Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3146/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 256/19 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 4 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek w tym podatku 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku; 2. zasadza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 256/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę B. Sp. z o.o. (skarżąca spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 4 kwietnia 2019 r. w przedmiocie rozliczenia wpłaty na poczet odsetek od należności głównej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.

Za podstawę do wydania ww. wyroku Sąd przyjął następujący stan faktyczny:

W stosunku do B. Sp. z o.o. prowadzone było postępowanie kontrolne, które zostało zakończone decyzją Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w B. określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z 31 lipca 2018 r., po wznowieniu postępowania uchylił postanowienie z 5 lipca 2018 r. w części:

1) rozliczenia wpłaty z 3 lipca 2018 r. w wysokości 428.588 zł na poczet odsetek od należności głównej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 105.497 zł;

2) wykazanej nadpłaty do zwrotu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 71.866 zł;

i orzekł:

1) o zaliczeniu wpłaty z dnia 3 lipca 2018 r. w wysokości 428.588 zł na poczet odsetek od należności głównej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 99.672 zł;

2) o wysokości powstałej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. do zwrotu w kwocie 77.691 zł.

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu postanowienia z 31 lipca 2018 r. stwierdził, że w sprawie wystąpiły przesłanki naliczania odsetek od zaległości w podatku dochodowym za rok 2012, które wskazane są w art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) dalej powoływanej jako u.k.s. Tym samym organ stwierdził, że w sprawie nie miał zastosowania art. 24 ust. 5 u.k.s.

Pismem z dnia 27 grudnia 2018 r. skarżąca spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie.

Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: DIAS) postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienie DIAS wskazał, że w okresie objętym kontrolą spółka świadczyła usługi spedycyjne w zakresie organizacji międzynarodowego przewozu towarów transportem samochodowym i kolejowym, przy czym usługi kierowane były zarówno do klientów krajowych, jak i zagranicznych. Organ kontroli skarbowej w toku kontroli występował do brytyjskich i łotewskich organów podatkowych o informacje dotyczące wystawców faktur, na podstawie których skarżąca spółka zaliczyła wydatki do kosztów uzyskania przychodów oraz o informacje dotyczące zagranicznych rachunków bankowych. Oczekiwanie na informacje od tych organów a także konieczność podejmowania innych czynności wyjaśniających spowodowała wydłużenie czasu trwania kontroli poza okres wskazany w art. 25 ust. 5 u.k.s. W ocenie organu odwoławczego informacje uzyskane od administracji brytyjskiej i łotewskiej stanowiły nie tylko dowody ważne, ale wręcz niezbędne do dokonania rzetelnych ustaleń w sprawie, a wykazane nimi okoliczności były kluczowe dla prawidłowego przeprowadzenia postępowania. DIAS wskazał, że czynności podejmowane przez organ toku kontroli skarbowej, jak też działania spółki wymagały określonej znacznej ilości czasu, a tym samym miały wpływ na zakończenie postępowania kontrolnego po prawie dwóch latach od jego wszczęcia.

Z rozstrzygnięciem organu drugiej instancji nie zgodziła się spółka i wniosła skargę do Sądu pierwszej instancji, w której i podniosła zarzuty naruszenia następujących przepisów postępowania:

1) art. 120 w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p. i art. 24 ust. 5 u.k.s. przez:

a) błędne określenie okresu naliczania odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., tj. za okres od dnia 3 kwietnia 2013 r. do dnia 3 lipca 2018 r., z uwagi na niewyłączenie okresu od dnia 30 marca 2016 r. do dnia 12 marca 2018 r., tj. okresu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., za który to okres w przypadku gdy decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego nie nalicza się odsetek za zwłokę, a organ kontroli skarbowej nie uzasadnił w decyzji przyczyn w opóźnieniu w wydaniu decyzji;

b) niezasadne obciążanie spółki odsetkami za zwłokę za okres trwania postępowania kontrolnego, podczas gdy w obrocie prawnym nie funkcjonuje żaden akt administracyjny, który uprawniałby organy podatkowe do obciążania skarżącej spółki odsetkami za zwłokę za okres postępowania kontrolnego trwającego z winy organu ponad 6 miesięcy, gdyż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 27 lutego 2018 r. nie zawiera w uzasadnieniu podstaw prawnych i uzasadnienia przyczyn wydłużenia postępowania kontrolnego ponad ustawowe 6 miesięcy oraz skutków podatkowych z tego faktu wynikających;

c) niezastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 u.k.s. mimo, iż przedłużenie terminu zakończenia postępowania nastąpiło wyłącznie z winy organu kontroli skarbowej;

2) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. i w związku z art. 120 O.p. w związku z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.k.s. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo że nie posiadał on uprawnień do rozstrzygania w postanowieniu kwestii odsetek za zwłokę za okres postępowania kontrolnego, z uwagi na fakt, iż w świetle ww. przepisów u.k.s. naczelnik urzędu skarbowego nie jest podmiotem sprawującym kontrolę skarbową, gdyż organem właściwym do rozstrzygnięcia kwestii odsetek za zwłokę jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, czym w rezultacie naruszono przepisy o właściwości rzeczowej organów;

3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 219 O.p. przez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne postanowienia, w którym organ nie odniósł się do wszystkich zarzutów strony podniesionych w zażaleniu;

4) art. 76 § 1 O.p. przez błędne określenie wysokości powstałej nadpłaty, podczas gdy wysokość nadpłaty powinna być wyższa, ze względu na wynikający z art. 24 ust. 5 u.k.s. obowiązek nienaliczania odsetek za zwłokę za okres trwającego ponad 6 miesięcy postępowania kontrolnego.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego t.j. art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, bowiem analiza i wnioskowanie z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa procesowego i materialnego musiało zająć odpowiednio dużo czasu, podczas gdy przedłużenie postępowania kontrolnego było wynikiem niewłaściwej organizacji pracy organu kontroli, skutkiem czego decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, gdyż postępowanie kontrolne było prowadzone przez okres 19 miesięcy, a w rezultacie bezpodstawne zastosowanie okoliczności wyłączających przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę i obciążenie skarżącego nienależnymi odsetkami.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w uzasadnieniu ww. wyroku podzielił stanowisko DIAS, według którego w sprawie były podejmowane konieczne do jej rozstrzygnięcia czynności wyjaśniające, które spowodowały wydłużenie czasu trwania kontroli skarbowej. Pomiędzy tymi czynnościami nie występowały okresy czasu, w których organ kontroli skarbowej był bierny. W wyroku wskazano także, że przyczyną wydłużenia postępowania było zachowanie się skarżącej spółki, która w długim okresie czasu składała wyjaśnienia do protokołu kontroli a także różne dokumenty w czasie postępowania kontrolnego.

Od wyroku skargę kasacyjna wniosła skarżąca spółka. W Skardze kasacyjnej wyrokowi Sądu pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018 r., poz.1302) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzucono naruszenie:

1. Art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi na postanowienie DIAS, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 120 w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 O.p. i art. 24 ust. 5 u.k.s. przez:

- błędne określenie okresu naliczania odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. przez niewyłączenie z okresu, za który naliczono odsetki okresu od 30 marca 2016 r. do 12 marca 2018 r. tj. okresu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej nie uzasadnił w decyzji przyczyn opóźnieni w wydaniu decyzji;

- niezasadne obciążanie skarżącej spółki odsetkami za zwłokę za okres trwania postępowania kontrolnego, podczas gdy doszło do wyraźnego przekroczenia terminu wskazanego w art. 24 ust. 5 u.k.s. a decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 27 lutego 2018 r. nie zawiera w uzasadnieniu podstaw prawnych i uzasadnienia przyczyn wydłużenia postępowania kontrolnego ponad 6 miesięcy oraz skutków podatkowych z tego faktu wynikających;

- niezastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 u.k.s. mimo, iż przedłużenie terminu postępowania nastąpiło wyłącznie z winy organu kontroli skarbowej w związku z podejmowaniem zbędnych czynności oraz nieprawidłowej organizacji postępowania;

b) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 219 O.p. przez oddalenie skargi mimo wadliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, nie pozwalającegoh rozpoznać zasadności podstaw rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, który nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w zażaleniu, tj. zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 24 ust. 6 u.k.s. oraz braku udokumentowania czynności weryfikacyjnych w trakcie postępowania organu kontroli w formie protokołów czy adnotacji;

c) art. 76 § 1 O.p. przez błędne określenie wysokości powstałej nadpłaty, podczas gdy wysokość nadpłaty powinna być wyższa, ze względu na wynikający z art. 24 ust. 5 u.k.s. obowiązek nienaliczania odsetek za zwłokę za okres trwającego ponad 6 miesięcy postępowania kontrolnego;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez:

a. sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób lakoniczny i pobieżny, opierający się wyłącznie na ogólnikowych stwierdzeniach, bez poruszenia kwestii ściśle związanych z analizowaną sprawą;

b. brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji dokonując własnych ustaleń i aprobując stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe;

c. niewykazanie, jakie okoliczności i działania organów podatkowych świadczyły o tym, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu;

d. zawarcie w uzasadnieniu wyroku szeregu sprzecznych i wzajemnie wykluczających się ustaleń;

e. oparcie argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyłącznie na tezach orzecznictwa, bez wskazania konkretnych okoliczności związanych ze sprawą;

f. sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niepozwalający na ustalenie, jakie jest stanowisko Sądu w zakresie uzasadnienia rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe, a w szczególności w zakresie wykazania, że z przyczyn nieleżących po stronie organu brak było możliwości zakończenia postępowania kontrolnego w terminie ;

g. wskazanie przez Sąd, że "w aktach sprawy sąd znalazł dokumenty źródłowe, które umożliwiły sądowi ocenę czynności przeprowadzonych przez organ w kontekście braku możliwości zakończenia postępowania kontrolnego w terminie z przyczyn nieleżących po stronie organu" bez jakiegokolwiek wyjaśnienia, jakie to były dokumenty;

h. pobieżne, dokonane bez dogłębnej analizy odniesienie się do części zarzutów podniesionych przez skarżącą spółkę w skardze, niepozwalające na jednoznaczne stwierdzenie co przemawiało za uznaniem tych zarzutów za niezasadne.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1. art. 24 ust. 6 u.k.s. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez:

a. błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w analizowanej sprawie opóźnienie w zakończeniu postępowania kontrolnego powstało z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, pomimo niewłaściwej organizacji postępowania i podejmowania przez organ zbędnych czynności wydłużających postępowanie;

b. niesłuszne zastosowanie przy jednoczesnym uznaniu przez Sąd, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na ogólnikowych wyjaśnieniach, bez wskazania chronologii podejmowanych czynności, co nie dawało podstaw do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie;

2. art. 24 ust. 5 u.k.s. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy i przeprowadzonych dowodów jednoznacznie wynikało, że decyzja wymiarowa nie została doręczona skarżącej spółce w terminie 6 miesięcy.

W skardze kasacyjnej wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca spółka w uzupełnieniu skargi kasacyjnej z 13 listopada 2019 r. oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. W odpowiedzi na skargę organ zarzuty niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Organ nie wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi kasacyjnej uznał, że zasługiwała ona na uwzględnienie.

W myśl art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 6 u.k.s., przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Regulacja zawarta przez ustawodawcę w przepisach art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. stanowi lex specialis wobec przepisów art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p., normując zasady naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji. Tym samym w sprawie zastosowanie miał termin 6 miesięcy, o którym mowa jest w art. 24 ust. 5 u.k.s. Regulacja zawarta art. 24 ust. 6 u.k.s. stanowi odstępstwo od reguły przewidzianej w art. 24 ust. 5 u.k.s., przy czym przepis ten (art. 24 ust. 5 u.k.s.) ma na celu wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania, a także ma za zadanie dyscyplinować organy do prowadzenia postępowań bez zbędnej zwłoki i ich zakończenia w czasie jak najkrótszym. Ponadto, służy wzmocnieniu zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 O.p., która to zasada ma na celu przeciwdziałanie przedłużaniu prowadzonych postępowań przez organy kontroli skarbowej w sprawach określania zobowiązań podatkowych (zob. "Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz" red. K. Kandut, Wydawnictwo Wolters Kluwer - LEX 2014, wydanie II, Komentarz do art. 24). W orzecznictwie wskazuje się, że celem wskazanego przepisu jest dyscyplinowanie organu kontroli skarbowej, a jednocześnie ochrona strony postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1860/16, wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy dodaniu tego przepisu do u.k.s. zamiarem ustawodawcy było uwolnienie podatników od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania. Nadto, skoro regulacja zawarta w art. 24 ust. 6 u.k.s. stanowi wyjątek od reguły przyjętej w art. 24 ust. 5 u.k.s., to wyjątkowość charakteru takiej normy prawnej nakazuje szczególnie ostrożne korzystanie z niej jako podstawy uznania, że opóźnienie w doręczeniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, a przede wszystkim wymaga wszechstronnego rozważenia okoliczności występujących w sprawie, aby w ten sposób nie doprowadzić do naruszenia jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), która z kolei koresponduje z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.).

Sąd zatem, oceniając terminowość czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej pod kątem stwierdzenia, czy stan faktyczny sprawy odpowiada stanowi faktycznemu opisanemu w hipotezie art. 24 ust. 6 u.k.s., musi dokonać ich wyczerpującej analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem również zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.), a tym samym obowiązku realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1690/13) a więc załatwienia sprawy w terminie zakreślonym przez prawodawcę. Analizując czynności dokonane przez organ w postępowaniu wymiarowym pod kątem możliwości zastosowania w sprawie art. 24 ust. 6 u.k.s. należy zbadać nie tylko to czy w postępowaniu wymiarowym dokonano zgodnych z prawem czynności wyjaśniających ale także ustalić czy podejmowanie przez organ czynności skutkujących wydłużeniem czasu postępowania było zasadne w kontekście ustaleń zawartych w decyzji kończącej postepowanie wymiarowe (zob. wyroki NSA: z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 650/15; z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2486/17).

Poczynienie wskazanych powyżej ustaleń i opisanie ich w uzasadnieniu wyroku jest istotne w świetle treści art. 141 § 4 P.p.s.a., który stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Spełnienie tego wymogu następuje przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej, na którą składa się przyjęta przez Sąd wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa oraz dokonana przez Sąd subsumpcja pod te przepisy ustalonego w sprawie stanu faktycznego (zob. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie zawarł w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, która mogłaby zostać poddana kontroli instancyjnej w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Wniosek ten uzasadnia okoliczność, że w uzasadnieniu wyroku wskazano ogólnie na liczne czynności dowodowe dokonywane w sprawie wymiarowej przez organ kontroli skarbowej w tym na wystąpienia do brytyjskiej i łotewskiej administracji podatkowej o dowody i wyjaśnienia, które skutkowały wydłużeniem czasu postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wykazano, czego dotyczyły te czynność dowodowe oraz nie wyjaśniono, czy czynności te były w sprawie celowe z uwagi na okoliczności faktyczne występujące w sprawie oraz obowiązujące przepisy prawa. W uzasadnieniu wyroku nie powiązano tych czynności z ustaleniami stanowiącymi podstawę decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do skarżącej spółki w zakresie podatku od osób prawnych za rok 2012. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji w sposób bardzo ogólny odwołał się do czynności dowodowych podejmowanych przez organ kontroli skarbowej bez wskazania jakie konkretnie były to czynności i jaki związek ze sprawą wymiaru podatku skarżącej spółce miały fakty, które organ chciał ustalić dokonując tych czynności. W tej sytuacji niemożliwe było dokonanie oceny celowości podejmowania tych czynności w perspektywie celu postępowania wymiarowego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej w stosunku do skarżącej spółki, co jak już wskazano powyżej było niezbędne przy dokonaniu oceny prawnej prawidłowości zastosowania w sprawie art. 24 ust. 6 u.k.s. Niejasne jest także znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, powołanej przez Sąd pierwszej instancji okoliczności składania zastrzeżeń do protokołu i związanych z nimi dokumentów przez okres czasu od 28 listopada 2017 r. do 11 stycznia 2018 r. Okres ten rozpoczyna się po upływie ponad roku od upływu wskazanego w art. 24 ust. 5 u.k.s. sześciomiesięcznego terminu do wydania decyzji wymiarowej, którego dochowanie skutkuje obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości także za okres czasu, w którym prowadzone było postępowanie wymiarowe. Skoro protokół doręczono ponad rok po upływie przedmiotowego terminu to niezrozumiałe jest wskazywanie przez Sąd okoliczności składania przez skarżąca spółkę wyjaśnień do tego protokołu i związanych z nimi dokumentów jako okoliczności faktycznej mającej świadczyć o tym, że w sprawie zaistniały okoliczności wskazane w art. 24 ust. 6 u.k.s. (niezależne od organu lub spowodowane przez stronę lub jej pełnomocnika okoliczności powodujące przekroczenie terminu z art. 24 ust. 5 u.k.s.). Dla uzasadnienia zastosowania w sprawie art. 24 ust. 6 u.k.s. należało wykazać, że doręczenie protokołu po upływie terminu wskazanego w art. 24 ust. 5 u.k.s. było spowodowane okolicznościami za, które nie ponosi organ kontroli skarbowej lub wynikało z działań strony lub jej pełnomocnika. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczność ta nie była w ogóle rozważana. Także niejasne jest znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powołanej przez sąd okoliczności składania przez Skarżącą spółkę licznych dokumentów do akt sprawy w okresie od 18 kwietnia 2016 r. do dnia 2 listopada 2017 r. Sąd nie wyjaśnił, czy chodziło o dokumenty, które były niezbędne do zakończenia sprawy będące jednocześnie dokumentami, które strona skarżąca mogła złożyć do akt sprawy w terminie umożliwiającym dochowanie przez organ terminu wskazanego w art. 24 ust. 5 u.k.s. Tylko w takiej sytuacji składanie tych dokumentów przez spółkę przez ww. okres mogło stanowić okoliczność objętą zakresem art. 24 ust. 6 u.k.s. Trafnie też w skardze kasacyjnej podniesiono, ze w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd zawarł wywody potwierdzające stanowisko prezentowane w sprawie przez skarżącą spółkę, a zatem sprzeczne z rozstrzygnięciem zawartym w sentencji wyroku. Istotnie na stronie 11 uzasadnienia wyroku w ostatnim akapicie zawarto stwierdzenia według, których zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia organów obydwu instancji oparte było na ogólnikowych wyjaśnieniach, które nie dają podstaw do stwierdzenia, że organ kontroli skarbowej w sprawie bezzwłocznie podejmował konieczne czynności. Stwierdzono także, że wyjaśnienia organu były ogólnikowe i nie miały oparcia w materiale dowodowym sprawy.

W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że zawarta w zaskarżonym wyroku ocena prawna prawidłowości zastosowania sprawie przez organy podatkowe art. 24 ust. 6 u.k.s. była nieprawidłowa, gdyż zawierała wzajemnie sprzeczne i wykluczające się stwierdzenia odnośnie naruszenia przez organy tego przepisu a ponadto ocena ta była nader ogólnikowa, gdyż w całości nie została oparta na wskazaniu konkretnych okoliczności występujących w stanie faktycznym sprawy. Uchybienie to stanowiło naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynika sprawy, gdyż konsekwencją wystąpienia tego uchybienia był brak możliwości skontrolowania zaskarżonego wyroku i zawartej w nim oceny prawnej prawidłowości zastosowania w sprawie przez organy art. 24 ust. 6 u.k.s.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1688).