Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 976/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 25 kwietnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Mendecka, Sędzia NSA : Przemysław Dumana (sprawozdawca), Asesor WSA : Teresa Randak, Protokolant : Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2005 roku sprawy ze skargi Ł. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 962 z późniejszymi zmianami) oraz art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił Ł. B. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2000 roku w kwocie [...] złotych.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w Przedsiębiorstwie Handlowo – Usługowym "A" stwierdzono, iż podatnik (Ł. B.) w 2000 i 2001 roku zawyżył w prowadzonej przez siebie firmie koszty uzyskania przychodów.

Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, określił podatnikowi wysokość należnego podatku wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku uznając, że wydatki poniesione przez Ł. B. z tytułu używania samochodu ciężarowego ( [...]) nie mają związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i w konsekwencji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazał, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik podatnika domagał się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz art. 187 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podkreślił, iż organ podatkowy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego. Na potwierdzenie powyższego wskazał, iż w przeciwieństwie do twierdzeń organu pierwszej instancji podatnik nigdy "jednorazowo" nie posiadał pięciu samochodów Również organ ten nie przeanalizował faktu czterokrotnego wzrostu sprzedaży w 2001 roku w stosunku do 2000 roku przy całkowitym zredukowaniu zatrudnienia w prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwie.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik stwierdził, iż przedmiotem działalności podatnika w kontrolowanym okresie był handel opałem i samochody służyły mu do przewozu oferowanego kontrahentom towaru, a zatem wydatki związane z eksploatacją tych samochodów stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie pełnomocnik, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślił, iż "o tym co jest celowe w prowadzonej działalności gospodarczej i może mieć wpływ na uzyskanie przychodu decyduje podatnik prowadzący na własne ryzyko i rachunek działalność gospodarczą. Organ podatkowy pomijając przy ustalaniu podstawy opodatkowania ewidentnie poniesione wydatki i arbitralnie ustalając, że dany wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodu, działa niezgodnie z prawem".

Konkludując podniósł, iż zakwestionowane przez organ podatkowy wydatki z tytułu eksploatacji samochodów ciężarowych :

- zostały poniesione przez podatnika,

- zostały udokumentowane w sposób nie budzący żadnych wątpliwości,

- stanowiły bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie miało bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu,

a zatem decyzja pierwszoinstancyjna wydana została z naruszeniem powołanych wyżej przepisów prawa.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, iż zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Podkreślił, iż z treści powołanego wyżej przepisu wynika wzajemny związek podatku od towarów i usług i podatku dochodowego. Związek ten ma nie tylko charakter merytoryczny ale i prawny. Warunkiem niezbędnym do odliczenia podatku naliczonego jest fakt uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Następnie podniósł, ze pojęcie kosztów uzyskania przychodów zdefiniowane zostało w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w przepisie art. 22 ust. 1, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zwrot "w celu" użyty w tym przepisie oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie kontrolne wykazało, że podatnik w miesiącach od stycznia do października 2000 roku zatrudniał od 3 – 4 pracowników, od listopada 2000 roku do stycznia 2001 roku zatrudniał jedną osobę, natomiast od lutego do grudnia 2001 roku nie zatrudniał już żadnej osoby. Redukcja zatrudnienia nie spowodowała zmniejszenia liczby samochodów w przedsiębiorstwie "A", używanych do celów działalności gospodarczej, a wręcz przeciwnie wraz ze spadkiem zatrudnienia wzrastała liczba tych samochodów.

W końcowej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy podniósł, iż w toku postępowania kontrolnego podatnik nie udowodnił celowości używania samochodów ciężarowych dla prowadzenia działalności gospodarczej, a to on powinien wykazać istnienie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że "podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością i wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podatnik musi więc wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny z punktu jego wiedzy o związkach przyczynowo – skutkowych między poniesionym kosztem a zasadnie oczekiwanym przychodem. Organ podatkowy ma natomiast (...) obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Powyższe okoliczności muszą wystąpić zatem łącznie, bowiem samo posiadanie faktur VAT dowodzące poniesienia konkretnych kosztów, przy braku dowodów wskazujących na związek tych kosztów z uzyskanym przychodem, nie wystarczy aby uznać poniesione wydatki za koszty uzyskania przychodu".

Decyzję tę Ł. B. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości. W uzasadnieniu podtrzymał w całości zarzuty sformułowane wcześniej w odwołaniu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, ustawa z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późniejszymi zmianami) wprowadziła do polskiego systemu podatkowego wielofazowy, powszechny podatek obrotowy netto. Jest on ogólnym podatkiem konsumpcyjnym, a jego obliczenie i pobór oparte są na metodzie fakturowej. Wysokość obciążenia podatkowego przypadającego na daną fazę obrotu obliczana jest w ten sposób, że od podatku należnego w danej fazie obrotu odlicza się podatek naliczony w fazie poprzedniej. W podatku od towarów i usług podstawowego znaczenia nabiera pełne i bieżące ewidencjonowanie obrotów zarówno u dostawcy towarów jak i u jego odbiorcy. System obliczania i poboru tego podatku tworzy swoisty mechanizm samokontroli podatkowej, który odgrywa zasadniczą rolę w polskim systemie podatkowym. Zgodnie z art. 10 cytowanej wyżej ustawy na podatnikach w podatku od towarów i usług ciąży obowiązek składania deklaracji podatkowej, w której obliczają zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z art. 26 ustawy podatnicy obowiązani są do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. Organy podatkowe przyjmują kwotę należności podatkowej lub kwotę zwrotu podatku w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że określą je w innej wysokości. Organ podatkowy ma prawo kontroli prawidłowości samoobliczania podatkowego – co stanowi zasadniczy element postępowania podatkowego opartego na technice samoobliczania – oraz dokonywania wymiaru podatkowego (wymiaru kontrolnego), jeśli uzna obliczenie podatku dokonanego przez podatnika za nieprawidłowe (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe II – część szczegółowa, Warszawa 1996, str. 162 – 163 i 188 – 189).

Z kolei zgodnie art. 25 ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Cytowany wyżej art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wprost odwołuje się do kryteriów zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zawartych w obu ustawach odnoszących się do podatków dochodowych : od osób prawnych i od osób fizycznych. Zatem w sytuacji, gdy zagadnienie kosztów zostało już przesądzone w sposób ostateczny w odniesieniu do podatku dochodowego, stanowi to wiążące ustalenie w zakresie zastosowania powołanego wyżej przepisu i zakwestionowania prawa do obniżenia podatku od towarów i usług o podatek naliczony, związany z poniesieniem wydatków nie stanowiących kosztów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 19/98).

Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób fizycznych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami). Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki :

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast pierwszego z w/w warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 roku, sygn. akt SA/Gd 2959/94 “ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por.: “Przegląd Gospodarczy" 1997 rok, str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.

Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski “Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112).

Należy jednak również przypomnieć, iż kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, ze zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), obowiązkiem organów podatkowych jest między innymi podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Jest poza sporem, że wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do “załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 2160 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 439969).

Z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) wynika zatem powinność takiego prowadzenia czynności procesowych, ażeby usunąć wszystkie przeszkody utrudniające ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i tych faktów prawotwórczych, które miały miejsce.

Aby mogła ona zostać w pełni zrealizowana ustawodawca sformułował określone wymagania w zakresie dotyczącym postępowania dowodowego, w szczególności nakładając na organ podatkowy w art. 187 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Konkluzje wynikające z zebranego materiału winny zaś następnie znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Stosownie bowiem do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie to powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.

W świetle dotychczasowych spostrzeżeń nie budzi zatem wątpliwości, że obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, który to zabieg jest – co oczywiste – warunkiem sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, spoczywa na organach administracji publicznej. Konstatacja ta – co do zasady – odnosi się także do sfery, którą można by określić mianem "ciężaru dowodu", mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga expressis verbis tego zagadnienia. Trzeba bowiem pamiętać, że w postępowaniu podatkowym instytucja ciężaru dowodzenia wynika z konstrukcji zasady prawdy obiektywnej (materialnej), uregulowanej w przywołanym już art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Dalszą kwestią są granice obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozważając to zagadnienie należy w punkcie wyjścia podkreślić, że powinności wynikające z wspomnianych wyżej przepisów bez wątpienia zamykają się w oznaczonych ramach. Nie można bowiem, zdaniem Sądu, nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 roku, sygn. akt I SA/Ka 2015/95 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 28956). Oznacza to zatem, innymi słowy, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Lu 249/99 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 45373).

Konstatacje te nie mogą jednak prowadzić do wniosku, że tym samym przestają obowiązywać reguły wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, brak bowiem podstaw do przyjęcia takiego wniosku. Skoro więc tak – to rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów – przyjąć trzeba, że zostaje on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonywujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych czynności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie.

A contrario więc, jeśli okoliczności takie nie zostaną w sprawie wykazane, wówczas nie można uznać, że doszło do zrealizowania obowiązku określonego w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności ma to miejsce w przypadku, gdy podatnik oferuje organom dowody, które – ze względu na ich niekompletność, czy też inne mankamenty, co prawda same w sobie nie mają charakteru przesądzającego, jednak wskazują na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy. W takim stanie rzeczy bowiem obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie inicjatywy strony i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą prezentowane przez nią stanowisko. Zaniechanie takiej inicjatywy, zwłaszcza poprzez odmowę sięgnięcia do proponowanych przez stronę środków dowodowych oznacza działanie w sposób naruszający dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, i to na ogół w takim sposób, że może mieć to istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2004 roku, sygn. akt I SA/Ka 902/03 – niepubl.).

Powołana więc wyżej regulacja prawna nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zarówno samo postępowanie podatkowe, jak i decyzja wydana w rezultacie jego przeprowadzenia muszą odpowiadać wymaganiom wyraźnie sformułowanym przez ustawodawcę. Naruszenie tych wymagań musi się zatem spotkać z dezaprobatą Sądu, dokonującego z mocy art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy przywołanych wyżej przepisów. W szczególności nie wyjaśniły one w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie czy wszystkie zakwestionowane wydatki poniesione przez stronę skarżącą nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Samo bowiem stwierdzenie organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż wydatki z tytułu używania trzech samochodów – przy jednoosobowym prowadzeniu działalności gospodarczej – nie mają związku z tą działalnością nie może, zdaniem Sądu, być podstawą do zakwestionowania poniesionych przez podatnika wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Organy podatkowe powinny dokonać rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności (w tym także wyjaśnień strony skarżącej) możliwe było zakwalifikowanie konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W celu dokładnego więc wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organy te powinny ustalić, czy skarżący – w trakcie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej – faktycznie korzystał z wszystkich samochodów. W tym celu mogły one – w ramach prowadzonego postępowania dowodowego – np. przesłuchać kontrahentów skarżącego, jego byłych pracowników lub też zebrać inny materiał dowodowy, czego jednak w przedmiotowej sprawie nie uczyniły.

W tym miejscu należy również wskazać, iż podatnik konsekwentnie i od początku prowadzonego postępowania twierdził, że w okresie objętym kontrolą posiadane przez niego samochody ciężarowe służyły do przewożenia materiałów reklamowych, ofert oraz towarów (próbek). Twierdzenia te, zdaniem Sądu, wymagały wyjaśnienia, a obowiązek w tym zakresie – w świetle wcześniejszych uwag – bezspornie ciążył na organach podatkowych.

W sumie zatem, wersja wydarzeń prezentowana przez organy podatkowe może być uznana co najwyżej za prawdopodobną, lecz nie sposób stwierdzić, że za sprawą zgromadzonych przez nie dowodów wersja ta została wykazana, a tym samym, że uzyskano pewność w tym zakresie. Innymi słowy, w świetle tych dowodów za równie prawdopodobną może uchodzić wersja skarżącego. Trudno przy tym zarzucać temu ostatniemu, iż nie przedstawił wystarczających dowodów, które mogły przemawiać na rzecz sformułowanych przez niego racji, w sytuacji, gdy również stanowisko organu nie zostało przekonująco wykazane.

Organy podatkowe z naruszeniem więc art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości okoliczności sprawy koniecznych do jej prawidłowego rozstrzygnięcia.

Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 roku, sygn. akt III ARN 55/94 (OSN – IAPiUS 7/95) zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art.122 Ordynacji podatkowej)

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy. Jak wskazano wyżej nie zgromadziły bowiem i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy ocena zebranego przez organy celne materiału dowodowego jest, zdaniem Sądu, dowolna. Dopiero zatem wyjaśnienie w toku ponownego postępowania podatkowego wszystkich wątpliwości pozwoli na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ), orzekł jak w sentencji wyroku.

W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy.