Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 822/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c., art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 187 par. 1, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł [....] tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...].04.2010r. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem ww. organu, określił A.X zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości [...]zł, oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za 2006r. za miesiące: styczeń w wysokości [...]zł, luty [...]zł, marzec [...]zł, czerwiec [...] zł, lipiec [...] zł, oraz sierpień [...] zł.

Organ pierwszej instancji uzasadniając swoją decyzję wskazał, że A.X w 2006r. prowadziła działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa - Handlowo Usługowego "Y" w zakresie handlu paliwami ciekłymi (olej napędowy, olej opałowy) oraz usług transportowych. Powyższa działalność opodatkowana była 19% liniowym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, i dla jej potrzeb prowadzono księgi rachunkowe. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2006r. PIT-36L, podatniczka wykazała z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychody w wysokości [...]zł, koszty w kwocie [...]zł, dochód w wysokości [...]zł. Natomiast podatek po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne został zadeklarowany w wysokości [...]zł. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził, że po stronie kosztów w dokumentacji podatkowej Przedsiębiorstwa Y ujęto faktur na zakup oleju napędowego od firmy PHU Z C.X w miesiącach luty, marzec 2006r., oraz faktury od firmy PPHU D.X wystawionych w miesiącach styczeń, luty 2006r. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że PHU Z C.X. był podmiotem, który w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności, a jego działanie ograniczało się jedynie do wystawiania faktur oraz pobierania pieniędzy z kont bankowych. Faktury dotyczące sprzedaży paliw przez PHU Z były wykorzystywane do zalegalizowania obrotu paliwa z innych źródeł. Podmiot PPHU D.X nie prowadził działalności w zakresie hurtowej sprzedaży paliw, wystawiane faktury miały również służyć legalizacji dostaw paliwa pochodzącego z nieznanych źródeł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia[...] grudnia 2010r. uchylił decyzję organu kontroli skarbowej z dnia [...]04.2010r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że z materiału dowodowego wynika, że przedsiębiorstwo Y nabywało paliwo. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej możliwe jest ustalenie wartości tego towaru i winno zostać uwzględnione przy wymiarze podatku. Możliwe jest zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ustalenie źródła pochodzenia wprowadzanego do obrotu oleju opałowego ciężkiego (tixotropic) legalizowanego fakturami PPHU D.X przez firmę Y. Materiał dowodowy wskazuje, że sprzedaży dokonywała spółka z o.o. M. W ocenie organu odwoławczego możliwe było na podstawie dowodów sprzedaży ustalenie cen, jakie M stosowała przy sprzedaży oleju opalowego ciężkiego (tixotropicu), tj. towaru rzeczywiście nabywanego przez firmę Y, a w konsekwencji jego wartości, a co za tym idzie kosztów jego nabycia. W odniesieniu do faktur wystawionych przez Z C.X. organ podkreślił, że należałoby rozważyć, czy podobna sytuacja nie zachodzi w odniesieniu do paliwa wprowadzanego do obrotu na podstawie tych faktur, bowiem z zeznań B.X (męża kontrolowanej) z dnia [...]12.2009r. wynika, ze paliwo to sprowadzane było z tych samych baz co olej legalizowany fakturami PPHU D.X i pochodziło ze wschodu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po ponownym przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzją z dnia [...]12.2011r. nr [...] określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące 2006r.: styczeń w wysokości [...]zł, luty [...] zł, marzec[...]zł, kwiecień [...] zł, maj [...] zł, czerwiec [...] zł, lipiec [...]zł, sierpień [...]zł, wrzesień [...] zł, listopad [...] zł, grudzień [...] zł.

Wypełniając dyspozycję zawartą w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...].12.2010r. organ pierwszej instancji określił w drodze oszacowania koszty związane z nabyciem paliwa, przyjmując za koszt uzyskania przychodu iloczyn ilości faktycznie nabytego towaru (olej opałowy o nazwie "tixotropic") oraz cenę sprzedaży tego towaru stosowaną przez M, z której, zdaniem organu, pochodził wprowadzany do obrotu olej opałowy "tixotropic". Łączne koszty z tytułu nabycia oleju opałowego zostały ustalone w wysokości [...]zł netto, z tego [...]zł netto przypadało na faktury wystawione przez D.X, a [...]zł netto na faktury wystawione przez PHU Z. W decyzji zakwestionowano także błędne ujęcie w kosztach wydatku na opłacenie autostrady w wysokości [...]zł, zamiast [...]zł, czym zawyżono koszty o kwotę [...]zł.

W odwołaniu z dnia [...]stycznia 2012r. strona wniosła uchylenie w całości jednocześnie zarzucając przedmiotowej decyzji naruszenie przepisów:

- prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem odwołującej błędnie ustalono, że firma PHU Z i PPHU D.X wystawiały puste faktury nie dokumentujące realnej sprzedaży;

- postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) dalej jako O.p., na skutek zebrania niekompletnego materiału dowodowego, oraz dokonania oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu odwołania podatniczka podniosła, że w przypadku kwestionowania kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na fakt, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji, na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia stanu faktycznego potwierdzającego sprzeczność danych wynikających z faktur z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. Dokonując ustaleń organy podatkowe miały obowiązek działać na podstawie zasad wynikających z art. 122, art.187 § 1 i art. 191 O.p.

Ustaleń dotyczących braku sprzedaży paliwa z firmy Z dokonano na podstawie zeznań trzech osób, tj.C.X , E.X oraz F.X.. Nie podjęto innych działań mających na celu zweryfikowanie zeznań, na przykład poprzez sprawdzenie czy nie wynajmowano transportu w celu przewozu paliwa. Brak bazy, cystern i środków transportu nie świadczy o tym, że firma nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Natomiast powołany świadek G.X zeznał, że na zlecenie firmy Z woził olej napędowy do firmy Y , co stoi w sprzeczności z zeznaniami ww. osób jak i tezą organu pierwszej instancji, że do firmy Y "szły" puste faktury. Dostarczone badania laboratoryjne paliwa firmy Z także świadczą o tym, że dostarczany był olej napędowy.

W przedmiocie faktur wystawionych przez PPHU D.X odwołująca wskazała, że fakt dostawy paliwa potwierdziły osoby spoza firmy, tj. I.X oraz J.X.. J.X. podczas przesłuchań w [...] rzucił nowe światło na sprawę, twierdząc że woził olej napędowy, a olej opałowy tixotropic woził do hurtowni N przed podjęciem współpracy z I. X.. D.X zeznał natomiast, że olej napędowy był dostarczany do firmy Y, a poprzednie zeznania były sugerowane przez pracowników CBŚ. Strona wskazała także, że fakt dostaw paliwa potwierdzają zarówno dostawcy jak i pracownicy firmy Y, B.X. oraz K.X. (córka strony). Odwołująca podkreśliła także, że zaprzecza, by dostarczano do niej olej opałowy "tixotropic" podnosząc, że sprzedawała olej napędowy, a klienci nie kwestionowali jakości paliwa. Natomiast ilość nabytego i sprzedanego paliwa jest zbieżna, co oznacza, że gdyby kupowano "tixotropic", to by go także sprzedano, a tego faktu nie potwierdza żaden odbiorca. Na poparcie swych twierdzeń strona przedłożyła opinię biegłego L.X na temat oleju "tixotropic".

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie uwzględnił argumentów strony i decyzją z dnia [...].07.2012r. Nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie [...]zł. W części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. organ odwoławczy uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie z uwagi na fakt, że zobowiązanie w części dotyczącej odsetek za zwłokę wygasło wskutek przedawnienia.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że z szeregu dowodów włączonych do akt niniejszego postępowania, w tym materiałów pozyskanych z Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] , Centralnego Biura Śledczego Wydział w[...] , Prokuratury Okręgowej w [...] VI Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej, Centralnego Biura Śledczego Wydział w [...] Zarządu w [...], Prokuratury Okręgowej w [...] Wydział V Śledczy, a także przesłuchania świadków bezspornie wynika, że ujęte w kosztach uzyskania przychodów Przedsiębiorstwa Y faktury wystawione przez firmę PHU Z C.X. na kwotę netto [...]zł oraz przez firmę PPHU D.X na kwotę netto [...]zł nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Na podstawie zabranego materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił, że D.X wchodził w skład grupy przestępczej kierowanej przez M.X. oraz N.X. . Rola D.X jako prowadzącego działalność gospodarczą w ramach PPHU D.X, sprowadzała się do poświadczania nieprawdy w dokumentach w postaci faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, posługiwania się fałszywymi dokumentami świadectw jakości paliwa, założenia kont bankowych i dokonywaniu transakcji - płatności mających na celu utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków pieniężnych. O wszystkim w firmie decydował M.X. , który wskazywał dostawców paliwa do firmy oraz odbiorców. D.X podpisywał tylko faktury, które przywoził M.X. lub X.Y ("pracownik" D.X). Podejrzany nigdy nie widział paliwa, które jakoby sprzedawał hurtowo i nie wie, czy w rzeczywistości ono było dostarczane do podmiotów, na które wystawiane były faktury. Wystawiał wyłącznie fakturę na sprzedaż paliwa. Pieniądze, które wpływały na konta założone na jego nazwisko, na polecenie M.X były wypłacane i jemu przekazywane. W odniesieniu do firmy Y, D.X oświadczył, że pamięta tę firmę oraz nazwisko X , jednak nigdy w niej nie był, nigdy osobiście nie dostarczał tam paliwa ani nie odbierał pieniędzy, nigdy też nie widział B.X. Stwierdził, że firmę tę kojarzy z tego powodu, że dokonywała wpłat na konto bankowe. Zeznał, że I.X. zatrudniony na polecenie M.X pełnił rolę przedstawiciela handlowego i z M.X. załatwiał wszystkie sprawy. Natomiast I.X., zeznał, że z firmą Pani A.X zetknął się na przełomie 2005 i 2006 roku. Paliwo do firmy Y woził prawdopodobniej J.X .

Przesłuchany w dniu [...]12.2008r. J.X. zeznał, że na polecenie N.X właściciela firmy O , w okolice [...] woził wyłącznie olej opałowy o nazwie tixotropic, który tankowany był w [...] pochodził zza wschodniej granicy. Rozwoził go w miejsca wskazane przez I.X. Dlatego w ocenie organu nietrafne są sugestie zawarte w odwołaniu, że J.X. nie woził oleju opałowego o nazwie tixotropic do firmy Y . W trakcie przesłuchania w dniu[...].04.2011r. J.X zeznał, że nie pamięta, jakie paliwo woził do[...], a w ocenie organu, bez znaczenia pozostają wywody świadka, że tixotropic z terminalu w[...] pobierał przed kontaktami z I.(X.), jak bowiem do protokołu przesłuchania z dnia [...].12.2008r. wskazał, tixotropic rozwożony w miejsca wskazane przez I.X. pochodził z bazy w [...].

Przesłuchana w charakterze świadka, O.X., prowadząca księgowość firmy PPHU D.X, zeznała że w styczniu i lutym 2006r. faktury zakupu paliwa przez PPHU D.X na łączną kwotę[...] zł pochodziły wyłącznie z firmy P R.X.. Natomiast R.X., właściciel firmy P, któremu przedstawiono zarzuty wystawiania nierzetelnych faktur na rzecz D.X, podczas przesłuchania przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] w dniu [...].06.2009r. zeznał, że w 2006r. do firmy D.X szły "puste" faktury, nie szedł za tym żaden towar. Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał zeznania złożone w dniu [...]12.2011r., w których D.X stwierdził, że w miesiącach styczeń, luty 2006r. sprzedawał olej napędowy do firmy Y.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez PHU Z organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy wskazuje, że na terenie województw mazowieckiego i łódzkiego działała pod kierownictwem S.X zorganizowana grupa przestępcza zajmująca się nielegalnym obrotem paliwami, w tym odbarwianiem oleju opałowego oraz wystawianiem nierzetelnych i fikcyjnych faktur legalizujących ten obrót. Z ustaleń organów ścigania oraz kontrolujących wynika, że S.X przy pomocy pośrednika - E.X. namówił C.X. do założenia na swoje nazwisko firmy "słup". Przesłuchany w dniu [...]07.2007r. w charakterze strony, kontrolowany C.X. zeznał, że założenie firmy Z zaproponował mu były szwagier E.X. który sfinansował oraz pomógł załatwić wszelkie formalności związane z założeniem firmy. Działania C.X. ograniczały się jedynie do rejestracji firmy, założenia kont bankowych i wypłat z tych kont gotówki i przekazywaniu jej E.X. bądź S.X , za którą to działalność otrzymywał [...] - [...] zł tygodniowo. Poza tym, firma Z nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie posiadała biura, bazy, cystern, środków transportu, nie zamawiała też żadnego towaru ani nie sprzedawała go. Pieniądze z kont wypłacane były najczęściej dwa, trzy razy w tygodniu i były to kwoty średnio [...] tysięcy złotych. Przy czym kontrolowany zeznał, że nie wie skąd pochodziły pieniądze, kto je wpłacał, nie wie nic o zakupach towaru przez firmę, nie wie kto prowadził księgowość firmy, nie podpisywał ani też nie składał żadnych deklaracji podatkowych, tymi sprawami zajmował się S.X.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej o fikcyjnym charakterze działalności firmy Z świadczą również zeznania E.X. i F.X. Proceder wystawiania fikcyjnych faktur w ramach firmy Z, potwierdził także S.X , który oświadczył, że na firmę Z kupiony był legalnie olej opałowy od firmy S w ilości około [...] litrów, który następnie został odbarwiony. Wszystkie pozostałe faktury wystawione przez PHU Z były fakturami fikcyjnymi, tzn. nie dokumentowały obrotu żadnym towarem.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, organ za niewiarygodne uznał zeznania G.X., który zeznał, ze woził paliwo z firmy Z do Y. Organ wskazał, że wprawdzie w swoich zeznaniach świadek, G.X, oświadczył, że około 8-10 razy na zlecenie firmy Z przewoził olej napędowy do firmy Y. Niemniej jednak nie zna nikogo z firmy Z, nie wie w jaki sposób nawiązał współpracę z firmą Z, wyglądu pracowników również nie jest w stanie opisać. Miejscem załadunku mogły być bazy paliw takie jak:[...], [...], [...] , okolice[...] [...], jednak nazwy stacji i miejscowości dokładnie nie pamięta. W ocenie organu na niewiarygodność tych zeznań wskazują również stwierdzenia, że na wszystkich tych bazach znajdowali się pracownicy (magazynierzy) firmy Z, którzy wydawali towar. Podczas gdy z materiału dowodowy wskazuje, że Z nie posiadała baz paliwowych, cystern i środków transportu.

Zdaniem organu dostaw paliwa z firmy Z również nie potwierdzają zeznania U.X (kolejnego wskazanego przez stronę kierowcę, który wskazał, że wykonał kilka kursów dla firmy H.X. lub G.X. . Jednak nie są mu znane firmy Z i Y, nie wie gdzie się znajdują, nie wie czy przewoził paliwo z firmy Z do firmy Y, a także nie wie czy był w tych firmach.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w przedmiotowej sprawie w sposób nie budzący wątpliwości ustalono, że paliwo dokumentowane fakturami wystawionymi przez PPHU D.X nie było olejem napędowym, lecz olejem opałowym tixotropic o żółtej barwie oraz właściwościach oleju napędowego. W odniesieniu do faktur wystawionych przez PHU Z mimo, że nieznane było źródło pochodzenia jak i rodzaj paliwa wprowadzanego do obrotu na podstawie tych faktur, działając na korzyść strony organ kontrolny w toku ponownie prowadzonego postępowania oszacował koszty paliwa, wynikającego z faktur PHU Z, również na podstawie cen sprzedaży oleju opałowego "tixotropic", gdyż zeznania B.X. z dnia [...] grudnia 2009r. oraz zeznania pracowników firmy Y (W.X z dnia [...].11.2009r., Z.X z dnia [...]11.2009r., A.Y z dnia [...].12.2009r.) wskazywały, że paliwo pochodziło z tego samego źródła, tj. ze wschodu, kierowcami dostarczającymi to paliwo często były te same osoby, natomiast firmy opisane na fakturach jako sprzedawcy paliwa się zmieniały.

Wobec ustalenia w toku postępowania, że pod ujęte w kosztach faktury wprowadzano olej opałowy tixotropic oraz oszacowania wartości zakupu, nietrafne zdaniem organu są zarzuty nieuwzględnienia zeznań świadków I.X. J.X. , pracowników firmy Y, K.X., B.X. , według których paliwo było dostarczane do firmy Y.

Ponadto organ wskazał, że w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym pozostają twierdzenia strony, że wykazała się należytą starannością przy zakupie paliwa, o czym mają świadczyć zeznania świadków, płatności przelewem, posiadanie dokumentów rejestracyjnych, dokumenty WZ, świadectwa jakości, dowody magazynowe, które to dokumenty, zdaniem strony, potwierdzają źródło pochodzenia paliwa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek dokonania subsumpcji błędnie ustalonego stanu faktycznego pod wskazane normy. Zdaniem strony błędnie ustalono, że firmy PHU Z i PPHU D.X wystawiały firmie Y puste faktury, które nie dokumentowały sprzedaży, a płatności były pozorne,

- zasad postępowania dowodowego, tj. art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 § 1 O.p. poprzez zebranie niekompletnego materiału dowodowego, oraz ocenienie zgromadzonych dowodów z przekroczeniem swobodnej oceny.

W uzasadnieniu skargi skarząca podtrzymując argumentację podniesioną w odwołaniu, podkreśliła, że w toku kontroli przedstawiła i wykazała, że transakcje udokumentowane fakturami miały rzeczywisty przebieg. Potwierdzeniem tego, zdaniem skarżącej, są zeznania świadków, dokumenty WZ dostarczonego paliwa, przelewy bankowe za dostarczone paliwo, świadectwa jakości paliwa oraz dowody magazynowe. Ponadto w opinii skarżącej o wykazaniu należytej staranności związanej z minimalizowaniem ryzyka dotyczącego zakupu paliwa od ww. firm może świadczyć że płatności były dokonywane przelewem, podatnik posiadał dokumenty rejestracyjne dostawcy, koncesję na obrót paliwami płynnymi oraz miał potwierdzone źródła pochodzenia paliwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo w zakresie oceny materiału dowodowego. Organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. Nadto naruszono również art. 187 § 1 O.p., w świetle którego organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żadnego dowodu, może natomiast odmówić wiarygodności dowodowi, uzasadniając swe stanowisko.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy organy zgodnie z obowiązującym prawem uznały, że księgi podatkowe skarżącej za 2006 r. są nierzetelne, z uwagi na zaewidencjonowanie po stronie kosztów uzyskania przychodów faktur zakupu paliwa wystawionych przez PHU Z C.X. oraz PPHU D.X i w tym zakresie nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i czy dokonały prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie kwoty przychodu w wysokości zadeklarowanej przez skarżącą oraz kwoty kosztów uzyskania przychodów w wysokości ustalonej jako sumę kwoty kosztów uzyskania przychodów wynikającej z ksiąg rachunkowych w zakresie niekwestionowanych zapisów oraz oszacowanej wartości paliw w ilościach wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Organ stwierdził, że faktury wystawione przez PHU Z C.X. oraz PPHU D.X są nierzetelne. W okresie, z którego pochodzą zakwestionowane faktury, skarżąca prowadząc działalność pod nazwą Y nabywała paliwo z innego źródła (M sp. z o.o.) i był to olej opałowy "tixotropic". Przy szacowaniu podstawy opodatkowania organ przyjął cenę oleju opałowego "tixotropic" na podstawie cen oleju sprzedawanego przez M sp. z o.o.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że materiał dowodowy wskazuje, że firma PHU Z C.X. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw. Faktury wystawiane przez to przedsiębiorstwo miały legalizować obrót paliwem z innych źródeł. Zeznania C.X. , E.X. i S.X są zbieżne i dowodzą, że firma PHU Z nie handlowała paliwem. Z akt sprawy wynika, że utworzenie firmy zaproponował C.X. jego szwagier E.X., który sfinansował wszelkie koszty związane z rejestracją działalności gospodarczej. Działania C.X. ograniczały się do zarejestrowania firmy, założenia kont bankowych, wystawiania faktur i wypłat z kont pieniędzy, które wpływały za dostawy paliw, w celu przekazywania ich E.X. lub S.X. Organy ustaliły, że S.X zajmował się obrotem paliwa niewiadomego pochodzenia. Firma C.X. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie posiadała biura, bazy, środków transportu, wystawiała jedynie faktury, za co C.X. otrzymywał [...], [...]zł tygodniowo. Okoliczności te ustalono na podstawie materiałów zebranych w innych postępowaniach i włączonych do akt sprawy , m.in. wyniku kontroli z [...] stycznia 2009 r. prowadzonej wobec PHU Z (k. 129 T. I akt), zeznań C.X. (k. 136, t. I akt) oraz materiałów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w[...], Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji Wydział w[...]. W związku z tym słusznie organy obu instancji uznały, że faktury wystawione przez PHU Z są fakturami nierzetelnymi.

Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez PPHU D.X są nierzetelne, ponieważ firma ta nie dokonywała hurtowej sprzedaży paliw, a jedynie wystawiała faktury, które legalizowały sprzedaż paliwa niewiadomego pochodzenia. Z materiałów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w [...] włączonych do akt niniejszej sprawy wynika, że rola D.X wchodzącego w skład grupy przestępczej polegała na poświadczeniu nieprawdy w dokumentach w postaci faktur zakupu i sprzedaży paliw. Na konta PPHU D.X przelewane były należności ze sprzedaży oleju napędowego pochodzącego z innego źródła. Głównym organizatorem hurtowej sprzedaży paliw był M.X. , który działał również za pośrednictwem I.X. . Prokuratura Okręgowa w [...] przedstawiła D.X zarzuty (K. 139 t. I akt i 159 t. I akt), że w okresie od kwietnia 2004 do sierpnia 2006 r. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez M.X. poprzez poświadczania nieprawdy w dokumentach w postaci faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, posługiwanie się fałszywymi dokumentami świadectw jakości paliwa. Faktury zakupu paliwa wystawione na PPHU D.X były również fakturami "pustymi", pochodziły one z firmy P R.X (postanowienie o przedstawieniu zarzutów k. 174 t. I akt).

Organy nie zakwestionowały zużycia i sprzedaży paliwa przez firmę Y A.X, uznały jednak, że paliwo zakupione przez skarżącą w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez PPHU D.X oraz PHU Z nie było olejem napędowym, lecz olejem opałowym "tixotropic".

Na stronie 14 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdzono, że prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w [...] postępowanie ujawniło, że olej opałowy o nazwie "tixotropic" wprowadzony do obrotu przez PHU Y dostarczony był przez N.X. co wynika z aktu oskarżenia z dnia [...]sierpnia 2009 r. włączonego do akt postanowieniem z dnia [...]listopada 2010 r. Zdaniem organu z informacji uzyskanej z Prokuratury Apelacyjnej w [...] prowadzącej postępowanie pod sygn. akt [...] wynika, że paliwo pozyskiwane przez N.X. pochodziło ze spółki M (obecnie W sp. z o.o.). Bezpośredniego źródła pochodzenia paliwa legalizowanego fakturami PHU Z C.X nie ustalono, jednak przyjęto na podstawie zeznań B.X. z dnia [...] grudnia 2009 r., że paliwo pochodziło z tego samego źródła, co paliwo dokumentowane fakturami wystawionymi przez D.X.

Dyrektor Izby Skarbowej w[...] w uzasadnieniu decyzji stwierdził natomiast, że ustalono w sposób nie budzący wątpliwości, że paliwo dokumentowane fakturami wystawionymi przez PPHU D.X nie było olejem napędowym, lecz olejem opałowym tixotropic, o żółtej barwie oraz właściwościach oleju napędowego. Co do dostaw dokumentowanych fakturami wystawionymi przez PHU Z organ uznał, że nieznane jest źródło pochodzenia jak i rodzaj paliwa wprowadzonego do obrotu, ale "działając na korzyść Strony, organ kontrolny oszacował koszty paliwa, na podstawie cen sprzedaży oleju opałowego "tixotropc."

Należy zatem przyjąć, że organy powołane wnioski oparły na treści aktu oskarżenia z dnia [...] sierpnia 2009 r. przeciwko, m.in.M.X., N.X., D.X, I.X. .

Jednakże w ocenie Sądu z powołanego dowodu nie wynika, jak wskazuje organ odwoławczy w swej decyzji, że skarżąca, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą PHU Y wprowadziła do obrotu dostarczony przez N.X. olej opałowy "tixotronic". Z kserokopii aktu oskarżenia z [...] sierpnia 2009 r. wynika (k. 357-373 t II akt), że osobom należącym do zorganizowanej grupy przestępczej zarzucono, że w okresie od stycznia 2004 do października 2006 r. wprowadzali do obrotu olej opałowy jako olej napędowy, przy czym rola M.X. polegała na legalizowaniu niebarwionego oleju opałowego o nazwie handlowej "tixotropic" oraz kierowanie sprzedażą tego produktu jako pełnowartościowego oleju napędowego na terenie całego kraju, w tym za pośrednictwem PPHU D.X pozyskiwaniu w tym celu dokumentacji legalizującej pochodzenie towaru. Z powołanego dowodu wynika zatem wyłącznie, że za pośrednictwem podmiotu PPUH D.X wprowadzono do obrotu niebarwiony olej opałowy jako pełnowartościowy olej napędowy. Działanie D.X i I.X. sprowadzało się również do organizowania i przedkładania do dalszego obrotu podrobionych dokumentów z badań paliw (świadectw jakości) rzekomo wystawionych przez Regionalne Laboratorium[...]. W aktach znajduje się również postanowienie o przedstawieniu zarzutów D.X dnia [...] czerwca 2009 r., z którego wynika, że D.X poświadczał nieprawdę w dokumentach w postaci faktur, posługiwał się podrobionymi dokumentami świadectw jakości paliwa, założył konta bankowe i dokonywał transakcji – płatności, mających na celu utrudnianie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków pieniężnych uzyskanych z tytułu wprowadzenia do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Zatem z powołanych dowodów nie wynika, że to skarżąca wprowadziła do obrotu olej opałowy.

Z decyzji zarówno organu I jak i II instancji nie wynika również, na podstawie jakich konkretnie dowodów stwierdzono, że paliwo zakupione przez skarżącą pochodziło z M sp. z o.o. (obecnie W sp. z o.o.). Organy obu instancji wskazują, że olej grzewczy o nazwie tixotropic był towarem handlowym wprowadzonym do obrotu przez M, powołują się na informację z Prokuratury Apelacyjnej w[...], jednak z tej informacji nie wynika, że skarżąca nabywała od M olej opałowy.

Sąd podziela stanowisko, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania materiałów dowodowych, jednak ustalenia stanowiące podstawę wydanej decyzji muszą opierać się na zebranym materiale dowodowym, decyzja nie może opierać się na przypuszczeniach czy domniemaniach organu.

W ocenie Sądu organy nie wykazały, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą nabywała od M sp. z o.o. olej opałowy tixotropic w cenie, w jakiej handlowała tym towarem M sp. z o.o. Organy nie wykazały, że wydatki poniesione przez skarżącą na zakup paliwa, wynikające nie tylko z zakwestionowanych faktur, ale z dowodów płatności (przelewów) były w innej wysokości niż wynika to z ich treści. Organy wykazały, że skarżąca nie nabywała paliwa od wystawców faktur (tj. PHU Z C.X. i PPHU D.X ), jednak w ocenie Sadu w postępowaniu nie ustalono jednoznacznie, skąd pochodziło paliwo dokumentowane zakwestionowanymi fakturami.

Skarżąca, jak wynika z dokumentów nabywała olej napędowy i dalej ten towar był sprzedawany jako olej napędowy bądź wykorzystywany do świadczonych usług transportowych. Dostawcy paliw do firmy Y posługiwali się świadectwami jakości paliwa, które okazały się w późniejszym okresie dokumentami sfałszowanymi lub podrobionymi. Organy nie wykazały w postępowaniu, że skarżąca świadomie nabywała olej opałowy, który wykorzystywała do własnej działalności w zakresie usług transportowych oraz do dalszej sprzedaży jako olej napędowy. Twierdzenia organu, że paliwo nabywane przez skarżącą pochodziło od firmy M nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, jak również nie znajduje oparcia w dowodach twierdzenie, że olej opałowy o nazwie "tixotropic" był wprowadzony do obrotu przez PHU Y . W aktach sprawy nie znajduje się żaden dowód, że skarżąca wykorzystywała olej tixotropic" jako olej napędowy, ani też że sprzedawała olej opałowy jako napędowy. Strona zwróciła się do organu, o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków – wymienionych kontrahentów skarżącej na okoliczność dostaw oraz jakości sprzedawanego paliwa. Organ jednak odmówił przeprowadzenia tych dowodów, uznając, że nie są to okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd nie podziela stanowiska organu.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym, co do zasady, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. podlega dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oszacowanie podstawy opodatkowania winno nastąpić wyłącznie w takiej sytuacji, gdy organ nie dysponuje żadnymi dowodami niezbędnymi do ustalenia przychodów i wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów, czyli wydatków faktycznie poniesionych w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia przychodów. Skoro organy nie kwestionują, że skarżąca nabywała paliwo w ilościach wykazanych w zakwestionowanych fakturach i stoją na stanowisku, że wydatki poniesione na zakup paliwa w rozliczeniu podatku dochodowego za 2006 r. należy uwzględnić, to zakwestionowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego musi wiązać się z wykazaniem przez organ podatkowy, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, czyli poniósł wydatki w niższej wysokości niż to wynika z prowadzonych ksiąg. W niniejszej sprawie sprowadzić się to musi do obalenia domniemania prawdziwości przedłożonych przez stronę dowodów zapłaty za towar. Zarówno organ I jak i II instancji w decyzji nie odniósł się do kwestii rzetelności przedłożonych przez stronę dowodów zapłaty za dostawy paliwa.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ winien ocenić materiał dowodowy zgodnie z art. 187 § 1 O.p., biorąc pod uwagę wszystkie dowody zebrane w sprawie, uwzględniając uwagi zawarte w uzasadnieniu wyroku.

W związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 152 oraz 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) orzeczono jak w sentencji.