Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 28/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 76a § 1 w zw. z art. 76b §1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, , Protokolant asystent sędziego Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 września 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 367/20 w sprawie ze skargi S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenie zwrotu podatku VAT za październik 2019 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 września 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 367/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi S. K. (dalej jako "Skarżący"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej" lub "organ odwoławczy") z dnia 10 czerwca 2020 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług, wynikającego ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 za październik 2019 r., na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 23 stycznia 2020 r. o zaliczeniu Skarżącemu zwrotu podatku od towarów i usług, wynikającego ze złożonej w dniu 25 listopada 2019 r. deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. w kwocie 66 397 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 kwietnia 2018 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 marca 2019 r., tj. na należność główną 45 638,54 zł oraz odsetki za zwłokę 20 758,46 zł.

Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 654/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 marca 2019 r.

Rozpatrując zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 stycznia 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w sprawie zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku od towarów i usług za październik 2019 r., tj. w dniu 25 listopada 2019 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sytuacji gdy podatnik wykazuje w deklaracji VAT-7 kwotę do zwrotu na rachunek bankowy, organ podatkowy przede wszystkim weryfikuje jego zasadność, a następnie analizuje, czy podatnik posiada wymagalne i nieprzedawnione zaległości podatkowe. Zaliczenie zwrotu podatku, o czym mowa w art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, następuje z mocy samego prawa i dokonuje się z dniem złożenia deklaracji lub korekty deklaracji wykazującej zwrot podatku. Dopiero w sytuacji braku zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, organ podatkowy obowiązany jest dokonać zwrotu podatnikowi, za wyjątkiem sytuacji, gdy wyrazi on wolę zaliczenia przedmiotowego zwrotu na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W niniejszej sprawie kwota zaległości została ostatecznie potwierdzona w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 marca 2019 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 kwietnia 2018 r., między innymi w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę za grudzień 2013 r. oraz w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Wprawdzie wyrokiem z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 654/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 marca 2019 r., jednak w chwili wydawania rozstrzygnięcia, wyrok ten nie był prawomocny. Skoro zatem zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. była wymagalna i nie uległa przedawnieniu, to organ podatkowy pierwszej instancji, mając na uwadze dyspozycję zawartą w art. 76 § 1 w zw. art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, zobligowany był do zaliczenia z urzędu zwrotu podatku w kwocie 66 397 zł na poczet ww. zaległości podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedwczesności wydania postanowienia informującego o zaliczeniu zwrotu podatku, organ odwoławczy wskazał, że zarzut ten jest niezasadny, gdyż takie postanowienie odzwierciedlało i potwierdzało wykonanie czynności rachunkowej, o której mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie to miało charakter formalny i samo w sobie nie przesądzało ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązań), jednakże skoro w wyniku takiego zaliczenia ma dojść do kompensaty wzajemnych wierzytelności (wymagalnych i nieprzedawnionych), to istnienie tych wierzytelności musi być ustalone i w momencie wydania postanowienia te dwa elementy muszą istnieć. Natomiast okoliczność toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie decyzji, z której wynika przedmiotowa zaległość, pozostawało na ten moment bez wpływu na wydane postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku, ponieważ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi nie jest prawomocny, a zatem w obrocie prawnym nadal pozostaje decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 marca 2019 r., a w konsekwencji zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się więc z zarzutem naruszenia art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 i art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do zarzutu dotyczącego błędnego określenia wysokości odsetek Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że kwestią sporną w analizowanej sprawie jest, m.in. brak wyłączenia okresów związanych z długim prowadzeniem postępowania przez organy obu instancji. W tym zakresie organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego wskazującym, że samo przekroczenie terminu trzymiesięcznego, oznaczało automatycznie zastosowanie okresu bezodsetkowego. Organ odwoławczy podkreślił, że czas oczekiwania na rezultaty podjętej czynności procesowej (np. wystosowanie wezwań, czy zawiadomienia o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym) nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organów podatkowych. Przeciwnie, skoro korzystanie przez stronę z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to również wypełnianie przez organ podatkowy obowiązków procesowych związanych między innymi z realizacją zasady prawdy materialnej, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu podatkowego.

Na ww. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który to Sąd w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Sąd ten wskazał na wstępie, że zaliczenie zwrotu podatku (czy nadpłaty) należy uznać za jedną z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości - czyli uzyskanie takiego samego efektu, co przy egzekucji administracyjnej. Sąd zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie ma waloru decyzji ostatecznej, gdyż decyzja organu odwoławczego została uchylona wyrokiem sądowym. Konsekwencją tego jest brak aktu, który ostatecznie kształtowałyby wysokość zobowiązania podatkowego. Wskutek skutecznie wniesionego odwołania treść decyzji organu pierwszej instancji może ulec zmianie, co przemawia za koniecznością ochrony podatnika przed przedwczesną realizacją zobowiązania. Organ odwoławczy nie mógł zatem utrzymać w mocy postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległości w sytuacji, gdy decyzja określająca wysokość zaległego zobowiązania podatkowego nie była ostateczna, a z wydanego wyroku Sądu wynikała wadliwość tej decyzji. Zaliczając zwrot podatku na poczet zobowiązania, które wprawdzie wynikało z decyzji ostatecznej, jednak uchylonej nieprawomocnym wyrokiem, organ podatkowy w sposób oczywisty dopuścił się naruszenia art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oraz do naruszenia art. 239a Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja organu pierwszej instancji nie mogła być wykonana poprzez zaliczenie na nią zwrotów podatku.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 152 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 239e, art. 239a, w zw. z art. 76 § 1, w zw. z art. 76a § 1 i 2 pkt 1, w zw. z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 152 § 1 P.p.s.a., czego wynikiem było uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że skutkiem wyroku z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 654/19 uchylającego decyzję wymiarową jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji podatkowej, w sytuacji gdy - co wprost wynika z treści art. 152 § 1 P.p.s.a. - skutkiem wyroku uwzględniającego skargę jest to, że decyzja nie wywołuje skutków prawnych od chwili wydania wyroku do jego uprawomocnienia się, chyba że Sąd postanowił inaczej, a także poprzez błędne przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że późniejsze uchylenie decyzji wymiarowej ma wpływ na zaliczenie zwrotu podatku, które zgodnie z art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 i 2 pkt 1, w zw. z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej następuje z mocy prawa z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, czyli w przedmiotowej sprawie w dniu 25 listopada 2019 r., a wydane postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu ma jedynie charakter deklaratoryjny, potwierdzający zaistniałe ex lege zdarzenia (tj. zaliczenie);

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 152 § 1, art. 170 P.p.s.a., w zw. z art. 76 § 1, w zw. z art. 76a § 1 i 2 pkt 1, w zw. z art 76b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 152 § 1 P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie mógł zaliczyć zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zobowiązania, które wynikało z decyzji ostatecznej, uchylonej nieprawomocnym wyrokiem, w sytuacji gdy na sposób zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku nie ma wpływu ani data wydania postanowienia, ani fakt uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi decyzji, z której wynikała zaległość podatkowa Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., gdyż zaliczenie zwrotu następuje z mocy prawa z dniem jej powstania, tj. w przedmiotowej sprawie z dniem 25 listopada 2019 r. i nastąpiło przed uchyleniem przez Sąd pierwszej instancji decyzji wymiarowej z dnia 26 marca 2019 r., w warunkach odmowy wstrzymania wykonania tej decyzji przez Sąd i gdy wyrok uchylający decyzję ostateczną był nieprawomocny;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art 239a Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 76 § 1, w zw. z art. 76a § 1 i 2 pkt 1, w zw. z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów wskutek pominięcia przez Sąd, że zaliczenie zwrotu dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji (art. 76a § 2 i art. 76b Ordynacji podatkowej) nie zaś z dniem wydania postanowienia o zaliczeniu, co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że organ podatkowy naruszył art. 239a Ordynacji podatkowej, gdyż wykonał nieostateczną decyzję organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy zaliczenie zwrotu nastąpiło na podstawie decyzji ostatecznej w warunkach odmowy wstrzymania wykonania tej decyzji przez Sąd i w warunkach, gdy wyrok uchylający decyzję ostateczną był nieprawomocny;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowej oceny prawnej, a w konsekwencji sformułowanie nieprawidłowych wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania, zobowiązując organ podatkowy do dokonania ustaleń w zakresie treści wyroku w sprawie wymiarowej sygn. akt I SA/Łd 654/19 i oceny jego skutków dla rozpoznania sprawy, w sytuacji gdy wyrok z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 654/19 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie o zaliczenie zwrotu podatku VAT, gdyż do zaliczenia zwrotu podatku VAT na zaległość wynikającą z decyzji wymiarowej doszło z mocy samego prawa przed dniem wydania tego wyroku, a więc w momencie, gdy istniała wymagalna zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wynikająca z ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji wymiarowej;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 151 P.p.s.a., a to w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019 r. poz. 2167, z późn. zm.), polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji bezzasadnie uwzględnił skargę uchylając postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2020 r., w sytuacji gdy właściwa realizacja funkcji kontrolnej, powinna doprowadzić Sąd do wydania wyroku oddalającego skargę, jednakże z powodu błędnej oceny co do naruszenia przez organ podatkowy art. 153 P.p.s.a. oraz art. 152 § 1 P.p.s.a. oraz błędnego uznania, że zaliczenie zwrotu podatku VAT na zaległość podatkową nastąpiło na podstawie nieostatecznej decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 654/19 uchylił decyzję wymiarową organu drugiej instancji, oraz błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b § 1, art. 239a Ordynacji podatkowej oraz braku zastosowania art. 239e Ordynacji podatkowej - co doprowadziło Sąd do uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2020 r., a w konsekwencji błędnego uznania, że w okolicznościach sprawy za przedwczesne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 54 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki z dnia 27 września 2022 r. sygn. akt: II FSK 61/22, II FSK 62/22, II FSK 63/22, II FSK 64/22). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wyrażoną w ww. wyrokach ocenę prawną tego zagadnienia, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

Pomimo podniesienia w skardze kasacyjnej licznych zarzutów odnoszących się zarówno do naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, spór w sprawie sprowadza się w istocie rzeczy do problemu dopuszczalności zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego ze złożonej przez Skarżącego deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. - na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., w sytuacji uchylenia nieprawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi decyzji organu odwoławczego w przedmiocie określenia Skarżącemu i jego żonie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

W pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że zaliczenie wykazanego w deklaracji zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia w myśl art. 76a § 1 w zw. z art. 76b §1 Ordynacji podatkowej, które stwierdza (tylko) dokonane ex lege zaliczenie wykazanego w deklaracji zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to (dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych), potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje.

Innymi słowy, postanowienie o zaliczeniu wykazanego w deklaracji zwrotu podatku nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Skoro zaliczenie wykazanego w deklaracji zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych następuje z mocy prawa, a postanowienie organu podatkowego wydane na podstawie art. 76a § 1 w zw. z art. 76b §1 Ordynacji podatkowej jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia tego zwrotu, to decydujące znaczenie dla oceny jego zgodności z prawem ma ustalenie, czy zaległość podatkowa istniała w chwili złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

Mając zatem na względzie, że zaliczenie wykazanego w deklaracji zwrotu podatku w formie postanowienia ma charakter deklaratoryjny, gdyż nie kreuje ani nowego stanu faktycznego, ani prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym, to kluczowe jest, że zaliczenie wykazanego w deklaracji zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, co ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne. Powyższego charakteru informacyjnego i gwarancyjnego postanowienia o zaliczeniu wykazanego w deklaracji zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, skupiając swoją uwagę na kwestii wykonalności decyzji w przedmiocie określenia Skarżącemu i jego żonie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, na gruncie art. 239a Ordynacji podatkowej i art. 152 § 1 P.p.s.a., co stanowi odmienną od kwestii zaliczenia wykazanego w deklaracji zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, płaszczyznę prawną.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 152 § 1 P.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że Sąd postanowi inaczej. W niniejszej sprawie wyrokiem z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 654/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie określenia Skarżącemu i jego żonie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Tak więc, uchylono jedynie decyzję organu odwoławczego, a nie decyzję organu pierwszej instancji, która istniała nadal w obrocie prawnym, choć nie miała już charakteru decyzji ostatecznej. Nie oznaczało to również definitywnego unicestwienia określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego. Uchylenie decyzji powoduje jedynie, że od tego momentu nie wywołuje ona skutków procesowych i materialnych, a stan ten trwa do chwili uprawomocnienia się wyroku. Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi nie uzyskał przymiotu prawomocności. Instytucja procesowa, o której mowa w art. 152 § 1 P.p.s.a., służy ochronie strony przed możliwymi negatywnymi konsekwencjami na skutek dalszego wykonywania zaskarżonego aktu. Tymczasem w niniejszej sprawie kwestionowane postanowienie o zaliczeniu wykazanego przez Skarżącego w deklaracji zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych nie kreuje żadnego obowiązku podatkowego, nie rozstrzyga i nie przesądza o istnieniu tych zaległości i nie wywołuje negatywnych skutków dla Skarżącego. Przeciwnie, w pewnych sytuacjach (czego zdaje się nie dostrzegać autor skargi kasacyjnej) zaliczenie to może przynieść dla podatnika pozytywne skutki, gdyż w określonym zakresie tamuje dalszy bieg odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Wobec powyższego, na uwzględnienie zasługują zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 152 § 1 P.p.s.a. w zw. z wymienionymi w nich przepisami Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, za nieuprawnione uznać należy także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że doszło do uchybienia regulacji z art. 239a Ordynacji podatkowej, dotyczącej niewykonalności decyzji nieostatecznej. W sprawie nie chodziło bowiem o przymusowe wykonanie decyzji nieostatecznej, lecz o zaliczenie wykazanego w deklaracji podatkowej Skarżącego zwrotu podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy był zatem zobowiązany do zaliczenia tego zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Kwestionowane w niniejszej sprawie przez Skarżącego postanowienie o zaliczeniu tego zwrotu na poczet zaległości podatkowych nie jest wynikiem postępowania, w którym dokonuje się weryfikacji wysokości zaległości podatkowych albo wysokości zobowiązania. Kwoty te powinny być bowiem ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z tych kategorii prawnych. Jak już wspomniano, czynność złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej wykazującej zwrot podatku (czy jej korekty) rodzi skutek z mocy prawa, a formalnym tego potwierdzeniem jest postanowienie o zaliczeniu wykazanego w deklaracji zwrotu podatku i jako indywidualny akt administracyjny informuje - z uwzględnieniem ściśle określonych w Ordynacji podatkowej reguł - w jakim momencie i w jakim zakresie doszło do zaliczenia tego zwrotu.

Na zakończenie wspomnieć jeszcze należy - co wiadome jest Sądowi z urzędu - że wyrokiem z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1719/20, wydanym wobec Skarżącego i jego żony, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wspomniany wcześniej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 654/19 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Zadaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w ponownym postępowaniu sądowoadministracyjnym będzie więc rozpoznanie skargi Skarżącego z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, w tym także dokonanie oceny zasadności zarzutów skargi odnoszących się do występowania okresów wyłączających naliczanie odsetek za zwłokę (art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz § 2 Ordynacji podatkowej), które to zarzuty zostały uznane "w tych okolicznościach" przez Sąd pierwszej instancji za przedwczesne.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 265).