Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 582/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2016 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. nr [...], którą określono A, B, wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł, w tym:

– [...] zł według stawki 19% - obliczone zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."),

– [...] zł według stawki 50% - obliczone zgodnie z art. 30d u.p.d.o.f. z tytułu dochodu określonego na podstawie art. 25 u.p.d.o.f. w kwocie [...] zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. (dalej: "organ I instancji") przeprowadził wobec A. B. (dalej: "podatniczka", "skarżąca") postępowanie kontrolne, w ramach którego dokonał badania ksiąg podatkowych za 2012 r., udokumentowanego - na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p.") - protokołem badania ksiąg.

W wyniku tego postępowania ustalono, że w 2012 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych w wyspecjalizowanych sklepach, z której to działalności rozliczyła się w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2012 r. (PIT-36L), w którym wykazała m.in.: przychody w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów – [...] zł, należny podatek – [...] zł.

Ustalono również, że podatniczka wraz ze swoją siostrą A. K. prowadziły działalność gospodarczą w ww. zakresie pod nazwą "P." A. K. spółka jawna (dalej: "P."), a ich udziały w stratach i zyskach spółki wynosiły po 50%.

Organ I instancji ustalił także, że podmiot P. w 2012 r.

1. Zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł stanowiącą odpisy amortyzacyjne w 2012 r. z tytułu zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych "odstępnego" za sprzedaż marki "A.", z czego w swoim rozliczeniu podatkowym podatniczka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł (50% z [...] zł).

Organ stwierdził, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] r., opiewająca na kwotę [...] zł (stanowiąca podstawę odpisów amortyzacyjnych), wystawiona przez sprzedawcę "A." E. Ł., M. Ł., P. Z., R. Z. sp. j., nie dokumentuje czynności zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego, lecz znaku towarowego w rozumieniu art. 120 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej, a wobec nieprzedłożenia przez podatniczkę dokumentów (decyzji) z Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej, potwierdzającego własność tego znaku, nie było podstaw do zaliczenia wydatku w kwocie [...] zł do kategorii wartości niematerialnych i prawnych, dających możliwość amortyzacji. Przy czym stwierdzono, że wystawca ww. faktury również nie posiadał zarejestrowanego prawa do wskazanego znaku towarowego, ani nie dokonał jego zgłoszenia w Urzędzie Patentowym, w związku z czym nie był uprawniony do sprzedaży tego prawa majątkowego, ponieważ ten był zastrzeżony dla innego podmiotu, tj. sp. j. T. z W., a dodatkowo kolejna firma dokonała dwóch zgłoszeń tego znaku;

W odniesieniu do opisanych wyżej nieprawidłowości w zakresie zaliczenia odpisów amortyzacyjnych ([...] zł) wartości niematerialnych i prawnych do kosztów uzyskania przychodów, organ I instancji uznał, że powodują one nierzetelność ksiąg podatkowych w tej części. Organ, na podstawie art. 23 § 2 o.p., odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż na ustalenie tej podstawy pozwoliły dane wynikające z ksiąg podatkowych P., uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania.

2. Zaniżył dochód za 2012 r. z tytułu sprzedaży towarów dokonywanej przez P. na rzecz "L." Spółki z o.o. z siedzibą w P. Z. (dalej: "L.") na warunkach różniących się od warunków ustalonych w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi, o kwotę [...] zł. Kwota przypadającego na podatniczkę utraconego dochodu za 2012 r. z ww. tytułu wynosiła [...] zł. Organ ustalił bowiem, że pomiędzy podatniczką jako wspólnikiem P. a jej kontrahentem L. istnieją powiązania o charakterze rodzinnym oraz majątkowym (udziałowiec spółki L. – M. Sz. jest bratem wspólniczek P. – A. K. i podatniczki, będącej również drugim udziałowcem spółki L.), o których mowa w art. 25 ust. 5 u.p.d.o.f., a co za tym idzie podatniczka na podstawie art. 25 a ust. 1 u.p.d.o.f. zobowiązana była do sporządzenia dokumentacji podatkowej, zgodnej z wymogami tego przepisu. Podatniczka dokonując transakcji z podmiotem powiązanym (L.) w 2012 r. nie tylko nie sporządziła dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 25a u.p.d.o.f., ale nie przygotowała również takiej dokumentacji na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego. Organ stwierdził istnienie podstawy do oszacowania dochodu przy użyciu metod określonych w art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (dalej: "rozporządzenie z 10 września 2009 r."). Przy czym, oszacowanie dochodu utraconego przez podatniczkę nastąpiło metodą "koszt plus", polegającą na ustaleniu cen sprzedaży leków w transakcjach danego podmiotu (P.) z podmiotem powiązanym (L.), na poziomie sumy kosztów bezpośrednich związanych z nabyciem od podmiotu niezależnego i zysku wynikającego z warunków rynkowych i wykonywanych przez te podmioty funkcji oraz kosztów pośrednich (bez kosztów ogólnych zarządu). Marża została ustalona poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosował w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi.

W tym stanie sprawy, na podstawie art. 30c i art. 30d u.p.d.o.f., organ I instancji dokonał rozliczenia podatniczki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., określając zobowiązanie podatkowe łącznie na kwotę [...] zł (według wyliczenia: [...] zł + [...] zł).

Nie zgadzając się z powyższą decyzją organu I instancji podatniczka złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę podlegającej odwołaniu decyzji i umorzenie postępowania w sprawie w całości. Podatniczka zarzuciła naruszenie:

– art. 25, art. 25a ust. 1, art. 30c, art. 30d u.p.d.o.f., poprzez dokonanie przedwczesnych ustaleń, opartych na powierzchownie i nieobiektywnie ocenionym materiale dowodowym;

– art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych wartości niematerialnych poprzez nadinterpretację ww. przepisu i przyjęcie, że "odstępne za markę A." nie mieści się w pojęciu praw wyszczególnionych w tym artykule i bezpodstawnie przypisanie tej transakcji pojęcia "znaku towarowego", co w ocenie podatniczki nie opisuje stanu rzeczywistego.

W ocenie podatniczki, organ I instancji nie ustalił stanu faktycznego co do treści podjętych transakcji oraz nie wyjaśnił, jakiemu celowi te transakcje miały służyć, podobnie jak nie ustalił stanu faktycznego co do uzyskanych dochodów przez spółkę w związku z podjętą współpracą pomiędzy ww. podmiotami, dokonując przy tym nadinterpretacji art. 25 u.p.d.o.f. Podatniczka podważyła przyjęty sposób wyliczenia zaniżonego dochodu, wskazując na nieuwzględnienie przez organ wzrostu w 2012 r. średniej marży handlowej (liczonej od wartości zakupu towarów), wynikającej z rachunku zysków i strat na dzień 21 grudnia 2012 r., błędne wskazanie w decyzji wskaźnika rentowności dla podmiotów prowadzących podobną działalność na rynku niezależnym na poziomie 11,24% wartości sprzedaży, pominięcie stanu zobowiązań P.

Podatniczka stwierdziła również, że w ww. decyzji pominięto dowód z wyjaśnień zawartych w piśmie z 2 września 2014 r., z których wynika, że przedmiotem transakcji zawartej 3 kwietnia 2008 r., realizowanej na podstawie zawartych uzgodnień z 26 lutego 2008 r., była zorganizowana część przedsiębiorstwa, o czym mają świadczyć dołączone do odwołania dokumenty (<>, umowy o pracę zawarte w 2008 r. z czterema pracownikami, faktury VAT nr [...] z [...] r.), dowody rozliczenia faktury VAT [...] wraz z 6 dowodami PZ).

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, za zasadne uznając zawarte w niej ustalenia i stanowisko.

W uzasadnieniu, organ odwoławczy wskazał na okoliczności przemawiające za słusznością podjętego rozstrzygnięcia:

1. Rodzeństwo: A. K., podatniczka i M.K. Sz. do listopada 2007 r. byli wspólnikami spółki jawnej "P." A. K.

2. Następnie, jak wynika z protokołu z zebrania wspólników P. z dnia 12 listopada 2007 r., ww. wspólnicy podjęli uchwałę, zgodnie z którą wspólnikami tejże spółki są: A. K. i podatniczka; przedmiotem działania spółki jest zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności: sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych, sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych i ortopedycznych, sprzedaż detaliczna kosmetyków i artykułów toaletowych, badanie rynku i opinii publicznej, reklama - § 5 Umowy spółki jawnej.

3. Podatniczka i M. Sz. od 2008 r. byli również wspólnikami L.

4. Spółka P. prowadziła w 2012 r. sprzedaż towarów i usług w obszarach: sprzedaży detalicznej towarów, sprzedaży hurtowej towarów oraz sprzedaży usług, w tym:

– sprzedaż detaliczna towarów - produktów leczniczych (leków), wyrobów medycznych oraz innych artykułów - w wyspecjalizowanych sklepach (tj. w aptekach: [...] w K., [...] w T., [...] w K., [...] w K., [...] w G.). Przychody ze sprzedaży w poszczególnych aptekach podobnie jak i koszty sprzedanego towaru odnoszono na wyodrębnione konta analityczne;

– sprzedaż hurtowa towarów (kosmetyków) dla L.; dla celów podatku VAT ww. sprzedaż ujmowano w odrębnych ewidencjach "Rejestr sprzedaży towaru - Magazyn D.", a przychody z tej sprzedaży odnoszono na wyodrębnione konto analityczne;

– sprzedaż hurtowa towarów (leków) na rzecz L.; dla celów podatku VAT ww. sprzedaż ujmowano w odrębnych ewidencjach "Rejestr sprzedaży towaru D - Apteka D.", a przychody oraz koszty z tej sprzedaży odnoszono na wyodrębnione konto analityczne;

– sprzedaż hurtowa towarów (leków) na rzecz: "[...]" Spółka z o.o. w K., "[...]" Spółka z o.o. w K., "[...]" Spółka z o.o. w O.; dla celów podatku VAT ww. sprzedaż ujmowano w odrębnych ewidencjach "Rejestr sprzedaży towaru - Apteka D.", a przychody i koszty z tej sprzedaży odnoszono na wyodrębnione konto analityczne;

– sprzedaż usług (wynajem powierzchni reklamowych i wystawienniczych, dystrybucja materiałów edukacyjnych, usługi marketingowe, ekspozycja materiałów reklamowych itp.). Przychody z tej sprzedaży odnoszono na wyodrębnione konto analityczne "[...]".

Na podstawie analizy przedłożonych ewidencji sprzedaży niezafiskalizowanej, dokumentowanej fakturami VAT wystawionymi dla jednego nabywcy L., prowadzonych dla podatku od towarów i usług za 2012 r. oraz powiązanych z nimi ewidencji księgowych, organ I instancji ustalił, że w odniesieniu do wykazywanych na koniec miesięcznych okresów rozliczeniowych zestawień "Wartość zysków ze sprzedaży" sporządzanych dla:

– sprzedaży ewidencjonowanych jako "Rejestr sprzedaży towaru - Magazyn D.", wykazywana średnia marża wynosiła 0,00% - przy obrotach na wartość [...] zł;

– sprzedaży ewidencjonowanych jako "Rejestr sprzedaży towaru D - Apteka D.S" wykazywana średnia marża wynosiła 0,01% - przy obrotach [...] zł.

Natomiast średnie realizowane marże w 2012 r. dla sprzedaży ewidencjonowanych w pozostałych rejestrach wynoszą: dla sprzedaży zafiskalizowanych od 16% do 20% (apteki) oraz 10-11% w przypadku sprzedaży niezafiskalizowanej dokumentowanej fakturami VAT wystawionymi dla pozostałych nabywców.

Wobec ustalenia znaczących różnic w zakresie marż zrealizowanych w poszczególnych segmentach sprzedaży, do wspólników Spółki skierowano szereg wezwań, celem wyjaśnienia takiego stanu rzeczy (z: 12 lutego 2014 r., 11 marca 2014 r., 31 marca 2014 r.).

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że pomiędzy podatniczką a M. Sz. pełniącym funkcje zarządzające w L. istnieje związek o charakterze rodzinnym (siostra-brat), majątkowym (podatniczka jest także udziałowcem L.) i ze stosunku pracy (1 września 2009 r. podatniczka została zatrudniona czas nieokreślony w L. na stanowisku dyrektora handlowego), o którym mowa w art. 25 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. Zatem podatniczka zobowiązana była na mocy przepisu art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f. do sporządzenia stosownej dokumentacji podatkowej, dotyczącej transakcji zawieranych w 2012 r. przez P. z podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów art. 25 ust. 1 i 4-6 u.p.d.o.f. (tj. L.), tym bardziej, że wartość transakcji pomiędzy ww. podmiotami przekroczyła próg [...] EURO (art. 25a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.), co w przeliczeniu na polskie złote stanowi kwotę [...] zł (według wyliczenia [...] EURO x [...] zł - średni kurs EURO na 30 grudnia 2011 r.). Tymczasem, pomimo wezwania do przedłożenia ww. dokumentacji, do dnia wydania decyzji organu I instancji podatniczka takiej dokumentacji nie przedłożyła (w piśmie z 9 lipca 2014 r. podatniczka jednoznacznie poinformowała organ, że żądana dokumentacja nie będzie przedłożona).

Zdaniem organu odwoławczego, nieprzedłożenie przedmiotowej dokumentacji stanowiło naruszenie art. 25a ust. 4 u.p.d.o.f. i - wbrew zarzutom odwołania - było wystarczającą podstawą do zastosowania sankcji przewidzianej w art. 30d u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem co do pominięcia przez organ I instancji dowodu z wyjaśnień zawartych w pismach z dnia 4 marca 2014 r.

i 16 października 2014 r., wskazując, że oba te pisma nie tylko wyraźnie przywołano w treści decyzji organu I instancji, ale także poddano analizie i ocenie, w powiązaniu ze zgromadzonym w toku postępowania materiałem dowodowym.

Organ odwoławczy odniósł się do przedłożonej wraz z wyjaśnieniami z dnia 16 października 2014 r. oferty cenowej [...] z 31 marca 2012 r., wskazując, że oferta ta obejmuje tylko jeden (D.) z 76 leków sprzedawanych odbiorcom niedetalicznym. Z kolei, analizując dwie inne oferty cenowe, przedłożone przez podatniczkę wraz z odwołaniem, organ podniósł, że oferty te obejmują jedynie dwa z 76 leków sprzedawanych odbiorcom niedetalicznym (D. i G. tabl.). Natomiast pozostałe leki - w tym przywołane w odwołaniu jako przykładowe - nie były przedmiotem obrotu ani z L., ani też z innymi odbiorcami niedetalicznymi. Wobec powyższego, nie mogły i nadal nie mogą stanowić podstawy dla ustalenia kosztów i zysków związanych z nabyciem towarów i ich późniejszą sprzedażą dla L., jak też nie mogą być punktem odniesienia dla porównania kosztów i zysków związanych z nabyciem i sprzedażą dla innych nabywców.

Dalej, odnosząc się do twierdzenia podatniczki, że współpraca pomiędzy P. a L. nie wskazuje na występowanie okoliczności, o których mowa w art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka nie przedłożyła dowodu, określającego cele i warunki tej współpracy. Zaś w odpowiedzi na skierowane do niej pytanie, czy warunki transakcji zawartych z L. w 2012 r., określono w umowie, porozumieniu lub innym dowodzie je dokumentującym, wyjaśniła, że ustalenia między stronami opierały się na umowie ustnej, której warunki znane były stronom i przez nie skrupulatnie przestrzegane.

Organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, z powołaniem na art. 65, art. 68 ust. 1, art. 72 ust. 1 i 3, art. 74, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 2, art. 99 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz.U. z 2008 r. nr 45, poz. 271 ze zm.), wskazał, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że P. prowadziła obrót hurtowy produktami leczniczymi z naruszeniem przepisów ustawy Prawo farmaceutyczne - nie posiadając stosownego zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej - co zresztą potwierdzają wyjaśnienia wspólniczek P. z 17 marca 2014 r. Organ odwoławczy nie uznał przy tym twierdzeń podatniczki odnośnie powszechności występowania na rynku gospodarczym zjawiska zawierania przez apteki i hurtownie farmaceutyczne porozumień, celem wspólnego występowania przed dostawcami. Podatniczka nie przedstawiła bowiem jakichkolwiek dowodów, potwierdzających, że inne apteki zawierały takie porozumienia wbrew posiadanym zezwoleniom oraz z naruszeniem przepisów Prawa farmaceutycznego, dokonując sprzedaży hurtowej leków przeznaczonych na zaopatrzenie ludności. Zdaniem organu, brak takich dowodów niezasadnym czynił także zarzut odwołania co do tego, że organ I instancji nie uprawdopodobnił, iż na rynku niezależnym, podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim zakresie jak P., uzyskują dochód dla celów podatkowych na poziomie 11,24% wartości sprzedaży.

Organ odwoławczy wskazał również, że przedłożona przez podatniczkę wraz z odwołaniem umowa w sprawie współpracy handlowej Nr [...], zawarta w dniu 1 września 2011 r. z [...] S.A. w Sz. (według stanu na dzień 1 września 2011 r., 6 marca 2012 r. i 26 czerwca 2012 r.), została zawarta wyłącznie przez P., prowadzącą konkretnie wskazane w umowie 5 aptek (podano adresy i numery zezwoleń na prowadzenie poszczególnych aptek). To zaś przeczy twierdzeniom podatniczki, że P. oraz L., na podstawie zawartego ze sobą porozumienia, występowały przed dostawcami towarów przyjętych do sprzedaży w tych aptekach jako jeden odbiorca, który na podstawie dokonywanych wielkości zakupów będzie przez dostawcę zaliczany do dużych odbiorców.

Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego błędnych ustaleń co do uzyskanego przez P. (a tym samym przez podatniczkę) dochodu. Organ wyjaśnił, że dla potrzeb postępowania - celem ustalenia rentowności dla poszczególnych segmentów działalności podmiotu - wykorzystano sporządzane przez spółkę za okresy miesięczne zestawienia o nazwie: "Wartość zysków ze sprzedaży". Jak wynika z tych zestawień, występuje znaczna rozbieżność realizowanych marż pomiędzy poszczególnymi segmentami sprzedaży spółki, szczególnie pomiędzy marżą stosowaną przy sprzedaży detalicznej realizowanej przez apteki (średnio 24,66%) a marżą ze sprzedaży hurtowej na rzecz L. (której praktycznie nie stosowano ponieważ wynosiła ona od 0 do 0,01% - czyli sprzedaż następowała po koszcie zakupu), oraz na rzecz innych odbiorców hurtowych (marża 11,74%). W opisanej sytuacji sam fakt wzrostu wskaźnika marży może wynikać ze zwiększenia marży detalicznej, realizowanej przez apteki spółki, lub wzrostu udziału sprzedaży detalicznej aptek w całości sprzedaży podmiotu - z przedłożonych wraz z odwołaniem dokumentów odnośnie Umowy w sprawie współpracy handlowej Nr [...] wynika, że w 2012 r. ilość aptek prowadzonych przez spółkę wzrosła z czterech do pięciu w wyniku rozpoczęcia sprzedaży w aptece "[...]" w G.

W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, dokonanie oceny, czy wzrost średniego wskaźnika marży obliczonego od wszystkich segmentów sprzedaży (detal, hurt, usługi) wynika z wypracowania pozycji dużego odbiorcy leków, nie jest możliwe. Podatniczka nie podała bowiem żadnych danych odnośnie struktury sprzedaży i wysokości marż (hurtowych, detalicznych) zrealizowanych w 2012 r.

Organ odwoławczy za nieuprawniony uznał zarzut podatniczki w zakresie przyjęcia przez organ za podstawę szacunku wartości obrotów, które są nieporównywalne, bowiem jednostki, które stanowiły porównanie dokonały zakupów mniejszych od badanej spółki. Organ wskazał, że podnoszona przez podatniczkę różnica udziału ww. kontrahentów w obrocie znajduje swe uzasadnienie w tym, iż sprzedaży dla L. dokonywano od stycznia do października 2012 r., zaś sprzedaż na rzecz innych (niepowiązanych) nabywców prowadzono dopiero w IV kwartale 2012 r. Badając porównywalność obrotów u ww. kontrahentów, prawidłowo zatem przeprowadzono analizę, obejmującą miesięczne wartości minimalne i maksymalne sprzedaży oraz średnie miesięczne obroty, ustalając obroty z tytułu sprzedaży niedetalicznej leków w 2012 r.:

– dla L. - w granicach od [...] zł w październiku 2012 r. do [...] w lipcu 2012 r. (średnia miesięczna [...] zł);

– dla pozostałych nabywców - w granicach od [...] zł w grudniu 2012 r. do [...] zł w listopadzie 2012 r. (średnia miesięczna [...] zł).

Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził, że średniomiesięczna sprzedaż hurtowa leków P. kształtowała się na zbliżonym poziomie, zarówno dla powiązanej spółki L., jak i podmiotów niezależnych. Organ zaznaczył przy tym, że ww. dane były jednym z wielu elementów przeprowadzonej weryfikacji porównywalnych warunków transakcji, ustalonych przez podmioty niezależne.

Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał także zarzut, że organ I instancji przy ocenie sytuacji finansowej pominął stan zobowiązań P. wobec dostawców leków, tj. odroczenie ich płatności o 30-31 dni od daty wystawienia faktury oraz fakt, że spółka ta nie musiała zaciągać kredytu bankowego. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, ponieważ organ I instancji nie oceniał faktu uzyskiwania przez spółkę kredytu kupieckiego od dostawców towaru (nie to było bowiem przedmiotem postępowania). Jednocześnie jednak organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że niezależnie od wskazanych przez podatniczkę w odwołaniu miesięcznych stanów zobowiązań, bezsprzeczne jest, że w oparciu o zapisy konta spółki "Długoterminowe kredyty i pożyczki" ustalono, że pomimo sfinansowania zobowiązań w znacznych kwotach tzw. kredytem kupieckim, w 2012 r. spółka korzystała z pożyczek i kredytów, zwiększając ich kwotę w stosunku do bilansu otwarcia na początek roku 2012 o ponad [...] zł - przy jednoczesnym poziomie należności od L. ponad [...]. zł (według obliczeń znajdujących się na str. 33 decyzji organu I instancji).

Organ odwoławczy - wskazując na dokonaną analizę materiału dowodowego, potwierdzającą ustalenia organu I instancji co do istniejących (pomiędzy podatniczką będącą w 2012 r. wspólnikiem P. a reprezentującym podmiot L. Prezesem Zarządu M. Sz.) powiązań o charakterze rodzinnym i majątkowym, które wpłynęły na przyjęcie warunków dostaw różniących się od warunków ustalonych z podmiotami niezależnymi, oraz na fakt nieprzedłożenia przez podatniczkę dokumentacji, o której mowa w art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f. – uznał, że w sprawie bezspornie wystąpiły podstawy do określenia dochodów z tego tytułu, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, z zastosowaniem odpowiedniej metody szacowania przewidzianej przepisami art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz rozporządzenia z 10 września 2009 r. Ponadto, zdaniem organu a wbrew zarzutom odwołania, dokonane przez organ I instancji określenie dochodu podmiotu powiązanego (P.) w drodze oszacowania zostało dokonane prawidłowo, zgodnie z przepisami § 6 ust. 1 rozporządzenia z 10 września 2009 r. (w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2013 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych). Natomiast analizę porównywalności podmiotów dokonujących transakcji przeprowadzono zgodnie z przepisami § 8 ust. 1 rozporządzenia z 10 września 2009 r.

Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii, a dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]. zł stanowiącej odpisy amortyzacyjne związane z "A.", organ odwoławczy nie podzielił zarzutów i argumentacji odwołania, lecz za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, że brak jest podstaw zaliczenia wydatku na: <> do kategorii wartości niematerialnych i prawnych, dających możliwość amortyzacji. Odpisy amortyzacyjne dokonywane przez P. z tytułu wydatku udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z [...] r. za okres od stycznia do grudnia 2012 r. nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, ponieważ zgodnie z art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzowaniu podlegają prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej, zaś spółce - co wykazało w tym zakresie szeroko zakrojone postępowanie dowodowe - nie przysługuje prawo majątkowe do tego znaku.

Zaliczenie przez P. ww. odpisów amortyzacyjnych wartości niematerialnych i prawnych do kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł x 12 m-cy) stanowi zatem naruszenie art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. skutkujące zaniżeniem ustalonego przez P. zysku podatkowego, tj. podstawy opodatkowania za 2012r.

Organ odwoławczy za niemające wpływu na powyższą ocenę uznał dokumenty przedłożone przez podatniczkę wraz z odwołaniem. Analizując treść tych dowodów (w tym: dokumentu o nazwie <>, faktury VAT zakupu nr [...] z [...] r., kopii faktur nr [...] z [...] r. oraz nr [...] z [...] r.), stwierdził, że ich treść przeczy zarzutom podnoszonym przez podatniczkę, że przedmiotowa transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W powyższym stanie sprawy, organ odwoławczy za zasadne uznał stwierdzenie przez organ I instancji nierzetelności ksiąg podatkowych w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, i jednoczesne odstąpienie na podstawie art. 23 § 2 o.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie prowadzone przez organ I instancji realizowało w pełni zasady ogólne wytyczone przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 123 i art. 124 o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatniczka wniosła o jej uwzględnienie oraz uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o obciążenie organu odwoławczego kosztami postępowania w sprawie w całości.

Decyzjom organów obu instancji skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych skutkujący uznaniem, że czynności faktyczne i działalność prowadzona przez skarżącą w ramach działalności gospodarczej P. narusza zasady określone w u.p.d.o.f., zwłaszcza unormowań ujętych w art. 25 u.p.d.o.f., skutkujący uznaniem, że w ramach swojej działalności gospodarczej podatniczka nie stosowała zasad określonych w tych przepisach, zwłaszcza zaś w art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f. jako prowadząca działalność z podmiotem wskazanym w treści decyzji jako podmiot powiązany (tj. L.), co - w ocenie organów - stanowiło podstawę do sięgania po opłaty sankcyjne określone w art. 30c ust. 1 i art. 30d u.p.d.o.f. a to w związku z tym, że ustalenia, na jakich oparły się organy wydające decyzje w tej sprawie, są przedwczesne i oparte na powierzchownie i nieobiektywnie ocenionym materiale dowodowym.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W szczególności - tak jak w odwołaniu - wskazała, że pominięto dowód z jej wyjaśnień zawartych w pismach z 4 marca 2014 r. i z 16 października 2014 r. w przedmiocie porozumienia zawartego pomiędzy P. a L., zmierzającego do pozyskania niższych cen zakupu (dzięki pozycji dużego odbiorcy leków), a niewypełniającego warunków wskazanych w art. 25 u.p.d.o.f. Organy poczyniły błędne ustalenia, co do uzyskania dochodu z zawartych pomiędzy ww. podmiotami transakcji, które świadczą nie o zaniżeniu przez P. dochodu z prowadzonej działalności, lecz o jego zwiększeniu.

Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należało, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się do tego, czy w zakresie działalności prowadzonej przez stronę w ramach P. w transakcjach zawieranych z L. zastosowanie znajdowały unormowania zawarte w art. 25 u.p.d.o.f. , a w efekcie czy podatniczka była także zobowiązana do stosowania zasad określonych w art. 25a u.p.d.o.f. Następstwem powyższego stanowiska strony było również kwestionowanie istnienia podstaw do zastosowania sankcyjnej stawki podatku.

Nadto w treści skargi strona w istocie zakwestionowała prawidłowość szacowania przez organ dochodu uzyskanego przez podatniczkę w ramach działalności P. w transakcjach zawieranych z L.

Co do pierwszej z wymienionych kwestii, tj. istnienia w sprawie powiązań o których mowa w art. 25 u.p.d.o.f. to należy wskazać, iż faktycznie w argumentacji strony nie sposób w ogóle doszukać się argumentów, które w jej mniemaniu miałyby przesądzać o tym, iż powiązań tych (powiązań rodzinnych) nie było.

W myśl art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl ust. 2 dochody, o których mowa w ust. 1, określa się, w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

3. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

Z kolei w myśl ust. 3a w przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną.

Stosownie do ust. 4 przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

W myśl postanowień ust. 5 przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Ust. 6 z kolei wyjaśnia, iż przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Jak ustaliły organy i co na żadnym etapie postępowania nie było przez skarżącą kwestionowane:

1) rodzeństwo: A. M. Sz. (obecnie B.), A. K. i M. K. Sz. do listopada 2007r. było wspólnikami "P.",

2) następnie, jak wynika z protokołu z zebrania wspólników "P." z dnia 12 listopada 2007r., ww. wspólnicy podjęli uchwałę, zgodnie z którą wspólnikami tejże spółki są: A. K. i A. M. Sz.,

3) A. M.B (poprzednie nazwisko Sz.) i M. Sz. od 2008r. są również wspólnikami w "L.".

Wymienione osoby pełniły powyższe funkcje również w roku 2012. Nie jest kwestionowane, iż wyżej wskazane osoby pełniące określone funkcje w "P." oraz będące udziałowcami "L." są rodzeństwem. Nie ma zatem wątpliwości, iż mamy tu do czynienia z powiązaniami rodzinnymi zdefiniowanymi w art. 25 ust. 6 u.p.d.o.f. do których art. 25 ust. 5 u.p.d.o.f. nakazuje stosować art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f.

A skoro powiązania te istniały, to w myśl art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4, byli obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji, o ile, zgodnie z art. 25a ust. 2 łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekroczyła równowartość:

1) [...] euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

2) [...] euro - w pozostałych przypadkach.

Wartość sprzedaży w 2012 r. dokonanej przez "P." A. K.

sp. j. na rzecz powiązanej "L." sp. z o.o. wyniosła netto [...] zł i nie dotyczyła sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych. Zatem bez wątpienia zastosowanie znajdował tu próg sprzedaży wynikający z art. 25a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. tj. 50.000 euro. Oznacza to, że w przeliczeniu na polskie złote próg po przekroczeniu którego powstał obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej w transakcjach z "L." sp. z o.o. w 2012 r. stanowił kwotę [...] zł (wg wyliczenia 50.000 Euro x [...] zł - średni kurs Euro na 30.12.2011r. w myśl art. 25a ust. 5 u.p.d.o.f.). Zatem bez wątpienia został on w niniejszej sprawie przekroczony i obowiązek sporządzania tej dokumentacji niniejszym znajdował zastosowanie w odniesieniu do przedmiotowych transakcji zawartych w 2012 r. Tym samym stanowisko strony, iż obowiązku takiego w jej przypadku nie ma - jest nieprawidłowe.

Do rozważenia zatem pozostało, wobec brzmienia art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., czy w wyniku istniejących powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Powyższe uprawnia bowiem organy, aby dochody danego podmiotu oraz należny podatek określić bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. W istocie bowiem skarga zmierzała do podważenia powyższej kwestii.

Sąd w tym względzie nie uznał trafności podniesionych w skardze argumentów strony, odnośnie pominięcia przez organ jej wyjaśnień, zawartych w pismach z dnia 4.03.2014 r. oraz 16.10.2014 r., a nadto dotyczących istnienia porozumienia między P. i L. co do wspólnego występowania przed dostawcami towarów – jako jeden odbiorca posiadający razem 8 aptek – celem zaliczenia poprzez zwiększenie ilości zakupionego towaru do dużych odbiorców, co miało skutkować uzyskiwaniem wyższych upustów cenowych.

Jak trafnie zauważył organ przedmiotowe wyjaśnienia zostały włączone do akt sprawy i w jej ramach szczegółowo ocenione.

Natomiast, co wynika z przedłożonego dokumentu – umowy Nr [...] w sprawie współpracy handlowej z [...] S.A., zawartej w dniu 1.09.2011 r., stroną tej umowy była wyłącznie P. W umowie wprost wskazano i wymieniono wyłącznie 5 aptek należących do tego podmiotu (nie zaś 8 łącznie należących do P. i L.). Zgodzić należy się z organem, iż P. nie ujawniła przed dostawcą [...] S.A., iż zakupione przez nią leki nie są przeznaczone na zaopatrzenie prowadzonych aptek, a do sprzedaży hurtowej, na którą dodatkowo nie posiadała wymaganego przez ustawę Prawo farmaceutyczne – zezwolenia.

Powyższe ustalenia potwierdzają, że transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi rzeczywiście miały miejsce. Potwierdza to też samo wyjaśnienie strony z dnia 4.03.2014 r. Dowody jednoznacznie potwierdzają bowiem, że kwestionowane transakcje na kwotę [...] zł były zawierane w 2012 r. pomiędzy P. i L., nie zaś w jakiejkolwiek części między [...] S.A. i L. czy też [...] S.A. a L. i P. jako jedną stroną umowy.

Powyższe ustalenie zdaniem Sądu czyni w istocie bezprzedmiotową argumentację strony dotyczącą możliwości uzyskiwania zwiększonych rabatów w przypadku dużych odbiorców, jak i prowadzi do tego, że przedstawione jako dowody oferty cenowe wskazujące, że podmioty nabywające większe ilości towarów uzyskują większy rabat, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie potwierdziło się bowiem, iż podmioty nabywały ten towar wspólnie. Z drugiej zaś strony organ trafnie zauważył, że z przedstawionych przez stronę ofert cenowych tylko 2 z 76 leków były sprzedawane odbiorcom niedetalicznym.

Podkreślić należy, że nieformalne porozumienie pomiędzy P. a L. - stanowiącymi odrębne jednostki - co do tego, iż pierwszy z wskazanych podmiotów będzie we własnym imieniu nabywał większe ilości towaru w celu uzyskania zniżek i odsprzedaży temu drugiemu podmiotowi nabytego towaru, nie zmienia faktu, że wskazana odsprzedaż stanowi odrębną transakcję pomiędzy podmiotami powiązanymi, ale jednak będącymi odrębnymi jednostkami. Trafnie zatem organ oceniał transakcje pod kątem tego, czy w odniesieniu do nich zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

Zdaniem Sądu w efekcie trafnie też uznał organ odwoławczy, że w wyniku istniejących powiązań przyjęto warunki dostaw różniące się od warunków ustalonych z podmiotami niezależnymi – albowiem ceny, po których sprzedawano towary na rzecz L. sp. z o.o. były nieracjonalnie niskie w relacji do tego samego rodzaju transakcji zawieranych z podmiotami niepowiązanymi – towar sprzedawano praktycznie bez marży (0,00-0,01 %) podczas gdy wobec innych podmiotów na rzecz której Spółka P. dokonywała sprzedaży hurtowej leków stosowała ona marżę na poziomie 11,24 %, zaś średnia marża w przypadku odbiorców detalicznych kształtowała się na poziomie 24,66 %.

Zgodzić się przy tym należy, iż organ trafnie wskazał na znaczną rozbieżność marż stosowanych przez P. w stosunku do odbiorców detalicznych i hurtowych oraz odrębnie na praktyczny brak marży dla L. i oszacował utracony dochód w oparciu o marże stosowane przez P. dla pozostałych jego odbiorców hurtowych ( [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o.). Mimo, że pozostali odbiorcy hurtowi dokonywali od P. zakupów na poziomie niższym od zakupów dokonywanych przez L. sp. z o.o. – to również nie czyniło uprawnionym takiego zróżnicowania w wysokości marży między nimi a L. Sąd nie ma wątpliwości, iż takie korzystne warunki transakcji zostały ustanowione w wyniku powiązań rodzinnych pomiędzy podmiotami P. i L. Potwierdzają to w istocie wyjaśnienia strony, która twierdzi, że takie ukształtowanie transakcji wynikało z porozumienia między P. i L.

Natomiast co do samej prawidłowości szacowania, to organ dokonał go na podstawie rozporządzenia z 10 września 2009 r. wydanego na podstawie 25 ust. 2 u.p.d.o.f. Oszacowanie dochodu utraconego przez podatniczkę nastąpiło metodą "koszt plus", polegającą na ustaleniu cen sprzedaży leków w transakcjach danego podmiotu (P.) z podmiotem powiązanym (L.), na poziomie sumy kosztów bezpośrednich związanych z nabyciem od podmiotu niezależnego i zysku wynikającego z warunków rynkowych i wykonywanych przez te podmioty funkcji oraz kosztów pośrednich (bez kosztów ogólnych zarządu). Marża została ustalona poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosował w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia z 10 września 2009 r. ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty, między którymi istnieją powiązania oraz relacje, o których mowa w art. 25 ust. 1 i 4-6a u.p.d.o.f.

Jak stanowi § 14 ust. 1 rozporządzenia z 10 września 2009 r. metoda rozsądnej marży ("koszt plus") polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku, porównywalnych do bazy kosztowej i narzutu zysku ustalanych pomiędzy podmiotami niezależnymi, które uwzględniają porównywalne funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa.

W myśl ust. 2 przez bazę kosztową w tej metodzie rozumie się sumę kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką.

Zgodnie z ust. 3 w metodzie rozsądnej marży narzut zysku jest kalkulowany w oparciu o bazę kosztową.

Stosownie do postanowień ust. 4 narzut zysku w stosunku do określonej bazy kosztowej, o którym mowa w ust. 3, ustala się poprzez odniesienie do poziomu zysku, jaki ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub zysku stosowanego w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne.

Ust. 4 rozporządzenia z 10 września 2009 r. nakazuje zatem ustalenie narzutu zysku poprzez odniesienie w pierwszym rzędzie do poziomu zysku, jaki ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi, co organy uczyniły w przedmiotowej sprawie. Dopiero w dalszej kolejności przepisy rozporządzenia wskazują, iż narzut zysku można ustalić także poprzez odniesienie do poziomu zysku stosowanego w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne.

Zdaniem Sądu prawidłowo zatem organy odniosły się w przedmiotowej sprawie do narzutu zysku jaki P. stosowała z podmiotami niezależnymi ( [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o.), będącymi tak jak L. jej odbiorcami hurtowymi. Organy dochowały należytej staranności biorąc pod uwagę transakcje zawarte przez P. z odbiorcami hurtowymi, pomijając przy tym wysokość marży stosowanej w odniesieniu do odbiorców detalicznych. Nie zasługują na uwzględnienie argumenty strony, iż w stosunku do wskazanych odbiorców hurtowych ([...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o.) oraz w stosunku do P. winna być stosowana inna marża z uwagi na różnice w wielkości obrotów, a organy winny udowodnić, że na rynku niezależnym podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim zakresie uzyskują dochód do celów podatkowych na wyliczonym poziomie 11,24294%.

Organy skorzystały z możliwości ustalenia narzutu jaki ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi i uczyniły to prawidłowo.

Nietrafny jest zarzut przyjęcia przez organy za podstawę szacunku wartości obrotów, które są nieporównywalne. Zgodzić należy się, że sprzedaż na rzecz L. miała miejsce przez większość 2012 r. a na rzecz pozostałych odbiorców hurtowych przez ostatni kwartał 2012 r. jednak jak wynika choćby z zestawienia przedstawionego w skardze na str. 15, miesięczne kwoty sprzedaży na rzecz pozostałych odbiorców niejednokrotnie przekraczały miesięczne kwoty sprzedaży na rzecz L., a zatem na pewno były z nimi porównywalne.

Należy wskazać, że nawet gdyby organy przyjęły do porównania odniesienie do poziomu zysku stosowanego w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne jak sugeruje strona, to jeszcze w mniejszym stopniu miałyby możliwość oceny wpływu różnego rodzaju czynników na wysokość zastosowanej marży. Nie ma bowiem wątpliwości, iż na wysokość marży stosowanej przez podmioty niezależne również mają różne czynniki wpływające na relacje między nimi, o których organ posiadałby mniejsza wiedzę niż o zależnościach między P., a podmiotami na rzecz których dokonywała ona sprzedaży hurtowej leków. Trafnie też wskazały organy, iż przy takim porównaniu, dla jego rzetelności należałoby wziąć pod uwagę podmioty dokonujące sprzedaży hurtowej leków bez zezwolenia, tak jak czyniła to P., a podmiotów takich organy nie były w stanie ustalić, nie wskazała ich też strona. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut, iż wskutek współpracy P. z L. ta pierwsza uzyskała w 2012 r. korzystniejszą marżę handlową na sprzedaży, a organ ograniczył poczynione ustalenia do faktur wystawionych za dostawę towarów. Trafnie wskazał tu organ, iż strona nie wykazała, aby wzrost ten nastąpił w odniesieniu do marży w segmencie sprzedaży hurtowej, która była podstawą do szacowania dochodu strony, ani że wynikał z zawartego z L. nieformalnego porozumienia w sprawie zakupów.

Za bezpodstawny i nie mogący skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji należało także uznać zarzut, iż przy ocenie sytuacji finansowej pominięto stan zobowiązań P. wobec dostawców leków tj. odroczenie ich płatności o 30-31 dni oraz fakt, że spółka nie musiała zaciągać kredytu bankowego. Jak ustalił organ, P. pomimo znacznego sfinansowania zakupów kredytem kupieckim zaciągała kredyty w kwocie zbliżonej do kwot należnych jej od podmiotu powiązanego.

W efekcie zdaniem Sądu należało przyjąć, iż organy prawidłowo ustaliły, że w sprawie istniały powiazania skutkujące koniecznością dokumentowania zawieranych transakcji, czego podmioty obowiązane nie uczyniły, a następnie określiły dochody w drodze oszacowania, prawidłowo też określiły stronie wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się z kolei do zarzutu długotrwałego, trwającego półtora roku postepowania odwoławczego, w czasie którego rosły zobowiązania strony z tytułu odsetek, Sąd zauważa, że zarzut taki, nawet uzasadniony nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Kwestię przewlekłości postępowania lub bezczynności organu strona mogła zgłaszać na etapie postępowania podatkowego, obecnie zaś ma ona znaczenie tylko w postępowaniu egzekucyjnym.

Końcowo, aczkolwiek nie było to przedmiotem skargi, Sąd zauważa również, że w pełni zasługuje na akceptację stanowisko organów co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę stanowiącą odpisy amortyzacyjne w 2012 r. z tytułu zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych "odstępnego" za sprzedaż marki "A". Zgodzić należy się, że opiewająca na kwotę [...] zł (stanowiąca podstawę odpisów amortyzacyjnych), wystawiona przez sprzedawcę "A." E. Ł., M. Ł., P. Z., R. Z. sp. j., nie dokumentuje czynności zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego, lecz znaku towarowego w rozumieniu art. 120 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej, a wobec nieprzedłożenia przez podatniczkę dokumentów (decyzji) z Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej, potwierdzającego własność tego znaku, nie było podstaw do zaliczenia wydatku w kwocie [...] zł do kategorii wartości niematerialnych i prawnych, dających możliwość amortyzacji.

Wobec powyższego na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.