Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 934/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14m par. 3, art. 213 par. 1,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 listopada 2021 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2020r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz V. sp. z o.o. z siedziba w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

UZASASDNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. określił V. sp. z o.o. (dalej: strona, spółka, skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 10.254.097,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. Naczelnik odmówił uzupełnienia ww. decyzji w zakresie określenia/odmowy określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 poz. 1325; dalej: o.p.).

Skarżąca wniosła od tego postanowienia zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 14m § 3 i art. 210 § 1 pkt 5 o.p. poprzez uznanie, że odmowa określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty, z uwagi na zastosowanie się przez Spółkę do interpretacji indywidualnych, nie stanowi rozstrzygnięcia, które powinno znaleźć odzwierciedlenie w sentencji decyzji, niezależnie od określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.;

- art. 213 § 1 o.p. poprzez nieuzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się przez Spółkę do interpretacji indywidualnych.

Postanowieniem z [...] lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że kwestionowane postanowienie Naczelnika zostało wydane wskutek wniosku strony o uzupełnienie sentencji decyzji w zakresie określenia/odmowy określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m § 3 o.p.

Organ wskazał, że art. 213 § 1 o.p. ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości, a zatem sytuacji, gdy organ rozpatrujący sprawę wydał w istocie decyzję częściową. Jeśli chodzi o dopuszczalny prawem zakres uzupełnienia decyzji, to - jak wynika z brzmienia powołanego art. 213 § 1 o.p. - ustawodawca określił w nim wprost elementy decyzji podlegające uzupełnieniu. Podkreślić należy, że jest to katalog zamknięty i obejmuje następujące elementy decyzji: rozstrzygnięcie - wymienione w art. 210 § 1 pkt 5 o.p., pouczenie strony o trybie odwoławczym, pouczenie strony o możliwości wniesienia powództwa cywilnego lub skargi do sądu administracyjnego. Jak słusznie wskazał organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, tylko te elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia, a więc nie może ono dotyczyć innych jej elementów wymienionych w art. 210 o.p., w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Zdaniem organu odwoławczego, żądanie Strony, ze względu na jego istotę oraz zakres, wykraczało poza zamknięty katalog ustawowych składników podlegających uzupełnieniu. Jak już wyżej wskazano, katalog tych składników decyzji, jakie mogą być uzupełnione, ma charakter zamknięty. Uzupełnienie decyzji może dotyczyć tylko braków nieistotnych, a więc takich, które nie mogą prowadzić do zmiany treści decyzji. Wprost też wskazuje się, że ze względu na określony w art. 213 § 1 o.p. zakres możliwych do uzupełnienia elementów decyzji nie może ono dotyczyć uzasadnienia decyzji. W trybie rektyfikacji niedopuszczalne jest badanie, czy orzeczenie jest dotknięte wadą istotną, gdyż nie może w tym trybie dojść do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty.

W ocenie Dyrektora, stanowisko organu pierwszej instancji odmawiające uzupełnienia treści decyzji należało uznać za uprawnione. Wady rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, które Skarżąca zasygnalizowała we wniosku z dnia 28 października 2020 r., nie mogły być naprawione w trybie naprawiania nieistotnych wad decyzji, gdyż dotyczyły one w istocie uzasadnienia decyzji.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik w decyzji z [...] września 2020 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. nie uwzględnił interpretacji, którymi dysponowała spółka. Powody odstąpienia od wydanej wobec Spółki interpretacji indywidualnej podał w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Z treści zaskarżonego postanowienia wynikało, że przyczyną odmowy uzupełnienia decyzji był brak możliwości uwzględnienia wydanej interpretacji indywidualnej. Analiza powodów, dla których nie zastosowano wobec Spółki zwolnienia w związku z wydaną wobec niej interpretacją, zawarta została w uzasadnieniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Uzasadnienie faktyczne i prawne nie podlega zaś uzupełnieniu.

Skarżąca wniosła na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i zarzuciła mu naruszenie:

- art. 14m § 3 w związku z art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa polegające na przyjęciu, że przepisy te nie przewidują obowiązku zawarcia rozstrzygnięcia negatywnego w postaci odmowy określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się do interpretacji indywidualnych w treści sentencji decyzji, niezależnie od określenia kwoty zobowiązania podatkowego w CIT za 2013 r. w innej wysokości niż wynikającej z zeznania rocznego Spółki za ten rok podatkowy, podczas gdy w świetle wskazanych przepisów określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty jest elementem rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego, który - niezależnie od sposobu rozpatrzenia wniosku - powinien zostać odzwierciedlony w sentencji decyzji kończącej to postępowanie, nie zaś w jej uzasadnieniu w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 6 o.p.;

- art. 213 § 1 i § 3 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), w związku z art. 239 o.p. poprzez nieuzupełnienie przez dyrektora decyzji co do rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się przez Spółkę do posiadanych interpretacji indywidualnych.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego to rozstrzygnięcie postanowienia Naczelnika. Ponadto wniosła o zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja/postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istota sporu w analizowanej sprawie dotyczy tego, czy w sytuacji, w której podatnik złożył w postępowaniu kontrolnym formalny wniosek o wydanie rozstrzygnięcia w trybie art. 14m § 3 o.p., organ podatkowy wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego powinien w sentencji decyzji odnieść się do tego wniosku bądź to przez określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem, bądź poprzez odmowę określenia takiego podatku (ewentualnie wskazanie, że kwota podatku objętego zwolnieniem wynosi 0 zł), czy też wystarczające jest dokonanie analizy prawnej w tym zakresie w uzasadnieniu decyzji. Ponadto, przedmiotem sporu jest to, czy w trybie art. 213 § 1 o.p. dopuszczalne jest uzupełnienie decyzji o rozstrzygnięcie w tym zakresie. Organy podatkowe prezentują bowiem stanowisko, zgodnie z którym, skoro kwestia odmowy uwzględnienia interpretacji indywidualnej podlega analizie w uzasadnieniu decyzji, to w konsekwencji skarżąca nie mogła wnosić o uzupełnienie decyzji w tym zakresie w trybie art. 213 o.p., bowiem jej wniosek dotyczył uzasadnienia decyzji.

Odnosząc się do sporu zaistniałego w tej sprawie Sąd uznał, że stanowisko organów administracji jest błędne. Sąd w dalszej części uzasadnienia posłuży się stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 5 lutego 2021 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 7/20, które w pełni podziela.

W pierwszej kolejności w sprawie należy rozstrzygnąć kwestię sposobu załatwienia przez organ podatkowy wniosku podatnika złożonego na podstawie art. 14m § 3 o.p., co pozwoli ustalić, czy odniesienie się do takiego wniosku powinno stanowić element rozstrzygnięcia, czy też wystarczające jest odniesienie się do tej kwestii w uzasadnieniu decyzji.

Zgodnie z art. 14m § 1 o.p. zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Jednocześnie zastosowanie się podatnika do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej objęte jest ochroną wynikającą z art. 14k o.p.

W art. 14m § 3 o.p. wskazano natomiast, że na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1 (...).

W ocenie Sądu w świetle treści analizowanego przepisu należy uznać, iż w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o wydanie w sprawie rozstrzygnięcia w trybie art. 14m § 3 o.p. rozstrzygnięcie decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, musi odnosić się do kwestii zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Wynika to z faktu, że w przypadku złożenia przez podatnika takiego wniosku zakresem rozpoznawanej sprawy objęta jest nie tylko kwestia określenia bądź ustalenia wysokości danego zobowiązania podatkowego, lecz także kwestia wysokości podatku objętego zwolnieniem. Zdaniem Sądu, uzależnienie treści osnowy decyzji w zakresie rozstrzygnięcia co do wniosku z art. 14m § 3 o.p. od tego, czy podatnik miał prawo do skorzystania z ochrony płynącej z zastosowania się do interpretacji indywidualnych, czy też istnienie tej ochrony zostało zakwestionowane, wbrew twierdzeniom organów, nie znajduje uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów prawa.

Obowiązek ustosunkowania się przez organ w sentencji decyzji do wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 o.p. nie jest więc uwarunkowany merytorycznym sposobem jego rozpatrzenia. Innymi słowy, obowiązek organu, aby odnieść się w sentencji decyzji do złożonego przez podatnika wniosku, jest niezależny od ewentualnego kierunku rozstrzygnięcia, tj. tego, czy wniosek został rozstrzygnięty na korzyść podatnika (i wówczas zostanie określona wysokość podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty), czy też podatnik nie będzie uprawniony do skorzystania z tego rodzaju ochrony.

Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w tej sprawie jest wadliwe, bowiem nie znajduje uzasadnienia w wykładni językowej art. 14m § 3 o.p. i pozostaje niezgodne z powszechnie przyjętą dyrektywą zakazującą rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Jak podkreślił w przytoczonym wyroku NSA, czym innym jest określenie, czy stronie przysługiwała in concreto ochrona wynikająca z zastosowania się do otrzymanych interpretacji indywidualnych, a czym innym jest formalny obowiązek spoczywający na organie, który dotyczy ujęcia w sentencji decyzji rozstrzygnięcia w zakresie złożonego przez podatnika wniosku z art. 14m § 3 o.p. Kwestia przyznania ochrony w związku z zastosowaniem się do wydanych na rzecz podatnika interpretacji indywidualnych nie wpływa na formalny obowiązek ujęcia w sentencji decyzji rozstrzygnięcia w zakresie złożonego przez podatnika wniosku. W konsekwencji brak podstaw do tego, by łączyć kwestię przyznania podatnikowi ochrony wynikającej z zastosowania się do otrzymanych interpretacji indywidualnych z obligatoryjnymi elementami decyzji wydawanej przez organy podatkowe.

Skoro art. 14m § 3 o.p. nie wprowadza rozróżnienia w zakresie formalnych skutków wniosku w zależności od tego, czy jest on uzasadniony, czy nie, to zgodnie z ogólnymi zasadami wykładni prawa, w tym m.in. zgodnie z zasadą lege non distinguente, organ nie był uprawniony do dokonania takiego podziału.

Na marginesie należy zauważyć, że ustawodawca - chcąc wprowadzić rozróżnienie w skutkach w zależności od rodzaju rozstrzygnięcia - wskazuje to wprost w przepisach prawa, tak jak np. w art. 213 § 3 i § 5 o.p., które przewidują różne formy prawne rozstrzygnięcia dla uzupełnienia decyzji i dla odmowy uzupełnienia decyzji. W art. 14m § 3 o.p. ustawodawca rozróżnienia takiego nie wprowadził.

Ponadto, podkreślenia wymaga fakt, że rozstrzygnięcie w zakresie wniosku z art. 14m § 3 o.p. stanowi rozstrzygnięcie w zakresie praw i obowiązków podatnika. Analiza przepisów podatkowych prowadzi do wniosku, że tak jak realizacja ochrony wynikającej z zastosowania się przez podatnika do otrzymanych interpretacji indywidualnych wpływa bezpośrednio na zakres praw i obowiązków podatnika, tak również w identycznym stopniu na prawa i obowiązki podatnika wpływa odmowa realizacji tej ochrony. Dlatego też, każde rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku złożonego na podstawie art. 14m § 3 o.p., niezależnie od tego, czy jest ono pozytywne, czy negatywne dla podatnika, kształtuje sytuację prawną podatnika i zgodnie z uregulowaniami ustawy - Ordynacja podatkowa, powinno znaleźć swój wyraz w sentencji decyzji. To sentencja decyzji w pełnym zakresie stanowi odzwierciedlenie prawa podatnika, tak samo jak określenie zobowiązania podatkowego w odmiennej wysokości kształtuje jego obowiązki względem budżetu państwa. Potwierdza to zatem wyraźnie, że kwestia zwolnienia, niezależnie od jego akceptacji przez organ podatkowy, musi znaleźć odzwierciedlenie w sentencji decyzji. Ma to również istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli instancyjnej takiego rozstrzygnięcia, gdzie podatnik może toczyć spór co do tego, czy niezależnie od kwestii określenia zobowiązania podatkowego w odmiennej wysokości podatnik może korzystać z prawa, jakie niesie przyznanie ochrony interpretacyjnej zgodnie z art. 14k i art. 14m o.p.

Rozstrzygnięcie, które przesądza o obowiązku zapłaty podatku lub o zwolnieniu z takiego obowiązku (a więc potencjalnie o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 10 ord. pod.), nie może być wyinterpretowane z braku określonych elementów w rozstrzygnięciu decyzji podatkowej, z uzasadnienia decyzji. Obowiązkiem organu powinno być precyzyjne rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach podatnika, a do kategorii praw i obowiązków podatnika należy zaliczyć zarówno pozytywne, jak i negatywne rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku z art. 14m § 3 o.p.

Jak podkreślił NSA, wskazanie w decyzji już samego faktu złożenia przez podatnika wniosku z art. 14m § 3 o.p., niezależnie od jego późniejszego rozstrzygnięcia, związane jest z zaistnieniem konkretnych skutków w zakresie praw i obowiązków strony, m.in.:

• decyzji podatkowej w tym zakresie nie można nadać rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239d § 1 o.p.),

• do czasu wydania ostatecznej decyzji w tym zakresie nie istnieje zaległość podatkowa (art. 306e § 6 o.p.).

Z perspektywy gwarancji procesowych, wystąpienie jakiejkolwiek niepewności co do praw i obowiązków podatnika w zakresie obowiązku zapłaty podatku/prawa do zwolnienia z tego obowiązku, mogłoby pozbawić stronę postępowania nie tylko pewności co do jej sytuacji prawnej, ale również podstawowej gwarancji procesowej, jaką jest możliwość zaskarżenia rozstrzygnięcia do organu wyższego stopnia.

Niewątpliwie odzwierciedlenie w decyzji faktu złożenia przez podatnika wniosku z art. 14m § 3 o.p. (a nie wyłącznie wskazanie na jego pozytywne rozpatrzenie), wpływa na ukształtowanie praw i obowiązków podatnika.

Przechodząc do zagadnienia uzupełnienia decyzji wymiarowej wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 1 o.p. na elementy decyzji podatkowej składają się m.in. rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach podatnika (art. 210 § 1 pkt 5) i uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji (art. 210 § 1 pkt 6), które są niezależnymi elementami decyzji organu podatkowego.

Rozstrzygnięcie będące obowiązkowym elementem decyzji organu, jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Określa ono, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy. Jak zostało wyjaśnione powyżej, rozstrzygnięcie w zakresie wniosku z art. 14m § 3 o.p. bezpośrednio dotyczy praw i obowiązków podatnika. To oznacza, że w rozstrzygnięciu powinna znaleźć się informacja o nieprzyznaniu stronie uprawnienia, bowiem sytuację prawną podatnika kształtują nie tylko przyznane uprawnienia, ale w jednakowym stopniu również fakt jego nieprzyznania.

Zgodnie zaś z art. 213 § 1 o.p. strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, jeśli wniosek o udzielenie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku był w ocenie organu podatkowego niezasadny, rozstrzygnięcie w tym zakresie powinno znaleźć się nie tylko w uzasadnieniu, lecz przede wszystkim w sentencji decyzji (w takim przypadku organ powinien wskazać, że odmawia określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem w obowiązku zapłaty albo określić wysokość zwolnienia podatkowego na 0 zł). To skutkować musi uznaniem, że brak rozstrzygnięcia w sentencji decyzji w sprawie wniosku złożonego w oparciu o art. 14m § 3 o.p. podlega uzupełnieniu w trybie art. 213 § 1 o.p. Niezasadna jest przy tym argumentacja organu, jakoby art. 213 o.p. dotyczył wyłącznie usuwania wad nieistotnych decyzji. Bez wątpienia niezamieszczenie w sentencji decyzji rozstrzygnięcia, które powinno było się w niej znaleźć, stanowi wadę istotną, a mimo to podlega uzupełnieniu w trybie art. 213 § 1 o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 135 tej ustawy uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym orzeczeniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. (597 zł)