Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 441/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122 w zw z art.187 par 1, art. 123 par. 1, art. 180, art. 188, art. 190 par. 2, art. 191, art. 197
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 441/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 lipca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2015 r., sprawy ze skargi A.S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 stycznia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 13 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym. W 2010r. A. S. (dalej: skarżący) prowadził działalność gospodarczą pod firmą: "V" A.S., przede wszystkim w zakresie sprzedaży i bieżącej obsługi mikroskopów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przeprowadził postępowanie kontrolne, w wyniku którego ujawnił nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010.

Decyzją z dnia 24 września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 352.236 zł.

Organ podatkowy ustalił, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego była głównie sprzedaż mikroskopów oraz usług związanych z ich obsługą oraz naprawami, choć skarżący wystawiał także faktury dokumentujące sprzedaż usług poligraficznych, budowlanych, elektronicznych oraz informatycznych. Organ ustalił, że w 2010 r. skarżący zatrudniał na umowę o pracę trzech pracowników: Ł. M., J.N., oraz C.S., a ponadto zatrudniał nieformalnie (bez umów o pracę) U. P., M.J., R.L. oraz M K. Analiza środków trwałych skarżącego dowiodła z kolei, że dysponował on komputerami biurowymi, kasami fiskalnymi, samochodami osobowymi oraz dostawczymi, wyposażeniem biurowym (nie ujawniono maszyn i urządzeń poligraficznych, elektronarzędzi, maszyn budowlanych). Co do rozliczenia podatku za rok 2010 organ ustalił, że skarżący zaniżył przychody na łączną kwotę 10.979,34 zł poprzez 1) nierozliczenie faktury VAT wystawionej na rzecz: T. K. i partnerzy dot. najmu lokalu w . ul. M. na łączną kwotę netto: 5.548,65 zł oraz 2) zaliczenie w dniu 30 kwietnia 2010 r. do pozostałych przychodów otrzymanego odszkodowania z tytułu ubezpieczenie autocasco w wysokości 1.811,65 zł, podczas gdy Towarzystwo Ubezpieczeniowe wypłaciło skarżącemu odszkodowanie z tego tytułu w wysokości 7.242,34 zł. przez co zaniżono przychód o kwotę 5.430,69 zł. Z kolei analizując przypadki zawyżania przychodów ze sprzedaży organ wskazał, iż skarżący wystawiał również faktury VAT, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu kontroli skarbowej dotyczyło to 142 faktur VAT na łączną kwotę netto 7.480.899,44 zł na rzecz 13 podmiotów gospodarczych tj.: P. Sp. z o. o. (zakwestionowano 23 faktury VAT na łączną kwotę netto: 3.039.928,69 zł), C. B. K. (zakwestionowano 13 faktur VAT na łączną kwotę netto: 1.505.757,25 zł), 2 A.K., D. K. Sp. Jawna (zakwestionowano 29 faktur VAT na łączną kwotę netto: 964.527,50 zł;), A-K A.K., [...] Ł, ul. K., NIP: [...]. Zakwestionowano 4 faktury VAT na łączną kwotę netto: 13.600,00 zł), A1 D. K. (zakwestionowano 17 faktur VAT na łączną kwotę netto: 219.060,00 zł); PUH "K" M. B. (zakwestionowano 2 faktury VAT na łączną kwotę netto: 38.650,00 zł); PPHU "A" M. G (zakwestionowano l fakturę VAT na łączną kwotę netto: 99.915,00 zł), M. Sp. z o. o. (zakwestionowano 19 faktur VAT na łączną kwotę netto: 164.961,00 zł), C. Ł.S. (zakwestionowano 24 faktury VAT na łączną kwotę netto: 112.500,00 zł); "E" P.G. (zakwestionowano 4 faktury VAT na łączną kwotę netto: 50.000.00 zł), "N" N. N. (zakwestionowano 3 faktury VAT na łączną kwotę netto: 32.000,00 zł), M Sp. z o. o. (zakwestionowano 2 faktury VAT na łączną kwotę netto: 1.220.000,00 zł); B. Service B. (zakwestionowano l fakturę VAT na łączną kwotę netto: 20.000,00 zł). Przedmiotowe faktury zostały wystawione z tytułu świadczenia: usług poligraficznych (związanych z wykonaniem materiałów takich jak: etykiety, bony rabatowe, wystroje sklepów, plakaty wielkoformatowe, katalogi, notesy, torby papierowe, opakowania tekturowe, kalendarze, ulotki); usług remontowych i budowlanych; usług informatycznych i elektronicznych (związanych głównie z naprawą samochodów, maszyn budowlanych i poligraficznych); w pojedynczych przypadkach usług reklamowych i transportowych. Ponadto organ stwierdził zawyżenie przychodu o kwotę podatku VAT w wysokości 2.306,75 zł wynikającej z faktury wystawionej na rzecz M.C., B.R. dot. M. wraz z transportem o wartości netto 8.942,40 EUR (35.271,51 zł). Powyższa transakcja została przeprowadzona z zastosowaniem stawki VAT 0%. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego ustalono, iż na fakturze sprzedaży brak jest numeru NIP-UE nabywcy [M.C.]. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż skarżący nie miał prawa zastosować stawki VAT 0% a zatem ciążył na nim obowiązek wystawienia faktury VAT ze stawką krajową 7%, a zatem wartość netto powinna wynieść 32.964,76 zł, podatek VAT 2.306,75 zł (wartość brutto 35.271,51 zł). Wobec powyższego organ I instancji na podstawie badania dokumentów źródłowych stwierdził, iż skarżący w 2010 r. zawyżył przychody na łączną kwotę 7.483.206,19 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził ponadto, że w sposób nieuprawniony skarżący zawyżył koszy uzyskania przychodu o łączną kwotę netto 8.700.359,44 zł poprzez zaewidencjonowanie faktur zakupu, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i zostały wystawione przez:

"M" K.S. (akwestionowano 12 faktur VAT na łączną kwotę netto: 3.602.800,00 zł), "S" P.N. (zakwestionowano 7 faktur VAT na łączną kwotę netto: 5.097.559,44 zł). Przedmiotowe faktury VAT zostały wystawione przez wyżej wymienione podmioty gospodarcze z tytułu świadczenia na rzecz skarżącego usług poligraficznych (wydruk katalogów, etykiet, materiałów reklamowo-promocynych, przygotowanie opakowań, wyklejanie witryn, projekty graficzne, sesje zdjęciowe produktów, obsługa serwisu: seliga.pl) oraz usług remontowo-budowlanych (usług remontowo- wykończeniowych] i prac porządkowych (prac ziemnych). Jednocześnie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, iż w 2010 r. skarżący zaliczył po stronie kosztów uzyskania przychodu 7 faktur VAT zakupu na łączną kwotę netto 43.770,96 zł, które nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną dlatego uznano te wydatki jako nakłady na prywatne cele skarżącego nie mające żadnego związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że skarżący w kontrolowanym okresie zawyżył koszty uzyskania przychodu na łączną kwotę 8.744.130,40 zł.

Organ podatkowy uznał ponadto za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną w 2010 r.: 1) w części dotyczącej zawyżenia kosztu uzyskania przychodu w związku z rozliczeniem fikcyjnych transakcji zakupu pochodzących od firm: M. i S., oraz rozliczenia w kosztach uzyskania przychodu faktur VAT niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną pochodzące od firm: P. Sp. z. o. o , PW M. , S. B., P, P.H.U "F" M M; 2) w części dotyczącej zawyżenia przychodu w związku z wykazaniem przychodu udokumentowanego fikcyjnymi fakturami VAT a wystawionymi na rzecz wyżej wskazanych firm tj.: C., P. Sp. z o. o, PPHU M.G., M. sp. z o. o, K S.J [wcześniej s,c.], D.K., A-K A A.K., P.G., C. Ł. S., M. Sp. z o. o, PUH K. M. B., "N, B.; 3) w części dotyczącej zaniżenia przychodu w związku z niewykazaniem faktury VAT wystawionej dla firmy: T. D. i Partnerzy z tytułu wynajmu lokalu; Ponadto uznano podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2010 r. za wadliwą w związku zawyżeniem przychodu z tytułu zastosowania niewłaściwej stawki podatku VAT [0% zamiast 7%] przy wystawianiu faktury dla: M.C., Bukareszt a tym samym wykazaniem zawyżonej kwoty przychodu od tej transakcji. Organ odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. ponieważ uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na jej określenie.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz naruszenie art. 123 § 1, art. 180, art. 188, art. 190 § 2, art. 191 i art. 197 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, co do okoliczności mogących mieć istotne znaczenie dla sprawy, a zatem pozbawienie strony prawa czynnego udziału w sprawie i obrony swoich interesów prawnych, a także wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, która polegała w zakresie proceduralnym na niedochowaniu standardów oraz celów postępowania podatkowego poprzez:

– odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w obecności pełnomocnika strony z możliwością zadawania pytań następującym świadkom: R.K., K.J., K.N., A.K.., MS, poprzestając jedynie na włączeniu protokołów zeznań ww. świadków pochodzących z kontroli innego podmiotu podatkowego do niniejszego postępowania, a tym samym uniemożliwiając stronie czynny udział w sprawie;

– odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka B. D., M.T., M.G.;

– odmowę przeprowadzenia konfrontacji świadków P.G. z M.T. oraz P. G. z P. Z;

– odmowę przeprowadzenia uzupełniającego przesłuchania świadków w obecności pełnomocnika strony z możliwością zadawania im pytań: K.S. P.N., W. G., D. K, P. G., W. R., M.B., K. B., A. D., Ł.S., W.N., K.K., Ł.B.;

– zaniechanie zwrócenia się przez organ podatkowy do P. Sp. z o. o. oraz A. M.G. z wnioskiem o przekazanie wyciągów rachunków bankowych;

– zaniechanie zbadania przez organ dokumentów księgowych skarżącego w zakresie zakupionych przez niego części, które później zostały użyte na potrzeby wykonanych remontów maszyn i urządzeń;

– zaniechanie dopuszczenia przez organ dowodu w postaci opinii biegłego z zakresu mechaniki samochodowej i przyjęcie przez organ w sposób całkowicie dowolny, iż strona nie posiadała żadnych elektronarzędzi do wykonywania napraw samochodów marki TOYOTA, co wymagało od organu wiedzy specjalnej, której organ nie posiada;

– zaniechanie zwrócenia się do firmy P. S.A. o wyjaśnienie w zakresie remontu

– biura radiowęzła oraz naprawy urządzeń akustycznych;

– zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego do spraw informatyki i przyjęcie przez organ wniosku w sposób całkowicie dowolny, iż kontrolowany nie mógł wykonać danej usługi, albowiem kwota za jaką została wykonana jest znacznie zawyżona; co w konsekwencji doprowadziło do błędnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika.

Skarżący wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy ewentualnie zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję i dopuszczenie dowodu:

– z uzupełniającego przesłuchania świadka K.S., celem ustalenia personaliów osoby, którą świadek podaje jako "S" oraz przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy skarżącym a K.S., na okoliczność wzajemnych relacji gospodarczych.

– z uzupełniającego przesłuchania świadka P.N., na okoliczność relacji gospodarczych ze skarżącym w 2010 r.

– z przesłuchania świadków:

o R.K. – kierownika magazynu "P " Spółka z o.o., K.J. – osoby odpowiedzialnej za realizację dostaw, K.N. – osoby odpowiedzialnej za nadzór dekoratorów oraz A.K. – osoby koordynującej ułożenie towarów w sklepach – wszystkich tych osób na okoliczność dostaw materiałów reklamowych przez skarżącego do "P", sposobu realizacji dostaw materiałów reklamowych, dystrybucji materiałów reklamowych do salonów sprzedaży, sposobu zawieszania metek do odzieży

o M.S. – koordynatora do spraw artystycznych, na okoliczność dostarczania materiałów reklamowych przez A.S. do "P"

o B.D. – byłego pracownika "C" B.K., na okoliczność dostaw etykiet oraz wykonania prac remontowych.

o M.T. na okoliczność wykonania okablowania pomieszczeń w korytach, ścianach, przygotowaniu tras, montażu rur PCV, wykuwaniu i przebijaniu ścian w części magazynowej przez firmę podatnika.

o P.Z. na okoliczność wykonania okablowania pomieszczeń w korytach, ścianach, przygotowaniu tras, montażu rur PCV, wykuwaniu i przebijaniu ścian w części magazynowej przez firmę podatnika. 4. z uzupełniającego przesłuchania świadków:

o W.G. – Prezesa Zarządu "P" sp. z o. o., na okoliczność: wykonywania usług poligraficznych oraz remontowo-budowlanych na rzecz "P " [przesłuchanie uzupełniające], w celu usunięcia powstałych niejasności pomiędzy zeznaniami cytowanymi w protokole, co do posiadanych wiadomości o faktycznie wykonywanych usługach przez P. N. oraz ich pochodzeniu.

o D.K., na okoliczności remontu biura radiowęzła oraz naprawy urządzeń akustycznych oraz naprawy samochodu Toyota.

o P.G., na okoliczność wykonania okablowania pomieszczeń w korytach, ścianach, przygotowaniu tras, montażu rur PCV, wykuwaniu i przebijaniu ścian w części magazynowej przez firmę skarżącego ergo konfrontację świadków P.G. z M.T. i P.Z..

o M.G. na okoliczność zapłaty za wykonane dostawy etykiet, bowiem całkowicie dowolne i nieuprawnione są wnioski zawarte w decyzji odnośnie wykonanych przelewów bankowych (nie służyły one żadnemu legalizowaniu i uwiarygodnianiu fikcyjnych faktur, a zapłata za dostarczane materiały i usługi wykonywana była w terminach płatności i nie była uzależniona od żadnych innych okoliczności),

o P.M. na okoliczność wykonania przez skarżącego prac budowlanych,

o Ł.S. na okoliczność prac wykonanych przez skarżącego objętych wystawionymi fakturami,

o K.K., na okoliczność wykonania przez skarżącego prac budowlanych objętymi wystawionymi fakturami,

o N.N., na okoliczność usług wykonanych przez podatnika dla firmy N,

o Ł.B., na okoliczność prac wykonanych przez firmę kontrolowanego na rzecz firmy B.,

– z opinii biegłego z zakresu mechaniki samochodowej na okoliczność wyceny rynkowej napraw samochodów marki TOYOTA, a także oceny czy skarżący posiada możliwości napraw wskazanych w protokole urządzeń elektronicznych.

– z dokumentu w postaci pisma Ł. S. wraz z załącznikami, zawierające faktury oraz dokumenty [zdjęcia, umowy, faktury zakupu materiałów], na okoliczność potwierdzenia rzeczywistego wykonania usług objętych fakturami przez skarżącego w 2010 r.

Ponadto skarżący wniósł o zwrócenie się do "P" Sp. z o.o. i M.G. z wnioskiem o przekazanie danych z rachunku bankowego w celu wykazania braku wpłat na rachunek bankowy jakichkolwiek kwot, o których mowa w decyzji w okresie dokonywanych przelewów na rzecz skarżącego oraz o zwrócenie się do M. Sp. z o. o. o przesłanie pełnej dokumentacji dotyczącej prac wykonanych przez skarżącego na rzecz tej spółki.

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ drugiej instancji streścił dotychczasowy przebieg postępowania oraz podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną zgromadzonego materiału dowodowego, dokonaną przez Dyrektora UKS w Ł. Organ odwoławczy dostrzegł błąd w zakresie ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego, wynikający z nieprawidłowej analizy ksiąg podatnika (powinno być 352.616 zł, a jest 352.236 zł) jednak z uwagi na zakaz reformationis in peius zdecydowano o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji pomimo tego uchybienia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżący nie przedstawił w toku postępowania żadnych informacji, które mogłyby podważyć dotychczasowe ustalenia. Organ zaznaczył, że ustalenia w zakresie nierzetelności rozliczenia podatkowego skarżącego potwierdzają liczne zeznania świadków, jak również okoliczności obiektywne, sprowadzające się do ujawnienia braku zasobów ludzkich oraz urządzeń – zarówno po stronie skarżącego jak i jego kontrahentów – niezbędnych do wykonania czynności udokumentowanych podważanymi fakturami.

Oceniając materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, organ odniósł się w pierwszej kolejności do transakcji z podmiotami od których skarżący miał nabywać towar i usługi, czyli K.S. – firma M. oraz P.N. – firma S.

K. S. miał świadczyć na rzecz skarżącego usługi poligraficzne oraz budowlane. Po przeprowadzeniu kontroli w tej firmie stwierdzono, że faktury, które miały dokumentować wykonanie tych usług, nie zostały przez K. Skonieczko ujęte w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7. Nie stwierdzono również w dokumentacji tej firmy kopii przedmiotowych faktur. Sam K. Skonieczko zeznał, że nie zajmował się poligrafią i nie posiadał do tego celu odpowiednich maszyn. Drukował jedynie wizytówki. Zeznał, że nigdy nie wykonywał żadnych usług remontowo – budowlanych i nie posiada środków do ich wykonywania, jak również nigdy żadnych maszyn potrzebnych do wykonywania takich prac nie wypożyczał. K. Skonieczko zaprzeczył przy tym, aby wykonywał jakiekolwiek czynności na rzecz skarżącego i zaprzeczył aby wystawiał okazane mu faktury, czy też dokumenty KP potwierdzające przyjęcie gotówki. Organ zauważył również, że skarżący przedstawił nie tylko dokumenty, które miały potwierdzać przyjęcie gotówki, lecz również potwierdzenia przelewów za te same faktury. To zaś oznaczałoby, że zapłacił dwukrotnie. Zdaniem organu, dokonywane przelewy miały jedynie na celu uwiarygodnienie dokonanych transakcji, nie dokumentowały zaś faktycznego wykonania transakcji.

W przypadku drugiego kontrahenta od którego skarżący miał nabywać towary i usługi, czyli P. N. – firma S. , organ ustalił, że z wystawionych faktur miało wynikać świadczenie usług poligraficznych, budowlanych, porządkowych oraz informatycznych. P. N. prowadził działalność gospodarczą pod tą firmą do 1 kwietnia 2010r., zaś później zarejestrował działalność pod nazwą Grupa S. P. N., choć już nie zarejestrował się jako czynny podatnik VAT pod tą firmą. Choć daty faktur obejmują cały 2010 rok (4 z 7 faktur noszą grudniową datę), P. N. złożył jedynie deklarację za pierwszy kwartał tego roku. Sam skarżący nie potrafił podać żadnych konkretnych okoliczności związanych z nawiązaniem i współpracą z P. N. Sam P. N. nie miał przy tym potencjału gospodarczego na wykonanie czynności wynikających z wystawionych faktur. Zatrudnieni przez niego w pierwszym kwartale 2010r. pracownicy (w późniejszym okresie nie zatrudniał żadnych pracowników), nie potwierdzili wykonania usług wobec skarżącego (poza drobnymi zamówieniami). Ponadto umowa najmu lokalu, w którym miał on prowadzić działalność gospodarczą została mu wypowiedziana z uwagi na brak opłacania czynszu z dniem 31 lipca 2010r., zaś w lokalu w którym rzekomo miał prowadzić działalność gospodarczą, zamieszkiwała jego matka, która zeznała, że w mieszkaniu tym P. N. od wielu lat nie przebywał, jak również nie prowadził w nim działalności gospodarczej. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do P. N. stwierdzono również, że nie podzlecał żadnym firmom wykonania usług, które wynikały z zakwestionowanych faktur, jak również pomimo wezwań nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających zakup towarów, materiałów, czy też usług. Ponadto brak było jakichkolwiek przesłanek świadczących o wykonywaniu usługi polegającej na obsłudze serwisu skarżącego. Sam skarżący nie potrafił wyjaśnić na czym to polegało i nie było żadnych materiałów, czy też dokumentów z tym związanych. Wersji o obsłudze serwisu nie potwierdzili zarówno pracownicy P. N., jak również pracownicy skarżącego. Organ uzasadniając stanowisko o fikcyjności sprzedaży towarów i usług, wskazał również na deklarowany sposób płatności, który miał polegać na płatności gotówką. Zdaniem organu przy kilkumilionowych transakcjach taka praktyka zdecydowanie odbiega od powszechnej praktyki gospodarczej.

Tym samym organ wskazał, że wynikające z faktur wystawionych przez te dwa podmioty wydatki, nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w 2010r.

Następnie organ omówił dowody i przesłanki, które jego zdaniem przemawiają za poglądem, że wystawienie przez skarżącego faktur 13 podmiotom gospodarczym, nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych. W takim zaś razie, nie mogą one być uznane za uzyskany przez skarżącego przychód. W pierwszej kolejności wskazano na zakres podstawowej działalności skarżącego, czyli sprzedaż i bieżącą obsługę mikroskopów. Prowadzenie działalności w tym przedmiocie nie zostało zakwestionowane, co potwierdzają również pracownicy skarżącego, którzy jednak nie wiedzieli o wykonywaniu jakiejkolwiek innej działalności przez skarżącego. Organ zwrócił również uwagę, że skarżący nie miał potencjału ani zaplecza gospodarczego na wykonywanie innej działalności. Ponadto zakwestionowane czynności nie mogły być wykonane przez zatrudnionych podwykonawców, gdyż z dokumentacji firmy skarżącego wynikało, że jedynymi podwykonawcami mieli być K. S. oraz P. N.. W trakcie postępowania ustalono jednak, że faktury wystawione przez te podmioty, nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, co zostało przedstawione powyżej.

Pierwszą z firm na rzecz której zostały wystawione przez skarżącego faktury, była P. sp. z o.o. w Ł.. Zostały one wystawione z tytułu wykonania usług poligraficznych i montażowych. Organ uznał w tym zakresie za niewiarygodne zeznania prezesa tej spółki W.G. oraz K.J. i R. K., którzy zeznawali między innymi, że faktycznie u skarżącego były zamawiane te materiały i na potrzeby ich dostaw stworzono odrębny magazyn. Uzasadnieniem miała być duża ilość tych materiałów. Tymczasem takie same materiały były dostarczane przez innych kontrahentów w porównywalnych ilościach. Brak było wobec powyższego racjonalnych przesłanek do tworzenia odrębnego magazynu. Ponadto z zeznań R. K. wynikało, że potwierdzeniem odbioru towaru, był podpis na fakturze. Tymczasem na fakturach dokumentujących dostawę towarów przez skarżącego, brak jest jakiegokolwiek podpisu. Duże znaczenie według organu miały zeznania innych pracowników, którzy nie potwierdzili, aby skarżący dostarczał towary spółce. Przede wszystkim osoby bezpośrednio odpowiedzialne i zajmujące się zamawianiem takich towarów, nie potwierdzili faktu ich zamawiania u skarżącego. Nie jest zatem logicznym, aby pracownicy do których obowiązków należało zamawianie określonych materiałów, dokonywali takich zamówień u innych dostawców, zaś u skarżącego materiały zamawiane byłyby przez prezesa spółki, bez wiedzy odpowiedzialnych za to pracowników. Żaden z pracowników spółki nie potrafił wskazać, kto montował szyny reklamowe w sklepach, jak również od kogo one pochodziły. Czynności tych nie mógł również wykonać P. N., gdyż faktury przez niego wystawione na rzecz skarżącego, uznane zostały za fikcyjne.

Drugą firmą była C. B. K., której skarżący wystawił faktury z tytułu wykonania świadczeń poligraficznych. Organ uznał za niewiarygodne zeznania złożone przez B. K. Sprzedawała ona bowiem większość swojej produkcji do spółki P., której była jednym z udziałowców i jednocześnie siostrą jej prezesa. Zupełnie nieracjonalnym byłaby wobec powyższego produkcja własnych etykiet za ubrania, skoro miały być one następnie zrywane i zamieniane na etykiety P.. Ponadto kwota należności z faktur miała zostać zapłacona przez spółkę P., co tym bardziej wskazuje, że pod względem ekonomicznym transakcja ta byłaby zupełnie niezrozumiała. W czterech przypadkach faktury nie zostały nawet dostarczone do B.K., lecz do spółki P.. B.K. nie potrafiła podać żadnych szczegółów dotyczących przedmiotowych transakcji. Skarżący miał ponadto sprzedać towary o łącznej wartości 721.757,25, gdy tymczasem posiadał on faktury dokumentujące zakup takich towarów jedynie na kwotę 306.500 zł, które dodatkowo miał kupić od K. S. i P. N.. Fikcyjność transakcji z tymi podmiotowymi organ uzasadnił we wcześniejszej części swojego uzasadnienia. Na zakończenie tej części uzasadnienia organ stwierdził również, że dwie faktury wystawione w dniu 31 grudnia 2010r. nie zostały ujęte w dokumentacji skarżącego.

Trzecia firma to 2. A.K., D.K. sp.j., której skarżący wystawił faktury z tytułu wykonania usług budowlanych oraz elektromechanicznych. Przesłuchani wspólnicy nie potrafili podać żadnych szczegółów współpracy. Organ zwrócił uwagę na wieloletnią ich znajomość ze skarżącym oraz na fakt, że spółka ta wykonywała na rzecz skarżącego materiały reklamowe dotyczące mikroskopów. Wspólnicy musieli zatem zdawać sobie sprawę, jaki jest faktyczny przedmiot działalności skarżącego. Biorąc również pod uwagę fakt, że spółka sama świadczyła usługi budowlane, więc trudno przypuszczać, aby powierzyła ich wykonanie i to na znaczą kwotę (prawie milion złotych) podmiotowi niemającemu żadnych środków na ich wykonanie oraz niezbędnego doświadczenia. Większość tych prac dotyczyła robót drogowych, wymagających doświadczenia. Trudno zatem przypuszczać, aby można było powierzyć ich wykonanie podmiotowi, który nie ma żadnego doświadczenia w tym przedmiocie. Nie została przy tym zawarta żadna pisemna umowa, która przy tego typu umowach jest zazwyczaj zawierana i wydaje się niezbędna w zakresie uregulowania kwestii związanych choćby z odpowiedzialnością za ewentualne wady, czy też kary umowne. Z przedłożonej przez skarżącego umowy wynika, że spółka jawna zobowiązała się wobec generalnego wykonawcy wykonać pracę własnymi siłami, co również wyklucza możliwość jej podzlecania skarżącemu. Organ wskazał przy tym na wynikającą z przedłożonej umowy konieczność zawarcia umowy z podwykonawcą w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Umowy takiej skarżący jednak nie przedstawił. Brak jest również jakichkolwiek innych dokumentów świadczących o wykonaniu tych prac. Także Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad nie potwierdziła zgłoszenia firmy skarżącego do wykonania prac, pomimo istnienia takiego obowiązku. Organ nie uznał przy tym za wiarygodne pisemne wyjaśnienia skarżącego, że prace wykonywane były przez firmy K. S. i P. N., gdyż firmy te również nie miały możliwości wykonania tych prac. Zostało także wskazane, że naprawę i konserwację maszyn dokonywał na rzecz spółki M.M.. Nielogicznym byłoby zatem zatrudnianie skarżącego do takich samych prac, jakie miała wykonywać inna osoba. Sama spółka nie rozliczyła natomiast jednej faktury i jej wspólnicy nie potrafili tego faktu wyjaśnić.

Na rzecz kolejnej firmy A. D. K skarżący wystawił faktury z tytułu wykonania usług budowlanych, porządkowych, elektromechanicznych oraz poligraficznych. Sam D. K nie potrafił podać żadnych okoliczności związanych ze świadczonymi usługami. Organ uznał również te zeznania za nielogiczne. D. K miał wybrać firmę skarżącego do wykonania usług, gdyż spółka jawna 2 oferowała mniej korzystne ceny. Jest to zdaniem organu o tyle niezrozumiałe, że D. K był współwłaścicielem spółki 2 i podejmował w niej decyzje o wycenie usług. Ponadto zakup w firmie skarżącego byłby nieracjonalny, gdyż nie dysponowała ona maszynami poligraficznymi i musiałaby usługę podzlecać, zaś firma 2 mogła ją wykonać samodzielnie. D. K nie potrafił wyjaśnić, co było przedmiotem naprawy samochodu Toyota. Odnośnie faktur związanych z remontem radiowęzła oraz biura w R., które D. K wynajmował, organ stwierdził, że naprawy te obciążały wynajmującego. Zupełnie zatem niezrozumiałym zachowaniem byłoby zlecanie prac skarżącemu, które miał zgodnie z umową najmu wykonać inny podmiot. Skarżący nie przedstawił żadnych wyjaśnień związanych z usługami elektrotechnicznymi. Zdaniem organu naprawy takie dokonywane są przez wyspecjalizowane zakłady. Sam skarżący nie miał środków do ich wykonania. Organ stwierdził również, że skarżący wystawił dwie jednobrzmiące faktury, jedną na rzecz D. K., zaś drugą na rzecz spółki 2, której D. K. był wspólnikiem. Świadczy to również o fikcyjności dokonywanych transakcji, gdyż gdyby zostały one faktycznie wykonane, nie mogłoby dojść do takiej pomyłki.

Organ zakwestionował także faktury wystawione przez skarżącego na rzecz firmy A-K A.K., drugiego ze wspólników spółki jawnej 2, które dokumentowały wykonanie elektromechanicznych i porządkowych. A.K. nie posiadał żadnej wiedzy na temat wykonania tych usług. Organ uznał, że skarżący nie miał żadnych środków, aby wykonać te usługi. Ponadto zostało stwierdzone na podstawie wyjaśnień autoryzowanego serwisu Toyota, że nie wykonuje się takich napraw, jakich miał dokonać skarżący.

Kolejna firma to E, P.G., któremu skarżący miał świadczyć usługi budowlane. P.G. nie potrafił jednak podać żadnych istotnych informacji związanych z współpracą ze skarżącym. Nie wiedział on, kto polecił mu firmę skarżącego, a także jaki był przedmiot jej działalności, jak również nie był w stanie podać żadnych informacji co do pracowników, którzy mieliby wykonać te usługi. Na podstawie wyjaśnień jednego z pracowników P.G. organ ustalił, że wszelkie prace wykonywane były własnymi środkami firmy i nie zna nazwiska skarżącego.

Zakwestionowane faktury na rzecz firmy PPHU M.G. dotyczyły wykonania usług poligraficznych. M.G. nie potrafił podać dokładnie przedmiotu wykonania usług, jak również nie potrafił podać, kto tę usługę miał faktycznie wykonać. Sam skarżący nie miał niezbędnych środków do jej wykonania.

Odnośnie firmy PUH "K" M.B., organ zakwestionował faktury dotyczące wykonania usług elektromechanicznych. Skarżący przed wykonaniem usługi nie miał żadnych danych o firmie skarżącego i dopiero z wystawionej faktury poznał jej nazwę. Organ zwrócił przy tym uwagę na wewnętrzną sprzeczność zeznań M.B., który podczas pierwszego przesłuchania stwierdził, że nie znał skarżącego, zaś podczas następnego potwierdził tę znajomość. Zdaniem organu nie jest możliwa pomyłka w tak istotnej kwestii. Zmiana zeznań wskazuje na późniejszą próbę uwiarygodnienia dokonanych transakcji. Świadczy o tym również zmiana zeznań dotyczących samochodu, którymi mieli przyjeżdżać pracownicy dokonujący napraw, aby odpowiadała samochodowi, którym dysponował skarżący. Organ zwrócił również uwagę na sprzeczność w zeznaniach M. B. i K. B.. Organ nie uznał także za wiarygodne zeznań M. B. co do okoliczności zakończenia współpracy ze skarżącym. Powodem tym miało być zatrudnienie W. R., gdy tymczasem pracownik ten był zatrudniony dwa lata przed wystawieniem kwestionowanych faktur. Z wystawionych przez skarżącego faktur wynika, że miał świadczyć usługi przy konserwacji maszyn. Tymczasem należało to do obowiązków pracowników i osoby z zewnątrz przyjeżdżały jedynie do nagłych awarii. Pracownik W.R. nie kojarzył jednak skarżącego i wskazywał, że była to prawdopodobnie inna osoba, która już w latach wcześniejszych wykonywała usługi na rzecz firmy.

Przedmiotem zakwestionowanych faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz firmy M. sp. z o.o., były usługi informatyczne, budowlane i porządkowe. W tym wypadku sporządzone zostały umowy na okoliczność prac budowlanych. Jednak osoby reprezentujące spółkę nie potrafiły podać żadnych szczegółów dotyczących wykonania tych prac, co dotyczy również prac porządkowych. Było to o tyle istotne, że skarżący nie posiadał środków do wykonania takich usług. Również sam skarżący nie podał, pomimo wezwania, w jaki sposób i jakimi środkami prace zostały wykonane. Organ zwrócił także uwagę na rozbieżności co do wykonywania kostki brukowej, gdyż w tym przypadku wystawiona została faktura dokumentująca ułożenie kostki w większej powierzchni, niż wynikająca z umowy i faktycznie zakupionej. Nielogicznym było również zlecenie ułożenia kostki firmie, która nie zajmuje się tym profesjonalnie, gdy kostka kupowania była w firmie świadczącej również usługi związane z jej ułożeniem. Za nielogiczne uznano zeznania przedstawicieli spółki odnośnie świadczenia usług informatycznych. W żaden sposób nie weryfikowały one, czy usługa była w ogóle wykonywana. Ponadto spółka nabyła w lipcu 2010r. program wraz z obsługą serwisową, za pomocą którego spółka mogła realizować takie same funkcje, jak w przypadku usług skarżącego. Pomimo tego dalej korzystała z jego usług, płacąc kwotę wielokrotnie przewyższającą koszty zapłaty za zakupiony program. Działanie takie organ uznał za zupełnie irracjonalne, tym bardziej, że z pozyskanych informacji od firmy profesjonalnie zajmującej się takimi samymi usługami, jakie miał świadczyć skarżący wynika, że cena byłaby nieporównywalnie niższa (50 zł przy 2.1967 zł wynikającej z faktur wystawionych przez skarżącego). Sam skarżący wyjaśnił, że całość jego usługi miała polegać na kopiowaniu danych firmy na nośnik CD. Trudno zatem uznać, aby cena za taką usługę była adekwatna do wysokości wynagrodzenia wynikającej z faktury, tym bardziej, jeżeli porówna się ją z cenami podmiotów, które profesjonalnie zajmują się wykonywaniem takich usług. Ponadto zatrudnianie firmy zewnętrznej do wykonania takiej prostej usługi jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Również i w tym przypadku jedna z faktur nie została rozliczona przez spółkę.

Kolejna firma to C. Ł S, któremu skarżący miał świadczyć usługi budowlane, montażowe, porządkowe, elektromechaniczne, reklamowe i związane z pozyskaniem lokalizacji oraz transportowe. Organ za niewiarygodne uznał zeznania Ł S, który nie potrafił udzielić jakichkolwiek informacji pozwalających na określenie, kto miał wykonać usługi wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach, ile osób się tym zajmowało, w jaki sposób, za pomocą jakich narzędzi. Nie znalazły przy tym potwierdzenia jego zeznania, że czasem pieniądze za wykonane usługi zostawiał pracownikowi skarżącego. Również przedłożone przez Ł. S. dokumenty, które miały potwierdzać wykonanie prac (dwie umowy i notatka z wykonania prac) są bardzo lakoniczne i nie pozwalają ustalić rzeczywistego zakresu obowiązków skarżącego. Sam dokument dotyczący odbioru prac został przy tym podpisany jedynie przez Ł.S. i brak na nim podpisu skarżącego. Ponadto dokumenty te odnoszą się jedynie do 4 faktur z 24, które wystawił skarżący. Sam skarżący nie przedstawił jednak żadnych dokumentów, które by świadczyły o wykonaniu prac. W jego dokumentacji znajdują się jedynie zakwestionowane faktury. Brak jest natomiast faktur potwierdzających wynajem sprzętu do wykonania prac, choć sam skarżący wskazywał, że istniała potrzeba wynajęcia dźwigu, czy też korzystania z usług transportowych innej firmy. Skarżący przedstawił jedynie zdjęcia obiektów na których miał wykonywać prace, konstrukcji, które miał wykonać, zdjęcia rozmontowywanych elementów, nośników reklamowych za które miał być odpowiedzialny, czy też ulotek, które miał rozprowadzać. W ocenie organu fotografie te nie mogą potwierdzać wykonania prac. Nie wynika z nich kiedy zostały zrobione, przy niektórych nie wynika, gdzie zostały zrobione, zaś część pochodzi ze strony Google Maps. Ponadto na podstawie zdjęć można jedynie wysnuć wniosek, że faktycznie obiekty takie istnieją, zaś nie sposób stwierdzić, kto obiekty te wykonał. Również przedstawione faktury dokumentujące zakup materiałów nie świadczą o tym, że zostały użyte do wykonania prac wynikających z faktur. Organ podkreślił przy tym, że z części faktur wynika, że zakup został dokonany w okresie znacznie poprzedzającym okres w którym roboty miały być wykonane. W wyjaśnieniach Ł.S. pojawia się stwierdzenie, że część prac miała być wykonana przez podwykonawców: K.S. i P.N., co do których organ ustalił, że nie mieli możliwości wykonania takich prac i faktury uznane zostały za fikcyjne. Również i w tym przypadku organ zwrócił uwagę, że zatrudnienie do wykonania specjalistycznych prac firmy, której podstawowa działalność nie obejmuje ich wykonania, jest zupełnie nieracjonalna i sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego. Odnośnie zapłaty za usługi, Ł.S. przedstawił jeden dowód przelewu, lecz dotyczył on prywatnego konta skarżącego. Także w przypadku Ł.S., nie rozliczył on jednej faktury wystawionej przez skarżącego i nie potrafił wyjaśnić dlaczego faktury tej nie ma w jego dokumentacji.

Wystawione przez skarżącego na rzecz firmy "N" N.N. faktury miały dokumentować wykonanie usług poligraficznych. W przypadku tej firmy została sporządzona umowa, lecz nie określa ona podstawowych kwestii, mianowicie nie wynika z niej co w jej ramach miało być wykonane i w jakich terminach. Brak tych elementów jest o tyle niezrozumiały, że umowa przewidywała wysoką karę za odstąpienie od niej przez wykonawcę po upływie terminu zlecenia, zaś przez zamawiającego przed jej upływem. Brak określenia terminu wykonania zlecenia uniemożliwia natomiast stwierdzenie, czy umowa została należycie wykonana. W ocenie organu sprzeczności, które wynikają z samej umowy, jak również z zeznań R.N., świadczą o tym, że została ona sporządzona jedynie w celu uprawdopodobnienia wykonania usług. Nie może ona jednak potwierdzać okoliczności ich wykonania. Ponadto R.N. nie potrafił przedstawić żadnych szczegółów związanych z wykonaniem prac wynikających z wystawionych faktur. Na podstawie zeznań R.N. nie sposób stwierdzić, kto miał w rzeczywistości wykonywać usługi, skoro skarżący nie miał środków na ich wykonanie.

Kolejna firma to M. N. i sp. z o.o. na rzecz której skarżący wystawił faktury z tytułu wykonania usług budowlanych. Organ ustalił, że posiadana przez spółkę faktura różni się treściowo od faktury posiadanej przez skarżącego. Odnośnie drugiej faktury, skarżący posiada dwie kopie, które również różnią się co do zakresu wykonanych prac. Organ nie uznał za wiarygodne zeznań prezesa zarządu spółki. W jego ocenie nie jest prawdopodobnym, aby zlecać wykonanie takich prac nieznanemu podmiotowi, niemającemu żadnego doświadczenia w tym zakresie i to na znaczną kwotę prawie 1,5 mln zł. Prezes zarządu spółki również nie potrafił podać żadnych szczegółów związanych z wykonaniem tych prac. Organ zwrócił także uwagę na wewnętrzne sprzeczności wynikające z tych zeznań. Na przedstawionych protokołach odbioru prac, brak jest podpisu skarżącego, choć zgodnie z ich treścią miał brać udział w tej czynności. Także w tym przypadku podwykonawcą miał być K. Skonieczko. Faktury wystawione zaś przez tę osobę uznane zostały, jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji, co zostało wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia.

Ostatnią firmą była B., na rzecz której wystawiona została faktura z tytułu wykonania usług serwisowych. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego, prace wynikające z tej faktury miały być świadczone przez wspomnianych już wcześniej K. Skonieczko oraz P. N.. Podmioty te, jak stwierdził organ, nie miały jednak możliwości wykonania tych prac.

Pismem z dnia 16 lutego 2015 r. skarżący wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ze skargą na ww. decyzję, wnosząc o uchylenie jej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania o organu na rzecz skarżącego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynika sprawy, a mianowicie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 123 § 1, art. 180, art. 188, art. 190 § 2, art. 191 i art. 197 O.p. poprzez pozbawienie strony prawa czynnego udziału w sprawie i obrony swoich interesów prawnych, a także wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, która polegała w zakresie proceduralnym na niedochowaniu standardów oraz celów postępowania podatkowego poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego oraz odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, co do okoliczności mogących mieć istotne znaczenie dla sprawy. Naruszenia te miały zdaniem skarżącego polegać na:

– odmowie przeprowadzenia dowodów z uzupełniających przesłuchań świadków, opierając się w dużej części na protokołach włączonych z innych postępowań,

– odmowie przeprowadzenia konfrontacji świadków, zmierzającej do usunięcia wątpliwości i prawidłowego ustalenia materiału dowodowego.

– prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez procedowanie wyłącznie pod kątem założonej przez organ z góry tezy o fikcyjności transakcji dokonywanych przez stronę i antycypację wyniku postępowania dowodowego, skutkującą oddaleniem wniosków dowodowych strony

– oparciu rozstrzygnięcia na materiale dowodowym składającym się w znacznej mierze z fragmentów zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach,

– uchyleniu się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez pominięcie argumentów podnoszonych przez stronę postępowania ergo dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny i wybiórczy,

– zaniechaniu zwrócenia się przez organ do stosownych firm z wnioskiem o przekazanie wnioskowanych przez stronę dokumentów,

– braku powołania przez organ biegłych w zakresie zweryfikowania możliwości technicznych do wykonania czynności objętych wystawionymi przez płatnika fakturami, która to wiedza jest wiedzą specjalistyczną.

W uzasadnieniu skargi zostało wskazane, że wprawdzie przepisy dopuszczają włączanie do materiału dowodowego dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, niemniej jednak podatnik ma prawo żądania ponownego przeprowadzenia takiego dowodu, gdyż przemawia za tym zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący zakwestionował przy tym twierdzenie organu, że dowodami pośrednimi są protokoły zeznań świadków z innych postępowań, w których podatnik nie uczestniczył, a które zawierają jedynie fragmenty tych zeznań dowolnie wybrane przez organ. W toku postępowania organy podatkowe od początku sekowały inicjatywę dowodową strony. Nie ulega także zdaniem skarżącego wątpliwości, że organy od początku założyły domniemanie naruszenia prawa podatkowego, tj. fikcję transakcji dokonywanych przez podatnika w zakresie niezwiązanym z "mikroskopami".

Wszystkie prace z kwestionowanych faktur zostały wykonane i istnieją w materialnym kształcie. Organ nie może przy tym uchylić się od dokonania prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych, odpowiadających na pytanie: kto, skoro nie skarżący wykonał przedmiotowe prace. Gołosłowna negacja wykonawstwa skarżącego nie spełnia elementarnych standardów poniesienia przez organ ciężaru dowodu wykazania fikcyjności zdarzeń gospodarczych. Organ każdą wątpliwość czy nieścisłość rozstrzyga na niekorzyść podatnika oraz stosuje podwójne standardy dla oceny dowodów, zawsze w zależności od sytuacji na niekorzyść podatnika.

Niedopuszczalne jest pomijanie pewnych etapów postępowania z tego powodu, że w innym czasie dokonano już czynności zapewniającej stronie udział w postępowaniu, albowiem strona może mieć w różnych okresach dostęp do różnego materiału dowodowego i wcześniejsze wypowiedzenie się w sprawie nie może zastępować uprawnień innego etapu postępowania. Pełnomocnik podatnika, który nie występował na wcześniejszym etapie postępowania dowodowego został pozbawiony możliwości dosłuchania świadków, choć organ nie znał treści pytań, które zamierzał zadać pełnomocnik.

Organy obydwu instancji dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, oceniony w sposób wybiórczy i jednostronny, uwzględniając jedynie okoliczności przemawiające na niekorzyść podatnika, czym naruszyły naczelną zasadę obiektywizmu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Nie zgodził się przy tym z zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Podkreślono, że kilkakrotnie wzywano skarżącego do złożenia wyjaśnień odnośnie kwestionowanych transakcji, jednak nie wyraził on zgody na przesłuchanie, bądź też nie stawiał się na wezwanie organu.

Organ podał również, że część wniosków dowodowych została uwzględniona. W zakresie natomiast wniosków dowodowych polegających na ponownym przesłuchaniu świadków stwierdził, że świadkowie ci zostali już przesłuchani, zaś skarżący poza sformułowaniem samych wniosków, w zasadzie w ogóle nie uzasadnił, w jaki sposób ich przeprowadzenie może przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy. Samym uzasadnieniem dla przeprowadzenia ponownego przesłuchania, nie może być również fakt ustanowienia pełnomocnika. Skarżący był informowany o terminach przesłuchania i mógł w nich uczestniczyć, lecz z prawa tego nie skorzystał. Ponadto zeznania świadków o których przesłuchanie skarżący wnosił, były dla niego korzystne. Organ zaznaczył również, że materiał dowodowy został w przeważającej części zgromadzony w toku postępowania, w szczególności dotyczy to dowodów z przesłuchania świadków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Ustalenia te mają bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego i właściwie określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, czyli że organ podatkowy nie naruszył prawa przy jego ustalaniu, możliwym będzie stwierdzenie prawidłowości wydanej decyzji.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznanej sprawy Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny zdaniem Sądu został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej, jak również właściwie została dokonana ocena przeprowadzonych dowodów.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania. Skarżący nie przedstawił jednak żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jego twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Podkreślenia przy tym wymaga, że w złożonej skardze nie zostały zawarte żadne konkretne zarzuty przeciwko dokonanej przez organy podatkowe ocenie dowodów. Nie zostało w żadnym miejscu wskazane, że organy podatkowe dokonały oceny dowodów sprzecznie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ w zaskarżonej decyzji bardzo skrupulatnie i dokładnie wyjaśnił, dlaczego pewnym dowodom nie daje wiary i w przypadku transakcji z każdym z podmiotów odniósł się do wszystkich przeprowadzonych dowodów. Skarżący nawet nie usiłował podważać tych ustaleń poprzez wskazywanie, ze dokonana ocena była nieprawidłowa. Skarga zawiera jedynie ogólnikowe stwierdzenia, że postępowanie zostało przeprowadzone błędnie. Ponadto skarżący wskazuje w jaki sposób powinno zostać przeprowadzone postępowanie dowodowe i dokonana ocena dowodów na podstawie powoływanych w skardze orzeczeń sądowych. Takich ogólnych wniosków nie odnosi już jednak do realiów niniejszej sprawy. Nie podaje, w zakresie jakich dowodów organ dokonał błędnego wnioskowania. Brak konkretnych zarzutów odnośnie ustalonego stanu faktycznego, jak również dokonanej oceny dowodów, uniemożliwia Sądowi jakąkolwiek polemikę ze stwierdzeniem skarżącego o błędnie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Sąd w początkowej części uzasadnienia przytoczył argumentację organu, którą w pełni podziela. Brak jest wobec powyższego konieczności ponownego jej przytaczania. Inna sytuacja miałaby miejsce, gdyby skarżący sformułował konkretne zarzuty do których Sąd mógłby się odnieść.

Niejako w podsumowaniu uzasadnienia organu podatkowego należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy w ocenie Sądu pozwalał organowi na wysnucie wniosków, że transakcje dokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Słusznie organ zauważył, że skala zafakturowanych usług budowlanych, porządkowych i montażowych dotyczących robót wykonywanych na kilkunastu różnych obiektach, nie pozwala uznać za wiarygodne twierdzenia o ich wykonaniu przez skarżącego. Ilość zafakturowanych robót oznacza, że prace równocześnie musiałyby być wykonywane na różnorodnych obiektach i w różnych miejscowościach. Tak duża ilość zafakturowanych usług oznacza z kolei, że skarżący nie mógłby ich wszystkich nadzorować. Tym bardziej, że wykonywał on także czynności związane z działalnością dotyczącą obrotów mikroskopami. Również z zeznań jego pracownika Ł.M. wynika, że skarżący zwykle miał przebywać w siedzibie swojej firmy. Ponadto skarżący musiałby jednocześnie dysponować kilkoma ekipami budowlanymi, tymczasem skarżący nie potrafił wskazać żadnego pracownika, którego rzekomo miał zatrudniać. Nie sposób w tym kontekście przyjąć za wiarygodne twierdzeń skarżącego, że skoro zatrudniał pracowników nieformalnie, mógł nie znać ich personaliów. Ponadto, gdyby przyjąć za wiarygodną wersję skarżącego, że istniała duża rotacja pracowników i rozliczał się z nimi na bieżąco, musiałby faktycznie poświęcać bardzo dużo czasu choćby na szukanie nowych pracowników. Duże zaangażowanie czasowe musiałoby zostać zauważone przez jego pracowników. Trudno zatem przyjąć, że poza tą działalnością o której wiedzieli jego pracownicy, prowadził jeszcze na szeroką skalę inną działalność. Nawet jeżeli skarżący nie informował swoich pracowników o zakresie pozostałej działalności, nie jest możliwym, aby nie zauważyli oni, że prowadzi jeszcze inną działalność. Prawidłowo także organ podatkowy wskazał na brak doświadczenia w zakresie takiej działalności. Osiąganie bardzo dużych dochodów bez żadnego doświadczenia w zakresie działalności, którą skarżący miał wykonywać oraz bez żadnego zaplecza, czy zatrudnionych pracowników, obiektywnie jest niemożliwe. Organ prawidłowo również wskazał, że biorąc pod uwagę działalność firm K. S. oraz P. N., nie sposób przyjąć, aby to oni mogli wykonywać pewne prace, jako podwykonawcy.

Również w zakresie rzekomego świadczenia usług poligraficznych organ słusznie wskazał, że skarżący nie posiadał żadnego sprzętu do ich wykonania. Skala wykonanych prac powoduje natomiast, że bez specjalistycznego sprzętu oraz pracowników usługi takie nie mogły być wykonane. Co więcej, skarżący materiały poligraficzne na użytek własnej firmy nabywał od innych podmiotów. Gdyby natomiast w rzeczywistości mógł w ramach własnej działalności wytwarzać takie materiały, nie dokonywałby ich nabycia. Również i w tym zakresie organ prawidłowo uzasadnił, że wykonanie tych usług nie mogło być podzlecane firmom K. S. i P. N.. Prawidłowo organ podkreślił przy tym, że biorąc pod uwagę wartość zakupu usług poligraficznych w kwocie 6.994.193,44 zł, skarżący wystawił faktury dokumentujące ich sprzedaż na kwotę 4.667.340,94 zł. W takim wypadku poniósłby on stratę wynoszącą ponad dwa miliony złotych. Nawet gdyby część z tych materiałów została wykorzystana w jego działalności związanej z obrotami mikroskopami, nie jest to racjonalne. Pomijając już aspekt finansowy, sprzedawane materiały musiały być dostosowane do potrzeb konkretnego klienta. Nie jest wobec powyższego możliwym poniesienie aż tak dużej straty. Skarżący nie wyjaśnił także, gdzie ewentualnie miały być przechowywane materiały, gdyż ich ilość zgodnie z wystawionymi fakturami była znaczna, zaś pracownicy skarżącego nie widzieli, aby miały być przechowywane w siedzibie firmy. Skarżący nie miał także doświadczenia w wykonywaniu takich usług. Skarżący nie przedstawił również żadnych dokumentów na okoliczność współpracy z klientami w zakresie wykonywania takich usług, jak choćby zamówień, uzgadniania projektów. Dokumenty zaś dostarczone przez spółkę P. nie wskazują, kto faktycznie był ich wykonawcą oraz kiedy zostały wykonane. Skarżący miał być stałym dostawcą materiałów dla kilku firm. Trudno zatem przypuszczać, aby nie pozostały jakiekolwiek dokumenty związane z tą współpracą.

W związku ze świadczeniem usług informatycznych oraz elektromechanicznych skarżący nie posiadał żadnych faktur ich zakupu, czyli usługi takie musiałby wykonywać samodzielnie. Sam skarżący nie potrafił wskazać na żadne okoliczności związane z wykonywaniem takich usług. Nie posiadał również żadnych dokumentów, które świadczyłyby o ich wykonaniu. Do działalności w tym zakresie nie była wykorzystywana siedziba firmy skarżącego. Również i ta działalność musiałby być prowadzona poza działalnością związaną z obrotem mikroskopami. Z zeznań rzekomych zleceniodawców wynika natomiast, że przynajmniej część tych usług miała być wykonywana w firmie skarżącego, gdzie miały być przywożone części do naprawy i stamtąd odbierane. W takim zaś przypadku ten rodzaj działalności musiałby być widoczny dla pracowników skarżącego. Ponadto usługi związane z naprawą maszyn i urządzeń wymagały niejednokrotnie specjalistycznej wiedzy i narzędzi. Trudno zatem uznać, aby skarżący mógł świadczyć takie usługi i to w dodatku w tak szerokim zakresie zarówno pod względem ilości dokonanych napraw, jak i ich różnorodności. Nie sposób również przyjąć, aby przedsiębiorcy zwracali się o dokonanie napraw do podmiotu, który profesjonalnie nie zajmuje się taką działalnością, zamiast korzystać ze specjalistycznego serwisu.

Organ prawidłowo zwrócił także uwagę na okoliczności związane z przepływem środków na koncie firmowym oraz koncie prywatnym skarżącego. W okresie w którym miała następować zapłata z tytułu wystawionych przez skarżącego faktur, dokonywał on przelewów analogicznych kwot z konta firmowego na prywatne z którego te środki były w zasadzie natychmiast wypłacane w formie gotówki. Dokonywanie wypłat dużych kwot z konta firmowego dodatkowo z wykorzystaniem konta prywatnego nie może być uznane za działanie typowe. Transakcje te były realizowane w tym samym dniu lub na kilka dni przed wykonaniem przelewów przez odbiorców faktur co wskazuje, że zapłaty dokonywane przez odbiorców przelewem były poprzedzone wypłaceniem im odpowiedniej sumy w gotówce. Takie stanowisko organu uznać należy za wysoce prawdopodobne w szczególności w połączeniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Ponadto wbrew twierdzeniu przedstawionemu w skardze, organ odwoławczy odniósł się do tej okoliczności i poczynił tożsame ustalenia odwołując się do zestawienia przedstawionego w decyzji organu I instancji. Rację należy przyznać organowi, że okoliczności związane z błędami w wystawionych fakturach, mylenie odbiorców faktur, wystawianie kilku egzemplarzy faktur różniących się treścią, czy też różnych faktur dokumentujących tę samą usługę, braku oryginałów faktur u ich odbiorców, potwierdzają, że faktury nie były sporządzane w odniesieniu do rzeczywiście przeprowadzonych transakcji.

W istocie jedyny zarzut skargi, który w pewien sposób odnosi się do merytorycznej treści decyzji, dotyczy odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Choć i w tej kwestii są to jedynie zarzuty ogólnikowe, które nie odnoszą się do argumentacji organu wyrażonej w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów. Skarżący nawet nie usiłował podważyć zasadności rozstrzygnięcia organu, formułując jedynie ogólnikowe tezy, które sprowadzają się do stwierdzenia, że stanowisko organu w tej kwestii jest nieprawidłowe. Przypomnieć zatem w tym miejscu należy, że stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Sąd w pełni podziela stanowisko organu odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków. Odnosząc się do poszczególnych dowodów należy wskazać, że K. S. organ w przedmiotowej sprawie przesłuchiwał dwukrotnie. Zeznawał on również na okoliczność wskazaną przez skarżącego w tezie dowodowej. Niezrozumiałym jest przy tym zarzut skarżącego, że organ nie uwzględnił wniosku o dokonanie konfrontacji tego świadka ze skarżącym. Organ dwukrotnie wyznaczał termin konfrontacji, w tym również na wniosek skarżącego, lecz na te terminy skarżący się nie stawiał. Powstaje zatem pytanie, w jaki sposób skarżący zamierzał zrealizować swój wniosek dowodowy, skoro swoim zachowaniem uniemożliwiał jego wykonanie. Organ próbował przesłuchać świadka P. N., również na wniosek skarżącego, lecz próby przesłuchania nie powiodły się. Prawidłowo zatem organ stwierdził, że nie jest możliwym przeprowadzenie tego dowodu. Tym bardziej, że w postępowaniu toczącym się w stosunku do tego świadka, odmówił on składania zeznań. Organ włączył natomiast do postępowania protokół przesłuchania tego świadka z postępowania toczącego się w stosunku do spółki P.. P. N. zeznawał w tamtym postępowaniu również na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W szczególności odniósł się on do potencjału gospodarczego własnej firmy oraz współpracy z firmą skarżącego i usług jakie na jej rzecz miał świadczyć. Oznacza to, że zeznawał już na okoliczności wskazane we wniosku dowodowym skarżącego. Organ dysponował także ostateczną decyzją wydaną w stosunku do tego świadka. Wnioskowani świadkowie W.G. oraz K. J. zostali przesłuchani w trakcie przedmiotowego postępowania. Dodatkowo odnośnie tych świadków zostały włączone do sprawy protokoły ich przesłuchań z innych postępowań. Zeznawali oni na okoliczności wskazane we wniosku skarżącego. Organ włączył natomiast do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy protokoły przesłuchań R. K., K.N., A.K. oraz M.S.. Z protokołów przesłuchań tych osób wynika, że zeznawały one na okoliczności podane we wniosku skarżącego. Słusznie również organ uzasadnił odmowę przesłuchania świadka B.D., pracownika B.K., prowadzącej firmę C.. Zeznania w sprawie złożyła bezpośrednio K.K. i były to zeznania korzystne dla skarżącego. Zgodnie z wnioskiem skarżącego B.D. miała złożyć tożsame zeznanie z B.K.. Przesłuchanie kolejnej osoby, która ma złożyć identyczne zeznania z poprzednią i to na dodatek pracownika, który z natury rzeczy nie może mieć bardziej szczegółowych informacji aniżeli właściciel, jest bezcelowe. Organ w zaskarżonej decyzji ocenił zeznania B.K. i w sposób przekonywujący podał powody dla których odmówił ich wiarygodności. Zdecydowały o tym okoliczności obiektywne. Gdyby wobec powyższego B.D.potwierdziła zeznania B.K., ocena organu byłaby tożsama. Tym bardziej, że skarżący formułując wniosek o przesłuchanie tej osoby nie wskazał na żadne wiadomości, którymi miał dysponować ten świadek i które mogły wprowadzić nowy element przydatny do oceny materiału dowodowego. Odmawiając przesłuchania świadków M.T. oraz P. Z. organ prawidłowo podał, że byli to pracownicy właściciela firmy P.G., który złożył korzystne zeznania dla skarżącego. Z zeznań tej osoby wynikało przy tym, że jego pracownicy nie wiedzieli o kontaktach ze skarżącym, jak również nie uczestniczyli w pracach, które miał wykonywać skarżący. Sam skarżący w złożonym wniosku nie sprecyzował, co konkretnie miałoby być wyjaśnione przez przesłuchanie tych osób. Organ próbował przy tym przesłuchać M.T., który jednak pomimo wezwań nie stawił się. P. Z. nie mógł być z kolei przesłuchany z uwagi na pobyt za granicą. Złożył jednak wyczerpujące pisemne wyjaśnienia. Zgodzić się należy ze skarżącym, że pisemne wyjaśnienia nie zastąpią bezpośredniego dowodu, jednak w tym przypadku przeprowadzenie dowodu z uwagi na pobyt świadka za granicą oraz wyczerpujące wyjaśnienia pisemne, nie był w ocenie Sądu konieczny. Świadek D. K był przesłuchiwany w sprawie dwukrotnie i zeznawał na okoliczność podaną we wniosku o jego przesłuchanie. Sam skarżący we wniosku nie sprecyzował co miałoby zostać dodatkowo wyjaśnione podczas kolejnego przesłuchania. Również świadek M. G. był przesłuchiwany w toku postępowania. Skarżący podał, że świadek ten miał być przesłuchany na okoliczność sposoby zapłaty za dostawę towaru. Tymczasem organ ustalił na podstawie wyciągów bankowych firmy skarżącego, że zapłata została dokonana przelewem i potwierdził to również M. G. Przeprowadzenie zatem tego dowodu na okoliczność wskazaną we wniosku nie wniosłoby nic nowego do sprawy. Również P. M. został przesłuchany w toku postępowania na okoliczności wskazywane we wniosku o przeprowadzenie tego dowodu, zaś sam wniosek dowodowy nie precyzował, jakie jeszcze inne okoliczności miałyby zostać wyjaśniane. Przesłuchany w sprawie został również Ł.S., który złożył także pisemne wyjaśnienia i które zostały dołączone do odwołania. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do tych wyjaśnień. Także i w tym przypadku nie zostało skonkretyzowane, jakie inne jeszcze okoliczności miał podać ten świadek. Kolejnym świadkiem o przesłuchanie którego wnosił skarżący i który był już wcześniej przesłuchiwany to K.K., który dodatkowo złożył pisemne wyjaśnienia już po jego przesłuchaniu. Wniosek o dodatkowe przesłuchanie świadka nie precyzuje przy tym, co konkretnie miałoby zostać wyjaśnione w wyniku kolejnego przesłuchania. Brak sprecyzowania tezy dowodowej można również odnieść do R.N., przesłuchanego na okoliczności podane we wniosku w toku postępowania. W sprawie przesłuchiwany był także świadek Ł.B., zeznający na okoliczności podane we wniosku dowodowym, który nie zawierał żądnych wskazań odnośnie jakichkolwiek okoliczności, które miałyby zostać podane przez tego świadka i byłyby istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Tożsame uzasadnienie odnośnie odmowy przesłuchania świadków można odnieść do W. R., M. B., K. B. oraz A.D.. Jak z powyższego wynika organ przeanalizował wnioski dowodowe skarżącego i należycie uzasadnił odmowę ich przeprowadzenia. Podkreślić należy, że w złożonej skardze, poza przedstawieniem zarzutu, skarżący w żaden sposób nawet nie próbował podważyć argumentacji organu wyrażonej w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów ze świadków. Tymczasem odmowa przeprowadzenia tych dowodów została przekonywująco uzasadniona i Sąd w pełni podziela stanowisko organu.

Również odmowa przeprowadzenia pozostałych dowodów została należycie uzasadniona. Słusznie organ wskazał, że nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu na okoliczność naprawy samochodu Toyota. Organ nie kwestionował bowiem kosztów naprawy, lecz sam fakt jej wykonania. Skarżący składając natomiast wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy miał możliwość dokonania naprawy tego samochodu, nawet nie próbował wskazać, w jaki sposób biegły miałby to ustalić. Sam skarżący pozostawał bierny w toku postępowania i nie współpracował w ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Należy zatem stwierdzić, że rację ma organ podatkowy stwierdzając, że przeprowadzenie tego dowodu byłoby obiektywnie niemożliwe. Nie wiadomo w oparciu o co biegły mógłby wydać opinię. Ponadto organ zwracał się do salonu firmowego Toyoty w celu usunięcia pojawiających się wątpliwości. Nie sposób wykluczyć, że gdyby sam skarżący złożył zeznania w tym przedmiocie, powstałaby wątpliwość, którą mógłby usunąć biegły. Nikt poza samym skarżącym nie zna jego umiejętności w zakresie naprawy samochodów i nikt nie wie, jakie czynności faktycznie miał wykonywać. Gdyby skarżący złożył zeznanie z którego by wynikało, jakie prace i przy pomocy jakich narzędzi wykonywał przy naprawie przedmiotowego samochodu, wówczas biegły mógłby twierdzenia takie zweryfikować. Z kolei wniosek dowodowy o zbadanie rachunków bankowych P., nie mógł zostać uwzględniony z uwagi na tajemnicę bankową i ograniczone możliwości organu podatkowego pozyskiwania takich dokumentów. Odnośnie natomiast dokumentacji, która miała zostać pozyskana od spółki M., stanowiła ona już materiał dowodowy w prowadzonym postępowaniu. Nieracjonalnym zatem byłoby uwzględnienie w tym zakresie wniosku skarżącego i zwrócenie się o dokumentację, którą organ dysponował. Ponadto skarżący nie wskazał, jakie jeszcze ewentualnie dokumenty organ ma pozyskać. W ocenie Sądu argumentacja organu była prawidłowa, zaś skarżący we wniesionej skardze, poza ogólnikowym zarzutem, nie podał żadnych argumentów, które by ją podważały.

Jeszcze raz należy podkreślić, że skarżący zarzucając organowi odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, nie podał, jakie istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miałoby przeprowadzenie tych dowodów. Świadkowie słuchani byli na okoliczności podane we wniosku o ponowne przesłuchanie, niektórzy dwukrotnie. Organ włączył również do materiału dowodowego protokoły przesłuchań części świadków z innych postępowań. W kilku przypadkach świadkowie składali pisemne wyjaśnienia już po dokonanym przesłuchaniu. Wszystko to oznacza, że przekazali posiadane wiadomości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Pełnomocnik skarżącego zarzucił w skardze, że organ odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, nie znając treści pytań, które pełnomocnik zamierzał zadać świadkom. Być może, gdyby pełnomocnik w sposób szczegółowy uzasadnił konieczność ponownego przesłuchania świadków, organ mógłby rozważyć, czy świadkowie zeznawali na okoliczność, której ma dotyczyć pytanie. Tymczasem tezy dowodowe były na tyle ogólne, że organ prawidłowo doszedł do wniosku, że wnioskowani świadkowie złożyli już zeznania na podane okoliczności. Powodem ponownego przesłuchania świadków nie mogła być również okoliczność ustanowienia na późniejszym etapie postępowania zawodowego pełnomocnika. Sam skarżący był zawiadamiany o terminie przesłuchania świadków i mógł w nich uczestniczyć. Nie skorzystał on jednak z tego prawa. Późniejsza zaś chęć "dosłuchania" świadków nie została należycie uzasadniona. Składając wniosek o ponowne przesłuchanie świadków, nie zostały podniesione żadne zarzuty odnośnie błędów w przeprowadzonych przesłuchaniach. Nie wskazano przy tym, jakie jeszcze inne pytania można było zadać świadkom. Ponadto materiał dowodowy nie został ustalony jedynie na podstawie zeznań świadków, lecz również na podstawie innych dowodów. Ze stanowiska skarżącego zdaje się wynikać, że przywiązuje zbyt dużą wagę do takiego dowodu. Tymczasem przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają żadnej hierarchii dowodów, czyli nie można przyjąć, że zeznania świadków mają większe znaczenie, aniżeli inne dowody bądź okoliczności ustalone w sprawie, które wskazywały na niemożność wykonania czynności przez skarżącego. Nie można także zapominać, że świadkowie składający zeznania korzystne dla skarżącego, byli zainteresowani wynikiem postępowania. W stosunku do tych świadków, bądź firm przez nich kierowanych wszczęte były postępowania podatkowe oparte na tożsamych okoliczność, czyli zarzucających fikcyjność transakcji ze skarżącym. Naturalnym wobec powyższego było, że chcieli potwierdzić wersję skarżącego. Nie sposób przy tym przyjąć, że do wykazania faktycznego zdarzenia gospodarczego wystarczą zgodne zeznania obu stron transakcji. Organ dokonując ustaleń opiera się na całokształcie sprawy, nie zaś jedynie na dowodach osobowych. Same zaś zeznania oceniane są pod kątem ich zgodności z zasadami doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania. Organ wyczerpująco podał, dlaczego zeznaniom części osób odmówił wiarygodności i Sąd uznaje, że argumentacja organu została właściwie uzasadniona.

Sama lektura skargi prowadzi do wniosku, że stan faktyczny sprawy został w całości oparty na dokumentach zebranych w innych postępowaniach i włączony w zakres materiału dowodowego niniejszej sprawy. Tymczasem organ w zdecydowanej większości przesłuchiwał świadków w ramach toczącego się postępowania i jedynie w odniesieniu do kilku osób dowód taki nie został bezpośrednio przeprowadzony. Należy wobec powyższego stwierdzić, że ustalenia organ dokonywał bezpośrednio w toczącym się postępowaniu, zaś jedynie uzupełniająco włączył materiały z innych postępowań. Możliwość takiego działania organu wprost wynika z art. 181 O.p. i z treści skargi zdaje się wynikać, że nie jest to kwestionowane. Uwzględniając gromadzenie dowodów w niniejszym postępowaniu należy stwierdzić, że materiały włączone z innych postępowań miały znaczenie pomocnicze, zaś organ chciał usunąć wszelkie wątpliwości związane z ustaleniami stanu faktycznego. Analiza włączonych do sprawy materiałów z innych postępowań pozwoliła organowi na rzetelne i obiektywne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniami zawartymi w skardze, że organ potraktował fragmentarycznie zeznania złożone w innych postępowaniach, których protokoły zostały włączone do niniejszej sprawy. Jest to kolejne gołosłowne twierdzenie skargi, które w żaden sposób nie zostało uzasadnione. W żadnym fragmencie skargi nie ma jakichkolwiek argumentów pozwalających na przyjęcie, że organ błędnie odczytał zeznania złożone w trakcie innych postępowań.

Postępowanie dowodowe w powyższym zakresie zostało więc przeprowadzone z uwzględnieniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Organy wyczerpały możliwości dowodowe, zaś przeprowadzone dowody pozwoliły na odtworzenie rzeczywistego obrazu zdarzeń. Nie sposób zatem stwierdzić, aby organy naruszyły zasadę prawdy obiektywnej przy ustalaniu stanu faktycznego. W ocenie Sądu ocena przeprowadzonych dowodów została dokonana zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Organy wyciągnęły prawidłowe wnioski, nie sposób więc zgodzić się z zarzutami skargi, że organ naruszył przepisy art. 120, 121 § 1, 122, 187 i 191 O.p. w zakresie obowiązków z nich wynikających.

Podkreślić przy tym należy, że zasada prawdy obiektywnej, nie jest nieograniczona. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2014r. (sygn. akt II FSK 1552/12 – LEX nr 1494969) organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne.

Należy w tym miejscu wskazać, że pewną granicą dla działań organu jest postawa samego podatnika. Jeżeli bowiem podatnik pozostaje bierny i nie współdziała z organem podatkowym w ustalaniu stanu faktycznego, organ ma ograniczone możliwości w ustaleniu rzeczywistego obrazu zdarzeń. Wynika to z faktu, że o pewnych okolicznościach wiedzę może posiadać wyłącznie podatnik. Jeżeli nie podzieli się tą wiedzą, zaś organ na podstawie przeprowadzonych dowodów, nie ma o nich informacji, nie może z przyczyn obiektywnych zmierzać do ich ustalenia. W niniejszej sprawie skarżący nie współdziałał czynnie z organem w ustaleniu prawdy obiektywnej. Skarżący był wzywany do złożenia zeznań, lecz skorzystał z prawa do ich odmowy. Oczywiście z realizacji prawa nie można podatnikowi czynić zarzutu, niemniej jednak również podatnik nie może czynić zarzutu organom podatkowym, że nienależycie ustaliły stan faktyczny sprawy. Analizując przebieg postępowania, Sąd stwierdza, że organ podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W szczególności nie sposób przyjąć, że organ przerzucił na skarżącego obowiązek wykazywania pewnych faktów, czyli jak zostało stwierdzone w skardze, przerzucił na skarżącego ciężar dowodu. Organ wzywał oczywiście skarżącego o wyjaśnienie pewnych kwestii i przedstawienie dowodów, lecz miało to na celu należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz umożliwienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu. Jak już zostało zaznaczone we wcześniejszej części uzasadnienia jedynie skarżący mógł mieć pełną wiedzę o określonych faktach. Organ chciał jedynie umożliwić skarżącemu podzielenie się tą wiedzą. Skarżący z możliwości takiej jednak nie skorzystał i ograniczył się jedynie do krytykowania działań organu, choć nie wykazał błędów w prowadzonym przez organ postępowaniu, jak również błędów w przeprowadzonej ocenie dowodów.

Jak już zaznaczono we wcześniejszej części uzasadnienia, kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy, było zbadanie, czy organ należycie ustalił stan faktyczny sprawy. Zastosowanie przepisów prawa materialnego i określenie wysokości zobowiązania podatkowego, było już jedynie konsekwencją dokonanych ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu organy podatkowe wobec dokonanych ustaleń, prawidłowo zastosowały powołane w podstawie prawnej decyzji przepisy prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że skarżący nie sformułował żadnych zarzutów odnośnie naruszenia takich przepisów. Brak jest wobec powyższego konieczności ponownego ich przytaczania w niniejszym uzasadnieniu. Tym bardziej, że spór koncentrował się jedynie na naruszeniu przepisów postępowania.

Z tych przyczyn zarzuty skargi uznano za nieuzasadnione. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, kierując się art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) nie dostrzegł w zaskarżonej decyzji uchybień obowiązującym przepisom, które powodowałyby konieczność jej uchylenia.

Wobec powyższego, na zasadzie art. 151 wyżej powołanej ustawy skargę oddalono.