Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 14/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi H. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 23 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania H. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 lutego 2013r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2007r.

Decyzja organu odwoławczego została wydana na tle następującego stanu faktycznego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził u H. S. kontrolę podatkową w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006r. do grudnia 2007r. Kontrolę zakończono protokołem doręczonym stronie w dniu 17 października 2012r.

Decyzją z dnia 26 lutego 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2007r. w sposób odmienny od wykazanego przez podatnika w deklaracjach VAT-7. Organ I instancji nie uznał prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 177 262 zł, zawartego w 17 fakturach wystawionych przez "B" Sp. z o.o. w W., które stwierdzały czynności (dostawy towarów), które nie zostały wykonane.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) zwanej dalej O.p., poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i mających wpływ na jej rozstrzygnięcie,

- art. 121 i art. 122 O.p. poprzez brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 187 §1 w zw. z art. 180, art. 181 i art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów zgłaszanych przez stronę, w szczególności braku rozliczenia materiałów zużytych do wykonania usług przez kontrolowanego,

- art. 180 §1 oraz art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych w szczególności dotyczących rozliczenia sprzedaży materiałów nabytych według organu na podstawie "faktur fikcyjnych",

- art. 191 O.p. poprzez brak zebrania całości materiałów dowodowych,

- art. 192 O.p. poprzez pozbawienie podatnika prawa wypowiedzenia się w sprawie całego materiału dowodowego,

- art. 210 O.p.

- art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej jako "u.p.t.u." poprzez brak podstaw faktycznych do jego zastosowania wobec kontrolowanego,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez brak podstaw faktycznych do jego zastosowania wobec kontrolowanego, gdyż przepis ten ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący i potwierdzała czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności stwierdził, że w niniejszej sprawie z dniem 23 listopada 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, sierpień, wrzesień, październik 2007r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomienie w tym zakresie zostało doręczone podatnikowi w dniu 20 grudnia 2012 r. W konsekwencji organ doszedł do wniosku, że ma prawo do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy podał, że H. S. w styczniu, lutym, maju, sierpniu, wrześniu, w październiku i grudniu 2007r. obniżył podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 177.262 zł, wykazany w 17 fakturach wystawionych dla skarżącego przez "B" Sp. z o.o. w W. Podzielił przy tym stanowisko organu I instancji, iż transakcje wykazane w tych fakturach nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji.

Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, w tym kontaktów podatnika i charakteru transakcji przeprowadzanych ze spółką "B", organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie wskazano na okoliczności, które odbiegają od przyjętych reguł w obrocie gospodarczym. Wystąpiły zatem obiektywne przesłanki prowadzące do wniosku, że podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

Po szczegółowym przedstawieniu ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o., gdyż dokumentowały one czynności niewykonane. W związku z tym, na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ wskazał przy tym, że poczynione w sprawie ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że skarżący miał świadomość uczestnictwa w procederze wprowadzenia do obrotu fikcyjnych faktur VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za chybiony zarzut, dotyczący naruszenia art. 121 i art. 122 O.p. Organ wyjaśnił, że postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2007r. prowadzone było w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. W toku prowadzonego postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego tj. dokonano sprawdzenia transakcji u kontrahentów strony, przesłuchano świadków i stronę, zgromadzono materiał z innych, toczących się równolegle postępowań powiązanych w zakresie transakcji. W toku postępowania zebrano i wyczerpująco rozpatrzono materiał dowodowy celem ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu, iż rozstrzygnięcie organu I instancji opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie kontroli spółki "B", w którego gromadzeniu strona nie uczestniczyła i nie miała żadnego wpływu na jego ocenę, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż włączenie przez organ podatkowy do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy ww. materiałów, nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego wyrażonej w art. 190 O.p. wprowadza art. 181 O.p. dopuszczając możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani innych przepisów O.p.

Organ zaznaczył, że o ustaleniach wynikających z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec spółki "B", a dotyczących firmy "A" i o włączeniu materiałów z postępowania kontrolnego w spółce "B" do postępowania w niniejszej sprawie H. S. został poinformowany postanowieniem z dnia 7 września 2012r. oraz postanowieniem z dnia 7 lutego 2013r. Ponadto na wniosek podatnika, w dniu 11 października 2012r. zostały wydane kserokopie dokumentów z akt sprawy.

Jako bezzasadne oceniono zarzuty naruszenia przez organ I instancji art. 180 §1, art. 181,187 §1 w zw. z art. 180 §1 i art. 188 O.p. polegające na nieuwzględnieniu dowodów i wniosków dowodowych zgłaszanych przez podatnika, w szczególności poprzez brak rozliczenia materiałów zużytych do wykonania usług przez kontrolowanego.

Odnosząc się do kwestii pominięcia dowodu zapłaty przelewem na rzecz "B" Sp. z o.o. za dostawy towarów organ odwoławczy zauważył, że choć w treści decyzji organ I instancji nie wypowiedział się wprost na okoliczność płatności przelewem, to swoje stanowisko w sprawie jasno wyrażał w toku trwającego postępowania. W świetle całokształtu ustaleń faktycznych w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż dokonywane płatności służyły stworzeniu okoliczności uwiarygodniających transakcje wykazane w kwestionowanych fakturach.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 192 O.p. poprzez pozbawienie podatnika prawa do wypowiedzenia się w sprawie całego materiału dowodowego. Podatnikowi umożliwiono bowiem czynny udział w postępowaniu, uwzględniono wnioski dowodowe o przesłuchanie wskazanych świadków, o których był powiadamiany i w których przeprowadzeniu czynnie uczestniczył pełnomocnik podatnika.

Organ II instancji nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 O.p., bowiem kwestionowana decyzja zawiera wskazanie, którym dowodom organ dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., mającego polegać na braku podstaw faktycznych do zastosowania go wobec podatnika. Organ podatkowe ustaliły bowiem, że podatnik nie nabył towarów od "B" Sp. z o.o. udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, świadomie uczestnicząc w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Podstawę do dokonywania odliczeń stanowią zaś faktury, które oddają przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Wystawiane faktury muszą zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być jedynie ich formalnym odzwierciedleniem.

Ponadto nie uwzględniono zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., bowiem w podstawie prawnej kwestionowanej decyzji organ I instancji nie przywołał ani nie postawił podatnikowi zarzutu naruszenia ww. przepisu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, H. S. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 października 2013 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, podnosząc zarzuty:

- błędnego przywołania art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.,

- naruszył przepisów postępowania, tj. art.120, art. 121, art. 122 w związku z art.187, art.123 §1, art.180 §1, art.181, 188, art.191, art.192, art.210 §1 pkt 6 O.p.

Skarżący wniósł o uwzględnienie następujących dowodów: skompletowanej dokumentacji dotyczącej powiązania zakupionych w spółce "B" towarów z wykonanymi przez firmę "A" przy pomocy tych materiałów budowami; protokołu przesłuchania H. O. z dnia 21 sierpnia 2013 r.; dowodu z oświadczenia prezesa spółki "B", T. S.

Uzasadniając zarzuty i wnioski skargi podniesiono, że tezy organów, jakoby skarżący uczestniczył świadomie w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w dziedzinie podatku VAT są błędne, pozbawione realistycznej wiedzy i wynikają z błędnej interpretacji przepisu oraz ustaleń faktycznych. Samo podejrzenie fikcyjności transakcji nie jest przesłanką do uznania, iż fikcyjna transakcja miała miejsce. Podatnikowi trzeba udowodnić, że współdziałał w realizacji fałszywej operacji gospodarczych lub o niej wiedział.

Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organów, że spółka "B" nie mogła sprzedać towarów firmie "A", bowiem nie miał obowiązku sprawdzania, skąd pochodzą towary, jakie nabył od firmy "B". W zaskarżonej decyzji bezkrytycznie powtarzane są argumenty organu kontroli skarbowej, że firma "B" była małym, peryferyjnym sklepem. Skarżący nie zgadza się z twierdzeniem, że obrót towarem wymaga posiadania wielkich magazynów i licznej załogi. Ponadto neguje tezę organu, że mógł dokonywać zakupów w innych firmach np. "C". W ocenie skarżącego to kupujący decyduje o wyborze dostawcy, a na wybór ten wpływa wiele czynników, m.in. dostępność towarów, szybkość dostawy itp.

Skarżący podkreślił, że zakupił towary od firmy istniejącej, a transakcje podlegały opodatkowaniu i obowiązek ten został zrealizowany. W jego ocenie, nie ma wątpliwości, że czynność obrotu towarem miała miejsce i dokonana została pomiędzy podmiotami istniejącymi, wywiązującymi się z obowiązków podatkowych. Zatem chybiony jest zarzut, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze oszustwa. W tej sytuacji art. 88 ust.3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u nie może stanowić materialnoprawnej przesłanki rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W odniesieniu do zarzutów proceduralnych skarżący podkreślił, że organ I instancji zbagatelizował i pominął jego argumenty, zaś organ odwoławczy bezkrytycznie ten stan zaakceptował. Przede wszystkim organy nie ustaliły należycie stanu faktycznego sprawy, bowiem nie dowiedziono, że towary zakupione w przez spółkę "B" od spółki "D" to te samy towary, które spółka "B" sprzedała firmie "A". W ocenie podatnika, próba powiązania tych transakcji ma jedynie charakter przypuszczeń.

Odnosząc się do ustaleń organów, iż postępował nieracjonalnie przy zakupie towarów w spółce "B", bowiem ceny towarów w tej spółce były wyższe niż w firmie "C", skarżący sporządził tabelaryczne zestawienie porównujące ceny zakupu towarów od ww. podmiotów. Zestawienie to jednoznacznie wskazuje na błędy organów obu instancji w postępowaniu dowodowym. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło organy do absurdalnego wniosku, bowiem ustalono, że nabywał towary do spółki "D", a przecież tego podmiotu nie znał i nigdy o nim nie słyszał. Skarżący konsekwentnie podkreślał, że spółka "B" jest podmiotem istniejącym, o dużych obrotach w badanym okresie, tj. 12 mln zł rocznie. Zaznaczył, że organ nie przeprowadził wizji lokalnej, mimo jego wniosku, czym naruszono art. 123 O.p.

W ocenie skarżącego, kontrolujący nadali jego zeznaniom inną treść, co narusza zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę zaufania do organów podatkowych.

Skarżący nie zgodził się również z wnioskami organów dotyczącymi okoliczności zapłaty za zakupiony towar w spółce "B" przelewami bankowymi. Fakt dokonywania przelewów bankowych dowodzi, że skarżący nie dopuścił się oszustwa.

Ponadto organ pominął jego argumenty, iż zakupione materiały wykorzystywał do realizacji usług. Błędem jest zatem uznanie, że skarżący nie dokonuje sprzedaży zakupionych w spółce "B" towarów, ale wykorzystuje je do realizacji zleceń budowlanych. Skarżący przyznał, że trudno powiązać zakupione towary z ich wykorzystaniem do konkretnych usług, gdyż do jednej usługi budowlanej wykorzystano materiały nabyte u różnych dostawców.

Według skarżącego, organy pominęły wnioskowane przez niego dowody, czego nie uzasadniły w sposób logiczny i przekonywujący. Istotny w sprawie był dowód z zeznań H. O., bowiem zeznania te podważają ustalenia organów podatkowych w postępowaniu prowadzonym przeciwko "B". Zeznania te winne być znane organowi II instancji, lecz w nieuzasadniony sposób dowód ten pominięto. Istotnym dowodem w sprawie jest również oświadczenie prezesa "B" Sp. z o.o., T. S., z którego wynika, iż spółka ta posiadała na stanie magazynowym w 2007 r. materiały, które sprzedawała skarżącemu. Podatnik zaznaczył, że kontrolujący nigdy nie sprawdzali tych stanów, co w jego przekonaniu świadczy o powierzchowności w badaniu materiału dowodowego.

Skarżący akcentował, że nie miał możliwości wypowiadania się co ustaleń w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przeciwko "B". Dowody z tego postępowania nie mają żadnego związku z ustaleniami wobec skarżącego, bowiem nie wiedział i nie mógł nic wiedzieć o transakcjach między "B" a "D".

Zdaniem skarżącego, uzasadnienie kwestionowanej decyzji nie zawiera odniesienia do wskazywanych przez niego dowodów oraz nie wskazuje, dlaczego pominięto fakty mające istotne znaczenie dla sprawy. Zapłata za towar była rzeczywista, co potwierdzają przelewy bankowe za nabyty towar. W związku z tym kontrolujący nie wykazali, jakie korzyści odniósł podatnik, płacąc całą kwotę przelewem bankowym za zakupiony towar, jeśli go nie otrzymał. Ponadto kontrolujący nie wskazali też na podstawę prawną zobowiązującą podatnika do zamawiania towaru w formie pisemnej, chociaż takiej formy zamówienia nie kwestionowano w stosunku do innych dostawców.

W toku postępowania podatkowego kontrolujący ustalili, że wszystkie firmy wymienione we wcześniejszych postępowaniach były zarejestrowane w KRS oraz urzędach skarbowych jako czynni podatnicy podatku VAT. W konsekwencji zaniechanie sprawdzenia firmy "B" w KRS nie miało żadnego znaczenia dla sprawy. W rezultacie nie ma żadnych podstaw do stwierdzenia, że skarżący nie zachował staranności w doborze kontrahenta. Na podatniku nie ciąży bowiem nieograniczony obowiązek sprawdzania kontrahentów.

Do skargi załączono kopię protokołu przesłuchania H. O. z dnia 21 sierpnia 2013 r. oraz oświadczenie T. S. z dnia 19 listopada 2013 r.

W odpowiedzi na skargę oraz piśmie procesowym z dnia 28 lutego 2014 r. organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 17 lutego 2014 r. skarżący podtrzymał wnioski i zarzuty skargi, podkreślając, iż organy w niniejszej sprawie zignorowały zasadę działania na korzyść podatnika. Skarżący podkreślił, iż po wydaniu ostatecznej decyzji w niniejszej sprawie, ponownie zbadał dokumenty i powiązał nabyte towary z kwestionowanych faktur z wykonanymi pracami. Skarżący podniósł również, iż włączone przez organ materiały do niniejszej sprawy z innego postępowania, tj. materiały dotyczące "B" nie potwierdziły faktu dostawy ze spornych faktur. Skarżący wskazał, że świadkowie potwierdzili fakt nabycia przez niego towarów, lecz zeznania tych osób nie zostały przez organ włączone do akt sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej jako "P.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji, przyjmując je za własne oraz czyniąc podstawą poniższych rozważań.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zakwestionowanie przez organy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 17 faktur VAT, wystawionych przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W., w wyniku stwierdzenia, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych pomiędzy kontrahentami.

Organy stanęły na stanowisku, że skarżący nie zakupił od "B" Sp. z o.o. towarów (materiałów elektrycznych) na podstawie zakwestionowanych faktur stwierdzających czynności, które nie miały miejsca. Wystawiająca sporne faktury spółka "B" nie posiadała towaru, na który wystawiła faktury, bowiem uprzednio nie zakupiła go od "D" Sp. z o.o. będącej podmiotem, który nie funkcjonował w rzeczywistym obrocie gospodarczym.

W ocenie Sądu, postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją czyni zadość regułom określonym w O.p., a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 O.p. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu.

Zdaniem Sądu, chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O. p. Z treści tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym. Nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

Zatem w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeciwnie, organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188, 191 O.p zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

W tym miejscu zauważyć należy, że prezentowana przez skarżącego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, szczegółowa analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Zdaniem składu orzekającego oceny twierdzeń skarżącego organy dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wnioski, które wywiodły organy należy zaś uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie przerzuciły ciężaru dowodzenia na stronę. Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył również zasady prawdy obiektywnej, w szczególności nie można zgodzić się tezą podatnika, że organ I instancji zbagatelizował i pominął jego argumenty, zaś organ odwoławczy bezkrytycznie je zaakceptował. Zdaniem Sądu, organy obu instancji w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podjęły wszelkie niezbędne wymagane prawem działania w celu określenia kwoty zobowiązania podatkowego.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z treścią art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rodzaje dowodów, na podstawie których organ dokonuje oceny prawnej sprawy wskazuje art. 181 O.p. Obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego obciąża organ podatkowy, to z inicjatywą dowodową na każdym etapie postępowania podatkowego wystąpić może podatnik jako strona tego postępowania.

Sąd, oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe, stwierdza, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.

Niezasadne są również zarzuty podatnika, jakoby wskazywane przez niego dowody były pomijane, czy też traktowane jako mało ważne. Jak wynika z akt sprawy, organ rozpatrzył wnioski dowodowe skarżącego i przesłuchał świadków- T. S., R. P., A. S. Ponadto nie można się zgodzić, że włączenie przez organ podatkowy do materiału dowodowego niniejszej sprawy materiałów z postępowania dotyczącego spółki "B" doprowadziło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. O ustaleniach wynikających z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec spółki "B", a dotyczących firmy "A" i o włączeniu materiałów z postępowania kontrolnego w spółce "B" do postępowania podatnik został poinformowany, a na jego na wniosek zostały wydane kserokopie dokumentów akt sprawy. W związku z powyższym nie znajduje uzasadnienia stwierdzenie skarżącego, iż nie miał wpływu na ocenę materiału dowodowego.

Oparcie się przez organy podatkowe m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Przepis art. 180 § 1 O.p., formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Zatem zarzut naruszenia art. 192 O.p. nalezało ocenić jako bezzasadny.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły reguły interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika. Wątpliwości w postępowaniu muszą mieć obiektywne uwarunkowania. Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzą rzeczywiste wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego i zostaną one rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zasada ta nie nakłada na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Tego rodzaju sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., w szczególności w zakresie oceny dowodów. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano prawidłowej ich wykładni oraz przytoczono orzecznictwo sądowe. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całości materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p.

W świetle powyższego przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszyło przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób właściwy dokonał subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawne.

Analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wskazuje na słuszność stanowiska organu odwoławczego, że sporne faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez spółkę "B". Poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że spółka ta nie mogła być dostawcą towarów (materiałów elektrycznych) dla skarżącego, albowiem nie nabyła ich wcześniej od "D" Sp. z o.o., która była spółką niefunkcjonującą w rzeczywistym obrocie gospodarczym.

Należy mieć również na uwadze, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargi "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W.: w sprawie I SA/Gd 881/13 na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 maja 2013 r. i w sprawie I SA/Gd 656/13 na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 maja 2013 r. obie w przedmiocie podatku od towarów i usług, w których organy podatkowe uznały, że spółka "B" wystawiała faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W toku postępowania ustalono, że spółka "B" była małą firmą, niedokonującą obrotów na skalę wykazaną w dokumentacji księgowej. Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu detalicznym, nie była hurtownią posiadającą możliwość dostarczania dużych partii towarów, na co wskazywała lokalizacja, niewielki sklep, brak magazynów i placów składowych na towary, posiadane aktywa. Spółka "B" nie miała możliwości magazynować nawet ilości towaru sprzedawanego tylko firmie "A". Spółka w 2007 r. nie zatrudniała pracowników mogących wykonać usługi, nie posiadała sprzętu, którym mogłaby wykonać usługi. Organy ustaliły, że w 2007r. głównym dostawcą towarów dla Spółki "B", tj. dostawcą 77,54% (licząc wartościowo) towarów była "D" Sp. z o.o. W 2007r. Spółka "B" "nabyte" od "D" Sp. z o.o. towary "odsprzedała" 15 odbiorcom, w tym H. S. prowadzącemu działalność pod nazwą "A". Jak wykazały organy, towary których sprzedaż na rzecz skarżącego "B" zafakturowała na podstawie 17 faktur, mogły pochodzić wyłącznie od spółki "D". Kontrola przeprowadzona metodą pełną w spółce "B" wykazała, że spółka ta nie dysponowała takimi towarami w tej ilości, ani nie zakupiła ich od innych dostawców, aby mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży. Przypisania konkretnych faktur zakupu towarów od "D" Sp. z o.o. do faktur sprzedaży "B" Sp. z o.o., organ podatkowy dokonał poprzez rozliczenie ilościowe towarów, w konfrontacji z zestawieniem sprzedanych towarów przypisanych do konkretnych faktur zakupu.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego, że spółkę "B" określono jako sklep detaliczny, a nie hurtownię materiałów elektrycznych, należy wskazać na stanowisko organów, które wzięły pod uwagę dane wynikające z ksiąg, a nie lokalizację sklepu w centrum miasta, czy też jego wygląd. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w 2007r. dostawy dla "B" od Spółki "D" stanowiły 82,44% wartości otrzymanych przez "B" dostaw. Zatem obrót "B" wynosił mniej niż 20 % obrotu wykazanego w księgach, tj. obrót wynosił około 200.000 zł miesięcznie. W skardze akcentowano również, że obrót towarem nie wymaga posiadania wielkich magazynów, czy też licznej załogi.

W ocenie Sądu, w takim przypadku tym bardziej jest możliwe zidentyfikowanie dostawcy towaru, od którego przywożony jest bezpośrednio towar do ostatecznego odbiorcy, jak i sam transport. Natomiast skarżący oraz T. S. w swoich zeznaniach nie potrafili wskazać, skąd pochodzi zakupiony towar i kto dokonywał transportu materiałów na teren budowy.

W świetle zgromadzonego przez organy obszernego materiału dowodowego, przedłożone dopiero na etapie postepowania sądowego oświadczenie T. S., w którym podał, że spółka "B" w 2007 r. posiadała na stanie towar wykazany w fakturach dla "A" należy ocenić jako gołosłowne i nie mające wpływu na wynik sprawy.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, że kontrolujący nie sprawdzili stanów magazynowych spółki "B" z 2007 r. Oczywistym jest, że nie można było dokonać takich ustaleń w sytuacji, gdy kontrolę podatkową prowadzono wobec tej spółki w 2011 r.

Sąd aprobuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie tego, że spółka "D" była w istocie podmiotem fikcyjnym, nie prowadzącym rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonującym dostaw towarów ani usług. Słuszne są wnioski organu, że spółka "D" nie posiadała siedziby, w której była prowadzona działalność gospodarcza. Spółka ta nie wynajmowała również placów magazynowych, składów, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportowych, nie posiadała sprzętu budowanego do wykonywania usług. Organ wskazał także, że W. O. (prezes zarządu "D") nie posiadał wykształcenia ani doświadczenia zawodowego do wykonywania i nadzorowania robót budowlanych. Nadto był on osobą schorowaną, utrzymującą się ze świadczeń z pomocy społecznej.

Żadnych wiadomości o spółce nie posiadał T. S.- prezes zarządu "B", nie znał jej prezesa, nie poznał żadnego z pracowników tej spółki, nie wiedział gdzie spółka ma siedzibę. Nie wiedział skąd pochodzi towar i jakimi samochodami był przywożony do "B", nie wiedział i nie sprawdzał nabytego towaru od ww. spółki, nie znał kierowców, płacił gotówką wysokie kwoty nieznanym osobom nie żądając żadnego pokwitowania odbioru pieniędzy. Tezę organu uzasadniają również i te okoliczności, że w imieniu T. S. współpracę z "D" prowadzić miał A. S., osoba obca T. S., niezwiązana z "B". Ustalono, że A. S. nie był pracownikiem, udziałowcem, prokurentem, pełnomocnikiem, przedstawicielem "D". Co znamienne, "B" poza fakturami zakupu nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług i dostawę towarów przez "D".

Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organ odwoławczy zeznań siostry zmarłego prezesa spółki "D", H. O. z dnia 21 sierpnia 2013 r., Sąd zauważa, że nie ma on wpływu na wynik sprawy. Jakkolwiek w zaskarżonej decyzji organ nie dokonał oceny tych zeznań, jednakże podzielić należy stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, że ocena przez świadka trybu życia brata pozostaje bez wpływu na istotne okoliczności sprawy, a mianowicie ustalenie, że spółka "D" była podmiotem fikcyjnym.

Słuszne są zatem wnioski organu, że skarżący nie mógł nabyć materiałów od spółki "B". Spółka "B" nie dysponowała bowiem towarami, które miały zostać odsprzedane skarżącemu po wcześniejszym nabyciu ich od spółki "D". Nabywanie towarów przez "B" było fikcją, tym samym fikcją była również ich dalsza odsprzedaż. Logiczny ciąg dowodów wskazuje na to, że funkcjonowanie spółki "D" w obrocie miało charakter fikcyjny, nie prowadziła ona działalności gospodarczej, a w szczególności nie dokonywała dostaw towarów i usług na rzecz spółki "B". Zdaniem Sądu organy dowiodły, że towary zakupione w przez spółkę "B" w spółce "D" to te samy towary, które spółka "B" sprzedała firmie skarżącego - "A". Nie sposób zatem podzielić poglądu skarżącego, że próba powiązania tych transakcji ma jedynie charakter przypuszczeń. Organy powiązały transakcje w sposób pewny, zgodnie z zasadami obowiązującymi w rachunkowości.

Ponadto nie ma racji skarżący twierdząc, że we włączonym przez organ materiale dowodowym, dotyczącym spółki "B", nie pojawia się wątek firmy "A", zaś inne dowody, w szczególności wskazywane przez podatnika, były pomijane. Nie ulega wątpliwości, że dla ustalenia przebiegu transakcji, oprócz kontroli podatnika, istotne są również ustalenia poczynione w trakcie kontroli u jego kontrahenta. Jeszcze raz podkreślić należy, że dopuszczenie dowodów w postaci materiałów z kontroli spółki "B" nie naruszało prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu. Materiał ten przedstawia skarżącego jako uczestnika obrotu oraz ilustruje powiązania pomiędzy transakcjami spółek "B" i "D", a następnie z firmą skarżącego "A".

Słusznie organy podkreśliły, że skarżący mógł te same towary kupować od innych dostawców np. hurtowni "C". W wyniku porównania zakwestionowanych faktur z fakturami rzetelnymi stwierdzono, że podatnik dokonywał zakupów każdorazowo, jednostkowej dużej ilości materiałów tylko od spółki "B" za cenę wyższą od ceny swojego stałego i największego dostawcy, będącego wyspecjalizowaną hurtownią. Organ nie zanegował prawa podatnika do wyrobu dostawcy, jednakże dokonując ustaleń w zakresie rzetelności transakcji, prawidłowo ocenił okoliczności wyboru kontrahenta w kontekście racjonalnego działania przedsiębiorcy.

Zeznania podatnika dotyczące spornych zakupów nie dały odpowiedzi, co było przyczyną dokonywania zakupów w spółce "B". Na poparcie tezy, że cena artykułów kupowanych w 2007 r. w spółce "B" była niższa niż w hurtowni "C", autor skargi sporządził zestawienie wybranych faktur, asortymentu oraz ceny jednostkowej. Problem jednak w tym, że wszystkie faktury wymienione w tym zestawieniu nie dotyczą okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją, zatem nie mogą stanowić punktu odniesienia do porównań.

Odnosząc się do zarzutu, jakoby organy pominęły twierdzenia podatnika, że nabyte materiały wykorzystywał do realizacji usług, wypada jedynie zauważyć, że sam fakt wykonywania usług przez skarżącego nie stanowił dostatecznej podstawy do uznania rzetelności faktur zakwestionowanych przez organy. Poza tym w toku postępowania skarżący sam przyznał, że przyporządkowanie faktur do konkretnych robót jest w praktyce niemożliwe.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organu, że skarżący wiedział, iż uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług oraz nie podjął wszelkich możliwych działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Zdaniem Sądu trafnie argumentował organ II instancji, że skarżący dokonywał zakupów każdorazowo, jednostkowo dużej ilości materiałów (większej od zakupów od innych dostawców) tylko od firmy "B", za cenę wyższą, od cen swojego stałego i największego dostawcy, będącego wyspecjalizowaną hurtownią. Zatem podatnik mając w 2007r. wieloletnie doświadczenie w branży, współpracując jednocześnie ze spółką "B" od lat, nie mógł nie wiedzieć, że warunki lokalowe, logistyka (posiadany majątek, liczba pracowników) spółki "B" wskazują, że nie może ona prowadzić działalności większych rozmiarów - jest to tylko sklep detaliczny. Gdyby spółka "B" prowadziła działalność hurtową, polegającą na organizowaniu dostaw bezpośrednio od producenta lub bardzo dużych hurtowni (nie z lokalnego terenu) do ostatecznego odbiorcy, to faktury przez nią wystawiane związane byłyby z konkretnymi dostawami od konkretnych producentów lub dużych branżowych hurtowni. W takim wypadku niemożliwe jest, aby ostateczny odbiorca nie wiedział, czyich towarów dostawę organizuje spółka "B".

Co istotne, skarżący nie wskazał konkretnych powodów tłumaczących ten odbiegający od reguł przyjętych w obrocie gospodarczym sposób postępowania, a mianowicie dlaczego dokonywał zakupów od spółki "B", dyktującej wyższe ceny niż hurtownia "C" - główny dostawca materiałów elektroenergetycznych. Podatnik, mimo dużej wartości zakupów, wielkich gabarytów nie wskazał kto, bądź jaka firma transportowa dowoziła na budowę i do L. towary zakupione według zakwestionowanych faktur. Nie wskazał również, skąd pochodził dostarczany towar. Tymczasem wystawca faktur nie posiada magazynów co pozwala stwierdzić, że świadomie uczestniczył we wprowadzeniu do obrotu fikcyjnych faktur VAT. W rzeczywistej działalności Spółki "B" dostawcami towarów handlowych byli ci sami dostawcy, co firmy "A" ("C", "E", "F"). Spółka "B" od tych dostawców kupowała towary w ilościach mniejszych niż firma "A", licząc ogólnie wartościowo, jak i w jednostkowych ilościach poszczególnych asortymentów towarów.

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce "B" ustalono, iż puste faktury wystawione przez spółkę "D" w 2007r. stanowią 82,44% obrotu. Zatem faktyczne rozmiary udokumentowanej działalności Spółki "B" są kilkadziesiąt razy niższe. Spółka "B" dokonywała odsprzedaży towarów dla "A" z bardzo niską marżą, ok. 1%. Co istotne, wbrew zeznaniom skarżącego oraz T. S., sprzedaż nie została udokumentowana dowodami WZ, co wzbudza uzasadnione wątpliwości w świetle zeznań, zgodnie z którymi, towary miały być dostarczane bezpośrednio na place budów.

W świetle całokształtu ustaleń faktycznych w sprawie, organ odwoławczy zasadnie uznał, iż dokonywane płatności za towary od spółki "B" w formie przelewu służyło stworzeniu okoliczności uwiarygodniających transakcje wykazane w kwestionowanych fakturach. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że dowody przelewu dokumentują jedynie okoliczność przekazania określonej kwoty w formie bezgotówkowej pomiędzy określonymi rachunkami bankowymi. Zgodnie bowiem z art. 63c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jednolity Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.), polecenie przelewu stanowi udzieloną bankowi dyspozycję dłużnika obciążenia jego rachunku określoną kwotą i uznania tą kwotą rachunku wierzyciela. Bank wykonuje dyspozycję dłużnika w sposób przewidziany w umowie rachunku bankowego.

Dowody przelewów bankowych natomiast nie stanowią dowodu na rzeczywistą treść czynności prawnej, której dotyczą. Odnosząc się zatem do argumentacji podatnika, że dokonując płatności przelewami nie dopuścił się oszustwa, Sąd zauważa, iż organy zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, a rozpatrzeniu podlegały zgodnie z art. 191 O.p. nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada bowiem, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki: zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99).

W realiach niniejszej sprawy fakt, że skarżący nie zakupił towarów od spółki "B" został potwierdzony innymi dowodami. Organy wskazały na okoliczności dotyczące stanu faktycznego, które odbiegają od przyjętych reguł w obrocie gospodarczym. Wykazały istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w dziedzinie podatku VAT.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, organy zasadnie uznały, że skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikające ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przywołanego przepisu wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że wspólnotowe przepisy dotyczące podatku VAT powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa wspólnotowego i dalej ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez wspólnotowe dyrektywy wydane w zakresie podatku VAT (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez Trybunał w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, w którego sentencji stwierdzono, że przepisy dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących zakupionych przez podatnika usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Za sprzeczną z postanowieniami dyrektywy 2006/112 uznano również praktykę krajowych organów podatkowych odmawiających prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Sąd stwierdza, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary podatnika i zasadnie przyjęły, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez spółkę "B". W ocenie Sądu dokonane przez organy podatkowe ustalenia wskazują bezsprzecznie na "niestaranność" strony w doborze kontrahenta. Skarżący co najmniej mógł przypuszczać, że bierze udział w transakcji stanowiącej nadużycie prawa.

W sytuacji stwierdzenia, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane przez jej wystawcę to, w ocenie Sądu, dowodzenie i badanie staranności, czy dobrej wiary podatnika w ogóle nie jest rozważane. Dopiero jeśli transakcja opisana w fakturze miała miejsce można dokonać oceny, czy podatnik działał w dobrej wierze, z należytą starannością.

Przechodząc do dalszych rozważań podkreślić należy, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika przede wszystkim z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego (por. wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01, OSNP 2002/19/451) faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ten przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97, LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 301/05, LEX nr 187707).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności stwierdzone fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami.

W ocenie Sądu prawidłowe było ustalenie organu, że w niniejszej sprawie z dniem 23 listopada 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, sierpień, wrzesień, październik 2007r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomienie w tym zakresie zostało bowiem doręczone podatnikowi w dniu 20 grudnia 2012 r.

Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.