Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1717/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust.  1 pkt 2  i ust. 6 pkt 1-4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust.  6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. wskazują  na trafność tezy, że zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 305 1 k.c. nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

TEZY

Art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust.  6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. wskazują  na trafność tezy, że zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 305 1 k.c. nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1165/10 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2010 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz E. S.A. z siedzibą w G. kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2011 r., I SA/Gd 1165/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę [...] S.A. z siedzibą w G. (zwanej dalej: spółką) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym, zajmującym się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej, świadczącym usługi przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej na podstawie umów zawartych z przedsiębiorstwami energetycznymi. Posiada ona oraz buduje nowe urządzenia elektroenergetyczne, które służą do doprowadzania i odprowadzania energii elektrycznej. W większości przypadków urządzenia te nie są - i nie mogą być - zlokalizowane na gruntach, stanowiących własność spółki. W celu realizacji zadań spółki ustanawiana jest służebność przesyłu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zwanej dalej: k.c. Służebność przesyłu polega na prawach: wybudowania na obcym gruncie urządzeń elektroenergetycznych, jak również przejścia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez urządzenia w celu usunięcia awarii, bieżącej obsługi oraz wykonania prac remontowych, eksploatacyjnych i modernizacyjnych na urządzeniach. Wszystkie te czynności odbywają się w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania urządzeń przesyłowych i służą umożliwieniu wykonywania prawa własności spółki. Ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia następuje w drodze umowy, zawartej pomiędzy właścicielem nieruchomości, a spółką. Forma aktu notarialnego wymagana jest tylko dla oświadczenia właściciela nieruchomości, który prawo to ustanawia, jednak w większości przypadków ustanowienie służebności gruntowej następuje w drodze umowy, w której oświadczenie właściciela nieruchomości oraz oświadczenie spółki wyrażone są w formie aktu notarialnego. Ponadto zdarzają się również nabycia służebności przesyłu w drodze zasiedzenia. Do ustanowienia służebności przesyłu na rzecz spółki może dojść również w drodze ugody sądowej.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie, czy powstanie na rzecz spółki nieodpłatnej służebności gruntowej poprzez jej ustanowienie w drodze umownej, w celu korzystania z cudzej nieruchomości - w zakresie przedstawionym w stanie faktycznym - stanowi przychód spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.p.

Zdaniem spółki, ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia w drodze umownej nie stanowi przychodu spółki. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodem - z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 u.p.d.o.p.- jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie - lub częściowo odpłatnie - rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych, otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Spółka wskazała, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "nieodpłatne świadczenia". Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podatkowym termin ten obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, ale w jego zakres wchodzą wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne - tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy.

Służebność przesyłu nie jest świadczeniem, wynikającym z zobowiązania cywilnoprawnego - jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo związane z urządzeniami, będącymi rzeczami ruchomymi lub zbiorem rzeczy, co oznacza, że nie może być oddzielnym przedmiotem obrotu.

Spółka wskazała, że korzystanie w oznaczonym zakresie z nieruchomości nie przysparza korzyści majątkowych spółce, a stwarza jedynie warunki umożliwiające normalne i niezakłócone wykonywanie działalności opodatkowanej, polegającej na dystrybucji energii elektrycznej - czyli prawidłowe oraz zgodne z obowiązkami narzuconymi przez ustawę z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89 poz. 625 ze zm.), zwanej dalej jako pr. e., funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego pełniącego funkcję Operatora Systemu Dystrybucyjnego. Zgodnie z przepisami pr. e., spółka odpowiedzialna jest za ruch sieciowy, czyli sterowanie pracą sieci. Przez pojęcie "sieć" należy rozumieć połączone i współpracujące ze sobą instalacje, służące do przesyłania lub dystrybucji energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Z uwagi na specyficzną konstrukcję sieci, która nie może znajdować się wyłącznie na gruntach należących do spółki - a jednocześnie jest jej własnością - istnienie służebności jest naturalną możliwością korzystania z prawa własności do sieci. Na rzecz spółki ustanowiona jest służebność, jednak nie korzysta ona (spółka) z nieruchomości innego podmiotu w prowadzonej działalności w taki sposób, że w następstwie tego uzyskiwane są korzyści majątkowe, tj. pojawiają się dodatkowe przysporzenia. Odpłatność nie stanowi essentialia negotii umowy służebności, więc ustanowienia jej bez wynagrodzenia nie można uznać za odstąpienie przez właściciela nieruchomości od żądania opłaty z tego tytułu.

Zdaniem spółki takie stanowisko potwierdza ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2010 r. uznał stanowisko spółki zawarte w przedmiotowym wniosku za nieprawidłowe.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, że ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu umożliwiającej prawidłowe korzystanie z urządzeń energetycznych przez ich właściciela - niezwiązane z poniesieniem wydatków - mieści się w pojęciu nieodpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.p. Zarzuciła również naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., poprzez nieodniesienie się do wszystkich podniesionych przez stronę argumentów, w szczególności do argumentacji pochodzącej z interpretacji, które zapadły w podobnych stanach faktycznych i niezmienionym stanie prawnym. Na poparcie swego stanowiska spółka powołała tezy prawomocnego wyroku, dotyczącego nieodpłatnych świadczeń na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 18 marca 2010 r., I SA/Wr 1456/09, w którym sąd stwierdził, że "przychodem nie są same >>nieodpłatne świadczenia<<, lecz ich wartość". Spółka wskazała, że w związku z tym nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego nie powinno wchodzić w zakres pojęcia "nieodpłatne świadczenie", rozpoznawanego jako przychód w u.p.d.o.p. Wspomniana służebność nie zwiększa aktywów spółki ani nie zmniejsza jej pasywów, służy ona bowiem jedynie umożliwieniu właścicielowi - tj. spółce -niezakłóconego korzystania z urządzeń energetycznych, wchodzących w skład przedsiębiorstwa spółki, które stanowią jej własność.

Spółka wskazała, że powołane we wniosku korzystne dla podatników interpretacje są konsekwencją jednolitego stanowiska Ministerstwa Finansów w tym zakresie, które zostało zapoczątkowane pismem z 1998 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny – oddalając skargę spółki- zauważył, że w niniejszej sprawie brak jest elementu ekwiwalentności świadczeń, dlatego treść i istota wykonywania uprawnień, wynikających z uzyskanego nieodpłatnie prawa służebności przesyłu uzasadniają dokonanie oceny na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 stycznia 2010 r., I SA/Łd 1014/09, wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 stycznia 2010 r., I SA/Lu 776/09, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 stycznia 2010 r., I SA/Bk 550/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 stycznia 2010 r., I SA/Rz 928/09, wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 lutego 2009 r., I SA/Lu 18/09).

Sąd wskazał, że okolicznością bezsporną jest, iż spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej i w związku z prowadzoną działalnością wykorzystuje podziemne oraz napowietrzne linie energetyczne, które stanowią jej własność. Sieci te są posadowione na gruntach, które stanowią własność innych podmiotów. Uzyskane ograniczone prawo rzeczowe – służebność przesyłu - umożliwia posadowienie urządzenia, bez którego spółka nie mogłaby prowadzić działalności. Uzyskana służebność gruntowa, pozwalająca na wykorzystanie gruntów innych osób bez żadnego wynagrodzenia, pozwala na osiągnięcie wymiernych korzyści ekonomicznych. Zatem w niniejszej sprawie istota problemu sprowadza się do zagadnienia pojęcia "przychodu" (oraz jego treści), funkcjonującego na gruncie u.p.d.o.p. Z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności i między innymi wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie – określone nim wyłączenia, co jest istotne, mają enumeratywny charakter. Sąd zauważył, że co prawda na gruncie wskazanego przepisu ustawodawca nie zdefiniował pojęć: "rzecz", "prawo" oraz "świadczenia", to jednak nie oznacza, iż nie mają one treści normatywnej. Wynik zewnętrznej wykładni systemowej, odwołującej się do przepisów prawa cywilnego, uzasadnia twierdzenie, że rzeczami są dobra, stanowiące materialne części przyrody i na tyle wyodrębnione, że mogą stanowić w obrocie dobra samoistne, prawami majątkowymi - prawa majątkowe, uwarunkowane interesem ekonomicznym podatnika, którymi mogą być: prawa rzeczowe, wierzytelności bądź prawa na dobrach niematerialnych, świadczenie zaś (rozpatrywane na tle stosunku zobowiązaniowego) to zachowanie się zobowiązanego (dłużnika), czynne lub bierne. We wskazanym kontekście za "otrzymane nieodpłatnie rzeczy, prawa lub świadczenia" należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Istotą nieodpłatnego otrzymania jest więc brak świadczenia wzajemnego. Po zestawieniu stanu faktycznego z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. widać wyraźnie, że brak było podstaw, by zarzuty skargi uznać za zasadne.

Spółka bowiem nieodpłatnie, tj. bez obowiązku wykonania świadczenia wzajemnego – bez wynagrodzenia, które zobowiązana byłaby zapłacić, gdyby wynikało to z woli stron umowy lub orzeczenia sądu, o ile uprawniony wynagrodzenia tego by się nie zrzekł – zyskuje (w rezultacie umowy) przysporzenie, zwiększając swoje aktywa. Właściciel nieruchomości gruntowej jest obowiązany - w wyniku zawartej umowy służebności przesyłu bez wynagrodzenia - do świadczenia obowiązku udostępnienia nieruchomości gruntowej - będącej jego własnością - dla celów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa przesyłowego, tj. dla wybudowania przez to przedsiębiorstwo na tejże nieruchomości urządzeń, służących do doprowadzania energii elektrycznej (mowa tu o stacjach transformatorowych, słupach napowietrznych linii energetycznych, liniach energetycznych napowietrznych, liniach energetycznych kablowych). Chodzi również o zapewnienie sobie przez to przedsiębiorstwo dojścia do istniejących urządzeń i instalacji, stanowiących własność spółki, a posadowionych i zainstalowanych na cudzym gruncie, celem naprawy, usunięcia awarii, konserwacji czy remontu, dzięki czemu wzrasta stopień gospodarczej użyteczności przedsiębiorstwa, co jest istotne z punktu widzenia podstawowego profilu jego działalności, którym jest dostawa energii. Spółka z tytułu wykonywania ustanowionej umownie na jej rzecz służebności przesyłu, w związku z tym, że służebność ta jest nieodpłatna, nie ponosi żadnych kosztów. Nie płaci właścicielowi nieruchomości wynagrodzenia – gdyby było ono przewidziane umową o ustanowieniu służebności przesyłu, stanowiłoby świadczenie wzajemne - do którego zobowiązana byłaby spółka, w zamian za wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie umowy ustanawiającej służebność przesyłu, cudzej nieruchomości. WSA wskazał, że z powyższego wynika jednoznacznie, iż w analizowanym stanie faktycznym brak jest elementu ekwiwalencji świadczeń, który gdyby wystąpił, nie uzasadniałby analizy zaistniałej sytuacji z perspektywy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., na gruncie którego ustawodawca operuje pojęciem "otrzymanych nieodpłatnie rzeczy, praw oraz świadczeń". We wskazanym kontekście, odnoszącym się do treści i istoty wykonywania uprawnień, wynikających z ustanowionego nieodpłatnie prawa służebności przesyłu sąd podkreślił jego realny wymiar. Wyraża się on bowiem w tym, że w konsekwencji wykonywania na rzecz spółki nieodpłatnej służebności przesyłu - spółka efektywnie i skutecznie wykonuje uprawnienia, wynikające z treści tego prawa i zawartej umowy. Tym samym faktycznie uzyskuje nieodpłatnie wymierną wartość, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd zwrócił uwagę, że na gruncie wskazanego przepisu ustawodawca operuje pojęciem "wartości otrzymane", co uzasadnia twierdzenie, że odwołuje się on do sfery faktów, która w przedmiotowej sprawie wyraża się w wykonywaniu nieodpłatnie przez spółkę uprawnień, wynikających z treści prawa służebności przesyłu i zawartej nieodpłatnie umowy ustanawiającej to prawo.

WSA zauważył, że spółka - uzyskując prawo do korzystania z gruntu - otrzymuje prawo o konkretnej wartości. Niezależnie bowiem od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń, do wyceny przychodu podatkowego stosuje się wartości rynkowe, zgodnie z art. 12 ust. 5 i 6 pkt 4 u.p.d.o.p.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania skarżonej interpretacji - pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Podniósł przy tym, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z tego też względu, pojęcie "świadczenie" na gruncie u.p.d.o.p. należy rozumieć odmiennie od cywilistycznego rozumienia tego pojęcia. Skoro nie jest ważne źródło przychodów - a sam fakt osiągnięcia dochodu - to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby. Na gruncie u.p.d.o.p. nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego (zob. uchwały NSA z dnia18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 47 i z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153; wyrok NSA z dnia 20 listopada 2009 r. II FSK 932/08). Wykładnia językowa wskazuje, że podatkowo istotne nie jest cywilistyczne "nieodpłatne świadczenie", lecz podatkowa "wartość nieodpłatnego świadczenia". Działanie, polegające na przekazaniu nieodpłatnego świadczenia, nie jest bowiem przedmiotem opodatkowania, lecz działaniem, które prowadzi do zaistnienia przedmiotu opodatkowania (zob. H. Dzwonkowski, Opodatkowanie wartości nieodpłatnych świadczeń, ZNSA za 2008 r. nr 3, s. 41). W niniejszej sprawie podatkowo istotne jest nieekwiwalentne uzyskanie przysporzenia tytułem nieodpłatnego świadczenia. Z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji wynika, że realizując wariant zawierania nieodpłatnych umów o ustanowienie służebności przesyłu – spółka uzyskuje zatem prawo i nie ponosi w związku z tym żadnych kosztów, albowiem nie jest zobowiązana do uiszczania wynagrodzenia za korzystanie z obciążonej nieruchomości. Również właściciel obciążonej nieruchomości nie zyskuje z tego tytułu korzyści, którą mogłaby być np. bonifikata w opłatach za dostarczanie i wykorzystanie energii elektrycznej. Z tego wynika, że brak jest ekwiwalentności świadczeń. Spółka uzyskuje więc nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., którego wymierną wartość stanowi brak konieczności uiszczania wynagrodzenia na rzecz właściciela nieruchomości, obciążonej przedmiotową służebnością.

Sąd nie uznał argumentów spółki, dotyczących nierealności określenia wartości praw z tytułu nieodpłatnie ustanowionej służebności przesyłu, przedstawionych w kontekście zarzucanego naruszenia art. 12 ust. 5 i art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Jak bowiem stanowi przepis art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. - wartość tak otrzymanych nieodpłatnie świadczeń określa się na podstawie cen rynkowych, stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Podnoszone w literaturze przedmiotu problemy w zakresie zasad i kryteriów ustalania wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, nie mogą wyłączać stosowania obowiązującego przepisu prawa, który w sytuacji wystąpienia nieodpłatnego świadczenia, którego wartość stanowi przychód podatnika, wskazuje sposób ustalenia jego wartości. W związku z powyższym, za zasadne i trafne sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżąca spółka - jako przedsiębiorstwo przesyłowe - na podstawie nieodpłatnie ustanowionej służebności przesyłu, uzyskuje korzyści (przysporzenie) w wysokości niezapłaconego świadczenia (wynagrodzenia), jakie byłoby należne z tytułu uzyskanego prawa do korzystania z nieruchomości.

Sąd nie uznał zarzutu naruszenia art. 121 § 1 ord. pod. poprzez nieodniesienie się do argumentacji pochodzącej z interpretacji zapadłych w podobnych stanach faktycznych. Wbrew stanowisku spółki nie stanowi naruszenia przepisów postępowania odmienne niż dowodzone przez stronę stanowisko prawne. Minister Finansów prawidłowo wskazał, że interpretacje podatkowe mają walor indywidualny.

6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości, zarzucając mu:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu, umożliwiającego prawidłowe korzystanie z urządzeń energetycznych przez ich właściciela, niezwiązane z poniesieniem wydatków, mieści się w pojęciu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.p. Prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do uznania, że ustanowienie w drodze umowy z właścicielem nieruchomości służebności przesyłu w przedstawionym stanie faktycznym nie prowadzi do otrzymania przez spółkę nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ord. pod. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na nieuwzględnieniu przez sąd naruszenia przepisów postępowania, dokonanego przez Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji, poprzez nieodniesienie się do wszystkich podniesionych przez spółkę argumentów, a w szczególności do okoliczności, że w interpretacjach indywidualnych wydawanych na wniosek innych podatników - w podobnych stanach faktycznych i niezmienionym stanie prawnym - a powołanych przez spółkę w przedmiotowym wniosku, Minister Finansów zajmował stanowisko przeciwne do wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd winien był bowiem uznać za nieprawidłowe postępowanie organu podatkowego i przesądzić o obowiązku pełnego odniesienia się do argumentacji, pochodzącej z interpretacji zapadłych w podobnych stanach faktycznych i niezmienionym stanie prawnym, powołanych przez spółkę we wniosku o interpretację. Dokonanie wskazanej analizy miało istotny

wpływ na wynik sprawy, gdyż stanowisko zajmowane przez organ podatkowy

w powołanych interpretacjach było zgodne ze stanowiskiem spółki.

Mając na uwadze wskazane naruszenia spółka wniosła:

1) na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA , albo

na podstawie art. 188 p.p.s.a. - w przypadku niestwierdzenia przez sąd naruszeń przepisów postępowania, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, oraz

na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 p.p.s.a. - o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

7. Instytucja opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania "nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw", uregulowana jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że "przychodem [...] są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń, związanych z używaniem środków trwałych, otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie". W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że z przepisu tego wynikają trzy zdarzenia, wywołujące powstanie przychodu na gruncie u.p.d.o.p., a mianowicie:

a) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy,

b) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie praw,

c) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie innych świadczeń.

W art. 12 ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał przykładowo cztery zdarzenia, powodujące zaistnienie nieodpłatnego świadczenia, wskazując sposób jego obliczenia. Zaliczył do nich następujące przedmioty:

a) usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia,

b) usługi zakupione,

c) udostępnienie lokalu,

d) pozostałe przypadki.

Z powołanego wyżej przepisu można wyprowadzić tezę, że żaden z przypadków (a-d) nie odnosi się wprost do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw. Zarówno świadczenie usług , jak i udostępnienie lokalu, związane są z zawarciem albo umowy o świadczenie usług (art. 750 k.c.), albo z zawarciem umowy najmu (art. 659 k.c.), czy też bezumownym świadczeniem usług albo bezumownym udostępnieniem lokalu. Ostatni przypadek, tzw. "pozostałe przypadki" jest pojęciem nieostrym i przez to trudno definiowalny, jednakże z uwagi na przedmiotowy zakres art. 12. ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i użycie w nim określenia "otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" przyjąć należy, że owe "pozostałe przypadki" obejmują sposób obliczenia wartości tego przedmiotu nieodpłatnego świadczenia rzeczy lub praw.

Pojęcie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jak się przyjmuje powszechnie w orzecznictwie, nie zostało w powołanej ustawie zdefiniowane, a jego rozumienie opiera się na definicji nieodpłatnego świadczenia, wypracowanej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 47; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153). W przywołanych uchwałach, a także w szeregu wyrokach NSA wskazywano, że już pojęcie "otrzymanie świadczenia" wywołuje wątpliwości - tak co do konieczności istnienia, bądź nie (własne działania) podmiotu świadczącego. W pojęciu tym wątpliwości wywołuje także moment powstania przychodu w przypadku "otrzymania" świadczenia (zob. zdania odrębne s. NSA Stefana Babiarza, Stanisława Boguckiego, Adama Bącala, Artura Mudreckiego, Krzysztofa Stanika, Małgorzaty Wolf- Kalamali, Aleksandry Wrzesińskiej – Nowackiej do uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10, ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 1; glosa B. Brzezińskiego do uchwały sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, POP 2010, nr 5, str. 407-410).

W orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2010 r., II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58) dość jednolicie przyjmowano wypracowaną w tym orzecznictwie, a także w orzecznictwie Sądu Najwyższego (zob. wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99, OSNP 2000, nr 13, poz. 496; wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/09, OSNP 2003, nr 11, poz. 261) definicję nieodpłatnego świadczenia, jako obejmującą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Jest przy tym charakterystyczne to, że definicja ta odnosi się do "świadczenia", a więc zdarzenia w zasadzie ściśle związanego z zobowiązaniami cywilnoprawnymi. Zgodnie z art. 353 § 1 k.c. "zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić". Paragraf 2 stanowi, że "świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu". Występuje ono wprawdzie także w tzw. zobowiązaniach realnych (np. art. 678 § 1 k.c.), czy zobowiązaniach związanych ściśle z prawami rzeczowymi (np. zobowiązania istniejące między współwłaścicielami, a oparte na art. 200, 205 czy 207 k.c. (zob. S. Grzybowski [w:] System prawa cywilnego, część ogólna (red. S. Grzybowski), Ossolineum 1985, str. 221), to jednak świadczenie nie może powstać w przypadku swobody umów "lecz tylko wówczas, gdy przewiduje to przepis ustawy" (zob. postanowienie SN z dnia 9 grudnia 2011 r., III CZP 78/11, Lex nr 1106998), co oznaczać powinno w rezultacie, że świadczenie jest istotą zobowiązania , bez względu na to, jaki ono ma charakter (wyrok SN z dnia 1 kwietnia 2011 r., III CSK 206/10, OSNC-ZD 2012, nr 2, poz. 25). Wprawdzie pojęcie "świadczenie" występuje także na gruncie np. prawa rzeczowego – choćby przy wydaniu rzeczy (art. 222 § 1 k.c.) - to jednak nie powinno budzić wątpliwości, że definicja nieodpłatnego świadczenia została wprowadzona na gruncie świadczeń, wynikających z zobowiązań cywilnoprawnych, a także stosunków pracy, a nie prawa rzeczowego (nabycia). Nie zmienia tej oceny także i to, że w powoływanych wyżej uchwałach, opierając się na językowym rozumieniu pojęcia "świadczenie otrzymane", przyjmowano, że wywołują go także własne działania zobowiązanego. To zaś oznaczałoby, że wskazana wyżej definicja "nieodpłatnego świadczenia" w istocie rzeczy nie powinna mieć zastosowania tylko i wyłącznie do tych zdarzeń, które związane są z zobowiązaniami i przypadkami zaistnienia świadczenia z nich wynikającego. Jest charakterystyczne, że powyższej definicji nieodpłatnego świadczenia na gruncie art. 11 ust. 1 i ust. 2a) pkt 1-4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej: u.p.d.o.f., w orzecznictwie nie modyfikowano, przyjmując, że ma ona uniwersalny charakter, a wartość świadczeń w naturze dla pracowników, określana jest zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2012 r., II FSK 603/11, Lex nr 1224818; wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011r., II FSK 1672/09, Lex nr 1099749).

8. Zauważyć wypada, że w orzeczeniach sądów administracyjnych, jakie wydawano na gruncie powstania nieodpłatnego świadczenia w przypadku ustanowienia służebności przesyłu w drodze nieodpłatnej umowy (zob. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2013 r., II FSK 1247/11; wyrok NSA z dnia 12 lutego 2013 r., II FSK 1246/11; wyrok NSA z dnia 12 lutego 2012r., II FSK 1248/11; wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., II FSK 1064/10, Lex nr 847175) nie analizowano bliżej powyższej definicji, nie analizowano przy tym jej treści w porównaniu z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a także przypadkami wskazanymi w art. 12 ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p., w tym z określeniem "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw", wprowadzonego ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533). Nie zwracano uwagi na to, że określenie "w pozostałych przypadkach", użyte w art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. jest nieostre, w związku z tym nie wyprowadzano z niego żadnych wniosków. Nie zwrócono też uwagi na to, że w powołanym wyżej art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w odniesieniu do "otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw", ustawodawca nie używa wprost określenia "świadczenie". Z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. można wprawdzie odczytać, że "otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub prawa" są rodzajem świadczenia, jednak normatywny charakter tej zmiany powinien mieć wpływ na sposób rozumienia tego pojęcia. Jest bowiem charakterystyczne to, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. był zmieniony dwukrotnie.

Pierwszy raz:

a) od dnia 1 stycznia 2005 r., z mocy art. 1 pkt 5 lit a) tiret pierwsze, ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), którą skreślono w tym przepisie określenie "nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze", a w to miejsce dodano określenie "nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw", a także po dostosowaniu określenie: "a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń". Zauważyć tutaj należy, że zdecydowana większość zdarzeń, wywołujących nieodpłatne świadczenie na gruncie art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 u.p.d.o.f., związana jest z przychodami, uzyskanymi ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.), które nie występują na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Są to z reguły tzw. świadczenia w naturze.

b) od dnia 1 stycznia 2010 r. z mocy art. 17 pkt 2 lit a-b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r.- Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 z późn. zm.) – przez dostosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do przepisów ustawy o finansach publicznych wyjątku, przewidzianego w tym przepisie.

W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej - wymienionej wyżej w pkt. a) – napisano wprawdzie, że zmiana ta ma charakter "porządkujący oraz uściślający", co nie jest do końca trafne, skoro dalej napisano, że "wprowadzone do projektu ustawy pojęcie <<świadczenie częściowo odpłatne>> spowodowało konieczność uregulowania nabycia <> i jednocześnie zrezygnowano z nieokreślonego pojęcia <>" (zob. uzasadnienie do projektu zmian ustawy, druk nr 3221 Sejmu RP IV kadencji). Oznacza to, że była to w istocie zmiana normatywna ze wszelkimi tego typu konsekwencjami, w szczególności dotyczącymi opodatkowania "nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw". Za takim ograniczonym odnoszeniem się wypracowanej dotychczas definicji tylko do "nieodpłatnego świadczenia" przemawia także i to, że została ona wypracowana na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w czasie, gdy nie obowiązywała jeszcze zmieniona wersja tego przepisu. Co więcej, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmowało się i przyjmuje się ją za aktualną także i na gruncie art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 u.p.d.o.f., które w żadnym razie nie dotyczą "otrzymania nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego rzeczy lub praw", a w dalszym ciągu dotyczą opodatkowania "otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń".

9. Powstaje zatem zasadnicze pytanie, jak rozumieć pojęcie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" w przypadku ustanowienia w drodze umowy służebności przesyłu pod tytułem nieodpłatnym. Otóż nie budzi wątpliwości to, że umowa o ustanowienie służebności przesyłu, zgodnie z art. 305 1 k.c. może być ustanowiona odpłatnie, jak i nieodpłatnie (zob. uzasadnienie do projektu zmiany ustawy – Kodeks cywilny, druk nr 81 Sejmu RP VI kadencji, pkt 4; M. Olczyk, Komentarz do art. 305 1 k.c., Lex/el. 2008 (pkt 3); K.A. Dadańska, Komentarz do art. 305 1 k.c., Lex/el. 2012 (pkt 12); B. Bieniek, W sprawie podmiotowych praw rzeczowych w nowym kodeksie cywilnym, Rejent 2008 , nr 2 , str. 43; G. Bieniek Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 58); G. Jędrejek, Roszczenia związane z budową urządzeń przesyłowych na cudzym gruncie, Monitor Prawniczy 2009, nr 1 , str. 26-31). Wynika to z faktu, że powołany przepis kwestii tej nie przesądza, a nawet nie czyni z niej essentialia negotii. Na marginesie zauważyć trzeba, że dopuszczalne jest ustanowienie służebności przesyłu w trybie decyzji administracyjnej na podstawie art. 124 ust. 1 i art. 128 ust. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), oczywiście za odpowiednim odszkodowaniem (zob. G. Bieniek, S. Rudnicki, Nieruchomości, Warszawa 2004 r., str. 569; G. Bieniek, Jeszcze w sprawie statusu prawnego urządzeń przesyłowych, Monitor Prawniczy 2008, nr 20, str. 1071 i nast.)

W odniesieniu zaś do nabycia tej służebności przez zasiedzenie- w uzasadnieniu do projektu zmian w ustawie Kodeks cywilny, druk nr 74 Sejmu RP VII kadencji (pkt 11) wskazano, że " w uchwale SN z dnia 7 października 2008 r., III CZP 89/08, wyjaśniono, że przed ustawowym uregulowaniem służebności przesyłu (art. 3051 - 3054 k.c.) dopuszczalne było nabycie w drodze zasiedzenia służebności, odpowiadającej treści służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa, to stanowisko to – jak wskazano- daje podstawę do przyjęcia, że okres posiadania służebności o treści odpowiadającej służebności przesyłu (art. 352 k.c.), jaki upłynął przed dniem 3 sierpnia 2008 r. (data wejścia w życie art. 3051 - 3054 k.c.), zalicza się do okresu prowadzącego do nabycia służebności przesyłu przez zasiedzenie. Ponieważ nabycie służebności w drodze zasiedzenia następuje "nieodpłatnie", możliwości doliczenia do czasu zasiedzenia służebności przesyłu całego okresu posiadania służebności, odpowiadającej treści służebności przesyłu przed dniem 3 sierpnia 2008 r., mogłoby godzić w konstytucyjną ochronę własności, dlatego w projekcie zaproponowano, wzorem art. 10 ustawy z dnia 28 maja 1990 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 55 poz. 321), aby możliwe było doliczenie okresu posiadania takiej służebności nieprzekraczającego połowy czasu posiadania, potrzebnego do nabycia służebności w drodze zasiedzenia, a to oznacza, że w zależności od dobrej czy złej wiary, byłby to okres 10 lub 15 lat".

Zatem nie budzi wątpliwości to- jak dalej napisano w uzasadnieniu- że "nabycie służebności przesyłu w drodze zasiedzenia (art. 3054 k.c. w związku z art. 292 k.c. i art. 172 § 1 i 2 k.c.) jest nabyciem zawsze nieodpłatnym". Powołane wyżej przepisy w ogóle nie mówią ani o odszkodowaniu, ani o wynagrodzeniu za ten rodzaj nabycia. Jest to jakby oczywiste, bo nabycie w drodze zasiedzenia ma zawsze pierwotny charakter i nie byłoby – z braku poprzednika prawnego- komu uiścić tego wynagrodzenia, czy odszkodowania (zob. postanowienie SN z dnia 11 października 2012 r., III CSK 916/11, Lex nr 1232468).

Zauważyć tu także trzeba, że w piśmiennictwie (zob. G. Jędrejek, Roszczenia związane z budową urządzeń przesyłowych na cudzym gruncie, Monitor Prawniczy 2009, nr 1, str. 27) nie budzi wątpliwości, iż ustanowienie służebności przesyłu w drodze orzeczenia sądowego - jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 k.c. - powinno nastąpić za odpowiednim wynagrodzeniem (art. 305 2 § 1 k.c.). Podkreśla się, że utrzymana została tutaj zasada z art. 145 § 1 k.c., dotycząca służebności drogi koniecznej, w którym jest także mowa o odpowiednim wynagrodzeniu. Jest charakterystyczne, że sąd, ustanawiając w orzeczeniu służebność przesyłu, powinien z urzędu określić wysokość wynagrodzenia, niezależnie od wniosku właściciela przedsiębiorstwa przesyłowego, chyba że uprawniony zrzekł się wynagrodzenia (zob. S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga druga, Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 2006, str. 81; postanowienie SN z dnia 14 października 2010 r., III CZP 66/10, Lex nr 621345). Wynagrodzenie powinno zostać ustalone przez strony w umowie ustanawiającej taką służebność, chyba, że strony postanawiają, że będzie to ustanowienie nieodpłatne. Może ono przybrać postać świadczenia jednorazowego lub też okresowego. Odróżnia się je od odszkodowania (zob. art. 128 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami), gdyż stanowi ono "cenę za prawo korzystania z drogi koniecznej", przy czym powinno ono uwzględniać ceny rynkowe (wyrok SN z dnia 7 kwietnia 2000r., IV CKN 5/2000, niepubl.). W orzecznictwie Sądu Najwyższego (zob. postanowienie SN z dnia 5 kwietnia 2012 r., II CSK 401/11, niepubl.; postanowienie SN z dnia 20 września 2012 r., IV CSK 56/12, niepubl.) przyjmuje się (nawiązując do dorobku orzeczniczego wypracowanego na gruncie art. 145 § 2 k.c.), że przy określaniu wynagrodzenia należy uwzględniać: stopień ingerencji w treść prawa własności, wartość nieruchomości, straty właściciela w związku z uszczupleniem prawa własności, sposób wykorzystywania przez właściciela pozostałej części nieruchomości, przewidywany okres trwałości urządzeń oraz rozwój gospodarczy terenów położonych w sąsiedztwie. W przypadku ustalenia wynagrodzenia nie można więc mówić o żadnym nieodpłatnym świadczeniu, chyba żeby to ustanowienie było tylko częściowo odpłatne. Jest charakterystyczne, że oprócz i niezależnie od wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu na przyszłość, można też dochodzić przed sądem wynagrodzenia za czas korzystania z nieruchomości do czasu ustanowienia tej służebności (wyrok SN z dnia 28 listopada 1974 r., III CRN 287/74, niepubl.; wyrok SN z dnia 13 kwietnia 2000 r., III CKN 65/99 niepubl., wyrok SN z dnia 27 lutego 2009 r., II CSK 512/08, niepubl.). Identycznie zagadnienie wynagrodzenia traktować należy w przypadku zawierania w tym przypadku ugody sądowej. Już więc tylko z tego powodu nieuzasadnione są twierdzenia skarżącej spółki co do nierynkowego charakteru wynagrodzenia, czy niemożliwości jego obliczenia.

10. W piśmiennictwie (zob. S. Grzybowski [w:] System Prawa Cywilnego. Część ogólna (red. S. Grzybowski), Ossolineum 1985, str. 497; Z. Radwański, System Prawa Prywatnego, Tom 2, Prawo cywilne- część ogólna, INP PAN, Warszawa 2002, str. 202-203) przyjmuje się, że podział czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne opiera się na tym, czy – i jakie - essentialia negotii zostały określone w odpowiednich przepisach prawa, czy korzyść majątkową ma uzyskać tylko jedna, czy też obie strony umowy.

Podstawą obrotu gospodarczego jest zawieranie czynności prawnych odpłatnych, opartych na odpowiedniej relacji między wartościami korzyści majątkowych. Stąd też większość uregulowanych w kodeksie cywilnym czynności prawnych, oceniona według znamion essentiale negotii – ma charakter zawsze odpłatny, np. sprzedaż, zamiana, dostawa, kontraktacja, dzierżawa, najem, umowa o dzieło. Gdyby strony tych umów odpłatnych wyłączyły ich odpłatność, nie mielibyśmy do czynienia ze sprzedażą, najmem, itd., ale z darowizną, użyczeniem, itd. Nieliczne czynności prawne, jak darowizna lub użyczenie zawsze mają charakter czynności prawnych nieodpłatnych. Jednakże obowiązujące prawo zna także czynności prawne, które zależnie od woli stron mogą być czynnościami odpłatnymi lub nieodpłatnymi, np. oprocentowana lub nieoprocentowana pożyczka, zlecenie lub przechowanie za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia.

Zauważyć także należy, że podział czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne odnosi się do konkretnie dokonanych czynności prawnych – bez względu na to, czy mają one charakter czynności nazwanych, czy nienazwanych (Z. Radwański [w:] System..., op. cit., str. 202). Jednakże w sytuacjach wątpliwych – w piśmiennictwie (Z. Radwański [w:] System..., op. cit., str. 203) dominuje pogląd, zalecający odwołanie się – w przypadku czynności prawnych nienazwanych- do celu dokonanej czynności prawnej.

11. Powstaje więc pytanie, czy ustawodawca podatkowy konstruując art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. uwzględniał cywilistyczny podział na czynności prawne odpłatne i nieodpłatne, czy też nie, a jeżeli uwzględniał, to czy objął nim wszystkie czynności prawne nazwane i nienazwane bez względu na to: 1) czy były to czynności odpłatne, a strony nadały im charakter nieodpłatny, 2) czy były to czynności odpłatne i nieodpłatne, a strony wybrały nieodpłatny ich charakter, realizując zasadę swobody umów, 3) czy też tylko czynności z natury rzeczy nieodpłatne. Oczywiście można twierdzić, że ustawodawca nie uwzględnił powyższego podziału, gdyż kierując się zasadą autonomii prawa podatkowego przyjął, że każda czynność prawa cywilnego, każde zdarzenie prawne, czy zdarzenie gospodarcze, o ile jest nieodpłatne, podlega opodatkowaniu i zasada swobody umów nie ma tu zastosowania. W tym jednak przypadku należałoby wskazać podstawę prawną do takiego działania ustawodawcy. Tak można byłoby powiedzieć także w stosunku do nabycia służebności przesyłu na podstawie nieodpłatnej umowy, czy ugody sądowej, ale już nie w odniesieniu do czynności procesowej, jaką jest nabycie jej z mocy prawa (orzeczenie sądu ma tylko charakter deklaratoryjny) w trybie zasiedzenia, które zawsze ma charakter nieodpłatny. W tym ostatnim przypadku można byłoby też twierdzić, że wzorem art. 1 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) ustawodawca podatkowy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pod pojęciem "nieodpłatnego świadczenia" w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. opodatkował też nabycie rzeczy i praw tytułem zasiedzenia. Rzecz jednak w tym, że w ustawie o podatku od spadków i darowizn przedmiot opodatkowania został wskazany wprost i konkretnie, w sposób wyraźny- do czego ustawodawca ma zawsze prawo i obowiązek (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), a w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotowego zakresu opodatkowania "nieodpłatnych świadczeń" należy poszukiwać, dokonując wykładni pojęć nieostrych, np. "pozostałe przypadki".

Poza tym zwrócić należy uwagę na treść art. 12 ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Wyżej wskazano, że przepisy te określają w przykładowy sposób obliczenie wartości nieodpłatnych świadczeń. Wskazują one także na zdarzenia, w których te nieodpłatne świadczenia występują. I tak w art. 12 ust. 6 pkt 1-2 u.p.d.o.p. wskazuje się, że są to usługi, a więc umowy o świadczenie usług, w art. 12 ust. 6 pkt 3 u.p.d.o.p.-udostępnienie lokalu. Jeżeli się zważy, że udostępnienie lokalu – jako czynność prawna- miałaby mieć charakter nieodpłatny to mielibyśmy do czynienia z umową użyczenia (art. 710 k.c.), która z istoty jest umową bezpłatną. W powoływanym przepisie chodzi o udostępnienie lokalu nieodpłatnie- jako konsekwencja zawarcia umowy najmu, czy dzierżawy. Umowa najmu (art. 659 k.c.) jest umową zawsze odpłatną (G. Kozieł, Komentarz do art. 659 k.c., Lex/el. 2010.08.01. (pkt 5), wyrok SA w Warszawie z dnia 3 listopada 1995 r., I ACr 801/95, OSA 1995, nr 11-12, poz. 74), podobnie jak i umowa dzierżawy (art. 693 § 1 k.c.), gdyż wynika to z obowiązku zapłaty czynszu (G. Kozieł, Komentarz o art. 693 k.c., lex/el. 2010.08.01. (pkt 4), wyrok SA w Katowicach z dnia 17 stycznia 2007 r., I ACa 1440/06, Lex nr 307287). Również z zasady (zob. art. 735 w związku z art. 750 k.c.) umowa o świadczenie usług jest umową odpłatną (K. Kopaczyńska- Pieczniak, Komentarz do art. 750 k.c., Lex/el. 2010.08.01. (pkt 6 i 8) oraz tej Autorki Komentarz do art.635 k.c., Lex/el. 2010.08.01 (pkt 1, 5), wyrok SA w Warszawie z dnia 14 września 2012 r., I ACa 222/12, Lex nr 1238188). Już więc tylko te przykłady umów odpłatnych z istoty rzeczy, przekształconych przez strony w umowy nieodpłatne wskazują, że w istocie ustawodawca podatkowy miał na uwadze opodatkowanie takich przypadków świadczeń, których strona umowy nie uzyskała, a powinna - zgodnie z cywilnoprawnym charakterem takiej umowy. Wnioski z art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. wskazują więc na trafność tezy, że zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 305 1 k.c. nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

12. Odpowiadając na postawione wyżej pytania nie sposób nie uwzględnić, że określenie "otrzymanie nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia" - według przyjętej w orzecznictwie definicji - jest określeniem prawa cywilnego, co wyżej wykazano, w dodatku jest to określenie nieostre, wywołujące różne wątpliwości interpretacyjne. Zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie zasadami rozumienia takich określeń cywilnoprawnych w prawie podatkowym (zob. wyrok NSA z dnia 17 października 1995 r., SA/Rz 610/94, POP 1996, nr 6, poz. 182, wyrok SN z dnia 3 lutego 2000 r., III RN 194/99, OSNAPU 2000, nr 8, poz. 297; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r., FPS 3/01, ONSA 2002, nr 1, poz. 3; uchwała 5 sędziów NSA z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 59; wyrok NSA z dnia 26 lutego 1999 r., I SA/ Łd 1628/98 niepubl.; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 1999 r.,I SA/ Wr 591/99, niepubl.) należy je interpretować i rozumieć zgodnie z cywilnoprawnym znaczeniem, "chyba, że ustawodawca podatkowy nadał takiemu określeniu inne, swoiste, podatkowe znaczenie". W przypadku "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" ustawodawca nie wskazał, by należało mu nadać inne niż cywilnoprawne znaczenie. W przeciwnym razie określenie to powinno otrzymać brzmienie: "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw bez względu na ich cywilnoprawny lub nadany przez strony charakter prawny jest przychodem". W konsekwencji opodatkowanie przychodu, uzyskiwanego z każdego przypadku "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" powadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., niedopuszczalnej w zakresie ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przepisów określających w sposób mało precyzyjny zakres obowiązku podatkowego (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2000 r., III SA 3108/00, Glosa 2001, nr 9, str. 32- 35; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2003 r., IV SA 4044/01, niepubl.; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 marca 2004 r., I SA/ Wr 1950/01, niepubl, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2011 r., III SA/Gl 1060/10, niepubl.). W przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której podatnik, korzystając z zasady swobody umów dokonuje wyboru jednego z możliwych wariantów ukształtowania swej sytuacji prawnej, nie widząc zagrożenia z tym związanego w prawie podatkowym - gdyż ustawodawca podatkowy nie określił wprost innych konsekwencji podatkowych takiego wyboru - zostałby niejako "wpuszczony" w pułapkę. Takie stosowanie prawa naruszałoby zasadę pewności prawa, będącą jedną z zasad demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i zasadę zaufania obywatela do państwa (art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 ord. pod.). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92 OTK, 1992, nr 1, poz. 13; wyrok z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99; wyrok z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93 OTK 1994, nr 1, poz. 6) niejednokrotnie wskazywano, że "w prawie daninowym z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) wynika, że każda regulacja prawna, ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności, zgodnie z którą wszystkie przedmioty, uregulowane w art. 217 Konstytucji RP, w tym przedmiot opodatkowania, powinny być zawarte w przepisach rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Dopiero realizacja tych standardów stanowi precyzyjne wyznaczenie zakresu ingerencji państwa w prawa i obowiązki podmiotów prawa". Formułując powyższą tezę Trybunał Konstytucyjny podkreślał szczególne jej znaczenie w tych przypadkach, gdy określenie przedmiotu opodatkowania związane było ze sprawą, w której mechanizm poboru podatku związany był z jego samoobliczeniem przez podatnika.

Należy jeszcze podkreślić, że w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 2/03, ONSA 2003, nr 4, poz. 118, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zakaz prawotwórczej wykładni prawa to jedna z podstawowych dyrektyw" (podobnie: uchwała całej Izby Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04, OSNC 2005, nr 3, poz. 42; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz., Toruń 2002, str. 20 i nast.). W sytuacji, gdy obowiązujący porządek prawny nie nakłada na jednostki obowiązku wprost, to nie można go tworzyć w drodze wykładni przepisów prawa. Naruszałoby to bowiem zasadę zaufania podatników do stanowionego prawa i państwa (zob. też wyrok TK z dnia 24 lutego 2004 r., K 54/02, OTK-A 2004, nr 2, poz. 10; wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2006 r., II FSK 837/05, LEX nr 261985). W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska, zawartego w wyrokach NSA: z dnia 12 lutego 2013 r., II FSK 1247/11; z dnia 12 lutego 2013 r., II FSK 1246/11; z dnia 12 lutego 2013 r., II FSK 1248/1; z dnia 16 czerwca 2011 r., II FSK 1064/10; z dnia 16 czerwca 2011 r., II FSK 856/10; WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2011 r., III SA/Wa 993/10; WSA w Gdańsku z dnia 11 maja 2011 r., I SA/Gd 170/11; WSA w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2011 r., I SA/Gd 1160/10; WSA w Rzeszowie z dnia 28 stycznia 2010 r., I SA/Rz 928/09, WSA w Lublinie z dnia 25 stycznia 2010 r., I SA/Lu 776/09, co do powstania "nieodpłatnego świadczenia" w przypadku nieodpłatnego ustanowienia w drodze umowy służebności przesyłu albowiem nie uwzględniono w nich normatywnej zmiany art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. od dnia 1 stycznia 2005 r., ani też okoliczności, że umowę tę strony mogą zawrzeć jako nieodpłatną, zgodnie z zasadą swobody umów, a także gdyż byłoby to nałożenie na podatnika obowiązku podatkowego wbrew zasadzie pewności prawa i określoności przedmiotowego zakresu obowiązku podatkowego.

13. W konsekwencji uwzględniając zasadę pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi.

Chybiony jest natomiast drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ord. pod. Stanowisko sądu pierwszej instancji jest w zakresie oceny innych poglądów organu interpretacyjnego trafne i nie narusza powołanych przepisów prawa.

14. W tym stanie sprawy skarga kasacyjna jest w pełni uzasadniona, bo sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a w dodatku wbrew art. 121 § 1 ord. pod. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. nie uwzględnił w przyjętym stanie faktycznym, że umowa o ustanowienie służebności przesyłu ze swej istoty prawnej może być także czynnością nieodpłatną, nie zwrócił przy tym uwagi na to, czy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. uwzględnia tę okoliczność, czy nie. Z uwagi na to, że naruszenie przepisów postępowania było wyłącznie skutkiem dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną interpretację. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 oraz § 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).