Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 924/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-2c, art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 980/17 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2017 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.325.2017.1.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 stycznia 2018 r., I SA/Bd 980/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi Gminy B. (dalej: "strona", "skarżąca", "gmina") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia wydatków na realizację inwestycji związanej z zaprojektowaniem i budową przepompowni oraz sposobu jego obliczenia.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, we wniosku z 7 czerwca 2017 r. gmina zapytała, czy w związku z planowanym wykorzystaniem w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z zaprojektowaniem i budową przepompowni, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przepompownia wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody fizycznie dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby (tj. do obiektów pełniących funkcję świetlic wiejskich). Zdaniem gminy, zaproponowany przez nią sposób obliczania współczynnika odliczenia podatku od towarów i usług najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez stronę działalności i dokonywanych nabyć.

W ocenie organu interpretacyjnego, gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r."), bowiem metoda ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych nabyć oraz - z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika – obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji uznał, że zaproponowana przez gminę metoda obliczenia prewspółczynnika (udział procentowy metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby) jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczanego od ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zaopatrzenia w wodę, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., obliczonego w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczonej do urzędy gminy i jednostek organizacyjnych gminy oraz do podmiotów trzecich podczas, gdy z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż prewspółczynnik winien być ustalony według wzoru określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie dostarczania wody;

b) § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. poprzez jego niezastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

2) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a."), art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i ust. 22 u.p.t.u. oraz w powiązaniu z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "o.p.") poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi;

b) art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i z art. 14b § 1-3 o.p. poprzez niezasadne uchylenie interpretacji indywidualnej, a tym samym niedokonanie przez sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli wydanej interpretacji indywidualnej na skutek wadliwego uzasadnienia wyroku, z uwagi na to, że sąd pierwszej instancji powołał się na okoliczności w postaci danych statystycznych nie wskazanych przez skarżącą w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a także nie zawarł w uzasadnieniu pełnej, a istotnej dla sprawy analizy i oceny stanowiska organu w zakresie danych, wskazanych przez skarżącą, stanowiących podstawę obliczenia kwoty podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną gmina wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna organu oparto na częściowo uzasadnionych zarzutach. Nie mogła jednak odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Pomimo bowiem częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiadał prawu.

4.2. Trafnie w skardze kasacyjnej organu zarzucono, że wbrew zasadom orzekania wyrażonym w art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji wskazał w treści uzasadnienia na okoliczności faktyczne, które nie zostały podane przez gminę w złożonym wniosku o udzielenie przez organ pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Uzasadniając swoja ocenę sąd pierwszej instancji stwierdził, że "W zakresie tej działalności, dostawa wody do Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy ma niewielki udział. Ilość wody dostarczanej do podmiotów trzecich może stanowić ponad 95% w ilości wody dostarczanej przez Gminę w ogóle. Natomiast prewspółczynnik wyliczany dla urzędu gminy w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia, może nie przekraczać w praktyce 10%." (str.15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej tego rodzaju dane dotyczące rzeczywistego ukształtowania prewspółczynnika nie wynikały z treści złożonego przez gminę wniosku i tym samym nie mogły być przedmiotem oceny co do ich trafności dokonanej zarówno przez organ jak i sąd pierwszej instancji kontrolujący wydaną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zgadzając się z podnoszonymi w tym zakresie zarzutami należało przypomnieć, że w rozpoznawanej sprawie na indywidualny wniosek zainteresowanego (skarżącej) wydana została interpretacja indywidualna w oparciu o przepisy art. 14b i nast. o.p. W tym kontekście należy jedynie zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należało odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu oraz pozostające sporne na tym etapie postępowania. Odwołanie się do danych nie znajdujących oparcia w treści wniosku gminy należało uznać za naruszające opisane zasady, a tym samym treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku za nie odpowiadającą wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a.

4.3. Pomimo trafności tego zarzutu skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona. Wbrew bowiem pozostałym zarzutom w niej podnoszonych istniały w sprawie podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Należało przypomnieć, że stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2006 r., I OSK 344/05 i I OSK 345/05; z 17 maja 2011 r., I OSK 113/11; 11 kwietnia 2017 r., II FSK 2195/16; 21 czerwca 2017 r., II OSK 2637/15; 3 października 2017 r., II FSK 2331/15; publik. CBOSA).

Orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu dotyczących odwołania się do okoliczności faktycznych dotyczących wielkości prewspółczynnika sentencja nie uległaby zmianie. W tym wypadku oddalając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do uznania, że wskazanie w zaskarżonym wyroku konkretnych wielkości prewspółczynnika to argumentacja wystarczająca do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Tego rodzaju dane nie wynikały z przedstawionego przez gminę opisu stanu faktycznego. Z tych względów ocena prawna wyrażona w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przestaje wiązać, a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna zawarta w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4.4. Wbrew pozostałym zarzutom naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołując się do treści mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego trafnie stwierdzono, że zaskarżona interpretacja została wydana w wyniku ich błędnej wykładni.

Wbrew podnoszonym w skardze kasacyjnej organu zarzutom w opisanym stanie faktycznym przepisy wykonawcze nie pozwalają doskonalej ustalić proporcji odliczanego, naliczanego podatku od towarów i usług, niż ma to miejsce w oparciu o zasady wynikające z art. 86 ust. 2b - 2h u.p.t.u. Formułując w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u. oraz § 1pkt 1 i 2, § 3 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. poprzez ich błędną wykładnię) pominięto równocześnie, że w stanie faktycznym opisanym przez gminę, dla określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego, właściwa może być nie tylko metoda ukształtowana w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., ale zgodnie ze wskazaniami tego przepisu również metoda najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności dokonywanych przez nich nabyć. Taka metoda zgodnie z zasadami ukształtowanymi w tych przepisach została zaproponowana przez gminę w odniesieniu do jej działalności w zakresie odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków tj. do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT jak również wykorzystuje są na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Miejskiego (czynności niepodlegające VAT).

4.5. Spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – zamierza ponieść z tego tytułu wydatki inwestycyjne, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi nie objęte opodatkowaniem tym podatkiem). Działalność gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Ze względu na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie budzi wątpliwości, że podstawę do jego rozwiązania stanowi właściwa wykładnia regulacji zawartych w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u. obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r.

Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika kierując się wskazaniami zawartymi w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (zob. wyroki z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10 oraz z 13 marca 2008r. w sprawie C-437/06). Kierując się wykładnią przedstawioną w tych orzeczeniach należy przyjąć, że zarówno szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, zwanej dalej "szóstą dyrektywą"), jak i obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE sprzeciwiają się praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku VAT naliczonego od zakupów związanych czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT z tego jedynie powodu, że w przepisach krajowych brak było konkretnych metod ustalania właściwej proporcji odliczenia. W takiej sytuacji organy podatkowe powinny pozwolić podatnikowi wybrać dowolną metodę, o ile jest ona obiektywna i odzwierciedla faktyczny zakres wykorzystania zakupów do czynności opodatkowanych. Tak orzekł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17.

4.6. Należało przypomnieć, że zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h). Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

4.7. Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ uznaje sprecyzowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. wspomniany sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla skarżącej. Gmina natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., proponuje zastosowanie metody opartej na udziale procentowym, w jakim infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej wyliczonym według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby (do Urzędu Miejskiego, do jednostek budżetowych, do innych miejsc gdzie woda wykorzystywana jest na jej własne potrzeby).

Biorąc pod uwagę treść powołanych unormowań, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako zasadną ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku potwierdzającą jako prawidłowe stanowisko gminy, a tym samym nie podziela przeciwnego stanowiska organu. W jednolitym w tym zakresie orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniono, że całokształt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, iż ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, co nie oznacza dowolności w odliczeniu (por. wyroki NSA: z 19 grudnia 2018 r., I FSK 425/18, I FSK 1448/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 1532/18, I FSK 425/18; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 444/18 i I FSK 1662/18; z 4 kwietnia 2019r., I FSK 2094/18; 3 października 2019r., I FSK 654/19; z 4 października 2019r., I FSK 680/18; z 17 grudnia 2019r., I FSK 509/18; publik. CBOSA).

4.8. Zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 ust.1 u.p.t.u., która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Cechy konstrukcyjne systemu VAT, zgodnie z tym, co przyjął sąd pierwszej instancji, uzasadniają wykładnię omawianych przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności równocześnie służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (por. wyrok TSUE z 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

Wobec tego, wbrew zarzutom podnoszonym w skardze kasacyjnej, nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji.

4.9. W takim też zakresie ocenie podlega adekwatność proponowanego przez gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym względzie stanowiska zaprezentowane przez sąd pierwszej instancji, że gmina wykazała, iż sugerowana przez nią metoda była reprezentatywna.

Zgadzając się w tym zakresie z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku podkreślić należało, że prewspółczynnik obliczony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Na przeszkodzie do oceny możliwości przyjęcia tej metody jako dopuszczalnej i znajdującej oparcie w omówionych przepisach nie stoi to, że w złożonym wniosku strona nie przedstawiła konkretnych danych udziału ilości wody dostarczonej do jednostek budżetowych w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za poszczególne lata oraz nie porównała wyliczonego w ten sposób prewspółczynnika z wielkości prewspółczynnika ustalonego na podstawie rozporządzenia.

W tym wypadku nie miało to decydującego znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie może być kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Jednocześnie brak wskazań wyliczeń w tym zakresie oznacza tylko tyle, że nie są one objęte oceną prawna , o której mowa w art. 14c § 1 i 2 o.p. W takiej sytuacji ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku i zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że wbrew ocenie organu w oparciu o przepisy art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u. gmina może w rozliczeniu działalności w zakresie świadczenia usług dostarczania wody i odbioru ścieków zastosować prewspółczynnik wyliczony zgodnie z zaproponowaną metodą. Oznacza również, że - wbrew odmiennym twierdzeniom organu - prewspółczynnik wskazany w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. nie odpowiada bardziej specyfice działalności gmin i nie jest bardziej reprezentatywny niż ten opisany przez gminę.

W tym zakresie należy odwołać się do wyroku z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w akcie wykonawczym metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

4.10. W przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX).

Nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Trafne jest bowiem twierdzenie, że skoro część infrastruktury wodociągowej będzie wykorzystywane do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego majątku, gdyż w żadnym razie nie można uznać, że dane odnoszące się ogólnie do całej działalności gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do tego majątku.

4.11. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić trzeba, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do jej uwzględnienia.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c, pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804 z późn. zm.).