Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2431/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Po 985/12 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę 3) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 9.575 (dziewięć tysięcy pięćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 maja 2013 r. (sygn. akt III SA/Po 985/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu na rozprawie skargi K. [...], uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 25 lipca 2012 r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 7 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 6 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił K. [...] stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki dokonanej w dniu 31 października 2006 r. w kwocie 474.913,00 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w dniu 31.10.2006 r. aktem notarialnym nr rep. A [...] K. [...] dokonała podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 17.517.000,00 zł do kwoty 112.517.250,00 zł, tj. o kwotę 95.000.250,00 zł, pokrywając go wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa. Podatek od czynności cywilnoprawnych notariusz pobrał od podstawy opodatkowania według stawki 0,5%, w kwocie 474.913,00 zł na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskiem z dnia 1.12.2011 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 474.913,00 zł. Spółka podniosła, że polskie regulacje prawne w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki – art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych były niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. z 1969 r. Nr 249, poz. 25 ze zm.).

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty, organ I instancji wskazał, że przywołany w treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) stanowił, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub nałożenia podatku według stawki 0,5 % lub niższej. Przypomniał, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, której to opłacie stosownie do przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) podlegała w stawce wyższej niż 0,5% umowa spółki. W konsekwencji zarówno zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG, jak i wskazana w nim wysokość stawek podatkowych nie miały zastosowania w polskim porządku prawnym w dacie 1 lipca 1984 r. do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Dlatego ustawa o PCC przewidująca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych tych czynności nie jest, zdaniem organu, sprzeczna z prawem unijnym, tak samo, jak przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy wysokość stawki tego podatku 0,5%, która nie przekracza stawki 1% przewidzianej w art. 7 ust. 2 dyrektywy nr 69/335/EWG. W rezultacie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w całości

i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w kwocie

474.913,00 zł wraz z należnym oprocentowaniem. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 25 lipca 2012 r.,

nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W odniesieniu do spornej kwestii, organ odwoławczy odwołał się do wyroku ETS z dnia 16 lutego 2012 r. wydanego w sprawie C-372/10 z którego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Zaznaczył, że w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 %, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz § 54 ust. 2, 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), tj. 10 % i 5%. W konsekwencji, zdaniem organu, zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnione zatem było opodatkowanie czynności polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W złożonej do WSA w Poznaniu skardze spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG poprzez nieprawidłową wykładnię normy prawnej w nim zawartej, polegające na przyjęciu, że dla określenia zakresu stosowania ww. przepisu w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem, decydujące znaczenie mają przepisy prawa krajowego, obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r., a nie uregulowania prawa wspólnotowego, według których takie podwyższenie zaliczało się do operacji obligatoryjnie zwolnionych z podatku kapitałowego od dnia 1 stycznia 1986 r.;

2) art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, poprzez odmowę zastosowania tego przepisu pomimo niezgodności przepisów art. 1 ust. 1 lit. k w związku z ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisem art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG;

3) art. 7ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335/EWG, poprzez naruszenie przez Rzeczpospolitą Polską klauzuli stand- still z uwagi na zmianę z dniem 1 maja 2004r. treści art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w drodze podwyższenia maksymalnej wysokości stawki podatku z 0,1% do stawki 0,5%;

4) art. 1 ust 1 pkt1 lit k), pkt 2, ust.3 pkt 2, art.2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z § 8 ust. 1pkt.6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. Nr. 97, poz. 970 ze zm. );

5) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę uchylenia decyzji organu I instancji i odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie i prawidłowo zinterpretowany przepis art. 7 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 lit. c dyrektywy 69/335/EWG przewidywał obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności restrukturyzacyjnej obejmującej podwyższenie kapitału zakładowego pokrytego wkładem w postaci przedsiębiorstwa lub ze względu na to, że art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidywał wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności które są zwolnione od podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 21 stycznia 2013 r. skarżąca wskazała na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 .11.2012 r. sygn. akt II FSK 1/12. W odpowiedzi z dnia 1 marca 2013 r. organ odwoławczy podzielając stanowisko NSA wyrażone w powyższej uchwale podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa. Z uwagi na zapis art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynność polegająca na wniesieniu aportu w postaci przedsiębiorstwa jako wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych albowiem nie podlega wyłączeniu przewidzianym w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. WSA w Poznaniu wyrokiem z 14 maja 2013 r. (sygn. akt III SA/Po 958/12) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 7 maja 2012 r.

Zdaniem Sądu I instancji, istota sporu w pierwszej kolejności sprowadzała się do prawidłowej wykładni i zastosowania powołanego art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG. W tym względzie w pełni podzielił pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m. in. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 96/11) zgodnie z którym wynikający z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o. o. oznaczał prawidłową implementację art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG. Przywołał m.in. tezę zawartą w wyroku Trybunału, zgodnie z którą w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. W ocenie WSA w Poznaniu, wbrew zarzutom skargi, prawidłowe jest zatem stanowisko przyjęte przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego, którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r. W związku z powyższym Sąd nie podzielił stanowiska zawartego w powołanym przez skarżącą wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 920/08. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały również w niniejszej sprawie, że obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. przepisy prawa polskiego przewidywały opodatkowanie podatkiem kapitałowym (ówczesną opłatą skarbową) zmiany umowy spółki (w tym spółki z o.o.) – podwyższenia kapitału zakładowego i to według stawki wyższej niż 0,5 %. W związku z tym, po 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana na podstawie przepisów prawa wspólnotowego do zwolnienia ustanowienia (podwyższenia) kapitału w spółce z o.o. od podatku od czynności cywilnoprawnych. WSA w Poznaniu uznał również, wbrew zarzutom skarżącej Spółki, że opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki z o.o. (ustanowienia bądź podwyższenia kapitału zakładowego) po dniu 1 maja 2004 r. nie naruszało wspólnotowej zasady "stand – still" wyrażonej w art. 7 ust. 2 dyrektywy nr 69/335/EWG. Stwierdził, że do naruszenia tej zasady może dojść jedynie w sytuacji, gdy państwo członkowskie nie zdecydowało się na opodatkowanie czynności umowy spółki (jej zmiany), bądź też w okresie obowiązywania dyrektywy zrezygnowało z opodatkowania tych czynności podatkiem kapitałowym. Podkreślił, że w Polsce umowa zawiązania spółki (i jej zmiana) była nieprzerwanie opodatkowana – przed i po dacie 1 maja 2004 r. W dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie tej czynności przekraczało stawkę 0,5 %, co nie spełniało kryterium zwolnienia z opodatkowania wskazanego w art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG. W okresie bezpośrednio poprzedzającym wejście Polski do Unii Europejskiej stawki podatku od podwyższenia wartości wkładów do majątku spółki albo kapitału zakładowego określone były według progresywnej skali i wynosiły odpowiednio: do 20.000 zł – 1 %, od 20.000 zł do 30.000 zł – 200 zł + 0,5 % nadwyżki ponad 20.000 zł, od 30.000 zł – 250 zł + 0,1 % nadwyżki ponad 30.000 zł (art. 7 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania, że wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 r. stawki 0,5 % narusza klauzulę stałości (zasadę stand still). W konsekwencji Sąd doszedł do przekonania, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązujące w 2006 r. nie były niezgodne z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r.

W ocenie Sądu w sprawie należało jednak również rozważyć, czy podwyższenie kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa (aportu) nie jest objęte zakresem wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sąd zwrócił uwagę, że kwestia ta do niedawna była niejednolicie rozstrzygana w orzecznictwie, a ze względu na te rozbieżności NSA w składzie siedmiu Sędziów podjął w dniu 19 listopada 2012 r. uchwałę w sprawie o sygn. akt II FPS 1/12 stwierdzając, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)". To stanowisko - jako wiążące na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a - zostało przez Sąd I instancji w pełni podzielone.

Sąd wskazał także, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia

2008 r. art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie stanowił prawidłowej implementacji art. 5 ust. 8 szóstej Dyrektywy Rady, co skutkuje tym, że organy nie mogą w celu nałożenia na podatnika obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych powoływać się na prounijną wykładnię art. 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przepis ten dotyczy również przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa). W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora Izby Skarbowej

w P. wyrokowi zarzucono:

1/ na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.:

a/ art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2006r. - poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. było objęte wyłączeniem spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych przewidzianym art. 2 pkt 4 u.p.c.c., podczas gdy wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przewidzianemu w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., podlegały czynności objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług lub zwolnione z tego podatku, a wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie było objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, a tym samym nie było objęte wyłączeniem spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych;

b/ art. 2 pkt 4 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie w brzmieniu obowiązującym w 2006r., w sytuacji gdy nie ma podstaw do dokonania subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod ten przepis z tego względu, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., podlegały te czynności cywilnoprawne, które były objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, podczas gdy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego w 2006r. nie podlegało, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług;

c/ art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., wskutek uznania przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie mogą w celu nałożenia na podatnika obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych powoływać się na prounijną wykładnię art. 6 pkt 1 ustawy VAT poprzez przyjęcie, wbrew jego literalnemu brzmieniu, że przepis ten dotyczy również "przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa)", z uwagi na to, że przepis "art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowił prawidłowej implementacji art. 5 ust. 8 szóstej Dyrektywy Rady", podczas gdy zarzut wadliwej implementacji art. 5 ust. 8 szóstej Dyrektywy Rady odnosił się do zakresu przedmiotowego przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który nie obejmował pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa", wymieniając wyłącznie przedsiębiorstwo oraz zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans, wskutek czego sformułowano stanowisko, że także przed dniem 1 grudnia 2008 r. wyłączeniu z opodatkowania określonego w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, obok przedsiębiorstwa, podlegała także ta jego część, która mogła samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, mimo że nie została wprost wymieniona w tym przepisie, w rezultacie powyższego zakres przedmiotowy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT obejmował przedsiębiorstwo, co tym samym uzasadnia dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod ten przepis, zgodnie z jego literalnym brzmieniem;

d/ art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

2/ na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a/ art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom określonym w tym przepisie, w tym w szczególności poprzez pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności;

b/ art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 269 § 1 p.p.s.a. polegające na uzasadnieniu przyjętego rozstrzygnięcia w sprawie przede wszystkim treścią uchwały NSA z dnia 19 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 1/12, z jednoczesnym wskazaniem przez Sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie Sąd jest związany na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowiskiem wyrażonym w tej uchwale, w sytuacji gdy powołana uchwała dotyczy ogólnie wkładów niepieniężnych, a w rozpoznawanej sprawie przedmiot wkładu niepieniężnego został skonkretyzowany (było to przedsiębiorstwo), a zatem pod względem prawnym obie sytuacje faktyczne nie są identyczne, co znalazło wyraz w stwierdzeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w uzasadnieniu powołanej uchwały, zgodnie z którym "zasadny jest wniosek, że w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r., a więc także przed 1 stycznia 2007 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług", gdy tymczasem w 2006r. wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT), tym samym nie było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, w rezultacie w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 269 § 1 p.p.s.a.;

c/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a poprzez uwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca nie naruszały prawa, a w konsekwencji poprzez brak oddalenia na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi. W oparciu o powyższe kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasadzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach. Pierwszą z nich jest naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Drugą podstawę stanowi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania. Jednakże treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że zarzuty odnoszą się do błędnej wykładni art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Natomiast przyjęte przez Sąd ustalenia faktyczne nie są kwestionowane, a zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są konsekwencją przyjętej przez Sąd I instancji wykładni przepisów prawa materialnego.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r.) opodatkowanie czynności prawnych zmiany umowy spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnym według stawki 0,5% podstawy opodatkowania, w odniesieniu do udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci przedsiębiorstwa, były zgodne z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. Do akt administracyjnych sprawy dołączony został akt notarialny sporządzony dnia 31 października 2006 r. (k. 13-19), dokumentujący czynność podjęcia uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki K. o kwotę 95.000.000 zł. Nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez nowego wspólnika za cenę wyższą niż wartość nominalna tychże udziałów i pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa Spółki pod firmą K. [...] w rozumieniu art. 55 1 Kodeksu cywilnego, o łącznej wartości 105.000.000. zł.

Sąd I instancji wadliwie przyjął, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. było objęte wyłączeniem spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie powołano uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12. NSA podjął uchwałę następującej treści: "stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)". W stanie prawnym obowiązującym sprzed 1 stycznia 2007 r. art. 2 pkt 4 u.p.c.c. miał brzmienie "nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona. (...)".

Tym samym za zasadny należy uznać zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz.399 ze zm.) zwanej dalej u.p.c.c. w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwana dalej u.p.t.u. – poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. było objęte wyłączeniem spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych przewidzianym art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że po 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana na podstawie przepisów prawa wspólnotowego do zwolnienia ustanowienia (podwyższenia) kapitału w spółce z o.o. od podatku od czynności cywilnoprawnych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia istnienia podstaw do opodatkowania po dniu 1 maja 2004 r. czynności prawnej podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych jest już jednoznacznie przesądzona (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 maja 2012 r., II FSK 1246/10 i II FSK 1247/10, z dnia 4 lipca 2014 r., II FSK 1974/12; z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2244/10; z dnia 20 maja 2014 r., II FSK 2593/13 i II FSK 1444/12). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przyjęte za podstawę tych orzeczeń, w szczególności zaś zgadza się, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma pogląd Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażony w przywołanym już wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie o sygnaturze C-372/10. W orzeczeniu tym stwierdzono, że: "w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej".

Prawidłowo również Sąd wskazał, że opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki z o.o. po 1 maja 2004 r. (do dnia dokonania czynności przez spółkę) nie naruszało wspólnotowej zasady "stand-still" wyrażonej w art. 7 ust.2 Dyrektywy 69/335/EWG.

Państwo polskie nie naruszyło przepisów dyrektywy nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, albowiem w żadnym momencie, począwszy od dnia wejścia w życie przepisów u.p.c.c., a także wcześniej bo nieprzerwanie od 1 lipca 1984 r., regulując opodatkowanie czynności zawiązania i zmiany umowy spółki, w odniesieniu do wniesienia wkładów, nie odstąpiło od opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności, a od dnia akcesji, tj. 1 maja 2004 r. stosowało nieprzerwanie jednolitą stawkę podatkową wynoszącą 0,5 %, a zatem wszelkie zmiany prawa krajowego nie mogły z natury rzeczy prowadzić do ponownego wprowadzenia ich opodatkowania.

W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. W związku z tym po 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce kapitałowej od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zupełnie odrębny problemem wiąże się natomiast z kwestią opodatkowania p.c.c. czynności prawnych podniesienia kapitału zakładowego spółek, w przypadku pokrycia udziałów wkładem niepieniężnym, w kontekście dokonywanych po akcesji zmian art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w którym to przepisie wymieniono czynności prawne wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania omawianym podatkiem. Niezależnie bowiem od wynikającego z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG uprawnienia do utrzymania opodatkowania omawianych operacji, Polska nie została pozbawiona prawa do wyłączenia z tej daniny określonych rodzajów czynności prawnych. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego.

Zdaniem natomiast Naczelnego Sądu Administracyjnego do czynności prawnych umowy spółki lub jej zmiany, w razie wniesienia do niej wkładów niepieniężnych (niebędących przedsiębiorstwem lub zakładem [oddziałem] samodzielnie sporządzającym bilans) zastosowanie miało wyłączenie z opodatkowania wymienione w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 19 listopada 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/12): "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)". Jak wyjaśniono w uchwale, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na możliwość kwalifikowania wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, objętych obowiązkiem w podatku od towarów i usług, zwracano uwagę już wcześniej (por. np. wyrok NSA z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1478/07), wskazując jednocześnie na zwolnienie tej czynności od podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 97, poz. 970 ze zm.)

Jednakże w myśl art. 6 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do 30 listopada 2008 r.), przepisów ustawy (o podatku od towarów i usług) nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Co do zasady czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (np. wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów itp.).

Powołana przez Sąd I instancji uchwała II FPS 1/12 odnosi się do aportów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (lub z podatku tego zwolniona). W dacie dokonania analizowanej czynności prawnej, stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego zwolnione były od podatku od towarów i usług.

Należy jednak zwrócić uwagę, że czym innym są zwolnienia od podatku, a czym innym wyłączenia z opodatkowania określonych zdarzeń. Wyłączenia są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany faktyczne w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999 r.). Zwolnienia dotyczą natomiast stanów faktycznych, które co do zasady objęte są obowiązkiem podatkowym, ale ustawodawca, kierując się pewnymi względami (ekonomicznymi, społecznymi itp.) uwalnia od podatku takie zdarzenia. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że konstrukcja wyłączenia z opodatkowania zaliczana jest do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. Zwolnienie natomiast od podatku nie wyłącza objętych nim zdarzeń z zakresu działania ustawy podatkowej (por. G. Szczodrowski, Polski system podatkowy – strategia transformacji, Gdańsk 2002 r.

Czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług to czynność, która rodzi obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe (podatek należny) w podatku od towarów i usług. Natomiast za czynność zwolnioną z podatku od towarów i usług należy rozumieć czynność, która rodzi powstanie obowiązku podatkowego, który jednak nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe w tym podatku, z uwagi na istniejące w tym zakresie zwolnienie podatkowe, podmiotowe lub przedmiotowe (por. W. Stachurski [w]: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 144-145).

Wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług uregulowane zostały w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania analizowanej czynności prawnej, tj. 31 października 2006 r. Do kategorii tej nie mogą zostać zaliczone zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym zwolnienie podatkowe, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w przytoczonym wyżej brzmieniu, miał natomiast zastosowanie jedynie do czynności zwolnionych z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa to transakcje takie – dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), z którego wynika, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności prawne dotyczące wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie) podlegały wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., przy czym w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., wyłączenie to nie dotyczyło jednakże - dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie ocenie poddana została czynność prawna związana z pokryciem nowopowstałych udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa (bezsporny element stanu faktycznego), zasadnie przy dokonaniu tejże czynności prawnej został obliczony, pobrany i przekazany przez płatnika właściwemu organowi podatkowemu podatek od czynności cywilnoprawnych.

Uwzględniając natomiast to, że zarzuty sformułowane na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. stanowiły wyłącznie konsekwencję naruszenia przepisów prawa materialnego, na mocy art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.