Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3494/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 239b
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 348/17 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 1 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla w całości postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 1 lutego 2017 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 10 listopada 2016 r. nr [....], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz A. S. kwotę 720 (słownie: siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 348/17 oddalił skargę A. S.. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 1.02.2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Przedstawiając okoliczności sprawy sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem Nr [...] z dnia 10.11.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] Nr [...] z dnia 12.09.2016r., określającej A. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok od dochodów uzyskanych z tytułu zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie 181.220 zł. Organ wskazał na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.). Zgodnie z art. 70 § 1 O.p, termin przedawnienia w niniejszej sprawie upływał w dniu 31.12.2016 r. Ponadto, zdaniem organu podatkowego I instancji, spełniona została przesłanka wynikająca z art. 239b § 2 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazując na orzecznictwo stwierdził, że istotą uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania w oparciu o art. 239b § 2 O.p. - poprzez pryzmat zaistnienia przesłanki (okoliczności) z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. - jest niewykonanie zobowiązania tylko ze względu na obiektywny upływ czasu, który poprzez m.in. konieczność dochowania terminów proceduralnych doprowadzi do przedawnienia zobowiązań. To następuje niezależnie od sytuacji materialnej podatnika i innych okoliczności leżących po jego stronie. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał zarówno na krótki czas do upływu terminu przedawnienia, jak też i na postawę podatnika względem wypełniania obowiązków podatkowych. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie podatnik nie złożył w terminie zeznania podatkowego PIT-38 za 2010 rok w związku z uzyskaniem przychodów z kapitałów pieniężnych. Nadto wniósł odwołanie od decyzji określającej mu wysokość zobowiązania podatkowego, które na dzień wydawania zaskarżonego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało jeszcze rozpatrzone przez organ odwoławczy.

Na powyższe postanowienie A. S. wniósł zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie postanowieniem z 1 lutego 2017r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., okoliczności sprawy bezspornie nakładały na organ I instancji uprawnienie do przyjęcia, iż skarżący nie dawał gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że na decyzję ostateczną określającą wysokość zobowiązania podatkowego z dnia 15.12.2016 r. A. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie

A. S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższe postanowienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powołanym na wstępie wyrokiem z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 348/17 oddalił skargę. Sąd stwierdził, że art. 239b § 1 O.p. został sformułowany w sposób, który umożliwia nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, w przypadku spełnienia choćby jednej z przesłanek wskazanych w pkt 1 do 5 tego przepisu. Jedyny dodatkowy warunek wprowadzony został przez § 2 tego przepisu, a który wymaga od organu podatkowego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wprowadził jednak żadnych zapisów mających decydować o tej okoliczności, a zatem musi być ona oceniana w realiach konkretnej sprawy.

Organy, w ocenie sądu, w sposób dostateczny wykazały, że zachodzą uzasadnione podstawy do zastosowania przepisu art. 239b § 1 O.p., gdyż spełniona została przynajmniej jedna z przesłanek tam określonych w powiązaniu z realizacją warunku z § 2 tego przepisu. Dotyczy to w szczególności niewątpliwie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. – tj. upływającego terminu przedawnienia. Natomiast w zakresie warunku z art. 239b § 2 O.p. dotyczy to przywołanych i uprawdopodobnionych przez skarżony organ okoliczności: niezłożenia zeznania podatkowego PIT-38 w ustawowym terminie, wniesienia odwołania od decyzji podatkowej, niedokonania wpłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z w/w. decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15.12.2016 r., jak również niezłożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji czy podania o rozłożenie należności na raty. Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę na to, że A. S. wniósł skargę do sądu na decyzję ostateczną określającą wysokość zobowiązania podatkowego z dnia 15.12.2016 r. Nr [...] W związku z tym zdaniem sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż skarżący nie dawał gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia tj. przed 31 grudnia 2016r., skoro nie uiścił dobrowolnie zobowiązania podatkowego wynikającego z ostatecznej decyzji podatkowej.

Sąd stanął na stanowisku, że fakty i okoliczności - wymienione przez organy i przytoczone przez sąd pierwszej instancji w wyroku - rozpatrywane w powiązaniu ze sobą, mogą zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro skarżący nie uregulował zobowiązania w określonej mu wysokości przez ponad 4 lata, to zachodziło prawdopodobieństwo, iż nie ureguluje tego zobowiązania przed okresem przedawnienia.

Wyrok ten, jak i inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny w całości na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

W skardze kasacyjnej od tego wyroku pełnomocnik Skarżącego zaskarżając wyrok w całości zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 239d § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy postanowienia zarówno Dyrektora Izby Skarbowej, jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, tj. wydane pomimo brzmienia art. 239d § 1 O.p., zakazującego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie objętym wnioskiem, o którym mowa w art. 14m§ 3 O.p.;

2. art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez niezbadanie sprawy w całości, tj. nieuwzględnieniu wniosku złożonego na podstawie art. 14m § 3 O.p. w postępowaniu wymiarowym. Wprawdzie skarga nie zawierała wzmianki o takim wniosku, jednakże w zażaleniu i skardze podnoszono, że sprawa wymiarowa, której postanowienia nadawały rygor, było wcześniej objęte interpretacją.

Dodatkowo zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z:

1. art. 239b §2 O.p. - poprzez przyjęcie przez Sąd, że Organ wydając postanowienie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności:

a. poprzez przyjęcie jako argument faktów mających miejsce po wydaniu postanowienia,

b. poprzez przyjęcie, że odwołanie zostało wniesione wyłącznie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, w szczególności pomijając przez Sąd, że termin na wydanie decyzji ostatecznych przypadał przed datą przedawnienia (i faktycznie decyzja ta została wydana przed datą przedawnienia),

c. poprzez wskazanie, że "sam fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego rozpatrywany abstrakcyjnie, (...) nie stanowi uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania", to argumentem Sądu na uprawdopodobnienie jest stwierdzenie, że "skoro skarżący nie uregulował zobowiązania w określonej mu wysokości przez ponad 4 lata, to zachodziło prawdopodobieństwo, iż nie ureguluje tego zobowiązania przed okresem przedawnienia". Sąd wskazując, że brak zapłaty nie jest uprawdopodobnieniem, przyjmuje iż brak zapłaty przez 4 lata takim uprawdopodobnieniem jest (Sąd pomija przy tym, że skarżący miał interpretację, z której wynikał brak obowiązku zapłaty).

Powyższe zdaniem autora skargi kasacyjnej wskazują, że brak było uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie zapłacone, a tym samym nie spełniono przesłanki koniecznej do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. – poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku Sądu I instancji, tj.

a. uznanie za uprawdopodobnione przesłanki niewykonania zobowiązania, które zaszły po wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (brak wykonania zobowiązania po decyzji II instancji z grudnia 2016 r., złożenie skargi do sądu administracyjnego w styczniu 2017 r.);

b. stwierdzenie, że do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, należy brać pod uwagę okoliczności czy "zaległość w podatku powstała kilka lat temu, a mimo wszystko przez tak długi okres czasu nie złożono prawidłowych korekt deklaracji i nie uiszczono podatku";

c. poprzez przyjęcie, że Skarżący przez 4 lata nie dokonał zapłaty zobowiązania podatkowego pomijając, że posiadał interpretację, z której wynikał brak zobowiązania.

Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i stwierdzenie nieważności obu zaskarżonych postanowień, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Wniesiono też o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

1. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do oceny, czy organy wykazały przesłankę nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jaką jest w uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Jak trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, przepis art. 239b § 1 O.p., został sformułowany w sposób, który umożliwia nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w przypadku spełnienia choćby jednej z przesłanek wskazanych w pkt 1 do 5 tego przepisu. Jedyny dodatkowy warunek wprowadzony został przez § 2 tego przepisu, a który wymaga od organu podatkowego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W sytuacji braku ustawowych wskazówek co do sposobu rozumienia tej przesłanki, jej występowanie musi być każdorazowo oceniane ad casum, w realiach konkretnej sprawy.

Sąd pierwszej instancji słusznie podzielił ocenę organów, że w sposób dostateczny wykazały one, że zachodzą uzasadnione podstawy do zastosowania przepisu art. 239b § 1 O.p., gdyż spełniona została przynajmniej jedna z przesłanek tam określonych (tj. okres do upływu terminu przedawnienia krótszy niż 3 miesiące). Naczelnik urzędu skarbowego wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dnia 10 listopada 2016 r., podczas gdy termin przedawnienia upływał z końcem 2016 r. Przesłanka z art. 239b § 1 pkt z 4 O.p. została zatem, jak słusznie ocenił sąd, spełniona w powiązaniu z realizacją warunku z art. 239b § 2 O.p., tj. uprawdopodobnieniem, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Za uprawdopodobnieniem przemawia to, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana 12 września 2016 r., podatnik wniósł od niej odwołanie i zarazem nie wykonał określonego w niej zobowiązania w podatku dochodowym aż do momentu wydania postanowienia o nadaniu rygoru, tj. do 10 listopada 2016 r. Zarazem, nie ubiegał się ani o wstrzymanie wykonania decyzji, ani o rozłożenie należności na raty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazując te okoliczności organy uprawdopodobniły, że zobowiązanie nie zostanie przez podatnika dobrowolnie wykonane, a sąd pierwszej instancji zasadnie tę ocenę organów podzielił.

Rację ma skarżący, że uzasadniając ocenę co do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, sąd pierwszej instancji nie powinien był powoływać się na okoliczności, które miały miejsce już po wydaniu decyzji ostatecznej, takie jak wniesienie skargi do sądu na tę decyzję czy fakt niewykonania decyzji ostatecznej. Ocena, czy zachodzą przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powinna być dokonywana w oparciu o okoliczności istniejące w momencie wydawania rozstrzygnięcia o nadawaniu rygoru (tj. 10 listopada 2016 r.). Sytuacja zaistniała po 15 grudnia 2016 r. (wydanie decyzji ostatecznej) z natury rzeczy nie może być brana pod uwagę przy ocenie, czy na dzień 10 listopada 2016 r. uprawdopodobniono, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jednak to, że sąd pierwszej instancji niepotrzebnie użył argumentów nawiązujących do stanu istniejącego po wydaniu decyzji ostatecznej nie przekreśla tego, że prawidłowa była jego ocena co do wystąpienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p. na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ pierwszej instancji. Okoliczności, które sąd pierwszej instancji wskazał, a które występowały w dniu 10 listopada 2016 r., słusznie zostały ocenione jako takie, które usprawiedliwiają ocenę co do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie wykonane przez podatnika. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. – poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku Sądu I instancji – nie mógł zatem zostać uwzględniony jako podstawa uchylenia wyroku, bo zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku argumentów nawiązujących do okoliczności zaistniałych po wydaniu decyzji ostatecznej nie stanowiło uchybienia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje natomiast za zasadny zarzut skargi kasacyjnej nawiązujący do naruszenia art. 239d § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem nie nadaje się rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość zwrotu podatku lub wysokość odsetek za zwłokę albo orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, osoby trzeciej albo spadkobiercy, w zakresie objętym wnioskiem, o którym mowa w art. 14m § 3 O.p.

W niniejszej sprawie rygor natychmiastowej wykonalności został nadany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wydanej przez Dyrektora UKS dnia 12 września 2016 r. Przed wydaniem tej decyzji podatnik pismem z 14 lipca 2016 r. wnioskował o zastosowanie w stosunku do niego art. 14m § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem "Na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1 (...)". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza wobec tego, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka powodująca niemożność nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, przewidziana w art. 239d § 1 O.p. Mianowicie, podatnik będący adresatem interpretacji indywidualnej potwierdzającej prawidłowość jego stanowiska w sprawie, zwrócił się o określenie w decyzji, że nie ma on obowiązku zapłaty podatku w takim zakresie, w jakim interpretacja potwierdzała prawidłowość jego stanowiska.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach rozstrzygania o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności organ podatkowy nie ma kompetencji do tego, aby zarazem rozstrzygać o tym, czy podatnikowi w istocie przysługuje zwolnienie z zapłaty podatku ze względu na posiadaną przez niego interpretację indywidualną, to jest czy w istocie "zastosował się do interpretacji", na którą się powołuje. Wystarczy, że interpretację taką otrzymał i że na tej podstawie domaga się zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. To, czy takie zwolnienie w istocie mu przysługuje, to kwestia wykraczająca poza zakres zagadnienia nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Rozstrzyganie o istnieniu i zakresie takiego zwolnienia leży w kompetencjach organu wydającego decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i jest to kwestia, która mieści się z zakresie "sprawy" rozstrzyganej w postępowaniu wymiarowym. Decyzję wymiarową (określającą) w pierwszej instancji wydał Dyrektor UKS, natomiast postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności – zgodnie ze swoimi kompetencjami - naczelnik urzędu skarbowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego naczelnik urzędu skarbowego nie mógł nadać rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w okolicznościach, jakie miały miejsce w tej sprawie, tj. gdy podatnik ubiegał się o zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku ze względu na treść wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej. Treść art. 239d § 1 O.p. stała na przeszkodzie nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ, po pierwsze, podatnik wnioskował o zastosowanie art. 14m § 3 O.p., a po wtóre – jego wniosek znajdował formalne oparcie w istnieniu wydanej w stosunku do niego interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko wnioskodawcy co do braku obowiązku zapłaty podatku – za prawidłowe.

Nie uszło uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że – jak wynika z akt sprawy - transakcja, której dotyczył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, miała miejsce 19 sierpnia 2010r., a interpretację indywidualną wydano 21 grudnia 2010 r. Organ decydując o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma rozstrzygać sporu co do tego, czy podatnikowi w istocie przysługuje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w związku z uzyskaną przez niego interpretacją indywidualną. Naczelny Sąd Administracyjny odczytuje treść art. 239d § 1 O.p. w ten sposób, że ustawodawca wyłączył możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego do czasu, aż kwestia istnienia i zakresu zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, o które ubiega się podatnik, zostanie ostatecznie przesądzona w postępowaniu wymiarowym. W art. 239d § 1 O.p. mowa jest tylko o objęciu wnioskiem – a nie o tym, czy wniosek taki został już uwzględniony (w decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji). Należy zresztą zauważyć, że gdyby wniosek podatnika o zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku został uwzględniony już w decyzji organu pierwszej instancji, to przepis art. 239d § 1 O.p. byłby pozbawiony jakiegokolwiek praktycznego znaczenia. Gdyby bowiem w decyzji nieostatecznej organ pierwszej instancji organ pozytywnie wypowiedział się o zastosowaniu zwolnienia z podatku, to wówczas zastrzeżenie, że decyzji takiej nie można nadać rygoru natychmiastowej wykonalności w części objętej wnioskiem musiałoby być uznane za pozbawione sensu. Sens regulacji z art. 239d § 1 O.p. polega na tym, że chroni on podatnika przed nadaniem decyzji ostatecznej rygoru natychmiasowej wykonalności w sytuacji, gdy powołując się na uzyskaną interpretację indywidualną zlozył on wniosek o zwolnienie z obowiązku zaplaty podatku, jednak organ podatkowy wniosku takiego nie uwzględnił w decyzji pierwszej instancji.

Dzięki tej regulacji, dopóki stanowisko organu co do tego, czy podatnikowi przysługuje zwolnienie, nie znajdzie odzwierciedlenia w treści decyzji ostatecznej, dopóty – zgodnie z wolą ustawodawcy - decyzja nieostateczna określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie ma podlegać wykonaniu (nie można jej nadać rygoru natychmiastowej wykonalności). Taki sens wyłania się z art. 239d § 1 O.p.

Sąd zauważa, że nie jest to jedyny przypadek, kiedy zgodnie z ustawą po prostu nie wolno decyzji nieostatecznej nadać rygoru natychmiastowej wykonalności. W art. 239d § 2 O.p. przewidziano z bowiem, że nie nadaje się rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub środków ograniczających umowne korzyści, chyba że zachodzą okoliczności określone w art. 239b § 1 pkt 4 (tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące). Są zatem takie kategorie spraw, w których nadawanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest wyłączone.

W niniejszej sprawie należy więc przyznać rację stronie skarżącej, że sąd pierwszej instancji powinien był uznać postanowienia organów obu instancji za wydane wbrew treści art. 239d § 1 O.p. Tym samym doszło do naruszenia art. 151 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

3. Zarazem jednak, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, nie naruszono art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a." Odnoszący się do tego przepisu zarzut oparto na twierdzeniu, że sąd pierwszej instancji nie zbadał sprawy w całości, co miało polegać na "nieuwzględnieniu wniosku złożonego na podstawie art. 14m § 3 O.p. w postępowaniu wymiarowym". Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że sąd pierwszej instancji nie uchybił powołanemu przepisowi, gdyż nie przekroczył granic sprawy (orzekał "w granicach danej sprawy"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastrzeżenia autora skargi kasacyjnej formułowane pod adresem sądu pierwszej instancji należy rozumieć nie tyle jako zarzut "nieustosunkowania się" do wniosku o zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, co raczej jako niewzięcie pod uwagę istnienia takiego wniosku jako pewnej występującej w sprawie okoliczności. Ustosunkowanie się do wniosku o zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku (wypowiedź organu co do tego, czy zwolnienie takie przysługuje podatnikowi, czy też nie) nie leżało w przecież w granicach "sprawy" rozumianej jako nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie można więc twierdzić, że sąd pierwszej instancji nie rozpoznał sprawy w całości. "Sprawa" zapoczątkowana została wniesieniem skargi na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a ustosunkowanie się do wniosku złożonego w związku z art. 14m § 3 O.p. nie leżało w granicach sprawy o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz mieści się w granicach sprawy określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Organ rozstrzygający o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma rozstrzygać sporu co do tego, czy podatnikowi przysługuje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku na skutek zastosowania się interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sprawa nadania rygoru tej kwestii nie obejmuje, a tym samym i nie obejmuje jej kognicja sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Reasumując tę część rozważań należy zatem wskazać, że Skarżący słusznie (o czym była wyżej mowa) twierdzi, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 239d § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do zarzutu opartego na naruszeniu art. 239d § 1 O.p., co jednak nie oznacza, że tym samy zasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd bowiem tylko nie dostrzegł i przez to nie wziął pod uwagę pewnych okoliczności, jednak wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej nie można tego utożsamiać z nierozstrzygnięciem sprawy w jej właściwych granicach. Dlatego zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nie jest zasadny.

4. Wobec niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji konieczności zastosowania art. 239d § 1 O.p., skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu z powodu naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżony wyrok należało zatem uchylić w całości. Zarazem, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznając skargę należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylić zaskarżone postanowienie, a na podstawie art. 135 P.p.s.a. – także poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.