Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1885/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, art. 143, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 183 § 1, art. 176, art. 185 § 1, art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 3, art.22 g ust.10, art. 22c pkt. 2, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 23 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 65/11 w sprawie ze skargi I. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz I. I. kwotę 2179 (słownie: dwa tysiące sto siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 65/11, oddalił skargę I. I. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 30 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Skarżąca, wraz z mężem – T. I., posiadała gospodarstwo rolne oraz prowadziła działalność hotelarską. Organ zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na adaptację i przystosowanie części budynku mieszkalnego na cele hotelowe. Były to bowiem wydatki na ulepszenie środka trwałego. Jako że Skarżąca i jej mąż nie wprowadzili składników majątku do ewidencji środków trwałych oraz nie określili ich wartości początkowej, nie mieli podstawy do zaliczenia w koszty prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych od poniesionych w związku z tym wydatków.

Organ doszedł ponadto do wniosku, że okoliczności towarzyszące sprzedaży w latach 2005-2008 dwunastu niezabudowanych nieruchomości gruntowych świadczą, że czynności tych dokonano w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Wobec tego, przychód z ich sprzedaży stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Nieruchomości powstały w wyniku podziału nieruchomości rolnej wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego Skarżącej i jej męża. W ocenie organu, materiał dowodowy zebrany w sprawie świadczył, że ich sprzedaż miała charakter zorganizowany, powtarzalny i zarobkowy – czyli odpowiadający przesłankom prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, sformułowanym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sam fakt wyodrębnienia działek z gospodarstwa rolnego, powstanie ich w wyniku podziału nieruchomości, wskazuje na zamiar ich odpłatnej sprzedaży, związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (cel zarobkowy). O sprzedaży majątku osobistego można mówić wówczas, gdy nieruchomość została wydzielona wcześniej na potrzeby osobiste. O powtarzalności działań Skarżącej i jej męża świadczyć miała ilość zawartych transakcji oraz sposób przeprowadzenia podziału nieruchomości. Skarżąca przede wszystkim sprzedała dwanaście działek, co nie jest działaniem incydentalnym lub zdarzeniem jednorazowym. Wyodrębnienia nieruchomości nie dokonano jednorazowo, czynność tę powtarzano, dzieląc je na mniejsze działki. Stałość działalności Skarżącej wskazuje także na jej zorganizowany charakter.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22g ust. 10 i art. 22n ust. 3 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, sprzedaży nieruchomości dokonano w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Działania Skarżącej charakteryzowały się celem zarobkowym, na co wskazuje sposób w jaki spożytkowano przychód (budowa domu córki, zakup samochodów, kształcenie dzieci). O ciągłości działalności świadczyć miało to, że działki sprzedawane były od 2005 r. do 2008 r. – transakcje tę powtarzano zatem wielokrotnie na przestrzeni kilku lat. Fakt, że podziału gruntu dokonano kilkukrotnie świadczył natomiast o zorganizowanym charakterze działań Skarżącej. Za powyższym wnioskiem przemawiał także – zdaniem organu odwoławczego – fakt wystąpienia z wnioskami o zmianę warunków zagospodarowania w przypadku części wydzielonych działek. Organ nie podzielił stanowiska Skarżącej, że nieruchomości, których dotyczy spór, stanowiły jej majątek osobisty. Wbrew temu co podniosła w odwołaniu, nabycie ich na własne potrzeby, a nie w celu dalszej sprzedaży, nie zmienia faktu, że transakcji dokonywano w sposób zorganizowany i profesjonalny. Za niezasadne organ odwoławczy uznał także zarzuty dotyczące kwestii amortyzacji. W uzasadnieniu decyzji podzielił argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jak również art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 22 ust. 1 i 8 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że podział nieruchomości jest zwykłą czynnością, konieczną do sprzedaży nieruchomości, która nie może przesądzać o tym, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. Do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej doszło w wyniku nie odniesienia się przez organy do faktu, że nieruchomość, którą podzielono, Skarżąca otrzymała 14 lat wcześniej i przez cały ten okres wykorzystywana była na cele rolnicze, a pozostała część gruntu wciąż była uprawiana. W ocenie Skarżącej, jej działania nie odpowiadały definicji działalności gospodarczej sformułowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżąca podniosła, że sprzedaż nieruchomości podyktowana była sytuacją materialną rodziny. Ponieważ Skarżąca miała trudności ze znalezieniem nabywcy całej nieruchomości przeznaczonej na sprzedaż, dokonano jej podziału. O niegospodarczym charakterze działalności świadczyć miało również to, że Skarżąca nie korzystała z pośrednictwa biur nieruchomości lub mediów, ani nie uzbroiła działek. Organ drugiej instancji nie ustosunkował się do przedstawionych powyżej wyjaśnień. Zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej został postawiony również w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od części budynku mieszkalnego wykorzystywanego na gospodarcze. Skarżąca podniosła także, że organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na remont.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i ją oddalił. W jego ocenie, zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. był chybiony. Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazując na literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., w którym posłużono się zwrotem "w związku z tą sprzedażą", stwierdził, że wystarczy dokonanie jednej sprzedaży, aby nieruchomość utraciła charakter rolny. W takim przypadku, przychód z jej sprzedaży należy przyporządkować do jednego ze źródeł przychodu, ponieważ – co do zasady – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że wydzielenie z gospodarstwa rolnego nieruchomości i sukcesywne ich sprzedawanie stanowi działalność zarobkową charakteryzującą się ciągłością i zorganizowaniem. Niemniej jednak nawet jeżeli wielokrotna sprzedaż nieruchomości nie w pełni odpowiada definicji działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), można zakwalifikować ją do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie sądu, ani rozmiar ani stopień zorganizowania nie muszą być znaczne. Sąd powołał się ponadto na pogląd wyrażony w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, że pomiędzy pojęciem przedsiębiorstwa i pojęciem gospodarstwa rolnego, zdefiniowanymi w Kodeksie cywilnym, występuje analogia. Zwrócił także uwagę, że przekształcając gospodarstwo rolne w agroturystyczne. Skarżąca wykorzystywała je nie tylko do działalności rolniczej, ale również pozarolniczej.

Sąd administracyjny pierwszej instancji odmówił także zasadności zarzutowi dotyczącemu potraktowania przez organy wydatków poniesionych na remonty jako wydatków związanych z prowadzeniem prac budowlanych. Bezspornym było, że Skarżąca wykorzystywała część budynku mieszkalnego do działalności agroturystycznej. Z zeznań jej męża wynikało, że część budynku mieszkalnego była przystosowywana i przebudowywana na potrzeby działalności agroturystycznej. W ocenie sądu, środków wydatkowanych w tym celu nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Sąd zwrócił uwagę, że Skarżąca nie wskazała, które z zakwestionowanych wydatków wiązały się z remontem, a które z ulepszeniem środka trwałego. Odnosząc się do kwestii amortyzacji nieruchomości, sąd podniósł, że co do zasady kwoty odpisów amortyzacyjnych uznawane są za koszty uzyskania przychodów pod warunkiem zaewidencjonowania środka trwałego. Zwrócił przy tym uwagę, że Skarżąca nie skorzystała z możliwości ustalenia wartości początkowej budynku mieszkalnego wykorzystywanego na cele prowadzonej działalności gospodarczej, o czym jest mowa w art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. Skoro Skarżąca nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od budynku mieszkalnego, nie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Stanowisko organu podatkowego było tym bardziej zasadne, że zgodnie z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. budynki mieszkalne służące działalności gospodarczej nie podlegają amortyzacji, jeżeli podatnik nie podejmie odpowiedniej decyzji.

Skargą kasacyjną Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w sytuacji sprzedaży nieruchomości gruntowych wydzielonych z gospodarstwa rolnego;

- art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wobec przyjęcia, że stosowanie tego zwolnienia ogranicza się wyłącznie do jednej transakcji sprzedaży nieruchomości;

- art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. wobec wyprowadzenia z tego przepisu treści w nim nie zawartych;

Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędne zastosowanie, tj.:

- art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wobec przyjęcia, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych wprost w przepisach ustawy jako zwolnione od podatku;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., będącego następstwem błędnej wykładni art. 10 us. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., skutkujące stwierdzeniem braku podstaw do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wobec przyjęcia, że odpisy amortyzacyjne od części budynku mieszkalnego, wykorzystywanego dla celów działalności gospodarczej, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu Skarżącej.

W oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca postawiła zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. wobec oddalenia skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem art. 120, art. 11, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wobec niedokonania oceny podnoszonych okoliczności faktycznych świadczących o tym, że:

a) sprzedaż nieruchomości nie nosiła znamion działalności gospodarczej;

b) Skarżąca oprócz wydatków na ulepszenie ponosiła wydatki na remont budynku wykorzystywanego dla celów działalności gospodarczej;

- art. 133 § 1 w zw. z art. 143 oraz z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zbadał w wystarczający sposób, czy ustalenia dokonane przez organy odpowiadają wymogom określonym w art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również pominął powołane przed organami podatkowymi i sądem administracyjnym pierwszej instancji wspomniane powyżej okoliczności oraz okoliczność świadczącą o tym, że do kosztów uzyskania przychodu należało zaliczyć wydatki poniesione na rzecz gminy;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na to, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednoznacznie, jaki stan faktyczny, dotyczący sprzedaży nieruchomości został przyjęty przez sąd za podstawę orzekania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty znalazły potwierdzenie.

Treść zarzutów podniesionych przez pełnomocnika Skarżącej dotyczy kilku odrębnych kwestii: prawidłowości zakwalifikowania działalności Skarżącej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.; zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont oraz odpisów amortyzacyjnych od części domu mieszkalnego wykorzystywanego częściowo na cele działalności gospodarczej.

W nawiązaniu do pierwszej z nich, zauważyć należy, że spór w tym zakresie dotyczy w istocie rzeczy prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, który – ich zdaniem – przesądza o gospodarczym charakterze działań Skarżącej. W ocenie Skarżącej, pomimo obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zbadał w sposób wystarczający, czy organy ustaliły stan sprawy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym, sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył art. 133 § 1 w zw. z art. 143 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Konsekwencją naruszenia przez organy wspomnianych przepisów Ordynacji podatkowej była błędna subsumcja stanu faktycznego pod normę zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i bezpodstawne zakwalifikowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej, sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył ponadto art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a., nie biorąc pod uwagę okoliczności wskazujących, że sprzedaży nieruchomości nie dokonano w ramach działalności gospodarczej.

Z przedstawionymi zarzutami należy się częściowo zgodzić, albowiem rzeczywiście sąd pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy dokonał oceny stanu faktycznego. W szczególności doniosłe znaczenie miała okoliczność pochodzenia działek, które zostały zbyte przez Skarżącą w analizowanym roku podatkowym. Nie można zgodzić się bowiem z oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że fakt włączenia wszystkich nieruchomości do gospodarstwa agroturystycznego jako składnika przedsiębiorstwa czyni zbędnym rozróżnienie nieruchomości z punktu widzenia ich pochodzenia. Wręcz przeciwnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozróżnienie to ma charakter kluczowy i jego dokonanie zapewnia właściwą subsumpcję ustalonych faktów pod znajdującą zastosowanie w rozpoznawanej sprawie normę prawną.

W tym zakresie należy uznać za w pełni uzasadnione zarzuty Skarżącej, która podnosił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego będące wynikiem nieuzasadnionego pominięcia dowodów dotyczących faktów istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia oraz poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób niezgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji sąd pierwszej instancji powinien dokonać wyraźnego podziału pomiędzy dochodami uzyskanymi ze sprzedaży działek wyodrębnionych z zakupionej nieruchomości a uzyskanymi ze sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości podarowanej małżonkom I. przez rodziców Skarżącej. Mając powyższe na uwadze, słusznie pełnomocnik Skarżącej podniósł, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie przeprowadził prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak również nie odniósł się do podnoszonych przez Skarżącą okoliczności i argumentacji. Zgodzić się także należy z zarzutem Skarżącej, że w uzasadnieniu wyroku nie wyjaśniono w dostatecznym stopniu w oparciu o jakie przesłanki sąd oddalił skargę, czym naruszono art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku jest bowiem nie tyle lakoniczne, co niejasne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędy o charakterze proceduralnym popełnione przez organy i sąd pierwszej instancji uniemożliwiają należytą kwalifikację prawną dotyczącą problematyki materialnego prawa podatkowego. Nie można w sposób przesądzający stwierdzić, czy nastąpiło naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W odniesieniu do zakwestionowania przez organy podatkowe wydatków poniesionych na remont i adaptację budynku mieszkalnego zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji zasadnie uznali, że nie jest możliwa amortyzacja przedmiotowego budynku mieszkalnego, w sytuacji gdy nie zaewidencjonowano go jako środka trwałego. Pamiętać przy tym należy, że z uwagi na treść art. 183 § 1 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, które wyznaczają granicę postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem zastępować strony w prawidłowym formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów. Innymi słowy: treść zarzutów oraz ich uzasadnienie determinuje zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Należy co do zasady zgodzić się z twierdzeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że kwoty odpisów amortyzacyjnych uznawane są za koszty uzyskania przychodów pod warunkiem zaewidencjonowania danego środka trwałego w stosownej ewidencji. Wyjątek od tej zasady dotyczy, ogólnie ujmując, budynków i lokali mieszkalnych, gdy podatnik podejmie decyzję o ustalaniu wartości początkowej tego rodzaju środków trwałych w sposób określony w art.22 g ust.10. Wiąże się to z normą zawartą w art. 22c pkt. 2 u.p.d.o.f., według której budynki mieszkalne lub lokale mieszkalne służące działalności gospodarczej nie podlegają amortyzacji, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu. Zatem gdy podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od budynku mieszkalnego, to niezależnie od tego czy był zobowiązany do wpisania budynku do ewidencji środków trwałych czy też nie miał takiego obowiązku, jego sytuacja prawna jest analogiczna do sytuacji podatnika, który nie wprowadził środka trwałego do ewidencji i z tego powodu nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Jako chybiony należy także ocenić zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 133 § 1 w zw. z art. 143 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. – niewystarczającego zbadania, czy organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, pominęły one okoliczności wskazujące, że Skarżąca oprócz wydatków na ulepszenie środka trwałego ponosiła wydatki na remont. Do ich zakwestionowania doszło z uwagi na błędne oparcie decyzji podatkowej o art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c i art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. – z tego powodu rozróżnienie wydatków na poniesione na adaptację i remont nabrało znaczenia; chociaż, jak już wcześniej wyjaśniono, nie miało ono znaczenia, jako że oba rodzaje wydatków mogły stanowić bezpośredni koszt uzyskania przychodów. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że pełnomocnik Skarżącej nie zakwestionował materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia organów podatkowych i postawił jedynie zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego. Niemniej jednak, wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej, organy podatkowe nie pominęły okoliczności poniesienia wydatków na remont. W trakcie postępowania podatkowego Skarżąca i jej mąż nie wskazali organom, które konkretnie wydatki poniesione zostały w związku z adaptacją budynku mieszkalnego na potrzeby działalności gospodarczej, a które wiązały się z remontem pomieszczeń już przystosowanych. W uwagach do protokołu, do których odwołuje się autor skargi kasacyjnej, ogólnie stwierdzono, że część z zakwestionowanych wydatków poniesiono w związku z remontem. W tym stanie rzeczy, organy nie miały możliwości ustalić charakteru poszczególnych wydatków. Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, wykładnia art. 122 Ordynacji podatkowej daje podstawę do przyjęcia, że w sytuacji gdy podatnik zmierza do uzyskania korzyści, to na nim spoczywa ciężar wykazania istotnych dla sprawy okoliczności – w rozpoznawanej sprawy wskazania, które z wydatków poniesione w związku z remontami. Zupełnie niezrozumiałe jest oparcie tego zarzutu o art. 143 P.p.s.a., który stanowi, że uzasadnienie wyroku podpisują sędziowie, którzy brali udział w jego wydaniu.

Stawiając zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 143 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił, że organy mylnie uznały, iż wpłaty na rzecz gminy dokonane zostały tytułem darmym. W jego ocenie, przeczy temu treść dowodów wpłaty: "darowizna za projekt decyzji o warunkach zabudowy". Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wziął pod uwagę okoliczności świadczących o wzajemności świadczenia: tego, że Skarżąca uzyskała projekty decyzji i rozbieżności pomiędzy treścią pisma Wójta Gminy (w którym stwierdzono, że były to darowizny), a wpisanymi w dowodach wpłaty tytułami. Zarzut ten jest nietrafny. Wbrew temu co podnosi pełnomocnik Skarżącej wpłat tych nie można wiązać z wzajemnym świadczeniem, ponieważ przepisy prawa nie wymagają aby od projektów decyzji uiszczano opłaty. Również Wójt Gminy potwierdził, że wpłaty te stanowiły darowizny i nie wiązały się z świadczeniem wzajemnym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, że wpłaty na rzecz gminy stanowiły darowizny, a co za tym idzie nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu (art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.). Sąd dokonał prawidłowej oceny zgodności działań organów podatkowych z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.