Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2454/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 136/15 w sprawie ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od T.T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 530 (pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 136/15), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 20 listopada 2014r., nr [...] od [...] do [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności T. T. (dalej: skarżący), jako członka zarządu za zaległości spółki.

Stan sprawy jaki przedstawił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przedstawiał się następująco.

Wyżej opisaną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 7 lipca 2014 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległe zobowiązania "M[...]" sp. z o.o. (dalej: Spółka) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lutego do grudnia 2009r., od stycznia do grudnia 2010r., od stycznia do grudnia 2011r., od stycznia do kwietnia 2012r. oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lutego do listopada 2009r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów rejestrowych wynika, że skarżący jest członkiem zarządu Spółki co najmniej od kwietnia 2002 r., a co za tym idzie - pełnił te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące objęte przedmiotowym postępowaniem.

W trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległość podatkową tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. miesiące. Zdaniem organu odwoławczego, samo twierdzenie, że Spółka posiada majątek w postaci wierzytelności, nie jest równoznaczne z możliwością ich wyegzekwowania. Odnośnie do wykazywanej przez skarżącego wierzytelności Spółki od "P[...]." Sp. z o.o., z tytułu sprzedaży na jej rzecz znaku towarowego należącego do Spółki, Dyrektor zauważył, że rozłożenie płatności na 36 miesięcznych rat począwszy od 1 września 2014 r. spowodowało niemożność wszczęcia egzekucji z tej wierzytelności do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, tj. 7 lipca 2014 r., a tym samym uzyskania jakiegokolwiek zaspokojenia. Jednocześnie ustalony sposób płatności (w ratach o nieokreślonej wysokości) może powodować, że należność ta (o ile w ogóle), to w znacznej części może zostać spłacona dopiero w 2017 r. Ponadto z akt sprawy wynika, że zadłużenie Spółki wobec P. S.A. na dzień 29 lutego 2012 r. wynosiło 25.939.959,02 zł, stąd, przy uwzględnieniu zadłużenia wobec innych wierzycieli środki z ewentualnej egzekucji wierzytelności (z tytułu sprzedaży znaku towarowego) nie wystarczą na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Odnosząc się do kwestii odstąpienia przez organ pierwszej instancji od egzekucji względem majątku stanowiącego nakłady inwestycyjne na nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...], organ odwoławczy wskazał, że powyższą nieruchomość, zabudowaną murowanym budynkiem o charakterze produkcyjnym, Spółka sprzedała w dniu 12 czerwca 2008 r. spółce z o.o. G[...]. W umowie sprzedaży wskazano, że wydanie przedmiotowej nieruchomości nastąpi w stanie bez stanowiących własność Spółki nakładów w postaci rzeczy nie będących częściami składowymi budynku posadowionego na tej nieruchomości i gruntu tej nieruchomości w postaci m.in.: płyt warstwowych izopanel, posadzek i kanalizacji, odbojnic zapobiegających uszkodzeniom ścian, czy drzwi do mroźni. Nakłady te miały pozostać do dyspozycji sprzedającego, który miał zamiar ich rozbiórki i odłączenia od gruntu. GT[...] Sp. z o.o. w związku z zamiarem budowy nowego obiektu na przedmiotowej nieruchomości (w oparciu o porozumienie zawarte z jej właścicielem G[...]), prowadziła ze Spółką negocjacje odnośnie nabycia nakładów. W dniu 31 sierpnia 2011 r. doszło do zawarcia pomiędzy ww. spółkami umowy sprzedaży nakładów w postaci rzeczy nie będących częściami składowymi gruntu przedmiotowej nieruchomości za cenę 2.936.715,43 zł brutto. W § 1 umowy wskazano, że rzeczy będące przedmiotem umowy nie są częściami składowymi gruntu, ani budynku posadowionego na tej nieruchomości. Strony ustaliły, że cena sprzedaży zostanie zapłacona w 36 miesięcznych ratach począwszy od 1 września 2014 r. Sąd Apelacyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r. uznał za bezskuteczną wobec Skarbu Państwa – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego umowę sprzedaży zawartą w dniu 31 sierpnia 2011 r. Jednakże, zdaniem Dyrektora, zajęcie przedmiotowego majątku nie rokuje zaspokojenia należności organu podatkowego z uwagi na wysokość kosztów, jak i utratę jego wartości w związku z koniecznością demontażu w razie sprzedaży. Uwzględnienie całości należności Skarbu Państwa wobec Spółki prowadzi do wniosku, że szansa na ich zaspokojenie pojawiłaby się wówczas, gdyby w wyniku sprzedaży licytacyjnej osiągnięto cenę przewyższającą cenę określoną w umowie sprzedaży z dnia 31 sierpnia 2011 r. Oczekiwanie takich efektów licytacji jest nieracjonalnie nieuzasadnione. Dyrektor zauważył, że do składników o największej wartości (w kwocie 1.949.699,88 zł) należą posadzki i kanalizacja. Sprzedaż tego rodzaju obiektów budowlanych podmiotowi, który nie będzie ich użytkował na przedmiotowej nieruchomości, może w praktyce okazać się nie do zrealizowania.

Organ odwoławczy podał również, że postanowieniem z dnia 8 stycznia 2013r. Sąd Rejonowy w S. ogłosił upadłość Spółki po rozpoznaniu wniosku wierzyciela P. S.A. Następnie Sąd Okręgowy w G. po rozpatrzeniu zażalenia dłużnika postanowieniem z dnia 14 maja 2013 r. zmienił postanowienie Sądu pierwszej instancji, m.in. w ten sposób, że oddalił wniosek wierzyciela o ogłoszenie upadłości dłużnika, jednakże powodem tego był brak majątku, nie pozwalający na obciążenie go nawet kosztami postępowania upadłościowego.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący zarzucił jej naruszenie:

1. art. 116 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej mimo niewykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko podatnikowi, w szczególności przeprowadzenie egzekucji jedynie z niektórych, a nie wszystkich składników majątku Spółki,

2. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego, mimo wskazania przez niego mienia, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki,

3. art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy, w szczególności pominięcie dowodu z przesłuchania strony, w sytuacji gdy dowód ten miał istotne znaczenie w kontekście podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego prowadzenia egzekucji w sposób wybiórczy,

4. art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

a) orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego pomimo niewystępowania przesłanek pozytywnych umożliwiających pociągniecie osoby trzeciej do odpowiedzialności,

b) występowanie przesłanek negatywnych wyłączających tę odpowiedzialność,

c) obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zaniedbania wierzyciela na etapie postępowania egzekucyjnego.

Stawiając powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie od organu administracji na swoją rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych oraz przeprowadzenie dowodu z akt sprawy egzekucyjnej prowadzonej przeciwko Spółce.

W uzasadnieniu skargi zaakcentowano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż egzekucja z majątku Spółki była/jest bezskuteczna. Przeciwnie - dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie wskazują, że egzekucja nie była skierowana do wszystkich składników majątku Spółki, a przy tym była prowadzona z naruszeniem obowiązujących przepisów. Tym samym nie można zdaniem skarżącego twierdzić, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, WSA w Gdańsku podkreślił, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy przedwczesne było przyjęcie, że egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna.

W ocenie Sądu I instancji uzasadniony był zarzut skargi, że organ podatkowy nie skierował egzekucji do mienia Spółki, jakim były nakłady poniesione na budynek produkcyjny położony w Ł. przy ul. [...]. Nakłady te obejmowały płyty warstwowe izopanel, posadzki, kanalizację, odbojnice zapobiegające uszkodzeniom ścian i drzwi do mroźni.

Sąd nie zgodził się z argumentacją organu odwoławczego, że egzekucja będzie nieefektywna, gdyż szanse na zaspokojenie pojawiłyby się gdyby w wyniku sprzedaży licytacyjnej osiągnięto cenę przewyższającą cenę określoną w umowie sprzedaży. Jest to nierealne, a spółka GT[...] nie będzie zainteresowana pierwotną ceną, skoro warunki płatności będą mniej korzystne. Ponadto organ wskazał, że konieczność demontażu nakładów będzie generowała koszty, a zmniejszy wartość nakładów m.in. na skutek uszkodzeń. Egzekucja musi być bowiem skierowana do całego majątku dłużnika.

Zdaniem Sądu I instancji, same twierdzenia o nierealności zaspokojenia wierzytelności, chociaż racjonalne, nie zostały poparte żadnymi dowodami. Nie można wykluczyć, że spółka GT[...], skoro była zainteresowana zakupem tych nakładów, nadal zaoferowałaby przynajmniej istotną część ceny pierwotnej.

Odnosząc się z kolei do zarzutu braku egzekucji z wierzytelności przysługującej Spółce wobec P[...] Sp. z o.o., Sąd I instancji wskazał, że argumentacja organu podatkowego jest racjonalna, ale nie została poparta faktami. Skoro termin płatności pierwszej raty z tytułu sprzedaży znaku towarowego upływał w dniu 1 września 2014 r., a decyzja została wydana w dniu 20 listopada 2014 r., to należało sprawdzić, czy i w jakiej wysokości nastąpiła zapłata.

Według Sądu należało też zauważyć, że głównym wierzycielem Spółki był bank P. S.A. S.A. Organ podatkowy odwołując się do zasad doświadczenia - przy braku postanowień stwierdzających bezskuteczność egzekucji - wywodził, że kwota jego wierzytelności, tj. 25.939.959,02 zł, powoduje brak realnych szans na zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa. Tymczasem na skutek ugody odroczeniu uległy spłaty dłużnika do P. S.A. S.A., a redukcji uległy odsetki karne. Organ sam stwierdził, że Spółka dokonuje wpłat do ww. banku kwot w wysokości 20.000 zł miesięcznie.

Końcowo Sąd wskazał, że suma wykazanych wątpliwości, przy braku formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, nie pozwala na przyjęcie, że organ mógł stwierdzić bezskuteczność egzekucji bez przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego do całego majątku Spółki.

Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wniósł Dyrektor, zarzucając mu naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 O.p. i art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że postępowanie egzekucyjne zostało przeprowadzone do części majątku Spółki i w konsekwencji błędne uznanie z pominięciem istotnych okoliczności wynikających z akt sprawy, że stwierdzona przez organ bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki jest przedwczesna i uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo iż organ nie naruszył art. 116 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy,

b/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 116 § 1 in principio oraz art. 133 § 1 poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i niewłaściwą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy polegającą na uznaniu, że zebrany materiał dowodowy w ocenie Sądu nie pozwalał na przyjęcie, że organ mógł stwierdzić bezskuteczność egzekucji bez przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego do całego majątku Spółki, podczas gdy organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i właściwie ocenił na podstawie całego materiału dowodowego, że egzekucja skierowana do całego majątku Spółki jest bezskuteczna;

2. Naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 116 § 1 in principio O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji, mimo iż obiektywny brak możliwości wyegzekwowania należności od dłużnika – Spółki, został przez organ wykazany, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało niezasadnym przyjęciem przez Sąd, że nie została spełniona przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p. do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki na podstawie wskazanego przepisu.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Na wstępie Sąd zaznacza, że w analogicznej sprawie, dotyczącej tego samego skarżącego w zakresie odpowiedzialności dotyczącej podatku od towarów i usług, orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 stycznia 2017r. (sygn. akt I FSK 978/15 – orzeczenia.nsa.gov.pl – orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Nie podzielono w nim tożsamej argumentacji WSA w Gdańsku z zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w niniejszej sprawie. Orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela pogląd zaprezentowany w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przechodząc do rozpoznania skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było przedwczesne orzeczenie o nieskuteczności egzekucji wobec Spółki w odniesieniu do nakładów poniesionych na budynek produkcyjny położony w Ł. przy ul. [...], oraz wierzytelności przysługującej Spółce wobec P[...] Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży znaku towarowego.

W związku z tym zasadnie wskazał autor skargi kasacyjnej, że w przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki było zawieszone do dnia 21 października 2014r. stosownie do art.146 ust. 1 ustawy Prawo Upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012, poz. 1112 ze zm.). Zgodnie bowiem z tym przepisem postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, uległo zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Istotne w sprawie jest, że upadłość Spółki została ogłoszona postanowieniem Sądu Rejonowego w S. z dnia 8 stycznia 2013r. Upadłość obejmowała likwidację majątku dłużnika; ogłoszona została na wniosek wierzyciela P. S.A. W postanowieniu o ogłoszeniu upadłości Spółki Sąd wskazał, że przeciwko dłużnikowi prowadzone były liczne egzekucje komornicze, które okazały się bezskuteczne, gdyż dłużnik w 2009r. zbył ruchomości, nie prowadzi produkcji, zakład w Ł jest zabezpieczony i pozostaje bez nadzoru, na rachunkach bankowych brak jest środków na realizację zajęcia komorniczego, nie ustalono wierzytelności ani nieruchomości dłużnika. Sąd Okręgowy w G. po rozpatrzeniu zażalenia dłużnika postanowieniem z dnia 14 maja 2013r. zmienił postanowienie Sądu I instancji poprzez orzeczenie, że oddala wniosek wierzyciela o ogłoszenie upadłości dłużnika, z powodu braku majątku dłużnika, który to brak nie pozwala na obciążenie go nawet kosztami postępowania upadłościowego.

Okoliczności powyższe wskazujące na brak majątku z którego możliwe jest prowadzenie egzekucji zostały pominięte przez WSA, pomimo ich stwierdzenia przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. do którego należało wiodące prowadzenie egzekucji. Zasadnie zatem wskazano, że zgodnie z treścią art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, co wykazały organy podatkowe obu instancji w swoich decyzjach jak również Sąd w postępowaniu upadłościowym, czyli przesłanki warunkującej orzeczenie odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Jak wykazano w zaskarżonej decyzji, wbrew odmiennej ocenie Sądu I instancji, egzekucja z majątku Spółki była niemożliwa ze względu na jej nieefektywność i nieracjonalność jak i z przyczyn zawieszenia postępowania egzekucyjnego .

Prawidłowo w skardze kasacyjnej wskazano, że podniesione w uzasadnieniu wyroku wątpliwości Sądu nie mają oparcia w obiektywnie istniejących okolicznościach wykazanych przez organy podatkowe jak też sugerowane przez Sąd działania w kierunku skierowania egzekucji do "całego" majątku Spółki zostały już zrealizowane przez szereg działań organów dokonanych w tym zakresie w związku z czym potwierdzają słuszność i zasadność twierdzenia skarżącego organu o bezskuteczności egzekucji.

Bezskuteczność egzekucji do majątku Spółki jako przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki może być potwierdzona, jak zasadnie podnosi autor skargi kasacyjnej, za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości lub części zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie, jednym z tych dowodów było zawiadomienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt [...], że egzekucja świadczeń pieniężnych prowadzona w stosunku do Spółki okazała się bezskuteczna. O bezskuteczności egzekucji świadczyły również i inne okoliczności faktyczne wskazane przez organ w zaskarżonej decyzji, w szczególności usprawiedliwiony okolicznością obciążenia nieruchomości hipotekami, bez najmniejszej możliwości zaspokojenia wierzyciela podatkowego, brak realnej możliwości zaspokojenia zarówno z wierzytelności od P[...] sp. z o.o. jak też brak realnej możliwości zaspokojenia z nakładów Spółki na nieruchomość położoną w Ł. przy ul. [...], co stanowi, jak zasadnie podkreśla autor skargi kasacyjnej, że wszystkie sposoby egzekucji zostały wyczerpane.

Bezskuteczność bowiem egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podmiotu nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Nadto, że bezskuteczność egzekucji może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu wskazuje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008r. (sygn. akt II FPS 6/08 – CBOSA). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się więc na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym.

Sąd I instancji stwierdzając, że choć same twierdzenia organu o nierealności postępowania zaspokojenia wierzytelności z nakładów na budynek położony w Ł. są racjonalne, nie zostały poparte żadnymi dowodami. Sąd nie podał przy tym, jakie dowody powinien przeprowadzić organ, aby wykazać nierealność wszczynania działań w stosunku do tych nakładów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności przedstawione przez organ w zaskarżonej decyzji co do obiektywnej niemożliwości przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego z tych nakładów, są prawidłowe. Tym samym wierzyciel podatkowy nie mógł uzyskać zaspokojenia z tej wierzytelności.

Zaspokojenie wierzytelności, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, nie mogło również nastąpić z wierzytelności przysługującej Spółce od P[...] Sp. z o.o. Także w zakresie tej wierzytelności stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że argumentacja organu jest racjonalna, lecz nie została poparta faktami. Tymczasem najistotniejsze fakty wynikały z samej zawartej umowy o sprzedaży znaku towarowego. Umowa ta została zawarta w dniu 31 sierpnia 2011r., zaś płatność rozłożono na 36 rat, począwszy od dnia 1 września 2014r. Wysokość rat nie została przy tym ustalona. Brak było zatem możliwości wszczęcia egzekucji w stosunku do tej wierzytelności, gdyż nawet na dzień zapłaty pierwszej raty, jej wysokość była niemożliwa do ustalenia.

Dla ustalenia bezskuteczności egzekucji, nie miała znaczenia ugoda zawarta pomiędzy Spółką a P. Samo jej zawarcie nie spowodowało, że "pojawił" się majątek Spółki w stosunku do którego organ mógł skierować egzekucję. Nie można również zapominać, że spłata zadłużenia Spółki w ramach tej ugody, uzależniona jest od dochodów jej poręczyciela (spółki I[...]).

Przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić wykładnię zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.