Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 137/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 12, art. 108, art. 147 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 13 część A ust. 1 lit.a, art. 13 część A ust. 1 lit.m, art. 13 część A ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del) Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Klubu Sportowego X Spółka Akcyjna w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 998/11 w sprawie ze skargi Klubu Sportowego X. Spółka Akcyjna w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 kwietnia 2011 r. nr od [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Klubu Sportowego X. Spółka Akcyjna w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 998/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi klubu Sportowego X. Spółka Akcyjna w K. (dalej spółka lub skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 kwietnia 2011 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 18 sierpnia 2010r. określił w stosunku do X. S.S.A. w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania spółki, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje co do podatku za miesiące od lutego do grudnia 2005 r., zaś co do stycznia 2005 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i zweryfikował zobowiązanie podatkowe.

Podstawą rozstrzygnięć było ustalenie w toku kontroli, że X. S.S.A. otrzymywała w 2005 r. od PZPN wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw medialnych do telewizyjnej transmisji meczów piłkarskich. Organ ocenił, że powyższa czynność rodzi obrót zwolniony z podatku VAT. Z uwagi zaś na fakt, że z tego tytułu spółka wystawiała jednak na rzecz PZPN faktury, w których naliczyła podatek należny wg stawki 22%, to stwierdzono, że podlega on zapłacie na mocy art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwana dalej ustawą o VAT). W efekcie jednak rozstrzygnięcia, że występowały u spółki obroty zwolnione, uznano, że dokonane przez nią rozliczenia winny być zweryfikowane w zakresie podatku naliczonego za wszystkie miesiące 2005r. Spółka bowiem odliczając VAT w całości, mimo że nabywane przez nią towary i usługi służyły nie tylko sprzedaży opodatkowanej, ale również zwolnionej naruszyła art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, jako że zawyżyła w związku z tym podatek naliczony podlegający odliczeniu.

W toku czynności kontrolnych ustalono także, że spółka nie uwzględniała w swoich rozliczeniach w zakresie podatku VAT środków pieniężnych otrzymanych od Polskiego Związku Piłki Nożnej z tytułu udzielonych mu licencji do praw medialnych, zaś obroty uzyskane w związku z transferem zawodników do innych klubów piłkarskich traktowała jako zwolnione z podatku VAT, zamiast zarówno jedne jak i drugie opodatkować wg stawki podstawowej. Spółka nie opodatkowała transferu zawodników, co organ ten uznał za naruszające art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W toku czynności kontrolnych ustalono także, że w dniu 27 lipca 2000 r. Polski Związek Piłki Nożnej zawarł umowę z P. Sp. z o.o. z/s w W. (obecnie K.) dotyczącą praw medialnych do rozgrywek piłkarskich dwóch najwyższych klas rozgrywkowych polskiej ligi w sezonach od 2000/2001 do 2004/2005, w wykonaniu której "K." przekazywał środki pieniężne dla PZPN-u, a ten następnie część z nich przekazał dla klubów sportowych pierwszej i drugiej ligi, m.in. dla X. S.S.A. Zdarzenia te poddano ocenie prawnej w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i ustalono, że w tym przypadku mamy do czynienia z licencją udzieloną przez klub sportowy dla PZPN-u do praw medialnych związanych z rozgrywkami piłkarskimi, która to czynność stanowi przedmiot opodatkowania VAT-em.

2.2. Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła X. S.S.A. zarzucając naruszenie: - przepisów prawa materialnego tj. art. 147 ust. 1 i ust. 2, art. 43 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3, art. 91 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a także art. 13 część A ust. 1 lit. m VI Dyrektywy Rady Nr 77/388/EEC; - przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 70 § 1 i art. 86 § 1, art. 121 § 1 O.p., a także art. 99 ust. 12 ustawy o VAT - które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skarg wskazano, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwalifikacji prawnej na gruncie ustawy o podatku VAT środków pieniężnych otrzymanych przez Spółkę X. od PZPN dotyczących praw medialnych związanych z rozgrywkami piłkarskimi w odniesieniu do których PZPN udzielił licencji dla P. Sp. z o.o. (później K.) na podstawie umowy z dnia 27 lipca 2000r. Zdaniem spółki, środki te stanowiły wynagrodzenie z tytułu udzielenia przez nią licencji dla PZPN na wykonywanie praw medialnych dotyczących transmisji telewizyjnych. Z uwagi zaś na fakt, że umowa licencyjna została zarejestrowana w urzędzie skarbowym przez PZPN we właściwym terminie, toteż zdaniem strony skarżącej usługi te powinny korzystać ze zwolnienia na mocy art. 147 ustawy o VAT, tym bardziej, że również spółka dokonała odpowiedniej rejestracji tej umowy w Urzędzie Skarbowym w dniu 13 maja 2004 r. Zauważono, że co prawda umowa o której wyżej mowa została zawarta pomiędzy PZPN a P. (K.), a nie bezpośrednio pomiędzy "X." a PZPN, jednakże PZPN działał w tym zakresie jako przedstawiciel klubów piłkarskich, w tym "X.". Prawa medialne przynależne poszczególnym klubom zostały bowiem przekazane na rzecz PZPN i ich ekonomicznym dysponentem był PZPN, po czym zostały sprzedane dla P. (K.) i kwoty z tego tytułu otrzymywane przez PZPN podlegały dalszej redystrybucji pomiędzy poszczególne kluby. PZPN nie mógłby udzielić licencji na rzecz P. (K.), jeśli sam uprzednio takiej licencji by nie pozyskał, a PZPN nie był pierwotnie uprawnionym do udzielania licencji na korzystanie z praw medialnych a więc musiał najpierw te prawa pozyskać od klubów piłkarskich, w tym od Spółki "K.".

W skargach zarzucono również, że mimo przedawnienia okresów rozliczeniowych za rok 2004 nie odstąpiono od określenia współczynnika w oparciu o obroty z tego roku celem dokonania weryfikacji odliczeń, lecz za część 2004 roku wyszacowano obroty. Tymczasem art. 90 ust.3 ustawy o VAT w ogóle nie przewiduje takiego mechanizmu. Przepis ten mówi o wyliczaniu a nie o szacowaniu obrotu. Podobnie zresztą jak i art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, który wskazuje, że podatnik obowiązany jest do dokonania korekty kwoty odliczonego podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego. Mimo jednak, że postępowania podatkowe za poszczególne miesiące 2004 r. zostały umorzone i nie funkcjonują w obrocie prawnym żadne decyzje, które by w sposób wiążący zmieniały elementy kalkulacyjne VAT za 2004 r., w tym dot. sprzedaży zwolnionej oraz VAT podlegającego korekcie, to nie oparto się w tym zakresie na deklaracjach spółki, lecz dla potrzeb ustalenia proporcji zmieniono kwoty wynikające z deklaracji.

2.3. Postanowieniem z dnia 20 września 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające w ww. decyzji o sygn. akt od I SA/Kr 998/11 do I SA/Kr 1009/11 w celu prowadzenia ich pod wspólną sygn. I SA/Kr 998/11.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi oddalił. W zakresie czy w sprawie zastosowane może zostać zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 147 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, Sąd podzielił stanowisko skarżonego organu, a także przyjął za własną ocenę prawną zawartą w wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Kr 555/09 potwierdzoną wyrokiem NSA z dnia 18 maja 2011r. sygn. akt I FSK 661/10.

Sąd wyjaśnił, że wymieniony przepis stanowił, że w okresie do dnia 31 grudnia 2005 r. zwalnia się od podatku usługi udzielania licencji i sublicencji, inne niż wymienione w art. 4 pkt 2 lit. c i lit. e ustawy, o której mowa w art. 175, udzielone na podstawie umów zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy, bez uwzględniania zmian tych umów dokonanych po tym dniu" (§ 1). Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że umowy zostały zarejestrowane w urzędzie skarbowym przed dniem 14 maja 2004 r. (§2).

W związku z tym konieczna, zdaniem Sądu, była analiza umowy licencyjnej i marketingowej, jaką PZPN zawarł w dniu 27 lipca 2000r. z P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (P.), przyznającej P. licencję na wykonywanie praw medialnych do rozgrywek piłkarskich I ligi. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że umowa ta została zawarta pomiędzy PZPN a P. i nie wywierała bezpośrednich skutków w zakresie prawa podatkowego wobec skarżącej spółki, gdyż z żadnego dokumentu nie wynikało, aby strona skarżąca udzieliła PZPN pełnomocnictwa do działania w jej imieniu i na jej rzecz. Umowa ta wywarła wobec strony skarżącej, per facta concludentiam, skutki cywilno-prawne, co jednak nie oznaczało, że pomiędzy stroną skarżącą, a P. istniał jakiś konkretny stosunek cywilno-prawny, ani też, że pomiędzy skarżącą spółką i PZPN istniała taka relacja prawna, która umożliwiała PZPN dokonywanie czynności ze skutkiem prawno-podatkowym na jej rzecz.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, uznając, że spełnione zostały przesłanki do objęcia przedmiotowego wynagrodzenia zwolnieniem z VAT. Obowiązujący w przedmiotowym okresie art. 43 ust. 1 pkt 1 odsyłał w zakresie zwolnienia do usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 11. Organy podatkowe prawidłowo wskazały przyporządkowanie w klasyfikacji statystycznej PKWiU, a także uzasadniły swoje rozstrzygnięcie w tym w zakresie przywołując opinie w sprawie tejże klasyfikacji.

Wedle Sądu w uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ poddał wnikliwej, a przy tym niewadliwej analizie przesłanki zawarte w zapisie zamieszczonym pod tabelą stanowiącą załącznik nr 4 do ustawy, a decydujące kiedy usługi związane ze sportem korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Sąd podzielił stanowisko, że przedmiotowe usługi były świadczone przez podmiot, który nie miał jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, a jeśli zysk mimo to osiągał, to przeznaczał go na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Uprawniona była konstatacja, że zysk był wyłączony od podziału między akcjonariuszy. Odmienna argumentacja skarżącej, pozostawała w opozycji do zapisów zawartych w statucie spółki. Nieuprawniony był także pogląd skarżącej o niezgodności rozpatrywanego zwolnienia z VI Dyrektywą Rady. Zdaniem Sądu, art. 13 część A w ust. 2 lit a tejże Dyrektywy przemawia przeciwko lansowanej przez skarżącą tezie; z kolei przywołany w uzasadnieniach decyzji wyrok ETS Z 16 października 2008 r. zapadły w sprawie C – 253/07 potwierdza możliwość przyjęcia zwolnienia, mimo, że nabywcą usług był PZPN.

Sąd nie podzielił argumentacji skarżącej, jakoby w świetle zapisów VI Dyrektywy zastosowanie przyjętego zwolnienia skutkowało rozstrzygnięciem na niekorzyść podatnika.

Sąd podzielił także stanowisko organu, że w sytuacji gdy podatnik VAT uzyskuje dochody, które korzystają ze zwolnienia, to uznanie że ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości naruszyłoby zasadę neutralności i równowagi; w sprawie nie mamy do czynienia ze zwolnieniem, które nie miałoby oparcia w przepisach VI Dyrektywy, a przepis polski nie narusza normy wspólnotowej. Sad wskazał, że za możliwością stosowania rzeczonego zwolnienia opowiadano się również w orzecznictwie. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2011r., I FSK 651/10)

Sąd uznał za prawidłowe postępowanie organów podatkowych przyjmujących, że skoro X. S.S.A. uzyskiwała obroty z tytułu ww. usług, a także należności z tytułu transferów zawodników, jednocześnie uzyskując obroty opodatkowane VAT-em, tj. m.in. odpłatności z tytułu sprzedaży biletów na imprezy sportowe, usług reklamowych, najmu, dzierżawy, usług reklamowych, marketingowych, sprzedaży pamiątek w sklepiku, to dokonywała wydatków, które służyły sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Bezpośrednie odliczenie może dotyczyć wyłącznie takiego podatku naliczonego, który związany był z wydatkami generującymi sprzedaż opodatkowaną (np. z najmem, dzierżawą, sprzedażą pamiątek w sklepiku, usługami reklamowymi czy rozgrywkami hokejowymi). Natomiast podatek naliczony związany z wszystkimi pozostałymi wydatkami, a więc służącymi rozgrywkom piłkarskim generującymi zarówno obrót opodatkowany (sprzedaż biletów na mecze) jak i zwolniony (transfery zawodników i prawa medialne), oraz wydatkami ogólnozakładowymi (tzw. koszty zarządu), odliczony winien być z uwzględnieniem zasad unormowanych w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT. Sporne usługi były zwolnione z VAT-u, a więc spółka, nie mogła następnie odliczyć VAT-u, czym naruszyła art. 90 ustawy o VAT.

Sąd nie podzielił także zarzutu dotyczącego naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez ustalenie - jak twierdzi strona skarżąca - proporcji wstępnej w oparciu o okresy w stosunku do których nastąpiło przedawnienie.

W ocenie Sądu, organ nie uchybił zasadom przyjmowania zobowiązania podatkowego określonym w tym przepisie, nie wydawał przecież decyzji wymiarowej w relacji okresu, w stosunku, do którego upłynęło przedawnienie, a jedynie wyliczając sporny wskaźnik opierał się na danych wynikających z deklaracji podatkowych oraz wydanych decyzji będących w jego dyspozycji. Powyższe działanie miało charakter jedynie techniczny, w celu wyliczenia proporcji, a nie wiązało się z rozstrzygnięciem podatkowym w zakresie zobowiązania w stosunku do którego, nastąpiło przedawnienie. Przyjęte dane nie podlegały regułom przedawnienia. Z tej także przyczyny nie można było przypisać organowi podniesionego w skardze zarzutu w zakresie naruszenia art. 70 ust. 1 oraz art. 120 i 121 O.p. Podobnie rzecz ma się z zarzutem obrazy art. 86 § 1 O.p.; wszak spółka odliczyła podatek naliczony z naruszeniem art.. 90 ustawy o VAT, a nadto nie dokonała w przedmiotowym okresie korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 powołanego aktu prawnego, co skutkować musiało zastosowaniem art. 193 § 1 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- błędne zastosowanie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi skarżącej w sytuacji, gdy decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 147 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z załącznikiem 4 pkt 11 ustawy o VAT oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 13 część A ust. 1 lit. m VI Dyrektywy;

- wadliwe zastosowanie art. 134 § 1 w zw. z art. 111 § 1 lub 2 oraz art. 3 § 2

pkt 1 u.p.p.s.a poprzez objęcie kontrolą sądowoadministracyjną jedynie części spraw połączonych w celu ich łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia;

- wadliwe zastosowanie art. 141 § 4 u.p.p.s.a poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

2. prawa materialnego, a mianowicie:

- niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, poprzez uznanie, że udzielenie licencji na wykonywanie praw medialnych do transmisji meczów piłkarskich rozgrywanych w okresie do dnia 31 grudnia 2005 r. korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT;

- dokonanie błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku

z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT oraz w związku z art. 13 część A ust. 1 lit. m Dyrektywy, poprzez przyjęcie że dopuszczalne jest takie rozumienie przepisu krajowego (art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT), które stoi w sprzeczności z treścią regulacji wspólnotowej (art. 13 część A ust. 1 lit. m Dyrektywy), wymagającej dla zwolnienia z VAT istnienia ścisłego

związku pomiędzy daną usługą a sportem lub wychowaniem fizycznym;

- dokonanie błędnej wykładni art. 147 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że prawa medialne do pokazywania meczów piłkarskich nie mieszczą się w zakresie usług, które mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 147 ustawy o VAT;

- dokonanie błędnej wykładni art. 90 ust. 3, art. 91 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 70 § 1 i art. 86 § 1, a także art. 121 § 1 O.p., w rezultacie której WSA niezasadnie zaakceptował stanowisko dotyczące kwestii odliczenia VAT oraz podstawy kalkulacji współczynnika sprzedaży (proporcji VAT), w tym możliwości jego stosowania w przypadku, gdy rok, w odniesieniu do którego ustalana jest proporcja wstępna, jest zamknięty ze względu na przedawnienie.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie skarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jednocześnie, z uwagi na występujące w niniejszej sprawie poważne wątpliwości, co do zgodności wykładni przepisu art. 43 ust. 1 ustawy o VAT w związku z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT dokonanej przez WSA w Krakowie z art. 13 część A ust. 1 lit. m Dyrektywy, Spółka zwróciła się z wnioskiem o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czy przepis art. 43 ust. 1 ustawy o VAT w związku z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, rozumiany w ten sposób, że udzielenie licencji do wykonywania praw medialnych mieści się w zakresie "usług związanych z organizowaniem imprez sportowych", jest zgodny z przepisami wspólnotowymi, w tym w szczególności z art. 13 część A ust. 1 lit. m Dyrektywy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W świetle art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca.

5.3. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że kwestią sporną w sprawie była podstawa prawna zastosowanego zwolnienia w podatku od towarów i usług. Skarżąca uznawała w skargach za niesporny sam fakt zastosowania zwolnienia z VAT co do otrzymanego przez nią od PZPN wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw medialnych do transmisji meczów telewizyjnych. W ocenie strony skarżącej powinno znaleźć zastosowane zwolnienie w oparciu o art. 147 ustawy o VAT, podczas gdy organ przyjął rozwiązanie z art. 43 wymienionej ustawy.

5.4. W skardze kasacyjnej autor jej w zakresie wskazanej w poprzednim akapicie kwestii spornej sformułował trzy zarzuty. Zarzuty te upatrują naruszenie przez Sąd pierwszej instancji: - art. 147 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię; - art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie; art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT oraz w związku z art. 13 część A ust. 1 lit. m Dyrektywy poprzez błędną wykładnię.

5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z wymienionych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługiwał na uwzględnienie.

5.6. Przepis art. 147 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stanowi, że w okresie do dnia 31 grudnia 2005 r. zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi udzielania licencji i sublicencji, inne niż wymienione w art. 4 pkt 2 lit. c i lit. e ustawy, o której mowa w art. 175, udzielone na podstawie umów zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy bez uwzględniania zmian tych umów dokonanych po tym dniu. Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że umowy zostały zarejestrowane w urzędzie skarbowym przed dniem 14 maja 2004 r.

Nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że w sprawie znajdował zastosowanie wyżej wymieniony przepis. Kwestia możliwości zastosowanie tej regulacji w analogicznym stanie faktycznym i prawnym była już przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Na gruncie tożsamego stanu faktycznego i prawnego w odniesieniu do tej samej umowy w stosunku do innych klubów piłkarskich Sąd stwierdził, że art. 147 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 925/10). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wyrażone w tym orzeczeniu stanowisko i nie widzi podstaw do jego odstąpienia.

5.7. W sprawie nie naruszono art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z wymienionym przepisem zwolnieniu z podatku od towarów i usług podlegają usługi wymienione w załączniku nr 4 do ww. ustawy. W poz. 11 tego załącznika wymieniono m.in. usługi związane z rekreacją i sportem. Z objaśnienia do załącznika wynika, że dodatkowym warunkiem korzystania z tego zwolnienia jest wykonywanie tych usług przez podmioty, które nie mają, jako celu systematycznego dążenia do osiągnięcia zysków, jeśli zysk mimo to osiągną, to przeznaczą go na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowo podmiotowy. O tym zaś, że strona skarżąca spełniała przesłanki do zastosowania tego zwolnienia świadczył jej statut. W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lutego 2012 r., wskazano, czego autor skargi kasacyjnej niezakwestionował, że w świetle § 7 statutu strony, przedmiotem działalności skarżącej jest prowadzenie działalności sportowej z uczestnictwem w profesjonalnych lub amatorskich zawodach i imprezach w różnych dyscyplinach sportowych (przy wykorzystaniu zakładów/sekcji odrębnie sporządzających bilans), przy czym podkreślono, że prowadzenie działalności sportowej jest obligatoryjne i nie może być zaniechane przez skarżącą. W statucie strony wskazano również, że jeśli osiągnie ona zyski z prowadzonej działalności gospodarczej, to zysk ten jest wyłączony od podziału i w całości zostanie przeznaczony na działalność sportową i inwestycyjną.

W świetle statutu nie można zgodzić się z argumentacją autora skargi kasacyjnej wskazującą, że skarżąca jest podmiotem, którego celem jest systematyczne dążenie do osiągnięcia zysków. Okoliczność, że skarżąca w zakresie swojej działalności przewidywała inną działalność, nie zmienia tego, że podstawowym celem działalności skarżącej było prowadzenie działalności sportowej i tą działalność uznano w statucie za obligatoryjną.

W świetle zaś okoliczności podniesionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie z dnia 17 lutego 2012 r. argumentacja autora skargi kasacyjnej jest niezrozumiała. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, czego skarżąca niezakwestionowała, że strona zwracając się z zapytaniem zawartym w pismach z dnia 19 lipca 2005 r. i dnia 19 sierpnia 2005r., powołując się na swój statut, wskazywała, że jest podatnikiem, który nie ma na celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, a wszystkie zyski jakie ewentualnie osiąga są przeznaczone na działalność statutową.

5.8. Zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT oraz w związku z art. 13 część A ust. 1 lit. m Dyrektywy był również niezasadny.

Art. 13 część A w ust. 1 lit. m, przewiduje zwolnienie od podatku od wartości dodanej dla określonych usług ściśle związanych z edukacją sportową i kulturą fizyczną, świadczonych przez organizacje nie mające celu zarobkowego osobom uczestniczącym w sporcie lub wychowaniu fizycznym. Z kolei art. 13 część A w ust. 2 lit. a, stanowi, że Państwa Członkowskie mogą uzależnić przyznanie instytucjom niebędącym organami podlegającymi prawu publicznemu zwolnień wymienionych w ust. 1 (m.in. pod lit. m) niniejszego artykułu, w każdym z indywidualnych przypadków, od spełnienia jednego lub więcej z warunków wymienionych w tym przepisie, a więc m.in. takiego, że celem tych instytucji nie jest systematyczne osiąganie zysków, a wszelkie osiągnięte zyski nie mogą być rozdzielane, lecz są przeznaczane na kontynuację i doskonalenie świadczonych usług.

Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie tych regulacji w tym, że ww. przepisy Dyrektywy przewidują zwolnienie tylko dla usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, o ile świadczone są na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym, które to warunki nie są wymagane w przepisie polskim w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie. Zdaniem strony, skoro w niniejszej sprawie mamy do czynienia z licencją na wykonywanie praw medialnych to nie można uznać że jest ona ściśle związana ze sportem. Poza tym zauważono, że licencja ta nie została udzielona żadnej osobie uprawiającej sport lub uczestniczącej w wychowaniu fizycznym, tylko podmiotowi zajmującemu się transmisją medialną.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, uregulowania zawarte w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług, nie pozostają w sprzeczności z ww. przepisami wspólnotowymi. Według tut. Sądu, w przypadku praw medialnych do transmisji telewizyjnej rozgrywek piłkarskich, mamy do czynienia z usługami związanymi ze sportem. Są one pochodną przeprowadzonych rozgrywek piłkarskich, a więc ich związek z działalnością sportową jest ścisły. Faktem jest, jak wskazał autor skargi kasacyjnej, że sprzedaż spornych usług nie została dokonana na rzecz osób uprawiających sport. Zwrócić jednak należy uwagę, że ww. przepis Dyrektywy wskazuje alternatywnie, że zwolnienie obejmuje przypadek świadczenia usług na rzecz osoby uczestniczącej w sporcie lub wychowaniu fizycznym. W sprawie doszło do sprzedaży praw medialnych związanych z rozgrywkami piłkarskimi dla Polskiego Związku Piłki Nożnej, którego celem jest organizacja, rozwój i popularyzacja sportu piłki nożnej w Polsce. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16 października 2008r. wydanym w sprawie C-253/07, wyjaśnił zaś, że przepis art. 13 część A ust. 2 VI Dyrektywy nie przewiduje ograniczeń wobec odbiorców danych usług. Wyrażenie "określone usługi ściśle związane ze sportem" zawarte w art. 13 część A ust. 1 lit. m) VI Dyrektywy nie uprawnia państw członkowskich do ograniczenia zakresu zwolnienia przewidzianego w tym przepisie wobec odbiorców danych usług.

W świetle przedstawionych uwag argumentacja autora skargi kasacyjnej nie mogła się ostać, a wniosek o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedstawionym zakresie nie zasługiwał na uwzględnienie.

5.9. Niezasadny był również ostatni z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 3, art. 91 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 70 § 1 i art. 86 § 1, a także art. 121 § 1 O.p. W tej kwestii należało podzielić spostrzeżenia Sądu pierwszej instancji. Sąd ten prawidłowo wyjaśnił, że organ nie uchybił zasadom przyjmowania zobowiązania podatkowego określonym w art. 99 ust. 12, nie wydawał przecież decyzji wymiarowej w relacji okresu, w stosunku, do którego upłynęło przedawnienie, a jedynie wyliczając sporny wskaźnik opierał się na danych wynikających z deklaracji podatkowych oraz wydanych decyzji będących w jego dyspozycji. Powyższe działanie miało charakter jedynie techniczny, w celu wyliczenia proporcji, a nie wiązało się z rozstrzygnięciem podatkowym w zakresie zobowiązania w stosunku do którego, nastąpiło przedawnienie. Przyjęte dane nie podlegały regułom przedawnienia. Z tej także przyczyny nie można przypisać organowi zarzutu w zakresie naruszenia art. 70 ust. 1 oraz 121 O.p. Podobnie rzecz miała się z zarzutem obrazy art. 86 § 1 O.p.; wszak spółka odliczyła podatek naliczony z naruszeniem art. 90 ustawy o VAT, a nadto nie dokonała w przedmiotowym okresie korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 powołanego aktu prawnego.

5.10. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Wbrew podniesionym w skardze kasacyjnej twierdzeniom, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera elementy o których mowa w wymienionym przepisie. Zgodzić się wprawdzie można, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu naruszenie art. 108 ustawy o VAT. Brak odniesienia się do wymienionego zarzutu, zdaniem tut. Sądu, nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Zwrócić bowiem należy uwagę, że istota sporu w spawie dotyczyła kwalifikacji prawnej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług środków pieniężnych otrzymanych przez skarżącą z tytułu przeniesienia praw medialnych związanych z rozgrywkami piłkarskimi, a zastosowany przez organy podatkowe art. 108 ww. ustawy był jedynie konsekwencją stwierdzenia, że skarżąca dokonała tej kwalifikacji nieprawidłowo.

Niezasadny był zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 111 § 1 lub 2 oraz art. 3 § 2 pkt 1 u.p.p.s.a. W ramach powołanych przepisów autor skargi kasacyjnej zarzuca, że Sąd pierwszej instancji nie objął kontrolą sądowoadministracyjną wszystkich połączonych spraw pod jedną sygnaturą; nie odniósł się w ogóle do wskazanego przez skarżącą naruszenia art. 108 ust. 1-2 ustawy o VAT. Według tut. Sądu, analizując zaskarżone orzeczenie, stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyszedł po za granice rozstrzyganej sprawy. Nie odniesienie się zaś do zarzutu naruszenia art. 108 ustawy o VAT, jak wyjaśniono wyżej, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

5.11. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, na mocy art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.