Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1743/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 par. 1 art. 116a par. 1 i 2, art. 122 i art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 11 ust. 3
journal: Dz.U. 2001 nr 79 poz 855
law: Ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys–Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska–Kyć, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. nr [...] , którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. P. , jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług "A" z siedzibą w J. (dalej Klub GKS) za listopad 2008 oraz styczeń i luty 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz należne odsetki w kwocie łącznej [...] zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. po stwierdzeniu bezskutecznej egzekucji przeciwko "B" dotyczącej nieuregulowania w całości należności podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. oraz styczeń i luty 2009 r. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] i z dnia [...] r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec "B" . Następnie, postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej J. P. , jako członka zarządu "B" za wskazane wyżej zaległości podatkowe.

Decyzją z dnia 10 czerwca 2013 roku wydaną na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2, 4, art. 108 § 1, art. 116a i art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – zwanej dalej O. p.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. orzekł o odpowiedzialności J. P. jako osoby trzecie, tj. członka zarządu za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. oraz styczeń i luty 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego "B" z siedzibą w J. .

Organ pierwszej instancji podkreślił, że J. P. od dnia [...] r. sprawował funkcję wiceprezesa zarządu "B" . Funkcję ta pełnił do [...] r., kiedy został odwołany. Fakt ten został ujawniony w KRS w dniu [...] r. Ponadto organ dokonując oceny sytuacji finansowej tego Klubu stwierdził, iż zarząd nie podjął żadnych działań mających na celu zmniejszenie zadłużenia, które narastało lawinowo od 2006 r. Strata w roku 2006 wynosiła [...] zł, w roku 2007 – [...] zł, w roku 2008 ponad [...] zł, a w roku 2009 ponad [...] zł. Organ zaakcentował, ze skarżący nie wskazał żadnych okoliczności uwalniających od odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "B" z tytułu podatku od towarów i usług. Zdaniem organu pierwszej instancji, zgodnie z art. 116a O. p., za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O. p. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, a przepis art. 116 O.p. stosuje się odpowiednio, przy czym organ stwierdził, że zasada solidarności za zobowiązania podatkowe oznacza odpowiedzialność solidarną z "B" i pozostałymi członkami zarządu: J.L. i M. S. .

Na poparcie przesłanek odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez oskarżonego obowiązków członka zarządu, Naczelnik Urzędu Skarbowego przywołał szereg dokumentów wskazujących okres sprawowania przez skarżącego J. P. funkcji wiceprezesa zarządu "B" , w tym w szczególności, wpisy w KRS z dnia 19 września 2008 r. oraz 30 marca 2010 r.

Organ odwoławczy podniósł, że w rozpatrywanej sprawie zaszły przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie zawarte w art. 116 § 1 O. p., albowiem na etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie zostały wyegzekwowane od zobowiązanego środki, które zaspokoiłyby w pełni należności Skarbu Państwa. Egzekucja z majątku "B" okazała się bezskuteczna. Organ wskazał również, że analiza kondycji ekonomicznej Klubu uzasadniała złożenie wniosku o jego upadłość przed [...] r., kiedy skarżący został powołany do zarządu. W dacie powołania powziął także informację o trudnej sytuacji finansowej Klubu. Nie zainteresował się jednak tą kwestią i nie złożył wniosku o upadłość ani postępowanie naprawcze (pismo Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] r.). Nie interesował się sprawami majątkowymi Klubu, zdając się całkowicie na prezesa zarządu. Nie uczestniczył nawet w posiedzeniach zarządu.

Pełnomocnik J. P. pismem z dnia [...] r. złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.

W odwołaniu skarżący zarzucił decyzji organu pierwszej instancji:

- błędy w ustaleniach faktycznych, które stały się podstawą zaskarżonej decyzji,

- błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

- wydanie decyzji o istnieniu odpowiedzialności podatkowej mimo braku podstawowych dokumentów potwierdzających jej zasadność,

- naruszenie art. 116 § 1 pkt b i art. 49 O. p. przez ich niezastosowanie.

Uzasadniając swoje zarzuty stwierdził, że jego członkostwo w zarządzie miało charakter formalny i nie zajmował się sprawami finansowymi. Nie miał też dostępu do dokumentów finansowych, które pozostawały w gestii prezesa – J. L. . Zgodził się z organem, że wniosek o upadłość winien być złożony w 2004 r. Wskazał również, że objęte decyzją zaległości powstały w innej dacie z racji wydania decyzji o rozłożeniu ich spłaty na raty.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] roku, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 116 i art. 116a O. p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. , przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania oraz odniósł się do zarzutów skarżącego postawionych w odwołaniu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. w niniejszej sprawie ma zastosowanie w art. 116 § 1 i § 2 O.p., albowiem ustawodawca nie wyłączył stowarzyszeń z ogólnego pojęcia "innych osób prawnych", zatem do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia konieczne jest ustalenie pozytywnych przesłanek warunkujących powstanie odpowiedzialności i wykazanie, że nie zachodzą przesłanki negatywne, które tę odpowiedzialność wyłączają.

Organ drugiej instancji odnosząc się do zaległości podatkowych "B" zaakcentował, iż w niniejszej sprawie bezsporny jest fakt, iż stowarzyszenie działające pod nazwą "A" z siedzibą w J. posiadało zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. w kwocie [...] zł oraz za styczeń 2009 r. w kwocie [...] zł i luty 2009 r. w kwocie [...] zł. W związku z którymi było prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie wydanych tytułów wykonawczych. Wyjaśnił, że w związku z nie uiszczeniem przez wskazane stowarzyszenie zadeklarowanego podatku Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wszczął na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 26 stycznia 2009 r., nr [...] z 17 marca 2009 r. i nr [...] z 17 kwietnia 2009 r. postępowanie egzekucyjne, które zostało umorzone postanowieniami z dnia [...] r. i [...] r. Postanowienia te nie zostały zaskarżone i są ostateczne.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu stowarzyszenia "B" w okresie w którym upływał termin płatności opisanych zobowiązań podatkowych (grudzień 2008, luty i marzec 2009 r.), jak również rat wynikających z decyzji z [...] r. nr [...] o rozłożeniu na 48 rat spłaty zaległości w podatku VAT za sierpień i listopada 2008 r i styczeń-maj 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami i opłatą prolongacyjną oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu niezapłaconych przez podatnika zaliczek za 2008 r. Klub spłacił tylko 5 rat (w tym 4 w terminie) i układ ratalny utracił swą moc, co powoduje, że zarzut naruszenia art. 49 O.p. jest niezasadny.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że J. P. był członkiem zarządu, wiceprezesem "B" od [...] r. do [...] r. Został wykreślony z rejestru jako członek zarządu w dniu [...] r. Dla przeniesienia odpowiedzialności nie ma też znaczenia jakie obowiązki spoczywały na skarżącym jako członku zarządu. Wewnętrzy podział obowiązków nie zwalnia z odpowiedzialności w trybie art. 116 O.p.

Organ drugiej instancji stwierdził, iż w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka bezskutecznej egzekucji prowadzonej w stosunku do stowarzyszenia "B" , gdyż wskazanymi wyżej postanowieniami z dnia [...] r. i z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. stwierdził bezskuteczność postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec "B" z uwagi na brak składników majątkowych podlegających egzekucji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stanął na stanowisku, iż w niniejszej sprawie nie zaszły żadne przesłanki wyłączające odpowiedzialność członków zarządu, albowiem skarżący jako członek zarządu nie wykazał, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego miało miejsce we właściwym czasie, a naruszenie tej przesłanki nastąpiło bez jego winy. Ponadto nie wskazał majątku stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych stowarzyszenia w znacznej części.

Z ustaleń organu wynika, że kondycja Klubu w dacie wejścia skarżącego do zarządu była zła. Od 2004 r. zobowiązania znacznie przekraczały majątek Klubu i nie były regulowane, w tym cła podatki, ubezpieczenia. Spełniała obie przesłanki obowiązku zgłoszenia upadłości wskazane w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535).

Zdaniem organu czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpił przed [...] r., a zatem w przypadku strony skarżącej, winien złożyć go po zapoznaniu się z kondycją Klubu, nie później niż 14 dni po wejściu do zarządu. Wniosek taki nie został jednak przez niego złożony, czemu nie zaprzecza, gdyż sprawy finansowe leżały w gestii prezesa. Okoliczność tą potwierdza również pismo Sądu Rejonowego w G. , XII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia [...] r. Skarżący nie wykazał także, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy.

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że zarówno w odwołaniu jak i w całym postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności skarżący nie wskazał mienia "B" , z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych objętych decyzją w znacznej części.

Organ odwoławczy podkreślił, że formalne pełnienie obowiązków członka zarządu i braku wglądu w dokumenty finansowe Klubu nie uwalnia od odpowiedzialności za zobowiązania stowarzyszenia z art. 116 w związku z art. 116a O. p., która rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego. Tożsame stanowisko przyjął Naczelnego Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1421/06 oraz w wyroku z dnia 26 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 842/07. Nadto zaakcentował, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżący był zorientowany w sytuacji finansowej "B" , albowiem była ona omawiana na Walnym Zgromadzeniu w dniu [...] r., kiedy został powołany do zarządu. Nadto, jako członek zarządu miał prawo i obowiązek zapoznać się z dokumentami finansowymi Klubu czy zażądać wyjaśnień. Wchodząc do zarządu przyjął również ryzyko odpowiedzialności za długi Klubu.

Konkludując organ odwoławczy uznał, że postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji przeprowadzone zostało z zachowaniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, a zebrane w sprawie dowody zostały poddane wnikliwej ocenie w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego.

J. P. wniósł skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Skarżący zarzucił błędy w ustaleniach faktycznych, które stały się podstawą zaskarżonej decyzji, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, wydanie decyzji pomimo braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających jej zasadność i naruszenie art. 116 § 1 pkt b O. p. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu. W uzasadnieniu powtórzył argumentację odwołania bowiem zarzuty skargi stanowią powielenie zarzutów w nim podniesionych. Podkreślił, że gdy zostawał członkiem zarządu zobowiązania Klubu wynosiły [...] zł a majątek [...] zł, zatem zaniechanie złożenia wniosku o upadłość nie obciąża jego osoby.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie znajdują uzasadnienia. W spornym postępowaniu organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wyczerpująco zbadały wszystkie okoliczności faktyczne związane z przedmiotową sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu art. 116 w zw. z art. 116a O. p . Organ drugiej instancji wyjaśnił, iż wprawdzie organ podatkowy ma obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, jednak gromadzenie tego materiału nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem prowadzonego postępowania i mają wpływ na jego rozstrzygnięcie. Nadto skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, ani też nie podjął żadnych działań celem ich wykazania.

Organ odwoławczy zaakcentował nadto, iż na mocy § 1 art. 116 O. p. za zaległości podatkowe "B" odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem wszyscy członkowie zarządu i w stosunku do wszystkich Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia odpowiedzialności zgodnie z art. 116 i art. 116a O. p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa.

Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, na podstawie akt sprawy i po przeprowadzeniu rozprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.)

Na wstępie należy zaznaczyć, że istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy istniały podstawy faktyczne i prawne, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. oraz styczeń i luty 2009 r. "A" w J. , działającego w formie zarejestrowanego stowarzyszenia, J. P. .

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, że przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że z mocy art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 199 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm., O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., jak i obecnie) przesłankami orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, jak i stowarzyszenia na mocy art. 116a O.p. były:

a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki/stowarzyszenia,

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki/stowarzyszenia w całości lub części,

c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,

d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki/stowarzyszenia.

Powyższa regulacja dowodzi, że oceniając przesłanki orzekania o odpowiedzialności za zobowiązania spółki organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie dwie z nich - pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Ciężar wykazania okoliczności uwalniającej osobę trzecią od odpowiedzialności za długi spółki tj. złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki - spoczywa na członku zarządu. Dwie ostatnie ze wskazanych przesłanek, jeżeli wystąpią (niekoniecznie łącznie) uwalniają stronę od odpowiedzialności za zobowiązania spółki i stanowią przeszkodę do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu - § 2 art. 116 w brzmieniu ustalonym art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz. U. z 2008 nr 209, poz.1318) zmieniającej m.in. Ordynację podatkową z dniem 1 stycznia 2009 r. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmowała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Wskazane unormowania stosuje się również do byłego członka zarządu - § 4 art. 116.

Komentowany przepis nie różnicuje sytuacji członków organów zarządzających innych niż spółki z o.o. i spółki akcyjne osób prawnych w zależności od tego, czy podmioty te wykonują działalność gospodarczą i czy posiadają zdolność likwidacyjną i układową. Osoby te mogą ponosić odpowiedzialność jako osoby trzecie, z tym zastrzeżeniem, że tylko część z nich może korzystać ze wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. przesłanek wyłączających ich odpowiedzialność. Zatem, jeżeli osoba prawna nie ma zdolności likwidacyjnej lub układowej, a do takich należą stowarzyszenia, członek jej organu zarządzającego może uwolnić się od odpowiedzialności jedynie wskazując mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tej osoby prawnej w znacznej części. Zgodnie z art. 36 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz. U. z 2001, nr 79, poz. 855), podlegają one likwidacji przez rozwiązanie w drodze własnej uchwały walnego zgromadzenia członków lub sąd, na wniosek organy nadzorującego lub prokuratora.

Zatem art. 116 § 1 zdanie pierwsze, jak i art. 116a O.p. zdanie pierwsze zakreśla krąg podmiotów które odpowiadają jako osoby trzecie. Natomiast art. 116 § 2 O.p. wyznacza przedmiotowy zakres odpowiedzialności. W konstrukcji przesłanek odpowiedzialności tkwi domniemanie winy członków zarządu w dopuszczeniu do powstania zaległości, tj. nieregulowania w terminie powstających z mocy prawa zobowiązań podatkowych. Nie chodzi przy tym o winę umyślną, ale także niedbalstwo przejawiające się w braku wiedzy o sytuacji podatkowej i finansowej osoby prawnej czy brak zainteresowania tą kwestią.

Przytoczona regulacja prawna określa zarówno przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu różnego rodzaju spółek i stowarzyszeń mających osobowość prawną, za zaległości podatkowe, jak i przesłanki negatywne, wyłączające taką odpowiedzialność. Wśród tych pierwszych wymienić należy niezapłacenie zobowiązania powstałego (do końca grudnia 2008 r. - powstanie zobowiązania podatkowego) w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do majątku spółki czy stowarzyszenia.

W pierwszej kolejności za bezsporny uznać należy fakt, że skarżący zarówno w listopadzie 2008 r., jak i w styczniu i lutym 2009 r. i roku 2010 pełnił funkcję członka zarządu "B" bowiem na to stanowisko został powołany uchwałą Walnego Zebrania Członków w dniu [...] roku. Wykreślony z rejestru KRS został dopiero 8 marca 2011 r. Należy stwierdzić, że zgodnie z art. 11 Prawo o stowarzyszeniach (j.t. Dz.U. z 2001 r. nr 79, poz.855 ze zm., w skrócie u.p.s.) organami stowarzyszenia są: walne zgromadzenie, zarząd i organ kontroli wewnętrznej. Przepisy tej ustawy nie określają szczegółowo, tak jak przepisy Kodeksu spółek handlowych, praw i obowiązków członków zarządu, pozostawiając te kwestie uregulowaniom statutowym (art. 10 ust.1 pkt 5 i 6). W szczególności w statucie mają być wskazane kompetencje organów a także sposób reprezentowania stowarzyszenia oraz zaciągania zobowiązań majątkowych. Z powyższego wynika, że ustanowienie zarządu wieloosobowego, i uprawnienie niektórych tylko członków tego organu do zaciągania zobowiązań majątkowych, a także do reprezentowania stowarzyszenia jest wewnętrzną sprawą tej osoby prawnej. Z § 22 Statutu Klubu wynikało, że Zarząd był uprawniony m. in. do reprezentowania podmiotu, zarządzania majątkiem i funduszami Stowarzyszenia. Do dokonywania czynności prawnych w imieniu Klubu upoważniony był Prezes, bądź dwaj inni członkowie Zarządu działający w porozumieniu z Prezesem - § 26. Z zapisów § 21 Statutu Stowarzyszenia wynikało, że Klubem zarządzały trzy osoby stanowiące Zarząd, który powinien był zbierać się co najmniej raz w miesiącu, a w jego posiedzeniach powinien był brać udział księgowy. Uchwały tego organu powinny były zapadać większością głosów.

Spełniona została również przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec stowarzyszenia, gdyż przedstawiony w zaskarżonej decyzji opis czynności podjętych celem wyegzekwowania zaległości podatkowych za sporne okresy z tytułu podatku od towarów i usług z majątku "B" nie daje podstaw do kwestionowania stanowiska organów o bezskuteczności egzekucji. Z akt sprawy wynika, że podjęte czynności egzekucyjne nie przyniosły oczekiwanego rezultatu i roszczenia Skarbu Państwa nie zostały zaspokojone. W toku postępowania egzekucyjnego nie udało się wyegzekwować zaległości podatkowych ani odsetek. Klub nie spłacił zaległości podatkowych również na podstawie decyzji o rozłożeniu zaległości na 48 rat (decyzja z 29 lipca 2009 r.), która wygasła z racji zaniechania realizacji układu ratalnego, po spłacie 4 rat. Zatem organ egzekucyjny zasadnie umorzył postępowanie egzekucyjne.

Rozważając kwestię zaistnienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wskazać należy, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 O.p. wykazanie, że wystąpiła któraś z okoliczności wskazanych w art. 116 § 1 lit a lub lit b uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia, ciąży na członku zarządu, który może postawić wniosek o rozwiązanie stowarzyszenia czy podjęcie działań naprawczych. Tym samym należało ustalić znaczenie formuły "we właściwym czasie" i to, jakie okoliczności winny być brane pod uwagę jako przesądzające o spełnieniu, bądź niespełnieniu tej przesłanki, gdyż z racji użytego przez ustawodawcę zwrotu "chyba, że członek zarządu wykaże", nie ma wątpliwości na kim ciąży obowiązek jej wykazania, co nie zwalnia organu z czynienia ustaleń w tym zakresie, stosownie do wymogów art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie, że czasem właściwym na złożenie wniosku o ogłoszenie jest czas, gdy wprawdzie dłużnik spłaca jeszcze niektóre długi, ale wiadomo już, że ze względu na brak środków nie będzie mógł zaspokoić wszystkich swoich wierzycieli. Czasem właściwym nie jest więc dopiero czas, gdy dłużnik przestał już całkowicie spłacać swoje długi i nie ma majątku na ich zaspokojenie (v. wyrok SN z dnia z dnia 19 listopada 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10, LEX nr 738136). Natomiast w wyroku z dnia 12 lutego 2002 r., III SA 2544/00, Prz. Pod. 2002, nr 9, s. 63 czy wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 385/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA, rozważając kryterium braku winy, stwierdził, iż jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego we właściwym czasie na skutek błędnie udzielonej pomocy prawnej nie zwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki na podstawie przesłanki braku zawinienia, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Powyższe należy odpowiednio odnieść do członka zarządu stowarzyszenia.

W kontrolowanej sprawie skarżący nie przedstawił dowodów o jego należytej staranności prowadzenia spraw i zarządzania stowarzyszeniem. Swój brak winy upatrywał w tym, że w ramach podziału obowiązków pomiędzy członków zarządu nie zajmował się sprawami finansowymi. Leżały one wyłącznie w gestii prezesa J. L. , co zwalniało go z obowiązku ich znajomości jak i uwalniało od odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Jak wynika z odwołania, miał świadomość rosnącego zadłużenia Klubu oraz faktu, ze zobowiązania przekraczają jego majątek od roku co najmniej 2006. Również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5 lipca 2011 sygn. akt I UK 422/10 (LEX nr 1084705) stwierdził, że brak po stronie członka zarządu spółki wiedzy o jej kondycji finansowej nie jest okolicznością świadczącą o tym, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Skoro stowarzyszenie jest obowiązane posiadać zarząd i organ kontroli wewnętrznej (art. 11 ust. 3 u.p.s.) a statut winien określać sposób reprezentowania stowarzyszenia oraz zaciągania zobowiązań majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.s.), to wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Zatem nieznajomość kondycji finansowej spółki i brak zainteresowania członka zarządu tą kwestią stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków i nie stanowi okoliczności świadczącej o braku winy w rozumieniu art. 116 O.p.

W ocenie Sądu, zgromadzone w sprawie materiał dowodowy, w tym bilanse Klubu wraz z rachunkami kosztów, dawały podstawę do rozstrzygnięcia sprawy. Ustalenie organu odwoławczego, że już w 2006 r. majątek "C" (tak wówczas brzmiała nazwa klubu) nie pokrywał jego zobowiązań, bowiem z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2006 r., który zarząd zatwierdził wynikało że majątek obrotowy wynosił wówczas [...] zł, a zobowiązania [...] zł, wobec czego majątek nie pokrywał zobowiązań w kwocie [...] zł. zasługuje na aprobatę. Zobowiązania klubu z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń nie znajdujące pokrycia w aktywach wynosiły [...] zł. W 2007 r. aktywa wynosiły [...] zł a zobowiązania [...] zł, w tym podatkowe [...] zł

Wskazać należy, że "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości/rozwiązanie stowarzyszenia zaistniał przed wejściem skarżącego do zarządu. Kondycja finansowa stowarzyszenia była mu znana, gdyż była przedmiotem dyskusji w trakcie Walnego Zgromadzenia Członków w dniu [...] r., kiedy skarżący wyraził zgodę na objęcie funkcji członka zarządu. Zwrócić należy także uwagę na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. rozkładająca klubowi na 48 rat zapłatę zaległości w podatku od towarów i usług, w tym za listopad 2008 oraz styczeń i luty 2009 r., wskazuje, że zarząd podjął działania naprawcze i uznano, że przestawiony plan naprawy finansów klubu pozwoli na ratalną spłatę zadłużenia, a sama spłata zadłużenia wpłynie także na ogólną sytuację klubu. W świetle wskazanego wyżej zadłużenia działania te okazały się spóźnione i nieskuteczne, czego potwierdzeniem jest zerwanie układu ratalnego po spłaceniu 4 rat, a warunki uzasadniające rozwiązanie stowarzyszenia istniały już w czerwcu 2008 r.

Zgodzić się należy ze skarżącym, że sytuacja finansowa Klubu była zła i ulegała pogorszeniu od roku 2004, a w roku 2006 wartość zobowiązań przekroczyła wartość jego majątku i można go było uznać za niewypłacalnego dłużnika. Klub pozyskiwał sponsorów, jednakże jego zadłużenie stale wzrastało.

W ocenie Sądu nie do zaakceptowania jest sytuacja, że późniejsze, w stosunku do spełnienia przesłanek ogłoszenia upadłości, powołanie na członka zarządu stowarzyszenia samo w sobie uwalnia od odpowiedzialności za niezapłacone zobowiązania podatkowe powstałe w czasie trwania kadencji osoby trzeciej w zarządzie. Nie zostaje ona zwolniona z obowiązku zachowania należytej staranności w zarządzaniu i prowadzeniu klubu sportowego działającego w formie stowarzyszenia, w szczególności w prowadzeniu spraw finansowych. Niedopuszczalna byłaby sytuacja generowania długów - niezapłaconych zobowiązań podatkowych przekształconych w zaległości - bez ryzyka poniesienia odpowiedzialności za ich zapłatę. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy Sąd akceptuje stanowisko organu odwoławczego, że kwestię winy skarżącego za brak działań naprawczych czy sygnalizacyjnych, wniosku o rozwiązanie stowarzyszenia, zawieszenie działalności "we właściwym czasie" należy rozważać kontekście daty powołania go na członka zarządu i zakresu obowiązków członka zarządu wynikającego ze Statutu Klubu oraz ustawy Prawo o stowarzyszeniach. Zasadnie także organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w trakcie Walnego zebrania członków stowarzyszenia w dniu [...] r. MKS była omawiana sytuacja finansowa Klubu, a skarżący nie dochował należytej staranności, nie interesując się sytuacja Klubu po jego wejściu do zarządu, a także co do zakresu swoich statutowych obowiązków, z których nie wyłączono spraw finansowych. Godząc się na wejście do zarządu Klubu wziął na siebie, wynikające z opisanych wyżej przepisów prawa ryzyko odpowiedzialności za wyniki, także finansowe, Klubu powstałe po [...] r. Z drugiej strony jako nowy członek zarządu powinien mieć czas na poznanie dokumentów i dokładną analizę sytuacji, bowiem sprawozdanie ze swej istoty zawiera pewne streszczenia i uogólnienia. Dlatego okres jednego miesiąca, w ocenie Sądu byłby ostatecznym terminem właściwym na zapoznanie się z całością spraw Klubu i uwolnienia od odpowiedzialności za długi Klubu przez złożenie rezygnacji lub podjęcie jakichkolwiek działań mających na celu poprawę istniejącego stanu rzeczy, czego nie uczynił.

Z przyczyn wyżej już wskazanych faktyczny podział zadań wewnątrz zarządu nie zwalniał go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Wobec powyższego zarzut skarżącego niedostatecznego wyjaśnienia sprawy i błędnego ocenienia materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenia art. 116 § 1 pkt 1b O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie. Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.