Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1199/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 24 ust. 11, ust. 11b, ust. 12a
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi B. W. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ interpretacyjny"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej jako "O.p.") stwierdził, że stanowisko B. W. (dalej jako "Wnioskodawca", "skarżący") oraz pozostałych osób nie będących stroną postępowania (dalej łącznie jako "Zainteresowani" lub "Wnioskodawcy") przedstawione we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym – jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W złożonym wniosku Zainteresowani przedstawili następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawcy są osobami fizycznymi podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, będącymi pracownikami B Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka"). Zainteresowanych łączy ze Spółką stosunek pracy.

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy (dalej jako "Grupa"), której główna siedziba zlokalizowana jest w Stanach Zjednoczonych. Spółka prawa amerykańskiego A US (dalej jako "Spółka dominująca") jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w USA i jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r., poz. 395) w stosunku do Spółki.

Wnioskodawcy są pracownikami wyższego szczebla Spółki, którzy pełnią kluczowe role w ramach organizacji oraz których łączy ze Spółką stosunek pracy. Podatnicy przystąpili do programu motywacyjnego (dalej jako "Program", "Plan"), organizowanego przez Spółkę dominującą. Program został utworzony w 2004 r., a jego kolejne wersje w 2006 r., 2010 r. i 2017 r.

Głównym celem tego Planu jest przede wszystkim związanie z Grupą wyróżniających się i strategicznych z perspektywy działalności Spółki pracowników, wzrost ich motywacji oraz zatrzymanie kluczowych dla działalności pracowników w dłuższej perspektywie. Uprawnionych do przystąpienia do Programu pracowników wybiera specjalnie powołany do tego celu Komitet w Stanach Zjednoczonych w ramach Spółki Dominującej. Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Planu należą do Spółki dominującej. Zasady udziału w Planie są jednolite dla pracowników spółek należących do Grupy, mających siedziby w różnych jurysdykcjach na całym świecie.

Rekomendacje dla Komitetu co do wskazania uczestników uprawnionych do przystąpienia do Programu dokonuje Zarząd Spółki dominującej na region EMEA, który tworzą tzw. liderzy funkcjonalni rejonu EMEA (tj. E = Europe, ME = Middle East, A = Africa) (dalej: Liderzy funkcjonalni), zatrudnieni przez spółkę z Grupy z siedzibą w Szwajcarii (spółka "siostra" w stosunku do Spółki). Rekomendacje Liderów funkcjonalnych dotyczą wyróżniających się pracowników wszystkich spółek lokalnych z całego rejonu EMEA.

Nie istnieją żadne porozumienia lub inne czynności faktyczne bądź prawne zarówno pomiędzy Spółką a Spółką dominującą, czy też pomiędzy Spółką a Liderami funkcjonalnymi w zakresie wyboru pracowników uprawnionych do przystąpienia do Programu. Spółka nie ma żadnego wpływu na rekomendacje przedstawione przez Liderów funkcjonalnych do Komitetu. Liderzy funkcjonalni w oparciu o istniejącą w Grupie strukturę korporacyjną mają niezbędną wiedzę na temat osób, które mogą być rekomendowane jako potencjalni uczestnicy Programu. Spółka nie udostępnia Liderom funkcjonalnym żadnych danych pracowników ani też nie przekazuje im własnych rekomendacji. W swoich rekomendacjach Liderzy funkcjonalni są arbitralni i całkowicie niezależni od spółek lokalnych z rejonu EMEA, w tym od Spółki. Wnioskodawcy zostali wytypowani przez Liderów funkcjonalnych, a następnie wybrani przez Komitet, dzięki czemu byli uprawnieni do przystąpienia do Programu.

Przystąpienie do Planu ma charakter dobrowolny. Podatnicy, jako uczestnicy Programu nie są zatrudnieni przez Spółkę dominującą, ani nie łączy ich żadna inna umowa o podobnym charakterze. Wnioskodawcy nie wykonują również żadnych prac na rzecz Spółki dominującej.

Program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki dominującej. Zasady działania Programu zostały określone w planie oraz umowie, którą podpisał każdy z Zainteresowanych, przystępując do Planu. Zgodne z zapisami ww. dokumentów, Wnioskodawcy otrzymują nieodpłatnie restricted stock units (dalej jako "RSU" lub "jednostki tymczasowe"), w stosunku do których prawo do ich rozporządzania zostaje odroczone w czasie na z góry określony termin (w szczególności uczestnicy nie mają możliwości w tym okresie do zbycia RSU). W ramach Programu, jednostki tymczasowe uprawniają do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji Spółki dominującej notowanych na Giełdzie papierów wartościowych w USA. W momencie przystąpienia do Programu brak jest możliwości określenia wartości akcji, które zostaną przyznane w wyniku jego realizacji.

Wnioskodawcy w momencie otrzymania informacji o przyznaniu nieodpłatnie RSU nie nabywają jednocześnie prawa do swobodnego dysponowania nimi. Prawo to przysługuje dopiero po upływie określonego okresu, w dacie oznaczonej jako Vesting Date, będącej rocznicą podpisania umowy przystąpienia do Programu. Vesting Date przypada zawsze 1 rok po dacie przyznania RSU (np. Vesting Date przypadnie w dniu [...] r. w odniesieniu do RSU przyznanych dnia [...] r.).

Po roku od daty otrzymania informacji o przyznaniu RSU, pierwsza transza, stanowiąca 25% puli, może zostać zamieniona na akcje bądź spieniężona. W przypadku, gdy Wnioskodawcy nie dokonują wyboru metody realizacji jednostek tymczasowych (co jest zasadą w przypadku Wnioskodawców), uwolnione RSU w danej transzy są automatycznie i nieodpłatnie zamieniane na akcje Spółki dominującej w stosunku 1:1 w dacie Vesting Date, a więc w dniu pierwszej rocznicy podpisania umowy przystąpienia do Planu. Następne transze, liczące po 25% RSU z puli początkowej, zamieniane są na akcje co roku w określony dzień (Vesting Date) przez kolejne 3 lata aż do wyczerpania puli. Wnioskodawcy mają możliwość swobodnego dysponowania jedynie określoną ilością przyznanych akcji w danym czasie, które mogą spieniężyć lub pozostawić na swoim rachunku maklerskim. W związku z zamianą RSU na akcje Spółki dominującej, Wnioskodawcy otrzymują wszelkie prawa z nimi związane, włączając prawo do dywidendy – tym samym stają się pełnoprawnymi akcjonariuszami tej Spółki.

Wnioskodawca wskazał, że RSU stanowią inne prawa majątkowe, w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, przyznanie Wnioskodawcom puli RSU w ramach Programu w danym roku nie oznacza, że nie będą oni mogli otrzymać kolejnej puli w przyszłym roku. Stąd, dany Wnioskodawca może nabyć w jednym roku podatkowym prawo do dysponowania RSU z różnych puli Programu. Jednak fakt zakwalifikowania danego Wnioskodawcy w bieżącym roku nie implikuje, że zostanie on również beneficjentem przyszłorocznego Planu.

Przyznanie Zainteresowanym jednostek tymczasowych nastąpiło w następujących datach: [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. Nieznane są daty przyznania RSU w przyszłości. W danym roku przyznanie następuje jednego dnia i jest on taki sam dla wszystkich Zainteresowanych.

Każdorazowo to, czy jednostki tymczasowe zostaną zamienione na akcje, czy spieniężone, zależy od indywidualnej decyzji każdego Zainteresowanego. Jeżeli wyda on zlecenie spieniężenia RSU, to zostaną one zamienione na akcje, które to akcje zostają sprzedane. Jeżeli Zainteresowany nie wyda żadnego zlecenia, to wtedy RSU zostają zamienione na akcje.

Spółka nie uczestniczy aktywnie w Programie ani nie jest obciążona żadnymi kosztami związanymi z Planem, nie ma także sposobności ingerencji w jego kształt ani możliwości wyznaczania nowych uczestników Programu. Uprawnienie do uczestnictwa w Planie nie wynika z umów o pracę lub innych o podobnym charakterze zawartych pomiędzy Wnioskodawcami a Spółką i nie jest też zapisane w jakichkolwiek dokumentach wewnętrznych obowiązujących w Spółce, m.in. regulaminach pracy czy regulaminach wynagradzania.

Zgodnie z zasadami Programu, każda ze spółek lokalnych otrzymuje od Spółki dominującej listę osób, które uczestniczą w Programie wraz z informacją o wartości przysługujących im na określony dzień RSU. Także zgodnie z zasadami Programu konieczność ewentualnych rozliczeń podatkowych pracowników uczestniczących w Programie jest odpowiedzialnością spółek lokalnych. W zależności od reżimu podatkowego, właściwego dla danej lokalnej spółki, albo sami pracownicy, albo spółki lokalne dokonują rozliczenia podatkowego z tytułu uczestnictwa w Programie.

W przypadku Polski i Wnioskodawców dane przekazywane przez Spółkę dominującą mają charakter jedynie informacyjny. Spółka nie podejmuje żadnych działań prawno-podatkowych w związku z ich otrzymaniem.

Polska zawarła ze Stanami Zjednoczonymi umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.).

RSU jest instrumentem regulowanym przez Kodeks przepisów federalnych (The Code of Federal Regulations - CFR), wydany przez Amerykańską Komisję Papierów Wartościowych i Giełd (US Security and Exchange Commission - SEC) na podstawie ustawy o papierach wartościowych z 1933 r. (The Securities Act of 1933), która jest aktem prawnym wydanym przez Kongres Stanów Zjednoczonych. W związku z tym uznać należy, że RSU jest instrumentem prawnym uregulowanym w powszechnie obowiązujących normach prawa amerykańskiego. Z unormowań tych wynika, że jednostka tymczasowa ma charakter zbywalny, jednak możliwość zbycia jest ograniczona przez ww. unormowania. Ponadto zasady zbywania RSU są także ściśle określone w regulaminie Programu, który wskazuje, że możliwym jest przeniesienie RSU jedynie za zgodą Zarządu Spółki dominującej bądź w przypadku śmierci posiadacza RSU.

Prawo swobodnego dysponowania jednostkami tymczasowymi przez Zainteresowanych od momentu Vesting Date rozumiane jest jako prawo do dokonania przez Wnioskodawców wyboru, czy w dacie Vesting Date ma nastąpić zamiana RSU na akcje Spółki dominującej, a następnie sprzedaż tych akcji, czy też ich zamiana na te akcje i pozostawienie tych akcji na rachunku maklerskim Wnioskodawców. Po Vesting Date Wnioskodawcy nie mogą dalej posiadać RSU uwolnionych w danej transzy (tj. transzy, co do której wystąpił Vesting Date), natomiast oczywiście Wnioskodawcy mogą posiadać jednostki tymczasowe z innych transz (tj. transz, co do których nie wystąpił jeszcze Vesting Date).

Metodą realizacji RSU w dacie Vesting Date w przypadku już dokonanych realizacji RSU i w przypadku realizacji, które dopiero nastąpią, była, jest i będzie dla Wnioskodawców metoda polegająca na: zamianie RSU na akcje Spółki dominującej, a następnie sprzedaży tych akcji (metoda ta nazywana jest w uproszczeniu "spieniężeniem") albo zamianie RSU na akcje Spółki dominującej i pozostawienia tych akcji na rachunku maklerskim Wnioskodawców. Metoda "spieniężenia" polega na zamianie RSU na akcje, a następnie sprzedaży tych akcji. Nie dochodzi zatem w tej metodzie do bezpośredniej sprzedaży jednostek tymczasowych w zamian za środki pieniężne.

Wnioskodawcy dokonali już zbycia akcji Spółki dominującej uzyskanych w ramach Programu. Podkreślili, że przedmiotem wniosku jest objęcie i zbycie akcji Spółki dominującej przez Wnioskodawców, które miało miejsce od początku 2018 r. oraz mające mieć miejsce w przyszłości, uzyskanych w wyniku realizacji RSU przyznanych Wnioskodawcom w okresie od początku 2014 r. (tj. w maju 2014 r., maju 2015 r., maju 2016 r., maju 2017 r., sierpniu 2018 r.) oraz akcji uzyskanych w wyniku realizacji RSU, które zostaną przyznane Wnioskodawcom w przyszłości. W przypadku metody zwanej "spieniężeniem", czyli zamiany RSU na akcje, a następnie ich sprzedaży, zbycie to następuje bezpośrednio po zamianie jednostek tymczasowych na akcje. Natomiast w przypadku, gdy uczestnik Programu zdecyduje się na pozostawienie na rachunku maklerskim akcji po zamianie ich z RSU, zbycie następuje w terminie wybranym przez uczestnika. Zatem, jedyną różnicą pomiędzy tymi dwoma metodami jest moment zbycia akcji już po zamianie z jednostek tymczasowych – sprzedaż następuje bezpośrednio po zamianie albo może nastąpić później.

W przypadku metody polegającej na zamianie RSU na akcje Spółki dominującej, a następnie sprzedaży tych akcji (metoda nazywana "spieniężeniem"):

- sprzedaż akcji nie jest realizowana w ramach Programu, a jej zasady nie zostały uregulowane w Programie;

- sprzedaż akcji realizowana jest bezpośrednio po nabyciu przez uczestnika Programu tych akcji (tj. do około kilku dni od nabycia akcji przez uczestnika Programu);

- cena sprzedaży akcji jest ustalana na giełdzie w oparciu o zlecenia kupna i sprzedaży, które są składane przez inwestorów;

- nie ma podmiotów zobligowanych do nabycia akcji od uczestników Programu; sprzedaż akcji odbywa się na giełdzie;

- uczestnicy Programu nie są ograniczeni w wyborze nabywcy akcji (w szczególności nie są zobligowani do zbycia akcji na rzecz Spółki dominującej albo innych podmiotów), ponieważ sprzedaż akcji następuje na giełdzie;

- Spółka dominująca ani żaden inny podmiot z grupy nie ma i nie będzie posiadać szczególnych uprawnień do nabywania tych akcji.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest określenie czy przychód po stronie Zainteresowanych na gruncie przepisów u.p.d.o.f. powstaje:

- w wyniku przyznania im RSU w okresie od początku 2018 r. oraz przyznania im RSU w przyszłości;

- w wyniku realizacji (która to realizacja miała miejsce w okresie od początku 2018 r. lub będzie mieć miejsce w przyszłości) RSU przyznanych Wnioskodawcom w okresie od początku 2014 r. oraz RSU przyznanych Wnioskodawcom w przyszłości;

- w wyniku odpłatnego zbycia (które to zbycie miało miejsce w okresie od początku 2018 r. lub będzie mieć miejsce w przyszłości) akcji Spółki dominującej, uzyskanych w wyniku realizacji RSU przyznanych Wnioskodawcom w okresie od początku 2014 r. oraz akcji uzyskanych w wyniku realizacji RSU, które zostaną przyznane Wnioskodawcom w przyszłości.

Tym samym zadano następujące pytania:

1. Czy Program stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.")?

2. Czy przychód Wnioskodawców powstaje w wyniku przyznania im RSU w okresie od początku 2018 r. oraz przyznania im RSU w przyszłości?

3. Czy przychód Wnioskodawców powstaje w wyniku realizacji (mającej miejsce w okresie od początku 2018 r. albo w przyszłości) RSU przyznanych Wnioskodawcom w okresie od początku 2014 r. oraz RSU przyznanych Wnioskodawcom w przyszłości?

4. Czy przychód Wnioskodawców powstaje w momencie odpłatnego zbycia (w okresie od początku 2018 r. lub w przyszłości) przez Wnioskodawców akcji Spółki dominującej, uzyskanych przez Wnioskodawców w wyniku realizacji RSU przyznanych Wnioskodawcom w okresie od początku 2014 r. i w wyniku realizacji RSU, które zostaną przyznane Wnioskodawcom w przyszłości? Jeżeli tak, to czy przychód uzyskiwany przez Wnioskodawców w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych:

1. Program stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f.

2. Po stronie Wnioskodawców nie powstaje przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku przyznania im RSU w okresie od początku 2018 r. oraz przyznania im RSU w przyszłości.

3. Po stronie Wnioskodawców nie powstaje przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku realizacji (mającej miejsce w okresie od początku 2018 r. albo w przyszłości) RSU przyznanych Wnioskodawcom w okresie od początku 2014 r. oraz RSU przyznanych Wnioskodawcom w przyszłości.

4. Przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawców powstaje w momencie odpłatnego zbycia (w okresie od początku 2018 r. lub w przyszłości) przez Wnioskodawców akcji Spółki dominującej, uzyskanych przez Wnioskodawców w wyniku realizacji RSU przyznanych Wnioskodawcom w okresie od początku 2014 r. i w wyniku realizacji RSU, które zostaną przyznane Wnioskodawcom w przyszłości. Przychód ten w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu własnego stanowiska Zainteresowani wskazali na treść z art. 24 ust. 11, ust. 11b u.p.d.o.f. Stwierdzili, że ustawa definiuje także spółkę dominującą, odsyłając do definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości i przytoczyli treść tego przepisu. Odwołali się także do brzmienia art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f. Zdaniem Wnioskodawców powyżej cytowane przepisy dotyczące określenia momentu powstania przychodu w wyniku realizacji programu motywacyjnego mają zastosowanie, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

- program utworzony przez spółkę ma charakter programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f.;

- program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 u.p.d.o.f., albo spółki akcyjnej, będącej w stosunku do tej spółki jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości;

- w wyniku realizacji programu pracownicy uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania obejmują lub nabywają akcje spółki lub spółki w stosunku do niej dominującej w sposób bezpośredni lub poprzez realizację praw z papierów wartościowych bądź z pochodnych instrumentów finansowych;

- siedziba spółki, której akcje były przedmiotem sprzedaży znajduje się na terytorium kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W ich ocenie, w przedmiotowej sytuacji doszło do wypełniania przesłanek wynikających z powyżej powołanych przepisów, albowiem:

- Spółka dominująca z siedzibą w USA jest osobą prawną zorganizowaną w formie spółki akcyjnej;

- Spółka dominująca jest jednostką dominującą, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, w stosunku do Spółki, z której Zainteresowani otrzymują świadczenia i inne należności ze stosunku pracy (art. 12 u.p.d.o.f.) i była nią już od 2004 r.;

- Plan został utworzony przez amerykańską Spółkę dominującą oraz zatwierdzony przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki dominujacej w formie uchwały;

- uprawnienie do administrowania Programem wykonuje specjalnie powołany do tego komitet w Stanach Zjednoczonych w ramach Spółki dominującej;

- Spółka dominująca jest spółką, której siedziba i zarząd znajduje się na terytorium Stanów Zjednoczonych, a więc państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (aktualnie nadal obowiązuje umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.);

- Wnioskodawcy są zobowiązani do pozostania w stosunku pracy ze Spółką od dnia przystąpienia do Planu do Vesting Date, w celu nabycia prawa do swobodnego dysponowania akcjami Spółki dominującej, przyznanymi w ramach realizacji RSU, otrzymanymi w związku z uczestnictwem w Programie;

- w wyniku przystąpienia do Planu Wnioskodawcy otrzymują nieodpłatnie RSU, które następnie zamieniane są na akcje Spółki dominującej po upływie określonego okresu. Zatem, Wnioskodawcy w wyniku realizacji Programu nieodpłatnie obejmują akcje Spółki dominującej w stosunku do Spółki, które mogą następnie zbyć w dowolnie wybranym przez siebie momencie.

W omawianym zdarzeniu, Zainteresowani otrzymują w ramach Programu RSU, które ich zdaniem, nie stanowią ani pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ani papierów wartościowych, zgodnie z rozumieniem art. 3 pkt 1 lit. b tej samej ustawy. Według Zainteresowanych, RSU stanowią inne prawo majątkowe. Zatem, akcje, które obejmują w ramach Planu są otrzymywane w wyniku realizacji innych praw majątkowych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym należy wskazać, że program motywacyjny utworzony przez A. US ma charakter programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11 oraz ust. 11b u.p.d.o.f., gdyż spełnia wszystkie niezbędne warunki. Odwołali się przy tym do treści tego przepisu oraz zacytowali treść art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 tego ustawy.

Wskazali, że w związku z tym, że Program, którego uczestnikami są Zainteresowani spełnia przesłanki programu motywacyjnego uregulowanego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, właściwym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będzie, stosownie do art. 24 ust. 11 omawianej ustawy, moment odpłatnego zbycia akcji Spółki dominującej przez każdego z Zainteresowanych. Wskazane regulacje wyznaczają moment uzyskania przychodu z objęcia lub nabycia akcji w wyniku realizacji programu motywacyjnego na moment odpłatnego zbycia tych akcji. W konsekwencji, z chwilą przystąpienia przez Zainteresowanych do Programu oraz z chwilą objęcia przez nich akcji przychód nie powstaje. Przychód nie powstaje też ani w momencie przyznania Zainteresowanym RSU, ani w momencie realizacji RSU (która w przypadku Zainteresowanych zawsze oznacza zamianę RSU na akcje Spółki dominującej), a dopiero w momencie sprzedaży otrzymanych w ramach Planu akcji.

W opinii Zainteresowanych, mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, ewentualne przysporzenie majątkowe z tytułu sprzedaży akcji nabytych w ramach Planu stanowić będzie dla nich przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu w momencie zbycia akcji Spółki dominującej.

Uznając stanowisko zaprezentowane we wniosku za nieprawidłowe organ interpretacyjny w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślił także, że jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów, z zastrzeżeniem:

- w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.: art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f;

- w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2018 r.: art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f;

- w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.: art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f (art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f.).

Odwołał się także do treści art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny wyjaśnił zatem, że u.p.d.o.f. przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). A konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Organ interpretacyjny stwierdził, że źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., a także, iż ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ustawy. Wskazał, że w myśl tego przepisu, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, z zastrzeżeniem:

- w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.: art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3;

- w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 do do 31 grudnia 2015 r.: art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 30f oraz art. 20 ust. 3;

- w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2018 r.: art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b, art. 30f;

- w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.: art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f.

Organ interpretacyjny wyjaśnił także, że zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b ustawy oraz – od 1 stycznia 2019 r. – także art. 11 ust. 2c.

Zdaniem organu interpretacyjnego, z powołanych przepisów wynika, że pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Podkreślił także, że ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne oraz niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw). Wskazał, że szczegółowe regulacje dotyczące przychodów z poszczególnych źródeł zostały zawarte w art. 12-20 u.p.d.o.f. Przytoczył zatem treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wyjaśniając, że przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Pojęcie to obejmuje zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. W szczególności, ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie "w szczególności"). Zdaniem organu interpretacyjnego, o tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych. W ocenie organu interpretacyjnego przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Organ interpretacyjny wskazał także, że do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca zaliczył natomiast m.in.: przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) i przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10). Przytoczył także treść art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wskazując na przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny ustalił, że Wnioskodawca:

- w latach 2014-2018 otrzymał RSU (prawa majątkowe);

- w latach 2015-2018 – po upływie tzw. okresów restrykcyjnych dotyczących RSU otrzymanych w latach 2014-2017 – nabył akcje Spółki dominującej;

- dokonał sprzedaży uzyskanych już akcji;

- dokona sprzedaży uzyskanych już akcji w przyszłości;

- w przyszłości – po upływie tzw. okresów restrykcyjnych dotyczących RSU otrzymanych w latach 2015-2018 – nabędzie akcje Spółki dominującej;

- w przyszłości otrzyma kolejne RSU;

- dokona sprzedaży akcji, które uzyska w przyszłości.

Uznał zatem, że z uwagi na okresy, w jakim miały i będą miały miejsce opisane sytuacje faktyczne, dla ich oceny prawnej istotna jest kwestia zastosowania obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. przepisów art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f., których brzmienie przytoczył. Zdaniem organu interpretacyjnego przepisy te dotyczą "przesunięcia" momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu. Jednocześnie, przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego – niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu – podlegają opodatkowaniu w ramach źródła "kapitały pieniężne".

Zaznaczył jednakże, że zostały one wprowadzone do u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2018 r., mocą ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako "ustawa zmieniająca"). Podkreślił też, że z uwagi na treść art. 4 tej ustawy, przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

W konsekwencji powyższego organ interpretacyjny uznał, że przy rozważaniu problemowych zagadnień przedstawionych przez Zainteresowanych należy mieć zatem na względzie moment zaistnienia analizowanych zdarzeń w kontekście właściwego stanu prawnego, w oparciu o który należy ocenić ich skutki podatkowe. Jego zdaniem istotnym jest również uwzględnienie relacji kolejnych świadczeń uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym (cykl zdarzeń: uzyskanie RSU → uzyskanie akcji w ramach realizacji RSU → zbycie akcji). Okoliczności faktyczne przedstawione przez Zainteresowanych, z uwagi na momenty ich zaistnienia w kontekście obowiązujących na te momenty stanów prawnych, "pogrupował" zatem w następujące cykle zdarzeń:

1. otrzymanie RSU w latach 2014-2016 → otrzymanie akcji w latach 2015-2017 (w ramach realizacji RSU otrzymanych w latach 2014-2016) → zbycie tych akcji w 2018 r. i w przyszłości;

2. otrzymanie RSU w latach 2014-2017 → otrzymanie akcji w 2018 r. i w przyszłości (w ramach realizacji RSU otrzymanych w latach 2014-2017) → zbycie tych akcji w 2018 r. i w przyszłości;

3. otrzymanie RSU w 2018 r. i w przyszłości → uzyskanie akcji w przyszłości (w ramach realizacji RSU otrzymanych w 2018 r. i w przyszłości) → zbycie tych akcji w przyszłości.

Podkreślił także, że odniesieniu do pierwszego z ww. cykli zdarzeń Zainteresowani stawiają pytanie o skutki podatkowe odpłatnego zbycia akcji. W odniesieniu do drugiego – o skutki podatkowe otrzymania akcji w 2018 r. i w przyszłości oraz zbycia tych akcji w 2018 r. i w przyszłości. W odniesieniu do trzeciego z wymienionych cykli – o skutki podatkowe każdego z tworzących go zdarzeń.

Analizując pierwszy z cykli organ wskazał, że odpłatne zbycie akcji generuje przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji (art. 17 ust. 1ab ustawy). Ponadto organ interpretacyjny wskazał na treść art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. i stwierdził, że omawiany rodzaj przychodu jest rozpoznawany jako tzw. przychód należny, niezależnie, czy został już faktycznie otrzymany przez podatnika lub postawiony mu do dyspozycji (wynika to z treści art. 11 ust. 1 ustawy). Podkreślił także, że szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. zawiera art. 30b ustawy, którego treść przytoczył. Wskazał zatem, że podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) dla potrzeb rozliczeń dokonywanych na podstawie art. 30b u.p.d.o.f. są więc przepisy art. 22 ust. 1f tej art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 23 ust. 1 pkt 38c tej ustawy. Zdaniem organu podatkowego z przepisów tych wynika, iż

- art. 22 ust. 1f dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny;

- art. 23 ust. 1 pkt 38 dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych lub objętych w zamian za wkład pieniężny;

- art. 23 ust. 1 pkt 38c dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki nabywającej w ramach wymiany udziałów i odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce otrzymanych w drodze wymiany udziałów.

Tym samym uznał, że normy zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. mają charakter szczególny, natomiast art. 22 ust. 1f i art. 22 ust. 1 pkt 38 zawierają normy ogólne o odrębnych zakresach zastosowania.

Zauważył przy tym, że art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c omawianej ustawy posłużono się określeniami "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)", przy czym nie sprecyzowano tego pojęcia ani nie wymieniono przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Odwołał się zatem do definicji słownikowej "wydatków". Wskazując, że w analizowanym przypadku Zainteresowani dokonali w 2018 r. i dokonają w przyszłości odpłatnego zbycia akcji uzyskanych przez nich w latach 2015-2017 w wyniku realizacji RSU otrzymanych w latach 2014-2016. Skutkiem podatkowym tych transakcji jest (w przypadku transakcji zbycia akcji zrealizowanych w 2018) i będzie (w przypadku transakcji zbycia akcji, które zostaną zrealizowane w przyszłości) organ interpretacyjny stanął na stanowisku, iż uzyskanie przez Zainteresowanych przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił przy tym, że Zainteresowani uzyskali akcje w wyniku realizacji praw majątkowych. Nie wiązało się to z jakąkolwiek formą odpłatności po stronie Zainteresowanych. Nie ponieśli tym samym wydatków na objęcie lub nabycie akcji. Niemniej jednak, moment realizacji praw z RSU jako praw majątkowych był dla nich momentem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

Następnie organ interpretacyjny zacytował treść art. 22 ust. 1db u.p.d.o.f. i wskazał, że wartość przychodu Zainteresowanych określonego na podstawie art. 18 u.p.d.o.f. na moment realizacji praw z RSU, powiększy ich koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 (w przypadku Zainteresowanych "wydatki na objęcie lub nabycie akcji" o których mowa w tym przepisie wynoszą "zero"). Podsumowując, w ocenie organu interpretacyjnego, dochodem Zainteresowanych z odpłatnego zbycia w 2018 r. i w przyszłości akcji uzyskanych w latach 2015-2017 w wyniku realizacji RSU otrzymanych w latach 2014-2016 jest (w przypadku transakcji zbycia akcji zrealizowanych w 2018) i będzie (w przypadku transakcji zbycia akcji, które zostaną zrealizowane w przyszłości) różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1db u.p.d.o.f. Stwierdził przy tym, że odpłatne zbycie akcji uzyskanych w latach 2015-2017 nie podlega natomiast obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. regulacjom art. 24 ust. 11-12a omawianej ustawy dotyczącym programów motywacyjnych. Na moment uzyskania akcji przez Zainteresowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istniała kategoria "programów motywacyjnych". A zatem akcje uzyskane przed 2018 r. nie mogą być kwalifikowane przez podatników jako pochodzące z programu motywacyjnego w rozumieniu ustawy w jej brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.

W odniesieniu do drugiego z cykli zdarzeń organ interpretacyjny uznał, że wymaga ona odniesienia się do regulacji art. 11 u.p.d.o.f. Podkreślił, że akcje przyznane Zainteresowanym w dacie Vesting Date są dla nich świadczeniem w naturze w rozumieniu tego przepisu. Nieodpłatne uzyskanie tych akcji jest niewątpliwie rzeczywistym, wymiernym przysporzeniem majątkowym Zainteresowanych. Zainteresowani uzyskują bowiem papiery wartościowe o konkretnej wartości rynkowej. Jego zdaniem, sytuacja ta mieści się więc w zakresie zastosowania art. 11 omawianej ustawy jako skutkująca powstaniem przychodu. Wartość takiego przychodu określa się na zasadach wskazanych w art. 11 ust. 2 ustawy.

Za istotne uznał, że uzyskanie przez Zainteresowanych akcji to efekt realizacji ich praw wynikających z RSU będących prawami majątkowymi. Odwołał się więc do treści art. 18 u.p.d.o.f. Zatem w jego ocenie, przychód z tytułu realizacji RSU jako praw majątkowych jest przychodem z praw majątkowych, a więc źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f., podlegającym opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. wg skali podatkowej. Organ interpretacyjny w oparciu o treść art. 22 ust. 1 ww. ustawy stwierdził, że w sytuacji Zainteresowanych, nabyli oni nieodpłatnie RSU będące prawami majątkowymi, zatem ich wydatki na ich objęcie wynoszą "zero". Uznał, że odpłatne zbycie akcji A. US otrzymanych w wyniku realizacji w 2018 r. i w przyszłości RSU uzyskanych w latach 2014-2017 jest (w odniesieniu do transakcji odpłatnego zbycia akcji zrealizowanych w 2018 r.) i będzie (w odniesieniu do transakcji odpłatnego zbycia akcji które zostaną zrealizowane w przyszłości) dla Zainteresowanych źródłem przychodów z kapitałów pieniężnych (10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.). Omawiany przychód powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji (art. 17 ust. 1ab ustawy). Przywołał przy tym treść art. 19 u.p.d.o.f. Zdaniem organu interpretacyjnego omawiany rodzaj przychodu jest rozpoznawany niezależnie czy został już faktycznie otrzymany przez podatnika lub postawiony mu do dyspozycji (wynika to z treści art. 11 ust. 1 ustawy). Podniósł, że szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. zawiera art. 30b tej ustawy i wskazał na jego treść. Zdaniem organu interpretacyjnego moment realizacji praw z RSU jako praw majątkowych był dla nich momentem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f., w związku z powyższym stwierdził, że w analizowanej sytuacji odpłatnego zbycia akcji znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1db ustawy. A zatem, wartość przychodu Zainteresowanych określonego na podstawie art. 18 ww. ustawy na moment realizacji praw z RSU, powiększy ich koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 (w przypadku Zainteresowanych "wydatki na objęcie lub nabycie akcji" o których mowa w tym przepisie wynoszą "zero").

Podsumowując, zdaniem organu interpretacyjnego, dochodem Zainteresowanych z odpłatnego zbycia akcji uzyskanych w wyniku realizacji w 2018 r. i w przyszłości RSU uzyskanych w latach 2014-2017 jest (w przypadku transakcji zbycia akcji zrealizowanych w 2018) i będzie (w przypadku transakcji zbycia akcji, które zostaną zrealizowane w przyszłości) różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1db u.p.d.o.f. Również w tym wypadku stwierdził, że do analizowanych: uzyskania akcji w wyniku realizacji w 2018 r. i w przyszłości RSU uzyskanych w latach 2014-2017 i zbycia tych akcji nie mają zastosowania obowiązujące od dnia 1 stycznia 2018 r. przepisy art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f. Uzyskanie akcji jest wynikiem realizacji praw majątkowych otrzymanych w latach 2014-2017. Na moment otrzymania przez zainteresowanych RSU nie istniały (nie obowiązywały) jeszcze ww. przepisy dotyczące programów motywacyjnych. Tym samym, uzyskanie świadczenia w postaci RSU nie mogło być zakwalifikowane jako neutralny podatkowo element programu motywacyjnego. Także realizacja RSU – skoro na moment ich otrzymania kategoria "programu motywacyjnego" nie istniała w ustawie – nie może być kwalifikowana jako realizacja uprawnień w ramach programu motywacyjnego. W konsekwencji, do zbycia akcji nie ma, w ocenie organu interpretacyjnego, zastosowania art. 24 ust. 11a omawianej ustawy.

W odniesieniu do ostatniej z sytuacji organ interpretacyjny stwierdził, że nieodpłatne przyznanie Zainteresowanym RSU jako praw majątkowych, jak i realizacja tych praw są zdarzeniami generującymi po stronie Zainteresowanych przysporzenia majątkowe mające charakter przychodu (odpowiednio świadczenie w naturze uzyskane z "innych źródeł" i przychód z art. 18 u.p.d.o.f.). Podkreślił jednakże, że skutki podatkowe omawianego rodzaju zdarzeń dotyczących RSU otrzymanych w 2018 r. oraz w przyszłości należy określić z uwzględnieniem powoływanych już przepisów o programach motywacyjnych. Zauważył zatem, że obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. przepisy art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f., jako tzw. przepisy szczególne (lex specialis) mogą wyłączać zastosowanie przepisów ogólnych (legi generali) art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 ustawy, jeśli omawiane świadczenia (tj. nieodpłatne otrzymanie RSU, realizacja praw z RSU) zostały uzyskane przez Zainteresowanych w ramach programu motywacyjnego zdefiniowanego w art. 24 ust. 11b ustawy. Tym samym za spełnione uznał przesłanki do zakwalifikowania Programu jako programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b omawianej ustawy:

- Program jest systemem dodatkowego wynagradzania, o charakterze motywacyjnym, adresowanym do kluczowych, wyróżniających się pracowników spółek należących do grupy (w tym pracowników Spółki, a więc osób, które uzyskują od niej świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12);

- Program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki Dominującej;

- Spółka dominująca jest spółka akcyjną;

- Spółka dominująca jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do Spółki;

- Spółka dominująca ma siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, a więc państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania;

- Zainteresowani jako osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach Programu w wyniku realizacji praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji Spółki dominującej.

W konsekwencji, stosownie do art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., przychód Zainteresowanych z tytułu faktycznego objęcia akcji Spółki dominującej w wyniku realizacji Programu powstanie, w ocenie organu interpretacyjnego, w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Jednocześnie, Zainteresowani odpowiednio nie są i nie będą zobligowani do rozpoznawania przychodów w związku z nieodpłatnym otrzymaniem w 2018 r. i w przyszłości praw majątkowych (RSU) w ramach Programu ani też w związku z realizacją praw z tych papierów wartościowych. Przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy "przesuwają" bowiem moment opodatkowania świadczeń uzyskiwanych z programu motywacyjnego do chwili odpłatnego zbycia akcji uzyskanych w ramach Programu. Organ interpretacyjny stwierdził także, że przychody z odpłatnego zbycia akcji uzyskanych w ramach programu motywacyjnego są kwalifikowane jako pochodzące ze źródła kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f., według stawki 19%, z uwzględnieniem art. 24 ust. 11a jako przepisu szczególnego względem art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy. Wskazując na treść art. 24 ust. 11a, art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. uznał, że dochodem Zainteresowanych z odpłatnego zbycia w przyszłości akcji uzyskanych przez Zainteresowanych w wyniku realizacji RSU otrzymanych przez nich w 2018 r. i RSU otrzymanych przez nich w przyszłości, będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a wydatkami poniesionymi przez nich "na objęcie lub nabycie akcji". Zainteresowani uzyskają akcje w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Nie będzie się to wiązało z jakąkolwiek formą odpłatności po stronie Zainteresowanych. Nie poniosą tych samym wydatków na objęcie lub nabycie akcji, które mogliby zaliczyć do kosztów uzyskani przychodów z odpłatnego zbycia tych akcji. Po zakończeniu roku podatkowego Zainteresowani będą obowiązani wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia akcji (wraz z innymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu w trybie art. 30b u.p.d.o.f.) w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, że Zainteresowani błędnie uznali, że sama okoliczność otrzymania świadczeń w ramach Programu po 1 stycznia 2018 r. jest wystarczająca dla poddania tych świadczeń obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. regulacjom art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f., co było podstawą dla uznania ich stanowiska za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny zastrzegł, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena skutków podatkowych okoliczności faktycznych podanych przez Zainteresowanych. Organ nie oceniał kwestii prawidłowości wskazanego przez Zainteresowanych charakteru prawnego RSU.

W odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych i wyroków sądów należy wskazać, że dotyczą one indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. W szczególności, powołane interpretacje indywidualne dotyczą innych sytuacji faktycznych niż będąca przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty odnośnie prawidłowej wykładni i stosowania analizowanych przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższą interpretację Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj:

a. art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na bezpodstawnym niezastosowaniu do otrzymania w 2018 r. i w przyszłości akcji w wyniku realizacji RSU otrzymanych w ramach programu motywacyjnego w latach 2014-2017, a także do odpłatnego zbycia w 2018 r. i w przyszłości akcji uzyskanych w latach 2015-2018 i w przyszłości w wyniku realizacji jednostek tymczasowych otrzymanych w ramach programu motywacyjnego w latach 2014-2017;

b. art. 24 ust. 11 w zw. z art. 18 i art. 22 ust. 1db oraz w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów polegającą na bezpodstawnym niezastosowaniu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2017 r.) do uzyskania przez Wnioskodawców RSU w latach 2014-2017 oraz akcji w latach 2015-2017 uzyskanych w ramach realizacji jednostek tymczasowych otrzymanych w ramach programu motywacyjnego w latach 2014-2016, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że po stronie Wnioskodawców w momencie uzyskania jednostek tymczasowych i w momencie uzyskania akcji w wyniku ich realizacji powstał przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych;

2. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady legalności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych na skutek wydania interpretacji opartej na błędnie zastosowanych przepisach prawa podatkowego oraz poprzez wydanie interpretacji pozostającej w sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym przez organ interpretacyjny w zbieżnym stanie faktycznym i prawnym w innych interpretacjach indywidualnych, w tym z interpretacją indywidualną wydaną wobec skarżącego na gruncie stanu prawnego obowiązującego w 2017 r. oraz orzeczeniami sądów administracyjnych wydanych na gruncie tego stanu prawnego.

Tym samym pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi jej autor stanął na stanowisku, że wobec tego, że odpłatne zbycie akcji nastąpiło w 2018 r. lub nastąpi w przyszłości, to przychód z tego tytułu powstał lub powstanie w momencie przeniesienia na nabywcę (art. 17 ust. 1ab u.p.d.o.f.) po dniu 1 stycznia 2018 r. Tym samym zastosowanie znajdzie regulacja art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f., a zatem w brzmieniu obowiązującym po tej dacie. W ocenie pełnomocnika z uwagi na brzmienie art. 4 ustawy zmieniającej znaczenie dla ich zastosowania ma moment powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a nie moment ich uzyskania w wyniku realizacji RSU czy ich objęcia w ramach programu motywacyjnego. Zdaniem autora skargi zarówno otrzymanie RSU, jak i ich zamiana na akcje powinny być w świetle u.p.d.o.f. neutralne podatkowo. Podkreślił przy tym doprecyzowujący charakter regulacji art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f. obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. odwołując się w tym względzie do uzasadnienia ustawy zmieniającej. Wskazał również na stanowiska sądów administracyjnych, zgodnie z którymi w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. przychód z akcji otrzymanych w ramach programów motywacyjnych powinien być opodatkowany tylko raz. Podkreślił także, że stanowisko takie zostało wrażone w interpretacji wydanej uprzednio na rzecz skarżącego, a która poprzedzona została kontrolą sądowoadministracyjną. Ponadto za błędne uznał odwołanie się przez organ interpretacyjny do art. 22 ust. 11 db u.p.d.o.f., bowiem w jego ocenie przesłanki programu motywacyjnego spełniają warunki art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego, pełnomocnik skarżącego wskazał na interpretacje w analogicznych stanach faktycznych oraz prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 288/14.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko w sprawie podnosząc, że przedmiotem sporu jest problem czasowego (temporalnego stosowania obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. przepisów art. 2 ust. 11-12a u.p.d.o.f. oraz kwestia oceny skutków podatkowych cyklu świadczeń uzyskiwanych w ramach programu o charakterze motywacyjnym w przypadku, gdy nie jest on objęty ww. przepisami. Zdaniem organu interpretacyjnego przepisy art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f. wprowadzone ustawą zmieniającą mają zastosowanie do programów motywacyjnych w ramach, których akcje są uzyskiwane bezpośrednio po 21 grudnia 2017 r. oraz w sytuacji, w której akcje są uzyskiwane w wyniku realizacji praw pochodnych z instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji innych praw majątkowych do rozpoczęcia nowego cyklu świadczeń po 31 grudnia 2017 r. Inna kwalifikacja prowadziłaby bowiem do naruszenia zasady nie retroakcji przepisów i art. 4 ustawy zmieniającej. Organ interpretacyjny wskazał przy tym, że z art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f. wynika, że dotyczy od dochodów uzyskiwanych przez osoby uprawnione do objęcia akcji spółek, których siedziba znajduje się na terenie państw członkowskich lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, a tymczasem Spółka dominująca ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych. Przepis ten nie mógł mieć zatem zastosowania. Organ interpretacyjny wskazał także na uzasadnienie ustawy zmieniającej wskazując, że celem ustawodawcy było usunięcie braku podstawy prawnej dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w takich sytuacjach. Podkreślił również, że powoływane przez skarżącego wyroki oraz wydana interpretacja nie dotyczą rozliczania świadczeń po 1 stycznia 2018 r., a zatem nie mają zastosowania w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 21 października 2019 r. pełnomocnik skarżącego, w odpowiedzi na odpowiedź na skargę, podtrzymał stanowisko dotychczasowe w sprawie zarzutów prawa materialnego, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu. Podniósł również nowy zarzut w postaci wykroczenia w zaskarżonej interpretacji poza zakres wniosku wskazując przy tym na treść art. 14b § 1 i §3 oraz art. 14c §1 i § 2 O.p. Zauważył również, że interpretacja wydana uprzednio na rzecz skarżącego dotyczyła stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2017 r. i tym samym winna zostać uwzględniona przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko w sprawie. Pełnomocnik organu, któremu na rozprawie doręczono ww. pismo procesowe wskazał, że nie zgadza się z twierdzeniem, iż ustawa zmieniająca miała charakter doprecyzowujący. Podkreślił, że organ rozpoznając interpretację musiał uwzględnić wszystkie cykle zdarzeń i przyporządkować je prawnie. Ponadto wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie została dotychczas wyjaśniona kwestia przepisów intertemporalnych. Jednocześnie podniósł, że wskazywana interpretacja została wydana w 2014 r. i odnosi się do starego stanu prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a p.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.". Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne przepisy prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany. Powyższego nie zmienia fakt, że z treści art. 146 § 1 p.p.s.a. stanowiący, iż Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Konsekwencją uznania zatem zarzutów podniesionych w skardze jest zatem uchylenie zaskarżonej interpretacji, jednakże skutek w postaci uchylenia odnosi się jedynie do stwierdzonych na skutek zarzutów wadliwości interpretacji.

Oceniając zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Konsekwencją powyższych unormowań jest zatem to, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Skoro bowiem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2014 r., II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 914/12). W konsekwencji powyższego organ nie może przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 581/16). Ponadto organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 1 O.p. (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18). Wymaga również zaznaczenia, że wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.

Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze zarzutów wymaga podkreślenia, że spór pomiędzy skarżącym a organem interpretacyjnym dotyczy po pierwsze charakteru regulacji art. 4 ustawy zmieniającej, którego ocena determinuje sposób oceny zdarzeń dotyczących objęcia RSU i następnie akcji, jakie miały miejsce przed 1 stycznia 2018 r. Zdaniem organu wprowadzone ustawą zmieniającą przepisy, w tym art. 24 ust. 11-12b u.p.d.o.f., dotyczą zdarzeń jakie mają miejsce po tej dacie. Z kolei skarżący uważa, że z uwagi na doprecyzowujący charakter tych przepisów oraz użycie słowa "przychód" w art. 4 ustawy zmieniającej oznacza, że przepisy te mają zastosowanie również do ciągu zdarzeń przed datą wejścia tych przepisów.

Rozpoznając powyższy spór zauważyć należy, że w myśl art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej "Przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r" z tym że przepisy:

1) art. 21 ust. 1 pkt 90b, art. 25 ust. 4 oraz art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. c, ust. 7a pkt 8 i 14 oraz ust. 7c i 7e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,

2) art. 11 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

- stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2017 r.".

Redakcja powyższego przepisu wyraźnie odnosi się do pojęcia "dochodów (przychodów) uzyskanych po 1 stycznia 2018 r." jako kluczowego z punktu widzenia stosowania przepisów wprowadzanych, za wyjątkiem przepisów w nim wymienionych. Z reguły tej należy zatem wyprowadzić wniosek, że jeżeli dochód (przychód) powstał wcześniej nie mają zastosowania, z pewnymi wyjątkami, przepisy nowe. Co więcej z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej wynika wprost, że "pkt 12 [dot. art. 24 ustawy o PIT]

lit. a - zmiany symetryczne do zmian w ustawie o CIT wprowadzone w związku z wydzieleniem źródła zyski kapitałowe w ustawie CIT.

lit. b - zmiana związana z odejściem, przy określaniu proporcji związanej z ustaleniem kosztów uzyskania przychodu w przypadku połączenia lub podziału spółek, od wartości nominalnej unicestwianych udziałów (akcji) i odniesieniem tej proporcji do wartości majątku wydzielanej spółki do wartości majątku spółki bezpośrednio przed podziałem.

lit. c-f [opodatkowanie dochodów ze zbycia akcji nabytych w ramach programów motywacyjnych]

Zmiana brzmienia art. 24 ust. 11 oraz dodanie ust. 11a-11b mają na celu uregulowanie zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze zbycia akcji nabytych w ramach tzw. programów motywacyjnych. Przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym dochód do opodatkowania powstaje w momencie zbycia tych akcji. Zdefiniowano także pojęcie programu motywacyjnego oraz spółki dominującej. Programem motywacyjnym jest utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną, z którą podatnika łączy stosunek pracy lub stosunek cywilnoprawny albo spółkę akcyjną dominującą w stosunku do takiej spółki, w przypadku gdy spółka ta jest w grupie kapitałowej spółki, system wynagradzania zgodnie z określonymi zasadami, w wyniku którego osoby uprawnione do takich świadczeń bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji innych praw majątkowych nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcje spółki, z którą łączy je stosunek pracy lub stosunek cywilnoprawny albo akcji spółki dominującej w stosunku do takiej spółki. Przez spółkę dominującą rozumie się spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047, późn. zm.) w stosunku do spółki, z którą podatnika łączy stosunek pracy lub stosunek cywilnoprawny" (druk 1878, sejm VIII kadencji). Powyższe może wskazywać zatem na wprowadzenie do ustawy u.p.d.o.f. nowych przepisów. Jednakże czytając powyższe uzasadnienie należy także dostrzec i to, że we wcześniejszej jego części wskazano, iż prawodawca uznał, że zmiany wprowadzone ustawą zmieniającą mają w części "Ad C Przepisy ukierunkowane na ułatwienie prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności przez małych i średnich przedsiębiorców, w tym o charakterze upraszczającym i precyzującym obecnie funkcjonujące regulacje" i w pkt 5 wymienił "doprecyzowanie zasad określania dochodu uzyskanego w wyniku realizacji programów motywacyjnych (zdefiniowanie programów)".

Należało zatem rozpoznając spór w niniejszej sprawie co do znaczenia art. 4 ustawy nowelizującej w zakresie w jakim wprowadzono regulacje art. 24 ust. 11-12b u.p.d.o.f. do uprzednio obowiązujących przepisów, by zweryfikować, czy mają one charakter doprecyzowujący czy też nie.

Należy zatem zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. art. 24 u.p.d.o.f. zawierał następujące regulacje w zakresie nabywania akcji przez pracowników:

Art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. "Dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji".

Art. 24 ust. 12 u.p.d.o.f. "Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji".

Art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f. "Przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia – nabycia - akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego".

Od dnia 1 stycznia 2018 r., wolą ustawodawcy przepis art. 24 w odniesieniu do nabywania akcji w ramach preferencyjnych warunków uzyskał brzmienie:

"11. Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

11a. Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

11b. Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

12. (uchylony).

12a. Przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania".

Podkreślenia wymaga fakt, że wykładnia uprzednio obowiązujących przepisów dotyczących nabywania akcji w ramach programów była wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych. W pierwszej kolejności wskazywano na podstawową zasadę równości wobec prawa. I tak w wyroku z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II GSK 490/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że " Konstytucyjna zasada równości wobec prawa obowiązująca we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa oznacza więc, że wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo tzn. według jednakowej miary". Odnosząc tę zasadę do prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach" (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10). Uznano przy tym, że "Podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z kapitałów pieniężnych) w okolicznościach niniejszej sprawy narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP" (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 347/12). Powyższe uznanie było wynikiem analizy zarówno orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33), jak i wcześniejszych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09, LEX nr 607599), w których wskazano, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że" uznanie, iż przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem, na co wskazano wyżej, niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), a tych przecież nie ponosi. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji zauważył zresztą ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.) i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk nr 1955 Sejmu III kadencji), że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji. Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji". Wymaga przy tym podkreślenia, że kwestia opodatkowania dochodu z realizacji tzw. akcyjnych planów motywacyjnych była też przedmiotem szeregu wcześniejszych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1268/11 , z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1410/10, czy z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10, jak i późniejszych (np. z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1144/16 czy z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3308/16). W wyrokach tych jednolicie przyjmuje się, że "przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez skarżącego omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (tożsama argumentacja, którą NSA w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela zawarta została m.in. w wyroku NSA z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3674/14, Lex nr 2199179)" (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3308/16). Jednocześnie w wyroku tym wskazano, że "Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny – w ślad za argumentacją przedstawioną w ww. wyroku NSA z dnia 2 lutego 2018 r. - zwraca uwagę, że o prawidłowości prezentowanej powyżej argumentacji świadczą również wprowadzone zmiany do art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 2018 r. - por. ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017, poz. 2175).".

Z powyższego należy zatem wywieźć dwa wnioski. Po pierwsze w polskim systemie prawa podatkowego obowiązuje zasada zakazu wielokrotnego opodatkowania tego samego przychodu. Po drugie zaś, niezależnie od tego czy mamy do czynienia z uprzednio obowiązującym stanem prawnym (tj. przed 1 stycznia 2018 r.) czy też obecnym (po tej dacie) w przypadku programów takich jak w opisie stanu faktycznego zaprezentowanym we wniosku, dochód (przychód) powstaje dopiero w dacie sprzedaży akcji, nie zaś wcześniej. Konsekwencją powyższego jest zatem uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia wskazywanych przez skarżącą przepisów art. 24 ust 11-12b u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej, albowiem uznając, że przychód powstaje dopiero w dacie zbycia akcji, to przepisy te mają zastosowanie do stanów w których objęcie RSU i ich zamiana na akcje nastąpiła przed 31 grudnia 2017 r., jak i sytuacji, w których jedynie objęto RSU przed tą datą, a zamiana na akcje i ich sprzedaż nastąpiła po 1 stycznia 2018 r. oraz objęcia RSU, zamianie i sprzedaży po wejściu w życie tych przepisów. W świetle powyższego treść art. 24 ust. 11-12b u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej, ma bowiem zastosowanie w każdym z tych przypadków, bowiem przepisy te mają w istocie charakter doprecyzowujący. Podkreślenia bowiem wymaga, że choć w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. brak było ustawowej definicji "programów motywacyjnych" to pojęcie to ujmowane jako "plany motywacyjne" lub "plany z opcji", czy też stricte "program motywacyjny" wyprowadzone zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Tym samym za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 24 ust. 11 w zw. z art. 18 i art. 22 ust. 1db oraz w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przyjęcie zaprezentowanej przez organ interpretacji powyższych przepisów doprowadziłoby bowiem do zaakceptowania kilkukrotnego opodatkowania tego samego przychodu. Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu uprzednio obowiązującym), przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Tym samym, aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz podatnik musi tę korzyść (świadczenie) "otrzymać". Z kolei w myśl art. 20 ust. 1 i ust. 1b u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uznaje w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Podkreślić zatem należy, za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowanym w powołanym wcześniej wyroku II FSK 3308/16, iż "Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również w art. 11 ust. 1, nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Analiza judykatury, jak i piśmiennictwa na kanwie tych przepisów, raczej nie nasuwa wątpliwości, że pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne, konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, CBOSA). Ponadto zauważyć trzeba, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w niniejszej sprawie - w wyniku nieodpłatnego otrzymania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, w stanie faktycznym sprawy realizacja przez uczestnika programu motywacyjnego pochodnego instrumentu finansowego poprzez objęcie akcji nie rodzi przychodu podatkowego, albowiem do majątku wnioskodawcy nie weszły żadne prawa (przysporzenia majątkowe mające konkretny wymiar finansowy). Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości". Konsekwencją powyższego jest zatem uznanie, że przepis art. 22 ust. 1db u.p.d.o.f. nie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Z tego też względu, tj. z uwagi na naruszenie powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, Sąd działając na postawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zobowiązując organ interpretacyjny do uwzględnienia powyższej argumentacji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).