Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1133/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4, 70 par. 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 154  par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Protokolant starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. przy udziale – sprawy ze skargi S. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. I) uchyla zaskarżoną decyzję; II) zasądza na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5.617 (słownie pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji/ wierzyciel) decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] określił M. i S. K. (dalej: strony) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie [...] zł. Zakwestionowano bowiem wydatki poniesione na usługi marketingowe w łącznej kwocie [...] zł przez firmę B jako koszty uzyskania przychodów wykonane przez następujące podmioty: C z W; D z W.; E Sp. z o.o. z W.; F s.c. z W.; G z M.; H z W.; I S.A. z W.; J z W.; K z W.

1.2. Na skutek wniesionego przez strony odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) utrzymał decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. wierzyciel wydał decyzję z dnia [...] września 2010r. nr [...] w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania za 2005r. oraz zarządzenie zabezpieczenia na kwotę: zobowiązanie [...] zł i odsetki [...] zł, które zostały doręczone stronie w dniu 14 września 2010r. Jednocześnie w dniu 14 września 2010r. dokonano zajęcia zabezpieczającego ruchomości (samochód osobowy [...]; samochód osobowy [...] oraz trzy obrazy olejne) podpisanego przez M. K. Ponadto w dniu [...] września 2010r. wierzyciel złożył wniosek o wpis hipoteki na nieruchomości M. K.– Sąd Rejonowy dla W. dokonał wpisu, zawiadamiając wierzyciela pismem z dnia 21 października 2010r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie zabezpieczenia. W dniu [...] grudnia 2010r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję nr [...] określającą stronom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Zdaniem organu odwoławczego – wobec powyższego – zajęcie zabezpieczające ruchomości zostało przekształcone w zajęcie egzekucyjne – z dniem wygaśnięcia decyzji o której mowa w art. 33a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), tj. z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. (decyzję doręczono w dniu 23 grudnia 2010r.). Po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] kwietnia 2011r. nr [...] wyżej wymienionej decyzji określającej organu podatkowego pierwszej instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia w związku z ponownym prowadzeniem postępowania w sprawie w dniu [...] sierpnia 2011r. wierzyciel wydał nową decyzję nr [...] w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. oraz zarządzenie zabezpieczenia. W dniu [...] września 2011r. wierzyciel złożył wniosek o wpis hipoteki na nieruchomości M. K. i dokonał zabezpieczenia należności pieniężnej poprzez zajęcie nieruchomości M. K. oraz w dniu 30 września 2011r. dokonał zajęcia rachunku bankowego S. K. W dniu [...] listopada 2011r. organ egzekucyjny wydał postanowienie nr [...] w sprawie przedłużenia dokonanego zabezpieczenia do dnia 31 grudnia 2010r. Postanowieniem z dnia [...] marca 2012r. nr [...] organ odwoławczy uchylił ww. postanowienie w całości i umorzył postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że uchylenie postanowienia w sprawie przedłużenia zabezpieczenia czy też wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowej objętej rygorem natychmiastowej wykonalności nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku, tj. przerwania biegu przedawnienia wywołanego skutecznie czynnością egzekucyjną w myśl art. 70 § 4 O.p. W przedmiotowej sprawie zastosowano środki egzekucyjne: egzekucję z ruchomości i nieruchomości skutecznie w 2010r. Wskutek tych czynności bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. został skutecznie przerwany przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, tj. 31 grudnia 2011r. Kolejne zdarzenia i czynności, tj. uchylenie przez organ odwoławczy ww. decyzji czy postanowienia zostały dokonane po skutecznym zastosowaniu w 2010r środków egzekucyjnych, a zatem nie mają wpływu na ocenę skuteczności wcześniej dokonanego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

2. Postępowanie przed sądami administracyjnymi.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono decyzję organu odwoławczego, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 O.p. poprzez działanie organu podatkowego w sprzeczności z przepisami prawa i naruszenie reguł prawa procesowego oraz materialnego w trakcie postepowania oraz w sentencji wydanych decyzji; art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organ podatkowy w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; art. 122 O.p. przez nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a tym samym zasady prawdy obiektywnej przez rozstrzygniecie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony postępowania; art. 187 O.p. poprzez nie zebranie całości materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowej oceny sytuacji i zdarzeń gospodarczych oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków rzeczywiście poniesionych przez podatnika, a mających bezpośredni związek z uzyskanym przez podatnika przychodem.

2.2. Wyrokiem z dnia 25 października 2012r. sygn. akt I SA/Wr 933/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na ww. decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia. Odwołano się do poglądu organu odwoławczego, że na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 14 października 2010r. doszło do przerwania biegu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.). Nadto, przedmiotowe zobowiązanie zostało zabezpieczone hipoteką przymusową, co w świetle art. 70 § 8 O.p. oznacza, że zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu.

2.3. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 marca 2015r. sygn. akt II FSK 283/13 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Podstawą uchylenia było naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). Podkreślono bowiem, że z treści uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie sposób jest wywnioskować dlaczego zdaniem Sądu pierwszej instancji nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważono, że argumentacja ta sprowadza się jedynie do zacytowania i to nieprawidłowego, wywodów organu podatkowego. Sąd drugiej instancji wskazał, że przesądzenie tego, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie wymagało prawidłowej analizy wystąpienia przesłanek przerwania jego biegu w analizowanej sprawie. W szczególności Sąd pierwszej instancji zobligowany zostało do rozważenia wpływu argumentacji zaprezentowanej w wyroku TK z dnia 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12 oraz w uchwale NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 28 kwietnia 2010r. sygn. akt I FPS 8/13, opubl. CBOSA na wynik sprawy.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 24 września 2015r. skarżący powołali się na wyrok TK z dnia 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe na tle stanów faktycznych dotyczące hipoteki przymusowej i wskazał na konieczność jego zastosowania w sprawie. Stwierdził też, że uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 28 kwietnia 2010r. sygn. akt I FPS 8/13 powinna mieć również zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Na wstępie wypada zauważyć, że zgodnie z art. 190 ppsa Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji jest związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. (por. np.: wyrok NSA z dnia 4 września 2007r., sygn. akt I FSK 1130/06, CBOSA oraz W. Sawczyn, Związanie kasacyjnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2014 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2015r. sygn. akt II FSK 283/13 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji z uwagi na naruszenie art. 141 § 4 ppsa czyli brak uzasadnienia w kwestii zaistnienia w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nakazano ponowne przeanalizowanie wystąpienia przesłanek przerwania jego biegu w analizowanej sprawie i uwzględnienie argumentacji zaprezentowanej w wyroku TK z dnia 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12 oraz w uchwale siedmiu sędziów z dnia 28 kwietnia 2010r. sygn. akt I FPS 8/13, opubl. CBOSA.

Stąd też koniecznym jest wpierw poczynienie wskazanej wyżej analizy. Choć należy pamiętać, że na podstawie art. 133 § 1 zdanie pierwsze ppsa Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Z powołanego przepisu wynika, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, co wynika z art. 133 § 1 ppsa (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 742/13, opubl. CBOSA).

3.3. Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powołany przepis wskazuje, że termin przedawnienia liczy się od terminu płatności zobowiązania. Upływ tego terminu - z uwzględnieniem przypadków przerwania lub zawieszenia jego biegu - powoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy w ogóle wszczęto postępowanie podatkowe, czy też znajduje się ono w fazie postępowania przed organem podatkowym pierwszej lub drugiej instancji, czy nawet toczy się już postępowanie egzekucyjne. Decyzja organu podatkowego drugiej instancji jest takim samym aktem stosowania prawa jak decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, lecz jest działaniem merytorycznym. Organ odwoławczy rozpatruje po raz drugi całą sprawę podatkową, mając kompetencje do wydania nowej decyzji merytorycznej. Decyzja organu podatkowego drugiej instancji jest wydawana na podstawie stanu faktycznego i prawnego z momentu jej wydania (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 917/99, opubl. POP 2001/5/128). Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/2003, opubl. ONSA 2004, nr 1, poz. 7) uznał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 ust. 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Ponadto zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014r. sygn. akt II FPS 4/13, opubl. CBOSA w świetle art.70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

3.4. Przedmiotowa sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., którego termin płatności podatku przypadał na dzień 30 kwietnia 2006r. Zatem, w myśl przepisu art. 70 § 1 O.p., upływ terminu przedawnienia przypadał na 31 grudnia 2011r.

3.5. Z akt sprawy wynika, że podatnicy złożyli zeznanie podatkowe w którym wykazali należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005r. w wysokości [...] zł, a po uwzględnieniu zaliczek należnych za 2005r. w wysokości [...] zł, małżonkowie wykazali nadpłatę w kwocie [...] zł.

Następnie na skutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości [...] zł (doręczoną w dniu 23 grudnia 2011r.). Decyzją z dnia [...] marca 2011r. nr [...] organ odwoławczy uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ podatkowy pierwszej instancji wydał ponownie decyzję z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...], w której określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. we wskazanej wyżej wysokości (doręczona w dniu 27 grudnia 2011r.). Decyzją z dnia [...] maja 2012r. nr [...] organ odwoławczy utrzymał decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy.

Z powyższego wynika, że decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu przedawnienia. Kluczowym zatem dla sprawy jest stwierdzenie czy nie zaistniały przesłanki przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia.

3.6. Organ odwoławczy wskazuje przede wszystkim na skuteczne zastosowanie środków egzekucyjnych, tj.: egzekucję z ruchomości i nieruchomości w 2010r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywodzono ten fakt z okoliczności przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. (doręczenie w dniu 23 grudnia 2010r.). Sąd pierwszej instancji w swoim wyroku z dnia 25 października 2012r. sygn. akt II FSK 283/13, opubl. CBOSA wskazał na zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu 14 października 2010r. a w konsekwencji do przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. W wyroku zaś NSA z dnia 6 marca 2013r. sygn. akt II FSK 283/13, opubl. CBOSA wskazano, że argumentacja Sądu sprowadzała się jedynie do zacytowania i to nieprawidłowego, wywodów organu podatkowego. Skarżący już w piśmie procesowym z dnia 24 września 2015r. koncentrują swe wywody już na aspekcie konsekwencji po ww. wyroku TK, jak też umorzeniu postępowania przez organ odwoławczy dotyczącego przedłużenia terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego i konsekwencjach z tym związanych.

3.7. Dokonując ponownej analizy w tym względzie należy wskazać, że decyzją z dnia [...] września 2010r. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. oraz dokonał zarządzenia zabezpieczenia na kwotę: zobowiązania głównego w wysokości [...] zł i odsetek w wysokości [...] zł, które to akty zostały doręczone stronom w dniu 14 września 2010r. Jednocześnie w dniu 14 września 2010r. dokonano zajęcia zabezpieczającego ruchomości (samochód osobowy [...]; samochód osobowy [...] oraz trzy obrazy olejne) podpisanego przez M. K. Ponadto w dniu [...] września 2010r. wierzyciel złożył wniosek o wpis hipoteki na nieruchomości M. K. – Sąd Rejonowy dla W. dokonał wpisu, zawiadamiając wierzyciela pismem z dnia 21 października 2010r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie zabezpieczenia. Powyższe fakty wynikają z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego natomiast w aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających powyższe okoliczności. Mowa zwłaszcza o dokumentach zajęcia ww. ruchomości.

Jako, że stosownie do treści art. 33a § 1 pkt 2 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Należy zatem przyjąć, że wskazana wyżej decyzja o zabezpieczeniu wygasła w dniem doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie, tj. w dniu 23 grudnia 2010r.

Organ podatkowy powołuje się na treść art. 70 § 4 O.p., z którego wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Wskazał bowiem, że zajęcie zabezpieczające ruchomości zostało przekształcone w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a O.p., tj. z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej ww. zobowiązanie podatkowe.

Powyższego poglądu nie sposób podzielić albowiem jest to pogląd wywiedziony na tle przepisu art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 229 poz. 1954 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2009r. Otóż, do wskazanej wyżej daty treść ww. przepisu byłą następująca: "Zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703), pod warunkiem że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane". Następnie z dniem 1 stycznia 2009r. na podstawie art. 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw Dz.U. z 2008r. Nr 209 poz.1318 zmieniono brzmienie ww. przepisu na następujące: "Zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne: 1) z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, 2) z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703) pod warunkiem wystawienia tytułu wykonawczego nie później niż przed upływem 14 dni od dnia jej wygaśnięcia". Wprowadzono także przepis art. 154 § 7 u.p.e.a. zgodnie z którym w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Ustawa nowelizująca wskazuje w art. 9, że do wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i 2 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zatem do decyzji doręczonych już po wejściu w życie ustawy, tj. 1 stycznia 2009r. stosuje się przepisy nowe.

Należy też przypomnieć, że z dniem 1 stycznia 2009r. wprowadzono ww. ustawą nowelizującą zmianę, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Z akt sprawy nie wynika zaś aby decyzji z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] nadano rygor natychmiastowej wykonalności, okoliczności te nie zostały również wskazane przez strony postępowania. Jednakże, z uwagi na fakt, że okoliczność zastosowania środka egzekucyjnego organ podatkowy wywodził z błędnego poglądu opierającego się na przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne na skutek wygaśnięcia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, zatem rolą organu podatkowego będzie wyjaśnienie rzeczonej kwestii.

Należy podkreślić, że z kolei nie jest rolą sądu administracyjnego przeprowadzanie postępowania dowodowego za organ podatkowy. W sprawie zaś niejasnym jest czy doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjnego mając na względzie przepisy art. 154 § 4 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009r.

3.8. Co się tyczy kwestii wpisu hipoteki to zgodnie z art. 35 § 1 O.p. hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej, z zastrzeżeniem art. 38 § 2. Zgodnie zaś z art. 35 § 2 pkt 2 O.p. podstawą wpisu hipoteki przymusowej jest: tytuł wykonawczy lub zarządzenie zabezpieczenia, jeżeli może być wystawione, na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bez wydawania decyzji, o której mowa w pkt 1 (w tym decyzji określającej zobowiązanie podatkowe). Podobny przepis zawarto w treści art. 110 pkt 5 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 707 ze zm.) zgodnie z którym hipotekę przymusową można uzyskać także na podstawie: zarządzenia zabezpieczenia określonego w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (...).

Taka też sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie albowiem sąd rejonowy dokonał wpisu do księgi wieczystej na podstawie zarządzenia zabezpieczenia doręczonego stronie w dniu 14 września 2010r., które jak wynika z wyżej przedstawionych okoliczności nie wiadomo czy przekształciło się w zarządzenie egzekucyjne.

3.9. Ponadto, zgodnie z obowiązującym art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Jednakże jak to zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 6 marca 2015r. sygn. akt II FSK 283/13 koniecznym jest uwzględnienie w sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12, publ. OTK-A 2013/7/97, Dz.U.2013 poz. 1313.

We wskazanym wyroku TK stwierdzono, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu TK wskazał istotne (i bezpośrednio związane z treścią art. 64 ust. 2 Konstytucji RP) powody, dla których domniemanie konstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu nie może zostać utrzymane. Zauważył, że zaskarżone rozwiązanie różnicuje bowiem w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. TK zwrócił też uwagę, że posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego - stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie ordynacji podatkowej (np. podatku akcyzowego). TK nie widział również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Zdecydowanie nie zgodził się ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 6 marca 2008r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i z dnia 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, opubl. CBOSA). Brak jest bowiem wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest zdaniem TK np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 O.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem TK, art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co w świetle (...) orzecznictwa TK jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. powołany wyrok TK z dnia 19 czerwca 2012r. sygn. akt P 41/10, publ. OTK-A 2012/6/65, Dz.U.2012 poz. 725). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania) powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok TK z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, publ. OTK-A 2012/7/81, Dz.U.2012 poz. 848), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji RP). TK stwierdził, że w niniejszej sprawie przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie TK z dnia 18 listopada 2006r. sygn. akt SK 23/06, publ. OTK-A 2008/9/166). Zdaniem TK, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. ww. postanowienie TK sygn. akt SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji RP). Z powyższych powodów uznano, że art. 70 § 6 O.p. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi już wątpliwości, że skutki wyroku TK z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć na treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału. Sąd podziela w tym względzie m.in. stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1176/13, opubl. CBOSA. W wyroku tym zauważono, że porównując treść normy, której konstytucyjność była przedmiotem rozważań Trybunału, w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji przepisu dokonanej z dniem 1 stycznia 2003 r. stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż, choć badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p.

W świetle wyroku TK nie powinno zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez TK cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Poglądy te Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela.

Skoro art. 70 § 8 O.p. należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP to należy przyjąć, że ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącej nie wykluczyło przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką. Stąd też w sprawie nie jest to okoliczność wpływająca na termin przedawnienia.

3.10. Mając na względzie powyższe odnoszenie się do zarzutów skargi Sąd uznał za przedwczesne.

3.11. Z powyższych względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa. O kosztach zasądzono na podstawie art. 200 ppsa i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. Nr 31, poz. 153). Na kwotę kosztów składa się: wpis sądowy w wysokości [...] zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości [...] zł oraz kwota opłaty skarbowej z tytułu opłaconego pełnomocnictwa – 17 zł.

3.12. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien na nowo rozważyć kwestię dotyczącą przedawnienia z uwzględnieniem wykładni zawartej w niniejszym wyroku oraz wszystkich okoliczności jakie zaistniały w sprawie a mogły mieć wpływ na upływ terminu przedawnienia. Koniecznym jest aby przeanalizować ponownie kwestię zaistnienia przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia w postaci zastosowania środka egzekucyjnego, jednakże z uwzględnieniem treści art. 154 § 4 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009r. W razie braku zaistnienia przesłanki przerwania biegu przedawnienia przewidzianej w art. 70 § 4 O.p. koniecznym będzie rozważenie czy w sprawie nie zaistnieją inne przesłanki przerwania czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd zwraca uwagę, że na tle okoliczności przedmiotowej sprawy pojawia się kwestia zaistnienia przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia wynikającej z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast stosownie do treści art. 70 § 7 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu: wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (pkt 4); zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 5). Powołane przepisy zostały dodane z dniem 1 stycznia 2009r. przez art. 1 pkt 18 lit. a) i b) ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2008r. Nr 209 poz.1318). Jednakże na mocy art. 7 ww. ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Tym samym powołany wyżej przepis wskazuje wprost, że do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. nie mają zastosowania ww. przepisy.