Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1388/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), NSA Jacek Brolik, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. i J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 291/07 w sprawie ze skargi M. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 291/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 stycznia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r.

Jak wynika z motywów w/w orzeczenia, sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wymiarowe Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia 11 września 2006 r., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p.

Poprzednie rozstrzygnięcia wymiarowe organów podatkowych w powyższym zakresie były kilkukrotnie uchylane, w toku sądowej ich kontroli, z uwagi na poczynione przy ich wydawaniu uchybienia procesowe.

U podstaw obecnie zaskarżonej decyzji legły ustalenia faktyczne, poczynione przez organy podatkowe z uwzględnieniem wytycznych zawartych w orzeczeniach sądowych, na mocy których wzruszono poprzednie rozstrzygnięcia dotyczące wymiaru podatku dochodowego dla wspólnie rozliczających się podatników.

J. K. prowadził w 1995 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi (obuwie sportowe oraz zabawki). Organy stwierdziły, że podatnik zawyżył w tej działalności koszty uzyskania przychodów, a ponadto istotnie zaniżył przychody. Podatnik nie ewidencjonował w szczególności przychodów dotyczących obrotu obuwiem w znacznej ilości (4862 pary). Mając to na względzie organy podatkowe uznały podatkową księgę przychodów i rozchodów skarżącego za nierzetelną w trybie art. 193 O.p., podważając tym samym jej moc dowodową w postępowaniu wyjaśniającym. Z tych względów podstawę opodatkowania skarżących oszacowano, stosownie do art. 23 O.p.

W skardze do Sądu wojewódzkiego skarżący domagali się uchylenia spornej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 23 § 1 i § 3 O.p.

W motywach skargi strona podkreślała, że organy podatkowe w ogólnie nie uwzględniły jej stanowiska, co do zastosowania w sprawie w/w przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących, postępowanie dowodowe w sprawie w dalszym ciągu nie może być uznane za wyczerpujące. Błędnie przyjęto średnią marżę podatnika w zakresie obrotu obuwiem (w wysokości wskazanej przez pełnomocnika podatników), uwzględniając przy jej wyliczeniu jedynie 1004 pary butów, co doprowadziło do przyjęcia niezgodnej z rzeczywistością ceny ich sprzedaży. Stosując bowiem marżę wyliczoną przez pełnomocnika nie wzięto pod uwagę tego, że dotyczyła ona jedynie części towarów podatnika (19 grup obuwia). Organy ograniczyły się do ponownej oceny już zgromadzonych dowodów, nie czyniąc żadnych nowych ustaleń w sprawie. Ponadto ustalenia te nie są zgodne z ustaleniami poczynionymi w innych sprawach podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Orzekając zgodnie z wnioskiem organu podatkowego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z motywów skargi (a także poprzedzającego ją odwołania) wynika, iż skarżący nie kwestionują faktu, że księgę podatkową przychodów i rozchodów prowadzono nierzetelnie, a więc nie mogła być ona uznana za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 i § 4 O.p.). Strona podważa natomiast przyjętą przez organy podatkowe metodę oszacowania podstawy opodatkowania.

Następnie Sąd wyjaśnił, że w jego ocenie istniały podstawy do tego, by uznać, że w 1995 r. podatnik wprowadził do obrotu znaczną ilość obuwia, które to czynności nie znalazły odzwierciedlenia w dowodach zakupu (zasadnie więc oszacowano przychody strony).

Zarazem organ podatkowy prawidłowo przyjął, że różny był udział poszczególnych grup asortymentów towarów (obuwia) w obrocie, przeprowadzając w tym zakresie analizę przedstawionego przez podatnika w odwołaniu zestawienia obrotu obuwiem. Ustalenia te pozwoliły na stwierdzenie, że przyjęta metoda szacowania podstawy opodatkowania (średniej marży) jest zarówno wiarygodna jak też najbardziej zbliżona do stanu rzeczywistego. Sąd zaznaczył przy tym, że w drodze oszacowania ustalono jedynie wartość sprzedaży nieudokumentowanej fakturami VAT i rachunkami uproszczonymi.

W konkluzji Sąd podkreślił, że przyjęcie przez organ podatkowy metody szacunkowej w oparciu o dowody źródłowe przy uwzględnieniu wyliczeń przeprowadzonych przez pełnomocnika skarżących, w świetle wykazanej nierzetelności księgi, pozwala stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia strona zarzuciła naruszenie art. 23 § 1 i § 3 O.p., art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm.), dalej K.p.a., a także art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zauważyła, że Sąd bezpodstawnie przyjął, iż skarżący podnosi zarzuty jedynie w odniesieniu do przyjętej metody szacowania, nie podważając zastosowania przez organy podatkowe art. 23 O.p. co do zasady. W konsekwencji Sąd dowolnie i wybiórczo dokonał oceny dowodów zebranych w sprawie, zakładając z góry, iż księga podatkowa skarżącego była nierzetelna. Mimo tego, iż skarżący wskazywali, że w obecnie zaskarżonej decyzji nie dokonano żadnych nowych ustaleń faktycznych w porównaniu do poprzednio wzruszonej w toku sądowej jej kontroli, Sąd wojewódzki bezkrytycznie przyjął (jako prawidłową) podstawę faktyczną rozstrzygnięcia ustaloną w postępowaniu podatkowym. Sąd lakonicznie stwierdził przy tym, że przyjęta metoda szacowania była uzasadniona w okolicznościach faktycznych sprawy, nie przytaczając na poparcie tej tezy żadnej argumentacji. W uzasadnieniu orzeczenia brak jest jakichkolwiek rozważań na temat zasadności podniesionych w skardze wywodów, dotyczących m.in.:

- braku poczynienia przez organ podatkowy nowych ustaleń faktycznych,

- zarzutu, iż postępowanie wszczęte przez organ pierwszej instancji ograniczyło się do badania cen 1004 par obuwia.

Uchybienia powyższe doprowadziły do przyjęcia nieodpowiedniej ceny sprzedaży towaru (obuwia) i wysokości należnego podatku, co miało wpływ na ustalenie stanu faktycznego i treść wydanego orzeczenia.

W piśmie zatytułowanym "Odpowiedź organu administracji na kasację skarżącego (...)" Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o "oddalenie kasacji" oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zwracając uwagę na błędną konstrukcję zarzutów naruszenia art. 23 § 1 i § 3 O.p. oraz art. 80 K.p.a. Ponadto za niezasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. podnosząc, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane przez ten przepis elementy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd odwoławczy rozpoznaje skargę kasacyjną jedynie w jej granicach, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania, w niniejszej sprawie nie występującą (art. 183 § 1 i § 2 P.p.s.a.). Oznacza to, że Sąd ten nie może oceniać kontrolowanego orzeczenia inaczej, jak tylko w ramach powołanych w skardze kasacyjnej wniosków i podstaw zaskarżenia (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15).

W tym kontekście zauważyć należy, że zgłoszone przez skarżących zarzuty naruszenia art. 23 § 1 i § 3 O.p. oraz art. 80 K.p.a. nie odpowiadają wymogom przewidzianym w art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 P.p.s.a. (na co trafnie też zwrócił uwagę organ).

Pierwszy z w/w zarzutów nie ma (czego strona nie dostrzega) charakteru materialnoprawnego, a procesowy. Art. 23 O.p. jest bowiem przepisem postępowania – stanowi element procedury obowiązującej przed organem podatkowym, a mianowicie określa, kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania, czyli okoliczność faktyczną, w drodze oszacowania. Przepis ten nie nakłada natomiast na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36; wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2006 r., sygn. akt. II FSK 74/05, Monitor Podatkowy 2006 nr 6, poz. 48).

Z powyższego wynika, iż adresatem analizowanego unormowania jest organ podatkowy.

Natomiast przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji (por. art. 173 § 1 P.p.s.a.), a nie akt lub czynność organu administracji publicznej. Postępowanie odwoławcze przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie służy do ponownego badania (w sposób bezpośredni) legalności działania organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 226/05, Lex nr 173349). Stąd też tylko zarzut procesowy, skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12).

W związku z powyższym, przywołanie w skardze kasacyjnej art. 23 O.p. w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego, nie pozwala traktować go jako podstawy zaskarżenia określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i tym samym uniemożliwia merytoryczną analizę tak sformułowanego zarzutu (w zakresie formuły procesowych podstaw zaskarżenia poza w/w orzeczeniami por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120; szerzej zob. też A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r., s. 410 i n.; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, s. 369 i n.).

Analogicznie odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 80 K.p.a., który również jest przepisem postępowania administracyjnego, a nie sądowoadministracyjnego. Przy tym zarzut ten jest jeszcze bardziej chybiony, aniżeli poprzedni, ponieważ w/w unormowanie formułuje zasadę swobodnej oceny dowodów w ogólnym postępowaniu administracyjnym, a nie podatkowym. Art. 80 K.p.a. nie mogły więc stosować w niniejszej sprawie nawet organy podatkowe, gdyż oceniają one zgromadzone w sprawie dowody na mocy art. 191 O.p., stanowiącego odpowiednik art. 80 K.p.a. na gruncie postępowania podatkowego.

Na marginesie jedynie w tym stanie rzeczy zauważyć trzeba, iż sądy administracyjne nie prowadzą – co do zasady (z wyjątkiem określonym w art. 106 § 3 P.p.s.a.) – postępowania dowodowego w sprawie, w szczególności więc nie oceniają również materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe. Nie taka jest bowiem funkcja sądu administracyjnego, którego zadaniem jest co do zasady skontrolowanie, czy ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe odpowiada przepisom prawa, a więc czy dokonane zostało z zastosowaniem wszystkich reguł określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej (szerzej por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 154/05, Lex nr 165005).

Jedynym poprawnie skonstruowanym zarzutem niniejszego środka odwoławczego jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Tym niemniej i ten zarzut nie jest uzasadniony.

Tytułem wstępu zauważyć trzeba, że trafne było spostrzeżenie Sądu wojewódzkiego, iż z treści skargi wynikało, że strona kwestionuje przyjętą metodę szacowania podstawy opodatkowania, nie zaś istnienie przesłanek do zastosowania art. 23 O.p. co do zasady. Wyraźnie bowiem wywody skargi (s. 4) odnoszą się do sposobu ustalenia średniej marży podatnika, a w konsekwencji ceny sprzedaży obuwia. Tę konstatację potwierdza treść skargi kasacyjnej, której argumenty także dotyczą powyższej kwestii (s. 6 in fine).

Przechodząc zaś do meritum zarzutu zauważyć należy, że niezależnie od powyższego stwierdzenia Sąd pierwszej instancji – wbrew przekonaniu skarżących – rozważał, czy zasadnie organy podatkowe uznały, iż spełnione zostały przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania, co znalazło swoje (dosyć zdawkowe wprawdzie) odzwierciedlenie pisemnych motywach wyroku (por. w szczególności s. 3 in fine oraz s. 4 ab initio).

Sąd nie odniósł się natomiast, oceniając przyjętą przez organy podatkowe metodę oszacowania podstawy opodatkowania, do podnoszonych w skardze argumentów strony w tym zakresie, trudno jednakże uznać, iż było to uchybienie o istotnym wpływie na wynik sprawy (a tylko takie może, w myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a., stanowić podstawę do wzruszenia zaskarżonego wyroku – por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2321/04, LexPolonica nr 1074120). Przy tym pominąć już w tym kontekście można fakt, że strona paradoksalnie usiłuje m.in. w ramach omawianego zarzutu podważać ustalenia (co do średniej marży), które wywiedziono z jej wcześniejszych oświadczeń (a ściślej jej pełnomocnika), złożonych w postępowaniu podatkowym. Przede wszystkim bowiem na uwadze mieć należy okoliczność, iż w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie zawartej w kontrolowanym wyroku oceny, w zakresie zastosowania przez organy podatkowe art. 23 O.p. (zarówno co do zasady, jak i co do przyjętej metody szacowania). Sąd kasacyjny jest zatem tą oceną związany, z uwagi na treść w/w art. 183 § 1 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy uznać należy w ślad za Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe miały przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania skarżących, a przyjęta metoda szacowania była prawidłowa. W związku z tym brak rozważań Sądu w zakresie argumentacji skargi, dotyczącej powyższych kwestii, nie był istotnym naruszeniem przepisów postępowania, skoro nie zmienia tego, że stanowisko wyrażone w orzeczeniu jest zgodne z prawem.

Końcowo zauważyć trzeba, że argument strony, z którego wynika, iż Sąd wojewódzki zaaprobował rozstrzygnięcie podatkowe nie respektujące poprzednich orzeczeń sądowych w tej sprawie wydanych (brak nowych ustaleń faktycznych w zaskarżonej decyzji), mógłby być rozważany jedynie w ramach zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a., którego w skardze kasacyjnej nie zgłoszono.

Wobec braku zasadnych zarzutów kasacyjnych, należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Nie uwzględniono zawartego w piśmie procesowym organu, nazwanym "odpowiedzią na kasację", wniosku o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na to, że odpowiedź ta została udzielona po terminie przewidzianym dla pisma tego rodzaju w art. 179 P.p.s.a. (skargę kasacyjną odebrano dnia 30 lipca, pismo złożono w WSA w dniu 14 sierpnia 2007 r.).