Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1099/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 02 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 grudnia 2014 roku sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec, wrzesień i grudzień 2004 roku oraz marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. kwotę 79 917 (siedemdziesiąt dziewięć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1099/14

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. odmawiającą A Sp. z o.o. (dalej: Spółka) stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za wymienione miesiące 2004 i 2005 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że w dniu 4 grudnia 2009 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek Spółki z dnia 30 listopada 2009 r., sprostowany pismem z dnia 14 grudnia 2009 r., w którym Spółka jako płatnik, wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, za wymienione miesiące 2004 i 2005 r., wykazanych w deklaracjach PIT-8A z tytułu dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Z treści wniosku oraz informacji zawartych w załącznikach, wynika, że poprzednicy prawni płatnika: B S.A. (dawniej: C S.A.) i D Sp. z o.o. (dawniej: E Sp. z o.o.), działając jako płatnicy, odprowadzili do właściwych urzędów skarbowych zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

B S.A. dokonał wpłat na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w S., po potrąceniu wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego. Kwoty żądanych nadpłat uwzględniają fakt potrącenia wynagrodzenia.

D Sp. z o.o. dokonał na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w B. wpłat bez potrącania wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacenia podatku dochodowego.

Zdaniem Spółki, przyjętym przez płatnika przedmiotem opodatkowania - w każdym przypadku - były kwoty uiszczone przez płatnika za poszczególne okresy roku 2004 i 2005 na rzecz spółki F S.A. z siedzibą w L.. Powyższe kwoty stanowiły równowartość ceny nabycia przez płatnika od S. C., mającego miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii i niemającego takiego miejsca zamieszkania w Polsce, własnych akcji płatnika w celu ich umorzenia.

Kwoty te nie zostały wypłacone, ani postawione do dyspozycji S.C., ponieważ zbył on przysługującą mu wierzytelność, o czym poinformował płatnika. Płatnik dokonał więc wypłaty na rzecz nowego wierzyciela.

Zdaniem Spółki, skoro przychód z tytułu nabycia akcji w celu umorzenia został wypłacony komu innemu, a nie S. C., to nie było podstaw do poboru podatku u źródła, ponieważ płatnik nie wypłacił ani nie postawił do dyspozycji S. C. żadnych środków pieniężnych. W szczególności nie miał zastosowania art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W realiach niniejszej sprawy - nowy wierzyciel F S.A. nigdy nie był akcjonariuszem (udziałowcem) płatnika i nie posiadał jakiegokolwiek tytułu do udziału w zyskach płatnika, zatem świadczenie płatnika na rzecz nowego wierzyciela nie było i nie mogło być traktowane na równi z przychodem z udziału w zyskach osób prawnych.

Świadczenia tego nie można zakwalifikować także do jakiegokolwiek innego rodzaju przychodów, z którym związany byłby obowiązek poboru podatku u źródła.

Katalog rodzajów tych przychodów jest zamknięty i nie można go uzupełnić w drodze wykładni rozszerzającej czy analogii.

Z tego względu – zdaniem strony - płatnik nienależnie pobrał część świadczenia przysługującego F S.A. i w konsekwencji dokonał nienależnej wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego.

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty w decyzji z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. stwierdził, że w toku postępowania ustalono, że w dniu 31 grudnia 2003 r., na podstawie umowy nabycia akcji, akt notarialny Rep. Nr [...] spółka C S.A. nabyła od S. C. 484 akcji spółki o wartości nominalnej 200 zł każda (łączna wartość 96.800 zł), celem ich umorzenia. Strony ustaliły, że zapłata wynagrodzenia stanowiącego kwotę 36.100.000 zł, nastąpi w równych kwartalnych ratach na rachunek bankowy, po potrąceniu należnych podatków, we wskazanych terminach. W dniu 15 stycznia 2004 r. własność akcji przeszła na Spółkę. W dniu 7 kwietnia 2004 r. S. C., na podstawie umowy cesji wierzytelności, zbył za wynagrodzeniem przysługującą mu wierzytelność wobec podmiotów z grupy A na rzecz F S.A. z siedzibą w L.. Następnie Spółka przekazywała przelewami wskazane w decyzji kwoty na rachunek F tytułem zapłaty wynagrodzenia za udziały zgodnie z umową z dnia 31.12.2003 r. pomniejszone o podatek dochodowy.

Dalej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego na uzasadnienie odmowy stwierdzenia nadpłaty wskazał, że w momencie wypłaty wynagrodzenia z tytułu nabycia akcji/udziałów na rzecz F S.A., płatnik nie miał obowiązku pobrania podatku od wypłaconej należności, ponieważ:

- ostatecznym odbiorcą należności z tytułu zbycia akcji/udziałów na rzecz płatnika w związku z zawartą umową cesji, była osoba prawna F S.A., niemająca siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- obowiązek podatkowy w 2004 r. takiej osoby wyznaczał art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."

- jeżeli podmiot zagraniczny nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Polski w formie zakładu, to przychody osiągane przez ten podmiot na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą być opodatkowane w sposób zryczałtowany, o ile mieszczą się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 i art. 22 u.p.d.o.p.,

- źródłem przychodów osiągniętych przez F S.A. było nabycie od S. C. wierzytelności przysługującej mu od płatnika; rodzaj przychodów osiągniętych przez ten podmiot nie mieści się jednak w katalogu przychodów określonych w art. 21 i art. 22 u.p.d.o.p.

Organ pierwszej instancji stwierdził jednak, że płatnik może domagać się od organu podatkowego stwierdzenia nadpłaty podatku pobranego nienależnie w sytuacji, gdy nadpłacony podatek został zapłacony kosztem majątku płatnika. Zdaniem organu sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Realizując na rzecz F S.A. świadczenie z tytułu wynagrodzenia za nabycie od S. C. akcji/udziałów, płatnik pobrał z tej należności zryczałtowany podatek dochodowy i wpłacił na rachunek urzędu skarbowego, tym samym ekonomiczny ciężar nienależnego świadczenia przekazanego do budżetu Państwa - poniosła firma F S.A., a nie strona wnioskująca.

Stosownie do art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnik pobierając podatek od podatnika, nie miał prawa zatrzymać go do swojej dyspozycji, lecz miał obowiązek przekazać go do właściwego urzędu skarbowego.

Przekazanie zatem do urzędu skarbowego nie pociągnęło za sobą uszczuplenia majątku płatnika.

Reasumując organ stwierdził, że nie ma podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku strony i stwierdzenia po stronie płatnika nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za wnioskowane okresy.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem płatnika lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł..

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. stwierdził, że płatnik (C S.A.) zasadnie obliczył, pobrał i odprowadził na konto [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., stosownie do art. 41 ust. 4 i art. 42 ust.1 w zw. z art. 30a ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", zryczałtowany podatek dochodowy za miesiące: czerwiec, wrzesień i grudzień 2004 r. oraz marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2005 r. w łącznej kwocie 6.838.423,00 zł, od kwoty 36.100.000,00 zł, wypłaconej S. C., stanowiącej jego wynagrodzenie za zbyte na rzecz płatnika akcje w celu ich umorzenia.

Wynagrodzenie w kwocie 36.100.000,00zł przysługiwało S.C. w związku z postanowieniami punktu II ustęp 1 umowy nabycia akcji w celu ich umorzenia (akt notarialny z dnia [...] r. Rep. nr [...]).

Z aktu tego (pkt l ustęp 1 i 3) wynika, że S. C. zbywa na rzecz C S.A. 484 jej akcji w celu umorzenia, zaś zapłata wynagrodzenia za nie miała nastąpić, zgodnie z punktem II ustęp 2 na wskazany przez zbywcę rachunek bankowy, po potrąceniu należnych podatków.

Własność akcji przechodzi na nabywcę z dniem 15 stycznia 2004 r. (pkt III w/w aktu notarialnego).

Z powyższego wynika, że S. C. miał otrzymać zapłatę wynagrodzenia za zbyte akcje po potrąceniu przez płatnika (C S.A.) należnych podatków. S. C. nie mógł więc przelać na F S.A. całej kwoty 36.100.000,00zł, lecz jedynie kwotę, która pozostawała po potrąceniu należnych podatków oraz - jak wynika z deklaracji PIT - 8A złożonych przez płatnika - potrąconego przez płatnika wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego, zgodnie z art. 28 Ordynacji podatkowej.

W dniach wypłaty wynagrodzenia za zbyte akcje powstał obowiązek podatkowy S. C., obiektywnie i niezależnie od jego woli.

Również płatnik - E Sp. z o.o. zasadnie obliczył, pobrał i odprowadził na konto [...] Urzędu Skarbowego w B., stosownie do przepisów art. 41 ust. 4 i art. 42 ust.1 w zw. z art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy za miesiące czerwiec, wrzesień, grudzień 2004 r. w łącznej kwocie 431.520,10 zł od wypłaconej S. C. kwoty 2.300.000,00 zł, stanowiącej jego wynagrodzenie za zbyte na rzecz płatnika udziały w celu ich umorzenia. Wynagrodzenie w kwocie 2.300.000,00 zł, stanowiące część ogólnego wynagrodzenia za zbyte udziały w kwocie 3.509.000,00 zł, przysługiwało S. C. w związku z postanowieniami punktu II ustęp 1 umowy nabycia udziałów w celu ich umorzenia (akt notarialny z dnia 31 grudnia 2003 r. Rep. nr 7707/2003).

Z aktu tego (pkt l ustęp 1 i 3) wynika, że S. C. zbywa na rzecz E Sp. z o.o. 22 jej udziały w celu umorzenia, zaś zapłata wynagrodzenia za nie miała nastąpić, zgodnie z punktem II ustęp 2 na wskazany przez zbywcę, po potrąceniu należnych podatków.

Własność udziałów przechodzi na nabywcę z dniem 15 stycznia 2004 r. (pkt III w/w aktu notarialnego).

Z powyższego wynika, że S. C. miał otrzymać zapłatę wynagrodzenia za zbyte udziały po potrąceniu przez płatnika (E Sp. z o.o.) należnych podatków. S. C. nie mógł więc przelać na F S.A. całej kwoty 2.300.000,00 zł, lecz jedynie kwotę, która pozostawała po potrąceniu należnych podatków.

W związku ze zbyciem udziałów na rzecz E Sp. z o.o. w celu ich umorzenia, w dniach wypłaty wynagrodzenia powstał obowiązek podatkowy S. C..

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej opisanego prawnopodatkowego stanu faktycznego nie mogła zmienić cesja wierzytelności S. C. na rzecz F S.A., oparta o umowę cesji wierzytelności zawartą w dniu 7 kwietnia 2004 r.

Wynagrodzenie, jakie przysługiwało do odbioru S. C. w związku z postanowieniami obu aktów notarialnych, było wynagrodzeniem w kwocie po potrąceniu należnych podatków, zaś obowiązku zapłaty podatku nie mogła zmienić cywilnoprawna umowa cesji wierzytelności.

W ślad za stwierdzeniami zawartymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ zwrócił uwagę, że F S.A. z siedzibą w L. nigdy nie była akcjonariuszem (udziałowcem) płatnika, ani jego poprzednika prawnego i nie posiadała jakiegokolwiek tytułu do udziału w zyskach płatnika. Dlatego też uznanie wniosku płatnika za zasadny prowadziłoby do zaakceptowania stanu, wedle którego cywilnoprawna umowa cesji wierzytelności znosiłaby publicznoprawne zobowiązania podatkowe S. C..

Organ zauważył ponadto, że z powołanego wyżej faktu, iż F S.A. z siedzibą w L. nigdy nie była akcjonariuszem (udziałowcem) płatnika, ani jego poprzednika prawnego i nie posiadała jakiegokolwiek tytułu do udziału w zyskach płatnika, wynika również i ten wniosek, że w przypadku uznania, że na S. C. nie ciążył obowiązek podatkowy z udziału w zyskach osób prawnych (jak uważa Spółka) - obowiązek ten w ogóle znika. Obowiązku tego nie można bowiem przypisać ani S. C. (według Spółki), ani F S.A., bowiem firma ta nigdy nie była akcjonariuszem (udziałowcem) płatnika. Powstałaby więc sytuacja nie do zaakceptowania na gruncie prawa podatkowego, wedle której zbyciu akcji/udziałów na rzecz płatnika w celu ich umorzenia, nie towarzyszyłby żaden obowiązek podatkowy z udziału w zyskach osób prawnych.

Organ stwierdził również, że z przepisów Kodeksu cywilnego regulujących sprawy zmiany wierzyciela nie można wywodzić wniosków dotyczących przenoszenia, bądź znoszenia obowiązków podatkowych nałożonych przepisami prawa podatkowego.

Płatnicy byli zobowiązani przelać jedynie kwotę stanowiącą różnicę między wynagrodzeniami za zbycie akcji/udziałów w celu ich umorzenia a podatkami pobranymi (potrąconymi) S. C. od tych wynagrodzeń, gdyż w dniu wypłat wynagrodzeń wiedzieli o zawartej umowie cesji wierzytelności.

Organ podkreślił, że S. C. uzyskał przychód z udziału w zyskach osób prawnych, tym samym była podstawa do poboru podatku u źródła od takiego przychodu, w szczególności miał zastosowanie art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Natomiast na odbiorcy kwoty stanowiącej różnicę między w/w wynagrodzeniami a pobranymi podatkami od tych wynagrodzeń, tj. na F S.A. nie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Organ stwierdził ponadto, że w świetle uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. l GPS 1/11 - zasadne jest również uzależnienie stwierdzenia nadpłaty od tego, czy nadpłacony podatek został zapłacony kosztem majątku płatnika. W uchwale tej Sąd wyraził pogląd, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

W niniejszej sprawie płatnicy nie ponieśli żadnych ciężarów ekonomicznych, bowiem podatki zostały prawidłowo pobrane z wynagrodzenia S. C..

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił organowi naruszenia:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej,

- art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt. 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f.,

- art. 10 ust. 2 lit. b) umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20), w brzmieniu obowiązującym w 2004 i 2005 r.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu m.in. wskazano na art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), zgodnie z którym przychodem ze zbycia akcji w celu ich umorzenia jest dochód faktycznie uzyskany z tego tytułu (kasowa zasada powstawania przychodu). W sytuacji, gdy najpierw zawarto umowę cesji, a dopiero potem nastąpiło zdarzenie, które - zdaniem organu - kreowało obowiązek podatkowy, to umowa cesji nie mogła "przenosić" obowiązku podatkowego, który w momencie jej zawarcia nie istniał.

Zawarcie przez podatnika umowy sprzedaży i wykonanie przez niego tej umowy (przeniesienie własności rzeczy lub praw) daje jedynie podstawę do przypuszczenia, że po stronie tego podatnika powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego w momencie otrzymania od nabywcy zapłaty. Jedynie w przypadku, gdy zastosowanie ma memoriałowa metoda powstania przychodu, obowiązek podatkowy powstanie już w momencie przeniesienia własności. Jeżeli jednak podatnik, przed otrzymaniem zapłaty, sceduje wierzytelność z tytułu umowy sprzedaży na osobę trzecią, to tym samym ustanie prawdopodobieństwo powstania po jego stronie obowiązku podatkowego z tytułu zapłaty ceny sprzedaży. "W zamian" może powstać obowiązek podatkowy związany z przychodem z umowy cesji wierzytelności, ale jest to już zupełnie inne źródło przychodu.

W ocenie Spółki twierdzenie organu o powstaniu po stronie S. C. obowiązku podatkowego jest oparte na błędnym ustaleniu faktycznym. Nietrafnie organ wskazuje także, że umowa cesji nie mogła doprowadzić do "zniesienia" publicznoprawnego obowiązku podatkowego S. C., ponieważ w momencie zawarcia tej umowy obowiązek taki nie istniał. Zdaniem Spółki organy nie wzięły pod uwagę okoliczności, że S. C. miał miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii. Po ewentualnej weryfikacji tej okoliczności, w myśl zasady z art. 122 O.p., np. poprzez zażądanie certyfikatu rezydencji S. C., organy powinny były dokonać subsumcji w świetle art. 10 ust. 2 lit. b polsko - brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej w 2004 i 2005 r. Z przepisu tego wynika, że stawka podatku pobieranego u źródła od dochodów z udziału w zyskach osób prawnych nie może przekraczać 15%.

Ustosunkowując się do argumentu Dyrektora Izby Skarbowej wskazującego na uchwałę NSA, Spółka zwróciła uwagę, że nie definiuje ona pojęcia "ciężaru ekonomicznego" lub "uszczerbku majątkowego". Obowiązkiem organu było zatem wykazać dlaczego - jego zdaniem – roszczenie strony nie mieści się w pojęciu ciężaru ekonomicznego. Niezależnie od tego Spółka zauważyła, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty, zagadnienie ciężaru ekonomicznego (uszczerbku majątkowego) w ogóle nie jest istotne, ponieważ nie znajduje się wśród ustawowych przesłanek stwierdzenia nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 16 marca 2012 r. (sygn. akt 1188/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił powyższą skargę

W uzasadnieniu wyroku WSA powołał się na treść art. 75 § 1 O.p., zgodnie z którym - jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Następnie wskazując na § 2 pkt 2 tej ustawy dodał, że uprawnienie określone w § 1 przysługuje również płatnikom lub inkasentom, jeżeli:

a) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,

b) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej,

c) nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej.

Mając powyższe na uwadze WSA ocenił, że z treści cytowanego przepisu wynika, iż w takich przypadkach płatnikowi nie przysługuje prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przysługuje ono natomiast podatnikowi na podstawie art. 75 § 1 O.p. Na poparcie swojego stanowiska Sąd powołał się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 452/10.

Następnie WSA zauważył, że podobny pogląd wyrażony został przez J. Zubrzyckiego [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz 2011, UNIMEX, s. 413-414: "Nadpłata w podatku w przypadku płatnika lub inkasenta dotyczy jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczuplenia majątku jednego z tych podmiotów (płatnika inkasenta) na skutek zapłacenia nienależnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela. Jeżeli bowiem wadliwość ich postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia (lub w wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu".

Mając to na uwadze WSA stanął na stanowisku, że skoro w sytuacji nienależnego pobrania i odprowadzenia podatku płatnik nie ma podstawy prawnej do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to brak jest również podstaw do merytorycznego rozpoznania takiego wniosku. Wprawdzie w niniejszej sprawie doszło do merytorycznego rozpoznania wniosku, jednak w jego w konsekwencji organ odmówił stwierdzenia nadpłaty, chociaż z innych przyczyn niż to należało uczynić. W ocenie Sądu wada wynikająca jedynie z uzasadnienia decyzji obu instancji nie miała wpływu na wynik sprawy. W sytuacji, gdy organ nie był uprawniony do merytorycznego rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, szczegółowe ustosunkowanie się do zarzutów skargi, skoncentrowanych na tych właśnie zagadnieniach, stało się, zdaniem WSA, niecelowe.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia skarżąca Spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 75 § 2 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że badanie istnienia uszczerbku majątkowego płatnika stanowi warunek uznania jego legitymacji procesowej do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy kwestia ta w ogóle nie powinna podlegać analizie, wobec braku wyraźnej normy prawnej;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcie, a mianowicie:

1. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., poprzez zaniechanie dokładnej analizy akt sprawy i wydanie rozstrzygnięcia bez szczegółowego rozważenia okoliczności sprawy, a w rezultacie pominięcie i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego podnoszonych przez skarżącą oraz popierających je dowodów;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" p.p.s.a. przez odmowę uchylenia i pozostawienie w obrocie prawnym decyzji, która naruszała art. 121 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, a także art. 75 § 2 pkt 2 lit. "b" w zw. z art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 O.p. oraz art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. i 2005 r. i art. 10 ust. 1 lit. "b" umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i zysków majątkowych (Dz.U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. i 2005 r.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1898/12, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a sedno sporu sprowadza się do zagadnienia dotyczącego prawidłowej wykładni art. 75 § 2 pkt 2 O.p., bowiem jeżeli WSA w Łodzi (a wcześniej Dyrektor IS) dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisu prawa materialnego, to kwestia rezydencji S. C. i jej ocena prawna w świetle art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (zarzut II.1. i II.2. skargi kasacyjnej) oraz kwestia potencjalnego zastosowania w sprawie umowy polsko-brytyjskiej (zarzut II.2. skargi kasacyjnej) nie miały żadnego wpływu na rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy. Jeżeli natomiast WSA w Łodzi dokonał błędnej wykładni prawa materialnego, to przesądza o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku, a podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania są przedwczesne.

Uwzględniając specyfikę rozpoznawanej sprawy, polegającą na tym, że dotyczy ona w rzeczywistości kwestii możliwości stwierdzenia nadpłaty na skutek wniosku płatnika, a kluczowa dla rozstrzygnięcia sporu powstałego na gruncie sprawy jest kwestia wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 75 § 2 pkt 2 O.p., NSA w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów materialnoprawnych podniesionych przez wnoszącą skargę kasacyjną.

W szczególności NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego. Przytaczając treść art. 72 § 1 O.p., NSA podniósł, że skoro sam art. 72 O.p. stwierdza, że nadpłata powstaje również w przypadku pobrania przez płatnika podatku w wysokości nienależnej lub większej od należnej, to należy postawić pytanie, które jest również zasadniczym pytaniem w rozpatrywanej sprawie, kto w takiej sytuacji będzie miał prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty: podatnik czy płatnik? Przepisy O.p. nie rozstrzygają explicite tej kwestii, stąd konieczna jest wykładnia systemowa tej ustawy.

NSA podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 75 § 1 O.p. podatnik, który kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie to przysługuje zarówno w sytuacji, gdy płatnik pobrał kwotę nienależnie, jak i pobrał podatek co prawda należnie, ale jego wysokość była wyższa od należnej. Powyższe uprawnienie przysługuje podatnikowi niezależnie od tego, czy płatnik pobierając podatek, składał jakąkolwiek deklarację. Stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 O.p. płatnikowi przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy: (a) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, (b) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej, (c) nie będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej.

Uwzględniając przedstawioną regulację prawną, NSA stwierdził, że należy rozstrzygnąć, czy uprawnienie płatnika dotyczy tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, czy także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. W art. 72 § 1 pkt 2 O.p. została zdefiniowana bowiem nadpłata płatnika jako kwota podatku pobrana nienależnie lub kwota pobrana w wysokości wyższej od należnej.

NSA podkreślił przy tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w nauce prawa wypracowano stanowisko na temat kryterium podziału, kiedy płatnik, a kiedy podatnik powinien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w powyższej sytuacji. Wskazuje się, że linią podziału między grupami przypadków, dającymi uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest fakt, która ze stron (tj. podatnik lub płatnik) poniosła uszczerbek w swoim majątku z powodu uzyskania przez organ podatkowy świadczenia podatkowego w wyższej wysokości, aniżeli ta, która wynika z przepisów prawa podatkowego (zob. np. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 432-433). Warto zwrócić uwagę, że nie jest przy tym zasadne rozróżnienie czynione w literaturze na gruncie art. 75 § 2 pkt 2 O.p., sprowadzające się do stwierdzenia, że skoro w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p. jest mowa o podatku pobranym, natomiast w art. 75 § 2 pkt 2

lit. b) i c) O.p. pojęcie to nie występuje, to przy takiej wykładni hipotezy norm wynikających z wymienionych wyżej przepisów art. 75 § 2 pkt 2 O.p. nie krzyżują się one wzajemnie i o nadpłatę w każdym z przypadków może wystąpić wyłącznie płatnik. Z powyższego rozróżnienia wyprowadza się bowiem wniosek, że: w pierwszym przypadku (art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p.) płatnik pobrał podatek od podatnika, lecz wykazał i wpłacił więcej, więc różnica stanowi uszczuplenie majątku płatnika; w drugim i trzecim przypadku (art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i c) O.p.) płatnik nic nie pobrał od podatnika, a całą kwotę zapłacił sam, więc cała kwota stanowi uszczuplenie majątku płatnika.

W ocenie NSA, nie wydaje się, żeby powyższe kryterium uszczuplenia majątkowego przesądzało w każdym przypadku, który z podmiotów: płatnik czy podatnik był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku (zwraca na to uwagę w literaturze M. Pogoński, Możliwość uzyskania zwrotu nadpłaty przez płatnika, w: Ordynacja podatkowa w praktyce. Materiały konferencyjne, Białystok 2007, s. 42; por. również I. Krawczyk, Legitymacja procesowa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, "Prawo i Podatki" 2009, nr 4, s. 16). W szczególności nie jest zasadne stwierdzenie, że płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy sam poniesie uszczerbek w swoim majątku z powodu wpłaty do organu podatkowego podatku w większej od pobranej lub należnej wysokości (przy czym organ podatkowy nie jest władny badać stanu rozliczeń cywilnoprawnych między podatnikiem i płatnikiem - tak I. Krawczyk, Legitymacja procesowa..., s. 17). Należy bowiem zauważyć, że wprawdzie w sytuacji określonej w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. uszczerbek ponosi płatnik, ponieważ wpłacił do organu podatkowego więcej, niż pobrał, jednakże w przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i c) O.p. uszczerbek może ponieść również podatnik, gdy płatnik pobrał od niego więcej, niż powinien. W każdym z przypadków uregulowanych w art. 75 § 2 pkt 2 O.p. przepisy natomiast dają płatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Należy przy tym zauważyć, że z uzasadnienia rządowego do projektu zmian w Ordynacji podatkowej nie wynikają jakiekolwiek szczególne powody wprowadzenia zmian w

art. 75 § 2 pkt 2 O.p., zaznaczony został jednak zamiar poszerzenia w ten sposób uprawnień płatników i inkasentów do żądania stwierdzenia nadpłaty (zob. druk sejmu RP IV kadencji nr 414).

Następnie NSA wskazał, że w przypadku określonym w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. mamy rzeczywiście do czynienia z sytuacją, gdy majątek podatnika nie został w żaden sposób uszczuplony, ponieważ został pobrany podatek w prawidłowej wysokości, lecz w wyniku działania płatnika doszło do wpłaty podatku do organu podatkowego w wysokości wyższej od pobranej. W przypadkach określonych w

art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i c) O.p. mamy natomiast do czynienia z inną sytuacją. Przepisy te uzależniają wprawdzie prawo do wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty od wpłaty przez niego podatku w wysokości większej od należnej, jednakże nie uzależniają tego prawa od tego, aby po stronie płatnika doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. Należy podzielić pogląd, że w tym uregulowaniu jest zawarte prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od podatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku po stronie samego podatnika (tak M. Pogoński, Możliwość ..., s. 42-43).

NSA podkreślił także, iż w myśl art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i c) O.p. uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, lecz także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. Należy tutaj zaaprobować pogląd, że przyjęcie zasady, iż płatnik mógłby się zwrócić o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, w której podatek co do zasady był należny chociażby w najniższej możliwej wysokości (1 zł), a już nie przysługiwałoby mu to prawo w sytuacji, w której podatek został nienależnie pobrany, kłóciłoby się z wynikiem wykładni systemowej i funkcjonalnej. Również wykładnia pod kątem zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: "Konstytucja RP"), a zwłaszcza z zasadą ochrony własności (art. 20 ust. 1) i proporcjonalności (art. 31 ust. 3), doprowadziłaby do takiego właśnie rezultatu wykładni (tak I. Krawczyk, Legitymacja ..., s. 15). Wspomniany powyżej art. 72 § 1 O.p., regulujący instytucję nadpłaty, wymienia wyraźnie, że przez nadpłatę rozumie się m.in. kwotę "podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej".

NSA stwierdził następnie, że w myśl przepisów O.p. podatnik i płatnik może stać się stroną postępowania, jeżeli posiada interes prawny w uzyskaniu konkretnego rozstrzygnięcia. Podatnik może być stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 75 § 1 oraz art. 133 § 1 O.p., zaś płatnik może być stroną tegoż postępowania stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 oraz

art. 133 § 1 O.p. Jeśli z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpi podatnik lub płatnik, to organ podatkowy jest zobowiązany, stosownie do art. 165 § 3a O.p., zawiadomić o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron wszystkie pozostałe podmioty będące stroną w sprawie. W postępowaniu takim organ podatkowy jest zobowiązany ustalić z czyją nadpłatą w konkretnym przypadku ma do czynienia (podatnika czy płatnika), ponieważ w razie nadpłaty podatnika na jego rzecz powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę, podobnie w razie nadpłaty płatnika na rzecz płatnika powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2012 r., II FSK 289/11; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Kierując się powyższymi ustaleniami NSA stwierdził, że Sąd I instancji przyjął błędną wykładnię art. 75 § 2 pkt 2 O.p., co przesądza o potrzebie uchylenia zaskarżonego wyroku. Nakazał przy tym WSA w Łodzi przy ponownym rozpoznawaniu sprawy uwzględnić zaprezentowaną wyżej wykładnię tego przepisu O.p. Jednocześnie NSA uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wskazanych w zarzutach II.1.-II.2. skargi kasacyjnej, za przedwczesne w tym postępowaniu kasacyjnym, bowiem przy ponownym rozpoznawaniu sprawy WSA w Łodzi skonfrontuje prawidłowo rozumiany art. 75 § 2 pkt 2 O.p. ze stanem faktycznym i dokona jego ponownej oceny na potrzeby subsumcji.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy ze względu na naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Zauważył przy tym, że zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, było przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2012 r., II FSK 289/11. W konkretnej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega i odpowiednio uwzględnia argumentację przedstawioną w tym wyroku. Uzasadnia to uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

W rozpatrywanej obecnie sprawie istotne jest to, że była już ona wcześniej przedmiotem oceny zarówno tutejszego Sądu, jaki i przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 1898/12. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną płatnika wniesioną od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, a mianowicie od wyroku z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1188/11, uchylił ten wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie", o którym mowa w ww. przepisie ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa" (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). "Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny".

A zatem mając na uwadze treść powyższego przepisu, Sąd jest zobowiązany uwzględnić wykładnię art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2014 r.

Przypomnieć zatem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając zarzuty skargi kasacyjnej, podkreślił, że Sąd I instancji przyjął błędną wykładnię art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co przesądza o potrzebie uchylenia zaskarżonego wyroku. Ta błędna wykładnia polega na przyjęciu, że płatnik może skutecznie wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty tylko wtedy, gdy wykaże, że uszczerbek wystąpił w jego majątku. W sytuacji zaś, gdy ciężar nienależnie pobranej i odprowadzonej daniny publicznej poniósł podatnik, tylko on jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Sąd odwoławczy podkreślił, że kryterium uszczuplenia majątkowego nie przesądza o tym, który z podmiotów: płatnik czy podatnik był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W szczególności nie jest zasadne stwierdzenie, że płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy sam poniesie uszczerbek w swoim majątku z powodu wpłaty do organu podatkowego podatku w większej od pobranej lub należnej wysokości. W każdym z przypadków uregulowanych w art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej płatnik ma prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a zatem należy przyjąć pogląd, że w powyższym uregulowaniu zawarte jest prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od podatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku po stronie samego podatnika.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w myśl art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i c) Ordynacji podatkowej uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, lecz także w sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. Należy bowiem zaaprobować pogląd, że przyjęcie zasady, iż płatnik mógłby się zwrócić o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, w której podatek co do zasady był należny chociażby w najniższej możliwej wysokości (1 zł), a już nie przysługiwałoby mu to prawo w sytuacji, w której podatek został nienależnie pobrany, kłóciłoby się z wynikami wykładni systemowej i funkcjonalnej, a także wykładni dokonywanej pod kątem zgodności z Konstytucją RP.

Podsumowując swoje rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę WSA w Łodzi uwzględni wykładnię wyżej sformułowaną art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, natomiast zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania są przedwczesne w tym postępowaniu kasacyjnym.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy w pierwszej kolejności na przepisy regulujące kwestię nadpłaty. I tak w myśl art. 72 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., za nadpłatę uważana była kwota: (1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; (2) podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; (3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; (4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie zaś z art. 75 § 1 O.p. podatnik, który kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Stosownie natomiast do art. 75 § 2 pkt 2 O.p. płatnikowi przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy:

a) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,

b) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej,

c) nie będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej.

Zatem stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 O.p. uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, lecz także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. Powołany powyżej art. 72 § 1 O.p., wymienia bowiem wyraźnie, że przez nadpłatę rozumie się m.in. kwotę "podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej".

W powołanych przepisach, jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 5 sierpnia 2014 r., brak jest przesłanki poniesienia przez płatnika ciężaru ekonomicznego zapłacenia podatku czy też uszczuplenia jego majątku z tego powodu.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 sierpnia 2014 r., podziela również pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 2 października 2012r., sygn. akt II FSK 289/11 (publ. CBOIS). W wyroku tym NSA stwierdza: "(...) W szczególności nie jest zasadne stwierdzenie, że płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy sam poniesie uszczerbek w swoim majątku z powodu wpłaty do organu podatkowego podatku w większej od pobranej lub należnej wysokości (przy czym organ podatkowy nie jest władny badać stanu rozliczeń cywilnoprawnych między podatnikiem i płatnikiem – tak I. Krawczyk, Legitymacja procesowa..., s. 17). Należy bowiem zauważyć, że wprawdzie w sytuacji określonej w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p. uszczerbek ponosi płatnik, ponieważ wpłacił do organu podatkowego więcej, niż pobrał, jednakże w przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c O.p. uszczerbek może ponieść również podatnik, gdy płatnik pobrał od niego więcej niż powinien. W każdym z przypadków uregulowanych w art. 75 § 2 pkt 2 O.p. przepisy natomiast dają płatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty".

Podnieść też należy, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 5 sierpnia 2014 r., że w myśl przepisów O.p. podatnik i płatnik może stać się stroną postępowania, jeżeli posiada interes prawny w uzyskaniu konkretnego rozstrzygnięcia. Podatnik może być stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 75 § 1 oraz art. 133 § 1 O.p., zaś płatnik może być stroną tegoż postępowania stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 oraz art. 133 § 1 O.p. Jeśli z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpi podatnik lub płatnik, to organ podatkowy jest zobowiązany, stosownie do art. 165 § 3a O.p., zawiadomić o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron wszystkie pozostałe podmioty będące stroną w sprawie. W postępowaniu takim organ podatkowy jest zobowiązany ustalić z czyją nadpłatą w konkretnym przypadku ma do czynienia (podatnika czy płatnika), ponieważ w razie nadpłaty podatnika na jego rzecz powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę, podobnie w razie nadpłaty płatnika na rzecz płatnika powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2012 r., II FSK 289/11; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W przedmiotowej sprawie organ I instancji stwierdził, że ekonomiczny ciężar nienależnego świadczenia nie poniósł płatnik, lecz spółka F S.A., natomiast organ II instancji stwierdził, że obowiązek podatkowy obciążał S. C. z tytułu wypłaty wynagrodzenia za zbyte udziały i obowiązku zapłaty podatku nie mogła zmienić cywilnoprawna umowa cesji wierzytelności, mimo to organ podatkowy nie zawiadomił o wszczęciu postępowania podatnika. Skarżąca Spółka natomiast uważała, że organ podatkowy nie ma kompetencji do ustaleń, kto doznał uszczerbku majątkowego w wyniku zapłaty podatku (odwołanie od decyzji organu I instancji str. 4).

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, za zasadny uznać należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 75 § 2 pkt 2 lit. b poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przepis ten uprawnia do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jedynie tych płatników, którzy ponieśli uszczerbek w majątku w wyniku odprowadzenia podatku.

Ponadto doszło również do naruszenia art. 165 § 3a w związku z art. 133 § 1 poprzez nie zawiadomienie podatnika o złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez płatnika. Zgodnie bowiem z art. 133 Ordynacji podatkowej podatnik i płatnik mogą stać się stroną postępowania, jeżeli posiadają interes prawny w uzyskaniu konkretnego rozstrzygnięcia. W rozpoznanej sprawie każdy z ww. podmiotów ma interes prawny w stwierdzeniu nadpłaty: podatnik dlatego, że poniósł uszczerbek w majątku, a płatnik, bo stał się dłużnikiem podatnika, w wyniku potrącenia z jego wynagrodzenia nienależnego podatku.

W toku ponownego postępowania organ podatkowy winien zatem zawiadomić, na podstawie art. 165 § 3a O.p., podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek płatnika, ustalić czy w ogóle nadpłata występuje, jeżeli tak, to czyja nadpłata występuje w sprawie i dopiero wtedy wydać decyzję stwierdzającą nadpłatę na rzecz tego podmiotu. W sytuacji, gdy w sprawie nie brał udziału podatnik odnoszenie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 3 w związku z § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz na podstawie § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy (72.200 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (7.200 zł).

DB