Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 531/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 1 ust. 3 lit. a
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 1, art. 2 ust. 1 lit. b, art. 2 ust. 4, art. 3 ust. 3,
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 359/11 w sprawie ze skargi L. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w U. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w U. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 59/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w U. (zwanej dalej "Spółką") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania produktów przemysłu petrochemicznego.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów oznaczonych kodem CN Nomenklatury Scalonej (zwanej dalej "CN") 2710 19 81 - olejów silnikowych, olejów do turbin, olejów do sprężarek i urządzeń ręcznych o napędzie pneumatycznym, 2710 19 87 – olejów przekładniowych, płynów do automatycznych skrzyń biegów, przemysłowych olejów przekładniowych i 2710 19 83 – olejów hydraulicznych.

We wniosku z dnia 12 października 2010 r., uzupełnionym pismem z dnia 18 października 2010 r. wskazała, że zamierza wprowadzić do swojej oferty handlowej obejmującej produkty przemysłu petrochemicznego następujące wyroby: oleje silnikowe, oleje do turbin, oleje do sprężarek i urządzeń ręcznych o napędzie pneumatycznym – kod 2710 19 81, oleje przekładniowe, płyny do automatycznych skrzyń biegów, przemysłowe oleje przekładniowych – kod 2710 19 87 i oleje hydrauliczne – kod 2710 19 83. Wyroby te będą nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę, a następnie sprzedawane na terytorium Polski na rzecz ostatecznych odbiorców, względnie sprzedawane podmiotom gospodarczym, które będą dalej sprzedawały te wyroby ostatecznym odbiorcom. Wszystkie wskazane wyżej wyroby będą przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy nabycie wewnątrzwspólnotowe ww. wyrobów przeznaczonych do celów innych niz. napędowe lub opałowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tych olejów na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 86 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust., 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 z 2009 r. ze zm.).

Zdaniem Spółki, nabycie ww. produktów określanych przez Spółkę, jako oleje smarowe, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 86 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, ze względu na niezgodność art. 86 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust., 1 pkt 11 ww. ustawy z przepisami wspólnotowymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 14 stycznia 2011 r. wydał interpretację indywidualną, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. nr 112, poz. 770), w której stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe.

Organ podatkowy, uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b/ Dyrektywy Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz. 51, dalej zwanej - " Dyrektywa Energetyczna", nie ma ona zastosowania, m.in., do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Wobec powyższego, oleje smarowe – jak ogólnie nazwał wnioskodawca wskazane we wniosku wyroby, wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są objęte zakresem stosowania Dyrektywy Energetycznej, zatem nie należy tych wyrobów traktować, jak zharmonizowanych wyrobów akcyzowych. Wobec tego zaś, Państwa członkowskie nie są pozbawione możliwości wprowadzenia własnych regulacji, niepodlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym, w tym zakresie. Organ wskazał, że uregulowania zawarte w ustawie o podatku akcyzowym nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego, z uwagi na art. 1 ust. 3a Dyrektywy Rady 2008/118/WE, który umożliwia utrzymanie opodatkowania olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Organ wskazał również na wynikające z art. 32 ustawy o podatku akcyzowym oraz z § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32 poz. 228) zwolnienia od akcyzy.

Na powyższą interpretację indywidualną skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie 8 ust. 1 pkt 4, art. 86 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy podatku akcyzowym, art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r.. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz.UE L 2009 nr 9, poz. 12), art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Traktatu o przystąpieniu (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Rozważania Sądu I instancji

Sąd podzielił pogląd prezentowany w zaskarżonej interpretacji, że wyłączenie olejów smarowych, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania dyrektywy 2003/96/WE, należy rozumieć w ten sposób, że wskazane produkty nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. W ocenie Sadu I instancji nie można jednak utożsamiać wskazanego w ww. przepisie wyłączenia z obligatoryjnym zwolnieniem od opodatkowania. Wskazał, że oznacza to, że przy ich opodatkowaniu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym. Odwołał się w tym zakresie do stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych (tj.: wyroków NSA z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07 i z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1076/09).

Sąd zgodził się następnie ze stanowiskiem organu, że regulacje Dyrektywy 2003/96/WE oraz Dyrektywy 2008/118/WE nie stanowią przeszkody w ustanowieniu przez Państwo Członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. W konsekwencji tego uznał, że ustawodawca krajowy nie naruszył prawa wspólnotowego, uznając przedmiotowe produkty za wyrób akcyzowy, którego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wskazał następnie, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zwiększyły formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W ocenie Sądu stosowne przepisy nie przewidują przy przekraczaniu granicy przedmiotowych wyrobów ani dodatkowych formalności, ani dodatkowych warunków, czy wymogów, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Obrót wewnątrzwspólnotowy tymi towarami odbywa się na podstawie dokumentów handlowych nie nakładając na nabywcę tych towarów dodatkowych obowiązków. Jak wskazał organ, przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim, w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący – nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych. Dodatkowo ustawodawca przewidział, że w określonych okolicznościach ww. wyroby podlegają zwolnieniu od akcyzy, zgodnie z § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Ne 32, poz. 228), w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Należy jednak zauważyć, że skoro Państwa członkowskie nie zostały pozbawione możliwości wprowadzania własnych regulacji w zakresie opodatkowania ww. produktów, to wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego olejów smarowych, wykorzystywanych do innych celów aniżeli napędowe lub opałowe, Państwo Polskie mogło również dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia, co w żadnym stopniu nie ma wpływu na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W sytuacji, gdy podmioty prowadzące działalność gospodarczą zamierzają korzystać z uprawnienia, jakim jest zwolnienie od podatku akcyzowego, muszą spełnić określone przesłanki.

Zatem, brak sprzeczności polskich regulacji z przepisami prawa wspólnotowego czyni niezasadnym zarzut naruszenia wskazanych wyżej dyrektyw wspólnotowych, jak i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP zawierającego zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową jak i art. 91 ust. 3 Konstytucji w związku z art. 10 TWE.

Również za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący niezgodności opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe z przepisem art. 90 TWE. W świetle bowiem art. 78, 82 ust. 1, 86 ust. 1 pkt 2 i 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, podatek ten jest nakładany na wyroby oznaczone kodem CN 2710 tylko raz i w tej samej wysokości - niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju czy przywiezione z innych państw członkowskich. Podatek akcyzowy ustanowiony wymienioną ustawą nie stanowi też cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe i nie jest to więc obciążenie o charakterze pieniężnym, które zostaje nałożone na towar w związku z przekroczeniem przez niego granicy, tym samym zarzut naruszenia art. 25 Traktatu TWE należy uznać za bezzasadny.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie:

1. prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 86 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym i jednocześnie niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów - w oparciu o nieprawidłowe uznanie przez Sąd, że wyżej wymienione przepisy pozostają zgodne z przepisami wspólnotowymi, w szczególności z:

– art. 2 ust. 1 lit. b, art. 2 ust. 4 lit. b, art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz. 51,

– art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Rady Nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz.UE L 2009, nr 9, poz. 12), dalej jako: Dyrektywa 2008/118/WE.

2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1 ust. 3 lit. a/ Dyrektywy 2008/118/WE, prowadzącą do nieprawidłowego uznania przez Sąd, że nie oznacza zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi Unii Europejskiej wprowadzenie w Polsce opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania i zastosowanie zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 3 pkt 4 i pkt 5 w związku z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz na podstawie § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które to przepisy uzależniają zwolnienie od zarejestrowania się Skarżącej jako zarejestrowany odbiorca (co wymaga spełnienia formalności określonych w art. 57 do art. 59 ustawy o podatku akcyzowym, w tym złożenia zabezpieczenia akcyzowego) oraz spełnienia warunków określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym.

3. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, poprzez nieuwzględnienie przez Sąd przy wydaniu zaskarżonego wyroku przepisów:

– art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret 1 Dyrektywy Energetycznej w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie i w rezultacie błędne uznanie przez Sąd, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

– art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej C 83/49), dalej "Traktat UE", zgodnie z którym państwa członkowskie nie są uprawnione do nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

4. naruszenie przepisów postępowania (które miało istotny wpływ na wynik sprawy), to jest naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 Ustawy przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej Interpretacji, mimo że zaskarżona Interpretacja naruszała przepisy prawa materialnego, tj.:

– art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 86 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym,

– art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1 Dyrektywy Energetycznej

– art. 1 ust. 3 lit. a/ Dyrektywy 2008/118/WE,

– art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, a Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji bezzasadnie stwierdził nieprawidłowość stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku o wydanie Interpretacji.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo w razie stwierdzenia jedynie naruszenia przepisów prawa materialnego uchylenie zaskarżonego wyroku i merytoryczne rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z 5 grudnia 2012 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko i dodatkowo podniósł, że znana jest mu treść uchwały NSA z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12, ale w jego ocenie nie powinna ona wiązać składu orzekającego w niniejszej sprawie. Ponadto wskazał, że stanowisko w niej przyjęte nie jest prawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14 c § 1 O.p.). Zatem kontrola sądu administracyjnego w swej istocie powinna polegać na ocenie, czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa.

Przenosząc te uwagi na rozpoznawaną skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 P.p.s.a., stwierdza, że został on ściśle powiązany z zarzutami naruszenia prawa materialnego, a te ostanie zostały poddane prawidłowej kontroli przez sąd orzekający w sprawie.

Przechodząc do oceny zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, na wstępie rozważań należy odwołać się do regulacji zawartych w Dyrektywach Horyzontalnej i Energetycznej.

Przepis art. 1 Dyrektywy Horyzontalnej wskazuje, że dyrektywa ta wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Natomiast szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych tą stosowną dyrektywą jest Dyrektywa Energetyczna, która w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na produkty energetyczne zgodnie z jej regułami. Stosownie, zatem do art. 2 ust. 1 lit. b) omawianej dyrektywy pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do objętych kodem CN 2710. Jednocześnie art. 2 ust. 4 lit b) tiret pierwsze stanowi, że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, przy czym w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 tego przepisu stwierdza się, że jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Wskazany przepis art. 20 w ustępie 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej, z tym jednak, że poza zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 81, 2710 19 83; 2710 19 85; 2710 19 87; 2710 19 91; 2710 19 99, a więc oleje smarowe będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie.

Dyrektywa Horyzontalna została z dniem 1 kwietnia 2010 r. uchylona przez dyrektywę Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12. (Dz.U.2009, L 9, s.12), przy czym art. 1 ust. 3 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej o brzmieniu: "Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na a) produkty inne niż wyroby akcyzowe; (...). Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu miedzy państwami członkowskimi" - odpowiada treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12.

W opinii strony skarżącej z art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 1 ust. 3 lit. a) Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, jasno wynika, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, co oznacza, iż przepisy prawa polskiego pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a w takim przypadku skarżąca spółka miała prawo powołać się na prawo wspólnotowe i stosować je bezpośrednio z pominięciem regulacji krajowych. Nadto autor skargi kasacyjnej wywodził, że polski ustawodawca mógł zgodnie z przepisami wspólnotowymi wprowadzić lub utrzymać podatek, jednak nie mógł to być podatek, który jest podatkiem akcyzowym zharmonizowanym. Nałożenie takiego podatku na Skarżącą Spółkę pozostaje w sprzeczności z przepisami dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej. Wprowadzenie tego podatku także zwiększa formalności związane z przekroczeniem granic w handlu z państwami członkowskimi oraz narusza wynikający z art. 11O TFUE zakaz dyskryminacji wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich.

Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu naruszenia wymienionych wyżej przepisów Dyrektyw, stwierdza iż kwestia nałożenia podatku akcyzowego w Polsce na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego była przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawie o sygn. akt I GSK 780/11.

NSA zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 {(akapit pierwszy) lit. a) i art. 1 ust. 3 (akapit drugi)} dyrektywy (2008/118) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodami od CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych ?".

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt C-349/13, odpowiadając na tak zadane pytanie orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylający dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

W pkt 31 wyroku Trybunał uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

Tożsame stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej dyrektywy 92/12/EWG, stwierdzając w pkt 44 tego wyroku "(...) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi".

Trybunał Sprawiedliwości podkreślił także, przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez inne zasady jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 2008/118. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy 2003/96, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118.

W tym miejscu należy wskazać, że sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem tego postępowania została rozstrzygnięta także w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS, w której Sąd uznał:, że " Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE. L 92.76.1)".

W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy Horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Tezy i rozważania zawarte w tej uchwale odnoszą się do rozpoznawanej sprawy, gdyż jak to już wyżej wskazano, przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 zawiera tożsamą treść normatywną, co art. 3 ust. 3 dyrektywy Horyzontalnej.

Podsumowując ten wątek rozważań należy podzielić stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku, art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118, przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, dotyczy to więc również tych olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwszy dyrektywy Energetycznej. Natomiast jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia tego podatku na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 dyrektywy Horyzontalnej jest to, aby nie spowodował ten podatek zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

W tym stanie rzeczy konieczne jest dokonanie wykładni językowej pojęcia zawartego w art. art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118, "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi".

W tym względzie, jak wyjaśnił TS w pkt 37 omawianego wyroku, z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27).

Dalej Trybunał stwierdził, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 u.p.a., jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tej ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w sprawie I GPS 1/12 wskazał, powołując się na orzecznictwo Trybunału, iż dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego.

W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna, nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic.

Przechodząc do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 90 TWE), należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, system opodatkowania państwa członkowskiego można uznać za zgodny z omawianym przepisem tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż w każdym przypadku wyklucza opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym w żadnym wypadku nie powoduje on skutków dyskryminujących.

Wobec powyższego objęcie produktów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 podatkiem akcyzowym stosownie do art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 nie stanowi naruszenia art. 110 TFUE, gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia przepisów - art. 32 ust. 3 u.p.a. Bowiem zakres zwolnienia wynikający z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) pozwala stwierdzić, iż jest on węższy, niż to wynika z wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy Energetycznej – nie obejmuje on olejów smarowych używanych do smarowania silników. Polski ustawodawca, wprowadzając zwolnienie dotyczące wykorzystania wyrobów energetycznych do celów innych niż napędowe lub opałowe, mógł jednocześnie dowolnie określić jego warunki stosowania, jako niezwiązany w tym zakresie regułami harmonizacyjnymi.

Natomiast zarzuty naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nie mogą skutecznie zakwestionować interpretacji Ministra Finansów i zaskarżonego wyroku, ponieważ jak wyżej wskazano nie ma sprzeczności pomiędzy regulacjami polskimi a przepisami prawa wspólnotowego, co powoduje, ze zarzut ten jest bezzasadny.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, nie podzielając zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do treści art. 184 P.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 tej ustawy orzekł jak w sentencji.