Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1495/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 5, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a, 17, 19 i 21, art. 83 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.F.C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 948/12 w sprawie ze skargi B.F.C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. F. C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 948/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 sierpnia 2012 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji za badane miesiące było zakwestionowanie prawa spółki do zastosowania stawki VAT 0% przy wystawianiu faktur VAT dotyczących kilku rodzajów świadczonych przez nią na rzecz podmiotów krajowych usług. Zdaniem organów przedkładana przez stronę dokumentacja związana z tymi usługami nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że spółka była uprawniona do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT.

1.3. Przywołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. b i c, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, a także art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a, 17, 19 i 21 lit. a i b, pkt 23 oraz art. 83 ust. 2, 2a i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), jak również § 8 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 224, poz. 1799 ze zm., dalej jako "rozporządzenie") Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że z regulacji tych wynika jednoznacznie, iż stawka podatku 0% nie obejmuje wszystkich usług świadczonych w portach morskich, a dotyczy tylko tych usług świadczonych w portach morskich, które związane są z transportem międzynarodowym oraz wewnątrzwspólnotowym i które polegają na obsłudze lądowych i morskich środków transportu oraz służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków, przy spełnieniu warunku, o którym mowa w art. 83 ust. 2 u.p.t.u., tj. prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności, których dotyczy preferencyjna stawka, zostały wykonane przy zachowaniu warunków ustawowych.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że kwestią sporną w sprawie jest prawo do opodatkowania stawką podatku 0% świadczonych przez spółkę na rzecz polskich podatników usług:

1) transportu wewnątrzwspólnotowego,

2) przeładunku towarów na samochody,

3) konfekcjonowania fosforanu wapnia w opakowania 50 kg (faktura z 3 marca 2010 r.),

4) związanych z obsługą kontenerów,

5) dotyczących odpraw celnych.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ kontroli skarbowej wzywał spółkę do złożenia wyjaśnień wraz i ewentualnej dokumentacji, uzasadniających zastosowanie stawki VAT 0% dla dokonanych w 2010 r. transakcji z podatnikami krajowymi. Za niewątpliwe Sąd uznał, że przedłożone przez stronę dokumenty źródłowe nie wskazują jednoznacznie na związek świadczonych usług z obsługą eksportu towarów, z usługami świadczonymi w związku z obsługą na obszarze polskiego portu morskiego morskich środków transportu lub lądowych środków transportu w ramach transportu międzynarodowego, czy też lądowych środków transportu w związku z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów. Zaznaczając, że organy rozstrzygały sprawę m.in. na podstawie przedłożonej przez spółkę dokumentacji i odwołując się do art. 83 ust. 2 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro przepisy prawa podatkowego uprawnienie do zastosowania określonych preferencji podatkowych uzależniają od jednoznacznego udokumentowania spełnienia określonych warunków, to podatnik jest zobowiązany do przedstawienia dokumentacji, z której wynika, że usługi świadczone były na obszarze portów morskich i związane były z obsługą morskich środków transportu, z transportem międzynarodowym, polegały na obsłudze lądowych środków transportu. Sama faktura, np. dokumentująca załadunek towaru na samochody do Niemiec, wraz z dołączonym do niej dokumentem załadunkowego raportu dziennego wydania towaru, nie świadczy o tym, że usługi te były świadczone na obszarze polskich portów morskich. Stąd zdaniem Sądu zarzut, że nie sposób kwestionować dokumentacji przedstawionej przez stronę jako niewystarczającej do ustalenia istotnych okoliczności, nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy.

1.4. Odnosząc się do poszczególnych usług, co do których organy zakwestionowały skorzystanie przez spółkę ze stawki VAT 0% Sąd pierwszej instancji stwierdził, że:

- usługi transportowe na rzecz O. sp. z o.o. w S. korzystały według strony ze stawki VAT 0% na podstawie § 8 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia, który ma zastosowanie do usług świadczonych na obszarze polskich portów, związanych z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, polegającą na obsłudze lądowych środków transportu, z ustaleń organów wynikało tymczasem, że spółka nie wykonała usług, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia, gdyż jej usługa polegała na transporcie, a nie obsłudze lądowych środków transportu (załadunek, przeładunek, itp.); ze względu na treść art. 28b ust. 1 u.p.t.u. usługi te podlegały opodatkowaniu według stawki 22%;

- usługi załadunku towarów na samochody wysyłane do Niemiec, świadczone na rzecz Z. S.A. w K. zdaniem strony podlegają opodatkowaniu stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9a u.p.t.u., spółka nie przedstawiła jednak żadnych dokumentów na potwierdzenie swego oświadczenia, że towar został przewieziony do portu wagonami i przeładowany na samochody; w art. 83 ust. 1 pkt 9a u.p.t.u. mowa o usłudze transportu międzynarodowego, a w art. 83 ust. 5 u.p.t.u. wymienione są dokumenty stanowiące dowód świadczenia takich usług – żadnego z tych dokumentów spółka nie przedstawiła; w tym przypadku nie znajdował też zastosowania § 8 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia, gdyż w świetle tego przepisu spółka powinna wykazać (udokumentować), że usługi świadczone były na obszarze portu morskiego oraz wykazać związek świadczonych usług z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, czego nie zrobiła (z przedłożonych dokumentów nie wynika, czy miejscem załadunku towaru był obszar portu); również w tym przypadku trafnie organ uznał, że usługi przeładunku podlegają opodatkowaniu stawką 22%;

- usługi konfekcjonowania fosforanu wapnia w opakowania 50 kg (faktura z 3 marca 2010 r.) nie podlegały opodatkowaniu preferencyjną stawką, do faktury strona dołączyła bowiem dokument – zgłoszenie gotowości statku, z którego wynika, że statek przybył na redę 16 marca 2010 r., a do portu wszedł 17 marca 2010 r., trafnie zatem organ uznał, że spółka nie mogła 3 marca 2010 r. konfekcjonować towaru, który został przetransportowany statkiem, który wszedł do portu dopiero 17 marca 2010 r.; zarzut skargi co do bezpodstawnego przyjęcia, że chodzi o statek S., który przypłynął 17 marca 2010 r. Sąd pierwszej instancji uznał za bezzasadny z uwagi na to, że takiego przyporządkowania usługi do statku dokonała sama spółka, za niezasługujące na uwzględnienie uznano też wyjaśnienia spółki o błędnym podłączeniu do faktury dokumentu dotyczącego statku S., gdyż to do strony należy konkretne powiązanie świadczonej usługi z dokumentami, które potwierdzają możliwość skorzystania w danym przypadku z preferencyjnej stawki; w konsekwencji Sąd uznał, że strona nie wypełniła dyspozycji z art. 83 ust. 2 u.p.t.u. (nie udokumentowała możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki), a zatem usługa opisana we wskazanej fakturze podlega opodatkowaniu stawką 22%;

- w odniesieniu do usług związanych z obsługą kontenerów (z wyj. tych udokumentowanych fakturami uznanymi przez organ odwoławczy) nie było możliwe zastosowanie stawki 0%, gdyż strona nie przedstawiła dokumentów dotyczących związku kontenera z towarem i jego transportem, nie można zatem stwierdzić, że czynności te miały związek z transportem morskim, tj. że były to usługi polegające na kompleksowej obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków – zdaniem Sądu nie można mówić o kompleksowości usługi bez dokumentacji, z której wynikałoby, że kontener z towarem został przetransportowany statkiem, wyładowany na plac, a następnie podstawiony do odprawy celnej; skoro strona nie wypełniła dyspozycji art. 83 ust. 2 u.p.t.u., to nie wiadomo, czy zafakturowane czynności zostały wykonane zgodnie z warunkami określonymi w przepisach prawa, a zatem prawidłowo organy uznały, że usługi te podlegają opodatkowaniu stawką 22%; odnosząc się do dokumentów załączonych do skargi Sąd pierwszej instancji przedstawił szczegółowe powody, dla których uznał, że nie potwierdzają one prawa spółki do zastosowania stawki 0% z tytułu wskazanych usług, za bezzasadne Sąd uznał też argumenty odwołujące się do tego, że o spełnieniu wymogu przewożenia środkami transportu morskiego świadczą numery kontenerów, nadawane wyłącznie kontenerom morskim, oraz to, że kontenery te były własnością armatorów morskich (w ocenie Sądu okoliczności te nie stanowią dowodu na to, że w kontenerze, którego dotyczyła dana faktura, przewożone były towary morskimi środkami transportu);

- w odniesieniu do usług dotyczących odpraw celnych importowanych towarów Sąd zwrócił uwagę, że konieczne jest spełnienie w tym przypadku warunku z art. 83 ust. 1 pkt 20 u.p.t.u. (włączenie wartości tych usług do podstawy opodatkowania), a spółka niezgodnie z art. 83 ust. 2 u.p.t.u. nie przedstawiła dowodów na uczynienie zadość temu wymogowi.

1.5. Za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), podnosząc, że w określonych podatkowych stanach faktycznych ciężar dowodu obciąża stronę – tak jest w rozpatrywanej sprawie, gdyż art. 83 ust. 2 u.p.t.u. nakłada na podatnika chcącego skorzystać ze stawki 0% obowiązek prowadzenia dokumentacji potwierdzającej spełnienie wymogów do zastosowania takiej stawki. Choć organ podatkowy jest zobowiązany do zbierania materiału dowodowego z urzędu, nie jest uprawniony ani zobowiązany do wyręczania podatnika w wypełnieniu jego ustawowych powinności dokumentowania operacji gospodarczych. Jeśli przepisy – jak w sprawie – uzależniają uprawnienie do zastosowania określonych preferencji podatkowych od jednoznacznego udokumentowania, że objęta preferencją czynność dokonana została z zachowaniem określonych warunków, to żadnego usprawiedliwienia nie znajduje przerzucanie ciężaru takiego dokumentowania (zbierania dowodów) na organy. Z tego względu bezzasadny w ocenie Sądu jest też zarzut naruszenia art. 229 i art. 187 § 1 O.p.

1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 191 O.p., wskazując, że organy szczegółowo przeanalizowały dokumentację podatkową, a powstające wątpliwości wyjaśniały na bieżąco ze stroną, nadto występując do organów właściwych w sprawach żeglugi śródlądowej w celu uzyskania danych dotyczących środków transportu wykorzystywanych przy świadczeniu usług. Skoro skarżąca nie przedłożyła wymaganej przepisami prawa dokumentacji, to ze zgromadzonego materiału dowodowego nie można było wywieść innych wniosków niż te, które znalazły wyraz w zaskarżonej decyzji.

1.7. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do przychylenia się do rozbudowanych wniosków dowodowych zawartych w skardze (o wystąpienie przez sąd do D. spółki z o.o. w S., Urzędu Celnego w S., Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Roślin i Nasiennictwa w S. o wyjaśnienie szeregu kwestii związanych ze świadczonymi przez skarżącą usługami), wskazując, że nie jest umocowany do prowadzenia postępowania dowodowego i gromadzenia dokumentów na potwierdzenie stanowiska spółki.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 229 i art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w zaskarżonej części, a tym samym brak kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organy naruszyły przepisy proceduralne poprzez wadliwe (sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej) przeprowadzenie postępowania dowodowego, brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady uznania administracyjnego przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co skutkowało dokonaniem całkowicie dowolnej oceny dowodów;

2) art. 233 § 1 K.p.c. w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a. polegające na oparciu przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia na wadliwie (w sposób niewyczerpujący) zebranym materiale dowodowym oraz przekroczeniu przez Sąd pierwszej instancji granicy swobodnej oceny dowodów;

3) art. 285a § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 285 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej polegające na nieprzeprowadzeniu czynności kontrolnych w siedzibie kontrolowanego, mimo braku zgody ze strony spółki na przeprowadzenie kontroli w siedzibie organu kontroli skarbowej oraz przeprowadzeniu czynności kontrolnych pod nieobecność kontrolowanego.

Nadto zdaniem strony doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 83 ust. 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że to wyłącznie na stronie postępowania, a nie na organach, ciąży obowiązek wykazania (udowodnienia), że czynności wymienione w art. 83 ust. 1 pkt 7-18 i 20-22 u.p.t.u. zostały wykonane w warunkach określonych w tym przepisie, a zatem korzystają z opodatkowania stawką VAT w wysokości 0%.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, w piśmie procesowym z 10 marca 2014 r. wnosząc o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, podnosząc, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna spółki nie ma uzasadnionych podstaw.

4.1. Należy przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz ich zakresem. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

4.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, co ma miejsce w sprawie, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Ze względu na powyższe badanie zasadności podstaw kasacyjnych należy rozpocząć od podstawowego zarzutu dotyczącego kwestii związanych z ustalaniem stanu faktycznego sprawy, zawartego w punkcie pierwszym petitum skargi kasacyjnej - sformułowano tam zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., które to naruszenie powiązano z uchybieniami organu w zakresie obowiązków prowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 229 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA nie uwzględnił tego, że organy obu instancji wadliwie przeprowadziły postępowanie dowodowe, nie rozpatrzyły wszechstronnie zebranego materiału i przekroczyły zasadę uznania administracyjnego przy jego ocenie dokonując całkowicie dowolnej oceny dowodów, z pominięciem zasad prawidłowego rozumowania i reguł doświadczenia życiowego.

Uzasadniając dalej te zarzuty autor wniesionego środka zaskarżenia przedstawił treść wskazywanych jako naruszone przepisów Ordynacji podatkowej i obowiązki organu z nich wynikające, z uwzględnieniem wyroków sądowych potwierdzających te podstawowe zasady postępowania podatkowego, jak zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, wyjaśnienie stanu faktycznego, dopuszczenie jak dowód wszystkiego co może przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy, możliwość zlecenia organowi I instancji przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, ocena całościowa materiału dowodowego.

Po tej części uzasadnienia, natury ogólnej i odnoszącej się do samych tylko przepisów, zawarto twierdzenie, że gdyby organ I lub II instancji przeprowadził postępowanie zgodnie z przedstawionymi zasadami, dyrektywami, to z całą pewnością ustaliłby, że rację miała spółka, co przedstawiono w pięciu punktach odnoszących się do poszczególnych czynności spółki, co do których organy odmówiły zastosowania obniżonej, preferencyjnej stawki VAT 0%, wynikającej z art. 83 ust. 1 i wymienionych w decyzji punktów u.p.t.u. oraz § 8 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia. Sposób uzasadnienia poszczególnych zarzutów oparty został o wiodące i wyeksponowane stwierdzenie, że gdyby organy nie naruszyły przepisów postępowania, to ustaliłyby, że rację ma spółka.

I tak w pierwszym z punktów to prawidłowe zdaniem spółki ustalenie polegałoby na uznaniu, że usługi świadczone na rzecz O. sp. z o.o. w S. stanowiły czynności związane z wewnątrzwspólnotową usługą transportu polegającą na obsłudze lądowych środków transportu świadczoną na terenie portu morskiego, a towar nie opuścił terytorium UE, choć przekroczenie granic nie było konieczne. Organy ustaliłyby jednocześnie, że usługi polegały na obsłudze lądowych środków transportu i obejmowały załadunek, wyładunek i przeładunek, jako czynności, które - jak to ujęto - siłą rzeczy wiążą się usługą transportu.

Z przedstawionych treści nie dowiadujemy się jakie to wskazane w petitum skargi kasacyjnej przepisy postępowania podatkowego zostały naruszone, w jaki sposób i czy, w myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a., mogło to mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto taki sposób uzasadniania zarzutów stawianych Sądowi pierwszej instancji, tj. bez odniesienia się do stanowiska tego sądu opartego na zebranych i przedstawionych dowodach, konkretnych przepisach prawa materialnego, z podanym uzasadnieniem, dlaczego tym konkretnym przepisom czynność spółki nie podlega, nie może odnieść pożądanego przez spółkę efektu.

Podobnie w punkcie drugim, dotyczącym kwestii usług na rzecz Z. S.A., wyrażono pogląd, że prawidłowe postępowanie organu doprowadziłoby do przyznania, iż dostawa nawozu następowała koleją i z tych wagonów na terenie portu towar był konfekcjonowany i przeładowany na samochody. Świadczyć o tym ma dokumentacja w postaci: awizacji przesyłek wagonowych, awizacji samochodów, Załadunkowych Raportów Dziennych wydania nawozu ze wskazaniem ilości towaru i samochodu, kolejowych listów przewozowych z podaniem miejsca nadania towaru, ilości, miejsca przeznaczenia przesyłki, a także faktur VAT spółki B., która dokonywała na terenie portu przeładunku towaru z wagonów na samochody i barki.

I w tym przypadku także brak wskazania, na czym miało polegać naruszenie przez Sąd i organ przepisów postępowania. Pominięcie stanowiska WSA przy przedstawianiu poglądów strony co do zasadności opodatkowania wskazanych usług stawką 0% jest widoczne tym bardziej, że Sąd pierwszej instancji kontrolując pod względem zgodności z prawem decyzję organu szeroko omówił ten zakres usług spółki, wskazał także przepisy prawa materialnego, odniósł się do zgromadzonych dowodów (także tych wymienianych w skardze kasacyjnej), a wniosek o niemożności korzystania przez spółkę ze stawki 0% wyraził i uzasadnił. Także i w tym przypadku brak jest w skardze kasacyjnej odniesienia się do twierdzeń i wniosków WSA, a strona ograniczyła się tylko do przedstawienia własnego, prezentowanego cały czas, stanowiska o uprawnieniu spółki do obniżonej stawki VAT.

Trzecią kwestią, którą w ocenie strony nienależycie ustalił organ, a WSA bezzasadnie zaakceptował, jest usługa konfekcjonowania fosforanu wapnia (faktura nr [...] z 3 marca 2010r.). W skardze kasacyjnej znów powtórzony został argument, że prawidłowe działanie organu doprowadziłoby do ustalenia, iż konfekcjonowanie dotyczyło towaru przywiezionego statkiem morskim "V.", a nie "S.". Jakie przepisy zostały naruszone w tym przypadku – nie podano, tak więc za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, że przyporządkowywania dokumentów do poszczególnych czynności dokonywała spółka, a z nich wynikało, że chodzi o towar ze statku "S.".

Kolejnym zagadnieniem, w stosunku do którego organy miały dopuścić się naruszenia prawa, jest sprawa kontenerów, mających, według spółki, oczywisty związek z transportem morskim, o czym świadczą już ich numery nadawane tylko kontenerom morskim, jak też to, że stanowiły własność armatorów morskich.

W tym zakresie spółka odwołała się do wystawionych faktur. Dokumenty te zostały, oprócz uznanych za prawidłowe przez organ II instancji, omówione przez WSA. Sąd podał także fakt stosowania przez samą spółkę różnych stawek podatkowych, odniósł się do dokumentów w postaci np. faktur innych podmiotów, oświadczeń, zgłoszeń do rewizji kontenerów, dokumentów z granicznej kontroli fitosanitarnej, dokumentów o dopuszczeniu towaru na terytorium RP, zgłoszeń celnych. Oceniając ten materiał Sąd pierwszej instancji podał, z jakiego powodu za prawidłowe uznał działanie organu odmawiające spółce zastosowania stawki 0% w stosunku do transportu, składowania, przetrzymywania tychże kontenerów. A więc i w tym przypadku strona nie wskazała, na czym miało polegać konkretne naruszenie przepisów postępowania, nie podejmując tym samym próby rzeczowego podważenia argumentów zaprezentowanych w zaskarżonym wyroku WSA.

Te same co poprzednio uwagi dotyczą uznania przez spółkę w skardze kasacyjnej, że organ winien przyjąć, iż usługi dotyczące odpraw celnych miały związek ze środkami transportu morskiego oraz z transportem międzynarodowym. Znów strona nie wskazała, na czym w jej ocenie polegała niedostrzeżona przez WSA wadliwość postępowania i ustaleń organu. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji powołał art. 83 ust. pkt 20 u.p.t.u. co do możliwości stosowania stawki 0% do usług związanych bezpośrednio z importem towarów, gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania i stwierdził, że spółka nie przedstawiła dowodów na włączenie przez kontrahentów – importerów towarów wartości świadczonych usług do podstawy opodatkowania. Do tego stanowiska Sądu strona się nie odniosła, tj. nie wskazała bądź, że odpowiednie dokumenty złożyła, bądź że nie miała – wbrew ocenie Sądu – obowiązku wykazać akurat tej okoliczności.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że nie może być skuteczne formułowanie skargi kasacyjnej w sposób, który pomija wywody przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i ogranicza się do powtórzenia – już uznanych za bezpodstawne w zaskarżonym orzeczeniu – argumentów, tj. nie wskazuje precyzyjnie, dlaczego Sąd nie miał racji wyrażając taki czy inny pogląd. Nieodniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji powoduje, że prawidłowość tego stanowiska nie może zostać skutecznie podważona, gdyż związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie uzupełniać wywodów strony i domyślać się, w jaki konkretnie sposób zdaniem strony zaskarżony wyrok narusza prawo.

4.3. Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia przez WSA art. 233 § 1 K.p.c. w związku z art. 106 § 5 P.p.s.a. uczynić należy na wstępie jedną uwagę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie zauważył, że to organ kontroli skarbowej prowadząc postępowanie wzywał spółkę o złożenie wyjaśnień, czy dostarczenie ewentualnie posiadanej dokumentacji, jak również sam zwracał się do innych podmiotów gromadząc materiał dowodowy. Sąd w swoim uzasadnieniu nawiązywał i przedstawiał dokumenty spółki wraz z tymi przedłożonymi w załączeniu do pism z 29 kwietnia 2011 r. oraz 9 maja 2011 r. Omawiając każdą z zakwestionowanych przez organ czynności WSA odnosił się do zgromadzonych dowodów, wskazywał na braki w dokumentowaniu okoliczności istotnych dla zastosowania obniżonej stawki VAT, zgodnie z wymogami prawa materialnego, o czym będzie jeszcze mowa. WSA wyjaśniał też, dlaczego nie uwzględnia twierdzeń strony o pomyłkach w przyporządkowywaniu do danej transakcji dokumentach. Jak już wcześniej zauważono, skarga kasacyjna sporządzona została w sposób, który nie odnosi się rzeczowo do twierdzeń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, lecz po raz kolejny prezentuje swoje stanowisko o uprawnieniu do stawki VAT 0% i to bez analizy konkretnych ustaleń, wniosków, przepisów prawa.

Na takim tle uzasadnione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że na tym etapie postępowania, czyli w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie prowadzi się postępowania dowodowego, nie ustala stanu faktycznego, a jedynie można, w myśl art. 106 § 3 P.p.s.a., przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Z przepisu tego wynika zatem wyjątek wprowadzający odstępstwo od zasady nieprowadzenia przez sąd administracyjny postępowania ustalającego stan faktyczny sprawy, pozwalający sądowi – w ramach prowadzonej kontroli zgodności z prawem wydanej decyzji – na wyjaśnienie istotnej wątpliwości w drodze dopuszczenia dowodu z dokumentu.

Wobec tego zasadnie Sąd pierwszej instancji na rozprawie w dniu 28 marca 2013 r. oddalił wnioski dowodowe strony, tj. nie tylko jeśli chodzi o dokumenty, których sam spis (jako załączników do skargi), zajmuje ponad sześć stron, ale również wnioski strony o przeprowadzenie postępowania w celu ustalenia okoliczności faktycznych, otrzymania wyjaśnień, poprzez zwrócenie się do: D., urzędu celnego, Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Roślin i Nasiennictwa w S. Wobec tego zarzut naruszenia art. 233 § 1 K.p.c. należy uznać za niezasadny, gdyż naruszenie tego przepisu mogłoby nastąpić tylko wtedy, gdyby WSA dowód z dokumentu dopuścił, lecz wadliwie ocenił jego wiarygodność i moc. W rozpoznawanej sprawie wnioski dowodowe strony zostały oddalone.

4.4. Kolejny, trzeci zarzut, to podnoszone przez stronę naruszenie przez organ I instancji art. 285a O.p., tj. przepisu regulującego kwestię miejsca przeprowadzania czynności kontrolnych. W petitum skargi kasacyjnej zawarto stwierdzenie, że uchybienie to, w postaci braku zgody spółki na prowadzenie kontroli w siedzibie organu, miało istotny wpływ na wynik sprawy. Pomimo tego, wbrew treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jak i art. 176 tej ustawy, zobowiązującego do wskazania we wnoszonym środku zaskarżenia od wyroku WSA nie tylko podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienia, w skardze kasacyjnej brak jest konkretnych argumentów, z których miałby wynikać choćby potencjalny istotny wpływ miejsca prowadzenia kontroli na wynik sprawy. Za taki argument nie sposób uznać ogólnego wskazania spółki, że "przeprowadzenie czynności kontrolnej w jej siedzibie, a także z udziałem jej przedstawicieli przyczyniłoby się z pewnością do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego".

4.5. Ostatni z zarzutów kasacyjnych dotyczy naruszenia przez WSA przepisu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 83 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem pełnomocnika spółki sąd wadliwie przyjmuje, że to wyłącznie na stronie postępowania podatkowego, a nie na organie, spoczywa obowiązek wykazania, że czynności wymienione w art. 83 ust. 1 pkt 7-18 i 20-22 u.p.t.u. zostały wykonane w warunkach określonych przez ten przepis i że korzystają ze stawki VAT 0%.

Odnosząc się do tego zarzutu należy przede wszystkim wskazać, że przepis ten brzmi:

" Opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie."

Treść ta nie budzi wątpliwości w zakresie wskazywanym przez stronę. Na pytanie: kiedy czynności wymienione w tym przepisie podlegają stawce 0% należy odpowiedzieć: w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Skoro zatem z norm materialnoprawnych wynika, że to właśnie na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia dokumentacji świadczącej o możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT, to nie jest zrozumiałe, na jakiej podstawie strona wywodzi o tym, że nieprzedstawienie przez nią tej dokumentacji (w rzetelny sposób) na żądanie organu nie ma istotnego znaczenia dla jej prawa do zastosowania tej stawki.

Nadto należy zwrócić uwagę, że omawiany przepis zamieszczony został w Dziale VIII "Wysokość opodatkowania" ustawy o podatku od towarów i usług, w Rozdziale 4 tego Działu zatytułowanym "Szczególne przypadki zastosowania stawki 0%". Zaś w Rozdziale 1 zatytułowanym "Stawki", w art. 41 ust. 1 ustawodawca jako zasadę określił podstawową stawkę VAT, z możliwością wystąpienia wyjątków wskazanych m.in. w art. 83 u.p.t.u. Tak więc stawkę podstawową należy stosować do wszystkich czynności podlegających VAT oprócz tych, które - na zasadzie wyjątku - zostały wyraźnie przez przepis prawa wyłączone z obowiązku stosowania stawki podstawowej, a z możliwością stosowania stawki obniżonej.

Analizując przypadki wymienione w art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a, 17, 19 i 21 u.p.t.u., mające znaczenie w sprawie, stawkę preferencyjną można stosować do określonych w przepisie usług polegających na:

- obsłudze morskich środków transportu, lecz świadczonych na obszarze polskich portów morskich;

- obsłudze lądowych środków transportu, ale związanych z transportem międzynarodowym i świadczonych na obszarze polskich portów morskich;

- świadczeniu pozostałych usług na rzecz armatora morskiego, ale służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego , statków ratowniczych morskich i ich ładunkom;

- wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu;

- wykonywaniu usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów.

Zapoznając się z treścią tych punktów należy dojść do wniosku, że zakres przedmiotowy wymienionych tam usług jest dookreślany przez wskazanie jakich środków transportu muszą one dotyczyć, na jakim określonym terenie mają być świadczone, na rzecz jakiego podmiotu mają być wykonywane i czemu mają służyć, z jakim rodzajem działalności te usługi mają być związane, i to bezpośrednio.

Jeśli strona, mająca wszak – w przeciwieństwie do organów – pełną wiedzę na temat wystąpienia wskazanych wyżej okoliczności faktycznych dotyczących danej usługi, które uprawniają ją do skorzystania ze stawki 0%, nie wykazuje zaistnienia tych okoliczności, nie można się zgodzić, że to do organów należy prowadzenie dalszych czynności dowodowych w celu potwierdzenia zasadności stanowiska podatnika. Skoro mamy do czynienia z regulacjami stanowiącymi wyjątek od zasady, tj. stawki podstawowej, korzystający z tego wyjątku podmiot powinien być w stanie przedstawić dowody za jego uprawnieniem w tym względzie świadczące. W sprzeczności z taką wykładnią przepisów prawa materialnego nie stoi przy tym wykładnia przepisów dotyczących postępowania podatkowego. Warto zaznaczyć, że choć stosownie do art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to od reguły tej przewidziano szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać bowiem trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96). Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że mimo iż przepis art. 6 K.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze (albo, innymi słowy, pewna "idea" podstawowej reguły dowodowej), znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. K.J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str. 30). Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Podsumowując powyższe można zasadnie twierdzić, że nawet gdyby nie istniał zapis art. 83 ust. 2 u.p.t.u. to podatnik, chcąc skorzystać z obniżonej stawki, musiałby wykazać, że wykonał właśnie te czynności, które tej stawce, w drodze wyjątku, podlegają. Tym bardziej trudno zatem dopatrzeć się naruszenia prawa materialnego w sytuacji, gdy ustawodawca zdecydował się na wskazanie wprost obowiązków dokumentacyjnych podatnika w omawianym zakresie. Strona tymczasem zdaje się uważać, że organ powinien prowadzić postępowanie wyjaśniające, przede wszystkim przez domaganie się od niej odpowiedniej dokumentacji, "do skutku", tj. do momentu, w którym przyzna stronie rację, że stawka 0% została zastosowana prawidłowo. W świetle powyższych wywodów pogląd spółki w tym względzie nie może zostać uznany za zasadny.

4.6. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).