Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 144/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, 2a, art. 14h, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia NSA Sylwester Golec po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 496/19 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.358.2018.3.MK w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 496/19, w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą we W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") z dnia 7 marca 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 i § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018, poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz bezpodstawne przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniały przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, bowiem zdaniem Sądu:

- dopuszczalna jest interpretacja wskazanych przepisów w postępowaniu w przedmiocie interpretacji indywidualnej, bo współkształtują instytucję podatkowego prawa materialnego, jaką jest rozpoznanie kosztu podatkowego, co w konsekwencji wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego;

- bezzasadne są twierdzenia organu, według których przepisy ustawy o rachunkowości regulujące dokumentowanie wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów nie stanowią przepisów prawa podatkowego i z powodu tej okoliczności nie mogą być przedmiotem pisemnej indywidualnej interpretacji, gdyż stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego;

- w sprawie nie zaszła wskazana w art. 165a § 1 O.p. przesłanka odmowy wszczęcia postępowania w postaci "jakiejkolwiek innej przyczyny" z powodu której postępowanie o wydanie interpretacji podatkowej nie mogło być wszczęte.

W konsekwencji w ocenie Sądu organ mógł dokonać merytorycznego rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji, gdyż brak było podstaw prawnych do formalnego zakończenia sprawy poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w oparciu o treść art. 165a § 1 O.p.

Zdaniem organu przedstawiona w pytaniach (oznaczonych we wniosku nr 3 i 4) kwestia nie jest zagadnieniem, które może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, której celem jest wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy, dlatego o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla Skarżącej w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz byłaby oceną materiału dowodowego, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Gromadzenie i zbieranie dokumentów jest bowiem uprawnieniem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym lub podczas kontroli, a jak wynika z art. 14b § 2a O.p. uprawnienia organów podatkowych nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Ponadto organ nie jest uprawniony do interpretacji przepisów z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351, dalej: "u.o.r.") i nie może sankcjonować w drodze indywidualnej interpretacji przyjętych przez Skarżącą rozwiązań w zakresie ujęcia wydatków w księgach rachunkowych.

W okolicznościach sprawy, w ocenie organu, zaistniała podstawa do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, zatem uchybienia, jakich dopuścił się wojewódzki sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie uznał, że organ naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę zgodnie z art. 151 p.p.s.a.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie jeśli NSA uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniesiono także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W dniu 6 listopada 2018 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Opisała zdarzenie przyszłe i wniosła o interpretację m.in. art. 9, art. 15, art. 16, art. 16a-16m ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Wskazała, że na potrzeby prowadzonej działalności ponosi wydatki, które są udokumentowane fakturami, fakturami korygującymi i innymi dokumentami otrzymywanymi przez Spółkę, w tym również dokumentami celnymi dotyczącymi importu towarów (dalej: "dokumenty"). Skarżąca wyjaśniła dalej, że wydatki te spełniają warunek zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie są wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., lub też wydatki te dotyczą nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne są dokonywane zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p. i które nie są objęte zakresem stosowania art. 16 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała, że dokumenty te otrzymywane są przez Spółkę zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej, a wniosek o interpretację dotyczy tylko dokumentów otrzymywanych w formie papierowej. Podała, że obecnie Spółka archiwizuje otrzymane w formie papierowej dokumenty, zarówno papierowo, jak i elektronicznie. W celu minimalizacji kosztów administracyjnych Spółka rozważa rezygnację z papierowej formy archiwizacji dokumentów na rzecz wyłącznie archiwizacji elektronicznej. Skarżąca przedstawiła następnie szczegółowy opis procedury związanej z archiwizacją, weryfikacją i księgowaniem otrzymywanych dokumentów.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego, Spółka zadała następujące pytania, oznaczone we wniosku odpowiednio nr 3 i 4:

- Czy Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych za pomocą dokumentów otrzymanych w formie papierowej, które są przechowywane jedynie w formie elektronicznej, podczas gdy egzemplarze papierowe są zniszczone?

- Czy Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których nabycie jest udokumentowane za pomocą dokumentów otrzymanych w formie papierowej, które są przechowywane jedynie w formie elektronicznej, podczas gdy egzemplarze papierowe zostaną zniszczone?

W ocenie Spółki odpowiedź na oba pytania powinna być twierdząca.

Postanowieniem z 17 grudnia 2018 r. DKIS odmówił wszczęcia postępowania z ww. wniosku Spółki w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytania nr 3 i nr 4 wniosku. Po przywołaniu odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej regulujących podstawę i zasady wydawania interpretacji indywidualnych wyjaśnił, że na podstawie art. 165a § 1 O.p. okolicznościami, które uniemożliwiają wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę i spełniające funkcję przypisane interpretacji indywidualnej, zachodzą w szczególności gdy: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, przedmiotem wniosku jest interpretacja spraw pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia DKIS, wniosek dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego.

W ocenie DKIS w sprawie zaistniały wszystkie z przedstawionych powyżej sytuacji. Wyjaśnił dalej, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym miejscu nie odnosi się do kwestii dotyczących sposobu otrzymywania i przechowywania dokumentów księgowych. Ustawa o rachunkowości, do której odsyła art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a DKIS nie jest uprawniony do interpretacji jej przepisów. Zagadnienie, stanowiące treść pytań nr 3 i 4 nie jest sensu stricto związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, ale stanowi zagadnienie techniczne związane ze sposobem/systemem/procedurą otrzymywania, archiwizowania i przetwarzania dokumentów w formie elektronicznej, wymagające dokonania oceny przedstawionej we wniosku procedury w kategoriach dowodów, o których mowa w przepisach Działu IV i V Ordynacji podatkowej, dotyczącego postępowania podatkowego i regulujących uprawnienia organów podatkowych podczas prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli. Zatem nie jest to zagadnienie na wydanie interpretacji indywidualnej, której podstawowym celem jest przed wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy. Interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie Spółki nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie u.p.d.o.p. W rezultacie DKIS stwierdził, że wniosek Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych skanami faktur przechowywanymi jedynie w formie elektronicznej nie dotyczy przepisów u.p.d.o.p. i nie może stanowić podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, gdyż wykraczałoby to poza zakreślone przez ustawodawcę ramy tego postępowania.

Po rozpoznaniu zażalenia Spółki, DKIS zaskarżonym postanowieniem z 7 marca 2019 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z 17 grudnia 2018 r. W uzasadnieniu wskazał szczególnie na treść art. 14b ust. § 2a O.p. jako główną przyczynę uznania, że interpretacja indywidualna w sprawie nie może być wydana z uwagi na brak uprawnienia organu interpretacyjnego do oceny gromadzenia i zbierania dokumentów.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że podobne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 czerwca 2022 r., o sygn. akt II FSK 2799/19. Skład rozpoznający przedstawioną sprawę w pełni podziela poglądy i zawartą w przywołanym wyroku motywację, w związku z czym w niezbędnym zakresie posłuży się zawartą w nim argumentacją. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy dwóch zagadnień. Po pierwsze wykładni zwrotu użytego przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p. "interpretacja przepisów prawa podatkowego". Po drugie interpretacji art. 14b § 2a pkt 1 O.p. stanowiącego o wyłączeniu przedmiotowym dotyczącym wniosku o interpretację indywidualną. Zdaniem organu interpretacyjnego okoliczność powołania w przepisach prawa podatkowego instytucji regulowanych przepisami innych gałęzi prawa nie skutkuje uznaniem tych instytucji za prawo podatkowe. Ponadto DKIS uznał, że treść pytania nie jest zagadnieniem sensu stricte związanym z przedmiotem, podmiotem i powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, czy rozliczeniem podatku, ale zagadnieniem związanym z oceną posiadanych przez Spółkę dowodów. Wobec tego interpretacja w tym zakresie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego, lecz byłaby oceną materiału dowodowego do czego organ interpretujący nie jest uprawniony. Gromadzenie i zbieranie dokumentów jest uprawnieniem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym i kontroli podatkowej i zgodnie z art. 14b ust. 2a O.p. nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Sąd pierwszej instancji, powołując się na wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2818/14, zauważył, że należyte udokumentowanie operacji gospodarczej, która powoduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów, jest warunkiem uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Przepis art. 9 u.p.d.o.p. nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Przepis ten stanowi jednocześnie normatywną podstawę obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zapewniającej możliwość obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych stosownie do przepisów art. 16a-16m u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odwołuje się natomiast do kosztów uzyskania przychodów.

Stosowne do stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku, sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i dokumentowania wydatków ma zasadnicze znaczenie dla rachunku podatkowego, rozumianego jako określenie podstawy opodatkowania, warunkuje bowiem możliwość pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, skoro z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów – przede wszystkim ustawy o rachunkowości – ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego; regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego. Spółka decydując, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskanie przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) w zakresie dokumentacyjnym dysponuje dowodem w postaci dokumentu papierowego, który zamierza dopiero później zniszczyć. Na tym etapie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (prawa podatkowego) kwestia związana z archiwizacją dokumentów nie występuje. Odnosząc się natomiast do art. 3 pkt 2 O.p. Sąd pierwszej instancji opowiedział się za poglądem przyjętym przez NSA w wyroku z dnia 15 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 475/15, zgodnie z którym pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

Zważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Stosownie do treści tego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie: "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18 oraz z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1001/17). Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego uznając, że interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla Spółki w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej. Ponadto organ zwrócił uwagę na fakt, że sposób zredagowania wniosku wskazuje, że w istocie Spółka dąży do uzyskania oceny dowodów przetwarzanych w formie elektronicznej, a nie do uzyskania interpretacji przepisu prawa podatkowego. Organ zauważył, że interpretacja indywidualna nie może zostać wydana z uwagi na przepis z art. 14b § 2a O.p., ponieważ gromadzenie i zbieranie dokumentów jest uprawnieniem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej i nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Jak już wskazano na wstępie podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wykładnia art. 14b § 1 O.p. w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego, a ponadto czy przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są w sprawie przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (art. 14b § 2a pkt 1 O.p.).

Przechodząc do meritum należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładnia zwrotu "przepisy prawa podatkowego" z art. 14b § 1 O.p., a tym samym określenie granic przedmiotowych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest jednolita. Obok wypowiedzi, opowiadających się za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., funkcjonuje również stanowisko odmienne, wskazujące na konieczność szerszego rozumienia tego zwrotu, jeżeli przepisy innych, niż prawo podatkowe, gałęzi prawa, mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. W szczególności wywodzi się, że pole interpretacji prawa podatkowego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie może być ograniczone jedynie do przepisów prawa podatkowego ściśle wskazanych w art. 3 pkt 2 O.p., czyli przepisów ustaw podatkowych, postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu, niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podkreśla się, że dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów niemieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. W szczególności za takim rozumieniem analizowanego pojęcia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1465/11, z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12. Podobnie przedmiot interpretacji określono w literaturze stwierdzając, że mogą nim być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42). Jednakże w orzecznictwie sądowoadministracyjnym odnotować należy szereg wyroków wykluczających możliwość objęcia przedmiotem indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego unormowań zawartych w przepisach innych gałęzi prawa, niż prawo podatkowe. Wskazać tu można na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie - z 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2159/12, z 9 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1197/14 oraz w Gorzowie Wielkopolskim z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 549/13, w których wskazano, że skoro brak przepisów prawa podatkowego, który określałby formę przechowywania dokumentacji podatkowej, nie można wydać interpretacji odnoszącej się do możliwości ich przechowywania na nośnikach pamięci, zamiast w formie papierowej, względnie odniesienia się w ogóle do kosztowej kwalifikacji określonych wydatków, jako oceny stanu faktycznego, a nie wykładni przepisów prawa materialnego. Ponadto w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wypowiedziano także pogląd, że dopuszczalna jest w postępowaniu w przedmiocie interpretacji indywidualnej wykładnia innych aniżeli przepisy prawa podatkowego norm prawnych, gdy dotyczy takich przepisów, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Jednocześnie podnosi się, że nie dotyczy to kwestii o charakterze proceduralnym, czyli kwestii które mogą być i są przedmiotem postępowania podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18 oraz z 4 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2882/18). Podobne poglądy wypowiedziano w wyrokach NSA z 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1351/17 i z 14 października 2021 r., sygn. akt II FSK 513/19, w których wskazano, że obowiązek przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość operacji gospodarczych nie jest wprost elementem zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a może się on z reguły pojawić dopiero na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych. Wówczas ciężar wykazania faktu poniesienia kosztów spoczywa na osobie wywodzącej z tego faktu skutki prawne i podatnik będzie musiał wykazać, że prawidłowo zaewidencjonował dane wydatki, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Pełna i wiążąca ocena może być przeprowadzona wyłącznie w ramach postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych, na podstawie art. 14b § 1 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną dopuszczalne jest w postępowaniu interpretacyjnym dokonanie wykładni innych aniżeli przepisy prawa podatkowego przepisów prawa, które współtworzą normę konstrukcyjną dotyczącą danego podatku. Nie tylko bowiem w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15). Podobne stanowisko co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów niemieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu swoich orzeczeniach (por. np. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11).

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że regulacja z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tym samym przepis ten odnosi się także do prawidłowej ewidencji kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi z kolei art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem sposób gromadzenia i przechowywania dokumentacji księgowej, szczegółowo opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy w istocie zasad prowadzenia ewidencji rachunkowej wynikającej z przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z przepisami ustawy o rachunkowości, do których odsyła regulacja wynikająca wprost z ustawy podatkowej. Odwoływanie się do zasad rachunkowości w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się jedynie do ustalenia, czy też oceny zastosowania zasad rachunkowości z punktu widzenia prawa bilansowego, lecz zawsze służy ocenie prawidłowości wymiaru podatku. Należy wobec tego przyjąć, że podatnik prowadząc księgi rachunkowe powinien przestrzegać przepisów prawa podatkowego regulujących wskazane elementy konstrukcyjne dotyczące wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że zajęcie przez DKIS stanowiska merytorycznego oznaczałoby wydanie interpretacji w zakresie dotyczącym uprawnień i obowiązków organów podatkowych, co naruszyłoby zakaz z art. 14b § 2a O.p. Należy wskazać, że szczegółowy opis procesu przechowywania dokumentów był elementem stanu faktycznego. W zadanym pytaniu Spółka wskazała, że to kwestia oceny sposobu dokumentowania wydatków w formie elektronicznej jest dla niej istotna i w tej kwestii oczekuje stanowiska organu, jako efektu subsumpcji opisu stanu faktycznego do wykładni art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka nie oczekiwała prowadzenia żadnego postępowania w przedmiocie archiwizowania i przechowywania dokumentów księgowych w formie elektronicznej. Oczekiwała jedynie zajęcia stanowiska przez organ interpretacyjny, czy posiadanie dokumentów w opisanej formie nie pozbawi jej prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. To zatem kwestia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów Spółki stanowiła istotę problemu. Pośrednio wymagała zaś od organu oceny prawidłowości opisanego sposobu dokumentowania w formie elektronicznej, lecz jako element oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie jako elementu dotyczącego "właściwości, uprawnień i obowiązków organów podatkowych", o których stanowi art. 14b § 2a pkt 1 O.p. Podstawą udzielenia odpowiedzi na pytanie Spółki powinna być ocena konkretnych dokumentów przechowywanych w postaci plików elektronicznych, na podstawie których ewidencjonowane będą określone koszty uzyskania przychodów. Jeśli opisane przez Spółkę zasady dokumentowania okazałyby się w rzeczywistości inne od opisanych we wniosku, to wówczas nie będzie ona korzystała z funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej. Jest to jednak zadanie ewentualnego przyszłego postępowania dowodowego, które może także zmierzać do oceny prawidłowości dokonanego we wniosku interpretacyjnym opisu przechowywania dokumentów podatkowych w postaci plików elektronicznych. Nie oznacza to jednak, że interpretacja indywidualna miałaby dotyczyć weryfikowania w postępowaniu interpretacyjnym kwestii związanych z technikami rachunkowości, w tym opisanego sposobu przechowywania przez Spółkę dokumentów w postaci plików elektronicznych.

Z tych powodów podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 i § 2a O.p. należało uznać za niezasadny.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.