Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 566/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 240 par 1 pkt 11 i 5, art. 243 par 1 i 2, art. 121, 124 i 1921
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151, art. 134 par 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi A. C. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2013 r. i od stycznia do kwietnia 2014 r. po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (zwany dalej: "organem odwoławczym", "organem II instancji") zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z [...] kwietnia 2022 r., nr [...] odmawiającą A. C. sp. z o.o. z siedzibą w S. (zwanej dalej: "spółką", "stroną", "skarżącą") uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] października 2016 r., nr [...], [...], uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] września 2015 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2013 r. do kwietnia 2014 r., w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2013 r. oraz kwoty podatku do zapłaty za kwiecień 2014 r. i określającą je w innej wysokości, a w pozostałym zakresie utrzymującą tę decyzję w mocy.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postanowieniem z [...] listopada 2014 r. wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania

i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2013 r. do 30 kwietnia 2014 r. Organ ten sporządził protokół badania ksiąg podatkowych, którego odpis doręczył spółce. Ww. organ ustalił, że w badanym okresie:

- spółka wystawiła faktury VAT na rzecz: A. , E. sp. z o.o., E. E. sp. z o.o., P. C. sp. z o.o., U. , F. .

(organ kontroli stwierdził, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, zatem spółka miała obowiązek zapłacić podatek w nich wykazany, na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.t.u.");

- spółka otrzymała faktury wystawione przez: A. , P. , Z. , P. P. sp. z o.o.

(organ stwierdził, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Z tego powodu, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., spółka nie miała prawa

do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego).

Kończąc postępowanie, organ, decyzją z [...] września 2015 r., nr [...] określił spółce:

- kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia, od października do grudnia 2013 r. oraz

od stycznia do marca 2014 r.,

- zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2013 r.,

- kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od lipca do listopada 2013 roku oraz od marca do kwietnia 2014 roku w wysokości wskazanej w sentencji tej decyzji.

Organ II instancji, po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez spółkę, decyzją

z 31 października 2016 r., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w S. w części dotyczącej określenia:

- zobowiązania podatkowego za wrzesień 2013 r. i określił w podatku VAT za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za kwiecień

2014 roku, która wynikała z faktur VAT o nr [...] z dnia 2 kwietnia

2014 roku w wysokości [...] zł oraz [...] z dnia 2 kwietnia 2014 roku

w wysokości [...] zł i określił za ten miesiąc kwotę podatku do zapłaty wynikającą z tych faktur w wysokości po [...] zł,

w pozostałym zakresie utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie.

Spółka na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1287/16 oddalił skargę. Strona ww. wyrok zaskarżyła, wnosząc skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W piśmie z 5 listopada 2018 r. spółka wniosła o wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 31 października 2016 r. Jako podstawę wznowienia postępowania powołała

art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – zwanej dalej: "O.p.").

Spółka wniosła o uwzględnienie dowodów (załączników do wniosku o wznowienie postępowania):

1) wskazanych przez spółkę wcześniej we wniosku dowodowym z 25 października 2016 r.:

- wydruków z korespondencji elektronicznej prowadzonej pomiędzy stronami zakwestionowanych umów oraz innych dokumentów na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji;

- oświadczenia M. Ś.,

- kserokopii umów – 2 sztuki (umowa właściwa wraz z załącznikami),

- dokumentacji technicznej Serwer DDNS,

- instrukcji zgłoszeń telefonicznych OTRS,

- instrukcji użytkownika systemu OTRS,

2) protokołu rozprawy z 18 września 2018 r., sygn. akt II K 50/17,

PO i DS 9/17,

3) opisu struktury aplikacji wchodzących w skład projektu Dynamie DNS wraz

z definicjami, opisu rozszerzonego aplikacji do projektu DDNS wraz z kodem źródłowym głównego pliku scalającego projektu aplikacji z listingiem plików zależnych,

4) dokumentacji/specyfikacji technicznej aplikacji wchodzących w skład projektu Dynamie DNS, diagramów do aplikacji z projektu Dynamie DNS.

Ponadto, spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków (jej pracowników) na okoliczność wykonywania prac związanych z realizacją projektu DDNS. Podała przy tym, że o przesłuchanie tych świadków wnosiła również we wniosku z 25 października 2016 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z:

- 26 listopada 2018 roku wznowił postępowanie w tej sprawie,

- 27 listopada 2018 roku zawiesił to postępowanie do czasu rozpatrzenia sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Pismem z dnia 16 stycznia 2020 r. spółka złożyła drugi wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną organu II instancji. Jako podstawę wznowienia tego postępowania wskazała art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft.). W jej ocenie wyrok ten miał wpływ na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 31 października 2016 r. Spółka stwierdziła, że w tej sprawie organ podatkowy nie spełnił zaleceń Trybunału, które wynikały z tego orzeczenia, bowiem:

- nie zapoznał spółki z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z postępowań administracyjnych i karnych. Strona została pozbawiona prawa do skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych (punkt 47 wyroku);

- organ nie umożliwił spółce dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie postępowań administracyjnych i postępowania karnego. Uniemożliwił spółce wykorzystanie tych dowodów przy wykonywaniu prawa do obrony (punkt

49 wyroku);

- nie zebrał kompletnych (w całości) dokumentów. Włączył w poczet zgromadzonego materiału dowodowego jedynie wybiórcze (według uznania organu) wyciągi decyzji i protokołów. Spółka nie miała prawa do obrony oraz prawa do zapoznania się z dokumentami będącymi podstawą do wydania decyzji (punkt 49 i 50 wyroku). Nie miała też możliwości odniesienia się do wszystkich materiałów stanowiących podstawę do orzekania (punkt 41 wyroku);

- nie wskazał powodu ograniczenia spółce prawa do zapoznania się ze wszystkimi dokumentami, na których oparto rozstrzygnięcie (punkt 53, 57 i 58 wyroku);

- nie wskazał obiektywnych dowodów pozwalających na stwierdzenie, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje były związane z oszustwem (punkt 36 wyroku).

W piśmie z [...] stycznia 2020 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w S. poinformował spółkę, że wniosek z 16 stycznia 2020 r. - jako uzupełnienie wniosku z dnia 5 listopada 2018 r. - zostanie rozpatrzony łącznie z nim, po rozpatrzeniu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 września 2021 r., sygn. akt I FSK 197/18, oddalił skargę kasacyjną spółki.

Postanowieniem z 27 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie podjął zawieszone postępowanie. Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, organ, decyzją z 12 kwietnia 2022 r., nr

3201-IOV1.603.8.2020.13, IOV1.7.603.18.2020, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej

z 31 października 2016 r.

Organ stwierdził m.in., że:

1) zgłoszone przez spółkę dowody:

- wydruki korespondencji, umowy, instrukcja zgłoszeń telefonicznych OTRS, instrukcja użytkownika systemu OTRS, opis struktury aplikacji, wchodzących

w skład projektu i dokumentacja/specyfikacja techniczna aplikacji wchodzących

w skład projektu - były spółce znane w dniu wydania decyzji ostatecznej, nie były nowymi dowodami;

- oświadczenie M. Ś. nie było dowodem, który potwierdzał wykonanie projektu i było spółce znane w toku postępowania odwoławczego (nie było nowym dowodem w sprawie);

- protokół z rozprawy z dnia 18 września 2018 roku - nie był dowodem, który istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej;

- wniosek o przesłuchanie świadków - nie był dowodem, ale wnioskiem

o przeprowadzenie dowodu;

zatem nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

2) w toku postępowania organ kontroli i organ odwoławczy zapewniły spółce czynny udział i możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, również z dowodami pozyskanymi z postępowania karnego. Tym samym prowadziły postępowanie w sposób zgodny z tezą wyroku TSUE z dnia

16 października 2019 roku, w sprawie C-189/18;

zatem nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Spółka nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem organu i we wniesionym odwołaniu zażądała uchylenia decyzji organu I instancji w całości oraz wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej.

Organ II instancji, decyzją z 28 czerwca 2022 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, organ stwierdził, że przedłożone przez spółkę: wydruki korespondencji, umowy, instrukcja zgłoszeń telefonicznych OTRS i instrukcja użytkownika systemu OTRS, opis struktury aplikacji wchodzących w skład projektu i dokumentacja/specyfikacja techniczna aplikacji wchodzących w skład projektu - to dowody, o których spółka wiedziała przed wydaniem decyzji ostatecznej. Nie były to zatem dowody, które wyszły na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że dowód

w postaci protokołu z rozprawy głównej z 18 września 2018 r., sygn. akt II K 50/17, PO I DS. 9/17 również nie spełniał przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dowód ten nie istniał bowiem w dniu wydania decyzji ostatecznej. Ponadto z treści tego protokołu nie wynikały nowe okoliczności, istotne dla rozpatrywanej sprawy.

Także umowy z 3 czerwca 2013 r. (stanowiące załączniki do wniosku

o wznowienie): o wsparcie informatyczne i knowhow oraz o wykonanie dzieła nie były dowodami, które wyszły na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej.

Również z pozostałych dokumentów, przedłożonych przez spółkę wraz

z wnioskiem o wznowienie, nie wynikały nowe okoliczności istotne dla rozpatrywanej sprawy.

Przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie spełniały również wnioski o przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych przez spółkę osób.

Tym samym, bezzasadny był zarzut co do naruszenia przez organ I instancji art. 188 O.p. poprzez nieprzesłuchanie wskazanych osób. Niezasadny był również zarzut,

że organ I instancji mógł wyjaśnić wątpliwości w zakresie treści oświadczenia złożonego przez M. Ś. w toku jego przesłuchania.

Za chybiony organ uznał zarzut, że spółka złożyła wniosek o przesłuchanie świadków przed wydaniem decyzji ostatecznej, a organ nie wziął tego wniosku pod uwagę i wydał decyzję.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie nie wyszły na jaw nowe dowody ani nowe okoliczności faktyczne, o których stanowi

art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Odnosząc się do kolejnego wniosku, w którym spółka powołała się

na art. 240 § 1 pkt 11 O.p., tj. dotyczącego sprawy zakończonej decyzją ostateczną,

w której wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji, organ wyjaśnił kiedy orzeczenie wpływa na decyzję podatkową. Następnie wskazał, że nie stwierdził, aby powołany przez spółkę wyrok miał wpływ na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie

z 31 października 2016 r.

W wyroku tym TSUE, co do zasady, nie zakwestionował korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. Na gruncie polskiej procedury podatkowej ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że organ kontroli oraz odwoławczy prowadziły postępowanie w oparciu o materiał dowodowy z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Szczecinie oraz z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów spółki. Strona nie miała zaś możliwości zapoznania się z tymi dowodami. Po analizie zgromadzonego materiału, organ stwierdził, że zarówno organ kontroli, jak i organ odwoławczy, umożliwiły spółce zapoznanie się z materiałem dowodowym, na podstawie którego wydały decyzje.

Organ zauważył, że dokumenty te zanonimizowano, poprzez usunięcie danych dotyczących innych transakcji, niż przeprowadzone ze spółką. Udostępnienie całości tych dokumentów, z danymi, które dotyczą innych transakcji i kontrahentów, niebędących stroną postępowania podatkowego, stanowiłoby ujawnienie tajemnicy skarbowej. Wbrew zarzutom strony, organy włączyły większość z tych dokumentów w całości

- w szczególności protokoły przesłuchań, a nie ich fragmenty, wyciągi lub streszczenia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie włączył, po zanonimizowaniu, jedynie postanowienie Prokuratora z Prokuratury Okręgowej w Szczecinie z 30 marca 2015 r. o przedstawieniu zarzutów i zmianie (wcześniejszych) postanowień o przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu spółki. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że treść postanowienia ogłoszono prezesowi spółki 30 marca 2015 r., zatem, prezes zarządu spółki miał możliwość zapoznania się z pełną jego treścią.

Natomiast dowody włączone do akt sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej

w Szczecinie to głównie wyciągi z decyzji i wyników kontroli kontrahentów spółki. Zatem zawierały informacje o transakcjach kontrahentów spółki z innymi kontrahentami, które były objęte tajemnicę skarbową. Informacje te nie miały jednak znaczenia w sprawie dotyczącej rozliczenia spółki.

Za nieuzasadniony organ uznał także zarzut dotyczący obowiązku zebrania przez organ podatkowy odrębnego materiału dowodowy niż zebrany w postępowaniu karnym. Włączenie do materiału dowodowego dokumentów zebranych w postępowaniu karnym oraz materiału zgromadzonego w toku prowadzonych wobec kontrahentów postępowań podatkowych było bowiem uprawnione w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p.

Następnie organ zauważył, że wszystkie dokumenty, na których organy oparły swoje rozstrzygnięcia, znajdowały się w aktach sprawy. Spółka miała więc możliwość zapoznania się z nimi zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i postępowania odwoławczego. Strona skorzystała z tego prawa, co potwierdzały protokoły zapoznania strony z materiałem dowodowym.

W konsekwencji organ I instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie nie zaszła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Nie doszło zatem do naruszenia tego przepisu. Brak było więc podstaw do uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Organ I instancji, wobec stwierdzenia braku przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 O.p., prawidłowo zastosował art. 245 § 1 pkt 2 tej ustawy. Wobec tego organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia tego przepisu.

Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia wskazanych przez spółkę przepisów Ordynacji podatkowej.

Ponadto organ stwierdził, że stan faktyczny i prawny w rozpatrywanej sprawie nie budził wątpliwości. Brak było zatem podstaw do zastosowania powołanej przez spółkę zasady in dubio pro tributario.

Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i w skardze wniesionej

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżyła ww. decyzję w całości i wniosła

o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie następujących przepisów prawa:

1. art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z przepisami art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej dalej KPP w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE

w związku z art. 190 § 1 i § 2 i art. 194 § 3 O.p. oraz w zw. z art. 86 § 1 u.p.t.u. poprzez uznanie organu podatkowego, że przepis ten nie odnosi się ani prawnie ani faktycznie do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2016 r., bowiem wg organu podatkowego pomiędzy tą decyzją ostateczną, a wyrokiem TSUE nie istniał żaden związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja ostateczna, podczas gdy postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną

w przepisach Ordynacji podatkowej. Należało bowiem wskazać

na przeprowadzenie w sprawie przez organ całego postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia stronie dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań, przeprowadzonych u jej kontrahentów, a będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie. Wskutek powyższego, strona nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów, przedstawionych w decyzjach dotyczących innych kontrahentów, a często wydawanych przy ich bezczynności. Brak tych dowodów w aktach sprawy,

a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez stronę, odebrało stronie prawo do obrony, a także miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te spowodowały błędne rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji, polegające na odmowie skarżącej odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez poszczególnych dostawców.

2. Art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, a tym samym odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, pomimo że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-189/18 niewątpliwie miało bezpośredni wpływ na jej treść. Z powołanego przez stronę we wniosku o wznowienie stanu faktycznego sprawy, a mianowicie sposobu prowadzenia postępowania dowodowego przez organ w tymże postępowaniu, wprost wynikało, że organ swoim działaniem naruszył prawo do obrony spółki poprzez to, że wydał decyzję, która przede wszystkim opierała się na ustaleniach dokonanych w odrębnym postępowaniu, tj. postępowaniu prowadzonym przez prokuraturę okręgową w celu udowodnienia zgoła innych okoliczności niż te, które powinien był udowodnić organ w prowadzonym w sprawie spółki postępowaniu podatkowym. Spółka zwróciła uwagę na to, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, oceniając sprawę co do istoty, organ oparł się w szczególności na zeznaniach świadków przesłuchanych w toku trwającego jeszcze, tj. niezakończonego prawomocnym wyrokiem postępowania karnego (w fazie postępowania przygotowawczego). Skutkiem opisanego powyżej działania było całkowicie nieuzasadnione odmówienie przez organ wiarygodności zeznaniom samej strony złożonym w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Podkreślić należy także, że organ podatkowy (pomimo wystosowywanych w tym zakresie przez stronę wniosków dowodowych) nie przesłuchał w toku prowadzonego postępowania podatkowego osób, których zeznania złożone przez nich w toku trwającego i nierozstrzygniętego jeszcze co do istoty postępowania karnego

- włączył w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie podatkowej. Mając na względzie powyższe, a także okoliczność, iż niektóre ze składanych

w postępowaniu karnym zeznań (którymi to organ podatkowy posłużył się w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego) okazały się fałszywe

- niewątpliwie należy uznać, że w przedmiotowej sprawie naruszone zostało prawo do obrony podatnika.

3. Art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a tym samym odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, pomimo że wyszły na jaw istotne dla sprawy dowody, które miały wpływ na okoliczności sprawy, a w dniu wydania decyzji ostatecznej nie były one znane. Organ podatkowy pomimo wniosku strony przeprowadzenia zeznań świadków i dowodów w postaci wydruków korespondencji elektronicznej oraz umów nie wziął ich pod uwagę i nie przeprowadził właściwego postępowania dowodowego w tym zakresie.

4. Art. 121 i art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez nierozpatrzenie

w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że spółka nie działała w dobrej wierze i uwzględniając w rejestrach podatku VAT zakupu faktury otrzymane od firmy A. , P. , Z. , P. P. Sp. z o.o., miała świadomość, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że wykazane w nich dostawy nie miały miejsca, dokonując tym samym na podstawie otrzymanych faktur VAT obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, podczas gdy zdaniem organu nie miała do tego prawa na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.,

a zatem wg organu podatkowego wzięła udział w oszustwie podatkowym.

5. Art. 122 i 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188, 190 i 191 O.p., tj. poprzez naruszenie przez organ podatkowy zasady wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego

i przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów poprzez danie wiary tym zeznaniom świadków, które potwierdzały tezy organu podatkowego,

a w szczególności zeznaniom osób złożonym w postępowaniu karnym, podczas gdy organ podatkowy pominął dowody, które potwierdzały charakter i specyfikację działalności prowadzonej przez spółkę, tj. w szczególności wobec wniosków dowodowych składanych przez spółkę w postaci korespondencji elektronicznej dotyczącej zarządzania projektem, umów i specyfikacji projektu.

6. Art. 194 § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 181 O.p. poprzez posłużenie się dowodami z postępowań karnych oraz powołanie treści zeznań świadków w sytuacji, gdy sprawa wymagała bezpośredniego przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia spółce czynnego udziału w sprawie. Organ odmówił spółce inicjatywy dowodowej z zeznań świadków,

o których przesłuchanie wnioskowała na etapie postępowania, przez co w sposób jednoznaczny potwierdził, że przyjęta koncepcja była z góry powzięta, a materiał dowodowy gromadzony był w taki sposób, aby potwierdzić tę koncepcję.

Mając na względzie powyżej powołane zarzuty oraz zaskarżając decyzję

w całości, skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zobowiązanie przez sąd organu

do wydania w określonym terminie decyzji, wskazując sposób załatwienia sprawy

lub jej rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu skargi strona ustosunkowała się

do podniesionych w petitum skargi zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. W uzasadnieniu swojej odpowiedzi odniósł się do podniesionych przez stronę zarzutów.

Organ w piśmie procesowym z 9 września 2022 r., a pełnomocnik skarżącego w piśmie z 19 września 2022 r. wnieśli o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Przewodnicząca Wydziału I tut. Sądu, zarządzeniem z 16 listopada 2022 r., skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie

3 sędziów, o czym zawiadomiono strony postępowania. Ponadto pouczono strony

"o możliwości uzupełnienia argumentacji".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - zwanej dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji.

Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest, wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej, zasada trwałości decyzji ostatecznych, stanowiąca, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie lub w ustawach podatkowych. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.

Zaskarżona decyzja została wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego, wszczętego przez organ na skutek złożonego przez skarżącą wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 31 października 2016 r.

Skarżąca jako przesłankę wznowienia postępowania wymieniła wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, tj.

1) wskazanych przez spółkę wcześniej we wniosku dowodowym z dnia

25 października 2016 r.:

- wydruków z korespondencji elektronicznej prowadzonej pomiędzy stronami zakwestionowanych umów oraz innych dokumentów na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji;

- oświadczenia M. Ś.,

- kserokopii umów – 2 sztuki (umowa właściwa wraz z załącznikami),

- dokumentacji technicznej Serwer DDNS,

- instrukcji zgłoszeń telefonicznych OTRS,

- instrukcji użytkownika systemu OTRS,

2) protokołu rozprawy z dnia 18 września 2018 roku, sygn. akt II K 50/17,

PO i DS 9/17,

3) opisu struktury aplikacji wchodzących w skład projektu Dynamie DNS wraz

z definicjami, opisu rozszerzonego aplikacji do projektu DDNS wraz z kodem źródłowym głównego pliku scalającego projektu aplikacji z listingiem plików zależnych,

4) dokumentacji/specyfikacji technicznej aplikacji wchodzących w skład projektu Dynamie DNS, diagramów do aplikacji z projektu Dynamie DNS.

Ponadto, spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków – jej pracowników - na okoliczność wykonywania prac związanych z realizacją projektu DDNS. Podała przy tym, że o przesłuchanie tych świadków wnosiła również we wniosku z 25 października 2016 r.

16 stycznia 2020 r. spółka złożyła drugi wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną organu II instancji.

Jako podstawę wznowienia tego postępowania wskazała art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft.).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że postępowanie wznawia się w przypadku wystąpienia jednej z przesłanek, enumeratywnie wymienionych w ustawie. Przesłanki wznowienia postępowania ustawodawca uregulował w art. 240 § 1 O.p.

Na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że wznowienie postępowania w takim przypadku wymaga kumultatywnego spełnienia następujących przesłanek:

1) ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy, są nowe,

2) okoliczności te lub dowody muszą istnieć w dniu wydania decyzji,

3) okoliczności faktyczne lub dowody muszą mieć wpływ na wynik sprawy,

4) okoliczności te i dowody nie mogły być znane organowi podatkowemu

w momencie wydawania decyzji.

W razie dopuszczalności wznowienia postępowania, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.). Stosownie zaś do art. 243 § 2 O.p. postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Z przytoczonej regulacji prawnej wynika zatem, że po wszczęciu postępowania i wydaniu stosownego postanowienia, organ przeprowadza postępowanie w toku którego stwierdza czy rzeczywiście wystąpiły przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania w sprawie oraz jaki mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Jeżeli organ stwierdzi, że postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, dotknięte było wadą, to przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną.

Organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2, wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (art. 245 § 1 pkt 1 O.p.). Jeżeli organ nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1, wówczas odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.).

W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie organu podatkowego jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Nie budzi wątpliwości, że skarżąca żąda wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną.

Ze względu na powyższe wskazać należy, że organ w sposób uprawniony, po wznowieniu postępowania, badał czy zaistniała podana przez skarżącą przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W ocenie Sądu, zasadnie organ uznał, że przywołane przez stronę dowody i okoliczności nie stanowią nowej okoliczności faktycznej lub dowodów w rozumieniu ww. przepisów. Zauważyć należy, że pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Komentarz 2015, UNIMEX Oficyna wydawnicza, Wrocław 2015, s. 1105).

Mając na uwadze powyższe Sąd podziela stanowisko organów, że przedłożone przez spółkę: wydruki korespondencji, umowy, instrukcja zgłoszeń telefonicznych OTRS i instrukcja użytkownika systemu OTRS, opis struktury aplikacji wchodzących w skład projektu i dokumentacja/specyfikacja techniczna aplikacji wchodzących w skład projektu - to dowody, o których spółka miała wiedzę przed wydaniem decyzji ostatecznej. Nie są to zatem dowody, które wyszły na jaw dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej.

Przy tym, większość z przedłożonych dokumentów to te same dokumenty, które załączone zostały wcześniej do wniosku dowodowego z 25 października 2016 r., a z dat widniejących na załączonych dokumentach wynika, że istniały one przed wydaniem decyzji ostatecznej. Nie zmienia tej oceny wskazana przez stronę okoliczność; że spółka nie dysponowała tymi dowodami z uwagi na zabezpieczenie przez Prokuraturę komputera firmowego. Skoro spółka posiadała wiedzę o tych dowodach, mogła powołać się na nie w toku postępowania, przed wydaniem decyzji ostatecznej.

Nie ma też przy tym znaczenia, że prezes zarządu spółki przebywał w tymczasowym areszcie śledczym. Strona może bowiem działać przez pełnomocnika, co miało miejsce w tej sprawie.

Także umowy z 3 czerwca 2013 r. (stanowiące załączniki do wniosku o wznowienie): o wsparcie informatyczne i knowhow oraz o wykonanie dzieła nie były dowodami, które wyszły na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej. Prezes zarządu spółki M. M., przesłuchany w toku kontroli w charakterze strony, zeznał, że faktury wystawione przez spółkę dla firmy firma B oraz wystawione przez firmę A. dla spółki dotyczyły projektu DDNS. Umowy te, jak też zeznania M. M., nie potwierdzały faktycznego wykonania usług w ramach projektu DDNS przez spółkę dla firmy A. oraz przez firmę A. dla spółki.

Również z pozostałych dokumentów, przedłożonych przez spółkę wraz z wnioskiem o wznowienie, nie wynikały nowe okoliczności istotne dla rozpatrywanej sprawy. Z treści tych dokumentów wynikało jedynie, że pracownicy spółki prowadzili prace dotyczące aplikacji DDNS. Nie wynikało natomiast, że prace te zostały ukończone. Przy czym, treść części korespondencji dotyczyła innych usług informatycznych. Dokumenty te nie potwierdzały również faktycznego dokonania przez spółkę transakcji

z E. sp. z o.o., E. E. sp. z o.o., P. C. sp. z o.o., firmami: Usługi T. i F. oraz z P. , Z. , P. P. sp. z o.o.

Oświadczenie M. Ś. z 20 października 2016 r. (załącznik do wniosku o wznowienie) także nie było nowym dowodem w sprawie, gdyż zostało dołączone do pisma z 25 października 2016 r. zatytułowanego "Wniosek dowodowy", które wpłynęło do organu odwoławczego 21 listopada 2016 r. Nadto, oświadczenie to pozostawało bez wpływu na dotychczasowe ustalenia bowiem w oświadczeniu tym nie potwierdzono wykonania projektu. Nie wyjaśniono też, jaki charakter miała podjęta współpraca (np. w ramach działalności gospodarczej, umowy zlecenia). Ponadto, zostało złożone w okresie, kiedy M. Ś. i M. M. byli wspólnikami A. S. sp. z o.o., a z całego zebranego materiału dowodowego wynikało, że prace udokumentowane fakturami nie były wykonane.

Przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O. p. nie spełniają również wnioski o przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych we wniosku osób. Nie są to bowiem dowody, ale wnioski o przeprowadzenie dowodów we wskazanym zakresie.

Powołany przez stronę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16.10.2019 r., w sprawie C-189/18 (Glencore), nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 31 października 2016 r. Stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie różni się bowiem od stanu faktycznego, którego dotyczy ten wyrok.

Stwierdzić należy, że organy, które prowadziły postępowanie kontrolne i odwoławcze (przed wydaniem decyzji ostatecznej) zapewniły stronie prawo do zapoznania się z dowodami, na których oparły swoje decyzje.

Zatem organy prowadziły postępowania zgodnie z cytowaną tezą powołanego wyroku (pkt 53).

Tym samym, w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia innych przepisów postępowania które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy działał bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego, a także zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej.

Z kolei w odniesieniu do podniesionego naruszenia zasady informowania o motywach rozstrzygnięcia organu (art. 121 O.p.) i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia (art. 124 O.p.) wskazać należy, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ bardzo szczegółowo odniósł się do poczynionych w sprawie ustaleń, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ przedstawił swój proces rozumowania, odniósł się do wszystkich argumentów i dowodów przedłożonych przez Stronę, a następnie zawarł wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za podjęciem określonej decyzji, czym została wypełniona również norma wynikająca z art. 191 O.p.

Z wyżej zatem wskazanych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - orzekł o jej oddaleniu.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.