Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1440/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 3 pkt 3, art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 750
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 816/08 w sprawie ze skargi W. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 13 października 2008 r. nr [...], [...], [...], [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz W. S. kwotę 1600 zł (słownie: tysiąc sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 816/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi W. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 13 października 2008 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r.

Decyzjami z dnia 13 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołań Skarżącego, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. - utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W wyniku kontroli podatkowej za 2004 r. stwierdzono, że podatek naliczony wykazany przez Podatnika w deklaracjach wynikał z otrzymanych przez niego faktur dokumentujących koszty utrzymania lokali użytkowych znajdujących się w budynkach położonych w P. przy ul. [...] i [...], natomiast podatek należny wykazany w deklaracjach wynikał z faktur wystawionych przez W. S., "S.", dla najemców tych lokali. Lokale były wynajmowane podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą: handlową i usługową. Sprzedaż usług najmu lokali dokumentowana była fakturami VAT. Dla niektórych podmiotów wystawiano również faktury dotyczące refakturowania opłat za media. Równocześnie w związku z prowadzonym najmem nabywano usługi remontowo-budowlane, wywozu nieczystości, odśnieżania, kupowano energię elektryczną, gaz, wodę, usługi telefoniczne, reklamowe. Nabywcą towarów i usług związanych z najmem pomieszczeń, jak i sprzedającym usługi najmu lokali w budynkach położonych w P. przy ul. [...] i refakturującym opłaty za media był W. S. "S.", P., [...]. W rejestrach zakupu i sprzedaży VAT prowadzonych przez Podatnika ewidencjonowano całość podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu i całość podatku należnego wynikającego z faktur sprzedaży usług najmu lokali użytkowych położonych w budynkach przy ul. [...] w P., wykazując go następnie w deklaracji VAT.

Na podstawie zgromadzonej w toku postępowania kontrolnego dokumentacji ustalono, że w 2004 r. nieruchomości położone w P. przy ul. [...] i [...] (w tym budynki, w których lokale i stoiska były przedmiotem najmu) objęte KW [...] stanowiły własność:

- do dnia 30.03.2004 r. współwłasność łączną wspólników Spółki Cywilnej "S." w P.,

- od dnia 31.03.2004 r. - Spółki Jawnej "S." w P.

Wniesienie nieruchomości objętych KW [...] do w/w spółki cywilnej zostało potwierdzone aktem notarialnym z dnia 4 lipca 2002r. Według zapisów dokonanych w tym akcie notarialnym spadkobiercy: I. S., E. S., W. S., A. S. i A. S. sporządzili umowę działu spadku oraz zniesienia współwłasności wyrażając zgodę, w uchwale z dnia 1 lutego 2001r., na przeniesienie własności zabudowanych nieruchomości, znajdujących się w użytkowaniu wieczystym, objętych KW 38885, na współwłasność łączną jako wspólników Spółki Cywilnej "S" s.c. Współwłaściciele nieruchomości dokonali działu spadku po J. S., znosząc współwłasność tychże nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego oraz przenosząc prawo użytkowania wieczystego dz. nr [...], [...], [...], [...] obr. [...]o łącznej pow. 46 arów 46 m2 oraz prawo własności zabudowań warsztatowo-magazynowych, stanowiących odrębną nieruchomość, stojących na tych działkach, położonych w P. dzielnica Z., w ten sposób, że cyt. " w wyniku tego działu będą jako wspólnicy Spółki Cywilnej "S." s.c. na zasadzie współwłasności łącznej współwłaścicielami, współużytkownikami wieczystymi tych nieruchomości i ruchomości bliżej opisanych powyżej".

Uchwałą - porozumieniem zawartym w dniu 1 lutego 2001r. wspólnicy Spółki Cywilnej "S." s.c. A. S., W. S., E. S. i I. S. uchwalili kontynuowanie przez "S." W. S. sprawowania zarządu nieruchomością wspólną, objętą KW [...], wynikającego z umowy o zarząd z dnia 4 lutego 1997r., na czas nieokreślony, stwierdzając, że zasady prowadzenia i rozliczania określone w tej umowie nie ulegają zmianie.

Z treści zawartej umowy o zarząd wynika, że W. S. był zobowiązany do:

- zawierania umów z użytkownikami lokali handlowych i boksów w domu handlowym,

- regulowania wszelkich płatności dotyczących domu handlowego,

- utrzymania nieruchomości w należytym stanie,

- rozliczania pożytków i kosztów przypadających na każdego współwłaściciela z uwzględnieniem amortyzacji i dokonywanie comiesięcznych sprawozdań do zeznania podatkowego proporcjonalnie do posiadanego udziału we współwłasności,

- dokonywania napraw i remontów potrzebnych do bieżącego utrzymania nieruchomości,

- dokonywania prac budowlanych celem przystosowania wszystkich pomieszczeń do oddania w użytkowanie najemcom,

- wyznaczania i utrzymania parkingu dla klientów domu handlowego,

- prowadzenia dokumentacji księgowej z uwzględnieniem stosownych przepisów oraz amortyzowanie nieruchomości,

- udostępnianie do wglądu dokumentacji, ewidencji, ksiąg i rejestrów środków

trwałych każdemu współwłaścicielowi.

Organ podatkowy ustalił, iż W. S. sprawował zarząd nieodpłatnie, a sporządzona umowa o zarząd jest zgodna z dyspozycją art.734 § 1 i § 2 k.c. i art. 740 k.c. odnośnie zlecenia.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.); dalej powoływanej jako ustawa VAT, organ I instancji uznał, że podatnikiem podatku od towarów i usług w 2004 r. była spółka, która wykonywała czynności podlegające VAT za pośrednictwem zarządcy, a jego działania były działaniami na rzecz spółki. Zdaniem organów sprawowanie zarządu nieruchomością stanowiącą współwłasność łączną wspólników Spółki Cywilnej, a od 31 marca 2004r. własność Spółki Jawnej, nie stanowi dostatecznej podstawy do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług przeznaczonych na bieżące utrzymanie nieruchomości oraz związanych z wykonywaniem inwestycji powiększających wartość środka trwałego. Jedynie usługi zarządu były wykonywane we własnym imieniu i na własny rachunek przez "S." W. S..

W niniejszej sprawie czynsz za najem lokali pobierał "S." W. S. na rzecz wspólników Spółki cywilnej, a od 31 marca 2004 r. na rzecz Spółki Jawnej. Ewentualne korzyści z najmu lokali Pan W. S. mógł czerpać jako wspólnik spółek cywilnej i jawnej.

W związku z uznaniem, że podatnikiem dokonującym sprzedaży opodatkowanej (najem lokali użytkowych w nieruchomościach położonych przy ul. [...] w P.) była w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 30 marca 2004 r. Spółka Cywilna "S.", a od 31 marca 2004 r. Spółka Jawna "S.", W. S. jako osobie fizycznej prowadzącej działalność pod nazwą "S." w P., nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikających z faktur zakupu związanych z utrzymaniem nieruchomości położonych przy ul. [...] w P. Wykazanie przez Podatnika w deklaracjach VAT podatku naliczonego związanego z zakupami tych towarów i usług stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Jednocześnie stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy VAT, W. S. wystawiając faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług i wykazując podatek należny, był obowiązany do zapłaty wynikającego z nich podatku należnego.

Po rozpoznaniu odwołania Strony Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe decyzje, uznając ustalenia dokonane przez organ I instancji za prawidłowe i podzielając jego stanowisko.

Po rozpoznaniu skarg na powyższe decyzje, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie.

W ocenie Sądu w pełni uzasadnione było przyjęcie przez organy podatkowe, że w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. budynek domu handlowego, w którym W. S. wynajmował lokale użytkowe, stanowiły najpierw współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej "S.", a następnie własność spółki jawnej o tej samej nazwie. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem sądu I instancji istota sporu między organami podatkowymi, a Skarżącym sprowadza się do oceny, czy usługi najmu lokali użytkowych wykonywane przez W. S. podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. czy Skarżący był podatnikiem tego podatku w poszczególnych miesiącach 2004 r., a co za tym idzie, czy przysługiwało mu w tym okresie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikających z faktur zakupu związanych z utrzymaniem nieruchomości położonych przy ul. [...] w P.

Sąd wskazał w tym zakresie, że jeśli działalność podatnika nie będzie samodzielną działalnością gospodarczą według kryteriów określonych w art. 15 ustawy o VAT, to dany podmiot nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie istotna jest ocena charakteru usług najmu świadczonych przez Skarżącego pod względem samodzielności (niezależności) wykonywanych czynności.

W ocenie Sądu zasadne jest przyjęcie, że sprawowanie przez Skarżącego zarządu nieruchomością stanowiącą współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej, a następnie własność spółki jawnej i świadczenie usług najmu w ramach tego zarządu, nie stanowi samodzielnego wykonywania przez Skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT. Sąd uznał, że W. S. nie działał na swój rachunek, choć w swoim imieniu, nie ponosił też ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością. Świadczą o tym zapisy umowy o zarząd, z której wynikają szczegółowe obowiązki w zakresie utrzymania nieruchomości i jej wynajmowania, a także sposób rozliczania pożytków i kosztów przypadających na każdego współwłaściciela z uwzględnieniem amortyzacji i dokonywanie comiesięcznych sprawozdań do zeznania podatkowego proporcjonalnie do posiadanego udziału we współwłasności. Zobowiązany został również m.in. do prowadzenia dokumentacji księgowej i amortyzowania nieruchomości oraz udostępniania do wglądu współwłaścicielom dokumentacji, ewidencji i ksiąg. Stosownie do treści tej umowy W. S. dokonywał m.in. również w 2004 r. proporcjonalnego rozliczenia udziału poszczególnych współwłaścicieli w przychodach i kosztach prowadzonej przez niego działalności, a w zeznaniu PIT-36 wykazywał przychody, koszty i stratę z najmu w wysokości posiadanych udziałów w nieruchomości przed wniesieniem do spółki cywilnej, co wskazywało na to, że Skarżący nie odpowiadał samodzielnie za efekty prowadzonej działalności i nie ponosił ryzyka ekonomicznego działalności, bowiem jego odpowiedzialność ograniczała się do udziału w zyskach i stratach, w proporcji do posiadanego udziału we współwłasności nieruchomości, czyli na zasadach obowiązujących wszystkich wspólników. Korekta tego rozliczenia i zeznania podatkowego m.in. za 2004 r. nastąpiła dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej w niniejszej sprawie.

Ponadto w zawieranych umowach najmu Skarżący powoływał się na swoje umocowanie wynikające z pełnomocnictwa udzielonego mu w dniu 4 marca 1997 r. przez pozostałych współwłaścicieli nieruchomości.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji umowy o zarząd, w powiązaniu z powołanymi dokumentami (pełnomocnictwem z dnia 4 marca 1997 r. i uchwałą z dnia 1 lutego 2001 r.) i w świetle opisanych wyżej działań Skarżącego, jako umowy zlecenia. Umowa o zarząd jest bowiem umową o świadczenie usług, do której z mocy art. 750 k.c. mają odpowiednie zastosowanie przepisy o zleceniu.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze Sąd stwierdził, że wpis w ewidencji działalności gospodarczej nie przesądza o faktycznie wykonywanej działalności, a z akt sprawy wynika, że najem pomieszczeń był przedmiotem działalności nie tylko W. S. Fakt, że spółki nie figurowały w umowach jako wynajmujący, nie wystawiały faktur i nie inkasowały należności za najem, a wreszcie, że nie amortyzowały wynajmowanych nieruchomości nie oznacza, że nie wykonywały czynności najmu poprzez zarządcę, któremu zlecono wykonywanie tych czynności w umowie o zarząd.

O statusie podatnika VAT w zakresie przedmiotowych czynności najmu nie świadczy również, zdaniem Sądu, fakt rejestracji Skarżącego jako podatnika i płatnika VAT, ponieważ status podatnika nie jest przypisany podmiotowi bezwzględnie i na stałe.

Zdaniem Sądu nie ma żadnych podstaw twierdzenie Skarżącego, że organ podatkowy nietrafnie rozpoznał treść stosunku prawnego łączącego podatnika W. S. i spółkę cywilną, jako umowę zlecenia, podczas gdy w istocie W. S. do prowadzenia działalności gospodarczej otrzymał nieodpłatnie do używania i pobierania pożytków nieruchomość z przeznaczeniem na odpłatne wynajmowanie lokali użytkowych. Stosownie bowiem do treści art. 735 k.c. za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie, jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia. Biorąc pod uwagę, że Skarżącego łączą więzy rodzinne z pozostałymi wspólnikami, należy uznać, że jest to okoliczność, która może wskazywać, że zobowiązał się on wykonać zlecenie bez wynagrodzenia. Natomiast Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na to, że zamiarem stron było oddanie W. S. przedmiotowych nieruchomości w użyczenie.

Pismem z dnia 10 czerwca 2009 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1, ust. 3 pkt 3, art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz.535 ze zm., dalej - ustawa o VAT), art. 65 § 2, art. 734 § 1 i § 2, art. 740 K.c. oraz art. 4 (1) i art. 4 (4) Szóstej Dyrektywy UE.

Wskazując na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o uznanie żądania skargi o uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a także o rozstrzygnięcie o kosztach procesu zgodnie z przepisami prawa.

Uzasadniając zarzuty Strona wskazała, że wniesienie nieruchomości objętych KW [...] do spółki cywilnej zostało faktycznie dokonane, chociaż stało się to wbrew pierwotnym intencjom współwłaścicieli. W akcie notarialnym z dnia 4 lipca 2002 r. odwołują się oni do treści Uchwały Nr [...] "S" s.c w której wyrażają zgodę na przeniesienie własności między innymi nieruchomości wpisanych do KW [...] na rzecz Wspólników Spółki Cywilnej jako współwłasność łączną.

Skarżący nie neguje, że przedmiotowa nieruchomość wniesiona została do Spółki cywilnej, następnie jawnej. Strona wskazała jednak, że uchwałą-porozumieniem zawartym w dniu 1 lutego 2001 r. wspólnicy Spółki Cywilnej "S." s.c. uchwalili kontynuowanie sprawowania zarządu nieruchomością przez "S." W. S. na czas nieokreślony w oparciu o umowę o zarząd z dnia 4 lutego 1997 r.

W ocenie Strony zarówno przepisy kodeksu cywilnego jak i kodeksu spółek handlowych upoważniają współwłaścicieli - członków spółki cywilnej czy jawnej do zgodnego dysponowania majątkiem spółek, a podatnik może prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o środki trwałe własne, użyczone, dzierżawione itp.

W ocenie Strony to z treści zawartej umowy - a nie z cytowanych przepisów K.c. (.734 i 740.) - wynikać ma rodzaj stosunku prawnego (węzła prawnego) łączącego strony. Tymczasem, w ocenie Strony, organ podatkowy (a także Sąd) wywodzący skutki prawne wynikające z zawartej umowy oparł się jedynie na dosłownym, bardzo lakonicznym i krótkim, nieprecyzyjnym jej tekście.

Odnosząc się do kwestii zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, Skarżący stwierdził, że przepis art. 13 pkt 2-8 ustawy p.d.f. nie znajduje tu zastosowania, gdyż odnosi się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Podatnik W. S. prowadził (i w dalszym ciągu prowadzi) w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek, pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy p.d.f.

Jak wskazał Skarżący, aby zaszła (według VI Dyrektywy) możliwość wyłączenia podatnika spod przepisów ustawy VAT, musi zaistnieć między podatnikiem a jego pracodawcą stosunek prawny oparty na umowie o pracę, bądź innej podstawie prawnej, ale zawsze musi to być stosunek prawny taki, jaki istnieje pomiędzy pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. W ocenie Strony umowa o zarząd z dnia 4 lutego 1997 r. takiego stosunku prawnego nie tworzy.

W ocenie Skarżącego umowa o zarząd miała jeden zasadniczy cel: przekazać Podatnikowi w użytkowanie budynek Domu Handlowego. Natomiast Podatnik - w oparciu o przekazany mu budynek - prowadził samodzielną działalność gospodarczą wynajmu lokali użytkowych za odpłatnością, i te transakcje - jego zdaniem - prawidłowo zostały opodatkowane.

Skarżący stwierdził, że z umowy o zarząd nie wynika, że jest to umowa zlecenia ze wszystkimi konsekwencjami podatkowymi. Nie określono wynagrodzenia zarządcy, bo z góry przyjęto założenie, że wszystkie wydatki związane z prowadzonym wynajmem lokali są jego wydatkami, wszystkie przychody są jego przychodami, a wydatki ma pokrywać z przychodów. Ponieważ prowadzić miał samodzielną działalność gospodarczą, a dla stron tej umowy oczywistym było, że wszelką odpowiedzialność za skutki działania, całe ryzyko działalności ponosi W. S., to z tego też względu nie ma w umowie odrębnego zapisu na ten temat.

Jak wskazała Strona, od początku prowadzenia działalności Podatnik wszelkie umowy zawierał w swoim imieniu. Faktem jest, że powoływał się na otrzymane od współwłaścicieli pełnomocnictwo do zarządzania budynkiem, bo ten dokument upoważniał go do zawarcia takich umów. Gdyby był najemcą, pokazywałby umowę najmu.

Skarżący podniósł, że to nie zleceniodawcy lecz on jako wykonujący zarząd od początku prowadzenia działalności gospodarczej samodzielnie i osobiście ponosił odpowiedzialność za ewentualne szkody wyrządzone osobom trzecim swoim działaniem i działaniem zatrudnionych pracowników. Na potwierdzenie tego podaje, że corocznie zawierał we własnym imieniu umowy ubezpieczeń majątkowych i od odpowiedzialności cywilnej z W. Oddział w R.

Podatnik stwierdził, że będąca przedmiotem analizy Sądu Umowa o zarząd z dnia 4 lutego 1997r. na pewno nie jest klasyczną umową zlecenia i na pewno nie zawiera tych elementów, które powodują wyłączenie Skarżącego z kręgu podatników podatku VAT gdyż:

- z treści umowy nie można jednoznacznie wysnuć wniosku o niesamodzielności zarządcy, jego pracowniczym podporządkowaniu zlecającym,

- zarząd sprawowany jest nieodpłatnie, co wyklucza jego pracowniczy charakter,

- pełną odpowiedzialność materialną i prawną za skutki działania ponosi zarządca (który tą działalność ubezpieczył od ryzyka) a nie zlecający wykonywanie zarządu.

Konsekwencją uznania przez Sąd, iż Skarżący nie jest podatnikiem podatku VAT było nie uznanie jego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ( art. 86 ust 1 ustawy VAT) . Skarżący - w oparciu o wcześniej przeprowadzony wywód - stwierdził, że Sąd dokonując błędnej wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT oraz art. 4(4) VI Dyrektywy w konsekwencji bezzasadnie pozbawił go prawa potrącalności podatku VAT, naruszając tym samym elementarną zasadę konstrukcji tego podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu pomiędzy organami podatkowymi a Skarżącym jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT odnośnie świadczonych usług najmu lokali użytkowych. Umowy te były zawierane przez Skarżącego we własnym imieniu, jednakże Strona wykonywała je w oparciu o majątek (nieruchomości) należące do Spółki (początkowo cywilnej, później jawnej), w której Skarżący był wspólnikiem. Organy podatkowe zakwestionowały możliwość uznania Skarżącego jako podatnika z tytułu świadczonych usług najmu, przyjmując zarazem, że z uwagi na zawartą pomiędzy Skarżącym a Spółką umowę zarządu, a także ze względu na okoliczność, że Skarżący działał na rachunek Spółki (choć we własnym imieniu), to Spółka a nie Skarżący jest podatnikiem z tytułu świadczonych usług najmu. W związku z powyższym, zakwestionowano prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonywanych przez niego w związku z usługami najmu wykonywanymi (jak twierdzą Organy) przez Spółkę.

Sąd I instancji, powołując się na treść art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a także na stanowiący odpowiednik tych przepisów art. 4(1) i art. 4(4) VI Dyrektywy wywiódł, że z uwagi na brak przymiotu samodzielności (niezależności), działalności Skarżącego nie można uznać za spełniającą przesłanki do uznania jej za samodzielną działalność gospodarczą przesądzającą o tym, że wykonujący ją podmiot występuje w charakterze podatnika VAT.

Rozważając powyższą kwestię oraz sformułowane w tym zakresie zarzuty należy mieć na uwadze, że na gruncie rozpatrywanej sprawy występują dwojakiego rodzaju stosunki prawne, w których stroną jest Skarżący. Po pierwsze, Skarżący jest stroną umowy o zarząd, zawartej ze wspólnikami Spółki. Po drugie, Skarżący występuje jako strona umów cywilnoprawnych dotyczących najmu lokali użytkowych, zawieranych z osobami trzecimi. W związku z tym należy uznać, że Skarżący świadczy dwojakiego rodzaju usługi – usługi zarządu oraz usługi najmu. Niewątpliwie kwestią sporną na gruncie rozpoznawanej skargi kasacyjnej jest kwestia opodatkowania usług najmu świadczonych na rzecz osób trzecich. To odnośnie tych usług (i będącego ich podstawą stosunku prawnego) pojawiła się wątpliwość, czy są one opodatkowane jako wykonywane przez Skarżącego, czy też podatnikiem z tego tytułu jest sama Spółka.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaaprobowany przez sąd I instancji pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym Skarżący zawierając umowy najmu nie działa samodzielnie, lecz podatnikiem z tytułu usług najmu jest sama Spółka, nie zasługuje na uwzględnienie. Analizując kwestię opodatkowania usług najmu należy bowiem przede wszystkim zbadać stosunek prawny będący podstawą świadczenia tych usług. O tym, czy świadcząc usługi najmu Skarżący występuje w charakterze podatnika VAT, przesądza treść właśnie tego stosunku prawnego, który jest podstawą świadczenia tych usług. To właśnie ten stosunek prawny należy przeanalizować pod kątem spełnienia przesłanek samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. Niezrozumiałe jest w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane następnie przez sąd I instancji, zgodnie z którym o tym, że Skarżący nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie usług najmu lokali użytkowych, przesądza treść zupełnie innej umowy - o zarząd, zawartej przez Skarżącego z pozostałymi wspólnikami.

Wprawdzie Skarżący, formułując zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług również zdaje się nie dostrzegać znaczenia rozróżnienia pomiędzy tymi stosunkami prawnymi, jednakże analiza całości skargi kasacyjnej wskazuje, że Strona de facto zmierza do podważenia stwierdzenia organów, iż nie jest podatnikiem VAT z tytułu świadczonych usług najmu.

Zasadniczy zarzut Strony sformułowany w skardze kasacyjnej zmierza zatem do zakwestionowania pogląd sądu I instancji (oraz organów podatkowych), według którego na gruncie rozpoznawanej działalności Skarżącego w zakresie usług najmu nie posiada przymiotu samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zgodzić się z argumentacją Strony zawartą w skardze kasacyjnej, zgodnie z którą stosunki prawne łączące Skarżącego z osobami trzecimi w zakresie zawartych umów najmu nie spełniają przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalających uznać, że wykonywanej działalności gospodarczej nie można przypisać przymiotu samodzielności (niezależności). Należy bowiem mieć na uwadze, że zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy powinien zatem być interpretowany z uwzględnieniem – łącznie – trzech elementów (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, tom I, Wrocław 2010, strona 413 i n.):

1) samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy,

2) wymienionych w nim czynności z art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

3) warunków, w których te czynności muszą być realizowane.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że świadczone przez Skarżącego usługi najmu lokali użytkowych nie stanowią działalności spełniającej powyżej wskazane przesłanki, a w związku z tym, jest to samodzielna działalność gospodarcza, podlegająca opodatkowaniu, z tytułu której podatnikiem jest Skarżący.

Przede wszystkim należy uznać, że w zakresie zawieranych cywilnoprawnych umów najmu, gdy Skarżący jest stroną tych umów (jako wynajmujący), to Skarżący ponosi wobec osób trzecich odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie tych umów, a nie Spółka, której nie wiążą co do zasady – w zakresie najmu – żadne więzy prawne z najemcami. Odpowiedzialność kontraktowa charakteryzuje się bowiem tym, że to dłużnik (strona zobowiązana) obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 K.c.). Z faktem, że to Skarżący, a nie Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu zawartych umów najmu, wiąże się również druga okoliczność - Skarżący samodzielnie ponosi ryzyko tej działalności w tym sensie, że jest jedynym podmiotem, do którego z ewentualnymi roszczeniami mogą występować najemcy zawierający z nim umowy. Powyższe przesądza, że Skarżący prowadzi działalność w zakresie najmu lokali użytkowych samodzielnie i niezależnie od Spółki – na zewnątrz, w ramach zawieranych umów, występuje we własnym imieniu. Należy również uznać, że świadczenie usług najmu nie może być zaliczone do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zatem nie są spełnione warunki do uznania, że działalność Skarżącego nie ma charakteru samodzielnego, należy uznać, że występuje on w charakterze podatnika VAT. Oceny powyższej nie może zmienić okoliczność, że Skarżący wykonując czynności opodatkowane (usługi najmu lokali użytkowych) posługuje się majątkiem, który nie stanowi jego wyłącznej własności. Nie ma bowiem żadnego racjonalnego powodu aby uznać, że posługiwanie się cudzym majątkiem (np. cudzymi środkami trwałymi) jest okolicznością wyłączającą działalność podmiotu z zakresu podmiotowego opodatkowania oraz przerzucającą obowiązek podatkowy na tego, kto jest właścicielem owego majątku. Nie wskazuje na to również żaden przepis ustawy. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych i sądu I instancji, nie może mieć również przesądzającego znaczenia okoliczność, że dana działalność jest wykonywana na rachunek (na rzecz) osoby trzeciej. Istotne jest bowiem to, w czyim imieniu występuje dany podmiot, tzn. kto występuje na zewnątrz jako uczestnik określonej transakcji. Potwierdzeniem tego może być np. treść art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym za dostawę towarów uznaje się również wydanie towaru przez komisanta osobie trzeciej, a więc sytuację, gdy dany podmiot działa we własnym imieniu, ale na rachunek osoby trzeciej.

Zasadny zatem okazał się zarzut Strony dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Nieprawidłowa wykładnia sprowadzała się do mylnego zrozumienia, jakiego rodzaju stosunek prawny powinien być przedmiotem analizy pod kątem spełnienia przesłanek uznania danej działalności za samodzielną działalność gospodarczą. Błędna subsumcja, polegająca na zastosowaniu tych przepisów do zawartej umowy o zarząd, a nie umowy najmu, doprowadziła z kolei sąd I instancji do błędnego rozstrzygnięcia (uznania, że to nie Skarżący, ale Spółka jest podatnikiem z tytułu świadczonych usług najmu). Konsekwencją tego była również odmowa zastosowania w niniejszej sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nieprawidłowe zakwestionowanie prawa Skarżącego do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez ten podmiot.

Strona podniosła również zarzut naruszenia art. 65 § 2, art. 734 § 1 i § 2, art. 740 K.c. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ewentualne naruszenie tych przepisów nie może jednak mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, bowiem kwestia prawidłowego zakwalifikowania umowy o zarząd jako umowy zlecenia czy też jako innej umowy cywilnoprawnej nie rzutuje na ocenę działalności Skarżącego w zakresie świadczenia przez niego, we własnym imieniu, usług najmu lokali użytkowych. Z tego też względu zarzuty te pozostają poza zakresem rozważań sądu kasacyjnego.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a.