Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 67/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 14b, art.14c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.43 ust.13,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 153, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 67/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 maja 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2012 r., sprawy ze skarg Banku "B" S.A. w K., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 15 września 2011 r. Nr [...] , [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, iż zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 914 zł (dziewięćset czternaście złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 31 maja 2011r. Bank "B" SA z siedzibą w K. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT, usługi nabywanej przez Bank.

Przedstawiając zarówno zaistniały stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe Bank wyjaśnił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz swoich klientów szereg usług finansowych ( w szczególności w formie udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych-,,usługi finansowe") z zakresu bankowości detalicznej, bankowości małych i średnich przedsiębiorstw oraz bankowości korporacyjnej. W procesie zawierania z klientem umów dotyczących transakcji w ramach usług finansowych ważną rolę odgrywa ocena pozycji finansowej klienta oraz zarządzanie ryzykiem po stronie Banku. Na zarządzanie to składają się m.in.: 1. analiza i raportowanie ekspozycji: ryzyka rynkowego, ryzyka kredytowego, ryzyka operacyjnego, ryzyka stron transakcji, 2. Metodologia szacowania/oceny ryzyka w tym opracowanie i aktualizacja modeli ratingowych (modele oceny sytuacji ekonomicznej klienta, na podstawie których podejmowane są decyzje kredytowe) i scoringowych (metoda oceny zdolności kredytowej klienta w oparciu o punkty przyznawane na podstawie danych osobowych i majątkowych, przychody), 3.systemy wspomagające zarządzanie ryzykiem, 4. monitorowanie i raportowanie portfela kredytowego, 5.inne elementy zarządzania ryzykiem. Elementy te są kluczowe z pkt widzenia oferowania przez Bank tych usług finansowych. Każda transakcja (usługa finansowa) angażująca kapitał Banku (np.: kredyty, karty kredytowe) przed jej dokonaniem podlega ocenie pod kątem ryzyka w szczególności ryzyka kredytowego. Ryzyko to jest również kwantyfikowane dynamicznie tzn. jego wartość w czasie ulega zmianie m.in. w zależności od zmiennych jak np. warunki rynkowe czy też okres czasu pozostałego do końca okresu umowy (waga ryzyka przeliczana jest na bazie dziennej). Bank jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej, która świadczy usługi klientom na całym świecie. Podmioty z grupy Banku-Spółki z siedzibą na terenie Unii Europejskiej (Spółki UE) posiadają doświadczenie w zakresie świadczenia usług finansowych oraz wyspecjalizowane kadry posiadające odpowiednią wiedzę w zakresie świadczenia usług finansowych. W konsekwencji Spółki UE zebrały odpowiedni know-how dotyczący rynków finansowych. Pozwoliło to opracować metodologię świadczenia usług finansowych, również odnosząc się do procedur i procesu zarządzania ryzykiem. Mając to na uwadze oraz dążąc do efektywnego i bezpiecznego świadczenia usług finansowych, Bank korzysta z doświadczenia, wiedzy oraz innych zasobów zgromadzonych przez Spółki UE, poprzez nabywaną usługę wsparcia merytorycznego (w formie analiz, konsultacji oraz rekomendacji) w procesie zarządzania ryzykiem przez Bank, w szczególności ryzykiem kredytowym. W ramach świadczenia tej usługi, Spółki UE wspierają działalność banku poprzez podejmowanie i wykonywanie określonych czynności, które są odrębne, właściwe oraz niezbędne do usług świadczonych przez Bank, w szczególności takich jak: analiza poprawności modeli ratingowych Banku pod kątem ich walidacji, walidacja modeli ratingowych do skali obowiązującej w grupie kapitałowej Banku, wsparcie konsultacyjne prac Komitetu Kredytowego przy Radzie Nadzorczej Banku odpowiedzialnego za proces zarządzania ryzykiem w Banku, wsparcie konsultacyjne w procesie ustalania limitów kredytów dla poszczególnych segmentów klientów, wsparcie konsultacyjne dotyczące modelu wartości zagrożonej, służącego do pomiaru poziomu ryzyka rynkowego (umożliwiającego odpowiednie zmniejszenie ryzyka przez zabezpieczenie transakcji lub ich zamknięcie), wsparcie konsultacyjne w procesie uzgadniania polityk ryzyka kredytowego dla poszczególnych segmentów bankowości, wsparcie konsultacyjne w procesie ustalania parametrów polityki ryzyka, formułowanie rekomendacji dotyczących poziomu ryzyka płynności Banku, wsparcie konsultacyjne w procesie analizy założeń merytorycznych instrumentów pochodnych pod kątem: a. ryzyka płynności, b. ryzyka bankowego, wsparcie konsultacyjne w procesie weryfikacji założeń (parametrów) innych produktów bankowych, wsparcie konsultacyjne w odniesieniu do prawidłowej (ograniczającej ryzyko Banku) dokumentacji transakcji na instrumentach pochodnych, wsparcie w procesie optymalizacji portfela instrumentów pochodnych Banku, wsparcie konsultacyjne w odniesieniu do metodologii wyliczenia kapitału wewnętrznego dla istotnych rodzajów ryzyka, przeprowadzanie analiz zachowań portfela kredytowego Banku w sytuacji kryzysowej.

Wspólnym mianownikiem tych czynności jest ich przełożenie na proces zarządzania ryzykiem po stronie Banku, który to proces ma bezpośredni związek z efektywnością prowadzenia akcji kredytowej przez Bank oraz oferowania innych usług finansowych. Spółki UE zapewniają Bankowi szerokie wsparcie merytoryczne w procesie świadczenia usług finansowych zarówno w odniesieniu do określonych przez Bank założeń transakcji jak też w odniesieniu do samej realizacji transakcji. Dla Banku współpraca ze Spółkami UE jest niezbędna w celu oferowania i efektywnego świadczenia usług finansowych. Z tytułu świadczenia opisanej usługi, Bank wypłaca Spółkom UE określone wynagrodzenie. Bank wskazał, iż w przedmiotowej sprawie ale w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010r. otrzymał interpretację Ministra Finansów z 4 października 2010r. nr [...] potwierdzającą zwolnienie z VAT opisanych czynności. Z uwagi na fakt, iż charakter nabywanych usług nie uległ zmianie, Bank pragnie w niniejszej sprawie potwierdzić to stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011r. usługi te nadal korzystają ze zwolnienia VAT.

W uzupełnieniu wniosku wyjaśniono, że działalność bankowa, w szczególności w zakresie udzielania kredytów i pożyczek jest specyficzną działalnością wyróżniającą się od innych branż szeregiem wymogów ustawowych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Specyfika działalności Banku oraz nabywanych przez Bank usług w celu świadczenia usług zwolnionych z VAT wiąże się w szczególności z tym, iż Bank operuje funduszami powierzonymi mu przez klientów. W konsekwencji, Bank jest zobowiązany do dochowania szczególnej staranności w zakresie zarządzania ryzykiem finansowym. Zgodnie z art. 137 Prawa Bankowego, Komisja Nadzoru Finansowego może ustalać wiążące banki normy płynności oraz inne normy dopuszczalnego ryzyka w działalności banków. Działalność w zakresie udzielania kredytów wiąże się z angażowaniem istotnych środków pieniężnych i tym samym ma wpływ na płynność Banku, a w konsekwencji na płynność finansową klientów Banku, którzy powierzyli Bankowi swoje fundusze. W związku z tym Bank musi podejmować czynności mające na celu zarządzanie potencjalnym ryzykiem. Zarządzanie ryzykiem stanowi element konieczny usług świadczonych przez Bank; wpisuje się ono pośrednio w usługi świadczone przez Bank na rzecz klientów. Bank jest zobowiązany do badania zdolności kredytowej kredytobiorców. Zgodnie z art. 70 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U z 2002r. Nr 72, poz. 665 ze zm.), Bank uzależnia przyznanie kredytu od zdolności kredytowej kredytobiorcy. Przez zdolność kredytową rozumie się zdolność do spłaty zaciągniętego kredytu wraz z odsetkami w terminach określonych w umowie. Na wniosek ubiegającego się o kredyt przedsiębiorcy, bank przekazuje w formie pisemnej, wyjaśnienie dotyczące dokonanej przez siebie oceny zdolności kredytowej. Opłata za sporządzenie takiego wyjaśnienia powinna być odpowiednia do wysokości kredytu. Zgodnie z tym w czasie obowiązywania umowy kredytu kredytobiorca jest zobowiązany przedstawić na żądanie banku-informacje i dokumenty niezbędne do oceny ryzyka jego sytuacji finansowej i gospodarczej oraz umożliwiające kontrolę wykorzystania i spłaty kredytu. Badanie zdolności kredytowej kredytobiorców jest elementem niezbędnym i właściwym dla usług świadczonych przez Bank, a w konsekwencji także usług nabywanych przez Bank w celu możliwie jak najbardziej starannego dokonywania oceny ryzyka związanego z udzielaniem kredytu (w szczególności oceny zdolności kredytowej kredytobiorców) stanowią usługę niezbędną i właściwą do usług świadczonych przez Bank na rzecz klientów. Usługi tego typu nie są typowe ani wymagane dla prowadzenia innych rodzajów działalności gospodarczej. Badanie zdolności kredytowej potencjalnych klientów jest jednym z aspektów zarządzania ryzykiem finansowym w Banku. Zarządzanie ryzykiem jest istotnym obowiązkiem funkcjonowania Banku oraz świadczenia przez Bank usług na rzecz klientów, Bank korzysta z doświadczenia, wiedzy oraz innych zasobów zgromadzonych przez Spółki UE, tj. podmiotów z Grupy. Nabywane usługi obejmują wsparcie w obszarach działalności Banku, które są specyficzne dla działalności bankowej. Bank nabywa od Spółek UE usługi wsparcia dopasowane do potrzeb Banku i jego klientów. Bank nie pobiera odrębnych opłat od klientów Banku z tytułu usług nabywanych przez Bank od Spółek UE. Koszty nabywanych usług , są jednak wkalkulowane w wynagrodzenie Banku niezależnie od klienta z tytułu usług świadczonych przez Bank na rzecz klienta (tj. w koszty kredytu). Odrębne obciążenie nie następuje jak również nie ma odrębnych opłat dla klientów, którzy kredytu z różnych przyczyn nie otrzymali.

W związku z powyższym Bank wniósł o potwierdzenie, iż przedstawiona usługa nabywana przez Bank, objęta jest zakresem zwolnienia z opodatkowania VAT.

Zdaniem Banku, usługa nabywana przez Bank, jako usługa stanowiąca odrębną całość, właściwa oraz niezbędna do świadczenia przez Bank usług w zakresie oferowania i świadczenia na rzecz klientów usług finansowych, na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.) w zw z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. podlega zwolnieniu z VAT. Zdaniem Banku na poprawność wskazanego stanowiska wskazują w szczególności:

1.Brzmienie znowelizowanych przepisów u.p.t.u. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. świadczone usługi finansowe oferowane przez Bank w postaci udzielania kredytów i pożyczek korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Biorąc pod uwagę charakter nabywanej przez Bank usługi, art. 43 ust. 13 u.p.t.u. ma zastosowanie do nabywanych od Spółek UE usług wsparcia merytorycznego. Nabywana usługa polega bowiem, na wsparciu działalności Banku w procesie oferowania i świadczenia usługi finansowej. Jednocześnie przedmiotowa usługa: stanowi odrębną całość o czym świadczy m.in. możliwość zlecenia jej odrębnemu podmiotowi, jest właściwa dla transakcji zwolnionych o czym świadczy jej ścisłe dopasowanie do wykonywanych przez Bank usług finansowych oraz fakt, że wykonywanie przedmiotowej usługi przez Spółki UE pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu operacji wykonywanych przez Bank (świadczenie przez Bank usług finansowych w postaci udzielania kredytów i pożyczek warunkuje wykreowanie popytu na przedmiotową usługę), jest niezbędna dla realizacji przez Bank usług finansowych na rzecz klientów Banku-bez tej usługi Bank nie mógłby oferować i świadczyć usług finansowych w sposób efektywny oraz bezpieczny a w rezultacie nie mógłby świadczyć usług finansowych, których przedmiotem jest udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych.

Zdaniem Banku wszystkie podejmowane w ramach usługi działania realizowane są w ścisłym związku z działalnością wykonywana przez Bank. Nabywane usługi mają na celu wsparcie tej działalności Banku w obszarze zarządzania ryzykiem specyficznym dla realizacji usług finansowych.( zarządzanie ryzykiem kredytowym i ryzykiem kontrahenta). Spółki UE dysponują odpowiednim know-how dotyczącym rynków finansowych. Bank korzysta z tego doświadczenia, wiedzy oraz innych zasobów zgromadzonych przez Spółki UE poprzez nabywaną usługę wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania ryzykiem przez Bank i ryzykiem kredytowym. Z pkt widzenia Banku, czynności Spółek UE umożliwiają Bankowi świadczenie usług finansowych, tj. Bank nie mógłby oferować i świadczyć usług finansowych w obecnym zakresie bez wsparcia Spółek UE. Bez czynności podejmowanych przez Spółki UE nie byłoby możliwe wykonywanie w sposób skuteczny, efektywny oraz bezpieczny działalności finansowej przez Bank w tym zakresie.

2.Zwolnienie usług finansowych z VAT na gruncie przepisów prawa wspólnotowego i orzecznictwa TSUE. Zdaniem Banku, nabywana usługa jest zwolniona na gruncie prawa wspólnotowego tj. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006r. ze zm. dalej- Dyrektywa 112). Uznanie, że usługa nabywana przez Bank nie jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. podczas gdy możliwość zastosowania zwolnienia dla takich usług przewiduje Dyrektywa 112 prowadziłoby do sytuacji w której wykładnia przepisów krajowych byłaby sprzeczna z prawem wspólnotowym a taka sprzeczność jest niedopuszczalna.( wyroki TSUE w sprawach Haaga 32/74, Mazzalai v. Ferrovia del Renon 11/75, Felicitas v. Finanzamt fur Verkehrsteuem 270/81, Wendelboe v.LJ Musie 19/83, C-421/92). Od 1 maja 2004r. Polska stała się członkiem Unii Europejskiej a tym samym przyjęła cały dorobek prawny Wspólnot i wspólnotowe uregulowania dotyczące prawa podatkowego. Wykładni prawa krajowego należy dokonywać zgodnie z treścią i celem regulacji wspólnotowych na co potwierdza J. Zubrzycki w Leksykonie VAT jak orzecznictwo polskich sądów administracyjnych ( wyrok NSA sygn. akt: I FSK 600/07, WSA sygn. akt: I SA/Wr 1852/06, sygn. akt: III SA/Wa 4330/06). Nie ulega zdaniem Banku, iż dokonując wykładni przepisów dotyczących prawa podatnika do zastosowania zwolnienia z VAT należy oprzeć się również na przepisach prawa wspólnotowego. Zwolnienie to potwierdza art. 135 Dyrektywy 112 oraz stosowane orzecznictwo (sprawy C-2/95, C-235/00).

3. Zakres zwolnienia usług finansowych w kontekście doprecyzowanych przepisów Wspólnotowych. Dodatkowo Bank podniósł, że zwolnienie nabywanych przez Niego usług znajduje potwierdzenie na gruncie planowanych zmian treści Dyrektywy 112. W planowanym rozporządzeniu wykonawczym do Dyrektywy 112 rozważana jest kwestia zapewnienia jednolitego traktowania na gruncie VAT usług finansowych świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Na konieczność uznania treści tego dokumentu przy traktowaniu analizowanych usług jako odrębnych zwrócił uwagę WSA w Warszawie w wyroku sygn. akt: III SA/Wa 319/08. Zgodnie z uzasadnieniem projektu rozporządzenia, sekcja ,,podstawa i cele wniosku" zwolnienie obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy dla danej usługi zwolnionej.

4.Charkater nabywanej usługi w świetle przepisów o VAT sprzed 1 stycznia 2011r. Bank dodatkowo zwrócił uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010r. otrzymał interpretację indywidualną Ministra Finansów, który potwierdził stanowisko Banku o zwolnieniu analizowanych usług z opodatkowania podatkiem VAT. Co prawda w interpretacji tej odwoływano się do klasyfikacji statystycznej (usługę zaklasyfikowano na gruncie PKWiU z 1997r. w sekcji J w grupowaniu 67.13.10-00.09. tj. jako usługa pomocnicza związana z pośrednictwem finansowym, pozostała gdzie indziej niesklasyfikowna, jest zwolniona z VAT) ale nie zmienia to faktu, że charakter nabywanych usług jako usług odrębnych, właściwych oraz niezbędnych pozostaje ten sam a więc również traktowanie VAT nie powinno ulec zmianie. Bank stanął na stanowisko, że usługa ta podlega zwolnieniu z VAT.

Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych z 15 września 2011r. nr [...] i [...] uznał stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając wydane interpretacje indywidualne przytoczył treść art. 2 pkt 9, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 28b ust. 1, art. 28e u.p.t.u. Dokonując analizy art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wskazał, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień o których mowa w art. 43 należy interpretować ściśle zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku usług pomocniczych do usług finansowych istotne jest to aby określona usługa stanowiła element usługi finansowej oraz stanowiąc odrębną całość zmierzała (była niezbędna) do realizacji zasadniczej funkcji usługi finansowej objętej zwolnieniem oraz była właściwa dla usługi głównej. Powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-2/95, Minister Finansów zaznaczył, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli same w znacznym stopniu ,,stają się usługą finansową". W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca nabywa usługi, które stanowią narzędzia i metodologię pracy wspomagającą proces zarządzania ryzykiem kredytowym w banku Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie nabywa usług finansowych o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ani też usługi, która była właściwa do usługi głównej udzielania kredytów w rozumieniu orzeczenia TSUE C-2/95 a co za tym idzie nie można stwierdzić, iż nabywane przez Wnioskodawcę narzędzia i metodologia jest usługą pomocniczą do usługi finansowej bądź też elementem usługi korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust.1 pkt 7 i pkt 37-41. Zdaniem organu nie ma podstaw do uznania, iż nabywana usługa stanowi element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Jak wskazał Bank, wspólnym mianownikiem czynności składających się usługę wsparcia jest ich przełożenie na proces zarządzania ryzykiem po stronie Banku. Nabywana usługa stanowi element usługi finansowej, którą Bank może nabywać od innych podmiotów i jest niezbędna do wykonywania usługi finansowej świadczonej przez Bank. Jednakże art. 43 ust. 13 ustawy wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe, specyficzne dla usługi podstawowej, co oznacza, że usługa musi być właściwa . Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić odrębną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. W przedmiotowej sprawie, usługi nabywane przez Bank stanowią osobną całość jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi zwolnionej od podatku VAT świadczonej przez Bank.

W opinii organu, nabywana usługa wsparcia przez Bank, składająca się z analiz, konsultacji oraz rekomendacji stanowi pewnego rodzaju know-how wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej tj. wspomagającej proces zarządzania ryzykiem przez Bank lecz nie stanowi elementu usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-40 u.p.t.u.

Odnosząc się do przywołanego projektu rozporządzenia, Minister Finansów wskazał, że nie ma on mocy obowiązującej a wytyczne w nim zawarte nie zostały uwzględnione w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej opublikowanym w Dz. Urz. UE z 23 marca 2011r. L.Nr 77 s.1 a tym samym nie może być uwzględnione w interpretacji.

Wnioskodawca wezwał Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedziach na te wezwania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanych interpretacji.

Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe interpretacje indywidualne złożył Bank "B" Spółkę Akcyjna z siedzibą w K. Zaskarżając je w całości zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w zw z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że uregulowane w powołanych przepisach zwolnienie nie obejmuje usług wsparcia merytorycznego w postaci analiz, konsultacji oraz rekomendacji w procesie zarządzania ryzykiem kredytowym oraz ryzykami związanymi z innymi czynnościami bankowymi, mimo, że usługi te są niezbędne dla świadczenia usług finansowych przez Bank oraz ściśle za nimi związane. Mając powyższe na uwadze, Skarżący Bank wniósł o uchylenie zaskarżonych interpretacji, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej- p.p.s.a.). Jednocześnie wniesiono o połączenie w trybie art. 111§2 p.p.s.a. sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 67/12 i sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 68/12 do łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia.

Uzasadniając skargi, ich autor podniósł, iż stanowisko organu o konieczności opodatkowania nabywanych przez Bank usług oceny ryzyka stoi w oczywistej sprzeczności z treścią obowiązujących przepisów. Opisane we wniosku usługi są niezbędne dla świadczonych przez Bank usług o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.p.t.u. i są to usługi charakterystyczne, właściwe dla usług świadczonych przez Bank i ściśle z nimi związane. Koszt nabywanych przez bank usług jest wliczany w wynagrodzenie Banku z tytułu świadczenia usług finansowych. Bank zaznaczył również, iż powołuje się nie tyle na zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 u.p.t.u. ale na odrębną regulację tj. art. 43 ust. 13 u.p.t.u., który dotyczy innych niż wymienione w art. 43 ust. 1u.p.t.u. usługi, które są obejmowane zwolnieniem na zasadach wymienionych w tym przepisie a w tym kontekście bez znaczenia jest orzecznictwo TSUE odnoszące się do art. 43 ust. 1 pkt 37-41, które jest odpowiednikiem art. 135 Dyrektywy 112.

Autor skarg zaznaczył także, iż błędem organu było utożsamianie ścisłej wykładni przepisu z wykładnią zwężającą. W przypadku usług finansowych oraz związanych z nimi usług pomocniczych owa ścisła ale nie zawężającą wykładnia ma szczególne znaczenie ponieważ błędne ograniczenie zwolnienia prowadzić może do znaczącego zaburzenia neutralności opodatkowania VAT. Zasada neutralności VAT jest kluczowa dla funkcjonowania systemu VAT (sprawa). C-455/05. Z zestawienia treści art. 43 ust. 1 pkt 38-41 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u. oraz systematyki art. 43 u.p.t.u. wynika, że zwolnieniami uregulowanymi w powołanych przepisach są co do zasady różne usługi. Wskazanie na odrębność usługi w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. oznacza, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usługi, która sama w sobie nie jest uregulowaną w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.p.t.u. Gdyby usługa o której mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. musiała być ze swej natury usługą wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.p.t.u. to przecież podlegałaby ona zwolnieniu już na podstawie art. 43 ust. 1 u.p.t.u. bez konieczności odrębnego regulowania zwolnienia w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Zdaniem autora skargi, w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. chodzi zatem o inne , niż wymienione w art. 43 ust. 1 u.p.t.u. usługi, które włączone w proces świadczenia usługi zasadniczej stają się jej elementem. Jak wynika z interpretacji, nie jest kwestionowany fakt, że usługa nabywana przez Bank jest elementem usługi przez Bank świadczonej. Usługi nabywane przez Bank są elementem usługi finansowej oferowanej przez Bank ale też są charakterystyczne i właściwe dla usług objętych zwolnieniem. Usługa oceny ryzyka jako element procesu zarządzania ryzykiem kredytowym oraz jako warunek prawny umożliwia świadczenie usług finansowych przez Bank.

W uzasadnieniu skarg podkreślono także, iż w celu właściwej interpretacji użytego w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. pojęcia ,,właściwe" należy odnieść się w pierwszej kolejności do znaczenia słownikowego a następnie do znaczenia nadanego mu przez orzecznictwo TSUE w odniesieniu do art. 135 Dyrektywy 112. Słowo ,,właściwy" oznacza: taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty lub charakterystyczny, typowy dla kogoś lub czegoś. (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN pod red. S. Dubisza W-wa 2008, s.468-469). Właściwy to charakterystyczny dla kogoś lub czegoś zatem przedmiotowe usługi nabywane przez Bank mają więc być charakterystyczne, typowe (właściwe) dla usług finansowych świadczonych przez Bank aby mogły skorzystać ze zwolnienia przewidzianego dla usługi zasadniczej. TSUE nie posługuje się określeniem ,,właściwy" ale definiuje usługi pomocnicze.( wyroki w sprawach C-2/95, C-235/00, C-169/04). Świadczone usługi pomocnicze (opisane we wniosku jako usługi oceny ryzyka) powinny zatem dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych ze świadczeniem w szczególności usługami udzielania kredytu lub pożyczki. Taki rodzaj usług występuje w sprawie. Autor skargi podniósł także, że przepisy Prawa bankowego oraz Komisja Nadzoru Finansowego wymagają i badają w jaki sposób Bank przestrzega wymogów udzielania kredytów podmiotom posiadającym zdolność kredytową.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie. Uzasadniając swoje stanowisko, organ wskazał, że w sprawie istotny jest zasadniczy charakter usług będących przedmiotem sporu. Odwołując się do wyrok TSUE w sprawie C-2/95 podniósł, iż Trybunał zwrócił uwagę, iż ani sposób wykonywania usługi, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą, nie wykluczają zastosowania zwolnień z art. 13(B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Nabywane przez Bank usługi można uznać jedynie za narzędzie do sprawnego zarządzania ryzykiem, przy czym bez znaczenia dla skutków podatkowych nabycia takich usług jest okoliczność, że Skarżący Bank nabywa je, ponieważ dąży do optymalizacji ryzyka ze względów ekonomicznych czy też w celu wypełnienia obowiązków wynikających z regulacji, którym Bank podlega. Opisane we wniosku usługi nie stanowią elementu żadnej z takich usług finansowych, które byłyby objęte zwolnieniem od podatku. W odniesieniu do czynności wsparcia merytorycznego nie można stwierdzić aby w momencie ich nabycia przez Bank następowało jakiekolwiek świadczenie usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 u.p.t.u. pomiędzy Bankiem a Spółkami UE jak też pomiędzy Bankiem a klientami. Nabycie tych usług nie powoduje prawnych i finansowych zmian, jakie wynikają ze świadczenia usług kredytowych czy też oferowania innych usług finansowych.

Na rozprawie w dniu 23 marca 2012r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 67/12 i I SA/Kr 68/12 i prowadzić pod sygn. akt: I SA/Kr 67/12. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na indywidualne interpretacje Ministra Finansów, Sąd działał w trybie art. 111§ 2 p.p.s.a. który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych interpretacjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego przy identycznym stanie faktycznym - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111§2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw.

Wojewódzki Sąd Administracyjne w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a., kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 3§2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134§1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonych aktów administracyjnych w postaci pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w indywidualnych sprawach, określone w p.p.s.a. doszedł do przekonania, że zaskarżone interpretacje indywidualne są nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej konkretnego stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b§3 O.p. stanowi prawną kwalifikację przedstawionego stanu faktycznego, w którego granicach winno toczyć się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. Konstytuują je przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by stwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej proponowanej przez stronę. Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi więc w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, w razie potrzeby objęte klaryfikacyjną wykładnią wnioskodawcy, a następnie organu podatkowego (vide J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

W konsekwencji oznacza to, że Minister Finansów musi sformułować ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Tym samym uzasadnienie zawarte w interpretacji indywidualnej jest niezwykle ważne do poznania racji, którymi kierował się organ. W przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanowisko bowiem organu udzielającego interpretacji wyrażane jest w uzasadnieniu rozstrzygnięcia i to ono jest akceptowane lub kwestionowane przez stronę. Do tego stanowiska stosuje się (lub nie) wnioskodawca. Przedstawienie rozumowania, jakiego rezultatem jest określone stanowisko co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego nabiera szczególnie istotnego znaczenia. Zdaniem Sądu w treści uzasadnienia interpretacji należy się również zmierzyć z argumentacją prezentowaną przez Spółkę, szczególnie gdy negatywnie ocenia się stanowisko wnioskodawcy. Z art. 14c§2 O.p. wynika bowiem, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - co miało miejsce w sprawie - interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym te a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację wzmacnia treść art. 14h o.p. przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121§1 o.p., w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych. Jeżeli organ podatkowy nie podziela stanowiska własnego wnioskodawcy dotyczącego zakwalifikowania stanu faktycznego interpretacji pod określone przepisy prawa materialnego, to w wydanej interpretacji przedstawia negatywną ocenę stanowiska prawnego wnioskodawcy oraz – swoje – urzędowe stanowisko w sprawie kwalifikacji prawnej tego samego stanu faktycznego. Wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w przedmiocie uzasadnionej możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego dokonuje się na podstawie adekwatnych do kwalifikowanego nimi stanu faktycznego przepisów prawa, niezależnie od tego, czy zostały one wskazane we wniosku wszczynającym postępowanie interpretacyjne (vide J. Brolik, op.cit. s. 78).

Interpolując powyższe uwagi na grunt spraw poddanych osądowi, stwierdzić, należy, iż Minister Finansów wydając zaskarżone interpretacje dopuścił się następujących uchybień:

po pierwsze-Minister Finansów de facto dopiero w odpowiedziach na skargi dokonał oceny stanowiska podatnika zawartego we wniosku o interpretację uwzględniając art. 135 Dyrektywy 112 oraz orzecznictwo TSUE. Takie działanie należy uznać za spóźnione. Próba uzasadnienia wydanej interpretacji w piśmie procesowym, jakim jest odpowiedź na skargę, złożonym po zakończeniu postępowania nie może zastąpić oceny stanowiska wnioskodawcy określonego w art. 14c O.p. W odpowiedzi na skargę organ winien odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie uzupełniać stanowisko zawarte w już wydanej interpretacji. Odpowiedź na skargę (art. 54§2 p.p.s.a.) nie może służyć temu celowi,

po drugie-Minister Finansów w sposób jednolity potraktował wszystkie usługi przedstawione przez Bank, kwalifikując je jako nabycie know-how, które wykorzystywane jest do prowadzenia działalności przez Bank. Przyjęcie, iż całość nabywanych usług to know-how, wymagało zdaniem Sądu dokonania bliższej analizy tego zagadnienia. Minister Finansów przyjął, że w sprawie mamy do czynienia z know-how ale uznał, że nabycie tych usług nie stanowi elementu usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-40 u.p.t.u. W ustawie o podatku od towarów i usług nie ma definicji legalnej ,,know-how" ale znajduje się ona w art. 1 Rozporządzeniu Komisji (WE) NR 772/2004 z 7 kwietnia 2004r. w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 Traktatu do kategorii porozumień o transferze technologii (Dz.U.UE.L.2004.123.11). Minister Finansów uznając, że Bank nabywa swoiste know-how nie analizował jednak żadnych przepisów regulujących tę materię co powinien uczynić z uwagi na okoliczność, że nie podziela poglądów Wnioskodawcy,

po trzecie- zestawienie usług, które składają się na ,,wsparcie merytoryczne" wskazuje w ocenie Sądu, iż co najmniej niektóre usługi, spełniają przesłanki zawarte w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powoduje to konieczność przeanalizowania czy usługi które mają być świadczone przez wnioskodawcę są "właściwe" dla usług finansowych przez Bank czy też nie. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań powinno być zatem ustalenie semantycznego znaczenia słowa "właściwe". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "właściwy" oznacza tyle co: «taki, jaki być powinien», «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «zgodny z prawdą», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk», «uprawniony do działania» (http://sjp.pwn.pl/szukaj/właściwe). Skoro art. 43 ust.13 u.p.t.u. łączy słowo "właściwe" z usługami opisanymi w art.43 ust.1 pkt. 7 i pkt. 37-40 u.p.t.u., to należy stwierdzić, że z podanych wyżej znaczeń słowa "właściwe" istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art.43 ust.13 u.p.t.u. będą miały tylko niektóre znaczenia owego słowa: «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk». Warunkiem zwolnienia usług finansowych opisanych we wniosku jest to, aby oprócz ich niezbędności i dającej się wydzielić odrębności były także "właściwe" dla usług finansowych. Dla wykładni art.43 ust.13 u.p.t.u. słowo "właściwe" należy definiować jako «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk». Poczyniona uwaga jest o tyle istotna, gdyż przykładowe działania Banku polegające na tworzeniu a przede wszystkim wykorzystywaniu modeli ratingowych i scoringowych trudno uznać za Ministrem Finansów za usługi, które nie obejmuje funkcji charakterystycznych dla usługi zwolnionej od podatku VAT świadczonej przez Bank. Niosą one w sobie istotne cechy takiej działalności, dotykające jej istoty (jądra), swoiste esentialia jakim jest udzielanie kredytów i pożyczek. Są to przecież działania charakterystyczne dla działalności bankowej na co sam Bank zwrócił uwagę odwołując się do przepisów Prawa bankowego.

Minister Finansów kwestionując ,,właściwość" owych usług nie przedstawił jednak dokładnych i przekonywujących argumentów dla swojego poglądu ograniczając się do stwierdzenia, że usługi te (wsparcia merytorycznego) nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi finansowej zwolnionej z VAT. Uzasadnienie wydanych interpretacji należy uznać w tym zakresie za lakoniczne i niewystarczające. Minister Finansów nie musi podzielać stanowiska Wnioskodawcy ale jeżeli je neguje winien w sposób jasny, pełny i wyczerpujący wyjaśnić dlaczego go nie aprobuje. (vide wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2007r. sygn. akt: III SA/Wa 1461/07 LEX nr 309745).

Godzi się także zauważyć, iż pewne świadczenia opisane we wnioskach o interpretacje nie zostały bliżej scharakteryzowane. Skarżący Bank wymienił czynności tzw. ,,wsparcia konsultacyjnego" jednakże bliżej nie określił na czym ono miałoby polegać a Minister Finansów nie przeprowadził też dokładniejszej analizy tego pojęcia. Zdaniem składu orzekającego, pojęcie to wymaga doprecyzowania a w szczególności ustalenia jaki czynności składają się na owe wsparcie, w czym przejawia się wsparcie konsultacyjne zwłaszcza, że Minister Finansów nie podziela stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do tego konkretnego rodzaju usług.

Ponownie rozpatrując wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska Banku zaprezentowanego we wnioskach z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.). Organ interpretujący powinien ocenić, czy wszystkie czy ewentualnie może tylko niektóre z czynności mieszczących się w tzw. wsparciu merytorycznym winny korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług i w związku z tym udzielić odpowiedzi na pytanie w jakim zakresie stanowisko Skarżącego jest prawidłowe, a w jakim zakresie ewentualnie nieprawidłowe. Dodatkowo Minister Finansów winien uwzględnić stosowne przepisy prawa zarówno krajowego jak i wspólnotowego i dać temu wyraz w należycie sporządzonym uzasadnieniu interpretacji.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylone interpretacje indywidualne nie podlegają wykonaniu oznacza, że interpretacje te nie wywołują skutków prawnych, które wynikają z ich rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający te interpretacje nie jest jeszcze prawomocny.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.