Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 546/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 200, art. 207 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 64 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 785/12 w sprawie ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz P. J. kwotę 17 240 (słownie: siedemnaście tysięcy dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 785/12, oddalił skargę P. J. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 maja 20012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 8 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 1.050.558,00 zł.

Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej, wspomnianą na wstępie decyzją, uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i ustalił na nowo zobowiązanie podatkowe Skarżącego w kwocie 1.003.997,00 zł. Zdaniem organu drugiej instancji, Skarżący uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.".

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) regulujących postępowanie dowodowe, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Skarżącego, organy naruszyły także art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezzasadną. W motywach wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że decyzja Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi Skarżącego i nie doszło do naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organy podjęły wszelkie niezbędne środki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrały kompletny materiał dowodowy. Analiza materiałów dowodowych nie nosiła znamion dowolności, a sformułowane na jego podstawie wnioski sąd ocenił jako spójne i logiczne. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 145, art. 180, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. W konsekwencji sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji, czym naruszył art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. W ocenie pełnomocnika Skarżącego, sąd naruszył ponadto art. 141 § 4 P.p.s.a. błędnie uzasadniając wyrok.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie. Zdaniem pełnomocnika, sąd naruszył ponadto art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę jego zastosowania, chociaż decyzja organu pierwszej instancji nie została prawidłowo doręczona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 maja 2012 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.