Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 532/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 art. 53a art. 21 par. 4 art. 3 pkt 3 lit. a art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, , Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Anna Świątek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2010 r. sprawy ze skargi "C" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną w postępowaniu odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z [...] Nr [...] określająca "C". Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy za czerwiec 2001 r. w wysokości [...], liczonych na dzień złożenia zeznania za rok 2001, tj. 2 kwietnia 2002 r.

Uzasadniając zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. decyzją dnia [...] Nr [...] Spółce "C", będącej następcą prawnym "P" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...]. Postępowanie podatkowe wykazało, że Spółka "P" wadliwie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek na sporządzenie "Analizy rynku i urządzeń małej klimatyzacji w Polsce" udokumentowany fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] wystawioną przez D.N., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "D". Powołana w sprawie biegła wyceniła tę analizę na kwotę [...], bez podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że Spółka zawyżyła w ten sposób koszty uzyskania przychodów o kwotę [...], a w złożonej deklaracji podatkowej za okres 01.01.2001 r. - 30.06.2001 r. nie wykazała w prawidłowej wysokości należnej zaliczki za czerwiec 2001 r., która powinna wynosić [...]. Przyjmując więc prawidłową wysokość zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2001 r., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. ww. decyzją z dnia z [...] określił Spółce C. wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy za czerwiec 2001 r. w wysokości [...], liczonych na dzień złożenia zeznania za rok 2001, tj. 2 kwietnia 2002 r.

Dalej, organ odwoławczy wskazał, że Spółka "C" nie zgodziła się z tą decyzją i odwołaniem z dnia 27 grudnia 2007 r. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 53a Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy, pomimo że poprzednik prawny podatnika złożył w terminie deklarację w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc czerwiec 2001 r., wskazał w tej deklaracji zaliczkę na ten podatek w prawidłowej wysokości i zaliczkę tę w terminie w całości uiścił, a także zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na ustaleniu, że wysokość zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc czerwiec 2001 r. wykazana przez Spółkę "P" w deklaracji podatkowej za ten okres i uiszczona na rachunek organu podatkowego jest nieprawidłowa z uwagi na zaniżenie podstawy opodatkowania.

Uzasadniając natomiast swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, organ odwoławczy – przywołując brzmienie przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek – wskazał, że poprzednik prawny Spółki złożył wprawdzie deklarację CIT-2 za okres 01.01.2001 r. - 30.06.2001 r., niemniej jednak, jak wykazało przeprowadzone postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., Spółka "P" zaliczyła w czerwcu 2001 r. do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie nierzetelnej faktury, kwotę [...], a wartość opracowania – jak wykazało postępowanie podatkowe – wynosi [...] brutto i [...] netto, co oznacza, że koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone w czerwcu 2001 r. o kwotę [...] ([...]). Spółka "P" w deklaracji CIT-2 za okres 01.01.2001 r. - 30.06.2001 r. nie wykazała za czerwiec 2001 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Tym samym, zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2001 r. została zaniżona o kwotę [...], co oznacza, iż wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, a ponadto zaliczka na podatek dochodowy za czerwiec 2001 r. nie została wpłacona w prawidłowej wysokości.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że - po stwierdzeniu niezapłacenia zaliczek albo zapłacenia ich w kwotach zaniżonych organ ma obowiązek wydania decyzji na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, w której określa wysokość odsetek od niezapłaconych zgodnie z prawem kwot zaliczek na podatek. Jest to decyzja, w której organ podatkowy określa wysokość odsetek, a nie zaliczek na podatek. Z końcem roku zaliczki wygasają z mocy prawa, ponieważ powstaje zobowiązanie zapłacenia podatku za cały rok podatkowy, które do końca roku było opłacane zaliczkowo. Jednakże ustalenie prawidłowej kwoty odsetek od niezapłaconych zaliczek wymaga ustalenia zgodnej z prawem wysokości· tychże zaliczek. W tym celu posłużył materiał z postępowania podatkowego w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

Dodatkowo, organ odwoławczy podniósł, że decyzją z dnia [...] Nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. określającą Spółce zobowiązanie i zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...], a więc podstawa naliczania spornych odsetek za zwłokę nie uległa zmianie. Ponadto, organ przedstawił wyliczenie wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki za czerwiec 2001 r., a następnie określił ich wysokość, tak jak organ I instancji, w kwocie [...].

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka "C" zarzuciła naruszenie przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, pomimo, że poprzednik prawny podatnika złożył w terminie deklarację za czerwiec 2001 r., wskazał w tej deklaracji zaliczkę na podatek w prawidłowej wysokości i zaliczkę tę w terminie w całości uiścił. Podnosząc ten zarzut, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji; stwierdzenie, że decyzja ta nie podlega wykonaniu w całości; zasądzenie od organu II instancji na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych; zawieszenie postępowania w sprawie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] określającą wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...].

Uzasadniając skargę, Spółka odwołała się do postępowania podatkowego prowadzonego w jej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. i przedstawiła argumentację zmierzającą do zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w tamtej sprawie. Składając natomiast wniosek o zawieszenie postępowania sądowego, Spółka wskazała na incydentalny charakter postępowania w przedmiocie podatku dochodowego za 2001 r., i stwierdziła, że wydanie orzeczenia w sprawie uzależnione jest od ostatecznego i prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej podatku dochodowego za 2001 r.

Uwzględniając ten wniosek Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zawiesił postępowanie sądowe do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie dotyczącej podatku dochodowego za 2001 r.

Wyrokiem z dnia 8 października 2008 r. o sygn. akt I SA/Sz 340/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] określającą wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...]. Skarga kasacyjna Spółki od tego wyroku została także oddalona prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2010 r. o sygn. akt II FSK 183/09.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności jej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. W odpowiedzi zaś na wezwanie Sądu z dnia 7 października 2010 r. o wyjaśnienie, czy w sprawie nastąpiła przerwa lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, organ ten w piśmie procesowym z dnia 13 października 2010 r. wyjaśnił, że Spółka sama wykonała decyzję organu I instancji i dokonała wpłaty kwoty [...] w formie przelewu w dniu 21 grudnia 2007 r. Według organu, w sprawie nie doszło do przedawnienia, bowiem - zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., termin przedawnienia odsetek należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponadto, decyzja organu I instancji wydana została w dniu [...], decyzja organu II instancji w dniu [...], a uchwała NSA z dnia 7 grudnia o sygn. II FPS 5/09 podjęta została po dacie wydania tych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodu zasadności zarzutów w niej podniesionych.

Sąd, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji i, nie będąc przy tym związany – na podstawie przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – granicami skargi, uznał, że wydana ona została z naruszeniem przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 53a oraz art. 21 § 4 , a także art. 3 pkt 3 lit. a i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Brzmienie tego przepisu, od daty wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), do chwili obecnej nie uległo zmianie. Zmianie ulegały dalsze przepisy tego artykułu, w szczególności te dotyczące zawieszenia i przerwy biegu terminu przedawnienia.

Natomiast, rzeczywiście, tak jak podnosił to organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia 13 października 2010 r., zmianie uległa treść przepisu art. 53a dodanego do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r. (Dz. U. Nr 169 z 2002 r., poz. 1387; art. 1). W pierwotnym brzmieniu przepis ten stanowił, że: "Jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji.", natomiast po nowelizacji, która weszła w życie w dniu 1 września 2005 r. (Dz. U. Nr 143 z 2005 r., poz. 1199; art. 1), przepis ten otrzymał następujące brzmienie: "Jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek."

Jednak przepis art. 53a reguluje tylko sposób określania odsetek za zwłokę wskazując, jak je naliczać, która to materia nie była dotychczas uregulowana. Przepis ten natomiast w żaden sposób nie reguluje materii dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym przepisem w sprawie jest ww. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest określenie podatnikowi odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2001 r.

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Powstaje ono i istnieje do czasu jego wygaśnięcia w sposób określony w art. 59 Ordynacji podatkowej, także mimo jego niewykazania w deklaracji podatkowej i niewydania określającej je decyzji podatkowej (mającej deklaratoryjny charakter), zaś decyzja wydawana na podstawie przepisu art. 21 § 3 lub art. 21 § 3a, albo też art. 21 § 4, w związku z art. 53a Ordynacji podatkowej, określająca to zobowiązanie, nie kreuje zobowiązania podatkowego, a jedynie je konkretyzuje.

Podstawę prawną wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, stanowi ww. art. 21 § 4 w związku z art. 53 a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie natomiast z treścią art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej, jeśli w ustawie określona norma dotyczy podatku to należy ją stosować także do zaliczek na podatek.

Dla zupełności wywodu, należy także wskazać, że w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, który regulowałby przedawnienie zaliczek, w tym zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, wobec tego, do przedawnienia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek należy stosować przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych występujących w każdej postaci.

Przedawnienie, jako jeden ze sposobów wygaszania zobowiązania podatkowego, uregulowany w ww. art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, powoduje rozwiązanie stosunku zobowiązaniowego w związku z upływem czasu. W konsekwencji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w tym także z powodu jego przedawnienia, organ podatkowy nie powinien już wszczynać i prowadzić postępowania podatkowego dotyczącego przedawnionego zobowiązania podatkowego, a wszczęte umorzyć, o czym stanowi przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: "Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania."

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skoro przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, iż zobowiązanie podatkowe (powstające z dniem zaistnienia z zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania – art. 21 § 1 pkt 1) przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a za podatek uważa się także – zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej – zaliczkę na podatek, to dla odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2001 r., termin przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności zaliczki, a więc w sprawie rozpoczął swój bieg w dniu 31 grudnia 2001 r. Zatem, odsetki od tej zaliczki przedawniły się z upływem 5 lat, tj. w dniu 31 grudnia 2006 r.

Wydanie zatem w sprawie decyzji przez organ I instancji w dniu 14 grudnia 2007 r., określającej skarżącej Spółce wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2001 r., nastąpiło po wskazanej wyżej dacie przedawnienia. Także decyzja organu II instancji, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, z dnia [...], wydana została po tej dacie (vide: uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09, publ. w ONSAiWSA , 2010/1/115, a także wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 480/09, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA- http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast, dokonana przez skarżącą Spółkę w dniu 21 grudnia 2007 r. wpłata określonej w decyzji organu I instancji z dnia 14 grudnia 2007 r. wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2001 r., w stanie faktycznym sprawy, nie wywołuje skutku prawnego w postaci wygaśnięcia zobowiązania, które już wcześniej wygasło w skutej jego przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe może bowiem wygasnąć tylko raz. Jeżeli wygasło wskutek przedawnienia, to nie może wygasnął ponownie wskutek zapłaty. Każdy ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, określony w art. 59 Ordynacji podatkowej, ma charakter samoistny i wzajemnie się wykluczający.

Ponadto, organ odwoławczy nie wykazał, aby w sprawie nastąpiła przerwa lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Wobec tego, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem wyżej przywołanych przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 53a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej – na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – decyzje te należało uchylić, jako wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisów art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy, a o niewykonalności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 152 tej ustawy.