Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3363/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 193 par. 4 par. 6 art. 23 par. 4 par. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Luiza Cycling, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w O. (poprzednio: M. Sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w O. (poprzednio: M. Sp. z o.o.) kwotę 19 714 zł (słownie: dziewiętnaście tysięcy siedemset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. określił M. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 1.081.856,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na ten podatek za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 42.585 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji wobec ujawnionych w toku postępowania nieprawidłowości, stwierdził, że księgi podatkowe prowadzone przez Spółkę nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, w związku z czym księgi za 2010 r. uznał za nierzetelne i na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") nie uznał ich za dowód w sprawie – w części stwierdzonych nieprawidłowości.

Organ wskazał ponadto, że w związku z niewykazaniem przychodu ze świadczenia usług odbioru odpadów komunalnych przez Spółkę od PPHU C. w okresie od 1.06.2010 r. do 31.12.2010 r., określił przychody z tego tytułu w drodze oszacowania - na podstawie art. 23 § 4 i § 5 O.p. Do określenia podstawy opodatkowania przyjęto ilość wykonanych usług (w tonach) oraz cenę za ich wykonanie na podstawie danych wynikających z umów odbioru i przekazania odpadów o tym samym rodzaju i na takich samych warunkach zawartych przez Spółkę z innymi kontrahentami. Ustalony przez organ kontroli skarbowej przychód z tego tytułu wyniósł 1.709.326,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie daje wiary przedstawionym przez Stronę dowodom w postaci faktur VAT nr 2011/165493 oraz nr 2011/230459, Kartom Odbioru Odpadów, wyjaśnieniom kontrahenta Spółki - firmy C., jak też wyjaśnieniom samej Strony, że przedmiotem usługi odbioru odpadów okresie od czerwca do grudnia 2010 r. od C. Sp. z o.o. były odpady o kodzie 17 01 07 oraz 15 01 02.

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 12 ust 3, ust. 3a, ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. wskazał, że prawidłowo ustalony stan faktyczny w zakresie odbioru odpadów przez Skarżącą od Spółki C. w 2010 r. wskazuje, że czynności te miały miejsce w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i były czynnościami odpłatnymi. Odpłatność za usługi stanowiła więc przychód należny Spółki. Natomiast wobec braku dowodów w postaci faktur VAT i dokumentów potwierdzających uregulowanie należności organ przyjął, iż datą powstania przychodu należnego jest dzień wykonania usługi odbioru odpadów.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w okresie od czerwca do grudnia 2010 r. Spółka C., przekazała do Skarżącej odpady selektywne i komunalne tj. o kodzie 20 03 01 - niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne, w ilości 8,546,63 ton. W okazanych dokumentach źródłowych nie stwierdzono faktur dokumentujących wykonanie przez Spółkę usług odbioru odpadów komunalnych w w/w okresie od Spółki C., w związku z tym, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka, nie wykazując przychodów za wykonane usługi zaniżyła osiągnięty w 2010 r. przychód.

Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 193 § 4 O.p. stwierdził, że księgi podatkowe prowadzone za 2010 r. są nierzetelne i nie mogą one stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym - w części stwierdzonych nieprawidłowości.

DIS zgodził się z organem I instancji, że uzasadnione było oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 O.p., tj. w oparciu o ilość wykonanych usług odbioru odpadów od Spółki C. w okresie od czerwca do grudnia 2010 r. w tonach oraz ceny za wykonaną usługę.

DIS odnosząc się do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 802.651,38 zł wskazał, że w 2010 r. przedmiotem działalności Spółki była również produkcja paliwa alternatywnego ze zgromadzonych odpadów, niepodlegających segregacji i sprzedaży.

DIS powołując się na art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. wskazał, że bezspornym jest fakt, iż Strona poniosła w 2010 r. wydatki w związku wytworzeniem paliwa alternatywnego o kodzie 19 12 10 w ilości 15.032,07 ton, o wartości 1.209.389,99 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że koszty wytworzenia zapasu paliwa alternatywnego w ilości 10.200,17 ton będą stanowić koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostaną osiągnięte przychody ze sprzedaży paliwa pochodzącego z tego zapasu na dzień 31.12.2010 r., a więc nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2010. W związku z powyższym nie można uznać za koszt uzyskania przychodów w 2010 r. wydatków w kwocie 820.603,68 zł poniesionych na wytworzenie paliwa alternatywnego o kodzie 19 12 10, stanowiącego zapas na dzień 31.12.2010 r.

Wobec tego, że Spółka wyceniła zapas paliwa alternatywnego na dzień 31.12.2010 r. na kwotę 17.952,30 zł, a prawidłowa wartość tego zapasu wynosi 820.603,68 zł, Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 15 ust 4 u.p.d.o.p. stwierdził, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2010 r. o kwotę 802.651,38 zł (820.603,68 zł - 17.952,30 zł).

W zakresie zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 240.000 zł DIS wskazał, że Spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zaewidencjonowała faktury VAT dotyczące usług doradczych świadczonych przez P. J. S.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Spółka nie przedstawiła dowodów świadczących o rzeczywistym wykonywaniu na jej rzecz usług doradztwa.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że faktury za usługi doradztwa wynikające z umowy z dnia [...].03.2006 r., których wystawcą jest P. J. S., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, wobec czego Spółka, ewidencjonując wydatki wynikające z tych faktur w księgach rachunkowych zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 240.000 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 - poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów państwowych, zasady prawdy obiektywnej, zasady przekonywania, zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału oraz zasady in dubio pro tributario, stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego,

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające w szczególności na stwierdzeniu, że Spółka M. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym odebrała od P. C. w B. odpady komunalne i selektywne, tj. o kodzie 20 03 01 - niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne, w ilości 8.546,63 ton, w wyniku czego osiągnęła przychód, który nie został zaewidencjonowany w księgach podatkowych Spółki i nie dokumentowała fakturami wykonania usługi odbioru ww. odpadów od firmy C., w sytuacji, gdy takie usługi nie były świadczone przez Spółkę,

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 - poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie skutkującą w szczególności stwierdzeniem, że J. S. P. nie wykonywał usług doradczych na rzecz Spółki M., a tym samym wystawiane przez C. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie stanowią podstawy do ujęcia w księgach podatkowych Spółki kwot z nich wynikających jako kosztów uzyskania przychodów,

4) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające w szczególności na stwierdzeniu, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez ujęcie w tych kosztach wydatków na wytworzenie paliwa alternatywnego o kodzie 19 12 10, przypadających na zapas paliwa alternatywnego na dzień 31 grudnia 2010 r.;

W piśmie z dnia 15 kwietnia 2014 r. stanowiącym uzupełnienie skargi złożonej w dniu 24 marca 2014 r., Spółka dodatkowo zarzuciła zaskarżonej decyzji następujących przepisów O.p.:

5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 - poprzez uznanie za fakty powszechnie znane (posłużenie się pojęciami "zasad doświadczenia życiowego" lub "logiki") informacji, które wymagają wiedzy specjalnej; tym samym informacje te niepotwierdzone wiedzą specjalną nie mogą służyć organowi podatkowemu do kierunkowania postępowania poprzez dyskredytowanie określonych dowodów w sprawie i uznaniu za wiarygodne tych, które wpisują się w przyjętą z góry przez organ ocenę działalności prowadzonej przez Skarżącą, gdyż prowadzą do wypaczenia wyników postępowania dowodowego,

6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 - poprzez błędne ustalenia faktyczne dotyczące klasyfikacji odpadów odbieranych przez Spółkę od C. Sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. błędne przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej (w ślad za Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej), że przedmiotowe odpady należało sklasyfikować do odpadów o kodzie 20 03 01 (niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne), pomimo że były to zmieszane odpady z betonu, gruzu ceglanego, odpadowych materiałów ceramicznych i innych elementów wyposażenia zanieczyszczone frakcjami tworzyw sztucznych, złomu, drewna, papy, styropianu, i innych materiałów pochodzących z budów;

Tym samym prawidłowe byłoby sklasyfikowanie przedmiotowych odpadów do kodu 17 01 07 "Zmieszane odpady z betonu, gruzu ceglanego, odpadowych materiałów ceramicznych i innych elementów wyposażenia inne niż wymienione w 17 01 06",

7) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 - poprzez uznanie za główny dowód w sprawie w zakresie przychodów i oparcie ustaleń faktycznych na dowodach w postaci dokumentów WZ w sytuacji, gdy dokumenty te nie mogły posłużyć do określenia rodzajów przewożonych odpadów, gdyż nie zawierały prawidłowego kodu przewożonych odpadów, albowiem kod ten wpisywany był bez określania takiego rodzaju (niejako "automatycznie"),

8) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 - poprzez uznanie za główny dowód w sprawie w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług doradczych i oparcie ustaleń faktycznych na braku określonej kategorii dowodów, tj. określonego rodzaju dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług doradczych przez C. J. S. w sytuacji, gdy nie było potrzeby sporządzania takiej dokumentacji, zaś inne dowody zgromadzone w sprawie (zeznania świadków, zestawienia wykonywanych usług, faktury) potwierdzały, iż do wykonania takich usług doszło,

9) art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej - poprzez rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i tendencyjny, w szczególności: oparcie ustaleń faktycznych na tych fragmentach zeznań świadków, które potwierdzały tezę z góry przyjętą przez organy podatkowe, z jednoczesnym pominięciem tych fragmentów zeznań tych oraz innych świadków oraz innych dowodów (np. Kart Przekazania Odpadów oraz dokumentacji wykonania usług doradczych), które przemawiały na korzyść Spółki, - wysnucie z dowodów z zeznań świadków oraz dokumentów WZ, a także z braku określonych dowodów, wniosków z nich niewynikających,

10) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 - poprzez jedynie pozorne przeprowadzenie postępowania podatkowego przez Dyrektora Izby Skarbowej, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,

11) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; organ podatkowy dążąc do realizacji z góry określonego celu w postaci określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w sposób nieuprawniony i naruszający powołane wyżej przepisy pominął kwestie istotne dla sprawy - Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy, tendencyjny, nieobiektywny i dowolny, tj. w szczególności:

a) w zakresie przychodów:

- dokonał błędnej oceny dowodów w postaci dokumentów WZ - Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do tych dowodów wskazał, iż dokumentują one rodzaj przewożonych odpadów pomiędzy C. Sp. z o.o. i Spółką dokonał błędnej oceny dowodów w postaci Kart Przekazania Odpadów (de facto pominął ich znaczenie w sprawie) poprzez uznanie, iż z dokumentów tych nie wynika, że Spółka odbierała w przedmiotowym okresie odpady budowlane od C. Sp. z o.o., dokonał błędnej oceny dowodów w postaci zeznań świadków - kierowców przewożących odpady i właściciela firmy transportowej (J. T., M. G., P. M., B. G., M. K.), poprzez uznanie, iż z zeznań tych wynika, że kierowcy przewozili odpady komunalne,

- dokonał błędnej oceny dowodów w postaci zeznań świadków - pracowników Spółki (J. K., Z. Z., J. T., M. S., L. D.), poprzez uznanie, iż z zeznań tych wynika, że odpady przywożone do Spółki od C. Sp. z o.o. były odpadami komunalnymi, zaś zeznania, z których wynikają inne wnioski są niewiarygodne, gdyż uwarunkowane są lojalnością pracowników wobec Spółki, dokonał błędnej oceny dowodów w postaci zeznań świadków - pracowników i współpracowników C. Sp. z o.o. (S. R., P. T., W. T.), poprzez uznanie, iż z zeznań tych pośrednio wynika, że odpady odbierane od C. Sp. z o.o. przez firmy transportowe w celu przewozu ich do Spółki były odpadami komunalnymi,

- dokonał błędnej oceny dowodów w postaci korekty "Zbiorczego zestawienia o rodzajach i ilościach zebranych odpadów" złożonego do Marszałka Województwa [...]. poprzez uznanie, iż Spółka wykazała w nim nieprawidłowo ilość zebranych odpadów budowlanych z terenu miasta B., a prawidłowe dane wykazane zostały w pierwotnie składanym zestawieniu.

- dokonał błędnej oceny braku dowodów w postaci faktur dokumentujących rzekomo wykonane usługi odbioru odpadów komunalnych od C. Sp. z o.o. poprzez uznanie, iż świadczy to o nieewidencjonowaniu obrotu przez Spółkę,

- dokonał błędnej oceny dowodu w postaci braku podstawy kontraktowej do świadczenia usług odbioru odpadów komunalnych pomiędzy Spółką i C. Sp. z o.o. (za taką podstawę nie może uchodzić umowa z dnia 3 stycznia 2011 r., co przyznał sam Dyrektor Izby Skarbowej) poprzez uznanie, iż wobec braku takiej umowy uznać należy, iż rzekomo świadczone usługi odbioru odpadów komunalnych były odpłatne, zaś rozliczenia z tego tytułu powinny następować za okresy miesięczne (na ogólnych zasadach wynikających z ustawy o VAT),

b) w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

- dokonał błędnej oceny dowodów w postaci "Spisu z natury surowców wtórnych na dzień 31.12.2010 r. wg kodu odpadów oraz protokołu wyceny odpadu o kodzie 19 12 10 z dnia 31.12.2010 r. poprzez uznanie, że Spółka nieprawidłowo wykazała w tych dokumentach jakość i wartość zmagazynowanego paliwa alternatywnego,

- dokonał błędnej oceny materiału dowodowego w postaci pisma L. S.A. oraz C. S.A. poprzez uznanie, że informacje zawarte w tych dokumentach odnośnie odpadu (paliwa alternatywnego) dostarczanego do tych podmiotów w 2010 r. mają zastosowanie do niesprzedanego zapasu tego odpadu zmagazynowanego w Spółce na dzień 31.12.2010 r.,

- dokonał błędnej oceny dowodów w postaci zeznań świadków - pracowników C. J. S. (C. S., P. M.), poprzez uznanie, iż osoby te w rzeczywistości nie wykonywały na rzecz Spółki usług wynikających z umowy pomiędzy C. J. S. i Spółką w okresie objętym postępowaniem kontrolnym,

- dokonał błędnej oceny dowodów w postaci zeznań świadków - pracowników Spółki (J. T., W. P., M. S., R. M.), poprzez uznanie, iż zeznania te nie potwierdzają, iż doszło do wykonania na rzecz Spółki usług wynikających z umowy pomiędzy C. J. S. i Spółką w okresie objętym postępowaniem kontrolnym,

- dokonał błędnej oceny dowodów w postaci "Zestawień wykonanych czynności doradczych dla M. Sp. z o.o." poprzez uznanie, iż dokument ten nie potwierdza wykonania usług doradczych w kontrolowanym okresie,

12) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 - poprzez brak przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego w zakresie klasyfikacji odpadów na okoliczność określenia różnic i możliwych podobieństw odpadów o kodzie 17 01 07 oraz odpadów o kodzie 20 03 01 (niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne) oraz różnic pomiędzy odpadem selektywnym a odpadem komunalnym.

Tymczasem przeprowadzenie ww. dowodu miało dla sprawy istotne znaczenie. W sytuacji, gdy wnioskowany przez Spółkę dowód mógł potwierdzić prezentowane przez Skarżącą argumenty (przeciwne do dotychczas dokonanych ustaleń przez organy), Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej miał obowiązek przeprowadzić dowód zgodnie z wnioskiem Spółki.

13) art. 193 § 4 w związku z art. 23 § 1 pkt 2 - poprzez określenie podstawy opodatkowania w wyniku szacowania z uwagi na uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż księgi rachunkowe Spółki były prowadzone nierzetelnie i nie pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania, uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne i niemogące stanowić dowodu w sprawie było tymczasem bezpodstawne, gdyż brak było podstaw prawnych do wystawienia faktur i zaewidencjonowania przychodu z tytułu wykonania usług, do którego w rzeczywistości nie doszło, księgi podatkowe Spółki tym samym prowadzone były rzetelnie i na ich podstawie możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania, co oznacza, iż brak było podstawy prawnej do jej oszacowania,

14) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art. 23, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 - poprzez wydanie decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 r. oraz określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2010 r. bez podstawy prawnej,

Za wydanie decyzji bez podstawy prawnej należy bowiem uznać określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 r. oraz określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2010 r. w wyniku oszacowania w zaskarżonej decyzji przychodu zwiększającego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy nie doszło do powstanie przychodu należnego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Ponadto Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów u.p.d.o.p., tj.:

15) art. 12 ust. 1, ust. 3, ust. 3a - poprzez błędne przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że rzekomy odbiór odpadów komunalnych i selektywnych przez Spółkę od C. stanowił odpłatne świadczenie usług, z tytułu którego powstał przychód należny podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,

16) art. 15 ust. 1 - poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i jako takie stanowiły podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów,

17) art. 15 ust. 1, ust. 4 - poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. wydatków poniesionych na wytworzenie paliwa alternatywnego o kodzie 19 12 10, z uwagi na brak związku z przychodami roku 2010 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1292/14 oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.).

Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie:

1. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia.

2. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia.

3. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia.

4. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia.

5. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącej przedstawionej w trakcie postępowania (brak rozpatrzenia całości sprawy), która potwierdzałaby, iż Spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym dokonywała od swojego kontrahenta odbioru odpadów budowlanych.

6. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez zaniechanie przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącej przedstawionej w trakcie postępowania (brak rozpatrzenia całości sprawy), która potwierdzała, iż nie ma podstaw do przyjęcia, iż rzekomo świadczone przez Spółkę usługi odbioru odpadów komunalnych miały charakter odpłatny.

7. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącej przedstawionej w trakcie postępowania (brak rozpatrzenia całości sprawy), która potwierdzałaby, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym doszło do faktycznego wykonania przez Pana J. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P., usług doradczych na rzecz Spółki.

8. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez całkowite zignorowanie części zarzutów Spółki zawartych w skardze i brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakiejkolwiek analizy argumentacji Skarżącej (brak rozpatrzenia całości sprawy), która potwierdzała, iż Spółka prawidłowo wykazała jakość i wartość zmagazynowanego paliwa alternatywnego w dokumentach w postaci "Spisu z natury surowców wtórnych na dzień 31.12.2010 wg kodu odpadów" oraz protokołu wyceny odpadu o kodzie 19 12 10 z dnia 31 grudnia 2010 r.

9. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak rozpatrzenia całości sprawy oraz zignorowanie istotnych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, w szczególności:

- w zakresie przychodów: zeznań świadków - pracowników Spółki, zeznań świadków - pracowników i współpracowników firmy C. Sp. z o.o. w B., Kart Przekazania Odpadów, faktur VAT dokumentujących odbiór odpadów budowlanych od firmy C., korekty "Zbiorczego zestawienia o rodzajach i ilościach zebranych odpadów" złożonego do Marszałka Województwa [...].,

- w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług doradczych świadczonych przez P., zeznań świadków - pracowników P. zaangażowanych w świadczenie usług doradczych, zeznań świadków pracowników Spółki, dokumentu w postaci "Zestawień wykonanych czynności doradczych dla M. Sp. z o.o.".

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd decyzji Dyrektora IS w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; decyzja Dyrektora IS jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydane z naruszeniem:

- przepisu art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art. 23, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p. poprzez wydanie decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 r. oraz określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2010 r. bez podstawy prawnej;

11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest niezgodna z przepisami prawa materialnego z uwagi na fakt, iż została wydane z naruszeniem:

- przepisu art. 12 ust. 1, ust. 3, ust. 3a u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie przez Dyrektora IS, że rzekomy odbiór odpadów komunalnych przez Spółkę od C. stanowił odpłatne świadczenie usług, z tytułu którego powstał przychód należny podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

12. art. 146 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a.

- poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja Dyrektora IS jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem przepisów:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające w szczególności na stwierdzeniu, że Skarżąca w okresie objętym postępowaniem kontrolnym odpłatnie odbierała od P. "C." Sp. z o.o. w B. odpady komunalne, tj. o kodzie 20 03 01 (niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne), w ilości 8.546,63 ton, w wyniku czego osiągnęła przychód, który nie został zaewidencjonowany w księgach podatkowych Spółki, i nie dokumentowała wykonania usługi odbioru ww. odpadów od C. fakturami w sytuacji, gdy takie usługi nie były świadczone przez Spółkę;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie skutkującą w szczególności stwierdzeniem, że J. S. P. nie wykonywał usług doradczych na rzecz Spółki, a tym samym wystawiane przez C. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie stanowią podstawy do ujęcia w księgach podatkowych Spółki kwot z nich wynikających jako kosztów uzyskania przychodów;

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające w szczególności na stwierdzeniu, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wytworzenia paliwa alternatywnego o kodzie 19 12 10 przypadających na zapas paliwa alternatywnego na dzień 31 grudnia 2010 r.

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne ustalenia faktyczne dotyczące klasyfikacji odpadów odbieranych przez Spółkę od C. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. błędne przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej (w ślad za Dyrektorem UKS), że przedmiotowe odpady należało sklasyfikować do odpadów o kodzie 20 03 01 (niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne), pomimo że były to zmieszane odpady z betonu, gruzu ceglanego, odpadowych materiałów ceramicznych i innych elementów wyposażenia zanieczyszczone frakcjami tworzyw sztucznych, złomu, drewna, papy, styropianu, i innych materiałów pochodzących z budów;

5) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez uznanie za główny dowód w sprawie w zakresie przychodów i oparcie ustaleń faktycznych na dowodach w postaci dokumentów WZ w sytuacji, gdy dokumenty te nie mogły posłużyć do określenia rodzajów przewożonych odpadów, gdyż nie zawierały prawidłowego kodu przewożonych odpadów, albowiem kod ten wpisywany był bez określania takiego rodzaju (niejako "automatycznie");

6) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez uznanie za główny dowód w sprawie w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia usług doradczych i oparcie ustaleń faktycznych na braku określonej kategorii dowodów, tj. określonego rodzaju dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług doradczych przez P. w sytuacji, gdy nie było potrzeby sporządzania takiej dokumentacji, zaś inne dowody zgromadzone w sprawie (zeznania świadków, zestawienia wykonywanych usług, faktury) potwierdzały, iż do wykonania takich usług doszło;

7) art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O. p. i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej poprzez rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i tendencyjny, w szczególności: oparcie ustaleń faktycznych na tych fragmentach zeznań świadków, które potwierdzały tezę z góry przyjętą przez organy podatkowe, z jednoczesnym pominięciem tych fragmentów zeznań oraz innych świadków oraz innych dowodów (np. Kart Przekazania Odpadów oraz dokumentacji wykonania usług doradczych, spisu z natury), które przemawiały na korzyść Spółki, wysnucie z dowodów z zeznań świadków, informacji od kontrahentów (cementowni) oraz dokumentów WZ, a także z braku określonych dowodów, wniosków z nich niewynikających;

8) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; organ podatkowy dążąc do realizacji z góry określonego celu w postaci określenia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w sposób nieuprawniony i naruszający powołane wyżej przepisy pominął kwestie istotne dla sprawy - Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy, tendencyjny, nieobiektywny i dowolny;

9) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 O. p. poprzez brak przeprowadzenia dowodów: z opinii biegłego w zakresie klasyfikacji odpadów na okoliczność określenia różnic i możliwych podobieństw odpadów o kodzie 17 01 07 oraz odpadów o kodzie 20 03 01 (niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne) oraz różnic pomiędzy odpadem selektywnym a odpadem komunalnym, z dokumentów dotyczących nabycia usług transportowych paliwa alternatywnego o kodzie 19 12 10 do odbiorców na okoliczność wykazania, iż wskazana przez Dyrektora UKS wycena paliwa alternatywnego jest nieprawidłowa, gdyż przychód osiągany przez [...] z tytułu dostarczanego paliwa alternatywnego pokrywał w zasadzie koszty transportu paliwa do odbiorcy, a nie koszt wytworzenia paliwa.

13. art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe, bowiem wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku.

II. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie:

14. art. 12 ust. 1, ust. 3, ust. 3a u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu pomimo braku podstaw.

15. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania.

16. art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie ich zastosowania.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z dnia 12 września 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz orzekł o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że nie były trafne zarzuty kasacyjne w obszarze ustaleń i ocen organów podatkowych dotyczących - rzekomych - świadczeń doradczych pana J. S., ponieważ nie świadczył on usług doradczych wskazanych wystawianych fakturach. Za trafny natomiast uznano zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczący odbioru odpadów od P. C. sp. z o.o. oraz wydatków na wytworzenie paliwa alternatywnego. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił żadnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sprawy w kwestii ustaleń dotyczących podatku należnego, wobec czego brak możliwości oceny jego stanowiska. Sąd administracyjny nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń wskazujących na akceptację ustaleń i ocen organu odwoławczego i winien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna częściowo.

Ważne w niniejszej sprawie jest to, że zapadł w niej już wcześniej prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2017 r. (II FSK 1718/15) uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 1292/14). Należy zauważyć, iż na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "P.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z powyższego wynika zatem, że Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przeciwnie badając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji obowiązany on jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nakazał ponowną, skrupulatną ocenę zebranego materiału dowodowego i poczynionych na ich podstawie ustaleń organów podatkowych.

Kluczowym zagadnieniem spornym w zakresie przychodów osiąganych w 2010 r. jest rodzaj odpadów jakie Spółka odbierała od C. sp. z o.o. w okresie czerwca do grudnia 2010 r. Zdaniem organów podatkowych odpadami tymi były odpady komunalne, a nie jak wskazano w zakwestionowanych fakturach odpady budowlane.

Sąd stanowiska tego nie podziela. Nie znajduje ono bynajmniej potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Przeciwnie zeznania świadków wskazują raczej na odbiór przez Spółkę odpadów budowlanych.

I tak J. K., zatrudniony w Spółce, do protokołu przesłuchania z 9 marca 2012 r. zeznał m. in., że odpady przywożone z C. sp. z o.o. były to odpady ze zbiórki selektywnej i odpady budowlane zanieczyszczone, które szły do ręcznej segregacji, a "odpady selektywne trafiały na mechaniczną linię sortowniczą. Po sortowaniu były paczkowane i magazynowane. Posegregowane odpady selektywne były przekazywane innym firmom. Odpady budowlane po ręcznym oczyszczeniu zostają zmielone i zmagazynowane. Nie był to proces ciągły". Według zeznań świadka odpady z gruzu były segregowane ręcznie, składowane a następnie poddawane procesowi kruszenia, który był wykonywany na placu zakładu przy ul. [...]. Segregacja była wykonywana przez pracowników Spółki, zaś kruszenie przez firmę zewnętrzną.

Z. Z., który pracował w Spółce na stanowisku magazyniera, na pytanie, jakiego rodzaju odpady były przywożone z C. sp. z o.o. zeznał, iż to "był gruz - zmieszana budowlanka". Odpady te były poddawane procesowi przerobu, tj. gruz był sortowany ręcznie, a potem gromadzony na magazynie i rozdrabniany. Świadek potwierdził, że kruszenie gruzu odbywało się na miejscu, tj. przy ul. [...].

J. T., pracująca w Spółce na stanowisku specjalisty do spraw ewidencji i rozliczeń, do protokołu przesłuchania z 9 marca 2012 r. zeznała m. in., że wystawiała dokumenty WZ dotyczące odpadów przywożonych z C. sp. z o.o. Wyjaśniła mianowicie, że "dokument WZ był wystawiany na miejscu na ul. [...], potem był przekazywany kierowcom, którzy jechali po odbiór odpadów do C. Te dokumenty WZ służyły kursowi B. - O. Po przywiezieniu odpadów na zakład, odpad był ważony i na dokumencie była wpisywana waga. Rodzaj odpadu był wpisywany przed przekazaniem WZ kierowcy. Zawsze wpisywaliśmy odpad selektywny, tak mi było przekazane i tak wpisywałam".

M. S., pełniąca od 2005 r. w Spółce funkcję prokurenta, do protokołu przesłuchania z 14 marca 2012 r. zeznała, że nie posiada wiedzy na temat tego, jakie ewidencje magazynowe są prowadzone w Spółce dla przyjmowanych i wydawanych odpadów oraz jakie są procedury przyjmowania i wydawania tych odpadów. Karty przekazania odpadów dotyczące odpadów przyjmowanych od C. sp. z o.o. są wystawiane w biurze, świadek nie wie, kto wystawia dokumenty WZ, jak wynika z zeznań świadka jest w tym przypadku dowolność. Odpady przekazywane przez C. sp. z o.o. to były odpady ze zbiórki selektywnej oraz zmieszany gruz.

S. R., zatrudniony jako operator ładowarki odpadów w C. sp. z o.o., do protokołu przesłuchania z 23 lutego 2012 r. zeznał, że w "punkcie przeładunkowym" przy ul. [...] dokonywano segregacji odpadów, do Spółki przewożony był gruz oraz, że tylko on dokonywał załadunku odpadów na pojazdy. Świadek poza tym wyraźnie wskazał, iż odpady posegregowane przewożone były transportem obcym (pojazdami firm zewnętrznych), natomiast odpady niesegregowane transportem własnym (pojazdami C. sp. z o.o.).

Także P. T., współpracownik C. sp. z o.o. do protokołu przesłuchania z 24 lutego 2012 r. zeznał, iż do O. jeździły samochody "z plastikiem, gruzem".

W tej sytuacji nie sposób – zdaniem Sądu – podzielić zawartego w zaskarżonej decyzji stwierdzenia, jakoby zeznania wspomnianych świadków pozwoliły ustalić, iż "przewożony odpad selektywny nie był odpadem budowlanym a odpadem komunalnym (selektywnym)".

Nieprawdą jest też, iż – jak to zauważył Dyrektor Izby Skarbowej - stwierdzenie to znajduje odzwierciedlenie w zeznaniach pozostałych świadków, w tym zeznaniach kierowców wożących odpady pomiędzy powyższymi firmami.

M. G. w dniu 5 marca 2012 r. zeznał, że woził "wszystko co jest możliwe, nie był to czysty gruz, nie były to też posortowane odpady typu samo szkło, sam plastik, bądź kartony, były to zmieszane odpady", a pojazd, którym wykonywał tę usługę (tzw. ruchoma podłoga) nie był przystosowany do wywozu gruzu "gdyż przy takim ładunku jak gruz mógł zostać uszkodzony".

P. M. do protokołu przesłuchania z 31 lipca 2012 r. zeznał, że potwierdza zeznania złożone w dniu 5 marca 2012 r. "ale odnośnie przewożenia tych śmieci to gruz mógł być przewożony, ja tam nie zaglądałem. Nie jestem w stanie jednoznacznie stwierdzić, że nie był przewożony gruz. Ciężko mi jest określić jaki odpad był wsypywany do naczepy przez ładowarkę".

M. K. do protokołu przesłuchania z 9 marca 2012 r. zeznał, że prowadził jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych. Przewoził odpady z C. sp. z o.o. Odpady odbierał z B.: "cofałem pod rampę w taki dół i było ładowane ładowarką. Nie widziałem załadunku bo siedziałem w kabinie. W hali były różne odpady, papier, gruz, plastiki". Odpady przewoził do O. do Spółki, do sortowni odpadów. W punkcie wyładunkowym w O. (na bramie) ładunek był ważony. Nie otrzymywał żadnych dokumentów w czasie załadunku w B., WZ otrzymywał po rozładunku w O. przy wyjeździe na bramie.

Także S. B., przewożący odpady należące do C. sp. z o.o., na pytanie dotyczące rodzaju tych odpadów zeznał, iż "bardziej były to odpady budowlane niż komunalne" oraz że "przewoziłem bardziej odpady budowlane typu wiadro, folia, deska, gruz, nie przewoziłem bloków betonowych".

Rację ma Spółka, iż przy ocenie powyższych zeznań należy mieć na uwadze to, że dla osoby postronnej odpad budowlany zmieszany może na pierwszy rzut oka przypominać odpad komunalny. Słusznie też Spółka zwraca uwagę na potoczne rozumienie słowa gruz, które nie jest tożsame z odpadem sklasyfikowanym pod pozycją 17 01 07. Odpad ten może mieć różną strukturę i składać się nie tylko z dużej ilości odpadów kamiennych czy betonowych, co może mieć ten skutek, iż w masie odpadów w ogóle nie będzie widać, że jest tam gruz.

Powyższe znajduje potwierdzenie w zeznaniach złożonych w ramach ponownego przesłuchania kierowców wożących odpady, podczas którego okazano im zdjęcia dołączone do protokołu oględzin dokonanych 13 czerwca 2012 r., a obejmujących m. in. plac Spółki przy ul. [...]. Według twierdzeń Spółki na zdjęciach tych znajdowały się hałdy z odpadami o kodzie 17 01 07 (przed poddaniem ich procesowi segregacji z innych frakcji odpadów) i pozostałość po segregacji stanowiąca w zasadzie w całości odpad betonowy.

Umknęło uwadze organów podatkowych, iż kierowcy ci na pytanie o rodzaj wożonych odpadów wskazali na zdjęcie z odpadem 17 01 07 jeszcze sprzed segregacji i zgodnie stwierdzali, że tego rodzaju odpad wozili (odpady w workach foliowych).

Zdaniem Sądu zeznania te przeczą tezie organów podatkowych, iż Spółka odbierała od C. sp. z o.o. odpady komunalne.

Stwierdzeń o odbiorze odpadów komunalnych nie zawierają także – wbrew stanowisku tych organów - zeznania pracowników Spółki, tj. J. T. i Z. Z., złożone na okoliczność wystawiania dokumentów WZ.

Z zeznań Z. Z. z 9 marca 2012 r. wynika m.in., że wypełniał okazane mu dokumenty WZ dotyczące dostarczanych odpadów od C. sp. z o.o. Były to dokumenty potwierdzające przywóz. Wystawiane były w dwóch egzemplarzach, z których jeden był przekazywany kierowcy, a drugi pozostawiany był w zakładzie. Świadek zeznał, że odpady przekazywane przez C. sp. z o.o. były odpadami, które trafiały po przewiezieniu na linię sortowniczą, a następnie w odpowiedzi na pytanie, jakiego rodzaju były to odpady świadek odpowiedział, że to "był gruz - zmieszana budowlanka".

Wprawdzie w decyzji organu I instancji, w komentarzu do tych zeznań stwierdzono, że w tych dokumentach WZ dokumentujących przekazanie odpadów z C. sp. z o.o. do Spółki, widnieje nazwa przewożonego materiału "odpad selektywny", to jednak w tym zakresie należy wziąć pod uwagę, że z zeznań J. T. wynika, iż "rodzaj odpadu był wpisywany przed przekazaniem WZ kierowcy. Zawsze wpisywaliśmy odpad selektywny, tak mi było przekazane i tak wpisywałam".

Zestawienie tych zeznań, wbrew stanowisku organów podatkowych, nie potwierdza, że określenie na dokumentach WZ przewożonego odpadu jako "odpad selektywny" wyklucza, iż faktycznie nie były to odpady budowlane o kodzie 17 01 07.

Trudno też zgodzić się ze sformułowaną przez te organy tezą (mającą rzekomo potwierdzać odbiór odpadów komunalnych), iż treść dokumentu WZ była uzasadniona potencjalną kontrolą w trakcie przewozu, zatem musiała odzwierciedlać rzeczywisty ładunek pojazdu, którym dokonywano przewozu. Istotnie na stronie 13 -14 zaskarżonej decyzji czytamy, iż "dokumenty WZ, jako jedyny odnoszący się do rodzaju odpadów funkcjonował poza wewnętrznym obiegiem dokumentów pomiędzy firmami M. i C. Wydawany był kierowcom na czas przewozu odpadów, a jego treść uzasadniona byłą potencjalną kontrolą (Policji, Inspekcji transportu Drogowego, Straży Miejskiej). Zatem musiał on odzwierciedlać rzeczywisty ładunek przewożony na wskazanej trasie. (...) dokumenty WZ zawierały opis (...) odpadu jako odpadu komunalnego i selektywnnego". Pojęcie odpad selektywny wskazywało na odpad komunalny, bowiem odpad ten zawiera się w pojęciu odpadów selektywnych, a ponadto zgodnie z nomenklaturą stosowaną w przedsiębiorstwie Spółki odpad komunalny był nazywany odpadem selektywnym".

Powyższemu opisowi przeczą jednak zeznania Z. Z., który stwierdził, że "w momencie, gdy podjeżdża samochód pod bramę jest telefon z bramy, że jest samochód i to kierownik dysponuje tym czy dany samochód jest do załadunku czy do rozładunku i w którym miejscu. Odpady są ważone w momencie wjazdu bądź wyjazdu i po podaniu np. na kartce, którą wypełnia wstępnie wagowy -dozorca, w biurze jest wypełniany dokument przyjęcia bądź wydania. Są to dokumenty PZ bądź WZ. Wypełniane są te dokumenty ręcznie. Dokumenty te wystawia moja koleżanka J. T. Podczas nieobecności Pani T. dokument PZ bądź WZ wystawiam ja".

Zeznania Z. Z. potwierdza kierowca M. K. (protokół z 9 marca 2012 r.), który zeznał, że odpady przewoził do O. do Spółki, do sortowni odpadów. W punkcie wyładunkowym w O. (na bramie) ładunek był ważony. Nie otrzymywał żadnych dokumentów w czasie załadunku w B., WZ otrzymywał po rozładunku w O. przy wyjeździe na bramie. Podobnie kierowca P. M. do protokołu przesłuchania z 5 marca 2012 r. zeznał, że w punkcie wyładunkowym w O. śmieci były ważone i następował rozładunek, a następnie otrzymywał ostemplowane dokumenty WZ, na których przy wyjeździe była wpisywana waga odpadów. Z kolei M. G. do protokołu przesłuchania z 5 marca 2012 r. zeznał, że śmieci odbierał z C. sp. z o.o. w B. z hali przy ul. [...] i przewoził do sortowni Spółki przy ul. [...], gdzie ładunek był ważony i wystawiano dokumenty WZ.

W świetle powyższego zgodzić się należy ze Spółką, iż nieprawdopodobna jest teza organów podatkowych o doniosłej roli dokumentu WZ w rzekomym procederze.

Powyższe zeznania prawdopodobnym raczej czynią argumentację Spółki, iż dokument ten pełnił wyłącznie rolę dokumentu stwierdzającego masę przewożonych odpadów dla potrzeb późniejszego fakturowania oraz że dokumentem potwierdzającym ilość i rodzaj odbieranych odpadów były Karty Przekazania Odpadów. Trafnie przy tym Spółka zwróciła uwagę na istotną doniosłość prawną tych Kart, wynikającą z nieobowiązującej już ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2010 r. Nr 185, poz. 1243 ze zm.). Nakładała ona mianowicie na posiadacza odpadów obowiązek prowadzenia ich ilościowej i jakościowej ewidencji z zastosowaniem m. in. karty przekazania odpadu.

W tej sytuacji za nieprawidłowy uznać należało wyprowadzony przez organy podatkowe wniosek o braku wiarygodności Kart Przekazania Odpadów. Co istotne Karty te w sposób jednoznaczny wskazywały jako rodzaj odpadu - odpad budowlany.

Na taki właśnie rodzaj odpadu wskazywał także M. P. - prezes zarządu C. sp. z o.o. w swoim piśmie z 7 marca 2013 r., w którym stwierdzono, m.in., że do Spółki były dostarczane odpady selektywne - plastik (o kodzie 15 01 02) i remontowo-budowlane (o kodzie 17 01 07, tzn. zmieszane odpady z betonu, gruzu ceglanego, odpadowych materiałów ceramicznych i elementów wyposażenia inne niż wymienione w 17 01 06).

Istotna dla oceny tego, co faktycznie było przedmiotem przywozu do Spółki jest również kwestia nomenklatury dotyczącej odpadów. Jak bowiem wynika z zaskarżonej decyzji organy podatkowe błędnie utożsamiły pojęcie odpadów selektywnych z odpadami komunalnymi. Stwierdziły mianowicie, że "pojęcie odpad selektywny wskazywało na odpad komunalny, bowiem odpad ten zawiera się w pojęciu odpadów selektywnych, a ponadto zgodnie z nomenklaturą stosowaną w przedsiębiorstwie Spółki odpad komunalny był nazywany odpadem selektywnym".

Tymczasem pojęcia te nie są tożsame. Jak wynika z § 2 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 27 września 2001 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2001 r. Nr 112, poz. 1206), odpady dzieli się w zależności od źródła ich powstawania na 20 grup, w tym:

- odpady z budowy, remontów i demontażu obiektów budowlanych oraz infrastruktury drogowej (włączając glebę i ziemię z terenów zanieczyszczonych) - 17,

- odpady komunalne łącznie z frakcjami gromadzonymi selektywnie – 20.

W katalogu odpadów, określonych w załączniku do tego rozporządzenia wskazano natomiast, że odpady komunalne dziali się, m.in. na:

- odpady komunalne segregowane i gromadzone selektywnie (20.01),

- odpady z ogrodów i parków (w tym z cmentarzy) (20.02) i

- inne odpady komunalne (20.03), a wśród nich - niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne (20.03.01).

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U z 2016 r., poz. 250) gminy zapewniają czystość i porządek na swoim terenie i tworzą warunki niezbędne do ich utrzymania, a w szczególności tworzą punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych w sposób zapewniający łatwy dostęp dla wszystkich mieszkańców gminy, które zapewniają przyjmowanie co najmniej takich odpadów komunalnych jak: przeterminowane leki i chemikalia, zużyte baterie i akumulatory, zużyty sprzęt elektryczny i elektroniczny, meble i inne odpady wielkogabarytowe, zużyte opony, odpady zielone oraz odpady budowlane i rozbiórkowe stanowiące odpady komunalne, a także odpadów komunalnych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 4a.

Jednocześnie w art. 3 ust. 2 pkt 5 tej ustawy stwierdzono, że gminy ustanawiają selektywne zbieranie odpadów komunalnych obejmujące co najmniej następujące frakcje odpadów: papieru, metalu, tworzywa sztucznego, szkła i opakowań wielomateriałowych oraz odpadów komunalnych ulegających biodegradacji, w tym odpadów opakowaniowych ulegających biodegradacji.

W przypadku odpadów komunalnych istotne jest zatem, czy są one zebrane selektywnie, czy też nieselektywnie, gdy mają charakter zmieszany. Oznaczałoby to, że pod "potocznym" pojęciem odpadów selektywnych mogą się mieścić zarówno selektywnie zebrane odpady komunalne z grupy 20.01, jak również odpady budowlane z grupy 17, jako kategorii w tym zakresie wyodrębnionej co do rodzaju odpadów (wyselekcjonowanej).

Z tych wszystkich względów Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że materiał zgromadzony w sprawie "pozwolił ustalić, iż przewożony odpad selektywny nie był odpadem budowlanym, a odpadem komunalnym (selektywnym)". Z przedstawionych wyżej dowodów wynika bowiem zgoła odmienny wniosek.

Dowody te są spójne i wskazują raczej na odbiór przez Spółkę odpadów budowlanych będących w istocie mieszaniną odpadów budowlanych z różnymi zanieczyszczeniami.

To wszystko doprowadziło Sąd do konkluzji, iż organy podatkowe dokonały błędnej oceny zebranego materiału dowodowego naruszając tym samym art. 191 O.p. w sposób mający wpływ na załatwienie sprawy, a w następstwie tego niewłaściwie zastosowały te przepisy prawa materialnego, które odnosiły się do oszacowania podstawy opodatkowania, tj. art. 23 O.p.

Kolejna kwestia sporna dotyczyła zasadności dokonanej przez Spółkę klasyfikacji paliwa alternatywnego z podziałem na gatunki I oraz III i w związku z tym prawidłowość dokonanej wyceny stanów magazynowych, której wartość pomniejszała koszty uzyskania przychodów poniesione w 2010 r.

W ocenie Sądu zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy potwierdza, że Skarżąca bezpodstawnie dokonała podziału na grupy paliwa alternatywnego o kodze 19 12 10, zmagazynowanego na dzień 31.12.2010 r. W szczególności podział ten nie wynika z ustaleń faktycznych dotyczących jakości wytwarzanego przez M. paliwa alternatywnego.

W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że z arkusza spisu z natury surowców wtórnych na dzień 31.12.2010 r., który przekazany został przy piśmie z 12.12.2011 r. nie wynika, że posiadane przez Skarżącą paliwo alternatywne o kodzie 19 12 10 było niepełnowartościowe. Po upływie ośmiu miesięcy (przy piśmie z 24.08.2012 r.) Spółka przedłożyła kolejny spis na dzień 31.12.2010 r., w którym wykazała, że odpad o kodzie 19 12 10 był jednak niepełnowartościowy. Pierwszy z dokumentów stanowił arkusz Spisu z natury i sporządzony został przez pracowników Spółki. Z dokumentu tego wynika, że komisja inwentaryzacyjna nie dokonała podziału paliwa alternatywnego o kodzie 19 12 10 na poszczególne gatunki. Na arkuszu spisowym zapas paliwa alternatywnego został wykazany w jednej pozycji w ilości 10.200,17 ton (akta tom II, karta 1/44). Kolejny spis sporządzony w formie tabeli, nie będący jednak spisem z natury, nie zawierający daty, przedstawiał podział odpadów na gatunek I i III.

W ocenie Sądu przedłożony kolejny spis jest niewiarygodny, tym bardziej, że obowiązkiem Strony jest dokonywanie właściwej klasyfikacji odpadu poprzez nadanie mu właściwego kodu.

Co istotne w sprawie z ustaleń faktycznych wynika, iż Skarżąca w 2010 r. sprzedawała paliwo alternatywne o kodzie 19 12 10 wyłącznie cementowniom, a jakość tego paliwa przy każdej dostawie oceniana była jako bardzo dobra.

Kontrahenci Skarżącej firmy L. S.A. oraz C. sp. z o.o. pismami z dnia 19.02.2013 r. oraz z 21.01.2013 r. wskazali, że odpady palne - paliwo alternatywne o kodzie 19 12 10 przekazywane w 2010 roku przez M. Sp. z o.o. spełniało normy jakościowe określone w umowach i nie były dokonywane reklamacje dostaw tego paliwa.

Nieistotne z punktu widzenia niniejszej sprawy okazały się jednak dowody w postaci pism: L. S.A. z dnia 12.12.2009 r. i z 10.11.2011 r., z których wynika, że po przeanalizowaniu próbki odpadów o kodzie 03 03 10, dostarczonej w celu oceny przydatności jako paliwo alternatywne, kontrahent Spółki uznał, iż odpad ten nie nadaje się do użytkowania jako paliwo bez dalszego przygotowania. Przedmiotowe pisma dotyczą innego okresu tj. lat 2009 i 2011 oraz innego rodzaju paliwa. Ponadto, jak wynika z tej korespondencji, Spółka zwróciła się o ocenę próbek, a nie o przyjęcie dostawy paliwa.

Ponadto należy podkreślić, że Spółka w spisie z natury na koniec roku 2010 wskazała, że stan paliwa - w ilości 10.200,17 ton - odnosi się do odpadu o kodzie 19 12 10. Dotyczyło to więc określonego odpadu (paliwa alternatywnego), różnego od odpadu o kodzie 03 03 10. Z dowodu w postaci sporządzonej przez Spółkę M. karty ewidencji odpadu nr 011/2010 za 2010 r., dotyczącej odpadu o kodzie 03 03 10 wynika, że Spółka w okresie od stycznia do lipca 2010 r. dokonała przerobu 8.949,90 ton tego odpadu. Biorąc pod uwagę informacje z pisma L. S.A. z miesiąca grudnia 2009 r. nie można uznać za wiarygodne, iż Spółka M. w 2010 r. produkowała znaczne ilości paliwa niepełnowartościowego. Parametry jakościowe, jakim powinno odpowiadać paliwo zostały bowiem zawarte w umowach z poszczególnymi dostawcami.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza, że Skarżąca nie posiadała na stanie magazynowym paliwa alternatywnego o kodzie 19 12 10 w III grupie jakości, a całość zapasów tj. 10.200,17 ton stanowiły zapasy paliwa pełnowartościowego.

Sąd podziela również argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w W., który zauważył, że z załączników do protokołu z dnia 31.12.2010 r., przedłożonego przez Stronę wynika, że Spółka M. w 2010 r. sprzedała paliwo alternatywne w łącznej ilości 13.815,88 ton o wartości netto 771.696,60 zł, średnia cena sprzedaży za 1 tonę wynosiła 55,86 zł. Ponadto, z umów zawartych z kontrahentami – L. S.A. oraz C. Sp. z o.o. wynika, że ustalona cena odpadu wynosiła odpowiednio 60,00 zł netto za każdą tonę masy i 50,00 zł netto za tonę paliwa. Natomiast z przekazanego w dniu 24.08.2012 r. wydruku konta 530 "koszty produkcji paliwa alternatywnego" wynika, że koszt wytworzenia tego paliwa przez Spółkę M. w 2010 r. wyniósł 1.209.389,99 zł. Dowód w postaci "korekty zbiorczego zestawienia danych o odpadach za 2010 r.", która został złożona do Marszałka Województwa [...]. w dniu 23.03.2011 r. wskazuje, że Spółka M. wytworzyła w 2010 r. odpady palne - paliwo alternatywne o kodzie 19 12 10 w łącznej ilości 15.032.07 ton. W związku z powyższym koszt wytworzenia 1 tony paliwa alternatywnego Spółka wyceniła na 80,45 zł.

Stosując powyższą wycenę Spółka M. odpisywała w koszty w 2010 r. wartość wytworzenia produktu "paliwo alternatywne" o kodzie 19 12 10, następnie ustaliła stan paliwa na dzień 31.12.2010 r. oraz dokonała wyceny i korekty na dzień bilansowy.

Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie w tych kosztach wydatków na wytworzenie paliwa alternatywnego Sąd zauważa, że z zebranych w sprawie materiałów wynika, iż działalność w zakresie produkcji i sprzedaży paliwa alternatywnego była w 2010 roku osobnym przedmiotem działalności Spółki M. niezwiązanym z przychodami dotyczącymi usług odbioru odpadów. Wynika to wprost z "Informacji do rocznego sprawozdania finansowego Spółki za 2010 r.", jak też z przyjętych zasad ewidencjonowania kosztów produkcji paliwa. Stąd koszty wytworzenia paliwa alternatywnego związane są z uzyskanymi przychodami ze sprzedaży tego paliwa.

Natomiast biorąc pod uwagę treść przepisu art. 15 ust 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c, stwierdzić należy, że koszty wytworzenia zapasu paliwa alternatywnego w ilości 10.200,17 ton będą stanowić koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostaną osiągnięte przychody ze sprzedaży paliwa pochodzącego z tego zapasu na dzień 31.12.2010 r., a więc nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2010. Ustawodawca w art. 15 ust 4 wprowadził bowiem reguły dotyczące potrącalności kosztów w czasie. Zgodnie z główną zasadą koszty bezpośrednio związane z przychodem powinny być ujmowane w tym okresie, w którym powstają związane z nimi przychody. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2004 r., III SA 596/02, wskazał, że "z przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że koszty uzyskania powinny odnosić się do tego roku podatkowego, w którym dzięki nim uzyskano przychody. Przepis ten wskazuje zatem na zasadę współmierności kosztów i przychodów, co oznacza, że poniesione wydatki spełniające warunki uznania za koszty uzyskania przychodów są kosztem roku, którego dotyczą i są przyporządkowane uzyskanemu w tym roku przychodowi".

Zatem koszty wytworzenia paliwa alternatywnego powinny być powiązane z uzyskanymi przychodami ze sprzedaży tego paliwa. W związku z tym nie ma podstaw twierdzenie Skarżącej, że jej działalność jest o tyle specyficzna, iż koszty wytworzenia paliwa związane są z osiągniętym przychodem z tytułu odbioru odpadów. Skoro bowiem zasady ewidencjonowania kosztów zostały jasno przez samą Spółkę określone w dokumentacji podatkowej, ich zmiana na etapie postępowania administracyjnego nie jest zgodna z zasadami rzetelności i ciągłości dokumentacji podatkowej.

Ostatnia kwestia sporna dotyczyła zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki na usługi w zakresie doradztwa świadczone przez P. J. S. i została przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2016 r. i obecny skład orzekający stanowiskiem tym jest związany, zgodnie z art. 170 P.p.s.a.

Z tych też względów Sąd uznał ustalenia organów w zakresie nieuznania przez organy podatkowe usług doradczych na rzecz Skarżącej przez firmę C. J. S. Zauważyć należy, co wynika jednoznacznie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że Spółka nie przedstawiła dowodów świadczących o rzeczywistym wykonywaniu na jej rzecz usług doradztwa, czy to przez właściciela firmy C. J. S. - jednocześnie Prezesa Zarządu Spółki M., czy też przez pracowników P. – P. M. i C. S.

O wykonaniu tych usług nie mogą bowiem świadczyć tylko i wyłącznie wyjaśnienia stron umowy oraz świadków, które – jak słusznie zauważyły organy, a opinię tę Sąd podziela - były co najmniej nieprecyzyjne i ogólnikowe. W tym miejscu Sąd podkreśla, że usługi niematerialne, jakimi są usługi doradztwa, dla potwierdzenia ich wykonania wymagają także innych dowodów materialnych, niż tylko faktura (por. dla przykładu: wyrok WSA we Wrocławiu z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 364/11, wyrok NSA z 20.09.2012 r. sygn. akt II FSK 97/12 – dostępne w bazie CBOiS NSA).

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w przypadku takich usług to podatnik powinien zgromadzić takie dowody, które potwierdzałyby fakt wykonania usługi niematerialnej (jak chociażby maile, protokoły, opinie, raporty). Tymczasem w rozstrzyganej sprawie, oprócz oświadczenia stron, takich dowodów po prostu nie ma. Dlatego też ustalenia organów w tym zakresie uznać należy za prawidłowe.

Również zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem Sądu, został prawidłowo oceniony przez organy podatkowe. Ze zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo wywnioskowano, że J. S. w Spółce wykonywał wszelkie czynności wynikające z pełnienia funkcji prezesa zarządu, nie wykonywał natomiast usług wynikających z umowy z dnia 31 marca 2006 r. zawartej z P. J. S. Spółka nie posiadała żadnych pisemnych analiz, opracowań ani innych dokumentów potwierdzających fakt wykonywania usług przez J. S. Natomiast Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na wykonanie usług doradczych na jej rzecz. Same "Zestawienia wykonanych czynności doradczych dla M. sp. z o.o." za poszczególne miesiące przedłożone przez Skarżącą do akt sprawy nie stanowią wystarczającego dowodu wykonania opisanych w nich czynności zwłaszcza, że zestawienia te zawierają hasłowo określone zakresy wykonanych czynności, brak jest innych materialnych dowodów wykonania tych czynności, a przesłuchani świadkowie (P. M. i C. S.) przedstawili zakres usług w sposób ogólnikowy, nie pamiętając czy były sporządzane opracowania pisemne. Świadkowie nie pamiętali też osób reprezentujących Spółkę, z którymi mieli współpracować. Prawidłowo zatem faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz Skarżącej zostały przez organy podatkowe uznane za faktury, w wyniku których Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 240 tys. zł. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, na ustalenia w tym zakresie nie może mieć wpływu podnoszona okoliczność charakteru płatności dokonywanych przez Skarżącą na rzecz C. w postaci comiesięcznej stałej, zryczałtowanej kwoty. Można jedynie dodać, że tym bardziej, jeśli zważy się na wysokość tych "usług", tj. 20 tys. złotych miesięcznie, to tym bardziej należałoby oczekiwać, że będą one w sposób rzetelny i przejrzysty wykazane.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 r., poz. 490).