Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 829/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 września 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 roku oraz styczeń 2014 roku.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka złożyła deklaracje w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. Zobowiązań wynikających z w/w deklaracji Podatnik nie uiścił, w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej.

W dalszych wywodach organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Po pierwsze egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono bowiem majątku należącego do "A" Sp. z o.o., z którego egzekucja byłaby w całości lub w znacznej części skuteczna i pokryła istniejące zaległości podatkowe wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Szereg postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec Spółki przez Komorników Sądowych, jak i przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało umorzonych z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Po drugie, w okresie, kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług, A. S. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że skarżący pełni tę funkcję od dnia 03.01.2012 r. do chwili obecnej. Okoliczność tę potwierdza uchwała nr [...] zgromadzenia wspólników "A" Sp. z o.o. z dnia 03.01.2012 r. o powołaniu A. S. na funkcję prezesa zarządu, oświadczenie A. S. w sprawie zgody na objęcie tej funkcji oraz odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców z dnia 25.06.2014 r., jak również odpis aktualny z KRS.

Również w trakcie toczącego się przed organem pierwszej instancji postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej strona nie kwestionowała okoliczności pełnienia w tym okresie funkcji w zarządzie. Zdaniem Dyrektora Izby nie można także zgodzić się z powołanym w odwołaniu argumentem, że mandat A. S. wygasł wskutek okoliczności przewidzianych w art. 202 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych. A. S. powołany został do zarządu z dniem 03.01.2012 r., a z § 16 umowy Spółki wynika, że jej rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy. Zatem sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu to sprawozdanie za rok 2013, które zostało zatwierdzone przez zgromadzenie wspólników w dniu 30.06.2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że skarżący nie wykazał, aby w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak zauważył organ odwoławczy Spółka stała się niewypłacalna z dniem 31.12.2008 r. – był to pierwszy dzień opóźnienia drugiego z kolei zobowiązania pieniężnego. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Powyższe oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o. winien zostać złożony w sądzie najpóźniej w terminie do dnia 12.01.2009 r. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, wniosek taki nie został skutecznie złożony - zarówno przez zarząd Spółki, jak i jej wierzycieli.

Strona nie wskazała również przesłanek pozwalających stwierdzić, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z Jej winy. Zarówno podczas postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym A. S. nie wskazał żadnych konkretnych faktów i zdarzeń świadczących o braku swojej winy w niedopełnieniu w/w obowiązku. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym zarzutów odwołania, że A.S. nie posiadał wiedzy dotyczącej stanu finansowego Spółki. W aktach sprawy znajdują się sprawozdania finansowe za rok 2012 i 2013 podpisane przez A. S., zatem posiadał On wiedzę o kondycji zarządzanego podmiotu Ponadto, jak podkreślił organ odwoławczy, A. S. nie wykazał także, że jego stan zdrowia nie pozwalał na należyte postrzeganie spraw Spółki. Strona nie przedłożyła bowiem jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego tę okoliczność. Zatem A. S. nie uprawdopodobnił powoływanych przez Niego okoliczności, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (układowego) nastąpiło bez Jego winy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się przy tym, że w sprawie istniała konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego rewidenta. Ustalenie okoliczności braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie było bowiem uzależnione od posiadania wiadomości specjalnych. Tylko natomiast w takiej sytuacji dopuszcza się dowód z opinii biegłego.

Organ odwoławczy zauważył także, że A. S. nie wskazał składników majątku Spółki, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Mienie spółki, aby skutecznie ochronić od odpowiedzialności członka jej zarządu, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności. Wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, że "ujawniono majątek (pojazdy mechaniczne)" pozwalający na zaspokojenie należności, postępowanie dostatecznie wykazało brak majątku Spółki oraz bezskuteczność egzekucji. Samo figurowanie w bazie CEPiK pojazdów zarejestrowanych na Spółkę nie świadczy o "ujawnieniu majątku" ani o posiadaniu pojazdów przez Spółkę, a jedynie o braku ich wyrejestrowania. Z figurowaniem w rejestrze CEPiK pojazdów zarejestrowanych na Spółkę nie wiąże się automatycznie domniemanie ich posiadania. A. S. oświadczył w marcu 2014 r. przed Sądem pod groźbą odpowiedzialności karnej, że samochody zarejestrowane na Spółkę zostały sprzedane w 2010 r. bądź zezłomowane oraz że nie dopełniono obowiązku zmiany danych w rejestrach. Zatem w przedmiotom postępowaniu bezsprzecznie dowiedziono, że postępowania prowadzone przez organy egzekucyjne były bezskuteczne. Gołosłowne insynuacje, że Spółka mogła rozdysponowywać ruchomymi składnikami swojego majątku poprzez użyczenie pojazdów do używania czy też ich dzierżawienie lub najem, nie znajdują żadnego poparcia w materiale dowodowym. W związku z powyższym również wniosek Strony w zakresie przeprowadzenia rozprawy na okoliczność wyjaśnień co do stanu majątkowego Spółki należało uznać za bezcelowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A. S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając:

1. naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na treść orzeczenia poprzez błędną wykładnię mającą wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to art. 122 o.p. w zw. z art. 198 o.p. poprzez brak podjęcia przez organ administracji czynności niezbędnej do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, a mianowicie nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu księgowości i rachunkowości na okoliczność ustalenia czy w okresie pełnienia przez skarżąca funkcji prezesa zarządu lub przed objęciem funkcji w zarządzie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a jeśli istniały to w jakim czasie wniosek winien zostać złożony,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a tj. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 84 § 1 k.p.a. w zw. z art. 136 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji której okoliczności związane z kondycją finansową spółki oraz czy w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu lub przed objęciem funkcji w zarządzie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tejże spółki niewątpliwie stanowią wiadomości specjalne oraz okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, co winno skutkować przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości,

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 200a o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia rozprawy,

4. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 187 § 1 o.p., polegające na niewykazaniu, że zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, poprzez niedochowanie obowiązku ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym,

5. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. poprzez pominięcie wniosku skarżącego o zwrócenie się do Sądu o wydanie uwierzytelnionych odpisów dokumentów finansowych Spółki oraz umowy spółki, jej tekstów jednolitych i uchwał na okoliczność powstania podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej spółki, czy przesłanki zaistniały przed objęciem przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, jak również na okoliczność ewentualnego wygaśnięcia mandatu członka zarządu, podczas gdy ustawodawca wprost nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w sytuacji gdy żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu dotyczy okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy,

6. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 8 k.p.a., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niepogłębiający zaufania obywateli do organów administracji publicznej,

7. obrażę prawa materialnego, a mianowicie art. 116 o.p., polegającą na jego nieprawidłowym zastosowaniu skutkujące wadliwym uznaniem, ze egzekucja prowadzona do spółki okazała się w całości bezskuteczna, pomimo, że z treści uzasadnienia wynika, iż ujawniono majątek (pojazdy mechaniczne) pozwalający na zaspokojenie należności,

8. obrazę prawa materialnego, a mianowicie art. 116 § 1 pkt 1 a o.p. polegającą na jego nieprawidłowym zastosowaniu skutkujące wadliwym uznaniem, ze skarżący jako członek zarządu nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, o czym rzekomo ma świadczyć fakt podpisania przez niego sprawozdania finansowego za rok 2012 i 2013, co wg organu jednoznacznie oznaczało, że skarżąca posiadała wiedzę o kondycji finansowej zarządzanego podmiotu co miało w dalszej kolejności nakładać na niego obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

9. obrazę prawa materialnego, a to normy art., 202 § 1 i 2 k.s.h., poprzez jego niezastosowanie skutkujące zaniechaniem dokonania ustaleń, czy w dacie powstania zobowiązań podatkowych skarżący legitymował się mandatem członka zarządu spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 15 września 2015 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał treść wniesionej skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należy, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom nie została ona wydana z naruszeniem prawa.

Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).

W rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu stanowiła okoliczność pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, które to zobowiązania przerodziły się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki. Zdaniem strony, organy podatkowe całkowicie pominęły okoliczność ustalenia ewentualnego wygaśnięcia mandatu członka zarządu wskutek okoliczności przewidzianych w treści art. 202 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).

Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że A. S. został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki z dniem 3 stycznia 2012 r., co wynika z uchwały nr [...] zgromadzenia wspólników "A" Sp. z o.o. z dnia 03.01.2012 r. o powołaniu A. S. na funkcję prezesa zarządu, oświadczenia A. S. w sprawie zgody na objęcie tej funkcji oraz odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców z dnia 25.06.2014 r. jak również z odpisu aktualnego z KRS.

Trafnie przy tym zauważa organ odwoławczy, że A. S. powołany został do zarządu z dniem 03.01.2012 r., a z § 16 umowy Spółki wynika, że jej rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy. Zatem sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu to sprawozdanie za rok 2013, które zostało zatwierdzone przez zgromadzenie wspólników w dniu 30.06.2014 r. Skarżący pełnił zatem funkcję prezesa zarządu spółki w okresie, kiedy upływał termin płatności dochodzonych zaległości.

Na marginesie tylko można zauważyć, że zarówno w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie wyraźnie odróżnia się pojęcie mandatu od pojęcia pełnienia obowiązków członka zarządu. Mandat do pełnienia funkcji możemy zdefiniować jako upoważnienie do pełnienia obowiązków i wykonywania praw członka zarządu. W wyniku ustanowienia zarządu uzyskuje on legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Mandat jest więc kompetencją do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Mandat zaczyna się z rozpoczęciem kadencji, jeżeli taka jest ustanowiona, albo też z początkiem trwania okresu pełnienia funkcji przez czas nieoznaczony. Zakończenie mandatu do pełnienia funkcji jest uzależnione od sposobu jego wygaśnięcia. Jeżeli zarząd był ustanowiony na określoną kadencję, nie wygasa on razem z nią, ale trwa dłużej, aż do odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy lub ostatni rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Jeżeli kadencja została przerwana czynnościami nagłymi (odwołanie, śmierć, rezygnacja), również mandat ulega zakończeniu. W tym przypadku istnieje tożsamość wygaśnięcia mandatu i kadencji. Jeżeli zarząd powołano na czas nieoznaczony, mamy tylko do czynienia z mandatem do pełnienia funkcji, który może być przerwany odwołaniem, śmiercią, rezygnacją, jak również upływem pierwszego roku obrotowego.

Ponadto przyjęcie wykładni przepisów Kodeksu spółek handlowych, proponowanej przez skarżącego byłoby niezgodne z konstytucyjną zasadą równości. Wykładnia taka prowadziłaby bowiem do wniosku, że odpowiedzialnością na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej mogą zostać objęci tylko ci członkowie zarządów spółek kapitałowych, którzy nie tylko dokonywali czynności, które skutkowały w konsekwencji powstaniem zaległości podatkowych, ale co istotniejsze legitymowali się jednocześnie mandatem do pełnienia tej funkcji. Stawiałoby to w uprzywilejowanej sytuacji tych członków zarządów spółek akcyjnych czy z o.o., którzy nie dysponując mandatem do sprawowania tej funkcji, podejmowaliby czynności skutkujące powstaniem zaległości podatkowych. Mogliby oni w takiej sytuacji nie ponosić odpowiedzialności za skutki swoich działań. Takie rozumienie przepisów k.s.h. przeczyłoby również celowi regulacji zawartej w art. 116 Ordynacji podatkowej, który to przepis służy ochronie interesów wierzycieli, rozszerzając krąg podmiotów odpowiedzialnych za istniejące zaległości podatkowe osób prawnych.

Dodatkowo zauważyć trzeba, że za przyjęciem tego, iż A. S. pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, przemawia domniemanie wynikające z ujawnienia danych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zauważyć należy, że domniemanie wynikające z art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sadowym (Dz.U. z 2013 r. poz 1203) jest domniemaniem prawnym, które do czasu jego obalenia wiąże organy administracji, czy też sądy. Skoro z danych zawartych w rejestrze nie wynika, aby w Spółce doszło do zmian w składzie osobowym członków zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności podatków, to brak jest podstaw do uznania, że skarżący nie pełnił obowiązków członka zarządu Spółki, a w konsekwencji, że nie ponosi on odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe.

W ocenie Sądu organy podatkowe bezsprzecznie wykazały zatem, że w czasie kiedy upływał termin płatności podatków z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, A. S. pełnił funkcję członka zarządu Spółki, a zatem zaistniała pozytywna przesłanka jego odpowiedzialności określona w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Brak było także uzasadnienia do prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego w tej kwestii, w tym poprzez zwrócenie się do Sądu o wydanie uwierzytelnionych odpisów umowy spółki, jej tekstów jednolitych oraz uchwał zgromadzenia wspólników. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił bowiem na jednoznaczne określenie czasu, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki.

W sprawie wykazane zostało również to, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Jak bowiem wynika z poczynionych w sprawie ustaleń, a w szczególności:

a) pisma Urzędu Miejskiego z dnia 25.03.2010 r. [t. II, k. nr 210] oraz pism z Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości z dnia 25.10.2012 r. i z dnia 15.05.2014 r. [t IV, k. nr 49 i t. VII k. nr 62],

b) protokołu z dnia 14.03.2014 r. sporządzonego przed Sądem Rejonowym Sekcja do Spraw Egzekucyjnych w Wydziale [...] Cywilnym, sygn. akt. [...] [t. IX, k. m-334-335],

c) wykazu majątku sporządzonego w dniu 14.03.2014 r. w trybie art. 913 Kodeksu postępiania cywilnego, sygn. akt. [...] [t. IX, k. nr 330-333],

d) informacji z banków: "B" S.A. (np. pismo z dnia 23.06.2014 r. [t. VIII, k. nr 121]), "C" S.A. (np. pismo z dnia 13.05.2014 r. [t. VIII, k. nr 40]), "D" w S. (np. pismo z dnia 28.07.2010 r. [t. II, k. nr 17), "E" (np. pismo z dnia 11.03.2010 r. i z dnia 01.02.2011 r. [t. II, k. nr 170, t. III k. nr 44]), "F" SA (np. pismo z dnia 07.06.2013 r. [t. IV, k. nr 140]),

Spółka nie posiada jakiegokolwiek majątku ruchomego lub nieruchomego, do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji, a w stosunku do rachunków bankowych wystąpiły zbiegi egzekucji administracyjnych i sądowych, a także wykazywały salda zerowe i były zamykane przez banki.

W związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej i sądowej do rachunku bankowego Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] Cywilny postanowieniem z dnia 18.06.2010 r. sygn. akt [....][t. III, k. nr 51] wyznaczył do prowadzenia łącznej egzekucji Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w G. Wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w G. - po wysłuchaniu wierzyciela i dłużnika przed umorzeniem postępowania w trybie art. 827 Kodeksu postępiania cywilnego [t. V, k. nr 19] - postanowieniem z dnia 20.02.2013 r. sygn. [...] z uwagi na bezskuteczność egzekucji umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku "A" Sp. z o.o. [t. VII, k. nr 10].

Chociaż Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ egzekucyjny nie umorzył postępowań egzekucyjnych prowadzonych w stosunku do zaległości Spółki objętych niniejszą decyzją, jednak trzeba mieć na względzie, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza wyłącznie sytuacji, w której wydane zostało formalne postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu egzekucji na skutek jej bezskuteczności. Zauważyć jednak należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego czterema postanowieniami z dnia 28.05.2014 r. nr [...] umorzył kilkadziesiąt innych postępowań egzekucyjnych prowadzonych do majątku Spółki uwagi na fakt, iż w postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne [t. VII, k. nr 81-90].

Zauważyć także trzeba, że wobec "A" Sp. z o.o. oprócz Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w G. oraz organu egzekucyjnego Naczelnika Urzędu Skarbowego egzekucję prowadzili również Komornicy Sądowi [t. IX, k. nr 410]:

1. Komornik Sądowy Przy Sadzie Rejonowym w S., [...], data umorzenia postępowania: 23.02.2011 r.

2. Komornik Sądowy Przy Sadzie Rejonowym w G. Kancelaria Komornicza – M. B., [...], data umorzenia postępowania: 21.06.2011 r.

3. Komornik Sądowy Przy Sadzie Rejonowym w G., [...], data umorzenia postępowania: 20.06.2011 r.

4. Komornik Sądowy Przy Sadzie Rejonowym w G. – M. C., [...], data umorzenia postępowania: 17.06.2013 r.

5. Komornik Sądowy Przy Sadzie Rejonowym w G. K. P., [...], data umorzenia postępowania: 02.07.2013 r.

6. Komornik Sądowy Przy Sadzie Rejonowym w G. A.P., [...], data umorzenia postępowania: 07.08.2014 r.

7. Komornik Sądowy Przy Sadzie Rejonowym w G. – M. C.,[...], data umorzenia postępowania: 03.10.2014 r.

8. Komornik Sądowy Przy Sadzie Rejonowym w L.- M. M. [...], data umorzenia postępowania: 10.11.2011 r.

9. Komornik Sądowy Przy Sadzie Rejonowym w G. A.P., [...], data umorzenia postępowania: 12.11.2014 r.

Prowadzone przez tych Komorników postępowania egzekucyjne zostały umorzone z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Wskazane wyżej okoliczności prawidłowo zatem pozwoliły przyjąć orzekającym w sprawie organom, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna w rozumieniu w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności.

W ocenie Sądu skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Po pierwsze nie może budzić żadnych wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o. nie został zgłoszony we właściwym czasie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań.

Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne, jak również z tym, że nieregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (wyrok WSA z dnia 29 stycznia 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07). Jak słusznie zauważył to organ odwoławczy stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, Piotr Zimmerman, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007).

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, pierwsze znane organowi zaległości w płatnościach Spółki wynikały z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2008 r. (kwota 38.002,40 zł objęta tytułem wykonawczym z dnia 04.09.2013 r. nr [...] [t. II, k. nr 192-193], termin płatności: 25.11.2008 r.) oraz za listopad 2008 r. (kwota 1.113.162,00 zł objęta tytułem wykonawczym z dnia 04.09.2013 r. nr [...] [t. II, k. nr 189-190], termin płatności: 29.12.2008 r.).

Biorąc pod uwagę terminy płatności poszczególnych zobowiązań, słusznie zostało stwierdzone przez organ odwoławczy, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 30.12.2008 r. W konsekwencji należy przyjąć, że począwszy od tej daty Spółka powinna w terminie 14 dniowym podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub o wszczęcie postępowania układowego.

Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości nie został skutecznie złożony.

Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło z przyczyn od niego niezawinionych. Tymczasem członek zarządu spółki akcyjnej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącym, że na ustalenie tej okoliczności organy podatkowe winny były dopuścić dowód z opinii biegłego do spraw rachunkowości.

Należy zauważyć, że badanie braku zawinienia, jako okoliczności wyłączającej odpowiedniość za zaległości podatkowe spółki akcyjnej, odnosi się do oceny przyczyn, które legły u podstaw tego, że we właściwym czasie członek zarządu tej spółki nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. Ocenie podlega zatem w tej mierze należyta staranność członka zarządu, jego postępowanie w sytuacji, gdy zaistniały podstawy do tego, aby złożyć do sądu stosowne wnioski. Dla oceny kryterium braku winy, jako okoliczności zwalniającej z odpowiedzialności, nie mają natomiast znaczenia okoliczności związane z prowadzaniem przez członka zarządu spraw spółki akcyjnej, jego wpływu na doprowadzanie spółki do utraty zdolności majątkowej, czyli okoliczności, których ustalenia domagała się strona skarżąca. Niewypłacalność ma bowiem charakter obiektywny i wiąże się wyłącznie z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań, bez względu na przyczynę. Jak wskazuje się w doktrynie prawa upadłościowego "dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Lex 2011, komentarz do art. 11).

W związku z powyższym, w rozpoznawanej sprawie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, na okoliczność wskazywaną przez skarżącą należało uznać za bezzasadne. Zaznaczenia wymaga, że celowość przeprowadzania dowodu z opinii biegłego, jak zresztą każdego innego dowodu, jest wyznaczona stopniem przyczynienia się, zdatnością dowodu do ustalenia okoliczności mających znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Do tego, dowód z opinii biegłego dopuszcza się, jeśli wymagane jest ustalenie okoliczności wymagających wiedzy specjalnej, którą organ nie dysponuje. Ocena braku winy, jako okoliczności wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, w ocenie Sądu do takich okoliczności nie należy. Ustalenie braku winy opiera się bowiem na ustaleniu okoliczności, które jako niezależne, niezawinione przez członka zarządu doprowadziły do tego, że we właściwym czasie nie zgłosił on wniosków o jakich mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej, na dokonaniu analizy postępowania członka zarządu z punktu widzenia staranności, jaka jest wymagana przez członków zarządu dbających należycie o sprawy spółki. Ustalenie braku winy członka zarządu nie polega natomiast na ustalaniu przyczyn, które doprowadziły do stanu niewypłacalności.

Zgodzić także należy się z organem odwoławczym, że skarżący w żaden sposób nie wykazał, aby jego stan psychiczny nie pozwalał na prawidłowe postrzeganie spraw Spółki, a to rzeczą członka zarządu jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Skarżący nie wykazał także, aby w sprawie zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w treści art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok z 28 stycznia 2010 r., I SA/Ke 381/09).

Wbrew twierdzeniom skarżącego, przeprowadzone postępowanie dostatecznie wykazało brak majątku Spółki oraz bezskuteczność egzekucji. Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że samo figurowanie w bazie CEPiK pojazdów zarejestrowanych na Spółkę nie świadczy o "ujawnieniu majątku" ani o posiadaniu pojazdów przez Spółkę, a jedynie o braku ich wyrejestrowania. Z figurowaniem w rejestrze CEPiK pojazdów zarejestrowanych na Spółkę nie wiąże się automatycznie domniemanie ich posiadania. A. S. oświadczył w marcu 2014 r. przed Sądem pod groźbą odpowiedzialności karnej [t. IX, k. nr 334], że samochody zarejestrowane na Spółkę zostały sprzedane w 2010 r. bądź zezłomowane oraz że nie dopełniono obowiązku zmiany danych w rejestrach.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie stwierdził przy tym, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego zdaje się być w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi przy tym żadnych wątpliwości. Również przedstawiona w uzasadnieniu decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy też powierzchowności.

Analiza akt sprawy doprowadziła Sąd do przekonania, że organy podatkowe przeprowadziły kontrolowane postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie.

Co istotne z punktu widzenia realizacji zasad postępowania, organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym, za pomocą obiektywnej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność przeciwnych twierdzeń Spółki. Jednocześnie, oceniając dowody za każdym razem organ odnosił się do przeciwnych im twierdzeń strony, dokonując ich analizy i wyjaśniając motywy, którymi kierowano się rozstrzygając poszczególne kwestie.

Dodatkowo należy zauważyć, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 200a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 200a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę: z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania; albo na wniosek strony (przy czym strona w takim wniosku uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie). Niemniej, w myśl art. 200a § 3 ww. ustawy, organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. W piśmiennictwie wskazuje się (zob. S.Presnarowicz [w:] C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III), że w przepisie art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia z działaniem organu odwoławczego o charakterze uznaniowym. O orzekaniu na zasadzie wyboru wskazuje użyte w regulacji określenie, iż organ odwoławczy "może" odmówić przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu, który mógł odmówić przeprowadzenia rozprawy i w przekonujący sposób uzasadnił przyczynę takiej odmowy. W przedmiotom postępowaniu bezsprzecznie bowiem wykazano, że Spółka nie posiada żadnego majątku, zaś postępowania prowadzone przez organy egzekucyjne były bezskuteczne. Gołosłowne insynuacje, że Spółka mogła rozdysponowywać ruchomymi składnikami swojego majątku poprzez użyczenie pojazdów do używania czy też ich dzierżawienie lub najem, nie znajdują żadnego poparcia w materiale dowodowym. W związku z powyższym wniosek skarżącego w zakresie przeprowadzenia rozprawy na okoliczność wyjaśnień co do stanu majątkowego Spółki trafnie uznano za niecelowy.

Podsumowując, w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie Spółki istnieje zaległość podatkowa, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że skarżący w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe, pełnił obowiązki członka zarządu w rumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zgadza się także z tym, że skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego w stosunku do spółki nastąpiło bez jego winy, ani też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.