Postanowienie NSA, sygn. akt I GSK 262/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Otwarto zamkniętą rozprawę
Powołane przepisy: article: art. 7 par. 1, art. 21 par. 1, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 75 par. 1 pkt 1 i 4, art. 76 par. 1, art. 77
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz 486
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/GI 1223/09 w sprawie ze skargi E. "B." S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 26 [...] 2008 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym postanawia: 1. zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo; 2. przedstawić do rozstrzygnięcia, na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 w związku z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), całej Izbie Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego powstałe zagadnienie prawne: "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego"; 3. odroczyć rozprawę.


UZASADNIENIE

Skład orzekający w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1223/09, na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 w związku z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił przedstawić do rozpoznania całej Izbie Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne:

Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego?

Przedstawienie do rozpoznania całej Izbie Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanego powyżej zagadnienia prawnego wiąże się z tym, iż skład orzekający nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09. Uchwała zapadła wobec problemu, jaki wyłonił się podczas rozpatrywania skargi kasacyjnej Z. E. P. A. K. S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 433/08 oddalającego skargę ww. Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za listopad 2006 r.

Spór o nadpłatę powstał z tej przyczyny, że zgodnie z już nieobowiązującą treścią art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy od energii elektrycznej powstawał z dniem jej wydania, a to oznaczało, że podatnikami tego podatku, według prawa krajowego, byli producenci energii elektrycznej.

Przepis ten okazał się niezgodny z treścią art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy 2003/96/WE2, który powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do obrotu energią elektryczną określa na moment jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Zatem to nie producent energii elektrycznej lecz dystrybutor lub redystrybutor od 1 stycznia 2006 r., tj. od daty kiedy Polska była zobowiązana dostosować przepisy krajowe do wymogów prawa wspólnotowego, powinni być podatnikami podatku akcyzowego w obrocie energią elektryczną.

Istotne znaczenie w sprawie miał fakt, że Z. E. P. A. K. S.A., dokonując dostawy wyprodukowanej energii, do jej ceny dodawała wartość podatku akcyzowego. Spółka następnie wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego uznając, że nienależnie zapłaciła ten podatek, jako że nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w świetle przepisów wspólnotowych.

W świetle tych okoliczności faktycznych i prawnych, skład orzekający w sprawie ze skargi kasacyjnej Z. E. P. A. K. S.A. powziął poważne wątpliwości, które zostały sformułowane w pytaniu prawnym, skierowanym do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o następującej treści: "Czy w świetle art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powstaje nadpłata w podatku akcyzowym podlegająca zwrotowi w sytuacji, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru?".

Odpowiedzią na tak postawione pytanie była uchwała składu siedmiu sędziów z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09 następującej treści:

"Przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru".

W uzasadnieniu uchwały argumentowano, że art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawiera ustawową definicję, w myśl której za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Konstytutywną przesłanką powstania nadpłaty jest zapłata podatku w wysokości wyższej niż należne zobowiązanie podatkowe lub nawet przy jego zupełnym braku. Ordynacja podatkowa nie formułuje żadnych innych przesłanek zwrotu podatku. Zdaniem tego składu przepis jest wyraźnie sformułowany i nie pozostawia z punktu językowego żadnych wątpliwości co do rozumienia użytych w nim wyrażeń. Jedyną zasadniczą przesłanką zwrotu nadpłaty jest fakt zapłaty podatku nienależnego lub w kwocie wyższej od należnej. Jak zaznaczono w uzasadnieniu uchwały, przedmiotem zapytania jest stosowanie Ordynacji podatkowej w odniesieniu do konkretnego podatku, czyli podatku akcyzowego. Skład siedmiu sędziów uznał, że na gruncie obowiązującego stanu prawnego niemożliwe jest różnicowanie rozumienia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zależnie od rodzaju podatku będącego przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odwoływanie się do ekonomicznych aspektów związanych z obciążeniem podatkiem akcyzowym poszczególnych podmiotów uznał za nietrafne, stwierdzając że relacje między konsumentem a podatnikiem nie mogą wpływać na wykładnię przepisu regulującego relacje pomiędzy podatnikiem a organem administracji publicznej. Podejmując uchwałę skład siedmiu sędziów nie uwzględnił argumentacji odwołującej się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt 7/00, w którym Trybunał nawiązał do cywilistycznej instytucji nienależnego świadczenia wywodząc, że skoro prawo cywilne pełni rolę prawa powszechnego, to podstawowe jego pojęcia powinny znaleźć zastosowanie również w prawie podatkowym. Zdaniem składu siedmiu sędziów, prawo podatkowe stanowi odrębną gałąź prawa, a pojęcia ukształtowane na gruncie jednej dziedziny z zakresu prawa podatkowego nie mogą być mechanicznie przenoszone do stosowania w innych gałęziach, a zwłaszcza w prawie publicznym. Nadpłata nie jest świadczeniem majątkowym o charakterze cywilnoprawnym, a przenoszenie cywilistycznej instytucji bezpodstawnego wzbogacenia do wykładni jasno sprecyzowanej w prawie podatkowym definicji ustawowej nie znajduje dostatecznego oparcia ani w Konstytucji, ani w żadnej ustawie. W szczególności polski ustawodawca nie wprowadził do Ordynacji podatkowej przesłanki "zubożenia" podatnika jako warunku do zwrotu nadpłaty.

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Celnej w K. jest stroną wnoszącą skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., którym uchylona została decyzja tego organu z dnia [...].11.2008 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. odmawiającą E. "B." S.A. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. Problem w sprawie co do istoty sprowadza się – podobnie jak w sprawie ze skargi kasacyjnej Z. E. P. A. K. S.A. (na tle której podjęto uchwałę z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09) – do zdefiniowania pojęcia nadpłaty w sytuacji, kiedy producent energii elektrycznej, nie będąc do tego zobowiązanym w świetle Dyrektywy 2003/96/WE2 zapłacił podatek akcyzowy, wartość tej akcyzy doliczył do ceny sprzedaży, a następnie wystąpił do organu celnego o stwierdzenie nadpłaty.

Przedstawiając całej Izbie Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego wymienione na wstępie zagadnienie prawne, skład orzekający zauważa, że podatek akcyzowy zwany akcyzą, stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) jest zaliczany do podatków obrotowych o szczególnym charakterze, gdyż obciąża jedynie ściśle określone wyroby (tzw. wyroby akcyzowe). Akcyza jako podatek obrotowy jest podatkiem konsumpcyjnym, jest też elementem kalkulacyjnym ceny za dane wyroby. Formalnie podmiotem zobowiązanym ustawowo do zapłaty akcyzy na rzecz Skarbu Państwa jest producent wyrobów akcyzowych lub podmiot zajmujący się ich obrotem. Jednakże faktyczny ciężar finansowy ponosi ostateczny konsument wyrobu akcyzowego, jako że akcyza wkalkulowana jest w jego cenę. Podatek akcyzowy jest co do zasady podatkiem jednokrotnym (jednofazowym).

Na gruncie prawa polskiego a także przepisów unijnych, energia elektryczna jest wyrobem akcyzowym i podlega opodatkowaniu akcyzą. Akcyza od tego wyrobu jest należna Skarbowi Państwa, jako jednofazowy, konsumpcyjny podatek pośredni o charakterze szczególnym.

Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłatą jest więc nienależne świadczenie publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego.

Wątpliwości składu orzekającego w niniejszej sprawie w zakresie poglądu wyrażonego w uchwale składu siedmiu sędziów nasuwają się przede wszystkim dlatego, że w związku z jej podjęciem nie rozważano, czy w sytuacji kiedy podatek akcyzowy jest podatkiem należnym od wyrobu akcyzowego jakim jest energia elektryczna i został zapłacony, można w następstwie tego twierdzić, że doszło do nadpłaty podatku. Skład siedmiu sędziów prowadził rozważania przy założeniu a priori, iż podatek zapłacony przez podmiot, na którym nie ciążył ustawowy obowiązek podatkowy, jest podatkiem nienależnym. Przy takim zaś założeniu zwrot podatku jest oczywisty i wynika z przepisów Ordynacji podatkowej (art. 75 § 1 i 4, art. 76 § 1, art. 77).

W polskim systemie podatkowym przyjęte zostały dwie zasadnicze metody przekształcania obowiązku podatkowego w zobowiązanie – przez wymiar podatku albo z mocy prawa. Zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo też z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość takiego zobowiązania.

Po 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tj. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatniemu odbiorcy (konsumentowi); przy czym obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa. Na producencie energii elektrycznej nie ciążył obowiązek podatkowy, a to oznacza, że nie był podatnikiem, którym w świetle art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W rozpatrywanej sprawie producent energii elektrycznej świadczył na rzecz Skarbu Państwa mimo, że nie pozostawał w prawnopodatkowym stosunku zobowiązaniowym. Należy mieć jednak na uwadze, że stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do kręgu podmiotów podlegających opodatkowaniu akcyzą należą m.in. producenci lub sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Mając na względzie powyższy przepis, fakt że podatek został zapłacony przez producenta energii elektrycznej zamiast przez jej dystrybutora lub redystrybutora, zdaniem składu orzekającego nie oznacza, że podatek akcyzowy był podatkiem nienależnie zapłaconym co uzasadniałoby przyjęcie stwierdzenia, że doszło do nadpłaty tego podatku, gdyż Skarb Państwa uzyskał nienależną mu daninę. Należy zatem ponowić rozważany przez skład siedmiu sędziów problem, czy w omawianym przypadku można mówić o nadpłacie podatku.

Analogiczny aspekt sprawy był już rozważany na gruncie ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1998 r., sygn. akt III RN 69/98 stwierdził, że "organy skarbowe nie mają podstawy prawnej do wydania decyzji o odmowie zwrotu nienależnego świadczenia spełnionego poza stosunkiem prawnopodatkowym". W rozważaniach prawnych Sąd Najwyższy wskazał na niebudzące zastrzeżeń ustalenie, iż wszystkie świadczenia Spółki "K" na rzecz Urzędu Skarbowego zostały dokonane bez podstawy o charakterze prawnopodatkowym (...), świadczyła bowiem określone kwoty sama, nie będąc podatnikiem i nie będąc w żadnym stopniu zobowiązana do uiszczenia należności podatkowych. Sąd Najwyższy uznał w tej sytuacji, że przepis art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych może stanowić podstawę do rozstrzygania kwestii w tym przepisie określonych w drodze postępowania administracyjnego tylko w ramach stosunku o charakterze prawnopodatkowym, gdy z żądaniem występuje podatnik, co w rozpoznawanej sprawie nie zachodziło. W powołanym wyroku Sąd Najwyższy stwierdził ponadto, że "zarówno świadczenie Spółki "K" jak i jej żądanie o zwrot świadczenia nie podlegają ocenie w postępowaniu prawnopodatkowym, tj. w trybie postępowania administracyjnego. Jeżeli bowiem między Spółką "K" a Urzędem Skarbowym w "P" jako organem administracji państwowej właściwym w sprawach podatkowych nie powstał stosunek o charakterze prawnopodatkowym, to sytuacje wynikające z żądania zwrotu nienależnego świadczenia (...) należało ocenić w świetle prawa cywilnego".

Pogląd wyrażony na tle art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zachowuje, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, aktualność na gruncie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W literaturze przedmiotu w odniesieniu do treści art. 72 Ordynacji podatkowej podkreśla się, że "uiszczone (...) nienależnie świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, jako niewynikające z ustawy podatkowej, nie jest podatkiem" (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2009, Wrocław 2009).

Reasumując, można stwierdzić, że ten kto dokonał świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa mimo, że nie ciążył na nim obowiązek podatkowy nie jest podatnikiem a jego świadczenie nie jest podatkiem, a zatem żądanie tego podmiotu zwrotu nienależnie spełnionego świadczenia nie może być rozpatrywane jako nadpłata.

Konstrukcja nadpłaty podatkowej wiąże się z instytucją nienależnego świadczenia.

Zagadnieniem zwrotu podatku podmiotowi, który nie poniósł ciężaru ekonomicznego tego podatku zajmował się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 orzekając o niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji i jednocześnie stwierdzając, że ta niekonstytucyjność nie stwarza podstawy prawnej do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Z wywodu przedstawionego przez Trybunał Konstytucyjny wynika, że przyjęta przez przepisy Ordynacji podatkowej (art. 72 § 1) "konstrukcja nadpłaty podatkowej" nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia. Zawiera bowiem elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia określonego w art. 405 – 410 Kodeksu cywilnego, które również przyznają osobie, kosztem której dokonano należnego świadczenia, odpowiednie roszczenie o zwrot. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi przez powrót tego co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niej weszło. Czysto formalna i literalna wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi jednak do wniosku, iż uprawnionymi do nadpłaty są wszyscy ci, których przepis – uchylony w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego – w sposób generalny i abstrakcyjny zobowiązał do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te ponosiły rzeczywiście materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na konsumentów". Jednakże w dalszej części Trybunał Konstytucyjny wyraźnie podkreślił, że "z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto tę wartość utracił, a zatem osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku (...). Zubożałym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego wartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę". W efekcie powyższych stwierdzeń Trybunał Konstytucyjny uznał, że "zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłoby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła, prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby".

W świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r., C-475/07 żądanie skargi Komisji przeciwko Rzeczpospolitej Polskiej dotyczyło niedostosowania się Polski do zobowiązań wynikających z art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE2 na dzień 1 stycznia 2006 r., czyli na dzień upływu okresu przejściowego przyznanego jej w tym celu. Jak wynika z pkt 46 tego orzeczenia wniesiona przez Komisję skarga dotyczyła wyłącznie określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od energii elektrycznej w Polsce, a nie kwestii określenia osoby zobowiązanej do zapłaty tego podatku.

W innych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości zajmował się kwestią odmowy zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym z uwagi na brak poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku przez podatnika.

W zakresie rozważanego zagadnienia prawnego wskazać należałoby również na wyrok z 9 listopada 1983 r., sygn. akt 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio.TS, w którym Trybunał Sprawiedliwości uznał, że prawo wspólnotowe nie zabrania ograniczenia, a nawet wyłączenia zwrotu podatnikowi opłat w sytuacji, gdy zostały one poniesione nie przez podatnika lecz przez osoby trzecie. Trybunał zaznaczył jednak, że dla uznania dopuszczalności wprowadzenia takiego rozwiązania konieczne jest jednak spełnienie przez państwa członkowskie określonych wymagań proceduralnych. Za niezgodne z prawem wspólnotowym Trybunał Sprawiedliwości uznał takie rozwiązania prawa krajowego, które przewidują przerzucenie na przedsiębiorcę (podatnika) ciężaru dowodu co do poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku, ograniczenia środków dowodowych (do dowodów z dokumentów) oraz przyjęcie domniemania, że opłata została przerzucona przez podatnika na osoby trzecie. Zatem tylko przy zachowaniu takich warunków państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku, gdyby w wyniku tego zwrotu mogło dojść do bezpodstawnego wzbogacenia osób uprawnionych. Trybunał w swoim orzecznictwie wskazywał również, że unikanie wystąpienia bezpodstawnego wzbogacenia zależy m.in. od ustalenia czy kwota podatku pobranego nienależnie z punktu widzenia prawa wspólnotowego została w całości przerzucona na inne podmioty (zob. wyrok TS z 14 stycznia 1997 r. w sprawach połączonych o sygn. akt od C-192/95 do C-218/95, Comateb i inni). W sprawie o sygn. akt C-309/06 Marks & Spencer Trybunał Sprawiedliwości dodatkowo stwierdził, że nawet w sytuacji, gdy cały podatek został zawarty w cenie, podatnik mógł i tak ponieść szkodę spowodowaną zmniejszeniem sprzedaży, dlatego istnienie i rozmiar bezpodstawnego wzbogacenia, które mogło powstać w związku ze zwrotem podatku pobranego niezgodnie z prawem wspólnotowym, mogą zostać ustalone jedynie na podstawie oceny ekonomicznej, w ramach której należy uwzględnić wszystkie mogące mieć znaczenie okoliczności. Jak stwierdził Trybunał w wyrokach o sygn. C-309/06 Marks & Spencer i C-147/01 Weber’s Wine World i inni ocena tych okoliczności należy do właściwości sądownictwa krajowego.

Wskazując na powyższe stanowisko Trybunału Sprawiedliwości, skład orzekający w niniejszej sprawie pragnie podkreślić, że nie podziela poglądu wyrażonego w uchwale składu siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 4/09 odnośnie tej części uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r., sygn. akt 7/00, która nawiązuje do cywilistycznych instytucji nienależnego świadczenia i bezpodstawnego wzbogacenia. Zaprezentowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wyraźnie wskazuje na konieczność rozważenia konstrukcji bezpodstawnego wzbogacenia w kontekście zwrotu podatku akcyzowego podmiotowi, który nie poniósł ciężaru ekonomicznego tego podatku. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego pozostaje zatem w zgodzie z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości.

W tym miejscu przypomnieć należy, że w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1998 r., sygn. akt III RN 69/98, w świetle którego nie stanowi nadpłaty zrealizowanie świadczenia podatkowego w zastępstwie podmiotu zobowiązanego, Sąd Najwyższy wskazał, że w takiej sytuacji właściwym trybem o zwrot tych należności uiszczonych nienależnie jest postępowanie w sprawach cywilnych, bowiem mamy wówczas do czynienia z bezpodstawnym wzbogaceniem wierzyciela podatkowego.

Zwrot podatku akcyzowego z budżetu państwa na rzecz podmiotu, który już raz taki zwrot otrzymał prowadziłby do takiego właśnie bezpodstawnego wzbogacenia po stronie producenta energii elektrycznej.

W rozpoznawanej sprawie nie zostały naruszone istotne cechy podatku akcyzowego. Zachowany został konsumpcyjny charakter podatku, gdyż ekonomiczny ciężar podatku poniósł końcowy nabywca energii elektrycznej czyli konsument oraz podatek został pobrany tylko raz, co odpowiada jednofazowości podatku akcyzowego od energii elektrycznej.

Skład orzekający miał również na uwadze to, że producent energii elektrycznej, powiększając cenę energii o wartość podatku akcyzowego, mógł ponieść straty spowodowane tym, że jego produkt z racji wyższej ceny był mniej konkurencyjny na rynku energii elektrycznej. Jednak w rozpatrywanej sprawie okoliczność tego rodzaju nie była podnoszona. Doliczając zaś do ceny wartość podatku akcyzowego, producent przeniósł ciężar podatku na konsumenta i w ten sposób jego dochód i majątek pozostały nieuszczuplone.

Zdaniem składu orzekającego, zagadnieniem kluczowym w niniejszej sprawie nie jest jednak kwestia czy nadpłata podlega zwrotowi, gdyż przyjęcie założenia, że mamy do czynienia z nadpłatą rodzi oczywisty – w świetle przepisów Ordynacji podatkowej – obowiązek jej zwrotu. W ocenie składu orzekającego problem sprowadza się po pierwsze do odpowiedzi na pytanie czy świadczenie pieniężne jakiegokolwiek podmiotu na rzecz Skarbu Państwa pomimo, że nie ciążył na nim obowiązek podatkowy można rozpatrywać jako nadpłatę. Wszak nadpłata występuje wyłącznie jako instytucja powstająca w ramach stosunku prawnopodatkowego w relacji między podatnikiem czyli podmiotem zobowiązanym z mocy ustawy podatkowej do uiszczenia podatku, a organem administracji państwowej czyli właściwym urzędem skarbowym. Brak statusu podatnika, zdaniem składu orzekającego, skutkuje tym, że nie mamy do czynienia z nadpłatą w jej normatywnym rozumieniu, lecz z ewentualnym zwrotem świadczenia nienależnego. Po drugie, problem dotyczy kwestii dopuszczalności zwrotu tego świadczenia w sytuacji, gdy ten, kto świadczył nienależnie otrzymał już równowartość tego świadczenia jako element kalkulacyjny ceny sprzedanego produktu (wyrobu akcyzowego).

Wobec wiążącej mocy uchwały składu siedmiu sędziów, skład orzekający uznał, że zagadnienie prawne przedstawione w postanowieniu należy skierować do rozpoznania całej Izbie Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego.