Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 241/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 czerwca 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień-lipiec, październik i grudzień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka A (dalej: "strona", "skarżąca", "Spółka" lub "skarżąca Spółka") zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS"):

1. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: "organ I instancji" lub "DUKS") z "[...]" w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za czerwiec i lipiec 2013 r. w łącznej kwocie 130.260 zł;

2. uchylającą ww. decyzję organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwiecień, maj, październik i grudzień 2013 r. i w tym zakresie określającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za ten okres w łącznej wysokości 831.438 zł, a ponadto na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur za kwiecień, maj i grudzień 2013 r. w łącznej wysokości 66.345 zł.

Z akt sprawy wynika, że strona w okresie objętym postępowaniem prowadziła działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem była produkcja wyrobów cukierniczych. Działalność ta została poddana kontroli DUKS w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. Po zakończeniu kontroli DUKS wszczął postępowanie podatkowe i wydał ww. decyzję z 17 czerwca 2016 r. W jej uzasadnieniu wyjaśnił, że w 2013 r. Spółka niezasadnie wykazała do odliczenia podatek naliczony:

- z 8 faktur VAT (wyszczególnionych na s. 5 decyzji DUKS) dokumentujących zakup "mieszanki spożywczej z cukrem" od Spółki B (dalej: "Spółka B") - na łączną kwotę netto 478.320 zł, VAT 110.013,60 zł,

- z 4 faktur VAT (wyszczególnionych na s. 6 decyzji DUKS) dokumentujących zakup "cukru mieszanki" od Spółki C (dalej: "Spółka C") – na łączną kwotę netto 138.370 zł, VAT 31.825,10 zł.

DUKS uznał, że Spółka według ww. faktur VAT dokonywała zakupu "mieszanki spożywczej z cukrem" i "cukru mieszanki" ze stawką VAT 23%, a w rzeczywistości nabywała zwykły cukier, którego dostawa powinna być opodatkowana stawką VAT 8%. W tych okolicznościach stwierdził, że faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe ustalenia stały się podstawą do pozbawienia Spółki, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa VAT"), prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Ponadto DUKS uznał, że Spółka zaniżyła podatek należny w październiku 2013 r., tj. nie wykazała go w związku z dostawą orzeszków arachidowych i in. na rzecz Spółki D oraz bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakup usług transportowych wystawionych przez Spółkę E. Usługi te wiązały się z zakwestionowaną przez organ I instancji dostawą na rzecz Spółki F. Zdaniem DUKS, konsekwencją podważenia dokonania dostawy było nieuznanie wydatków na transport związany z tą dostawą oraz utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transport.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "Op") poprzez prowadzenie sprawy w sposób tendencyjny, dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i naruszenie granic swobodnej oceny dowodów, a także sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego materiału dowodowego. Spółka uznała, że opisane powyżej naruszenia prawa doprowadziły do błędnej i pozbawionej podstaw oceny, że Spółka nie dochowała należytej staranności zawierając transakcje ze Spółką B, a w rezultacie działała ze świadomością, że transakcje, w których uczestniczyłam stanowiły nadużycie, pomimo że dokumentacja zgromadzona w sprawie potwierdza, że w kwestionowanym przez organ okresie, nie istniały obiektywne okoliczności wskazujące na brak rzetelności.

Decyzją z "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji (dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące czerwiec i lipiec 2013 r.), a w części uchylił tę decyzję (dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku VAT za: kwiecień, maj, październik i grudzień 2013 r.) i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w kwotach wskazanych w sentencji decyzji oraz określił, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur za kwiecień, maj, październik i grudzień 2013 r.

Wyrokiem z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 213/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Spółki wniesioną od ww. decyzji organu odwoławczego. Wskutek skargi kasacyjnej Spółki, wyrokiem z 28 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1251/17, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił jednak wyrok tutejszego Sądu oraz ww. decyzję organu odwoławczego.

W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op w zakresie, w jakim - w następstwie przedstawionych w zaskarżonej decyzji dowodów - organy uznały za wykazane, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dotyczyły innego towaru, niż został na nich opisany (cukru a nie cukru z domieszką innych substancji), czego skarżąca miała świadomość (wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć) jako uczestnik oszukańczych transakcji mających za cel nadużycie podatkowe. W ocenie NSA, zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do oceny o przedmiocie wszystkich dostaw, a ponadto nie zostało w sposób przekonywujący wykazane, że skarżąca była beneficjentem oszustwa z powodu możliwości zastosowania zamiast 8% stawki podatku VAT, stawki 23% tego podatku. Uznano bowiem, że skarżąca byłaby takim beneficjentem, gdyby wykazano jej związek ze spółką G (która dostarczała towar do Spółki B), z którą "podzieliłaby" się nieodprowadzonym przez tego znikającego podatnika, podatkiem VAT, jednak co podkreślono, nie podjęto nawet próby wykazania powiązań pomiędzy skarżącą a Spółką G.

Za nieprzekonujące NSA uznał wywody organu o korzyści Spółki płynącej z wyższego podatku VAT, który mogła odliczyć, bowiem istotą podatku VAT jest możliwość jego rozliczenia. Wskazał też na braki argumentacji w kwestiach związanych z tym, jak dalece cena spornego towaru, pozostawała w dysproporcji do ceny podobnego towaru na rynku, podczas gdy Spółka podnosiła, że jej jedyną motywacją do nabycia przedmiotowego towaru była jego atrakcyjna cena i okresowe braki cukru na rynku.

Zdaniem NSA, skoro w sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że skarżąca była ostatnim ogniwem w łańcuchu podmiotów uczestniczących w obrocie spornym towarem, zużyła go bowiem na swoje potrzeby w produkcji słodyczy, to nie można jej działań oceniać tak, jak dokonuje się tego w przypadku podmiotów dokonujących nabycia i sprzedaży towarów w ramach tzw. karuzeli podatkowej. NSA przyjął, że ustalenie, czy skarżąca miała świadomość udziału w oszustwie podatkowym pozostaje w ścisłym związku z ustaleniem, czy rzeczywiste dostawy dotyczyły innego towaru niż wykazany na fakturach, gdyż to co najmniej determinuje stwierdzenie o nieprawidłowo zastosowanej stawce podatku VAT i wynikających stąd korzyściach. W konsekwencji za konieczne NSA uznał ustalenie, że skarżąca miała świadomość nieprawidłowości związanych z zakwestionowanymi transakcjami, stając się beneficjentem korzyści finansowych będących ich następstwem.

W ocenie NSA, w sprawie nie przedstawiono jednoznacznych dowodów na okoliczność, czy w kontekście danych wynikających ze sprawozdania z badań w zakresie określonej partii spornego towaru można wykluczyć, że towar ten stanowił mieszankę cukru, jak twierdzi skarżąca, czy jednak - przy tak wysokim poziomie sacharozy - był to sam cukier. NSA za niewyjaśnioną uznał także okoliczność, czy taka domieszka (z białej herbaty) byłaby zauważalna po wymieszaniu z cukrem, jak również jaki był cel tworzenia takiego towaru. Ocenił, że dla odpowiedzi na powyższe wątpliwości potrzeba wiedzy specjalnej, albowiem dotąd uzyskane przez organy informacje od różnych podmiotów nie przyniosły jednoznacznych rezultatów. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ został zatem zobowiązany do uwzględnienie przedstawionych powyżej rozważań dotyczących braków w ustaleniach faktycznych, które pozwalałyby zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT w odniesieniu do zakwestionowanych faktur. Polecono organowi zgromadzenie dowodów na okoliczność charakteru towaru w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych dostaw, a w odniesieniu do tej partii towaru, której jakość wynika ze sprawozdań z badań, ustalenie jednoznacznie, czy takie parametry wykluczają istnienie mieszanek cukru, na które wskazywała skarżąca. Podano, że poczynione ustalenia faktyczne powinny stać się podstawą do oceny, czy skarżąca miała świadomość udziału w transakcjach mających na celu nadużycia podatkowe.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, zaskarżoną decyzją DIAS dokonał zmiany decyzji organu I instancji w sposób opisany na wstępie. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia DIAS ocenił, że organ I instancji prawidłowo zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 8 faktur VAT dokumentujących zakup "mieszanki spożywczej z cukrem" od Spółki B oraz z 4 faktur VAT dokumentujących zakup "cukru mieszanki" od Spółki C.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS oparł się zarówno na dotychczas zgromadzonych dowodach, jak przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe. I tak, wziął pod uwagę dowody zebrane przez DUKS:

- zeznania M. T. z 02.12.2015 r. i z 19.09.2014 r. (akta kontroli, tom V, k-1244-1247 i akta odwoławcze k-159-160), od sierpnia 2007 r. pełniący funkcję dyrektora zarządzającego w Spółce na okoliczność: sposobu i przyczyn nawiązania współpracy ze Spółką B, kontaktów personalnych z przedstawicielami kontrahenta, zakupu mieszanki cukrowej, której cena oferowana przez tę Spółkę była korzystniejsza od ceny normalnego cukru, dostaw mieszanki cukru i dokumentów potwierdzających jakość towaru; zeznał m. in, że mieszanka smakowała jak zwykły cukier, została wykorzystana do produkcji słodyczy i jego zdaniem nie różniła się niczym od cukru, była kupowana z powodu niższej ceny zakupu mieszanki od cukru;

- zeznania M. W. z 29.06.2015 r. (akta kontroli, tom VIII, k-1797-1800), prezesa zarządu Spółki B na okoliczność pochodzenia certyfikatów i rozbieżności pomiędzy określeniem produktu na certyfikacie "cukier z ekstraktem białej herbaty", zaś na fakturze "mieszanka spożywcza"; zeznał m. in., że posiadał tylko certyfikaty dostawców i nigdy nie widział certyfikatu producenta, nie wie kto jest producentem tej mieszanki, certyfikaty w imieniu Spółki B wystawiał on lub E. Z., w kwestii rozbieżności pomiędzy określeniem produktu na certyfikacie "cukier z ekstraktem białej herbaty" a fakturze ".mieszanka spożywcza" zeznał, że nazwa mieszanki wynika z faktury dostawcy;

- zeznania A. H. z 12.01.2016 r. zatrudnionej w Spółce A na stanowisku technologa (akta kontroli, tom V, k-1267-1268) na okoliczność składu mieszanki cukrowej i możliwości zastosowanie jej zamiennie z cukrem przy produkcji;

- zeznania pracowników zatrudnionych w Spółce, tj. M. K. - kierownika produkcji (protokół przesłuchania, akta odwoławcze, k-162), J. G., wykonującego obowiązki magazyniera - kierowcy (protokół przesłuchania akta kontroli, k-1222-1223, akta odwoławcze k- 165), J. D., pracującego na stanowisku magazynier-obsługa produkcji (protokół przesłuchania akta kontroli, k-1224-1225) oraz W. K. - magazyniera (protokół przesłuchania akta kontroli, k-1228-1229), którzy podali, że nie pamiętają żadnej mieszanki spożywczej z cukrem, a do magazynu był przyjmowany wyłącznie cukier, zaś K. W., również pracujący na stanowisku magazyniera (protokół przesłuchania akta kontroli, k-1226-1227) oświadczył, że nie wie, co to jest mieszanka spożywcza z cukrem;

- zeznania I. R. - specjalisty do spraw handlu w spółce A (akta kontroli, k-1236-1237), która oświadczyła, że przedmiotowa mieszanka funkcjonowała jako cukier, tylko jej nazwa handlowa była określana jako mieszanka, a fizycznie według niej był to zwykły cukier; dodała, że prowadzono badania laboratoryjne, które potwierdziły że jest to cukier;

- zeznania K. Z. zatrudnionej w 2013 r. w spółce A na stanowisku technologa (akta kontroli, k-2367-2369), która wskazała na brak możliwości wizualnego odróżnienia cukru od mieszanki spożywczej i wspólne składowanie tych surowców;

- protokół kontroli ewidencji dostaw surowców Spółki, w którym w tabeli "odbiór towaru" widnieje tylko cukier (akta kontroli, tom X, k-2219-2261);

- zeznania pracowników zatrudnionych w Spółce C, tj. S. S. - kierownika działu handlowego, K. S. - specjalisty ds. jakości (akta kontroli, tom V, k- 1001- 1002, akta odwoławcze k- 161, 163-164), którzy wskazali, że mieszanka wyglądała jak zwykły cukier, nazywali ją cukier, składowana była w magazynie razem z cukrem, wykorzystywana była do produkcji jako cukier;

- certyfikaty jakości cukru (10 szt.), w tym 9 dotyczących 2012 r. i 1 dotyczący 2013 r. (akta kontroli, tom V, k-1253-1262) - osiem certyfikatów nie posiadało oznaczenia wystawcy ani podpisów osób je sporządzających, na dwóch certyfikatach jako wystawca wskazana jest spółka G oraz widnieje nieczytelny podpis z pieczątką tej Spółki;

- dwa sprawozdania z badań mieszanki z 2012 r. i 2013 r. sporządzone przez Spółkę H na rzecz Spółki B (akta kontroli, tom V, k- 1250-1251 i tom V, k-1252);

- ostateczna decyzja DUKS "[...]" (akta kontroli, tom X, k-2373-2399) wydana wobec Spółki G, w której określono tej Spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za kwiecień-grudzień 2013 r. w kwotach wynikających z wystawionych faktur VAT (w tym w większości na rzecz Spółki B);

- ostateczna decyzja DUKS "[...]" (akta kontroli, k-1758-1796) wydana wobec Spółki B w przedmiocie wymiaru podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. (stwierdzono zawyżenie podatku należnego z tytułu wystawienia faktur sprzedaży mieszanki spożywczej z cukrem i odmówiono skorzystania z prawa odliczenia podatku z faktur wystawionych przez Spółkę I i dokumentujących usługi transportowe - przewóz mieszanki spożywczej) i określenia podatku VAT do zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy VAT m.in. z faktur dokumentujących sprzedaż mieszanki (w tym również na rzecz Spółki C i Spółki A);

- decyzja DUKS "[...]" wydana wobec Spółki B w przedmiocie podatku VAT za okres od kwietnia do grudnia 2013 r., w której dokonano wymiaru tego podatku w wysokościach innych niż zadeklarowane przez Spółkę (stwierdzono zawyżenie podatku należnego z tytułu wystawienia faktur sprzedaży mieszanki spożywczej z cukrem i odmówiono skorzystania z prawa odliczenia podatku z faktur wystawionych przez Spółkę G i dokumentujących usługi transportowe - przewóz mieszanki spożywczej) i określenia podatku VAT do zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy VAT m.in. z faktur dokumentujących sprzedaż rzekomej mieszanki (w tym również na rzecz Spółki C i Spółki A);

- kserokopie dokumentów związanych z badaniami mieszanki cukru wykonanymi na rzecz Spółki B przez Spółkę H (akta kontroli, tom VIII, k-1733-1738);

- odpowiedź z 22.01.2015 r. Podmiotu A dotycząca danych wskazanych w ww. sprawozdaniach wykonanych na rzecz Spółki B, z której wynika, że podane w nich cechy organoleptyczne i fizykochemiczne charakteryzują cukier;

- pismo A. G. z Katedry "[...]" Uniwersytetu "[...]" z 08.10.2013 r. – odpowiedź dla Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (akta odwoławcze, k-150-153), która wskazała, że nie posiada wiedzy na temat istnienia produktu mieszanki spożywczej cukru z ekstraktem herbaty i podała, nie są jej znane podobne produkty na rynku polskim, a ponadto, że mieszanka została sklasyfikowana jako cukier z uwagi na śladowe ilości ekstraktu;

- pismo Spółki J. z 17.10.2014 r. (akta odwoławcze, k-154) zawierającego specyfikację jakościową cukru białego określającą parametry produkowanego przez siebie cukru białego, w oparciu o którą ustalono, że cechy organoleptyczne cukru nie różnią się od cech mieszanki widniejących na certyfikatach wystawionych przez Spółkę B, natomiast cechy fizykochemiczne różnią się tylko zawartością sacharozy (na certyfikacie wystawianym przez Spółkę B wyszczególniono bowiem, że mieszanka zawiera jej min. 99,4%, a zgodnie ze specyfikacją Spółki J, w cukrze jest jej min. 99,7%, jednak z badań przeprowadzonych przez Spółkę H na rzecz Spółki B wynika, że rzekoma mieszanka miała zawartość sacharozy 99,96%);

- odpowiedzi firm: "[...]", z których wynika, że nie stosowały w procesie produkcji mieszanki spożywczej z cukrem z zawartością ekstraktu z białej herbaty i nie posiadają wiedzy ojej wykorzystaniu do produkcji, a Spółka B nie występowała do nich z ofertą sprzedaży (akta odwoławcze k-155, 157-158);

- odpowiedź Spółki K, która oświadczyła, że zakupiony od Spółki B towar został zużyty do produkcji produktów spożywczych (akta odwoławcze, k-156);

- dostarczone przez skarżącą Spółkę zestawienie cen, po jakich w badanym okresie kupowała cukier i mieszankę cukru, a także wydruk ze strony "[...]" dotyczący kształtowania się cen cukru w okresie 2011-2016 r.

- przedłożony przez stronę "kontrakt handlowy z 16.11.2012 r." zawarty ze Spółką B, niepodpisany (akta odwoławcze, k-56-58).

W ramach uzupełnienia materiału dowodowego organ odwoławczy pismami z 08.07.2020 r. (akta odwoławcze k-177-178) i 28.07.2020 r. (akta odwoławcze k. 281-282) wystąpił do strony o przedłożenie certyfikatów jakości i sprawozdań z badań towaru dostarczanego w 2013 r. od Spółki B oraz nabywanego cukru, a także o złożenie dodatkowych wyjaśnień w zakresie współpracy z tym podmiotem i nabywanego od niego towaru. Wskazał, że pomimo prawidłowego doręczenia, pisma te pozostały bez odpowiedzi, co zostało potraktowane jako brak dokumentacji wewnętrznej w zakresie przekazywania surowców do produkcji, na którą to okoliczność powoływali się pracownicy Spółki w toku zeznań.

Ponadto w prowadzonym ponownie postępowaniu odwoławczym DIAS zgromadził następujące dowody:

- decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z "[...]" wydana wobec Spółki K w przedmiocie podatku VAT za okres od sierpnia 2013 r. do grudnia 2013 r. (akta odwoławcze, k-229-279), w której zakwestionowano zakup mieszanki spożywczej z cukrem od Spółki B;

- opinia R.R. z Wydziału "[...]" Uniwersytetu "[...]" otrzymana przez organ odwoławczy 27.10.2020 r., uzupełniona pismem z 18.11.2020 r. (akta odwoławcze, tom I, k-303-317, 368-370);

- pismo oraz dokumenty kontrolne Podmiotu B z 26.11.2020 r., z którego wynika, że Spółka A w zakresie weryfikacji surowców używanych do produkcji wyrobów spożywczych w latach 2012-2013 nie zgłaszała do tego organu wykorzystania do produkcji mieszanki spożywczej z cukrem z dodatkiem ekstraktu (aromatu) z białej herbaty rozpuszczalnej / mieszanki cukrowej z ekstraktem (aromatem białej herbaty), ponieważ nie istnieje wymóg prawmy ich zgłaszania przez producenta (akta odwoławcze, k-370-462);

- materiały ze sprawy karnej prowadzonej wobec M. W., prezesa Spółki B w okresie objętym kontrolą (akta odwoławcze, k-355-366), w tym kopia aktu oskarżenia przeciwko M. W. z 30.06.2020 r. dot. wystawiania przez zarządzaną przez niego spółkę B w latach 2012 i 2013 faktur nie potwierdzających rzeczywistych operacji gospodarczych, m. in. na rzecz spółek A, C i K, polecenia wystawienia przez E. Z. w imieniu spółki B faktur na rzecz ww. podmiotów poświadczając w nich nieprawdę co do przedmiotu sprzedaży (dokumentowania sprzedaży mieszanki spożywczej z cukrem zamiast mającej faktycznie miejsce sprzedaży cukru), zaniżając wysokość swoich zobowiązań podatkowych o podatek VAT oraz posłużenia się, poprzez zaewidencjonowanie w nierzetelnie prowadzonych księgach, poświadczającymi nieprawdę fakturami wystawionymi przez spółkę I (akta odwoławcze, k-355-366);

- zeznania M. W. ze sprawy karnej z dnia 20.12.2018 r. i z dnia 15.01.2020 r. (akta odwoławcze, k-330-335);

- zeznania świadka E. Z. – zatrudnionej w spółce B, z 25.09.2018 r. i z 27.02.2020 r. (akta odwoławcze, k-349-350, k-343-347) na okoliczność dostaw mieszanek cukru;

- zeznania świadka G. K. z 25.02.2020 r., pracował w spółce B, (akta odwoławcze k-336-339), wyjaśnił, że przedmiotem dostaw był i cukier, i jego mieszanki;

- zeznania A. P. ze spółki B, z wykształcenia technolog żywności, z 11.12.2014 r. (akta odwoławcze, k-144-145) - wcześniej nie spotkała się z mieszanką spożywczą z cukrem, nie wie, gdzie jest produkowana, zaś domieszki do cukru wykazywane były po to, aby można było zastosować inną stawkę podatku VAT;

- analiza własna DIAS w zakresie cen cukru w 2013 r. (str. 28-30 zaskarżonej decyzji), oparte na badaniach rynkowych dotyczących cen cukru, z których wynika, że w 2013 r. ceny cukru spadały, co uznano za wykluczające twierdzenia skarżącej, że ceny cukru rosły z uwagi na jego braki na rynku;

- analiza własna DIAS wskazująca na dysproporcje między możliwą ceną mieszanki cukrowej uwzględniającej cenę cukru w 2013 r. a ceną nabywanej przez stronę mieszanki (str. 31-34 zaskarżonej decyzji);

- wydruki ze stron internetowych dot. cen cukrów smakowych i cukrów z dodatkami, uznane za nie potwierdzające oferowania przez Spółkę L produktu w postaci mieszanki spożywczej z cukrem (akta odwoławcze, k-598-600).

W oparciu o powyższy materiał dowodowy DIAS stwierdził, że strona świadomie wzięła udział w procederze zmierzającymi do nadużyć podatkowych, przy czym ona sama jest beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze oszustwa. W ocenie DIAS świadczą o tym takie okoliczności jak:

1. osiągnięcie korzyści majątkowej poprzez wykazanie podatku naliczonego wynikającego z nabycia mieszanki spożywczej od Spółki B ze stawką 23% zamiast stawką 8% właściwą dla cukru;

2. zawyżona stawka podatku VAT wykazana przy obrocie "mieszanką cukru" spowodowała niższą cenę netto nabywanego surowca;

3. wartość netto mieszanki spożywczej z cukrem była niższa od ceny netto cukru, co jest niezgodne z logiką i realiami rynku, gdyż produkt powstały ze zmieszania dwóch surowców (998 kg cukru i 2 kg ekstraktu) nie może być tańszy od jednego z tych składników (głównego), co zostało również potwierdzone w opinii osoby posiadającej wiedzę specjalistyczną,

4. dysproporcja pomiędzy ceną cukrów smakowych i cukrów z dodatkami różnego typu a ceną nabywanej przez stronę mieszanki,

5. brak weryfikacji dostępności towaru, surowiec pod nazwą "mieszanka spożywcza z cukrem" lub "mieszanka cukrowa" nie był powszechnie dostępny, żadna z dużych, renomowanych firm, istniejących wówczas na rynku nie oferowała takiego produktu;

6. bezpodstawne twierdzenia o braku rzeczywistego wpływu ekstraktu na właściwości cukru, w sytuacji, gdy osoba posiadająca wiedzę specjalną w tym zakresie, po przeprowadzeniu stosownych badań wskazała na inne wnioski. Z doświadczenia przeprowadzonego w Katedrze "[...]" wynika, że domieszka białej herbaty w wysokości 0,2% jest wyczuwalna i zmienia smak cukru. Zestawiając zatem wynik doświadczenia z zeznaniami technologów żywności, M. T. i innych świadków, którzy twierdzili, że nie wyczuwali różnic - DIAS stwierdził, że Spółka faktycznie nabywała cukier;

7. zeznania świadków (magazynierów, kierownika produkcji, kierownika działu handlowego, specjalisty ds. jakości, technologów), którzy oświadczyli, że w Spółce do produkcji wykorzystywano cukier, część z nich nigdy nie słyszała o mieszance cukrowej;

8. z zeznań pracowników wynika, że w Spółce A mieszanka ta funkcjonowała jako cukier, tylko jej nazwa handlowa była określana jako mieszanka, a fizycznie był to zwykły cukier, co wskazuje na rozbieżności między zeznaniami kilku osób mających bezpośredni kontakt z surowcem a zeznaniami M. T. - dyrektora zarządzającego, który zajmował się jedynie zamawianiem towaru i nie miał z nim faktycznej styczności;

9. z receptury "krówek", do których miała być rzekomo wykorzystywana mieszanka oraz z przedłożonych specyfikacji użytych w produkcji aromatów wynika, że nie wykorzystywano i nie wykazywano ekstraktu / aromatu z białej herbaty;

10. brak faktycznej weryfikacji kontrahenta - pomimo bliskiej odległości pomiędzy siedzibami obu podmiotów, nikt nie sprawdził zaplecza gospodarczego Spółki B m.in. w zakresie możliwości przechowywania towaru czy przeprowadzenia procesu produkcji mieszanki ani nie nikt dążył do podpisania umowy. Ponadto, w ramach weryfikacji informacji w wyszukiwarce internetowej pojawia się informacja o Spółce B jako podmiocie zajmującym się przetwarzaniem i konserwowaniem mięsa, produkcją soków z owoców i warzyw oraz produkcją bielizny lub sklasyfikowanym jako "[...]". W wynikach wyszukiwania jest również profil M. W. w serwisie "[...]", który w rubryce specjalizacje wpisał hasła: "Finanse/Ekonomia, Doradztwo/Konsulting, Łańcuch dostaw. Logistyka/Optymalizacja";

11. nieracjonalne działanie strony w zakresie nawiązania współpracy ze Spółką B, która została zarejestrowana dopiero pod koniec 2011 r. i nie miała ugruntowanej pozycji na rynku handlu cukrem, zwłaszcza w sytuacji gdy na rynku cukrowym w Polsce były 4 cukrownie o dużych zdolnościach wytwórczych, tj. "[...]",

12. pomimo okresu trwania współpracy, kwoty należności w wysokości netto 478.320 zł, podatek VAT 110.013,60 zł, odległości pomiędzy siedzibami Spółek wynoszącej niespełna 25 km oraz rocznego okresu działalności Spółki B, nie podpisano umowy z dostawcą mieszanki spożywczej z cukrem, a co za tym idzie strona nie zabezpieczyła się przed ewentualnymi wadami nabywanych towarów, dodatkowymi kosztami, nieterminowym lub zupełnym brakiem dostaw, przy jednoczesnym zawieraniu umów na niższe kwoty w formie pisemnej (m.in. porozumienie w zakresie usług marketingowych, porozumienie o współpracy);

13. M. T., zapytany o warunki współpracy, wskazywał na cenę, jakość i terminowość, jednakże jak wynika ze zgromadzonego materiału, atrakcyjna cena wynikała z wykreowania towaru ze stawką 23%, w toku współpracy ze Spółką B miały miejsce reklamacje towaru z uwagi na zbrylenie i obecność szkła, a ponadto, jak wskazał M. T., niejednokrotnie zdarzały się opóźnienia w dostawach, a pomimo ww. okoliczności strona nadal współpracowała ze Spółką B, a M. T. jako dyrektor zarządzający Spółką A podjął decyzję o współpracy z tą spółką w kolejnym roku;

14. niespójne wyjaśnienia M. T. odnośnie do składu przedmiotowej mieszanki. W toku pierwszego przesłuchania zeznał, iż mieszanka zawierała 99% cukru i 1% herbaty, natomiast w trakcie kolejnego przesłuchania oświadczył, że w mieszance był dodatek herbaty i kakao, ponadto występują rozbieżności w zeznaniach co do informacji, że M. T. sam podejmował decyzję o dopuszczenie surowca, gdzie w dalszych częściach przesłuchania wspomina o konsultacji z technologiem;

15. brak wątpliwości strony odnośnie do źródeł pochodzenia mieszanki spożywczej z cukrem, pomimo, że jak sama strona wskazała, mieszanka ta została zużyta do produkcji słodyczy;

16. brak zainteresowania jakością i składem towaru (badanie towaru przeprowadzono dopiero po 3 miesiącach od wykazania pierwszego jego zakupu przez spółkę A) pomimo wskazywania tych cech jako czynników warunkujących podjęcie współpracy;

17. ryzyko, jakie podjęła strona w postaci braku badań przedmiotowej mieszanki z własnej inicjatywy, tym bardziej, że jak wynika z dokonanych ustaleń towar ten nie był powszechnie dostępny na rynku;

18. kontynuowanie zakupów od spółki B, pomimo stwierdzenia zbrylonych kawałków, a nawet wówczas gdy wykryto w nim kawałki szkieł, co więcej po wykryciu tego ostatniego - zwiększono zakup w następnym miesiącu o 150%, przy czym z zeznań M. T. wynika, że jednym z głównych kryteriów decyzyjnych, gdzie ma być zakupiony cukier miała być właśnie jakość surowca;

19. brak wątpliwości strony odnośnie do posiadania przez rzekomego dostawcę tak znacznych ilości towaru oraz brak zainteresowania źródłem jego pochodzenia, czy chociażby w jaki sposób i gdzie w ogóle wyprodukowano tego rodzaju "mieszankę";

20. brak wątpliwości dotyczących otrzymanych certyfikatów jakości produktów, pomimo że w miejscu wystawcy widniała spółka B, a nie producent tego surowca. Wystawianie certyfikatów przez M. W. rzekomo na podstawie certyfikatów - producentów, pomimo że, jak sam stwierdził, nigdy nie widział żadnego takie certyfikatu i nie zna producentów towaru;

21. otrzymane przez Spółkę "certyfikaty" jakości produktów ze Spółki B są w większości bez podpisu, bez wskazanego wystawcy tego certyfikatu, z datą napisaną odręcznie i nie dowodzą o jakości tego produktu, a budzą wątpliwości;

22. tożsamość certyfikatów dotyczących mieszanki dostarczanych stronie i Spółce C pomimo różnych okresów współpracy i rzekomo innych dostawców Spółki B;

23. jednoznaczne wskazanie w treści protokołu przekazania przez stronę prób surowca do badania z dnia 10.07.2012 r., że przedmiotem tego badania ma być cukier oraz brak obiekcji przy zakupie, nawet po wykazaniu przez Spółkę H w wynikach przeprowadzonych badań, że zawiera on w swoim składzie ilość sacharozy adekwatną dla cukru;

24. zlecenie badań laboratoryjnych "[...]" - przedmiot badań mieszanina cukru z ekstraktem białej herbaty rozpuszczalnej, UWAGI DODATKOWE: "Bardzo ważne, by na sprawozdaniu w miejscu gdzie widnieje nazwa badanego produktu było napisane: Mieszanina cukru z ekstraktem białej herbaty rozpuszczalnej";

25. w mailu dotyczącym zamówienia składanego przez M. P. specjalistę ds. Handlu i Transportu Spółki A poproszono o "proformę na cukier", zaś na fakturze wykazana została mieszanka spożywcza z cukrem (akta kontroli, tom X. k. 2169-2170);

26. z ewidencji dostaw surowców do Spółki nie wynika, aby do magazynów przywożona była mieszanka spożywcza z cukrem, bowiem w tabeli "odbiór towaru" widnieje tylko cukier,

27. oświadczenie jednej z pracownic Spółki B, iż domieszki do cukru wykazywano tylko w celu zastosowania innej stawki podatku VAT (A. P.);

28. znajomość M. T. z M. W., który był organizatorem łańcucha dostaw i występował w imieniu różnych podmiotów, w tym rzekomego dostawcy Spółki B tj. Spółki I (co M. W. potwierdził przesłuchany jako świadek w toku postępowania wobec Spółki M, czy też K. K. przesłuchany w charakterze strony oraz ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przekazane w piśmie z 07.07.2015 r. - akta kontroli, tom IV, k-889) oraz jego żoną I. W.,

29. nierzetelność kontrahenta i jego dostawcy potwierdzona ustaleniami innych organów podatkowych oraz Prokuratury Rejonowej w stosunku do M. W., któremu przedstawiono szereg zarzutów w zakresie handlu mieszanką spożywczą,

30. podmioty występujące w oszukańczych transakcjach pełnią określone, przypisane im funkcje: Spółka G - "znikający podatnik", Spółka BS - "bufor", strona - "broker", uczestnicy stwarzający pozory prawidłowości działań;

31. celowe wykazywanie jako przedmiotu transakcji mieszanki cukru z różnymi domieszkami zamiast cukru w celu umożliwienia odliczenia wyższej kwoty podatku VAT (23% zamiast 8%), co zostało wykazane m.in. na str. 27, 28, 32 i 39 decyzji i ukazuje dysproporcję cen takich towarów, które w przeliczeniu na duże ilości ton nabycia wpłynęły na rozliczenie strony,

32. bezpodstawne twierdzenia strony o brakach cukru na rynku, w sytuacji gdy analiza informacji z serwisów branżowych wskazuje, że pomimo tendencji spadkowej produkcji cukru nadal występowała nadwyżka produkcji, a ceny cukru spadały;

33. stosowanie właściwej nazwy przedmiotowego surowca tj. "cukier" w dokumentach dotyczących jego przyjęcia, dowodach magazynowych czy remanentach oraz wykorzystanie bezpośrednio do produkcji słodyczy bez oddzielania rzekomych dodatków,

34. konieczność dokonywania szybkich zapłat za towar (odmiennie niż przy zakupach cukru);

35. produkt "mieszanka spożywcza" nie był znany na rynku wśród wyspecjalizowanych instytucji i podmiotów zajmujących się badaniem lub produkcją żywności oraz wśród producentów żywności, jego obecności nie potwierdziła również osoba posiadająca wiedzę, która wydała opinię w zakresie cukru i mieszanki spożywczej;

36. na podstawie faktur nabycia surowca przez spółkę G - które stanowią materiał dowodowy pozyskany od cypryjskiej administracji - ustalono, że towar odsprzedany na rzecz spółki B jako mieszanka spożywcza cukru to był "cukier kryształ" (akta kontroli, tom VII. K-1656-1572);

37. odpowiedź Urzędu Statystycznego - adekwatna do pytania Spółki A. Skoro strona wyszczególniła, że przedmiotem klasyfikacji jest mieszanka cukru z ekstraktem z białej herbaty rozpuszczalnej, to organ dokonał klasyfikacji takiego produktu. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji przez Urząd Statystyczny świadomie zaniżyła zawartość sacharozy w mieszance w celu uzyskania korzystnej dla siebie opinii. Fakt podania przez Spółkę nieprawdziwych danych wskazuje na świadome uczestnictwo Spółki w oszukańczym procederze polegającym na fikcyjnym obrocie mieszanką z cukrem. Ponadto, wystąpienie Spółki do Urzędu Statystycznego dopiero w toku kontroli, a nie przed nabyciem spornej mieszanki oceniono jako podjęcie próby zabezpieczenia się w przypadku podważenia przez organy podatkowe możliwości odliczenia podatku VAT w wysokości 23%;

38. brak weryfikacji dostępności mieszanki na rynku - po wpisaniu w wyszukiwarkę "[...]" hasła "mieszanka spożywcza z cukrem" również nie pojawiają się informacje na temat tego surowca, dostępności na rynku, właściwości czy też możliwości jego zamówienia. Pojawiają się jedynie opcje gotowych mieszanek do wypieku ciast;

39. twierdzenia strony o braku świadomości udziału w oszustwie i braku korzyści przy jednoczesnym dokonywaniu korzystnych rozliczeń co do wysokości stawki podatku wpłacanego do Urzędu Skarbowego i rozliczanego podatku naliczonego.

Ponadto DIAS podkreślił, że oferta zakupu mieszanki cukru, jako towaru niespotykanego wśród dotychczasowych dostawców strony, z ceną odbiegającą od cen rynkowych cukru (zarówno jeżeli chodzi o cenę netto, jak i wysokość podatku podlegającego odliczeniu), powinna wzbudzić czujność Spółki co do charakteru towaru. Zauważył, że Spółka nie podjęła działań zmierzających do rozeznania rynku spożywczego w tym zakresie, pozyskania informacji co do nabywanego towaru i jego dostawcy, wobec czego nie można stwierdzić, aby dochowała należytej staranności. Za brak przezorności DIAS uznał także bezkrytyczne przyjmowanie faktur dokumentujących nabycie "mieszanki cukru" - towaru, który został sztucznie wygenerowany, niekompletnych certyfikatów jakości, brak podjęcia działań, jakich można by od podatnika oczekiwać w celu upewnienia się, że uczestniczy w legalnym obrocie legalnym towarem, w szczególności rozeznanie co do występowania mieszanki spożywczej na rynku i działalności gospodarczej dostawcy. Zdaniem DIAS, Spółka posiadając omawiane dokumenty i kupowany towar mogła powziąć wątpliwość co do legalności transakcji.

W ocenie DIAS za konstatacją, że przedmiotem transakcji był cukier, a nie mieszanka spożywcza z cukrem, przemawiają następujące okoliczności:

1. świadkowie, w tym głównie pracownicy Spółki mający bezpośrednią styczność z kwestionowanym surowcem, zeznali, że mieszanka wizualnie nie różniła się od cukru,

2. mieszanka i cukier były wspólnie magazynowane i jednakowo dystrybuowane do produkcji, mieszanka wykorzystywana była jako cukier,

3. świadkowie zeznali, że mieszanka smakowała jak cukier, podczas gdy biegły, po przeprowadzeniu doświadczenia stwierdził, że dodany aromat nawet w niewielkiej ilości był wyczuwalny i zmieniał smak cukru,

4. receptura "krówek" nie przewidywała wykorzystania mieszanki spożywczej z aromatem z herbaty, ale konkretnego i odrębnego aromatu użytego w odpowiedniej ilości, co wskazuje, że dla bezpieczeństwa produktu ostatecznego i zachowania receptury Spółka nie wykorzystywałaby innych niż cukier surowców,

5. surowcem nabywanym przez Spółkę G, tj. dostawcę Spółki B był czysty cukier, a nie mieszanka,

6. brak dostępności "mieszanki spożywczej" na rynku cukru, żadna z dużych renomowanych firm istniejących wówczas na rynku nie oferowała takiego produktu, jej obecności na rynku nie potwierdził także biegły.

W tych okolicznościach DIAS za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji w przedmiocie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT, z uwagi na ustalenie, że wyfakturowane czynności nie zostały dokonane.

Ponadto DIAS stwierdził, że Spółka była beneficjentem oszustwa z powodu możliwości zastosowania stawki 23% zamiast 8% z uwagi na okoliczność działalności w imieniu wielu Spółek M. W. (w tym jako przedstawiciel jednego z podmiotów łańcucha dostaw do ściśle współpracującej ze stroną Spółki C), który jednocześnie pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki B, bezpośredniego dostawcy strony, co wskazuje na bezpośrednie powiązania pomiędzy osobami występującymi w imieniu poszczególnych ogniw łańcucha dostaw mieszanki. Podkreślił, że poza kontaktami stricte gospodarczymi związanymi z dostawami surowców, M. T. i M. W. spotykali się na targach. Dodał, że M. T. miał również kontakt z żoną M. W. – I., co dowodzi szerszej znajomości niż tylko w zakresie kwestionowanych transakcji.

Jednocześnie DIAS stwierdził, że strona wykazała sprzedaż "cukru mieszanki" na rzecz Spółki N (2 faktury wyszczególnione na s. 47-48 zaskarżonej decyzji) oraz na rzecz Spółki C (3 faktury wyszczególnione na s. 48 zaskarżonej decyzji), które zakwalifikował jako kontynuację obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. Uznał, że dostawy udokumentowane tymi fakturami nie stanowiły obrotu i nie skutkowały wystąpieniem podatku należnego, a to z kolei jest podstawą do określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Ponadto DIAS wyjaśnił, że dokonując ponownego wymiaru podatku VAT za październik 2013 r. (po uchyleniu decyzji organu I instancji w tej części) nie uwzględnił faktury nr "[...]" wystawionej przez stronę na rzecz Spółki D, gdyż jak wynika z ustaleń dokonanych w postępowaniu odwoławczym, przedmiotowa faktura nie weszła do obrotu prawnego, nie było dostawy towaru wyszczególnionego w tej fakturze ani odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego.

Dodał, że w pozostałym zakresie rozstrzygnięcie organu I instancji nie jest kwestionowane przez stronę i jest prawidłowe. Zauważył, że Spółka nie podnosi kwestii zasadności pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę C, a także nie kwestionuje stanowiska organu I instancji co do nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup usług transportowych wystawionych przez Spółkę E.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów polegające na stwierdzeniu, że skarżąca miała świadomość uczestniczenia w nielegalnych transakcjach łańcuchowych i że nie zachowała należytej staranności przy współpracy ze Spółką B, a także niewyjaśnienie co było przedmiotem wszystkich dostaw surowca objętych zakwestionowanymi przez organ fakturami VAT, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem skarżącej w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 121 § 1 oraz art. 124 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika;

- w odniesieniu do ww. naruszeń przepisów postępowania wskazała także na błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że skarżąca była beneficjentem oszustwa z powodu możliwości zastosowania stawki 23% zamiast 8% z uwagi na to, że na wcześniejszym etapie obrotu spółka G dopuściła się oszustwa podatkowego, podczas gdy skarżąca nigdy nie otrzymała jakiejkolwiek korzyści od żadnej z tych spółek, nie miała świadomości, że spółka G nie odprowadziła podatku, a także dopełniła wszelkich obowiązków związanych z ostrożnością przy zawiązywaniu współpracy z kontrahentami;

2. prawa materialnego, tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie we wskazanej normie prawnej tj. że wystawione przez spółkę B i spółkę C faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności w sytuacji, gdy w ustalonym przez organ stanie faktycznym nie było podstawy do przeprowadzenia takiej subsumpcji wskazanej normy prawnej;

- art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zakwestionowanie prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę B i spółkę C, pomimo przysługującego jej w tym zakresie prawa i wykazania przez skarżącą wystarczającej staranności w transakcjach z kontrahentami, dobrej wiary spółki, braku świadomości uczestnictwa w nielegalnych transakcjach łańcuchowych.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu obu instancji, względnie stwierdzenie ich nieważności oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka oceniła, że organ pomimo obszernego przytoczenia uzasadnienia wyroku NSA wydanego w niniejszej sprawie, nie wykonał wskazówek wynikających z wiążącego wyroku NSA. Uznała bowiem, że zaskarżona decyzja stanowi powielenie uprzednio uchylonej, zmiany zaś w jej uzasadnieniu zdają się stwarzać jedynie pozory wykonania zaleceń NSA. Stwierdziła, że organ nie wykazał żadnego związku skarżącej ze spółką G, a zwłaszcza tego, czy spółka ta podzieliła się ze skarżącą korzyścią uzyskaną z nieodprowadzenia VAT.

Zdaniem Spółki, organ niedające się usunąć wątpliwości błędnie rozstrzygnął na niekorzyść podatnika zakładając, że skarżąca jest uczestnikiem karuzeli podatkowej (a więc zajmuje się działalnością przestępczą) mimo tego, że nigdy żadnej korzyści od znikającego podatnika (spółki G) nie otrzymała, a okoliczność ta uznana została w tej sprawie za kluczową przez NSA z punktu widzenia odpowiedzialności skarżącej. Spółka przyjęła, że wykonując wskazania NSA, organ winien wykazać, że skarżąca otrzymała korzyść majątkową (podział zysku z wyłudzenia VAT) od spółki G. Wywiodła przy tym, że prawo do odliczenia wyższej stawki podatku VAT, która w całości została przekazana spółce B, nie stanowi korzyści.

Ponadto Spółka podniosła, że organ, wbrew zaleceniom NSA, zaniechał ustalenia, czy cena mieszanki pozostawała w dysproporcji od ceny podobnego towaru na rynku, a także nie udowodnił, że faktury, do których nie ma certyfikatów stanowią cukier, nie zaś mieszankę cukrową. Wskazała, że mieszanka cukrowa zakupiona od Spółki B, jak wynika ze znajdujących się w aktach certyfikatów, pochodziła z Bośni i Hercegowiny. Zwróciła przy tym uwagę na różnicę w cenie produktów wyprodukowanych w Polsce i sprowadzonych z zagranicy, a także na zmienność cen nawet w niewielkiej perspektywie czasowej. Uznała także, że spółka B, będąc pośrednikiem, który nie handlował tylko jednym produktem, nie musiała mieć bazy do wytwarzania mieszanki cukru, zatem skarżąca nie musiała sprawdzać tej bazy.

Końcowo Spółka stwierdziła, że powzięła wszystkie działania, jakich można od niej w sposób racjonalny oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym, a dowodzą tego okoliczności i cel nawiązania współpracy ze spółką B, a w tym: nawiązanie współpracy na podstawie oferty przedstawionej przez spółkę B; nabycie pierwszej partii towaru po kilku miesiącach od zakupu jednej tony surowca i przeprowadzeniu niezbędnych badań; wystąpienie przez spółkę B do skarżącej z ofertą współpracy i podjęcie tej współpracy (od września 2012 r.) obejmującej asortyment słodyczy produkowanych przez skarżącą; określenie źródła pochodzenia surowca na podstawie certyfikatów dostarczonych przez spółkę B.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymał przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sprawa dotycząca określenia skarżącej Spółce zobowiązania w podatku VAT za wskazane w zaskarżonej decyzji miesiące 2013 r. jest rozpatrywana przez Sąd po raz kolejny. Dlatego, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd weryfikuje jej treść oraz sposób procedowania organu nie tylko pod względem przestrzegania przepisów prawa materialnego oraz procedury podatkowej, ale ma także wynikający z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) obowiązek zbadania, czy rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględnił ocenę prawną oraz zalecenia zawarte w wyroku NSA o sygn. I FSK 1251/17. Bowiem zgodnie z powołanym przepisem - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Zasadniczą przyczyną uchylenia przez NSA poprzedniego wyroku Sądu I instancji i decyzji organu odwoławczego był deficyt ustaleń dotyczących rzeczywistego przedmiotu dostaw na rzecz skarżącej od spółki B, tj. tego, czy w istocie dostarczono skarżącej mieszankę spożywczą z cukrem, tak jak wskazują faktury (dalej: "mieszanka cukru"), czy też był to cukier bez dodatku w postaci wyciągu (ekstraktu) z herbaty. W razie ustaleń wskazujących na dostawy cukru, a nie jego mieszanek, organ odwoławczy powinien, według NSA, wyjaśnić, czy skarżąca miała wiedzę o tym, zaś takie ustalenie mogłoby wskazywać na jej uczestnictwo w oszustwie podatkowym. W tym zakresie NSA nakazał wyjaśnienie relacji skarżącej ze spółką G (pierwszy z podmiotów uczestniczących w zakwestionowanym obrocie, według dokumentów nabywał cukier, a nie jego mieszanki) w celu wykazania, że skarżąca była beneficjentką korzyści wynikających z oszustw podatkowych, a w tym czy spółka G dzieliła się ww. korzyścią ze skarżącą oraz jaką korzyść uzyskano z podwyższonej stawki VAT. NSA zwrócił uwagę na niekwestionowane przez organ zeznania niektórych świadków, wskazujące na dostarczenie do skarżącej mieszanek cukru, a nie cukru. Według NSA ustalenie świadomości skarżącej łączy się z ustaleniem, że dokonano dostaw innych towarów niż wskazane w fakturach, bowiem ustalenie takie co najmniej determinuje twierdzenie o niewłaściwej stawce podatku i korzyściach z tego. Dalej NSA wskazał, że jeżeli skarżąca miała świadomość nieprawidłowości transakcji, to stała się beneficjentką korzyści finansowych, będących ich następstwem. Podsumowując, ocena prawna i zalecenia NSA nakazują wyjaśnienie rzeczywistego przedmiotu wszystkich dostaw, a nie tylko ich części, przy czym jeżeli okaże się, że był to cukier i skarżąca miała tego świadomość, to należałoby uznać ja za beneficjentkę korzyści z oszustwa podatkowego. W zakresie ww. korzyści NSA nakazał wyjaśnienie, czy cena mieszanki cukru na tyle znacząco odbiegała od cen rynkowych, że powinno to wzbudzić czujność skarżącej co do charakteru nabycia. NSA podkreślił, że z uwagi na to, że skarżąca była ostatnim ogniwem łańcucha podmiotów obracających spornym towarem i wykorzystała go do produkcji, to nie można oceniać jej działań tak, jak ocenia się podmioty działające w ramach karuzeli podatkowej.

NSA uznał, że z uwagi na brak jednoznacznych dowodów, zachodzi konieczność uzyskania wiedzy specjalnej na takie okoliczności, jak to "czy w kontekście danych wynikających ze sprawozdania z badań w zakresie określonej partii spornego towaru można wykluczyć, że towar ten stanowił mieszankę cukru jak twierdzi skarżąca, czy też - przy tak wysokim poziomie sacharozy - był to sam cukier. Nie wyjaśniono, czy taka domieszka (z białej herbaty) byłaby zauważalna po wymieszaniu z cukrem, jak również jaki był cel tworzenia takiego towaru. Wbrew twierdzeniu skarżącej mieszanka w postaci cukru wanilinowego uzyskuje, dzięki domieszkom, konkretne walory zapachowe i smakowe, natomiast nie zostało wyjaśnione, jaki cel ma mieszanie jej z ekstraktem z białej herbaty".

NSA nakazał "zgromadzenie dowodów na okoliczność charakteru towaru w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych dostaw. W odniesieniu natomiast do tej partii towaru, której jakość wynika ze sprawozdań z badań – ustalenie jednoznacznie, czy takie parametry wykluczają istnienie mieszanek cukru, na które wskazywała skarżąca. Poczynione ustalenia faktyczne powinny stać się podstawą do oceny, czy skarżąca miała świadomość udziału w transakcjach mających na celu nadużycia podatkowe".

Przystępując do rozstrzygnięcia sprawy w tak nakreślonych ramach przypomnieć należy, że główny spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w 8 fakturach wystawionych przez Spółkę B, dokumentujących dostawę "mieszanki spożywczej z cukrem", tj. według organów podatkowych towaru innego niż cukier. Istotą tego sporu jest ocena, czy ww. faktury dokumentują prawdziwe transakcje, czyli takie, które miały miejsce pomiędzy skarżącą a ww. podmiotem i czy obejmowały czynności wskazane na fakturach, co warunkuje skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na tym tle sporne jest to, czy skarżąca działała w trakcie tych transakcji w warunkach dobrej wiary.

Na gruncie prawa krajowego prawo do odliczenia podatku naliczonego określa art. 86 ust.1 ustawy VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z art. 87 ust. 1 ustawy VAT wynika, że jeżeli kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i ust.2 ustawy VAT zasada neutralności podatku VAT, uwalniająca podatnika od ciężaru podatku, realizowana jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Dla zastosowania zasady neutralności wymagane jest, aby faktury odzwierciedlały transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Wyjątkiem od tej zasady jest wyżej przytoczony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT. W razie podmiotowej lub przedmiotowej niezgodności faktur z rzeczywistością podatnik nie może uwolnić się od ciężaru podatku, powołując się na zasadę neutralności. Bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, lecz nie jest prawem bezwarunkowym.

W licznych wyrokach sądów administracyjnych powtarzane jest słuszne stwierdzenie, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2017 r. I FSK 171/15 Baza CBOSA).

Z kolei w kwestii świadomego uczestnictwa skarżącej w procederze wprowadzania do obiegu "pustych" faktur, wskazać należy na przepisy art.167, art.168 lit.a, art.178 lit.a oraz art.273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347). Wynika z nich, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki - w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę. Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach: z dnia 22 października 2015 r. C-277/14, wyrok w sprawie Stehcemp (LEX nr 1814891) oraz z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13, postanowienie w sprawie M. Jagiełło (LEX nr 1446626) zwraca uwagę na to, że organy podatkowe zobowiązane są odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie udowodnione, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z oszustwem lub nadużyciem. Sytuacja taka występuje zarówno wówczas, gdy to podatnik popełnił przestępstwo lub nadużycie, jak i wtedy, gdy wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczył w zorganizowanej przez inny podmiot transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. Istotne jest to, że zachowuje prawo do odliczenia VAT podatnik, który uczestnicząc w transakcji nie wiedział, że bierze udział w przedsięwzięciu zorganizowanym w związku z popełnieniem przez inny podmiot oszustwa lub nadużycia. W takim przypadku zachowanie prawa do odliczenia wymaga wyjaśnienia, czy podatnik, przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczył, służyła oszustwu lub nadużyciu w zakresie VAT.

Badanie wymogu dochowania należytej staranności (na moment dokonania transakcji) wymaga od organu wyjaśnienia, czy podatnik uczestniczył w transakcji w tzw. dobrej wierze, a zatem wymaga ustalenia okoliczności zawieranej transakcji, dotyczących, przykładowo, weryfikacji nowego kontrahenta, zachowania podatnika w relacjach z dostawcą towaru, badania formy zawarcia umowy (ustna lub pisemna) oraz płatności (gotówka lub przelew) i dostawy (kto ponosi koszty), ceny w relacji do ceny rynkowej, terminów płatności itp. Obowiązujące przepisy nie zawierają katalogu czynności, które możnaby zaliczyć do aktów należytej staranności, zatem w każdej sprawie należy stosować indywidualną ocenę. Ustalenia odnoszące się do zachowania wymogu należytej staranności powinny zostać poddane przez organ podatkowy ocenie zgodnie z przepisem art. 191 Op. Jeżeli postępowanie wykaże, że podatnik dochował należytej staranności, to pomimo tego, że uczestniczył w transakcji noszącej symptomy oszustwa podatkowego, zachowuje jednak prawo do odliczenia, o ile doszło do nabycia towaru. Natomiast, jeżeli okaże się, że biorąc udział w transakcji, podatnik należytej staranności nie zachował, to wówczas powinien zostać pozbawiony prawa do odliczenia, co jest zgodne z wyżej przytoczonym art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT.

Treść wyżej przytoczonych przepisów prawa materialnego wraz z zasadami ogólnymi procedury podatkowej zawartej w Ordynacji podatkowej, a także ocena prawna i zalecenia NSA determinowały zakres postępowania dowodowego organu odwoławczego.

Oceniając sposób gromadzenia dowodów, w szczególności przez organ odwoławczy (po uchyleniu przez NSA decyzji z "[...]"), a następnie ich oceny, Sąd doszedł do przekonania, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Z uwagi na wyżej oznaczone granice postępowania dowodowego postępowanie prowadzone przez DIAS musiało przede wszystkim wyjaśnić, czy przyjęte przez skarżącą do rozliczenia faktury dokumentujące nabycie mieszanki spożywczej z cukrem lub cukru mieszanki stwierdzały czynności faktycznie dokonane, tj. czy treść tych faktur była zgodna z rzeczywistym stanem rzeczy, pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym (wyrok z 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09, Baza CBOSA). Podważenie któregokolwiek z tych dwóch elementów wskazywałoby, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, wobec czego nie może być podstawą do odliczenia podatku naliczonego, przy czym, stwierdzenie, że przedmiotem dostaw był towar inny niż wskazany w fakturach, wymaga zbadania, czy podczas dokonywania nabyć skarżąca działała ze świadomością uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

Oceniając zaskarżoną decyzję w tak wyznaczonych ramach prawnych Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.): art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia zawartej w art. 121 § 1 Op zasady zaufania do organów. Bowiem postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w taki sposób, że wystarczająco wyjaśniona została podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, co czyni zadość wymogom wynikającym z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Op) oraz z zasady prawdy materialnej (art. 187 § 1 Op). Według Sądu ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym mają potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd w materiale tym nie dopatrzył się takich braków lub nieścisłości, które wystąpiły z winy organu i nie pozwalają na zastosowanie powołanych przez DIAS przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także art. 153 p.p.s.a.

Na zebrany materiał dowodowy składają się dowody zebrane przez organ I instancji, uzupełnione w szerokim zakresie w postępowaniu odwoławczym, zgodnie z zaleceniami NSA. Sposób ich gromadzenia, a następnie oceny nie budzi zastrzeżeń Sądu. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, jakie dowody zostały przyjęte do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. Przepis art. 210 § 4 Op stawia przed uzasadnieniem decyzji określone wymogi, które w rozpatrywanej sprawie zostały zachowane. Uzasadnienie decyzji DIAS daje czytelny obraz przyczyn, dla których stwierdzono, że sporne faktury nie dokumentowały transakcji wskazanych na zakwestionowanych fakturach (nie doszło do nabycia mieszanek cukru lecz nabyto cukier), zaś skarżąca (odbiorca faktur) działała ze świadomością, że otrzymuje faktury, które nie dokumentują dostaw mieszanki spożywczej z cukrem oraz cukru mieszanki, lecz otrzymuje inny towar, czyli cukier. Tym samym spełniony został wynikający z art. 124 Op obowiązek wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy. W zaskarżonej decyzji wymienione zostały główne dowody mające znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Bez naruszenia art. 191 Op (zasada swobodnej oceny dowodów) dokonał organ odwoławczy oceny zgromadzonych dowodów, uwzględniając ocenę prawną i zalecenia NSA oraz opierając się na treści obowiązujących przepisów i na zasadach logiki, oceniając zebrane dowody we wzajemnej łączności. Przypomnieć należy, że stosując zasadę swobodnej oceny dowodów, organ nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

Mając na względzie także ocenę prawną i zalecenia zawarte w wyroku NSA o sygn. I FSK 1251/17 należy podkreślić, że organ odwoławczy dokonał szeregu czynności dowodowych przedstawionych w opisowej części uzasadnienia wyroku. W rezultacie, po przeprowadzeniu przez DIAS uzupełniającego postępowania dowodowego ocenie Sądu podlega obecnie znacznie obszerniejszy materiał dowodowy niż ten, którym dysponował organ odwoławczy wydając poprzednią decyzję z 16 stycznia 2017 r. Przede wszystkim na zlecenie DIAS sporządzona została przez R.R z Wydziału "[...]" opinia (akta odwoławcze, k-318-303, pytania organu - k-287), w której na okoliczność dostępności na rynku w latach 2012 -2013 rodzajów cukru oraz mieszanek spożywczych z cukrem, ze wskazaniem składu procentowego zawartości sacharozy - autor opinii opisał dostępne na rynku rodzaje cukru rodzaje cukru i wyjaśnił, że dostępny jest także cukier z dodatkami smakowo-zapachowymi. Potwierdził występowanie na rynku w latach 2012 – 2013 ekstraktu z białej herbaty, natomiast co do występowania w tym okresie mieszanki spożywczej cukru z dodatkiem aromatu z białej herbaty, wyjaśnił że nie dotarł do informacji o występowaniu takiego produktu w tym okresie. Podał, że dla cukru PN-A-74850 zawartość sacharozy wynosi, w zależności od kategorii cukru, nie mniej niż od 99,5% do 97,7%. Stwierdził, że obecność środków aromatyzujących producent powinien zaznaczyć na etykiecie produktu oraz że dodanie do produktów substancji smakowo-zapachowych ma na celu zwiększenie smakowitości produktów oraz nadanie nowych cech smakowych i zapachowych. Zaś dodanie mieszanki spożywczej z cukrem znacząco zmienia smak i zapach tworzonych produktów, np. wyrobów cukierniczych i skutkuje powstaniem nowego produktu, o nowych walorach, niż te, które wykazuje produkt tylko z dodatkiem cukru. Przytoczone wyjaśnienia biegłego są, zdaniem Sądu, bardzo istotne, gdyż przeczą zeznaniom tych świadków, którzy twierdzili, że będąca przedmiotem dostaw mieszanka wyglądała jak cukier i nie wspominali o zapachu innym niż zapach cukru.

W kwestii wpływu dodania aromatu do cukru na cenę mieszanki w stosunku do ceny cukru biegły wyjaśnił, że w takiej sytuacji cena mieszanki jest wyższa od ceny cukru, co wynika z kosztu zakupu aromatu, przeprowadzenia procesów technologicznych - właściwego rozprowadzenia go w cukrze i zmieszania, a także porcjowania, pakowania i zabezpieczenia przed wietrzeniem aromatu. Te z kolei spostrzeżenia, według Sądu, poważają stanowisko skarżącej co do zachowania przez nią przezorności w doborze dostawcy, bowiem, jak słusznie zauważył DIAS, niższa cena towaru o wyższej jakości powinna wzbudzić w skarżącej podejrzenia co do rzetelności proponowanych transakcji.

Odnosząc się do przedłożonych certyfikatów i sprawozdań – co do produktu w postaci cukru oraz dodatku 0,2% ekstraktu z herbaty specjalista uznał, że jest to cukier zawierający środek aromatyzujący zakwalifikowany do PKWiU 10.81.13.0 – cukier trzcinowy i buraczany rafinowany, zawierający dodatek środków aromatyzujących; cukier klonowy i syrop klonowy. Taka ocena wynika z cech aromatyzujących i barwiących białej herbaty. Odnosząc się do treści przedłożonych dokumentów wyjaśnił, że towar badany był pod kątem wymagań dla cukru i wyniki wskazują, że był to cukier. Gdyby był w nim ekstrakt herbaty 0,2%, to podczas badań dostrzeżono by zmiany barwy i zapachu. Dodał, że potwierdza to doświadczenie, które przeprowadził. Ponadto bilansowanie masy badanego produktu wskazuje, że jest to cukier (zawartość sacharozy 99,98%). Dodał, że z przeprowadzonego przez niego doświadczenia wynika, że 0,2% dodatek ekstraktu do cukru zakupionego w sklepie sprawia, że powstała mieszanina nabiera wyczuwalnego zapachu i zawiera widoczne drobiny ekstraktu (stwierdzone w wyniku doświadczenia i analizy sensorycznej). Tak więc ww. dodatek zmienił właściwości cukru ocenialne przy pomocy węchu i wzroku.

Specjalista wyjaśnił, że nie wie, jaki byłby cel tworzenia mieszanki cukru z ekstraktem z białej herbaty. Ponadto przedstawił tabelarycznie ceny hurtowe i detaliczne cukru na rynku polskim w latach 2012 – 2013.

W ocenie Sądu przytoczone wyżej stanowisko zajęte w omawianej opinii w połączeniu z dowodami w postaci zeznań świadków wskazuje, że w odniesieniu do wszystkich partii towaru będącego przedmiotem dostaw od spółki B były podstawy do uznania, że przedmiotem rzeczywistych dostaw był cukier, a nie jego mieszanki. Przede wszystkim dlatego, że, jak wyjaśniono w opinii, dodanie 0,2% ekstraktu z herbaty zmieniłoby kolor i zapach produktu. A gdyby ekstraktu tego było co najmniej 0,5%, to doszłoby także do zmiany smaku produktu. Jednak żaden świadek (z wyjątkiem E. Z.) nie zeznał, że towar był brązowy i miał zapach lub smak inny niż cukier. Przesłuchana 27.02.2020 r. w sprawie karnej E. Z. stwierdziła, że mieszanki cukru miały lekkie żółtawe zabarwienie, natomiast wcześniej, składając zeznania 11.12.2014 r. w toku kontroli DUKS w spółce B (k-196-197, akta odwoławcze) zeznała, że mieszanka wyglądem przypominała cukier, choć czasem miała lekkie zabarwienie. Dodała przy tym, ze zdarzały się reklamacje tego towaru z powodu zanieczyszczeń. Zasadniczo jednak, nawet ci świadkowie, którzy mówili o mieszance cukru, utrzymywali że wyglądała jak cukier.

Za okoliczność ważną dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia uznał Sąd, to że, prowadząc ponownie postępowanie dowodowe, DIAS dwukrotnie, wezwaniami z 8 i 28 lipca 2020 r. (akta odwoławcze, k-178 i k-282) zwrócił się do skarżącej m. in. o przedłożenie certyfikatów jakości i sprawozdań z badań całego dostarczanego w 2013 r. od Spółki B towaru, w tym oznaczonego jako "cukier", a także o złożenie dodatkowych wyjaśnień dotyczących współpracy z tym podmiotem i nabywanego od niego towaru, co zostało ujęte w 35 punktach ww. wezwań. Sąd ocenia, że skierowanie do skarżącej ww. wezwań było czynnością ze wszech miar zasadną, bowiem słusznie uznał organ, że to właśnie skarżąca powinna być zainteresowana wyjaśnieniem istotnych dla sprawy okoliczności i przedstawieniem dowodów będących w jej posiadaniu. Przypomnienia wymaga, że na wcześniejszym etapie postępowania skarżąca przedkładała ww. certyfikaty i sprawozdania z badań – na okoliczność zachowania należytej staranności przy dokonywaniu nabyć. Po otrzymaniu ww. wezwań skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na żadne z pytań i nie przedłożyła żądanych dokumentów. Organ odwoławczy wydał więc zaskarżoną decyzję w oparciu o własne ustalenia, mając jedynie do dyspozycji stanowisko skarżącej prezentowane na etapie wcześniejszym, nie obejmującym postępowania odwoławczego po wyroku NSA. Podkreślić w tym miejscu należy, że nawet jeżeli w postępowaniu podatkowym obowiązek dowodzenia spoczywa na organie, to nie jest to obowiązek nieograniczony, bowiem strona powinna współdziałać z organem. W wyroku z 9 czerwca 2020 r. II FSK 487/20 (Baza CBOSA) NSA stwierdził, że "jeżeli bowiem organ wyczerpie już możliwości dochodzenia do prawdy obiektywnej, zaś wymagane informacje ma jedynie strona postępowania i wbrew wyprowadzonej z orzecznictwa zasadzie współdziałania z organem podatkowym informacji tych nie przekaże, nie można zarzucać organom podatkowym naruszenia zasady prawdy obiektywnej." Jeżeli więc organ wezwie stronę postępowania do przedłożenia dowodów bądź do udzielenia wyjaśnień, to strona od obowiązku tego nie może się uchylić. Brak współdziałania utrudnia dokonanie prawidłowych ustaleń i może zostać oceniony negatywnie dla strony postępowania. Podkreślenia wymaga, że pytania organu dotyczyły kwestii istotnych, wręcz kluczowych dla rozpatrywanej sprawy, a w szczególności dla oceny świadomości skarżącej co do jej udziału w transakcjach mających na celu nadużycia podatkowe (okoliczność, którą nakazał zbadać NSA). Z akt sprawy wynika, że wezwania zostały doręczone, lecz odpowiedzi nie udzielono. To niewątpliwie w znacznym stopniu utrudniło organowi dokonanie pełnych ustaleń dotyczących dobrej wiary skarżącej, w zakresie wyznaczonym przez NSA. W ocenie Sądu, z uwagi na wyżej wskazany obowiązek strony współdziałania z organem, należy przyjąć, że skoro skarżąca nie odpowiedziała na żadne z pytań organu i nie przedstawiła żadnego żądanego dokumentu, to tym samym uchyliła się od wskazania okoliczności i dowodów, które mogłyby wskazywać że w trakcie dokonywania spornych transakcji podjęła takie działania, które świadczyłyby o działaniu z zachowaniem należytej staranności kupieckiej. Z treści omawianych wezwań wynika, że poza żądaniem dostarczenia certyfikatów jakości i sprawozdań z badań wszystkich dostaw cukru od Spółki B oraz od innych podmiotów, żądano od skarżącej m. in. podania sposobów nawiązywania współpracy z dostawcami surowców, wyjaśnienia, czy i jak sprawdzano ich wiarygodność, podania zasad komunikowania się w sprawie dostaw, dokonywania zamówień, przedpłat i rozliczeń, podejmowania prób kontaktu ze Spółką G, poszukiwania informacji o mieszankach cukru, wskazania receptury i składów wyrobów produkowanych w 2013 r., sposobów analizy różnicy cen cukru i mieszanek, rozbieżności między treścią faktur (mieszanka) a dokumentami wewnętrznymi (cukier), przyczyn stosowania ekstraktów i ich wpływu na produkt, wyjaśnienia przyczyn nabycia mieszanki od spółki C zamiast od spółki B, przyczyn braku umowy ze spółką B, czy znakowano worki z towarem od spółki B, dlaczego w mailu M. P. jest mowa o fakturze pro-forma na cukier, zaś na fakturze wpisano cukier, jakie były okoliczności poznania się prezesa skarżącej z prezesem spółki B, czy i w jakich okolicznościach skarżąca współpracowała z G. M. (spółka G).

Zdaniem Sądu nieudzielenie przez skarżącą wyjaśnień i nieprzedłożenie certyfikatów oraz sprawozdań z badań wszystkich dostaw cukru utrudniło, a nawet wręcz przekreśliło możliwość dokonania przez DIAS niektórych ustaleń w istotnych dla sprawy kwestiach, w tym wskazywanych w wyroku NSA. Bowiem bez współpracy strony postępowania podatkowego z organem trudno wyjaśnić charakter powiązań pomiędzy skarżącą a spółką G, a w konsekwencji precyzyjnie określić, w jaki sposób skarżąca czerpała korzyści z oszustw podatkowych dokonywanych przez ww. spółkę na wcześniejszym etapie obrotu. Dlatego Sąd stoi na stanowisku, że opisane zaniechania ze strony skarżącej pozbawiły ją możliwości dalszego argumentowania co do zachowania należytej staranności w doborze kontrahentów. W tej sytuacji organ odwoławczy mógł jedynie wziąć pod uwagę stanowisko skarżącej zawarte w odwołaniu, gdzie, wykazując dochowanie należytej staranności, a rezultacie działania bez świadomości, że transakcje, w których uczestniczył, stanowiły nadużycie - podniosła m. in., że dokumentacja zgromadzona w sprawie potwierdza, że w kwestionowanym przez organ okresie nie istniały obiektywne okoliczności wskazujące na brak rzetelności podmiotu, z którym odwołująca zawarła umowę, o czym świadczą m.in.: rejestracja spółki B w KRS i faktyczne funkcjonowanie podmiotu na rynku; faktyczne dostarczanie przez spółkę B towaru w ilościach i terminie wskazanym w zamówieniu (co potwierdzają dokumenty dostawy i faktury), a także dokonywanie zapłaty w postaci przelewów (załączone w poczet materiału dowodowego), faktury wystawione przez tę spółkę, jako podstawowy dokument umożliwiający odliczenie podatku naliczonego, spełniały wszystkie wymogi określone przepisami prawa, brak zakłóceń w kontaktach ze spółką B w kontrolowanym okresie, co potwierdza korespondencja między stronami, brak wątpliwości co do jakości i źródła pochodzenia towaru ze względu na istnienie certyfikatów jakości, przeprowadzanych badań, wolę zawarcia umowy o współpracy, która z przyczyn niezależnych od odwołującej nie została podpisana przez spółkę B, co potwierdza projekt umowy przedłożony do akt sprawy.

Do tej argumentacji odniósł się DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd, nie będąc kolejnym organem rozpatrującym sprawę w trybie instancyjnym, lecz podmiotem pełniącym funkcję kontrolną w stosunku do zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie dokonuje ponownej kompleksowej analizy dowodów zebranych w postępowaniu, lecz poddaje ocenie sposób procedowania organu i trafność zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dlatego też Sąd przyjął za trafne stanowisko DIAS, przedstawione w pkt 1-39 opisowej części uzasadnienia wyroku, wskazujące, że skarżąca nie wykazała się należytą starannością w doborze kontrahenta i podczas dokonywania transakcji, wobec czego była świadomą beneficjentką oszustwa podatkowego zainicjowanego na wcześniejszym etapie obrotu towarem. W skardze podniesiono, że o podjęciu przez skarżącą wystarczających działań, jakich możnaby od niej w sposób racjonalny oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym – świadczą okoliczności i cel nawiązania współpracy ze spółką B, w tym nawiązanie współpracy na podstawie oferty przedstawionej przez spółkę B, nabycie pierwszej partii towaru po kilku miesiącach od zakupu jednej tony surowca i przeprowadzeniu niezbędnych badań, a także wystąpienie przez spółkę B do skarżącej z ofertą współpracy i podjęcie tej współpracy obejmującej asortyment słodyczy produkowanych przez skarżącą i określenie źródła pochodzenia surowca na podstawie certyfikatów dostarczonych przez spółkę B.

W ocenie Sądu przedstawione argumenty nie są jednak wystarczające do uznania, że skarżąca podjęła wszelkie możliwe w danej sytuacji działania w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. Wbrew temu, co podniesiono początkowo w odwołaniu, a następnie w skardze, działania skarżącej okazały się niewystarczające. Wynika to chociażby z ustaleń, że skarżąca ograniczyła się formalnego sprawdzenia rejestracji w KRS, zaś nie sprawdziła, czy dostawca rzeczywiście prowadzi działalność w zgłoszonym miejscu (położonym niedaleko od siedziby skarżącej), niejasne są okoliczności nawiązania kontaktu, umowy na dostawy cukru nie zawarła (przedłożono tylko jej projekt), nabyła towar o zaniżonej cenie, co powinno wzbudzić w niej wątpliwości co do rzetelności transakcji, nie zwróciła uwagi na wygląd towaru (mieszanka powinna wyglądać inaczej niż cukier). Ponadto skarżąca niezasadnie powoływała się na niepotwierdzone okoliczności okresowych braków cukru na rynku, chociaż informacje zebrane w postępowaniu wskazują na nadwyżkę podaży nad popytem na ten towar w badanym okresie. Przypomnieć należy, że DIAS zwrócił się do skarżącej z konkretnymi pytaniami o działania podjęte w celu weryfikacji dostawców, na co skarżąca nie odpowiedziała. Trafnie ocenił organ odwoławczy, że skarżąca, oprócz tego, że nabyła towar (cukier) po cenie niższej od ceny na rynku, to odniosła też korzyść podatkową wynikającą z odliczenia podatku VAT w zawyżonej stawce 23% (dla mieszanki), podczas gdy należało przyjąć stawkę 8% (dla cukru). Odliczono zatem więcej podatku VAT niż wynikało to z dokonanych transakcji nabycia cukru.

Sąd stwierdził więc, że organ odwoławczy w wystarczający sposób udowodnił, że skarżąca wiedziała, a co najmniej powinna była wiedzieć, że dokonywane przez nią transakcje, w oparciu o które rozliczyła podatek naliczony, wiązały się z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktur albo inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu

W ocenie Sądu do tego, aby uznać podatnika za beneficjenta oszustwa podatkowego, do którego doszło na wcześniejszym etapie obrotu, nie jest konieczne pozostawanie przez podatnika w bliskich relacjach ze wszystkimi podmiotami zamieszanymi w nierzetelny obrót, chociaż w sprawach podobnego rodzaju często tak się zdarza. DIAS podjął działania w celu wyjaśnienia bezpośrednich relacji między skarżącą a spółką G i zwrócił się o informacje w tym zakresie do skarżącej, przyjmując słusznie, że najpełniejszą wiedzę na temat istnienia takich relacji ma sama skarżąca. Jak jednak wyżej przedstawiono, pomimo wezwania do wyjaśnienia tej kwestii, nie udzieliła organowi odpowiedzi. Ten brak współdziałania skarżącej z organem ocenia Sąd jako uchylenie się skarżącej od udzielenia wyjaśnień, być może dla dlatego, że byłyby one dla skarżącej niekorzystne. Ponieważ organ odwoławczy podjął działania w celu wyjaśnienia powyższych okoliczności, lecz nie odniosły one skutku z przyczyn leżących po stronie skarżącej, Sąd uznał, że w tym zakresie nie można zarzucić organowi niewykonania zaleceń NSA.

Tym samym niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów oraz art. 121 § 1 oraz art. 124 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, a także błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że skarżąca była beneficjentem oszustwa z powodu możliwości zastosowania stawki 23% zamiast 8% z uwagi na to, że na wcześniejszym etapie obrotu spółka G dopuściła się oszustwa podatkowego, chociaż skarżąca uważa, że nie otrzymała jakiejkolwiek korzyści od spółek uczestniczących we wcześniejszym obrocie i nie miała świadomości, że spółka G nie odprowadziła podatku, a ponadto skarżąca dopełniła wszelkich obowiązków związanych z ostrożnością przy zawiązywaniu współpracy z kontrahentami. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 210 § 4 Op, bowiem treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zrozumiały sposób wskazuje, jakie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne zostały wzięte pod uwagę przez organ w procesie decyzyjnym.

Wracając do zasadniczej dla sprawy kwestii, tj. ustalenia, co było rzeczywistym przedmiotem wszystkich dostaw zakwestionowanych przez organy podatkowe wskazać należy, że dowodem istotnym, potwierdzającym nabycie cukru, a nie mieszanek cukrowych - jest omówiona wyżej opinia R. R. w której autor wprawdzie potwierdził występowanie na rynku spożywczym ekstraktu z białej herbaty w okresie 2012-2013, niemniej jednak zaprzeczył, aby występowały na rynku spożywczym mieszanki spożywcze cukru z dodatkiem ekstraktu z herbaty. Ponadto wyjaśnił, że dodanie ekstraktu 0,2% do cukru byłoby zauważalne z uwagi na zmianę barwy (brązowa) i zapachu, co wynika z cech wynika z cech aromatyzujących i barwiących białej herbaty. Natomiast gdyby ekstraktu tego było co najmniej 0,5%, to doszłoby także do zmiany smaku produktu.

W toku postępowania ustalono (świadkowie), że dostarczany towar wyglądał jak cukier i nie miał zapachu innego niż cukier i smakował jak cukier. Dotyczy to zeznań wszystkich świadków, bez względu na to, czy twierdzili, że towar był cukrem, czy też uważali go za mieszankę. Zeznania dotyczyły wszystkich zrealizowanych dostaw, a nie tylko niektórych z nich, wobec czego w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych dostaw należało przyjąć, że nie obejmowały mieszanek cukru, lecz cukier. Ponadto specjalista wyjaśnił w opinii, że z przedłożonych certyfikatów i sprawozdań z badań (dotyczących części dostaw) wynika, że towar badany był pod kątem wymagań dla cukru i wyniki wskazują, że był to cukier. Gdyby był w nim ekstrakt herbaty 0,2%, to podczas badań dostrzeżono by zmiany barwy i zapachu. Dodał, że potwierdza to doświadczenie, które przeprowadził. Ponadto bilansowanie masy badanego produktu wskazuje, że jest to cukier (zawartość sacharozy 99,98%). Pokreślenia wymaga, że biegły, poza tym, że ogólnie podał, jakie są skutki dodania ekstraktu 0,2% do cukru, to także odniósł się do przedłożonych mu certyfikatów i sprawozdań z badań. W ocenie Sądu wartość omawianego dowodu jest tak istotna, że należy uznać, że organ odwoławczy zrealizował zalecenia NSA dotyczące jednoznacznego wyjaśnienia, czy parametry wskazane w ww. dokumentach wykluczają istnienie mieszanek. Z dwóch różnych środków dowodowych (opinia specjalisty i zeznania świadków) wynika więc, że pomimo różnych oznaczeń na dowodach wewnętrznych, skarżąca była w posiadaniu cukru (brak zapachu oraz brązowego koloru).

W omawianym zakresie istotne są też pozyskane przez organ odwoławczy materiały ze sprawy karnej przeciwko M. W. (prezes Spółki B w okresie objętym kontrolą). Wśród nich jest kopia aktu oskarżenia z 30.06.2020 r. Wynika z niego, że na polecenie M. W. spółka B wystawiała faktury niepotwierdzające rzeczywistych operacji gospodarczych (m. in. na rzecz spółek A, C i K) poświadczające nieprawdę co do przedmiotu sprzedaży, tj. fakturowano sprzedaży mieszanki spożywczej z cukrem zamiast mającej faktycznie miejsce sprzedaży cukru). Faktury te były wystawiane przez pracownicę spółki B – E. W. Ta osoba także była przesłuchiwana w postępowaniu i zeznała m. in., że dostawy na rzecz skarżącej dotyczyły mieszanki cukrowej. Na okoliczność tego, co było rzeczywistym przedmiotem dostaw na rzecz skarżącej, przesłuchano wielu świadków, pracowników skarżącej oraz pracowników jej dostawców, w tym E. Z. Przyznać trzeba, że zeznania tych świadków nie są jednolite, tzn. niektórzy twierdzili, że dostawy obejmowały cukier, a niektórzy że były to mieszanki cukrowe. Zauważenia wymaga, że świadkowie zeznający, że dostawy obejmowały mieszanki, a nie cukier, nie wskazali, na jakiej podstawie tak uważają. Przykładowo, z zeznań E. Z. (kierownik działu handlu w spółce B) wynika, że dostarczano mieszanki nabywane od spółek G oraz I. Nie pamięta, czy sprawdzała spółki w urzędzie skarbowym. G. K. (specjalista ds. handlowych w spółce B) zeznał, że jego spółka nabywała i sprzedawała mieszanki cukru, ale także nie wskazał, co na to wskazywało i nie podał, na czym polega różnica w wyglądzie obu towarów. Zaś inni świadkowie, przykładowo pracownicy skarżącej: "[...]", czy też pracownicy spółki C: "[...]" zeznali, że do magazynu przyjmowano cukier, a nie mieszankę lub że mieszanka wyglądała jak zwykły cukier. Z kolei A. P., zatrudniona w spółce B, z wyksztalcenia technolog, zeznała, że przyczyną wykazywania domieszki herbaty w cukrze była możliwość zastosowania innej stawki VAT. Z uwagi na to, że żadne z tych zeznań nie wyjaśnia, na podstawie czego zeznający uznał, że towar miałby być albo cukrem, albo mieszanką, Sąd ocenił, że wartość dowodowa zeznań świadków nie jest zbyt duża, z zastrzeżeniem dotyczącym zeznań A. P., złożonych 11.12.2014 r. Bowiem z racji wyksztalcenia w zakresie technologii żywności mogła mieć większe rozeznanie co do towaru niż osoby zatrudnione w magazynie. Ponadto interesujące jest to, że wskazała na cel, w jakim towar wykazywano jako zawierający domieszkę cukru, tj. możliwość zastosowania innej stawki VAT. Zatem pojawia się motyw podatkowy, dla którego towar w postaci cukru zastępowano, na fakturach, towarem w postaci mieszanek.

Okolicznością istotną dla sprawy jest wydanie przez DUKS wobec spółki B, także wobec spółki G decyzji z art. 108 ust.1 ustawy VAT, co wskazuje, że każdy uczestnik obrotu na wcześniejszym etapie – okazał się podatnikiem nierzetelnym, przyjmującym i wystawiającym fikcyjne faktury. Zauważyć przy tym należy, że powołanej przez DIAS decyzji wydanej "[...]" przez DUKS wobec spółki B w aktach sprawy brak. Sąd nie ma wątpliwości co do tego, że została wydana, bowiem jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, znajdowała się ona w aktach odwoławczych DIS, k-28-75, tj. w sprawie zakończonej decyzją "[...]", uchylonej przez NSA wraz z wyrokiem WSA o sygn. I SA/Ol 213/17. Nawiązywały do niej zarówno WSA jak i NSA w ww. wyrokach. Znaczenie dla postępowania dotyczącego podatnika odliczającego VAT z "pustych" faktur - decyzji, w której kontrahentowi podatnika ustalono zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w odniesieniu do tych samych faktur – jest takie, że stanowi ona jeden z argumentów po stronie organu podatkowego, potwierdzających zasadność pozbawienia podatnika prawa do odliczenia. Nie jest to jednak, jak twierdzi DIAS na str. 20 zaskarżonej decyzji, dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Op, tj. nie jest to pochodzący od odpowiedniego organu władzy dokument potwierdzający to, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Bowiem decyzja podatkowa jest aktem wiążącym w danej sprawie stronę, której dotyczy oraz organ, który ją wydał. Gdyby decyzja podatkowa była dokumentem urzędowym, to omawiana decyzja wydana wobec spółki B stanowiłaby główną, wystarczającą podstawę do wydania wobec skarżącej decyzji odmawiającej prawa do odliczenia, zaś skarżąca, dochodząc swoich racji, musiałaby, zgodnie z § 3 art. 194 Op, przeprowadzić kontrdowód przeciwko decyzji wydanej wobec jej kontrahenta (spółka B) na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Byłoby to jednak niezgodne z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, w szczególności z zasadą czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 Op). Chociaż definicja dowodów w postępowaniu podatkowym ma charakter otwarty, to nie mieści w sobie decyzji podatkowej, która sama w sobie nie jest dowodem, lecz stanowi efekt końcowy postępowania podatkowego i zawiera ocenę dowodów, na podstawie których ją wydano. Gdyby decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT stanowiła dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Op, to zbędne byłoby prowadzenie postępowań wobec odbiorców "pustych" faktur. Jednak w postępowaniu podatkowym opartym na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT, jak w każdym postępowaniu podatkowym, organ podatkowy ma obowiązek dokonać samodzielnych ustaleń. Może na podstawie art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Op wykorzystywać dowody zebrane w innych postępowaniach przez inne organy, a także może powoływać się na okoliczność wydania decyzji wobec kontrahenta podatnika. Jednak decyzja taka nie jest wiążącym organ podatkowy dokumentem urzędowym, a jedynie jedną z wielu okoliczności istotnych dla sprawy. W sprawach dotyczących odmowy prawa do odliczenia VAT z nierzetelnych faktur wydanie wobec kontrahenta podatnika decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT jest więc okolicznością istotną, ale nie warunkuje pozbawienia prawa do odliczenia. Bowiem w postępowaniu opartym na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a tej ustawy organ podatkowy ma obowiązek dokonać samodzielnych ustaleń. Może na podstawie art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Op wykorzystywać dowody zebrane w innych postępowaniach przez inne organy, a także może powoływać się na okoliczność w postaci wydania decyzji wobec kontrahenta podatnika. Decyzja taka nie jest wiążącym organ podatkowy dokumentem urzędowym, lecz jedną z wielu okoliczności istotnych dla sprawy. Dlatego też brak omawianej decyzji wydanej wobec spółki B nie wpłynął na ocenę przez Sąd zaskarżonej decyzji. Sąd wziął bowiem pod uwagę to, że pomimo nietrafnych uwag na temat charakteru decyzji (według DIAS miałby to być dokument urzędowy), postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało na tyle szeroko, że zebrano taki materiał dowodowy omówiony w wyroku, który przy braku ww. decyzji wydanej wobec spółki B i tak pozwalał na uznanie, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Ponadto DIAS dołączył do akt sprawy dokumenty kontrolne Podmiotu B z 26.11.2020 r., wskazujące, że Spółka A w zakresie weryfikacji surowców używanych do produkcji wyrobów spożywczych w latach 2012-2013 nie zgłaszała do tego organu wykorzystania do produkcji mieszanki spożywczej z cukrem z dodatkiem białej herbaty, ponieważ nie miała obowiązku prawnego dokonywania takiego zgłoszenia. W ocenie Sądu dowód ten ma niewielkie znaczenie, z uwagi na wskazany w piśmie ww. podmiotu brak obowiązku zgłaszania wykorzystywania do produkcji mieszanek cukru.

Istotnym elementem argumentacji organu jest analiza cen cukru z okresu objętego postępowaniem, oparta m. in. na danych z rynku cukru oraz informacje uzyskane od specjalisty R. R. Te dowody, także zebrane w ponownym postępowaniu odwoławczym, przekonały Sąd, że ceny cukru w 2013 r. nie kształtowały się swobodnie i miały w tym okresie tendencję spadkową, co przeczy argumentacji skarżącej, że nabywała mieszanki cukrowe z uwagi na brak dostępności cukru na rynku i jego wysokie ceny. Z adnotacji służbowej (akta odwoławcze, k-183-227) wynika, że w oparciu o ogólnodostępne dane DIAS ustalił, że w 2013 r. ceny cukru miały tendencję spadkową, co wynikało ze zwiększonej podaży cukru z bieżącej kampanii cukrowniczej, z sytuacji popytowo-podażowej na światowym rynku cukru (nadwyżka produkcji) i wzrostu zapasów cukru. Z adnotacji tej wynika też, że w wyszukiwarce internetowej nie znaleziono informacji dotyczących spółek B i G, zatem skarżąca nie mogła w podobny sposób zweryfikować dostawcy i innych podmiotów w ramach obrotu towarem.

Znaczenie dla spraw ma także to, że skarżąca na etapie odwoławczym nie przedstawiła dowodów wskazujących na brak realizacji jej zamówień na cukier (na potwierdzenie motywu zakupu mieszanki). Ma to takie znaczenie, że gdyby zaoferowano stosowne dowody, to organ pozbawiony byłby możliwości argumentowania, że skarżąca nie wykazała motywu dla którego zdecydowała się na zakup mieszanki cukru zamiast cukru. Jednak z uwagi na brak tego rodzaju wyjaśnień, niewyjaśnione przez skarżącą pozostaje, dlaczego miałaby kupować mieszankę a nie cukier. Powołana wcześniej opinia wskazuje, że cena mieszanki cukrowej, nie tylko ze względu na dodatek ekstraktu z herbaty, ale także z uwagi na konieczność poniesienia kosztów wytworzenia mieszanki – powinna być ceną wyższą niż cena cukru. Inaczej mówiąc, niższa cena mieszanki powinna wzbudzić w skarżącej co najmniej wątpliwości co do charakteru dokonywanych transakcji zakupu. Te ustalenia przeczą stanowisku skarżącej, jakoby przyczyną nabycia mieszanki zamiast cukru była jej niższa cena. Sąd wziął przy tym pod uwagę wywody organu odwoławczego dotyczące braku logiki wobec zakupu przez skarżącą cukru na podstawie innych, niezakwestionowanych faktur, bowiem skoro, według faktur, mieszanka była towarem tańszym, to zasadne jest pytanie, dlaczego skarżąca nabywała także cukier (skoro mogła kupować tańszą mieszankę) oraz konstatacje organu na temat braku technicznych możliwości przerobu cukru na mieszankę (na fakturach zakupu towaru przez pierwszy podmiot uczestniczący w oszustwie wskazano na dostawę cukru), co wynika z ustaleń, że towar sprzedawany był w opakowaniach typu big-bag i brak jakichkolwiek danych wskazujących, aby był przesypywany i poddawany mieszaniu z innym składnikiem na wcześniejszych etapach obrotu. Reasumując powyższe, nie zostało potwierdzone, aby w istocie doszło do wytworzenia mieszanek cukru oraz aby ich zakup miał uzasadnienie ekonomiczne, zaś oferowana niższa cena mieszanek cukru powinna zwrócić uwagę skarżącej jako okoliczność mogąca wskazywać na fikcyjny obrót towarami.

Za istotne ustalenie uznaje Sąd pozyskanie w postępowaniu odwoławczym decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z "[...]" wydanej wobec Spółki K w zakresie podatku VAT za okres od sierpnia do grudnia 2013 r. W decyzji tej wykluczono, aby spółka ta (fakturowy nabywca mieszanki spożywczej z cukrem od Spółki B) dokonywała nabycia mieszanek cukrowych, bowiem nabywała ona cukier, oznaczając go jednak w swoich magazynach jako mieszankę. Ustalenia wynikające z tej decyzji podważają treść innego dowodu, tj. wcześniejszego oświadczenia tego podmiotu z 09.10.2014 r. (k-156 akta odwoławcze) potwierdzające nabywanie i używanie do produkcji mieszanki cukrów zamiast cukru.

W tych okolicznościach bez znaczenia dla sprawy pozostawało to, że skarżąca, w odróżnieniu od podmiotów występujących na wcześniejszym etapie, wykorzystała nabyty towar (cukier) do własnej produkcji. Fakt ten nie zmienia bowiem ustaleń, że skarżącą odniosła korzyść wynikającą z tego, że kupowała ten sam towar pod zmieniona nazwą, zyskując na niższej cenie mieszanki w stosunku do ceny cukru, a jednocześnie nie wykazała się działaniami podjętymi w celu weryfikacji dostawców. Kupując cukier po cenach niższych niż kupowały go inne podmioty z branży, mogła osiągnąć większy zysk ze sprzedaży swoich produktów, z uwagi na niższe koszty wytworzenia. Na str. 38 zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że zakup mieszanki po cenie niższej od ceny cukru był dla skarżącej korzystniejszy nie tylko z powodu niższej ceny netto, ale także dawał jej możliwość odliczenia większej kwoty VAT naliczonego, co zostało zobrazowane konkretnymi wyliczeniami. Wyjaśniono przy tym, że różnica w cenie zakupu 1 kilograma każdego z tych towarów wynosiła 14 groszy, zaś różnica w odliczonym VAT wynosiła 0,42 grosze, razem 0,56 groszy na kilogramie, o wiele więcej niż gdyby nabyła cukier. Z powyższego wynika, że korzyścią podatkową skarżącej było skorzystanie z zawyżonej stawki VAT 23% zamiast stawki 8%.

Jak już wyżej wyjaśniono, badając zgodnie z zaleceniami NSA kwestię korzyści podatkowych skarżącej, w związku z jej relacjami ze spółką G, DIAS podjął próby wyjaśnienia tych relacji, przy czym z uwagi na brak współpracy skarżącej, były to próby nieudane. Zauważyć należy, że badanie świadomości skarżącej co do realizacji nieprawidłowej transakcji (jej rzeczywisty przedmiot inny niż na fakturach) obejmuje nie tylko ustalanie relacji bezpośrednich podatnika z podmiotami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu, ale także badanie, czy w czasie dokonywania transakcji wykonano opisane wyżej przykładowo czynności mające na celu weryfikację kontrahenta. Dążąc do wyjaśnienia tych okoliczności DIAS zwrócił się do skarżącej ww. pismami o złożenie szeregu wyjaśnień, w oparciu po które możnaby ocenić, czy na moment dokonywania zakupu zakwestionowanego towaru skarżąca zachowywała wymaganą w okolicznościach sprawy staranność kupiecką, co mogłoby doprowadzić do wykluczenia jej świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Jednak, jak już wyżej opisano, skarżąca nie udzieliła organowi odpowiedzi. Niewyjaśnionych pozostaje więc, z przyczyn leżących po stronie skarżącej, wiele okoliczności faktycznych, istotnych dla omawianej kwestii.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Sądu, pomimo, że nie zostały stwierdzone bezpośrednie relacje skarżącej ze spółką G, to ze względu na brak współdziałania skarżącej z organem odwoławczym, przekreślający możliwość wyjaśnienia szeregu znanych stronie, a nieznanych organowi okoliczności związanych z dokonywaniem transakcji nabycia cukru w 2013 r. - należało uznać za zasadne stanowisko DIAS co do tego, że skarżąca była świadoma tego, że wszystkie sporne faktury dokumentują nabycie cukru, a nie jego mieszanek.

Nawiązując do oceny prawnej zawartej w wyroku NSA wskazać należy, że bez znaczenia pozostaje to, że część świadków zeznała, że dostawy obejmowały cukier. Jak już wyżej wyjaśniono, treść tych zeznań w konfrontacji z nowymi dowodami zebranymi przez DIAS, w szczególności z opinią specjalisty, wskazuje, że nie mogły być one wiarygodne z uwagi na to, że mieszanka oraz cukier różnią się kolorem i zapachem, a także dlatego, że wymienieni świadkowie, wypowiadając się co do przedmiotu dostaw, nie powoływali się na badania lub dokumenty, lecz jedynie na własne odczucia lub zapisy na zapisach wewnętrznych.

Oceniając łącznie omówione dowody i dokonane ustalenia faktyczne, zdaniem Sądu, organ odwoławczy bez naruszenia art. 191 Op. wydał zaskarżoną decyzję. W rezultacie przeprowadzonego postępowania organy obu instancji zebrały taki materiał dowodowy, który dawał podstawę do oceny, że przedmiotem wszystkich zakwestionowanych dostaw był cukier, zaś skarżąca miała tego świadomość. Tym samym wystąpiły podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę B. Materiał dowodowy uzupełniono na tyle, na ile to było możliwe w realiach rozpatrywanej sprawy, przy czym ponownego podkreślenia wymaga brak inicjatywy dowodowej skarżącej na etapie odwoławczym, podczas ponownego rozpatrywania odwołania. Bowiem w tym właśnie postępowaniu organ odwoławczy miał, wynikający z wyroku NSA, obowiązek zgromadzenia takich dowody, które przesądziłyby kwestię prawa skarżącej do odliczenia lub utratę tego prawa. Obowiązek ten organ odwoławczy wypełnił bez współdziałania ze skarżącą. Jak wynika z akt odwoławczych, skarżąca nie uczestniczyła czynnie w postępowaniu.

Powtórzyć należy, że w toku postępowania odwoławczego prowadzonego po uchyleniu przez NSA poprzedniej decyzji DIAS skarżąca nie zaoferowała żadnych dowodów, które stanowiłyby przeciwwagę dla ustaleń DIAS. Dotyczy to każdego aspektu rozpatrywanej sprawy.

Podkreślenia wymaga, że DIAS w zaskarżonej decyzji w wystarczającym stopniu odniósł się do poszczególnych dowodów przeprowadzonych w trakcie postępowania i ocenił ich wiarygodność na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego, poddając go łącznej ocenie. Na podstawie szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji dowodów prawidłowo ustalono, że Spółka B wyfakturowała na rzecz skarżącej taki towar, którego nie posiadała. Towaru (mieszanki cukru) nie posiadała dlatego, że jej fakturowy dostawca (Spółka G) nie dysponował nim, co wynika z wydanej wobec tego podmiotu decyzji DUKS z "[...]" za kwiecień – grudzień 2013 r., w której stwierdzono wprowadzanie przez ten podmiot do obrotu pustych faktur, z uwagi na brak prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej. Nie mógł więc dostarczyć mieszanek cukru ani do Spółki B, ani do Spółki C, a te spółki z kolei nie mogły dostarczyć mieszanek do skarżącej, co także potwierdzone zostało decyzjami podatkowymi wydanymi wobec tych spółek. Zatem dostarczono skarżącej inny towar, niż wskazane w fakturach mieszanki. Z zebranych dowodów, w szczególności z opinii specjalisty i zeznań świadków, wynika, że był to cukier, co dotyczy wszystkich partii towaru. Bowiem świadkowie przesłuchani zostali na temat wszystkich dostaw i zeznali, że towar był biały, a nie brązowy oraz nie miał zapachu. Nawet, jeżeli opisywali mieszankę, to opis nie różnił się od opisu cukru. Z kolei biegły wyjaśnił, że dodanie 0,2% ekstraktu z herbaty nadaje brązowy kolor i zapach. Gdyby więc rzeczywiście dodano do cukru ekstrakt herbaty, to świadkowie nie mogliby zeznać, że mieszanka wyglądała jak cukier. Zauważyć należy, że uzupełniając materiał dowodowy, DIAS wezwał skarżącą do przedłożenia wszystkich certyfikatów oraz sprawozdań z badań cukru z 2013 r., zaś skarżąca obowiązku dostarczenia tych dokumentów nie wykonała, a na wezwania DIAS nie udzieliła odpowiedzi. Nie ma to jednak większego znaczenia, z uwagi na treść opinii biegłego i zeznania świadków, wprawdzie nie niejednorodne, zgodnie opisujące towar jako wyglądający jak cukier. Za ważne uznał Sąd to, że skarżąca nie przedstawiła kontrdowodów, z których wynikałoby, że dokonała jednak zakupu mieszanek cukrowych bądź, że wprawdzie nabyła towar inny niż wskazany w fakturach, lecz zakup ten był działaniem nieświadomym. Uwaga ta dotyczy w szczególności postępowania odwoławczego prowadzonego po uchyleniu przez NSA poprzedniego wyroku tut. Sądu oraz decyzji odwoławczej. Bowiem w tym właśnie postępowaniu organ odwoławczy gromadził, wykonując zalecenia NSA, dowody decydujące dla oceny prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Z akt odwoławczych wynika, że DIAS szeroko uzupełnił materiał dowodowy, co wyżej opisano, a ponadto uczynił to pomimo braku współdziałania skarżącej, wzywanej bezskutecznie wezwaniami z 8 i 28 lipca 2020 r. (akta odwoławcze k-178 i 282) do przedłożenia dowodów i wyjaśnienia szeregu istotnych dla sprawy okoliczności ujętych w 35 punktach. Tym samym organ odwoławczy zmuszony był do wydania decyzji w oparciu o własne ustalenia, o czym pouczono skarżącą w ww. wezwaniach.

Weryfikując zaskarżoną decyzję w zakresie obowiązku zastosowania wiążącej oceny prawnej oraz zaleceń zawartych w wyroku NSA o sygn. I FSK 1251/17 Sąd uznał, że organ odwoławczy obowiązek swój zrealizował. Uzupełnił bowiem materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji o takie dowody, które dawały podstawy do uznania m. in., że faktury wystawione przez Spółkę B dotyczyły dostaw innego towaru niż wymieniony na fakturach, a także że skarżąca była tego świadoma. Ponadto kierując się zaleceniami NSA organ odwoławczy przeprowadził dowód z opinii specjalisty – R.R., w której przyjęto, że dodanie do cukru ekstraktu herbaty 0,2% byłoby zauważalne pod względem koloru i zapachu.

Prawidłowo uznał też DIAS, że skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym polegającym na zafałszowaniu wysokości wykazanego w deklaracjach podatkowych podatku VAT przez podanie w nich danych niezgodnych ze stanem faktycznym, co doprowadziło do odliczenia podatku naliczonego w zawyżonej wysokości (zastosowanie stawki podatku 8% zamiast 23%). Przyjmując do rozliczenia faktury nierzetelne przedmiotowo skarżąca ukryła przed organem podatkowym rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które, gdyby zostało ujawnione w deklaracjach, dawałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego w niższej wysokości.

Sąd uwzględnił także to, że organ odwoławczy poddał analizie ceny wyfakturowanego towaru w stosunku do cen rynkowych, w celu weryfikacji twierdzeń skarżącej w zakresie atrakcyjności ceny nabywanej mieszanki w stosunku do ceny cukru i okresowych braków tego towaru na rynku. Sąd oceniał również, czy organ odwoławczy uwzględnił okoliczność zużycia przez skarżącą na własne potrzeby (do produkcji) nabytego towaru, co, jak podkreślił NSA, odróżnia skarżącą od pozostałych podmiotów działających w ramach karuzeli podatkowej. Skarżąca wprawdzie nabyty towar zużyła do produkcji, co różni ją od innych uczestników obrotu spornymi fakturami, niemniej jednak nie zmienia to oceny w kwestii udziału w oszustwie podatkowym, jak wyżej wykazano, świadomego. W tym miejscu należy zauważyć, że jedną z cech obrotu pustymi fakturami jest występowanie w nim (oprócz podmiotów wystawiających tzw. puste faktury i nie rozliczających się z podatku), także takich podmiotów, które zajmują się wprowadzaniem do obrotu towarów objętych procederem i rozliczają podatek, w celu uwiarygodnienia operacji dokonywanych przez inne podmioty, na wcześniejszym etapie. Wykorzystując w istocie nabyty towar skarżąca nadawała wiarygodność działaniom innych uczestników obrotu, którzy, co należy przypomnieć, mieszanką cukru nie dysponowali, a ponadto należeli do niesolidnych podatników, wobec których wydane zostały wyżej opisane decyzje. Z uwagi na wykazanie przez DIAS, że skarżąca działała świadomie, przyjmując faktury dokumentujące towar inny niż wskazany w fakturach, włączyła się w ten sposób w fikcyjny obrót towarami.

Rozstrzygając zatem spór o prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez Spółkę B dokumentujących dostawę "mieszanki spożywczej z cukrem", tj. towaru innego niż będący faktycznym przedmiotem dostaw, czyli cukru, Sąd uznał, że dostawy te zostały zasadnie zakwestionowane, bowiem faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują wskazanych w nich transakcji. W ocenie Sądu prawidłowym działaniem organów podatkowych było ustalenie łańcucha podmiotów fakturujących dostawy towaru, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, co wynika z tego, że żaden z uczestników wcześniejszego obrotu towarem nie prowadził faktycznej działalności i nie dysponował mieszanką cukru. Końcowym uczestnikiem tego łańcucha była skarżąca, jednak zastrzeżeniem, że nie dokonywała dalszych dostaw, bowiem zużyła towar na własne potrzeby. Sąd zaakceptował Sąd stanowisko organu odwoławczego co do braku możliwości uznania, że skarżąca działała w trakcie tych transakcjach w warunkach dobrej wiary. Dlatego wystąpiły podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, pomimo tego, że faktu dokonywania dostaw nie wykluczono, podważono zaś ich przedmiot, przy czym organ ustalił, że rzeczywistym przedmiotem transakcji był cukier, zużyty przez skarżącą do produkcji. Z uwagi na ustalenie świadomości skarżącej co do udziału w oszustwie podatkowym związaną z niezgodnością treści faktur z ustaleniami w zakresie przedmiotu dostaw, wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT.

W związku z powyższym niezasadne okazały się zarzuty skargi oparte na wskazanych w niej przepisach prawa materialnego, tj. ustawy VAT oraz Dyrektywy 112. Wyżej wyjaśniono, że także zarzuty naruszenia przepisów postepowania uznane zostały za niezasadne. Na koniec wskazać należy, że poddana kontroli Sądu decyzja uwzględnia ocenę prawną i zalecenia zawarte w wiążącym wyroku NSA.

W tej sytuacji skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.