Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3537/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 127, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), protokolant st. asystent sędziego Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1/15 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 20 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. O. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 17 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2.Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec strony zakończone wydaniem decyzji z 31 marca 2014r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w wysokości 259.948 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w badanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą V. J. O. w zakresie usług informatycznych. W jego ocenie skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów m.in. o nieponiesione koszty zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie faktur stwierdzających usługi, które nie zostały wykonane w łącznej kwocie 798.020 zł wystawione przez: 1. H. T. K. sp. z o.o.; 2. J. B[...] sp. z o.o.; 3. MB. sp.j. M. O., P. O.; 4. M. S. K. W ocenie Dyrektora UKS, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami skarżący naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.").

2.2. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

1. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie spowodowane uznaniem, iż zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy dokumenty te dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dawały prawo zaliczenia wydatków potwierdzonych tymi dokumentami do kosztów uzyskania przychodów;

2. art. 88 ust. 3a lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie spowodowane uznaniem, iż zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy dokumenty te dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zezwalały na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

3. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań w charakterze świadków R. M. oraz M. S., w tej sprawie z udziałem strony, co skutkowało błędnym ustaleniem, że zakwestionowane faktury były puste;

4. art. 121 i art. 191 O.p. poprzez dowolną i arbitralną ocenę materiału dowodowego zebranego w niniejszym postępowaniu skutkującą niezasadnym uznaniem, że zakwestionowane w toku postępowania kontrolnego faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane bądź dotyczyły usług nie wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

2.3. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżący zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009r.:

- faktury wystawione przez H. T. K. sp. z o.o. oraz J. B[...] sp. z o.o. na łączną kwotę 552.000zł, dot. obsługi informatycznej;

- faktury wystawione przez firmę MB. sp.j. M. O. P. O. na łączną kwotę 49.000 zł, dot.: usługi transportowej, wykonania instalacji elektrycznej w serwerowni, wykonania okablowania, wykonania instalacji elektrycznej i logicznej, projektu instalacji elektrycznej i wentylacji, usług transportowych W. [...], magazynowania sprzętu, obsługi logistycznej magazynu, organizacji prac serwisowych;

- faktury wystawione przez firmę M. S. K. na łączną kwotę 197.020 zł, dot.: wynajmu stanowiska komputerowego szt. 15, instalacji sieci szt. 3, przygotowania projektu do przetargu szt. 1, prac wdrożeniowych szt. 4, projektu energetycznego serwerowni szt. 2, usługi serwisowej szt. 12, prac wdrożeniowych szt. 2, wynajmu stanowiska komputerowego szt. 10, przygotowania projektu do przetargu szt. 1, usługi serwisowej szt. 6, instalacji oprogramowania szt. 10, konfiguracji stanowiska roboczego szt. 3, prac wdrożeniowych szt. 5, projektu energetycznego serwerowni szt. 2, usługi serwisowej szt. 8;

- fakturę wystawioną przez P[...] sp. z o.o. na kwotę 8.000 zł, VAT 1.760 zł za wynajem sali.

W ocenie Dyrektora IS usługi fakturowane przez H. T. K. sp. z o.o. i J. B[...] sp. z o.o. na rzecz firmy V. J. O. w 2009r. nie zostały wykonane i faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży usług, a są fakturami "pustymi", o czym świadczą następujące fakty wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj.:

- spółki H. T.i K. i J. B[...] w okresie badanym nie zatrudniały pracowników,

- wszystkie usługi fakturowane dla firmy V. J. O. przez H. T. K. sp. z o.o. i J..B[...] sp. z o.o. były poprzedzone fakturami wystawionymi przez J. W. oraz częściowo przez X. sp. z o.o., założoną i zarządzaną (podobnie jak H[...] i J. B[...]) przez D. J., który jako podwykonawców wskazał właśnie J. W. i X. sp. z o.o. W fakturach nazwy usług są identyczne, występuje zbieżność dat wystawienia oraz kwot, na które faktury opiewają;

- przesłuchanie J. W. wykazało, że nie wykonywał on usług przez siebie fakturowanych.

- zatrudnieni w 2009r. w X. sp. z o.o. informatycy wykonywali na zlecenie D. J. proste czynności serwisowe i nic nie wiedzą na temat usług informatycznych określonych w fakturach wystawionych przez spółki H. T. K. i J. B[...] dla firmy V. J. O.;

- usługi jakoby wykonane przez D.J. wymagały dużej wiedzy informatycznej; zeznania D. J. oraz ocena jego kwalifikacji przez przesłuchiwanych informatyków, zatrudnionych w X. w 2009r. nie wskazują na jego wysokie kwalifikacje informatyczne; ponadto przesłuchanie D. J. wykazało, że nie posiada on wiedzy, na temat usług, które miał wykonać wg skarżącego;

- w wyniku prowadzonych postępowań kontrolnych ustalono, że J. W. oraz spółki: X., H. T. K. i J B[...] nie dokonywały w ramach działalności gospodarczej rzeczywistej sprzedaży towarów i świadczenia usług, a wszystkie (poza sprzedażą nieruchomości - dot. .) wystawione przez nie faktury VAT były fakturami "pustymi";

- "kontrahenci" spółek D. J. składali do niego zamówienia na faktury VAT, które były realizowane zgodnie z treścią zamówienia;

- w celu uwiarygodnienia transakcji dokonywane były zapłaty za faktury wystawione przez spółki H. T. K. i J B[...], następnie wpłacone pieniądze były wypłacane w niewielkich kwotach przez osoby powiązane z D. J. i zwracane jemu lub innym osobom upoważnionym (np. żonie K. J.), w celu dokonania zwrotu płatnikowi.

J. W. i D. J. Prokuratura Okręgowa w L. przedstawiła zarzuty osiągania stałego dochodu z wystawiania "pustych" faktur, potwierdzających nie wykonaną sprzedaż towarów i usług.

Odnośnie współpracy z MB. sp.j. M. O., P O., Dyrektor IS stwierdził, że z zebranych materiałów dowodowych wynika, a w szczególności z protokołu przesłuchania P. O. (właściciela firmy MB. brata J. O.) w charakterze świadka dokonanego w dniu 6 marca 2012r., że jego firma w 2009r. nie wykonywała usług fakturowanych dla firmy V. (zatrudniała tylko ok. 4 pracowników transportowych nie znających się na robotach budowlanych i instalacyjnych), a korzystała z usług podwykonawców, lecz nie pamięta, jakie firmy wykonały te usługi. Natomiast w czasie czynności dokonywanych 7 maja 2012r. w firmie MB., na podstawie art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, P. O. wyjaśniał, że usługi wykonywał osobiście z materiałów powierzonych przez V. Dyrektor IS podkreślił, że firma MB. nie zaewidencjonowała i nie posiada żadnych dokumentów dotyczących poniesienia kosztów związanych z wykonaniem usług. Natomiast w ewidencji księgowej firmy V. J. O. brak dowodów zakupu materiałów użytych do wykonania usług wykonanych przez MB. Ponadto P.O. nie pamięta miejsca wykonania usług, ani żadnych faktów z nimi związanych. W czasie oględzin 17 maja 2012r. skarżący nie wskazał miejsc wykonania usług ani żadnych dokumentów i dowodów z usługami związanych. W sprzeczności z powyższymi ustaleniami i nie poparte żadnymi dowodami są wyjaśnienia kontrahenta V. – P. O., że usługi wymienione w ww. fakturach, zostały wykonane. W ocenie Dyrektora IS w świetle zebranego materiału dowodowego sporne faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży usług i są fakturami tzw. "pustymi".

Dyrektor IS stwierdził również, że usługi wymienione w fakturach wystawionych w 2009r. przez M. S. K. nie zostały dla firmy V. J. O. wykonane. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania nie uzyskano żadnego dowodu wskazującego na wykonanie wymienionych wyżej usług. Skarżący nie przedstawił zawartych umów, wykonanych projektów i dokumentacji, notatek i protokołów odbioru prac i.t.p., natomiast wyjaśnienia Prezesa Zarządu E[...] sp. z o.o. są bardzo ogólne, nie przedstawiają żadnych szczegółów ani okoliczności wykonania usług.

W ocenie organu odwoławczego skala zaewidencjonowania przez skarżącego faktur, które nie potwierdzają faktycznych operacji gospodarczych, korzystanie z różnych źródeł wystawiania fałszywych faktur, identyczne nazwy usług powtarzające się w fakturach z różnych źródeł wystawionych dla podmiotów kierowanych przez skarżącego, brak odpowiedzi na wezwania do złożenia wyjaśnień - dowodzą niepodważalnie, że skarżący korzystał z faktur, w których wykazano niewykonane usługi. W ocenie Dyrektora IS zgromadzone dowody i wymienione wcześniej okoliczności sprawy świadczą, że Skarżący działał w zmowie z kontrahentami, którzy za źródło swoich dochodów wybrali sobie wystawianie fałszywych faktur. Skarżący w wyjaśnieniu złożonym do protokołu przesłuchania wprawdzie wymienił szereg usług rzekomo wykonanych przez spółki D. J., jednakże ten w trakcie przesłuchania nie wykazał się znajomością (nie mówiąc o wiedzy merytorycznej) tych usług, czego dowodem jest zarówno protokół przesłuchania świadka jak i nagranie (za wiedzą świadka) części przesłuchania na płycie CD. Z zeznań świadków wynika, że zarówno D. J., jak i zatrudnieni w X. sp. z o.o. informatycy nie tylko nie znali klientów firm skarżącego, ale też nie wykonywali wysoko wyspecjalizowanych usług wymienionych w jego wyjaśnieniach. W toku postępowania nie wskazano także i nie ustalono ani jednej osoby, która wymienione przez skarżącego liczne i wymagające wysokiej wiedzy merytorycznej usługi wykonała. Powyższe potwierdza także sposób rozliczeń. Fakt wypłaty przelewanych przez kontrahentów pieniędzy oraz sposób ich dokonywania (bezpośrednio po otrzymaniu przelewu, w małych kwotach, w różnych bankomatach i za zapłatą za dokonywanie tych czynności) nie jest czynnością powszechnie stosowaną, co przemawia za uznaniem tych działań jako mających na celu uwiarygodnienie wykonania usługi. Firma M. S. K. nie wykonała sama usług wymienionych w fakturach wystawionych dla skarżącego i nie posiada żadnych dokumentów ani dowodów związanych z wykonaniem tych usług, poza fakturami ich zakupu od E[...] sp. z o.o., która w odniesieniu do poszczególnych usług nie była w stanie przedstawić żadnych konkretnych dowodów na ich wykonanie, poza wystawionymi fakturami i bardzo ogólnikowymi wyjaśnieniami.

Zdaniem organu odwoławczego, uzasadnione jest twierdzenie, że okoliczności dokonywania transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w spornych fakturach zasadniczo odbiegają od normalnych stosunków biznesowych i handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego.

Zebrany materiał wskazuje na to, że skarżący miał świadomość charakteru działalności D. J. i podmiotów, które reprezentuje i że na przyjmowanie faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych się godził, o czym świadczy korespondencja mailowa.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że skarżącego wzywano kilkakrotnie do okazania posiadanych dokumentów i dowodów oraz wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich zagadnień i okoliczności związanych z wykonaniem usług wykonanych przez M. S. K. Między innymi zwrócono się z pytaniem, na czym polegała usługa "wynajem stanowiska komputerowego", jaki był cel usługi, gdzie było to stanowisko, jaki był sprzęt komputerowy, kto na nim pracował i co robił. Nie uzyskano żadnej odpowiedzi. Ogólne stwierdzenia w złożonym odwołaniu, nie wyjaśniają zasadniczych wątpliwości w tej sprawie. Skarżący twierdzi, że "w 2009r. nie był w posiadaniu komputerów oraz oprogramowania potrzebnego do świadczenia usług, stąd zmuszony był wynajmować sprzęt wraz z oprogramowaniem, które na nim było zainstalowane". W 2009r. firma V. J. O. (jednoosobowa) zakupiła na własne potrzeby między innymi (karta akt sprawy nr [...]): 24 zasilacze, 20 obudów komputerowych, 11 kart sieciowych, 19 dysków 1TB, 27 wentylatorów, 22 karty video, 12 dysków 500 GB, 21 dysków 320 GB. Wynajem sprzętu komputerowego jest jedną z usług fakturowanych przez firmę M. S. K. w W., na wykonanie których, zarówno pośrednik, jak i rzekomy wykonawca (E[...]) oraz odbiorca nie posiadają żadnych dowodów. W dokumentach przedłożonych przez firmę V. w 2009r. brak jest faktur zakupu lub sprzedaży dotyczących: obiektu przy ul. [...], W. F. F. i firmy L. Skarżący nie przedstawił dowodów ani nie złożył wyjaśnień dotyczących wykonania usługi "instalacja sieci" (str. 20 decyzji, faktura nr [...]), ani tym bardziej nie przedstawił jej związku z osiągniętymi przychodami.

Dyrektor IS wyjaśnił, że nie uzyskano dowodu z zeznań świadków w zakresie przekazania przez D. J. pieniędzy J. O., ani przyznania się do powyższego bezpośrednio zainteresowanych. Jednakże fakt wypłaty przelewanych przez kontrahentów pieniędzy oraz sposób ich dokonywania (bezpośrednio po otrzymaniu przelewu, w małych kwotach, w różnych bankomatach i za zapłatą za dokonywanie tych czynności) nie jest czynnością powszechnie stosowaną. Trudno o inne wytłumaczenie jak to, że pieniądze były wypłacane, by zwrócić je (prawie w całości) płatnikowi, a proceder był wykonywany w celu uwiarygodnienia wykonania usługi. Przedstawiony w decyzji materiał dowodowy oraz znane Skarżącemu dowody znajdujące się w aktach sprawy wskazują na to jednoznacznie. Zdaniem organu, w sprawie mogą mieć również znaczenie zeznania brata J. O. – P. O., który w trakcie przesłuchania 6 marca 2012r. zeznał, że w styczniu i lutym 2010r. przekazał J.O. przelewami po ok. 20.000 zł (po kilka razy dziennie) i gotówką kwotę 320.000 zł depozytu niewłaściwego, przekazanego mu przez J. O. w 2001r. P. O. zeznał, że faktu przyjęcia ani zwrotu depozytu nie zgłaszał w Urzędzie Skarbowym.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor IS stwierdził, że udokumentowane spornymi fakturami koszty w łącznej kwocie 798.020 zł nie stanowią w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie faktury wystawionej przez P[...] sp. z o.o. nr [...] z 21 maja 2009r. na kwotę 8.000 zł, VAT 1.760 zł za wynajem sali, organ odwoławczy podkreślił, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a przychodem spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Mając na uwadze powyższe Dyrektor IS stwierdził, że skoro skarżący, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie wykazał, że zakup udokumentowany ww. fakturą ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów to nie zostały spełnione przesłanki z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym uznaniu, że zaewidencjonowane faktury wystawione przez H. T.K. sp. z o.o., J. B[...] sp. z o.o., MB. sp.j. M. O. P. O. oraz M. S. K. (na łączną kwotę 798.020 zł) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, albowiem stwierdzają usługi, które nie zostały wykonane, konsekwencją czego w ocenie organów podatkowych było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów.

Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania t.j.: art. 127 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności; art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; art. 123 § 1, art. 187 § 2 i art. 190 § 1 O.p., poprzez niezasadne zaniechanie wydania postanowień o dopuszczeniu dowodów z zeznań świadków oraz zawiadomienie skarżącego o miejscu i terminie przesłuchania świadków bez wskazania danych tych osób; art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1, art. 191 i art. 192 O.p., poprzez uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenia co do całego zebranego materiału dowodowego, albowiem nie miał możliwości zapoznania się z nagraniem z przesłuchania D. J., bowiem w siedzibie organu nie było możliwości odtworzenia nagrania, zaś przekazana płyta była uszkodzona; art. 180 § 1 w zw. z art. 172 § 1 i § 2, art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 174 § 1 O.p. poprzez sporządzenie protokołu z przesłuchania świadka wyłącznie w formie nagrania; art. 122 i art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie dokonania przesłuchania w charakterze świadków J. P., D. J., J. S. oraz W.W.; brak włączenia do akt sprawy faktur wystawionych przez V. J. O. dla jego zleceniodawców; brak włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec MB sp.j. – mimo, że dowody te są niezbędne do wykazania, iż wskazane transakcje w rzeczywistości miały miejsce; art. 191 O.p. poprzez dowolną, tendencyjną oraz wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego.

Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z załączonych do skargi kserokopii dokumentów.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Na rozprawie w dniu 6 maja 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenia, że faktury wystawione przez firmy: H. T. K., J. B[...], MB. oraz M. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a także zasadność zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych tymi fakturami, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięcia podjętego w rozpoznanej sprawie.

Podał, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uwzględniły nie tylko materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego (w tym dowody z zeznań skarżącego oraz świadków), ale też w postępowaniu karnym i w postępowaniach podatkowych obejmujących wystawców faktur. Sąd pierwszej instancji w obszernym, liczącym ponad 40 stron uzasadnieniu wyroku szczegółowo omówił zakwestionowane przez organy transakcje, a następnie wskazał na okoliczności świadczące o ich fikcyjności.

Sąd pierwszej instancji stwierdził m.in., że prawidłowa była ocena organów podatkowych, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wydatki ujęte w fakturach wystawionych przez H. T.K. sp. z o.o. oraz J. B[...] sp. z o.o., a dotyczących usług informatycznych dotyczą usług, które nie zostały wykonane. Wskazał, że przesłuchany w charakterze strony skarżący zeznał, iż z zawodu jest informatykiem z wyższym wykształceniem. W ramach firmy V. świadczy usługi z zakresu doradztwa informatycznego, instalacji i konfiguracji oprogramowania, nadzoru nad projektami, opieki serwisowej nad wdrożonymi projektami. Oświadczył też, że w prowadzeniu działalności pomagał mu syn. Zapytany o współpracę z H.T. K. sp. z o.o. oraz J. B[...] sp. z o.o. wskazał, że zobowiązany jest do opieki serwisowej i nadzoru nad zainstalowanym przez siebie oprogramowaniem i zawarł z tymi firmami umowy o dokonywanie tego serwisu. Nie wie ilu ludzi i o jakich kwalifikacjach zatrudniał D. J. Nie zna żadnego z pracowników tych firm. Nie wie jakie oprogramowanie i sprzęt posiadały te firmy. Skarżący pytany podczas przesłuchania o szczegóły współpracy z H. T. K. oraz J. B[...] sp. z o.o. nie udzielał odpowiedzi, a oświadczał, iż odpowie na pytania w wyjaśnieniu, które prześle do urzędu w późniejszym terminie.

W ocenie Sądu, zasadnie organy stwierdziły, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż wykonawcą wszystkich usług wymienionych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez H. T. K. sp. z o.o. oraz J. B[...] sp. z o.o. był J. W. W tej sytuacji słusznie organy podatkowe prześledziły łańcuch zdarzeń gospodarczych, jaki miały tworzyć ciąg sprzedaży i nabyć usług informatycznych. Pierwszym ogniwem tego łańcucha były firmy J. W. Organy podatkowe przyjęły, że J. W. nie świadczył żadnych usług, a jedynie wystawiał puste faktury. Oparły się przy tym m.in. na jego wyjaśnieniach złożonych w postępowaniu karnym. Z włączonego do materiału dowodowego wyciągu z protokołu przesłuchania wynika, że J. W. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów. Stwierdził, że "było tak jak jest opisane w zarzutach" oraz że zrobił to z biedy, ponieważ nigdzie nie pracował, a skoro zdarzyła się okazja to z niej skorzystał. Natomiast we włączonym do akt sprawy wyciągu postanowienia z 9 lipca 2010r. ([...]) o przedstawieniu J. W. zarzutów wskazano, że w okresie od 2 stycznia 2009r. do 27 lutego 2010r. prowadząc działalność gospodarczą w ramach firm J. W. oraz J. J. W., wystawiając faktury VAT poświadczył nieprawdę.

Natomiast jak wynika z akt sprawy, faktury wystawione przez J. W. na rzecz X. sp. z o.o. stanowiły następnie podstawę do wystawienia przez tę spółkę faktur na rzecz J. B[...] sp. z o.o. oraz na rzecz H. T. K. sp. z o.o., które stanowiły następnie podstawę do wystawienia przez te spółki faktur na rzecz skarżącego. Zaś faktury wystawione przez J. W. na rzecz J. B[...] sp. z o.o., stanowiły następnie podstawę do wystawienia przez tę spółkę faktur na rzecz skarżącego.

D. J. zeznał natomiast, że w latach 2008-2009 kierował spółkami: H. T. K., J. B[...] oraz X., a usługi wykonywane były przez podwykonawców na podstawie umów zlecenia m.in. przez X. sp. z o.o. i J. W. Zeznał, że zlecone prace wykonywał również sam oraz pracownicy należących do niego spółek, ale nie pamięta jednak żadnych nazwisk, danych osób, które wykonywały zlecane prace, jak również nie potrafił wymienić żadnego oprogramowania specjalistycznego, nad którymi miał sprawować opiekę serwisową u klientów firmy skarżącego, nazw tych klientów, nazwiska pracownika. O fikcyjnym charakterze działalności firm D. J. świadczą również przepływy środków pieniężnych. Jak wynika bowiem z akt sprawy "kontrahenci" firm D. J. dokonywali zapłaty za wystawione faktury, poprzez dokonywanie przelewów na rachunki bankowe tych firm, jednakże następnie pieniądze te były wypłacane przez różne osoby i zwracane w gotówce D. J. lub przelewem na konta innych osób (podmiotów).

Zdaniem Sądu oparcie w materiale dowodowym znajdowało również ustalenie organów podatkowych, że rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie odzwierciedlały faktury wystawione przez firmę MB. sp.j. M. O. P. O. Przesłuchany jako świadek współwłaściciel firmy MB. P.O.(brat skarżącego) zeznał, że nie pamięta żadnych szczegółów dotyczących tych usług. Wskazał, że organizacja prac serwisowych mogła polegać na dostarczeniu stołu, czy podłączeniu prądu do sprzętu w magazynie. Dotyczyło to prac na dużej ilości komputerów. Na sprzęcie komputerowym się nie zna. Obsługa logistyczna magazynu polegała na rozładunku lub wydaniu towaru. Nie pamięta gdzie wykonywał instalację elektryczną. Nie posiada uprawnień do projektowania instalacji elektrycznej i w jego przedsiębiorstwie nie było takiej osoby. Nie wie kto sporządzał projekty instalacji elektrycznej. Nie może nic powiedzieć na temat wykonania usług opisanych w okazanych mu fakturach. Wskazał on wprawdzie, że korzystał z usług podwykonawców, lecz nie pamięta, jakie firmy wykonały te usługi.

Zdaniem Sądu prawidłowe są również ustalenia organów w zakresie wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. S. K Przeprowadzone w firmie M. S. K czynności sprawdzające wykazały bowiem, że firma M. nie wykonała sama przedmiotowych usług i nie posiada żadnych dokumentów ani dowodów związanych z wykonaniem tych usług, poza fakturami ich zakupu. Na wszystkie usługi fakturowane dla Skarżącego firma M. posiada wyłącznie faktury zakupu wystawione przez E[...] sp. z o.o. z M. Sąd podkreślił, że jak wynika z akt sprawy w toku postępowania nie uzyskano żadnego dowodu wskazującego na wykonanie wymienionych wyżej usług. Skarżący nie przedstawił zawartych umów, wykonanych projektów i dokumentacji, notatek i protokołów odbioru prac itp. Natomiast wyjaśnienia Prezesa Zarządu E[...] sp. z o.o są bardzo ogólne, nie przedstawiają żadnych szczegółów ani okoliczności wykonania usług. W konsekwencji za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora IS, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzić może jedynie do wniosku, iż usługi wymienione w fakturach wystawionych w 2009r. przez M. S. K nie zostały dla firmy skarżącego wykonane.

Sad uznał także za prawidłowe ustalenia organów podatkowych o braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku udokumentowanego fakturą wystawioną przez P[...]. sp. z o.o. za wynajem sali. Jak wynika z akt sprawy pomimo wezwań z 1 października 2012r., 2 kwietnia 2012r. i 21 maja 2012r. o dokładne wyjaśnienie, w jakim celu, gdzie i kiedy wynajęto salę oraz kto z wynajętej sali korzystał, skarżący na wezwania te nie odpowiedział.

Syndyk P[...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej B. D. w piśmie z 29 kwietnia 2013r. stwierdził, że w dokumentacji będącej w posiadaniu syndyka brak jest ww. faktury wystawionej przez P[...] sp. z o.o. Posiada jedynie zamówienie na wynajem sali złożone przez firmę V.

Mając powyższe na uwadze, zasadnie zdaniem Sądu organy podatkowe stwierdziły, że skoro skarżący, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie wykazał, iż zakup udokumentowany ww. fakturą ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów to nie zostały spełnione przesłanki z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd nie podzielił podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania wynikających z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. za chybiony uznał też zarzut naruszenia art. 210 § 1 i § 4 O.p. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p. Wbrew zarzutom skargi nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania określona w art. 127 O.p., bowiem Dyrektor Izby Skarbowej ponownie merytorycznie załatwił sprawę nie ograniczając postępowania jedynie do kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi i w konsekwencji pozostawieniu w obrocie prawnym zaskarżonych decyzji organów podatkowych obu instancji, pomimo że organy te zaniechały zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności organy podatkowe zaniechały dokonania następujących czynności dowodowych:

a) (z uwagi na zły stan zdrowia prowadzącego postępowanie) przesłuchania w charakterze świadków J. P., D. J., J. S. oraz W. W., tj. osób związanych ze spółką E[...] Sp. z o.o., która była podwykonawcą zleceń realizowanych przez M. S. K., pomimo tego że skarżący o to wnioskował w piśmie z dnia 4 sierpnia 2014 r., a w postępowaniu sprawdzającym E[...] Sp. z o.o. przedłożyła dwa pisma z dnia 11 lutego 2013 r. i 16 kwietnia 2013 r. zawierające obszerne wyjaśnienia w zakresie realizowanych usług i osób je wykonujących w imieniu tej spółki;

b) włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec MB. Sp. j., a dotyczącego transakcji pomiędzy spółkami V. i MB., w szczególności chodzi o protokół oględzin dokonanych w MB. oraz protokoły z przesłuchań świadków (w tym J. O.), a także zdjęcia dokumentujące wykonane prace. Dowody te są niezbędne do wykazania, iż wskazane transakcje W rzeczywistości miały miejsce. Strona posiada bowiem wiedzę, iż w postępowaniu prowadzonym wobec jej kontrahenta dokonano odmiennych ustaleń faktycznych i wydano orzeczenie korzystne dla MB. Nie do zaakceptowania jest zatem sytuacja, gdy w odniesieniu do tej samej czynności prawnej wobec jednej jej strony organ podatkowy stwierdza, że zdarzenie to miało miejsce, zaś w odniesieniu do drugiej uznaje, iż nie miało miejsca i niezasadnie usiłuje pociągnąć ją do odpowiedzialności podatkowej oraz karnej skarbowej;

2) art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, tendencyjną oraz wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na dokonaniu oceny zebranych dowodów z naruszeniem zasad logicznego rozumowania, wskazań nauki i doświadczenia życiowego, w szczególności poprzez:

- uznanie za niewiarygodne zeznań J. O., podczas gdy są one zgodne i spójne z zeznaniami świadków oraz innymi dowodami zgromadzonymi w niniejszym postępowaniu,

- nadinterpretację zeznań D. J., które wbrew pozorom są spójne i zgodne z zeznaniami skarżącego, a także innych świadków, oraz korespondują z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w niniejszej sprawie, poprzez sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania i doświadczeniem życiowym uznanie, że D. J. nie posiadał wiedzy informatycznej wystarczającej do wykonania niektórych z zadań składających się na usługi informatyczne świadczone na rzecz skarżącego,

- uznanie, że pracownicy X. Sp. z o.o. nie świadczyli usług informatycznych na rzecz skarżącego, podczas gdy ze złożonych przez nich zeznań wynika, że nie są oni tego pewni i nie wykluczają takiej możliwości, przy czym z zeznań D. J. wynika, że zlecał im realizację zadań wchodzących w skład zleceń otrzymanych od skarżącej,

- niezasadne uznanie, że skarżący nie wynajął stanowisk komputerowych od M. S.K. z tego względu, że był związany z T. Sp. z o.o. oraz z uwagi na to, że za te pieniądze mógł kupić dużo lepsze komputery; w rezultacie czego doszło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie polegającego na uznaniu, iż transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami rzekomo nie miały miejsca i w rezultacie nie dawały podstawy do ujęcia wydatków z ich tytułu w kosztach uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu skarżący podniósł także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 czerwca 2016r., sygn. akt III SA/Wa 3823/14, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr [...] z dnia 19 września 2014 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2009 r. do lutego 2010 r. Wyrok ten zapadł w tym samym stanie faktycznym, tj. został wydany wobec Skarżącego w zakresie podatku VAT za 2009 i 2010 r. Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych odnośnie oceny faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez M. S. K. uznając ją za przedwczesną.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

5.1. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Oparta została ona wyłącznie na zarzutach naruszenia prawa procesowego.

Istota sporu między stronami dotyczy prawidłowości postępowania organów w zakresie uznania za rzetelne (dokumentujących wykonanie czynności) faktur - i w konsekwencji prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów - wystawionych przez następujące podmioty: 1) H. T. K. Sp. z o.o., 2) J. B[...] Sp. z o.o., 3) MB. Sp. J. M. O., P. O., 4) M. S. K w W., W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, co zaakceptował organ drugiej instancji, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez kontrahentów wymienionych w poz. 1-4 nie zostały wykonane, faktury te zatem nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych. Natomiast odnośnie nabycia udokumentowanego fakturą wystawioną przez P[...] Sp. z o.o. (faktura nr [...] z dnia 21 maja 2009 r. na kwotę 8 000,00 zł, VAT 1 760,00 zł.) organ I instancji uznał, co również zaakceptował organ drugiej instancji, iż zakup ten nie ma związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą i nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Stanowisko organów podatkowych zaakceptował także Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 20 maja 2016 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie podważył argumentacji organów podatkowych, zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji. Odnosząc się do oceny rzetelności faktur wystawionych przez H. T. K. Sp. z o.o., J. B[...] Sp. z o.o., MB. Sp. J. M. O., P.O. w W. oraz P[...] sp. z o.o. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania i regulacji dotyczących ustaleń stanu faktycznego (art. 122 w zw. z art.127 oraz art.187 §1 i art. 191 O.p.). Sąd uznaje, że w badanej sprawie zebrano, w sposób wyczerpujący rozpatrzono i oceniono cały materiał dowodowy. Aprobatę Sądu zyskało wykorzystanie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym, ponieważ zachowane zostały gwarancje ustosunkowania się przez stronę do materiału dowodowego i dokonana została ocena tego materiału dowodowego na potrzeby niniejszej sprawy. Przeprowadzona ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i została przeprowadzona w oparciu o obowiązujące przepisy oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie od woli skarżącego nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej.

6.2. Przechodząc do oceny stanowiska organów podatkowych należy wskazać, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez H. T. K. sp. z o.o. i J. B[...]sp. z o.o. ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że uwidocznione na tych fakturach usługi nie były wykonane przez ww. spółki (które nie zatrudniały pracowników), ale przez ich podwykonawców, na podstawie zawartych z nimi umów zlecenia. Jako podwykonawców D. J. wymienił między innymi J. W. i X. Sp. z o.o.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego wszystkie usługi fakturowane dla firmy V. J. O. przez H. T. K. Sp. z o.o. i J. B[...]Sp. z o.o. były poprzedzone fakturami wystawionymi przez J. W. oraz częściowo przez X. Sp. z o.o., założoną i zarządzaną (podobnie jak H. i J. B[...]) przez D. J. Przy czym nazwy usług wykazanych w odpowiednich pozycjach faktur wystawionych dla V. przez ww. spółki są w każdym przypadku identyczne z nazwami usług wykazanych w fakturach wystawionych przez J.W. i X. Sp. z o.o. Nie ulega wątpliwości, że poszczególne faktury dotyczą tych samych usług. Z powyższego wynika więc, że wykonawcami zakwestionowanych usług miał być D. J. i zatrudnieni przez niego informatycy (w firmie X. Sp. z o.o.) oraz J. W.

Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że usługi wymienione przez skarżącego, jako wykonane przez D. J., wymagały stosownej wiedzy informatycznej. Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie potwierdza tej tezy. W tym zakresie D. J. zeznał, że ukończył szkołę informatyczną prowadzoną przez B. S. w C. Jednak szkoła im. św. [...] w C., prowadzona przez B. S. poinformowała, że nie posiada kierunku informatycznego. Rzekomo wysokich kwalifikacji D. J. nie potwierdziły jego zeznania, ani ocena jego kwalifikacji dokonana przez przesłuchiwanych informatyków, zatrudnionych w X. w 2009 r. Ponadto przesłuchanie D. J. wykazało, że nie posiada on żadnej wiedzy, na temat usług, które miał wykonać wg .J.W.

Natomiast zeznanie J. W. wykazało, że nie wykonywał on usług przez siebie fakturowanych. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, zatrudnieni w 2009 r. w X. Sp. z o.o. informatycy, wykonywali na zlecenie D. J. proste czynności serwisowe i nie mieli wiedzy na temat usług informatycznych określonych w fakturach wystawionych przez Spółki H. T. K. i J. B[...]dla firmy skarżącego.

Ponadto "kontrahenci" spółek D. J. składali do niego zamówienia na faktury VAT, które były następnie realizowane zgodnie z treścią zamówienia, zapłaty za faktury wystawione przez Spółki H. T. K. i J. B[...]dokonywane w celu uwiarygodnienia transakcji, były wypłacane gotówką w niewielkich kwotach przez osoby powiązane z D. J. i zwracane jemu lub innym osobom upoważnionym (np. żonie), w celu dokonania zwrotu płatnikowi. Powyższe wynika z zeznań przesłuchanych w niniejszej sprawie świadków – M. C. i M.S.

H. T. K. Sp. z o.o. i J. B[...] Sp. z o.o. funkcjonowały w grupie podmiotów, do których należała między innymi również X. Sp. z o.o. Wymienione Spółki były faktycznie "zarządzane" przez D. J., który był w różnych okresach ich prezesem lub udziałowcem. Z włączonych do postępowania decyzji i materiałów dowodowych zebranych w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. za 2009 r. u J. W., w X. Sp. z o.o., w H. T. K. i w J. B[...]Sp. z o.o. wynika, że podmioty te, w okresach objętych postępowaniami, były pośrednikami w procederze wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych dostaw towarów i usług. Pośrednictwo polegało na wystawianiu we własnym imieniu, na zlecenie innych podmiotów, faktur VAT, dokumentujących rzekome dostawy towarów oraz świadczenie usług, a następnie nabywanie, faktur VAT wystawionych przez inne podmioty gospodarcze na te same towary i usługi, na które wystawiono faktury sprzedaży. Dane na podstawie, których podmioty te wystawiały faktury VAT, pochodziły od podmiotów zainteresowanych nabyciem faktur, zaś dane do faktur VAT mających dokumentować nabywanie towarów i usług, były sporządzane na podstawie wystawionych faktur sprzedaży. Wykazano, że wszystkie wystawione przez powyższe podmioty faktury nie dokumentowały opisanych zdarzeń gospodarczych, pozorując jedynie wskazane w nich transakcje.

Sąd nie doszukał się wad w procedurze przekazania stronie kopii dowodu przesłuchania D. J. w formie do odczytu. Po otrzymaniu wskazanego nośnika strona nie zgłosiła problemów z jego działaniem, zatem organ nie może ponosić odpowiedzialności za jego stan szczególnie w przypadku, gdy to strona jest w jego posiadaniu. Strona nie może twierdzić, że nie zna treści zeznań D. J. bowiem zostało ono udokumentowane zarówno w formie papierowej, jak i zarejestrowane na nośniku elektronicznym. Samo przesłuchanie odbyło się w obecności strony oraz jej pełnomocnika.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu, zasadne jest stwierdzenie organów podatkowych, że usługi fakturowane przez H. T. K. Sp. z o.o. i J. B[...]Sp. z o.o. na rzecz firmy V. J. O. w 2009 r. nie zostały wykonane i faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży usług, a są fakturami "pustymi".

6.3. W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez MB. Sp.j. M. O., P.O. ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, a w szczególności z protokołu przesłuchania P. O. (właściciela firmy MB. i brata skarżącego) w charakterze świadka, że jego firma w 2009 r. nie wykonywała usług fakturowanych dla firmy V., lecz korzystała z usług podwykonawców, których danych nie pamiętał. P.O. wyjaśnił również, że usługi wykonywał osobiście z materiałów powierzonych przez V.. Firma MB. nie zaewidencjonowała i nie posiada żadnych dokumentów dotyczących poniesienia kosztów związanych z wykonaniem usług. W ewidencji księgowej firmy V. J. O. brak jest dowodów zakupu materiałów użytych do wykonania usług wykonanych przez MB. Ponadto P.O. nie pamiętał miejsca wykonania usług, ani żadnych faktów z nimi związanych.

Powyższe, doprowadziło organy podatkowe do słusznego, zdaniem Sądu, wniosku, iż bezsprzecznie stwierdzono, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży usług.

Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 §1 O.p. poprzez zaniechanie wnioskowanego przez skarżącego włączenie do akt materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec MB. sp.j. (zwłaszcza protokołu oględzin i zdjęć), bowiem z akt sprawy nie wynika, aby taki wniosek skarżący złożył. Organ I instancji w ramach niniejszego postępowania dokonał w dniu 17 maja 2012 r. w obecności skarżącego oględzin na okoliczność usług zafakturowanych przez MB. sp.j. w trakcie których skarżący nie wskazał, gdzie usługi zostały wykonane i nie okazano żadnych dokumentów z nimi związanych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, wystawione przez H. T. K. Sp. z o.o. i J. B[...]Sp. z o.o. oraz MB. Sp.j. M. O., P. O., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem skarżącemu nie przysługiwało uprawnienie do zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów.

6.4. Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych odnośnie oceny faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez M. S. K. Z materiału dowodowego zgromadzonego w tym zakresie wynika, że firma ta nie wykonała sama spornych usług, a zleciła ich wykonania podwykonawcy – E[...] Sp. z o.o. Ponadto organy podatkowe stwierdziły, że M. S. K. nie posiadała żadnych dokumentów ani dowodów związanych z wykonaniem tych usług, poza fakturami ich zakupu. Natomiast pomimo kilkukrotnego wezwania strony do okazania posiadanych dokumentów i dowodów oraz wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich zagadnień i okoliczności związanych z wykonaniem usług wykonanych przez M. S. K. nie uzyskano żadnej odpowiedzi.

Wbrew twierdzeniom skarżącego wyjaśnienia E[...] Sp. z o.o., która jako podwykonawca M. S.K .miała wykonywać dla skarżącego usługi, jakkolwiek rzeczywiście objętościowo bardzo obszerne to jednak nie poparte żadnymi dowodami. Spółka ta wystawiła m.in. fakturę za wynajem stanowiska komputerowego na kwotę 66.300 zł netto w sytuacji, gdy kwota ta pozwoliłaby na zakup większej ilości komputerów, niż te które miały być wypożyczone. Skarżący nie wyjaśnił na czym konkretnie polegała ww. usługa, jaki był jej cel, kto pracował na tych stanowiskach komputerowych. Odnośnie faktury wystawionej za instalacje sieci w sklepie budowlanym przy ul. [...] oraz na W. F. F. nie stwierdzono u skarżącego przychodów z tego tytułu, a on sam nie udzielił żadnych wyjaśnień. Również odnośnie pozostałych zafakturowanych usług przez E[...] skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających ich wykonanie i nie udzielił stosownych wyjaśnień.

Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 §1 O.p. poprzez zaniechanie wnioskowanego przez skarżącego przesłuchania jako świadków osób związanych ze spółką E[...] sp. z o.o., bowiem jak wynika z akt podatkowych w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. skarżący takiego wniosku dowodowego w niniejszym postępowaniu nie składał. Jak wynika z uzasadnienia powołanego w skardze kasacyjnej wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3823/14 takie wnioski dowodowe skarżący złożył, ale w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług i właśnie z tego powodu, że organ nie przeprowadził wnioskowanych przez skarżącego dowodów w tym zakresie Sąd uchylił w części decyzję w zakresie podatku od towarów i usług, wskazując na naruszenie art.188 O.p. Nie można także czynić w niniejszej sprawie Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art.134 §1 p.p.s.a., bowiem nie mógł on oceniać wniosków dowodowych składanych w innych postępowaniach.

7. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art.204 § 1 p.p.s.a.