Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2873/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 141 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 13 ust. 3, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 221 ust. 4, art. 215 ust. 1 i ust. 3, art. 217 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Hanna Kamińska sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Lu 355/09 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Spółki A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Lu 355/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki A (skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] maja 2009 r. w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oddalił skargę.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej decyzją z [...] stycznia 2009 r.:

1) stwierdził powstanie długu celnego w dniu 24 sierpnia 2004 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru (w postaci 30 837 litrów olejów lekkich i preparatów), objętego procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego na podstawie zgłoszenia tranzytowego [...] z 21 sierpnia 2004 r.,

2) zaklasyfikował ten towar do kodu CN/TARIC 2710119000,

3) ustalił wartość celną towaru na kwotę 39 673 zł,

4) określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 1 865 zł,

5) określił kwotę podatku akcyzowego w kwocie 52 115 zł,

6) określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 20 604 zł,

Z uzasadnienia decyzji oraz z akt sprawy wynikało, że 21 sierpnia 2004 r. w Oddziale Celnym w Małaszewiczach, na wniosek przedstawiciela głównego zobowiązanego, spółki A, powyższy towar objęto procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego T1. Zgodnie z zapisami dokumentu tranzytowego T1, towar powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia Uherske Hradiste w Czechach w terminie do 26 sierpnia 2004 r. Dostarczenia towaru podjął się przewoźnik, firma B. Jako odbiorcę towaru wskazano firmę P w Czechach.

W związku z brakiem w systemie NCTS "komunikatu o przybyciu towaru" odnośnie powyższej operacji tranzytowej, Naczelnik Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej pismem z 27 sierpnia 2004 r. wezwał Spółkę do przedstawienia dowodu zakończenia przedmiotowej procedury lub przedstawienia informacji dotyczących realizacji operacji tranzytowej.

Spółka uzyskała od przewoźnika noty T.C.11 "Poświadczenie odbioru", w tym notę dot. dokumentu MRN[...] z 21 sierpnia 2004 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej zwrócił się do urzędu celnego przeznaczenia Usti nad Orlici w Czechach o weryfikację pieczęci widniejących na dokumentach T.C. 11. Przeprowadzona weryfikacja dokumentu wykazała, że nie został on poświadczony oryginalną pieczęcią Urzędu Celnego Usti nad Orlici, bowiem pieczęć ta została wycofana z użytkowania 30 kwietnia 2004 r.

Ponieważ urząd celny wyjścia nie otrzymał dowodu zakończenia procedury tranzytu, wszczął procedurę poszukiwawczą, w wyniku której otrzymano odpowiedź władz czeskich, że ani przesyłka, ani dokumenty nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia i nie można uzyskać informacji na ten temat.

Prokuratora Okręgowego w Lublinie Ośrodek Zamiejscowy w Białej Podlaskiej poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej, iż nadzoruje prowadzone przez Zarząd XV CBŚ w Lublinie śledztwo [...] w sprawie doprowadzenia Agencji Celnej G. Sp. z o.o. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, wyjaśniając jednocześnie, iż tak został określony kierunek postępowania w postanowieniu o wszczęciu.

W uzasadnieniu decyzji adresowanej do skarżącej, spółki B, K. G.–N. i J. L., organ celny I instancji stwierdził m.in., że nie został mu przedstawiony dowód na zakończenie procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, a jak ustalono, paliwo przewożone cysterną kierowaną przez pracowników przewoźnika, zostało zlane w miejscowości Uherski Brod w Czechach, bez uprzedniego przedstawienia w urzędzie celnym przeznaczenia. Działanie kierowcy J. L. polegające na niedostarczeniu przedmiotowego towaru do urzędu celnego przeznaczenia spowodowało usunięcie towaru spod dozoru celnego.

K. G.–N. w trakcie przesłuchań przed organami ścigania przyznała się do usunięcia towaru spod dozoru celnego oraz do przedkładania jako autentyczny podrobionego dokumentu T.C. 11, który miał potwierdzić dotarcie towaru objętego procedurą do urzędu celnego przeznaczenia.

Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej nie podzielił zarzutów odwołania złożonego przez skarżącą. Podniósł, że organ I instancji prawidłowo wskazał dłużników oraz określił podstawę prawną ich odpowiedzialności: głównego zobowiązanego Spółkę A oraz przewoźnika - spółkę B (art. 203 ust. 3 tiret 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, Dz.Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. z późn. zm., dalej WKC), współwłaściciela tej spółki K. G.-N., i kierowcę J. L. (art. 203 ust. 3 tiret 1 WKC), jak również zgodnie z prawem określił kwotę wynikającą z długu celnego, kwotę podatku akcyzowego oraz kwotę podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w art. 221 ust. 3 WKC, wyrażona jest zasada, zgodnie z którą, powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej. Jednakże zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3.

Termin ten jest ograniczony przepisem art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 622 ze zm., dalej Prawo celne). Przepis ten stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio. Wobec tego nie można mówić o przedawnieniu terminu do powiadomienia strony o kwocie długu celnego.

Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 221 ust. 3 WKC. Popełnienie czynu zabronionego przez jakiegokolwiek z dłużników, upoważnia organ do zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC wobec wszystkich dłużników, a nie do tego z dłużników, który popełnił czyn zabroniony.

Bezpodstawny w ocenie organu jest zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) oraz art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.a., w imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego.

W myśl art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Dług celny w przywozie, zgodnie z art. 203 ust. 2 WKC, powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Fakt tego usunięcia skutkuje powstaniem z mocy prawa obowiązku uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił skargę Spółki, stwierdzając, że nie jest ona zasadna. Wskazał, iż bezspornym jest, że w rozpoznawanej sprawie nie został zachowany podstawowy trzyletni termin do powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego, określony w art. 221 ust. 3 WKC. Zgłoszenia celnego dokonano bowiem 21 sierpnia 2004 r., zaś decyzję organu I instancji wydano stycznia 2009 r. Zastosowanie jednak dłuższego, pięcioletniego terminu do powiadomienia dłużnika o kwocie należności organy celne słusznie uzasadniają spełnieniem przesłanek, o których mowa w art. 221 ust. 4 WKC.

Organy celne uzasadniają fakt istnienia związku pomiędzy powstaniem długu celnego a czynem polegającym na usunięciu towaru spod dozoru celnego i podlegającym wszczęciu postępowania karnego, jak również okolicznością, iż Prokuratura prowadzi i nadzoruje postępowanie karne w sprawie doprowadzenia przez skarżącą do niekorzystnego rozporządzenia mieniem.

Z materiałów zgromadzonych przez organy ścigania wynika, że K. G.-N. i J. L. przedstawiono zarzuty dotyczące usunięcia towarów spod dozoru celnego, w tym towaru objętego procedurą tranzytu według dokumentu T 1 z 21 sierpnia 2004 r. Paliwo objęte procedurą tranzytu na podstawie tego dokumentu i przewożone autocysterną kierowaną przez J. L. zostało z tej autocysterny zlane w Czechach bez uprzedniego przedstawienia w urzędzie przeznaczenia. Wobec tego tam też powstał dług celny (art. 215 ust. 1 tiret 1 WKC).

Niepodjęcie działań przez administrację czeską skutkowało tym, że organ I instancji był właściwy do dalszego prowadzenia postępowania celnego (art. 450 b ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny – Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r., dalej: RWKC). Przepis ten przewiduje, że w przypadku nieotrzymania odpowiedzi w terminie trzech miesięcy organy występujące z wnioskiem bezzwłocznie wznawiają wszczęte postępowanie. W tym stanie rzeczy WSA uznał, iż nieusprawiedliwiony był zarzut, że do wydania decyzji uprawnione były organy czeskiej administracji celnej, a nie organy polskie.

Jego zdaniem Spółka nie ma racji twierdząc, że do zastosowania tego przepisu konieczne jest, aby popełnienie czynu zabronionego zostało wykazane prawomocnym wyrokiem sądu. Organy celne we własnym zakresie decydują i oceniają, czy miał miejsce czyn podlegający w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego.

Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów celnych, iż to one są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione tylko i wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych.

W ocenie Sądu I instancji, organy celne w przedmiotowej sprawie zasadnie przyjęły taki związek, mając do tego racjonalne przesłanki w postaci uzasadnionych wątpliwości, co do prawdziwości dokumentów potwierdzających dostarczenie przedmiotowego towaru (paliwa) do urzędu przeznaczenia w Czechach, skoro władze tego kraju wskazały na nieautentyczność pieczęci widniejących na dokumentach T.C. 11, w tym na dokumencie dotyczącym operacji tranzytowej T1, jak również mając na uwadze zgromadzone dowody w postępowaniu karnym prowadzonym i nadzorowanym przez Prokuraturę, w tym wyjaśnienia K. G.-N., która przyznała się w trakcie przesłuchań przed organami ścigania do usunięcia towaru spod dozoru celnego oraz do przedkładania jako autentyczny podrobionego dokumentu T.C. 11, który miał potwierdzić dotarcie towaru objętego procedurą do urzędu celnego przeznaczenia.

W tych okolicznościach nie można skutecznie zarzucać organom celnym, że ich decyzje nie zawierają należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, jeśli się zważy, iż wyjaśnienia złożone w toku postępowania karnego przez K. G.-N. i J. L. zostały dokładnie przez organ I instancji omówione i ocenione z punktu widzenia znaczenia przepisów prawa celnego.

Zdaniem WSA kwestia odpowiedzialności osób, do których została skierowana zaskarżona decyzja, została w prawidłowy sposób wyjaśniona w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu celnego, który nie tylko przytoczył treść art. 203 ust. 3 WKC, ale również wyjaśnił znaczenie tego przepisu i podał, dlaczego każda z tych osób i z jakiego tytułu jest dłużnikiem, mając na uwadze dyspozycję art. 213 WKC, wprowadzającą solidarną odpowiedzialność za dług powstały w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego.

Sąd Końcowo stwierdził, że organy celne miały prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość należności celnych po upływie trzyletniego terminu określonego w art. 221 ust. 3 WKC, ze względu na zaistnienie okoliczności określonych w art. 221 ust. 4 WKC, skutkujących przedłużeniem tego terminu (do 5 lat).

Badając sprawę w pozostałym zakresie, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze, Sąd I instancji nie dopatrzył się uchybień, mogących stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem.

Skargę kasacyjną od wyżej wskazanego wyroku wywiodła skarżąca zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie, a to błędne zastosowanie przepisu art. 215 ust. 1 i ust. 3 WKC w zw. z art. 217 ust. 1 WKC w zw. art. 34 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 13 ust. 3 i art. 22 ust. 1 u.p.a. poprzez stwierdzenie, że właściwymi w sprawie były organy administracji celnej polskiej w sytuacji, gdy dług celny powstał w Czechach;

2. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a to:

a) art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 221 ust. 3 WKC w zw. z art. 5 § 1 kodeksu postępowania karnego i w zw. z art. 34 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 20 ust. 4 u.p.a. poprzez przyjęcie, że to organy administracji celnej samodzielnie uprawnione są do ustaleń co do przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC;

b) błędną wykładnię przepisu art. 217 ust. 1 WKC w zw. z art. 215 ust. 1 i ust. 3 WKC w zw. z art. 34 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 13 ust. 3 i art. 22 ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, że przepisy te nie są wiążące dla organów administracji celnej i o właściwości miejscowej organów decyduje także wynik procedury z art. 450b ust. 1 i ust. 2 RWKC;

c) art. 215 ust. 1 tiret 1, tiret 2 i tiret 3 WKC, poprzez przyjęcie, że o miejscu powstania długu celnego nie decydują wyłącznie kryteria określone w ww. przepisach, ale i wynik procedury z art. 450b ust. 1 i ust. 2 RWKC;

3. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 450b ust. 1 oraz art. 450b ust. 2 RWKC w zw. z art. 217 ust. 1 i art. 215 ust. 3 WKC w zw. z art. 34 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 13 ust. 3 i art. 22 ust. 1 u.p.a. poprzez oddalenie skargi, kiedy podlegała ona uwzględnieniu ze względu na wydanie decyzji przez organ niewłaściwy, w oparciu o przyjęcie, z chwilą niepodjęcia działań przez administrację czeską właściwą stała się administracja celna polska;

b) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie jednego z zarzutów skargi, tj. zarzutu naruszenia przepisu art. 221 ust. 4 WKC w zw. art. 221 ust. 3 WKC, poprzez przyjęcie, że popełnienie czynu zabronionego przez jakiegokolwiek z dłużników, upoważnia do zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC do wszystkich dłużników, podczas gdy przepis ten winien znaleźć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do tego z dłużników, który popełnił czyn zabroniony;

c) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie jednego z zarzutów skargi, tj. zarzutu naruszenia przepisu art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 221 ust. 3 WKC, poprzez przyjęcie, że wszczęcie w sprawie postępowania karnego wystarcza dla zastosowania ww. przepisu, podczas gdy dla jego zastosowania konieczne jest także wystąpienie związku popełnionego czynu zabronionego z zaistniałą niemożnością obliczenia wysokości długu celnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wniósł o jej oddalenie i orzeczenie o kosztach postępowania wg norm przepisanych.

Postanowieniem z 15 czerwca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie z uwagi na śmierć uczestnika postępowania – J. L. Postanowieniem z 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt I GSK 134/10 Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach kasacyjnych dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, gdyż stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach wymienionych w § 2 tego artykułu. W rozpoznawanej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Skarżący wnosząc skargę kasacyjną oparł swoje zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w treści art. 174 p.p.s.a.

Wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny ustalony w postępowaniu przez organy celne i zaaprobowany przez Sąd I instancji przy wyrokowaniu nie jest podważany żadnym z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej.

W sprawie bezsporne jest, że procedura wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nie została zakończona. Towar objęty tą procedurą usunięto spod dozoru w Czechach. Bezsprzecznie trzyletni termin do powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego, określony w art. 221 ust. 3 WKC, nie został zachowany. Nie jest też kwestionowany krąg dłużników.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy niespornych okolicznościach faktycznych sprawy, niezasadne są zarzuty dotyczące właściwości polskich organów celnych do wydania decyzji określającej dług celny oraz zobowiązania w podatku akcyzowym i podatku VAT. Zgodnie z art. 215 ust. 1 tiret pierwsze WKC dług celny powstaje w miejscu, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie długu celnego (w tym usunięcie spod dozoru – art. 203). Z art. 215 ust. 3 WKC wynika, że organem właściwym jest organ celny Państwa Członkowskiego, w którym dług celny powstał. Na podstawie art. 217 ust. 1 WKC organy te obliczają kwotę należności i dokonują zaksięgowania.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że czeska administracja celna została powiadomiona przez organ I instancji, notą informacyjną dotyczącą ustalenia organu odpowiedzialnego za odzyskanie długu celnego, iż paliwo objęte procedurą tranzytu na podstawie dokumentu T 1 z 21 sierpnia 2004 r. i przewożone autocysterną zostało z tej autocysterny zlane w Czechach bez uprzedniego przedstawienia w urzędzie przeznaczenia. Wobec tego tam też powstał dług celny. Czeska administracja celna nie podjęła stosownych działań.

Takiej właśnie sytuacji dotyczy regulacja zawarta w art. 450b RWKC. W myśl ust. 1 tego przepisu, "jeżeli po wszczęciu postępowania mającego na celu odzyskanie innych opłat (v. art. 341 RWKC) organy celne określone w art. 215 WKC (dalej "organami występującymi z wnioskiem"), uzyskały potwierdzenie miejsca, w którym miały miejsce fakty powodujące powstanie długu celnego, przesyłają bezzwłocznie organom celnym właściwym dla tego miejsca (dalej "organami, do których kierowany jest wniosek") wszystkie potrzebne dokumenty, włącznie z odpowiednio poświadczoną kopią dowodu. Organy, do których kierowany jest wniosek, potwierdzają jego przyjęcie i określają, czy są właściwe dla odzyskania długu. W przypadku nieotrzymania odpowiedzi w terminie trzech miesięcy organy występujące z wnioskiem bezzwłocznie wznawiają wszczęte postępowanie." Skoro organ występujący z wnioskiem zobligowany jest w sytuacji opisanej przytoczonym przepisem do "bezzwłocznego wznowienia postępowania", to tym samym uprawniony jest też do wydania merytorycznej decyzji, kończącej to postępowanie. Tylko wówczas bowiem możliwe jest osiągnięcie celu tj. odzyskanie należnych opłat. Na taką wykładnię wskazuje też teść ust. 2 art. 450b RWKC, w myśl którego "jeżeli organy, do których kierowany jest wniosek, są właściwe, wszczynają, w miarę potrzeby, po upływie terminu trzech miesięcy określonego w ust. 1, nowe postępowanie w celu odzyskania innych opłat i bezzwłocznie powiadamiają o tym organy występujące z wnioskiem. Każde niezakończone postępowanie mające na celu odzyskanie innych opłat, wszczęte przez organy występujące z wnioskiem zostaje zawieszone, jeżeli organy, do których skierowano wniosek, powiadomią je, że podjęły decyzję o podjęciu działań w celu odzyskania długu. Po dostarczeniu przez organy, do których kierowany jest wniosek dowodu odzyskania długu, organy występujące z wnioskiem zwracają już pobrane kwoty lub umarzają postępowanie naprawcze".

Z treści zdania pierwszego i drugiego cytowanej regulacji wywieść należy zatem, że organ występujący z wnioskiem utraci swą właściwość, określoną na podstawie art. 450b ust. 1 RWKC, tylko gdy przed zakończeniem (decyzją) prowadzonego postępowania postępowanie takie podejmie organ, do którego wniosek był kierowany. Zdanie trzecie art. 450b ust. 3 RWKC z kolei wskazuje jedynie, że organy, do których kierowany jest wniosek są właściwe także po zakończeniu postępowania i wydaniu decyzji przez organy występujące z wnioskiem. Wówczas ma miejsce zwrot pobranych kwot. W świetle powyższego chybiony jest zarzut, że w okolicznościach, jakie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie, właściwość organów polskiej administracji celnej do wydania decyzji w przedmiocie długu celnego oraz zobowiązań w podatku akcyzowym i podatku VAT nie mogła zostać ustalona w oparciu o art. 450b RWKC i że narusza to art. 215 ust. 1 i 3 oraz art. 217 ust. 1 WKC.

Zarzuty dotyczące właściwości organów polskiej administracji celnej powiązano z zarzutem naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zarzutu naruszenia tych przepisów w istocie nie uzasadniono, co uniemożliwia poddanie ich wnikliwej analizie.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego wnosząca skargę kasacyjną podniosła zarzut naruszenia art. 221 ust. 3 w zw. z ust. 4 WKC poprzez zastosowanie do określenia długu celnego pięcioletniego terminu przedawnienia zamiast trzyletniego. Należy wskazać, że w myśl art. 221 WKC

"1. Niezwłocznie po dokonaniu zaksięgowania, dłużnik powinien zostać w odpowiedni sposób powiadomiony o kwocie należności.

2. Jeżeli na zgłoszeniu celnym została podana orientacyjna kwota należności przywozowych, organy celne mogą przewidzieć, że powiadomienie, o którym mowa w ustępie 1, zostanie dokonane jedynie w przypadku gdy podana kwota należności nie od powiada kwocie określonej przez organy celne. Nie naruszając stosowania drugiego akapitu artykułu 218 ustęp 1, w przypadku korzystania z możliwości przewidzianej w pierwszym akapicie, zwolnienie towarów przez organy celne jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o kwocie zaksięgowanych należności.

3. Powiadomienia dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej.

4. Jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, sądowym sankcjom karnym, dłużnika można powiadomić, na warunkach przewidzianych obowiązującymi przepisami, po upływie terminu 3 lat, o którym mowa w ust. 3."

Z przepisu tego wynika, że organ celny może powiadomić dłużnika o długu celnym po upływie 3 lat, o ile stwierdzi, że powstał on na skutek czynu karalnego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 17 czerwca 2010 r. w sprawie C-75/09 (pkt 30, 32 - 35), udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, wyraził pogląd, że:

"... zgodnie z utrwalonym orzecznictwem art. 221 ust. 3 zdanie pierwsze kodeksu celnego ustanawia normę w przedmiocie przedawnienia, zgodnie z którą powiadomienie o kwocie należności celnych przywozowych lub wywozowych podlegających zapłacie nie może już zostać dokonane po upływie trzyletniego terminu, który biegnie od dnia powstania długu celnego (zob. podobnie, wyroki: z 23 lutego 2006 r. w sprawie C-201/04 Molenbergnatie, Zb.Orz. s. 1-2049, pkt 39 oraz z 16 lipca 2009 r. w sprawach połączonych C-124/08 i C-125/08 Snauwaert i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 28)."

"Na zasadzie wyjątku (...) art. 221 ust. 4 kodeksu celnego stanowi, że na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, organy celne mogą dokonać powiadomienia po upływie wspomnianego terminu, jeżeli wskutek czynu podlegającego ściganiu karnemu organy te nie były w stanie określić dokładnej kwoty należności celnych podlegających, zgodnie z prawem, zapłacie (ww. wyrok w sprawie Snauwaert i in., pkt 29)."

"W tym względzie należy stwierdzić po pierwsze, że art. 221 ust. 4 kodeksu celnego sam nie ustanawia jakiegokolwiek terminu przedawnienia ani podstaw zawieszenia lub przerwania biegu mającego zastosowanie terminu przedawnienia. W szczególności, odmiennie od przepisów art. 221 ust. 3 kodeksu celnego, art. 221 ust. 4 nie wymaga jakiegokolwiek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na czas trwania ewentualnego postępowania odwoławczego."

"Po drugie, należy zauważyć, że ograniczając się do odniesienia do warunków przewidzianych w obowiązujących przepisach, art. 221 ust. 4 kodeksu celnego dokonuje odesłania do prawa krajowego w odniesieniu do zasad przedawnienia długu celnego, w sytuacji gdy dług ten powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, ściganiu karnemu."

"Co za tym idzie, jako że prawo Unii nie zawiera w tym zakresie wspólnych reguł, określenie zasad przedawnienia długu celnego, którego wysokości nie można było ustalić ze względu na czyn podlegający ściganiu karnemu, należy do każdego państwa członkowskiego (zob. analogicznie wyroki: z dnia 16 października 2003 r. w sprawie C-91/02 Hannl-Hofstetter, Rec. s. I-12077, pkt 18 - 20, i ww. w sprawie Molenbergnatie, pkt 53)."

Dodatkowo w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawie C-124/08 dokonując wykładni art. 221 ust. 3 WKC (pkt 21 – 23) Trybunał wyraził pogląd, że: "... art. 221 ust. 3 kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że organy celne mogą skutecznie powiadomić dłużnika o kwocie należności celnych podlegających, zgodnie z prawem, zapłacie, po upływie trzyletniego terminu od dnia powstania długu celnego, w wypadku gdy organy te nie mogły określić dokładnej kwoty tych należności wskutek popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu, choćby sprawcą tego czynu nie był wskazany dłużnik." (pkt 30).

Dokonana przez TSUE interpretacja dopuszcza więc (na zasadzie wyjątku) prawo do powiadomienia przez organ celny o długu celnym po upływie 3 lat, w sytuacji, gdy powstał on wskutek popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu, na warunkach ustalanych w prawie krajowym państw członkowskich.

Na gruncie prawa krajowego okres, w którym organ celny może powiadomić o długu celnym został ograniczony. Zgodnie z art. 56 Prawa celnego "W przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio."

Przepisy zarówno krajowe jak i unijne nie definiują natomiast pojęcia "czynu podlegającego ściganiu karnemu".

TSUE w wyroku z 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-62/06, dokonując interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" zawartego w art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz. Urz. L 197, s. 1), wyraził pogląd, że dla możliwości zastosowania przewidzianego w art. 3 rozporządzenia nr 1697/79 odstępstwa w zakresie terminu przedawnienia odnoszącego się do pokrycia nieuzyskanych należności, przepis ten nie wymaga, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziło do skazania sprawców danego czynu, ani tym bardziej, by nie nastąpiło przedawnienie ścigania (teza 25). TSUE wskazał, że kwalifikacja czynu jako "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych", w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. TSUE podkreślił, że odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia ma zastosowanie, gdy organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty, prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych przywozowych lub opłat celnych wywozowych, był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. Stanowisko to zostało podtrzymane przez TSUE w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08 podjętych na tle art. 221 WKC. Także w orzecznictwie krajowym sądów administracyjnych przyjmuje się, że wykładnia językowa art. 221 ust. 4 WKC wskazuje, że do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienia czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. Tym samym, w razie zaistnienia tej przesłanki organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego, po upływie trzech lat, nie później niż przed upływem lat pięciu (por. wyroki NSA: z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I GSK 278/17; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 190/10; z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 908/12; a także WSA w Krakowie wyrok z 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Kr 1710/16). Z tym zastrzeżeniem, że organ działający w warunkach określonych art. 221 ust. 4 WKC jest zobowiązany do wykazania istnienia związku przyczynowo-skutkowego między tym czynem a powstaniem długu celnego i to niezależnie od tego, czy czyn ten mógłby być (potencjalnie) zarzucony jako jego sprawcy, dłużnikowi wierzytelności celnej, działającemu w jego imieniu pełnomocnikowi lub osobie trzeciej. Oznacza to, że sprawa karna nie musi się toczyć bezpośrednio wobec spółki, jej wspólników czy pracowników. Zgodnie z tym przepisem o należnościach podlegających zapłacie można powiadomić po upływie trzech lat nie tylko dłużnika, który jest sprawcą czynu podlegającego ściganiu (por. wyrok NSA z 29 października 2015 r. sygn. akt I GSK 484/14 i wyrok WSA w Krakowie z 20 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Kr 1710/16).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organ celny powiadomił skarżącą kasacyjnie o długu celnym w dopuszczalnym terminie – decyzja I instancji stwierdzająca powstanie długu celnego, określająca kwotę długu celnego, dłużników solidarnych oraz kwotę podatku od towarów i usług została doręczona po upływie 3 lat, ale przed upływem 5 lat od powstania długu celnego z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego i od powstania obowiązku podatkowego. Działania organu należy uznać za prawidłowe, ponieważ jak wynika z akt sprawy Prokuratura prowadziła i nadzorowała postępowanie karne w sprawie doprowadzenia skarżącej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, a z materiałów zgromadzonych przez organy ścigania wynika, że wspólnikowi spółki przewozowej i kierowcy przedstawiono zarzuty dotyczące usunięcia towarów spod dozoru celnego, w tym towaru objętego procedurą tranzytu według dokumentu T 1 z 21 sierpnia 2004 r., co za tym idzie zaistniała przesłanka do zastosowania art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 4 WKC.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. – przez nierozpatrzenie jednego z zarzutów skargi, a to zarzutu naruszenia art. 221 ust. 4 w zw. z art. 221 ust. 3 WKC.

Art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wymóg odniesienia się przez WSA do zarzutów postawionych zaskarżonej decyzji w skardze wynika zaś z art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten jest przepisem prawa procesowego i jako taki może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jedynie gdy strona wykaże, że jego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie w kwestii wykładni, a w konsekwencji prawidłowego stosowania art. 221 ust. 4 WKC wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwość w wyrokach, omówionych w dotychczasowych rozważaniach. Skoro Sąd I instancji zastosował się do tej wykładni – nie można mu zarzucić, że nie odniósł się do związanych z tym zarzutów strony.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).