Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1460/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 791/05 w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 791/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 kwietnia 2005 r., w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję z dnia 15 listopada 2004 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., którą ustalono podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 r. w wysokości w kwocie 747, 697, 90 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, powoływanie się przez podatnika na fakt uzyskiwania znacznych dochodów z działalności gospodarczej nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym. Z przesłanych przez Urząd Skarbowy w D. zeznań podatkowych wynika, że w latach 1994-1996 podatnik uzyskując przychody z działalności gospodarczej wykazał w roku podatkowym 1994 stratę w wysokości 428.480.800 zł (starych), zaś w 1995r. dochód w kwocie 11.192,60 zł. Ponadto, wbrew twierdzeniom podniesionym w odwołaniu sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie świadczy jednocześnie o posiadaniu znacznych środków pieniężnych. Organ drugiej instancji podkreślił, iż trafnie organ kontroli skarbowej odmówił wiarygodności składanym przez podatnika zeznaniom odnośnie uzyskiwania dochodów z tytułu prowadzenia i organizowania działalności przemytniczej, handlu sterydami, złotem oraz walutą, uznając jednocześnie za niewiarygodne twierdzenia odnośnie przechowywania gotówki w kwocie bliskiej 1 mln USD we wskazanych przez podatnika miejscach. Niezasadne są także wywody podatnika odnośnie zarobku 300 000 DM na wymianie marki NRD. Zdaniem organu drugiej instancji, organ kontroli skarbowej nie naruszył art.188 Ordynacji podatkowej ze względu na nie przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wskazanych przez skarżącego osób. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu znajduje jednak swoje uzasadnienie nie w braku wiarygodności oświadczeń podatnika, co do źródeł uzyskiwanych dochodów (przemyt, nielegalny handel), czy faktu przechowywania znacznej gotówki poza rachunkami bankowymi - ale w wykluczeniu możliwości powołania się przez podatnika na takie źródła finansowania swoich wydatków. Podkreślono, że z treści powołanego przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. wynika, że jako źródło finansowania wydatków, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów można wskazać jedynie dochody lub zgromadzone mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Podatnik nie może zatem powołać się na źródło finansowania swoich wydatków, które nie mieści się w jednej z wymienionych kategorii przychodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wniósł o uznanie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. wraz z poprzedzającą decyzją pierwszej instancji zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj.: zasadę dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej), oraz zasady zebrania pełnych materiałów dowodowych (art. 180 Ordynacji podatkowej).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny - oddalając skargę - w pierwszej kolejności wskazał na specyfikę postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i na szczególne obowiązki strony postępowania podatkowego i stwierdził, że obowiązek dowodowy podatnika, jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, że wydatki, zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. Jak wskazał Sąd w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania wykazano, iż w roku 1998 skarżący wydatkował środki o wiele większe od wykazanych w tymże roku jako dochód. Nie był kwestionowany przez skarżącego fakt, iż w przedmiotowym roku wydatkował on kwotę 1 003 810,60 zł. Na dzień 1 stycznia 1998r. zgromadził mienie w wysokości 115 300 zł a osiągnięty w tym roku dochód wykazany w rozliczeniu rocznym to kwota jedynie 6 880 zł.

W ocenie Sądu, organy obu instancji dokonały prawidłowej oceny złożonych przez skarżącego wyjaśnień dotyczących posiadania na koniec 1996r. kwoty 3 000 000 zł, uzyskanej z "turystyki w celach przemytniczych oraz handlowych". Skarżący jako dowód potwierdzający powyższe okoliczności przedstawił jedynie paszport z uwidocznionymi wizami oraz pieczątkami potwierdzającymi wjazd na terytorium innych państw. Oczywistym jest, iż wykazanie że skarżący wielokrotnie przekraczał granicę RP i podróżował do innych państw europejskim stanowi jedynie dowód, na odbywanie tych podróży. W żaden sposób nie dowodzi to jednak faktu, że powyższe wyjazdy miały na celu handel bądź przemyt, a także iż z wyjazdów tych skarżący uzyskiwał tak znaczne korzyści majątkowe.

Odnośnie wyjaśnień skarżącego dotyczących dochodów z działalności gospodarczej, organy podatkowe trafnie oceniły je jako niewiarygodne albowiem nie znalazły one potwierdzenia w innych dowodach. Słusznie podkreślono, iż z przesłanych przez Urząd Skarbowy w D. zeznań podatkowych skarżącego wynika, iż w roku 1994 wykazał on stratę w wysokości 428 480 800 zł ( starych ) zaś w 1995r. dochód w kwocie 11 192,60 zł.

Za niezasadny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art.188 Ordynacji podatkowej. Zeznania wnioskowanych przez skarżącego świadków miały wykazać, że podatnik na koniec roku 1996 dysponował kwotą około 3 000 000 zł oraz potwierdzić wyjaśnienia podatnika, co do sposobu uzyskania tej kwoty. Okoliczności te nie mogły mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przesądza o tym, iż jako źródło finansowania wydatków, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów można wskazać jedynie dochody lub zgromadzone mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Tym samym skarżący nie może powoływać się na przychody pochodzące z innych źródeł niż wymienione w powyższym przepisie. Wobec powyższego oczywistym jest, iż dowody mające dowieść, iż skarżący dysponował kwotą 3 000 000 zł, pochodzącą z działalności przemytniczej, spekulacji oraz nielegalnego handlu uznać należało jako nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Stanowisko odmienne doprowadziłoby do sytuacji, że podatnicy powoływaliby się na przychody jakie uzyskali w związku z działaniami przez prawo zabronionymi co w konsekwencji spowodowałoby, że postępowanie w przedmiocie opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów służyłoby do legalizacji takich źródeł przychodów.

W ocenie Sądu, nie doszło także do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Zasada ta nie oznacza, że organ odwoławczy winien przeprowadzić ponownie wszystkie dowody. Może on ustalić stan faktyczny na podstawie dowodów przeprowadzonych przez organ I instancji, które samodzielnie oceni.

W konsekwencji powyższych konstatacji Sąd uznał, że organy podatkowe rozpoznając niniejszą sprawę nie naruszyły ani przepisów proceduralnych ani materialnych. Organy podatkowe wykazały nadwyżkę środków wydatkowanych przez skarżącego w 1998 roku nad uzyskanymi przez niego w tymże roku dochodami oraz mieniem zgromadzonym. Skarżący nie udowodnił pochodzenia tejże nadwyżki. Tym samym trafnie organy podatkowe uznały, iż kwota ta stanowi przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz mieniu zgromadzonym, a więc stanowi przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wymierzył skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % dochodu.

Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W petitum skargi kasacyjnej skarżący postawił następujące zarzuty:

1. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a"):

a. art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. polegającym na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez jego pominięcie przy rozpatrywaniu sprawy mimo faktu, iż źródło nieujawnionych przez podatnika dochodów stanowiły również czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, tj. czyny zabronione pod groźbą sankcji karnych (błędne uznanie, że ustalony stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy prawnej wyrażonej w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy);

b. art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. polegającym na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez zastosowanie tego przepisu do przychodów (dochodów) wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, tj. czynów zabronionych pod groźbą sankcji karnych, podczas gdy przychody te w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym (błędne uznanie, że ustalony stan faktyczny odpowiada w całości hipotezie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy);

c. art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. polegającym na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez jego zastosowanie do przychodów nie podlegających ustawie o podatku dochodowych od osób fizycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. tj. przychodów wynikających, z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (błędne uznanie, że ustalony stan faktyczny odpowiada w całości 30 ust. 1 pkt 7 ustawy);

d. art. 2, art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. polegającym na błędnej wykładni tych przepisów, prowadzącej do uznania, że tylko przychody opodatkowane podatkiem dochodowym bądź zwolnione od tego podatku mogą stanowić pokrycie wydatków i zgromadzonego mienia, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy, czyli uznaniu w konsekwencji, że przychody (dochody) niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym takiego pokrycia stanowić nie mogą;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej polegającym na niezastosowaniu tego przepisu p.p.s.a. w stosunku do zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i dokonaniu błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo, iż dowody, o których przeprowadzenie wnioskowała strona skarżąca, dotyczyły okoliczności mających istotne znaczenia dla sprawy, nie stwierdzonych wystarczająco innym dowodem, co w istotny sposób wpłynęło na jej (tj. sprawy) wynik, gdyż w przypadku przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, Sąd musiałby uwzględnić skargę podatnika;

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wzw. z art. 122, art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na niezastosowaniu tego przepisu p.p.s.a. w stosunku do zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i dokonaniu błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo, iż całokształt okoliczności sprawy nie został w pełni ustalony i wyjaśniony wskutek odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą, co w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy, gdyż w przypadku prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, wskutek przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, Sąd musiałby uwzględnić skargę podatnika;

c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na niezastosowaniu tego przepisu p.p.s.a. w stosunku do zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i dokonaniu błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo, iż organ ten nie rozpatrzył ponownie w sferze merytorycznej sprawy Podatnika, ograniczając się w rzeczywistości tylko do kontroli decyzji organu podatkowego I instancji, czym naruszył zasadę praworządnego działania oraz zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego, co z kolei w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy, gdyż w przypadku prawidłowej oceny postępowania organu podatkowego II instancji, Sąd musiałby uwzględnić skargę podatnika;

d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. polegającym na niezastosowaniu tego przepisu p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i oddalenie skargi Podatnika, mimo naruszenia przez ww. organy podatkowe wskazanych w niniejszym punkcie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z powołanymi tutaj przepisami, musiałby skargę uwzględnić w całości;

e. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez fakt, iż nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi strony skarżącej oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w przedmiotowej sprawie powinien był to uczynić i uznać, że stan faktyczny nie został ustalony i wyjaśniony w całości, wobec czego błędnie pominięto art. 2 ust. 1 pkt 4, oraz niewłaściwie zastosowano art. 20 ust. 1 i 3 i art, 30 ust. 7 ustawy, co w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy; gdyż w przypadku stwierdzenia wskazanych tutaj uchybień, Sąd musiałby uwzględnić skargę podatnika;

f. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej polegającym na niezastosowaniu tego przepisu p.p.s.a. w stosunku do zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i dokonaniu błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo, iż na skutek licznych naruszeń przepisów prawa działania te nie odpowiadają wymogom praworządności, wskutek czego, gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z przepisami prawa, musiałby skargę uwzględnić w całości;

g. art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na oddaleniu skargi podatnika, podczas gdy z uwagi na wady prawne, jakimi obarczone są rozstrzygnięcia zarówno organu podatkowego II jak i I instancji, skarga ta powinna zostać uwzględniona w całości, a decyzje podatkowe w całości uchylone.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania zaprezentowanych w pkt 2 skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, do czego obliguje go art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

Nie ulega wątpliwości, że Sąd prawidłowo, we wnikliwym uzasadnieniu zaaprobował dokonane w ramach swobodnej oceny dowodów ustalenia i oceny organów podatkowych. Zasadniczego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (art.188 Ordynacji podatkowej). Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, że nie zachodziła potrzeba przesłuchiwania świadków na okoliczność posiadania przez podatnika w latach 90-tych znacznych środków finansowych z "turystyki zarobkowej" oraz przemytu. Prawidłowo Sąd wskazał w tym zakresie, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach wcześniejszych, aby mogło stanowić źródło pokrycie wydatków poniesionych w danym roku podatkowym musi mieć walor legalności.

Za prawidłową także należy uznać ocenę, że organy podatkowe obu instancji podjęły czynności dowodowe w celu wykazania poniesionych przez skarżącego w 1998 r. wydatków, a także umożliwiły skarżącemu wykazanie źródeł ich finansowania. Mimo to czynności te nie doprowadziły do wykazania istnienia stanu faktycznego odmiennego niż przyjęty przez organy podatkowe obu instancji, co nie może stanowić o naruszeniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Udowodnienie czy też uprawdopodobnienie uzyskiwanych przez skarżącego przychodów nie może bowiem sprowadzać się do tego, że strona tylko kwestionuje ustalenia materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe a sama nie przedstawia dowodów lub przedstawia cząstkowe, które nie potwierdzają uzyskiwanych przez skarżącego dochodów.

Brak jest wobec tego podstaw do przyjęcia, że dokonana ocena dowodów była dowolna, ignorowała zgromadzony materiał dowodowy lub usprawiedliwiała błędy organów podatkowych. Nie sposób więc mówić o naruszeniu przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 120, 121§ 1, 122,art. 127, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

Przywołany przepis stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ze sprawy, jak i wniesionej w niej skargi kasacyjnej nie wynika także, iż Sąd I instancji naruszył przytoczony przepis prawa nie wychodząc w prowadzonym postępowaniu w sposób nieusprawiedliwiony poza granice i podstawy prawne skargi podatnika. Ponadto wskazany przepis - wbrew twierdzeniu skarżącego - nie stanowi podstawy do ustalania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ani także prowadzenia czynności w ramach postępowania karnoskarbowego i ustalania, czy swoim działaniem/zaniechaniem podatnik doprowadził do narażenia podatku na uszczuplenie.

Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w pkt 1 skargi kasacyjnej. W ramach tej grupy zarzutów wnoszący kasację usiłuje wykazać, że przychody uzyskane z działalności przemytniczej, spekulacji oraz nielegalnego handlu oraz wymiana 300 000 USD na koniec 1996 r., powinny nie być objęte opodatkowanie na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie podlegać hipotezie norm art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9, 20 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych podlegały opodatkowaniu, według zasad ostatniego z wymienionych przepisów prawa.

Na podstawie obowiązującego w 1998 r. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.: wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Jak trafnie podniósł i podkreślił Sąd I instancji, wykazanie pochodzenia pokrycia spornych - w sprawach do których zastosowanie znajduje art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - przychodów przychodami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania obciąża mającego w tym interes prawny podatnika. W sprawie niniejszej całość zgromadzonego w niej materiału dowodowego nie wskazuje w sposób oczywisty na wyżej przywoływane pokrycie przychodami opodatkowanymi lub zwolnionymi od opodatkowania. Wręcz przeciwnie - deklaracje podatkowe, na które strona powołuje się w sprawie, przychodów, wskazujące pokrycie bardzo znacznych wydatków podatnika, niewątpliwie nie wykazują (deklaracje straty albo niewielkiego przychodu). Powoływanie się podatnika na art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. jest bezskuteczne, a to z następujących powodów:

Po pierwsze przepis ten niewątpliwie nie stanowi o przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania,

Po wtóre przedmiotem sprawy nie jest ewentualne opodatkowanie przychodów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d..o.f.; ustalenie i ocena istnienia i wysokości przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na pokrycie niedoboru z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest zagadnieniem stanu faktycznego, nie zaś subsumcji prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f..

Po trzecie w sprawie brak jakichkolwiek informacji, i nie twierdzi też tak skarżący, że w sprawie, ewentualnych przychodów, na które podatnik się powołuje, wszczęte, prowadzone, zakończone zostało postępowanie karne lub karnoskarbowe, stwierdzające, jeżeli nawet nie ukaranie podatnika, to popełnienie przez niego czynu zabronionego (n.p.: uszczuplenie celne z tytułu nie poddania się obowiązkowi celnemu; prawnie znaczące naruszenie obowiązujących w latach do 1998 r. włącznie procedur prawa celnego lub dewizowego).

Po czwarte samo powołanie się na posiadanie pieniędzy nie oznacza, że stanowiły one przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania; samo powoływanie się na wyjazdy zagraniczne, nawet organizowane w "celach dochodowych", nie przesądza jeszcze, że określone przychody zostały nie tylko, że osiągnięte, ale i zgłoszone do opodatkowania. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przedstawił, że zeznania świadków, których organy podatkowe nie przesłuchały w trakcie postępowania administracyjnego dotyczyć miały "wymiany 300. 000. USD" o oraz "organizowania wyjazdów w celach dokonywania przemytu ". Zeznania te jednak, w świetle poczynionych w punkcie niniejszym rozważań nie miałyby istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie zastąpiłyby informacji o zgłoszeniu środków do opodatkowania lub też chociażby wszczęcia w ich przedmiocie adekwatnego postępowania karnego.

W tym kontekście podkreślić także należy, że polski ustawodawca zdecydował się na niepobieranie podatku od dochodów płynących bezpośrednio z zachowań nielegalnych oraz niemoralnych. Wydaje się, że u podstaw przyjęcia takiego rozwiązania leżała chęć dostosowania prawa podatkowego do uniwersalnych wartości wynikających z regulacji prawa karnego i prawa cywilnego. Stanowi to swego rodzaju wyraz dezaprobaty ustawodawcy w stosunku do określonych zachowań, w tym także takich, które potępiane są przez społeczeństwo. Do oceny, czy określone przysporzenie może zostać zaliczone do kategorii przychodów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., nie wystarczy samo stwierdzenie, że ma ono jakikolwiek związek z działalnością przestępczą podatnika (P.Pietrasz "Opodatkowanie dochodów nieujawnionych" Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2007 r., str. 148-149).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.