Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3968/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2, art. 87 ust. 1,2 i 6, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 274b par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Artur Kuś, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 września 2018 r. sprawy ze skargi G.F.K. K.C.S.K.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G.F. K. K. C.S.K.A. z siedzibą w P. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

G. S.K.A. z siedzibą w P. (dalej także jako: "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. postanowienie z dnia [...] października 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. w kwocie 154.983 zł do 29 września 2017 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżąca w dniu 20 czerwca 2016 r. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej także jako: "NUS", "organ I instancji") deklarację VAT-7 za czerwiec 2016 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 154.983 zł do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w terminie 25 dni.

NUS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r., które zostało wydane na podstawie art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz art. 87 ust. 2, ust. 2b i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. w kwocie 154 983 zł do dnia 29 września 2017 r. z uwagi na konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że po wszczęciu w Spółce kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2016 r. przedłużył termin dokonania zwrotu wynikającego z deklaracji za czerwiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Z kolei postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. przedłużył ten termin do dnia 30 czerwca 2017 r. Według NUS w niniejszym przypadku nie został spełniony warunek określony w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. w zakresie płatności za fakturę nr [...] z dnia 23 maja 2016 r. na wartość brutto 452.467,80 zł dotyczącą nabycia towarów i usług od dostawcy krajowego N., której uregulowanie zobowiązania nastąpiło częściowo w drodze kompensaty z fakturą nr [...] z dnia 19 maja 2016 r. na wartość 40.666,75 zł.

Ponadto organ pierwszej instancji za zasadne uznał przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. w sytuacji, gdy właściwe miejscowo urzędy skarbowe dokonywały weryfikacji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług oraz sprawdzenia zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji u podmiotów: P. oraz N. s.k.a. co do których wystawionych przez nich faktur Skarżąca wykazała podatek naliczony w rejestrze zakupów za czerwiec 2016 r. W ocenie NUS zasadność zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. przez Skarżącą wymaga dodatkowego zweryfikowania, a wynik podjętych czynności może mieć wpływ na wysokość kwoty do zwrotu podatku VAT za okres objęty kontrolą.

Skarżąca w zażaleniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 274b § 2 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., art. 120, art. 121 § 1 O.p.

Zdaniem Skarżącej, skoro postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku za czerwiec 2016 r., zostało doręczone pełnomocnikowi 3 lipca 2017 r., podczas, gdy poprzednie postanowienie przedłużało termin zwrotu do dnia 30 czerwca 2017 r. zostało wydane i doręczone po terminie, do którego nastąpiło przedłużenie zwrotu - 30 czerwca 2017 r. Mając powyższe na uwadze uznała, iż skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Natomiast ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie będzie wywierać żadnych skutków prawnych.

W jej ocenie chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia lub ewentualnie ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Mając powyższe na uwadze Skarżąca uznała, iż postanowienie nie zostało skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego i tym samym powinno zostać uchylone.

Skarżąca odnosząc się do uzasadnienia zawartego w skarżonym postanowieniu w zakresie okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu, zwróciła uwagę, iż sam fakt prowadzenia przez organ podatkowy kontroli podatkowej, nie jest wystarczającym powodem dla przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za czerwiec 2016 r.

Zdaniem Skarżącej bezczynność organu w zakresie weryfikacji zwrotu VAT uderza w pierwszej kolejności w interesy rzetelnego podatnika, u którego brak zwrotu może przyczynić się do jego upadłości z uwagi na utratę płynności finansowej, jak również godzi w interesy Skarbu Państwa, w interesy innych państw członkowskich oraz w interesy innych rzetelnych podatników VAT.

Końcowo Spółka stanęła na stanowisku, że organ wydając postanowienie w sposób nieuprawniony, naruszył wprost zasadę legalizmu, o której mowa w art. 120 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także jako: "DIAS", "organ II instancji") postanowieniem z [...] października 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] czerwca 2017 r.

Organ odwołując się do regulacji zawartych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanął na stanowisku, że ustawodawca przesądził, że termin zwrotu zdeterminowany jest wdrożeniem, a co za tym idzie zakończeniem, weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego i z perspektywy owych postępowań należy postrzegać termin na dokonanie zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług. Jeśli tego rodzaju procedury weryfikacji zostały podjęte przed upływem ustawowego terminu zwrotu, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku może zostać przedłużony do czasu zakończenia tych postępowań.

DIAS podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawarte w wyroku z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2496/14, zgodnie z którym "zarówno przepisy krajowe (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT), jak i uregulowania unijne (art. 273 Dyrektywy 112), przyznają kompetencję organowi podatkowemu pierwszej instancji do podejmowania takich czynności, jakie organ ten uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. W ramach tych uprawnień mieści się w szczególności możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku i to na czas jaki konieczny jest do weryfikacji rozliczenia według jednej z procedur przewidzianych w przepisach podatkowych. Tym samym prawidłowym jest stosowanie przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w sytuacjach, które da się uzasadnić potrzebą zwalczania uchylania się od opodatkowania, czy też potrzebą zwalczania wykorzystywania konstrukcji właściwych podatkowi od towarów i usług wyłącznie w celu uzyskiwania korzyści niezwiązanych z rzeczywistym obrotem podlegającym opodatkowaniu."

Ponadto organ odwoławczy powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 stanął na stanowisku, że naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Według NSA każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - stosowania również art. 274b O.p. Dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. W związku z powyższym wydłużenie terminu wiąże się z potrzebą prowadzenia takiej weryfikacji lub też jest skutkiem koniecznej jeszcze weryfikacji.

DIAS mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. W jego ocenie organ I instancji w terminie przepisanym dla tego zwrotu nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut Skarżącej, iż brak było podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia przez NUS, skoro prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania przez podatnika faktury VAT, lecz z faktu nabycia przez niego towarów lub usług. Zdaniem DIAS organ I instancji prowadząc kontrolę podatkową u Spółki, na dzień wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, niewątpliwie nie dysponował kompletnymi dowodami, w oparciu o które mógłby rozstrzygnąć kwestię zasadności zwrotu podatku VAT za czerwiec 2016 r. Tym samym mając na względzie stopień złożoności sprawy, jak również potrzebę weryfikacji powiązań pomiędzy podmiotami biorącymi udział we wzajemnej wymianie i rozliczeniach podatku VAT oraz dotychczas ujawnione u kontrahentów nieprawidłowości za zasadne uznał przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. do daty wskazanej przez NUS. Zwrócił uwagę, że NUS orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu wskazał przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2016 r. uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Tym samym zrealizował przypisaną do tego rodzaju rozstrzygnięcia funkcję gwarancyjną, informując podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu.

DIAS stwierdzając, iż zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada dyspozycji art. 217 § 1 i § 2 i art. 210 § 4 O.p. za bezzasadny uznał zarzut braku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, z uwagi na fakt, iż postanowienie z dnia [...] czerwca 2017 r. zostało doręczone po upływie terminu, który miał być przedłużony.

Ponadto mając na uwadze, iż skuteczność przedłużenia terminu zwrotu podatku związana jest z momentem wydania, a nie doręczenia postanowienia w tym przedmiocie, zauważył, że organ pierwszej instancji wydał zaskarżone postanowienie w dniu [...] czerwca 2017 r. zatem przed upływem określonego przez NUS na 30 czerwca 2017 r. przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności zauważył, iż w orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreślano, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie ewentualnych nadużyć, czy też unikania opodatkowania, jest celem uznanym i wspieranym przez przepisy dyrektyw. Zwrócił przy tym uwagę, że w przypadku niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu, co gwarantuje, że pochopnie organ nie będzie wstrzymywał zwrotu.

W dalszej części nie stwierdził naruszenia przez NUS zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 121 oraz 124 O.p. W jego ocenie organ pierwszej instancji wyjaśnił Skarżącej zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał przyczyny dokonanego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT.

Spółka skargą z 30 października 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła ww. postanowieniu naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p., art. 120, art 121 § 1, art. 124 O.p., a także art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p.

Według Skarżącej postanowienie z dnia [...] sierpnia 2016 r. przedłużające termin dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika nie zawiera standardu, o którym mowa w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. Nie zawiera ono dokładnej daty (określonej w dniach), do której następowało przedłużenie terminu zwrotu podatku za czerwiec 2016 r. W tym stanie rzeczy, ww. postanowienie nie może zostać uznane za skuteczne i tym samym powinno być uchylone.

Skarżąca uznając za wadliwe pierwotne postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu za czerwiec 2016 r., doszła do przekonania, iż każde kolejne postanowienie przedłużające termin zwrotu za czerwiec 2016 r. w tym również postanowienie z dnia [...] czerwca 2017 r. jest także wadliwe i powinno zostać uchylone.

W dalszej kolejności Skarżąca uznała, iż postanowienie z dnia [...] czerwca 2017 r. nie może być uznane za skutecznie przedłużające termin zwrotu za czerwiec 2016 r., gdyż zostało ono doręczone pełnomocnikowi Spółki 3 lipca 2017 r., a poprzednie postanowienie z dnia [...] kwietnia 2017 r., przedłużało ten termin do dnia 30 czerwca 2017 r. Mając powyższe na uwadze Spółka uznała, iż ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin po jego upływie, nie będzie wywierać żadnych skutków prawnych. Skarżąca za chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku uznała datę skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio datę jego doręczenia lub ewentualnie ogłoszenia. W jej ocenie nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie i podpisanie postanowienia przedłużającego termin.

Skarżąca rozróżniając kwestię związaną z momentem wydania postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu, a chwilą jego doręczenia podniosła, że nie można twierdzić, że samo wydanie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku wywołuje skutki prawne dla podatnika, który do momentu doręczenia takiego postanowienia nie zna jego treści. Jej zdaniem, chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku jest data skutecznego doręczenia postanowienia w tym zakresie.

Według Spółki sam fakt prowadzenia przez organ podatkowy kontroli podatkowej, nie jest wystarczającym powodem dla przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za czerwiec 2016 r. W jej ocenie, organ pierwszej instancji nie wskazał w treści postanowienia żadnych okoliczności uzasadniających zaistnienie wątpliwości, które stanowiłyby podstawę przedłużenia terminu zwrotu, co stanowi naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 210 § 4 oraz art. 219 O.p. W przekonaniu Skarżącej samo nabywanie towarów spożywczych od podmiotów krajowych i następnie dokonywanie dostaw tych towarów, nie może być uznane za uzasadnioną wątpliwość.

Spółka powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za niedopuszczalne uznała stosowanie środków weryfikacyjnych, które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony budżetu państwa, lecz nie mogą one iść dalej niż jest to konieczne do osiągnięcia tego celu. Zdaniem Skarżącej środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, jaki prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Przedłużenie terminu zwrotu do roku narusza zasadę neutralności, gdyż nie jest to rozsądny termin. Jednocześnie doszła do przekonania, że stosowanie odroczonego terminu zwrotu zapobiegawczo, tylko na podstawie przekroczenia określonego progu procentowego, bez umożliwienia wykazania przez podatnika braku nadużycia, jest wbrew zasadzie proporcjonalności.

Końcowo za instytucję nadużywaną uznała wydłużanie terminu zwrotu VAT.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - dalej "p.p.s.a."- zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem oceny Sądu w sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] października 2017 r., które utrzymywało w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. w wysokości 154 983 zł do dnia 29 września 2017 r.

W sprawie istotne jest to, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. do dnia 30 czerwca 2017 r. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2017 r. przedłużającym z kolei termin dokonania zwrotu nadwyżki za ten okres dalej do dnia 29 września 2017 r. Postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2017 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej dnia 3 lipca 2017 r. (zgodnie z potwierdzeniem odbioru), a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2017 roku, tj. po 30 czerwca 2017 r.

Kwestia powyższa ma kluczowe znaczenie w świetle znajdujących zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego i postępowania.

Otóż w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2017 roku): "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty".

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT "Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z:

a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach,

b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15 000 zł,

c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji,

2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł,

3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2,

4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni:

a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio".

Natomiast przepis art. 274b § 1 O.p. stanowi, iż "Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających".

Zgodnie z art. 280 O.p. "W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV".

W myśl art. 219 O.p. "Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie". Przepis art. 212 O.p. stanowi, że "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania".

W myśl art. 121 § 1 O.p. "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych".

Przystępując w przedstawionym wyżej stanie prawnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz 25 dni – art. 87 ust. 6 ustawy o VAT) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia, czy też wystarczy samo wydanie stosownego postanowienia przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego.

Powyższy problem prawny okazał się na tyle ważki, że postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?".

Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu powyższą ocenę należy zastosować również w niniejszej sprawie, tj. w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku.

Przypomnieć należy, że utrzymane w mocy przez DIAS postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2017 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 3 lipca 2017 r. tj. po upływie okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2017 r., czyli 30 czerwca 2017 r.

Zważyć należy, iż ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Powołać także należy zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p. czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.

Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. - orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu powyższych naruszeń czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł.