Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1405/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt. 15, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi L. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 25 maja 2015 r. Minister Finansów z upoważnienia, którego działa Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko L. B. – dalej jako "Skarżąca" o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności przeniesienia własności nieruchomości gruntowych w zamian za odszkodowanie oraz dostawy nieruchomości gruntowych - jest nieprawidłowe.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca wskazała, że wraz z mężem prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni około 41,95 ha. Działki [...] i [...] o łącznej powierzchni około 5,4 ha nabyła z mężem w drodze przetargu od Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa w roku 1990. Zakup nastąpił na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego. Do dnia dzisiejszego grunt ten wykorzystywany jest rolniczo w ramach prowadzonej rolniczej działalności gospodarczej. W 2007 r. Skarżąca zarejestrowała się z mężem jako "płatnicy podatku VAT" w związku z prowadzoną działalnością rolniczą. Kilka lat temu doszło do uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego m in. dla działek nr [...] i [...]. Jego zapisy wprowadziły dla przedmiotowego terenu zabudowę przemysłową oraz komunikację drogową. Rok temu działka nr [...] uległa podziałowi na działkę nr [...] (1,2ha) przeznaczoną pod przemysł oraz działkę nr [...] - drogę przeznaczoną pod komunikację publiczną w kategorii dróg gminnych. Wydzielona działka drogowa nr [...]/8 stała się z mocy prawa własnością gminy na podstawie art. 98 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Złożony został wniosek o ustalenie i wypłatę odszkodowania - nie rozstrzygnięty do tej pory. Skarżąca zamierza wraz z mężem sprzedać pozostałą część terenu przeznaczonego w planie miejscowym pod zabudowę przemysłową (działki nr [...] o pow. 3,83 ha i [...] pow. 1,2 ha). Grunty te nie były uzbrajane, ani ulepszane w inny sposób. Skarżąca nie wyklucza możliwości podziału tych działek na 3 mniejsze w przypadku znalezienia klienta, który będzie zainteresowany nabyciem mniejszej części. Skarżąca nie prowadziła z mężem działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wraz z mężem dokonała darowizny nieruchomości na rzecz zstępnej (2010 r. działka o powierzchni 1,14 ha) i gruntu rolnego o powierzchni około 20 ha w 2005 r. również na rzecz zstępnej. W 2014 r. Skarżąca dokonała wraz z mężem przeniesienia własności lokalu mieszkalnego w drodze umowy sprzedaży na rzecz córki (lokal ten jako komunalny został wykupiony od gminy kilka lat temu). Działki gruntu objęte zamiarem sprzedaży nie były też przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy. Zamiar sprzedaży podyktowany jest koniecznością spłaty istniejącego zadłużenia. Działki przeznaczone do sprzedaży oznaczone są w ewidencji gruntów jako grunty orne i są niezabudowane. Całe gospodarstwo łącznie z działkami przeznaczonymi do sprzedaży objęte jest dopłatami bezpośrednimi. Skarżąca i mąż są zarejestrowani w KRUS i płacą podatek rolny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy odszkodowanie uzyskane na podstawie art. 98 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w związku z utratą własności drogi przeznaczonej pod komunikację publiczną będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Czy sprzedaż działek przeznaczonych pod przemysł będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Skarżącej żadna z transakcji nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, co potwierdza orzecznictwo sądowe i interpretacje organów skarbowych. Mianowicie w wyrokach NSA z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2071/08 oraz z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, stwierdzono, że sprzedaż działek przez osoby fizyczne, nawet dokonana kilkakrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej dopóki nie jest czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. W ocenie NSA, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniona musi być już w zamiarze nabycia towaru, a nie w momencie sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Jeżeli majątek został nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, to jest to majątek prywatny. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając przeznaczone pod zabudowę grunty, działa w charakterze podatnika VAT jako handlowiec, wymaga ustalenia, że jej aktywność w tym zakresie przybiera formę zawodową, czyli stałą (charakteryzującą się powtarzalnością czynności i chęcią kontynuacji. Sama wyprzedaż majątku własnego nawet w częściach, nie ma charakteru podatkowego. Oceniając te kwestie, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na okoliczności towarzyszące nabyciu oraz na czas dzielący nabycie i zbycie, a także okoliczności sprzedaży i przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży, czy pozostają w majątku prywatnym, czy są użyte do działalności gospodarczej (VAT Komentarz, Lex 2009, wyd. 3). Nie można też uznać, że sprzedaż działek budowlanych jest działalnością handlową, ponieważ nie jest to działalność zawodowa profesjonalisty, a ponadto nabycie sprzedanych gruntów nie nastąpiło w celu wykonywania działalności handlowej. Również podział gruntu na mniejsze działki budowlane nie musi wskazywać zamiaru sprzedaży działek w sposób częstotliwy w celach handlowych. Fakt, iż podatnik wcześniej działki uprawiał oraz odprowadza podatek VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej również nie może wskazywać, iż sprzedaż następuje w ramach działalności gospodarczej. Sprzedaż działek budowlanych nie jest bowiem działalnością rolnika.

Skarżąca powołała również orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2012 r, nr ILPP1/443-888/09/12-S/NS podjętą na podstawie wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

3. Interpretacją indywidualną z dnia 25 maja 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. – dalej jako "ustawa o VAT") stwierdził, że jeśli przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje za odszkodowaniem, to stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Organ wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności towarów w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Określona czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli jest wykonywana przez podatnika podatku VAT.

Organ przywołując treść art. 2 pkt 15, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT stwierdził, że działalność rolnicza mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Organ wskazał, że z art. 15 ust. 4, art. 43 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, ustawy o VAT wynika, że ustawa zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne. W takim przypadku, za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne. Przyjęta zasada ma uprościć rozliczenia podatkowe. W takiej sytuacji podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powołując treść orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 organ stwierdził, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Organ wskazując treść art. 2 pkt 6 ustawy o VAT oraz art. 45 i art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) stwierdził, że grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Zdaniem organu, opodatkowane podatkiem VAT są, co do zasady, dostawy nieruchomości gruntowych zabudowanych i niezabudowanych, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego bądź decyzją o warunkach zabudowy.

Wskazując treść art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647, z późn. zm.), oraz art. 98 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), organ stwierdził, że przeniesienie prawa własności nieruchomości gruntowych, o których mowa we wniosku w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, która podlegała regulacjom ustawy o VAT na podstawie powołanego art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy. Dostawa ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż decyzje Wojewody, na podstawie których zezwolono na realizację inwestycji drogowych, przesądziły o charakterze tych gruntów jako przeznaczonych pod zabudowę.

Organ stanął na stanowisku, że z uwagi na fakt, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, nie przewidują dla tej czynności zwolnienia od podatku bądź opodatkowania stawką obniżoną, Skarżąca zobowiązana jest jako czynny podatnik podatku od towarów i usług do opodatkowania tej czynności stawką podatku w wysokości 23%.

W odniesieniu do czynności planowanej dostawy działek nr [...] i [...] organ zauważył, że od momentu ich nabycia do dnia dzisiejszego są wykorzystywane przez Skarżącą do prowadzenia działalności rolniczej. Także fakt zarejestrowania się jako podatnika VAT czynnego z tytułu działalności rolniczej, a której majątkiem jest grunt mający być przedmiotem sprzedaży, będzie miał znaczenie dla opodatkowania dostawy tych działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zatem wskazane działki nie były w żaden sposób wykorzystywane do celów osobistych Skarżącej.

Zdaniem organu, powołane orzeczenie TSUE odnosi się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku gdy sprzedaży działek należących do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

W ocenie organu, przedmiotowe działki nie zostały w jakikolwiek sposób wykorzystywane w celach prywatnych Skarżącej. Grunt, z którego Skarżąca wydzieliła działki mające być przedmiotem sprzedaży, stanowi gospodarstwo rolne, Okoliczności te wskazują na ścisłe związanie gruntu z prowadzoną działalnością rolniczą Skarżącej, która działalność tę prowadzi jako czynny podatnik VAT.

Zdaniem organu, przedmiotem planowanej dostawy będą działki stanowiące składnik majątkowy służący prowadzeniu opodatkowanej działalności gospodarczej, tj. działalności rolniczej, a Skarżąca nie wykazała, by przedmiotowe działki w jakikolwiek sposób były związane z zaspokojeniem prywatnych, osobistych potrzeb, zatem należy uznać, że planowana dostawa nie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Powołując treść orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), organ stwierdził, że "majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż Skarżąca w żaden sposób nie wykorzystywała posiadanych nieruchomości do celów osobistych. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Również w wyroku z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, TSUE stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W ocenie organu, dostawa przedmiotowych działek budowlanych przez czynnego podatnika VAT wydzielonych z gospodarstwa rolnego w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a więc przez podatnika podatku VAT, ponieważ w takiej sytuacji nie można uznać, że dostawa ta stanowiła będzie realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Organ uznał, że planowana dostawa działek budowlanych nr [...]/5 i [...]/9, jak również przeniesienie prawa własności działki nr [...]/8 w zamian za odszkodowanie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Skarżąca będzie działała dla tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

4. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2015 r.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na interpretację indywidualną z dnia 25 maja 2015 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, oraz o zasądzenie na rzecz strony Skarżącej kosztów postępowania.

Wydanej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 2 pkt 15 i 20 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że sprzedaż gruntu budowlanego przez rolnika stanowi działalność rolniczą opodatkowaną podatkiem VAT,

- art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w niniejszym przypadku rolnik działać będzie jako handlowiec w zakresie dostawy działek budowlanych.

W ocenie Skarżącej żadna z wskazanych transakcji nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca dokonała przeglądu orzecznictwa sądów administracyjnych, które w jej ocenie potwierdzają słuszność stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz zacytowała fragmenty wyroków NSA z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2071/08, z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 546/08 oraz z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I FSK 1043/08, wyroki NSA w sprawach I FSK 1629/07,I FSK 1059/07,I FSK 253/08, I FSK 779/07, wyroki WSA w sprawach I SA/Wr 98-99/09, I SA/Gd 881/08, I SA/Sz 684/09, III SA/Gl 1334/08 I SA/Wr 31/10). Ponadto Skarżąca, wskazała na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2012r, sygnatura ILPPI/443-888/09/12-S/NS podjętą na podstawie wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

W opinii Skarżącej w niniejszej sprawie zarówno odszkodowanie za drogę, jak i przyszła sprzedaż działki budowlanej, która na podstawie planu miejscowego została przeznaczona pod przemysł nie stanowią działalności rolniczej i nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności rolniczej, a także czynności te nie przybierają formy zawodowej, za czym przemawiają zarówno okoliczności nabycia przedmiotowych działek, sposób ich przekwalifikowania, brak czynności zawodowych i profesjonalnych zmierzających do polepszenia gruntów oraz ich sprzedaży, a także kompletny brak ciągłości czynności sprzedaży nieruchomości podejmowanych w celach zarobkowych.

W ocenie Skarżącej w przypadku utraty własności działki drogowej na podstawie art. 98 ustawy o gospodarce nieruchomościami, za wyłączeniem transakcji z opodatkowania podatkiem VAT przemawia sposób utraty własności następujący z mocy prawa na skutek wydzielenia geodezyjnego działki przeznaczonej pod drogę.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

W myśl art. 146 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

8.2. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest czy w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych przeniesienie prawa własności działki na rzecz gminy w zamian za odszkodowanie oraz sprzedaż działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącej zarówno wypłata odszkodowania jak i sprzedaż wskazanych we wniosku działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazane czynności nie stanowią działalności handlowej, ponieważ nie jest to działalność zawodowa profesjonalisty, a ponadto nabycie przedmiotowych gruntów nie nastąpiło w celu wykonywania działalności handlowej.

Zdaniem Ministra Finansów planowana dostawa działek budowlanych, jak również przeniesienie prawa własności działki w zamian za odszkodowanie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Skarżąca będzie działała dla tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy .

Na wstępie należy przypomnieć, że tematyka związana z przedmiotem sporu zaistniałym w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych.

Należy przede wszystkim odwołać się do poglądu wyrażonego w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07 (publ. ONSAiWSA z 2008 r., nr 1, poz. 8), stosownie do którego przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Stąd też, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Wskazana problematyka znalazła również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym TSUE zawarł następujące tezy:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

W uzasadnieniu orzeczenia ETS zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze tezy płynące z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy do prawa polskiego został transponowany art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej ustalić, czy w danej sprawie dostawa realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Kwestia transpozycji art. 12 ust. 1 dyrektywy była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy o podatku od towarów i usług wskazywał już NSA w powołanym wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania dotyczyły co prawda art. 4 ust. 3 VI dyrektywy, a nie art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE).

Natomiast w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10 oraz z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1668/11 ( dostępne, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia, w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano na brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Podobny pogląd w tym zakresie zaprezentowany został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 1796/11.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w powołanych wyrokach NSA.

Oznacza to, że w każdym przypadku konieczne jest ustalenie, w jakim charakterze występuje podmiot dokonujący określonej czynności, w tym wypadku sprzedaży działek budowlanych. Zatem, aby uznać, że działa on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, czy sprzedaż działek budowlanych została dokonana w ramach wykonywania jednego z rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 powołanej ustawy.

W tym zakresie pomocne są tezy zawarte w wymienionym już wyroku NSA sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym.

W rozpatrywanej sprawie przede wszystkim nie można zgodzić się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że sprzedaż działek budowlanych przez Skarżącą nastąpi w ramach prowadzonej działalności rolniczej, a więc, że Skarżąca, dokonując tej sprzedaży, będzie działać jako rolnik, gdyż wyzbywa się w ten sposób części gruntów, które wcześniej wykorzystywała do tej działalności. Przede wszystkim należy zauważyć, że działalność rolnicza - w przeciwieństwie do innych rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - została ściśle zdefiniowana w tej ustawie, co niewątpliwie jest związane z wprowadzeniem specjalnych zasad opodatkowania rolników ryczałtowych (art. 115 i nast. tej ustawy). I tak, stosownie do art. 2 pkt 15 działalnością rolniczą jest tylko produkcja roślinna i zwierzęca oraz świadczenie usług rolniczych. Nie mieści się w niej sprzedaż działek budowlanych, zatem sprzedaży tej nie można uznać za czynność, która jest działalnością rolnika (podatnika VAT), o której mowa w omawianym art. 15 ust. 2 ustawy.

Oczywiście uznanie, że sprzedaż działek budowlanych nie jest działalnością rolniczą, nie wyklucza uznania tej sprzedaży za inny rodzaj działalności gospodarczej wymienionej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli za działalność handlową, gdyż osoba będąca rolnikiem - obok działalności rolniczej - może jednocześnie wykonywać inną działalność gospodarczą, w tym i działalność handlowca.

Jednakże przyjęcie, że dana osoba, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Za kluczowe dla ustalenia charakteru działań Skarżącej uznać zatem należy takie elementy jak stopień jej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje ona środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11).

Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak przynajmniej wskazał ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10).

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany przewiduje możliwość dokonania podziału gruntu na działki sama z siebie nie jest decydująca. Bez znaczenia, jak orzekł ETS, jest też okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu dyrektywy 2006/112.

Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogę one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W powołanym już wyroku NSA sygn. akt I FSK 1668/11, Sad stwierdził, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły.

Zatem sprzedaż kilku działek budowlanych, wydzielonych - po zmianie przeznaczenia gruntów rolnych na cele budowlane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego - z gospodarstwa rolnego, nabytych wcześniej w celu powiększenia tego gospodarstwa, nie może być uznana za działalność handlową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na brak profesjonalnego - stałego i zorganizowanego charakteru tej działalności.

Mając na uwadze powyższe założenia nie można podzielić stanowiska Ministra Finansów, że planowana sprzedaż działek opisana we wniosku o udzielenie interpretacji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skoro z okoliczności wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji nie wynika, aby Skarżąca podejmowała jakiekolwiek czynności, które mogłyby świadczyć o jej aktywności podobnej do aktywności sprzedawcy profesjonalnie zajmującego się obrotem gruntami, to należało przyjąć, że czynności opisane we wniosku o udzielenie interpretacji mieszczą się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

W tej sytuacji, skoro sprzedaż działek budowlanych przez Skarżącą nie może być uznana ani za działalność rolniczą, ani handlową, za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 pkt 15 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Natomiast drugie z pytań postawionych przez Skarżącą dotyczy opodatkowania podatkiem VAT odszkodowania uzyskanego na podstawie art. 98 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w związku z utratą własności drogi przeznaczonej pod komunikację publiczną.

W tym zakresie przypomnieć należy, że ustawodawca wyraźnie wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów, przez którą rozumie się również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie ( art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT).

Odszkodowanie jest wynagrodzeniem za przymusowe przeniesienie prawa własności, dlatego też jest to dostawa odpłatna (podobne stanowisko wyrażone został w wyroku NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1608/13 oraz z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 769/10; z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1659/10, z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11, czy w wyroku z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1211/12 wydanego przez poszerzony skład ).

Z orzeczeń tych wynika, że regulacja art. 7 ust. 1 u.p.t.u., jest odzwierciedleniem art. 14 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako Dyrektywa 112). W myśl ust. 1 tegoż artykułu Dyrektywy 112 "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Zaś zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112, poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. W takim przypadku odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Dlatego, jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług.

Zatem w sytuacji gdy w wyniku decyzji z mocy prawa doszło do przejścia własności gruntów w zamian za odszkodowanie, to sytuacja taka stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Jednak trzeba mieć na uwadze że ocena, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wymaga również ustalenia, że została ona wykonana przez podatnika tego podatku.

Jednakże z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wydzielona działka drogowa stała się z mocy prawa własnością gminy na podstawie art. 98 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Również pytanie zawarte we wniosku dotyczy odszkodowania uzyskanego na podstawie art. 98 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w związku z utratą własności drogi przeznaczonej pod komunikację publiczną.

Należy zauważyć, że powołana ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ( Dz. U. 2015 r. poz. 199 ) nie zawiera powołanego art. 98 jak i regulacji dotyczącej wypłaty odszkodowania z tytułu przejęcia prawa własności działki przez gminę.

W związku z powyższym organ przedwcześnie w tym zakresie udzielił interpretacji indywidualnej nie żądając uzupełnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz zawartego we wniosku pytania.

Minister Finansów ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej wezwie stronę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art.14 h) O.p. o uzupełnienie opisanego zdarzenia przyszłego i zawartego we wniosku pytania poprzez wskazanie podstawy wypłaty odszkodowania.

8.3. Rozpoznając ponownie wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji organ uwzględni ocenę prawną i wskazówki zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku .

8.4. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 490) oraz wydatki w kwocie 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.