Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2695/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 3,  art. 42 ust. 11,  art. 42 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 155/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. wydaną dla "A." sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka) w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem o udzielenie interpretacji podano, że Spółka, dokonując dostaw towarów na rzecz odbiorców z krajów Unii Europejskiej, uzyskuje następujące dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy towarów w ramach WDT:

1) kopię faktury zawierającą oryginalny podpis i pieczątkę odbiorcy, specyfikację dostawy,

2) kopię faktury, specyfikację wysyłki, kopię listu przewozowego CMR z oryginalną pieczątką odbiorcy i podpisem odbitym przez kalkę, jako, że dokument CMR był drukiem samokopiującym,

3) kopię faktury, specyfikację wysyłki, kopię listu przewozowego z podpisem odbiorcy (czytelnym i nieczytelnym), ale bez pieczątki i firmy,

4) kopię faktury, specyfikację wysyłki, kopię listu przewozowego z pieczątką firmy odbiorcy, ale bez podpisu odbiorcy,

5) fakturę, specyfikację wysyłki, oryginał potwierdzenia odbioru towarów.

Wszystkie komplety wymienionych dokumentów mogą być uzupełnione o zamówienia przesłane faksem lub e-mailem oraz o dowody zapłaty.

Strona wystąpiła z pytaniem, czy przedstawione sposoby dokumentowania wysyłek towaru uprawniają do stosowania stawki 0% VAT. Zdaniem Strony analiza przepisów art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) - wskazuje, że gromadzenie wskazanych w powyższych przepisach dokumentów ma za zadanie dowieść okoliczności wywiezienia towarów z kraju i dostarczenia do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Art. 42 ust. 3 u.p.t.u. nie wskazuje na konieczność posiadania przez Spółkę pokwitowania odbioru towaru przez odbiorcę umieszczonego na fakturze, czy też liście przewozowym oraz czy powinno to być oryginalne pokwitowanie, czy może to być kopia pokwitowania. Zdaniem Spółki jako dowód winny być dopuszczone wszelkie formy potwierdzeń odbioru towaru, także przesłane faxem CMR, otrzymane pocztą kserokopie listów przewozowych, przesyłane faxem lub e-mailem zamówienia, czy też potwierdzenia odbioru towaru, wobec tego zgromadzone przez Spółkę komplety dokumentów dowodzą dostarczenia towarów do kraju członkowskiego Unii Europejskiej innego niż terytorium kraju i uprawniają do stosowania stawki 0% VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że przepis art. 42 ust. 3 u.p.t.u. zawiera wyczerpujące wyliczenie dokumentów niezbędnych do zastosowania stawki VAT 0%, a w przypadku, gdy dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towaru do kraju Unii Europejskiej (UE), na zasadzie odstępstwa, dopuszcza się inne dokumenty przykładowo wymienione w ust. 11 tego artykułu. Organ uznał, że dopuszczalne jest posiadanie otrzymanych pocztą kserokopii, przesłanych faksem lub e-mailem zamówień lub odbioru towarów, jeśli podatnik posiada dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u.

W zażaleniu Spółka zarzuciła naruszenie wymienionych przez organ przepisów. Wskazała, że będąc w posiadaniu kopii faktury, specyfikacji oraz kopii listu przewozowego CMR bez podpisu odbiorcy lub bez jego pieczątki ma prawo do stawki preferencyjnej. Nadto dysponuje dodatkowo innymi dokumentami. Podkreśliła, że w przedstawionym w pkt 1 i 5 wniosku stanie faktycznym nie posiada dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika, jednakże faktury wystawiane przez Spółkę zawierają elementy wymienione w art. 42 ust. 4 u.p.t.u. Zdaniem strony gdyby faktura nie zawierała jednego z tych elementów, wówczas mogłaby przedstawić dodatkowe dowody w postaci potwierdzenia zapłaty, czy też korespondencji handlowej.

Organ drugiej instancji, odwołując się do art. 42 ust. 3 oraz ust. 11 u.p.t.u. wyjaśnił, że ustawa o podatku od towarów i usług przyjmuje w zasadzie zamknięty katalog dokumentów, które potwierdzają dokonanie wywozu towarów i jego dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego. Wyliczenie z art. 42 ust. 3 - 5 u.p.t.u. ma charakter wyczerpujący. Jeżeli są niewystarczające, niejasne, czy też nie potwierdzają jednoznacznie dokonania powyższej czynności to ustawodawca w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. przewidział możliwość pomocniczego posłużenia się innymi dokumentami (tzw. dokumentami uzupełniającymi), z których będzie wprost wynikać, że miał miejsce wywóz towarów z kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę organ uznał, że:

- w pkt 1 i pkt 5 wniosku, brak jest listu przewozowego, a więc jednego z dokumentów koniecznych do potwierdzenia wywozu, tym samym nie przysługuje spółce prawo do zastosowania stawki 0%,

- w pkt 2 wniosku Strona dysponuje kopią listu przewozowego z oryginalną pieczątką odbiorcy i podpisem odbitym przez kalkę, jako że dokument CMR był drukiem samokopiującym. Sporządzenie dokumentu na drukach samokopiujących w trzech egzemplarzach, o treści identycznej jak egzemplarz wypisany oryginalnie nie będzie stanowił przeszkody do uznania go za dokument uprawniający do zastosowania stawki 0%, z uwagi na brak wymogu umieszczenia na liście przewozowym podpisu i pieczątki odbiorcy. W takim przypadku podatnik będzie zobowiązany do przedstawienia innych dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 11 u.p.t.u., z których będzie wynikało, że odbiorca towar otrzymał,

- w pkt 3 i pkt 4 wniosku Spółka wskazała, że dysponuje jedynie kopią listu przewozowego, natomiast z regulacji zawartych w Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego wynika brak możliwości potraktowania kopii dokumentu CMR jako dokumentu, o którym mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u.

Organ zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że na liście przewozowym CMR nie musi znajdować się potwierdzenie odbioru towaru przez nabywcę. Jako dowód potwierdzający otrzymanie towaru przez zagranicznego kontrahenta powinien być dopuszczony każdy dokument, z którego jednoznacznie wynika fakt odbioru towaru.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 42 ust. 3 w powiązaniu z art. 42 ust. 11 oraz art. 42 ust. 4 w powiązaniu z art. 42 ust. 11 u.p.t.u.

Podniosła, że zgodnie z art. 42 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku, gdy transport towarów w ramach WDT realizowany jest przez strony transakcji środkami transportu stanowiącymi ich własność, nie jest wymagane posiadanie dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika, ponieważ wówczas nie ma takiego przewoźnika. Z tego względu w odniesieniu do kompletów dokumentów przedstawionych w pkt 1 i 5 zażalenia fakt realizacji WDT został udokumentowany w sposób wyczerpujący do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług. Wątpliwości może budzić jedynie to, czy wskazane w art. 42 ust. 4 u.p.t.u. dokumenty winny występować odrębnie, czy wystarczy, aby z treści dokumentu wynikały wymagane przez ustawodawcę informacje, co oznacza, że forma odrębnego dokumentu nie jest konieczna. Podniosła, że możliwa będzie sytuacja, iż faktura zawierać będzie równocześnie specyfikacje towarów oraz potwierdzenie odbioru towaru, a skoro dokumenty powinny łącznie potwierdzać dostarczenie towarów decydować będzie ich treść, a nie fakt posiadania odrębnego egzemplarza wskazanych dokumentów.

Zdaniem Spółki, dokument otrzymany w formie faxu lub drogą elektroniczną ze względu na specyficzne warunki realizacji WDT (np. transport realizowany przez przewoźnika działającego na zlecenie kontrahenta Strony skarżącej) nie może być automatycznie kwestionowany jako dowód, jeżeli z innych dokumentów wynika, że towar został dostarczony i odebrany przez kontrahenta z siedzibą na terytorium kraju członkowskiego. Wskazała, że art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. nie precyzuje, i w jakiej formie podatnik winien posiadać wymagane dokumenty przewozowe. Gdyby ten fakt był istotny, wtedy ustawodawca wskazałby w przepisie, iż wymagana jest postać oryginału lub kopii, tak jak to uczynił np. w art. 42 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., gdzie wyraźnie wskazał, że wymagana jest kopia faktury.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna. Sąd stanął na stanowisku, że przepis art. 42 ust. 3 u.p.t.u. budził wątpliwości interpretacyjne np. czy podatnik powinien posiadać dowody jako odrębne dokumenty, czy też nie jest istotna liczba tych dokumentów, lecz ich treść, następnie jak rozumieć wymaganie, aby dowody te "łącznie" potwierdzały dostarczenie towarów do innego państwa członkowskiego oraz jakie są konsekwencje sytuacji, w której z uzasadnionych przyczyn dostawca nie dysponuje jednym lub dwoma z powyższych dokumentów, ale z pozostałych posiadanych przez dostawcę dokumentów wynika jednoznacznie, że towar został dostarczony zgodnie z przeznaczeniem.

W tych kwestiach Sąd pierwszej instancji uznał, że podatnik nie musi posiadać omawianych dowodów jako odrębnych. Ważne jest jedynie to, aby dokumenty te zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Ponadto dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., mają "łącznie" potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis. Ponieważ dokumenty mają "łącznie" potwierdzać określony fakt, podatnik (dostawca) nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. Wystarczy, że dwa z nich potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego (a niekiedy nawet jeden - np. faktura zawierająca specyfikację towarów i będąca jednocześnie dokumentem potwierdzającym przewóz towaru). W art. 42 ust. 11 u.p.t.u. przewidziano również dowody uzupełniające. Z przepisu tego wynika, że jeśli dokumenty obowiązkowe nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, dowodami potwierdzającymi dokonanie dostawy mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Zdaniem Sądu, ponieważ przepis nie stanowi o formie dokumentu, zasadniczo dopuszczalna będzie każda forma, byle uprawdopodobniona była autentyczność dokumentu. Dalej WSA stwierdził, że w dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw do odmawiania mocy dowodowej dokumentowi przesłanemu w formie elektronicznej, czy faksem. W ocenie Sądu nie stanowi także podstawy dla odmowy zastosowania stawki podatku 0% przy dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, okoliczność dysponowania przez Skarżącą kopią listu przewozowego.

WSA doszedł do wniosku, że w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów udokumentowanych kompletem dokumentów wskazanych przez Spółkę w pkt 2, 3 i 4 wniosku o udzielenie interpretacji, tj. gdy Spółka dysponuje dodatkowo innymi dokumentami (zamówienia przesłane faksem lub pocztą elektroniczną, dowody zapłaty za fakturę), które jednoznacznie potwierdzają, że odbiorca towar otrzymał, Spółka będzie miała prawo do zastosowania 0% VAT.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że ze względu na brak, w odniesieniu do kompletu dokumentów wskazanych w pkt 1 i 5 wniosku Spółki, listu przewozowego, nie ma ona prawa do zastosowania stawki podatku 0%.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiódł organ, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 43 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. mają łącznie potwierdzać dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, to znaczy, że podatnik jako dostawca nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wymienionych w tym przepisie. Organ stwierdził, że wskazane w art. 42 ust. 3 u.p.t.u.

dokumenty mają charakter dowodowy i potwierdzają zarówno tożsamość towarów, jak również fakt dokonania ich wywozu. Z tego względu nie mogą one być zastąpione innymi dokumentami, bądź przybrać formę dokumentów przesłanych faxem lub drogą elektroniczną.

Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2009 r. w sprawie I FSK 1301/08 NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W uzasadnieniu swojego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie zaskarżonym wyrokiem przepisu prawa materialnego tj. przepisu art. 42 ust. 3 u.p.t.u.

W ocenie NSA nie stanowi wypełnienia warunku określonego w art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. posiadanie przez podatnika kserokopii listu przewozowego. Na potwierdzenie dokonania wywozu towaru z terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego UE koniecznym jest posiadanie egzemplarza listu przewozowego. Podkreślił, że art. 42 ust. 3 u.p.t.u. wymienia dokumenty podstawowe. Posiadanie tych dokumentów przez podatnika stanowi warunek zastosowania przez niego stawki 0%, zaś ust. 11 ma zastosowanie w przypadku, gdy z tych dokumentów podstawowych nie wynika jednoznacznie dostarczenie towaru do nabywcy państwa członkowskiego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2010 r. zawiesił postępowanie ze względu na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1440/08 skierował do Składu Siedmiu Sędziów zagadnienia prawnego: Czy w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) warunkiem zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest konieczność posiadania przez podatnika wszystkich dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 tej ustawy, uzupełnionych ewentualnie dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy, czy też wystarczy, gdy podatnik posiada jedynie niektóre dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Postanowieniem z dnia 20 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednak jeżeli przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny podejmie w innej sprawie w trybie art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a) uchwałę, zawierająca odmienną wykładnię prawa, to w tym zakresie wykładnia zawarta w wyroku uchylającym przestanie wiązać. Z chwilą wydania takiej uchwały, z mocy art. 269 P.p.s.a. będą nią związane wszystkie składy sądów administracyjnych, a zatem także sądy obu instancji rozpatrujące przekazaną do ponownego rozpoznawania sprawę.

Zatem należy zauważyć, iż Sąd któremu sprawa została przekazana, nie jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w związku z uchwałą NSA z dnia 11 października 2010 r. w sprawie I FPS 1/10. Tym samym pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1301/08, nie wiąże Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji byłby obowiązany dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyroku.

Dokonując zatem oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że została wydana z naruszeniem art. 41 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. przez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni.

Na tle tego właśnie stanu prawnego zapadła, wydana w składzie siedmiu sędziów, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Sąd ten stanął na stanowisku, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadniczo, na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem m.in., że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Wskazał, że dowodami tymi, stosownie do art. 42 ust. 3 u.p.t.u., są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Powyższe dokumenty powinny być wystarczające dla przeprowadzenia dowodu w zakresie wywozu towarów poza terytorium Polski w przypadku, gdy przewóz towarów jest zlecany podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi) odpowiedzialnemu za wywóz towarów z terytorium kraju, kiedy następuje sformalizowane przejęcie przez niego towarów od dostawcy.

NSA zwrócił uwagę, na brzmienie art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., z którego wynika, że sam dokument przewozowy (najczęściej wtórnik (kopia) listu przewozowego), jakim dysponuje dostawca (nadawca towaru), nie jest wystarczającym dowodem wywozu towaru z terytorium Polski, o ile nie wynika z niego, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Nie określono przy tym formy takiego potwierdzenia na liście przewozowym oraz trybu jego uzyskiwania. Listem przewozowym jest dokument określający warunki umowy o przewóz przesyłek towarowych. W zależności od rodzaju transportu może to być: Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (CIM) lub Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (SMGS), które są dokumentami stwierdzającymi zawarcie z koleją umowy o przewóz, Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR) stwierdzający fakt zawarcia umowy o przewóz drogowy oraz Międzynarodowy Lotniczy List Przewozowy (AWB), który stwierdza zawarcie umowy o przewóz w transporcie lotniczym.

Zdaniem NSA wszystkie te dokumenty stanowią jedynie dowód zawarcia umowy przewozu, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, a nie stanowią - w przypadku kopii posiadanej przez dostawcę (nadawcę towaru) - jednoznacznego dowodu jego dostarczenia odbiorcy w innym kraju. Na przykładzie Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz.U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238) stwierdził, że w przypadku, gdy w praktyce list przewozowy CRM jest sporządzany w czterech egzemplarzach (art. 5 ust. 1 Konwencji wymaga wystawienia 3 oryginalnych egzemplarzy):

• oryginał – dla przewoźnika, wydawany jest odbiorcy,

• oryginał (grzbiet) – dla przewoźnika, zostaje w stacji nadania,

• oryginał (ceduła) – dla przewoźnika, służy do pokwitowania odbioru,

• wtórnik (kopia) – dla nadawcy

- nadawca (dostawca towaru) samym takim dokumentem przewozowym (kopią) nie jest w stanie wykazać faktu, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski), gdyż pokwitowanie odbioru towaru przez nabywcę następuje jedynie na cedule przewoźnika, która stanowi dla niego, a nie dla nadawcy, dowód doręczenia towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że sposób pozyskania takiego potwierdzenia dostarczenia towaru na liście przewozowym nie jest w żaden sposób normatywnie określony, co – w kontekście możliwości zastosowania stawki 0% w przypadku WDT – wprowadza podatników w niepewność co do wystarczającej formy takiego potwierdzenia oraz trybu jego uzyskania na takim dokumencie przewozowym.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jako wyraz nadmiernego formalizmu w dowodzeniu dokonania WDT uznano żądanie posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i w konsekwencji z dniem 1 czerwca 2005 r. uchylono taki wymóg wyrażony w art. 42 ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. Z tego też względu, interpretując art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., w którym wymaga się posiadania przez podatnika dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie można żądać od podatnika, aby na dokumencie przewozowym posiadał potwierdzenie przyjęcia przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, gdyż oznaczałoby to, że mimo uchylenia jako zbyt rygorystycznego art. 42 ust. 3 pkt 4 u.p.t.u., jego norma byłaby – w następstwie takiej wykładni art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. - w dalszym ciągu obowiązująca. Zdaniem NSA ta negatywna konkluzja nie wskazuje jednak, jaką formę na dokumencie przewozowym powinno przybrać jednoznaczne potwierdzenie takiego faktu.

Natomiast w przypadku, gdy wywozu towarów, będących przedmiotem WDT, dokonuje bezpośrednio podatnik, będący dostawcą towaru lub jego nabywca, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, z natury rzeczy możliwość stosowania stawki 0%, nie może być uzależniona od posiadania przez dostawcę dokumentu przewozowego przewoźnika (spedytora), o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. W takiej sytuacji w art. 42 ust. 4 u.p.t.u. postanowiono, że WDT jest opodatkowane stawką 0%, gdy podatnik oprócz kopii faktury oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku posiada dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego WDT oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsc, siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy, albo inny adres, pod który są przewożone towary, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (Polski);

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Również i w tym przypadku WDT dla zastosowania przez podatnika stawki 0%, nie sprecyzowano trybu sporządzenia takiego dokumentu - w tym podmiotu go sporządzającego oraz formy uzyskania potwierdzenia przyjęcia towarów przez nabywcę (pkt 4).

Dodatkowo w ust. 11 art. 42 ustawy stwierdzono, że w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Wzajemna relacja - na tle wykładni gramatycznej - przepisów art. 42 ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. powoduje, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u.

Za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że celem przyjętej regulacji, określającej dokumenty podstawowe (art. 42 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u.) oraz uzupełniające (art. 42 ust. 11 u.p.t.u.) dla wykazania wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, co stanowi przesłankę konieczną dla zastosowania stawki 0% w przypadku WDT, jest przede wszystkim ochrona budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0% (a zatem faktycznie nieopodatkowanych, lecz dających prawo do odliczenia podatku). Przepisy te równocześnie jednak określają podatnikom rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować im bezpieczne stosowanie tej stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Jednocześnie określenie to dalekie jest od precyzji, co dla podatników stanowi źródło niepewności odnośnie zakresu opodatkowania ich dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Oceniając stosunek norm art. 42 ust. 3 i ust. 4 do normy art. 42 ust. 11 u.p.t.u. uwzględnił, że na gruncie postępowania podatkowego, w art. 180 § 1 O.p. określono zasadę otwartego sytemu środków dowodowych.

NSA stwierdził, że wprawdzie w przepisach art. 42 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. ma miejsce ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, lecz z uwagi na treść art. 42 ust. 11 u.p.t.u., pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi – nie tylko wymienionymi w tym przepisie - dowodami, ustawowy katalog dowodowy określony w ust. 3 i 4, nie może być uznany za zamknięty, a tym samym nie wyłącza w tym zakresie stosowania normy art. 180 § 1 O.p., zwłaszcza w sytuacji braku jednoznacznego unormowania formy i trybu pozyskiwania na dokumentach określonych w art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 u.p.t.u, potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski).

Tym samym dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u., nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Ponadto wynikająca z art. 42 ust..11 u.p.t.u. możliwość sięgania na podstawie 180 § 1 O.p. do otwartego katalogu dowodów, jest zawężona do dowodów mających formę dokumentów.

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, poglądy powyższe podzielił, tak jak i rozumowanie, które doprowadziło do ich sformułowania.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponownie zobowiązany będzie ocenić, mając na uwadze powyższe wywody, czy posiadane przez skarżącą dokumenty będą stanowiły wystarczającą podstawę do zastosowania stawki 0% przy WDT. Powyższa konkluzja związana jest z tym, że to organ wydaje wiążącą decyzję stanowiącą interpretację, a Sąd ocenia tylko jej legalność. Innymi słowy, Sąd nie zastępuje organu.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 P.p.s.a.