Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 499/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 76, 76a par. 1 i 2, 53 par. 1 i 4, 70 par. 8, 120
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1, 2, 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Marta Semiczek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 10 listopada 2020 r. sprawy ze skargi S. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z 2018 r. na poczet zaległości w tym podatku za 2000 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącej S. S. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi S. S. (dalej: Strona; Zobowiązana; Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] lutego 2020 r. [...] w sprawie zaliczenia z dniem [...] kwietnia 2019 r. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., w tym na należność główną kwotę [...] zł oraz na odsetki za zwłokę od ww. zobowiązania kwotę [...] zł.

1.2. Z uzasadnienia powołanego na wstępie postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że w dniu [...] kwietnia 2019 r. Strona złożyła zeznanie roczne PIT-37 za 2018 r. z wykazaną nadpłatą w kwocie [...] zł. W oparciu o ewidencję księgową organu podatkowego stwierdzono zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: DUKS) z dnia [...] września 2012 r. decyzją nr [...] określił S. i P. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł, od decyzji zostało wniesione odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: DIS) decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W dniu [...] listopada 2006 r. w księdze wieczystej nr [...] na podstawie zarządzenia zabezpieczenia [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. wpisano hipotekę przymusową na nieruchomość gruntową w kwocie [...] zł. Odwołano się do treści art. 29 § 1 i 2, art. 76, art. 76a § 1 i 2, art. 53 § 1 i 4, art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) i wskazano, że nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...] zł zaliczono z dniem złożenia zeznania, tj. [...]kwietnia 2019 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. na należność główną w kwocie [...]zł. oraz odsetek za zwlokę w kwocie [...]zł. Odsetki za zwłokę naliczono od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności, tj. od dnia 1 maja 2001 r. do dnia upływu terminu przedawnienia zaległości, tj. 16 grudnia 2011 r.

1.3. Na skutek wniesionego zażalenia organ odwoławczy uchylił postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzupełnieniu wskazał, że na wskazaną wyżej decyzję wymiarową Strona złożyła skargę do WSA we Wrocławiu, która została odrzucona postanowieniem z dnia 17 lutego 2014 r. I SA/Wr 2259/13, CBOSA. Wskazano też, że na zaległe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł wystawiono w dniu [...]listopada 2006 r. tytuł wykonawczy nr [...]. Zawiadomieniem z dnia [...]grudnia 2006 r. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu [...] grudnia 2006 r. oraz uznano za doręczone Zobowiązanej w dniu [...] grudnia 2006 r., a jak wynika z prawomocnego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 marca 2008 r., I SA/Wr 1500/07, CBOSA, Zobowiązanej w dniu [...] grudnia 2006 r. Z adnotacji na tytule wykonawczym wynikało, że na poczet zaległego zobowiązania w podatku dochodowym zaliczono nadpłatę wykazaną w zeznaniu PIT-37 za 2008 r. Podkreślono też, że skoro w dniu powstania nadpłaty istniała zaległość podatkowa, to zaliczenie nadpłaty nastąpiło w tej właśnie dacie (art. 76 § 1 i art. 76a § 2 pkt 1 O.p.). Zauważono, że zaliczenie nadpłaty w trybie art. 76 § 1 i art. 76a O.p. nie jest egzekucją zobowiązania podatkowego, do którego to pojęcia odwołuje się art. 70 § 8 O.p. Zaliczenie nadpłaty podatkowej na poczet zaległości podatkowej nie stanowi egzekucji zobowiązania podatkowego, wobec czego może zostać skutecznie dokonane. Przedmiotem badania zgodności z Konstytucją RP przez TK w wyroku z dnia 8 października 2013 r. SK 40/12, OTK-A 2013/7/97, nie była treść aktualnie obowiązującego przepisu art. 70 § 8 O.p. Organ podatkowy nie może więc odstąpić od stosowania obowiązującego przepisu. Dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi niezgodności danego przepisu z Konstytucją RP, organy podatkowe muszą respektować zasadę domniemania konstytucyjności, ponieważ związane są przepisami prawa powszechnie obowiązującego (art. 120 O.p.; art. 7 Konstytucji RP) i nie są uprawnione do samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów. Badanie przez organ podatkowy tych kwestii stanowiłoby naruszenie fundamentalnej zasady demokracji państwa prawa. Obowiązek działania przez organy podatkowe na podstawie obowiązujących przepisów prawa wyraża się w braku możliwości pominięcia funkcjonujących regulacji prawnych czy działania wbrew tym przepisom. Podniesiono też, że kwestia przedawnienia zaległego zobowiązania w podatku dochodowym za 2000 r. była poddana ocenie sądów administracyjnych. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 marca 2008 r., I SA/Wr 1500/07, CBOSA potwierdził, że doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Strona została zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego jakim było zajęcie jej rachunku bankowego. Zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym Skarżąca otrzymała w dniu [...] grudnia 2006 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem organu odwoławczego nie ulegało wątpliwości, iż bieg terminu przedawniania egzekwowanego zobowiązania został przerwany, zaś termin przedawnienia rozpoczął swój bieg na nowo od dnia następującego po dniu. w którym zastosowano środek egzekucyjny. Podniesiono, że do ww. wyroku odwołał się następnie WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r., I SA/Wr 1003/08, CBOSA, odpowiadając na zarzuty Skarżącej na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2008 r. Uznano jednak, że w związku z brakiem materiałów źródłowych, brak jest możliwości ustalenia w sposób bezsporny stanu faktycznego sprawy, dotyczącego okresów ewentualnego nienaliczania odsetek za zwłokę. Wskazano na obowiązki organów podatkowych wynikające z art. 122 i 187 § 1 O.p. dotyczące dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego. Stąd też uchylono postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono ww. postanowienie organu odwoławczego oraz wniesiono o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zarzucono naruszenie:

- art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez jego niezastosowanie i zaliczenie nadpłaty podatku

dochodowego na poczet przedawnionego zobowiązania podatkowego;

- art. 76 O.p. poprzez jego zastosowanie i zaliczenie nadpłaty podatku dochodowego na poczet przedawnionego zobowiązania podatkowego;

- art. 2 Konstytucji RP - poprzez zastosowanie art. 70 § 8 O.p.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że doktrynie jak i orzecznictwie uznaje się za oczywiste, iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.) oznacza, że po upływie terminu przedawnienia wierzyciel podatkowy nie może skutecznie się domagać od dłużnika podatkowego zachowania wynikającego z treści tego zobowiązania. Innymi słowy przedawnienie zobowiązań podatkowych skutkuje tym, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania jakichkolwiek decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy między podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego, chyba że zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Wówczas po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie to może być egzekwowane z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przy czym w orzecznictwie okoliczność ta jest powszechnie kwestionowana. Przyjmuje się, że przepis art. 70 § 8 O.p. - skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. - pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości

wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie

ulegają przedawnieniu. Oznacza to, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie, to wygasły one z mocy prawa, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p.

Zdaniem Skarżącej przedawnienie jej zobowiązania podatkowego jest oczywiste

i zaliczenie zwrotu nadpłaty podatku na rzecz przedawnionego zobowiązania podatkowego nie ma jakiejkolwiek podstawy w przepisach. W związku z faktem, iż zobowiązanie podatkowe wygasło, nie można zaliczać nadpłaty na poczet czegoś co z mocy prawa nie istnieje.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wskazał też na wyrok TK z dnia 20 maja 2020 r. P 2/18 uznający, że art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266, 321, 568,695 i 875) w zakresie, w jakim wyłącza przedawnienie należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne zabezpieczonych hipoteką, jest zgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, OTK-A 2013/7/97, mocą którego Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Obecnym odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 O.p. Zdaniem TK, art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. TK zwrócił uwagę, że posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego – stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie Ordynacji podatkowej (np. podatku akcyzowego). Trybunał Konstytucyjny nie widzi również powodu do tego aby akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Zdecydowanie nie można zgodzić się ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (por. wyroki: WSA w Gdańsku z 6 marca 2008 r., I SA/Gd 1028/07 i 19 czerwca 2008 r., I SA/Gd 22/08 oraz NSA z 26 kwietnia 2012 r., I FSK 2070/11, CBOSA). Brak jest bowiem wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 O.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem TK, art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok TK z dnia 19 czerwca 2012 r. P 41/10, OTK-A 2012/6/65) w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji RP). TK uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie TK z dnia 18 listopada 2008 r. SK 23/06, OTK-A 2008/9/166). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. ww. postanowienie TK), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Zdaniem TK ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. ww. wyroki TK, P 30/11 i P 41/10).

Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku TK z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12.

W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej.

Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009, s. 835-853; por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 listopada 2013r., I SA/Łd 317/14, CBOSA).

3.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2018 r., I FSK 1523/17, CBOSA) ukształtował się pogląd, zgodnie z którym uznano, że ww. orzeczeniu TK wyraził jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) normy tego przepisu (art. 70 § 8 O.p.), co – zdaniem Trybunału – "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej". Tym samym dokonując wykładni zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, Sąd jest w pełni uprawniony do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis ten – skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. – pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 16 września 2014r., I FSK 317/14, CBOSA). Zdaniem Sądu art. 70 § 8 O.p. jest sprzeczny art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

3.4. Powyżej poczyniona wykładnia prawa ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W myśl art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W myśl art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Przy czym, stosownie do treści art. 59 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części m.in. wskutek: zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku (pkt 4); przedawnienia (pkt 9). Skoro art. 70 § 8 O.p. jest przepisem niekonstytucyjnym, to konsekwencją jest uznanie, że doszło w sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. z dniem 16 grudnia 2011 r. Pomimo zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką, co miało miejsce w niniejszej sprawie, biegło przedawnienie zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów prawa podatkowego. To sprawiło, że po upływie wskazanego terminu przedawnienia, zgodnie z tym prawem, zobowiązanie podatkowe wygasło. Ze względu na akcesoryjność hipoteki jako ograniczonego prawa rzeczowego i uzależnienie dalszego istnienia zabezpieczenia hipotecznego od istnienia wierzytelności, którą zabezpiecza, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką spowodowało wygaśnięcie hipoteki (art. 94 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece; Dz. U. z 2001 r., Nr 124, poz. 1361 ze zm.), a zatem zwolnienie Zobowiązanej z odpowiedzialności przedmiotem obciążonym hipoteką. Stąd też doszło do wygaśnięcia ww. zobowiązań na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Tym samym nie było podstaw prawnych do zaliczenia nadpłaty wynikającej z deklaracji dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

3.5. Nie sposób jest się zgodzić ze stanowiskiem organu odwoławczego, że za odmiennym stanowiskiem niż stanowisko wynikające z treści wyroku TK z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 przemawia stanowisko zawarte w wyroku TK z dnia 20 maja 2018 r. P 2/18 OTK ZU A/2020, poz. 18, w którym TK stwierdził, że art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266, 321, 568, 695 i 875) w zakresie, w jakim wyłącza przedawnienie należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne zabezpieczonych hipoteką, jest zgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ odwoławczy jednak niezbyt uważnie zapoznał się z uzasadnieniem ww. wyroku TK. W wyroku tym bowiem Trybunał Konstytucyjny odniósł się w sposób wyraźny do relacji i stanowiska zawartego w swoim wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12. TK podkreślił dobitnie, że ocena konstytucyjności zaskarżanych regulacji nie może być dokonywana w sposób oderwany od konkretnej sytuacji prawnej, w tym w szczególności od dziedziny prawa, jakiej dotyczy. Należy bowiem wziąć pod uwagę nie tylko zaskarżony przepis, ale również uwzględnić cały kontekst prawny związany z ukształtowaniem danej instytucji przez ustawodawcę. Nie można poprzestać tylko na ocenie wyodrębnionych elementów konstrukcji, nie biorąc pod uwagę jej celu i funkcji, jakie ma spełniać w obrocie prawnym. Zbyt wąskie ujęcie problemu i brak osadzenia go w realiach konkretnej sprawy i stosunków prawnych, których będzie on dotyczyć, może prowadzić do niewłaściwych wniosków. TK zauważył, że mimo że wyrok o sygn. SK 40/12 dotyczy świadczeń o charakterze publicznoprawnym, istnieje zasadnicza różnica między podatkiem a składką na ubezpieczenie społeczne. To, co odróżnia składki od podatków, to przede wszystkim ich celowy i wzajemny charakter. Podatki, choć stanowią dochody budżetowe (samorządowe), z których realizowane są zadania i funkcje publiczne, nie mają charakteru ekwiwalentnego. Podatnik w zamian za uiszczany podatek nie uzyskuje bezpośrednio żadnego świadczenia wzajemnego. Co do zasady, całość dochodów budżetowych, niezależnie od tytułu stanowiącego podstawę ich poboru, przeznaczana jest na ogół wydatków planowanych w danym roku. Składki, w przeciwieństwie do podatków, nie zasilają budżetu państwa czy jednostek samorządu terytorialnego, których cała suma dochodów przeznaczana jest na wydatki, lecz wpływają bezpośrednio na konto Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS). Stanowią jeden z zasadniczych przychodów tego funduszu. Wywierają znaczący wpływ na jego kondycję finansową, która przekłada się na sytuację finansową ubezpieczonych, uprawnionych do wypłaty świadczeń. Natomiast ekwiwalentny charakter składki oznacza jej powiązanie ze wzajemnym świadczeniem ze strony funduszu. Nie jest to pełna ekwiwalentność o charakterze kapitałowym, lecz ustalona w ustawie z uwzględnieniem zasad równości i solidarności. W związku z tym nieuiszczanie składek przez płatników powoduje przerzucenie ciężaru wypłaty świadczeń na fundusz, a tym samym pośrednio na tych, którzy wywiązują się z ciążących na nich obowiązków (pkty 61-67). Na potwierdzenie stanowiska TK warto jest wspomnieć o definicji podatku wynikającej z treści art. 6 O.p. W myśl tego przepisu podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zatem cecha nieodpłatności podatku oznacza, że jego uiszczenie nie daje podatnikowi żadnych podstaw do dochodzenia roszczeń od państwa czy od jednostek samorządu terytorialnego. Podatnik nie może żądać żadnych szczególnych preferencji związanych z faktem zapłaty przez niego podatku. Brak jest także powiązania uiszczonego podatku z celami, które zostaną sfinansowane wpływami z niego. Oznacza to brak po stronie państwa czy samorządu terytorialnego jakichkolwiek określonych obowiązków związanych z pobraniem przez te podmioty podatków (por. L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX 2020, LEX/el.). Błędnie zatem organ odwoławczy dowodzi, że stanowisko wyrażone w wyroku TK z dnia 20 maja 2018 r. P 2/18 dotyczy także podatków, skoro TK wprost wskazał na odmienny charakter podatków i składek na ubezpieczenie społeczne.

3.6. Odnosząc się do podkreślanego przez organ odwoławczy obowiązku działania zgodnego z prawem w myśl art. 7 Konstytucji RP, jak też art. 120 O.p. a co za tym idzie niemożności pominięcia w stosowaniu prawa treści art. 70 § 8 O.p., to warto jest przypomnieć, że zgodnie z art. 188 ust. 1 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją. Przepis konstytucyjny posługuje się nazwą formy "aktu normatywnego" - ustawy czyli aktu ustanawiającego normy o charakterze generalnym (adresat) i abstrakcyjnym (wzorzec postępowania). Za rzeczywisty przedmiot kontroli wykonywanej przez Trybunał Konstytucyjny uznaje się nie tyle przepisy prawne (jednostki redakcyjne tekstu prawnego), ile dekodowane z nich generalno-abstrakcyjne normy prawne. Innym słowy, niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Powinnością ustawodawcy jest ten przepis z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego (wyrok SN z dnia 17 marca 2016 r., V CSK 377/15, OSNC 2016/12/148). Zbędne jest powtórne rozpatrywanie przez Trybunał zgodności - w tym wypadku art. 70 § 8 O.p. - z Konstytucją, skoro norma wywodzona z treści tego przepisu jest identyczna jak norma wynikająca z art. 70 § 6 O.p.

W orzecznictwie administracyjnym i doktrynie prawa administracyjnego jest przyjęte, iż oczywista niezgodność przepisu z Konstytucją, wynikająca z uprzedniego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stanowi wystarczające uzasadnienie odmowy zastosowania przez sąd przepisów ustawy (por. wyrok NSA OZ Poznań z dnia 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01, OSP 2003, nr 2, poz. 17, oraz uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., I FPS 2/06, ONSAWSA 2007, nr 1, poz. 3). Nie jest też bez znaczenia, że w końcowej części uzasadnienia swojego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. odnosi się również do brzmienia art. 70 § 8 O.p., obowiązującego w chwili orzekania. Kluczowym jest jednak to, że podstawową dyrektywą prawa jest dyrektywa wykładni zgodnej z Konstytucją. Treścią tej dyrektywy jest poszukiwanie i wybór takiego znaczenia przepisów aby w największym stopniu realizowane były wartości konstytucyjne. W praktyce interpretacyjnej oznacza to w pierwszym rzędzie pominięcie takich hipotez interpretacyjnych, które są sprzeczne z Konstytucją (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 92). Z powyższej dyrektywy wynika nakaz interpretacji wszystkich norm zgodnie z Konstytucją, który jest nie tylko powinnością TK, ale powinnością wszystkich organów i podmiotów interpretujących prawo (L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s.168-169; )

3.7. Należy zatem uznać, że niezasadna jest argumentacja organu odwoławczego wskazująca na zasadność postępowania organów podatkowych w przedmiotowej sprawie odwołująca się do obowiązywania art. 70 § 8 O.p. i potrzeby zastosowania tego przepisu w powiązaniu z treścią art. 120 O.p., art. 7 Konstytucji RP czy art. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z zasady tej wyprowadza się zasadę pochodną - zasadę ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa (lojalności państwa względem obywateli). Zasada zaufania, pomimo swej nieokreśloności, wynika wprost z istoty ogólnej zasady demokratycznego państwa prawnego i należy do niekwestionowanego kanonu tej zasady (zob. wyrok TK z dnia 20 grudnia 1999 r., K 4/99, OTK 1999/7/165). Jej treść da się zredukować do zakazu zastawiania przez przepisy prawne pułapek, formułowania obietnic bez pokrycia bądź nagłego wycofywania się przez państwo ze złożonych obietnic lub ustalonych reguł postępowania, słowem – stworzenia organom państwowym możliwości i zachęty nadużywania władzy względem obywateli. Ustawodawca ma więc konstytucyjny obowiązek określenia koniecznej interwencji w sferę prywatności obywateli w sposób precyzyjny, ograniczający zakres swobody organów władzy publicznej (zob. wyrok TK z dnia 20 czerwca 2005 r. K 4/04, OTK-A 2005/6/64). Zasada zaufania (lojalności) odnosi się nie tylko do trybu i formy stanowionego prawa. Cały proces stosowania prawa, począwszy od wykładni, powinien odbywać się w zgodności z tą zasadą (podobnie wypowiedział się TK w wyroku z dnia 27 listopada 1997 r., U 11/97, OTK 1997/5-6/67 oraz SN w orzeczeniu z dnia 5 marca 2002 r., I CKN 1079/00, LEX nr 55135). Dodatkowo już z zasady demokratycznego państwa prawnego można wywieść zasadę legalizmu (praworządności) przewidzianą jednak w odrębnym przepisie, tj. art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Działanie na podstawie prawa – jako zwrot językowy w brzmieniu art. 7 Konstytucji RP – należy rozumieć szerzej niż przestrzeganie prawa. Wymagania stawiane organom władzy publicznej są bardziej rygorystyczne, zaś towarzyszące im obowiązki – dalej idące, niż nałożone na obywateli w przepisie art. 83 Konstytucji RP. Obywatelom wolno czynić to wszystko, co nie jest zabronione przez prawo, władzom – tylko to, co jest im dozwolone i przez prawo zaliczone do ich kompetencji i zadań. Kompetencja organu władzy publicznej może być, w zależności od charakteru sprawy, określona bardziej lub mniej szczegółowo, lecz jej prawna podstawa stanowi niezbędną przesłankę podjęcia działania przez dany organ. "W granicach prawa" – oznacza konstytucyjny obowiązek nałożony na organy władzy publicznej, aby w swojej działalności ściśle przestrzegały prawa określającego ich zadania i kompetencje, lecz także wszelkich innych przepisów prawnych normujących funkcjonowanie podmiotów prawa publicznego bądź wszelkich podmiotów. Również druga strona relacji zachodzącej między działaniami władzy publicznej i przepisami prawa, tj. samo prawo, powinno być w kontekście zasady legalizmu rozumiane szeroko, jako całokształt normotwórczych aktów uznawanych za prawo w obrocie prawnym dokonywanym na zasadach określonych w Konstytucji RP. Za takim podejściem przemawia również ujęcie w konstytucji źródeł prawa w koherentny pod względem formalnym (hierarchia źródeł prawa) i materialnym (spójność aksjologiczna) system źródeł prawa (por. L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom I, wyd. II, Wyd. Sejmowe 2016, LEX/el.). Ponadto z treści art. 7 Konstytucji RP daje się wyprowadzić obowiązek wykonywania przez nie swoich kompetencji, czyli czynienia użytku z władztwa, jakie zostało im powierzone w celu przyczyniania się do dobra wspólnego. Zaś zasada dobra wspólnego została wskazana w treści art. 1 Konstytucji RP (Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli).

Skoro zatem TK w wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, CBOSA, wyraził się wprost, że zakwestionowana przez niego norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. i do tego przepisu w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku, a z punktu widzenia Konstytucji nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają, to pomijanie przez organy podatkowe niekonstytucyjności wskazywanej normy przeczy wyrażonym w art. 2 Konstytucji zasadom demokratycznego państwa prawnego, w tym zasadzie lojalności, lecz również wynikającym z art. 1 Konstytucji RP zasadzie dobra wspólnego i w art. 7 Konstytucji RP zasadzie legalizmu (powtórzonej w art. 120 O.p.). Podatnik ma bowiem prawo oczekiwać, że rozpatrując konkretną sprawę organy podatkowe, działając w myśl ww. zasad, dokonają wykładni prawa w zgodzie z Konstytucją respektując wartości konstytucyjne, w niej zawarte. W przedmiotowej sprawie zatem wykładnia poczyniona przez organy podatkowe powinna respektować wartość konstytucyjną jaką jest prawo do własności wyrażone w art. 64 ust. 2 Konstytucji RP (szczególnie, gdy konkluzja taka wynika z orzecznictwa TK i orzecznictwa sądów administracyjnych), czego organy podatkowe nie uczyniły.

3.8. Sąd zobligowany jest odnieść się do pozostałej, wadliwej argumentacji organu (pomimo, że ww. stanowisko Sądu jest wystarczające aby uchylić ww. postanowienia organów podatkowych obu instancji), co do możliwości zaliczenia nadpłaty wobec zobowiązań zabezpieczonych hipoteką. Przepis art. 70 § 8 O.p. wskazuje, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale zakreśla jej granice (por. uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99, ONSA 2000, nr 3, poz. 92). Refleksem założenia o racjonalności postępowania prawodawcy jest zasada interpretacyjna w myśl, której należy odrzucić taką hipotezę interpretacyjną, której przyjęcie oznaczałoby, że fragment interpretowanego przepisu (jego treść) nie ma znaczenia dla rezultatów interpretacji (zakaz wykładni per non est). Niedopuszczalne jest takie ustalenie znaczenia przepisu, przy którym pewne jego zwroty traktowane są jako nie mające znaczenia, a więc wręcz zbędne (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 134; uchwała SN z dnia 16 marca 2000, I KZP 53/99, OSNKW 2000/3-4/21; uchwała TK z dnia 14 czerwca 1995 r., W 19/94, OTK 1995/1/23). Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Choć dodatkowo ww. błąd wykładni został skorelowany z innym błędem a mianowicie odrzuceniem wnioskowania a fortiori – "z mniejszego na większe" (a minori ad maius). Wnioskowanie to sprowadza się do twierdzenia, że jeśli komuś nie wolno mniej, to tym bardziej nie wolno mu więcej (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s.112).

W sprawie organ odwoławczy przyjął następujący sposób rozumowania: skoro zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. zostało zabezpieczone hipoteką (ergo nie jest przedawnione) a zaliczenie następuje z mocy prawa i nie jest środkiem egzekucyjnym, to jest prawna możliwość zaliczenia powstałej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej powstałej na skutek braku zapłaty przez Stronę tego zobowiązania.

U podstaw takiego rozumowania legło stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 23 lutego 2010 r. I FSK 1667/08, CBOSA, w myśl, którego zaliczenie nadpłaty podatkowej nie stanowi egzekucji zobowiązania podatkowego wobec czego może zostać skutecznie dokonane. Zdaniem NSA ograniczenie określone w przepisie art. 70 § 8 O.p. wyłącza jedynie możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego z innych składników majątkowych, niż przedmiot hipoteki lub zastawu.

Z takim stanowiskiem jednak nie sposób się zgodzić – z przepisu art. 70 § 8 O.p. wynika, że możliwym jest – po upływie terminu przedawnienia - jedynie i wyłącznie prowadzenie postępowania egzekucyjnego z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W sprawie chodzi zaś o hipotekę czyli możliwe było (teoretycznie – dla potrzeb niniejszego wywodu) zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z nieruchomości. Żadne inne działanie organu w ramach kompetencji (imperium) nie było możliwe, w tym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości dokonywane z mocy prawa. Przyjęcie koncepcji, że możliwe jest zaliczenie nadpłaty w trybie art. 76 § 1 O.p. jest niczym innym jak obejściem normy wypowiedzianej w treści art. 70 § 8 O.p., gdyż w konsekwencji prowadzi do możliwości zaspokojenia się po upływie terminu przedawnienia z wierzytelności z tytułu nadpłaty podatnika. Wywody organu podatkowego w kwestii charakteru prawnego zaliczenia nadpłaty nie mają tutaj żadnego znaczenia. Organ podatkowy uznał, że skoro w dniu powstania nadpłaty istniała zaległość podatkowa, to zaliczenie nadpłaty nastąpiło w tej właśnie dacie, pomijając tak naprawdę rzeczywistą treść normy prawnej wynikającej z art. 70 § 8 O.p., co było konsekwencją wadliwej interpretacji tego przepisu. Sąd podziela stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2014 r., III SA/Wa 2588/13, CBOSA, że w żadnym razie przepis art. 70 § 8 O.p. nie stwarza takiej możliwości, iż wystarczy zobowiązanie podatkowe zabezpieczyć hipoteką, aby możliwe było ściągnięcie zaległości w każdy możliwy sposób.

3.9. Stąd też należało stwierdzić naruszenie art. 76 § 1 O.p., art. 76a § 1 O.p., art. 70 § 8 O.p., art. 59 § 1 pkt 4 i 9 O.p. oraz art. 1, art. 2, art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p.

3.10. Z tych też względów uchylono postanowienia organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

3.11. Organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku.