Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1227/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 529/13 w sprawie ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2010 r. do lutego 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 529/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę R.L. (zwanego dalej: "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2010 r. do lutego 2011 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Decyzją z dnia 14 lutego 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2010 r. do lutego 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł oraz podatek do zapłaty w łącznej wysokości 1.400.065 zł z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 53, poz. 545 ze zm.), dalej jako "u.p.t.u".

Podstawę wydania ww. decyzji stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego, w wyniku którego stwierdzono, że strona w ramach prowadzonej od września 2010 r. działalności gospodarczej pod nazwą "T", w okresie od października 2010 r. do lutego 2011 r. wystawiła łącznie 189 sztuk faktur VAT dotyczących wykonania usług IT i SMS na rzecz B. Sp. z o.o. (30 faktur) oraz E. Sp. z o.o. (159 faktur) z siedzibą w W., wykazując łącznie sprzedaż usług o wartości brutto 7.644.359,90 zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości 1.400.064,90 zł. W ocenie organu kontroli skarbowej, faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Mając zatem na uwadze, że strona w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, organ wymienioną na wstępie decyzją m.in. określił na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty wynikające z ww. faktur.

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy opisaną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie było sporne, że przedmiotowe faktury dokumentowały wykonanie usług, których strona w istocie nie świadczyła. Jak zaznaczył, w toku przesłuchań w dniach 7 lipca i 18 sierpnia 2011 r. skarżący zeznał, że do założenia działalności gospodarczej został namówiony przez kolegę – T. K. Kolega obiecał mu, że będzie wystawiała faktury i otrzymywała pieniądze. Kolega pomógł mu też założyć firmę, jak również posiadał teczkę, gdzie były wszystkie dokumenty z urzędu skarbowego oraz z ZUS-u. Skarżący zeznał również, że nie wystawiał oraz nie podpisywała faktur na rzecz spółek B. i E. Nie znał P.K., ani G.W. Wyjaśnił jednocześnie, że nie prowadził ewidencji podatkowych, nie składał i nie podpisywał deklaracji VAT-7. Za wystawianie faktur miał otrzymać 2.000 zł miesięcznie, jednakże nigdy takiej kwoty nie otrzymał. Strona skarżąca wyjaśniła również, że na VAT-R, VAT-Z, NIP-3 i zgłoszeniu do ZUS widnieją jej podpisy, dokumenty wypełniała osobiście, przy pomocy dziewczyny T.K. Strona podała także, iż nie wykonywała żadnych czynności związanych z działalnością, tj. nie świadczyła usług, nie dokonywała zakupów towarów, nie wystawiała i nie podpisywała faktur. Zeznanie PIT – 36 za 2010 r. złożyła za nią nieznana jej osoba. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że przywołane wyżej zeznania strony potwierdziły również zeznania T. K. oraz jego żony K.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, całokształt materiału dowodowego jednoznacznie wskazywał, iż wystawione w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej faktury na rzecz spółek E. i B., dokumentowały fikcyjne transakcje, co stanowiło podstawę określenia stronie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 U.p.t.u. oraz pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a/ tej ustawy, skoro jak ustalono, nie nabywała ona w ramach działalności gospodarczej żadnych towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie opisanej wyżej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 108 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Zarzuciła również dokonanie ustaleń faktycznych oraz ich ocenę w sposób jednostronny, bez uwzględnienia słusznego interesu strony.

W uzasadnieniu wskazała, że dopiero z treści decyzji dowiedziała się o wielopodmiotowych powiązaniach z elementami zagranicznymi, które zajmowały się fikcyjnymi działaniami w zakresie podatku od towarów i usług. Jak podniosła, nie miała świadomości oraz nie dawała pełnego pozwolenia T.K. na dokonywanie tego typu działań. Skarżący został wykorzystany jako figurant w złożonej strukturze organizacyjnej, o której istnieniu nie miał pojęcia. Jak dodał, nie udzielił żadnego pełnomocnictwa na rzecz T.K. albowiem, jeżeli proceder miał nielegalny charakter, to czynność prawna udzielenia pełnomocnictwa - nawet w formie ustnej - była nieważna z mocy prawa cywilnego. T.K. nie był zatem umocowany przez skarżącego do dokonywania czynności wystawiania pustych faktur. Dalej skarżący podniósł, że nie składał żadnych podpisów na fakturach, natomiast podpisywano się jego imieniem i nazwiskiem. Gdyby byłby świadomy, że proceder będzie polegał na wystawianiu pustych faktur w celu wyłudzenia podatku, to nic nie stało na przeszkodzie, aby on sam podpisywał podstawione mu faktury.

W ocenie skarżącego, nałożony na niego obowiązek zapłaty zobowiązania jest całkowicie nie do odrobienia. Jednocześnie stopień wiedzy skarżącego, jego zawinienia i udziału w procedurze był niezwykle marginalny i rażąco niewspółmierny do konsekwencji prawnopodatkowych.

Nadto wskazał, iż przeciwko niemu toczy się postępowanie karne i w jego ocenie wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej operacji gospodarczej powinno znaleźć się w kręgu zainteresowania organów ścigania, które powinny zbadać, czy okoliczności wystawienia takiej faktury nie wskazują na popełnienie przestępstwa. W sytuacjach, gdy takie zachowania podlegają penalizacji nie tworzą one zobowiązań podatkowych. Skarżący powołał się przy tym na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 3 października 2001 r. sygn. akt V KKN 249/01 (OSNKW 2002, nr 1-2, poz. 7).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sądu I instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak i mogących mieć wpływ na wynik sprawy przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), po pierwsze zaznaczył, że stan faktyczny sprawy był bezsporny. Wynikało z niego, że firma skarżącego istniała jedynie formalnie, faktycznie zaś nie podejmowano żadnych czynności gospodarczych, w tym nie świadczono dokumentowanych spornymi fakturami usług IT i SMS. Strona uczestniczyła w procederze fikcyjnego obrotu ww. usługami w łańcuchu utworzonych w tym celu podmiotów. Sporządzanie nierzetelnych dokumentów w ramach działalności gospodarczej skarżącego było zatem celowe i miało stworzyć pozory rzeczywiście przeprowadzanych transakcji, by w ten sposób wyłudzić od Skarbu Państwa zwrot podatku od towarów i usług na następnych ogniwach tego łańcucha. W związku z tym nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 u.p.t.u., zobowiązanym i uprawnionym do dokonywania rozliczeń tego podatku w składanych deklaracjach VAT. Wystawienie 189 faktur spełniło natomiast hipotezę z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd zaznaczył, że z punktu widzenia tego przepisu nieistotna jest przyczyna zachowania podmiotu wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Uzasadnieniem zastosowania powołanego przepisu było m.in. ryzyko związane z rozliczeniem podatku wykazanego w tych fakturach przez podmiot, na którego rzecz faktura została wystawiona, jako podatku naliczonego. Zauważyć przy tym należy, że w niniejszej sprawie zagrożenie to nie miało wyłącznie potencjalnego charakteru, ale poprzez nielegalne działania grupy podmiotów powiązanych doszło do realnego uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, co aktualnie jest przedmiotem postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. w sprawie o sygn. VI Ds. 10/11. Udział w tym procederze miała również strona skarżąca, która rejestrując działalność gospodarczą i zezwalając innym osobom na dokonywanie czynności w ramach tej działalności, pozwoliła na wprowadzenie do obrotu prawnego fikcyjnych faktur.

Sąd wskazał, że w tych okolicznościach organy miały podstawy do określenia na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty wynikających z zakwestionowanych faktur. Sąd zaznaczył przy tym, że strona poprzez założenie firmy na własne nazwisko, przekazanie wszystkich dokumentów rejestracyjnych firmy, a także spraw związanych z jej działalnością koledze, w sposób świadomy godziła się na wystawianie "pustych" faktur. Na takie warunki strona wyraziła zgodę. Tymczasem już sama obietnica otrzymywania jakiegokolwiek wynagrodzenia za samo tylko wystawienie faktury powinna wzbudzić w niej wątpliwości. Powyższe wynika przede wszystkim z zeznań strony z dnia 7 lipca i 18 sierpnia 2011 r., w których potwierdziła, że miała otrzymać 2 000 zł za m.in. wystawianie faktur na jej nazwisko i wprowadzenie ich do obrotu prawnego. Innymi słowy skarżący wiedział na co się decyduje zakładając firmę na swoje nazwisko – miał pełną świadomość, że nie będzie wykonywał żadnych czynności, a tylko wystawiał faktury. Przekazał wszystkie dokumenty dotyczące firmy koledze, wiedział, że kolega wyrobił pieczątkę firmową, tym samym godził się na to, by osoby trzecie posługiwały się dokumentami firmy i pieczątką. Zdaniem Sądu takie postępowanie skarżącego wskazuje na brak należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), wielokrotnie natomiast w swoich orzeczeniach wskazywał, że należyta staranności i dobra wiara mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy podatkowej.

W odniesieniu natomiast do argumentacji skargi, w świetle której strona nie wystawiała osobiście faktur, ani nie upoważniła T. K. do ich wystawienia w jej imieniu, Sąd I instancji przychylił się do stanowiska organu odwoławczego, że nieistotne jest, kto fizycznie wypełniał fakturę, gdyż odpowiedzialnym za wystawioną fakturę zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest zawsze podmiot, w imieniu którego została ona wystawiona.

Skarga kasacyjna

Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości, powołując jako podstawy kasacyjne naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a także obrazę przepisów postępowania poprzez ustalenie sprzecznie z treścią materiału dowodowego, iż skarżący udzielił ważnego pełnomocnictwa do wystawiania faktur, a także osiągnął korzyści z przestępczego procederu, chociaż materiał dowodowy wskazuje że skarżący nie obejmował go swoją świadomością.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji.

W ocenie autora skargi kasacyjnej wykładnia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., dokonana przez Sąd I instancji, powyższa wykładnia przepisu budzi uzasadnione wątpliwości z punktu widzenia konstytucyjności omawianego przepisu. Przepis ten wprowadza bowiem obowiązki prawno-podatkowe w stopniu naruszającym zasadę demokratycznego państwa prawa. Strona podniosła, że w okolicznościach indywidualizujących sprawę, wymiar podatku obciążający skarżącego jest bezzasadny, jak również niewspółmierny do ujawnionych okoliczności, a mianowicie:

- R.L. nie obejmował swoją świadomością skali przestępczego procederu, o którym dowiedział się dopiero w toku postępowania, zaangażowanych podmiotach, formach organizacyjnych i ich sposobie działania,

- skarżący nie udzielił skutecznie ważnego pełnomocnictwa, albowiem pełnomocnictwo do wystawiania faktur udzielone w formie ustnej a nawet w sposób dorozumiany, jako czynność prawna jest nieważna, jako sprzeczna z prawem- udzielenie pełnomocnictwa to tyko spekulacja,

- skarżący nie składał żadnych podpisów na przedmiotowych fakturach,

- oraz nie skorzystał z jakichkolwiek odpisów podatków od wystawionych faktur.

Skoro zatem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie pozostawia Sądowi luzu decyzyjnego, tym samym jego treść narusza art. Konstytucji RP, a mianowicie pozbawia Sąd wymiaru sprawiedliwości, przerzucając tę rolę na ustawodawcę.

Zwrócono również uwagę, że w postępowaniu karno-skarbowym należy oczekiwać sankcji w postaci przepadku uzyskanych korzyści przez inne podmiot, które uczestniczyły w przestępczym procederze. Niezgodne z zasadą demokratycznego państwa prawa jest nakładanie obowiązku podatkowego nie na ten podmiot, który korzyść uzyskał. Skoro skarżący jest zobowiązany do uiszczenia podatku VAT od niewystawionych przez siebie faktur, to jak należy rozumieć konsekwencje prawno karne, które mogą być orzeczone wobec innych osób, a dotyczące tego samego przedmiotu sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. To sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149).

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty wskazując wyłącznie na zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji spowodowało uznanie przez sąd pierwszej instancji, że zasadne jest nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur, mimo, że został nieświadomie i naiwnie wykorzystany. Powyższe autor skargi kasacyjnej tłumaczy błędną oceną okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, a zwłaszcza zabranego w toku postępowania materiału dowodowego.

W tym miejscu wypada podkreślić, że zgodnie z art.174 ustawy P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie z art. 176 ustawy P.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych elementów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym polegało zarzucane naruszenie i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik skarżącego w skardze kasacyjnej nie sformułował żadnych zarzutów procesowych, odnoszących się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy. Skutkuje to wnioskiem, że za niepodważalne należy uznać ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W złożonej skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego, przy czym w uzasadnieniu tych zarzutów składający skargę kasacyjną kwestionuje także poczynione w sprawie ustalenia faktyczne (w szczególności błędną ocenę materiału dowodowego), co uznać należy za niedopuszczalne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle zasad sporządzania skargi kasacyjnej, utrwalone jest stanowisko, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (tak Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyrokach z dnia 22 października 2004r., sygn. akt GSK 811/04 i z 14 października 2004r., sygn. akt FSK 568/04).

Odnosząc się zatem do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za chybione, mając zwłaszcza na uwadze okoliczność, że nie zostały przez skarżącego skutecznie zakwestionowane ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, które zostały zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji i które stanowiły podstawę do dokonania kwestionowanej przez skarżącego subsumpcji.

Formułując zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 108 ust. 1 u.p.t.u., skarżący nie może podważyć ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę do określenia przez organy podatkowe podatku do zapłaty wynikającego z zakwestionowanych faktur. Nie ma bowiem możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego, w sytuacji gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (vide wyrok NSA z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, publ. LEX nr 745674, wyrok NSA z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1722/12). Jest to konsekwencją zaakceptowania stanowiska, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (vide wyrok NSA z 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, publ. LEX nr 744520). W tym miejscu należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu swojej skargi sam pisze, że "Stan Faktyczny nie budzi wątpliwości, że skarżący był jedynie instrumentalnie wykorzystany, wykazał się naiwnością, ale nie można mu zarzucić działania z rozmysłem w celu realizacji przestępczego przedsięwzięcia na ustaloną skalę." Sąd pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził natomiast, że nawet jeżeli skarżący nie miał pełnej świadomości dotyczącej całej procedury wystawiania pustych faktur, to zakładając firmę na własne nazwisko i przekazując całość dokumentów firmy innej osobie oraz wystawianie faktur za obietnicę otrzymania wynagrodzenia, wskazują na brak należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej i związane z tym ryzyko.

W związku z powyższym, jak i wobec ustaleń organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe były nie tylko uprawnione, lecz zobowiązane do określenia skarżącemu podatku wynikającego z wystawionych faktur, z uwagi na treść art.108 ust. 1 u.p.t.u. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przyjmuje się, że wskazany wyżej przepis swym zakresem obejmuje również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. W wyrokach z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11; z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09; z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, z 17 lipca 2014 r. sygn. akt 1252/13 ( wszystkie te wyroki dostępne na stronie internetowej NSA) stwierdzono, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Ten bowiem rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest jednolite co tego, że dyspozycją art. 108 ust. 1 u.p.t.u. objęte są tzw. puste faktury.

Kiedy mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą" wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2014 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1537/13 (CBOS) dokonując rozróżnienia faktur pod kątem ich rzetelności. W wyroku tym NSA stwierdził, że po pierwsze faktura może być nierzetelna z tego powodu, że czynność nią udokumentowana została dokonana ale nie przez wystawcę na tej fakturze uwidocznionego, po drugie faktura może nie dokumentować czynności rzeczywiście dokonanej ze względu na jej przedmiot, tzn. może dokumentować nie taką dostawę towarów lub świadczenie usług jakie były przedmiotem rzeczywistej transakcji, po trzecie faktura może również być wystawiona w celu stwierdzenia transakcji w ogóle nie dokonanej i będzie to tzw. pusta faktura. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni zgadza się z takim rozróżnieniem faktur. Takie rozróżnienie znajduje też potwierdzenie w wyrokach TSUE odnoszących się w szczególności do prawa do odliczenia podatku naliczonego, w których TSUE uznaje, w odniesieniu do tych dwóch pierwszych typów faktur, potrzebę badania świadomości podatnika co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (vide np wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid - dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Wobec powyższych rozważań uznać należy, że art. 108 § 1 u.p.t.u. ma także między innymi zastosowanie do tzw. "pustych" faktur tj. faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

Reasumując, stwierdzić należy, że zarówno zarzut błędnej wykładni jak i niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pozostaje całkowicie bezpodstawny. W tym kontekście sąd I instancji prawidłowo zauważył, że nieistotne jest kto fizycznie wypełnił fakturę, gdyż odpowiedzialnym za wystawioną fakturę zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest zawsze podmiot w imieniu, którego została wystawiona.

Bezzasadne były także zarzuty naruszenia art. 2, art. 31 ust. 1 i 3, art. 46 oraz art. 176 Konstytucji RP. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził w zaskarżonym orzeczeniu naruszenia konstytucyjnej wolności człowieka i obywatela (art. 31 ust. 1 i 3), nie orzeczono również w sprawie przepadku mienia(art. 46), a rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny świadczy o tym, że postępowanie sądowe jest dwuinstancyjne, pomimo, że skarga kasacyjna złożona przez adwokata nie spełnia wymogów formalnych określonych w ustawie.

Powyższe rozważania doprowadziły Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.