Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1096/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, po rozpoznaniu odwołania Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - Nadleśnictwo L. (dalej: Nadleśnictwo), Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: organ odwoławczy lub Kolegium) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. z dnia 28 grudnia 2018 r., określającą Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 rok.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt administracyjnych, w dniu 27 stycznia 2017 r. Nadleśnictwo L., złożyło do organu pierwszej instancji deklarację na podatek od nieruchomości za 2017 rok, korygowaną w czerwcu. Jako przedmiot opodatkowania wskazano: budynki mieszkalne, budynki pozostałe, grunty pozostałe, a także grunty pod jeziorami. Wyliczona kwota podatku wynosiła ostatecznie 2.689,- zł.

Pismem z dnia 28 maja 2018 r. organ pierwszej instancji wezwał Nadleśnictwo do przedłożenia kopii umów o ustanowienie służebności przesyłu energii elektrycznej zawartych z właścicielami linii energetycznych w związku z oceną prawidłowości deklaracji na podatek od nieruchomości składanych za lata 2013-2017.

Odpowiadając na powyższe, Nadleśnictwo w piśmie z dnia 7 czerwca 2018 r. stwierdziło, że deklaracje były prawidłowe i nie wymagają korygowania, ponieważ grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (symbolem Ls) i służą działalności leśnej.

W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego Nadleśnictwo przedłożyło kserokopie umów zawartych w formie aktu notarialnego o ustanowienie służebności przesyłu z A S.A. z dnia 19 października 2012 r. oraz z dnia 11 grudnia 2012 r., a także zestawienie powierzchni zajętych pod liniami energetycznymi w poszczególnych latach. Przedmiotem obu aktów było ustanowienie służebności przesyłu na działkach leśnych, których zarządcą jest Nadleśnictwo, w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością polegającą na przesyle energii elektrycznej.

Decyzją z dnia 11 września 2018 r. Wójt Gminy P określił Nadleśnictwu L. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 71.969,00 zł.

Od decyzji tej odwołało się Nadleśnictwo - podnosząc szereg zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 23 listopada 2018 r. uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na brak wszczęcia postępowania podatkowego, co uniemożliwia wydanie decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości.

Po otrzymaniu akt sprawy Wójt wydał postanowienie z dnia 18 grudnia 2018 r., którym wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Nadleśnictwu L. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r., z uwzględnieniem gruntów, nad którymi przebiegają linie energetyczne i decyzją z dnia 28 grudnia 2018 r. organ pierwszej instancji określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 71.969,00 zł.

Odwołanie od tej decyzji wniosło w terminie Nadleśnictwo. W jego treści wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 4,6 i 7, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4, art. 5 oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 2141 ze zm.). Podniesiono ponadto naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z dziedziny gospodarki leśnej i energetyki, a także brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do niewyjaśnienia czy grunty objęte decyzją są zajęte na prowadzenie gospodarki leśnej.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - Nadleśnictwo L. jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa położonych na terenie Gminy. Na części nieruchomości stanowiących użytki leśne posadowiono linie energetyczne stanowiące własność A SA, operatora prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie, m.in. dystrybucji energii elektrycznej. Grunty te zostały udostępnione, poprzez ustanowienie służebności przesyłu, na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego. Do gruntów tych A musi mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów i modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej. Z tych względów wydzielono pasy technologiczne (eksploatacyjne) znajdujące się pod napowietrznymi liniami, które mają umożliwiać efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

W ocenie Kolegium, sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, która to działalność jest decydująca i dominująca na tych gruntach oraz - co do zasady - wyłącza prowadzenie na nich działalności leśnej. Wytyczenie pasa technicznego wymaga bowiem usunięcia drzew lub krzewów lub ich podkrzesywania w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych.

Organ odwoławczy, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych skonstatował, że w niniejszej sprawie grunty leśne zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne. Znajdują się one w pasie technicznym pod liniami energetycznymi, a prawo do korzystania z nich posiada przedsiębiorstwo energetyczne. W tym stanie rzeczy przeznaczenie tych nieruchomości, ich "zajęcie" w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.), wyznaczają przepisy prawa energetycznego oraz ustanowiona służebność. Z tego powodu gruntów tych nie można uznać za grunty zajęte na prowadzenie działalności leśnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - Nadleśnictwo L. wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania -

1) art. 197 § 1 i art. 198 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 229 w związku z art. 235 O.p. poprzez:

- brak przeprowadzenia dowodu z oględzin pasów technicznych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi posadowionymi na gruntach pozostających w zarządzie skarżącego w celu ustalenia, czy na gruncie leśnym pozostającym w zarządzie skarżącego, stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej,

- brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw gospodarki leśnej, pomimo wniosku skarżącego w tym zakresie oraz mimo tego, że wymagało posiadania wiadomości specjalnych ustalenie, czy na gruncie leśnym pozostającym w zarządzie skarżącego, stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy taka działalność była prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej organu pierwszej instancji, a jeśli tak, to w jakim zakresie,

- brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw energetyki, pomimo wniosku skarżącego w tym zakresie i mimo tego, że wymagało wiadomości specjalnych ustalenie, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach pozostających w zarządzie skarżącego, w ramach eksploatacji i utrzymania linii elektroenergetycznej,

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018, poz. 800 t.j.), zwanej skrótowo w dalszej części skargi: "O.p.", poprzez:

- niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych, dotyczących w szczególności tego, czy grunt leśny pozostający w zarządzie skarżącego, stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej,

- zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i brak dokonania samodzielnych ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, dotyczących w szczególności tego, czy grunt leśny pozostający w zarządzie skarżącego i stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej i czy stan ten wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej,

3) art. 233 § 1 punkt 2 lit. a) O.p. poprzez brak uchylenia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie,

4) art. 120 w związku z art. 235 O.p. poprzez brak działania na podstawie przepisów prawa,

5) art. 121 § 1 w związku z art. 235 O.p. poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

6) art. 200 § 10 poprzez brak umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego.

Wskazano, że wyżej wymienione naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do wydania przez organ drugiej instancji niekorzystnej dla skarżącego decyzji, co być może nie miałoby miejsca, gdyby organ drugiej instancji prawidłowo zastosował wskazane powyżej przepisy i należycie przeprowadził postępowanie.

II. przepisów prawa materialnego:

1) art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 punkt 4 i 7 oraz ust. 3 punkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyklucza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej, zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej,

2) art. 6 ust. 1 punkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 ustawy do lasach - poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że posadowienie na gruntach leśnych napowietrznych linii elektroenergetycznych wyklucza prowadzenie na tych gruntach działalności leśnej zgodnej z definicją gospodarki leśnej zawartej w ustawie o lasach, podczas gdy definicja ta odnosi się również do pozaprodukcyjnych funkcji lasu, obejmujących funkcje glebochronne, wodochronne, ochronę przed lawinami, funkcje dydaktyczne, turystyczne, rekreacyjne i inne, a ponadto lasem w rozumieniu ustawy o lasach jest grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej tereny pod liniami energetycznymi, zatem prawidłowa wykładnia art. 6 ust. 1 punkt 1 ustawy o lasach wymaga przyjęcia, że posadowienie w lesie napowietrznej linii elektroenergetycznej mieści się w definicji gospodarki leśnej w ramach pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sformułowane w skardze zarzuty dotyczą naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego.

W takiej sytuacji Sąd, co do zasady, czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. Jednakże w rozpoznawanej sprawie odstąpiono od takiej kolejności rozpoznania zarzutów skargi, bowiem sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do kluczowego dla rozstrzygnięcia problemu, tj. przesłanek uznania, że grunty pod liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l..

Ustalenie prawidłowej wykładni tego przepisu determinuje zaś zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy. Z tych względów Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Należy wskazać, że tożsamy problem prawny, jak w niniejszej sprawie, był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA"), który wypowiedział się w tej kwestii m.in. w wyrokach: z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14, z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK1315/14, z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2463/14, z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1541/15, z dnia 11 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2177/15, z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 795/07, z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1236/16 i z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1892/18 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przedstawione www. orzeczeniach.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosi się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie u.p.l., stanowi jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym w art. 1 ust. 2 u.p.l. sprecyzowano, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Na tle przytoczonych wyżej regulacji sporne w rozpoznawanej sprawie jest, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny.

Jak słusznie wskazano w powołanych wyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących realizację zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania.

Zaakceptowanie stanowiska autora skargi, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie - leśnej), oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny - powodować by musiał skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w jakimkolwiek, nawet ograniczonym zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka wykładnia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że każde zajęcie takich gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Grunty zajęte na pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi niewątpliwie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, jeżeli zatem grunty te są lasami, objęte są one wyłączeniem przewidzianym w art. 2 ust. 2 in fine u.p.o.l., co oznacza, że nie ma do nich zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidziane w art. 2 ust. 2 ab initio u.p.o.l.. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - również wtedy, gdy na zajętym gruncie możliwe jest prowadzenie działalności leśnej w ograniczonym zakresie.

Warto w tym miejscu wskazać, że prezentujący odmienne stanowisko w tej kwestii, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Go 605/13, został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1315/14, który uznał za stanowczo zbyt daleko idący wniosek Sądu pierwszej instancji, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu: leśnej).

Mając na uwadze treść art. 21 § 1 P.g.k., wyjaśnić należy, że faktycznie pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków, jednakże od wspomnianej zasady istnieje jeden wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Z opisanych względów za bezzasadny uznać należy pogląd co do naruszenia przepisów prawa materialnego przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

Jeżeli chodzi o stronę podmiotową podatku od nieruchomości, to zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości; jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Uzupełnieniem przedmiotowej regulacji jest art. 3 ust. 2 u.p.o.l., w myśl którego obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Przytoczone przepisy przesądzają, że w przypadku gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, które znajdują się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej - art. 32 ust. 1 ustawy o lasach), to właśnie jednostki tego podmiotu mają przymiot podatnika z tytułu władania określonymi gruntami. Taką jednostką jest zaś Nadleśnictwo.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy grunty, której one dotyczą, należące do Skarbu Państwa, były we władaniu Nadleśnictwa, dlatego też to ten właśnie podmiot obciążony został obowiązkiem podatkowym z tego tytułu, co znajduje uzasadnienie w przepisach u.p.o.l..

Oceny co do władztwa Nadleśnictwa nad gruntem nie zmienia fakt ustanowienia na rzecz przedsiębiorcy energetycznego ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu, gdyż prawo to nie wyklucza posiadania zależnego gruntu przez Nadleśnictwo w formie zarządu. Zauważyć bowiem należy, że sprawowanie władztwa nad rzeczą w ramach służebności przesyłu ogranicza się jedynie do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy cudzej lub też z jej użyciem, których zakres jest znacznie węższy niż ten związany ze wskazanymi przez ustawodawcę w u.p.o.l. formami posiadania zależnego.

Z powyższych względów organy podatkowe prawidłowo ustaliły, kto jest podatnikiem w niniejszej sprawie.

Sąd nie podziela argumentacji, wywiedzionej z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, zgodnie z którą organy podatkowe powinny przyjąć, określając zobowiązanie w podatku od nieruchomości za sporny rok, że za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie uważa się gruntów, przez które przebiega infrastruktura służąca do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktura telekomunikacyjna. Jak bowiem należy zauważyć, ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r..

Należy wyjaśnić, że ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4, zgodnie z którym do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

Nadto wskutek ww. nowelizacji w art. 1a u.p.o.l., po ust. 2a dodano ust. 2b, zgodnie z którym przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a. Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 u.p.l..

Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Jednakże należy mieć na uwadze, że powyższa zmiana przepisów weszła w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i nie zawiera przepisów przejściowych regulujących wpływ znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy w brzmieniu dotychczasowym, wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w roku, którego dotyczy niniejsza sprawa.

Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie, bowiem grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2017 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Zdaniem Sądu, wprowadzenie omawianych regulacji wskazuje na zmianę stanu prawnego, znoszącą obowiązek podatkowy, który istniał wcześniej, będąc tym samym niebagatelnym argumentem przemawiającym na korzyść przyjętej przez organy podatkowe wykładni przepisów art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 u.p.l.. Gdyby zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, uznać należałoby, że nowelizacja przepisu nie ma znaczenia normatywnego, a w konsekwencji, że jego treść jest identyczna zarówno przed, jak i po nowelizacji. Byłoby to nie do przyjęcia ze względu na zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, gdy dwie istotnie od siebie różniące się formuły redakcyjne przepisu miałyby oznaczać to samo.

Przedstawione stanowisko znajduje odzwierciedlenie w nieprawomocnych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 28 lutego 2019 r. (sygn. akt SA/Go 588/18) i z dnia 12 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Rz 1203/18), w których za niezasadny (w analogicznych stanach faktycznych) uznano zarzut dotyczący nowelizacji przepisów u.p.o.l..

Przechodząc do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów natury procesowej stwierdzić należy, że konsekwencją przyjęcia zaprezentowanej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest brak konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organy podatkowe odnośnie do możliwości prowadzenia na spornych w sprawie gruntach działalności leśnej, choćby w ograniczonym zakresie, bowiem decydujące znaczenie ma sam fakt ich zajęcia na pasy techniczne linii elektroenergetycznej (równoznaczny z zajęciem ich na prowadzenie działalności gospodarczej).

Skoro zaś ustalenia faktyczne w tym zakresie są zbędne, gdyż pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów procedury podatkowej, z tego tylko powodu, że nie ustalono, czy działalność leśna w jakiejkolwiek formie była na tych gruntach możliwa i faktycznie prowadzona.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, zaś przeprowadzenie przez organ podatkowy wnioskowanych dowodów nie wniosłoby do sprawy istotnych okoliczności mających wpływ na odmienną ocenę sprawy.

Odnosząc się zaś do zarzutu niedokonania przez organ samodzielnych ustaleń jakie działki były przedmiotem opodatkowania, jaka jest ich powierzchnia oraz powierzchnia gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi w stosunku do każdej z działek, a także brak samodzielnych wyliczeń co do wysokości należnego podatku i obowiązującej skarżącego stawki podatku, Sąd stwierdza, że jest to zarzut chybiony.

Po pierwsze, wskazać należy, że z treści decyzji organów obu instancji jasno wynika, jaką łączną powierzchnię gruntów przyjęły do opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Po drugie, istotne w sprawie jest, że wskazaną powierzchnię gruntów organy podatkowe przyjęły na podstawie dokumentu pochodzącego od samego podatnika.

Zważywszy na fakt, że skarżący nie podnosi okoliczności wypowiedzenia zawartej umowy służebności przesyłu lub jej aneksowania ani też innych okoliczności mogących rzutować na powierzchnię gruntów do opodatkowania (pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi), a przede wszystkim z treści skargi nie wynika, że przyjętą powierzchnię kwestionuje, trudno uznać tę okoliczność za uzasadniającą uwzględnienie skargi.

Za niezrozumiały Sąd uznał zaś podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1 O.p., prowadzący w istocie do konstatacji, że samo określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości w wysokości wyższej niż wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej podważa zaufanie skarżącego do organów podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że deklaracje podatkowe na etapie ich składania są sprawdzane i weryfikowane jedynie pod względem formalnym, zaś zanegowanie wysokości wynikającego z nich podatku może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania, zakończonego wydaniem decyzji określającej podatek w wysokości innej niż zadeklarowana.

W zakresie zarzutu naruszenia przepisu prawa o postępowaniu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p., poprzez pozbawienie Nadleśnictwa możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji ostatecznej.

Należy zauważyć, że w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił również, że w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć wpływ na jej wynik, co może uczynić na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a.. Natomiast w interesie strony podnoszącej zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, czego Nadleśnictwo nie wykazało.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że niewyznaczenie Nadleśnictwu w postępowaniu odwoławczym 7-dniowego terminu przewidzianego w art. 200 § 1 O.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, na etapie postępowania odwoławczego nie uzupełniono akt sprawy o nowe dowody. Organ odwoławczy oparł się bowiem w całości na obszernie zgromadzonym przez organ pierwszej instancji materiale dowodowym, z którym strona zapoznawała się w toku postępowania przed organem pierwszej instancji i co do którego, w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, zgłosiła wnioski dowodowe.

Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p..

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.

DSz