Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 935/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.121  par. 1 w zw. z art 14a, art 14b  par. 1, art 14c par. 2 art 14e par. 1, art 14h
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 15ust 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. sprawy ze skargi A. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. "A." Spółka z o.o. z siedzibą w [...] (dalej zwana "Spółką") złożyła wniosek, uzupełniony pismem z dnia [...] r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odsetek od przejętego kredytu.

We wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatkowych. Spółka otrzyma zorganizowaną część przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego od innej spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce ("zbywca"). Na dzień aportu (podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, a także na dzień przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Spółkę), będą istniały alokowane do zorganizowanej części przedsiębiorstwa i niespłacone zobowiązania, które zostaną przeniesione na Spółkę w związku z wniesieniem aportu.

W szczególności, w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka przejmie zobowiązania zbywcy z tytułu kredytu otrzymanego na część jego działalności prowadzonej w ramach działu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym na zakup środków trwałych ("kredyt"). W związku

z przejęciem kredytu Spółka będzie płacić odsetki od kredytu naliczone po dniu przejęcia kredytu przez wnioskodawcę.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie czy odsetki od kredytu naliczone po dacie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty (kapitalizacji).

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że na gruncie prawa cywilnego aport przedsiębiorstwa nie obejmuje zobowiązań przedsiębiorstwa. Podmiot otrzymujący przedsiębiorstwo tytułem wkładu nie niepieniężnego odpowiada na podstawie art. 554 Kodeksu cywilnego solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, do jego wartości według stanu z dnia nabycia. Zobowiązania mogą być natomiast przejęte przez nabywcę (tj. Spółkę) na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego (Spółka wstępuje wówczas w miejsce dłużnika - zbywcy, który z długu zostaje zwolniony). Ponadto wskazano, że skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących spłaty zadłużenia przez nabywcę przedsiębiorstwa w związku z przejęciem zobowiązań w wyniku aportu przedsiębiorstwa, to zastosowanie mają zasady ogólne zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej zwana "u.p.d.o.p."). Spółka podniosła także, że jeżeli dane zobowiązanie nie zostało ujęte jako koszt uzyskania przychodów przez wnoszącego aport, to może być ujęte jako koszt uzyskania przychodów przez spółkę, która otrzymała aportem przedsiębiorstwo (zorganizowaną część przedsiębiorstwa), o ile jest związane z przychodami generowanymi w wyniku działalności przedsiębiorstwa. Natomiast jeżeli dane zobowiązanie zostało ujęte jako koszt uzyskania przychodów przez wnoszącego aport (np. w dacie księgowania faktury) – jak wywiodła dalej - to nie może być w dacie zapłaty ujęte po raz drugi jako koszt uzyskania przychodów przez spółkę, która otrzymała aportem przedsiębiorstwo (zorganizowaną część przedsiębiorstwa).

W ocenie Spółki, analogiczna zasada powinna dotyczyć odsetek – niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez wnoszącego aport – mogą one być ujęte jako koszt uzyskania przychodów przez spółkę, która otrzymała aportem przedsiębiorstwo (zorganizowana jego część) o ile są związane

z przejętymi składnikami i przychodami generowanymi w wyniku działalności przedsiębiorstwa. Według Spółki spłata odsetek od kredytu będzie miała związek

z przychodami osiąganymi przez Spółkę - kredyt został bowiem zaciągnięty na działalność działu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa,

w szczególności nabycie środków trwałych, które po dokonaniu aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki. Jednocześnie wskazano, że art. 16 ust. 1 ustawy nie zawiera żadnego przepisu szczególnego, który wykluczałby możliwość zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów w takiej sytuacji.

Spółka dalej w swoim wniosku stwierdziła, że podobne stanowisko, iż odsetki niespłacane od przejętego kredytu są nierozerwalnie związane z przedsiębiorstwem prowadzonym od dnia wniesienia aportu, prezentowane jest przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych.

Następnie Spółka, powołując się na treść art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. przedstawiła pojęcie kosztów uzyskania przychodów, ich podział oraz przyjęte na gruncie ustawy podatkowej zasady ich rozliczania, stwierdzając, że brak w ustawie podatkowej definicji kosztu "bezpośredniego" i "pośredniego" determinuje ocenę tej kwestii w każdym przypadku indywidualnie. Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy kredyt otrzymany jest z przeznaczeniem na ogólną działalność gospodarczą,

a ponadto również dla celów rachunkowych podatnik zalicza odsetki do kosztów "na bieżąco", odsetki od kredytu powinny stanowić koszt uzyskania przychodów na bieżąco (będzie to co do zasady moment zapłaty, kapitalizacji). Za tego typu kredyt należy uznać kredyt otrzymany na działalność działu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, który również po dniu aportu będzie służył finansowaniu ogólnej działalności Spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej zwana "O.p.") oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. [...] stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odsetek od przejętego kredytu jest nieprawidłowe.

Organ wskazał i przywołał obowiązujące regulacje w zakresie kosztów uzyskania przychodów tj. art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., pojęcie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, zasady rozliczania w czasie poniesionych kosztów, o których mowa art. 15 ust. 4, ust. 4 c, 4d ww. ustawy. Dodatkowo w zakresie odsetek od kredytów organ wskazał i przywołał regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 u.p.d.o.p. oraz instytucję przejęcia długu z art. 519 § 1 K.c.

Dalej organ skonstatował, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia

z sytuacją, w której w wyniku wniesienia do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnioskodawca przejmie kredyt zaciągnięty przez zbywcę, zobowiązując się do bieżącego spłacania odsetek z tego tytułu na rzecz banku.

Wyjaśniono także, że wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, a także zawarcie umowy przejęcia kredytu nie zostały wskazane przez ustawodawcę jako czynności prawne skutkujące sukcesją podatkową. W ocenie organu, w analizowanym przypadku Spółka nie wejdzie zatem w prawa i obowiązki podatkowe zbywcy, co oznacza brak podstawy prawnej do kontynuacji rozliczeń podatkowych tego podmiotu, w tym do zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętego przez niego kredytu.

Rozważając następnie kwestię, czy przedmiotowe odsetki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki na zasadach ogólnych, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, organ nie podzielił stanowiska Spółki, że poniesienie wydatku na odsetki wypełnia przesłanki celowości w rozumieniu tego przepisu, tj. iż istnieje związek przyczynowy pomiędzy ich zapłatą a osiąganiem przychodów przez Spółkę.

W tym kontekście organ wskazał, że zapłata przedmiotowych odsetek nie jest wydatkiem związanym z otrzymaniem przez Spółkę kredytu na cele prowadzonej działalności, ani nie służy również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródła ich uzyskiwania. Stwierdził także, że stanowi ona wyłącznie realizację obowiązku wynikającego z umowy przejęcia kredytu, wywodząc dalej, że odsetki płacone w związku z przejęciem umowy kredytu mogłyby zostać zaliczone przez Spółkę do kategorii kosztów podatkowych, jeśli dotyczyłyby kwot kredytu wypłaconych tej jednostce. Według organu, odsetki zapłacone przez nią z tego tytułu mogłyby zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów, gdyby - jako strona umowy kredytowej - Spółka mogła otrzymać kolejne kwoty kredytu lub korzystać z bieżącej linii kredytowej.

W związku z uzyskaną interpretacją, pismem z [...] r., Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że odsetki od kredytu na cele prowadzenia działalności gospodarczej, w tym na zakup środków trwałych naliczone po dacie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki, a także art. 14b, 14e § 1, art. 14c § 2, art. 14h oraz 121 § 1 O.p. poprzez nie odniesienie się do przywołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W szczególności uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Wskazując, że przepisy dotyczące procedury podatkowej w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych nie nakładają na organ upoważniony do ich wydawania obowiązku polemiki

z przedstawionymi przez wnioskodawcę wyrokami, postanowieniami, czy też komentarzami, a jedynie do zaprezentowania własnego poglądu wraz z jego uzasadnieniem prawnym na zagadnienie będące przedmiotem zapytania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie "A." Spółka z o.o. w [...] wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 s pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że odsetki od kredytu na cele prowadzenia działalności gospodarczej, w tym na zakup środków trwałych naliczone po dacie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki,

2) art. 14b § 1 w zw. z 14e § 1 i art. 14c § 2 w zw. oraz 14h w zw. art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się do powołanego przez Spółkę wyroku sądu administracyjnego oraz interpretacji indywidualnych prawa podatkowego,

a przez to nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia prawnego i naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych.

W obszernym uzasadnieniu skargi, analogicznie jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca podniosła argumentację zmierzającą do wykazania, że spłata odsetek od przejętego kredytu naliczonych po dacie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie stanowić koszt uzyskania przychodów, gdyż ma związek z przychodami Spółki, przywołując w tym zakresie orzecznictwo administracyjne i interpretacje indywidualne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów odnosząc się do jej zarzutów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa, co w przypadku interpretacji indywidualnych polega na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń (na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu fatycznego), co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej oraz czy dokonał właściwej jej interpretacji. Oznacza to, że uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy w wyniku jej wydania nastąpiło naruszenia prawa materialnego lub procesowego. W przypadku zaś, gdy sąd nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Kontrolując zaskarżoną interpretację w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga okazała się niezasadna, gdyż nie doszło do naruszenia prawa, skutkującego koniecznością jej uchylenia.

Na wstępie należy wskazać, że przedmiotowa interpretacja wydana została na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p. Zgodnie z tymi przepisami: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)" (§ 1), przy czym minister ten "może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów" (§ 6). Ponadto w myśl 14c § 1 O.p.: "Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie". Stosownie do § 2 tego artykułu: "W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym".

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w sposób należyty zrealizował obowiązek wynikający z ww. przepisu 14c § 2 O.p., bowiem wskazał w niej prawidłowe stanowisko oraz uzasadnił prawne przesłanki, jakimi się kierował przy jej wydaniu. Uzasadniając taką ocenę, należy wskazać, że na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Spółka zadała pytanie: "czy odsetki od kredytu naliczone po dacie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty (kapitalizacji)?"

Niesporną i niewątpliwą okolicznością faktyczną w sprawie jest to, że skarżąca Spółka przejmie (na podstawie art. 519 K.c.) w związku z wniesieniem aportu

w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, kredyt zaciągnięty przez inną spółkę kapitałową m.in. na zakup środków trwałych, na działalność tej przejętej części przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe będą służyły osiąganiu przychodu podatkowego u wnioskodawcy.

Przedmiot zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowiła więc kwestia kwalifikacji podatkowej odsetek od przejętego kredytu. Odnosząc się zatem do tej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powszechnie przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia tego przepisu pozwala na przyjęcie, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków- faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go

w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny,

a ponoszone koszty winny go realizować bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94 i z dnia

9 lutego 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1367/98,oba niepubl., powołane za B.Dauterem

w : pracy zbiorowej Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz- Wrocław 2003, s. 263, por. też. D.Strzelec w: Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych- pod red. W.Nykiela i A.Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 319 ).

Rozważenia wymaga zatem jaki jest cel przejęcia długu, o którym mowa w art. 519 § 1 K.c., zgodnie z którym osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Podstawowym skutkiem przejęcia długu w obszarze prawa cywilnego jest następstwo w dług. Przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Sukcesja, następstwo prawne, następuje nie tylko w same prawa i obowiązki w przedmiocie długu, lecz również w całość stosunku zobowiązaniowego. (por. analogicznie :"Kodeks cywilny. Komentarz", praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, tom. I, str. 1288, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1999 r.). Cywilistyczna sukcesja prawna nie jest jednak tożsama

i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa podatkowego. W rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej, w ramach autonomii prawa podatkowego, ustawodawca uregulował w nim prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. Unormowania te nie przewidują jednak, aby prawnie znaczącym powodem czy też podstawą prawną podatkowego następstwa prawnego mogła być umowa cywilna o przejęcie długu.

Prawa i obowiązki w zakresie spłaty przez kredytobiorcę długu i związanego z nim oprocentowania, należą bezsprzecznie do obszaru prawa cywilnego.

Co do zasady zagadnienie możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów odnosi się do praw i obowiązków prawa podatkowego a nie cywilnoprawnego.

Sukcesja czy też następstwo prawne w przedmiocie prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na świadczenia przejęte jako dług umową cywilną między różnymi podatnikami, byłyby w prawie podatkowym dopuszczalne

i prawnie uzasadnione, gdyby zostały przez to prawo przewidziane.

Spłata przejętego zadłużenia jest cywilistyczną konsekwencją przejęcia długu innego podmiotu nie stanowi także kosztu korzystania z przedmiotów, które pierwotny dłużnik (kredytobiorca) nabył za środki ze stosunku zobowiązaniowego,

z którego dług powstał, i do których prawa, na podstawie innych stosunków prawnych aniżeli kredyt czy też przejęcie wynikającego z niego długu, nabył kolejny podmiot. Nawet jeżeli przejemca długu na podstawie innych niż dług i jego przejęcie, zdarzeń prawa cywilnego korzysta z przedmiotów nabytych przez pierwotnego dłużnika, wydatki ponoszone na te przedmioty i spłata przejętego długu nie są tożsame. Dług i przejęcie długu oraz rozporządzanie i wykorzystanie odnośnie przedmiotów nabytych przez pierwotnego dłużnika za środki, które stały się podstawą przedmiotu przejętego zadłużenia, to odrębne czynności czy też zdarzenia normowane różnymi przepisami prawa.

Celem wydatków na spłatę przejętego długu i jego oprocentowania jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w który, w miejsce dotychczasowego dłużnika, wstąpił przejemca, nie zaś uzyskanie przychodu przez przejemcę

z wykorzystania przedmiotów, które za wartość długu nabył pierwotny dłużnik

a następnie nimi rozporządził.

Pzejęcie długu zatem, jak zasadnie wskazał organ nie jest koszt tego przejęcia jest kosztem uzyskania przychodu w myśl podstawowej klauzuli (zasady) unormowania art. 15 ust. (1 in initio) u.p.d.o.p. w sytuacji wykorzystywania składników majątkowych w opodatkowanej działalności przejemcy. Bezspornie bowiem koszt należy odnieść do przychodu, a wydatku na spłatę długu nie sposób odnieść do przychodu z działalności ogółem.

Nawet określone wydatki przejemcy długu na uzyskanie, zachowanie i wykonanie praw do przedmiotów uzyskanych od pierwszego dłużnika, który nabył je wcześniej za wartość długu, poniesione zostały w celu osiągnięcia

z tych przedmiotów przychodu, to i tak nie stanowiłyby one ponoszonych w celu uzyskania przychodu wydatków na spłatę przejętego długu i związanych z nim odsetek. Przejęcie długu oraz uzyskanie i wykorzystywanie przedmiotów z wartości długu przez pierwszego dłużnika zakupionych, to dwa różne zdarzenia prawne. Spłata przejętego długu i wydatki przejemcy na uzyskanie i wykonanie prawa do przedmiotów za wartość długu przez inny podmiot uprzednio nabytych, nie są prawnie i pojęciowo tożsame.

W sprawie niniejszej, w istocie rzeczy, analizowane są więc, nietożsame

z wydatkami na określone przedmioty, spłaty odsetek od przejętego umową cywilną zadłużenia, które, wobec treści i zakresu unormowania podatkowego następstwa prawnego, nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu przejemcy długu.

Reasumując stanowisko organu, że brak jest związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami z tytułu płaconych odsetek od przejętego kredytu a przyszłymi przychodami wnioskodawcy uzyskanymi w związku z wniesieniem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak również generowaniem tych przychodów w oparciu o majątek, który został sfinansowany kredytem, uznać należy za zasadne. Bezspornie zasadne jest takie stanowisko organu jeśli zważyć, że wynika to z odrębności transakcji przejęcia długu przez Spółkę od przyszłych zdarzeń gospodarczych tworzących przychody podatkowe. Jak była o tym mowa pomimo ewentualnego przejęcia składników majątkowych zakupionych za kredyt, który przejmuje skarżąca Spółka i spłaca kredyt oraz odsetki od kredytu to nadal tego rodzaju wydatek jest wydatkiem nie na składniki majątkowe używane

w działalności Skarżącej Spółki ale spłatą cudzych zobowiązań cywilnoprawnych.

Dług bez zmiany swej istoty przechodzi na przejemcę, a dotychczasowy dłużnik zostaje wyłączony. Przyczyna zawarcia takiej umowy z punktu widzenia zobowiązań cywilnych jest w zasadzie obojętna. Nie jest natomiast obojętną, gdy chodzi o możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, odsetek, jakie za sobą niesie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W takim wypadku wydatki na odsetki od przejętego kredytu, jako nie wymienione w art. 16 u.p.d.o.p. należałoby rozważać, jak zasadnie podnosi to skarżąca Spółka, wyłącznie za koszt uzyskania przychodu w myśl generalnej klauzuli wymienionej w art. 15 ust. 1 tej ustawy, czyli wówczas, gdy zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Za takie uznaje się odsetki od kredytów zaciągniętych na potrzeby działalności gospodarczej, których wykorzystanie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Takiego charakteru nie mają jednak wydatki podatnika poniesione na spłatę przejętego zobowiązania cywilnoprawnego.

Przejęcie długu zatem w obszarze art. 519 § 1 K.c. nie stanowi podstawy podatkowego następstwa podatkowego a spłata przejętego długu i związanych z nim odsetek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu przejemcy w rozumieniu

art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nawet gdyby korzystał on z praw do przedmiotów nabytych za wartość tego długu przez pierwotnego dłużnika. W sprawie brakuje intencji uzyskania przychodu czy zabezpieczenia źródła przychodu - wynika to jasno z celu instytucji przejęcia długu, o której mowa w art. 519 K.c. jak i z opisu stanu faktycznego sprawy poddanej ocenie organu. Nie można oddzielać obowiązku zapłaty odsetek od przejęcia długu. Obowiązek ten nałożyła na siebie sama Spółka, a przejęcie długu nie pozostawało realnie w związku przyczynowo-skutkowym z zabezpieczeniem środków produkcji.

W tym zakresie nie można zarzucić skutecznie organowi naruszenia przepisu prawa materialnego tj. naruszenie art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. poprzez wadliwą interpretację i przyjęcie, że płacone przez Spółkę odsetki od przejętego zobowiązania (kredytu), płacone przez Spółkę po dniu przejęcia zobowiązania (kredytu) nie mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na ich brak związku z przychodami Spółki osiąganymi po dniu przejęcia zobowiązania.

Natomiast odnosząc się do powołanego przez skarżącą art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. wskazać należy, że treść powyższego przepisu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Regulacja ta wprowadza zasadę kontynuacji kosztów przy określaniu wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez podatnika otrzymującego tego rodzaju wkład. Wniosek Spółki i jej pytanie nie dotyczyło bezpośrednio tych kwestii i interpretacji tego przepisu, a organ nie był uprawniony z urzędu wychodzić poza granice sprawy objętej wnioskiem.

Organy podatkowe, wydając interpretację indywidualną, nie ustanawiają normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawiają swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy w tym wypadku tj.

w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jest zakreślony stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku.

Pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie

z wniosku uprawnionego podmiotu. Organ jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Wnioskodawca w celu jego sprecyzowania może posiłkować się argumentacją, dokumentami.

Nie ulega wątpliwości zdaniem Sądu, że skarżąca Spółka wystąpiła

o interpretację przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku ze wskazanym konkretnym zdarzeniem a wątpliwości skarżącej dotyczyły zasadności odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę odsetek od przejętego w drodze cywilnoprawnej kredytu podmiotu trzeciego, za który to kredyt zakupione zostały składniki majątkowe, które zostaną przejęte przez wnioskodawcę i w jego działalności będą tworzyć przychód skarżącej Spółki.

Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 121 § 1 w zw.

z art. 14a, art. 14 b § 1, art. 14 c § 2, art. 14e § 1, art. 14 h O.p. poprzez nie odniesienie się do przywołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych.

Zgodzić się należy, z poglądem, wedle którego orzeczenia sądów administracyjnych, stanowią cenne źródło co do wykładni prawa, nie stanowią one jednak źródła prawa i jako dotyczące indywidualnej sprawy nie są wiążące w tej sprawie. Stosownie do 14a § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując

w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej a stosownie do art. 14e § 1 O.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro zatem Minister Finansów zmienia już podjętą interpretację celem uwzględnienia orzecznictwa sądowego, to tym bardziej uzasadniony jest pogląd, że organ winien uwzględniać to orzecznictwo przy wydawaniu interpretacji.

Nie ulega wątpliwości, że przedstawienie stanowiska organu podatkowego

w indywidualnej interpretacji stosownie do art. 14 c O.p. powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca.

Wydając zaskarżoną interpretację zatem wyrażając swój pogląd organ obowiązany jest uwzględnić treść orzecznictwa sądów administracyjnych, ale zasadnie wskazał organ nie ma obowiązku podejmowania polemiki z treścią orzeczenia i odnoszenia się do powołanego we wniosku orzecznictwa sądowego jako argumentu stanowiska wnioskodawcy. Brak polemiki na piśmie w interpretacji nie przeczy rozważeniu poglądów prezentowanych przez wnioskodawcę, skoro

w ostateczności organ przedstawia własne stanowisko i wskazuje dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Prawdą jest, że orzecznictwo sądowe stanowi element argumentacji stanowiska strony we wniosku o interpretację, ale organ zobligowany jest do zawarcia w interpretacji uzasadnienia prawnego i faktycznego zgodnego z art. 14 c O.p. Z odmiennej oceny skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przez Stronę nie można skutecznie stawiać zarzutu nie uwzględnienia stanowiska zawartego w orzeczeniach sądowych czy podatkowych i to w sytuacji rozbieżności tych stanowisk.

W opinii Sądu brak było zatem podstaw do uznania, że zostały naruszone jakiekolwiek przepisy prawa procesowego Organ podatkowy odpowiedział na pytanie postawione przez wnioskodawcę, wskazał adekwatne przepisy, dokonał ich prawidłowej wykładni i wyjaśnił w sposób zrozumiały swoje stanowisko. Fakt, że wydana interpretacja uznaje stanowisko strony za nieprawidłowe, nie może być wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, iż organ naruszył powołane w skardze przepisy.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa, a zatem wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi, Sąd - na podstawie art. 151 P.p.s.a.,

o oddaleniu skargi.