Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1250/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 lipca 2014 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2008 r. "A" Sp. z o. o. (dalej w skrócie zwana Spółką) wykazała przychody w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz dochód w kwocie [...] zł i podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości [...] zł.

Następnie w korektach zeznania CIT-8 za 2008 r. złożonych w dniu 03.07.2009r. i w dniu 10.07.2009r. Spółka wykazała przychody w kwocie [...] zł, koszty uzyskania tych przychodów w wysokości [...] zł oraz dochód w kwocie [...] zł i podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości [...] zł.

W dniu 27 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wydał decyzję, którą określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji uznał, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, zaliczając do kosztów kwoty wynikające z faktur wystawionych przez P.P. oraz przez P.B.

Po rozpoznaniu wniesionego przez Spółkę odwołania decyzją z dnia 12 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał, że prawidłowo zakwestionowano prawo Spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków, które były dokumentowane fakturami wystawionymi przez P.P. i P.B. Organ zwrócił w szczególności uwagę na to, że wykonania usług prawnych przez P.P. nie potwierdzają zeznania tej osoby, albowiem z uwagi na istniejące w nich sprzeczności nie można było ich uznać za wiarygodny dowód w sprawie. Organ wskazał także, iż dowodów mogących świadczyć o wykonaniu usług nie przedstawiła sama Spółka. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na fakt, że pomimo twierdzeń o gotówkowej formie regulowania należności za usługi, które miał świadczyć P.P., Spółka nie przedłożyła dowodów (dowodów KW, dowodów KP wystawionych przez kontrahenta, czy pokwitowań zapłaty), które potwierdzałyby dokonanie zapłaty w tej formie. Fakt dokonywania płatności za usługi, które miały być świadczone przez P.P., nie potwierdziły także wyciągi z konta bankowego Spółki, jak i zapisy na kontach "B" oraz "C".

W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika również to, że Spółka nie była uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów wydatków na usługi, które miały być świadczone przez P.B. Z poczynionych ustaleń wynika bowiem, że P.B., zgodnie z zeznaniami D.L., miał wykonywać prace polegające na nadzorowaniu wykonywania prac adaptacyjnych, doglądaniu prawidłowości ich wykonania. O braku możliwości wykonania spornych prac świadczy natomiast fakt, że od 2007 roku był on osobą niewidomą. Ponadto, jak zostało ustalone, P.B. pomimo zarejestrowania się jako podmiot gospodarczy nie prowadził de facto działalności gospodarczej, w latach 2006 - 2008 nie zgłaszał do ubezpieczeń żadnych pracowników, nie posiadał odpowiednich uprawnień w zakresie nadzoru budowlanego, nie dysponował zapleczem technicznym oraz warunkami niezbędnymi do prowadzenia działalności, na jaką wskazywałaby treść wystawionych faktur, nie składał również deklaracji podatkowych zarówno w zakresie podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług. Również zeznania kierownictwa budowy budynku biurowego [...], koordynatorów z ramienia inwestora i inspektorów nadzoru budowlanego, wykluczają obecność P.B., zarówno w procesie budowlanym, jak również w trakcie adaptacji, czy aranżacji powierzchni biurowych. Ponadto w złożonych zeznaniach sam P.B. wskazał, że nazwisko D.L. jest mu znane jedynie ze słyszenia.

Końcowo organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji przeprowadził szerokie postępowanie zmierzające do zgromadzenia materiału dowodowego, a postępowanie prowadzone było z zachowaniem reguł wynikających zarówno z przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wydana została w oparciu o całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania, a ocena tego materiału dokonana została na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Wyciągnięte wnioski znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu zakwestionowanej odwołaniem decyzji. Zarówno pisma znajdujące się w aktach sprawy, jak i treść uzasadnienia wydanej decyzji świadczą o tym, że strona była poinformowana o przesłankach, którymi organ pierwszej instancji kierował się przy załatwianiu sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 180 § 1 w zw. z art. 181 § 1, art. 210, art. 191 oraz 190 w zw. z art. 123, art. 120, 121 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organy podatkowe obu instancji, w sposób nieuprawniony oparły swoje rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnego. Zdaniem strony, obowiązkiem organu odwoławczego było powtórzenie czynności dowodowych związanych z przesłuchaniem świadków przy umożliwieniu stronie czynnego uczestnictwa w dokonywanych czynnościach. Strona zarzuciła ponadto, że organ nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez Spółkę, w tym przede wszystkim nie przesłuchał w charakterze świadków A.S., P.P. i P.K. Organ podatkowy w sposób nieuprawniony zakwestionował także treść stosunku prawnego łączącego skarżącą z jej kontrahentami stwierdzając, że usługi nie zostały przez tych kontrahentów wykonane.

Spółka zarzuciła, że naruszone zostały zasady czynnego udziału podatnika w każdym stadium postępowania poprzez nie zawiadomienie strony o przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji dowodzie z oględzin dokumentacji zabezpieczonej przez Komendę Wojewódzką Policji. Spółka wskazała także, że w aktach sprawy brak jest protokołów z przeprowadzenia przedmiotowych oględzin.

Zdaniem strony organ swoim działaniem dopuścił się naruszenia przepisów o tajemnicy skarbowej, poprzez skorzystanie z dokumentacji pochodzącej z akt kontroli przeprowadzonej u kontrahenta Spółki. Zawierały one bowiem informacje dotyczące transakcji pomiędzy podmiotami zewnętrznymi, z którymi kontrolowana Spółka nie miała żadnego związku. W ocenie strony skarżącej, z naruszeniem przepisu art. 241 kodeksu karnego, pozyskano również dokumenty z postępowania przygotowawczego, albowiem w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek zezwolenia na udostępnienie informacji pochodzących z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową oraz przez Komendę Wojewódzką Policji. To przesądza, że dowody, z których organ wywiódł swoje wnioski, jako sprzeczne z prawem nie powinny zostać dopuszczone jako dowody w niniejszej sprawie.

Spółka zarzuciła ponadto, że organ odwoławczy nie dokonał pełnej oceny materiału dowodowego, który zgromadził. W szczególności brak jest jednoznacznego wskazania, które dowody i z jakich powodów zostały uznane za niewiarygodne.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia tego, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Spółki do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu szeregu wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez P.P. oraz P.B. W pozostałym zakresie Spółka nie podważała dokonanych w sprawie ustaleń.

Mając na uwadze charakter podniesionych zarzutów, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie należy jednak podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dalej w skrócie zwanej p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Analizując treść postawionych zarzutów oraz stanowiące ich rozwinięcie uzasadnianie, Sąd nie dopatrzył się po stronie organu formułowanych uchybień, których wystąpienie determinowałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Postępowanie przeprowadzone w sprawie odpowiada bowiem wszelkim uregulowanym prawem regułom i wymogom.

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Zauważyć należy, że organy podjęły szereg czynności zmierzających do ustalenia, czy usługi stwierdzone wystawionymi na rzecz Spółki fakturami zostały rzeczywiście wykonane przez podmioty wskazane w nich jako wystawcy. Dopiero na ich podstawie organy doszły do przekonania, że zakwestionowane faktury nie dokumentują jednak usług wykonanych przez ww. podmioty. W sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że przedmiotowe zdarzenia gospodarcze nie zostały faktycznie wykonane, to na podatniku spoczywał więc ciężar przedstawienia dowodów podważających te ustalenia. To na podatniku ciąży bowiem obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie, w oparciu o rzetelne i jednoznaczne dowody, kwestionują materialną prawidłowość faktury.

Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w fakturach wystawionych przez P.P. i P.B., które to wydatki na usługi miały stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki, należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego zdaje się być w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi przy tym żadnych wątpliwości. Również przedstawiona w uzasadnieniu decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy też powierzchowności.

Analiza akt sprawy doprowadziła Sąd do przekonania, że organy podatkowe przeprowadziły kontrolowane postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie.

Co istotne z punktu widzenia realizacji zasad postępowania, organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, nie pomijając najmniej istotnych okoliczności sprawy, po czym, za pomocą obiektywnej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność przeciwnych twierdzeń Spółki. Jednocześnie, oceniając dowody za każdym razem organ odnosił się do przeciwnych im twierdzeń strony, dokonując ich analizy i wyjaśniając motywy, którymi kierowano się rozstrzygając poszczególne kwestie.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu którego naruszenie zarzuca Spółka, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Dodania wymaga, że gromadzenie materiału dowodowego przez organy podatkowe nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, albowiem bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Oceniając z kolei argumentację strony skarżącej nie sposób nie dostrzec, że najczęściej sprowadza się ona wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie faktom, bez wskazania konkretnych zarzutów co do poczynionych ustaleń faktycznych czy przeprowadzonej przez organ podatkowy oceny zebranych dowodów. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga przekonania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zakwestionowanie prawidłowości postępowania organu podatkowego w zakresie przeprowadzonej oceny materiału dowodowego, wymaga postawienia przez stronę konkretnych zarzutów. Zarzuty te powinny zostać wsparte odpowiednią argumentacją opartą na ocenie zebranych w sprawie dowodów, będącą przeciwstawieniem argumentacji zaprezentowanej przez organ podatkowy.

Sąd za nietrafione uznał również stawiane przez Spółkę zarzuty oparcia decyzji organu odwoławczego na materiale dowodowym zebranym w sposób niezgodny z prawem.

W szczególności Sąd nie podziela przekonania strony skarżącej co do tego, że organ odwoławczy wykorzystując w sprawie materiały pochodzące z innych postępowań, doprowadził do naruszenia tajemnicy skarbowej. Zgodzić należy się z poglądem wyrażonym w przez NSA w wyroku z dnia 7 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2143/00, zgodnie z którym jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników nie związanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, tym samym żadne ograniczenia nie dotyczą informacji o działalności tego podmiotu. Słusznie zatem organ odwoławczy wskazał, że stronie udostępniono jedynie te informacje, które nie przekroczyły ram wspólnego - dla strony i jej kontrahentów - stanu faktycznego. Nie zostały zatem ujawnione żadne okoliczności, o których Spółka nie miała wiedzy.

Nie można również uwzględnić argumentu strony odnośnie pozyskania materiału dowodowego z postępowania przygotowawczego bez wymaganej zgody, co stanowi czyn o znamionach określonych w art. 241 kodeksu karnego, a zatem jest materiałem dowodowym sprzecznym z prawem.

W literaturze podkreśla się, że art. 241 § 1 k.k. chroni realizację zadań postępowania przygotowawczego (śledztwa lub dochodzenia), która może być zagrożona w wypadku nieuprawnionego ujawnienia wiadomości z tego postępowania (np. może to ułatwić zatarcie śladów przestępstwa, uzgadnianie wersji zeznań lub wyjaśnień itp.). Karalne jest jedynie nieuprawnione, publiczne rozpowszechnianie wiadomości z postępowania przygotowawczego, tzn. w środkach masowego komunikowania (prasie, radio, telewizji), lub w taki sposób, że wiadomości te mogą dotrzeć do szerszego, bliżej nieokreślonego kręgu osób (Andrzej Marek, Komentarz do art. 241 kodeksu karnego, stan prawny 2010.03.01.).

Pojęcie upowszechniania zakłada powszechną dostępność wiadomości, która to dostępność jest istotą rozpowszechniania. Musi to być zatem działanie polegające na ułatwieniu szybkiego rozejścia się wiadomości wśród większej liczny osób, by stała się ona powszechnie znana. (Kodeks karny, część szczególna, Komentarz pod red. Andrzeja Wąska, str. 222, Warszawa 2004).

Sąd Najwyższy w uchwale Izby Karnej z dnia 20 września 1973 r., VI KZP 26/73, OSNKW 1973, nr 11, poz. 132 wskazał, że działaniem publicznym jest takie działanie, które bądź ze względu na miejsce działania, bądź ze względu na okoliczności i sposób działania sprawcy jego zachowanie się jest lub może być dostępne (dostrzegalne) dla nieokreślonej liczby osób. Nie jest natomiast działaniem publicznym skierowanie pisma do organu władzy i udostępnienie treści tego pisma funkcjonariuszom takiego organu w zakresie ich kompetencji. Przekazanie takiego pisma wg właściwości innym organom i czytanie go nawet przez kilka osób nie ma charakteru publicznego, jeżeli działają one w zakresie swej właściwości (wyrok SN z 6 listopada 1974 r. III KR 58/74, OSNKW 1975, nr 1, poz 6).

Z przywołanych wyżej poglądów doktryny i orzecznictwa wynika, że niezgodnym z prawem jest takie działanie, które polega na nieuprawnionym ujawnieniu informacji z postępowania przygotowawczego tak, że staną się one dostępne dla bliżej nieokreślonego kręgu osób. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia wówczas, gdy informacje z postępowania przygotowawczego są przekazywane organom podatkowym, na potrzeby prowadzonego postępowania. Takie działanie nie nosi znamion czynu opisanego w art. 241 kodeksu karnego, albowiem nie prowadzi do rozpowszechnienia informacji w sposób, który prowadziłby do zapoznania się z tą informacją przez bliżej nieokreślone osoby. Wszelkie materiały dowodowe włączone do akt sprawy podatkowej są bowiem dostępne wyłącznie funkcjonariuszom organów podatkowych oraz stronie postępowania, która ma prawo wglądu do akt. Włączenie materiałów z postępowania przygotowawczego nie wymaga uzyskania zgody o jakiej mowa w art. 241 kodeksu karnego, a jej brak nie stanowi działania niezgodnego z prawem. Organ podatkowy był zatem uprawniony do tego, aby oprzeć swoje rozstrzygnięcie na tych dowodach, albowiem ich wykorzystaniu nie sprzeciwiała się treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Za nietrafiony należy także uznać zarzut odnoszący się do obowiązku powtórzenia przez organy podatkowe czynności dowodowych, które przeprowadzone zostały w postępowaniu karnym.

Zauważyć należy, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Przepis ten przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, która polega na ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ, w sprawie niniejszej przez organy prowadzące postępowanie karne. W sytuacji, w której Ordynacja podatkowa dopuszcza jako dowód wszelkie materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym zeznania świadków, czy wyjaśnienia podejrzanych, to nie jest uzasadniony pogląd, iż organy podatkowe mają obowiązek dowód ten powtórzyć. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. (por. wyroki NSA: z 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665, oraz z 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07).

Sąd nie przychyla się również do stanowiska strony wskazującej na to, że naruszono jej uprawnienia procesowe do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, poprzez nie zawiadomienie jej o przeprowadzonym dowodzie z oględzin dokumentacji przekazanej organom podatkowym przez Komendę Wojewódzką Policji.

Przeprowadzenie dowodu z oględzin, o jakim mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, polega na bezpośrednim zbadaniu, obejrzeniu przedmiotu materialnego, dokonaniu analizy jego cech fizycznych, które to cechy i właściwości są istotne z punktu widzenia ustaleń faktycznych mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Dowodem z oględzin dokumentu będzie zatem takie zapoznanie się z dokumentem, które będzie miało na celu ustalenie jego właściwości zewnętrznych, widocznych cech, tego w jaki sposób został sporządzony, jak np. wyglądają umieszczone na dokumencie podpisy czy pieczęcie. Nie jest natomiast dowodem z oględzin dokumentu zapoznanie się z jego treścią, czyli z zawartymi w dokumencie informacjami, które są istotne dla czynionych przez organy podatkowe ustaleń. W rozpoznawanej sprawie to informacje zawarte w dokumentacji przekazanej przez Komendę Wojewódzką Policji były przedmiotem analizy organu, a nie sam nośnik materialny tej treści. W związku z tym organ nie prowadząc dowodu z oględzin dokumentów nie miał obowiązku zawiadamiać strony, w odpowiednim terminie, o przeprowadzaniu tej czynności dowodowej.

Podobnie bezpodstawne okazały się wnioski strony dotyczące zaniechania przez organy podatkowe przesłuchania wymienionych w skardze osób. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił bowiem dość dokładnie odtworzyć rzeczywisty charakter zafakturowanych zdarzeń gospodarczych podważając tym samym wersję wynikającą z kwestionowanych dokumentów księgowych. Strona tymczasem nie potrafiła przedłożyć żadnych wiarygodnych dowodów prowadzących do odmiennego przekonania. W tej sytuacji, wnioski dowodowe zmierzające do przesłuchania A.S., P.P., czy też P.K. na wykazane już dostatecznie okoliczności prawidłowo zakwalifikowane zostały jako niezasadne, albowiem ich przeprowadzenie, poza wydłużeniem i tak już wielomiesięcznego postępowania, nie przyczyniłoby się do rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem Sądu bezpodstawny jest również zarzut naruszenia dyspozycji art. 199a Ordynacji podatkowej, który dotyczy procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw, czy obowiązków. Z jego treści, jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika jednak, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi można natomiast mówić, jeżeli możliwe jest wykazanie, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie omawiany przepis nie mógł mieć jednak zastosowania. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Dopiero spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa), bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Należy pamiętać, że pierwotny projekt dokonanych zmian zakładał istnienie "poważnych wątpliwości". Wprowadzona w toku legislacyjnych prac poprawka poszerzyła zakres możliwych sytuacji, w których organ podatkowy powinien zadecydować o wystąpieniu z powództwem cywilnym.

Użyte w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pojęcie wątpliwości należy wprawdzie rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, iż tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne (por. wyrok NSA z 22.01.2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06. niepubl).

Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy stwierdzić należy, że okoliczności współpracy Spółki z jej partnerami gospodarczym zostały dokładnie wyjaśnione. Organom udało się bowiem zgromadzić obszerny materiał dowodowy, który umożliwił im następnie samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii.

Sąd, jako nietrafny, ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis, którego treść należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wymaga, aby uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Podsumowując dotychczas zaprezentowane rozważania uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy.

W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały poniesienie przez Spółkę wydatków na usługi, które miały być świadczone na rzecz Spółki przez P.P.

W aktach sprawy, poza spornymi fakturami oraz wyjaśnieniami obu stron zakwestionowanego stosunku prawnego, nie udało się utrwalić żadnego dowodu, w oparciu o który można by dojść do odmiennego wniosku. Tymczasem, nawet wyjaśnienia wspomnianych stron są w tych kwestiach niezwykle lakoniczne, ale przede wszystkim mało treściwe. W wielu kwestiach P.P., który miał rzekomo świadczyć przedmiotowe usługi prawno-konsultingowe zasłaniał się brakiem pamięci, bądź składał niewiarygodne wyjaśnienia. Zdaniem Sądu, upływ czasu może oczywiście w znacznym stopniu utrudnić szczegółowe zrelacjonowanie organom podatkowym łączących strony więzi gospodarczych, niemniej jednak liczba stwierdzonych wątpliwości, które towarzyszą zeznaniom P.P. jest niespotykanie duża. Wskazać tu można dla przykładu chociażby na to, że P.P. nie pamiętał, od kiedy zaczął świadczyć usługi dla Spółki - wskazał, że usługi te zaczął świadczyć w 2001 r., podczas gdy pierwsze faktury dla Spółki zostały przez niego wystawione dopiero w 2006 r. Mimo że świadek zeznał, iż zna D.L., nie miał wiedzy, kto zarządzał Spółką. Trafnie zauważone zostało przez organ odwoławczy, że gdyby P.P. faktycznie świadczył usługi prawne, doradcze i konsultingowe na rzecz Spółki, to choćby okresu świadczenia tych usług (do kwietnia 2008 r.) - znałby podstawowe dane dotyczące osób wchodzących w skład zarządu Spółki. Twierdzenia P.P. o tym, że zna D.L. budzi wątpliwość zwłaszcza w świetle tej okoliczności, że do dnia 17 listopada 2008 roku D.L. był jednoosobowym członkiem zarządu Spółki i głównym jej udziałowcem. Nie sposób przyjąć za wiarygodne twierdzenie, że P.P. z jednej strony znał D.L., a z drugiej nie miał świadomości jaką pełni on funkcję w Spółce, na rzecz której miał rzekomo świadczyć usługi prawno doradcze.

Organy podatkowe zwróciły także uwagę na inne nieścisłości lub sprzeczności zawarte w zeznaniach P.P. Uwagę zwraca choćby to, że wskazywane przez niego osoby, jako mające mu zlecać wykonanie usług na rzecz Spółki, takiego faktu nie potwierdziły. Wątpliwości co do wiarygodności zeznań złożonych przez P.P. jawią się również z tej przyczyny, że zgodnie z ich treścią miał on uzgadniać warunki finansowe dotyczące współpracy ze Spółką z A.S. Jak wynika jednak z poczynionych ustaleń A.S. nie był pełnomocnikiem Spółki, nie był w niej zatrudniony, a tym samym nie mógł ustalać w jej imieniu warunków współpracy z P.P. Zwrócenia uwagi wymaga także to, że okoliczności nawiązania współpracy z P.P. nie pamiętał również D.L. Jego zeznania dotyczące przedmiotu usług, które miały być świadczone przez P.P. odznaczały się dużą ogólnikowością.

Zauważyć przy tym trzeba, że P.P. składając zeznania po wydaniu i doręczeniu decyzji, w których zakwestionowano świadczenie usług na rzecz Spółki, przedstawił inny niż we wcześniejszych zeznaniach model współpracy ze Spółką. Wskazał, że usługi były wykonane na zlecenie D.L., którego poprzednio nie kojarzył ze spółką, określił inny sposób wypłacania wynagrodzenia, jak również usługi, które miały być wykonane. P.P. nie wskazał przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być zweryfikowana obiektywnymi dowodami.

Wszystkie należności na rzecz P.P. miały być regulowane w formie gotówkowej, co najczęściej było odnotowywane odręcznie na dokumentach faktur. Niemniej jednak Spółka, poza wspomnianymi fakturami, nie przedłożyła żadnych dowodów (dokumentów KW, KP czy pokwitowań zapłaty), które potwierdzałyby dokonanie zapłaty w gotówce.

Należy jednocześnie zauważyć, że w art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447) przewidziane zostało, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Jakkolwiek jednorazowa wartość transakcji, które miały być dokonywane pomiędzy Spółką a P.P. nie przekraczała wskazywanej w przepisie kwoty, wręczenie gotówki miedzy przedsiębiorcami nie jest obwarowane żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty, budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Celem przywołanej normy było bowiem stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 21 maja 2009 r., [...], dostępny pod adresem http://orzeczenia.ms.gov.pl).

W tej sytuacji organy podatkowe nie miały innego wyjścia jak zakwestionować Spółce te faktury, które wystawione zostały przez P.P. Przeciwne rozstrzygnięcie stało by w oczywistej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, ale także z ustaleniami zawartymi w decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do wystawcy przedmiotowych faktur, gdzie również zanegowano wykonanie jakichkolwiek usług na rzecz Spółki. Zwrócenia uwagi wymaga przy tym, że w treści decyzji organ odwoławczy poddał drobiazgowej analizie zeznania P.P. wykazując przy pomocy odpowiedniej argumentacji popartej każdorazowo powoływaniem się na konkretne dowody i ustalenia faktyczne, że twierdzenia P.P. o wykonaniu spornych prac na rzecz Spółki, nie są wiarygodne.

Fikcyjny charakter miały także bez wątpienia faktury, w których jako dostawca usług widniał P.B. Możliwość wykonania tych usług wykluczono już choćby z uwagi na fakt, że od lutego 2007 roku w związku z trwała utratą wzroku, nie był w stanie wykonywać prac, które jak to określił D.L., miały polegać na sprawdzaniu, doglądaniu jakości świadczonych usług. Już choćby z tej przyczyny należało poddać w wątpliwość możliwość wykonania zafakturowanych usług przez tę osobę.

Niemniej jednak należy zauważyć, że organ podważając prawo Spółki do zaliczenia w ciężar kosztów wydatków, które miały zostać poniesione na rzecz P.B., nie poprzestał na ustaleniu tej tylko okoliczności. Organ ustalił bowiem dodatkowo, że P.B. działający pod nazwą "D", pomimo zarejestrowania się jako podmiot gospodarczy faktycznie działalności tej nie prowadził, w latach 2006 - 2008 nie zgłaszał do ubezpieczeń żadnych pracowników. P.B. nie posiadał także odpowiednich uprawnień w zakresie nadzoru budowlanego. Nie dysponował również odpowiednim zapleczem technicznym i warunkami do prowadzenia działalności, na jaką wskazywałaby treść wystawionych faktur, nie składał także deklaracji podatkowych zarówno w zakresie podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług. Również zeznania kierownictwa budowy budynku biurowego [...], koordynatorów z ramienia inwestora i inspektorów nadzoru budowlanego, wykluczyły obecność P.B. zarówno w procesie budowlanym, jak również w trakcie adaptacji, czy aranżacji powierzchni biurowych. Organ zwrócił uwagę również na to, że zeznający w sprawie D.L. nie był w stanie podać jakichkolwiek szczegółów współpracy z P.B. Jedyna jego wiedza na temat współpracy z tą osobą ograniczała się do znajomości treści zakwestionowanych faktur.

Prawidłowo organ odwoławczy ocenił również to, że za wykonaniem zakwestionowanych usług nie przemawia fakt, iż na rachunki bankowe P.B. dokonywano przelewów kwot wynikających z wystawionych przez niego faktur. Z analizy operacji dokonywanych na tych rachunkach bankowych wynika, że wpływające kwoty tytułem zapłaty za rzekomo świadczone usługi, były w tym samym dniu lub w dniu następnym wypłacane w kasie banku prowadzącego rachunek. Dokonywanie przelewów miało zatem jedynie uwiarygodnić fakt legalności transakcji, tworząc pozór działań zgodnych z prawem.

Wszystkie powyższe okoliczności potwierdzają, że kwestionowanie przez organy podatkowe faktycznego wykonania usług zostało przez te organy właściwie wykazane i logicznie uzasadnione. W ocenie Sądu materiał dowodowy był jednoznaczny i nie pozostawiał wątpliwości, co do jego oceny, albowiem korzystnych dla strony dowodów po prostu nie udało się w toku postępowania zebrać. Zdaniem Sądu, w precyzyjnie zebranym oraz szeroko, a jednocześnie swobodnie ocenionym materiale dowodowym organy podatkowe wykazały brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że usługi opisane w zakwestionowanych fakturach zostały przez ich wystawców faktycznie wykonane.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1-2 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest - co do zasady - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty, przy czym dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą.

Kwestie kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów uregulowane zostały w art. 15 i 16 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z treści przywołanych przepisów wynika zatem, że organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, który nie został zaliczony do wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., wykaże związek poniesionego wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem oraz przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Niespełnienie któregokolwiek z warunków pozbawia więc podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Należy przy tym dodać, że obowiązkiem podatnika jest wykazanie w toku postępowania nie tylko faktu dokonania wydatku, ale w pierwszej kolejności tego, że usługa, której on dotyczy została faktycznie wykonana. Warunkiem koniecznym uznania danego wydatku podatnika za koszt uzyskania przychodu jest faktyczne wykonanie usługi, za którą jest uiszczane wynagrodzenie. Dopiero w takim przypadku - w następstwie takiego ustalenia - można rozważać, czy celem poczynionego wydatku było uzyskanie przychodów. Sam fakt poniesienia wydatku nie jest bowiem wystarczający do jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu; zapłata tzw. pustej faktury kosztowej nie stanowi dowodu. Brak przekonywujących dowodów wykonania usługi uniemożliwia zaliczenie wydatków z nimi związanych w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, wobec stwierdzonych po stronie podatnika uchybień, organy właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, odmawiając Spółce prawa czerpania korzyści podatkowych z wadliwych podatkowo faktur.

Sąd nie uwzględnił też wniosku strony o zawieszenie przedmiotowego postępowania z uwagi na okoliczność, że wynik postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. nie mógł mieć wpływu na zapadłe w niniejszym postępowaniu rozstrzygnięcie. Jak bowiem podnosi się tej kwestii, zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. możliwe jest jedynie w sytuacji wystąpienia tzw. zagadnienia wstępnego, przez które należy rozumieć przeszkodę powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania sądowego, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości prawidłowej realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego i ma bezpośredni wpływ na jego wynik. Taka zależność pomiędzy tymi postępowaniami nie zachodziła.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie prawidłowo dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.