Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1239/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1, art. 169 par. 4, art. 138e par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.23.2022.BA UNP: 2401-22-172471 w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 stycznia 2022 r., nr 2401-IOV3.4103.421.2021.HSO; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. A. sp. z o.o. w Z. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 29 lipca 2022 r., w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

2. Stan sprawy.

2.1. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS) wydał 25 listopada 2020 r. wobec skarżącej spółki decyzję nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. kwoty zobowiązania podatkowego.

Pismem z 29 października 2021 r. skarżąca złożyła wniosek w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji NUS z 25 listopada 2020 r. Wniosek wpłynął do NUS 5 listopada 2021 r., po czym wraz z aktami sprawy i stanowiskiem NUS w sprawie złożonego wniosku, został przekazany do DIAS (wpływ akt do DIAS 18 listopada 2021 r.)

2.2. DIAS stwierdził, że wniosek o przywrócenie terminu zawiera braki formalne, ponieważ został podpisany przez adwokata B. Z., jako pełnomocnika skarżącej, jednak nie załączono do wniosku pełnomocnictwa, a ponadto do wniosku nie załączono odwołania od decyzji.

Pismem z 29 listopada 2021 r., wezwał adwokata B. Z. do uzupełnienia wskazanych powyżej braków formalnych w terminie 7 dni, od doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm. – dalej: o.p.), poprzez:

- przedłożenie pełnomocnictwa udzielonego przez A. sp. z o.o. adwokatowi B. Z. do wniesienia wskazanego powyżej wniosku oraz do reprezentowania ww. spółki w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, zainicjowanym ww. wnioskiem z dnia 29 października 2021 r.,

- załączenie odwołania od decyzji, dla której ww. wniosek został wniesiony.

Wezwanie to przesłane zostało także spółce do wiadomości. Z potwierdzenia odbioru wynika, że powyższe wezwanie doręczone zostało spółce 1 grudnia 2021 r., a adwokatowi B. Z. 17 grudnia 2021 r.

2.3. Przy piśmie z 23 grudnia 2021 r., nadanym na poczcie w tym samym dniu, adwokat B. Z. przesłał do DIAS:

- pełnomocnictwo szczególne PPS-1, udzielone 29 października 2021 r. w imieniu A. sp. z o. o. przez P. K., występującego jako prezes zarządu tej spółki, adwokatowi B. Z. do reprezentowania A. sp. z o. o. w przedmiocie: "sprawa podatkowa prowadzona przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 roku",

- uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A. sp. z o. o. z 29 października 2021 r. powołującą na prezesa zarządu tej spółki P. K.,

- wniosek skierowany do Sądu Rejonowego w C. [...] Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego o zmianę danych A. sp. z o. o. w Rejestrze Przedsiębiorców, poprzez wpisanie jako członka zarządu P. N. K. na podstawie ww. uchwały z 29 października 2021 r.,

- odwołanie A. sp. z o. o. z 29 października 2021 r., wniesione w imieniu tej spółki przez adwokata B. Z. od decyzji NUS z 25 listopada 2020 r., wydanej w sprawie A. sp. z o. o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r.

2.4. DIAS postanowieniem z 24 stycznia 2022 r., nr 2401-IOV3.4103.421.2021.HSO na podstawie art. 169 § 1 i 4 o.p. pozostawił bez rozpatrzenia ww. wniosek, uzupełniony dokumentami przesłanymi przy piśmie z 23 grudnia 2021 r.

DIAS stwierdził, że w dalszym ciągu nie spełniał on wszystkich niezbędnych elementów, określonych w art. 168 § 2 o.p. Organ powołał następnie art. 138a i 138e o.p. Zauważył, że pełnomocnictwo szczególne, o ile nie zawiera w swej treści wyraźnych ograniczeń i odrębności, upoważnia do zastępowania mocodawcy w objętej nim konkretnej sprawie podatkowej w ujęciu przedmiotowym, od początku procedury, w jakiej jest prowadzona, aż do końcowego merytorycznego rozpoznania sporu.

Dalej DIAS stwierdził, że:

- wniosek z 29 października 2021 r. w imieniu A. sp. z o. o. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z 25 listopada 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. został wniesiony i podpisany przez adwokata B. Z., który wskazał, iż działa w imieniu A. sp. z o. o., jako jej pełnomocnik,

- do wniosku adwokat B. Z. nie przedłożył pełnomocnictwa uprawniającego do wniesienia powyższego wniosku oraz do reprezentowania A. sp. z o. o. w przedmiotowej sprawie przed organem odwoławczym,

- w Centralnej Bazie Pełnomocnictw Ogólnych brak jest wpisu o ustanowieniu przez ww. spółkę pełnomocnictwa ogólnego dla adwokata B. Z. na podstawie z art. 138d o.p.,

- pełnomocnictwo udzielone 29 października 2021 r. adwokatowi B. Z. na druku PPS-1, przesłane przy piśmie z 23 grudnia 2021 r., jako organ do którego jest kierowane wskazuje w części A w pkt 3: "[...] [...] Urząd Skarbowy w S.", natomiast w części E (zakres pełnomocnictwa szczególnego) w pkt 62 zawarto stwierdzenie: "Sprawa podatkowa prowadzona przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 roku",

- innego pełnomocnictwa nie przedłożono.

Oceniając przedłożone pełnomocnictwo DIAS stwierdził, że nie upoważnia ono adwokata B. Z. do złożenia wniosku z 29 października 2021 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z 25 listopada 2020 r. oraz do reprezentowania ww. spółki w postępowaniu przed DIAS, zainicjowanym ww. wnioskiem z dnia 29 października 2021 r.

DIAS wskazał bowiem, że przed NUS nie toczy się już postępowanie w sprawie A. sp. z o. o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i lV kwartał 2015 r., ponieważ zostało ono zakończone decyzją z 25 listopada 2020 r., która, z uwagi na nie wniesienie w ustawowym terminie odwołania stała się decyzją ostateczną. A zatem udzielone pełnomocnictwo w tym zakresie jest bezprzedmiotowe.

Natomiast organem właściwym do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jest organ odwoławczy, co zostało uregulowane expressis verbis w art. 163 § 2 o.p., który stanowi, iż: "W sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia".

Wobec powyższego, celem wykazania umocowania do działania w imieniu spółki A., DIAS w wezwaniu z 29 listopada 2021 r., wprost zwrócił się do adwokata B. Z. o przedłożenie pełnomocnictwa udzielonego przez A. sp. z o. o. do wniesienia wskazanego powyżej wniosku oraz do reprezentowania ww. spółki w postępowaniu przed DIAS, zainicjowanym ww. wnioskiem z 29 października 2021 r.

Finalnie DIAS podniósł, że wobec oczywistego braku umocowania adwokata B. Z. do wniesienia w imieniu spółki wniosku z 29 października 2021 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z 25 listopada 2020 r., oraz nie uzupełnienie przez inną osobę uprawnioną do reprezentowania spółki podpisu pod ww. wnioskiem, stwierdzić należy, iż w wyznaczonym przez organ 7- dniowym terminie braki formalne tego wniosku nie zostały uzupełnione. Dlatego na podstawie art. 169 § 4 o.p. postanowiono jak w sentencji.

2.5. Na skutek zażalenia skarżącej, DIAS postanowienie z 29 lipca 2022 r., nr 2401-IOV1.4103.23.2022.BA utrzymał w mocy własne postanowieni z 24 stycznia 2022 r. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji.

Zauważył też, że przepisy prawne nie dają podstaw do rozszerzania zakresu pełnomocnictwa na kolejne instancje postępowania w sytuacji, gdy z treści pełnomocnictwa wynika zawężenie umocowania do działania tylko przed jednoznacznie wskazanym organem (w niniejszej sprawie, przed właściwym Naczelnikiem Urzędu Skarbowego). W tym miejscu należy wskazać, że brak prawidłowego pełnomocnictwa stanowi brak formalny podania.

Na gruncie art. 138e o.p. odwołał się do pojęcia sprawy podatkowej. Zauważył, że nie zostało ono wprawdzie zdefiniowane, niemniej w oparciu o dorobek doktryny i orzecznictwa należy przyjąć, że oznacza sprawę w ujęciu materialnym, tj. taką w której tożsame są elementy podmiotowe i przedmiotowe, przy czym sam przedmiot sprawy obejmuje podstawę prawną i faktyczną w granicach wyznaczonych postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., I FSK 1256/17). Przy tym wskazał, że sprawa rozumiana jako przedmiot postępowania może być rozpoznawana w różnych formach procesowych (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe prowadzone oddzielnie przed organem pierwszej i drugiej instancji). Pełnomocnictwo szczególne, o ile nie zawiera w swej treści wyraźnych ograniczeń i odrębności, upoważnia do zastępowania mocodawcy w objętej nim konkretnej sprawie podatkowej w ujęciu przedmiotowym, od początku procedury, w jakiej jest prowadzona, aż do końcowego merytorycznego rozpoznania sporu.

Stwierdził ponownie, że pełnomocnictwo udzielone 29 października 2021 r. adwokatowi B. Z. na druku PPS-1, przesłane do organu przy piśmie z 23 grudnia 2021 r., jako organ do którego jest kierowane wskazuje w części A w pkt 3: "[...] [...] Urząd Skarbowy w S.", natomiast w części E (zakres pełnomocnictwa szczególnego) w pkt 62 zawarto stwierdzenie: "Sprawo podatkowa prowadzona przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 roku".

Mając na uwadze powyższe, DIAS uznał, że w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa, w tym w szczególności: art. 169 § 1 i 4 w zawiązku z art. 138e § 1, art. 138a § 1 i § 2, art. 138d § 1, oraz art. 138e § 1 o.p.

3.1. W skardze zarzucono naruszenie przez DIAS przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 138e § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez całkowicie błędne utrzymanie w mocy nieprawidłowego postanowienia DIAS z 24 stycznia 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z 29 października 2021 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z 25 listopada 2020 r. wydanej w sprawie A. sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i lV kwartał 2015 r., wskutek błędnego przyjęcia, że złożony przez pełnomocnika spółki wniosek o przywrócenie terminu nie podlega rozpatrzeniu, gdyż "strona nie uzupełniła bowiem braków formalnych podania zgodnie z wezwaniem tutejszego Organu wystosowanym w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej, skutkiem czego podanie to pozostawiono bez rozpatrzenia", w sytuacji gdy, zobowiązanie organu do przedłożenia pełnomocnictwa zostało wykonane w terminie i w sposób prawidłowy, albowiem zgodnie z przedłożonym pełnomocnictwem adwokat B. Z. jest umocowany do reprezentowania spółki A. w sprawie podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług za III i lV kwartał 2015 r. naliczonego od spółki A. sp. z o.o., które to pełnomocnictwo upoważniało adwokata B. Z. do podejmowania wszelkich czynności związanych z tym postępowaniem dotyczącym wymiaru tego podatku, w tym w szczególności do wglądu do akt sprawy, złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, złożenia odwołania, składania wszelkich podań i wniosków związanych z tą sprawą podatkową, gdyż:

- sprawę podatkową w rozumieniu art. 138e § 1 o.p., do reprezentowania w której upoważnia pełnomocnictwo szczególne, należy wykładać w znaczeniu materialnym, tzn. jako przedmiot postępowania, a tym samym pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania w danej sprawie podatkowej (w niniejszym przypadku dotyczącej podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r.) a nie wyłącznie do niektórych czynności procesowych i przed niektórymi organami;

- zgodnie z orzecznictwem sądowym "w sytuacji, gdy odwołanie zostało skutecznie wniesione przez ustanowionego przed organem pierwszej instancji pełnomocnika, to powinno być ono rozpatrzone przez organ odwoławczy. Brak jest podstaw prawnych do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia z tego powodu, że pełnomocnik nie przedstawił dokumentu pełnomocnictwa do występowania przed organem drugiej instancji" (wyrok WSA w Bydgoszczy z 17 stycznia 2017 r., I SA/Bd 768/16), to tym samym w sytuacji, gdy wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania został złożony przez prawidłowo umocowanego przed organem I instancji pełnomocnika (czego organ nie kwestionuje), to tym samym pełnomocnik ten jest uprawniony do występowania w imieniu tego mocodawcy przed organem II instancji (w niniejszym przypadku przed DIAS), albowiem brak jest podstaw do sztucznego zawężania zakresu udzielonego adw. B. Z. pełnomocnictwa, a tym samym brak jest podstaw do pozostawienia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania bez rozpatrzenia,

co nie tylko w sposób rażący naruszyło prawo podatnika do działania w postępowaniu przez pełnomocnika, ale przede wszystkim pozbawiło go możliwości merytorycznego rozpoznania jego wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji wymiarowej, a tym uniemożliwiło podatnikowi zaskarżenie sprzecznej z prawem i wadliwej decyzji naruszającej jego interesy;

b) art. 138e § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że pełnomocnictwo szczególne udzielone adwokatowi B. Z. do sprawy podatkowej, tj. "sprawy podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 roku", nie upoważnia adw. B. Z. do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z 25 listopada 2020 r., wydanej w sprawie A. sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i lV kwartał 2015 r. oraz do reprezentowania spółki A. sp. z o.o. w sprawie tego wniosku przed DIAS, a zatem przyjęcie, że adw. B. Z. nie był upoważniony do składania w imieniu spółki wszelkich podań, wniosków, innych pism procesowych oraz dokonywania wszelkich innych czynności w sprawie związanej z tym podatkiem i jego wymiarem, w sytuacji, w której adwokat B. Z. zgodnie z treścią przedłożonego pełnomocnictwa był upoważniony do podejmowania w imieniu A. sp. z o.o. wszelkich czynności związanych ze sprawą podatkową, której przedmiotem był podatek od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r., w tym w szczególności do składania wszelkich podań w tej sprawie, którym niewątpliwie był wniosek z 29 października 2021 r. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania w tej właśnie sprawie, co skutkowało błędnym uznaniem, że braki formalne wniosku z 29 października 2021 r. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania nie zostały uzupełnione w zakreślonym terminie, a w konsekwencji zaniechaniem merytorycznego rozpoznania przedmiotowego wniosku, co znacząco godziło w prawa podatnika, zwłaszcza wobec zaniechania jakiejkolwiek próby wyjaśnienia zakresu udzielonego umocowania;

c) art. 123 § 1 w zw. z art. 138a § 1 o.p. poprzez rażące naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz prawa do działania w toku tego postępowania przez pełnomocnika, wskutek nieprawidłowego uznania, że pełnomocnictwo przedłożone przez adw. B. Z. nie upoważniało go do złożenia wniosku z 29 października 2021 r. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania oraz do działania przed DIAS w związku z przedmiotowym wnioskiem, w sytuacji, w której wykładnia zakresu pełnomocnictwa zastosowana przez organ I instancji i powielona w toku postępowania zażaleniowego, skutkowała sztucznym i nieuzasadnionym ograniczeniem zakresu udzielonego adw. B. Z. pełnomocnictwa, co nie znajdowało żadnego uzasadnienia ani w treści tego dokumentu ani w zaistniałej sytuacji procesowej, tym bardziej, w sytuacji, w której spółka A. sp. z o.o. w kolejnym, złożonym na wezwanie organu do sprawy pełnomocnictwie, tj. pełnomocnictwie z 5 maja 2022 r. wyraźnie upoważniła adw. B. Z. do: "Sprawy podatkowej dotyczącej należności spółki A. sp. z o.o. z tytułu podatku VAT za rok 2015, w tym w szczególności: reprezentowania spółki w toku postępowania przed DIAS w sprawie zażalenia na postanowienie o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu z dnia 24.01.2022 r. oraz wywiedzenia i popierania odwołania od decyzji", co jedynie potwierdza wolę strony do bycia reprezentowaną przez adw. B. Z. w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. i wszelkich czynności związaną z tą sprawą, tj. składania wniosków, podań, wszelkich innych pism i podejmowania wszelkich innych czynności związanych z tą sprawą tak przed organem I, jak i II instancji, a zatem również do złożenia wniosku o przywrócenie terminu i występowania przed DIAS w sprawie tegoż wniosku, co uniemożliwiło stronie podjęcie obrony jej praw naruszonych w toku postępowania podatkowego.

Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień wydanych przez DIAS w obu instancjach, przekazanie wniosku o przywrócenie terminu do merytorycznego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, na rzecz skarżącej według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że przez "sprawę podatkową" w rozumieniu art. 138e § 1 o.p. należy rozumieć sprawę w znaczeniu materialnym, jako przedmiot postępowania. W tej sprawie, skoro w pełnomocnictwie udzielonym adw. B. Z. 29 października 2021 r. wskazano zakres obejmujący: "sprawę podatkową prowadzoną przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 roku", to na jego mocy adw. B. Z. jest upoważniony do podejmowania w imieniu skarżącej wszelkich czynności związanych z tą z sprawą, a w szczególności do zapoznania się z aktami sprawy, do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, do złożenia i popierania samego odwołania przed DIAS, jak również do składania wszelkich podań i wniosków związanych z tą sprawą. Wymienione czynności są przecież immanentnie związane z głównym przedmiotem pełnomocnictwa, tj. sprawą podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r.

Jednocześnie w skardze zauważono, iż zacytowane powyżej brzmienie zakresu pełnomocnictwa nie zawiera żadnych wyrażeń, które pozwalałyby zawęzić jego zakres wyłącznie do działania przed Naczelnikiem [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., takich jak chociażby "w zakresie", "wyłącznie", "sprawie dotyczącej..." itd.

Zaznaczono, że co więcej, uwagi wymaga, iż złożony przez pełnomocnika wniosek z 29 października 2021 r. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania dotyczył przecież decyzji podatkowej wydanej właśnie w "sprawie podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 roku". Zarówno złożony wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania oraz samo odwołanie dotyczy tej konkretnej sprawy podatkowej, której przedmiotem jest zobowiązanie podatkowe spółki A. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. określone decyzją podatkową wydaną przez NUS. Wniosek o przywrócenie terminu, jak również odwołanie zostały złożone w konkretnej sprawie podatkowej prowadzonej przez NUS w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. Okoliczność tego rodzaju, że do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu oraz odwołania właściwy jest DIAS nie czyni tejże sprawy "odrębną sprawą podatkową" w rozumieniu art. 138e § 1 o.p., która wymagałaby składania odrębnego, szczególnego pełnomocnictwa upoważniającego adw. B. Z. konkretnie do złożenia wniosku o przywrócenie terminu oraz odwołania i popierania ich przed DIAS.

Skarżąca wskazała, że nie sposób nie odnieść wrażenia, iż organ podatkowy, uznał, że przedłożone przez adw. B. Z. pełnomocnictwo nie upoważniało go do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu oraz do reprezentowania A. sp. z o.o. w postępowaniu przed DIAS zainicjowanym tymże wnioskiem, wyłącznie z tego względu, że literalnie treść zakresu wskazanego pełnomocnictwa nie odpowiadała treści wezwania. To znaczy, że nie wskazano w nim wprost: "do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z 25 listopada 2020 roku, znak [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i lV kwartał 2015 roku oraz do reprezentowania spółki A. sp. z o.o. w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zainicjowanym ww. wnioskiem z dnia 29 października 2021 roku".

Tymczasem, zdaniem strony skarżącej, pełnomocnictwo udzielone adw. B. Z. przez A. sp. z o.o. do "sprawy podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 roku" niewątpliwie ma szerszy zakres niż wymagany i obejmuje również upoważnienie do złożenia wniosku o przywrócenie terminu oraz odwołania i popierania ich przed DIAS. Skoro bowiem adw. B. Z. został upoważniony do reprezentowania strony w postępowaniu dotyczącym sprawy podatkowej, której przedmiot stanowi podatek od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r., to tym samym jest upoważniony do składania wszelkich wniosków, podań i pism z nią związanych, w tym do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania w tejże sprawie, jak również do występowania w imieniu tej strony przed DIAS.

W skardze wskazano, że nie mniej istotny jest również cel udzielania pełnomocnictwa. Przedmiotowe pełnomocnictwo zostało bowiem udzielone w celu zainicjowania postępowania mającego na celu przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej. Z tego też względu nie sposób jest przyjąć, aby mocodawca, tj. spółka A. sp. z o.o. reprezentowana przez prezesa zarządu – P. K., miała ograniczać zakres działania adw. B. Z., wyłącznie do działania przed NUS, w sytuacji, gdy głównym celem jego ustanowienia była reprezentacja spółki w postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji. W tym przedmiocie właściwym do procedowania jest zaś DIAS. Wskazany cel oraz wolę spółki do bycia reprezentowaną we wszelkich czynnościach podejmowanych w związku ze sprawą podatkową w przedmiocie podatku od towaru i usług za III i lV kwartał 2015 r., zarówno przed organem I, jak i II instancji potwierdza nadto fakt, iż w dniu 5 maja 2022 r. prezes zarządu A. sp. z o.o. P. K. udzielił adw. B. Z. (wyłącznie celem wyjaśnienia wszelkich wątpliwości związanych z zakresem umocowania) pełnomocnictwa do "Sprawy podatkowej dotyczącej należności spółki A. sp. z o.o. z tytułu podatku VAT za rok 2015, w tym w szczególności: reprezentowania spółki w toku postępowania przed DIAS w sprawie zażalenia na postanowienia o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu z dnia 24.01.2022 r. oraz wywiedzenia i popierania odwołania od decyzji".

Skarżąca powołała się ponadto na wyroki: WSA w Poznaniu z 28 lutego 2019 r., I SA/Po 847/18 oraz WSA w Bydgoszczy z 17 stycznia 2017 r., I SA/Bd 768/16.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga jest zasadna albowiem wydane przez DIAS postanowienia w obu instancjach naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

5. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że zaskarżone postanowienie DIAS zostało wydane w dniu 29 lipca 2022 r., a więc już po wydaniu przez ten sam organ w dniu 24 stycznia 2022 r. ostatecznego postanowienia stwierdzającego uchybienie przez tę samą spółkę terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z 25 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. Wynikająca z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) zasada, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności), zasadniczo nie podlega uwzględnieniu (A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 133).

Sąd czyni to spostrzeżenie, ponieważ wyrokiem z 26 września 2022 r., I SA/Gl 467/22 (jak do tej pory nieprawomocnym), uchylone zostało ostateczne postanowienie DIAS z 24 stycznia 2022 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Z powodów wyżej wskazanych, nie miało to jednak wpływu na kierunek rozstrzygnięcia Sądu w niniejszej sprawie.

6. Spór w niniejszej sprawie dotyczy bowiem braków formalnych wniosku o przywrócenie terminu, a konkretnie zakresu udzielonego przez skarżącą spółkę pełnomocnictwa szczególnego z 29 października 2021 r. adwokatowi B. Z. do złożenia przez tego adwokata, w imieniu spółki, wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej (dotyczącej podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r.). DIAS stwierdziwszy bowiem brak należytego umocowania pełnomocnika, wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania pozostawił bez rozpatrzenia (art. 169 § 4 o.p.).

Nawiązując do kluczowych w sprawie faktów, Sąd zauważa, że w tymże pełnomocnictwie, jako organ do którego składane jest pełnomocnictwo (rubryka A, punkt 3) wskazano: "[...] [...] Urząd Skarbowy w S.".

Z kolei, jako w rubryce E, punkt 62 "Zakres pełnomocnictwa szczególnego" wskazano: "Sprawa podatkowa prowadzona przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 roku".

DIAS stwierdzając brak należytego umocowania pełnomocnika odwołał się właśnie do zacytowanych treści pełnomocnictwa. Podniósł bowiem, że pełnomocnictwo z 29 października 2021 r. nie upoważniało adwokata B. Z. do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z 25 listopada 2015 r. Organ wskazał, że przed NUS nie toczy się już żadne postępowanie w sprawie skarżącej spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r., ponieważ zostało ono zakończone decyzją z 25 listopada 2020 r., która z uwagi na nie wniesienie w ustawowym terminie odwołania stała się ostateczna. Wobec tego, zdaniem DIAS, pełnomocnictwo z 29 października 2021 r. w tym zakresie jest bezprzedmiotowe. Natomiast właściwym organem do przywrócenia terminu był DIAS i dlatego w wezwaniu o uzupełnienie braków formalnych wniosku o przywrócenie terminu zwrócono się o przedłożenie pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej w postępowaniu przed DIAS, zainicjowanego tym wnioskiem.

W ocenie Sądu stanowisko DIAS jest nieprawidłowe.

7.1. Zakres pełnomocnictwa szczególnego był przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22. Stwierdzono w niej, że:

"1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy.

2. Jednakże, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej."

W odniesieniu do punktu drugiego zacytowanej uchwały nie występuje spór w niniejszej sprawie.

Spór związany jest zaś z pierwszą z tez uchwały. Sąd zauważa, że rozstrzygane w tej mierze uchwałą zagadnienie nie przystaje bezpośrednio do problemu, który zaktualizował się w tej sprawie. Występuje jednak pośredni związek pomiędzy tymi zagadnieniami, co spowodowało, że NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały zawarł wywody, które na gruncie tej sprawy stanowią istotę problemu.

7.2. Ujmując sporne w tej sprawie zagadnienie w bardziej ogólnych ramach, trzeba zauważyć, że DIAS w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, iż pełnomocnictwo udzielone przez podatnika do sprawy głównej (w tym przypadku do sprawy dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r.) nie obejmuje postępowania incydentalnego wobec tejże sprawy głównej, czyli postępowania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej podatek od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r.

Sąd stwierdza, że to stanowisko organu jest błędne.

NSA w uzasadnieniu do uchwały w sprawie II FPS 1/22 wskazał, że art. 138e § 1 o.p. dotyczy pełnomocnictwa w ujęciu materialnoprawnym. Zauważył, że zakres pełnomocnictwa szczególnego, uregulowanego w art. 138e § 1 o.p., wynika ze stosunku podstawowego, materialnoprawnego. Jest on zwykle pochodną umowy zawartej z pełnomocnikiem. Udzielenie pełnomocnictwa następuje poprzez złożenie jednostronnego oświadczenia woli. Nawiązując zaś do umiejscowienia regulacji pełnomocnictwa w Ordynacji podatkowej (punkt 4.5.3. uzasadnienia), NSA zaznaczył, że przepisy dotyczące pełnomocnictwa mają zastosowanie do postępowania podatkowego i innych niż postępowanie podatkowe procedur uregulowanych w o.p. Część z nich, np. postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, czy zabezpieczenia, mają charakter incydentalny (wpadkowy) i związane są z tzw. postępowaniem "głównym". Konsekwencją ich przedmiotu i immanentnego związku z postępowaniem "głównym" jest to, że pełnomocnictwo złożone w sprawie "głównej" obejmuje automatycznie występowanie także w tych tzw. sprawach wpadkowych, o charakterze akcesoryjnym względem tzw. postępowania "głównego" (nie dotyczy to postępowań prowadzonych w tzw. trybach nadzwyczajnych, które kwalifikować należy jako sprawy "główne").

Ten argument powtórzony został w końcowej części uzasadniania uchwały (punkt 4.5.7.), w której NSA stwierdził, że użyty w art. 138e § 1 o.p., statuujący zakres pełnomocnictwa szczególnego zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy w skutkach odnosić do postępowania, w którym dokument takiego pełnomocnictwa został złożony, oraz towarzyszących temu postępowaniu tzw. postępowań wpadkowych.

Także w doktrynie (W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 138e) oraz w innych orzeczeniach NSA przyjmuje się, że pełnomocnictwo szczególne złożone w postępowaniu "głównym" obejmuje też związane z tym postępowaniem tzw. kwestie wpadkowe. Uznaje się, że kwestią wpadkową w postępowaniu "wymiarowym" jest rozstrzyganie w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (np. wyroki NSA: z 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13; z 17 lutego 2015 r., I FSK 1776/13; z 22 marca 2016 r., II FSK 86/14; z 28 lutego 2019 r., I FSK 1/19), rozstrzyganie w przedmiocie kar porządkowych (art. 262–263 o.p.) i kosztów postępowania (art. 264–271 o.p.), bowiem te kwestie są immanentnie związane z postępowaniem "głównym".

Tak samo ocenia się postępowanie z wniosku o przywrócenie terminu, traktując je jako incydentalne, wpadkowe w stosunku do toku postępowania zasadniczego (np. wyroki NSA: z 9 stycznia 2014 r., II GSK 1668/12; z 12 kwietnia 2017 r., I FSK 2167/15; z 15 maja 2013 r., II FSK 1654/11; z 11 grudnia 2018 r., I FSK 285/17; z 4 grudnia 2019 r., I OSK 3332/18).

Zgłoszone w postępowaniu "głównym" pełnomocnictwo szczególne obejmuje więc uprawnienie do reprezentowania strony także w tych kwestiach, chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa taką możliwość wyłącza.

Na gruncie tej sprawy oznacza to, że wbrew stanowisku organu, pełnomocnictwo z 29 października 2021 r. udzielone adwokatowi B. Z. przez prezesa zarządu skarżącej spółki do jej reprezentowania w postępowaniu głównym (wymiarowym, dotyczącym określenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r.) obejmowało również związane z tym postępowaniem głównym wszelkie postępowania incydentalne. Jednych z nich było postępowanie z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

7.3. W dalszej kolejności Sąd zauważa, że pełnomocnictwo, w którym jako przedmiot wskazano postępowanie główne, zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego, w treści którego nie zawężono wprost zakresu pełnomocnictwa tylko do postępowania przed organem pierwszej instancji, jest skuteczne w postępowaniu jurysdykcyjnym przed organami wszystkich instancji. Takie stanowisko zostało zawarte również powołanej uchwale NSA z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22 (punkt 4.5.5. uzasadnienia).

W tym kontekście Sąd stwierdza zatem, że nieprawidłowy jest pogląd organu upatrujący brak należytego pełnomocnictwa w analizowanej sytuacji, w tym, że organem właściwym do przywrócenia terminu był organ odwoławczy, zaś w pełnomocnictwie wskazano, że udziela się go do sprawy podatkowej prowadzonej przez NUS (organ pierwszej instancji) w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. Nie ma znaczenia, że w ocenie DIAS postępowanie główne zostało zakończone decyzją ostateczną. Do istoty wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania należy przecież to, że upłynął już termin do złożenia tego środka odwoławczego. W przeciwnym wypadku przywracanie terminu jest bezprzedmiotowe. Na gruncie analizowanego przypadku istotne jest zaś to, że w pełnomocnictwie wskazano jako jego zakres sprawę główną (wymiarową), odwołując się do NUS, jako organu prowadzącego postępowanie w tym przedmiocie w pierwszej instancji.

To wystarcza do przyjęcia, że pełnomocnictwo jest skuteczne w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. przed organami wszystkich instancji (a więc w tym przypadku, także przed DIAS), a ponadto we wszystkich postępowaniach incydentalnych (a więc w tym przypadku, także w sprawie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania). Budzące spór pełnomocnictwo nie zawiera bowiem żadnych ograniczeń, ani co do toku instancji, ani co postępowań incydentalnych.

Mając na uwadze argument zawarty w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji (str. 4) Sąd wskazuje ponadto, że nie można wywodzić ograniczonego zakresu pełnomocnictwa z tego, że w rubryce A, punkt 3 druku pełnomocnictwa PPS-1, zatytułowanej "Organ, do którego jest składane pełnomocnictwo", wskazano "[...] [...] Urząd Skarbowy w S.". Co prawda, zasadnie DIAS wskazuje, że stosownie do art. 163 § 2 o.p. w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania, w tym przypadku DIAS, ale trzeba też mieć na uwadze treść art. 223 § 1 w zw. z art. 162 § 2 o.p. zdanie drugie. Te przepisy stanowią, że odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję (art. 223 § 1) oraz, że wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu należy dopełnić czynności, dla której był określony termin – w tym przypadku wnieść odwołanie. Wynika z nich zatem, że wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania należy skierować do organu odwoławczego, ale wnieść go za pośrednictwem organu pierwszej instancji; w tym przypadku do DIAS, ale za pośrednictwem NUS. Ta konkluzja znajduje potwierdzenie w treści art. 164 o.p., który stanowi, że przed rozpatrzeniem podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania organ podatkowy pierwszej instancji, na żądanie strony, może wstrzymać wykonanie decyzji. Kompetencja organu pierwszej instancji do wstrzymania wykonania decyzji wydanej przez ten organ w analizowanej sytuacji procesowej, idzie więc w parze z wyżej wskazanymi regulacjami art. 223 § 1 i art. 162 § 2 o.p. Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania składany jest zatem do organu pierwszej instancji, który (jeśli zarazem nie jest organem drugiej instancji), ów wniosek wraz z aktami sprawy przekazuje organowi odwoławczemu.

W realiach tej sprawy, wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został złożony do organu pierwszej instancji (NUS), który pismem przewodnim z 18 listopada 2021 r. przedłożył akta sprawy organowi drugiej instancji (DIAS), prezentując jednocześnie własne stanowisko w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Zatem, także i z tego punktu widzenia, nie ma podstaw do ograniczania zakresu objętego sporem pełnomocnictwa tylko do postępowania przed organem pierwszej instancji w sprawie głównej (NUS).

8. Przeciwko stanowisku zaprezentowanemu przez DIAS przemawiają także dodatkowe względy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2021 r., III FSK 2551/21 wskazał, że badając zakres udzielonego umocowania do reprezentacji strony, winno się dokonać wykładni oświadczenia woli mandanta zawartego w treści dokumentu pełnomocnictwa. W doktrynie i orzecznictwie trafnie wskazuje się, że w sprawach nieuregulowanych w Ordynacji podatkowej, sięgać winno się do osiągnięć kultury prawnej, w szczególności wypracowanej na gruncie prawa cywilnego. W ocenie NSA, konieczne jest w tym miejscu odwołanie do cywilistycznej instytucji wykładni oświadczeń woli uregulowanej w art. 65 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm., dalej: k.c.). Powołany art. 65 k.c. wskazuje elementy istotne dla rozumienia treści oświadczeń woli - w § 1, w kontekście okoliczności ich złożenia zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, w § 2 zaś odpowiednio - pierwszeństwo kryterium zamiaru stron i celu, jaki przyświecał przy zawieraniu umowy. Jakkolwiek przy tym § 2 odnosi się do wielostronnych czynności prawnych (umów), zasada w nim zawarta znajduje odpowiednie zastosowanie do jednostronnych czynności prawnych (m.in. udzielenia pełnomocnictwa). NSA podkreślił, że wypracowana w orzecznictwie powszechnym na gruncie omawianego przepisu kombinowana metoda wykładni oświadczeń woli nakazuje uwzględniać ogół okoliczności, w jakich oświadczenie woli zostało złożone, oraz cel oświadczenia wskazany w tekście, badane przez pryzmat kontekstu sytuacyjnego. Priorytetową regułę interpretacyjną oświadczeń woli, składanych indywidualnie adresatom, stanowi rzeczywista wola stron. Zastosowanie tej reguły wymaga wyjaśnienia, jak strony rzeczywiście zrozumiały złożone oświadczenie woli, a w szczególności, jaki sens łączyły z użytym w oświadczeniu woli zwrotem lub wyrażeniem. W przypadku niemożności stwierdzenia zbieżnego sposobu rozumienia oświadczenia przez nadawcę oraz odbiorcę, decydującego znaczenia nabiera normatywny i zindywidualizowany punkt widzenia odbiorcy, który z należytą starannością wymaganą w obrocie, dokonuje interpretacji zmierzającej do odtworzenia treści myślowych składającego oświadczenie woli (uchwała składu 7 sędziów SN z 29 czerwca 1995 r., III CZP 66/95, OSNC 1995/12/168; R. Trzaskowski (w:) S. Dmowski, S Rudnicki, R. Trzaskowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, Warszawa 2014, s. 588-591; wyrok NSA z 13 września 2016 r., I OSK 2827/14). Jakkolwiek przy tym sens oświadczeń woli ujętych w formie pisemnej, wyrażonych w dokumencie, ustala się, przyjmując za podstawę wykładni przede wszystkim tekst dokumentu, w procesie jego interpretacji podstawową rolę przyznając językowym regułom znaczeniowym, skoncentrowanie się wyłącznie na literalnym brzmieniu dokumentu zawierającego oświadczenie woli, przy jednoczesnym lekceważeniu wypadkowych reguł wskazanych w art. 65 § 2 k.c., zwłaszcza intencji autora oświadczenia woli, prowadziłoby do unicestwienia słusznie propagowanej w orzecznictwie kombinowanej metody wykładni oświadczeń woli służącej najwierniejszemu odtworzeniu oświadczeń składanych przez strony. Wykładni poszczególnych wyrażeń winno się zatem dokonywać z uwzględnieniem kontekstu, w tym także związków treściowych występujących między zawartymi w tekście postanowieniami. Uwzględnieniu podlegają również okoliczności, w jakich oświadczenie woli zostało złożone, jeżeli dokument obejmuje takie informacje, a także cel oświadczenia woli wskazany w tekście lub zrekonstruowany na podstawie zawartych w nim postanowień.

Konieczność uwzględnienia konstrukcji cywilistycznych przy analizie instytucji pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, NSA zasygnalizował również w uzasadnieniu powoływanej uchwały z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22 (punkt 4.5.2. uzasadnienia)

Spoglądając na zakres udzielonego przez skarżącą spółkę, budzącego spór pełnomocnictwa z 29 października 2021 r. i z tej perspektywy, nie sposób nie zauważyć, że ewidentnym celem spółki było upoważnienie adwokata do reprezentowania jej prawnopodatkowych interesów w taki sposób, aby kontroli odwoławczej została poddana decyzja określająca tejże spółce wymiar zobowiązania podatkowego. Skoro koniecznym elementem do osiągnięcia tego celu było, jak wówczas uznano, złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, to zasadna jest konstatacja, że wolą spółki było również umocowanie adwokata do złożenia takiego wniosku i jej reprezentowanie w postępowaniu o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Znalazło to zresztą wyraźne (literalne) potwierdzenie w kolejnym pełnomocnictwie, udzielonym przez spółkę temu samemu adwokatowi (na wezwanie organu), to jest w pełnomocnictwie z 5 maja 2022 r. upoważniającym expressis verbis adwokata B. Z. do reprezentowania spółki w postępowaniu zażaleniowym w sprawie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu.

Wreszcie Sąd sygnalizuje, również odwołując się do motywów wyrażonych w uzasadnieniu wyroku NSA z 10 marca 2021 r., III FSK 2551/21 (punkt 3.4. uzasadnienia), że w rozpoznawanej sprawie nasuwa się wątpliwość, czy w stanie faktycznym i prawnym tej sprawy, zamiast pozostawiać wniosek o przywrócenie terminu bez rozpatrzenia, nie należałoby uznać za poprawne metodycznie i pożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, dodatkowe skorzystanie przez organ podatkowy z regulacji art. 155 § 1 o.p. (por. P. Pietrasz (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX 2021, komentarz do art. 169). Skoro dokument pełnomocnictwa nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 o.p., zaś w trybie postępowania naprawczego z art. 169 § 1 o.p. koryguje się jedynie uchybienia uniemożliwiające nadanie sprawie biegu, ilekroć organ ma wątpliwości co do treści bądź formy pełnomocnictwa udzielonego w sprawie (tu: pełnomocnictwa z 29 października 2021 r.), winien wezwać stronę do złożenia dodatkowych wyjaśnień bądź przedłożenia stosownego dokumentu.

9. Z tych wszystkich powodów Sąd uznał, że DIAS naruszył regulacje art. 138e § 1 o.p. a w konsekwencji art. 169 § 4 o.p. w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Stosując art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił nie tylko postanowienie wydane przez DIAS w drugiej instancji, ale także postanowienie tego organu wydane w pierwszej instancji, ponieważ narusza ono wskazane wyżej regulacje prawa procesowego w takim samym stopniu i zakresie. Przemawia za tym również i to, że wzruszenie wraz z zaskarżonym postanowieniem, podjętego w tym postępowaniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego przyspieszy postępowanie, gdyż alternatywą dla takiego orzeczenia jest pozbawienie mocy prawnej tych postanowień etapami: przez sąd (zaskarżonego postanowienia) i przez organ działający w drugiej instancji, który stosując się do oceny prawnej zawartej w orzeczeniu sądowym eliminowałby z obrotu prawnego własne postanowienie, wydane w pierwszej instancji - a to przedłużyłoby tylko czas rozpoznawania sprawy (por. Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, Państwo i Prawo z 2007 r., nr 4, s. 39).

10. Na skutek motywowanego wyroku sprawa z wniosku spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z 25 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. wróci do rozpoznania przez DIAS na wstępny etap postępowania. Organ będzie związany zapatrywaniem Sądu w odniesieniu do zakresu pełnomocnictwa z 29 października 2021 r., udzielonego przez skarżącą spółkę adwokatowi B. Z..

Sąd podkreśla, że motywowany wyrok przesądza wyłącznie kwestię braków formalnych wniosku spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, co więcej, braków tylko w odniesieniu do zakresu pełnomocnictwa z 29 października 2021 r.

Wyrok ten nie dotyczy natomiast kierunku rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu (czy wniosek merytorycznie jest zasadny, czy też nie). Motywowany wyrok nie odnosi się nawet do samej dopuszczalności wniosku o przywrócenie terminu, ponieważ na tę ostatnią kwestię wpływa wskazany już wyrok tut. Sądu z 26 września 2022 r., I SA/Gl 467/22.

11. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożył się wpis (100 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (480 zł), ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800, ze zm.).