Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 425/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c,art. 119 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 121 § 1 oraz art. 217 § 2 , art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 listopada 2022 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uchyla zaskarżone postanowienie.


UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2022 r. T. C. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 5 kwietnia 2022 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 26 października 2021 r. nr [...], przedłużające do 28 lutego 2022 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2020 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu 27 lipca 2020 r. podatnik złożył deklarację VAT-7 za czerwiec 2020 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł. Kwotę [...]zł, stanowiącą część zadeklarowanego zwrotu, skarżący otrzymał 25 września 2020 r., a kwotę [...]zł również stanowiącą część ww. zwrotu postanowieniem z 25 września 2020 r. organ zaliczył na poczet zaległości za wrzesień i listopad 2017 r. Termin zwrotu, zgodnie z postanowieniem z 17 września 2021 r., upływał 31 stycznia 2022 r.

W postanowieniu z 26 października 2021 r., przedłużającym ww. zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 28 lutego 2022 r., Naczelnik wskazał, że celem weryfikacji rozliczenia wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r. w dniu 29 września 2020 r. wszczęto kontrolę podatkową. W ocenie organu na obecnym etapie zebrany materiał dowodowy budzi szereg wątpliwości co do faktur zakupu otrzymanych przez z firmy G. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. Faktury dokumentujące transakcje z K. zostały wystawione przez spółkę w październiku, listopadzie i grudniu 2019 r., z kolei obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ww. faktur strona dokonała w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r. Ponadto zastrzeżenia organu budzą możliwości techniczne i logistyczne firmy K. na wykonanie usług transportowych na rzecz strony, gdyż kwestie te nie zostały na chwilę obecną szczegółowo wyjaśnione i udokumentowane przez osobę reprezentującą spółkę. W zakresie tych transakcji, podatnik przedłożył nowe dowody, które wymagały przeprowadzenia dodatkowych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Z kolei faktury wystawione z G. budzą wątpliwości z uwagi na rozbieżności wynikające z przesłuchań świadków i rozbieżności w dokumentach w zakresie terminu ich płatności. W związku z powyższym konieczne było ustalenie faktycznego terminu wykonania transakcji zakupu oraz okoliczności wystawienia faktur ujętych w ewidencji. Mając zatem na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik przedłużył termin zwrotu, uwzględniając czas niezbędny na weryfikację jego zasadności, biorąc przy tym pod uwagę złożoność sprawy oraz niezbędny czas na pozyskanie materiału dowodowego, jego analizę, doręczenie protokołu z przeprowadzonej kontroli podatkowej, a także prawo podatnika do złożenia zastrzeżeń oraz ewentualną potrzebę wszczęcia postępowania podatkowego i jego przeprowadzenie przy zachowaniu terminów ustawowych wynikających z przepisów prawa podatkowego.

W zażaleniu na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie, skarżący zarzucił mu naruszenie art. 139, art. 122, art. 125 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").

Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie zaskarżonym postanowieniem, Dyrektor IAS wskazał, że w trakcie prowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej gromadzono materiał dowodowy, mający na celu ustalenie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w postaci przesłuchań świadków i czynności sprawdzających. Ponadto niezbędne było ustalenie szczegółów współpracy ze spółkami K. i G. . W celu ustalenia stanu faktycznego 16 października 2020 r. organ pierwszej instancji wystąpił z wnioskiem do Naczelnika US [...] o przesłuchanie w charakterze świadka M. T. - prezesa zarządu firmy K. oraz do firmy G. o okazanie wskazanych dokumentów. Ponadto z uwagi na brak w KRS danych prezesa zarządu firmy G. 20 października 2020 r. wystąpił do Sądu o przesłanie danych osobowych ww. prezesa celem przesłuchania go w charakterze świadka. W dniu 26 października 2020 r. Naczelnik poinformował, że odstąpił od realizacji wniosku o przesłuchanie ww. świadka, gdyż oświadczył on, że od 8 kwietnia 2019 r. nie pełni w spółce K. funkcji prezesa zarządu ww. spółki. Przekazał jednak uchwałę w sprawie powołania nowego prezesa zarządu - J. K.. Natomiast 9 grudnia 2020 r. Naczelnik US [...] otrzymał informację z KRS z której wynika, że prezesem spółki G. jest V. H.. W związku z powyższym, w trakcie prowadzonej kontroli, przesłuchano zarówno J. K. (14 stycznia 2021 r.), jak i V. H. (5 lutego 2021 r.). Na okoliczność współpracy firm G., P. oraz K. 4 lutego 2021 r. przesłuchano E. W.. Kierowano wezwania na przesłuchanie do Ł. T., a także o złożenie wyjaśnień przez J. K., ale bezskutecznie W toku prowadzonej kontroli Naczelnik przeprowadził również szereg czynności sprawdzających i przesłuchań świadków, a także kilkukrotnie wzywał kontrolowanego do przedłożenia stosownych dokumentów celem ustalenia stanu faktycznego. W dniach 15 lipca 2021 r., 9 i 27 sierpnia 2021 r. kontrolowany przedłożył nowy materiał dowodowy w sprawie, nieznany wcześniej kontrolującym, który spowodował konieczność wykonania kolejnych czynności dowodowych. W związku z powyższym skierowano 31 sierpnia 2021 r., 22 września 2021 r. i 20 października 2021 r. wezwania na przesłuchanie do J. K., który nie stawił się na przesłuchania i nie potwierdził autentyczności wniesionego przez stronę dowodu.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS stwierdził, że zasadne jest stanowisko Naczelnika, iż w sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 87 ust.2 u.p.t.u., tj. termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął (zgodnie z postanowieniem z 17 września 2021 r. upływał 31 stycznia 2022 r.); weryfikacja rozliczenia strony odbyła się w toku kontroli podatkowej. Ponadto przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na uprawdopodobnionych przesłankach. Jak wynika z powyższych okoliczności, Naczelnik ustalił, że zebrany dotychczas w toku kontroli materiał dowodowy budzi szereg wątpliwości co do faktur zakupu otrzymanych przez podatnika z firm G. oraz K.. Faktury dokumentujące transakcje z firmy K. zostały wystawione przez spółkę w październiku, listopadzie i grudniu 2019 r., z kolei obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ww. faktur podatnik dokonał w deklaracji [...] za czerwiec 2020 r. Wątpliwości organu budzą możliwości techniczne i logistyczne firmy K. na wykonanie usług transportowych na rzecz podatnika i kwestie te nie zostały na dzień wydania zaskarżonego postanowienia szczegółowo wyjaśnione i udokumentowane przez osobę reprezentującą spółkę. W zakresie kwestionowanych transakcji podatnik przedłożył też nowe dowody, które wymagają przeprowadzenia dodatkowych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Z kolei faktury wystawione z firmy G. budzą wątpliwości z uwagi na rozbieżności wynikające z przesłuchań świadków oraz rozbieżności w dokumentach przedłożonych przez spółkę w zakresie terminu płatności tych faktur. W związku z powyższym konieczne jest ustalenie faktycznego terminu wykonania transakcji zakupu oraz okoliczności wystawienia faktur ujętych w ewidencji. Z tych też względów Naczelnik zasadnie przedłużył termin zwrotu za czerwiec 2020 r. do 28 lutego 2022 r. Wyznaczając nowy termin dokonania zwrotu, uwzględnił czas niezbędny na weryfikację zasadności zwrotu. Wziął także pod uwagę złożoność sprawy oraz niezbędny czas na pozyskanie materiału dowodowego, jego analizę, doręczenie protokołu z przeprowadzonej kontroli podatkowej, prawo podatnika do złożenia zastrzeżeń, czy ewentualną potrzebę wszczęcia postępowania podatkowego i jego przeprowadzenie przy zachowaniu terminów ustawowych wynikających z przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie, strona zarzuciła mu naruszenie art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 139 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez nieuzasadnione przedłużanie zwrotu w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT za czerwiec 2020 r.

W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji zwłoki organu przez brak zwrotu VAT, a tym samym przymuszenia podatnika do czasowego finansowania tego podatku oraz ponoszenia kosztów tego finansowania. Jednocześnie skarżący podkreślił, że z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Wskazał, że na jego przykładzie można zaobserwować, że nie liczy się byt poszczególnej jednostki – przedsiębiorcy, lecz dobro ogółu, na czele którego stoi fiskus, który całymi latami potrafi przeprowadzać kontrolę i wstrzymywać należne pieniądze podatników, ustalając kilka faktów, stwierdzając ogólnikowo, że czynności są nadal kontynuowane. Dziewięciokrotnie przedłużany termin zwrotu, to dowód, że organ podatkowy dla wstrzymania tego zwrotu gotowy jest podejmować działania sztuczne, prowadząc postępowanie w sposób przewlekły, wskazując na podjęte czynności jedynie na potrzeby wydania kolejnych postanowień o przedłużeniu zwrotu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Rozważania w niej należy rozpocząć od przytoczenia treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dacie spornego przedłużania terminu zwrotu podatku), zgodnie z którym zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, wystarczy zatem powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w u.p.t.u. przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, że bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny.

Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślana jest waga uzasadnienia postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku, albowiem to z niego musi wynikać zasadność dokonania pierwszego, czy to już kolejnego przedłużenia. Motywy organu podatkowego w nim wskazane nie mogą być ogólnikowe, ani lakoniczne, ani też opierać się jedynie na wcześniej powołanych okolicznościach. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 kwietnia 2022 r. o sygn. akt I FSK 522/19 (podobnie jak w wydanych tego samego dnia wyrokach o sygnaturach akt: I FSK 476/18, I FSK 1805/18, I FSK 1913/18, I FSK 1915/18, I FSK 69/19, I FSK 1090/19) wskazał, że w przypadku kolejnego przedłużania terminu zwrotu należy mieć na uwadze, czy okoliczności, które pierwotnie stanowiły przyczynek do weryfikacji zasadności zwrotu oraz planowane w związku z tym czynności przywołane w ramach podstawy służącej określeniu przedłużenia terminu zwrotu pozostają aktualne w dacie kolejnego przedłużania terminu. Zasadniczo wyłącznie te same okoliczności, które ukształtowały poprzednio określony konkretny termin przedłużenia zwrotu, nie mogą być podstawą do umotywowania nowego (kolejnego) terminu zwrotu. Należy brać pod uwagę, jakie czynności w czasie trwania poprzedniego przedłużenia terminu zwrotu zostały już przeprowadzone oraz wykonanie jakich dodatkowych jeszcze czynności jest zasadne w kolejnym okresie. Konieczne jest podanie informacji dotyczących tego, jaki materiał dowodowy będzie dodatkowo zbierany w kierunku zmierzającym do zakończenia prowadzonej weryfikacji zasadności zwrotu. W uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu powinno znaleźć się przedstawienie konkretnych czynności możliwych do oceny z punktu widzenia takiego przedłużenia. Wydawanie postanowienia nie może być automatyczne, jak również generalnie postanowienie nie powinno stanowić tylko powtórzenia motywów identycznych z tymi, które były podstawą wydania postanowienia wcześniejszego, pozorując jedynie istnienie dalszej potrzeby kontynuowania czynności weryfikacyjnych. Z kolei w odniesieniu do wskazywanej na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nowej dziennej daty do jakiej następuje przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, NSA przyjął, że w postanowieniu wydawanym w takim przedmiocie organ powinien każdorazowo wskazywać przewidywany, najbardziej prawdopodobny termin zakończenia czynności związanych ze zwrotem, którego ustalenie powinno każdorazowo uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy. Organ powinien rozważyć jakie czynności zostały już przeprowadzone oraz przeprowadzenie jakich czynności weryfikacyjnych w dacie orzekania jest uzasadnione okolicznościami sprawy i dopiero z uwzględnieniem tych ustaleń określić datę przedłużenia terminu zwrotu. Wyznaczana data nie może być przypadkowa, oderwana od realiów danej sprawy, iluzoryczna i rozważaniom tym należy dać wyraz w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, które nie może mieć charakteru blankietowego, ani uniwersalnego, mającego służyć w podobnej postaci kolejnym przedłużeniom terminu zwrotu. NSA zaznaczył również, że kluczowy powód, który staje się przyczynkiem do wdrożenia stosownych procedur weryfikacji rozliczenia podatnika powinien utrzymywać się przy kolejnych przedłużeniach terminu zwrotu wcześniej już przedłużanego. Jednocześnie kolejne, konkretne daty przedłużeń tego terminu nie mogą być oparte wyłącznie na samym li tylko tym powodzie, lecz muszą wynikać z czynności, które organ podejmuje/zamierza podejmować w toku weryfikacji dla rozwiania wątpliwości, które się u niego zrodziły w stosunku do złożonego przez podatnika rozliczenia. Podsumowując rozważania, NSA wskazał, że w postanowieniu muszą zostać zatem wykazane różnice w stosunku do wcześniejszych postanowień, skoro ustalany jest nim kolejny, dłuższy termin zwrotu. Wymaga szerszej i zarazem dostosowanej do kolejnego etapu czynności weryfikacyjnych argumentacji, a nie tylko automatycznego powielenia tego, co legło u podstaw skorzystania z omawianej tu instytucji prawnej. Konieczne jest wskazanie zarówno konkretnych czynności weryfikacyjnych już podjętych, a także tych zaplanowanych oraz określenie potencjalnego czasu ich realizacji, które to elementy będą wyjaśniały przyjętą datę przedłużenia.

Mając zatem na uwadze orzecznictwo administracyjne, Sąd stwierdza, że żadne z wydanych przez organy obu instancji postanowień nie wyjaśnia na jakiej podstawie organy po raz kolejny przedłużyły termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2020 r. Z żadnego z nich nie wynika nawet, że jest to już dziewiąte (jak wskazała w skardze strona) przedłużenie terminu zwrotu. W aktach sprawy brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających istnienie obiektywnej przyczyny konieczności dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku. Znalazło się w nich jedynie upoważnienie z września 2020 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec skarżącego. Brak w nich nawet postanowienia bezpośrednio poprzedzającego postanowienie Naczelnika z 26 października 2021 r. Organ pierwszej instancji poprzestał w swoim uzasadnieniu jedynie na wskazaniu kwot zwrotu za czerwiec 2020 r., które już skarżącemu wypłacił lub zaliczył na poczet zaległości podatkowej, wyjaśnił powody dla których wszczął kontrolę podatkową (rok przed wydaniem kwestionowanego postanowienia), przedstawił ustalenia tej kontroli (zakwestionowanie faktur spółek K. i G. ) oraz lakonicznie i ogólnikowo wskazał, że przedstawione przez skarżącego dowody wymagają przedstawienia dodatkowych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego – ustalenia faktycznego terminu wykonania transakcji zakupu i okoliczności wystawienia faktur. Uzasadniając termin dokonanego przedłużenia zwrotu organ powołał się na złożoność sprawy, niezbędny czas na pozyskanie materiału dowodowego, jego analizę, doręczenie protokołu przeprowadzonej kontroli podatkowej, prawa strony do złożenia zastrzeżeń oraz ewentualną potrzebę wszczęcia postępowania podatkowego i jego przeprowadzenie przy zachowaniu terminów ustawowych. Nie wyjaśnił natomiast dlaczego dokonuje tego przedłużenia, skoro poprzednie (dokonane miesiąc wcześniej, tj. postanowieniem z 17 września 2021 r.) obowiązuje jeszcze przez 3 miesiące, tj. do końca stycznia 2022 r. Z uzasadnienie postanowienia Naczelnika nie wynika co pozostało temu organowi do zrobienia przez okres przedłużenia, nie wynika z niego kiedy i jakiego rodzaju dowody przedstawił skarżący i na czym polegać będzie ich weryfikacja. Nie można takiej argumentacji uznać za uzasadniającą zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu po raz kolejny, tym bardziej, że z powodu braku w aktach administracyjnych poprzedniego postanowienia przedłużającego zwrot podatku Sąd nie miał możliwości porównania okoliczności, które wówczas były podstawą przedłużenia zwrotu do okoliczności przedstawionych w kontrolowanym postanowieniu.

Nieco więcej szczegółów w zaskarżonym postanowieniu przedstawił organ odwoławczy, jednakże skoncentrował się w nim na opisywaniu dotychczas (tj. od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego we wrześniu 2020 r.) podjętych czynności. Z postanowienia wynikają natomiast daty przedłożenia przez skarżącego nowego materiału dowodowego (lipiec i sierpień 2021 r.), ale brak konkretnego wskazania jakich kolejnych koniecznych czynności dowodowych wymaga weryfikacja tego materiału, poza przesłuchaniem J. K., którego do chwili wydania kwestionowanego postanowienia Naczelnik zdążył już trzykrotnie wezwać na przesłuchanie i który się nie stawił. Kim jest w sprawie J. K. i co dalej, wobec trzykrotnego jego niestawiennictwa, organ ma zamiar zrobić tego już nie organ odwoławczy nie wskazał. Organ odwoławczy, powielając ogólnikową i lakoniczną argumentację organu pierwszej instancji, nie wyjaśnił powodów, dla których za zasadne uznał przedłużanie terminu zwrotu w sytuacji, gdy jeszcze przez 3 miesiące będzie obowiązywało poprzednie przedłużenie zwrotu. Nie wyjaśnił także jakie to musi podjąć Naczelnik czynności dowodowe, których nie można zakończyć przez najbliższe 3 miesiące obowiązującego jeszcze poprzedniego przedłużenia zwrotu. Uzasadnienie to nie daje żadnej konkretnej odpowiedzi na pytanie, czy podane w postanowieniu okoliczności powodują konieczność dodatkowej weryfikacji i w jakim zakresie, a nadto jakie konkretnie czynności zamierza jeszcze podjąć organ pierwszej instancji.

Nie można również uznać za przekonywującą argumentacji Dyrektora IAS, odnoszącej się do wyznaczonego terminu przedłużenia zwrotu. Niezbędny czas na weryfikację zasadności zwrotu, złożoność sprawy, niezbędny czas na pozyskanie materiału dowodowego, jego analizę, doręczenie protokołu kontroli podatkowej (jeszcze przecież trwającej), prawo podatnika do złożenia zastrzeżeń, termin na rozpatrzenie tych zastrzeżeń, ewentualną potrzebę wszczęcia postępowania podatkowego i jego przeprowadzenie przy zachowaniu terminów ustawowych, to tak ogólnikowa i uniwersalna argumentacja, którą można byłoby powielać w uzasadnieniu każdego przedłużenia terminu zwrotu podatku, wobec każdego podatnika i na każdy dowolnie wybrany przez organ okres. Organ odwoławczy nie dostrzegł, że Naczelnikowi w chwili dokonywania spornego przedłużenia pozostały jeszcze 3 miesiące obowiązującego przedłużenia. Ponadto argumentem na poparcie konieczności przedłużenia zwrotu w trakcie trwającej kontroli podatkowej nie mogą być zdarzenia przyszłe i niepewne, jak "ewentualna potrzeba wszczęcia postępowania podatkowego i jego przeprowadzenie".

Uzasadnienia postanowień organów obu instancji nie zawierają w zasadzie merytorycznej treści, która mogłaby podlegać ocenie w kontekście przedstawionej wyżej wykładni przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie dają one odpowiedzi na pytanie, czy podane przez organ okoliczności powodują konieczność dodatkowej weryfikacji oraz jakie konkretne czynności zamierza jeszcze podjąć organ pierwszej instancji wykraczające poza trzymiesięczny okres zakreślony poprzednim przedłużeniem terminu.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu, w tym w szczególności w zakresie wykazania, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne i ogólne powoływanie się na przedłużające się czynności weryfikujące, bez wykazania jakie, w sytuacji trwającego jeszcze przez 3 miesiące poprzedniego przedłużenia terminu zwrotu, nie uzasadniało przyjęcia wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki wymogu dodatkowego zweryfikowania, o której mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Tym samym z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z przedstawionych wyżej powodów, Sąd stwierdził również naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 oraz art. 217 § 2 , art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy uwzględni zawartą powyżej ocenę prawną.

Zważywszy powyższe Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.