Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 557/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 30
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Artykuł 30 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie daje podstaw do żądania od płatnika zapłaty nieobliczonego wcześniej i niepobranego od podatnika podatku, jeżeli sam podatnik już go uiścił.

TEZY

Artykuł 30 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie daje podstaw do żądania od płatnika zapłaty nieobliczonego wcześniej i niepobranego od podatnika podatku, jeżeli sam podatnik już go uiścił.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi B S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika za podatek dochodowy od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2003r. o nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej -B" sp. z o.o. w W. (dalej zwanej Spółką) z tytułu nie pobranej i nie odprowadzonej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od kwietnia do października 2001r. oraz za miesiąc grudzień 2001r. i określił wysokość tej zaliczki za poszczególne miesiące. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w deklaracjach PIT-4 za miesiące od kwietnia do lipca 2001r. Spółka nie uwzględniła części odszkodowań wypłacanych pracownikom zwalnianym na podstawie porozumienia z dnia [...] lutego 2001r.

Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że skarżąca Spółka pismem z dnia [...] września 2000r. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w G. z zapytaniem o skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wypłaty odpraw i odszkodowań zwalnianym pracownikom na podstawie kodeksu pracy, ustawy o zwolnieniach grupowych oraz zakładowego układu zbiorowego pracy. W piśmie z dnia [...] grudnia 2000r. (Nr [...]) Urząd Skarbowy w G., powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), uznał, że zwolnienie nie ma zastosowania do odszkodowań za skrócony okres wypowiedzenia umowy o pracę oraz odpraw z ustawy o zwolnieniach grupowych, natomiast pozostałe odszkodowania (oraz nagrody) nie przewidziane w przepisach prawa pracy korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Skarżąca Spółka po otrzymaniu pisma zaprzestała pobierania zaliczek od wspomnianych odszkodowań. Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. Organ zawarł pouczenie o tym, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej nalicza płatnik.

Zgodnie z decyzją Spółka wpłaciła należność główną w wysokości [...] zł. oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł, wnosząc jednocześnie odwołanie od decyzji organu I instancji. Decyzji tej zarzuciła naruszenie art. 14 §6 w związku z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Skarżąca Spółka podniosła, że po otrzymaniu pisma Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] grudnia 2000r., opierając się na "fundamentalnej zasadzie zaufania obywatela do organu administracji państwowej", działała w dobrej wierze "w przeświadczeniu, że nie jest płatnikiem" i nie pobierała od wypłacanych odszkodowań zaliczek na podatek. Spółka wskazała jednocześnie, że wydanie w tej sytuacji decyzji o odpowiedzialności płatnika narusza art. 14 §6 Ordynacji podatkowej i podkreśliła, że niedopuszczalne jest przerzucanie na podatnika skutków zastosowania się do stanowiska przedstawionego mu przez organ podatkowy. Swoje stanowisko poparła orzeczeniami Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dodatkowo Spółka zaznaczyła, że kwota zobowiązania określona w decyzji nie odzwierciedla stanu faktycznego, gdyż część zwolnionych pracowników, którym wypłacono odszkodowanie bez pobrania zaliczek, zapłaciła ten podatek wraz z rozliczeniem rocznym za rok 2001. Zdaniem skarżącej Spółki oznacza to, że w wyniku wykonania decyzji organu I instancji Skarb Państwa otrzymałby kwotę podatku w zawyżonej wysokości "raz od płatnika a drugi raz od podatników (byłych pracowników)."

Decyzją z dnia [...] grudnia 2003r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ II instancji stwierdził, że wydanie decyzji o odpowiedzialności Spółki znajduje pełne uzasadnienie faktyczne i prawne oraz wskazał, że art. 14 §6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. odnosił się wyłącznie do urzędowej interpretacji dokonanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Nadto, jak podkreślił organ, "beneficjentem" tej interpretacji był wyłącznie podatnik. Zdaniem organu podatkowego dopuszczenie stosowania tego przepisu również do płatnika było możliwe tylko poprzez zastosowanie analogii. W ocenie organu bardziej uzasadnione w rozpatrywanej sprawie byłoby zastosowanie art. 14 §3 Ordynacji podatkowej w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 roku, tym bardziej, że ustawa z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) nie zastrzegła dla tego rodzaju spraw obowiązku stosowania Ordynacji podatkowej w jej wcześniejszym brzmieniu.

Decyzję tą Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzji tej zarzuciła naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 14 §3 w związku z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca Spółka podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, podkreślając, że wystąpiła z wnioskiem w sprawie umorzenia zaległości podatkowych. Wniosek ten został rozpatrzony negatywnie, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] listopada 2003 roku umorzył postępowanie, stwierdzając, że brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia wniosku z uwagi na treść art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie, należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu.

Zgodnie z art. 30 §1 i §3 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, tj. nie obliczył i nie pobrał od podatnika podatku a następnie nie wpłacił go we właściwym terminie organowi podatkowemu, odpowiada całym swoim majątkiem za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie oraz doktrynie poglądem odpowiedzialność podatnika oraz płatnika nie jest odpowiedzialnością in solidum. Tym bardziej nie ma ona charakteru odpowiedzialności solidarnej. Jednocześnie nie są jasne zasady eliminacji odpowiedzialności płatnika i podatnika. Z pewnością niepobranie podatku przez płatnika nie uchyla obowiązku podatkowego podatnika, lecz odpowiedzialność podatnika uchyla odpowiedzialność płatnika. (por S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. LexisNexis, W-wa 2004, str. 161 i tam powołana literatura).

Podstawowe jednak znaczenie, jak przy określeniu każdej odpowiedzialności za występujące zobowiązanie, ma jednak okoliczność istnienia samego zobowiązania. Brak zobowiązania - zobowiązania podatkowe nie stanowią w tym zakresie wyjątku - powoduje bowiem, że wszelkie rozważania na temat odpowiedzialności za nie stają się bezprzedmiotowe. W badanej sprawie pozostaje bezspornym, że skarżąca Spółka wypłaciła w 2001 roku należne zwalnianym pracownikom odszkodowania, nie pobierając jednak i nie wpłacając organowi podatkowemu zaliczek na należny z tego tytułu podatek dochodowy od osób fizycznych. Bez wątpienia zatem do powstania zobowiązania podatkowego doszło, gdyż wypłacone kwoty, wbrew stanowisku Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] grudnia 2000 roku nie były zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Z akt sprawy jednoznacznie wynika (k. 39 i 49 akt podatkowych), że znacząca część zwolnionych przez Spółkę pracowników rozliczyła w zeznaniach rocznych należny podatek z tytułu otrzymanych odszkodowań. Z zebranej dokumentacji wynika nadto, że wobec ośmiu podatników wszczęto postępowania podatkowe i określono należny podatek dochodowy w kwocie [...] złotych. Wg ustaleń organów podatkowych w zeznaniach rocznych za rok 2001 pięciu podatników nie wykazało otrzymanych w roku 2001 odszkodowań na łączną kwotę [...] złotych. Ustalenia te mogłyby sugerować, że zobowiązania podatkowe, których istnienie uzasadniałoby odpowiedzialność Spółki jako płatnika, wygasły wskutek zapłaty podatku. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 1998 roku w sprawie I SA/Łd 672/97 (Lex nr 36223), w sytuacji gdy sam podatnik składa do organu podatkowego odpowiednie rozliczenie całości ciążących na nim zobowiązań podatkowych oraz dokonuje ich wpłaty, organ nie może żądać zapłaty tych samych zobowiązań podatkowych od płatnika, albowiem z chwilą zapłaty nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania. Podzielając ten pogląd, Sąd jest zdania, że żądanie od płatnika zapłaty nieobliczonego wcześniej i niepobranego od podatnika podatku w sytuacji, gdy sam podatnik go już uiścił, stanowiłoby naruszenie art. 30 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wszczęte w sprawie ustalenia odpowiedzialności płatnika powinno być - w przypadku ustalenia, że zobowiązanie podatkowe wygasło - umorzone z mocy art. 208 Ordynacji podatkowej jako bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a w myśl wyrażonej w art. 122 zasady prawdy obiektywnej w toku postępowania organy podatkowe są zobowiązane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe, które orzekały w sprawie określenia odpowiedzialności Spółki jako płatnika w roku 2003 powinny były, kierując się przepisami art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, szczegółowo wyjaśnić, czy i w jakiej części zapłacone zostały podatki, od których płatnik w roku 2001 nie pobrał i nie odprowadził do organu podatkowego należnych zaliczek. Na konieczność wyjaśnienia tych kwestii jednoznacznie wskazywały poczynione już ustalenia organów podatkowych, że przynajmniej część zobowiązań podatkowych, których istnienie uzasadniałoby określenie odpowiedzialności płatnika, mogło wygasnąć wobec zapłaty podatku przez podatników. Jak wynikało z ustaleń pracownicy byli Spółki samodzielnie rozliczyli w swoich zeznaniach rocznych wypłacone im odszkodowania na łączną kwotę [...] złotych, podczas gdy suma odszkodowań wypłaconych przez Spółkę w roku 2001, od których w świetle ustaleń organów podatkowych nie pobrano i nie odprowadzono zaliczek na podatek dochodowy wynosiła [...] złotych. Jeśli uwzględnić, że wobec ośmiu podatników wszczęto postępowania podatkowe i określono należny podatek dochodowy w kwocie [...] złotych, to łatwo zauważyć, że kwota odszkodowań, od których zapłacono podatek w sposób zdecydowany przekracza kwotę [...] złotych, co mogłoby sugerować, że w momencie orzekania o odpowiedzialności Spółki jako płatnika w roku 2003 zobowiązania podatkowe, które by ustalenie tej odpowiedzialności uzasadniały, już nie istniały. Organy podatkowe, w szczególności zaś organ podatkowy II instancji, przeszły nad uzyskaną informacją do porządku dziennego, nie wyjaśniając sprawy i zarzutów skarżącej Spółki w sposób należyty. To naruszenie zasad określonych w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej miało bez wątpienia wpływ na wynik sprawy, gdyż jak wskazano wyżej ewentualne wygaśnięcie zobowiązań podatkowych musiałoby skutkować umorzeniem postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego.

W tym stanie rzeczy, uznając zarzuty Spółki dotyczące naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 14 §3 w związku z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej za przedwczesne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - w oparciu o przepisy art. 145 §1 lit. c i art. 152 ustawy z 30.08.2002r. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) - orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd nie rozstrzygał w niniejszej sprawie o kosztach, gdyż do czasu zamknięcia rozprawy, Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, nie zgłosiła w tej kwestii właściwego wniosku.

-----------------------

1