Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1096/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi R. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, II, IV kwartał 2012 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 lipca 2019r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 31 sierpnia 2017r., nr [...] w sprawie określenia R. F. "[...]" w K. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: za I kwartał 2012r. w kwocie [...]zł, za II kwartał 2012r. w kwocie [...]zł, za III kwartał 2012 r. w kwocie [...]zł, za IV kwartał 2012 r. w kwocie [...]zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżąca w 2012r. prowadziła działalność gospodarczą w ramach firmy "[...]" R. F. z/s w K. w zakresie serwisu samochodowego. Z tytułu tej działalności rozliczała się w zakresie podatku VAT w Urzędzie Skarbowym [...] składając deklaracje za okresy kwartalne.

Postanowieniem z dnia 13 lipca 2016r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec [...] R. F. w zakresie: "Kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. oraz podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012r.".

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego, organ I instancji stwierdził, że w analizowanym okresie skarżąca w rejestrach zakupów za 2012r. zaewidencjonowała nabycie towarów i usług na podstawie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, na których jako wystawcy figurowały niżej wymienione firmy:

1. P.P.U.H. "[...]" A. W. z/s w S. S., Mostki 126,

2. E. sp. z o.o., ul. [...], L.,

3. [...] sp. z o.o., ul. [...], K.,

4. "[...]" F.U.H. K. K. z/s w B., ul. [...].

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (protokoły przesłuchań świadków, dokumenty pozyskane od innych organów podatkowych i organów ścigania, przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów, analiza dokumentacji źródłowej) organ I instancji poczynił:

1. Ustalenia dotyczące odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez RRU.H. [...] A. W.. Ocenie podlegało zaewidencjonowanie w rejestrach zakupów za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. dwóch faktur VAT, wystawionych przez RRU.H. [...] łącznie na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, kwotę brutto [...] zł dotyczących nabycia usług remontowo-budowlanych, zakupu ciągnika i naczepy oraz jednej faktury korygującej na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, kwotę brutto [...] zł (zwrot do sprzedawcy ciągnika i naczepy). Według skarżącej płatność za wystawioną fakturę VAT została dokonana w formie gotówkowej, jednakże analiza dokumentów bankowych nie wykazała wypłat środków pieniężnych z kasy firmy, czy też rachunków bankowych, jak również przelewów z rachunków bankowych związanych z regulowaniem płatności, wynikającej ze spornej faktury VAT. A. W. był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT w okresie od 10 stycznia 1994r. do 4 lipca 2011r., prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych. Postanowieniem z dnia 4 lipca 2011r. (sygn. I DS [...]) Sąd Rejonowy w N. S. orzekł wobec A. W. na okres 10 lat zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu. W 2012r. A. W. nie prowadził działalności gospodarczej (działalność PPUH [...] A. W. została zawieszona z dniem 24 stycznia 2012r.), nie składał żadnych deklaracji dla celów podatku VAT, zeznań podatkowych oraz deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za lata 2012-2015. W wymienionym okresie nie deklarował zatrudnienia pracowników. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. w dniu 28 grudnia 2015r. wydał decyzję nr [...] w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2012r., z której wynikało m.in., iż A. W. nie posiadał sprzętu do wykonywania usług budowlanych, nie zatrudniał pracowników, czy też podwykonawców, nie posiadał dokumentów na zakup materiałów i usług budowlanych. Pomimo prawidłowo doręczonych wezwań, A. W. nie przedłożył żadnej dokumentacji dotyczącej transakcji zawartych w 2012r. z firmą skarżącej (w tym faktur VAT), dowodów KP, umów handlowych, dokumentów transportowych) oraz nie udzielił wyjaśnień w zakresie świadczonych przez niego w latach 2012-2015 usług budowlanych i remontowych. Również przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. W. na okoliczność transakcji zawartych z firmą skarżącej w latach 2012-2015, w ramach P.P.U.H. [...] A. W. nie było możliwe z uwagi na niestawiennictwo świadka w wyznaczonych przez organy podatkowe terminach. Na spornej fakturze VAT w sposób ogólny wpisano zakres wykonanej usługi - "wykonanie robót remontowo-budowlanych na obiekcie serwisu". Brak było szczegółowego opisu lub wskazania zakresu wykonanych prac, które można byłoby w jednoznaczny sposób ustalić i zweryfikować. Brak było też protokołów odbiorczych z wykonania robót budowlanych, a wystawione faktury VAT były jedynymi dokumentami, mającymi potwierdzać zakres rzekomo wykonanych prac.

2. Ustalenia dotyczące odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. Ocenie podlegało zaewidencjonowanie w rejestrach zakupów za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. łącznie 11 faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. tytułem wykonania robót budowlanych wg umowy wykonania robót budowlanych na obiekcie serwisu, wykonania konstrukcji stalowej wiaty magazynowej, wykonania robót remontowych obiektów na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, kwotę brutto [...] zł. W sprawie brak było jakiegokolwiek kontaktu ze spółką, a także z osobami ją reprezentującymi. Jak wynika z KRS, w dniu 26 września 2011r. dokonano wpisu dotyczącego m.in. zmiany prezesa zarządu, którym został R. B., a w dniu 29 sierpnia 2012r. dokonano kolejnego wpisu dotyczącego zmiany prezesa zarządu spółki na G. Z., a następnie w dniu 10 października 2012r. ponownie na R. B., natomiast A. W. od dnia 24 września 2009r. do dnia 17 marca 2014r. pełnił w Spółce rolę prokurenta. Pod adresem rejestracyjnym obowiązującym w 2012r. tj.; L., ul. [...] żadna z osób wynajmujących przez wiele lat lokale użytkowe pod nr [...] nie słyszała o spółce [...]. Spółka [...] była w Urzędzie Skarbowym w L. zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w okresie od stycznia 2012r. do stycznia 2013r. (została wykreślona z przedmiotowego rejestru w dniu 1 lutego 2013r.), mimo wezwań nie złożyła zeznań podatkowych [...] za okresy 2012-2015. W podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2012, 2013, 2014, 2015r. brak było wpłat do Urzędu Skarbowego. W stosunku do Spółki [...], US w L. nie przeprowadził kontroli podatkowej, postępowań podatkowych oraz czynności sprawdzających z uwagi na brak siedziby firmy pod wskazanym adresem. Wartość netto faktur VAT wystawionych przez Spółkę [...] dla Firmy skarżącej w 2012r. wyniosła łącznie kwotę [...]zł, natomiast łączna wartość dostaw towarów i świadczenia usług, deklarowana przez Spółkę w poszczególnych okresach rozliczeniowych w 2012r. wyniosła jedynie [...] zł, czyli w kwocie znacznie niższej niż ta, na którą opiewały sporne faktury VAT. Spółka [...] w 2012r. zgłosiła do ubezpieczenia społecznego 5 osób, jednakże nie opłacała należnych składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, ani na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych. Nie posiadała środków trwałych, specjalistycznego sprzętu, odpowiedniej bazy materiałowej, nie dysponowała środkami finansowymi, miała duże zaległości wobec dostawców towarów, brak dokumentów potwierdzających korzystanie z usług podwykonawców. Mimo wezwań nie została przedłożona żadna dokumentacja Spółki, potwierdzająca zawarcie umów i wykonanie usług na rzecz [...] R. F.. Na spornych fakturach VAT w sposób ogólny wpisano zakres wykonanej usługi - "wykonanie robót remontowo-budowlanych na obiekcie serwisu". Brak było szczegółowego opisu lub wskazania zakresu wykonanych prac, które można byłoby w jednoznaczny sposób ustalić i zweryfikować. Brak było też protokołów odbiorczych z wykonania robót budowlanych, a wystawione faktury VAT były jedynymi dokumentami, mającymi potwierdzać zakres rzekomo wykonanych prac. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Spółki [...] zeznali, że nie mieli wiedzy na temat prac budowlanych, prowadzonych w K. na obiektach należących do firmy skarżącej, a nazwisko F. kojarzyło im się jedynie z problemami A. W. związanymi z naprawą i zmianą jego samochodu. Analiza dokumentów bankowych (oprócz przelewów środków pieniężnych w łącznej kwocie [...]zł z tytułu faktury nr [...] z dnia 30 marca 2012r.) nie wykazała wypłat środków pieniężnych, czy też przelewów z rachunków bankowych w terminach zapłaty podanych na fakturach VAT. A. W. w związku z orzeczonym w 2011r. zakazem prowadzenia działalności - na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu - do pełnienia funkcji prezesa zarządu [...] sp. z o.o. powoływał osoby, które de facto były jedynie figurantami. Natomiast on sam był osobą decyzyjną i faktycznie zarządzającą ww. Spółką. A. W., pełniącego w spółce [...] funkcję prokurenta, mimo prawidłowo doręczonych wezwań do osobistego stawiennictwa w organach podatkowych nie udało się przesłuchać w charakterze świadka, gdyż nie stawił się w żadnym z wyznaczonych terminów.

3. Ustalenia dotyczące odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez N. sp. z o.o. Ocenie podlegało zaewidencjonowanie w rejestrach zakupów za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. łącznie 7 faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. (faktury dotyczyły nabycia: podnośniki, stoły warsztatowe, wózek warsztatowy z wyposażeniem, agregat prądotwórczy, urządzenie ciśnieniowe Karcher, maszyna do polerowania posadzki, klucze pneumatyczne, lampy halogenowe, klucze serwisowe, narzędzia pneumatyczne do wycinania szyb, przedłużacze na bębnie, dźwig) na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, kwotę brutto [...] zł oraz jednej faktury korygującej na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, kwotę brutto [...] zł (zakup dźwigu - zwrócony do sprzedawcy). Analiza dokumentów bankowych (oprócz przelewów środków pieniężnych z tytułu faktury nr [...]/2012 w łącznej kwocie [...]zł) nie wykazała wypłat środków pieniężnych, czy też przelewów z rachunków bankowych w terminach zapłaty podanych na fakturach VAT. Jak wynika z KRS w 2012r. siedziba Spółki mieściła się w K., ul. [...]. Jednak pod tym adresem Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej (mieściło się tam wirtualne biuro). Z dniem 29 grudnia 2016r. spółka została wykreślona z KRS. Spółka nie dysponowała zasobami finansowymi (jej kapitał zakładowy wynosił zaledwie [...] zł), nie posiadała środków trwałych, zaplecza magazynowego, nie zatrudniała żadnych pracowników, co potwierdził także w swoich zeznaniach K. L. (osoba, z którą firma [...] zawarła kontrakt menedżerski). Nie miał również wiedzy na temat działalności spółki [...], nie wiedział, czy spółka ta handlowała towarem, nie miał też wiedzy, czy spółka zatrudniała jakichkolwiek pracowników. Jego zdaniem Spółka miała zajmować się handlem stalą. Natomiast na temat innej działalności spółki nie dysponował żadną wiedzą. Nie potrafił również powiedzieć, kto prowadził dokumentację księgową spółki. Zgodnie z wpisem w KRS w okresie 20 stycznia 2012r. do 15 marca 2013r., jedyny udziałowiec oraz prezes zarządu D. B. nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy, co do zakresu i wielkości prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Nie miał też wiedzy, czy spółka zatrudniała pracowników lub korzystała z usług innych firm lub osób, nie potrafił wskazać fakturowych dostawców i odbiorców spółki, nie interesował się tym, skąd pochodził towar, nigdy nie widział towarów kupowanych i sprzedawanych przez [...] sp. z o.o. Nie wiedział, czy towar fizycznie był dostarczany do [...], czy był rozładowywany i składowany. Nie miał także wiedzy, czy spółka dysponowała jakimkolwiek majątkiem, w jaki sposób towar był dostarczany do nabywców, w jaki sposób odbywały się płatności, w jaki sposób dostarczane były faktury do nabywców, skąd pochodziły środki na zakup towarów. Zeznał również, iż obrót towarem w [...] był fikcyjny, a spółka była "słupem". Nigdy nie był w siedzibie [...], do podpisywania umów, do płatności w banku, kontaktów z kontrahentami i innych upoważniony był A. O.. D. B. podpisywał faktury, które przywoził mu A. O. i za to otrzymywał wynagrodzenie. Jak wynika z zeznań D. B., wszystkim w spółce [...] zajmować się mieli menadżerowie, tj. M. P. i K. L.. Zgodnie z wpisem w KRS w okresie od 15 marca 2013r. do 28 listopada 2014r. jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu był J. W., który zeznał, że o fakcie, iż jego dane osobowe figurują w KRS w odniesieniu do spółki [...], dowiedział się od pracowników urzędu skarbowego w związku z kontrolą w [...]. J. W. zeznał również, że nie znał spółki [...], a także nie pełnił w niej żadnej funkcji, nigdy nie podpisywał i nie składał jakichkolwiek dokumentów do KRS dotyczących ww. spółki, a w latach 2012-2013 nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Z informacji pozyskanych z ZUS, Oddział w S. wynikało, że [...] Sp. z o.o. nie figurowała w ewidencji płatników składek w latach 2012-2015. Świadczy to o tym, iż nie zatrudniała pracowników. Z informacji otrzymanych od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wynika, że w firmie [...] w dniu 26 września 2013r. została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia z budżetem z tytułu podatku VAT za poszczególne kwartały 2012r. oraz I kwartał 2013r. Postanowieniem z dnia 30 czerwca 2016r. zawieszono postępowanie kontrolne, z uwagi na brak organu uprawnionego do reprezentacji Spółki. Spółka złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. deklaracje dla podatku dochodowego od osób prawnych [...] oraz deklaracje dla podatku od towarów i usług [...] jedynie za 2012r. Za kolejne lata nie składała deklaracji podatkowych. Analiza powyższych dokumentów wykazała, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2012r. [...] wykazała przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w kwocie [...]zł, natomiast koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, co oznacza, że jej dochód wyniósł [...] zł. Natomiast w złożonych deklaracjach [...] Spółka wykazywała milionowe obroty przy jednoczesnym deklarowaniu kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub niewielkich kwotach, podlegających wpłacie. Kontrahentami spółki [...], od których spółka miała dokonywać nabyć towarów, były podmioty nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej i jedynie wystawiające faktury VAT niedokumentujące realnych zdarzeń gospodarczych. Dotyczył to m.in. faktur VAT, wystawionych przez firmę [...] sp. z o.o., [...] sp. z o. o. Organ pozyskał dokumentację dotyczącą firmy [...], w tym faktury VAT, wystawione przez firmę [...], jak również faktury VAT wystawione na rzecz innych podmiotów zabezpieczoną przez organy ścigania w [...] (miejscu zatrudnienia S. O.), w mieszkaniu S. O. oraz samochodzie osobowym, którego użytkownikiem był również S. O.. W zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową w K. dokumentacji znajdują się faktury VAT nr [...], nr [...] nr [...], nr [...] oraz nr [...], wystawione przez [...]. na rzecz firmy skarżącej. W toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji skarżąca przedłożyła faktury VAT o tych samych numerach, jednakże różniły się one szatą graficzną od faktur VAT zabezpieczonych przez organy ścigania. Przesłuchani na powyższą okoliczność pracownicy D. w tym S. O. nie byli w stanie racjonalnie wytłumaczyć, skąd znalazła się ww. dokumentacja w ich firmie. S. O. pomimo zobowiązania się w trakcie przesłuchania do przedłożenia stosownych dokumentów, mających stanowić wyjaśnienie na obecność wymienionych dokumentów na dyskach komputerów [...], czy w pozostałych miejscach, w których dokonano zabezpieczenia dokumentacji, nie przedłożył żadnych dowodów. Zdaniem organu, biorąc pod uwagę charakter zabezpieczonych dokumentów, miejsca, w których dokonano zabezpieczenia dokumentacji (Drukarniaia I. miejsce zamieszkania S. O., samochód osobowy użytkowany przez S. O.), osobę S. O. zatrudnionego na stanowisku kierownika w ww. drukarni, posiadającego wiedzę w przedmiocie drukowania dokumentów, fakt, iż jako jedyny z pracowników drukarni znał m.in. firmę [...] (jak zeznał, koordynował działania pomiędzy spółką [...], a firmami skarżącej i jej męża), a także ustalenia dotyczące Spółki [...] wskazujące, iż spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, uprawnionym było twierdzenie, że S. O. mógł wystawiać faktury VAT, na których, jako wystawców umieszczał ww. podmioty gospodarcze, zaś jako odbiorcę m.in. firmę skarżącej.

4. Ustalenia dotyczące odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez "[...]" F.U.H, K. K.. Ocenie podlegało zaewidencjonowanie w rejestrach zakupów za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r., łącznie 14 faktur VAT wystawionych przez [...] FUH K. K. m.in. tytułem wykonania usług malowania, układania płytek, wykonanie wylewki, wykonanie sufitu podwieszanego, prace porządkowe, wywóz śmieci, prace remontowe, prace ziemne i wywóz odpadu placowego, utwardzenie i przygotowanie podłoża, ułożenie kruszywa, ogrodzenie terenu, transport materiałów sypkich i kruszywa na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, kwotę brutto [...] zł. Na podstawie przedłożonych dokumentów nie stwierdzono w 2012r. wypłat z kasy firmy skarżącej środków pieniężnych na rzecz firmy K. K. z tytułów wymienionych na fakturach. W dwóch przypadkach w raportach kasowych odnotowano wypływ środków pieniężnych z kasy firmy, gdzie w opisie wskazano, że dotyczy "za faktury wystawione przez "[...]" FUH K. K.", jednakże faktur o wskazanych numerach nie stwierdzono, zarówno w dokumentacji źródłowej skarżącej, jak i w ewidencjach rachunkowych. Uzyskano informacje od ZUS, Oddział w P., że firma [...] FUH K. K. w 2012r. nie zgłosiła do ubezpieczenia żadnych pracowników. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. wynika, że K. K. prowadził działalność gospodarczą od dnia 3 lutego 2012r. do dnia 12 kwietnia 2016r. pod firmą "[...]" FUH. Przedmiotem działalności tej firmy była: konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli (warsztat samochodowy, B., ul. [...]), sprzedaż hurtowa metali i rud metali, roboty ziemne związane z kopaniem rowów i wykopów. K. K. był podatnikiem podatku VAT od dnia 13 lutego 2012r. do 31 października 2013r. oraz od dnia 1 listopada 2013r. do dnia 28 lutego 2014r. Za ww. okresy nie składał deklaracji [...] oraz informacji [...] Z deklaracji [...] wynika, że wykazana w nich wartość dostaw towarów oraz świadczenia usług była znacznie niższa niż suma wartości faktur VAT wystawionych dla skarżącej. Zaznaczono, iż Firma skarżącej nie była jedynym odbiorcą usług, których wykonawcą była firma [...] FUH K. K.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odnośnie działalności gospodarczej prowadzonej przez K. K. pod firmą "[...]" FUH K. K. poinformował, iż: "(...) w toku prowadzonych czynności, Pan K. K. zeznał, m.in., iż prowadził jedynie działalność w zakresie naprawy aut (mechanika i blacharstwo)". Pozostała działalność wykonywana przez firmę "[...]" FUH K. K., była jedynie przez niego "firmowana" - faktycznie zajmował się nią M. G. z B.. K. K. nie miał z nim kontaktu i nie wiedział, gdzie on mieszka. K. K. zeznał również, iż nie posiada żadnej dokumentacji księgowej, ponieważ zajmował się tym M. G. i A. O. - jak ustalono w trakcie czynności, zam. B., ul. [...]. Kontrola prowadzona była w oparciu o dokumenty źródłowe (faktury VAT), przesłane przez Urząd Skarbowy K. [...] dokumentujące transakcje przeprowadzone z firmą "I. " Spółka z o.o., K., [...] [...] wystawione tytułem sprzedaży usług wykonania podwieszenia światłowodu, sprzedaży materiałów teletechnicznych i urządzeń, prac ziemnych koparką, wynajmu koparki. Do protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w B., K. K. zeznał m.in., iż nie posiadał żadnej wiedzy na temat prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie dostaw towarów na rzecz firmy [...] sp. z o.o., a także nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy odnośnie charakteru rzekomo świadczonych usług, miejsca ich świadczenia, od kogo zostały zakupione towary i usługi, będące następnie przedmiotem odsprzedaży do spółki [...]. Składał wzajemnie wykluczające się wyjaśnienia i zeznania, początkowo zeznając, że współpracował z firmą [...], a następnie, że wszystko, co zeznał w sprawie współpracy z ww. spółką, było nieprawdą i nigdy z nią nie współpracował. K. K. zeznał, iż działalność gospodarcza "[...]" została zarejestrowana przez niego pod wpływem osoby trzeciej, miał świadomość, iż działalność ta może być wykorzystywana do przeprowadzania pozornych transakcji gospodarczych, mających na celu pominięcie przepisów podatkowych. K. K., mimo prawidłowo doręczonych wezwań nie stawił się w żadnym z wyznaczonych terminów na przesłuchanie w charakterze świadka, ani nie przedłożył żądanych dokumentów potwierdzających, czy choćby uprawdopodabniających wykonanie usług dla skarżącej. Jak wynika z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., ww. nie prowadził dokumentacji księgowej. Na fakturach VAT firmy [...] FUH K. K. w sposób ogólnikowy wpisywano zakres wykonywanej usługi. Brak było opisów lub zakresu wykonanych robót, czy usług, które można byłoby w jednoznaczny sposób ustalić i zweryfikować. Brak też protokołów odbiorczych z wykonania robót budowlanych, a wystawione faktury VAT były jedynymi dokumentami, mającymi potwierdzać zakres rzekomo wykonanych prac.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ I instancji nie stwierdził istnienia jakiegokolwiek wiarygodnego dowodu, który potwierdzałby, iż Firmy P.P.U.H. "[...]" A. W., "[...]" Sp. z o.o., "[...]" Sp. z o.o., "[...]" F.U.H. K. K., miały rzeczywistą możliwość wykonania zakwestionowanych usług w ramach prowadzonej przez siebie działalności lub też, że usługi te zostały wykonane przez jakiekolwiek firmy podwykonawcze.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji wydał decyzję z dnia 31 sierpnia 2017r. i uznał, iż skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniach za poszczególne kwartały 2012r. z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") w łącznej kwocie [...]zł. W konsekwencji organ I instancji określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w kwotach wskazanych na wstępie.

Od ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego:

a) art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, w szczególności poprzez subiektywną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, polegającą na przyjmowaniu tylko takiej jego części, która potwierdzała z góry przyjęte, niekorzystne dla podatnika stanowisko, przy pominięciu i kwestionowaniu pozostałej, niepasującej do forsowanej tezy;

b) art. 122 w związku z art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 191 o.p, poprzez niepodjęcie wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rzetelnego rozpatrzenia niniejszej sprawy, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a także dokonania jego subiektywnej i wybiórczej analizy oraz sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego wnioskowań, co doprowadziło w konsekwencji do stwierdzenia, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT, wystawionych przez: [...] sp. z o. o., na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł; RRU.H. "[...]" A. W., na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł; [...] sp. z O.O., na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł; [...] FHU K. K., na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł w okresie od 1 stycznia 2012r. do 31 grudnia 2012r., a odliczenie przez stronę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących czynności faktycznie niewykonane stanowi - podniesione w wyroku TSUE z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie [...] - "oszukańcze zachowanie" - poprzez przyjęcie, iż strona miała świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, bowiem dopuściła się zaniechań wskazujących na brak należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach, których standardowe dochowanie, pozwalałoby na stwierdzenie, że uczestniczy w oszustwie podatkowym; a ponadto ww. decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a u.p.t.u., poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne założenie, iż w świetle przedstawionych okoliczności, podatnikowi nie przysługuje prawo odliczania podatku VAT.

W uzasadnieniu odwołania R. F. podniosła, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ I instancji dokonał oceny stanu faktycznego w sposób wybiórczy i pobieżny, nie uwzględnił wszystkich dowodów (a jedynie te, które były niekorzystne dla podatniczki), stwierdzając wbrew oczywistym faktom, iż kwestionowane usługi nie zostały wykonane, a brak majątku trwałego, sprzętu budowlanego, zatrudniania pracowników przez dostawcę usług, nie jest podstawą do twierdzenia, że usługi te nie zostały wykonane, ponieważ na rynku usług budowlanych funkcjonuje konstrukcja zlecania usług innym podwykonawcom, czym naruszono art. 180 § 1 o.p. Podatniczka podniosła też, że bezpodstawne było twierdzenie organu I instancji, iż nie dochowała należytej staranności w sprawdzaniu swoich kontrahentów. Kilkukrotnie w trakcie prowadzonego postępowania zwracała uwagę, że wykonawcy byli wybierani z polecenia innych firm, przed zawarciem umów gromadzone były oferty firm konkurencyjnych, wybierano ofertę najkorzystniejszą cenowo, ale kierowano się również terminami realizacji przedstawionymi w ofercie oraz możliwością płatności w systemie ratalnym. Ponadto przed zawarciem umowy sprawdzano, czy firma jest zarejestrowana w KRS lub CEIDG, czy jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. W odniesieniu zaś do zarzutu organu podatkowego dotyczącego braku formy pisemnej zawieranych umów wyjaśniła, że zgodnie z k.c., zarówno umowy zawierane w formie pisemnej, jak i ustnej, mają taką samą moc prawną. Podatniczka zarzuciła również naruszenie w rażący sposób art. 188 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ I instancji dowodu z przesłuchania świadków, będących pracownikami firmy do obowiązków, których należał nadzór nad prowadzonymi inwestycjami oraz sprawdzanie poprawności i rzetelności wykonywanych usług, a także wizji lokalnej w obiekcie, w którym zostały wykonane zakwestionowane usługi i nie zapoznanie się z obszerną dokumentacją związaną z wykonaną inwestycją. Natomiast organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie, na zeznaniach świadków, zgromadzonych w innych postępowaniach, które znacząco różnią się od siebie, a rozbieżności w zeznaniach, świadczą o ich niewiarygodności, a tym samym nie powinny stanowić dowodu w postępowaniu. Ponadto podatniczka za niezgodne z prawdą uznała stwierdzenie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności u wystawcy faktury. Podatniczka uważa, że nabywca towarów, czy usług nie może ponosić konsekwencji za nienależyte wypełnienie obowiązków przez sprzedawcę, czy usługodawcę. Ponadto podatniczka zarzuciła naruszenie art. 122 o.p., poprzez nie uwzględnienie składanych przez nią wyjaśnień i ustalenie stanu faktycznego z pominięciem przesłuchania jej w charakterze strony oraz jej pracowników, którzy posiadali istotne informacje. R. F. zarzuciła, iż organ I instancji fikcyjność wykonywanych dla niej usług, uzasadniał wskazując, jako dowód sposób zapłaty - w postaci gotówki. Podatniczka uzasadniła, iż przedstawiała sporządzone, zgodnie z obowiązującymi przepisami dokumenty księgowe (faktury VAT czy PK), które organ podatkowy uznał za niewiarygodne nie podając powodów ich zakwestionowania, a także podkreśliła, że do chwili obecnej w firmie są zatrudnione osoby, które osobiście wypłacały wynagrodzenia dla dostawców i wykonawców - w tym w kwestionowanych przypadkach i że są gotowe złożyć w tej sprawie zeznania, jednakże organ pominął dowód z ich przesłuchania. Zdaniem Podatniczki doszło także do naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 o.p., poprzez nieprawdziwe twierdzenie organu I instancji, iż: "W toku postępowania kontrolnego podjęto również próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K. D. (...)." Do odwołania dołączono pismo K. D. wyjaśniające, iż w wyznaczonych terminach zgłosił się na wezwanie [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. W odniesieniu do okoliczności, że podatniczka nie stawiła się na przesłuchanie, do odwołania dołączono pisma z prośbą o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania, jednakże pisma te pozostały bez odpowiedzi organu I instancji. Nadto podatniczka złożyła uzupełnienie odwołania, w którym odniosła się do stanowiska Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w sprawie zarzutów zawartych w odwołaniu. Do pisma zostały dołączone dwa oświadczenia A. W..

W świetle powyższego, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W dniu 30 lipca 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał decyzję, o której mowa na wstępie. W pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, powołując się w tym zakresie na treść art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, 70 § 7 pkt 1 o.p. Następnie wskazano, że w przedmiotowej sprawie, ocenie podlega podatek VAT, który płatny jest w terminie do 25 dnia następnego miesiąca po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, zatem w świetle ww. przepisu należało stwierdzić, że okres przedawnienia w odniesieniu do rozliczeń za I, II i III kwartał 2012r. - upływałby 31 grudnia 2017r., natomiast za IV kwartał 2012r. - upływałby 31 grudnia 2018r. Jednakże wystąpiły okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku VAT za ww. kwartały 2012r. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 14 listopada 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.: "Z uwagi na podanie nieprawdy w złożonych w okresie od kwietnia 2012r. do stycznia 2013r. w Urzędzie Skarbowym [...] w K., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru oraz z wykorzystaniem tej samej sposobności, deklaracjach podatku od towarów i usług [...] dotyczących podmiotu "[...] R. F. z siedzibą w K., za I, II, III i IV kwartał 2012r., poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony od transakcji nabycia towarów, stwierdzonych w nierzetelnych fakturach VAT, odzwierciedlających fikcyjne transakcje, przeprowadzone pomiędzy "[...] R. F. a firmami: [...] [...] Spółkę z o.o. z/s w L. i "[...]" K. K. z/s w B., czym uszczuplono należne zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług o kwoty: za I kwartał 2012r. - [...] zł, za II kwartał 2012r. -183.793 zł, za III kwartał 2012r. - [...] zł, za IV kwartał 2012r. - [...] zł, tj. w łącznej kwocie [...]zł."(...)". Zawiadomieniem z dnia 28 listopada 2017r. - sporządzonym na podstawie art. 70c o.p. - Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował R. F., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w okresie od dnia 14 listopada 2017r. w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012r., w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i inne k.k.s., w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. (Potwierdzenie odbioru w dniu 18 grudnia 2017r.). Z uwagi na fakt, iż ww. postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, to zgodnie z art. 70 § 7 o.p., dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania, termin przedawnienia będzie biegł dalej. Z uwagi na przedstawione okoliczności, podatek od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012r. nie uległ przedawnieniu, zatem organ II instancji był uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy.

Następnie organ odwoławczy wskazał na stan faktyczny sprawy, przedmiot sporu i biorąc pod uwagę zgromadzony w aktach materiał dowodowy, za prawidłowe uznał ustalenia dokonane przez organ I instancji. Wywiódł, że dowodami, mającymi potwierdzać wykonanie przez firmy P.P.U.H. "[...]" A. W., "[...]" Sp. z o.o., "[...]" Sp. z o.o., "[...]" F.U.H. K. K. na rzecz podatniczki, opisanych na fakturach VAT usług są jedynie: faktury, potwierdzenia zapłaty w gotówce, czy przelewów bankowych, dowody KP. Zwrócono uwagę, że na wystawionych przez ww. firmy fakturach VAT, jako sposób płatności wskazywano gotówkę lub przelew, jednakże nie wskazano numeru rachunku bankowego. Mimo wskazania sposobu płatności "przelew", w większości zapłata następowała w gotówce, co było niezgodne z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na brak sporządzania kosztorysów, wyceny danych prac, protokołów odbioru prac, co oznaczało, iż nie wiadomo było, w jaki sposób nastąpiła wycena spornych prac, których wartość była znaczna, a kwoty nie były powiązane z wartością poszczególnych robót. Dowodami, mającymi wskazywać na wykonanie usług były zeznania M. F. (pełnomocnika) i R. F. - odbiorców kwestionowanych faktur VAT - czyli osób bezpośrednio zainteresowanych potwierdzeniem tych okoliczności. Pośrednio wskazywał na to T. W., pracownik firmy R. F., ale w istocie nigdy nie pytał, kogo pracownicy wykonywali zlecone prace, nie znał przedstawicieli firm "[...]" Sp. z o.o., "[...]" F.U.H. K. K., jedynie znał osobiście A. W., którego utożsamiał, jako szefa firm P.P.U.H. "[...]" A. W. i "[...]" Sp. z o.o. Organ podał również, że firmy P.P.U.H. "[...]" A. W., "[...]" Sp. z o.o., "[...]" Sp. z o.o., "[...]" F.U.H. K. K. nie posiadały wykwalifikowanych pracowników (albo w ogóle nie zatrudniały pracowników), specjalistycznego sprzętu, środków transportu, zasobów finansowych do wykonania zakresu prac opisanych na fakturach. Podatniczka, ani jej pełnomocnik M. F. nie orientowali się, czy kontrahenci posiadają odpowiednią ilość pracowników o odpowiednich kwalifikacjach, czy dysponowali odpowiednim zapleczem sprzętowym i technicznym do ich wykonania. Materiał dowodowy nie potwierdził jakiegokolwiek wykonania zleconych usług przez podwykonawców ww. firm. Specyficzny charakter relacji S. O. z M. F. oraz zakres "świadczonych usług" dla firmy R. F., jak i firmy M. F. (wyszukiwanie firm, mających świadczyć, m.in. usługi budowlano- remontowe, czy też rzekomy aktywny udział w transakcjach zakupu towarów). Brak było dokumentów potwierdzających pisemne zawarcie umów na dostawę towarów i świadczenie usług, objętych spornymi fakturami VAT. Wyjątkiem była umowa przedstawicielska z dnia 27 lutego 2012r., zawarta z [...] Sp. z o.o., z treści której wynikało jednak, że ww. spółka zobowiązała się do znalezienia kontrahentów na towary, które podatniczka miała nabywać od tej spółki na określonych warunkach, celem dalszej odsprzedaży. Jednakże z akt sprawy wynika, że towary nabyte od [...] Sp. z o.o., R. F. odsprzedała w krótkim czasie, wyłącznie do firm powiązanych tj. [...] Sp. z o.o. i "[...] Auto Salon" M. F..

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na zeznania podatniczki, przesłuchiwanej w charakterze strony, która zeznała, m.in., że sprawami firmy zajmował się jej mąż M. F., który posiadał pełnomocnictwo do reprezentowania jej firmy, sama zaś zajmowała się wystrojem, dekoracją, przygotowywaniem różnego rodzaju imprez, kontaktem z bankiem, szkoleniami. Nie znała firm [...] Sp. z o.o., P.P.U.H. "[...]" A. W., [...] Sp. z o.o. i "[...]" F.H.U. K. K., nie miała pojęcia, kto reprezentował te firmy, nie zawierała z nimi żadnych umów, choć nie wykluczyła, że umowy takie mógł zawierać jej mąż. Nie wiedziała, od kiedy trwała współpraca z poszczególnymi firmami, nie sprawdzała ani nie pytała męża, czy były one zarejestrowane w KRS, bądź w CEIDG, ani czy były zarejestrowane, jako podatnicy podatku VAT, nie posiada dokumentów potwierdzających zarejestrowanie. Nadto nie posiadała wiedzy, w jaki sposób został zakupiony towar od firmy [...] (m.in. dźwig, podnośnik teleskopowy, klucze serwisowe), jak i kto go dostarczył, kto rozładowywał, gdzie był składowany, kto uczestniczył przy odbiorze tego towaru. Nie wiedziała, czy wraz z towarem przekazywane były jakiekolwiek dokumenty (faktury, gwarancje, przeglądy techniczne), ani w jaki sposób dokonywany był zwrot towaru, tym zajmowali się dyrektorzy. Nie wiedziała, czy zakupione usługi remontowo-budowlane od firmy [...] A. W. były faktycznie wykonywane przez tę firmę, ale widziała robotników przy pracach, jednak nigdy nie interesowała się, ilu robotników było na terenie firmy, kto ich dowoził, gdzie nocowali. Nie wiedziała również, do kogo należał sprzęt wykorzystywany do prowadzonych robót remontowo-budowlanych. Nie posiadała wiedzy, kto nadzorował wykonywane prace i wydawał polecenia: "Myślę, że zarządzał mąż, tak mi się wydaje". Podatniczka nie miała wiedzy, w jaki sposób następowała zapłata za zakupiony towar i usługi, gdyż nie brała w tym udziału, nie spotkała się z sytuacją, by któryś z pracowników uczestniczył przy dokonywaniu zapłaty za wykonane usługi. Współpracą z firmami [...] Sp. z o.o. i [...] F.H.U. K. K. zajmował się jej mąż i on posiadał wiedzę na temat płatności, dokumentów, sprzętu, pracowników. Podatniczka nie miała wglądu w dokumenty firmy, nigdy nie wystawiała jakichkolwiek dokumentów w latach 2012-2015 z ramienia swojej firmy takich, jak faktur, dokumentów PK, nie dokonywała przelewów bankowych, tym zajmował się mąż, który umocowany był do prowadzenia działalności operacyjnej firmy.

Jak wynika z ww. zeznań R. F. nie orientowała się ona w sprawach firmy, nie znała firm świadczących usługi, ani ich reprezentantów, nie zawierała żadnych umów, nie sprawdzała, czy były zarejestrowane w KRS, czy CEIDG, gdyż to jej mąż M. F. był pełnomocnikiem i dyrektorem firmy. T. M. [...] zeznał, że nie sprawdzał firmy [...] Sp. z o.o. i P.P.U.H. "Stołbex" A. W. w KRS czy CEIDG, czy firmy te są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, ponieważ A. W. wykonywał dla niego prace wcześniej, zatem nie posiada żadnych dokumentów. Nie znał K. K., nie sprawdzał, czy firma "[...]" F.H.U. K. K. była zarejestrowana w CEIDG, czy była zarejestrowana, jako podatnik podatku VAT i nie posiadał w związku z tym żadnych dokumentów. S. O. polecał mu tę firmę, kontaktował się z S. O. i cały czas myślał, że ten kontakt jest z firmą [...]. S. O. zaproponował współpracę z tą firmą, a następnie poznał go na targach motoryzacyjnych w K. z prezesem tej firmy, z którym podpisywał umowy. Natomiast wszelka współpraca i kontakty biznesowe były dokonywane przez S. O.. Przy pierwszej fakturze dział księgowy sprawdzał, czy jest wpisana do KRS oraz rejestrze podatników podatku VAT, jednak nie pamiętał, czy posiada na potwierdzenie powyższego stosowne dokumenty.

Wobec powyższego, w ocenie organu, obiektywne okoliczności realizowania przedmiotowych transakcji, pozwoliły postawić tezę, że podatniczka powinna była wiedzieć, że ww. transakcje nie były rzetelne.

W świetle powyższego, organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie, sporne transakcje nie miały miejsca, czyli nie zachodziła konieczność udowodnienia, iż podatniczka działała w złej wierze. Niemniej jednak, w ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy, świadczą o tym, iż mogła przypuszczać, a najprawdopodobniej była świadoma faktu, uczestniczenia w procederze wystawiania i odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Tak więc w ocenie organu, zakwestionowane faktury VAT nie uprawniały R. F. do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

W tych okolicznościach, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ I instancji rozstrzygnął, iż przedmiotowe faktury, wystawione na rzecz R. F. w 2012r. przez ww. firmy, mające dokumentować wykonanie usług budowlanych i innych wyżej wymienianych - nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie była ona uprawniona do odliczenia w rozliczeniach za poszczególne miesiące 2012r. podatku VAT w nich wykazanego w łącznej kwocie [...]zł. Zaznaczono, że spełnienie jedynie wymogów formalnych, tj. posiadanie faktury, nie stanowi wystarczającej przesłanki, pozwalającej na skorzystanie z uprawnień, wynikających z przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem VAT. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia wymogów formalnych, konieczne jest, aby wystawione faktury, stanowiące podstawę dokonywania odliczeń, potwierdzały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, dokonanej przez wystawcę faktury, nie mogła zatem być uznana za dokument uprawniający do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego.

W ostatniej części decyzji, organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, uznając, że organy obu instancji działały prawidłowo, w oparciu o zasady wynikające z Ordynacji podatkowej. W konsekwencji utrzymano w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca powieliła zarzuty i argumentację, zawartą uprzednio w odwołaniu i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast oddalenie skargi następuje na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez R. F. decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem a dotyczących towarów i usług nabywanych przez Skarżącą od czterech podmiotów; P.P.U.H. "[...]" A. W. z/s w S. S., [...], [...] sp. z o.o., ul. [...], L., [...] sp. z o.o., ul. [...], K., "[...]" F.U.H. K. K. z/s w B., ul. [...].

Jego rozstrzygnięcie uwzględniać musi przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednol. Dz. U. 2018 poz.2174 ze zm. dalej: "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym w 2012r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT przytoczonych w skardze, należy wskazać, że organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że transakcja została zrealizowana przez lub na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze. Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009r., I SA/Po 534/09). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

W orzecznictwie znajdziemy poglądy, które będą potwierdzały powyższe rozważania. Zgodnie z orzecznictwem NSA w przypadku obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (patrz wyrok z dnia z dnia 7 marca 2019 I FSK 540/17, czy wyrok z dnia z dnia 7 marca 2019 I FSK 545/17). Jak wynika z orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11, wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11,czy wyrok NSA z dnia 31 maja 2019r., I FSK 424/17) organ winien udowodnić złą wiarę gdy została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT.

Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu – w przedstawionych ramach prawnych – uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jak wywodzi Skarżący, czy też dokumentują transakcje pozorowane, a okoliczności tej Skarżący nie był świadomy.

Analizując zawartość akt postępowania, Sąd nie stwierdził istnienia jakiegokolwiek wiarygodnego dowodu, który potwierdzałby, iż Firmy P.P.U.H. "[...]" A. W., "[...]" Sp. z o.o., "[...]" Sp. z o.o., "[...]" F.U.H. K. K., miały rzeczywistą możliwość wykonania zakwestionowanych i opisanych w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji usług w ramach prowadzonej przez siebie działalności lub też, że usługi te zostały wykonane przez jakiekolwiek firmy podwykonawcze. Dowodu takiego w szczególności nie zaoferowała sama Skarżąca. Szczegółowy opis schematu działania każdego z wymienionych "kontrahentów" znajduje się w części historycznej niniejszego uzasadnienia.

Ocenie podlegało zaewidencjonowanie w rejestrach zakupów za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. dwóch faktur VAT, wystawionych przez RRU.H. S. A. Wójcik łącznie na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, kwotę brutto [...] zł dotyczących nabycia usług remontowo-budowlanych, zakupu ciągnika i naczepy oraz jednej faktury korygującej na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, kwotę brutto [...] zł (zwrot do sprzedawcy ciągnika i naczepy). Według skarżącej płatność za wystawioną fakturę VAT została dokonana w formie gotówkowej, jednakże analiza dokumentów bankowych nie wykazała wypłat środków pieniężnych z kasy firmy, czy też rachunków bankowych, jak również przelewów z rachunków bankowych związanych z regulowaniem płatności, wynikającej ze spornej faktury VAT. A. W. był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT w okresie od 10 stycznia 1994r. do 4 lipca 2011r., prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych. Postanowieniem z dnia 4 lipca 2011r. (sygn. I DS [...]) Sąd Rejonowy w N. S. orzekł wobec A. W. na okres 10 lat zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu. W 2012r. A. W. nie prowadził działalności gospodarczej (działalność PPUH [...] A. W. została zawieszona z dniem 24 stycznia 2012r.), nie składał żadnych deklaracji dla celów podatku VAT, zeznań podatkowych oraz deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za lata 2012-2015. W wymienionym okresie nie deklarował zatrudnienia pracowników. wynikało m.in., iż A. W. nie posiadał sprzętu do wykonywania usług budowlanych, nie zatrudniał pracowników, czy też podwykonawców, nie posiadał dokumentów na zakup materiałów i usług budowlanych.

Ocenie podlegało również zaewidencjonowanie w rejestrach zakupów za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. łącznie 11 faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. tytułem wykonania robót budowlanych wg umowy wykonania robót budowlanych na obiekcie serwisu, wykonania konstrukcji stalowej wiaty magazynowej, wykonania robót remontowych obiektów na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, kwotę brutto [...] zł. Pod adresem rejestracyjnym Spółki obowiązującym w 2012r. tj.; L., ul. [...] żadna z osób wynajmujących przez wiele lat lokale użytkowe pod nr [...] nie słyszała o spółce [...]. Spółka [...] była w Urzędzie Skarbowym w L. zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w okresie od stycznia 2012r. do stycznia 2013r, mimo wezwań nie złożyła zeznań podatkowych [...] za okresy 2012-2015. W podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2012, 2013, 2014, 2015r. brak było wpłat do Urzędu Skarbowego. W stosunku do Spółki [...], US w L. nie przeprowadził kontroli podatkowej, postępowań podatkowych oraz czynności sprawdzających z uwagi na brak siedziby firmy pod wskazanym adresem. Wartość netto faktur VAT wystawionych przez Spółkę [...] dla Firmy skarżącej w 2012r. wyniosła łącznie kwotę [...]zł, natomiast łączna wartość dostaw towarów i świadczenia usług, deklarowana przez Spółkę w poszczególnych okresach rozliczeniowych w 2012r. wyniosła jedynie [...] zł, czyli w kwocie znacznie niższej niż ta, na którą opiewały sporne faktury VAT. Spółka [...] nie posiadała środków trwałych, specjalistycznego sprzętu, odpowiedniej bazy materiałowej, nie dysponowała środkami finansowymi, miała duże zaległości wobec dostawców towarów, brak było dokumentów potwierdzających korzystanie z usług podwykonawców. Mimo wezwań nie została przedłożona żadna dokumentacja Spółki, potwierdzająca zawarcie umów i wykonanie usług na rzecz [...] R. F.. Na spornych fakturach VAT w sposób ogólny wpisano zakres wykonanej usługi - "wykonanie robót remontowo-budowlanych na obiekcie serwisu". Brak było szczegółowego opisu lub wskazania zakresu wykonanych prac, które można byłoby w jednoznaczny sposób ustalić i zweryfikować. Brak było też protokołów odbiorczych z wykonania robót budowlanych, a wystawione faktury VAT były jedynymi dokumentami, mającymi potwierdzać zakres rzekomo wykonanych prac. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Spółki [...] zeznali, że nie mieli wiedzy na temat prac budowlanych, prowadzonych w K. na obiektach należących do firmy skarżącej, a nazwisko [...] kojarzyło im się jedynie z problemami A. W. związanymi z naprawą i zmianą jego samochodu. Analiza dokumentów bankowych (oprócz przelewów środków pieniężnych w łącznej kwocie [...]zł z tytułu faktury nr [...] z dnia 30 marca 2012r.) nie wykazała wypłat środków pieniężnych, czy też przelewów z rachunków bankowych w terminach zapłaty podanych na fakturach VAT. A. W. w związku z orzeczonym w 2011r. zakazem prowadzenia działalności - na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu - do pełnienia funkcji prezesa zarządu [...] sp. z o.o. powoływał osoby, które de facto były jedynie figurantami. Natomiast on sam był osobą decyzyjną i faktycznie zarządzającą ww. Spółką.

Zakwestionowano również zaewidencjonowanie w rejestrach zakupów za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. łącznie 7 faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. (faktury dotyczyły nabycia: podnośniki, stoły warsztatowe, wózek warsztatowy z wyposażeniem, agregat prądotwórczy, urządzenie ciśnieniowe Karcher, maszyna do polerowania posadzki, klucze pneumatyczne, lampy halogenowe, klucze serwisowe, narzędzia pneumatyczne do wycinania szyb, przedłużacze na bębnie, dźwig) na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, kwotę brutto [...] zł oraz jednej faktury korygującej na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, kwotę brutto [...] zł (zakup dźwigu - zwrócony do sprzedawcy). Analiza dokumentów bankowych (oprócz przelewów środków pieniężnych z tytułu faktury nr [...]/2012 w łącznej kwocie [...]zł) nie wykazała wypłat środków pieniężnych, czy też przelewów z rachunków bankowych w terminach zapłaty podanych na fakturach VAT. Jak wynika z KRS w 2012r. siedziba Spółki mieściła się w K., ul. [...]. Jednak pod tym adresem Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej (mieściło się tam wirtualne biuro). Zgodnie z wpisem w KRS w okresie 20 stycznia 2012r. do 15 marca 2013r., jedyny udziałowiec oraz prezes zarządu D. B. nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy, co do zakresu i wielkości prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Nie miał też wiedzy, czy spółka zatrudniała pracowników lub korzystała z usług innych firm lub osób, nie potrafił wskazać fakturowych dostawców i odbiorców spółki, nie interesował się tym, skąd pochodził towar, nigdy nie widział towarów kupowanych i sprzedawanych przez [...] sp. z o.o. Nie wiedział, czy towar fizycznie był dostarczany do [...], czy był rozładowywany i składowany. Nie miał także wiedzy, czy spółka dysponowała jakimkolwiek majątkiem, w jaki sposób towar był dostarczany do nabywców, w jaki sposób odbywały się płatności, w jaki sposób dostarczane były faktury do nabywców, skąd pochodziły środki na zakup towarów. Zeznał również, iż obrót towarem w [...] był fikcyjny, a spółka była "słupem". Nigdy nie był w siedzibie [...], do podpisywania umów, do płatności w banku, kontaktów z kontrahentami i innych upoważniony był A. O.. D. B. podpisywał faktury, które przywoził mu A. O. i za to otrzymywał wynagrodzenie. Co istotne, organ pozyskał dokumentację dotyczącą firmy [...], w tym faktury VAT, wystawione przez firmę [...], jak również faktury VAT wystawione na rzecz innych podmiotów zabezpieczoną przez organy ścigania w Drukami Offsetowej Intromax (miejscu zatrudnienia S. O.), w mieszkaniu S. O. oraz samochodzie osobowym, którego użytkownikiem był również S. O.. W zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową w K. dokumentacji znajdują się faktury VAT nr [...], nr [...], wystawione przez [...]. na rzecz firmy skarżącej. W toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji skarżąca przedłożyła faktury VAT o tych samych numerach, jednakże różniły się one szatą graficzną od faktur VAT zabezpieczonych przez organy ścigania. miejsca, w których dokonano zabezpieczenia dokumentacji. S. O. jak również pracownicy drukarni nie potrafili wyjaśnić w jakich okolicznościach znalazły się tam przedmiotowe faktury. Okoliczności sprawy a w szczególności; samochód osobowy użytkowany przez S. O., osoba S. O. zatrudnionego na stanowisku kierownika w ww. drukarni, posiadającego wiedzę w przedmiocie drukowania dokumentów, fakt, iż jako jedyny z pracowników drukarni znał m.in. firmę [...] (jak zeznał, koordynował działania pomiędzy spółką [...], a firmami skarżącej i jej męża), a także ustalenia dotyczące Spółki [...] wskazujące, iż spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, uprawniały twierdzenie, że S. O. mógł wystawiać faktury VAT, na których, jako wystawców umieszczał ww. podmioty gospodarcze, zaś jako odbiorcę m.in. firmę skarżącej.

Ocenie podlegało także zaewidencjonowanie w rejestrach zakupów za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r., łącznie 14 faktur VAT wystawionych przez [...] FUH K. K. m.in. tytułem wykonania usług malowania, układania płytek, wykonanie wylewki, wykonanie sufitu podwieszanego, prace porządkowe, wywóz śmieci, prace remontowe, prace ziemne i wywóz odpadu placowego, utwardzenie i przygotowanie podłoża, ułożenie kruszywa, ogrodzenie terenu, transport materiałów sypkich i kruszywa na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, kwotę brutto [...] zł. Na podstawie przedłożonych dokumentów nie stwierdzono w 2012r. wypłat z kasy firmy skarżącej środków pieniężnych na rzecz firmy K. K. z tytułów wymienionych na fakturach. Firma [...] FUH K. K. w 2012r. nie zgłosiła do ubezpieczenia żadnych pracowników. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej wynika, że K. K. prowadził działalność gospodarczą od dnia 3 lutego 2012r. do dnia 12 kwietnia 2016r. pod firmą "[...]" FUH. Przedmiotem działalności tej firmy była: konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli (warsztat samochodowy, B., ul. [...]), sprzedaż hurtowa metali i rud metali, roboty ziemne związane z kopaniem rowów i wykopów. K. K. był podatnikiem podatku VAT od dnia 13 lutego 2012r. do 31 października 2013r. oraz od dnia 1 listopada 2013r. do dnia 28 lutego 2014r. Za ww. okresy nie składał deklaracji [...] oraz informacji [...] Z deklaracji [...] wynika, że wykazana w nich wartość dostaw towarów oraz świadczenia usług była znacznie niższa niż suma wartości faktur VAT wystawionych dla skarżącej. K. K. zeznał, m.in., iż prowadził jedynie działalność w zakresie naprawy aut (mechanika i blacharstwo)". Pozostała działalność wykonywana przez firmę "[...]" FUH K. K., była jedynie przez niego "firmowana" - faktycznie zajmował się nią M. G. z B.. K. K. nie miał z nim kontaktu i nie wiedział, gdzie on mieszka. Zeznał też, iż działalność gospodarcza "[...]" została zarejestrowana przez niego pod wpływem osoby trzeciej, miał świadomość, iż działalność ta może być wykorzystywana do przeprowadzania pozornych transakcji gospodarczych, mających na celu pominięcie przepisów podatkowych.

Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy a w konsekwencji nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji. Przytaczanie ponownie zawartych tam ustaleń faktycznych byłoby bezcelowe i praktycznie łączyło by się z wprowadzeniem do niniejszego uzasadnienia Sądu kilkudziesięciu stron opisu stanu faktycznego, co zapewne nie służyłoby przejrzystości tego dokumentu.

Zwracając uwagę na najbardziej istotne okoliczności sprawy należy podkreślić, że dowodami, mającymi potwierdzać wykonanie przez firmy P.P.U.H. "[...]" A. W., "[...]" Sp. z o.o., "[...]" Sp. z o.o., "[...]" F.U.H. K. K. na rzecz podatniczki, opisanych na fakturach VAT usług są jedynie: faktury, potwierdzenia zapłaty w gotówce, czy przelewów bankowych, dowody KP. Ponadto na wystawionych przez ww. firmy fakturach VAT, jako sposób płatności wskazywano gotówkę lub przelew, jednakże nie wskazano numeru rachunku bankowego. Mimo wskazania sposobu płatności "przelew", w większości zapłata następowała w gotówce, co było niezgodne z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. Mimo dużego zakresu inwestycji nie sporządzano kosztorysów, wyceny danych prac, protokołów odbioru prac, co oznaczało, iż nie wiadomo było, w jaki sposób nastąpiła wycena spornych prac, których wartość była znaczna, a kwoty nie były powiązane z wartością poszczególnych robót. Dowodami, mającymi wskazywać na wykonanie usług były zeznania M. F. (pełnomocnika) i R. F. - odbiorców kwestionowanych faktur VAT - czyli osób bezpośrednio zainteresowanych potwierdzeniem tych okoliczności. Pośrednio wskazywał na to T. W., pracownik firmy R. F., ale w istocie nigdy nie pytał, jacy (jakiej firmy) pracownicy wykonywali zlecone prace, nie znał przedstawicieli firm "[...]" Sp. z o.o., "[...]" F.U.H. K. K., jedynie znał osobiście A. W., którego utożsamiał, jako szefa firm P.P.U.H. "[...]" A. W. i "[...]" Sp. z o.o. Organ podał również, że firmy P.P.U.H. "[...]" A. W., "[...]" Sp. z o.o., "[...]" Sp. z o.o., "[...]" F.U.H. K. K. nie posiadały wykwalifikowanych pracowników (albo w ogóle nie zatrudniały pracowników), specjalistycznego sprzętu, środków transportu, zasobów finansowych do wykonania zakresu prac opisanych na fakturach. Podatniczka, ani jej pełnomocnik M. F. nie orientowali się, czy kontrahenci posiadają odpowiednią ilość pracowników o odpowiednich kwalifikacjach, czy dysponowali odpowiednim zapleczem sprzętowym i technicznym do ich wykonania. Materiał dowodowy nie potwierdził jakiegokolwiek wykonania zleconych usług przez podwykonawców ww. firm. Specyficzny charakter relacji S. O. z M. F. oraz zakres "świadczonych usług" dla firmy R. F., jak i firmy M. F. (wyszukiwanie firm, mających świadczyć, m.in. usługi budowlano- remontowe, czy też rzekomy aktywny udział w transakcjach zakupu towarów). Brak było dokumentów potwierdzających pisemne zawarcie umów na dostawę towarów i świadczenie usług, objętych spornymi fakturami VAT. Wyjątkiem była umowa przedstawicielska z dnia 27 lutego 2012r., zawarta z [...] Sp. z o.o., z treści której wynikało jednak, że ww. spółka zobowiązała się do znalezienia kontrahentów na towary, które podatniczka miała nabywać od tej spółki na określonych warunkach, celem dalszej odsprzedaży. Jednakże z akt sprawy wynika, że towary nabyte od [...] Sp. z o.o., R. F. odsprzedała w krótkim czasie, wyłącznie do firm powiązanych tj. [...] Sp. z o.o. i "[...] [...]" M. F..

Organ odwoławczy zwrócił także prawidłowo uwagę na zeznania podatniczki, przesłuchiwanej w charakterze strony, która zeznała, m.in., że sprawami firmy zajmował się jej mąż M. F., który posiadał pełnomocnictwo do reprezentowania jej firmy, sama zaś zajmowała się wystrojem, dekoracją, przygotowywaniem różnego rodzaju imprez, kontaktem z bankiem, szkoleniami. Nie znała firm [...] Sp. z o.o., P.P.U.H. "[...]" A. W., [...] Sp. z o.o. i "[...]" F.H.U. K. K., nie miała pojęcia, kto reprezentował te firmy, nie zawierała z nimi żadnych umów, choć nie wykluczyła, że umowy takie mógł zawierać jej mąż. Nie wiedziała, od kiedy trwała współpraca z poszczególnymi firmami, nie sprawdzała ani nie pytała męża, czy były one zarejestrowane w KRS, bądź w CEIDG, ani czy były zarejestrowane, jako podatnicy podatku VAT, nie posiada dokumentów potwierdzających zarejestrowanie. Nadto nie posiadała wiedzy, w jaki sposób został zakupiony towar od firmy [...] (m.in. dźwig, podnośnik teleskopowy, klucze serwisowe), jak i kto go dostarczył, kto rozładowywał, gdzie był składowany, kto uczestniczył przy odbiorze tego towaru. Nie wiedziała, czy wraz z towarem przekazywane były jakiekolwiek dokumenty (faktury, gwarancje, przeglądy techniczne), ani w jaki sposób dokonywany był zwrot towaru, tym zajmowali się dyrektorzy. Nie wiedziała, czy zakupione usługi remontowo-budowlane od firmy [...] A. W. były faktycznie wykonywane przez tę firmę, ale widziała robotników przy pracach, jednak nigdy nie interesowała się, ilu robotników było na terenie firmy, kto ich dowoził, gdzie nocowali. Nie wiedziała również, do kogo należał sprzęt wykorzystywany do prowadzonych robót remontowo-budowlanych. Nie posiadała wiedzy, kto nadzorował wykonywane prace i wydawał polecenia: "Myślę, że zarządzał mąż, tak mi się wydaje". Skarżąca nie miała wiedzy, w jaki sposób następowała zapłata za zakupiony towar i usługi, gdyż nie brała w tym udziału, nie spotkała się z sytuacją, by któryś z pracowników uczestniczył przy dokonywaniu zapłaty za wykonane usługi. Współpracą z firmami [...] Sp. z o.o. i [...] F.H.U. K. K. zajmował się jej mąż i on posiadał wiedzę na temat płatności, dokumentów, sprzętu, pracowników. Podatniczka nie miała wglądu w dokumenty firmy, nigdy nie wystawiała jakichkolwiek dokumentów w latach 2012-2015 z ramienia swojej firmy takich, jak faktur, dokumentów PK, nie dokonywała przelewów bankowych, tym zajmował się mąż, który umocowany był do prowadzenia działalności operacyjnej firmy.

Jak wynika z ww. zeznań R. F. nie orientowała się ona w sprawach firmy, nie znała firm świadczących usługi, ani ich reprezentantów, nie zawierała żadnych umów, nie sprawdzała, czy były zarejestrowane w KRS, czy CEIDG, gdyż to jej mąż M. F. był pełnomocnikiem i dyrektorem firmy. T. M. [...] zeznał, że nie sprawdzał firmy [...] Sp. z o.o. i P.P.U.H. "Stołbex" A. W. w KRS czy CEIDG, czy firmy te są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, ponieważ A. W. wykonywał dla niego prace wcześniej, zatem nie posiada żadnych dokumentów. Nie znał K. K., nie sprawdzał, czy firma "[...]" F.H.U. K. K. była zarejestrowana w CEIDG, czy była zarejestrowana, jako podatnik podatku VAT i nie posiadał w związku z tym żadnych dokumentów. S. O. polecał mu tę firmę, kontaktował się z S. O. i cały czas myślał, że ten kontakt jest z firmą [...]. S. O. zaproponował współpracę z tą firmą, a następnie poznał go na targach motoryzacyjnych w K. z prezesem tej firmy, z którym podpisywał umowy. Natomiast wszelka współpraca i kontakty biznesowe były dokonywane przez S. O.. Przy pierwszej fakturze dział księgowy sprawdzał, czy jest wpisana do KRS oraz rejestrze podatników podatku VAT, jednak nie pamiętał, czy posiada na potwierdzenie powyższego stosowne dokumenty.

Zdaniem Sądu badającego przedmiotową sprawę, w kontekście okoliczności przytoczonych w części historycznej niniejszego uzasadnienia, za zasadną należy uznać, konstatację organów, iż kwestionowane faktury nie zostały wystawione w związku z realnymi transakcjami gospodarczymi lecz miały na celu jedynie obniżenie deklarowanego podatku należnego oraz zwiększenie wykazywanych kosztów. Nadto, obiektywne okoliczności realizowania przedmiotowych transakcji, pozwoliły postawić tezę, że podatniczka powinna była wiedzieć, że ww. transakcje nie były rzetelne.

Sąd nie zgadza się również z tym twierdzeniem zawartym w skardze, wedle którego bezpodstawnie przyjęto brak staranności Skarżącej oraz świadomość udziału w transakcjach związanych z nadużyciami. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się bowiem do faktów wskazujących na świadomość podatniczki odnośnie fikcyjności transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami i w sposób logiczny w powiązaniu z poczynionymi ustaleniami, przedstawił wiarygodny wywód w tym zakresie, na którego zasadnicze tezy powyżej wskazano. Sąd w pełni podziela poczynione w tym zakresie konstatacje.

Oceny tej nie zmieniają twierdzenia Skarżącej wedle których prowadzeniem wszelkich spraw dotyczących jej firmy zajmował się mąż, M. F., stąd nie miała i nie ma żadnych wiadomości na temat szczegółów zakwestionowanych transakcji. W sytuacji bowiem gdy Skarżąca upoważniła do działania w jej imieniu męża, ponosi odpowiedzialność za wszystkie zdarzenia, które zaistniały w firmie, dokonane przez osobę działającą za jej aprobatą oraz za konsekwencje prawne tych działań.

Twierdzenie Skarżącej, przeczące okolicznościom ustalonego stanu faktycznego nie są uzasadnione. Przedstawione powyżej fakty świadczą bowiem, że działający w imieniu i za aprobatą Skarżącej, mąż M. F. świadomie wykorzystywał faktury, odnoszące się do czynności, które nie zostały przeprowadzone, w celu obniżenia wykazywanego podatku należnego. Oznacza to zatem, że w okolicznościach faktycznych kontrolowanej sprawy nie było wymagane badanie "dobrej wiary" podatnika. Trafnie zauważyły organy podatkowe, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, iż kwestia zachowania "dobrej wiary" przez podatnika może być rozważana jedynie wówczas, jeżeli transakcja miała miejsce, a strona mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Ustalenie natomiast, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, nieodnoszących się do żadnych realnych transakcji, oznacza, że "dobra wiara" ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik, odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, zatem obrót istnieje tylko na fakturze (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2014r., sygn. I FSK 1105/13; wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r., sygn. I FSK 1417/13; wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., sygn. I FSK 1766/11; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2015r., sygn. I SA/Wr 2344/14).

Niemniej jednak organ pomimo tego pochylił się nad tą kwestią i w sposób nie budzący wątpliwości przedstawił, że Skarżąca dobrej wiary nie miała i posiadała świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Skarżąca nie wykazała się należytą starannością w swoich działaniach. W orzecznictwie znajdziemy przykładowe przesłanki, które wskazują, kiedy podatnik nie działa w dobrej wierze i właśnie takie przesłanki znajdujemy również w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2019r., I FSK 330/19, WSA w Gliwicach z dnia 30 maja 2019r., I SA/Gl 443/19, wyrok NSA z dnia 16 maja 2019 I FSK 2146/16, czy wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2019 I SA/Ol 711/18).

Powyższe konstatacje znalazły odzwierciedlenie także w rozstrzygnięciach w których organy podatkowe orzekały w sprawie zobowiązań podatkowych męża Skarżącej, M. F. w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012, 2013 i 2014 roku oraz w wyrokach tut. Sądu w sprawach dotyczących 2013 i 2014r. sygn. akt I SA/Kr 235/19 i I SA/Kr 721/19. Skargi podatnika – oparte na tożsamych zarzutach naruszenia (przede wszystkim) przepisów postępowania – oddalono, stwierdzając podobny jak w niniejszej sprawie schemat działania firmy M. F. we współpracy z tożsamymi firmami a raczej osobami działającymi w ich imieniu.

W konsekwencji, oceniając wszystkie okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że R. F. w 2012 roku, przy rozliczaniu podatku od towarów i usług, posługiwała się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tych okolicznościach, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że przedmiotowe faktury, wystawione na rzecz R. F. w 2012r. przez ww. firmy, mające dokumentować wykonanie usług budowlanych i innych wyżej wymienianych - nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie była ona uprawniona do odliczenia w rozliczeniach za poszczególne miesiące 2012r. podatku VAT w nich wykazanego w łącznej kwocie [...]zł.

Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego i rozpatrzenia tego materiału, zaznaczyć należy, że w opinii Sądu, postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą, wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne, prawidłowo ustalone przez organy podatkowe na podstawie wszechstronnie zebranego materiału dowodowego, do którego szczegółowo odniesiono się w treści uzasadnienia – uznać należy, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skarg, nie doszło do naruszenia wskazanych przez Skarżącą przepisów proceduralnych. Rozpatrując przedmiotową sprawę, podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do realizacji zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Ocena materiału dowodowego została dokonana zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, którego efektem jest analiza zgromadzonych dokumentów, złożonych wyjaśnień, protokołów przesłuchań świadków, okoliczności kwestionowanych transakcji, pozwala na stwierdzenie, że zgromadzenie materiału dowodowego nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, a dokonana ich ocena nie nosi znamion dowolności i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, zastrzeżonych w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych więc względów, w opinii Sądu, postępowanie dowodowe zostało przez organy podatkowe, przeprowadzone prawidłowo.

Dokonując ustaleń faktycznych korzystały ze szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym (zeznania skarżącej, jej męża M. F., zeznania świadków) oraz z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych oraz karnych. Postępowanie podatkowe opiera się na zasadzie współdziałania, a więc jeśli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., III SA/Wa 1452/02). Negując ustalenia organu Skarżąca przedstawiła wprawdzie własne wnioski dowodowe jednak mimo podjętych działań z jej strony dowody przez nią wskazane nie podważyły skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku Skarżąca poprzez swego pełnomocnika procesowego, forsowała twierdzenie jakoby wnioski organów nie były racjonalne skoro nie kwestionowały one wykonania znaczącej wartości inwestycji a "tylko" kwestionowały, że wykonały je inne podmioty niż wykazane na fakturach. Twierdzenia te nie były jednak adekwatne do treści zaprezentowanych wyżej zasad obowiązujących na gruncie podatku VAT wedle których uwzględniona w rozliczeniu może być tylko faktura odzwierciedlająca czynność dokonaną pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami.

Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy można zatem bezsprzecznie uznać za zupełny. Organ bowiem wykorzystał wiele możliwych środków dowodowych (przesłuchanie świadków, przesłuchanie skarżącej, dowody z dokumentów zebranych w toku innych postępowań, zwrócenie się do innych organów). Nie można przyjąć, że organ pominął dowody przedstawione przez Skarżącą, bowiem odniósł się do wszystkich oferowanych dowodów a nadto wyjaśnił dlaczego odmówił niektórym z nich mocy dowodowej, a w tym miejscu należy jedynie podkreślić, że posiadał on takie uprawnienie, co wynika z ustawy, jak i utrwalonej linii orzeczniczej (por. art. 191 o.p. oraz wyrok WSA z 8 listopada 2018r., I SA/Po 23/18 i powołane tam orzecznictwo).

Za prawidłowe należy też uznać korzystanie przez organ z dowodów pochodzących z innych postępowań. Takie uprawnienie wynika z art. 180 § 1 o.p., który to stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem. Organ może skorzystać zatem z ustaleń poczynionych w toku innych postępowań, a ustalone tam okoliczności nie będą posiadać mniejszej mocy dowodowej od ustaleń poczynionych w toku właściwego postępowania (wyrok NSA z dnia 5 lutego 2019 r., I FSK 102/17). Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, z tym że nie dlatego, iż był nim związany, tylko dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków.( wyrok WSA w Opolu z dnia 30 maja 2019r, I SA/Op 58/19).

W omawianej sprawie organy skorzystały z ustaleń poczynionych w toku innych postępowań, jednak przywołując te ustalenia oceniał je w kontekście ich wpływu na stan faktyczny w sprawie Skarżącej, stąd Sąd nie dopatrzył się tutaj uchybienia. Organ odwoławczy wywiązał się też z ustawowego obowiązku wynikającego z art. 210 § 4 o.p. bowiem w klarowny sposób wyłożył w uzasadnieniu przyczyny, które spowodowały, że organ nie wziął pod uwagę zgłaszanych wniosków dowodowych. Podał wiele przesłanek, które doprowadziły go do ustaleń stanu faktycznego i nie dopatrzył się obrazy przepisów dotyczących postępowania dowodowego. Sąd w pełni uznał za prawidłowe ww. ustalenia i oceny organu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że organy dobitnie wskazały na proceder wykorzystywania przez Skarżącą faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Argumentacja organu jest przekonywująca, a z przedstawionych dowodów można w łatwy sposób odtworzyć oszukańczy proceder. Tym samym za niezasadne należy uznać zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Same gołosłowne i niepoparte konkretnym materiałem dowodowym twierdzenia Skarżącej nie mogły ostać się w świetle ustaleń i analizy, dokonanej przez organy podatkowe. Zaś ocena dowodów, poczyniona niezgodnie z oczekiwaniami skarżących nie świadczy o wadliwości zaskarżonych decyzji.

Skoro prawidłowo ustalono stan faktyczny w sprawie, to zasadnie zastosowano także przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego, na które wyżej wskazano. W konsekwencji nie mogły zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Dokonując natomiast kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza ramy zarzutów, zgodnie z cytowanym na wstępie art. 134 § 1 p.p.s.a., orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybień, skutkujących koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Odnosząc się jeszcze końcowo do kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, stwierdzić należy, iż organ odwoławczy prawidłowo powołał się w tym zakresie na treść art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, 70 § 7 pkt 1 o.p. Uwzględnił, że w przedmiotowej sprawie, ocenie podlega podatek VAT, który płatny jest w terminie do 25 dnia następnego miesiąca po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, zatem okres przedawnienia w odniesieniu do rozliczeń za I, II i III kwartał 2012r. - upływałby 31 grudnia 2017r., natomiast za IV kwartał 2012r. - upływałby 31 grudnia 2018r. Jednakże wystąpiły okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku VAT za ww. kwartały 2012r. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 14 listopada 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.: "Z uwagi na podanie nieprawdy w złożonych w okresie od kwietnia 2012r. do stycznia 2013r. w Urzędzie Skarbowym [...] w K., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru oraz z wykorzystaniem tej samej sposobności, deklaracjach podatku od towarów i usług [...] dotyczących podmiotu "[...] R. F. z siedzibą w K., za I, II, III i IV kwartał 2012r., poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony od transakcji nabycia towarów, stwierdzonych w nierzetelnych fakturach VAT, odzwierciedlających fikcyjne transakcje, przeprowadzone pomiędzy "[...] R. F. a firmami: [...] [...] Spółkę z o.o. z/s w L. i "[...]" K. K. z/s w B., czym uszczuplono należne zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług o kwoty: za I kwartał 2012r. - [...] zł, za II kwartał 2012r. -183.793 zł, za III kwartał 2012r. - [...] zł, za IV kwartał 2012r. - [...] zł, tj. w łącznej kwocie [...]zł."(...)". Zawiadomieniem z dnia 28 listopada 2017r. - sporządzonym na podstawie art. 70c o.p. - Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował R. F., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w okresie od dnia 14 listopada 2017r. w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., (Potwierdzenie odbioru w dniu 18 grudnia 2017r.). W tym okresie R. F. działała w postępowaniu bez pełnomocnika. Z uwagi na fakt, iż ww. postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, to zgodnie z art. 70 § 7 o.p., dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania, termin przedawnienia będzie biegł dalej. Z uwagi na przedstawione okoliczności, podatek od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012r. nie uległ przedawnieniu, zatem organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji