Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1668/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100  ust. 1  i  ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 29 lutego 2012 r. sprawy ze skargi R.N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 27 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego we W., decyzją z dnia 27 maja 2011 r.,

nr [...], określił R.N. (dalej jako: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowo-towarowego marki [...], o nr nadwozia [...], w wysokości 658 zł.

W uzasadnieniu decyzji podał, że podstawą wszczęcia postępowania

podatkowego było stwierdzenie, że skarżący nie uiścił należnego podatku akcyzowego pomimo dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...].

W oparciu o dokumenty rejestracyjne tego pojazdu oraz wyjaśnienia skarżącego, złożone w dniu 19 listopada 2010 r., organ ustalił, że przedmiotowy samochód został nabyty na terytorium D. w dniu 04 sierpnia 2009 r., za kwotę 5.000 euro. Ponadto ustalił, że samochód został zarejestrowany w D. jako pojazd dostawczy, a po sprowadzeniu do Polski, został sprzedany przed pierwszą rejestracją w kraju.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy

z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej u.p.a.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. W związku z tym konieczne było sprawdzenie, czy zakupiony przez skarżącego pojazd ma cechy określone w definicji pojazdu, o której mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a., a więc czy jest objęty pozycją CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Podał przy tym, że Nomenklatura Scalona znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie

w oparciu o art. 3 ust. 1 u.p.a. W myśl tego przepisu, do poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN, o której mowa we Wspólnej Taryfie Celnej, ustanowionej na podstawie rozporządzenia Komisji WE nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r., które zmieniało w tym zakresie rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (D. U. WE L, nr 256 z 07 września 1987 r.).

Następnie organ podatkowy podniósł, że w rozumieniu pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej, pojęcie "samochód osobowy" oznacza pojazdy służące do przewozu najwyżej dziewięciu osób (wliczając w to kierowcę), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Powołując się dodatkowo, na pierwszą regułę interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartą w wykazie kodów Nomenklatury Scalonej Wspólnotowej Taryfy Celnej, podał, że klasyfikację dla celów prawnych ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji

i wszelkich uwag do sekcji lub działów tejże Nomenklatury. Stąd też organ podatkowy powołał się na obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2004 r.

w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej ( M.P Nr 86, poz. 880) i na jego podstawie uznał za cechy samochodów objętych pozycją CN 8703:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących

i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego

w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych

z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy

i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenia, popielniczki).

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego we W. podał, że oględziny zakupionego przez skarżącego samochodu, które odbyły się w dniu 22 grudnia 2010 r., zmierzały do ustalenia, czy przedmiotowy pojazd w istocie posiadał cechy uzasadniające objęcie go pozycją CN 8703. W ich wyniku uznał, że warunek ten został spełniony. Zauważył jednocześnie, że zaklasyfikowane w ten sposób pojazdy muszą spełniać wymóg "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", co nie musi jednak oznaczać, że muszą one służyć wyłącznie przewozowi osób.

W związku z powyższym organ podatkowy przyjął, że dokonany przez skarżącego zakup samochodu [...] na terenie D. podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zwrócił przy tym uwagę organ podatkowy, że o zakwalifikowaniu danego samochodu do odpowiedniej kategorii kodu CN decyduje tylko i wyłącznie treść opisu tego kodu, zawartego w Nomenklaturze Scalonej, ocenionego pod kątem ogólnych reguł interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej, a także uwag do poszczególnych działów pozycji i wyjaśnień do Taryfy celnej. Nie ma zatem znaczenia to, że dany pojazd jest klasyfikowany inaczej (nie jako samochód osobowy) na gruncie odrębnych przepisów, takich jak ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.).

Odnośnie zaś wniosków dowodowych skarżącego organ podatkowy podał, że za ich częściowym uwzględnieniem przemówiła potrzeba możliwie szerokiego wyjaśnienia sprawy. Stąd też dopuścił dowód z przesłuchania J.J. na okoliczność wystawienia zakupionemu przez skarżącego samochodowi zaświadczenia technicznego nr [...], z dnia 14 września 2009 r., oraz zwrócił się do głównego importera samochodów firmy [...], [...] w Warszawie z pytaniem o istnienie wersji ciężarowej [...].

Odmówił jednak przeprowadzenia dowodu na okoliczność ustalenia rozmiaru powierzchni towarowej, podając, że nie było takiej potrzeby, wobec stwierdzenia, że przedmiotowy samochód ma wyposażenie samochodu osobowego.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia 27 września 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, stwierdzając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przesądził o zakwalifikowaniu zakupionego przez skarżącego samochodu do kodu CN 8703. Tym samym jego zakup podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ odwoławczy podzielił przy tym pogląd organu pierwszej instancji, że przepisy, na podstawie, których dokonuje się rejestracji samochodów na terenie kraju nie mają zastosowania na gruncie podatku akcyzowego, na potwierdzenie czego powołał się na zamieszczony na stronie internetowej Ministerstwa Finansów komunikat http://www.mf.gov.pl/dokument.php?const=3&dzial=333&id=210752

w którym wyjaśniono, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają samochody osobowe o kodzie CN 8703 niezależnie od tego, czy są to samochody ciężarowe lub specjalne w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych.

Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował w sprawie art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz obwieszczenie Ministra Finansów

z dnia 01 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej. Podniósł, że przepisy u.p.a., posługują się klasyfikacją towarów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz

w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Argumentował przy tym, że klasyfikacja samochodu na potrzeby poboru akcyzy została ustalona w oparciu o System Zharmonizowany z uwzględnieniem not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, z uwagi na to, że noty przyczyniają się do precyzyjnego interpretowania zapisów Nomenklatury Scalonej (załącznik I do rozporządzenia 2658/87), czyli jednolitego kodowania towarów na terenie wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej. Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów łącznie z tekstem Not wyjaśniających do podpozycji określających zakres i zawartość niektórych podpozycji Systemu Zharmonizowanego zostały zaś zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, wydanego na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Stąd noty wyjaśniające nie są wprawdzie źródłem prawa, ale powodują skutek prawny jakim jest przyporządkowanie towaru do konkretnego kodu CN.

Dalej organ podnosił, że choć noty nie są wiążące ani dla organów celnych, ani dla sądów, to nie można lekceważyć ich znaczenia w procesie stosowania wspólnej taryfy celnej. Ponadto noty wyjaśniające są niepodważalnym źródłem właściwej interpretacji poszczególnych pozycji i przypisania każdego towaru do odpowiedniej pozycji CN, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Pozycja ta nie różnicuje towarów w zależności od przydatności, celów wykorzystania itp., natomiast dla celów prawnych przeprowadza klasyfikację w oparciu o zakres przedmiotowy towaru.

Odnośnie kontroli decyzji organu pierwszej instancji z zakresu procedury Dyrektor Izby Celnej nie doszukał się zasadniczych uchybień, wskazując na prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe. Zgodził się jednak ze skarżącym, że w toku sprawy doszło do naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie skarżącemu, a nie jego pełnomocnikowi, postanowienia z dnia 13 kwietnia 2011 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik postępowania, bowiem nie pozbawiało skarżącego możliwości pełnego udziału w postępowaniu.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej skarżący zarzucił temu rozstrzygnięciu:

a) naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. polegające na uznaniu samochodu [...] za pojazd typu kombi o charakterze osobowo-towarowym, gdy tymczasem pojazd ten w żaden sposób nie pozwala kwalifikować się do tej kategorii, ani żadnej innej objętej dyspozycją naruszonego przepisu w tym jako pojazd przeznaczony do przewozu osób, gdy jego wewnątrz-wspólnotowego nabycia dokonano dla celów przewozu towarów i w takim charakterze pojazd ten odprzedano;

b) uznanie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006 r.

w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej za obowiązujące źródło prawa, gdy tymczasem w myśl naruszonego art. 87 Konstytucji RP nie stanowi ono źródła powszechnie obowiązującego prawa i jako takie nie może określać przedmiotu opodatkowania czy być podane jako jego podstawa, bądź tym bardziej, wytyczne do stwierdzania obowiązków i zobowiązań podatkowych strony, możliwych do nakładania na nią, wyłącznie przepisami rangi ustawy, art. 217 Konstytucji RP;

c) naruszenie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu dowodów na osnowę urzędowej dokumentacji, gdy tymczasem zgodnie z dyspozycją tego przepisu nie wyłączona jest jedynie możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko tym dokumentom, a konkretnie domniemaniu zgodności z prawdą oświadczenia organu od którego dokument pochodzi, jednocześnie uczynienie tego bez uprzedniego wskazania, które ze zgromadzonych dokumentów są przez organ podatkowy kwestionowane, oraz jaki dowód ma zostać przeprowadzony w kierunku wykazania w toku prowadzonego postępowania podatkowego, bezwartościowości zgromadzonej wcześniej dokumentacji;

d) naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na odmówieniu żądania przeprowadzenia dowodów, skutkiem uznania przez prowadzący sprawę organ, że dla złożenia takich dowodów konieczne jest wskazanie celu i okoliczności dla których wyjaśnienia dowód ten złożono, gdy zgodnie z dyspozycją naruszonych artykułów, organ podatkowy jako zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (zasada oficjalności postępowania dowodowego), wykorzystując niekonieczną inicjatywę strony w tym przedmiocie, winien uwzględnić ją przede wszystkim dla udowodnienia, że przyjęta przez ten organ a priori teza o akcyzowym pochodzeniu nabytego przez stronę pojazdu [...], znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym, dotychczas gromadzonym w sposób, niepozwalający uniknąć wątpliwości, co do podstaw wydanego rozstrzygnięcia;

e) naruszenie art. 200 w zw. z art. 178 § 1 w zw. z art. 122 i art. 123 ustawy ordynacja podatkowa, polegające na wyznaczeniu wprawdzie przez organ drugiej instancji pełnomocnikowi strony siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się

w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże ostatecznie przeprowadzeniu tej czynności w zupełnie innym trybie, którego podobieństwo potraktowano jako wyraz ustawowego zdublowania zaplanowanych do wykonania czynności;

f) naruszenie art. 210 § 1 pkt. 3 i 6 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu decyzji z przywołaniem podstawy prawnej oraz faktycznego i prawnego uzasadnienia, następnie cofniętych w piśmie z dnia 27 czerwca 2011 r. i jak wynika

z uzasadnienia skarżonej decyzji częściowo jednak nadal podtrzymanych, skutkiem czego nie sposób jest rozstrzygnąć na jakiej ostatecznie podstawie, ustalono względem podatnika zobowiązanie podatkowe oraz ocenić prawidłowość decyzji pod względem proceduralnym i materialnoprawnym, a tym samym sensownie skonstruować zarzutów skargowych;

g) naruszenie art. 127 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego dwuinstancyjność prowadzonych postępowań podatkowych, polegające na wydawaniu następujących po sobie decyzji, nieoznaczonych żadnymi numerami nie w trybie instancyjnej kontroli lecz ciągu działań dwu organów, uprzywilejowanych przez obowiązujące przepisy w ten sposób, że uzyskując wyrażone uprzednio

w złożonym odwołaniu stanowisko podatnika w sprawie, mogły pozwolić sobie one na uznaniowe gromadzenie materiału dowodowego według potrzeb, pozwalających w ich ocenie wykazać akcyzowy charakter wewnątrz-wspólnotowo nabytego przez podatnika pojazdu marki [...];

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji

w całości, a nadto zasądzenie kosztów postępowania na swoją rzecz.

W uzasadnieniu skargi skarżący kwestionował przede wszystkim obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006 r. jako źródło prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, wskazując ponadto, że z uwagi na brak zawartych w nim definicji pojęć, do których poszczególne noty odnoszą się, zachodzi podejrzenie wyposażenia organów podatkowych w kompetencje do określania przedmiotu opodatkowania, co zgodnie z art. 217 Konstytucji RP należne jest wyłącznie ustawodawcy.

Ponadto zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 194 § 3 Ordynacji Podatkowej, poprzez próby przeprowadzenia dowodu przeciwko treści dokumentów rejestracyjnym samochodu. Skarżący podniósł także, że organy podatkowe nie wyczerpały inicjatywy dowodowej w sprawie, a zgromadzone już dowody oceniały wybiórczo.

Wreszcie skarżący zarzucił rozstrzygnięciom obu organów podatkowych istotne rozbieżności co do oceny charakteru prawnego obwieszczenia Ministra Finansów. W jego bowiem ocenie, organ podatkowy pierwszej instancji uznał przedmiotowe obwieszczenia za źródło prawa, podczas, gdy organ drugiej instancji wskazywał na jego subsydiarny, pomocniczy charakter, przy dokonywaniu klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej. Skutkiem zaś tego naruszenia miała być niepewność skarżącego, co do podstawy prawnej kwestionowanych aktów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ uzupełnił je jedynie

o stwierdzenie, że organy podatkowe obu instancji dopełniły obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do jej rozstrzygnięcia. Ponadto organ nie zgodził się ze skarżącym, że decyzje organów obu instancji naruszały art. 210 § Ordynacji podatkowej. W jego bowiem opinii oba akty zawierały wszystkie niezbędne elementy konstrukcyjne decyzji administracyjnej, wymienione

w powołanym przepisie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od wskazania, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Należy również wskazać, że podatnikiem, według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a.

Natomiast art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

z jednak wyłączeniem pojazdów nie wymagających rejestracji w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym.

Z przedstawionych wyżej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), ustanowionej na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256

z 07.09.1987, str. 1, ze zm.).

Należy dalej zauważyć, że prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie

z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

W myśl zaś reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie

z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów.

W tym miejscu Sąd pragnie wskazać, że w oparciu o art. 9, ust. 1 lit. a) akapit drugi i art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87, Komisja przyjmuje Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (NWCN).

Konieczne jest również wskazanie, że w myśl powołanego rozporządzenia Nomenklatura Scalona została oparta o Międzynarodową Konwencję

w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". W preambule rozporządzenia Unia Europejska oświadczyła bowiem, że jest stroną powyższej Konwencji,

a ustanowiona w ten sposób Nomenklatura Scalona odpowiadać będzie Systemowi Zharmonizowanemu ustanowionemu na podstawie Konwencji.

System Zharmonizowany został zaś uzupełniony przez swoje własne Noty wyjaśniające, publikowane w języku angielskim i francuskim, które są wydawane

i uaktualniane przez Światową Organizację Celną (WCO).

Dlatego, z uwagi na powiązanie Nomenklatury Scalonej i Systemu Zharmonizowanego należy pamiętać, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej stanowią jedynie uzupełnienie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego i są wyrazem implementacji HS na gruncie prawa wspólnotowego.

W 2009 r. (rok powstania zobowiązania podatkowego skarżącego w niniejszej sprawie) Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, obowiązujące w brzmieniu nadanym im przez informację Komisji o jednolitym zastosowaniu Nomenklatury Scalonej (CN), ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (2007/C 74/01) zawierały następujący, dodany, zapis odnośnie pozycji 8703:

"Niniejsza pozycja obejmuje »pojazdy wielofunkcyjne«, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

(...)

2. Typu wan:

Pojazd typu wan z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703.

Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych."

Zgodnie zaś z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe

i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego opisu wynika zatem, że

o klasyfikacji samochodu do tej pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej ETS), który potwierdził, w wyroku z dnia 06 grudnia 2007 r. w sprawie BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat (sygn. akt C-486/06 , Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Jak argumentował, nota wyjaśniająca dotycząca pozycji HS 8703 stanowi: "Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi pięć ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy »wielozadaniowe« (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących [składane lub wyjmowane z punktów mocowania];

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).".

Jak zauważył Trybunał we wskazanym wyroku, obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób.

Trybunał wielokrotnie wskazywał, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tych towarów, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (zob. wyroki z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb.Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb.Orz. str. I-6749, pkt 27). Dlatego też, zdaniem Trybunału, podstawowym przeznaczeniem pojazdów zaklasyfikowanych do pozycji 8703 - "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" jest ich główne przeznaczenie – przewóz osób.

Przy czym w orzecznictwie Trybunału wskazuje się, że zgodnie z wyraźnym brzmieniem not wyjaśniających użyte w nich kryteria klasyfikacji nie są wyczerpujące, zwłaszcza, gdy dotyczą one niejednorodnych typów pojazdów. W takim przypadku organy podatkowe mają obowiązek zbadania, czy kryteria klasyfikacji użyte w notach wyjaśniających do CN są istotne i znaczące w odniesieniu do klasyfikacji danego typu samochodu.

Należy zatem stwierdzić, że przy klasyfikacji określonego rodzaju pojazdu samochodowego nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu odpowiadającą jego przeznaczeniu, zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując

o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Zdaniem Sądu, powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Obwieszczenie to bowiem, wydane w oparciu o art. 12 ustawy Prawo Celne bezpośrednio odwołuje się do Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (ciało pomocnicze WCO) w listopadzie 2001 r. i jest zgodne

z ich treścią. Z treścią samych Not można natomiast zapoznać się na stronie internetowej Światowej Organizacji Celnej:

http://www.wcoomd.org/home_hsoverviewboxes_hsprevioussessionlist.html

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że wobec bezsporności faktu nabycia przez skarżącego samochodu marki [...] na terenie Unii Europejskiej, ocenie Sądu zostanie poddana przede wszystkim prawidłowość zaklasyfikowania tego pojazdu do kodu 8703 Nomenklatury Scalonej.

Na wstępie wskazać należy, że dowodem o podstawowym znaczeniu

w niniejszej sprawie były oględziny spornego pojazdu, dokonane w dniu 22 grudnia 2010 r., w wyniku których organ pierwszej instancji ustalił, że przedmiotowy samochód był wyposażony między innymi w pięć miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa, szyby w bocznych panelach i w tylnej klapie, tapicerkę tekstylną

(na fotelach i obiciach drzwi).

Analiza protokołu oględzin samochodu pozwala zgodzić się z organami podatkowymi obu instancji, że pojazd ten rzeczywiście posiadał wyposażenie

o którym mowa w Notach do Nomenklatury Scalonej oraz Notach HS (wymienionych w obwieszczeniu Ministra Finansów) co przesądza o tym, że jego charakter jest zgodny z pozycją 8703 CN.

Nie może bowiem budzić wątpliwości, że, nabyty przez skarżącego samochód [...]z uwagi na wyposażenie części pasażerskiej, służył przede wszystkim przewozowi osób, a nie towarów. Sam fakt zaś, że samochód ten był zdolny do przewożenia także towarów, nie może zmienić tej kwalifikacji, zgodnie

z tym, co Sąd wskazał wyżej.

Wymaga przy tym podkreślenia, że znaczenia w sprawie nie miał fakt zarejestrowania przedmiotowego samochodu wcześniej jako pojazdu dostawczego oraz to, że badanie techniczne przeprowadzone w kraju w dniu 14 września 2009 r., stwierdzało, że posiadał on co najmniej jeden element konstytuujący go jako pojazd ciężarowy w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Należy bowiem podkreślić, że na potrzeby podatku akcyzowego, w prawie podatkowym ustanowiono, w oparciu o CN i HS, odrębną definicję samochodu osobowego, od tej, przyjętej na potrzeby ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zatem to samo zdarzenie prawne (nabycie samochodu), będzie podlegać niezależnej kwalifikacji prawnej, zarówno z punktu widzenia przepisów dotyczących ruchu drogowego jak i u.p.a. Ponadto, źródłem powstania obowiązku podatkowego może być jedynie ustawa podatkowa, a nie uregulowania innych przepisów, ulokowanych poza prawem podatkowym.

Stąd też o opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego danego samochodu decydować może tylko i wyłącznie treść opisu pozycji zawartej w Nomenklaturze Scalonej i w Systemie Zharmonizowanym, a nie przeznaczenie samochodu ustalone na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Mając zatem powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły art. 100 ust. 4 u.p.a. uznając samochód, nabyty przez skarżącego, za pojazd podlegający klasyfikacji pod pozycją 8703 CN,

a w konsekwencji przyjmując powstanie zobowiązania podatkowego po stronie skarżącego z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Jednocześnie nie w sposób zgodzić się ze skarżącym, że przytoczenie przez organy podatkowe obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006 r. stanowiło naruszenie art. 87 Konstytucji i określonego w tym przepisie katalogu źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Jak bowiem wskazano, przedmiotowe obwieszczenie odpowiada treści Not wyjaśniających do nomenklatury systemu zharmonizowanego, obowiązującego w prawie krajowym na podstawie ratyfikowanej z mocą ustawy (Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 62) Międzynarodowej Konwencji

w sprawie Zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Zgodnie

z art. 7 lit b tej Konwencji do zadań Komitetu Systemu Zharmonizowanego należy między innymi przygotowywanie not wyjaśniających i opinii klasyfikujących (zatwierdzanych następnie przez Światową Organizację Celną), które to na podstawie art. 3 ust. 1 lit a (ii) Konwencji mają charakter wiążący dla umawiających się stron. Tym samym stanowią one istotny element treści opisu nomenklatury Systemu Zharmonizowanego.

Przedmiotowe obwieszczenie Ministra Finansów, choć nie wyliczone wprost

w katalogu źródeł prawa krajowego znajduje zatem dostateczne umocowanie

w obowiązującym prawie międzynarodowym (i wspólnotowym). Sąd pragnie przy tym raz jeszcze podkreślić, że Nomenklatura Scalona odpowiada Systemowi Zharmonizowanemu.

Tym samym organy podatkowe miały dostateczne podstawy, aby przy dokonywaniu interpretacji Nomenklatury Scalonej w niniejszej sprawie, skorzystać

z Not wskazanych w przedmiotowym obwieszczeniu.

Należy także wskazać, że na gruncie u.p.a. brak jest podstaw do sporządzenia, postulowanej przez skarżącego, listy, czy też tabeli pojazdów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Określenie zakresu przedmiotowego następuje bowiem poprzez odwołanie się do Nomenklatury Scalonej i Systemu Zharmonizowanego oraz wydanych do nich Not, w tym też obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006 r.

Odnośnie zarzutów dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego należy uznać, że organy podatkowe zgromadziły

w wyczerpujący materiał dowodowy w niniejszej sprawie. Ordynacja podatkowa nie ustanawia zasady prawdy obiektywnej w sposób absolutny i nieograniczony. Organy podatkowe nie mają zatem obowiązku przeprowadzania każdego potencjalnie możliwego dowodu w sprawie. Byłoby to bowiem nieuzasadnione z punktu widzenia zarówno celowości jak i skuteczności postępowania. Powinny natomiast powoływać dowody pomocne do ustalenia istotnych okoliczności sprawy. Nie wyklucza to,

a nawet wymusza często współpracę podatnika z organami podatkowymi. Strona zna bowiem najlepiej swoją sytuację faktyczną. Wobec czego powinna aktywnie brać udział w postępowaniu dowodowym, w celu jego przyspieszenia i pełniejszego wyjaśnienia sprawy.

Podkreślić również należy, że art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ustanawiają swoistą ochronę ustaleń faktycznych, dokonywanych przez organy podatkowe, o ile nastąpiły one w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy, zasady prawidłowego rozumowania połączone ze wskazami doświadczenia życiowego i powszechnie dostępnej wiedzy. Innymi słowy, stwierdzić należy, że przepisy te czynią organy podatkowe wyłącznie kompetentnymi do ustalania stanu faktycznego sprawy. Zgodnie bowiem z przywołanym art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 tej ustawy stanowi jedynie uszczegółowienie ustanowionej w ten sposób zasady prawdy obiektywnej, zobowiązując organy podatkowe do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego.

W niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił jednak żadnych okoliczności, przeczących stanowisku organów podatkowych. Za takie, w szczególności, nie mogą być uznane wnioski dowodowe złożone w formie załącznika do protokołu zapoznania strony z materiałem sprawy z dnia 03 sierpnia 2011 r.

W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądania strony, co do przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Analiza pisma z dnia 03 sierpnia 2011 r. nie pozwala jednak stwierdzić, z uwagi na brak odpowiedniego umotywowania wniosku, jakie okoliczności istotne dla sprawy chciał wykazać skarżący.

W tym miejscu należy wskazać, że organ podatkowy wystąpił o informację do generalnego importera pojazdu marki Ford na wniosek dowody strony zawarty w piśmie z dnia 23 grudnia 2010 r.

Stąd też należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, koniecznym jest przypomnienie, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym nie mogą przesądzać o powstaniu obowiązku podatkowego na gruncie prawa podatkowego, a tym bardziej dokumenty wydane w oparciu o tę ustawę.

Jak już bowiem wskazał Sąd, przy omawianiu zarzutów natury merytorycznej, przepisy podatkowe i dotyczące ruchu drogowego posługują się odrębnymi od siebie definicjami oraz innymi zasadami kwalifikacji samochodów. Wystarczy w tym miejscu przytoczyć definicję samochodu ciężarowego, zawartą w art. 2 pkt 42 Prawa o ruchu drogowym, w myśl której samochodem ciężarowym jest "pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków

i osób w liczbie od czterech do dziewięciu łącznie z kierowcą" i zestawić ją

z omówioną przez Sąd klasyfikacją CN i HS.

Wobec tego organy obu instancji nie naruszyły art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, kwalifikując bowiem ten samochód na potrzeby podatku akcyzowego, miały obowiązek dokonać tego, wyłącznie zgodnie z przepisami u.p.a., które odsyłają w tym względzie do Nomenklatury Scalonej, a nie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym.

W kwestii naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej art. 200 w zw. z art. 178 § 1 w zw. z art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że postanowienie tego organu z dnia 25 lipca 2011 r., nr [...] zawiera wyraźne stwierdzenie o wyznaczeniu skarżącemu, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wątpliwości nie może także budzić wskazana w tym akcie podstawa prawna – art. 200 Ordynacji podatkowej. Dlatego też przyjąć należy, że organ odwoławczy nie pozbawił skarżącego praw do czynnego udziału w postępowaniu o którym mowa w art. 123 Ordynacji podatkowej.

Nie można też zgodzić się ze skarżącym, że wydanie przez organ odwoławczy postanowienia z dnia 21 września 2011 r., w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego pozbawiło stronę uprawnień z art. 200 Ordynacji podatkowej. Wskazać bowiem należy, że w zgodnie z art. 236 § 1 w zw. z art.180 Ordynacji podatkowej postanowienie to jest niezaskarżalne, a zatem może być jedynie kwestionowane w skardze do sądu administracyjnego. Ponadto odmowne załatwienie wniosku skarżącego oznacza w istocie, że materiał dowodowy sprawy nie uległ zmianie, względem daty wydania postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w tym przedmiocie. Z czym z kolei wiązał się brak konieczności wyznaczenia w sprawie nowego terminu, o którym mowa w art. 200 Ordynacji podatkowej.

Natomiast co do zarzutu wadliwości uzasadnień decyzji obu organów podatkowych, Sąd stwierdza, że spełniają one wszystkie wymogi, o których mowa

w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej i przedstawiają, w sposób jasny, tok rozumowania prowadzący do wydania kwestionowanych przez skarżącego rozstrzygnięć.

Za uchybienie w tym względzie nie można uznać w szczególności ustosunkowania się Naczelnika Urzędu Celnego we W. do zarzutów odwołania, odnośnie zakresu zastosowania w sprawie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006 r. Z treści tego pisma nie wynika, aby organ podatkowy pierwszej instancji reprezentował odmienne stanowisko, niż zajęte

w skarżonej decyzji, a ponadto, zwrócić należy uwagę, że stronę postępowania podatkowego wiąże podstawa prawna wskazana jedynie w rozstrzygnięciu kończącym merytorycznie sprawę. Tym samym brak jest podstaw, by uznać, że

w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie skarżącego w błąd co do podstawy prawnej wydanych rozstrzygnięć.

Wreszcie nie w sposób zgodzić się ze skarżącym, co do zarzutów naruszenia art. 127 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy nie prowadzi bowiem do wniosku, aby decyzje organów pierwszej i drugiej instancji zostały wydane poza ramami postępowania instancyjnego, a zwłaszcza brak jest podstaw by uznać, że organy prowadziły postępowanie dowodowe w taki sposób, by wybiórczo dobierać dowody stosownie do podnoszonych przez skarżącego zarzutów. Skarżący pomimo podniesienia takich zarzutów, nie przedstawił jednak żadnej okoliczności potwierdzającej powyższe. Z akt sprawy nie wynika, aby organ II instancji prowadził uzupełniające postępowanie dowodowe w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej.

Końcowo wskazać należy, że zarzuty dotyczące toczącego się względem skarżącego postępowania egzekucyjnego powinien on podnieść w odrębnym postępowaniu.

Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 151 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak na wstępie.