Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1335/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 25, art. 26, art. 21 ust. 25 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2021 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązana podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. M. kwotę 4 259 zł (słownie: cztery tysiące dwieście pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej zwany "Naczelnikiem US"), w wyniku ustaleń poczynionych w następstwie przeprowadzonego wobec J. M. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie w kwocie 21.375,00 zł.

Organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy, z którego wynikało, że Skarżąca sprzedała w dniu [...] kwietnia 2015 r. na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny Rep. A Nr [...]) udział [...] części w lokalu mieszkalnym nr [...] usytuowanym w budynku przy ul. R. w O. wraz z prawami związanymi z własnością tego lokalu za kwotę 87.500,00 zł (tj. [...] z kwoty 350.000,00 zł) oraz w dniu [...] maja 2015 r. na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny Rep. A Nr [...]) udział [...] części w zabudowanej nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] o pow. 1.900 m2, położonej we wsi P., gmina S., za kwotę 25.000,00 zł (tj. [...] z kwoty 100.000,00 zł). Udziały w ww. nieruchomościach Strona nabyła w drodze dziedziczenia po zmarłej w dniu 3 listopada 2013 r. matce, J. K. , na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego w dniu [...] listopada 2013 r. Rep. [...].

Według organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 30e ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej "u.p.d.o.f."), podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uznał zarazem, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będą wpłaty na rachunek dewelopera, jeśli przed upływem 2 lat nie dojdzie do przeniesienia własności mieszkania lub domu. W związku z czym nie znalazł podstaw do zaliczenia poniesionych wydatków jako dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Skarżąca w odwołaniu z dnia 8 stycznia 2021 r., wnosząc o całkowite umorzenie kwoty zobowiązania, nie zgodziła się w całości z ww. decyzją, uznając ją za krzywdząca, w sytuacji, gdy nie osiągnęła w 2015 r. przychodu, z którego to tytułu zgodnie z prawem podlegałaby pod obowiązek podatku dochodowego od osób fizycznych.

W jej opinii, zaskarżona decyzja, po przedstawieniu dowodów nie jest zgodna z Polską Konstytucją, która gwarantuje szereg praw, które to są łamane ww. decyzją, w związku z tym, że jest zmuszana do płacenia podatku za dochód, którego nie miała. Poinformowała jednocześnie, że w 2015 r., w 2016 r. i w 2017 r. została oszukana i okradziona przez spółkę G. F. Dochodzenie w tej sprawie prowadzi Prokuratura w O. Urząd Skarbowy w O. nie uwzględnił także tej kwestii.

Ponadto zwróciła uwagę, że pieniądze ze sprzedaży mieszkania i działki zostały w całości zainwestowane w dom w K. przy ul. J. Poinformowała, że padła ofiarą oszustwa i nie ma aktu przeniesienia własności. Nie miała dochodu ze sprzedaży nieruchomości, w związku z tym należność podatku za dochód, który nie zaistniał, stanowi lukę w prawie podatkowym. Zarzuciła tym samym nieprzychylność osoby podejmującej decyzje, działania niekonstytucyjne i przede wszystkim nieludzkie podejście.

Strona podniosła zarazem, że nie czuje się odpowiedzialna za płacenie wyliczonego podatku, ponieważ nie nastąpił przychód, a w związku z tym nie ma obowiązku płacenia podatku na rzecz Państwa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] marca 2021 r., utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia Naczelnika US, zgodnie z którymi uzyskany przez Skarżącą przychód ze sprzedaży udziału [...] części w lokalu mieszkalnym nr [...]usytuowanym w budynku przy ul. R. w O. wraz z prawami związanymi z własnością oraz udziału [...] części w zabudowanej nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] o pow. 1.900 m2, położonej we wsi P., gmina S., nabytych w drodze spadku po zmarłej matce, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Zwracając uwagę na fakt, że Skarżąca w dniu 29 kwietnia 2016 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w O. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 za 2015 r., w którym wykazała: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 175.000,00 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 175.000.00 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości 175.000,00 zł oraz podatek należny w wysokości 0,00 zł, nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, jakoby nie miała w roku 2015 przychodu, z którego to tytułu zgodnie z prawem podlegałaby pod obowiązek podatku dochodowego od osób fizycznych. Zauważył zarazem, że Strona powinna w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-39) za 2015 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wykazać przychód w łącznej kwocie 112.500,00 zł, a nie 175.000,00 zł.

Organ odwoławczy za bezsporny uznał fakt korzystania przez Stronę ze zwolnienia z tytułu podatku od spadku, podnosząc, że w umowie sprzedaży z dnia [...] kwietnia 2015 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]) oraz umowie sprzedaży z dnia [...] maja 2015 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]) zawarte są informacje, że nabycie spadku po zmarłej w dniu 3 listopada 2013 r. J. K. zwolnione jest od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.). Wskazał, że Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów, które zwiększyłyby wartość nieruchomości w okresie jej posiadania.

Dyrektor odnosząc się do stanowiska Strony, że środki uzyskane ze sprzedaży dokonanej w 2015 r. wydatkowała na zakup budynku w stanie deweloperskim położonego w K. przy ulicy J. oraz na jego wykończenie, ponosząc łącznie wydatki w kwocie 205.000,00 zł, wskazał, że z protokołu z dnia 1 lipca 2015 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]) wynika, że w Kancelarii Notarialnej w O. przy ul. A. przed notariuszem M. C. stawiła się Strona i W. K. w celu zawarcia ze spółką G. F. Sp. z o.o. Sp. komandytowa reprezentowaną przez T. J. L. umowy sprzedaży nieruchomości położonej we wsi K. , gmina W. o powierzchni 1200 m2 stanowiącej działkę oznaczoną nr [...], objętej księgą wieczystą [...] wraz z wybudowanym na tej działce budynkiem w stanie deweloperskim, w § 2 ww. aktu notarialnego notariusz stwierdziła, że T. J. L. nie stawił się w wyznaczonym terminie, tym samym nie doszło do zawarcia aktu notarialnego obejmującego umowę sprzedaży ww. nieruchomości. Mając powyższe na uwadze stwierdził, że nie doszło do przeniesienia własności nieruchomością, stąd wydatek poniesiony przez Skarżącą nie może podlegać zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. d) u.p.d.o.f. W jego ocenie, aby wydatki poniesione przez Stronę do końca 2017 r. z uzyskanego w 2015 r. przychodu ze sprzedaży nieruchomości mogły korzystać z ww. zwolnienia, Strona winna była uzyskać tytuł własności do lokalu, a ponadto w nabytym lokalu musiałaby realizować własne potrzeby mieszkaniowe.

Według organu odwoławczego Naczelnik US słusznie nie znalazł podstaw do uwzględnienia wydatków Strony poniesionych na remont i modernizację powyższego budynku przy rozliczeniu dochodu osiągniętego z transakcji dokonanej w 2015 r., w sytuacji, gdy Skarżąca w piśmie z dnia 14 sierpnia 2020 r. wyjaśniła, że nigdy nie posiadała i nadal nie posiada prawa własności do nieruchomości położonej w miejscowości K., gmina W., a własność działki nr ew. [...], na której posadowiony jest przedmiotowy budynek, należy do Spółki G. F. Sp. z o.o. Sp. komandytowa.

Dyrektor za błędne uznając stanowisko organu pierwszej instancji o konieczności, w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie, definitywnego nabycia nieruchomości w okresie dwóch lat, wskazał, że dla skorzystania ze zwolnienia istotne jest wydatkowanie w tym okresie środków na cel wskazany przez ustawodawcę. Zaznaczył przy tym, że do definitywnego nabycia powinno dojść przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym Strona uzyskała dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, po to, aby organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania zasadności skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego. Tym samym, skoro w niniejszej sprawie do definitywnego nabycia nie doszło do dnia wydania niniejszej decyzji, za zasadną uznał odmowę uwzględnienia wydatkowanych środków jako podlegających zwolnieniu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu łamania przysługujących Stronie praw wynikających z Konstytucji RP stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji, zarówno w toku prowadzonego postępowania, jak i w zaskarżonej decyzji, przytaczał podstawy prawne, na podstawie których opierał swoje działania. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalił niebudzący wątpliwości stan faktyczny, zaś do wyjaśnienia sprawy dopuścił wszystkie dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Wydana natomiast w wyniku tego postępowania decyzja z dnia [...] grudnia 2020 r. spełnia normy prawne wynikające z treści art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej "o.p."), której integralną częścią jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazane zostały fakty, które organ podatkowy uznał za udowodnione oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Końcowo zauważył, że powoływanie się przez Stronę na trudną sytuację osobistą nie może mieć wpływu na określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe okoliczności mogą natomiast stanowić podstawę do wystąpienia do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie lub rozłożenie na raty zapłaty podatku.

Strona w skardze z 7 maja 2021 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię;

2) przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 121, art. 122 o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Uzasadniając zarzuty zwróciła uwagę, że ulga, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., od 1 stycznia 2019 r. została zmieniona poprzez wprowadzenie art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f., który rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. Powyższa zmiana przywołana została w uchwale NSA z dnia 17 lutego 2020 r., II FPS 4/19, w której odwołano się do uzasadnienia projektu do tej ustawy. W uzasadnieniu tym wskazano, że zmiana polega m.in. na wydłużeniu obowiązującego "dwuletniego" okresu do lat trzech. Ponadto projekt doprecyzowuje, że w ustawowym terminie powinno dojść do nabycia prawa własności lub określonego prawa majątkowego, by ponoszone wydatki na własne cele mieszkaniowe zostały uwzględnione w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej. Warunkiem będzie jednak, by podatnik stał się właścicielem tego lokalu przed upływem terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 131 ustawy.

Zdaniem Strony obowiązujące przepisy prawne sprzed 1 stycznia 2019 r., wprost nie określały, że w ustawowym terminie powinno dojść do nabycia prawa własności lub określonego prawa majątkowego, by ponoszone wydatki na własne cele mieszkaniowe pozostały uwzględnione w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej. Przepis obowiązujący po 1 stycznia 2019 r. w sposób jednoznaczny określa, w jakim okresie od dnia zbycia nieruchomości należy te środki wydać na realizację celu mieszkaniowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w których wskazano, że warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w stanie prawnym przed 1 stycznia 2019 r., nie jest definitywne nabycie własności lokalu. Przepis ten nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później, niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie.

W jej ocenie zostały spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziałów w nieruchomościach, wydatkowała całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży tych nieruchomości na zakup nowego domu, zgodnie z celem określonym w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Skarżąca okoliczność zawarcia dwóch umów (umowy rezerwacyjnej i umowy przedwstępnej) i fakt dokonania wpłaty na rzecz inwestora na poczet przyszłego domu uznała za działanie równoznaczne z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe.

Strona zwróciła uwagę, że na dzień rozliczenia się z Urzędem Skarbowym, zrealizowała cel mieszkaniowy, tj. wykończyła dom, zasiedliła go i już w nim mieszkając oczekiwała na dokończenie postanowień umowy z inwestorem, co w tej sytuacji miało już być tylko okolicznością formalizującą.

Odnosząc się do kwestii braku przeniesienia własności wskazała, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę okoliczności, że realizuje swoje prawa w zakresie zawartej umowy, poprzez wykorzystanie obowiązujących instrumentów prawnych. Podniosła, że nigdy nie zaniechała wyegzekwowania swoich praw wynikających z zapisów umowy, co ma swoje odzwierciedlenie w prowadzonych postępowaniach.

Skarżąca nie zgadzając się z przyjętą przez organ interpretacją, że umowa deweloperska nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f., wskazała, że cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Podobnie, jej zdaniem, należy potraktować wydatki na wykończenie tego lokalu, ponoszone po odbiorze technicznym lokalu, kiedy to nabywca obejmuje go w posiadanie. Wprawdzie w tej dacie nie jest jeszcze ustanowione odrębne prawo własności lokalu, jednakże wydatki te ponoszone są na konkretny, budowany dla tej właśnie osoby i wyłącznie jej, na jej wniosek udostępniony lokal.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy dopuszczalne jest zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy podatnik wcześniej niewątpliwie przeznaczył na budowę nabywanego budynku mieszkalnego przychód ze sprzedaży nieruchomości i uczynił to w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym sprzedaż nieruchomości miała miejsce, jednakże pomimo zawarcia z deweloperem umowy o przeniesienie własności budynku na podatnika nie doszło do przeniesienia własności w związku ze sporem pomiędzy podatnikiem a deweloperem.

Skarżąca zarzuca organowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię formułując na tym tle zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania są pochodną zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, dlatego wszystkie zarzuty zostaną rozpoznane łącznie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Ustawa definiuje także pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe, wyliczając w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. desygnaty tego pojęcia. Katalog ten ma charakter zamknięty. Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków - po pierwsze na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.) oraz po drugie na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.). Ustawodawca stanowi także w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika (dalszą część przepisu pominięto z uwagi na to, że nie ma ona zastosowania w sprawie).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter normy celu społecznego - ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni. Uwzględnić też należy wynik wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez odniesienie się do innych przepisów, za pomocą których ustawodawca realizuje ten sam cel.

Wskazanie w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. wydatków na nabycie budynku mieszkalnego odnosi się niewątpliwie do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest już istniejący budynek mieszkalny. Zastanowić się jednak należy, czy powołany przepis ma zastosowanie do sytuacji, gdy wydatki ponoszone są na budynek, który jeszcze w dacie ich ponoszenia fizycznie nie istnieje, a można jedynie mówić, że na podstawie umowy deweloperskiej powstała ekspektatywa ustanowienia prawa własności projektowanego budynku. Zwrócić trzeba także uwagę na powołany wcześniej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., w którym mowa jest o wydatkach na budowę własnego budynku mieszkalnego. Legislator podatkowy jako przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego wymienia zatem zarówno wydatki na nabycie już istniejącego budynku, jak i wydatki na jego budowę.

Własność budynku mieszkalnego może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Może ona jednak powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do przeniesienia prawa własności tego domu na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę.

W ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377 ze zm.) dalej powoływanej jako u.o.p.n.l.m., uregulowano zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę (art. 1 tej ustawy). W ustawie tej zdefiniowano umowę deweloperską jako umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) dalej powoływanej jako Prawo budowlane, oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku - ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu.

Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego domu lub lokalu wpłaca deweloperowi nabywca, są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym - art. 3 pkt 7 u.o.p.n.l.m.), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności (w rachunku zamkniętym - art. 3 pkt 8 u.o.p.n.l.m.). Bank prowadzący rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty dla każdego nabywcy, ten ostatni ma też prawo do informacji o dokonanych wpłatach i wypłatach (art. 5 ust. 2 u.o.p.n.l.m.). Przy otwartym rachunku powierniczym bank ma prawo kontrolować realizację poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 12 u.o.p.n.l.m.).

Budowa, zgodnie z art. 3 pkt 6 Prawa budowanego to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego.

Ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie - w odniesieniu do wszystkich tych czynności - wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane, wymienił budynek mieszkalny.

W ocenie Sądu należy przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę budynku mieszkalnego, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Od budowy domu przez podatnika proces budowy budynku mieszkalnego różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności budynku na nabywcę cena za budynek jest uprzednio w całości zapłacona.

Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Budynek ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego budynku, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia budynku, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy.

Podobnie należy potraktować wydatki na wykończenie tego budynku, ponoszone po odbiorze technicznym lokalu, kiedy to nabywca obejmuje go w posiadanie. Wprawdzie w tej dacie nie jest jeszcze ustanowione odrębne prawo własności budynku, jednak wydatki te ponoszone są na konkretny budynek, budowany dla tej właśnie osoby i wyłącznie jej. Można zatem powiedzieć, że są ponoszone na własny budynek. Celem ponoszenia tych wydatków są bowiem cele mieszkaniowe – powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym budynku.

Zdaniem Sądu odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Wykładnia powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących, na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie. Zauważyć należy, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.

Podkreślić należy, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. nie daje podstaw do wniosku, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest definitywne nabycie w tym terminie składnika majątkowego służącego zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych, który obejmował: "budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego". Utożsamianie bowiem celu tego wydatku z jego definitywnym skutkiem w terminie zakreślonym przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy uznać za nieuprawnione. Zatem do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności nieruchomości nastąpiło we wskazanym terminie. Przepisy te nie zawierają również warunku w postaci wymogu przeniesienia na podatnika prawa własności lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego), który powstał w wyniku: "budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remontu własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego", przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym uzyskał on dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f.

Wskazać w tym miejscu należy, że dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. prawodawca wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków – dodając art. 25 ust. 25a u.p.d.o.f. Zmiana ta ma charakter normatywny. Nie można zatem wywodzić, że przed dniem 1 stycznia 2019 r. przepisy u.p.d.o.f. ustanawiały warunek skorzystania z ww. ulgi w postaci terminu nabycia prawa majątkowego, w związku z którym podatnik ponosił wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela odmiennego stanowiska co do tej kwestii wyrażonego w wyroku WSA w Szczecinie z 27 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 878/19.

W tej sytuacji, skoro Skarżąca poniosła w dwuletnim terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wydatki - zgodnie z zawartymi umowami przedwstępnymi (deweloperskimi) o wybudowanie na posiadanej przez dewelopera nieruchomości budynku mieszkalnego i w ramach inwestycji deweloper wybudował na rzecz Skarżącej budynek mieszkalny oraz wydał go Skarżącej, która następnie poniosła wydatki na wykończenie tego budynku, jednakże nie doszło do zawarcia z deweloperem umowy finalnie przenoszącej na Nią własność wybudowanego budynku w związku ze sporem sądowym pomiędzy Skarżącą a deweloperem dotyczącym umowy deweloperskiej, to przedwczesne jest stwierdzenie, że Skarżąca nie spełniła warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Niewątpliwie Skarżąca poniosła wydatki na zaspokojenia własnego celu mieszkaniowego, wskazanego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału w nieruchomości. Dopiero rozwiązanie umowy deweloperskiej skutkujące niemożnością uzyskania przez Skarżącą prawa własności przedmiotowego domu i wiążące się ze zwrotem środków pieniężnych wpłaconych przez Skarżącą na rachunek powierniczy oznaczać będzie, że cel wydatkowania tych środków pieniężnych nie mógł być osiągnięty i środków tych nie można uznać za wydatkowane zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Na marginesie należy zauważyć, że nie można przerzucać na Skarżącą skutków długotrwałości postępowania sądowego skutkującego brakiem prawomocnego rozstrzygnięcia sporu sądowego pomiędzy Skarżącą a deweloperem przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym uzyskała ona dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f.

Wobec powyższego należy uznać, że organ naruszył art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f. uznając, że z przepisów tych wynika, że jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia jest przeniesienie na podatnika prawa własności budynku mieszkalnego, który powstał w wyniku: "budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remontu własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego", przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym uzyskał on dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f.

Określenie sposobu prawidłowej wykładni ww. przepisów prawa materialnego jest możliwe do przeprowadzenia bez odwoływania się do normy zawartej w art. 2a o.p. Nie ma zatem podstaw do zarzucania organowi, że naruszył art. 2a o.p. nie stosując go w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie Sądu nie ma podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 121 i art. 122 o.p. Niezadowolenie strony z rozstrzygnięcia nie jest wystarczającą przesłanką dla uznania, że organ naruszył zawartą w art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. Nie widać również uzasadnienia dla twierdzenia, że organ naruszył zasadę udzielania informacji (art. 121 § 2 o.p.). Podobnie nie można twierdzić, że organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 o.p.

Organ ponownie rozpatrując sprawę uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 4.259 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 642 zł; koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3.600 zł, określone na podstawie § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).