Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 586/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi "T." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2013 r. "T" spółka z o.o. z siedzibą w S, zwana dalej "spółką", złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów wydatków na zapłatę kary za odstąpienie od umowy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, spółka w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży planowała otworzenie nowego lokalu handlowego w nowo budowanej galerii handlowej. Zgodnie z umową zawartą z firmą budującą obiekt i zajmującą się wynajmem powierzchni budowa obiektu miała zakończyć się w 2008 roku. Z uwagi na przedłużające się prace budowlane prace zostały zakończone dopiero w roku 2009. W roku tym podatnik nie dysponował środkami finansowymi ani na adaptacje lokalu pod swoje potrzeby (z umowy najmu wynikało, że firma budująca obiekt wynajmuje go w stanie surowym), ani na zakup niezbędnego wyposażenia. Spowodowane było to tym, że w 2008 roku podatnik otworzył i wyposażył dwie inne placówki handlowe. Dodatkowo przeprowadzona analiza na podstawie funkcjonowania nowo otwartych przez spółkę w 2008 roku obiektów handlowych o podobnej lokalizacji wykazała, że obiekty te nie przynoszą dochodu przez okres dłuższy niż zakładano podejmując decyzje o podpisaniu umowy najmu. W takiej sytuacji, aby nie pogłębiać straty finansowej zdecydowano o rezygnacji z najmu kolejnego lokalu. Kolejne nakłady sfinansowane na ten ostatni lokal miały pochodzić z dodatkowych dochodów uzyskiwanych z nowo powstałych w 2008 roku placówek handlowych, a te nie wystąpiły. Na skutek złej sytuacji finansowej niemożliwym stało się również pozyskanie zewnętrznych źródeł finansowania w postaci kredytów bankowych. Klauzula zawarta w umowie najmu przewidywała, że w przypadku, gdy najemca zrezygnuje z umowy najmu wynajmującemu wypłacona zostanie kara za odstąpienie od umowy. Kara taka rozłożona na raty wypłacona została w latach 2010-2012 przez spółkę na rzecz firmy budującej galerię handlową i zajmującą się wynajmem powierzchni handlowych. Zapłacona kara umowna została potraktowana przez podatnika, jako koszty nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy zapłacona kara za nie odebranie lokalu handlowego stanowi koszt uzyskania podatnika w momencie jej zapłaty?

Zdaniem spółki, kara umowna za nie odebranie lokalu handlowego stanowi koszt uzyskania przychodu w dniu jej zapłaty, który był jednocześnie dniem, w którym wydatek ujęty został w księgach rachunkowych. Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W art. 16 tej ustawy nie zostały wymienione jako wydatki nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu kary umowne opisane w przedmiotowej sytuacji. Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów warunkuje cel, jakiemu służyło poniesienie wydatku. Wydatki muszą być poniesione w celu, którym jest uzyskanie przychodów. Oznacza to, że określony wydatek powinien okazać się dla uzyskania przychodów niezbędny, a przynajmniej pożyteczny w sensie potencjalnej możliwości na wygenerowanie przychodów. Wykładnia gramatyczna art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich (niewyłącznych w katalogu art. 16) kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością oraz że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Ponoszone przez podatnika wydatki na karę umowną są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ponoszenie ich ograniczyło powstanie straty finansowej, gdyż przewidywane nakłady na remont lokalu, zakup wyposażenia powiększone o przewidywaną różnicę pomiędzy osiąganymi przychodami ze sprzedaży w lokalu handlowym a kosztami jego funkcjonowania wielokrotnie przewyższyłyby wartość naliczonej kary umownej. Ponoszenie dodatkowych nakładów na adaptację lokalu, jego wyposażenie, zatrudnienie pracowników itp., spowodowałyby utratę płynności finansowej spółki. Zapłata kary umownej podzielonej na raty (znacznie niższej niż wysokość przewidywanych nakładów na uruchomienie sprzedaży w nowym lokalu) pozwoliła na uzyskiwanie dochodów i kontynuację działalności.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej

działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Tym samym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Oznacza to, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają

w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot

"w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku

z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

I tak, w świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą

- być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

nie może znajdować się w katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty.

Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił, m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy wydatki związane z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu kar umownych wiążących się z nienależytym wykonaniem usług, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła. Wydatki te bowiem muszą spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie kara umowna, będąca następstwem odstąpienia od umowy nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem jej poniesienie nie spełnia przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie poniesienie tego wydatku nie jest związane z zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów.

Jak bowiem wynika ze Słownika języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie "zachować" ("zachowywać") należy rozumieć "dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" ("zabezpieczać") oznacza "uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić". Można zatem przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

W ocenie organu, odstąpienie od umowy najmu lokalu, w którym podatnik zamierzał prowadzić działalność gospodarcza, dzięki której byłyby osiągane przez Wnioskodawcę przychody ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Koszty związane z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów to wydatki ponoszone na ogólne funkcjonowanie działalności gospodarczej, które z racji swojej niedookreśloności nie można powiązać bezpośrednio lub też nawet pośrednio z konkretnym przychodem. Organ stwierdził, że poniesiona przez spółkę kara umowna nie może być rozumiana abstrakcyjnie, co umożliwiałoby wiązanie ich z ogólnym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, lecz winna podlegać indywidualnej ocenie, nakazującej wiązanie jej z przychodem/brakiem przychodu generowanym w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w wynajętym lokalu. Źródłem kary umownej jest bowiem konkretny stosunek prawny (tj. dana umowa), nie zaś abstrakcyjna konstrukcja "ogólnej działalności gospodarczej podmiotu". Stosunek obligacyjny, będący podstawą roszczenia o wypłatę kary umownej indywidualizuje przedmiotową należność, przekreślając tym samym możliwość nadawania jej ogólnego charakteru.

Mając powyższe na uwadze, wydatek poniesiony przez spółkę nie wpływa na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu, lecz wręcz przeciwnie unicestwia to źródło, czyniąc niemożliwym generowanie przychodów z konkretnego źródła związanego z wynajętym lokalem.

Organ wskazał, że działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku spółki ("aby nie pogłębiać straty finansowej") nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Co więcej, cel rozumiany jako chęć minimalizacji strat nie może być utożsamiany z pojęciem "zabezpieczenia źródła przychodów". Innymi słowy, zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za "działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Organ stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym zapłata przez podatnika na rzecz firmy budującej obiekt i zajmującej wynajmem powierzchni nie spełnia podstawowej przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. poniesienia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji, nie ma możliwości potrącania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zaś organ w odpowiedzi na ww. wezwanie stwierdził, że nie widzi podstaw do zmiany udzielonej interpretacji indywidualnej.

Spółka złożyła skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi naruszenie art. 15 ust.1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka podtrzymała swoje stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, tj. że zapłacona przez nią kara umowna za nieodebranie lokalu handlowego stanowi koszt uzyskania przychodu w dniu jej poniesienia. Na poparcie swojego stanowiska spółka przywołała wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10.

Organ, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Organ przywołał orzeczenia sądów administracyjnych na poparcie swojego stanowiska.

Spółka wniosła dniu 15 października 2013 r. pismo procesowe, w którym stwierdziła, że powołane przez organ orzeczenia sądów administracyjnych zostały wydane w innym stanie prawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011, Nr 74, poz. 597 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 cyt. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Należy wskazać, iż aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać następujące warunki:

a został poniesiony przez podatnika,

b) jest definitywny (rzeczywisty),

c) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

e) został właściwie udokumentowany.

Zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo – skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nie osiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrost cen, obniżenie popytu, wzrost kosztów, zmiana koniunktury), mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. W kontekście tego istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmiana uwarunkowań gospodarczych, motywy decyzji o odstąpieniu od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, podjęcie w nowych warunkach gospodarczych działań, które są bardziej korzystne dla podatnika. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie sposób więc pominąć dynamiki procesów gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

W świetle powyższego oraz przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego należy zgodzić się ze skarżącą, iż kara umowna z tytułu nieodebrania lokalu handlowego stanowi jej koszt uzyskania przychodu. W przedmiotowym stanie faktycznym zapłata kary miała na celu zminimalizowanie strat spółki.

Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wrażony w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10 odnoszący się do kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobny pogląd wyrażono wyroku NSA z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 484/11, w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Po 106/13, w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2013r., sygn. akt I SA/GL 857/12 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie zapłacona przez skarżącą kara umowna może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedstawionym stanie faktycznym spełnione są bowiem przesłanki, których wystąpienie warunkuje uznaniem danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. W szczególności istnieje związek pomiędzy zapłatą kary umownej a zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów – działalności gospodarczej podatnika.

Odnośnie orzeczeń sądów administracyjnych wskazanych przez organ, stwierdzić należy, że dotyczyły one innego stanu prawnego.

Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja jest niezgodna z prawem, gdyż organ podatkowy naruszył art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozpoznając ponownie wniosek organ ten winien dokonać oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym uzasadnieniu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa. Na ich wysokość składa się kwota pobranego wpisu- [...] zł na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), wynagrodzenie adwokata na podstawie § 2 ust. 1 i 18 ust.1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. 2013, poz. 461)- [...] zł oraz opłata skarbowa od złożonego pełnomocnictwa w wysokości- [...] zł na podstawie art. 1 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 1282).