Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1685/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c), art. 16g ust. 14
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 lipca 2004 r. do 30 czerwca 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 14.917 zł (słownie: czternaście tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. określił dla C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Skarżącą") wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 lipca 2004r. do 30 czerwca 2005 r. w kwocie 1.539.125,95 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w toku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż Skarżąca w 2000 r. zawarła z firmą G. LTD (dalej jako: "G.") w ramach jednej grupy kapitałowej umowę licencyjną, na podstawie której nabyła dostęp do pewnych typów oprogramowania. Od tej pory Skarżąca korzystała z przekazanych jej na podstawie licencji programów komputerowych. Umowa z powyższą firmą została zawarta na czas nieokreślony. Ustalono także, że strony umowy rozliczają się w powyższym zakresie w okresach rocznych. Szczegółowe sposoby rozliczania zostały ustalone w Załączniku Nr 1 do przedmiotowej umowy licencyjnej, w którym przedstawiono matematyczny model kalkulacji rozliczeń uzależniony od kilku zmiennych danych. Organ pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej dotyczącym bezpośredniego ujęcia przez nią w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat za korzystanie z oprogramowania komputerowego oraz bieżących usług związanych z tym oprogramowaniem, tj. obsługi i konserwacji w kwocie 2.114.950,94 zł, a tym samym uznał zawyżenie o tę kwotę kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym. W ocenie organu pierwszej instancji Skarżąca powinna przyjąć wysokość kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem regulacji dotyczących amortyzacji.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym"), na skutek wniesionego przez Skarżącą odwołania od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] września 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...] lutego 2011 r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał m.in., że organ pierwszej instancji w swoich rozważaniach nie odniósł się do załącznika nr 1 (wchodzącego w życie z dniem 1 lipca 2002 r.) do Umowy licencyjnej zawartej z G., który jest poprawioną wersją załącznika nr 1 podpisanego w dacie zawarcia ww. umowy, tj. 1 lipca 2002 r., co spowodowało wadliwość ustalenia stanu faktycznego.

Organ pierwszej instancji po ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy, uwzględniając materiał dowodowy sprawy przedstawiony w protokole kontroli skarbowej oraz wyjaśnienia Skarżącej wraz z załączonymi do niego załącznikami z dnia: 29 kwietnia 2011 r., 13 września 2011 r. i 2 marca 2012 r., decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. określił Skarżącej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 lipca 2004 r. do 30 czerwca 2005 r. w kwocie 1.539.125,95 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca zawyżyła wykazaną przez siebie stratę, co było spowodowane zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.114.950,94 zł i zaniżeniem przychodów o kwotę 80.000 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca zaliczyła bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów wydatek w ww. kwocie na "licencję niewyłączną na korzystanie z oprogramowania", co w jego ocenie było nieprawidłowe i stanowiło naruszenie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 16b ust. 1 pkt 5 i art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.p." Organ pierwszej instancji zauważył również, że Skarżąca w kwestii zaniżenia przychodów o wskazaną kwotę sama oświadczyła, iż nie dysponuje żadną dokumentacją na tę okoliczność. Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej kwota dotyczyła w rzeczywistości faktury kosztowej.

Pismem z dnia 1 czerwca 2012 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o jej uchylenie w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.114.950,94 zł oraz określenie Skarżącej wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok w kwocie 3.654.076,89 zł. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

- art. 16b ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 i art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie przez organ, że w niniejszej sprawie Skarżąca nabyła w badanym okresie licencję stanowiącą wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji dla celów podatkowych,

- art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez uznanie przez organ, że Skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia opłat licencyjnych związanych z nabyciem tej licencji do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, a także poprzez określenie, że całość opłat poniesionych w badanym okresie przez Skarżącą na rzecz G. powinna stanowić wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, a tym samym powinna była zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne,

- art. 16g ust, 14 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i odmowę jego zastosowania przez organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie;

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez działanie organu bez podstawy prawnej;

- art. 121 O.p. poprzez działanie organu z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie i nie odniesienie się przez organ do całości materiału dowodowego przedstawionego w sprawie;

- art. 124 O.p. poprzez działanie organu z naruszeniem zasady przekonywania, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego określenia przez organ pierwszej instancji w stosunku do Skarżącej wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2005, poprzez zaniżenie wysokości straty o kwotę 2.114.950,94 zł.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zauważył na wstępie, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia bezpośredniego ujęcia przez Skarżącą w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat za korzystanie z oprogramowania komputerowego w kwocie 2.114.950,94 zł, a tym samym zawyżenia o tą kwotę kosztów uzyskania przychodów za okres od 1 lipca 2004 r. do 30 czerwca 2005 r. Organ odwoławczy zauważył, że Skarżąca twierdziła, iż nie wyodrębniła licencji jako wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji, gdyż z faktycznego i prawnego punktu widzenia było to niemożliwe. Ponadto, jej zdaniem całość opłat z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego i usług związanych z obsługą ww. oprogramowania, ponoszonych przez nią na rzecz G., powinna stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Jednakże zdaniem organu odwoławczego powyższe stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.

Organ odwoławczy zauważył, że wystawione przez G. faktury dotyczyły opłat za korzystanie z oprogramowania, usług konserwacji, napraw, itd. Z tego względu organ pierwszej instancji wzywał Skarżącą do przedłożenia wyjaśnień i danych służących do wyliczeń kwot wyszczególnionych w fakturach wystawionych przez G., którymi Skarżąca została obciążona z tytułu korzystania z oprogramowania oraz z tytułu obsługi infrastruktury oraz do ewentualnego wyłączenia tej części opłat z całego wynagrodzenia należnego G. w 2005r., które Skarżąca uwzględni przy ustaleniu wartości początkowej licencji, a w pozostałej części uzależnionej od przychodów zaliczy do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast Skarżąca wyjaśniła już w trakcie postępowania, iż nie żądała od G. dokumentacji finansowej i rachunków w zakresie ponoszonych przez niego kosztów, czy też przygotowania budżetów, gdyż było to jej uprawnieniem, nie zaś warunkiem współpracy. Powyższe spowodowało, iż Skarżąca sama nie skorzystała z przysługującego jej prawa wglądu do dokumentacji finansowej i rachunkowej, która stanowiła podstawę rozliczeń pomiędzy stronami w ramach zawartej umowy.

W opinii organu odwoławczego, na uwzględnienie nie zasługuje również stanowisko Skarżącej, że na podstawie dostępnych danych nie jest ona w stanie wyodrębnić w całości opłaty licencyjnej poniesionej na rzecz G. w trakcie badanego okresu tej części, którą można przypisać do wartości nabywanych licencji. Organ odwoławczy powołując się na treść przepisu art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., wskazał że amortyzacji podlegają licencje, które nadają się do gospodarczego wykorzystania, przewidziany okres używania wynosi ponad rok, a także są wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy licencyjnej. Powyższe warunki w przypadku Skarżącej zostały spełnione. W ocenie organu odwoławczego, poniesione przez Skarżącą wydatki związane z zawartą umowa licencyjną należy zakwalifikować zgodnie z art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. jako wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych. Skarżąca aby mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytych wartości niematerialnych i prawnych wynikających z zawartej umowy, powinna ustalić ich wartość początkową zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., przy tym powinna skorzystać z możliwości jej określenia na podstawie dokumentacji G.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż strony zawarły umowę licencyjną na użytkowanie oprogramowania na czas nieokreślony, wskazując przy tym, że opłaty licencyjne będą pobierane przez nieoznaczony okres, do czasu rozwiązania umowy przez jedną ze stron. Nawiązując do kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów omawianych wydatków organ odwoławczy zauważył, że ustawa podatkowa przewiduje dwie kategorie kosztów, tj. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, która to kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem, przy czym koszty ponoszone w związku z korzystaniem z oprogramowania komputerowego należą do tej drugiej kategorii.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p. Wyjaśnił, że zgodnie z powołanym przepisem, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw. Jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Przepis ten jest skorelowany z ogólną zasadą ustalania wartości początkowej praw majątkowych i rozliczenia ich poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast możliwość jaka wynika z drugiej części przepisu art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p. należy uznać za odstępstwo od tej zasady, którego nie można interpretować rozszerzająco. Również uzależnienie wynagrodzenia od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjonobiorcę albo nabywcę, w opinii tego organu należy rozumieć ściśle. Musi to być bezpośrednie uwarunkowanie, podporządkowanie wynagrodzenia do tego przychodu, a nie jakikolwiek związek pomiędzy nimi.

Organ odwoławczy zauważył, że załączniku 1 do umowy wchodzącym w życie z dniem 1 lipca 2002 r. opłata wnoszona do G. została oparta na wielu czynnikach zmiennych, tj. są to koszty ponoszone przez G., które są podstawą do kalkulacji wynagrodzenia należnego G., ilości użytkowników oprogramowania u Skarżącej oraz we wszystkich Spółkach Uczestniczących, średnia ilość pracowników zatrudnionych u Skarżącej, średniej ilości pracowników zatrudnionych w Spółkach Uczestniczących oraz przychodów Skarżącej, a także całkowite przychody wszystkich Spółek Uczestniczących. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego tak określone wynagrodzenie nie może odpowiadać warunkom przewidzianym w art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p. Nie można bowiem w ustalonym stanie faktycznym sprawy przyjąć, iż powyższe wynagrodzenie jest w całości uzależnione od przychodów uzyskiwanych z licencji przez licencjobiorcę. Ustawodawca przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych w sposób wyraźny ogranicza bowiem możliwość nie ujęcia w wartości początkowej jedynie tej "części wynagrodzenia", która w sposób bezpośredni związana jest z przychodem uzyskiwanym z tytułu zawartej umowy licencyjnej, w określonym roku podatkowym, a więc z wartościami wyłącznie (tylko) przychodów rzeczywistymi faktycznymi, a nie w oparciu o dane tymczasowe, prognozowane, a także uzależnione m.in. od przychodów wszystkich spółek uczestniczących i średniej liczby użytkowników tych spółek. Natomiast w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi taka sytuacja, że wynagrodzenie wynikające z umowy licencyjnej jest uzależnione od wysokości przychodów. W tej sytuacji organ odwoławczy nie mając wątpliwości co do interpretacji przepisu art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p., uznał też, że w danym przypadku nie może mieć zastosowania zasada rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika.

Organ odwoławczy zauważył następnie, że określenie wartości opłat zostało zmienione załącznikiem 1, który wszedł w życie w 2002 r., a tym samym w opinii tego organu Skarżąca nabyła nowy składnik majątkowy, który w przypadku, gdy faktyczny okres używania licencji przekroczył rok, skutkował obowiązkiem uznania przez Skarżącą jako wartości niematerialnych i prawnych w myśl art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. Wartość początkowa licencji powinna być odniesiona w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane według art. 16a-16m u.p.d.o.p. W związku z powyższym kwota ponoszona w roku podatkowym, tj. od 1 lipca 2004 r. do 30 czerwca 2005 r. powinna zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane według zasad określonych w ww. przepisach. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, to Skarżąca powinna sama ustalić wartość początkową wykorzystywanego oprogramowania, jak również powinna wprowadzić to oprogramowanie jako wartość niematerialną i prawną do ewidencji. Skarżąca powinna sama rozpoznać we własnej ewidencji jako wartości niematerialne i prawne oprogramowanie komputerowe wykorzystywane na podstawie ww. Umowy licencyjnej o wartości początkowej równej sumie kosztów nabycia i wdrożenia Systemu w takiej części, jaka będzie odpowiadać zakresowi, w jakim to oprogramowanie będzie wykorzystywane przez Skarżącą w celu realizacji jej własnych interesów biznesowych. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca stała się nabywcą licencji, która powinna stanowić jej wartość niematerialną i prawną dla celów podatkowych. W konsekwencji opłaty poniesione w badanym okresie w łącznej wysokości 2.114.950,94 zł z tytułu opłat za korzystanie z oprogramowania komputerowego w świetle treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p., nieprawidłowo zostały zakwalifikowane przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 11 lutego 2013 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zawyżenia przez Skarżącą straty podatkowej w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów opłat za korzystanie z oprogramowania komputerowego: SAP, CMS, Business Warehouse, SCIS, e-commerce oraz świadczenie usług powiązanych z obsługą ww. oprogramowania na kwotę 2.114.950,94 zł. Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie następujących przepisów:

- art. 16b ust. 1 pkt 5 w zw. art. 16g ust. 14 w zw. z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie Opłaty licencyjne ponoszone przez Skarżącą w roku podatkowym 2005 powinny być uznane za cenę nabycia praw (licencji) stanowiącą wartość początkową praw majątkowych, odnoszone w koszty uzyskania przychodów Skarżącej poprzez odpisy amortyzacyjne;

- art. 16e u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy, że znajduje on zastosowanie w sytuacji Skarżącej;

- art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p., poprzez uznanie przez organ odwoławczy, iż nie ma on zastosowanie w sytuacji Skarżącej;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p., poprzez uznanie przez organ odwoławczy, iż Opłaty licencyjne nie powinny zostać ujęte jako koszt uzyskania przychodów Skarżącej w momencie ich poniesienia;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie i nieodniesienie się przez organ odwoławczy do całości materiału dowodowego przedstawionego w sprawie;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji bez odpowiedniego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z naruszeniem ww. przepisów prawa procesowego i materialnego;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organ odwoławczy postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 121 § 2 i art. 124 O.p., poprzez nieodniesienie się przez organ odwoławczy do podnoszonych przez Skarżącą wątpliwości, co do sposobu stosowania przepisów prawa w związku z przedmiotem postępowania oraz naruszenie zasady wyjaśniania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko, zgodnie z którym opłaty licencyjne (jako element zmienny wynagrodzenia za licencje, których wysokość zależy od przyszłych zdarzeń) nie mogą być uznane za cenę nabycia praw (licencji) stanowiącą wartość początkową praw majątkowych i, jako takie, rozpoznawane dla celów podatkowych w drodze odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Skarżącej, powinny być one ujmowane, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p., jako koszt uzyskania przychodów Skarżącej w momencie ich poniesienia. Powyższe wynika m. in. z tego, że licencja została udzielona Skarżącej na podstawie umowy licencyjnej na czas nieokreślony i jest wykorzystywana przez Skarżącą na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, co w jej ocenie, pozwala uznać udzieloną licencję jako wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.

Skarżąca wskazała również, że podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa wartości niematerialnej i prawnej, za którą uważa się w świetle treści art. 16g ust. 14 w zw. z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. cenę nabycia tych praw, czyli wynagrodzenie należne licencjodawcy z tytułu udzielenia licencji, zaś roczne opłaty licencyjne ponoszone przez Skarżącą są zmienne w poszczególnych okresach rozliczeniowych (w danych latach podatkowych) i uzależnione od jej przychodów, a strony umowy licencyjnej nie mają możliwości określenia jej wysokości z góry. Ponadto w ocenie Skarżącej, przy ustalaniu ceny nabycia (wartości początkowej) licencji, nie powinno się uwzględniać wynagrodzenia, które jest zmienne i z góry nieokreślone, oraz w szczególności nie jest znane Skarżącej w dacie zawierania Umowy licencyjnej i w efekcie na moment ewentualnego wprowadzania licencji do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Skarżąca zarzuciła też, że organ odwoławczy bez dodatkowej analizy i uzasadnienia swojego stanowiska przyjął, iż całość opłat licencyjnych poniesionych przez Skarżącą w badanym okresie powinna stanowić jedną wartość niematerialną i prawną oraz wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, stanowiącą podstawę odpisów amortyzacyjnych. Według Skarżącej, zastosowanie się do wytycznych organu odwoławczego wskazanych w jego decyzji doprowadziłoby w praktyce do irracjonalnej sytuacji, w której Skarżąca co roku musiałaby określać wartość początkową licencji już w pierwszym miesiącu po przyjęciu jej do używania, bazując na zakładanej wysokości budżetu, a następnie korygować tę wartość po zakończeniu roku w momencie otrzymania faktury ostatecznej. Określana w ten sposób wartość początkowa byłaby jednak oczywiście nieprawidłowa ze względu na fakt, że przedmiotowa opłata licencyjna obejmuje wynagrodzenie za szereg typów oprogramowania i usługi powiązane z ww. oprogramowaniem.

Ponadto zdaniem Skarżącej, kluczowe znaczenie dla analizowanej sprawy ma nie okres używania przez nią przedmiotowych licencji (okolicznością bezsporną jest fakt, że licencja została udzielona na czas trwania Umowy licencyjnej - tj. na czas nieoznaczony), lecz obiektywna niemożność ustalenia wartości początkowej ww. licencji. Natomiast powoływanie się organu na przepis art. 16e u.p.d.o.p. (nawet per analogium) jest w ocenie Skarżącej - całkowicie niezasadne i nie odnosi się do analizowanej sprawy. Powołana norma art. 16e u.p.d.o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do przypadków gdy na moment nabywania danego składnika (np. licencji) podatnik błędnie przyjął, że okres jego używania będzie równy lub krótszy niż rok. W opinii Skarżącej, organ odwoławczy naruszył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z 16g ust. 14 u.p.d.o.p., co stanowi równocześnie naruszenie zasady in dubio pro tributario. W przypadku bowiem zaistnienia wątpliwości co do interpretacji przepisów podatkowych (a taka wątpliwość ewidentnie pojawiła się w niniejszej sprawie), organ podatkowy powinien dokonać rozstrzygnięcia na korzyść podatnika, tj. przyjąć rozwiązanie, którego zastosowanie spowoduje wystąpienie u podatnika najbardziej korzystnej sytuacji prawnej. Skarżąca zwróciła w tym miejscu uwagę, że zasada ta jest poparta licznym orzecznictwem sądowym. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ odwoławczy nie odniósł się w uzasadnieniu swojej decyzji do całości materiału dowodowego, dokonał pobieżnej analizy przepisów u.p.d.o.p., a także nie odniósł się do argumentów oraz kwestii podnoszonych przez Skarżącą w toku całego postępowania, czym naruszył przepisy art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 210 §1 pkt 6, art. 121 § 2, art. 124, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

W piśmie z dnia 15 lipca 2013 r. stanowiącym uzupełnienie skargi Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w skardze, uzupełniając ją o zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w jej ocenie, miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 199a § 1 O.p., polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w szczególności poprzez dokonywanie ustaleń w oparciu o dosłowne brzmienie umowy licencyjnej z pominięciem zgodnego zamiaru stron, ich celu oraz faktycznego wykonywania umowy, a tym samym szerszego kontekstu dotyczącego rozliczeń Skarżącej i funkcjonowania analizowanej umowy pomiędzy jej stronami w okresie jej obowiązywania, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego przez organ odwoławczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej: "Sądem I instancji") po rozpoznaniu niniejszej sprawy, wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 724/13 oddalił powyższą skargę.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu, że podziela stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji uznał, że po pierwsze umowa licencyjna dotyczy programów komputerowych i związanych z nimi świadczeń, które mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów Skarżącej wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne. Po drugie, w ocenie Sądu I instancji, charakter programów komputerowych i związanych z nimi świadczeń obiektywnie pozwalał na ustalenie ich wartości początkowej niezbędnej do rozliczenia kosztów poprzez amortyzację. Po trzecie, zdaniem Sądu I instancji, konstrukcja prawna przyjęta przez Skarżącą i jej kontrahenta, której istotą było wykorzystanie metody kalkulacji w postaci algorytmu naruszała przepisy u.p.d.o.p. związane z amortyzacją wartości niematerialnych i prawnych i stanowiła nadużycie prawa do rozliczenia kosztów podatkowych.

Sąd I instancji odwołując się do dyspozycji art. 16b ust. 1 pkt 5 oraz art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p. wskazał, że z analizy załącznika do umowy licencyjnej oraz dokumentacji transakcji z podmiotem powiązanym przedstawionych przez Skarżącą, wynika, że przedstawiony wzór do wyliczenia opłat licencyjnych dotyczył opłat z tytułu korzystania z: oprogramowania SAP, oprogramowania CMS, oprogramowania Business Warehouse, oprogramowania typu SCIS i e-commerce oraz obsługi infrastruktury (np. koszty sieci i łączności). W ocenie Sądu I instancji, powyższe programy komputerowe i związane z nimi świadczenia są programami charakterystycznymi dla tego typu podmiotów gospodarczych. Ich wartość, a także koszty związane z infrastrukturą informatyczną, wbrew temu co utrzymuje Skarżąca, jest możliwa do ustalenia. Powyższe programy komputerowe są od wielu lat znane i stosowane w polskich podmiotach gospodarczych, nie stanowią one żadnej "nowości", co przekłada się na to, iż możliwe jest ustalenie ich realnej wartości. W ocenie Sądu I instancji, sytuacja w której kontrahent Skarżącej w wystawionych fakturach nie wydziela odrębnych kwot dla każdego typu oprogramowania i oddzielnie dla świadczonych usług związanych z obsługą i konserwacją - nie powoduje, że nie można było ustalić wartości programów komputerowych udostępnionych przez G., bowiem to na Skarżącej ciążył obowiązek wyliczenia i przedstawienia wartości niematerialnych i prawnych w postaci licencji, co skutkowałoby możliwością rozliczenia wydatków na nabycie powyższych programów komputerowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Sąd I instancji zauważył również, że z akt sprawy wynika, iż Skarżąca nie wprowadziła do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oprogramowania nabytego w oparciu o ww. umowę licencyjną, a tym samym nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Wszystkie wydatki związane z opłatami dotyczącymi oprogramowania komputerowego, Skarżąca zaliczyła natomiast do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu i zaewidencjonowała na koncie "opłata za koszty centralne". Jednakże zdaniem tego Sądu, przyjęta przez Skarżącą konstrukcja optymalizacyjna stanowiła nadużycie prawa do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów. Takie działanie i przyjęta konstrukcja umożliwiały bowiem Skarżącej uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z wykorzystaniem tych samych programów komputerowych od 2000 r. z naruszeniem art. 16m u.p.d.o.p. W ocenie Sądu I instancji takie działanie było również sprzeczne z art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p. Sąd I instancji zgodził się z organem odwoławczym, że tak określone wynagrodzenie uwzględniające wiele pośrednich danych nie może odpowiadać warunkom przewidzianym w art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p. Nie można bowiem w ustalonym stanie faktycznym sprawy przyjąć, iż powyższe wynagrodzenie jest w całości uzależnione od przychodów uzyskiwanych z licencji przez licencjobiorcę.

W ocenie Sądu I instancji, przyjęcie przez strony skomplikowanej metody kalkulacji nie powoduje automatycznie, że brak było uprawnienia po stronie organów podatkowych do weryfikacji takiego wyliczenia. Zdaniem tego Sądu, analiza akt sprawy uprawniała do przyjęcia przez organy podatkowe obu instancji wskazania zasadności obliczenia wartości początkowej licencji. Wartość początkowa licencji powinna być odniesiona w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane według art. 16a-16m u.p.d.o.p. Sąd I instancji zgodził się tym samym ze stanowiskiem organów podatkowych, że kwota ponoszona na licencje programów komputerowych w badanym roku podatkowym, tj. od 1 lipca 2004 r. do 30 czerwca 2005 r. powinna zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane według zasad określonych w ww. przepisach. Sąd I instancji potwierdził, że ze względu na brak możliwości po stronie organów podatkowych do samodzielnego ustalenia wartości początkowej przekazanych wartości niematerialnych i prawnych, to Skarżąca powinna samodzielnie w ramach współpracy ze swoim kontrahentem ustalić wartość początkową wykorzystywanego oprogramowania lub przedstawić dane umożliwiające takie obliczenie, jak również powinna wprowadzić to oprogramowanie jako wartość niematerialną i prawną do ewidencji. W związku z powyższym, Skarżąca powinna sama rozpoznać we własnej ewidencji jako wartości niematerialnych i prawnych oprogramowanie komputerowe wykorzystywane na podstawie ww. umowy licencyjnej o wartości początkowej równej sumie kosztów nabycia i wdrożenia Systemu w takiej części, jaka będzie odpowiadać zakresowi, w jakim to oprogramowanie będzie wykorzystywane przez Skarżącą w celu realizacji jej własnych interesów biznesowych.

Sąd I instancji podzielając stanowisko organów podatkowych uznał również za niezasadne zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności naruszenia: art. 122, art. 187, art. 120, art. 121, art. 210 § 1 pkt 6, art. 124 oraz art. 199a O.p.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższy wyrok Sądu I instancji wnosząc skargę kasacyjną w piśmie z dnia 9 grudnia 2013 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenie:

I. prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów:

1) art. 16b ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 3 i 14 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2005 (tj. w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 2004 r.) poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że w niniejszej sprawie istniała obiektywna możliwość ustalenia wartości początkowej nabytej przez Skarżącą licencji (tj. ceny nabycia wartości niematerialnej i prawnej) i w konsekwencji uznanie, że opłaty licencyjne ponoszone przez Skarżącą na podstawie Umowy licencyjnej w badanym okresie powinny stanowić cenę nabycia praw (licencji) stanowiącą wartość początkową praw majątkowych, odnoszoną w koszty uzyskania przychodów Skarżącej poprzez odpisy amortyzacyjne;

2) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że opłaty licencyjne nie powinny zostać ujęte jako koszt uzyskania przychodów Skarżącej w momencie ich poniesienia;

3) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji stanowiska, które w obecnej sytuacji procesowej Skarżącej, mogłoby doprowadzić do trwałego wyłączenia opłaty licencyjnej za rok podatkowy 2005 z kosztów uzyskania przychodów Skarżącej;

4) art. 16g ust.14 u.p.d.o.p. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, iż powyższy przepis nie ma zastosowania w sytuacji Skarżącej,

II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", poprzez nierozstrzygnięcie w granicach sprawy, w szczególności nieodniesienie się do całości argumentacji przedstawionej w skardze wniesionej przez Skarżącą w dniu 11 lutego 2013 r. do Sądu I instancji;

2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie przez Sąd I instancji podstaw swojego rozstrzygnięcia polegające na:

- przyjęciu błędnie ustalonego stanu faktycznego w niniejszej sprawie, oraz

- nierozpatrzenie i nieodniesienie się do całości materiału dowodowego oraz podnoszonych przez Skarżącą argumentów, oraz

- nieprzedstawieniu koherentnego wywodu, co do podstaw prawnych oddalenia skargi oraz przedstawieniu błędnej analizy przepisów u.p.d.o.p., prowadzących do błędnych wniosków, oraz

- pominięciu wskazania jednoznacznej podstawy uzasadniającej konieczność rozliczenia opłat licencyjnych dotyczących roku podatkowego 2005 poprzez odpisy amortyzacyjne;

3) naruszenie art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd I instancji, mimo iż decyzja naruszała prawo materialne i proceduralne, nie usunął naruszeń prawa w stosunku do decyzji oraz nie uwzględnił skargi i nie uchylił decyzji, będącej przedmiotem zaskarżenia;

4) naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd I instancji, w celu bezpodstawnej legalizacji decyzji wydanej w sprawie Skarżącej, formułuje w stosunku do Skarżącej zarzut "nadużycia prawa", który nie ma oparcia w przepisach prawa i stanowi w istocie przejaw niedopuszczalnej próby przyjęcia przez Sąd I instancji w niniejszym postępowaniu roli organu prawotwórczego, poprzez swobodne decydowanie o skutkach podatkowych legalnych działań Skarżącej.

Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną. Jednocześnie w piśmie z dnia 26 czerwca 2015 r. Skarżąca uzupełniła swoją argumentację zawartą w skardze kasacyjnej powołując się na treść uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r. ( sygn. akt II FPS 4/13) i podnosząc, że decyzja UKS, jak również utrzymująca ją w mocy decyzja wydane zostały w 2012 r. podczas gdy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do Roku podatkowego 2005, upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r. Skarżąca stwierdziła, że w konsekwencji nie powinien budzić żadnych wątpliwości fakt, że wydanie Decyzji oraz Decyzji UKS w przedmiocie straty poniesionej przez Spółkę w Roku podatkowym 2005, dopiero w 2012 r., naruszało prawo – zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie za ten rok przedawniłoby się z końcem 2010 r. i ten termin stanowił również datę graniczną możliwości orzekania w kwestii tej straty.

Na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny (zwany dalej: "NSA") po rozpoznaniu powyższej skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 14 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 4005/13 uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi, zasądzając jednocześnie od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej kwotę 530 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, nie podzielił zawartego w piśmie Skarżącej z 29 września 2014 r. NSA w skazał, że mimo prezentowania w orzecznictwie odmiennych poglądów ( niż wynikających z uchwały II FPS 4/13 ) dotyczących stosowania art. 70 1 O.p. nic nie stało na przeszkodzie by Skarżąca zarzut naruszenia tego przepisu postawiła w skardze kasacyjnej. Nie ma bowiem zakazu stawiania zarzutów niezgodnych z przeważającą linią orzecznictwa.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia NSA wskazał m. in., że na uwzględnienie zasługuje zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art.16b ust.1 pkt 5 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 3 i 14 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż w niniejszej sprawie istniała obiektywna możliwość ustalenia wartości początkowej nabytej przez Skarżącą licencji i w konsekwencji uznanie, że opłaty licencyjne ponoszone przez Skarżącą powinny stanowić cenę nabycia praw (licencji), stanowiącą wartość początkową, odnoszoną w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. NSA zauważył, że powołane przepisy wskazują, iż licencja podlega amortyzacji jako wartość niematerialna i prawna, wyjaśniają pojęcie ceny nabycia i regulują wyłączenie z wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, wynagrodzenia uzależnionego od przychodów z licencji. Zgodnie z art.16 g ust.3 u.p.d.o.p. za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej lub prawnej do używania (...). Koszty, mające wpływ na wartość początkową, muszą być zatem poniesione (lub choćby należne zbywcy) do dnia przekazania środka trwałego (wartości niematerialnych i prawnych) do używania. Takie rozumienie tego przepisu potwierdza w opinii NSA treść art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p. W pierwszym z tych przepisów dozwala się podatnikowi na niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i art. 16b u.p.d.o.p., jeżeli obliczona w sposób wskazany w art. 16g wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł. Wartość początkowa musi być zatem znana już w momencie przyjęcia składnika majątku do używania w okresie przekraczającym jeden rok.

Zdaniem NSA, jeżeli racjonalny ustawodawca zakładałby, że konieczność amortyzowania danego składnika majątku (przy początkowym założeniu, że okres jego użytkowania przekroczy rok i nie zostanie on ulepszony) powstanie w trakcie jego użytkowania z uwagi na poniesienie dalszych kosztów związanych z jego nabyciem po przyjęciu środka do używania, to uregulowałby tę kwestię, tak jak przykładowo uczynił to w przypadku zmiany okresu używania środka trwałego (art. 16e u.p.d.o.p.) lub dokonania ulepszeń (art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.). NSA zauważył również w tym miejscu, że z art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p. wynika, iż do wartości początkowej nie zalicza się tej części wynagrodzenia za nabycie praw majątkowych, która zależna jest od wysokości przychodów z licencji. Również w art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p. przyjmuje się, że na wartość początkową mogą się składać tylko te koszty nabycia, które są znane w chwili nabycia, a nie te, które choć składają się na cenę nabycia, znane są i należne dopiero w trakcie korzystania z licencji. Dopiero po przyjęciu licencji do używania możliwe jest bowiem osiąganie przychodów z tej licencji. NSA odnotował także, że Sąd I instancji przyjął za organami, iż Skarżąca korzystała z programów komputerowych co najmniej od 2000r. Opłaty licencyjne, będące przedmiotem sporu, ponosiła zaś w okresie od 1 lipca 2004 r. do dnia 30 czerwca 2005 r., a więc po nabyciu licencji (sublicencji) i po przyjęciu jej do używania. Zdaniem NSA, nie można ich zatem uznać za wydatki na nabycie licencji w rozumieniu ustawy podatkowej, choćby w kalkulacji opłaty mieściła się również częściowo cena jej nabycia. W istocie więc powołane przepisy nie miały zastosowania do kosztów w postaci opłat licencyjnych (w których ujęte były zresztą również inne koszty, związane z bieżącą obsługą programów). Nie są to również wydatki na ulepszenie środka trwałego, bo licencja jest wartością niematerialną i prawną, a do tych wartości nie stosuje się przepisów o podwyższeniu wartości początkowej z tytułu ulepszeń. Ponadto w wyniku wnoszenia tych opłat nie dochodziło do zmiany wartości użytkowej licencji (por. art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.).

Biorąc powyższe pod uwagę NSA uznał, że ustalenie wartości początkowej w wysokości wartości rynkowej licencji, nie znajdowało oparcia w przepisach prawa. Wartość rynkowa stanowi wartość początkową wówczas, gdy wartość niematerialna lub prawna zostanie nabyta nieodpłatnie (art. 16g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.), a w tej sytuacji korzystanie z licencji uzależnione było od ponoszenia opłat, ale naliczanych już po przejęciu jej do używania. NSA wskazał również w tym miejscu, że Sąd I instancji nie podał podstawy prawnej do ustalenia wartości początkowej jako wartości rynkowej (ceny za programy). Sąd I instancji nie zauważył także, że odpisy amortyzacyjne stanowią koszty z tytułu zużycia licencji (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.), natomiast opłaty licencyjne płacone po jej nabyciu dotyczyły wynagrodzenia za korzystanie z licencji i usługi świadczone w związku z jej udostępnieniem.

NSA za zasadny uznał również zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. NSA zauważył w tym miejscu, że nie budzi wątpliwości, iż Skarżąca korzystała z programów komputerowych (w ramach licencji) w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Nie jest też sporny fakt ponoszenia przez Skarżącą opłat w wysokości uwzględnionej w kosztach uzyskania przychodów. Spełnione zatem zostały przesłanki pozytywne zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie nie zostały spełnione przesłanki negatywne, gdyż w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyłączono z kosztów uzyskania tego typu opłat. Wyłączone są wyłącznie wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych. Treść art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. wskazuje jednak na to, że chodzi tu o wydatki na nabycie w rozumieniu przepisów regulujących amortyzację - odlicza się bowiem od tych wydatków dokonane odpisy amortyzacyjne. NSA zauważył też, iż w punkcie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. mowa jest o wydatkach na ulepszenie środków trwałych, powiększających wartość początkową (cenę nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 3). Tylko tych wydatków dotyczy zatem zasada, że nie są one zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, ale dopiero w dacie zbycia środka trwałego. Podatnik ma w okresie używania środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej wyłącznie prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych (czyli kosztów z tytułu zużycia tych wartości), liczonych od ceny nabycia. O te dokonane odpisy obowiązany jest zmniejszyć koszty uzyskania przychodów przy zbyciu składników majątku, stanowiących środki trwałe. NSA zauważył następnie, że tego rodzaju kosztów (odpisów amortyzacyjnych, wydatków na nabycie) Skarżąca nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów, bowiem do dnia przyjęcia tych środków do używania nie poniosła kosztów ich nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., a tym samym nie miała nie tylko obowiązku, ale i prawa do naliczania odpisów amortyzacyjnych, skoro nie mogła ustalić wartości początkowej.

NSA podkreślił również w tym miejscu, że co do zasady wydatki na zakup bądź wytworzenie środków trwałych nie stanowią - z woli ustawodawcy - kosztu uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia (art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Kosztem w tym przypadku są odpisy amortyzacyjne dokonywane w okresie dłuższym niż rok podatkowy (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.). W opinii NSA, uzasadnieniem dla takiego rozliczania wydatku jest konieczność zachowania proporcjonalności między przychodami a wydatkami, a także dłuższy okres użytkowania środków trwałych i osiągania w związku z tym kosztem przychodów w okresie przekraczającym rok podatkowy, w którym je nabyto. Zdaniem NSA, zasadę powiązania kosztów i przychodów w sposób proporcjonalny można wyprowadzić z art. 15 ust. 4 i art. 7 u.p.d.o.p., które to przepisy wiążą koszty uzyskania przychodów z rokiem, w którym przychody te osiągnięto. Natomiast zaliczenie jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów wydatku na środek trwały lub wartość niematerialną i prawną, z których podatnik zamierza korzystać dłużej niż rok, zasadę tę by zakłócało.

W opinii NSA, przyjęty przez Skarżącą i jej kontrahenta sposób rozliczania kosztów nabycia licencji jest zgodny z zasadą proporcjonalności (współmierności), rozkłada bowiem wydatki na nabycie licencji (ale nie cenę nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 3 up.d.o.p.) w czasie i wiąże je z przychodami tego roku, w którym osiągnięto przychody związane z posiadaną licencją. Nieuwzględnienie w umowie ceny nabycia, należnej do dnia przyjęcia licencji do używania przez Skarżącą, nie może być uznane za nadużycie prawa, rozumiane (jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji) jako próba obejścia uregulowań ustawy podatkowej, poprzez odpowiednie ukształtowanie warunków umowy. NSA zauważył również w tym miejscu, że przy ewentualnym zbyciu programów, Skarżąca nie mogłaby zaliczyć opłat licencyjnych do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia licencji. Nie zwiększyłaby też kosztów uzyskania przychodów ani nie naliczyła ich dwukrotnie. Biorąc powyższe pod uwagę NSA wskazał, że skoro Skarżąca miała prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych, to tym samym zasadny jest również jej zarzut dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Ponoszone przez nią koszty to koszty związane przychodami danego roku podatkowego, a zatem powinny być uwzględniane zgodnie z zasadami wskazanymi w powołanych przepisach.

Za nieuzasadniony NSA uznał zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przepisu art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p., wskazując że wynagrodzenie za nabycie licencji nie stanowiło wartości początkowej w rozumieniu art. 16g ust. 14 u.p.o.p., co oznacza że nie było potrzeby rozważania, czy i w jakim zakresie wysokość ceny nabycia uzależniona była od przychodów z korzystania z licencji. W ocenie NSA z art. 16 g ust. 14 u.p.d.o.p. wynika, iż do wartości początkowej nie zalicza się tej części wynagrodzenia za nabycie praw majątkowych, która zależna jest od wysokości przychodów z licencji. Również w art. 16 g ust. 14 u.p.d.o.p. przyjmuje się, że na wartość początkową mogą się składać tylko te koszty nabycia, które są znane w chwili nabycia, a nie te, które choć składają się na cenę nabycia, znane są i należne dopiero w trakcie korzystania z licencji. Dopiero po przyjęciu licencji do używania możliwe jest bowiem osiąganie przychodów z tej licencji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną Skarżącej, nie uwzględnił zarzutów opartych na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. Uznanie za bezzasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, spowodowało, że przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny, jest z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 16 g ust. 14 u.p.d.o.p., stwierdzając, że wynagrodzenie za nabycie licencji nie stanowiło wartości początkowej w rozumieniu art. 16 g ust. 14 u.p.d.o.p. Nie było zatem potrzeby rozważania, czy i w jakim zakresie wysokość ceny nabycia, uzależniona była od przychodów z korzystania z licencji.

W pozostałym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny, podzielił argumentację Skarżącej związaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

NSA wskazał, że na uwzględnienie zasługuje zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art.16 b ust.1 pkt 5 w zw. z art. 16 g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16 g ust. 3 i 14 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż w niniejszej sprawie istniała obiektywna możliwość ustalenia wartości początkowej nabytej przez Skarżącą licencji i w konsekwencji uznanie, że opłaty licencyjne ponoszone przez Skarżącą powinny stanowić cenę nabycia praw (licencji), stanowiącą wartość początkową, odnoszoną w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Uznał, że ustalenie wartości początkowej w wysokości wartości rynkowej licencji, nie znajdowało oparcia w przepisach prawa.

NSA za zasadny uznał również zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem NSA, nie budzi wątpliwości, iż Skarżąca korzystała z programów komputerowych (w ramach licencji) w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Nie jest też sporny fakt ponoszenia przez Skarżącą opłat w wysokości uwzględnionej w kosztach uzyskania przychodów. Spełnione zatem zostały przesłanki pozytywne zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie nie zostały spełnione przesłanki negatywne, gdyż w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyłączono z kosztów uzyskania tego typu opłat. Wyłączone są wyłącznie wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych. Treść art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. wskazuje jednak na to, że chodzi tu o wydatki na nabycie w rozumieniu przepisów regulujących amortyzację - odlicza się bowiem od tych wydatków dokonane odpisy amortyzacyjne. NSA zauważył też, iż w punkcie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. mowa jest o wydatkach na ulepszenie środków trwałych, powiększających wartość początkową (cenę nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 3). Tylko tych wydatków dotyczy zatem zasada, że nie są one zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, ale dopiero w dacie zbycia środka trwałego. Podatnik ma w okresie używania środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej wyłącznie prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych (czyli kosztów z tytułu zużycia tych wartości), liczonych od ceny nabycia. O te dokonane odpisy obowiązany jest zmniejszyć koszty uzyskania przychodów przy zbyciu składników majątku, stanowiących środki trwałe. NSA zauważył następnie, że tego rodzaju kosztów (odpisów amortyzacyjnych, wydatków na nabycie) Skarżąca nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów, bowiem do dnia przyjęcia tych środków do używania nie poniosła kosztów ich nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., a tym samym nie miała nie tylko obowiązku, ale i prawa do naliczania odpisów amortyzacyjnych, skoro nie mogła ustalić wartości początkowej.

Zdaniem NSA co do zasady wydatki na zakup bądź wytworzenie środków trwałych nie stanowią - z woli ustawodawcy - kosztu uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia (art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Kosztem w tym przypadku są odpisy amortyzacyjne dokonywane w okresie dłuższym niż rok podatkowy (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.). W opinii NSA, uzasadnieniem dla takiego rozliczania wydatku jest konieczność zachowania proporcjonalności między przychodami a wydatkami, a także dłuższy okres użytkowania środków trwałych i osiągania w związku z tym kosztem przychodów w okresie przekraczającym rok podatkowy, w którym je nabyto. Zdaniem NSA, zasadę powiązania kosztów i przychodów w sposób proporcjonalny można wyprowadzić z art. 15 ust. 4 i art. 7 u.p.d.o.p., które to przepisy wiążą koszty uzyskania przychodów z rokiem, w którym przychody te osiągnięto. Natomiast zaliczenie jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów wydatku na środek trwały lub wartość niematerialną i prawną, z których podatnik zamierza korzystać dłużej niż rok, zasadę tę by zakłócało.

W opinii NSA, przyjęty przez Skarżącą i jej kontrahenta sposób rozliczania kosztów nabycia licencji jest zgodny z zasadą proporcjonalności (współmierności), rozkłada bowiem wydatki na nabycie licencji (ale nie cenę nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 3 up.d.o.p.) w czasie i wiąże je z przychodami tego roku, w którym osiągnięto przychody związane z posiadaną licencją. Nieuwzględnienie w umowie ceny nabycia, należnej do dnia przyjęcia licencji do używania przez Skarżącą, nie może być uznane za nadużycie prawa, rozumiane (jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji) jako próba obejścia uregulowań ustawy podatkowej, poprzez odpowiednie ukształtowanie warunków umowy. NSA zauważył również w tym miejscu, że przy ewentualnym zbyciu programów, Skarżąca nie mogłaby zaliczyć opłat licencyjnych do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia licencji. Nie zwiększyłaby też kosztów uzyskania przychodów ani nie naliczyła ich dwukrotnie. Biorąc powyższe pod uwagę NSA wskazał, że skoro Skarżąca miała prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych, to tym samym zasadny jest również jej zarzut dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Ponoszone przez nią koszty to koszty związane przychodami danego roku podatkowego, a zatem powinny być uwzględniane zgodnie z zasadami wskazanymi w powołanych przepisach.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji, uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że wykładnia prawa wyrażona w uprzednim wyroku NSA, musi być uznana za jedynie słuszną w rozpatrywanej sprawie, nawet gdyby organ i sąd orzekający w tej sprawie, miały odmienne stanowisko.

Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie i doktrynie postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd I instancji może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486 oraz H. Knysiak-Molczyk w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 577), jak również, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (wyrok NSA z 4 lipca 2007 r. sygn. akt I GSK 360/06 opublikowany w CBOSA).

Związanie wykładnią prawa materialnego, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, powoduje jednocześnie konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, który także zastosuje się do tej wykładni, jak również rozważy z urzędu kwestię przedawnienia prawa do orzekania w przedmiocie straty poniesionej przez Skarżącą w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. II FPS 4/13.

Z tych względów, orzeczono jak w sentencji.