Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1818/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 145 par. 1, art. 156
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi L. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 21.743 zł (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy siedemset czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 1818/14

UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] sierpnia 2011 r. określił L. S.A. z siedzibą w W. (Spółce, Skarżącej lub Stronie) kwotę zobowiązania podatkowego za kwiecień, czerwiec, sierpień 2006 r. oraz różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: "u.p.t.u." do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i lipiec 2006 r.

Organ ustalił bowiem, że w tym okresie skarżąca dokonywała sprzedaży kart doładowujących polskich operatorów sieci telefonii komórkowej (karty pre-paid), wskazując jako nabywcę w wystawianych fakturach VAT – B. s.r.o. (spółkę prawa słowackiego). Spółka na fakturach nie wykazała VAT uznając, że transakcje nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 9 u.p.t.u. Zdaniem Organu transakcje te nie spełniały przesłanki z ww. przepisu, warunkującej uznanie czynności za opodatkowane poza terytorium kraju - świadczenia usługi na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium Wspólnoty, w kraju innym niż Polska.

Po rozpoznaniu odwołania decyzją z [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że transakcje udokumentowane sporymi fakturami rzeczywiście miały miejsce, ale faktycznym nabywcą kart nie był podmiot wskazany przez Spółkę na fakturach - spółka słowacka - lecz osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Na podstawie wyjaśnień panów P. i K. ustalono, iż od marca 2006r. do maja 2009r. miał miejsce proceder polegający na nabywaniu od polskiego podatnika (Spółki) kart za pośrednictwem, podmiotu rzekomo prowadzącego działalność gospodarczą na terytorium kraju członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Polska.Skoro w sprawie wykazano, iż podmiotem nabywającym od Spółki usługi telekomunikacyjne była zorganizowana grupa przestępcza, w skład której wchodziły osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, a wskazana na fakturach spółka słowacka służyła jedynie do ukrycia działalności ww. osób i w rzeczywistości nie prowadziła w okresie objętym postępowaniem działalności gospodarczej, jak również nie miała siedziby zlokalizowanej pod adresem wynikającym z właściwych rejestrów, jak też należny VAT nie został rozliczony na terytorium Słowacji - ww. transakcje powinny zostać

III SA/Wa 1818/14

opodatkowane przez Spółkę, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 27 ust. 1 u.p.t.u.

DIS nie podzielił opinii Spółki, że dochowała należytej staranności przy świadczeniu usług. Wprawdzie materiał dowodowy sprawy potwierdza, że w Spółce istniały procedury weryfikacji statusu podatkowego kontrahentów - wymóg przedstawienia pierwszą transakcją dokumentów rejestrowych podmiotów zagranicznych, wydanych przez właściwe organy innych państw oraz potwierdzenia zarejestrowania jako podatnik VAT, a w aktach znajduje się kserokopia wyciągu z rejestru handlowego i kserokopia urzędowego zaświadczenia, z którego wynika, że spółka słowacka jest podatnikiem VAT; postępowanie potwierdziło też, iż w Spółce stosowano praktykę potwierdzania ważności NIP-u kontrahenta dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, ale częstotliwość sprawdzenia kształtowała się różnie w poszczególnych okresach. W zakresie zaś procedury stosowanej przez Spółkę mającej na celu weryfikację tożsamości kierowców odbierających towary, wskazanej przedmiotowym odwołaniu, DIS podał, iż wprawdzie do każdej faktury VAT wystawionej okresie kwiecień-sierpień 2006 r. załączono kserokopie dokumentów tożsamości osób, które miały reprezentować nabywcę. Jednak analiza tych dokumentów wskazuje, iż były one wielokrotnie kserowane (kopia z posiadanej wcześniej kserokopii), nie potwierdzone za zgodność z oryginałem. W ocenie DIS dokument "zaświadczenie o przyjęciu towaru" nie weryfikuje rzeczywistego przebiegu transakcji, bowiem w praktyce podpisywane było przez kierowcę w momencie odbioru towaru od Spółki a nie w momencie przyjęcia towaru za granicą i w związku tym nie mogło stwierdzać wskazanych w swej treści okoliczności.

DIS nie podzielił również opinii, że Spółka nie mogła się zorientować, iż sprzedaż kart służy popełnieniu oszustwa podatkowego.

DIS, odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego związanego z dokonywaniem ustaleń faktycznych przez odwoływanie się do dowodów, które odnoszą się do okresów późniejszych, wskazał, iż nie jest możliwym ocena okresu objętego postępowaniem w oderwaniu od całokształtu ustaleń poczynionych w sprawie, bo stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co za tym idzie z uwzględnieniem materiałów dotyczących bezpośrednio kolejnych okresów rozliczeniowych, które dają pełniejszy obraz przestępczego procederu realizowanego

III SA/Wa 1818/14

również w okresie kwiecień-sierpień 2006r. Dowody świadczące o powzięciu wątpliwości przez pracowników Spółki w okresie późniejszym niż objętym postępowaniem mają znaczący wpływ na rozliczenie przez Spółkę VAT w okresie kwiecień-sierpień 2006r. Pojawienie się sygnałów o bardzo tanich kartach na rynku, powinno spowodować podjęcie próby wyjaśnienia, czy karty te nie pochodzą od niej. Stwierdzenie nieprawidłowości zobowiązywałoby Spółkę do zaprzestania sprzedaży i skorygowania VAT należnego za wcześniejsze okresy, za które nie przedawniło się jeszcze zobowiązanie podatkowe (art. 70 § 1 O.p.). Stosownie bowiem do art. 81 O.p. podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 27 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 pkt 7 u.p.t.u., w związku z art. 9 Konstytucji RP, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i art. 2 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i art. 2 towarzyszącego mu Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej oraz dostosowań traktatów stanowiących podstawę Unii Europejskiej - przez brak ich uwzględnienia przy dokonywaniu wykładni art. 27 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. "acquis communautaire" wynikającego z orzecznictwa TSUE, dotyczącego prawidłowej wykładni przepisów Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich UE w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej zwana: VI Dyrektywą), które nakazuje uwzględnienie elementów dobrej wiary i należytej staranności po stronie podatnika w związku z dokonywaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych, co w konsekwencji przełożyło się na nieprawidłowe zastosowania tych przepisów;

2) art. 27 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. w związku z art. 2 Konstytucji RP - przez wykładnię tych przepisów niezgodnie z zasadą zaufania obywateli do państwa i zasadą proporcjonalności, co przełożyło się na nieprawidłowe zastosowania tych przepisów;

3) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - przez:

- dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych, polegających na uznaniu, że w świetle okoliczności znanych Spółce w 2006r., faktycznymi nabywcami kart były osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, a nie słowacka spółka, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania art. 27 ust. 3 pkt 2 i ust. 4

III SA/Wa 1818/14

pkt 7 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie, mimo spełnienia warunków ich zastosowania;

- dokonanie nieprawidłowej oceny materiału dowodowego sprawy, skutkującej przyjęciem, że Spółka nie zachowała należytej staranności przy świadczeniu na rzecz słowackiej spółki usług telekomunikacyjnych, dotyczących ww. kart, oraz pozostawała w zlej wierze co do rzeczywistego statusu podatkowego nabywcy kart,

- brak wyczerpującego przeprowadzenia wszystkich czynności zmierzających do wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie zachowania przez Spółkę należytej staranności związanej ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych dotyczących kart pre-paid na rzecz słowackiej spółki - pozostawiania w dobrej bądź złej wierze co do statusu podatkowego nabywcy kart.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Skarżąca w piśmie procesowym z 3 lipca 2012r. przedstawiła dodatkowe dokumenty, które służą ilustracji zachowania przez nią dobrej wiary i należytej staranności w kontaktach z usługobiorcami (- analiza zapisów kasowych pod kątem stosunku obrotów gotówkowych w ramach wewnątrzwspólnotowego obrotu towarami i wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług w stosunku do całości obrotów gotówkowych od 2006r. do 2009r., - zestawienia potwierdzeń zidentyfikowania podmiotów z krajów członkowskich Wspólnoty Europejskiej innych niż terytorium RP na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, uzyskanych od organów podatkowych, - zestawienia raportów zarządu z towarzyszącą korespondencją elektroniczną za okres od października 2006r. do kwietnia 2009r. razem z tłumaczeniami tychże dokumentów). Zaznaczyła, iż materiał ten dotyczy szerszego spektrum czasowego, niż objęte postępowaniem, ale ma ukazać stan świadomości Spółki lub panujących u niej praktyk, które łatwiej zademonstrować na przestrzeni dłuższego okresu czasu.

W piśmie procesowym z 30 października 2012r. Spółka potrzymała argumenty ze skargi oraz podniosła, że organy podatkowe nie dokonały rzetelnej analizy materiału dowodowego sprawy w odniesieniu do okresu objętego zaskarżoną decyzją. W związku z tym wysnuły błędne wnioski co do siedziby i rejestracji sławskiej spółki oraz odnośnie osób upoważnionych do odbioru kart. Podniosła również, że to na organach podatkowych spoczywał ciężar udowodnienia złej wiary

III SA/Wa 1818/14

skarżącej i w tym zakresie odwołała się do wyroku WSA w Łodzi z 6 września 2012r. sygn. akt I SA/Łd 827/12. Organy podatkowe nie mogą przenieść na podatnika obowiązku kontroli kontrahentów w zakresie rzetelności i rozliczeń podatkowych. Dodatkowo organy podatkowe oceniając dobrą wiarę skarżącej w okresie objętym zaskarżoną decyzją posługują się stanem wiedzy dotyczącej kontrahentów i transakcji, z daty wydania decyzji - przy znajomości obrotów Spółki z następnych okresów rozliczeniowych, a także zeznań zebranych przez organy ścigania - co wykracza poza zasadę swobodnej oceny dowodów. W 2006r. Skarżąca nie miała i nie mogła mieć tak szerokiej wiedzy, jak organ podatkowy w toku postępowania. Nie miała też uprawnień śledczych i środków pozwalających na weryfikację kontrahentów, którymi dysponowały organy podatkowe. Powinna mieć natomiast minimum zaufania do kontrahentów, aby prowadzona działalność mogła być efektywna.

Skarżąca Spółka w kolejnym piśmie procesowym z 13 listopada 2012r. podkreśliła ponadto, że płatności w formie gotówkowej za karty nie mogą obciążać Spółki. Ta forma płatności jest naturalna w sektorze hurtowym, skierowanym do małych przedsiębiorców, podobnie, jak dokonywanie zamówień telefonicznie. Podmioty w grupie L. nie są skłonne akceptować przelewów bankowych, ze względu na występujące w przyszłości przypadki nieuiszczania należności przez małych partnerów handlowych. Spółka podkreśliła, że ponad 25% wszystkich płatności za sprzedaż kart dokonywano przelewem, zaś w okresie objętym zaskarżoną decyzją było to aż 70% obrotu. Taka statystyka nie odbiega od normy w tym okresie. Spółka wskazała też, że od kwietnia do sierpnia 2006r. wartość usług świadczonych poza terytorium kraju wyniosła 0,33% całkowitej sprzedaży, więc nie stanowiła kluczowego elementu działalności prowadzonej przez Spółkę. Wobec niskiej dochodowości sprzedaży kart oraz ułamkowego znaczenia w całkowitej sprzedaży nie sposób zgodzić się z twierdzeniem DIS, że Spółka powinna, mimo braku podejrzeń wobec nabywców, poświęcić tejże sprzedaży nadzwyczajną uwagę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 listopada 2012 r, sygn. akt III SA/Wa 402/12 oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że z przeanalizowanych przez organy podatkowe, zgodnie z zasadami wynikającymi z treści art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., materiałów dowodowych znajdujących się w aktach sprawy wynika, że działalność osób fizycznych, podejmowana rzekomo na rzecz i w imieniu słowackiej

III SA/Wa 1818/14

spółki, miała fikcyjny charakter, nieodzwierciedlający właściwych zdarzeń gospodarczych. W postępowaniu karnym stwierdzono działalność przestępczą kontrahentów Spółki, którymi faktycznie okazali się obywatele polscy, a nie słowacka spółka, której dane widnieją na zakwestionowanych fakturach. Również z materiałów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika, że rzekomy nabywca kart - słowacka spółka - nie występowała w obrocie gospodarczym w charakterze rzeczywistego podatnika VAT, w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Tym samym za prawidłowe należało uznać stwierdzenie zawarte w treści zaskarżonej decyzji, że dokonana przez Spółkę kwalifikacja dostawy towarów i świadczonych usług na rzecz rzekomej spółki słowackiej była nieprawidłowa.

W ocenie Sądu również poza sporem pozostaje nieuiszczanie należnego VAT z tytułu transakcji, które nie były zwolnione lub wyłączone z opodatkowania. Właśnie dlatego, że N/AT od sprzedawanych kart nie został zapłacony, możliwa była zyskowność transakcji i chęć kontynuowania przestępczego procederu przez faktycznych nabywców kart od Spółki. Nie budzi wątpliwości przyjęcie przez organy podatkowe, że potwierdzeniem, iż sprzedaż kart odbywała się na terytorium Polski są zarówno wyjaśnienia A. P. oraz innych podejrzanych, jak również zbywanie tychże kart bez udokumentowania sprzedaży fakturami przez spółkę słowacką. Za logiczną w ocenie Sądu I instancji należy uznać ocenę, że zgromadzone w sprawie dowody wskazywały, że nabywcą od skarżącej Spółki kart nie był słowacki podmiot, którego dane widniały na fakturach zakwestionowanych przez organy podatkowe, lecz osoby, które działały w zorganizowanej grupie, które rozprowadzały te karty na terenie Polski. Sąd stwierdził ponadto, że istniejące w Spółce procedury weryfikacji statusu podatkowego kontrahentów nie były należycie przestrzegane. Chociażby to, że w lipcu 2007r. Spółka dokonała na rzecz A. P. (posługującego się danymi spółki słowackiej, której rejestrację jako podatnika unieważniono 31 grudnia 2006r.) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie sprawdziła, czy ww. spółka słowacka, która widniała na spornych fakturach, posiada ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka nakierowana na osiągnięcia zysków, nie zachowywała ostrożności właściwej ww. transakcjom dokonywanym w ramach art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u., co prowadzi do wniosku, że Spółka, de facto, godziła się z możliwością nabywania dystrybuowanych przez nią towarów i usług przez inne podmioty, niż wynikało to z wystawianych faktur VAT. Zdaniem Sądu niezachowanie przez Spółkę aktów staranności w opisanym wyżej

III SA/Wa 1818/14

zakresie, bezpodstawnym czyni zarzuty naruszenia norm prawa procesowego wymienionych w skardze. Wprawdzie Spółka - stosując podstawowe procedury wewnętrzne i dodatkowe - żądała od przedstawiciela słowackiej spółki przedstawienia przed pierwszą transakcją dokumentów rejestrowych (odpowiednik polskiego KRS, REGON) i w toku postępowania przedstawiła z tłumaczeniami przysięgłymi na język polski: notarialnie poświadczoną kopię wyciągu rejestru handlowego słowackiej spółki z 6 marca 2006r., zaświadczenie o rejestracji na potrzeby VAT z 15 marca 2006r., wydruk z internetowego słowackiego rejestru handlowego z 20 sierpnia 2007r., pełną wersję umowy spółki słowackiej, notarialnie poświadczoną prawdziwość podpisu A.P., pierwszą stronę umowy przeniesienia udziału handlowego z 20 lutego 2006r. - niemniej jednak - bez zachowania aktu należytej staranności - nie zażądała w okresach objętych zaskarżoną decyzją, od swojego słowackiego kontrahenta, przedłożenia choćby deklaracji podatkowych poprzedzających zawarcie spornych transakcji, jak też w okresie kontynuowania współpracy, np za maj, czerwiec 2006r., świadczącej o rozliczeniu VAT na terenie Słowacji z tytułu transakcji objętych spornymi fakturami.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 marca 2014r., sygn. akt I FSK 577/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

Podkreślił, że w sprawie tej były uzasadnione podstawy do uznania, że podmiot uwidoczniony w zakwestionowanych fakturach nie był rzeczywistym nabywcą usług i towarów od skarżącej. Nie doszło więc w tym zakresie do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a.".

Jednakże podniósł, że ocena Sądu I instancji co do stanu świadomości skarżącej, że transakcje stanowią nadużycie dokonana została w sposób ogólny. Nie przedstawiono oceny poszczególnych transakcji pod kątem dochowania przez stronę należytej staranności w doborze kontrahentów i nawiązaniu relacji handlowych, jak i okoliczności towarzyszących danym transakcjom. Zgodził się ze Skarżącą, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji (np. świadczenia usług). Innymi słowy, podstawą oceny

III SA/Wa 1818/14

zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Nie można więc podzielić stanowiska organów i Sądu I instancji, że o złej wierze skarżącej mogą świadczyć uzyskane przez nią już po dokonaniu transakcji sygnały z rynku, że do obrotu krajowego zostały wprowadzone karty pre-paid o zaniżonych cenach. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu kartami pre-paid mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE, głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby odnieść zasadę swobodnej oceny dowodów do realiów niniejszej sprawy, należy zweryfikować, czy materiał dowodowy, który w sprawie tej został zgromadzony, rzeczywiście potwierdzał, że strona co najmniej mogła mieć świadomość co do przestępczego charakteru transakcji z tym kontrahentem, a co więcej, czy mogła ją mieć w momencie dokonywania transakcji. Zauważył też, że skoro A. P. był - tak również określają go organy - przedstawicielem spółki B., to szczególnej wagi nabiera ocena, czy spółka skarżąca mogła wiedzieć, że działa on jako podmiot krajowy, czy również traktowała go jedynie jako przedstawiciela podmiotu słowackiego. Kwestia ta została jednak pominięta. Ustalenie tego ma zaś wpływ na ocenę, czy dostarczając towar

III SA/Wa 1818/14

przedstawicielowi spółki B., spółka skarżąca mogła mieć podejrzenia co do rzeczywistego charakteru transakcji. Skoro okoliczności wskazane wyżej istotne są dla oceny świadomości czy braku świadomości skarżącej co tego, że transakcje te stanowiły nadużycie, to braki w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku skutkują uznaniem, że uzasadnienie to nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. NSA podkreślił też, że strona wskazywała, że do materiału dowodowego niniejszej sprawy nie włączono protokołów przesłuchań P. M. reprezentującego operatora telefonii komórkowej i D. S.związanej ze spółką, w kontekście świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, jednak dowody te miały dotyczyć tych samych okoliczności, co do których wypowiadał się P. Z., a więc okoliczności, o których strona dowiedziała się już po przeprowadzeniu transakcji. Nie wiadomo więc jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć to ewentualne uchybienie jak też, jaki wpływ na wynik sprawy miało nieuwzględnienie wyników kontroli podatkowej z lat 2007-2008, w sytuacji gdy nieprawidłowości wyszły na jaw później.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu

0. kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 §

1. pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny

III SA/Wa 1818/14

Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z powyższego przepisu wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r" II OSK 1117/05, LEX nr 238489).

Jak wyżej wskazano Sąd orzekający w niniejszym składzie rozpoznaje niniejszą sprawę w wyniku przekazania jej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 577/13.

Jak wskazano w powyższym wyroku istotne znaczenie dla oceny, czy skarżąca miała prawo do nieopodatkowania świadczonych przez nią usług i zastosowania 0 % stawki podatku VAT do dostawy towarów ma stan świadomości podatnika co do tego, czy dane transakcje stanowią nadużycie.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie organy podatkowe nie dokonały właściwych ustaleń w tym zakresie.

W szczególności brak w zaskarżonej decyzji, jak również w poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, oceny poszczególnych transakcji pod względem świadomości, o której wyżej mowa, w czasie gdy transakcje te były zawierane.

Organy podatkowe wskazywały co prawda jakie dokumenty poszczególnych kontrahentów posiadała Skarżąca w momencie zawierania poszczególnych transakcji, jednakże oceny jej świadomości pod względem nadużycia prawa przez tych kontrahentów dokonały przy uwzględnieniu okoliczności, które nastąpiły kilka miesięcy po zawarciu transakcji stanowiących przedmiot zaskarżonej decyzji (wynikających z treści zeznań: K. S. z dnia 13 kwietnia 2010r. oraz P. Z. z dnia 14 kwietnia 2010r.). W aktach sprawy brak bowiem

III SA/Wa 1818/14

jakichkolwiek ustaleń, które wskazywałyby, że Skarżąca miała świadomość o nadużyciach w czasie zawieranych przez nią transakcji.

W świetle powyższego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien dokonać oceny dobrej (złej ) wiary Skarżącej przy (w czasie) zawieraniu poszczególnych transakcji i od tej oceny winien uzależnić jej prawo do nieopodatkowania świadczonych przez nią usług i zastosowania 0 % stawki podatku VAT.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. n200 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a..