Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 749/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 707/19 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz D. W. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 707/19 po rozpoznaniu skargi D. W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej: DIAS) z dnia [...] września 2019r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego: w pkt I. uchylił zaskarżoną decyzję; zaś w pkt II. zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki O., rok produkcji 2009, pojemność silnika 2 464 cm3 nr VIN [...] w kwocie 4.384 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym m. in. protokołu oględzin przedmiotowego samochodu z dnia 11.06.2019 r., organ podatkowy I instancji uznał, iż ustalone cechy pojazdu wskazują na zasadnicze jego przeznaczenie do przewozu osób i zaklasyfikował go do kodu CN 8703.

Orzekając na skutek odwołania DIAS decyzją z dnia [...] września 2019r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy oceniając dowody określające wygląd i ogół cech nadających towarowi zasadniczy charakter, uznał, że wskazują one na zasadnicze przeznaczenie tego pojazdu do przewozu osób. DIAS zauważył, iż sporny pojazd jest przeznaczony zasadniczo, a zatem przeważająco, w głównej mierze do przewozu osób, ale jest też pojazdem mogącym pełnić inne funkcje użytkowe, w tym przewóz towarów. Jednakże możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Zdaniem organu oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonujemy natomiast z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową.

Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Sąd I instancji uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 lit. c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. , poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Sądu I instancji zaznaczył, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest dokonanie oceny, czy pojazd marki O. jest samochodem osobowym i należy zakwalifikować go do pozycji CN 8703, czy też jest to pojazd przeznaczony do transportu towarów i należy przypisać go do pozycji CN 8704.

WSA podniósł, że w przedmiotowej sprawie, w toku przeprowadzonych oględzin, które miały miejsce w dniu 11.06.2019 r., stwierdzono: 1) w części przedniej: - w dwa stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla kierowcy i pasażera regulowane manualnie, - za przednimi siedzeniami trzyosobową kanapę z wyposażeniem zabezpieczającym dla trzech osób, pasami bezpieczeństwa, zagłówkami, - dwa rzędy drzwi: a) pierwszy rząd - drzwi otwierane wahadłowo, wyposażone w głośnik, schowek, klamkę, wykończone plastikiem, w drzwiach kierowcy elektryczne sterowanie przednimi szybami, przyciski do elektrycznej regulacji lusterek, b) drugi rząd - prawe drzwi przeszklone, przesuwane, wykończone plastikiem z klamką, lewa strona przeszklona, wykończona plastikiem, wyposażona w uchwyt do napojów i schowek; 2) w części tylnej (towarowej): - w podłogę wykończoną sklejką, pomalowaną na czarno, - małe uchwyty na ściankach bocznych 6 szt. (po 3 szt. na każdej stronie), mogące służyć do mocowania towaru, - prawy bok wykończony płytą pilśniową, - sufit blaszany, - oświetlenie w tylnej górnej belce. Boki pojazdu są przeszklone - szyby znajdują się we wszystkich drzwiach zarówno na wysokości pierwszego, jak i drugiego rzędu siedzeń. Klapa tylna jest przeszklona, otwierana do góry, od wewnątrz została wykończona plastikiem. Nadto w pojeździe stwierdzono: za drugim rzędem siedzeń stały panel lub przegrodę, pomiędzy przestrzenią dla pasażerów, a przestrzenią przeznaczoną do przewozu towarów, oświetlenie wewnętrzne - jeden punkt nad pierwszym rzędem siedzeń i jeden punkt nad drugim rzędem siedzeń, podsufitkę na długości całej części pasażerskiej, dywaniki gumowe przy przednich siedzeniach, dywanik welurowy przed drugim rzędem siedzeń, dwa uchwyty dla przytrzymywania się pasażerów znajdujące się w podsufitce na wysokości siedzeń przednich, słupki boczne na środku pojazdu wykończone dekoracyjnie szarym plastikiem, zagłówki dla pięciu siedzeń, materiałową tapicerkę tak przednich foteli jak i kanapy drugiego rzędu, centralny zamek z pilotem, elektrycznie sterowane lusterka, manualną skrzynią biegów i manualną klimatyzację.

Dalej WSA wskazał, że producent poprzez nadanie określonych cech i elementów konstrukcji pojazdu i poprzez jego wyposażenie nadaje danemu pojazdowi charakter i funkcjonalność. Prezentuje się nawet pogląd, że to producent decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu ponieważ to on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu (por. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 880/06). Z treści uzyskanej informacji od przedstawiciela producenta wynika, że samochód został wyprodukowany jako pojazd ciężarowy N1, drzwi boczne tylne prawe, tkanina wykończeniowa - poncz/elba, brak stałej przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, ilość miejsc siedzących z przodu 2, szyba drzwi bocznych prawych, szyba tylna.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu I instancji dokonując prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu należy zbadać jego ogólny wygląd, w tym przede wszystkim jego części przeznaczonej do przewozu towarów, wszystkie jego cechy projektowe, konstrukcję i wyposażenie, oczywiście na moment przemieszczenia pojazdu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, gdyż te właśnie cechy przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu.

Biorąc pod uwagę cechy spornego pojazdu zobrazowane w czasie oględzin zdaniem Sądu, nie można zaaprobować stanowiska organów o przypisaniu przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703. Organ winien więc ponownie dokonać oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co pozwoli na prawidłową, jednoznaczną kwalifikację spornego pojazdu. Proces ten winien uwzględniać wszystkie ujawnione okoliczności sprawy.

W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie w przypadku uznania na podstawie art. 188 p.p.s.a., że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego, a mianowicie art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm. - dalej: u.p.a.) w związku z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE, L. 256 z 07.09.1987, str. 1, z poźn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2 t. 2, str. 382 z poźn. zm.), Dział 87 poz. 8703, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezasadnym ,,nie podciągnięciem" pod hipotezę tych norm prawnych stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i w konsekwencji pominięcie warunku, iż o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu

osób, a prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), co skutkowało uchyleniem decyzji zamiast oddaleniem skargi.

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.):

a) art. 3 § 1 oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) poprzez wadliwą kontrolę działalności organu administracji,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej: O.p.), poprzez niewłaściwe zastosowanie, wskutek dokonania wadliwej kontroli działalności administracji, polegającej na uchyleniu decyzji przez Sąd pierwszej instancji pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena zebranego w sposób pełny i wyczerpujący istotę rzeczy, materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, że sporny pojazd marki O., rok prod. 2009, nr VIN [...] był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób oraz bezpodstawne w związku z powyższym zastosowanie środków przewidzianych w ustawie p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji, zamiast oddalenia skargi;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych i bezprzedmiotowych wskazań, co do dalszego postępowania organu w związku ze wskazanymi wyżej w osnowie skargi kasacyjnej, naruszeniami przez organ prawa materialnego i procesowego.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

Zarzuty te generalnie odnoszą się do podstawowej kwestii spornej pomiędzy stronami, a mianowicie klasyfikacji na gruncie podatku akcyzowego sprowadzonego w ramach WNT samochodu. Dotyczy to zarówno zarzutów naruszenia przepisów procesowych, jak i przepisów prawa materialnego.

Wskazać w tym zakresie należy na zarzut procesowy dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek wadliwej kontroli polegającej na uchyleniu decyzji przez Sąd, pomimo naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów, a mianowicie: z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., w sytuacji gdy prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, że sporny pojazd marki O. był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Z zarzutem tym koresponduje zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędne zastosowanie, dotyczący naruszenia art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, polegający na niepodciągnięciu pod hipotezę tych norm prawnych stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji pominięcie warunku, iż o uznaniu danego samochodu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Dodatkowo organ podatkowy w zarzutach kasacyjnych wskazał na naruszenie art. 3 § 1 oraz 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej. A także na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych i bezprzedmiotowych wskazań, co do dalszego postępowania.

Odnosząc się do podstawowej kwestii spornej wskazać należy, że zaskarżony wyrok, w ocenie NSA, przy uwzględnieniu cech istotnych przedmiotowego pojazdu z punktu widzenia klasyfikacji samochodów według Nomenklatury Scalonej, nie narusza prawa. Na podkreślenie zasługuje to, iż nie mają racji organy podatkowe twierdząc, że sprowadzony w ramach WNT samochód O., posiada trzy z pięciu cech właściwych dla samochodów klasyfikowanych na gruncie podatku akcyzowego do kodu CN 8703. Zdaniem NSA, pojazd ten posiada tylko dwie z pięciu cech, czyli mniejszość cech charakteryzujących pojazdy osobowe i osobowo-towarowe klasyfikowane do kodu CN 8703.

Organy uważają, że sprowadzony samochód posiada następujące cechy, a mianowicie: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych (lit. a); obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu (lit. c) oraz brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów (lit. d).

W ocenie NSA, tylko dwie z tych trzech cech posiada przedmiotowy pojazd, tj. siedzenia z przodu i z tyłu z zabezpieczeniami oraz drzwi z oknami w panelach bocznych. Nie posiada zaś cechy projektowej pomieszczonej pod lit. d, a mianowicie brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Faktem jest, że samochód ten nie ma stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, jednak z tej cechy projektowej wynika jeszcze, że jest ona spełniona, gdy przestrzeń z tyłu pojazdu za pierwszym rzędem siedzeń może być używana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Z opisu tej cechy wynika bowiem wprost, w zakresie tej tylnej przestrzeni, że może być ona "używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów". Zatem, aby można było mówić, że dany samochód posiada cechę projektową pomieszczoną pod lit. d, nie może on mieć stałego panela lub przegrody za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami dla pasażerów a przestrzenia tylną, ale również ta przestrzeń z tyłu pojazdu, czyli za pierwszym rzędem siedzeń, może być używana zarówno do przewozu osób, jak i towarów.

W stanie faktycznym sprawy stwierdzono, że sporny pojazd nie za pierwszym, ale za drugim rzędem siedzeń posiada stały panel lub przegrodę. W tej tylnej części o charakterze towarowym ustalono, że znajduje się tam, m.in. podłoga wykończona sklejką pomalowaną na czarno, małe uchwyty sześć sztuk na ścianach bocznych (po trzy sztuki na każdej stronie) – mogące służyć do przymocowania towaru; prawy bok wykończony płytą pilśniową, sufit blaszany. Opis ten wskazuje w sposób jednoznaczny, że ta część pojazdu nie może służyć do przewozu osób. Nie ma tam siedzeń i zabezpieczeń służących przewozowi osób, brak też punktów kotwiących dla siedzeń i zabezpieczeń. Tym samym kryterium to klasyfikujące samochody do kodu CN 8703 nie jest spełnione. Ten opisany tył pojazdu nie może bowiem służyć do przewozu osób, czyli nie może służyć zgodnie z tą cechą projektową zarówno do przewozu osób, jak i towarów.

Mając zatem na względzie przedstawione powyżej rozważania stwierdzić jednoznacznie należy, że przedmiotowy pojazd posiada jedynie dwie z pięciu cech projektowych klasyfikujących pojazdy do kodu CN 8703.

W konsekwencji, w ocenie NSA, zasadnie Sąd I instancji uznał, że skarga podatnika na decyzję organu odwoławczego określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu zasługiwała na uwzględnienie i wyeliminował tę decyzję z obrotu prawnego.

Za usprawiedliwioną w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy należało uznać argumentację uzasadnienia wyroku z przywołaniem, m.in. informacji od przedstawiciela producenta, że z treści tej informacji wynika, iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako pojazd ciężarowy N1, drzwi boczne tylne prawe, tkanina wykończeniowa - poncz/elba, brak stałej przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, ilość miejsc siedzących z przodu 2, szyba drzwi bocznych prawych, szyba tylna.

Zasadnie też Sąd I instancji stwierdził, że dokonując prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu należy zbadać jego ogólny wygląd, w tym przede wszystkim część przeznaczoną do przewozu towarów, wszystkie jego cechy projektowe, konstrukcję i wyposażenie, oczywiście na moment przemieszczenia pojazdu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, gdyż te właśnie cechy według Nomenklatury Scalonej przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu.

Słusznie też wskazał, że zgodnie z regułami dowodowymi obowiązującymi w postępowaniu podatkowym organ podatkowy zobowiązany jest podjąć każdorazowo czynności zmierzające do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie, co wynika zwłaszcza z art. 122 O.p., art. 180 O.p, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych musi być poprzedzona pełnymi i jednoznacznymi ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Proces taryfikacji powinien uwzględniać wszelkie okoliczności przydatne do przyporządkowania pojazdu do danej pozycji w układzie CN, i bynajmniej nie ograniczać się do niektórych z nich, które odpowiadają a priori przyjętej tezie.

W ocenie NSA, organ odwoławczy winien więc ponownie dokonać oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co pozwoli na prawidłową, jednoznaczną klasyfikację spornego pojazdu. Proces ten winien uwzględniać wszystkie ujawnione okoliczności sprawy, w szczególności brak spełnienia przez sporny pojazd cechy projektowej pomieszczonej pod lit. d), tj. brak możliwości przewozu w tylnej części pojazdu zarówno osób, jak i towarów. W przypadku takich wątpliwości klasyfikacyjnych, jakie powstały w tej sprawie, należy dokonać oceny wszystkich elementów i cech pojazdu, które mają znaczenie dla oceny, czy dany pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703 czy też do kodu CN 8704. Podczas tej ponownej oceny zgromadzonego przez organy materiału dowodowego, co zalecił WSA, a nie oględzin, jak wskazuje w skardze kasacyjnej organ, należy pomocniczo także wziąć pod uwagę i inne okoliczności, które mogą wpływać na ocenę klasyfikacyjną pojazdu, a mianowicie mimo tego, iż nie jest to samochód typu pickup, należy rozważyć stosunek długości części towarowej do rozstawu osi w pojeździe, a także jego ładowność.

Wobec przedstawionej argumentacji nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym. Taka ocena w zaistniałych okolicznościach byłaby co najmniej przedwczesna. Nie doszło zatem do naruszenia zarówno wskazanych w zarzutach przepisów procesowych, jak i materialnoprawnych. Także wskazanie Sądu I instancji co do ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie narusza prawa. Tym samym wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015 poz. 1804 ze zm.).