Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 335/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 22 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 874/14 w sprawie ze skargi G. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 3 marca 2014 r. nr [...], [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 874/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi G.C. (dalej jako "Skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 3 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009-2010.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 19 czerwca 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącego. W toku kontroli ustalono, że w latach 2007-2010 Skarżący dokonywał sprzedaży działek i wybudowanych przez siebie domów, prowadząc niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

W 2007 r. Skarżący złożył trzy wnioski do Wydziału [...] przy Starostwie Powiatowym w K. o pozwolenie na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce nr [...] położonej w miejscowości B. Na rzecz Skarżącego jako inwestora wydano w związku z tym decyzje z dnia 16 sierpnia 2007 r. i dwie z dnia 5 października 2007 r. Podział działki nr [...] został zatwierdzony decyzją z dnia 18 czerwca 2008 r. Została ona podzielona na działki nr [...] i [...]. Prawdopodobnie w 2010 r. nastąpił podział działki [...] na działki [...], [...] i [...]. W 2007 r. Skarżący dokonał zbycia dwóch nieruchomości położonych w B., a w 2008 r. kolejnych dwóch. Ponadto w dniu 21 maja 2008 r. Skarżący dokonał zamiany nieruchomości rolnej położonej w miejscowości B., na nieruchomość położoną w tej samej miejscowości, utworzoną z dwóch niezabudowanych działek. Również w 2008 r. na działce nr [...] Skarżący wybudował dom w stanie surowym otwartym, który następnie zbył w dniu 14 lipca 2010 r. W 2009 r. Skarżący złożył kolejny wniosek do Wydziału [...] przy Starostwie Powiatowym w K. o pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem dwustanowiskowym oraz wewnętrzną instalacją na działce nr [...] w miejscowości B. Natomiast na podstawie zezwolenia z dnia 5 października 2007 r., Skarżący wybudował dom w stanie surowym otwartym na działce nr [...]. W 2010 r. Skarżący dokonał zbycia kolejnej nieruchomości położonej w B., utworzonej z działki nr [...] o pow. 0,0814 ha i zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym.

Dalej organ pierwszej instancji podkreślił, że z uwagi na fakt, iż Skarżący z powodu swojej niewiedzy nie dokumentował wszystkich wydatków poniesionych na budowę ww. budynków mieszkalnych, kontrolujący dokonali ustalenia wysokości poniesionych przez niego wydatków w oparciu o przedłożone faktury VAT i rachunki, a także wynikające z okazanych wydruków bankowych kwoty.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji przyjął, że przeprowadzone przez Skarżącego transakcje nie służyły zaspokajaniu jego potrzeb, a także iż gospodarowanie posiadanymi nieruchomościami odbywało się w sposób ciągły i zorganizowany oraz miało na celu uzyskanie stałego zarobku. W ocenie organu podatkowego, skala, rodzaj i okoliczności podejmowanych czynności świadczą o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej, a działania Skarżącego nie pozostawiają wątpliwości co do ich celu zarobkowego, wyczerpując tym samym ustawową definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

Wskazanymi na wstępie decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania. Uzasadniając decyzje organ odwoławczy zaznaczył, że Skarżący w 2010 r. uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym w kwocie 462 617 zł (netto) oraz poniósł w związku z tym wydatki w kwocie 306 306,15 zł. Podał również, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji uznał wydatki poniesione przez Skarżącego w 2009 r. za koszt uzyskania przychodów, mimo że nie uzyskał on w tym okresie żadnych przychodów ze sprzedaży nieruchomości i określił wysokość straty za 2009 r. w kwocie 348 376,23 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, takie ustalenia stoją w sprzeczności z treścią art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że koszty poniesione w 2009 r., które nie wygenerowały przychodu w tym roku, mogą mieć wpływ na wysokość kosztów podatkowych w 2010 r. Dlatego też poinstruował organ pierwszej instancji, by w toku ponownie prowadzonego postępowania dokonał analizy przychodów uzyskanych przez Skarżącego i zakwalifikował je do właściwego źródła i okresu sprawozdawczego, a następnie przyporządkował do nich koszty zgodnie z art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f.

W skierowanych do Sądu skargach, Skarżący zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a także art. 122, art. 125, art. 127, art. 191, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 i § 2 i art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, iż ze względu na fakt, że Skarżący - odmiennie niż organ podatkowy - utrzymuje, że nie prowadził działalności gospodarczej z zakresu obrotu nieruchomościami, a przez to nie posiada ksiąg podatkowych, postępowanie w niniejszej sprawie winno być przeprowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością dla określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie Sąd odwołał się do brzmienia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, uznając, że organ pierwszej instancji naruszył wynikające z powyższych przepisów fundamentalne zasady postępowania podatkowego oraz wydał rozstrzygnięcie na podstawie niepełnego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wytknął organowi pierwszej instancji uchybienia polegające na zgromadzeniu materiału dowodowego w stopniu niewystarczającym do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W postępowaniu odwoławczym trafnie zidentyfikowano również zakres uzupełnienia materiału dowodowego, konieczny do wydania decyzji podatkowej opartej na zasadzie prawdy materialnej.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez niedopełnienie obowiązku rozpoznania spraw Skarżącego w pełnym zakresie pod względem ich zgodności z prawem (tj. w granicach tych spraw), a w szczególności nierozpoznanie wszystkich zarzutów podniesionych w złożonych przez niego skargach, nieodniesienie się do całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie błędnej oceny dokumentów znajdujących się w aktach spraw;

a w konsekwencji nierozpatrzenie spraw w sposób wszechstronny, poprzez pominięcie przy rozpatrywaniu sprawy zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i w konsekwencji uznanie za prawidłowe decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, uchylających decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z uwagi na rzekomą potrzebę ponownej analizy przychodów uzyskanych przez Skarżącego i zakwalifikowanie ich do właściwego źródła oraz okresu sprawozdawczego,

podczas gdy - jeżeli Sąd dokonałby analizy podniesionego przez Skarżącego ww. zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego - w razie uznania zarzutów Skarżącego za zasadne (tj. stwierdzenia, że nie prowadził on działalności gospodarczej), nie przekazałby spraw do ponownego rozpatrzenia ze względu na bezprzedmiotowość takiego działania - z uwagi na nieprowadzenie (zarówno w przeszłości, jak i obecnie) przez Skarżącego działalności gospodarczej;

- art. 23 Ordynacji podatkowej, mimo uznania, że do Skarżącego ma zastosowanie art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f.,

podczas gdy - z uwagi na to, że Skarżący nie prowadzi ksiąg i brak jest danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania - Sąd powinien był uwzględnić przy rozpatrywaniu spraw konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej;

oraz zarzutu naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 122, art. 125, art. 127 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 235 tej ustawy, podniesionego na okoliczność nierozpatrzenia w sposób wszechstronny i merytoryczny spraw Skarżącego, mimo kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania,

a w wyniku tego błędne uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził istnienie podstaw do uchylenia w całości decyzji wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego oraz do przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia,

podczas gdy z całokształtu akt sprawy wynikało, że Skarżący nie prowadził w latach 2007-2010 pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego był kompletny - i z uwagi na tę kompletność materiału dowodowego rozstrzygnięcie spraw nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 127 tej ustawy, poprzez:

- oddalenie skargi w wyniku uznania, że Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uchylił w całości decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego oraz przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części,

podczas gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a zbadanie (analizę) materiału dowodowego Sąd błędnie utożsamił z przeprowadzeniem postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, stanowiącym przesłankę wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przez co naruszona została zasada dwuinstancyjności prowadzenia postępowania podatkowego oraz dyrektywa załatwiania spraw przez organy podatkowe wnikliwie i szybko;

- błędne stwierdzenie, że Dyrektor Izby Skarbowej przekazując sprawy do ponownego rozpoznania wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, podczas gdy w rzeczywistości Dyrektor Izby Skarbowej udzielił Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego wskazówek o charakterze wyłącznie merytorycznym, dotyczących kierunku analizy już zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego;

- oddalenie skargi mimo niezgodnego z prawem przekazania przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej wytycznych o charakterze merytorycznym, sugerującym sposób załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 125, w zw. z art. 235, w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez arbitralną i dowolną ocenę stanu faktycznego sprawy, polegającą na milczącej akceptacji stanowiska organów podatkowych, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, w efekcie czego Sąd nie stwierdził uchybień związanych z wydaniem decyzji,

podczas gdy Skarżący nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, wobec czego brak było podstaw do określenia wysokości jego zobowiązania z tego tytułu w podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie w tym kontekście niezasadne jest rozważenie kwestii związanych z potrąceniem kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f.;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie na konieczność ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej,

podczas gdy z uwagi na brak ksiąg rachunkowych przepis ten powinien był zostać zastosowany przez organy podatkowe;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 ust. 1 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga w obliczu rażącego naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. powinna zostać uwzględniona;

f) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, które nie zawierało pełnego przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie wyjaśnienia zastosowania względem Skarżącego art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. w kontekście stwierdzenia prowadzenia przez niego w latach 2009-2010 pozarolniczej działalności gospodarczej,

tj. nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów Skarżącego podniesionych w skardze na decyzje - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 122, art. 125, art. 127, art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 235 tej ustawy; art. 23 Ordynacji podatkowej; art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.;

ww. naruszenia, w ocenie Skarżącego, miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. gdyby nie miały miejsca, nie zostałby wydany wyrok o treści potwierdzającej prawidłowość rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, a Sąd uchyliłby zaskarżone decyzje;

2) prawa materialnego, tj.:

a) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że do Skarżącego mają zastosowanie przepisy regulujące zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. art. 24a ust. 1 oraz art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f.,

podczas gdy działania Skarżącego nie nosiły i nie noszą znamion pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i w świetle zgromadzonego w ramach postępowań materiału dowodowego brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że Skarżący taką działalność prowadził;

b) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a w wyniku tego - zignorowanie przy orzekaniu okoliczności, że odpłatne zbycie nieruchomości przez Skarżącego nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i miało miejsce po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości, w rezultacie czego - nieprawidłowe stwierdzenie, że przychód ze zbycia nieruchomości stanowił dla Skarżącego przychód opodatkowany, podczas gdy odpłatne zbycie takich nieruchomości nie stanowi źródła uzyskania przychodu zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał za zgodne z prawem, objęte skargami do tego Sądu decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie. Decyzje te wydane zostały na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do zarzutu odnoszącego się do naruszenia tego właśnie przepisu, a więc w ujęciu skargi kasacyjnej - zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Jak więc wynika z treści tego unormowania, wydawane na jego podstawie rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku.

O tym, czy zaistniały przesłanki pozwalające na wydanie na tej podstawie prawnej decyzji przez organ odwoławczy decydują okoliczności konkretnej sprawy.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonując na wstępie swoich rozważań prawnych wykładni analizowanego przepisu, także w związku z treścią art. 229 Ordynacji podatkowej, słusznie uczynił to w kontekście ustanowionej w art. 127 tej ustawy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, trafnie podkreślając przy tym, mając na uwadze realia tej sprawy, że czynności dowodowe możliwe do podjęcia przez organ odwoławczy nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od udowodnionej przez organ pierwszej instancji, gdyż to pozbawiałoby stronę prawa do zaskarżenia wydanego w takich okolicznościach orzeczenia. Wbrew zatem twierdzeniu skargi kasacyjnej, wydanie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zaskarżonej decyzji nie stanowiło o naruszeniu art. 127 Ordynacji podatkowej, lecz o jej respektowaniu. Sąd pierwszej instancji zasadnie również zwrócił uwagę na specyfikę badanej sprawy, w której Skarżący odmiennie niż twierdzą organy podatkowe, utrzymuje, że nie prowadził działalności gospodarczej, postępowanie podatkowe powinno być zatem przeprowadzone ze szczególną dokładnością dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co w sytuacji, jak stwierdził dalej Sąd, naruszenia przez organ pierwszej instancji fundamentalnych zasad postępowania podatkowego i wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, uzasadniało wydanie decyzji o charakterze kasacyjnym.

Podzielając zasadność wywodu Sądu pierwszej instancji uznać należy, iż zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest niezasadny.

Podobnie niezasadny jest zarzut tej skargi dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wyłączną i jedyną podstawę prawną zaskarżonych decyzji stanowił art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancję słusznie zatem przedmiotem swoich rozważań oraz oceny prawnej uczynił weryfikację zaistnienia określonej w tym przepisie przesłanki, warunkującej wydanie decyzji na podstawie tego przepisu. W tej sytuacji trafne było również jego stanowisko, że odnoszenie się do innych zarzutów skargi dotyczących meritum sprawy byłoby przedwczesne.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są bezprzedmiotowe i nie przynależą do rozpoznawanej sprawy, a Sąd pierwszej instancji z wyżej wskazanych, uzasadnionych względów, w kwestiach, których zarzuty te dotyczą, nie zajmował jakiegokolwiek stanowiska, a więc ich nie przesądził.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).