Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1243/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 23 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Dnia 20 lipca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Sędzia NSA - Janusz Zubrzycki Asesor WSA - Katarzyna Radom Protokolant: Lucyna Barańska Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2004 r. sprawy ze skargi: E.G. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że wymieniona w punkcie I decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę: 760,20 (słownie: siedemset sześćdziesiąt 20/100) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.


UZASADNIENIE

Skarga dotyczy decyzji - Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny - E. G. prowadzącej w J. G. działalność gospodarczą pod firmą A, której przedmiotem jest pośrednictwo handlowe w sprzedaży paliw płynnych i gazowych, handel hurtowy paliwami stałymi, ciekłymi, gazowymi i produktami pokrewnymi oraz świadczenie usług transportowych i przeładunkowych ropy i produktów ropopochodnych.

Po przeprowadzeniu w firmie Pani E.G. kontroli skarbowej, dotyczącej prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od października 2000r. do grudnia 200Ir., Inspektor Kontroli Skarbowej w rozliczeniu za wrzesień 2001 r. nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku należnego, natomiast zakwestionował rozliczenie i deklarowanie kwot podatku naliczonego z faktur zakupu dokumentujących:

* ratę leasingowa dotyczącą samochodu SUBARU IMPREZA (zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...]);

* zakup paliw benzynowych do tego samochodu (9 faktur na łączną kwotę VAT - [...]);

- zakup usług telekomunikacyjnych od firmy E S.A. (naliczony

VAT - [...]), który podatniczka odliczyła w miesiącu otrzymania

faktur a nie w określonym na fakturach miesiącu ich płatności.

Kontrolujący uznał, że odliczeniu we wrześniu 2001 r. (przy przyjętej bez zmian-zadeklarowanej kwocie podatku należnego), podlega podatek naliczony w kwocie [...], (a nie jak w deklaracji: [...]). Różnice w ustaleniu kwot podatku naliczonego do odliczenia za wymieniony miesiąc wynikały z nie uwzględnienia przez kontrolującego:

1. Podatku naliczonego związanego z poniesionymi przez skarżącą wydatkami dotyczącymi leasingu samochodu SUBARU.

W ocenie kontrolującego, poczynione ustalenia dotyczące przedmiotowego samochodu, sprowadzonego jako osobowy o charakterze sportowym, uzyskanie przez importera tego samochodu dokumentu potwierdzającego zmianę jego przeznaczenia z osobowego na ciężarowy oraz zakup pojazdu przez firmę leasingowa a następnie wzięcie go w leasing przez firmę E. G. - dały podstawę do uznania, że cała operacja miała na celu obejście przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, w ten sposób, aby podatniczka uzyskała możliwość obniżania za kolejne okresy rozliczeniowe podatku należnego o podatek naliczony związany z realizacją umowy leasingu. Organ kontroli skarbowej uznał, że faktury związane z leasingiem samochodu SUBARU nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż - mają do nich zastosowanie przepisy § 50 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 109,poz.l245 ze zm./.

2. Zakupu paliw benzynowych do spornego samochodu. Przyjęcie przez

kontrolującego że jest to samochód osobowy -skutkowało wyłączeniem

odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z jego eksploatacją na

podstawie art.25 ust.l pkt 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług w

związku z art.23 ust.l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób

fizycznych .

3. Nie uznaniu podatku naliczonego z faktury za usługi

telekomunikacyjne od E S.A. z dnia [...] nr

[...]. W decyzji organu I instancji brak jest argumentacji

przyjętego stanowiska.

Powyższe ustalenia znalazły odbicie w decyzji Nr [...] wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w dniu [...], w której określono za wrzesień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie [...].

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w powyższej decyzji E.G. wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że samochód SUBARU IMPREZA jest samochodem osobowym, mimo jego aktualnej rejestracji jako samochodu ciężarowego.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego - Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. wydała w dniu [...] decyzję Nr [...], w której podzieliła stanowisko organu I instancji dotyczące zaistnienia w sprawie okoliczności dających podstawę do pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego za rozpatrywany okres o podatek naliczony związany zarówno z realizacją umowy leasingu jak i eksploatacją spornego samochodu. Uznano bowiem, że jest to samochód osobowy, a poczynione przeróbki miały jedynie na celu ominięcie zakazu odliczenia podatku naliczonego -wynikającego z art.25 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, uznano zatem za zasadne pozbawienie podatku naliczonego na podstawie § 50 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ... (Dz. U.Nr 109,poz.l245 ze zm.) uznając, że faktury dokumentują czynności do których mają zastosowanie przepisy art.58 i art. 83 K.C. Organ odwoławczy, podzielił też stanowisko inspektora UKS w zakresie podatku naliczonego z faktur związanych z zakupem paliwa do tego samochodu.

Organ odwoławczy uznał też trafność stanowiska organu kontroli skarbowej co do pozbawienia prawa do odliczenia za wrzesień 2001 r. podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup usługi telekomunikacyjnej, gdyż zgodnie z obowiązującym w 2002 r. brzmieniem przepisu § 42 ust 3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...(Dz.U. Nr 109, poz.1245 ze zm.) - za miesiąc otrzymania faktury za usługi telekomunikacyjne uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności

określony w tej fakturze. W zakwestionowanej fakturze termin ten został określony na dzień października 2001 r. Ponadto , organ odwoławczy nie pozbawił strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury "w ogóle", lecz to prawo zostało uznane w miesiącu właściwym, tj. w październiku 2001 r. co potwierdza wydana decyzja odwoławcza dotycząca tego miesiąca (Nr [...] z dnia [...])

Decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. strona zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie:

-przepisów prawa procesowego - art.187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że samochód ciężarowy SUBARU IMPREZA jest samochodem osobowym mimo jego aktualnej rejestracji jako samochodu ciężarowego. Skarżąca podniosła, że organ rejestrowy nie znalazł przesłanek do wznowienia postępowania w sprawie rejestracji pojazdu, a Prokuratura w W. umorzyła postępowanie dotyczące nieprawidłowości w tym zakresie. Stanowisko zajęte w sprawie przez Izbę Skarbową nie respektuje więc wydanej przez uprawniony organ administracji terenowej decyzji administracyjnej jaką jest dowód rejestracyjny pojazdu, a dokonane w pojeździe przeróbki dostosowujące go do charakteru ciężarowego uznał organ odwoławczy za pozorne.

- § 42 ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., poprzez niesłuszna odmowę prawa od odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych w miesiącu otrzymania faktury, mimo podniesionego w uchwale z dnia 27 maja 2002 r (FPS 3/02) Naczelnego Sądu Administracyjnego zastrzeżenia co do konstytucyjności § 42 ust 4 w/w rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę - Izba Skarbowa stwierdziła, że podnoszone w niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Podtrzymując w całości argumentację zawartą w decyzji wydanej w trybie odwoławczym, strona przeciwna akcentowała tło okoliczności, których ocena zaważyła na podjętym przez organy obu instancji rozstrzygnięciu sprawy. Uwzględniając, że przeróbki samochodów osobowych są dokonywane w celu ominięcia zakazu sformułowanego w art.25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) szczegółowo zbadały i oceniły okoliczności związane ze sprowadzeniem, przerobieniem i wyleasingowaniem spornego samochodu SUBARU IMPREZA. Ponieważ podatniczka obniżała podatek należny o podatek naliczony zawarty w ratach leasingowych i innych płatnościach związanych z umową leasingu, organy kierując się zasadą autonomii prawa podatkowego dokonały oceny zgromadzonych materiałów w kontekście skutków podatkowych. Konsekwentne jest stanowisko organów , że mimo dokonanych przeróbek i potwierdzenia dowodem rejestracyjnym ciężarowego charakteru samochodu, pozostaje on samochodem osobowym - co wynika z całości zgromadzonego i wszechstronnie ocenionego materiału dowodowego. Ustosunkowując się do zarzutu skarżącej, dotyczącego nie respektowania przez

organy podatkowe ustaleń organów prokuratury i decyzji innych organów administracji (co odnosiło się do wydanego dowodu rejestracyjnego -potwierdzającego, że pojazd ma charakter ciężarowy oraz postanowienia prokuratury o umorzeniu śledztwa wobec diagnosty, który zmienił w ciągu jednego dnia kwalifikację samochodu z osobowego na ciężarowy), uznała Izba Skarbowa, że autonomia prawa podatkowego i zapisana w Ordynacji -zasada swobodnej oceny dowodów, legitymują organy podatkowe do dokonywania dla celów postępowania podatkowego - własnych ocen zgromadzonego w sprawie materiału. Powołując się na utrwalone orzecznictwo NSA, uznały organy za nie kwestionowane swoje prawo do badania i oceny rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych w kontekście ich skutków podatkowych. Dotyczło to także badania czy określona czynność nie została dokonana w celu obejścia prawa. Dokonując takiej oceny, organy podatkowe muszą brać pod uwagę przesłanki określone w art.58 i 83 k.c, przy czym sama ocena co do zaistnienia tych przesłanek nie jest równoznaczna z orzeczeniem, że określona czynność prawna jest nieważna /gdy strony dopełniły warunków umowy/. Organy mogą natomiast przyjąć, że tego rodzaju czynności cywilnoprawne nie mogą wywierać zamierzonych przez strony skutków na gruncie prawa podatkowego. Potwierdzeniem tych uprawnień organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług jest przepis wykonawczy do ustawy, tj. § 50 ust.4 pkt 5 lit.c powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że faktury potwierdzające czynności, do których zastosowanie mają przepisy art.58 i 83 k.c- nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy strona przeciwna uważa, że o kwalifikacji samochodu mającej znaczenie dla sprawy podatkowej nie może raz i na zawsze przesądzać treść zapisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, bowiem Klasyfikacja Rodzajów Pojazdów, m.in. na podstawie której są sporządzane dowody rejestracyjne, nie może być brana pod uwagę przy ustalaniu wynikających z ustawy obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały ważności dowodu rejestracyjnego jako dokumentu urzędowego, ale uznały, że mają prawo do stwierdzenia, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług użyta tam kwalifikacja - w uzasadnionych okolicznościach- nie wiąże organu podatkowego. Te uzasadnione okoliczności to ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy, dający podstawy do stwierdzenia, że realizacja zawartej pomiędzy firmą skarżącej a firmą leasingowa umowy miała na celu nieuprawnione podwyższanie przez skarżącą - podatku naliczonego, wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7, co mieści się w kategorii czynności "mających na celu obejście przepisów ustawy" w rozumieniu art.58 K.c. Postępowanie skarżącej jest w ocenie organów sprzeczne z zasadami prawa podatkowego i stanowi jego nadużycie w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Ponadto jak podkreślają organy, skarżąca, poza oparciem swojej argumentacji na nie zmienionym przez uprawnione do tego organy administracji - dowodzie rejestracyjnym, nie wskazała faktów i dowodów, które podważałyby w niezbity i jednoznaczny sposób ocenę dokonaną przez organ kontroli skarbowej i podatkowy II instancji. Ponadto samochód tego

typu /dwudrzwiowy, z pięcioma miejscami do siedzenia / nie mógł służyć jako samochód ciężarowy do realizacji takiej działalności gospodarczej, jaką wykonuje firma Skarżącej.

Reasumując strona przeciwna uważa, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia ani przepisu Ordynacji podatkowej wskazanego w skardze (w sprawie zebrano i wnikliwie rozpatrzono obszerny materiał dowodowy), ani przepisów prawa materialnego (rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji oparto o obowiązujące przepisy po stwierdzeniu zaistnienia okoliczności, które uzasadniały ich zastosowanie w sprawie).

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nie respektowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług telekomunikacyjnych w miesiącu otrzymania faktury, strona przeciwna stwierdziła, że powołany przepis § 42 ust 4 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. ni został uznany za niekonstytucyjny, zatem jest obowiązujący w odniesieniu do zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w 2001 r. Podtrzymał organ zasadność rozstrzygnięcia w tym zakresie. Biorąc powyższe pod uwagę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik skarżącej popiera dotychczas zgłoszone zarzuty i dodatkowo, przytaczając orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego:

-powołuje się na charakter dowodu rejestracyjnego - jako wiążącej organy podatkowe w przedmiotowej sprawie decyzji administracyjnej; -kwestionuje prawo organów podatkowych do wywodzenia skutków podatkowych z przepisów art. 58 i art.83 Kodeksu cywilnego oraz stosowania tzw. klauzul "obejścia prawa".

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na tej podstawie właściwym do rozpatrzenia niniejszej skargi jest Wojewódzki Sąd Administracyjny we W.

Wojewódzki Sąd Administracyjny - w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym.

Rozpatrując zaskarżoną decyzję według powyższych kryteriów, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. istotę

sporu stanowi zasadność obniżenia podatku należnego (przyjętego w

wysokości deklarowanej) o podatek naliczony, wynikający z faktur

dokumentujących:

l. ratę leasingu operacyjnego samochodu Subaru Impreza (VAT- [...]);

2.zakup paliw benzynowych do w/w samochodu (5 faktur,VAT-[...]);

3. zakup usług telekomunikacyjnych (VAT- [...])

Mimo rzetelności organów w gromadzeniu materiału dowodowego i

wszechstronnej jego ocenie, nie uniknęły one jednak błędów, które zaważyły na

przyjętym przez Sąd rozstrzygnięciu.

Ad. 1. Kluczowe w kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usługi leasingu operacyjnego samochodu Subaru Impreza pozostaje, czy będący przedmiotem leasingu samochód (umowa z [...] zawarta z B Spółka z o.o. w Ł.) - jest samochodem ciężarowym - jak wynika to z dowodu rejestracyjnego, czy samochodem osobowym - jak twierdzą organy, przedstawiając na uzasadnienie swojego stanowiska starannie zebrany materiał dowodowy. Organy uznały, że sporny samochód jest samochodem osobowym i powołując się na § 50 ust.4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ...(Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) odmówiły prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usługi leasingu. Przyjęły bowiem, że cała operacja związana z przeróbką i rejestracją samochodu jako ciężarowego, miała na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w ten sposób, że podatniczka uzyskała możliwość obniżenia za kolejne okresy rozliczeniowe podatku należnego o podatek naliczony związany z realizacją umowy leasingu. Wystawiona faktura nie daje podstaw do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony - potwierdza bowiem czynności do których mają zastosowani przepisy art.58 i art.83 Kodeksu cywilnego.

Za niewystarczające w ocenie Sądu uznać należy wskazanie jako podstawy rozstrzygnięcia w tym zakresie - jedynie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z odesłaniem do art.58 i art.83 KC. Wskazany w uzasadnieniu przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy, jako przepis do którego odnosi się "obejście" dotyczy nabycia samochodu osobowego, zaś w stanie faktycznym czynnością dokumentowaną fakturą była usługa leasingu. Obejście ustawy, musi się zatem wiązać ze wskazaniem przepisu, który odnosi się do czynności dokumentowanej kwestionowaną fakturą z argumentacją na czym obejście to polega.

Zasadniczym jednak powodem uchylenia zaskarżonej decyzji, było dokonane z naruszeniem prawa ustalenie - że przedmiotem leasingu jest samochód osobowy. Podstawowy zarzut dotyczy naruszenia przez organy podatkowe -granic swobodnej oceny dowodów określonej art. 191 Ordynacji podatkowej, oraz pominięcie art. 194 OP który stanowił (w brzmieniu wówczas obowiązującym), że "dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone". Naruszenie to polega w szczególności na pominięciu jako istotnego w sprawie - dowodu rejestracyjnego samochodu, który jest dokumentem urzędowym mającym charakter decyzji administracyjnej.

Spór dotyczył uprawnienia podatnika podatku od towarów i usług do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usługi leasingu samochodu. Podatnik miał takie prawo, jeżeli przedmiotem usługi nie był samochód osobowy, lub inny samochód o ładowności poniżej 500 kg. Takie bowiem kryteria przyjęto nie tylko w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT w związku z art.23 ust.l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale również w § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia l999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalenie zatem, jakiego samochodu dotyczą faktury, ma przesądzające znaczenie dla uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd w składzie orzekającym, podziela stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.10.1998 r. sygn. akt I SA/Wr 445/98 i z dnia 11.03.2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2470/2000, że klasyfikacja samochodu w dowodzie rejestracyjnym ma decydujące znaczenie jako dowód w sprawie podatkowej, w której ocena pewnych uprawnień lub ograniczeń jest uzależniona od tej klasyfikacji. Należy przy tym nadmienić, że rejestracja pojazdu na postawie przepisów prawa o ruchu drogowym ma charakter decyzji administracyjnej (uchwała składu 5 sędziów NSA z 15 listopada 1999 r. OPK 25/99, ONSA 2000, nr 2, poz.55). Zarejestrowanie danego pojazdu jako samochodu ciężarowego jest zatem wiążące dla organu, który wystawił dowód rejestracyjny, oraz dla strony i innych uczestników obrotu prawnego - w tym organów podatkowych.

Dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja administracyjna w postaci dowodu rejestracyjnego, kwalifikująca sporny samochód jako samochód ciężarowy, o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. dopóty organy podatkowe nie mogą w stosunku do tego podatnika wywodzić skutków prawnych powołując się na przepisy ograniczające możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi samochodu osobowego, lub innego o dopuszczalnej ładowności poniżej 500 kg. Jedynie zmiana decyzji administracyjnej, jaką jest dowód rejestracyjny samochodu, w której wyniku okazałoby się, że sporny samochód nie jest samochodem

ciężarowym, lecz osobowym, pozwalałaby organom podatkowym na zastosowanie przepisów, które legły u podstaw spornej decyzji. Organy podjęły próbę zmiany wpisu w dowodzie rejestracyjnym, spotkały się jednak z odmową wznowienia postępowania w tej sprawie. Jest zatem bezsporne, że w stanie faktycznym sprawy, w obrocie prawnym pozostawał - wydany z upoważnienia Prezydenta Miasta W. ( Wydział Komunikacji -Dzielnicy W.) w dniu [...] na rzecz B sp. z o.o. w Warszawie, stanowiący decyzję administracyjną - dowód rejestracyjny pojazdu, z którego jednoznacznie wynika, że samochód Subaru Impreza 22B STI o numerze rejestracyjnym [...] jest samochodem ciężarowym uniwersalnym o dopuszczalnej ładowności 505 kg (K-177 akt podatkowych).Nie budzi też wątpliwości, że ten właśnie samochód był przedmiotem leasingu, którego dotyczą faktury z wykazanym w nich podatkiem naliczonym. Skoro podjęte we właściwym trybie, próby stwierdzenia nieważności dowodu rejestracyjnego nie powiodły się, to w takim stanie rzeczy organy podatkowe nie miały kompetencji do kwestionowania okoliczności stwierdzonych ostateczną decyzją administracyjną. Nie było zatem podstaw do wyprowadzania względem podatnika skutków prawnych z powołaniem się na przepis § 50 ust.4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.

Rozstrzygając sprawę ponownie, organy winny ewentualnie rozważyć, czy do objętych postępowaniem miesięcy od stycznia - do września 2001 r. stan faktyczny sprawy (przy poczynieniu dodatkowych ustaleń w zakresie rejestracji umowy w urzędzie skarbowym), nie uzasadnia zastosowania, wydanego na podstawie delegacji art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług - § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. tj z uwzględnieniem ust.3 i ust 4 (zmiana wprowadzona rozporządzeniem M.F. z 22 grudnia 2000 r. - Dz.U. nr 121 poz.1296).

Ad.2 Dla rozstrzygnięcia kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliw benzynowych do samochodu Subaru Impreza, przesądzające znaczenie ma uznanie, czy zakup paliwa dotyczył samochodu osobowego, lub innego samochodu o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kg. Wobec wykazanej wcześniej bezzasadności ustaleń, że był to samochód osobowy i uznaniu za wiążący w sprawie dokument - dowodu rejestracyjnego z którego wynika, że był to samochód ciężarowy o dopuszczalnej ładowności 505 kg. - również przyjęte przez organy podatkowe ustalenia, że podatniczce na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 i 3 a ustawy VAT (w związku z art.23 ust.l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do tego samochodu - uznać należy za wadliwe.

Ad.3 Za trafny uznać należy zarzut skargi, dotyczący naruszenia przez organy orzekające w sprawie przepisów w zakresie terminu do odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, stąd wyeliminowanie jej z obrotu prawnego jest konieczne. Naruszenie prawa polega na bezpodstawnym kwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc faktycznego otrzymania faktury.

Kontrowersje jakie zrodziły się na tle rozpatrywanej sprawy, dotyczą terminu (miesiąca), w którym odliczenie podatku naliczonego z faktur za usługi telekomunikacyjnych jest prawnie dopuszczalne. Ogólna reguła określająca prawo do odliczenia podatku naliczonego zawarta jest w art. 19 ust.3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...). Zgodnie z treścią tego przepisu, obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić nie wcześniej aniżeli w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. W świetle tej zasady, wszelkie inne regulacje dotyczące potrącenia podatku naliczonego od podatku należnego muszą być zawarte w ustawie, bądź wymagają z punktu widzenia normy art.92 Konstytucji, upoważnienia ustawowego. Organy podatkowe przyjęły, że § 42 ust. 4 w związku z ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...( Dz.U. nr 109, poz.1245, ze zm.), jest przepisem szczególnym w stosunku do regulacji z art. 19 ust 3 pkt 1 ustawy i określa szczególny moment "otrzymania faktury" w przypadku faktury dokumentującej świadczenie usług o charakterze powszechnym, do których należą też usługi telekomunikacyjne. W § 42 ust.4 w zw. z ust.3 rozporządzenia określono, że za miesiąc otrzymania faktury, w przypadku usług wymienionych w ust.3, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w fakturze. Organy wywiodły z tego, że w przypadku nabycia w/w usług, podatnik nie dokonuje obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na zasadach ogólnych wynikających z art. 19 ust.3 pkt 1 ustawy czyli w miesiącu faktycznego otrzymania faktury (lub w miesiącu następnym), lecz uwzględniając przepis § 42 ust. 4 w/w rozporządzenia, odliczenia tego może dokonać najwcześniej w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze (lub w miesiącu następnym).

W analizowanym rozporządzeniu Minister Finansów zmienia więc faktycznie ustawowy stan prawny określony normą art. 19 ust.3 ustawy, określając przypadki kiedy za datę, miesiąc otrzymania faktury należy uznać miesiąc płatności faktury. Zważyć zatem należy, że "modyfikując" w powyższy sposób regulacje prawne ustawy podatkowej Minister Finansów działał, w niniejszym przedmiocie, bez upoważnienia ustawowego. Upoważnienia takiego nie przewiduje art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług(...), nie

powołuje się na nie nawet badane w tym zakresie rozporządzenie. Minister Finansów, regulując w rozporządzeniu materię co do której nie posiadał delegacji ustawowej - naruszył przepisy Konstytucji, w szczególności jej art.92 ust.l który stanowi, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania; upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu.

W ocenie Sądu, przepis analizowanego § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...), wydano bez wyraźnego upoważnienia ustawowego, z naruszeniem normy art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Zatem Sąd, badając legalność wykonywania administracji publicznej w sprawie będącej przedmiotem skargi, odmówił jego zastosowania. Wydany bez upoważnienia ustawowego § 42 ust 4 w/w rozporządzenia, nie mógł stanowić podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, stąd na mocy art. 178 ust.l Konstytucji - który stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji i ustawom - Sąd odmówił zastosowania w sprawie, naruszającego Konstytucję przepisu rozporządzenia. Podstawę rozstrzygania w spornej sprawie winien stanowić art. 19 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), a zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwało podatnikowi w miesiącu faktycznego otrzymania faktur za usługi telekomunikacyjne. Prezentowany pogląd akceptowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyroki: z dnia 12.11.2002 r. sygn. akt III S.A. 977/01 (M.Podat. 2003/6/34); z dnia 11.06.2003 r. sygn. akt I S.A./Łd 1548/01 (POP nr 5 z 2003 r.), czy wreszcie w powołanej w skardze uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2002 r. (FPS 3/02).

Z podanych wyżej przyczyn merytorycznych, stanowisko organów podatkowych, oparte na regulacji § 42 w/w rozporządzenia, odmawiające podatnikowi prawa od odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w miesiącu poprzedzającym ten, w którym zgodnie z fakturą za usługi telekomunikacyjne, przypadał termin płatności - pozbawione jest w ocenie Sądu podstawy prawnej i wydane zostało z pominięciem wiążącej w tym względzie ustawowej regulacji z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwości rozstrzygnięcia nie usuwa fakt, że organy podatkowe wydające decyzję, stosując jedynie obowiązujące prawo, nie mogły odmówić zastosowania pozostającego w obrocie prawnym § 42 rozporządzenia, nawet gdyby uznały że jest on niezgodny z ustawą lub Konstytucją. Uprawnienie takie posiadają jednak sędziowie na mocy art. 178 ust. 1 Konstytucji.

Z uwagi na powyższe, Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. stwierdził, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania w zakresie oceny dowodów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz narusza prawo materialne (art.19 ust.3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 42 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), które miało wpływ na wynik sprawy, stąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i lit. c - ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) - orzekł jak w sentencji. W zakresie wstrzymania wykonania decyzji rozstrzygnięcie oparte jest na art. 152 zaś w zakresie kosztów orzeczono na podstawie art.200 w/w ustawy.