Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1537/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 151, art. 184, art. 207 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant asystent sędziego Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 5/14 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 27 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Ke 5/14 oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Decyzją z [...] października Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 10 lipca 2013 r. określającą T. K. (dalej: podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 21.912 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Audi Q7.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że 4 października 2012 r. zostało wszczęte postępowania w niniejszej sprawie, w toku którego organ uzyskał informację od przedstawiciela marki Audi - firmy V. Sp. z o.o. w P., że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, z nadwoziem rodzaju kombi. Ustalono, że obecnie auto jest przedmiotem umowy leasingu, a jego użytkownikiem jest W. A. Organ dysponował także pisemnymi wyjaśnieniami skarżącego z 21 grudnia 2012 r. dotyczącymi stanu technicznego i wyglądu spornego auta w chwili jego nabycia oraz kserokopią dokumentu zakupu z 24 listopada 2008 r. Nadto, posiadał protokół z przeprowadzonych 25 lutego 2013 r. oględzin samochodu wraz z dokumentacją fotograficzną oraz protokół przesłuchania obecnego użytkownika pojazdu. W poczet materiału dowodowego sprawy włączono także odpisy dokumentów przekazane przez Wydział Komunikacji Starostwa Powiatowego w W. tj.: wniosek o rejestrację pojazdu z 3 grudnia 2008 r. i zaświadczenie o badaniu technicznym nr [...] z 26 listopada 2008 r. wraz z załącznikami.

Dyrektor Izby Celnej w K. w uzasadnieniu decyzji wskazał, że na podstawie art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a.). Następnie powołał się na treść art. 2 pkt 1 u.p.a. i wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że istotą sprawy było rozstrzygnięcie czy sporny pojazd powinien być klasyfikowany w pozycji 8703 CN, która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, czy też w pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy) obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Akcyzie podlegają bowiem jedynie samochody osobowe objęte pozycją CN 8703. Wyjaśnił, że ustalenie właściwej klasyfikacji według Nomenklatury CN wymaga oceny budowy pojazdu w oparciu o jej wskazania przy uwzględnieniu wszelkich dostępnych danych, poczynając od wersji fabrycznej, niezależnie od klasyfikacji na podstawie obowiązujących przepisów ruchu drogowego. Podczas klasyfikowania pojazdu powinno się najpierw ustalić, jakie jest jego przeznaczenie. Gdy konstrukcja i wyposażenie wskazuje, iż pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest tylko uzupełnieniem jego funkcjonalności, wtedy należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Jeżeli zaś służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przeprowadzone oględziny pojazdu wykazały, że pojazd posiada czworo drzwi oraz z tylną klapę podnoszoną do góry. Wyposażony jest w dwa miejsca siedzące dla kierowcy i pasażera, z siedziskami umiejscowionymi na stałe. Przestrzeń ładunkowa odgrodzona jest metalową siatką, ponadto obita jest sklejką - nie jest to fabryczne wykonanie. Podłoga przestrzeni ładunkowej przymocowana jest kilkoma wkrętami i uchwytami do punktów mocowania foteli siedzenia kierowcy i pasażera, górnych uchwytów (w miejscu rączek), w tylnej części pojazdu znajdują się "uszy" do mocowania ładunku. Miejsca na pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu zostały zaślepione gąbką, kurtyny boczne umiejscowione na słupkach oraz tylnej części pojazdu. Nawiew powietrza w bocznych słupkach został zaślepiony gąbką. W części ładunkowej występowały także dysze nawiewu powietrza. Pod przestrzenią towarową stwierdzono punkty kotwiące foteli i pasów bezpieczeństwa. Pojazd przeszklony w części przedniej oraz posiada oszklone drzwi boczne i tylne od strony kierowcy. W tylnej części auta drzwi nie zawierały tapicerki, obite były sklejką. Sufit na całej powierzchni obity jednolitym materiałem, posiadający oświetlenie dla kierowcy i pasażera oraz dla dalszych pasażerów i przewożonego ładunku. W całym pojeździe znajduje się identyczny materiał podłogowy. Za kierowcą i pasażerem podłoga zakryta jest obitą sklejka i materiałem, tworzy przestrzeń ładunkową. Rząd siedzeń od strony kierowcy umiejscowiony w oryginalnych punktach mocowania wraz z pasami bezpieczeństwa (2 szt.). Ponadto pojazd posiadał bogate wyposażenie, tj. nawigację, nagłośnienie ze zmieniarką CD, tapicerkę skórzaną, czujniki parkowania dla tego modelu. Długość podłogi do transportu towarów z zamontowaną indywidualnie przestrzenią ładunkową wynosi 184 cm, natomiast bez zamontowanej przestrzeni ładunkowej oryginalnie 100 cm, długość rozstawu osi wynosi 300 cm. Obecny użytkownik pojazdu zeznał, że po zakupie ani w trakcie użytkowania pojazdu nie dokonywał on żadnych zmian konstrukcyjnych. Ponadto organ ustalił, że sporne auto zostało zakupione przez podatnika na terytorium Niemiec. W zagranicznym dowodzie rejestracyjnym oraz w zaświadczeniu o pierwszym badaniu technicznym zawarto informacje o dwóch miejscach siedzących.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu był i nadal jest przewóz osób, a zatem należy go zaklasyfikować do pozycji CN 8703. W jego ocenie modyfikacje w wyposażeniu, a to: demontaż obić tapicerskich, uchwytów górnych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, foteli drugiego rzędu wraz z pasami bezpieczeństwa, a następnie zamontowanie niefabrycznej przegrody, nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Przeróbki miały charakter czasowy i odwracalny, gdyż w każdej chwili nawet bez użycia specjalistycznych narzędzi możliwe jest przywrócenie stanu pierwotnego. W dniu powstania obowiązku podatkowego pojazd był jedynie niekompletny, ale wciąż posiadał miejsca do fabrycznego zamontowania typowo osobowych podzespołów. Niewymontowano jednak wszystkich elementów determinujących osobowe przeznaczenie samochodu, przez cały czas zamontowana była podsufitka na całej długości pojazdu, okna w części bagażowej, oświetlenie sufitowe, miejsca kotwiczenia drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, nawigacja, nagłośnienie, zmieniarka CD, tapicerka skórzana, czujniki parkowania. Całe wnętrze pojazdu zostało wyprofilowane i przystosowane do przewozu pięciu pasażerów, o czym świadczy umieszczenie za przednim rzędem siedzeń wnęk na uchwyty dla pasażerów nad tylnymi drzwiami bocznymi. Ponadto, we wnętrzu znajdują się wyprofilowane miejsca przeznaczone do montażu pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, a także konstrukcja podłogi została wyprofilowana pod umieszczenie drugiego rzędu siedzeń.

Dyrektor Izby Celnej odniósł się do treści Dyrektywy 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 lipca 1997 r., zgodnie z którą samochód ciężarowy oznacza pojazd silnikowy kategorii N1, N2 lub N3, zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów, może on również ciągnąć przyczepę. Tym samym, uznał, że w kontekście powyższych przesłanek, sporny samochód nie mógł zostać uznany za ciężarowy.

W kwestii określeń dotyczących rodzaju pojazdu zawartych w niemieckim dowodzie rejestracyjnym (samochód ciężarowy z zamkniętym nadwoziem skrzyniowym) oraz w zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu (samochód ciężarowy), organ wyjaśnił, że dokumenty te nie stanowią dowodu w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Zostały bowiem wydane w oparciu o inne przepisy niż podatkowe czy celne, i nie są wiążące dla organu celnego w zakresie klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Organ stwierdził również, że użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb (np. przewozu towarów), nie zmieniają konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu do przewozu osób. Nie mogło też zmienić tego przeznaczenia przekształcenie na pojazd do przewozu ładunku na bazie samochodu osobowego przed jego nabyciem. Sama zaś okoliczność, że pojazd służył do przewozu ładunków nie oznacza, że nie był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Demontaż tylnych foteli i innych elementów, w tym pasów bezpieczeństwa nie wpłynął na przeznaczenie pojazdu, który nadal był samochodem osobowym, ale na danym etapie jedynie niekompletnym.

W kwestii proporcji ładowności organ wyjaśnił, że kryterium to odgrywa doniosłą rolę jedynie w przypadku samochodów typu pickup, które charakteryzują się dwiema oddzielnymi przestrzeniami.

Ustosunkowując się do załączonej przez skarżącego Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT DE 1232/12-1) Dyrektor Izby Celnej wskazał, że została wydana dla M. M. Sp. z o.o. Natomiast co do korespondencji z niemieckim wydziałem komunikacji, podniósł, że dokumenty rejestracyjne świadczą o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego zgodnie z ustawą o ruchu drogowym, a nie rozstrzygają o klasyfikacji pojazdu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie mogła być wzięta pod uwagę odpowiedź uzyskana od Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD, gdyż podatnik w swoim zapytaniu pominął pewne fakty, m.in. punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i przeszkloną karoserię. W sprawie nie miała również znaczenia ocena techniczna nr [...] z 8 lipca 2013 r. z uwagi na wynik postępowania wyjaśniającego. Jedynymi uprawnionymi organami do klasyfikacji wszelkich towarów do kodu CN są organy celne.

Sąd I instancji wyrokiem z 27 marca 2014 r. oddalił skargę podatnika.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przypomniał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ prawidłowo dokonał klasyfikacji samochodu Audi Q7 na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN) do kodu CN 8703, a w konsekwencji, czy zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego auta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sąd stwierdził, że organ prawidłowo powołał się na art. 3 ust. 2 u.p.a. wskazujący, że do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Z art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy wynika bowiem, że akcyzie podlegają wyroby określone kodem CN 8703. Wyrobem akcyzowym nie są natomiast wyroby określone kodem CN 8704. Punkt wyjścia dla prawidłowego zaklasyfikowania pojazdu stanowi analiza ww. pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Do samochodów o kodzie CN 8703 zalicza się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też z opisu kodu CN 8703 wynika, że podstawowym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził TSUE w wyroku z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. TSUE wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880; stanowi ono obraz Not Wyjaśniających do HS) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01).

Sąd za niezasadny uznał zarzut, że organ uczynił treść ww. not podstawą rozstrzygnięcia czy też oparł na niej główną oś wywodu. Zostało to podkreślone w treści samej decyzji, w której organ stosował noty, będące jedynie wyjaśnieniem do Taryfy Celnej, dodatkowo, a nie jako podstawę prawną przy klasyfikacji towaru.

W ocenie Sądu organ prawidłowo zebrał materiał dowodowego w sprawie i dokonał jego oceny z poszanowaniem zasad określonych art. 187 § 1, art. 121 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.).

Sąd wskazał, że w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia organ w pierwszej kolejności prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu, przeprowadzając 25 lutego 2013 r. oględziny. Ustalono, że jest to pojazd pięciodrzwiowy, posiada tylne okna wzdłuż paneli bocznych, przeszklony w części przedniej oraz posiada oszklone drzwi boczne i tylne oraz od strony kierowcy. Już taki ogólny wygląd (cechy zewnętrzne) samochodu kwalifikuje go jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W samochodach przeznaczonych do przewozu towarów panele boczne nie są bowiem przeszklone. Pozostałe cechy pojazdu, jego wyposażenie i konstrukcja także potwierdzają tę tezę. Sąd wskazał, że wprawdzie samochód posiada dwa miejsca siedzące i część bagażowa została oddzielona, a tylne siedzenia wymontowano, to jednak istnieje możliwość instalacji drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, gdyż stwierdzono punkty kotwiące dla tych elementów. Dodatkowo pojazd posiada sufit na całej powierzchni obity jednolitym materiałem, oświetlenie również w części ładunkowej, identyczny materiał podłogowy w całym pojeździe, nawigację, nagłośnienie ze zmieniarką CD, skórzaną tapicerkę i czujniki parkowania typowe dla tego modelu. Wysoki standard wyposażenia oraz charakterystyczne cechy konstrukcyjne świadczą o tym, że pojazd został zaprojektowany z myślą o wygodzie i bezpieczeństwie pasażerów (poduszki powietrzne – kurtyny boczne umiejscowione na słupkach oraz tylnej części pojazdu). Wymienione elementy są istotne w świetle not wyjaśniających do nomenklatury scalonej i potwierdzają, że dany pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. O rodzaju pojazdu przesądza też wyposażenie oraz wykończenie wnętrza. Inne jest bowiem wykończenie wnętrza pojazdu przeznaczonego do przewozu osób, a inne w samochodzie zasadniczo towarowym, co potwierdzają tezy ww. wyroku TSUE.

Sąd uznał, że stanowiska organu nie dyskwalifikuje okoliczność, że oględziny zostały przeprowadzone w lutym 2013 r., a więc po dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia i zasadniczo mogły wykazać jedynie stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu. Organ wyjaśnił, ze oględziny służyły porównaniu zakresu zmian, jakie mogły zostać przeprowadzone w pojeździe. Ustalenie obecnego stanu auta po uwzględnieniu wyjaśnień skarżącego oraz zeznań aktualnego użytkownika – W.A., dało możliwość stwierdzenia wyglądu i właściwości pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Istotne przy tym jest, że W.A. nabył sporne auto w listopadzie 2008 r. z ogłoszenia internetowego, spraw związanych z leasingiem osobiście nie załatwiał, co oznacza, że jest pierwszym i jedynym korzystającym po dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zeznał także, iż po zakupie nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych. Jedynie zlecił podatnikowi sprawdzenie czy możliwe jest przywrócenie cech samochodu osobowego. Organ stwierdzając więc istnienie istotnych dla kwalifikacji pojazdu cech (np. obecność tylnych okien wzdłuż paneli bocznych, jednolitej podsufitki czy punktów kotwiących siedzeń i pasów bezpieczeństwa) ustalił jednocześnie, że elementów tych nie zamontowali ani skarżący, ani obecny właściciel pojazdu, z czego wywiedziono logiczny wniosek, że były one obecne w samochodzie już w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Sąd uznał za niewiarygodne twierdzenia podatnika w przedmiocie wykonania przez niego punktów mocujących. Stwierdził on bowiem, że przeróbka miała polegać na usunięciu przyspawanych i przynitowanych metalowych blach uniemożliwiających dostęp do punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz gwintowaniu poszczególnych punktów mocujących, co wymagało użycia specjalistycznych narzędzi w warunkach warsztatowych. Skoro obecny użytkownik nie posiadał wiedzy o tak radykalnej przebudowie ani nie przedłożono żadnych innych dowodów, chociażby w postaci faktury za wykonaną usługę, należało przyjąć, że organ prawidłowo nie uwzględnił powyższej okoliczności.

Sąd uznał także, że wpływu na kwalifikację przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703 nie miało również to, że znajdują się w nim (oraz znajdowały się w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego) dwa miejsca siedzące oraz kratka za przednimi siedzeniami. W toku postępowania organ uzyskał bowiem od przedstawiciela marki Audi informację, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, z nadwoziem rodzaju kombi. Z kolei w niemieckim dowodzie rejestracyjnym zawarto informację o przebudowie tego samochodu oraz ilości miejsc siedzących - dwa. W związku z powyższym dokonanie zmian technicznych w spornym samochodzie nie jest kwestionowane. Zmiany w postaci demontażu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowania przegrody oddzielającej część pasażerską i sklejki na wewnętrznej części drzwi bocznych, nie wpłynęły na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Były to bowiem zmiany były prowizoryczne, odwracalne, nie wpływały na cechy konstrukcyjne. Celem tych zmian było dostosowanie nabytego auta do aktualnych potrzeb użytkownika, a to w jaki sposób jest faktycznie wykorzystywane, nie może świadczyć o typie pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej.

Sąd uznał także, że uzyskanie przez samochód homologacji na samochód ciężarowy nie ma znaczenia dla jego klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Homologacja pojazdu ma bowiem na celu ustalenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Z tych samych względów, dla klasyfikacji spornego auta do kodu CN 8703, nie mają znaczenia zapisy znajdujące się w dokumentach rejestracyjnych, określające przedmiotowy samochód jako ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchy drogowym.

Sąd zgodził się także z oceną dowodów dokonaną przez organ w kwestii dotyczącej korespondencji podatnika z Komisją Generalną ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD, jak i przedstawionych przez podatnika WIT-ów.

Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 o.p., poprzez nieuzupełnienie materiału dowodowego i odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, przeprowadzenia dodatkowych wnikliwych oględzin pojazdu z udziałem biegłego rzeczoznawcy oraz ponowne przesłuchanie świadka W.A.

Reasumując Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

Skargą kasacyjną od powyższego wyroku wniósł T. K. zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

I. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 191 o.p., poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania przez Sąd I instancji błędnej oceny stanu faktycznego organów podatkowych obu instancji w zakresie okoliczności posiadania przez sporny pojazd stałych punktów kotwiczenia siedzeń w tylnej części tego pojazdu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

II. art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 3 u.p.a. w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do u.p.a., przez niewłaściwe ich zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy podatkowej skarżącego miała miejsce okoliczność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podczas gdy skarżący nie nabył takiego samochodu, tym samym nie zrealizowała się hipoteza normy prawnej nakazującej opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego;

III. art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 3 u.p.a. w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do u.p.a., przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu – wbrew art. 2 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z 19 października 1992 r., Polskie Wydanie Specjalne 2004, rozdz. 02, t. 04, s. 307; dalej: WKC) oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 326 z 26 października 2012 r., s. 1; dalej: TUE), że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje w odniesieniu do pojazdu typu van z jednym rzędem siedzeń, posiadającym zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadającym urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiada on stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych;

IV. art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 3 u.p.a. w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do u.p.a., przez błędną ich wykładnię dokonaną z naruszeniem zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej, rekonstruowanej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.);

V. art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 3 u.p.a. w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do u.p.a., przez błędną ich wykładnię polegającą na przydaniu decydującego znaczenia kryteriom oceny cech spornego pojazdu nieokreślonym w ustawie, wbrew art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Skarżący kasacyjnie wniósł o skierowanie, na podstawie art. 267 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 326 z 26 października 2012 r., s. 1; dalej: TFUE), pytania prejudycjalnego do Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej celem ustalenia, czy pozycja CN 8704 powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje ona samochody osobowe typu van, następnie przerobione na samochody ciężarowe typu van z jednym rzędem siedzeń, posiadające zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadające urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiadają stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych oraz niezależnie od tego, czy posiadają bądź nie posiadają innych cech.

Ponadto skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. albo o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W każdym ze wskazanych przypadków skarżący kasacyjnie wniósł o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wg norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego ustanowionego w ramach prawa pomocy oraz niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika. W razie oddalenie skargi kasacyjnej – zasądzenie kwot o którym mowa wyżej od Skarbu Państwa i w razie oddalenia skargi kasacyjnej – odstąpienie, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Skarżący kasacyjnie pismem procesowym z 16 września 2014 r. podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej i załączył odpis ekspertyzy prawnej autorstwa prof. [...], dr hab. [...] i dr [...].

Skarżący kasacyjnie pismem z 11 stycznia 2016 r. wniósł o odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w przypadku nieuwzględnienia skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż kasator zarzuca naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 191 o.p., poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania przez Sąd I instancji błędnej oceny stanu faktycznego organów podatkowych w zakresie okoliczności posiadania przez sporny pojazd stałych punktów kotwiczenia siedzeń w tylnej części tego pojazdu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tak sformułowanym zarzutem zauważyć należy, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 o.p., organ podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji – wbrew zarzutowi kasatora – zasadnie stwierdził, że organy podatkowe zgodnie z normami zapisanymi w art. 122 i art. 191 o.p. dokonały prawidłowego ustalenia, że spornym pojeździe istniały stałe punkty kotwiące umożliwiające instalację drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Przy czym zwrócić należy uwagę, że sam kasator nie tyle przeczy, że sporny pojazd w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego nie posiadał punktów kotwiczenia, ale że dostęp do nich był zablokowany (p. III petitum skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku bardzo starannie odniósł się do powyższej kwestii. Po pierwsze, w protokole z oględzin spornego pojazdu z 25 lutego 2013 r. jednoznacznie napisano, że pod przestrzenią ładunkową stwierdzono punkty kotwiczące foteli i pasów bezpieczeństwa. Następnie z przywołanych przez Sąd I instancji informacji przedstawiciela marki Audi, wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, z nadwoziem kombi, a z informacji z niemieckiego dowodu rejestracyjnego, że pojazd został przebudowany. Powyższe oznacza, że pojazd w pierwotnej wersji był samochodem osobowym, a dokonane w nim zmiany techniczne w postaci demontażu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowania przegrody oddzielającej część pasażerską i sklejki na wewnętrznej części drzwi bocznych, nie wpłynęły na jego zasadnicze przeznaczenie. Są to bowiem zmiany prowizoryczne, odwracalne, które nie wpływały na cechy konstrukcyjne, które by uniemożliwiały demontaż kraty grodziowej, zamontowanie drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Sąd I instancji odnosząc się twierdzeń T. K. o wykonaniu przez niego punktów mocujących, zasadnie podzielił stanowisko organów podatkowych, że są one niewiarygodne. T. K. stwierdził bowiem, że przeróbka miała polegać na usunięciu przyspawanych i przynitowanych metalowych blach uniemożliwiających dostęp do punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz gwintowaniu poszczególnych punktów mocujących, co wymagało użycia specjalistycznych narzędzi w warunkach warsztatowych. Tymczasem obecny i jedyny użytkownik pojazdu (W. A.) nie posiadał wiedzy o tak radykalnej przebudowie, a także nie przedłożono żadnych innych dowodów na tą okoliczność. Zatem Sąd I instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organu o nieuwzględnieniu powyższej okoliczności.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji prawidłowo uznał przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, zgodnie z którym sporny pojazd posiadał stałe punkty kotwiczenia siedzeń w tylnej części tego pojazdu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż Sąd I instancji dopuścił się naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania bezzasadnie akceptując uchybienia organów w zakresie oceny stanu faktycznego sprawy i nie dostrzegając naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej zasad postępowania.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wskazać należy, że w pierwszym rzędzie kasator doszukuje się naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.a. w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do u.p.a., przez niewłaściwe ich zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym miała miejsce okoliczność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez skarżącego (pkt II skargi kasacyjnej). Nadto przez błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym wymienionych w pkt II polegającą na przyjęciu – wbrew art. 2 ust. 1 WKC oraz art. 4 ust. 3 TUE, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje w odniesieniu do pojazdu typu van z jednym rzędem siedzeń, posiadającym zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadającym urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiada on stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych (pkt III skargi kasacyjnej).

Odnosząc się do powyższego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Według art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast stosownie do art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W myśl pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2, stanowiąc przy tym, że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że podstawą określenia typu pojazdu dla celów podatku akcyzowego są przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odwołują się, w sytuacjach określonych w art. 3 ust. 2 u.p.a., do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej. Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania.

Jak już wyżej wskazano, pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do kodu CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zatem zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób.

Procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 – można zaklasyfikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w przeciwnym wypadku pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704 – tj. pojazdy mechaniczne do transportu towarów (por. wyroki NSA z 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 903/09; z 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 16/12; pub. baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Reasumując stwierdzić należy, że zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunał wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880; stanowi ono obraz Not Wyjaśniających do HS) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Noty te w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które w istotny sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które są objęte tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z kolei z punktu drugiego Noty wyjaśniającej do CN dotyczącej pozycji 8703 wynika, że obejmuje ona "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary: typu van: pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Mając na uwadze powyższe wskazówki Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował działanie organów podatkowych, które dokonując ustalenia klasyfikacji towarowej spornego pojazdu, oparły się o opis pozycji CN 8703 poszukując zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Przy czym zasadnie posiłkowały się brzmieniem not wyjaśniających uznając, że wskazują one kierunki interpretacji wyrażeń użytych w opisach poszczególnych kodów.

Kasator powołując się na Noty wyjaśniające do CN, i posiłkując się praktyką wydawania wiążących informacji taryfowych przez organy celne Państw Członkowskich, stwierdza, że słowo "stałe" użyte w kontekście punktów kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu typu van kojarzone być muszą z funkcjonalnością tych punktów – z możliwością wykorzystania ich zgodnie z przeznaczeniem. W związku z tym uważa, że posiadanie zablokowanego dostępu do punktów kotwiczenia siedzeń tylnej części pojazdu typu van, oznacza, że pojazd taki nie posiada stałych punktów kotwiczenia tylnych siedzeń, a więc z tej przyczyny nie powinien być taryfikowany do pozycji 8703.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa interpretacja kasatora jest błędna. Zablokowanie czy też przykrycie punktów kotwiczenia nie powoduje ich eliminacji, trwałego usunięcia. Nie powoduje także zmiany ich położenia i funkcji. Działanie takie – jakie miało miejsce w niniejszej sprawie – stanowi jedynie prowizoryczną, odwracalną czynność umożliwiającą odblokowanie punktów i przywrócenie ich pierwotnego, zasadniczego przeznaczenia, jakim jest montaż tylnych siedzisk w fabrycznie przeznaczone punkty. Zatem w takiej sytuacji nie można mówić, że mamy do czynienia z pojazdem typu van, nieposiadającym żadnych stałych punktów kotwiczenia do instalowania siedzeń o jakich mowa w punkcie 2 przywołanej Noty wyjaśniającej.

Powyższego stanowiska nie zmienia powołanie się przez kasatora na wiążące informacje taryfowe wydane przez niemieckie organy oceny celne przedstawione przez skarżącego w trakcie postępowania sądowego i podatkowego. Przede wszystkim wskazać należy, że Sąd I instancji odniósł się do przedstawionych wiążących informacji taryfowych i prawidłowo zwrócił uwagę, że informacje takie, stosownie do art. 12 WKC, są wiążące dla organów celnych i osoby, dla których je wystawiono, ale tylko dla towarów, co do których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym zostały wydane. Ponadto Sąd I instancji nie zaprzeczył, że z orzecznictwa TSUE wynika (m.in. sprawa C-495/03), że jakkolwiek dokonujący zgłoszenia celnego nie może powoływać się na wiążącą informację towarową udzieloną innemu podmiotowi, to osoba zainteresowana może przedstawić udzielony WIT w stosunku do takich samych towarów w innym państwie członkowskim tytułem środka dowodowego. Następnie Sąd I instancji trafnie zauważył, że z przedstawionych do sprawy wiążących informacji nie wynika, że przy klasyfikowaniu samochodów zostały uwzględnione wszystkie analogiczne cechy jak w samochodzie będącym przedmiotem sprawy. Przede wszystkim podatnik nie zawarł pełnego opisu pojazdu, ale ograniczył się do wskazania trwałego zaślepienia punktów kotwiących, zamontowania podłogi z punktami mocowania towarów oraz trwałej przegrody, które to zmiany nie miały charakteru zmian trwałych i były tylko niedostępne. Ponadto podatnik w samym wniosku, nie zawarł wszystkich danych charakterystycznych dla wyposażenia samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Mając na uwadze powyższe, a także to, że sporny pojazd spełnia pozostałe cechy opisane w pozycji 8703 i wskazówkach zawartych w Notach wyjaśniających (m.in. jest pięciodrzwiowy, posiada tylne okna wzdłuż paneli bocznych, sufit na całej powierzchni obity jednolitym materiałem, oświetlenie w części ładunkowej, identyczny materiał podłogowy w całym pojeździe, nawigacja, nagłośnienie ze zmieniarką CD, skórzana tapicerka, poduszki powietrzne – kurtyny boczne umiejscowione na słupkach oraz tylnej części pojazdu), czemu kasator nie przeczy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni kwestionowanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku akcyzowym i prawidłowo przyjął, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu o zasadniczym przeznaczeniu osobowym klasyfikowanego do pozycji 8703 CN, a więc podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W związku z tym zarzuty zawarte w punktach II i III skargi kasacyjnej są chybione.

Powyższa konkluzja powoduje, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosku kasatora o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE o wskazanej w skardze kasacyjnej treści.

Kastor w punkcie IV skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 3 u.p.a. w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do u.p.a., przez błędną ich wykładnię dokonaną z naruszeniem zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej, rekonstruowanej z art. 2 Konstytucji RP. Kasator upatruje powyższego naruszenia w długotrwałym, dorozumianym akceptowaniu przez organy podatkowe kwalifikacji pojazdów jak w samochód w niniejszej sprawie, jako samochody ciężarowe, praktyka ta wynikała z rejestracji tych pojazdów jako pojazdy ciężarowe i nieżądaniu dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, jak również w płaszczyźnie zakresu przedmiotu podatku akcyzowego. Skutkowało to przekonaniem podatnika co do prawidłowości dokonywanej przez niego kwalifikacji pojazdów nabywanych przez niego samochodów.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższy zarzut nie jest usprawiedliwiony. Nie można bowiem organom podatkowy stawiać zarzutu naruszenia zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej w sytuacji, gdy organy podatkowe, działając w granicach przyznanych im kompetencji, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego inicjują i prowadzą postępowanie podatkowe, w celu określenia kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym, należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju. W sytuacji nie złożenia przez podatnika deklaracji dla podatku akcyzowego wraz z informacją o podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz niezapłacenia należnej akcyzy, organ był nie tylko uprawniony, ale również zobowiązany do podjęcia postępowania, do czasu przedawnienia zobowiązania. Opieszałość bądź bierność organów, niezależnie od przyczyn, które je uzasadniają jest co prawda zjawiskiem niepożądanym, nie mniej, nie można w takiej sytuacji oczekiwać od organu braku działań w ogóle, nawet jeśli w przekonaniu podatnika, taka sytuacja jawi się jako uzasadniona. Nie ma żadnych podstaw, aby milczenie organu postrzegać jako akceptację pewnych zaistniałych stanów, kreujących po stronie podmiotów zainteresowanych przekonanie o ich prawidłowym postępowaniu. Takie rozumienie zasady legalizmu bądź zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej, prowadziłoby do niemożliwych – choćby z perspektywy powołanego art. 2 Konstytucji RP – konkluzji, że milczenie organu wynikające z niedopatrzenia lub wcześniejszej błędnej oceny zaistniałych zdarzeń, wyklucza możliwość podjęcia jakichkolwiek, prawidłowych i zgodnych z prawem działań organu, z uwagi na powstanie "uzasadnionych oczekiwań jednostki".

W punkcie V skargi kasacyjnej kasator sformułował zarzut naruszenia art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 3 u.p.a. w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do u.p.a., przez błędną ich wykładnię polegającą na przydaniu decydującego znaczenia kryteriom oceny cech spornego pojazdu nieokreślonym w ustawie, wbrew art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższy zarzut nie jest zasadny. Sąd I instancji trafnie skonstatował, że dokonana przez organy podatkowe, w oparciu m.in. o wyjaśnienia do Taryfy celnej oraz Noty wyjaśniające, prawna kwalifikacja spornego pojazdu jest prawidłowa i nie narusza reguł wykładni prawa. Będące przedmiotem analizy przepisy dotyczące opodatkowania akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, spełniają wymóg ustawowej określoności zarówno podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych a także powstania obowiązku podatkowego i ustalenia podstawy opodatkowania. Zarówno więc obowiązujące w tej materii regulacje prawne, jak i działania organów podatkowych nie są sprzeczne z przywołanymi w skardze kasacyjnej przepisami Konstytucji.

Podkreślić należy, że wyjaśnienia do Taryfy celnej oraz Noty wyjaśniające nie mogą być i nie są postrzegane jako źródło prawa regulujące poszczególne elementy konstrukcji podatku akcyzowego, ale jako swego rodzaju narzędzie rozstrzygania sporów i wątpliwości oraz ujednolicania stosowania wspólnej, unijnej nomenklatury taryfowej, która funkcjonuje w otoczeniu prawnym, właściwym poszczególnym krajom członkowskim Unii Europejskiej. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland oraz w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe). Zasadą jest więc stosowanie not w procesie interpretacji nomenklatury towarowej, a odstąpienie od niej jest dopuszczalne wówczas, gdy nota wydaje się niezgodna ze sformułowaniem danej pozycji lub wyraźnie wykracza poza uprawnienia przyznane Radzie Współpracy Celnej, co w tej sprawie nie miało miejsca. Wobec tego, mimo że noty wyjaśniające oraz wyjaśnienia do taryfy celnej nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to są one ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704.

Niemniej jednak nie może budzić wątpliwości, że zarówno organy celne, jak i Sąd I instancji poprzez akceptację działań tych organów stosowały w tej sprawie klasyfikację nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ celny wprost powołał się na Nomenklaturę Scaloną ustanowioną rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 i w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej dokonał klasyfikacji towaru do pozycji 8703 CN. Także Sąd I instancji powołał się na powyższe regulacje, wskazując przy tym na treść art. 2 pkt 1 u.p.a. oraz podkreślając znaczenie regulacji zawartej w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., stanowiącej definicję samochodu osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej nie zawierają usprawiedliwionych podstaw.

Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zgodnie z treścią art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi zwolnienia przez Sąd I instancji skarżącego z ponoszenia kosztów sądowych.