Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 95/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: 72 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 3 pkt 3, art 65 pkt 1 lit.b
journal: Dz.U. 2010 nr 106 poz 675
law: Ustawa z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 rok oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza W. z dnia [...]r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. Oddział Zakład G. pismem z dnia 18 grudnia 2012 r., nadanym w Polskim Urzędzie Pocztowym w dniu 31.12.2012 r., złożyła do Burmistrza wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 oraz o zwrot nadpłaty wraz z korektami deklaracji.

W.z dniem 1 lipca 2013 r. została przejęta przez P. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., która w dniu 12 września 2013 r. zmieniła firmę na P. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.

We wniosku Spółka podała, że m.in. urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych oraz urządzenia techniczne punktów pomiarowych nie stanowiły obiektów budowlach i nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowaniu podatkiem podlegały obiekty budowlane w postaci kontenera wraz z fundamentem oraz infrastruktura towarzysząca w postaci ogrodzenia, drogi, place, oświetlenie.

Decyzją z dnia 15 listopada 2013 r., nr[...] – wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy (w związku z uchyleniem pierwotnej decyzji z dnia 05.04.2013 r. znak [...] przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 04.07.2013 r. znak [...] ), Burmistrz , określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie zgodnej z pierwotną deklaracją Spółki złożoną za 2007 r., tj. w kwocie [...] zł i odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł oraz zwrotu nadpłaty.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że Spółka w złożonej korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. zaniżyła wartość budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zmniejszając zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r. o kwotę [...] zł. Wysokość zobowiązania podatkowego obliczono na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków, pierwotnej deklaracji podatkowej oraz pisma Spółki z dnia 06.03.2013 r., w którym Spółka przedstawiła szczegółowe wyjaśnienia odnośnie danych technicznych obiektów objętych wnioskiem nadpłatowym. Obliczenia podatku dokonano zgodnie ze stawkami obowiązującymi na mocy uchwały Nr [...] Rady Miejskiej z dnia 26 października 2006 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości za 2007 r. (Dz. Urz. Woj.[...] Nr 110, poz. 2159), czyli wg. Stawki 0,55 zł za 1 m2 od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 2% od wartości budowli.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613) - dalej "u.p.o.l." i art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.) - dalej "u.p.b." w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., a także art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. i art. 3 pkt 2 tej ustawy jak i art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Spółka zarzuciła także naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) - dalej "O.p.".

W uzasadnieniu Spółka przywołała brzmienie znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa, w tym posłużyła się definicją obiektu budowlanego zawartą w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), zgodnie z którą obiektem budowlanym są "konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych". W konsekwencji uznano, że cecha trwałego związania obiektu z gruntem jest niezbędna dla uznania go za budowlę, o czym świadczyć ma również linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w swych wyrokach orzeka o konieczności istnienia cechy trwałego związania z gruntem dla uznania go za budowlę w podatkowym ujęciu. Do odwołania Spółka, w celu poparcia twierdzeń i zarzutów odwołania, załączyła Ekspertyzy prawne sporządzone przez Prof. Zw. dr hab. B. B., dr K. L. – S. oraz dr hab. W. M..

Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania Spółki, wydało w dniu 4.08.2014 r. decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z niebudzącym wątpliwości stanem faktycznym sprawy obiekty objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za 2007 r. stanowią własność Spółki i służą wykonywanej działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego spór pomiędzy organem I instancji a Spółką dotyczy kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowych, które stanowią element gazociągu, a w związku z tym ich wartość winna być zaliczona do podstawy opodatkowania. W związku z powyższym, rozważenia wymaga kwestia, czy sporne urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ odwoławczy uznał, iż sporne urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu, zlokalizowane w stacji kontenerowej posadowionej na fundamencie, należy zakwalifikować jako urządzenia (instalacje) wchodzące w skład obiektu budowlanego (sieci gazowej), zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Przedmiotowe urządzenia łącznie z obudową i fundamentami stanowią zorganizowaną całość techniczno-użytkową z linią przesyłową gazu, która jest obiektem budowlanym służącym realizacji określonych celów gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego w przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. W związku z tym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będzie każdy z elementów budowli stanowiący integralną całość techniczną, funkcjonalną i użytkową.

Organ odwoławczy argumentując zajęte stanowisko powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, w tym orzeczenia WSA w Olsztynie z 18 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/01 678/11 oraz WSA w Kielcach z 8 września 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 385/11, WSA w Szczecinie z 18 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 717/06.

Podsumowując organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest w niniejszej sprawie sieć gazowa jako całość - złożona z wielu elementów, w tym spornych urządzeń redukcyjno-pomiarowych (obiekt służący określonemu celowi, tj. przesyłowi gazu) i wraz z całą towarzysząca infrastrukturą. A zatem urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punkty pomiarowe wraz z zamontowanymi w nich urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie obiektów budowlanych sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem są elementami obiektu budowlanego – sieci gazowej, która jest jednym z rodzajów sieci uzbrojenia terenu i jako takie urządzenia te stanowią integralną całość techniczna, funkcjonalną i użytkową. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, ponieważ sprawa zakwalifikowania stacji redukcyjno-pomiarowych jako budowli wynika z przepisów u.p.b. i u.p.o.l. oraz była przedmiotem rozstrzygnięcia przez sądy administracyjne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję organu odwoławczego, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

– art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt. 3 u.p.b., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną;

– art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. i art. 3 pkt 2 u.p.b. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku;

- art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ Organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku;

- art. 124 O.p. poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego;

- art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji wymiarowej za rok 2007 po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości.

Skarżąca podała, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Zdaniem Skarżącej, urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli, zaś kwestią wątpliwą, której organ nie zbadał należycie, jest czy kontener wraz z fundamentem stanowią obiekt budowlany będący budynkiem, czy odrębne budowle na podstawie art. 3 pkt. 3 u.p.b.

W ocenie Skarżącej prawidłowe byłoby zakwalifikowanie stancji redukcyjno-pomiarowej jako budynku w świetle art. 3 pkt 1 lit.a u.p.b. z uwagi na spełnienie definicji budynku. Skarżąca wskazała, także, że niesłuszne jest utożsamianie przez organ gazociągu czy sieci gazowej z urządzeniami techniczno-pomiarowymi, na co wskazuje ich umiejscowienie oraz konstrukcja. W ocenie Skarżącej organ odwoławczy całkowicie nie zrozumiał problematyki sporu, bowiem wniosek nadpłatowy Skarżącej nie obejmował elementów gazociągu czego dowodzi sama treść wniosku Skarżącej, jak również treść przepisów, na które powołał się organ. Skoro bowiem urządzenia redukcyjno-pomiarowe są, obok gazociągu (rurociągu) elementami składowymi sieci gazowej, to te same urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie mogą być jednocześnie elementami składowymi samego gazociągu (rurociągu).

Skarżąca wskazała, że opodatkowaniu tym podatkiem mogła jedynie podlegać część budowlana urządzenia budowlanego, tj. fundament i obudowa ochronna agregatu (kontener), jeżeli tworzy z tym urządzeniem całość użytkową. Według Skarżącej, organy niewłaściwie ustaliły stan faktyczny i błędnie uzasadniły wydane decyzje. Skarżąca zarzuciła organowi bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zdaniem Skarżącej, organy winny powołać biegłego, który posiadając wiedzę techniczną mógłby przyporządkować sporne obiekty do prawidłowej kategorii obiektów i przez to ustalić przedmiot opodatkowania bowiem stacje redukcyjne wyraźnie wykazują cechy budynku a organ nie dysponuje wiadomościami specjalistycznymi z zakresu przedmiotu sporu i nie jest władny samodzielnie dokonywać ich kwalifikacji, zwłaszcza bez uprzedniego przeprowadzenia wizji lokalnej obiektów.

Skarżąca w podsumowaniu uzasadnienia w zakresie naruszeń prawa materialnego wskazała, że możliwe są dwie kwalifikacje prawne obiektów objętych wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty:

– urządzenia redukcyjno-pomiarowe znajdujące się wewnątrz budynku stacji dzielą los podatkowy budynku - ten zaś podlega opodatkowaniu (wraz z znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi) od swojej powierzchni użytkowej;

– natomiast w przypadku uznania, iż stacja gazowa nie stanowi budynku, należy zakwalifikować ją jako budowlę, w takim wypadku opodatkowaniu na podstawie literalnego brzmienia przepisów, podlegają jedynie elementy budowlane, tj. fundament oraz obudowa kontenerowa stacji, zaś części niebudowlane, czyli stricte techniczne, tj. urządzenia redukcyjne i pomiarowe znajdują się w takim wypadku poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Skarżąca wskazała także, że istnieją przesłanki do uznania zarówno jednego, jak i drugiego z powyższych wariantów opodatkowania.

Skarżąca wskazała ponadto, że w przedmiotowej sprawie organ wydał decyzję wymiarową za 2007 r. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r., albowiem zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin zobowiązania podatkowego kończy się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Jak wskazała Skarżąca obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.) w związku z czym, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2007 r. uległ przedawnieniu z dniem 31.12.2012 r. A zatem postępowanie wymiarowe, które do czasu upływu terminu przedawnienia, tj. w odniesieniu do przedmiotowej sprawy do 31.12.2012 r., nie zostało zakończone wydaniem decyzji ostatecznej, powinno ulec umorzeniu jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje:

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji dotyczącą określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007 i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. i jej zwrotu.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji Sąd uznał rozstrzygnięcie organów obu instancji za prawidłowe jedynie w części.

I.1. W niniejszej sprawie pismem z dnia 18.12.2012 r. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 składając jednocześnie korektę deklaracji za lata 2007-2012 wraz z wyjaśnieniem przyczyn korekty. Organ dnia 18.02.2013 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. Decyzją z dnia 15.11.2013 r. organ I instancji określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie wynikającej z pierwotnej deklaracji złożonej na 2007 r., tj. [...] zł i uiszczonej przez Skarżącą oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości [...] zł i zwrotu nadpłaty. Decyzją z dnia 14.11.2014 r. organ II instancji utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Zaakcentowania zatem wymaga, że w ocena w niniejszej spawie sprowadza się m.in. do analizy relacji między postępowaniem w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego a postępowaniem zainicjowanym wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty, wraz z którym podatnik składa korektę deklaracji podatkowej. A w zasadzie również do rozstrzygnięcia, czy w związku ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatkowej zasadne było wszczynanie przez organ z urzędu postępowania w kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Przedstawione wyżej zagadnienie prawne było przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 (uchwała jest dostępna na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zgodnie z tezą przyjętą w tej uchwale, w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.

W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych – podatkowo istotnych ‒ okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Sąd całkowicie podziela stanowisko prawne przyjęte w/w uchwale.

Rozstrzygany w niniejszej sprawie spór podatnika z organem, w ocenie Sądu, dotyczył wyłącznie kwestii prawnej tj. opodatkowania podatkiem od nieruchomości części (elementów) sieci gazowej należących do Skarżącej, albowiem we wniosku Skarżąca podała, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych oraz urządzenia techniczne punktów pomiarowych nie stanowiły obiektów budowlanych i nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegały jedynie obiekty budowlane w postaci kontenera wraz fundamentem oraz infrastruktura towarzysząca w postaci: ogrodzenia, drogi, placu, oświetlenia. W skardze Skarżąca przedstawiła argumentację za uznaniem kontenera stacji redukcyjno-pomiarowej wraz fundamentem za budynek.

Zważywszy na treść uchwały sygn. II FPS 5/13 zakres sporu o prawo nie wymagał w żadnym razie wszczęcia odrębnego postępowania w kwestii określenia podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu nie była konieczne przeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego. Organ dysponował niespornym, w ocenie Sądu, stanem faktycznym i jego działania, a co zatem idzie i rozstrzygnięcie, ograniczało się do analizy stanu prawnego. Organy były w pełni uprawnione do rozstrzygnięcia tego prawnego sporu z podatnikiem wyłącznie w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W konsekwencji postępowanie, mające za przedmiot określenie podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, należy w tych okolicznościach ocenić jako zbędne i powinno ono zostać umorzone. Wyłącznie decyzje w kwestii żądania stwierdzenia nadpłaty zakończyć powinny prawny spór o opodatkowanie nieruchomości Skarżącej podatkiem od nieruchomości za 2007 r. Złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje wszczęcie postępowania podatkowego, którego ramy zakreśla żądanie wniosku. Organ podatkowy w postępowaniu toczącym się na wniosek nie tylko nie ma obowiązku, ale też i prawa do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Jeżeli stwierdzi w toku tego postępowania, że zobowiązanie zostało określone przez podatnika w pierwotnej deklaracji w nieprawidłowej wysokości, wówczas powinien wszcząć odrębne postępowanie w przedmiocie określenia tego zobowiązania. Jeżeli natomiast postępowanie zmierzające do stwierdzenia nadpłaty nie wskazuje (tak jak w rozpatrywanym przypadku) na istnienie podstaw do zakwestionowania obliczenia zobowiązania przez podatnika, a jedynie jego żądanie stwierdzenia nadpłaty jest niezasadne, organ winien ograniczyć się do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione tylko konkretnie określonymi jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyroki NSA z dnia 24 września 2014 r. o sygn. II FSK 212/12, II FSK 845/12, II FSK 496/14, II FSK 689/14, II FSK 1250/12, II FSK 504/12 oraz II FSK 495/14, II FSK 2392/14, II FSK 2625/12 – wyroki są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Ponadto mając na uwadze, że zobowiązanie podatkowe zadeklarowane przez podatnika w deklaracji za 2007 r. zostało zadeklarowane w prawidłowej wysokości, na co wskazały także organy podatkowe w ww. decyzjach, organy dopuściły się naruszenia art. 21 § 3 O.p. (odpowiednio art. 21 ust. 5 u.p.a.). Przepis ten stanowi zaś, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku (pierwsza podstawa do określania zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy), nie złożył deklaracji (druga podstawa do określania zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy) albo, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji (trzecia podstawa do określania zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy), organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa inną wysokość zobowiązania podatkowego.

Żadna z przywołanych podstaw do orzekania przez organ o kwocie zobowiązania podatkowego nie zaistniała w niniejszej sprawie.

Ponadto decyzja stoi w oczywistej opozycji do art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa przez zapłatę. Nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej kwocie jaka wynika ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa (czyli w prawidłowej wysokości). W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe orzekły zatem o wysokości zobowiązania podatkowego – w takiej wysokości jaka wynika z mocy prawa; i to w kwocie zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji za 2007 r.; zapłaconej przez Skarżącą - jak wskazał organ. Oznacza to, że kwota zobowiązania zadeklarowana przez podatnika w wysokości wynikającej z pierwotnej deklaracji za 2007 r. była kwotą zobowiązania podatkowego wynikającą z mocy prawa czyli w prawidłowej wysokości i wygasła przez zapłatę.

I.2.Niezależnie od powyższego, Sąd uznał za zasadny zarzut skargi w przedmiocie naruszenia art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji wymiarowej za rok 2007 po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Jak bowiem słusznie wskazane zostało w uzasadnieniu przedmiotowego zarzutu skargi, zgodnie z art. zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin zobowiązania podatkowego kończy się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Jak zaś zasadnie wskazała Skarżąca obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.) w związku z czym, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2007 r. uległ przedawnieniu z dniem 31.12.2012 r. A zatem postępowanie wymiarowe, które do czasu upływu terminu przedawnienia, tj. w odniesieniu do przedmiotowej sprawy do 31.12.2012 r., nie zostało zakończone wydaniem decyzji ostatecznej, powinno ulec umorzeniu jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. Decyzja organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie, na mocy której określono Skarżącej wymiar podatku od nieruchomości za 2007 r. wydana została dnia 14.11.2014 r. i doręczona Skarżącej dnia 20.11.2014 r., a zatem po upływie terminu wskazanego w ww. art. 70 § 1 O.p. , co zgodnie z normą art. 208 § 1 O.p. skutkować powinno umorzeniem postępowania w tym zakresie jako bezprzedmiotowego.

Z powyższych względów uznać należało, że w postępowaniu wszczętym na zasadzie skargowości tj. z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, rozstrzyganie o zobowiązaniu podatkowym i nadpłacie, stanowi naruszenie art. 21 § 3, art. 75 § 4, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz, że w zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części określonej w pkt. 1 i 2 rozstrzygnięcia.

Organ podatkowy rozpoznając sprawę ponownie zobowiązany jest do uwzględnienia wyrażonej powyżej oceny prawnej i przedstawionych uwag, zmierzając do zachowania zgodnego z treścią cytowanych przepisów O.p. i równocześnie cytowanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności organ powinien ocenić uprawnienie i konieczność wydania decyzji o określeniu Skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za sporny okres, w sytuacji gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za sporny okres a ponadto wysokość tego podatku pozostaje tożsama z wysokością podatku określoną przez Skarżącą w "pierwotnej" deklaracji podatkowej.

II. W odniesieniu do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. podnieść należy, że spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości części (elementów) sieci gazowej należących do Skarżącej. We wniosku Skarżąca podała, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych oraz urządzenia techniczne punktów pomiarowych nie stanowiły obiektów budowlanych i nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegały jedynie obiekty budowlane w postaci kontenera wraz fundamentem oraz infrastruktura towarzysząca w postaci: ogrodzenia, drogi, placu, oświetlenia. W skardze Skarżąca przedstawiła argumentację za uznaniem kontenera stacji redukcyjno-pomiarowej wraz fundamentem za budynek.

Bezsporne natomiast było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, będących w posiadaniu spółki. Bezsporne było również uznanie Skarżącej za podatnika tego podatku na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 u.p.o.l.

Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych;

4) działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie: ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U.2004.173.1807/, która weszła w życie z dniem 21 sierpnia 2004 r. - stosownie do art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawy o swobodzie działalności gospodarczej Dz.U.2004.173.1808/).

W myśl art. 4 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - ich wartość określona zgodnie z ust. 1, ust. 4-6.

Wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy (art. 4 ust. 9 u.p.o.l.).

Niesporne jest, że na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Rada Gminy podjęła ww. uchwałę w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości za 2007 r., która miały zastosowanie w niniejszej sprawie.

Koniecznym w sprawie było więc ustalenie, czy składniki majątku Skarżącej ujęte w deklaracji podatkowej za ww. okres podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Z uwagi na zawarte w przepisach u.p.o.l. odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" wskazać należy, że zgodnie z art. 3 u.p.b., ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi;

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami;

c) obiekt małej architektury;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

4) obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

5) tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Zauważyć należy, że w dniu 17 lipca 2010 r. weszły w życie zmiany w art. 3 u.p.b., polegające na wykreśleniu pojęcia "drogi" i "linie kolejowe", dopisaniu pojęcia "obiekty liniowe" oraz dodaniu pkt 3a, zawierającego definicję pojęcia "obiekt liniowy". Zmiany te zostaną omówione szerzej w dalszej części uzasadnienia.

Zdaniem Sądu, opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie podlegały części majątku spółki stanowiące budowlę - sieć gazową, które nie wypełniły definicji budynku, ani obiektu małej architektury w rozumieniu u.p.b. W u.p.b. używa się pojęcia obiekt budowlany, którym są budynek, budowla i obiekt małej architektury. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przykładowe wymienienie budowli zawiera art. 3 pkt 3 u.p.b. i - według Sądu - w pojęciu tym mieszczą się sieci gazowe. Wprawdzie w przepisie tym wymieniono wprost jedynie "sieci techniczne" i "sieci uzbrojenia terenu", jednak w Załączniku do u.p.b. wśród kategorii obiektów budowlanych w poz. XXVI wskazano "sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". W związku z tym – w ocenie Sądu – kwestia zaliczenia sieci gazowej do sieci technicznej, czy do sieci uzbrojenia terenu nie ma więc znaczenia dla jej opodatkowania jako budowli, a więc także dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, skoro niewątpliwie stanowią one jeden z rodzajów takich sieci.

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2917/10, że: "Pomocne dla zrozumienia pojęć użytych w art. 3 pkt 3 u.p.b. może być odwołanie się do dalszych postanowień u.p.b. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). [...] W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.b. sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym."

Ww. rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. – dalej: "rozporządzenie" - skierowane jest do podmiotów profesjonalnych, zajmujących się projektowaniem, budową, przebudową lub rozbudową sieci gazowych służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, a więc szczególności do przedsiębiorstw (zakładów) gazowniczych budujących i użytkujących takie sieci. Z tego też powodu nie powinno budzić wątpliwości, że dla wyjaśnienia pojęcia sieci gazowej w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc także w rozumieniu ustawy podatkowej, uzasadnione jest sięganie do przepisów takiego specjalistycznego rozporządzenia, które w sposób jednoznaczny i wiążący (także dla zapewnienia bezpieczeństwa przesyłu gazu) określa jakie niezbędne elementy powinna posiadać sieć gazowa - a nie do potocznego czy słownikowego rozumienia tego pojęcia albo do opinii biegłych (co mogłoby też nieść za sobą możliwość rozbieżnych interpretacji). Za oczywiste należy więc uznać, że zarówno podatnik będący profesjonalnym przedsiębiorcą (zakładem gazowniczym), jak i organ podatkowy, dla ustalenia pojęcia sieć gazowa powinni sięgać do ww. rozporządzenia, mieszczącego się w zakresie "przepisów prawa budowlanego" – do którego odsyłają przepisy ustawy podatkowej. Takie postępowanie nie oznacza jednak rozszerzenia zakresu przedmiotu opodatkowania poprzez pozaustawowe regulacje, skoro sieć gazowa (jako jedna z rodzajów "sieci") wskazana została wprost w ww. przepisie ustawowym i w załączniku do ustawy.

Odnosząc się zatem do zarzutu skarżącej, że rozporządzenie nie zawiera definicji obiektu budowlanego stwierdzić należy, że to przepisy ustawowe (u.p.b.) zawierają ww. definicję obiektu budowlanego – wprost wskazując np. na sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, a w innych ww. przepisach wymieniając sieć gazową jako obiekt budowlany - zatem rozporządzenie określając jakie warunki techniczne spełniać ma taki (kompletny) obiekt budowlany, zdaniem Sądu "z natury rzeczy" powinno służyć wyjaśnieniu zakresu tego pojęcia.

Brak też racjonalnych przesłanek, aby na użytek ustawy podatkowej inaczej definiować pojęcie sieci gazowej niż na użytek prawa budowlanego – do którego przecież odsyła ustawa podatkowa (u.p.o.l.).

Z powyższych więc powodów, jako nienależące do "przepisów prawa budowlanego", dla określenia pojęcia sieć gazowa nie mogą być stosowane przepisy dotyczące klasyfikacji środków trwałych.

Wskazać też należy, że na podstawie art. 81 ust. 2 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz.675 ze zm.), która weszła w życie w dniu 17 lipca 2010 r., ww. rozporządzenie zachowało moc do czasu uchwalenia nowych przepisów – co nastąpiło z dniem 5 września 2013 r. Z tym dniem weszło bowiem w życie rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. z 2013 r. poz. 640).

Użyte w § 2 rozporządzenia z 30 kwietnia 2001 r. określenia oznaczają w pkt.:

1) sieć gazowa - gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego,

3) gazociąg - rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych,

4) stacja gazowa - zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, uzdatnienia, regulacji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego,

5) stacja redukcyjna - stację gazową, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe,

6) stacja pomiarowa - stację gazową, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca.

Zgodnie z § 26 rozporządzenia, poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni. Obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków. W myśl § 53 rozporządzenia, stacja gazowa powinna być zabezpieczona przed wyładowaniami i przepięciami elektrycznymi, zaś obudowa stacji gazowej powinna być wykonana z materiałów niepalnych.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca jest przedsiębiorcą gazowniczym, który uzyskał pozwolenie na budowę sieci gazowej. Na sieć gazową składały się składniki majątku spółki w postaci (m.in.) stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych, gdyż "połączone są z innymi elementami sieci gazowej, współpracują ze sobą oraz służą do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych". Tym samym wypełniona też została definicja budowli z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. (obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami).

W skardze Skarżąca podniosła, że stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze podlega opodatkowaniu jak budynek, powołując się na orzecznictwo dotyczące m.in. stacji transformatorowych a także na załączoną ekspertyzę prawną.

W tej kwestii należy jednak przytoczyć wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczący stacji transformatorowych. W ww. wyroku NSA stwierdził, że okoliczność, iż w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni, m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w przepisach u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości (por. wyroki NSA z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 2095/08, dostępne na www. orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowym wyroku, NSA podzielił własne stanowisko zawarte w orzeczeniu z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

Zdaniem Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, przytoczone poglądy w pełni odnosić należy do obudowy stacji gazowych mającej ww. ustawowe cechy budynku – na możliwość takiego rodzaju obudowy wskazuje § 26 rozporządzenia. Tym bardziej więc poglądy te należy odnieść do obudowy stacji gazowej stanowiącej kontener. Niezależnie bowiem od tego, że rozporządzenie oddzielnie wymienia te rodzaje obudowy (budynek, kontener), a więc kontenera nie uznaje za budynek, stwierdzić należy, że możliwość prawnego traktowania kontenera jako budynku (na co wskazano w ekspertyzie prawnej przedłożonej przez Skarżącą) budzi istotne zastrzeżenia. Wprawdzie można uznać za budynek obiekt kontenerowy (lub zespół takich obiektów) odpowiedniej wielkości, trwale związany z fundamentem, ewentualnie ocieplony, z doprowadzonymi mediami, służący np. celom mieszkalnym, biurowym itp., jednak nie sposób racjonalnie twierdzić, że przedmiotowe kontenery niewielkich rozmiarów, stanowiące (dosłownie) "obudowę" (opakowanie) stacji gazowej, nawet umieszczone na fundamencie, stanowią budynki w rozumieniu ustawy podatkowej. Nawet w sytuacji gdy rozmiary kontenera pozwalają na wejście do niego pracownika obsługi, nie jest zasadne uznanie takiego kontenera za budynek – w tym także z powodów przytoczonych w ww. wyroku NSA II FSK 213/12.

W ocenie Sądu, przewidziane w § 26 rozporządzenia możliwości instalowania przedmiotowych elementów sieci gazowej "w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni" nie mogą mieć wpływu na sposób opodatkowania tych elementów. W każdej bowiem sytuacji elementy te stanowią niezbędne części "sieci gazowej" (w myśl § 2 pkt 24 – stacja gazowa, to zespół urządzeń "w sieci gazowej"), a to właśnie sieć gazowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Umieszczenie (zainstalowanie) tych elementów w ww. obudowie nie może prowadzić do wyłączenia ich z takiego przedmiotu opodatkowania (sieć gazowa). Takie nierówne traktowanie tych elementów sieci gazowej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zależności od tego czy są umieszczone w obudowie lub na otwartej przestrzeni byłoby nieracjonalne.

Sąd nie podzielił więc zaprezentowanego przez Skarżącą poglądu, że stacja pomiarowa lub redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze jak i jej urządzenia nie podlega opodatkowaniu. Omawiane kontenery stanowią bowiem obudowę stacji gazowej (zapewniając jej prawidłowe użytkowanie), wchodzącej w skład sieci gazowej, od której – co jest istotą "sieci", jako powiązanych ze sobą poszczególnych elementów – nie mogą być odłączane (wyłączane) te istotne dla jej funkcjonowania elementy. Podnoszony przez spółkę argument, że te poszczególne elementy nie pozostają w technicznym związku z siecią nie jest zasadny.

Przyjęcie zatem poglądów Skarżącej, co do ustalenia składników jej majątku, będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości spowodowałoby nieuzasadnione rozdzielenie sieci gazowej, stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, na poszczególne elementy (choć nie wyklucza to możliwości wypełnienia przez każdy z tych elementów samodzielnie i odrębnie definicji budowli). Uznać więc należy, że również obudowa stacji gazowej i jej fundament (pozwalające na prawidłowe, niezakłócone przez działania osób trzecich lub czynników atmosferycznych jej funkcjonowanie), podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - czego Skarżąca (co do zasady) nie kwestionuje.

W tym zakresie – odnosząc się także do zarzutów skargi - wskazać należy na wyrażony w ww. wyroku NSA (II FSK 2017/10) pogląd, że "pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można bowiem, utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową".

Odnosząc się dodatkowo do wprowadzonych w dniu 17 lipca 2010 r. ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz.675 ze zm.) zmian w art. 3 u.p.b., zauważyć należy, że w art. 65 pkt 1 lit. b wymienionej ustawy w art. 3 pkt 3 u.p.b. wykreślono pojęcia "drogi" i "linie kolejowe", dopisując pojęcie "obiekty liniowe" oraz dodano ww. pkt 3a, zawierający definicję pojęcia "obiekt liniowy". Wyjaśnienie potrzeby i celu uchwalenia ustawy o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych zawarte jest w uzasadnieniu projektu tej ustawy, gdzie wskazano na potrzebę rozwoju w Polsce usług telekomunikacyjnych, w szczególności usług szerokopasmowych. W uzasadnieniu wskazano, że art. 65 wprowadza zmiany w ustawie Prawo budowlane, przy czym z uwagi na uchwalenie przez Sejm RP komisyjnego projektu nowelizacji Prawa budowlanego znoszącej wymóg uzyskiwania pozwoleń na budowę, propozycję zmian usuwających bariery na tym etapie procesu inwestycyjnego ograniczono do takich zmian, które mogą być przydatne również po wejściu w życie projektu komisyjnego. I tak w pkt 1 wprowadzono definicję "obiektu liniowego" oraz zmieniono definicję "budowli" przez zaliczenie do budowli obiektów liniowych, zaś zawarta w pkt. 3 zmiana miała na celu doprecyzowanie obecnego brzmienia przepisu, które w praktyce budziło wątpliwości interpretacyjne. (dostępne na www.sejm.gov.pl).

Obiekty liniowe stanowią więc kategorię obiektów budowlanych będących budowlami. Definicję obiektu liniowego skonstruowano w oparciu o wskazanie cechy szczególne tej kategorii obiektów, tj. długości jako parametru charakterystycznego, oraz podanie przykładowego katalogu takich obiektów (Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, wydanie 5, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2013, do art. 3, t.19, s. 88).

Zdaniem Skarżącej, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega obiekt liniowy w postaci gazociągu, zaś stacje redukcyjno-pomiarowe, choć pozostają z nim w związku faktycznym, to na funkcjonowanie gazociągu nie mają wpływu, bowiem nie tworzą z nim całości użytkowo-technicznej, a co za tym idzie nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem jak obiekt budowlany. Podobnie urządzenia i instalacje, które znajdują się w ww. stacjach, które – w ocenie Skarżącej – nie stanowią ani budynku ani też budowli w rozumieniu ww. przepisów. Sąd nie podzielił takiego poglądu Skarżącej, gdyż jak wyżej wskazano, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla – sieć gazowa, na którą składają się "gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego". Według Sądu, wprowadzenie w 2010 r. do u.p.b. definicji obiektu liniowego i zaliczenie go do budowli miało więc charakter doprecyzowujący pojęcie budowli, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy. Określenie gazociągu jako obiektu liniowego nie spowodowało zmiany w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jakim jest sieć gazowa i nie ograniczyło opodatkowania tym podatkiem jedynie do części sieci gazowej, jaką jest gazociąg. Wskazać należy, że pomimo nowelizacji u.p.b. w 2010 r. nie wprowadzono zmian w poz. XXVI załącznika do tej ustawy, nie zmieniono jej art. 29 ust. 2 pkt 11, ani nie wykreślono w art. 3 pkt 3 u.p.b. sieci technicznej, ani sieci uzbrojenia terenu. Zauważyć przy tym należy również, że w poz. XXVI załącznika do u.p.b. obok sieci gazowych wymieniono m.in. "rurociągi przesyłowe", do których niewątpliwie zaliczyć można wymienione obecnie wśród obiektów liniowych takie obiekty budowlane jak np. gazociągi, ciepłociągi, rurociągi – zatem także uprzednio (przed 17 lipca 2010 r.) ustawodawca odróżniał gazociąg od sieci gazowej (której elementem jest określony odcinek gazociągu).

Zaliczenie sieci gazowej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość zgodnie z art. 4 u.p.o.l.

Sąd uznał zatem, że prawidłowo organ podatkowy przyjął wartości określone przez spółkę w ("pierwotnej") deklaracji podatkowej za ww. okres podatkowy, która stanowi jej oświadczenie co do wartości przedmiotu opodatkowania, przy czym na rzetelność tego oświadczenia nie miało wpływu późniejsze złożenie przez skarżącą korekty tej deklaracji w innej wysokości, bowiem przyczyną jej złożenia w określonej wysokości nie była wadliwość samego oświadczenia, ale dokonana przez podatnika zmiana oceny prawnej, co do zasad opodatkowania ww. przedmiotu opodatkowania.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo uznał, że nie wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości za 2007 r. - i dlatego zasadnie odmówił jej stwierdzenia.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wyciągnęły stosowne wnioski. Okoliczność, że z powyższego materiału Skarżąca wyciągnęła inne wnioski nie świadczy o naruszeniu przez organ przepisów postępowania.

Odnosząc się do przedłożonych przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego ekspertyz prawnych Sąd uznał, że dokument ten nie może mieć wpływu na rozpoznanie sprawy, gdyż jest to dokument, który w zamyśle Skarżącej stanowić miałaby dowód co do prawa. Taki dowód nie mógł być przeprowadzony lecz dokument ten podlegał ocenie przez organy podatkowe i Sąd dokonaną ocenę aprobuje. Niepodzielenie przez organy podatkowe opinii zawartych w przedłożonych ekspertyzach prawnych nie może być uznane za naruszenie prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, z uwagi na powyższe okoliczności, uznać należy, że możliwość zakwalifikowania do budowli zarówno stacji redukcyjno-pomiarowych wraz z urządzeniami w nich umieszczonymi jak i punktów pomiarowych wraz z urządzeniami w nich zamieszczonymi, wynika wprost z ww. przepisów prawa w związku z czym nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na przedmiotową okoliczność. Za niezasadny zatem uznać należy zarzut Skarżącego w tym przedmiocie.

Sąd nie znalazł więc podstaw do uznania za zasadne zarzutów skargi w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. oraz jej zwrotu jednakże z uwagi na ww. naruszenia przepisów postępowania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku, zaś na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.