Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 836/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 118
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki jawnej w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] grudnia .2014 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M.S. i J. S. - wspólników spółki A spółka jawna, solidarnie ze spółką, za zaległości w opłacie paliwowej spółki za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 r., w łącznej kwocie 129.672,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 76.876,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zaległości w opłacie paliwowej powstały w związku z wprowadzeniem na rynek przez spółkę paliwa, od którego nie została zapłacona opłata paliwowa na poprzednim etapie obrotu. Kwoty zaległości określone zostały decyzją Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] listopada 2014 r. Termin płatności tych zaległości upływał w czasie, gdy M. S. i J. S. byli wspólnikami tej spółki.

Powyższe było podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r., od której odwołanie wniósł M. S..

Dyrektor Izby Celnej w Ł. powołując się na treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. a) i § 4, art. 109 § 1 i § 2 pkt 1, art. 115 § 1 i § 4, art. 118 oraz art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że wystąpiły wszystkie przesłanki obciążające odpowiedzialnością za zaległości podatkowe wspólników solidarnie ze spółką. Organ podkreślił, że M. S. i J. S. byli jedynymi wspólnikami spółki w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. i są nimi nadal. W 2009 r. spółka wprowadziła na rynek krajowy paliwo, od którego nie została zapłacona opłata paliwowa na poprzednim etapie obrotu, wobec czego spółka zobowiązana była do zapłacenia tej opłaty, czego jednak nie dokonała w terminie płatności.

Organ odwoławczy wskazał, że decyzja I instancji w niniejszej sprawie została wydana w chwili, gdy decyzja określająca wysokość zobowiązania w stosunku do spółki stała się ostateczna. Zdaniem organu odwoławczego wydanie tej decyzji w dniu [...] grudnia 2014 r. było wystarczające dla dochowania terminu z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników umożliwiło dobrowolne spełnienie przez nich świadczenia wynikającego z decyzji, a egzekucja z majątku wspólników będzie dopuszczalna dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna. W sytuacji, gdy zobowiązanie wobec spółki wygaśnie na skutek zapłaty lub przymusowego wyegzekwowania z majątku spółki, wtedy decyzja o odpowiedzialności wspólników stanie się bezprzedmiotowa i możliwe będzie stwierdzenie jej wygaśnięcia. Decyzja o odpowiedzialności wspólników istnieje bowiem pod warunkiem, że istnieje zobowiązanie podatkowe ciążące na spółce. W pierwszej kolejności za zaległości podatkowe spółki odpowiada ta spółka, a wspólnicy będą odpowiadać za te zaległości dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna.

Organ stwierdził, że odpowiedzialność wspólników spółki jawnej ma charakter solidarny i subsydiarny, a przepisy Ordynacji podatkowej nie odsyłają w żadnym zakresie do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu spółek handlowych. W przepisach Ordynacji podatkowej solidarny charakter odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jawnej występuje na etapie orzekania, gdy decyzja w sprawie tej odpowiedzialności rozstrzyga o nałożeniu na spółkę i na wszystkich jej wspólników, solidarnie tj. razem i na każdego z osobna, odpowiedzialności za spłatę zaległości podatkowych spółki, ale skierowanie egzekucji do majątku wspólników jest dopuszczalne dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji z majątku spółki nie jest jednak warunkiem wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki.

W ocenie organu, jedynym ograniczeniem czasowym do orzekania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich jest dzień doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółce, po którym możliwe jest wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich oraz dzień, w którym decyzja określająca wysokość zobowiązania wobec spółki stanie się ostateczna, po którym możliwe jest wydanie decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie nowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w sytuacji, gdy strona złożyła pismo z dnia 17 grudnia 2014 r. wraz z wnioskami dowodowymi i twierdzeniami, organ zauważył, że pismo to zawierało wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz dokumenty dotyczące nieruchomości należącej do spółki wobec której prowadzona jest egzekucja należności pieniężnej z wniosków kilku wierzycieli. Dokumenty te przedstawione zostały na dowód, że egzekucja z majątku spółki nie jest bezskuteczna, a to wyklucza wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólników.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej w Ł. ponownie podkreślił, że po pierwsze wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólników spółki jawnej nie jest uzależnione od skuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki, bowiem bezskuteczność egzekucji z majątku spółki jawnej stanowi jedynie warunek wszczęcia egzekucji z majątku wspólników Po drugie, dokumenty złożone przez stronę nie wpływały na zmianę ustaleń faktycznych w sprawie, ani nie stanowiły asumptu do szukania nowych dowodów.

Decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...] maja 2015 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika M. S..

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

I. Rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy i treść orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej ze spółką tj.:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 oraz 210 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie oraz błędne ustalenie stanu faktycznego, niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, brak należytej wnikliwości i staranności w ocenie stanu faktycznego, brak należytego zebrania dowodów, niepodejmowanie niezbędnych działań oraz nielogiczną ocenę dowodów;

2) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i niewyznaczenie skarżącemu przed wydaniem zaskarżonej decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

3) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i brak umorzenia postępowania podatkowego przez organ II instancji, pomimo bezprzedmiotowości postępowania w niniejszej sprawie.

II. Naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 22 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 - dalej: "K.s.h.") w zw. z art. 31 K.s.h. przez błędną wykładnię i błędne ustalenie przez organ, że przepisy te nie obowiązują w niniejszej sprawie, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia i wydanie decyzji dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej ze Spółką, wyłącznie na przekonaniu urzędu co do stanu faktycznego, a nie na zebranym materiale dowodowym oraz z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uwzględnienie skargi oraz:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, na podstawie art 145 § 1 ust. 1 lit. a) i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.");

- rozważenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylenia decyzji organu I instancji w całości na podstawie art. 135 P.p.s.a.;

- przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. i dołączenie do akt postępowania jako dowodu w sprawie, odpisu bądź wydruku z księgi wieczystej numer [...] prowadzonej dla nieruchomości położonej w D. ul. A 31, stanowiąca własność spółki A Spółka Jawna - rejestr Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych jest jawny a dostęp do Podsystemu Dostępu do CBDKW jest elektroniczny;

- przeprowadzenie dowodu i dołączenie do akt postępowania jako dowodu w sprawie, dokumentów znajdujących się w aktach Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. M. D. sygn. akt. [...], w szczególności operatu szacunkowego w/w nieruchomości oraz obwieszczenia o jej licytacji - akta komornika [...];

- zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów wynagrodzenia radcy prawnego w kwocie nie wyższej jak stawki opłat określone w przepisach odrębnych, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że w przedmiotowej decyzji organ II instancji nie tylko, iż nie wyznaczył nowego terminu zapoznania z zebranym materiałem dowodowym, ale nawet nie ich nie wykorzystał oraz nie odniósł się wyczerpująco do twierdzeń skarżącego i zgłoszonych wniosków dowodowych,

Wobec powyższego, zdaniem strony, błędną jest argumentacja wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakoby dokumenty złożone przez skarżącego nie wpływały na zmianę ustaleń faktycznych w sprawie.

Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazano, że postępowanie prowadzone w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika za długi spółki jawnej nie może sprowadzać się wyłącznie do oceny jednego zagadnienia, tj. czy w chwili powstania zobowiązania skarżący był wspólnikiem spółki

Zdaniem autora skargi organ I instancji najpierw może dochodzić zaspokojenia wyłącznie od spółki. W pierwszym etapie, mimo istnienia solidarnej odpowiedzialności wspólników, nie ma możliwości skutecznego dochodzenia od nich żadnego świadczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata.

Jest to przepisu kompetencyjny, wprowadzający zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego czasu. Przedawnienie powiązano tu z wydaniem, a nie doręczeniem decyzji, jak to jest np. w przypadku przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej (art. 68 Ordynacji podatkowej). Natomiast za "wydanie decyzji" należy rozumieć jej sporządzenie i podpisanie.

W omawianej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. została wydana w dniu [...] grudnia 2014 r., a zatem przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa (2009 r.).

Artykuł 118 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje poprawność jego ustalenia. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2014 r. II FSK 753/12, LEX nr 1487993).

W niniejszej sprawie postępowanie przed organem odwoławczym nie można zatem uznać za bezprzedmiotowe, tj. naruszające art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem.

Na podstawie art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Wskazany przepis stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (§ 2).

Zasada ta znajduje potwierdzenie także w z art. 22 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), zgodnie z którym każdy wspólnik spółki jawnej odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką.

Organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o odpowiedzialności wszystkich wspólników spółki jawnej, czyli wszystkich osób trzecich, które w danej sytuacji występują, gdyż na nich ciąży solidarna odpowiedzialność za zaległości spółki.

Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego w tym postępowaniu nie ma znaczenia ustalenie okoliczności przyczynienia się do powstania zaległości. Jednakże osoby trzecie mogą ponosić odpowiedzialność tylko za zaległości z tytułu zobowiązań, które powstały w okresie, gdy były one wspólnikami spółki i wymóg ten został spełniony w niniejszej sprawie.

Z decyzji obu instancji wynika, że w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. skarżący wraz J. S. byli jedynymi wspólnikami A Spółka Jawna i są nimi nadal. Przedmiotowe zobowiązanie dotyczy poszczególnych miesięcy 2009 r., co oznacza, że osoby te, których dotyczy zaskarżona decyzja, ponoszą solidarną odpowiedzialność ze spółką.

W myśl art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone postępowaniem wymiarowym w stosunku do podatnika. Zasada ta doznaje jednak wyłomu w art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

W omawianej sprawie orzekanie o odpowiedzialności wspólników zostało poprzedzone postępowaniem wymiarowym w stosunku do spółki będącej podatnikiem.

Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki osobowej dokonane na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej, różni się w istotny sposób od orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej (art. 116 Ordynacji podatkowej), które uzależnione jest od ustaleń w zakresie wymaganych prawem przesłanek pozytywnych i negatywnych.

W myśl art. 116 § 1 za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, ale tylko wówczas jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Tymczasem przepis art. 115 Ordynacji podatkowej formułujący zasadę odpowiedzialności m.in. wspólników spółek jawnych - nie zawiera takiego wymogu. Podkreślić należy również, że art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna - nie stanowi odpowiednika przytoczonego wymogu z art. 116 § 1.

Zasadę tę potwierdza również art. 31 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika). Jednakże na podstawie § 2, przepis § 1 nie stanowi przeszkody do wniesienia powództwa przeciwko wspólnikowi, zanim egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna.

Należy więc wyraźnie odróżnić możliwość wydania rozstrzygnięcia w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej od możliwości jego realizacji w myśl art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wprowadza ograniczenie, powodujące, że do czasu skutecznego wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki, orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wykonane, co nie oznacza jednak, że nie może zostać wydane.

Z tego powodu dowody z dokumentów, których przeprowadzenia domaga się skarżący w oparciu o art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", wskazujące na posiadanie przez spółkę majątku znacznej wartości i skuteczne prowadzenie egzekucji wobec spółki – nie mogą mieć żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki osobowej nie jest uzależnione od dokonania ustaleń w tym zakresie, gdyż przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie, nie stawiają przed organami podatkowymi innych wymogów niż posiadanie przez spółkę zaległości podatkowych, zaś istnienie takich zaległości wynika z decyzji wymiarowej.

W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej, gdyż z akt sprawy wynika, że organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie naruszono także zasad: zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 191), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie nie narusza prawa. Organy nie naruszyły także pozostałych zasad postępowania podatkowego, wynikających z wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że zarzuty podniesione w tym zakresie mają charakter dość ogólnikowy. W szczególności nie doszło do naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i niewyznaczenie skarżącemu przed wydaniem zaskarżonej decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W niniejszej sprawie bowiem Dyrektor Izby Celnej wydał postanowienie z dnia [...] marca 2015 r. o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 117 akt podatkowych). Postanowienie to zostało doręczone pełnomocniczce skarżącego w dniu 27 marca 2015 r. (k. 115). Zarzut sformułowany w tym zakresie nie jest zatem do końca jasny. Ze skargi nie wynika również, że skarżący chciał się wypowiedzieć odnośnie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ po tej dacie i jaki ewentualnie mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Zauważyć należy przy tym, iż naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wówczas gdy mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66), co w omawianej sprawie nie zostało wykazane.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

E.B.