Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 129/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 193 § 1, § 4 i § 6, art. 199a § 1 i § 3 , art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2022 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2021 r. nr [...]Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej jako: "Naczelnik PUCS) określił R. G. (dalej jako: "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości 10.738 zł

w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu

w kwocie 103.454 zł.

Decyzją z [...] marca 2022 r. nr [...]Naczelnik PUCS

w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podniósł, że na podstawie upoważnienia do kontroli z [...] stycznia 2019 r., udzielonego przez Naczelnika PUCS przeprowadzono w stosunku do skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. W kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą K. D. R.G. Przeważającym przedmiotem tej działalności była prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania.

W toku kontroli zakończonej "Wynikiem kontroli" z [...] września 2019 r. ustalono, że skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w prowadzonym dla celów podatku VAT rejestrze nabyć za styczeń 2014 r. zaewidencjonował faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, przez co niezasadnie obniżył kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur o łączną kwotę 114.191,78 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik US

w B.") pismem z [...] października 2019 r. poinformował Naczelnika PUCS, iż skarżący skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do złożenia korekty deklaracji w zakresie objętym przedmiotową kontrolą celno-skarbową w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli i [...] października 2019 r. złożył korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. Natomiast [...] października 2019 r. uiścił zaległy podatek wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Wnioskiem z [...] listopada 2019 r., reprezentujący skarżącego pełnomocnik doradca podatkowy, zwrócił się w jego imieniu, na podstawie art. 240 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 oraz art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p.") w związku z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Podatkowej (dalej: "ustawa o KAS") oraz na podstawie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18 (dalej: "wyrok TSUE") o:

1) wznowienie przez Naczelnika PUCS kontroli celno-skarbowej zakończonej "Wynikiem kontroli" z [...]września 2019 r. i jej umorzenie;

2) po wznowieniu postępowania o uchylenie przez Naczelnika PUCS wszelkich postanowień o wyłączeniu ze względu na tajemnicę skarbową z akt kontroli celno-skarbowej dokumentów zebranych w odrębnych postępowaniach,

w tym postanowień z: [...]maja 2019 r., [...] lipca 2019 r. i [...] września 2019 r.

i udostępnienie ww. dokumentów skarżącemu celem wniesienia stosownych wyjaśnień oraz zastrzeżeń do zebranego materiału dowodowego.

Naczelnik PUCS decyzją z [...] grudnia 2019 r. odmówił wznowienia kontroli celnoskarbowej zakończonej "Wynikiem kontroli" z [...] września 2019 r.

Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: "Dyrektor IAS w B.") decyzją z [...] lutego 2020 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika PUCS. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że żądanie pełnomocnika o wznowienie kontroli celno-skarbowej zakończonej "Wynikiem kontroli" z [...] września 2019 r.

w trybie art. 240 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 oraz art. 244 § 1 o.p. było bezpodstawne. Przepisy ustawy o KAS nie zawierają bowiem instytucji wznowienia kontroli celno-skarbowej. Dyrektor IAS w B. uchylając zaskarżoną decyzję zalecił również, ażeby rozpatrując ponownie sprawę, dokonać ponownej analizy złożonego przez pełnomocnika wniosku o wznowienie kontroli celno-skarbowej zakończonej "Wynikiem kontroli" z [...] września 2019 r., pod kątem sposobu jego rozpatrzenia w świetle obowiązujących przepisów.

Naczelnik PUCS postanowieniem z [...] lutego 2020 r. podjął zakończoną kontrolę celnoskarbową, wszczętą na podstawie upoważnienia z [...] stycznia 2019 r. w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Jednocześnie uznał, że korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. została złożona skutecznie, jednakże nie jest zgodna z dotychczasowymi ustaleniami.

Postanowieniem z [...] lutego 2020 r. podjętą kontrolę Naczelnik PUCS

zakończył "Wynikiem kontroli" z [...] kwietnia 2021 r. i w jej wyniku ustalił, że skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w prowadzonym dla celów podatku VAT rejestrze nabyć za styczeń 2014 r. zaewidencjonował faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, przez co niezasadnie obniżył kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur o łączną kwotą 114.191,78 zł. Organ stwierdził, że ustalenia przedmiotowej kontroli były analogiczne w stosunku do tych, które znalazły swoje odzwierciedlenie w "Wyniku kontroli" z [...] września 2019 r.

Naczelnik PUCS postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r. postanowił o przekształceniu, z dniem doręczenia tego postanowienia, kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r.

Wydaną w dniu [...] grudnia 2021 r. nr [...]decyzją Naczelnik PUCS określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości 10.738 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 103.454 zł.

Naczelnik PUCS utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, w pierwszej kolejności wyjaśnił, że wbrew zarzutom odwołania, termin przedawnienia zobowiązania nie upłynął z końcem [...] grudnia 2019 r. Został on bowiem skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ponadto organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania skarbowego niespełna dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia i odniósł się do niego szczegółowo na str. 7 zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w 4 fakturach VAT, wystawionych przez firmę K.G. L. z siedzibą w B. P., dokumentujących według ich treści zakup telefonów iPhone 5s 16Gb USA.

Naczelnik PUCS wyjaśnił, że firma skarżącego kończyła łańcuch fikcyjnych dostaw. Pierwszym ogniwem łańcucha była firma M. Sp.zo.o. Z informacji otrzymanych od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. wynika, że przedmiotowa spółka nie składała deklaracji podatkowych dla celów podatku od towarów i usług i nie wpłaciła tego podatku za okres objęty niniejszym postępowaniem. Pełniła ona wyłącznie rolę "znikającego podatnika", tylko stwarzającego pozory realnego uczestniczenia w działalności gospodarczej, podczas gdy faktycznej działalności gospodarczej nie prowadziła i po kilku miesiącach od dnia jej założenia.

Drugim ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w procederze fikcyjnego obrotu towarem, ustalonym w toku przedmiotowego postępowania była firma R.K., która również nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, stwarzając wyłącznie pozory uczestniczenia w rzekomym obrocie towarem. Trzecim ogniwem łańcucha były firmy: A. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., które również stwarzały pozory realnego uczestniczenia w działalności gospodarczej. Ostatnim ogniwem łańcucha i wystawcą faktur VAT była firma K. G. L.

Organ podniósł, że pierwszy podmiot w łańcuchu (firma M. Sp. z o.o.) nie złożył w ogóle deklaracji VAT, a tym samym nie wykazał podatku należnego związanego z rzekomo dokonywaną sprzedażą. Podatek ten był następnie odliczany przez kolejne podmioty w fakturowym łańcuchu dostaw (które same nie wykazywały podatku do wpłaty), a finalnie firma skarżącego w związku z deklarowaniem sprzedaży na TAX FREE (według stawki 0%) wystąpiła o zwrot tego podatku. Łańcuch ten składał się z licznych ogniw, których działalność nie miała realnego uzasadnienia i charakteryzował się tym, że:

- pomimo wystawiania faktur mających dokumentować sprzedaż pomiędzy uczestnikami łańcucha, towary które miały być jej przedmiotem cały czas znajdowały się w tym samym magazynie logistycznym (obrót nimi miał jedynie charakter "papierowy"),

- podmioty uczestniczące w ustalonym łańcuchu dostaw charakteryzowały; "wirtualne biura", utrudniony lub całkowity brak kontaktu z jego właścicielami, brak składników majątków spółek i zatrudnianych pracowników, korzystanie z tego samego magazynu (D. Sp. z o.o.),

- przedmiotem obrotu był towar o wysokiej wartości (iPhony) oraz o niewielkich gabarytach (łatwy w transporcie), powszechny i atrakcyjny na rynku, co może sugerować możliwość szybkiego jego zbytu w dużych ilościach,

- transakcje kupna-sprzedaży odbywały się na warunkach nierealnych

w rzeczywistym świecie gospodarczym (brak działań marketingowych, ubezpieczenia towaru i umów na piśmie, błyskawiczny obrót, tj. w terminie jednego dnia lub nawet kilkukrotnie w ciągu tego samego dnia, w obrębie tego samego magazynu) jak

i w nierealnie długim łańcuchu dostaw od producenta do finalnego odbiorcy.

W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że transakcje na poszczególnych etapach ww. łańcucha cechowały się tymi samymi elementami, aż do podmiotu znajdującego się na jego końcu, tj. firmy skarżącego, która zajmowała się sprzedażą na rzecz osób fizycznych, tj. obcokrajowców, pochodzących z Białorusi. W ocenie Naczelnika PUCS

cechy te można uznać za charakterystyczne dla podmiotów nie prowadzących realnej działalności gospodarczej i niemających warunków do prowadzenia obrotu towaru o dużej wartości. Udział tych podmiotów miał wyłącznie na celu wydłużenie łańcucha fikcyjnych transakcji w celu utrudnienia identyfikacji tzw. "znikającego podatnika".

Organ zaznaczył, że Naczelnik PUCS dokonał już weryfikacji transakcji strony z firmą K.G. L. z siedzibą w B. i ustalił, że oba podmioty uczestniczyły w niemal analogicznym jak w przedmiotowej sprawie łańcuchu podmiotów, których celem było wyłudzenie podatku VAT. Różnica polegała jedynie na tym, że część firm, tworzących ten łańcuch to były inne firmy aniżeli ujawnione w przedmiotowej sprawie. Jednakże mechanizm ich działania był identyczny. Wskazał, że wyrokiem z 18 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 27/16 WSA w Białymstoku oddalił skargę skarżącego na decyzje Dyrektora IAS w B. z [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i października 2013 r. NSA wyrokiem z 6 czerwca sygn. akt II FSK 1234/16 oddalił skargę kasacyjną strony. Organ zaznaczył również, że NSA wyrokiem z 5 lipca 2018 r. sygn. akt I FSK 697/18 NSA oddalił skargę kasacyjną G. L. od wyroku WSA w Lublinie z 16 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 716/17 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r.

W ocenie Naczelnika PUCS ujawniony i opisany w przedstawionych powyżej wyrokach proceder wyłudzania podatku VAT z udziałem strony i jej współpracą z firmą K. G.L. z siedzibą w B., został zapoczątkowany w sierpniu 2013 r. i zakwestionowane w niniejszej sprawie 4 faktury VAT ze stycznia 2014 r., wystawione przez firmę K. G. L. na rzecz strony, były jego kontynuacją.

Naczelnik PUCS podniósł, że postanowieniem z 16 września 2019 r. organ I instancji włączył do akt kontroli protokół przesłuchania odwołującego się w charakterze strony z [...] września 2014 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2013 r., gdyż pismem z [...] lipca 2019 r. strona poinformowała, że nie wyraża zgody na jej przesłuchanie w tym charakterze

w związku z przedmiotowa kontrolą. W ocenie organu odwoławczego treść złożonych przez stronę zeznań na temat okoliczności nawiązania współpracy z firmą K. G. L. jednoznacznie dowodzi, że strona wiedziała, a przynajmniej przy dołożeniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy miały na celu nadużycie prawa.

W pierwszej kolejności organ podniósł, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona nie dokonała sprawdzenia kontrahenta, pomimo, że okoliczności podjętej "współpracy" powinny były wzbudzić uzasadnioną ostrożność co do jej rzetelności i uczciwości. Przede wszystkim uzasadniony niepokój powinien budzić ujawniony przez G. L. fakt zablokowania mu zwrotu dużej kwoty podatku VAT przez urząd skarbowy.

Kolejną kwestią, która, zdaniem organu, dla rzetelnego i uczciwego przedsiębiorcy powinna była mieć znaczenie były warunki finansowe współpracy i sposób przepływu środków pieniężnych. Z jednej bowiem strony strona utrzymywała, że rodzaj podjętej współpracy miał miejsce ze względu na brak środków finansowych po stronie G. L. (zablokowanych mu przez urząd skarbowy), z drugiej zaś przedsięwzięcie miało być w zdecydowanej części lub w całości finansowane ze środków wpłacanych na rzecz strony przez firmę K. G. L. Natomiast sama strona żadnego wiarygodnego źródła własnych środków finansowych, za które miałaby "nabywać" iPhony od G. L.nigdy nie wskazała. Tymczasem, jak ustaliły organ w toku niniejszego postępowania, przepływ pieniężny, wbrew temu, co w przedłożonych powyżej zeznaniach podała strona, polegał na tym, że G. L., ewentualnie jego żona lub jego pracownicy przelewali środki pieniężne na prywatne konto strony (wpłaty w okienku kasowym banku), następnie pieniądze te były przesyłane na konto firmowe, a dopiero potem strona opłacała faktury wystawione przez G. L. Analogiczny mechanizm miał również miejsce w styczniu 2014 r. Z powyższego, zdaniem Naczelnika PUCS wynika z, że sposób finansowania "zakupów" iPhonów przez stronę znacząco odbiegał od standardów, w jakich takie transakcje odbywają się w realnym i uczciwym świecie działalności gospodarczej, w którym nie funkcjonuje tzw. "odwrócony mechanizm płatności".

Zdaniem organu również sposób dokonywania sprzedaży, pozyskiwania klientów oraz miejsce, w którym przedmiotowa sprzedaż była dokonywana powinny wzbudzić refleksję co do rzetelności rzekomego dostawcy. Mianowicie jak wynika z zeznań G. L. przedmiotowa sprzedaż miała odbywać się w salonie sprzedaży firmy K. G. L. w B. W ramach zawartej w tym celu umowy strona dostarczyć miała swoją drukarkę fiskalną do B. i na niej dokumentowano sprzedaż iPhonów na rzecz klientów z Białorusi. W salonie G. L. były także wypisywane dokumenty TAX FREE oraz wypłacany był podatek VAT podróżnym, wynikający z tych dokumentów. Ponadto G. L. potwierdził, iż zdarzały się sytuacje, że pieniądze otrzymywane od obcokrajowców, które wpłacał na konto strony, wracały do niego w takiej samej kwocie (czasami strona przywoziła mu je osobiście do jego osobistego sejfu). Nie potrafił jednak podać liczby takich przypadków i wielkości otrzymanych w ten sposób kwot, jak również wyjaśnić dlaczego nie miało to miejsca za pośrednictwem przelewów bankowych.

Na powyższą decyzję skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie:

1. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS z uwagi na fakt, iż celowo oraz instrumentalnie wszczęto przeciwko skarżącemu postępowanie karne skarbowe w ostatnich miesiącach roku 2019, ale nie w celu zastosowania odpowiedniej reakcji prawnokarnej na rzekomy udział skarżącego w grupie przestępczej mającej za cel wyłudzenie podatku VAT od Skarbu Państwa, tylko wyłącznie w celu zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., 2. art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r.. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: u.p.t.u.") poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien znajdować zastosowania w niniejszej sprawie;

3. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez odmowę zastosowania w trakcie postępowania art. 86 ust. 1 oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie ma zastosowania, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy te winny być interpretowane w ten sposób, że prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wyszczególnionego w fakturach dokumentujących nabycie przez skarżącego towarów handlowych w styczniu 2014 r. nie przysługuje mu, gdyż łącznie nie są spełniane następujące warunki:

- po pierwsze, zawarte przez skarżącego w styczniu 2014 r. transakcje handlowe, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej usług (zwanej dalej: "Dyrektywą") ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały zdaniem organu podatkowego uzyskaniem przez skarżącego korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów;

- po drugie z ogółu obiektywnych okoliczności zdaniem organu podatkowego wynika, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej;

4. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez bezpodstawne uznanie przez organ kontroli, że stan faktyczny sprawy rzekomo ustalono i rozpatrzono w sposób pełny i oceniono w granicach swobodnej oceny dowodów i przy pełnej akceptacji przedłożonych przez skarżącego dowodów w trakcie postępowania co jest nieprawdą;

5. art. 193 § 1, § 4 i § 6 o.p. poprzez bezpodstawne nieuznanie przez organ podatkowy za prawidłową ewidencji prowadzonej przez skarżącego dla celów podatku od towarów i usług w styczniu 2014 r. za dowód tego, co wynika z ich zapisów;

6. art. 199a § 1 i § 3 o.p. poprzez bezpodstawne uznanie przez organ podatkowy, że faktury potwierdzające nabycie przez skarżącego w styczniu 2014 r. stanowiły obejście ustawy o VAT, bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa;

7. art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez wydanie decyzji ostatecznej niezawierającej wyczerpującego odniesienia do wszystkich zarzutów zawartych w dowodach przedstawianych przez skarżącego w trakcie postępowania oraz uznawania za dowód w postępowaniu podatkowym wyłącznie ustaleń kontrolujących skarżącego pracowników organu podatkowego.

Mając powyższe zarzuty na względzie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.")).

Zarzut dotyczący terminu przedawnienia, jako najdalej idący, należy uznać za nieuzasadniony, gdyż zobowiązanie podatkowe nie zostało przedawnione. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. przedawniało się z dniem 31.12.2019 r. Powyższy przepis ma zastosowanie w przypadku, gdy nie zachodzą żadne wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia. Ustawodawca natomiast w art 70 § 2 - § 7 Ordynacji podatkowej wskazał sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu lub przerwaniu. Z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Naczelnik US w B. pismem z [...].12.2019 r. zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem [...].11.2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w związku z wszczęciem śledztwa przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. P. (dalej: "Prokurator") w sprawie o to, że w okresie od [...].05.2013 r. do [...].04.2014 r. w B. doprowadzono Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem. Pełnomocnik otrzymał je [...].12.2019 r., strona zaś [...].12.2019 r. Prokurator, pismem z [...].03.2022 r., przesłał kserokopię postanowienia z [...].07.2019 r. o przedstawieniu R. G. na podstawie art. 313 § 1 kpk zarzutów. Oznacza to, że postępowanie karno-skarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie tylko po to aby przerwać bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Ponadto należy zaznaczyć, że jego wszczęcie nastąpiło pomiędzy doręczeniem "Wyniku Kontroli" ([...].10.2019 r.), złożeniem korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. ([...].10.2019 r.) i wpłatą zaległego podatku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę ([...].10.2019 r.) a złożonym wnioskiem z [...].11.2019 r. (otrzymanym [...].11.2019 r.) o wznowienie przez Naczelnika PUCS w B. kontroli celno-skarbowej zakończonej "Wynikiem kontroli" z [...].09.2019 r. i jej umorzenie. Zatem w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie istniała ani realna groźba jego przedawnienia, wobec jego uiszczenia, czy też z uwagi na złożony wniosek o wznowienie kontroli. Natomiast istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w niniejszych fakturach VAT, wystawionych przez firmę K. G. L. z siedzibą w B.P., dokumentujących według ich treści zakup telefonów iPhone [...]. Przed przystąpieniem do rozważań merytorycznych niniejszej sprawy należy podkreślić, że Naczelnik PUCS w B. dokonał już weryfikacji transakcji strony z firmą K.G L. z siedzibą w B. i ustalił, że oba podmioty uczestniczyły w niemal analogicznym jak w przedmiotowej sprawie łańcuchu podmiotów, których celem było wyłudzenie podatku VAT. Różnica polegała jedynie na tym, że część firm, tworzących ten łańcuch to były inne firmy aniżeli ujawnione w przedmiotowej sprawie. Jednakże mechanizm ich działania był identyczny. Ujawniony w ten sposób proceder wyłudzania podatku VAT znalazł swoje odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji Dyrektora IAS w B. z [...].12.2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2013 roku. Przedmiotową decyzję strona zaskarżyła do WSA w Białymstoku, który wyrokiem z 18.04.2016 r., sygn. akt l SA/Bk 27/16 oddalił skargę. Sprawa znalazła swój epilog w NSA i wyrokiem z 6.06.2018 r., sygn. akt II FSK 1234/16 NSA oddalił skargę kasacyjna strony. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku NSA podkreślił, że skarżący nie zakwestionował skutecznie dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji oceny dowodów i wyciągniętych na ich podstawie wniosków, co do okoliczności faktycznych sprawy. Potwierdził również zawartą w uzasadnieniu wyroku WSA w Białymstoku tezę, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w procederze oszustwa podatkowego. Warto również podkreślić, że NSA w przedmiotowym wyroku podniósł iż przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych były też inne sprawy dotyczące fikcyjności dostaw rzekomo dokonywanych przez podmioty zidentyfikowane w niniejszej sprawie, wskazując na następujące wyroki, tj. NSA: z 9.01.2018 r., sygn. akt l FSK 835/17, czy z 5.12.2017 r., sygn. akt l FSK 500/16, jak i prawomocne wyroki WSA w Warszawie z 27.04.2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1574/15 oraz WSA w Gliwicach z 23.01.2018 r., sygn. akt III SA/GI1397/16. W niewielkim odstępie czasu, od omawianego powyżej wyroku NSA z 6.06.2018 r., sygn. akt II FSK 1234/16, tj. 5.07.2018 r. zapadł również wyrok NSA sygn. akt l FSK 697/18 ze sprawy G. L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 roku, czyli podmiotu, który był wystawcą zakwestionowanych przez Naczelnika PUCS w B.faktur. Przedmiotowym wyrokiem NSA potwierdził, że skarżący skutecznie nie podważył dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, w których przyjęto, że obrót telefonami komórkowymi w firmie skarżącego służył - w ramach oszustwa karuzelowego - uzyskaniu jedynie korzyści podatkowych, a nie prowadzeniu działalności gospodarczej, a faktura VAT dokumentująca sprzedaż iPhone 5 na rzecz firmy R. G. nie dokumentuje faktycznej sprzedaży towarów wymienionych w jej treści. Ujawniony i opisany w przedstawionych powyżej wyrokach proceder wyłudzania podatku VAT z udziałem strony i jej współpracą z firmą K. G. L. z siedzibą w B. P., został zapoczątkowany w sierpniu 2013 r. i zakwestionowane w niniejszej sprawie 4 faktury VAT ze stycznia 2014 r., wystawione przez firmę K. G. L. na rzecz strony, były jego kontynuacją. Strona działała bowiem w oparciu o mechanizmy, których początek funkcjonowania został ujawniony w sprawie, której przedmiotem był podatek od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2013 r. i NSA jednoznacznie podkreślił w zapadłym w tej sprawie orzeczeniu, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w procederze oszustwa podatkowego. Zdaniem Sądu, w niniejszym postępowaniu przede wszystkim strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów, które mogłyby spowodować zmianę tej tezy. Świadczy o tym zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, co szczegółowo przestawiono poniżej: Przede wszystkim przypomnieć należy, że w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z przedmiotowymi transakcjami, pismem z [...].06.2019 r. wezwano odwołującego się na przesłuchanie go w charakterze strony. Pismem z [...].07.2019 r. strona poinformowała jednak organ, iż nie wyraża zgody na przesłuchanie jej w tym charakterze w związku z przedmiotową kontrolą. Wprawdzie stosownie do art. 199 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody i strona z prawa odmowy zeznań, zgodnie z wolą ustawodawcy mogła oczywiście skorzystać. Jednakże w ten sposób zrezygnowała ze współpracy z organem podatkowym w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, którego niedokładne wyjaśnienie jednocześnie zarzuca. Dlatego też zasadnie Naczelnik PUCS w B. postanowieniem z [...].09.2019 r. włączył do akt kontroli protokół przesłuchania odwołującego się w charakterze strony z [...].09.2014 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2013 r. Z jego treści wynika, że w tym okresie strona prowadziła także sprzedaż iPhonów. Głównym dostawcą miała być firma K. G. L., a jej właściciel kolegą strony. W ocenie Sądu w Białymstoku, wbrew temu, co utrzymuje strona w odwołaniu, zarówno zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, jak i uzasadnienie skarżonej decyzji jednoznacznie wskazują, że w prowadzonym dla celów podatku VAT rejestrze nabyć za styczeń 2014 r. strona zaewidencjonowała faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, przez co niezasadnie obniżyła kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur o łączną kwotę 114.191,78 zł. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwala również na stwierdzenie, że strona była w pełni świadoma, iż transakcje, w których miała uczestniczyć, związane były z nieprawidłowościami na gruncie podatku od towarów i usług, a co najmniej -w świetle zaistniałych okoliczności - mogła taki stan rzeczy przewidywać tj. nie zachowała w tym zakresie należytej staranności. Nieuzasadnione są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w sprawie. Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT jest skutkiem implementacji do polskiego systemu prawa krajowego rozwiązań przewidzianych w Dyrektywie w art. 167 i art. 168 przewidujących neutralność podatku od towarów i usług (od wartości dodanej) dla przedsiębiorców w zakresie, w jakim zakupione towary lub usługi wykorzystują do prowadzenia działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych). Prawo do odliczenia podatku "naliczonego" jest jednak uwarunkowane już na poziomie ustawodawstwa wspólnotowego warunkami przewidzianymi w art. 178 tej dyrektywy, który przewiduje, że w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. Przepis ten wskazuje również, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, kwotę VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Prawo do odliczenia podatku VAT jest uwarunkowane więc po pierwsze tym, aby transakcja rzeczywiście miała miejsce (warunek materialnoprawny) oraz tym, by podatnik posiadał fakturę odpowiadającą wymogom formalnym (warunek formalnoprawny). Nie budzi wątpliwości, że spełnienie tylko jednego z tych warunków jest niewystarczające dla skorzystania z uprawnienia do zwrotu VAT. Dysponowanie bowiem wyłącznie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Jednakże sam tylko fakt posiadania faktury nie stanowi podstawy do odliczenia, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest, w związku z tym, następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu (por. wyrok NSA z 17.04.2013 r., sygn. akt l FSK 678/12). Z kolei jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z 3.03.2020r., sygn. l SA/GI1389/19: "jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim - przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach lub z innym towarem (usługą) albo między innymi podmiotami.". Nie można bowiem sankcjonować sytuacji, w której kto inny dostarczyłby towar, a kto inny wystawiałby w związku z tym faktury. Prowadziłoby to bowiem do akceptacji rozliczeń podatkowych opartych nie na rzeczywistości gospodarczej, lecz na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2019r. sygn. l FSK 758/17). Niewątpliwie rola faktury VAT powinna sprowadzać się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Brak jest przy tym podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Jest ona bowiem jedynie dokumentem prywatnym, tj. nie posiadającym waloru dokumentu urzędowego, który mógłby być takim domniemaniem objęty. Również w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok z 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. 1-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahageben i David, w sprawie Bonik) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. W świetle stwierdzonych w niniejszej sprawie okoliczności działaniom strony nie można przypisać przymiotu tzw. "dobrej wiary", który mógłby uzasadniać objęcie go ochroną w postaci zachowania prawa do obniżenia kwot podatku należnego o podatek z nich wynikający ze spornych faktur VAT i nie ma tu znaczenia powoływanie się przez stronę na jej nie tylko nieznajomość źródła pochodzenia towaru ale też na brak możliwości weryfikacji tych źródeł. W toku postępowania ustalono szereg okoliczności, opisanych szczegółowo powyżej, prowadzących do takiej konstatacji. Reasumując dotychczasowe ustalenia należy zatem jeszcze raz podkreślić, że przede wszystkim wątpliwości strony winny wzbudzić warunki podjętej współpracy z firmą G. L. Z dokonanych bowiem w toku kontroli ustaleń wynika, że "finansowanie" "zakupu" iPhonów odbywało się ze środków pozyskanych od firmy K. G. L. Strona zaś nie potrafiła wskazać żadnego wiarygodnego źródła finansowania zakupu iPhonów, poza wymienieniem kwoty, jaką rzekomo miała zaangażować w przedmiotową współpracę. Cała sprzedaż odbywać się miała bez jej udziału, w siedzibie firmy K. G. L. w B., a rola strony ograniczyć się miała wyłącznie do odbioru i ewidencji faktur oraz występowania do urzędu skarbowego o zwrot podatku VAT. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że w przypadku tego rodzaju współpracy należałoby podjąć działania zmierzające do zweryfikowania kontrahenta, zwłaszcza gdy jak strona zeznała, powodem zaproponowania jej przez G.L. współpracy było zablokowanie mu konta do zwrotu podatku VAT przez urząd skarbowy. Strona tego również nie uczyniła. Doświadczony przedsiębiorca mając na uwadze swój dobrze pojęty interes, już wówczas mógł podejrzewać, że cała współpraca z G. L. prowadzona na takich warunkach nie może legalna, tym bardziej, że jak wynika z dokonanych przez organ ustaleń, pierwsza transakcja sfinansowana była ze środków przekazanych stronie przez G.L. Z akt sprawy nie wynika, aby te fakty wzbudziły wątpliwości strony. Przeciwnie, we wrześniu 2013 r. nastąpiła w ramach współpracy kumulacja transakcji i łączna kwota uzyskana ze "sprzedaży" iPhonów dokonanych w okresie niespełna trzech miesięcy przekroczyła niebagatelną sumę 1.400.000 zł. W styczniu 2014 r. pomimo zaprzeczeniom strony (treść jej przesłuchania z [...].09.2014 r.) była ona nadal kontynuowana. Należy również nadmienić, że przedstawionemu w skardze twierdzeniu, iż strona nie uzyskała jakichkolwiek korzyści z tytułu podatku VAT, sprzedając nabyte towary handlowe poza teren Unii Europejskiej przeczą jej własne zeznania z [...].09.2014 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do września 2013 r., gdzie podała, iż w związku z tak dokonaną "sprzedażą" zwracała się do urzędu skarbowego o zwrot podatku VAT. Analogiczny mechanizm miał oczywiście miejsce w styczniu 2014 r. Podkreślić zatem jeszcze raz należy, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. W niniejszej sprawie nie można mówić o tym, aby opisywana ochrona miała miejsce. Z ogółu obiektywnych okoliczności, ustalonych na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w zorganizowanym procederze oszustwa podatkowego. Dla stwierdzenia, iż podatnik działał w dobrej wierze istotna jest nie tylko przesłanka braku świadomości podatnika o okolicznościach, że staje się on ofiarą oszustwa lub nadużycia, ale także konieczność podjęcia przez niego wszelkich racjonalnych działań w celu ustalenia, czy podejmowane transakcje nie są elementem obejścia przepisów prawa podatkowego lub innego nadużycia popełnionego przez sprzedawcę. W przekonaniu Sądu, strona na żadnym etapie współpracy z firmą K.G. L. nie zachowała chociażby minimum staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym i była w pełni świadoma iż transakcje, w których miała uczestniczyć, związane były z nieprawidłowościami na gruncie podatku od towarów i usług, a co najmniej - w świetle zaistniałych okoliczności - mogła taki stan rzeczy przewidywać. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy uznać za bezzsadny. Powyższe oznacza również, że zarzut, iż z treści skarżonej decyzji nie wynika, iż organ na dzień jej wydania posiadał dowody potwierdzające, że faktury dokumentujące nabycie towarów przez stronę od K.G. L. są niezgodne z rzeczywistością, należy uznać za chybiony. Zdaniem Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie złożony w odwołaniu wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka G. L., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą K. G. L. z siedzibą w B., w zakresie ustalenia, czy ww. przedsiębiorca w styczniu 2014 r. był uczestnikiem karuzeli podatkowej, mającej za cel wspólnie ze stroną, wyłudzenie od Skarbu Państwa podatku od towarów i usług. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że G. L. był już przesłuchiwany dwukrotnie. Pierwsze przesłuchanie G. L. w charakterze świadka miało miejsce [...].11.2014 r. w Urzędzie Skarbowym w B. i prowadzone było przede wszystkim na okoliczność prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w okresie sierpień -październik 2013 r. Naczelnik PUCS w B. włączył je do akt kontroli postanowieniem z [...].09.2019 r. Drugie przesłuchanie G. L. w charakterze świadka, które tym razem odbyło się przez kontrolujących, miało miejsce [...].09.2020 r. w Urzędzie Skarbowym w B. i prowadzone było przede wszystkim na okoliczność prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w styczniu 2014 r. Treść obu zeznań została szeroko przytoczona w treści skarżonej decyzji, lecz jednakże wbrew temu co zarzuca strona w odwołaniu uznanie ich za niewiarygodne nie stanowi przesłanki do tego ażeby G. L. przesłuchać po raz trzeci. Należy bowiem zauważyć, że ustawodawca w art. 181 Ordynacji podatkowej wprost wskazał, że "dowodami w postępowaniu podatkowym" mogą być w szczególności "zeznania świadków". Zeznania świadka przybierają materialną postać w formie zaprotokołowanych ustnych wypowiedzi (protokoły przesłuchań sporządzone przez pracownika organu lub wyrażenia ich od razu na piśmie). Protokoły takie oraz pisma wchodzą w poczet materiału dowodowego danej sprawy, który podlega wyczerpującemu rozpatrzeniu i ocenie na art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli zasadach oficjalności postępowania dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. Natomiast w sytuacji, w której organ podatkowy dysponuje już protokołem przesłuchania świadka, to żądanie ponownego jego przesłuchania (przesłuchania w postępowaniu podatkowym) sprowadzać się może wyłącznie do wskazania konkretnych okoliczności zmienionego stanu faktycznego albo gdy zeznania te były niejasne, niekompletne bądź wywoływały sprzeczności z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z 1.08.2021 r., sygn. akt l FSK 1683/16). Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne nieuznanie przez organ kontroli za prawidłową prowadzonych przez stronę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. za dowód tego, co wynika z ich zapisów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie bowiem wskazuje, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zasadnym zatem było stwierdzenie nierzetelności ewidencji podatnika prowadzonej dla celów podatku VAT w tym zakresie. Trudno także uznać za trafny zarzut naruszenia art. 58 § 1 i § 2 w zw. z art. 65 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w sprawie, w której brak jest podstaw faktycznych do jego zastosowania, w szczególności wobec dokonania ustalenia treści czynności prawnej bez uwzględnienia elementów subiektywnych. Z treści skarżonej decyzji nie wynika, aby organ l i II instancji rozstrzygając sprawę powoływał się na treść tych przepisów, co zresztą przyznał odwołujący się. Dodać również należy, że podniesiona w tym zarzucie kwestia przede wszystkim dotyczy zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT i powiązanych z tym rozważań dotyczących ważności/pozorności czynności cywilnoprawnych między stroną a firmą K. G. L. Tymczasem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie znalazł w ogóle zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż rozważaną kwestią było nie ewentualne obejście prawa, lecz dokumentowanie fakturami zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca. To zaś z kolei stanowi przypadek uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Tym samym wskazywanie na przesłanki nadużycia prawa podatkowego i niespełnienia w okolicznościach sprawy tych przesłanek oraz kwestionowanie możliwości powołania się w sprawie na art. 58 § 1 i § 2 w zw. z art. 65 § l i § 2 Kodeksu cywilnego jest bezzasadne. W ocenie Sądu za bezpodstawny należy też uznać zarzut naruszenia art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie przez organ kontroli, że niektóre z kwestionowanych czynności prawnych stanowiły obejście ustawy o VAT, bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowy stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Innymi słowy przepis ten służy dokonywaniu ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a nie do dokonywania ustaleń faktycznych związanych z istnieniem lub nie istnieniem tego stosunku lub prawa (por. wyroki NSA: z 6.04.2011 r., sygn. akt l FSK 644/10; z 21.12.2010 r. sygn. akt II FSK 1788/10; z 16.04.2010 r. sygn. akt II FSK 548/09). W przedmiotowej sprawie brak jest zatem podstaw do zrealizowania wniosku o wystąpienie do Sądu Okręgowego w B. o wydanie orzeczenia, czy strona w okresie od [...] stycznia 2014 r do [...] stycznia 2014 r. zawarła 4 skuteczne umowy kupna sprzedaży telefonów z firmą K. G. L. W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały bowiem fakt wykonania usług opisanych na tych fakturach i to właśnie ustalenie podważane jest z kolei przez stronę. Są to jednak ustalenia faktyczne dotyczące realizacji stosunku prawnego, a nie jego istnienia. Organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) mają prawo i wręcz obowiązek ocenić w prowadzonym postępowaniu podatkowym (kontrolnym), czy usługa opisana na fakturze usługa (dostawa towaru) została w rzeczywistości wykonana, czy też nie. Dlatego też nie może mieć zastosowanie artykuł 199a § 3 Ordynacji podatkowej w sytuacji, kiedy spór tyczy się oceny wykonywania umów zobowiązaniowych, a więc kiedy przedmiotem rozważań są ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Za nietrafny należy także uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji niezawierającej wyczerpującego odniesienia do wszystkich zarzutów zawartych w dowodach przedstawianych przez stronę jako kontrolowanego w trakcie postępowania oraz uznawania za dowód wyłącznie ustaleń kontrolujących. Zdaniem Sądu skarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Z treści decyzji wynika, że organ kontroli skarbowej dokonał właściwej subsumpcji przepisów prawa do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Powyższe jasno odzwierciedla treść skarżonej decyzji. Natomiast uznanie przez stronę zgromadzonych dowodów i dokonanych ustaleń za nieprzekonujące, nie może stanowić podstawy do przypisania organowi uznania za dowód wyłącznie ustaleń organu. Z kolei ustosunkowując się do zawartego w uzasadnieniu skargi twierdzenia, iż organ nie kwestionuje nabycia wymienionych na spornych fakturach towarów przez stronę jako przedsiębiorcę oraz nie kwestionuje ich dalszej odsprzedaży podróżnym, którą strona zaewidencjonowała na kasie fiskalnej należy wyjaśnić, że sam fakt sprzedaży towaru, nie oznacza jeszcze, że towar ten został zakupiony od konkretnego podmiotu, zgodnie z uzyskaną od tego podmiotu fakturą. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że nie jest znane jego źródło pochodzenia i nie jest on możliwy do zidentyfikowania. W takiej sytuacji należy uznać, że podkreślana przez stronę okoliczność dokonywania odsprzedaży towaru nie ma znaczenia dla wyniku sprawy. Reasumując dokonane w toku postępowania ustalenia na temat udziału strony jako ostatniego ogniwa łańcucha podmiotów uczestniczących w procederze fikcyjnego obrotu towarem, który był nakierowany na wyłudzenie zwrotu podatku VAT należy jeszcze raz przywołać dokonaną przez organ lI instancji reasumpcję dokonanych w jego toku ustaleń, zgodnie z którą, z odtworzonego łańcucha faktur wynika, iż firmy M. Sp. z o.o., R. K., A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i K.G. L. nie prowadziły realnej działalności gospodarczej (obrotu towarem), a ich pozorne działanie miało jedynie stworzyć podstawy do odliczenia przez kolejne podmioty podatku N/AT, który faktycznie nigdy nie został zapłacony. W niniejszej sprawie pierwszy podmiot w łańcuchu (firma M. Sp. z o.o.) nie złożył w ogóle deklaracji VAT, a tym samym nie wykazał podatku należnego związanego z rzekomo dokonywaną sprzedażą. Podatek ten był następnie odliczany przez kolejne podmioty w fakturowym łańcuchu dostaw (które same nie wykazywały podatku do wpłaty), a finalnie firma K. D R.G. w związku z deklarowaniem sprzedaży na TAX FREE (według stawki 0%) wystąpiła o zwrot tego podatku. Łańcuch ten składał się z licznych ogniw, których działalność nie miała realnego uzasadnienia i charakteryzował się nastawieniem na obejście prawa podatkowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zatem, że transakcje na poszczególnych etapach ww. łańcucha cechowały się tymi samymi elementami, aż do podmiotu znajdującego się na jego końcu, tj. firmy K. D. R.G., która zajmowała się sprzedażą na rzecz osób fizycznych, tj. obcokrajowców, pochodzących z Białorusi. Cechy te można uznać za charakterystyczne dla podmiotów nie prowadzących realnej działalności gospodarczej i niemających warunków do prowadzenia obrotu towaru o dużej wartości. Udział tych podmiotów miał wyłącznie na celu wydłużenie łańcucha fikcyjnych transakcji w celu utrudnienia identyfikacji tzw. "znikającego podatnika". Dlatego też na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że stan faktyczny sprawy został ustalony i rozpatrzony w sposób pełny i oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów oraz przy pełnej akceptacji przedłożonych przez stronę dowodów w trakcie postępowania.

W tym miejscu zaznaczyć jednak z całą stanowczością należy, że odpowiedź organu na skargę nie spełnia w najmniejszym stopniu kryteriów odpowiedzi na skargę, o których mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia.