Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 360/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędziowie NSA Czesława Socha Jan Bała (spr.) Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1035/09 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia należności celnych wraz z odsetkami oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/GL 1035/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uwzględnił w części skargę R. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...], w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i uchylił zaskarżoną decyzję w części w jakiej utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] kwietnia 2008 r., nr [...] i [...], w zakresie orzeczenia o odsetkach, a w pozostałym zakresie skargę oddalił.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne:

Na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] Spółka z o.o. D. I. P., działając z upoważnienia importera firmy E. M. R. z siedzibą w C. sprowadziła towary o nazwach handlowych odtwarzacze MP3 z wbudowanym radiem i oprogramowaniem - 120 zestawów, które zaklasyfikowała według kodu CN 8520 90 90 (kod Taric 8520 9090 90) obejmującego "magnetofony i pozostałą aparaturę do zapisu dźwięku, nawet wyposażoną w urządzenia do odtwarzania dźwięku,- pozostałe,-- pozostałe, (--- pozostałe)" oraz zastosowała stawkę celną erga omnes w wysokości 2% wartości celnej. Do zgłoszenia załączono fakturę nr [...] z [...] sierpnia 2005 r.

W następstwie wszczętego postępowania administracyjnego Naczelnik Urzędu Celnego we K. wydał w dniu [...] kwietnia 2008 r. decyzję nr [...] i [...], w której zmienił nieprawidłowe dane zawarte w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, przyjmując jako właściwy kod CN 8527 13 99 (kod Taric 8527 1399 00) dla odtwarzaczy MP3 z radiem oraz postanowił: 1) zaksięgować retrospektywnie kwotę niedoboru cła w wysokości 1242,00 zł; 2) określić kwotę podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w kwocie 3757,00 zł; 3) wezwać do zapłaty cła w kwocie 1242,00 zł wraz z odsetkami pobranymi od dnia powstania długu celnego do dnia zapłaty; 4) wezwać do zapłaty różnicy między podatkiem pobranym, a określonym niniejszą decyzją w kwocie 273,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania importera, Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości, wskazując w uzasadnieniu, iż odtwarzacze MP3 z wbudowanym radiem czyli urządzenia, które łączą w sobie funkcje: odbiorników radiowych oraz urządzeń do nagrywania i odtwarzania dźwięku, objęte są brzmieniem i zakresem przedmiotowym pozycji 8527 klasyfikacji taryfowej: "aparatura odbiorcza dla radiotelefonii, radiotelegrafii lub radiofonii, nawet posiadająca w tej samej obudowie aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub zegar". Zadeklarowany przez stronę kod CN 8520 99 90 90 nie mógł mieć więc zastosowania do tego typu urządzeń, gdyż obejmuje swoim zakresem: "magnetofony i pozostałe urządzenia do zapisu dźwięku, nawet wyposażone w urządzenia do odtwarzania dźwięku". Pozycja ta nie przewiduje klasyfikacji urządzeń posiadających inne funkcje niż określone w jej brzmieniu. Konsekwencją zmiany klasyfikacji celnej towarów było określenie niezaksięgowanej kwoty długu celnego w imporcie oraz zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia Sąd I instancji stwierdził, iż skarga R. M. na powyższą decyzję zasługiwała na uwzględnienie w zakresie, w jakim dotyczyła zastosowania przez organ celny przepisu art. 65 ust. 5 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.622 ze zm., dalej Prawo celne) w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie rozliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz.1373), które weszło w życie z dniem 1 września 2005 r. Do tej daty obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z 24 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 240, poz.2063). Organ odwoławczy w wydanej decyzji nie odniósł się do tej kwestii. Nie tylko nie wyjaśnił dlaczego wskazane przepisy uznał za prawidłową podstawę prawną wezwania do zapłaty odsetek od niedoboru cła, ale nie wyjaśnił jakich danych nie zawarto lub jakie były nieprawidłowe w zgłoszeniu celnym z [...] sierpnia 2005 r., a wynikały z zaniedbania lub świadomego działania importera.

Sąd I instancji nie dopatrzył się świadomego działania lub zaniechania strony, jako przyczyny pierwotnego zaksięgowania kwoty wynikającej z długu celnego na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych w zgłoszeniu celnym, co mogłoby uzasadniać pobór odsetek, stosownie do art. 65 ust. 5 Prawa celnego. W fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego wskazano: "FM Radio", a zatem jej zapis nie budził żadnych wątpliwości. Występujące także rozbieżności w klasyfikacji celnej odtwarzaczy MP3 z radiem w decyzjach organów celnych i wskazane przez importera faktury zgłaszane w Niemczech nie pozwalają na przypisanie mu świadomego i celowego działania mającego na celu zaniżenie należności celnych. Bezspornym jest, że do zgłoszenia celnego była załączona faktura [...] z [...] sierpnia 2005 r., z której wynikało, że zakwestionowane odtwarzacze MP3 posiadały radio. To właśnie faktura załączona do zgłoszenia celnego była podstawą zakwestionowania, po zwolnieniu towaru, ich prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Zdaniem Sądu z zapisów faktury wynika jakiego typu konkretnie oraz jaki model odtwarzaczy MP3 był przedmiotem importu. Sąd uznał również, że podniesione przez importera okoliczności są szczególnymi, o których mowa w art. 65 ust. 5 Prawa celnego. Ocenę prawidłowości zachowania skarżącego należy dokonywać bowiem, mając na uwadze nie tylko obowiązujące przepisy prawa, profesjonalny charakter prowadzonej przez nią działalności, ale w szczególności przez rozbieżności w przyjmowaniu klasyfikacji celnej importowanych towarów przez organy celne, czego dowodzi wskazany przez skarżącego WIT.

W tej części zatem decyzja organu odwoławczego, w ocenie Sądu I instancji, została wydana z naruszeniem prawa i nie mogła pozostać w obrocie prawnym.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w G. z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/GL 1035/09, wniósł Dyrektor Izby Celnej w K. Organ wnoszący skargę kasacyjną zaskarżył powyższy wyrok w części, w której WSA w G. uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie, w jakim utrzymywała w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie orzeczenia o odsetkach, żądając jego uchylenia w tej części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art.141 §4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegającego na wadliwym przyjęciu, iż organy celne orzekały o odsetkach od długu celnego, o których mowa w art. 65 ust. 5 Prawa celnego oraz błędnym ustaleniu, iż w sprawie nie zachodziły przesłanki do wezwania do zapłaty odsetek od długu celnego na podstawie tegoż przepisu, a co za tym idzie naruszeniu art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne uwzględnienie skargi w części dotyczącej orzeczenia o odsetkach od długu celnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż w decyzji pierwszoinstancyjnej organ nie naliczał odsetek od długu celnego, ani nie orzekał w tym zakresie. Jest to w sposób oczywisty niemożliwe, gdyż organ celny wydając decyzję nie może mieć wiedzy, kiedy strona dokona zapłaty długu celnego. Do obliczenia odsetek za zwłokę (a więc również odsetek od długu celnego) obowiązana jest (co do zasady) strona, o czym stanowi art. 53 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Wezwania do zapłaty i informacji o zasadach pobierania odsetek nie można traktować w kategorii rozstrzygnięcia (określenia odsetek). W Ordynacji podatkowej brak jest podstawy prawnej do określania wysokości należnych odsetek przy określaniu zobowiązania podatkowego. Skoro organy celne nie orzekały w niniejszej sprawie o wysokości odsetek, błędne jest rozstrzygnięcie WSA w G. orzekające o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części, w jakiej utrzymywała w mocy decyzję pierwszoinstancyjną w zakresie orzeczenia o odsetkach.

R. M. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sad Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 p.p.s.a., która, co należy od razu stwierdzić, w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie opiera się na usprawiedliwionych podstawach a zaskarżony wyrok w zakresie zakwestionowanym skargą kasacyjną, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Podstawowym zagadnieniem w rozpoznawanej sprawie jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że zaskarżona decyzja zawiera również rozstrzygnięcie w zakresie odsetek od retrospektywnie zaksięgowanego długu celnego, a jeśli tak, to czy rozstrzygnięcie to jest prawidłowe.

Według autora skargi kasacyjnej organy celne nie orzekały w przedmiocie odsetek a zawarte w decyzji I instancji wezwanie do uiszczenia cła wraz z odsetkami pobranymi od dnia powstania długu celnego rozstrzygnięciem nie jest, gdyż jest to informacja a wskazany sposób liczenia nie jest wiążący.

Jak wynika z motywów zaskarżonego wyroku, do częściowego uchylenia decyzji organu odwoławczego doszło w następstwie uznania przez Sąd I instancji, że zaskarżona decyzja zawiera także rozstrzygnięcie dotyczące odsetek i że jest ono wadliwe.

Skargą kasacyjną objęto wyłącznie tę część wyroku, która uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek.

Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że zgłoszenie celne dotyczące dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym spornego towaru nastąpiło po akcesji Polski do Unii Europejskiej i wobec tego w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego, dalej: WKC, oraz w zakresie uzupełniającym prawo wspólnotowe - regulacje zawarte w ustawie z 19 marca 2004 r. – Prawo celne.

Ustawa ta przewidziała, w art. 65 ust. 3, że od kwot należności nieuiszczonych w terminie pobiera się odsetki. Zasady ich poboru zostały zróżnicowane w zależności od tego w jaki sposób powstał dług celny. Zgodnie z art. 65 ust. 4 Prawa celnego, gdy dług celny powstaje na podstawie art. 202-205 oraz art. 210-211 WKC odsetki pobierane są w każdym przypadku i wobec tego zasada, że od dłużników należą się odsetki jest przesądzona. Przepis nie przewiduje żadnych wyjątków.

Inaczej wygląda sytuacja, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, o czym stanowi art. 65 ust. 5 Prawa celnego. W takim przypadku odsetki pobierane są od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego ale nie zawsze. Są wyjątki. W przeciwieństwie do unormowania zawartego w art. 65 ust. 4 ustawy, gdzie odstępstwa od zasady pobierania odsetek nie ma, w przypadku ujawnienia przez służby celne zaniżenia w zgłoszeniu celnym długu celnego, odsetki nie zawsze są pobierane. Pobranie odsetek nie jest bowiem dopuszczalne, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami, które nie wynikały z jego zaniedbania lub świadomego działania (art. 65 ust. 5 Prawa celnego).

Z przepisu art. 65 ust. 6 Prawa celnego wynika natomiast, iż odsetki, o których mowa w jego ust. 3-5, pobiera się w wysokości i według zasad określonych w odrębnych przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych, co zdaje się wskazywać, iż odsetki za zwłokę nalicza sam dłużnik i że wpłacane są one bez wezwania organu celnego (por. art. 53 § 3 i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej).

Z analizy powołanych przepisów wynika, że w zakresie unormowanym w art. 65 ust. 4 Prawa celnego obowiązek zapłaty odsetek od długu celnego powstałego w wymieniony tam sposób wynika wprost z przepisu prawa i wobec tego samoobliczenie ich wysokości przez dłużnika nie musi być poprzedzone wydaniem decyzji zobowiązującej. Zasadniczo inaczej wygląda sytuacja, gdy chodzi o odsetki pobierane przez organ celny na podstawie art. 65. ust. 5 omawianej ustawy, gdyż w tych przypadkach w postępowaniu celnym winno być jednoznacznie przesądzone w drodze wydania decyzji administracyjnej, czy dłużnika obciążają odsetki, czy też może uwolnił się od ich zapłaty wykazując, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Nie ulega przy tym wątpliwości, że rozkład ciężaru dowodowego w zakresie okoliczności mogących stanowić podstawę do odstąpienia od poboru odsetek jest tego rodzaju, że to na dłużniku spoczywa ciężar wykazania, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

Tak więc, w sytuacji gdy w postępowaniu celnym dochodzi do retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikającej z długu celnego, będącego następstwem uprzedniego zaksięgowania długu celnego na podstawie przyjętego zgłoszenia celnego opartego na nieprawidłowych lub niekompletnych danych, konieczne jest rozstrzygnięcie przez organ celny również o obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę lub o jego braku.

Po tych uwagach co do podstawowych zagadnień prawnych związanych z odsetkami od kwoty długu celnego, w przypadku zaniżenia jej w zgłoszeniu celnym, przystąpić należy do kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku, w zakresie objętym skargą kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w rozpoznawanej sprawie decyzje organów obu instancji zawierają rozstrzygnięcie co do odsetek. Wezwanie do uiszczenia odsetek za ściśle określony w decyzji okres (od dnia powstania długu celnego do dnia jego zapłaty) i od konkretnej kwoty to nic innego jak przesądzenie, że odsetki są należne. Jest to władcze rozstrzygnięcie przez organ celny o tym, że na skarżącym spoczywa obowiązek zapłaty odsetek za oznaczony okres i od określonej kwoty. To, że obowiązek ten miałby być realizowany według zasad unormowanych w art. 65 ust. 6 Prawa celnego (czyli w drodze samoobliczenia) nie oznacza, że nie mamy do czynienia z rozstrzygnięciem sprawy co do istoty w zakresie obciążenia obowiązkiem. Nie ma racji kasator, że zaskarżona decyzja nie rozstrzygała o odsetkach, bo fakt utrzymania w mocy decyzji I instancji oznacza utrzymanie jej w mocy w całości, co oznacza, że organ odwoławczy rozstrzygał także o odsetkach.

W świetle tego, co powiedziano wyżej, nie jest trafny zbiorczy zarzut procesowy, w którym kasator stwierdził, że doszło do naruszenia "art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegającego na wadliwym przyjęciu, iż organy celne orzekały o odsetkach od długu celnego, o których mowa w art. 65 ust. 5 Prawa celnego oraz błędnym ustaleniu, iż w sprawie nie zachodziły przesłanki do wezwania do zapłaty odsetek od długu celnego na podstawie tegoż przepisu, a co za tym idzie naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne uwzględnienie skargi w części dotyczącej orzeczenia o odsetkach od długu celnego".

Wskazać należy, że uznanie przez Sąd I instancji, że zaskarżone decyzje zawierają także orzeczenie o odsetkach nie należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego, lecz stanowi dokonaną przez Sąd I instancji ocenę prawną w odniesieniu do treści zawartego w decyzji rozstrzygnięcia oraz jego zgodności z prawem. Sąd I instancji nie naruszył więc art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób podany w kasacji ani w żaden inny sposób. Zauważyć należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom wynikającym z omawianego przepisu, gdyż zawiera wszystkie objęte nim elementy, a z motywów wyroku wynika jaki stan faktyczny przyjęto za jego podstawę. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez błędne uwzględnienie skargi w części dotyczącej orzeczenia o odsetkach od długu celnego. Zauważyć należy, że powołany w ramach tego zarzutu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a dotyczy naruszenia prawa materialnego i wobec braku w tym zakresie uzasadnienia nie wymaga odniesienia, natomiast w pozostałym zakresie zarzut jest chybiony z przyczyn wskazanych poniżej.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że to czy skarżący ma obowiązek zapłaty odsetek powinno być przedmiotem ustaleń i ocen organów celnych, poprzedzonych wezwaniem strony do przedstawienia stosownych dowodów na objęte art. 65 ust. 5 ustawy okoliczności. Jak już zaznaczono wcześniej konstrukcja art. 65 ust. 5 Prawa celnego jest tego rodzaju, że udowodnieniem okoliczności zwalniających od zapłaty odsetek obciążona jest strona. Organy celne winny natomiast dokonać oceny czy przesłanki omawianym artykułem objęte zostały spełnione i na tej podstawie dokonać ustaleń co do istnienia bądź braku obowiązku zapłaty odsetek.

Stwierdzić należy, że treść decyzji organów obu instancji nie zawiera na ten temat żadnych rozważań. Te braki administracyjnego postępowania dowodowego, niewątpliwie istotne i mogące mieć wpływ na wynik sprawy uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odsetek i czynią omawiany zarzut skargi kasacyjnej nieuprawnionym. Dostrzegając je Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w zaskarżonej decyzji jakich danych nie zawarto lub jakie były nieprawidłowe w zgłoszeniu celnym, a wynikały z zaniedbania lub świadomego działania importera.

Omawiane braki nie uprawniały jednak Sądu I instancji do czynienia w tym zakresie własnych ustaleń. Wskazać należy, że sądy administracyjne co do zasady nie są uprawnione do czynienia za organy administracji ustaleń co do stanu faktycznego sprawy. Według art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która przejawia się między innymi w orzekaniu w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji nie ograniczył się do funkcji kontrolnych, lecz mimo braku ku temu podstaw prawnych "zastąpił" organy orzekające w ustaleniach i ocenie co do okoliczności z art. 65 ust. 5 omawianej ustawy. Mimo wadliwego w tej części uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu, gdyż po usunięciu błędnej części uzasadnienia, sentencja wyroku nie uległaby zmianie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, nie podziela zawartej w jego uzasadnieniu oceny prawnej co do istnienia przesłanek uzasadniających odstąpienie od poboru odsetek, uznając ją za przedwczesną. Ma to taki skutek, że omawiana ocena, co do wypełnienia przesłanek z art. 65 ust. 5 ustawy, nie jest prawnie wiążąca, a ustalenia w tym zakresie winny zostać dokonane w toku ponowionego administracyjnego postępowania.

W świetle tego, co powiedziano wyżej, oddalenie skargi kasacyjnej znajduje oparcie w art. 184 p.p.s.a.