Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2342/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 188, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 43 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1294/19 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3908 (słownie: trzy tysiące dziewięćset osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Tok postępowania przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi

1.1. Wyrokiem z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1294/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi D. K. (dalej powoływanej jako: skarżąca, strona, podatniczka) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2012 r.

1.2. Wyrok ten zapadł na gruncie poniższego stanu sprawy.

Wobec skarżącej została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości dokumentacji i rzetelności rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2012 r., w czasie której organy ustaliły, że skarżąca w 2012 r. kontynuowała wraz z mężem prowadzenie gospodarstwa rolnego o powierzchni 9,5 ha, specjalizującego się w hodowli trzody chlewnej. Korzystała przy tym jako rolnik ryczałtowy ze zwolnienia od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT).

W dniu 30 marca 2012 r. skarżąca złożyła zgłoszenie rejestracyjne na druku VAT-R, deklarując rozpoczęcie od 1 kwietnia 2012 r. działalności gospodarczej usługowej, wspomagającej produkcję roślinną, sklasyfikowanej według Polskiej Klasyfikacji Działalności (dalej jako "PKD") pod numerem 01.61Z. Jednocześnie zrezygnowała ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. W ramach tej działalności kupiła ciągnik i wóz asenizacyjny i odliczyła podatek naliczony z faktur dotyczących tych zakupów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. - powołując się, między innymi, na art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, uznał w decyzji z 22 czerwca 2015 r., że z dniem 1 kwietnia 2012 r. skarżąca została podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu działalności rolniczej prowadzonej przez obojga małżonków. Następnie ustalił na podstawie faktur zakupu towarów i usług oraz dowodów sprzedaży (faktury RR oraz dowody wewnętrzne) wartość zakupów i sprzedaży, jaka powinna być wykazana przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 poczynając od kwietnia do października 2012 r. Do obliczenia podatku zastosował stawkę 8% do obrotu z tytułu świadczenia usług rolniczych i dostaw trzody chlewnej i stawkę 23% do obrotu z tytułu dzierżawy chlewni. W rozliczeniu uwzględnił podatek naliczony.

1.3. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z 17 września 2015 r., którą w całości podzielił ustalenia faktyczne i ich kwalifikację prawną przyjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż..

1.4. W skardze wniesionej na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 295 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2016 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.2006.347.1, dalej jako: dyrektywa 112) przez jego niezastosowanie i uznanie, że usługami rolniczymi są także usługi wykonywane w prowadzonej działalności gospodarczej sprzętem nieużywanym w gospodarstwie rolnym;

- art. 113 ust. 4 w związku z art. 43 ust. 3 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że rezygnacja ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 4 ustawy o VAT prowadzonej działalności gospodarczej, skutkuje jednocześnie rezygnacją ze statusu rolnika ryczałtowego na podstawie art. 43 ust. 3 tej ustawy;

- art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej: O.p.) przez brak zebrania całości materiału dowodowego, a tym samym udowodnienia, że strona nie wykonywała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usług rolniczych wspomagających produkcję roślinną w zakresie prowadzenia własnego gospodarstwa rolnego;

- art. 22 i art. 32 ust. 2 Konstytucji RP przez naruszenie prawa do wolności działalności gospodarczej.

W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko, zawarte w zaskarżonej decyzji.

1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/WA 3187/15, uwzględnił skargę skarżącej i uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że organ wadliwie przyjął, że zgłoszenie rejestracyjne dla celów VAT, w którym zrezygnowała ze zwolnienia od VAT swej nowo uruchomionej działalności gospodarczej, skutkowało tym, że stała się jednocześnie podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia wespół z małżonkiem gospodarstwa rolnego. Rolnik ryczałtowy, w pozostałym zakresie swej działalności - innej niż dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenia usług rolniczych - może być podatnikiem VAT czynnym, niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku. Wówczas - chociaż w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną - dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych nadal będą zwolnione z podatku. WSA wyjaśnił, że z ustaleń faktycznych wynika, że zakupionym ciągnikiem i wozem asenizacyjnym skarżąca świadczyła usługi, które nie miały żadnego związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego i nie wiadomo, dlaczego organ potraktował tę działalność jako jedną wspólną z działalnością rolną i dla obu tych działalności określił zobowiązanie podatkowe w VAT. W ocenie WSA nie ma podstaw do przyjęcia, że skarżąca lub jej mąż zrezygnowali ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług prowadzonego wspólnie gospodarstwa rolnego. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie ma zastosowania w przypadku gdy podmiot, będący jednocześnie rolnikiem ryczałtowym oraz prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą, wykonuje te usługi w związku z prowadzoną przez siebie pozarolniczą działalnością gospodarczą. W dodatku gdy usługi te były wykonywane na rzecz innych niż własne gospodarstw rolnych, czyli na rzecz osób trzecich.

Sąd uznał jednocześnie, że w decyzji brak jest wyjaśnienia, dlaczego zastosowano wspólne opodatkowanie pozarolniczej działalności gospodarczej i gospodarstwa rolnego. Nadto z akt sprawy nie wynika, dlaczego decyzja została wydana tylko w stosunku do skarżącej, skoro współwłaścicielem gospodarstwa jest jej mąż. Uzasadnienie decyzji nie wyjaśnia jej rozstrzygnięcia i dlatego należało ją uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - zwanej dalej: P.p.s.a.

1.6. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 584/17 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że sąd I instancji nie wskazał, które przepisy procesowe zostały naruszone w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji. Ponadto nie został wymieniony żaden przepis Ordynacji podatkowej, dlatego NSA uznał, że w tym zakresie uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a. co do przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, co jest naruszeniem tego przepisu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W dalszej części uzasadniania NSA wskazał na treść art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a także przywołał wyrok z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1740/16, podkreślając, że rezygnacja ze zwolnienia przysługującego z mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT może dotyczyć wyłącznie jego całości, a nie części, gdyż albo cała działalność rolnicza rolnika ryczałtowego jest zwolniona od podatku, albo żadna jej część. NSA wyjaśnił również, że skarżąca obok dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej prowadziła działalność polegającą na świadczeniu usług rolniczych, bo taki charakter mają usługi wskazane w PKD pod symbolem 01.61Z jako wymienione w poz. 35 Załącznika nr 2 do ustawy o VAT.

Ponadto NSA wyjaśnił, że wydanie decyzji tylko wobec skarżącej, podczas gdy gospodarstwo prowadzi wespół z mężem, wynika z art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

1.7. Po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie po raz kolejny doszedł do przekonania, że skarga podatniczki zasługuje na uwzględnienie.

Sąd zaznaczył przede wszystkim, że jest związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że rezygnacja ze zwolnienia przysługującego z mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT może dotyczyć wyłącznie jego całości, a nie części, gdyż albo cała działalność rolnicza rolnika ryczałtowego jest zwolniona od podatku, albo żadna jej część. Rezygnacja ze zwolnienia od VAT dokonana przez skarżącą w zgłoszeniu VAT-R skutkowała zatem rezygnacją ze zwolnienia całej działalności rolniczej, tj. dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenia usług rolniczych. Rolnik ryczałtowy może być w pozostałym zakresie swojej działalności podatnikiem VAT czynnym, ale wówczas, gdy ta pozostała część to działalność inna niż dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych. W sytuacji skarżącej nie ma o tym mowy, ponieważ obok dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej skarżąca prowadziła działalność polegającą na świadczeniu usług rolniczych, bo taki charakter mają usługi wskazane w PKD pod symbolem 01.61Z, jako wymienione w poz. 35 Załącznika nr 2 do ustawy o VAT.

Jak stwierdził NSA w wyroku z 8 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1975/16, sformułowanie użyte w art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 112, a mianowicie "przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej" należy interpretować jako używanie maszyn, które mogą być wykorzystywane do działalności rolniczej rolnika ryczałtowego z uwzględnieniem charakteru i specyfiki prowadzonej działalności rolniczej. Innymi słowy, jeżeli dana maszyna rolnicza może być wykorzystywana w konkretnym gospodarstwie rolnym danego rolnika, to świadczone tymi urządzeniami usługi na rzecz innych podmiotów należy zakwalifikować jako usługi rolnicze. Nie trzeba zatem wykazywać, że konkretna maszyna była wykorzystywana przez rolnika do prac w jego gospodarstwie. Wystarczy stwierdzić, że może być wykorzystana w tym gospodarstwie rolnika z uwagi na specyfikę i charakter gospodarstwa rolnego.

Zatem przyjąć należy, że kupione przez skarżącą ciągniki i wóz asenizacyjny mogą być wykorzystywane w gospodarstwie rolnym.

Przy czym sąd zauważył, że NSA nie zastosował art. 188 P.p.s.a. i nie rozpoznał sprawy, "ponieważ poza kwestią statusu skarżącej jako podatnika VAT pozostaje do oceny kwestia określenia zobowiązań w tym podatku, co do której nie jest w stanie stwierdzić, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona". A zatem wyjaśnienie tej kwestii zostało przekazane do rozpoznania przez WSA w ramach ponownie prowadzonego postępowania.

W związku z tym sąd stwierdził, że kwestia określenia zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za sporny okres będzie przedmiotem ponownie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania. Z wyroku NSA, wydanego w tej sprawie, jasno bowiem wynika, że w okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca dokonywała jedynie dostaw produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych, a więc czynności objętych zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Rezygnacja z tego zwolnienia wywołała skutek w odniesieniu do wszystkich tych czynności dokonywanych przez skarżącą (czyli dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych). Z powyższego wynika natomiast, że prawidłowo organy podatkowe uznały w tej sprawie, że skutkiem rezygnacji przez skarżącą z ww. zwolnienia było dokonanie rozliczenia podatku od towarów i usług za sporne miesiące 2012 r. według zasad dotyczących podatnika podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc z uwzględnieniem zarówno podatku należnego jak i naliczonego. Organ I instancji w decyzji z dnia 22 czerwca 2015 r. dokonał takiego rozliczenia, jednak w sposób tak ogólny i niejasny, że decyzja w tym zakresie nie poddaje się kontroli sądu. Biorąc pod uwagę uzasadnienie tej decyzji nie sposób przyjąć, że istota niniejszej sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Z tego względu należało uchylić zaskarżoną decyzję. Z treści decyzji nie sposób wywnioskować, które dokładnie faktury dotyczące dostaw oraz faktury dotyczące nabyć organ podatkowy uwzględnił i w jakiej wysokości. Dane zawarte w tym zakresie są na tyle ogólnikowe, że wymagają jasnego i skrupulatnego wyjaśnienia, aby mogły stanowić podstawę do określenia zobowiązania podatkowego skarżącej. Również kwoty podane przez organ są ze sobą niespójne. Nie sposób przyjąć tak ogólnych informacji, jakie zawiera ta decyzja jako spełniające wymogi stawiane przez Ordynację podatkową w art. 121 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie) oraz w art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), a także wymogi przewidziane dla samej treści decyzji, a wynikające z art. 210 § 4 O.p. W efekcie sąd jest pozbawiony możliwości przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. Sąd nie przesądził, że rozliczenie organu podatkowego jest wadliwe czy prawidłowe, ale w oparciu o tak ogólnikowe informacje nie może tego rozliczenia skontrolować.

2. Skarga kasacyjna

2.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który orzeczeniu WSA zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, a to:

1) art. 190 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

2.2. Wskazując na powyższe, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie były dwie kwestie – status skarżącej jako podatniczki podatku VAT oraz określenie zobowiązania w tym podatku, przy czym na obecnym etapie postępowania pierwsza z nich nie budzi już wątpliwości żadnej ze stron, została bowiem przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 584/17. W wyroku tym NSA orzekł, że "każda dostawa rolnika ryczałtowego produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej podlega zwolnieniu podatkowemu oraz każda usługa rolnicza świadczona przez rolnika ryczałtowego podlega temu zwolnieniu. Zwolnienie to ma charakter niepodzielny. Rezygnacja ze zwolnienia przysługującego z mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT może dotyczyć wyłącznie jego całości, a nie części, gdyż albo cała działalność rolnicza rolnika ryczałtowego jest zwolniona od podatku, albo żadna jej część. Rezygnacja ze zwolnienia od VAT dokonana przez skarżącą w zgłoszeniu VAT–R skutkowała zatem rezygnacją ze zwolnienia całej działalności rolniczej, tj. dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenia usług rolniczych. Rolnik ryczałtowy może być w pozostałym zakresie swojej działalności podatnikiem VAT czynnym, ale wówczas, gdy ta pozostała część to działalność inna niż dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych. Na tym polega ów wyjątkowy przypadek, o którym wspomniał Sąd w uzasadnieniu swego wyroku, kiedy jeden podmiot może łączyć dwa statusy – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy oraz podatnika czynnego (porównaj w tym zakresie wyrok NSA z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1006/12). W sytuacji skarżącej nie ma o tym mowy, ponieważ obok dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej prowadziła działalność polegającą na świadczeniu usług rolniczych, bo taki charakter mają usługi wskazane w PKD pod symbolem 01.61Z, jako wymienione w poz. 35 Załącznika nr 2 do ustawy o VAT".

Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, "zgodnie z art. 190 (zdanie pierwsze) P.p.s.a. - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z unormowania tego wynika zatem, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez sąd kasacyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny. W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec tego Sąd w składzie orzekającym jest związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego". (s. 5 wyroku).

3.3. Sporne pozostawało natomiast zagadnienie dotyczące prawidłowości określenia podatniczce podatku VAT. Biorąc pod uwagę rozważania zawarte powyżej, rację miał niewątpliwie sąd I instancji, wskazując, że "skutkiem rezygnacji przez skarżącą z ww. zwolnienia było dokonanie rozliczenia podatku od towarów i usług za sporne miesiące 2012 r. według zasad dotyczących podatnika podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc z uwzględnieniem zarówno podatku należnego jak i naliczonego". Jednakże po dokonaniu tego stwierdzenia WSA unika przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji, uznawszy, że "pozbawiony jest takiej możliwości".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zarzut kasatora dotyczący naruszenia przez WSA przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. (choć z nieco innego względu niż podniesiony w skardze kasacyjnej przez pełnomocnika organu).

Zdaniem WSA: "jest (on) pozbawiony możliwości przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji" ze względu na brak w decyzjach "szczegółowych informacji dotyczących podstaw określonego tymi decyzjami zobowiązania podatkowego". Sąd pierwszoinstancyjny argumentował, że "Organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 22 czerwca 2015 r. dokonał takiego rozliczenia, jednak w sposób tak ogólny i niejasny, że decyzja w tym zakresie nie poddaje się kontroli Sądu. Biorąc pod uwagę uzasadnienie tej decyzji nie sposób przyjąć, że istota niniejszej sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Z tego względu należało uchylić zaskarżoną decyzję" (s. 7, akapit II).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku uchylającego decyzję organu jest przy tym skonstruowane w sposób, który pozwala (jedynie) domniemywać, że takie stanowisko sądu I instancji wynika z zaznaczonego przezeń wyraźnie na wstępie tej części rozważań faktu, że "Naczelny Sąd Administracyjny nie zastosował art. 188 P.p.s.a. i nie rozpoznał sprawy, "ponieważ poza kwestią statusu Skarżącej jako podatnika VAT pozostaje do oceny kwestia określenia zobowiązań w tym podatku, co do której nie jest w stanie stwierdzić, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona" (s. 7 uzasadnienia wyroku, akapit I).

Tymczasem, w opinii NSA, podkreślenia wymaga, że odstąpienie przez NSA w wyroku z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 584/17 od zastosowania art. 188 P.p.s.a. (ze względu na to, że istota sprawy, czyli określenie zobowiązania podatkowego, nie jest dostatecznie wyjaśniona) nie prowadzi przecież do automatycznego związania w tym zakresie sądu I instancji na podstawie art. 190 P.p.s.a.; nie wynika też bynajmniej z tego stwierdzenia sądu kasacyjnego, że decyzje organów podatkowych są dotknięte wadą prawną kwalifikującą je do uchylenia. Kwestia prawidłowości rozliczeń podatkowych znalazła się w ogóle poza obszarem orzekania NSA.

Co szczególnie istotne, analiza uzasadnienia omawianego wyroku nie daje jednak pewności, czy uchylenie przez WSA decyzji organu II instancji nastąpiło rzeczywiście w ramach "związania" stanowiskiem NSA na zasadzie art. 190 P.p.s.a., czy już w wyniku faktycznego rozpoznawania przez WSA kwestii prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego. Taki stan rzeczy nie może się, zdaniem NSA, ostać.

Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. Zgodnie z nim uzasadnienie powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z tej normy prawnej. O naruszeniu tego przepisu można mówić w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Wyrok sądu I instancji nie będzie poddawał się kontroli sądowoadministracyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, nazbyt ogólny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1210/18, nr LEX 2758805).

3.4. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.