Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 740/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 78 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 51 par 1, art. 116 par 1, par 2 i par 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. orzekł o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju smarowego w ilości [...] litrów, pochodzącego z N., od którego nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości za okres od 1 lipca 2011 r. do 30 września 2011 r. na majątku "D." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (zwanej dalej: "spółką") oraz określił jej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju smarowego, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego w kwocie [...] zł.

W dniu 10 sierpnia 2012 r. wystawiono zarządzenie zabezpieczenia,

na podstawie którego Dyrektor Izby Celnej w Sz. prowadził postępowanie zabezpieczające na majątku ww. spółki celem zabezpieczenia przybliżonej kwoty podatku akcyzowego oraz odsetek za zwłokę. W ramach powyższego postępowania organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia skierowanego do Banku [...] S.A. we W., dokonał w dniu 21 sierpnia 2012 r. zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność na rachunku bankowym spółki. Z informacji przekazanej przez dłużnika zajętej wierzytelności wynikało, że na rachunku brak było środków pieniężnych.

W dniu 30 lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. wydał decyzję nr [...], którą określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego określonego kodem [...] w łącznej wysokości [...] zł. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Sz. decyzją

nr [...] z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego określonego kodem [...] w łącznej kwocie [...] zł.

Na podstawie powyższej decyzji w dniu [...] r. wystawiono

50 tytułów wykonawczych, które skierowano do realizacji do organu egzekucyjnego

- Dyrektora Izby Celnej w Sz., celem przymusowego ściągnięcia zaległości podatkowych w podatku akcyzowym w ogólnej kwocie [...] zł wraz

z wymaganymi odsetkami za zwłokę.

W toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego zajęcie zabezpieczające dokonane na rachunkach bankowych spółki w Banku [...] S.A. przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. W dniu 3 kwietnia 2013 r. ww. tytuły wykonawcze zostały zaopatrzone w klauzule o ich skierowaniu do egzekucji administracyjnej przez organ egzekucyjny - Dyrektora Izby Celnej w Sz. Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło poprzez doręczenie w dniu

25 kwietnia 2013 r. spółce odpisów 50 tytułów wykonawczych o numerze

od [...] do [...].

Jak wynikało z pisma Naczelnika wydziału Wierzyciela Izby Celnej w Sz. z dnia [...] r., w dniu 2 września 2013 r. oraz 13 lutego 2014 r. poborca sporządził raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, gdyż spółka od kilku lat faktycznie nie prowadziła działalności pod adresem swojej siedziby, tj. G., ul. [...]. Jednocześnie w toku postępowania egzekucyjnego nie stwierdzono innych adresów, które mogłyby podlegać sprawdzeniu.

W dniu 10 kwietnia 2013 r. i 3 stycznia 2014 r. organ egzekucyjny skierował

do banków polskich zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych stanowiących wierzytelność na rachunkach bankowych. Z uzyskanych odpowiedzi udzielonych przez banki wynikało, że spółka nie posiadała aktywnych rachunków bankowych, natomiast z zajętego rachunku bankowego w Banku [...] S.A.

na rachunek organu egzekucyjnego nie wpłynęła żadna kwota na zaspokojenie wierzytelności z uwagi na brak środków pieniężnych. Czynności podjęte w sprawie nie doprowadziły do ustalenia dochodów i wierzytelności spółki podlegających zajęciu oraz ujawnienia jakiegokolwiek mienia należącego do spółki. Z informacji przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w Sz. wynikało,

że ww. spółka nie figuruje w ewidencji ZUS. Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Sz. wskazał, że przedmiotowa spółka figurowała w ewidencji podatników i miała otwarte obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od osób prawnych, składała deklaracje podatkowe, lecz spółce nie przysługiwały wierzytelności z tytułu nadpłat w podatkach, brak było również informacji na temat majątku spółki.

Organ egzekucyjny ustalił, że spółka nie posiadała zarejestrowanych pojazdów w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz nie figurowała

w rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel bądź użytkownik wieczysty nieruchomości.

Dyrektor Izby Celnej w Sz. postanowieniem z dnia [...] r. znak [...],

na podstawie art. 59 § 2 i § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki na podstawie tytułów wykonawczych od nr od [...] do [...].

Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej W. G.(zwanego dalej: "skarżącym") za zaległość podatkową spółki w podatku akcyzowym, wynikającą z zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego określonego kodem [...], powstałych w okresie od 1 lipca 2011 r. do 30 września 2011 r., określonych decyzją Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] r. Organ podatkowy wezwał skarżącego pismem z dnia 16 stycznia 2015 r. do udzielenia informacji

czy wystąpiły przesłanki wyłączające jego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki w podatku akcyzowym we wskazanym okresie. Postanowienie organu I instancji z dnia [...] r., jak i pismo organu z tej samej daty, doręczono podatnikowi w dniu 2 lutego 2015 r. w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – zwanej dalej "o.p.").

Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Postanowienie doręczono podatnikowi w dniu 9 lutego 2015 r. w trybie art. 149 o.p. Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia.

W dniu 27 lutego 2015 r. organ podatkowy wydał decyzję, na podstawie której orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego a zaległość podatkową spółki, wynikającą z zobowiązania podatkowego powstałego w dniu 12 sierpnia

2011 r. w kwocie [...] zł, określonego decyzją Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] r. wraz ze wskazaną kwotą odsetek za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Przedmiotowa decyzja wysłana została do skarżącego za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 4 marca 2015 r., lecz nie została skutecznie doręczona.

Skarżący złożył pismem z dnia 22 maja 2015 r. odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia.

Organ odwoławczy wydał w dniu [...] r. postanowienia, w których stwierdził niedopuszczalność odwołania skarżącego z uwagi na nieskuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. oraz umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe, uznając, że skarżący nie nabył uprawnień do wniesienia odwołania, skoro ww. decyzja nie została mu skutecznie doręczona.

Organ podatkowy wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za:

– zaległość podatkową spółki, wynikającą z zobowiązania podatkowego powstałego w dniu 12 sierpnia 2011 r. w kwocie [...] zł, określonego decyzją Dyrektora Izby Celnej w Sz. nr [...] z dnia [...] r.,

– odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej, w kwocie [...] zł liczone od dnia 23 sierpnia 2011 r. do dnia 12 listopada 2015 r. (z wyłączeniem okresów od 30 października 2012 r. do 11 marca 2013 r. oraz od dnia 2 lutego 2015 r. do dnia doręczenia decyzji) oraz

– koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł powstałe w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego numer [...] z dnia [...] r.

Organ podatkowy w oparciu o zebrany materiał dowodowy, wskazał,

że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 116 § 1 o.p. do wydania przedmiotowej decyzji.

Skarżący złożył odwołanie i wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do ewentualnego wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone skarżącemu w dniu 10 marca 2016 r. (do rąk pełnomocnika). Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia.

Organ odwoławczy, mając na uwadze wątpliwości co do skuteczności doręczenia spółce przesyłki zawierającej ww. tytuły wykonawcze z dnia 25 marca 2013 r. wystąpił do Urzędu Pocztowego G. 1 o wskazanie sposobu awizowania tej przesyłki, jak również powodu zwrócenia jej do nadawcy.

W dniu 14 kwietnia 2016 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo Poczty Polskiej z dnia 11 kwietnia 2016 r., z którego wynikało, iż pozostawiono zawiadomienia o awizowaniu ww. przesyłki w skrytce pocztowej wynajmowanej przez spółkę w Urzędzie Pocztowym G. 1 oraz że przesyłkę zwrócono do nadawcy

w dniu 30 kwietnia 2013 r. z powodu niepodjęcia jej przez adresata w okresie przechowywania w placówce pocztowej.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. ponownie wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do ewentualnego wypowiedzenia się

w sprawie zgromadzonych dowodów. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone skarżącemu w dniu 20 kwietnia 2016 r. (do rąk pełnomocnika). Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa.

Organ odwoławczy wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r.

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i przytoczył treść art. 116 § 1 i 2 o.p.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe zobowiązanie spółki w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego określonego kodem [...] wynikało z ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] r., zaś termin płatności tego zobowiązania upłynął z dniem 22 sierpnia 2011 r. na podstawie art. 78 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia

6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Stosownie do art. 51 § 1 o.p., po upływie powyższego terminu, przedmiotowe zobowiązanie w związku z jego nieuregulowaniem przez spółkę przekształciło się

w zaległość podatkową. Organ odwoławczy podał, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało umorzone, gdyż nie ustalono żadnego majątku spółki pozwalającego na zaspokojenie roszczeń wierzyciela. Organ odwoławczy podał,

że zgodnie z aktami Sądu Rejonowego [...] w Sz. XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego prezesem zarządu spółki był skarżący od daty jej powstania, tj. 16 kwietnia 1997 r. W dniu 28 kwietnia 1997 r. spółka została zarejestrowana w Rejestrze Handlowym dział [...] za nr [...], sygn. akt [...]. Organ odwoławczy wskazał, że do dnia wydania przedmiotowej decyzji spółka nie została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, mimo upływu terminu na dokonanie tego wpisu. Stąd też akta Sądu Rejonowego w Sz. były jedynymi, które poświadczały o pełnieniu przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki w okresie od momentu jej założenia do momenty nadesłania z Sądu Rejonowego pisma z dnia 20 stycznia 2015 r. wraz z uwierzytelnionymi odpisami akt rejestrowych spółki.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, tj. wyłączające możliwość orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego. W toku niniejszego postępowania skarżący nie wykazał, że w stosownym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych tej spółki w znacznej części. W czasie gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, spółka nie dysponowała majątkiem pozwalającym na spłatę zadłużenia. Wysokość kapitału zakładowego spółki zgodnie z aktem notarialnym wynosiła [...] zł. Organ odwoławczy podał, że spółka nie dokonała zapłaty należnego podatku akcyzowego, ani w terminie płatności, ani też po wydaniu decyzji przez organy podatkowe. Łączna kwota zaległości podatkowych spółki z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, których termin płatności upływał

w 2011 r. wynosiła [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że co najmniej od lipca 2011 r. (stan ten utrzymywał się również w miesiącach następnych) spółka nie płaciła wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, a stan ten nie miał charakteru incydentalnego. W związku z powyższym, już co najmniej poczynając od miesiąca sierpnia 2011 r., zaistniał warunek ogłoszenia upadłości, określony w art. 10 i art. 11 ustawy z 28 lutego

2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.),

co w konsekwencji w pełni uzasadniało zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zdaniem organu odwoławczego, skarżący jako członek zarządu spółki, stosownie do dyspozycji art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4 o.p., odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką za zaległość podatkową, odsetki za zwłokę

od zaległości podatkowej i koszty postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy przedstawił sposób wyliczenia należnych odsetek.

Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą decyzję i wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 116 § 1 ust. 2 w związku z art. 122 o.p. polegające na orzeczeniu odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe pomimo istnienia majątku spółki, co do którego wiedzę miał organ wydający decyzję, ponieważ majątek spółki znacznej wartości pozostaje

w dyspozycji organów celnych, zabezpieczony w ramach prowadzonego postępowania, w wyniku którego zostały wydane decyzje wobec spółki;

2) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2, art. 51 § 1 oraz 116 § 1 o.p. przez orzeczenie odpowiedzialności skarżącego za rzekome zaległości podatkowe spółki w kwocie, która nie była przedmiotem odrębnej decyzji, mogącej stanowić źródło powstania zobowiązania, tym bardziej, że ocena czy spółka posiada zaległości podatkowe w ramach danego podatku powinna być przeprowadzona przez pryzmat całościowej oceny sytuacji spółki, a nie w odniesieniu do jednego zdarzenia, co zresztą prowadzi do niczym nieuzasadnionego, sprzecznego z zasadami postępowania podatkowego, mnożenia decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności;

3) art. 122 w związku z art. 116 § 1 o.p. przez orzeczenie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w oparciu o przesłankę bezskuteczności egzekucji wobec spółki, której nie można uznać

za zgodną z całokształtem stanu faktycznego, w sytuacji gdy nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne, a tym samym nie było podstaw

do stwierdzenie istnienia tej przesłanki;

4) art. 123 § 1 o.p. przez rażące naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zapewnienia czynnego udziału stronie postępowania poprzez zaniechanie umożliwienia stronie wypowiedzenia się stronie

co do zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji;

5) art. 165 § 1, § 2 i § 4 o.p. przez wydanie decyzji mimo niespełniania przesłanki skutecznego wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy stronie nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania, a tym samym nie można uznać, że postępowania było ważnie prowadzone;

6) art. 116 § 1 ust. 1 w związku z art. 122 o.p. polegające na orzeczeniu odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe pomimo przesłanki egzoneracyjnej – braku winy w niezgłoszeniu wniosku

o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. Sąd postanowił na podstawie

art. 111 § 2 p.p.s.a. połączyć do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Sz 737/16 do I SA/Sz 742/16 oraz od I SA/Sz 749/16

do I SA/Sz 760/16.

Stawający na rozprawie pełnomocnik skarżącego poparł skargi i oświadczył, że według niego decyzja określająca spółce zobowiązanie podatkowe była nieprawidłowa, gdyż dotyczyła łącznie wszystkich dostaw. Tym samym określiła jedno zobowiązanie, a nie kilka zobowiązań podatkowych. Wskazał również,

że w sprawie naruszono prawa strony przez niezawiadomienie jej przez organ

I instancji o prawie do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, gdyż nie można uznać za prawidłowe doręczenie powiadomienia domownikowi skarżącego. Nieprawidłowe było również wszczęcie postępowania w sprawach, z uwagi na przyjęcie doręczenia zastępczego, jako prawidłowego, w sytuacji gdy doszło do obalenia prawidłowości takiego doręczenia na etapie wcześniejszym. Ponadto oświadczył, że nie sposób uznać za prawidłowe twierdzenia organu o braku majątku spółki w sytuacji, gdy skarżący powołuje się na dokonane zajęcia majątku spółki.

Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę i oświadczył, że organ nie ma wiedzy na temat zabezpieczenia transportów paliw w stosunku do spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji z dnia [...] r., Dyrektor Izby Celnej w Sz. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r., orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu "D." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym tej spółki.

Zasadniczą podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji była regulacja przewidziana w art. 116 o.p. A zatem zakres i kierunek postępowania dowodowego wyznaczała organom podatkowym treść tego przepisu, który określa zasady przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółek kapitałowych na rzecz członków ich zarządu. W takim też kierunku i zakresie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w stosunku do skarżącego, gromadząc materiał dowodowy wystarczający do dokonania niepodważonych ustaleń i ich merytorycznej oceny. Ustalenia te, dokonane z zachowaniem zasad postępowania przewidzianych przepisami o.p., Sąd przyjął jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie istota zarzutów skargi sprowadza się do ustalenia czy organ prawidłowo uznał, że wystąpiły ustawowe przesłanki określone w art. 116 § 1 o.p. do wydania w stosunku do skarżącego zaskarżonej decyzji.

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Celnej w Sz. wydał w stosunku do spółki w dniu [...] r. decyzję określającą spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym we wskazanym okresie. Okoliczność, że jedną decyzją objęto szereg zobowiązań podatkowych za wskazane okresy nie przesądza o nieprawidłowości tej decyzji. Taka decyzja była prawnie dopuszczalna. Wskazać przy tym należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 8 stycznia 2014 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 418/13, oddalił skargę Spółki na ww. decyzję, zaś wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2016 r., o sygn. akt I GSK 763/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki od ww. wyroku. Podkreślić także należy, że chociaż przedmiotem niniejszej sprawy nie było badanie prawidłowości ww. decyzji, to w kontekście zarzutu skarżącego należało wyjaśnić, że w stosunku do spółki zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało

z mocy prawa na postawie art. 78 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia

2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). Spółka

w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego z danej dostawy zobowiązana była m.in. do złożenia deklaracji uproszczonej oraz obliczenia

i dokonania zapłaty podatku akcyzowego na rachunek organu podatkowego

w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Na marginesie tylko zaznaczyć można, że spółka - zarówno w toku prowadzonego w stosunku

do spółki postępowania podatkowego, jak i postępowania sądowego w obu instancjach - była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, który obecnie reprezentuje skarżącego w niniejszej sprawie.

Spółka nie uregulowała tych zobowiązań we wskazanych terminach,

w związku z czym stały się one zaległością podatkową. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika także, że nie ustalono majątku spółki, z którego możliwe byłoby uregulowanie tych należności, zaś postępowanie egzekucyjne, które toczyło się w stosunku do spółki zostało umorzone. Organ podatkowy dokładnie opisał podejmowane działania zmierzające do ustalenia majątku spółki. Z akt wynika,

że w stosunku do spółki wydano decyzję o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia, zaś zajęcie rachunku bankowego spółki doprowadziło jedynie do ujawnienia braku na nim środków pieniężnych.

Zarzut skarżącego, że organ miał wiedzę o majątku spółki, który zabezpieczył i który w znacznej części wystarczyłby do pokrycia zaległości spółki, był gołosłowny, gdyż skarżący nie wskazał, o jaki zabezpieczony majątek mu chodzi i w jakiej miałby być on wysokości. Zabezpieczenie transportu paliwa, o którym wspominał pełnomocnik skarżącego na rozprawie, w ocenie sądu, mogło dotyczyć

np. postępowania karnego skarbowego, które jednakże jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego. Jeżeli strona zaprzecza prawdziwości twierdzeniom organu podatkowego co do majątku spółki, wówczas ciężar przeprowadzenia dowodu w tym zakresie spoczywa na stronie, tutaj skarżącym, który jako członek zarządu spółki dąży do uwolnienia się

od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 o.p. (por. wyrok NSA

z dnia 22 listopada 2016 r. o sygn. akt I FSK 548/15, dostępny

na www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Takich dowodów jednak na istnienie majątku spółki wystarczającego na pokrycie istniejących zaległości spółki, lub o wiedzy organu

w tym zakresie, skarżący nie przedstawił w rozpoznawanej sprawie.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki się toczyło i zostało wszczęte przez doręczenie jej ww. tytułów wykonawczych w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 roku, poz. 267 ze zm.). Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, co do prawidłowości zapisów na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki, odnoszących się do jej awizowania.

Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.)

za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej

w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna,

a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione

w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

Jak wyżej wskazano, w sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji przedmiotowej zaległości wobec spółki.

Nie jest sporną okolicznością w rozpoznawanej sprawie, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie, w którym powstała przedmiotowa zaległość spółki w podatku akcyzowym. Okoliczność tę organy ustaliły na podstawie akt rejestrowych dotyczących spółki (akta wspólne dołączone do sprawy o sygn. akt I SA/Sz 717/16).

Sąd zgodził się z organami, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego. W toku postępowania skarżący nie wykazał,

że w stosownym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżący także nie wskazał mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja przedmiotowej zaległości w znacznej części. Podkreślić przy tym należy, że w czasie, w którym skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, a zatem obowiązkiem skarżącego było zgłoszenie takiego wniosku, co oznacza, że zaniechanie jego złożenia powoduje odpowiedzialność przewidzianą

w art. 116 o.p. Niepodważone ustalenia organu wskazują, że spółka nie dysponowała majątkiem pozwalającym na spłatę zadłużenia względem Skarbu Państwa. Wysokość kapitału zakładowego spółki, zgodnie z aktem notarialnym, wynosiła [...] zł. Spółka nie dokonała zapłaty należnego podatku akcyzowego, ani w terminie płatności, ani też po dacie wydania decyzji przez organy podatkowe. Łączna kwota zaległości podatkowych spółki z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, których termin płatności upływał w 2011 r. wynosiła [...] zł.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że niepłacenie przez spółkę należnych zobowiązań podatkowych nie było stanem przejściowym i już co najmniej wówczas, poczynając od miesiąca sierpnia 2011 r., zaistniały przesłanki

do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Podkreślić ponownie należy, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności.

Zdaniem Sądu, niniejsze postępowanie wszczęte zostało przez organ podatkowy wobec skarżącego z zachowaniem zasad postępowania w tym zakresie obowiązujących. Postanowienie o wszczęciu postępowania w stosunku

do skarżącego doręczono bowiem skarżącemu w dniu 2 lutego 2015 r., stosownie

do art. 150 § 2 o.p. Sąd podzielił stanowisko organów co do prawidłowości zapisów na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki odnoszących się do jej awizowania.

Z zapisów tych bowiem wprost wynika, że przesyłka zawierająca ww. postanowienie, z uwagi na niemożność jej doręczenia w dniu 19 stycznia 2015 r., została pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym P., a zawiadomienie o fakcie jej pozostawienia umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Powtórne awizo miało miejsce w dniu 27 stycznia 2015 r. Następnie, ze względu na niepodjęcie przesyłki przez adresata, w dniu 3 lutego

2015 r. przesyłkę tę zwrócono do nadawcy. Nie budzi zatem wątpliwości,

że przesyłka (zawierająca ww. postanowienie) została skutecznie doręczona skarżącemu, z zachowaniem bowiem warunków przewidzianych w art. 150 § 2 o.p.

Wbrew zarzutom skarżącego, miał on zapewnioną przez organy możliwość udziału w toczącym się postępowaniu i zgłaszania stosownych wniosków. Skarżący wykazał w tym zakresie postawę bierną. Stosownie do art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się

co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie

z art. 200 § 1 o.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wynikało z akt, przed wydaniem decyzji, organ I instancji skierował za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres zamieszkania skarżącego postanowienie z dnia [...] r., zawierające pouczenia, o których mowa w ww. przepisach. Postanowienie to doręczono dorosłemu domownikowi w dniu 9 lutego 2015 r. Zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki zawierało stosowne zapisy, z których wynikało, że domownik podjął się przekazania pisma adresatowi. Tym samym, stanowisko organów podatkowych o skutecznym doręczeniu tej przesyłki w trybie

art. 149 o.p. odpowiada prawu. Fakt, że pomiędzy datą doręczenia ww. postanowienia a datą doręczenia decyzji organu I instancji upłynęło prawie osiem miesięcy, w ocenie Sądu, nie świadczy o naruszeniu praw procesowych skarżącego. Naruszenie praw skarżącego nastąpiłoby bowiem wówczas, gdyby naruszenie

to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a taka sytuacja nie wystąpiła

w niniejszej sprawie. Z zebranego materiału dowodowego wynika że skarżący, oprócz powyższego zawiadomienia dokonanego przez organ I instancji, był także dwukrotnie zawiadomiony o służących mu prawach przez organ odwoławczy

w drodze postanowień z dnia [...] r. i z dnia [...] r. (w obu tych wypadach na adres pełnomocnika) i z przysługujących mu uprawnień skarżący nie skorzystał. Podkreślić przy tym należy, że poza jedynie powołaniem się przez skarżącego na ww. uchybienie, nie wykazał on, że uchybienie to miało istotny wpływ zapadłe rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2016 r. o sygn. akt

I FSK 2056/14, dostępny na ww.orzeczenia.nsa.gov.pl), a czego dla uchylenia zaskarżonej decyzji wymaga ustawodawca w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Odnosząc się do wydania przez organ I instancji decyzji w dniu

[...] r., wskazać należy, że Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w uchwale 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00 (ONSA 2001 r., z. 2, p. 56), w której Sąd ten wskazał,

że decyzja administracyjna jest aktem zewnętrznym będącym oświadczeniem władczym woli organu administracyjnego i może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz struktur organizacyjnych i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli. Dopóki decyzja nie zostanie zakomunikowana stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych skutków. Fakt, że organ administracji do chwili doręczenia stronie lub ogłoszenia decyzji nie jest nią związany oznacza, że do tego momentu sporządzona już decyzja może zostać przez ten organ zmieniona, a zatem pozbawiona jest jeszcze przymiotu stabilnego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Zdaniem Sądu, stosownie do art. 212 o.p., organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia (ogłoszenia). Zatem, organ do chwili doręczenia nie będąc związany decyzją ma możliwość dokonania w niej zmian. Sporządzona, ale nie doręczona decyzja, nie wiąże bowiem organu (a contrario z treści art. 212 o.p.). Przyjęcie poglądu przeciwnego powodowałoby, że art. 212 o.p. traciłby jakiekolwiek praktyczne znaczenie, bowiem cóż z tego, że decyzja zgodnie z brzmieniem przepisu wiąże organ od chwili doręczenia, skoro także do tej chwili organ nie mógłby swojej własnej decyzji zmienić. Brak związania organu decyzją podjętą, ale nie doręczoną, oznacza m.in. to, że organ może decyzję zmienić i wydać nową. Zauważyć także należy,

iż przestrzeganie niedopuszczalności zmiany decyzji nie wprowadzonej do obrotu (zatem decyzji, o której nikt nie wie) nie mogłoby być w żaden sposób kontrolowane, ani też egzekwowane. Z tego właśnie względu, zgodnie z art. 212 o.p., dopiero decyzja wprowadzona do obrotu (doręczona, zakomunikowana stronie) wiąże organ, który ją wydał. Decyzja niedoręczona (niewprowadzona do obrotu) w sposób oczywisty nie wiąże też strony, której zgodnie z art. 211 o.p. decyzja musi być doręczona. W stosunku do strony decyzja wywiera skutki prawne (materialnoprawne i procesowe) dopiero z chwilą doręczenia (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 82/10, dostępny na www. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, skoro dowiedziono, że organ I instancji nie doręczył skarżącemu w sposób prawidłowy decyzji z dnia [...] r. i nie weszła ona przez to obrotu prawnego, nie wiązała ona tym samym ani organu ani skarżącego, dlatego też organ I instancji był uprawniony wydać "ponownie" decyzję w dniu

[...] r. Podkreślić przy tym należy, że "nowa" decyzja określała odsetki w sposób korzystniejszy niż "poprzednia". Okoliczność, że zakwestionowano prawidłowość doręczenia decyzji z dnia [...] r. w trybie art. 150 § 2 o.p., nie świadczyła o nieprawidłowości całego postępowania podatkowego, ani też

o nieprawidłowości doręczeń innych pism kierowanych do skarżącego, zarówno przez organ I instancji, jak i II instancji. Prawidłowość doręczenia pism jest badana

co do każdego pisma osobno przez właściwy organ.

Reasumując, w ocenie Sądu, wobec nieskutecznego zakwestionowania ustaleń organów, znajdujących oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w zakresie wyznaczonym przepisami art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p., a także prawidłowo ocenionego, zarzuty skargi co do naruszenia przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, nie zasługiwały na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, że w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki powstała zaległość podatkowa, zaś egzekucja prowadzona przeciwko zobowiązanej spółce w celu przymusowego wyegzekwowania należności z tytułu zaległości podatkowej okazała się bezskuteczna w części. Potwierdzają to dowody zgromadzone w aktach sprawy, które jednoznacznie wskazują na istnienie pozytywnych przesłanek przewidzianych art. 116 § 1 i 2 O.p., co tym samym uzasadnia odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu spółki (prezesa) za jej nieuregulowane zaległości podatkowe

z tytułu podatku akcyzowego określone wyżej opisaną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] r.

W odniesieniu do przesłanek negatywnych pozwalających na uwolnienie skarżącego jako członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, inicjatywa dowodowa w ich wykazaniu należała do skarżącego. To na nim

w pierwszej kolejności spoczywał obowiązek wykazania przesłanek ekskulpacyjnych (por. również wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1667/09). Organ podatkowy nie ma obowiązku dowodzenia z urzędu istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p., co nie oznacza, że nie musi przejawiać aktywności i w tym względzie, co zdaniem Sądu, nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe bowiem podejmowały działania gwarantujące skarżącemu zachowanie jego praw, wykazania pełnej inicjatywy dowodowej na każdym etapie postępowania, w tym możliwość zapoznania się z aktami sprawy, z których to uprawnień jednak skarżący nie skorzystał.

W tym stanie sprawy zaistniała zatem podstawa do uznania, że decyzje organów podatkowych obu instancji nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i w związku z tym, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako niezasadną.