Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2241/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 11 lit. a)
journal: Dz.U. 2016 poz 223
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1938/14 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 marca 2014 r. nr IPPB2/436-682/13-3/MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 2241/15

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1938/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez E. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 marca 2014 r., w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że E. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej Spółka lub skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Cały jej majątek stanowi wkład pieniężny wniesiony przez pierwotnego wspólnika na kapitał zakładowy celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego przy założeniu Spółki. Skarżąca planuje podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie przez pierwotnego wspólnika wkładu niepieniężnego. Przedmiotem aportu tego wspólnika będzie pakiet udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą w Polsce ("Spółka 1"). Pakiet udziałów stanowiący przedmiot aportu będzie reprezentował większość (lub całość) kapitału zakładowego oraz będzie dawał większość (lub całość) praw głosu w Spółce 1. W zamian za wniesiony aport wspólnik ten obejmie nowoutworzone udziały Spółki. W efekcie, Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1 tj. w spółce kapitałowej, której udziały otrzyma w drodze aportu dokonanego przez jej wspólnika. Planowane jest, że cała wartość wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce 1 zostanie przeznaczona na pokrycie kapitału zakładowego Spółki. W przyszłości, po dokonaniu opisanych powyżej transakcji wymiany udziałów, rozważane jest przekształcenie Spółki w spółkę jawną lub w spółkę komandytową w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce 1 będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? 2. Czy w związku z planowanym przekształceniem skarżącej w spółkę osobową, wkłady do spółki osobowej będą, na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.;) - dalej u.p.c.c. zwolnione z p.c.c. w wysokości równej sumie: a. wartości kapitału zakładowego skarżącej, która była opodatkowana p.c.c. (kapitał pierwotny skarżącej); oraz b. wartości kapitału zakładowego skarżącej, od której p.c.c. nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. (kapitał zakładowy pokryty wkładem w postaci udziałów Spółki 1 w wyniku wymiany udziałów). W zakresie pytania nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie. W zakresie pytania nr 2, zdaniem skarżącej, w związku z planowanym przekształceniem w spółkę osobową wkłady do spółki osobowej będą, na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zwolnione z p.c.c. w wysokości równej sumie wartości kapitału zakładowego Skarżącej, która była opodatkowana p.c.c. (kapitał pierwotny Skarżącej); oraz wartości kapitału zakładowego skarżącej, od której p.c.c. nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. (kapitał zakładowy pokryty wkładem w postaci udziałów Spółki 1 w wyniku wymiany udziałów). Spółka zaznaczyła, że na moment przekształcenia, majątek Spółki będzie obejmował wkłady wniesione celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego oraz wkłady wniesione w ramach transakcji wymiany udziałów. Podkreśliła, że wniesienie do Spółki wkładów celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c., na podstawie którego, przy zawarciu umowy spółki, podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego. Z uwagi na to, że umowa Spółki została sporządzona w formie aktu notarialnego, podatek od czynności cywilnoprawnych od pierwotnego kapitału zakładowego został pobrany przez notariusza, działającego jako płatnik. Następnie wskazała, że wniesienie do Spółki wkładów celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego w ramach transakcji wymiany udziałów nie podlegał podatkowi od czynności cywilnoprawnych, stosownie do regulacji art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. W konsekwencji więc uznała, że od takiego podwyższenia kapitału zakładowego, podatek od czynności cywilnoprawnych nie jest naliczany zgodnie z regulacjami wymienionej ustawy podatkowej. W rezultacie jej majątek na moment przekształcenia stanowią wkłady zarówno wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady od których p.c.c. nie był naliczany w oparciu o art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. W ocenie skarżącej, w związku z planowanym przekształceniem w spółkę osobową będzie miał zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a w konsekwencji nie powstanie po jej stronie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych albo od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2014 r. uznał stanowisko skarżącej w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Przywołując regulację z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c organ wskazał, że jedynie w części dotyczącej wartości kapitału zakładowego, która była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiana umowy spółki zwolniona będzie od podatku. Organ stwierdził, że ostatnia część przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. dot. zwrotu: "albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy tylko i wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Rzeczpospolita Polska. Zatem regulacja ta, wbrew stanowisku Spółki, nie może mieć zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 11 lit. a) w zw. z art. 1a pkt 5 u.p.c.c., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że ostatnia część tego przepisu, która brzmi: od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany dotyczy tylko i wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, a tym samym wartość kapitału zakładowego od której p.c.c. nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. (kapitał zakładowy pokryty wkładem niepieniężnym w postaci udziałów Spółki 1 w wyniku wymiany udziałów) nie jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. W ocenie Sądu, nie można przyjąć za prawidłową wykładnię art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zaprezentowaną w wydanej interpretacji. Ostatnia część tego przepisu, która brzmi: "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy bowiem zarówno podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, jak i podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to wprost z literalnej wykładni tego przepisu. W ocenie Sądu analizowana przesłanka zwolnienia przedmiotowego po słowie "albo" odnosi się do pojęcia "państwo członkowskie" oraz posługuje się pojęciem "podatek". Zatem w świetle wykładni literalnej, brak jest podstaw dla ograniczenia obydwu pojęć do "państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska" oraz do "podatku od wkładów kapitałowych uiszczanego zgodnie z regulacjami innego państwa członkowskiego". Sąd argumentował, że zgodnie z art. 1a pkt 5 u.p.c.c. przez "państwo członkowskie" należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Rzeczpospolita Polska jest krajem członkowskim w rozumieniu tego przepisu. Analizowana przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do wartości kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym Rzeczpospolitej Polski. Przepis art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. traktuje o tym samym rodzaju podatku, tj. podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, które to wyrażenie stanowi ogólne, zbiorcze pojęcie dla wszelkich podatków naliczanych od wkładów kapitałowych do spółek, obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich. Odpowiednikiem tego podatku, obowiązującym w Polsce jest podatek od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji nie można uznać, iż w przepisie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. chodzi o odróżnienie dwóch odrębnych rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych. W ocenie Sądu, na gruncie wykładni gramatycznej zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. ma również zastosowanie do wartości wkładów na kapitał zakładowy, od których nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie tej ustawy. Oznacza to tym samym, że w związku z planowanym przekształceniem skarżącej w spółkę osobową będzie miał zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a w konsekwencji nie powstanie po jej stronie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych także w zakresie wkładów do spółki od których zgodnie z prawem polskim podatek nie był naliczany. 2.1 Minister Finansów w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. co doprowadziło do nieuznania prawidłowego stanowiska, że zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a będzie zwolniona jedynie w części wartości kapitału zakładowego, która była opodatkowana tym podatkiem. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.2 Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Istota sporu na obecnym etapie postępowania sprowadza się do wykładni art. 9 pkt 11 lit. a) in fine u.p.c.c., w zakresie dot. zwrotu: "albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany". Zdaniem organu interpretacyjnego na mocy art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zwolnieniem będzie objęta tylko ta część wkładu, która została wcześniej opodatkowana (kapitał pierwotny). Z kolei zdaniem skarżącej zakresem zwolnienia objęte są również takie wkładów, od których podatek nie był naliczany zgodnie z polską ustawą popdatkową. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko skarżącej i taka wykładnia przepisu jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa. Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest umowa spółki. Z kolei na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu podlegają zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Przepisy ustawy określają także sytuacje, kiedy umowa spółki (jej zmiana) wyłączona jest z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie u.p.c.c., nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej – w zamian za jej udziały lub akcje – udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Z kolei z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy wynika, że zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością planuje podwyższyć kapitał zakładowy, a udziały w tak podwyższonym kapitale zostaną objęte przez w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej dających w niej większość głosów na zgromadzeniu wspólników. Zatem zgodnie z przepisem art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. zmiana umowy spółki nie będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w tym zakresie. W przyszłości, po dokonaniu transakcji wymiany udziałów, planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową lub jawną. Z powyższego wynika, że na moment przekształcenia majątek spółki będzie obejmował m.in. wkłady wniesione podczas podwyższenia kapitału zakładowego w ramach wymiany udziałów. Co do tych wkładów należy podkreślić, że ich wniesienie do spółki nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, stosownie do art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za trafny podgląd Sądu pierwszej instancji i skarżącej, że to wyłączenie z opodatkowania powoduje, że w świetle literalnego brzmienia art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. – wkłady te będą objęte również zwolnieniem w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych przy przekształceniu Spółki w spółkę osobową jako te, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego nie był naliczany podatek. W powyższym zakresie został już w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowany taki właśnie pogląd (por. np. wyroki NSA: z 20 września 2016 r., II FSK 2452/14; z 16 lutego 2016 r., II FSK 138/15; dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wynika z niego, że ta część ww. przepisu, która brzmi "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" literalnie dotyczy zarówno podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, jak i podatku od czynności cywilnoprawnych. Do takich wniosków prowadzi wykładnia literalna przepisu, a nie ulega wątpliwości, że pierwszą metodą wykładni tekstu prawnego jest metoda językowa (por. uchwała SN z dnia 20 czerwca 2000 r., sygn. akt I KZP 16/00 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99, OTK 2000/5/141) Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas nie ma potrzeby sięgania po inne metody wykładni. Dokonując wykładni literalnej art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. należy zauważyć, że przepis ten normuje dwie sytuacje, pierwszą – w której wartość wkładu została już wcześniej opodatkowana oraz drugą - gdy podatek nie był naliczany zgodnie z prawem państwa członkowskiego. Trzeba także zwrócić uwagę na to, że analizowana przesłanka zwolnienia przedmiotowego po słowie "albo" odnosi się do pojęcia "państwo członkowskie" oraz posługuje się pojęciem "podatek". W świetle wykładni literalnej brak jest podstaw dla ograniczenia obydwu pojęć do państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska oraz do podatku od wkładów kapitałowych uiszczanego zgodnie z regulacjami innego państwa członkowskiego. Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 5 u.p.c.c. przez państwo członkowskie należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronę umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Polska jest krajem członkowskim w rozumieniu tego przepisu. Wobec tego analizowana przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do wartości kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym Rzeczpospolitej Polski. Wyrażenie "podatek" w ostatnim członie cytowanego przepisu odnosi się zarówno do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak i do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Jest to wyrażenie zbiorcze dla wszelakich podatków naliczanych od wkładów kapitałowych do spółek, obowiązujących na terytorium UE w poszczególnych państwach członkowskich. Wynika to chociażby z faktu, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych implementuje przepisy dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008 r.), regulującej m.in. nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych (art. 1 lit. a) Dyrektywy, punkt 2 preambuły). Trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie ma podstaw, aby użyte w przepisie pojęcie "podatek" odnosić wyłącznie do podatku do wkładów kapitałowych, obowiązującego w innym niż Polska państwie członkowskim. Zwolnienie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. dotyczy bowiem wkładów, od których podatek nie był naliczany zgodnie z regulacjami państwa członkowskiego innego niż Polska, jak i tych od których podatek nie był naliczany zgodnie z regulacjami tej ustawy. W konsekwencji nie można uznać, że w przepisie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. chodzi o odróżnienie dwóch odrębnych rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć prawo do zwolnienia wyłącznie do kwoty kapitału zakładowego, od którego nie naliczano odpowiednika podatku od czynności cywilnoprawnych na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska, uczyniłby to wyraźnie. Na gruncie takiej wykładni zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ma zastosowanie również do wartości wkładów kapitałowych na kapitał zakładowy, od których nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Intencją ustawodawcy było zastosowanie tych samych zasad opodatkowania wartości wkładów do spółki kapitałowej w przypadku ich uprzedniego poddania opodatkowaniu zarówno podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i podatkiem od wkładów kapitałowych w innym państwie członkowskim. Stanowisko organu co do sposobu wykładni art. 9 pkt 11 lit. a) in fine u.p.c.c. prowadziłaby do dyskryminacji podatników opodatkowanych w zakresie wskazanych zmian umowy spółki na podstawie prawa polskiego – w porównaniu do podatników, których analogiczne czynności restrukturyzacyjne zgodnie z prawem państwa członkowskiego nie podlegają opodatkowaniu. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że dokonana przez organ interpretacja przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. oznaczałaby inne traktowanie spółek z siedzibą w Polsce, niż spółek z innych krajów Unii Europejskiej. Podsumowując powyższe rozważania należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w związku z planowanym przekształceniem skarżącej w spółkę osobową, będzie miał zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a w konsekwencji nie powstanie po jej stronie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych albo od których zgodnie z art. 2 pkt 6 lit c) u.p.c. podatek od czynności cywilnoprawnej nie był naliczany . Oznacza to, że zarzut skargi kasacyjnej jest pozbawiony podstaw. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.