Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1935/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1 i 2, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 1f pkt 2, art. 5a pkt 3 i 4, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1b-1j i 2, art. 24a ust. 1 i 7
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 pkt 12 lit. c/
journal: Dz.U. 2010 nr 226 poz 1478
law: Ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: art. 15 ust. 1k.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: W art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) ustawodawca nie tylko stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, lecz wskazał jednocześnie, jak ta wartość powinna być ustalona – jest to wartość wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa.

TEZY

W art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) ustawodawca nie tylko stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, lecz wskazał jednocześnie, jak ta wartość powinna być ustalona – jest to wartość wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011 r. ,sygn. akt I SA/Gd 102/11 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r., I SA/Gd 102/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. K. (dalej: Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Organ) z dnia 7 września 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; (2) określił, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; (3) zasądził od Organu na rzecz Skarżącego kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Gdańsku podał, że pismem złożonym w dniu 10 czerwca 2010 r. Skarżący złożył ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Skarżący wskazał, że prowadził działalność gospodarczą w ramach s.c., posiadając 50% udziałów. Jednocześnie był wspólnikiem sp. z o.o. W dniu 1 marca 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników sp. z o.o. podjęło uchwałę nr 1 o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty 10.000 zł do 1.010.000 zł, poprzez utworzenie nowych 1.000 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy (łącznej wartości nominalnej 1.000.000 zł), które zgodnie z ww. uchwałą miały być objęte przez dotychczasowych udziałowców sp. z o.o., tj. Skarżącego i drugiego udziałowca (będących jednocześnie wspólnikami s.c.), na zasadach współwłasności łącznej i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach s.c. W skład przedsiębiorstwa s.c. wchodziły składniki materialne i niematerialne objęte bilansem (wg wartości rynkowych) sporządzonym na dzień 1 marca 2010 r., szczegółowo wymienione w § 2 powołanej uchwały, tj. nieruchomości, rzeczy ruchome, zobowiązania, należności, pozostałe aktywa. Zdarzenia gospodarcze dokonywane w ramach s.c. były ewidencjonowane przy użyciu podatkowej księgi przychodów i rozchodów w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475; dalej: rozporządzenie MF). W dniu 11 marca 2010 r. została zawarta umowa sprzedaży udziałów sp. z o.o., w wykonaniu której Skarżący wspólnie z drugim udziałowcem - zobowiązał się przenieść na nabywcę wszystkie (1.010) udziały posiadane w kapitale zakładowym sp. z o.o., w tym m.in. 1.000 udziałów stanowiących współwłasność łączną (objętych w zamian za aport przedsiębiorstwa s.c.) za łączną cenę 1.100.000 zł.

W związku z powyższym Skarżący zwrócił się z 2 pytaniami: (1) czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa s.c. będzie dla Skarżącego wartość przedsiębiorstwa s.c. (wniesionego do sp. z o.o.) wynikająca z prowadzonych urządzeń księgowych (podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także ewidencji wyposażenia) ustalona na dzień objęcia udziałów bez uwzględniania należności i zobowiązań przeniesionych w ramach przedsiębiorstwa s.c. na sp. z o.o.? (2) czy w sytuacji w jakiej wartość przedsiębiorstwa ustalona w ww. sposób będzie wyższa niż wartość nominalna objętych udziałów, wówczas kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów będzie wartość nominalna tych udziałów?

Zdaniem Skarżącego kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa s.c. będzie dla Skarżącego wartość przedsiębiorstwa s.c. wniesionego do sp. z o.o., wynikająca z prowadzonych urządzeń księgowych (ujawniona w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także ewidencji wyposażenia), ustalona na dzień objęcia udziałów bez uwzględnienia należności i zobowiązań przeniesionych w ramach przedsiębiorstwa s.c. na sp. z o.o. W sytuacji, w jakiej wartość przedsiębiorstwa ustalona w ww. sposób będzie wyższa niż wartość nominalna objętych udziałów, wówczas kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów będzie wartość nominalna tych udziałów. W art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), jak również w pozostałych przepisach tejże regulacji, ustawodawca nie przewidział żadnego odstępstwa od wskazanej zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za przedsiębiorstwo, w sytuacji prowadzenia przez podatnika (dokonującego zbycia takich udziałów) ewidencji podatkowej w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów. Konsekwentnie należy stwierdzić, że w przypadku gdy podatnik dokonujący aportu przedsiębiorstwa prowadzi rachunkowość podatkową w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów, przez księgi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. należy rozumieć podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz towarzyszące jej pozostałe ewidencje podatkowe, do prowadzenia których jest zobligowany podatnik (ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia). Tym samym, ustalając wartość przedsiębiorstwa dla celów określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za przedsiębiorstwo, należy odnieść się do danych w podatkowej księgi przychodów i rozchodów z uwzględnieniem ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także ewidencji wyposażenia. Innymi słowy, w koszcie uzyskania przychodu nie można uwzględniać wartości elementów składowych przedsiębiorstwa, które to elementy nie stanowią odrębnych pozycji w zapisach księgi podatkowej. Powyższe odnosić należy zarówno do zobowiązań, jak też należności przenoszonych w ramach aportowanego przedsiębiorstwa.

Zasadność stanowiska Skarżącego znajduje potwierdzenie w tym, że podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów nie ma obowiązku ewidencjonowania w odrębny sposób należności i zobowiązań. Zobowiązania i należności są ewidencjonowane jako odpowiednio koszty uzyskania przychodów i przychody podatkowe. W rezultacie należności i zobowiązania nie są oddzielną pozycją podatkowej księgi przychodów i rozchodów i jako takie nie mogą być postrzegane jako odrębne pozycje podatkowej księgi przychodów i rozchodów, mieszczące się w kategorii składników przedsiębiorstwa wynikających z ksiąg przedsiębiorstwa, podlegające uwzględnieniu przy stosowaniu przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego okoliczność, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie są ujęte wszystkie elementy (składniki) przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu, nie jest wystarczającą przesłanką do wprowadzania, wbrew literalnemu brzmieniu art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f., nie przewidzianych przez ustawodawcę wyjątków i uwzględniania wartości należności oraz zobowiązań przenoszonych w ramach aportowanego przedsiębiorstwa przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa.

Zdaniem Skarżącego, w świetle wykładni językowej przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. należy przyjąć, iż w przedstawionym stanie faktycznym koszt uzyskania przychodu po stronie Skarżącego z tytułu zbycia udziału we współwłasności łącznej udziałów objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa s.c. winien być ustalony w oparciu o dane podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także ewidencji wyposażenia (wartości widniejących w tych urządzeniach księgowych na dzień objęcia udziałów w sp. z o.o.). Przy czym tak ustalony koszt uzyskania przychodu należy przypisać Skarżącemu proporcjonalnie do posiadanego udziału we współwłasności łącznej zbywanych udziałów w spółce, bez uwzględniania wartości należności i zobowiązań przeniesionych na spółkę w ramach wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa s.c. W sytuacji w jakiej wartość przedsiębiorstwa ustalona w ww. sposób będzie wyższa niż wartość nominalna objętych udziałów, wówczas kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów będzie wartość nominalna tych udziałów.

2.2. W dniu 7 września 2010 r. Organ wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ doszedł do wniosku, że przychody uzyskane przez Skarżącego z tytułu zbycia udziałów w sp. z o.o., nabytych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, będą stanowiły dla Skarżącego przychód z kapitałów pieniężnych, a uzyskany z tego tytułu dochód opodatkowany będzie 19% stawką podatku. Dochodem w tym przypadku będzie różnica pomiędzy uzyskanym przychodem, a wartością przedsiębiorstwa wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa, określoną na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższą jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Organ stwierdził również, że przy określaniu wartości przedsiębiorstwa wnoszonego przez Skarżącego należy uwzględnić należności i zobowiązania związane z przedsiębiorstwem. W skład przedsiębiorstwa wchodzą bowiem jego zobowiązania, czego dowodzi m.in. treść art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. Zawarta w tym przepisie definicja przesądza, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą również zobowiązania. Skoro zatem zobowiązania stanowią część majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to tym samym w ujęciu podatkowym są one składnikami majątku samego przedsiębiorstwa, obejmującego swoim zakresem wyodrębnione z niego organizacyjnie i finansowo elementy. W ocenie organu w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca nie posługuje się pojęciami "wartość bilansowa" lub "wartość księgowa" przedsiębiorstwa. Określenie przychodów, kosztów i dochodu dla celów podatkowych jest niezależną operacją dokonywaną wyłącznie na podstawie przepisów u.p.d.o.f., choć przy określeniu tych przychodów, kosztów i dochodu podatnik korzysta z informacji wynikających z ksiąg przedsiębiorstwa. Jak wskazał dalej Organ, zgodnie z ogólną normą określoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W przeciwieństwie więc do zasad rachunkowych, do podatkowych kosztów można zaliczać jedynie koszty rzeczywiście poniesione, nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych dokonywanej dla celów rachunkowych.

2.3. Pismem z dnia 1 października 2010 r. Skarżący złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wskazując, że wydana interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa. W odpowiedzi Organ stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze do WSA w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. Z brzmienia tego przepisu jednoznacznie bowiem wynika, że ustalając wartość przedsiębiorstwa dla celów określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za przedsiębiorstwo, należy odnieść się do zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów z uwzględnieniem ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także ewidencji wyposażenia. Zdaniem Skarżącego w kwocie kosztu uzyskania przychodu nie można natomiast uwzględniać zobowiązań, jak i należności przenoszonych w ramach aportowanego przedsiębiorstwa. Skarżący uznał ponadto, że Organ przedstawił ocenę prawną, która nie odpowiada stanowi faktycznemu opisanemu we wniosku udzielenie interpretacji. Dodatkowo Skarżący zarzucił, że Organ dokonał niedopuszczalnej rozszerzającej i prawotwórczej wykładni art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f.

3.2. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji):

W ocenie WSA w Gdańsku skarga zasługiwała na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu była wykładnia art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f., wg którego w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. W ocenie WSA w Gdańsku stanowisko zaprezentowane przez Organ nie jest prawidłowe, albowiem nie uwzględnia brzmienia przywoływanego przepisu.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka polskiego, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa. Jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi. Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała SN z dnia 11 czerwca 1996 r., III CZP 52/96, OSNC 1996/9/111). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale zapadłej w składzie siedmiu sędziów w dniu 22 czerwca 1998 r., FPS 9/97 (ONSA 1998/4/110) podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne.

Zdaniem WSA w Gdańsku, treść regulacji zawartej w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że ustawodawca stwierdzając, iż kosztem uzyskania przychodu jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wskazał jednocześnie, jak ta wartość powinna być ustalona. Stwierdził więc, że chodzi o wartość wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa. Innymi słowy, odesłał w tej mierze do odpowiednich danych księgowych. Według art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jednocześnie w art. 3 pkt 4 o.p. zdefiniowane zostało pojęcie "ksiąg podatkowych". Są to mianowicie księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Przepisami, do których odwołują się obie normy są m.in. przepisy rozporządzenia MF. Przepisy rozporządzenia MF określają sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać oraz zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem.

Analizując treść przywołanych norm, należy stwierdzić, że użyte w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. pojęcie "księgi przedsiębiorstwa" oznacza tyle, co księgi podatkowe, do prowadzenia których zobowiązani są podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., czyli podatkową księgę przychodów i rozchodów wraz z ewidencjami, do prowadzenia których zobowiązani są podatnicy na podstawie przepisów rozporządzenia MF. Wartość przedsiębiorstwa ustalana na potrzeby określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu, to jest zatem wartość wynikająca z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, a nie ustalana na podstawie innych dokumentów (tożsamy pogląd został wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie identycznie brzmiącego przepisu art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - por. wyrok NSA z 22 października 2010 r., II FSK 1068/09; wyrok WSA w Łodzi z 15 grudnia 2009 r., I SA/Łd 855/09, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query).

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Organu, że w wartości przedsiębiorstwa o jakiej mowa w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. należy także uwzględniać wartość jego należności i zobowiązań. Na potrzeby ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu nie można bowiem tworzyć nowej, rozszerzonej definicji wartości przedsiębiorstwa, skoro sposób jej ustalenia został przez ustawodawcę wprost powiązany z danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych. Wartość przedsiębiorstwa nie może być określana poprzez pryzmat zawartej w art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. definicji przedsiębiorstwa, jako suma jego wszystkich elementów składowych. Taka wykładnia przepisu sprzeciwia się jasnemu i precyzyjnemu brzmieniu art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. Nie można bowiem uznać za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne, niepotrzebne. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., SA/Po 692/94). Za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa uznać należy taką wykładnię, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie nieprzydatny. Do takich wniosków prowadzi natomiast wykładnia przepisu zastosowana przez Organ, albowiem nie uwzględnia odwołania się przez ustawodawcę do wartości wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa jako podstawy ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wniesionego aportem przedsiębiorstwa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ winien uwzględnić zatem stanowisko WSA w Gdańsku wyrażone w wyroku.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku wniósł Organ, żądając uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gdańsku oraz zasądzenia na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1f pkt 2 w zw. z art. 5a pkt.3 i pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa s.c. będzie dla Skarżącego wartość przedsiębiorstwa wynikająca z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, ustalona na dzień objęcia udziałów bez uwzględnienia należności i zobowiązań przeniesionych w ramach przedsiębiorstwa na sp. z o.o., podczas gdy prawidłowe ich rozumienie prowadzi do wniosku, że przy określaniu wartości wnoszonego przedsiębiorstwa należy także uwzględnić należności i zobowiązania związane z przedsiębiorstwem bowiem w ujęciu podatkowym są one składnikami majątku tego przedsiębiorstwa; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, w kontekście definicji przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części określonej w art. 5a pkt 3 i 4 u.p.d.o.f.

Uzasadniając skargę kasacyjną, Organ stwierdził, że określenie wartości przedsiębiorstwa wnoszonego przez Skarżącego - bez uwzględniania przysługujących należności oraz wartości zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem - jest przede wszystkim wynikiem dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni objętych zarzutem przepisów prawa materialnego. Sąd ten wydając zaskarżony wyrok naruszył także przepisy postępowania, ponieważ nie poddał analizie i pełnej ocenie prawnej stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co znalazło wyraz w błędnym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Powołując się na art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., Organ zwrócił uwagę, że we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, iż w skład przedsiębiorstwa s.c. wchodziły składniki materialne i niematerialne objęte bilansem (wg wartości rynkowych) sporządzonym na dzień 1 marca 2010 r., tj. nieruchomości, rzeczy ruchome, zobowiązania, należności, pozostałe aktywa. Natomiast, jak stanowi przepis art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, tj. art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: K.c.). Według Organu, wyłączenie zobowiązań i obciążeń związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa z katalogu składników przedsiębiorstwa w art. 55¹ K.c., miało na celu jedynie uznanie, że dla skutecznego przejścia zobowiązań ze zbywcy na nabywcę w przypadku zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest zachowanie reguł z art. 519 K.c., a nie uznanie, że ustawodawca mówiąc o przedsiębiorstwie mówi tylko i wyłącznie o jego aktywach, natomiast zobowiązania są elementem zupełnie od aktywów odrębnym i ewentualne ich przejęcie należy traktować oddzielnie od transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Trudno bowiem mówić o przedsiębiorstwie jako funkcjonalnej całości bez brania pod uwagę jego zobowiązań. Każde oddzielenie aktywów od pasywów z ekonomicznego punktu widzenia stanowić będzie pewne zakłócenie funkcjonowania organizmu, jakim jest przedsiębiorstwo nawet jeżeli będzie oznaczało to lepsze zabezpieczenie interesów wierzycieli. Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że w podatkowym rozumieniu przedsiębiorstwa pojęcie zobowiązań powinno być uwzględnione, wywieść można z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., w myśl której - ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Definicja ta przesądza, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą również zobowiązania. Skoro zatem zobowiązania stanowią część majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to tym samym w ujęciu podatkowym są one składnikami majątku samego przedsiębiorstwa, obejmującego swoim zakresem wyodrębnione z niego organizacyjnie i finansowo elementy.

Organ zwrócił również uwagę, że w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca nie posługuje się pojęciami "wartość bilansowa" lub "wartość księgowa" przedsiębiorstwa. Określenie przychodów, kosztów i dochodu dla celów podatkowych jest niezależną operacją dokonywaną wyłącznie na podstawie przepisów u.p.d.o.f., choć przy określeniu tych przychodów, kosztów i dochodu podatnik korzysta z informacji wynikających z ksiąg przedsiębiorstwa. W rozpatrywanej sprawie, na dzień wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa sporządzono bilans, którym objęto należności i zobowiązania. Ich wartość — wynikająca z tego bilansu - winna więc być uwzględniona przy wyliczeniu wartości przedsiębiorstwa.

Zdaniem Organu, na tle regulacji obowiązującej do końca 2010 r., nie jest oczywistym, jak sugeruje WSA w Gdańsku w zaskarżonym wyroku, że przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w sp. z o.o. intencją ustawodawcy było, by była to wartość wynikająca wprost z prowadzonych przez podatnika ksiąg, a w niniejszej sprawie z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Rozporządzenie MF nie przewiduje bowiem ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości składników majątkowych (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych). Nawet więc gdyby przyjąć, że tylko wartość składników majątkowych powinna być brana pod uwagę przy ustaleniu wartości przedsiębiorstwa, to i tak nie będzie to wartość, która wynika z samych tylko zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ustalić ją można dopiero na podstawie innych ewidencji (ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych).

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. miała to być wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Dopiero nowelizacja u.p.d.o.f., obowiązująca od 1 stycznia 2011 r., precyzuje w art. 22 ust. 1f pkt 2, w jaki sposób należy tę wartość ustalić. Zgodnie z ww. przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Tym samym ustawodawca przesądził jednoznacznie, że wartość przedsiębiorstwa ustalana na potrzeby określenia kosztów uzyskania przychodów, to wartość podatkowa przedsiębiorstwa obejmująca wszystkie jej elementy składowe, a nie wartość bilansowa jak przyjął to Sąd w zaskarżonym wyroku.

Według Organu, podkreślenia również wymagało, że orzecznictwo sądowe, w tematyce będącej przedmiotem wniosku nie jest jednolite, co oznacza, iż regulacja zawarta w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. (w poprzednim brzmieniu), wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, nie jest jednoznaczna i budziła wiele wątpliwości interpretacyjnych. Przykładem może być nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2613/10, oddalający skargę na interpretację indywidualną z dnia 31 maja 2010 r., nr IPPB2/415-186/10-2/MK1, której treść była tożsama z treścią zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

5.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna Organu nie zasługuje na uwzględnienie. Powołano w niej zarówno zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.), jak i zarzut naruszenia przez błędną wykładnię prawa materialnego (art. 22 ust. 1f w związku z art. 5a pkt 3 i 4 u.p.d.o.f.). Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 1935/11), w analogicznym stanie faktycznym było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 8 maja 2013 r., II FSK 1811/11. W rozpatrywanej sprawie skład orzekający podziela rozstrzygnięcie i argumentację zawartą w ww. orzeczeniu, więc w konkretnej sprawie wykorzystuje argumentację w nim zawartą.

6.2. Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej oraz przedmiot rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W tym kontekście należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

6.3. W skardze kasacyjnej nie zostały sformułowane zarzuty podważające przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny odtworzony na podstawie wniosku o wydanie interpretacji. Według istotnych ustaleń faktycznych wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 1 i 2), sporne pozostaje uznanie za koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa spółki cywilnej wartości przedsiębiorstwa spółki cywilnej (wniesionego do spółki kapitałowej), wynikającej z prowadzonych urządzeń księgowych (podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także ewidencji wyposażenia), ustalonej na dzień objęcia udziałów, bez uwzględniania należności i zobowiązań przeniesionych w ramach przedsiębiorstwa spółki cywilnej na spółkę z o.o. W skład przedsiębiorstwa spółki cywilnej wchodziły składniki materialne i niematerialne objęte bilansem (wg wartości rynkowych), sporządzonym na dzień wniesienia aportu, w tym wskazane w nim zobowiązania, należności, pozostałe aktywa. Równocześnie, jak podkreślono s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, na tle przedstawionego stanu faktycznego, sporna pozostawała wykładnia mającego zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na potrzeby rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W szczególności za trafne należy uznać stwierdzenie, że w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca, stwierdzając iż kosztem uzyskania przychodu jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wskazał jednocześnie, jak ta wartość powinna być ustalona. Stwierdził więc, że chodzi o wartość wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa. Innymi słowy, odesłał w tej mierze do odpowiednich danych księgowych. Do takich wniosków prowadzi wykładnia językowa tego przepisu. W tym przypadku, wbrew stanowisku Organu, na potrzeby ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny nie można uwzględniać wartości należności i zobowiązań przedsiębiorstwa, które nie zostały ujęte w jego księgach. Zaprezentowana odmienna wykładnia, która posiłkuje się definicją przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 5a pkt 3 i 4 u.p.d.o.f.), wskazująca na zobowiązania jako składnik przedsiębiorstwa, prowadzi do stworzenia nowej, rozszerzonej definicji wartości przedsiębiorstwa bez jakiegokolwiek powiązania z danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych. Wartość przedsiębiorstwa ustalana na potrzeby określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu to wartość wynikająca z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, a nie ustalana na podstawie innych dokumentów.

Zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku oraz odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.).

Przenosząc te ogólne uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, w której sporne pozostaje zdefiniowanie kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, należy przede wszystkim stwierdzić, że zagadnienie to zostało uregulowane w omówionym przez Sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. Poza tym, że jest to szczególna regulacja odnosząca się wyłącznie do takich sytuacji, jaka została przedstawiona w złożonym wniosku o udzielenie interpretacji, należy również pamiętać o tym, że jest to jeden z przepisów umożliwiających ocenę zaliczenia przez podatników poszczególnym kosztów do kosztów podatkowych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są bowiem wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bowiem bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania.

Poza tą ogólną definicją w u.p.d.o.f. sformułowano obowiązujące definicje kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów (por. art. 22 ust. 1b – 1j oraz ust. 2 u.p.d.o.f.). Tak też uczyniono w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f.). W sprawie nie jest przedmiotem sporu, że ta szczególna regulacja ma decydujące znaczenie dla oceny, czy zobowiązania stanowiące składające się na wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą stanowiły w rozumieniu tego przepisy koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów objętych w zamian za ten wkład. Zgodnie z treścią tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. W przepisie tym jednoznacznie wskazano na "wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa". W tej sytuacji, na co wskazano w zaskarżonym wyroku, dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tego źródła nie miały decydującego znaczenia definicje przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa wprowadzone w art. 5a pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. Decydujące znaczenie miało to, w jaki sposób wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części została przedstawiona w księgach przedsiębiorstwa. Przez księgi przedsiębiorstwa na gruncie u.p.d.o.f. należy rozumieć prawidłowo prowadzoną podatkową księgę przychodów i rozchodów (księgę) i księgi rachunkowe, do których prowadzenia zobowiązuje podatników art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

W rozpoznawanej sprawie spółka cywilna (przedsiębiorstwo wniesione do spółki kapitałowej jako wkład niepieniężny) dla celów podatkowych prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów – element niespornego stanu faktycznego. Przepis art. 24a ust. 1 in fine u.p.d.o.f. określa ogólne zasady prowadzenia ksiąg podatkowych oraz ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten wskazuje, że księgi podatkowe powinny być prowadzone zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. W przypadku podatkowej księgi przychodów i rozchodów są to przepisy - wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 24a ust. 7 ww. ustawy rozporządzenia MF. Podmioty zobowiązane do prowadzenia ksiąg powinny uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o u.p.d.o.f. Z treści przepisów ustawy wprowadzających obowiązek prowadzenia tego rodzaju księgi (art. 24a ust. 1 i 7 u.p.d.o.f), jak również przepisów rozporządzenia MF nie wynika obowiązek ujęcia w tego rodzaju księgach należności i zobowiązań podatnika związanych z prowadzona działalnością, z której dochód podlega opodatkowaniu. Wykładnia art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. dokonana z pominięciem tych regulacji prowadzi do nałożenia na podatnika obowiązku niemożliwego do wykonania – podanie na podstawie ksiąg przedsiębiorstwa danych, które co do zasady nie są w nich ujmowane.

W przepisie tym chodzi o księgi przedsiębiorstwa prowadzone dla celów podatkowych, co potwierdza nowelizacja tego przepisu dokonana w art. 1 pkt 12 lit. c ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.). Od dnia 1 stycznia 2011 r. (data wejścia w życie przepisu znowelizowanego) przepis ten uzyskał brzmienie "przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia". W stosunku do poprzednio obowiązującego i mającego zastosowanie w sprawie został uzupełniony przez dodanie słów "przyjętej dla celów podatkowych" oraz "o których mowa w art. 24a ust. 1". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku tej nowelizacji chodziło jedynie o potwierdzenie, że przy ocenie kosztów uzyskania przychodów z tego źródła chodziło o dane wynikające z "ksiąg przedsiębiorstwa" prowadzonych dla celów podatkowych. Potwierdza to sporządzone uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej, w którym stwierdzono, że "zmiana art. 22 w ust. 1f pkt 2 ustawy PIT ma na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych, dotyczących sposobu określania kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części". Zgodnie z obecną redakcją tego przepisu, ustalenie kosztów w tej sytuacji następuje na podstawie wartości aportu "wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa".

Określenie to nie jest jasno rozumiane zarówno przez podatników jak i przez sądy administracyjne. Przyjmuje się często, że "wartość wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa to wartość przyjęta dla celów bilansowych, uwzględniająca wszelkie aktualizacje wyceny majątku nie uznawane, co do zasady, za mające wpływ na rozliczenia podatku dochodowego" oraz, że "wprowadzenie proponowanej zmiany wykluczy możliwość przyjmowania, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu, innej niż podatkowa wartość przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej". Tego rodzaju rozumienie art. 22 ust. 1f. pkt 2 u.p.d.o.f. w przypadku podatników zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art. 24a ust. 1 tej ustawy) wyklucza możliwość rozpatrywania zobowiązań i należności jako elementu kosztów uzyskania przychodów zdefiniowanych w tym przepisie. Rozumiane w ten sposób "księgi przedsiębiorstwa" nie zawierają ewidencji uwzględniających dane dotyczące zarówno zobowiązań, jak i należności podatnika.

Odrębnie natomiast należy rozpatrywać zagadnienie tych kosztów w odniesieniu do tej grupy podatników podatku dochodowego, która została zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych zasadą jest prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatnicy mogą być również zobowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Obowiązek ten aktualizuje się wówczas, gdy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie osiągają przychody z działalności gospodarczej za poprzedni rok podatkowy w wysokości stanowiącej w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Kwota, o której mowa, została określona w ustawie o rachunkowości na poziomie 1.200.000 euro (do sierpnia 2008 r. – 800.000 euro). W przypadku natomiast podatników podatku dochodowego od osób prawnych obowiązek ten dotyczy wszystkich podatników wymienionych w art. 1 i 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodów od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) przepisy tej ustawy stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3 do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium RP spółek handlowych. Zastrzeżenie z ust. 3 stanowi, że jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (dalej: MSR), stosują przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR. Równocześnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów ze zbycia udziałów na dzień ich zbycia ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1068/09). Jak również przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że do 2010 r. dla ustalenia kosztu uzyskania przychodów istotna była wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, a zatem wartość, która ze względu na stosowane w spółce zasady rachunkowości mogła odbiegać od wartości przyjętej dla celów podatkowych, o tyle od roku 2011 istotna jest wartość takiego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca wprawdzie z prowadzonej przez spółkę ewidencji rachunkowej, jednakże z zastrzeżeniem, że musi być to wartość przyjęta dla celów podatkowych, niezależnie od tego, jakie zasady rachunkowości spółka stosuje (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2011 r., II FSK 763/10).

Przedstawione poglądy na tle stosowania art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. potwierdzają w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że konstruując jednolicie treść tego przepisu oraz mającego zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. nie dostrzeżono tej grupy podatników, która stosując uproszczone zasady dokumentacji dla celów podatkowych (podatkowa księga przychodów i rozchodów) nie jest zobowiązana do respektowania zasad dotyczących ujęcia w księgach zobowiązań i należności, a tym samym ich zachowania w przypadku określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Nie zmienia to jednak podanej wcześniej oceny, że art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. w przypadku podatników zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art. 24a ust. 1 tej ustawy) wyklucza możliwość rozpatrywania zobowiązań i należności jako elementu kosztów uzyskania przychodów zdefiniowanych w tym przepisie.

Tego rodzaju prawidłowa ocena prawna prowadząca Sąd pierwszej instancji do stwierdzenia istnienia podstaw do uwzględnienia skargi stanowiła element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ostatecznie uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi przewidziane w tym przepisie. Pomimo tego, że nie zostało rozbudowane, zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przedstawione w uzasadnieniu wyroku przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji stanowią gwarancję, że Sąd ten dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia.

6.4. Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.) orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).