Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1219/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3, art. 41,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 41, art. 12, art. 47, art. 48, art. 44
journal: Dz.U. 2006 nr 90 poz 631
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant ref. staż. Mateusz Wypych, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 8 września 2009.r. C. Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka podała, że od kilku lat działa na polskim rynku usług informatycznych jako podmiot świadczący usługi konsultacyjne oraz informatyczne dla innych podmiotów działających w szeroko rozumianej branży IT. W chwili obecnej, mając na uwadze występujące na rynku znaczne, stale rosnące zapotrzebowanie na produkty informatyczne w postaci programów oraz rozwiązań informatycznych postanowiła rozszerzyć własną działalność na projektowanie systemów informatycznych oraz tworzenie programów komputerowych. W tym celu Spółka zamierza zatrudnić odpowiednio wykwalifikowany personel składający się w głównej mierze z informatyków, programistów oraz architektów systemów informatycznych. Spółka będzie zatrudniać pracowników na stanowiskach liderów, konsultantów oraz młodszych konsultantów. Do ich obowiązków należeć będzie uczestniczenie w projekcie poprzez tworzenie utworów - "produktów projektów". Za "produkt projektu", zgodnie z opracowaną przez Spółkę koncepcją umów o pracę, rozumie się produkt realizowany w ramach prac projektowych wynikający z koncepcji projektu i procesu wytwórczego oraz zatwierdzony przez kierownika projektu w postaci: oprogramowania, dokumentu, analizy, raportu, sprawozdania, prezentacji, szkolenia lub warsztatu dla klienta. Do podstawowych obowiązków pracownika, związanych z zatrudnieniem na wyżej opisanych stanowiskach należeć będzie udział w projektach i realizacja zadań powierzonych przez pracodawcę, poprzez tworzenie produktów projektów o należytej jakości, zgodnych z aktualnym stanem wiedzy, poleceniami i wskazówkami przełożonych oraz wykonywanie innych czynności tworzenia produktów projektów (testowanie, dokumentowanie) zgodnie z własną najlepszą wiedzą. Produkty projektu (głównie programy komputerowe, autorskie szkolenia, prezentacje) stanowić będą utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm. dalej jako: u.p.a.p. ), a zgodnie z art. 74 ust. 3 tejże ustawy prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Przyjęcie przez pracodawcę utworu stworzonego przez pracownika w ramach obowiązków pracowniczych następować będzie poprzez umieszczenie utworu w specjalnie w tym celu prowadzonej ewidencji utworów (repozytorium utworów).

Znaczna więc część wynagrodzenia przysługującego pracownikom, będzie miała charakter honorarium autorskiego pracownika z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi i wypłacana będzie z uwzględnieniem wynikającej z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f.") - 50 % stawki kosztów uzyskania przychodów. Spółka zamierza w sposób następujący ukształtować wynagrodzenie przysługujące pracownikom będącym jednocześnie twórcami:

1. wynagrodzenie stałe, które w części związanej z rozporządzeniem przez pracownika majątkowymi prawami autorskimi do produktów projektu powstałych w ramach obowiązków pracowniczych rozliczane będzie z uwzględnieniem 50% stawki kosztów uzyskania przychodów, w części zaś związanej z wypełnianiem pozostałych obowiązków pracowniczych ze standardową zryczałtowaną stawką kosztów uzyskania przychodów. Określenie jaka część wynagrodzenia stałego będzie miała charakter honorarium autorskiego następować będzie po dokonaniu analizy czasu pracy pracownika, (nie objętego dniówką projektową) pod kątem

wykonywania przez niego w tym czasie czynności o charakterze twórczym. Następnie po takiej analizie dla pracowników lub ich grup ustalana będzie odpowiednia proporcja.

wynagrodzenie zmienne w oparciu o tzw. dniówkę projektową - jako niewątpliwie związane z procesem twórczym prowadzącym do powstania produktu, w całości rozliczane będzie z zastosowaniem 50% stawki kosztów uzyskania przychodów;

premia (projektowa) - ustalana w sposób uznaniowy po zakończeniu projektu na podstawie analizy wyniku finansowego osiągniętego przez projekt oraz oceny zaangażowania pracownika - twórcy w projekt, wyrażającego się poprzez rozmiar jego wkładu twórczego w realizacje tego projektu. Premia ta jako pochodna ekonomicznej wartości produktu projektu i wkładu pracownika twórcy w jego utworzenie, będzie przez Spółkę rozliczna w całości z uwzględnieniem 50 % stawki kosztów uzyskania przychodów.

W oparciu o powyższy stan faktyczny Spółka zadała następujące pytanie:

Czy Spółka, wykonując na podstawie art. 41 u.p.d.o.f. funkcję płatnika, w odniesieniu do wypłacanych w ramach wynagrodzenia premii (projektowych) związanych z przeniesieniem praw autorskich w ramach stosunku pracy, winna obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3, tj. w wysokości 50% wypłacanych premii?

Zdaniem Spółki na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka wskazała, że według ustalonej i nie kwestionowanej wykładni organów podatkowych, pracownika zatrudnionego na umowę o pracę, której efektem jest utwór w rozumieniu prawa autorskiego, uznaje się również za twórcę. Fakt iż, w ramach stosunku pracy tworzone jest dzieło nie pozostaje bez wpływu na podatkową kwalifikację kosztów uzyskania przychodów z tego stosunku. A zatem w takim zakresie w jakim przychody tego pracownika związane są z wykreowaniem utworu, przysługują mu koszty uzyskania przychodu w wysokości ustalonej zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Spółki prawo zastosowania przez pracownika 50% kosztów uzyskania przysługuje, gdy w wyniku jego pracy dochodzi do wytworzenia przez niego utworu w rozumieniu art. 1 u.p.a.p. Zgodnie z ogólnie przyjętym poglądem utwór w rozumieniu ustawy prawo autorskie powinien posiadać następujące cechy: mieć źródło w pracy człowieka (twórcy), stanowić przejaw działalności twórczej oraz posiadać indywidualny charakter. Niewątpliwie efekt pracy zatrudnionych w Spółce pracowników w postaci dzieł umieszczonych specjalnym repozytorium utworów spełniać będzie powyższe przesłanki. W piśmiennictwie wskazuje się, iż zastosowanie 50 % stawki kosztów uzyskania przychodu może mieć miejsce tylko wówczas gdy zawarta z pracownikiem umowa o pracę przewiduje, że bądź jego część będzie stanowić honorarium autorskie za dzieła tworzone w ramach stosunku pracy, bądź do tej części wynagrodzenia, która stanowi należność za stworzenie dzieła podlegającego ochronie z tytułu praw autorskich. W kwestii postanowień umowy należy zauważyć, że opracowana przez Spółkę koncepcja umów o pracę w sposób bezpośredni wskazuje, które elementy wynagrodzenia i w jakim zakresie stanowią honorarium z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do utworów wytworzonych w ramach stosunku pracy.

Zdaniem Spółki premia projektowa, którą jako jeden ze składników wynagrodzenia zamierza wypłacać, bezsprzecznie stanowi świadczenie związane z rozporządzeniem przez pracownika majątkowym prawem autorskim do stanowiących produkty projektu utworów. Jako że określenie rzeczywistej wartości ekonomicznej danego utworu (produktu projektu) następuje dopiero po zakończeniu projektu również i honorarium dla twórców realizowanych w ramach projektów utworów (produktów projektu) winno odzwierciedlać ewentualnie wyższą od zakładanej wartość przeniesionych na pracodawcę praw majątkowych do stworzonych w ramach stosunku pracy utworów. Po dokonaniu więc analizy wyniku finansowego projektu, który uzależniony jest od wartości utworu oraz po dokonaniu oceny zaangażowania poszczególnych współtwórców w powstanie utworu stanowiącego produkt projektu, przełożony pracowników ustali według własnego uznania, będąc związanym jednak powyższymi kryteriami, wysokość premii projektowej. Tak ukształtowana premia projektowa stanowić będzie swego rodzaju należność licencyjną z tytułu przekazania Spółce przez pracowników utworu satysfakcjonującej jakości, z którym to faktem wiąże się wzrost wartości poszczególnych praw majątkowych współtwórców tego utworu (produktu projektu).

W dniu [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał się na treść art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 22 ust.9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 1 ust. 1 u.p.a.p. Następnie podał, iż z treści umowy o pracę musi wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności, czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Powyższe rozróżnienie musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika - twórcy. Na podstawie szacunkowego (procentowego) określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi spośród ogółu jego obowiązków pracowniczych nie można ustalić jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich. Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Organ wskazał, iż o zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wynagrodzenie z tytułu premii uznaniowej jest jedynie dodatkowym wynagrodzeniem za pracę wykonywaną przez pracownika i w związku z tym nie jest bezpośrednio związane z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami. Nie istnieje zatem związek przyczynowo-skutkowy między tym wynagrodzeniem (premią uznaniową) a twórczą pracą pracownika.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem zajętym w interpretacji i wezwała Ministra Finansów z upoważnienia, którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w W. do usunięcia naruszenia prawa, a następnie, gdy organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 43 ust. 2 u.p.a.p. oraz art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.").

Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, iż normę w wysokości 50% można stosować tylko do wynagrodzenia zasadniczego, a nie do pozostałych składników wynagrodzenia. Twierdzenie to stanowi niczym nieuzasadnioną ocenę organu podatkowego pozostającą w zupełnej sprzeczności zarówno z przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jak i ze stosowaną w tym zakresie praktyką, potwierdzoną zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie prawa. Ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji prawnej nakazującej przyjęcie określonego systemu wynagradzania z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów wytwarzanych przez pracownika w ramach stosunku pracy, należy zwrócić uwagę na specyfikę ustalania wynagrodzenia z tego tytułu wynikającą z regulacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Skarżąca wskazała na dwa kryteria, które należy wziąć pod uwagę w razie sporu lub wątpliwości przy ustalaniu honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu, tj. zakres ustalonego prawa i korzyści wynikające z korzystania z utworu.

Spółka wyjaśniła, że mając świadomość, iż określenie korzyści jakie osiągnie w związku z nabyciem autorskich praw majątkowych do utworów wytwarzanych przez jej pracowników może nastąpić dopiero po zakończeniu prac nad danym produktem oraz jego odbiorem przez kontrahenta wprowadziła celowo do struktury wynagrodzenia jej pracowników element zmienny (premie projektową), uwzględniający ogólną dyrektywę ustalania wynagrodzenia z tytułu praw autorskich zawartą w art. 43 ust. 2 u.p.a.p. Podniosła, że system procentowego wynagradzania twórcy od dochodu uzyskiwanego z eksploatacji utworu przez nabywcę majątkowych praw autorskich i "system mieszany", zakładający zarówno występowanie wynagrodzenia ryczałtowego (stałego, określanego w momencie przenoszenia praw autorskich), uzupełnianego następnie wynagrodzeniem procentowym, jest powszechnie przyjęty. W przypadku podatnika mamy do czynienia z takim właśnie mieszanym systemem wynagradzania za przeniesienie na jego rzecz majątkowych praw autorskich. Część wynagrodzenia stałego oraz wynagrodzenie zmienne wypłacane w oparciu o dniówkę projektową mają charakter wynagrodzenia ryczałtowego, uniezależnionego od korzyści jakie przyniosą podatnikowi, natomiast premia projektowa stanowi wynagrodzenie, którego wysokość jest pochodną osiąganego przez niego dochodu - korzyści z eksploatacji produktu projektu. Jak więc wynika z powyższego w żadnym wypadku nie można odebrać świadczeniu przymiotu wynagrodzenia za prawa autorskie ze względu na fakt, iż jest ono ustalone już po stworzeniu utworu i uzależnione od efektu ekonomicznego – korzyści jakie przynosi nabywcy. Regulacja prawa autorskiego bowiem nie tylko sytuację taką dopuszcza, ale wręcz uznaje za modelową.

Nawiązując do stanowiska organu Skarżąca wskazał, że z umowy o pracę wynika jakie czynności jako powodujące powstanie utworu są źródłem wynagrodzenia, do którego stosuje się art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., niezależnie od formy tego wynagrodzenia. Wysokość wynagrodzenia nie musi być z góry znana, wystarczy że umowa wskazuje kryteria ustalania wynagrodzenia lub poszczególnych jego elementów.

Spółka zwróciła również uwagę, iż organ negując związek premii projektowej z prawnoautorskimi aspektami pracy nie wskazał jaki związek premia ta ma z ich czynnościami stricte pracowniczymi. Niewątpliwie zaś związek ten musi wystąpić, jeśli zastosowanie mają do niej znaleźć zryczałtowane koszty uzyskania przychodów.

Uzasadniając zarzut naruszenia przez organ art. 52 § 3 p.p.s.a. Spółka podała, iż organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie ustosunkował się merytorycznie do zarzutów wskazanych w wezwaniu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, z upoważnienia którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi..

Dodatkowo organ wskazał, iż premia nie stanowi przychodu za wykonanie utworu, lecz jest jedynie sposobem uznania wkładu autora w projekt. Ponieważ przyznanie premii uznaniowej zależy od swobodnego uznania pracodawcy, można uznać, iż otrzymana premia ma charakter nagrody. Wynagrodzenie z tytułu premii nie jest związane z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami.

Odpowiadając na zarzut lakonicznej treści odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ wskazał, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowi jedynie wymóg formalny. Podał, że ani z przepisów podatkowych , ani z przepisów w zakresie postępowania sądowego nie wynika, aby organ szczegółowo miał się odnosić do argumentów wskazanych w wezwaniu. Zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlegają interpretacje indywidualne, a nie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, iż będzie zatrudniać pracowników, których obowiązkiem będzie uczestniczenie w projekcie poprzez tworzenie utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Znaczna część wynagrodzenia będzie miała charakter honorarium autorskiego z tytułu rozporządzania majątkowymi prawami autorskimi i wypłacana będzie z uwzględnieniem art. 22 ust. 9 pkt u.p.d.o.f. Skarżąca poinformowała, iż wynagrodzenie przysługujące pracownikom będącym jednocześnie twórcami zamierza ukształtować w następujący sposób:

1. wynagrodzenie stałe, które w części związanej z rozporządzeniem przez pracownika majątkowymi prawami autorskimi do produktów projektu powstałych w ramach obowiązków pracowniczych rozliczane będzie z uwzględnieniem 50% stawki kosztów uzyskania przychodów, w części zaś związanej z wypełnianiem pozostałych obowiązków pracowniczych ze standardową zryczałtowaną stawką kosztów uzyskania przychodów. Określenie jaka część wynagrodzenia stałego będzie miała charakter honorarium autorskiego następować będzie po dokonaniu analizy czasu pracy pracownika, (nie objętego dniówką projektowa) pod kątem

wykonywania przez niego w tym czasie czynności o charakterze twórczym. Następnie po takiej analizie dla pracowników lub ich grup ustalana będzie odpowiednia proporcja.

wynagrodzenie zmienne w oparciu o tzw. dniówkę projektową - jako niewątpliwie związane z procesem twórczym prowadzącym do powstania produktu, w całości rozliczane będzie z zastosowaniem 50% stawki kosztów uzyskania przychodów;

premia (projektowa) ustalana w sposób uznaniowy po zakończeniu projektu na podstawie analizy wyniku finansowego osiągniętego przez projekt oraz oceny zaangażowania pracownika - twórcy w projekt, wyrażającego się poprzez rozmiar jego wkładu twórczego w realizację tego projektu. Premia ta jako pochodna ekonomicznej wartości produktu projektu i wkładu pracownika twórcy w jego utworzenie, będzie przez Spółkę rozliczna w całości z uwzględnieniem 50 % stawki kosztów uzyskania przychodów.

Zagadnieniem, które wzbudziło spór pomiędzy stronami jest, czy Spółka, wykonując na podstawie art. 41 u.p.d.o.f. funkcję płatnika, w odniesieniu do wypłacanych w ramach wynagrodzenia premii projektowych związanych z przeniesienia praw autorskich w ramach stosunku pracy, winna obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, tj. w wysokości 50% wypłacanych premii?

Zdaniem Skarżącej na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco, gdyż premia bezsprzecznie stanowi świadczenie związane z rozporządzeniem przez pracownika majątkowym prawem autorskim do stanowiących produkty projektu utworów. Ponieważ określenie rzeczywistej wartości ekonomicznej danego utworu następuje dopiero po zakończeniu projektu również i honorarium dla twórców powinno odzwierciedlać ewentualnie wyższą od zakładanej wartość przeniesionych na pracodawcę praw majątkowych do stworzonych w ramach stosunku pracy utworów. Dlatego po dokonaniu analizy wyniku finansowego projektu, który uzależniony jest od wartości utworu oraz po dokonaniu oceny zaangażowania poszczególnych współtwórców w powstanie utworu stanowiącego produkt projektu, przełożony pracowników ustali według własnego uznania, będąc związanym jednak powyższymi kryteriami, wysokość premii projektowej.

Organ podatkowy stwierdził, że wynagrodzenie z tytułu premii uznaniowej jest jedynie dodatkowym wynagrodzeniem za pracę wykonywaną przez pracownika. Nie jest więc bezpośrednio związane z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami. Nie istnieje zatem związek przyczynowo-skutkowy między tym wynagrodzeniem (premią uznaniową), a twórczą pracą pracownika. W związku z tym nie ma podstaw do stosowania przez Spółkę w celu obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych premii uznaniowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko Skarżącej.

Przede wszystkim nie sposób zrozumieć jaki tok rozumowania organu doprowadził go do wniosku, że nie istnieje związek przyczynowo-skutkowy między premią, a utworem. Skarżąca wyraźnie wskazała, że premia będzie ustalana po zakończeniu projektu na podstawie wyniku finansowego osiągniętego przez projekt i oceny zaangażowania pracownika – twórcy. Wyjaśniła, że premia jest pochodną ekonomicznej wartości projektu i wkładu twórcy w jego utworzenie oraz że określenie rzeczywistej wartości ekonomicznej danego utworu następuje dopiero po zakończeniu projektu.

W ocenie Sądu związek przyczynowo-skutkowy między premią a utworem został wykazany przez Skarżącą w sposób bezsprzeczny. W najprostszy sposób można ująć go tak: jest projekt (utwór) i dobry wynik finansowy osiągnięty za ten projekt - jest premia. Bez znaczenia przy tym pozostaje, że premia ma cechy uznaniowości, a wydaje się zważywszy na stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę, że ten aspekt ma dla niego znaczenie. Kryteria przyznawania premii zostały przez Skarżącą określone, element uznaniowości pojawia się przy ocenie rozmiaru zaangażowania i wkładu pracy własnej pracownika w projekt. Jednak to nie sposób przyznawania premii może decydować, czy premia pozostaje w związku z projektem. Jeśli pracownik wykonujący w ramach umowy o pracę utwory zgadza się na taki sposób wynagradzania go za przekazanie pracodawcy prawa do rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi, to organ nie może podważać ważności i skuteczności umowy zawartej pomiędzy pracownikiem a pracodawcą.

Skarżąca we wniosku wskazała w jaki sposób ukształtuje system wynagrodzeń przysługujących pracownikom – twórcom oraz że w tym systemie jednym z elementów wynagrodzenia jest premia. Jak już powiedziano, premia pozostaje w bezpośrednim związku z utworem i stanowi jeden z elementów wynagrodzenia, a to wszystko oznacza, że nie ma podstaw, by wykluczyć spod działania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. premie, o których mowa we wniosku.

Przeciwne stanowisko nie wynika ani z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Regulujący tę materię art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, iż koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50 % uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W stanie faktycznym podanym przez Skarżącą, pracownicy w zamian za przeniesienia autorskich praw majątkowych na rzecz pracodawcy otrzymają wynagrodzenie, którego jednym z elementów jest premia. Trudno dopatrzyć się w treści przytoczonego przepisu przeciwwskazań do określenia w takiej sytuacji kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Również regulujący problematykę utworów pracowniczych art. 12 u.p.a.p. oraz przepisy normujące wynagrodzenie twórców nie zakazują wypłaty wynagrodzenia twórcy będącego pracownikiem w postaci premii.

W Komentarzu do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stwierdzono, że w świetle art. 12 zatrudnionemu twórcy nie przysługuje prawo do odrębnego wynagrodzenia z tytułu stworzenia utworu pracowniczego i jego eksploatacji w granicach uprawnień przysługujących pracodawcy. Naturalnie nie wyklucza to możliwości, że zatrudnionemu twórcy przysługiwać będzie "dodatkowe wynagrodzenie" na podstawie postanowień umowy lub szczególnego przepisu ustawy (Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Traple, Dom Wydawniczy ABC, 2001, wyd. II.).

Zauważenia wymaga, że żaden przepis ustawy nie wyklucza stosowania w przypadku utworów tworzonych w ramach umowy o pracę art. 44-49 i 56-63 u.p.a.p. W ww. Komentarzu komentatorzy wręcz uznali, że do umów o pracę (w kontekście postanowień art. 12 u.p.a.p.) stosować trzeba postanowienia art. 44-49 i 56-63.

Warto wskazać na treść chociażby art. 44, art. 47 i art. 48 ust. 1 u.p.a.p.

Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż w razie rażącej dysproporcji między wynagrodzeniem twórcy a korzyściami nabywcy autorskich praw majątkowych lub licencjobiorcy, twórca może żądać stosownego podwyższenia wynagrodzenia przez sąd. Stosownie do postanowień art. 47, jeżeli wynagrodzenie twórcy zależy od wysokości wpływów z korzystania z utworu, twórca ma prawo do otrzymania informacji i wglądu w niezbędnym zakresie do dokumentacji mającej istotne znaczenie dla określenia wysokości tego wynagrodzenia. Natomiast zgodnie z art. 48 ust. 1, jeżeli wynagrodzenie twórcy jest określone procentowo od ceny sprzedaży egzemplarzy utworu, a cena ta ulega podwyższeniu, twórcy należy się umówiony procent od egzemplarzy sprzedanych po podwyższonej cenie.

Z przytoczonych przepisów wynika m.in., iż wynagrodzenie twórcy może być uzależnione od wysokości wpływów z korzystania z utworów (w niniejszej sprawie są to wpływy uzyskiwane przez pracodawcę) oraz że w razie rażącej dysproporcji między wynagrodzeniem twórcy a korzyściami nabywcy autorskich praw majątkowych twórca może żądać podwyższenia wynagrodzenia.

Nie jest zatem jak zdają się sugerować organy podatkowe tak, że finalne wynagrodzenie pracownika – twórcy powinno być ustalone przed zakończeniem utworu, a późniejsza wypłata premii z tytułu przeniesienia prawa do rozporządzania utworem postaje bez związku z utworem.

Zgodnie z twierdzeniem Skarżącej przyjęty przez nią system wynagradzania pracowników – twórców pozostaje w zgodzie z przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i jest akceptowany w literaturze przedmiotu (vide wcześniej powołany Komentarz).

Reasumując stwierdzić należy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wnioski, Skarżąca jako płatnik może w odniesieniu do wypłacanych premii pracownikom – twórcom utworów obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. w wysokości 50%.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone.

Zważywszy na uwagę organu zamieszczoną w zaskarżonej interpretacji, iż organy podatkowe nie są uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem, wskazać należy (nie rozwijając tego wątku, ponieważ dla potrzeb rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje on bez znaczenia), iż w niniejszej sprawie takiej potrzeby nie było, gdyż we wniosku Skarżąca podała, iż produkty projektu będą stanowić utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zatem elementem stanu faktycznego jest, iż produkty projektu są utworami, a jak wiadomo interpretacja udzielana jest w ramach stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika. Stanu tego organ nie może kwestionować, weryfikować, czy zmieniać.

Jak wynika z powyższego wywodu większość zarzutów skargi Sąd uznał za zasadne, jednakże jako nietrafny Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 52 § 3 p.p.s.a.

Należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 52 § 3 p.p.s.a. w przypadku, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi (z takim przypadkiem mamy do czynienia przy interpretacji indywidualnej), skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu interpretacji indywidualnej - do usunięcia naruszenia prawa. W takiej sytuacji skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcia naruszenia prawa, o czym stanowi art. 53 § 2 p.p.s.a.

Wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem jednoznacznego niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści danego aktu i jednocześnie bezpośrednią zapowiedzią jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Stanowi bowiem wymóg, który należy spełnić aby móc skorzystać ze środka prawnego w postaci skargi. Uprawniony podmiot składając rzeczone wezwanie daje do zrozumienia organowi, aby sam podjął działania zmierzające do przywrócenia stanu zgodnego z prawem, bo w przypadku pozostawienia aktu w kształcie dotychczasowym, zostanie uruchomiony tryb sądowego wyeliminowania tegoż aktu z obrotu prawnego. W ten sposób jeszcze przed wszczęciem postępowania sądowego organ ma szansę ocenić zasadność żądania strony i ewentualnie podjąć własne działania zmierzające do "naprawienia" aktu niezgodnego z prawem.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w przypadku zakwestionowania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest kolejną interpretacją w sprawie, nie określa sytuacji prawnej wnioskodawcy przez zapewnienie mu lub odmowę zapewnienia przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej ochrony. Strona, a następnie organy podatkowe, są związane stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji, a nie sformułowanym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa. Wymaga również podkreślenia, że do kompetencji sądu administracyjnego należy kontrola zgodności z prawem interpretacji indywidualnej, a nie zgodności z prawem stanowiska zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa, czy też w odpowiedzi na skargę. Nie można zatem uznać, że organ w treści niewiążącej strony odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma prawo korygować lub uzupełniać inne niż oczywiste błędy czy omyłki pisarskie w wydanej interpretacji indywidualnej. Ponadto odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowi generalnie o negatywnym stanowisku organu w zakresie zgłoszonych wobec aktu uchybień prawnych.

Jeśli natomiast na skutek wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdzi, że istotnie akt został przez niego podjęty z naruszeniem prawa, wówczas konieczne staje się uruchomienie dostępnych temu organowi środków prawnych służących przywróceniu stanu zgodnego z prawem (uruchomienie z urzędu, przez organ podatkowy, który wydał interpretację, procedury jej zmiany przewidzianej w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej).

Stanowisko organu podatkowego zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, a następnie w odpowiedzi na skargę nie stanowi elementu składowego zaskarżonej interpretacji. Oczywistym więc jest, że nie może ono jej ani uzupełniać, ani też zmieniać. Nie wpływa zatem na ocenę legalności interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.