Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 304/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 200, art. 205, art. 209
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 6 ust 9, art. 1a ust 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 75, art. 79
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant st. sekretarz sąd: Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 grudnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie nadpłaty i zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych).


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzja z 11 grudnia 2018r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania P. Sp. z o.o. w W. od decyzji Burmistrza Miasta T. z 31 sierpnia 2018r. nr [...], [...], [...], [...], [...] określającej wysokość nadpłat w podatku od nieruchomości za 2012-2016 w kwocie [...]zł oraz określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 od pozostałych budowli w wysokości [...] zł, działając na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm. dalej-u.p.o.l.), art. 75§4a, art. 79§2 i §3, art. 81b§2, art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 800 ze zm. dalej-O.p.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Pismem z 20 grudnia 2017r. (data wpływu do organu 2 stycznia 2018r.) podatnik przesłał do organu podatkowego wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 w których wyłączono z opodatkowania urządzenia do pomiaru parametrów gazu a także urządzenia uzdatniania gazu oraz redukcji i regulacji ciśnienia gazu. Wg podatnika urządzenia te mimo, że zostały uwzględnione w deklaracjach i opodatkowane jako budowle nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. w oparciu o posiadaną opinię techniczno-budowlaną sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego na wniosek skarżącej spółki.

Organ I instancji wskazał, że wartość bazowa budowli za 2012r. związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyniosła [...] zł a po korekcie [...] zł. Organ stwierdził nieprawidłowości w złożonych korektach, wzywając podatnika do przedłożenia kopii ewidencji środków trwałych dotyczących Grupy [...] i [...]. Spółka przekazała dokumentację architektoniczno-budowlaną środków trwałych będących przedmiotem korekt (dokumenty szczegółowo wymienione na k.3-5 zaskarżonej decyzji). Po analizie dokumentów, organ wyłączył z opodatkowania za lata 2012-2016 punkt redukcyjno-pomiarowy w J. , Gmina B. czyli znajdujący się poza terenem Gminy T. o wartości [...] zł. W dniu 6 czerwca 2018r. przeprowadzono oględziny urządzeń z udziałem pracowników organu i inspektora budowlanego z Urzędu Miasta T. oraz pracownika oddelegowanego przez spółkę; w trakcie oględzin spisano protokół i sporządzono dokumentację fotograficzną. W trakcie oględzin nie stwierdzono istnienia 3 urządzeń ( punkt redukcyjny T. , T. i punkt redukcyjny szafka T. ul. [...]. Pozostałe punkty odnaleziono w terenie, opisano w protokole i sfotografowano. Odnośnie brakujących obiektów, spółka wyjaśniła, że proces ich likwidacji jest w trakcie wobec czego nie może przedstawić dokumentów. Zdaniem organu I instancji nie było żadnych podstaw do uznania, że obiekty te zostały zlikwidowane skoro spółka nie posiada dokumentów potwierdzających ich fizyczną likwidację. W dniu 3 sierpnia 2018r. w siedzibie organu I przesłuchano świadka, osobę wyznaczoną przez spółkę tj. M. w Sekcji Stacji G. .

Organ I instancji stanął na stanowisku, że stacje i punkty redukcyjne stanowią całość użytkową z siecią gazową a więc stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l. oraz Prawa budowlanego jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Głównym celem istnienia spółki jest dystrybucja paliw gazowych w systemie sieciowym (PKD [...]), roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD [...]), transport rurociągami pali gazowych (PKD [...]).

Organ wskazał, że przez obiekty budowlane, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane, należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zgodnie x art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiektem liniowym jest gazociąg, przesył gazu ze źródła do odbiorcy odbywa się siecią gazową. Stacje gazowe instalowane są w systemach przesyłu jak i dystrybucji. Stacja gazowa, stacja redukcyjno-pomiarowa to zespół urządzeń realizujących co najmniej jedną funkcję: uzdatniania gazu, redukcji i regulacji ciśnienia gazu pomiaru parametrów gazu, rozdziału gazu. Sieć gazowa stanowi również uzbrojenie terenu.

Budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest budowla w rozumieniu Prawa budowlanego a także urządzenie techniczne umożliwiające użytkowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Całość techniczno-użytkową należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku.

Zdaniem organu I instancji nie było podstaw do wyłączenia z podstawy opodatkowania urządzeń pomiarowych, pomiarowo-redukcyjnych gazu. Organ nie widział potrzeby powołania biegłego bowiem wszystkie aspekty sprawy udostępnił podatnik a powołanie biegłego jedynie przedłużyłoby znacznie postępowanie podatkowe i obciążyłoby organ podatkowy dodatkowymi kosztami.

W odwołaniu od decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1.przepisów prawa materialnego

-art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2012-2014 w zw z art. 3 pkt 1 lit. b (od 28 czerwca 2015r.)-art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym w latach 2012-2013 w zw z art. 1 w zw z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego- przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo, że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego,

-art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez błędną wykładnię pojęcia ,,budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjnych, punktów redukcyjno-pomiarowych, stanowią element sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane co sprawie, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową,

-art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem) a jedynie urządzeniem budowlanym (przyłączem).

2.przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

-art. 121§1 O.p. w zw z art. 2a O.p. z uwagi na:

-zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie,

-nieuwzględnienie okoliczności, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, urządzenia o analogicznej funkcji i działaniu do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli-co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym. Taka interpretacja różnicuje skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawa własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym, a w jej konsekwencji naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne czyli art. 64 ust. 3, art. 2 Konstytucji,

-art. 210§1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w zw z art. 6 ust. 9 Prawa budowlanego z uwagi na brak wskazania w decyzji wartości zobowiązania podatkowego/nadpłaty w podatku od nieruchomości za poszczególne lata 2012-2016 oraz brak uzasadnienia faktycznego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za poszczególne lata 2012-2016.

Spółka w uzasadnieniu odwołania wskazała, że w jej ocenie, obiekty redukcyjno -pomiarowe gazu niezależnie od ich lokalizacji nie stanowią obiektów budowlanych, które powstały w wyniku prac budowlanych ani nie są trwale związane z gruntem (fundamentem). Podkreślono, iż urządzenia te mogą być w każdym momencie zdemontowane. Zgodnie z powyższą argumentacją, w opinii spółki wartość urządzeń redukcyjno-pomiarowych gazu nie powinna być uwzględniona do podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu powinny, zatem podlegać wyłącznie części budowlane tych urządzeń, (jeżeli urządzenia posiadają takie części), czego potwierdzeniem jest, zdaniem spółki, operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego, na podstawie którego spółka wykazała prawidłowe przedmioty opodatkowania w kategorii budowli w zakresie posiadanych przez siebie obiektów infrastruktury przesyłowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pisemnych motywach decyzji przedstawiło dotychczasowy przebieg postępowanie w sprawie, wskazując, że kwestią sporną jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości urządzeń do pomiaru parametrów gazu a także uzdatniania gazu oraz redukcji i regulacji ciśnienia gazu. SKO w pełni podzieliło argumentację zawartą w decyzji organu I instancji i stwierdziło, że o tym, iż sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one, wbrew stanowisku spółki, całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Zdaniem SKO, wskazane przez spółkę we wniosku urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej, jako budowla, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że wbrew twierdzeniom spółki, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z zachowaniem gwarancji praw strony do udziału w postępowaniu.

II.

W skardze do Sądu na powyższą decyzję złożyła P. Sp. z o.o. w W. domagając się uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

- 1.przepisów prawa materialnego

-art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2012-2014 w zw z art. 3 pkt 1 lit. b (od 28 czerwca 2015r.) art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym w latach 2012-2013 w zw z art. 1 w zw z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego- przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo, że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi,

-art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez błędną wykładnię pojęcia ,,budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjnych, punktów redukcyjno-pomiarowych, stanowią element sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane co sprawie, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową,

-art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że obiektami budowlanymi są urządzeni techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną a tym bardziej gazociągiem,

-art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw z art. 2 pkt 1,3 i 9 Prawa budowlanego poprzez twierdzenie, iż usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia,

-art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że urządzenia gazownicze zlokalizowane w obiekcie budowlanym będącym budynkiem w rozumieniu tych przepisów dla celów podatku od nieruchomości należy traktowa jako budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowla podczas gdy opodatkowaniu podlega wyłącznie budynek,

-art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej jakim posługują się przepisy Prawa budowlanego należy rozumieć jako z jednej strony powiązania funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych) by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku-dystrybucji gazu) a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz, że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilki obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych, punktów gazowych oraz gazociągu a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

-art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w zw z art. 217 Konstytucji poprzez uznanie, iż uprawnione jest dla celów podatku od nieruchomości doprecyzowanie definicji wskazanych w tych przepisach poprzez odwołanie się do definicji pozaustawowych zawartych na stronach internetowych (np. Izby Gospodarczej gazownictwa) lub potocznego rozumienia co skutkuje prawem kierowania się wyłącznie funkcjonalnością obiektu budowalnego jakim jest sieć gazowa i gazociąg oraz przez pryzmat warunków technicznych jakim musza odpowiadać te obiekty dla celów bezpiecznego funkcjonowania,

-art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w zw z art. 217 Konstytucji poprzez uznanie, iż uprawnione jest posługiwanie się definicjami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 30 lipca 2001r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe czy też rozporządzenia Ministra Gospodarki z 26 kwietnia 2013r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie, nawet jeśli wprost nie wskaże się tych przepisów w rozporządzeniu,

II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1.art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p. w zw z art. 127 O.p. poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn dla których argumenty spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu uznano za chybione,

2.art. 120 i art. 121§1 w zw z art. 187§1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny dowodów, mianowicie zeznań świadka-pracownika zatrudnionego w spółce M. i I. w Sekcji Stacji G. z uwagi na niewyjaśnienie czy jego wypowiedź dotyczy wyłącznie znajomości zasad funkcjonowania sieci gazowej-jako specjalisty w tej dziedzinie (przepisy techniczne, budowlane, normy i inne) oraz protokołu z oględzin będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty poprzez zignorowanie faktu, iż część analizowanych urządzeń technicznych znajduje się w murowanym budynku i tym samym niewyjaśnienie dlaczego okoliczność ta została uznana za nieistotną dla sprawy w świetle wyroku TK z 13 grudnia 2017r. sygn. akt: SK 48/15,

3. art. 121§1 O.p. pominięcie art. 2a O.p. z uwagi na:

-zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy a także nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez spółkę w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj. transformatory nie stanowią budowli-co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji; taka interpretacja różnicuje skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawa własności w stopniu znacznym przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym,

4.art. 210§1 pkt 5 i 6 O.p. w zw z art. 127 O.p. w zw z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. wobec określenia przez Burmistrza Miasta T. w decyzji wysokości nadpłaty w łącznej kwocie za lata 2012-2016 oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 od pozostałych budowli objętych wnioskiem z 20 grudnia 2017r. w łącznej kwocie [...]zł podczas gdy podatek od nieruchomości rozliczany jest za poszczególne lata

a w konsekwencji:

5. niewłaściwe zastosowanie art. 233§1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza Miasta T. w sytuacji gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę jej autor przedstawił szczegółową argumentację na poparcie swojego stanowiska.

Odpowiadając na skargę SKO w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3§2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.).

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W punkcie wyjścia należy wskazać, iż organ rozstrzygając w sprawie orzekł łączną kwotę zobowiązania za kilka lat podatkowych 2012-2016. Podatek od nieruchomości jest podatkiem corocznym, nie zaś podatkiem jednorazowym. Osoby prawne wpłacają go wprawdzie w ratach, ale w ramach danego roku podatkowego, odpowiadającego rokowi kalendarzowemu, i zgodnie z decyzją, która uwzględnia podstawę opodatkowania przewidzianą w ustawie oraz wysokość stawek podatkowych określonych w uchwale rady gminy na dany rok. Za niedopuszczalne należy więc uznać orzekanie o podatku od nieruchomości za więcej niż jeden rok podatkowy w sposób łączny, bez jednoczesnego wskazania jakie kwoty podatku dotyczą poszczególnych lat podatkowych.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe określiły wysokość nadpłaty za lata 2012-2016 w kwocie [...]zł i wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2012-2016 w kwocie [...]zł.

Z treści zaskarżonej decyzji jak również decyzji organu I instancji nie wynika w jaki sposób wyliczono te kwoty (poza nadpłatą, która powstała na skutek umiejscowienia spornych obiektów na terenie Gminy B., co stanowiło negatywną przesłankę miejscową, uniemożliwiającą Burmistrzowi T. orzec o przedmiocie opodatkowania znajdującym się na terenie innej gminy).

Organ nie wskazał podstawy prawnej do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości ale także nie przedstawił wyliczenia tegoż podatku za poszczególne lata posługując się kwotą, ujętą sumarycznie, łącznie za 5 lat. Nie sposób zatem określić wysokości podatku za 2014 czy 2013 rok.

Rozstrzygnięcie, które jest kluczowym elementem decyzji, określa bowiem skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów, powinno być sformułowane w sposób zrozumiały, precyzyjny i wyczerpujący, a zatem w sposób nie budzący wątpliwości, powinno wyraźnie wskazywać na zakres praw i obowiązków strony, która jest adresatem decyzji, tym bardziej w sytuacji, gdy uprawnienia i obowiązki strony dotyczą różnych lat podatkowych, jak w badanej sprawie.

Wskazać zatem należy, że sentencja decyzji winna zawierać rozstrzygnięcie co do nadpłaty zaistniałej w każdym roku podatkowym i jaka jest jej wysokość. Należy w sentencji decyzji również wskazać odrębne rozstrzygnięcie co do odmowy nadpłaty odnosząc się do każdego z poszczególnych lat podatkowych.

Sąd orzekający w tej sprawie podziela przy tym pogląd wyrażony w uchwale 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2003r., sygn. akt: FPK 5/03 (CBOSA) wedle, którego nie ma przeszkód prawnych co do tego, że w jednej decyzji dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości można objąć kilka lat podatkowych, jednak taka decyzja musi zawierać oddzielne rozstrzygnięcia co do nadpłaty zaistniałej w każdym roku podatkowym, zaś przesłanki takich rozstrzygnięć wymagają wyjaśnienia co do podstawy faktycznej i podstawy prawnej.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy pomimo zarzutów odwołania również i co do tej kwestii tj. braku orzeczenia o kwocie zobowiązania za poszczególne lata podatkowe nie odniósł się do tego w swoim rozstrzygnięciu. Przypomnieć trzeba że dwuinstancyjność postępowania administracyjnego polega na dwukrotnym, merytorycznym rozpoznaniu sprawy - przez organy obu instancji. Z sentencji winno zatem wynikać, co jest przedmiotem opodatkowania w każdym z poszczególnych lat podatkowych i jaka jest wysokość prawidłowo określonego podatku.

Powyższy sposób stwierdzenia nadpłaty (i zobowiązania podatkowego) jak i odmowa nadpłaty w podatku od nieruchomości, ze wskazaniem łącznej kwoty bez rozróżnienia na poszczególne lata podatkowe powoduje, że zaskarżona decyzja jak i ją poprzedzająca decyzja organu I instancji, oprócz naruszenia wyżej wskazanego przepisu postępowania, (art. 127 O.p.), naruszają prawo materialne w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, tj. narusza przepis art. 6 ust. 9 u.p.o.l., stanowiący między innymi o rocznym charakterze podatku od nieruchomości.

Powoduje to, że weryfikacja zaskarżonej decyzji w aspekcie wysokości zobowiązania podatkowego i stwierdzonej nadpłaty nie poddaje się kontroli bowiem jest nieweryfikowalna.

Przystępując do rozpoznania pozostałych zarzutów skargi należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero stwierdzenie, że stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo, umożliwia poczynienie rozważań w przedmiocie zastosowania określonych przepisów prawa materialnego.

Należy zaznaczyć, że na zakres ustaleń faktycznych, które kwestionuje skarżąca, ma niewątpliwie wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W kontekście ww. definicji, należy wskazać, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów Prawa budowlanego (dalej-P.b) dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Prawo budowlane, definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów, używając słowa "w szczególności".

W wyroku z 13 września 2011r. sygn. akt: P 33/09, TK uznał, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b P.b. wynika, że podlegającą opodatkowaniu budowlą (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zatem sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, że w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym.

Analiza przepisu art. 3 pkt 3 P.b. wskazuje, iż użyte w nim przykładowe wyliczenia budowli różnią się zasadniczo, jako że budowlą jest sieć techniczna - jako element pewnej całości - i oczyszczalnia ścieków - jako całość. Tym samym definicja budowli wskazuje na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. W normatywnym pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne". Natomiast tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Podkreślić należy, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. W definicji budowli zawartej w u.p.o.l. ustawodawca szczególnie podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Zatem dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli.

Zaznaczenia wymaga, że obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b. mogą być budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3). Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową. Należy też zwrócić uwagę, że przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu, tym samym podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. Nadto należy wskazać, że obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b., co potwierdza wyrok z 13 grudnia 2017r. sygn. akt: SK 48/15, w którym Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Skoro na gruncie P.b., jak i u.p.o.l. żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku, najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli.

Zbadanie istnienia związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeniami technicznymi i pomiarowymi było konieczne dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. W tym miejscu należy przypomnieć, że w kontrolowanej sprawie wnioskiem nadpłatowym objęte zostały urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych, stacjach pomiarowych oraz punkty redukcyjno-pomiarowe, punkty redukcyjny.

Uznać zatem należy, że organy podatkowe nie odniosły się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych wymienionych we wniosku nadpłatowym, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zatem zasadny okazał się zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Nie czyniąc w powyższym zakresie żadnych ustaleń i przyjmując, że wszystkie te urządzenia stanowią elementy składowe sieci gazowej, naruszyły tym samym art. 122 w zw. z art. 187§1 O.p., zaś zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można uznać za kompletny.

Co więcej, organy w ogóle nie odniosły się do opinii L. W., zaś możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego odrzucono, stwierdzając, że przedłużyłoby to znacznie postępowanie i obciążyło organ dodatkowymi kosztami.

Ponownie rozpoznając sprawę organ-po pierwsze-wydając ponownie decyzję ustali w sentencji decyzji nadpłatę/zobowiązanie podatkowe za poszczególne lata podatkowe odrębnie dla każdego roku podatkowego, po wtóre-ponownie prowadząc postępowanie organ podatkowy będzie zobowiązany dokładnie ustalić z czego składają się objęte wnioskiem obiekty, tj. czy składają się z części budowlanych i połączonych z nimi urządzeń technicznych, czy może są jedynie urządzeniami technicznymi, które nie są połączone z częściami budowlanymi, a jeżeli tak, to z czym i w jaki sposób są połączone oraz jaką funkcję pełnią sporne urządzenia (obiekty). W tym zakresie organ będzie mógł wykorzystać zebrany dotychczas w sprawie materiał dowodowy (w szczególności opisy cech urządzeń wyszczególnionych: we wniosku nadpłatowym, opinii), a jeśli nie wystarczy on do dokonania kompleksowych ustaleń, organ powinien uzupełnić ten materiał, wykorzystując wszelkie możliwe środki dowodowe.

Dopiero po zebraniu kompletnego materiału dowodowego, w oparciu o który organ podatkowy będzie mógł ustalić przeznaczenie spornych urządzeń, ich połączenia z elementami budowlanymi bądź innymi, a także ewentualne połączenia z siecią, organ będzie mógł przystąpić do ustalenia, czy sporne urządzenia skarżącej spełniają definicję budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Należy przy tym pamiętać, że definicja ta mówi o obiekcie budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury, a także o urządzeniu budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W tym celu organ powinien zbadać, czy pomiędzy siecią gazową skarżącej (gazociągiem) a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy, rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być określonemu celowi. Należy też pamiętać, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. W przypadku stwierdzenia braku takiego związku, organ powinien zbadać, czy sporne urządzenia są urządzeniami budowlanymi, związanymi z obiektem budowlanym, jakim jest gazociąg oraz czy urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu (gazociągu) zgodnie z jego przeznaczeniem. W badaniu tym organ podatkowy powinien posiłkować się orzeczeniami TK: z 13 września 2011r. o sygn. akt: P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017r., sygn. akt: SK 48/15, na które w swoich wyrokach, wielokrotnie powoływał się również Naczelny Sąd Administracyjny, a w szczególności stwierdzeniem przez TK w wyroku sygn. akt: P 33/09, że: "za budowle w rozumieniu ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje.". Niezbędne będzie również odniesienie się do wskazywanych przez skarżącą cech urządzeń technicznych, objętych wnioskiem nadpłatowym, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem.

Przy ocenie kontenerowych stacji powinien również wziąć pod uwagę rozważania TK , dotyczące relacji między budynkiem a budowlą, zawarte w wyroku TK sygn. akt: SK 48/15. W razie uznania, że do poczynienia powyższych ustaleń wymagane są wiadomości specjalne, obowiązkiem organu będzie powołanie biegłego. W takim przypadku obowiązkiem biegłego będzie ograniczenie się do ustalenia wskazanych powyżej okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego. Na biegłego nie można w żadnym przypadku przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Rolą biegłego powinno być jedynie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś treści obowiązującego prawa.

Mając na uwadze powyższe rozważania, a w rezultacie wadliwość postępowania dowodowego przeprowadzonego w kontrolowanej sprawie z powodu jego niezupełności, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza również omówione wyżej przepisy u.p.o.l. oraz P.b.

Uznając za zasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego, Sąd orzekł na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Działając zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzję organu I instancji gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 200, art. 205§2 w zw z §4 i w zw z art. 209 p.p.s.a. Na kwotę [...]zł składa [...] zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, opłata za pełnomocnictwo w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika doradcy podatkowego w wysokości [...] zł określone na podstawie §2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1687).