Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 563/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 art. 200 w zw. z art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r.: - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy K.kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...]nr [...]Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor) stwierdził, że stanowisko Gminy K. przedstawione we wniosku z 1 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wyliczenia proporcji

w związku z nabyciem towarów i usług przez M. K. C., jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny zgodnie, z którym Gmina K. jest podatnikiem VAT czynnym, jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Celem wykonywania zadań nałożonych na Gminę mocą odrębnych ustaw, Gmina tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami. Wśród jednostek organizacyjnych znajdują się jednostki powołane w celu realizacji zadań własnych Gminy z zakresu edukacji publicznej, pomocy społecznej.

M.K. C. w K. (MKC) jest samorządową jednostką budżetową utworzoną z dniem 1 stycznia 2010 r. Statutowym zadaniem MKC jest przygotowywanie posiłków na rzecz dzieci uczęszczających do żłobków Gminy K., dzieci i młodzieży z placówek oświatowych Gminy K., klientów pomocy społecznej. Kuchnia prowadzi działalność w trzech miejscach w K.: kuchnia przy ul. K. 8 (posiłki dla dzieci ze żłobka, szkół podstawowych, gimnazjów oraz podopiecznych MOPR-u); kuchnia przy ul. J. 76 (posiłki dla pensjonariuszy domów pomocy społecznej); kuchnia przy ul. K. 4 (posiłki dla dzieci z przedszkoli). MKC dokonuje zakupu między innymi: środków żywności, środków chemicznych i BHP, materiałów biurowych, paliwa do samochodów którymi dowozi się posiłki, mediów oraz wszelkich napraw, konserwacji związanych

z funkcjonowaniem danej kuchni cateringowej. MKC ma możliwość przyporządkować wydatki, o których mowa do poszczególnych miejsc, w których prowadzi działalność. Około 98% wszystkich produkowanych przez MKC posiłków trafia do jednostek budżetowych Gminy K. (m.in. żłobka, przedszkoli, szkół podstawowych, gimnazjów, domów pomocy społecznej i Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina K. dokonała "centralizacji" rozliczeń VAT, w związku z czym wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych w zakresie VAT i dokonuje wspólnego rozliczenia VAT. Od tego momentu usługi świadczone między jednostkami budżetowymi Gminy, zgodnie

z broszurą informacyjną z 24 listopada 2016 r. wydaną przez Ministerstwo Finansów, traktowane są jako transakcje wewnętrzne będące neutralne z punktu widzenia VAT. Posiłki produkowane przez MKC w jej siedzibach przy ulicach K.

i J. są dostarczane tylko i wyłącznie do jednostek organizacyjnych Gminy K., mają charakter dostawy wewnętrznej, neutralnej z punktu widzenia VAT. Posiłki produkowane w siedzibie przy ul. K. 4 dostarczane są w 88,75% do miejskich przedszkoli, pozostałe 11,25 % stanowi sprzedaż do Przedszkola S.S. w K.. Przedszkole S.S. w K. nie jest jednostką budżetową w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, dlatego też sprzedaż posiłków do tego przedszkola stanowi sprzedaż opodatkowaną, potwierdzoną fakturą. Do 31 grudnia 2016 r. MKC korzystała ze zwolnień z art. 82 pkt 3 oraz

art. 113 pkt 1 ustawy o VAT. W świetle powyższego Gmina uznała za istotne potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w zakresie zasad odliczenia podatku naliczonego od zakupów MKC. W kwietniu 2017 r. otrzymała indywidualną interpretację (0113-KDIPT1-1.4012.24.2017.2.AK z 24 kwietnia 2017r.) w sprawie VAT w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z działalnością siedziby kuchni przy ul. K.. Wynikało z niej, że stanowisko Gminy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z działalnością siedziby kuchni przy ul. K. 4 - jest nieprawidłowe. Organ uznał, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego, staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle VAT. Zauważył, że

o kwalifikacji poniesionych przez Gminę wydatków, tj. ustalenie czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Gminy (opodatkowana lub zwolniona

z opodatkowania VAT), czy z inną jej działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między Gminą, a jej jednostkami organizacyjnymi. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostki organizacyjnej służą te wydatki.

W związku z powyższym stwierdził, że należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi.

W związku z powyższym wnioskodawca ma wątpliwość w jaki sposób Gmina powinna zastosować proporcję o której mowa w art. 90 ustawy z 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710, ze zm., dalej: "proporcja"). Jeżeli zgodnie z art. 7 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U.2016.1454, ze. zm., dalej: "u.s.z."), jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o VAT i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Proporcję, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Sprzedaż posiłków do przedszkola S.S., które nie jest jednostka budżetową Gminy K. stanowi sprzedaż opodatkowaną. Pozostałe posiłki produkowane przez MKC są dostarczane tylko i wyłącznie do jednostek organizacyjnych Gminy K. i mają charakter dostawy wewnętrznej, neutralnej z punktu widzenia VAT.

Przyporządkowanie całości kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności jest możliwe w stosunku do zakupów kuchni przy

ul. K. 8 oraz przy ul. J. 76. Przyporządkowanie całości lub części kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności nie jest możliwa w kuchni przy ul. K. 4, ponieważ nabywane towary i usługi służą zarówno do produkcji i sprzedaży posiłków dla Przedszkola S.S., jak również do produkcji posiłków dla jednostek budżetowych Gminy K.. Faktury dokumentujące wydatki MKC wystawiane są wg wzoru: Nabywca: Gmina K., Rynek 1, 25-303 K., NIP: 657-261-73-25; Odbiorca faktury: M.k.C. w K., ul. P. 36a, 25 -723 K..

W związku z powyższym opisem zapytano w jaki sposób wyliczyć proporcję dla MKC, która prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i dokonuje dostaw do jednostek budżetowych Gminy K.? W przypadku stanowiska organu, że należy skorzystać z proporcji jednostki organizacyjnej Gminy, która wykorzystuje dany zakup wówczas wnioskodawca wnioskował o odpowiedź na pytanie proporcją, której jednostki organizacyjnej Gminy K. należy potraktować zakupy towarów i usług dokonywane przez MKC jeżeli każdy zakup towarów i usług dokonywany przez MKC jest wykorzystywany do działalności wielu jednostek organizacyjnych Gminy K.?

Zdaniem wnioskodawcy, MKC prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną (Przedszkole S.S.) i dostawę do jednostek budżetowych Gminy K., która jest neutralna z punktu widzenia VAT. W konsekwencji nie ma możliwości obliczenia proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast każdy

z zakupionych towarów lub usługi dokonywane przez MKC są wykorzystywane przez wiele jednostek organizacyjnych Gminy K., które zgodnie z art. 7 u.s.z. mają odrębnie wyliczoną proporcję. Jednostki budżetowe Gminy K., dla których MKC przygotowuje posiłki wykorzystują je do sprzedaży zwolnionej z VAT, czyli żywienie podopiecznych. W związku z powyższym Gmina za pośrednictwem MKC nie ma możliwości określenia w jakim zakresie dany zakup służy konkretnej jednostce organizacyjnej Gminy K..

Oceniając stanowisko Gminy jako nieprawidłowo Dyrektor wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 29 września 2015 r. w sprawie 0276/14 A. Wynika z niego, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących VAT, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Zgodnie z art. 3 u.s.z. jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od 1 stycznia 2017 r. W myśl art. 4 tej ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych. Definicje jednostki organizacyjnej zawiera art. 2 pkt 1 u.s.z. Organ wskazał ponadto na przepisy ustawy o VAT regulujące kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1

i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88) oraz art. 15 ust. 1 definiujący podatnika VAT i art. 15 ust. 2 definiujący działalność gospodarczą. Z kolei z art. 15 ust. 6 wynika, kiedy organ będzie uznany za podatnika VAT. Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy. Organ powołał przy tym treść art. 90 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT. Analiza powołanych przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego

z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami,

w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Z powołanych przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku

z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.z. jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3—6, 9 a i 10 ustawy o VAT, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W myśl art. 7 ust. 2 tej ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT,

z tym że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jest wyliczana zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o VAT, bez konieczności uzgadniania prognozy

z naczelnikiem urzędu skarbowego.

W przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć zarówno działalności opodatkowanej VAT, jak i działalności od tego podatku zwolnionej,

a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się w sposób proporcjonalny z wykorzystaniem tzw. współczynnika. Od 1 października 2016 r. do końca 2017 r. współczynnik powinien być wyliczany odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Współczynnik dla danej jednostki organizacyjnej będzie zatem ustalany jako udział rocznego obrotu realizowanego przez tę jednostkę z tytułu czynności, w związku

z którymi jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie realizowanym przez jednostkę z tytułu czynności, w związku z którymi jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje takie prawo.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10 a ustawy o VAT, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy

ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 90 ust. 10 b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa

w ust. 10 a, rozumie się: utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy; urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski. Przepisy art. 90 ust. 10 a

i ust. 10 b ustawy wprowadzone zostały do systemu prawnego mocą art. 1 pkt 7 ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2016.2024), a stosownie do treści art. 21 pkt 2 ww. ustawy — przepisy te wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Tym samym, do końca roku 2017 (na podstawie art. 7 u.z.s.) oraz od 1 stycznia 2018 r. (na podstawie art. 1 pkt 7 w związku z art. 21 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów

i usług oraz niektórych innych ustaw) przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust 2 ustawy o VAT proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej, zgodnie z art. 90 ust. 3—6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Mając na uwadze ww. uregulowania oraz przedstawiony opis sprawy Dyrektor stwierdził m.in., że o kwalifikacji poniesionych przez Gminę wydatków, tj. ustalenie czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Gminy (opodatkowana lub zwolniona z opodatkowania VAT), czy z inną jej działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między Gminą, a jej jednostkami organizacyjnymi. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostki organizacyjnej służą te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi.

Dyrektor wskazał, że zainteresowanemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części przyporządkowanej do działalności jednostek organizacyjnych wykorzystujących nabywane towary i usługi wyłącznie do czynności zwolnionych. Natomiast w sytuacji gdy nabyte przez wnioskodawcę towary i usługi (za pośrednictwem MCK) będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych

i zwolnionych i nie istnieje możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, wnioskodawca będzie miał możliwość częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wskaźnika proporcji sprzedaży,

o którym mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Przepisy ustawy nie przewidują możliwości, aby strukturę sprzedaży wyliczyć dla kilku jednostek łącznie (tzn. jako sumę kwot określonych w art. 90 ust. 3 ustawy uzyskanych przez poszczególne jednostki organizacyjne, które wykorzystują nabywane towary i usługi). Należy zatem stwierdzić, że w sytuacji, gdy nie ma możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki organizacyjnej i/lub urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - możliwe jest odliczenie podatku naliczonego przy zastosowaniu struktury sprzedaży obliczonej dla urzędu gminy.

W ocenie Dyrektora w sytuacji, gdy zakupione przez wnioskodawcę za pośrednictwem jednostki budżetowej (MKC) towary i usługi przeznaczone będą na potrzeby innych jednostek budżetowych i jednocześnie istnieje możliwość wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona będzie na potrzeby poszczególnych jednostek budżetowych i jednostki będą wykorzystywały je do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT, wnioskodawcy nie przysługuje w tym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego odnośnie tych zakupów. Natomiast w sytuacji gdy nabyte przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej towary i usługi przeznaczone będą w części na potrzeby innych jednostek budżetowych (które wykorzystują je do czynności zwolnionych) oraz

w części dla dostaw do podmiotu trzeciego niebędącego jednostką Gminy (do czynności opodatkowanych) i nie istnieje możliwość wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danych jednostek budżetowych a jaka celem dostaw do podmiotu trzeciego, to wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu struktury sprzedaży właściwej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Na powyższą interpretacje Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji

w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa:

1. materialnego art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 u.s.z. polegające na błędnej ich wykładni sprowadzającej się do przyjęcia przez organ, że skarżącemu przysługuje prawo do odliczania VAT od dokonywanych zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych jak

i zwolnionych, przy zastosowaniu struktury sprzedaży obliczonej dla urzędu gminy, który jest odrębną jednostką organizacyjną i nie ma związku z czynnościami sprzedaży posiłków produkowanych przez MKC;

2. procesowego art. 14 b § 1 w zw. z art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu przez organ, że skarżący ma możliwość ustalenia proporcji w stosunku do nabywanych towarów i usług, podczas gdy z opisu stanu faktycznego wynikało, że nie istnieje możliwość ustalenia takiej proporcji w stosunku do zakupów dokonywanych dla MKC przy ul. K.;

3. procesowego art. 14 b § 1 w zw. z art. 14 c § 1 i 2 w zw. z 14 h w zw. z art. 120

i 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nie wyjaśnieniu przez organ

w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w oparciu o stosowne przepisy prawa, przyczyn i motywów wydanego rozstrzygnięcia, tj. dlaczego w opisanym stanie faktycznym skarżący w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do zakupów dokonywanych przez MCK - wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych - powinien zastosować proporcję sprzedaży właściwą dla urzędu miasta, będącego odrębną jednostką organizacyjną (nie posiadającą związku ze sprzedażą posiłków produkowanych przez MKC), które to naruszenie poprzez arbitralne działanie organu doprowadziło w konsekwencji do naruszenia zasad legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że obrót dokonywany przez Urząd Miasta K. nie ma związku z czynnościami będącymi przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej tzn. sprzedażą posiłków produkowanych przez MKC. Urząd Miasta K., zgodnie z u.s.z., jest jednostką organizacyjną Gminy K., która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.z. ma obliczoną proporcję odrębnie od innych jednostek organizacyjnych. Jednostkami organizacyjnymi w rozumieniu powołanej wyżej ustawy są m.in. samorządowe jednostki budżetowe, takie jak MKC. Każdy

z tych podmiotów winien mieć tym samym obliczoną proporcję właściwą tylko dla tego podmiotu. Zdaniem skarżącej, organ dokonał również modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego w niniejszej sprawie. Organ błędnie przyjął, że skarżąca ma możliwość ustalenia proporcji w stosunku do nabywanych towarów

i usług, podczas gdy z opisu stanu faktycznego wynikało, że taka możliwość nie istnieje w stosunku do zakupów dokonywanych dla MKC przy ul. K..

W konsekwencji obliczenie proporcji zgodnie z ustawą o VAT jest niemożliwe.

W ocenie strony zupełnie niezrozumiała i wymykająca się spod kontroli legalności jest konstatacja organu, który stwierdził, że wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu struktury sprzedaży właściwej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, bez wskazania w oparcia o jakie przepisy prawa doszedł do takich wniosków. Samo niewątpliwie arbitralne, przedstawione wyżej rozstrzygnięcie organu nie stanowi wymaganego ustawą właściwego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione

i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2017.1369), dalej "ustawa p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie

w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Treść art. 57a ustawy p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną

w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślenia też wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego

w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Z istoty postępowania interpretacyjnego wynika więc związanie organu,

a następnie Sądu zakresem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, a dodatkowo ramy prawne kontroli sądowej interpretacji indywidualnej wyznacza art. 57a ustawy p.p.s.a. stanowiący, że sąd jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Inaczej rzecz ujmując, Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Nie może więc podjąć się

z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa niewskazanych

w skardze.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja narusza prawo. Sąd stwierdził, że uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 14 b § 1

w zw. z art. 14 c § 1 i 2 w zw. z 14 h w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na nie wyjaśnieniu przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w oparciu o stosowne przepisy prawa, przyczyn i motywów wydanego rozstrzygnięcia, tj. dlaczego w opisanym stanie faktycznym skarżący w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do zakupów dokonywanych przez MCK - wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych - powinien zastosować proporcję sprzedaży właściwą dla urzędu miasta.

Zgodnie z art. 14 c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Przytoczony przepis wskazuje na dwa obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy, tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. Co ważne, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować

w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Jednocześnie zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku.

W związku z powyższym kontrolą sądową, w przypadku skarg na indywidualne interpretacje podatkowe, objęte są w pierwszej kolejności wyżej wskazane elementy kontrolowanego aktu. W konsekwencji dokonania kontroli zaskarżonego aktu pod kątem tych elementów należy stwierdzić, że prawidłowo strona skarżąca zarzuca, że zaskarżona interpretacja nie zawiera wystarczającego uzasadnienia prawnego. Organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, jednak nie wyjaśnił w sposób wystarczający swojej oceny.

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji Gmina zadała pytanie w jaki sposób wyliczyć proporcję dla MKC, która prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i dokonuje dostaw do jednostek budżetowych Gminy K.? Jednocześnie podała, iż w jej ocenie nie ma ona możliwości obliczenia proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Dyrektor wskazał natomiast, że zainteresowanemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części przyporządkowanej do działalności jednostek organizacyjnych wykorzystujących nabywane towary i usługi wyłącznie do czynności zwolnionych. Natomiast w sytuacji gdy nabyte przez wnioskodawcę towary i usługi (za pośrednictwem MCK) będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych i nie istnieje możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, wnioskodawca będzie miał możliwość częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wskaźnika proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Organ podniósł, że przepisy ustawy nie przewidują możliwości, aby strukturę sprzedaży wyliczyć dla kilku jednostek łącznie (tzn. jako sumę kwot określonych w art. 90 ust. 3 ustawy uzyskanych przez poszczególne jednostki organizacyjne, które wykorzystują nabywane towary i usługi). Zatem w sytuacji, gdy nie ma możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki organizacyjnej i/lub urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - możliwe jest odliczenie podatku naliczonego przy zastosowaniu struktury sprzedaży obliczonej dla urzędu gminy.

Prezentując powyższe stanowisko organ wskazał na przepis art. 7 ust. 1 u.s.z., według którego jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3—6, 9 a i 10 ustawy o VAT,

w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności,

w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak

i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Organ wskazał ponadto na przepisy art. 1 pkt 7 w zw. z art. 21 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy

o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którymi od

1 stycznia 2018 r.) przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust 2 ustawy o VAT proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej, zgodnie

z art. 90 ust. 3—6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku. Organ wskazał ponadto na definicję jednostki organizacyjnej zawartą w art. 2 pkt 1 u.s.z. oraz art. 90 ust. 10 b ustawy o VAT. W świetle powołanych regulacji przez jednostki samorządu terytorialnego rozumie się utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy; urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Z kolei z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że M.k.C. jest samorządową jednostką budżetową utworzoną

z dniem 1 stycznia 2010 r. na mocy uchwały Rady Miejskiej w K..

Z powyżej przywołanych regulacji wynika, że M.k.C., rozliczenia wydatków, której w kontekście art. 90 ustawy o VAT, dotyczy pytanie skarżącej, stanowi odrębną jednostkę organizacyjną. W konsekwencji niezrozumiała jest w świetle przedstawionych przez organ regulacji i argumentów uzasadnienia zaskarżonej interpretacji konstatacja organu, że wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu struktury sprzedaży właściwej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, tj. dla urzędu gminy. Wniosek organu jest wręcz sprzeczny ze wskazanymi przez organ przepisami. Z żadnej

z przytoczonych przez organ regulacji nie wynika bowiem sposób rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób wskazany przez organ. Zdaniem Sądu brak jest wyjaśnienia dlaczego organ uznał, że w sytuacji gdy nabyte przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej towary i usługi przeznaczone będą w części na potrzeby innych jednostek budżetowych (które wykorzystują je do czynności zwolnionych) oraz w części dla dostaw do podmiotu trzeciego niebędącego jednostką Gminy (do czynności opodatkowanych) i nie istnieje możliwość wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danych jednostek budżetowych a jaka celem dostaw do podmiotu trzeciego, to wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu struktury sprzedaży właściwej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Z powyższych względów zaskarżona interpretacja uchyla się spod kontroli Sądu. Sąd nie może bowiem wkroczyć w kompetencje organu, który posiada wyłączne uprawnienie do rozpoznania i rozstrzygnięcia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Rola sądu administracyjnego ogranicza się wyłącznie do kontroli wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej pod kątem jej zgodności z prawem. W konsekwencji, wypowiedź ocenna sądu co do meritum zagadnienia interpretacyjnego stanowi wyłącznie aktywność o charakterze następczym, która poprzedzona być musi wcześniejszą wypowiedzią organu, zawierającą elementy wymienione w przepisach art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji ponownie rozpoznając wniosek skarżącej o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, organ interpretacyjny uwzględni powyższe uwagi i wyda interpretację, której uzasadnienie spełni wymogi art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy istotne ponadto jest zwrócenie uwagi na okoliczność, iż zadane we wniosku o wydanie interpretacji pytanie dotyczyło Miejskiej Kuchni Cateringowej, która jak wynika ze stanu faktycznego sprawy stanowi samorządową jednostką budżetową. Okoliczność, że jednostka ta prowadzi działalność w trzech miejscach w K. nie ma znaczenia dla prawnopodatkowej oceny MKC jako jednej, odrębnej, jednostki organizacyjnej. Podział MKC z powyższych względów jest sztuczny i nie wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Okoliczność prowadzenia bowiem przez MKC działalności w trzech miejscach nie ma znaczenia dla jej kwalifikacji jako jednej, odrębnej jednostki organizacyjnej (samorządowej jednostki budżetowej) i nie ma wpływu na prawnopodatkową ocenę jej rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach w pkt 2 uzasadnia art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.