Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1333/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 72, art. 79 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. Oddział w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1019/14 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 23 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz P. sp. z o.o. Oddział w P. kwotę 436 (słownie: czterysta trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1019/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z 23 kwietnia 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Skarżąca wystąpiła do Burmistrza Gminy i Miasta J. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 5.903,00 zł. Wraz z wnioskiem złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 rok. W związku ze złożoną korektą deklaracji organ podatkowy wszczął i przeprowadził postępowanie podatkowe zakończone decyzją Burmistrza Gminy i Miasta J. z dnia 13 maja 2013 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 68.181,00 zł.

Decyzją z 30 września 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

Decyzją z 13 listopada 2013 r. Burmistrz Gminy i Miasta J. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. - decyzją z 23 kwietnia 2014 r. - utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, argumentując, że postępowanie wszczęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty ma charakter wtórny w stosunku do postępowania, w którym określana jest wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja organu podatkowego w sprawie nadpłaty musi zatem uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia podjętego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2010 rok została ostatecznie określona decyzją podatkową na kwotę 68.181,00 zł i kwotę w takiej wysokości wpłaciła podatniczka na konto organu podatkowego tytułem tego podatku. Wobec ostatecznego określenia decyzją wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok, postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie ogranicza się do porównania wysokości zobowiązania podatkowego Spółki określonego decyzją z dnia 13 maja 2013 r. i kwoty podatku wpłaconego przez podatnika. Przeprowadzanie więc dodatkowych dowodów w tym z opinii biegłego, czego domaga się odwołująca, należało, zdaniem SKO, uznać za zbędne dla przedmiotu niniejszego postępowania.

Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, powtarzając zarzuty zgłoszone w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, w konsekwencji czego skarga podlega oddaleniu. Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że jeżeli w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, jednakże rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia na gruncie kontrolowanej sprawy. W konsekwencji wątpliwości co do prawidłowości skorygowanej przez stronę skarżącą deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2010, złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za ten rok podatkowy, organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 13 maja 2013 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej za rok 2010 w kwocie 68.181 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia 30 września 2013 r. Natomiast tutejszy Sąd, w sprawie zarejestrowanej pod sygnaturą akt III SA/Po 1795/13, oddalił skargę wywiedzioną od powyższej decyzji. W tym zatem przypadku na gruncie kontrolowanej obecnie sprawy organy podatkowe były zobowiązane uwzględnić rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego, a jako że okoliczności podnoszone przez skarżącą w ramach postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, jak i postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, były tożsame i zostały już rozpatrzone przez organy w ramach postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oraz przez Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1795/13, ich ponowne rozpatrzenie na gruncie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie było konieczne. Z tego też względu zarzuty co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania oraz prawa materialnego zawarte w skardze należy uznać za bezzasadne.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1) lit c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P., która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie;

2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i lit. c) P.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Kolegium, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i

Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są, co do istoty działania i konstrukcji, urządzenia redukcyjno- pomiarowe, i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych;

3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami;

3) art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1) lit. b) Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

4) art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2) tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1) lit. a) Prawa budowlanego poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, iż stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku, a także poprzez dokonanie przez WSA zawężającej wykładni pojęcia "budynek" na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy podatkowej wyrażającej się między innymi we wprowadzeniu pozaprawnych kryteriów konstytuujących w opinii Sądu istnienie budynku, jak posiadanie przez budynek określonych gabarytów, pełniona funkcja czy wyposażenie budynku.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd administracyjny pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, w związku z czym zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozpoznania niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę, że po wystąpieniu przez Skarżącą z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzją z 13 maja 2013 r. organ określił wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej za rok 2010 w kwocie 68.181 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z 30 września 2013 r. W konsekwencji kwestie merytoryczne dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych zostały rozstrzygnięte decyzją wymiarową z 13 maja 2013 r., a decyzja z 13 listopada 2013 r., dotycząca stwierdzenia nadpłaty, stanowiła wyłącznie konsekwencję decyzji wymiarowej.

Jak podkreślił Naczelny sad Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. II FPS 5/13: "Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest przepis art. 79 § 1 O.p. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz – a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego".

W takiej jednak sytuacji w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie - działając w trybie art.72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Zbędne było zatem – z uwagi na związanie decyzją wymiarową - odnoszenie się przez organy podatkowe obu instancji oraz WSA w Poznaniu do kwestii uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, która to zagadnienie były przedmiotem oceny w decyzji wymiarowej z 13 maja 2013 r. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., odnosiło się bowiem do kwestii irrelewantnych z punktu widzenia przedmiotu kontroli.

Wskazać ponadto należy, że wyrok WSA w Poznaniu z 9 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1795/13, oddalający skargę na decyzję określająca wysokość zobowiązania za 2010 r., został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1324/15. Jak wskazano powyżej, decyzja dotycząca stwierdzenia wysokości nadpłaty była jedynie konsekwencją decyzji wymiarowej. Dostrzeżone przez NSA nieprawidłowości w zakresie postępowania wymiarowego przekładają się zatem wprost na postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Kontrola sądowoadministracyjna dotycząca postępowania w przedmiocie nadpłaty nie może abstrahować od prawomocnych ustaleń sądu administracyjnego, odnoszących się do decyzji wymiarowej. Innymi słowy, kwestia zgodności z prawem rozstrzygnięcia wymiarowego ma zasadniczy wpływ na ocenę legalności postępowania w przedmiocie nadpłaty. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., ponieważ treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji – uznającego zgodność z prawem decyzji organów odmawiających stwierdzenia nadpłaty - stoi w wyraźnej sprzeczności z wnioskami płynącymi z wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1324/15.

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 §1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1) P.p.s.a. w zw. z art.207 § 2 P.p.s.a. Za przesłankę odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części dotyczącej 1/2 kosztów zastępstwa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny uznał rozpoznanie na jednym posiedzeniu kilku jednobrzmiących skarg kasacyjnych sporządzonych przez tego samego pełnomocnika w identycznym stanie faktycznym i prawnym.