Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 310/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 12
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Anna Wiciak,, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant aplikant radcowski Szymon Podleśny, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2008 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił A Spółce z o.o. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za ten rok w kwocie [...] zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził

1) zaniżenia przychodów o kwoty :

- [...] zł w związku z nieuwzględnieniem w rachunku podatkowym

wartości przychodów operacyjnych,

- [...] zł z tytułu niesłusznie przyznanych skont,

- [...] zł z tytułu zaniżenia przychodów ze sprzedaży eksportowej,

- [...] zł z tytułu nieuwzględnienia w przychodach wartości należnej

marży,

- [...] zł z tytułu nieuwzględnienia środków pieniężnych otrzymanych z

gwarancji bankowej,

2) zawyżenia przychodów o kwoty :

- [...] zł w związku z nieprawidłowym ujęciem w przychodach wartości

zysków z przeszacowania materiałów,

- [...] zł stanowiącą wartość skont pominiętą w poszczególnych

miesiącach przy ustaleniu przychodu ze sprzedaży.

3) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty:

- [...] zł stanowiące wydatki bez wykazania związku z przychodem,

- [...] zł określone przez organ pierwszej instancji jako koszty

związane z działaniami zmierzającymi do zakupu udziałów w innych

firmach zaliczone do kosztów podatkowych z naruszeniem art. 15 ust. 1

ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- [...] zł z uwagi na art. 16 ust. 1 pkt 1a wskazanej wyżej ustawy,

- [...] zł w związku z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy

( z naliczeniem odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł ),

- [...] zł wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów na

mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 b wskazanej ustawy,

- [...] zł poprzez zaliczenie do kosztów wydatków niezgodnie z art. 16

ust. 1 pkt 28 wymienionej ustawy,

- [...] zł wydatki na działalność socjalną,

- [...] zł z uwagi na naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku

dochodowym od osób prawnych,

- [...]zł – poprzez zawyżenie odpisów amortyzacyjnych w roku1998.

Organ pierwszej instancji skorygował również wartość kosztów podatkowych poprzez zaliczenie do kosztów kwoty [...] zł na mocy art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz stwierdził zaniżenie w 1998 r. kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4 tej ustawy o wartość [...] zł a także o kwotę [...] zł w związku z jej art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. b. Jednocześnie uznał, że spółka zaniżyła wartość odliczeń od podstawy opodatkowania – przysługujących jej na mocy art. 18 ust. 1 pkt 1a wskazanej ustawy i uwzględnił w sporządzonym rachunku podatkowym wartość odliczeń z tego tytułu w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji uznał także, iż doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania o wartość wydatków inwestycyjnych w wysokości [...] zł i jednocześnie skorygował wartość odpisów amortyzacyjnych o [...] zł. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę wydania przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w zaliczkach na ten podatek w kwocie [...] zł.

Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie zarzucając naruszenie : art. 17 ust. 1 pkt 12, art. 17 ust. 1 pkt 21 oraz art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku ze stwierdzeniem zaniżenia przychodu podlegającego opodatkowaniu o kwotę otrzymaną z tytułu gwarancji bankowej, udzielonej w związku z nabyciem składników majątkowych od firmy B, art. 15 ust. 1 tej ustawy, w związku z nieuzasadnionym wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług doradczych, art. 122, 123, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej w związku z pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez zaniechanie przeprowadzenia żądanego przez stronę dowodu o istotnym znaczeniu dla sprawy, art. 70 § 1 i art. 53 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z niezgodnym z prawem określeniem odsetek za zwłokę w zaliczkach podatkowych, po upływie terminu ich przedawnienia, rażącego naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 18 a ust. 8 pkt 4 i ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i określił wobec A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 6.737.093 zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w części zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...] zł, tj. w kwotach niższych niż w decyzji pierwszoinstancyjnej.

W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się do poszczególnych zarzutów odwołania stwierdzając, że ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje na prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji co do zakwalifikowania kwoty [...] zł otrzymanej w dniu 11 marca 1998 r. z tytułu gwarancji bankowej do przychodów spółki. Wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu 7 lipca 1995 r. spółka C zawarła kontrakt z włoską firmą B na budowę i montaż w D. magazynu piasku, instalacji wyładunkowej, instalacji do mieszania i instalacji do stłuczki szklanej. Strony ustaliły, że zleceniodawca otrzyma najpóźniej z chwilą potwierdzenia zlecenia nieodpłatną i bezterminową gwarancję bankową. Gwarancji tej udzielił D w dniu 18 stycznia 1996 r. w wysokości [...] DEM z zastrzeżeniem, że gwarancja ta zachowuje ważność do dnia 31 grudnia 1996 r. W wyniku jednak wzajemnych negocjacji związanych zarówno z kontraktem, jak i udzieloną gwarancją w dniu 11 marca 1998 r. nastąpiła wypłata na rzecz odwołującej się kwoty w wysokości [...] zł. Spółka potraktowała otrzymane środki jako zmniejszenie kosztów poniesionych w związku z inwestycją objętą kontraktem, dokonując operacji w miesiącu czerwcu i lipcu 2000 r. poprzez skorygowanie wartości początkowej środków trwałych za okres od kwietnia 1998 r. do czerwca 2000 r. i wartości odpisów amortyzacyjnych. Nie dokonała jednak, stosownie do treści art. 81 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej korekty rocznego zeznania podatkowego.

Wskazując na rolę i znaczenie przychodów i kosztów ich uzyskania na wysokość dochodu podatkowego, organ odwoławczy, podniósł, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu ich osiągnięcia, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Z treści art. 15 ust. 6 updop wynika, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Odpisy te można było dokonywać w 1998 r. w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Z treści art. 16 ust. 1 updop wynika natomiast, że przychodem podatkowym są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Zarówno z treści wskazanego przepisu, jak i ukształtowanej linii orzecznictwa wynika, że pod pojęciem przychodu należy przede wszystkim rozumieć wartość, która wchodzi do majątku podatnika, powiększając jego wartość. Nie było zatem możliwe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, uznanie że otrzymana gwarancja bankowa stanowiła zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie środków trwałych, a więc zmniejszających ich początkową wartość.

Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut skargi, w którym pełnomocnik sugerował, że środki uzyskane z tytułu gwarancji bankowej, korzystały ze zwolnienia, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 12 updop. W myśl tego przepisu, wolne od podatku są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Jak podniósł organ odwoławczy, gwarancja bankowa otrzymana przez spółkę w dniu 11 marca 1998 r. nie miała charakteru odszkodowania, o czym świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wynika z niego, że spółka podpisała w dniu 12 marca 1997 r. protokół odbioru i przekazania poszczególnych przedmiotów świadczenia z tytułu zawartej umowy ze spółką B. W protokole z dnia 21 marca 1997 r. dotyczącym prób działania i wydajności, strony stwierdziły, że w odniesieniu do wydajności transportu pneumatycznego i linii nie została osiągnięta wydajność ustalona w umowie. Jak zauważył organ odwoławczy, nawet ustalenie, że zobowiązanie w ramach łączącego strony stosunku prawnego, zostało wykonane nienależycie, nie powoduje jeszcze automatycznie podstawy do stwierdzenia, że po stronie wierzyciela powstała szkoda. Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów wskazujących na fakt zaistnienia z tego tytułu szkody, jej ewentualnej wielkości, jak również dowodów wskazujących na domaganie się od B świadczenia o charakterze odszkodowawczym. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza natomiast w sposób nie budzący wątpliwości, że spółka domagała się środków z gwarancji bankowej, udzielonej jej w związku z zawartą umową.

Odnosząc się do podniesionego przez pełnomocnika zarzutu, że środki z tytułu gwarancji bankowej, korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 21 updop, gdyż były nieodpłatnym świadczeniem, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 5 tej ustawy. Jak zauważył organ podatkowy, na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie znajduje żadnego uzasadnienia pogląd, że wypłacone środki z tytułu gwarancji bankowej przeznaczone były w celu pokrycia kosztów, bądź też stanowiły zwrot wydatków związanych z zakupem środków trwałych. Ponadto, na gruncie przepisów updop nie jest możliwe uznanie otrzymanych bezzwrotnie pieniędzy jako nieodpłatnego świadczenia, albowiem ustawa ta wyraźnie rozgranicza przychody z tytułu otrzymanych pieniędzy (art. 12 ust.1 pkt 1) od przychodów w naturze (art.12 ust. 1 pkt 2 i 5) oraz przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 i 6). W rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieodpłatne świadczenie ma charakter świadczenie niepieniężnego, zatem nie może być do niego zaliczona operacja gospodarcza w postaci bezzwrotnego otrzymania pieniędzy.

Polemizując ze stanowiskiem pełnomocnika, wyrażającym pogląd, że nawet gdyby przyjąć, że środki z gwarancji bankowej stanowiły przychód, to przychód ten powinien być zaliczony do 1997 r. na mocy art. 12 ust. 3 updop, bowiem w tym roku stała się przychodem należnym, organ podniósł, że ustanowienie zabezpieczenia w postaci gwarancji bankowej nie stanowi samo w sobie podstawy do uznania, że jest to przychód należny. Wierzytelności z tytułu gwarancji bankowych są w momencie ich udzielania podatkowo obojętne. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że roszczenie z tytułu udzielonej gwarancji bankowej staje się na mocy ustaleń między stronami wymagalne jeżeli zostały spełnione wszystkie uzgodnione w warunkach gwarancji przesłanki. W rozpatrywanej sprawie kwestia wymagalności świadczenia z tytułu udzielonej gwarancji była sporna. Udzielona gwarancja opatrzona była terminem ważności do dnia 31 grudnia 1996 r., a w ciągu 1997 r. przedmiotem sporu między stronami była m.in. kwestia przedłużenia terminu ważności gwarancji. Organ przyjął zatem, że roszczenie o zapłatę stało się bezsporne w momencie wypłaty tejże kwoty. Przychód zatem powstał w momencie uzyskania środków z gwarancji bankowej, a więc w roku podatkowym 1998 i w tym właśnie roku winien być uwzględniony w przychodach spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. za prawidłowe uznał zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji wydatków związanych ze świadczeniami o charakterze usługowym, zwracając uwagę na prawidłowe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc wskazaną regulację do poszczególnych zakwestionowanych wydatków, organ odwoławczy podniósł , że:

a) skarżąca w kwietniu 1998 r. uznała kwotą [...] zł. B. P., na podstawie umowy zlecenia z dnia 5 września 1997 r. i rachunku z dnia 23 września 1997 r. Przedmiot umowy dotyczył m.in. wykonanie szczegółowej analizy zmian w kapitale zakładowym spółki, obejmującej badania dokumentacji bankowej i finansowej, kontroli adekwatności tej dokumentacji do wymagań formalno – prawnych , kontroli zgłoszenia wszystkich zmian w kapitale zakładowym do rejestru handlowego. Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów poświadczających fakt wykonania powyższej analizy, a organ za niewiarygodne uznał twierdzenie, że analizy tej dokonano w formie ustnej, w drodze konsultacji telefonicznych, wskazując, że rachunek ten zawiera klauzulę o treści " praca została wykonana, sprawdzona i przyjęta bez zastrzeżeń". Z tej też przyczyny, organ zakwestionował poniesiony wydatek, wskazując że nie został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu,

b) spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu kwoty w wysokości [...] zł. i [...] zł. poniesione na podstawie rachunków z dnia 30 września 1998 r. nr [...] i z dnia 21 października 1998 r. nr [...] na rzecz E Sp. z o.o. z siedzibą w W. z tytułu kosztów obsługi prawnej związanych z rozważaną możliwością udzielania pożyczek pracownikom spółki. Jak wskazał organ odwoławczy, do udzielania pożyczek nie doszło, zatem nie było możliwe uznanie w/w za koszt uzyskania przychodu, bowiem nie miał on związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

c) w kwietniu 1998 r. skarżąca ujęła w kosztach uzyskania przychodu wydatek poniesiony na podstawie faktury z dnia 16 września 1997 r. firmy F z siedzibą w P. w wysokości [...] zł. z tytułu udziału spółki w kosztach tłumaczenia wymaganego przez reprezentanta podatkowego oraz kosztach wpisowego na rzecz polskich urzędów oraz G. Fakturę tę spółka otrzymała w dniu 16 kwietnia 1998 r. i stanowiła ona skorygowaną wersję wystawionej wcześniej faktury o tym samym numerze. Postępowanie kontrolne wykazało, że wydatek ten dotyczył współpracy skarżącej z F dla potrzeb podatku VAT w Polsce i pokrycia kosztów obsługi prawnej z tym związanej. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów związanych z tą współpracą, nie przedłożyła też dokumentów wskazujących na związek tego wydatku z przychodami. Skarżąca wyjaśniła, że umowa ze wskazanym podmiotem została zawarta w formie ustnej, jednakże nie podała zasad współpracy, jej przedmiotu, czy okresu trwania.

Organ odwoławczy, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące bezpodstawnego zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodu wydatków przez nią poniesionych w związku z nabyciem udziałów w innych podmiotach, bądź wydatków zmierzających do ich nabycia. Zakwestionowane wydatki dotyczyły:

a) kwoty [...] zł. stanowiącej wynagrodzenie B.M.G. za tłumaczenie polsko – francuskie spotkań w dniach 25 listopada i 5 grudnia 1997 r. dotyczących zakupu spółki H, uregulowanego w styczniu 1998 r. na podstawie rachunku nr [...]. Z wyjaśnień złożonych w dniach 12 i 15 stycznia 2001 r. przez skarżącą wynikało, że pertraktacje w przedmiotowej sprawie trwały do końca 1999 r., jednakże do nabycia nie doszło. Organ odwoławczy wskazał zatem, że wydatek powyższy nie mógł stanowić kosztu podatkowego 1998 r., bowiem nie występował żaden związek pomiędzy jego poniesieniem, a osiągniętym w 1998 r. przychodem,

b) kwoty [...] zł. poniesionej w czerwcu 1998 r. na rzecz firmy I Sp. z o.o. z siedzibą w W. na podstawie faktury z dnia [...] r. nr [...]. Przedmiot usługi dotyczył przeprowadzenia kalkulacji wartości firmy. Skarżąca nie przedłożyła dowodów wykonania tej kalkulacji, pomimo że z przedstawionego dokumentu z dnia 4 maja 1998 r. dotyczącego przyjęcia przedmiotowego zlecenie wynikało, że zleceniobiorca po zakończeniu analizy prześle zleceniodawcy pismo podsumowujące jej wyniki. Wydatek ten nie mógł być zatem uznany za koszt uzyskania przychodu 1998 r. albowiem na podatniku ciążył nie tylko obowiązek wskazania dowodu na wysokość poniesionego wydatku, ale także dowodów z których bezsprzecznie by wynikało, że dana usługa została wykonana oraz jaki był jej związek z osiągniętym przychodem,

c) kwot w wysokości [...] zł. i [...] zł. poniesionych na rzecz E Sp. z o.o. z siedzibą w W. w związku z uzyskaniem zezwolenia MSW na zakup J oraz w związku z jego nabyciem. Umowa sprzedaży udziałów J Sp. z o.o. została zawarta w dniu 28 września 1998 r.

W odniesieniu do wszystkich wydatków poniesionych przez skarżącą na rzecz nabycia udziałów, organ odwoławczy podniósł, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Wydatki ponoszone na ten cel mają charakter wydatków inwestycyjnych, a zatem nie maja charakteru kosztów podatkowych. W dalszej części uzasadnienia organ odniósł się szczegółowo do zarzutów pełnomocnika dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania podatkowego, zawartych w art. 121, 122, 187 i 188 Ordynacji podatkowej, uznając że przepisy te nie zostały naruszone.

Organ odwoławczy odniósł się też do obniżenia przez stronę podstawy opodatkowania na podstawie art. 18 a ust. 10 pkt 2 updop o wydatki inwestycyjne w łącznej kwocie [...] zł., uznając za zasadne stanowisko organu pierwszej instancji kwestionujące wydatki w wysokości [...] zł. jako wydatki inwestycyjne oraz zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia tych środków, w kwocie [...] powiększonej o korektę błędu w wysokości [...] zł.

Natomiast odnośnie wydatku inwestycyjnego w kwocie [...] zł. organ odwoławczy stwierdził, że wydatki inwestycyjne mogą być odliczone od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18 a ust. 8 updop jeśli spełnione są wszystkie warunki określone tym przepisem. Jednym z tych warunków jest nie występowanie zaległości w należnych wpłatach składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczające odrębnie z każdego tytułu odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnego podatku. Za niezasadne uznał organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji, który odmówił spółce prawa do ulgi inwestycyjnej, przyjmując, że posiadała ona przed sporządzeniem zeznania wstępnego CIT – 8 za 1998 r. zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 8,70% należnego podatku.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania dotyczące przedawnienia odsetek od nieziszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r., a także pozostałe zarzuty odnoszące się do tychże odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej w K. jednakże, powołując się na art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, skorygował wysokość odsetek, wyłączając okres od dnia 22 września 2000 r. do dnia 26 października 2004 r. wskazując, że zgodnie ze wskazanym przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez pełnomocnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 70 § 1 i art. 53 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z niezgodnym z prawem określeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w zaliczkach miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych, po upływie ich przedawnienia;

- art. 12 ust. 4 pkt 6a art. 17 ust.1 pkt 12, art. 17 ust. 1 pkt 21 oraz art. 12 ust.3 updop w związku z zarzutem zaniżenia przychodu podlegającemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę otrzymaną z tytułu gwarancji bankowej, udzielonej w związku z nabyciem składników majątkowych od firmy B;

- naruszenie art. 15 ust. 1 updop, w związku z nieuzasadnionym wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług niematerialnych;

b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniedbanie obowiązku

wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału

dowodowego dotyczącego gwarancji bankowej udzielonej spółce przez bank D,

- art. 122, 123, 187 § 1, 188 art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) w związku z pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez zaniechanie przeprowadzenia żądanego przez stronę dowodu o istotnym znaczeniu dla sprawy, a także zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu przez organ drugiej instancji.

Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 187/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w części określającej odsetki od nieuregulowanych w części zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, zaś w pozostałym zakresie oddalił A Spółka z o.o. w D. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż nietrafne są zarzuty Spółki kwestionujące zasadność zaliczenia do przychodów skarżącej kwoty [...] DEM stanowiącej równowartość [...] zł otrzymanej w 1998 r. od banku D tytułem udzielonej gwarancji bankowej. Wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy updop przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Uznał, ze bezspornym w sprawie jest fakt otrzymania ww. kwoty z tytułu udzielonej przez bank gwarancji. Skoro zatem skarżąca otrzymała pieniądze, to uzyskała przychód, a więc przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym. Określone natomiast przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód do opodatkowania. W ocenie Sądu uzyskane pieniądze nie mogły – jak dokonała tego skarżąca – zmniejszać wartości początkowej nabytego środka trwałego z tytułu zwrotu wydatków. Istotną kwestią w tych rozważaniach jest charakter udzielonej gwarancji bankowej. Z treści umowy zawartej pomiędzy skarżącą, a bankiem D, wynika w sposób bezsporny, że udzielona gwarancja płatna była bezwarunkowo i na każde żądanie. Spółka twierdzi, że poniosła wydatki w związku z usługą wykonaną na jej rzecz przez B, a gwarancja stanowiła przedmiot ich zwrotu, z tytułu nienależytego wykonania usługi. Sąd uznał, że gwarancja była stosunkiem umownym łączącym skarżącą z bankiem, a z treści jej w żaden sposób nie wynikało, że jej wypłata uzależniona była od poniesienia wydatków przez skarżącą w związku z nienależytym wykonaniem umowy przez B, a zatem otrzymane pieniądze nie stanowiły zwrotu wydatku, a skoro tak, nie mogła ich wartość wpływać na zmniejszenie wartości początkowej środka pozyskanego od B. Zdaniem Sądu, otrzymane pieniądze stanowiły przychód skarżącej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podkreślono, że odpowiedzialną z tytułu realizacji umowy była firma B i ona też ponosiła odpowiedzialność za ewentualne szkody związane z realizacją przedmiotowej umowy, bank był natomiast gwarantem jej wykonania, przy czym odpowiedzialność banku była niezależna od wykazania przez zleceniodawcę jakiejkolwiek szkody, poniesionej w związku z realizacją umowy podstawowej.

W ocenie Sądu I instancji zasadnie przyjął organ podatkowy, że odpowiedzialność banku D jako gwaranta nie miała charakteru odszkodowawczego, gdyż nie była ona zależna od powstania szkody, czy jej rozmiarów, lecz wyrażała się obowiązkiem zapłaty sumy gwarancyjnej.

Sąd stwierdził, że zaprezentowanego przez stronę poglądu, że wypłacone przez bank świadczenie stanowi nieodpłatne świadczenie, nie da się pogodzić zwłaszcza z brzmieniem art. 12 ust. 1 updop. Wiążąc brzmienie tego przepisu z treścią art. 12 ust. 6 ustawy Sąd zauważył, że ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, co stanowi nieodpłatne świadczenia poprzez uregulowanie sposobu ustalania ich wartości. Z regulacji tej w żaden sposób nie wynika, aby wartość nieodpłatnych świadczeń ustalać w odniesieniu do pozyskanych środków pieniężnych, co w sposób pośredni potwierdza zasadność przyjętej przez organ odwoławczy interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 21 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 updop. Nieodpłatne świadczenia stanowią bowiem niepieniężną formę przysporzenia majątkowego w postaci profitów związanych z nieodpłatnym korzystaniem z rzeczy, nieodpłatnym wykonywaniem na rzecz podatnika usług przez inny podmiot, nieodpłatnym udostępnieniem przez inny podmiot lokalu, zaciągnięciem nieoprocentowanej pożyczki, czy też bezpłatnym korzystaniem z cudzego kapitału.

W dalszej części uzasadnienia Sąd wyjaśnił, iż stosowanie do art. 12 ust. 3 cyt. ustawy za przychody należne, związane z działalnością gospodarczą należy uznać przychody wynikające z przedmiotu działalności podatnika, a więc będące rezultatem jego działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie, przychód uzyskany z gwarancji bankowej, nie wynikał z przedmiotu działalności skarżącej, nie zabezpieczał źródła przychodów i nie wynikał bezpośrednio ze źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza, a skoro tak nie był przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop, a przychodem określonym w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, a więc momentem jego powstania była data jego otrzymania. O zakwalifikowaniu przysporzenia jako przychodu podatkowego decyduje bowiem otrzymana przez podatnika wartość, która wchodząc do majątku podatnika powiększa jego aktywa.

Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organu odwoławczego odnośnie pozostałych spornych kwestii, w tym kosztów związanych z nabywaniem przez skarżącą usług doradztwa prawnego w 1998 r., kosztów związanych z procesem nabywania udziałów w spółkach J i L oraz usług tłumaczenia.

Sąd pierwszej instancji uwzględnił natomiast skargę Spółki w części dotyczącej odsetek od niezapłaconych zaliczek, uznając za niezgodny z przepisem art. 53a Ordynacji podatkowej przyjęty przez organ odwoławczy okres naliczania odsetek od zaliczek (organ obliczał odsetki za okres od dnia wymagalności zaliczek do dnia doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Sąd pierwszej instancji nie stwierdził natomiast, że wydanie w 2004 r. decyzji ostatecznej, określającej wysokość odsetek od nieziszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. nastąpiło po upływie okresu przedawnienia.

W skardze kasacyjnej A zaskarżyła wyrok w części oddalającej skargę Spółki i orzekającej o kosztach postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła :

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy o ppsa naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) w związku z nieuprawnionym zaliczeniem do przychodów otrzymanych przez spółkę środków z tytułu gwarancji bankowej,

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o pdop ( w brzmieniu obowiązującym w 1997 i 1998 r.) w związku z błędnym niezakwalifikowaniem otrzymanych przez Spółkę środków z tytułu gwarancji bankowej do przychodów roku 1997,

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy o pdop ( w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) w związku z bezpodstawnym uznaniem, że otrzymane przez Spółkę środki z tytułu gwarancji bankowej nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania,

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 21 ustawy o pdop (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) w związku z błędnym ustaleniem, że otrzymane przez Spółkę środki z tytułu gwarancji bankowej nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania,

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o pdop – w związku z niezasadnym wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów A wydatków na nabycie określonych usług niematerialnych;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy o ppsa naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy o ppsa poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik

sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy o ppsa poprzez nieuchylenie decyzji

Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem przepisów prawa

materialnego,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika

sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy o ppsa, poprzez nieprawidłowe przedstawienie

stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku.

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik

sprawy, tj. art. 133 § 1 ustawy o ppsa, poprzez rozstrzygnięcie sprawy nie oparte na wszechstronnej i merytorycznej poprawnej analizie jej akt.

Z uwagi na powyższe naruszenia wniosła o uchylenie wyroku Sądu I instancji w zaskarżonej części ( tj. w części objętej pkt 2 oraz pkt 4 sentencji wyroku ) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie na podstawie art. 203 ustawy o ppsa zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Spółki od Dyrektora Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu podniosła, że Sąd pierwszej instancji dokonał analizy stanu faktycznego w oparciu o niepełny, wybiórczy materiał dowodowy. Wywodzi, że udzielona przez bank włoski gwarancja podlegała ocenie według prawa włoskiego, o czym świadczy art. 127 § 1 pkt 2 Prawa prywatnego międzynarodowego.

Twierdzi, że gwarancja miała związek z realizacją umowy inwestycyjnej zawartej pomiędzy skarżącą spółką a firmą B, że wypłacone przez bank pieniądze stanowiły zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z niewywiązywaniem się firmy B z umowy z dnia 7 lipca 1995 r. dotyczącej budowy obiektów w D. i S. Zarzuca Sądowi I instancji, iż błędnie stanął na stanowisku, że organy podatkowe zasadnie odmówiły Spółce przeprowadzenia dowodów wskazanych przez nią na okoliczność zasad i procedur związanych z zamawianiem i nabywaniem usług doradczych. Autor skargi kasacyjnej uważa, że Dyrektor Izby Skarbowej, a za nim Sąd pierwszej instancji błędnie zakwalifikował środki otrzymane przez Spółkę z tytułu gwarancji bankowych jako przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1, gdy faktycznie świadczenie to jest przysporzeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a cyt. ustawy. Twierdzi, że nie budzi wątpliwości istnienie związku pomiędzy otrzymaną przez spółkę kwotą gwarancji bankowej a prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a tym samym kwota otrzymana z tytułu gwarancji bankowej stanowi przychód, związany pośrednio, z działalnością gospodarczą Spółki. Okoliczność ta jest wystarczająca dla uznania otrzymanego przychodu za przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy pdop (przychód należny). Uważa również, iż skoro kwota gwarancji stała się wymagalna w momencie pierwszego żądania jej wypłaty to należy uznać, że z tym momentem powstał również przychód należny z tego tytułu. Zarzucił, iż Sąd pominął w swoich rozważaniach znaczenie rozstrzygnięcia przez sąd włoski, pomimo że Spółka wskazywała na znaczenie dla sprawy tego rozstrzygnięcia. Przyjmując zaś, że kwota gwarancji udzielonej Spółce przez bank D jest przychodem, mógł on podlegać zaliczeniu jedynie do przychodów podatkowych za 1997 r.

W ocenie podatnika wypłacona przez bank kwota gwarancji bankowej stanowi w rzeczywistości odszkodowanie, które na mocy art. 17 ust. 1 pkt 12 pdop – jest wolne od podatku.

Ponadto wywodzi, że kwota gwarancji bankowej wypłacona Spółce przez bank D stanowiła nieodpłatne świadczenie i została otrzymana jako zwrot wydatków poniesionych na zakup środków trwałych na pokrycie dodatkowych kosztów poniesionych przez Spółkę w wyniku wadliwego wykonania umowy przez firmę B.

W konsekwencji kwota gwarancji nie stanowiła przychodu podatkowego Spółki. Odnośnie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na usługi doradcze Spółka twierdzi, że Sąd pierwszej instancji przy ocenie omawianego stanu faktycznego, myli obowiązek wykazania przez podatnika związku wydatku poniesionego na nabycie usług doradczych z przychodem, z obowiązkiem udowodnienia, że nabyta usługa została wykonana ( art. 15 ust. 1 pdop).

Również pozbawienie Spółki możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z transakcjami nabycia udziałów w spółkach J oraz L w ocenie Spółki jest bezpodstawna ( art. 16 ust. 1 pkt 8 pdop).

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 26 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 124/06 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Uzasadniając to rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji przyjął bezkrytycznie twierdzenia organów podatkowych, iż w sprawie mamy do czynienia z gwarancją bankową wypłaconą skarżącej Spółce w dniu 11 marca 1998 r. Sąd drugiej instancji wyjaśnił, że gwarancja bankowa, o której mowa w art. 80 – 82 ustawy Prawo bankowe stanowi samodzielne zobowiązanie banku podejmowane na zlecenie klienta. Udzielając gwarancji bank zobowiązuje się, że zgodnie z treścią gwarancji, zaspokoić przyjmującego gwarancję beneficjenta, jeżeli zleceniodawca nie wywiąże się wobec niego z umownych zobowiązań. Innymi słowy, jeżeli umowa nie zostanie przez zleceniodawcę gwarancji wykonana, to bank wypłaci beneficjentowi określoną kwotę pieniężną. Powyższa kwota stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z treści złożonego w dniu 18 stycznia 1996 r. oświadczenia woli banku D – bank ten poręczył skarżącej Spółce za firmę B, mocą którego poręczenia, zobowiązał się do zapłaty kwoty [...] DEM w przypadku, gdy wymieniona firma nie wywiąże się ze wszystkich zobowiązań umownych. Z treści powyższego poręczenia wynika, że kwota [...] DEM stanowiąca 15 % umowy na budowę i montaż obiektów w D. i S. zostanie zdeponowana w banku D przez firmę B. Stosownie do art. 84 Prawo bankowe, do poręczeń udzielonych przez banki stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Wobec tego istotną kwestią w tych rozważaniach jest ustalenie charakteru udzielonego poręczenia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 12 cyt. ustawy, wolne od podatku są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Zatem w rozpoznawanej sprawie pozostaje do wyjaśnienia kwestia czy wypłacone spółce przez bank świadczenie pieniężne z tytułu poręczenia ma charakter odszkodowawczy i czy wypłata odszkodowania następuje na podstawie ustawy.

Wobec tego, że powyższa kwestia ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, orzeczenie w tej części NSA uznał za wydane z istotnym naruszeniem prawa zarówno procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa ) jak również art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie NSA bez wątpienia ustalenia w omówionym wyżej zakresie będą miały wpływ na ocenę – czy świadczenie z tytułu poręczenia jest związane z działalnością gospodarczą. Oczywiście należy mieć na uwadze podniesiony w skardze kasacyjnej fakt, że wymienione w kontrakcie budowlanym obiekty przemysłowe wykonywane przez firmę B na rzecz skarżącej Spółki miały na celu rozszerzenie działalności gospodarczej skarżącej Spółki.

W ocenie NSA nie bez znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy ma wyrok Sądu w Pizie z dnia 19 grudnia 1997 r. a dotyczący wypłaty spornej kwoty.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 cyt. ustawy poprzez błędną wykładnię NSA wyjaśnił, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie nakłady związane z działalnością gospodarczą podatnika poza tymi, których normodawca ze względu na cele opodatkowania w sposób wyraźny nie uznaje za koszty uzyskania przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie odpisy, koszty i wydatki poniesione dla osiągnięcia przychodu, poza jednoznacznie przez prawo wykluczone. Będą to więc koszty związane z całokształtem działalności podatnika, Jednakże przy interpretacji tego przepisu przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. Odnosi się to zarówno do poniesienia wydatku, jak też rzeczywistego wykonania usługi, na którą wydatek był poniesiony. Faktyczne zrealizowane to nic innego jak należyte udokumentowanie. Podkreślono, że wprawdzie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego co jednak nie zwalnia podatnika od współudziału w realizacji tego obowiązku. To podatnik dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów orientuje się, na podstawie jakich dokumentów dokonał ich prawnej kwalifikacji i w razie sporu powinien je przedłożyć organowi podatkowemu.

W tym kontekście za prawidłowy NSA uznał przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji sposób interpretacji omawianego przepisu jest prawidłowy, w odniesieniu do pozostałych kwestii spornych. Za zasadną uznano też ocenę dokonana przez Sąd wydatków związanych z nabyciem udziałów.

Wydatki na nabycie udziałów w spółce kapitałowej mają charakter inwestycyjny. Oznacza to, że ich poniesienie przez podatnika nie ma charakteru kosztów podatkowych, gdyż ich poniesienie nie ma związku z uzyskaniem przychodu. Zasadna jest więc konkluzja wywiedziona przez Sąd pierwszej instancji, że skoro wydatki na zakup udziałów nie stanowią kosztów uzyskania przychodu to nie stanowią ich tym bardziej koszty obsługi prawnej związanej z tą transakcją.

Postanowieniem z dnia 14 listopada 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni swojego wyroku z dnia 26 maja 2006 r. poprzez wskazanie, iż uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia oraz w uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie Spółka zaskarżyła wyrok w części oddalającej skargę i Naczelny Sąd Administracyjny w całości uwzględnił tę skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok w całości, która to "całość" dotyczyła wyłącznie zaskarżonej części.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpatrzeniu skargi wydał w dniu 28 maja 2007 r. wyrok (sygn. akt I SA/GL 1557/06), którym uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia WSA podkreślił, że zgodnie z treścią przepisu art. 190 zd. 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny , jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan sprawy.

WSA podkreślił, że wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena prawna pozostaje wiążąca także wówczas, gdyby okazała się nietrafna. Dokonana przez NSA wykładnia prawa wiążę jedynie na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten sąd za niewadliwą. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zmiany stanu prawnego bądź stanu faktycznego będącego podstawą wyrażonej przez sąd drugiej instancji oceny prawnej. Dlatego też sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie był związany oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylającym wcześniejsze rozstrzygnięcie sądu administracyjnego i nie mógł formułować ocen prawnych sprzecznych z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w tym orzeczeniu, lecz zobowiązany był do podporządkowania się mu w pełnym zakresie w tym dotyczącym wskazań co do zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jego oceny i wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i procesowego.

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony kasacją wyrok sądu pierwszej instancji w części oddalającej skargę i rozstrzygającej o kosztach postępowania stwierdził, że zarówno sąd administracyjny jak i organy podatkowe orzekające w sprawie błędnie uznały, iż wypłacona skarżącej Spółce w dniu 11 marca 1998 r. kwota stanowiła świadczenie wynikające z gwarancji bankowej. Analizując treść złożonego w dniu 18 stycznia 1996 r. oświadczenia woli Banku D Sąd kasacyjny uznał, iż stanowi ono poręczenie, a nie gwarancję bankową. Wyjaśnił ponadto, że stosownie do art. 84 Prawo bankowe, do poręczeń udzielonych przez banki stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Zauważył, że w tej sytuacji istotną kwestią było ustalenie charakteru udzielonego poręczenia, a w szczególności czy wpłacona na mocy tego poręczenia przez Bank Spółce – świadczenie pieniężne ma charakter odszkodowawczy i czy wypłata odszkodowania nastąpiła na podstawie ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia ta ma istotne znaczenie w sprawie dlatego też orzeczenie w tej części zapadło z istotnym naruszeniem prawa procesowego jak również art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd drugiej instancji wskazał również na okoliczności i dowody, których zbadanie i ocena będzie miała wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznający sprawę, był związany dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną prawną. Nie mógł więc uznać, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego (kontroli skarbowej) i przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do istotnego naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a.

Za oczywiste uznał WSA, że naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie, że przedmiotowa kwota nie jest wolna od podatku z mocy art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wobec błędnego ustalenia, że została wypłacona na podstawie gwarancji bankowej, a nie jak ocenił to sąd kasacyjny na mocy poręczenia, miało istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a.). Podobnie jak oczywiste jest, że sąd administracyjny dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej i może jej dokonać tylko na podstawie stanu faktycznego ustalonego w czasie wydawania kontrolowanego aktu lub dokonywania czynności. Sąd administracyjny nie może samodzielnie przeprowadzić postępowania w zakresie ustaleń odmiennych od przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji. Ocenia jedynie, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i oceniony oraz czy jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Należy przy tym zgodzić się z poglądem, że sąd I instancji nie może wydać wyroku merytorycznego, jeżeli stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe budzi wątpliwości. W takiej sytuacji, sąd musi uchylić zaskarżoną decyzję z powodów proceduralnych ( M. Podat. 2006/5/2). Stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy nakłada na sąd administracyjny obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w zakresie dotyczącym ustaleń odnoszących się do kwoty wynikającej z udzielonego poręczenia narusza przepisy postępowania i to w sposób mający mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując bowiem oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy nie wziął pod uwagę, że kwota [...] DEM stanowiąca 15 % umowy na budowę i montaż obiektów w D. i S., miała zostać zdeponowana w banku D przez firmę B i płatna gdy wymieniona firma nie wywiąże się ze wszystkich zobowiązań umownych – co wynika wprost z poręczenia nr 959-19 z dnia 18 stycznia 12996 r., nie rozważył charakteru udzielonego poręczenia i podstawy jej wypłaty oraz tego czy świadczenie z tytułu poręczenia jest związane z działalnością gospodarczą. Organ podatkowy powinien również ocenić wyrok Sądu w P. z dnia [...] r. dotyczący wypłaty spornej kwoty.

Brak powyższych ustaleń spowodował stwierdzenie przez Sąd, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy Ordynacji podatkowej w tym art. 187 § 1 i art. 191 skoro organy podatkowe nie wywiązały się z obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie przeprowadziły dowodu istotnego dla prawidłowego rozstrzygania sprawy ( wyrok Sądu w P.), a swobodna ocena dowodów oparta została na niepełnym lub nienależycie zebranym materiale dowodowym. Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisu prawa materialnego mając wpływ na wynik sprawy i naruszenie przepisów procedury i które mogło mieć istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c zaskarżoną decyzję w części nieuchylonej wcześniejszym prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 23 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 187/05 uchylił jednakże tylko we wskazanym powyżej zakresie.

WSA nakazał organowi odwoławczemu uzupełnienie materiału dowodowego we wskazanym wyżej zakresie a następnie dokonanie wszechstronnej oceny wszystkich zgromadzonych dowodów wskazując, które fakty i okoliczności uznał za udowodnione, a którym odmówił tego waloru. Sąd nakazał dokonanie analizy kwestii przedmiotowego świadczenia z tytułu poręczenia organ odwoławczy z uwzględnieniem ponadto regulujących tę czynność przepisów kodeksu cywilnego oraz nakazał ustalenie charakteru udzielonego poręczenia (odszkodowawczy, inny), a także tego czy przedmiotowa wypłata nastąpiła na podstawie ustawy oraz związek tego świadczenia z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów sąd uznał, iż są one nieuzasadnione, skoro Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wcześniejsze orzeczenie Sądu pierwszej instancji sformułował ocenę prawną akceptującą dokonaną przez ten sąd wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzając, że przy interpretacji tego przepisu przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości, natomiast faktyczne zrealizowanie to nic innego jak należyte udokumentowanie. Będąc związany tą oceną sąd stwierdził, że kwestionowane przez stronę skarżącą, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie określonych usług niematerialnych nie zostały prawidłowo udokumentowane wobec nieprzedstawienia jakichkolwiek materialnych dowodów wykonania przedmiotowych usług : analiz, opinii czy tłumaczeń, a posiadane przez spółkę faktury mogły być uznane przez organy podatkowe za niewystarczające dla potwierdzenia wykonania usługi. W wyniku prowadzonego postępowania organy prawidłowo ustaliły, że strona skarżąca nie udokumentowała poniesionych wydatków ani nie wykazała, że wydatki poniesione na zakup usług doradztwa prawnego miały związek z osiągniętym przychodem.

1998 r. Dlatego też – jak podniósł WSA – organy słusznie stwierdziły, że wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie spełniały przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 updop. Stanowisku temu nie sprzeciwia się treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej skoro Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku uchylającym wcześniejszy wyrok sądu pierwszej instancji w tej sprawie wyraził pogląd, że to podatnik dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów orientuje się, na podstawie jakich dokumentów dokonał ich prawnej kwalifikacji i w razie sporu powinien je przedłożyć organowi podatkowemu. Ocena ta wiązała Sąd ponownie rozpoznający sprawę. Podobnie wiążący charakter miała ocena prawna wydatków związanych z nabyciem udziałów w spółce kapitałowej i uznanie, że ich poniesienie nie miało związku z uzyskaniem przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził przy tym, że skoro wydatki na zakup udziałów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów to nie stanowią ich tym bardziej koszty obsługi prawnej związanej z tą transakcją.

Przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy Sąd nie mógł dokonać innej wykładni lub odmiennego zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 updop niż interpretacja sądu kasacyjnego a przez to i zakwalifikować sporne wydatki w inny sposób niż uczynił to sąd pierwszej i drugiej instancji.

Z powyższych względów WSA uznał, że w zakresie, w jakim skarga strony nie dotyczyła oceny prawnopodatkowych skutków wypłacenia kwoty poręczenia przez bank D, skarga ta okazała się bezzasadna, skoro zebrany w sprawie, w tej części, materiał dowodowy był pełny i wystarczający do stanowczego rozstrzygania.

Podkreślono, że podane przez stronę skarżącą zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego były bezzasadne, gdyż rozstrzygając sprawę sąd drugiej instancji uznał go w tym zakresie za pełny i prawidłowo ustalony. Zdaniem sądu stan faktyczny sprawy pozwala na dokonanie prawidłowej subsumcji znajdujących zastosowanie przepisów prawa materialnego, a tym samym Sąd rozpoznający sprawę ponownie nie mógł formułować ocen prawnych sprzecznych z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku uchylającym wcześniejsze rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w części i określił dla A Spółka z o.o. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...] zł, czyli niższej niż określono decyzją pierwszoinstancyjną o [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...] zł., czyli niższej niż określono ww. decyzją organu pierwszej instancji o [...] zł.

W związku z uchyleniem przez WSA w Gliwicach decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. (wyrok WSA z dnia 28 maja 2007 r.), organ odwoławczy, w celu wykonania wskazań Sądu, wezwał spółkę do przedłożenia wszelkich dowodów źródłowych pozwalających na ustalenie stanu faktycznego w zakresie zakwestionowanym przez NSA i WSA, tj. w sprawie poręczenia i ustaleń sądu w P. Żądano przedłożenia m.in.: kontraktu, jaki zawarty został pomiędzy spółką C, a włoską firmą B na budowę i montaż w D. magazynu piasku, instalacji wyładunkowej i in. (w wersji oryginalnej i włoskiej), a także dokumentów związanych z prowadzonym postępowaniem w sądzie w P. (w tym: wyroku tego sądu z dnia 13 grudnia 1997 r., a także innych dokumentów poświadczających charakter prawny poręczenia nr 959-19 z dnia 18 stycznia 1996 r.).

W odpowiedzi na ww. wezwanie pełnomocnik spółki przedłożył kopię kontraktu z dnia 7 lipca 1995 r., zawartego pomiędzy spółkami B, dokumentów C (w wersji oryginalnej), jak też plik dokumentów (w wersji oryginalnej wraz z polskim tłumaczeniem), w tym: kopię postanowienia Sądu w P. z dnia [...] r., kopię poręczenia nr 959-19 z dnia 18 stycznia 1996 r., kopie dokumentów stanowiących korespondencję pomiędzy C, a B, a także pomiędzy skarżącą spółką, a D i pomiędzy spółką, zespołem adwokackim K.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pomimo wezwania organu pełnomocnik spółki nie przedłożył żadnych wyjaśnień w kwestii wyroku sądu w P. z dnia [...] r., ani też nie przedłożył tego wyroku. Zwrócono natomiast uwagę, że w styczniu 2008 r. pełnomocnik przedłożył nowe tłumaczenie na język polski kontraktu z dnia 7 lipca 1995 r.

W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy porównawczej dwóch instytucji prawnych: poręczenia bankowego i gwarancji bankowych. Stwierdzono, że poręczenie jest umową, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. W umowie tej uczestniczą zatem poręczyciel cudzego długu i wierzyciel. Natomiast gwarancja bankowa to czynność, przez którą bank zobowiązuje się do zapłaty na rzecz beneficjenta określonej sumy środków pieniężnych, w razie spełnienia określonych warunków przez beneficjenta.

Gwarancją bankową, jak zaznaczył organ, jest zatem jednostronne zobowiązanie banku – gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji – bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku.

Podkreślono, że zarówno poręczenie, jak i gwarancja bankowa stanowią instrumenty zabezpieczenia roszczenia wierzyciela. O ile jednak poręczenie jest zawsze zależne od długu głównego, o tyle gwarancja bankowa ma charakter samoistny. Gwarancja przyjmuje postać zobowiązania całkowicie niezależnego od stosunku prawnego zabezpieczonego gwarancją, do tego stopnia, że obowiązek świadczenia banku powstaje z momentem złożenia żądania zapłaty przez uprawnionego z gwarancji lub połączonym z oświadczeniem uprawnionego, że zabezpieczony gwarancją rezultat rzeczywiście nastąpił.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt spornej kwestii organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z formą zabezpieczenia w postaci gwarancji bankowej, a nie poręczenia. Świadczyć ma o tym, zdaniem organu odwoławczego, szereg dokumentów zgromadzonych w materiałach sprawy.

Zwrócono uwagę, że w pkt 4.1 kontraktu zawartego w dniu 7 lipca 1995 r. pomiędzy C Spółka z o.o., a włoską firma B (wykonawcą) na budowę i montaż w D. magazynu piasku, instalacji wyładunkowej i in. Strony ustaliły, że zleceniodawca otrzyma najpóźniej a chwilą potwierdzenia zlecenia nieodpłatną i bezterminową gwarancję bankową. Co prawda, jak podkreślono, w toku postępowania (przeprowadzonego po wydaniu przez WSA wyroku z dnia 28 maja 2007 r.) pełnomocnik Spółki na wezwanie organu odwoławczego przedłożył tłumaczenie ww. kontraktu z dnia 20 grudnia 2007 r., gdzie pkt 4.1 przetłumaczono: "Zamawiający otrzyma wolne dla nas od kosztów, solidarne i bezterminowe poręczenie wykonania umowy...", to jednak Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że tłumaczenie to odbiega od wcześniejszego, również przedłożonego przez Spółkę, w którym wyraźnie była mowa o gwarancji.

W ocenie organu odwoławczego z przedłożonych przez Spółkę szeregu dokumentów jednoznacznie wynika, że kwota [...] DEM została wypłacona z tytułu gwarancji bankowej (mają na to również wskazywać pisma Spółki kierowane do Banku D, a także pismo tego Banku do Spółki, gdzie użyto określenia "gwarancja").

W dalszej kolejności organ odwoławczy ustosunkował się do twierdzenia odwołania, że skoro kwota [...] zł. (równowartość [...] DEM) stanowi przychód podatkowy, to należy ją uznać za odszkodowanie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ stwierdził, że z akt sprawy nie wynika w żadnym razie, iż kwota gwarancji bankowej w wysokości [...] DEM stanowiła w chwili wypłacenia, tj. w dniu 11 marca 1998 r. odszkodowanie, ponieważ Spółka w trakcie postępowania nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów wskazujących na fakt zaistnienia z tego tytułu szkody, a w konsekwencji jej ewentualnej wartości, jak również dowodów wskazujących na domaganie się od B świadczenia o charakterze odszkodowawczym. Zaakcentowano, że Spółka domagała się nie wypłaty odszkodowania, ale środków z gwarancji bankowej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., wbrew twierdzeniom odwołania, nie można przyjąć, że wypłata środków z tytułu gwarancji w kwocie [...] DEM została dokonana w celu pokrycia kosztów, bądź też stanowiła zwrot wydatków związanych z zakupem środków trwałych. Podkreślono, że w toku postępowania Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że otrzymane świadczenie miało być przekazane na pokrycie kosztów czy też innych wydatków.

Ponadto zauważono, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest możliwe uznanie otrzymanych bezzwrotnie pieniędzy, jako nieodpłatnego świadczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił natomiast uwagę, że w wyroku z dnia 28 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaaprobował stanowisko organu drugiej instancji zawarte w uchylonej decyzji z dnia [...] r., a odnoszące się do zakwestionowania, zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów innych wydatków. Z tych też względów organ, kierując się art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie uznał za koszty uzyskania przychodów:

- wydatku w kwocie [...] zł. na rzecz B. P. z tytułu sporządzenia analiz z zakresu możliwości podwyższania kapitału zakładowego,

- wydatków w kwotach [...] i [...] zł., poniesionych na rzecz E Spółka z o.o. z tytułu kosztów obsługi prawnej,

- wydatku w kwocie [...] zł., poniesionego na rzecz firmy F z P.,

-wydatku w kwocie [...] zł., poniesionego na rzecz G.M. G z tytułu wynagrodzenia,

- wydatku w kwocie [...] zł., stanowiącego wartość netto usługi I Spółka z o.o. z tytułu usługi polegającej na przeprowadzeniu kalkulacji wartości firmy J Spółka z o.o.,

- wydatków w kwocie [...] i [...] zł. na rzecz E Spółka z o.o. w zakresie usług prawnych dot. uzyskania zezwolenia MSWiA na nabycie przez spółkę C udziałów w spółce J

Organ odwoławczy wyczerpująco omówił w uzasadnieniu decyzji powody nieuznania powyższych wydatków za koszt uzyskania przychodów.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik strony zarzucił temu rozstrzygnięciu naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez pominięcie przy rozpatrywaniu sprawy wytycznych zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I SA/GL 1557/06 i wyroku NSA z dnia 26 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 124/06, a także art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez zaniedbanie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego dotyczącego poręczenia udzielonego Spółce przez D.

Zarzucono nadto naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 12 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez nieuprawnione zaliczenie do przychodów otrzymanych przez Spółkę od Banku D środków z tytułu poręczenia, udzielonego w związku z nabyciem składników majątkowych od firmy B, art. 17 ust. 1 pkt 12 wymienionej ustawy, przez bezpodstawne uznanie, że otrzymane przez Spółkę środki z tytułu poręczenia nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania, art. 17 ust. 1 pkt 21 – z tych samych powodów, a wreszcie art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej przez błędne niezakwalifikowanie otrzymanych przez Spółkę środków z tytułu poręczenia do przychodów z 1997 r.

W związku z powyższym pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona wyjaśniła na czym jej zdaniem polega naruszenie ww. przepisów.

W odniesieniu do zarzutu naruszenie art. 153 popsa, strona stwierdziła, że sądy (NSA w wyroku z dnia 26 maja 2006 r. i WSA w wyroku z dnia 28 maja 2007 r.) przesądziły, że Bank D poręczył Spółce należyte wykonanie umowy przez B, a ustalenia w tym zakresie były konsekwencją stwierdzenia, że zobowiązanie banku było niewątpliwie związane ze świadczeniem głównym, a wypłacone świadczenie pełniło funkcję podobną do kary umownej. Strona podniosła, że w ww. wyrokach Sądy nakazały organowi zbadać charakter udzielonego poręczenia, w szczególności czy miało ono charakter odszkodowawczy, przy uwzględnieniu przepisów kodeksu cywilnego, cywilnego także zbadać czy kwota udzielonego poręczenia została wypłacona na podstawie ustawy oraz związek poręczenia z działalnością gospodarczą Spółki.

Tymczasem, na co zwróciła uwagę Spółka, organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z zabezpieczeniem w formie gwarancji bankowej, a nie poręczeniem, a nadto powtórzył swoje stanowisko, jakoby poręczenie nie miało charakteru odszkodowawczego, uchylając się od ponownej analizy materiału dowodowego w tym zakresie. Dodatkowo, co zaakcentowała strona, organ nie ustalił czy przedmiotowa wypłata nastąpiła na podstawie ustawy, nie zbadał związku tego świadczenia z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i w ogóle nie analizował charakteru łączącego Spółkę z firmą B stosunku prawnego. Dokonał jedynie oceny, jakie słowa zostały użyte w korespondencji pomiędzy Spółką, a jej kontrahentem.

W dalszej kolejności Spółka dokonała oceny charakteru prawnego poręczenia. Stwierdziła, że wykazane zostało, iż wypłacona kwota poręczenia stanowiła zwrot wydatków związanych z wytworzeniem przez Spółkę środków trwałych, trwałych zatem nie stanowiła przychodu Spółki. Poręczenie udzielone przez bank D (co miały potwierdzić Sądy), stanowiło formę zabezpieczenia prawidłowego wykonania przez B zawartej ze Spółką umowy, której przedmiotem było wykonanie określonych środków trwałych. Wady tych środków (nieusunięte przez B) skutkowały powstaniem roszczenia Spółki o zwrot wydatków poniesionych na te środki, w części odpowiadającej wartości tych środków trwałych wynikających z ich niedostatecznej jakości. Jako, że odpowiedzialność za nienależyte wykonanie zobowiązania spoczywała również na banku udzielającym poręczenia, Spółka zwróciła się o zwrot bezpośrednio do banku udzielającego poręczenia i zwrot ten faktycznie otrzymała. Zatem, zdaniem Spółki, przedmiotową kwotę należało uznać za objętą dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 6a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. za kwotę zwróconych wydatków, związanych z nabyciem środków trwałych.

Tymczasem, jak wskazuje strona, organ odwoławczy – odnosząc się do przedmiotowego zarzutu – stwierdził jedynie, że "na podstawie ustalonego stanu faktycznego nie można przyjąć, że wypłata środków z tytułu gwarancji bankowej stanowiła zwrot wydatków związanych z zakupem środków trwałych". W skardze podkreślono, że podstawowym dowodem, z którego wynika fakt, że otrzymane świadczenie zostało przekazane na pokrycie wydatków związanych z wytworzeniem środków trwałych są księgi podatkowe, w których kwota świadczenia zmniejszyła wartość początkową środków trwałych zbudowanych przez B. Zaznaczono przy tym, że zapisy ksiąg nie zostały przez organ zakwestionowane.

W ocenie Spółki wypłacona jej kwota z tytułu poręczenia miała charakter odszkodowawczy, a więc podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 12 updop. Podkreślono, że środki pieniężne z tytułu poręczenia zostały Spółce wypłacone w związku z niewywiązaniem się przez B z zobowiązań umownych – celem zwrócenia części wydatków poniesionych przez skarżącą Spółkę na nabycie środków trwałych dotkniętych wadami oraz wynagrodzenia szkody wynikłej z nienależytego wykonania umowy przez B. Strona polemizuje ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji, że "z akt sprawy nie wynika [...], iż kwota gwarancji bankowej stanowiła odszkodowanie, gdyż Spółka w trakcie postępowania nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów wskazujących na fakt zaistnienia z tego tytułu wady". Zaakcentowano, że stanowisko to jest powtórzeniem stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w uchylonej decyzji z dnia [...] r. i wyraźnie wskazuje, że w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął działań mających na celu zbadanie stanu faktycznego w zakresie nakazanym przez WSA. Strona, wbrew stanowisku organu odwoławczego, wywodzi nadto, że poniosła szkodę w postaci nie osiągnięcia ustalonej w umowie wydajności budowlanej linii produkcyjnej, co oznaczało dla niej straty. Podkreślono, że skoro Spółka nie otrzymała tego, za co zapłaciła, to poniosła szkodę. Okoliczności powyższe znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym.

Według Spółki nie budzi wątpliwości istnienie związku między otrzymaną przez nią kwotą poręczenia, a prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka, zawierając z B kontrakt na budowę i montaż środków trwałych – instalacji przemysłowych (m.in. magazynu piasku, instalacji do mieszania, instalacji do stłuczki szklanej) działała w celu rozszerzenia swoich zdolności produkcyjnych. Zwrócono przy tym uwagę, że gdyby Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zawarła przedmiotowej umowy inwestycyjnej z B, to w ogóle nie otrzymałaby przychodu z tytułu udzielonego przez bank poręczenia. Zaznaczono, że żądanie zapłaty poręczenia zostało zgłoszone w 1997 r., co oznacza, że kwota z tytułu poręczenia była Spółce należne (wymagalna) już w 1997 r. W związku z tym, w opinii Spółki, kwota udzielonego jej poręczenia przez bank mogła podlegać zaliczeniu jedynie do przychodów podatkowych z 1997 r., a odmienne ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji naruszają prawo.

Spółka zaakcentowała, że w odniesieniu do powyższej kwestii NSA wskazał wprost na konieczność oceny, czy świadczenie z tytułu poręczenia jest związane z działalnością gospodarczą Spółki, przy czym zwrócił uwagę, że podniesiony w skardze kasacyjnej fakt, iż wymienione w kontrakcie budowlanym obiekty przemysłowe, wykonane przez firmę B na rzecz skarżącej Spółki, miały na celu rozszerzenie jej działalności gospodarczej. Strona zaznaczyła, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie dokonał oceny powyższej kwestii, naruszając art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Strona podniosła, że organ odwoławczy wskazując, iż w praktyce obrotu gospodarczego coraz większą rolę odgrywają zabezpieczenia udzielane przez banki, a obowiązek świadczenia banku powstaje z momentem złożenia żądania zapłaty przez uprawnionego, tym samym sam przyznał, że świadczenie banku było związane z działalnością gospodarczą Spółki.

Pogląd, iż wypłacona kwota poręczenia (jeżeli nawet zaliczać ją do przychodów) winna być identyfikowana z rokiem 1997, a nie z 1998, strona rozwija w ostatnim fragmencie uzasadnienia skargi (s. 23 i n.). Akcentuje tu, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącego nieprawidłowego rozpoznania momentu uzyskania przychodu podatkowego (o ile kwotę poręczenia, która zdaniem Spółki stała się wymagalna w 1997 r., należy traktować jako przychód podatkowy). Eksponuje wreszcie fakt niezbadania przez organ odwoławczy związku wypłaconego świadczenia z prowadzoną działalnością gospodarczą (WSA nakazał zbadać "związek tego świadczenia z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą"). Po raz kolejny zaznacza, że w przedmiotowej sprawie istotą otrzymanego przez Spółkę poręczenia było zabezpieczenie należytego wykonania umowy inwestycyjnej zawartej z B, która to umowa pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą. Powołuje się na orzeczenia Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których wypowiedziany został pogląd odnośnie momentu, w którym powstaje przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (s. 24 i 25 skargi). Powyższe rozważania rekapituluje stwierdzeniem, że skoro żądanie, skierowane do banku D o zapłatę sumy poręczenia (co jest między stronami niesporne) miało miejsce w 1997 r., to kwota z tytułu poręczenia była Spółce należna (wymagalna) już w 1997 r.

Strona odniosła się także do zawartego w zaskarżonej decyzji stwierdzenia, że organ odwoławczy nie daje wiary tłumaczeniu kontraktu przedłożonego na etapie postępowania kontrolnego, a nie tłumaczeniu dokonanemu w dacie 20 grudnia 2007 r., kiedy to Spółce znany był wyrok WSA z dnia 28 maja 2007 r. W ocenie Spółki twierdzenie to stanowi naruszenie art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak też art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona w przypadku tym zwróciła uwagę, że ww. tłumaczenie z dnia 20 grudnia 2007 r. zostało sporządzone przez tłumacza przysięgłego i to na żądanie Dyrektora Izby Skarbowej. Za nieuzasadnione uznano sugestie, że treść tłumaczenia nie odpowiada rzeczywistości. W tych warunkach, zdaniem strony – jeżeli kwotę poręczenia traktować jako przychód podatkowy – to należało ją zaliczyć do przychodów roku 1997.

Podniesiono wreszcie, że w wyrokach NSA i WSA na Dyrektora Izby Skarbowej nałożony został obowiązek zbadania charakteru łączącego stosunku prawnego. Organ podatkowy nie miał więc podstaw kierować się dosłownym brzmieniem jednej z wersji umowy oraz korespondencji pomiędzy stronami, kiedy z treści czynności prawnej wyraźnie wynikał jej odmienny charakter, co zauważyły Sądy, oceniając iż w rozpatrywanym przypadku miało miejsce poręczenie. Odniesiono się przy tym do obowiązku organu ustalenia treści czynności prawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron , a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli (art. 199a Ordynacji podatkowej).

Strona wskazała, że organ odwoławczy bądź powtórzył argumentację zawartą w poprzednio wydanej decyzji, uchylonej przez WSA w Gliwicach, bądź w ogóle nie odniósł się do podniesionych przez Spółkę zarzutów naruszenia art. 12 ust. 1 w związku z ust.4 oraz art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, wypłacona na jej rzecz należność z tytułu poręczenia stanowi częściowy zwrot wydatków na nabycie od B środków trwałych. W konsekwencji otrzymane środki nie stanowią przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków niezliczonych przez dłużnika do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono, że wypłacona kwota poręczenia służyła pokryciu odniesionego przez Spółkę uszczerbku finansowego, nie prowadziła natomiast do powstania po jej stronie jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Zwrócono przy tym uwagę, że oczywistym jest, iż gdyby przedmiotowa kwota została Spółce zwrócona przez B, tj wykonawcę, to nie stanowiłaby dla niej przychodu. Nie ma zatem podstaw, aby za przychód uznać jej wypłatę przez poręczyciela, skoro – jak wynika z przepisów Kodeksu cywilnego – świadczenie poręczyciela jest ściśle związane z przedmiotem umowy głównej.

Strona uważa, że sporna kwota, wypłacona z tytułu poręczenia, jeżeli podlegała zaliczeniu do przychodów podatkowych Spółki w roku 1998, powinna być uznana za zwolnioną z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego wolne od opodatkowania są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Podniesiono, że kwota z tytułu poręczenia została wypłacona Spółce w związku z nienależytym wykonaniem przez B umowy na budowę określonych środków trwałych. Zgodnie z prawem cywilnym, nienależyte wykonanie lub niewykonanie umowy jest podstawą dla wierzyciela do żądania wypłaty odszkodowania, jeżeli tylko z tytułu nienależytego wykonania lub niewykonania umowy poniósł on szkodę.

Jako wadliwe strona, w odniesieniu do powyższych kwestii, uznała stanowisko zaskarżonej decyzji, że Spółka nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów wskazujących na fakt zaistnienia z tego tytułu szkody, a w konsekwencji ewentualnej wartości, jak również dowodów wskazujących na domaganie się od B świadczenia o charakterze odszkodowawczym. Za wadliwe też uznano stwierdzenie organu odwoławczego, że Spółka domagała się wypłaty nie odszkodowania, lecz środków z gwarancji bankowej.

Uzasadniając w tej materii swoje stanowisko Spółka odniosła się do uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 maja 2997 r., w którym stwierdzono, że wydając decyzję z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył prawo materialne "poprzez uznanie, że przedmiotowa kwota nie jest wolna od podatku wobec błędnego ustalenia, że została wypłacona na podstawie gwarancji bankowej, a nie jak ocenił to sąd kasacyjny na mocy poręczenia".

W ocenie Spółki na odszkodowawczy charakter otrzymanego przez nią poręczenia wskazują takie elementy, jak:

- niewywiązanie się przez B z zobowiązań umowy (realizacja umowy z opóźnieniem oraz z wadami),

- związek niewywiązania się przez B z umowy z powstaniem po stronie skarżącej Spółki uprawnienia do żądania wypłaty kwoty poręczenia,

- powstanie po stronie skarżącej Spółki realnej szkody wskutek niewywiązania się przez B z umowy.

W ocenie Spółki zgromadzona w aktach sprawy dokumentacja źródłowa, jak też wyjaśnienia strony złożone w toku postępowania, potwierdzają w sposób oczywisty fakt poniesienia szkody. Strona w szczególności zwraca uwagę na treść protokołu odbioru zestawiarni i linii stłuczki z dnia 21 maja 1997 r. (dokument znajduje się w aktach sprawy). W protokole tym stwierdzono m.in. nieosiągnięci wydajności transportu pneumatycznego surowców (osiągnięto 30-50% wydajności umownej) oraz zawyżenie poziomy błędnych naważek.

Nadto, jak zaznacza Spółka, w wyjaśnieniach z dnia 20 marca 2001 r. , wskazywała ona na skutki nieusunięcia przez B tych wad. Spowodowało to po jej stronie szkody w postaci dodatkowych kosztów wynikających z eksploatacji środków trwałych nie w pełni sprawnych i wydajnych oraz wydatków poniesionych na nową inwestycję, której podjęcie okazało się konieczne w obliczu niedostatków technologicznych środków trwałych wykonanych przez B.

Spółka na potwierdzenie swojej argumentacji przywołuje liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (s. 20 skargi).

W konsekwencji uważa ona, że do poręczenia udzielonego przez D ma również zastosowanie przepis art. 484 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości, bez względu na wysokość poniesionej szkody. Strona uważa, że funkcja udzielonego przez bank poręczenia jest zbliżona do kary umownej.

Według Spółki nawet w przypadku kwestionowania odszkodowawczego charakteru analizowanego poręczenia, nie można wywodzić wniosku, iż kwota tego poręczenia podlegała zaliczeniu do przychodów podatkowych podatnika. Powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka podnosi, że wolne od tego podatku są m.in. inne niedopłatne świadczenia na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem [...] środków trwałych [...] od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Za błędne strona uznała stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż nie można przyjąć, że wypłata środków z tytułu gwarancji bankowej została dokonana w celu pokrycia kosztów, bądź tez stanowiła zwrot wydatków związanych z zakupem środków trwałych (organ odwoławczy podniósł, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że otrzymane świadczenie miało być przekazane na pokrycie kosztów lub też innych wydatków). Ustosunkowując się do przytoczonego poglądu organu strona zauważyła, że wypłacona kwota poręczenia stanowiła nieodpłatne świadczenia (Spółka nie była bowiem zobowiązana do wykonania na rzecz banku jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, które pozostawałoby w związku z poręczeniem), a nadto została otrzymana jako zwrot wydatków poniesionych na zakup środków trwałych oraz na pokrycie dodatkowych kosztów poniesionych przez Spółkę w wyniku wadliwego wykonania umowy przez B.

Tym samym, w ocenie Spółki, kwota poręczenia udzielonego przez bank nie stanowiła przychodu Spółki

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z formą zabezpieczenia w postaci gwarancji bankowej, a nie z poręczeniem. Ponownie zwrócono uwagę, że o nieodpłatnej i bezterminowej gwarancji bankowej mówił pkt 4.1 kontraktu z dnia 7 lipca 1995 r., a także wskazywały na to inne dokumenty przedłożone przez stronę na wezwanie organu z dnia 10 grudnia 2007 r. (postanowienie Sądu w P. z dnia [...] r., pisma stanowiące korespondencję pomiędzy C Spółką z o.o., a Bankiem D). Organ wskazał wprawdzie, że strona przekazała na jego żądanie nowe tłumaczenie kontraktu z dnia 7 lipca 1995 r., w którym (tzn. w tłumaczeniu z dnia 20 grudnia 2007 r.) wystąpiły różnice w stosunku do tłumaczenia przedłożonego uprzednio (w tłumaczeniu z dnia 20 grudnia 2007 r. mowa jest o "wolnym dla nas od kosztów, solidarnym i bezterminowym poręczeniu wykonania umowy [...], płatnym na pierwsze wezwanie "). Organ nie dał wiary nowemu tłumaczeniu, uznając za miarodajne te, którym już dysponował. Na potwierdzenie dokonanej kwalifikacji czynności prawnej przywołał sformułowania użyte w tłumaczeniach licznych dokumentów.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska skargi odnośnie naruszenia powołanych w niej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, akcentując fakt nie zwrócenia przez stronę uwagi na to, że w rozpatrywanym przypadku organ uznał, że mamy do czynienia z gwarancją bankową, a nie poręczeniem.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z twierdzeniami skargi odnoście kwestii powstania w 1997 r. wymagalności świadczenia Banku D. Organ zwrócił uwagę na różnice między pojęciami wymagalności i faktycznej zapłaty świadczenia. Podkreślił przy tym, że roszczenie o zapłatę stało się bezsporne faktycznie w momencie wypłaty kwoty przez bank. W ocenie organy żadne dowody znajdujące się w aktach sprawy nie wskazywały na możliwość odmiennej oceny stanu faktycznego. W sytuacji, gdy strony pozostawały w sporze, co miało miejsce również w 1998 r., trudno było stwierdzić, że przedmiotowe roszczenie miało charakter obiektywny i mogło stanowić przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej. Zaakcentowano, że przychód z gwarancji bankowej nie wynika bezpośrednio ze źródła przychodu jakim jest m.in. prowadzenie działalności gospodarczej. Przychodami należnymi są należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik strony podniósł, że sporna czynność prawna stanowi w istocie poręczenie, a rozumowanie organów podatkowych oparte zostało jedynie na odczytaniu słów zawartych w dokumentach, bez analizy charakteru stosunku łączącego strony. Pełnomocnik, odpowiadając na pytanie Sądu i odnosząc się do nakazanej w wyrokach NSA i WSA oceny wyroku sądu w P. stwierdził, że strona faktycznie dokument ten organowi przedłożyła, ale w tłumaczeniu orzeczenie to zostało nazwane "postanowieniem", a nie "wyrokiem". Nadto wskazała, że we wcześniejszych wyrokach NSA i WSA omyłkowo wskazano datę tego rozstrzygnięcia, jako 19 grudnia 1997 r., podczas gdy w istocie jest to rozstrzygnięcie z dnia 13 grudnia 1997 r.

Pełnomocnik nadto podniósł, że strona w toku postępowania podatkowego w sposób jednoznaczny wskazywała na poniesioną przez nią szkodę w wyniku nienależytego wykonania kontraktu przez włoskiego kontrahenta. Ponosiła ona koszty związane z niewykonaniem kontraktu w należyty sposób, w tym m.in. koszty składowania towarów, które nie mogły być ulokowane w obiekcie magazynowym będącym przedmiotem kontraktu. Stwierdził, że szereg dokumentujących te szkody dokumentów znajduje się w aktach sprawy (m.in. protokół odbioru robót z dnia 21 maja 1997 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Spór między skarżącą Spółką, a stroną przeciwną ogranicza się w niniejszej sprawie wyłącznie do odmiennej oceny prawnopodatkowych skutków wypłacenia Spółce w 1998 r. przez bank D świadczenia w wysokości [...] zł. (równowartość [...] DEM). Kwota ta nie została przez Spółkę zaliczona do jej przychodów podatkowych za 1998 r.

Z ustalonych okoliczności stanu faktycznego wynika, że A otrzymała w dniu 11 marca 1998 r. od banku D środki pieniężne w ww. kwocie, podstawą wypłaty których była - wg organu odwoławczego gwarancja bankowa, a według strony skarżącej poręczenie udzielone przez tenże bank w dniu 18 stycznia 1996 r. (pierwotnie w wysokości [...] DEM, następnie obniżonej do [...] DEM), płatne "nieodwołalnie i na każde żądanie" w przypadku, gdy kontrahent Spółki, tj. firma włoska B, nie wywiąże się z zobowiązań umownych. Chodzi o umowę zawartą przez skarżącą ze spółką B w dniu 7 lipca 1995 r., na podstawie której ta ostatnia zobowiązała się do budowy i montażu na rzecz A instalacji przemysłowej (m.in. magazynu piasku, instalacji do mieszania, instalacji do stłuczki szklanej). Za bezsporną okoliczność można uznać to, że spółka B nie wywiązała się z powyższej umowy prawidłowo (opóźnienie i wady wykonania). W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego nie budzi również wątpliwości, że roszczenie o wypłatę świadczenia przez ww. bank powstało po stronie skarżącej Spółki przed 1998 r. (potwierdza to przecież orzeczenie sądu w P. z dnia [...] r.).

Po otrzymaniu od banku D kwoty [...] DEM ([...] zł.) w marcu 1998 r., Spółka – nie zaliczając tej sumy do przychodów podatkowych - dokonała w księgach zapisów obniżających wartość początkową środków trwałych nabytych w związku z realizacją umowy z B o tę właśnie wysokość, zmniejszając jednocześnie odpowiednio wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe świadczenie stanowi realizację udzielonej przez bank D gwarancji, w związku z kontraktem, jaki skarżąca Spółka zawarła z włoską firmą B i winno ono być zaliczone do przychodów podatkowych za 1998 r.

Spółka konsekwentnie polemizuje z tym stanowiskiem, stwierdzając że świadczenie to, wypłacone przez wymieniony bank w związku z udzielonym przezeń poręczeniem, a nie gwarancją, nie stanowiło przychodu podatkowego, a już w każdym razie odnoszącego się do roku 1998.

Według Spółki kwota ta, wypłacona z tytułu udzielonego poręczenia, stanowiła odszkodowanie za nienależyte wykonanie przez B umowy i w związku z tym powinna być uznana za zwolnioną z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu odnoszącym się do 1998 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm.). Spółka wskazuje, że w związku z nienależytym wykonaniem kontraktu przez firmę B (m.in. nieterminowe oddanie do użytku magazynu) poniosła szkodę polegającą na konieczności poniesienia dodatkowych kosztów, w związku z brakiem możliwości prawidłowej eksploatacji urządzeń wykonanych przez B (w tym koszty składowania towarów). Strona skarżąca nadto podnosi, że nawet gdyby wspomnianą kwotę należało zaliczać do przychodów podatkowych, to przychód taki winien był – stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej - dotyczyć roku 1997, a nie 1998, ponieważ kwota poręczenia wypłaconego przez bank związana była z działalnością gospodarczą Spółki i stała się wymagalna w 1997 r. W ocenie Spółki kwotę tę można rozpatrywać również jako nieodpłatne świadczenie otrzymane jako zwrot wydatków związanych z zakupem środków trwałych, zwolnione z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej uważa, że sporna kwota [...] DEM nie jest świadczeniem o charakterze odszkodowawczym, a skarżąca Spółka domagała się wypłaty od banku D nie odszkodowania, ale środków z gwarancji bankowej. Organ zwraca przy tym uwagę, że gwarancja bankowa, w odróżnieniu od poręczenia, ma "w zasadzie charakter samoistny", niezależny od długu głównego. W ocenie organu odwoławczego o tym, że podstawą wypłaty świadczenia była gwarancja bankowa, a nie poręczenie, świadczy użycie tego określenia (tzn. terminu "gwarancja") w szeregu dokumentach, a w tym: w pkt 4.1 kontraktu z dnia 7 lipca 1995 r. zawartego przez skarżącą z firmą B (określenie "gwarancja" zostało użyte w tłumaczeniu tego kontraktu przedłożonym na początku postępowania podatkowego; organ nie dał wiary tłumaczeniu przedłożonemu na jego żądanie przez Spółkę w styczniu 2008 r., gdzie użyto sformułowania "poręczenie"), a także w innych pismach, w tłumaczeniach których użyto określenia "gwarancja" (chodzi m.in. o pisma Spółki kierowane do banku D, a także pismo tego banku do Spółki). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy odniósł się także bliżej do tłumaczenia postanowienia Sądu w P. z dnia [...] r., gdzie pojawiają się sformułowania: "[...] gwarancja na wypadek niewywiązania się firmy B z zobowiązań wobec C i pomyślane jako gwarancja na pierwsze żądanie firmy C [...]. Dalej mowa jest o "[...] gwarancji jako zabezpieczenie wywiązania się z umowy z dnia 07 lipca 1995 r. [...]".

Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje jednocześnie, że z akt sprawy nie wynika, by "kwota gwarancji bankowej" stanowiła w chwili wypłacenia odszkodowanie, ponieważ Spółka w trakcie postępowania nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów wskazujących na fakt zaistnienia z tego tytułu szkody.

Organ odwoławczy, kontestując stanowisko strony, iż wypłata kwoty [...] DEM została dokonana w celu pokrycia kosztów, bądź też stanowiła zwrot wydatków związanych z zakupem środków trwałych, stwierdził że Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających te okoliczności.

Organ zauważył też, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest możliwe uznanie otrzymanych bezzwrotnie pieniędzy, jako nieodpłatnego świadczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej, odpiera zarzut strony, iż o ile kwotę [...] zł. należało zaliczyć do przychodów podatkowych, to odnoszących się do roku 1997, a nie 1998. Organ stwierdził bowiem, że roszczenie o zapłatę ww. kwoty (tj. [...] DEM) stało się faktycznie bezsporne w momencie wypłaty tej kwoty oraz, że przychód "z gwarancji bankowej" nie wynika bezpośrednio ze źródła przychodu jakim jest m.in. prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie organu środki z gwarancji bankowej nie zabezpieczającej źródła przychodu nie mogą podlegać regulacji art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oceniając zasygnalizowany powyżej sporny problem należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K., jak też rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd działali w warunkach związania prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I SA/GL 1557/06, który zapadł w wyniku uchylenia wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 124/06 wyroku tut. Sądu z dnia 23 sierpnia 2005 r. (sygn. akt I SA/GL 187/05). Stosownie bowiem do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie samego sądu oznacza to, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi oraz konsekwentnemu reagowaniu w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przez organ administracji publicznej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2007 r., sygn. akt IV SA/Wa 129/07). Z kolei organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Nawet w wypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt IV SA/Wa 625/07).

W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji w sposób nieusprawiedliwiony pominął dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyroku z dnia 28 maja 2007 r. ocenę prawną, jak też nie wypełnił określonych w nim wskazań co do dalszego postępowania.

Trzeba bowiem podnieść, że w ww. wyroku WSA w Gliwicach, w oparciu o zgromadzony do tej pory materiał dowodowy, wyraźnie stwierdzono, że sporna kwota została wypłacona przez bank D na mocy poręczenia, a nie gwarancji (podnosił to też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 maja 2006 r., wskazując na art. 84 ustawy Prawo bankowe i przepisy kodeksu cywilnego dotyczące umowy poręczenia). WSA w prawomocnym wyroku z dnia 28 maja 2007 r. wytknął organowi, że ten, dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, nie wziął pod uwagę, że kwota [...] DEM (była to pierwotnie ustalona wartość poręczenia, później zmniejszona do [...] DEM), stanowiąca 15% wartości umowy na budowę i montaż obiektów w D. i S., miała zostać zdeponowana w banku D przez firmę B i płatna, gdy firma ta nie wywiąże się ze wszystkich zobowiązań umownych (jak zaznaczył WSA wynika to wprost z poręczenia nr 959-19 z dnia 18 stycznia 1996 r.).

Nadto Sąd zarzucił organowi odwoławczemu, że ten nie rozważył charakteru udzielonego poręczenia i podstawy wypłaty z tego tytułu świadczenia oraz tego, czy świadczenie z tytułu poręczenia jest związane z działalnością gospodarczą. Odnosząc się do charakteru udzielonego poręczenia, Sąd nakazał organowi ustalenie czy miało ono charakter odszkodowawczy czy też inny, a także tego, czy wypłata świadczenia nastąpiła na podstawie ustawy oraz związku wypłaconego świadczenia z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Nakazano również ocenić "wyrok Sądu w P. z dnia [...] r., dotyczący wypłaty spornej kwoty".

Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, ustalenia stanu faktycznego, w porównaniu z ocenianymi przez WSA w wyroku z dnia 28 maja 2007 r., nie uległy na tyle istotnej zmianie, by usprawiedliwiona była konstatacja organu odwoławczego, że podstawą wypłaty świadczenia przez bank D była gwarancja, a nie poręczenie.

Sąd w okresie poprzedzającym wydanie wyroku z dnia 28 maja 2007 r. dysponował bowiem i dokonał oceny w znaczącej części tych samych dowodów, na których organ odwoławczy oparł swoje twierdzenie, że wypłata świadczenia nastąpiła na podstawie gwarancji, a nie poręczenia, w tym umowy z dnia 7 lipca 1995. r. wraz z jej tłumaczeniem (w którym użyto określenia "gwarancja"), dokumentu poręczenia nr 959-19 z dnia 18 stycznia 1996 r. i in Organ odwoławczy w grudniu 2007 r. zażądał przedłożenia przez Spółkę szeregu dokumentów, w tym umowy z dnia 7 lipca 1995 r. wraz z tłumaczeniem, to jednak większość z tych dowodów znajdowała się już w aktach sprawy, na co zasadnie zwrócił uwagę pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 17 grudnia 2007 r.

Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego na odmienną ocenę rodzaju czynności prawnej, stanowiącej podstawę wypłaty świadczenia, nie pozwala także "postanowienie" Sądu w P. z dnia [...] r., przedłożone przez stronę wraz z tłumaczeniem w styczniu 2008 r. W odniesieniu do istoty czynności prawnej, stanowiącej podstawę wypłaty świadczenia przez bank, postanowienie to zawiera treści tożsame z tymi, które pojawiły się w umowie z dnia 7 lipca 1995 r. i były już ocenione przez Sąd (podobnie jak w pierwszym tłumaczeniu umowy z dnia 7 lipca 1995 r., tak i w tłumaczeniu postanowienia z 13 grudnia 1997 r. mowa jest o "gwarancji" na wypadek niewywiązania się przez firmę B z zobowiązań wobec skarżącej Spółki, płatne "na pierwsze żądanie"). Zwrócić tu trzeba uwagę, że mimo użycia w ocenianym uprzednio przez Sąd tłumaczeniu umowy z dnia 7 lipca 1995 r., jak i innych dokumentach, określenia "gwarancja", WSA w wyroku z dnia 28 maja 2007 r. (podobnie jak NSA w wyroku z dnia 26 maja 2006 r.) uznał, że czynnością prawną, stanowiącą podstawę wypłacenia świadczenia przez bank D jest poręczenie, a nie gwarancja.

Zasadnie zatem strona w skardze podnosi, że organ odwoławczy, zamiast oceny istoty czynności prawnej, stanowiącej podstawę wypłaty świadczenia przez bank, jej charakteru, uwzględniał jedynie określenie "gwarancja", jakie znalazło się w poszczególnych tłumaczeniach, nie odnosząc się do faktycznych cech tej czynności.

Za dokonane w sposób wykraczający poza granice zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), Sąd uznał odmówienie mocy dowodowej tłumaczeniu umowy z dnia 7 lipca 1995 r., które strona przedłożyła na żądanie organu w styczniu 2008 r. Przypomnieć należy, że w aktach sprawy znajdowało się tłumaczenie wymienionego kontraktu, przedłożone na początku postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wyeksponował rozbieżności dotyczące tłumaczenia pkt 4.1 umowy – w pierwszym tłumaczeniu użyto sformułowania o "gwarancji bankowej płatnej na pierwsze żądanie", w drugim natomiast o "poręczeniu wykonania umowy [...] płatne na pierwsze żądanie". Jak już zaznaczono, mimo tego, że zarówno NSA, jak i WSA przed wydaniem wyroku z dnia 28 maja 2007 r. dysponowały pierwszym tłumaczeniem wymienionego tekstu (z użytym określeniem "gwarancja"), zarówno jeden, jak i drugi Sąd uznały omawianą czynność za poręczenie.

Stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zrozumiałe jest, że ocena dokumentu sporządzonego w języku obcym wymaga jego tłumaczenia. Tłumaczenie umowy z 1995 r., przedłożone przez stronę w styczniu 2008 r., zostało sporządzone przez biegłego sądowego i trudno a priori, bez dodatkowej, głębszej weryfikacji przyjąć, że jest ono wadliwe, tylko dlatego, że do tego samego sformułowania w języku obcym odniesiono inne – ale przecież podobne z językowego punktu widzenia - terminy w języku polskim (w jednym dokumencie "gwarancja", w drugim "poręczenie"). Z akt sprawy nie wynika natomiast, by wzywano autora ostatniego tłumaczenia, do wyjaśnienia tych rozbieżności, co mogłoby przecież doprowadzić do ustalenia, jakie faktycznie cechy ma omawiana czynność prawna. Nie można przecież wykluczyć sytuacji, w której określony termin w języku obcym odpowiada różnym znaczeniom w języku polskim. Pamiętać także należy, że omawiana czynność prawna, mająca na celu zabezpieczenie wykonania umowy, została ukształtowana na podstawie przepisów prawa włoskiego, a nie polskiego i to prawo włoskie stanowiło podstawę przyjętego przez Sąd w P. rozstrzygnięcia z dnia [...] r.

Dla ustalenia rzeczywistego znaczenia czynności prawnej nie wystarczy zatem odwoływanie się wyłącznie do pojedynczego określenia użytego w tłumaczeniu, bez analizy istoty tej czynności, w tym z uwzględnieniem regulacji prawnych, na jakich została ona oparta.

Organ odwoławczy dokonał analizy prawnego znaczenia pojęć: "poręczenie" i "gwarancja" (s. 14 zaskarżonej decyzji). W ocenie tego organu poręczenie jest umową, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał; natomiast gwarancja bankowa to czynność, przez którą bank zobowiązuje się do zapłaty na rzecz beneficjenta określonej sumy środków pieniężnych, w razie spełnienia określonych warunków przez beneficjenta. Nieuzasadniony w ocenie Sądu byłby, wypływający z takiego zdefiniowania omawianych instytucji prawnych pogląd, że poręczenie oznacza faktyczne wykonanie przez poręczyciela zobowiązania dłużnika, wobec wierzyciela (w przypadku poręczeń udzielanych przez banki, musiałyby się one ograniczać jedynie do poręczania zobowiązań pieniężnych).

Analiza nawet polskiego systemu prawnego prowadzi do wniosku, że na jego gruncie dopuszczalne jest udzielanie przez banki poręczeń także za długi niepieniężne. Stosownie bowiem do art. 84 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (tekst pierwotny: Dz. U. z 1997 r. nr 140, poz. 939), do stosowania którego to przepisu odsyła zarówno NSA w wyroku z dnia 26 maja 2006 r., jak i WSA w wyroku z dnia 28 maja 2007 r., do poręczeń udzielanych przez banki stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, z tym że poręczenie banku jest zawsze zobowiązaniem pieniężnym. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający opowiada się za akcentowanym również w piśmiennictwie poglądem, w świetle którego możliwe jest udzielanie przez banki poręczeń również za długi niepieniężne. Ograniczanie swobody banków w tym zakresie nie ma żadnego uzasadnienia. Nie można zapominać, że poręczenie jest co do zasady korzystniejsze dla banku niż gwarancja bankowa. Gdyby wykluczyć możliwość poręczania za długi niepieniężne, banki mogłyby udzielać w tym zakresie wyłącznie gwarancji bankowych, co prowadziłoby do niepotrzebnego pogorszenia ich pozycji. Nie wydaje się również, aby poręczenie bankowe różniło się istotnie od poręczenia zwykłego. Fakt, że w wypadku poręczenia za dług niepieniężny bank musi świadczyć sumę pieniężną, stanowi dopuszczalny wyjątek od zasady całkowitego utożsamienia odpowiedzialności dłużnika ze stosunku podstawowego i poręczyciela. Ustawa zna wiele takich wyjątków, np. w razie poręczenia za dług osoby, która nie mogła się zobowiązać z powodu braku zdolności do czynności prawnych - art. 877 k.c., albo w razie poręczenia za dług przyszły - art. 878 k.c. (por. Komentarz do art.84 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, Dz.U.02.72.665, [w:] F. Zoll (red.), A. Adamek, K. Bitner-Przybylska, M. Brożyna, M. Chudzik, A. Frań, I. Karasek, K. Kohutek, K. Korus, R. Kwaśnicki, J. Lachner, J. Molis, M. Olczyk, K. Płończyk, P. Podlasko, M. Porzycki, A. Rataj, D. Rogoń, M. Rusinek, M. Spyra, T. Spyra, S. Szuster, P. Tereszkiewicz, A. Wacławik, F. Wejman, M. Wyrwiński. Prawo bankowe. Komentarz, Tom I i II, Zakamycze, 2005).

Organ odwoławczy stwierdził również, że poręczenie jest zawsze zależne od długu głównego, natomiast gwarancja ma w zasadzie charakter samoistny.

W rozpatrywanym przypadku absolutnie nie można uznać, że omawiana czynność prawna miała charakter abstrakcyjny, czy też samoistny. Jej związek z długiem głównym jest zdaniem Sądu oczywisty. Wyraźnie wskazują na to zarówno postanowienia umowy z 1995 r., na którą powołuje się organ w zaskarżonej decyzji (" poręczenie wykonania umowy w wysokości 15% wartości zlecenia"), dokumentu poręczenia z dnia 18 stycznia 1996 r. nr 969-19 (na jego podstawie firma B została zobowiązana do zdeponowania w banku kwoty [...] DEM, tj. równowartości 15% umowy, która to kwota miała być płatna, gdy wymieniona firma nie wywiąże się ze wszystkich zobowiązań umownych), jak też orzeczenia Sądu w P. z dnia [...] r., w którym wyraźnie wiąże się nakazanie wypłacenia środków przez bank z niewywiązaniem się przez B z umowy o realizację inwestycji.

Sąd za miarodajne uznał wyjaśnienia pełnomocnika strony skarżącej, zaprotokołowane na rozprawie w dniu 21 października 2008 r., że wymienione "postanowienie z dnia [...] r." Sądu w P. jest w istocie tym orzeczeniem, o którego analizę postulował zarówno NSA w wyroku z dnia 26 maja 2006 r., jak i WSA w wyroku z dnia 28 maja 2007 r. (w wyrokach tych Sądy uznały za konieczną ocenę "wyroku Sądu w P. z dnia [...] r."). Pełnomocnik skarżącej Spółki wyjaśnił, że w przedłożonym organowi w styczniu 2008 r. tłumaczeniu orzeczenia Sądu w P. użyto określenia "postanowienie" (zamiast "wyrok"); wcześniej Sądy omyłkowo też podawały datę jego wydania - [...] r., gdy faktycznie chodzi o rozstrzygnięcie z dnia [...] r. Z treści tego orzeczenia wynika, że Sąd w P., jako sąd II instancji, uznał za zasadne roszczenia Spółki o wypłatę spornej kwoty w związku z niewywiązaniem się przez B z zobowiązań umownych. Tym samym za niesłuszny należy uznać zarzut podniesiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że strona nie przedłożyła wymienionego "wyroku". Powyższa konstatacja pozwala także na szerszą refleksję odnośnie używanych określeń w tłumaczeniach obcojęzycznych tekstów, w szczególności gdy mamy do czynienia z tekstem prawnym, a tłumacz nie jest prawnikiem. Z dużą ostrożnością należy podchodzić do poszczególnych sformułowań przyjętych przez profesjonalnego tłumacza, jako że mogą się one odnosić do różnych instytucji prawnych.

W świetle powyższych rozważań nie można przyjąć, iż wypłacone przez bank D świadczenie, stanowiło realizację gwarancji bankowej, w przedstawionym w zaskarżonej decyzji (a wynikającym z polskich regulacji prawnych) rozumieniu tej instytucji.

Uwzględniając powyższe, rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający jest zdania, że organ odwoławczy nie wypełnił nakazanego przez WSA w wyroku z dnia 28 maja 2007 r. obowiązku ustalenia "charakteru udzielonego poręczenia (odszkodowawczy, inny), a także tego czy przedmiotowa wypłata nastąpiła na podstawie ustawy oraz związek tego świadczenia z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą".

Z analizy powyższego sformułowania można wyprowadzić wniosek, że Sąd w ww. prawomocnym wyroku dopuścił możliwość potraktowania wypłaconego przez bank D świadczenia z tytułu poręczenia jako odszkodowania. Zadaniem organu, do którego skierowano powyższe wskazanie, była natomiast weryfikacja czy w rzeczywistości wskutek nienależytego wykonania umowy przez firmę B skarżąca Spółka poniosła szkodę oraz czy świadczenie banku miało na celu jej naprawienie, a także czy przedmiotowa wypłata nastąpiła na podstawie ustawy. Za zupełnie oddzielną wytyczną należy potraktować nakazanie organowi przez WSA zbadania związku wypłaconego świadczenia z tytułu udzielonego poręczenia z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. I w tym wypadku WSA nie wykluczył istnienia związku z działalnością gospodarczą podatnika świadczenia, które przecież ze swojej natury nie może stanowić bezpośredniego efektu gospodarczej aktywności Spółki.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., wolne od podatku są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Istotne jest zatem, jak wyżej podkreślono, ustalenie w pierwszej kolejności czy podatnik poniósł szkodę, którą należy postrzegać jako ubytek na majątku spowodowany okolicznościami od podatnika niezależnymi. W tym rozumieniu szkodę stanowić będzie poniesienie przez podatnika dodatkowych wydatków wskutek nienależytego wykonania umowy przez jego kontrahenta. Zawarte w wyroku WSA wskazania, odnoszące się do ustalenia czy wypłacone z tytułu poręczenia środki miały charakter odszkodowawczy, spotkały się z nader lakoniczną odpowiedzią organu w zaskarżonej decyzji (s. 16). Dyrektor Izby Skarbowej w K. negowanie odszkodowawczego charakteru wypłaconego świadczenia przede wszystkim uzasadnia eksponowaniem stwierdzenia, że nie jest to odszkodowanie lecz świadczenie z gwarancji bankowej, a nadto stwierdza, że z akt sprawy nie wynika, że wypłacona kwota stanowiła odszkodowania bo strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów wskazujących na zaistnienie szkody i domaganie się od spółki B świadczenia o charakterze odszkodowawczym.

W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego powyższych konkluzji organu odwoławczego nie poprzedziły, konieczne w tym przypadku, rozważania dotyczące pojęcia szkody i to w warunkach niewywiązania się przez firmę B z wykonania umowy. Zarzut, że strona nie wykazała zaistnienia szkody jest o tyle nieusprawiedliwiony, że Spółka w toku postępowania wskazywała, że wobec opóźnienia i wad w realizacji określonego umową zadania, zmuszona została do poniesienia dodatkowych wydatków, m.in. na magazynowanie surowca.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, to organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy, jak to podniesiono w zaskarżonej decyzji, pismem z dnia 10 grudnia 2007 r. wezwał wprawdzie stronę "do przedłożenia wszelkich dowodów źródłowych w celu ustalenia stano faktycznego w zakresie zakwestionowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny i Wojewódzki Sąd Administracyjny" (precyzując jednocześnie o jakie dokumenty chodzi – s. 12 decyzji), to jednak nie można uznać, że wyczerpane zostały w ten sposób wszystkie obowiązki organu wynikające z powołanego przepisu. Wskazać tu należy, że strona podnosiła okoliczność dodatkowych kosztów związanych z niewykonaniem umowy przez B (a zatem de facto poniesienia szkody w przedstawionym wyżej rozumieniu), co potwierdza m.in. znajdujący się w aktach sprawy dokument w postaci protokołu odbioru robót z dnia 21 maja 1997 r. Posiadając taką informację, to do organu – stosownie do ww. przepisu art. 122 Ord. pod. – należała inicjatywa jej ewentualnej weryfikacji (tzn. sprawdzenia czy rzeczywiście dodatkowe wydatki wskazywane przez stronę zostały przez nią poniesione i w jakiej wysokości). Kwestie te organ obowiązany będzie wyjaśnić w toku ponownie przeprowadzonego postępowania.

Uzyskanie przez organ (w wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania) potwierdzenia, że wskutek niewywiązania się przez Bz umowy Spółka poniosła szkodę, stwarza konieczność wyjaśnienia kolejnej kwestii, tj. odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie wypłacone przez bank z tytułu udzielonego poręczenia można postrzegać w kategoriach odszkodowania z tytułu ww. szkody. Analizy tego zagadnienia w zaskarżonej decyzji brak. Zapewne wynika to z przyjęcia przez organ założenia, iż bank D dokonał wypłaty świadczenia nie na podstawie udzielonego poręczenia, ale gwarancji (która – jak wskazał organ – "przyjmuje postać stosunku prawnego całkowicie niezależnego od stosunku prawnego zabezpieczonego gwarancją" – s. 14 decyzji ). Zawarte w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa wymogi dotyczące uzasadnienia decyzji stwarzają jednak konieczność szczegółowego odniesienia się w decyzji do powyższej kwestii. Wymaga to przede wszystkim ustalenia związku wypłaconego świadczenia z poniesioną szkodą oraz stwierdzenia, czy świadczenie to miało charakter umownego odszkodowania wypłaconego w związku z niewykonaniem umowy podstawowej. Nie można przy tym tracić z pola widzenia faktu, iż przed udzieleniem poręczenia bankowego, firma B zdeponowała w banku poręczającym kwotę poręczenia. Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone z wyroku z dnia 11 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 571/98, w świetle którego wymogi art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może spełniać też kara umowna, gdyż stanowi odszkodowanie otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego. Tym nie mniej organ winien też ustalić czy wypłata świadczenia przez bank D nastąpiła na podstawie ustawy, co nakazał WSA w wyroku z dnia 28 maja 2007 r.

Jak już powyżej zasygnalizowano, wskazany w ww. wyroku WSA z dnia 28 maja 2007 r. (jak też w wyroku NSA z dnia 26 maja 2006 r.) obowiązek ustalenia związku wypłaconego świadczenia z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą stanowi odrębne zagadnienie wymagające wyjaśnienia. Kwestia ta jednak winna być badana tylko w przypadku ustalenia, że wypłacone świadczenie nie stanowi odszkodowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. Nie ulega wątpliwości, że chodzi w tym przypadku o ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do odpowiedzi na pytanie, czy potencjalny przychód powstał w 1998 r., jak widzi to organ odwoławczy, czy też w roku 1997, jak postrzega to strona skarżąca.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami – co do zasady – są m.in. otrzymane pieniądze. W świetle tej reguły momentem powstania przychodu będzie faktyczne otrzymanie pieniędzy przez podatnika (tzw. zasada kasowa). Wyjątek od wymienionej zasady został przewidziany w art. 12 ust. 3, zgodnie z którym (stan prawny odnoszący się do roku 1998) za przychody związane z działalnością gospodarczą [...], osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (tzw. reguła memoriałowa). Stosownie do przedstawionej regulacji, w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą, moment ich powstania wiąże się z dniem, w którym stały się one należne. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko Autora skargi, odwołującego się zresztą do poglądów judykatury (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 753/2005), że "powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności, przy czym wierzytelność powstaje w dniu, w którym wierzyciel może domagać się od dłużnika spełnienia świadczenia". W rozpatrywanym przypadku nie ulega wątpliwości, że roszczenie podatnika o zapłatę kwoty poręczenia przez poręczyciela powstało jeszcze przed 1998 r. (zasądzające tę należność orzeczenie Sądu w Pizie zostało wydane w grudniu 1997 r., a więc Spółka musiała domagać się wcześniej jego zapłaty). Pozostaje zatem do wyjaśnienia, czy sporna kwota może być kwalifikowana jako przychód związany z działalnością gospodarczą podatnika.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził jedynie, że "w rozpatrywanej sprawie przychód zer środków uzyskanych z gwarancji bankowej powstał w momencie jego otrzymania, a więc na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" (fizycznych. 16 decyzji). Stwierdzenie to poprzedziła uwaga, że "w wyniku wzajemnych pertraktacji pomiędzy stronami – związanymi z ww. kontraktem i udzieloną gwarancją bankową – wypłata na rzecz jednostki środków z gwarancji bankowej nastąpiła w dniu 11 marca 1998 r., w wysokości [...] DEM, tj. równowartość w złotych [...]". W ocenie Sądu brak szerszego odniesienia się do motywów tego stanowiska, narusza zarówno art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (przez niewywiązanie się ze wskazań zawartych w wyroku WSA z dnia 28 maja 2007 r.), jak i wskazany wyżej art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Braków decyzji nie konwaliduje rozwinięcie uzasadnienia w odpowiedzi na skargę. W odpowiedzi tej organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdy strony pozostawały w sporze, co miało miejsce również w 1998 r., trudno było stwierdzić, że przedmiotowe roszczenie miało charakter obiektywny i mogło stanowić przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej. Zaakcentowano też, że przychód z gwarancji bankowej nie wynika bezpośrednio ze źródła przychodu jakim jest m.in. prowadzenie działalności gospodarczej. Przychodami należnymi są należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powyższych kwestii, podniesionych w odpowiedzi na skargę przez Dyrektora Izby Skarbowej, konieczne jest szersze niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji ustosunkowanie się przez organ do treści i charakteru orzeczenia Sądu w P. z dnia [...] r. Jeżeli bowiem wynikać z niego będzie, iż w sposób prawomocny zasądzono nim skarżącej Spółce żądaną kwotę i orzeczenie to stanowiło wystarczający tytuł do podjęcia jej egzekucji, a żaden inny dowód nie będzie wskazywał, że spór – uniemożliwiający egzekucję spornej należności - trwał nadal w 1998 r., to za niezasadne należy uznać stwierdzenie organu o braku wymagalności roszczenia w 1997 r. Bez przeprowadzenia dodatkowych, wskazanych wyżej ustaleń, nie będzie możliwe zajęcie w omawianej kwestii jednoznacznego stanowiska.

Nie można też podzielić poglądu, ograniczającego pojęcie "przychody należne" (o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej) wyłącznie do należności stanowiących efekt (bezpośredni) prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, pojmowanej w sposób wąski. W literaturze przedmiotu określenie "związane z działalnością gospodarczą" pojmuje się dosyć szeroko, uznając że "przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych" (por. L. Błystak, B. Deuter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka- Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007, UNIMEX 2007, s. 307). Jak już wcześniej wspomniano również WSA w wyroku z dnia 28 maja 2007 r. (a wcześniej NSA w wyroku z dnia 26 maja 2006 r.), nakazując zbadanie związku wypłaconego świadczenia z tytułu udzielonego poręczenia z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, nie wykluczył tym samym istnienia związku z działalnością gospodarczą podatnika świadczenia, które przecież ze swojej natury nie może stanowić bezpośredniego efektu gospodarczej aktywności Spółki.

Organ pisząc w odpowiedzi na skargę, iż przychodami należnymi są przychody stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej niejako nawiązał do analogicznej tezy, wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/GL 187/05 (pierwszy wyrok wydany w sprawie ze skargi Spółki), który właśnie w tej części uchylony został wyrokiem NSA z dnia 26 maja 2006 r.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela też pogląd wyrażony przez WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 22 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 541/03. Wyrok ten wprawdzie dotyczył sprawy związanej z kwalifikacją zasądzonych wierzycielowi przez sąd kosztów sądowych, związanych z dochodzonym roszczeniem (czy można je uznać za "związane z działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 12 ust. 3 w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.), tym nie mniej zajęty wówczas przez Sąd pogląd można odnieść do omawianej sytuacji. WSA w wyroku z dnia 22 marca 2004 r., oceniając stan prawny odnoszący się również do roku 1998, odpowiedział pytanie: czy można uznać, że przez "związany z działalnością gospodarczą" należy rozumieć – w świetle powołanego przepisu - przychód wynikający wyłącznie z czynności podatnika, polegających na sprzedaży towarów lub usług, w ramach jego przedsiębiorstwa, a więc przychód bezpośrednio związany z działalnością gospodarczą? Właściwa jest odpowiedź negatywna. Reguły wykładni językowej nie pozwalają przyjąć, iż art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.) winien mieć zastosowanie wyłącznie do przychodów bezpośrednio związanych z działalnością gospodarczą. Takiego rozróżnienia przepis ten nie czyni. Za związane z działalnością gospodarczą WSA w ww. wyroku uznał też (w odniesieniu do stanu prawnego sprzed 2003 r.) przychody mające pośredni związek z działalnością gospodarczą. Potwierdzeniem słuszności tej tezy jest to, że kwestia bezpośredniego związku przychodu z działalnością gospodarczą podatnika została wyeksponowana dopiero w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz. U. nr 141, poz. 1179), zmieniającej z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez wprowadzenie nowej jednostki redakcyjnej (art. 12 ust. 3a), w świetle której za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się – z pewnymi wyjątkami - dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub

2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub

3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia – w pozostałych przypadkach.

Wykonanie wskazań WSA, zawartych w wyroku z dnia 28 maja 2007 r., wymaga zatem głębszego niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji przeanalizowania związku wypłaconego świadczenia z działalnością gospodarczą Spółki, tzn. ustalenia czy świadczenie można chociaż pośrednio odnieść do prowadzonej przez podatnika działalności.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska strony skarżącej, że wypłacona kwota poręczenia mogła stanowić nieodpłatne świadczenie otrzymane jako zwrot wydatków związanych z zakupem środków trwałych, zwolnione z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona zauważyła, że wypłacona kwota poręczenia stanowiła nieodpłatne świadczenia (Spółka nie była bowiem zobowiązana do wykonania na rzecz banku jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, które pozostawałoby w związku z poręczeniem). W ocenie Sądu stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie. Otrzymane przez Spółkę świadczenie ma bezpośredni związek z niewywiązaniem się z umowy przez B, a zatem obowiązku jego zapłaty nie można rozpatrywać wyłącznie w kategoriach relacji – bank – skarżąca Spółka. Bank udzielił poręczenia spółce B, stosownie do prowadzonej przez siebie działalności i zapewne po uiszczeniu stosownej prowizji, a być może – nie można w każdym razie tego wykluczyć – że przysługiwał mu regres wobec B, skoro spółka ta musiała zdeponować kwotę poręczenia. Nie można zatem uznać, że wypłacone świadczenie miało charakter nieekwiwalentny.

Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia wskazanych norm prawnych w określonym wyżej zakresie.

W związku z powyższym Sąd orzekł jak w sentencji.