Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 801/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędziowie NSA Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. T. "K." S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 39/07 w sprawie ze skargi Z. T. "K." S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. T. "K." S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 39/07 oddalił skargę Z. T. "K." S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] listopada 2006 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd oparł swoje ustalenia na następującym stanie faktycznym:

Na podstawie dokumentu SAD z dnia [...] października 2003 r., nr [...], Z. T. "K." S.A. zgłosiły do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z [...] tłuszcz roślinny przeestryfikowany o nazwie handlowej [...], klasyfikując go do pozycji PCN 1516 20 98 0 ze stawką celną obniżoną w wysokości 0%.

Decyzją z dnia [...] maja 2006 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał powyższe zgłoszenie celne uzupełniające za nieprawidłowe w części oraz określił kwotę długu celnego i zmienił elementy tego zgłoszenia zawarte w polach 33 i 47 formularza SAD. Ponadto organ wyliczył kwotę odsetek wyrównawczych. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż wobec sprowadzonego tłuszczu roślinnego, będącego mieszaniną oleju kokosowego i palmowego, powinien zostać zastosowany kod PCN 1517 90 91 0.

Orzekając na skutek odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż sprowadzony na polski obszar celny tłuszcz [...] nie jest tłuszczem pojedynczym, gdyż powstał on w wyniku częściowego przeestryfikowania oleju palmowego i oleju kokosowego. Zdaniem organu, towar należało zatem zakwalifikować do pozycji 1517 Taryfy celnej, obejmującej: margarynę, jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych bądź roślinnych, lub też z frakcji różnych tłuszczów, bądź olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje objęte pozycją 1516, a nie jak wnioskowała Spółka do pozycji 1516, obejmującej tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, całkowicie lub częściowo uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nie przetworzone. W związku z tym zastosowano stawkę celną 30% zamiast stawki celnej obniżonej 0%.

W ocenie organu odwoławczego, z przedstawionych przez stronę skarżącą dokumentów (m.in. z ekspertyz wykonanych przez dr inż. S. P. z Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w W. oraz przez dr hab. inż. E. L. z Katedry Chemii, Technologii i Biotechnologii Żywności na Wydziale Chemicznym Politechniki G.) wynika, iż sporny tłuszcz otrzymany został w wyniku zmieszania oleju palmowego i kokosowego oraz poddania tej mieszaniny procesowi estryfikacji. W wyniku tego procesu powstał nowy tłuszcz jednorodny, którego nie można rozdzielić na składniki wyjściowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę Z. T. "K." S.A. wskazał, że kwestia sporna w sprawie sprowadza się do przesądzenia, do której pozycji Taryfy celnej należy zaklasyfikować sprowadzony przez skarżącą tłuszcz roślinny [...].

Sąd I instancji stwierdził, że klasyfikacja taryfowa towarów podlega pewnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację. Oznacza to, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji Taryfy celnej z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Dokonując klasyfikacji należy mieć na uwadze sposób usystematyzowania towarów w Taryfie celnej. Systematyka ta pokazuje, że towary są umiejscowione w Taryfie celnej według stopnia przetworzenia, zaczynając od surowców, produktów nieprzetworzonych, półproduktów aż do wyrobów gotowych. Produkt objęty działem 15 Taryfy celnej poddawany dalszemu przetworzeniu zawsze będzie klasyfikowany do pozycji lub podpozycji następnej w kolejności, nigdy zaś do pozycji poprzedniej. Nawet jeśli w wyniku przetworzenia mieszaniny dwóch olejów powstał nowy typ tłuszczu o innych niż pierwotnie właściwościach fizyko-chemicznych, to nie może on być klasyfikowany do pozycji poprzedniej w stosunku do surowca, z którego został wytworzony. Zatem skoro sporny produkt tworzyły dwa składniki, tj. olej palmowy i kokosowy, to powinien być on klasyfikowany do pozycji 1517.

Z wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830, tom I, s. 150) wynika, że pozycja 1517 obejmuje margarynę i inne jadalne mieszaniny oraz produkty z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, oprócz objętych pozycją 1516. Są to zazwyczaj mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej wykonane z różnych tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo ich frakcji.

Sąd I instancji za nietrafne uznał stanowisko skarżącej Spółki, że pozycja 1516 jest właściwa dla przedmiotowego towaru, gdyż jako jedyna wymienia wprost procesy chemiczne, którym został poddany tłuszcz [...]. Zdaniem Sądu, pozycja 1517 obejmuje bowiem wszelkie mieszaniny olejów, bez względu na proces chemiczny, któremu zostały poddane, z wyłączeniem operacji przetwórczych, wymienionych w kolejnych, wyższych pozycjach Taryfy celnej.

Sąd I instancji stwierdził, że Taryfa celna zawiera autonomiczną nomenklaturę, której znaczenie nie zawsze odpowiada wąskiemu zakresowi rozumienia danego pojęcia w danej dziedzinie naukowej. Dlatego też zawartego w Taryfie celnej pojęcia "mieszaniny" nie można ograniczyć jedynie do fizycznego wymieszania dwóch składników, eliminując z tej grupy olej, składający się z kilku substratów połączonych trwale w nowy olej w wyniku jednego procesu chemicznego estryfikacji.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przez organy celne przepisów postępowania poprzez niepowołanie biegłego. Biegli nie mogą rozstrzygać toczącego się sporu w ramach swych opinii, gdyż ma on charakter prawny i dotyczy oceny, czy tłuszcz [...] jest mieszaniną w rozumieniu pozycji 1517 Taryfy celnej.

Z. T. "K." S.A. wniosły skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości i domagając się jego zmiany w całości poprzez orzeczenie zgodnie z żądaniami zawartymi w skardze do Sądu I instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1) postanowień pozycji HS 1516 oraz HS 1517 Taryfy celnej w związku z art. 13 § 1, § 5 i § 7 oraz art. 65 § 4 pkt 2a Kodeksu celnego (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż tłuszcz "[...]" winien być kwalifikowany do pozycji HS 1517 a nie do pozycji HS 1516;

2) postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej zawartych w uwagach wyjaśniających do pozycji HS 1516 oraz HS 1517 poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą nieprawidłową kwalifikacją tłuszczu "[...]" do pozycji HS 1517.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący powołując się na złożone do akt opinie podkreślił, że tłuszcz "[...]" nie powstał w wyniku przeestryfikowania mieszaniny tłuszczów, lecz wskutek przeestryfikowania pojedynczych olejów bazowych, który to proces spowodował reakcję chemiczną, w wyniku której doszło do wytworzenia jednolitego produktu w postaci tłuszczu "[...]" o zupełnie nowych właściwościach.

Skarżący podniósł, że z opisu pozycji HS 1516 nie wynika, że pozycja ta dotyczy, jak twierdzi Wojewódzki Sąd Administracyjny "pojedynczych tłuszczy". Taryfa celna nie posługuje się w ogóle w odniesieniu do tłuszczy opisanych w pozycji HS 1516 pojęciem "pojedynczy". Językowa wykładnia opisu pozycji HS 1516 nie pozwala, zdaniem skarżącego, na wyciągnięcie wniosku przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Wyjaśnienia do Taryfy celnej, obowiązujące w dacie zgłoszenia celnego, zawierały regułę interpretacyjną, zgodnie z którą do podpozycji HS 1517 90 należy klasyfikować olej będący mieszaniną różnych olejów. Reguła ta dotyczyła jednak mieszanin fizycznych czyli takich mieszanin, które składają się z cząsteczek co najmniej dwóch różnych tłuszczy. Tymczasem w analizowanej sprawie, wbrew twierdzeniom organu celnego, podtrzymanym następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie występuje mieszanina, lecz produkt powstały w wyniku zastosowania procesów chemicznych opisanych w pozycji HS 1516 do więcej niż jednego tłuszczu, co potwierdzają opinie specjalistów znajdujące się w aktach sprawy.

Skarżący podniósł, że w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z wykładni językowej pozycji HS 1516 i HS 1517 wynika, że do pozycji HS 1517 powinny być klasyfikowane wszystkie produkty powstałe przez mieszanie różnych tłuszczów, natomiast do pozycji 1516 pojedyncze oleje poddane zdefiniowanym tam procesom. Tymczasem, zdaniem skarżącego analiza językowa obu pozycji prowadzi do innych wniosków. Skarżący podniósł, że użyty w treści pozycji 1517 zwrot "inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516" odnosi się do wymienionych wcześniej "jadalnych mieszanin lub wyrobów". Z logiczno-językowej analizy tego zdania wynika zatem, że "jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516" mogą być również mieszaninami. Gdyby bowiem przyjąć, że pozycja 1516 nie obejmuje żadnych mieszanin, to zastrzeżenie w pozycji 1517 "inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516 ewidentnie byłoby pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia. Skoro bowiem to zastrzeżenie odnosi się do wymienianych wcześniej "jadalnych mieszanin", to znaczy, że wyłącza ono ze zbioru "jadalnych mieszanin" pewne elementy, które są mieszaninami, lecz są jednocześnie jadalnymi tłuszczami lub olejami z pozycji 1516. Innymi słowy, mocą tego zastrzeżenia pewne mieszaniny wyłączane są z pozycji 1517 i kwalifikowane do pozycji 1516. Zdaniem skarżącego nie można przyjąć, że to zastrzeżenie wyłącza z pozycji 1517 elementy, które nie są mieszaninami, bo takie zastrzeżenie byłoby zbędne, skoro pozycja 1517 odnosi się wyraźnie do "jadalnych mieszanin". Wyłączanie przy pomocy tego zastrzeżenia elementów, które z definicji nie są objęte pozycją 1517 nie miałoby sensu a nie można zakładać, że prawodawca tworzy normy puste. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, trzeba uznać, że część mieszanin tłuszczy i olejów objęta jest pozycją HS 1516. Zdaniem skarżącego, najbardziej uzasadnione jest przyjęcie, że do pozycji HS 1516 kwalifikować należy takie mieszaniny, które zostały poddane procesom chemicznym opisanym w tej pozycji i których produktem wynikowym jest nowy, jednorodny tłuszcz odmienny chemicznie od składników wyjściowych. Taka interpretacja uzasadniona jest w świetle przywoływanej przez organ celny reguły wykładni Taryfy celnej, zgodnie z którą poszczególne towary należy kwalifikować do pozycji Taryfy celnej zgodnie ze stopniem ich przetworzenia.

Skarżący odnosząc się do powołanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 7 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 584/05 wskazał, że w uzasadnieniu tegoż wyroku stwierdzono, iż do pozycji 1517 powinny być klasyfikowane wszystkie produkty powstałe przez zmieszanie różnych tłuszczów ("jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów"), natomiast do pozycji 1516 powinny być klasyfikowane pojedyncze tłuszcze i oleje. Zatem, nawet jeżeli w wyniku przetworzenia mieszaniny dwóch lub więcej olejów powstał nowy typ tłuszczu, o innych niż pierwotnie właściwościach fizyko-chemicznych, nie może on być klasyfikowany w pozycji poprzedniej w stosunku do surowca, z którego został wytworzony. Wyrok ten, zdaniem skarżącego, został wydany z naruszeniem zasad wykładni językowej, gdyż wykładnia ta nie daje żadnych podstaw do wyciągnięcia wniosków wskazanych w tym wyroku, ponieważ przy uwzględnieniu brzmienia, pozycji 1516 Taryfy celnej oraz treści postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, zawartych w uwagach wyjaśniających do pozycji HS 1516 brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, iż pozycja ta zawiera jedynie pojedyncze tłuszcze. Z tego względu, w ocenie skarżącego, wykładnia pozycji 1516 Taryfy celnej zaprezentowana w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 7 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 584/05 nie może zostać uznana za prawidłową.

Odnosząc się do przytoczonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2003 r., sygn. akt V SA 3416/01, skarżący zauważył, że teza tego wyroku w brzmieniu "Towary w taryfie celnej usystematyzowane są wg stopnia przetworzenia, zaczynając od surowców, produktów nieprzetworzonych, półproduktów, aż do wyrobów gotowych. Zgodnie z zasadami klasyfikacji taryfowej, produkt objęty działem 15 Taryfy celnej, poddawany dalszemu przetworzeniu, zawsze klasyfikowany będzie do pozycji lub podpozycji następnej w kolejności, nigdy zaś do poprzedniej." Nie przesądza o niewłaściwej kwalifikacji tłuszczu [...] do podpozycji 1516 20 98 0, a wręcz przeciwnie wskazuje, że klasyfikacja tego tłuszczu, dokonana przez skarżącą w zgłoszeniu celnym do tej pozycji jest w pełni zgodna z tą tezą. Skarżący podniósł, że produkt w postaci tłuszczu [...] powstał na bazie oleju z ziaren palmowych (klasyfikowanego w podpozycji 1513 21 11 0) oraz uwodornionej frakcji oleju palmowego (klasyfikowanej w podpozycji 1516 20 96 0) nie zaś z mieszaniny tych olejów. Wobec powyższego zaklasyfikowanie tłuszczu [...] do podpozycji 1516 20 98 0 (podpozycji dalszej niż podpozycja 1516 20 96 0, która jest właściwa dla najbardziej przetworzonego produktu bazowego) spełnia przesłankę klasyfikowania produktu do podpozycji dalszej niż produkty przed przetworzeniem.

Odnosząc się do twierdzeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dotyczących klasyfikacji przetworzonej mieszaniny (przy założeniu, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z mieszaniną) dwóch olejów, z której powstał nowy typ tłuszczu jednorodnego o innych niż pierwotnie właściwościach fizyko-chemicznych, co zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przesądza o tym, że tłuszcz taki nie może być klasyfikowany w pozycji poprzedniej w stosunku do surowców, z których został wytworzony, skarżący wskazał, iż tłuszcz [...] nie został zaklasyfikowany do pozycji pierwotnej w stosunku do żadnego z produktów bazowych tylko do pozycji tej samej (jednocześnie podpozycji dalszej), co jeden (bardziej przetworzony) z tych produktów tj. uwodorniona frakcja oleju palmowego sklasyfikowana tak jak [...] do pozycji 1516.

Skarżący ponownie powołał się na podnoszoną w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym argumentację wskazując, że tłuszcz "[...]" jest tłuszczem odmiennym, jeśli chodzi o jego budowę cząsteczkową i własności użytkowe, od olejów stanowiących jego bazę. Tłuszcz "[...]" nie powstał z mieszaniny olejów, co nie pozwala na jego zaklasyfikowanie do pozycji HS 1517. Samo połączenie olejów bazowych następuje w trakcie chemicznego procesu przeestryfikowania, a nie w wyniku fizycznego mieszania olejów bazowych. Na żadnym etapie tego procesu nie występuje mieszanina dwóch różnych olejów. Procesowi estryfikacji poddane są bowiem dwa niezależne od siebie oleje (a nie ich mieszanina), które na skutek tego procesu chemicznego zmieniają swoją strukturę co umożliwia wzajemne reagowanie tych substancji i utworzenie jednorodnego tłuszczu. Wynikiem procesu estryfikacji nie jest powstanie mieszanki tłuszczów (olejów), lecz jednorodny tłuszcz przeestryfikowany. Właściwości fizyko-chemiczne tłuszczu "[...]" wskazują, że jest on odmiennym tłuszczem w porównaniu z tłuszczami bazowymi, co wynika z faktu, że jest w 100% modyfikowany chemicznie w procesie przeestryfikowania. Tłuszcz ten nie jest efektem mieszania dwóch olejów, a produktem jednorodnym, powstałym w wyniku procesów chemicznych przeprowadzonych na dwóch tłuszczach bazowych. Takie wnioski zostały przedstawione w opiniach sporządzonych przez dr inż. S. P. z Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w W. oraz przez dr hab. inż. E. L. z Zespołu Chemii i Technologii Tłuszczów, Katedry Chemii, Technologii i Biotechnologii Żywności Politechniki G. W kwestii tej organ poczynił odmienne ustalenia faktyczne, które podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że tłuszcz roślinny "[...]" jest mieszaniną oleju kokosowego i oleju palmowego, co nie odpowiada prawdzie i jest sprzeczne z opiniami specjalistów. W tej sytuacji, zdaniem skarżącego, odmowa organu celnego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego była całkowicie bezzasadna i doprowadziła do błędnego ustalenia przez organ celny, a następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny charakteru towaru podlegającego klasyfikacji taryfowej.

Skarżący podniósł, że nie kwestionuje poglądu, że klasyfikacji taryfowej towaru dokonuje organ celny, jednakże punktem wyjścia dla takiej klasyfikacji musi być precyzyjne określenie, z jakim towarem (w sensie chemicznym i fizycznym) mamy do czynienia w konkretnym przypadku. Takiego określenia dokonać może (poza oczywistymi przypadkami) tylko specjalista z określonej dziedziny a nie samodzielnie organ celny, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04, LEX nr 146732).

Przypomnienie podstawowych zasad określających granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest w niniejszej sprawie o tyle konieczne, że skarga kasacyjna oparta jest wyłącznie na pierwszej podstawie kasacyjnej, podczas gdy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawia się argumentację w znacznej mierze odnoszącą się do sfery ustaleń faktycznych. Przy braku zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody dotyczące tej sfery nie mogą być brane pod uwagę, gdyż wykraczają poza granice skargi kasacyjnej i wyznaczony zarzutami zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie jest też możliwe przyjęcie, by odnoszące się do sfery ustaleń faktycznych fragmenty uzasadnienia skargi kasacyjnej potraktować jako podlegające rozpoznaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie są wymienione żadne przepisy postępowania, do których naruszenia miałoby dojść zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych. Sąd kasacyjny, będąc związanym granicami skargi kasacyjnej nie bada trafności ustaleń faktycznych w tej mierze przedstawionych w zaskarżonym wyroku, jeżeli skarżący skutecznie nie zarzucił - w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., że przy ich dokonaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34 ).

W niniejszej sprawie Sąd I instancji zaakceptował ustalenie organów celnych sprowadzające się do stwierdzenia, że wprowadzony na polski obszar celny towar jest mieszaniną w rozumieniu Taryfy celnej. Brak zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego powiązanych z przepisami postępowania stosowanymi przez organy celne sprawia, że ustalenie takie nie jest podważone. Kontrola prawidłowości takiego ustalenia wykracza poza zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tak więc jedynie na marginesie zaznaczyć można, że autor skargi kasacyjnej, za opiniami rzeczoznawców, odwołuje się do technologicznego pojęcia mieszaniny powiązanego z przemianami cząsteczkowymi następującymi skutkiem fizycznego procesu mieszania produktów wyjściowych. Brak podstaw do przyjęcia by w Taryfie celnej użyto tak rozumianego pojęcia mieszaniny. Poza tym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pomija się, że produkty wyjściowe przed poddaniem dalszemu procesowi estryfikacji musiały zostać połączone tak by stanowić, jak to się określa, "kompozycję".

Z podobnych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnosić się do zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnego wywodu dotyczącego potrzeby powołania biegłego w postępowaniu celnym. Zaniechanie wymienienia, jako naruszonych przepisów postępowania dotyczących postępowania dowodowego, a zwłaszcza prowadzenia dowodu z opinii biegłych, powoduje, że argumentacja w przedstawionym zakresie wykracza poza wyznaczone zarzutami granice skargi kasacyjnej. Nie sposób ponadto przyjąć by wykładnia lub stosowanie prawa materialnego wymagało zasięgania opinii biegłego.

Z wymienionych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny jako podstawowe założenie w procesie oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przyjmuje, że wprowadzony na polski obszar celny towar stanowi mieszaninę.

W niniejszej sprawie nie zachodzi spór co do tego czy spełnione jest wskazywane w pozycji 1517 Taryfy celnej kryterium jadalności towaru. Pozostaje zatem do oceny zagadnienie czy towar może być klasyfikowany według kodu 1516 czy też właściwą jest klasyfikacja według kodu 1517 Taryfy celnej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, zgodnie z którym jadalne mieszaniny wytworzone z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z działu 15 Taryfy celnej nie mogą być klasyfikowane według kodu 1516. Właściwą jest klasyfikacja według kodu 1517 (por. m. in. niepublikowane wyroki NSA: z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I GSK 1675/06; z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt I GSK 738/06; z dnia 17 stycznia 2007 r., sygn. akt I GSK 408/06). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd.

Stosownie do kodu PCN pozycja 1516 Taryfy celnej obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub eladynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nie przetworzone. Pozycja 1517 dotyczy następujących towarów: "margaryna; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516". Z wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że pozycja 1517 obejmuje margarynę i inne jadalne mieszaniny oraz produkty z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, oprócz objętych pozycją 1516. Są to zazwyczaj mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej, wykonane z różnych tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo ich frakcji. Produkty objęte tą pozycją, które mogły zostać wcześniej uwodornione, mogą zostać poddane dalszemu przetworzeniu.

Jeżeli zastosować do treści pozycji 1516 i 1517 Taryfy celnej zasady wykładni gramatycznej, to uzasadniony jest wniosek, że wyraźnie rozróżnia się tłuszcze i oleje stanowiące pojedyncze produkty od jadalnych mieszanin tych towarów. Z uwagi B Wyjaśnień do działu 15 Taryfy celnej wynika, że to czy podlegający klasyfikacji towar jest pojedynczym produktem (olejem lub tłuszczem), czy też mieszaniną, stanowi istotne kryterium rozróżnienia towarów. To kryterium prawodawca miał na względzie redagując treść poszczególnych pozycji działu 15 Taryfy celnej. Jeśli więc w pozycji 1516 nie występuje pojęcie "mieszanina", użyte w pozycji 1517, to uzasadniony jest wniosek, że prawodawca wyłączył mieszaniny z zakresu stosowania kodu 1516 i zmierzał do tego by do jadalnych mieszanin stosować pozycję 1517.

Nie ma racji autor skargi kasacyjnej powołując się na fakt , iż w końcowej części pozycji 1517 zamieszczony jest zwrot: "inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516" i twierdząc, że zawarcie takiego sformułowania mijałoby się z celem gdyby założyć, że pozycja 1516 nie odnosi się do mieszanin. W argumentacji tej pomija się istotną okoliczność, że w początkowej treści pozycji 1517, po średniku, mowa jest nie tylko o jadalnych mieszaninach ale po słowie "lub", także o wyrobach. Prawodawca miał pełne podstawy by wyraźnie wyłączyć z pozycji 1517 wyroby z pozycji 1516. Układ całej treści pozycji 1517 wskazuje wręcz, że zwrot "inne niż (...)" łączyć należy ze słowem "wyroby" a nie ze słowem "mieszaniny".

Sąd I instancji szeroko i trafnie przedstawił konstrukcję działu 15 Taryfy celnej. Wskazał, że towary usystematyzowane są według stopnia przetworzenia, zaczynając od surowców, produktów nieprzetworzonych, półproduktów aż do wyrobów gotowych. Towar poddany dalszemu przetworzeniu zawsze klasyfikowany jest do pozycji lub podpozycji następnej w kolejności a nie do poprzedniej. Uprawniony jest wniosek, że skoro w pozycji 1517, jako pierwsze, pojawia się pojęcie "mieszanina", to prawodawca traktuje wytworzenie mieszaniny, jako wyższy stopień przetworzenia towaru niż to ma miejsce w odniesieniu do pozycji o niższej numeracji.

Jak już wskazano, z przyczyn natury procesowej w skardze kasacyjnej nie zostało podważone ustalenie, że klasyfikowany w niniejszej sprawie towar stanowi mieszaninę w rozumieniu Taryfy celnej. Tym samym uznać należy, że jest to towar poddany procesowi przetworzenia dalej idącemu niż produkty wymienione w pozycji 1516. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa na marginesie, że nawet jeśliby przyjąć, że sprowadzony towar nie stanowi mieszaniny w znaczeniu takim jak to przedstawiają autorzy powoływanych przez stronę skarżącą opinii, to nie ulega w sprawie wątpliwości, że niezależnie od poddania estryfikacji uwodornionych lub nie olejów roślinnych, oleje te musiały zostać zmieszane po to by uzyskać odpowiedni efekt końcowy (kompozycję). Z żadnego zapisu samej Taryfy celnej ani Wyjaśnień do niej nie wynika, by jako mieszaninę traktowano odrębny produkt powstały wyłącznie na skutek poddania produktów wyjściowych dalej idącym procesom niż zmieszanie. Inaczej rzecz ujmując ani Taryfa celna, ani wyjaśnienia do niej nie odwołują się do pojęć z zakresu technologii żywności.

Z wymienionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z regułą zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a, z tym jednak, że mając na względzie fakt, iż sprawa niniejsza jest jedną z wielu spraw pomiędzy tymi samymi stronami o niezwykle zbliżonym stanie faktycznym i prawnym oraz że nakład pracy pełnomocnika organu administracji publicznej oceniać należy jako element sformułowania jednego w istocie stanowiska, zastosowano art. 207 § 2 p.p.s.a. i zasądzono jedynie część kosztów zastępstwa procesowego.