Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 48/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 42 ust 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [..]. r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 7400 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na mocy zaskarżonej decyzji z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. (zwany dalej również Organem II instancji lub Organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r., nr [...] W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu Organu I instancji określono "A" SA jako następcy prawnemu "A" Sp. z o.o. S.k. (w dalszej części uzasadnienia obydwa te podmioty określane będą mianem Podatnika, Spółki lub Skarżącego) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2013 r. w wysokości 198 906,00 zł. Podstawą prawną rozstrzygnięcia Organu odwoławczego był zaś art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015r., poz. 613 – zwanej dalej O.p.), a także art. 2 ust.1 pkt 1, art.2 pkt 12, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust.2 pkt 1 i 2, art. 40 ust. 6, art. 41 ust. 4, art. 42 ust. 1 pkt 7 i pkt 8, art. 45 ust. 1 i ust.2, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 poz.752 z późn.zm – w dalszej części uzasadnienia określanej mianem u.p.a.)

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Przedmiotem działalności Spółki było prowadzenie składu podatkowego, na podstawie posiadanego zezwolenia z [...] r. nr [...] . W składzie podatkowym Podatnik produkował wyroby akcyzowe o kodzie CN 2710 19 91, obejmującym mieszanki do obróbki metali, oleje do smarowania form, oleje antykorozyjne. Nosiły one nazwę Biosepar i Biosepar R (od 1 czerwca 2012 r.). Wyrób o nazwie Biosepar był mieszaniną oleju napędowego w deklarowanej ilości 68 - 80 % m/m, mineralnego oleju bazowego w deklarowanej ilości 14-20 % m/m oraz estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME) w deklarowanej ilości na poziomie od 6 - 12 % m/m. Z kolei, Biosepar R powstawał w wyniku zmieszania: oleju napędowego, mineralnego oleju bazowego oraz oleju rzepakowego, a udział procentowy tych surowców w masie produktu wynosił odpowiednio: 72 - 83 % m/m, 14 -22 % m/m i 3 - 6 % m/m.

Wspomniane wyroby akcyzowe Spółka sprzedawała i przemieszczała do innych państw członkowskich UE w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych, dokonywanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, przy zastosowaniu dokumentów handlowych (faktura sprzedaży VAT, Auto WZ, CMR), zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 4 u.p.a.

W ramach współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych ELO, Naczelnik Urzędu Celnego uzyskał m.in. informacje dotyczące wysyłki wyrobu Biosepar (zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 23 marca 2012 r.) ze składu podatkowego prowadzonego przez Podatnika działającego wtedy jeszcze jako Sp. z o.o. sp.k., do podmiotu belgijskiego - "B" , [...] , [...] . Dane te dostarczono w reakcji na wniosek złożony na podstawie art. 24 Rozporządzenia Rady (WE) nr 2073/2004 z dnia 16 listopada 2004 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych (Dz. U. UE L z dnia 4 grudnia 2004r. Nr 359 poz. 1) o nr [...] z dnia 27 marca 2012 r.

Odpowiedź administracji belgijskiej zawarta została w wiadomości e-mail przekazanej przez Biuro Łącznikowe ELO o nr [...] . Nie potwierdzono w niej weryfikowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu. Zgodnie z przekazaną informacją: "wszystkie dostawy do Belgii są fałszywie potwierdzone i wprowadzane jako nabycia wewnątrzwspólnotowe (UE). Firma w Belgii w rzeczywistości nigdy nie była użyta, osoby fizyczne zostały urzędowo wykreślone".

Z kolei, w Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przekazał Organowi I instancji dokument SCAC o numerze referencyjnym [...] , zawierający odpowiedź administracji belgijskiej na zapytanie administracji polskiej, dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru dokonanych przez "A" Sp. z o.o. Sp. k. na rzecz: "C" nr VAT [...] z siedzibą [...] , Belgia. Zawierał on informacje na temat okoliczności wyrejestrowania z rejestru VAT wspomnianego wcześniej podatnika belgijskiego. Wynika z niego (por. s. 4 dokumentu, pkt BI-18), że "spółka "C" nie zadeklarowała żadnego nabycia. Numer VAT został wykreślony z urzędu, ponieważ firma nie została odnaleziona w Belgii. Osoby zarządzające zostały wykreślone z urzędu z ewidencji ludności".

Dodatkowo, prokurator Prokuratury Okręgowej w K. przekazał Organowi I instancji wybrane materiały śledztwa o sygnaturze akt [...] . Były nimi protokoły przesłuchań podejrzanych: M . B., A. K. oraz P. [...] . Jednocześnie, poinformował on, że w trakcie śledztwa prowadzonego w Wydziale [...] Przestępczości Gospodarczej ustalono m.in., iż olej smarowy kupowany od maja 2012r. przez belgijskie spółki [...] oraz FCS Europę od składów podatkowych "D" i "A" z siedzibą w C. faktycznie nie trafiał do deklarowanego miejsca dostawy w Belgii, a w rzeczywistości był rozlewany – jak to określono - na bazie w B. przy ulicy [...] , sprzedawany finalnym odbiorcom w Polsce i wykorzystywany jako olej napędowy. Jak przekazał prokurator, w śledztwie przesłuchano szereg osób, które potwierdziły, że kupowały towar od spółek z o.o. "E" oraz "F" . Z jego ustaleń wynika zaś, że podmioty te - zarządzane przez tzw. słupów - posłużyły sprawcom do legalizowania towaru zakupionego ze składu podatkowego.

W konsekwencji, Organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2013 r. Objęło ono dostawy wewnątrzwspólnotowe dokonane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w październiku 2012 r. Stało się tak ze względu na dyspozycję art. 42 ust. l pkt 8 u.p.a. Przepis ten stanowi, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający, w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, dokumentu, o którym mowa w pkt 7, z potwierdzeniem dostawy tych wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenia ich poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli przemieszczanie miało miejsce w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu przez terytorium państwa członkowskiego - następnego dnia po upływie tego terminu.

Z tego względu, postępowaniem objęto transakcję sprzedaży wyrobu Biosepar R, dokonane przez Podatnika działającego wówczas jeszcze jako Sp. z o.o. S.k. Ich Odbiorcą tego produktu był zaś wielokrotnie już wspominany podmiot belgijski, tj. "B" . Jak ustalono, w październiku 2012 r (od 3 października 2012 do 26 października 2012 r.) Spółka dokonała 6 wysyłek w łącznej ilości 168 564 litrów substancji. Transakcje te udokumentowano fakturami o numerach:

-[...] - z 3 października 2012 r.,

-[...] - z 4 października 2012 r.,

-[...] - z 5 października 2012 r.,

-[...] - z 11 października 2012 r.,

-[...] - z 26 października 2012 r.,

-[...] - z 26 października 2012 r.

Gromadząc materiał dowodowy, do akt postępowania podatkowego dołączono wcześniej już wskazywane:

- potwierdzone kserokopie materiałów uzyskanych z Referatu Dozoru Urzędu Celnego w K. w postaci wydruku z poczty elektronicznej wysłanej 16 października 2013 r. o temacie [...] oraz komunikatu "Wniosek MV i odpowiedź MV“ o numerze [...] z dnia 27 marca 2012 r.;

- potwierdzone kserokopie materiałów uzyskanych z Urzędu Skarbowego w C. w postaci SCAC 2004 o numerze [...] oraz wydrukiem z poczty elektronicznej wysłanej 24.05.2013r. o temacie "RE: IS Katowice, 2406, BE, art.7, 310632-wyjaśnienie wątpliwości;

- potwierdzoną kserokopię wyciągu z protokołu przesłuchania podejrzanego A. K. w sprawie o sygn. akt. [...] ;

- potwierdzoną kserokopię wyciągu z protokołu przesłuchania podejrzanego P. [...] w sprawie o sygn. akt. [...] ;

-potwierdzoną kserokopię wyciągu z protokołu przesłuchania podejrzanego M . B. w sprawie o sygn. akt. [...] ;

- potwierdzoną kserokopię protokołu przesłuchania świadka P. [...]

- potwierdzoną kserokopię protokołu przesłuchania świadka P. A. K. .

Ponadto, przesłuchano w charakterze świadka M . B.. W uwieńczeniu wszelkich czynności podjętych przez Organ I instancji w prowadzonym przez niego postępowaniu podatkowym, 31 maja 2016 r. podmiot ten określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres luty 2013 r. w kwocie 198 906,00 zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że z materiału dowodowego sprawy jednoznacznie wynika, iż dokumenty handlowe, na podstawie których doszło do zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy nie potwierdzają faktycznej dostawy – dotyczy to zarówno kontrahenta, jak i miejsca dostawy. W związku z tym przyjęto, że nie doszło do zamknięcia powyższej procedury, w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. Jednocześnie, Organ wskazał, iż dla dostaw realizowanych w październiku 2012 r. obowiązek podatkowy powstał w lutym 2013 r. (por. art. 42 ust. 1 pkt 8 u.p.a.).

Wspomniany podmiot powołał się przy tym na art. 40 ust. 6, art. 41 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. akcentując, że jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest: 1) zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD; 2) złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego. W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 – zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem.

W przedmiotowej sprawie podatnik otrzymał kopie faktur oraz dokumenty CMR z pieczęciami i podpisami, które miały potwierdzać procedurę zawieszenia poboru akcyzy, jednak dokumenty te okazały się nierzetelne, gdyż rzekomi odbiorcy faktycznie towarów nie otrzymali. Dlatego, zdaniem Organu I instancji, należy przyjąć, że Podatnik jako podmiot wysyłający nie otrzymał dokumentów potwierdzających dostawy. Tym samym to Spółka jako podmiot dokonujący wprowadzenia wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, obowiązana jest do zapłaty akcyzy za luty 2013 r., wynikającej z niezakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy dla wyrobu Biosepar R, kod CN 2710 19 91.

Określając zaś kwotę zobowiązania podatkowego za wskazany okres, będąca konsekwencją niezakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy dla 168 564 litrów wyrobu Biosepar R, kod CN 27101991, wg dokumentów, sprzedanego "B" , Naczelnik Urzędu Celnego zastosował stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1180 zł/1000 l., wskazaną w art.89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.

Wspomniane rozstrzygnięcie nieostateczne zostało zaskarżone przez Spółkę, która w swoim odwołaniu zarzuciła mu naruszenie:

- art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. w zw. z art. 2 Konstytucji - poprzez uznanie, że na spółce ciąży obowiązek podatkowy, mimo że spełniła wszystkie wymogi do uznania zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz uznania, że powinna spełnić dodatkowe warunki, których ustawodawca nie określił w przepisach prawa;

- art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. w zw. z art. 2 i art. 31 Konstytucji - przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że na spółce ciąży obowiązek zapłaty akcyzy, mimo że została oszukana przez nabywcę, co zostało potwierdzone w dokumentach urzędowych będących w posiadaniu organu;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 122 O.p. - poprzez nieprzeprowadzenie kluczowych dla sprawy dowodów i rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

W zaskarżonej decyzji z [...] r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia podniósł on, podzielając ustalenia i stanowisko Organu I instancji, że w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw wyrobu Biosepar R kod CN 2710 19 91, dokonanych w październiku 2012 r., nie doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu art. 42 ust.1 pkt 7 u.p.a. Spowodowało to powstanie obowiązku podatkowego ciążącego na Spółce. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Celnej, zgodnie z art. 8 ust 1 pkt 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych, a obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 u.p.a.). Z art. 13 ust 1 u.p.a. wynika natomiast, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemąjąca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Jednocześnie, Organ odwoławczy wyartykułował istotę procedury zawieszenia poboru akcyzy, warunki jej stosowania oraz konsekwencje prawne ich niespełnienia. W tym zakresie uzasadnienie sprowadziło się do zreferowania treści poszczególnych przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, mających zastosowanie w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie. Wszystko to posłużyło zaś do sformułowania wniosku, że w odniesieniu do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym jedynie w Polsce, w przypadku ich dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, procedura zawieszenia poboru akcyzy ulega zakończeniu w momencie otrzymania przez podmiot prowadzący skład podatkowy dokumentu handlowego, lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenia ich poza terytorium Wspólnoty Europejskiej (por. art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a.). W konsekwencji, dowodami potwierdzającymi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy mogą być w odniesieniu do takich wyrobów wszelkie dokumenty handlowe, które potwierdzają odbiór tych towarów w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej przez konkretnego odbiorcę i w konkretnym miejscu, otrzymane w terminie 4 miesięcy. Stosownie zaś do art. 41 ust. 10 u.p.a., doprecyzowanego z § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych wskazał na konieczne jest prowadzenia przez podatnika ewidencji dokumentów handlowych towarzyszących przemieszczaniu wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Powinno to być dokonywane w sposób ciągły i umożliwiający identyfikację przemieszczeń wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W przekonaniu Dyrektora Izby Celnej oznacza to, że takie elementy jak miejsce odbioru, data odbioru, dane osoby potwierdzającej odbiór towaru są niezbędne dla identyfikacji przemieszczenia wyrobów i w konsekwencji prawidłowego zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wymóg wskazania w dokumentach handlowych tych danych nie wykracza zaś poza ustawowe obowiązki podatnika.

Dokonując subsumpcji stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, ustalonego przez Organ I instancji pod normy prawne wynikające z przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Celnej wyartykułował fikcyjność dostaw towaru do Belgii. Jednocześnie jednak, opierając się na zeznaniu złożonym przez [...] zasygnalizował on, że na samym początku działalności 11 transportów istotnie trafiło za granicę (przez Belgię do Luksemburga). Ta sama osoba, przesłuchiwana w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego wskazała zaś, że czasami transporty trafiały do Belgii, a czasami do Czech. Jak wskazał Organ odwoławczy, brak rzeczywistej wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru wynika również z zeznań innych osób: M . B. i A. K. (kierowcy wożącego towar). Osoby te jednoznacznie potwierdziły, iż wyrób akcyzowy wytwarzany przez Spółkę był przewożony z C. do B. , a nie ze granicę.

Okoliczności te pozwoliły Organowi II instancji zaaprobować rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego i utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy. Stało się tak tym bardziej, że – jak to ujął wspomniany organ – belgijska administracja podatkowa nie potwierdziła tych dostaw i wykluczyła możliwość odbioru towarów przez firmę "B" . Dlatego Dyrektor Izby Celnej przyjął, iż dowody zgromadzone w sprawie bezsprzecznie podważają wiarygodność dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju smarowego do belgijskiej firmy "B" - w zakresie miejsca jak kontrahenta wskazywanego w dokumentach handlowych. Materiał dowodowy sprawy wskazuje bowiem, iż sprzedawany przez Spółkę olej smarowy nigdy nie trafiał w miejsce wskazane w dokumentach handlowych i transportowych, a belgijska firma "B" nie była rzeczywistym odbiorcą wyrobów. W tym zakresie oparł się on na wcześniej już powoływanej informacji, zgodnie z którą wszystkie dostawy do Belgii są fałszywie potwierdzone i wprowadzane jako nabycia wewnątrzwspólnotowe (UE). Firma w Belgii w rzeczywistości nigdy nie była użyta, osoby fizyczne zostały urzędowo wykreślone, a spółka "C" nie zadeklarowała żadnego nabycia. Numer VAT został zaś wykreślony z urzędu, ponieważ firma nie została odnaleziona w Belgii. Jednocześnie, Organ odwoławczy ostatecznie poddał w wątpliwość wiarygodność zeznań [...] utrzymującego, że w początkowym okresie działalności 11 dostaw towaru istotnie trafiło do Belgii. Jak podniósł wspomniany organ, nie jest to możliwe, jako że w okresie od 1 listopada 2011 r. do 29 czerwca 2012 r. miało miejsce jedynie 6 dostaw powyższego wyrobu dla odbiorcy belgijskiego.

W konsekwencji, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie potwierdzają prawdziwych zdarzeń gospodarczych handlowe dokumenty stanowiące podstawę do zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy, dotyczące transakcji dokonanych w październiku 2012 r. ( od 3 do 26 października 2012 r.), obejmujących dostawy oleju smarowego Biosepar R. Tym samym nie mogą one stanowić podstawy zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. i zasadne było obciążenie tą daniną Spółki.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów dowodowych podniesionych przez Podatnika, a także zanegował dobrą wiarę tego podmiotu. Jak wyartykułowano w decyzji ostatecznej, organy prowadzą kilkanaście postępowań podatkowych dotyczących dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez Spółkę w okresie 2011-2013. W ich wyniku stwierdzono, iż Spółka prowadziła transakcje z tzw. wątpliwymi/znikającymi kontrahentami. Równocześnie, transakcje realizowane przez Podatnika, dotyczące oleju smarowego Biosepar objętego niezakończoną procedurą zawieszenia poboru akcyzy (w rozumieniu art.42 ust. 1 pkt 7 u.p.a.) są również przedmiotem postępowań prowadzonych przez odpowiednie organy skarbowe w zakresie – jak to ujęto w decyzji - podatku VAT. Spółka miała zaś świadomość jakim wyrobem handluje, że podlega on szczególnej kontroli oraz jakie są konsekwencje ewentualnych nieprawidłowości w dokumentacji lub z jej braku, a mimo to uznawała za w pełni wiarygodne zapisy w dokumencie handlowym.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że skoro przedmiotem opodatkowania akcyzą jest także produkcja wyrobów akcyzowych, która odbywa się w składzie podatkowym, a w takim przypadku zastosowanie ma procedura zawieszenia poboru akcyzy - powstaje zatem obowiązek podatkowy ["spełnił się bowiem podatkowo-prawny stan faktyczny powodujący powstanie obowiązku podatkowego'' (art. 2 pkt 12 u.p.a.)] - a podatnikiem akcyzy staje się podmiot prowadzący skład podatkowy (zob. art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 40 ust.1 lit.a, art. 47 ust. 1 u.p.a.), to w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych powstały obowiązek podatkowy ciążący na tym podatniku wygasa tylko wtedy gdy podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej otrzymał, dokument handlowy potwierdzający dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego, w części objętej potwierdzeniem (art. 42 ust. 7 u.p.a.). A contario w pozostałych przypadkach obowiązek podatkowy nie wygasa, natomiast po upływie 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Następuje bowiem zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 42 ust. 1 pkt 8 u.p.a.), zaś kwestie winy, staranności, czy dobrej (złej) wiary nie mają żadnego wpływu na obiektywne przekształcenie się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe.

Ponadto, zdaniem Organu odwoławczego, "uwolnienie" prowadzącego skład podatkowy od odpowiedzialności z tytułu niezakończonej operacji przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru zagrażałoby efektywności wprowadzonego systemu kontroli i nadzoru wyrobów akcyzowych oraz realizacji uprawnień wierzyciela podatkowego. Gdyby tak było, prowadzący skład podatkowy nie byłby w równie zdecydowany sposób zmuszony do zapewnienia właściwego przebiegu procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka - wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej - powieliła argumenty zawarte w odwołaniu zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez uznanie, że:

• na spółce ciąży obowiązek zapłaty akcyzy, mimo że spełniła wszystkie wymogi, o których mowa w tym przepisie do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy;

• spółka powinna była spełnić dodatkowe warunki do zagwarantowania przemieszczenia olejów bazowych do innego kraju UE, a tym samym zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, mimo że ustawodawca nie określił takowych dodatkowych warunków w przepisach prawa;

2) art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. w zw. z art. 2 i art. 31 Konstytucji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku pominięcia przy wydawaniu decyzji dobrej wiary spółki, a w konsekwencji uznanie, że na spółce ciąży obowiązek zapłaty akcyzy mimo, że wyroby akcyzowe opuściły terytorium Polski, a spółka jest w posiadaniu wszelkich dokumentów niezbędnych dla zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy;

II. przepisów prawa procesowego tj.:

1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnioną dowolność w interpretacji zebranego materiału dowodowego i manipulowanie dowodami;

2) art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał w szczególności, że w okresie, w którym miały miejsce sporne dostawy, nie było podstaw do uznania nabywców za kontrahentów nierzetelnych i że towary nie zostały wywiezione z kraju. Wbrew twierdzeniom organu nie ma takiej pewności, co wynika z zeznań świadków potwierdzających wywóz towaru. Spółka na poparcie swoich argumentów powołała także wyrok WSA w Rzeszowie z 25 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 618/15, a także wyartykułowała okoliczności świadczące o dołożeniu należytej staranności w weryfikacji kontrahenta. Należy do nich m.in. to, że Skarżący cały czas pozostawał w kontakcie ze swoim partnerem handlowym, zweryfikował jego numer VAT (który był aktywny od lipca 2011 roku do maja 2013 roku), pouczył kontrahenta o konsekwencjach wykorzystania sprzedawanych wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem. Spółka była również w posiadaniu kompletu dokumentów przewozowych potwierdzających wywóz towarów do miejsca przeznaczenia.

W odpowiedzi na skargę, Organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że wyrok WSA, na który powołuje się Skarżący, został wydany w innej sprawie i w innym stanie faktycznym i nie ma mocy wiążącej w tej sprawie. W jego przekonaniu brak też było podstaw do stosowania zasady in dubio pro tributario, ponieważ spór dotyczy wątpliwości co do stanu faktycznego, a nie prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W analizowanej sprawie zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy Podatnik, swoim zachowaniem wyczerpał podatkowy stan faktyczny, określony w ustawie o podatku akcyzowym, sprawiając tym samym, iż doszło do powstania nieskonkretyzowanej postaci powinności podatkowej (obowiązku podatkowego), a następnie do jego przekształcenia w zobowiązanie podatkowe. Jak bowiem wiadomo, a prawda ta jest jednym z fundamentów prawa podatkowego, jedynym sposobem zaistnienia stosunku podatkowoprawnego jest realizacja przez osobę będąca podmiotem podatkowym w rozumieniu danej ustawy podatkowej zachowania, które w rozumieniu tego samego aktu prawnego jest przedmiotem opodatkowania. W ten sposób powstaje obowiązek podatkowy, który następnie może, ale nie musi skonkretyzować się, przeobrażając się w zobowiązanie podatkowe. Elementy normy podatkowoprawnej, w oparciu o które następuje wspomniana konkretyzacja są zaś objęte dyspozycją normy prawnej.

Zagadnieniu temu towarzyszy inne pytanie, również pozostające w sferze rozważań związanych z budową podatkowego stanu faktycznego i determinacją powinności podatkowej w podatku akcyzowym. Jest nim problem instrumentalnych obowiązków podatkowych ciążących na składzie podatkowym, warunkujących stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Dodatkowo zaś, pojawia się problem konstytucyjny sprowadzający się do pytania o granice kompetencji organów państwa i obowiązków podmiotu w taki lub inny sposób zobowiązanego z tytułu podatku. Istotne jest bowiem to, aby wbrew woli ustawodawcy wyrażonej w ustawie podatkowej nie dochodziło do faktycznego obciążenia odpowiedzialnością za podatek podmiotu, który w danych okolicznościach nie jest ani podatnikiem, ani też nie ponosi posiłkowej odpowiedzialności podatkowej jako osoba trzecia.

W przedmiotowej sprawie nie budzi zasadniczych wątpliwości zaistniały stan faktyczny. Okolicznością bezsporną jest bowiem to, że belgijski kontrahent Podatnika prowadzącego w Polsce skład podatkowy nabył od niego substancję o nazwie Biosepar R, która w rozumieniu polskiej ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli podmiot podatkowy podejmie w stosunku do niej zachowanie stanowiące element konstrukcyjny przedmiotu opodatkowania, jest objęta wspomnianą daniną publiczną. Jednocześnie, ponieważ Podatnik prowadził skład podatkowy, a nabyty towar był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, nastąpiło zwieszenie poboru akcyzy. Stało się tak przez wzgląd na to, że spełniono wszelkie prawne wymogi wdrożenia tej procedury. Okolicznością bezsporną było również to, że nie wszystkie dostawy do Belgii dokonywane przez Skarżącego rzeczywiście tam dotarły do nabywcy. Co najmniej część transportów, co w sposób niebudzący wątpliwości wykazano w postępowaniu podatkowym, trafiła bowiem do Polski – towar przewieziono z C. do B., a następnie rozdysponowano nim na terenie kraju. Okolicznością bezsporną jest wreszcie to, że Podatnik, w prawie wymaganym czasie otrzymał stosowne dokumenty handlowe, a tym samym uznał, iż nie jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Dał on temu wyraz w złożonej przez siebie deklaracji podatkowej.

Fundamentalny spór pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego, a zarazem stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest zaś związany z oceną prawną tych zdarzeń. Organy podatkowe stanęły bowiem na stanowisku, że skoro towar faktycznie nie został wywieziony do Belgii, nie spełniono warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy. Dokumenty przekazane Podatnikowi przez jego belgijskiego kontrahenta nie mają bowiem odzwierciedlenia w rzeczywistym przebiegu zdarzeń. Tym samym, do zapłaty podatku akcyzowego zobowiązana jest Spółka i dlatego zasadne było wydanie w stosunku do niej deklaratoryjnej decyzji podatkowej. Argument ten został wzmocniony przez administrację podatkową tezą o wykreśleniu belgijskiego kontrahenta z tamtejszej ewidencji podatników podatku od wartości dodanej. To twierdzenie zostało jednak zanegowane przez Spółkę, trafnie argumentującą, iż okoliczność ta miała miejsce już po dokonaniu dostaw, których konsekwencje podatkowe budzą wątpliwości. Wreszcie, zarzewiem sporu pomiędzy administracją podatkową a podatnikiem jest również to, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, część dostaw dokonanych na rzecz kontrahenta belgijskiego dotarła do tego kraju. Organy nie ustaliły jednak, czy w grupie tej znalazły się towary dostarczane w październiku 2012 r.

Sąd podzielił tę wątpliwość Skarżącego i uznał, iż zasygnalizowana kwestia wymaga wyjaśnienia w ponownym postępowaniu podatkowym. Ponad wszelką wątpliwość rzutuje ona bowiem na zasadność wymiaru podatku Spółce. Tym samym, zdaniem Sądu doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i wreszcie art. 191 O.p. Nie jest to jednak jedyny, czy zasadniczy powód takiego, a nie innego rozstrzygnięcia Sądu.

Uchylenie zaskarżonej decyzji zostało również spowodowane innymi okolicznościami zaistniałymi w sprawie. Dotyczą on sygnalizowanej wcześniej kwestii urzeczywistnienia przez Spółkę podatkowego stanu faktycznego w podatku akcyzowym, a także dopuszczalności faktycznego obciążenia tego podmiotu odpowiedzialnością podatkową i wkraczania przez niego w sferę zastrzeżoną dla organów podatkowych.

Należy zauważyć, że jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Podatnik spełnił wszelkie przesłanki zawieszenia poboru akcyzy, określone w art. 41 ust. 1 i nast. u.p.a. , tj. wystawiono dokumenty handlowe towarzyszące wysyłce towarów, złożono zabezpieczenia akcyzowe oraz uzyskano dokumenty handlowe potwierdzające dostawę towarów na terytorium państwa członkowskiego. W tym stanie rzeczy urzeczywistnione zostały wszelkie elementy ustawowo określonego podatkowego stanu faktycznego, od których zależało zawieszenie poboru akcyzy. Dodatkowo, w okresie objętym dostawami kontrahent Podatnika figurował w belgijskiej ewidencji podatników podatku od wartości dodanej. Dokumenty handlowe dostarczone Spółce były zaś autentyczne.

Dodatkową okolicznością jest to, że w przepisach ustawy o podatku akcyzowym nie nakłada się na dostawcę dodatkowych obowiązków, takich jak organizacja i realizacja transportu, czy kontrola wywiązywania się przez nabywcę z obowiązku fizycznego przemieszczenia towaru z kraju na terytorium państwa członkowskiego. W wyroku z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Teleos i in. przeciwko Commissioners of Customs & Exciste (Wielka Brytania), odnoszącym się co prawda do preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, TSUE orzekł, że "sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, gdzie państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom, i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku od wartości dodanej związanego z tą dostawą, w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, towary w rzeczywistości nie opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy. Stwierdzono, że rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą, a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności."

Sąd podziela pogląd, że regulacje podatkowe powinny być tak odczytywane, aby nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na oszukańcze działania osób trzecich, a sam sprzedawca aby nie ponosić ryzyka odmawiał realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zasada proporcjonalności wielokrotnie stanowiła wzorzec kontroli konstytucyjności przepisów w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego.

Do zasady proporcjonalności odwołał się również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12, w którym uznając za niezgodne z art.64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust.3 Konstytucji przepisy dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe stwierdził, że: "prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych (...). Powyższa swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości, spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Należy jednak podkreślić, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu".

Podobnie w orzeczeniu z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, w którym Trybunał Konstytucyjny uznał, że jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione (...). Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa".

Jak już to wielokrotnie podkreślano, ponad wszelką wątpliwość kontrahent Podatnika działał w sposób oszukańczy. Jednocześnie jednak Spółka spełniła wszelkie ustawowe przesłanki zawieszenia poboru akcyzy, a w każdym razie, organy podatkowe nie wykazały, że było inaczej. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia ostatecznego odwołano się natomiast do problematyki obowiązku i zobowiązania podatkowego, rozważanych w kontekście stanu faktycznego zaistniałego w sprawie.

Należy podkreślić, iż ta część decyzji Organu odwoławczego przedstawia się szczególnie imponująco. Nie jest bowiem częstą praktyką odwoływanie się w praktyce stosowania prawa podatkowego do teorii tej dziedziny prawa. Dlatego sięgnięcie do wskazanego argumentu, opartego na analizie doktryny prawa podatkowego jest godne najwyższego uznania. Wspomnianej akceptacji nie sposób jednak rozciągnąć na trafność argumentacji, jaką operuje Dyrektor Izby Celnej. Zastrzeżenia Sądu budzi przede wszystkim ocena podatkowoprawnych skutków wytwarzania wyrobu w składzie podatkowym, połączonego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Organ II instancji stanął bowiem na stanowisku, że w takim przypadku powstaje obowiązek podatkowy ciążący na podmiocie prowadzącym skład podatkowy jako na podatniku. Ta powinność podatkowa (obowiązek podatkowy) wygasa jednak tylko wtedy, gdy podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej otrzymał dokument handlowy potwierdzający dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego, w części objętej potwierdzeniem (art. 42 ust. 7 u.p.a.). Ten sposób rozumowania doprowadził zaś Dyrektora Izby Celnej do wniosku, że a contrario, w pozostałych przypadkach obowiązek podatkowy nie wygasa, natomiast po upływie 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Następuje bowiem zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 42 ust. 1 pkt 8 u.p.a.), a kwestie winy, staranności, czy dobrej (złej) wiary nie mają żadnego wpływu na obiektywne przekształcenie się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Jak można się domyślać, skoro dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistości – prawdziwego przebiegu późniejszych zdarzeń – faktycznego wywozu produktu za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, w przekonaniu Organu odwoławczego brak jest podstaw do stosowania w stosunku do podatnika – składu podatkowego procedury zawieszenia poboru i w konsekwencji, zasadny jest wymiar podatku, dokonany w odniesieniu do tego podmiotu podatkowego.

Zasadniczym błędem popełnionym w tej argumentacji jest przekonanie, iż konsekwencją otrzymania dokumentu handlowego przez prowadzącego skład podatkowy jest wygaśnięcie obowiązku podatkowego. Teza ta nie znajduje bowiem potwierdzenia ani w definicji obowiązku podatkowego wynikającej z art. 4 O.p., ani też w treści art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a. (przepisu powoływanego zresztą przez Organ odwoławczy w uzasadnieniu jego rozstrzygnięcia). Należy z całą mocą podkreślić, iż raz powstały obowiązek podatkowy, jako nieskonkretyzowana postać powinności podatkowe nie wygasa nigdy. Jest to jedna z podstawowych prawd polskiego prawa podatkowego, będąca konsekwencją innej właściwości tej dziedziny prawa – tego, że powinność podatkowa powstaje w wyniku urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego (zdarzenia), opisanego w przepisach ustawy. W wyniku tego podatnik wstępuje w – jak to określa R. M. – gotowy stosunek prawny (stosunek podatkowoprawny). Normatywnym potwierdzeniem prawdziwości tej tezy jest zaś w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a., przywołany w decyzji ostatecznej, z którego Dyrektor Izby Celnej wyprowadził jednak błędne wnioski. Wbrew temu, co wskazano w tym rozstrzygnięciu, w art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a. wyraźnie stanowi się, że wyróżnikiem procedury zawieszenia poboru akcyzy jest to, że gdy są spełnione warunki określone w ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Okoliczność tę powinien wziąć pod uwagę Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę – konieczne jest prawidłowe odniesienie się w nowym rozstrzygnięciu do kwestii obowiązku i zobowiązania podatkowego, chlubnie (co raz jeszcze należy podkreślić), tyle że niepoprawnie rozpatrzonych w decyzji ostatecznej uchylonej przez Sąd.

Inną kwestią jest odniesienie się do dalszych argumentów Dyrektora Izby Celnej, będących konsekwencją wywodów poświęconych nieskonkretyzowanej oraz skonkretyzowanej powinności podatkowej w podatku akcyzowym. Skoro, jak już wykazano, na producencie wyrobu w składzie podatkowym ciąży obowiązek podatkowy, powstaje pytanie o charakter prawny wymogów zawieszenia poboru akcyzy, sformułowanych w art. 41 ust. 1 i nast. u.p.a. Niewątpliwie, ich spełnienie skutkuje brakiem konkretyzacji powinności podatkowej ciążącej na podatniku – składzie podatkowym (por. powoływany już art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a. ). W przypadku niespełnienia tych wymogów (m.in. – w razie nieotrzymania dokumentu handlowego we właściwym terminie) następuje przesunięcie w czasie momentu konkretyzacji powinności podatkowej (powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym). Tym samym, prawne przesłanki zawieszenia poboru akcyzy są elementami podatkowego stanu faktycznego w podatku akcyzowym, determinującymi taki, a nie inny kształt powinności podatkowej z tytułu tej daniny publicznej. Należy je zatem rozpatrywać w płaszczyźnie prawa materialnego.

Powinności wskazane w art. 41 ust. 1 i nast. u.p.a. niewątpliwie mają charakter instrumentalny – ich sformułowanie przez ustawodawcę i przestrzeganie przez podatnika zabezpiecza interes finansów publicznych, zagrożony brakiem zapłaty należnego Państwu podatku akcyzowego. W tym kontekście należy jednak zauważyć, iż – jak już wcześniej wskazywano – podatnik spełnił wszelkie wymogi wskazane w powołanych przepisach ustawy o podatku akcyzowym, od których zaistnienia zależy brak konkretyzacji powinności podatkowej. Ze szczególną mocą należy zwrócić uwagę na to, że autentyczne (prawdziwe) były dokumenty handlowe otrzymane przez niego od kontrahenta belgijskiego (tyle, że wbrew ich treści podmiot ten, co najmniej w odniesieniu do części dostaw nie wywiózł dostarczonego mu towaru za granicę, natomiast prawdopodobnie rozdysponował nim w Polsce). Jednocześnie – co raz jeszcze ze szczególną mocą należy przypomnieć – w chwili dokonywania dostaw podmiot belgijski figurował w tamtejszej ewidencji podatników podatku od towarów i usług.

W tym kontekście należy postawić pytanie, czy opisane zachowanie kontrahenta belgijskiego (brak wywozu towaru do innego państwa unijnego) wpływa na sytuacje prawną Spółki, rozpatrywaną w kontekście podatku akcyzowego. W przekonaniu Sądu, byłoby tak, gdyby ustawodawca przewidział opisany efekt, formułując go w stosownym akcie normatywnym. Należy zauważyć, iż takie faktyczne i prawne rozciągnięcie odpowiedzialności podatkowej daje się zauważyć w polskim systemie prawa podatkowego. Świadczą o tym nie tylko regulacje prawne dotyczące odpowiedzialności podatkowej, zawarte w przepisach Ordynacji podatkowej (por. art. 107 i nast. tej ustawy), ale i regulacja prawna ukształtowana w przepisach szczególnego prawa podatkowego (por. w szczególności art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). We wszystkich tych sytuacjach, konkretna osoba (np. osoba trzecia w rozumieniu Ordynacji podatkowej, czy nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego) ma świadomość skutków prawnych zaistnienia określonego stanu faktycznego. Tak jednak nie jest w przypadku zaistniałym w przedmiotowej sprawie. Podatnik spełnił wszelkie instrumentalne powinności, od których zależało zawieszenie poboru akcyzy. W konsekwencji, zrealizował on podatkowy stan faktyczny zawieszenia poboru tej daniny przewidziany w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Skoro więc przestrzegał on prawa i dopełnił wszystkich ustawowych wymogów zawieszenia poboru, a jednocześnie ustawodawca nie przewidział skutku w postaci konkretyzacji powinności podatkowej, następującego w przypadku, gdy dostarczony podatnikowi dokument handlowy nie odzwierciedlał rzeczywistości, w demokratycznym państwie prawnym nie może to pociągać skutków prawnych negatywnych dla tego podmiotu (por. także powoływane wcześniej orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, a także Trybunału sprawiedliwości Unii Europejskiej). Nie sposób bowiem oczekiwać od podatnika, aby "dla swojego dobra" podejmował aktywność nieprzewidzianą w przepisach ingerencyjnej dziedziny prawa, jaką jest prawo podatkowe. Dzieje się tak, również dlatego, że w konsekwencji, nie mając ku temu ani kwalifikacji, ani podstaw prawnych de facto wstępowałby on w rolę organu podatkowego. Każda strona stosunku podatkowoprawnego pełni zaś własną rolę w tej relacji, wyznaczoną uprawnieniami i obowiązkami podmiotu obowiązanego z tytułu podatku oraz kompetencjami organu podatkowego.

W przekonaniu Sądu zupełnie inaczej byłoby, gdyby cała konstrukcja składu podatkowego i zawieszenia poboru akcyzy była fikcją, pozornością, a Podatnik przedsięwziął ją w celu, czy ze świadomością narażenia finansów publicznych na brak zapłaty podatku. Identyczny efekt wywoływałoby niedopełnienie wymogów korzystania z procedury składu podatkowego, w szczególności posługiwanie się nieautentycznym, czy sfałszowanym dokumentem handlowym. W takiej sytuacji możnaby mówić o niezrealizowaniu stanu faktycznego zawieszenia poboru akcyzy, a w konsekwencji, Spółka jako producent wyrobu słusznie byłaby zobowiązana do zapłaty akcyzy. Doszłoby bowiem do konkretyzacji powinności podatkowej – przeobrażenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Skoro jednak okoliczności tych administracja podatkowa nie wykazała, brak było podstaw do przyjęcia, iż Podatnik nie dopełnił przesłanek procedury zawieszenia poboru akcyzy i w konsekwencji, ciąży na nim zaległe zobowiązanie podatkowe.

Udowodnieniem udziału Spółki w fikcyjnym, czy pozornym dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, czy posługiwania się przez nią nieautentycznym dokumentem nie jest w szczególności artykułowane przez Dyrektora Izby Celnej prowadzenie przez niego kilkunastu postępowań podatkowych dotyczących wielu transakcji z udziałem podatnika. Okoliczność ta nie stanowi bowiem elementu podatkowego stanu faktycznego urzeczywistnianego przez podatnika. Organ podatkowy, stojąc na straży finansów publicznych ma nie tylko prawo, ale i obowiązek wszczynania odpowiedniej ilości postępowań mających na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta nie rzutuje jednak na ocenę realizacji lub braku urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego zdefiniowanego w ustawie podatkowej. Dzieje się tak, ponieważ - z oczywistych względów - urzeczywistnienie treści normy podatkowoprawnej jest uprzednie w stosunku do czynności procesowych mających na celu weryfikację prawidłowości rozliczenia podatkowego. Podejmowane czynności procesowe nie są zaś elementami materialnoprawnego podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w ustawie.

Także wszystkie te okoliczności powinien wziąć pod uwagę Organ odwoławczy ponownie orzekając w sprawie.

Mając na względzie powyższe Sąd uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 – ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł, według stanu prawnego w dacie wniesienia skargi, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.