Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 77/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Sławomir Fularski, Protokolant referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2011 r. sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego A. G. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] listopada 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") odmówił A. G. (dalej: "skarżący") przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał przepisy art. 162 § 1 i § 2 w związku z art. 163 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op").

1.2. Uzasadniając postanowienie Dyrektor IS wyjaśnił, że decyzja organu I instancji została doręczona skarżącemu [...] czerwca 2010 r. w trybie zastępczym, zgodnie z art. 150 Op. Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji [...] sierpnia 2010 r., występując jednocześnie o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Uzasadniając wniosek wyjaśnił, że znalazł się w trudnej sytuacji osobistej. Opiekował się ciężko chorymi rodzicami przez wiele tygodni. Stan zdrowia ojca wymagał jego stałej opieki i pomocy, z którymi nie była w stanie poradzić sobie matka skarżącego. Z tej przyczyny praktycznie nie przebywał "pod stałym adresem zamieszkania", gdyż przebywał z rodzicami. Ciężka choroba ojca zakończyła się jego zgonem [...] sierpnia 2010 r. Do wniosku skarżący załączył akt zgonu. Oświadczył nadto, że o decyzji dowiedział się [...] sierpnia 2010 r., w trakcie czynności egzekucyjnych z nią związanych. Niezwłocznie złożył zatem odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

1.3. Odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania Dyrektor IS zauważył, że decyzja została prawidłowo doręczona skarżącemu [...] czerwca 2010 r. w trybie zastępczym, pod wskazany przez niego adres do korespondencji, a nie adres jego zamieszkania. To oznacza w ocenie Dyrektora IS, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy. Przebywanie skarżącego poza miejscem jego zamieszkania i wskazanym przez niego miejscem do doręczeń nie może zostać uznane za okoliczność uzasadniającą konieczność przywrócenia skarżącemu terminu do wniesienia odwołania, gdyż skarżący powinien zawiadomić organ podatkowy o aktualnym adresie do doręczeń.

2. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z [...] grudnia 2010 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie Dyrektora IS. Występując o uchylenie zaskarżonego postanowienia, skarżący powtórzył, że uchybił terminowi bez swojej winy, gdyż zmuszony był opiekować się ciężko chorymi rodzicami. Z tej przyczyny przebywał poza miejscem zamieszkania. Nie posiadał wiedzy o postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji. Powołał się na zgon ciężko chorego ojca.

3. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko, że skarżący nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Wystąpił zatem o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.2. Z treści mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów art. 162 Ordynacji podatkowej wynika, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin [podkreślenie Sądu] na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne (§ 3). Przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych (§ 4).

Uprawdopodobnienie jest przy tym środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych (W. Siedlecki, Zarys postępowania cywilnego, Warszawa 1968, s. 247). Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminowi zalicza się między innymi nagłą chorobę, która uniemożliwiła wyręczenie się inną osobą (zob. wyrok NSA z 3 sierpnia 2001 r., I SA/Wr 676/99, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek; LexisNexis 2007, s. 580).

Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 Op, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni

w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę.

Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a art. 150 Op).

Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2 art. 150 Op).

5.1. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 162 § 1 w związku z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Spełniona została zatem przesłanka

do wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Dyrektor IS pochopnie przyjął bowiem, że skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Nie wyjaśnił istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności związanych z sytuacją osobistą skarżącego, w tym co do podnoszonej przez niego okoliczności związanej z koniecznością sprawowania opieki nad ciężko chorymi rodzicami, która to okoliczność była przyczyną przebywania przez skarżącego poza miejscem jego zamieszkania, wskazanym przez niego także jako adres do doręczeń.

Odnośnie miejsca zamieszkania skarżącego i wskazanego przez niego adresu do doręczeń wypowiedział się organ I instancji w piśmie z [...] września 2010 r. (arkusz odwoławczy). Ta okoliczność umknęła uwadze Dyrektora IS, który w uzasadnieniu zaskarżonego aktu jako przyczynę odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wskazał fakt doręczenia decyzji w trybie zastępczym pod wskazany przez skarżącego adres do doręczeń, a nie adres jego zamieszkania. Z akt sprawy wynika zaś, że jest to ten sam adres. To błędne założenie doprowadziło organ odwoławczy do odstąpienia od obowiązku wezwania skarżącego do złożenia dodatkowych wyjaśnień dotyczących uprawdopodobnienia braku jego winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IS nie odniósł się należycie do wskazywanej przez skarżącego okoliczności podstawowej, związanej z koniecznością sprawowania opieki nad ciężko chorymi rodzicami. Także to uchybienie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym bardziej, że skarżący oświadczył, że jego ciężko chory ojciec zmarł [...] sierpnia 2010 r. Do wniosku dołączył nadto akt zgonu.

Zdaniem Sądu, zgodzić należy się ze skarżącym co do tego, że konieczność sprawowania przez niego opieki nad ciężko chorymi rodzicami, a następnie zgon ojca, mogą zostać uznane za okoliczność uzasadniającą przywrócenie terminu

do wniesienia odwołania. Człowiek w takiej sytuacji, borykający się nadto z innymi problemami osobistymi, które spowodowały zmianę miejsca zamieszkania, obiektywnie rzecz biorąc może zostać uznany za osobę, której nie sposób przypisać winy w uchybieniu terminowi przewidzianemu dla dokonania określonej czynności procesowej. Tym bardziej, że skarżący nie posiadał wiedzy, iż w stosunku do niego prowadzone jest postępowanie podatkowe. Wskazywany przez niego protokół dotyczący czynności sprawdzających, został sporządzony [...] października 2008 r., czyli prawie 17 miesięcy przed wydaniem decyzji.

5.2. Zauważyć należy, iż potwierdzenie odbioru przesyłki listowej zawierającej decyzję organu I instancji nie zostało opatrzone podpisem osoby, która dokonała powtórnego zawiadomienia (awizo) o przechowywaniu przez pocztę przesyłki listowej przez okres 14 dni. Treść informacji zamieszczonych na kopercie zawierającej decyzję organu I instancji także nasuwa wątpliwości co do tego, kto i kiedy zawiadomił powtórnie adresata o okresie 14 dni, w którym poczta będzie przechowywała przesyłkę listową. Obok odcisków pieczęci o treści "awizowano powtórnie dnia [...] cze. 2010" jest inny odpis pieczęci ([...] Urzędu Skarbowego w R.), którego treść wskazuje, że zwrot przesyłki listowej nastąpił [...] czerwca 2010 r. To zaś może oznaczać, że poczta nie przechowywała przedmiotowej przesyłki listowej przez okres 14 dni, licząc od dnia podjęcia pierwszej próby doręczenia adresatowi tejże przesyłki. Wówczas doręczenie decyzji organu I instancji w trybie zastępczym należałoby uznać za nieprawidłowe. Tym bardziej, że obok odcisku pieczęci o treści "awizowano powtórnie dnia [...] cze. 2010" znajduje się nieokreślony symbol, który trudno uznać za podpis osoby dokonującej powtórnego zawiadomienia adresata o tym, że przez okres 14 dni poczta będzie przechowywała przesyłkę listową zawierającą decyzję organu I instancji.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że doręczenie pisma (decyzji) w trybie zastępczym, na podstawie przepisów art. 150 Ordynacji podatkowej, powinno nastąpić w sposób pewny. Obowiązkiem organu jest wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, że pismo (decyzja) zostało doręczone prawidłowo. Wskazanie czynności podjętych przez doręczyciela bez jednoczesnego potwierdzenia tych faktów jego podpisem nie może zaś wywoływać skutków prawnych (zob. wyrok WSA w Warszawie z 2 listopada 2006 r., III SA/Wa 1962/06, Lex nr 301841; wyrok NSA z 6 marca 2008 r., II FSK 64/07, POP 2008/5/65).

Zdaniem Sądu, doręczenie pisma (decyzji) w trybie zastępczym, na podstawie przepisów art. 150 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie tzw. fikcji doręczenia, każdorazowo nakłada na organy podatkowe obowiązek kompleksowej analizy treści dokumentów potwierdzających dokonanie doręczenia przesyłki listowej zawierającej dane pismo. Obowiązek ten należy szczególnie eksponować w przypadku doręczenia w trybie zastępczym decyzji, które skutkować może niemożnością merytorycznego rozpoznania odwołania.

6.1. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor IS obowiązany będzie zatem wyjaśnić, czy decyzja organu I instancji została prawidłowo doręczona w trybie zastępczym skarżącemu, tj. kiedy i przez kogo adresat (skarżący) został powtórnie zawiadomiony o tym, że poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Jeżeli stwierdzi, że decyzja organu I instancji weszła do obrotu prawnego poprzez jej prawidłowe doręczenie w trybie zastępczym, a odwołanie zostało wniesione przez skarżącego z uchybieniem terminu przewidzianego dla tej czynności, to wówczas organ obowiązany będzie wezwać skarżącego do złożenia dodatkowych wyjaśnień dotyczących uprawdopodobnia braku winy skarżącego

w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. W tym odnośnie jego sytuacji osobistej, która doprowadziła do zmiany miejsca zamieszkania. Wezwanie skarżącego do złożenia dodatkowych wyjaśnień nie będzie rzecz jasna konieczne, jeżeli Dyrektor IS uzna, że wskazane przez skarżącego okoliczności uzasadniają przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem Sądu, konieczność sprawowania przez skarżącego opieki nad ciężko chorymi rodzicami, przebywanie

w związku z tym poza miejscem zamieszkania i doręczeń (ten sam adres), a przede wszystkim zgon ciężko chorego ojca, mogą prowadzić do wniosku, że skarżący uprawdopodobnił brak swojej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Odmowa przywrócenia terminu może zaś nastąpić wówczas, gdy organ wykaże,

iż wskazywane przez skarżącego okoliczności nie stanowiły przeszkody, której skarżący nie mógł przezwyciężyć. Czyli konieczne jest wykazanie, że skarżący przykładowo przebywał w miejscu zamieszkania (doręczeń), bądź też dokonywał innych czynności procesowych, a brak reakcji na zawiadomienia (awizo) był wynikiem jego zaniedbania.

6.2. Powtórzyć należy, że pojęcie "uprawdopodobnienie" nie jest pojęciem tożsamym z pojęciem "udowodnienie". Zalecenie "należy" użyte w treści przepisu stanowiącego podstawę prawną zaskarżonego postanowienia (art. 162 § 1 Op) świadczy zaś o tym, że w przypadku braku winy skarżącego w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, organ obowiązany będzie przywrócić ten termin procesowy. Jeżeli zaś ustali, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, że nie została spełniona przesłanka "braku winy", to obowiązany będzie odmówić skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Na stronie spoczywa ciężar wykazania w stopniu graniczącym z pewnością, że zaistniała taka przeszkoda faktyczna, która wykluczyła możność terminowego dokonania czynności procesowej. Okoliczności wskazane przez skarżącego (konieczność sprawowania opieki nad ciężko chorymi rodzicami, w tym zgon ojca) może wystarczyć do uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu, jeżeli skarżący przebywał z tej przyczyny poza miejscem zamieszkania (doręczeń).

Przy ocenie okoliczności sprawy o przywrócenie terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy, aby nie wprowadzać do stosunków procesowych elementu niepewności. Chodzi zatem o to, aby z jednej strony nie przywracać pochopnie terminu, z drugiej zaś, aby na skutek nadmiernej surowości nie zamknąć stronie drogi do obrony jej praw. Każdą sprawę należy traktować indywidualnie. Ciężka choroba zakończona zgonem ojca, związany z tym stan psychiczny skarżącego, mogą prowadzić do wniosku, że obiektywnie rzecz biorąc nie był on w stanie należycie dbać o swoje interesy. Kierował się bowiem w pierwszej kolejności dobrem rodziny, który podlega konstytucyjnej opiece (art. 18 i art. 47 Konstytucji RP).

6.3. Dodać warto, że rozstrzygnięcie tej kwestii w sposób odmowny umożliwi organowi odwoławczemu stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jednym postanowieniem, zawierającym dwa rozstrzygnięcia, tj. zgodnie z zasadami ekonomiki procesowej. Jeżeli zaś organ odwoławczy uwzględni wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, to rzecz jasna nie wystąpi przesłanka do wydania postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Op.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 u.p.p.s.a. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez skarżącego wpisu stałego od skargi.