Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3402/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 pkt 2, art. 2 pkt 6, art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 106 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 11f ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2008 nr 193 poz 1194
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 14 ust. 2 lit. a, art. 15 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia delegowany WSA Marek Kraus, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2013 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

T. Sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej jako "Skarżąca" 23 kwietnia 2012 r. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania nieruchomości na rzecz Zarządcy Drogi bez odszkodowania. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Skarżąca jest spółką należącą do grupy T., prowadzącej działalność w obszarze rozwoju i obsługi nieruchomości, w tym w szczególności centrów oraz parków handlowych. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Skarżąca jest aktualnie w trakcie realizacji inwestycji mieszkaniowej w W., do której powinna zostać doprowadzona droga gminna. Obowiązek doprowadzenia drogi gminnej (publicznej) wynika z przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (j.t. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz.115 ze zm.) i jego spełnienie jest realizowane przez Spółkę w porozumieniu z zarządcą drogi gminnej, którym w tym przypadku jest M. W. (dalej: Zarządca Drogi) będące zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zgodnie z odpowiednimi planami i mapami zagospodarowania przestrzennego, droga gminna powinna zostać doprowadzona do inwestycji realizowanej przez Spółkę przez nieruchomości, których właścicielem jest m.in. Spółka (nieruchomości te zostały w przeszłości nabyte przez Spółkę - Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT). W związku z tym konieczne jest zajęcie przez Zarządcę Drogi pod budowę drogi części nieruchomości Spółki. Z uwagi na powyższe, na podstawie ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (j.t. Dz. U. z 2008, Nr 193, poz 1194 ze zm.) przez Prezydenta M. W. wydana została decyzja administracyjna zatwierdzająca podział nieruchomości posiadanych przez Spółkę. Nieruchomości lub ich części, objęte przedmiotową decyzją, zgodnie z art. 11 f ust. 1 pkt 6 ww. ustawy stały się z mocy prawa własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego, z dniem w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej staje się ostateczna. Decyzji tej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja ta zobowiązuje Spółkę do niezwłocznego wydania nieruchomości i uprawnia do faktycznego ich objęcia przez Zarządcę Drogi. Na rzecz Spółki z tytułu zajęcia przez Zarządcę Drogi jej nieruchomości, co do zasady należne było odszkodowanie (stanowiące jedyną płatność, jaką Spółka mogłaby otrzymać w związku z przedmiotową decyzją) na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 1997 r. Nr 115, poz. 741 ze zm.). Jednak Spółka oraz Zarządca Drogi (a także jeszcze jedna spółka z grupy T.) zawarły umowę, zgodnie z którą Skarżąca wyraziła zgodę na zrzeczenie się prawa do odszkodowania za nieruchomości stanowiące własność Spółki niezbędne do realizacji drogi gminnej (publicznej). W rezultacie pomimo, że nieruchomości Spółki zostały przejęte przez Zarządcę Drogi, to Spółka faktycznie nie otrzymała żadnego odszkodowania z tego tytułu. W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 lipca 2012r. Skarżąca wskazała, iż w zamian za zrzeczenie się przez Skarżącą odszkodowania za zajęcie nieruchomości przez Zarządcę Drogi, w ramach umowy zawartej pomiędzy Skarżącą oraz Spółką, Zarządca Drogi nie zobowiązał się do spełnienia jakichkolwiek świadczeń na rzecz Spółki. W ramach przedmiotowej umowy Skarżąca zrzekła się odszkodowania z tytułu zajęcia nieruchomości przez Zarządcę Drogi, która to nieruchomość stała się własnością Zarządcy Drogi w rezultacie jej zajęcia, nie otrzymując w zamian żadnego świadczenia. Na nieruchomości przejętej przez Zarządcę Drogi, zgodnie z umową zawartą między Spółką, a Zarządcą Drogi, budowana jest przez Spółkę na jej koszt droga publiczna oraz infrastruktura niezbędna do obsługi osiedla. Celem wybudowania drogi publicznej oraz infrastruktury technicznej, Zarządca Drogi udostępnia Spółce teren, który zostanie wykorzystany przez Spółkę do realizacji tych prac budowlanych (co potwierdza treść zawartej umowy pomiędzy T. oraz Zarządcą Drogi), zgodnie z powszechną praktyką rynkową w tym zakresie. W rezultacie, jak wskazano powyżej, w związku ze zrzeczeniem się odszkodowania przez Spółkę za zajęcie nieruchomości Spółki przez Zarządcę Drogi, Spółka nie uzyskała (i zgodnie z treścią umowy nie jest uprawniona do uzyskania) żadnego świadczenia wzajemnego od Zarządcy Drogi z tego tytułu.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o potwierdzenie, iż:

1) do przejęcia nieruchomości Spółki przez Zarządcę Drogi za odszkodowaniem, którego formalnie Spółka się zrzeka nie stosuje się art. 7 ust. 2 ustawy o VAT?

2) przejęcie nieruchomości Spółki przez Zarządcę Drogi za odszkodowaniem, którego formalnie Spółka się zrzeka nie musi być dokumentowane przez Spółkę fakturą wewnętrzną zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT?

W ocenie Skarżącej, do przejęcia nieruchomości Spółki przez Zarządcę Drogi za odszkodowaniem którego formalnie Spółka się zrzeka, nie stosuje się art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: " ustawa o VAT". W efekcie czynność ta nie będzie musiała zostać udokumentowana fakturą wewnętrzną.

Ad. 1

Zaznaczyła, iż kluczowe dla określenia zakresu opodatkowania VAT nieodpłatnych przekazań towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jest określenie co należy rozumieć pod pojęciem "przekazania". Ustawa ta nie definiuje tego pojęcia. W praktyce, w takiej sytuacji uzasadnione jest odwołanie się do definicji przewidzianych w innych gałęziach prawa, w szczególności w ustawie Kodeks Cywilny (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: KC). Skarżąca powołując sie na treść art . 921 KC oraz 902 KC, a także na słownikową definicje przekazania wskazała, iż przekazanie musi wynikać z woli przekazującego, wymaga uprzedniego podjęcia przez przekazującego decyzji o jej wykonaniu, dokonania przez niego jednostronnego aktu woli, którego efektem jest przeniesienie własności, w sposób zazwyczaj nieodpłatny. Podniosła, iż wśród komentatorów przedmiotowych przepisów ustawy o VAT dominuje natomiast przekonanie, że pojęcie przekazania należy utożsamiać z przekazaniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub ewentualnie zużycie towaru (por. VAT. Komentarz, Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda). Zgodnie z powyższym, za istotę przekazania w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VATnależy uznać przeniesienie przez podatnika VAT na podstawie swojej decyzji, chęci, aktu woli własności danego towaru na inny podmiot lub jego zużycie. Dla zaistnienia przekazania kluczowe jest zatem aby to przekazujący podjął samodzielną decyzję o jego dokonaniu. W konsekwencji w ocenie Skarżącej art. 7 ust 2 ustawy o VAT nie obejmuje swoim zakresem czynności, w wyniku których dochodzi do utraty prawa własności (przeniesienia prawa własności) przez podatnika na podstawie decyzji administracyjnych organów państwa. Nie mamy bowiem wtedy do czynienia z oświadczeniem woli podatnika ("przekazującego) ale z jednostronną czynnością władczą organu administracyjnego. Zdaniem Skarżącej definicja wywłaszczenia nieruchomości zawarta w ustawie o gospodarce nieruchomościami potwierdza, iż przejęcie nieruchomości przez organ administracyjny jest czynnością władczą w której jeden podmiot umocowany prawnie, "zabiera" majątek drugiego podmiotu na podstawie odpowiedniej decyzji administracyjnej. Zaznaczyła, iż takie sytuacje objęte są regulacjami prawa administracyjnego, do których ustawy o VAT odnosi się w innych przepisach niż art. 7 ust. 2 (przykładowo w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

W ocenie Skarżącej na prawidłowość takiej konkluzji wskazuje również cel wprowadzenia regulacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, który jest odzwierciedleniem regulacji zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347) (dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Cel ten jednoznacznie wskazuje, że do przejęcia nieruchomości Spółki przez Zarządcę Drogi za odszkodowaniem, którego normalnie Spółka się zrzeka nie można stosować przedmiotowego przepisu. Podniosła, iż omawiany przepis należy interpretować biorąc pod uwagę podstawowe zasady opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności zasadę opodatkowania wyłącznie konsumpcji. Podatek VAT jest bowiem podatkiem nakładanym na konsumpcję prywatną, powinien natomiast być neutralny dla podatników tego podatku (por. VAT. Komentarz, Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda). W przypadku braku konsumenta danego towaru nie może zatem dochodzić do opodatkowania jego wydania podatkiem VAT. Zdaniem Skarżącej nie sposób uznać aby Zarządca Drogi który objął nieruchomość od Spółki w drodze decyzji administracyjnej mógł zostać uznany za konsumenta. Zarządca nie zaspokaja bowiem w ten sposób własnych potrzeb konsumpcyjnych ale wykonuje obowiązek nałożony na niego przez przepisy prawa. Mając na uwadze, że droga jaka powstanie na przejmowanym przez Zarządcę Drogi gruncie będzie drogą publiczną, do której dostęp będą mieli wszyscy obywatele, nie możliwe jest określenie ostatecznych beneficjentów (konsumentów). Stąd w tego typu sytuacjach, nie istnieje obowiązek samonaliczenia podatku VAT przewidziany w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT Zaznaczyła, iż w przedmiotowym stanie faktycznym, brak jest ostatecznego konsumenta przekazywanej przez Spółkę nieruchomości, stąd nie może również mówić o konsumpcji w rozumieniu przepisów Dyrektywy VAT. Skarżąca podniosła, iż żaden z dwóch szczególnych przypadków wymienionych odpowiednio w art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania w sytuacji przejęcia nieruchomości Spółki przez Zarządcę Drogi. Skarżąca podniosła, iż w przedmiotowej sytuacji nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT Zaznaczyła, iż w przedmiotowej sytuacji nieruchomość Spółki zostaje przejęta przez Zarządcę Drogi stanowiącego jednostkę samorządu terytorialnego, który nie jest ani pracownikiem ani byłym pracownikiem Spółki, który otrzymywałby nieruchomość na cele osobiste, nie jest również wspólnikiem, udziałowcem, akcjonariuszem, członkiem organów stanowiących Spółki itp. Również nie można uznać, że wywłaszczenie następuje na cele osobiste Spółki bowiem nie dochodzi do "prywatnej konsumpcji" nieruchomości Spółki przez nią samą. W rezultacie art. 7 ust 2 pkt 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Spółki w przedmiotowej sytuacji nie znajduje również zastosowania art. 7 ust 2 pkt 2 ustawy o VAT Zaznaczyła, iż zgodnie z przepisami KC tylko dobrowolny stosunek umowny może zostać uznany za darowiznę. Skarżąca podniosła, iż w przedmiotowej sytuacji natomiast nie dochodzi do darowizny nieruchomości przez Spółkę lecz do przejęcia nieruchomości Spółki przez Zarządcę Drogi z mocy prawa. Mając na względzie brak dobrowolności w czynności przejęcia nieruchomości w trybie decyzji administracyjnej nie można uznać tej czynności za darowiznę w rozumieniu prawa cywilnego a w konsekwencji także prawa podatkowego. Dlatego też zdaniem Skarżącej wywłaszczenie nieruchomości Spółki przez Zarządcę Drogi nie będzie stanowić darowizny w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji całość przepisu art. 7 ust 2 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dlatego też, przejęcie nieruchomości Spółki przez Zarządcę Drogi za odszkodowaniem, którego finalnie Spółka się zrzeka nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała orzecznictwo organów podatkowych przykładowo interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. 1401 /HTI/4407/14- 58/05/BT. Podniosła, iż również w doktrynie dominuje pogląd, że do sytuacji będącej przedmiotem niniejszej interpretacji nie znajdzie zastosowania art. 7 ust 2 ustawy o VAT (VAT. Komentarz, Tomasz Michalik 2012).

Ad. 2

W ocenie Skarżącej skoro do przejęcia nieruchomości Spółki przez Zarządcę Drogi nie stosuje się art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, to Spółka nie ma obowiązku dokumentowania takiej czynności fakturą wewnętrzną.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż z art. 7 ust. 2

ustawy o VAT nie wynika aby przekazanie towarów należących do przedsiębiorcy musiało wiązać się z jego samodzielną wolą na przekazanie danego towaru. Zaznaczył, iż powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podlegają wszelkie nieodpłatne przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa bez wynagrodzenia jeżeli przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów w całości lub w części. Zdaniem Organu za przekazanie, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy należy również uznać nieodpłatne przekazanie z mocy prawa własności nieruchomości wydzielonej pod drogę publiczną. Minister Finansów wskazał, iż art. 7 ust. 2 ustawy wymienia "w szczególności" przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (...) oraz wszelkie inne darowizny, co nie oznacza, iż przepisem tym objęte są tylko i wyłącznie powyższe czynności. W ocenie Organu szerokie znaczenie powyższego przepisu oznacza również, że opodatkowaniu podlegać będzie także nieodpłatne przekazanie z mocy prawa własności nieruchomości wydzielonej pod drogę publiczną. W związku z powyższym stwierdził, iż odszkodowanie jakie Spółka mogłaby otrzymać od Zarządcy Drogi z tytułu zajęcia przedmiotowej nieruchomości pełni rolę wynagrodzenia, jednakże skoro Spółka z tego wynagrodzenia rezygnuje to mamy do czynienia z przekazaniem towarów bez wynagrodzenia, o którym mowa ww. art. 7 ust. 2 ustawy. Według Organu w świetle powyższego przepisu nieodpłatne przekazanie z mocy prawa własności nieruchomości wydzielonej pod drogę publiczną będzie dostawą towarów, o ile Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie ww. nieruchomości. Zaznaczył, iż w stanie faktycznym Spółka wskazała, iż przy zakupie przedmiotowej nieruchomości przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z tym stwierdził, iż czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ uznał, iż skoro przeniesienie przez Spółkę części nieruchomości na rzecz Zarządcy Drogi stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, czynność ta powinna być dokumentowana fakturą wewnętrzną wystawianą w oparciu o art. 106 ust. 7 ustawy o VAT Organ zaznaczył, iż przywołane przez Skarżącą orzeczenia TSUE nie odnoszą się wprost do sytuacji objętej przedmiotowym wnioskiem, a ich analiza dokonana przez Wnioskodawcę w kontekście opisanego stanu faktycznego nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Organu w okolicznościach analizowanej sprawy nie można powiedzieć, że nie ma konkretnego, zindywidualizowanego beneficjenta, konsumenta świadczenia. Bezpośrednim beneficjentem w analizowanej sprawie jest Zarządca Drogi (M. W.), który z mocy przepisów prawa zobowiązany jest do zarządu określonymi w przepisach drogami. Fakt, że z drogi korzystają nieskonkretyzowani użytkownicy jest efektem wykonywanych czynności zarządczych Miasta. Zatem prezentowane przez Skarżącą orzeczenia TSUE nie mogą mieć przełożenia na okoliczności niniejszej sprawy.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz w związku z art. 14 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędne uznanie, że przejęcie nieruchomości Spółki przez M. W. (dalej: Zarządca Drogi) w drodze decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej za odszkodowaniem, którego formalnie Spółka się zrzeka stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w sytuacji, gdy czynność ta nie spełnia przesłanek uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem;

- art. 106 ust. 7 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przejęcie nieruchomości Spółki przez Zarządcę Drogi w drodze decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej za odszkodowaniem, którego formalnie Spółka się zrzeka musi być dokumentowane przez Spółkę fakturą wewnętrzną.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż przejęcie nieruchomości przez Zarządcę Drogi bez odszkodowania nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, bowiem nie wypełnia przesłanek uznania danej czynności za dostawę towaru dla celów VAT, w szczególności zatem nie może być utożsamiane z nieodpłatnym przekazaniem, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, zrównanym dla celów VAT z odpłatną dostawą towarów. Zdaniem Skarżącej dodatkowym argumentem potwierdzającym prawidłowość jej stanowiska jest fakt, że ustawodawca uregulował szczególny moment powstania obowiązku podatkowego wyłącznie w stosunku do odpłatnego wywłaszczenia towaru, uzasadniając wprowadzenie tej szczególnej regulacji licznymi wątpliwościami interpretacyjnymi; jednocześnie ustawodawca nie uregulował kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku towarów wywłaszczonych nieodpłatnie, co do którego wątpliwości z natury rzeczy mogą być jeszcze większe, co - w zestawieniu z analizą innych przepisów ustawy o VAT- daje prawo do wnioskowania, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji zdaniem Skarżącej, w związku z brakiem zaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, brak jest zdaniem Spółki obowiązku wystawienia faktury wewnętrznej mającej dokumentować dokonanie tej czynności.

Zaznaczyła, iż brzmienie art. 5 ust 1 pkt 1,art. 7 ust1. pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE potwierdza wprost, że przeniesienie prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie z mocy prawa samo w sobie nie spełnia definicji odpłatnej dostawy towaru na gruncie VAT (o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy o VAT). Nie jest ona bowiem tożsama z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (o którym mowa w art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT). Jednocześnie jednak, czynność ta - na zasadzie wyjątku - została zrównana z odpłatną dostawą towarów.

W ocenie Skarżącej odnosząc powyższe do kwestii wywłaszczenia dokonywanego bez odszkodowania wobec objęcia - na zasadzie wyjątku - opodatkowaniem VAT czynności wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie, próbę rozszerzenia zakresu zastosowania VAT (na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) do tej samej czynności dokonywanej bez odszkodowania należy uznać za rażącą i pozbawioną uzasadnienia. Zdaniem Spółki, gdyby wolą ustawodawcy byłoby opodatkowanie także przejęcia z mocy prawa prawa własności towarów bez odszkodowania, to biorąc pod uwagę fakt, że czynność ta nie wypełnia definicji dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, ustawodawca zrezygnowałby całkiem z dodawania w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT określenia "w zamian za odszkodowanie" bądź też wymieniłby wprost tę czynność także w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto czynność ta nie mieści się także w katalogu dostaw nieodpłatnych, zrównanych na gruncie VAT z dostawami odpłatnymi na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT Według Skarzącej wywłaszczenie bez odszkodowania nie wypełnia wszystkich przesłanek objęcia danej czynności opodatkowaniem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Podniosła, iż art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie obejmuje swoim zakresem czynności, w wyniku których dochodzi do utraty prawa do rozporządzania jak właściciel (w tym przeniesienia prawa własności) przez podatnika na podstawie decyzji administracyjnych organów państwa, co znajdują pełne potwierdzenie w art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną, według wskazanych kryteriów, to jest jej zgodności z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania, stwierdzić należy, że skarga jest nieuzasadniona.

Zagadnienie podatkowe, które wystąpiło w niniejszej sprawie jest wynikową postępowania administracyjnego z zakresu ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. W postępowaniu tym Prezydent M. W. wydał decyzję zatwierdzającą podział nieruchomości pod drogę wskazanych przez Spółkę działek gruntu. Podstawą prawną tej decyzji był art. 11 f ust. 1 pkt 6 cytowanej ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Przepis ten wskazywał w dacie złożenia przez Spółkę wniosku o interpretację podatkową i wskazuje obecnie, że decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawierać musi między innymi określenie linii rozgraniczających teren, zatwierdzenie podziału nieruchomości, oznaczenie nieruchomości według katastru nieruchomości, które stosuje się gruntów będących własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Dopełnienie opisanego stanu prawnego wynika z art. 98 i 97 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przepis art. 97 ustawy stanowi, że podział nieruchomości dokonuje się na wniosek i koszt osoby, która ma w tym interes prawny. Natomiast art. 98 ust. 1 tej ustawy przewiduje, że działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy: powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych. Tak więc tło prawne tej sprawy polega na tym, że aby do nieruchomości, na której Spółka buduje osiedle, doprowadzić drogę gminną, powiatową, wojewódzką bądź krajową należy dokonać podziału nieruchomości własnych pod przyszła drogę i otrzymać decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Zgodnie z cytowanym art. 98 ustawy działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne z mocy prawa przechodzą na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna. W konsekwencji skoro Spółka, znając opisany stan prawny, zdecydowała się na przekazanie działek gruntu pod drogę, tym samym zdecydowała się na wyłączenie tychże działek spod swego władztwa na korzyść samorządu terytorialnego. Rezygnując z odszkodowania przewidzianego w takich przypadkach w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami (art. 131 i następne) przekazała samorządowi terytorialnemu darowiznę w postaci działek gruntu przeznaczonych pod drogę. Niewątpliwie wartością darowizny jest wartość działek przeznaczonych pod drogę. Ponieważ Spółka zakupując grunt pod budowę osiedla, korzystała z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług powstał problem zakwalifikowania tej transakcji na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki czynność przekazania gruntu jest czynnością nieopodatkowaną gdyż czynność ta pozostaje poza definicją art. 7 ustawy o VAT, zdaniem Ministra Finansów czynność ta winna być zakwalifikowana z art. 7 ust. 2 pkt 2 tej ustawy:

Zgodnie z przepisami, czynnością podlegającą opodatkowaniu (traktowaną na równi z dostawą odpłatną) jest przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeśli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Przepisy nie wskazują celu takiego przekazania, wyrażając regułę generalną, iż przedmiotem opodatkowania jest "nieodpłatne przekazanie" określonych towarów. W myśl Słownika języka polskiego "przekazać" znaczy tyle, co oddać, powierzyć kogoś, coś komuś innemu. Uznać należy, że istotą przekazania będzie więc wyzbycie się władztwa nad towarem, przeniesienie prawa do rozporządzania tą rzeczą (towarem) jak właściciel na inną osobę. Przekazaniem nie jest wydanie rzeczy innej osobie tylko do używania z zastrzeżeniem zwrotu. Przekazanie będzie definitywnym wyzbyciem się danej rzeczy (władztwa nad nią).

Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien). W przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. W przywoływany m już orzeczeniu C-320/88 ETS wyraźnie stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Obecnie dla opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów nie ma znaczenia cel takiego przekazania; nie ma również znaczenia to, czy przekazanie następuje w wykonaniu nakazu wynikającego z przepisów prawa, ewentualnie nakazu organu.

Także w sytuacji gdy podatnik przekazuje nieodpłatnie towary, wykonując nakaz wynikający z przepisów prawa, przekazanie to podlega opodatkowaniu.

W ocenie Sądu dla bytu przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nie ma więc znaczenia owa "dobrowolność czynności prawnych" podkreślana przez Spółkę. Znaczenie ma przekazanie towaru jak właściciel. Należy przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 1/06 (ONSA WSA 2007 nr 2 poz. 27), w której uznano, że wieczyste użytkowanie (a nie tylko prawo własności) gruntu jest dostawą towarów. Uchwała w uzasadnieniu wskazała między innymi "Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a niecywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 analizowanej ustawy obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 6 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela." Przyjęta konstrukcja nie jest sprzeczna z art. 14 ust. 2 Dyrektywy VAT. Przepis ten znajduje się w tytule IV "Transakcje podlegające opodatkowaniu, rozdziale I "Dostawa towarów" i posiada następujące brzmienie:

"1. Dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

2. Poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się następujące czynności:

a) przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa;

b) faktyczne przekazanie towaru zgodnie z umowa najmu towarów na czas określony lub sprzedaży towaru na warunkach odroczonej płatności, która zawiera klauzule o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwila zapłaty ostatniej raty;

c) przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży.

3. Państwa członkowskie mogą uznać za dostawy towarów przekazanie niektórych robót budowlanych."

W konsekwencji w art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE przewidziany jest przypadek przeniesienia prawa do własności za odszkodowaniem z mocy prawa. Jest to właśnie przypadek wskazany we wniosku o interpretację z tą różnicą, że Spółka zrzekła się odszkodowania, czyniąc darowiznę na rzecz jednostki samorządowej. Ponadto art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE wyraźnie stanowi, że: Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy: a) określone udziały w nieruchomości;

b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Nie są więc zasadne zarzuty skargi o naruszenie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 14 Dyrektywy 2006/112/WE. W stanie prawnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, określonym co do art. 7 ustawą z dnia 16 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo o miarach Dz. U. Nr 64, poz. 332) nie jest istotny cel przekazania towaru, istotne jest czy przy nabyciu towaru podatnik mógł obliczyć podatek jak też czy miało miejsce nieodpłatne przekazanie. Konsekwencją zaś uznania, że stan faktyczny wniosku wypełnia dyspozycję przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, jest wystawienie faktury wewnętrznej, zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec tego Sąd przyznał rację Ministrowi Finansów i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.