Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 296/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139, art. 203 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.),, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2005 r. sprawy ze skargi E. i Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się m. in. na przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 9. art. 10, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego określił E. i Z. małżonkom R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. na kwotę [...] zł, w miejsce deklarowanej w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w zeznaniu rocznym o wysokości łącznych dochodów za 1997 r., złożonym na formularzu PIT-33 w dniu [...] r., małżonkowie E. i Z. R. odliczyli od podatku m. in. ulgę podatkową w wysokości [...] zł z tytułu wyszkolenia uczniów, w tym ulgę w kwocie [...] zł z tytułu wyszkolenia [...] uczniów przyznaną Z. R. decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Nr [...]. W wyniku dokonanych odliczeń podatek należny został przez podatników zadeklarowany w kwocie [...] zł.

Wskazano dalej w tymże uzasadnieniu, że postanowieniem z [...] r. wszczęte zostało z urzędu postępowanie w sprawie określenia w/w podatnikom należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Do wszczęcia tego postępowania doszło w następstwie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w sprawie przyznania ulgi podatkowej za wyszkolenie [...] uczniów. Nieważność tej decyzji stwierdzona została decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...], która utrzymana została w mocy prawomocną decyzją Ministra Finansów z dnia [...] r., Nr [...], wniesiona przez podatnika skarga na tę decyzje oddalona została bowiem wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16.05.2003 r., III SA 1961/02.

W konsekwencji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej przyznającej Z. R. ulgę podatkową z tytułu wyszkolenia [...] uczniów i wyeliminowania jej z obrotu prawnego ostateczną decyzją Ministra Finansów z dnia [...] r., Urząd Skarbowy wezwał podatników do skorygowania zeznania rocznego za 1997 r., poprzez wyeliminowanie z niego odliczenia kwoty nieważnie przyznanej ulgi, a wobec nie zastosowania się przez nich do tego wezwania - wszczął w dniu [...] r. wspomniane postępowanie podatkowe w sprawie określenia im prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, które następnie postanowieniem z dnia [...] r. zawiesił w związku ze złożeniem przez podatnika skargi do sądu administracyjnego na wydaną w międzyczasie ostateczną decyzję Izby Skarbowej o odmowie przyznania ulgi uczniowskiej. Postępowanie to podjęte zostało w dniu [...] r. po prawomocnym wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji uznanej za nieważną, co nastąpiło z chwilą oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie skargi podatnika na decyzję ostateczną Ministra Finansów z dnia [...] r., tj. z dniem [...] r.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji, że organ ten zakwestionował dokonane przez podatników w zeznaniu rocznym za 1997 r. obniżenie podatku dochodowego o kwotę [...] zł, uznając, iż wobec stwierdzenia nieważności decyzji przyznającej podatnikowi ulgę z tytułu wyszkolenia [...] uczniów obniżenie podatku należnego o w/w kwotę nie ma podstaw prawnych.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatników odwołania od powyższej decyzji, w którym kwestionowali oni podjęcie zawieszonego wcześniej postępowania w sprawie i jego prowadzenie pomimo braku rozpatrzenia wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie skargi na ostateczną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r., odmawiającą przyznania ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia [...] uczniów, do wydania której doszło w następstwie stwierdzenia nieważności wcześniejszej decyzji ulgę taką przyznającej, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

Wynika z uzasadnienia tej decyzji, iż organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji co do tego, iż prawomocne stwierdzenie nieważności wydanej na wniosek podatnika decyzji przyznającej ulgę podatkową w wysokości [...] zł z tytułu wyszkolenia [...] uczniów powoduje konieczność zweryfikowania złożonego przez podatników zeznania rocznego, w którym ulga ta przez nich została wykorzystana.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów dotyczących podjęcia zawieszonego przez ten organ postępowania prowadzonego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., organ odwoławczy wskazał, iż podstawę prawną zawieszenia tego postanowienia stanowił przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dający podstawę do takiego zawieszenia, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Według organu pierwszej instancji rozpatrzenie i załatwienie sprawy wysokości podatku dochodowego E. i Z. małż. R. za 1997 r. uzależnione było od rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia, czy ulga uczniowska przysługuje z tytułu zatrudnienia młodocianych w celu przyuczenia do wykonania określonych prac. Skoro więc Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2003 r., III SA 1961/02, stwierdził, iż Z. R. ulga uczniowska z tego tytułu nie przysługuje i skargę podatnika oddalił, to zagadnienie wstępne w ten sposób zostało już rozstrzygnięte, zaś wyrażona w tymże wyroku ocena prawna była wiążąca dla organu, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Organ odwoławczy dalej podkreślił w uzasadnieniu swego stanowiska w sprawie, że skoro istniały przesłanki do podjęcie zawieszonego postępowania, a to wobec rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, to organ podatkowy pierwszej instancji był uprawniony i zobowiązany podjąć zawieszone postępowanie w sprawie określenia podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego za 1997 r.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez podatników do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, podatnicy zarzucili, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa w następstwie akceptacji stanowiska organu pierwszej instancji w kwestii wystąpienia przesłanek do podjęcia zawieszonego wcześniej postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Podkreślając, iż przesłankę do zawieszenia tego postępowania stanowiła - jak to wynika z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. - potrzeba uzyskania ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie rozstrzygnięcia w kwestii skargi wniesionej od ostatecznej decyzji odmawiającej przyznania Z. R. ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczniów, skarżący wywiedli, iż podjęcie zawieszonego postępowania mogło zatem nastąpić dopiero po powzięciu przez organ podatkowy wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie sądowe. Tymczasem, wydając w dniu [...] r. postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania organ pierwszej instancji zignorował swoje wcześniejsze postanowienie z dnia [...] r., rażąco naruszając w ten sposób prawo, co zasadnym czyni, wedle skarżących, wniosek o konieczności uchylenia decyzji wydanej w konsekwencji bezprawnego podjęcia zawieszonego postępowania.

W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik podatników podtrzymał żądania i wywody skargi. Wywodząc dalej, iż do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następstwie bezprawnego podjęcia zawieszonego wcześniej postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, podkreślono, iż w następstwie takiego działania organów podatkowych doszło do ograniczenia praw podatników, którzy pozbawieni zostali w ten sposób uprawnienia do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

Stosownie do przepisu art. 45 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) podatnicy tego podatku obowiązani są składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do 30 kwietnia następnego roku, a także obowiązani są w tymże terminie wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek. Jak to wynika z kolei z przepisu art. 45 ust. 6 tej ustawy, podatek wynikający z zeznania, jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Wynika z powyższej regulacji, że w podatku dochodowym od osób fizycznych obliczenie prawidłowej wysokości tego podatku należnego za dany rok podatkowy należy do obowiązków samego podatnika, o ile nie jest on podatnikiem wymienionym art. 37 ustawy, w przypadku którego obowiązek złożenia rocznego obliczenia podatku spoczywa na płatniku. Nie wywiązanie się podatnika z powyższego obowiązku, tj. brak złożenia zeznania lub obliczenie podatku w nieprawidłowej wysokości, oznacza, jak to wynika także z przepisu art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), konieczność wszczęcia przez właściwy do tego organ postępowania podatkowego, którego celem jest wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

W myśl przepisu § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.04.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 37, poz. 173 ze zm.), podobnie jak w myśl obowiązującego w jego miejsce od dnia 1.01.2001 r. przepisu art. 27c ustawy z 27.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy tego podatku osiągający przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mają w określonych warunkach prawo do zwolnienia w części z podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów - zwolnienie to polega na obniżeniu podatku dochodowego o kwotę ustaloną w wysokości i na warunkach określonych w tymże rozporządzeniu. Jak to wynika z § 13 tegoż rozporządzenia, ulga za wyszkolenie ucznia przyznawana jest na wniosek podatnika przez właściwy w spawach podatku dochodowego urząd skarbowy, natomiast jej realizacja polega - jak to stanowi § 11 ust. 2 - na obniżeniu o ustaloną kwotę podatku należnego za okres od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wydana została decyzja o przyznaniu ulgi.

Jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością niekwestionowaną, że składając zeznanie o wysokości swych dochodów za 1997 r. i łącznie je opodatkowując, skarżący podatnicy obliczony przez siebie podatek należny za ten rok podatkowy obniżyli o kwotę ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, jaka przyznana została na wniosek jednego z nich decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Jest też okolicznością przez skarżących nie podważaną, że decyzja przyznająca omawianą ulgę podatkową została prawomocnie unieważniona, a tym samym z mocą wsteczną wyeliminowana z obrotu prawnego, co oznacza konieczność skorygowania obliczenia podatku zawartego w złożonym przez podatników zeznaniu rocznym.

Nie wdając się w tym miejscu w rozstrzyganie tego, czy stosownie do przepisu § 11 ust. 2 cyt. rozporządzenia uprawnionym było dokonanie przez podatników obniżenia podatku należnego za rok 1997 w sytuacji, gdy decyzja przyznająca ulgę za wyszkolenie uczniów wydana została w ostatnim miesiącu tego roku, a zatem podatkiem należnym, którego obniżenie mogło dotyczyć, mógł być podatek należny dopiero (w formie zaliczek) od dochodu osiąganego od 1 stycznia 1998 r., zauważyć należy przede wszystkim, iż prawo do ulgi uczniowskiej, a więc prawo do obniżenia podatku należnego, przysługuje na podstawie znajdującej się w obrocie prawnym decyzji właściwego urzędu skarbowego. Skoro zatem decyzja ulgę taką przyznająca zostaje w jakimkolwiek trybie w obrotu pranego wyeliminowana, podatek obliczony z zastosowaniem tej ulgi jest podatkiem bezprawnie zaniżonym, a to rodzi konieczność jego skorygowania, czy to w drodze deklaracji korygującej, czy też w drodze decyzji właściwego organu określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Dla określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego bez znaczenia przy tym pozostają przyczyny, które spowodowały wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji o przyznaniu ulgi uczniowskiej, która stanowiła podstawę obniżenia podatku.

W kontekście takich skutków prawomocnego wyeliminowania z obrotu prawnego (uchylenia czy stwierdzenia nieważności) decyzji przyznającej ulgę uczniowską zauważyć zatem należy, iż w świetle wynikającej z § 11 ust. 2 w/w rozporządzenia wykonawczego zasady, że ulga uczniowska realizuje się przez obniżenie (zmniejszenie) podatku należnego za okres od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja ulgę tę przyznająca, bez jakiegokolwiek wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego skarżących podatników za rok podatkowy 1997 pozostawała okoliczność, że równoległe z postępowaniem w sprawie określenia tej wysokości toczyło nie zakończone prawomocnie postępowanie w sprawie przyznania spornej ulgi, jakie wywołane zostało wnioskiem podatnika z dnia [...] r. i kontynuowane po prawomocnym stwierdzeniu nieważności decyzji ulgę tę wcześniej przyznającej. Jak na to wskazuje przywoływany przepis § 11 ust. 2 rozporządzenia, korzystny ewentualnie dla podatnika wynik powtórnego postępowania w sprawie jego wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej w żadnym razie nie mógł przesądzać o prawie podatników do obniżenia z tego tytułu podatku należnego za rok podatkowy 1997, a więc dotyczyć zobowiązania podatkowego, określenie wysokości którego zawarte zostało w decyzji będącej przedmiotem aktualnie rozpatrywanej skargi.

O ile więc wynik postępowania sądowo-administracyjnego wywołanego wniesieniem skargi na ostateczną decyzję stwierdzającą nieważność decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. mógł ewentualnie wywierać wpływ na wynik postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 1997 r., a w konsekwencji usprawiedliwiać potrzebę zawieszenia tego postępowania, to w żadnym razie takiego zawieszenia nie mogła uzasadniać okoliczność, że przed sądem administracyjnym nie została jeszcze rozstrzygnięta kwestia zgodności z prawem ostatecznej decyzji o odmowie przyznania ulgi uczniowskiej. Uzyskanie zatem przez organ podatkowy informacji co do tego, że rozstrzygnięcie o stwierdzeniu nieważności przyznającej ulgę uczniowską decyzji z dnia [...] r. jest rozstrzygnięciem prawomocnym na skutek oddalenia skargi do sądu administracyjnego, stwarzało niewątpliwie podstawę do przyjęcia, iż nie istnieją powody, dla których postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 1997 r. nie mogłoby się dalej toczyć. Jakkolwiek więc zawieszenie postępowania w tejże sprawie uzasadnione zostało przez organ podatkowy, jak to wynika z treści postanowienia wydanego w dniu [...] r., potrzebą rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny o legalności decyzji ostatecznej odmawiającej podatnikowi przyznania ulgi uczniowskiej, co postanowienie to pozwala uznać za wydane z naruszeniem wskazanego w nim za podstawę przepisu art. 203 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to jednakże naruszenie to w istocie pozostawało bez wpływu na ostateczny wynik sprawy, skoro do jego wzruszenia doszło w wyniku podjęcia zawieszonego postępowania w okolicznościach wyżej wskazanych.

Odnosząc się do będących istotą skargi zarzutów o bezprawności podjęcia przez organ podatkowy zawieszonego postępowania i jego dalszego prowadzenia pomimo tego, iż nie ustała przesłanka przyjęta przez ten organ za podstawę zawieszenia, zauważyć należy, iż postępowanie podatkowe jest ciągiem uregulowanych prawem czynności procesowych, jakie podejmowane są przez organ podatkowy oraz stronę (strony) tego postępowania w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Ze względu na taki celowy charakter postępowania podatkowego tok tych czynności opierać się musi na racjonalnych założeniach, z których jednym jest ciągłość tych czynności, a więc ich podejmowanie bez przerwy od momentu wszczęcia postępowania aż do momentu wydania decyzji przez organ postępowanie to prowadzący, co jest też istotnym czynnikiem zapewniającym rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej w granicach obowiązujących terminów (określonych np. w art. 139 i nast. Ordynacji podatkowej). Jakkolwiek w określonych okolicznościach faktycznych i prawnych przerwanie toku postępowania podatkowego może okazać się nieuniknione, to jednakże trwanie tego postępowania w zawieszeniu dopuszczalne jest tylko tak długo, jak długo przeszkody do dalszego wykonywania czynności procesowych występują obiektywnie.

Procesowe uprawnienie strony do wnioskowania o zawieszenie postępowania podatkowego, a więc do powstrzymania się w określonych sytuacjach od podejmowania przez nią oraz przez prowadzący to postępowanie organ czynności procesowych, nie oznacza bynajmniej, iż służyć ono może do osiągnięcia skutku, jakim jest ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego, jakkolwiek skutku takiego obiektywnie nie wyklucza. Tak więc, podniesiony w uzupełnieniu wywodów skargi zarzut, że na skutek bezzasadnego - zdaniem skarżącego - podjęcia zawieszonego postępowania podatnicy pozbawieni zostali "prawa do przedawnienia zobowiązania podatkowego" jest zarzutem opartym na nieuprawnionym założeniu, że po stronie organu podatkowego istnieje powinność takiego prowadzenia czynności procesowych, które sprzyjałyby skorzystaniu przez podatnika z tego "prawa".

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem przez to, iż wydana została po podjęciu zawieszonego wcześniej postępowania, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.02.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).