Wyrok NSA oz. w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1821/98
NSA oz. w Gdańsku
Data orzeczenia: 2001-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: par. 68 ust. 1 pkt 6, par. 1 pkt 13, art. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz. 797
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Sprzedaż garażu dokonana wraz ze sprzedażą lokalu mieszkalnego na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, zawartej w formie aktu notarialnego, nie może być opodatkowana preferencyjną zerową stawką podatku od towarów i usług wynikającą z unormowania par. 68 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. 1995 nr 154 poz. 797/, zaś winna być opodatkowana na zasadach ogólnych według stawki 22 procent.

TEZY

Sprzedaż garażu dokonana wraz ze sprzedażą lokalu mieszkalnego na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, zawartej w formie aktu notarialnego, nie może być opodatkowana preferencyjną zerową stawką podatku od towarów i usług wynikającą z unormowania par. 68 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. 1995 nr 154 poz. 797/, zaś winna być opodatkowana na zasadach ogólnych według stawki 22 procent.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 lipca 1998 r. Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 8 maja 1998 r. określającą Spółce Akcyjnej "C." w B. wysokość zaległości podatkowej z tytułu zaniżenia należnego podatku od towarów i usług za luty 1997 r. w kwocie 2.671 zł, odsetek za zwłokę w kwocie 1.556,60 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 810 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano między innymi, że podmiotowa Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedawała nowo wybudowane mieszkania oraz garaże.

Zaniżenie przez Spółkę należnego podatku od towarów i usług było wynikiem błędnego opodatkowania sprzedaży garaży stawką "0" procent zamiast stawką 22 procent. Stosownie do przepisu par. 68 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ stawkę podatku "0" procent stosuje się także do sprzedaży lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego lub usług mieszkaniowych.

Zgodnie natomiast z przepisem par. 1 pkt 13 powołanego rozporządzenia przez lokal mieszkalny rozumie się część budynku mieszkalnego wielorodzinnego, stanowiącego wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb, przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, z wyłączeniem lokali mieszkalnych w domach bliźniaczych i szeregowych oraz w domach jednorodzinnych wolno stojących.

Lokal mieszkalny wbrew twierdzeniu podatnika nie obejmuje garażu. Zaspokojenie bowiem potrzeb mieszkaniowych w żadnym stopniu nie zależy od faktu posiadania garażu. Obiekt ten jest lokalem użytkowym i spełnia samodzielną funkcję zgodnie z jego nazwą i tym samym nie ma wpływu na sposób zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych.

Ponadto umowy zawarte w 1995 r. z przyszłymi nabywcami mieszkań dotyczą budowy mieszkania lub mieszkania z garażem. W przypadku mieszkania z garażem w umowach określono odrębnie stawki za 1 m2 powierzchni mieszkalnej i za 1 m2 garażu. Z umów tych wynika, iż przedmiotem sprzedaży są 2 odrębne towary w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ tj. mieszkanie i garaż.

Zdaniem Izby garażu nie sposób uznać za jedno z pomieszczeń pomocniczych, o których mowa w definicji lokalu mieszkalnego zawartej w par. 1 pkt 13 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, gdyż z natury rzeczy garaż nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych ludzi.

Zasadność opodatkowania sprzedaży garaży stawką 22 procent znajduje też potwierdzenie w przepisie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit c/ cyt. ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem VAT według 7 procent stawki podlega również sprzedaż obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych. Na podstawie tego przepisu garaż jako lokal użytkowy nie korzysta z obniżonej 7 procent stawki VAT. Podlega zatem opodatkowaniu 22 procent stawką VAT.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "C." S.A. w B., zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. par. 68 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. poprzez jego błędną interpretację, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu strona skarżąca wywodziła, że garaż należy do konkretnego lokalu mieszkalnego. Wyrażając taki pogląd skarżąca powołała się na definicję lokalu mieszkalnego zawartą w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych /Dz.U. nr 105 poz. 509 ze zm./, zgodnie z którą /definicją/ do lokalu mieszkalnego zalicza się też pomieszczenia przynależne położone poza lokalem, w szczególności takie, jak: piwnice i strych. Skoro w tekście definicji użyto wyrazu "w szczególności", to wyliczenie pomieszczeń przynależnych do lokalu było tylko przykładowe, a zatem do takich przynależnych pomieszczeń pomocniczych do lokalu mieszkalnego należy zaliczyć również garaż.

W tej sytuacji, zdaniem strony skarżącej, skoro przedmiotem sprzedaży były lokale mieszkalne wraz z garażami, to jako pomieszczenia pomocnicze garaże winny podlegać opodatkowaniu według zerowej stawki podatku od towarów i usług właściwej dla sprzedaży lokali mieszkalnych w budynkach wielorodzinnych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za nieuzasadnioną.

Z okoliczności sprawy wynika, że istota zaistniałego między stronami sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, według jakiej stawki podatku od towarów i usług należy opodatkować sprzedawane wraz z lokalami mieszkalnymi garaże, tzn. według stawki "0" - jak twierdzi strona skarżąca, czy też według stawki 22 procent - jak stwierdziły to organy podatkowe.

Z nie budzących wątpliwości i niespornych ustaleń stanu faktycznego wynika, że strona skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych w formie aktów notarialnych dokonywała sprzedaży lokali mieszkalnych.

W umowach sprzedaży zawarte były również postanowienia stosownie do woli nabywców o sprzedaży wraz z lokalem mieszkalnym garażu o podanej w umowie powierzchni i cenie, o którą następnie powiększano ogólną cenę sprzedawanego lokalu mieszkalnego. Wysokość opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego lub usług mieszkaniowych została określona w par. 68 ust. 1 pkt 6 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - według preferencyjnej stawki "0". Z kolei w par. 1 pkt 13 tegoż rozporządzenia wykonawczego zawarto definicję lokalu mieszkalnego, zgodnie z którą do lokalu mieszkalnego należy zaliczać również pomieszczenia pomocnicze, o ile służą one zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych zamieszkałych w lokalu osób. Zdaniem Sądu, skoro w tym samym akcie prawnym z zakresu prawa podatkowego zawarto definicję unormowanych w nim instytucji, to brak jest racjonalnych przesłanek do pomocniczego stosowania definicji zawartych w innych aktach prawnych dotyczących innych niż podatkowe gałęzi prawa.

Z gramatycznego brzmienia definicji zawartej w par. 1 pkt 13 cyt. rozporządzenia wynika iż podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć określone pomieszczenie do kategorii pomieszczenia pomocniczego jest to, czy pomieszczenie to służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych zamieszkałych w lokalu osób. Stosując takie właśnie kryterium do sprzedawanych wraz z lokalami mieszkalnymi garaży należy udzielić odpowiedzi negatywnej.

Garaż bowiem jako pomieszczenie o charakterze użytkowym, mogący być również przedmiotem oddzielnego samodzielnego obrotu, nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w ścisłym tego słowa znaczeniu. Również w okolicznościach sprawy garaż został potraktowany w sposób niezależny od lokalu w tym sensie, iż mimo że sprzedaży dokonywano na podstawie jednej umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego, to w sposób zindywidualizowany określano zarówno jego powierzchnię, jak i cenę, a nadto tylko od woli nabywców zależało, czy przedmiotem kupna jest sam lokal mieszkalny, czy też lokal mieszkalny oraz garaż.

Mimo więc, że formalnie przedmiotowe umowy obejmowały sprzedaż tylko lokalu lub lokalu oraz garażu, to w zakresie skutków prawno-podatkowych garaż ten winien być traktowany jako towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Reasumując powyższe rozważania należało stwierdzić, że sprzedaż garażu dokonana wraz ze sprzedażą lokalu mieszkalnego na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, zawartej w formie aktu notarialnego, nie może być opodatkowana preferencyjną zerową stawką podatku od towarów i usług wynikającą z unormowania par. 68 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia wykonawczego, zaś winna być opodatkowana na zasadach ogólnych według stawki 22 procent.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznając, że zaskarżona decyzja wbrew zarzutom strony skarżącej odpowiada prawu, na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.