Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1658/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1513/12 w sprawie ze skargi W. A. i Z. J. s.c. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. A. i Z. J. s.c. w S. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt: I SA/Wr 1513/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi ze sprawy spółki cywilnej W. A. i Z. J. w S. (dalej: skarżąca", "wnioskodawca", "spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z wniosku tego wynikało, że w dniu 29 grudnia 2011 r. Z. J. i A. J. będąc w związku małżeńskim dokonali zakupu dwóch nieruchomości gruntowych: działki nr [...] za łączną kwotę brutto 18.731,46 – która została nabyta jako zwolniona z VAT oraz działki nr [...] za łączną kwotę brutto 250.266,30 zł., w tym podatek VAT 23% w wysokości 46.797,76 zł. Zakup nieruchomości udokumentowano fakturą VAT z dnia 29 grudnia 2011 r., w której uwzględniono wcześniejsze wpłaty zaliczek.

W opisie stanu faktycznego zawartego w przedmiotowym wniosku wskazano również, że w dniu 16 kwietnia 2012 r. małżonkowie zawiązali spółkę cywilną o nazwie "W." (udział każdego z nich wynosi po 50%), która dnia 1 maja 2012 r. rozpoczęła działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Podała, że w związku z powołaniem spółki jej wspólnicy dokonali stosownych zgłoszeń uzyskując nr NIP, REGON, potwierdzenie zarejestrowania jako czynny płatnik podatku VAT oraz potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE. Podano również, że zakupione w dniu 29 grudnia 2011 r. nieruchomości spółka wprowadziła do swojej ewidencji jako środki trwałe, a wspólnicy z uwagi na charakter oraz przedmiot działalności spółki planują wykorzystać je pod budowę budynku usługowego z przeznaczeniem na wynajem.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującym pytaniem: Czy podatek VAT naliczony w fakturze zakupu nieruchomości z dnia 29 grudnia 2011 r., wystawionej na nazwiska wspólników Z. J. i A. J., a przeznaczonej dla celów działalności gospodarczej założonej w późniejszym terminie, może zostać rozliczony w spółce cywilnej powołanej dnia 1 maja 2012 r. ?

Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie uznała, że fakt nabycia wskazanych na fakturach zakupu nieruchomości przez przyszłych wspólników nie stoi na przeszkodzie realizacji przez spółkę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy zakupie tych nieruchomości, po dokonaniu przez nią rejestracji jako czynnego podatnika VAT, gdy nieruchomości od początku miały służyć i będą wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki. Powołując się na orzecznictwo TSUE (w tym w sprawie C-280/01 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz sp. jawna, przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu oraz w sprawie C-400/98 Finanzamt Goslar przeciwko Brigitte Breitsohl) stwierdziła, że okoliczność, iż faktura zakupu nieruchomości wystawiona została na nazwisko przyszłych wspólników, nie może uniemożliwiać spółce dokonania odliczenia podatku naliczonego.

1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2012 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ dokonując analizy przytoczonego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 2000 r. C-400/98 w sprawie Finanzamt Goslar przeciwko Brigitte Breitsohl, wskazał, że osoba, która ma potwierdzony obiektywnymi dowodami zamiar rozpoczęcia prowadzenia w sposób niezależny działalności gospodarczej, a która ponosi uprzednie wydatki inwestycyjne w tym celu, musi być uznawana za podatnika, a zatem ma prawo do niezwłocznego odliczenia podatku VAT. W orzeczeniu tym, jak podkreślał organ, wskazano na tożsamość osoby dokonującej danego wydatku inwestycyjnego, której to osobie przysługuje następnie prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z tymi wydatkami. Z tego twierdzenia nie można natomiast zdaniem organu wywieść wniosku, jakoby z prawa tego mogła skorzystać również spółka, będąca podmiotem prawnym odrębnym od osób fizycznych, które dopiero w przyszłości, po dokonaniu wydatków inwestycyjnych mają założyć spółkę i stać się wspólnikami tego podmiotu.

Nadto zwrócił uwagę, że prawidłowo wystawiona faktura uprawnia podmiot, dla którego jest wystawiona (nabywcę) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tymczasem w opisanym stanie faktycznym faktura dokumentująca nabycie nieruchomości została wystawiona na inny podmiot, tj. osoby fizyczne (małżonków). W konsekwencji spółce nie przysługuje zdaniem organu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez wspólników spółki przed jej zawiązaniem przedmiotowych nieruchomości gruntowych.

Odnosząc się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 1 marca 2012 roku, sygn. C-280/10, organ stwierdził, że bezpośrednie odniesienie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który zapadł w konkretnej sprawie podatnika jest możliwe tylko w przypadku, gdy mamy do czynienia z identycznym lub podobnym stanem faktycznym i tym samym stanem prawnym.

1.4. Spółka wezwała Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 120, 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm – dalej: "O.p.") przez odmówienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w opisanej we wniosku sytuacji. Podkreśliła, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz TSUE, że status podatnika VAT nie należy do sfery formalnoprawnej, ale jest kategorią obiektywną i podatnikiem jest ten, kto spełnia wymogi wynikające z art. 15 ustawy o VAT. Stąd też wymogi związane z rozpoczęciem działalności gospodarczej nie przesądzają jej zdaniem o prawie do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik, który nabył prawo do odliczenia może je zrealizować po dokonaniu rejestracji. Wykonanie tego praw jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 220-236 i 238-240 Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE")

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd na wstępie zaakcentował, że spółka domagając się przyznania jej prawa do odliczenia VAT naliczonego, słusznie powoływała się na zasadę neutralności podatku VAT wskazując, że w świetle tej zasady niespełnienie wymogów formalnych dotyczących warunków stawianych fakturze zakupu towaru, nie może prowadzić do uniemożliwienia odzyskania przez podatnika podatku naliczonego, w sytuacji, gdy pomiędzy podatnikami, którzy ponieśli ciężar podatku VAT (a nie występowali jako konsumenci finalni), a wspólnikami spółki osobowej, która wykorzystuje ten towar w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej istnieje tożsamość podmiotowa – tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie w przypadku spółki cywilnej małżonków.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE zaakcentował, że państwa członkowskie nie mogą według swojego uznania powiązać wykonania prawa do odliczenia VAT z przestrzeganiem wymogów dotyczących treści faktury, które nie zostały wyraźnie przewidziane przez przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. Następnie Trybunał stwierdził, że zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań (materialnych, przewidzianych w art. 186 lit a), nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa.

Odwołując się do przepisów prawa krajowego, a w szczególności wymogów co do posiadanej przez podmiot dokonujący odliczenia podatku faktury w zakresie danych dotyczących nabywcy i odbiorcy Sąd pierwszej instancji uznał, że nie mogą być jednak one, w świetle przywołanych orzeczeń, interpretowane jako warunki formalne, które skutecznie skutkowałyby pozbawieniem prawa do odliczenia. Stąd też stwierdził, że skoro możliwe jest co do zasady odliczenie przez spółkę cywilną, jako podmiot utworzony przez małżonków, którzy dokonali na rzecz tej przyszłej spółki wydatków inwestycyjnych, podatku naliczonego przy dokonaniu tych zakupów, to fakt, że spółka w dniu wystawienia faktury nie działała jeszcze, nie była zarejestrowanym podatnikiem czynnym VAT i nie mogła być w związku z tym być odbiorcą tej faktury, nie może zaważyć na pozbawieniu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych, o ile wydatki te miały służyć prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów:

I. prawa procesowego, tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, - dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w wyniku sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu poprzez brak zawarcia w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia;

II. prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 oraz 96 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w związku z faktem, iż możliwe jest co do zasady odliczenie przez spółkę cywilną, jako podmiot utworzony przez małżonków, którzy dokonali na rzecz przyszłej spółki wydatków inwestycyjnych, podatku naliczonego przy dokonaniu przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego zakupów, to fakt, że spółka w dniu wystawienia faktur nie działa jeszcze, nie była zarejestrowanym podatnikiem czynnym VAT i nie mogła być w związku z tym odbiorcą tej faktury nie może zaważyć na pozbawieniu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych, o ile wydatki te miały służyć prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. Wyrok jest bowiem zgodny z prawem pomimo, częściowo błędnego uzasadnienia.

5.2. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się zarówno do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 "P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., jak i prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz 96 ust. 1 ustawy o VAT. Zarzuty te koncentrują się wokół zagadnienia, czy możliwe jest odliczenie przez spółkę cywilną, jako podmiot utworzony przez małżonków, którzy dokonali na rzecz przyszłej spółki wydatków inwestycyjnych, podatku naliczonego wynikającego z faktur od tych zakupów.

Przedmiotem rozpatrywanej sprawy pozostaje bowiem indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca możliwości odliczenia przez spółkę cywilną podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu nieruchomości, wystawionej na nazwiska małżonków-przyszłych wspólników Z. J. i A. J., która to nieruchomość została przeznaczona dla celów działalności gospodarczej tej spółki.

Organ interpretacyjny zajął stanowisko, że rozliczenie powyższego podatku naliczonego jest niemożliwe z tego powodu, że brak jest tożsamości osoby dokonującej wydatku inwestycyjnego z osobą, której miałoby przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotne jest bowiem to, że faktura dokumentująca nabycie nieruchomości została wystawiona na inny podmiot, tj. osoby fizyczne (małżonków).

Tymczasem odmienne stanowisko prezentuje Sąd pierwszej instancji, który brak tożsamości podmiotowej pomiędzy ponoszącymi wydatek a zamierzającym odliczyć podatek naliczony uznał za wymóg formalny, którego respektowanie doprowadziłoby do naruszenia zasady neutralności. W konsekwencji Sąd uznał, że skoro możliwe jest co do zasady odliczenie przez spółkę cywilną, jako podmiot utworzony przez małżonków, którzy dokonali na rzecz tej przyszłej spółki wydatków inwestycyjnych, podatku naliczonego przy dokonaniu tych zakupów, to fakt, że spółka w dniu wystawienia faktury nie działała jeszcze, nie była zarejestrowanym podatnikiem czynnym VAT i nie mogła być w związku z tym być odbiorcą tej faktury, nie może zaważyć na pozbawieniu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych, o ile wydatki te miały służyć prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej.

5.4. Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie odwołał się do tez wynikających z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 1 marca 2012r. C-280/10, Polski Trawertyn (dotychczas niepublikowany w Zbiorze Orzeczeń).

W orzeczeniu tym Trybunał wywiódł, "że ktokolwiek dokonuje takich działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości i koniecznych do tego celu, powinien być uważany za podatnika w rozumieniu szóstej dyrektywy (pkt 30 wyroku). Trybunał uznał, że "w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, gdy wspólnicy spółki przed jej rejestracją oraz identyfikacją do celów podatku VAT dokonali inwestycji niezbędnych do przyszłego wykorzystywania nieruchomości przez ich spółkę, rzeczonych wspólników można uważać za podatników dla potrzeb podatku VAT, a zatem co do zasady mogą oni dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego" (pkt 31 wyroku). Dalej Trybunał przyjął, że "okoliczność, że wniesienie nieruchomości do spółki przez jej wspólników jest czynnością zwolnioną z podatku VAT, oraz fakt, że omawiani wspólnicy nie pobierają podatku VAT od tej czynności, nie mogą skutkować obciążeniem ich kosztem podatku VAT w ramach ich działalności gospodarczej, bez stworzenia owym wspólnikom możliwości jego odliczenia lub otrzymania zwrotu" (pkt 32 wyroku). Trybunał doszedł do wniosku, "że jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku VAT, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Polski Trawertyn w celu uwolnienia się od kosztu podatku VAT związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku VAT ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego" (pkt 35 wyroku ).

Ostatecznie Trybunał stwierdził, że "artykuły 9, 168 i 169 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej" oraz, że artykuł 168 i art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki.

5.5. Odwołując się do tez zawartych w wyroku C-280/10, Polski Trawertyn, należy zwrócić uwagę na stan faktyczny i prawny, w którym wyrok ten został wydany. W sprawie C-280/10 Trybunał przyjął założenie, co wynikało z dyskusji prowadzonych na rozprawie przed Trybunałem, że "na podstawie przepisów krajowych mających zastosowanie w sprawie przed sądem krajowym wspólnicy nie mogą powoływać się na prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed rejestracją oraz identyfikacją Polskiego Trawertynu do celów podatku VAT, na potrzeby i cele jego działalności gospodarczej z uwagi na to, że wniesienie danego dobra inwestycyjnego jest czynnością zwolnioną z podatku VAT. Należy zatem stwierdzić, że w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym rzeczone przepisy krajowe nie tylko nie umożliwiają owej spółce dochodzenia prawa do odliczenia VAT poniesionego w związku z omawianym dobrem inwestycyjnym, ale także uniemożliwiają dochodzenie powyższego prawa wspólnikom, którzy dokonali wydatków inwestycyjnych".

5.6. W zakresie wnoszenia aportów w postaci składników nie stanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. zastosowanie miał bowiem przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. - w stanie prawnym do 30 listopada 2008 r.), który zwalniał od podatku VAT wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Regulacja ta, jako niezgodna z prawem wspólnotowym, już nie obowiązuje. A zatem wyrok C-280/10, Polski Trawertyn nie może mieć zastosowania do każdego stanu faktycznego, w którym rozważana jest kwestia odliczenia podatku naliczonego przez spółkę w związku z wydatkami poniesionymi przez przyszłych wspólników.

W odniesieniu bowiem do stanu prawnego dotyczącego rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że przepisy nie przewidywały zwolnienia od opodatkowania czynności wniesienia do spółki aportu, a zatem wyrok w sprawie C-280/10, Polski Trawertyn, nie będzie miał bezpośredniego zastosowania.

Zaakcentować w tym miejscu również należy, że w obecnym stanie prawnym czynność wniesienia aportu jest czynnością opodatkowaną, ale tylko wówczas, gdy wniesienie aportu nastąpiło w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu VAT. Stosowanie bowiem do treści art. 86 ust.1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

5.7. Zatem, gdy wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki będzie podlegało opodatkowaniu to przyszłym wspólnikom (udziałowcom) będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów wnoszonych w formie tego aportu. Wówczas następnie powstała spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających zakup nieruchomości przez wspólników.

5.8. Specyficzna sytuacja zachodzi natomiast w rozpatrywanej sprawie, kiedy wkład do spółki cywilnej wnoszą małżonkowie, co do których organ interpretacyjny uznał, że nabycie nieruchomości w celu ich niesienia do spółki stanowi przejaw działalności gospodarczej. W takiej bowiem sytuacji należy uznać, że rozpoczęcie działalności w formie spółki cywilnej stanowi jedynie zmianę formy działalności opartej na tym samym majątku wspólnym. Należy mieć bowiem na względzie, że na podstawie jedynie umowy spółki nie dochodzi do ważnego rozporządzenia określonym składnikiem majątkowym, a własność nieruchomości stanowiąca przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej nie wchodzi w skład majątku wspólnego spółki. Z mocy art. 863 k. c. wspólnicy spółki cywilnej dysponują możliwością utworzenia odrębnego, wspólnego majątku, który przez cały czas istnienia spółki podlega szczególnym przepisom służącym zapewnieniu jego niepodzielności. Majątek ten obejmuje przedmioty wniesione do spółki tytułem wkładów oraz nabyte w drodze czynności prawnych zdziałanych we wspólnym imieniu lub ex lege (jako pożytki, surogaty etc.) w toku jej działalności. Wobec braku podstaw dla uznania zdolności prawnej spółki cywilnej, nie może ulegać wątpliwości, że wskazana masa majątkowa, określana niekiedy jako "majątek spółki", stanowi w istocie – jak to trafnie ujmuje art. 863 § 1 i 3 k. c. – wspólny majątek wspólników. Jeżeli wnoszony przez małżonków wkład objęty jest wspólnością majątkową małżeńską, to po wniesieniu do spółki nadal pozostaje majątkiem wspólnym tych małżonków jako wspólników.

W tej specyficznej sytuacji organ podatkowy nie miał podstaw wymagać aby małżonkowie opodatkowali czynność wniesienia wkładu do utworzonej przez siebie spółki cywilnej, ponieważ nie można w tej sytuacji uznać, że doszło do przeniesienia spornej nieruchomości do dysponowania jak właściciel, co zgodnie z art. 7 ust.1 ustawy o VAT jest warunkiem uznania transakcji za dostawę. W konsekwencji też małżonkowie, wbrew twierdzeniu organu, nie mogli wcześniej odliczyć podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu przedmiotowych nieruchomości, a wobec czego może to uczynić spółka.

6. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).