Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 168/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 203,  art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 168/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 czerwca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec (spr), Sędziowie: WSA Beata Cieloch, Asesor WSA Inga Gołowska, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2008r., sprawy ze skargi R. C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją Nr [...]z dnia [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącemu R. C. zobowiązanie podatkowe za 2000 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 84.339,00 zł.

Powyższa decyzja zapadła po przeprowadzeniu postępowania w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. W wyniku kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że skarżący poniósł w kontrolowanym okresie wydatki w łącznej kwocie 3.405.681,57 zł, natomiast łączna kwota uzyskanych w roku podatkowym przychodów wyniosła 3.293.230,00 zł. Ponieważ nadwyżka ustalonych w postępowaniu wydatków nad stwierdzonymi przychodami w kwocie 112.451,57 zł nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów podatnika, powyższą decyzją ustalono podatek od tej nadwyżki.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, zarzucając jej:

- naruszenie art. 210 § 4 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy;

- naruszenie art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak udokumentowania wszystkich podjętych w postępowaniu czynności w protokole kontroli;

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej,

Ponadto, skarżący zarzucił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej tendencyjność prowadzonego postępowania podatkowego bez wnikliwego zbadania sprawy oraz brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej.

W uzasadnieniu zakwestionowano przede wszystkim brak uwzględnienia w dokonanym rozliczeniu oszczędności skarżącego w kwocie 35.000 zł. Ponadto zarzucono:

- przyjęcie do rozliczenia roku 1993 błędnej kwoty wydatków na utrzymanie,

- nieuwzględnienie w rozliczeniu dochodów za lata 1993 - 1999 wartości amortyzacji,

- przyjęcie wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego za 1999 r. dochodu w kwocie 40.468,54 zł, z pominięciem faktu, że składki ZUS za 1999 r. w kwocie 41.818,88 zł - zostały faktycznie zapłacone w roku 2000,

Zdaniem skarżącego, wskazanie przez organ kontroli, że możliwość dysponowania kwotą oszczędności jest wykluczona z powodu zadłużenia podatnika wynikającego z prowadzonej działalności, jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, albowiem przedsiębiorca w razie utraty płynności finansowej zawsze zabezpiecza środki na niezbędne płatności. Ponadto organ odrzucił zeznania podatnika dotyczące dysponowaniem deklarowaną kwotą oszczędności uzasadniając to przyczynami sprzecznymi z logiką i doświadczeniem życiowym. Tymczasem kwestionowanie możliwości dysponowania przez skarżącego kwotą 35.000 zł narusza zasadę prawdy obiektywnej z uwagi na fakt, iż kwota taka stanowi 4-5 dniowy obrót jego firmy.

Jako nieprawidłowe skarżący ocenia również nieuwzględnienie w rozliczeniu kwoty 50.000 zł, którą R. C. otrzymał z tytułu fikcyjnie zawartej umowy leasingu. Nie zgadza się przy tym z twierdzeniem organu kontroli, że środki te nie mogą zostać uwzględnione w dokonanym w skarżonej decyzji rozliczeniu, gdyż nie pochodzą ze źródeł podlegających opodatkowaniu, lub zwolnionych z opodatkowania.

W wyniku odwołana Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr [...]z dnia [...]utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonanie wymiaru podatkowego na podstawie powołanego wyżej przepisu następuje w przypadku ustalenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, że wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków przekracza wartość uzyskanych dochodów i posiadanych zasobów finansowych, pochodzących ze źródeł już opodatkowanych, bądź od opodatkowania zwolnionych.

Zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi nieuznanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za wiarygodne twierdzeń podatnika o możliwości dysponowania na dzień 1 stycznia 2000 r. środkami w kwocie 35.000 zł, z których miano sfinansować część poniesionych w badanym roku podatkowym wydatków. Skarżący twierdzi, że źródłem pochodzenia wskazanych oszczędności były dochody z prowadzonej w latach 1993 - 1999 działalności gospodarczej oraz dochody z tytułu zatrudnienia w "K." w K.. W celu weryfikacji wiarygodności powyższych twierdzeń organ kontroli skarbowej dokonał analizy osiąganych przez podatnika we wskazanym okresie dochodów, w oparciu o zeznania podatkowe, informacje o wysokości uzyskanego przychodu objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym oraz decyzję Nr [...]z dnia [...]

Organ ustalił możliwość gromadzenia przez skarżącego oszczędności uwzględniając również koszty prowadzenia działalności gospodarczej oraz przeciętne miesięczne wydatki w gospodarstwach domowych, zawarte w Rocznikach Statystycznych GUS. Przeprowadzona analiza pozwoliła na stwierdzenie, że w sytuacji gdy wydatki podatnika w latach 1993 - 1999 znacznie przewyższały wysokość uzyskiwanych przychodów - jego twierdzenia o dysponowaniu na dzień 1 stycznia 2000 r. oszczędnościami w kwocie 35.000 zł należało ocenić jako niewiarygodne.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących przedstawionych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie znajdują one uzasadnienia. Przedmiotowe rozliczenie nie miało na celu ustalenia kwot środków finansowych rzeczywiście pozostających do dyspozycji podatnika w poszczególnych latach, służyło bowiem ustaleniu, czy kontrolowany mógł na dzień 1 stycznia 2000 r. dysponować podaną w trakcie przesłuchania kwotą oszczędności tj. 35.000 zł. Należy podkreślić, że prowadzone postępowanie kontrolne dotyczyło 2000 roku, wobec czego organ kontroli nie mógł żądać od podatnika dokumentów dotyczących lat 1993-1999, w szczególności ewidencji środków trwałych, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, także z uwagi na okres przechowywania dokumentów. Ponadto wykluczenie przez kontrolujących możliwości dysponowania przez odwołującego deklarowaną kwotą oszczędności znalazło oparcie nie tylko w omawianej analizie, ale także w innych ustalonych w toku kontroli okolicznościach. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano fakt nieregulowania przez skarżącego na bieżąco należności publicznoprawnych, m.in. z tytułu podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników PIT-4 za miesiące X-XII 1998 r. i I-IV 1999 r., zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, czy wreszcie składek na ubezpieczenie społeczne. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej trafnie zwrócił uwagę na okoliczność zalegania przez podatnika z płatnością należności wobec swoich kontrahentów, czego wyrazem było wydanie w dniu [...]przez Sąd Rejonowy [...]nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym kwoty 8.826,64 zł na rzecz L. Sp. z o. o. Z akt sprawy wynika także, że skarżący zalegał z płatnością rat kredytu zaciągniętego na zakup samochodu w Banku[...] w K.

O braku wiarygodności twierdzeń podatnika odnośnie posiadania deklarowanej kwoty oszczędności świadczy także fakt przyjęcia w 2000 r. kwoty 50.000 zł tytułem fikcyjnie zawartej umowy leasingu. W związku z tym zdarzeniem, wyrokiem Sądu Rejonowego [...]z dnia [...]Sygn. akt [...]R. C. został prawomocnie skazany za przestępstwo z art. 286 § 1, art. 297 § 1 i art. 273 w zw. z art. 11 § 2 Kodeksu karnego. Składając w postępowaniu przed Sądem wyjaśnienia odnośnie powodów swojego postępowania podatnik wskazał na trudności z uzyskaniem kredytu w bankach z uwagi na posiadane zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne.

Przedstawione okoliczności jednoznacznie wykluczają więc możliwość dysponowania przez skarżącego kwotą 35.000 zł, z której miał pokrywać ponoszone w badanym roku wydatki. Trudno uznać bowiem za prawdopodobne, aby uzyskując dochody z działalności gospodarczej, pozwalające przy tym na gromadzenie oszczędności podatnik nie realizuje swoich zobowiązań narażając się na dodatkowe koszty wynikające z naliczania odsetek, lub uczestniczy w nielegalnych transakcjach, mających na celu pozyskanie środków na finansowanie prowadzonej działalności.

Ponadto zabezpieczone w aktach sprawy wyciągi z rachunków bankowych firmowych kont w Banku [...]i [...] świadczą o dysponowaniu na dzień 1 stycznia 2000r. środkami w kwotach odpowiednio 7.567,85 zł oraz 378,79 zł, które mogły stanowić rezerwę finansową, konieczność istnienia której podnosi wnoszący odwołanie.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieuwzględnienia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej faktu finansowania przez podatnika ponoszonych w roku podatkowym wydatków kwotą z otrzymanej w związku z zawartą fikcyjnie umową leasingu kwoty 50.000 zł stwierdzono, że nie znajdują one uzasadnienia. W żadnym razie nie można zgodzić się, że uzyskane w związku z powyższym zdarzeniem środki finansowe należało zaliczyć do dochodów zwolnionych od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 powołanej ustawy. Jako zupełnie niezrozumiałe należy przy tym ocenić zrównanie skutków podatkowych wynikających z zawarcia legalnej umowy pożyczki (kredytu) ze skutkami czynności polegającej na przyjęciu korzyści materialnej w związku z "transakcją", stanowiącą nie tylko naruszenie porządku prawnego, ale prawomocnie stwierdzone przez Sąd przestępstwo. Środki pieniężne pochodzące z przestępstwa jako wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie mogą stanowić przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 tej ustawy.

Wbrew twierdzeniom skarżącego nie naruszono również przepisu art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ujęcia w protokole kontroli wszystkich ustaleń postępowania. Protokół kontroli z dnia 14 marca 2006 r. obejmował ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do dnia jego podpisania. Do protokołu nie wniesiono przy tym żadnych wyjaśnień, ani zastrzeżeń. Ponieważ w związku z koniecznością wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zachodziła konieczność dalszego prowadzenia postępowania, materiał dowodowy uzupełniany następnie o kolejne dokumenty (pochodzące od kontrahentów strony, banków, ZUS) i dostępny był dla kontrolowanego i jego pełnomocników, zaś przed wydaniem decyzji umożliwiono stronie wypowiedzenie się odnośnie zebranych dowodów.

Na powyższą decyzję wniesiono skargę do sądu administracyjnego. W uzasadnieniu powtórzono zarzuty sformułowane uprzednio w odwołaniu. Ponadto zarzucono, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do części z podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących ustaleń organu kontroli skarbowej w zakresie oceny możliwości zgromadzenia przez podatnika na dzień 1 stycznia 2000 r. oszczędności w kwocie 35.000,00 zł.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W dniu [... lutego 2008 r. skarżący złożył do Sądu pismo procesowe, przedkładając w załączeniu kserokopie raportów fiskalnych z dnia 30.12.1999 r. i z dnia 31.12.1999 r., które to dokumenty w ocenie skarżącego świadczą o błędnych ustaleniach organów podatkowych w zakresie stanu gotówki znajdującej się w posiadaniu skarżącego na dzień 31.12.1999 r.

W odpowiedzi na pismo procesowe skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej złożył do Sądu w dniu [...] marca 2008 r. pismo procesowe, w którym stwierdził, że przedstawione przez skarżącego dowody w postaci kserokopii raportów fiskalnych nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia skargi, skarżący nie przedstawił ww. dokumentów w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

W dniu [...]04.2008 r. skarżący złożył kolejne pismo procesowe do Sądu podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie w zakresie błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu środków finansowych będących w posiadaniu skarżącego na dzień 31.12.1999 r.

W dniu[...].05.2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej przedłożył do Sądu pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]z dnia 07.05.2008 r., w którym organ podatkowy przedkłada kserokopie wydruków z kas fiskalnych z dnia 30.12.1999 r. i z dnia 31.12.1999 r., jednocześnie informując, że z ww. wydruków nie wynika stan gotówki w kasie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja, oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie są dotknięte wadami skutkującymi koniecznością wyeliminowana ich z obrotu prawnego.

Na wstępnie podkreślenia wymaga fakt, że skarżący nie kwestionuje prawidłowości ustalenia organów podatkowych dotyczących wysokości przychodów oraz wydatków dokonanych przez skarżącego w spornym okresie. Rozbieżności dotyczą jedynie wartości zgromadzonych oszczędności przed 2000 r., a więc tym samym wysokości różnicy między wydatkami a zgromadzonymi uprzednio środkami.

Przechodząc do oceny zarzutów skarżącego, zauważyć należy że wszystkie one mają charakter procesowy, tj. dotyczą uchybień powstałych w trakcie postępowania podatkowego. Naruszenie przepisów postępowania powoduje uchylenie rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jedynie wtedy, gdy ma ono wpływ na wynik sprawy, z wyjątkiem kwalifikowanych naruszeń dających podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W związku z powyższym samo stwierdzenie uchybień nie wystarczy do uchylenia zaskarżonej decyzji, należy ponadto wykazać, że mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Przypomnieć również należy, że uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 20 § 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) powstaje w przypadku, jeżeli wynik porównania wydatków z wartością zgromadzonego mienia wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne.

Podstawą wydania takiej decyzji jest samo stwierdzenie poniesienia wydatków większych niż przychody oraz zgromadzone uprzednio mienie. Rozstrzygnięcie zapada więc na podstawie prostego zestawienia powyższych wartości, bez wykazywania źródła pochodzenia kwoty wydanej na pokrycie wspomnianej różnicy.

W sytuacji więc gdy okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie wykazany w zeznaniu podatkowym dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Jednakże posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 powoływanej ustawy muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów.

Podsumowując aby mienie zgromadzone przez skarżącego przed rokiem 2000 mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w tym roku, w myśl powołanego przepisu, musi mieć walor legalności (tak m. in. wyrok NSA II FSK 71/06 z dnia 12 grudnia 2006 r. LEX nr 263485). Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Nie może natomiast, jak wykazuje skarżący, pochodzić z czynów stanowiących przestępstwo, stwierdzonych dodatkowo prawomocnym wyrokiem.

Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej również w kwestii prawidłowości postępowania dowodowego. Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa rozkład ciężaru dowodowego w postępowaniu w przedmiocie podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów spoczywa na podatnikach (WSA w Olsztynie z 6 czerwca 2007 sygn. akt I SA/Ol 138/2007, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 roku sygn. akt I SA/Bk 235/2005, wyrok NSA z dnia 29 listopada 2005 roku sygn. akt FSK 2625/2004, wyrok NSA z 24 listopada 2006 sygn. akt II FSK 1327/05). Postępowanie w tym przedmiocie przebiega w następujących fazach. W pierwszej kolejności niewątpliwie dowód wykazania samego istnienia dochodów niemających pokrycia w ujawnionych przychodach obciąża organy podatkowe, w dalszej fazie jednak, to podatnik winien udowodnić, a przynajmniej w wysokim stopniu uprawdopodobnić, że zakwestionowane przez organy dochody, miały pokrycie w ujawnionych źródłach. W rozpoznawanej sprawie stwierdzić należy, że sposób postępowania oraz weryfikacji przez organy podatkowe wydatków był jak najbardziej prawidłowy. Świadczy o tym choćby fakt, że skarżący nie kwestionują ustaleń dotyczących ich wysokości. Wykazując różnicę pomiędzy dochodami a wydatkami ujawniono w sposób niewątpliwy posiadanie przez skarżącego dochodów, które nie miały pokrycia w udokumentowanych przychodach. Następnie w ramach postępowania skarżący wskazał przede wszystkim na posiadane oszczędności w kwocie 35.000 zł oraz na 50.000 zł otrzymanych w wyniku pozornej umowy leasingu. W trzecim etapie, organy przystąpiły do weryfikacji przedstawionych informacji. W jej wyniku jednak, na podstawie wiarygodnych oraz wyczerpujących w tym zakresie dowodów doszedł do przekonania, w ramach swobodnej oceny dowodów, że w świetle zasad logiki oraz doświadczenia życiowego nie było prawdopodobnym posiadania oszczędności w podanej wysokości, natomiast co do kwoty 50.000 zł w ogóle zakwestionowano możliwość uwzględnienia jej przy obliczaniu nadwyżki wydatków nad przychodami, albowiem nie pochodziła z legalnego źródła.

Ustalenia organów obu instancji wskazujące na nie posiadanie przez skarżącego oszczędności w podanej wysokości, w ocenie Sądu, obaliły twierdzenia skarżącego. Wobec czego dowód wykazania spornego źródła w dalszym ciągu obciążał skarżącego. Skoro zaś skarżący żadnych dalszych dokumentów i twierdzeń w tym względzie nie przedstawił, organ miał prawo uznać, iż nie wykazano źródła przychodu.

Nie można również uznać, że organy podatkowe zaniechały rzetelnego i dokładnego zbadania niniejszej sprawy, w tym w szczególności kwestii dotyczącej posiadanych oszczędności. Wręcz przeciwnie, przeprowadzone w toku postępowania czynności jednoznacznie dowodzą wnikliwego prowadzenia postępowania przez organy obu instancji, ponieważ gruntowanie zbadały wszystkie przedłożone im przez kontrolujących dokumenty oraz oświadczenia. Trudno natomiast wymagać, aby zostały podjęte jakieś inne bliżej nieokreślone przez skarżącego czynności, jeżeli skarżący nie przedstawił innych dowodów, które potwierdzałyby jego stanowisko.

Podsumowując za chybione należy uznać zarzuty naruszenia powołanych przez skarżącego przepisów postępowania. W szczególności nie sposób zgodzić się, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wadliwe w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Skarżący upatruje naruszenia wymogów uzasadnienia w błędnych ustaleniach faktycznych, oraz w nieustosunkowaniu się do wszystkich zarzutów odwołania. Zarzutu takiego nie można uznać za uzasadniony. Uzasadnienie faktyczne powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia powyższe wymagania, nie można bowiem utożsamiać błędnej, zdaniem skarżącego, oceny dowodów z brakami uzasadnienia. Inaczej mówiąc fakt, iż skarżący nie zgadza się z uzasadnieniem nie oznacza że jest ono wadliwe.

Mając powyższe na względzie również za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów ogólnych postępowania podatkowego oraz postępowania dowodowego. Organy obu instancji zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Jak już wyżej zaznaczono w uzasadnieniu wyjaśniono zarówno podstawę faktyczną jak i prawną rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu organy obu instancji nie dopuściły się w tym względzie żadnych uchybień. Na marginesie zauważyć należy, o czym była już mowa wyżej, że postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowanie nieujawnionych dochodów jest pod względem dowodowym w pewnym sensie uproszczonym. Wynika to z faktu, że do wydania decyzji wystarczy wykazać różnicę między wydatkami a zgromadzonym mieniem. Podstawą faktyczną decyzji są więc zewnętrzne oznaki (znamiona) działania podatnika w postaci poczynionych wydatków. Natomiast to na nim spoczywa ciężar wykazania, iż wydatki pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mając to na uwadze, w ocenie Sądu organy podatkowe wywiązały się ze swoich obowiązków prawidłowo. Zasada prawdy obiektywnej, której naruszenia zarzuca skarżący, nie może w tej sytuacji sprowadzać się do obowiązku organów poszukiwania z własnej inicjatywy legalnych źródeł przychodów, z których skarżący pokrył wydatki. Zakwestionowanie zarówno wysokości oszczędności jak i kwoty 50.000 zł, spowodowało sytuację, w której to skarżący nadal zobowiązany był wykazać legalne źródła przychodów, a nie organ podatkowy.

Nie mogą również zasługiwać na uwzględnienie zarzuty skarżącego, iż organy nie wzięły pod uwagę wydruków z kas fiskalnych wg stanu na dzień30.12.1999 r. oraz na dzień 31.12.1999 r. Wskazać należy, że skarżący przedstawił stosowne wydruki dopiero w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a zatem dowody te nie były znane organowi podatkowemu. Ponadto stwierdzić należy, że sam fakt przedstawienia wydruków z kas fiskalnych nie dokumentuje w sposób bezsporny posiadanych przez podatnika środków finansowych w wymienionych kwotach.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ustanawia zasadę gwarancyjną, której istota sprowadza się do zakazu wyjścia przez organy podatkowe poza ustalenia dokonane w protokole kontroli podatkowej. Niemniej jednak przepis ten odnosi się do kontroli podatkowej, której celem jest sprawdzenie, czy kontrolowany podmiot wywiązał się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Inną natomiast kwestią jest następcze w odniesieniu do kontroli podatkowej postępowania podatkowe prowadzone w sprawie wydania decyzji podatkowej (określającej lub ustalającej). Dlatego też, nie można w oparciu o powyższy przepis ograniczać uprawnień organów w postępowaniu podatkowym, gdzie jego utrwalanie następuje na podstawie właściwych przepisów prawa (art. 172-177 ordynacji podatkowej).

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę i badając ją zgodnie z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skarg oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.