Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1238/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Teza: Prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące sie pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. „a”  ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

TEZY

Prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące sie pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. „a”  ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), WSA del. Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Go 611/13 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim kwotę 4.600 (cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Go 611/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez Nadleśnictwo S. (dalej: "Nadleśnictwo", bądź "Skarżący") decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "SKO") z dnia 9 października 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Burmistrz D., po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 2 kwietnia 2012 r. określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 96.608,00 zł. W wyniku wniesionego przez Nadleśnictwo odwołania decyzją z dnia 22 czerwca 2012 r., SKO uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Wskazania organu odwoławczego, dotyczyły przyjętej jako podstawy opodatkowania, powierzchni gruntów. Burmistrz został zobowiązany do przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego oraz precyzyjnego podania w uzasadnieniu decyzji, którą powierzchnię przyjmuje jako podstawę opodatkowania i dlaczego. SKO nakazało również określenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego od wszystkich przedmiotów opodatkowania, posiadanych przez podatnika na obszarze działania organu pierwszej instancji, a nie tylko objęcie decyzją tej części zobowiązania, która nie została jeszcze zapłacona. Udzielając wskazówek co do ponownego postępowania, organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że podstawę wymiaru podatku stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, organ pierwszej instancji powinien zatem odnieść się również do tych danych, m.in. w zakresie klasyfikacji gruntów przyjętych do opodatkowania. Końcowo SKO wskazało jeszcze, że organ pierwszej instancji wszczął wobec Nadleśnictwa postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania, zamiast w sprawie określenia takiego zobowiązania, podkreślając odmienny charakter decyzji (konstytutywny albo deklaratoryjny) wydawanych w każdym z tych postępowań.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, Burmistrz D. wymienioną na wstępie decyzją z dnia 27 grudnia 2012 r. określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w przedłożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2010 podatnik błędnie ujął powierzchnie gruntów. Kwestię sporną stanowiło opodatkowanie gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Burmistrz podał, że z Nadleśnictwem uzgodniono, że powierzchnia gruntów położonych pod wyżej określonymi liniami na terenie tego Nadleśnictwa wynosi 180.800,00 m². Według organu pierwszej instancji z poczynionych ustaleń wynika, że grunty te są wyłączone z produkcji leśnej, a w ewidencji gruntów i budynków oznaczone są w większości symbolem Tr - tereny różne, są to więc grunty niebędące gruntami rolnymi i leśnymi, w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (166.400,00 m²). Są również grunty z symbolem Ls – lasy (14.400,00 m²), które są opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko w przypadku zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna. Burmistrz podkreślił, że nadleśnictwa nie są podatnikami podatku od nieruchomości jako posiadacze, ale jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Burmistrz stwierdził, że na przedmiotowych gruntach nie jest prowadzona przez Nadleśnictwo działalność leśna, lecz są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne.

Decyzją z dnia 9 października 2013 r., SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie SKO zebrany materiał dowodowy pozwolił też na ustalenie, że podatnikiem w stosunku do gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne jest Nadleśnictwo, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej "u.p.o.l.").

W skardze do WSA, Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, powtarzając w całości zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolami Ls, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, to muszą być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności, np. leśnej. Nie mogą być to czynności postępowania dowodowego. Przyjął, że grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy linii energetycznych i same linie energetyczne, są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Zdaniem WSA organy nie wykazały, że grunty leśne pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co stanowi o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p.").

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich innej działalności, np. leśnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została oparta - jak wynika z jej petitum - na jednej podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Przepis ten przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Przez błędną wykładnię należy rozumieć nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, natomiast przez niewłaściwe zastosowanie dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego lub błędne przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym dany przepis nie znajdował zastosowania.

Zarzut błędnej wykładni przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l., uzasadniono nieuzasadnionym przyjęciem, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi, w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych, nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż nie włącza to możliwości prowadzenia na nich innej działalności, w rozpoznawanej sprawie - leśnej.

W wyniku oceny wymienionego powyżej zarzutu, postawionego sądowi pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Ponieważ skarga kasacyjna ograniczona została wyłącznie do zarzutu związanego z pierwszą z podstaw kasacyjnych, dla dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności tego zarzutu, miarodajne są ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym orzeczeniu.

Zdaniem WSA, weryfikującego zaskarżoną decyzję SKO, organy podatkowe nie wykazały w sposób jednoznaczny i bezsporny, że grunty leśne pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujące się pod liniami energetycznymi, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż nie przedstawiły dowodu na wyłączenie możliwości prowadzenia pod tymi liniami działalności leśnej. Sąd pierwszej instancji wskazał zatem, że organy zobowiązane będą ustalić, jakiego rodzaju działalność jest prowadzona na spornych gruntach. Tylko bowiem ewentualne stwierdzenie, że tereny te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej będzie uzasadniało opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości. Przy czym, jak podkreślił WSA, uwzględnić należy, że musi być to zajęcie rzeczywiste i trwałe, a zarazem wykluczające możliwość prowadzenia działalności leśnej. WSA wskazał jednocześnie na stanowisko Nadleśnictwa, które w toku postępowania wskazywało, że na spornych gruntach taką działalność prowadzi, bowiem wykorzystuje pasy techniczne jako szlaki komunikacyjne, miejsca oporu biologicznego stanowiące ogniska biocenotyczne, stałe miejsca żerowania zwierzyny, miejsca dla celów prowadzenia gospodarki łowieckiej (miejsca polowań, dokarmiania, pasy zaporowe, poletka zgryzowe).

Zdaniem SKO natomiast nie ulega wątpliwości, że na spornych gruntach posadowione są linie energetyczne, a zatem grunty te są gruntami, na których w rzeczywistości są wykonywane czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, a do tych czynności należy zaliczyć min.: budowę, utrzymanie słupów i linii elektroenergetycznych oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej. Nadto, zdaniem organu, jak podkreślono w skardze kasacyjnej, konieczność utrzymywania przez zakłady energetyczne pasów technicznych pod liniami energetycznymi, w zasadzie wyłącza możliwość prowadzenia tam innej działalności, a skoro WSA w swoich wywodach wskazywał, że działalność leśna prowadzona jest na tych gruntach jedynie w ograniczonym zakresie, dostosowanym do podstawowej działalności polegającej na przesyle energii elektrycznej, fakt jej wykonywania na spornych gruntach nie ma znaczenia dla ich opodatkowania.

Mając na uwadze tak zarysowany spór, wskazać należy, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z powyższej regulacji wyprowadzić należy wniosek, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu danego przedmiotu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym, czy też leśnym, jest klasyfikacja gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027, ze zm.). Tym samym, w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako lasy – oznaczone symbolem "Ls", to, co do zasady, winny zostać opodatkowane podatkiem leśnym.

Od reguły tej istnieje jednak wskazany powyżej wyjątek, kolejnym bowiem kryterium, o którym mowa w treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sytuacji kluczowe, jak wskazał też sąd pierwszej instancji, staje się wyjaśnienie pojęcia lasów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna.

Termin "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest bliżej określony ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości.

Zgodzić należy się zatem z WSA, że brak definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. Niemniej, sąd dokonując tej wykładni poprzestał na wskazaniu, że zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego (red. Stanisław Dubisz, Tom 5, Warszawa 2003, s. 468), wyraz "zająć", "zajmować" oznacza: zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza: zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Słusznie przyjmuje autor skargi kasacyjnej, że wskazana powyżej wykładania językowa w rekonstrukcji terminu "zająć", w odniesieniu sporu zaistniałego w przedmiotowej sprawie, nie dostarcza odpowiedzi na pytanie, jak należy rozumieć znaczenie terminu "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Niewątpliwie, "zapełnianie sobą lub czymś przestrzeni lub powierzchni" odnosić się może do wielu stanów faktycznych, a zatem powyższa wykładnia nie dostarcza jasnego wyjaśnienia spornego terminu, zaś wyłożenie przez sąd zwrotu "zająć się" i "zajmować się" jest w rozpoznawanej sprawie w ogóle nieprzydatne, skoro problematyczna jest kwestia "zajęcia" gruntu, a nie "zajmowania się", np. pracą. WSA dokonując przedmiotowej wykładni, pominął całkowicie, że zgodnie z przywołanym przez niego źródłem termin "zająć" rozumieć należy również, jako - zacząć użytkować jakieś pomieszczenie, skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia, wziąć coś w posiadanie, które to wyjaśnienie wydaje się bardzie przydatne w analizowanej sprawie. Wskazać także należy na znaczenie słowa "zająć" zawarte w Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (wydawnictwo internetowe: http://sjp.pwn/doroszewski/.pl), gdzie wyjaśniono, że "zająć" to także: wziąć w użytkowanie, wziąć w posiadanie, zawładnąć czymś, zająć ziemię, grunt pod coś – "obsiać, obsadzić czym grunt, pole".

Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, choć przytoczona powyżej wykładnia byłaby właściwsza do wyjaśnienia normy prawnej wskazanej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., to jednak w omawianym przypadku oparcie się wyłącznie na wykładni językowej nie jest wystarczające. Nie ulega wątpliwości, że termin "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" budzi wątpliwości i kontrowersje, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie i piśmiennictwie. W orzeczeniach sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano się na temat rozumienia pojęcia zajęcia gruntów rolnych lub lasów na prowadzenie działalności gospodarczej. Przede wszystkim, sądy podkreślały, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (tak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 757/07). Stanowisko takie uzasadniono tym, że wykładnia synonimiczna zabrania przyjmowania, że ustawodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 października 2007 r., I SA/Wr 819/07). Powyższy pogląd należy podzielić przyjmując, że zakres znaczeniowy obydwu pojęć przedstawia się w ten sposób, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

W wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2009 r. (od III SA/Wa 2129/08 do III SA/Wa 2130/08, opublikowane: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), odwołując się do identycznej literalnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l., jakiej sąd pierwszej instancji dokonał w rozpoznawanej sprawie, wskazano, że przez zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonanie na gruncie konkretnych czynności, działań powodujących osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 688/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1046/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1019/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 839/15, opublikowane: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie sądów administracyjnych, jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych jest zatem fakt ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej", a sytuacji takiej upatrywać należy przykładowo w zmianie przeznaczenia gruntów w planie przestrzennym, rozpoczęciu prac melioracyjnych, wytyczaniu dróg, przebudowie linii energetycznych, wykonaniu sieci wodno-kanalizacyjnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1942/08, oraz z 10 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 97/06; opublikowany: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, w piśmiennictwie wskazuje się, że "zajęcie" oznacza, że czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności, np. rolniczej lub leśnej (L. Etel, "Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny, podatek leśny. Komentarz", Warszawa 2008).

Tak również przyjął WSA orzekający w rozpoznawanej sprawie, stwierdzając, że jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolami "Ls", będzie zatem fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, które muszą być wykonywane w sposób trwały. Jednocześnie, sąd podkreślił, że sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych nie oznacza jednocześnie, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej, którą, co organom umknęło, należy postrzegać przez pryzmat definicji sformułowanej w art. 1 ust. 3 u.p.l., jak również art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszej sprawie stanowiska tego nie podziela bowiem dokonanie właściwej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l., na gruncie przedmiotowej sprawy, powinno doprowadzić WSA do stwierdzenia, że sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, która to działalność jest decydująca i dominująca na spornym gruncie oraz co do zasady, wyłącza prowadzenie na nim działalności leśnej.

Dokonanie natomiast takiej, właściwej wykładni spornego przepisu wymaga w rozpoznawanej sprawie wykroczenia poza zastosowaną przez WSA wykładnię językową, mieć bowiem należy na względzie, że wykładnia prawa musi opierać się na założeniu racjonalności ustawodawcy, wewnętrznej spójności aktu prawnego, ale i całego sytemu prawa, a nadto musi precyzować dane normy prawne w sposób możliwie najbardziej wyczerpujący. Z tego względu, nie negując tego, że wykładnia językowa jest podstawowym i niejako wstępnym punktem wyjścia do interpretacji tekstu prawnego, koniecznym jest sięgnięcie, przy analizowaniu spornego terminu, do pozajęzykowych dyrektyw wykładni, bowiem nie ulega wątpliwości, że wywód WSA nie wyjaśnił jednoznacznie, czy "zajęcie" rozumiane jako "zapełnienie", "wypełnienie" czy też, jak wskazano na wstępie niniejszych rozważań, "wzięcie w posiadanie" wyklucza prowadzenie na spornym gruncie działalności leśnej w ograniczonym zakresie, jak utrzymuje Nadleśnictwo, i czy takie wykluczenie, na gruncie analizowanej sprawy, decyduje o tym, czy grunt (las) zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, konieczne jest, zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, sięgnięcie także do pozostałych sposobów dokonywania wykładni, znajdującej zastosowanie w sprawie normy prawnej, celem nadania interpretowanemu przepisowi znaczenia, które uczyni go rozwiązaniem najtrafniejszym prakseologicznie.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że wykładni prawa należy dokonywać na podstawie całokształtu obowiązujących przepisów dotyczących określonej sprawy, a nie na podstawie jednego przepisu w oderwaniu od innych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2007 r., sygn. akt I OSK 659/07 opublikowany: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu wskazać należy, że samo brzmienie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wskazuje, że dopiero wzbogacenie go o odpowiednie postanowienia ustaw o podatku rolnym lub leśnym, stanowi kompleksowe unormowanie opodatkowania gruntów w Polsce.

Nadto, wskazać należy, że w orzecznictwie zwraca się uwagę, że rozumienie treści przepisu prawnego jest wyznaczone nie tylko przez jego brzmienie, lecz także przez treść innych przepisów, mających wpływ na rozumienie interpretowanego przepisu (w ramach wykładni systemowej), a także przez wyznaczniki pozaustawowe, jak przyjęte reguły wykładni, aksjologia leżąca u podstaw danego porządku prawnego, cel i funkcje danego unormowania w kontekście aktualnych stosunków społecznych, ekonomicznych, kulturowych, itp. (zob. uzasadnienie uchwały pełnego składu Trybunału Konstytucyjnego z 7 marca 1995 r., W 9/94, OTK 1995, nr 1, poz. 20). Nie ulega zatem wątpliwości, że WSA nie powinien w rozpoznawanej sprawie ograniczyć się wyłącznie do wykładni językowej, wobec zaistniałych wątpliwości, z uwagi na fakt, że "wykładnia w prawie administracyjnym musi uwzględniać szereg wartości istotnych w demokratycznym państwie prawnym, a zatem nie może być oparta wyłącznie na wykładni językowej" (ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt I OSK 695/07 opublikowany: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Także w piśmiennictwie przyjmuje się, że "ograniczenie się przez sąd wyłącznie do wykładni literalnej jest wręcz niewłaściwe – konieczne jest potwierdzenie jej przez wykładnię systemową i funkcjonalną" (M. Zirk-Sadowski, Wykładnia w prawie administracyjnym, op. cit., s. 126-208).

Przypomnieć należy, że wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązania, jakie występują pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi. Opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością, spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi. Ze względu na swój charakter uznawana jest za subsydiarną lub wspomagającą - służy do tego, aby rozstrzygać wątpliwości, jakie nasuwa wykładnia językowa, podobnie, jak wykładnia celowościowa, która znajduje zastosowanie, gdy wykładania systemowa i językowa nie doprowadzą do odczytania sensu tekstu prawnego (por. uchwała Sądu Najwyższego z 7 maja 1992 r., II UZP 1/92, OSNC 1992, nr 10, poz. 173; uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 25 stycznia 1995 r., w 14/94, OTK 1995, nr 1, poz. 19; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 1999 r., FPK 3/99 opublikowana: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe, brzmienie przepisu zawartego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. powiązać zatem należy, nie tylko z analizą funkcjonalną, ale również systemową i to zarówno przepisów dotyczących podatku od nieruchomości, jak i między innymi podatku leśnego, ustawy o lasach oraz ustawy - Prawo energetyczne.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że E. O. Sp. z o.o., działająca w obrębie Grupy Kapitałowej E., prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, min.: dystrybucji energii elektrycznej (zob. https://www.enea.pl/bip/enea-s-a/przedmiot-dzialalnosci), a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa S. posadowione są linie energetyczne będące własnością tego podmiotu. Grunty te zostały udostępnione powyższemu podmiotowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Na grunty te zakłady energetyczne, reprezentujące E. O. Sp. z o.o., muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami. Wynika to z umowy ramowej zawartej między P. – Nadleśnictwo a E. O. Sp. z o. o. z siedzibą w P., która zawarta została wprawdzie w dniu 9 listopada 2012 r., ale celem jej było uregulowanie szczegółowych zasad i warunków współdziałania między opisywanymi podmiotami w zakresie prowadzenia przez operatora lub inny podmiot, działający w jego imieniu, eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, a eksploatowanych przez Rejon Dystrybucji C. oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych.

Pasy technologiczne (eksploatacyjne) znajdujące się pod napowietrznymi liniami mają na celu efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwania awarii, remontów, modernizacji, przebudowy, odbudowy lub wymiany. Pas technologiczny powinien być określony przez właściciela sieci, a dokumentem, który to ustala jest Instrukcja Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej czy Dystrybucyjnej. Powierzchnia pasa zależy od parametrów sieci przesyłowych i dystrybucyjnych oraz przeznaczenia terenu ("Wyznaczanie stref ochronnych w pobliżu linii elektroenergetycznych 110 kW", Opracowanie Instytutu Energetyki, Warszawa 1992).

Z uwagi na fakt, że aktualnie brak jest jednoznacznych uregulowań prawnych w zakresie norm wyznaczania pasów technicznych (od 1 stycznia 2003 r. stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne – zob. art. 5 ust. 3 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji, Dz. U. Nr 169, poz. 1386 ze zm.), przy wyznaczaniu wskazanego pasa terenu poglądowo stosowane są wymogi określone np. w nieobowiązującej już Polskiej Normie PN-E-05100, zgodnie z którą pas techniczny to pas gruntu o długości równej długości napowietrznej linii energetycznej i szerokości obejmującej, w zależności od napięcia linii energetycznych, bądź podstawową wycinkę drzew na trasie linii, bądź dodatkową wycinkę drzew przy trasie linii. Musi być on wyznaczony tak, aby odpowiadał bezpiecznej eksploatacji tych linii.

Kwestia istnienia pasów technicznych nie jest sporna w przedmiotowej sprawie, a powierzchnia gruntów udostępnionych przez Nadleśnictwo E. Sp. z o.o. została przyjęta na podstawie załącznika nr 3 umowy wykonawczej z 9 listopada 2012 r. łączącej strony. Wytyczenie pasa technicznego, co wynika również ze wskazanej powyżej umowy łączącej strony, wymaga usunięcia drzew lub krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych (§ 2 pkt 2 lit. d umowy).

Powyższe czynności i obowiązki operatorów linii przesyłowych związane są z regulacjami zawartymi w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm., dalej, w skrócie: "Pr. energ."), gdzie wskazano, że przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw lub energii (...) jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w te paliwa lub energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowy (art. 4 ust. 1 Pr. energ.). Powyższe obowiązki nałożone na przedsiębiorstwo energetyczne mają charakter publicznoprawny, a ich prawidłowe wypełnianie umożliwia sprawne funkcjonowanie całej gospodarki (M. Czarnecka, T. Ogłódek "Prawo energetyczne. Komentarz", Warszawa 2012, str. 37-38). Nieutrzymywanie w prawidłowym stanie tych urządzeń i sieci zagrożone jest karą pieniężną, której podlega ten, kto nie utrzymuje w należytym stanie technicznym obiektów, instalacji i urządzeń (art. 56 ust. 1 pkt 10 Pr. energ.).

Zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy projektowanie, produkcja, import, budowa oraz eksploatacja urządzeń, instalacji i sieci powinny zapewniać racjonalne i oszczędne zużycie paliw lub energii przy zachowaniu zgodności z wymaganiami odrębnych przepisów, a w szczególności przepisów: prawa budowlanego, o ochronie przeciwporażeniowej, o ochronie przeciwpożarowej, o dozorze technicznym, o ochronie dóbr kultury, o muzeach, Polskich Norm wprowadzonych do obowiązkowego stosowania lub innych przepisów wynikających z technologii wytwarzania energii i rodzaju stosowanego paliwa. W powyższej regulacji nałożono zatem na przedsiębiorstwo energetyczne, a także projektantów, producentów, czy osoby odpowiedzialne za budowę i eksploatację, obowiązek spełnienia szeregu kryteriów wskazanych w innych ustawach, celem zapewnienia wymogów w zakresie niezawodności współdziałania z siecią, bezpieczeństwa obsługi i otoczenia (art. 51 pkt 2). Urządzenia, instalacje i sieci musza spełniać także wymogi stawiane przez ustawę z 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150, ze zm.).

Powyższe wywody przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez E. O. Sp. z o.o., która prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Celem wykonywania wskazanej działalności podmiot ten wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących min. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

W ocenie jednak WSA oraz podatnika – Nadleśnictwa, na gruntach tych prowadzona jest działalność leśna w ograniczonym zakresie, a zatem grunt ten powinien zostać opodatkowany podatkiem leśnym.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że warunek uniemożliwiający prowadzenie jakiejkolwiek innej czynności na gruntach leśnych poza czynnościami wynikającymi z zajęcia tego gruntu na działalność gospodarczą nie wynika wprost z przepisów prawa, a wywiedziony został z piśmiennictwa, gdzie wskazuje się, że "zajęcie oznacza, że na gruncie tym muszą być wykonywane rzeczywiście czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności, np. rolniczej lub leśnej." (L. Etel "Podatek od nieruchomości", Komentarz, LEX 2012). Stanowisko to zostało następnie wielokrotnie powielone w orzeczeniach sądów administracyjnych, gdzie wskazywano, że zajęcie gruntów leśnych na prowadzenie działalności gospodarczej musi wykluczać prowadzenie tam działalności leśnej lub rolnej.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.o.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 u.p.l. za działalność leśną, w rozumieniu tej ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

Zgodnie z definicją legalną pojęcia "las" zamieszczoną w art. 1 ust. 2 tej ustawy, lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Definicja działalności leśnej z art. 1 ust. 3 u.p.l. jest identyczna z zawartą w u.p.o.l., w art. 1 a ust. 1 pkt 7. Z kolei, w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 45, poz. 435 ze zm.) wskazano, definicję gospodarki leśnej, która stanowi działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji. Definicja ta, w odróżnieniu od przytoczonych powyżej, została poszerzona o realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

W spornej sprawie Nadleśnictwo w toku postępowania oraz na etapie skargi do sądu pierwszej instancji wskazywało, że grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi wykorzystuje jako:

- szlaki komunikacyjne,

- ogniska biocenotyczne będące etapem zakładania remiz, a w przyszłości powierzchni ogniskowo-kompleksowej lasu,

- stałe miejsca żerowania zwierzyny,

- miejsca wykonywania polowań, stałe miejsca dokarmiania zwierzyny, pasy zaporowe, poletka zgryzowe,

- poprzez wprowadzanie krzewów liściastych urozmaica się bazę żerową zwierzyny.

Odnosząc się do powyższego, poprzez pryzmat definicji działalności leśnej, wskazać należy przede wszystkim, że inwestycje w postaci budowy linii wysokiego napięcia, w zależności od długości i parametrów, stanowią inwestycje mogące znacząco (stacje elektroenergetyczne lub napowietrzne linie elektroenergetyczne, o napięciu znamionowym nie mniejszym niż 220 kV, o długości nie mniejszej niż 15 km) lub potencjalnie znacząco oddziaływać na środowisko (stacje elektroenergetyczne lub napowietrzne linie elektroenergetyczne, o napięciu znamionowym nie mniejszym niż 110 kV) – § 2 ust. 1 pkt 6 i § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 listopada 2010 r. w sprawie przedsięwzięć mogących oddziaływać na środowisko (Dz. U. z 2010 r. Nr 2013, poz. 1397 ze zm.).

Powyższe nakłada obowiązek przeprowadzenia oceny oddziaływania przedsięwzięcia na środowisko, co stwierdza, w drodze postanowienia, organ właściwy do wydania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, uwzględniając uwarunkowania danej inwestycji – art. 63 ustawy z 3 października 2008 r. o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko (Dz. U. z 2008 r. Nr 199, poz. 1227 ze zm.). Jak już wskazano powyżej sieci energetyczne muszą spełniać też wymogi ustawy – Prawo ochrony środowiska.

Za fakt oczywisty należy uznać oddziaływanie linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie. Z licznych opracowań wynika, że zarówno w fazie budowy urządzeń, jak i podczas ich eksploatacji ulegają zniszczeniu gleby znajdujące się wzdłuż trasy przebiegu z racji pracy ciężkiego sprzętu transportowo-budowlanego przy wykopach pod fundamenty, montażu i ustawianiu słupów oraz naciąganiu przewodów. Podstawowa wycinka drzew może wynosić, w miejscu przebiegu przez lasy, od 18 do 50 m szerokości, czyli następuje utrata 180–500 a powierzchni leśnej na 1 km. ("Infrastruktura i ekologia terenów wiejskich" Nr 2/2005, Polska Akademia Nauk, Oddział w Krakowie, s. 47–59, Komisja Technicznej Infrastruktury Wsi, Krzysztof Koreleski "Oddziaływanie napowietrznych linii energetycznych na środowisko człowieka").

Wzdłuż linii przesyłowych o napięciu 400 i 750 kV powstają strefy niesprzyjające rozwojowi życia biologicznego (S. Kozłowski "Gospodarka a środowisko", Warszawa 1991, Rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 30 października 2003 r. w sprawie dopuszczalnych poziomów pól elektromagnetycznych w środowisku oraz sposobów sprawdzenia dotrzymania tych poziomów (Dz.U. nr 192, poz. 1883).

Mając na uwadze powyższe, a także przytoczone powyżej definicje działalności leśnej, należy przyjąć, że w rejonie pasów technicznych niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej w zakresie, ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o lasach, powiększanie zasobów leśnych następuje w drodze zalesiania gruntów oraz podwyższania produkcyjności lasu w sposób określony w planie urządzenia lasu. W tym zakresie ustawodawca odsyła w zasadzie do miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, które określają grunty przeznaczone do zalesiania (art. 14 ust. 3). Utrzymanie lasów należy wiązać zarówno z utrzymaniem istniejącej powierzchni, jak i z niezmiennością funkcji lasu (utrzymaniem jego właściwych właściwości użytkowych), co polega na zachowaniu w lasach roślinności leśnej (upraw leśnych), pielęgnowaniu i ochronie lasu, przebudowie drzewostanu, racjonalnym użytkowaniu lasu (D. Danecka, A. Habuda, W. Radecki, J. Rotko "Polskie prawo leśne", Warszawa 2016).

Tymczasem, grunty zajęte pod pasy techniczne, z uwagi na konieczność zapewnienia bezpieczeństwa liniom energetycznym, oczyszczane są z drzew i krzewów, co wynika także z umowy łączącej strony. Czynności tych dokonuje operator na własny koszt, we własnym zakresie i w rozmiarze, jaki uzna za niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania linii napowietrznej. Z tego względu za niewiarygodne należy uznać twierdzenia Nadleśnictwa, co do sytuowania pod liniami napowietrznymi ognisk biocenotycznych. Ogniska takie to powierzchnie obsadzone głównie gatunkami krzewiastymi, określanymi mianem domieszek biocenotycznych - gatunki drzew i krzewów wprowadzane do drzewostanów celem umożliwienia bytowania pożytecznych zwierząt, które stanowią pierwszy element remizy w stosowanej ogniskowo-kompleksowej metodzie ochrony różnorodności biologicznej w lesie, polegającej na wydzielaniu fragmentów upraw lub drzewostanów o znacznie rozluźnionym zwarciu, w których dokonuje się zasadniczych zmian warunków środowiskowych poprzez wprowadzenie określonych gatunków roślin drzewiastych i krzewiastych rosnących w znacznym zwarciu (zob. "Encyklopedia leśna", www.encyklopedialesna.pl). Z uwagi na zapewnienie operatorowi nieograniczonego wstępu na pasy techniczne wraz z niezbędnym sprzętem, celem usuwania awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzenia czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także budowy na tych gruntach nowych linii oraz wspomnianej już wycinki drzew i krzewów, nie sposób przyjąć, by możliwe było prowadzenie na tym gruncie kompleksowej działalności we wskazanym przez Nadleśnictwo zakresie, a sprowadzającym się do dokonywania zaplanowanych nasadzeń i prowadzenia upraw leśnych zmierzających urządzania i zagospodarowania lasu. Z tego względu nie sposób też przyjąć, że pasy techniczne wykorzystywane są do wprowadzania na nich krzewów liściastych oraz że wykorzystywane są jako poletka zgryzowe. Z uwagi na konieczność zachowania bezpieczeństwa w rejonie linii energetycznych wysokiego napięcia trudno też przyjąć, że pasy techniczne pod liniami wykorzystywane są, jako szlaki komunikacyjne.

W tym miejscu wskazać należy także na uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 17 grudnia 2002 r., sygn. akt III CZP 76/2002 (opubl. OSN 2003/10/136), w którym wskazano, że: "Podkrzesywanie i wycinka drzewostanu celem poszerzenia istniejących pasów bezpieczeństwa pod liniami energetycznymi oznacza wykorzystanie gruntów leśnych na cele nieleśne (w zakresie poszerzania pasów). Wynika to z faktu, że taka działalność nie mieści się w granicach gospodarki leśnej w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 i nast. ustawy o lasach. Wobec tego należy wskazać na ustawowo określony tryb przeznaczania gruntów leśnych na cele nieleśne oraz wyłączania ich z produkcji." W dalszym ciągu uzasadnienia przytoczonej uchwały, Sąd Najwyższy wskazał na tryb przeznaczania gruntów leśnych, na cele nieleśne poprzez zmianę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Odnosząc się do pozostałych elementów działalności leśnej wskazywanej przez Nadleśnictwo wskazać należy, że prowadzenie działalności leśnej, która nosi znamiona działalności wskazanej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, czyli jest zorganizowana i ciągła, nie można utożsamiać z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Już w ustawie o lasach wskazano, że lasem jest także grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, tj. np.: tereny pod liniami energetycznymi. Wynika z tego, że na gruncie tym występuje roślinność leśna, możliwe jest żerowanie zwierząt leśnych. Powyższe jednak w żaden sposób nie przesądza o tym, że tereny zajęte na pasy techniczne pod liniami wysokiego napięcia nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Fakt, że powstałe, w wyniku ulokowania w lesie linii napowietrznych, pasów technicznych, o których przebiegu, szerokości i warunkach utrzymania decyduje ich operator, mogą stanowić jednocześnie pasy przeciwpożarowe, nie może zatem decydować o zasadności zastosowania względem tych gruntów podatku leśnego, zamiast podatku od nieruchomości. Pomimo okoliczności, że pasy techniczne znajdują się w granicach lasu, jednak przywołana powyżej argumentacja, wskazuje, że niewątpliwie sporne grunty udostępnione zakładowi energetycznemu na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Z pewnością także wskazana działalność nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty te zostały zajęte na ten cel w sposób trwały. Z kolei, okoliczność, że grunty pasów technicznych pod liniami napowietrznymi znajdują się w granicach lasu i przynależą do jego ekosystemu nie przesądza o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości skoro, działalność leśna na tych gruntach jest, co do zasady, niemożliwa lub bardzo istotnie ograniczona.

Wzmacniając powyższą argumentację wykładnią celowościową art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wskazać należy, że reguluje on wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych, i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej), bowiem zasadą, wskazaną w art. 2 u.p.o.l., jest opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości.

Analiza powyższej regulacji w powiązaniu z art. 5 ust. 1 u.p.o.l., wymieniającego poszczególne stawki podatku, wskazuje na ratio legis tego przepisu, który uzależnia wysokość podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystania gruntu. Najwyższymi stawkami podatkowymi podatku od nieruchomości opodatkowane są grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, natomiast zdecydowanie niższą stawką opodatkowane są grunty rolne i lasy, z tym, że te regulacje znalazły się poza ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, tj. w ustawie z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) – użytki rolne oraz ustawie z 30 października 2002 r. o podatku leśnym - lasy.

Zróżnicowanie to można wytłumaczyć specyfiką działalności leśnej (czy też rolnej) w odróżnieniu od działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty gospodarcze prowadzące tę działalność na podstawie ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), gdzie wskazano, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność leśną wymieniono wśród wyłączeń zawartych w art. 3 tejże ustawy. Wszystkie wyłączone działalności wskazane w art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej związane są w jakiejś mierze z warunkami przyrodniczymi. Nie bez znaczenia jest też również wyjątkowo wysoki element losowości wynikający z uzależnienia prowadzenia działalności rolnej czy leśnej od sił przyrody. Wyłączenie spod przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działalności leśnej świadczy też o tym, że ustawodawca dostrzega potrzebę ochrony zasobów przyrodniczych i ich prawidłowego odtwarzania. W tym kontekście trafny jest pogląd, że leśnictwo nie jest typową działalnością gospodarczą, nie traci przez to jednak cech działalności gospodarczej, a jedynie cechy działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Tak więc, celem zróżnicowania stawek podatkowych od poszczególnych nieruchomości jest realizowanie celu fiskalnego podatku od nieruchomości i dążenie do obciążenia stawkami najwyższymi podmiotów, które wykorzystują dane grunty lub budynki do prowadzenia stricte zarobkowej działalności gospodarczej.

Działalność leśna tymczasem korzysta z preferencji podatkowej, co jest spowodowane jej specyfiką, tj. funkcjonowaniem na terenach leśnych przez co łączy w sobie "motywy ochrony" z "motywem korzystania", a zatem nie sprowadza się tylko do działań gospodarczych związanych, np. z pozyskiwaniem drewna czy runa leśnego, ale także do zachowania, ochrony i powiększania zasobów leśnych (D. Danecka, A. Habuda, W. Radecki, J. Rotko "Polskie prawo leśne w systemie prawa", Warszawa 2016).

Mając zatem na uwadze powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące sie pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

Wobec powyższego, skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne należało, stosownie do art. 188 w związku z art. 151 ustawy p.p.s.a uchylić zaskarżony wyrok w całości oraz, uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, oddalić skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2012 r., poz. 490 ze zm.).