Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 298/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 199a par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. oraz odsetki za zwłokę należne od nieuiszczonych zaliczek na ten podatek I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 30.593,00 zł (słownie złotych: trzydzieści tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt trzy 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej też: "O.p." utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 1 września 2017 r. określającej Spółce A Sp. z o.o. w [...] (dalej określanej jako: "strona", "skarżąca", "Spółka") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w wysokości 8.976.333,00 zł oraz odsetki za zwłokę należne do dnia 22 marca 2016 r. od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej wysokości 61.012,00 zł.

Wydanie rozstrzygnięcia poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu.

W efekcie przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu zakwestionował rozliczenie Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych dokonane w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8, złożonym za 2015 r. Organ I instancji stwierdził, że poniesione przez Spółkę w kwocie 12.302.778,07 zł wydatki na rzecz B Sp. z o.o. [...] oraz C Sp. z o.o. z tytułu zawartych z ww. podmiotami umów licencyjnych na używanie przez skarżącą znaku towarowego [...], nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p." w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., ale jedynie w celu podwyższenia kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji w celu obniżenia dochodu do opodatkowania.

Na podstawie ustaleń czynności kontrolnych stwierdzono między innymi, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca, pod marką [...] oferuje [...] oraz [...] wraz z [...] i [...]. Do dnia 25 czerwca 2015 r. Spółka korzystała z wytworzonego we własnym zakresie znaku towarowego [...], objętego prawem ochronnym, udzielonym na jej rzecz przez Urząd Patentowy Rzeczpospolitej Polskiej (tj. decyzją z dnia 23 maja 2013 r.). Sprzedaży oferowanych usług skarżąca dokonywała m. in. zawierając z różnymi podmiotami umowy franchisingowe, w których jako franchisingodawca, (§ 1 pkt 2) upoważniała franchisingobiorcę m.in. do prowadzenia działalności pod znakiem towarowym [...]. Jednocześnie Spółka podpisywała z franchisingobiorcami umowy licencji na używanie przedmiotowego znaku towarowego [...], w których oświadczała, iż jest uprawniona do przedmiotowego znaku oraz określała zasady korzystania ze znaku przez licencjobiorcę w celu realizacji umowy franchisingowej.

W trakcie 2015 r. ww. znak towarowy [...] był przedmiotem szeregu transakcji, których stronami byli skarżąca oraz powiązane z nią kapitałowo i osobowo spółki: B Sp. z o.o. [...] (dalej: B) i C Sp. z o.o. (dalej: C). Skarżąca, jako 100% udziałowiec B Sp. z o.o. oraz jej akcjonariusz pośrednio była równocześnie właścicielem C Sp. z o.o., przez co była dla spółek spółką dominującą oraz sprawowała całkowity nadzór nad ich działalnością. Ustalono, że skarżąca Spółka wniosła znak towarowy [...] aportem do B Sp. z o.o. [...], która następnie po miesiącu, sprzedała go do C Sp. z o.o. Obie ww. spółki, dysponując prawem ochronnym do przedmiotowego znaku towarowego, zawarły ze skarżącą umowy licencyjne o używanie znaku towarowego [...], z tytułu których skarżąca Spółka poniosła koszty w wysokości 12.302.778,07 zł, zaliczając je do kosztów podatkowych, co w konsekwencji obniżyło jej dochód do opodatkowania o ww. kwotę.

Jednocześnie ustalono, że rola spółek nabywających prawo do znaku towarowego [...] ograniczona była jedynie do pobierania opłat licencyjnych od skarżącej. Spółki te nie zatrudniały pracowników oraz nie prowadziły żadnych innych działań związanych z przedmiotowym znakiem towarowym zmierzających do jego zabezpieczenia, zwiększenia wartości, propagowania, uzyskiwania z niego pożytków od innych niż skarżąca podmiotów, w tym nie zawierały umów z franchisingobiorcami.

Ponadto ustalono, że po zbyciu prawa do znaku [...], Spółka dokonywała czynności związanych z tym znakiem, których de facto mógł dokonywać jedynie podmiot uprawniony do przedmiotowego prawa (wówczas spółka C). W tym względzie wskazano na zawarte przez skarżącą (we własnym imieniu, jako licencjodawcę) trzy umowy udzielające licencji na używanie ww. znaku towarowego, pomimo że w umowie licencyjnej zawartej przez skarżącą z C jako licencjodawcą, zawarty był zapis o zakazie udzielania sublicencji (umowy z dnia: 5 września 2015 r. z D s.c. w [...], 5 listopada 2015 r. z E z siedzibą w [...], 6 grudnia 2015 r. ze F s.c. P. L., M. M. z siedzibą w [...]).

Wskazano również na poniesiony przez skarżącą koszt, związany z wystawioną przez Rzecznika Patentowego R. W. w dniu 22 grudnia 2015 r. fakturą VAT nr [...] na kwotę netto 1.700,00 zł, tytułem świadczenia usługi zastępstwa prawnego przed Urzędem Patentowym RP, dotyczącej zmian w odpowiednich rejestrach znaków towarowych prowadzonych przez Urząd Patentowy w związku z przeniesieniem prawa własności do znaku towarowego [...].

W oparciu o art. 199a § 1 O.p. organ I instancji dokonał analizy przedstawionych wyżej transakcji kontrolowanej Spółki z podmiotami powiązanymi, uwzględniając towarzyszące im okoliczności, skutkiem których było zawarcie ze spółkami B sp. z o.o. [...] oraz C sp. z o.o. umów licencyjnych na używanie znaku towarowego [...] oraz ocenił skutki podatkowe tych czynności prawnych. Nie podważając ważności zawartych transakcji, Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie miały one żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Rzeczywistym celem i zamiarem stron czynności prawnych było zwiększenie przez Spółkę A kosztów uzyskania przychodów o wydatki ponoszone z tytułu opłat licencyjnych, przy czym wskazane transakcje przeprowadzone zostały w taki sposób, iż:

- B sp. z o.o. [...] posłużyła do przeniesienia prawa do znaku na rzecz C sp. z o.o. przy jednoczesnym uniknięciu opodatkowania dochodu,

- C sp. z o.o. obniżała przychód podatkowy z tytułu udzielenia licencji o wartość amortyzacji znaku jako nabytej wartości niematerialnej i prawnej.

Zdaniem organu skarżąca kontrolując proces przeniesienia prawa do znaku towarowego, a następnie będąc stroną umów licencyjnych i zaliczając ww. wydatki do kosztów uzyskania przychodów, nie działała w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, lecz dążyła do uzyskania korzyści podatkowych w postaci zawyżenia wartości kosztów uzyskania tych przychodów. Przeprowadzone w ciągu czterech miesięcy transakcje z wybranymi spółkami o szczególnych formach organizacyjnych i strukturach udziałowych i osobowych, pozwalających na zawarcie wzajemnych umów i zastosowanie szczególnych rozliczeń, miały na celu jedynie podwyższenie kosztów podatkowych Spółki.

Wobec powyższego Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, wskazując na przeprowadzone w 2015 r. transakcje dotyczące przedmiotowego znaku towarowego [...] oraz okoliczności z nimi związane (szczegółowo opisane na str. 5-8 wydanego rozstrzygnięcia), decyzją z dnia 1 września 2017 r. (nr [...]) wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 12.302.778,07 zł i określił Spółce należny za 2015 r. podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 8.976.333,00 zł, tj. o 2.337.528,00 zł wyższy, aniżeli zadeklarowany przez nią w zeznaniu CIT-8.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia podnoszonych w odwołaniu zarzutów i zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Zauważył, że spór w sprawie sprowadza się do oceny kosztowego charakteru wydatków poniesionych, przez skarżącą z tytułu opłat licencyjnych za używanie znaku towarowego w sytuacji, gdy będąc właścicielem wytworzonego w toku działalności gospodarczej znaku towarowego oraz ustanowionego na jej rzecz prawa ochronnego na ten znak, zbyła go, by następnie stać się licencjobiorcą przedmiotowego prawa, wskutek czego rozpoczęła ponoszenie wydatków z tytułu przedmiotowych opłat licencyjnych, zaliczając je do kosztów podatkowych.

Następnie organ odwoławczy przedstawił poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne odnoszące się do transakcji gospodarczych jakie miały miejsce między skarżącą a spółkami B i C i których przedmiotem było prawo ochronne do znaku towarowego [...].

Organ przytoczył treść przepisów prawa materialnego mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz dokonał jego wykładni podkreślając, że definicja wydatku ma charakter ogólny, a więc każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Ponadto podniósł, że rolą podatnika jest wykazanie nie tylko faktu poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Przedstawiając przebieg postępowania organ wskazał na definicję znaku towarowego, wywodząc, że Spółka nie miała prawa do podatkowego amortyzowania jego wartości, bowiem zgodnie z art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają jedynie nabyte wartości niematerialne i prawne.

W dalszej części decyzji organ wskazał na zeznania M. W., który przesłuchany w charakterze strony akcentował, że znak ten jest najistotniejszym składnikiem majątkowym Spółki oraz, że możliwość korzystania ze znaku towarowego [...] ma ogromny wpływ na sprzedaż usług na rynku polskim.

Podkreślono, że Spółka kontynuowała dotychczasową działalność organizatora [...], zatem do prowadzenia dalszej działalności znak towarowy [...] był jej niezbędny, gdyż określał godną zaufania markę firmy, co w branży [...] jest niezwykle ważną okolicznością.

Zwrócono także uwagę na powiązania występujące pomiędzy stronami transakcji związanej z przeniesieniem prawa ochronnego do znaku towarowego [...]. Oceniając te transakcje z perspektywy prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty niezależne stwierdzono, że w ich wyniku Spółka zbyła przedmiotowe prawo (o wartości 171 mln zł) wnosząc je aportem w zamian za 500 akcji o wartości nominalnej 50.000 zł, co oznacza, iż nie uzyskała z tej transakcji żadnych korzyści ekonomicznych, oprócz akcji spółki nowo nabytej, nieznanej na rynku, nieposiadającej kapitału, pracowników, doświadczenia i innych aktywów, pozwalających realnie oczekiwać zwrotu inwestycji.

Zdaniem organu o braku perspektyw, co do dalszej działalności tej spółki świadczył fakt, iż po miesiącu spółka B sprzedała następnie prawo do znaku kolejnej spółce: C sp. z o.o., również nieznanej na rynku, nieposiadającej kapitału, doświadczenia, pracowników i innych aktywów, pozwalających prognozować należyte zabezpieczenie i rozwój dla jej działalności.

Dyrektor Izby nie podzielił wyjaśnień Spółki związanych z przeniesieniem znaku towarowego do innego podmiotu grupy [...], będącego częścią strategii grupy, zmierzającej do ochrony ww. znaku towarowego przed ryzykiem gospodarczym. Wskazał, na stosunki właścicielskie pomiędzy skarżącą oraz ww. spółkami skutkujące ich całkowitą zależnością od skarżącej, która jest bezpośrednim lub pośrednim właścicielem całości udziałów i akcji obu spółek. Powyższe oznacza, że Spółki B i C, jako podmioty ściśle powiązane osobowo oraz bezpośrednio lub pośrednio powiązane kapitałowo ze Spółką, w przypadku jej upadłości lub problemów finansowych, również stanęłyby w obliczu zagrożenia funkcjonowania, a tym samym bezpieczeństwo znaku towarowego [...] także byłoby zagrożone. Szczególnie, iż obie spółki nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, poza udzieleniem licencji skarżącej i to ona była gwarantem ich stabilności finansowej, a tym samym wyłącznie ona ponosiła zarówno ryzyko działalności, jak i ryzyka związane ze znakiem.

Zagrożenie powyższe w ocenie organu odwoławczego potwierdził M. W., który zapytany podczas przesłuchania, czy występująca w 2015 r. struktura kapitałowa, w której A pośrednio lub bezpośrednio kontrolowała Spółkę C oraz B, zapewniała bezpieczeństwo udziałów w tych podmiotach przed ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej na rynku [...], zeznał, że tylko w części, gdyż znak towarowy [...] znajdował się w podmiocie pośrednio zależnym (tj. Spółce C), a zatem w przypadku upadłości skarżącej, znalazłby się w masie upadłości i nie można by wykorzystać znaku towarowego do prowadzenia działalności pod tym znakiem towarowym przez inną spółkę z grupy.

Następnie wskazano na okoliczności dotyczące kondycji spółek, które miały zabezpieczać znak towarowy [...] przed ryzykiem związanym z działalnością skarżącej, w tym ryzykiem obniżenia jego wartości. Zarówno działalność spółki B, jak i C miała koncentrować się na wspieraniu prowadzenia działalności spółek z grupy G. Jednakże, jak ustalono obie spółki nie posiadały żadnego zaplecza, w szczególności kadrowego, dla prowadzenia jakiejkolwiek działalności operacyjnej. Potwierdził to również M. W., który zeznał, iż działalność obu spółek w 2015 r. polegała jedynie na udzieleniu skarżącej licencji na używanie znaku towarowego [...]. Skarżąca oddawała zatem znaczne należności za korzystanie z prawa do znaku, z którego wcześniej mogła korzystać bez ponoszenia dodatkowych wydatków, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek korzyści z faktu zbycia prawa do znaku.

Za trafnością stanowiska organu celno-skarbowego przemawiało zdaniem Dyrektora Izby także to, iż obowiązek dokonywania nakładów na zachowanie prawa ochronnego na znak oraz ponoszenia innych ciężarów z nim związanych, należał w całości do licencjodawcy, tj. B i C, gdy faktycznie to skarżąca, jako licencjobiorca poniosła koszt zapłaty Rzecznikowi Patentowemu tytułem zastępstwa prawnego przed Urzędem Patentowym w sprawie dotyczącej przedmiotowego prawa do znaku. Zwrócono również uwagę, że w zakresie przewidywanych kosztów związanych z transakcją brak był po stronie licencjodawców jakichkolwiek kosztów związanych ze znakiem, np. marketingu, reklamy oraz innych działań służących utrzymaniu bądź zwiększeniu jego wartości, które uzasadniałyby wyjaśnienia Spółki o przeniesieniu praw do znaku do innych podmiotów celem przejęcia przez te podmioty odpowiedzialności i ponoszenia wszelkich ryzyk z nim związanych. Brak kosztów w tym zakresie w ocenie organu odwoławczego świadczy o niewypełnianiu przez licencjodawcę funkcji zarządzania i dbałości o przedmiotowy znak, albowiem ryzyko utrzymania wartości znaku spoczywało nadal na Spółce. Tezę powyższą potwierdzała treść punktu 5.4 dokumentacji, w którym w zakresie aktywów wykorzystywanych przez strony transakcji wskazano, że licencjodawca nie angażuje żadnych zasobów ludzkich i innych aktywów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej z użyciem znaku.

W ocenie organu odwoławczego, na fakt niewystarczającego zabezpieczenia znaku towarowego [...] w spółce C, przy strukturze własnościowej w 2015 r. wskazał sam M. W. W tym zakresie organ wskazał na niespójność wyjaśnień reprezentującego wszystkie trzy spółki, zaangażowane w transakcje transferu prawa ochronnego do znaku towarowego [...], w zakresie celu zawarcia przedmiotowych umów i zamiarów, jakie miały realizować. Zdaniem organu, w chwili zawierania umów podpisujący je w imieniu wszystkich spółek M. W. był świadomy nieosiągnięcia wskazanego celu, co oznacza, że w zeznaniu i wyjaśnieniach wskazywany był cel odmienny, aniżeli cel faktyczny. Zeznając bowiem w charakterze strony wyjaśnił, iż intencją reorganizacji było, aby C była spółką zależną od H, gdyż dopiero w takiej strukturze własnościowej, znak ten znajdowałby się w bezpiecznym miejscu. Natomiast składając zeznania, jako świadek (członek zarządu C) wskazał, iż ewentualna upadłość lub problemy finansowe A pogorszyłyby stan C, jednakże nie groziłaby jej utratą znaku [...].

W dalej czynionych rozważaniach Dyrektor Izby wywiódł, iż wartość znaku towarowego jest w istocie pochodną wszystkich działań Spółki A, odbieranych przez rynek i klientów zarówno pozytywnie, jak i negatywnie, co w rzeczywistości podważa stawianą przez skarżącą tezę o odtworzeniu, w przypadku jej upadłości, działalności pod znakiem towarowym [...] przez inny podmiot.

Organ stwierdził, że na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne, poprzez które uzyskuje się prawo wyłącznego jego używania, tj. zabezpieczenia prawnego przed wykorzystaniem renomy znaku przez inne podmioty.

Jak podkreślono, spółki uprawnione nie posiadały do tego prawa żadnych innych środków celem jego zabezpieczenia. Co istotne sama skarżąca, pierwsza naruszyła prawa ochronne do znaku, podpisując z franczyzobiorcami w okresie, gdy nie była już uprawniona do znaku, trzy umowy udzielenia licencji. Wynikało to z umowy licencyjnej z dnia 31 lipca 2015 r., zawartej przez skarżącą z C, jako licencjodawcą. Będąc licencjobiorcą Spółka nie była uprawniona do udzielania dalszych sublicencji, co w konsekwencji skutkowało brakiem prawa do udzielania franczyzobiorcom licencji na używanie znaku towarowego [...].

Dodatkowym argumentem przemawiającym za słusznością prezentowanego przez organ I instancji stanowiska jest także fakt, że spółki C i B w 2015 r. poza formalnym statusem uprawnionego do prawa ochronnego do znaku towarowego [...], nie pełniły żadnej realnej funkcji, która wynika z praw i obowiązków uprawnionego, nie wykonywały żadnych innych działań wpierających grupę G, nie podjęły żadnych działań w celu pozyskania innych źródeł przychodu. Z materiału dowodowego dotyczącego ww. spółek wynikało, że w 2015 r. spółki te nie podjęły również żadnych działań w celu zwiększenia wartości, rozpoznawalności znaku na rynku, nie zatrudniały bowiem żadnych pracowników, nie ponosiły kosztów reklamy, promocji, itp. Z kolei skarżąca w 2015 r. na działania marketingowe poniosła wydatki w kwocie 30 mln zł oraz zatrudniała 16 pracowników w Dziale Marketingu.

Zdaniem organu potwierdza to tezę, że to działania A, nawet po zbyciu przez nią znaku towarowego, faktycznie kreowały wartość i rozpoznawalność znaku towarowego [...], a co za tym idzie, to skarżąca była odpowiedzialna za wartość i kondycję znaku towarowego [...], nie natomiast spółki B czy C. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby wartość znaku towarowego [...], będącego z prawnego punktu widzenia w posiadaniu obu ww. spółek zależna była od działań Spółki, bowiem to ona, nadal była odpowiedzialna za ww. znak, tj. była jego ekonomicznym właścicielem.

Organ wskazał również na dokonaną analizę złożonych przez M. W. zeznań, z których wynikał brak konsekwencji w określaniu przez zeznającego przyczyn zawierania poszczególnych, podpisywanych przez niego umów. Podkreślono, że zarówno treści zawartych umów, jak i działań podejmowanych przez stronę po ich zawarciu wskazują, iż Spółka nie przykładała należytej wagi do ich skutków i faktycznej realizacji ich zapisów. Spółka po zbyciu prawa ochronnego do znaku podpisała z franczyzobiorcami 3 umowy licencji na używanie znaku towarowego, w których w § 1 oświadczała, iż jest uprawnioną do prawa ochronnego do znaku. Ponadto strona zaakceptowała i opłaciła fakturę wystawioną przez Rzecznika Patentowego z tytułu czynności dotyczących niebędącego już w jej posiadaniu prawa do przedmiotowego znaku. Dodatkowo, jak wynikało z zeznań M. W. skarżąca nie poinformowała spółek B i C o toczącym się przed Urzędem Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej z siedzibą w Alicante (EUIPO) postępowaniu o uznanie znaku towarowego [...], jako Znaku Towarowego Unii Europejskiej, jak i o zarejestrowaniu przedmiotowego znaku na [...] i [...].

Zdaniem organu odwoławczego chociażby z biznesowego punktu widzenia transakcja zbycia znaku, w sytuacji kontynuacji dotychczasowej działalności, w dużym stopniu opartej o przedmiotowy znak, była ekonomicznie nieuzasadniona i wysoce ryzykowna. Co do zasady racjonalny przedsiębiorca nie pozbywa się istotnego dla działalności aktywa, jeżeli w konsekwencji zmuszony będzie do ponoszenia dodatkowych kosztów, obniżających osiągany zysk i rentowność działalności, na dodatek narażając się na utratę bądź nienależytą ochronę tego aktywa przez podmioty trzecie, uprawnione do prawa do znaku. Racjonalnie działający podmiot zbywa wartościowy znak towarowy, oszacowany na wartość 171 mln zł, w który zainwestował znaczące wydatki marketingowe, jeżeli zamierza wyjść z danego rynku lub ma inną opcję realistycznie dostępną.

W konsekwencji podzielono stanowisko organu I instancji, że celem podjętych przez stronę czynności cywilnoprawnych, skutkujących ponoszeniem przez skarżącą wydatków z tytułu licencji, nie była działalność gospodarcza zgodna z jej istotą i przedmiotem działalności, a jedynie uzyskanie korzyści poprzez ponoszenie wydatków obniżających dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Gdyby Spółka takie prawo nabyła nie posiadając go wcześniej, to związek między poniesionym kosztem, a oczekiwanym przychodem byłby widoczny. Natomiast w sytuacji, gdy takie prawo posiadała, które wniosła aportem do innego podmiotu (500 szt. akcji o wartości nominalnej 100 zł), co w konsekwencji wygenerowało po jej stronie koszty, to takie działanie nie może być postrzegane jako racjonalne i gospodarczo uzasadnione, a nadto służące osiągnięciu przychodów lub zabezpieczeniu źródła tych przychodów. Nie ma wątpliwości, że w rzeczywistości jedyną przyczyną przeprowadzenia kontrolowanych przez Spółkę transakcji było uzyskanie możliwości podwyższenia kosztów podatkowych o wydatki poniesione z tytułu opłat licencyjnych na podstawie umów licencyjnych o używanie znaku towarowego [...], zawartych z B i C. To z kolei oznacza, iż faktycznym i pierwotnym celem zawarcia przedmiotowych transakcji, w konsekwencji których Spółka ponosiła przedmiotowe wydatki było podwyższenie kosztów podatkowych, a tym samym obniżenie dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym. Zdaniem organu wykorzystując dyspozytywny charakter norm prawa cywilnego, strony omawianych transakcji tak ukształtowały wzajemne relacje i stosunki prawne, iż poza formalnym przeniesieniem praw do znaku, nie zapewniono warunków do skutecznego przeniesienia kompetencji związanych z przedmiotowym prawem, w związku z czym prawa i obowiązki wynikające z praw do znaku nadal były realizowane przez Spółkę.

W dalszej części decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, wyjaśniając szczegółowo powody uznania ich za nieuzasadnione. Wskazał, iż art. 119a § 1 O.p. wszedł w życie w dniu 15 lipca 2016 r. na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846, dalej: "Ustawa nowelizująca") i stosownie do art. 7 Ustawy nowelizującej ma zastosowanie do korzyści podatkowych uzyskanych po dniu wejścia w życie Ustawy nowelizującej. W związku z tym w niniejszej sprawie organ I instancji nie zastosował powołanych przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji oparto na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stosując do oceny stwierdzonych czynności prawnych zalecenia wynikające z art. 199 a § 1 O.p., który to przepis nakazuje - przy ustalaniu treści czynności prawnych - uwzględnianie nie tylko dosłownego brzmienia składanych przez strony oświadczeń woli, ale uwzględnianie zgodnych zamiarów stron i celów czynności. Z kolei wykonując zapis art. 199a § 1 O.p., po dokonaniu analizy transakcji pod kątem celu ich przeprowadzenia oraz zamiarów stron tych transakcji, organ stwierdził, iż brak jest dowodów, na to, by cel transakcji związanych ze znakiem towarowym [...] był inny, niż uzyskanie przez skarżącą korzyści podatkowej poprzez obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w wyniku ujęcia w kosztach podatkowych wcześniej nieponoszonych opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego [...].

Organ oparł się natomiast na przepisach art. 187 § 1, 199a § 1 oraz 191 O.p. stosując do oceny stwierdzonych czynności prawnych zalecenia wynikające z ww. przepisów. Tym samym, badając zasadność zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych z tytułu nabycia licencji na używanie znaku towarowego [...], organ zobowiązany był zgromadzić materiał dowodowy dotyczący przedmiotowego znaku, w skład którego weszły dokumenty dotyczące transakcji obrotu przedmiotowym znakiem oraz przeprowadzić analizę całościową tego materiału, tj. również poszczególnych etapów transakcji związanych z obrotem znakiem towarowym [...]. Analiza materiału dowodowego (w tym zeznania M. W.) pozwalała stwierdzić, że powiązania te miały wpływ na ocenę przesłanek koniecznych, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, w taki sposób, iż determinowały wynikający z przedmiotowych transakcji pierwotny cel, w jakim wydatki te były ponoszone, tj. nie uzyskanie przychodów, ale ponoszenie kosztów obniżających dochód do opodatkowania.

Spółka zakładała, że nadal będzie sprawowała nadzór nad przedmiotowym prawem, a - jak wyżej wykazano - nie tylko sprawowała nadzór jako właściciel spółek - kolejnych uprawnionych do prawa ochronnego, ale wykonywała czynności należące do uprawnionego do znaku, nie będąc już uprawnioną. To zaś z kolei świadczy o tym w ocenie organu, że w rzeczywistości, pomimo zbycia znaku, dla uzyskiwania przychodów skarżąca sprawowała funkcje ekonomicznego "właściciela" znaku, niezależnie od ponoszonych z tytułu licencji opłat.

Organ nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 199a § 1 O.p. W tym względzie wskazał, iż ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnych, z którymi ów stan się wiąże.

Stosownie do art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przepis ten zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 O.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Posiadają zatem na tej podstawie kompetencję do dokonywania, dla celów prawa podatkowego, ustalenia treści czynności cywilnoprawnej. Organ ma więc prawo dokonać samodzielnej oceny treści czynności prawnych, nawet wbrew dosłownemu brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Nie znaczy to, że organy podatkowe mają kompetencje do orzekania w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały dokonane, np. w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia czynności cywilnoprawnych musi wynikać, i to w sposób niebudzący wątpliwości, z całokształtu okoliczności sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby, dokonana przez organ I instancji analiza okoliczności sprawy wskazywała brak uzasadnienia dla przeprowadzenia kolejnych transakcji dotyczących przedmiotowego znaku. Jak podkreślono, poza udzielaniem licencji na przedmiotowy znak, kolejni uprawnieni do prawa ochronnego do znaku nie dokonywali jakichkolwiek innych czynności w zakresie obsługi przedmiotowego prawa, czy też innych działań gospodarczych mających na celu np. wzmocnienie jego znaczenia na rynku. Z kolei skarżąca pomimo jego zbycia nadal wykonywała czynności uprawnionego do znaku.

Negatywnie odniesiono się również do argumentacji strony, dotyczącej reorganizacji związanej z centralizacją zarządzania prawami własności intelektualnej, mającej miejsce w 2015 r. Podkreślono, iż tezę ów należy odnosić do sytuacji, gdy zarządzanie znakiem towarowym przekazane jest do podmiotów faktycznie go sprawującym, posiadającym warunki, środki oraz realnie wykonującego funkcje zarządzania.

W ocenie organu odwoławczego nie doszło również do naruszenia art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. albowiem w związku ze stwierdzeniem, iż strona zbyła użytkowany i niezbędny w działalności znak towarowy, a następnie ponosiła znaczne wydatki z tytułu nabycia licencji do jego używania, badając zasadność zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych, organ był zobligowany do analizy całościowej okoliczności dotyczących również poszczególnych etapów transakcji związanych z obrotem znakiem towarowym. Argumentując ponownie zwrócono uwagę, iż zarówno doświadczenie i praktyka gospodarcza wskazują, że racjonalny przedsiębiorca nie pozbywa się istotnego dla działalności aktywa, jeżeli w konsekwencji zmuszony będzie do ponoszenia dodatkowych kosztów obniżających osiągany zysk i rentowność działalności, narażając się na utratę bądź nienależytą ochronę tego aktywa przez podmioty trzecie, uprawnione do znaku. Zatem dokonana analiza historii obrotu przedmiotowym prawem nie tylko nie wykraczała poza zakres zapisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ale była niezbędna do oceny wynikającej z tego przepisu, tj. przesłanki celowości przedmiotowego wydatku.

Organ nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 14m § 1 O.p. wyjaśniając, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłe zostały opisane przez stronę z pominięciem istotnych faktów ustalonych przez organ na podstawie zebranego materiału, tj. z pominięciem, iż w momencie złożenia wniosku o interpretację Spółka była właścicielem znaku towarowego i w sposób ciągły miała z niego korzystać. Powyższe uniemożliwiło prawidłową subsumpcję stanu faktycznego do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tych względów brak było podstaw by uzyskaną przez skarżącą interpretację (nr [...]) zakwalifikować do kategorii interpretacji, o której mowa w art. 14m § 1 O.p. Z analogicznych względów za chybiony uznano również zarzut naruszenia art. 14k § 3 O.p.

W kontekście powyższych uwag organ uznał, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania (tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p.). Zdaniem Dyrektora Izby, organ celno-skarbowy, zobowiązany był do uwzględnienia w materiale dowodowym nie tylko faktur, na podstawie których Spółka ponosiła wydatki zaliczone przez nią do kosztów podatkowych, ale również umów, których przedmiotem było prawo ochronne do wytworzonego w toku własnej działalności znaku towarowego. Z kolei umowy, jako czynności prawne zostały ocenione w kontekście całego zebranego materiału dowodowego, a następnie całość materiału poddana swobodnej ocenie, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia. W sprawie prawidłowo uznano, że wydatki sporne nie spełniają kryterium celowości i racjonalności w odniesieniu do osiąganych przychodów, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, umorzenia prowadzonego postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego CIT za 2015 r., ewentualnie zobowiązania organu I instancji do wydania w określonym terminie decyzji orzekającej co do istoty sprawy poprzez określenie zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 6.638.805,00 zł oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pełnomocnik ponowił w całości zarzuty podnoszone uprzednio w odwołaniu, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu, że wydatki na opłaty licencyjne za używanie znaku towarowego [...] nie zostały poniesione przez skarżącą w celu uzyskania przychodów i w konsekwencji, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącej,

• art. 14m § 1 O.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na pominięciu przez Dyrektora IAS okoliczności zastosowania się przez Spółkę do otrzymanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej o sygnaturze [...] z dnia 4 sierpnia 2015 r.,

• art. 14k § 3 O.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na naliczeniu odsetek za zwłokę w zakresie związanym z zastosowaniem się przez skarżącą do wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej (o sygnaturze [...]),

• art. 199a § 1 O,p., polegające na przyjęciu, że pomimo braku zakwestionowania treści czynności prawnych organ jest uprawniony do określenia związanych z nimi skutków podatkowych w sposób sprzeczny z przepisami regulującymi te skutki,

• art. 119a § 1 w zw. z art. 119f 1 O.p,. polegające na ich zastosowaniu w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w CIT za 2015 r. w sytuacji, gdy przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania weszły w życie dopiero w dniu 15 lipca 2016 r.,

• art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że pomimo ważnego i skutecznego przeniesienia znaku towarowego [...], skarżąca nadal wykonywała czynności uprawnionego do tego znaku,

• art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez podważające zasadę legalności i zaufania do organów podatkowych utrzymanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w mocy decyzji organu I instancji, pomimo istnienia podstaw do jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, chociaż nie wszystkie zarzuty skargi zasługiwały na uwzględnienie.

Zgodnie z ustaleniami organów do dnia 25.06.2015 r. Spółka korzystała z wytworzonego we własnym zakresie znaku towarowego [...], objętego prawem ochronnym, udzielonym na jej rzecz przez Urząd Patentowy Rzeczpospolitej Polskiej. W trakcie 2015 roku ww. znak towarowy [...] był przedmiotem szeregu transakcji, których stronami byli skarżąca oraz powiązane z nią kapitałowo i osobowo spółki B sp. z o.o. [...] (dalej: B) i C sp. z o.o. (dalej: C). W wyniku powyższych operacji Spółka wniosła znak towarowy [...] aportem do B sp. z o.o. [...], ta zaś, po miesiącu, sprzedała go do C sp. z o.o. Obie ww. spółki, dysponując prawem ochronnym do przedmiotowego znaku towarowego, zawarły ze skarżącą umowy licencyjne o używanie znaku towarowego [...], z tytułu których A sp. z o.o. poniosła koszty w wysokości 12.302.778,07 zł, zaliczając je do kosztów podatkowych.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia, czy w świetle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do uznania, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącej (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) wydatki związane z opłatami licencyjnymi za używanie znaku towarowego w sytuacji, gdy skarżąca będąc uprzednio właścicielem wytworzonego w toku działalności gospodarczej przedmiotowego znaku towarowego oraz ustanowionego na jej rzecz prawa ochronnego na ten znak, zbyła go, by następnie stać się licencjobiorcą przedmiotowego prawa, wskutek czego rozpoczęła ponoszenie wydatków z tytułu przedmiotowych opłat licencyjnych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, że gdyby Spółka takie prawo nabyła nie posiadając go wcześniej, to związek między poniesionym kosztem, a oczekiwanym przychodem byłby widoczny. Natomiast w sytuacji, gdy skarżąca takie prawo posiadała, a następnie wniosła aportem do innego podmiotu, co w konsekwencji wygenerowało po jej stronie koszty, to takie działanie nie może być postrzegane jako racjonalne i gospodarczo uzasadnione, a nadto służące osiągnięciu przychodów lub zabezpieczeniu źródła tych przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia istotna jest dokonana przez organ ocena ww. ciągu podejmowanych – nie tylko przez skarżącą, ale także przez osoby trzecie - czynności prawnych. Oceniając zgodnie z art. 199a § 1 O.p. wszystkie czynności związane z transakcjami obrotu znakiem towarowym [...], organ stwierdził, iż faktycznym zamiarem stron i celem przedmiotowych czynności nie było przeniesienie praw do znaku towarowego [...] dla zapewnienia jego ochrony a umożliwienie ponoszenia przez skarżącą kosztów licencji obniżających dochód do opodatkowania. Badając zaś na gruncie prawa podatkowego zamiar stron i cel szeregu czynności podjętych przez stronę nie dokonano ich "przekwalifikowania" na inną czynność prawną, a jedynie dokonując analizy poszczególnych operacji z punktu widzenia całokształtu działań strony organ stwierdził, że celem tych czynności cywilnoprawnych skutkujących ponoszeniem przez skarżącą wydatków z tytułu licencji, nie była działalność gospodarcza zgodna z jej istotą i przedmiotem działalności, a jedynie uzyskanie korzyści poprzez ponoszenie wydatków obniżających dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przy czym organ nie kwestionował samego faktu przeniesienia prawa do znaku towarowego i zawarcia umów licencyjnych, jednakże zaznaczył, że na podstawie art. 199a § 1 O.p. odmiennie ocenił cel i zamiar stron transakcji. Pomimo zatem niekwestionowania ważności i skuteczności czynności dotyczących znaku w zakresie prawa cywilnego, w zakresie prawa podatkowego organ uznał, iż wydatki poniesione po dokonaniu tych czynności nie spełniają przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p do uznania ich za koszty podatkowe.

Przypomnienie ww. wywodów organu prezentujących jego stanowisko prowadzi do oczywistego wniosku o zastosowaniu, jako podstawy rozstrzygnięcia, klauzuli unikania opodatkowania określonej obecnie w art. 119a i nast. O.p. (bądź obowiązującej w stanie prawnym do 1.06.2014 r. klauzuli obejścia przepisów prawa podatkowego, określonej w art. 24b O.p.). To stanowisko organu oparte jest na założeniu, że w przypadku stwierdzenia, iż zamiarem strony było takie ułożenie czynności i nadanie im określonej treści, które w rezultacie prowadzi do uniknięcia opodatkowania, organ podatkowy ma uprawnienie do pominięcia skutków ważnych i prawnie skutecznych czynności. Wystarczającą do tego podstawę prawną stanowił zaś, w mniemaniu organu, przepis art. 199a § 1 O.p. oraz zasada autonomii prawa podatkowego.

Przeciwnego zdania jest skarżąca, która wskazuje, że pominięcie przez organ ważnych i skutecznych – na gruncie prawa cywilnego – czynności cywilnoprawnych nie mogło nastąpić na podstawie prawidłowo interpretowanego art. 199a § 1 O.p.(organ dokonał jego wadliwej interpretacji i zastosowania), podobnie jak na podstawie bezpodstawnie przyjętych przez organ zasadach zbliżonych do tych, jakie wynikają z przepisów regulujących generalną klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania, wprowadzoną do polskiego ustawodawstwa przepisem art. 119a i nast. O.p., który ze względu na czasowy zakres jego obowiązywania (od 15.07.2016 r.) nie mógł mieć zastosowania do stanu faktycznego tej sprawy, dotyczącego 2015 r.

Pierwszoplanowe znaczenie ma więc w tym sporze zagadnienie prawidłowej wykładni art. 199a § 1 O.p. oraz odpowiedź na pytanie, czy zastosowanie tej regulacji prawnej mogło, w stanie faktycznym tej sprawy, doprowadzić do wniosków o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów skarżącej wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z opłatami licencyjnymi za używanie znaku towarowego, przy równoczesnym niekwestionowaniu ważności i skuteczności czynności cywilnoprawnych oraz uznaniu, że wystarczającym powodem do wyłączenia powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów skarżącej jest cel działania nakierowany na uzyskanie przez nią korzyści podatkowej - podwyższenie kosztów podatkowych, a tym samym obniżenie dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Rację w tym sporze należy przyznać skarżącej.

W ocenie Sądu, organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 199a § 1 O.p., czego rezultatem było niewłaściwe jego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, na który składa się – co należy podkreślić – cały ciąg czynności i zdarzeń cywilnoprawnych, w tym dokonywanych z udziałem innych podmiotów - Spółek B i C.

Błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu doprowadziła do bezpodstawnego uznania w realiach rozpatrywanej sprawy, że faktycznym zamiarem stron i celem przedmiotowych czynności nie było przeniesienie praw do znaku towarowego [...] dla zapewnienia jego ochrony a umożliwienie ponoszenia przez skarżącą kosztów licencji obniżających dochód do opodatkowania, co skutkowało stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

Doszło zatem do naruszenia art. 199a par. 1 O.p.

Pierwszoplanowe znaczenie ma zatem w tej sprawie wykładnia art. 199a § 1 O.p. W tym zakresie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela i uznaje za własne stanowisko wyrażone w wyroku tut. Sądu z dnia 23.01.2019 r., sygn. akt I SA/Op 378/18, w którym dokonano wykładni przepisu art. 199a § 1 O.p. Stąd też uzasadniając rozstrzygnięcie w tej sprawie Sąd posłuży się argumentami i wywodami przedstawionymi w sprawie o sygn. akt I SA/Op 278/18.

Zgodnie z brzmieniem art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jak wskazuje się w orzecznictwie, jest on – co do zasady – odpowiednikiem art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, który również nakazuje badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel czynności, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Jak natomiast wskazuje art. 199a § 2 O.p., jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej (zdanie drugie art. 83 § 1 K.c.).

W orzecznictwie wskazuje się, że art. 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a więc w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Określone w tym przepisie wskazówki interpretacyjne dają pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń. Proces interpretacji umowy nie może się zatem ograniczać jedynie do zbadania jej tekstu, a powinien uwzględnić znaczenie spornych postanowień umowy, zgodnie z rzeczywistą wolą jej stron (tak Sąd Najwyższy w wyroku z 20.01. 2011 r., sygn. akt I CSK 193/10, LEX nr 784895, dotyczący wykładni art. 65 § 2 k.c., zawierającego podobny nakaz interpretowania umów, oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 22.09.2009 r., sygn. akt II FSK 598/08; z 21.08.2013 r., sygn. akt II FSK 2118/11; z 4.08.2016 r., sygn. akt II FSK 2074/14 – wszystkie przywoływane w tym uzasadnieniu orzeczenia dostępne na stronie internetowej NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis ten stanowi zatem wskazówkę dla organów podatkowych dokonujących w ramach postępowania podatkowego określonych ustaleń faktycznych, aby w sytuacji, gdy podatnik dokonał określonej czynności prawnej badać ją nie tylko kierując się samą jej nazwą, ale przede wszystkim przez pryzmat poszczególnych postanowień umownych, okoliczności, w jakich została zawarta – po to, aby odtworzyć jej rzeczywistą treść, a w ślad za tym, jakiej czynności prawnej strony dokonały. Również w wyroku z dnia 23.01.2018 r., sygn. akt II FSK 3639/15 wskazano, że określony w tym przepisie nakaz odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności prawnej oznacza, że te elementy mają pierwszeństwo przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń a zatem proces interpretacji umowy nie może się ograniczać tylko do zbadania tekstu umowy, ale powinien uwzględniać rzeczywistą wolę stron. Zatem ta norma prawna dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, a tylko niefortunnie sformułowali oświadczenie; powyższe wskazuje z kolei na konieczność jego stosowania niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na korzyść organu podatkowego, czy też podatnika. Chodzi bowiem o to, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych przez siebie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 19.10.2016 r., sygn. akt II FSK 1969/16). Zatem w takich właśnie działaniach wyraża się sens wskazywanego w orzecznictwie "przedefiniowania" danej czynności.

Innymi słowy, organ podatkowy na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy ustala rzeczywistą treść czynności, jej istotę – co mieści się w ogólnym obowiązku zrekonstruowania stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Ten nakaz wynika wprost z treści art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p., które obligują organy do zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Jednak w pierwszej kolejności umowy będące przedmiotem oceny organów podatkowych powinny być ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią (np. umowy nazwane jako "najem" czy "dzierżawa") i w tej fazie badania organy mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, w szczególności zamiar stron i cel umowy. Rezultatem tych czynności może być wspomniane "przedefiniowanie" tych umów, inaczej mówiąc – uznanie, że treść złożonych oświadczeń woli, cel zawartej umowy, okoliczności jej wykonania itp. dają podstawę do uznania, że są to umowy o innym charakterze (np. leasing, sprzedaż, użytkowanie). W takim przypadku to właśnie na podstawie tych umów organ podatkowy obowiązany jest określić skutki na gruncie prawa podatkowego.

Zatem, działając na podstawie art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy może wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego (niejasnego znaczeniowo) brzmienia złożonych przez nie oświadczeń woli i wywiedzenia z takiej właśnie czynności skutków podatkowych - a nie na podstawie błędnie nazwanej przez strony czynności cywilnoprawnej (por. wyroki: z dnia 13.06.2016 r., sygn. akt I SA/Gd 369/16; z dnia 22.05.2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2900/17; z dnia 7.11.2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4199/17). Dodać należy, że tak rozumiany art. 199a § 1 O.p. stanowi realizację akcentowanego przez Trybunał Konstytucyjny w przywoływanym przez obie strony sporu wyroku z dnia 14.06.2016 r. sygn. akt K 53/05 uprawnienia przysługującego organom prowadzącym postępowanie w postaci posiadania kompetencji proceduralnych do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, a zatem także kompetencji do badania treści czynności cywilnoprawnych i określania ich konsekwencji prawnopodatkowych.

Sąd podkreśla, że istota tych kompetencji musi być jednak prawidłowo rozumiana. Badanie rzeczywistej treści czynności prawnej i wyprowadzenie z niej skutków podatkowych jest czym innym, niż uznanie, że wykazanie celu działania w postaci osiągnięcia zamierzonego, korzystnego dla strony rezultatu podatkowego jest wystarczające do pominięcia skutków podatkowych ważnych i uznanych za skuteczne (oraz nie uznanych za pozorne) czynności prawnych a w konsekwencji wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów skarżącej, tak jak w tej sprawie, wydatków poniesionych na opłaty licencyjne za używanie znaku towarowego - na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 15.01.2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13, okoliczność, że - stosownie do art. 199a § 1 O.p. - organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że może jednocześnie stosować inne środki niż przewidziane w art. 199a § 2 O.p. Natomiast przepis art. 199a § 1 tej ustawy obliguje organy do ustalenia, do jakiej czynności prawnej w rzeczywistości (faktycznie) doszło – w miejsce czynności wskazywanej przez podatnika – jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści i zamiaru stron. Natomiast, co istotne w tej sprawie, przepis ten nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeśli została ona przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 26.01.2018 r., II FSK 112/16).

W kontrolowanej sprawie organ, mimo powołania się na przepis art. 199a § 1 O.p. nie wykazał, do jakiej czynności prawnej w rzeczywistości doszło. Przyjął bowiem, co wprost wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że czynności skarżącej, choć ważne i skuteczne, były nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej, a to - co trafnie akcentuje pełnomocnik w skardze – zdaniem organu oznaczało de facto posłużenie się konstrukcją prawną zbliżoną do obejścia prawa, uregulowaną (od dnia 15 lipca 2016 r.) w art. 119a i nast. O.p.). W 2015 r. przepis ten jednak nie obowiązywał.

Należy wyjaśnić - za poglądem NSA wyrażonym m.in. w wyroku z 13.10.2017 r., sygn. akt II FSK 2690/15 - że instytucja obejścia prawa podatkowego nie może być utożsamiana z uprawnieniem organów podatkowych, o którym mowa w art. 199a § 1 O.p., a więc z uprawnieniem do ustalania rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Jego zakres i granice wykazuje szereg orzeczeń sądów administracyjnych, jak: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2017 r., I SA/Po 1257/16; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2016 r., II FSK 2047/14, wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2013 r., II FSK 2118/11. W orzeczeniach tych podkreślano, że przepis art. 199a O.p. nie stanowi tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego. Innymi słowy, możliwość badania treści czynności prawnej przez pryzmat zgodnego zamiaru stron i celu czynności a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli stron czynności w żadnym razie nie daje organom podatkowym – w stanie prawnym obowiązującym od 1 września 2005 r. do 15 lipca 2016 r. – podstaw do uznania, że jest to samodzielna podstawa do zakwestionowania, dla celów podatkowych, skutków ważnej czynności prawnej. Ten kierunek wykładni został podtrzymany w późniejszych orzeczeniach, np. w wyroku z dnia 26.01.2018 r., II FSK 112/16, w którym jednoznacznie potwierdzając ww. stanowisko NSA stwierdził, iż "Regulacja art. 199a § 1 O.p. nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeżeli została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych w rozumieniu art. 119a i nast. O.p., a konsekwencji również na rekonstrukcję stanu faktycznego, jaki w określonych uwarunkowaniach ekonomicznych byłby "odpowiedni", lecz wyłącznie na wyprowadzenie skutków podatkowych z rzeczywistej czynności prawnej" (tak samo NSA w wyroku z dnia13.10.2017 r., sygn. akt II FSK 2690/15). Takie stanowisko prezentuje również piśmiennictwo wskazując, że "...przepis ten jest nieprzydatny przy zwalczaniu skutków np. umów, które są zawierane nie dla pozoru, ale po to, by uciec od opodatkowania" – por. L. Etel, Komentarz do art. 119a O.p. Wyd. LEX).

Natomiast argumentacja, którą posłużył się organ, wprost wskazuje na przyjęcie stanowiska, że celem przeprowadzenia szeregu czynności cywilnoprawnych nie było, zgodnie z ich istotą i przedmiotem, przeniesienie praw do znaku (prawa i obowiązki wynikające z praw do znaku nadal były realizowane przez Spółkę), gdyż w rzeczywistości jedyną przyczyną przeprowadzenia kontrolowanych przez Spółkę transakcji było uzyskanie możliwości podwyższenia kosztów podatkowych o wydatki poniesione z tytułu opłat licencyjnych na podstawie umów licencyjnych o używanie znaku towarowego [...], zawartych z B i C, co miało dawać podstawę do pominięcia skutków ważnych i skutecznych czynności prawnych, a w konsekwencji do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki powyższych wydatków z tytułu opłat licencyjnych.

Organ przy tym nie twierdził, by ww. czynności zostały zrealizowane w warunkach pozorności. Opisany i ustalony w sprawie rodzaj i tok podejmowanych kolejno czynności niewątpliwie dowodzi, że zostały one podjęte w celu zminimalizowania obciążeń podatkowych. Jednakże, czego organ nie kwestionuje, wszystkie te działania zostały podjęte na podstawie obowiązującego prawa, podobnie jak wszystkie skutki prawne, których strona była "beneficjentem", wynikały z przepisów prawa. Całość podejmowanych w sprawie działań (zaznaczyć należy, że nie tylko przez stronę, ale także przez inne podmioty) znajdowała oparcie w przepisach prawa podatkowego, cywilnego i handlowego, były one następstwem określonych zdarzeń faktycznych i miały odzwierciedlenie w rzeczywistości. Niewątpliwym jest również, iż w ostatecznym wyniku przyniosły one skarżącej wymierną korzyść w postaci obniżenia dochodu do opodatkowania.

Jednakże to, że skutki tych działań były dla strony korzystne podatkowo, a wręcz doprowadziły do zmniejszenia dochodu do opodatkowania, nie oznacza – co trafnie zarzucono w skardze - iż w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. istniały podstawy prawne do pominięcia – wyłącznie na podstawie art. 199a § 1 O.p. – skutków tych ważnych i skutecznych prawnie czynności. Przepis ten, dodany z dniem 1.09.2005 r., nie wprowadza bowiem klauzuli nadużycia prawa, dotycząc wyłącznie ustalenia treści czynności prawnej. Z kolei § 2 tego artykułu ma zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej (por. wyrok NSA z dnia 15.01.2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13).

Powyższy kierunek wykładni omawianego przepisu, wykluczający możliwość uznania go za podstawę do stosowania w prawie podatkowym klauzuli obejścia tego prawa jest zgodny ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego zawartym w wyroku z dnia 11.05.2014 r., sygn. akt K 4/03, iż "jeżeli podatnik dokonuje czynności zgodnych z prawem, zaś ich cel nie jest przez prawo zakazany (w tej sprawie: darowizny udziałów w spółkach z o.o., umorzenie udziałów i uzyskanie z tego tytułu wynagrodzenia, darowizny środków pieniężnych, zmiany umów Spółek zgodnie przepisami K.s.h., uzyskanie interpretacji przepisów prawa podatkowego), to osiągnięcie w ten sposób pozytywnego dla podatnika rezultatu podatkowego nie powinno być traktowane na równi z celami prawnie zakazanymi". Konsekwentnie zatem w judykaturze przyjmuje się, że po uchyleniu art. 24b O.p., a mianowicie gdy została uchylona, ww. wyrokiem Trybunału, ogólna klauzula zakazująca unikania opodatkowania, stan ten był równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (tak NSA w wyrokach z dnia: 15.01.2016r., II FSK 3162/13 i z dnia 7.09.2016 r., II FSK 3503/14).

Powyższe oznacza, że pominięcie skutków prawnych dokonanych czynności byłoby ewentualnie możliwe w dawnym porządku prawnym, pod rządami wspominanego art. 24b § 1 O.p., ale ten przepis został ww. wyrokiem Trybunału uznany za niezgodny z Konstytucją RP. Natomiast klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania wprowadzona ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846) obowiązuje dopiero od 15 lipca 2016 r., przy czym zgodnie z jej art. 7, przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Na marginesie wskazać można, że w krótkim czasie po wprowadzeniu ww. klauzuli weszła w życie dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z 12.07.2016 r. (dyrektywa ATAD), ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.Urz. UE L 193 z 19.07.2016, s. 1). Zawarte są w niej m.in. regulacje dotyczące zwalczania sztucznych transakcji, których zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowych niezgodnych z celem ustawy podatkowej. Przepisy dyrektywy ADAT były podstawą do dokonania nie tylko nowelizacji m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podniesiono, że "jednym ze stosownych przez podatników mechanizmów optymalizacji mających za przedmiot prawa uznawane za wartości niematerialne i prawne jest przenoszenie takich praw do podmiotów powiązanych, a następnie korzystanie z tych praw na podstawie licencji bądź ich ponowne nabycie po nowej (podwyższonej) wartości podatkowej. Uznając generalnie, iż wyłącznym bądź głównym celem tego rodzaju operacji jest uzyskanie korzyści podatkowej w postaci generowania kosztów uzyskania przychodów, które w przypadku braku takiego działania nie wystąpiłyby, w projekcie przewiduje się wprowadzenie do ustawy o CIT regulacji ograniczającej wysokość takich kosztów – do wysokości uprzednio wykazanych przez podatnika przychodów ze zbycia przedmiotowych praw i wartości o charakterze niematerialnym (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 28.11.2018 r., sygn. akt I SA/Op 239/18). Ponadto Dyrektywa ADAT była powodem zmiany z dniem 1 stycznia 2019 r. art. 119a O.p. (treść tego przepisu ma odpowiadać ujęciu wynikającym z art. 6 ust. 1 dyrektywy ATAD).

Tym samym w sprawie niniejszej organ nie miał upoważnienia do użycia takiej argumentacji, jakby klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania obowiązywała. Brak jej obowiązywania jest równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W konsekwencji, o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy. Sąd podziela wywód WSA w Warszawie zawarty w wyroku z dnia 7.11.2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4199/17, że gdyby uznać, iż art. 199 § 1 O.p. stanowił wystarczającą regulację dla zakwestionowania skutków podatkowych czynności prawnych, to zbędne byłoby wprowadzanie normy dotyczącej wprost klauzuli zakazującej unikania opodatkowania. Przepis ten, jak to wyraźnie wskazano w wyroku z dnia 26.01.2018 r., II FSK 112/16 (co jest akceptowane także w innych powyżej przywołanych orzeczeniach), nakłada na organ podatkowy obowiązek "przedefiniowania" (jak wskazuje się w skardze: "rekwalifikacji") rodzaju czynności prawnej, do jakiej w rzeczywistości (faktycznie) doszło, w stosunku do wskazywanej przez podatnika - ale w sytuacji, gdy ustalone zostanie, że odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści, zamiaru stron, oraz celu (przykładowo, choć strona nazwała umowę jako "leasing", a w rzeczywistości umowa spełniała wszystkie cechy umowy sprzedaży – to wówczas, przy zastosowaniu art. 199 § 1 O.p. organ uwzględni skutki podatkowe wynikające z umowy sprzedaży a nie z leasingu). Jednakże organ wydający rozstrzygnięcie wprost przyznał w odpowiedzi na skargę, że takiego "przedefiniowania" nie dokonywał, uznał bowiem że dokonane czynności są ważne i skuteczne. Oznacza to, że organ w istocie normy tej – w jej prawidłowym ujęciu - nie zastosował w sprawie, posługując się – co trafnie podniesiono w skardze – nieznajdującą oparcia w adekwatnym dla stanu tej sprawy stanie prawnym klauzulą unikania opodatkowania. Takiego działanie wynikało z wadliwego założenia, że wystarczające jest ustalenie, iż celem podatnika było dokonanie danej czynności w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Zatem mimo wskazania na przepis art. 199a § 1 O.p. organ nie wyjaśnił, jakich czynności strona w rzeczywistości dokonała, które z tych czynności – spośród wielu czynności faktycznych i prawnych prowadzących w ostatecznym wyniku do zawarcia z ww. podmiotami umów licencyjnych na używanie przez skarżącą znaku towarowego [...]- są poddawane tego rodzaju ocenom i jakie wnioski z tej analizy organ wyprowadza.

Z kolei art. 199a § 2 O.p. reguluje sytuację, w której podatnicy ukryli przed fiskusem rzeczywistą czynność prawną, skrywając ją pod pozorem czynności innej, ujawnionej na zewnątrz. Zatem w stanie prawnym obwiązującym w 2015 r. organ podatkowy mógł nie uwzględnić skutków podatkowych tylko tych czynności, które uznał za pozorne (art. 199a § 1 w związku z art. 83 § 1 K.c.) natomiast nie mógł tego uczynić w przypadku, gdy czynności uznawał za ważne i skuteczne prawnie (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2.05.2018 r., sygn. akt III SA/WA 1586/17, z dnia 22.05.2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2900/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6.12.2017 r., sygn. akt I SA/Bd 896/17, WSA w Rzeszowie z dnia 11.09.2018 r., sygn. akt I SA/Rz 528/18). Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 15.01.2016 r., II FSK 3162/13, organ podatkowy nie może całkowicie pominąć skutków podatkowych czynności podatnika uznanych za ważne.

Stwierdzić zatem należy, że skoro w 2015 r. nie było regulacji prawnej zawierającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. ww. wyroki: NSA z 15 stycznia 2016 r. sygn. akt: II FSK 3162/13 i WSA w Gdańsku z 13 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 369/16 CBOSA), to organy podatkowe podjęły działania bez (wystarczającej) podstawy prawnej z wypaczeniem instytucji z art. 199a § 1 O.p. Wynikające bowiem z tego przepisu uprawnienie organu do badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony nie oznacza, że może on stosować inne środki niż przewidziane w art. 199 § 2 O.p.

Sąd nie podziela przy tym stanowiska zaprezentowanego w przywołanym przez organ wyroku sygn. akt I SA/Sz 130/17, opowiadając się za przekonująco uzasadnioną i wyżej przytoczoną linią orzeczniczą wskazującą na brak możliwości stosowania klauzuli obejścia prawa podatkowego i o unikaniu opodatkowania w okresie po utracie mocy obowiązującej art. 24b § 1 O.p. a wejściem w życie przepisu art. 119a i nast. O.p., tj. 15.07.2016 r.

W konkluzji stwierdzić należy, że całość argumentacji organu, koncentrującego się na wykazaniu celu działania skarżącej w postaci obejścia przepisów prawa podatkowego, musiała zostać oceniona jako wadliwa i niemogąca stanowić prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd podziela zarzuty skargi, że organ podatkowy nadały przepisowi art. 199a § 1 O.p. takie znaczenie, jakie w polskim prawie podatkowym zyskał art. 119a tej ustawy, ale dopiero od 15 lipca 2016 r. Tym samym w pełni uzasadniony jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia 199a § 1 O.p. w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej jako "p.p.s.a.").

Uznanie za uzasadniony tego zasadniczego zarzutu skargi, a zatem o braku podstaw prawnych w 2015 r. do zastosowania instytucji obejścia przepisów prawa podatkowego (unikania opodatkowania) tylko w oparciu o przepis art. 199a § 1 O.p. i pominięcia na tej podstawie ważnych i skutecznych czynności prawnych czyni uzasadnionymi także dalsze zarzuty skargi, będące konsekwencją tego pierwszego, uwzględnionego przez Sąd, zarzutu. Nie było bowiem podstaw prawnych do podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o wadliwie zinterpretowaną, a w konsekwencji błędnie zastosowaną do stanu faktycznego tej sprawy, normę art. 199a § 1 O.p. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stanął na stanowisku, że zaskarżona decyzja narusza art. 199a § 1 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 O.p.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wykluczającą możliwość - wyłącznie na podstawie art. 199a § 1 O.p. - zastosowania klauzuli unikania opodatkowania w sytuacji, gdy każda, składająca się na schemat operacyjny, czynność prawna i faktyczna, została uznana przez organ za ważną i skuteczną. Równocześnie ponownie oceniając stan sprawy organ uwzględni prawidłową, szeroko opisaną powyżej, interpretację art. 199a § 1 O.p. i stosując się do niej ustali, czy, a jeśli tak, to jaki w rzeczywistości charakter miały dokonane przez skarżącą czynności prawne ze spółkami B i C.

W konsekwencji powyższego, przedwczesne na tym etapie postępowania byłoby odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż ocena prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy norm materialnoprawnych jest możliwa dopiero po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, w wyniku którego ustalony zostanie niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy, oparty zwłaszcza o wszechstronną i wnikliwą ocenę transakcji kontrolowanej Spółki ze wskazanymi wyżej podmiotami.

Przy czym za niezasadne Sąd uznał zarzuty Spółki, że z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że organy winny ograniczyć analizę stanu faktycznego jedynie do momentu poniesienia przez Spółkę opłat licencyjnych, nieuprawnione zaś były do badania okoliczności i powodów uprzedniego zbycia przedmiotu nabywanych licencji. Słusznie podniósł Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę, że stosując się do unormowań art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., organ był zobowiązany zebrać i poddać ocenie całość materiału dowodowego dotyczącego prawa ochronnego do znaku towarowego [...], w tym wszelkich okoliczności i transakcji z nim związanych, a nie, jak wskazuje pełnomocnik, jedynie zawartych przez skarżącą z B oraz C umów licencyjnych na używanie znaku towarowego.

Z podobnych przyczyn nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14m § 1 Op. poprzez pominięcie przez organ I instancji interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia 04.08.2015 r. wydanej na wniosek A Sp. z o.o. przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Zgodnie z art. 14b § 3 Op. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, zatem interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym dotyczącym zaistniałego lub przyszłego zdarzenia. Podatnik nie jest chroniony, jeżeli przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny odbiega od rzeczywistego, co miało miejsce w realiach niniejszej sprawy. W opisie stanu faktycznego Spółka nie wskazała bowiem na okoliczność, tj. że w momencie złożenia wniosku o interpretację była właścicielem znaku towarowego, na który zamierzała nabyć licencję. Nie wskazała również, że poprzez spółki powiązane, planuje wyzbyć się znaku towarowego, a następnie licencjonować go od tych podmiotów. Przedstawione zatem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłe zostały przez Spółkę opisane z pominięciem wyżej wskazanych istotnych faktów ustalonych przez organ na podstawie zebranego materiału. Jak już wskazano, w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d..o.p., dla ustalenia, czy wydatki ponoszone na zakup licencji na znak towarowy [...] poniesione zostały w celu uzyskania przychodów, istotne są wszelkie okoliczności dotyczące przedmiotowego znaku. Zatem prawidłowo uznał organ, że przedmiotowa interpretacja z dnia 04.08.2015 r. nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy w rozumieniu art. 14m § 1 Op., bowiem nie odnosiła się do stanu faktycznego w tej sprawie stwierdzonego.

Z analogicznych względów, za nietrafny Sąd uważa zarzut naruszenia art. 14k § 3 O.p., poprzez naliczenie odsetek za zwłokę w zakresie związanym z zastosowaniem się - zdaniem pełnomocnika - przez A Sp. z o.o. do interpretacji indywidualnej o sygnaturze [...].

O kosztach postępowania, obejmujących zwrot uiszczonego wpisu od skargi w kwocie 23.376 zł oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie 7.200 zł i 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 202 § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1) lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U z 2011r. Nr 31, poz. 153).