione są do wydawania wiążących interpretacji dotyczących właściwej klasyfikacji statystycznej wyrobów, natomiast organy podatkowe, które zwracają się o wydanie takich opinii są nimi związane.

Dlatego też zdaniem skarżącej samodzielna i rozszerzająca klasyfikacja statystyczna importowanych przez Spółkę samochodów dokonana przez Dyrektora Izby Celnej, była działaniem bezprawnym. Organ ten nie posiada bowiem uprawnień do wydawania samodzielnych opinii w zakresie klasyfikacji, które to uprawnienia posiadają wyłącznie urzędy statystyczne.

Skarżąca, uzasadniając zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a., podniosła że w przedmiotowej sprawie WSA w Gorzowie Wielkopolskim wypowiedział się do ogółu materiału sprawy, oceniając zastany w sprawie stan faktyczny w całości i uznając przedłożone przez Spółkę świadectwo homologacji za wiarygodny (choć w założeniu możliwy do obalenia ) dowód.

W opinii Spółki skarżona decyzja narusza również zasadę swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena materiału dowodowego została bowiem przeprowadzona w sposób szczątkowy, a wręcz intencjonalnie wybiórczy. W konsekwencji, rozstrzygnięcie w sprawie oparte zostało o wybrane, przemawiające na korzyść tezy założonej przez organ odwoławczy, z pominięciem zasadniczych i najbardziej istotnych dowodów w sprawie, tj. świadectwa homologacji oraz opinii biegłego J.M.. Organ pomija je całkowicie, odnosząc się do nich jedynie jako do nieistotnego "tła" dla uznanej przez organ celny za jedyny niepodważalny i przesądzający dowód w sprawie, tj. dla uzupełniającej opinii biegłego z [...] lutego 2010 r. Tymczasem opinia uzupełniająca, według skarżącej sprzeczna z opinią oraz przepisami prawa nie tylko nie może być uznana za dowód przesądzający, ale w ogóle powinna być przez Dyrektora Izby Celnej pominięta przy orzekaniu w niniejszej sprawie.

Kolejnym, zdaniem Spółki, argumentem przemawiającym za koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji jest fakt, że została ona wydana z naruszeniem art. 194 § 1 i 3 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 16 kpa. Świadectwo homologacyjne przedstawione przez skarżącą w toku postępowania celnego jest decyzją administracyjną, tym samym jego wiążąca moc dowodowa może zostać jedynie podważona w szczególnym, nadzwyczajnym trybie przewidzianym przez ustawodawcę.

Podkreśliła, że świadectwo homologacji pojazdu wydane przez Ministra Transportu wypełnia wszystkie wymogi, które musi spełniać dany akt administracyjny, aby mógł zostać uznany za decyzję administracyjną. Jest to bowiem jednostronne oświadczenie woli organu administracyjnego, jakim jest Minister Transportu, określa sytuację prawną konkretnego adresata, tj. importera lub producenta samochodu oraz dotyczy konkretnej sytuacji - zawiera wszelkie niezbędne oraz wymagane informacje na temat stanu technicznego konkretnego typu pojazdu mechanicznego.

W jej ocenie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego przeciwko świadectwu homologacji będącego dokumentem urzędowym oraz ostateczną decyzją administracyjną było sprzeczne z prawem, a w szczególności, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, było sprzeczne z art. 16 § 1 kpa. Przepis ten formułuje zasadę trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych.

Skarżąca uznała, że organ nie przeprowadził skutecznego przeciwdowodu przeciwko wiarygodności przedstawionego przez nią świadectwa homologacji. Za przeprowadzenie kontrdowodu nie można uznać dowodu z opinii uzupełniającej, który to dowód Dyrektor Izby Celnej uznał za kluczowy i przesądzający w sprawie.

W tej mierze podniosła, że opinia uzupełniająca wykazuje się zarówno wewnętrzną sprzecznością, jak również stoi w sprzeczności z opinią wydaną wcześniej przez tego samego biegłego. Powołując się na udzielone przez niego odpowiedzi wskazała, że biegły w swojej opinii przedstawia dwa przeciwstawne wnioski na temat klasyfikacji przedmiotowych samochodów. Najpierw kategorycznie stwierdza, że przedmiotowe samochody są samochodami osobowymi, by po chwili uznać, że przedmiotowe samochody są samochodami ciężarowymi (odwołując się w tym zakresie do wydanej przez siebie wcześniej opinii) tylko po to, aby za chwilę znów stwierdzić, że ma do czynienia z samochodami osobowymi. W zasadzie zatem brak jest jasności, jakie jest stanowisko biegłego, co być może jest spowodowane faktem, że biegły sam nie potrafi wskazać jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, z jakimi samochodami ma do czynienia. W ocenie skarżącej stawia to pod znakiem zapytania wiarygodność przedstawionej opinii jako dowodu, a tym bardziej jako kontrdowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu, jakim jest świadectwo homologacji, które w przeciwieństwie do wywodów prezentowanych przez powołanego w sprawie biegłego rzeczoznawcę jest całkowite spójne i jednoznaczne.

Powołując poszczególne fragmenty opinii uzupełniającej wskazała, że w jej ocenie obrazują one relatywizm biegłego w sądach, które teoretycznie mogą mieć bardzo ważne znaczenie dla rozstrzyganej sprawy. Zdaniem skarżącej niezmiernym istotnie jest, że wydana przez biegłego opinia uzupełniająca stoi w sprzeczności z wydaną wcześniej opinią. Z opinii wynikało bowiem jednoznacznie, że przedmiotowe samochody można uznać za samochody ciężarowe, co oznacza chyba tyle, że po prostu są one samochodami ciężarowymi.

Podkreśliła, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego podważenia mocy wiążącej świadectwa homologacji. Stąd świadectwo to w dalszym ciągu stanowi przesadzający dowód na to, że przedmiotem importu dokonanego przez Spółkę były samochody ciężarowe.

W ramach zarzutu naruszenia art. 127 w zw. z art. 229, art. 233 Ordynacji podatkowej Spółka stwierdziła, że przeprowadzone przez Dyrektora Izby Celnej dodatkowe postępowanie dowodowe (tj. m.in. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz z opinii uzupełniającej) znacznie wykraczało poza granicę dopuszczalności dokonywania uzupełniających czynności dowodowych przyczyniających się do właściwego wyjaśnienia sprawy.

Zdaniem Spółki dopiero organ drugiej instancji zebrał de facto całość, a w każdym razie przeważającą większość materiału dowodowego. W toku postępowania odwoławczego do materiału dowodowego włączone zostały min. świadectwa homologacji oraz opinia biegłego i opinia uzupełniająca, które tak naprawdę stanowią całość materiały dowodowego, w oparciu o który Dyrektor Izby Celnej wydał swoją decyzję. Materiał ten nie był, zdaniem Spółki, uzupełnieniem dowodów zebranych

w pierwszej instancji, lecz stanowił, jak się okazało, decydujący dla organu celnego dowód w sprawie, nieznany organowi pierwszej instancji.

Ostatecznie skarżąca podkreśliła, że wszystkie wskazane powyżej uchybienia, jakich dopuścił się Dyrektor Izby Celnej potwierdzają tezę, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem dwóch podstawowych zasad postępowania, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów państwa oraz zasady prawdy materialnej.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przy ocenie zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej należy uwzględnić fakt, że zapadła ona w następstwie uchylenia decyzji tego samego organu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Go 497/09. Jest to istotne, gdyż w myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Na marginesie trzeba zaś dodać, że niezrozumiały jest zarzut skargi niezastosowania się przez organ do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku z dnia 17 stycznia 2008 r., ponieważ wyrok ten (sygn. akt I SA/Go 468/07) został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2009 r. , sygn. akt I FSK 757/08.

Ponieważ we wstępnej części niniejszego uzasadnienia przedstawiono bliżej tezy uzasadnienia wyroku z 2009 r. (sygn. akt I SA/Go 497/09), w tym miejscu wystarczy ograniczyć się już tylko do zsumowania przesłanek ległych u podstaw ówczesnego uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej. W skrócie rzecz ujmując, Sąd wytknął organowi odwoławczemu, że ten: z naruszeniem art. 194 Ordynacji podatkowej nie uwzględnił - jako dowodu - przedstawionych przez skarżącą spółkę świadectw homologacji, którym przysługiwał status dokumentów urzędowych, co w przypadku nieprzeprowadzenia skutecznego przeciwdowodu przeciwko treści tych dokumentów, nakazywało honorowanie związanych z nimi domniemań (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Celnej trafnie odczytał wiążące go wnioski płynące z uzasadnienia wyroku z dnia 24 listopada 2009 r. i zastosował się do nich w sposób nienaruszający art.153 P.p.s.a., co skutkowało wydaniem decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r., którą Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję z dnia [...] listopada 2006 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] sierpnia 2005 r. oraz stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2005 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2004 r. Wyeliminowanie z obrotu tych decyzji umożliwiło organowi odwoławczemu rozpatrzenie odwołania skarżącej spółki z dnia [...] grudnia 2004 r., wniesionego od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2004 r. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], organ dopuścił dowód z opinii biegłego i obalił domniemanie prawdziwości danych zawartych w świadectwie homologacji.

Istota sporu sprowadza się do tego, w jaki sposób zakwalifikować importowane przez Spółkę pojazdy - czy do kategorii pojazdów ciężarowych - jak utrzymuje strona, czy do osobowych - jak twierdzi organ, a w konsekwencji, czy pojazd objęty zgłoszeniem celnym stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przepisy regulujące zasady opodatkowania importu samochodów podatkiem akcyzowym determinowały zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do sformułowania rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o VAT jeżeli organ celny nie pobrał lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje w dniu dokonania zgłoszenia celnego (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 209 § 2 Kodeksu celnego). Podstawą opodatkowania w imporcie towarów, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli zaś przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Zgodnie z brzmieniem art. 34 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy (towary akcyzowe). Obowiązek podatkowy ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych i powstaje - w odniesieniu do wyrobów wymienionych w poz. 1,13,14,15,17 i 19 załącznika nr 6 - nie później niż w dniu opuszczenia przez wyrób pomieszczenia producenta. Załącznik nr 6 pod poz. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) jako towary akcyzowe wymienia samochody osobowe klasyfikowane według SWW pod symbolem 1021 i 1022. W art. 4 pkt 4 ustawy o VAT uregulowano, że ilekroć w dalszych jej przepisach mowa jest o towarach, rozumie się przez to m. in. rzeczy ruchome, które są wymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Samochód jest rzeczą ruchomą i towarem w rozumieniu ustawy o VAT, należy zatem sięgnąć do określenia samochodu osobowego na gruncie tej klasyfikacji. Systematyczny Wykaz Wyrobów rozróżnia dwa rodzaje samochodów osobowych: ogólnego przeznaczenia (SWW 1021) i specjalne (SWW 1022). Przedmiot opodatkowania musi być określony precyzyjnie i nie można opodatkowywać towaru nie będącego dokładnym desygnatem pojęcia "samochód osobowy". Przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są jedynie te samochody, które mieszczą się w zbiorze obejmującym towary oznaczone symbolami SWW 1021 -1022, tj. w zbiorze obejmującym konkretne, wymienione w załączniku nr 6 do ustawy VAT, wyroby akcyzowe. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem oceny organu podatkowego było zbadanie prawidłowości przyjętej w zgłoszeniu celnym klasyfikacji towarów jako samochodów ciężarowych. Z uwagi na przedstawione zasady klasyfikowania towarów jako towarów akcyzowych obowiązkiem Dyrektora Izby Celnej była ocena, czy stanowią one istotnie samochody klasyfikowane w Systematycznym Wykazie Wyrobów pod kodem 1024, których import nie rodził obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, czy też stanowią one pojazdy ujęte w tym wykazie jako samochody osobowe stanowiące towary akcyzowe, jako wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o VAT. Organ miał prawo wyrazić wątpliwość co do klasyfikacji prezentowanej przez skarżącą. Nie należy mu też czynić zarzutu, że podjął zmierzające do zweryfikowania treści przedstawionego przez nią świadectwa homologacji. Miał również prawo uznać, że przedstawione przez Spółkę świadectwo homologacji, traktowane jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, nie usuwa wątpliwości co do zasadności proponowanej przez stronę klasyfikacji pojazdów jako ciężarowych (SWW 1024). Uznaje się bowiem, że bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu dyrektywy zasady prawdy materialnej (zob. P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Ze swej istoty moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Zgodnie z art.194 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy powziąwszy wątpliwość co do treści dokumentu urzędowego obowiązany jest przeprowadzić dowód przeciwko treści takiego świadectwa. Taki przeciwdowód stanowi jedyną prawnie skuteczną drogę procesowego zwalczenia domniemania prawdziwości treści dokumentu urzędowego (zob. np. wyrok NSA z 23 maja 2005 r., GSK 519/04, Lex nr 171378). Zdaniem Sądu wątpliwości organu podatkowego co do zasadności konkluzji płynących z przedstawionego przez skarżącą świadectwa homologacji były uzasadnione z uwagi na proste zestawienie stwierdzonego (w sprawie niespornego) stanu towaru z treścią świadectw homologacji. Przedmiotem importu były bowiem samochody z wyglądu identyczne z osobowymi, do których wbudowano jedynie kratkę odgradzającą bagażnik od przestrzeni pasażerskiej, a świadectwo homologacji uznawało je za samochody ciężarowe. Przeprowadzenie dowodu, który pozwoliłby na kategoryczną weryfikację treści przedłożonych świadectw było w tej sytuacji uprawnione i konieczne. Wbrew ocenie wyrażonej w skardze, przez przeprowadzenie przeciwdowodu organ celny nie naruszył również art. 153 P.p.s.a. Sąd w wyroku sygn. akt I SA/Go 497/09 nie sformułował bowiem kategorycznej oceny dotyczącej właściwej klasyfikacji importowanych przez skarżącą samochodów. Co do świadectw homologacji Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że "skoro organ administracji publicznej w stosownym świadectwie homologacji, będącym dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdza, że dany typ pojazdu jest samochodem ciężarowym, to organ podatkowy, dokonując klasyfikacji pojazdu, nie może pomijać tego dowodu, a związane z nim domniemanie prawdziwości zawartych w nim danych może obalić jedynie za pomocą przeciwdowodu (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej)". Wzruszenie domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że dokument urzędowy jest odtąd traktowany tak jak dokument prywatny, a zatem jego treść podlega swobodnej ocenie. Dokument taki stanowi zatem dowód, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Podważenie domniemania prawdziwości treści dokumentu urzędowego ma charakter kilkustopniowy. Wymaga bowiem przeprowadzenia dowodu, który by mógł być przyjęty za podstawę weryfikacji treści dokumentu urzędowego, sam musi zostać w pierwszej kolejności poddany swobodnej ocenie zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej (art. 122, 187 § 1 i art. 191). Ustawa nie ogranicza przy tym rodzaju dowodów służących weryfikacji treści dokumentów urzędowych. Jako przeciwdowód dopuścić można zatem wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przydatność dowodu i trafność wyboru właściwego środka dowodowego powinna być oceniana w zależności od okoliczności sprawy, charakteru dokumentu urzędowego oraz rodzaju budzących wątpliwość okoliczności wynikających z jego treści. Organ zasadnie przy tym uznał, że weryfikacja danych wynikających ze świadectwa homologacji wymaga wiadomości specjalnych z zakresu techniki samochodowej, co w pełni uzasadniało powołanie biegłego (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu sposób przeprowadzenia tego dowodu oraz jego ostateczna ocena były zgodne z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art.194 § 3 Ordynacji podatkowej. Podważenie treści świadectwa homologacji w zakresie, w jakim świadectwo to wskazywało, że przypisany pojazdowi świadectwem typ, jest zgodny z rzeczywistym stanem rzeczy, wymagało ustalenia, czy pojazd wymieniony w świadectwie homologacyjnym faktycznie, z uwagi na konstrukcję, stanowi samochód ciężarowy. Istota świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) została wyjaśniona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r. OPK 18/00, ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02). Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiadają określonym w stosownych przepisach warunkom, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). To, że podmiot, który uzyskał świadectwo homologacji może się nim posłużyć w celach prawem przewidzianych, nie skutkuje uznaniem tego świadectwa za decyzję administracyjną. Także w literaturze przedmiotu przyznaje się, że świadectwo homologacji typu pojazdu jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (por. P. Pietrasz [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Komentarz do art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa oraz powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że organ przeprowadzając w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowód przeciwko treści zawartej w świadectwie homologacji typu pojazdu nie podważał kompetencji innych organów administracji. Istota przewidzianego w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej postępowania nie uprawnia do twierdzenia jakoby tylko podmiot, który sporządził dokument urzędowy był władny weryfikować zawarte w nim dane z rzeczywistym stanem rzeczy. W konsekwencji ustalenie w sprawie przez organy, że importowane samochody na gruncie regulacji zawartej w poz. 5 załącznika nr 6 ustawy o VAT należy zaklasyfikować wg kodu SWW 1021 jako samochody osobowe, nie ma cech sankcji prawnych, lecz jest konsekwencją poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Zauważyć należy, że w tym zakresie organy były zobowiązane stosować przepisy klasyfikacyjne wyroby akcyzowe według Systematycznego Wykazu Wyrobów, a nie przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, które były podstawą wydania świadectwa homologacji.

Dodać należy, że zgodnie z definicją "samochodu osobowego" zawartą w (obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego) art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym -jest to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu nie tylko ładunków ale i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą, zostały ujęte w definicji "samochodu ciężarowego" zawartej w art. 2 pkt 42 Prawa o ruchu drogowym (pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewodu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą). Takie zdefiniowanie "samochodu ciężarowego" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów podatkowych. Podkreślić należy, że w poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy o VAT towarem akcyzowym są samochody osobowe zawarte w Systematycznym Wykazie Wyrobów w grupowaniu 1021, 1022. Otóż w grupie SWW 1021 wymieniono szerokie spektrum samochodów osobowych: czterokołowe z napędem na jedną oś (1021 - 1), trzykołowe (1021 - 2), z napędem na wszystkie osie (terenowe), samochody osobowe służby zdrowia - sanitarki (1022 - 1). Z kolei w grupie SWW 1022 wymieniono samochody osobowe specjalizowane służby zdrowia - sanitarki (1022 - 1), specjalizowane służby zdrowia pozostałe - bez sanitarek (1022 - 2), specjalizowane policyjne i straży pożarnej -radiowozy (1022 - 3), specjalizowane ruchomych służb technicznych (1022 - 4), taksówki - w wykonaniu specjalnym (1022 - 6), specjalizowane pozostałe (1022 - 9). Z powyższego wynika, że pozycja SWW 1021 obejmuje swym zakresem samochody osobowe ogólnego przeznaczenia, a pozycja SWW 1022 samochody osobowe specjalizowane, czyli samochody budowane na podwoziach samochodów osobowych. Z kolei grupa SWW 1024, która nie została wymieniona w załączniku nr 6 do ustawy VAT, obejmuje swym zakresem samochody ciężarowe i ciągniki siodłowe. Ponieważ zapisy w załączniku nr 6 do ustawy o VAT odsyłają do klasyfikacji SWW dodać należy, że zasady metodyczne klasyfikacji stanowią integralną jej część, a zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu. Zgodnie z pkt 3.1.4. Zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów usystematyzowanie poszczególnych grup wyrobów w SWW następuje w oparciu o kryteria klasyfikacyjne: surowcowe, technologii wytwarzania, konstrukcji wyrobu, przeznaczenia. Kryterium przeznaczenia dotyczy wyłącznie zasadniczego przeznaczenia wyrobu określonego przez jego producenta (konstruktora, projektanta) i wynikającego z odpowiednich parametrów wyrobu bez względu na rzeczywiste wykorzystanie wyrobu. Z kolei zgodnie z pkt 3.3.1. Zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów, w SWW stosuje się w zasadzie nazwy wyrobów ustalone w Polskich Normach i w słownictwie technicznym. Do wyjaśnienia tej, obiektywnie wątpliwej, kwestii prowadzić miały pytania określające zakres żądanej od biegłego opinii. Miały one związek z przedmiotem postępowania w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i dotyczyły kwestii koniecznych do wyjaśnienia. Opinia biegłego wraz z opinią uzupełniającą zawierała wyczerpujące, jasne i przekonujące odpowiedzi na pytania sformułowanie przez organ i wolna była od sprzeczności, istnienie których podnoszono w skardze. Biegły zasadnie wskazał na istniejące (obowiązujące) prawne kryteria natury technicznej, różniące samochody osobowe od ciężarowych. Z opinii biegłego wynikało, że w znaczeniu technicznym przez przeróbki polegające na zainstalowaniu przegrody pomiędzy bagażnikiem a przestrzenią pasażerską nie doszło do zmiany konstrukcji pojazdu nadanej mu przez producenta. Samochody, co nie ulega wątpliwości, zostały zaprojektowane i wyprodukowane przez R jako samochody osobowe, czyli przeznaczone do przewożenia osób i pewnej ilości bagażu. Według biegłego dominująca w samochodzie jest przestrzeń pasażerska. Taki sam charakter ma pojazd z zamontowaną przegrodą (kratką). Po dokonaniu przeróbki, samochód w znaczeniu technicznym nie może być uznany za ciężarowy, czyli zaprojektowany do przewożenia ładunków. Częściowo zwrócono uwagę w skardze na to, że zgodnie z pkt 3.3.1. Zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów, w SWW stosuje się w zasadzie nazwy wyrobów ustalone w Polskich Normach i w słownictwie technicznym. Jak wskazał biegły, a co wprost wynika z Polskiej Normy PN-89/S-02007 samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony głównie do przewozu osób i ich bagażu o nie więcej niż 9 miejscach siedzących, łącznie z miejscem kierowcy. Do samochodów osobowych zalicza się samochody m. in. typu "kareta (sedan)" oraz "kombi", których normatywny opis został przytoczony w opinii biegłego. Zalicza się do nich również samochód osobowo - ciężarowy, czyli "samochód przystosowany konstrukcyjnie do przewozu osób i małych ładunków". Zalicza się do nich również "samochody pochodne od samochodów osobowych służące do przewozu ładunków". Samochody ciężarowe natomiast to samochody przeznaczone do przewozu ładunków z zastrzeżeniem, że samochód ciężarowy, którego masa całkowita nie przekracza 3,5 t określa się jako samochód dostawczy. Z normy wynika zatem, że podział na kategorie samochodów jest dychotomiczny, co oznacza, że samochód w klasyfikacji SWW nie może być jednocześnie samochodem osobowym oraz ciężarowym. Dla właściwego przypisania pojazdu konieczne jest ustalenie zarówno jego cech jak i przeznaczenia. Wynika to z użycia w normie kryterium funkcjonalnego ("samochód przeznaczony do przewozu osób" albo "samochód przeznaczony do przewozu towarów"). Bezsporne jest między stronami, że samochody importowane przez skarżącą zostały wyprodukowane przez R jako samochody osobowe. Następnie - co jest również niesporne - dokonano przeróbki pojazdu przez zamontowanie przegrody (kratki) oddzielającej bagażnik od przestrzeni pasażerskiej. Oceniając następstwa techniczne takiej przebudowy, biegły zajął stanowisko, że tego rodzaju zabieg nie zmienił typu oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Wnioskował tak z tego, że wstawienie "kratki" nie spowodowało trwałej zmiany ilości miejsc siedzących oraz objętości bagażnika. Nie zmieniło również dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu. Kategorycznie stwierdził, że brak było podstaw do zakwalifikowania pojazdu jako ciężarowy. Taka argumentacja jest przekonująca, wolna od uproszczeń i uogólnień. Biegły formułując swoje wnioski oparł się

o dokumentację pojazdu zgromadzoną w aktach postępowania podatkowego. Nie dopatrzył się w niej braków i uznał ją za wystarczającą do udzielenia kategorycznej odpowiedzi na pytania zawarte w postanowieniu o powołaniu biegłego. Przyznać jednak należy, że biegły niefortunnie użył jako argumentu wytycznych wyrażonych w piśmie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, w myśl których zmiany w pojeździe polegające na montażu siatki odgradzającej przestrzeń bagażową od pasażerów nie spowodowało zmiany typu pojazdu z osobowych na ciężarowe. Istotnie bowiem stanowisko takie nie było źródłem prawa, ani źródłem legalnej wykładni prawa. Niemniej użycie przywołanego argumentu w opinii biegłego nie miało znaczenia rozstrzygającego o treści opinii, ponieważ formułując stanowisko o braku wpływu montażu przegrody na cechy i przeznaczenie pojazdu, biegły zasadniczo kierował się kryteriami technicznymi.

Oceniając formalny status pojazdów, wynikający z przedłożonych świadectw homologacji, załączników do świadectw homologacji typów pojazdów, protokołów badań homologacyjnych, biegły przyznał, że na podstawie tych dokumentów samochody marki R, na które uzyskano wydane przez właściwego ministra świadectwa homologacji, można uznać za samochody ciężarowe. Uczynił jednak istotne zastrzeżenie, że zmiana przeznaczenia odbyła się na drodze administracyjnej przez sam montaż "kratki", pomimo że samochody zostały wyprodukowane jako samochody osobowe. Zmiana nastąpiła zatem bez zmiany typu pojazdów oraz bez wprowadzenia zmian konstrukcyjnych. Stanowisko, że montaż przegrody działowej nie zmienił konstrukcji pojazdów biegły podtrzymał również w opinii uzupełniającej. Wsparł to również treścią "aneksów dotyczących homologacji". Te jednak jako źródła pozaprawne nie mogą wiążąco rzutować na ocenę prawnych następstw przeróbek samochodów. Lecz również w tym przypadku użyty przez biegłego argument nie miał znaczenia rozstrzygającego. Wreszcie biegły przekonująco argumentował, że o braku zmiany przeznaczenia pojazdów z osobowych na ciężarowe świadczyły cechy charakterystyczne budowy i wyposażenia, których w trakcie montażu przegrody nie zmieniono (s. 5 opinii uzupełniającej). Wskazał, że pojazdy będące przedmiotem opinii posiadają główne cechy pojazdów osobowych (s. 6-7 opinii uzupełniającej), co podkreśla także wynikająca z opisu technicznego, stanowiącego załącznik do świadectwa homologacji, cyfra pięciu miejsc do siedzenia (poz. 19). Trafny jest zatem wniosek, że także z uwagi na liczbę miejsc do siedzenia przedmiotowe pojazdy posiadają głównie cechy pojazdów osobowych. Ostatecznie sformułował opinię, że przy uwzględnieniu cech relewantnych wynikających z Polskiej Normy pojazdy poddane jego ocenie posiadają cechy nakazujące uznać je za samochody osobowe. Skarżąca spółka zmierzając do podważenia pełnowartościowości i miarodajności opinii wskazywała na rzekomą sprzeczność w stwierdzeniach biegłego, który z jednej strony formułując pogląd, że importowane samochody były samochodami osobowym w innym miejscu przyznał, że na podstawie dokumentów homologacyjnych powinny być uznane za ciężarowe. Tymczasem, o czym była mowa wcześniej, pogląd biegłego o uprawnionym uznaniu samochodów za ciężarowe należy odnieść do formalnego statusu pojazdów na gruncie przepisów Prawa o ruchu drogowym, nie zaś rzeczywistych cech i przeznaczenia pojazdów. Należy zresztą podkreślić, że opinia biegłego miała służyć do wyjaśnienia określonej kwestii, która wymagała wiadomości specjalnych. Zlecono ją w celu uzyskania odpowiedzi na pytanie o charakter pojazdów w znaczeniu technicznym, nie zaś potwierdzenia ich formalnego statusu na gruncie przepisów Prawa o ruchu drogowym. Ten bowiem był organowi znany. Wszakże wątpliwości co do kwalifikacji technicznej wynikające ze świadectwa homologacji stanowiły przyczynę powołania biegłego. Zadaniem biegłego było wyjaśnienie wątpliwości co do cech i faktycznego przeznaczenia importowanych pojazdów, a to w celu zweryfikowania kwalifikacji pojazdów na gruncie SWW. Z rozumowania biegłego wynika zatem logiczny jednoznaczny wniosek, że w znaczeniu technicznym na gruncie pojęć regulowanych Polską Normą samochody importowane należy uznać za samochody osobowe. Oznacza to zatem, że są one przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem są wymienione w pozycji 5 załącznika nr 6 do ustawy, jako samochody osobowe klasyfikowane według SSW pod symbolem 1021, 1022. W uzasadnieniu skargi strona, powołując się na regulację art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy o VAT, stwierdziła, że ustawa o VAT odnosiła się do "samochodów osobowych" w zakresie definicji towarów nie tylko objętych akcyzą, ale także w zakresie tych objętych podatkiem od towarów i usług. Zdaniem strony dla obu podatków definicja była ta sama. Następnie strona podniosła, że z dniem 1 maja 2004 r. weszła w życie ustawa o VAT. W efekcie wprowadzenia przedmiotowego przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w całości przysługiwało tym podatnikom, którzy nabyli samochód ciężarowy, którego dopuszczalna ładowność określona w dowodze rejestracyjnym przewyższała dopuszczalną ładowność określoną z zastosowaniem tzw. "wzoru Lisaka". W okresie późniejszym w wyniku nowelizacji ustawy o VAT z 2004 r., od sierpnia 2005 r. podatnik był uprawniony odliczyć VAT naliczony przy nabyciu samochodu, jeżeli był to samochód ciężarowy o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony. Dalej skarżąca przywołała orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2008 r. (Magoora), w którym stwierdzono niezgodność z Szóstą Dyrektywą obu zmian (ograniczeń) w zakresie prawa do odliczania VAT potwierdzając, że w myśl art. 17(6) Szóstej Dyrektywy Polska była uprawniona do zachowania wyłącznie takich ograniczeń prawa do odliczania VAT, jakie funkcjonowały na dzień 30 kwietnia 2004 r. (tzw. klauzula stałości). Z powyższego zdaniem strony wynika, że podatnikowi przysługiwało od 1 maja 2004 r. (a więc i przed tą datą) prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT przy zakupie samochodów posiadających świadectwo homologacji właściwe dla samochodu ciężarowego, mających dopuszczalną ładowność powyżej 500 kg. Zdaniem skarżacej, mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że zgodnie z klauzulą stałości w świetle przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r., prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów przysługiwało w przypadku pojazdów posiadających świadectwo homologacji właściwe dla samochodu ciężarowego oraz mających dopuszczalną ładowność powyżej 500 kg. Otóż taki pogląd, który przez regulację dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, a więc elementu konstrukcyjnego tego podatku, zmierza do wykazania, że importowany przez skarżącą Spółkę samochód osobowy, należy dla celów podatku akcyzowego potraktować jako samochód ciężarowy, nie jest do zaakceptowania. W rozpoznawanej sprawie istotna regulacja dotycząca przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym zawarta jest bowiem w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, a nie art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a tej ustawy, czy też w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Przedmiotem tego postępowania nie była kwestia nabycia przez podatników prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie samochodu. Poza zakresem tego postępowania są także regulacje i orzecznictwo ETS, w tym wyrok z 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora, dotyczące wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gdyż nie odnoszą się one do podatku akcyzowego. Także Szósta Dyrektywa VAT zawierająca klauzulę stałości nie odnosi się do podatku akcyzowego, gdyż jest aktem uchwalonym przez Radę Unii Europejskiej, dotyczącym harmonizacji podatków pośrednich w ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jak wspomniano wcześniej ustawa o VAT dla identyfikacji towarów na potrzeby podatku akcyzowego odsyłała do klasyfikacji statystycznej (art. 4 pkt 1 ustawy o VAT). W dacie dopuszczenia samochodów skarżącej do obrotu na polskim obszarze celnym rozstrzygające znaczenie miała klasyfikacja dokonywana według Systematycznego Wykazu Wyrobów. Ten zaś nie definiował bliżej, co należy rozumieć pod pojęciem samochodu osobowego czy też samochodu ciężarowego. Sama skarżąca wskazała, że zgodnie z pkt 3.3.1. Zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów, w SWW stosuje się nazwy wyrobów ustalone w Polskich Normach i w słownictwie technicznym. Należy zatem uznać, że klasyfikacja ta była autonomiczna w stosunku do kwalifikacji towarów według innych przepisów. Dla ustalenia wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym towarów importowanych w 1999 r. (dopuszczonych do obrotu w tymże roku) zastosowanie znajdowały klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Wynikało to z treści art. 4 pkt 1 oraz art. 54 ustawy o VAT. Odwoływanie się do formalnej kwalifikacji poczynionej na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym nie mogło zatem być skuteczne. Wbrew ocenie skarżącej, organ podatkowy nie był również związany opiniami klasyfikacyjnymi, nie naruszył tym samym regulacji art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej. Wymienione opinie nie były formalnie wiążące. Co prawda organy statystyczne powołane są m.in. do rozwiązywania sporów związanych z klasyfikowaniem wyrobów do właściwego grupowania wynikającego z klasyfikacji statystycznych, to jednak na gruncie podatkowym pisma tych organów zawierające opinie klasyfikacyjne nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego. Nie mają one charakteru decyzji administracyjnej, ani też innego władczego aktu administracyjnego. Nie mogą też w żadnym razie być uważane za "zajęcie stanowiska przez inny organ" w rozumieniu art. 209 Ordynacji podatkowej. Opinie klasyfikacyjne organów statystycznych, jako swoistego rodzaju akty wiedzy wyspecjalizowanych organów, mogą być uważane za dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego i mogą być podważone innymi dowodami. Sąd rozpoznający sprawę podziela w tym względzie stanowisko wyrażone

w postanowieniu 7 sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r. (ONSAiWSA 2007/1/5), gdzie wskazano, że w obszarze normatywnym prawa o statystyce publicznej interpretacje standardów i nomenklatur klasyfikacyjnych nie rodzą dla podmiotów gospodarczych - podatników - żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są również źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej "subsumpcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z klasyfikacji statystycznej, przy czym "subsumpcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricto, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne. Konkludując nie można więc uznać, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej.

Sąd rozpoznający obecnie sprawę nie podzielił również innych zarzutów skargi. Organ administracyjny nie naruszył art.2 Konstytucji RP i wywodzonej z niego reguły interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika (zob. wyrok NSA z 2 marca 2010 r., II FSK 35/10). Zasada ta mogłaby być naruszona w sytuacji, gdyby zachodziły istotne i niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia obowiązku podatkowego. O ich istnieniu nie może przesądzać wskazywana w skardze dysproporcja w ilości dowodów potwierdzających racje podatnika w porównaniu z ilością dowodów, które stanowisko strony podważają. W realiach rozpoznawanej sprawy strona wywodzi, że dowód, o który oparto się dla podważenia prawdziwości danych wynikających ze świadectwa homologacji, czyli dowód z opinii biegłego, dowodów przedłożonych przez stronę skutecznie nie podważył, lecz mógł stanowić podstawę powzięcia wątpliwości co do prawidłowości stanowiska strony. Pogląd taki jest błędny, ponieważ - jak wskazano wcześniej - wątpliwości co do prawidłowości stanowiska skarżącej wynikały z treści świadectwa homologacji, a organ przeprowadził skuteczny przeciwdowód przeciwko temu świadectwu, co znajdowało podstawę prawną w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. W następstwie przeprowadzenia tego dowodu, otwarta została droga do przeprowadzenia kategorycznych i niewątpliwych ustaleń faktycznych dotyczących cech i przeznaczenia importowanych samochodów. Tymczasem wątpliwości w postępowaniu muszą mieć obiektywne uwarunkowania. Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzą rzeczywiste wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego i zostaną one rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zasada ta nie nakłada na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Tego rodzaju sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie. Przy określeniu spornych zobowiązań podatkowych nie pogwałcono również zasady wyłączności ustawy w kreowaniu istotnych elementów podatku (art. 217 Konstytucji RP). Jak bowiem wskazano wszystkie kwalitatywne i kwantytatywne elementy podatków, w których określono zobowiązanie zostały określone w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art.6 ust.7 w zw. z art. 15 ust. 4 i art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Naruszenia tych przepisów skarżąca upatrywała w ich zastosowaniu, w sytuacji gdy - jak twierdziła - zgromadzony materiał dowodowy nie przekonywał o istnieniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Powoływała się w tej kwestii na podnoszone mankamenty koronnego dowodu, jakim była opinia biegłego. Tymczasem - jak wskazano wcześniej - opinia biegłego wolna była od wad, których istnienie podnoszono w skardze. Dyrektor Izby Celnej zasadnie uznał ją za pełnowartościową, a jej konkluzje za trafne, przydatne i w konsekwencji przełamujące domniemania wynikające z urzędowego charakteru przedłożonego świadectwa homologacji. Ostatecznie trafne było stanowisko organu, że importowane przez skarżącą samochody stanowiły towary akcyzowe, a zatem ich import rodził obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (art. 34 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy o VAT), co w konsekwencji rodziło również konieczność określenia odpowiednio wyższego od deklarowanego przez stronę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Bezskuteczne, w ocenie Sądu, są również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczące tak sposobu prowadzenia postępowania dowodowego jak i oceny zgromadzonych dowodów (zarzut naruszenia art. 191 § 1, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W zaskarżonej decyzji skonstruowano prawidłową podstawę faktyczną, zasadnie i skutecznie podważając dowody przedstawione przez stronę. W skardze podniesiono także zarzut naruszenie przez organy art. 127 w zw. z art. 229 i art. 233 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz jego opinii uzupełniającej znacznie wykraczało poza granice dopuszczalności dokonywania uzupełniających czynności dowodowym przyczyniających się do właściwego rozpoznania sprawy. Dowód z opinii biegłego przeprowadzony z urzędu, zdaniem strony skarżącej, nie powinien być oceniany wyłącznie przez organ odwoławczy, lecz jako zagadnienie kluczowe mogące mieć wpływ na wynik sprawy powinno być rozpoznawane przez dwa niezależne organy. Odnosząc się do tych zarzutów przypomnieć należy, że zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że organy każdej instancji są zobowiązane je przeprowadzić, z tej regulacji nie wynika, że organ odwoławczy ma jedynie ograniczyć się do kontroli postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, ale ma on samodzielnie je przeprowadzić. Z art. 229 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z tej regulacji, w szczególności sformułowanie "może przeprowadzić", "albo zlecić przeprowadzenie tego organowi, który wydał decyzję" wynika, że to organ odwoławczy decyduje o tym, czy samemu przeprowadzić to postępowanie, czy tez zlecić to organowi, który wydał decyzję. Natomiast z regulacji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Otóż w rozpoznawanej sprawie przeprowadzenie dowodu z biegłego nie miało charakteru "całego" lub "znacznej części" postępowania dowodowego. Istotnym przedmiotowo elementem postępowania prowadzonego przez organy obu instancji były importowane samochody, ich ilość, model, opinia biegłego dotyczyła ważnego zagadnienia, jednak nie można jej przypisać "całego" lub "znacznej części" postępowania dowodowego. Ponadto sama strona nie wykazała, aby wskazane przez nią naruszenia art. 127, art. 229 i art. 233 mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie dają podstawę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. do uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżąca brała czynny udział w postępowaniu odwoławczym, w tym dotyczącym wydania przez biegłego opinii, nie wskazując wówczas na konieczność przeprowadzenia tego dowodu przez organ pierwszej instancji. Rozstrzygając kwestię dotyczącą zarzutu opieszałości organu odwoławczego

w postępowaniu odwoławczym, stwierdzić należy, że była ona przedmiotem ponagleń skierowanych do Ministra Finansów. Rozpoznawana sprawa nie dotyczyła skargi na bezczynność organu. Brak właściwej dynamiki postępowania nie miał wpływu na treść wydanej decyzji podatkowej i jako taki nie może stanowić samoistnej podstawy do jej uchylenia. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.