Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3146/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2015 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] stycznia 2014 r.:

1) określił "B." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Stroną", "Podatnikiem" lub "Spółką") za listopad 2012 r. i grudzień 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy,

2) umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. podlegającej wpłacie na rachunek [...] Urzędu Skarbowego W. z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., zwanej dalej "u.p.t.u.").

W uzasadnieniu wskazał, że "D." Sp. z o.o. (obecnie "B." Sp. z o.o.), złożyła do [...] Urzędu Skarbowego W. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za następujące okresy rozliczeniowe:

- listopad 2012 r., w której wykazano kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 50.551 zł w terminie 60 dni,

- grudzień 2012 r., której wykazano kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 623.993 zł w terminie 60 dni.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. na podstawie upoważnienia z 4 marca 2013 r., przeprowadził w "B. Sp. z o.o., kontrolę podatkową w zakresie: rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r., sprawdzenia miejsca wykonywania działalności gospodarczej oraz sprawdzenia danych rejestracyjnych Spółki. Kontrola została zakończona w dniu 2 lipca 2013 r. doręczeniem protokołu kontroli. Strona złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, do których Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ustosunkował się w piśmie z 31 lipca 2013 r. Po zakończeniu kontroli Spółka nie złożyła korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad i grudzień 2012 r.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r., organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. podlegającej wpłacie na rachunek [...] Urzędu Skarbowego W. z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. Postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r., doręczonym 26 sierpnia 2013 r., organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu kwoty z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2012 r. w wysokości 50.551 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania podatkowego.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r., organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu kwoty z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2012 r. w wysokości 623.993 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania podatkowego. Strona pismami z 5 września 2013 r. wezwała Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. do usunięcia naruszenia prawa w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2012 r. i grudzień 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania podatkowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odniósł się do wezwań Strony w pismach z 25 września 2013 r.

Organ pierwszej instancji wskazał w zakresie podatku naliczonego, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów oraz wykazała w deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 20 listopada 2012 r., nr [...], dotyczącej wykonania usług remontu schodów drewnianych oraz renowacji zabytkowych drzwi w budynku A przy ul. [...] w K., na której jako wystawca widnieje M. Sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji na podstawie analizy całego zebranego materiału dowodowego stwierdził, iż faktura ta stwierdza czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, iż ww. faktura nie stanowi, stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikającego. Opisana nieprawidłowość spowodowała zawyżenie podatku naliczonego przy nabyciu usług zaliczanych do środków trwałych o 5.980 zł. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji zebrał dowody, świadczące o zawarciu umowy kupna/sprzedaży nieruchomości zabudowanej (za Rep. A [...] z dnia 12 grudnia 2012 r.) na podstawie faktury VAT z dnia 12 grudnia 2012 r., nr [...] wartość netto: 2.050.600 zł. VAT 471.638 zł wystawionej przez A. Sp. z o.o., dla pozoru, bez żadnego uzasadnienia gospodarczego, bez koniecznych do jej nabycia środków pieniężnych, w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że transakcja zakupu nieruchomości zabudowanej opisanej w fakturze z 12 grudnia 2012 r. nr [...], rozliczonej przez Spółkę w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2012 r. została zawarta w celu obejścia przepisów ustawy, o którym mowa w art. 58 ustawy Kodeks cywilny, tj. art. 87 ust. 1 i 2 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz dotknięta jest wadą pozorności określoną w art. 83 Kodeksu cywilnego, co skutkuje pozbawieniem Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o 471.638 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności organ pierwszej instancji uznał prowadzone przez Stronę ewidencje dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. za nierzetelne w zakresie wartości nabycia i podatku naliczonego ujętego na podstawie faktur VAT, o których mowa wyżej i nie uznał ich w ww. zakresie i za ww. okres za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ponadto w decyzji wskazano, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i dokonaniu analizy dokumentów zgromadzonych w sprawie uznano, iż w rozliczeniu za listopad 2012 r. i grudzień 2012 r. nie znajduje zastosowania przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym stwierdzono, że postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu postanowieniem z [...] grudnia 2012 r., w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. podlegającej wpłacie na rachunek [...] Urzędu Skarbowego W. z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podlega umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej "O.p.").

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

2) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza, gdy organ podatkowy miał wątpliwości co do stanu faktycznego;

3) art. 187 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez nie przeprowadzenie dowodu z oględzin budynku w celu wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego,

4) art. 210 § 4 O.p. poprzez niepełne wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, a także niewskazanie, dlaczego w sytuacji, gdy powstała wątpliwość, organ nie postanowił przeprowadzić dowodu z oględzin budynku ani nie przeprowadził dowodu z całości dokumentów statutowych podatnika i "D." Sp. z o.o. w W. (protokołów zgromadzeń wspólników),

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że faktury: z dnia 20 listopada 2012 r., nr [...] i z 12 grudnia 2012 r., nr [...] nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, gdy organ błędnie uznał, że remont budynku "A" przez firmę D. Sp. z o.o obejmował swym zakresem m.in. remont zabytkowych drzwi i schodów, podczas gdy te prace zostały wykonane przez firmę M. Sp. z o.o. oraz błędnie uznał, że umowy sprzedaży nieruchomości położonych w K. przy ul. [...] (KW nr [...] i [...]) zawarte w listopadzie i grudniu 2012 r. są pozorne.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2014 r.:

1. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia za listopad 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie,

2. w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do ustaleń organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż część zarzutów Strony co do tych ustaleń zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził m.in., że Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów oraz wykazała w deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 20 listopada 2012 r., nr [...], na której jako wystawca widnieje M. Sp. z o.o., dotyczącej wykonania usług remontu schodów. Organ pierwszej instancji na podstawie analizy całego zebranego materiału dowodowego ustalił, iż faktura ta stwierdza czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, iż ww. faktura nie stanowi, stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikającego. Organ odwoławczy zauważył natomiast, że na etapie postępowania odwoławczego Strona odnosząc się do powyższych ustaleń organu pierwszej instancji wskazała, że protokół odbioru robót z 27 listopada 2012 r. wykonanych przez "D." Sp. z o.o. nie dotyczył remontu schodów drewnianych ani renowacji zabytkowych drzwi w budynku "A" w K., albowiem odwołuje się do umowy z 2 maja 2012 r., która nie obejmuje tego zakresu prac. Świadczy o tym faktura nr [...], którą wystawiono za roboty remontowe w budynku "A" przy ul. [...] w K. zgodnie z 2 maja 2012 r. Podkreśliła, że Protokół z dnia 27 listopada 2012 r. był błędnie oznaczony, treść była właściwa, nazwa natomiast odnosiła się do błędnego zakresu prac z wcześniejszego protokołu z 20 listopada 2012 r. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwalał na stwierdzenie, że faktycznie tak było jak wskazano w odwołaniu. Dlatego organ odwoławczy pismem z 12 maja 2014 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie oraz o przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie czy umowa zawarta 2 maja 2012 r. pomiędzy "D." Sp. z o.o. a "D." Sp. z o.o. obejmowała renowację zabytkowych drzwi w budynku "A" i remont schodów drewnianych, tj. usługi, których wykonanie zostało udokumentowane zakwestionowaną fakturą oraz czy "D." Sp. z o.o. usługi te wykonała. Z przeprowadzonego postępowania wynikało, że "D." Sp. z o.o. nie wykonywała wyżej opisanych usług. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, iż powyższych usług w istocie nie wykonała M. Sp. z o.o. W tej sytuacji obowiązkiem organu odwoławczego było uchylenie decyzji organu pierwszej decyzji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. i w tym zakresie umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość w tym zakresie.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w swej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z 12 grudnia 2012 r., nr [...]. Organ pierwszej instancji pozbawiając Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury stwierdził, iż stan faktyczny sprawy ustalony w oparciu o zebrane w toku postępowania dowody wskazuje, że umowa kupna/sprzedaży nieruchomości zabudowanej (za Rep. A [...] z dnia 12 grudnia 2012 r.), potwierdzona fakturą VAT z dnia 12.12.2012 r., nr [...] (wartość netto: 2.050.600 zł, VAT 471.638 zł), wystawioną przez A. Sp. z o.o., została zawarta dla pozoru, bez żadnego uzasadnienia gospodarczego, bez koniecznych do jej nabycia środków pieniężnych, w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Analizując akta sprawy i czynności podjęte przez organ pierwszej instancji w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że ww. faktura VAT dotknięta jest wadą pozorności, określoną w art. 83 Kodeksu cywilnego, co skutkuje pozbawieniem Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem u.p.t.u. zakazane jest odliczanie podatku na postawie dokumentów potwierdzających czynności nieważne, tj. sprzeczne z ustawą albo mające na celu obejście ustawy, a także czynności pozorne.

Na poparcie swoich twierdzeń organ odwoławczy wskazał, że taki wniosek uzasadniają następujące okoliczności:

1. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta w dniu 30 listopada 2012 r. przez A. Sp. z o.o. od firmy D. Sp. z o.o., w której Prezesem Zarządu jest J. S., a wspólnikami W. B. i S. B., a następnie po ok. 2 tygodniach, tj. dnia 12 grudnia 2012 r. została sprzedana "D." Sp. o.o., w której Prezesem Zarządu jest J. S. a wspólnikami W. B. i S. B. (ten sam zarząd i właściciele).

2. Prezes Zarządu A. Sp. z o.o. K. L. przedmiotową nieruchomość i jej właścicieli znał od wielu lat, zakup nieruchomości zaproponował mu D. B. W momencie zakupu nieruchomości w listopadzie 2012 r. znał cenę jej sprzedaży w grudniu 2012 r. oraz że nabywcą będzie "D." Sp. z o.o. Na terenie nieruchomości nie były prowadzone żadne inwestycje, ani żadne prace związane z jej ulepszeniem, nie dokonano wyceny nieruchomości. Do transakcji doszło po miesiącu od nabycia. Na tej transakcji miał zarobić 100.000 zł. K. L. występując jako kupujący/sprzedający nie znał obciążeń przedmiotowej nieruchomości zabezpieczonych hipotekami, a jej zbycie zlecił pełnomocnikowi już w dniu 29 listopada 2012 r. (tj. przed dniem nabycia) na warunkach wg uznania pełnomocnika.

3. Brak ekonomicznego uzasadnienia do wzrostu ceny nieruchomości o 123.000 zł brutto (tj. z kwoty 2.399.238 do kwoty 2.522.238 zł) w okresie ok. 2 tygodni, w sytuacji gdy sprzedający nie poniósł żadnych kosztów inwestycyjnych związanych z jej ulepszeniem.

4. Brak przepływu środków pieniężnych tytułem zapłaty za nieruchomość nabytą przez ,.B." Sp. z o.o. na podstawie faktury z 12 grudnia 2012 r. nr [...]. W celu uwiarygodnienia zapłaty Spółka przedłożyła m.in.:

- Umowę przelewu wierzytelności w zamian za zwolnienie z zobowiązania z dnia 13 grudnia 2012 r., dotyczącą zapłaty kwoty 200.000 zł z faktury z 12 grudnia 2012 r., nr [...] - jako wierzytelność należną "D." Sp. z o.o. od "S." Ltd w L. Na potwierdzenie posiadania przedmiotowej wierzytelności Spółka okazała Umowę przelewu wierzytelności w zamian za zwolnienie z zobowiązania, zawartą 20 lipca 2012 r. z "B." Sp. z o.o.. której udziałowcem jest W. B. Zgodnie z umową Spółka ta przelewa na "D." Sp. z o.o. wierzytelność od "S." Ltd w L. w wysokości 500.000 zł. "B." Sp. z o.o. nie odpowiada jednak za wypłacalność dłużnika przelanej wierzytelności. Jednocześnie w toku przesłuchania w charakterze strony Pan K. L. Prezes Zarządu A. Sp. z o.o. zeznał, iż wiarygodność wierzytelności należnej od "S. " Ltd w L. na kwotę 200.000,00zł nie została potwierdzona przez "D." Sp. z o.o. i nie została spłacona przez dłużnika.

- Umowę zastawu na udziałach zawartą w dniu 17.12.2012 r., w której jako zastawca dłużnika "D." Sp. z o.o. występuje Pan W. B., wspólnik "D." Sp. z o.o. i "B." Sp. z o.o. W umowie wskazano, iż wierzytelność w kwocie 2.322.238 zł (2.522.238 zł - 200.000 zł) z faktury z 12 grudnia 2012 r., nr [...] jest niespłacona i wymagalna, gdyż termin płatności upłynął. Jednakże z analizy okazanych przez Spółkę dokumentów wynika, że w dniu, w którym podpisano ww. umowę zastawu na udziałach termin płatności przedmiotowej wierzytelności faktycznie nie upłynął. Na fakturze wskazano termin płatności do dnia 11 stycznia 2013 r., natomiast w umowie sprzedaży (za Rep. A Nr [...] z 12 grudnia 2012 r.) zapisano, iż cena w kwocie 2.522.238 zł zostanie zapłacona do dnia 20 grudnia 2012 r.

- Następnie zastawca dłużnika W. B. Umową przelewu wierzytelności w zamian za zwolnienie z zobowiązania z 28 grudnia 2012 r. przeniósł na rzecz A. Sp. z o.o. 23 udziały o wartości 2.300.000 zł. w "B." Sp. z o.o., w wyniku czego zobowiązane do wysokości 2.300.000 zł wygasło.

- Pozostała kwota z faktury nr [...] z 12 grudnia 2012 r. w wysokości 22.238 zł nie została zapłacona przez "D." Sp. z o.o.

5. Brak przepływu środków pieniężnych tytułem zapłaty za przedmiotową nieruchomość przez A. Sp. z o.o. na rzecz "D." Sp. z o.o. nabytą na podstawie faktury nr [...] z 30 listopada 2012 r.

6. Z analizy przebiegu transakcji nabycia/zbycia przedmiotowej nieruchomości przez A. Sp. z o.o. wynika, że Spółka ta jako zapłatę za zbycie nieruchomości do "D." Sp. z o.o. w dniu 28 grudnia 2012 r. otrzymała od Pana W. B. 23 udziały w "B." Sp. z o.o., które następnie w dniu 29 grudnia 2012 r. przeniosła na rzecz "D." Sp. z o.o. jako zapłatę należną za jej nabycie. Jednocześnie Pan W. B. właściciel udziałów "B." Sp. z o.o. jest wspólnikiem spółek biorących udział w przedmiotowej transakcji: "D." Sp. z o.o. oraz "D. Sp. z o.o.

7. D. B. przesłuchany w charakterze strony w dniu 2 lipca 2013 r. zeznał, że "po prostu" odkupił swoją nieruchomość. Z zapisów ujawnionych w księdze wieczystej nieruchomości wynika, iż nieruchomość ta była przedmiotem wielokrotnego obrotu pomiędzy podmiotami powiązanymi: zakupiona dnia 24 listopada 2000 r. przez M. Sp. z o.o., której udziałowcem w tym czasie był W. B., w dniu 31 sierpnia 2006 r. została sprzedana do M. Sp. z o.o., której udziałowcem była A. Sp. z o.o., następnie 18 marca 2008 r. została sprzedana do M. Sp. z o.o., której Prezesem Zarządu był J. S. Z kolei w dniu 12 maja 2010 r. została sprzedana do "D." Sp. z o.o., której udziałowcem jest W. B., by poprzez A. Sp. z o.o. trafić dnia 12 grudnia 2012 r. do ,.B." Sp. z o.o., której udziałowcem jest również W.B.

8. Z przedłożonych dokumentów (operaty szacunkowe) i wyjaśnień Spółki wynika, iż w dniu 17 maja 2007 r. wartość rynkowa (WRU) całej przedmiotowej nieruchomości wynosiła 11.270.000 zł, natomiast wg stanu i poziomu cen na dzień 5 marca 2013 r. wartość części nieruchomości (działka 286) oszacowana dla potrzeb ubezpieczenia wynosiła 20.959.800 zł.

Organ odwoławczy wskazał także, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Organ pierwszej instancji postępowanie podatkowe prowadził w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p. Stan faktyczny został ustalony w oparciu o wszystkie zebrane w sprawie dowody w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek z nich. Jako dowód organ ten dopuścił, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 O.p. wszystko, co jego zdaniem mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ przeprowadził postępowanie w sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w zaskarżonej części, tj. w zakresie punktu 2 i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, polegające na przyjęciu, że transakcja sprzedaży nieruchomości jest dotknięta wadą pozorności, zwłaszcza, gdy nie zostało wskazane spełnienie wszystkich elementów, które charakteryzują czynność prawną pozorną oraz nie wskazano jakich skutków prawnych Skarżąca nie chciała wywołać bądź wskazanie innych, które chciała wywołać, a które nie wynikają ze złożonego przez nią oświadczenia woli,

- art. 121 O.p., poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, objawiające się niewłaściwym zastosowaniem przepisów podatkowych i nierozsądną subsumcją ich do ustalonego stanu faktycznego,

- art. 122 O.p. polegające na niepodjęciu niezbędnych działań, których zaniechanie doprowadziło do niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnianie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ oceniając czynność prawną udokumentowaną fakturą [...] jako dokonaną dla pozoru,

- art. 127 O.p. polegające na nierozstrzygnięciu ponownie i merytorycznie sprawy objętej odwołaniem, a jedynie ograniczeniu się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji,

- art. 187 O.p. polegające na nie wyczerpującym rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego w sprawie i nie wskazaniu, które dowody miałyby wskazywać, iż kwestionowana transakcja jest dotknięta wadą pozorności i dokładne wymienienie tych dowodów, które świadczą o spełnieniu wszystkich przesłanek uznania czynności za pozorną,

- art. 191 O.p. poprzez istotne naruszenie granic swobodnej oceny dowodów i niczym nieuzasadnione stwierdzenie, że przedłożone dowody oraz wyjaśnienia strony i zeznania świadka, nie dają podstaw do uznania stanowiska organu pierwszej instancji w kwestii pozorności za błędne,

- art. 199a § 1 O.p. polegające na błędnej klasyfikacji zdarzenia na gruncie prawa podatkowego, bez wcześniejszego ustalenia statusu zachowania Skarżącej (podatnika) na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało,

- art. 210 § 4 O.p. polegające na nie wyczerpującym wyjaśnieniu, dlaczego w ocenie organu sprzedaż przedmiotowej nieruchomości obarczona jest wadą pozorności i nie wskazaniu, które dowody i fakty legły u podstaw takiej konkluzji,

- art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu uzupełniającego postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oceny dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń, zwłaszcza w zakresie spełnienia ustawowych przesłanek pozorności czynności prawnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, na skutek częściowego uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji organu pierwszej instancji, pozostaje prawidłowość dokonanego przez Skarżącą odliczenia podatku od towarów i usług w rozliczeniu tego podatku za grudzień 2012r.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności. Art. 58 § 1 k.c. natomiast stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58 § 2 nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

Z kolei art. 83 k.c. odnosi się do pozorności czynności prawnych i stanowi w paragrafie 1, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Analiza uzasadnienia rozstrzygnięć wydanych tak w pierwszej jak i w drugiej instancji wskazuje, że organy przyjęły, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z pozornością czynności prawnej w odniesieniu do umowy kupna/sprzedaży nieruchomości z dnia 12 grudnia 2012r., potwierdzonej fakturą VAT z tego samego dnia, wystawioną przez A. Sp. z o.o.

Przechodząc zatem do meritum sprawy wskazać należy, że istotą sporu między stronami jest to czy na tle okoliczności faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie możemy mówić o pozorności zakwestionowanej przez organy podatkowe czynności prawnej. Zdaniem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie mamy do czynienia z taką pozornością, które skutkowało pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT. Odmiennego zdania jest Spółka, twierdząc, że dokonywana przez nią czynność, udokumentowana fakturą, nie była dokonana dla pozoru, co tym samym nie daje podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku VAT.

Z ustaleń organów podatkowych, dokonanych – zdaniem Sądu - w sposób zgodny z dyspozycją art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. wynika, że celem dokonanej czynności cywilnoprawnej i zawartej umowy zakupu nieruchomości nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej Skarżącej, lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu, gdyż strony tak organizowały transakcję, aby uzyskać z budżetu państwa duży zwrot podatku naliczonego. Tym samym organy przyjęły, iż działania skarżącej spółki mieściły się w kategorii czynności pozornych w rozumieniu art. 83 § 1 k.c. W związku z tym uznały, że należało zastosować przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

Strona skarżąca - zarzucając organom naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania – dowodziła, że jej czynności były dopuszczalne i poprawne z punktu widzenia prawa cywilnego. Bezzasadny był zatem, w jej ocenie, zarzut pozorności czynności prawnej, gdyż opisany przez organy stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania art. 83 k.c.

W tym miejscu wskazać należy, że Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela poglądu organów podatkowych, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zawarcia czynności prawnej pozornej, a więc została wyczerpana norma prawna z art. 83 k.c. Zdaniem Sądu, co zostanie omówione szczegółowo poniżej, w tej sprawie mamy do czynienia z normą prawną zawartą w art. 58 § 2 k.c., a więc z naruszeniem zasad współżycia społecznego, które to naruszenie należy rozumieć w okolicznościach tej sprawy jako naruszenie klauzuli nadużycia prawa. Powyższa wadliwość rozumowania organów podatkowych nie wpłynęła jednak na prawidłowość podjętych w tej sprawie rozstrzygnięć, dlatego też Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszyły prawa. Wadliwość tę, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, postrzega jako wadliwość uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji, a więc jako naruszenie art. 210 § 4 O.p. polegające na częściowo błędnym uzasadnieniu prawnym tychże decyzji. Wyjaśnić jednak należy, że – jak wskazano powyżej – podstawą materialnoprawną wydanych w sprawie decyzji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., który w swej treści odwołuje się zarówno do art. 58 jaki i 83 k.c. Tak więc nieprawidłowe wskazanie przez organy podatkowe art. 83 zamiast 58 k.c. nie wpłynęło na prawidłowość zastosowanego przepisu prawa materialnego, a więc art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Z kolei naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny decyzji, gdy ma istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Ponieważ Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie stwierdził, aby powyższe uchybienie w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż podjęte w kontrolowanej sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych były prawidłowe, brak było podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji.

Przechodząc do oceny zaistniałego w sprawie sporu należy na wstępie podkreślić, że z żadnej normy prawnej nie można wyprowadzić zasady nakładającej na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w najwyższej możliwej wysokości. W orzecznictwie oraz w doktrynie prawa podatkowego podkreślano natomiast, że zmniejszanie ciężaru opodatkowania może następować w sposób legalny, przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku (ulgi, zwolnienia podatkowe, odliczenia itp.). Przyjmuje się w związku z tym, że jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa (por. glosa K. Zagrobelnego do wyroku NSA z 09 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Gd 2036 /97, OSP 2001/10/521). Na tym tle w praktyce sądowej jak i w doktrynie nie ma jednolitego stanowiska jak oceniać w zakresie skutków podatkowoprawnych takie układanie stosunków cywilnoprawnych, aby uniknąć opodatkowania lub je obniżyć. W tej kwestii przyjmuje się z jednej strony, że umowy cywilnoprawne nie mogą prowadzić do uchylania się od obowiązku podatkowego albo do zmniejszania zobowiązań podatkowych i ograniczać stosowania prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 7 listopada 1991r., sygn. akt SA/Po 1198/91, OSP 1993/10/204). Wskazuje się jednak także na to, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm zakazujących lub nakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań na gruncie tego prawa (wyrok NSA z 29 maja 2002r., sygn. akt III SA 2602/00, Przegląd Prawa Podatkowego 2003/1/s. 11-13).

O tym czy podatnik unika opodatkowania w sposób legalny, czy też nie, każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy oraz elementy konstrukcyjne podatku, którego ta sprawa dotyczy. Nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie w celu uchylenia się od opodatkowania, gdyż każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny. W takich przypadkach konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej przebieg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za stanowiskiem, iż organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjant, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

A zatem prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W związku z tym wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT test zawierający dwa elementy (porównaj wyroki TS w sprawie Halifax, w sprawie Ampliscientifica i Amplifn, w sprawie Weald Leasing, w sprawie Part Service wraz z opiniami RG). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14 odnosząc się do tego zagadnienia stwierdził m.in., że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 K.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i n.).

NSA wskazał również, że organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 K.c., co podlega ocenia sądu administracyjnego.

Konkludując NSA stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

Sąd w składzie obecnym, akceptując stanowisko zawarte w powołanym wyroku stwierdza, że przedstawiona w nim ocena determinuje niezasadność podniesionej w skardze błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c/ w powiązaniu z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz sformułowanej na tej podstawie tezy, że treść normy wynikającej z tego przepisu wymaga zakwestionowania ważności czynności prawnej. W sytuacji nadużycia prawa organ nie stwierdza bowiem ani nie ocenia ważności dokonanej czynności, ale ustala jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat, a zatem, czy mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. czynność prawna nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tego przepisu.

W rozpoznawanej sprawie, podobnie jak np. w sprawie H., sporna transakcja dokonana w ramach zawartych umów, miała charakter rzeczywisty, lecz kompleks umów pomiędzy stronami poszczególnych transakcji dotyczących tej samej nieruchomości został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie Skarżącej osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwiększonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego – co stanowiło ewidentne nadużycie prawa.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom skargi, został zgromadzony przy uwzględnieniu przepisów art. 122 O.p. Nie naruszono również, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, dyspozycji art. 121 O.p. Zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, organy w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to by następnie ocenić je pod kątem przepisów materialnoprawnych. Sąd zwraca również uwagę, że w ramach postępowania podatkowego organy posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. W tych ramach niewątpliwie mieści się prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 04 czerwca 2001r., sygn. akt FPS 14/00, ONSA 2001/4/147 z uzasadnienia). Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna - może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły na tle całokształtu okoliczności towarzyszących nabyciu przez Skarżącą wskazanej w decyzji nieruchomości, że zakwestionowana transakcja miała głównie na celu uzyskanie korzyści podatkowej w postaci znacznego zwiększenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez sztuczne wykreowanie wysokiego podatku naliczonego u Skarżącej. W ocenie Sądu o powyższym świadczą wskazane przez organy następujące fakty:

- powiązania osobowe występujące w spółkach uczestniczących w transakcjach dotyczących przedmiotowej nieruchomości (nieruchomość została nabyta w dniu 30 listopada 2012 r. przez A. Sp. z o.o. od firmy D. Sp. z o.o., w której Prezesem Zarządu był J. S., a wspólnikami W. B. i S. B., a następnie po ok. 2 tygodniach, tj. dnia 12 grudnia 2012 r. została sprzedana "D." Sp. o.o. (obecnie B. Sp. z o.o. – Skarżąca), w której Prezesem Zarządu był J. S., a wspólnikami W. B. i S. B. (ten sam zarząd i właściciele);

- Prezes Zarządu A. Sp. z o.o. K. L. (zbywca) przedmiotową nieruchomość i jej właścicieli znał od wielu lat, a zakup nieruchomości zaproponował mu D.B.;

- w momencie zakupu nieruchomości w listopadzie 2012 r. Prezes Zarządu A. Sp. z o.o. znał cenę jej sprzedaży, która miała miejsce w grudniu 2012 r. oraz wiedział, że nabywcą będzie "D." Sp. z o.o.;

- na terenie nieruchomości nie były prowadzone żadne inwestycje, ani żadne prace związane z jej ulepszeniem;

- nie dokonano wyceny nieruchomości;

- do transakcji doszło po miesiącu od nabycia;

- na tej transakcji Prezes Zarządu A. Sp. z o.o. miał zarobić 100.000 zł;

- Prezes Zarządu A. Sp. z o.o. nie znał obciążeń przedmiotowej nieruchomości, zabezpieczonych hipotekami, a jej zbycie zlecił pełnomocnikowi już w dniu 29 listopada 2012 r. (tj. przed dniem nabycia) na warunkach wg uznania pełnomocnika;

- brak ekonomicznego uzasadnienia do wzrostu ceny nieruchomości o 123.000 zł brutto (tj. z kwoty 2.399.238 do kwoty 2.522.238 zł) w okresie ok. 2 tygodni, w sytuacji gdy sprzedający nie poniósł żadnych kosztów inwestycyjnych związanych z jej ulepszeniem;

- brak przepływu środków pieniężnych tytułem zapłaty za nieruchomość nabytą przez Skarżącą.

W tym zakresie należy wyjaśnić, że w celu uwiarygodnienia zapłaty Spółka przedłożyła m.in. umowę przelewu wierzytelności w zamian za zwolnienie z zobowiązania z dnia 13 grudnia 2012 r., Umowę zastawu na udziałach zawartą w dniu 17.12.2012 r. oraz Umową przelewu wierzytelności w zamian za zwolnienie z zobowiązania z 28 grudnia 2012 r. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że wymienione umowy nie uwiarygodniły zapłaty za nieruchomość.

I tak w odniesieniu do umowy przelewu wierzytelności w zamian za zwolnienie z zobowiązania z dnia 13 grudnia 2012 r. dot. zapłaty kwoty 200.000,00 zł, wynikającej z faktury z dnia 12 grudnia 2012r., wystawionej przez A. Sp. z o.o., dokumentującej zbycie przedmiotowej nieruchomości na rzecz Skarżącej, jako wierzytelność należną "D." Sp. z o.o., czyli Skarżącej, wskazano należność od "S." Ltd w L. Na potwierdzenie posiadania przedmiotowej wierzytelności Spółka okazała Umowę przelewu wierzytelności w zamian za zwolnienie z zobowiązania, zawartą 20 lipca 2012 r. z "B." Sp. z o.o., której udziałowcem jest W. B. Zgodnie z umową Spółka ta przelewa na "D." Sp. z o.o. wierzytelność od "S." Ltd w Londynie w wysokości 500.000 zł. "B." Sp. z o.o. nie odpowiada jednak za wypłacalność dłużnika przelanej wierzytelności. Jednocześnie w toku przesłuchania w charakterze strony Pan K. L., Prezes Zarządu A. Sp. z o.o. zeznał, iż wiarygodność wierzytelności należnej od "S." Ltd w L. nie została potwierdzona przez "D". Sp. z o.o. czyli Skarżącą i nie została spłacona przez dłużnika. Dodatkowo wyjaśnić należy, że kwota 200.000,00 zł stanowiła jedynie część należności wynikającej z faktury z dnia 12 grudnia 2012r., wystawionej przez A. Sp. z o.o., gdyż faktura ta wystawiona była na kwotę netto: 2.050.600,00 zł oraz podatek VAT w kwocie: 471.638,00 zł.

Natomiast co do kolejnej części kwoty należności wynikającej z faktury z dnia 12 grudnia 2012r. czyli co do kwoty 2.322.238,00 zł (2.522.238,00 zł - 200.000,00 zł) Skarżąca przedłożyła umowę zastawu na udziałach, zawartą w dniu 17.12.2012 r., w której jako zastawca dłużnika "D." Sp. z o.o., czyli Skarżącej, występuje Pan W. B., wspólnik "D." Sp. z o.o. i "B." Sp. z o.o. W umowie wskazano, iż wierzytelność w kwocie 2.322.238 zł z faktury z 12 grudnia 2012 r. jest niespłacona i wymagalna, gdyż termin płatności upłynął. Jednakże z analizy okazanych przez Spółkę dokumentów przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji wynikało, że w dniu, w którym podpisano ww. umowę termin płatności przedmiotowej wierzytelności faktycznie nie upłynął. Na fakturze wskazano termin płatności do dnia 11 stycznia 2013 r., natomiast w umowie sprzedaży (za Rep. A Nr [...] z 12 grudnia 2012 r.) zapisano, iż cena w kwocie 2.522.238 zł zostanie zapłacona do dnia 20 grudnia 2012 r. Następnie zastawca dłużnika, W. B., Umową przelewu wierzytelności w zamian za zwolnienie z zobowiązania z 28 grudnia 2012 r. przeniósł na rzecz A. Sp. z o.o. 23 udziały o wartości 2.300.000 zł. w "B." Sp. z o.o., w wyniku czego zobowiązane do wysokości 2.300.000 zł wygasło.

Natomiast pozostała kwota z faktury z dnia 12 grudnia 2012 r. w wysokości 22.238 zł nie została zapłacona przez Skarżącą.

Do okoliczności uzasadniających tezę postawioną w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe o celowym ułożeniu stosunków gospodarczych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w obrocie przedmiotowa nieruchomością należy jeszcze dodać:

- brak przepływu środków pieniężnych tytułem zapłaty za przedmiotową nieruchomość na wcześniejszym etapie obrotu tą nieruchomością, a więc przez A. Sp. z o.o. na rzecz "D." Sp. z o.o., nabytą na podstawie faktury nr [...] z 30 listopada 2012 r.;

- z analizy przebiegu transakcji nabycia/zbycia przedmiotowej nieruchomości przez A Sp. z o.o. wynika, że Spółka ta jako zapłatę za zbycie nieruchomości do "D." Sp. z o.o. czyli Skarżącej w dniu 28 grudnia 2012 r. otrzymała od Pana W. B. 23 udziały w "B." Sp. z o.o., które następnie w dniu 29 grudnia 2012 r. przeniosła na rzecz "D." Sp. z o.o. jako zapłatę należną za jej nabycie. Jednocześnie Pan W. B. właściciel udziałów "B." Sp. z o.o. jest wspólnikiem spółek biorących udział w przedmiotowej transakcji: "D." Sp. z o.o. oraz "D." Sp. z o.o.;

- D. B. przesłuchany w charakterze strony w dniu 2 lipca 2013 r. zeznał, że "po prostu" odkupił swoją nieruchomość. Z zapisów ujawnionych w księdze wieczystej nieruchomości wynika, iż nieruchomość ta była przedmiotem wielokrotnego obrotu pomiędzy podmiotami powiązanymi: zakupiona dnia 24 listopada 2000 r. przez M. Sp. z o.o., której udziałowcem w tym czasie był W. B., w dniu 31 sierpnia 2006 r. została sprzedana do M. Sp. z o.o., której udziałowcem była A. Sp. z o.o., następnie 18 marca 2008 r. została sprzedana do M. Sp. z o.o., której Prezesem Zarządu był J. S. Z kolei w dniu 12 maja 2010 r. została sprzedana do "D." Sp. z o.o., której udziałowcem jest W. B., by poprzez A. Sp. z o.o. trafić dnia 12 grudnia 2012 r. do ,.B." Sp. z o.o., której udziałowcem jest również W. B.

- z przedłożonych dokumentów (operaty szacunkowe) i wyjaśnień Spółki wynika, iż w dniu 17 maja 2007 r. wartość rynkowa (WRU) całej przedmiotowej nieruchomości wynosiła 11.270.000 zł, natomiast wg stanu i poziomu cen na dzień 5 marca 2013 r. wartość części nieruchomości (działka 286) oszacowana dla potrzeb ubezpieczenia wynosiła 20.959.800 zł.

W ocenie Sądu podnoszone w skardze okoliczności mające uzasadniać sens gospodarczy zawartej umowy kupna/sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wobec przytoczonych powyżej okoliczności, nie zasługują na uwzględnienie.

W podanym wyżej zakresie podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została zatem prawidłowo wywiedziona z zebranego materiału dowodowego, ocena tego materiału dowodowego nie była oceną dowolną i korzystała przez to z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, jak zresztą wskazano powyżej, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 art. 124 oraz art. 187, art. 191 O.p. a także art. 210 § 4 O.p. Ponadto w sytuacji, gdy organ drugiej instancji utrzymywał w zaskarżonej części w mocy decyzję organu pierwszej instancji był uprawniony do podtrzymania argumentacji w niej zawartej.

Sąd nie dopatrzył się również, aby w decyzjach podatkowych został naruszony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Skład orzekający stoi bowiem na stanowisku, iż stosowanie zasady wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do tolerowania takiego układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych sprzecznych z celem ustawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 1 O.p., przypomnieć należy, że zgodnie z tym przepisem organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W tej sprawie organy nie zakwestionowały istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, ale stwierdziły, że jedynym celem podjętych czynności cywilnoprawnych nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej, ale uzyskanie korzyści kosztem budżetu państwa. Wobec tego, w kontekście tak dokonanych ustaleń, art. 199a § 1 nie ma zastosowania, a zatem zarzut naruszenia tego przepisu należało uznać za chybiony.

Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec czego zasadne było, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalenie skargi.