Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 9/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 4 lit.a, art. 22 ust. 1;
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 122, art. 229, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 216;
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2020 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...) nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (...) z dnia (...) w przedmiocie określenia P. M. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 179.599 zł

Dyrektor ustalił, że w 2013 r. P. M. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych (prace kamieniarskie) w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej pod firmą P. M. N. S. z siedzibą w K. oraz działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej pod firmą E. Spółka cywilna M. M., P. M. z siedzibą w K. Do opodatkowania przychodów uzyskanych w 2013 r. z działalności gospodarczej prowadzonych w ramach ww. firm podatnik stosował zasady wynikające z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. opłacał miesięczny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Ponadto w 2013 r. P. M. uzyskiwał przychody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej pod firmą K. M. Spółka Cywilna A. M.-R., Ł. M., P.M., M. M., z siedzibą w K. w zakresie usług budowlanych (prace kamieniarskie), w której posiadał 25% udziałów. Przychody z udziału w Spółce K. podlegały opodatkowaniu 19% podatkiem liniowym (art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). P. M. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że przychody P. M. z działalności wykonywanej samodzielnie w ramach firmy N. S. przekroczyły za 2012 r. limit przychodów z działalności gospodarczej, w wysokości 150.000 euro, ustanowiony w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne, co skutkowało utratą prawa do opodatkowania przychodów z ww. działalności za 2013 r. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W konsekwencji przyjmując, że uzyskane przychody w 2013 r. z działalności gospodarczej wykonywanej osobiście w ramach firmy N. S. podlegają łącznemu opodatkowaniu z przychodami z tytułu działalności prowadzonej w Spółce K. M., według zasad określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 19% podatkiem liniowym, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją 18 lipca 2019 r., określił P. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 179.599 zł.

Dyrektor przywołał treść art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm. dalej u.p.d.o.f.), art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm. dalej u.z.p.d.o.f.) i wyjaśnił, że podstawową formą opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej są zasady ogólne określone w u.p.d.o.f. W przypadkach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym ustawodawca dopuścił opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu. Opodatkowanie w takiej formie może jednakże nastąpić wyłącznie wówczas, gdy spełnione są warunki określone w tej ustawie. Jeden z warunków określony został w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit a w/w ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgodnie z tym przepisem podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 150.000 euro. Zgodnie z art. 4 ust. 2 w/w ustawy kwoty wyrażone w euro przelicza się na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy. W oparciu o wskazany przelicznik ustalił, że limit przychodów uzyskanych w 2012 r., który uprawniał do opodatkowania przychodów w 2013 r. w formie ryczałtu wynosił 615.300 zł.

W przedmiotowej sprawie bezsporny jest fakt, że przychody P. M. z prowadzonej samodzielnie w 2012 r. działalności gospodarczej w kwocie 639.375,21zł na moment dokonywania wyboru formy opodatkowania na rok 2013 przekroczyły limit 150.000 euro, co wynika zarówno z prowadzonej ewidencji przychodów, jak i złożonej w dniu 24 stycznia 2013 r. pierwotnej wersji zeznania podatkowego PIT-28 za 2012 rok. Oznacza to, że P. M. utracił w 2013 roku prawo do korzystania z opodatkowania przychodów z samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w formie ryczałtu.

W myśl art. 22 ust. 1 u.z.p.d.o.f., w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi, chyba, że jest zwolniony z tego obowiązku i opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Utrata prawa do rozliczania się na zasadach ryczałtu zobowiązywała podatnika stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.z.p.d.o.f., do rozliczania się począwszy od 2013 r. na zasadach ogólnych uregulowanych w u.p.d.o.f.

Odnosząc się do twierdzenia podatnika, że w wyniku wystawienia przez niego faktury korygującej z uwagi na błędne (podwójne) ujęcie tej samej usługi, a w konsekwencji korekty zeznania PIT-28 za 2012 r., obniżona została wysokość przychodów za 2012 r. do kwoty 598.867,21 zł, co oznacza, że skarżący nie przekroczył limitu przychodów uprawniającego do opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego w 2013 r., Dyrektor wyjaśnił, że dokonana korekta wysokości przychodu za 2012 r. nie uprawniała podatnika do opodatkowania w 2013 r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Ocena w zakresie formy opodatkowania na rok podatkowy 2013 winna być dokonywana zgodnie ze stanem istniejącym na dzień 31 grudnia 2012 r. Późniejsza (po zakończeniu roku podatkowego oraz po upływie terminu, w którym podatnik może złożyć oświadczenie o wyborze formy opodatkowania) korekta nie uprawnia strony do opodatkowania przychodów osiągniętych w 2013 roku ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Zasady opodatkowania muszą wynikać z jasnych i czytelnych kryteriów, nie mogą też być uzależniane od zdarzeń przyszłych, przykładowo od wystawienia w przyszłości faktury korygującej. Co do zasady podatnicy mogą dokonywać korekty złożonych deklaracji do chwili upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trudno jednak zaakceptować pogląd, że do tego czasu zarówno podatnik i organy podatkowe mogą pozostawać w niepewności, co do zasad opodatkowania w kolejnym roku podatkowym. Na wybór formy opodatkowania w danym roku nie mają wpływu zdarzenia przyszłe, które mogą lecz nie muszą zaistnieć. Na dzień wyboru formy opodatkowania za 2013 r., podatnik nie wiedział, czy taka korekta zostanie przez niego złożona i jaki będzie jej wpływ na wysokość wykazanego za 2012 r. przychodu.

W u.z.p.d.o.f., ustawodawca nie przewidział możliwości powrotu do rozliczenia w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w sytuacji gdy wcześniej podatnik utracił to uprawnienie i był obowiązany stosować zasady ogólne. Dotyczy to również sytuacji, w której korekta deklaracji w okresie późniejszym spowodowałaby obniżenie przychodów do kwoty poniżej limitu, tj poniżej 150.000 euro. Dokonana korekta nie mogłaby wywołać skutków w zakresie zastosowania przesłanki do opodatkowania w formie ryczałtu. Prawo do ponownego rozliczania się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, po utracie tego prawa w przypadku przekroczenia w roku poprzedzającym rok podatkowy limitu przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności, określonego w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, podatnik nabędzie po złożeniu, zgodnie z art. 9 ust. 1 wymienionej ustawy, pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy. Z chwilą utraty prawa do rozliczenia się w formie ryczałtu przestaje obowiązywać domniemanie zachowania zryczałtowanej formy opodatkowania w następnym roku, a tym samym i latach późniejszych. Na poparcie zajętego stanowiska Dyrektor przywołał treść wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 320/16. Wskazał, że jakkolwiek regulacja art. 9 ust. 1 in fine ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym zwalnia podatnika z formalności związanych ze składaniem kolejnych oświadczeń o wyborze formy opodatkowania, to nie zwalnia ze spełnienia warunków materialnych, określonych w art. 6 i art. 8 w/w ustawy do korzystania z takiej formy opłacania podatku dochodowego w kolejnych latach podatkowych, Na potwierdzenie przywołał na wyrok NSA z 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1378/16.

W ocenie organu twierdzenie, że konieczność korekty faktury wynikała z błędnego (podwójnego) zafakturowania części robót, które podatnik dostrzegł po 2 latach od wystawienia faktury za wykonane roboty budowlane - jest mało wiarygodne. Nabywca usługi, tj. Firma K. T. M. nie zakwestionowała kwoty, na którą opiewała faktura z dnia 30 kwietnia 2012 r. nr 9/2012, tj. kwoty 100.506,99zł. Mało prawdopodobne jest aby Firma K. dokonując zapłaty w całości za ww. fakturę, nie zauważyła zawyżenia wartości wykonanych usług o około 50 %. Znamiennym jest też, że podatnik wystawił fakturę korygującą z dnia 3 marca 2014 r. dopiero po otrzymaniu pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. informującego, że rok 2013 winien opodatkować dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na

W ocenie organu zgłoszone wnioski dowodowe nie zasługiwały na uwzględnienie. Okoliczności i przyczyny wystawienia przez podatnika w 2014 r. faktury korygującej, skutkującej obniżeniem przychodów za 2012 r., pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia w zakresie utraty przez podatnika prawa do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej za 2013 r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wnioskowane dowody nie przyczyniłyby się zatem do wyjaśnienia sprawy. Akta sprawy ponadto zawierają materiał dowodowy dotyczący okoliczności i przyczyn wystawienia przez podatnika ww. faktury korygującej, zaś pełnomocnik podatnika nie przedstawił argumentacji, która uzasadniałaby rozszerzenie postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych we wniosku świadków.

Organ I instancji odstąpił od określenia dla P. M. podstawy opodatkowania z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie pod firmą N. S. w drodze oszacowania. Wyliczenie podstawy opodatkowania oparł na danych zawartych w ewidencji przychodów za poszczególne miesiące 2013 r. oraz dokumentach źródłowych okazanych przez podatnika. Suma uzyskanego i wykazanego przez podatnika przychodu w ewidencji przychodów za 2013 r. była zgodna z wystawionymi fakturami VAT za wykonane roboty budowlane, a ich łączna wartość stanowi kwotę 613.407 zł netto. W kosztach uzyskania przychodu za 2013 r. na podstawie przedłożonych dokumentów organ uwzględnił wydatki w łącznej kwocie 132.636,62 zł. W toku postępowania P.M. nie powoływał się na poniesienie kosztów innych aniżeli uwzględnione w zaskarżonej decyzji.

Uwzględniając treść art. 9a ust. 5 u.p.d.o.f. przyjęto, że przychody z tytułu samodzielnie prowadzonej przez P. M. działalności gospodarczej w ramach firmy N. S. podlegają łącznemu opodatkowaniu z przychodami podatnika z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki K. M., według zasad wynikających z art. 30c u.p.d.o.f.

P. M. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na powyższą decyzję. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do korekty przychodów za 2012 r., przez co naruszono zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę zaufania do organów podatkowych, a rozstrzygnięcie oparto na nieprawidłowych ustaleniach faktycznych, a także poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego, w tym brak działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, działanie w sposób nie budzący zaufania do organów państwa oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 6 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a w z w. z art. 22 ust. 1 u.z.p.d.o.f. - poprzez uznanie, iż podatnik w roku 2012 przekroczył limit uprawniający go do rozliczenia się na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w roku 2013,

- art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz brak całościowej analizy okoliczności sprawy poprzez pominięcie dowodów w sprawie,

- art. 122, art. 229 w zw. z art. 180§ 1; art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a mianowicie nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, tj. T.M. oraz Z. K., w celu ustalenia faktycznych okoliczności i przyczyn wystawienia przez N. S. P. M. faktury korygującej nr (...) dotyczącej prac kamieniarskich na budowie L. B. C. w W., co skutkowało nieprzeprowadzeniem przez organ wszystkich niezbędnych do prawidłowego rozpoznania sprawy dowodów oraz oparciem rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym,

- art. 188 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania, pomimo istnienia ustawowego obowiązku, postanowienia w przedmiocie zgłoszonych przez stronę w toku postępowania odwoławczego wniosków dowodowych, podczas gdy dotyczyć one miały dowodów mających istotne znaczenie dla ustalenia spornego, rzeczywistego przychodu skarżącego uzyskanego w 2012 r.,

- art. 6 ust. 4 pkt 1 u.z.p.d.o.f. w związku z art. 14 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, przez co uznano, że mimo złożonej stosownej korekty przychodów za 2012 r., przekroczony został limit przychodów uprawniający do rozliczenia przychodów za rok 2013, w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała stanowisko, że złożona korekta zeznania podatkowego PIT-28 za rok 2012, obniżająca wysokość przychodów, oraz złożona korekta zeznania PIT-28 za 2012 r. obniżająca wysokość przychodów za ten rok ma bezpośredni wpływ na fakt przekroczenia przychodów uprawniających do opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego w 2013 r. Odwołując się do treści art. 14 u.p.d.o.f., w myśl którego za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont wyraziła pogląd, że przychód wynikający z faktury nr (...) z 30 kwietnia 2012 r. nie stanowi w całości przychodu, o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.f., a tym samym w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przyczyną wystawienia w dniu 3 marca 2014 r. faktury korygującej do faktury nr (...) nie były okoliczności udzielenia bonifikat, skont, rabatów, reklamacji czy zwrotów, lecz oczywista omyłka w protokole odbioru robót, który był podstawą wystawienia faktury, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Przychód skarżącego za rok 2012 nie uległ zmianie (zmniejszeniu) na skutek podjętych przez niego działań skutkujących zmniejszeniem jego wysokości takich jak rabat, skonto, bonifikata, uznanie reklamacji itp., lecz w wyniku naprawy oczywistego błędu. Przychód P. M. za 2012 r. stanowi zatem kwota wynagrodzenia po dokonaniu korekty, która wynosi 598.867,21 zł. W konsekwencji skarżący nie utracił w roku 2013 prawa do korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

Nieuwzględnienie przez organy podatkowe faktury korygującej skutkującej korektą zeznania PIT-28 za 2012 r. przy ustalaniu limitu określonego w art. 6 ust. 4 pkt 1 u.z.p.d.o.f. jest nie do pogodzenia zarówno z zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), jak również z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 tej ustawy).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122, art. 229 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że w toku postępowania odwoławczego, wnioskował o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, tj. T.M. oraz Z. K., w celu ustalenia okoliczności i przyczyn wystawienia przez firmę N. S. P. M. faktury korygującej nr (...) dotyczącej prac kamieniarskich na budowie L. B. C. w W. Zarzucił, że organ podatkowy nie wystosował wezwania do doprecyzowania ww. wniosku trybie art. 155 § 1 ani art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i nie wydał postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Ponadto, mimo nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ poddał w wątpliwość wiarygodność wskazanych przez Stronę przyczyn korekty faktury. Odwołał się przy tym do poglądów piśmiennictwa i judykatury w zakresie procedowania w sprawie wnoszonych w toku postępowania podatkowego wniosków dowodowych.

Zarzucił, że argumentacja organu stoi w sprzeczności z prawem skarżącego do złożenia korekty zeznania PIT-28, której celem był obowiązek wykazania rzeczywistego przychodu osiągniętego przez P. M. w 2012 r., nie zaś zmniejszenie podstawy opodatkowania. Zasadność złożonej korekty zeznania PIT-28 za rok 2012 i prawidłowość uwzględnienia faktury korygującej z dnia 3 marca 2014 r. w roku 2012 potwierdził Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w piśmie z dnia 8 listopada 2016 r. Stanowisko przedstawione w w/w piśmie przeczy twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz.U. 2019 poz.2325.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy dokonana 28 marca 2014 r. korekta zeznania podatkowego za 2012 r. po stronie przychodów, ma wpływ na możliwość zachowania w roku podatkowym 2013 dotychczasowej formy opodatkowania, a tym samym czy podatnik był uprawniony w 2013 r. do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej wykonywanej w ramach firmy N. S. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Zdaniem organów ocena w zakresie formy opodatkowania na rok podatkowy 2013 winna być dokonywana zgodnie ze stanem istniejącym na dzień 31 grudnia 2012 r. i późniejsza korekta (po zakończeniu roku podatkowego oraz po upływie terminu w którym podatnik może złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania) nie uprawnia strony do opodatkowania przychodów osiągniętych w 2013 r., ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Zdaniem skarżącego, korekta przychodów (in minus) odnosząca się do roku podatkowego 2012, dokonana po zakończeniu roku (28 marca 2014 r.) nie skutkuje utratą możliwości kontynuacji zryczałtowanej formy opodatkowania w roku podatkowym 2013 także w sytuacji, gdy przychód określony przed dokonaniem korekty zeznania przekraczał kwotę, o jakiej mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.z.p.d.o.f., a po jej dokonaniu kwoty tej nie przekracza.

Dla oceny stanowisk stron przywołać należy na wstępie regulacje prawne, w których spór w tej sprawie został osadzony obowiązujące w okresie którego dotyczy rozpoznawana sprawa.

Zgodnie z treścią art. 9a ust.1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym, w okresie którego dotyczy rozpoznawana sprawa), dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (...). Pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego (...) Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. art. 9 ust 1 u.z.p.d.o.f.). Stosownie do art. 6 ust. 4 lit. a u.z.p.d.o.f., podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 150 000 euro, (...). W razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba że jest zwolniony z tego obowiązku i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach (art. 22 ust 1 u.z.p.d.o.f.).

Z przywołanych wyżej regulacji wynika, że regułą jest opodatkowanie pozarolniczej działalność gospodarczej na zasadach ogólnych, natomiast opodatkowanie w formie ryczałtu ma miejsce na zasadzie wyjątku po spełnieniu określonych warunków. Jednym z warunków (przesłanek) zastosowania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest nie przekroczenie przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą kwoty 150000 euro przychodów w roku poprzedzającym rok podatkowy. To podatnik prowadzi ewidencję przychodów, składa zeznanie podatkowe i posiada bieżące informacje co do wysokości swoich przychodów. Podkreślić należy, że jakkolwiek regulacja wskazana w art. 9 ust. 1 in fine u.z.p.d.o.f., zwalnia podatnika z formalności składania kolejnych oświadczeń o wyborze formy opodatkowania, to nie zwalnia ze spełnienia warunków materialnych, określonych m.inn. w art. 6 ust. 4 lit a u.z.p.d.o.f., do korzystania z takiej formy opłacania podatku dochodowego w kolejnych latach podatkowych.

Nie są kwestionowane ustalenia organów, że przychody skarżącego z prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej wykazane w prowadzonej w roku 2012 ewidencji przychodów jak i w złożonej w dniu 24 stycznia 2013 r. pierwotnej wersji zeznania podatkowego w wysokości 639375,21 zł przekraczały, na moment dokonywania wyboru formy opodatkowania, kwotę 615300 zł stanowiącą odpowiednik kwoty 150000 euro przeliczonej stosownie do art. 4 ust. 2 u.z.p.d.o.f. Oznacza powyższe, jak zasadnie ocenił organ, utratę przez podatnika prawa do korzystania z opodatkowania przychodów z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu.

Skarżący uprawnienie do kontynuowania opodatkowania w roku 2013 z w formie ryczałtu wyprowadza z wystawienia w dniu 3 marca 2014 r. faktury korygującej Nr (...) dotyczącej faktury z (...) Nr (...) wystawionej dla firmy K.T. M., co skutkowało zmniejszeniem wartości netto wykonanych usług o kwotę 40 205 zł., a konsekwencji zmniejszeniem przychodu za 2012. Zdaniem skarżącego wykazany w złożonej dniu 28 marca 2014 r. korekcie zeznania za 2012 r. przychód, po uwzględnieniu faktury korygującej faktycznie stanowił kwotę 598.867,21 zł a zatem niższą niż 150000 euro i uprawniał do kontynuowania opodatkowania w formie ryczałtu.

Stanowiska skarżącego Sąd nie podziela. Przepis art. 22 ust. 1 u.z.p.d.o.f., jednoznacznie stanowi, że w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba że jest zwolniony z tego obowiązku - i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach. Skoro warunkiem korzystania z możliwości rozliczania w formie ryczałtu jest ustalony limit przychodów, to wykazanie w prowadzonej ewidencji przychodów, jak i złożonej deklaracji za 2012 rok przychodu w kwocie przekraczającej 150000 euro. oznacza spełnienie warunku określonego w art. 22 - utratę prawa do rozliczania się na zasadach ryczałtu w 2013 r. oraz obowiązek rozliczania się, począwszy od 2013 r., na zasadach ogólnych. W przepisach u.z.p.d.o.f. ustawodawca nie przewidział możliwości powrotu do rozliczenia w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w sytuacji, gdy wcześniej podatnik utracił to uprawnienie i był obowiązany stosować zasady ogólne. Dotyczy to również sytuacji, w której korekta deklaracji w okresie późniejszym spowodowała obniżenie przychodów do kwoty poniżej limitu, tj. poniżej 150 000 euro. Z chwilą utraty prawa do rozliczenia się w formie ryczałtu przestaje obowiązywać domniemanie zachowania zryczałtowanej formy opodatkowania w następnym roku, a tym samym i latach późniejszych (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 320/16).

Korekta dokonana w 2014 r. nie mogła tym samym wywołać skutków w zakresie spełnienia przesłanki do opodatkowania w formie ryczałtu. Dla stwierdzenia że podatnik utracił prawo do opodatkowania w formie ryczałtu w danym roku podatkowym z powodu osiągnięcia przez niego w roku poprzedzającym przychodów przekraczających dopuszczalny limit, decyduje wysokość przychodów wykazanych przez niego w sporządzonej deklaracji podatkowej na podstawie odpowiadających na tę datę dokumentów. Późniejsza ich korekta nie uprawnia do powrotu do opodatkowania w formie zryczałtowanej. Innymi słowy korekta zeznania dokonana w 2014 r. nie może zmienić zasad opodatkowania skarżącego za 2013 r., które powinny być oceniane zgodnie ze stanem istniejącym we wskazanym wyżej momencie – przekroczenia limitu. Zasady opodatkowania podatnika w danym roku podatkowym muszą wynikać z jasnych, czytelnych zasad i nie mogą być uzależnione od zdarzeń przyszłych i niepewnych. Nie sposób zaakceptować poglądu, że do czasu upływu terminu przedawnienia (art. 81 Ordynacji podatkowej) zarówno podatnik jak i organy podatkowe pozostawałyby w niepewności, co do zasad opodatkowania w danym roku podatkowym.

Przyjęcie, że dokonana korekta nie wywołuje skutków w zakresie zastosowania przesłanki do opodatkowania w formie ryczałtu nie oznacza natomiast zanegowania prawa podatnika do dokonywania korekt uprzednio złożonych deklaracji podatkowych, które składane do chwili upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych do których korekty się odnoszą, będą wpływać na wysokość przychodu do opodatkowania. Nie jest tym samym uzasadniony zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego – art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędne ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do korekty przychodów za 2012 r. Podkreślić należy, że rozpoznawana sprawa dotyczy zasad opodatkowania przychodów uzyskanych przez skarżącego w 2013 r., a nie określenia wysokości przychodów uzyskanych w 2012 r., w związku ze zdarzeniami, które miały miejsce już po zakończeniu tego roku i mogły mieć wpływ na ostateczne określenie wysokości tych przychodów.

W ocenie Sądu nie są uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów procedury - art. 122, art. 229 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej przez brak analizy materiału dowodowego i nie uwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych świadków T. M. oraz Z. K. na okoliczność przyczyn wystawienia faktury korygującej Nr (...). Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prowadzone postępowanie dowodowe ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę normy materialnego prawa podatkowego. Normą wyznaczającą granice prowadzonego postępowania dowodowego są przepisy art. 9 ust. 1, art. 6 ust. 4 lit. a oraz art. 22 u.z.p.d.o.f. – określające warunki dla korzystania przez podatnika z formy ryczałtowego opodatkowania przychodów.

Należy podzielić argumentację organu odwoławczego, który nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie świadków. Okoliczności i przyczyny wystawienia faktury korygującej dotyczącej wykonania prac kamieniarskich na budowie L. B. C. w W., skutkującej obniżeniem przychodów za 2012 r. pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia w zakresie utraty prawa do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej za 2013 r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. W takiej sytuacji zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Sąd nie dopatrzył się tym samym uchybienia zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania, pomimo istnienia ustawowego obowiązku, postanowienia w przedmiocie zgłoszonych przez stronę w toku postępowania odwoławczego wniosków dowodowych należy wyjaśnić, że brak odmowy przeprowadzenia dowodu w formie postanowienia organu nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia. Postanowienie takie bowiem nie jest zaskarżalne, a organ wypowiedział się w tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Podsumowując, korekta przychodu in plus lub in minus dokonana w następnym lub kolejnym roku podatkowym, nie może wpływać na ustalenie zryczałtowanej formy opodatkowania od przychodów ewidencjonowanych. Przekroczenie w roku poprzedzającym rok podatkowy wysokości przychodu ponad ustawowy limit obliguje do opłacania podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów (por. wyrok NSA z 24 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3490/17, z 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1378/16, WSA w Poznaniu z 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 979/17).

Z powyższych względów zarzut wadliwych ustaleń i błędnej wykładni art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a u.z.p.d.o.f., nie jest uzasadniony.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.