Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 604/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2008-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 115 i  art. 116 ust. 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi W.S. – P.H.U."N." w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 roku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z akt postępowania podatkowego wynika, że W.S. zam. w S. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą P. H. U. "N" - w zakresie handlu hurtowego świeżymi i mrożonymi owocami, grzybami i warzywami oraz grzybami suszonymi. Nadto podatnik, jako właściciel gospodarstwa rolnego w B. posiada status rolnika ryczałtowego.

W złożonej deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r. W. S. wykazał:

- podatek należny - [...] zł,

- podatek naliczony do odliczenia - [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy - [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. ustalono, iż podatnik w sierpniu 2006 r. dokonywał przesunięć owoców - malin, poziomek i truskawek - ze swojego gospodarstwa rolnego do prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej pod firmą PHU "N", dokumentując te zdarzenia fakturami VAT RR o numerach:

- [...] z dnia 16.07.2006 r. na wartość netto [...] zł i kwotę zryczałtowanego podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- [...] z dnia 23.07.2006 r. na wartość netto [...] zł i kwotę zryczałtowanego podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- [...] z dnia 31.07.2006 r. na wartość netto [....] zł i kwotę zryczałtowanego podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł.

Wymienione faktury podatnik ujął w rejestrze zakupów za sierpień 2006 r. i rozliczył w deklaracji VAT-7 za ten okres. Łączna kwota zryczałtowanego podatku wyniosła [...] zł. Organ podatkowy I instancji uznał, iż powyższym działaniem podatnik naruszył przepisy art. 5 ust. 1, art. 6 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Ponadto kontrolujący ustalili, że W.S. wystawił w dniu 24 lipca 2006 r. fakturę VAT RR nr [...], dokumentującą zakup czarnej porzeczki, dokonany w dniu 17 lipca 2006 r. od innego rolnika ryczałtowego, na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w zryczałtowanej stawce 5% w wysokości [...] zł. Fakturę tę podatnik ujął w rejestrze zakupu za sierpień 2006 r. i rozliczył w deklaracji VAT-7 za ten okres.

Termin płatności określono w fakturze na dzień 1 sierpnia 2006 r., w tym też dniu - tj. w 15 dniu od dnia dokonania dostawy - podatnik dokonał zapłaty na rzecz rolnika ryczałtowego. Jak ustalono w trakcie kontroli, rolnik ryczałtowy nie zawarł z W.S. umowy przedłużającej termin płatności. W ocenie organu podatkowego I instancji podatnik, rozliczając fakturę VAT RR nr [...] w sierpniu 2006 r., naruszył przepis art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ww. czynności kontrolne wykazały też, że W. S. ujął w ewidencji zakupu za sierpień 2006 r. i rozliczył w deklaracji VAT-7 za ten okres fakturę VAT nr [...] z dnia 24 sierpnia 2006 r., wystawioną przez N.W. P. S.A., na kwotę netto [...]zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, dokumentującą nabycie wody źródlanej. Faktura ta wpłynęła do PHU "N" w dniu 4 września 2006 r. Organ podatkowy uznał, że działaniem tym podatnik naruszył art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe nieprawidłowości Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. uznał, iż podatnik zawyżył w deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r. podatek naliczony o łączną kwotę [...]zł i decyzją z dnia [...] nr [...] określił W. S. w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. wysokość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł.

W dniu 21 listopada 2006 r. W. S. złożył w urzędzie skarbowym korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r., jednak z uwagi na treść przepisu art. 81b § 1 pkt 2 lit. a i § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy uznał, iż przedmiotowa korekta nie wywołuje skutków prawnych.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i określenie wysokości zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za sierpień 2006 r. w kwocie [...] zł.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na utożsamieniu pojęcia "dostawa towarów" z cywilnoprawną umową sprzedaży oraz poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, polegające na odmowie uznania za czynność opodatkowaną (dostawę towarów) czynności, której istotą jest przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą, w oderwaniu od ważności czynności na gruncie kodeksu cywilnego,

- błędne zastosowanie art. 6 pkt 2 ww. ustawy poprzez przyjęcie, iż przepis ten ma zastosowanie do czynności, które nie spełniają wymogów ważności czynności cywilnoprawnej w świetle przepisów kodeksu cywilnego,

- naruszenie art. 115 ust. 1 ww. ustawy poprzez uznanie, iż podatnikowi jako rolnikowi ryczałtowemu nie przysługuje w stosunku do dokonanej przez niego dostawy ryczałtowy zwrot podatku,

- niezastosowanie art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia [...], nr [...] - wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit.a i pkt 3 oraz ust. 10 pkt 1, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1 i art. 116 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że W.S. zawyżył podatek naliczony odliczając go z trzech (opisanych powyżej) faktur VAT RR, dokumentujących przesunięcia owoców - malin, poziomek i truskawek z jego gospodarstwa rolnego do prowadzonej przez niego pod firmą PHU "N" pozarolniczej działalności gospodarczej, tymczasem w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 4 tego artykułu, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Przepis natomiast art. 96 ust. 1 ustawy stanowi, iż podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z kolei zgodnie z zapisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), podatnicy obowiązani są do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego; zgłoszenia tego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw. Nadto w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, numer NIP nadany podatnikowi, nie przechodzi na następcę prawnego (...).

Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem podlega m. in. odpłatna dostawa towarów. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Za zrównane z odpłatną dostawą towarów w art. 7 ust. 2 powoływanej ustawy uznane zostały także niektóre czynności nieodpłatne.

W opisanym stanie faktycznym oraz w świetle zacytowanego powyżej stanu prawnego, zdaniem organu II instancji przekazanie owoców z gospodarstwa rolnego podatnika na cele własnej działalności gospodarczej nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem aby można było mówić o sprzedaży towaru w transakcji muszą uczestniczyć dwie strony, dwa odrębne podmioty gospodarcze (dwie odrębne osoby) – zbywca i nabywca. Łączenie tych funkcji w jednym podmiocie jest niedopuszczalne. Nadto skutkiem sprzedaży towaru musi być przeniesienie własności tego towaru. Wynika to z definicji sprzedaży zawartej w art. 535 Kodeksu cywilnego, która ma istotne znaczenie dla celów podatku od towarów i usług. Przy sprzedaży rzeczy, w rozumieniu Kodeksu cywilnego, zawsze musi dochodzić do przeniesienia własności, bowiem umożliwia to kupującemu faktyczne i prawne władanie rzeczą (władztwo nad rzeczą). Zatem umowa cywilnoprawna może być skuteczna wyłącznie wtedy, gdy jest zawarta przez dwie strony.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że działający jako sprzedawca - rolnik ryczałtowy W.S., oraz występujący jako nabywca – W.S., prowadzący firmę PHU "N", w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to ta sama osoba, posługująca się jednym numerem NIP nadanym na podstawie dokonanego przez niego zgłoszenia identyfikacyjnego. Zatem podatnik zawarł umowę "z samym sobą", co skutkuje tym, iż w rozpatrywanym przypadku nie doszło do "dostawy" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym dokumentowanie ww. transakcji fakturami VAT RR na gruncie obowiązującego prawa nie jest możliwe.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. podzielił pogląd podatnika, iż dokonując wykładni pojęcia "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w rozumieniu przepisu art. 7 omawianej ustawy, należy mieć na uwadze dorobek orzecznictwa ETS odnoszący się do wykładni art. 5(1) VI Dyrektywy - wskazujący na kryterium ekonomiczne, jakim należy kierować się przy jej dokonywaniu. Zgodnie z tą wykładnią, czynności które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą jednak podlegać opodatkowaniu. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Trybunału opodatkowanie powinno obejmować te czynności, które co prawda były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby one być dokonane jako legalne. W przypadku towarów i usług, które mogą być przedmiotem normalnego obrotu i wykonywanej działalności gospodarczej, nieobjęcie opodatkowaniem czynności zabronionych i sprzecznych z prawem prowadziłoby do znacznego zakłócenia konkurencji.

Organ odwoławczy wskazał jednak, że stan faktyczny wynikający z przywołanych w odwołaniu orzeczeń ETS nr C-3/97 i nr C-455/98, w znaczący sposób odbiega od stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, dlatego nietrafne jest powoływanie się pełnomocnika strony na te orzeczenia - tym bardziej, iż w niniejszej sprawie przedmiotem działań podatnika jest przesunięcie towarów w ramach działalności jednej osoby, tj. W. S. Są to zatem zdarzenia legalne, jednak w świetle cyt. wyżej art. 535 Kodeksu cywilnego nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził więc, że organ I instancji zasadnie uznał także, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wobec tego, skoro w opisanej sytuacji nie miała miejsca odpłatna dostawa towarów, a jedynie wewnętrzne przesunięcie towarów w ramach działalności tej samej osoby, zatem przepisy art. 115 ust. 1 i art. 116 ust. 1 omawianej ustawy nie znajdują w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania. Z tego powodu zarzut pełnomocnika o naruszeniu art. 115 ust. 1 ustawy i niezastosowaniu art. 116 ust. 1 ustawy organ odwoławczy uznał więc za chybiony. Zasadnie wobec tego organ I instancji pomniejszył W.S. w sierpniu 2006 r. podatek naliczony o łączną kwotę [...] zł, wynikającą z powyżej opisanych faktur RR.

Organ odwoławczy stwierdził także, iż zasadnie – w związku z naruszeniem art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług – organ I instancji pomniejszył podatnikowi w rozliczeniu za sierpień 2006 r. podatek naliczony o kwotę [...] zł, stanowiącą zryczałtowany podatek z wystawionej przez W.S. w dniu 24 lipca 2006 r. faktury VAT RR nr 1[...], dokumentującej zakup czarnej porzeczki od innego rolnika ryczałtowego. Zapłata należności z tej faktury na rzecz rolnika ryczałtowego została dokonana przez podatnika w dniu 1 sierpnia 2006 r., tj. po terminie określonym w art. 116 ust. 6 ustawy, przy czym strony tej transakcji nie zawarły umowy określającej dłuższy termin płatności. W związku z tym w zaskarżonej decyzji wskazano, że ze względu na niedotrzymanie 14 dniowego terminu płatności za przedmiotową fakturę VAT RR, nabywcy produktów rolnych nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Ponadto organ II instancji stwierdził, iż dokonane przez W.S. rozliczenie w deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r. podatku naliczonego w kwocie [...] zł - wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 24 sierpnia 2006 r., wystawionej przez N. W. P. S.A. za dostawę wody źródlanej, którą podatnik otrzymał w dniu 4 września 2006 r. – nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast w myśl przepisu ust. 11 cytowanego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Uwzględniając zatem powyżej przedstawiony stan faktyczny i prawny, przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł, wynikający z faktury nr [...] dopiero w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006 r. lub za miesiąc następny, zatem zasadnie odmówiono podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego za sierpień 2006 r. o podatek naliczony wynikający z przedmiotowej faktury.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając decyzji organu odwoławczego:

1) naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na utożsamieniu pojęcia "dostawa towarów" z cywilnoprawną umową sprzedaży oraz poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, polegające na odmowie uznania za czynność opodatkowaną (dostawę towarów) czynności, której istotą jest przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą, w oderwaniu od ważności czynności na gruncie kodeksu cywilnego,

2) błędne zastosowania art. 6 pkt 2 ww. ustawy, poprzez przyjęcie, iż przepis ten ma zastosowanie do czynności, które nie spełniają wymogów ważności czynności cywilnoprawnej w świetle przepisów kodeksu cywilnego,

3) naruszenie art. 115 ust. 1 ww. ustawy, poprzez uznanie, iż podatnikowi jako rolnikowi ryczałtowemu nie przysługuje w stosunku do dokonanej przez niego dostawy ryczałtowy zwrot podatku,

4) niezastosowanie art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi (stanowiącym powtórzenie argumentacji zawartej w odwołaniu) wskazano, iż przekazanie towaru z gospodarstwa rolnego podatnika do jego przedsiębiorstwa działającego pod firmą PHU "N", odpowiada ustawowemu opisowi dostawy w rozumieniu art. 7 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Istotą tej transakcji, według pełnomocnika strony, nie jest sprzedaż towaru czy przeniesienie własności (gdyż zawarcie takiej czynności byłoby niemożliwe w świetle przepisów kodeksu cywilnego), lecz przeniesienie ekonomicznego władztwa nad dostarczanymi towarami. Wskutek takiej transakcji ekonomiczne władztwo nad towarami przechodzi z gospodarstwa rolnego podatnika do przedsiębiorstwa PHU "N", które odtąd staje się ich jedynym ekonomicznym i faktycznym dysponentem. W związku z powyższym pełnomocnik strony twierdzi, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki (wydanie towaru, odpłatność transakcji oraz przejście ekonomicznego władztwa), które w świetle art. 7 ust. 1 pozwalają na zakwalifikowanie danej transakcji do odpłatnej dostawy towarów.

Ponadto pełnomocnik podatnika uważa, że organy podatkowe obu instancji błędnie zastosowały przepis art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług – bowiem w obecnym stanie prawnym, zgodnie z regulacjami VI Dyrektywy - zarówno pojęcie dostawy towarów jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące dla uznania, że czynność miała miejsce, są bowiem jej skutki faktyczne, a nie skutki konwencjonalne. Stąd też czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu, gdyż decydujące znaczenie posiada nie prawny, lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie w myśl ustawy o podatku od towarów i usług.

Dla uzasadnienia takiego stanowiska w skardze przywołano orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz wskazano, że przyjęte przez organ podatkowy stanowisko prowadziłaby do znacznego zakłócenia konkurencji i równości podmiotów wobec prawa, poprzez pozbawienie W.S., jako rolnika ryczałtowego, prawa do korzystania ze zryczałtowanego zwrotu podatku od towarów i usług, w sytuacji dostawy towarów do swojej pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie strony skarżącej, stanowi to zarazem naruszenie zasady wynikającej z art. 115 ust. 1 omawianej ustaw, skutkiem czego jest niezastosowanie przez organ podatkowy I instancji art. 116 ust. 6 ww. ustawy, co było bezpośrednią przyczyną zmniejszenia podatku naliczonego, a w konsekwencji zmniejszenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje:

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.").

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem decyzja ta nie narusza prawa w stopniu wskazanym powyżej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega "odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju". W myśl ust. 2 tego artykułu: "Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa".

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż: "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (...)

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;" (pominięto pkt 1 i 5).

Odnosząc przytoczony stan prawny do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że skarżący W.S., będący właścicielem gospodarstwa rolnego i z tego tytułu będący "rolnikiem ryczałtowym" nie mógł wykonywać "dostawy towarów" – w rozumieniu przepisów ustawy – do własnego przedsiębiorstwa (zakładu), prowadzonego pod nazwą PHU "N" W.S. (z tytułu tej działalności gospodarczej W. S. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług).

W postępowaniu podatkowym i w skardze W.S. konsekwentnie prezentował stanowisko, iż czynność przekazania towarów (produktów rolnych) z jego gospodarstwa rolnego do własnego przedsiębiorstwa PHU "N" (przetwarzającego i sprzedającego te produkty) stanowi "dostawę towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, czyli czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji miał również prawo do wystawienia faktury VAT RR, zgodnie z art. 116 ustawy.

Sąd uznał, iż stanowisko skarżącego podatnika nie jest zasadne. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy czynnością opodatkowaną jest "odpłatna" dostawa towarów. Już z tego powodu "przekazywanie" (przesunięcie) towarów pomiędzy jednym zakładem (gospodarstwo rolne) a innym zakładem skarżącego (PHU "N"), nie może być uznane za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, bowiem nie jest to czynność odpłatna. "Odpłatność" należy bowiem rozumieć jako zobowiązanie do dokonania zapłaty za otrzymany towar, co oznacza iż majątek podmiotu zobowiązanego zostanie obciążony (pomniejszony) na rzecz innego podmiotu (wierzyciela) kwotą należności za towar. Nie stanowi więc zapłaty (odpłatności) za otrzymane produkty rolne przekazanie pieniędzy pomiędzy należącymi do W.S. zakładem PHU "N" i gospodarstwem rolnym – nawet jeśli następowałoby przelanie takich środków pieniężnych na inny rachunek bankowy, gdyż oba te rachunki i tak należałyby do jednej osoby, tj. do W.S. (także wtedy, gdyby posługiwał się innymi nazwami przy korzystaniu z tych rachunków bankowych).

Opisywane przekazanie towaru pomiędzy należącymi do skarżącego gospodarstwem rolnym a zakładem produkcyjnym nie wyczerpuje też ustawowych znamion "dostawy towaru". Przez dostawę towarów bowiem (art. 7 ust. 1 in principio) "rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". Nie powinno budzić wątpliwości stwierdzenie, iż przez "przeniesienie prawa" należy rozumieć sytuację, w której jeden podmiot (osoba) przenosi posiadane prawo na inny podmiot, a więc podmiot przenoszący wyzbywa się (trwale lub czasowo) tego prawa ze swego majątku, natomiast ten inny podmiot nabywa to prawo do swego majątku. (Podobnie Mały Słownik Języka Polskiego pod red. E. Sobol, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1994, definiuje pojęcie "przeniesienia" – w znaczeniu prawnym – jako: "przelać prawa jednej osoby na drugą, ustąpić, zrzec się czegoś, scedować co na kogo").

W przedmiotowej sprawie omawiane "przesunięcie towarów" nie prowadziło zatem do przeniesienia prawa własności (lub innego prawa do rozporządzania towarem) produktów rolnych na inny podmiot, a więc nie stanowiło ono "dostawy towarów" w rozumieniu ustawy.

Wprawdzie zgodzić się należy ze skarżącym, iż to pojęcie dostawy towarów należy rozumieć szerzej, nie tylko jako przeniesienie własności (sprzedaż), co potwierdza brzmienie przepisu art. 7 ust. 1, w którym za dostawę towarów uznano również inne czynności, także takie, które nie przenoszą prawa własności (a więc stanowią "przeniesienie ekonomicznego władztwa nad dostarczanymi towarami" – jak to określono w skardze, z powołaniem na orzecznictwo ETS i komentarze prawnicze). Niewątpliwie jednak, wśród tych wymienionych czynności uznanych za dostawę towarów nie wymieniono czynności wskazywanej przez skarżącego. Niewątpliwie również, we wszystkich tych przypadkach opisane zdarzenia prawne stanowią czynności dwustronne, a więc dokonywane przez dwie strony (podmioty).

Należy też zauważyć, że ustawa w art. 7 ust. 2 rozszerza pojęcie "odpłatnej dostawy towarów" także na: "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części".

Zatem w tych wymienionych przypadkach za odpłatną dostawę towarów ustawodawca uznał również "przekazanie lub zużycie towarów" a także "przekazanie towarów bez wynagrodzenia" (darowizny), jednakże tylko przy spełnieniu warunków określonych w tych przepisach. W przedmiotowej sprawie przepisy art. 7 ust. 2 ustawy nie mają więc zastosowania, bowiem stan faktyczny sprawy nie odpowiada hipotezie tych przepisów.

Należy też zauważyć, że nie jest prawnie możliwe podnoszone przez skarżącego "przekazanie towarów pomiędzy gospodarstwem rolnym a przedsiębiorstwem PHU "N"", bowiem zarówno to gospodarstwo rolne, jak i wymienione przedsiębiorstwo nie posiadają podmiotowości prawnej. Zgodnie z definicją ustawową (art. 2 pkt 16 ustawy w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - Dz. U.

z 2006r. Nr 136, poz. 969) "za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej". Również pojęcie przedsiębiorstwa PHU "N" należy rozumieć w znaczeniu przedmiotowym, tj. jako "zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej" (art. 551 in principio Kodeksu cywilnego). Zatem nie jest możliwe takie przekazywanie (dostawa) towarów między "gruntami" a "zespołem składników majątkowych" - może być ono dokonywane jedynie pomiędzy podmiotami prawnymi.

Należy też stwierdzić, że zgodnie z art. 115 ustawy: "1. Rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. 2. Stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o którym mowa w ust. 1, wynosi 5 % kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku".

Z przepisów tych wynika, że zryczałtowany zwrot podatku przysługuje rolnikowi ryczałtowemu tylko wtedy, gdy dokonuje "dostawy" produktów rolnych, tzn. gdy dokonuje - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy – odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Stosownie do powyższych uwag, musi to być więc odpłatne przeniesienie tego prawa na rzecz innego podmiotu. Nie może zatem być dokonane takie przeniesienie pomiędzy przedsiębiorstwami (zakładami) należącymi do jednej osoby. Podobny pogląd wyrażono w literaturze prawniczej także w odniesieniu do przekazania towaru między przedsiębiorstwami małżonków – objętych wspólnością majątkową (K. Łatka "Przekazanie towarów pomiędzy przedsiębiorstwami małżonków – skutki w podatku od towarów i usług", Doradztwo Podatkowe 2007/6/14). Stwierdzono tam m. in., że "aby prawo do odliczenia powstało, czynność taka (przekazanie towaru pomiędzy przedsiębiorstwami małżonków) musiałoby mieć charakter odpłatny, a dokonanie takiej odpłatnej czynności między małżonkami objętymi wspólnością majątkową nie jest prawnie dopuszczalne (bez skutku rozporządzającego powodującego przesunięcie składnika majątku wspólnego do majątku osobistego jednego z małżonków)".

Wyjaśnić przy tym należy, że organy podatkowe nie kwestionowały (podnoszonego przez podatnika) prawa do równoczesnego prowadzenia obok działalności rolniczej w charakterze rolnika ryczałtowego także innej działalności niż działalność rolnicza (np. produkcyjna lub handlowa). Do takiej właśnie sytuacji odnosi się wprost art. 115 ust. 3 ustawy. Nie zmienia to jednak dokonanej przez Sąd oceny prawnej przedmiotowych czynności skarżącego podatnika.

Powyższe stwierdzenia wskazujące na niezbędny wymóg wystąpienia drugiej strony przy "dostawie towarów" potwierdza brzmienie przepisu art. 116 ust. 1 ustawy (zamieszczonego w rozdziale 2 Działu XII, zatytułowanym: Szczególne procedury dotyczące rolników ryczałtowych), zgodnie z którym: "Podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy".

Nie powinno budzić wątpliwości, iż "nabycie produktów rolnych" (odpowiadające równocześnie pojęciu "odpłatnej dostawy towarów" – art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy) musi być dokonane od innego podmiotu prawnego (innej strony umowy), a oryginał faktury nabywca towaru musi przekazać dostawcy.

Również przepisy ustępu 2 ww. art. 116 ustawy określające wymogi formalne takiej faktury potwierdzają powyższe stwierdzenie. Faktura taka "dokumentująca nabycie produktów rolnych" powinna być oznaczona jako "Faktura VAT RR" i zawierać co najmniej: imię i nazwisko lub nazwę albo nazwę skróconą dostawcy i nabywcy oraz ich adresy (pkt 1), datę dokonania nabycia oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury (pkt 4), nazwy nabytych produktów rolnych (pkt 5), cenę jednostkową nabytego produktu rolnego bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku (pkt 7) itp.

Niewątpliwie więc przy takim "nabyciu" produktów rolnych (np. na podstawie umowy sprzedaży, dostawy, kontraktacji) występują dwie strony umowy, bowiem do zawarcia umowy niezbędnej jest zgodne oświadczenie woli dwóch stron (art. 66 i n. Kodeksu cywilnego).

Z powyższych powodów Sąd uznał, iż w zaskarżonej decyzji zasadnie powołano również przepis art. 6 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" – bowiem czynność przekazania (przesunięcia) produktów rolnych z gospodarstwa rolnego skarżącego podatnika do jego przedsiębiorstwa nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, jako czynność dokonana "z samym sobą".

Odnosząc się dodatkowo do podnoszonej przez stronę skarżącą kwestii "zakłócenia konkurencji" oraz zasady równego traktowania podmiotów i zasady "neutralności fiskalnej podatku VAT" (w razie uznania za prawnie nieskuteczne przedmiotowych czynności przekazania towarów między gospodarstwem rolnym i przedsiębiorstwem podatnika) poprzez to, iż W. S. jako rolnik ryczałtowy zostałby pozbawiony prawa do zwrotu podatku w wysokości 5%, a więc byłby w gorszej sytuacji od pozostałych rolników ryczałtowych, mogących korzystać z tego prawa, a ponadto "ekonomiczny koszt podatku zostaje poniesiony w tym wypadku przez podmiot prowadzący gospodarstwo rolne, a nie przerzucony na podatnika nabywającego produkty rolne do swojego przedsiębiorstwa i dalej - na jego kontrahentów" - Sąd stwierdził, iż zarzuty takie nie są zasadne.

Wskazać bowiem należy, że skarżący podatnik wprawdzie naliczył w fakturach VAT RR kwoty zryczałtowanego podatku, jednakże w istocie podatku tego nie zapłacił bowiem nie dokonał płatności na rzecz innego podmiotu. Kwoty tego podatku nie wypłynęły zatem z jego majątku do majątku (innego) rolnika ryczałtowego. Skoro W.S. jako rolnik ryczałtowy nie otrzymał kwoty podatku ryczałtowego, to nie mógł też korzystać z jego "zwrotu" - nie został więc pokrzywdzony w stosunku do innych rolników ryczałtowych. Równocześnie W.S., jako właściciel PHU "N", nie płacąc podatku ryczałtowego innemu rolnikowi ryczałtowemu nie mógł kwoty takiego podatku doliczyć do swego podatku naliczonego. Naruszałoby to również art. 116 ust. 6 pkt 1 ustawy. Zasada konkurencyjności nie została więc naruszona – wprost przeciwnie, uznanie przedmiotowych czynności za dostawę towaru w rozumieniu ustawy prowadziłoby do nieuzasadnionego uprzywilejowania skarżącego podatnika, bowiem mimo niezapłacenia podatku ryczałtowego, mógłby w konsekwencji o jego kwotę pomniejszyć swój podatek należny. Również zasada neutralności podatku od towarów i usług nie została naruszona, bo skoro podatnik nie zapłacił podatku ryczałtowego, a rolnik ryczałtowy nie poniósł "ekonomicznego kosztu" tego podatku, zatem "koszt" ten nie mógł być "przerzucony" na podatnika nabywającego produkty rolne – bowiem był to ten sam podmiot (W.S.). Z tych też powodów koszt ten nie mógł być dalej przerzucony na kontrahentów skarżącego podatnika.

Mając wszystko powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie narusza prawa, a zatem wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd - na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - ją oddalił.