Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 896/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6  ust. 8b  pkt 1  lit. b)
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2012 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania strony "A" spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą we W. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2009 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia za czerwiec 2004 r. kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 57.487 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wymienioną decyzję z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał po tym, jak jego poprzednie rozstrzygnięcie zapadłe w tej sprawie (decyzja z dnia [...] 2010 r., nr [...]) uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 16.08.2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 425/10).

W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego ustalił, że przedmiotem działalności spółki w 2004 roku było świadczenie usług telekomunikacyjnych jako nadawcy i dostawcy hurtowego. W ramach tego spółka miedzy innymi wykonywała na rzecz "B" GmbH z siedzibą w D. (nierezydenta) usługi telekomunikacyjne określane w treści wystawionych z tego tytułu faktur jako "połączenia telefoniczne w ruchu międzyoperatorskim zainicjowane za granicą".

Zdaniem organu, spółka zaniżyła podatek od towarów i usług należny według stawki 22% o kwotę 273.632,96 zł zawartą w należnościach wynikających z 4. faktur VAT (z dnia 20.04.2004 r. o numerach: "1", "2", "3" oraz "4" – na łączna kwotę 1.517.419,15 zł) za usługi telekomunikacyjne wykonane w marcu 2004 r. na rzecz wymienionego nierezydenta.

Faktury nr "1", "2" oraz "3" spółka ujęła w rejestrze faktur eksportowych za czerwiec 2004 r. oraz rozliczyła w deklaracji za ten okres rozliczeniowy jako "dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowana według stawki 0%" , ponieważ w miesiącu tym należność wynikająca z przedmiotowych faktur została uregulowana w formie kompensaty. Z kolei faktura nr "4" została ujęta w rejestrze dotyczącym kwietnia 2004 i nie znalazła odzwierciedlenia w deklaracjach podatkowych za miesiące 2004 roku.

Według Naczelnika Urzędu Skarbowego strona nie spełniła warunków do zastosowania 0% stawki podatku VAT, przewidzianych w § 64 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. – zwanym dalej "rozporządzeniem"), w postaci posiadania dokumentu potwierdzającego, iż należność za wykonaną usługę telekomunikacyjną na rzecz nierezydenta (niebędącego podatnikiem), której efekt wykorzystany został poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej – została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym w terminie 90 dni od dnia wykonania usługi.

Organ uznał, że jakkolwiek kompensata z dnia 1.06.2004 r. może być uznana za dopuszczalną formę regulowania zobowiązań, to w tym przypadku brak było koniecznego do zastosowania stawki 0% przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy w banku krajowym. Ponieważ wymienione faktury dokumentowały wykonanie usług w marcu 2004 r., to określony § 64 ust. 4 obowiązek wykazania i zadeklarowania podatku należnego z tytułu transakcji powstał w czerwcu 2004 roku (z upływem 90 dni od wykonania usługi).

Skutkiem przedstawionego stanowiska organu było również skorygowanie obrotu opodatkowanego stawką 0% (w wysokości 8.388.979,66 zł) w zakresie, w jakim sprzedaż ta przypisana do poszczególnych miesięcy, objęta została stawką podatku od towarów i usług 22% (z powodu niespełnienia warunku zapłaty za pośrednictwem rachunku w banku krajowym).

Równocześnie stwierdzono, że w wyniku przedmiotowej kompensaty (z dnia 1.06.2004 r.) nierezydent "B" GmbH dopłacił na rzecz spółki kwotę 1.159.786,81 zł odpowiadającą kwotom należności z tytułu usług nie pokrytych wzajemnym zaliczeniem. Organ uznał, że tego rodzaju zapłata, przekazana na rachunek strony w banku krajowym, uprawniała do korekty podatku należnego w stawce 22% o kwotę 209.141,88 zł, a to w związku z brzmieniem § 64 ust. 4, traktującego o korekcie podatku należnego w razie późniejszego spełnienia wymogu przewidzianego w ust. 2 pkt 2 § 64 rozporządzenia.

W efekcie powyższych korekt oraz korekt związanych z innymi, nie podważanymi ustaleniami organu podatkowego (zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i w skardze), doszło w decyzji do odmiennego rozliczenia podatku aniżeli w złożonej przez spółkę deklaracji.

W złożonym odwołaniu spółka zarzuciła nieprawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, to jest z pominięciem przepisu art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – zwanej dalej "starą ustawą o VAT").

Dalej strona podniosła, że do rozliczenia za czerwiec 2004 r. powinna znaleźć zastosowanie ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwana dalej "nową ustawą o VAT"), nie zaś ustawa (zastosowana przez organ), która uchylona została z dniem 30.04.2004 r. Tę pretensję spółka powiązała także z zarzutem naruszenia art. 9 ust. 2 lit. e) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE.L 1977. 145.1).

Zarzut braku należytych ustaleń odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego posłużył także do wytyku naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z zeznań głównej księgowej H. O. na okoliczność sposobu i zakresu rozliczeń (procedury nettingu) stosowanego pomiędzy spółką a jej kontrahentami nierezydentami, gdyż nie miałoby to wpływu na dokonanie istotnych ustaleń faktycznych, po czym wydał organ decyzję (z dnia [...] 2010 r., nr [...]), którą utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz nierezydenta istotna jest data wykonania usług, o której mowa w § 64 ust. 4 rozporządzenia, nie zaś data dokonania zapłaty, do której odwołuje się przepis art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) starej ustawy o VAT. Za chybiona uznał organ argumentację wskazującą na konieczność zastosowania przepisów nowej ustawy o VAT, gdyż sporne usługi zostały wykonane w lutym 2004 r., czyli pod rządami starej ustawy o VAT.

Po rozpoznaniu wniesionej przez spółkę skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 16.08.2010 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Sąd pierwszej instancji za uzasadniony uznał zarzut dotyczący błędnej wykładni przepisów § 64 ust. 1 pkt 2 lit. h), ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia. Jego zdaniem niesłuszne było przekonanie organu, że w przypadku zastosowania § 64 ust. 1 pkt 2 lit. h), ust. 2 oraz ust. 4 rozporządzenia, nie jest potrzebne ustalanie, czy między podmiotami świadczącymi usługi telekomunikacyjne została zawarta umowa i czy z umowy tej wynika termin płatności za te usługi. W efekcie Sąd ocenił także, iż z naruszeniem prawa nie ustalono momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz nierezydenta ("B" GmbH), a w szczególności, czy zachodziły przesłanki do ustalenia z tytułu świadczenia tych usług szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) starej ustawy VAT.

Odnosząc się do problematyki zastosowania właściwej ustawy dotyczącej podatku od towarów i usług Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że jeżeli moment powstania obowiązku podatkowego przypadał przed dniem 1 maja 2004 r., to zastosowanie powinna znaleźć stara ustawa o VAT, a gdy przypadał w czasie od dnia 1 maja 2004 r. – nowa ustawa o VAT.

Sąd nie podzielił zarzutów przedawnienia zobowiązania podatkowego ani też niezgodności przepisów § 64 rozporządzenia z przepisami Konstytucji RP.

Stosownie do wyrażonej w wyroku oceny prawnej, Sąd nakazał ustalenie, czy pomiędzy spółką a nierezydentem istniała umowa, o której mowa w art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) starej ustawy o VAT. W przypadku zaś braku takiej umowy, organ winien ustalić, kiedy i na podstawie jakiego przepisu powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez skarżącą na rzecz "B" GmbH usług telekomunikacyjnych, a w związku z tymi ustaleniami – czy zachodzą przesłanki do zastosowania przepisów starej ustawy oraz § 64 rozporządzenia, czy też nowej ustawy o VAT.

Skargę kasacyjną wniesioną od powyższego wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej, oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 06.12.2011 r. (sygn. akt I FSK 1703/10). Sąd kasacyjny podzielił ocenę Sądu pierwszej instancji, iż organy nie wyjaśniły w sposób dostateczny, kiedy powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług telekomunikacyjnych. Odpierając argumenty organu Sąd ten zauważył, że umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych nie znajduje się w aktach sprawy, w których jest jedynie umowa o świadczenie usług wsparcia z dnia [...] 2003 r. oraz aneks nr 1 do tej umowy.

W toku ponownego załatwienia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wezwał spółkę (pismo z dnia 3.04.2012 r.) do przedłożenia dowodów dotyczących terminów płatności z tytułu usług na rzecz nierezydenta, a zwłaszcza umowy, której brak stwierdził w aktach Naczelny Sąd Administracyjny.

W odpowiedzi, nie przedkładając egzemplarza umowy spółka wyjaśniła, że w grupie "C" obowiązującą procedurą rozliczeń wzajemnych zobowiązań były kompensaty. Spółka ponowiła wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań głównej księgowej.

Zaskarżoną obecnie do Sądu decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję (z dnia [...] 2009 r.) Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji podniósł, że pomimo wezwania strona nie przedstawiła umowy określającej zasady rozliczeń i terminy płatności z tytułu usług na rzecz nierezydenta. Z kolei na wymienionych na początku fakturach (z dnia 20.04.2004 r.) sposób zapłaty określony został jako "przelew 7 dni" i podany został numer konta bankowego, a także wskazano termin płatności jako "2004-04-27".

Z powyższego zdaniem organu wynika, że w istocie nie została zawarta umowa, w której określony byłby termin płatności z tytułu usług telekomunikacyjnych na rzecz nierezydenta. Dlatego też w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy nie powstawał na zasadzie art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) starej ustawy o VAT, lecz według reguły ogólnej, określonej w art. 6 ust. 5 (mającej zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym), to jest z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie usługi. Powstanie obowiązku podatkowego w miesiącu wystawienia faktur (w kwietniu 2004 r.) determinowało także ocenę co do zastosowania dla opodatkowania przepisów starej ustawy o VAT oraz przepisów § 64 rozporządzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca zarzuciła przede wszystkim naruszenie art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) starej ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że warunkiem zastosowania szczególnego momentu obowiązku podatkowego w przypadku usług telekomunikacyjnych jest posiadanie egzemplarza umowy, podczas gdy należało uznać, że wystarczający jest sam fakt zawarcia odpowiedniej umowy.

Skutkiem powyższego uchybienia były dalsze nieprawidłowości, w postaci zastosowania dla określenia momentu obowiązku podatkowego przepisu art. 6 ust. 5 starej ustawy o VAT, a także zastosowanie przepisu § 64 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Według spółki, przepis art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) starej ustawy o VAT nie wymaga, ażeby umowa dotycząca rozliczeń z tytułu usług telekomunikacyjnych była zawarta na piśmie i dlatego nieuprawnione było stanowisko organu, że spółka powinna przedłożyć egzemplarz umowy. Natomiast istnienie porozumienia co do zasad rozliczeń było w istocie okolicznością ustaloną przez organ, skoro twierdził on że "w drodze umownych ustaleń między stronami należności za wykonane usługi telekomunikacyjne były regulowane w terminie płatności równym terminowi dokonanej kompensaty".

Zaniechanie ewentualnego dalszego badania istnienia umowy (o której mowa w art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b)) pomiędzy stronami, stanowiło o naruszeniu art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie rozpatrzył będących w aktach dowodów, wskazujących na istnienie porozumienia dotyczącego regulowania zobowiązań w drodze kompensat. W odniesieniu do postępowania dowodowego organ naruszył również art. 180 i art. 188 O.P., odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka H. O. (głównej księgowej) na okoliczność sposobu i zakresu rozliczeń pomiędzy kontrahentami oraz ustaleniu terminu płatności na dzień 1.06.2004 roku.

Stanowisko odnośnie braku przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego na okoliczność istnienia umowy dotyczącej rozliczeń z tytułu usług telekomunikacyjnych, przedstawione zostało także na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zdaniem spółki, obowiązek badania istnienia umowy, o której mowa w art. 6 ust. 8 pkt 1 lit. b) starej ustawy o VAT został sformułowany w wyroku sądowym i obowiązkiem organu było podporządkowanie się temu zaleceniu.

Skarżąca podniosła, że wobec umownego określenia terminów płatności z tytułu usług telekomunikacyjnych na dzień 1.06.2004 r. (dzień kompensaty wzajemnych wierzytelności) obowiązek podatkowy nie powstawał pod rządami starej ustawy o VAT, lecz następującej po niej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W efekcie błędnego stanowiska organu nie został zastosowany przepis art. 27 ust. 4 pkt 7 wskazanej obok (nowej) ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2010 r.), właściwy dla określenia miejsca świadczenia usługi zgodnie z siedzibą usługobiorcy.

Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w piśmie procesowym z dnia 9.08.2012 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie była uzasadniona.

Przede wszystkim trzeba przypomnieć, że niniejsza sprawa była już przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, a mianowicie w powoływanym powyżej wyroku z dnia 16.08.2011 r.

Zwrócenie uwagi na tę okoliczność jest uzasadnione związaniem obecnie Sądu stanowiskiem wyrażonym w poprzednim orzeczeniu sądowym, jaki zapadł w niniejszej sprawie. Jak to bowiem wynika z przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę, że przez ocenę prawną rozumieć trzeba wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie administracyjnej. Ocena powyższa, jak i wskazania co do dalszego postępowania powinny być sformułowane w uzasadnieniu orzeczenia, które w tym zakresie wykazuje moc wiążącą (wyrok NSA z dnia 4.06.2009 r., sygn. akt I OSK 426/08, publ. LEX nr 561267). W innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związanie oceną prawną powinno być rozumiane jako wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpatrywanej sprawie, co oznacza zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie danej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Przy tym przedmiotem takiej oceny mogą być zarówno przepisy prawa materialnego, jak i postępowania (postanowienie z dnia 12.12.2007 r., sygn. akt II FZ 630/07, niepubl.).

Wynika z powyższego, że ocena prawna dotyczyć może w szczególności zarówno stanu faktycznego sprawy, jaki i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu administracyjnego związany jest zarówno organ prowadzący dalej postępowanie, jak i sąd administracyjny rozpatrujący ponownie sprawę (ze skargi na nowa decyzję wydaną w tej samej sprawie). Związanie sądu oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku oznacza, że sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z tą oceną (wyrażoną uprzednio w wyroku), lecz musi się jej bezwzględnie podporządkować. Związanie oceną prawną występuje bez względu na to, jaki pogląd na temat prawidłowości tej oceny mógłby być formułowany.

Należy jeszcze zwrócić uwagę na słuszne stanowisko wypowiedziane przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż dokonując oceny legalności aktu administracyjnego wydanego na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji, sąd pierwszej instancji nie może pominąć kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne co do dalszego postępowania, zawarte w poprzednim wyroku. Te kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i których strona nie kwestionowała poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego, ponownie oceniane być nie mogą (wyrok z dnia 16.11.2010 r., sygn. akt I GSK 468/09, publ. LEX nr 744798).

Przywołać jeszcze trzeba inne stanowisko wyrażone w orzecznictwie, że w przypadku gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę na podstawie art. 184 p.p.s.a., ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inna ocenę prawną aniżeli sąd pierwszej instancji, to ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego (wyroki z dnia 18.08.2004 r., sygn. akt FSK 207/04, publ. LEX nr 145512 oraz z dnia 20.09.2011 r., sygn. akt I FSK 1123/11, publ. LEX nr 1068092). Należy uznać, że tego rodzaju oddziaływanie orzeczenia sądu kasacyjnego zachodzi nie tylko w razie odmiennej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego ale również w przypadku uzupełnienia przezeń oceny dokonanej przez wojewódzki sąd administracyjny.

Mając na uwadze zapadły poprzednio wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (z dnia 16.08.2010 r., sygn. akt I SA/Wr 424/10), a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 6.12.2011 r., sygn. akt I FSK 36/11), to trzeba stwierdzić, że wydając obecnie zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej dostosował się do wyrażonej tam oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania.

Kluczowym zadaniem organu podatkowego było ustalenie, czy spółka zawarła z nierezydentem umowę, o której mowa w art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) starej ustawy o VAT. Ustalenie w tym zakresie miało dać odpowiedź na pytanie, na jakiej podstawie powstawał obowiązek podatkowy w przypadku usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz nierezydenta. Naczelny Sąd Administracyjny, polemizując ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej (wyrażonym w skardze kasacyjnej) podniósł, że w aktach sprawy nie było takiej umowy. W świetle tego nie można było zasadnie formułować pod adresem organu zarzutu zaniechania wyjaśnienia przedmiotowej kwestii, skoro organ podatkowy wezwał spółkę do przedłożenia umowy, której brak w aktach stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny. Ostatecznie, mając na uwadze treść faktur, określającą terminy zapłaty należności oraz pozostały materiał dowodowy organ doszedł do przekonania, że umowa, o której mowa w art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) starej ustawy o VAT nie została zawarta.

Według wskazanego obok przepisu (art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b)), obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu usług telekomunikacyjnych.

Ten moment powstania obowiązku podatkowego ma charakter szczególny, co wynika z przepisu art. 6 ust. 1 starej ustawy o VAT stanowiącego, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10, oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6.

Wynika z tego, że samo tylko wydanie towaru lub wykonanie usługi rodzi obowiązek podatkowy, gdy nie wystąpią inne przypadki powodujące jego (obowiązku) powstanie. W okolicznościach niniejszej sprawy należy jeszcze zwrócić uwagę na przepisy art. 6 ust. 4 i ust. 5 starej ustawy o VAT. Według ust. 4, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą , obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W oparciu natomiast o ust. 5, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Mając na względzie, że do wystawienia faktur VAT zobowiązani są na podstawie art. 32 ust. 1 starej ustawy o VAT wszyscy podatnicy wykonujący czynności opodatkowane, to trzeba uznać, że w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych wykonywanych przez podatników podatku od towarów i usług, przepisy art. 6 ust. 4 i ust. 5 będą miały zastosowanie, o ile obowiązek podatkowy nie powstanie na zasadzie art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) starej ustawy o VAT. Moment obowiązku podatkowego określony w ust. 8b pkt 1 lit. b) ma bowiem charakter szczególny nie tylko w stosunku do momentu określonego w ust. 1 ale także określonych w ust. 4 i ust. 5 (art. 6). Zaakcentować trzeba, że szczególny mement obowiązku przewidziany dla usług telekomunikacyjnych wymaga spełnienia koniecznego warunku w postaci istnienia umowy właściwej dla rozliczeń z tytułu tych usług, a przy tym takiej, która określa terminu płatności.

Wskazana powyżej relacja pomiędzy momentami powstania obowiązku podatkowego (w oparciu o ust. 4 bądź ust. 5 oraz ust. 8b pkt 1 lit. b)) pozwala sformułować tezę, że umowa właściwa dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, określająca w swej treści terminy płatności z tytułu tych usług, tylko wtedy będzie wyznacznikiem powstania obowiązku podatkowego, gdy zawarta zostanie przed wykonaniem (częściowym wykonaniem) usług oraz ich rozliczeniem w wystawionej fakturze. Innymi słowy, przedmiotowa umowa może mieć znaczenie dla powstania obowiązku w przyszłości, natomiast nie może powodować uchylenia (wstecznego zastąpienia) obowiązku podatkowego już powstałego na podstawie przepisów art. 6 ust. 4 i ust. 5 starej ustawy o VAT. Po wtóre wymóg określenia w umowie terminów płatności należności z tytułu usług, oznacza wskazanie konkretnych dni (kalendarzowo), na które ma przypadać dokonanie świadczenia pieniężnego przez usługobiorcę. W szczególności wymóg określoności terminów płatności nie będzie spełniony, gdy umowa nadejście terminu zapłaty uzależniać będzie od złożenia dodatkowych oświadczeń, czy dokonania uzgodnień (już po powstaniu obowiązku na innej podstawie). Brak określenia konkretnych (kalendarzowo) terminów zapłaty powodować będzie powstanie obowiązku na podstawie art. 6 ust. 4 bądź ust. 5 starej ustawy o VAT.

W świetle sformułowanych obok zasad, za prawidłowe należało uznać stanowisko organu, że w odniesieniu do usług wykonanych w marcu 2004 r. i zafakturowanych w dniu 20.04.2004 r. (na podstawie powyżej wymienionych faktur), nie było umowy, o której mowa w art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) starej ustawy o VAT.

Skarżąca argumentowała w toku postępowania podatkowego, podobnie jak skardze, że poddana była zasadom rozliczeń z tytułu usług telekomunikacyjnych wykonywanych na rzecz nierezydentów, obowiązującymi w grupie "C". W tych ramach określono umownie, że wzajemne rozliczenia następować będą w drodze umownego potrącenia, przyjmując jednocześnie termin tego potrącenia za termin płatności. Strony miały ustalić, że przy każdorazowym dokonaniu kompensaty ustalą terminy płatności pozostałych po potrąceniu zobowiązań (nieobjętych potrąceniem). Obowiązywanie tego rodzaju procedury potwierdził na rozprawie pełnomocnik strony.

Podstawą uznania zapłaty faktur (z dnia 20.04.2004 r.) w niniejszej sprawie był dokument kompensaty z dnia 1.06.2004 r. (za wyjątkiem faktury nr "4", rozliczonej w ramach kompensaty z dnia 9.03.2006 r.), określający wzajemne wierzytelności podlegające rozliczeniu w tym trybie oraz wskazujący wierzytelności nieobjęte kompensacyjnym rozliczeniem, które miały być niezwłocznie zapłacone (ustalono, że zapłaty na rzecz spółki dokonano w dniu 3.06.2012 r.).

Na podstawie tych twierdzeń spółki, potwierdzonych dowodami (zwłaszcza dokument "Settelement of accounts" z dnia 1.06.2004 r. oraz "Potwierdzenie" z dnia 26.04.2012 r.) można było wywnioskować, że do umownego określenia terminów płatności poszczególnych wierzytelności powstałych w następstwie wykonania usług doszło zasadniczo w dniu 1.06.2004 r. (w interesującym tu zakresie, zaś w przypadku faktury nr "4" – w dniu 9.03.2006 r.), a to przy uwzględnieniu stanowiska spółki, że dzień kompensaty uznany był równocześnie terminem płatności zobowiązań. Wtedy bowiem doszło do uzgodnienia katalogu wzajemnych wierzytelności podlegających kompensacie, jak i określenia terminu zapłaty zobowiązań nie objętych potrąceniem. Przed tą datą (1.06.2004 r.) nie było umowy, która z góry określałaby kalendarzowo terminy płatności należności z tytułu usług telekomunikacyjnych świadczonych w marcu 2004 r. i zafakturowanych w dniu 20.04.2004 r. Wobec tego w odniesieniu do przedmiotowych należności (dokumentowanych owymi fakturami) obowiązek podatkowy nie mógł powstać na zasadzie art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b), gdyż powstał już wcześniej na podstawie art. 6 ust. 5 starej ustawy o VAT.

Powstanie obowiązku podatkowego w kwietniu 2004 r., to jest pod rządami starej ustawy o VAT determinowało dalszą ocenę, odnośnie stosowania do rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług przepisów tej ustawy oraz § 64 rozporządzenia, tak jak to przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16.08.2010 r. i jak to uczynił organ w zaskarżonej obecnie decyzji. Dlatego też nieuzasadnione były zarzuty skargi wskazujące na konieczność zastosowania w niniejszej sprawie przepisów nowej ustawy o VAT.

Nie był także uzasadniony zarzut dotyczący braku należytego wyjaśnienia sprawy, a w tym nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania głównej księgowej na okoliczność sposobu i zakresu rozliczeń (procedury nettingu) stosowanych między spółką a jej kontrahentami nierezydentami. Sposób i zakres rozliczeń w trybie umownej kompensaty był dostatecznie zilustrowany wyjaśnieniami skarżącej oraz przedłożonymi dokumentami, a z treści wniosku dowodowego nie wynikało, że przesłuchanie świadka może doprowadzić do nowych i odmiennych zarazem ustaleń. Tymczasem według art. 188 OP, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z tego zaś wynika, że obowiązek przeprowadzenia wnioskowanego dowodu dotyczy przypadków, gdy za pomocą dowodu mają być ujawnione nowe okoliczności, a nie okoliczności już dostatecznie (niewątpliwie) ustalone innymi dowodami.

Istotą sformułowanej pretensji naruszenia art. art. 122 i art. 187 § 1 OP było przekonanie spółki odnośnie nierozpatrzenia przez organ dowodów wskazujących na istnienie porozumień dotyczących zasad rozliczeń i w sprawie kompensaty. Jednakże stanowisko organu, że nie było umowy, o której mowa w art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) starej ustawy VAT, nie wynikało z braku rozpatrzenia wskazanego materiału dowodowego, ile z jego oceny odmawiającej owym porozumieniom takiej właśnie kwalifikacji (jako umowy określającej terminy płatności ze skutkiem dla powstania obowiązku podatkowego), co zdaniem Sądu było prawidłowe.

Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.