Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2505/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust.1, art.12 ust.2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że "P." Sp. z o.o. dalej: "Skarżąca" lub "Spółka" zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że "G. Sp. z o.o. (dalej: "G."), której udziałowcem są: Skarżąca oraz inna spółka (dalej: "Spółka K."), zawarła z bankiem P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Bank") umowę kredytową z dnia 30 listopada 2010 r. (dalej: "Umowa Kredytowa") na sfinansowanie budowy D. wraz z Centrum Handlowym. Zgodnie z Umową Kredytową, struktura własnościowa Skarżącej oraz jej wspólników (również pośrednich) nie mogła ulec zmianie bez zgody Banku. Po zawarciu Umowy Kredytowej doszło do zmiany struktury własnościowej udziałowca Skarżącej, polegającej na zbyciu części udziałów udziałowca Skarżącej pomiędzy jego wspólnikami należącymi do dwóch grup kapitałowych. Za udzielenie zgody na zmianę tej struktury Bank zażądał określonej kwoty pieniężnej od G. (dalej: "Opłata"). W dniu 27 czerwca 2012 r. Skarżąca zawarła z G. oraz Spółką K. trójstronne porozumienie, zgodnie z którym G. zobowiązała się do wyrażenia zgody na zawarcie aneksu nr 2 do Umowy Kredytowej oraz na zawarcie aneksu nr 1 do pisma w sprawie opłat z dnia 30 listopada 2010 r. (pozwalających na zmianę jej struktury własnościowej w zamian m. in. za Opłatę na rzecz Banku). Na mocy tego porozumienia, na wypadek gdyby doszło do powstania uszczerbku po stronie G., Skarżąca zobowiązała się m.in. do zrekompensowania G. wszelkiego uszczerbku, jaki może powstać w związku ze zmianą struktury własnościowej, w tym uszczerbku w postaci Opłaty. Dodatkowo w umowie zbycia udziałów udziałowca Skarżącej z dnia 28 czerwca 2012 r. podmiot należący do grupy kapitałowej nabywającej te udziały (dalej: "G.") zobowiązał się do pokrycia Opłaty za zmianę Umowy Kredytowej, jako strona umowy prowadzącej do zmiany struktury własnościowej udziałowca Skarżącej, a więc podmiot faktycznie odpowiedzialny za zmianę tej struktury. Skutkiem powyższego, zarówno Skarżąca, jak i podmiot z G. byli zobowiązani w pewnym zakresie do tego samego świadczenia na rzecz G., tj. podmiot z G. miał pokryć koszt Opłaty, natomiast Skarżąca zobowiązała się do pokrycia uszczerbku, jaki ewentualnie

Sygn. akt III SA/Wa 2505/13

mógłby powstać po stronie G. m.in. z tytułu Opłaty. Jednak zamiarem zarówno G., jak i Skarżącej było poniesienie kosztu Opłaty przez jeden z podmiotów z G. (jako nabywcę udziałów, których nabycie skutkowało koniecznością m.in. poniesienia Opłaty), co w konsekwencji faktycznie miało miejsce. Następnie Skarżąca, G. i Spółka K. aneksem z dnia 16 lipca 2012 r. do trójstronnego porozumienia z dnia 27 czerwca 2012 r. potwierdziły, że Skarżąca nie jest zobowiązana do pokrycia uszczerbku w postaci Opłaty, albowiem w tym zakresie dla G. nie powstał żaden uszczerbek z tytułu konieczności uiszczenia Opłaty. Opłatę uiściła bowiem jedna ze spółek z G.

2. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zapytała Ministra Finansów, czy w opisanej sytuacji osiągnęła przychód podatkowy na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p."?

3. Zdaniem Skarżącej nie osiągnęła ona przychodu podatkowego na podstawie u.p.d.o.p. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że zarówno treść porozumienia z dnia 27 czerwca 2012 r., z którego wynika, że Skarżąca jest zobowiązana do pokrycia uszczerbku, jaki mógłby powstać po stronie G. jak i intencja stron wskazują na to, że Spółka miała jedynie "zabezpieczyć" G. przed ewentualnymi konsekwencjami związanymi z koniecznością pokrycia Opłaty. Zatem ewentualne zobowiązanie Spółki miało charakter warunkowy, niepewny. W sytuacji, kiedy podmiot z G. faktycznie poniósł ciężar Opłaty, uszczerbek dla G. w zakresie konieczności uiszczenia Opłaty nie powstał - a tym samym Skarżąca nie była zobowiązana do spełnienia świadczenia wynikającego z porozumienia z dnia 27 czerwca 2012 r. Skarżąca dodała, że z tytułu pokrycia Opłaty przez inny podmiot powstał przychód podatkowy po stronie G. Skoro zaś nie ziściła się przesłanka zobowiązująca Skarżącą do spełnienia świadczenia, a Aneks do porozumienia z dnia 27 czerwca 2012 r. był jedynie potwierdzeniem tego faktu - po stronie Skarżącej w ogóle nie powstał obowiązek świadczenia na rzecz G. Ekonomicznie Skarżąca niczego nie zyskała. Ponadto w ocenie Skarżącej w sytuacji, gdyby uznano, że po jej stronie powstał przychód, doszłoby zdaniem Spółki do sytuacji, w której Skarżąca jako podmiot zobowiązany jedynie do pokrycia ewentualnego uszczerbku po stronie G. poniósłby ciężar podatku w sytuacji, gdy obowiązek zapłaty przez Skarżącą nie stał się nigdy wymagalny (z uwagi na uiszczenie Opłaty przez inny podmiot). Skarżąca z treści art. 12 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. wywiodła, że przychodami są m. in. nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika oraz

Sygn. akt III SA/Wa 2505/13

wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Skarżąca podniosła, że z orzecznictwa oraz z kodeksu cywilnego wynika, że pojęcie umorzonych zobowiązań mieści w sobie zarówno skutek zwolnienia z długu, jak również odnowienia oraz potrącenia. Zdaniem Spółki z uwagi na otwarty charakter przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. szczególnego znaczenia przy ocenie, czy doszło do powstania przychodu, nabiera nie tylko fakt, czy doszło do czynności prawnej wymienionej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p, lecz również okoliczność, czy jej rezultatem jest przysporzenie po stronie podatnika. Mając powyższe na uwadze Skarżąca stwierdziła, że dla Spółki nie powstał przychód z tytułu umorzenia zobowiązania. Nie dokonano bowiem zwolnienia z długu pod tytułem darnym, potrącenia ani odnowienia. Nie taka była też intencja stron, które działając na podstawie swobody kontraktowania kształtują stosunki prawne pomiędzy sobą w dowolny sposób, o ile jego treść lub cel nie sprzeciwia się przy tym ustawie, zasadom współżycia społecznego ani właściwości (naturze) stosunku prawnego. W opinii Skarżącej przy ustalaniu treści czynności prawnych na potrzeby prawa podatkowego należy uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, na co wskazuje art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) - dalej: "ustawa Ord. pod.". Skarżąca podniosła, że porozumienie z dnia 16 lipca 2012 r. nie miało na celu zwolnienia Skarżącej z długu, a jedynie potwierdzenie faktu, że Skarżąca nie jest już zobowiązana do uiszczenia Opłaty, albowiem w tym zakresie uszczerbek dla G. nie powstał i nie powstanie w przyszłości. Strony jedynie potwierdziły, że Skarżąca nie jest już zobowiązana, choć faktycznie zobowiązanie w tym zakresie i tak było już bezprzedmiotowe z uwagi na fakt, że G. nie poniosła żadnego uszczerbku, ponieważ jedna ze spółek z g., jako podmiot faktycznie odpowiedzialny za zmianę struktury własnościowej Skarżącej, pokryła koszt Opłaty. Wskazała ponadto, że G. nie mogłaby wystąpić z roszczeniem do Skarżącej o spełnienie świadczenia w sytuacji, kiedy uszczerbek po jej stronie nie powstał z uwagi na to, że uiściła Opłatę ze środków otrzymanych od podmiotu z G. Zdaniem Skarżącej aneks z dnia 16 lipca 2012 r. do porozumienia z dnia 27 czerwca 2012 r. należy traktować jedynie jako potwierdzenie faktu, że skoro uszczerbek dla G. w zakresie konieczności pokrycia Opłaty na rzecz Banku nie powstał i już nie powstanie (roszczenie Banku zostało zaspokojone), to Skarżąca nie jest już zobowiązana z tego tytułu. Skoro zaś zawarcie Aneksu i formalne potwierdzenie braku roszczenia G. względem Skarżącej nie

Sygn. akt III SA/Wa 2505/13

skutkowało zmianą zakresu zobowiązania Skarżącej, to w związku z jego zawarciem nie zaistniały przesłanki do powstania przychodu w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała ponadto, że w przypadku, kiedy po stronie podatnika nie powstaną korzyści w związku z realizacją danej czynności, to nie powstanie również przychód, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podkreśliła, że na rzecz Spółki nie przekazano żadnego świadczenia powodującego zwiększenie jej majątku. Nie miała miejsca również sytuacja, w której nieodpłatne świadczenie polegałoby na zmniejszeniu jej pasywów. Podniosła, że w efekcie zawartego porozumienia Spółka była zobowiązana do pokrycia uszczerbku, w tym uszczerbku wynikającego z konieczności ewentualnego poniesienia Opłaty, do której wniesienia zobowiązał się jednak jeden z podmiotów z G. Wierzycielem co do obydwu zobowiązań była G. Jednak relacje łączące wszystkie te spółki, wynikające z faktu, że podmioty z G. są pośrednimi współwłaścicielami zarówno Skarżąca, jak i G., wskazywały na to, że to podmiot z tej grupy kapitałowej miał być tym, który faktycznie poniesie koszt Opłaty. G., kapitałowo zaangażowana w obie spółki, miała możliwość podejmowania decyzji na wyższym szczeblu niż Skarżąca czy G. Podmiot z G. był też stroną umowy zbycia udziałów, której zawarcie skutkowało koniecznością poniesienia przez G. Mając powyższe na uwadze Skarżąca stwierdziła, że nie miało miejsca nieodpłatne świadczenie, gdyż majątek Skarżącej nie uległ zwiększeniu. Nie doszło też do zmniejszenia pasywów Skarżącej, gdyż zgodnie z intencją stron leżącą u podstaw porozumień z dnia 27 czerwca 2012 r. i 28 czerwca 2012 r., to jedna ze spółek z G. miała spełnić świadczenie na rzecz G. Skarżąca nie uzyskała żadnej ekonomicznej korzyści kosztem innego podmiotu. Spółka w porozumieniu z G. zobowiązała się jedynie do pokrycia ewentualnego uszczerbku jaki może zostać poniesiony przez G. - zatem skoro uszczerbek nie powstał (warunek wymagalności zobowiązania nie zaistniał), to nie można mówić o przychodzie dla Skarżącej z tego tytułu. Reasumując Spółka stanęła na stanowisku, że w przypadku zobowiązania się wielu podmiotów do tego samego świadczenia na rzecz jednego wierzyciela i wykonaniu świadczenia przez tego kto powinien je spełnić z uwagi na charakter stosunku leżącego u podstaw zobowiązania, u pozostałych podmiotów nie powstaje przychód.

4. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej w zakresie powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. z tytułu nieodpłatnego świadczenia za

Sygn. akt III SA/Wa 2505/13

nieprawidłowe, natomiast za prawidłowe z tytułu umorzenia zobowiązania. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy powołał się na treść art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i wskazał, że u.p.d.o.p. nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, jednak zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zatem nieodpłatnym świadczeniem jest uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu, w tym także polegająca na zaoszczędzeniu wydatków w związku ze zwolnieniem z obowiązku uiszczenia określonego wynagrodzenia (np. z tytułu odsetek, prowizji, opłat itp.). Podstawową przesłanką otrzymania nieodpłatnego świadczenia jest brak zobowiązania przez otrzymującego świadczenie do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny stwierdził, że ustalenie, czy podatnik uzyskał przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wymaga oceny, czy uzyskał on świadczenie od innego podmiotu, czy uzyskał je nieodpłatnie, a także, czy dokonany rodzaj czynności należy do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową (świadczenie wzajemne). Ponadto dodał, że przychodem, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest także wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów ), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Organ interpretacyjny wskazał również na zawartą w Słowniku Języka Polskiego definicją pojęcia "umorzenie" i wskazał, że skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Dodał, że instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 16 poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Organ podkreślił, że skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub

Sygn. akt III SA/Wa 2505/13

zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku, do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązania wskutek zwolnienia z długu następuje z chwilą zawarcia umowy o zwolnienie z długu lub w terminie późniejszym określonym przez strony. W przypadku dłużnika umorzeniu podlega nie wierzytelność lecz jego zobowiązanie wobec wierzyciela. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ powołał się na treść art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że dla celów podatkowych nie jest ważne źródło przychodów lub też czy był on następstwem działania (zaniechania) innej osoby. Dla celów podatkowych za "świadczenia" należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem, jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych). W ocenie Ministra Finansów niezgodne z przedstawionym stanem faktycznym jest twierdzenie Spółki, jakoby po stronie G. nie powstał uszczerbek, do którego naprawienia/uregulowania wnioskodawca w umowie z dnia 27 czerwca 2012 r. został zobowiązany. Wręcz przeciwnie, tylko, że przedmiotowy uszczerbek, na podstawie zawartej umowy z dnia 28.06.2012 r., uregulował za Spółkę inny podmiot. Organ podatkowy nie zgodził się również z opinią, że nie przekazano Skarżącej żadnego świadczenia powodującego zwiększenie majątku. Majątek Spółki to nie tylko aktywa ale również pasywa, zmiana stanu zobowiązań to również zamiana stanu majątku Spółki. Ponadto podniósł, iż Skarżąca nie jest podmiotem udzielającym nieodpłatnie poręczenia (gwarancji), tj. podmiotem realizującym takie świadczenie na rzecz spółki powiązanej, lecz - na podstawie zawartej dnia 27.06.2012 r. umowy - jest podmiotem zobowiązanym (dłużnikiem) do uregulowania określonej kwoty (opłaty). Mając na uwadze powyższe Minister Finansów uznał, że w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja, w której powstało nieodpłatne świadczenie, ponieważ Skarżąca nie będzie już zobowiązana do zapłaty kwoty wskazanej w umowie z dnia 27.06.2012 r. Tym samym Skarżąca osiągnęła przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Sygn. akt III SA/Wa 2505/13

5. Skarżąca po skorzystaniu z przysługującego jej środka zaskarżenia w postaci wezwania Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca osiągnęła przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia, - przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 3 ustawy Ord. pod. poprzez oparcie oceny prawnej na stanie faktycznym odbiegającym od opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia za nieprawidłowe. Zdaniem Skarżącej stanowisko Ministra Finansów, według powstał po stronie Skarżącej przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jest sprzeczne z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wskazała, że do sformułowania tego stanowiska mogło doprowadzić sprzeczne z art. 14b § 3 ustawy Ord. pod. oparcie rozstrzygnięcia na niezgodnym z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji założeniu, że w stanie faktycznym doszło do powstania uszczerbku po stronie G. Zdaniem Spółki nie ma wątpliwości co do tego, że Skarżąca zobowiązała się kontraktowo do zrekompensowania G. uszczerbku, jaki mógłby powstać w związku ze zmianą jej struktury własnościowej. Spostrzeżenie Ministra Finansów w tym zakresie jest zgodne z opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca jednak nie zgadza się z twierdzeniem Ministra Finansów, według którego uszczerbek ten faktycznie powstał. Nie doszło do powstania przedmiotowego uszczerbku, ponieważ inny podmiot uiścił Opłatę. W rzeczywistości G. w żadnym momencie nie poniosła kosztów związanych z koniecznością uiszczenia Opłaty, gdyż nie musiała jej pokryć z własnych środków. Uszczerbek powstałby w sytuacji, gdyby G. faktycznie musiała ponieść jakiekolwiek koszty związane ze zmianą jej struktury własnościowej. W związku z tym zobowiązanie Skarżącej do pokrycia uszczerbku w ogóle nie stało się wymagalne, a zatem nie można mówić o powstaniu nieodpłatnego świadczenia po jej stronie. W tym zakresie zdaniem Skarżącej ocena przedstawiona w zaskarżonej interpretacji odbiega od stanu faktycznego sprawy i narusza art. 14b § 3 ustawy Ord. Pod.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Sygn. akt III SA/Wa 2505/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7. Podnieść na wstępie należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ interpretujący, co wymaga szczególnego podkreślenia nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak odpowiednim ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). Podnieść należy, że interpretacja indywidualna stanowi informację na temat sposobu wykładania i stosowania przepisów prawa podatkowego. Ma ona na celu wskazanie prawnopodatkowych skutków określonego zachowania podatnika. Wprowadzając instytucję interpretacji indywidualnych, ustawodawca kierował się uzasadnioną potrzebą zapewnienia podatnikom informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu zobowiązanego do udzielenia interpretacji zgodny z prawem obowiązującym w dniu jej wydania lub w okresie wskazanym przez Stronę. Uznać zatem należy, iż interpretacje mają za zadanie wspomagać samoobliczenie i eliminować niepewność związaną ze zmieniającym się prawem podatkowym. Na podkreślenie zasługuje także to, iż indywidualna interpretacja prawa podatkowego spełnia funkcję gwarancyjną (ochronną) wyłącznie dla podmiotu występującego z wnioskiem o jej udzielenie. Ustawodawca zakłada w tym zakresie, że adresat, który zastosuje się do informacji uzyskanej od organu interpretacyjnego, nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji podatkowych stąd wynikających. W ten sposób ustanowił zabezpieczenia chroniące podatników przed skutkami zastosowania się do wadliwej interpretacji. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w piśmiennictwie instytucja indywidualnych interpretacji prawa podatkowego stanowi swego rodzaju pomoc prawną, której celem jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika praw i obowiązków wynikających ustaw podatkowych. Zatem funkcja

Sygn. akt III SA/Wa 2505/13

gwarancyjna realizuje się poprzez ochronę dobrej wiary podatnika działającego w zaufaniu do informacji udzielonej przez organy podatkowe. Dlatego też interpretacje indywidualne należą do instytucjonalnych gwarancji ochrony zaufania do państwa i jego organów. Tym samym Minister Finansów poza odpowiedzią na konkretne pytanie podatnika powinien wskazać przepisy mające zastosowanie w sprawie, w tym także regulujące zwolnienia podatkowe odnoszące się do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej ma zatem inny cel niż postępowanie kontrolne, wymiarowe. Z tych też względów organ interpretacyjny powinien przyjmować założenia przedstawionego stanu faktycznego i na tym tle wydawać urzędową opinię prawną. Na podkreślenie zasługuje także to, iż Sąd administracyjny kontrolując legalność zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci interpretacji indywidualnej nie może wykraczać poza stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę.

8. Podkreślić nadto należy, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości organowi interpretującemu przepisy prawa przysługują odpowiednie kompetencje do wyjaśnienia wątpliwości co do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego.

9. Sąd przekładając powyższe uwagi a także mając na względzie określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, uznał, iż zaskarżona interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych naruszała przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

10.Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności rozpoznania u Skarżącej w przedstawionym przez nią stanie faktycznym przychodu z tytułu braku obowiązku zapłaty należności związanej z ewentualnym obowiązkiem pokrycia uszczerbku powiązanego ze zmianą struktury własnościowej. Skarżąca wskazywała w swoim stanowisku, że z uwagi na to, iż inny podmiot zapłacił G. należność tytułem rekompensaty za poniesienie opłaty na rzecz Banku, nie ziściła się przesłanka zobowiązująca Skarżącą do spełnienia świadczenia. Tym samym po stronie Skarżącej nigdy nie powstał obowiązek świadczenia na rzecz G. Z tych też przyczyn Spółka nie uzyskała żadnego świadczenia, w postaci zwolnienia z długu. czy też innego świadczenia z innych źródeł - wymiernej korzyści majątkowej.

Sygn. akt III SA/Wa 2505/13

11.Minister Finansów wskazywał w wydanej interpretacji, że po stronie Skarżącej powstało nieodpłatne świadczenie związane z tym, iż Skarżąca nie będzie już zobowiązana do zapłaty kwoty wskazanej w umowie z G.

12.Minister Finansów zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej orzekł, iż w sprawie po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy z tytułu umorzonych zobowiązań, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., z uwagi na to, iż w opisanym stanie faktycznym nie doszło do zwolnienia z długu pod tytułem darmym, potrącenia czy odnowienia ponieważ zobowiązanie zostało uregulowane przez podmiot nabywający udziały udziałowca Skarżącej. Kwestia ta wobec rozpoznania przez Ministra Finansów przychodu z innych źródeł w postaci ewentualnej korzyści spowodowanej brakiem obowiązku zapłaty przez Skarżącą określonej należności pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie. Ze względu na brak sporu stron w tym zakresie Sąd odstąpił od oceny powyższych kwestii.

13.Odnosząc się natomiast do istoty problemu występującego w rozpoznawanej sprawie wskazać na wstępie należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 14, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Należy przy tym podkreślić, że z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność lub zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące przychodem, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie lub zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przysporzeń majątkowych przez podatnika. Wśród rodzajów przychodów ustawodawca wyszczególnił m.in. przychód z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych

Sygn. akt III SA/Wa 2505/13

przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in, uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

14.Sąd uznał, że stanowisko Ministra Finansów według którego w analizowanym stanie faktycznym powstał po stronie Skarżącej przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia jest niezgodne z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd zgodził się w tym zakresie ze Skarżąca, iż Minister Finansów błędnie odczytał stan faktyczny opisany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż Skarżąca zobowiązała do zrekompensowania G. uszczerbku, jaki mógłby powstać w związku ze zmianą jej struktury własnościowej. Sąd uznał, że z opisu zdarzenia gospodarczego nie wynikało, że doszło do powstania uszczerbku po stronie G., który to uszczerbek miała zrekompensować Skarżąca. Należność wobec G. nie była wymagalna ponieważ inny podmiot uiścił Opłatę, co wskazano w stanie faktycznym. Jeden z podmiotów z G. przekazał G. środki na pokrycie Opłaty, zanim obowiązek jej dokonania mógł być dochodzony przez G. W rzeczywistości zatem G. w żadnym momencie nie poniosła kosztów związanych z koniecznością uiszczenia Opłaty, gdyż nie musiała jej pokryć z własnych środków. Uszczerbek powstałby w sytuacji, gdyby G. faktycznie musiała ponieść jakiekolwiek koszty związane ze zmianą jej struktury własnościowej. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji nie doszło do tego, gdyż jak wskazano, inny podmiot uiścił Opłatę (przekazał G. środki na uiszczenie Opłaty). W związku z tym zobowiązanie Skarżącej do

Sygn. akt III SA/Wa 2505/13

pokrycia uszczerbku w ogóle nie stało się wymagalne, a zatem nie można mówić o powstaniu nieodpłatnego świadczenia po jej stronie. W tym zakresie ocena przedstawiona w zaskarżonej interpretacji odbiega od stanu faktycznego sprawy i narusza art. 14b § 3 ustawy Ord. pod. Sąd wskazuje także, iż oceniając sprawę na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego nie dostrzegł aby istniała między podmiotem, dokonującym faktycznej zapłaty należności na rzecz G. a Skarżącą solidarna odpowiedzialność z tego tytułu. Sąd stwierdził w tym zakresie, że stan faktyczny zaprezentowany we wniosku nie pozwalał również na stwierdzenie, że Skarżąca w ramach adresowanego do niej roszczenia regresowego byłaby zobowiązana względem podmiotu dokonującego faktycznej wpłaty do zapłaty całości Opłaty czy też jej części.

15.Z uwagi na neutralność przedmiotowego zdarzenia gospodarczego w postaci faktycznej zapłaty kwoty przez inny podmiot na rzecz G. w stosunku do sytuacji majątkowej Skarżącej nie sposób uznać, iż po stronie Skarżącej doszło do wymiernej korzyści majątkowej. Zdaniem Sądu Skarżąca nie uzyskała w opisanym stanie faktycznym korzyści w postaci zwiększenia jej aktywów. Jej majątek nie uległ zwiększeniu na skutek opisanych zdarzeń. Skarżąca nie otrzymała bowiem żadnego świadczenia w związku z zawarciem porozumienia z dnia 27 czerwca 2012 r. oraz aneksu z dnia 16 lipca 2012 r., jak również w związku z rozliczeniami pomiędzy G. a podmiotem z G. Sąd stwierdził również, że brak było podstaw do uznania, że u Skarżącej doszło do zmniejszania pasywów. Z opisanego stanu faktycznego nie wynikało, aby Skarżąca utworzyła rezerwę z tego tytułu, czy też jej majątek uległ zmianie. Ze stanu faktycznego w ocenie Sądu jasno wynikało, że potencjalne zobowiązanie Skarżącej do uiszczenia Opłaty nie stało się nigdy wymagalne. Skarżąca żadnym momencie nie była zobowiązana do zapłaty konkretnej kwoty uszczerbku na rzecz G., gdyż uszczerbek taki nie wystąpił. W związku z tym, że Skarżąca nie posiadała po stronie pasywów zobowiązania wobec G., to nie ma podstawy do twierdzenia, iż doszło do zmniejszenia pasywów Skarżącej i w konsekwencji uzyskania przychodu podatkowego. Tym samym nie można mówić o zmianie stanu jej majątku czy uzyskaniu wymiernej korzyści finansowej. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż uszczerbek, rodzący obowiązek zapłaty na rzecz G. powstałby w sytuacji, gdyby G. z własnych środków poniosła ciężar opłaty na rzecz Banku. Wtedy dopiero można by mówić o powstaniu zobowiązania Skarżącej do zapłaty na rzecz G. Tymczasem roszczenie o zapłatę nie stało się wymagalne z uwagi na fakt uregulowania Opłaty przez inny

Sygn. akt III SA/Wa 2505/13

podmiot. Sąd uznał, że analiza okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku pozwala na twierdzenie, że po stronie Skarżącej nie zaktualizowała się powinność spełnienia określonego świadczenia (z uwagi na brak uszczerbku G.), a więc jej zobowiązanie miało co najwyżej charakter potencjalny i nie stanowiło w istocie pasywa Skarżącej.

16.Wbrew stanowisku Ministra Finansów nie można uznać, że Skarżąca otrzymała nieodpłatne świadczenie, ponieważ ani w dacie uiszczenia Opłaty przez podmiot z G., ani w dacie zawarcia aneksu z dnia 16 lipca 2012 r. nie była zobowiązana do uiszczenia Opłaty, skoro warunek tego zobowiązania, czyli konieczność powstania uszczerbku po stronie Galerii, nie ziścił się (a ewentualna płatność skutkowałaby powstaniem bezpodstawnego wzbogacenia na gruncie prawa cywilnego).

17.Nie bez znaczenia pozostają praktyczne konsekwencje stanowiska wyrażonego przez Ministra Finansów. Gdyby przyjąć zastosowaną przez niego wykładnię, to w sytuacji, w której wystąpiłby nie jeden, a większa ilość podmiotów spełniających taką samą funkcję w stanie faktycznym, jak Skarżąca (tj. quasi- gwaranta), opodatkowaniu podlegałby przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia u każdego z takich podmiotów. W konsekwencji kwota podatku dochodowego mogłaby przekroczyć nawet kilkukrotnie wartość Opłaty. Taka sytuacja jest niedopuszczalna z punktu widzenia funkcji podatku dochodowego, jaką jest, co do zasady, opodatkowanie rzeczywistego wzbogacenia po stronie podatników.

18.W tym stanie rzeczy wobec naruszenia przez Ministra Finansów art. 14b § 3 ustawy Ord. pod. poprzez oparcie oceny prawnej na stanie faktycznym odbiegającym od opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca osiągnęła przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia - Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd stwierdził, iż interpretacja Ministra Finansów nie podlega wykonaniu zaś na podstawie art. 200 orzekł o kosztach postępowania.

19.Sąd kierując się postulatami zawartymi w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2013 r. II FSK 78/12, w którym wskazano, że "Sąd administracyjny I instancji nie posiada umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części. Pomimo zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi,

Sygn. akt III SA/Wa 2505/13

indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter

niepodzielny (jednolity)." - odstąpił od uchylenia interpretacji w części.