Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 229/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19, art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 15, art. 17 par. 1, art. 33 par. 1 - 4, art. 120, art. 121 par.1, art. 122, art. 143 par. 1, art. 151, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 199a par. 3, art. 210 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 9a ust. 6, art. 11, art. 13b, art. 31
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski(spr.), Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009 r., sprawy ze skargi SpółkiA. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z "[...]" w części dotyczącej określenia Spółce A w S., zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, sierpień i wrzesień 2002 r.. Tą samą decyzją organ odwoławczy określił za wymienione okresy wysokość zobowiązania w innej kwocie oraz utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej zobowiązania w VAT za pozostałe miesiące 2002r..

Z akt podatkowych sprawy wynika, że w 2002r. przedmiotem działalności Spółki A była ochrona osób i mienia, usługi monitoringu, konwoje i inkasa. Przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie wykazało szereg nieprawidłowości związanych z ewidencjonowaniem przez Spółkę zdarzeń gospodarczych, w tym zakupu towarów i usług od firm:

- B w E.,

- C w W.,

- D w G.,

- E w E. oraz

- F w E.

Organ I instancji uznał, że Spółka niesłusznie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez wyżej wymienione podmioty, gdyż wykazane w tych fakturach transakcje w rzeczywistości nie zostały wykonane. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej powołał m.in. przepisy § 50 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz.1245 ze zm.) oraz § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zgodnie z którymi w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego w związku z zakwestionowaniem podatku naliczonego z faktur wystawionych w 2002r. przez firmę B, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 2 stycznia 2002 r. została zawarta umowa akwizycyjno-marketingowa pomiędzy tą firmą, a Spółką A. Celem umowy miało być pozyskiwanie zamówień na usługi Spółki poprzez kolportaż ulotek informacyjnych oraz dostarczanie innych materiałów z logo firmy. Pozyskane zamówienia akwizytor był zobowiązany dostarczyć w sposób pozwalający ustalić fakt jego pośrednictwa. Należność zleceniobiorcy określona została w wysokości 15.000 zł netto plus prowizja należna po uprzednim przeanalizowaniu potencjalnego dochodu i długości trwania umów z pozyskanymi klientami. Umowę zawarto na czas nieokreślony. Z zapisów umowy wynikało ponadto, iż podatnik oczekiwał od firmy B pozyskiwania zamówień na jego usługi i dostarczenia ich w sposób niebudzący wątpliwości co do faktycznego pośrednictwa akwizytora.

Analizując okoliczności współpracy obu firm Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że według wyjaśnień podatnika cel współpracy z firmą B związany był z brakiem w strukturze Spółki A działu marketingu, reklamy i promocji. T. P. miał być w stałym kontakcie z przedstawicielami Spółki A oraz dokonywać systematycznych ustaleń z Jej zarządem Spółki i kierownictwem w zakresie wyników swojej pracy. Przesłuchany w sprawie w charakterze świadka J.N., pełniący w okresie objętym postępowaniem funkcję Prezesa Spółki A zeznał, że współpraca z T.P. została nawiązana w 2001 r. i trwała do 2004 r.. Zadania realizowane przez T.P. utrzymywały zaś sprzedaż firmy na określonym poziomie.

Z kolei przesłuchany w charakterze świadka T.P. podał, iż w pozyskiwaniu klientów na rzecz podatnika miała pomagać mu firma G, która m.in. przygotowywała ulotki oraz ułatwiała kontakt z klientami. Jednak po poinformowaniu przez przesłuchującego, iż firma G nie istnieje i nie była zarejestrowana jako podatnik VAT, świadek ten zeznał, iż był zmuszany do przyjmowania od tej firmy faktur z kwotami nieadekwatnymi w stosunku do świadczonych przez Nią usług. Usługi firmy G wycenił w 2001 r. na 376.00zł, podczas gdy wystawiła Ona faktury na kwotę 737.500zł. Podobny proceder miał miejsce w latach 2002 – 2004 r.. Świadek był zmuszony do korzystania z usług wymienionej firmy, gdyż grożono mu ciągle rosnącym długiem.

W związku z kontrolą organ stwierdził, że odnośnie części z wskazanych przez T.P. klientów - nabywców usług Spółki, strona nie świadczyła żadnych usług. Z niektórymi zaś zawarła umowy o świadczenie usług jeszcze przed zawarciem umowy z T.P. Powyższe ustalenia organ oparł na przedstawionym przez podatnika wykazie klientów pozyskanych przez T.P., w świetle którego 37 z 44 wymienionych w tym wykazie podmiotów korzystało z usług Spółki co najmniej od 2001r., a więc jeszcze przed podpisaniem przez umowy o świadczenie usług akwizycyjno – marketingowych. Udział T.P. w pozyskaniu tych klientów należało więc wykluczyć. Także w odniesieniu do trzech z wymienionych w wykazie podmiotów, które korzystały z usług Spółki od kwietnia 2001 r., uzasadniony był, w ocenie Dyrektora Izby wniosek, że T.P. nie pośredniczył w tych transakcjach.

Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor UKS trafnie wywiódł, iż brak było jakichkolwiek dowodów wykonania przez firmę B usługi marketingowo – akwizycyjnej. Wprawdzie zeznania pracowników Spółki były w tej kwestii rozbieżne, jednak za wiarygodne należało uznać zeznania J.R. i R.M., którzy w zakresie wykonywanej pracy realizowali zadania, jakimi miał jakoby zajmować się T.P. Organ II instancji zwrócił przy tym uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 marca 2007 r. o sygn. akt I SA/Ol 67/08, którym oddalono skargę T.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2002 r.. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, iż pomimo przedstawienia przez T.P. dokumentów w postaci umowy zlecenia marketingu oraz faktury, ich prawdziwość została podważona. Sąd ocenił bowiem, że w toku postępowania wykazano, iż faktycznie żadne czynności nie zostały wykonane.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku strony o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka T. P. i J.N., uznając je za niecelowe. Nie uznał też za zasadne zarzutów odnośnie przesłuchania przypadkowo wybranych pracowników Spółki na okoliczność jej współpracy z firmą B.

W związku z zakwestionowaniem faktur wystawionych przez firmę C, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że z dokumentacji Spółki A wynikało, iż wszystkie faktury dokumentujące wykonanie i kolportaż ulotek informacyjnych, sprzedaż artykułów biurowych i elementów umundurowania, na ogólną wartość 70.000 zł, zostały opłacone gotówką. W toku kontroli skarbowej okazało się natomiast, że dowody kasowe KP (przyjecie gotówki) wystawione przez firmę C opatrzone zostały datami wcześniejszymi niż dowody KW (zapłata za towar i usługi) wystawione przez Spółkę. Ponadto w toku postępowania stwierdzono, że w deklaracjach VAT-7 za lata 2001 – 2004 A.W. wykazywała kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, a jedynie w okresie październik – grudzień 2002 r. i styczeń 2003 r. niewielkie kwoty do wpłaty, których nie uiściła. Deklaracje VAT-7 składane były przez A.W. do Urzędu Skarbowego. W Urzędzie tym A.W. była zarejestrowanym podatnikiem VAT od 24 lipca 2001 r. Jednakże, jak ustalono, pod wskazanym adresem siedziby firmy C w L. przy "[...]", nigdy nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. A.W. nie posiada zaś stałego adresu zameldowania (z miejsca zamieszkania w E. została wymeldowana w dniu 3 grudnia 2004 r.). Z zeznań matki – B.W. oraz H.K. wynikało, iż przebywa Ona prawdopodobnie poza granicami kraju.

Wobec powyższych ustaleń zeznania J.N., iż transakcje wynikające z faktur wystawionych przez A.W. miały miejsce w rzeczywistości, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niewiarygodne. Zauważył jednocześnie, że świadek nie potrafił wskazać konkretnych dowodów potwierdzających wykonanie usług. Podał bowiem jedynie ogólne sposoby ich realizacji, wskazując na przykład jako miejsce kolportażu ulotek, tylko województwa. Co do części usług, które miała wykonać A.W., świadek nie potrafił wyjaśnić na czym one polegały, chociażby poprzez wskazanie efektów współpracy między firmami. Organ zaznaczył, że również pracownicy podatnika w złożonych zeznaniach zaprzeczyli, jakoby firma C świadczyła usługi na jego rzecz. Ponadto, w związku z porównaniem jednostkowych cen netto kolportażu ulotek podanych przez szereg firm wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, (w latach 2001 – 2004 kształtowały się one w granicach od 0,030 do 0,085 zł) do ceny wynikającej z faktury nr "[...]" wystawionej przez firmę C w dniu "[...]" w wysokości 0,45 zł, ceny kolportażu ulotek przez tę firmę organ II instancji uznał za rażąco wysokie. Były one bowiem wyższe o 1500% od najniższej ceny stosowanej na rynku przez inne firmy oraz wyższe o 529% w stosunku do najwyższej ceny.

Biorąc pod uwagę poczynione w sprawie ustalenia, w tym zeznania przesłuchanych świadków – pracowników skarżącej spółki, za fikcyjne organ uznał również wykazane w fakturach VAT wystawionych przez firmę C, zakupy odzieży.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, materiał dowodowy w sprawie potwierdził, że podatnik nie dokonywał zakupów materiałów biurowych ujętych w wystawionych przez firmę C fakturach nr "[...]" z dnia "[...]" i nr "[...]" z dnia "[...]". Wynika to zarówno z zeznań przesłuchanej w charakterze świadka K.L., świadczącej na rzecz podatnika usługi rachunkowe, jak i analizy zakupów wybranych artykułów w okresie od 2001 do 2004 r., w świetle której podatnik posiadał od 2001 r. zapasy materiałów biurowych, wystarczające na pokrycie Jego potrzeb przez kilka następnych lat. To zaś potwierdza stanowisko organu I instancji, że firma C nie dokonała sprzedaży towarów i nie wykonała usług na rzecz podatnika.

Uznając, iż czynności, które nie zostały wykonane dokumentuje kolejna zakwestionowana faktura - wystawiona przez Spółkę D z siedzibą w G. nr "[...]"w dniu "[...]", na zakup analizy rynku – częściowa płatność do umowy z dnia 7 marca 2002 r. na wartość netto 25.000 zł, VAT 5.500 zł - Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w związku z otrzymaniem przez Spółkę D zapłaty w 8 ratach, dowody kasowe dotyczące wpłat zostały wystawione przez tę Spółkę trzy miesiące wcześniej aniżeli podatnik wykazał wydatkowanie gotówki na ten cel z kasy. W związku z analizą zgromadzonych w tym zakresie dowodów organ wskazał na zeznania J.N., który podawał w toku postępowania, iż kontakt z kontrahentem został nawiązany drogą mailową. Przedstawicielami Spółki D byli dwaj młodzi mężczyźni, których nazwisk świadek nie pamiętał. Według zeznań J.N., prawdopodobnie przedstawił On opracowania analizy rynku sporządzone przez Spółkę D przy poprzedniej kontroli skarbowej Spółki za lata 2002 – 2003. W piśmie z dnia 11 czerwca 2007 r. Spółka A poinformowała jednak, że w Jej dokumentacji nie zachowały się analizy rynku sporządzone przez Spółkę D.

Z zeznań Z.S., którego nazwisko figurowało na wystawionych przez Spółkę D fakturach, dowodach kasowych i pieczątkach wynikało, że Jego nazwiska użyto jako "parawanu". Świadek zaprzeczył, iż podpisał te dokumenty. Wyjaśnił, że nigdy nie wykonywał żadnych czynności na rzecz Spółki D, a Jego funkcja Prezesa Zarządu ograniczyła się do złożenia podpisu u notariusza oraz podpisania wniosku o leasing maszyny poligraficznej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, iż Spółka D została zarejestrowana w dniu 22 lutego 2000 r.. Jednakże pod adresem wskazanym jako siedziba nie prowadziła Ona działalności gospodarczej, a budynek, w którym miała znajdować się siedziba jest przeznaczony do rozbiórki. Jak wskazał organ, przeprowadzona konfrontacja J.N. i Z.S. wykazała, że świadkowie nie znali się i nigdy się nie widzieli, pomimo że w dokumentacji dotyczącej zakwestionowanej transakcji widnieją Ich nazwiska. Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne wyjaśnienia J.N., iż rozbieżności w datach wystawienia dowodów KW i KP były skutkiem tego, iż Spółka w datach wydania dowodów KP nie dysponowała środkami pieniężnymi. Ponadto, organ nie uwzględnił zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadków osób reprezentujących Spółkę D, tj.: K.W., K.M. i D.O., gdyż mimo podjęcia próby przeprowadzenia tego dowodu, wymienione osoby nie odebrały wezwań na przesłuchanie.

Za bezzasadny organ uznał zarzut strony, iż Z.S. był w przeszłości leczony psychiatrycznie. Okoliczność ta nie wpływała bowiem na zrozumienie zadawanych pytań i logiczne formułowanie odpowiedzi przez świadka w toku przesłuchania.

Kwestionując podatek naliczony z faktur wystawionych w 2002r. przez firmę E z siedzibą w E., dotyczących wykonania usług promocyjnych oraz wykonania i kolportażu ulotek informacyjnych, organ zwrócił uwagę na sprzeczności w dokumentacji księgowej obu kontrahentów Z akt postępowania prowadzonego wobec A.B. wynikało bowiem, że w 2002 r. zaewidencjonował On w księgach podatkowych 5 faktur VAT, dokumentujących wykonanie usług promocyjnych, podczas gdy Spółka A dokonała odliczenia podatku naliczonego z 12 faktur. Przesłuchany w charakterze świadka A. B. przyznał, że ujął w księgach podatkowych 5 faktur VAT, w odniesieniu zaś do pozostałych 7 faktur VAT nie świadczył usług nimi objętych. Zadecydował zatem o wyłączeniu ich z dokumentacji podatkowej, o czym powiadomił J. N. W piśmie z 4 września 2007 r. A. B. oświadczył z kolei, iż tylko dwie z pięciu faktur ujętych w księgach dotyczyły realizacji usług na rzecz podatnika. Pozostałe faktury wystawione zostały poza Jego wiedzą i zgodą. Wynikało to z przekroczenia uprawnień przez byłą żonę B.B. – B. Również kontrola przeprowadzona w stosunku do podwykonawcy – firmy H wykazała, iż wystawił On fikcyjne faktury, a zatem firma E nie dysponowała wykazaną w fakturach wystawionych na rzecz podatnika ilością ulotek. Organy uznały tym samym, że tylko dwie faktury VAT wystawione przez firmę E dokumentowały transakcje, które miały miejsce w rzeczywistości.

W związku z fakturami VAT wystawionymi przez firmę F Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że brak było podstaw do kwestionowania przez organ I instancji usług świadczonych przez ten podmiot wyłącznie w oparciu o stwierdzenie, iż przesłuchani świadkowie byli zainteresowani złożeniem zeznań potwierdzających wykonanie usług. Uznając zatem, że udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez J. K. usługi zostały wykonane, organ odwoławczy wskazał, iż potwierdziły to m.in. zeznania E.R. i R. K.

Odnosząc się w motywach wydanej decyzji uchylającej rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne do kwestii przedawnienia spornego zobowiązania na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ zauważył, iż uwzględniając miesięczny charakter podatku od towarów i usług, zobowiązania za okresy od stycznia do listopada 2002 r. uległyby przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2007 r., zaś za grudzień 2002 r. – w dniu 31 grudnia 2008 r.. Wskazując na przepis art. 70 § 4 Ordynacji, który wśród przyczyn przerywających bieg terminu przedawnienia wymienia zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że w stosunku do Spółki prowadzone było postępowanie zabezpieczające, zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia "[...]", nr "[...]". Jak podał organ, zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji, decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie zaś do art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i art. 33b Ordynacji podatkowej, pod warunkiem, że organ wystawi tytuł wykonawczy nie później niż z upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. Organ II instancji uznał, że powyższe wymogi zostały zachowane, bowiem decyzja organu I instancji z dnia "[...]" określająca zobowiązania podatkowe w VAT za poszczególne miesiące 2002r. została doręczona stronie w dniu 4 grudnia 2007r.. Tytuły wykonawcze dotyczące tych zobowiązań zostały natomiast wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 10 grudnia 2007r.. Mając to na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, ze przedawnienie zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Bieg terminu przedawnienia został przerwany z dniem doręczenia decyzji określającej zobowiązania podatkowe, czyli w dniu 4 grudnia 2007r..

Za bezzasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut strony dotyczący bezprawnego kontynuowania kontroli podatkowej po wydaniu decyzji dotyczącej ustaleń w podatku od towarów i usług za 2001 r., kończącej kontrolę podatkową. Organ zwrócił uwagę, że wszczęte wobec strony postępowanie kontrolne obejmowało rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2001 - 2004. Protokół częściowy z kontroli, doręczony stronie w dniu 14 listopada 2006 r., w którym zawarte zostały ustalenia tylko z zakresu podatku od towarów i usług za 2001 r. oraz decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" zakończyły kontrolę podatkową tylko w tym zakresie. Natomiast w zakresie wywiązywania się z obowiązku prawidłowego rozliczania podatku od towarów i usług w 2002 r., kontrola mogła być nadal prowadzona.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, doręczenie decyzji z dnia "[...]" przebiegło z dołożeniem wszelkich starań gwarantujących skuteczność doręczenia oraz zachowania tajemnicy skarbowej, pomimo zaistniałych okoliczności po stronie Spółki, utrudniających zachowanie tychże przepisów. Wobec niemożliwości doręczenia pisma w trybie art. 144 Ordynacji podatkowej organ I instancji zastosował procedurę określoną w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. pozostawił pismo w urzędzie miasta na okres 14 dni i dwukrotnie pozostawił zawiadomienie o tym fakcie na drzwiach siedziby podatnik, co dokumentują zrobione na tę okoliczność fotografie.

Odnosząc się do zarzutu, iż decyzje kończące postępowanie wydała osoba nieuprawniona, tj. Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zamiast, będącego organem kontroli skarbowej, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, iż upoważnienie Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika bezpośrednio ze struktury organizacyjnej Urzędu. Wicedyrektor Urzędu pod nieobecność Dyrektora zastępuje go i z jego upoważnienia dokonuje wszelkich czynności jako organ kontroli skarbowej, w tym między innymi wydaje decyzje kończące postępowanie.

Za błędny organ odwoławczy uznał wywód odwołania dotyczący traktowania wyniku kontroli z dnia 30 listopada 2004 r. za lata 2002 - 2003 jako dokumentu urzędowego w rozumieniu przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji powodowałoby możliwość wydania decyzji w przedmiotowej sprawie, dopiero po jego uzasadnionym uchyleniu. Jak podano w uzasadnieniu decyzji, wynik kontroli nie jest aktem administracyjnym w rozumieniu przepisów postępowania administracyjnego i jako taki nie ma mocy wiążącej. Akt ten nie nakłada bowiem na stronę żadnych obowiązków, nie nadaje jej uprawnień i nie jest wyrazem woli organu. Nie stanowi zatem w rozumieniu wymienionego artykułu Ordynacji, urzędowego potwierdzenia tego, co zawiera i podlega takiej samej ocenie, jak inne dowody.

Organ II instancji nie uwzględnił również zarzutu wydania postanowienia z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków przez nieuprawnioną osobę - inspektora kontroli skarbowej L.H. Odmówił też zasadności zarzutowi rażącego naruszenia art. 6 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z niepouczeniem świadków w formie pisemnej o prawie odmowy składania zeznań, tj. o treści art. 182 i 183 Kodeksu postępowania karnego i art. 196 Ordynacji podatkowej.

W związku z zarzutem naruszenia przepisów art. 9a ust. 6, art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wykroczenie poza okres kontroli żądaniem od kontrahentów dokumentów z 2006 r. i wykroczeniu poza teren działania Urzędu Kontroli Skarbowej bez upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, organ stwierdził, że inspektor kontroli skarbowej, stosownie do art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, ma prawo dokonać u kontrahenta sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w zakresie objętym kontrolą, w tym także wyjaśnić okoliczności zawarcia transakcji. Sprawdzenie rzetelności wzajemnych transakcji nie może się natomiast jedynie ograniczyć jedynie do porównania faktur u wystawcy i odbiorcy. W kwestii czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika nie ma zaś zastosowania art. 274c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, lecz art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, który zezwala na przeprowadzenie kontroli sprawdzających również poza obszarem działania organu.

Odnosząc się do zarzutu niezapewnienia Spółce czynnego udziału w postępowaniu, Dyrektor Izby zaznaczył, że Spółka była zawiadamiana o czynnościach dowodowych, brała udział w przesłuchaniach świadków, miała możliwość ustosunkowania się do przeprowadzonych dowodów i mogła zgłaszać nowe wnioski dowodowe. Strona systematycznie przeglądała akta sprawy i otrzymywała kserokopie żądanych dokumentów. Ponadto, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, postanowieniem wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Organ II instancji nie znalazł również podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ kontroli skarbowej zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 151, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak wyjaśnił, w postępowaniu podjęto bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzje organu odwoławczego, strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzut obrazy art. 120 Ordynacji podatkowej wobec następujących naruszeń:

1) prawa materialnego: art.10 ust. 2, art.19 ust.1, 2, 3 i art.27 ust. 5 ustawy VAT oraz § 50 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. i § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.,

2) przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 191, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art.199a § 3, art. 210 § 4 oraz art. 13 § 1 w zw, z art. 11 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, w zw. z art.151 i art. 70 § 1 w zw. z art. 18 i 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

3) art. 5 § 1 ust. 1, art. 17 § 1 i art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Powyższe naruszenia skutkowały, jak podała, rażącym naruszeniem norm naczelnych postępowania wywiedzionych z art. 2, art. 7, art. 8, art. 42 oraz art. 78 Konstytucji RP oraz art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz.U. z 1993 r. Nr 61 poz. 284).

Uzasadniając skargę Spółka podniosła, że postępowanie odwoławcze w niniejszej sprawie miało charakter pozorny, czego dowodem jest zarówno odwrócenie w skarżonej decyzji logicznej subsumcji przepisów materialnych, jak i lakoniczność polemiki, a właściwie jej brak, z argumentami i zarzutami odwołania. Przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko w kwestii przedawnienia zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za 2002 r. jest niewłaściwe, gdyż wniosek o wydanie decyzji o zabezpieczeniu złożył Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, który nie posiada upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do występowania jako uprawniony wierzyciel, zgodnie z art. 5 § 1 ust. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem skarżącej, nie można zatem uznać, że wnioski o dokonanie zabezpieczenia, które stosownie do art. 17 § 1 tej ustawy winny być wydane w formie postanowienia, wniósł uprawniony wierzyciel. W ocenie strony fakt, iż w przedmiotowej sprawie wydana została decyzja o zabezpieczeniu nie uprawniał organu odwoławczego do stwierdzenia, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Z treści skarżonej decyzji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuły wykonawcze w dniu 10 grudnia 2007 r., jednak zostały one doręczone Spółce dopiero w dniu 18 lutego 2009r..

Jak podniesiono w skardze, od początku postępowania jego podstawą było kwestionowanie praktycznie wszystkich faktur, dokumentujących wykonane w 2002 r. usługi niematerialne i sprzedaż towarów przez wymienione w decyzji podmioty. Wskazując zaś na fakt, że w 2002 r. zatrudniano w Spółce na umowę o pracę ok. 28 – 30 pracowników oraz ok. 200 osób na podstawie umowy cywilnoprawnej strona zarzuciła, iż organy bezpodstawnie przyjęły, że pracownicy firmy mieli wiedzę o zawieranych przez Nią umowach i strategii.

W odniesieniu do ustaleń organu dotyczących faktur wystawionych przez firmę C, strona podniosła, iż nie zapewniono Jej czynnego udziału w oględzinach miejsca wskazanego jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej A.W., czym naruszono przepisy ustawy o kontroli skarbowej, a w szczególności art. 9a ust. 6 tej ustawy. Skarżąca zwróciła uwagę, iż organ uznał za niewiarygodne zeznania J. N., pomimo że przedłożył On faktury, dowody zapłaty, umowy oraz wskazał wzory ulotek, folderów, wizytówki, kalendarzyki i kalendarze, wzory tabliczek informacyjnych, a także pokwitowania wydawania i likwidacji odzieży dla pracowników. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji podał, że pracownicy podatnika zaprzeczyli jakoby firma C świadczyła usługi na rzecz Spółki. Tymczasem, M. C. i G. P. potwierdzili dostawy odzieży, przesyłki i dostawy artykułów biurowych oraz fakt przeprowadzenia remontu lokalu. Strona zaznaczyła, że w toku postępowania wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, mających wiedzę na okoliczność transakcji zawieranych z firmą C. Jednakże organ odwoławczy nie uwzględnił tego wniosku.

W ocenie skarżącej niesłusznie nie uznano transakcji dokonanych z firmą B. Organ I instancji, nie uwzględnił wniosku strony o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka T.P. i J.N. Z kolei przesłuchani na tę okoliczność pracownicy Spółki wybrani zostali całkowicie dowolnie. Strona nie zgodziła się z przyjętą przez organ argumentacją, iż należało wykluczyć udział T.P. w pozyskiwaniu klientów, z którymi Spółka podpisała umowy jeszcze przed nawiązaniem współpracy z T.P. Wskazując, iż przyjęcie takiego kryterium ma dowolny charakter, skarżąca podniosła, że gdyby nie działanie T.P. nie doszłoby do przedłużenia wielu umów.

Odnosząc się do transakcji zawartych z firmą F, strona podniosła, iż składane wnioski o przeprowadzenie postępowania dowodowego z zapewnieniem Jej czynnego udziału, zostały załatwione odmownie. Tymczasem, przesłuchanie w charakterze świadka J. K. oraz włączenie do akt wyciągu z wydanej wobec Niego decyzji, pozwoliło na uznanie przez organ odwoławczy, że usługi świadczone przez firmę F były faktycznie wykonane.

W odniesieniu do ustaleń organów dotyczących Spółki D strona zarzuciła, że mimo złożonego wniosku nie przesłuchano I.N., K.L. i osób reprezentujących Spółkę D: K.W., K.M., M.K. i D.O. Zatem, należało uznać za nieuprawniony wniosek organów, iż Spółka D w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a trudniła się wyłącznie wystawianiem "pustych faktur". Ustalenia, iż Z.S. nie pełnił funkcji Prezesa Spółki D oraz nie wykonywał na rzecz Spółki żadnych czynności, oparto na Jego zeznaniach, bez jakiegokolwiek ustosunkowania się do możliwości percepcji tego świadka, mimo iż organowi wiadomym było, iż w przeszłości był On leczony psychiatrycznie i mógł mieć znacznie ograniczoną możliwość oceny zdarzeń i ich przedstawiania. Ponadto, organ I instancji nie przeprowadził żadnych czynności w celu porównania zapisów księgowych Spółki D z danymi wynikającymi z deklaracji podatkowych.

Spółka nie zgodziła także się z ustaleniami w zakresie transakcji zawieranych z firmą E. Zdaniem skarżącej, niedopuszczalna była akceptacja swobodnego działania A.B., polegająca na dowolnej ocenie zdarzeń, o których nie mógł mieć pełnej wiedzy, z tego względu, że prowadzenie firmy przekazał osobom trzecim. W celu właściwego ustalenia przebiegu transakcji strona złożyła wiosek o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: J.N., A.B., B.B.-B., T.W., I.N., Z.W. (błędnie podano W.), C.B., A.L., E.O., I.C., którego organ nie uwzględnił.

Skarżąca ponowiła zarzut, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazując wielokrotnie na wymóg udokumentowania czynności związanych z marketingiem, nie wskazał jednak podstawy prawnej takiego twierdzenia. W jej ocenie, z żadnej obowiązującej normy prawnej nie wynika obowiązek przedsiębiorców w zakresie szczególnego obowiązku dokumentowania usług niematerialnych, w tym usług związanych z reklamą i marketingiem. Nieprawdziwe jest także twierdzenie, że w interesie podatnika było uwiarygodnienie ich faktycznego wykonania poprzez odpowiednie, niebudzące wątpliwości udokumentowanie. W ocenie Spółki, to na organach podatkowych ciąży obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i również w przypadku usług reklamowych i marketingowych obowiązek dowodzenia na daną okoliczność nie może być przenoszony na stronę. Strona zwróciła uwagę, iż wobec Jej wielu kontrahentów toczą się nieprawomocne postępowania kontrolne i odwoławcze, co sprawia, że wyciągnięte wnioski są przedwczesne i nieuprawnione.

Zdaniem Spółki, organ I instancji naruszył art. 151 Ordynacji podatkowej gdyż nie doręczył podatnikowi protokołu kontroli z dnia 14 listopada 2006 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za 2001 r., a jedynie powiadomił o jego treści. Protokół został przekazany I.N. – Prezesowi Spółki przez osobę nieupoważnioną do odbioru korespondencji adresowanej do Spółki i doręczonej za pośrednictwem Urzędu Pocztowego w S. Niewłaściwe jego doręczenie nie mogło zatem rozpocząć biegu terminów procesowych.

Jak podniesiono w uzasadnieniu skargi, w toku postępowania organy podatkowe zakwestionowały ważność lub skuteczność czynności prawnych dokonanych przez podatnika bądź występowania podatnika w charakterze podmiotu stosunków prawnych ukształtowanych na podstawie innych niż podatkowe przepisów prawa. Mając zaś na uwadze treść art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby powinien mieć na względzie, że jeśli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienie lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Zdaniem strony, uznając, że organ kontroli skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał bardzo pobieżnej i dowolnej oceny materiału dowodowego. Nie podał przy tym, które z dowodów uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Brak pełnej analizy materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy stanowiło, zdaniem Spółki, o naruszeniu podstawowych zasad zawartych w przepisach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i doprowadziło do wadliwej interpretacji przepisów prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko i argumenty w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) Sąd nie stwierdził, aby decyzja ta naruszała prawo. Podkreślić zaś należy, iż na podstawie art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), decyzja administracyjna podlega uchyleniu wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy.

Badając akta sprawy Sąd uznał, iż podnoszone przez Spółkę zarzuty w tych kwestiach nie zasługują na uwzględnienie, zaś Dyrektor Izby dokładnie wyjaśnił i przekonywująco uzasadnił wszystkie aspekty sprawy.

Na tle wielości zarzutów i obszernej argumentacji złożonej skargi podnieść na wstępie należy, iż Sąd w składzie orzekającym nie znalazł podstaw do zakwestionowania przyjętej przez organ II instancji oceny odnośnie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur dokumentujących nabycie usług akwizycyjno - marketingowych. W tym zakresie należy zwrócić uwagę, iż w stanie prawnym obowiązującym do 1 maja 2004r. podatek VAT od wymienionych usług można było odliczyć tylko wtedy, gdy stanowiły one koszt uzyskania przychodu.

Art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 z póżn. zm.) stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest zatem zaliczenie zakupu towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu jednej z wymienionych ustaw. W myśl art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., nr 54, poz.654 z późn.zm.)., kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z osiąganymi przychodami. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu.

Ciężar dowodu co do wskazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem, a przychodem obciąża przy tym podatnika (por. wyrok NSA w Gdańsku 27.06.2001r. o sygn. akt I SA/Gd 45/99, NSA w Katowicach z 24.05.2000r. o sygn. akt I SA/Ka 2181/98). Nie można zaś uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości, a podatnik wątpliwości tych nie wyjaśnia.

Z materiałów sprawy nie wynika aby w odniesieniu do spornych wydatków skarżąca Spółka w sposób przekonywujący wyjaśniła wszystkie wątpliwości jakie wyłaniają się na tle zakwalifikowania tych kosztów. Należy zaś zwrócić uwagę, iż ma to szczególne znaczenie przy ocenie przez organ podatkowy podstaw do uwzględnienia w kosztach usług marketingowych i reklamowych odnoszących się do szeroko rozumianych działań gospodarczych w zakresie sprzedaży i dystrybucji towarów, mających m.in. na celu przyczynienie się przez osobę prowadzącą te usługi do podpisania i realizacji stosownych umów. Z uwagi na charakter usługi związanej z koniecznością starannego działania w celu doprowadzenia do zawarcia umowy, szczególne znaczenie dla uwzględnienia wydatków z tego tytułu, ma więc ich właściwe udokumentowanie, w sposób pozwalający jednoznacznie stwierdzić fakt poniesienia wydatku, w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym i podatkowym. W toku tego postępowania uprawnieniem, jak i obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem ocena skutków w sferze publicznoprawnej umów i czynności prawnych ze względu na to, że treść tych umów i czynności kształtuje zobowiązania podatkowe stron je zawierających. Podkreślić należy, iż w świetle art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dostatecznych dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, zaś z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika.

Jak wynika z akt postępowania, oceny tej Dyrektor Izby Skarbowej dokonał po wszechstronnym zbadaniu całokształtu okoliczności sprawy z uwzględnieniem reguł swobodnej oceny dowodów, kierując się przy ich ocenie prawidłami logiki, doświadczeniem życiowym, wpływem udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, zaś sporządzone uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące. Z materiałów sprawy nie wynika natomiast aby skarżąca Spółka w sposób przekonywujący wykazała poniesienie zakwestionowanych wydatków wymienionych w decyzji organu II instancji.

W utrwalonym już orzecznictwie wielokrotnie podkreślono, iż organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana, jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. W związku z tym jak wskazano wyżej, to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 07.03.2002r. o sygn. akt III RN 31/01, OSNP/19/451).

Wykonanie zakwestionowanych przez organy podatkowe usług nie zostało, jak wynika z akt sprawy dostatecznie przez podatnika udokumentowane i uwiarygodnione, co powoduje, iż odliczenie podatku należnego z ww. faktur narusza dyspozycję powołanego przez te organy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r., w związku z art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnione jest, zdaniem Sądu, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że czynności które nie zostały w rzeczywistości wykonane stwierdzają faktury VAT za usługi akwizycyjno-marketingowe wystawione przez firmę B. Organ podniósł, że Spółka w dniu 2 stycznia 2002 roku zawarła z firmą B umowę akwizycyjno-marketingową. Na podstawie umowy T. I. P. - akwizytor, miał pozyskiwać zamówienia na usługi Spółki - zleceniodawcy, poprzez kolportaż i roznoszenie ulotek informacyjnych oraz innych materiałów i artykułów z logo firmy. O tym, że wymieniona umowa i faktury z nią związane miały charakter fikcyjny wskazują okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu podatkowym. T. P. nie miał żadnych możliwości technicznych do wykonania artykułów reklamowych, nie posiadał także żadnych dowodów świadczących o poniesieniu kosztów ich wyprodukowania lub zamówienia w innej firmie. Przesłuchany zaś w sprawie w związku z wcześniejszymi wyjaśnieniami, iż w pozyskiwaniu klientów na rzecz Spółki miała pomagać mu firma G przyznał, iż był zmuszany do przyjmowania od niej faktur z kwotami nieadekwatnymi do świadczonych usług (usługi G wycenił w 2001 r. na kwotę 376.00 zł, podczas gdy firma ta wystawiła faktury na sumę 737.500 zł). Nie narusza przy tym reguł swobodnej oceny dowodów wskazanie przez organ w związku z zakwestionowaniem tego wydatku, że z częścią ze wskazanych przez T.P. klientów - nabywców usług Spółki, zawarła Ona umowy o świadczenie usług jeszcze przed zawarciem umowy z T.P. (37 z 44 podmiotów wymienionych w przedstawionym przez podatnika wykazie).

Niezależnie od okoliczności wymienionych przez organ odwoławczy, należy zwrócić uwagę na jeszcze inne elementy stanu faktycznego wskazujące na fikcyjny charakter wystawionych faktur w zakresie usług akwizycyjno-marketingowych. Należy bowiem zauważyć iż w treści czynności prawnej wyodrębnia się składniki esentialia negotii (składniki przedmiotowo istotne), to jest takie bez wyrażenia których w oświadczeniu woli czynność danego typu nie dochodzi do skutku. Tymczasem z zakwestionowanych faktur i z samej umowy o świadczenie usług akwizycyjno-marketingowych nie można ustalić esentialia negotii, które pozwoliłyby na ustalenie treści zakwestionowanych czynności prawnych. W tzw. umowach akwizycyjno - marketingowych nie określono obowiązków przyjmującego zlecenie i nie powiązano ich z podstawą ustalenia wynagrodzenia. Celem akwizycji jest pozyskanie klientów dla skarżącej. W związku z tym, wynagrodzenie akwizytora zależy od ilości zwerbowanych klientów. Przedmiotem negocjacji może być tylko wysokość wynagrodzenia za pozyskanie 1 klienta. W tym przypadku warunkiem wypłaty wynagrodzenia jest pozyskanie danego klienta przez akwizytora. A dzieje to się wtedy, gdy pozyskany klient podpisze umowę, w rezultacie pozyskania go przez akwizytora. Prowizja za pozyskanie danego klienta powinna być ustalona w procesie negocjacji i określona w umowie akwizycyjnej. W tym zakresie jest to umowa rezultatu. W wyniku realizacji tej umowy następuje bowiem pozyskanie klienta. Z korzystanie z usług klient płaci firmie. Wynikające z realizacji umowy przychody są przychodami skarżącej, a nie akwizytora. Nie uczestniczy on bowiem w dochodach skarżącej. Potencjalne przychody z reguły mają wpływ na wysokość ustalanego wynagrodzenia za pozyskanie danego klienta. W każdym razie wynagrodzenie to powinno być ustalone w umowie akwizycyjnej. Bez ustalenia w taki sposób wynagrodzenia umowa o charakterze akwizycyjnym nie dochodzi do skutku. Dołączone do akt administracyjnych umowy w przedmiocie akwizycji nie spełniają wymienionych warunków. W związku z tym skarżąca nie miała podstaw do przyjmowania zakwestionowanych faktur z tego tytułu i posługiwania się nimi w postępowaniu podatkowym.

Analogiczne zarzuty należy skierować odnośnie konstrukcji umowy w zakresie usług marketingowych. W tym przypadku rezultatem umowy nie jest pozyskanie klientów i nie za to może być przyznawane wynagrodzenie. Nie da się bowiem powiązać usługi marketingu z osiągnięciem określonego rezultatu, w postaci konkretnego klienta. Celem tej usługi jest najogólniej rzecz biorąc reklamowanie usług firmy w sposób określony w umowie. Od nakładu pracy powinna zależeć wysokość wynagrodzenia. Sposób ustalenia wynagrodzenia należy do treści czynności prawnej. Innymi słowy podstawą ustalenia wynagrodzenia może być np. nakład czasu pracy, względnie ilość ulotek i innych materiał reklamowych, które mają być rozkolportowane na w określony terenie. Może być przyjęty system mieszany, czyli wynagrodzenie może zależeć od nakładu czasu pracy i ilości ulotek i innych materiałów reklamowych wytworzonych, względnie wytworzonych i rozpropagowanych na określonym terenie. Ta podstawa wynagrodzenia powinna być określona w umowie. Treść faktur określa, że mamy do czynienia z umowami nienazwanymi, która odróżnia ją od czynności innego rodzaju. Przy czynnościach prawnych nazwanych esentialia negotii są ustalone dla każdego rodzaju czynności przepisami prawa. Tak np. art. 627 kc stanowi, że przez "umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia". Umowa akwizycji i marketingu łączy elementy umów nazwanych: zlecenia, umowy o dzieło i o świadczenie usług (art 750 kc). Są to umowy o charakterze wzajemnym. Cechą umów wzajemnych stanowi to, że każda ze stron według treści umowy jest zobowiązana do świadczenia wobec drugiej, uznanego za odpowiednik ( równoważnik- ekwiwalent ) tego co sama otrzymuje (art. 487 §. 2 kc ). W umowach wzajemnych istnieje zatem równowaga, inaczej mówiąc ekwiwalentność świadczeń. W sprawie skarżąca nie przedłożyła dowodów w postaci dokumentów, z których wynikałoby, iż zlecone w tych umowach czynności zostały rzeczywiście wykonane. Zgodnie z kodeksem cywilnym wynagrodzenie należy się przyjmującemu dopiero po wykonaniu zlecenia, chyba że co innego wynika z umowy i przepisów w szczególnych ( art. 744 kc ). Przyjmujący zlecenie, po wykonaniu zlecenia powinien złożyć mu sprawozdanie (art. 740 kc ). W wyroku z dnia 18 grudnia 2007r. w sprawie II FSK1509/06, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, podkreślił, że "jako koszt uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami)".

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazał też na szereg okoliczności faktycznych, które przemawiają za przyjęciem, iż fikcyjne są faktury VAT wystawione przez firmę C. Jak trafnie zauważył organ w związku z kontrolą, dowody kasowe KP za przyjęcie gotówki, wystawione przez firmę C opatrzone zostały datami wcześniejszymi, niż dowody KW wystawione przez Spółkę dokumentujące zapłatę za te usługi i towary. A.W. była zarejestrowanym podatnikiem VAT od 24 lipca 2001r., w Urzędzie Skarbowym. Jednakże, jak ustalono, pod wskazanym adresem siedziby firmy C w L. przy ul. "[...]", nigdy nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. A.W. nie posiada stałego adresu zameldowania. Jak wynika z akt Spółka nie przedstawiła konkretnych dowodów potwierdzających wykonanie usług. Wskazała jedynie ogólne sposoby ich realizacji, podając jako miejsce kolportażu ulotek nazwy województw. Nie wyjaśniła też na czym usługi te polegały. Porównanie jednostkowych cen netto kolportażu ulotek podanych przez firmy wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, do ceny z faktury wystawionej przez firmę C w dniu "[...]" wskazuje zaś, że podana w tej fakturze cena jest 1500% wyższa od najniższej ceny stosowanej na rynku przez inne firmy oraz wyższa o 529% względem najwyższej ceny. Wsparte przekonywującą argumentacją z powołaniem zebranych dowodów, w tym zeznań świadków - pracowników skarżącej spółki, czy analizy zakupów wybranych artykułów w okresie od 2001 do 2004 r., jest również uznanie przez organ za fikcyjne, wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez firmę C, zakupów odzieży i materiałów biurowych.

Nie budzi zastrzeżeń stanowisko organów, iż czynności, które nie zostały wykonane dokumentuje faktura z dnia "[...]" - wystawiona przez Spółkę D z siedzibą w G., na zakup analizy rynku – częściowa płatność do umowy z dnia 7 marca 2002 r. na wartość netto 25.000 zł, VAT 5.500 zł. Oceny takiej dokonano w oparciu o ustalenia z których wynikało, że w związku z otrzymaniem przez Spółkę D zapłaty w 8 ratach, dowody kasowe dotyczące wpłat za tego tytułu zostały wystawione przez tę Spółkę trzy miesiące wcześniej aniżeli podatnik wykazał wydatkowanie gotówki na ten cel z kasy. Z pisma z dnia 11 czerwca 2007 r. wynika, że w dokumentacji Spółki A nie zachowały się analizy rynku sporządzone przez Spółkę D. Przesłuchany w charakterze świadka Z.S., którego nazwisko figurowało na wystawionych przez Spółkę D fakturach, dowodach kasowych i pieczątkach zaprzeczył, iż podpisał te dokumenty. Wyjaśnił, że nigdy nie wykonywał żadnych czynności na rzecz Spółki D, a Jego funkcja Prezesa Zarządu ograniczyła się do złożenia podpisu u notariusza oraz podpisania wniosku o leasing maszyny poligraficznej. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało natomiast, iż Spółka D została zarejestrowana w dniu 22 lutego 2000 r., jednak pod adresem wskazanym jako siedziba nie prowadziła działalności gospodarczej, a budynek, w którym miała znajdować się siedziba jest przeznaczony do rozbiórki. Przeprowadzona konfrontacja J.N. i Z.S. wykazała, że świadkowie ci nigdy się nie widzieli nie znali, pomimo że w dokumentacji dotyczącej zakwestionowanej transakcji widnieją Ich nazwiska. Wobec nie budzących wątpliwości, logicznych zeznań Z.S. bez znaczenia dla sprawy pozostają zdaniem Sądu podnoszone przez stronę skarżącą twierdzenia Spółki, iż w przeszłości Wymieniony był leczony psychiatrycznie.

Zdaniem Sądu, nie nosi też znamion dowolności stanowisko organu w związku z zakwestionowaniem faktur wystawionych w 2002r. przez firmę E w E., dotyczących wykonania usług promocyjnych oraz wykonania i kolportażu ulotek informacyjnych. Stanowisko to organy oparły na zebranych w sprawie i opisanych w uzasadnieniu decyzji dowodach, z których wynikało, iż A.B. w 2002 r. zaewidencjonował w księgach podatkowych 5 faktur VAT, dokumentujących wykonanie usług promocyjnych, podczas gdy Spółka A dokonała odliczenia podatku naliczonego z 12 faktur. Przesłuchany zaś w charakterze świadka Wymieniony przyznał, że ujął w księgach podatkowych 5 faktur VAT, zaś co do pozostałych 7 faktur nie świadczył usług nimi objętych. Pismem z 4 września 2007 r. A.B. oświadczył z kolei, iż tylko dwie z pięciu faktur ujętych w księgach dotyczyły realizacji usług na rzecz podatnika. Pozostałe zaś wystawione zostały bez jego wiedzy i zgody. Również kontrola przeprowadzona w stosunku do podwykonawcy – firmy H wykazała, iż wystawił On fikcyjne faktury. Firma E nie dysponowała tym samym wykazaną w fakturach wystawionych na rzecz podatnika ilością ulotek. Organy zasadnie uznały tym samym, że tylko dwie faktury VAT wystawione przez firmę E dokumentowały transakcje, które miały miejsce w rzeczywistości.

Pozbawione podstaw są natomiast zarzuty skargi co do kwestionowania przez Dyrektora Izby Skarbowej faktur VAT odnośnie usług świadczonych przez firmę F, w sytuacji gdy organ odwoławczy uznał, że udokumentowane tymi fakturami VAT usługi zostały wykonane i uwzględnił zarzuty odwołania w powyższym zakresie.

W świetle powyższych rozważań Sąd nie podzielił argumentacji Spółki w przedmiocie naruszenia zasad postępowania z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p .

Dowodami mającymi dokumentować obrót gospodarczy i kosztów uzyskania przychodów były faktury. Prawdziwość tych faktur w znaczeniu materialnoprawnym została podważona w toku postępowania kontrolnego. Przepis art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie stanowi podstawy domniemania prawdziwości faktury (wyrok SN z dnia 7 marca 2002r. sygn. akt III RN 31/01 OSNP 2002/19/451). Faktura powinna wprawdzie odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, lecz przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego zeń zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą usługi były rzeczywiście świadczone. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto , że: "prawidłowość materialno-prawna j faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy dokonał dokładnej analizy materiału dowodowego. Wyniki postępowania dowodowego zostały szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W świetle powyższych ustaleń i rozważań, nie może prowadzić do podważenia stanu faktycznego sugestia skarżącej, że daną okoliczność potwierdziliby nowi świadkowie. W ocenie Sądu, wszystkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione przez organ wyczerpująco, w stopniu pozwalającym na podjęcie rozstrzygnięcia. Organ podatkowy oparł swoją ocenę na kompletnym i spójnym materiale dowodowym. W związku z tym, nie znajduje uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych strony dotyczących przesłuchania w charakterze świadków osób wymienionych w skardze, na okoliczność świadczonych przez skarżącą spółkę usług. Odnosząc się do podniesionych zarzutów, że materiał dowodowy został pozyskany w innych postępowaniach, stwierdzić należy, iż taki stan rzeczy nie narusza uprawnień skarżącej, które gwarantują mu chociażby możliwość wykazania się odpowiednią inicjatywą dowodową (art. 188 Ordynacji podatkowej). Wszakże, gdy wnosi on o przeprowadzenie dowodów, które już raz prowadzone były, ocena konieczności ich powtórzenia winna być uzależniona między innymi od tego, czy zostały one prawidłowo przeprowadzone (por.: wyrok NSA z dnia 17.11.2006 r., sygn. I FSK 1239/05, Lex nr 285271) oraz czy teza dowodowa pozwoli na uzyskanie nowej, a zatem dotychczas nieznanej, okoliczności mogącej mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy (por.: wyrok NSA z dnia 20.03.2007 r., sygn. I FSK 416/06, Lex nr 354681). Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w przystającym do okoliczności sprawy wyroku z dnia 18.08.2004 r., sygn. FSK 359/04 "żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność wykonania usług oraz ich związku z przychodem podatnika musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz czy nie zostały już udowodnione wystarczająco innym dowodem" (PP z 2005 r., nr 9, str. 56; Lex nr 133954). Uwzględniając powyższe rozważania, organ podatkowy miał prawo pominąć zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe.

Postępowanie dowodowe winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organy nie powinny, wyjaśniając stan faktyczny sprawy, wychodzić poza te jego cechy, które określa przepis (por. A. Gomułowicz w A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki i prawo podatkowe - Warszawa 2002, s. 158). W związku z tym nie można uznać zarzutów procesowych tylko na tej podstawie, że odmawiając dopuszczenia dowodów organ ograniczył postępowanie dowodowe do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego. Przyjęta w art. 191 ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Sąd podzielił zaprezentowane w odpowiedzi na skargę stanowisko organu odnośnie pozostałych zarzutów skargi, w tym dotyczących nieprawidłowości w doręczeniu wyniku kontroli i decyzji. Zauważyć należy, iż nawet przy uznaniu słuszności tych zarzutów, są one bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Z akt wynika, ze rozstrzygnięcie kończące postępowanie pierwszoinstancyjne zostało wydane po spełnieniu wymogów związanych z czynnym udziałem strony i jej skutecznym wezwaniu do zaznajomienia z materiałami sprawy. Decyzja została zaś doręczona w trybie zastępczym określonym w powołanych wyżej przepisach. Odwołanie zostało rozpatrzone merytorycznie. Z tych względów dywagacje skargi na temat sposobu doręczenia stronie decyzji nie mogą mieć znaczenia dla wyniku sprawy.

Oczywiście chybiony i pozostający bez wpływu na wynik sprawy jest również zarzut dotyczący wydania decyzji w pierwszej instancji przez nieuprawniony organ, tj. Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zauważyć należy, że na tle tej spornej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wypowiedział się w wyroku z dnia 18 lutego 2009r. o sygn. akt: I SA/Ol 573/08 wskazując na art.143 §1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje możliwość udzielenia przez organ podatkowy upoważnienia dla funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Art.143 Ordynacji podatkowej daje zatem organowi kontroli skarbowej (którym jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej), uprawnienie do udzielenia upoważnienia "pracownikowi kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, w szczególności do wydawania decyzji(...)".To, że przepis ten nie wymienia pracowników UKS nie ma żadnego znaczenia wobec odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w przypadkach nieuregulowanych ustawą o kontroli skarbowej. Zauważyć należy, że dla Dyrektora UKS pracownikiem kierowanej przez niego jednostki organizacyjnej jest zarówno wicedyrektor UKS jak i wicedyrektor UKS Oddziału Zamiejscowego, będącego wyodrębnioną z UKS, w sensie organizacyjnym, częścią Urzędu Kontroli Skarbowej. Zgodnie bowiem z § ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2002 r. Nr 96, poz.856, ze zm.) w brzmieniu na 21 .11.2007 r., w urzędach kontroli skarbowej mogą być tworzone oddziały będące komórkami organizacyjnymi urzędu. Stosownie zaś do § 4 ust.1 pkt.2 ww. Rozporządzenia dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kieruje pracą urzędu, między innymi przy pomocy wicedyrektorów. Spośród wicedyrektorów Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyznacza kierującego ośrodkiem zamiejscowym ( §4 ust.4 ww. Rozporządzenia). Upoważnienie zatem wicedyrektora M.S. do wydania decyzji kończącej postępowanie kontrolne prowadzone w Oddziale Zamiejscowym UKS ma swe umocowanie w art.143 §1 Ordynacji podatkowej oraz w przepisach dotyczących struktury organizacyjnej urzędów kontroli skarbowej.

Z oczywistych względów przepisy przewidują możliwość udzielenia upoważnienia przez organ do podejmowania działań w jego imieniu, w tym do wydawania decyzji. Oczekiwania strony, że będą podjęte działania dla wyjaśnienia dlaczego w tym konkretnym przypadku decyzję wydał wicedyrektor nie mają dostatecznego uzasadnienia. Przyczyny nieobecności pracownika pełniącego funkcję organu kontroli skarbowej stanowią zagadnienie wewnętrzne urzędu i nie mają żadnego znaczenia dla kwestii istnienia uprawnienia do wydawania decyzji w imieniu organu. Komentowany przepis art.143 § 1 Ordynacji podatkowej umożliwia dekoncentrację uprawnień orzeczniczych organu podatkowego na inne osoby niż te, które sprawują funkcję organu. Powoduje to usprawnienie pracy aparatu skarbowego. To, że przepisy uprawniają do wydawania decyzji podatkowych i innych aktów prawnych tylko organy podatkowe, w tym przede wszystkim monokratyczne, nie oznacza wcale, iż kompetencje te wykonywać mogą osobiście wyłącznie osoby pełniące funkcje tych organów. Twierdzenie to znajduje prawne uzasadnienie w treści art. 143 Ordynacji.

Pracownik, który otrzymał pełnomocnictwo, nie staje się przez to organem, który go udzielił, lecz działa "z upoważnienia" tego organu. Zatem wszystkie podjęte działania wynikające z upoważnienia są działaniami tego organu.

Upoważnienie określonego pracownika do działania w imieniu organu podatkowego powinno znaleźć swoje odbicie w treści decyzji. Wynika to z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że decyzja obligatoryjne zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. M.S. wydając decyzję z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dopełnił powyższych zasad i powołał się na udzielone mu upoważnienie. Zaznaczyć należy, że nawet brak powołania w decyzji upoważnienia, o ile takie upoważnienie oczywiście zostało udzielone, nie stanowi wady powodującej jej uchylenie. Sąd powinien jednak w razie wątpliwości zbadać, czy podpisujący decyzję miał w świetle regulaminu lub podziału czynności w danym urzędzie upoważnienie do działania w imieniu organu administracji skarbowej (wyrok NSA z dnia 11 października 1996 r., III RN 8/96, OSNP 1997, nr 9, poz. 144). W orzecznictwie przyjmuje się, że upoważniony pracownik, wydający w imieniu organu decyzję administracyjną, ma obowiązek powołania się na udzielone mu uprawnienie do wydania decyzji ( wyrok NSA z dnia 24 listopada 1995 r., SA/Lu 2319/94, wyrok NSA z dnia 14 grudnia 1995 r., SA/Lu 493/95).

Standardem demokratycznego państwa prawnego jest przestrzeganie z urzędu przez wszystkie organy rządowej administracji finansowej swej właściwości rzeczowej i miejscowej (por. art. 15 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz. U. z 2004r. r., Nr 8, poz.65 ze zm.). Organem kontroli skarbowej właściwym do działania na terenie całego kraju jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Od dnia 1 lipca 2002 r. statusu organu kontroli skarbowej zostali pozbawieni inspektorzy kontroli skarbowej zatrudnieni w urzędach kontroli skarbowej, natomiast taki status uzyskali dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektoratu Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 89, poz. 804). Zgodnie z brzmieniem art. 9a ustawy o kontroli skarbowej dodanym przez wyżej cytowaną ustawę nowelizacyjną - właściwość miejscowa dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ograniczona jest do terytorialnego zasięgu działania poszczególnych urzędów kontroli skarbowej. Właściwość miejscową organu kontroli skarbowej określa się - stosownie do brzmienia art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego odsyła znowelizowany art. 31 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2003 r., Nr 137, poz. 1302) - według miejsca zamieszkania osoby fizycznej (podatnika). W pełni podzielając powyższe stanowisko i argumentację stwierdzić zatem należało, że Dyrektor Kontroli Skarbowej upoważniając wicedyrektora M.S. do wydania decyzji nie naruszył ani przepisów kompetencyjnych ani też przepisów dotyczących właściwości rzeczowej i miejscowej.

Niezrozumiałe i nieuzasadnione jest powoływanie się w rozpoznanej sprawie na uchybienie art. 9a ust.6, art.11 ust.2 pkt 3 i art.13b ustawy o kontroli skarbowej. Prowadzący postępowanie kontrolne nie przekroczyli w sprawie niniejszej swojej właściwości miejscowej ani nie żądali dokumentów od kontrahentów Spółki spoza terenu swojej właściwości miejscowej.

Podobnie bez znaczenia dla wyniku sprawy podatku od towarów i usług za 2002r. są, jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, rozważania na temat skutków doręczenia w dniu 14 listopada 2006r. sporządzonego protokołu częściowego kontroli, obejmującego ustalenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za 2001r., które zakończone zostało decyzją organu z "[...]". Ten wynik kontroli nie obejmował swoim zakresem ustaleń dotyczących podatku od towarów i usług za rok 2002. Rozważania więc na temat skutków sporządzenia tego wyniku kontroli są w sprawie niniejszej zbędne i bezprzedmiotowe.

Sąd nie podzielił argumentacji skargi w przedmiocie przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2002r.. Z przyczyn opisanych wyżej brak było podstaw do uwzględnienia podniesionego w tej kwestii zarzutu podpisania wniosku w przedmiocie zabezpieczenia przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Za trafne skład orzekający w sprawie uznał też, w związku z przywołaniem przez Spółkę art. 17 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazanie przez organ, iż przepis ten odnosi się do formy zajęcia stanowiska w postępowaniu egzekucyjnym. W związku z zabezpieczeniem dokonanym w niniejszej sprawie, organ działał zaś na podstawie art. 33 Ordynacji, który w brzmieniu obowiązującym w chwili złożenia wniosku o zabezpieczenie, nie przewidywał dla zajęcia stanowiska w tej kwestii przez wierzyciela, formy postanowienia.

Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jak słusznie zauważył organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w dniu "[...]" została wydana na podstawie art. 33 § 1-4 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu przed upływem terminu płatności, zobowiązania podatkowego Spółki za 2002r.. Zgodnie zaś z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji, decyzja taka wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania. Z kolei art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2005r., Nr 8 poz.60) stanowi, że zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i art. 33b Ordynacji podatkowej, pod warunkiem, że organ wystawi tytuł wykonawczy nie później niż z upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. W okolicznościach sprawy wymogi te zostały zachowane, bowiem decyzja organu I instancji z dnia "[...]" określająca zobowiązania podatkowe w VAT za poszczególne miesiące 2002r. została doręczona stronie w dniu 4 grudnia 2007 r.. Tytuły wykonawcze dotyczące tych zobowiązań zostały natomiast wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 10 grudnia 2007 r., a więc przed upływem czternastodniowego terminu. Przepis art. 154 § 4 cyt. ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. nie wymaga doręczenia tytułu wykonawczego zobowiązanemu lecz jego wystawienia przez uprawniony do tego organ. Doręczenie takiego tytułu wystawionego ma znaczenie dla określenia daty wszczęcia postępowania egzekucyjnego - art. 26 § 5 i § 6 w związku z art. 163 § 1 ustawy egzekucyjnej, (p. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2008r. o sygn. akt I SA/GL 820/08 niepubl.). Zarówno zajęcie zabezpieczające, jak i zajęcie egzekucyjne wykluczają możliwość rozporządzania przez zobowiązanego zajętym składnikiem majątkowym. W niniejszej sprawie, organ wystawił tytuł wykonawczy przed upływem 14 dni od dnia doręczenia decyzji wymierzającej podatek i wcześniejsze zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Przedawnienie zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie zatem nie nastąpiło. Bieg terminu przedawnienia został przerwany z dniem doręczenia decyzji określającej zobowiązania podatkowe, czyli w dniu 4 grudnia 2007r..

Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi odnośnie pominięcia przez organ dyspozycji art. 199a § 3 i niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienie lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W tej kwestii zauważyć należy, iż organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają zaś okoliczności faktyczne sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/06, LEX nr 331325). Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 189 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa).

Użyte w art. 199a § 3 Ordynacji pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006, nr 6, poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 o.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Przedmiotem powództwa o ustalenia nie mogą być więc okoliczności faktyczne, z których wystąpieniem związane są skutki podatkowe. W związku z oceną legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami art.122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Spełnione zostały zatem wymagania wynikające z art. 210 §1 i 4 Ordynacji podatkowej. Nie wystąpiły tym samym niedające się usunąć wątpliwości wobec których organ powinien zwrócić się o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa przez sąd powszechny, na podstawie art. 199a § 3 ustawy.

Analizując zebrany w sprawie materiał dowody, sposób przeprowadzenia postępowania przez organy podatkowe oraz oceniając dokonane przez organ odwoławczy ustalenia faktyczne, Sąd uznał za nietrafne zarzuty skarżącej, iż decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem art. 2. 7, 8, 42 i 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art.6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Niezależnie od tego, że zarzuty uchybienia tym przepisom nie zostały uzasadnione, Sąd zauważa, iż nie stwierdził, by organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób sprzeciwiający się urzeczywistnieniu zasady sprawiedliwości społecznej. Postępowanie prowadzone było w celu określenia we właściwej wysokości należności z tytułu podatku od towarów i usług. Zasadę sprawiedliwości społecznej należy rozumieć w ten sposób, że każdy winien wypełniać rzetelnie ciążący na nim obowiązek i uzyskać to na co zasługuje i co gwarantuje mu prawo. Jak wyżej wskazano organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z regulującymi je przepisami i do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. Tym samym nie mamy do czynienia z naruszeniem art.7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle poczynionych wyżej uwag nie można podzielić poglądu o naruszeniu art. 8 Konstytucji. Skoro zastosowane przepisy prawa nie pozostają w sprzeczności z przepisami Konstytucji, to brak jest podstaw do zastosowania w sprawie przepisów ustawy zasadniczej.

Zarzut naruszenia art.42 Konstytucji należy w ogóle pozostawić poza rozważaniami, gdyż nie pozostaje on w żadnym związku ze sprawą. Nikt nie pozbawił skarżącej prawa do zaskarżenia decyzji, z zatem nie może być mowy o naruszeniu art.78 Konstytucji.

Powołany jako naruszony art.6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności na etapie pisania skargi nie mógł być w ogóle naruszony, gdyż dotyczy prawa do sądu oraz statusu oskarżonego.

Podsumowując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.