Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 135/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 2 czerwca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Michał Gwardyś, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2004 roku sprawy ze skargi P. M. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2002 Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia podatku od towarów i usług - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] lipca 1997 roku nr [...] Urząd Skarbowy W. odmówił P. M. umorzenia podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów, i usług za grudzień 1996 roku.

W wyniku złożenia odwołania, Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] i [...] lutego 1998 roku nr [...] i [...] utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego.

Wyżej wymienione decyzje zostały zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił je wyrokiem z dnia 3 marca 1999 roku sygn. akt III S.A. 24/36798, gdyż decyzje te zostały wydane z naruszeniem art. 7, 77, i 107§3 k.p.a.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania strony Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] lipca 1999 roku nr [...] umorzyła podatek dochodowy od osób fizycznych, a decyzją z dnia [...] października 2000 roku nr [...] odmówiła umorzenia podatku od towarów i usług za grudzień 1996r.

Na decyzję Izby Skarbowej nr [...] strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 5 października 2001 roku, uchylił decyzję Izby Skarbowej stwierdzając, że wydana została z

naruszeniem zasady określonej w art. 8 k.p.a.

Na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku-Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./, art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych /Dz. U. Nr 108, poz. 486 z późn. zm./ po rozpatrzeniu odwołania w części dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 1996 roku Pana P. M. z dnia [...] sierpnia 1997 roku uzupełnionego pismami z dnia [...] listopada 1997 roku, z dnia [...] czerwca 1999 roku, z dnia [...] stycznia 2002 roku oraz z dnia [...] listopada 2002 roku od decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 1997 roku nr [...] odmawiającej umorzenia podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za grudzień 1996 roku Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję w części dotyczącej odmowy umorzenia podatku od towarów i usług za grudzień 1996 roku w wysokości [...] zł.

W obszernym uzasadnieniu decyzji Izba napisała, iż artykuł 31 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych stanowił, że w przypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę mogą być umorzone w całości lub w części przez Ministra Finansów lub organy podatkowe.

Brzmienie cytowanego wyżej przepisu wskazuje, że decyzje wydawane przez organy podatkowe w oparciu o wyżej wymieniony przepis mają charakter uznaniowy.

Instytucja umorzenia jest ulgą o charakterze nadzwyczajnym stosowaną w sytuacjach szczególnych, a do organu podatkowego należy ocena, czy w konkretnej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi, to jest przypadki gospodarczo lub społecznie uzasadnione.

Ocena, czy taki interes zachodzi, dokonywana jest przez organ podatkowy w zakresie swobodnego uznania, przy czym uznanie to ograniczone jest konstytucyjną zasadą państwa prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Stwierdziła, że niektóre argumenty strony podnoszone w odwołaniu jak i pismach stanowiących uzupełnienie do odwołania w całości lub części stały się bezprzedmiotowe, a mianowicie związane z:

- przebywaniem na zwolnieniu lekarskim z powodu powypadkowego urazu kręgosłupa,

- faktem, że zarobki żony obciążone są pożyczkami zaciągniętymi na spłatę długów powstałych w wyniku oszustwa pani D. oraz na pokrycie wydatków związanych z chorobą strony stały się nieaktualne.

Powyższe wynika z faktu, że strona w latach 1999-2002 prowadziła działalność gospodarczą i osiągała z tego tytułu przychody, a spłata pożyczki zaciągniętej przez żonę strony zakończyła się z dniem [...] września 2000 roku, co Izba Skarbowa ustaliła w oparciu o umowę z Bankiem [...], załączoną przez podatnika przy piśmie z dnia [...] sierpnia 1999 roku.

Wskazała, że dochody podatnika w latach 2000 i 2001, a także dochody jakie osiąga żona strony w wysokości 16.395,90 zł. netto w 2000 roku i 16.398,84 zł netto w 2001 roku przemawiają, że brak jest podstaw, do twierdzenia, iż zapłata zaległości podatkowej zagrozi jej egzystencji oraz rodziny.

Powyższe twierdzenie jest tym bardziej uzasadnione, że z zeznania rocznego Pani B. M. wynika, że w 2000 roku korzystała z ulgi na remont i w związku z tym poniosła wydatki w wysokości 1886,58 zł., a w 2001 roku w wysokości 1.033,00 zł oraz z tytułu odpłatnego kształcenia na uczelniach wyższych.

Podniosła, że nie mogą także być podstawą do zastosowania wnioskowanej ulgi kłopoty zdrowotne podatnika, ponieważ mimo wskazania na te kłopoty nadal powadzi działalność gospodarczą w wyniku czego osiąga w 2000 i 2001 roku dochody, co oznacza, iż są one przejściowe.

Przychody jakie podatnik osiągnął wyniosły odpowiednio w 1999 roku - 13.100,00 zł., 2000 roku - 17.962,60 zł., a w 2001 roku 29.400,00 zł., co oznacza, że dochody strony przyjmując metodę ich obliczenia stale rosły mimo, że wcześniej uległa wypadkowi i przebywała na długotrwałym zwolnieniu.

Zdaniem Izby choć dochody nie są regularne i za okres od stycznia do września 2002 roku były minimalne, jednak nie jest to równoznaczne z niemożliwością zapłaty zaległych podatków, gdyż nierównomierność dochodów stanowi jedynie element ryzyka gospodarczego, zaś rozwiązania tej sytuacji podatnik poszukiwać powinien bez udziału budżetu Państwa. Dochody osiągane przez stronę i jej żonę w latach 2000 - 2001 pozwalały na zapłatę zaległości podatkowej w podatku od towarów, a mimo to strona nie podjęła próby dobrowolnego wpłacenia na poczet zaległości jakiejkolwiek kwoty i nie usiłowała nawet skorzystać z ulgi, którą jest rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Izba Skarbowa podkreśliła również, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie twierdzi, że osiągane dochody pozwalają na jednorazową zapłatę zaległości podatkowej. Jednak są na tyle wysokie, aby strona mogła wywiązać się swoich obowiązków wobec budżetu Państwa przez chociażby zapłatę zaległości podatkowej w ratach, co z kolei wyklucza zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej.

Dodała, że o biernej postawie podatnika świadczy fakt nie złożenia wniosku do właściwego Urzędu Skarbowego o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, w wyniku czego istniała możliwość zredukowania zaległości podatkowej do 15% jej wysokości.

Odnośnie wartości działki stanowiącej własność podatnika Izba napisała, że wobec braku jednoznacznego jego stanowiska w kwestii jej wartości należało przyjąć za bardziej wiarygodną wartość działki podaną w piśmie Izby Skarbowej w B., ponieważ ustalił ją Urząd Skarbowy na terenie, którego zasięgu terytorialnego działka ta się znajduje i w Urzędzie tym rejestrowane są wszelkie umowy związane ze sprzedażą gruntów.

Odnosząc się do argumentu strony, iż znajduje się w trudnej sytuacji finansowej w związku z oszustwem Pani D. Izba Skarbowa stwierdziła, że brak zapłaty przez kontrahenta za świadczone usługi nie może stanowić jedynej podstawy do zastosowania wnioskowanej ulgi, gdyż ryzyko doboru kontrahenta obciąża prowadzącego działalność i dlatego nie można za zgodne z interesem społecznym lub gospodarczym uznać przerzucania tego ryzyka na ogół podatników.

Ponadto Izba Skarbowa wyjaśniła, że uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji Izby Skarbowej nr [...] nie jest równoznaczne z koniecznością zastosowania wnioskowanej przez stronę ulgi. W wyroku z dnia 5 października 2001 roku sygn. akt III S.A. 1181/00 Sąd stwierdził naruszenie art. 8 k.p.a. przez zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy przy tym samym stanie faktycznym i prawnym. Jednak w momencie wydawania niniejszej decyzji [...] nie można już mówić o tym samym stanie faktycznym. Powyższe wynika z tego, że strona jest już w stanie prowadzić działalność gospodarczą i osiąga z tego tytułu dochody pozwalające zdaniem Izby Skarbowej na spłatę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 1996 roku. Podatnik nie ponosi już wydatków na rehabilitację, gdyż czynność tą wykonuje w domu, co wynika z pisma z dnia [...] listopada 2002 roku. Ponadto uzyskał ulgę w postaci umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym za grudzień 1996 roku.

W złożonej skardze na wymienioną decyzję skarżący wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenie art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Opisując dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego i wskazując na wyroki NSA z dnia 3 marca 1999r. Sygn. akt III SA 2436-37/98 oraz z dnia 5 października 2001r. Sygn. akt III SA 1181/00 przedstawił przyczyny, jakie stanowiły podstawę uchylenia decyzji Izby Skarbowej.

Podniósł, że wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej stan faktyczny sprawy nie uległ znacznej zmianie, co uniemożliwia wydajniejszą działalność zawodową. Nadal nie posiada środków finansowych na profesjonalną rehabilitację. Stwierdził, że Izba Skarbowa nie odniosła się w uzasadnieniu decyzji do zaświadczenia lekarskiego, z którego wynika, że rokowania na wyleczenie są złe.

W związku ze stwierdzeniem Izby Skarbowej zawartym w uzasadnieniu decyzji odnośnie możliwości zapłaty podatku przy nieregularnych dochodach, które w 2002 roku osiągnęły około 13.000 zł. podniósł, że Izba Skarbowa nie uwzględniła takich elementów jak brak pewności co do dalszego zatrudnienia, braku perspektyw na zdobycie pracy w najbliższych miesiącach, konieczność zapłaty odsetek, o których umorzenie wystąpił po uchyleniu decyzji przez NSA w piśmie z dnia [...] stycznia 2002 roku do Izby Skarbowej. Zwrócił uwagę, że Izba Skarbowa nigdy nie zastosowała wobec niego ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na raty podatku. Dodał, iż przyczyną nie podjęcia działań związanych z restrukturyzacją, był fakt, iż Izba Skarbowa winna zlecić takie działanie Urzędowi Skarbowemu w ramach dodatkowego postępowania.

Zdaniem skarżącego z faktu poniesienia wydatków na remont mieszkania Izba wyciągnęła błędne wnioski. Przeprowadzony remont, który ograniczył się do wymiany starej instalacji gazowej i wodnej był niezbędny z uwagi na zapewnienie bezpieczeństwa jego rodzinie oraz innym lokatorom.

Zwrócił nadto uwagę, że występował do organów podatkowych o przyjęcie działki w zamian za długi podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Oceniając zarzuty skargi w pierwszym rzędzie należało odnieść się do kwestii braku poinformowania podatnika przez właściwy Urząd Skarbowy o możliwości skorzystania przez niego z prawa do skorzystania z ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. Nr 155, poz. 1287) o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorstw.

Pomijając już kwestię, iż skarżący dowiedział się o możliwości skorzystania z tego prawa na kilka dni przed upływem terminu do składania stosownych wniosków, trzeba przypomnieć, że żaden przepis prawa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku informowania o wypływających korzyściach dla podatnika w sytuacji skorzystania z konkretnego przepisu.

Skorzystanie z konkretnej ulgi jest prawem podatnika, z którego może ale nie musi skorzystać. Skoro z przysługującego prawa podatnik świadomie nie skorzystał, to nie może on czynić organom podatkowym z tego powodu zarzutu, iż naraził się na dodatkowe "długi podatkowe", które nakładają na organy podatkowe obowiązek przyznania ulgi podatkowej, o której mowa w art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (obecnie art. 67 ustawy Ordynacja podatkowa).

Również dla potrzeb postępowania będącego przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia nie może mieć znaczenia wyrok NSA z dnia 5 października 2001r. Sygn. akt III SA 1181/00. Przyczyną uchylenia decyzji było naruszenie przepisów postępowania tj. art. 8 k.p.a. statuującego zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Zgodzić się należy z poglądem zawartym w ww. orzeczeniu, że umorzenie zaległości podatkowej w jednym podatku i jego odmowa za ten sam okres w analogicznym stanie prawnym i faktycznym stanowiło naruszenie art. 8 k.p.a.

Jednakże tamto orzeczenie NSA nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie organów podatkowych wydane już po tym orzeczeniu, co oznacza, że za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 30 ustawy o NSA. Przypomnieć wypada, że jeśli chodzi o moment oceny przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, o której mowa w art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (obecnie art. 67 Ordynacji podatkowej), to organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie przyznania ulgi podatkowej. Inna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do złamania istoty instytucji dotyczącej stosowania ulg podatkowych w sytuacji, gdy zasadą jest płacenie podatków. Również nie może mieć istotnego znaczenia sprawa braku rozliczania się z podatnikiem przez jego kontrahenta tj. M. D.

Przechodząc do meritum sprawy trzeba stwierdzić, iż zgodnie z treścią art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych zaległości podatkowe mogą być umorzone przez organy podatkowe. Decyzje oparte na powyższym przepisie mają charakter uznaniowy. Organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowej. Zależy to od jego uznania i ten typ decyzji w przypadku negatywnego załatwienia wniosku uchyla się w zasadzie od kontroli pod względem zgodności z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny praktycznie nie ma możliwości ustosunkować się do tego, jakim względom dać w tej sytuacji prymat. Każdorazowo decydują o tym okoliczności konkretnego przypadku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - na tle poprzedniej regulacji zawartej w art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - utrwalił się pogląd, iż umorzenie zaległości podatkowej będzie uzasadnione jedynie w takich wypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowych czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 roku, sygn. akt SA/Gd 295/91 opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 roku, nr 1, poz. 7).

Podkreślenia wymaga więc, że wspomniana wyżej ocena, dokonywana przez organy podatkowe, była zagadnieniem natury słusznościowej, które wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kontroli tej podlega natomiast poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniajacego i wynikających zeń konkluzji. Innymi słowy zatem, sądowa kontrola tego rodzaju decyzji polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy (por wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 23 września 1996 r., sygn. akt SA/Ka 1418/95. Prawo Bankowe 1997. nr 1. s. 81).

W tym zakresie zaś trudno dopatrzyć się okoliczności, które wskazywałyby na to, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Generalnie bowiem, w ocenie Sądu, organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny sprawy, rozpatrując w szczególności sytuację majątkową skarżącego, z której wynika, iż uzyskiwane dochody z działalności gospodarczej zapewniają zabezpieczenie podstawowych potrzeb jego rodziny. Dokonując oceny w niniejszej sprawie organy podatkowe – po przeanalizowaniu wszystkich okoliczności – prawidłowo doszły do przekonania, iż nie zachodzą przesłanki, które uzasadniałyby udzielenie skarżącemu ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług.

Choć decyzje o umorzeniu zaległości podatkowej lub odsetek oparte są na tzw. uznaniu administracyjnymi, to wierzyciel podatkowy (organ pierwszej instancji) – w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych – nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną (w trym z tytułu odsetek). Istotne są, z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania, kryteria prawne rezygnacji z wierzytelności podatkowej poprzez jej umorzenie (por. R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2000 rok, str. 88).

Reasumując należy stwierdzić, iż ryzyko związane z prowadzoną na własny rachunek i ryzyko działalnością gospodarczą ponosi zawsze podatnik, który winien poszukiwać możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału państwa. Przejściowe trudności związane z uzyskiwaniem niższych dochodów prowadzonej działalności gospodarczej nie są równoznaczne z niemożnością zapłaty zaległych zobowiązań podatkowych i nie stanowią automatycznie podstawy do udzielenia ulgi podatkowej, bowiem są elementem ryzyka gospodarczego. Niepowodzenia podatnika w działalności gospodarczej (wynikające ze skutków umów cywilno-prawnych), a także w życiu osobistym - nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania ulg podatkowych w spłacie zaległych zobowiązań podatkowych, ciążących na płatniku podatku.

Z wyżej wymienionych przyczyn na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.