Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 442/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi E.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2012 r. E.M. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie ww. tytułu wykonawczego prowadzi postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku skarżącej, celem realizacji zobowiązania w podatku dochodowym za 2004 r. i 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego skarżącej wraz z tytułem wykonawczym E.M. otrzymała w dniu 3 stycznia 2011 r.

W dniu 10 stycznia 2011r. skarżąca zgłosiła w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zarzut przedawnienie w części dotyczącej podatku dochodowego za 2004 r. oraz zarzut braku podstawy prawnej tytułu wykonawczego obejmującego zaległości za 2004 r. Uzasadniając zgłoszone zarzuty wskazała, że przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowej należności nie została poinformowana o zastosowaniu środka egzekucyjnego skutkującego przerwaniem biegu tego terminu oraz wskazała na brak skuteczności złożonych korekt deklaracji, z których wynika egzekwowany obowiązek, albowiem nie zawierały one uzasadnienia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. oddalił zgłoszone zarzuty, uznając je za nieuzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. uchylił przedmiotowe rozstrzygnięcie, a sprawę przekazał organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia celem dokonania oceny skuteczności korekty wysokości przedmiotowego zobowiązania złożonej w dniu 29 listopada 2010 r.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. oddalił zarzuty skarżącej.

W złożonym w ustawowym terminie na powyższe rozstrzygnięcie zażaleniu skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i wydanie orzeczenia uznającego zarzuty za uzasadnione. W uzasadnieniu zażalenia wskazała na niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 27 §1 pkt 3 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że jej pismo z dnia [...] listopada 2010 r. skierowane do Urzędu Kontroli Skarbowej stanowiło uzasadnienie korekty deklaracji, która stanowiła podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. Podkreśliła, że brak uzasadnienia czyni korektę deklaracji bezskuteczną, wobec czego za skuteczną można dopiero uznać deklarację złożoną w styczniu 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r., zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy wyjaśnił, że w myśl art. 27 §1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zobowiązanemu przysługuje prawo zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Podstawę zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowić mogą okoliczności enumeratywnie wymienione w przepisie art. 33 powołanej ustawy.

Wyjaśnił, że zgodnie z dyspozycją art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji, organ egzekucyjny po otrzymaniu ostatecznego postanowienia

w sprawie stanowiska wierzyciela wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, z tym, że jeżeli wierzyciel uznał zarzuty za uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Przepis art. 34 § 1 powołanej ustawy przewiduje natomiast, że

zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków

o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów,

z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź

wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zaznaczył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się jednak pogląd, w myśl którego wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji

przez wierzyciela, który jest jednocześnie organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego jest zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego za 2004 r. i 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Ustosunkowując się do argumentów dotyczących przedawnienia egzekwowanego obowiązku w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania albo doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W omawianym przypadku zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt późniejszego deklarowania przez podatnika bądź określania wysokości tego zobowiązania przez organy podatkowe. Organ podkreślił, że skarżąca w złożonym zeznaniu podatkowym za 2004 r. wykazała podatek do zapłaty w kwocie 1.462,30 zł, który został uregulowany w dniu [...] kwietnia 2005 r. Następnie w dniu 30 listopada 2005 r. złożyła korektę ww. zeznania podatkowego, wykazując podatek do zapłaty w kwocie 6.504,10 zł. Z uwagi na brak wpłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z powyższej korekty, w dniu 23 marca 2006 r. poborca skarbowy, doręczając skarżącej odpis tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] marca 2006 r., pobrał od niej kwotę zobowiązania wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei w myśl art. 70 § 4 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Oznacza to, że każde kolejne zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia bez względu na to, czy ten środek zastosowano w ramach tego samego postępowania egzekucyjnego, czy też kolejnego. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że wyegzekwowanie zobowiązania wynikającego z deklaracji nie unicestwia skutku przerwania biegu terminu przedawnienia wywołanego zastosowanym środkiem egzekucyjnym. Wskazał, że

z uwagi na zastosowany w dniu [...] marca 2006 r. środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy, nie można stwierdzić, by w sprawie przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułu wykonawczego nastąpiło przedawnienie obowiązku objętego tym tytułem.

Nadto podkreślił, że niniejsza egzekucja administracyjna została wszczęta wobec złożenia w dniu 29 listopada 2010 r. kolejnej korekty zeznania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za 2004 r. - w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Dyrektora UKS w zakresie prawidłowości rozliczeń skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. i 2005r. O dokonaniu powyższej czynności skarżąca poinformowała organ kontroli pismem z dnia [...] listopada 2010 r. W wyniku złożenia tej korekty powstała zaległość podatkowa z tytułu ww. podatku w wysokości 12.820 zł.

Zaznaczył, że zastosowane w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie ww. tytułu wykonawczego środki egzekucyjne skutkowały kolejnym przerwaniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowych należności. W dniu [...] grudnia 2010 r., na podstawie zawiadomienia z dnia [...] grudnia 2010 r., dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej prowadzonego przez R S.A. O zastosowaniu tego środka egzekucyjnego została ona powiadomiona w dniu 3 stycznia 2011 r.

Odnosząc się do argumentów strony dotyczących kwestii istnienia egzekwowanego obowiązku w kontekście skuteczności złożenia korekt deklaracji dotyczących zobowiązań w podatku dochodowym za lata 2004 - 2005, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że postępowanie w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne w istocie nie stwarza płaszczyzny do weryfikacji wysokości egzekwowanego zobowiązania. Rozpatrzenie natomiast zarzutu nieistnienia zobowiązania, sprowadza się do dokonania oceny, czy istnieją obiektywne przesłanki potwierdzające istnienie zobowiązania podlegającego egzekucji administracyjnej. Podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie tego rodzaju przesłankę stanowią złożone w dniu 29 listopada 2010 r. korekty zeznań podatkowych za lata 2004 - 2005, w których zadeklarowano podatek do zapłaty w kwocie wyższej niż poprzednio, co skutkowało powstaniem zaległości podatkowych, których realizację podjął organ egzekucyjny.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Go 1207/11 dokonał oceny skuteczności złożenia

ww. korekt. Odwołując się do treści tego wyroku podkreślił, że Sąd uznał, iż

w okolicznościach niniejszej sprawy, pismo skarżącej z dnia [...] listopada 2010 r., zawiadamiające Dyrektora UKS o sporządzeniu korekty deklaracji jest wskazaniem przyczyn złożenia tej korekty. Wyraźnie bowiem wskazywało związek z prowadzoną kontrolą, jak również zachowany został termin do jej złożenia. Ponadto korekty obejmowały wszystkie stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości. Podzielając stanowisko Sądu, organ wskazał także, że powyższa ocena została dokonana w oparciu o art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1998 r. o kontroli skarbowej, z którego wynika, że kontrolowany może, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4 - w okresie zawieszenia uprawnienia do skorygowania deklaracji w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej - skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. W myśl zaś ust. 3 w/w normy, na możliwość złożenia deklaracji organ kontroli skarbowej wskazuje wyznaczając stronie termin, o którym mowa w art. 24 ust. 4. Z treści art. 14c ust. 6 tej ustawy wynika natomiast obowiązek kontrolowanego zawiadomienia, nie później niż w terminie 3 dni, organu kontroli skarbowej o złożeniu do właściwego organu podatkowego deklaracji korygującej. Jednocześnie zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c powołanej ustawy organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Organ przytoczył również stanowisko Sądu, wyrażone w kwestii złożenia korekty na tle przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz na zasadach ogólnych przewidziane w art. 81 i następnych Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższe postanowienie, E.M. wniosła o jego uchylenie. Zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez niezastosowanie przepisu art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i uznanie, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu oraz niewłaściwą interpretację art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na uznanie, że nieprawidłowe złożenia korekty deklaracji podatkowej, może skutkować powstaniem zobowiązania w niej określonego, a także błędną wykładnię art. 14c ustawy o kontroli skarbowej, polegającą na uznaniu, iż powyższy przepis określa odrębny tryb składania korekt.

Uzasadniając skargę, E.M. przypomniała, że zakwestionowała w zarzutach podstawę prawną obowiązku objętego tytułem wykonawczym z powodu nieskutecznego złożenia korekty deklaracji podatkowej, co nie dawało podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego oraz że wskazywała na przedawnienie obowiązku w podatku dochodowym za rok 2004. Ponownie zaznaczyła, że brak uzasadnienia czyni korektę deklaracji bezskuteczną, wobec czego, w przedmiotowej sprawie, za skuteczną można uznać dopiero deklarację złożoną w styczniu 2011 r. Powołując się na piśmiennictwo wskazała, że deklaracji korygującej musi towarzyszyć pisemne uzasadnienie przyczyn korekty, czyli wyjaśnienie powodów zamieszczenia w korygowanej deklaracji błędnych danych oraz przesłanek ich weryfikacji. Brak uzasadnienia czyni korektę deklaracji bezskuteczną.

Za błędny uznała też wniosek, że zawiadomienie o złożonej korekcie deklaracji

wysyłane do organu kontrolującego może stanowić uzasadnienie złożonej korekty.

W jej ocenie, korekta deklaracji unormowana w Ordynacji podatkowej nie różni się

w żadnym względzie od korekty deklaracji określonej w ustawie o kontroli skarbowej,

z oczywistego przede wszystkim względu, że przedmiot korekty jest jednolity, tj. dokonuje się poprawek w tych samych deklaracjach podatkowych. Odstępstwa od regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej (art. 14c ust. 2 - 5 ustawy o kontroli skarbowej) dotyczą jedynie terminu do jej złożenia i zawieszenia tego prawa.

Podkreśliła, że pismo skierowane przez nią w dniu [...] listopada 2011 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w nawiązaniu do protokołu pokontrolnego [...], z którego wynika, że w związku z przeprowadzoną kontrolą sporządzono deklaracje korygujące oraz że zostaną one przesłane do Urzędu Skarbowego, zostało z nieuzasadnionych powodów uznane za uzasadnienie do korekty deklaracji, a w następstwie za podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Jest ono jednak, zawiadomieniem organu kontroli skarbowej o złożeniu korekty deklaracji, uregulowanym w art. 14c ust.6 ustawy o kontroli skarbowej. W unormowaniu tym, mowa jest o odrębnej instytucji powiadomienia o złożeniu korekty. Żadne z przepisów, zarówno ustawy o kontroli skarbowej, jak i Ordynacji podatkowej, nie pozwalają na traktowanie tegoż powiadomienia jako uzasadnienia przyczyn korekty deklaracji. Nieuzasadnione jest więc w tym przypadku potraktowanie pisma skarżącej w tym przedmiocie jako uzasadnienia korekty, tym bardziej, że skierowane było ono do organu kontroli skarbowej, a korekta deklaracji skierowana została do organu podatkowego.

Według skarżącej, istotne znaczenie ma również fakt, że w dniu wysłania pierwszej korekty, nie podpisanej w sposób prawidłowy oraz nie zawierającej uzasadnienia, nie istniała możliwość złożenia korekty prawidłowej. Wyniki protokołu kontrolnego z dnia [...] listopada 2010 r., na podstawie którego została sporządzona pierwotna wersja korekty pomijały fakt, że za 2004 r. podatnik złożył w 2005 r. korektę deklaracji zmniejszającą wartość kosztów uzyskania przychodu. Korekta z roku 2005 r. została uwzględniona dopiero w wyniku kontroli z dnia [...] grudnia 2010 r., którego ustalenia są rozbieżne od danych zawartych we wcześniejszym protokole. Różnica w wysokości kosztów uzyskania przychodów poddanych weryfikacji inspektora kontroli powoduje, że wysokość należnego podatku za 2004 r. pomiędzy wyliczeniem zawartym w protokole kontroli a wynikiem kontroli była zawyżona o kwotę 5.042,10 zł. Podkreśliła, że składając korektę deklaracji podatkowej w dniu 29 listopada 2010 r. zaznaczyła, że nie zgadza się z protokołem kontroli mając na uwadze między innymi ten fakt, który został uwzględniony dopiero w wyniku kontroli z dnia [...] grudnia 2010 r. Niezgodnym więc ze stanem faktycznym jest twierdzenie, że nie zmieniły się w tym zakresie dane, bowiem pierwotne nieuwzględnienie złożenia przez skarżącą korekty w roku 2005 r. spowodowało jej dezorientację i brak możliwości rzetelnego ustosunkowania się do ustaleń kontroli, a przede wszystkim brak możliwości prawidłowego wypełnienia korekty deklaracji.

W kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2004r., skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie nie może być mowy o przerwaniu biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, a także doręczenie tytułu wykonawczego nastąpiło bowiem już po upływie okresu przedawnienia, tj. 3 stycznia 2011 r. Zaznaczył, że nie ulega wątpliwości, iż obydwa warunki przerwania biegu przedawnienia, czyli zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika, powinny być spełnione przed upływem terminu przedawnienia. Zatem, z dniem 31 grudnia 2010 r. uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2004 r.

Jednocześnie wyraziła pogląd, że zastosowanie środka egzekucyjnego może wywoływać skutek jedynie do zobowiązania podatkowego objętego tą czynnością – tak, co do rodzaju, jak i co do jego wielkości. Powoływana więc przez organ, dokonana w dniu [...] marca 2006 r. czynność egzekucyjna (w postaci egzekucji z pieniędzy) odnosiła się jedynie do kwoty 6.416.70 zł z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., a kwota ta wynikała z dokonanej przez podatnika w dniu [...] listopada 2005 r. korekty deklaracji podatkowej. Niewątpliwie doręczenie podatnikowi tytułu wykonawczego w dniu [...] marca 2006 r. można traktować jako czynność egzekucyjną dotyczącą tego właśnie zobowiązania i w takiej kwocie, bowiem tytuł wykonawczy był na nią wystawiony. Tymczasem, na skutek kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej, w 2010 r. ujawniono istnienie zobowiązania podatkowego z tego tytułu dodatkowo w kwocie 12.820 zł. Wobec tej kwoty zobowiązania podatkowego organy do końca okresu przedawnienia tego zobowiązania, tj. do 31 grudnia 2010 r. nie dokonały jakichkolwiek działań, które mogły spowodować przerwę biegu tego okresu lub jego zawieszenia.

Dodatkowo, z ostrożności – powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2008 r. III SA/Wa 1331/08 - skarżąca zauważyła, że przesłanką wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest także, obok przedawnienia, jego zapłata (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Tym samym, wraz z pobraniem przez poborcę skarbowego w dniu [...] marca 2006 r. kwoty zobowiązania wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego za rok 2004 r. Zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie i organ nie może określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Zatem zastosowanie środka egzekucyjnego nie mogło przerwać biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2004 r., gdyż wygasło ono poprzez jego zapłatę do rąk poborcy skarbowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, nie znajdując podstaw do uwzględnienia stawianych zarzutów, wniósł o jej oddalenie.

Sąd zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności

z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego postanowienia.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz.270) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Dokonana w tak zakreślonych ramach kontrola zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej pozwalała na przyjęcie, że zarówno zaskarżone postanowienie, jak i rozstrzygnięcie organu I instancji są zgodne z prawem. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Niniejsza sprawa dotyczy zarzutów zgłoszonych przez skarżącą w prowadzonym wobec niej postępowaniu egzekucyjnym.

Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią środek zaskarżenia przysługujący jedynie zobowiązanemu, który zgłaszając je może powoływać się na naruszenie istotnych zasad postępowania egzekucyjnego lub niedopuszczalność egzekucji. Mogą zostać one wniesione w terminie 7 dni od doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, a zatem są środkiem zaskarżenia służącym zobowiązanemu jedynie w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Nadto zarzuty mogą być wniesione tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.).

Trzeba również podkreślić, że po upływie siedmiodniowego terminu do zgłoszenia zarzutów nie mogą być one przez zobowiązanego uzupełnione ani nie może on wnieść nowych zarzutów. Tym bardziej sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym rozpoznającym skargę na rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie zarzutów

w postępowaniu egzekucyjnym.

Zważywszy na treść zgłoszonych zarzutów Sąd uznał, że w pierwszej kolejności należy się odnieść do stanowiska skarżącej wyrażonego w kwestii przedawnienia. Prezentuje ona pogląd, że w przypadku zobowiązania za 2004 r. nastąpiło jego przedawnienie, o czym w jej ocenie, miały świadczyć następujące okoliczności:

- zastosowany w 2006 r. środek egzekucyjny dotyczył wyłącznie tamtego postępowania egzekucyjnego, a doręczenie tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym nastąpiło po upływie terminu przedawnienia – tj. 3 stycznia 2011 r.,

- raz zapłacone zobowiązanie (tu: pobranie przez poborcę) wygasa i nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Według niej zatem organy mogły jedynie orzekać do wysokości wówczas wyegzekwowanej.

Sąd orzekający w sprawie podziela pogląd organu II instancji, że środek egzekucyjny zastosowany [...] marca 2006 r. w toku egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] marca 2006 r. doprowadził do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia za 2004 r.

W celu rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu konieczne jest dokonanie interpretacji przepisu art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego,

o którym podatnik został zawiadomiony. Z literalnej wykładni tego przepisu wynika, że przesłankami skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia są: zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o jego zastosowaniu podatnika. Obie przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. Co istotne, powołany przepis, wbrew odmiennym oczekiwaniom skarżącej, umożliwia wielokrotne przerywanie biegu terminu przedawnienia. To oznacza, że każdorazowe zastosowanie środka egzekucyjnego,

o którym podatnik został zawiadomiony, skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Należy nadto podkreślić, że z analizy przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie wynika wymóg stosowania różnych środków egzekucyjnych dla odniesienia skutku ponownego przerwania biegu terminu przedawnienia. Tożsamość zastosowania środka egzekucyjnego nie ma znaczenia dla oceny skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia.

Przedstawione powyżej stanowisko Sądu odpowiada linii orzecznictwa w podobnych sprawach (por. wyrok WSA w Kielcach z 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt

I SA/Ke 253/12).

Prezentowana argumentacja znajduje również pełne wsparcie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt P 26/10. Orzeczenie to zapadło w związku z zadanym przez WSA w Poznaniu pytaniem prawnym - "czy art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., w zakresie, w jakim w wyniku możliwości stosowania nieograniczonej liczby środków egzekucyjnych dopuszcza za każdym razem do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez jednoczesnego wyznaczenia końcowego terminu biegu przedawnienia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Trybunał orzekł, o zgodności przedmiotowej normy prawnej z art. 2 Konstytucji RP. Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika wprost, że przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej umożliwia wielokrotne przerywanie biegu przedawnienia. Każdorazowe zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, skutkuje bowiem przerwaniem biegu pięcioletniego terminu (zob. np. wyrok NSA z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 476/08; wyrok NSA z 14 października 2010 r., sygn. akt III FSK 1000/09; uwaga 12 do art. 70, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Toruń 2007, s. 542-543). Trybunał jednocześnie dodał, że środki egzekucyjne, które przerywają bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych muszą być środkami realnymi i prowadzić do zajęcia składników majątkowych pozostających w dyspozycji dłużnika. Ponadto w sytuacji, gdy organ podatkowy stosuje środek egzekucyjny w celu zaspokojenia należności podatkowej, przerywa on bieg przedawnienia jedynie na pięć lat. Do ponownego przerwania biegu przedawnienia konieczne jest zastosowanie kolejnego środka egzekucyjnego, skierowanego do innego składnika majątkowego dłużnika. Jeśli jednak dłużnik nie ma takiego majątku, zobowiązanie podatkowe, choćby niespełnione, wygaśnie.

W niniejszej sprawie wymienione zasady postępowania egzekucyjnego zostały

z pewnością zrealizowane.

W kwestii wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę należy dodać, że zarzut ten został podniesiony dopiero, z tak zwanej ostrożności– na etapie skargi do sądu. Jak zostało to już powyżej podkreślone, sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym rozpoznającym skargę na rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie zarzutów

w postępowaniu egzekucyjnym. Z tego też powodu nie może się do przedmiotowego zarzutu odnieść.

Konkludując, skoro doszło do skutecznego w 2006 r. przerwania biegu terminu przedawnienia (na skutek zastosowanego środka egzekucyjnego) nie można przyjąć, że w sprawie przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2010 r. nastąpiło przedawnienie obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że oba niezbędne warunki - zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego oraz doręczenie tytułu wykonawczego nastąpiły przed upływem okresu przedawnienia. W konsekwencji, formułowane w tym względzie zarzuty skarżącej należało uznać za bezzasadne.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego zakwestionowania podstawy prawnej obowiązku objętego w/w tytułem wykonawczym z dnia [...] grudnia 2010 r. (co się wiąże z oceną skuteczności złożonej korekty deklaracji) należy w pierwszej kolejności wskazać, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone już w tej mierze przez WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 1 lutego 2012 r. wydanym w sprawie I SA/Go 1207/11. Należy uznać, że organy prawidłowo przyjęły, iż złożona przez skarżącą deklaracja (korekta) oraz wyjaśnienia do niej jednoznacznie wskazywały powody jej dokonania oraz związek z prowadzonym postępowaniem kontrolnym.

Z treści art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1998 r. (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.) wynika, że kontrolowany może, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4 – w okresie zawieszenia uprawnienia do skorygowania deklaracji – skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Stosownie zaś do brzmienia ust. 3 wskazanej normy na możliwość złożenia deklaracji organ kontroli skarbowej wskazuje wyznaczając stronie termin, o którym mowa w art. 24 ust. 4. W myśl natomiast art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Literalna wykładnia tych przepisów dowodzi, że złożenie korekty deklaracji leży w sferze uprawnień podatnika a nie jego obowiązków. Z prawa tego może on skorzystać lub nie.

W prowadzonym postępowaniu złożenie korekty w terminie wyznaczonym przez organ kontrolny dawało skarżacej uprawnienie do złożenia korekty w okresie, w którym co do zasady, nie może ona złożyć deklaracji i pozwalało uniknąć negatywnych konsekwencji związanych z niewłaściwym naliczeniem i odprowadzeniem podatków. Stosownie bowiem do brzmienia art. 81b Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Nie może też z pola widzenia umykać fakt, że zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit.c ustawy

o kontroli skarbowej złożenie korekty we wskazanym terminie pozwala na zakończenie postępowania kontrolnego wynikiem kontroli a nie decyzją wymiarową ze wszystkimi jego konsekwencjami pod warunkiem, iż korekta obejmuje w całości stwierdzone nieprawidłowości.

Za uprawnione zatem można uznać twierdzenie, iż złożenie korekty, w świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej, jest zbliżone do uznania wykazanych przez organ nieprawidłowości i już niejako samo stanowi uzasadnienie korekty. Bez wątpienia, inaczej wygląda złożenie korekty na zasadach ogólnych przewidziane w art. 81 i nast. Ordynacji podatkowej, gdzie organ musi wiedzieć, a nie domyślać się z czego wynikają zmiany, by móc skontrolować jego zasadność, bowiem powodów złożenia deklaracji może być wiele. Symptomatyczne przy tym jest, iż ustawa o kontroli skarbowej przepisu o uzasadnieniu korekty deklaracji nie zawiera.

Ponieważ z art. 81 § 2 wynika, iż korekta deklaracji winna zostać złożona wraz

z uzasadnieniem jego przyczyn, a jednocześnie z obowiązujących przepisów nie wynika charakter tego uzasadnienia, ani skutki braku uzasadnienia oraz sposobu jego usunięcia, piśmiennictwo przychyla się do zdania, iż zależy to od tego, czy skorygowanie deklaracji jest uprawnieniem czy obowiązkiem podatnika (por. Ordynacja podatkowa. LexiNexis 2010, s. 468).

Konkludując, w świetle powyższych rozważań, za uprawnione należy uznać stanowisko, że organ podatkowy, w okolicznościach tej konkretnej sprawy, miał podstawy do uznania, iż pismo skarżącej z dnia [...] listopada 2010 r. zawiadamiające o sporządzeniu korekty deklaracji i wysłaniu go do Urzędu Kontroli Skarbowej jest wskazaniem powodu dokonanej korekty, tj. jej uzasadnieniem pozwalającym ustalić przyczyny jej złożenia. Wyraźnie bowiem wskazywało związek z tą kontrolą, zachowano również termin do jej złożenia, a korekta obejmowała wszystkie stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości. Dodatkowo, w późniejszym okresie skarżąca potwierdzała to, dokonując również wpłaty należności podatkowych z niej wynikających.

W tym stanie rzeczy, Sąd nie podziela argumentów skargi, co do tego, że brak było uzasadnienia korekty deklaracji. Jednocześnie nie zgadza się z twierdzeniem, że brak takiego uzasadnienia powoduje bezskuteczność samej korekty. Takiego skutku nie przewiduje bowiem, żaden przepis prawa materialnego. Uznać należy, że ocena czy uzasadnienie korekty jest wystarczające należy do organów podatkowych.

W związku z argumentacją strony, należy dodać, że deklaracje PIT-36L zostały co prawda nieczytelnie podpisane, ale fakt ten nie nakłada na organy podatkowe obowiązku każdorazowego wszczynania dochodzenia w celu ewentualnego wyjaśnienia czy pochodzą od podatnika. W żaden sposób skarżąca nie wykazała, że podpis ten został podrobiony. W toku postępowania nie zgłosiła faktu sfałszowania tego podpisu organom ścigania ani nie dochodziła odszkodowania lub ustalenia szkody na drodze postępowania cywilnego.

Wobec całokształtu przedstawionych rozważań, stwierdzić należało, że skarga

nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia - stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spraw bądź stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło

mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj. przesłanek określonych w art.145 §1 pkt1 lit. a

oraz lit. c p.p.s.a.

W tej sytuacji na podstawie art.151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.