Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 836/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – Dyrektor IAS, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpoznaniu odwołania A Sp. z o.o. w C. (dalej – Spółka, Strona, Skarżąca), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] określającej A Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...], na podstawie wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej – Naczelnik US) upoważnienia nr [...], pracownicy Urzędu Skarbowego w R. rozpoczęli czynności kontrolne w Spółce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

Na podstawie dokonanych ustaleń Naczelnik US wydał decyzję z dnia [...] nr [...], którą określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów:

– o kwotę ogółem [...] zł, na którą składają się koszty podróży służbowych rozliczone przez A.K. w łącznej kwocie [...] zł, w tym koszty przejazdów w kwocie [...] zł oraz diety w kwocie [...] zł, a także koszty podróży służbowych rozliczone przez A.R. w łącznej kwocie [...] zł, w tym koszty przejazdów w kwocie [...] zł oraz diety w kwocie [...] zł;

– o kwotę ogółem [...] zł z tytułu zakupu benzyny udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez Stację Paliw [...] w C., uznanego za pozostający bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W wyniku złożonego odwołania, mając na uwadze nieprawidłowość doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...], organ odwoławczy wydał postanowienie z dnia [...] nr [...], którym stwierdził niedopuszczalność odwołania.

Po prawidłowym doręczeniu decyzji organu I instancji Spółka złożyła powtórnie odwołanie od tego rozstrzygnięcia, po rozpoznaniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej – Dyrektor IS) decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił zakwestionowaną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik US decyzją z dnia [...] nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł.

Z kolei Dyrektor IS - w wyniku rozpoznania odwołania Spółki - wydał w dniu [...] decyzję nr [...], którą uchylił w całości decyzję Naczelnika US z dnia [...] i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uznał wyłącznie zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł dotyczącą kosztów podroży służbowych rozliczonych przez pracowników Spółki, tj. A.K. i A.R. Nie podzielił natomiast stanowiska organu I instancji co do tego, że Spółka niezasadnie zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Gl 97/15 odrzucił skargę Spółki na decyzję z dnia [...]. W motywach orzeczenia wskazano, że Spółka uiściła wpis od skargi po upływie wyznaczonego terminu.

Niezależnie od powyższego Naczelnik US wydal w stosunku do A.K. (i jej małżonka S.) oraz A.R. (i jego małżonki B.) decyzje (odpowiednio z dnia [...] oraz z dnia [...]) wymierzające im podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r., w tym obejmując opodatkowaniem należności wypłacone z tytułu fikcyjnych delegacji. Następnie decyzje te - w wyniku złożonych odwołań - zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora IS (decyzjami odpowiednio: z dnia [...] nr [...] oraz z dnia [...] nr [...]). Z kolei rozstrzygnięcia te zostały zaskarżone przez podatników do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokami odpowiednio z dnia 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1452/14 oraz z dnia 1 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 440/14, oddalił skargi stron. Wniesione od tych orzeczeń skargi kasacyjne zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami odpowiednio: z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 2/16 oraz z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 284/15.

Pismem z dnia 23 sierpnia 2019 r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora IS z dnia [...] nr [...] określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. W motywach podania wskazano, że jest to kolejny wniosek Spółki w tym przedmiocie (uprzedni został "oddalony" decyzją Dyrektora IAS z dnia [...] nr [...]). Wskazano następnie na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w R. III Wydziału Karnego z dnia [...] sygn. akt [...], którym uniewinniono T.K. Prezesa Zarządu Spółki od zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w Spółce za 2007 r. o kwotę [...] zł i uszczuplenia podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości [...] zł. Podniesiono, że w uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd stwierdził, że skoro Naczelnik US uznał, że kwoty wypłacone w 2007 r. pracownikom Spółki, tj. A.K. ([...] zł) i A.R. ([...] zł), nie są należnościami z tytułu podróży służbowych, lecz ze stosunku pracy (decyzja z dnia [...] nr [...] w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. A. i S.K. oraz decyzja z dnia [...] nr [...] w sprawie wymiaru tego podatku za ten sam okres rozliczeniowy B. i A.R.), to kwota [...] zł stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów w 2007 r., zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie podkreślono, że wydatek ten, zdaniem Skarżącej, w pośredni sposób przyczynił się do wzrostu sprzedaży usług budowlanych w 2007 r., tj. z [...] zł w 2006 r. do [...] zł w 2007 r. Wskazano też, że wymienieni pracownicy byli zaangażowani w zaopatrzenie w materiały budowlane potrzebne do realizacji otrzymanych zleceń.

Pismem z dnia [...] Dyrektor IAS wezwał Spółkę w trybie art. 169 § 1 o.p. do doprecyzowania żądania zawartego we wniosku z dnia 23 sierpnia 2019 r.

W odpowiedzi (pismo z dnia 20 września 2019 r.) Spółka poinformowała, że żądanie opiera na art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W uzasadnieniu wskazała, że Dyrektor IS w "zaskarżanej" decyzji uznał, że wypłacona pracownikom, tj. A.K. i A.R., łączna kwota [...] zł nie stanowi należności z tytułu podróży służbowych i w tej wysokości obniżył koszty uzyskania przychodów w Spółce, podwyższając zarazem dochód do opodatkowania, a także podatek dochodowy za 2007 r. o [...] zł. Podniesiono również, że ten sam organ w decyzjach w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.: z dnia [...] nr [...] (w sprawie A. i S.K.) i z dnia [...] nr [...] (w sprawie B. i A.R.), uznał, że wypłacone kwoty nie są należnościami z tytułu podróży służbowych, lecz należnościami ze stosunku pracy w Spółce. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach, odpowiednio: z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 2/16 oraz z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 284/15. Również Sąd Rejonowy w R. uznał w wyroku z dnia [...] sygn. akt [...], że wypłacona kwota [...] zł dotyczy należności ze stosunku pracy i stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki.

Następnie Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wskazanej we wniosku przez Spółkę. Argumentując zasadność rozstrzygnięcia stwierdzono, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniała wskazana przez Skarżącą przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., która stanowiłaby podstawę do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...].

W odwołaniu z dnia 24 grudnia 2019 r. Spółka zarzuciła naruszenie naczelnej zasady postępowania podatkowego z art. 122 o.p., tj. zasady prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu stwierdziła, że kwestionowanej decyzji z dnia [...] zarzuca także manipulację w faktycznych ustaleniach organu podatkowego. W tym zakresie wskazano, że organ pominął istotny fakt, że w postępowaniu podatkowym oraz sądowoadministracyjnym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych przyjęto, że wypłacone pracownikom Spółki należności nie są świadczeniem z tytułu podróży służbowych, lecz wynagrodzeniem ze stosunku pracy. Dlatego też kwoty te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dodano również, że ostateczna decyzja Dyrektora IS z dnia [...] w rażący sposób narusza przepisy podatkowe, ponieważ doprowadziła do dwukrotnego opodatkowania kwoty [...] zł wymierzając Spółce podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...] zł i podatek dochodowy od osób fizycznych A. i S.K. w wysokości [...] zł oraz B. i A.R. w wysokości [...] zł.

Dyrektor IAS nie przychylił się do stanowiska Spółki, wobec czego wydał decyzję z dnia [...] utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W motywach decyzji wyjaśniono charakter postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wskazano w tej materii, iż jest ono prowadzone w trybie nadzoru i organ administracji publicznej ma obowiązek rozpatrzyć sprawę w granicach określonych w art. 247 § 1 o.p. Oznacza to, że nie może rozpoznać sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym. Jego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Ponieważ Spółka oparła swe żądanie na przesłance nieważnościowej z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. dokonano wykładni pojęcia rażącego naruszenia prawa. Powołując się na judykaturę wskazano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości, co do jego rozumienia, zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (zob. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1998 r. sygn. akt II SA 1379/97).

W tym kontekście Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że okoliczności podniesione we wniosku, jak również w odwołaniu, nie stanowią o wydaniu decyzji z dnia [...] z rażącym naruszeniem prawa. Przede wszystkim wskazano, że na jej mocy nie uznano za koszt prowadzonej działalności wydatków Spółki poniesionych na rzecz pracowników z tytułu podróży służbowych w związku z ustaleniem, że podróże te nie miały miejsca. Tym samym w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.p.) nie mogły one stanowić kosztu uzyskania przychodu. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, nie zachodzi sprzeczność pomiędzy ostatecznym rozstrzygnięciem organu, a treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zajmując się okolicznością wydania wyroku karnego uniewinniającego Prezesa Zarządu wskazano, że w postępowaniu podatkowym, w przeciwieństwie do postępowania karnego, kwestia winy nie ma znaczenia. Wyrok wydany w postępowaniu karnym przesądza o fakcie popełnienia przestępstwa, winie i karze. Przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego w realiach sprawy było natomiast określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych. Okoliczności istotne dla wyroku karnego nie mają zatem wpływu na skutki podatkowe. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, wyrok ten nie może skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia [...].

Dyrektor IAS odnosząc się z kolei do twierdzenia o podwójnym opodatkowaniu kwoty [...] zł wyraził pogląd, że w ramach postępowania prowadzonego wobec Spółki wykazano ponad wszelką wątpliwość, że wydatki wypłacone pracownikom z tytułu podróży służbowych nie mogą pomniejszać podstawy opodatkowania, gdyż podróże te nie miały miejsca. Natomiast postępowania podatkowe toczące się wobec pracowników są postępowaniami odrębnymi. Prawidłowość wydanych w tym zakresie rozstrzygnięć została potwierdzona wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podsumowując, Dyrektor IAS uznał, iż kontrolowana decyzja z dnia [...] nie jest dotknięta wadą kwalifikowaną wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2020 r. Spółka zanegowała prawidłowość decyzji Dyrektora IAS z dnia [...].

W uzasadnieniu skargi przyjęto, że Dyrektor IS wydając decyzję w dniu [...] miał świadomość, że wypłacone należności dla A.K. i A.R. nie są należnościami z tytułu podroży służbowych, a są należnościami ze stosunku pracy, a mimo to wyłączył je z kosztów uzyskania przychodów Spółki, naruszając w ten sposób art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stan ten, w opinii Skarżącej, potwierdził Sąd Rejonowy w R. w wyroku z dnia [...] o sygn. akt [...]. Mianowicie, według Skarżącej, Sąd ten uznał, że nie doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, gdyż kwota ta została uznana przez organ podatkowy za wynagrodzenie pracowników Spółki.

Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że decyzja Dyrektora IS z dnia [...] została wydana z rażącym naruszeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na wstępie Sąd wskazuje, że Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie przeprowadzi posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

Przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia jest odmowa stwierdzenia nieważności kontrolowanej decyzji z dnia [...], którą określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości wyższej od zadeklarowanej. Przyczyną takiego stanu rzeczy było ujawnienie nieuprawnionego zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu podróży służbowych, które były fikcyjne.

Spór pomiędzy stronami dotyczy natomiast przede wszystkim nieuwzględnienia przez organ faktu, że kwota wypłacona pracownikom tytułem wspomnianych rzekomych podróży służbowych została w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych uznana za wynagrodzenie ze stosunku pracy i opodatkowana wspomnianym podatkiem. W tej sytuacji, w ocenie Spółki, doszło do podwójnego obciążenia daniną publiczną tej samej kwoty. Strona uargumentowała to tym, że została ona wyłączona z kosztów uzyskania przychodów przez co doszło do podwyższenia podstawy opodatkowania, a w dalszej kolejności do podwyższenia wysokości podatku należnego od Spółki. Ponadto kwota ta zwiększyła także wymiar podatku pracowników, którzy otrzymali wspomnianą należność. Podkreślono także, że ustalenie to stało się podstawą uniewinnienia w procesie karnym Prezesa Zarządu Spółki od zarzutu zawyżenia w Spółce kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. Według Spółki, sąd powszechny przyjął, że skoro Skarżąca poniosła wydatek na wypłatę wynagrodzenia swoim pracownikom to nie zawyżyła kosztów uzyskania przychodu. Wszystkie te okoliczności, według Skarżącej, świadczą o wydaniu kontrolowanej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z kolei Dyrektor IAS stoi na stanowisku, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]. Podkreśla on odrębność postępowań prowadzonych wobec pracowników Spółki w kwestii podatku dochodowego od osób fizycznych od tego, w ramach którego dokonano wymiaru podatku dochodowego dla Spółki. Zwrócono również uwagę, że wyrok uniewinniający nie wiąże organów podatkowych, a także na to, że inne cele realizowane są w toku postępowania karnego, a inne w postępowaniu podatkowym. Dlatego też tego rodzaju orzeczenie nie może wpłynąć na ocenę wyrażoną w kwestii zasadności odmowy stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Nade wszystko jednak organ stwierdził, iż w kontrolowanej decyzji jednoznacznie wykazano, że zanegowane wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu Spółki, ponieważ wypłacone zostały pracownikom z tytułu podróży służbowych, które nie miały miejsca. Tym samym, w ocenie Dyrektora IAS, nie zachodzi sprzeczność pomiędzy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a kontrolowaną decyzją.

Przystępując do rozważań wskazać przyjdzie, że art. 247 § 1 o.p. w sposób enumeratywny wymienia okoliczności warunkujące stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. W jego pkt 3 określono wadę kwalifikowaną polegającą na wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Pojęcie rażącego naruszenia prawa nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, a jego wykładnię pozostawiono orzecznictwu sądowemu. Przyjmuje się w nim powszechnie, że "naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek" (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2058/12, Lex nr 1441256). Naruszenie prawa o takim kwalifikowanym charakterze będzie miało miejsce zawsze wtedy, gdy "w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów" (zob. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1680/13, Lex nr 1419564). Nie jest także kwestionowane, że "rażące naruszenie prawa może dotyczyć zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. W obu przypadkach wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji muszą dotyczyć skutków prawnych tej decyzji, elementów stosunku prawnego tworzonego lub utrwalonego tą decyzją" (zob. wyrok NSA z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 63/13, Lex nr 1480817).

W pierwszej kolejności zając się należy zagadnieniem związania organu podatkowego wyrokiem Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] sygn. akt [...], którym uniewinniono Prezesa Zarządu Spółki od zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w Spółce za 2007 r. o kwotę [...] zł i uszczuplenia podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości [...] zł.

W tym zakresie wskazać należy, że materia ta nie jest regulowana przez Ordynację podatkową. Natomiast ustawodawca wyjaśnił wskazane wątpliwości w art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). Stanowi on, iż ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Zatem wyrok uniewinniający nie wiąże, tak sądu administracyjnego, jak i organów podatkowych (zob. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 18/12, Lex nr 1529950). Oznacza to również, że wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstwa nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy.

Należy też mieć na uwadze, że postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe, którego zgodność z prawem podlega kontroli sądów administracyjnych, to dwa odrębne postępowania, które mają inne cele i prowadzone są one w oparciu o inne reguły. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Dla sądu powszechnego istotny jest element winy, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych w takim postępowaniu, jakie stanowi przedmiot niniejszej sprawy. Zadaniem organów podatkowych jest natomiast badanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, przy czym element winy nie ma wpływu na dokonywane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie.

Konkludując stwierdzić należy, że wywody czynione w uzasadnieniu wspomnianego wcześniej orzeczenia Sądu karnego nie wiążą organów podatkowych. Nie stanowią więc automatycznie o wadliwości kontrolowanej decyzji, nawet w sytuacji poczynienia odmiennej oceny ustalonego stanu faktycznego.

Jak wskazuje Spółka, stanowisko Sądu powszechnego o braku podstaw do uznania zawyżenia przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodu związane jest z rozstrzygnięciami wydanymi przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne na gruncie postępowań prowadzonych wobec pracowników Skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z ich analizy, podstawą opodatkowania świadczeń otrzymanych przez A.K. i A.R. było odrzucenie poglądu o tym, że była to darowizna uczyniona przez pracodawcę (Spółkę) na rzecz pracowników i uznanie ich za wynagrodzenie ze stosunku pracy. Wobec tego Sąd karny przyjął, że skoro Skarżąca dokonała tego rodzaju wydatkowania środków, to nie zawyżyła kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że podstawą wydania kontrolowanej decyzji z dnia [...] był art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.). Zgodnie z nim kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Organy podatkowe badały więc prawidłowość kwalifikowania wydatków Spółki do kosztów uzyskania przychodów. Poczynione w tym zakresie ustalenia doprowadziły do zakwestionowania kwoty [...] zł, która rzekomo została przekazana pracownikom z tytułu odbytych przez nich podróży służbowych. Tymczasem wyjazdy te okazały się fikcyjne. Wobec czego wypłata tych środków, w ocenie organów podatkowych, nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dodać należy, że w toku postępowania Spółka nie udokumentowała, aby wydatek ten poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Analiza podania Spółki z dnia 23 sierpnia 2019 r. prowadzi do wniosku, iż żądanie stwierdzenia nieważności kontrolowanej decyzji sprowadza się niejako do twierdzenia, że organ podatkowy błędnie odmówił pomniejszenia podstawy opodatkowania o należności wypłacone pracownikom, podczas gdy stanowią one koszty uzyskania przychodu z racji na to, że winny być potraktowane jako wynagrodzenie ze stosunku pracy. Wymaga się więc dokonania ponownej oceny merytorycznej charakteru spornych wydatków, co jest niedopuszczalne w trybie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Mianowicie w trybie tym organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, a więc odnośnie przedmiotu, o którym rozstrzygnięto w kwestionowanej decyzji. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności.

Podnieść ponadto należy, że powyższe stanowisko Spółki oparte zostało na wywodach zamieszczonych w wyroku uniewinniającym oraz rozstrzygnięciach zapadłych w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych. Tymczasem - poza tym, że każde z tych postępowań jest odrębne względem decyzji z dnia [...] - w sprawach podatkowych pracowników nie podawano ocenie celowości poniesienia przez Spółkę wydatków i ich związku z potencjalnym przychodem. W kręgu zainteresowania było natomiast tylko to, czy kwestionowane kwoty stanowią dochód podatników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Konkludując stwierdzić należy, iż Dyrektor IAS prawidłowo przyjął, że decyzja z dnia [...] nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). Oznacza to, że brak jest podstaw dla jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mają powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.