Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 491/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 4, art. 12 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 499
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: 1. Strona umowy niewywiązująca się z zapłaty za usługę otrzymuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, jeśli druga strona nie dochodzi zapłaty należności. Taki stan bezczynności należy uznać za dorozumiane zawarcie umowy zwolnienia z długu.

2. Bezczynność wierzyciela /nieegzekwowanie przysługującego mu świadczenia pieniężnego/ może spowodować ryzyko uznania niespłaconej wierzytelności za nieodpłatne świadczenie po stronie dłużnika, zwiększając tym samym kwotę jego zobowiązania w w podatku dochodowym od osób prawnych.

TEZY

1. Strona umowy niewywiązująca się z zapłaty za usługę otrzymuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, jeśli druga strona nie dochodzi zapłaty należności. Taki stan bezczynności należy uznać za dorozumiane zawarcie umowy zwolnienia z długu.

2. Bezczynność wierzyciela /nieegzekwowanie przysługującego mu świadczenia pieniężnego/ może spowodować ryzyko uznania niespłaconej wierzytelności za nieodpłatne świadczenie po stronie dłużnika, zwiększając tym samym kwotę jego zobowiązania w w podatku dochodowym od osób prawnych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek (sprawozdawca), Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." Sp. z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 października 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 969/05 w sprawie ze skargi "A." Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia z dnia 30 czerwca 2005 r. (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." Sp. z o.o. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 czerwca 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

Z przyjętego przez Sąd stanu faktycznego wynika, że skarżąca spółka "A." była w 2000 r. dłużnikiem dostawcy zagranicznego - "G." SL z Hiszpanii. Stan zobowiązań przeterminowanych wobec ww. kontrahenta na początku badanego okresu rozliczeniowego wyniósł 2.157.094,48 zł. /wynikał z faktur zakupu z 1998 r. i 1999 r./, natomiast na koniec roku wynosił 2.485.999,91 zł. W ciągu roku 2000 Spółka zakupiła od firmy "G." towary handlowe na łączną kwotę 86.882 ESP /68 faktur/, co stanowi równowartość 2.102.016,19 zł.

W 2000 r. Spółka częściowo spłaciła swoje zobowiązania wobec kontrahenta hiszpańskiego. Dotyczyło to transakcji udokumentowanych fakturami z 1998 r. i częściowo z 1999 r. na łączną kwotę 2.139.986,17 zł., w tym 1.476.200,95 zł uregulowano przez kompensatę należności za eksport towarów, przy czym kompensowane należności dotyczyły bieżącego eksportu z 2000 r. zaś zobowiązania pochodziły z lat 1998 i 1999. Z dokumentacji księgowej, finansowej Spółki wynikało, iż:

a/ żadna faktura zakupu z 2000 r. nie została zapłacona do 31.12.2000 r. /pomimo istniejących przeterminowanych zobowiązań, dostawca hiszpański przez cały 2000 rok dostarczał do Spółki "A." nowy towar/,

b/ Spółka nie okazała w trakcie kontroli żadnej dokumentacji, monitów, pism czy wezwań dostawcy hiszpańskiego do zapłaty przeterminowanych zobowiązań, jak również nie księgowała, żadnych odsetek na koniec 1999 r., 2000 r. i 2001 r. z tytułu niezapłaconych zobowiązań, do czego zobowiązywał ją przepis art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Fakt ten został również potwierdzony w piśmie złożonym w Izbie Skarbowej w Ł. w czerwcu 2002 r. przez Annę J. prowadzącą usługowo księgi handlowe Spółki "A.",

c/ z dokumentów /ewidencji księgowej i rachunku zysków i strat/ Spółki "A." za 2000 r. wynikało, że sprzedaż w kraju towarów zaimportowanych od "G." wyniosła 4.009.153 zł. w tym:

- sprzedaż detaliczna /gotówkowa/ wyniosła 719.079 zł.

- sprzedaż hurtowa /gotówka, przelew/ wyniosła 3.290.073 zł., zaś płatności dokonane przez Spółkę w 2000 r. dla "G." za faktury z 1998 r. i 1999 r. w formie gotówkowej i przelewem bankowym wyniosły łącznie 663.785 zł. - to jest mniej niż sama sprzedaż detaliczna importowanych towarów.

Różnica pomiędzy wartością sprzedanych towarów hiszpańskich w kraju a wartością zapłaconych podmiotowi hiszpańskiemu należności wyniosła 3.345.368 zł /4.009.153 zł- 663.785 zł/ i pozostawała do dyspozycji Spółki "A.". Były to środki finansowe, które Spółka "A." wykorzystywała do prowadzenia bieżącej działalności, na pokrycie wydatków inwestycyjnych, a także do lokowania na bieżących lokatach OVERNIGHT.

Decyzją z dnia 30 sierpnia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 w wysokości 127.590 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., do którego spółka wniosła odwołanie decyzją z dnia 30 czerwca 2005 r. uchylił decyzję organu I instancji określił zobowiązanie w wysokości 121.967 zł.

Weryfikacja zadeklarowanego zobowiązania podatkowego podatkowy wynikała ze stwierdzonego przez organy:

1/ zaniżenia przychodów o kwotę 22.169,41 zł stanowiącą wartość nie odpłatnych świadczeń uzyskanych od kontrahenta hiszpańskiego "G." S.L. Nie zaliczając tej kwoty do przychodów podatnik naruszył w ocenie organów podatkowych art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./,

2/ zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8.237,10 zł stanowiącą wartość darowizn w formie przekazanych innym podmiotom towarów handlowych. Zaliczając darowizny na powyższą kwotę do kosztów uzyskania przychodów podatnik naruszył art. 15 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; w ocenie organów spółka powinna odliczyć powyższą kwotę od dochodu zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /ustaleń organów w tym zakresie podatnik nie zakwestionował/.

Zdaniem organów podatkowych Firma "G." nie egzekwując przeterminowanych należności przez cały 2000 rok świadczyła na rzecz Spółki "A." bezpłatną pomoc finansową i stwarzała jej w Polsce lepsze, korzystniejsze warunki do funkcjonowania i inwestowania niż mają inne podmioty krajowe, które w podobnej sytuacji zmuszone są do zaciągania w bankach polskich kredytów obrotowych i inwestycyjnych.

Powyższe działania świadczą wyraźnie, w ocenie organów o świadomej i celowej pomocy, której przedsiębiorca hiszpański udzielał Spółce polskiej nie egzekwując należnych mu środków finansowych. Firma hiszpańska pozbywając się na tak długi okres na rzecz "A." sp. z o.o. w Ł. swoich środków finansowych, zrzekła się tym samym korzyści w postaci odsetek od przeterminowanych zobowiązań.

Analizując powyższe ustalenia faktyczne w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organy podatkowe doszły do przekonania, iż skoro ustawodawca nie wyłączył z definicji przychodów korzyści płynących z tytułu dysponowania /korzystania/ cudzym kapitałem, to nieodpłatne użytkowanie cudzej rzeczy, w tym również "pieniędzy do prowadzenia działalności gospodarczej" dla osiągnięcia z tej działalności przychodów - jest przychodem podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 przywołanej ustawy.

W dniu 22 lipca 2005 r. Spółka skierowała skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając organowi odwoławczemu:

l/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

a/ art. 21 par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie,

b/ art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie,

2/ naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191, i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

a/ uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,. co uwidacznia się w przeprowadzonej przez Inspektora kontroli dokumentacji /o czym informowano tegoż Inspektora w pismach/ oraz przerzucenie obowiązku prowadzenia tego postępowania na podatnika,

b/ naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, mimo stworzenia możliwości poprzez udostępnienie pomieszczenia do przeprowadzenia czynności kontrolnych,

c/ faktyczne przerzucenie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika poprzez żądanie przedkładania i analizy w tym celu dokumentacji podatkowej,

d/ posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z apriorycznie postawionym założeniem, iż spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie,

e/ przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym poprzez pominięcie dowodów istniejących /korespondencja/ i oparcie się na dowodach nieistniejących /oświadczenia prezesa/,

f/ brak uzasadnienia prawnego i faktycznego, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy, a w szczególności w zakresie zasadności zastosowania konstrukcji nieodpłatnego świadczenia jako podlegającego opodatkowaniu przychodu spółki, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za nieuzasadnioną.

Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej między stronami dotyczącej interpretacji i zastosowania do ustalonego przez organy stanu faktycznego normy prawnej zawartej w art. 12 ust. 1pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd przedstawił poglądy prezentowane w piśmiennictwie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i stwierdził, iż dokonana przez organ interpretacja spornego przepisu, jak i jego zastosowanie jest prawidłowe. Zdaniem Sądu podatnik otrzymał od swego hiszpańskiego kontrahenta nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości korzystania z należnych temu kontrahentowi środków finansowych. Organy prawidłowo ustaliły, że firma hiszpańska nie domagając się i nie egzekwując należnych jej środków finansowych z tytułu przeterminowanych, a więc od dawna wymagalnych zobowiązań podatnika godziła się na pozostawienie tych środków w dalszej dyspozycji podatnika i na korzystanie z tych środków przez niego. W zamian za to kontrahent hiszpański nie uzyskiwał żadnej korzyści finansowej, co świadczy o nieodpłatności powyższego świadczenia. Skoro w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o otrzymaniu nieodpłatnych świadczeń, to konieczne jest ustalenie, iż taka była wola obu stron zobowiązania, a w tej sprawie konieczne było ustalenie, że zamiarem firmy "G." było pozostawienie podatnikowi do korzystania środków finansowych, które jako zapłata za dostarczone towary powinny dawno wpłynąć do dostawcy /kontrahenta hiszpańskiego/ i nie żądanie odsetek od tych przeterminowanych zobowiązań. Ustalone w toku postępowania okoliczności sprawy potwierdzają tezę organów, że taki właśnie był zamiar kontrahenta hiszpańskiego. Organy miały podstawę do ustalenia, że kontrahent hiszpański celowo nie żądał odsetek od przeterminowanych zobowiązań podatnika i na tym polegała nieodpłatność otrzymanych przez skarżącego świadczeń. Niewątpliwie istotną okolicznością mającą wpływ na takie relacje między kontrahentami miały istniejące między nimi powiązania kapitałowe, gospodarcze i osobowe. Udziałowcami Spółki "A." byli dwaj obywatele Hiszpanii będący jednocześnie udziałowcami holdingu, w skład którego wchodzi firma "G." i jednocześnie będący dyrektorami w tej firmie hiszpańskiej. O istnieniu takiego zamiaru świadczy:

- brak księgowania przez podatnika odsetek, które powinny być zapłacone

kontrahentowi za opóźnienie w płatności za towary,

- brak w dokumentacji podatnika jakichkolwiek wezwań pochodzących od

kontrahenta o zapłatę zaległości i o zapłatę odsetek,

- dostarczanie podatnikowi nadal towaru, mimo nie wywiązywania się przez niego z wcześniejszych zobowiązań i mimo tego, że podatnik mógł się z tych zobowiązań wywiązywać. Organ podatkowy wykazał, że podatnik w 2000 r. uzyskiwał znaczne kwoty ze sprzedaży zaimportowanych wcześniej towarów, a mimo to nie spłacał zaległych zobowiązań ale przeznaczał przetrzymywane środki finansowe na własne inwestycje oraz lokował je na lokatach,

- treść pisemnych wyjaśnień Prezesa Spółki "A." z dnia 1 lutego 2002 r., analizowana przez organy w treści decyzji;

W ocenie Sądu I instancji organy nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej. uznając za niewiarygodne dostarczone przez podatnika już po zakończeniu postępowania kontrolnego kopie pism mających świadczyć o konsekwentnym żądaniu przez firmę hiszpańską odsetek od przeterminowanych zobowiązań i o prowadzonych przez obu kontrahentach negocjacjach w tym zakresie. Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę, iż potwierdzeniem powyższego stanowiska, są wyjaśnienia Prezesa Spółki którymi wyrażnie zaprzeczył, aby Spółka w 2000 r. posiadała środki finansowe, które nie zostały przekazane "G.", mimo upływu terminu płatności poszczególnych faktur i, że korzystała ze środków finansowych, które powinny być przeznaczone na regulowanie zobowiązań. Wyjaśnienia te są bowiem nielogiczne, w świetle twierdzeń spółki, że kontrahenci wcześniej ustalali zasady spłaty przeterminowanych zobowiązań.

Istnienie powiązań, o których wyżej mowa powodowało, że kontrahent hiszpański niewątpliwie zdawał sobie sprawę z działań podejmowanych przez podatnika i ze sposobu wykorzystywania przez niego środków finansowych, które powinny i mogły być wcześniej przeznaczone na spłatę zaległych zobowiązań. Postawa kontrahenta /brak żądania zapłaty zaległych zobowiązań i brak żądania odsetek za zwłokę/ świadczy o zamiarze finansowego wspomagania polskiego partnera handlowego w ten właśnie sposób. W ocenie Sądu I instancji organy dowiodły w toku postępowania, że otrzymana przez podatnika nieodpłatna pomoc finansowa w postaci możliwości korzystania z pieniędzy, które powinny być zapłacone innemu podmiotowi była przez podatnika wykorzystana na sfinansowanie inwestycji. Wykazano bowiem, że dopłaty do kapitału zakładowego nie były w tej mierze wystarczające, a jednocześnie Spółka nie korzystała z kredytów inwestycyjnych. Korzystając z cudzego kapitału, za zgodą firmy hiszpańskiej, bez ponoszenia kosztów podatnik niewątpliwie uzyskiwał korzyść ekonomiczną, co wypełnia dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do twierdzeń podatnika o istnieniu ekwiwalentu za możliwość korzystania ze środków pieniężnych należnych kontrahentowi Sąd I instancji doszedł do przekonania, iż analiza posiadanej przez podatnika dokumentacji prowadzi do wniosków przeciwnych. Wynika z niej bowiem, że kontrahent hiszpański nie żądał odsetek od przeterminowanych zobowiązań i zgadzał się na nieodpłatne korzystanie przez podatnika z należnych firmie "G." pieniędzy za dostarczone wcześniej towary.

Mając na uwadze, iż otrzymanie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa wart. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może polegać nie tylko na faktycznym przekazaniu podatnikowi pieniędzy do korzystania ale także na rezygnacji, choćby czasowej, z domagania się należnych środków finansowych i na wyrażeniu zgody, aby inny podmiot, choćby czasowo z nich korzystał oraz to, że świadczenie, stosownie do art. 353 par. 2 Kc może bowiem polegać na działaniu albo na zaniechaniu za gołosłowne Sąd I instancji uznał twierdzenia podatnika o dokonywaniu na rzecz kontrahenta pewnych czynności np. promocji towarów, mających być ekwiwalentem uzyskanej korzyści. Żadne dowody na taką okoliczność nie zostały przedstawione i skoro podatnik kupował towary od kontrahenta hiszpańskiego, a następnie sprzedawał już własne towary niezrozumiałe jest twierdzenie podatnika o prowadzeniu promocji na rzecz kontrahenta.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organu podatkowego w zakresie: 1/ wartości nieodpłatnego świadczenia, które ustalano jako równowartość kwoty netto rzeczywistych wydatków inwestycyjnych poniesionych w kontrolowanym roku, przy jednoczesnym prawidłowym ustaleniu, iż wydatki te były ponoszone ze środków należnych kontrahentowi /wykorzystywanych za jego zgodą w interesie podatnika/ oraz 2/ przychodu, który został obliczony jako wartość odsetek, które podatnik musiałby ponieść, gdyby zaciągnął kredyt w takiej wysokości.

Sąd I instancji nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej oraz przepisów proceduralnych wskazanych w skardze jako nie znajdujące potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Od powyższego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną w której zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

I. Naruszenie przepisów postępowania tj.

1/ art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez całkowite pominięcie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów związanych z kompensatami oraz negocjacjami związanymi z opóźnieniami w zapłacie za towary bez wskazania w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku przyczyny pominięcia tego dowodu, które to dowody mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym mimo, iż w rażącym stopniu organy podatkowe naruszyły art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej, Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku także się nie odniósł się do tej kwestii,

2/ art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wskazania stanowiska strony skarżącej w zakresie nieprawidłowości organów podatkowych przy interpretacji pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a tym samym nie rozstrzygnięcie w zakresie wszystkich zarzutów sprawy,

3/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe tj.

a/ art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,. co uwidacznia się w przeprowadzonej przez Inspektora kontroli dokumentacji /o czym informowano tychże organów w pismach/ oraz przerzucenie obowiązku prowadzenia tego postępowania na podatnika,

b/ faktyczne przerzucenie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika poprzez żądanie przedkładania i analizy w tym celu dokumentacji podatkowej,

c/ posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z apriorycznie postawionym założeniem, iż spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie,

d/ przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym poprzez pominięcie dowodów istniejących /korespondencja/ i oparcie się na dowodach nieistniejących /oświadczenia prezesa/,

e/ pominięcie dowodów jako spóźnionych tylko z uwagi na fakt, iż nie zostały zgłoszone w toku postępowania kontrolnego

f/ art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy, a w szczególności w zakresie zasadności zastosowania konstrukcji nieodpłatnego świadczenia jako podlegającego opodatkowaniu przychodu spółki, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

II. Naruszenie prawa materialnego:

art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędna interpretację ewentualnie błędne zastosowanie art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 499 kodeksu cywilnego przy ustalaniu wysokości nieodpłatnego świadczenia i aprioryczne przyjęcie, iż wysokość poniesionych wydatków inwestycyjnych przez spółkę jest podstawa wyliczenia nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej strona podobnie jak w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przedstawiła własną interpretację normy zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego, poglądy wyrażone w piśmiennictwie i orzeczeniach sądów administracyjnych wyjaśniając pojęcie: "nieodpłatnego świadczenia" polemizując z uzasadnieniem Sądu I instancji. Zdaniem strony skarżącej interpretacja Sądu I instancji jest nieprawidłowa, gdyż Sąd ten błędnie rozumie pojęcie nieodpłatnego świadczenia, które jako nieodpłatne nie może wiązać się z korzyścią finansową a otrzymanie świadczenia to aktywne i celowe działanie wierzyciela sprowadzające się wyłącznie do działania wierzyciela, które nie może polegać na zaniechaniu działania, gdyż przy takim zachowaniu się świadczeniobiorca nic nie otrzymuje. Z wyżej wymienionych względów, powołując poglądy w wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca przedstawiła pogląd, iż bierność wierzyciela polegająca na zaniechaniu domagania się na drodze prawnej spełnienia świadczenia nie może być utożsamiana z otrzymaniem świadczenia.

Co do pominięcia przez organy podatkowe dokumentów złożonych przez stronę po zakończeniu postępowania kontrolnego skarżący przedstawił szeroki wywód co do zasad postępowania cywilnego, w którym obowiązuje tzw. prekluzja dowodowa powodująca możliwość w niektórych przypadkach pominięcie nowych faktów dowodowych w sprawie konkludując, iż zasada ta nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym. Art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi odwoławczemu rozpatrzenie nowych dowodów w sprawie przedstawionych przez stronę. Zdaniem strony skarżącej inspektor kontroli skarbowej nie podjął kroków w celu ustalenia czy firma hiszpańska zrezygnowała z odsetek za czas opóźnienia w zapłacie zobowiązań. Organy podatkowe nie zweryfikowały stanowiska podatnika czym zaniechały czynności procesowych zmierzających do ustalenia prawdy materialnej, a Sąd I instancji postępowanie organów podatkowych uznał za prawidłowe/str. 7 wyroku/. Przedstawiając powyższe strona skarżąca zarzuciła sądowi naruszenie art. 141 par. 4 poprzez nie odniesienie się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Ponadto odnosząc pojęcie nieodpłatnego świadczenia do działania polegającego na przekazaniu świadczenia, które nie może być bezwolne, skarżący zarzucił, iż w sprawie organy podatkowe: 1/ nie wykazały, aby pożyczkodawca zrealizował jakieś świadczenie na rzecz spółki w formie jakiegokolwiek działania, 2/ nie określiły z jaką datą pożyczkodawca przekazał swoje "świadczenie" spółce, a więc z jaką datą spółka je otrzymała, 3/ nie ustaliły dlaczego przyjęto nieodpłatny charakter jakoby występującego świadczenia pożyczkodawcy, skoro w dacie wydawania decyzji miał on jeszcze możliwość żądania /roszczenia/ od spółki uiszczenia odsetek za wymieniony okres czasu, 4/ nie określiły charakteru prawnego ustalonego "świadczenia", tzn. czy wolą pożyczkodawcy była np. pożyczka tychże odsetek, ich darowizna lub inny stosunek zobowiązaniowy.

Z tych względów brak było podstaw do określenia nieodpłatnego świadczenia. Należało bowiem ustalić, czy sprzedawca zrezygnował z dochodzenia odsetek z tytułu zwłoki, organy podatkowe takich ustaleń nie poczyniły a Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutów skargi w tym zakresie.

W dalszej części uzasadnienia strona skarżąca problem częściowej odpłatności świadczeń zwracając uwagę, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przeciwieństwie do postanowień art. 14 ust. 2 pkt 8/ w zw. z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie którego dotyczy decyzja nie znała pojęcia świadczenia częściowo odpłatnego. Zatem na gruncie omawianego przepisu istnienie jakiegokolwiek świadczenia odpłatnego oznaczało, że nie mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tym samym, przykładowo niższe oprocentowanie pożyczki niż stosowane w danej miejscowości nie powoduje powstania przychodu w wysokości różnicy pomiędzy tak określonymi stopami oprocentowania. Zatem nie ma nieodpłatnego świadczenia nawet w sytuacji ustalenia minimalnego oprocentowania pożyczki /np. 1 procent/. Również w sytuacji gdy podmiot korzystający przykładowo z nieruchomości innego podmiotu nie płaci czynszu najmu bądź dzierżawy, ale uiszcza na przykład podatek od nieruchomości bądź rolny, ubezpieczył nieruchomość od zdarzeń losowych, dokonuje bieżących napraw lub remontów, nie możemy mówić o nieodpłatnym świadczeniu, a zatem nie powstaje z tego tytułu przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Taka sama sytuacja zachodzi w przypadku wzajemnych ustępstw w zakresie terminów płatności, jak i również w sytuacji dodatkowych obowiązków sprzedawcy w postaci promocji produktu spółki zagranicznej jako wzajemnego świadczenia. Nie było więc podstaw do określenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, a Sąd również nie odniósł się do podniesionych zarzutów skargi.

Dodatkowo niezależnie od tego skarżąca spółka zauważyła, iż w danej sytuacji organy niewłaściwie uznały iż mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem i nieprawidłowo ustaliły wartość nieodpłatnego świadczenia - bazując na stwierdzeniu, iż jako podstawę do jego wyliczenia należy przyjąć kwotę netto dokonanych wydatków inwestycyjnych przy ustaleniu że kwoty te pochodziły ze środków należnych kontrahentowi. Mimo, że Dyrektor Izby Skarbowej dwukrotnie uznawał, że materiał dowodowy jest niewystarczający, nie zapewnia możliwości prawidłowego rozstrzygnięcia w kolejnych postępowaniach organy podatkowe mimo nakazu bezstronności i dążenia do prawdy obiektywnej poprzestały na żądaniu od podatnika dowodów oraz przerzuciły na podatnika podejmowanie czynności procesowych.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - OSP 2005 z. 5 poz. 36 z glosą A. Skoczylasa/. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego wyroku, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości.

Pierwszym zarzutem naruszenia przepisów postępowania jest zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w dwojaki sposób: 1/ poprzez całkowite pominięcie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów związanych z kompensatami oraz negocjacjami związanymi z opóźnieniami w zapłacie za towary bez wskazania w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku przyczyny pominięcia tego dowodu, które to dowody mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym mimo, iż w rażącym stopniu organy podatkowe naruszyły art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku także się nie odniósł się do tej kwestii, 2/ poprzez brak wskazania stanowiska strony skarżącej w zakresie nieprawidłowości organów podatkowych przy interpretacji pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a tym samym nie rozstrzygnięcie w zakresie wszystkich zarzutów sprawy.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku /str. 7/ wbrew twierdzeniom strony skarżącej uzasadniając bezpodstawność zarzutu strony skarżącej naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd zajął stanowisko co do dokumentów złożonych przez spółkę po zakończeniu postępowania kontrolnego, które jest zbieżne z uzasadnieniem organów podatkowych prezentowanym w decyzji odwoławczej i w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzut o pominięciu dowodów z uwagi na moment ich przedstawienia organom podatkowym. W uzasadnieniu wyroku Sąd jednoznacznie wyjaśnił, iż oceny materiału dowodowego zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej uznając za niewiarygodne dostarczone przez podatnika już po zakończeniu postępowania kontrolnego kopie pism mających świadczyć o konsekwentnym żądaniu przez firmę hiszpańską odsetek od przeterminowanych zobowiązań i o prowadzonych przez kontrahentów negocjacjach w tym zakresie. Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę, na wyjaśnienia Prezesa Spółki którymi ten wyraźnie zaprzeczył, aby Spółka w 2000 r. posiadała środki finansowe, które nie zostały przekazane "G.", mimo upływu terminu płatności poszczególnych faktur i że korzystała ze środków finansowych, które powinny być przeznaczone na regulowanie zobowiązań. Sąd uznał te wyjaśnienia za nielogiczne, w świetle twierdzeń spółki, że kontrahenci wcześniej ustalali zasady spłaty przeterminowanych zobowiązań. Z powyższego wynika, iż wskazane przez stronę skarżącą pisma były przedmiotem oceny zarówno organów podatkowych jak i Sądu I instancji co jednoznacznie czyni bezzasadnym zarzut pominięcia powyższych pism z uwagi na ich złożenie dopiero po zakończeniu postępowania kontrolnego. Z uzasadnienia wyroku wynika również, iż sąd w przeciwieństwie do strony skarżącej kontrolował legalność oceny dokonanej przez organy w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej całego materiału dowodowego zebranego w sprawie na okoliczność - czy wolą hiszpańskiego wierzyciela było dokonanie na rzecz polskiej spółki przysporzenia majątkowego, a nie tylko jednego pisma które jak dodatkowo podano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nigdy nie dotarło do adresata. Z tego też względu ocena ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe dokonana przez stronę skarżącą jest inna niż ocena Sądu.

Odnosząc się do braku wskazania stanowiska strony w zakresie interpretacji pojęcia nieodpłatnego świadczenia wyjaśnić należy, iż z dyspozycji art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przestawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymóg zwięzłego przedstawienia sprawy i zarzutów skargi nie jest tożsamy z obowiązkiem przepisania przez Sąd skargi wniesionej przez stronę wraz z jej uzasadnieniem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w powołanym przepisie, gdyż w sposób zwięzły przedstawia zarzuty skargi oddając jednocześnie ich istotę, obejmuje również odpowiedź na argumenty strony skarżącej zawarte w jej uzasadnieniu. Uzasadnienie to pozwala na kontrolę prawidłowości oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe.

Zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe mimo, naruszeń przepisów procedury podatkowej, strona skarżąca uzasadniła zaniechaniem czynności procesowych przez organy podatkowe, które przerzuciły ciężar dowodu na podatnika ograniczając się do żądania od strony skarżącej dowodów. Odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdzić jednoznacznie należy, iż zarzuty powołane w tym zakresie w skardze kasacyjnej nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym zebranym w sprawie. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, z którego wynika, iż organy podatkowe w toku postępowania przeprowadziły kontrolę dokumentacji podatkowej spółki a do pełnomocnika zwracały się o dodatkowe wyjaśnienia i dokumenty w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, gdyż dokumentacja ta budziła szereg wątpliwości. Uzasadniły swoje stanowisko w decyzjach odwołując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego do których Sąd I instancji odniósł się w uzasadnieniu wyroku. Jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wprawdzie przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji gdy podatnik nie wykazuje inicjatywy dowodowej lub gdy odmawia wydania znajdujących się w jego posiadaniu dowodów.

Strona skarżąca nie wykazała również naruszenia przez organy podatkowe dających Sądowi I instancji podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji przepisów art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez Sąd I instancji uprawniała do rozstrzygnięcia, iż organ odwoławczy wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy /art. 187 par. 1/, zaś ocena dowodu jako niewiarygodnego nie może być uznana za naruszenie wynikającego z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej obowiązku dopuszczenia wszelkich dowodów. Z akt sprawy wynika również, iż decyzje organów orzekających w sprawie zawierają wyczerpujące uzasadnienie spełniające wymogi określone w art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż ustalenia organów podatkowych przedstawione w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji nie zostały skutecznie podważone przez stronę skarżącą. Przyjąć zatem należy, iż podatnik otrzymał od swego hiszpańskiego kontrahenta nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości korzystania z należnych temu kontrahentowi środków finansowych. Sąd i organy prawidłowo ustaliły, że firma hiszpańska nie domagając się i nie egzekwując należnych jej środków finansowych z tytułu przeterminowanych, a więc od dawna wymagalnych zobowiązań podatnika godziła się na pozostawienie tych środków w dalszej dyspozycji podatnika i na korzystanie z tych środków przez niego. W zamian za to kontrahent hiszpański nie uzyskiwał żadnej korzyści finansowej, co świadczy o nieodpłatności powyższego świadczenia. Ustalone w toku postępowania okoliczności sprawy potwierdzają tezę że zamiarem firmy "G." było pozostawienie podatnikowi do korzystania środków finansowych, które jako zapłata za dostarczone towary powinny dawno wpłynąć do dostawcy /kontrahenta hiszpańskiego/ i nie żądanie odsetek od tych przeterminowanych zobowiązań. Organy miały podstawę do ustalenia, że kontrahent hiszpański celowo nie żądał odsetek od przeterminowanych zobowiązań podatnika i na tym polegała nieodpłatność otrzymanych przez skarżącego świadczeń. Niewątpliwie istotną okolicznością mającą wpływ na takie relacje między kontrahentami miały istniejące między nimi powiązania kapitałowe, gospodarcze i osobowe. Udziałowcami Spółki "A." byli dwaj obywatele Hiszpanii będący jednocześnie udziałowcami holdingu, w skład którego wchodzi firma "G." i jednocześnie będący dyrektorami w tej firmie hiszpańskiej.

Przechodząc do podstawy kasacyjnej opartej na naruszeniu przepisów prawa materialnego a w szczególności błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz błędnego zastosowania art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 499 Kc. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż również ten zarzut nie mógł zostać uwzględniony. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest zagadnienie, czy korzyść ekonomiczna spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, polegająca na możliwości dysponowania środkami finansowymi "zaoszczędzonymi" na skutek nie spłacania kontrahentowi hiszpańskiemu zaległych zobowiązań z tytułu zawartych umów sprzedaży i przeznaczania powyższych środków finansowych na bieżące inwestycje spółki może być traktowana jako nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Aby wyjaśnić pojęcie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych., należy najpierw rozstrzygnąć podstawowe zagadnienie sporne, a mianowicie co należy rozumieć przez pojęcie świadczenia. Kwestia ta budząca rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych została rozstrzygnięta uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.10.2006 r. II FSK 1/06 oraz wcześniej uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. /FPS 9/02 - ONSA 2003 Nr 2 poz. 47/.W uchwałach tych wyrażono pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie analizowanego art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Definicja ta była kontynuacją linii orzeczniczej, zapoczątkowanej wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. /III RN 31/99 - OSNAPU 2000 nr 13 poz. 496/, rozwiniętej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego /m.in. z dnia 28 stycznia 2000 r. I SA/Gd 2285/98 - Lex nr 39796 oraz z dnia 10 kwietnia 2000 r. III SA 2252/99 - Lex nr 40687/ i wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. /III RN 106/01 - OSNP 2003 nr 11 poz. 261/.

Mimo krytyki w piśmiennictwie i pojawienia się orzeczeń odmiennych, na co zwrócił uwagę skład Sądu, który przedstawił rozpatrywane zagadnienie, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podtrzymał definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną we wspomnianej wyżej uchwale z dnia 18 listopada 2002 r. Stanowisko to wynika z konstatacji, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne, kto świadczył ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 omawianej ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Właśnie ta zasada stanowi podstawę do odmiennego od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenie" na gruncie omawianej ustawy. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania /zaniechania/ innej osoby, czy też nie.

Gdyby przyjąć cywilistyczne pojęcie świadczenia, określone dochody spółki znalazłyby się poza opodatkowaniem jedynie z tej przyczyny, że do ich powstania nie przyczyniła się inna osoba, a w szczególności - że brak było osoby świadczącego. Taka wykładnia pozostawałaby w sprzeczności nie tylko z zasadą wymienioną w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale także z wolą ustawodawcy, wyrażoną w art. 12 ust. 4 tej ustawy, enumeratywnie wyliczającym przychody, których wystąpienie nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego. Nie ma wśród nich przychodów związanych z bezpłatnym korzystaniem z cudzych praw ani z odroczeniem ich dochodzenia przez wierzyciela. Skoro więc każdy przychód, poza wymienionymi w art. 12 ust. 4 ustawy, stanowi - po odliczeniu kosztów jego uzyskania - przedmiot opodatkowania, a wyliczenie przychodów w art. 12 ust. 1-3 ma jedynie charakter przykładowy, to pojęcie nieodpłatnego świadczenia, wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może być zawężone do jego cywilistycznego znaczenia. Nie przeczy temu użycie przez ustawodawcę w tym przepisie wyrazu "otrzymanych" w odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń. Okoliczność ta nie przesądza wcale o konieczności występowania podmiotu świadczącego i podmiotu odbierającego świadczenie. W "Słowniku języka polskiego" /red. M. Szymczak, t. II, str. 569/ zwrócono uwagę, że wyraz "otrzymać" znaczy również "wyprodukować, uzyskać coś z czegoś". Niewątpliwie oznacza to działanie własne i czynność jednostronną. Podobnie zresztą rozumie ten wyraz "Słownik frazeologiczny języka polskiego" /red. S. Skorupka, t. I, str. 628/, który określa jego znaczenie m.in. jako "otrzymanie skutku". Trafnie więc zauważono w orzecznictwie sądowym, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może być także konsekwencją działań własnych, a więc jednostronnych /wyrok NSA z dnia 1 września 2005 r. FSK 2596/04 - nie publ./.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w powyższej uchwale i nie znajduje podstaw do uznania za błędną wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prezentowaną przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

W wypadku kiedy dłużnik otrzymuje towar na podstawie zawartej z kontrahentem handlowym umowy sprzedaży i nie spłaca swoich zobowiązań przeznaczając "zaoszczędzone" w ten sposób środki finansowe na własne inwestycje nie ponosząc konsekwencji finansowych swoich działań ponieważ wierzyciel niedomaga się spłaty powstałych odsetek za zwłokę - korzyść ekonomiczna spółki jest ewidentna. Zachodzi bowiem sytuacja w której spółka korzysta nieodpłatnie z cudzego kapitału, dysponując określoną kwotą pieniężną bez potrzeby zaciągnięcia oprocentowanego kredytu. W przedmiotowej sprawie kontrahent hiszpański nie żądał odsetek od przeterminowanych zobowiązań i zgadzał się na nieodpłatne korzystanie przez podatnika z należnych firmie "G." pieniędzy za dostarczone wcześniej towary. Wspomniana możliwość więc sama przez się stanowi korzyść o konkretnym wymiarze finansowym, a tym samym mieści się w przytoczonej wyżej definicji świadczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze za trafne należy uznać stanowisko Sądu i instancji, iż otrzymanie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa wart. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może polegać nie tylko na faktycznym przekazaniu podatnikowi pieniędzy do korzystania ale także na rezygnacji, choćby czasowej, z domagania się należnych środków finansowych i na wyrażeniu zgody, aby inny podmiot, choćby czasowo z nich korzystał oraz to, że świadczenie, stosownie do art. 353 par. 2 Kc może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Podatnik nie dowiódł też, iż dokonywał na rzecz kontrahenta pewnych czynności np. promocji towarów, mających być ekwiwalentem uzyskanej korzyści. Twierdzeniu temu przeczy fakt, iż podatnik kupował towary od kontrahenta hiszpańskiego, a następnie sprzedawał je jako własne nie może więc być mowy promocji na rzecz hiszpańskiego kontrahenta.

W konsekwencji prawidłowo zastosowano w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten określa sposób obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości i w dacie ich otrzymania. Strona skarżąca nie wykazał, iż wartość nieodpłatnego świadczenia została ustalona wbrew dyspozycji powyższego przepisu. Podzielić należy stanowisko Sądu I instancji, iż prawidłowe są ustalenia organów podatkowych w zakresie: 1/ wartości nieodpłatnego świadczenia, które ustalano jako równowartość kwoty netto rzeczywistych wydatków inwestycyjnych poniesionych w kontrolowanym roku, przy jednoczesnym prawidłowym ustaleniu, iż wydatki te były ponoszone ze środków należnych kontrahentowi /wykorzystywanych za jego zgodą w interesie podatnika/ oraz 2/ przychodu, który został obliczony jako wartość odsetek, które podatnik musiałby ponieść, gdyby zaciągnął kredyt w takiej wysokości.

W świetle powyższych rozważań należało uznać, że podstawy skargi kasacyjnej nie były usprawiedliwione, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.