Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1117/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1 i 2, art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 28  c(A) lit. a
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 września 2009 r. sprawy ze skargi A SA we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...], określającą "A" w W. S.A. (dalej: "A" S.A.) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

W toku kontroli podatkowej ustalono, że w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych jednym z głównych odbiorców "A" S.A. był podmiot "B" Switzerland z nr VAT: BE [...] (dalej: "B" S.A.). Z tytułu tych dostaw "A" S.A. wystawiła we wrześniu 2004 r. łącznie 17 faktur VAT. Do każdej faktury dołączano dokumenty dotyczące dostawy towaru, tj. dokumenty CMR opatrzone podpisem i stemplem nadawcy, przewoźnika i odbiorcy, WZ - potwierdzające wydanie towarów na zewnątrz, specyfikacje sprzedanych towarów określonych na fakturze oraz potwierdzenie odbioru towarów przez nabywcę. Wystawca faktur wykazał je w rejestrze sprzedaży VAT oraz deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2004 r. jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką 0%. W informacji podsumowującej transakcje wewnątrzwspólnotowe za III kwartał 2004 r. w załączniku VAT-UE została wykazana transakcja w wysokości 5.005.407 zł na rzecz kontrahenta o numerze VAT-UE BE [...]. W korekcie informacji podsumowującej VAT-UE podatnik wskazał inny numer tego kontrahenta tj.: SK [...]. "A"S.A. nie wystawił żadnej faktury w III kwartale 2004 r., jak również nie dokonał żadnych korekt w związku ze zmianą numeru VAT-UE. Przyczyną korekty informacji podsumowującej, jak wyjaśniła Spółka, była informacja od firmy "B" S.A., że poprzednio podany belgijski numer VAT-UE jest niewłaściwy. Z uzyskanych, w toku postępowania, informacji od władz podatkowych belgijskich i słowackich wynika, że:

- nr BE [...] został przyznany szwajcarskiej firmie "B" S.A., w imieniu której występowała firma "C" (biuro rachunkowe), prawdopodobnie w celu przeprowadzenia transakcji pomiędzy szwajcarską firmą a belgijską grupą "D"; numer ten 1 lipca 2004 r. został unieważniony ze skutkiem od 1 sierpnia 2004 r.,

- nr VAT-UE SK [...] został zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Republice Słowackiej 28 września 2004 r.

W oparciu o powyższe ustalenia, organ pierwszej instancji, powołując się na brzmienie art. 13 ust 1 i 2, art. 19 ust. 4, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54., poz. 535 ze zm.) – dalej zwanej ustawą o VAT stwierdził, że za wrzesień 2004 r. "A" S.A. zaniżyła w deklaracji VAT-7 wartość netto dostaw towarów opodatkowanych stawka 22% w łącznej kwocie 1.464.470 zł oraz podatek VAT z tego tytułu. Jednocześnie Spółka zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o 1.786.653 zł. Organu wyjaśnił, że we wrześniu 2004 r. spółka "B" S.A. nie była podmiotem zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, ani na terytorium Belgii, ani na terytorium Słowacji. Wobec powyższego nie było podstaw do wykazania w deklaracji VAT-7 wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przy zastosowaniu stawki VAT 0 %. Organ przyjął, że dostawa towarów dla "B" S.A., która miała miejsce we wrześniu 2004 r. została dokonana na terytorium kraju, a obowiązek podatkowy powstał w dacie wystawienia faktur dokumentujących konkretną dostawę.

Ponadto stwierdzono, że we wrześniu 2004 r. Spółka wniosła aport w postaci "E" K. o wartości 4.000.000 zł do spółki "F" sp. z o.o. w K. Transakcję tę udokumentowano fakturą VAT z dnia [...] r. oraz wykazano w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004 r. jako dostawę na terytorium kraju zwolnioną z podatku. Organ, wskazując na art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, stwierdził, że zbycie przedsiębiorstwa poprzez jego wniesienie aportem do innego podmiotu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, Spółka nie powinna zatem wystawiać faktury VAT i nie powinna transakcji tej ujawniać w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004 r.

W konsekwencji organ I instancji, decyzją z dnia [...] r., określił Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. w kwocie 181.328 zł.

W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 28c (A) lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r.

w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do

podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona

podstawa wymiaru, zmienionej kolejnymi dyrektywami, w brzmieniu obowiązującym

w maju 2004 r. (zwanej dalej: VI Dyrektywą), w związku z art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 42 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez nieuznanie dostawy towarów wymienionych w zaskarżonej decyzji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów

opodatkowaną stawką 0%,

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekt. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. ) – dalej powoływanej jako O.p., poprzez niezastosowanie, stanowiącego część porządku prawnego Rzeczypospolitej Polskiej,przepisu art. 28c (A) lit. a) VI Dyrektywy, wpływającego w istotny sposób na wykładnię art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, które są sprzeczne z ww. przepisem VI Dyrektywy w części, w jakiej uzależniają stosowanie stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów od posiadania przez nabywcę, w chwili dostawy, numeru identyfikacji podatkowej nadanego przez państwo członkowskie inne niż Polska.

W uzasadnieniu odwołania, nie kwestionując ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Spółka zarzuciła niezgodność art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT z przepisami wspólnotowymi, w szczególności art. 28c (A) lit. a) VI Dyrektywy. Wywodziła, że wprowadzenie, w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dodatkowego warunku, który nie został explicite przewidziany w art. 28c (A) lit. a) VI Dyrektywy, narusza istotę konstrukcji polegającej na opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia w państwie przeznaczenia towaru, przy jednoczesnym zwolnieniu od podatku odpowiadającej mu czynności dostawy towarów w państwie wysyłki. Tym dodatkowym warunkiem jest posiadanie przez nabywcę właściwego oraz ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej oraz wskazanie tego numeru na fakturze. Podatnik podkreślił, że w treści art. 28c (A) lit. a) VI Dyrektywy brak jest takiego warunku. Warunek taki wprowadza art. 28c (E) ust. 3 VI Dyrektywy, ale w odniesieniu do transakcji trójstronnych.

Zdaniem podatnika, warunki formalne przewidziane w art. 28c (A) lit. a) VI Dyrektywy nie mogą doprowadzić do sytuacji, w których dostawa, mająca jednoznacznie merytoryczne cechy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie będzie uznana z taką dostawę ze względu na niespełnienie warunków formalnych, wynikających z przepisów krajowych. Godziłoby to w istotę modelu opodatkowania wprowadzonego dyrektywą 91/680 oraz naruszało zasady:

- terytorialności poprzez bezpodstawne przyznanie wpływów podatkowych z tytułu dostawy państwu członkowskiego, w którym wysyłka lub transport jest realizowany, zamiast państwu członkowskiemu przeznaczenia, w którym następuje końcowe wykorzystanie towaru,

- neutralności poprzez bezpodstawne obciążenie dostawcy podatkiem od towarów i usług,

- konkurencyjności, gdyż podatnicy dokonujący czynności wewnątrzwspólnotowej znajdowaliby się w sytuacji mniej korzystnej niż podatnicy dokonujący czynności w obrębie kraju,

- unikania podwójnego opodatkowania, gdyż z tytułu tej samej transakcji w jednym państwie członkowskim czynność byłaby traktowana jako dostawa krajowa obłożona podatkiem od towarów i usług, a w państwie członkowskim przeznaczenia byłaby także obłożona podatkiem z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Podatnik podkreśla, że towary, których dotyczyły transakcje z "B" S.A., opuściły terytorium Polski i zostały przetransportowane do innych państw członkowskich, a także, że zarówno Spółka jak i "B" S.A. są podatnikami w rozumieniu art. 28a i 28 c VI Dyrektywy, tj. wykonują samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Definicja "podatnika" nie zawiera w sobie elementu rejestracji osoby dla celów podatku od towarów i usług stąd, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że przepisy art. 28a ust. 1 lit. a) oraz art. 28c (A) lit. a) VI Dyrektywy nie wymagają, aby podatnik był zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług, wystarczy, aby był podatnikiem w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy.

Wykazana w odwołaniu sprzeczność pomiędzy przepisami art. 13 ust. 1 pkt 1 i art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a przepisem art. 28c (A) lit. a) VI Dyrektywy, zdaniem strony, powinna być wyeliminowana w drodze zastosowania odpowiednich reguł kolizyjnych, tj. poprzez zastosowanie zasady supremacji prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Strona wskazuje także na naruszenie art. 7, art. 87 ust. 1 i 2, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ, odwołując się do poczynionych ustaleń stwierdził, że Spółka wystawiła we wrześniu 2004 r. (także w czerwcu i sierpniu 2004 r.) faktury VAT zawierające nieaktywny w systemie VIES i niezidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, numer VAT-UE kontrahenta, tj. "B" S.A. z siedzibą w Szwajcarii. Nie został zatem spełniony warunek z art. 13 ust. 2 ustawy o VAT, umożliwiający uznanie tych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Organ odwoławczy przyznał, że w ramach przejściowej regulacji podatku od wartości dodanej stosowanej do handlu wewnątrzwspólnotowego, wprowadzonej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r., opodatkowanie wymiany handlowej pomiędzy państwami członkowskimi opiera się na zasadzie przyznania wpływów podatkowych państwu członkowskiemu, w którym ma miejsce ostateczne wykorzystanie towarów. Każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów - opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy - odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c (A) (a) akapit pierwszy tej Dyrektywy. Transakcja w ten sposób opodatkowana ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. Dla zachowania powyższego mechanizmu niezbędne jest jednak spełnienie warunków, zarówno w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc w istocie ujawnienia organom podatkowym uczestniczenia w obrocie transgranicznym poprzez stosowną rejestrację.

Pierwszy akapit części A art. 28c VI Dyrektywy stanowi, że Państwa Członkowskie określają warunki dla zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania wymienionych w dalszej części przepisu zwolnień oraz wyeliminowania działań, mających na celu uchylanie się od opodatkowania, unikanie opodatkowania lub nadużycia podatkowe. Powołując się na orzecznictwo europejskie i krajowe, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nakładanie na dostawcę pełnej odpowiedzialności za oszustwa popełnione przez nabywcę i obciążenie go w całości obowiązkiem zapłaty VAT z tytułu takiej transakcji, w sytuacji, gdy dostawca ten działał z należytą starannością i w dobrej wierze, narusza zasadę proporcjonalności. Dalej organ wskazał, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby kwestia rejestracji kontrahenta była przez Spółkę badana i aby uzyskała ona informację w tym zakresie od właściwych organów.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że przepisy VI Dyrektywy nakładają jednocześnie obowiązki na podatników i państwa członkowskie. Przepis art. 22 wprowadza szereg obowiązków, w tym zgłoszenia przez podatników działalności gospodarczej, zaś przez państwa członkowskie obowiązek identyfikacji podatników przy użyciu indywidualnego numeru VAT. Dla uzyskania unikatowego numeru identyfikacyjnego VAT i możliwości posługiwania się nim w transakcjach wewnątrzwspólnotowych podatnik musi dokonać rejestracji. Uzyskany numer identyfikacyjny podatnik ma obowiązek zamieszczać na wszelkich dokumentach związanych z rozliczeniem podatku od wartości dodanej, tj. fakturach, deklaracjach czy informacjach podsumowujących. Przepis art. 22 (3)(6) VI Dyrektywy wskazuje, wprost jakie elementy muszą znaleźć się na fakturze, aby mogła być ona wykorzystana dla celów podatku od wartości dodanej. Przy czym zastrzeżono, że podane w tym przepisie dane, jakie ma zawierać faktura są jedynymi, a zatem państwa członkowskie nie mogą rozszerzyć tego katalogu we własnym zakresie.

W tym kontekście przepisy art. 13 ust 1 i art. 42 ust 1 ustawy o VAT, które wprost stanowią, że nabywca musi być podatnikiem zarejestrowanym i posiadającym właściwy oraz ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, zaś dostawca musi podać ten numer na fakturze, mają na celu zapewnienie osiągnięcia zakładanych przez VI Dyrektywę celów. Organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 42 ust. 1 pkt 1 jest implementacją art. 22 (3)(b) VI Dyrektywy. Organ powołuje się także na orzeczenie ETS Teleos (C-409/04), z którego wynika, że dostawca winien przedsięwziąć wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, że dokonane przez niego czynności nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym.

Wymagania w zakresie odpowiedniego statusu nabywcy, zdaniem organu, nie naruszają zasad neutralności i unikania podwójnego opodatkowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu "A" w W. S. A. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania i zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. nieuwzględniającą art. 28c (A) lit. a) VI Dyrektywy (w brzmieniu obowiązującym w maju 2004 r.), prowadzącą do błędnego odczytania normy prawnej, iż dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów niezbędne jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego w chwili dostawy właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy i podanie tego numeru na fakturze stwierdzającej dostawę towarów,

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o o VAT, tj. nieuwzględniającą art. 28c (A) lit. a) VI Dyrektywy, prowadzącą do błędnego odczytania normy prawnej, że dla uznania za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wywozu towarów z terytorium kraju, w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ww. ustawy, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, niezbędne jest, aby nabywca towarów był podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym w chwili dokonania wywozu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,

- prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 3 ustawy o VAT polegające na błędzie w subsumcji ustalonego stanu faktycznego do normy prawnej, wynikającej z tego przepisu, tj. niezastosowanie do dostaw na rzecz "B" S.A. stawki 0%,

- art. 120 O.p. - poprzez niezastosowanie, stanowiącego część porządku prawnego Rzeczypospolitej Polskiej, przepisu art. 28c (A) lit. a) VI Dyrektywy, wpływającego w istotny sposób na wykładnię art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, które są sprzeczne z ww. przepisem VI Dyrektywy w części, w jakiej uzależniają stosowanie stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów od posiadania przez nabywcę, w chwili dostawy, numeru identyfikacji podatkowej nadanego przez państwo członkowskie inne niż Polska i podania tego numeru na fakturze,

- art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu, zawartego w piśmie z [...] r., mimo zaistnienia przesłanek do jego przeprowadzenia.

W uzasadnieniu skargi Spółka – powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - podtrzymała w całości wywody zawarte w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i przywołał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. organ wyjaśnił, że skarżąca - wnosząc o przeprowadzenie dowodu z weryfikacji dokumentacji podatkowej kontrahenta ("B" S.A.), na okoliczność dokonania rozliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Słowacji - żądała przeprowadzenia dowodu nie mającego wpływu na wynik sprawy. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika bowiem, że w spornych fakturach nie wykazano właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane w art.1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art.145 § 1 pkt 1 lit.a, lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie P.p.s.a.

Skarga nie jest zasadna.

W skardze podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów procesowych, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Zarzuty naruszenia przepisów procesowych dotyczą naruszenia art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu istotnego w sprawie, tj. ustalenia czy nabywca towarów ("B" S.A. z/s w Szwajcarii), wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT, zapłacił podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów na terytorium Słowacji.

Ustosunkowanie się do tego zarzutu wymaga przywołania art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów ma prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0% jeśli:

- dokonuje dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie,

- podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy o VAT, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów,

- przed złożeniem deklaracji, za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Powołany przepis, dotyczący transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie uzależnia zastosowania 0% stawki podatku VAT przez dostawcę towaru, od faktycznej zapłaty podatku VAT przez nabywcę tego towaru w kraju Wspólnoty, innym niż kraj wysyłki towaru, w którym towar ten będzie wykorzystany. Przepis ten wskazuje jedynie, że nabywca towaru winien posiadać właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i numer ten winien być podany w fakturze dokumentującej dostawę. Posiadanie właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla tego rodzaju transakcji jest istotne, gdyż poprzez rejestrację w danym kraju Wspólnoty, dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, nabywca przyjmuje na siebie obowiązek zapłaty podatku, umożliwiając tym samym korzystania przez dostawcę ze stawki podatku VAT 0%. Kwestie związane z faktyczną zapłatą podatku przez nabywcę nie mają, zarówno w świetle art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, jak i art. 42 ust. 1 tej ustawy, znaczenia dla zastosowania stawki 0% przez dostawcę towaru. Z niekwestionowanych przez stronę skarżącą ustaleń faktycznych wynik, że skarżąca Spółka w spornych fakturach VAT, dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dla "B" S.A., wskazała nieaktualny numer identyfikacyjny kontrahenta. Ponadto w dacie transakcji nabywca nie był na terytorium Słowacji zarejestrowanym, dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, podatnikiem podatku od towarów i usług. W tak ustalonym stanie faktycznym, kwestia dotycząca domniemanej zapłaty na terytorium Słowacji przez "B" S.A. podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nie miała istotnego znaczenia w spawie. Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 188 O.p., organ żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu winien uwzględnić wówczas jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie w sprawie. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia, wnioskowanego przez skarżącą Spółkę, dowodu.

W skardze zarzucono także naruszenie prawa materialnego przez pominięcie, przy dokonywaniu wykładni art. 42 ust. 1 i art. 13 ust. 1 ustawy o VAT regulacji art. 28c (A) lit. a VI Dyrektywy i przyjęcie wbrew tym regulacjom, że przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów dostawca, aby korzystać z wynoszącej 0% stawki podatku VAT, musi spełnić wymogi formalne w postaci wskazania w fakturze VAT, dokumentującej transakcję wewnątrzwspólnotową, właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego nabywcy towaru. Oznacza to , że nabywca musi być podatnikiem podatku od towarów i usług identyfikowanym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w chwili wywozu towaru.

W ocenie Sądu, wykładnia art. 42 ust. 1 i art. 13 ust. ustawy o VAT została dokonana w zgodzie z regulacjami VI Dyrektywy i orzecznictwem, zarówno sądów administracyjnych, jak i orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Kompleksowe uregulowania, odnoszące się do transakcji wewnątrzwspólnotowych, znajdują się w art. 28a – art. 28n VI Dyrektywy. Regulację tę wprowadzono (Dyrektywą 91/680/EEC z 16.12.1991 r.) w związku ze zniesieniem wewnętrznych granic celnych na terytorium Wspólnoty i wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 1993 r. rynku wewnętrznego. Regulacja ta obejmuje: definicję czynności opodatkowanej, podatnika, szczególne zasady miejsca powstania obowiązku podatkowego, zwolnienia od podatku, obowiązujące stawki VAT (art. 28a – art. 28e) oraz zmiany w obowiązujących wcześniej przepisach VI Dyrektywy, mające na celu dostosowania tych przepisów do szczególnych zasad opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (art. 28f – art. 28j), w tym w zakresie obowiązków administracyjnych (art. 28h - wprowadził zmiany w art. 22). Podstawową zasadą regulującą opodatkowanie transakcji wewnątrzwspólnotowych jest zwolnienie z podatku dostawy towarów, które wywołuje po stronie nabywcy obowiązek zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zwolnienia z podatku dla tego typu transakcji, uregulowano w art. 28c (A) VI Dyrektywy. Z art. 28c (A) lit. a VI Dyrektywy wynika, że Państwa Członkowskie obejmą zwolnieniem dostawy towarów, wysłanych lub przewiezionych przez dostawcę lub nabywcę (także w imieniu jednego z nich), poza terytorium Państwa Członkowskiego, ale w granicach Wspólnoty, dokonane na rzecz innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Wspomnieć należy, choć nie ma to znaczenia w niniejszej sprawie, że zwolnienie to nie ma zastosowania, jeśli nabywca towarów korzysta z wyłączenia z opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie art. 28a(1a) VI Dyrektywy. Zastosowanie zwolnień, o których mowa w art. 28c(A) VI Dyrektywy uprawnia podatnika do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego związanego z daną dostawą. Z art. 28c VI Dyrektywy wynika także, że Państwa Członkowskie zastosują przewidziane tym przepisem zwolnienia (w tym z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) z zachowaniem innych przepisów Wspólnoty oraz na warunkach określonych przez te Państwa w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania wymienionych zwolnień oraz w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa. W celu realizacji powyższych uregulowań, Państwa Członkowskie wymagają od podatników korzystających ze zwolnienia z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, aby posiadali dowód, że nabywcy towarów są podatnikami VAT lub osobami prawnymi zarejestrowanymi dla potrzeb podatku od towarów i usług, w trybie przewidzianym w art. 22(10) VI Dyrektywy, w celu rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Państwa Członkowskie, aby umożliwić dostawcy towarów weryfikację statusu kontrahenta utrzymują system VIES.

Polska, dokonując implementacji do swojego systemu prawnego instytucji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, stosowanie przez dostawcę 0% stawki podatku VAT uzależniła (art. 42 ust. 1 ustawy o VAT) od :

- posiadania przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz podania tego numeru oraz własnego numeru na fakturze stwierdzającej dostawę, oraz

- posiadania w swojej dokumentacji dowodu, że towary, będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytoriom państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Wprowadzony w art. 42 ust. 1pkt 1 ustawy o VAT warunek posiadania przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego oraz podanie tego numeru w fakturze VAT, dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w ocenie Sądu, pozwala na prawidłowe i jednoznaczne stosowania 0% stawki VAT przez dostawcę, przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku przez nabywcę. Tym samym przyczynia się do wyeliminowania działań mających na celu uchylanie się od opodatkowania lub unikanie opodatkowania. Organy podatkowe prawidłowo interpretowały i prawidłowo zastosowały, w rozpoznawanej sprawie, przepis art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowo także przyjęły, że transakcja jest uznawana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów pod warunkiem, że nabywcą towarów jest podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych lub osoba prawna niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT).

Z niekwestionowanych przez skarżącą ustaleń wynika, że kontrahent skarżącej ma siedzibę w Szwajcarii, tj. poza terytorium Wspólnoty i w momencie wystawienia, zakwestionowanych przez organ podatkowy, faktur VAT nie był podmiotem zarejestrowanym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, ani w Belgii, ani na Słowacji. Skarżąca w zakwestionowanych fakturach VAT podała jako numer identyfikacyjny nabywcy numer belgijski. W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżąca Spółka nie spełniła warunków do korzystania z 0% sławki VAT przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły zasad: terytorialności, neutralności, konkurencyjności oraz podwójnego opodatkowania. W myśl art. 13 ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT nie doszło, w niniejszej sprawie, do transakcji wewnątrzwspólnotowej między skarżącą Spółka a "B" S.A. z/s w Szwajcarii. Zobowiązanym do dokonania zapłaty podatku VAT była zatem skarżąca, a nie jej kontrahent "B" S.A. Brak także podstaw do twierdzenia, że konieczność weryfikacji statusu nabywcy jest obowiązkiem nadmiernie uciążliwym, który został narzucony przepisami prawa wewnętrznego i nie znajduje umocowania w VI Dyrektywie. Obowiązek w zakresie rejestracji dla celów podatku VAT, w tym transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz obowiązek wskazania w fakturze VAT właściwego i aktualnego numeru identyfikacyjnego nabywcy wynikają odpowiednio z art. 22 ust. 1 i ust.3 lit.b VI Dyrektywy. W realiach rozpoznawanej sprawy nie można twierdzić, że co do zakwestionowanych transakcji skarżąca Spółka działała z zachowaniem należytej staranności i w dobrej wierze, gdyż skarżąca nie podjęła żadnych czynności, zmierzających do ustalenia, czy kontrahent, mający siedzibę poza terytorium Wspólnoty, jest podmiotem zarejestrowanym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Państwie Członkowskim.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej Spółki, że o uznaniu transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów decyduje spełnienie warunków o charakterze materialnym, tj. faktyczny i potwierdzony, stosownymi dokumentami, wywóz towarów, a nie spełnienie warunków o charakterze formalnym, tj. rejestracja nabywcy towarów i wskazanie numeru identyfikacyjnego w fakturze dokumentującej dostawę towarów. Dla uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów znaczenia ma zarówno spełnienie warunku o charakterze materialnym jak i warunków o charakterze formalnym. O wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów możemy bowiem mówić wówczas, gdy nabywca towaru jest podatnikiem VAT, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji transgranicznych, na terytorium Państwa Członkowskiego innym niż terytorium kraju i faktycznie doszło do wywozu towaru z kraju do Państwa Członkowskiego, w którym nabywca jest zarejestrowany. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, obowiązek rejestracji nabywcy towarów oraz obowiązek wskazania numeru identyfikacyjnego nabywcy w fakturze dokumentującej czynność, zapewnia opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w szczególności, gdy, jak w rozpoznawanej sprawie, nabywcą towarów jest podmiot mający siedzibę poza terytorium Wspólnoty.

W ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że czynności wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, są dostawą na terytorium kraju.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił