Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 397/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 36 i par. 50 ust. 4 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 34 i par. 48 ust. 4 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 32  ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Danuta Małysz, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2011 r. sprawy ze skargi " L" S. J. K. D., J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty - sierpień, październik - grudzień 2001 r. oraz styczeń - kwiecień 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania L. spółka jawna od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...]. w sprawie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2001r. i od października 2001r. do kwietnia 2002r. oraz listopad i grudzień 2002r. – uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku za miesiące: luty, marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2001r. i za te miesiące określił zobowiązanie podatkowe: za luty 2001r. w kwocie 70.415 zł, za marzec 2001r. w kwocie 93.679 zł, za kwiecień 2001r. w kwocie 174.023zł, za lipiec 2001r. 46.840 zł, za sierpień 2001r. w kwocie 44.725 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące tj. za luty w kwocie 1.383 zł, za marzec 1.138 zł, za kwiecień 6219 zł, za lipiec w kwocie 4.685 zł oraz za sierpień 8.253zł, a w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy.

Z akt sprawy oraz uzasadnienia decyzji wynikało, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że spółka będąc podatnikiem podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2001r. i 2002r. dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nie będący podatnikiem podatku od towarów i usług. Stwierdzono ponadto nieprawidłowe rozliczenie w oparciu o strukturę sprzedaży w miesiącu marcu 2001r. podatku naliczonego do odliczenia związanego ze sprzedażą samochodu osobowego. Ustalenia te były podstawą wydania decyzji przez organ I instancji.

Nie zgadzając się z wydaną decyzją spółka w odwołaniu wnosiła o jej uchylenie, jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 121, 122, 180, 187 § 1, 191, 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania. W jego ocenie podatnik zasadnie został pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot, który nie był zarejestrowany jako podatnik VAT. Wskazując na regulację § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1045 ze zm.) oraz § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) wywiódł, iż faktury VAT mogą wystawiać tylko zarejestrowani podatnicy podatku VAT, nie korzystający ze zwolnienia z tego podatku. Jednocześnie w myśl uregulowań zawartych w § 50 ust. 4 pkt 1 lit a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., a następnie § 48 ust. 4 pkt 1 lit a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., w sytuacji gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana m.in. fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Okoliczność pochodzenia zakwestionowanych faktur od podmiotu nieuprawnionego do ich wystawienia bądź podmiotu nieistniejącego skutkuje ograniczeniem możliwości odliczenia wynikającego z nich podatku, przy czym skutek ten występuje niezależnie od tego, czy podatnik przyjmujący fakturę działał w dobrej czy złej wierze. Ochrona dobrej wiary wymaga bowiem regulacji prawnej, a takiej brak w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazując, iż K. B. prowadząc działalność pod firmą B. w 2001 i 2002r., jako kontrahent spółki L. nie był podmiotem zarejestrowanym w zakresie podatku VAT. Ustalono bowiem bezspornie, że zgłoszenie rejestracyjne złożył w dniu 2 kwietnia 1993r., ostatnią deklarację VAT -7 złożył za sierpień 1995r., a w dniu 19 stycznia 1996r. złożył zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych VAT-Z. W takiej sytuacji nie był on uprawniony do dokumentowania sprzedaży fakturami VAT. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że należało zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd Administracyjny skargi na postanowienie odmawiające potwierdzenia, że K. B. był w okresie od stycznia 2001r. do kwietnia 2004r. zarejestrowanym podatnikiem VAT, bowiem w dacie wydania decyzji w niniejszej sprawie w obrocie prawnym funkcjonowało ww. postanowienie, a okoliczność, że zostało ono zaskarżone nie może być uznana za przesłankę wskazaną w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powołanego w odwołaniu prawa wspólnotowego Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż niemożliwe jest kierowanie się tym prawem w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sporu miały miejsce przed przystąpieniem Polski do UE.

Jednocześnie, badając zasadność zakwestionowania prawa spółki L. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez R., Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w którym wyjaśniono, że ww. podmiot w latach 2001 i 2002 był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Dało to podstawę do uwzględnienia przy rozliczeniu podatku naliczonego związanego z zakupami od tego kontrahenta.

Odnośnie podatku naliczonego w związku ze sprzedażą samochodu osobowego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że strona błędnie zastosowała opodatkowanie VAT wg stawki 22% zamiast zwolnienia. W myśl art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) strona miała obowiązek odprowadzić wykazany w fakturze sprzedaży podatek należny. Zatem za bezpodstawną uznał dokonaną przez organ I instancji korektę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą samochodu marki HYUNDAI ACCENT zwolnioną w miesiącu marcu 2001r., a opodatkowaną podatkiem VAT zarówno przez podatnika jak i przez organ podatkowy.

Mając na uwadze stwierdzony stan faktyczny, za prawidłowe organ odwoławczy uznał zastosowanie w sprawie art. 109 ust. 4 i 6 w zw. z ust 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Wskazał, że ustalone przez organ I instancji dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało skorygowane na etapie postępowania odwoławczego w związku z uznaniem prawa do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur zakupu wystawionych przez R. oraz uznaniem, że zakupy dokonane w miesiącu marcu 2001r. były związane w całości ze sprzedażą opodatkowaną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka jawna L. zarzucała wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002r. poprzez jego niezastosowanie, § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1045 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) poprzez jego zastosowanie, § 50 ust. 4 pkt 1 lit a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. poprzez jego niezastosowanie oraz przepisów postępowania, tj.: art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej i w oparciu o te zarzuty wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W szczególności w uzasadnieniu skargi podnoszono, że zasadniczą kwestią sporną jest status K. B. – kontrahenta skarżącej jako podatnika podatku VAT. Skarżąca nabywając od tego kontrahenta towary korzystała z wynikającego na gruncie art. 19 ust. 1 ustawy z 1993r. prawa do obniżenia podatku należnego z faktur przez niego wystawionych. Odnośnie powołanych przepisów rozporządzeń Ministra Finansów akcentowała, iż z uwagi na fakt, iż treść tych przepisów wchodzi w zakres objęty zasadą wyłączności ustawy, należy uznać je za naruszające art. 217 Konstytucji RP. Podkreślała, że ustalenie statusu K. B. nastąpiło na podstawie złożonego w dniu 19 stycznia 1996r. zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, gdy faktycznie nie zaprzestał on ich wykonywania, co nie dawało podstawy do wykreślenia podatnika z rejestru. Podnosiła również, że organy podatkowe bezzasadnie pominęły zmianę art. 68 Ordynacji podatkowej, przez co dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone zostało z przekroczeniem trzyletniego terminu.

Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 27 marca 2009r. w sprawie I SA/Lu 46/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], jednocześnie orzekając że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.

W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności wskazał na rozbieżność orzecznictwa sądowodaministracyjnego w spornej między stronami kwestii. Dalej wywiódł, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Pozbawiając skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku z wystawionych przez K. B. faktur VAT, organy podatkowe powołały przepisy § 36 i § 50 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującego do dnia 25 marca 2002r. i § 34 i § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującego do 30 kwietnia 2004r. Organy pojęcie "podmiot nieuprawniony" utożsamiły z pojęciem podmiotu niezarejestrowanego dla potrzeb VAT. Tymczasem w świetle art. 32 ustawy o VAT wszyscy podatnicy byli zobowiązani do wystawiania faktur stwierdzających w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Pojecie podatnika zostało sprecyzowane w art. 5 ust 1 ustawy o VAT. W myśl tego artykułu podatnikami są podmioty wykonujące czynności wskazane w art. 2, niezależnie od tego czy dopełniły obowiązku rejestracji. Wniosków zaprezentowanych przez organy podatkowe nie można również wyciągnąć z § 34 cyt. rozporządzenia. Z powyższych przepisów, w ocenie Sądu, nie wynika, by obowiązek wystawiania faktur VAT zawężono tylko do podatników zarejestrowanych. Nie można odmawiać skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika VAT na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Stanowisko to wzmacnia, w ocenie Sądu, orzecznictwo TK, np. wyrok TK z dnia 6 marca 2002r. sygn. P7/00 (OTK ZU 2002,nr 2/A, poz.13), czy wyrok z dnia 27 lipca 2004r. SK 9/03 (OTK ZU 2004, nr 7/A, poz.71). Sąd wskazał też na orzecznictwo NSA, z którego wynika, iż zarówno przypadki gdy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak i przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, powinny być określone w ustawie podatkowej.

Reasumując, Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 3 marca 2008r. I FSK 219/07 (POP 2008/4/56), zgodnie z którym "skoro niedopełnienie obowiązku rejestracji przez podatnika podatku VAT nie zwalnia go z ustawowego obowiązku wystawiania faktur stwierdzających wykonanie czynności opodatkowanych, to nie można takiego podatnika uznać za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Podmiot do czegoś zobowiązany nie może być jednocześnie podmiotem do tego nieuprawnionym. Wyłącza to możliwość zastosowania do faktur wystawionych przez tego rodzaju podatników przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r." Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na wyrok NSA z dnia 16 października 2008r. sygn. akt I FSK 1152/07 w zakresie pojęć "podmiot nieistniejący" i "podmiot nieuprawniony", wywodząc, iż gdyby zaakceptować interpretację organów podatkowych, to podatnik zostałby pozbawiony swojego fundamentalnego prawa do obniżenia podatku należnego, tylko dlatego, że jego kontrahent nie dopełnił pewnych formalnych warunków rejestracyjnych. Sąd podkreślił przy tym, że wobec identycznego brzmienia § 50 ust 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. rozważania dotyczące § 48 ust 4 pkt 1 lit a są adekwatne również do tego przepisu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. Sąd wskazał, iż podatnik w złożonych deklaracjach podatkowych za miesiące II, III, IV, V, VI, VII, VIII, XII 2001 r. oraz I, II, IlI, IV, XI 2002 r. zaniżył zobowiązanie podatkowe, a za miesiące X i Xl 2001 r. oraz XII 2002 r. zawyżył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą przeniesieniu na następny miesiąc. W oparciu o mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 109 ust. 4 i ust. 6 w związku z art. 5 ustawy o VAT z 2004 r. organy podatkowe ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wskazane zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest ustalane w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy zarówno zaniżenia przez podatnika zobowiązania podatkowego jak i zawyżenia kwoty podatku podlegającej przeniesieniu. W takiej sytuacji organ ten na podstawie powołanego art. 109 ww. ustawy określa w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe lub kwotę nadwyżki podatku. Zatem decyzja ustalająca kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia nadwyżki podatku nie jest w tym przypadku decyzją samoistną, lecz następstwem wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłowe zobowiązanie podatkowe i kwoty nadwyżki do przeniesienia. Zgodnie z dyspozycją art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik nie złożył w terminie deklaracji podatkowej lub w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia prawidłowego zobowiązania podatkowego zobowiązanie podatkowe nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy. Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, zarzut przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego należało uznać za bezzasadny.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zarzucał naruszenie przepisów art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – powoływana dalej jako p.p.s.a.) przez wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem co spowodowało naruszenie prawa materialnego:

- art. 19 ust. 1 i 2 w zw. z art. 32 ustawy o VAT , polegające na błędnym przyjęciu, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przysługuje (także) z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik podatku VAT, podczas gdy takie prawo może być realizowane na podstawie "faktur VAT" wystawionych przez podmiot zarejestrowany jako podatnik podatku VAT;

- art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 32 ust. 5 w zw. z § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. i § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2002r. oba w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "wszyscy" podatnicy VAT, w tym niezarejestrowani jako podatnicy podatku VAT byli zobowiązani do wystawienia faktur, podczas gdy do ich wystawiania byli obowiązani tylko podatnicy zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT;

- § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2002r. i § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w zw. z art. 32 ust. 5 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w treści rozporządzenia nastąpiło przekroczenie ustalonego w delegacji ustawowej zakresu regulacji;

- § 50 ust 4 pkt 1 lit a w zw. z § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. i § 48 ust 4 pkt 1 lit a w zw. z § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2002r., poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że nie ma uzasadnienia do uznania podmiotu niezarejestrowanego jako podatnik VAT za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur i w rezultacie błędnego wniosku, że faktury wystawiane przez podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT uprawniają nabywcę do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Powyższe skutkowało w konsekwencji naruszeniem przepisu art. 151p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie.

Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w szczególności zwrócił uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA dnia 29.06.2009r. sygn. akt I FPS 7/08, w której stwierdzono, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z § 50 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /.../, podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Wyrokiem z dnia 18 maja 2011r. w sprawie sygn. akt I FSK 1739/09 Naczelny Sąd Administracyjny, po przeprowadzeniu dowodów z dokumentów w trybie art. 106 § 2 w zw. z art.193 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.

W motywach wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. faktura wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego w okolicznościach takich jak ustalone w sprawie, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wskazanego w niej podatku naliczonego. W kwestii tej Sąd I instancji wypowiedział się pozytywnie, natomiast w ocenie organu rejestracja danego podmiotu dla celów podatku VAT jest konieczna, by faktury wystawione przez ten podmiot uprawniały jego kontrahenta do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Zauważył, że kwestia ta była w orzecznictwie sporna zarówno na tle stanu prawnego sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej, jak i późniejszego. Rezultatem rozbieżności występujących w judykaturze w tym zakresie była wydana 29 czerwca 2009 r. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009/5/89), zgodnie z którą w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że w powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zauważył także, że stosownie do treści art. 8 ust. 1 Konstytucji RP obowiązkiem sądów administracyjnych i organów podatkowych jest dokonywanie wykładni przepisów podatkowych zgodnie z Konstytucją z uwagi na jej nadrzędny charakter i w związku z tym zwrócił uwagę na pogląd wyrażony w wyroku z 24 września 2008 r., I FSK 1015/07, w którym NSA wskazał, że "jeżeli przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności".

W związku ze złożonymi przez pełnomocnika L. spółka jawna dowodami z dokumentów oraz stanowiskiem wyrażonym przez niego w załączniku do protokołu rozprawy nawiązującym do powołanego wyżej wyroku NSA w sprawie I FSK 1015/07 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie odpowiada okolicznościom, które NSA badał w sprawie I FSK 1015/07. Pełnomocnik Spółki nie wskazał, że jej kontrahent dokonał ostatecznie rejestracji w sposób prawidłowy. Załączone do akt sprawy deklaracje podatkowe i dowody rozliczeń z urzędem skarbowym podatku od towarów i usług wskazują na to, że kontrahent Spółki nie dokonał tych czynności w terminie przewidzianym przez przepisy prawa (odmiennie niż podatnik w stanie faktycznym sprawy I FSK 1015/07). Stąd też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę, pogląd wyrażony w powołanym wyżej orzeczeniu nie jest adekwatny do przedmiotowej sprawy i nie może być do niej mechanicznie odnoszony.

Odnosząc się ponownie do omawianej uchwały zauważył, że przedstawiając wskazane zagadnienie prawne, Sąd pytający nawiązał także do treści § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., mającego takie samo brzmienie jak przepis objęty pytaniem prawnym. Wobec takiego samego brzmienia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów rozporządzenia i przepisów rozporządzenia objętych treścią uchwały, podjęta uchwała ma również odniesienie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny przywołał treść art. 269 § 1 p.p.s.a., podnosząc, iż ogólna moc wiążąca uchwały (także konkretnej) ustanowiona w tym przepisie wyraża się w tym, że żaden skład orzekający (jakiegokolwiek sądu administracyjnego) nie może rozstrzygnąć kwestii objętej zakresem uchwały w sposób sprzeczny ze stanowiskiem w niej zawartym. Jedyną możliwość odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale stanowi wystąpienie przez skład niepodzielający tego stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym. Odwołał się w tej kwestii do wyroków NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07; z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1379/08 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) oraz poglądów doktryny: A. Skoczylas. Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego. Warszawa, 2004 r., s. 226 i następ.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podzielił zaprezentowane w przywołanej wyżej uchwale stanowisko, stąd też uwzględnił wskazane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, iż od uprzednio wydanego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 marca 2009r. w sprawie I SA/Lu 46/09 skarżąca L. Spółka jawna nie wniosła skargi kasacyjnej, a ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd I instancji jest konsekwencją uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wniesionej od tego wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej. Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej – art. 183 § 1 p.p.s.a. i uwzględniając ją Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a, podlegają zawężeniu do granic w jakich skargę kasacyjną rozpoznał Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznający sprawę nie może stosować się do postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a bez uwzględnienia treści art. 183 § 1 oraz art. 190 tej ustawy ( por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006r. II OSK 1117/05, Lex 238489).

Stosownie do art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym w sprawie związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na uwadze wyżej wskazane spostrzeżenia podnieść należy, iż z ustaleń organów podatkowych przyjętych w zaskarżonej decyzji i podzielonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie I SA/Lu 46/09 wynikało, iż skarżąca spółka będąc podatnikiem podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2001r. i 2002r. dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nie będący podatnikiem podatku od towarów i usług. K. B. prowadząc działalność pod firmą B. w 2001 i 2002r., jako kontrahent skarżącej spółki nie był podmiotem zarejestrowanym w zakresie podatku VAT. Ustalono bowiem, że zgłoszenie rejestracyjne złożył w dniu 2 kwietnia 1993r., ostatnią deklarację VAT -7 złożył za sierpień 1995r., a w dniu 19 stycznia 1996r. złożył zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych VAT-Z. W takiej sytuacji nie był on uprawniony do dokumentowania sprzedaży fakturami VAT. Ustalenia te są wiążące na obecnym etapie postępowania.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się więc do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. faktura wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego w okolicznościach takich jak ustalone w sprawie, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wskazanego w niej podatku naliczonego.

W tym zakresie, należy wskazać za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uzasadnieniu wyroku w niniejszej sprawie, iż powyższy problem prawny był przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29.06.2009r. sygn. akt I FPS 7/08, w której stwierdzono, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z § 50 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /.../, podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej stwierdził, że podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia jest art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Ustęp 2 tego przepisu nawiązuje do podatku naliczonego określonego w fakturach. Zgodnie zaś z treścią art. 32 ust. 1 ustawy o VAT do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy podatku od towarów i usług, przy czym w art. 32 ust. 5 ustawy o VAT zawarto dla Ministra Finansów delegację do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że przekazanie do uregulowania tej materii w drodze aktu podstawowego - według NSA w składzie poszerzonym - pozostaje w zgodności z Konstytucją. Wykonując wskazaną wyżej delegację, Minister Finansów w rozdziale 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) określił zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących. W § 36 sprecyzowano wymóg, że faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkiem podatników: 1) korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy, 2) wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione określone w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ustawy. Zasady wystawiania przez tych podatników faktur VAT określono w kolejnych przepisach rozporządzenia. Z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy VAT, w ramach zaś upoważnienia wynikającego z art. 32 ust. 5 ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu z 1999 r. zobowiązał podatników zarejestrowanych do wystawiania faktur nazwanych fakturami VAT, a podatników niezarejestrowanych - do wystawiania faktur nazwanych rachunkami, których zasady wystawiania określone zostały w art. 87-90 Ordynacji podatkowej. Obowiązek rejestracji wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zarejestrowanie podatnika daje mu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, ale również sprawia, że jest on uprawniony do wystawiania faktur VAT, z których podatek naliczony będzie mógł być odliczony od podatku należnego przez nabywcę towaru lub usługi. Wykładnia gramatyczna przytoczonych przepisów wskazuje, że jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej, są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które – stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. - upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Faktura VAT wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego jest niewątpliwie dokumentem wystawionym sprzecznie z § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., a tym samym – co do zasady - nie jest fakturą, o której mowa w art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., która daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (fakturą VAT).

Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę, stwierdził, że analizowany przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., stanowiący, że faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek, jest w swej treści jednoznaczny i stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. Podniesiono, że nawet jego wyeliminowanie z obrotu prawnego nie spowodowałoby, iż kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT niezarejestrowanego dla celów VAT podatnika, dawałyby ich odbiorcom prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Uwzględniając wskazane wywody i biorąc pod uwagę, że sporny przepis stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że istnieją wątpliwości, co do jego niezgodności z Konstytucją RP. Mając na uwadze, iż przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., ma takie samo brzmienie jak przepis objęty pytaniem prawnym, podjęta uchwała ma również odniesienie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.

W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zauważył także, że stosownie do treści art. 8 ust. 1 Konstytucji RP obowiązkiem sądów administracyjnych i organów podatkowych jest dokonywanie wykładni przepisów podatkowych zgodnie z Konstytucją z uwagi na jej nadrzędny charakter i w związku z tym zwrócił uwagę na pogląd wyrażony w wyroku z 24 września 2008 r., I FSK 1015/07, w którym NSA wskazał, że "jeżeli przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności".

Kwestia ta była przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał bowiem, iż stan faktyczny w niniejszej sprawie nie odpowiada okolicznościom, które badał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1015/07. Pełnomocnik Strony nie wskazał, że kontrahent Spółki dokonał ostatecznie rejestracji w sposób prawidłowy, a załączone do akt sprawy deklaracje podatkowe i dowody rozliczeń z urzędem skarbowym podatku od towarów i usług wskazują na to, że kontrahent Spółki nie dokonał tych czynności w terminie przewidzianym przez przepisy prawa. Stąd też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę, pogląd wyrażony w powołanym wyżej orzeczeniu nie jest adekwatny do przedmiotowej sprawy. Stanowiskiem tym, zgodnie z dyspozycją art. 190 p.p.s.a., sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany.

W takiej sytuacji dokonaną przez organy podatkowe wykładnię przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji uznać należało za prawidłową, a podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., § 50 ust. 4 pkt 1 lit a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. za bezzasadne.

Jednocześnie wskazania wymaga, iż w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Lu 46/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. w związku z ustaleniem zaskarżoną decyzją dodatkowego zobowiązania podatkowego uznał za prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 109 ust. 4 i ust. 6 w zw. z art. 65 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz wywiódł, iż "zgodnie z dyspozycją art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik nie złożył w terminie deklaracji podatkowej lub w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia prawidłowego zobowiązania podatkowego zobowiązanie podatkowe nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy. Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, zarzut przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego należało uznać za bezzasadny".

Jak wyżej wskazano L. Spółka jawna nie wnosiła skargi kasacyjnej od ww. wyroku /jego uzasadnienia/ i w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej nie był kwestionowany pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W świetle zatem wskazanych na wstępie "granic sprawy" poza zakresem rozpoznania Sądu na obecnym etapie postępowania należy uznać kwestię zgodności zaskarżonej decyzji z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r., co było przedmiotem oceny Sądu w wyroku w sprawie I SA/Lu 46/09 i nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej od tego wyroku.

W takiej sytuacji uznając, iż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.