Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 643/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 3, art. 145 par. 2, art. 240 par. 1 pkt 4, art. 72, art. 73 par. 2 pkt 1, art. 74 i art. 74a, art. 54 par. 1 pkt 3, 7, art. 54 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b i c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2008 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. - uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 643/07

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B. R.na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] o odmowie B. i J. małżonkom R. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...]. określił B. i J. małżonkom R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2002 r. w kwocie 39 695 zł. Decyzja uwzględniała stanowisko i wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w wyroku z 20 kwietnia 2005 r., w sprawie I SA/Lu 45/05. Tym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia podatnikom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z [...]. Ta decyzja ostateczna stała się prawomocna.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pismem z [...] pełnomocnik B. R. wniósł o wyjaśnienie zwłoki w załatwieniu sprawy stwierdzenia małżonkom R. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W tym piśmie sprecyzował, że w razie jakichkolwiek wątpliwości ze strony organu podatkowego, stanowi ono wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Pełnomocnik B. R. istnienie nadpłaty wywodził z błędnego naliczenia podatnikom odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił małżonkom R. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że podatnikom zostało określone zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. wykonalną decyzją z [...]. Zaległość wyniosła 9 490,50 zł. Odsetki podlegały naliczeniu od 1 maja 2003 r., w myśl art. 45 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – u.p.d.o.f. / i wyniosły 4 456 zł. W dniu 7 listopada 2006 r. podatnicy wpłacili 13 946, 50 zł / 9 490,50 zł zaległość podatkowa i 4 456 zł odsetki za zwłokę /. W tym stanie sprawy organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie stwierdził istnienia nadpłaty. Stwierdził brak okoliczności uzasadniających wyłączenie naliczania odsetek z art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że czas trwania postępowania podatkowego był uzasadniony czasochłonnością czynności dowodowych, niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że wcześniejsze pisma z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., złożone w toku postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. nie mogły prowadzić do wszczęcia odrębnego postępowania w sprawie nadpłaty w tym podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył stanowisko odwołania B. R., która zarzuciła naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Argumentowała, że odsetki od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. zastały naliczone za okresy opóźnienia organu podatkowego w wydaniu decyzji, za które podatnicy nie mogą ponosić odpowiedzialności, ciężaru finansowego.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w instancji odwoławczej podzielił ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał za organem pierwszej instancji, że analiza karty kontowej podatników za 2002 rok uzasadnia stwierdzenie o nieistnieniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. przewiduje obowiązek złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w roku podatkowym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym; że zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego; że art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej przewiduje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dla podatnika, którego zobowiązanie powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniu, o którym mowa w art. 73 § 2, wykazał zobowiązanie podatkowe nienależnie lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej.

Podatnicy o statusie małżonków wykazali w zeznaniu rocznym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 30 204,50 zł. Dyrektor Izby Skarbowej ostateczną decyzją z [...] określił małżonkom R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 39 695,00 zł. Różnica kwoty podatku to 9 490,50 zł. W dniu 7 listopada 2007 r. podatnicy wpłacili 13 946,50 zł. Wpłacona kwota została zaliczona na zaległość podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 9.490,50 zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie 4.456,00 zł.

Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. zostały naliczone od 1 maja 2003 r. w myśl art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz przy uwzględnieniu art. 21 § 3, art. 51 § 1 i art. 53 § 1, § 3 Ordynacji podatkowej.

W postępowaniu podatkowym w sprawie określenia podatnikom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. nie wystąpiły okoliczności wyłączające naliczenie odsetek od zaległości w tym podatku, wymienione w art. 54 Ordynacji podatkowej. Zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę za cały okres istnienia zaległości podatkowej, zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w okolicznościach sprawy nie miał zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej z uwagi na przepis art. 54 § 2 tej ustawy. Postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia podatnikom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. wiązało się z koniecznością przeprowadzenia szeregu dowodów czasochłonnych, niezależnych od organu podatkowego. Opóźnienie w wydaniu decyzji podatkowej organu podatkowego pierwszej instancji powstało z przyczyn niezależnych od tego organu podatkowego. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte 19 stycznia 2004 r. Kontrolę podatkową zakończono 4 listopada 2003r. Z powyższego wynika, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte przed upływem 3 miesięcy od zakończenia kontroli. Nie zaistniała sytuacja wyłączająca naliczanie odsetek z art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uchylenie decyzji podatkowej w wyniku sądowej kontroli legalności miało znaczenie dla określenia podatnikom prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Odsetki podlegały naliczeniu od dnia powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 54 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie jedynie w sytuacjach niezachowania terminów przez organy podatkowe, nie w wyniku uchylenia decyzji przez sąd administracyjny.

2. J. R. złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o jej uchylenie. Argumentował, że postępowanie w tej sprawie trwało przeszło 3 lata. Nie wystąpiła żadna przeszkoda w zakończeniu postępowania podatkowego w terminie 3 miesięcy. Organ podatkowy rażąco przekroczył termin załatwienia sprawy określenia podatnikom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Za opóźnienie w rozpoznaniu sprawy winę ponoszą wyłącznie organy podatkowe. Takie postępowanie organu podatkowego nie może powodować negatywnych skutków dla podatników.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu z przyczyn, które leżą poza granicami skargi / art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /.

Należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania przed organami podatkowymi, uzasadniającym wznowienie postępowania podatkowego. Nadto została wydana z naruszeniem przepisów postępowania przed organami podatkowymi, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5. Jak wynika z akt postępowania przed organami podatkowymi obu instancji w sprawie nadpłaty w odsetkach od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., stronami tego postępowania byli B. i J. małżonkowie R.o statusie podatników.

W aktach postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji znajduje się pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu P.Z. tylko przez B. R.. Z przedstawionych akt postępowania podatkowego nie wynika, by takiego pełnomocnictwa udzielił również J. R.. To oznacza, że J. R. osobiście działał w postępowaniu podatkowym w sprawie nadpłaty w odsetkach od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo kierował korespondencję w toku postępowania oraz decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty do pełnomocnika B. R. i do J. R., co wynika z dołączonych dowodów doręczeń.

W postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej zaskarżona decyzja została doręczona jedynie doradcy podatkowemu P. Z., który reprezentował wyłącznie B. R.. Jak wynika z akt odwoławczego postępowania podatkowego zaskarżona decyzja nie została doręczona J.R.

W ten sposób podatkowy organ odwoławczy pozbawił J. R., adresata zaskarżonej decyzji działającego osobiście, prawa do udziału w odwoławczym postępowaniu podatkowym z przyczyn niezawinionych przez podatnika. To naruszenie przepisów postępowania podatkowego wyczerpuje przesłankę jego wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym / między innymi w sprawach: II FSK 1559/05, II FSK 1560/05 / należy stwierdzić, że stosownie do art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku wspólnego opodatkowania małżonków jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Z przepisu tego wynika wyłącznie uprawnienie, nie zaś obowiązek, procesowego działania każdego z małżonków w imieniu obojga. Z treści powołanego przepisu nie wynika nakaz ustanawiania "wspólnego" pełnomocnika dla obojga małżonków lub zakaz ustanawiania odrębnych pełnomocników przez każdego z nich. Jeśli z pełnomocnictwa nie wynika, że dana osoba ustanowiona została jako pełnomocnik małżonków, jest ona pełnomocnikiem wyłącznie danego małżonka, który udzielił pełnomocnictwa i powinna być adresatem pism w postępowaniu podatkowym, zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Jeśli małżonkowie jako strona w rozumieniu art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej nie ustanowią wspólnego dla nich pełnomocnika, ustanowią natomiast odrębnych pełnomocników, to do każdego z nich winno znaleźć zastosowanie unormowanie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Wynika to z proceduralnej niezależności każdego z małżonków jako strony postępowania podatkowego. Każdy z nich może zajmować w sprawie odmienne stanowisko, prezentować odmienną argumentację, niezależnie zgłaszać wnioski dowodowe.

W konsekwencji, kiedy stroną postępowania podatkowego są małżonkowie i kiedy tylko jeden z małżonków ustanowi pełnomocnika, to korespondencja w sprawie ma być kierowana do pełnomocnika tego małżonka / art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej / oraz do drugiego z małżonków, działającego osobiście / art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej /.

6. Należy stwierdzić, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie rozważył podstawy prawnej do orzekania w sprawie nadpłaty w odsetkach od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 72 Ordynacji podatkowej

- w § 1 za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

- w § 2 jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie został rozważony art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej.

Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej nadpłata w odsetkach za zwłokę w zapłacie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych / zaległości wynikającej z zeznania rocznego czy z decyzji o określeniu zobowiązania w tym podatku w wyższej kwocie / nie jest objęta zakresem art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bo nadpłata w odsetkach za zwłokę nie wynika z rocznego zeznania, nie powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego z wykazanym podatkiem należnym do zapłaty. Obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowej wynika z faktu zwłoki w zapłacie zaległości podatkowej i obejmuje okres zwłoki, w myśl unormowań rozdziału 6 działu III Ordynacji podatkowej. Nadpłata w odsetkach za zwłokę w zapłacie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych / zaległości wynikającej z zeznania rocznego czy z decyzji o określeniu zobowiązania w tym podatku w wyższej kwocie / powstaje w dniu faktycznego, bezzasadnego uszczuplenia majątku podatnika, w myśl ogólnej reguły z art. 73 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej.

Okoliczność, że decyzja deklaratoryjnie określiła podatnikom wyższą kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynikającej z rocznego zeznania spowodowała, że podatnicy do czasu zapłaty kwoty zobowiązania podatkowego z decyzji pozostawali w zwłoce w zapłacie zaległości podatkowej od dnia następującego po dniu wskazanym w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Nadpłata w odsetkach za zwłokę od tej zaległości podatkowej nie może wynikać ani z rocznego zeznania / zeznanie roczne zawiera kwotę zobowiązania podatkowego, podatku należnego /, ani z decyzji o określeniu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w wyższej kwocie / ta decyzja nie rozstrzyga o odsetkach za zwłokę w zapłacie zaległości podatkowej, lecz zawiera pouczenie o obowiązku samoobliczenia i zapłaty odsetek za zwłokę /.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie został rozważony art. 74a Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 Ordynacji podatkowej wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Przepis ten wyraża zasadę, że to organ podatkowy określa wysokość nadpłaty, poza wyjątkami zawartymi w art. 73 § 2 i art. 74 Ordynacji podatkowej.

Te rozważania prawne winny zostać przeprowadzone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wymaga tego art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzona niezupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie powołania i rozważenia podstawy prawnej do orzekania w sprawie nadpłaty w odsetkach za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, to naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

7. Okoliczność, że podatnicy pozostawali w zwłoce z zapłatą zaległości podatkowej nie przesądza o ich obowiązku zapłaty odsetek za cały okres zwłoki.

Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3.

Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Zgodnie z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przepisu § 1 pkt 3 i pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady prawidłowe zastosowanie wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej, zobowiązuje organ podatkowy do stanowczego i ścisłego ustalenia okresu opóźnienia. Prawidłowe zastosowanie szczególnego unormowania art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do stanowczego ustalenia konkretnych przyczyn opóźnienia załatwienia sprawy podatkowej, na czym miało polegać ewentualne przyczynienie się strony do opóźnienia, jakie okoliczności wykluczyły wpływ organu podatkowego na powstanie przyczyn opóźnienia czy na wyeliminowanie zaistniałych przyczyn opóźnienia.

W tej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyznaje, że sprawa określenia podatnikom zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. została rozstrzygnięta decyzją z opóźnieniem. Jednak nie ustala ściśle okresu opóźnienia załatwienia sprawy podatkowej. Nie wskazuje przyczyn opóźnienia. Nie wyjaśnia na czym miał polegać brak wpływu organu podatkowego na powstanie przyczyn opóźnienia, na wyeliminowanie zaistniałych przyczyn opóźnienia.

Zaniechania tych ustaleń nie sanuje stwierdzenie, że opóźnienie tłumaczy potrzeba prowadzenia szeregu czasochłonnych dowodów czy prowadzenie dowodów przez inne organy podatkowe. Tylko to stwierdzenie nie stanowi o spełnieniu przesłanki z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Konieczne jest ustalenie i rozważenie przyczyn tej czasochłonności, jej obiektywnego charakteru czy ewentualnego przyczynienia się podatników. W szczególności, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że czasochłonność postępowania dowodowego miała wynikać z konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości środka trwałego. Istotne jest z czego ta czasochłonność ma wynikać, gdy ma chodzić o jeden dowód, dotyczący jednego składnika majątkowego.

Dla prawidłowego zastosowania art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma wprost wykazać przyczyny opóźnienia, do których przyczynił się podatnik lub niezależne od organu.

Co do zasady brak ścisłego ustalenia okresu i konkretnych przyczyn opóźnienia, w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, nie pozwala stwierdzić okresu zwłoki w zapłacie zaległości podatkowej, za który podatnicy mają obowiązek zapłacić odsetki. W tych okolicznościach obciążenie podatników obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

8. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania przed odwoławczym organem podatkowym nie pozwalają na merytoryczną kontrolę legalności rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W tym zakresie ocena prawna jest przedwczesna. Nie można przesądzić zakresu, ocen, wyniku postępowania dowodowego, gdyby skarżący podatnik działający osobiście nie został pominięty w postępowaniu odwoławczym, miał w pełni zapewnioną możliwość czynnego udziału w tym postępowaniu, wypowiadania się co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzonych dowodów; gdyby uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało konieczne ustalenia faktyczne, ich ocenę prawną.

9. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.