Wyrok NSA oz. w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 223/99
NSA oz. w Białymstoku
Data orzeczenia: 2000-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Jeśli na mocy trójstronnego porozumienia w dacie wystawienia faktury nabywca nie posiada wierzytelności wobec sprzedawcy, gdyż te z tytułu wpłaconej zaliczki posiada inny podmiot, zaś wierzytelność tę nabywca przejmuje od innego podmiotu już po wystawieniu faktury i złożeniu deklaracji dla podatku VAT, to w takim wypadku nabywca bezzasadnie wykazuje kwotę podatku naliczonego z otrzymanej od sprzedawcy faktury.

TEZY

Jeśli na mocy trójstronnego porozumienia w dacie wystawienia faktury nabywca nie posiada wierzytelności wobec sprzedawcy, gdyż te z tytułu wpłaconej zaliczki posiada inny podmiot, zaś wierzytelność tę nabywca przejmuje od innego podmiotu już po wystawieniu faktury i złożeniu deklaracji dla podatku VAT, to w takim wypadku nabywca bezzasadnie wykazuje kwotę podatku naliczonego z otrzymanej od sprzedawcy faktury.


SENTENCJA

Oddala skargę podatnika na decyzję Izby skarbowe w podatku od towarów i usług.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy decyzją z dnia 18 września 1998 r., określił Przedsiębiorstwu kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 1998 r. w wysokości 830.174 zł w miejsce zeznanej w wysokości 851.673 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec 1998 r. w wysokości 6.449 zł.

Przeprowadzona kontrola źródłowa rozliczeń podatku VAT za marzec 1998 r. wykazała, że Przedsiębiorstwo m.in. zawyżyło kwotę podatku naliczonego z powodu przyjęcia kwoty podatku VAT zawartego w fakturze z dnia 2 stycznia 1998 r. wystawionej dla Przedsiębiorstwa przez Spółkę, którą uiściła inna jednostka, tj. Urząd Gminy.

Zdaniem organu podatkowego brak było podstaw prawnych i faktycznych do przyjęcia przy ustalaniu podatku naliczonego kwoty podatku zawartego w fakturze z dnia 2 stycznia 1998 r. wystawionej przez Spółkę, ponieważ Przedsiębiorstwo nie opłaciło przedmiotowej faktury w pełnej wysokości. Kwota wymieniona w fakturze, tj. 174.764 USD była opłacona na rzecz Spółki w formie zaliczki. W dacie więc wystawienia faktury, wierzytelność w kwocie 77.918 USD wobec Spółki przysługiwała Gminie, a nie Przedsiębiorstwu, które było wierzycielem w pozostałej części kwoty wynikającej z faktury, a odnoszącej się do zaliczki w kwocie 337.563,02 zł /96,846 USD/. W tej sytuacji, w dacie wystawienia faktury, tj. w dniu 2 stycznia 1998 r., nabywcą wyszczególnionych w niej towarów były dwa podmioty: tj. Gmina w kwocie 77.918 USD i Przedsiębiorstwo w pozostałej kwocie, tj. 96.846 USD. Ponieważ w zakresie kwoty 77.918 USD Przedsiębiorstwo nie było płatnikiem, co wyraźnie wynikało m.in. z zawartej w dniu 2 kwietnia 1998 r. umowy pomiędzy Gminą a Przedsiębiorstwem, przeto Przedsiębiorstwo obliczając podatek VAT za marzec 1998 r. nie mogło odliczyć podatku naliczonego w pełnej wysokości zawartego w fakturze z dnia 2 stycznia 1998 r. wystawionej przez Spółkę, czyli również w części odnoszącej się do kwoty 77.918 USD, która w dacie wystawienia faktury obciążała Gminę, a nie Przedsiębiorstwo.

Wcześniej, w dniu 15 czerwca 1994 r. Spółka zawarła kontrakt z Gminą w przedmiocie dostawy i instalacji jednostek abonenckich przez Spółkę na rzecz Gminy za cenę 159.000 USD. Zaliczkę w kwocie 177.800 zł /77.918 USD/ na poczet przyszłych robót uiściła Gmina w dniu 26 lipca 1994 r. Kwota wpłaty stanowiła 49 procent wartości kontraktu i była potwierdzona rachunkiem uproszczonym zaliczkowym wystawionym w dniu 29 lipca 1994 r. przez Spółkę na rzecz Gminy. Faktura zaś z dnia 2 stycznia 1998 r. wystawiona przez Spółkę na rzecz Przedsiębiorstwa obejmowała wpłaty dokonanych zaliczek: w dniu 26 lipca 1994 r. 177,800 zł /77.918 USD/ w tym VAT 32,062,30; w dniu 9 grudnia 1996 r. i 18 września 1997 r. w kwocie 337.563,02 zł /96.846 USD/, w tym VAT 60.890,05,

W wyniku porozumienia z dnia 15 listopada 1996 r., zawartego pomiędzy: Spółką, Gminą i Przedsiębiorstwem, Przedsiębiorstwo w dniach 9 grudnia 1996 r. i 18 września 1997 r. uiściło na rzecz Spółki kwotę 337.663,02 zł /96.846 USD/. Dopiero w dniu 2 kwietnia 1998 r. Gmina przeniosła na rzecz Przedsiębiorstwa swoją wierzytelność wobec Spółki do kwoty równej 77.918 USD, którą poprzednio uiściła Spółce w formie zaliczki 177.800 zł /77.918 USD/. Zdaniem organu podatkowego brak było podstaw prawnych i faktycznych do przyjęcia pełnej kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT z dnia 2 stycznia 1998 r. i uwzględnienia jej w pełnej wysokości przez Przedsiębiorstwo przy składaniu deklaracji VAT-7 za marzec 1998 r. Określając podatek za marzec 1998 r. organ podatkowy pomniejszył kwotę podatku naliczonego o kwotę 32.062,30 zł podatku VAT odnoszącej się do sprzedaży 177.800 zł /77.918 USD/, która dotyczyła Gminy.

Odwołując się od powyższej decyzji, Przedsiębiorstwo przyznało fakt wpłaty zaliczki w kwocie 77.918 USD przez Gminę. Jednakże na mocy trójstronnego porozumienia zawartego pomiędzy Gminą, Spółką i Przedsiębiorstwem, Przedsiębiorstwo przejęło wszystkie prawa i obowiązki Gminy wynikające z uprzednio zawartego kontraktu, czyli również prawa z tytułu wpłaconej zaliczki odpowiadającej kwocie 77.918 USD. Realizując obowiązki wynikające z trójporozumienia, Spółka wystawiła fakturę z dnia 2 stycznia 1998 r., w której jako płatnika wskazała Przedsiębiorstwo. Przedsiębiorstwo argumentowało, że w całości rozliczyło kontrakt, dlatego też zasadnie rozliczyło podatek naliczony zawarty w przedmiotowej fakturze.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 4 stycznia 1999 r. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji podtrzymując jego argumentację.

Skarżąc powyższą decyzję Przedsiębiorstwo wnosiło o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zdaniem skarżącego Przedsiębiorstwa, organy podatkowe bezzasadnie przyjęły, że kwota podatku naliczonego 32.062 zł za marzec 1998 r. została bezpodstawnie przez niego zawyżona. Kontrakt zawarła Spółka z Gminą. W wyniku realizacji tego kontraktu były wpłacone zaliczki pieniężne. Na mocy trójstronnego porozumienia z dnia 15 listopada 1996 r. zawartego pomiędzy stronami kontraktu a Przedsiębiorstwem, to ostatnie weszło w prawa i obowiązki Gminy, stając się stroną kontraktu. Po realizacji kontraktu wystawiona została faktura VAT z dnia 2 stycznia 1998 r. i jako płatnika wystawca wskazał Przedsiębiorstwo, to ono bowiem była odpowiedzialne za zapłatę należności.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Organy podatkowe, orzekające w sprawie, nie naruszyły prawa przyjmując, że brak było podstaw prawnych i faktycznych do wykazania przez skarżące Przedsiębiorstwo całej kwoty podatku od towarów i usług zawartego w fakturze VAT z dnia 2 stycznia 1998 r. wystawionej przez Spółkę na rzecz Przedsiębiorstwa i rozliczenie go jako naliczonego za marzec 1998 r.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania /dostarczenia/ przekazania, zamiany, darowizny towaru lub usługi /art. 6 ust. 1 ustawy/. Decydującym więc dla powstania obowiązku podatkowego jest moment wydania towaru lub wykonania usługi.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że faktura VAT została wystawiona w dacie 2 stycznia 1998 r. i obejmowała ona w poz. 1 jako sprzedaż "wpłaconą zaliczkę na poczet realizacji w kontraktu - 177.800 zł, tj. 77.918 USD według kursu 2,2819 wpłata z dnia 26 lipca 1994 r.". Nie ma więc wątpliwości, że wyżej wymienioną kwotę jako zaliczkę nie wpłaciło Przedsiębiorstwo lecz Gmina. Nabywcą towaru objętego przedmiotową fakturą do wysokości 177.800 złotych /co odpowiadało wartości 77.918 USD/ była więc Gmina. Fakt, że właścicielem urządzeń o wartości równej zaliczce 77.918 USD była Gmina wynikał wprost z treści par. 2 porozumienia z dnia 16 listopada 1996 r. zawartego pomiędzy Spółką /dostawcą urządzeń abonenckich/, Gminą i Przedsiębiorstwem.

Mają więc rację organy podatkowe przyjmując, że w dacie wystawienia faktury, tj. w dniu 2 stycznia 1998 r. Przedsiębiorstwo nie posiadało wierzytelności wobec Spółki, co do kwoty 177.800 zł /77.918 USD/, z którą związana była kwota podatku od towarów i usług w wysokości 32.062,30 zł. Skarżące Przedsiębiorstwo wierzytelność tę przejęło od Gminy już po wystawieniu faktur i złożeniu deklaracji o podatku VAT za marzec 1998 r., w którym bezzasadnie zwiększyło kwotę podatku naliczonego o 32.062,30 zł. W tej sytuacji organ podatkowy postąpił zgodnie z prawem określając w prawidłowej wysokości kwotę podatku naliczonego za marzec 1998 r. Ponieważ kwota ta okazała się niższa od wykazanej przez podatnika, toteż organ podatkowy obowiązany był stosownie do uregulowania zawartego w art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent kwoty zawyżenia odliczenia.

Mając powyższe okoliczności na uwadze Sąd stosując przepisy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł o oddaleniu skargi.