Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 566/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-12-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 120, art. 122, art. 177, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 200, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 pkt 1, 2, 11, art. 6 par. 1, art. 27 par. 1, art. 71 par. 1, art. 110 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant: Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję

Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności J. A. J., członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A": w podatku od towarów i usług za maj 2009r. w kwocie 202,00 wraz z należnymi odsetkami wynoszącymi na dzień wydania decyzji 51,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 12,40 zł, w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie 49.280,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 13.653,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 3.054,89 zł, z tytułu odsetek od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008r. w kwocie 10.089,00 zł wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego 605,34 zł, w części dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2009r. w kwocie 202,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 51,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 12,40 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu tej decyzji organ drugiej instancji podniósł, że zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" wynikają z nieuregulowanych zobowiązań wykazanych w: 1) złożonej w Ł. Urzędzie Skarbowym w Ł. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, w której spółka wykazała nadwyżkę podatku należnego nad podatkiem naliczonym, podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, za maj 2009r. w kwocie 202,00 zł (data wpływu deklaracji do urzędu:02.07.2009r.); oraz 2) złożonym w Ł. Urzędzie Skarbowym w Ł. zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty/ przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r., w kwocie 49.280,00zł.

Natomiast zaległość z tytułu odsetek od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008r. powstała w wyniku niezapłacenia odsetek określonych decyzją Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r. na kwotę 10.089,00 zł.

Z uwagi na nieuregulowanie powyższych zobowiązań Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. objął wskazane zaległości podatkowe tytułami wykonawczymi: w podatku od towarów i usług za maj 2009r. nr [...] z dnia [...], w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. nr [...] z dnia [...]r., z tytułu odsetek od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008r. nr [...] z dnia [...]r. W toku postępowania egzekucyjnego w dniu 30 czerwca 2009r. zarejestrowano w systemie zajęcie rachunku bankowego w Banku A Oddział w Z. i przesłano pocztą do banku i zobowiązanego. Bank potwierdził odbiór zawiadomienia w dniu 6 lipca 2009r. i pismem z dnia 7 lipca 2009r. poinformował, iż na rachunku bankowym brak jest środków na realizację zajęcia. Zobowiązany odebrał zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych w dniu 6 lipca 2009r. W dniu 31 lipca 2009r. zarejestrowano w systemie zajęcie wierzytelności nr [...]

obejmujące tytuły wykonawcze za 1, 12/2008 w B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i przesłano pocztą do dłużnika zajętej wierzytelności i zobowiązanego. W dniu 19 marca 2010r. dłużnik nie uznał zajętej wierzytelności. W dniu 15 września 2009r. zarejestrowano w systemie zajęcie rachunku bankowego nr [...] obejmujące tytuł wykonawczy w podatku od towarów i usług za 5/2009 w banku A Oddział w Z.i przesłano pocztą do banku i zobowiązanego. Bank potwierdził odbiór zawiadomienia w dniu 18 września 2009r. i pismem z dnia 21 września 2009r. poinformował, iż na rachunku bankowym brak jest środków na realizację zajęcia. Zobowiązanemu doręczono odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu w sposób określony przepisami art. 45 w zw. z art. 44 k.p.a. poprzez dwukrotne awizowanie przesyłki w dniu 2 października 2009r. W dniu 15 września 2009r. zarejestrowano w systemie zajęcie wierzytelności nr [...] obejmujące tytuły wykonawcze za 5/2009 w podatku od towarów i usług w B.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i przesłano pocztą do dłużnika zajętej wierzytelności i zobowiązanego. Dłużnik odebrał zawiadomienie w dniu 18 września 2009r. W dniu 19 marca 2010r. dłużnik nie uznał zajętej wierzytelności. W celu zidentyfikowania składników majątkowych należących do zobowiązanego, mogących umożliwić dalsze skuteczne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, pismem z dnia 4 lutego 2010r. wystąpiono do Ośrodka Informatyki W. Urzędu Wojewódzkiego w P. o informację dotyczącą posiadanych przez spółkę pojazdów. Otrzymano negatywną odpowiedź – spółka nie posiada pojazdów mechanicznych. Następnie pismem z dnia 23 listopada 2010r. wystąpiono do Burmistrza Ł. o informacje o posiadanych przez spółkę nieruchomościach. Uzyskano odpowiedź pozytywną i w związku z tym pismem z dnia 17 grudnia 2010r. obejmującym tytuły wykonawcze [...], [...], [...] złożono wniosek o wpis hipoteki przymusowej zwykłej w Sądzie Rejonowym w Ł. na nieruchomościach o nr [...]. W dniu 23 grudnia 2010r. Sąd Rejonowy w Ł. potwierdził wpływ wniosku. Zawiadomieniem z dnia 9 maja 2011r. Sąd Rejonowy w Ł. V Wydział Ksiąg Wieczystych poinformował, że w dniu [...]r. dokonał wpisów w księdze wieczystej [...]. W świetle art.110 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. – Dz.U. z 2005r., nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwanej dalej u.p.e.a., egzekucja należności z tytułu podatku od towarów i usług (wynikająca z deklaracji VAT-7) oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (zeznanie CIT-8) nie może być prowadzona ze składnika majątkowego, jakim jest nieruchomość o księdze wieczystej [...]. Sam fakt złożenia wniosku o wpis hipoteki na nieruchomości – w sytuacji braku możliwości prowadzenia egzekucji z nieruchomości we wskazanym zakresie – związany jest wyłącznie z zabezpieczeniem należności przed upływem terminu przedawnienia. W stosunku do zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za maj 2009r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. nie ma możliwości prowadzenia egzekucji z nieruchomości, a ponieważ nie stwierdzono również żadnych innych składników majątku z których egzekucja byłaby możliwa, egzekucja z majątku spółki w tym zakresie okazała się bezskuteczna. Natomiast w przypadku zaległości z tytułu odsetek od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (wynikającej z decyzji Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł.), organ drugiej instancji stwierdził, że jakkolwiek egzekucja mogłaby teoretycznie prowadzona być z nieruchomości spółki, to faktycznie w księdze wieczystej tej nieruchomości dokonano wpisów hipotek na łączną kwotę 30.410.930,77 zł. Pod pozycją 120 w księdze wieczystej znajduje się wpis hipoteki przymusowej zwykłej w wysokości 10.089,00 zł wraz z odsetkami na rzecz Skarbu Państwa dotyczący należności z tytułu odsetek od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Zasadą jest regulowanie wierzytelności według kolejności dokonanych wpisów zabezpieczeń, zaś przed wpisem znajdującym się pod pozycją 120, w księdze wieczystej przedmiotowej nieruchomości figurują następujące wpisy: pod pozycją 102, 103, 104 hipoteka umowna łączna kaucyjna w kwocie 30.000.000,00 zł na rzecz A Spółka Akcyjna Centrum Korporacyjne w B. z tytułu udzielonego kredytu, pod pozycją 105, 106 hipoteka przymusowa łączna zwykła w kwocie 199.767,70 zł na rzecz Gminy Ł. z tytułu podatku od nieruchomości, pod pozycją 107, 108 hipoteka przymusowa łączna zwykła w kwocie 20.181,60 zł na rzecz Gminy Ł. z tytułu podatku od nieruchomości, pod pozycją 109, 110 hipoteka przymusowa łączna zwykła w kwocie 9.953,80 zł na rzecz Gminy Ł. z tytułu podatku od nieruchomości, pod pozycją 111, 112 hipoteka przymusowa łączna zwykła w kwocie 30.767,70 zł na rzecz Gminy Ł. z tytułu podatku od nieruchomości, pod pozycją 113 hipoteka przymusowa zwykła w kwocie 71.897,00 zł na rzecz Gminy Ł. z tytułu podatku od nieruchomości, pod pozycją 117, 118 hipoteka przymusowa zwykła w kwocie 18.791,97 zł na rzecz Skarbu Państwa – Starosty Ł.. Łączna wysokość tych wpisów, mających pierwszeństwo przed wskazaną należnością z tytułu odsetek, to 30.351.359,77 zł, co uprawdopodobnia brak możliwości zaspokojenia wierzytelności przez Skarb Państwa. Powyższe zobowiązania podatkowe nie zostały również zabezpieczone zastawem skarbowym. Mając na uwadze stan faktyczny w sprawie, a więc brak efektywności zastosowanych środków egzekucyjnych oraz majątku spółki, który mógłby stanowić podstawę do prowadzenia skutecznej egzekucji, Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z dnia [...] umorzył prowadzone wobec jej majątku postępowanie egzekucyjne i egzekucję administracyjną. Wobec stwierdzenia wystąpienia bezskuteczności egzekucji w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2009r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. oraz z tytułu odsetek od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008r., w oparciu o przepisy Działu III, Rozdział 15 Op organ pierwszej instancji uznał, iż zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności J. A. J. za zaległości podatkowe spółki "A". Organ drugiej instancji podniósł dalej, że w dniu [...]. (akt notarialny Rep. [...]) zawarta została umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A". Aktem tym powołano również pierwszy zarząd spółki w składzie: J. J. (Prezes Zarządu) i N. K. J. (Viceprezes Zarządu). Uchwałą z dnia 15 maja 1997r. Zgromadzenie Wspólników Spółki odwołało J. J. z funkcji Prezesa Zarządu. N. K. J. pozostał dalej przy swej funkcji, a skład Zarządu Spółki został uzupełniony poprzez powołanie na Prezesa Zarządu R. K. (z dniem 1 czerwca 1997r.). Kolejną uchwałą z dnia 27 października 1999r. Zgromadzenie Wspólników "A" odwołało R. K. z funkcji Prezesa Zarządu (z dniem 31 października 1999r.). W dniu 27 października 1999r. odbyło się zgromadzenie wspólników spółki "A", na którym oprócz zmian umowy spółki, zgromadzenie Wspólników ustanowiło J. J. prokurentem. Natomiast uchwałą Zgromadzenia Wspólników z 13 kwietnia 2000r. dokonano ponownego wyboru Zarządu Spółki ustanawiając, tak jak miało to miejsce w pierwotnej umowie spółki – J. J. Prezesem Zarządu a pana N. K. J. Viceprezesem Zarządu. Jak wynika ze zgromadzonych w aktach sprawy odpisów z Krajowego Rejestru Sądowego oraz dokumentów spółki takich jak np. Sprawozdanie finansowe za 2006r. (pismo przewodnie do Urzędu Skarbowego datowane na [...].), czy Sprawozdanie Zarządu z działalności za 2007r. (pismo przewodnie do Urzędu Skarbowego datowane na [...].), J. J. i N. K. J. sprawowali wówczas swe funkcje, na wszystkich tych dokumentach figurują bowiem odpowiednio jako Prezes i Viceprezes Zarządu spółki. Również w 2009r. obaj podpisywali, m.in. deklaracje w podatku od towarów i usług VAT-7 jako członkowie Zarządu. W Krajowym Rejestrze Sądowym w styczniu 2012r. jako zarząd spółki "A" uwidocznieni byli wciąż "J.J. A. Prezes Zarządu" oraz "J. N. K. Wiceprezes Zarządu". W ocenie organu drugiej instancji z powyższego bezsprzecznie wynika, że J. J. pełnił funkcję Prezesa Zarządu niemal przez cały okres funkcjonowania spółki, a nawet nie będąc w pewnym czasie w zarządzie spółki związany był z jej sprawami pełniąc funkcję prokurenta. Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2009r., organ drugiej instancji wskazał na znajdującą się w aktach sprawy dokumentację medyczną oraz złożony przez podatnika w trakcie przesłuchania w dniu 14 grudnia 2011r. dowód w postaci protokołu Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] oraz stwierdził, że niewątpliwie gdy upływał termin płatności zobowiązania, które przekształciło się w zaległość, a był to dla zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2009r. termin 25 czerwca 2009r., podatnik nie był w stanie pełnić obowiązków członka zarządu ze względu na swój stan zdrowia. W zakresie odpowiedzialności podatnika za pozostałe zaległości spółki organ drugiej instancji wskazał, iż termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. upłynął w dniu 31 marca 2009r., a zatem jeszcze przed datą kiedy podatnik doznał udaru i znalazł się w szpitalu. Wyjaśniając przyczyny z powodu, których odmówił wiary twierdzeniom podatnika, iż problemy zdrowotne wyłączyły go z jakichkolwiek czynności w spółce od dnia 3 marca 2009r., organ drugiej instancji stwierdził, że tak zły stan zdrowia nie jest uprawdopodobniony w sytuacji, gdy w dalszej części przesłuchania w dniu 14 grudnia 2011r. podatnik przyznał, iż brał udział w Zgromadzeniu Wspólników "B" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a co więcej podpisał zeznanie spółki "A" o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. Trudno w tej sytuacji uznać, iż w momencie podpisania wskazanej deklaracji podatnik (będący wciąż oficjalnie Prezesem Zarządu) nie pełnił żadnych funkcji i nie miał wiedzy o tym co dzieje się w spółce. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku odsetek od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008r. stanowiącej zaległość, od której naliczone zostały odsetki za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia złożenia zeznania CIT-8, a więc odsetek za okres od 21 lutego 2008r. do 31 marca 2009r. Jakkolwiek decyzja została wydana w dniu [...]r., tj. po doznaniu przez podatnika udaru to jednakże dotyczy odsetek naliczonych od dnia 21 lutego 2008r. do dnia 31 marca 2009r., tj. za okres sprzed wyłączenia podatnika z normalnego funkcjonowania przez chorobę. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania N. K. J. oraz M. K. na okoliczność złożenia przez podatnika rezygnacji z funkcji prezesa zarządu spółki "A" w styczniu 2007r., organ drugiej instancji stwierdził, że dowody te mogłyby jedynie potwierdzić fakt próby złożenia rezygnacji przez podatnika. Pomimo tego, iż podatnik nazwał taką potencjalną sytuację złożeniem rezygnacji, to w istocie byłaby to próba jej złożenia, która nawet potwierdzona zeznaniami świadków nie byłaby czynnością skuteczną. Przywołani świadkowie mogliby zatem jedynie potwierdzić, iż podatnik przedłożył N.K. J. dokument zawierający rezygnację, która w efekcie nie została jednak przyjęta. W istocie bowiem N. K. J. podarł rezygnację, zaś podatnik niewątpliwie dalej pełnił swą funkcję w spółce, co zostało całkowicie potwierdzone przez niego samego w tym samym przesłuchaniu w dniu 14 grudnia 2011r. Organ pierwszej instancji słusznie orzekł o odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. oraz z tytułu odsetek od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008, jako pełniącego funkcję prezesa zarządu w okresie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, z tytułu których powstały zaległości. Organ drugiej instancji stwierdził następnie, że podatnik nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wszczął postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Z analizy sprawozdania finansowego spółki "A" za 2006r. wynika, iż już w tym okresie podatnik będąc Członkiem Zarządu spółki winien podjąć działania zmierzające do ogłoszenia jej upadłości. Z bilansu za 2006r. wynika, iż wartość zobowiązań na koniec tego roku wynosiła 8.168.934,70 zł, zaś wartość majątku na ten sam moment to 734.083,63 zł. Zatem już na koniec 2006r. wystąpiła w spółce sytuacja przewidziana w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (zobowiązania przekroczyły znacznie wartość majątku), która obligowała ówczesnego Prezesa Zarządu – J. J. do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sytuacja ta nie uległa również zmianie na przestrzeni kolejnego roku, bowiem jak wynika z bilansu spółki za 2007r., wartość zobowiązań na koniec tego roku wynosiła 7.892.286,69 zł, zaś wartość majątku na ten sam moment to 740.756,55 zł. Wartość zobowiązań nadal znacznie przekraczała wartość posiadanego majątku. Z tych też względów organ drugiej instancji uznał, iż nie jest koniecznym przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości w celu ustalenia daty, w której zaistniała sytuacja ekonomiczna uzasadniająca zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "A". Organ drugiej instancji zauważył przy tym, że dla uniknięcia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, sprawujący w 2006 oraz 2007r. funkcję Prezesa Zarządu podatnik powinien był już wówczas zgłosić wniosek o ogłoszenie jej upadłości, bowiem niewątpliwie wystąpiły wtedy przesłanki do podjęcia takich działań i nie ma potrzeby ustalania konkretnej daty, w której winien był on dokonać takiej czynności, bowiem taki wniosek nie został złożony. Uniknięcie odpowiedzialności przez członka zarządu, przewidziane jest przez ustawodawcę w sytuacji, gdy wykazane zostanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Argumenty dotyczące stanu zdrowia, pobytu podatnika w szpitalu i niesprawowania funkcji w spółce związane są z dużo późniejszym okresem (2009r. i lata kolejne) niż opisany powyżej moment, kiedy powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. W odwołaniu, jak również w aktach sprawy brak jest innych dowodów potwierdzających brak winny strony w niedopełnieniu obowiązku zgłoszenia wniosku.

W skardze na powyższą decyzję J. J. wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżanej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1. przepisów o postępowaniu, a w szczególności:

w zakresie udowodnienia faktu "przeprowadzenia przez organ egzekucyjny (w ramach postępowania egzekucyjnego) egzekucji z majątku spółki bezskutecznej w całości lub w części":

- rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 i art. 187 § 1 i § 3, art. 191 Op poprzez uznanie za zaistniały i udowodniony fakt prowadzenia egzekucji administracyjnej zaległości z tytułu odsetek od nieuiszczonej w trakcie roku podatkowego w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008r. określonych decyzją z dnia [...] w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] w sytuacji, gdy tytuł ten z uwagi na datę jego wystawienia mógł dotyczyć jedynie egzekucji odsetek od zaliczki na podatek prowadzonej w trakcie roku podatkowego, tj. zaliczki której byt prawny ustał z upływem 31 grudnia 2008r. i należność ta z końcem 2008r. wygasła i nie mogła być egzekwowana w 2009r. Jednocześnie ten tytuł wykonawczy i wykonywana w oparciu o niego egzekucja administracyjna nie mogły dotyczyć odsetek określonych tą decyzją wydaną po wystawieniu tego tytułu. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zaskarżona decyzja w zakresie dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za niezapłacone odsetki wynikające z decyzji z dnia [...] opiera się na nieistniejącej faktycznie, obiektywnie egzekucji, które nie mogła i nadal nie może być przedmiotem zakomunikowania skarżącemu;

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 126, art. 127 i art. 187 § 1 w zw. ze stosowaniem art. 194 § 1 i art. 187 § 3 i art. 200 § 1 Op poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. nie zebranie całego materiału dowodowego i nie zapoznanie, nie zakomunikowanie skarżącemu wszystkich faktów z dokumentów urzędowych znanych organom podatkowym z urzędu potwierdzających przeprowadzenie egzekucji administracyjnej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r., odsetek z decyzji z dnia [...]r.;

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 126, art. 127 i art. 187 § 1 w zw. ze stosowaniem art. 194 § 1 i art. 187 § 3 i art. 200 § 1 Op poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. nie zebranie całego materiału dowodowego i nie zapoznanie, nie zakomunikowanie podatnikowi wszystkich faktów z dokumentów urzędowych znanych organom podatkowym z urzędu potwierdzających (niewątpliwie) bezskuteczną egzekucję administracyjną zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r., odsetek z decyzji z dnia [...]r. z uwagi na brak w aktach sprawy na dzień zapoznania skarżącego z materiałem dowodowym kompletnego dowodu wskazującego na bezskuteczność egzekucji, tj. kalkulacji stwierdzającej, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyskało się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne;

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 i art. 187 § 1, art. 194 § 1 w zw. ze stosowaniem art. 187 § 3 i art. 200 § 1 Op poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. nie zebranie całego materiału dowodowego w wyniku nieprzeprowadzenia dowodu z dokumentu urzędowego na potwierdzenie zaistniałego stanu bezskuteczności zastosowanych środków egzekucyjnych z uwagi na brak w aktach sprawy dowodu potwierdzającego niewątpliwą bezskuteczność tej egzekucji np. dowód przeprowadzony w oparciu o art. 7601 K.p.c. Alternatywnie dowodem tym mógłby być dowód z dokumentu urzędowego w postaci wykazu majątku po realizacji wniosku o wyjawienie majątku w trybie art. 71 u.p.e.a.;

- naruszenie art. 180 w zw. z art. 116, art. 120, art. 122, art. 127 i art. 187 § 1, art. 191 Op oraz przepisami u.p.e.a. przez dowodzenie faktu bezskuteczności egzekucji w stosunku do całego majątku spółki poza postępowaniem egzekucyjnym i egzekucją oraz przez organ niebędącym organem egzekucyjnym w sytuacji, gdy w świetle art. 116 Op i przepisów u.p.e.a. dowody na bezskuteczność egzekucji muszą pochodzić z postępowania egzekucyjnego i od właściwych organów egzekucyjnych;

- naruszenie art. 180 w związku z art. 116, art. 120, art. 122, art. 127 i art. 187 § 1, art. 191 Op oraz przepisami u.p.e.a. przez przeprowadzenie niezgodnego z prawem dowodu na okoliczność "bezskuteczności egzekucji" w postaci analizy kolejności zaspokojenia wierzytelności zabezpieczonych hipotekami w odniesieniu do tytułu wykonawczego nr [...];

- naruszenie art. 180 w zw. z art. 120 Op i art. 105 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (tj. Dz.U. nr 124, poz. 1361) przez przeprowadzenie niezgodnego z prawem dowodu na okoliczność "bezskuteczności egzekucji" w odniesieniu do tytułu wykonawczego nr [...] i dowodzenie wysokości wierzytelności A Bank zabezpieczonej hipoteką kaucyjną w oparciu o treść wpisu w księdze wieczystej nieruchomości o hipotece kaucyjnej tego banku w sytuacji, gdy z art. 105 ustawy księgach wieczystych i hipotece wynika dla wierzyciela prawny zakaz powoływania się na wpis hipoteki kaucyjnej w celu udowodnienia wysokości wierzytelności zabezpieczonej;

- naruszenie art. 180, art. 122, art. 127 i art. 187 § 1, art. 191 Op przez zastąpienie dowodzenia "bezskuteczności egzekucji w stosunku do całego majątku podatnika" uprawdopodobnieniem niemożliwości skutecznej egzekucji w sytuacji, gdy żaden przepis materialny i procesowy nie zezwala na stosowanie uprawdopodobnienia w celu wykazania "bezskuteczności egzekucji w stosunku do całego majątku spółki";

- naruszenie art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 Op poprzez dokonanie bezpodstawnej oceny wystąpienia przesłanki (niewątpliwej) bezskuteczności egzekucji w całości lub w części w stosunku do całego majątku spółki, wynikającej w opinii organu drugiej instancji z "braku efektywności innych zastosowanych środków egzekucyjnych" i "braku ujawnionych innych składników majątkowych, z których możliwa byłaby egzekucja", która to ocena nie znajduje odzwierciedlenia i potwierdzenia w udostępnionym skarżącemu materiale dowodowym z uwagi na brak dowodów w zgromadzonym materiale dowodowym oraz wskazane wady przeprowadzonych dowodów;

- naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez uznanie za prawidłową decyzji organu pierwszej instancji w zakresie udowodnienia faktu "upływu terminu płatności danego zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu";

- naruszenie art. 188, art. 122, art. 180, art. 194 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Op poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentu urzędowego w postaci zwolnienia lekarskiego dla skarżącego od dnia 3 marca 2009r. na okoliczność niepełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki kapitałowej w dniu upływu płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku CIT za 2008r., tj. na dzień 31 marca 2009r.;

- naruszenie art. 188, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Op przez odmowę uwzględnienia wyjaśnień skarżącego o niepełnieniu funkcji reprezentacyjnych od marca 2009r. złożonych w trybie art. 36 u.p.e.a. do protokołu z dnia 15 marca 2010r. na okoliczność niepełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki kapitałowej w dniu upływu płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku CIT za 2008r., tj. na dzień 31 marca 2009r. Dowód z protokołu z dnia 15 marca 2010r. skarżący przedstawił w trakcie przesłuchania. Dowód w zakresie wskazanych wyjaśnień został pominięty i niewymieniony w uzasadnieniu faktycznym decyzji;

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez błędne i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, m.in. w postaci protokołu przesłuchania skarżącego ustalenie, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki kapitałowej w dniu upływu płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku CIT za 2008r. i odsetek z decyzji z dnia [...]r., tj. na dzień 31 marca 2009r., mimo iż skarżący zeznał, że od dnia 3 marca 2009r. przebywał na zwolnieniu lekarskim. Organ drugiej instancji nie przyjął zeznania o zwolnieniu lekarskim tylko na podstawie uprawdopodobnienia, iż nie jest ono wiarygodne;

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez wydanie decyzji w oparciu o fakt, którego nie ustalono, mimo że był przedmiotem dowodu – nieustalenie w wyniku przesłuchania podatnika jaką funkcję pełnił w spółce;

- rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność rezygnacji w styczniu 2007r. z pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki kapitałowej przed dniem upływu płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku CIT za 2008r., tj. 31 marca 2009r. i odsetek z decyzji z dnia [...]r.;

- naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op przez przeprowadzenie wyłącznie dowodu na okoliczność daty rozpoczęcia pełnienia obowiązków członka zarządu spółki kapitałowej i przeprowadzenie, ale nieujawnienie lub częściowe ujawnienie w uzasadnieniu faktycznym decyzji wyników dowodu z zeznań strony i wyjaśnień złożonych w trakcie egzekucji administracyjnej na okoliczność niepełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu w zakresie prowadzenia jej spraw oraz reprezentacji związanych z operacyjną działalnością spółki, która wygenerowała zobowiązania podatkowe, a następnie zaległości w okresie od rezygnacji w styczniu 2007r. z pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki kapitałowej albo od dnia 3 marca 2009r. (data alternatywna, jeżeli fakt rezygnacji nie zostanie uznany za udowodniony) do dnia 31 marca 2009r.;

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez błędne i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym ustalenie, że skarżący bezsprzecznie pełnił funkcję Prezesa Zarządu z wyjątkiem jednej przerwy niemal przez cały okres funkcjonowania spółki w sytuacji, gdy z przesłuchania skarżącego wynika, że od tego momentu praktyczna współpraca między firmami była współpracą między księgowymi. Od czasu do czasu musiał podpisywać deklaracje podatkowe w związku z nieobecnością J. w Polsce;

- naruszenie art. 180 Op poprzez dokonanie błędnego ustalenia faktycznego na okoliczność pełnienia funkcji prezesa zarządu na dzień upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w CIT za 2008 r. i odsetek od decyzji z dnia [ ....] r. w oparciu o dowód z wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, tj. w oparciu o dowód, który nie przyczynia się do wyjaśnienia sprawy, ponieważ powołanie do funkcji, czy odwołanie z funkcji członka zarządu wynika z innych prawnie istotnych zdarzeń prawnych niż wpis do KRS takich jak mianowanie, wybór, rezygnacja;

- naruszenie art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Op poprzez dokonanie bezpodstawnej oceny wystąpienia przesłanki upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodów z wniosku skarżącego na okoliczność wystąpienia także innych faktów, które miały miejsce po powołaniu, tj. faktu złożenia rezygnacji , czy towarzyszyły podpisywaniu deklaracji podatkowych ("pod nieobecność") oraz wady w przeprowadzonych dowodach;

- naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez uznanie za prawidłową decyzji organu pierwszej instancji;

2. przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- naruszenie art. 116 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 Op przez błędną wykładnię pojęcia "bezskuteczności egzekucji z majątku spółki" występującego w hipotezie art. 116 § 1 nieuwzględniającą argumentów interpretacyjnych wynikających z wykładni systemowej zewnętrznej, w tym wykładni porównawczej dokonanej w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08 oraz w uchwale 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 13 maja 2009r., l UZP 4/09., polegająca na przyjęciu, iż bezskuteczność egzekucji można potwierdzić poza postępowaniem egzekucyjnym, bezskuteczność egzekucji może potwierdzić organ administracji publicznej niebędący organem egzekucyjnym, bezskuteczność egzekucji można wykazać każdym środkiem dowodowym uzyskanym poza postępowaniem egzekucyjnym, nieskuteczność niektórych zastosowanych środków egzekucyjnych w stosunku do egzekwowanych zaległości jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji w odniesieniu do całego majątku podatnika i zaistniały stan nieskuteczności zastosowanych środków egzekucyjnych nie wymaga formalnego potwierdzenia przez zbadanie możliwości zaspokojenia z całego majątku podatnika;

- naruszenie art. 116 § 2 Op przez błędną wykładnię pojęcia występującego w hipotezie art. 116 § 2, tj. "pełnienia obowiązków członka zarządu spółki kapitałowej" nieuwzględniającą argumentów interpretacyjnych wynikających z wykładni systemowej zewnętrznej opartej na przepisach ustawy K.s.h., polegającą na przyjęciu, iż pełnienie obowiązków członka zarządu spółki kapitałowej trwa nadal po złożeniu rezygnacji, złożenie rezygnacji jest skuteczne prawnie tylko gdy rezygnacja zostanie przyjęta, nieprzyjęcie rezygnacji oznacza, że złożona rezygnacja była de facto próbą złożenia rezygnacji;

- naruszenie art. 116 § 2 Op przez błędną wykładnię pojęcia występującego w hipotezie art. 116 § 2, tj. "pełnienia obowiązków członka zarządu spółki kapitałowej" polegającą na przyjęciu, iż pełnienie obowiązków członka zarządu jest możliwe podczas zwolnienia lekarskiego wystawionego w związku ze schorzeniem wyłączającym swobodne wyrażanie woli lub wiedzy.

W skardze tej skarżący zawarł również wniosek o dopuszczenie, przeprowadzenie i rozpatrzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów:

1. zaświadczeń lekarskich wystawionych dla skarżącego od 6 do 20 marca 2009r., od 21 marca do 4 kwietnia 2009r., od 5 do 19 kwietnia 2009r. na okoliczność niepełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżącego z uwagi na zakres czasowy zwolnienia lekarskiego i typ schorzenia w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, tj. w dniu 31 marca 2009r. w stosunku do zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2008r. oraz odsetek od decyzji określonych decyzją Naczelnika z dnia

[...]r.;

2. upomnień skierowanych do skarżącego nr [...] i [...], postanowienia Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...]., [...], w przedmiocie udzielenia przybicia prawa wieczystego użytkowania działki spółki "A" nr [...] położonej w G. na rzecz C Sp. z o.o., wezwania Sądu Rejonowego w Ł. z dnia 23 marca 2012r. skierowanego do C Sp. z o.o. do zapłaty ceny prawa użytkowania wieczystego oraz dowodu dokonania zapłaty przez C Sp. z o.o. ceny w dniu 30 marca 2012r. na istotną okoliczność faktyczną dotyczącą istnienia zagrożenia wszczęcia wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy zobowiązania spółki "A", w której skarżący pełnił funkcję członka zarządu, zostaną wkrótce pokryte przez sumę uzyskaną ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki spółki "A" w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, co spowoduje wygaśnięcie zobowiązania, a tym samym również zobowiązania skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 18 lipca 2012r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]. stanowiącego odpowiedź na wezwanie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Ł. do złożenia wykazu zaległości podatkowych spółki "A", wskazując, iż w piśmie tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. stwierdził, że spółka "A" nie zalega w płatnościach zobowiązań podatkowych. Zdaniem skarżącego pismo to jednoznacznie wskazuje, że istnienie zaległości podatkowych spółki "A" jest faktem wątpliwym, co z kolei wyklucza możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej – byłego członka zarządu.

W piśmie z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że treść pisma z dnia [...]. nie stanowi istotnej okoliczności faktycznej w sprawie. Odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. zawarta w tym piśmie została nietrafnie, czy raczej nieprecyzyjnie sformułowana. Spółka "A" nie zalega bowiem faktycznie z płatnością zobowiązań podatkowych w Urzędzie Skarbowym w Ł., gdyż się w tym urzędzie nie rozlicza. Spółka "A" od dnia 1 stycznia 2004r. (a więc od samego początku istnienia Ł. Urzędu Skarbowego w Ł.) rozlicza się w Ł. Urzędzie Skarbowym w Ł., gdzie posiada zaległości, o czym niewątpliwie pełnomocnik skarżącego jest poinformowany.

W piśmie z dnia 10 grudnia 2012r. skarżący powołał się na zakaz dowodowy wynikający z art. 195 pkt 2 Op w związku z właściwymi przepisami ustawy o radcach prawnych. Podniósł, że wiedza strony może być ujawniona organowi podatkowemu tylko w postaci przesłuchania jako świadka za jej zgodą. Skarżący propozycji takiej nie otrzymał i nie wyrażał też zgody na takie przesłuchanie. Zatem z uwagi na nieusuwalne przeszkody procesowe wiedza skarżącego i jego pełnomocnika nie mogą być dowodem na okoliczność istnienia zaległości podatkowej spółki "A". Błąd w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. nazwany "nieprecyzyjnym sformułowaniem" można naprawić tylko zmianą pisma poprzez wydanie nowego pisma w miejsce obecnego. Wniosek o zmianę zaświadczenia/informacji powinien wystosować organ podatkowy wykonujący obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działać w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122) w ramach postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. W decyzji z dnia [...]r. o odsetkach za zwłokę jest adnotacja "brak możliwości wprowadzenia do POLTAX tylko informacyjnie", a w wydruku z zawartością deklaracji CIT-8 za 2008r. z systemu POLTAX nie ma w ogóle informacji o braku wpłat, zawarte tam kody i symbole nie są objaśnione w "legendzie" na wydruku, czy poprzez zeznania pracowników urzędu. W konsekwencji wydruk ten jest bezwartościowy dowodowo. Brak jakichkolwiek zaległości podatkowych spółki organ podatkowy stwierdził w odpowiedzi na wniosek urzędnika państwowego. Powoływane przez Dyrektora Izby Skarbowej dokumenty, m.in. pisma wychodzące z wewnętrznych komórek organizacyjnych (np. pismo z dnia 12 kwietnia 2011r. Działu Rachunkowości Podatkowej do Działu Postępowań Podatkowych Ł. Urzędu Skarbowego), czy listy zaległości w VAT i CIT są adnotacjami/notatkami służbowymi w rozumieniu art. 177 Op i nie mogą stanowić legalnego dowodu w rozumieniu art. 180 in fine ustawy Ordynacja podatkowa na okoliczność istnienia zaległości podatkowych CIT. Wskazane dokumenty wewnętrzne ŁUS nie wskazują na POLTAX jako źródło informacji przekazanych przez te dokumenty, co dodatkowo podważa ich wiarygodność i przydatność dla rozstrzygnięcia sprawy. Deklaracja PIT-4R za 2007r. dotyczyła innego podatku niż objęty zaskarżoną decyzją. Pismo/zaświadczenie z 13 lutego 2012r. zostało wydane jeszcze w trakcie postępowania odwoławczego, które zakończyło wydanie zaskarżonej decyzji. W systemie POLTAX na karcie kontowej spółki jest chaos i bałagan, zatem nie ma przekonujących i nie budzących wątpliwości dowodów na istnienie jej zaległości podatkowych za 2008r. W konsekwencji nie ma takich dowodów na istnienie zaległości podatkowych w sprawie o przeniesienie odpowiedzialności na skarżącego. Wbrew twierdzeniom organu skarżący nie miał możliwości uczestniczenia i zgłaszania uwag w postępowaniu egzekucyjnym, ponieważ ex lege nie był jego stroną. Zarzuty skarżącego nie dotyczą też sposobu przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego ani nie stanowią wniosku o kontrolę postępowania egzekucyjnego. Nie są dowodami na potrzeby rozstrzygnięcia o odpowiedzialności osoby trzeciej, pisma wewnętrzne przesyłane pomiędzy komórkami organizacyjnymi Ł. Urzędu Skarbowego. W aktach sprawy dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności na N. J. znajduje się wydruk kosztów egzekucyjnych nie włączony do akt sprawy skarżącego, co oznacza nierówne traktowanie osób pozostających w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Jednocześnie skarżący zauważył, że w wydruku tym wskazano, iż odsetki w kwocie 10.089 zł naliczono od należności głównej w wysokości 0,00 zł, a kwestia ta wymaga wyjaśnienia przynajmniej w drodze przesłuchania jako świadka pracownika, który sporządził to wyliczenie, o ile nie jest konieczne ponowne sporządzenie dokumentu w postępowaniu egzekucyjnym. Ze stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonej decyzji wynika, że egzekucji poddano tylko zaległości wynikające z deklaracji podatkowej CIT-8, ale w aktach sprawy brak jest na tę okoliczność dowodów w postaci odpisów tytułów wykonawczych i wydruku koszów egzekucyjnych. W konsekwencji nie ma kompletnego dowodu potwierdzającego niewątpliwą bezskuteczność egzekucji. Decyzji odsetkowej w ogóle nie poddano egzekucji przyjmując, że dowodzi tego faktu tytuł wykonawczy, który wygasł z dniem 31 grudnia 2008r.

Nadto skarżący dodatkowo zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów o postępowaniu, a w szczególności:

1. art. 216 w zw. z art. 180 i art. 187 oraz art. 172 § 2 pkt 4 w zw. z art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 126, art. 129 Op poprzez nie wydanie podczas dopuszczania i zbierania materiału dowodowego postanowień dotyczących istotnych okoliczności, stanowiących przedmiot dowodu w postępowaniu z art. 116 Op określających środki dowodowe, poprzez które dowodzono by tych okoliczności, w szczególności nie wydanie postanowień dowodowych mimo wniosku skarżącego zgłoszonego w wypowiedzeniu się na podstawie art. 200;

2. art. 180 i art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Op poprzez zgromadzenie w aktach sprawy sporządzonych mechanicznie notatek służbowych pracowników Ł. Urzędu Skarbowego wymienionych w pozycjach 11 -16, 19, 25 i 34 spisu dokumentów, które nie mogą być legalnymi dowodami na okoliczność istnienia zaległości podatkowych spółki "A" oraz nie mogą być pełnowartościowym substytutem dowodów na tę istotną okoliczność;

3. art. 180 i art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Op poprzez zgromadzenie w aktach sprawy na okoliczność istnienia zaległości podatkowych spółki "A" niezrozumiałych wydruków z systemu POLTAX dotyczących deklaracji CIT – 8 za 2008r. (poz. 20 spisu dokumentów);

4. art. 180 i art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Op poprzez zastąpienie dowodów pochodzących z postępowania egzekucyjnego sporządzonymi mechanicznie notatkami służbowymi pracowników Ł. Urzędu Skarbowego wymienionych w pozycjach 11 – 16, 19 i 25 spisu dokumentów, które nie mogą pełnić roli pełnowartościowego substytutu tytułu wykonawczego;

5. art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nierówne traktowanie osób pozostających w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, tj. skarżącego w stosunku do N. J., ponieważ w sprawie o przeniesienie odpowiedzialności tego ostatniego (sygn. akt I SA/Łd 839/12) zgromadzono wydruk kosztów egzekucyjnych a nie zgromadzono tego dowodu w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego (zarzut braku kompletnego dowodu na bezskuteczność egzekucji);

6. art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Op poprzez ocenienie jako wiarygodnego materiału dowodowego:

- zgromadzonego wadliwie bez poinformowania strony na piśmie postanowieniem dowodowym o dowodzonej okoliczności faktycznej i środkach dowodowych, które mają ją wykazać;

- złożonego z "niedowodów" w postaci notatek służbowych wymienionych w pozycjach 11 – 16, 19, 25, 33 i 34 spisu dokumentów i w konsekwencji dowolne uznanie za udowodnione istnienia zaległości podatkowych za 2008r. w CIT w sytuacji, gdy z pisma/zaświadczenia o niezaleganiu wydanego w oparciu o dane podatkowe z systemu POLTAX wynika, że spółka "A" nie ma zaległości podatkowych w CIT za 2008r.;

- złożonego z "niedowodów" w postaci notatek służbowych wymienionych w pozycjach 11 – 16, 19, 25, 33 i 34 spisu dokumentów i w konsekwencji dowolne uznanie za udowodnione niewątpliwej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki "A";

- złożonego tylko z postanowienia o umorzeniu z dnia [...]. nr [...] z uwagi na brak możliwości zweryfikowania tego postanowienia w łączności w innymi niesprzecznymi z prawem dowodami, tj. z zestawieniem kosztów egzekucyjnych i odpisami tytułów wykonawczych, czy rzeczywiście, obiektywnie tworzą one podstawę faktyczną rozstrzygnięcia wskazującą na udowodnienie niewątpliwej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki "A".

Na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012r. postanowieniem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dopuścił dowód z dokumentów w postaci postanowienia Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...]. oraz trzech zaświadczeń potwierdzających brak zdolności do pracy skarżącego. W pozostałym zakresie oddalił wniosek dowodowy skarżącego.

W piśmie z dnia 19 grudnia 2012r. skarżący wniósł o otworzenie rozprawy na nowo oraz dopuszczenie jako dowodu postanowienia Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...]., doręczonego dłużnikowi głównemu – spółce "A", w której skarżący pełnił funkcję członka zarządu – w dniu 13 grudnia 2012r. postanowienia Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...]. w przedmiocie stwierdzenia niewłaściwości miejscowej Sądu Rejonowego w Ł. w sprawie o sygn. akt [...] i przekazania do Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. wniosku Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego o wyjawienie majątku dłużnika głównego spółki "A" na okoliczność niezweryfikowania przez organ na dzień wydania zaskarżonej decyzji istnienia majątku dłużnika głównego spółki "A" i brak jednoznacznych dowodów na bezskuteczność egzekucji wobec tego dłużnika na wskazany dzień.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op, w szczególności stanowiącego podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członka zarządu tej spółki przepisu art. 116 Op. Przepis ten ustanawia cztery przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki, a mianowicie po pierwsze, powstanie zobowiązania (zaległości podatkowych) w czasie pełnienia funkcji członka zarządu; po drugie, niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku jakiejkolwiek winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; po trzecie, niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych spółki; po czwarte, bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części. Nie ulega też wątpliwości, że wykazanie tzw. przesłanek egzoneracyjnych spoczywa przy tym na członku zarządu (por.: por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2006r., I FSK 575/05, Lex nr 250335, wyrok NSA z dnia 26 października 2005r., 30/50, Lex nr 187813 oraz sygn. akt 192/05, Lex nr 187809, wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005r., sygn. akt 66/05, Lex nr 173042, wyrok NSA z dnia 06 marca 2003 r., SA/Bd 85/03 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 4, poz. 93; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Organ podatkowy obowiązany jest natomiast wskazać jedynie okoliczności pełnienia przez osobę trzecią obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005r., 629/04, Lex nr 181425 czy wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r., SA/Bd, POP 2003, z. 4, poz. 93).

Uwzględniając wynikający z analizowanego przepisu ciężar dowodowy poszczególnych przesłanek organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi naruszenia prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Op, zgromadziły i rozpoznały w sposób wszechstronny i kompletny materiał dowodowy niniejszej sprawy, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie przeprowadziły one wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. W tym celu organy przeprowadziły dowód z dokumentów z postępowania egzekucyjnego na okoliczność stosowanych środków egzekucyjnych oraz ich bezskuteczności, w tym ustanowionych na jedynej nieruchomości spółki hipotek, protokołu przesłuchania skarżącego, dokumentacji podatkowej i finansowej spółki, w tym wypisów z KRS, wpisów hipotek do KW, przedłożonej przez skarżącego dokumentacji medycznej na okoliczność stanu jego zdrowia. Dla ustalenia stanu faktycznego sprawy przesłuchały skarżącego, wystąpiły do innych organów celem ustalenia mienia ruchomego i nieruchomego spółki. W wyniku przeprowadzonego postępowania, zasadnie przyjęły, iż egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna, a skarżący, pomimo przebywania na zwolnieniu lekarskim w okresie objętym zaskarżoną decyzją, jak i rezygnacji w 2007r. z funkcji członka zarządu, o czym będzie szczegółowo dalej, odpowiada za powstałe w tym czasie zaległości podatkowe spółki.

Sąd nie podziela zatem sformułowanych obszernie w wielu częściach skargi, jak i jej uzupełnieniu, licznych zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego, w istocie sprowadzających się do kilku grup powtarzających się i skupiających się wokół tych samych okoliczności faktycznych zarzutów, a mianowicie najogólniej to ujmując wadliwości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, wadliwości ustaleń co do przesłanki bezskuteczności egzekucji, wadliwości ustaleń co do przesłanki pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, wadliwości w zakresie ustalenia zaistnienia zaległości spółki oraz wadliwej oceny nieprawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego.

Zarzuty skargi w zakresie przeprowadzonej egzekucji – jako wykraczające poza zakres przedmiotowy tej sprawy - nie zasługiwały na uwzględnienie. Postępowanie egzekucyjne wobec spółki i postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za jej zaległości na członka zarządu stanowią odrębne postępowania, prowadzone w różnych trybach, wobec różnych podmiotów, służą innemu celowi, choć przez tego samego naczelnika US. Organy podatkowe nie mogą kontrolować prawidłowości dokonanych czynności przez organ egzekucyjny (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 września 2010r., I SA/Łd 533/10). Zarzuty egzekucyjne powinny być zatem składane w toku postępowania egzekucyjnego przez spółkę i w tym postępowaniu mogły być skutecznie podnoszone, co skarżący jako prezes spółki mógł z powodzeniem uczynić w stosownym czasie. Zresztą skarżący, jako uprawniony do reprezentowania spółki, nie kwestionował umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki, ani też przyczyn umorzenia. Nie sposób natomiast podzielić zarzutu skargi bezzasadnego uznania przez organy podatkowe, iż postępowaniem egzekucyjnym objęte były też odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008r., a zaskarżona decyzja opiera się na "nieistniejącej faktycznie, obiektywnej egzekucji". Prawdą jest, iż decyzja określająca te odsetki została podjęta po dacie wystawienia tytułu wykonawczego, pełnomocnik skarżącego nie przyjmuje jednakże o wiadomości tego, iż odsetki te, stanowiące li tylko wynik prostego wyliczenia matematycznego - zastosowania stawki % do kwoty zaległości, były objęte przeprowadzoną egzekucją, a następnie zostały objęte postanowieniem o jej umorzeniu, co wynika wprost z uzasadnienia tego postanowienia. Zresztą w skardze sam pełnomocnik potwierdza fakt wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia egzekucji spornych odsetek. Należy bowiem odróżnić przeprowadzoną egzekucję i faktycznie dokonane w jej toku czynności egzekucyjne od ich wadliwości, których nie sposób kwestionować w postępowaniu podatkowym. Ale gdyby nawet przyjąć, iż odsetki te nie były przedmiotem postępowania egzekucyjnego, to nie ulega wątpliwości, iż egzekucja innych objętych zaskarżoną decyzją zaległości była bezskuteczna, co oznacza, iż przeprowadzenie egzekucji odsetek wywołałoby ten sam skutek. Rację ma też pełnomocnik, podnosząc, iż zaliczki na podatek z końcem danego roku wygasają i nie mogą one być przedmiotem egzekucji, pełnomocnik pomija jednakże okoliczność, iż przedmiotu zaległości nie stanowiły zaliczki za styczeń 2008r., lecz odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, te zaś nie wygasają z końcem danego roku podatkowego. Stanowią one odrębny od zaliczek byt prawny, podlegający innemu reżimowi prawnemu. Zdumienie budzi też zarzut niezakomunikowania skarżącemu "wszystkich faktów z dokumentów urzędowych znanych organom podatkowym z urzędu potwierdzających przeprowadzenie egzekucji zaległości" oraz "potwierdzających (niewątpliwie) bezskutecznością egzekucję administracyjną". Skarżący - jako prezes spółki - doskonale znał sytuację majątkową spółki, toczące się z udziałem spółki postępowania, w tym postępowanie egzekucyjne i wysokość zaległości spółki. To on zarządzał spółką, składał w jej imieniu oświadczenia woli, w tym deklaracje i zeznania podatkowe. To zaś oznacza, iż wszystkie dokumenty z postępowania egzekucyjnego co najmniej powinny być mu znane, w każdym razie skarżący jako prezes spółki i decydent, reprezentant spółki miał możliwość prawną zapoznania się z nimi. Zresztą, działając z należytą starannością, winien to uczynić. Wbrew zarzutom skargi, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji nie wymaga zakomunikowania skarżącemu kalkulacji, stwierdzającej, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyskano kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, jak i przedstawienia wykazu majątku w wyniku przymusowego wykazania majątku dłużnika. Pomijając podnoszoną już wcześniej okoliczność ostatecznego umorzenia postępowania egzekucyjnego, stwierdzającą nieskuteczność egzekucji i opierającą się na analizie tych okoliczności, podnieść należy, iż wskazanie majątku dłużnika, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzytelności publicznoprawych, jako przesłanka uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki obciąża, o czym będzie dalej szczegółowo, właśnie tego członka, co oznacza, iż to właśnie członek powinien podjąć wszelkie starania celem ujawnienia majątku spółki. Wynika to z tego, że to właśnie on posiada wiedzę o wartości majątku spółki, którą zarządza, jak i wysokości zadłużenia spółki oraz wysokości egzekwowanych roszczeń. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku dłużnika, z którego to obowiązku w niniejszej sprawie organ wywiązał się. Podjęte przez ten organ działania w celu wyegzekwowania zaległości z majątku dłużnika, w szczególności próby ustalenia mienia ruchomego i nieruchomego spółki oraz środków pieniężnych na rachunkach bankowych spółki, okazały się bezskuteczne. O bezskuteczności egzekucji świadczy też, poza jedną zlicytowaną nieruchomością, brak majątku ruchomego i nieruchomego, mogącego stanowić źródło pokrycia zaległości spółki nie tylko objętych zaskarżoną decyzją, ale i także wobec innych wierzycieli. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, spółka nie posiadała żadnych środków pieniężnych na kontach bankowych, jak i ruchomości w postaci pojazdów mechanicznych oraz nieruchomości ani żadnych innych składników majątkowych. Co istotne spółka posiadała, jak ustalił organ, zaległości w znacznych wysokościach wobec innych wierzycieli, w tym wobec innych organów podatkowych. Jedyna posiadana przez spółkę nieruchomość została zlicytowana przez komornika sądowego za kwotę 260.600 zł na rzecz wierzycieli: Gminy Ł., Starosty Ł. i A, a uzyskane w ten sposób środki pieniężne nie wystarczyły na zaspokojenie wszystkich wierzycieli spółki, których łączna wysokość zabezpieczonych hipoteką wynosiła 31.351359,77 zł. Wbrew przekonaniu skarżącego, KW – powszechnie dostępna - mogła stanowić dowód posiadania przez spółkę innych niż objęte decyzją zaległości, KW korzysta bowiem z domniemania wiary publicznej ksiąg wieczystych, zresztą wysokość zadłużenia spółki skarżącemu jako jej prezesowi powinna być obiektywnie rzecz oceniając znana. Co istotne, a co pomija w swoich rozważaniach pełnomocnik, pomimo zabezpieczenia spornej zaległości hipoteką, z nieruchomości nie mogły być zaspokojone sporne zaległości. Jak bowiem zasadnie podniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ w świetle art. 110 § 2 u.p.e.a. z nieruchomości nie można prowadzić egzekucji należności wynikających z deklaracji i zeznań podatkowych, lecz z decyzji lub orzeczeń sądowych zaopatrzonych klauzulą wykonalności. Tymczasem w niniejszej sprawie zaległość główna wynikała z zeznania rocznego, z kolei odsetki jako wynikające z decyzji teoretycznie mogły być z tej nieruchomości zaspokojone, praktycznie było to niemożliwe z uwagi na pierwszeństwo zaspokojenia wcześniejszych wierzytelności, których wysokość przewyższała wartość zlicytowanej nieruchomości. Odsetki te były niższe choćby od korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia należności z tytułu podatku od nieruchomości w kwotach znacznie przewyższających te odsetki, tj. choćby w kwocie 199.767,70 zł, 20.181,60 zł czy 71.897,00 zł, co daje już kwotę przewyższającą wartość zlicytowanej nieruchomości. Ta okoliczność nie pozwala za istotne naruszenie prawa procesowego uznać ustalenie wysokości zaległości spółki wobec A na podstawie wpisu hipoteki do KW. Zresztą uwzględniając globalną kwotę zaległości spółki wysokość zaległości wobec tego wierzyciela nie miała znaczenia dla bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Sam fakt przeprowadzenia licytacji nieruchomości spółki nie oznacza wszak możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli z tej nieruchomości. "Z uwagi na treść art. 110 § 1 u.p.e.a. stwierdzenie w toku postępowania egzekucyjnego, że dłużnik jest właścicielem nieruchomości nie oznacza, że stan bezskuteczności egzekucji nie wystąpił. Niezbędne będzie bowiem stwierdzenie, czy długotrwałość egzekucji z nieruchomości i prognozowane koszty egzekucyjne w przypadku wszczęcia takiej egzekucji z nieruchomości nie przekroczą uzyskanych wpływów pozwalających na pokrycie długu. W piśmiennictwie w tym zakresie wskazuje się, że umiejscowienie art. 71 § 1 u.p.e.a. i art. 913 k.p.c. po przepisach dotyczących egzekucji z ruchomości, wierzytelności, wynagrodzenia i praw majątkowych, a przed przepisami o egzekucji z nieruchomości oraz możliwość stwierdzenia bezskuteczności egzekucji już tylko po zastosowaniu ich zajęcia oznacza, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest niezbędne zajęcie nieruchomości (Z. Świeboda. Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne. Komentarz do części drugiej k.p.c., Warszawa 1994 r., s. 211). Konieczna zatem będzie ocena owych prognoz, a więc ocena konkretnej sytuacji faktycznej w konkretnej sprawie" (tak uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., II FPS 6/08). Zresztą zwrócić uwagę należy na pewną niekonsekwencję zarzutów skargi, w której skarżący z jednej strony zarzuca organowi podatkowemu niewyjaśnienie wszystkich okoliczności bezskuteczności egzekucji, choćby z uwagi na nieskorzystanie z trybu art. 71 u.p.e.a. czy art. 7601 k.p.c.; z drugiej zaś zarzuca mu właśnie dowodzenie bezskuteczności egzekucji poza postępowaniem egzekucyjnym oraz przez organ nie będący organem egzekucyjnym. Skarżący pomija przy tym okoliczność ostatecznego formalnego umorzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do majątku dłużnika – spółki, jak i prowadzenia sądowego postępowania egzekucyjnego do majątku spółki, niezaspakajającego całości wierzytelności.

Nie sposób też zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącego, wedle którego organ dokonał błędnej wykładni zawartego w art. 116 Op pojęcia bezskuteczności egzekucji i stwierdzenia zaistnienia bezskuteczności egzekucji dokonał poza postępowaniem egzekucyjnym. Sąd, będąc związany wykładnią tego pojęcia dokonaną przez NSA w uchwale z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08, podziela dokonaną w niej wykładnię. Bezskuteczność egzekucji jest zatem możliwa do stwierdzenia jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Umorzenie tego postępowania z uwagi na brak majątku, podejmowane we władczej formie, jaką jest postanowienie, jest też najsilniejszym dowodem nieskuteczności egzekucji, ale nie jest to jedyny dowód, bezskuteczność egzekucji może również wynikać z innych prawnie dopuszczalnych dowodów, o ile nastąpi to, jak w niniejszej sprawie, po wszczęciu i przeprowadzeniu egzekucji. Skoro jednak w tej sprawie przeprowadzono postępowanie egzekucyjne zakończone jego umorzeniem, to tym samym organ podatkowy udowodnił przesłankę bezskuteczności egzekucji do majątku dłużnika, tym bardziej, iż podjęte przez organ inne czynności "sprawdzające" potwierdziły brak majątku dłużnika, z którego owa egzekucja mogłaby być możliwa. Czynności te stanowią, w ocenie Sądu, li tylko dodatkowy argument potwierdzający wynikającą z postanowienia o umorzeniu egzekucji okoliczność bezskuteczności egzekucji. Nie sposób zatem czynić zarzutu organowi tylko dlatego, że dbając o ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy – sytuacji majątkowej spółki – i tym samym działając w interesie biernego w wyjawieniu majątku spółki skarżącego, podjął on jeszcze inne dodatkowe czynności sprawdzające. Równie dobrze skarżący mógłby postawić organowi zarzut przeciwny, gdyby organ właśnie ograniczył się li tylko do ustalenia bezskuteczności egzekucji w oparciu o postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Powyższe nie pozwala za zasadny uznać zarzut skargi o zastąpieniu przez organ podatkowy dowodzenia bezskuteczności egzekucji z uprawdopodobnieniem niemożności skutecznej egzekucji. Dodatkowo podnieść należy, iż skarżący, zarzucając organowi błędną wykładnię przesłanki "bezskuteczności egzekucji", powołał się na wskazaną uchwałę, nie dostrzegł jednakże istoty będącego jej przedmiotem problemu, który najogólniej rzecz ujmując sprowadzał się do tego, czy do wykazania bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wszczęcie i przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, czy też nie. Rozstrzygając ten problem, NSA wyraził pogląd, wedle którego "tym samym dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest wszczęcie egzekucji. Nie można bowiem bezskuteczności egzekucji stwierdzić poza postępowaniem egzekucyjnym. (...) Przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego prowadzi do lepszego poznania sytuacji majątkowej spółki, wyegzekwowania długu od podatnika (płatnika lub inkasenta), a więc osoby, na której ciąży obowiązek podatkowy lub obowiązki instrumentalne, a w dodatku wypełnienia przez wierzyciela obowiązku podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (art. 1 pkt 1 i 2 i art. 6 § 1 i art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a.). Tym samym nie sposób zgodzić się z poglądem, że bezskuteczność egzekucji można wykazać każdym środkiem dowodowym także bez obowiązku wszczynania postępowania egzekucyjnego. (...) dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela, zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika". Z powyższego wynika, że należny odróżnić sytuację ustalenia bezskuteczności egzekucji przez organ podatkowy bez wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji od ustalenia tej bezskuteczności po jego przeprowadzeniu, co nie koniecznie musi być wykazane dowodem w postaci umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut nieistnienia zaległości spółki, a w konsekwencji brak podstaw do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za owe "nieistniejące zaległości". Ten, sformułowany dopiero w toku postępowania sądowoadministracyjnego zarzut, nie tylko nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, ale wręcz jest gołosłowny, oparty na subiektywnym przekonaniu skarżącego czy jego przypuszczeniach, wynikających z treści załączonego do pisma pełnomocnika skarżącego z dnia 18 lipca 2012r., sporządzonego przez Naczelnika US w Ł. pisma z dnia 13 lutego 2012r., oraz "nielegalności" notatek służbowych, jak i nieczytelności wydruków z systemu Poltex. Złożone pismo Naczelnika US w Ł. nie tylko nie może stanowić przeciwdowodu na okoliczność nieistnienia zaległości spółki, ale wręcz dowodu w tej sprawie, choć z jego nieprecyzyjnej treści niewątpliwie wynika, iż spółka nie posiada zaległości podatkowych. Sąd, odmawiając przeprowadzenia dowodu z tego pisma, miał na uwadze to, że pismo to, co już pełnomocnik pomija, stanowiło odpowiedź na zapytanie komornika sądowego w związku z prowadzonymi przeciwko spółce sądowymi postępowaniami egzekucyjnymi; spółka jako że nie podlegała właściwości tego Naczelnika nie mogła w US w Ł. posiadać jakichkolwiek zaległości, co oznacza, iż treść tego pisma nie może stanowić dowodu istotnej dla sprawy okoliczności braku zaległości dłużnika głównego. Pismo to nie może też być uznane jako zaświadczenie właściwego organu wydane w stosunku do podlegającego właściwości tego urzędu podatnika, między tym organem a spółką nie istniał bowiem żaden stosunek podatkowoprawny. Na marginesie podnieść też należy, iż błędne skierowanie przez komornika zapytania do organu podatkowego niewłaściwego, jak i udzielenie nieprecyzyjnej odpowiedzi przez ten organ nie dowodzi braku innych zaległości spółki. Dowodu braku zaległości nie stanowi też ten zapis wydruku komputerowego z systemu, z którego wynikają odsetki w kwocie 10.089 zł naliczone od należności głównej w wysokości 0,00 zł. Taki zapis jest, o czym skarżący zapomina, konsekwencją tego, iż z końcem roku podatkowego zaliczki, od których naliczono owe odsetki, wygasły, gdyż, jak już wskazano, przekształciły się one w zobowiązanie podatkowe. To zaś oznacza, iż z końcem roku podatkowego nie ma należności głównej z tytułu zaliczek na podatek dochodowy, stąd w wydruku wskazano z tytułu należności głównej kwotę 0,00 zł. Przekształcenie zaliczki w zobowiązanie podatkowe nie oznacza anulowania odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek. Powyższe jest następstwem obowiązującej w tym zakresie regulacji prawnej (ma charakter prawny, nie zaś faktyczny), która nie wymaga wyjaśnienia w drodze przesłuchania świadka – pracownika sporządzającego wydruk. Wbrew twierdzeniom skargi, dla ustalenia wysokości zaległości podatkowej spółki niezbędne jest porównanie treści złożonych deklaracji, decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczki z zapisami wpłat na konto organu podatkowego, co oznacza, iż nie wymaga ona podjęcia żadnego rozstrzygnięcia o charakterze władczym. Ustalenie tej wysokości stanowi li tylko czynność techniczno-matematyczną. Jest ona wynikiem określonych operacji księgowych (rachunkowych) na rachunku organu podatkowego. Dowodem tych operacji mogą być wydruki komputerowe z systemu rachunkowego, jak i sporządzone notatki służbowe. Trudno im zarzucić nielegalność czy niedopuszczalność jako dowodu. Stosownie do art. 177 Op czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokołu (takimi są dane z prowadzonych przez organ podatkowy baz danych), a które mają znaczenia dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności. Nie sposób zatem zgodzić się ze skarżącym, iż są to "niedowody" na okoliczność istnienia zadłużenia dłużnika głównego. Zresztą skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, z którego wynikałoby, iż objęta zaskarżoną decyzją kwota zaległości spółki została dobrowolnie uiszczona przez spółkę, a zapisy w wydrukach z programu rachunkowego są nieprawidłowe czy niezgodne z rzeczywistym stanem zaległości lub jej braku. A skoro przymusowa egzekucja okazała się bezskuteczna, to nie sposób się zgodzić z tezą pełnomocnika o braku zaległości spółki. Subiektywne przekonanie skarżącego o braku zaległości spółki nie jest wystarczające do niewątpliwego stwierdzenia zasadności tego przekonania. Potwierdzać tego niewątpliwie nie mogą, jak się zdaje wynikać ze skargi, trudności z odczytaniem skomplikowanych wymagających specjalistycznej wiedzy rachunkowej zapisów wydruków z systemu rachunkowego. Niezrozumienie przez skarżącego wydruków z systemu nie oznacza ich wadliwości. Nic nie stało też na przeszkodzie przedstawienia przeciwdowodu czy choćby nawet uprawdopodobnienia zakresu, w jakim treść wydruków jest nieprawidłowa, jak i skorzystania przez skarżącego w tym zakresie z pomocy specjalisty od rachunkowości.

W ocenie Sądu, pełnomocnik skarżącego, stawiając zarzut dopuszczenia niezgodnych z prawem dowodów, za które uważa analizę kolejności zaspakajania wierzytelności zabezpieczonych hipotekami, w tym wierzytelności A, zdaje się zmierzać do wykazania, iż organ bezzasadnie uznał niemożność zaspokojenia wierzytelności objętych decyzją z jedynej nieruchomości spółki z uwagi na ustanowione na niej hipoteki na rzecz innych wierzycieli. Stawiając ten zarzut, pełnomocnik myli jednakże dwa pojęcia, tj. pojęcie "dowód niezgodny z prawem", a więc taki który został pozyskany z naruszeniem przepisów prawnych, z pojęciem "analizy i oceny treści dowodów". Dokonywana przez organy podatkowe analiza i ocena zebranych dowodów i wyciągane z nich przez organ wnioski nie jest tożsama z dowodem. Organ podatkowy dla oceny bezskuteczności egzekucji był, w ocenie Sądu, uprawniony, a wręcz obowiązany, do zestawienia aktywów i pasywów spółki, jak i ocenić realność zaspokojenia jego roszczeń, uwzględniając przy tym również kolejność zaspokojenia roszczeń w sytuacji, gdy pasywa przewyższają aktywa, co oznacza, iż nie wystarczą one na zaspokojenie wszystkich długów. Powołany w zarzucie art. 105 ustawy o księgach wieczystych i hipotece nie mógł mieć zastosowania w sprawie, gdyż w dacie podejmowania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej już nie obowiązywał, został bowiem uchylony z dniem 20 lutego 2011r. Co istotne zbyta w drodze licytacji nieruchomość spółki nie wystarczyła nawet na pokrycie korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia wierzytelności z tytułu podatku od nieruchomości.

Wbrew skardze, organy podatkowe nie odmówiły przeprowadzenia dowodu z dokumentacji medycznej oraz wyjaśnień skarżącego na okoliczność niepełnienia funkcji członka zarządu w objętym zaskarżoną decyzją okresie. Zarzutu tego nie potwierdza uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym organ przedstawił obszernie przyczyny, z powodu których nie dał wiary twierdzeniom skarżącego o niemożności sprawowania funkcji prezesa zarządu z uwagi na stan zdrowia oraz rezygnację z pełnienia tej funkcji. Organ odwołał się przy tym do wyjaśnień skarżącego zawartych do protokołu z dnia 15 marca 2010r. i dokumentacji medycznej oraz do przesłuchania skarżącego z dnia 14 grudnia 2011r. Zarzut ten zdaje się dowodzić nie dość dokładnego zapoznania się z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a być może mylenia odmowy przeprowadzenia dowodu z niesatysfakcjonującą skarżącego oceną dowodów dokonaną przez organ podatkowy.

Zasadnie też, w ocenie Sądu, organ przyjął, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżący pełnił funkcję członka zarządu, co oznacza, iż jest on osobą odpowiedzialną za powstałe w tym czasie zaległości spółki. Skarżący bowiem, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz załączonych do akt administracyjnych dokumentów, funkcję tą, poza okresem od 27 października 1999 do 12 kwietnia 2000r., pełnił od czasu powołania spółki w 1993r. do daty wydania zaskarżonej decyzji. Okoliczność ta wynika nie tylko z wpisu do KRS, ale również z dokumentacji podatkowej i finansowej spółki, w tym sprawozdania finansowego za 2006, 2007 i 2009, deklaracji VAT-7, na których widnieje podpis skarżącego i jego zastępcy. Okoliczności tych nie wyłącza fakt przebywania skarżącego na zwolnieniu lekarskim od 6 marca 2009r. do 29 kwietnia 2009r., a następnie na zasiłku rehabilitacyjnym i rencie, jak i złożona przez skarżącego na ręce wiceprezesa rezygnacja, która została przez tego ostatniego podarta. Pomimo bowiem choroby, jak i rezygnacji z funkcji prezesa spółki skarżący, jak zasadnie podniósł organ, podpisywał dokumenty spółki, co dowodzi o dalszym faktycznym pełnieniu funkcji członka zarządu. Co istotne w okresie kiedy upłynął termin płatności spornych zaległości choroba skarżącego nie wyłączała go z możliwości działania, z załączonego zaświadczenia lekarskiego wynika wszak, iż chory może chodzić. W tym czasie podejmował on też czynności związane z zarządem spółki, a choroba wyłączyła go na pewien krótki czas dopiero wówczas gdy doznał udaru mózgu, co miało miejsce 6 kwietnia 2009r. i leżał w związku z tym w szpitalu. To jednakże nastąpiło już w momencie kiedy upłynął termin płatności zobowiązania. Zresztą sam skarżący do protokołu przesłuchania z dnia 14 grudnia 2011r. przyznał, iż brał udział w zgromadzeniu innej spółki, w której był zatrudniony na stanowisku dyrektora, i przy okazji podpisał zeznanie spółki "A" w podatku dochodowym za 2008r., a miało to miejsce w czasie kiedy przebywał na zwolnieniu, ale jeszcze przed doznanym udarem mózgu. Choroba w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie wyłączała go zatem z obiektywnej możliwości pełnienia funkcji członka zarządu, swobody wyrażania woli lub wiedzy. Z możliwości takiej, w ocenie Sądu, wyłącza tylko taka choroba, która uniemożliwia normalne funkcjonowanie, a więc wylew, zawał, pozostawianie w stanie śpiączki itp. Jeśli natomiast choroba nie wyłącza świadomości, a pacjent podczas choroby podejmuje decyzje i dokonuje czynności prawnych, to tym samym zachowaniem potwierdza on zdolność do pełnienia funkcji. Nie sposób zatem zgodzić się z zarzutem skargi błędnej "wykładni" przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu". Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty skargi co do okresu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, jak i oparcia rozstrzygnięcia przez organ na uprawdopodobnieniu niewiarygodności wyjaśnień skarżącego co do okoliczności pełnienia funkcji. Podnieść nadto trzeba, iż członek zarządu, co umknęło pełnomocnikowi, ponosi odpowiedzialność za sam fakt pełnienia, nie zaś wykonywania, funkcji członka zarządu, co oznacza, iż będąc członkiem ponosi on odpowiedzialność nawet wówczas gdy nie uczestniczył w podejmowaniu decyzji przez zarząd, jeśli mógł i powinien uczestniczyć w tych decyzjach. "Pełnienie funkcji członka zarządu" oznacza zajmowanie stanowiska od momentu powołania do momentu odwołania, co oznacza, iż faktyczne wykonywanie tych obowiązków, czy też nie ma znaczenia dla oceny pełnienia tej funkcji. Podstawą przeniesienia odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu, a obowiązek wykonywania czynności zarządzających oznacza zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym za skutki działań kierowanej spółki (tak też wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010r., I FSK 2082/09, wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2010r., II FSK 336/09, wyrok SN z dnia 20 stycznia 2011r., II UK 174/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008r., I SA/Kr 1249/07, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 sierpnia 2008r, I SA/Gd 359/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2009r., III SA/GL 1109/08). Skarżący miał zatem obowiązek stałego monitowania sytuacji finansowej spółki i reagowania na zaistniałą sytuację. W okresie, w którym nie wykonywał fizycznie funkcji, ponosi odpowiedzialność z tego tytułu, że nie zadbał o prawidłowe zastępstwo. Reguła ta nie dotyczy tylko tych sytuacji, które zostały spowodowane nagłymi zdarzeniami, uniemożliwiającymi pełnienie funkcji ewentualnie wyznaczenia zastępstwa na czas niemożności pełnienia funkcji. Bez znaczenia jest też podnoszona w postępowaniu pierwszoinstancyjnym okoliczność bezpłatnego pełnienia tej funkcji. Ustawodawca nie różnicuje bowiem sytuacji członka zarządu w zależności od tego, czy funkcję tę wykonuje bezpłatnie czy za wynagrodzeniem.

Za zasadną Sąd uznał również odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania samego skarżącego, jaki i wskazanych świadków na okoliczność rezygnacji przez skarżącego z pełnienia funkcji członka zarządu. Wprawdzie przyznać należy, iż złożenie rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu powoduje automatyczną utratę członkostwa zarządu, mandat członka zarządu - rozumiany jako umocowanie członka zarządu do pełnienia tej funkcji - wygasa wszak m.in. wskutek jego rezygnacji. (por. A. Szumański [w:] S.Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J.Szwaja, Kodeks spółek handlowych, t. II,s. 369, Warszawa 2002). Rezygnacja następuje poprzez złożenie oświadczenia woli i jest ona skuteczna- zgodnie z art. 61 i 746 § 2 k.c. w zw. z art. 202 § 5 k.s.h.- w chwili zakomunikowania go spółce, którą w tym przypadku reprezentuje rada nadzorcza. Jest to jednostronna czynność prawna, jej skuteczność nie zależy od jej przyjęcia przez spółkę ani od istnienia i podania ważnych powodów, następuje ona ze skutkiem ex nunc. Brak ważnych powodów skutkować może tylko odpowiedzialnością odszkodowawczą członka zarządu w stosunku do spółki za straty wynikłe z rezygnacji (por. Z. Kuniewicz, Rezygnacja jako przesłana wygaśnięcia mandatu członka organu spółki kapitałowej, Studia Prawnicze z 2007 r., nr 2, s. 33 i n., A.Szumański, op. cit. s. 378-379, postanowienie SN z dnia 19 sierpnia 2004 r., V CK 600/03, Glosa z 2006 r., nr 1, s. 19, wyrok SN z dnia 11 września 2002 r., VCKN 1152/00, Lex nr 56060). Skuteczność rezygnacji nie zależy też od wykreślenia członka zarządu z rejestru, wpisy te w tym zakresie mają bowiem charakter wyłącznie deklaratoryjny (por. pogląd wyrażony w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 6 lipca 2005 r., I SA/Bd 219/05, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2006 r., nr 3,poz. 41, wyrok SN z dnia 5 grudnia 2002 r., I PKN 619/01, OSNP z 2004 r., nr 11,poz. 191). Niemniej jednak w realiach tej sprawy nie budzi wątpliwości, iż skarżący, pomimo pierwotnego zamiaru rezygnacji z funkcji członka zarządu, ostatecznie odstąpił od tego zamiaru, na co zdaje się wskazywać szereg przytoczonych wyżej okoliczności, w szczególności reprezentacja spółki na zewnątrz uzewnętrzniona podpisywaniem w imieniu spółki oświadczeń woli, w tym na dokumentach podatkowych. Owa rezygnacja wymaga też zachowania określonego trybu, który nie został tu zastosowany prawidłowo. Nie sposób zatem zarzucić organom dokonania błędnej wykładni pojęcia rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu, jak i dokonania dowolnej oceny. Wnioskowane dowody mogłyby jedynie potwierdzić fakt próby złożenia rezygnacji, która nie była przez organ kwestionowana, a którą wyjaśnił sam skarżący, wskazując na okoliczność "podarcia" jego rezygnacji przez jego zastępcę. Zamiar czy nawet próba rezygnacji z funkcji członka nie miała jednakże istotnego znaczenia dla odpowiedzialności skarżącego. Z innych obiektywnych dowodów, a i zeznań samego skarżącego wynika, iż pełnił on tę funkcję, a wręcz, co przyznał w skardze, musiał to czynić w zastępstwie nieobecnego zastępcy. Nie wydaje się też racjonalne i logiczne, że czyniłby to nie będąc do tego obowiązany zgodnie z łączącym go ze spółką stosunkiem prawnym. Zasadnie zatem organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, iż nie pełnił on funkcji członka zarządu w okresie objętym zaskarżoną decyzją z uwagi na chorobę oraz, że zaprzestał pełnienia tej funkcji już w 2007r. wskutek rezygnacji z tej funkcji. Wbrew zarzutowi, organ ustaleń tych dokonał, jak już wskazano, nie tylko w oparciu o zapis w KRS, ale i okoliczność faktycznej reprezentacji spółki. Zgodzić się więc należy z organami podatkowymi, które uznały, iż upływ terminu płatności zobowiązań nastąpił w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu.

Wbrew skardze, ocena przesłanek odpowiedzialności, w szczególności przesłanki upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji, została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, z uwzględnieniem wyjaśnień skarżącego i dokumentacji medycznej skarżącego, oraz przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, w tym podnoszonych przez skarżącego. Ocena ta jest nadto logiczna, konsekwentna i odpowiada zasadom doświadczenia życiowego. Wywody są jasne i zrozumiałe, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Op w zakresie przekonywania o zasadności podjętego rozstrzygnięcia i informowania o przesłankach tego rozstrzygnięcia. Przedstawiono w nim zwięzły stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność bezskuteczności egzekucji, jak i pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w spornym okresie, przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań skarżącego i świadków na okoliczność rezygnacji z funkcji członka zarządu, jak i odmowy wary wyjaśnieniom skarżącego o rezygnacji z funkcji oraz choroby uniemożliwiającej pełnienie tej funkcji. Zasadnie też za wiarygodne uznał dowody istnienia zaległości spółki. Dodatkowo podnieść należy, iż ostateczne postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki korzysta z domniemania ważności tak długo jak długo nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego i jako dokument urzędowy korzysta ze szczególnej mocy dowodowej. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ, jak wskazano, prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona, organ wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08).

Skarżący nie wykazał natomiast zaistnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Nie wskazał bowiem żadnego majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Nie złożył też wniosku o ogłoszenie upadłości ani układowego ani dowodu, iż jego niezłożenie nastąpiło bez jego winy, choć istniały ku temu podstawy w czasie pełnienia przez niego czynnie funkcji członka zarządu. Jak bowiem zasadnie zauważył organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a co wynika z dokumentacji finansowej spółki, już na koniec 2006r. wartość zobowiązań spółki (8.168.934,70 zł) znacznie przewyższała wartość majątku spółki (734.083,63 zł), na koniec 2007r. wartość zobowiązań wynosiła zaś 7.892.286,69 zł, a więc wzrosła w stosunku do 2006r., zaś wartość majątku – 740.756,55 zł, która również wzrosła, jednakże nieproporcjonalnie do wzrostu zadłużeń. Począwszy od 2003r. spółka działała też ze stratą, a wskaźniki bieżącej płynności finansowej i wskaźnik szybkiej płynności wykraczały poza dopuszczalne normy i wskazywały na utratę możliwości regulowania przez spółkę jej zobowiązań. Okoliczności te szczegółowo przedstawił organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji. W tym zakresie skarżący wykazał się bierną postawą.

Nie stanowi naruszenia konstytucyjnej zasady równości podatników znajdujących się w tej samej sytuacji prawnej i faktycznej okoliczność nie załączenia do akt wydruku kosztów egzekucyjnych. Naruszenie tej zasady miałoby miejsce, gdyby określając zakres odpowiedzialności skarżącego organ orzekł o jego odpowiedzialności za koszty egzekucyjne, zaś orzekając o odpowiedzialności drugiego członka pominąłby jego odpowiedzialność za te koszty mimo braku do tego podstaw faktycznych. Tymczasem, co jest Sądowi znane z urzędu ze sprawy o sygn. akt I SA/Łd 839/12, obaj członkowie w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego zostali obciążeni odpowiedzialnością w tym samym stopniu, co oznacza, iż zostali potraktowani jednakowo. Brak w aktach wykazu kosztów egzekucyjnych nie oznacza jeszcze naruszenia tej zasady, jaki i braku zaległości spółki z tego tytułu, jak już bowiem wskazywano, objęte zaskarżoną decyzją zaległości, w tym koszty egzekucyjne, nie budzą wątpliwości i wynikają z innych dowodów sprawy, których "legalność" zresztą skarżący podważa w swoich zarzutach.

Nie stanowi istotnego naruszenia prawa niewydanie przez organ postanowień o dopuszczeniu dowodu na istotne okoliczności faktyczne dla sprawy odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki. Postanowienia w tym przedmiocie nie są zaskarżalne, co oznacza, iż skarżący, nawet gdyby zostały one wydane, nie mógłby ich kwestionować. Nie zostały więc naruszone jakiekolwiek jego prawa procesowe. Co istotne, a co pomija pełnomocnik skarżącego, organy pomimo nie podjęcia tych postanowień poinformowały skarżącego o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, w tym pochodzących z postępowania egzekucyjnego, i wypowiedzenia się co do tego materiału. Zresztą okoliczność zawarcia w aktach tych dowodów potwierdził pełnomocnik w złożonym w trybie art. 200 Op piśmie, w którym zawarł wniosek w zakresie wydania tychże postanowień. Wbrew sugestiom skargi, Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku doręczania podatnikowi kopii każdego zgromadzonego w sprawie dowodu, a jedynie obowiązek umożliwienia zapoznania z nimi oraz sporządzania na wniosek podatnika kopii i notatek w siedzibie organu (art. 178 Op). Nie sposób zatem zgodzić się z zarzutem skargi, iż skarżący nie miał wiedzy o zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. A skoro akta administracyjne zawierają materiał dowodowy na okoliczności zaistnienia przesłanek odpowiedzialności, to nie podjęcie tychże postanowień nie miało wpływu na treść decyzji. Gdyby bowiem nawet postanowienia te zostały podjęte, to i tak nie zapadłaby decyzji o innym rozstrzygnięciu niż zaskarżona.

Odnosząc się do zgłoszonego w złożonym po zamknięciu rozprawy piśmie pełnomocnika z dnia 19 grudnia 2012r. wniosku o otwarcie rozprawy i przeprowadzenie dowodu z postanowienie SR w Ł. z dnia [...]. na okoliczność niezweryfikowania przez organ w dacie wydawania zaskarżonej decyzji istnienia majątku dłużnika, Sąd zauważa, iż stosownie do art. 133 § 3 i art. 106 § 3 ppsa rozprawa powinna być otwarta na nowo, jeśli istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu; Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Na gruncie tych przepisów otwarcie rozprawy następuje z urzędu przez Sąd, co oznacza, iż złożony przez stronę wniosek stanowić może li tylko impuls dla Sądu do rozważenia takiej możliwości, nie obliguje natomiast Sądu do uwzględnienia tego wniosku. Samo otwarcie rozprawy stanowi sytuację wyjątkową, co z kolei oznacza, iż decyzja Sądu w tym zakresie powinna wynikać z ważnych powodów. Ponadto podstawą faktyczną otwarcia rozprawy i przeprowadzenia dowodu jest ujawnienie istotnych dla sprawy okoliczności po zamknięciu rozprawy. Z przepisu art. 133 § 1 ppsa wynika również, iż sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, iż rozpoznaje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zmiana stanu faktycznego lub prawnego po wydaniu tego aktu zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Sąd nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętych sprawą administracyjną, lecz bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organ administracji publicznej odpowiadają prawu. Stąd też przeprowadzenie dowodów uzupełniających w stosunku do zawartych w aktach administracyjnych wymaga łącznego spełnienia dwu warunków, a mianowicie jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania.

W ocenie Sądu, wniosek dowodowy nie spełnia wskazanych wyżej przesłanek, załączone do wniosku postanowienie SR w Ł. z dnia [...] nie rozstrzyga istotnej dla tej sprawy okoliczności istnienia majątku dłużnika, z którego w dacie wydawania zaskarżonej decyzji możliwa byłaby egzekucja. Co istotne rozstrzyga ono jedynie o przekazaniu wniosku do sądu właściwego, co tym bardziej nie stanowi spełnienia wskazanej przesłanki. Podjęcie tego postanowienia nie jest równoznaczne z ustaleniem nowych składników majątkowych dłużnika, z czego zresztą, jak się wydaje, zdaje sobie sprawę pełnomocnik, skoro w piśmie wprost używa zwrotu "najprawdopodobniej", który odnosi do postanowienia SR w Ł. z dnia [...] o udzieleniu przebicia zlicytowanej nieruchomości spółki. Pełnomocnik pomija przy tym, podniesioną już wyżej okoliczność, iż przybicie to było konsekwencją prowadzonej przez komornika sądowego egzekucji z majątku spółki na rzecz Gminy Ł., Starosty Ł. i A, a w jego wyniku uzyskano kwotę z nieruchomości spółki, niewystarczającą na zaspokojenie tych wierzycieli. Pełnomocnik, jak wynika z dalszych sformułowań i stwierdzeń pisma, zdaje sobie też sprawę z tego, iż złożony przez Naczelnika ŁUS w Ł. wniosek o nakazanie wyjawienia majątku przez spółkę stanowi nowy dowód w sprawie, skutkujący wznowieniem zakończonego zaskarżoną ostateczną decyzją postępowania zwykłego. Zauważyć bowiem należy, iż wniosek ten został złożony w dniu 15 listopada 2012r., a więc kilka miesięcy po wydaniu zaskarżonej decyzji. Uwzględnieniu analizowanego tu wniosku dowodowego sprzeciwia się przesłanka "nadmiernego przedłużenia postępowania". Skoro bowiem właściwy sąd powszechny nie wypowiedział się jeszcze nawet o samej dopuszczalności wniosku w przedmiocie wyjawienie majątku, lecz przekazał go do sądu właściwego, to nie jest pewne, czy w ogóle wniosek ten będzie merytorycznie rozpoznany, a jeśli nawet w dalszej przyszłości zostałby rozpoznany to, w jaki sposób zostanie rozpoznany i kiedy, biorąc pod uwagę czas trwania tego postępowania. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż prowadziłoby to, biorąc wskazane wyżej okoliczności, do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania sądowoadministracyjnego w związku z oczekiwaniem na werdykt w sprawie tego wniosku. Podnoszona przez pełnomocnika okoliczność musi być zatem oceniona jako zdarzenie przyszłe i niepewne. Ten ostatni aspekt wskazuje na kolizję z wartością, jaką jest stabilizacja obrotu prawnego i pewność stron danego stosunku prawnego. Innym przemawiającym za tym argumentem jest ten, iż egzekucja z majątku dłużnika głównego ma pierwszeństwo przed egzekucją z majątku osoby trzeciej, której odpowiedzialność za cudzy dług ma charakter akcesoryjny, wtórny w stosunku do odpowiedzialności dłużnika głównego. Oddalając wniosek dowodowy z pozostałym zakresie, Sąd uznał, iż mające być wyjaśnione załączonymi do wniosku dowodami, tj. choćby wezwanie skarżącego do uregulowania zaległości spółki czy wezwanie nabywcy zlicytowanej nieruchomości do zapłaty ceny, okoliczności nie stanowiły albo istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy, albo nie miały wpływu na bezskuteczność egzekucji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.

AK.