Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 634/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14g § 1, art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 lutego 2022 r. sprawy ze skargi J. D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. D. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia J. D. (podatnik, strona, skarżący, wnioskodawca) na postanowienie własne z [...] września 2021r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP Box, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że podatnik złożył w dniu 31 maja 2021 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych wynikających m.in. z art. 14b § 1-3 Ordynacji podatkowej, tj. okoliczności faktyczne sprawy nie zostały przedstawione wyczerpująco. Pismami z 7 lipca 2021 r. i 5 sierpnia 2021 r. wezwano wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku. Skarżący udzielił na nie odpowiedzi w pismach z 28 lipca 2021 r. i 23 sierpnia 2021 r. Organ uznał mimo tego, że nie uzupełniono w sposób należyty stwierdzonych braków wniosku, bowiem skarżący nie odpowiedział w sposób jednoznaczny na pytania zawarte w wezwaniu. W tych okolicznościach wniosek pozostawiono bez rozpatrzenia, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 i art. 14h O. p.

Organ podkreślił, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał pytanie odnoszące się tylko do wskazania czy wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności z kwalifikowanych praw własności intelektualnej może zastosować opodatkowanie preferencyjną stawką 5%. Dlatego organ wezwał wnioskodawcę o sprecyzowanie niezbędnych elementów do wydania aktu. W pytaniu drugim poproszono m.in. o wskazanie czy oprogramowanie lub jego część, o których mowa we wniosku, zostały wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez wnioskodawcę w ramach działalności badawczo – rozwojowej. Wnioskodawca wskazał na to, że to organ powinien ocenić czy jego działalność spełnia przesłanki do uznania jej za badawczo – rozwojową. Organ ponownie wezwał do uzupełnienia wniosku wskazując tym razem, że pytanie postawione przez wnioskodawcę wymaga uzupełnienia lub przeformułowania. Ze stanowiska strony wynika bowiem, że intencją jest również uzyskanie interpretacji w zakresie ustalenia, czy prowadzona działalność ma charakter działalności badawczo – rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Jeśli wnioskodawca nie obejmuje pytaniem określonego zagadnienia, nie podlega ono ocenie organu. Organ wskazał jednocześnie, że wnioskodawca nie odniósł się do kwestii czy prowadzi badania naukowe lub prace rozwojowe. Uznał, że kwalifikacja jego działalności jako prac badawczo – rozwojowych nie stanowi elementu stanu faktycznego.

Organ podkreślił, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych - z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć - jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej i celno-skarbowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Dlatego też interpretacja indywidualna powinna być osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Stan faktyczny powinien wynikać z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Sposób przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem organu, udzielone przez stronę odpowiedzi zostały sformułowane wymijająco i z pominięciem wskazówek organu, w sposób który nie pozwolił usunąć wątpliwości dotyczących stanu faktycznego wniosku. W konsekwencji zabrakło kluczowych informacji umożliwiających wydanie interpretacji – organ nadal bowiem nie wie, czy działalność wnioskodawcy obejmuje prace rozwojowe i (lub) badawcze (badania naukowe). Informacja ta stanowi zaś warunek konieczny dla skorzystania z preferencji podatkowej, o która pyta podatnik. Zdaniem organu, w uzupełnieniu stanu faktycznego skarżący wyraził niepewność co do charakteru prowadzonej przez siebie działalności. Tymczasem pytanie miało na celu rozstrzygniecie, czy zakres działalności mieści się w zakresie prac rozwojowych (art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.) albo badań naukowych (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.), w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Informacja ta jest niezbędna do merytorycznego rozstrzygnięcia postawionego w pytaniu zagadnienia i winna – w ocenie organu – stanowić element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Organ podkreślił przy tym, że tylko podatnik zna zakres i charakter podejmowanych przez siebie prac w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona prace rozwojowe i (lub) badawcze, należy do wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Pojęcie to - poprzez odesłanie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu.

Interpretacja indywidualna ma dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Jeśli zaś we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej znajdują się elementy ocenne, to w rezultacie stanowisko podatnika przedstawione w takim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie odnosi się do oceny prawnej stanu faktycznego, lecz ma za przedmiot także ocenę tego stanu faktycznego, zawartą we wniosku. Taki stan faktyczny nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wyraził niepewność w odniesieniu do charakteru podejmowanych działań, nie wskazał, czy jego działalność opiera się na badaniach naukowych albo pracach rozwojowych. Nie wskazał przesłanek wypełniających elementy składowe definicji prac badawczo - rozwojowych wskazanych przez organ w skierowanym wezwaniu, a było to niezbędne w celu ustalenia, czy w opisanej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 30ca ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, organ w postępowaniu interpretacyjnym nie był w stanie udzielić odpowiedzi na pytanie interpretacyjne.

Na powyższe postanowienie J. D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucił:

1) naruszenie art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce poprzez ich niezastosowanie wywołane błędnym stwierdzeniem, że przepisy, do których odwołują się przepisy ustawy podatkowej, w zakresie stosowania wiążącej definicji, nie stanowią przepisów prawa podatkowego, podczas gdy przepisy te jako przywołane w ustawie podatkowej powinny podlegać rozszerzonej interpretacji przez organ jako podatkowe sensu largo;

2) naruszenie art. 169 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 14h i art. 14g § 1 oraz art. 14b § 3 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w I instancji, a tym samym pozostawienie wniosku o interpretację bez rozpatrzenia pomimo spełnienia wszystkich wymogów wskazanych w ustawie, w szczególności w art. 14b § 3 O.p., a także bezpodstawne stwierdzenie, że okoliczności dotyczące przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie były zupełne, wyczerpujące, jasne oraz umożliwiające wydanie interpretacji, podczas gdy opis zawarty we wniosku zawierał wszystkie elementy niezbędne do dokonania oceny prawnej;

3) naruszenie art. 14b § 3 w zw. z art. art. 14c § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że dokonanie kwalifikacji prawnej działalności skarżącego jako badawczo – rozwojowej jest jego bezwzględnym obowiązkiem, a także że ocena ta jest elementem stanu faktycznego, podczas gdy wchodzi w zakres okoliczności prawnych, które wymagają od organu interpretacji obowiązujących przepisów (było to przerzucenie obowiązku na skarżącego);

4) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem w sytuacji, gdy skarżący miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona jak analogiczne sprawy innych podatników w podobnych stanach faktycznych i prawnych;

5) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania poprzez unikanie wydania interpretacji indywidualnej, pomimo nieistnienia braków formalnych wniosku.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora KIS i o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi przywołano liczne orzeczenia sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, w których stwierdzono, że organ interpretujący winien podjąć się oceny merytorycznej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podniesiono, że skarżący wbrew stanowisku zawartemu w postanowieniach zareagował na wezwanie organu i w wyznaczonym terminie uzupełnił te braki, które wskazane zostały w pismach. Wskazał m.in., że jego działalność (ściśle opisaną we wniosku) organ winien ocenić, by stwierdzić czy ma charakter działalności badawczo – rozwojowej. Z opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika m.in., że prowadzoną działalność wnioskodawcy cechuje systematyczność, jest ona nakierowana na zwiększenie istniejącego zasobu wiedzy albo wykorzystania bieżącej wiedzy do projektowania i tworzenia nowatorskich rozwiązań programistycznych. Korzystanie z najnowszych rozwiązań technologicznych skutkuje ciągłym rozwojem i podnoszeniem kwalifikacji. Powyższe daje podstawę do dokonania stosownej analizy przez organ interpretujący.

Mimo tego organ uznał, że przedstawiony przez niego stan faktyczny jest niepełny. W ocenie skarżącego, pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie można zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule takie pojęcie, szczególnie gdy ustawa podatkowa odsyła do pojęć definiowanych w innych aktach prawnych. W przeciwnym wypadku organ interpretujący przenosi ciężar interpretacji na podatnika. Skarżący przedstawił nie tylko stan faktyczny, ale też swoje własne stanowisko w sprawie, a zatem rzeczą organu było wydanie wnioskowanego aktu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Sprawa została skierowana i rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest w ocenie Sądu uzasadniona, co skutkuje uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 135 p.p.s.a. zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu interpretującego z dnia [...] września 2021r.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; określanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest postanowienie o charakterze formalnym wydane przez organ interpretacyjny co oznacza, że wskazany przepis art. 57a p.p.s.a., jako stanowiący wyjątek od zasady badania skarg przez sądy administracyjne, nie jest stosowany.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przepisów art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji tego, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Problemem było bowiem to, czy organ zasadnie uznał, że stan faktyczny wskazany przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej był niepełny i wymagał uzupełnienia o dane zawarte w pytaniach sformułowanych w wezwaniach skierowanych do strony. W konsekwencji tego stwierdzenia organ wezwał bowiem wnioskodawcę dwukrotnie do uzupełnienia wniosku o te dane, które wynikają z wezwań z dnia 7 lipca 2021r. i 5 sierpnia 2021 r., a które – w ocenie skarżącego - należą do elementów oceny prawnej wyczerpująco zarysowanego już we wniosku stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego, właściwa kwalifikacja działalności jako badawczo-rozwojowej (badania naukowe lub prace rozwojowe) mieści się w ramach poglądu prawnego (oceny prawnej) i jako taka podlega ocenie prawnej organu interpretacyjnego, nawet jeśli w tym zakresie nie zadano odrębnego pytania (zagadnienie to determinuje prawidłowe zastosowanie prawa materialnego i odpowiedź na pytanie wnioskodawcy zawarte we wniosku). W przeciwnym razie, organ musiałby czuć się związanym tak istotnym i determinującym rozstrzygniecie elementem wniosku, a to czyniłoby interpretację całkowicie nieprzydatną, bo nie rozstrzygającą zagadnienia wymagającego wykładni.

Organ, uznając że braki wniosku nie zostały przez skarżącego należycie uzupełnione, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, co w ocenie strony w istotny sposób narusza przepisy postępowania.

W realiach niniejszej sprawy z zarzutami skargi należy się, zdaniem Sądu, w pełni zgodzić. Nie do zaakceptowania jest też sytuacja, w której w obrocie prawnym znajduje się już szereg rozstrzygnięć sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 73/21; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 741/20; wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 178/21; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2021 r., sygn akt I SA/Gd 631/21; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 67/21; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 maja 2021r. sygn. akt I SA/Gl 372/21; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 314/21), dotyczących analogicznego jak we wniosku zagadnienia, w których sądy krytycznie oceniły zastosowanie przez organ art. 14b § 3 O.p. w zw z art. 14g § 1 O.p. Do tej jednolitej oceny sądowoadministracyjnej organ interpretujący powinien się co najmniej odnieść, prezentując stanowisko odmienne, nie zaś ją w zupełności ignorować.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej. Przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero wystąpić w przyszłości, cechować się musi dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. Jeśli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to interpretacja nie spełnia jednego z podstawowych celów tej instytucji, jakim jest ochrona podatnika (zob. np. wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 745/15 i z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1703/16). Użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. W pojęciu faktów, jakie jest zobowiązany przedstawić wnioskujący o interpretację, znajdują się wszelkie zachowania podmiotów uczestniczących w czynnościach mających znaczenie prawnopodatkowe, ich czynności prawne lub też zdarzenia prawne wywołujące skutki prawne. Tylko takie zewnętrzne przejawy zachowań podmiotów występujących w stosunkach prawnych mogą być uznane za okoliczności stanu faktycznego. Do okoliczności tych należy w szczególności: postępowanie podmiotu, postępowanie jego kontrahentów, rodzaj składanych oświadczeń woli, elementy zawieranych umów, itp. Mogą też do nich należeć zdarzenia faktyczne niosące ze sobą obowiązki o charakterze prawnopodatkowym (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017r., sygn akt III SA/Wa 3100/15).

Ocena, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) został przedstawiony przez wnioskodawcę wyczerpująco, spoczywa oczywiście na organie. Nie może to być jednak ocena dowolna i nie uwzględniająca zasad rządzących odrębnie uregulowanym postępowaniem w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dział II Rozdział 1a Ordynacji podatkowej).

Jeśli we wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej jej stanowiska, organ podatkowy w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wzywa stronę do uzupełnienia braków wniosku, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W razie, gdy w wyznaczonym przez organ terminie wnioskodawca nie uzupełni stwierdzonych braków, bądź złoży wyjaśnienia, które są niejednoznaczne i nadal uniemożliwiają ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, organ interpretacyjny pozostawia wniosek bez rozpatrzenia, stosując art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak wadliwie sformułowane wezwanie do uzupełnienia takich braków (np. wykraczające treściowo poza zakres stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego) nie może wywołać opisywanego wyżej skutku procesowego. Nadużywanie bowiem przez organ art. 14g § 1 O.p. czyniłoby istnienie instytucji interpretacji indywidualnej iluzorycznym.

W rozpatrywanej sprawie skarżący – polski rezydent podatkowy, podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box), w ramach opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. We wniosku skarżący wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest testowanie oprogramowania, tzw. test service (analiza systemowa, projektowanie i tworzenie kodu źródłowego oprogramowania, projektowanie i pisanie scenariuszy testów), w ramach którego dochodzi do wytwarzania programów komputerowych. Działalność (w ramach której świadczy usługę i ma ją świadczyć na podstawie nowo zawartej umowy) ma charakter twórczy, jest prowadzona w sposób uporządkowany, systematyczny i jest oparta o stałe poszerzanie zasobów wiedzy bądź przez tworzenie nowych zastosowań wskutek bazowania na wiedzy dotychczasowej. Efekty działalności wnioskodawcy są innowacyjne, w istotny sposób odróżniają się od rozwiązań, które już funkcjonują na rynku. W wyniku prowadzonych przez wnioskodawcę prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP. W ramach zawieranych umów ogół praw autorskich jest następnie przenoszony za wynagrodzeniem na kontrahenta, który ma swobodę w rozporządzaniu utworem. Osiągany dochód pochodzi z wytworzenia czy ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, z uwzględnieniem przeniesienia praw do utworu.

Wnioskodawca precyzyjnie opisał we wniosku oraz w pismach uzupełniających zakres swoich usług i podkreślił, że każdorazowo jest odpowiedzialny za ich rezultat. Podkreślił, że jego prace – jego zdaniem - mają charakter działalności badawczo – rozwojowej (str. 3 uzasadnienia wniosku). Skarżący uzasadnił swoje twierdzenie poprzez odwołanie się z jednej strony do pojęć zdefiniowanych w ustawach i orzecznictwie, z drugiej – poprzez przytoczenie zakresu prac, w których się specjalizuje.

W tych realiach (istotnie zawężonych na użytek niniejszej sprawy, wobec faktu, że rozstrzygnięcie organu ma charakter wyłącznie formalny) wnioskodawca zadał pytanie:

- czy do dochodów osiąganych w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. może znaleźć zastosowanie opodatkowanie preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f. ?

Wnioskodawca przedstawił we wniosku swoje stanowisko w zakresie postawionego zagadnienia. Obszerną analizę prawną przedstawił dodatkowo w pismach uzupełniających wniosek.

Tymczasem organ, uznając że wniosek zawiera braki w zakresie stanu faktycznego, wezwał wnioskodawcę do udzielenia odpowiedzi na siedem pytań, w tym pytanie oznaczone jako 2 w piśmie z dnia 7 lipca 2021 r. o treści – "czy oprogramowanie lub jego część, o których mowa we wniosku zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej?". Należy przy tym podkreślić, że do poszczególnych pytań organ nie przedstawił działającemu bez profesjonalnego pełnomocnika wnioskodawcy żadnych merytorycznych wskazówek (pojawiły się one dopiero w piśmie z dnia 5 sierpnia 2021 r.).

Odpowiadając na powyższe, wnioskodawca w piśmie z dnia 28 lipca 2021 r. wskazał m.in., że – tak jak to podał we wniosku – jego działalność jest działalnością twórczą opartą na systematyczności, która jest podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań obejmujących prace rozwojowe. Działania polegają na wprowadzaniu innowacyjnych rozwiązań. Dlatego, zdaniem wnioskodawcy, jego praca jest podejmowana w ramach prac rozwojowych. Wnioskodawca stwierdził jednak, że ten aspekt sprawy stanowi jego zdaniem zasadniczy problem, od którego zależy treść interpretacji i należy do oceny prawnej, dokonywanej przez organ interpretujący. Jest to bowiem element wykładni przepisów podatkowych, od której zależy uzyskanie uprawnienia podatnika, o które pytał.

W piśmie odpowiedziano również na pozostałe pytania postawione w wezwaniu organu, co pozostaje poza sporem.

Organ interpretujący uznał jednak, że skierowane do wnioskodawcy wezwanie służyło wyjaśnieniu istotnych dla sprawy okoliczności w świetle definicji wskazanych w ustawie pozapodatkowej, tj. ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do której odwołuje się art. 5a pkt 38 i 40 u.p.d.o.f. Dlatego w kolejnym wystosowanym do wnioskodawcy piśmie z dnia 5 sierpnia 2021 r. wezwał go m.in. do "uzupełnienia lub przeformułowania postawionego we wniosku pytania w taki sposób, aby wynikało z niego w sposób jednoznaczny, że intencją wnioskodawcy jest również uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy prowadzona przez niego działalność stanowi działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ równocześnie podkreślił (podając w piśmie pomocniczo definicje ustawowe prac naukowych i rozwojowych), że rzeczą wnioskodawcy jest także przeformułowanie stanowiska własnego poprzez wskazanie, czy prowadzona działalność ma charakter badawczo – rozwojowy. Organ podkreślił, że stanowisko to nie powinno zawierać sformułowań ocennych, bowiem mieści się w okolicznościach faktycznych sprawy.

Skarżący odpowiedział na powyższe w obszernym piśmie z dnia 23 sierpnia 2021 r. Raz jeszcze opisał cechy swojej działalności, ale równocześnie poparł stanowisko w zakresie granic stanu faktycznego, w ramach którego organ może żądać od wnioskodawcy uzupełnień. Przywołał fragmenty wniosku, w którym (w ramach oceny własnej przedstawionego stanu faktycznego) wprost odniesiono się do identyfikacji wykonywanej działalności jako twórczej i rozwojowej. Skarżący wskazał na niekonsekwencję w stanowisku organu, który z jednej strony domaga się przeformułowania pytania i objęcia nim oceny kwalifikowania prac jako badawczo – rozwojowych, z drugiej zaś podnosi, że ocena ta należy wyłącznie do wnioskodawcy i jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Dysponując powyższymi informacjami pochodzącymi od wnioskodawcy organ uznał, że nie jest on uprawniony do oceny, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą, obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe. Pojęcia te są definiowane przez przepisy ustaw pozapodatkowych, a przez odesłanie w przepisach podatkowych nie stają się – jak to wskazuje strona – przepisami o charakterze podatkowym. Przepisy niebędące przepisami podatkowymi nie podlegają natomiast interpretacji organu, podobnie jak i elementy stanu faktycznego, który dla organu ma charakter wiążący.

Organ przyjął w tych okolicznościach, że odpowiedź na pytania zawarte w pismach kierowanych do wnioskodawcy nie jest wyczerpująca i jednoznaczna, przez co niemożliwym staje się wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie jest bowiem uprawniony i zobowiązany do uzupełniania stanu faktycznego i prawnego wskazanego w ramach wniosku. Dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy na tle konkretnych norm prawa podatkowego, które winny być we wniosku precyzyjnie i jednoznacznie wskazane. Nie uzupełnia też samodzielnie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, za opis których odpowiada wnioskodawca.

Z konstatacją taką nie sposób się w ocenie Sądu w realiach badanej sprawy zgodzić, co słusznie zauważa w skardze skarżący.

Wbrew bowiem stanowisku organu, w ramach swoich uprawnień i obowiązków organ powinien poddać wykładni także te przepisy innych ustaw, które definiują przesłanki niezbędne do skorzystania z ulgi Innovation Box, uregulowanej wprost w ustawie podatkowej. Jak zasadnie bowiem podkreślił skarżący, organ interpretacyjny jest władny (i obowiązany) do dokonania interpretacji przepisów zawartych w ustawach podatkowych i aktach wykonawczych do nich, ale także we wszelkich innych ustawach w zakresie, w jakim jest to niezbędne dla oceny prawnopodatkowej sytuacji podatnika pod warunkiem, że zadane w interpretacji pytanie w swej istocie dotyczy interpretacji prawa podatkowego i nie może dotyczyć jedynie ustaw niepodatkowych (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2014r. sygn. akt I FSK 1456/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2011r. sygn. akt I SA/Gl 272/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 maja 2014r. sygn. akt I SA/Bk 137/14). Podobne stanowisko zostało wyrażone w doktrynie (vide: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 36). Jeżeli zatem ocena stanowiska podatnika wymaga dokonania wywodu prawnego, w ramach którego organ interpretacyjny będzie dokonywał wykładni nie tylko przepisów prawa podatkowego, ale też regulujących inne dziedziny prawa (w analizowanym przypadku - ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce), to jest on do tego nie tylko uprawniony, ale zobowiązany, bowiem bez takiej pogłębionej analizy nie jest w stanie dokonać prawidłowej oceny stanowiska związanego bezpośrednio z zadanym pytaniem i przedstawionym stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Zdaniem Sądu, za taką argumentacją przemawia nie tylko wykładnia językowa wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, ale także ich wykładnia celowościowa i funkcjonalna.

Skoro własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym/ opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Operuje też w zakresie postawionego pytania i ocenia stanowisko strony z puntu widzenia przywołanych przepisów ustawy podatkowej. W tym względzie nie sposób zakwestionować stanowiska organu, który wielokrotnie podkreśla zakres swoich uprawnień w postępowaniu interpretacyjnym. W niniejszej sprawie nie to jednak stanowi o wadliwości wydanego postanowienia, ale to, że organ w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego błędnie zarysowuje granice wyznaczone ustawą Ordynacja podatkowa dla działania organu interpretującego.

Z treści przepisów art. 14b-14c Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego (temu bowiem służą ogólnie dostępne komentarze do ustaw), lecz raczej wskazuje, w jaki sposób należy prawnie zakwalifikować konkretnie opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Wskazanie to w istocie zmierza do oceny prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ocena ta zawiera uzasadnienie prawne, a zatem organ zobowiązany jest do przedstawienia argumentacji w zakresie braku podstaw do zastosowania konkretnie wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa. Jest to w istocie wykładnia operatywna prawa podatkowego, bowiem rzeczą organu interpretującego jest dokonanie subsumpcji przedstawionego we wniosku zdarzenia gospodarczego rodzącego skutki w sferze prawa podatkowego, niezbędnej dla oceny prawidłowości wykładni sugerowanej we wniosku (tak: wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 942/12).

Zważywszy na prezentowane we wniosku wątpliwości związane ze sposobem opodatkowania wykonywanych przez wnioskodawcę prac (możliwości skorzystania przez niego z preferencji podatkowej) rzeczą organu interpretującego było właściwe zakwalifikowanie precyzyjnie scharakteryzowanych we wniosku i w pismach odpowiadających na wezwanie organu czynności, co z kolei wprost determinuje sposób ich opodatkowania. Skoro kreując określoną ulgę podatkową ustawodawca odwołuje się do znaczenia konkretnego pojęcia, które ją definiuje, to tym samym jest ono terminem z zakresu prawa podatkowego. Właściwa kwalifikacja działalności podatnika jest natomiast wynikiem wnioskowania prawniczego, polegającego na wykładni pojęć zawartych w przepisach podatkowych oraz w mających z nimi związek innych przepisach prawa. Organ nie ma zatem racji twierdząc, że nie jest w żadnym razie zobligowany do działań wykraczających poza ramy ustawy podatkowej, nawet jeśli jej przepisy nie definiują pojęć w niej zawartych lub – podobnie jak w niniejszej sprawie – odsyłają do przepisów innych ustaw w ramach normy prawa podatkowego. Wnioskodawca, szczególnie przy tak jak w niniejszej sprawie stawianej przez organ kwestii zakresu jego działania, nie jest zobowiązany do stawiania odrębnych pytań obejmujących wszystkie przesłanki wskazane w przepisie, który jest podstawą interpretacji. Nie sposób przy tym nie zauważyć niekonsekwencji organu, który z jednej strony zobowiązuje wnioskodawcę do przeredagowania/uzupełnienia pytań zawartych we wniosku o ocenę rodzaju prac świadczonych w ramach usługi IP BOX w świetle ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, z drugiej jednak stwierdza, że kwalifikacja taka nie mieści się w zakresie uprawnień i obowiązków organu interpretującego. Oznaczać to jedynie może, że działanie organu miało charakter pozorowany, bo wykonanie zobowiązania przez wnioskodawcę i tak doprowadziłoby do pozostawienia jego wniosku bez rozpatrzenia.

Art. 30ca ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., do którego rozumienia i zastosowania odnosi się wniosek skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji, stanowi o autorskim prawie do programu komputerowego jako kwalifikowanym prawie własności intelektualnej. Jest to więc pojęcie z zakresu prawa podatkowego, którego wykładni musi dokonać organ. Nawet jeżeli jego wyjaśnienia należy poszukiwać także na gruncie innych regulacji, chociażby Prawa o szkolnictwie wyższym, to nie zwalnia to organu z przeprowadzenia tego rodzaju procesu interpretacyjnego.

Po dokonaniu odpowiedniej kwalifikacji prac wykonywanych systematycznie przez wnioskodawcę, dalsza odpowiedź na zadane pytanie nie będzie już problematyczna. W tym aspekcie mieści się wątpliwość strony, która oczekuje od organu usunięcia ryzyka niewłaściwego rozumienia przepisów prawa podatkowego i nieprawidłowego ich zastosowania. Takie założenie towarzyszy instytucji interpretacji podatkowej, poprzez którą do pewnego stopnia (w zakresie wskazanym w art. 14k, art. 14l i art. 14m O.p.) państwo przejmuje na siebie odpowiedzialność za określoną wykładnię przepisów prawa podatkowego, ujawnioną podczas ich subsumowania pod zaistniały lub przyszły stan faktyczny. Instytucja interpretacji indywidualnej została stworzona w tym celu, aby podatnik mógł uzyskać od organu podatkowego wyjaśnienie swojej sytuacji prawnopodatkowej, tak by wiedział, jakie konsekwencje prawne spowoduje jego zachowanie opisane we wniosku o interpretację. Założeniem jest zatem działanie organu interpretacyjnego w kierunku wydania aktu, nie zaś unikanie zasadniczego obowiązku, dla którego jest powołany.

Oczywistym przy tym jest, o czym była już mowa powyżej, że obowiązkiem wnioskodawcy jest wyczerpujące przedstawienie faktów (które wiążą organ), niemniej jednak w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mogą mieścić się oceny mające charakter ocen prawnych. W imię wymogu lojalności państwa wobec obywatela, a także innych podmiotów będących adresatami norm prawnych (wyprowadza się ją z art. 2 Konstytucji RP i kształtowanej tam zasady demokratycznego państwa prawnego), organ nie może uwalniać się od zobowiązania do wydania interpretacji formułując żądanie uzupełnienia stanu faktycznego, nie mające podstaw prawnych, a następnie pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia.

Zaakceptowanie sytuacji, gdy organ interpretacyjny stwierdza de facto, że kwalifikacja otrzymywanego przez wnioskodawcę świadczenia do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (powołany we wniosku art. 5a jest wyłącznie słowniczkiem ustawowym) należy do samego podatnika, w związku z czym nie może się wypowiedzieć w zakresie właściwej podstawy opodatkowania oraz stawki podatkowej, z jednocześnie występującym uprawnieniem organów kontrolnych czy podatkowych do zakwestionowania takiej kwalifikacji, pozbawia podatnika ochrony wynikającej z interpretacji i godzi w samą istotę tej instytucji. Organ nie dokonał bowiem właściwego rozróżnienia pomiędzy okolicznościami stanu faktycznego sprawy i jego oceną prawną, a po wtóre odmówił dokonania oceny prawnej stanowiska zajętego we wniosku o interpretację przez skarżącego (tak: w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa3100/15).

W realiach niniejszej sprawy domaganie się zatem od wnioskodawcy dokonania wiążącej organ kwalifikacji prawnopodatkowej jego działalności gospodarczej stanowi oczywiste naruszenie art. 14g i 14 b § 3 O.p., ale także zasady legalizmu (art. 120 O.p.) i wymogu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Pryncypia te winny znaleźć zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym, zgodnie z dyspozycją art. 14h O.p. Opisane zaś w sprawie zachowanie organu prowadzi w istocie do unikania powinności wydania interpretacji poprzez udzielenie odpowiedzi na jasno sformułowane pytanie nawiązujące do precyzyjnie opisanego stanu faktycznego.

Organ w sposób instrumentalny potraktował instytucję pozwalającą mu na wezwanie wnioskodawcy o uzupełnienie braku formalnego jego wniosku w zakresie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wzywając go o podanie informacji, które nie były niezbędne do wydania interpretacji, jak również żądając od niego kwalifikacji realizowanych przez niego przedsięwzięć gospodarczych. Takie działanie, skutkujące odmową wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, nie znajduje uzasadnia w obowiązujących przepisach.

Tym samym w niniejszej sprawie miało również miejsce naruszenie art. 169 § 1 i § 4 O.p., stosowanego w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przez wzgląd na odesłanie zawarte w art. 14h O.p. Należy bowiem stanowczo przyjąć, że opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o interpretację spełniał standard wskazany w art. 14b § 3 O.p. - był wyczerpującym przedstawieniem zaistniałego stanu faktycznego. Wnioskodawca należycie zareagował też na wezwanie organu i odpowiedział na każde z zadanych mu pytań. Co istotne, jednoznacznie stwierdził, że w jego ocenie opisywana we wniosku działalność spełnia cechy działalności badawczo – rozwojowej, co uzasadnił w odwołaniu do przepisów ustawy podatkowej i ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Rolą organu interpretacyjnego było odniesienie się do tego, co zaprezentował wnioskodawca i przedstawienie własnej wizji rozumienia przepisów prawa podatkowego przez odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, sprowadzające się w istocie do tego czy podatnikowi przysługuje opisywana preferencja podatkowa z art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni wskazaną ocenę.

Z tych względów Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasadzonych od organu na rzecz strony kosztów postępowania złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika (radcy prawnego) reprezentującego skarżącego w kwocie [...]zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł. O wysokości wynagrodzenia pełnomocnika orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018, poz. 265).