Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2444/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 121,art. 124, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant sekr. sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. sprawy ze skargi J. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą J. Z. "L." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym; oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w W. jest skarga J.Z., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą “L." (dalej jako Skarżący, Podatnik), reprezentowanego przez radcę prawnego A.N., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. uchylającej w całości decyzję nr [...] z dnia [...] stycznia 2012r. Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Przedmiotowe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym:

J.Z., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą L. J.Z., w dniu [...] sierpnia 2010 r., zgodnie z fakturą nr [...] , zakupił w państwie członkowskim (N.) pojazd marki A., o numerze nadwozia VIN: [...], pojemność silnika [...] cm3, rok produkcji [...], model [...], za kwotę [...].100,00 euro.

Przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w państwie członkowskim w dniu [...] sierpnia 2009 r. Dla potrzeb przepisów o ruchu drogowym został oznaczony jako samochód osobowy, kategorii homologacyjnej M1. Posiadał nadwozie typu kombi (AC) oraz pięć miejsc siedzących włączając siedzenie kierowcy.

W dniu [...] sierpnia 2010 r. Podatnik, na terytorium N., dokonał zmian w pojeździe marki A., polegających na demontażu tylnej kanapy, separacji za siedzeniem kierowcy i przednim siedzeniem pasażera (kratka/przegroda).

Konsekwencją dokonanych zmian była zmiana klasyfikacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z pięciomiejscowego pojazdu osobowego na dwumiejscowy samochód ciężarowy z nadwoziem zamkniętym. Taki też został w dniu [...] sierpnia 2010 r. ponownie zarejestrowany na czas oznaczony do dnia [...] września 2010 r.

Najpóźniej do dnia [...] września 2010 r. Podatnik przemieścił ww. pojazd z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, albowiem w tym dniu przeszedł on badania techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...].

Zgodnie z tym dokumentem uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy" o nadwoziu typu van z 2 miejscami siedzącymi.

W dniu [...] września 2010 r. zostały przeprowadzone oględziny pojazdu przez rzeczoznawcę M.K.w celu wyceny jego wartości rynkowej, udokumentowane ekspertyzą D. nr [...] z dnia [...] września 2010 r. W ocenie rzeczoznawcy, w dniu przeprowadzenia oględzin, pojazd marki A. posiadał nadwozie typu kombi z pięcioma miejscami do siedzenia, kompletne wyposażenie w zakresie bezpieczeństwa i komfortu podroży, estetyczne wykończenie.

Zgodnie z fakturą VAT nr [...]z dnia [...] września 2010 r. Podatnik zbył pojazd marki A. na rzecz P.L.Sp. z o.o., przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Natomiast w dniu [...] września 2010 r. P.L.Sp. z o.o. dokonała pierwszej rejestracji na terytorium kraju pojazdu marki A., jako pojazdu ciężarowego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z dwoma miejscami do siedzenia.

Podatnik przekazał ww. pojazd P.L.Sp. z o.o. w dniu [...] września 2010 r. jako samochód ciężarowy.

W dniach [...] grudnia 2010 r. i [...] grudnia 2010 r. dokonano zmian wyposażenia w pojeździe marki A., polegających na zmianie liczby miejsc siedzących z dwóch do czterech, poprzez montaż kanapy dla dwóch osób z pasami bezpieczeństwa oraz montaż przegrody oddzielającej przestrzenie dla pasażerów i towarową za drugim rzędem siedzeń. Dokonane zmiany wyposażenia zostały utrwalone w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r.

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu marki A. z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej (protokół kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r.).

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A.

W dniu [...] lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W.przeprowadził oględziny pojazdu marki A. oraz przesłuchał świadka (leasingobiorcę) na okoliczność stanu technicznego, wyposażenia i jego zmian w ww. pojeździe, a następnie decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...],00 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A..

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zagadnienia dotyczące opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych zostały uregulowane postanowieniami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.). Wskazał ponadto, że w rozumieniu ustawy samochodami osobowymi są pojazdy określone w art. 100 ust. 4 ustawy i zaliczane do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy. W świetle obiektywnego stanu faktycznego sprawy zasadnym, zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., było uznanie pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika, w dniu [...] września 2010 r., za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu dokonania przemieszczenia tego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) z uwzględnieniem średniej wartości rynkowej, wynikającej z ekspertyzy D.nr [...]z dnia [...] września 2010r.

Pismem z dnia [...] stycznia 2012 r. Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji wnosząc ojej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego.

Podatnik wniósł równocześnie o przeprowadzenie dowodu z ekspertyz do celów uzyskania świadectwa homologacyjnego w państwie członkowskim.

Dyrektor Izby Celnej w W.decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. uchylił w całości skarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz określił zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A. w kwocie [...] zł

W przedmiotowej sprawie, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., istotą sporu pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi było ustalenie czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki A. jest samochodem osobowym, a zatem wyrobem opodatkowanym akcyzą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji czego dokonana przez Podatnika czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ wskazał, że zgodnie z postanowieniami art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W postanowieniach art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca zawarł legalną definicję pojęcia "samochód osobowy" wskazując, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją HS 8702 (tzn. przewożące do 9 osób, pojazdy przewożące 10 i więcej osób obejmuje pozycja HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Stwierdzono, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy zdaniem organu uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zostały wymienione w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być ze względu na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Wskazano, że to, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej, bowiem powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN.

W związku z powyższym – zdaniem organu - dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej podane są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z Regułą pierwszą tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami.

Jak wynika natomiast z Reguły szóstej klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Zatem w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób opodatkowany akcyzą niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też subiektywne przeznaczenie wyrobu (również subiektywne przekonanie użytkownika) nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN), jak wskazano powyżej, podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem organu wynika, że faktyczny dzień przemieszczenia pojazdu marki A. z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie jest znany. Wobec likwidacji barier celnych z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.), daty przemieszczenia nie można ustalić w oparciu o ewidencje służb granicznych, przy czym w prowadzonym postępowaniu podatkowym podjęto działania zmierzające do ustalenia tej daty z udziałem Podatnika, jednakże Podatnik odmówił udzielenia wyjaśnień w tym zakresie.

Konsekwentnie, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki A. należało zatem ustalić w oparciu o zebrane i przedłożone w sprawie dowody, kierując się brzmieniem art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z fakturą nr [...] , Podatnik zakupił pojazd marki A. na terytorium N.w dniu [...] sierpnia 2010 r. W dniu [...] sierpnia 2010 r. poddał ww. pojazd na terytorium państwa członkowskiego badaniom technicznym, w związku z dokonanymi zmianami wyposażenia. W tym dniu dokonał również rejestracji ww. samochodu w N., otrzymując kartę pojazdu T. [...] i dowód rejestracyjny T. [...], ważny do dnia [...] września 2010 r. Zatem przemieszczenie pojazdu marki A. z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, mogło się odbyć najwcześniej w dniu [...] sierpnia 2010 r. Jednocześnie niewątpliwie w dniu [...] września 2010 r. ww. pojazd znajdował się już na terytorium kraju, a potwierdzenie tego faktu znajduje się w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] września 2010 r.

Z powyższego organ wywiódł, że pojazd marki A. znajdował się na terytorium kraju w dniu [...] września 2010 r., kierując się zaś brzmieniem art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej w W.przyjął za datę przemieszczenia pojazdu marki A. na terytorium kraju dzień [...] września 2010 r., tj. dzień wystawienia zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...].

Wobec powyższego, ustalając obiektywne przeznaczenie samochodu marki A. na dzień [...] września 2010 r. należało, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian wyposażenia dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Takie porównanie powinno pozwolić– zdaniem organu - na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju.

Organ stwierdził, że niewątpliwie w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był pięciomiejscowym samochodem osobowym o nadwoziu typu kombi (AC). Posiadał 4 drzwi i przeszklone nadwozie i nie posiadał trwałego oddzielenia części pasażerskiej od części towarowej. Co prawda nie wynikało to bezpośrednio z pisma przedstawiciela producenta K.T.Sp. z o.o., jednakże wnioski w tym zakresie wynikały z rozkodowania indywidualnego numeru nadwozia (VIN) tego samochodu w systemie EurotaxGlass's oraz z N.kich ekspertyz załączonych do odwołania z dnia [...] stycznia 2012 r. (M1 pojazd do przewozu osób na 8 miejsc siedzących, AC limuzyna/kombi). Znajduje to również potwierdzenie w informacji przekazanej przez Polsko-N.kie Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Świecku z dnia [...] maja 2012 r. , z którego wynikało, że od dnia [...] sierpnia 2009 r. do dnia [...] lipca 2010 r. sporny pojazd był zarejestrowany jako samochód osobowy z pięcioma miejscami do siedzenia.

W tym miejscu Dyrektor Izby Celnej w W.wskazał, że kategoryzacja pojazdu (M1) oraz rodzaj nadwozia (AC) stanowi odzwierciedlenie celów (harmonizacji przepisów w zakresie klasyfikacji pojazdów dla potrzeb ruchu drogowego) zawartych w dyrektywie 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. Urz. UE L 263 z 09.10.2007 r., z późn. zm.). W załączniku II do dyrektywy 2007/46/WE zostały wskazane definicje kategorii i typów pojazdów w celu ich klasyfikacji na potrzeby ruchu drogowego. Stosownie do pkt 1.1 załącznika II część A do tej dyrektywy, kategoria "M" oznacza pojazdy silnikowe zaprojektowane i zbudowane do przewozu osób i ich bagażu. Dzieli się ona na trzy kategorie, a mianowicie M1, M2 i M3. Przy czym kategoria "M1" oznacza pojazdy kategorii M mające nie więcej niż osiem miejsc siedzących poza miejscem siedzącym kierowcy. W pojazdach należących do kategorii M1 nie ma miejsc dla pasażerów stojących. Liczba miejsc siedzących może być ograniczona do jednego miejsca (tj. do miejsca siedzącego kierowcy).

W części C załącznika II do wskazanej dyrektywy określono definicje typów nadwozia pojazdów samochodowych. Jak wynika z pkt 1 części C do załącznika II typ nadwozia ,.AC" oznacza pojazd o nadwoziu kombi, zaliczany do kategorii M1.

Dyrektor stwierdził w dalszej części uzasadnienia, że w dniu [...] sierpnia 2009 r. pojazd marki A. został dopuszczony do ruchu (zarejestrowany) na terytorium N.jako samochód osobowy kategorii homologacyjnej M1, z nadwoziem kombi (AC) w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, posiadał pięć miejsc siedzących (wyniki badań technicznych na terytorium N., informacje N.kich służb granicznych i policyjnych), nie posiadał przegrody. Konsekwentnie przyjęto zatem, że pojazd marki A. został dopuszczony do ruchu na terytorium N.jako samochód zasadniczo zaprojektowany i wykonany do przewozu osób. Przewóz towarów stanowił jedynie dodatkowe, nie podstawowe, przeznaczenie pojazdu. Wskazano ponadto, że prowadząc uzupełniające postępowanie dowodowe Dyrektor Izby Celnej w W.wezwał Podatnika do okazania pierwotnych dokumentów rejestracyjnych ww. pojazdu, w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Podatnik w piśmie z dnia [...] czerwca 2012 r. wskazał, iż nie jest w posiadaniu żądanych dokumentów, mimo iż z karty pojazdu T. [...] o nr [...] jednoznacznie wynika, że zostały one mu wydane.

Wskazano ponadto, że w dniu [...] sierpnia 2010 r. pojazd marki A. przeszedł na terytorium N.badanie techniczne w związku z dokonanymi przez Podatnika zmianami wyposażenia (N. badania techniczne, T. [...]). Jak wynika z dokumentów wystawionych na okoliczność przeprowadzonych badań technicznych i ponownej rejestracji pojazdu w N., zmiany wyposażenia polegały na demontażu tylnej kanapy, wstawieniu separacji (przegrody) za siedzeniem kierowcy i pasażera przez co "mocowania foteli i pasów stały się niezdatne do użytku". Z urzędowego materiału dowodowego nie wynikało, zdaniem organu, że zdemontowano (oprócz kanapy i związanych z nią pasów bezpieczeństwa) jakiekolwiek inne wyposażenie. Nie wynikało również, że wstawiono wypłaszczenie podłogi, choć zdaniem Podatnika takie zmiany wyposażenia zostały dokonane (nie przedstawił on jednak na tę okoliczność żadnego dowodu).

Organ podniósł ponadto, że w dniu [...] września 2010 r. samochód marki A. przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...] z dnia [...] września 2010 r. Jak wynika z tego dokumentu, uprawniony diagnosta wskazał, że ww. pojazd posiada dwa miejsca siedzące oraz jest samochodem ciężarowym w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, o nadwoziu typu van. Z dokumentu nie wynika, że pojazd posiadał przegrodę (kratkę) oddzielającą przestrzenie dla pasażerów i towarową.

Dodatkowo z materiału dowodowego wynikało, że w dniu [...] września 2010 r. rzeczoznawca M.K.przeprowadził oględziny pojazdu marki A., zakończone wydaniem ekspertyzy technicznej D.nr [...] z dnia [...] września 2010 r. W wyniku przeprowadzonych oględzin rzeczoznawca stwierdził wyposażenie pojazdu, takie jak nadane na etapie produkcji (opisane powyżej - nadwozie pięciodrzwiowe, pięciomiejscowe typu kombi) uzupełniając je do właściwej wersji wyposażeniowej (wyposażenie dealerskie/ponadstandardowe), m.in., o: A. parking system (przód/tył ze wskaźnikiem wizualnym na ekranie [...]); elektryczny szklany dach (szyberdach); elementy dekoracyjne wnętrza z aluminium; aluminiowe 18 calowe felgi z ogumieniem [...]; sportowe elektrycznie regulowane i ogrzewane fotele przednie; sportowa wielofunkcyjna, pokryta skórą kierownica; klimatyzacja automatyczna [...]; lampy ksenonowe ze spryskiwaczami i światłami [...]do jazdy dziennej; ozdobne listwy wokół szyb; lusterka zewnętrzne z układem przeciw oślepieniowym; ogrzewanie postojowe sterowane pilotem; podparcie w drzwiach obszyte skóra; radio CD ze zmieniarka płyt (6 szt.) dla systemu [...]i z systemem nagłośnienia [...]; system nawigacji satelitarnej z [...]; tapicerka skórzana; tempomat; zmienna koncepcja podłogi bagażnika z systemem szyn. Rzeczoznawca nie stwierdził wypłaszczenia podłogi. Pojazd posiadał kompletny, sprawny technicznie osprzęt.

Organ podkreślił w tym miejscu, że w ocenie rzeczoznawcy, pojazd marki A. był obiektem zaliczanych do samochodów osobowych.

Wskazano ponadto, że w dniu [...] września 2010 r. Podatnik sprzedał przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju pojazd marki A. jako samochód ciężarowy. Następnie, nabywca pojazdu w dniu [...] września 2010 r. dokonał jego rejestracji. Pojazd został wydany nabywcy w dniu [...] września 2010 r.

W dniu [...] lipca 2011 r. zostały przeprowadzone oględziny pojazdu marki A. oraz przesłuchano w charakterze świadka użytkownika pojazdu (leasingobiorcę). Ze sporządzonego protokołu oględzin wynika, że ww. pojazd posiadał nadwozie typu kombi, dwa rzędy siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym. Do każdego rzędu siedzeń doprowadzone były regulowane nawiewy z klimatyzacji, oświetlenie, popielniczki i gniazda elektryczne 12V. Za drugim rzędem siedzeń zamatowana była przegroda (przymocowana do nadwozia śrubami). Siedzenia pokryte były tapicerką skórzaną. Takie wykończenie (skóra) znajdowało się również na drzwiach bocznych. Na desce rozdzielczej, panelu środkowym oraz drzwiach bocznych znajdowały się metalowe listwy ozdobne. Z załączonej dokumentacji zdjęciowej wynika, że pojazd posiadał wyposażenie wnętrza, w zakresie komfortu i estetyki, takie jak wynikające z z ekspertyzy D.nr 4[...] z dnia [...] września 2010 r., co dodatkowo potwierdza jej wiarygodność. Ponadto przestrzeń bagażowa ww. pojazdu posiadała wykończenie (tapicerka, podsufitka) w stylu wykończenia przestrzeni pasażerskiej. Pojazd posiadał również w całości przeszklone nadwozie.

Przesłuchany w charakterze świadka użytkownik pojazdu zeznał, że po zakupie dokonano zmian wyposażenia w zakresie zwiększenia liczby miejsc siedzących do czterech, zamontowano fotele oraz pasy bezpieczeństwa. Zamontowano również przegrodę za drugim rzędem siedzeń. Swoje zeznania świadek potwierdził dokumentacją w postaci faktur zakupu części i za wykonaną usługę oraz zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. Zgodnie z przedłożonymi przez świadka dowodami, zmian wyposażenia dokonano w dniach [...] i [...] grudnia 2010 r.

Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób lub zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Dyrektor Izby Celnej w W.wskazał, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki A. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji o zdemontowane tylne siedzenia (drugi rząd siedzeń) oraz o obecność przegrody oddzielającej przestrzenie dla pasażerów (zamontowana za pierwszym rzędem siedzeń) oraz o demontaż pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego. Innych zmian wyposażenia nie dokonywano. Zdaniem organu świadczą o tym dowody zebrane i przedłożone w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednocześnie brak jest podstaw do przyjęcia twierdzeń Podatnika, że w dniu przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju posiadał dodatkowo wypłaszczoną podłogę. Z ekspertyzy D.nr [...], z zeznań świadka, ani z ekspertyz sporządzonych na terytorium N.(również przez D), nie wynika bowiem obecności w pojeździe tych elementów wyposażenia.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W.charakter dokonanych zmian wyposażenia przed przemieszczeniem pojazdu na terytorium kraju nie był trwały, tj. uniemożliwiający przy zastosowaniu prostych środków jego odwrócenie (nieodwracalny). Niewątpliwie bowiem w dniu [...] sierpnia 2010 r. (badania techniczne w N.) usunięto drugi rząd siedzeń z pasami bezpieczeństwa, montując przegrodę. Brak drugiego rzędu siedzeń potwierdził równocześnie w dniu [...] września 2010 r. uprawniony diagnosta wydając zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...]. Jednak w dniu [...] września 2010 r., tj. dniu przeprowadzenia oględzin przez rzeczoznawcę, stwierdzono obecność drugiego rzędu siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, nie było natomiast przegrody ani wypłaszczenia podłogi. Poza tym stan pojazdu i wyposażenie odpowiadały temu, nadanemu na etapie produkcji dodatkowo uzupełnionego na etapie pierwszej sprzedaży. Organ wskazał, że co prawda konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia, jednakże w przypadku pojazdu marki A. umożliwiała to zmienna koncepcja podłogi bagażnika z systemem szyn. Niewątpliwie nie są to czynności skomplikowane, w szczególności dla osób lub podmiotów profesjonalnie zajmujących się handlem (w tym obsługą i naprawą) samochodów, stąd brak jest podstaw do twierdzenia, zdaniem organu, że przemieszczony na terytorium kraju pojazd marki A., w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie posiadał wyposażenia jak przegroda, czy ograniczenie liczby miejsc siedzących do dwóch, nadanych przez Podatnika przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju. Jednakże nie sposób przyjąć, że w pojeździe dokonano jakichkolwiek innych zmian wyposażenia, lub dokonane zmiany były trwałe i nieodwracalne w przedmiocie ogólnego wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu.

Reasumując zatem dokonane ustalenia Dyrektor Izby Celnej w W.wskazał, iż w jego ocenie ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki A. w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Uznano bowiem, że ogólny wygląd i ogół cech ww. samochodu osobowego w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym zakres zmian wyposażenia dokonanych w pojeździe, a mianowicie ogólny wygląd i ogół cechy pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, uległ zmianie jedynie w zakresie demontażu drugiego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa oraz montażu przegrody (kratki).

Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu osobowego, związane w wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynika to z zebranego materiału dowodowego. Organ wskazał w tym miejscu na luksusowe wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak automatyczna klimatyzacja, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach zarówno z przodu jak i z tylu, elektryczny szyberdach, wysokiej klasy fabryczny sprzęt audio, skórzana tapicerka i wykończenie wnętrza z elementami ze skóry i metalu, czy pełne oświetlenie wnętrza. Nie bez znaczenia zdaniem organu było rownież wyposażenie pojazdu związane z napędem na obie osie z felgami z metali lekkich, elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy, takie wyposażenie nie jest bowiem spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów ze względu na ekonomikę przewozów towarowych. Ponadto pojazd posiadał sześciobiegową automatyczną skrzynię biegów oraz mógł osiągnąć prędkość maksymalną (245 km/h), której przedział znacząco wykracza poza możliwości pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów.

Biorąc zatem pod uwagę ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki A., ustalony na dzień powstania obowiązku podatkowego, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., był on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, nie zaś do przewozu towarów. O zasadniczym przeznaczeniu tego pojazdu do przewozu towarów nie może bowiem – zdaniem organu - decydować tylko zdemontowanie siedzeń oraz wmontowanie przegrody. Inne bowiem przesłanki wskazują na luksusowe wyposażenie samochodu w zakresie komfortu i bezpieczeństwa podróży, drogich w utrzymaniu elementów układu napędowego i jego przeniesienia (liczne systemy elektroniczne), które nie są kojarzone z przewozem towarowym, lecz wskazują na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Wskazano ponadto, że dokonane przez Podatnika zmiany, tj. demontaż drugiego rzędu siedzeń i montaż przegrody, nie nosiły trwałego charakteru, co jest jedną z przesłanek klasyfikacji pojazdu do pozycji HS 8704 i tym samym nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia pojazdu marki A. do przewozu osób, nadanego na etapie produkcji.

Tym samym dowody, na które powołuje się Podatnik, w ocenie organu odwoławczego nie były wiarygodne i nie mogły stanowić dowodu na poparcie tez prezentowanych w odwołaniu, albowiem klasyfikacje pojazdów dla celu ruchu drogowego, w zgodzie z art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie mają znaczenia dla potrzeb opodatkowania akcyzą.

W pozycji HS 8703 sklasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje także "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (pickup, van). O klasyfikacji pojazdów do pozycji HS 8703 decyduje zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób, a wynikające z ogólnego wyglądu i ogółu cech projektowych.

Stąd, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., pojazd taki, jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika, jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, klasyfikowanym do pozycji HS 8703. Konsekwentnie jest on samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, a zatem jego przemieszczenie na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W związku z powyższym przedmiotowy samochód osobowy objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, co wynika z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech.

Podkreślono, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A. powstał na podstawie art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem Podatnik nabył prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., właściwym do załatwienia sprawy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz w postępowaniu odwoławczym byli odpowiednio Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W.i Dyrektor Izby Celnej w W., jako organy podatkowe, których nadana rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju właściwość miejscowa obejmowała miejsce wykonywanej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Tym samym – zdaniem organu - zarzut zawarty w odwołaniu, a dotyczący braku właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawie jest niezasadny.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., zarzuty Podatnika dotyczące naruszenia przepisów postępowania i przepisów materialnych należało uznać za bezzasadne, a zatem należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organy pierwszoinstancyjny w przedmiocie klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej przemieszczonego do kraju samochodu osobowego, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można było skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

Powyższe oznacza, zdaniem Dyrektora, że ocena stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji co do charakteru spornego pojazdu nie budzi zastrzeżeń. Zaznaczono też, że w rozstrzyganej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki A.. Wskazano równocześnie, że zebrany w prowadzonym postępowaniu podatkowym materiał dowodowy pozwalał na ustalenie właściwego stanu faktycznego sprawy w przedmiocie klasyfikacji tego pojazdu dla potrzeb opodatkowania akcyzą, jednak w skarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W.nie dochował należytej staranności w ocenie stanu faktycznego sprawy, w świetle zebranego materiału dowodowego. Tego skutkiem decyzja została wydana wbrew nakazowi ustanowionemu przepisem prawa, czym wbrew przesłankom wynikającym z przepisu prawa obarczono Podatnika nadmiernym obowiązkiem.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W.wynikająca z faktury nr [...] podstawa opodatkowania samochodu osobowego marki A. nie odbiegała w sposób istotny od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego na rynku krajowym, wynikającej z ekspertyzy D.nr [...]. Odstępstwo to nie byłó istotne (znaczne), albowiem nie przekraczało różnicy wartości wyrażonej w procentach pomiędzy notowaniem wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu i pojazdu o rok starszego, zatem podstawą opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki A. będzie kwota jaką Podatnik obowiązany był zapłacić, wynikająca z faktury zakupu w państwie członkowskim, przeliczona wg średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. kwota [...] zł. Wynika ona z przeliczenia kwoty [...].00 euro wg kursu [...] zł - Tabela nr [...] z dnia [...] września 2010 r.

Dlatego też decyzja organu pierwszej instancji zostaa uchylona, zaś organ odwoławczy poprawnie określił zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Pismem z dnia [...] września 2012 r., Podatnik działając za pośrednictwem pełnomocnika, zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej w W.do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W.wnosząc o:

stwierdzenie nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w całości zaskarżonej decyzji, a także na podstawie art. 135 powołanej ustawy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, względnie

uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w całości zaskarżonej decyzji, a także na podstawie art. 135 powołanej ustawy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącego.

Zaskarżonej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania w postaci naruszenia:

art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108. poz. 626, z późn. zm.) poprzez wszczęcie, prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie skarżonej decyzji przez organ podatkowy niewłaściwy miejscowo, co skutkuje nieważnością decyzji podatkowej,

naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, w sytuacji, w której organ podatkowy obowiązany był do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazania całości sprawy organowi właściwemu miejscowo,

naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na przyjęciu, iż nabyty przez Skarżącego pojazd był w okresie jego przemieszczenia na terytorium kraju samochodem osobowym w rozumieniu pozycji HS 8703, podczas gdy pojazd ten należało uznać za samochód ciężarowy albowiem był on zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, o czym świadczą obiektywne cechy,

naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wynikające z braku przeprowadzenia dowodów objętych wnioskami dowodowymi,

naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za istotny dowód w sprawie i oparcie ustaleń faktycznych na dowodzie w postaci protokołu oględzin pojazdu,

naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za istotny dowód w sprawie i oparcie ustaleń faktycznych na dowodzie w postaci wyceny EurotaxGlass's,

naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności zmierzenia, czy maksymalna wewnętrzna długość powierzchni do transportu towarów była większa niż 50% długości rozstawu osi, co służyłoby ocenie obiektywnych cech, świadczących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów, czy tez osób i w konsekwencji miało istotny wpływ na podjęte rozstrzygniecie,

naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną, tj. sprzeczną z logiką i doświadczeniem życiowym, ocenę zgromadzonych dowodów,

naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 : Ordynacji podatkowej i wyrażonej w tych przepisach zasady prawdy obiektywnej, zasady : informowania oraz zasady przekonywania poprzez nieprawidłowa interpretację przepisów Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do pozycji HS 8703 i HS 8704, w szczególności i niezastosowanie Reguły 1 i Reguły 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej,

naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w tych przepisach zasady prawdy obiektywnej, zasady informowania oraz zasady przekonywania poprzez nieprawidłowa interpretację przepisów Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do pozycji HS 8703 i HS 8704, polegającą na przyjęciu, że dokonane przez Skarżącego zmiany przed przemieszczeniem pojazdu na terytorium kraju, były niewystarczające by uznać, że pojazd spełnia kryteria klasyfikacji do pozycji HS 8704, podczas gdy zmiany te skutkowały nadaniem zasadniczego przeznaczenia do przewozu towarów,

naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia daty przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju,

naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez tendencyjną i dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, nakierowaną na potwierdzenie przyjętego z góry stanowiska organu podatkowego,

naruszenie zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego;

W skardze zarzucono ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) naruszenie przepisu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na utożsamianiu pojęcia "samochód osobowy", zdefiniowanego w powołanym przepisie inie prawa z pojęciem samochodu osobowego w rozumieniu pozycji HS 8703, w sytuacji, w której prawidłowa wykładnia art. 100 ust. 4 winna uwzględniać dodatkowy warunek, a mianowicie konieczność spełnienia przez dany pojazd kryterium "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", które to kryterium w sprawie nie zostało spełnione,

2) naruszenie przepisu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez zastosowanie w sprawie pomimo, że pojazd nie spełniał przesłanek niezbędnych do uznania go za samochód osobowy,

3) naruszenie przepisu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż trwałość zmian ma znaczenie dla uznania pojazdu za samochód osobowy, w sytuacji, gdy powołany przepis prawa nie odwołuje się do tego kryterium,

4) naruszenie przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich zastosowanie w sprawie, pomimo braku podstaw do takiego działania, z uwagi na fakt, iż pojazd przemieszczony na terytorium kraju nie spełniał przesłanek do uznania go za samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a.,

naruszenie pozycji HS 8703 i HS 8704 w związku z Regułą 1 i Regułą 6 ORINS oraz art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dokonane zmiany w pojeździe przed przemieszczeniem na terytorium kraju były niewystarczające aby uznać, iż spełnia on kryteria klasyfikacyjne do pozycji HS 8704, podczas gdy w świetle Reguły 1 i Reguły 6 ORINS klasyfikacji wyrobów należy dokonywać zgodnie z treścią pozycji HS biorąc pod uwagę kryterium funkcjonalne (przeznaczenie pojazdu), co oznacza, że przebudowa pojazdu skutkująca pozbawieniem obiektywnych cech do przewozu osób uzasadnia zmianę jego klasyfikacji do pozycji HS 8704,

naruszenie pozycji HS 8704 Nomenklatury Scalonej w związku z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jej niezastosowanie w sprawie, pomimo iż pojazd należało zaklasyfikować do pozycji HS 8704,

naruszenie pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej w związku z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jej zastosowanie w sprawie, pomimo iż pojazd należało zaklasyfikować do pozycji HS 8704,

naruszenie art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie i przyjęcie za datę powstania obowiązku podatkowego daty dokonania pierwszego badania technicznego pojazdu w kraju, pomimo iż brak było przesłanek do zastosowania ww. przepisu, albowiem istniała możliwość (na podstawie rzetelnie przeprowadzonego postępowania dowodowego) określenia dnia przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju.

Odpowiadając na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Celnej w W.w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W.zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. Nr 270 z p. zm., dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W sprawie zastosowanie mają zarówno przepisy prawa wspólnotowego i prawa krajowego - odnośnie zastosowania przepisów procesowych - przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z p. zm., dalej jako O.p.) oraz - odnośnie prawa materialnego - przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29. poz. 257 z p. zm., dalej jako u.p.a.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy celne działają na podstawie przepisów prawa, a w myśl art. 87 Konstytucji RP, źródłem prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia i w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie akty prawa miejscowego. Począwszy od dnia 1 maja 2004 r., a więc od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, źródłem prawa są również przepisy prawa wspólnotowego. Zgodnie bowiem z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90 poz. 864) Polska od dnia przystąpienia do Unii związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Oznacza to, iż normy prawa wspólnotowego, od daty akcesji, stają się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim, obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. (patrz: A. Wróbel, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s. 82-83). Skutek taki wynika również z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego oznacza, że postanowienia traktatów i bezpośrednio obowiązujących aktów prawnych organów Wspólnoty uniemożliwiają stosowanie każdego przepisu prawa wewnętrznego z nimi sprzecznego. Ochronę praw, wynikających z tych przepisów, powinny zapewnić jednostkom przede wszystkim sądy państwa członkowskiego (zob. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 Administracja Finansów Państwowych v. Simmenthal SpA, Zb. Orz. z 1978, s. 629). Sądy te mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które są jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania.

Również organy celne, stosując krajowe prawo podatkowe, mają nie tylko prawo, ale i obowiązek ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami WE, zaś zgodnie z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym oraz z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, nie powinny zastosować przepisów prawa krajowego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej.

Tym samym należy stwierdzić, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy państwami członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między państwami członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym.

Przepisem umożliwiającym realizację celów WE w sferze podatkowej jest między innymi art. 90 TWE. Z jego treści wynika, że państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Zacytowany przepis konstytuuje zatem zasadę równego traktowania, przez wszystkie kraje Unii Europejskiej, towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Istotne znaczenie posiada także przepis art. 33 VI Dyrektywy niezabraniający żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania i wprowadzania jakichkolwiek podatków, ceł czy opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki cła i opłaty nie prowadzą w handlu między państwami członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy.

W polskim systemie prawa podatkowego podstawę wymierzenia akcyzy stanowią cyt. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 1 poz. 59 u.p.a.

Akcyzie podlegają jednakże samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a.). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1 u.p.a.). Obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży samochodu - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, a w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Podkreślić należy, że w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce.

W ocenie Sądu, towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą aut już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy.

Ocena, czy i ewentualnie w jakim zakresie przepisy prawa krajowego (tj. przepisy u.p.a.) są sprzeczne z prawem unijnym, w tym z art. 33 VI Dyrektywy oraz art. 90 TWE, uzależniona jest w znacznym stopniu od wykładni prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 234 TWE w sprawie wykładni Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską właściwy jest Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W związku z powyższym przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy należy uwzględnić wykładnię dokonaną przez ETS w wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. (C-426/07), będącym odpowiedzią na pytanie prejudycjalne przedstawione przez WSA w Białymstoku. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, w tezie pierwszej, że art. 33 VI Dyrektywy Rady Europy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. L.145, s. 1), zmienionej Dyrektywą Rady 91680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. L 376, s. 1) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jaki jest przewidziany w Polsce przez ustawę o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Z kolei w tezie drugiej wskazano, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy rozumieć w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych, sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, a do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów, ma taki skutek.

W analizowanym orzeczeniu ETS stwierdził, że zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a., podatkowi akcyzowemu podlegają jedynie czynności sprzedaży pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Zdaniem Trybunału, "nie można uznać, że ten podatek akcyzowy jest nakładany w sposób ogólny na wszystkie czynności, których przedmiotem są towary lub usługi". W konsekwencji za zbędną uznano dalszą ocenę, czy podatek ten spełnia trzy pozostałe cechy charakterystyczne dla VAT, tj. proporcjonalność, jego pobór na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz możliwość odliczenia od podatku należnego kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu produkcji i dystrybucji. Trybunał stwierdził w konkluzji, że podatek akcyzowy, o jaki chodzi także w niniejszej sprawie, odróżnia się od podatku od towarów i usług w taki sposób, że nie można utożsamiać tego podatku z podatkiem mającym charakter podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy.

Orzeczenie powyższe rozwiało wątpliwości co do zgodności konstrukcji krajowego podatku akcyzowego, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, z art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy.

W kwestii podatku akcyzowego w kontekście jego zgodności ze standardami europejskimi Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiadał się już identycznie jak w tezie drugiej cytowanego wyroku. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r.(sygn. akt TS C-313/05, w sprawie M. B. v. Dyrektor Izby Celnej w W.) Trybunał dokonał wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Z powołanego wyroku wynikało, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

W świetle powyższego należało zatem uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z uwzględnieniem prymatu prawa wspólnotowego na prawem krajowym i cyt. wyroków ETS, a tym samym nie naruszają przepisu prawa wspólnotowego tj. art. 90 Traktatu ustanawiającego wspólnotę europejską (TWE) w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez nałożenie na podatnika podatku akcyzowego w sposób sprzeczny z prawem wspólnotowym oraz naruszenie art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 1977.145.1 z późn. zm.) poprzez zastosowanie niedozwolonego podatku obrotowego.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu jest ustalenie czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...] jest samochodem osobowym, a zatem wyrobem podlegającym opodatkowaniu akcyzą. W ocenie skarżącego, samochód został przemieszczony przez granicę jako samochód przeznaczony do przewozu towarów, zarejestrowany w N. jako samochód ciężarowy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 3 u.p.a. poprzez wszczęcie, prowadzenie postępowania i wydanie decyzji przez organ niewłaściwy miejscowo, uznać należy, iż jest on niezasadny.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.a., właściwość miejscową naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej ustala się ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego, podlegających opodatkowaniu akcyzą, z zastrzeżeniem ust. 4-5b i 7-10. Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą są wykonywane lub stany faktyczne podlegające opodatkowaniu akcyzą występują na obszarze właściwości miejscowej dwóch lub więcej organów podatkowych, właściwość miejscową, z zastrzeżeniem ust. 5, ustala się dla:

1) osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej względu na adres ich siedziby;

2) osób fizycznych - ze względu na adres ich zamieszkania.

W przypadku osób fizycznych, które dokonują nabycia wewnątrzwspólnotowego, z wyjątkiem nabycia wewnątrzwspólnotowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 8 u.p.a., organami podatkowymi właściwymi miejscowo są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na adres zamieszkania tych osób.

Realizując uprawnienia wynikające z art. 14 ust. 11 u.p.a. Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. Nr 32, poz. 220, z późn. zm.), odkreślił wykaz urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju, oraz terytorialny zasięg ich działania.

Nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, które stanowi jedną z czynności podlegających opodatkowaniu zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. jako przemieszczenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Właściwość organów podatkowych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego należy zatem oceniać wg miejsca wykonania tej czynności.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie wywiódł, iż pojęcia "nabycie wewnątrzwspólnotowe" samochodu osobowego nie należy utożsamiać tylko i wyłącznie z samym przekroczeniem granicy kraju, tj. fizycznym przemieszczeniem pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, lecz oceniać należy w szerszym kontekście wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi a Polską.

Będzie to szerszy proces, związany z rozpoczęciem tej czynności faktycznej w konkretnym miejscu i czasie (z terytorium państwa członkowskiego), przemieszczeniem z tego miejsca do granicy kraju, wprowadzeniem na terytorium kraju oraz dostarczeniem do konkretnego miejsca przeznaczenia (na terytorium kraju), w którym dany pojazd będzie użytkowany lub poddany kolejnym transakcjom handlowym. Właściwość organu podatkowego w akcyzie w przypadku spornej czynności powiązana jest z miejscem zakończenia procesu przemieszczania pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Za takim ujęciem pojęcia "nabycie wewnątrzwspólnotowe" w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. przemawiają również regulacje ustawowe dotyczące procedury zawieszenia poboru akcyzy (np.: art. 40 ust. 2 pkt 2, pkt 7, pkt 11 lit. a)-c) u.p.a.) dotyczące przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Przemieszczenie to następuje z określonego miejsca wysyłki w państwie członkowskim do określonego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju (art. 41a ust. 1 i 2 u.p.a.) i kończy się z chwilą odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego powstał na podstawie art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., bowiem Skarżący nabył prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego. Zatem właściwym do załatwienia sprawy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz w postępowaniu odwoławczym byli odpowiednio Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W.i Dyrektor Izby Celnej w W., jako organy podatkowe, których właściwość miejscowa obejmowała miejsce wykonywanej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, iż są one niezasadne.

Należy wyjaśnić, iż – jak już wyżej wskazano - zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, s. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Powyższe oznacza, że przy ustalaniu, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi wyrób akcyzowy decyduje kod CN Wspólnej Taryfy Celnej (WTC). Ponieważ stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.a., zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie, w sprawie będzie miała zastosowanie Nomenklatura Scalona w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia w życie ustawy, nadanym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 291 z 31.10.2008, s. 1).

Nomenklatura Scalona w opisie kodu 8703 wyjaśnia, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a zatem definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając je o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wskazać również należy, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN.

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008. Zgodnie z regułą 1 ORINS do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a.

Za niezasadny uznać należy zatem zarzut naruszenia przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na utożsamieniu pojęcia "samochodu osobowego" zdefiniowanego w przepisie art. 100 ust. 4 u.p.a. z pojęciem samochodu osobowego w rozumieniu pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej.

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (patrz: wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12, dostępny w: Centralna Baza Orzecznictwa Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Winno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy – dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Natomiast powołane wyżej przepisy wspólnotowe dotyczące Nomenklatury Scalonej, jak i odwołujące się do nich przepisy ustawy o podatku akcyzowym, nie pozwalają na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Stałe elementy konstrukcyjne nie mogą być bowiem dowolnie zmieniane ani przez producenta, ani przez użytkownika i one decydują o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu.

Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS.

Należy wskazać, że klasyfikując pojazdy samochodowe do samochodów osobowych w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. wystarczającym jest przyporządkowanie do czterocyfrowej pozycji HS 8703. W myśl powołanego przepisu nie ma bowiem potrzeby ustalania bardziej szczegółowej klasyfikacji, np. do podpozycji, o czym stanowi Reguła 6 ORINS. Stąd podstawowe znaczenie, w przypadku opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, ma jedynie Reguła 1 ORINS, a więc tytuły sekcji i działów oraz brzmienie czterocyfrowej pozycji HS, nie zaś treść podpozycji i uwagi do nich o czym stanowi Reguła 6 ORINS.

Pozycja HS 8703 WTC obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast proponowana przez skarżącego pozycja HS 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Pomocne w klasyfikacji taryfowej wyrobów są Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), zwane dalej Notami wyjaśniającymi.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702.

W Notach wyjaśniających wskazano, że określenie "samochody osobowo- towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto, w Notach wyjaśniających stwierdzono, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycja jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja HS 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre typu pickup). Przejawem cech projektowych stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) albo obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń oraz wyposażenia zabezpieczającego; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, zdejmowane z punktów kotwiących lub składane;

b. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c. obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d. wyposażenie wnętrza pojazdu: skórzana tapicerka, dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki.

Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki [...]., którego ogólny wygląd i ogół cech w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego różnił się od nadanego na etapie produkcji o zdemontowane tylne siedzenia (drugi rząd siedzeń) oraz o obecność przegrody oddzielającej przestrzenie dla pasażerów (zamontowanej za pierwszym rzędem siedzeń) oraz o demontaż pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego. Innych zmian wyposażenia nie dokonywano.

Ponadto - w świetle powyższego - wskazać należy, iż sporny samochód posiada masę mniejszą niż 5 ton, posiada także pozostałe wskazane wyżej elementy, tj. w całości przeszklone nadwozie typu kombi itp. Dlatego też sporny samochód marki [...]. w pełni odpowiada opisowi samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, objętego pozycją HS 8703 WTC. Samochód ten został wyprodukowany i przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu osób i bagażu, a zamontowanie stałej przegrody (kratki) nie czyni przedmiotowego pojazdu samochodem ciężarowym. Tym bardziej, że konstrukcja samochodu nie została zmieniona. Potwierdzeniem powyższego jest również fakt, że sporny samochód posiadał homologację wydaną dla samochodu osobowego i dopiero dodanie kratki sprawiło, że uzyskał homologację dla samochodu ciężarowego.

Należy również zauważyć, że opis spornego samochodu jest zbieżny z opisem samochodu osobowego wskazanym art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym, który określa, że samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Organ zasadnie zatem powołał się dodatkowo na postanowienia ust. 1 pkt 1 części A załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010), z których wynika, iż kategoria M oznacza pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu osób, w tym kategoria M1 oznacza pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu osób mające nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy. W części C pkt 1 załącznika nr 1 wymieniono rodzaje nadwozi pojazdów kategorii M1, w tym nadwozie typu kombi i przypisany dla niego kod (AC).

Ponadto Dyrektywa 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 lipca 1997 r. odnosząca się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz zmieniająca dyrektywę 70/156/EWG (Dz. Urz. UE L 233 z 25.08.1997, s. 1) wymienia jako pojazdy silnikowe kategorii N m.in. samochody ciężarowe oznaczone jako pojazdy silnikowe kategorii N1, N2, lub N3, które zostały zaprojektowane i zbudowane wyłącznie lub głównie do przewozu towarów. W świetle powyższej dyrektywy bezsporne jest, iż przedmiotowy pojazd marki [...] nie został zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów. Dlatego też nie może być traktowany jako samochód ciężarowy.

Należy zaznaczyć, iż w świetle ustaleń dokonanych na podstawie indywidualnego numeru nadwozia (VIN), bogatego wyposażenia oraz faktu, że sporny pojazd został dopuszczony do ruchu (zarejestrowany) na terytorium N.jako samochód osobowy kategorii homologacyjnej M1, z nadwoziem kombi (AC) w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, posiadał pięć miejsc siedzących (wyniki badań technicznych na terytorium N., informacje N. służb granicznych i policyjnych), nie posiadał przegrody – organ zasadnie uznał, że pojazd został dopuszczony do ruchu na terytorium N. jako samochód zasadniczo zaprojektowany i wykonany do przewozu osób. Przewóz towarów stanowił jedynie dodatkowe, niepodstawowe, przeznaczenie pojazdu.

Wskazać również należy, że prowadząc uzupełniające postępowanie dowodowe Dyrektor Izby Celnej w W. wezwał skarżącego do okazania pierwotnych dokumentów rejestracyjnych pojazdu, w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Skarżący w piśmie z dnia [...] czerwca 2012 r. wskazał jednak, iż nie jest w posiadaniu żądanych dokumentów, mimo iż z karty pojazdu T. [...] jednoznacznie wynika, że zostały one mu wydane.

W dniu [...] sierpnia 2010 r. sporny pojazd przeszedł na terytorium N. badanie techniczne w związku z dokonanymi przez skarżącego zmianami wyposażenia. Jak wynika z dokumentów wystawionych na okoliczność przeprowadzonych badań technicznych i ponownej rejestracji pojazdu, zmiany wyposażenia polegały na demontażu tylnej kanapy, wstawieniu separacji (przegrody) za siedzeniem kierowcy i pasażera przez co mocowania foteli i pasów bezpieczeństwa stały się niezdatne do użytku. Z materiału dowodowego nie wynikało, że zdemontowano jakiekolwiek inne wyposażenie oprócz kanapy i związanych z nią pasów bezpieczeństwa. Nie wynikało również, że wstawiono wypłaszczenie podłogi. Zdaniem Skarżącego, takie zmiany wyposażenia zostały dokonane, jednak nie przedłożył na tę okoliczność żadnego dowodu. Konsekwencją dokonanych zmian była zmiana klasyfikacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z pięciomiejscowego pojazdu osobowego na dwumiejscowy samochód ciężarowy z nadwoziem zamkniętym. Taki pojazd został ponownie zarejestrowany w dniu [...] sierpnia 2010 r.

W dniu [...] września 2010 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia. Jak wynika z tego dokumentu, uprawniony diagnosta wskazał, że ww. pojazd posiada dwa miejsca siedzące oraz jest samochodem ciężarowi w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, o nadwoziu typu van.

W dniu [...] września 2010 r. zostały przeprowadzone oględziny pojazdu przez rzeczoznawcę M.K.w celu wyceny jego wartości rynkowej, udokumentowane ekspertyzą D.nr [...] z dnia [...] września 2010 r. W ocenie rzeczoznawcy, w dniu przeprowadzenia oględzin, pojazd marki [....] posiadał nadwozie typu kombi z pięcioma miejscami do siedzenia, kompletne wyposażenie w zakresie bezpieczeństwa i komfortu podroży, estetyczne wykończenie.

W dniu [...] września 2010 r. Skarżący sprzedał sporny pojazd przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju jako samochód ciężarowy, nabywca pojazdu w dniu [...] września 2010 r. dokonał jego rejestracji. Jak wynika z protokołu odbioru i wydania rzeczy do umowy leasingu z [...] września 2010 r. skarżący wydał nabywcy pojazd jako samochód ciężarowy.

W dniu [...] lipca 2011 r. zostały przeprowadzone oględziny pojazdu oraz przesłuchano w charakterze świadka użytkownika pojazdu (leasingobiorcę). Ze sporządzonego protokołu oględzin wynikało, że ww. pojazd posiadał nadwozie typu kombi, dwa rzędy siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym. Do każdego rzędu siedzeń doprowadzone były regulowane nawiewy z klimatyzacji, oświetlenie, popielniczki i gniazda elektryczne 12V. Za drugim rzędem siedzeń zamontowana była przegroda (przymocowana do nadwozia śrubami). Siedzenia pokryte były tapicerką skórzaną. Takie wykończenie (skóra) znajdowało się również na drzwiach bocznych. Na desce rozdzielczej, panelu środkowym i drzwiach bocznych były metalowe listwy ozdobne. Z załączonej dokumentacji zdjęciowej wynika, że pojazd posiadał wyposażenie wnętrza, w zakresie komfortu i estetyki, takie jak wynikające z opinii rzeczoznawcy z [...] września 2010 r.

Mając powyższe ustalenia na względzie wskazać należy, iż Dyrektor Izby Celnej w W. prawidłowo uznał, iż ogólny wygląd i ogół cech samochodu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji o zdemontowane tylne siedzenia (drugi rząd siedzeń) oraz o obecność przegrody oddzielającej przestrzenie dla pasażerów (zamontowana za pierwszym rzędem siedzeń) oraz o demontaż pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego. Innych zmian wyposażenia nie dokonywano. Ponadto, z opinii rzeczoznawcy z [...] września 2010 r., z zeznań świadka, ani z ekspertyz sporządzonych na terytorium N., nie wynika aby pojazd w dacie przemieszczenia posiadał wypłaszczoną podłogę.

W konsekwencji powyższych ustaleń za prawidłową uznać należy ocenę charakteru dokonanych zmian przed przemieszczeniem pojazdu na terytorium kraju jako nietrwałych tj. umożliwiających przy zastosowaniu prostych środków ich odwrócenie. Niewątpliwie bowiem w dniu [...] sierpnia 2010 r. (badania techniczne w N.) usunięto drugi rząd siedzeń z pasami bezpieczeństwa, montując przegrodę. Brak drugiego rzędu siedzeń potwierdził równocześnie uprawniony diagnosta wydając zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Jednak już w dniu [...] września 2010 r., tj. dniu przeprowadzenia oględzin przez rzeczoznawcę, stwierdzono obecność drugiego rzędu siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, poza tym stan pojazdu i wyposażenie odpowiadały nadanemu na etapie produkcji.

Trzeba przypomnieć w tym miejscu, że trwałość dokonanych zmian konstrukcji/wyposażenia pojazdu ma istotne znaczenie w interpretacji pozycji Nomenklatury Scalonej. Wskazują na to Noty wyjaśniające do HS zarówno do pozycji HS 8703 - lit. d), jak i do pozycji HS 8704 - lit. a) i lit. d). Jest tam bowiem mowa o stałym panelu (przegrodzie) pomiędzy przestrzenią dla pasażerów i przestrzenią towarową oraz o braku punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia.

Biorąc zatem pod uwagę ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż był on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, nie zaś do przewozu towarów. O zasadniczym przeznaczeniu tego pojazdu do przewozu towarów nie mogło decydować tylko zdemontowanie siedzeń oraz wmontowanie przegrody. Dokonane zmiany, tj. demontaż drugiego rzędu siedzeń i montaż przegrody, nie nosiły przy tym trwałego charakteru, co jest jedną z przesłanek klasyfikacji pojazdu do pozycji HS 8704. Tym samym nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, nadanego na etapie produkcji.

Ponadto elementy wyposażenia samochodu w zakresie komfortu i bezpieczeństwa podróży, drogich w utrzymaniu elementów układu napędowego i jego przeniesienia (liczne systemy elektroniczne), automatyczna klimatyzacja, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach zarówno z przodu jak i z tyłu, wysokiej klasy fabryczny sprzęt audio, felgi z metali lekkich, skórzana tapicerka i wykończenie wnętrza z elementami ze skóry i metalu, czy pełne oświetlenie wnętrza wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Takie wyposażenie nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów ze względu na ekonomikę przewozów towarowych (por. wyrok TSUE z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06). Ponadto, pojazd posiadał sześciobiegową automatyczną skrzynię biegów oraz mógł osiągnąć prędkość maksymalną 245 km/h, której przedział znacząca wykracza poza możliwości pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów.

Za niezasadne uznać należy zatem zarzuty naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez zastosowanie w sprawie oraz poprzez błędną wykładnię tego przepisu. W świetle ustaleń organu nieuprawniony jest również zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. poprzez ich zastosowanie w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia pozycji 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej w związku z Regułą 1 oraz Regułą 6 ORINS oraz w związku z przepisem art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię należy wskazać, iż jest on niezasadny.

Organ prawidłowo wskazał, iż klasyfikując pojazdy samochodowe do samochodów osobowych w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. wystarczającym jest przyporządkowanie do czterocyfrowej pozycji HS 8703. Nie ma zatem potrzeby ustalania bardziej szczegółowej klasyfikacji do podpozycji, o czym stanowi Reguła 6 ORINS (sytuacja ta nie dotyczy skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18). W rozpatrywanej sprawie brak było zatem podstaw do stosowania Reguły 6 ORINS. Organ kierując się Regułą 1 oraz interpretacją pozycji HS 8703 wynikającą z Not wyjaśniających do HS, prawidłowo dokonał klasyfikacji spornego pojazdu do pozycji HS 8703. Z ogólnego wyglądu i ogółu cech tego pojazdu przy interpretacji pozycji HS 8703 na podstawie Not wyjaśniających do HS jednoznacznie wynikało, że w tej pozycji HS winien on być klasyfikowany.

Należy przy tym raz jeszcze podkreślić, że w pierwszej kolejności istotne jest brzmienie pozycji taryfowej, które odwołuje się do zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego (do przewozu osób bądź towarów). To zasadnicze przeznaczenie ustalane jest według obiektywnych właściwości i cech towaru, w tym m. in. opisanych w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast ustalenie w ten sposób zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób uprawnia do dalszej procedury kwalifikacyjnej w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, które w dalszej kolejności również przyczyniają się do interpretacji zakresu pozycji taryfowych. Zawierają one dodatkowe cechy pozwalające na zakwalifikowanie towaru do określonej pozycji taryfowej. Nie zastępują one jednak Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, lecz powinny być traktowane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi, co wynika z samej Przedmowy do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Noty te nie są bowiem prawnie wiążące, co wielokrotnie podkreślał ETS w swoich orzeczeniach (m. in. w sprawie o sygn. C-400/05).

Należy również wskazać, że długość przestrzeni ładunkowej i jej stosunek do połowy długości rozstawu osi, jest miarą klasyfikacji taryfowej pojazdów typu pickup, nie zaś pojazdów typu kombi/van (z zamkniętą bryłą nadwozia), do których zalicza się sporny pojazd.

Ponadto, w świetle zapisów Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych WCO opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, proporcja ładowności przypadającej na część przeznaczoną do przewozu towarów i część przeznaczoną do przewozu osób jest jedną z cech wskazujących na zasadnicze przeznaczenie pojazdu samochodowego, a zatem klasyfikację do pozycji HS 8703 lub pozycji HS 8704. Światowa Organizacja Ceł wskazała to kryterium klasyfikacyjne w opiniach klasyfikacyjnych, m.in., do podpozycji HS 8703 23, 8703 32 i 8704 21. Należy jednak zaznaczyć, iż zgodnie z brzmieniem Not wyjaśniających do HS rola części opisowej polega jedynie na zdefiniowaniu pojazdów, co do klasyfikacji których nie ma pewności. Cechy projektowe pojazdów, istotne z punktu widzenia klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej wymienione zostały w lit. a)-e) Not wyjaśniających do HS dotyczących pozycji HS 8703 i HS 8704 (por. wyrok TSUE w sprawie C-486/06).

Zatem proporcja ładowności przypadająca na cześć przeznaczoną do przewozu towarów i do przewozu osób nie będzie miała znaczenia do określenia zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu, jeżeli z ogólnego wyglądu i ogółu cech, których miarą są cechy projektowe określone w Notach wyjaśniających do HS, jednoznacznie wynika przeznaczenie do przewozu osób lub towarów. Dobrze wykończone wnętrze, tj. wykończone komfortowo, przesądza o klasyfikacji do pozycji HS 8703, bez względu na proporcje ładowności przypadającą na towary i pasażerów, jak również bez względu na proporcje długości przestrzeni towarowej do połowy rozstawu osi.

Nieuprawniony ponadto jest zarzut naruszenia art. 101 ust. 5 u.p.a. oraz zasady in dubio pro tributario poprzez przyjęcie za datę powstania obowiązku podatkowego daty dokonania pierwszego badania technicznego samochodu w Polsce. Skarżący pomimo wezwania organu podatkowego nie przedstawił oświadczenia o terminie przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju wskazując, iż sporny pojazd nie podlega oświadczeniom o terminie przemieszczenia na terytorium Polski. W aktach sprawy znajduje się zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] września 2010 r. Nie ma natomiast dowodu, z którego jednoznacznie można by wywieść, że obowiązek podatkowy powstał w dacie innej. Organ II instancji prawidłowo uznał zatem, iż ocena zdarzenia podatkowego wina być dokonana na dzień sporządzenia tego zaświadczenia.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej uznać należy, iż są one niezasadne.

W ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. W trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania.

Należy zauważyć, iż - wbrew twierdzeniom Skarżącego - z dowodów znajdujących się w aktach sprawy, poza oświadczeniami samego Skarżącego, nie wynika aby pojazd miał zamontowane wypłaszczenie podłogi części towarowej lub zdemontowane inne wyposażenie poza tylną kanapą z pasami bezpieczeństwa. Potwierdzeniem powyższego stanowiska organu jest wynik badań technicznych wykonanych na terytorium N., gdzie wskazano zakres dokonanych zmian wyposażenia, tj. zdemontowano tylną kanapę, zamontowano przegrodę za siedzeniem kierowcy i pasażera oraz wskazano, że mocowania pasów do siedzeń nie nadają się do użytku, podobnej treści zapisy znajdują się w N. dokumentów rejestracyjnych. Dokonując badania technicznego na terytorium kraju uprawniony diagnosta wskazał jedynie, że pojazd jest dwumiejscowym samochodem ciężarowym o nadwoziu typu van. Organ zasadnie skonstatował zatem, iż ponowne przesłuchanie świadka nie wniosłoby niczego co mogłoby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Organ wykazał ponadto brak dowodów potwierdzających okoliczności podnoszone przez Skarżącego odnośnie ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu, świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów. Zasadnie wskazano, iż jako osoba prowadząca działalność gospodarczą Skarżący winien dysponować dokumentami potwierdzającymi dokonanie zmian wyposażenia, jak choćby fakturami zakupu części. Dokumenty takie w trakcie postępowania nie zostały jednak przedłożone.

Odnosząc się do zarzutu wadliwego dokonania ustaleń faktycznych na skutek braku przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów należy zauważyć, iż przedmiotem Wiążącej Informacji Taryfowej, na którą powołuje się Skarżący jest pojazd o nadwoziu typu pick-up (D.), nie zaś pojazd o nadwoziu zamkniętym, jakie posiada sporny pojazd.

Podobnie, dla rozstrzygnięcia sprawy nie miało znaczenia ponowne przeprowadzenie oględzin, na okoliczność ustalenia, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów, była większa niż 50% długości rozstawu osi. Co już wskazano, ta wskazówka klasyfikacyjna wynika z Not wyjaśniających do CN. Te zaś nie mogą być samodzielnie stosowane, wobec odmiennego brzmienia wskazówek z Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego.

Ponadto, długość przestrzeni ładunkowej i jej stosunek do połowy długości rozstawu osi, jest miarą klasyfikacji taryfowej pojazdów typu pickup, nie zaś pojazdów typu kombi/van (z zamknięta bryłą nadwozia). Organ prawidłowo wskazał, iż przeprowadzenie dowodu z publikacji dotyczących wyposażenia samochodów ciężarowych, nie wnosi nic co mogłoby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. W szczególności, żądany dowód dotyczy pojazdów, których zasadniczą cechą konstrukcyjną, nadaną na etapie procesu produkcji, jest przewóz ładunków o znacznych masach, wielokrotnie przekraczających możliwości przewozowe spornego pojazdu, skonstruowanych na oddzielnych podwoziach. Publikacje te nie dotyczą pojazdów typu van, pickup, czy SUV posiadających samonośną konstrukcję nadwozia.

Organ zasadnie wskazał, iż wniosek dowodowy o wystąpienie do wydawnictwa E. ... Sp. z o.o. z zapytaniem, skąd pochodzą dane dotyczące samochodów zawarte w systemie oraz czy wyceny sporządzone w systemie uwzględniają kolejne zmiany wyposażenia pojazdów dokonywane przez kolejnych właścicieli oraz czy w związku z tym na podstawie takiej wyceny możliwym jest ustalenie stanu, w jakim znajdował się pojazd w konkretnej dacie, biorąc pod uwagę wszelkie modyfikacje w stanie samochodu, które mogły mieć miejsce pomiędzy datą produkcji, a datą wyceny, nie zasługuje na uwzględnienie z powodu braku jego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem konieczne informacje odnośnie notowań E., można uzyskać z samych publikacji lub na stronach internetowych wydawnictwa. Ponadto, wyjaśniono, iż znajdujące się w aktach sprawy wyceny E., służyły do ustalenia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu na etapie produkcji. Ten zaś etap stanowił element porównawczy, dla określenia zasadniczego przeznaczenia samochodu, w kontekście dokonanych zmian wyposażenia w państwie członkowskim i na terytorium kraju, aż do przeprowadzenia oględzin.

Odnośnie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność daty przemieszczenia samochodu wskazać ponownie należy, iż organ pierwszej instancji zwrócił się do strony z pismem w sprawie ustalenia daty nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Odnośnie dowodów z przesłuchania świadków (obywateli N.), organ II instancji zasadnie wywiódł, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowymi nie kwestionowano wartości dowodowej dokumentów sporządzonych na terytorium N., m.in. przez ww. osoby. Klasyfikacje pojazdu wynikające z tych dokumentów, nie mają bowiem znaczenia dla opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych. Organy podatkowe nie podważały też, wynikających z tych dokumentów, zmian wyposażenia spornego samochodu dokonanych w N. Tak więc potwierdzenie w drodze przesłuchania faktów, które uznano za udowodnione nie wniosłoby nic, co mogło doprowadzić do zmiany obrazu spraw na potrzeby klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej.

Należy zatem uznać, iż powołanie się przez skarżącego na możliwość przesłuchania świadków na mocy przepisów Rozporządzenie Rady (UE) nr 389/2012 z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych oraz uchylenia rozporządzenia (WE) nr 2073/2004 (Dz. U. UE L 121 z 8.05.2012, s. 1) pozostaje bez wpływu na wynik sprawy z uwagi na to, iż dowód ten dotyczyłby okoliczności niekwestionowanych przez organ.

Tym samym Sąd nie stwierdził wskazywanych w skardze istotnych naruszeń przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego w sprawie oraz art. 122 i art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez nie zebranie w toku postępowania całości materiału dowodowego.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

W tym stanie rzeczy uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę.