Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 718/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 903
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Maria Dożynkiewicz, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dariusza R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 283/03 w sprawie ze skargi Dariusza R. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 29 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od Dariusza R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2005 r., I SA/Gd 283/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Dariusza R. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 29 stycznia 2003 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w G. utrzymała w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 września 2002 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 6.093,30 zł. Wynikało to z faktu, że od dochodu w wysokości 44.795,09 zł podatnik odliczył m.in. kwotę 15.000 zł z tytułu ustanowionej renty cywilnoprawnej na rzecz swojej matki, Urszuli R. Z załączonego do akt sprawy dokumentu, umowy zawartej w formie aktu notarialnego, z dnia 8 grudnia 1999 r. wynikało, że D. R. zobowiązał się względem swojej matki, Urszuli R., do nieodpłatnego świadczenia renty przez okres dwóch lat - 1999 r. i 2000 r. Z par. 2 umowy wynikało, że przedmiotem renty są świadczenia pieniężne w kwocie po 15.000 zł, płatne w dwóch częściach do 15 grudnia 1999 r. i 15 grudnia 2000 r. Skapitalizowana wartość renty zgodnie z przedmiotową umową stanowiła kwota 30.000 zł. W ocenie organu świadczenie renty nie posiadało cech uprawniających do odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /dalej: u.p.d.o.f./. Organ drugiej instancji wskazując na regulacje wynikające z art. 903-907 Kc wskazał, że U. R. nie znalazła się w sytuacji życiowej, w której nie można zaspokoić swoich uzasadnionych potrzeb, ponieważ otrzymywała stałe świadczenie od organu rentowego a ponadto, otrzymaną kwotę przeznaczyła na generalny remont mieszkania. Ponadto sama treść umowy nie zawierała przyczyny ustanowienia renty, jak również nie wiązała obowiązku jej świadczenia ani terminu wypłat z istnieniem tej przyczyny. Strony ograniczyły się jedynie do wskazania okresu na jaki ustanawiają rentę. D. R. wykonał ciążące na nim zobowiązanie za 1999 r. jednorazowo za pokwitowaniem. W ocenie Izby Skarbowej sposób realizacji świadczenia co do istoty nie odpowiadał cechom renty.

W skardze do Sądu skarżący decyzji zarzucił naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez interpretację zawężającą oraz art. 120, 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /dalej: o.p./. W uzasadnieniu skargi wskazał, że zarówno Izba Skarbowa, jak i Urząd mylą pojęcie prawnej przyczyny umowy z identycznym pojęciem funkcjonującym w języku potocznym. Takie działanie obu organów pozostawało w sprzeczności z podstawową zasadą działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący powołując się na poglądy doktryny wskazał, że żaden przepis prawa nie stanowi o tym, że renta może być ustanowiona tylko i wyłącznie ze względu na szczególną przyczynę. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest bowiem jakichkolwiek szczegółowych wytycznych, które by wskazywały jakie to renty, ustanowione z jakich przyczyn faktycznych, mogą podlegać odliczeniu. Ponadto prawo podatkowe nie wprowadziło własnej definicji renty, jeżeli zaś posługuje się pojęciami zdefiniowanymi w innych dziedzinach prawa, to należy rozumieć określone zwroty zgodnie z tymi definicjami. W związku z czym powołano się na art. 903 - 907 Kc oraz poglądy wyrażone przez W. Czachórskiego i Z. Radwańskiego /W. Czachórski, Zobowiązania, Zarys Wykładu, Warszawa 2002, str. 189 oraz Z. Radwański, Zobowiązania - część ogólna, wyd. 3, Warszawa 2001, str. 115/. Ponadto podatnik wskazał, że przyczyną prawną przysporzenia była causa donandi, co zostało pominięte przez organ odwoławczy, traktując jakby taka przyczyna prawna przysporzenia w prawie polskim nie funkcjonowała. Przyczyną natomiast faktycznego przysporzenia była chęć ze strony syna do świadczeń rentowych na rzecz matki przekazanych jej w określonych odstępach czasu w postaci środków pieniężnych. Skarżący chciał, aby jego matka dzięki przekazywanym jej środkom finansowym mogła pozwolić sobie na znacznie wyższy poziom życia. Organy podatkowe natomiast nie są uprawnione do dokonywania gradacji celów faktycznych przysporzenia na mniej lub bardziej słuszne społecznie czy moralnie.

Zauważono także, że nie można było uznać, iż umowa kreowała jedno świadczenie płatne w ratach - każde z wypłacanych świadczeń było świadczeniem samoistnym. Wynikały one z jednego stosunku obligacyjnego, jednakże nie stanowiły jednej całości. Było to typowe świadczenie okresowe z ustalonym terminem rocznym. Cecha ta różni świadczenia okresowe od świadczenia jednorazowego rozłożonego na raty. Skarżący wskazał na uchwałę NSA z 17 grudnia 2001 r. /FSA 4/01/, oraz na wyroki SN w sprawach III RN 192/99 i III RN 194/99.

Odnosząc się do kwestii samodzielnego zamieszkiwania od 2001 r. w mieszkaniu matki, podatnik wskazał, że U. R. w 2001 r., w październiku przeprowadziła się do mieszkania otrzymanego w spadku po siostrze. Posiadając dwa mieszkania, wybrała zamieszkiwanie w tym położonym bliżej centrum miasta, czyli odziedziczonym.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że beneficjentka świadczenia przeznaczyła je na inne potrzeby, niż objęte art. 128 Krio., zeznając, że ze środków otrzymanych od syna w latach 1997-1999 r. sfinansowała wykup mieszkania w G. przy ul. S. 10B/23 na własność, na urządzenie tego mieszkania - zakup mebli, telewizora, dywanów i firan, tudzież wczasy i wyjazdy do rodziny; wykonała remont generalny mieszkania z wymianą drzwi na drewniane, wymianę stolarki okiennej na plastikową, malowanie i tapetowanie. Nie finansowała z tych środków wydatków na własne utrzymanie typu wyżywienie czy podstawowe opłaty, które w odniesieniu do mieszkania ponosił syn. Bezspornym było, jak zauważył Sąd, że skarżący zamieszkiwał wraz z matką w mieszkaniu przy ul. S. 10B/23, zajmując na własne potrzeby dwa spośród trzech pokoi, a od 2001r zamieszkuje w nim sam albowiem matka objęła inny lokal mieszalny w G. w spadku po swojej siostrze. Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy nie pozwala na taką ocenę przyczyny zawarcia umowy określonej jako umowa renty, jaką wskazuje skarżący. Rentobiorczyni z założenia nie przeznaczała uzyskanych świadczeń pieniężnych na swoje osobiste potrzeby albowiem te bezspornie realizowała ze środków z innego źródła. Uzyskane natomiast pieniądze przeznaczyła na wykupienie mieszkania przy ul. S. 10B/23 w G. oraz znaczny remont mieszkania. Skarżący zamieszkiwał w tym okresie sam z matką w trzypokojowym mieszkaniu, w którym zajmował dwa pokoje. Takie okoliczności, zdaniem sądu, wskazują, na to, że w praktyce głównym beneficjantem przeprowadzonego remontu i poczynionych zakupów do mieszkania, był w rzeczywistości on sam.

W skardze kasacyjnej zaskarżono w całości powyższy wyrok zarzucając, naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w treści obowiązującej w 1999 r. oraz art. 903 i 888 par. 1 Kc w związku z art. 906 par. 2 Kc oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 par. 3, art. 141 par. 4 w związku z art. 62 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a/. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub zmianę orzeczenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Uzasadniając postawione zarzuty wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwie zastosował przepisy art. 903 Kc w wyniku błędnego rozpoznania stanu faktycznego sprawy. Ponadto sąd pominął w ustaleniach treść art. 906 par. 2 Kc, który nakazuje do renty ustanowionej bez wynagrodzenia wprost stosować przepisy o darowiźnie. Powołując się na poglądy doktryny /W. Czachórski, Zobowiązania, Zarys Wykładu, Warszawa 2002, str. 545, oraz Komentarz do Kodeksu cywilnego - S. Dmowski, Bezpłatność świadczeń - Lex Polonica, marzec 2005/ oraz na orzecznictwo sądów /wyrok SN z dnia 21 marca 1973 r., III CRN 40/73 - OSNCP 1974 nr 2 poz. 26, wyrok NSA z 9 listopada 1994 r., SA/Kr 737/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 6 str. 179/ w zakresie interpretacji art. 888 par. 1 Kc, wskazano, że WSA błędnie rozpoznał stan faktyczny i nie uznał umowy zawartej pomiędzy skarżącym a jego matką za umowę renty, nie znajdując podstawy prawnej jej zawarcia. Tym samym sąd naruszył przepisy prawa materialnego - art. 903 Kc, art. 888 par. 1 Kc w związku z art. 906 par. 2 Kc oraz naruszył art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w treści obowiązującej w 1999 r., nie uznając prawa do odliczenia renty ustanowionej zgodnie z przepisami prawa.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazano, że nastąpiło ono poprzez nie przeprowadzenie uzupełniających dowodów, które były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie - art. 106 pkt 3 p.p.s.a. i art. 62 pkt 1 p.p.s.a. - poprzez nie wyjaśnienie kto jest najemcą lokalu mieszkalnego matki oraz jaki tytuł prawny do zajmowanego lokalu posiada skarżący. Sąd błędnie przyjął nie poparte żadnymi dowodami założenie, że skarżący nieodpłatnie użytkuje majątek matki i jest tym samym beneficjantem wypłaconych matce świadczeń. Zarzucono, że takim działaniem sąd naruszył art. 141 pkt 4 p.p.s.a. poprzez błędne i niepełne ustalenia faktyczne, a tym samym błędne uzasadnienie wyroku - co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd bowiem z mocy ustawy był zobligowany do zwięzłego uzasadnienia stanu sprawy w orzeczeniu, a skoro sąd ma go przedstawić, to wcześniej musi go ustalić. W związku z czym podniesiono, że obowiązku tego nie wykonał.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w przedmiotowej sprawie oparta została na dwóch podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a.: 1/ naruszeniu prawa materialnego i 2/ naruszeniu przepisów postępowania. W pierwszej kolejności w tej sytuacji należy więc odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Autor skargi kasacyjnej formułując tę podstawę wskazał, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 106 par. 3, art. 141 par. 4 w związku z art. 62 pkt 1 p.p.s.a., nie określając w części wstępnej tej skargi na czym miałoby polegać naruszenie tych przepisów. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor naruszenie tych przepisów upatruje w nie przeprowadzeniu uzupełniających dowodów, poprzez niewyjaśnienie, kto jest najemcą lokalu mieszkalnego matki oraz jaki tytuł prawny do zajmowanego lokalu posiada skarżący, a także w błędnym przyjęciu nie popartym żadnymi dowodami, że skarżący nieodpłatnie użytkuje majątek matki i jest tym samym beneficjantem wypłaconych matce świadczeń. Przepis art. 62 pkt 1 p.p.s.a. określa obowiązki przewodniczącego wydziału lub wyznaczonego sędziego w momencie wpłynięcia skargi do sądu. Są to czynności wstępne, przygotowujące sprawę do wyznaczenia. Mówiąc o skompletowaniu akt, a także w razie potrzeby innych dowodów, ustawodawca miał zapewne na uwadze to, by do akt dołączone zostały wszystkie dokumenty zgromadzone w postępowaniu administracyjnym. Autor skargi kasacyjnej nie wskazywał, by Sąd rozpoznał sprawę na podstawie niekompletnych akt. Nie można wiec zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji naruszył art. 62 pkt 1 p.p.s.a.

Ze względu na treść art. 106 par. 3 p.p.s.a. kompetencje do przeprowadzenia z urzędu lub na wniosek strony dowodów uzupełniających i to jedynie z dokumentów ma sąd rozpoznający sprawę, a nie przewodniczący wydziału. Skarżący ani na etapie postępowania podatkowego, ani też przed sądem pierwszej instancji nie powoływał się na to, że płaci matce czynsz najmu za zajmowane mieszkanie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika też wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej by sąd pierwszej instancji przyjął, że rentobiorczyni osiąga dochody z tytułu najmu tego lokalu. Nie może bowiem świadczyć o tym, partycypowanie przez skarżącego w kosztach utrzymania lokalu w większości przez niego zajmowanego. Zarzucanie w tej sytuacji sądowi pierwszej instancji, że nie przeprowadził na tę okoliczność dowodów jest nieuzasadnione. Zaś zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. uznać należało za niezasadny. Skarżący naruszenie tego przepisu wiąże bowiem z błędnym, jego zdaniem, uznaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że skarżący w rzeczywistości sam był beneficjantem świadczeń przekazanych swojej matce na podstawie zakwestionowanych umów. W swoich zeznaniach w postępowaniu podatkowym wyraźnie stwierdził, że mieszkając z matką korzystał z dwóch, z trzech pokojów znajdujących się w tym mieszkaniu . Skoro matka część otrzymanych pieniędzy przeznaczyła na remont mieszkania zajmowanego w większej części przez skarżącego, to trudno nie zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że to skarżący był beneficjantem świadczeń przekazanych matce.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie jest również trafny zarzut naruszenia wskazanych w tej skardze przepisów prawa materialnego. Trudno bowiem zgodzić się ze stanowiskiem, że renta nieodpłatana jest darowizną. Z treści art. 906 par. 2 Kc wynika rzeczywiście, że do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie. To, że stosuje się w tym przypadku przepisy o darowiźnie nie oznacza, że w istocie renta taka jest darowizną. Inny jest bowiem cel tych umów. W przypadku darowizny zamiarem darczyńcy jest, aby określona osoba odniosła kosztem jego majątku korzyść pod tytułem nieodpłatnym. Okazanie szczodrobliwości jest tu główną przyczyną podjęcia tej czynności /vide Leopold Stecki " Umowa darowizny" Towarzystwo Naukowe w Toruniu Studia Iuridica Zeszyt 1 Warszawa - Poznań 1974 s 15 i n./. Nie ma przy tym znaczenia jaki był motyw działania darczyńcy. Istotną przesłanką darowizny jest bowiem nieodpłatność. Nieodpłatność decyduje o bycie prawnym tej umowy. W przypadku zawarcia umowy renty określonej w art. 903 i n. Kc strony dążą do zaspokojenia na tej drodze pewnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty /vide Witold Czachórski "Zobowiązania - zarys wykładu PWN warszawa 1978 s. 418 i n./. Motyw działania rentodawcy ma więc, w przypadku umowy renty, w przeciwieństwie do umowy darowizny istotne znaczenie. Trudno więc zgodzić się z poglądem, że umowa renty nieodpłatnej jest w istocie darowizną, tym bardziej, że w przypadku darowizny świadczenie może mieć również postać świadczenia okresowego. Istotną przesłanką odróżniająca obie te umowy jest więc motyw działania świadczeniodawcy. Z zeznań skarżącego i jego matki złożonych w postępowaniu podatkowym wynika, że motywem zawarcia umów będących podstawą odliczeń od dochodu była sama chęć przysporzenia. Nie było przy tym innej przyczyny. Trudno więc w tej sytuacji mówić, by umowy przedstawione przez skarżącego były umowami renty w rozumieniu art. 903 i n. Kc. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej prawidłowo też sąd pierwszej instancji uznał, że w efekcie beneficjantem większości świadczeń przekazanych matce był sam skarżący, skoro zajmował on większość mieszkania wyremontowanego z tych świadczeń. Wobec powyższych rozważań nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by zaskarżony wyrok naruszał wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 par. 2 p.p.s.a.