Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 2622/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 652  Sprawy ubezpieczeń zdrowotnych
657
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Prezes Narodowego Funduszu Zdrowia
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. c i e, art. 5 pkt 21, art. 8 ust. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2008 nr 164 poz 1027
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 i 5
journal: Dz.U. 2013 poz 672
law: Ustwa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Fronczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz Sędzia WSA Grażyna Śliwińska Protokolant ref. staż. Piotr Czyżewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2015 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podlegania obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...] Dyrektor [...] Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia, mając za podstawę art. 107 ust. 5 pkt 16 w związku z art. 109a i art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. "c" i "e" ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j.: Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.) oraz art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) w związku z art. 104 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.), uznał za nieprawidłowe stanowisko zawarte we wniosku R. B. z dnia [...] września 2013 r., prowadzącej działalność gospodarczą R., w zakresie podlegania obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, w ramach której wykonywana jest umowa o świadczenie usług – kontrakt menedżerski.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podał, że wnioskodawczyni, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zarządzania, zawarła ze spółką prawa handlowego kontrakt menedżerski i w związku z tym wystąpiła z zapytaniem, czy w takiej sytuacji podlega ubezpieczeniu zdrowotnemu wyłącznie z tytułu prowadzenia działalności pozarolniczej, a tym samym, czy jest zobowiązana do samodzielnego zgłoszenia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych faktu rozpoczęcia działalności gospodarczej oraz obliczania i przekazywania składek na ubezpieczenie zdrowotne z tytułu tej działalności? W ocenie zainteresowanej, osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zarządzania, która zawarła ze spółką prawa handlowego w ramach prowadzonej działalności pozarolniczej kontrakt menedżerski, podlega ubezpieczeniu zdrowotnemu wyłącznie z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, a tym samym jest zobowiązana do samodzielnego zgłoszenia do ZUS faktu rozpoczęcia takiej działalności oraz obliczania i przekazywania składek ubezpieczeniowych. Zdaniem Dyrektora, stanowisko przedstawione przez zainteresowaną jest błędne, ponieważ osoba, która spełnia warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi, czy to obowiązkowymi, czy też dobrowolnymi, a tak jest w przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej i umowy o świadczenie usług (kontrakt menedżerski), podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu z obu tych tytułów, o czym stanowi art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. "c" i "e" ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

R. B. powyższą decyzję uczyniła przedmiotem odwołania do Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia, zarzucając nieprawidłową wykładnię przepisów stanowiących podstawę jej wydania i wskazując na błędy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Odwołująca wniosła o zmianę decyzji, poprzez uznanie za trafne jej stanowiska zawartego we wniosku z dnia [...] września 2013 r., ewentualnie – o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi [...] Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] Prezes Narodowego Funduszu Zdrowia, działając na podstawie art. 102 ust. 5 pkt 24 ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych i art. 138 § 1 pkt 1 kpa oraz art. 10 ust. 1 i 5 ww. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, nie znajdując przesłanek do uwzględnienia odwołania.

W motywach rozstrzygnięcia Prezes NFZ wyjaśnił, że na gruncie ubezpieczenia zdrowotnego w niniejszej sprawie chodzi o wykonywanie umowy o świadczenie usług, do której – zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) – stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, czyli chodzi o tytuł, o którym mowa w art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. "e" ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, dla którego podstawę wymiaru składki stanowi przychód zaliczany z punktu widzenia przepisów podatkowych do działalności wykonywanej osobiście. Jest to więc – zdaniem Prezesa NFZ – zupełnie inny tytuł, niż tytuł wynikający z pozarolniczej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji R. B. podlega ubezpieczeniu zdrowotnemu z obu tytułów, jako że obowiązek ubezpieczenia zdrowotnego dotyczy osób spełniających warunki do objęcia ich ubezpieczeniami społecznymi, bowiem zarówno pozarolnicza działalność gospodarcza, jak i umowa o świadczenie usług (kontrakt menedżerski) zostały zaliczone przez ustawodawcę do tytułów podlegających ubezpieczeniom społecznym (obowiązkowym lub dobrowolnym).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia R. B. wniosła o zmianę obu wydanych w sprawie decyzji i uznanie za prawidłowe jej stanowiska, jakie przedstawiła w swym wniosku z dnia [...] września 2013 r., względnie – o uchylenie obu podjętych w sprawie rozstrzygnięć oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca kwestionowanym decyzjom zarzuciła zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, a to: art. 6 ust. 1 pkt 4 i 5 w związku z art. 8 ust. 6 ww. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. "c" i "e" ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że umowa kontraktu menedżerskiego, zawarta w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowi odrębny tytuł do objęcia jej obowiązkiem ubezpieczeń społecznych jako zlecenie, a nie jako umowa wykonywana w ramach tej działalności gospodarczej, co w istocie prowadzi do obarczenia osoby fizycznej obowiązkiem podwójnego odprowadzania składek na ubezpieczenie zdrowotne w sytuacji, gdy prawidłowa interpretacja przepisów powinna prowadzić do wniosku, że osoba realizująca kontrakt menedżerski w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej winna odprowadzać wyłącznie jedną składkę na ubezpieczenia społeczne oraz składkę na ubezpieczenie zdrowotne z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej; art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. "e" ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe przyjęcie, że przepisami tymi objęte są także kontrakty menedżerskie, zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas, gdy prawidłowa interpretacja tych uregulowań powinna prowadzić do wniosku, że dotyczą one jedynie umów, które nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; art. 11 i art. 107 § 3 kpa oraz art. 109 ust. 6 ww. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wywodu prawnego, który został przedstawiony przez stronę.

W odpowiedzi na skargę Prezes Narodowego Funduszu Zdrowia wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w uzasadnieniu swego stanowiska procesowego argumenty prezentowane w motywach zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej i to z przepisami obowiązującymi w dacie jej wydania. Innymi słowy, sąd administracyjny kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i obowiązującymi przepisami prawa procesowego.

Skarga analizowana pod tym kątem nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżącą, prowadzącą zarejestrowaną działalność gospodarczą R., łączy ze spółką prawa handlowego kontrakt menedżerski, którego przedmiotem jest świadczenie usług zarządzania. Strona domaga się wyjaśnienia, czy podlega obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego tylko w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, czy również z tytułu świadczenia usług zarządzania w ramach kontraktu menedżerskiego. Orzekające w sprawie organy obu instancji zgodnie przyjęły, że skarżąca jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą i świadcząca w ramach tej działalności w spółce prawa handlowego usługi na podstawie kontraktu menedżerskiego podlega także z tytułu tego kontraktu obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu jako osoba wykonująca pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) dotyczące zlecenia.

Istota sprawy sprowadza się więc do zweryfikowania stanowisk stron i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w zaistniałym stanie faktycznym skarżąca podlega ubezpieczeniu zdrowotnemu wyłącznie z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, czy także z tytułu kontraktu menedżerskiego. W sprawie konieczna jest zatem analiza przepisów stanowiących podstawę obu prezentowanych stanowisk.

Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 121 ze zm.) oraz art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. "c" i "e" ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 581 ze zm.) w związku z art. 8 ust. 6 ww. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 4 i 5 ww. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym podlegają, z zastrzeżeniem art. 8 i 9, osoby fizyczne, które na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są:

- osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia oraz osobami z nimi współpracującymi, z zastrzeżeniem ust. 4;

- osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność oraz osobami z nimi współpracującymi.

Stosownie do treści art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. "c" i "e" ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi lub ubezpieczeniem społecznym rolników, które są:

- osobami prowadzącymi działalność pozarolniczą lub osobami z nimi współpracującymi, z wyłączeniem osób, które zawiesiły wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej;

- osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia lub osobami z nimi współpracującymi.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 5 pkt 21 ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, użyte w niej określenie "osoby prowadzącej działalność", oznacza osobę, o której mowa w art. 8 ust. 6 ww. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. W myśl art. 8 ust. 6 pkt 1 tej ustawy, za osobę prowadzącą działalność uważa się osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie przepisów o działalności gospodarczej lub innych przepisów szczególnych.

Powyższe przepisy regulują obowiązek ubezpieczenia zdrowotnego zarówno w przypadku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i zawarcia umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której należy zaliczyć kontrakt menedżerski. Zgodnie z przepisem art. 750 kc, do umów o świadczenie usług stosuje się przepisy dotyczące zlecenia. Do tego typu umów zaliczyć można w szczególności umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania, wszak umowa, zwłaszcza umowa nienazwana, może przewidywać świadczenie usług różnego rodzaju.

Przepisy te wskazują ponadto, że obowiązek ubezpieczenia zdrowotnego, wynikający z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, jest odrębnym od obowiązku ubezpieczenia zdrowotnego, wynikającego z tytułu wykonywania pracy na podstawie kontraktu menedżerskiego. Przepisy regulujące materię ubezpieczeniową nie wskazują, by wykonywanie kontraktu menedżerskiego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyłączało obowiązek ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu realizowania tego kontraktu, gdyż są to dwa niezależne od siebie tytuły. Osoba, która spełnia warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi, a tak jest w przypadku, gdy osoba prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą i świadczy usługi m.in. na podstawie kontraktu menedżerskiego, podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu z obu tych tytułów, o czym stanowi art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. "c" i "e" ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Kwalifikując umowy o świadczenie usług, ustawodawca odsyła do stosowania przepisów dotyczących zlecenia. Pozycja zleceniobiorcy w polskim systemie ubezpieczeniowym jest zbliżona do statusu pracownika. Jeśli pracownik osiąga przychód podlegający opodatkowaniu i jednocześnie prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, to podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu nie tylko jako pracownik, ale również jako przedsiębiorca, mimo że w zaistniałej sytuacji z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej spełnia jedynie warunki do objęcia dobrowolnym ubezpieczeniem społecznym (por. Andrzej Sikorko, Komentarz do art. 66 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, publ. LEX). Sytuacja wygląda analogicznie, jeśli chodzi o zleceniobiorcę, a więc także o osobę realizującą kontrakt menedżerski. Skoro skarżąca osiąga przychód jako menedżer na podstawie zawartego kontraktu, podlegający opodatkowaniu, i jednocześnie – jak podaje – ma to miejsce w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, to niezależnie od tego podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu nie tylko jako menedżer, ale również jako przedsiębiorca, choć w zaistniałej sytuacji z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej spełnia jedynie warunki do objęcia dobrowolnym ubezpieczeniem społecznym. Na taki wniosek pozwala art. 7 ww. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, który stanowi, że prawo do dobrowolnego objęcia ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi przysługuje osobom, które nie spełniają warunków do objęcia tymi ubezpieczeniami obowiązkowo. W systematyce ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych obowiązek objęcia kontraktu menedżerskiego ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi wymieniony został w punkcie 4 art. 6 ust. 1, a więc przed pozarolniczą działalnością gospodarczą (pkt 5). Oznacza to, że skarżąca jako menedżer z tego tytułu objęta jest obowiązkowymi ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi, natomiast ma prawo do dobrowolnego objęcia jej ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, co jednak nie zwalnia jej z obowiązku ubezpieczenia zdrowotnego z obu tych tytułów. Należy przy tym zastrzec, że – co do zasady – osoba spełniająca warunki do objęcia obowiązkowo ubezpieczeniami społecznymi (emerytalnym i rentowymi) z kilku tytułów, a więc także w przypadkach, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 i 5 ww. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, jest objęta obowiązkowo ubezpieczeniami z tego tytułu, który powstał najwcześniej (art. 9 ust. 2 ww. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). W przypadku bowiem uzależnienia odprowadzania składki na ubezpieczenie zdrowotne od spełniania warunków do objęcia ubezpieczeniem społecznym z danego tytułu, składka na ubezpieczenie zdrowotne jest odprowadzana zarówno wówczas, gdy ubezpieczenie społeczne z danego tytułu jest obowiązkowe, jak i wówczas, gdy ustawodawca przewiduje podleganie z tego tytułu jedynie dobrowolnemu ubezpieczeniu społecznemu. Istotny jest bowiem fakt podlegania ubezpieczeniu społecznemu z danego tytułu (niezależnie od tego, czy wspomniane ubezpieczenie jest w tej sytuacji obowiązkowe, czy dobrowolne, i niezależnie od tego, czy dana osoba złożyła wniosek o objęcie jej z danego tytułu ubezpieczeniem społecznym). Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 2a ww. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, osoba, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 – prowadząca jednocześnie pozarolniczą działalność, o której mowa w art. 8 ust. 6 pkt 1 – podlega obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym z tytułu tej działalności, jeżeli z tytułu wykonywania umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, oraz współpracy przy wykonywaniu tych umów podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe jest niższa od obowiązującej tę osobę najniższej podstawy wymiaru składek dla osób prowadzących pozarolniczą działalność. Może ona dobrowolnie, na swój wniosek, być objęta ubezpieczeniami emerytalnymi i rentowymi również z tytułu, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4.

R. B. podlega więc ubezpieczeniu zdrowotnemu z obu tytułów, jako że obowiązek ubezpieczenia zdrowotnego dotyczy osób spełniających warunki do objęcia ich ubezpieczeniami społecznymi, bowiem zarówno pozarolnicza działalność gospodarcza, jak i umowa o świadczenie usług (kontrakt menedżerski) zostały zaliczone przez ustawodawcę do tytułów podlegających ubezpieczeniom społecznym (obowiązkowym lub dobrowolnym). Stosując obiektywne kryterium kwalifikacji, skoro każdy z tytułów stanowi odrębną podstawę ubezpieczenia, jakie ustawodawca wymienia w art. 6 ust. 1 ww. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, to osoba legitymująca się takimi tytułami – co do zasady – spełnia warunki do objęcia jej ubezpieczeniami społecznymi z każdego tytułu (w zależności od tego, który powstał wcześniej – obowiązkowo lub dobrowolnie). To z kolei sprawia, że na gruncie ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu z obu tytułów (art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. "c" i "e" tej ustawy).

Istotne znaczenie w stanie faktycznym niniejszej sprawy ma także interpretacja przepisów podatkowych, odnosząca się do kwalifikacji kontraktu menedżerskiego. Stosownie do przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. 2012 r., poz. 361 ze zm.), jednym z warunków zaliczenia przychodów do źródła, jakim jest działalność gospodarcza, stanowi niezaliczenie ich zarazem do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tejże ustawy. Przychody uzyskiwane z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze są, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczane do źródła, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, co wynika z przepisu art. 13 pkt 9 tej ustawy. Taka regulacja oznacza, że nie ma możliwości kwalifikowania przychodów uzyskiwanych z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze do źródła innego, aniżeli działalność wykonywana osobiście, w szczególności do przychodów z działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 13 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się na równi z przychodami z tytułu wykonywanych umów zlecenia, umów o dzieło, przychody uzyskiwane z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Zatem dla menedżera posiadającego wpis do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie zarządzania i jednocześnie mającego zawartą umowę kontraktu menedżerskiego – przychód uzyskiwany z tej umowy dla potrzeb opłacania podatku dochodowego jest traktowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. Jeśli więc z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychody z działalności wykonywanej osobiście nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej, to wykonywanie kontraktu menedżerskiego powoduje powstanie przychodu z działalności wykonywanej osobiście i nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej. Jeżeli bowiem przychód uzyskiwany jest przez podatnika z działalności, która mieści się w kategorii uznanej przez ustawodawcę za działalność wykonywaną osobiście, to nie będzie można tego przychodu uznać za pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej, zważywszy że ustawodawca rozróżnia zarówno źródła przychodów, jak i tytuły ubezpieczenia.

Działalność wykonywana osobiście nie kryje w sobie jednorodnych pod względem przedmiotowym czynności, które charakteryzują się jednak pewną cechą wspólną – przymiotem osobistego (a więc bez pośrednictwa osób trzecich) ich wykonywania. Ustawodawca nie ograniczył podatnikom możliwości zawierania umów menedżerskich, postanowił zaś tylko, że bez względu na to, czy zostaną one zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Istotą powierzenia określonej osobie zarządzania danym podmiotem jest zaufanie, jakie w wykształceniu, kwalifikacjach i doświadczeniu konkretnego menedżera pokłada właściciel przedsiębiorstwa. Dając menedżerowi niemałą swobodę, oczekuje on od niego należytego zarządzania. Menedżer jest wobec właściciela osobiście, a więc bez niczyjego pośrednictwa, odpowiedzialny za rezultaty i skutki zarządzania powierzonym przedsiębiorstwem. Stanu tego nie zmienia fakt, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, menedżer może zatrudniać fachowców z różnych dziedzin, pomagających mu w osobistym podjęciu decyzji optymalnych dla zarządzanego podmiotu. Co więcej, osoba zarządzająca nie uczestniczy w obrocie gospodarczym, bowiem działa wówczas w imieniu i na rachunek konkretnego podmiotu zlecającego.

Tak więc skarżąca jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą i jednocześnie świadcząca usługi na podstawie kontraktu menedżerskiego podlega także z tytułu tego kontraktu obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska zaprezentowanego w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2015 r. o sygn. akt VI SA/Wa 2620/14 i z dnia 26 marca 2015 r. o sygn. akt VI SA/Wa 2446/14 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy wszak podkreślić, że czym innym jest ubezpieczenie zdrowotne, a czym innym są ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Gdyby ustawodawcy chodziło o jednakowe traktowanie ubezpieczenia zdrowotnego i ubezpieczeń emerytalno – rentowych, to z pewnością nie tworzyłby istniejącego dualizmu. Do końca 1998 r. obowiązujący wówczas stan prawny przewidywał jedynie ubezpieczenie społeczne. Tymczasem obowiązujący stan prawny wyraźnie odróżnia system ubezpieczeń społecznych, do którego należą: ubezpieczenie emerytalne, ubezpieczenia rentowe, ubezpieczenie chorobowe i ubezpieczenie wypadkowe, oraz system ubezpieczeń zdrowotnych. Każde z ubezpieczeń społecznych chroni przed innym rodzajem ryzyka. Ubezpieczenie emerytalne zabezpiecza przed ryzykiem starości, z którą związane jest zakończenie aktywności zawodowej (emerytura). Ubezpieczenia rentowe służą zabezpieczeniu przed ryzykiem trwałej niezdolności do pracy czy też przed utratą żywiciela (renta, renta rodzinna). Z kolei ubezpieczenie chorobowe zabezpiecza na wypadek czasowej niezdolności do pracy spowodowanej chorobą, macierzyństwem bądź koniecznością sprawowania opieki nad małym dzieckiem (zasiłek chorobowy, macierzyński, opiekuńczy, wyrównawczy oraz świadczenie rehabilitacyjne). Natomiast ubezpieczenie wypadkowe chroni przed niezdolnością do pracy wskutek wypadku przy pracy czy też choroby zawodowej. Dokonując interpretacji w przedmiotowej sprawie, nie można zatem wyprowadzać wniosków per analogiam w oparciu o przepisy, które regulują system ubezpieczeń społecznych, gdyż zupełnie odmienne jest ratio legis tych uregulowań, aniżeli regulacji dotyczących ubezpieczeń zdrowotnych. Obowiązek ubezpieczenia zdrowotnego ma służyć zabezpieczeniu warunków i zakresu udzielania świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Istniejące ryzyko korzystania ze świadczeń opieki zdrowotnej zwiększa się w sytuacji, gdy osoba zainteresowana podejmuje działalność zarobkową na kilku płaszczyznach aktywności zawodowej i w związku z tym posiada kilka niezależnych od siebie tytułów ubezpieczenia. Dlatego też w ww. ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych w jej art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. "c" i "e" ustawodawca wprost wskazał, że obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi lub ubezpieczeniem społecznym rolników, które są: osobami prowadzącymi działalność pozarolniczą lub osobami z nimi współpracującymi, z wyłączeniem osób, które zawiesiły wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, oraz osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia lub osobami z nimi współpracującymi. Ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych odmiennie, niż ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych, systematyzuje osoby podlegające obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego. Należy zwrócić uwagę, że w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą zostały wymienione przed osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia (art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. "c" i "e"), natomiast w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych to osoby wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług zostały wymienione przed osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 6 ust. 1 pkt 4 i 5). Jakkolwiek ustawodawca dopuszcza możliwość zawierania umów o świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak interpretacja przepisów ubezpieczeniowych nie może zmierzać do ich obchodzenia, a tak byłoby w sytuacji przyjęcia, że prowadzenie działalności gospodarczej "pochłania" zawarty w ramach tej działalności kontrakt menedżerski jako odrębny tytuł ubezpieczenia i "odbiera" temu tytułowi jego samoistny charakter w aspekcie istniejących podstaw ubezpieczeniowych. Jeśli osoba spełnia warunki do objęcia jej ubezpieczeniami społecznymi z kilku tytułów, niezależnie, czy obowiązkowo czy dobrowolnie, to podlega obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego z każdego z tych tytułów. Zatem niezależnie od zbiegu tytułów ubezpieczenia na gruncie systemu ubezpieczeń społecznych i wynikających z tego konsekwencji (obowiązek lub dobrowolność ubezpieczenia), obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego obiektywnie objęty jest zarówno tytuł wynikający z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i tytuł wynikający z umowy o świadczenie usług, czyli m.in. kontraktu menedżerskiego. Obowiązek ten nakłada wyraźnie poczynione przez ustawodawcę zastrzeżenie, że obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby – co warto podkreślić – spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi lub ubezpieczeniem społecznym rolników, a więc niezależnie, czy obowiązkowo czy dobrowolnie, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy poza nią, każdy z wymienionych w art. 6 ust. 1 ww. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych tytułów stanowi odrębną podstawę ubezpieczenia społecznego. Jeśli więc podstawy te są spełnione, a w rozpoznawanej sprawie istotnie tak jest (ze stanu faktycznego sprawy wynika, że tytułem jest zarówno prowadzona działalność gospodarcza, jak i kontrakt menedżerski), to skarżąca podlega ubezpieczeniu zdrowotnemu zarówno z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i z tytułu kontraktu menedżerskiego, który jest przez nią realizowany osobiście w ramach tej działalności. Innymi słowy, skarżąca spełnia warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi z dwóch tytułów, a skoro spełnia, to podlega obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego z obu tytułów.

Posługując się zwrotem "osoby spełniające warunki", prawodawca używa jedynie obiektywnego kryterium, które należy odnosić do tytułów ubezpieczenia, jakimi osoba zainteresowana legitymuje się w ramach swojej aktywności zawodowej (art. 6 ust. 1 ww. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). W rozpoznawanej sprawie skarżąca legitymuje się dwoma niezależnymi od siebie tytułami ubezpieczenia, które to tytuły pozwalają kwalifikować jej aktywność zawodową jako osoby spełniającej warunki do objęcia ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi. Gdyby ustawodawca chciał, by obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego były objęte jedynie osoby ubezpieczone i to tylko z jednego tytułu, treść art. 66 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych z pewnością miałaby inne brzmienie. Tymczasem obowiązek ubezpieczenia zdrowotnego rodzi samo zaistnienie po stronie zainteresowanej osoby tytułu bądź tytułów ubezpieczenia jako wymienionych przez ustawodawcę form aktywności zawodowej, wszak to wystarcza do uznania, że osoba taka spełnia warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi (obowiązkowo lub dobrowolnie). Skarżąca w ramach swojej aktywności zawodowej posiada dwa niezależne od siebie tytuły ubezpieczenia i każdy z nich stanowi odrębną podstawę ubezpieczenia społecznego. Każdy z tych tytułów spełnia zatem warunki do objęcia ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi, toteż strona skarżąca podlega obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego z obu tych tytułów.

Odnosząc się także do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, należy wskazać, że nie są one zasadne. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymagane art. 107 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.), w szczególności decyzja zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne skonstruowane zgodnie z przepisem art. 107 § 3 kpa. Stan faktyczny opisany przez skarżącą został ustalony w zaskarżonej decyzji zgodnie z jej wnioskiem i nie wymagał czynienia dodatkowych ustaleń. Natomiast w uzasadnieniu prawnym przytoczono przepisy prawa i wyjaśniono podstawy prawne decyzji. Z kolei sam fakt, że stanowisko organów jest odmienne od stanowiska skarżącej, nie przesądza o tym, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów o konstruowaniu decyzji (art. 107 § 1 i 3 kpa) oraz zasady przekonywania (art. 11 kpa).

W takim stanie rzeczy, podjęte w sprawie decyzje należy uznać za prawidłowe, zaś zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów obu instancji uchybień, zarówno przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy, jak i jego ocenie w świetle obowiązującego prawa, co oznacza, że Sąd nie stwierdził takich jego naruszeń, które skutkowałyby koniecznością uwzględnienia skargi.

Uznając zatem skargę za nieuzasadnioną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, mając za podstawę art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.