Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 457/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 239b § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 września 2021 r. sprawy ze skargi U. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej; "NUS") z [...] września 2020 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej U.K. (dalej: "Strona", "Skarżący"), wysokość zobowiązani podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2014 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy decyzją z [...] listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

– styczeń 2014 r. w wysokości 1.225.282 zł,

– luty 2014 r. w wysokości 920.167 zł,

– marzec 2014 r. w wysokości 707.337 zł,

– kwiecień 2014 r. w wysokości 637.398 zł,

– maj 2014 r. w wysokości 1.247.520 zł,

– czerwiec 2014 r. w wysokości 1.291.520 zł,

– lipiec 2014 r. w wysokości 2.120.841 zł,

– sierpień 2014 r. w wysokości 1.012.142 zł,

– wrzesień 2014 r. w wysokości 983.349 zł,

– październik 2014 r. w wysokości 4.542.515 zł,

– listopad 2014 r. w wysokości 549.191 zł,

oraz kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), w tym za:

– czerwiec 2014 r. w wysokości 14.327 zł,

– lipiec 2014 r. w wysokości 19.098 zł,

– sierpień 2014 r. w wysokości 62.786 zł,

– wrzesień 2014 r. w wysokości 23.473 zł.

1.3. Postanowieniem z [...] września 2020 r. NUS nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2019 r. uznając, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), tj. Strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

1.4. Na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie, w którym zarzucił naruszenie:

- art. 239 § 1 i § 2 w związku z art. 191 O.p., poprzez ich niewłaściwe i nieuzasadnione zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy,

- art. 187 O.p., poprzez brak wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że zaistniały przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

1.5. Utrzymując w mocy postanowienie NUS, DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Natomiast jako okoliczności uprawdopodobniające, że zobowiązanie nie zostanie wykonane NUS wskazał na brak majątku należącego do Strony i znajdującego się na terenie Rzeczpospolitej Polski oraz na fakt, że Strona, korzystając z przysługującego prawa wniosła odwołanie od decyzji z dnia 25 listopada 2019 r., co świadczy o tym, iż się z decyzją tą nie zgadza. Ponadto organ zwrócił również uwagę, że wniesienie odwołania od decyzji wymiarowej, uniemożliwiło uzyskanie przez nią przymiotu ostateczności, a w konsekwencji wykonalności. W ocenie DIAS, z posiadanych informacji wynika, że odwołanie od ww. decyzji na dzień wydania niniejszego postanowienia nie zostało rozpatrzone, zatem decyzja z dnia 25 listopada 2019 r. pozostaje decyzją nieostateczną.

Odnosząc się do powyższego DIAS stwierdził, że NUS zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie została spełniona, określona w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., przesłanka nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak wynika bowiem z akt sprawy Strona:

– nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako właściciel ruchomości,

– według Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych nie posiada jakiejkolwiek nieruchomości, na której można ustanowić hipotekę przymusową korzystającą z pierwszeństwa zaspokojenia.

Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że Strona posiada udziały w A. sp. z o.o. (200 udziałów o łącznej wartości 20.000,00 zł), ale posiada również wielomilionowe zaległości.

W ocenie DIAS, dane wynikające z dostępnych organom podatkowym rejestrów mają znaczącą moc dowodową, a Strona wskazując błędne ustalenia w tym zakresie, nie przedstawia jednocześnie faktu posiadania innego majątku o wartości odpowiadającej zobowiązaniu w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2014 r.

Zdaniem DIAS, o istnieniu prawdopodobieństwa, że zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] listopada 2019 r. nie zostanie wykonane świadczy zarówno brak majątku, jak i brak uzyskiwania przez Stronę dochodów.

Organ wskazał, że z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wynika, że w zeznaniu rocznym:

– za 2015 r. Strona wykazała stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 155.782,27 zł,

– za 2016 r. Strona wykazała dochód w wysokości 11.251,82 zł,

– za 2017 r. Strona wykazała wartości "zerowe".

Jak podkreślił organ, z akt sprawy wynika również, że Strona nie złożyła zeznań rocznych za 2018 r. i 2019 r.

Reasumując, DIAS podzielił stanowisko NUS, że przytoczone powyżej okoliczności związane z sytuacją majątkową i finansową Strony w odniesieniu do łącznej kwoty zobowiązania niewątpliwie stwarzają uzasadnione domniemanie istnienia zagrożenia niewykonania zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z [...] listopada 2019 r., a w sprawie wystąpiły przewidziane przez ustawodawcę przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

DIAS podkreślił, że kwota zaległości, którą Strona powinna uiścić z tytułu zobowiązania wynikającego z decyzji w zestawieniu z faktem, że Strona nie posiada realnego majątku, na którym możliwe byłoby ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, korzystającego z pierwszeństwa zaspokojenia oraz brakiem rzetelności w wykonywaniu obowiązków podatkowych, wbrew twierdzeniu Strony, czyniło prawdopodobnym, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2014 r. nie zostanie wykonane, co wypełnia dyspozycję art. 239b § 2 O.p.

DIAS, odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia zobowiązania zauważył, że dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p., wystarczające jest zawiadomienie podatnika o samym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, bez konieczności przedstawiania zarzutów konkretnej osobie. Tym samym, w ocenie organu, za niezasadny należy uznać zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do listopada 2014 r.

2. Na powyższe postanowienie DIAS, Skarżący wniósł skargę do tutejszego Sądu, zarzucając mu naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej podczas gdy zarówno postanowienie NUS jak i postanowienie DIAS powinny zostać uchylone ze względu na upływ okresu przedawnienia,

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 239b § 1 i § 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe i nieuzasadnione zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy,

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 O.p., poprzez brak wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż zaistniały przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

Wobec powyższego Skarżący, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i uchylenie poprzedzającego go postanowienia NUS oraz o zwrot kosztów postępowania.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

4.3. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] grudnia 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] września 2020 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4.4. W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wyjaśnia, że na gruncie badanej sprawy, która dotyczy wyłącznie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, nie mógł odnieść oczekiwanego przez Skarżącego skutku zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badany okres.

Kontrola organu odwoławczego, a w konsekwencji Sądu, obejmuje bowiem tylko zaskarżone postanowienie. Nie sposób zgodzić się również z zarzutami, że w ramach postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, organy podatkowe władne są dokonywać kontroli prawidłowości postępowania karnego skarbowego. Kontrola organu odwoławczego, a w konsekwencji Sądu, obejmuje tylko zaskarżone postanowienie.

Innymi słowy, w postępowaniu w zakresie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie mogą być przedmiotem oceny zagadnienia związane z prawidłowością merytoryczną decyzji wymiarowej, bowiem jako postępowanie wpadkowe (incydentalne) nie jest trybem konkurencyjnym do toczącego się postępowania podatkowego. Nie może być zatem przedmiotem oceny w postępowaniu w sprawie nadania rygoru kwestia prawidłowości ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji wymiarowej, właściwej wykładni i zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, czy też zagadnienie przedawnienia.

Podkreślić należy, że postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, jako postępowanie incydentalne, jest odrębnym od postępowania odwoławczego od decyzji, której dotyczy nadany rygor. Instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji odnosi się do wykonania decyzji organu pierwszej instancji, a ewentualne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji następuje wyłącznie do czasu rozpoznania przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego decyzją ostateczną.

Sformułowany zatem zarzut dotyczący przedawnienia i jego argumentacja wskazywana przez Skarżącego mogą być podnoszone w odwołaniu od decyzji wymiarowej do organu II instancji i ewentualnie dalej w skardze do sądu administracyjnego oraz w ramach zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem w tym zakresie interesy Skarżącego są zabezpieczone zarówno na etapie konkretyzacji zobowiązania podatkowego w decyzji wymiarowej, jak i następczo na etapie egzekucji (zob. wyrok NSA z 11 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3555/13, wyrok WSA w Poznaniu z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 361/21).

Ponadto, wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności, np. w następstwie uchylenia przez organ odwoławczy oznacza, że rygor natychmiastowej wykonalności wygasa. Byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zatem zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienie to się odnosi.

W konsekwencji podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. uznać należało za chybiony.

4.5. Odnośnie natomiast do samej zasadności nadania nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. rygoru natychmiastowej wykonalności, uznać trzeba, że organ podatkowy wykazał przesłanki określone przepisami prawa uzasadniające nadanie tego rygoru.

Na podstawie art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Zgodnie natomiast z § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Analiza powyższych regulacji wskazuje, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek. Wymienione powyżej przesłanki są rozłączne oraz stanowią zamknięty katalog sytuacji uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Oznacza to, że każda z nich może stanowić samodzielnie uzasadnienie wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Niemniej jednak, stosownie do art. 239b § 2 O.p., spełnieniu każdej z wymienionych przesłanek musi towarzyszyć uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W kontekście przesłanki z art. 239b § 2 O.p., wskazać należy, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Nie daje pewności, a jedynie wiarygodność faktów. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych i umożliwia przyspieszenie postępowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. A zatem uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo jej zmaterializowania się. Uprawdopodobnienie umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń reprezentujących niższy niż udowodnienie stopień poznania (por. Prawo dowodowe. Zarys wykładu, pod redakcją R. Kmiecika, Zakamycze 2005, s. 266). W rezultacie przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane.

4.6. W przedmiotowej sprawie niewątpliwie wystąpiły przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p.

Zgodnie bowiem z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Jak wynika z ustaleń organów i co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy, Skarżący nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako właściciel ruchomości. Według Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych nie posiada jakiejkolwiek nieruchomości, na której można ustanowić hipotekę przymusową korzystającą z pierwszeństwa zaspokojenia. Wskazano również, że co prawda Skarżący posiada udziały w A. Sp. z o.o. (200 udziałów o łącznej wartości 20.000 zł), ale posiada również wielomilionowe zaległości (za część których orzeczono o odpowiedzialności osoby trzeciej – Skarżącego).

Z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wynika, że w zeznaniu rocznym: za 2015 r. Skarżący wykazał stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 155.782,27 zł; za 2016 r. wykazał dochód w wysokości 11.251,82 zł; za 2017 r. wykazał wartości "zerowe". Skarżący nie złożył zeznań rocznych za 2018 r. i 2019 r.

W ocenie Sądu, powyższe okoliczności związane z sytuacją majątkową i finansową Skarżącego w odniesieniu do łącznej kwoty zobowiązania, niewątpliwie stwarzają uzasadnione domniemanie istnienia zagrożenia niewykonania zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z dnia 25 listopada 2019 r. Kwota zaległości, którą Skarżący powinien uiścić z tytułu zobowiązań wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w zestawieniu z faktem, że Skarżący nie posiada realnego majątku, na którym możliwe byłoby ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, korzystającego z pierwszeństwa zaspokojenia oraz brakiem rzetelności w wykonywaniu obowiązków podatkowych, czyniło prawdopodobnym, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2014 r. nie zostanie wykonane.

4.7. W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie potwierdziło wypełnienie przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., a także ryzyka związanego z możliwością niewykonania wskazanych w nieostatecznej decyzji zobowiązań podatkowych Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług. Powyższe uzasadniało więc nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Sąd wskazuje ponadto, że Skarżący nie przedstawił argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć ustalenia organów dotyczące jego sytuacji majątkowej.

W skardze i zażaleniu poza polemiką ze stanowiskiem organu, nie wskazano żadnych konkretnych informacji, co do sytuacji majątkowej Skarżącego, z których wynikałoby, że sytuacja ta jest inna niż ustalona przez organy.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś postanowienia organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

4.8. Reasumując, Sąd stwierdza, że organy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny dla ustalenia istnienia przesłanek uzasadniających nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i na tej podstawie wydały orzeczenie zgodnie z przepisami prawa. W konsekwencji podniesione w powyższym zakresie zarzuty naruszenia art. 239b § 1 i § 2 oraz art. 187 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie.

4.9. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.