Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2154/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1,  art. 59 par. 1 pkt 1, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...], 2) określa, że decyzje, których nieważność stwierdzono w pkt 1), nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 9.234 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił N. z o.o. (dalej w skrócie "Spółka" lub "Skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wystąpiła o jej uchylenie w całości i umorzenie prowadzonego postępowania, a tym samym przyjęcie podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w kwocie przez nią wskazanej w zgłoszeniu celnym. W jej ocenie, decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem:

- art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie "O.p.", przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej w skrócie "u.p.t.u. z 1993 r., tj. bezpodstawne zastosowanie wskazanych przepisów pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji oraz dacie zgłoszenia celnego;

- art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług –(Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie "u.p.t.u. z 2004 r.",

- art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo faktu, że podstawa opodatkowania została prawidłowo określona przez Spółkę w zgłoszeniu celnym,

- art. 70 § 1 O.p. poprzez brak zastosowania.

Obszernie uzasadniając odwołanie Spółka podniosła, że decyzja pierwszoinstancyjna została wydana bez podstawy prawnej, gdyż w jej sentencji powołane zostały nieobowiązujące w dniu orzekania przepisy. Postawiła także szereg zarzutów dotyczących nieprawidłowego, jej zdaniem, określenia wartości celnej importowanych towarów, podtrzymując swoje stanowisko co do prawidłowości zadeklarowanych przez nią w zgłoszeniu celnym kwot.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wyjaśnił, iż organy celne zakwestionowały wykazaną przez Spółkę w zgłoszeniu celnym z dnia [...] czerwca 2001 r. wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów (farmaceutyków), a następnie ostateczną decyzją określiły prawidłową, uwzględniającą udzielone Spółce upusty, wartość zaimportowanych towarów, co miało wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług. Spółka uznając decyzje organów celnych za niezgodne z prawem zaskarżyła je do sądu administracyjnego, który wyrokiem z dnia 13 stycznia 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 643/05 oddalił jej skargę. Powyższe orzeczenie stało się prawomocne wskutek oddalenia skargi kasacyjnej przez NSA wyrokiem z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I GSK 929/06.

W związku z powyższym, po wszczęciu postępowania w sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej uzasadniając swoje stanowisko w sprawie powołał się na art. 6 ust. 7 u.p.t.u z 1993 r. i wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Natomiast w świetle obowiązujących przepisów celnych, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie przewidzianych w tych przepisach obowiązków i uprawnień.

Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej, deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatku zostały wyliczone nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.).

Zgodnie zaś z postanowieniami art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W sytuacji zatem, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, że wartość celna towaru została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego.

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w rozpatrywanej sprawie zasadnie skorygował podstawę opodatkowania i określił zobowiązanie w prawidłowej, niższej od deklarowanej kwocie, na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Odnośnie do zarzutów dotyczących nieprawidłowego określenia wartości celnej organ odwoławczy stwierdził, iż mogły być one podniesione w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją w sprawie wartości celnej, niniejsze postępowanie dotyczy zaś określenia zobowiązania podatkowego. Z tej przyczyny Dyrektor Izby Celnej odstąpił od uzasadnienia kwestii nie stanowiącej przedmiotu postępowania podatkowego.

Zgadzając się z zarzutem nieprawidłowego powołania przez organ pierwszej instancji nieobowiązujących przepisów art. 11c ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., organ odwoławczy stwierdził, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W dniu orzekania obowiązywał bowiem stanowiący podstawę rozstrzygnięcia art. 34 ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek obliczania kwot podatków w prawidłowej wysokości określony w tym przepisie nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ może przystąpić do jego weryfikacji. Jeżeli organ celny dokonuje kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towaru, jak ma to miejsce w tej sprawie, i uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego, wówczas zgodnie z art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.

Ustosunkowując się do zarzutu wydania decyzji pierwszoinstancyjnej po upływie terminu przedawniania określonego w art. 70 § 1 O.p., DIC powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, podkreślając, iż zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, iż po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, co czyni zarzut naruszenia ww. przepisu bezzasadnym.

Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się Skarżąca i złożyła skargę na decyzję drugoinstancyjną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu skargi zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 70 § 1 O.p. przez określenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego pomimo upływu 5 letniego terminu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zobowiązanie podatkowe powstało;

2) ewentualnie - art. 59 § 1 pkt 9 i art. 68 § 1 O.p. w związku z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) przez określenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego mimo upływu 3 letniego terminu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;

3) art. 11c ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. – w brzmieniu aktualnym na dzień powstania obowiązku podatkowego, przez ponowne ustalenie w decyzji wysokości podatku, pomimo braku ustalenia, iż pierwotnie ustalona jego wysokość był niższa od należnej;

4) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, pomimo ustalenia, iż została ona wydana z naruszeniem prawa, tj. w oparciu o błędną podstawę prawną;

5) art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo faktu, że podstawa opodatkowania została prawidłowo określona przez Spółkę w zgłoszeniu celnym.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę, po przedstawieniu przebiegu postępowania, Skarżąca podniosła, iż przepis art. 70 § 1 O.p. wprost wyklucza możliwość, w której organ podatkowy - pomimo upływu terminu przedawnienia - mógłby ponownie określać kwotę zobowiązania podatkowego. Przepis ten nie różnicuje przy tym, czy znajduje on zastosowanie jedynie w sytuacji, w której korekta pierwotnej wysokości zobowiązania podatkowego miałaby doprowadzić zobowiązanie podatnika do dokonania dopłaty, czy też sytuacji, w której organ dokonałby ustalenia nadpłaty. Upływ pięcioletniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, powoduje przekreślenie bytu prawnego przedmiotu, o którym mógłby orzekać organ podatkowy. Innymi słowy, jeśli organ podatkowy wszczyna postępowania zmierzające do zweryfikowania pierwotnie ustalonej wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. przedmiot ten "przestaje istnieć".

Ponadto, Skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy nie odnotował, iż w dacie zaistnienia zdarzenia stanowiącego podstawę do uiszczenia spornej należności nie obowiązywał art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., lecz jego odpowiednik, tj. art. 11c u.p.t.u. z 1993 r. W konsekwencji więc zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja, zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 11c u.p.t.u. z 1993 r., co miało bezpośredni wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Kolejno Skarżąca wskazała na brak konsekwencji organu odwoławczego, który z jednej strony zmienia podstawę prawną rozstrzygnięcia, a z drugiej w całości utrzymuje w mocy decyzję, wydaną na odmiennej podstawie prawnej. W jej ocenie nawet jeśli przyjąć, iż dostrzeżone uchybienie nie miało charakteru kwalifikowanego (wada określona przepisem art. 156 K.p.a.), to i tak organ odwoławczy winien był uchylić decyzję pierwszej instancji, zmieniając ją przynajmniej w zakresie podstawy prawnej, zwłaszcza jeśli nie skorzystał z możliwości przykładowo sprostowania oczywistej omyłki, za którą notabene nie można potraktować świadomie wskazanej przez organ pierwszej instancji wadliwej podstawy wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Skarżącej każda decyzja organu administracji państwowej musi zawierać podstawę prawną. Sformułowanie "konkretny przepis" oznacza oczywiście również "poprawny przepis". Jeśli więc decyzja pierwszoinstancyjna nie została oparta na poprawnym przepisie prawnym, a więc ewidentnie wydana niezgodnie z art. 210 O.p., a organ odwoławczy nie sanował tego błędu (przez sposoby wskazane powyżej) - nie istnieje inna możliwość niż uchylenie tej decyzji. Przedmiotem badania przez sąd administracyjny jest przede wszystkim, czy decyzje wydana zostały zgodnie z wymogami art. 210 O.p., z kolei w przypadku stwierdzenia, że decyzje zostały wydane z naruszeniem tego przepisu (co niewątpliwie w tej sprawie miało miejsce) - zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona.

W przekonaniu Skarżącej powody te są wystarczające do uchylenia decyzji ze względu na rażące naruszenie procedury przez organy obu instancji.

Dalej Skarżąca wskazała, iż możliwość wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia niezgodnego z zaskarżoną decyzją aktualizuje się wyłącznie w wypadku oparcia się o art. 233 § 1 pkt 2 O.p. i przynajmniej częściowego uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, w takim zakresie, w jakim organ odwoławczy dostrzega konieczność jego zmiany (przykładowo w zakresie podstawy prawnej). Reasumując Skarżąca wskazała, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości, w której organ odwoławczy dostrzegając uchybienia pierwotnego rozstrzygnięcia koryguje je, jednocześnie w całości utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, opierając własne rozstrzygnięcie o przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Strona wskazała również, uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., że dla kwestii ustalenia wartości celnej towaru znaczenie miał wyłącznie stan istniejący na dzień dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego. Jeżeli zaś z przepisów Kodeksu celnego jednoznacznie wynikało, że (w przypadku istnienia wartości transakcyjnej) wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena towaru, to i ona musiała być ustalona ostatecznie według stanu na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego - czyli dokładnie tak jak uczyniła to Spółka. W przypadku Spółki, w dniu dokonania zgłoszenia, cena uwidoczniona na fakturze handlowej załączonej do zgłoszenia celnego odpowiadała wartości transakcyjnej importowanego towaru w rozumieniu ceny należnej za importowany towar, zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Upust udzielony został Spółce już po dokonaniu odprawy celnej. Nie było zatem żadnych podstaw do kwestionowania ceny wskazanej na fakturze handlowej jako wartości transakcyjnej importowanych towarów. Wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego nie mogła uwzględniać ewentualnie udzielonych późniejszych upustów.

Ponadto, Skarżąca dodała, iż w przedmiocie oceny konsekwencji wiążących Spółkę umów, stanowiących podstawę do korekty zgłoszenia celnego (tzw. rabaty postimportowe), miał okazję wypowiedzieć się już tutejszy Sąd w wyroku z dnia 28 października 2005 r., sygn. akt IIISA/Wa 2111/2005 (publ. Lex Polonica nr 412957), podzielając argumentację podnoszoną przez Spółkę w niniejszym postępowaniu.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zdaniem Sądu zaistniały przesłanki nakazujące stwierdzenie nieważności zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a to z uwagi na rażące naruszenie przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych i jego skutki.

Stwierdzając zaś nieważność decyzji z uwagi na aspekty przedawnienia Sąd zważył, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy nie był między stronami sporny. W 2001 r. Skarżąca dokonała zgłoszenia celnego, w którym zadeklarowała między innymi podatek VAT należny z tytułu importu wykazanych w zgłoszeniu towarów (leków). Skarżąca uiściła zadeklarowany podatek.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005 r. NUC wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku VAT z tytułu importu towaru. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. określił tenże podatek.

W takim stanie rzeczy koniecznym stało się przede wszystkim ustalenie, czy upływ czasu spowodował przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego i czy możliwe było wydanie decyzji określającej wysokość podatku a wcześniej w ogóle wszczęcie postępowania w tym przedmiocie.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin płatności podatku VAT z tytułu importu wykazanego przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym upłynął w 2001 r. Z akt sprawy nie wynika, aby wystąpiły zdarzenia skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu przedawnienia.

Przyjąć zatem należało, że termin przedawnienia obciążającego Skarżącą zobowiązania, liczony stosownie do treści art. 70 § 1 O.p., upływał – jak wskazywała Skarżąca w odwołaniu - w dniu 31 grudnia 2006 r.

Wszczęcie postępowania podatkowego miało miejsce w czerwcu 2005 r. a więc przed upływem wskazanego terminu przedawnienia. Wydanie natomiast decyzji pierwszoinstancyjnej miało miejsce dopiero w 2007 r., czyli bez wątpienia po wskazanej wyżej dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to z uwagi na jego wcześniejsze wygaśnięcie w momencie zapłaty podatku. Z tą chwilą przestał bowiem biec termin przedawnienia. Tym samym po zapłacie podatku, w każdym czasie możliwym stało się wydanie decyzji określającej na nowo wymiar podatku (w kwocie nie wyższej niż zapłacił podatnik). Uzasadniając ten pogląd organ odwoławczy wskazał, że wynika on z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03 (ONSA 2004/1/7).

Stanowisko Skarżącej jest odmienne – jej zdaniem nastąpiło przedawnienie zobowiązania, co powinno skutkować umorzeniem wszczętego postępowania. Uchwała powyższa nie znajduje bowiem zastosowania w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy.

Zdaniem Sądu rację ma Skarżąca. Z uwagi na upływ przedawnienia po wszczęciu postępowania, organ pierwszej instancji nie mógł wydać decyzji określającej wysokość podatku. Podkreślić trzeba, że czynność procesowa wydania decyzji miała miejsce po blisko 6 latach od końca roku podatkowego, w którym dokonano czynności opodatkowanych i w którym upływał termin płatności podatku.

Do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. Wyrazem tego jest zamieszczenie w Ordynacji podatkowej z jednej strony instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70) oraz przedawnienia prawa do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 68), z drugiej zaś – instytucji wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79) oraz wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (art. 80).

Skład orzekający Sądu podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 528/08. W ww. wyroku Sąd stwierdził, że ani językowa, ani systemowa wykładnia przepisów regulujących instytucję przedawnienia w Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do tak radykalnych wniosków, jak te, że skoro zobowiązanie wygasło przez zapłatę, to termin przedawnienia przestał biec, a zatem nie ma przeszkody w postaci upływu terminu przedawnienia i możliwym staje się wszczęcie postępowania podatkowego w każdym czasie. Zaakceptowanie takiego poglądu oznaczałoby możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego nawet po np. 15 czy więcej latach od zdarzenia podatkowego.

W tym zakresie podnieść szczególnie należy, że określenie zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy może nastąpić wyłącznie w ramach postępowania podatkowego. To właśnie dopiero przeprowadzenie tego postępowania umożliwia organowi dokonanie ustaleń w przedmiocie nim objętym. Przed wszczęciem postępowania, w sytuacji działania ex oficio, organ nie może z góry założyć jego wyniku - iż doprowadzi ono do określenia niższej kwoty zobowiązania niż uiszczona przez podatnika. Podobnie, stwierdzeń takich organ pierwszej instancji nie może poczynić zanim nie zakończy postępowania wydaniem decyzji. W tej bowiem dopiero decyzji następuje jego określenie.

W konsekwencji stwierdzić należało, że NUC wprawdzie mógł wszcząć postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania w podatku VAT z tytułu importu dokonanego w 2001 r. Wszczęcie to nastąpiło bowiem przed dniem 31 grudnia 2006 r.

Niemniej jednak w sytuacji, gdy w trakcie trwania postępowania pierwszoinstancyjnego art. 70 § 1 O.p. zaczął wskazywać na upływ terminu przedawnienia, organ prowadzący postępowanie utracił możliwość jego kontynuowania, a tym samym i wydania decyzji pierwszoinstnacyjnej w przedmiocie określenia zobowiązania. Zobowiązanie bowiem odnoszone do generującego je zdarzenia prawnopodatkowego (importu związanego z powstaniem długu celnego) uległo jako takie przedawnieniu, niezależnie od tego, czy na wcześniejszej deklaracji (w tym przypadku za taką można uznać zgłoszenie celne) wykazane ono zostało w wysokości prawidłowej, czy też nie. Z upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. przedawnia się zobowiązanie podatkowe takie, jakie z mocy prawa powstało, niezależnie od tego, czy podatnik w ramach samoobliczenia określił je we właściwej wysokości. Skoro zatem organowi pierwszej instancji upłynął termin przedawnienia zanim zdążył on zakończyć prowadzone przez siebie postępowanie wydaniem decyzji, a więc zanim dokonał on ostatecznych ustaleń w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, to tym samym z datą przedawnienia utracił on możliwość prowadzenia dalszych ustaleń w tym zakresie. Wszczęte postępowanie zmierzało bowiem do określenia zobowiązania podatkowego. Tylko zaś jego wynik zawarty w decyzji pozwalał na ocenę, czy jest ono niższe czy wyższe od wcześniej zadeklarowanego. Ta jego cecha sprawiła więc, iż po upływie przedawnienia organ nie mógł dalej prowadzić ustaleń w przedmiocie wysokości zobowiązania, gdyż jako takie (w sobie właściwej wysokości powstałej z mocy prawa) już się przedawniło.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie niedopuszczalne było więc wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania, mimo prawidłowego wszczęcia postępowania.

W ślad za powyższym wyrokiem należy także stwierdzić, że Ordynacja podatkowa wyróżnia pojęcia "wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości lub w części" i "przedawnienia zobowiązania podatkowego". Każdemu z tych pojęć ustawodawca nadał inną normatywną treść.

Zgodnie z art. 59 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek enumeratywnie wymienionych w nim zdarzeń, do których należą między innymi zapłata podatku (art. 59 § 1 pkt 1) oraz przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9). Skutkiem wygaśnięcia zobowiązania jest niemożność domagania się od podatnika zapłaty podatku w części wygaszonej.

Przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczą następujące przepisy Ordynacji podatkowej:

- art. 70 określający termin przedawnienia oraz zdarzenia powodujące zawieszenie i przerwanie jego biegu, a także okoliczności sprawiające, że zobowiązanie podatkowe nie przedawnia się,

- art. 59 § 1 pkt 9 wskazujący, że funkcją przedawnienia jest wygaszanie zobowiązania podatkowego,

- art. 208 § 1 określający procesowe skutki przedawnienia, a mianowicie umorzenie postępowania.

Z powyższego wynika, co podkreślał również Sąd w ww. wyroku, że przedawnienie ukształtowane w Ordynacji podatkowej wywiera skutki dwojakiego rodzaju, a mianowicie – materialnoprawny (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), polegający na wygaszaniu zobowiązań podatkowych, oraz procesowy (art. 208 § 1 O.p.), sprowadzający się do niemożności prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej wysokość podatku, a w rezultacie powodujący konieczność umorzenia postępowania, jeśli takie zostało uprzednio wszczęte.

Wystąpienie każdego z tych skutków należy badać i oceniać odrębnie, ponieważ mogą zdarzyć się sytuacje, gdy spowodowane przedawnieniem "materialnym" wygaśnięcie zobowiązania uniemożliwi wszczęcie lub dalsze prowadzenie postępowania i wydanie decyzji "wymiarowej". Mogą zdarzyć się też sytuacje, w których do wygaśnięcia zobowiązania dojdzie na skutek zdarzeń innych niż przedawnienie i wówczas upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę procesową do wszczęcia i prowadzenia postępowania, bądź też do samego już wydania decyzji "wymiarowej".

Dlatego też przypisanie "przedawnieniu" mocy wygaszania zobowiązań podatkowych nie uzasadnia wniosków prowadzących do odrzucenia utrwalonego w systemie prawa znaczenia "przedawnienia" jako instytucji wyznaczającej ramy czasowe dochodzenia roszczeń.

W wyroku z dnia 4 lipca 2008 r. Sąd przypomniał też, że instytucja przedawnienia występuje również w prawie cywilnym, gdzie ma ten skutek, że uniemożliwia skuteczne dochodzenie roszczeń przed sądem, chyba że zobowiązany zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia (art. 117 Kodeksu cywilnego). Skutek procesowy, uniemożliwiający badanie sprawy, ma również instytucja przedawnienia w sprawach karnych. Kodeks karny wyróżnia przedawnienie "karania" (art.105) oraz przedawnienie "wykonania kary" (art. 107). W przypadku upływu terminu z art. 105, w zasadzie nie jest możliwe wydanie wyroku w sprawie i postępowanie należy umorzyć (w świetle orzecznictwa Sądu Najwyższego wyjątkowo dopuszczalne jest wydanie wyroku uniewinniającego).

Przepis art. 208 § 1 O.p. aktualnie obowiązujące brzmienie uzyskał z dniem 1 września 2005 r. na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz. 1199 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego [wyróżnienie Sądu], organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Zdaniem Sądu tak jednoznaczne wskazanie procesowego skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego po pierwsze, podkreśla istnienie aspektu procesowego przedawnienia, po drugie, unormowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego czyni kompletnym. Na unormowanie to składają się art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej (przepis materialnoprawny) oraz właśnie art. 208 § 1 tej ustawy (przepis postępowania).

W każdej dziedzinie prawa, w której występuje, instytucja przedawnienia stabilizuje stosunki prawne, osadzając działania ich podmiotów w ściśle zakreślonych ramach czasowych. Stwarza gwarancję, że z upływem wyznaczonego czasu określony stan rzeczy nie ulegnie zmianie, bezskutecznymi czyniąc działania podejmowane po upływie tego czasu.

W prawie podatkowym upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza granicę czasową, poza którą niemożliwa staje się egzekucja zobowiązania podatkowego, a jego dobrowolne uiszczenie powoduje powstanie nadpłaty. Co więcej, upływ tego terminu uniemożliwia skuteczne zakwestionowanie wysokości zobowiązania zadeklarowanego przez podatnika, a jeżeli podatnik nie wywiązał się z obowiązku zadeklarowania zobowiązania – uniemożliwia określenie wysokości zobowiązania.

W wyroku z dnia 4 lipca 2008 r. na potwierdzenie poglądu, że obowiązki nakładane przez państwo na podatnika winny być badane i oceniane we właściwym terminie, albowiem leży to w interesie obrotu gospodarczego i porządku prawnego, Sąd wskazał przepisy art. 86 oraz art. 88 O.p., nakładające na podatników obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych oraz związanych z ich prowadzeniem dokumentów, a także rachunków i kopii rachunków tylko do czasu upływu przedawnienia. Jeśli natomiast przyjąć, iż po zapłacie podatku instytucja przedawnienia zobowiązania "nie działa", wówczas obowiązkiem podatnika byłoby dożywotnie przechowywanie wskazanej dokumentacji podatkowej, albo też przechowywanie jej tylko do daty zapłaty podatku. Oba wnioski rażą jednak swoją irracjonalnością i choćby z tej przyczyny nie sposób wywodzić, iż wykładnia prowadząca do ich wysnucia jest prawidłowa.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił również wyrażony w ww. wyroku pogląd, że rozróżnienie dwóch równoległych i niekonkurencyjnych aspektów instytucji przedawnienia jest konieczne także z uwagi na specyficzny ingerencyjny, charakter prawa podatkowego, z którym wiąże się powinność takiego ich wykładania, aby wątpliwości rozstrzygane były na korzyść podatnika.

Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest przyjęcie, jak to uczyniły organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, że zapłata podatku przez podatnika pozwala organom podatkowym kwestionować wysokość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania (lub wysokość tę określać, jeżeli nie zostało ono zadeklarowane) praktycznie w nieograniczonym czasie.

Jak to wskazano w wyroku z dnia 4 lipca 2008 r. efekt ekonomiczny takiego działania państwa jest ujemny, rodząc po stronie organu tylko koszty, a jednocześnie prowadząc do braku pewności porządku prawnego, co nie powinno być akceptowane w demokratycznym państwie prawnym.

Dodać należy, iż podatnik ma prawo oczekiwać, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych zgodnie ze swą istotą definitywnie kończy rozliczenia podatkowe za dany okres.

W ww. wyroku Sąd stwierdził, że Ordynacja podatkowa wyodrębnia dwie różne instytucje: wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i przedawnienia zobowiązania podatkowego. Każdej z nich należy przypisać inną normatywną treść.

Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Zgadza się również z oceną znaczenia, jakie należy przypisać twierdzeniu, że jeśli zobowiązanie wygasło przez zapłatę, to nie może wygasnąć przez przedawnienie.

Oznacza ono w istocie tyle, że z upływem terminu przedawnienia nie powtórzy się skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania. Jednakże w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego termin przedawnienia biegnie nadal (oczywistym jest, że nie dotyczy to wygaśnięcia zobowiązania przez przedawnienie), a jego upływ stanowi procesową przeszkodę do weryfikacji zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji nie może już wszcząć postępowania podatkowego w przedmiocie "wymiaru" podatku, a jeżeli upływ przedawnienia nastąpi w trakcie postępowania – obowiązany jest postępowanie to umorzyć, zgodnie z nakazem wynikającym z art. 208 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu uzasadnienia stanowiska organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie nie dostarcza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Natomiast w uzasadnieniu uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny poczynił zastrzeżenie następującej treści: "Należy jednak podkreślić, że przytoczone wyżej wywody dotyczą stanu faktycznego, w którym nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego. Zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 tej ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku".

Po pierwsze, uchwała ta podjęta została w całkowicie odmiennym stanie faktycznym, a mianowicie w sytuacji, gdy upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpił po wydaniu i doręczeniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Decyzja organu pierwszej instancji wydana tu zatem została przed upływem przedawnienia. Nie stało więc ono na przeszkodzie ani prowadzeniu postępowania przez ten organ ani wydaniu decyzji merytorycznej. Innymi słowy istniała – wydana przed upływem terminu przedawnienia – decyzja organu pierwszej instancji, do której mógł się odnieść organ odwoławczy.

Po drugie, stan prawny na tle którego uchwała ta została podjęta był inny niż właściwy w rozpatrywanej sprawie, w szczególności inne było brzmienie art. 208 § 1 O.p.

Po trzecie, żadne ze stwierdzeń tej uchwały nie odnosi się do możliwości wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdy upłynął termin przedawnienia. Przeciwnie – Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się co do możliwych sposobów postępowania organu odwoławczego.

Kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jako skutku zapłaty zaległości w podatku VAT, w świetle art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., poświęcona jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07 (ONSAiWSA 2008/1/4). Sąd ten uznał, że zapłata zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego także wtedy, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże w uzasadnieniu uchwały Sąd zaznaczył, iż poza granicami przedstawionego zagadnienia prawnego pozostają kwestie związane z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia i to, jakie znaczenie dla dalszego toku postępowania podatkowego ma upływ terminu przedawnienia po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji.

Zdaniem Sądu nie budzi żadnych wątpliwości, że decyzja pierwszoinstancyjna z 2007 r. wydana została po upływie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, który upłynął z końcem 2006 r. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu jego przedawnienia było zatem niedopuszczalne.

Zignorowanie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza rażące naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. oraz przepisu postępowania, a mianowicie art. 208 § 1 tejże ustawy.

Takiego samego naruszenia art. 70 § 1 O.p. dopuścił się również organ odwoławczy.

Rażące naruszenie prawa stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Stwierdzenie nieważności decyzji z powodów wyżej wskazanych bezprzedmiotowym czyni rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi oraz ocenę prawidłowości merytorycznego stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zakres, w jakim decyzje, których nieważność stwierdzono, nie podlegają wykonaniu określono zgodnie z art. 152 P.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej sumie uiszczonego przez nią wpisu (2.034 zł) oraz kosztów zastępstwa procesowego (7.200 zł) zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).