Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1526/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24, art. 9 ust. 2, art. 30c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W 2006 r. E. K. (dalej: "Strona", "Skarżący") prowadził działalność gospodarczą w ramach Spółki jawnej pod nazwą "B." z siedzibą w L., przy ul. [...], (dalej: "Spółka"). Zgodnie z umową Spółki udział wspólników w zyskach i stratach tej Spółki wynosił po 50%, a podstawowym przedmiotem działalności Spółki był handel hurtowy i detaliczny paliwami gazowymi. W 2006 r. wspólnicy rozliczali dochody z tej działalności według zasad określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej: "u.p.d.o.f."), opłacali 19% – owy podatek liniowy; Spółka prowadziła księgi rachunkowe.

W dniu 27 kwietnia 2007 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w O. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2006 f. (na formularzu PIT-37L), w którym wykazał podatek należny w kwocie 32.349 zł.

Na podstawie upoważnienia z 23 sierpnia 2008 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS") przeprowadzono kontrolę wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Postanowieniem z dnia 16 października 2013 r. został włączony do postępowania cały materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Zakończenie wynikiem kontroli nastąpiło w dniu 27 maja 2010 r.

W toku tej kontroli ustalono, że Spółka dokonała w okresie od 1 stycznia 2006 – 30 czerwca 2006 r. sprzedaży gazu poza ewidencją księgową Spółki co najmniej w ilości 200 330 litrów. Powyższych ustaleń dokonano w oparciu o dokumenty udostępnione przez Spółkę, jak i zebrane przez Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w B. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji. Wśród dokumentów źródłowych znajdowały się 2 zeszyty, raporty obrotów dziennych z maja i czerwca 2006 r. prowadzone przez pracowników spółki. Jeden zeszyt zawierał dane dotyczące zakupu gazu za okres 1 stycznia 2006 r. – 9 czerwca 2006 r. oraz zestawienia pozaewidencyjnej sprzedaży gazu w kolejnych miesiącach ww. okresu. Drugi zeszyt z kolei zawierał dane dotyczące sprzedaży gazu luzem za ww. okres. Dowody te są częścią dokumentacji prowadzonej przez Spółkę nieoficjalnie w okresie kilku lat poprzedzających badany okres do dnia 9 czerwca 2006 r., kiedy funkcjonariusze Policji dokonali zabezpieczenia dokumentacji źródłowej Spółki. Wśród dowodów źródłowych znajdowały się również dowody w postaci kserokopii protokołów przesłuchań pracowników Spółki i Spółki B. oraz podręcznej ewidencji sprzedaży gazu płynnego luzem prowadzonej w stacji paliw w C. należącej do Spółki – głównego kontrahenta kontrolowanej Spółki zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w W. w postępowaniu przygotowawczym.

W toku kontroli porównano zapisy ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatkowych z ewidencjami podręcznymi, stwierdzając, że podręczne ewidencje zawierają dodatkowe zapisy dotyczące niefakturowanych dostaw gazu, na które to dostawy brak jest faktur sprzedaży lub paragonów fiskalnych. Ponadto stwierdzono, iż karty 90–95 ewidencji zakupu zawierają zapisy dotyczące sprzedaży gazu poza ewidencją w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 9 czerwca 2006 r. zarówno do stacji paliw Spółki, jak również dla innych odbiorców. Zapisy w ewidencji zakupu, w większości przypadków są zgodne z zapisami w zeszytach będących podręczną ewidencją sprzedaży gazu luzem, tak w zakresie odbiorców gazu poza ewidencją i ilości gazu, jak i dat jego dostawy.

Dodatkowo ustalono, że ewidencja obrotu gazem na Stacji Paliw Spółki w C. zawiera zapisy dotyczące sprzedaży gazu płynnego luzem, które to zapisy w większości pozostają w zgodzie z zawartymi w podręcznej ewidencji sprzedaży zapisami sprzedaży Spółki i zakupem gazu wynikającym z zapisów ewidencji zakupu gazu prowadzonej na tej Stacji za okres 1 stycznia – 9 czerwca 2006 r. Zeznania i wyjaśnienia następujących osób: T. P., A. B., T. G., A. M. P., A. S. i K. P. zgodnie potwierdzają fakt ich uczestnictwa w realizacji dostaw gazu udokumentowanych wyłącznie dowodami Wz, które zapisywano w podręcznych ewidencjach.

W związku z takimi ustaleniami organ pierwszej instancji w myśl art. 193 § 4 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej "o.p.") stwierdził, że księgi podatkowe Spółki za okres 1 stycznia 2006 – 30 czerwca 2006 r. są nierzetelne i nie stanowią dowodu w prowadzonym postępowaniu, bowiem nie odzwierciedlają całości przychodów ze sprzedaży gazu.

Dyrektor UKS określił przychód Spółki, a więc i podstawę opodatkowania wspólników w drodze oszacowania. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. i oszacował podstawę opodatkowania w inny sposób – stosownie do art. 23 § 4 O.p. tj. na podstawie dodatkowej ewidencji sprzedaży prowadzonej w Spółce, w znacznej części potwierdzonej zapisami zawartymi w zestawieniu sprzedaży poza ewidencją, zapisami w raportach obrotów dziennych prowadzonych przez kierowców kontrolowanej Spółki, zapisami ewidencji zakupu prowadzonej przez kontrahenta Spółki oraz zeznaniami świadków.

Z kolei ceny sprzedaży gazu oszacowano na podstawie dowodów źródłowych Spółki jako średnie ceny sprzedaży w poszczególnych miesiącach. Na podstawie faktur sprzedaży gazu znajdujących się w dokumentach źródłowych Spółki, wystawionych dla kontrahentów dla których realizowana była sprzedaż gazu poza ewidencją, sporządzono miesięczne zestawienia danych z faktur na sprzedaż gazu luzem. Odnosząc wartość uzyskanych przychodów za dany miesiąc do ilości gazu sprzedanego na podstawie tych dokumentów obliczono średnie ceny sprzedaży 1 litra i jednego kilograma gazu luzem w kolejnych miesiącach 2006 r. Tak ustalone średnie ceny zastosowano do określenia [oszacowania] przychodu ze sprzedaży. W wyniku powyższego stwierdzono, że wartość sprzedaży gazu poza ewidencją wynosi 329.659,74 zł brutto, 270.212,90 zł netto, z czego na Stronę przypada kwota kwotę 135.106,45 zł netto. Tym samym, w miejsce dochodu wykazanego przez Skarżącego przypadającego na niego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki w kwocie 186.045,13 zł wyliczono dochód w wysokości 321.151,58 zł.

W związku z powyższym Dyrektor UKS, decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 58 019 zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości 32 349 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora UKS w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem następujących przepisów:

art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p., w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 z późn. zm.) – poprzez określenie Stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. po upływie terminu przedawnienia;

art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej – poprzez niedopuszczalne przyjęcie, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych, jak również zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu, mogą – jako materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym, a także poprzez ustalenie na podstawie przedmiotowych wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy, jak również poprzez gromadzenie w niniejszej sprawie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania Strony do organu kontroli skarbowej;

art. 23 § 4 i 5, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, a także w zw. art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 oraz art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. – poprzez dokonanie błędnych i arbitralnych ustaleń w zakresie rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży przez Spółkę gazu luzem, w wyniku zaniechania jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia źródeł pochodzenia gazu będącego w ocenie organu pierwszej instancji – przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej, co skutkuje przypisaniem Stronie przedmiotu opodatkowania, który w rzeczywistości w ogóle nie wystąpił i którego wystąpienie nie zostało udowodnione.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Strona nie zgodziła się również z decyzją organu odwoławczego

i w dniu [...] grudnia 2014 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 51/15 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazując niezbędny zakres postępowania dowodowego, jakie organy winny w sprawie przeprowadzić.

W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał m.in., że:

przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Zarzuty Skarżącego w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. W konsekwencji, nie znalazł – w ocenie Sądu – potwierdzenia zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 po upływie terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków S. S. oraz A. B. na okoliczność dokonywania zakupów od Spółki gazu poza ewidencją przez te firmy. Nieuprawniona jest odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kontrahenta Spółki z tego powodu, iż szereg przeprowadzonych kontroli nie wykazało rozbieżności pomiędzy zapisami ksiąg, a inni odbiorcy gazu zeznawali, że nie kupowali gazu od Spółki.

Zdaniem Sądu, zasadne są też zarzuty Skarżącego w zakresie ustaleń dotyczących łącznej ilości ubytków i przetankowań gazu w 2006 r. co mogło mieć wpływ na określenie wysokości podstawy opodatkowania. Powstałe wątpliwości winny być zweryfikowane poprzez przeprowadzenie dodatkowych dowodów; z zeznań A. P. co do prawidłowości zapisów zawartych w zeszycie, a dotyczących przetankowań i ubytków, względnie w oparciu o rejestry kart wywozu czy kart wywozu. Brak wyjaśnienia tej kwestii poprzez weryfikację przyjętych wielkości przetankowań i ubytków stanowiło naruszenie przepisów postępowania; art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie pomniejszając określonych przychodów o koszty uzyskania winny jednoznacznie przedstawić stanowisko co do źródła pochodzenia sprzedawanego gazu poza ewidencją. Jeżeli organ podatkowy przyjmuje, iż strona uzyskała gaz bezkosztowo to stanowisko to winno być poparte wyliczeniami z zastosowaniem określonego przelicznika pozwalającymi dokonać oceny stanowiska organu w zakresie bezkosztowego uzyskania przez Spółkę gazu. Uzyskanie w ten sposób gazu wyklucza pochodzenia gazu ze źródeł nielegalnych.

W ocenie Sądu nie znalazł potwierdzenia zarzut dotyczący gromadzenia materiału dowodowego w sposób niebudzący zaufania do organów skarbowych i utrudniający Skarżącemu czynny udział w postępowaniu bowiem w przedmiotowej sprawie zostały zebrane wszystkie możliwe informacje, które pozwalały na dokładne ustalenie stanu faktycznego i podjęcie rozstrzygnięcia. Organy uprawnione także były do posłużenia się materiałami pozyskanymi w toku postępowania karnego, w tym zeznaniami i wyjaśnieniami złożonymi przez Pana A. P.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego o niedopuszczalności wykorzystania jako dowodu w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych w postępowaniu karnym w charakterze świadka przez osoby, którym następnie postawiono zarzuty i tym samym uzyskały one status podejrzanych. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż na gruncie postępowania podatkowego brak w powyższym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, zaś formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej jest bardzo pojemna.

Sąd wyjaśnił, że zawarty w uzasadnieniu decyzji podatkowej opis dokonanych czynności oraz zakres zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, może ograniczać się do stwierdzonych nieprawidłowości i wykazania ich wystąpienia. Nie jest natomiast ani konieczne, ani celowe opisywanie i analizowanie tych elementów rozliczeń podatnika, których organ podatkowy nie zakwestionował oraz gromadzenia w aktach sprawy całości dokumentacji finansowo–księgowej podatnika w kontrolowanym okresie, której obowiązek przechowywania obciąża podatnika. Okoliczność, że dokumentacja ta została podatnikowi odebrana przez organy ścigania nie ma przy tym znaczenia, w szczególności zaś nie powoduje, iż organy podatkowe muszą całość dokumentacji podatnika włączyć do akt sprawy. Dlatego też nie są zasadne zarzuty, że z uwagi na brak w aktach sprawy całości materiałów źródłowych Skarżący został pozbawiony możliwości wykazania wadliwości wydanych w sprawie decyzji.

Zdaniem Sądu zeznania A. P. złożone w trakcie przesłuchania w charakterze świadka nie podważają ani wiarygodności, ani też przydatności prowadzonej przez niego "podręcznej ewidencji". W sytuacji, gdy pozaewidencyjna sprzedaż gazu została udowodniona także innymi dowodami, ustalenie jej rozmiaru z uwzględnieniem tej ewidencji nie naruszało przepisów o postępowaniu dowodowym. Mając na uwadze inne dowody organy podatkowe były uprawnione do uznania za wiarygodne zeznania A. P. złożone w charakterze świadka, jednocześnie nie dając wiary późniejszym zeznaniom złożonym w charakterze podejrzanego. Skarżący odwołał się także do zeznań A. P. złożonych już w charakterze podejrzanego w dniu [...] lutego 2009 r. W zeznaniach Pan A. P. twierdził, że zapiski te prowadził na potrzeby własne "dla własnej orientacji". Nie czynił tego na niczyje polecenie i nikt go z nich nie rozliczał. Wyjaśnił, że ma "skłonność do zapisków". Przesłuchanie z dnia [...] kwietnia 2008 r. było długie, a ponieważ odbywało się w przyjemnej atmosferze nie przypuszczał, że w protokole znajdą się stwierdzenia, których nie powiedział, np. sformułowanie "sprzedaż poza ewidencją", jakiego nie ma w jego słowniku. Zdaniem Sądu, ani stwierdzenia powyższe, ani też wyjaśnienie, że były to zapisy dotyczące planowanej sprzedaży, nie mogły skutecznie podważyć ustaleń organów podatkowych, które – jak już Sąd wskazał – znajdowały potwierdzenie także w innych dowodach.

Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania w charakterze świadków niektórych osób w tym A. P., a poprzestaniu na włączeniu protokołów z przesłuchań tych osób w ramach prowadzonego wcześniej postępowania Sąd wskazuje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu – także karnym – a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu pozaewidencyjna sprzedaż gazu została udowodniona także innymi dowodami niż zeznania A. P. Co więcej, jak wskazał Sąd, ten mechanizm nie funkcjonował u kontrahenta na jednej stacji, ale także na innych, zatem trudno doszukiwać się tutaj przypadkowości. Tak samo, jak trudno uznać za przypadkową zbieżność zapisów w zeszycie dokonywanym przez A. P. w Spółce i takich samych zapisów w B. sp. z o.o., będącej kontrahentem Spółki. Potwierdzają to zeznania W. Ł., A. P., T. G., który w zeznaniach stwierdził, że "ze sprzedażą gazu i paliwa poza ewidencją nikt się nie krył z pracowników B. sp. z o.o. i Spółki. Rozmawiałem z kierowcami Spółki, w czasie tych rozmów padały z ust kierowców, że gaz na "WZ" to gaz poza ewidencją, czyli lewy. Takie stwierdzenia padały z ust G., P., S., T.." To samo potwierdzają K. W. pracownik B. sp. z o.o., G. B., S. Z., D. B.. Pracownicy ci w B. sp. z o.o. byli odpowiedzialni za odbiór paliwa i następnie jego sprzedaż, z której musieli się rozliczyć. Należy uznać zatem, że posiadali wiedzę dotyczącą ilości i pochodzenia gazu. Sprzedaż poza ewidencją potwierdza też A. W., która stwierdziła, że zeszyty prowadzone były na polecenie właścicieli B. sp. z o.o., którzy nauczyli jak rozliczać poza ewidencją sprzedaż gazu i paliwa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po ponownej analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach niniejszej sprawy zarzutów podniesionych w odwołaniu Strony z dnia 24 lipca 2014 r. oraz w pismach procesowych z dnia 29 października 2014 r., z dnia 5 listopada 2014r. i z dnia 14 grudnia 2017 r. uwzględniając ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 51/15 uchylił zaskarżoną decyzje i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Realizując wskazania Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 51/15 organ przeprowadził dodatkowe postępowania, w ramach którego przesłuchał w charakterze świadków w dniu A. B., A. P., S. S..

Decyzją z dnia [...] września 2018 r. nr Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik UCS") określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 58.019 zł.

W ocenie Naczelnika UCS przeprowadzone dowody z przesłuchań świadków nie wyjaśniły jednoznacznie kwestii dokonywania przez prowadzone przez nich firmy zakupów gazu z B. poza ewidencją.

Ustosunkowując się do kwestii ubytków i przetankowań gazu w 2006 r. Naczelnik UCS stwierdził, że rozmiary przetankowań nie mają znaczenia dla ustaleń kontroli, ponieważ ilość gazu sprzedana poza ewidencją, wynika wprost z zapisów informujących o sprzedaży poza ewidencją (dla których brak faktur sprzedaży i oznaczonych w przeważającej części w ewidencji zeszytowej literami "WZ"). Ilości gazu wykazane w fakturach oraz dowodach wz dokumentowały faktyczne ilości gazu sprzedanego do odbiorców i nie podlegały żadnym ubytkom. Potwierdzają to zeznania Pana S., B. oraz P., w których zeznali, że ilości wykazane w dokumentach sprzedaży nie podlegały jakimkolwiek zmianom jeśli chodzi o ubytki.

W kwestii źródła pochodzenia gazu sprzedanego poza ewidencją, Naczelnik UCS wskazał, że w sytuacji, kiedy Spółka ich nie wskazała, wytypowanie przez organ z pewną dozą prawdopodobieństwa określonego podmiotu jako ten, od którego Spółka nabywała gaz, nie dostarczyłoby informacji potwierdzających takie działania. Naczelnik UCS wskazał, że gaz którym obracała Spółka poza ewidencją pochodził z nielegalnego źródła, ponieważ w oficjalnej ewidencji Spółki nie ma śladów na zakup takowego towaru, a ponad wszelką wątpliwość udowodniono sprzedaż gazu poza ewidencją.

Dodatkowo organ podniósł, że w oparciu o identyczny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz te same ustalenia, postępowania w zakresie podatku VAT oraz podatku akcyzowego odnośnie okresu I połowy 2006 r., zostały zakończone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn akt I GSK 2205/15 (podatek akcyzowy) i I FSK 1119/15 (podatek VAT) oddalającymi skargi kasacyjne Strony. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny, uznał że materiał dowodowy zgromadzony w tych sprawach, jednocześnie taki sam jak w niniejszej sprawie przez ówczesny Organu kontroli skarbowej był przekonujący oraz stanowił podstawę do stwierdzenia, że Spółka dokonywała w I półroczu 2006 sprzedaży poza ewidencją.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, szczegółowo opisanego w wydanej decyzji Naczelnik UCS stwierdził, że w okresie 1 stycznia 2006 r. – 30 czerwca 2006 r. Spółka, dokonała sprzedaży gazu poza ewidencją co najmniej w ilości 200.330,00 litrów. Następnie na podstawie faktur sprzedaży gazu znajdujących się w zbiorze dokumentów źródłowych kontrolowanej Spółki, wystawionych dla kontrahentów do których realizowana była sprzedaż gazu poza ewidencją, sporządzono miesięczne zestawienie danych z faktur na sprzedaż gazu luzem.

Odnosząc wartość uzyskanych przychodów za dany miesiąc do ilości gazu sprzedanego na podstawie tych dokumentów Naczelnik UCS obliczył średnie ceny sprzedaży 1 litra i jednego kilograma gazu luzem. W celu obliczenia średniej ceny sprzedaży 1 kilograma gazu ogółem organ zastosował przelicznik 1,78 litra/ 1 kilogram - zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825).

Do określenia kwot niezaewdencjonowanych przychodów ze sprzedaży gazu Naczelnik UCS zastosował średnie ceny sprzedaży wynikające z dokumentów źródłowych kontrolowanej jednostki za poszczególne miesiące 2006 roku. Ilości gazu sprzedanego poza ewidencją przyjął wg zapisów podręcznej ewidencji sprzedaży, których nie wykazano w ewidencjach księgowych prowadzonych dla potrzeb rozliczeń z budżetem państwa.

W ocenie Naczelnika UCS Spółka w 2006 roku nie zaewidencjonowała w urządzeniach księgowych prowadzonych dla potrzeb rozliczeń z budżetem państwa przychodu ze sprzedaży gazu płynnego w miesiącach: styczeń-czerwiec 2006 roku w łącznej ilości 200.330,00 litrów o wartości szacunkowej netto 270.212,90 zł. Skarżący z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Spółki osiągnął dochód w wysokości 314.805,83 zł, a nie jak wykazał w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2006 r. w kwocie 179.699,38 zł. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wyniosło 58.019,00 zł.

W dniu 15 października 2018 r. Strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS").

W odwołaniu pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: "p.p.s.a."), poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie dokonywania przez Spółkę w 2006 r. rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem, co było konsekwencją braku przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego wskutek całkowitego pominięcia korzystnych dla Strony dowodów zgromadzonych w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, czego dodatkowym skutkiem było również naruszenie wiążących wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 51/15;

naruszenie przepisów art. 23 § 4 i 5, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 oraz art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez niedopuszczalne potraktowanie jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu (zamiast dochodu), czego skutkiem jest przypisanie Stronie dodatkowego przedmiotu opodatkowania, który w rzeczywistości w ogóle nie wystąpił i którego wystąpienie nie zostało udowodnione.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS z dnia [...] września 2018 r.

We wstępie uzasadnienia Dyrektor IAS zaznaczył, że na podstawie art. 153 p.p.s.a organ związany jest oceną prawną wyrażoną w wydanym w tej sprawie wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 51/15.

Dyrektor IAS rozpatrując ponownie odwołanie w pierwszej kolejności przeanalizował, czy z uwagi na termin przedawnienia zobowiązania (sprawa dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok) może wydać decyzję merytoryczną, czy też jego uprawnienia ograniczają się do wydania decyzji kasacyjnej uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążę się z niewykonaniem tego zobowiązania. Po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia biegnie on dalej od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 o.p.). W przedmiotowej sprawie Prokuratura Okręgowa w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...], zmienionym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] przedstawiła Skarżącemu zarzuty popełnienia przestępstw z kodeksu karnego oraz kodeksu karnego skarbowego. Wśród postawionych Stronie zarzutów znajduje się zarzut dotyczący pozaewidencyjnej sprzedaży paliw i gazu, co pozwoliło na uchylanie się od opodatkowania, a także składanie nieprawdziwych deklaracji podatkowych, narażając przez to na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie od 1995 r. do czerwca 2006 r. Treść postanowienia z dnia [...] grudnia 2008 r. ogłoszono Skarżącemu w dniu 5 stycznia 2009 r., co podatnik potwierdził swoim podpisem. Oznacza to, że przed 31 grudnia 2012 r. bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku

Dalej organ podkreślił, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika zawartych w odwołaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w zapadłym w sprawie wyroku z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 51/15 nie nakazał organom podatkowym przeprowadzania szeregu dodatkowych dowodów i czynności w szczególności:

ustosunkowanie się do całości zeznań A. P. z dnia [...] kwietnia 2008 r., a więc również do tych ich fragmentów, które potwierdzają brak związku jego zeszytów z rzeczywistością, jak również do całości wyjaśnień A. P. z dnia [...] lutego 2009 r.,

uwzględnienie wszystkich informacji wynikających z zeszytów A. P.,

a więc dotyczących również przychodów, kosztów zakupów oraz zysku (marż) realizowanego na sprzedaży każdej zatankowanej cysterny,

zgromadzenia dowodów potwierdzających dokonywanie rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG do innych odbiorców niż spółka B. Sp. z o.o.

Wypełniając dyspozycje Dyrektora IAS w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków A. B., A. P., S. S.. Dyrektor IAS zaznaczył, że w uzasadnieniu decyzji Naczelnik UCS ustosunkował się również do kwestii ubytków i przetankowań gazu w 2006 r. W ocenie Dyrektora IAS zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. jest zatem niezasadny.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy Organ wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w analizowanej sprawie wynika, że Skarżący jako wspólnik Spółki zaniżył wysokość przychodów poprzez niezaewidencjonowanie w księgach podatkowych Spółki przychodów ze sprzedaży 200 330 litrów gazu płynnego na kwotę 270 212,90 zł.

Podał, że w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji, na podstawie m.in. zeznań zgromadzonych przez CBŚ w B. oraz Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. : A. P., H. S., A. S., A. P., K. P., M. B., A. W., G. B., Kr. W., M. P., T. P., T. G., A. S., S. Z., W. G., S. T., A. P., E. K., A. M., K. C., P. O., D. B., A. ., W. Ł., I. R. ustalił, że w Spółce prowadzono zakup i sprzedaż gazu poza ewidencją.

Zaznaczył, że obszerne wyjaśnienia w powyższym zakresie złożył A. P. do którego obowiązków należało przyjmowanie na stan oraz wydawanie

i rozliczanie gazu. Z jego zeznań złożonych do protokołu przesłuchania świadka z dnia 8 kwietnia 2008 r. wynika, że w celu rozliczenia się z ilości przyjmowanego gazu [ewidencjonowanego i nieewidencjonowanego] prowadził od 2003 r. zeszyty, w których osobiście dokonywał wpisów przyjętego i wydanego gazu. Jeden z zeszytów obejmuje okres od 2 listopada 2005 r. do 9 czerwca 2006 r. Ponadto świadek wyjaśnił zasady funkcjonowania oznaczeń, jakie stosował dla dostawców

i odbiorców, sposób przenoszenia sprzedaży pozaewidencyjnej do zestawienia zakupu, które prowadził na ostatnich stronach zeszytu. Zeznania te są zgodne z dokumentacją źródłową, zabezpieczoną przez organy ścigania oraz pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. W zeszytach dotyczących sprzedaży A. P. zaznaczał komu wydał paliwo, dla kogo i czy jest to sprzedaż ewidencjonowana, czy też sprzedaż, która nie będzie księgowana.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego – zdaniem organu odwoławczego – wynika, że kierowcy Spółki mieli pełną świadomość, iż uczestniczą w obrocie gazem, który jest dokonywany poza ewidencją. Jeśli dostarczony towar miał być księgowany – wystawiali faktury VAT, jeśli zaś towar miał być poza ewidencją – wystawiali dokumenty wydania zewnętrznego – Wz. Świadczą o tym zeznania A. S., kierowcy zatrudnionego w Spółce, który zeznał, że o tym, że ma wozić gaz na Wz–etki na stacje B. decydowali K. i P.. Na ich polecenie dostawy do odbiorcy kierowca rozpisywał dwojako, tj. na Wz i na fakturę. Oni wiedzieli, ile kierowca zostawi gazu na stacji paliw B. i mówili mu, ile litrów ma wpisać na fakturę, a ile na Wz–etkę.

Powyższe potwierdzają również zeznania K. P. – kierowcy zatrudnionego w Spółce, który stwierdził, że woził gaz luzem, rozpisując średnio połowę na Wz–etki i połowę na faktury. Fakt, że niektórzy kierowcy, tj.: W. G., A. P. i S. T., przesłuchani przez organ nie potwierdzili, iż wystawiali dokumenty Wz dla potrzeb sprzedaży poza ewidencją, nie może stanowić o automatycznym uznaniu, że tak w rzeczywistości nie było. W ocenie organu odwoławczego, zeznaniom tym należy odmówić przymiotu wiarygodności z kilku powodów. Wyżej wymienieni kierowcy, w trakcie składania zeznań, byli nadal pracownikami Spółki, stąd można wywieść, że swoimi zeznaniami nie chcieli zaszkodzić pracodawcy. Ponadto, z treści odpowiedzi udzielanych na konkretne pytania można wnioskować, że mogły być one wcześniej ustalane. Jednak wszyscy przesłuchani kierowcy potwierdzili, że dostarczając paliwo wypisywali zarówno faktury, jak i dowody Wz. Wyjaśnili, że przyczyną wystawiania dokumentów Wz był brak druków faktur.

O tym, że W. G., S. T. i A. P., składając zeznania mijali się z prawdą, świadczą zeznania pracowników stacji paliw należących do B. Sp. z o.o., do których dostarczano gaz poza ewidencją tj. zeznania W. L., pracownika stacji w W., A. P., pracownika stacji paliw w T., T. G., pracownika stacji paliw w C., K. W. pracownika na stacji w B..

Biorąc pod uwagę, że przesłuchani świadkowie byli w Spółce z o.o. B. odpowiedzialni za odbiór paliwa, a następnie jego sprzedaż, z której musieli się rozliczyć, należy uznać, że posiadali pełną wiedzę dotyczącą nie tylko ilości, ale i pochodzenia gazu.

Dodatkowo wskazał na ich wyjaśnienia, że w sytuacji, gdy brakowało gazu na stanie wg prowadzonej komputerowo ewidencji, prosili kierowców Spółki o wystawienie faktur. Poza tym wyjaśnili, że w sytuacji, gdy sprzedawali gaz nieewidencjonowany, nie wystawiali żadnych dokumentów dotyczących jego sprzedaży.

Poprawność zapisów w zeszytach prowadzonych przez A. P. uwiarygodnia także podręczna ewidencja, w której odnotowywano przyjęcia gazu, prowadzona na stacji paliw w C.. Z porównania zapisów tych ewidencji z fakturami sprzedaży gazu wystawionymi przez kontrolowaną Spółkę dla ww. stacji paliw, wynika, że w większości występuje zgodność poszczególnych sprzedaży gazu płynnego luzem pomiędzy podręczną ewidencją sprzedaży Spółki i zakupem gazu wynikającym z zapisów ewidencji zakupu gazu prowadzonej na stacji paliw Spółki w C. za okres 1 stycznia – 9 czerwca 2006 r.

Ewidencję w postaci zeszytów w B. Sp. z o.o. prowadził m.in. T. P., który zeznał, że w trakcie swojej pracy na stacji paliw w C. prowadził ewidencję dostaw gazu w zeszycie formatu A5, w którym zapisywane były zarówno dostawy gazu ewidencjonowane, jak i te nieewidencjonowane. Także T. G. zeznał, że: "WZ wpisywaliśmy jedynie do zeszytu, który nie był ewidencjonowany, a służył jedynie temu żeby M. mogli kontrolować prowadzoną pozaewidencyjną sprzedaż gazu LPG".

Dyrektor IAS stwierdził, że treść zeznań i wyjaśnień złożonych przez pracowników dwóch odrębnych firm, tj. B. i B. w kwestii wprowadzania do obrotu gazu poza ewidencją są zbieżne i wzajemnie się uzupełniają. Stąd uzasadnione było wykorzystanie zeszytów prowadzonych przez A. P. jako dowodów w sprawie. W ocenie organu odwoławczego, w trakcie dokonywania wpisów w zeszytach, Pan P. stosował jednolity sposób oznaczeń i z wpisów tych jednoznacznie wynika, że dla sprzedaży pozaewidencyjnej, która w zeszytach jest odpowiednio zaznaczona, w dokumentach źródłowych Spółki brak jest faktur sprzedaży.

Zatem, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, pracownicy Spółki, na wyraźne polecenie wspólników, świadomie prowadzili sprzedaż gazu poza ewidencją co służyło zaniżaniu przychodu firmy, a tym samym kwoty podatku należnego od wspólników.

Oceniając zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy dotyczący zaniżenia przychodów organ odwoławczy stwierdził, iż jest on kompletny i spójny. Szereg dowodów uzupełnia się wzajemnie. Zeznania pracowników są logiczne, poza tym były to osoby obce w stosunku do wspólników, nie miały więc powodów do ewentualnego składania fałszywych zeznań.

Wyjaśnienia A. P., w których podał On, w jaki sposób dokonywał zapisów w podręcznej ewidencji, są zgodne z dokumentacją źródłową Spółki oraz pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Okoliczność sprzedaży gazu poza ewidencją księgową potwierdzają zarówno pracownicy Spółki, jak i kontrahenta Spółki – B. Sp. z o.o. W ocenie Dyrektora IAS materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jednoznacznie potwierdza dokonywanie sprzedaży gazu poza ewidencją.

Powyższe ustalenia zaaprobował Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie stwierdzając, że w sytuacji, gdy pozaewidencyjna sprzedaż gazu została udowodniona także innymi dowodami, ustalenie jej rozmiaru z uwzględnieniem tej ewidencji nie naruszało przepisów o postępowaniu dowodowym .

Mając powyższe na względzie, zdaniem organu odwoławczego, księgi podatkowe Spółki za 2006 r. nie spełniają wymogów wskazanych w art. 193 § 1 O.p. i należy je uznać za nierzetelne. W konsekwencji, na podstawie § 4 art. 193 O.p., Organ nie uznał ich za dowód w postępowaniu podatkowym.

Konsekwencją nierzetelności ksiąg jest zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W związku z tym, że ewidencja księgowa nie pozwalała na określenie prawidłowych przychodów i kosztów dotyczących sprzedaży przez Spółkę gazu płynnego należało zastosować oszacowanie podstawy opodatkowania.

Odnośnie metody porównawczej wewnętrznej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu, uznał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż obrót gazu poza ewidencją miał również miejsce w latach wcześniejszych.

Stwierdził, iż uzasadnione jest także odstąpienie od porównania z obrotem innych przedsiębiorstw z tej samem branży. Zastosowanie tej metody byłoby, zdaniem organu odwoławczego, łatwe do podważenia. Na obrót uzyskiwany przez innych przedsiębiorców mają wpływ różne czynniki, w tym subiektywne, jak specyfika produkcji [usług lub handlu] w zakładzie, stosowane technologie, organizacja pracy itp. Poza tym, Spółka dokonywała dostaw gazu nieewidencjonowanego do wielu podmiotów gospodarczych, prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Spółka nie ewidencjonowała również zakupu gazu. Nie sposób więc przeprowadzić oszacowanie obrotu metodą porównawczą zewnętrzną w sytuacji, gdy podmioty prowadzące podobną działalność mogły również nie wykazywać wszystkich obrotów.

Ze względu na brak istotnych zmian w majątku Spółki w badanym okresie, które mogłyby mieć wpływ na wysokość obrotów przedsiębiorstwa, nie jest możliwe zastosowanie metody remanentowej. Z uwagi na to, że Spółka nie była producentem paliw, a jedynie pośrednikiem w sprzedaży, nie mogła być również zastosowana metoda produkcyjna. Niemożliwe było też oszacowanie w oparciu o metodę kosztową, bowiem Spółka nie ewidencjonowała wszystkich zakupów, a więc nie było wiarygodnych danych, co do rzeczywiście ponoszonych kosztów. Zastosowanie metody udziału dochodu w obrocie, polegającej na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie było także niemożliwe, ponieważ ani wartość dochodu wykazana w księgach ani też obrót nie były danymi zgodnymi z rzeczywistością.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy – na podstawie zapisów zeszytów prowadzonych przez A. P. oraz zeznań pracowników Spółki i jej kontrahentów ustalił, że Spółka nie zaewidencjonowała w ewidencji księgowej w miesiącach: styczeń – czerwiec 2006 r. przychodu ze sprzedaży gazu płynnego w łącznej ilości 200 330,00 litrów – o wartości netto 270.212,90 zł netto.

Stwierdził, że dokonując szacunku organ pierwszej instancji dokładnie wyjaśnił poszczególne elementy zastosowanej "innej" metody szacowania obrotu, której zastosowanie zmierzało do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 5 o.p.

Szacując kwotę niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży gazu, organ I instancji na podstawie niekwestionowanych faktur sprzedaży znajdujących się w zbiorze dokumentów źródłowych Spółki ustalił średnią cenę sprzedaży 1 litra gazu w poszczególnych miesiącach I–VI 2006 r. Następnie ustaloną ilość niezaewidencjonowanego gazu za miesiące I–VI 2006 r. przemnożono przez średnią cenę 1 litra gazu, dotyczącą odpowiedniego miesiąca.

Wyjaśnił, że określenie podstawy Ordynacji opodatkowania w drodze szacunku zawsze polega na dokonaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Zastosowanie przyjętej przez organ pierwszej instancji metody, w ocenie Dyrektora IAS, nie budzi zastrzeżeń. Jest ona zgodna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, a przyjęte w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w dowodach zgromadzonych w aktach sprawy.

Podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonane na jego podstawie ustalenia były już weryfikowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który dokonał rozstrzygnięć w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2003, 2004 i 2005 r. i 2006 r. na podstawie tego samego materiału dowodowego i wyrokami z 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1220/11, sygn. akt I FSK 897/11 oraz sygn. akt I FSK 1180/11 oraz wyrokiem z dnia 28 lutego 2017 r. oddalił skargi Naczelny Sąd Administracyjny zweryfikował także stan faktyczny dotyczący procederu pozaewidencyjnego obrotu gazem w latach 2003 i 2004 u kontrahenta Spółki tj. Spółki B. sp. z o.o. (wyroki z 21 września 2012 sygn. akt I FSK 1434/11 i z 21 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 107/12 w zakresie podatku od towarów i usług].

Organ w kwestii zarzutów dotyczących naruszenia szeregu przepisów proceduralnych stwierdził, że wbrew twierdzeniom Pełnomocnika Strony, w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora UKS w Warszawie nie sposób dopatrzyć się naruszenia tych przepisów.

W ocenie Dyrektora IAS w postępowaniu przed organem pierwszej instancji spełniono wymogi stawiane przez powyższe przepisy. Przeprowadzono dokładne postępowanie wyjaśniające. Ocena materiału dowodowego została szczegółowo przedstawiona w obszernym uzasadnieniu decyzji i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Naczelnik UCS wskazał w uzasadnieniu decyzji, z jakich powodów uznał za wiarygodne te dowody, na których oparł poczynione ustalenia faktyczne oraz rozstrzygnął wszelkie wątpliwości, jakie mogły się nasuwać przy ocenie wszystkich zebranych dowodów.

W skardze z [...] maja 2019 r. na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art., 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900; dalej powoływanej w skrócie jako "o.p.") w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie dokonywania w 2006 r. przez Spółkę B. Sp. j., której wspólnikiem jest Skarżący, rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem, co było konsekwencją braku przeprowadzenia przez organy obu instancji wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego wskutek całkowitego pominięcia korzystnych dla Skarżącego dowodów zgromadzonych w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, czego dodatkowym skutkiem było również naruszenie wiążących wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 51/15;

naruszenie przepisów art. 23 § 2, 3 i 5, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 oraz art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez niedopuszczalne potraktowanie jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu (zamiast dochodu), czego skutkiem było przypisanie Skarżącemu dodatkowego przedmiotu opodatkowania, który w rzeczywistości w ogóle nie wystąpił i którego wystąpienie nie zostało udowodnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Tytułem wstępu należy zauważyć, że sprawa jest rozpoznawana w następstwie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] listopada 2014 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 51/15. W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że rację ma Organ wskazując, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Jak wskazał WSA w Warszawie w ww. prawomocnym wyroku sygn. III SA/Wa 51/15 termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżącego za 2006 r. upływał zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z końcem 2012 r. [w sytuacji gdyby nie zaszła żadna z okoliczności powodujących przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia]. W rozpoznanej sprawie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem danego zobowiązania dowodzi treść wskazanych przez organ odwoławczy prokuratorskich postanowień o postawieniu [względnie uzupełnieniu] zarzutów wobec Skarżącego. Wśród zarzucanych czynów określonych w Kodeksie karnym skarbowym, są również zarzuty dotyczące pozaewidencyjnej sprzedaży paliw w okresie objętym zaskarżoną decyzją, która to okoliczność stanowiła także kluczowy element stanu faktycznego ustalonego w prowadzonym wobec Skarżącego postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, skutkujący zaniżeniem przychodów. WSA w Warszawie w ww. wyroku wskazał, że skoro Skarżącemu zarzuty postawiono przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a związek tych zarzutów z obciążającym Skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie budzi wątpliwości, to nie było podstaw do pominięcia zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Postawienie zarzutów oznacza bowiem, że Skarżący był poinformowany o wszczęciu postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. W konsekwencji, mając na uwadze to, że pismem z dnia 14 stycznia 2019 r. Sąd Okręgowy w L. [...] Wydział Karny przekazał informację, że wyrok w sprawie o sygn. akt [...] dot. oskarżonego E. K. i innych jest nieprawomocny, stwierdzić należy, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, a co za tym idzie bieg terminu przedawnienia nie biegł dalej (i przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu).

Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w zakresie przyjętego w niej ustalenia co do realizowania przez Spółkę w 2006 r. pozaewidencyjnej sprzedaży gazu płynnego w łącznej ilości 200.330,00 litrów kluczowe znaczenie ma kwestia wiarygodności ewidencji prowadzonych w zeszytach przez pana A. P. W tym względzie należy zauważyć, że w ww. wyroku z dnia 13 czerwca 2017 r. WSA w Warszawie orzekł, iż "Zdaniem Sądu zeznania A. P. złożone w trakcie przesłuchania w charakterze świadka nie podważają ani wiarygodności, ani też przydatności prowadzonej przez niego "podręcznej ewidencji". W sytuacji, gdy pozaewidencyjna sprzedaż gazu została udowodniona także innymi dowodami, ustalenie jej rozmiaru z uwzględnieniem tej ewidencji nie naruszało przepisów o postępowaniu dowodowym.".

W tym względzie należy również zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1092/14 (od którego oddalono skargę kasacyjną wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1119/15) rozstrzygając na tle decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług oddalił skargę Spółki B. Sp. j. od decyzji, w której wskazano – analogicznie jak w zaskarżonych obecnie decyzjach – w okresie od stycznia do czerwca 2006 r. sprzedano poza ewidencją 200 330 l gazu. W wyroku tym Sąd orzekł, iż "W ocenie Sądu, skoro w trakcie postępowania podatkowego organy potwierdziły prawdziwość danych zawartych w zeszytach prowadzonych przez A. P. , to w takiej sytuacji bezcelowe było dokonywanie szacowania w oparciu o jakąkolwiek inną metodę. Dane zgromadzone w tych zeszytach wystarczająco potwierdzały wielkość dokonanej sprzedaży poza ewidencją.". Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (odnosząc się do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w kwestii nieewidencyjnej sprzedaży gazu) w wyroku z dnia 4 czerwca 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 582/15 (od którego oddalono skargę kasacyjną wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I GSK 2205/15).

Tutejszy Sąd w pełni podziela tą ocenę, że ewidencja prowadzona przez Pana A. P. byłą wiarygodna. W tym względzie kluczowe znaczenie ma Jego przesłuchanie w dniu 8 kwietnia 2008 r. (Tom VI k. 1457) w charakterze świadka. Sąd uznał te zeznania świadka za wiarygodne, niezmanipulowane. Sąd zdaje sobie sprawę z tego, że te zeznania nie są jednolite – Świadek w niektórych miejscach, zwłaszcza na początku zeznania, wskazuje, że były to wielkości planowane a nie realizowane, wskazuje nawet, że "raz wpisywałem do zeszytu, a raz nie". Z drugiej jednak strony Świadek szczegółowo opisał w jaki sposób te zeszyty były prowadzone a samo prowadzenie ewidencji było bardzo skrupulatne. Świadek zeznał, że miały one służyć na wszelki wypadek (gdyby o coś go posądzono, że źle pracuje).

W tym miejscu należy wskazać, że wieloletnie prowadzenie tego rodzaju zeszytów (i ich gromadzenie), według stałej metodologii, w celu swoistego "zabezpieczenia się" przez wydającego gaz ma sens wówczas, gdy dotyczy zrealizowanych dostaw (w tym zwłaszcza w ramach obrotu pozaewidencyjnego, którego nie ma w ramach oficjalnej księgowości), ewentualnie planowanych i zrealizowanych dostaw, lecz nie samych planowanych dostaw. Z perspektywy Świadka – przyjmującego, wydającego i rozliczającego gaz – w celu zabezpieczenia jego przed posądzeniem o nieprawidłowości istotne jest, żeby końcowe rozliczenia się zgadzały.

Jednocześnie jednak nawet abstrahując od sensu prowadzenia tego rodzaju dokumentacji wystarczy wskazać, że w swoich zeznaniach Świadek – opisując znaczenie poszczególnych zapisów – wskazał, że miały one charakter realny/następczy. Przykładowo Świadek wskazał, że "Czasami podobne WZ-ki trafiały do mnie. Wówczas w tych okazanych mi dzisiaj zeszytach sprzedażowych wpisywałem, że gaz poszedł na WZ-tkę".

Skarżący kwestionuje ustalenie pozaewidencyjnej sprzedaży gazu, wskazując, że nie miała ona miejsca. Wskazuje w tym względzie na okoliczność tego, że świadkowie w późniejszych zeznaniach wycofali swoje wcześniejsze zeznania. W szczególności za nieuzasadnione Skarżący uznaje przyjęcie, że sprzedaż nieewidencjonowana realizowana była na rzecz podmiotów innych niż B.. W szczególności wskazując na zeznania świadków S. S. oraz A. B. Skarżący podnosi, że zaprzeczają oni nabywaniu gazu poza ewidencją. Skarżący zażądał również przesłuchania pozostałych świadków z innych firm na tę okoliczność.

W tym względzie Sąd zauważa, że ze zgromadzonych materiałów wynika, że Spółka dokonywała dostawy pozaewidencyjnej gazu również na rzecz podmiotów innych niż B.. Co do nabyć realizowanych dla Pana S. S. oraz Pana A. B. Sąd nie ma wątpliwości, że tego rodzaju (nieewidencyjne) nabycia były realizowane.

Okoliczność wystawienia przez kierowcę w tym samym dniu – w związku ze zrealizowaną dostawą, opłaconą przez nabywcę gotówką- na rzecz tego samego nabywcy gazu zarówno faktury jak i dokumentu WZ sama z siebie rodzi poważne wątpliwości co do zamiarów ewidencjonowania tego rodzaju obrotu. Działanie polegające na "rozbiciu" dostawy na część fakturową oraz "niefakturową" sama z siebie wskazuje, że celem może być właśnie nieewidencjonowanie sprzedaży w części, na którą nie wystawiono faktury. Potwierdzeniem tego rodzaju działania stanowi późniejszy brak wystawienia faktury.

W tym względzie Sąd zauważa tytułem przykładu, że zarówno na rzecz Pana S. S. (np. w dniu 31 maja 2006 r.) oraz na rzecz Pana A. B. (np. w dniu 16 maja 2006 r.) została dokonana dostawa gazu częściowo na fakturę, częściowo na WZ (na którą to część nie została następnie wystawiona faktura). Sąd zauważa, że okoliczność zrealizowania tychże dostaw znajduje potwierdzenie nie tylko we wskazanych zeszytach prowadzonych przez Pana A. P., ale również w innych dowodach - raportach obrotów dziennych. Ten ostatni dokument, określający nie tylko ilość dostarczonego prze danego kierowcę paliwa, wystawiony w związku z tym dokument , lecz również co istotne nominały banknotów i monet otrzymanych przez kierowcę jako zapłatę jednoznacznie potwierdza fakt zrealizowania przedmiotowych dostaw.

Jeśli chodzi o wskazaną dostawę realizowaną na rzecz Pana S. S. (P.) to należy zauważyć, że we wskazanym zeszycie prowadzonym przez Pana A. P. (T.) widnieje zapis dotyczący dnia 31 maja 2006 r. i dostawy realizowanej dla Pana S. S. (2000l oraz 1550l wz ). Jednocześnie w odrębnym dokumencie pt. Raport obrotów dziennych z dnia 31 maja 2006 r. (T. V k. 1220) wynika, że tego dnia do Pana S. S. zostało przewiezione 2000 l na fakturę 312/BT oraz 1.550 l na dokument WZ 28/S (w obu przypadkach płatność gotówką). Jednocześnie jak wynika z protokołu z czynności sprawdzających z dnia 16 maja 2012 r. realizowanych wobec Pana S. S. wskazana faktura 312/BT została ujęta w rejestrach zakupu Pana S., jednocześnie jednak na wskazane 1.550 l nie została wystawiona faktura (T. VI, k. 1496).

Podobnie jeśli chodzi o dostawę zrealizowaną na rzecz Pana B., to stwierdzić należy, że we wskazanym zeszycie prowadzonym przez Pana A. P. (T. V. k. 1275) widnieje zapis dotyczący dnia 16 maja 2006 r. i dostawy realizowanej dla Pana A. B. (B.) 2000l oraz poniżej wskazane jest również 2000 l . Co istotne w odrębnym dokumencie pt. Raport obrotów z dnia 16 maja 2006 r. (T. V k. 1200) wynika, że tego dnia do Pana A. B. zostało przewiezione 2x 2000 l, przy czym na fakturę nr 386/BA 2000 l oraz na WZ 2000 l (w obu przypadkach płatność gotówką). Z pisma z dnia 26 września 2011 r. Pana A. B. dotyczącego zakupów realizowanych z "B." w 2006 r. (T.) wynika, że jedynie faktura nr 386/BA została wykazana/ujęta (na drugie 2000 l nie została wystawiona/ujęta faktura).

W tym kontekście zeznania wskazanych świadków, przeczące otrzymywaniu dostaw gazu pozaewidencyjnych Sąd uznaje za niewiarygodne. Wobec prawidłowego ustalenia przez Organy, że w szczególności wobec Pana B. oraz Pana S. (oraz innych osób) były realizowane dostawy w obrocie pozafakturowym co wynika ze zgromadzonej dokumentacji w sprawie (w szczególności podręcznej ewidencji prowadzonej przez Pana A. P.), nie było w ocenie Sądu potrzeby dodatkowego przesłuchiwania innych firm (nabywców gazu od Skarżącej) na okoliczność nabywania w 2006 r. przez te firmy gazu luzem oraz zasad ich dokumentowania.

Niezależnie od wartości dowodowej zeznań dotyczących zdarzeń mających miejsce ponad 14 lat wcześniej (w efekcie upływu czasu osoby przesłuchiwane mogą po prostu nie pamiętać tych zdarzeń), należy mieć również na uwadze to, że sam proceder obrotu gazem w sposób nieewidencjonowany ma na celu – co oczywiste - działanie ze szkodą dla budżetu i jako taki jest niezgodny z prawem. W efekcie osoby w nim uczestniczące z istoty tego procederu nie są bezstronne (w ich interesie leży brak ustalenia przez organy, że uczestniczyły w tymże procederze), a co za tym idzie ich wiarygodność (zwłaszcza w sytuacji zgromadzenia innych dowodów na piśmie, w tym zwłaszcza – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – z dokumentów wytworzonych w okresie realizacji tychże dostaw) jest odpowiednio mniejsza.

W tym kontekście Skarżący podnosi, że organ – wbrew wytycznym Sądu – nie zgromadził dowodów na potwierdzenie okoliczności uczestniczenia podmiotów innych niż B. w obrocie nieewidencjonowanym gazem. Sąd nie zgadza się z tą oceną. Organ przeprowadził dodatkowy dowód w postaci przesłuchania Pana B. oraz Pana S.. Wprawdzie Organ niezasadnie uznał, że nieprawomocny– co należy podkreślić- wyrok Sądu Okręgowego L. uznający wspólnika Skarżącej za winnego dokonywania sprzedaży gazu na rzecz spółki B. i innych odbiorców przesądza o tym, że była realizowana sprzedaż na rzecz innych niż B. odbiorców gazu, jednak naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, skoro takie ustalenie było uzasadnione w świetle całego materiału dowodowego obejmującego m.in. ewidencję prowadzoną przez Pana P. (oraz raporty obrotów dziennych), gdzie dodatkowo przeprowadzone dowody nie umożliwiały dokonania odmiennej oceny.

W tym kontekście Sąd uważa, że wynikający z ww. wyroku z 13 czerwca 2017 r. nakaz zgromadzenia dowodów potwierdzenie dokonywania rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu do innych odbiorców niż B. i przeprowadzenia dowodu w postaci zeznań świadków, tj. Pana B. oraz Pana S., nie uniemożliwia Organowi (oraz tutejszemu Sądowi) w następstwie przesłuchania tychże świadków zaprzeczającym istnieniu takiego procederu uznania, że do sprzedaży pozaewidencyjnej gazu na rzecz innych niż B. podmiotów rzeczywiście dochodziło. Sąd nakazał przeprowadzenie dodatkowych dowodów (tj. z zeznań ww. świadków) jednocześnie jednak nie wypowiedział się co do braku wiarygodności wskazanych przez tutejszy Sąd dowodów (świadczących o istnieniu tego nielegalnego procederu).

Skarżący podnosi, że świadkowie zmienili zeznania przed Sądem Okręgowym w O. (i tych nowych dowodów Organ nie uwzględnił). Niezależnie od tego, że Sąd Okręgowy w O. uznał Skarżącego winnym popełnionego czyn, co biorąc pod uwagę nieprawomocność tego orzeczenia oraz odrębność postępowania podatkowego (czy postępowania sądowo-administracyjnego) nie wiąże tutejszego Sądu, Sąd uznaje za wiarygodne pierwotne zeznania wskazujące na występowanie nieprawidłowości (i nie uznaje za wiarygodnych późniejszych zaprzeczających tymże).

Skarżący podnosi, że to nie były ich zeznania, świadkowie byli zastraszani przez funkcjonariuszy Policji prowadzących śledztwo. Analiza pierwotnych zeznań świadków wskazuje, że zeznania te były spójne ale jednocześnie na tyle różnorodne, że trudno odmówić im wiarygodności. Przykładowo Skarżący podnosił w piśmie procesowym z 1 sierpnia 2018 r., że przed Sądem Okręgowym w L. Pani A. W., podobnie jak jej mąż K. W. w tym duchu zaprzeczyli prowadzeniu sprzedaży pozaewidencyjnej. W tym kontekście Sąd zauważa, że jak wynika z protokołu przesłuchania z dnia 9 marca 2009 r. Pan K. W. nie tylko wskazał na okoliczności świadczące na występowanie obrotu pozaewidencyjnego i świadomość kierowców B. G. realizowania obrotu pozaewidencyjnego ("(...) z B. G. było więcej, kierowców, którzy w taki sam sposób przywozili na gaz zarówno na gaz zarówno na ewidencję jak i poza ewidencją (...) Ci kierowcy wiedzieli, że przywożą nam gaz poza ewidencją na WZ-ki. Do innych firm sprzeda się zawsze zgodnie z prawem gaz czy paliwo na fakturę, a nie na WZ-kę. Także wiedzieli oni, że pomagają właścicielom B. i B. G., w sprzedaży gazu poza ewidencją . Nigdy tak nie było, żeby któryś z tych dostawców gazu z B. G. tłumaczył się, że np. dzisiaj gaz dostarcza na WZ-kę, bo zapomniał faktury" (str. 3 protokołu – tom III, k. 620 w aktach administracyjnych) – co samo w sobie mogłoby teoretycznie być zasugerowane, czy też wymuszone, ale również wspomniał o szeregu innych okolicznościach niezwiązanych z tą kwestią np. o łapówce dla Burmistrza, przekupywaniu za piwo mieszkańców B., czy wreszcie o prośbie Z. M. skierowanej do K. W., żeby wspomógł starania związane z rozbudową stacji benzynowej u swojego krewnego będącego starostą. Podobnie żona – pani A. W. – po tym jak wskazała na to, że B. gaz prowadziły sprzedaż pozaewidencyjną również wskazała przykładowo na to, że w 2004 r. wraz z mężem i teściową pojechali do Starostwa Powiatowego do krewnego w sprawie rozbudowy spacji benzynowej (protokół z dnia 9 marca 2009 r. – tom III, początek protokołu k. 618). W ocenie Sądu, nie są to szablonowe, zasugerowane, czy wręcz wymuszone zeznania. Są one spontaniczne i wiarygodne. Podobnie Sąd zwraca uwagę również na to, że przykładowo Pan A. P. (pracownik stacji benzynowej B.) zeznając jako podejrzany w dniu 7 listopada 2008 r. (tom III, k. 604) odniósł się do świadomości kierowców B. G. co do pozaewidencyjnego charakteru dostaw realizowanych na WZ (potwierdzając to), wyjaśnił powody dla których było możliwe przestawienie dystrybutorów i zawyżanie wskazań licznika w stosunku do rzeczywiście wydawanej ilości paliw (wyjaśniając, że Panowie K. oraz K. odbyli stosowne szkolenia w tym zakresie). Podobnie przykładowo Pan D. B. (tom III, k. 610) wskazał na powiązania rodzinne występujące między firmami B. i B. G..

Z całości przesłuchań tych pracowników i innych wyłania się spójny obraz działalności firm (B. i B. G.), które dokonywały również obrotu gazem pozaewidencyjne, który – co szczególnie istotne – znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym obejmującym "dodatkowo" prowadzone ewidencje, w tym w szczególności zeszyty Pana P. oraz raporty obrotów dziennych. W konsekwencji późniejsze odwoływanie złożonych zeznań z powoływaniem się na okoliczność zastraszania podejrzanych, sugerowania im zeznań w sytuacji, gdy zeznania przesłuchiwanych osób po pierwsze, stanowiły spójny, całościowy obraz potwierdzający realizowanie pozaewidencyjnej sprzedaży przez Spółki, po drugie, zeznania szeregu osób zawierały dodatkowe informacje (świadczące o spontanicznym, nieszablonowym, niesugerowanym charakterze tych zeznań), po trzecie okoliczność prowadzenia pozaewidencyjnej sprzedaży gazu znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym obejmującym "dodatkowo" prowadzone ewidencje, w tym w szczególności zeszyty Pana P. oraz raporty obrotów dziennych, nie pozwala uznać za wiarygodnych późniejszych zeznań zaprzeczających tymże nieprawidłowościom.

Skarżący kwestionuje brak uwzględnienia przetankowań i ubytków i w tym upatruje brak wykonania przez Organ wskazań co do dalszego postępowania. W tym względzie Sąd zwraca uwagę na to, że w wyroku z dnia 13 czerwca 2017 r. tutejszy Sąd wskazał, że "Skoro przyjęte wielkości przetankowań i ubytków miały wpływ na ustaloną wielkość sprzedanego gazu [przynajmniej w jednej ze stosowanych metod obliczeniowych], a strona skarżąca kwestionuje przyjęte wielkości przetankowań przedstawiając konkretne wyliczenia tych wielkości różniące się od wyliczeń dokonanych przez organ podatkowy, to powstałe wątpliwości winny być zweryfikowane poprzez przeprowadzenie dodatkowych dowodów; z zeznań A. P. co do prawidłowości zapisów zawartych w zeszycie, a dotyczących przetankowań i ubytków, względnie w oparciu o rejestry kart wywozu czy kart wywozu. Stanowisko organów podatkowych, iż w sytuacji gdy strona kwestionuje przyjęte w decyzji wielkości przetankowań i ubytków nie mają znaczenia dla wysokości ustalonego przychodu świadczy o niekonsekwencji i budzi wątpliwości co do prawidłowości dokonanych wyliczeń. (...) Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku, w szczególności dokona weryfikacji przyjętych wielkości ubytków i przetankowań gazu poprzez przeprowadzenie wskazanych powyżej dowodów. W przypadku wykazania braku możliwości zweryfikowania przyjętych wielkości ubytków i przetankowań gazu wskaże metodę stanowiącą podstawę obliczenia wielkości sprzedaży niezaewidencjonowanego gazu.".

Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że na stronie 60 oraz 61 decyzji Organ pierwszej instancji odniósł się do kwestii przetankowań i ubytków i opisał zastosowaną metodą – bazującą na ewidencji obejmującej zeszyty Pana A. P.(co do której prawdziwości danych Sąd nie ma wątpliwości) polegającą na uwzględnieniu wszystkich wpisów dotyczących sprzedaży pozaewidencyjnej oznaczonych w większości literkami "WZ", dla których brak było faktur VAT lub paragonów fiskalnych, z raportami obrotów dziennych oraz pozostałymi ewidencjami, w których sprzedaż o takim charakterze była również zapisana. W związku z przyjęciem tej metody brak było konieczności uwzględniania ewentualnych ubytków i przetankowań (skoro wielkość sprzedaży pozaewidencyjnej ustalono w oparciu o realizowane dostawy – co wynikało z tychże zapisów). W kontekście powyższego ponownie Sąd zwraca uwagę na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1092/14 (od którego oddalono skargę kasacyjną) rozstrzygając na tle decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług oddalił skargę Spółki B. G. od decyzji, w której wskazano –analogicznie jak w zaskarżonych obecnie decyzjach – że w okresie od stycznia do czerwca 2006 r. sprzedano poza ewidencją 200 330 l gazu. W wyroku tym Sąd orzekł, iż "W ocenie Sądu, skoro w trakcie postępowania podatkowego organy potwierdziły prawdziwość danych zawartych w zeszytach prowadzonych przez A. P., to w takiej sytuacji bezcelowe było dokonywanie szacowania w oparciu o jakąkolwiek inną metodę. Dane zgromadzone w tych zeszytach wystarczająco potwierdzały wielkość dokonanej sprzedaży poza ewidencją.". Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku z dnia 4 czerwca 2015 r. Tutejszy Sąd zgadza się z tą oceną.

Skarżący podnosi, że w związku z tym, że w Spółce w 2006 r. funkcjonował szczególny nadzór w składzie podatkowym nie mogło dochodzić do pozaewidencyjnej sprzedaży gazu. W tym względzie należy wskazać, że jak zauważono w zaskarżonej decyzji Szczególny Nadzór Podatkowy sprawował kontrolę jedynie nad przyjmowaniem, produkcją oraz wywozem gazu ze składu podatkowego w procedurze poboru akcyzy. Ewidencja przyjętych i wydanych wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą nie podlegała kontroli. Stały nadzór podatkowy nie kontrolował całości obrotu gazem, tj. nie weryfikował w żaden sposób źródła pochodzenia gazu, ilości dostarczonego i wyprowadzonego gazu do zbiorników z zapłaconą akcyzą. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że jak wynika z zeznań z dnia 29 kwietnia 2008 r. w charakterze świadka Pana I. R. – pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Oddział Zamiejscowy w C. pracujący również na terenie B. G. (tom III, k. 583 w aktach administracyjnych dołączonych przy sprawie III SA/Wa 1526/19) "Od początku działania składów podatkowych do połowy 2005 r. nie zawsze byłem przy ważeniu cystern zatankowanych gazem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. (...) Jak było w rzeczywistości tego nie wiem, bo nie byłem przy większości ważeń cystern. Nie wiem ile w rzeczywistości wywożono gazu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego. (...) Wagę sprawdzaliśmy tylko wyrywkowo, a nie tak jak zeznałem że byłem przy każdym ważeniu. (...) Tak samo dostawy gazu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy były ważone jedynie sporadycznie i tylko tara lub brutto, czyli nie tak jak tego wymagały przepisy. (...) Z tego też wynika, że wszyscy pracownicy Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego na składzie podatkowym na terenie B. G. pracowali tak samo jak ja, czyli nie pilnowali zgodnie z przepisami ważenia cystern, a karty wywozu podpisywali po ich wystawieniu na podstawie faktur sprzedaży a nie rzeczywistej ilości wywiezionego gazu". Wprawdzie jak wynika z postanowienia z dnia [...] lutego 2012 r. o umorzeniu śledztwa (tom I, k. 154 ) Pan I. R. później odwołał te zeznania, inni pracownicy ich nie potwierdzili, zaś zeznania pracowników firm, w których były dokonywane ważenia cystern z gazem, nie rozstrzygnęły w sposób bezsporny, czy funkcjonariusze składu celnego w L. byli obecni przy ważeniu cystern, jednak powyższe wątpliwości pozwalają odrzucić argument Skarżącego sprowadzający się do tezy, że sama obecność składu podatkowego (i pracowników tego składu) z istoty uniemożliwiała realizowania jakiejkolwiek sprzedaży pozaewidencyjnej. W konsekwencji również w ocenie Sądu nie można wykluczyć (jak wskazuje Skarżący), że przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej byłaby również sprzedaż gazu zakupionego przez Spółkę w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (co stanowi zarzut na str. 44 skargi).

W konsekwencji również niezasadny jest zarzut upatrujący wadliwość dokonanego ustalenia ilości sprzedanego poza ewidencją gazu w tym, że sprzedaż pozaewidencyjna gazu musiałaby być realizowana przy wykorzystaniu infrastruktury należącej do jej składu podatkowego , gdzie stosowne stany magazynowe musiały być inwentaryzowane i co w istocie wyklucza możliwość takiej sprzedaży (poza ewidencją, gdyż byłaby ona – ilościowo – wykazywana w postaci niedoborów – str. 45 i nast. skargi). Okoliczność istnienia składu podatkowego w Spółce nie eliminuje możliwości występowania nieprawidłowości (o czym była mowa wyżej).

W konsekwencji ustalenia przez Organy faktu dokonywania sprzedaży nieewidencjonowanej, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków, rzeczonej ewidencji prowadzonej w formie zeszytów Pana A. P., innych dokumentach (raporty obrotów dziennych) i zostało uznane (w ilości identycznej z ustaloną w zaskarżonej decyzji) przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1092/14 (od którego oddalono skargę kasacyjną wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1119/15) oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 czerwca 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 582/15 (od którego oddalono skargę kasacyjną wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I GSK 2205/15) zasadne jest ustalenie, że gaz ten pochodził niewątpliwie z nielegalnego źródła. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na to, że braku możliwości ustalenia prze Organ źródła pochodzenia gazu (i uznania, że pochodził niewątpliwie z nielegalnego źródła) nie można traktować jako wady zaskarżonej decyzji (postępowania Organów). Z istoty bowiem tego rodzaj obrót (pozaewidencyjny) opiera się na ukrywaniu i/lub niszczeniu dokumentacji (lub nawet jej całkowitym braku). W niniejszej sprawie organy dysponują w szczególności zeszytami prowadzonymi przez Pana A. P., z których wynika, że sprzedaż pozaewidencyjna była realizowana i w jakich ilościach - co znajduje potwierdzenie również w innych dowodach (zeznania świadków, raporty obrotów dziennych, dokumentacja innych kontrahentów). Okoliczność, że Organy nie dysponują dokumentacją pozwalającą ustalić nielegalne źródło pochodzenia gazu (wykorzystywanego do sprzedaży pozaewidencyjnego), nie świadczy o tym, że gaz nie był pozyskiwany ze źródła nielegalnego (czyni jednak odnalezienie źródła pochodzenia w praktyce niemożliwym). Skoro bowiem gaz był sprzedawany pozaewidencyjnie (co ustalono), to zasadny jest wniosek, że musiał również pochodzić z nielegalnych (nieewidencjonowanych) źródeł (w przeciwnym razie bowiem – co oczywiste – występowałyby niedobory). W tym momencie możliwe byłoby jedynie spekulowanie, czy pozostała dokumentacja istniała (lecz została ukryta lub zniszczona), czy też nie istniała – czynienie tego rodzaju rozważań nie jest jednak ani zasadne ani celowe. Niezależnie od powyższego należy również zauważyć, że jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji z punktu widzenia ustaleń dotyczących podatku należnego (wielkości sprzedaży), nie jest niezbędne udowodnienie przez organy podatkowe od kogo i w jakich ilościach towar ten nabyto, jeżeli ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, dokonywanie sprzedaży poza ewidencją.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, zasadnie Organy ustaliły fakt realizowania przez Spółkę w 2006 r. pozaewidencyjnej sprzedaży gazu płynnego w łącznej ilości 200.330,00 l. Tym samym za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art., 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900; dalej powoływanej w skrócie jako "o.p.") w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie dokonywania w 2006 r. przez Spółkę B. G. Sp. j., której wspólnikiem jest Skarżący, rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem, co było konsekwencją braku przeprowadzenia przez organy obu instancji wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego wskutek całkowitego pominięcia korzystnych dla Skarżącego dowodów zgromadzonych w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, czego dodatkowym skutkiem było również naruszenie wiążących wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 51/15.

Sąd nie ma zastrzeżeń również co do sposobu określenia przychodu w oparciu o średnią cenę sprzedaży 1 litra gazu w danym miesiącu (i pomniejszeniu kwoty należnego podatku od towarów i usług). W tym zakresie nie tylko nie można się zgodzić ze Skarżącym, że takie ukształtowanie pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki (skoro "nie sposób racjonalnie założyć, iż Spółka dokonywałaby pozaewidencyjnej sprzedaży gazu, gdyby taka sprzedaż była w ogóle dokumentowana, po takiej samej cenie, po której prowadzona była sprzedaż udokumentowana fakturami i paragonami, gdyż wówczas zapewne nabywcy nie opłacałoby się dokonywać zakupu poza ewidencją), skoro korzyść jaką osiąga nabywca takiego gazu może ograniczać się do nieopodatkowania podatkiem dochodowym oraz podatkiem VAT jego dalszej odprzedaży, ale należy również zauważyć, że na podstawie zgromadzonego materiału można wskazać dostawy realizowane poza ewidencją, które były realizowane po cenie równej cenie dostaw ewidencjonowanych (por. np. dostawa do Pana S. S. 2000 l na fakturę 312/BT oraz 1.550 l na dokument WZ 28/S po tej samej cenie – patrz (T. V k. 1220) oraz w dniu 16 maja 2006 r. do Pana A. B. zostało przewiezione 2x 2000 l na fakturę nr 386/B oraz na WZ po tej samej cenie (T. V k. 1200)). W tym kontekście skoro nie ma możliwości ustalenia rzeczywistych cen (w odniesieniu do wszystkich dostaw), to uzasadnione było ich oszacowanie na podstawie dowodów źródłowych Spółki jako średnie ceny sprzedaży w poszczególnych miesiącach.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego określenia przychodu, tj. w sposób nie wyłączający z przychodu kwoty podatku akcyzowego oraz kwoty opłaty paliwowej (zawarte w cenie), należy zauważyć, że mając na uwadze brzmienie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. brak było podstawy do obniżenia kwoty przychodu o wskazane pozycje. Zgodnie bowiem z tym przepisem za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Wskazany przepis nie zezwala na obniżenie przychodu o kwoty podatku akcyzowego i/lub kwoty opłaty paliwowej.

Odnosząc się do kwestii braku oszacowania kosztów jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2612/13 "zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i z przepisów u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (zob. wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1872/10, LEX nr 1145434 i przywołane w nim orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 1 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1365/11, LEX nr 1232967 i przywołane w nim orzecznictwo oraz komentarze do Ordynacji podatkowej).

To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać, przekonywające dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Skoro w rozpoznawanej sprawie podatnik nie udokumentował części wydatków, brak było podstaw do uznania, że mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie mogły podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Oszacowanie stanowiłoby w rezultacie przyjęcie swoistego domniemania, że podatnik poniósł rzeczywiście koszty zakupu pomimo braku dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na ten cel. To zaś naruszyłoby zarówno art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 i art. 24b ust. 1 u.p.d.f., jak również art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Byłoby to także sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców niedokumentowania czynności gospodarczych".

Skarżący w tym kontekście wskazuje, że Jego oczekiwaniem nie było w niniejszej sprawie określenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów, lecz prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Biorąc jednak pod uwagę to, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), gdzie dochód (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.) zasadniczo stanowi podstawę opodatkowania (por. art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f), w istocie Skarżący oczekuje oszacowania kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) – co jak wskazano wyżej nie znajduje uzasadnienia. W konsekwencji prawidłowo określono podstawę opodatkowania (i tym samym zarzutów dotyczących przyjęcia odmiennej metody szacowania – co oznaczałoby w istocie szacowanie kosztów uzyskania przychodów – należało nie uwzględnić).

W konsekwencji w ocenie Sądu prawidłowo Organy określiły podatek Skarżącemu.

Tym samym za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów art. 23 § 2, 3 i 5, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 oraz art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez niedopuszczalne potraktowanie jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu (zamiast dochodu), czego skutkiem było przypisanie Skarżącemu dodatkowego przedmiotu opodatkowania, który w rzeczywistości w ogóle nie wystąpił i którego wystąpienie nie zostało udowodnione.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.