Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1332/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14d § 1, art. 14o § 1, art. 14h i art. 139 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca) WSA (del.) Bożena Kasprzak po rozpoznaniu w dniu 5 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3441/15 w sprawie ze skargi F. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 25 września 2015 r. nr PE-OP.3120.135.2015.GWA BPE-2 OP/31101/2605/GW/15 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., 2) zasądza od F. [...] S.A. z siedzibą w Warszawie na rzecz Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Przedmiot zaskarżenia

Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2017 r. , sygn. akt 3441/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 25 września 2015 r., udzieloną na wniosek F. [...] S.A. w W. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

2. Stan faktyczny przyjęty za podstawę wydania interpretacji

F. [...] S.A. w W. wniosła o udzielenie przez Prezydenta m.st. Warszawy interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Przedstawiła we wniosku zdarzenie przyszłe. Jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w W., składającej się z gruntu, ujętego w jednej księdze wieczystej. Na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 z późn.zm.), dalej jako "u.w.l.". Zainteresowana chciała uzyskać stanowisko organu co do następujących kwestii:

a) czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest wiele budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność jednego lub więcej lokali, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu u.w.l., a po wyodrębnieniu tych lokali w budynkach nie pozostaną żadne inne lokale, a wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności nieruchomości wspólnej, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych), to podatek od części budynków stanowiących współwłasność oraz od gruntu powinien zostać ustalony w proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa każdego z lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością zainteresowanej) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji, zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 894 z późn.zm.), dalej jako: "u.p.o.l." , podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa wyodrębnionych w danym budynku lokali będących własnością skarżącej oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji;

b) czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest wiele budynków i w każdym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność jednego lub więcej lokali, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu u.w.l., po wyodrębnieniu tych lokali w budynkach nie zostaną żadne inne lokale, a wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności nieruchomości wspólnej, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa każdego z tych lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością skarżącej) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji , zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. , podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa wyodrębnionych w danym budynku lokali stanowiących własność skarżącej oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu, obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji;

c) czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą zastosowanie także w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony na podmiot trzeci (nabywcę).

3. Stanowisko skarżącej zajęte we wniosku o interpretację

Zdaniem skarżącej w każdym z trzech przypadków podstawa opodatkowania powinna być ustalona zgodnie z zasadą określoną w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., do budynków i gruntu, przy uwzględnieniu powierzchni użytkowej wszystkich budynków.

4. Interpretacja Prezydenta m.st. Warszawy

Organ interpretujący uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W przypadku pytania pierwszego, zdaniem organu, zasada wyrażona w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie będzie miała zastosowania. Powołany przepis ma zastosowanie tylko do tego budynku, w którym wyodrębniono co najmniej dwa lokale, nie zaś do wszystkich budynków znajdujących się na terenie danej nieruchomości. Użycie w powołanym przepisie słowa "budynku" oznacza, że zasada opodatkowania uregulowana w tym przepisie ma zastosowanie do jednego budynku (w którym wyodrębniono co najmniej dwa lokale), nie zaś do wszystkich budynków znajdujących się na danej nieruchomości. Grunt będący w użytkowaniu wieczystym będzie stanowił odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Odnośnie do pytania drugiego organ stwierdził, że zasada uregulowana w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ma zastosowanie w przypadku wyodrębnienia dwóch lub więcej lokali, nie zaś jednego lokalu. Nie ma zastosowania do gruntu.

Odnośnie do sytuacji opisanej w trzecim pytaniu organ również stwierdził, że zasada z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. będzie miała zastosowanie wyłącznie w sytuacji wyodrębnienia w danym budynku co najmniej dwóch lokali, a ponadto wyłącznie do tego budynku, w którym zostały one wyodrębnione, a nie do wszystkich budynków, znajdujących się na danej nieruchomości. Zasada ta nie będzie miała zastosowania do gruntu.

Organ nie zmienił stanowiska wyrażonego w interpretacji po wezwaniu go do usunięcia naruszenia prawa.

5. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i odpowiedź na skargę

W skardze na tę interpretację Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego – art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że warunkiem zastosowania tego przepisu jest wyodrębnienie przynajmniej dwóch lokali w budynku oraz przepisów postępowania poprzez wydanie interpretacji po terminie przewidzianym na jej wydanie w sytuacji, gdy obowiązywała interpretacja potwierdzająca stanowisko skarżącej zgodnie z art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn.zm.), dalej jako : "O.p." z pominięciem trybu przewidzianego w art.14 e § 1 i § 2 O.p. oraz art.120 i art.121 O.p. poprzez wydanie interpretacji niespójnej z innymi interpretacjami organów podatkowych, wydanych w analogicznych stanach faktycznych na rzecz skarżącej. Skarżąca wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Prezydent m.st. Warszawy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko.

6. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Sąd uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), dalej jako : "p.p.s.a.". Podzielił stanowisko skarżącej, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem terminu do jej wydania. Podał, że stosownie do art. 14d O.p. interpretację wydaje się bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do terminu tego nie wlicza się terminów określonych w art. 139 § 4 O.p. W razie niewydania interpretacji w ustawowym terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin do wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Wniosek skarżącej wpłynął do organu 25 lutego 2015 r. i w ten sposób rozpoczął bieg trzymiesięczny termin do wydania. 3 marca 2015 r. organ interpretujący odmówił postanowieniem wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji. Postanowienie to zostało uchylone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 30 czerwca 2015 r, jako wydane bez podstawy prawnej. Ostatecznie w dniu 25 września 2015 r. organ wydał zaskarżoną interpretację. W tych okolicznościach nie budzi wątpliwości, że interpretacja indywidualna została wydana po upływie terminu, o którym mowa w art. 14d § 1 O.p. Z wniosku o jej wydanie wynika jednoznacznie, że skarżąca miała podstawę do żądania wydania interpretacji, a postanowienie o odmowie jej wydania było bezpodstawne.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżącej co do wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Jego zdaniem wyodrębnienie w budynku własności poszczególnych lokali powoduje, że zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. niezależnie od tego, czy prawo własności wyodrębnionych lokali należy do jednego lub więcej podmiotów. Decydujące znaczenie ma jedynie wyodrębnienie własności poszczególnych lokali. W ocenie Sądu doszło tym samym do naruszenia art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

7. Skarga kasacyjna i stanowisko strony przeciwnej

Organ zaskarżył wyrok skargą kasacyjną. Oparł ją na podstawie z art.174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik postępowania:

a) art.146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14d § 1, art. 14o § 1, art.14h i art.139 § 4 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji wobec niezasadnego uznania, że organ wydał tzw. milczącą interpretację indywidualną, uchybiając terminowi do jej wydania, podczas gdy organ wydał ją w terminie, o którym mowa w art.14d § 1 O.p., albowiem okres od 3 marca 2015 r., to jest od dnia wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania do 30 lipca 2015 r., to jest do dnia zwrotu akt sprawy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podlegał, na podstawie art.139 § 4 O.p., wliczeniu do trzymiesięcznego terminu na udzielenie interpretacji indywidualnej,

b) art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, polegające na niewyjaśnieniu, czy zasada opodatkowania podatkiem od nieruchomości opisana w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. będzie mieć zastosowanie w przypadku, gdy na nieruchomości położonych jest kilka budynków, zaś odrębna własność lokali zostanie ustanowiona jedynie w jednym z nich, a także niewyjaśnienie, czy grunt, o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., to wyłącznie grunt stanowiący własność (współwłasność), czy także grunt będący w użytkowaniu wieczystym.

W związku z tym organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Organ zrzekł się rozprawy w niniejszej sprawie.

Strona przeciwna nie udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, co uzasadnia uwzględnienie zawartego w niej wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

8.1. Uzasadniony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14d § 1, art. 14o § 1, art.14h i art.139 § 4 O.p. Interpretacja, zgodnie z art. 14d § 1 O.p., powinna być wydana bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia wpływu wniosku do organu. Do terminu załatwienia sprawy nie wlicza się terminów i okresów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania, okresów opóźnień z winy strony lub z przyczyn niezależnych od organu (okresy i terminy wskazane w art. 139 § 4 O.p.). Skutkiem niedochowania terminu przez organ interpretujący jest tzw. interpretacja milcząca – przyjęcie, że została wydana interpretacja w pełni potwierdzająca stanowisko wnioskodawcy (art. 14o § 1 O.p.). W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie wystąpiły żadne okresy i terminy, o których mowa w art. 139 § 4 O.p., bowiem odmowa wszczęcia postępowania interpretacyjnego nastąpiła bezpodstawnie, a zatem czas trwania postępowania zażaleniowego, dotyczącego postanowienia organu pierwszej instancji, nie może mieć wpływu na obliczenie terminu wydania interpretacji. Zauważyć jednakże należy, że przepis prawa zobowiązuje organ do podjęcia w każdym wypadku czynności zmierzających do ustalenia, czy wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez osobę uprawnioną i czy jest on dopuszczalny. W postępowaniu o wydanie interpretacji ma bowiem, z mocy art. 14h, zastosowanie art.165a O.p., nakazujący w przypadku wystąpienia wskazanych wyżej czynności, odmowę wszczęcia postępowania. Odmowa wszczęcia postępowania jest proceduralnym załatwieniem sprawy. Nie oznacza milczenia (bezczynności) organu, nawet jeżeli w postępowaniu zażaleniowym postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania zostanie następnie uchylone. Nie można zatem przyjąć, jak czyni to Sąd pierwszej instancji, że okres trwania postępowania zażaleniowego nie ma wpływu na termin wydania interpretacji, skoro, jak uznaje Sąd, postanowienie wydane na podstawie art. 165 a O.p., było bezpodstawne (Sąd zresztą szerzej twierdzenia o bezpodstawności nie wyjaśnia). Skoro ustawodawca, zgodnie z art.14h w zw. z art. 165a O.p., zobowiązuje organ do przeprowadzenia wstępnej analizy zasadności wszczęcia postępowania, to wadliwość orzeczenia w tym zakresie, potwierdzona przez organ odwoławczy, nie oznacza, że nie trwały czynności powodujące przerwę w liczeniu terminu do wydania interpretacji, zgodnie z art.139 § 4 O.p. Prezydent odmówił wszczęcia postępowania powołując się na to, że strona domaga się dokonania oceny skutków planowanych działań pod kątem optymalizacji zobowiązań podatkowych. Powołał w uzasadnieniu orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym w takiej sytuacji istnieje podstawa do odmowy wszczęcia postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło tego stanowiska i uznało, że należało raczej wezwać stronę do uzupełnienia wniosku o udzielenie interpretacji na podstawie art.169 § 1 O.p. Przyjęcie zasady, że uchylenie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, które to postanowienie następnie zostanie uchylone w toku instancji, nie ma wpływu na termin wydania interpretacji, czyniłoby iluzorycznym możliwość załatwienia wniosku o interpretację w sposób wskazany w art. 165a § 1 w zw. z art. 14h. Interes prawny strony jest przy tym należycie zabezpieczony poprzez zapewnienie możliwości kontroli instancyjnej i sądowej takiego postanowienia.

8.2. Słusznie także podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zakresie, jaki nie był przedmiotem sporu między stronami. Sąd nie podzielił stanowiska organu, że do zastosowania proporcji z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wymagane jest wyodrębnienie własności więcej niż jednego lokalu. Jednakże poglądu tego w żaden sposób nie wyjaśnił. W dalszej części uzasadnienia zajął się bowiem kwestią, czy wyodrębnione lokale mogą być własnością jednego lub więcej podmiotów. Kwestia ta jednak, jak wynika z interpretacji, nie była przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji. Obowiązkiem Sądu było, zgodnie z art. 57a p.p.s.a., odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów. Te nie dotyczyły kwestii wyjaśnionej przez Sąd. W uzasadnieniu wyroku zabrakło natomiast rozważenia, czy dla zastosowania proporcji z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. niezbędne jest wyodrębnienie własności więcej niż jednego lokalu oraz czy w sytuacji, gdy na nieruchomości znajduje się więcej budynków, proporcja ta obliczana powinna być w odniesieniu do budynku z wyodrębnionymi lokalami czy też do wszystkich budynków. Sporne było też stosowanie proporcji z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. do gruntu w użytkowaniu wieczystym. Jeżeli Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia art. 3 ust. 5 u.p.o.l., to powinien wskazać powody, które skłoniły go do takiej oceny w taki sposób, aby można było ocenić ich prawidłowość w ramach kontroli instancyjnej i aby tok rozumowania Sądu był jawny także dla stron postępowania. Brak tych rozważań powoduje, że uzasadnienie nie zawiera niezbędnego elementu w postaci wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

9. Z tych względów wyrok należało uchylić i sprawę przekazać Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten uwzględni wykładnię art.14o w zw. z art. 14d, art. 14 h w zw. z art. 139 § 4 O.p., dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i ponownie rozważy zarzut naruszenia art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

10. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania, na które składały się wpis od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie tej skargi uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz.1804 z późn.zm.).