Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1221/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 7 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 101 poz 1178
law: Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej.
article: art. 83a
journal: Dz.U. 1996 nr 67 poz 329
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Władysław Kubiak, . Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji [...] A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 787/06 w sprawie ze skargi Fundacji [...] A. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 9 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od stycznia do listopada 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 787/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Fundacji "A." w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z 9 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od stycznia do listopada 2004 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2004 r. złożonej organowi podatkowemu Fundacja wykazała budynek o pow.1177,37 m2 będący jej własnością oraz grunt o pow. 4.952 m2, będący w jej użytkowaniu wieczystym, jako "pozostałe", zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, natomiast do opodatkowania 60 m2 budynku, jako związanego z działalnością gospodarczą inną niż oświatowa.

Postanowieniem z 26 maja 2004 r. Prezydent Miasta P., na podstawie art. 165 § 2 i art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości położonych przy ul. N. [...] w P. za rok podatkowy.

Decyzją z 17 czerwca 2005 r. wydaną po uchyleniu w postępowaniu odwoławczym wcześniejszej decyzji w tej samej sprawie, na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 2, art. 53 § 1 i 4 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9 poz. 31 ze zm.) oraz uchwały Rady Miasta P. Nr [...] z 16 grudnia 2003 r. organ określił Fundacji zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 r. na kwotę 16.814 zł. Wskazał, że z uwzględnieniem treści art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych za okres od stycznia do sierpnia 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wg stawki 17,42 zł za 1 m2 powierzchnia będącego własnością Fundacji budynku o pow. 1.237,37 m2, w tym 60 m2 budynku wolnostojącego wynajmowanego osobie trzeciej na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż oświatowa oraz wg stawki 0,63 zł za 1 m2 grunt o pow. 60 m2 z ostatnio wymienionym budynkiem związany, natomiast zwolnieniu od opodatkowania podlegał grunt o pow. 4.892 m2 jako nieruchomość szkolna, będąca w użytkowaniu wieczystym Fundacji. W okresie od września do listopada 2004 r., tj. do sprzedaży nieruchomości przez Fundację, zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 2 sierpnia 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1808) zmieniającym brzmienie art. 83a ustawy o systemie oświaty przez wprowadzenie zapisu w ust. 1, że prowadzenie szkoły lub placówki nie jest działalnością gospodarczą, naliczono podatek od nieruchomości wg stawki 0,63 za 1 m2 od gruntu o pow. 60 m2 związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą inną, niż oświatowa oraz wg stawki 17,42 zł za 1 m2 powierzchni 210 m2 budynku na cel tej działalności wynajętego jak również wg stawki 5,82 zł za 1m2 budynków "pozostałych" o pow. 1.027,37 m2, zajętych na prowadzenie placówki niepublicznej doskonalenia zawodowego nauczycieli.

W odniesieniu do stawki podatku od budynku zajętego na prowadzenie placówki organ podatkowy przyjął, że właściwą w okresie do końca sierpnia 2004 r. była stawka określona w Uchwale Rady Miasta dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości 17,42 zł za 1 m2, taka sama, jak dla pow. 60 m2 budynku wynajętego na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż oświatowa. Organ podatkowy, kierując się w tym zakresie wskazaniami zawartymi w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. zbadał, a następnie uznał, że prowadzona przez Fundację działalność w formie niepublicznej placówki doskonalenia nauczycieli spełniała kryteria ustawowej definicji działalności gospodarczej. Działalnością gospodarczą – w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej – była zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa budowlana, usługowa oraz poszukiwanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zorganizowany sposób działania (np. uzyskanie zgody Kuratorium na prowadzenie placówki i uzyskanie wpisu do rejestru niepublicznej placówki doskonalenia nauczycieli) oraz ciągłość (placówka działa od 1 września 2003 r. i utworzona jest na czas nieoznaczony) – jako warunki uznania działalności za gospodarczą – nie budziły wątpliwości i były w przypadku Fundacji (placówki) spełnione. Z dostarczonych przez podatnika dokumentów wynikało, że placówka o nazwie C. została utworzona w celu doskonalenia zawodowego nauczycieli, umożliwiającego im podnoszenie kwalifikacji i poszerzenie umiejętności zawodowych poprzez kursy kwalifikacyjne, doskonalące, wymianę doświadczeń, konsultację i doradztwo metodyczne. Cele te realizowane są w oparciu o środki finansowe pochodzące z wpływów z działalności, dotacji, grantów, z funduszy europejskich i innych. Jak wynikało z powyższego C. za prowadzone przez siebie kursy zamierzało pobierać opłaty, co potwierdzało zarobkowy charakter tej działalności. Jak prawidłowo wskazał organ I instancji zyskowność nie jest konieczna, lecz gospodarność i racjonalność działania. W statucie Fundacji mówi się o przeznaczaniu uzyskanych środków na cele statutowe, co nie oznaczało, że Fundacja nie prowadziła działalności zarobkowej w zakresie prowadzenia niepublicznej placówki doskonalenia nauczycieli. Fundacja wpisana została w Krajowym Rejestrze Sądowym do Rejestru Przedsiębiorców. Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, za przedmioty opodatkowania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie: "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów z nimi związanych (...), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Ostatnio wymieniony przepis stosuje się w związku z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1a i pkt 2b ustawy.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie prawa art. 81 i art. 90 ustawy o systemie oświaty poprzez przyjęcie, iż nie jest uprawniona w całości do zwolnienia od podatku od nieruchomości, art. 83a wymienionej ustawy przez błędne przyjęcie stawki określonej w Uchwale Rady Miasta dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, naruszenie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych przez pozbawienie Fundacji zwolnienia od podatku od nieruchomości także od powierzchni budynków.

W uzasadnieniu strona podniosła, że wprawdzie jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości budynkowej, jednakże prowadzi od września 2003 r. wyłącznie działalność statutową, oświatową w formie placówki doskonalenia zawodowego nauczycieli – C. i na podstawie art. 81 ustawy o systemie oświaty w brzmieniu z roku 2004 oraz art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych podlega zwolnieniu z podatków i opłat z tytułu odpowiednio: zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnej. Uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 83a ustawy o systemie oświaty skarżąca oparła na sformułowaniu ustawowym, iż "do prowadzenia szkoły lub placówki nie mają zastosowania przepisy o działalności gospodarczej".

Decyzją z 9 czerwca 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji, przytaczając ją ponownie.

W skardze na decyzję zarzucono naruszenie przytoczonych w odwołaniu przepisów ustawy o systemie oświaty w związku z art. 2 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych oraz z "ostrożności procesowej" nieprawidłowe przyjęcie za podstawę wymiaru podatku stawki określonej w Uchwale Rady Miasta dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji wymiarowej Prezydenta Miasta P. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie można podmiotów prowadzących działalność non profit stawiać zawsze w jednym szeregu z podmiotami nastawionymi na "czysty" zysk. Jednym z podstawowych elementów działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku, czego w niniejszej sprawie nie można było przypisać skarżącej, gdyż wypracowany wynik finansowy musiał być przeznaczony na ściśle określone cele statutowe, w tym związane z funkcjonowaniem szkoły lub placówki. Przepis art.83a ustawy o systemie oświaty, stanowiąc, że prowadzenie szkoły lub placówki nie jest działalnością gospodarczą został wprowadzony przez Ustawodawcę celem doprecyzowania w tym zakresie przepisów z poprzedniego okresu, gdyż kwestia czy prowadzenie szkoły lub placówki jest działalnością gospodarczą budziła wiele kontrowersji i wątpliwości. Natomiast istotą sporu w niniejszej sprawie było udzielenie odpowiedzi na pytanie o właściwą interpretację art. 81 ustawy o systemie oświaty, czy na jego podstawie własność nieruchomości szkolnych podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości.

Wnosząc o oddalenie skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze przytoczyło argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga na uwzględnienie nie zasługiwała.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 81, art. 83a i art. 90 ustawy o systemie oświaty w zw. z art. 2 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych przez przyjęcie , że skarżącą pozbawiono prawa do zwolnienia w całości od podatku od nieruchomości Sąd zauważył, że art. 2 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych w brzmieniu tej ustawy z 2004 r. nie istniał.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. oraz w 2004 r. zakres podmiotowy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości regulował art. 3 tej ustawy, natomiast zakres przedmiotowy art. 2. Jeżeli w art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy wskazano na osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące użytkownikami wieczystymi gruntów i/ lub właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych jako na podatników podatku od nieruchomości to należy uwzględnić w oparciu o art. 232 k.c. i art. 29 ustawy o gospodarce nieruchomościami, że w użytkowanie wieczyste mogły być oddawane tylko grunty, a gdy były one zabudowane, równocześnie z oddaniem gruntu w wieczyste użytkowanie następowała sprzedaż położonych na tym gruncie budynków i innych urządzeń (art. 31 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Powyższy przepis nie pozostawiał więc wątpliwości, że użytkownik wieczysty gruntu był podatnikiem podatku od nieruchomości od tego gruntu na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy wyżej powołanej, a od budynków i budowli na tych gruntach posadowionych, jako ich właściciel na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, że zarówno grunty będące w wieczystym użytkowaniu Fundacji były przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, jak i budynki na tych gruntach posadowione, co do których prawo własności przysługujące Fundacji nie zostało przez nią zakwestionowane stanowiące odrębny przedmiot opodatkowania tym podatkiem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., a obowiązek podatkowy co do nich (budynków) ciążył na ich właścicielu, co do gruntu zaś na użytkowniku wieczystym, który jest zarazem właścicielem budynków.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.81 ustawy o systemie oświaty, Sąd stwierdził, że przepis ten w brzmieniu z roku 2004 nie stanowił samodzielnej podstawy prawnej zwolnienia od podatku od nieruchomości szkół i placówek oraz organów je prowadzących w odniesieniu do nieruchomości szkolnych, lecz odsyłał w przedmiocie zasad tego zwolnienia do przepisów odrębnych ustaw. Takim przepisem odrębnym był art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych, który – poczynając od 1 stycznia 2003 r. – przewidywał zwolnienie od podatku od nieruchomości szkół, placówek, zakładów kształcenia i placówek doskonalenia nauczycieli – publicznych i niepublicznych oraz organów je prowadzących z tytułu zarządu użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych, wyłączając z tego zwolnienia przedmioty opodatkowania zajęte na działalność gospodarczą inną, niż działalność oświatowa. Zestawiając treść art. 81 ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. oraz w roku 2004, w którym tytuł zwolnienia z podatków oraz opłat szkół i placówek publicznych oraz organów je prowadzących określono wyczerpująco jako zarząd, użytkowanie lub użytkowanie wieczyste nieruchomości szkolnych, z treścią przytoczonego wyżej przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych a nadto posługując się wykładnią językową tych przepisów Sąd doszedł do przekonania, że przedmiotowym zakresem obejmują one jedynie zarząd, użytkowanie lub użytkowanie wieczyste nieruchomości szkolnych. Przepisy te nie wymieniały expressis verbis własności nieruchomości, w tym własności nieruchomości budynkowych. Skarżąca wprawdzie krytycznie ocenia konstrukcję analizowanej regulacji, nie neguje jednak, iż żaden z tych przepisów nie obejmował swoją hipotezą własności nieruchomości. Skoro niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej przepisów wprowadzających ulgi lub zwolnienia podatkowe, to uznać należało, że organy podatkowe prawidłowo wywiodły brak podstaw prawnych do zwolnienia własności nieruchomości szkolnych, tak gruntowych, jak i budynkowych od podatku od nieruchomości.

Także zarzut naruszenia art. 90 ustawy o systemie oświaty był niezasadny. Przepis ten w ustępie 7 w brzmieniu obowiązującym w 2003 i 2004 r. wskazywał jedynie, że zwolnienia z podatków i opłat, o którym mowa w art. 81 ustawy stosuje się również do szkół i placówek niepublicznych oraz organów je prowadzących. Zatem zakres zwolnienia określony w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych w związku z art. 81 ustawy o systemie oświaty decyduje o przedmiocie zwolnienia podatkowego w odniesieniu do szkół i placówek niepublicznych oraz organów je prowadzących. Skoro, co wyżej przedstawiono, zwolnieniem od podatku od nieruchomości nie była objęta nieruchomość stanowiąca własność organu prowadzącego szkołę lub placówkę i nie doszło do naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisu art. 81 ustawy o systemie oświaty, tym samym nie naruszono także art. 90 ust. 7 tej ustawy.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego przyjęcia za podstawę wymiaru podatku od nieruchomości od powierzchni użytkowej budynków stawki określonej w Uchwale Rady Miasta dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, Sąd stwierdził, że skarżąca poza tezą, iż fundacje prowadzące działalność non profit nie powinny być stawiane w jednym szeregu z podmiotami nastawionymi na "czysty" zysk, nie wskazała innych racjonalnych argumentów na jej poparcie. Ustawodawca nie zróżnicował pozycji podmiotów podejmujących działalność mającą na celu osiągnięcie zysku i tych, które zysku nie osiągają. Zróżnicowanie stawki podatku nie było uzależnione od tego czy Fundacja prowadzi działalność non profit, czy też nie, lecz od tego, czy Fundacja prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych w przypadku gdy budynki związane są z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna, stawka podatku od nieruchomości może być przez radę gminy określona w wyższej wysokości, niż ma to miejsce w stosunku do budynków mieszkalnych lub "pozostałych" albo ich części. Ustawa podatkowa w brzmieniu obowiązującym w latach 2003 i 2004 zawierała w art. 1a pkt 4 definicję działalności gospodarczej, mającą na zasadzie wyłączności zastosowanie do podatków ustawą tą objętych. Zgodnie z wymienionym przepisem, co prawidłowo wskazały organy podatkowe, działalnością gospodarczą była działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej. W myśl art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej, co także prawidłowo przytoczyły organy podatkowe, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Także w ustawie o podatkach lokalnych w art. 1a ust. 1 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym w 2003 i 2004 r. zawarto definicję legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należało ją stosować w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania stawkami podatku od nieruchomości określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. b/ ustawy o podatkach lokalnych, a więc dla zastosowania stawek podatkowych najwyższych. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej były będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów z nimi związanych, a także gruntów pod jeziorami zajętych na zbiorniki wodne, retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie prawidłowo oceniły prowadzoną przez Fundację działalność w roku 2004 – do sierpnia włącznie w zakresie m.in. niepublicznej placówki doskonalenia zawodowego nauczycieli jako działalność gospodarczą prowadzoną w sposób zorganizowany (stały) i "na własny rachunek", racjonalnie, "w celach zarobkowych", choć niekoniecznie dla osiągnięcia zysku. Z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz.U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 ze zm.) wynikało, że fundacja może być ustanowiona dla realizacji celów społecznie i gospodarczo użytecznych, w szczególności takich jak ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami. W myśl art. 5 ust. 5 ustawy fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Z kolei art. 5 ust. 2 w zw. z art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty przewiduje, że szkoła i placówka niepubliczna może być zakładana i prowadzona przez osobę prawna lub osobę fizyczną, zaś z treści ust. 7 tego artykułu wynika, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. W szczególności zapewnia warunki działania szkoły lub placówki, w tym warunki nauki, wychowania i opieki, wykonuje remonty obiektów szkolnych, zapewnia obsługę administracyjną, finansową, organizacyjną, wyposażenie. Jak prawidłowo wskazały organy podatkowe uzyskanie zgody Kuratorium na prowadzenie placówki i uzyskanie wpisu do rejestru placówki niepublicznej doskonalenia nauczycieli od 1 września 2003 r. na czas nieoznaczony świadczyły o zorganizowanym sposobie działania, na własny rachunek, ryzyko i w sposób ciągły.

W niniejszej sprawie prawidłowo organy podatkowe przyjęły w oparciu o dokumenty i złożone sprawozdanie, że w 2003r. za naukę w szkole pobierane było czesne oraz wpisowe, natomiast za organizację różnych form doskonalenia nauczycieli uczestnicy wnosili opłaty (k. 33 akt adm.). Skarżąca prowadziła zatem działalność w celach zarobkowych. Uwzględniono także w tym przedmiocie treść statutu Fundacji. W jego § 7 oraz § 8 pkt 4 postanowiono, że celem Fundacji jest rozwój i prowadzenie szkół niepublicznych oraz szkoleń i kursów dla młodzieży i dorosłych, pozyskiwanie środków finansowych, materialnych na ten cel, gospodarowanie tymi środkami w celu zwiększenia dochodów Fundacji, realizowanie celów m.in. przez prowadzenie działalności gospodarczej. Z § 10 i 12 statutu wynika, że dochodami Fundacji są wpływy z działalności, dotację osób fizycznych i prawnych, subwencje, darowizny, odsetki bankowe oraz inne dochody.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Fundacja "A." zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 83a ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 67, poz. 329 ze zm.) polegającą na uznaniu, że działalność szkoły niepublicznej prowadzonej na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. była działalnością gospodarczą, co z kolei przekładało się w sposób nieuprawniony na przyjęcie za podstawę wymiaru podatku od nieruchomości stawki właściwej dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy w świetle przepisu art. 83a, wyżej powołanej ustawy, prowadzenie szkoły niepublicznej nie stanowi działalności gospodarczej.

Wniosła o:

– uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA w Poznaniu w celu ponownego jej rozpoznania,

– zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że zgodnie z obowiązującym w 2004 r. art. 83 a ustawy o systemie oświaty, prowadzenie szkoły lub placówki oraz zespołu, o którym mowa w art. 91a ust. 1, nie było działalnością gospodarczą. Działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki lub zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, mogła być podejmowana na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807).

Sąd pomimo wyżej zacytowanej treści przepisu marginalizuje jego znaczenie, przyjmując, że skoro fundację można traktować jako przedsiębiorcę to winna ona płacić podatki w taki sam sposób jak przedsiębiorca. W ocenie skarżącej ww. treść przepisu ma określone znaczenie, które polega na uprzywilejowaniu fundacji w ten sposób, że jej działalność prowadzona w formie przewidzianej przez ustawę oraz w przedmiocie edukacji nie może być traktowana jako działalność gospodarcza. Przepis ten zatem, wyraźnie stwierdza, że prowadzenie szkoły lub placówki nie jest działalnością gospodarczą. Przepis ten dotyczy zarówno szkół publicznych i niepublicznych, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o oświacie szkoła i placówka może być szkołą publiczną albo niepubliczną.

Przepis obowiązujący w roku 2004 wskazywał, że działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki lub zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, mogła być podejmowana na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807). Zatem a contrario taka sama działalność oświatowa obejmująca prowadzenie szkoły lub placówki nie mogła być podejmowana na zasadach określonych w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej. Na tej zasadzie nie można tej działalności traktować jako działalności gospodarczej.

Nawet nieuprawnione założenie, że skarżąca nie jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wyłączało tego, że w związku ze swoją działalnością oraz treścią przepisu art. 83a ustawy winna uiszczać podatek przewidziany dla gruntów budynków przewidzianych jako "pozostałych", a nie stawkę właściwą dla przedsiębiorcy i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Po pierwsze wykładnia językowa art. 83a wskazywała w sposób jednoznaczny, że działalności oświatowej prowadzonej przez szkoły niepubliczne nie należy traktować jako działalności gospodarczej – nawet pomimo tego, że może ona spełniać jej kryteria. Zatem niezrozumiałe pozostaje stanowisko Sądu, że z tytułu prowadzonej działalności Fundacja winna płacić podatek jak za zwykłe prowadzenie działalności gospodarczej, gdy tymczasem przepisy regulujące kompleksowo ustrój i sposób działania szkół publicznych mówi, że działalność taka nie może być traktowana jako gospodarcza.

Ostatecznie potwierdza to również aktualna treść przepisu z art. 83a pkt 2 ustawy, który wskazuje z kolei, że dopiero działalnością którą możemy rozpatrywać jako gospodarczą z wszystkimi tego skutkami jest działalność oświatowa nieobejmująca jednak prowadzenia szkoły, placówki lub zespołu szkół. Dopiero w tym przypadku mogłaby być rozważana kwestia ponoszenia przez szkołę ciężarów w takim samym zakresie jak zwykły przedsiębiorca – to jednak nie miało miejsca.

Pomimo powyższego stanowisko skarżącej jest również uzasadnione w aspekcie wykładni celowościowej. Wskazać należy, że działalność skarżącej jest bezspornie działalnością non profit, a zatem jej zysk nie jest kalkulowanym elementem rachunku ekonomicznego szkoły. Jednocześnie treść art. 83a ustawy należy odczytywać w zgodzie z zamierzeniem ustawodawcy, który chciał stworzyć korzystne warunki dla funkcjonowania podmiotów w sferze oświaty i właśnie w tym celu daje im preferencje podatkowe wyróżniając ich od zwykłych przedsiębiorców nastawionych wyłącznie na zysk. Zatem ustawodawca nadając treść art. 83a ustawy musiał wiedzieć, że działalność oświatowa prowadzona przez np. fundacje, zwłaszcza te non profit nie może być traktowana jako działalność przedsiębiorcy. W takiej bowiem sytuacji to nie potrzeby społeczne rozstrzygałyby o poziomie i kształcie rozwoju szeroko rozumianej edukacji w Polsce lecz twarde reguły gry na rynku.

Wywieść należy więc, że celem stworzenia korzystnych warunków, w tym fiskalnych dla funkcjonowania fundacji działających w sferze oświaty było przekonanie, że fundacje te nie są instrumentem służącym wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc służącym wyłącznie do osiągania zysków. Przeciwnie są one instrumentem odciążającym Państwo w realizacji jego funkcji publicznych (podobnie jak w przypadku stowarzyszeń) i jako takie winny korzystać ze szczególnych ułatwień.

Sam charakter fundacji nie pozwala na jej "zaszufladkowanie" jako przedsiębiorcy. Do realizacji celów gospodarczo użytecznych powołane są np. spółki prawa cywilnego, prawa handlowego, spółdzielnie. Natomiast fundacje podobnie jak i stowarzyszenia z istoty są prawnymi instrumentami służącymi do osiągania i realizacji celów idealnych (społecznie użytecznych). Takimi celami mogą być wyłącznie cele społecznie użyteczne, a idąc dalej, tylko tego rodzaju cele mogą być zaliczone do grupy celów użyteczności publicznej.

Brak więc jakiejkolwiek podstawy do tego – aby wbrew wyraźnej intencji ustawodawcy – traktować fundacje prowadzące działalność oświatową w sposób identyczny jak każdego przedsiębiorcę. Odnosi się to szczególnie do sytuacji, gdy fundacja prowadzi działalność w sferze użyteczności publicznej, przyjmując na siebie bez profitów realizację obowiązków państwa w zakresie edukacji. Nie ma i nie może być żadnych podstaw dla przyjęcia, iż skarżąca winna płacić dokładnie tyle samo podatku od nieruchomości jak każdy zwykły przedsiębiorca wykorzystujący również nieruchomość, ale do osiągania jak największego zysku przeznaczonego do podziału.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Fundacji "A." w P. nie miała uzasadnionych podstaw.

Preambuła ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 1996 r. Nr 67, poz. 329 ze zm.) stanowiła, że: "Oświata w Rzeczypospolitej Polskiej stanowi wspólne dobro całego społeczeństwa; kieruje się zasadami zawartymi w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także wskazaniami zawartymi w Powszechnej Deklaracji Praw Człowieka, Międzynarodowym Pakcie Praw Obywatelskich i Politycznych oraz Konwencji o Prawach Dziecka. Nauczanie i wychowanie – respektując chrześcijański system wartości – za podstawę przyjmuje uniwersalne zasady etyki. Kształcenie i wychowanie służy rozwijaniu u młodzieży poczucia odpowiedzialności, miłości ojczyzny oraz poszanowania dla polskiego dziedzictwa kulturowego, przy jednoczesnym otwarciu się na wartości kultur Europy i świata. Szkoła winna zapewnić każdemu uczniowi warunki niezbędne do jego rozwoju, przygotować go do wypełnienia obowiązków rodzinnych i obywatelskich w oparciu o zasady solidarności, demokracji, tolerancji, sprawiedliwości i wolności".

Nie wynikało z niej jednak, że bezpośrednia realizacja działalności oświatowej, w której wspieraniu mogły brać udział również "(...) organizacje pozarządowe w tym organizacje harcerskie, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania" (art. 2a ustawy) odbywała się w całkowitym oderwaniu od regulacji zawartych w innych dziedzinach prawa niż odnoszące się wprost do systemu oświaty, a takie przekonanie zdawał się żywić autor skargi kasacyjnej kwestionując zaliczenie działalności oświatowej Fundacji do działalności gospodarczej.

Przed odniesieniem się do zarzutu naruszenia prawa postawionego w skardze kasacyjnej, należało przypomnieć, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy stanowiły wskazane w kwestionowanym wyroku postanowienia ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm.).

Do dnia 1 stycznia 2003 r. ustawa stanowiła:

– w art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem, są użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub ich części;

– w art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, że opodatkowaniu podatnikiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części, grunty nieobjęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym.

Po zmianach, wprowadzonych ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 200, poz. 1683), które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2003 r.:

– art. 2 stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

– art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne (...), będące właścicielami nieruchomości i obiektów budowlanych i użytkownikami wieczystymi gruntów,

– art. 7 ust. 2 pkt 2 zwalniał od podatku szkoły publiczne i niepubliczne z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych; zwolnienie nie dotyczyło przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną (podkr. NSA) niż działalność oświatowa.

Zwolnienie nie obejmowało szkół w odniesieniu do nieruchomości (szkolnych) stanowiących ich własność. Ustawa, od początku obowiązywania, przewidywała zróżnicowanie stawek podatku w zależności od tego czy nieruchomość była – bądź nie – związana z działalnością gospodarczą.

Ustawa z 30 października 2002 r. wprowadziła do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych słownik używanych w niej określeń wskazując – w art. 1a ust. 1 pkt 4, że "działalność gospodarcza" to działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej.

Ponieważ przepisy podatkowe przed 1 stycznia 2003 r. nie zawierały definicji "działalności gospodarczej" dla celów podatkowych, dla prawidłowego stosowania norm używających tego określenia należało każdorazowo sięgać do przepisów rzeczowo właściwych.

Do 1 stycznia 2001 r. był to art. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) stanowiący, że "Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest działalność wytwórcza, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność".

Od 1 stycznia 2001 r. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), do którego – od 1 stycznia 2003 r. – odsyłał wprost przywołany wyżej art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowiący, że "Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność handlowa, budowlana, usługowa (...) wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły".

Nie ulegało wątpliwości, że prowadzenie szkoły przez skarżącą Fundację miało wszelkie cechy, opisanej jak wyżej, działalności gospodarczej. Prowadzona była na własny rachunek Fundacji w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność miała charakter zarobkowy (czesne i opłaty za udział w doskonaleniu zawodowym nauczycieli), czego nie zmieniała okoliczność, że miała to być działalność non profit.

Nie budziła żadnych zastrzeżeń i nie była kwestionowana przez autora skargi, dwukrotnie przedstawiona w uzasadnieniu skarżonego wyroku szczegółowa charakterystyka działalności Fundacji w zakresie prowadzenia szkoły, a następnie placówki doskonalenia nauczycieli – raz jako stanowisko organów podatkowych i powtórnie jako ocena tego stanowiska przez orzekający w sprawie Sąd. Przypomnieć należy w tym miejscu treść cytowanego wyżej art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w jej brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. Ustawodawca wyłączył ze zwolnienia od podatku od nieruchomości przedmioty opodatkowania zajęte na działalność gospodarczą inną niż działalność oświatowa. Oznaczało to a contrario, że w założeniu ustawodawcy działalność oświatowa była działalnością gospodarczą.

Jeśli chodziło o ustawę o systemie oświaty to jej art. 83a, którego niewłaściwą wykładnię zarzucił autor skargi kasacyjnej wyrokowi WSA stanowił:

– od 21 czerwca 1996 r. do 21 października 2001 r., że "Działalność oświatowa nie obejmująca prowadzenia szkoły lub placówki może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej",

– do 21 sierpnia 2003 r., że "Do prowadzenia szkoły lub placówki nie mają zastosowania przepisy o działalności gospodarczej" (art. 83a ust. 1) i "Działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły lub placówki może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej" (art. 83a ust. 2),

– do 21 sierpnia 2004 r., że "Do prowadzenia szkoły lub placówki oraz zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, nie mają zastosowania przepisy o działalności gospodarczej" (art. 83a ust. 1) i że "Działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki lub zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej" (art. 83a ust. 2).

Z zacytowanych przepisów nie wynikało nic innego ponad to, że prowadzenie szkoły: jej organizacja i wykonywanie zadań, do których została powołana odbywało się na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty; natomiast prowadzenie działalności oświatowej nieobejmującej prowadzenia szkoły mogło być podejmowane na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Nie dawały one podstawy do twierdzenia, że prowadzenie szkoły niepublicznej, o uprawnieniach szkoły publicznej – co do zasady – nie było działalnością gospodarczą.

Dopiero z dniem 21 sierpnia 2004 r., kiedy weszła w życie ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1808) istotnej zmianie – mocą art. 9 tej ustawy – uległ art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty. Od wskazanej daty przepis stanowił, że "Prowadzenie szkoły lub placówki oraz zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, nie jest działalnością gospodarczą".

Ze skargi kasacyjnej nie wynikało aby ta zmiana, za okres po jej wejściu w życie, nie była wobec Fundacji zastosowana.

Zmiana treści omawianego przepisu, wprowadzona we wskazanej wyżej dacie – art. 90 Przepisów wprowadzających..., jednoznacznie potwierdziła stanowisko WSA co do prawidłowości rozumienia i zastosowania tego przepisu w postępowaniu podatkowym.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.