Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2067/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 art. 67b par. 1 pkt 1-3, art. 168 par. 2, art. 169 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.C 2007 nr 306 poz 1 art. 107 ust. 1
law: Traktat z Lizbony Zmieniający Traktat o Unii Europejskiej i Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską (2007/C 306/01).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 129/12 w sprawie ze skargi W. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz W. C. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r. I SA/Wr 129/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę W. C. (dalej: Strona, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 25 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o rozłożenie na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008-2010. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu):

2.1. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 25 listopada 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 25 sierpnia 2011 r. pozostawiające bez rozpoznania wniosek strony o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008-2010 wraz z odsetkami oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za lipiec oraz sierpień 2009 r. i styczeń, maj, sierpień i październik 2010 r. W uzasadnieniu wskazano, że strona ubiegając się o udzielenie pomocy de minimis nie uzupełniła, pomimo wezwania, braków formalnych podania (brak wypełnienia części D formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis). Organy zgodnie więc uznały, że wniosek strony nie spełniał wymogów określonych przepisami prawa co skutkowało pozostawieniem wniosku bez rozpoznania na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz.60 ze zm.), dalej "O.p.".

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA we Wrocławiu (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 169 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że ubiega się o pomoc de minimis i w związku z tym wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez wypełnienie formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, w sytuacji gdy wcześniej nie zostało ustalone czy wniosek strony dotyczy ulgi stanowiącej pomoc publiczną, czy ulgi niestanowiącej takiej pomocy, a tym samym czy powstał obowiązek wypełnienia formularza;

- art.169 § 4 O.p. przez jego zastosowanie i uznanie, że brak wypełnienia części D formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis stanowi brak formalny podania, którego strona nie uzupełniła, w sytuacji gdy strona poinformowała organ podatkowy, że nigdy nie korzystała z pomocy de minimis oraz innej pomocy niż pomoc de minimis, tym samym zbyteczne było wypełnianie całego formularza, w tym jego części D, gdyż dotyczy ona informacji w zakresie pomocy już otrzymanej.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną i uchylił postanowienia organów obu instancji. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że postępowanie organu I instancji w sposób jednoznaczny wskazuje, że organ podatkowy narzucił skarżącej tryb starania się o ulgę w zakresie pomocy de minimis. Nie podjął starań w celu wyjaśnienia, o co w rzeczywistości skarżącej chodzi, czy o udzielenie ulgi nie stanowiącej pomocy publicznej, co jest także możliwe, w odniesieniu do podatnika - przedsiębiorcy, czy też o udzielenie pomocy de minimis względnie ulgi w ramach pomocy publicznej, o której mowa w art. 67b § 1 pkt. 3 O.p. Zdaniem Sądu, postanowienia organów obu instancji nie spełniają wymagań postawionych przed organami w postępowaniu podatkowym.

We wskazaniach co do dalszego postępowania sąd zobowiązał organ podatkowy zbadać czy w sytuacji skarżącej zachodzą przesłanki z art. 67a § 1 O.p., a w przypadku pozytywnej oceny, przeprowadzić postępowanie w celu wyjaśnienia czy skarżąca może skorzystać, bowiem taki wydaje się jej zamiar, z ulgi w zakresie spłaty zobowiązania podatkowego na raty w trybie niestanowiącym pomocy publicznej. Dopiero, gdy ustalenia w tym zakresie wskażą, że udzielenie skarżącej ulgi prowadzić będzie do zakłóceń w wymianie handlowej między państwami UE, należy rozważyć możliwość udzielenia ulgi w postaci pomocy publicznej, po stosownym wezwaniu strony do uzupełnienia braków formalnych wniosku i wskazaniu braku podstaw do zastosowania ulgi w trybie art. 67b §1 pkt 1 O.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pełnomocnik organu podatkowego podniósł zarzut naruszenia następujących przepisów:

- art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit.) c i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych ( Dz. U. z 2002 r., nr 153 poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 67a § 1 i 67 b § 1 oraz art. 168 § 2 O.p. oraz art. 121 i 122 w/w ustawy poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 25.08.2011r., mimo że nie doszło do naruszenia wskazanego przez sąd prawa procesowego;

- art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 67 a § 1 i art. 67 b § 1 art. 168 § 2, art. 169 § 1 i art. 169 § 4 O.p. w zw. z art. 37 ustawy z dnia 30.04.2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. nr 123 poz. 1291 ze zm. - dalej p.s.d.p.p.) poprzez uznanie, iż w realiach niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy podanie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o zastosowanie ulgi podatkowej, rozpatrywać pod kątem spełnienia przesłanek z art. 67 a § 1 O.p., a następnie przejść do jego analizy co do warunków określonych w art. 67 b § 1 O.p. podczas gdy organ podatkowy otrzymawszy wniosek przedsiębiorcy o udzielenie ulgi podatkowej powinien w pierwszej kolejności ustalić czy spełnia on wymogi formalne, które uzasadniają możliwość wszczęcia (postępowania wnioskowego) w sprawie, tj. czy zawiera on elementy, o których mowa w art. 168 § 2 O.p. - także czy czyni zadość innym wymogom ustalonym w przepisach prawa - p.s.d.p.p., a dopiero w dalszej kolejności przejść do rozpoznania podania merytorycznie;

- art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. art. 67 a § 1 i art. 67 b § 1 w związku z art. 107 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, sporządzony w Lizbonie dnia 13 grudnia 2007 r. (Dz.Urz. UE C 306 z dnia 17 grudnia 2007r.) zwany dalej "Traktatem z Lizbony" poprzez uznanie, iż okoliczność udzielenia ulgi w spłacie podatków jest pomocą publiczną gdy prowadzić może do zakłóceń w wymianie handlowej między państwami UE, czyli tylko taka ulga w spłacie podatków, udzielona przedsiębiorcy, będzie traktowana jako pomoc publiczna, podczas gdy z treści art. 107 ust. 1 Traktatu wywieść należy, iż udzielanie ulg podatkowych następuje z uwzględnieniem przepisów o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej i każda pomoc udzielona przedsiębiorcy jest pomocą publiczną;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 67 a § 1 i art. 67 b § 1 w związku z art. 107 ust. 1 Traktatu z Lizbony poprzez przyjęcie przez Sąd, iż okoliczność udzielenia ulgi w spłacie podatków jest pomocą publiczną gdy prowadzić może do zakłóceń w wymianie handlowej między państwami UE, czyli tylko taka ulga w spłacie podatków, udzielona przedsiębiorcy, będzie traktowana jako pomoc publiczna, podczas gdy z treści art. 107 ust. 1 Traktatu wywieść należy, iż każda pomoc udzielona przedsiębiorcy ze środków państwowych jest pomocą publiczną, a co dalej iż taka okoliczność winna być brana pod uwagę zawsze w pierwszej kolejności przez organ, podczas gdy z zaleceń Sądu wynika, iż w pierwszej kolejności winno brać się pod uwagę spełnienie przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przy analizie wniosku, co czyni wyrok wzajemnie sprzecznym i nie daje jasnych zaleceń organowi prowadzącemu sprawę ponownie po uchyleniu rozstrzygnięć merytorycznych;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. w zw. z art. 67a § 1 i art. 67 b § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy narzucił podatnikowi tryb starania się o ulgę w zakresie pomocy de minimis, jak również nie podjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia o co, w rzeczywistości skarżącej chodzi, podczas gdy z akt sprawy wynika, że organ wzywając skarżącą do uzupełnienia braków formalnych podania wskazał rodzaje pomocy, o którą może ubiegać się wnioskujący, nadto wskazano, iż możliwa jest także konsultacja osobista bądź telefoniczna skarżącej z organem w zakresie złożonego wniosku - czym wypełniono zasadę budzenia zaufania, informowania i praworządności, a co zostało przez sąd pominięte, stąd też uznać należy, iż sąd rozstrzygając niniejszą sprawę nie wziął pod uwagę całości zgromadzonego materiału w sprawie;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań, które doprowadzić mogą do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, bowiem przedsiębiorca wzywany do wskazania przesłanek z art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej w pierwszej kolejności, a dopiero następnie do określenia przesłanek z art. 67b § 1 O.p. i złożenia wniosku z załącznikami o których mowa w art. 37 p.s.d.p.p. , których nie uzupełnieni, uzyska rozstrzygnięcie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia - przy czym jeżeli nie są spełnione kryteria z art. 67b § 1 O.p. nie ma potrzeby badania wniosku pod kątem przesłanek z art. 67a § 1 O.p.;

- art. 67a §1 w zw. z art. 67 b § 1 O.p. w zw. z art. 107 ust. 1 Traktatu z Lizbony poprzez błędne (niewłaściwe zastosowanie) przyjęcie przez Sąd, iż w pierwszej kolejności badając wniosek podatnika - przedsiębiorcy o udzielenie ulgi winien brać do uwagę przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a dopiero później przesłanki wynikające z art. 67b § 1 O.p. podczas gdy organ otrzymawszy wniosek przedsiębiorcy o udzielenie ulgi powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy dotyczy on ulgi uprawniającej organ do jej załatwienia, w zakresie dopuszczalnej pomocy publicznej, a następnie poddać wniosek ocenie pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 67a §1 O.p..

5.2. W odpowiedzi na skargę pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania.

6.2. W przedmiotowej sprawie Strona zwróciła się o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą za lata 2008 – 2010 wraz z odsetkami, wskazując, że sytuacja finansowa firmy prowadzonej przez stronę uległa pogorszeniu, od 2010 r. firma notuje spadki obrotów, czego przyczyną jest globalny kryzys, wysoki kurs euro, wahania jego ceny, spadek zainteresowań klientów, w związku z czym firma nie może prognozować wartości sprzedaży, planować zysków. Utrudnia to gromadzenie funduszy zapasowych. W wyniku tego firma poniosła straty, które doprowadziły do ograniczenia zamówień. Spłata zadłużenia w całości nie jest możliwa, a egzekucja doprowadziłaby do upadku firmy. Strona wniosła o rozłożenie zaległości na 20 miesięcznych rat. Jak wynika z treści złożonego wniosku przez skarżącą, nie wskazuje ona charakteru pomocy o jaką się ubiega, wnosząc jedynie o rozłożenie zaległości podatkowych na 20 miesięcznych rat.

Organ I instancji, po wezwaniu skarżącej jako prowadzącej działalność gospodarczą do uzupełnienia braków formalnych wniosku, przez wskazanie przeznaczenia pomocy: 1) de minimis względnie 2) innej pomocy z art. 67b § 1 pkt 3 O.p., zobowiązał ją, zgodnie z postanowieniami art. 37 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (j. t. Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 ze zm.), do przedłożenia wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis jakie skarżąca otrzymała (....) oraz przedstawienia informacji niezbędnych do udzielenia pomocy de minimis względnie w przypadku ubiegania się o inną pomoc niż pomoc de minimis przedstawienia informacji dotyczących wnioskodawcy i prowadzonej przez nią działalności gospodarczej oraz informacji o otrzymanej pomocy publicznej. Jednocześnie organ dołączył do wezwania formularz w sprawie zakresu informacji przedstawionych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis.

Strona w wykonaniu wezwania oświadczyła, że nie korzystała z pomocy wymienionej w formularzu, dołączając wypełniony częściowo formularz.

W wyniku powyższego organ I instancji uznając, ze skoro skarżąca nie wypełniła w całości przedmiotowego formularza, nie zostały usunięte braki formalne podania przy ubieganiu się o udzielenie pomocy de minimis, co skutkowało pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 O.p.

Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, organ II instancji stojąc na stanowisku, że co do zasady każda pomoc udzielona przedsiębiorcy przez państwo jest pomocą publiczną, a wyjątek stanowi udzielenie pomocy w ramach tzw. optymalizacji ściągania podatków, co jest możliwe po przeprowadzeniu testu prywatnego wierzyciela, uznał, że organ I instancji, z uwagi na kwoty zaległości podatkowych ciążących na stronie oraz okres na jaki strona chciałaby rozłożenia na raty, już na wstępie wykluczył możliwość udzielenia wnioskowanej ulgi w ramach optymalizacji ściągania podatków.

7. Istotą sporu w niniejszej sprawie, przewijającą się we wszystkich pozostałych zarzutach kasacyjnych organu, jest kwestia uznania wnioskowanego przez stronę rozłożenia na raty podatku za pomoc de minimis. Dlatego też, dla rozważenia pozostałych zarzutów strony, niezbędne jest przedstawienie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej właśnie sprawie.

7.1. Zgodnie z art. 67b § 1 O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a tejże ustawy, pod warunkiem, że te zobowiązania:

1) nie stanowią pomocy publicznej, albo

2) stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis, albo

3) stanowią pomoc publiczną udzielaną na cele wskazane w art. 67b § 1 pkt 3 lit. a-m.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że art. 67a § 1 O.p. precyzyjnie określa rodzaje ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, jakich może udzielić organ podatkowy. Wykładnia gramatyczna i logiczna omawianych przepisów prowadzą zatem do jednoznacznego wniosku, że istnieją również takie ulgi podatkowe udzielane podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą wymienione w art. 67a § 1 O.p., które nie stanowią pomocy publicznej. W przeciwnym wypadku zamieszczenie w art. 67b § 1 O.p. pkt 1 byłoby nielogiczne, zaś wynikająca z tego zapisu treść normatywna okazałaby się zbędna. Dlatego też należy uznać, że zabieg interpretacyjny polegający na uznaniu, że każda ulga podatkowa, o której mowa w art. 67b § 1 O.p. jest co do zasady pomocą publiczną (a do tego w istocie rzeczy sprowadza się argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej) jest niedopuszczalny.

7.2. O.p. nie definiuje pojęcia ulg, które nie stanowią pomocy publicznej. Przepis art. 67a O.p. wskazuje jedynie jakie rodzaje ulg mogą być przez organy podatkowe przyznawane wnioskodawcy, nie przesądza natomiast, które z nich stanowią pomoc publiczną, a które nie. Również ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291 ze zm.) nie zawiera definicji tego pojęcia. W związku z powyższym, za właściwe należy uznać zrekonstruowanie zakresu pomocy publicznej przez odwołanie się do art. 107 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U.UE.L 2010.325.4 – dalej: TFUE), zgodnie z którym "wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi".

Analizując orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości można wywieść, że na pojęcie pomocy publicznej składają się cztery elementy. Pomoc musi:

- być udzielana przez państwo lub ze środków publicznych,

- uprzywilejowywać niektórych przedsiębiorców lub produkcję niektórych towarów,

- przynosić korzyści przedsiębiorcy,

- wywierać wpływ na handel wewnątrz wspólnoty.

Przyjmuje się, że aby uznać dane działanie za pomoc publiczną, wymienione elementy muszą być spełnione kumulatywnie (J. Rosińska, Pomoc publiczna w świetle Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Glosa, 5/2004, s. 5). Nie każda zatem ulga w spłacie podatków udzielona przedsiębiorcy może być traktowana jako pomoc publiczna, a tylko taka, która wywołuje ww. negatywne następstwa. Udzielanie odroczeń i rozkładanie na raty przedsiębiorcy znajdującemu się w przejściowych trudnościach finansowych, za które to ulgi płaci on opłatę prolongacyjną, nie jest traktowane jako pomoc publiczna. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie m.in. w obwieszczeniu Komisji Europejskiej o dostosowaniu zasad z zakresu pomocy państwa wobec środków dotyczących bezpośrednio opodatkowaniu działalności gospodarczej (OJ 384/3 z dnia 10 grudnia 1998 r.). Wynika z niego, że działania organów podatkowych - mające na celu optymalizację ściągania zaległych podatków - nie stanowią pomocy publicznej pod warunkiem, że działania te nie odbywają się na zasadach korzystniejszych niż dostępne na rynku. Warunki udzielenia ulg nie są korzystniejsze, o ile opłata prolongacyjna nie jest niższa niż oprocentowanie ogólnodostępnych kredytów bankowych. Stanowisko to jest akceptowane przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów (komentarz do art. 67b Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II).

7.3. Stanowisko powyższe Naczelny Sąd Administracyjny podziela. Odnosząc się do ww. warunku otrzymania przez przedsiębiorcę korzyści, należy mieć na uwadze, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podejmował próby sprecyzowania zakresu tej korzyści. ETS wskazywał m. in., że działania podejmowane przez publicznego wierzyciela nie stanowią pomocy publicznej, jeśli prywatny wierzyciel mógłby podjąć taką samą decyzję w celu odzyskania środków pieniężnych czy ułatwienia spłaty zobowiązań (J. Rosińska, Pomoc publiczna..., s. 6). Takie stanowisko zajął ETS w sprawie DM Transport (orzeczenie ETS z 29.06.1999r. w sprawie C-256/97), stwierdzając że w sytuacji, gdy organ publiczny odpowiedzialny za wyegzekwowanie należności na ubezpieczenia społeczne zezwala na opóźnianie wpłat wymienionych świadczeń, udziela niewątpliwie korzyści dla przedsiębiorcy, łagodzi bowiem ciężary związane z wypełnianiem zobowiązań wobec systemu ubezpieczeń społecznych. Stwarzanie dogodnych warunków płatności dla określonych przedsiębiorców przez organ publiczny należy uznać zdaniem ETS za pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 TFUE, jeżeli przedsiębiorca ten nie otrzymałby porównywalnych ułatwień od prywatnego wierzyciela na zasadach rynkowych (ibidem). A contrario, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać, że jeżeli przedsiębiorca mógłby otrzymać porównywalne ułatwienia od prywatnego wierzyciela, to takiego działania nie można by zakwalifikować jako pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE (por. wyrok NSA z dnia 30.05.2008 r. sygn. akt I FSK 392/07).

7.4. Drugim trybem stosowania ulg jest stosowanie ulg w ramach tzw. pomocy de minimis, odnośnie którego zastosowanie mają przepisy wspólnotowe, a to Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu WE do pomocy de minimis (Dz. U. UE. L. 2006.379.5 z dnia 28.12.2006 r.), które umożliwia przyznanie pomocy podatnikom znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej, przy czym kryteria, na podstawie których ustala się czy podatnik w takiej sytuacji się znalazł, zostały określone w Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji (Dz. Urz. Nr 53, poz. 354) (Dz. Urz. UE C 244 z .1.10.2004 s.2). Po ustaleniu, że dana ulga mieści się w kategorii pomocy de minimis organ podatkowy w ramach uznania administracyjnego podejmuje decyzje w zakresie przyznania tej pomocy w oparciu o przesłanki z art. 67a § 1 O.p., czyli bada ważny interes podatnika lub interes publiczny. Przy czym istotne jest ustalenie czy wskazywane przez podatnika trudności mają charakter trwały lub strukturalny czy też charakter przejściowy, incydentalny. Przyznanie pomocy de minimis jest bowiem możliwe w przypadku trudności przejściowych i incydentalnych

7.5. Trzeci tryb stosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych to ulgi stanowiące pomoc publiczną, związane z jednym z celów enumeratywnie wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 O.p. Również w tym przypadku w toku postępowania organ podatkowy zobowiązany jest do oceny zasadniczych przesłanek udzielania tych ulg, a mianowicie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

8. Z powyższej analizy (pkt 7.1 do 7.3) wyraźnie wynika, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania przywołane w skardze kasacyjnej są nieuzasadnione, bowiem ich konstrukcja opiera się na błędnym założeniu, że każda ulga podatkowa udzielana podatnikowi-przedsiębiorcy stanowi pomoc publiczną.

8.1. W przedmiotowej sprawie postępowanie organu I instancji w sposób jednoznaczny wskazuje, że właściwie organ narzucił skarżącej tryb starania się o ulgę w zakresie pomocy de minimis. Nie podjął organ starań w celu wyjaśnienia, o co w rzeczywistości skarżącej chodzi, czy o udzielenie ulgi nie stanowiącej pomocy publicznej, co jest także możliwe, jak wyjaśniono wyżej, w odniesieniu do podatnika-przedsiębiorcy, czy też o udzielenie pomocy de minimis względnie ulgi w ramach pomocy publicznej, o której mowa w art. 67b § 1 pkt. 3 O.p.

Organ II instancji przeprowadzając rozważania na temat tzw. optymalizacji ściągania podatków i stanowiska organu I instancji w tym zakresie, nie wskazał jakie okoliczności, rzekomo brane pod uwagę przez organ I instancji, wykluczyły możliwość zastosowania tej ulgi, a w postanowieniu organu I instancji nie ma na ten temat rozważań.

8.2. Mając na uwadze stanowisko organu odwoławczego konieczne jest przypomnienie, że ograniczone treściowo przez O.p. (art.168 § 2 O.p.) do niezbędnego minimum podania wnoszone przez strony i innych uczestników postępowania powodują, że to na organ prowadzący postępowanie przeniesiono ciężar oceny charakteru podania, zakresu żądania itd. Pewne reguły postępowania, akceptowane w piśmiennictwie, określiło orzecznictwo sądowe, które w szczególności wskazuje, że żądanie strony w postępowaniu administracyjnym należy oceniać na podstawie treści pisma przez nią wniesionego, a nie na podstawie tytułu pisma (wyrok NSA z 2.03.1987r. III SA 92/87, "Prawo i Życie 1987, nr 36, s. 15), związanie organu zakresem żądania strony co do przedmiotu postępowania dotyczy określonej we wniosku podstawy faktycznej żądania, a nie powołanej przez stronę podstawy prawnej (wyrok NSA z 16.12.1987r. IV SA 757/87, ONSA 1988, nr 1, poz. 20 oraz Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2004, s. 498). Pojęcie "treść żądania", o którym mowa w art. 168 § 2 O.p., to nic innego jak wskazanie czego domaga się strona, w przypadku pisma inicjującego postępowanie - wyznaczenie przedmiotu postępowania (por. wyrok NSA z dnia 5.11.2010 r. sygn. akt II FSK 1195/09).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyżej przedstawione stanowisko tym bardziej, że omawiana reguła postępowania ma swoje prawne unormowanie w treści art. 121 O.p. (zob. też wyrok NSA z dnia 11.10.2002r., I SA/Łd 1136/2001 oraz A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Leksykon Ordynacji podatkowej, Wrocław 2005, s. 618). Art. 121 O.p. zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeśli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej.

8.3. Organ ograniczył rozpoznanie wniosku skarżącej o rozłożenie na raty wyłącznie przez pryzmat pomocy de minimis, podczas, gdy Strona nie wskazuje charakteru pomocy o jaką się ubiega, wnosząc jedynie o rozłożenie zaległości podatkowych na 20 miesięcznych rat. Organ obowiązany był zatem wezwać Stronę do sprecyzowania wniosku, a nie samodzielnie uznać, że ubiega się o pomoc de minimis i wzywać ją w trybie art.169 §1 O.p. do złożenia wypełnionego formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis. Na marginesie należy także zauważyć, że organ odwoławczy odmiennie od organu I instancji ocenił przedłożony przez Stronę niekompletny formularz. Zdaniem organu I instancji to brak informacji w części D formularza (informacja o dotychczas otrzymanej pomocy de minimis) był podstawą do pozostawienia wniosku o rozłożenie na raty bez rozpatrzenia, natomiast zdaniem organu odwoławczego z uwagi na złożenie oświadczenia, że nie korzystała z żadnego rodzaju pomocy zwalniało ją to od wypełniania części D. Organ odwoławczy natomiast jako podstawę do pozostawienia wniosku o rozłożenie na raty bez rozpatrzenia wskazał okoliczność braku informacji o wielkości przedsiębiorstwa oraz czy dotyczy ona działalności w sektorach wymienionych w części C formularza. W tych okolicznościach niewątpliwie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art.121 O.p.

8.4. Zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni prawa materialnego tj. art. 67a §1 w zw. z art. 67 b § 1 O.p. w zw. z art. 107 ust. 1 Traktatu z Lizbony poprzez błędne (niewłaściwe zastosowanie) przyjęcie przez Sąd, iż w pierwszej kolejności badając wniosek podatnika - przedsiębiorcy o udzielenie ulgi winien brać do uwagę przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a dopiero później przesłanki wynikające z art. 67b § 1 O.p. Otrzymawszy wniosek przedsiębiorcy o udzielenie ulgi organ powinien w pierwszej kolejności ustalić, o jakiego rodzaju ulgę podatnik się ubiega (art.67b§1 pkt 1-3 O.p.) i w zależności od tego ewentualnie wezwać stronę do przedłożenia stosownych dokumentów. Dopiero, gdy strona przedłoży niezbędne dokumenty, z których będzie wynikało, że spełnia warunki do ubiegania się o pomoc określoną w art.67b §1 pkt 1-3 O.p., powinien następnie poddać wniosek ocenie pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 67a §1 O.p.

Sąd I instancji dokonał co prawda błędnego uzasadnienia w ww. zakresie jednak to naruszenie nie miało w rezultacie wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. Dlatego też błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu I instancji w oparciu o art.184 in fine p.p.s.a. nie spowodowało uwzględnienia skargi kasacyjnej. U podstaw powyższej regulacji znalazł się wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie ma niewłaściwe uzasadnienie. Gdyby bowiem doszło do uchylenia takiego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, rola sądu, który wydał wyrok ograniczałaby się jedynie do poprawienia uzasadnienia.

9. Mając powyższe na uwadze działając w oparciu o art.184 p.p.s.a. Sąd skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art.204 pkt 2 p.p.s.a.