Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1441/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 10
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi M.W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2012 r. skarżący M. W. wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z uczestnictwem w motywacyjnych planach akcyjnych.

Na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący pismem z dnia 21 sierpnia 2012 r. (data wpływu 27 sierpnia 2012 r.) uzupełnił ww. wniosek w żądanym przez organ zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest pracownikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka), której udziałowcem jest amerykańska grupa kapitałowa (dalej Grupa). Grupa ta organizuje dla pracowników Spółek motywacyjne plany akcyjne (dalej Plany), w których bierze udział wnioskodawca. Plany zostały zatwierdzone przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Grupy i są administrowane bezpośrednio przez Grupę. Plany te występują w wariantach: Stock Option Plan (dalej SOP), Restricted Stock Unit (dalej RSU) oraz Stock Purchase Plan (dalej SPP).

Plan SOP zakłada, iż z chwilą podjęcia decyzji przez Grupę o zaoferowaniu uprawnionemu pracownikowi Spółki przystąpienia do Planu, składana jest mu obietnica, że po określonym czasie i po spełnieniu określonych warunków, będzie miał prawo do objęcia określonej liczby akcji Grupy po cenie rynkowej akcji Grupy obowiązującej w dniu składania mu tej obietnicy. Plan RSU zakłada, iż z chwilą podjęcia decyzji przez Grupę o zaoferowaniu uprawnionemu pracownikowi Spółki przystąpienia do Planu, składana jest mu obietnica, że po określonym czasie i po spełnieniu określonych warunków, otrzyma bezpłatnie określoną liczbę akcji Grupy. Plan SPP zakłada, iż z chwilą podjęcia decyzji przez Grupę o zaoferowaniu uprawnionemu pracownikowi Spółki przystąpieniu do Planu, składana jest mu obietnica, że po określonym czasie i po spełnieniu określonych warunków, będzie miał prawo do objęcia akcji Grupy za cenę równą 85% niższej ceny rynkowej akcji Grupy obowiązującej na początku określonego okresu lub na końcu tego okresu, przy czym liczba akcji, która może być objęta w ten sposób, zależy procentowo od kwoty wynagrodzenia pracownika w Spółce w danym okresie.

Warunki, które musi spełnić pracownik w ramach powyższych Planów, obejmują między innymi obowiązek świadczenia pracy na rzecz Spółki przez określony w Planie okres, którego koniec przypada na dzień, w którym pracownik będzie mógł objąć obiecane akcje.

Z chwilą objęcia akcji przez pracownika w ramach powyższych Planów, staje się on akcjonariuszem posiadającym pełne prawa akcjonariusza, w tym prawo do dywidendy. Może on zatrzymać objęte akcje bądź sprzedać je w dowolnej chwili na rynku akcji.

Wnioskodawca, w ciągu 5 lat poprzedzających datę złożenia tego wniosku, korzystał z przedstawionych planów akcyjnych, w szczególności obejmował akcje Grupy na podstawie planów SPP oraz RSU. Wnioskodawca planuje w przyszłości dodatkowo objąć akcje na podstawie planu SOP oraz odpłatnie zbyć akcje Grupy, które zostały objęte na podstawie powyższych planów.

Prawo do objęcia akcji w związku z przystąpieniem do motywacyjnego planu akcyjnego jest oferowane przez grupę kapitałową.

W ocenie wnioskodawcy, prawo objęcia akcji, będące podstawą planów akcyjnych, można uznać za pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej o.i.f.), albowiem instrumentem bazowym tego prawa jest papier wartościowy w postaci akcji. Ponadto prawo to posiada także inne cechy pochodnego instrumentu finansowego opisanego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. 2001 r. Nr 149, poz. 1674), w szczególności:

przedmiotowe prawo nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych,

rozliczenie transakcji nastąpi w przyszłości.

Wnioskodawca wskazał ponadto, iż prawo objęcia akcji, będące podstawą omawianych planów akcyjnych, wykazuje również pewne cechy warrantu subskrypcyjnego, zdefiniowanego w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), a co za tym idzie prawo to mogłoby być uznane za papier wartościowy, albowiem warranty subskrypcyjne zostały wymienione w art. 3 pkt 1 ust a) o.i.f. W szczególności omawiane prawo:

uprawnia posiadacza do objęcia akcji nowej emisji,

emitentem tego prawa jest spółka akcyjna, których akcji prawo to dotyczy,

emisja warrantów jest dokonywana na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki.

Jednakże, zdaniem wnioskodawcy, z uwagi na niezbywalność omawianego prawa do objęcia akcji, uznanie go za papier wartościowy, w jego znaczeniu dosłownym, byłoby błędne. Prawa wynikające z planów motywacyjnych nie są dostępne (oferowane) innym osobom niż uczestnicy tych planów. Z uwagi na to, iż prawa te są niezbywalne, nie podlegają obrotowi na żadnym rynku instrumentów finansowych. Tym samym niemożliwe jest ustalenie ich wartości rynkowej.

Wnioskodawca obejmował akcje Grupy na podstawie planu SPP przynajmniej w latach 2006-2012 oraz na podstawie planu RSU w latach 2007-2012. W ramach planów motywacyjnych wnioskodawca obejmował akcje amerykańskiej grupy kapitałowej, która ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, tj. poza terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Przedstawione plany motywacyjne organizowane przez Grupę zostały zatwierdzone przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Grupy. W ramach planu SPP wnioskodawca obejmował akcje Grupy za cenę poniżej wartości akcji będących już w obrocie (tj. za cenę będącą równoważnością 85% wyceny akcji Grupy, przy czym za dzień wyceny przyjmowano początek lub koniec danego okresu SPP). Z uwagi na charakter planu SPP, przyszłe objęcia akcji również wydają się być preferencyjne. Wnioskodawca wskazał, że należy jednak zwrócić uwagę, iż przystąpienie do planu wiąże się również z ryzykiem wymuszonej realizacji prawa objęcia akcji, bowiem plan SPP nie przewiduje możliwości natychmiastowego odstąpienia od realizacji tego prawa w okresie ostatnich 48 godzin przed końcem okresu określonego w planie. Może to skutkować natychmiastowym poniesieniem strat rachunkowych w przypadku załamania wyceny akcji. Wnioskodawca dotychczas nie obejmował akcji na podstawie planu SOP. Charakter planu SOP wskazuje, iż w przypadku wzrostu wyceny wartości rynkowej akcji będących w obrocie ponad cenę ustaloną na dzień przystąpienia do planu, realizacja prawa objęcia akcji na podstawie planu SOP może być uznana za preferencyjną. W przypadku jednak wyceny akcji poniżej ceny ustalonej na dzień przystąpienia do planu, to samo prawo objęcia akcji nie jest już preferencyjne. Z uwagi na dobrowolność prawa do objęcia akcji na podstawie planu SPP, realizacja tego prawa w takim przypadku wydaje się bezcelowa. Co za tym idzie, objęcie akcji w ramach planu SOP będzie zawsze preferencyjne, bądź nie nastąpi wcale.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy z chwilą przystąpienia wnioskodawcy do przedstawionych motywacyjnych planów akcyjnych oraz późniejszego objęcia akcji na podstawie tych planów akcyjnych powstają u niego obowiązki podatkowe?

W jaki sposób należy wyznaczyć zobowiązania podatkowe w przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych na podstawie przedstawionych planów akcyjnych?

Zdaniem wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstaje tylko z chwilą odpłatnego zbycia akcji objętych na podstawie planów akcyjnych, bądź z chwilą otrzymania przychodów, których podstawą uzyskania są objęte akcje. W obu przypadkach przychody te należy zakwalifikować jako przychody z kapitałów pieniężnych określone przez art. 17 p.d.o.f., a wysokość zobowiązania podatkowego dla tych przychodów określona jest odpowiednio przez art. 30b oraz art. 30a ustawy p.d.o.f. W ocenie wnioskodawcy z chwilą przystąpienia podatnika do motywacyjnych planów akcyjnych oraz z chwilą objęcia akcji przez podatnika obowiązek podatkowy nie powstaje.

W interpretacji z dnia 5 września 2012 r. Minister Finansów (w którego imieniu działał Dyrektor Izby Skarbowej) uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tej interpretacji, po zacytowaniu przepisów art. 5a pkt 11, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, 2, 2a i 2b, art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 20 ust.1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 11, 12 i 12a, art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 2, ust. 9 i ust. 11, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 3, ust 3 i ust 6, art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 361 ze zm.) – zwaną dalej ustawą p.d.o.f. – oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 3 pkt 1 lit. a) o.i.f. organ podatkowy stwierdził, że wobec braku konkretnego wymiaru finansowego niezbywalnych praw do objęcia akcji stanowiących pochodne instrumenty finansowe w momencie ich przyznawania wnioskodawcy niemożliwe jest ustalenie przychodu w rozumieniu ustawy p.d.o.f., zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 tej ustawy. Natomiast z chwilą realizacji praw wynikających z ww. pochodnych instrumentów finansowych, tj. objęcia akcji powstaje przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 p.d.o.f. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 24 ust. 11 p.d.o.f., gdyż z jego treści wynika, że dotyczy on dochodu osób uprawnionych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Przepis ten odwołuje się więc, zdaniem organu, do pojęcia walnego zgromadzenia wspólników, czyli pojęcia występującego w polskim Kodeksie spółek handlowych. Trudno natomiast porównywać pojęcie występujące w polskim systemie prawnym z pojęciami występującymi w systemach prawnych innych państw (w tym przypadku USA). Obowiązująca przed dniem 1 stycznia 2011 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierała również odesłania do stosowania tego przepisu odpowiednio do akcji spółek, działających na podstawie przepisów obowiązujących w innych systemach prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 p.d.o.f.). Przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 12a p.d.o.f.).

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w momencie odpłatnego zbycia akcji przez wnioskodawcę powstanie natomiast przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) p.d.o.f.

Nadmienił też, iż w przypadku przychodów, których podstawą uzyskania mogą być przedstawione we wniosku instrumenty finansowe, wydana interpretacja dotyczy wyłącznie ewentualnych dywidend przysługujących z tytułu posiadania akcji, wnioskodawca wskazał bowiem we wniosku jedynie na tego rodzaju okoliczności faktyczne.

Ponadto organ podatkowy zaznaczył, iż przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie są przepisami prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego, rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W konsekwencji, zdaniem organu podatkowego, ocena stanowiska wnioskodawcy mogła zostać dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia 17 września 2012 r. skarżący wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi z dnia 25 października 2012 r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zamiany swojej interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2012 r.

W dniu 21 listopada 2012 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na udzieloną jej interpretację indywidualną z dnia 5 września 2012 r., zarzucając jej naruszenie następujących przepisów prawa: art. 2 i art. 32 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997; art. 14a § 1, art. 14c §1 i § 2, art. 14e § 1, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej O.p. - art. 11, art. 19, art. 24 ust. 11, art. 24 ust. 12a p.d.o.f. Rozwijając podniesione zarzuty, skarżący wskazał, iż zrzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. polega na braku wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem stanowiska tej oceny; naruszenia art. 14c § 2 O.p. na niesprecyzowaniu jednoznacznego sposobu określenia dochodów w momentach, dla których organ rozpoznał przychody, i ograniczeniu się tylko do ogólnego przytoczenia przepisów, bez wyczerpującego powiązania tych przepisów z przedstawionym stanem faktycznym, w szczególności bez uwzględnienia różnic w przedstawionych planach; naruszenia 14e § 1 O.p. na nieuwzględnieniu istniejącego orzecznictwa; naruszenia art. 2 i 32 Konstytucji RP na podwójnym opodatkowaniu dochodu; naruszenia art. 11 oraz art. 19 p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 11 p.d.o.f. na przyjęciu, iż w momencie objęcia akcji niezaprzeczalnie powstaje dochód, naruszenia art. 121 O.p. na przyjęciu innego stanowiska niż we wcześniej wydawanych interpretacjach; a także - z ostrożności procesowej na wypadek przyjęcia, iż w momencie objęcia akcji powstaje przychód po stronie podatnika - naruszenia art. 24 ust. 11 ustawy p.d.o.f. wobec wskazania, iż nie ma on zastosowania; naruszenia art. 32 Konstytucji RP przez treść przepisu art. 24 ust. 12a p.d.o.f.; naruszenia art. 14a § 1 O.p. poprzez niewydanie interpretacji ogólnej dotyczącej sposobu opodatkowywania przychodów z akcji obejmowanych w związku z uczestnictwem podatników w planach motywacyjnych. W podsumowaniu skarżący wskazał, że pragnie rozstrzygnięcia następujących zagadnień mających w jego ocenie znaczenie w sprawie:

1) Czy treść wydanej interpretacji jest wyczerpująca i wydana w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. czy zostały spełnione przepisy m.in. zawarte w art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2, art. 14e § 1 w zw. z art. 121 §1 O.p.?

2) Czy objęcie akcji poniżej ich ceny rynkowej stanowi przychód, skoro cechą akcji jest to, iż generują przychód tylko w przyszłości w momencie zbycia bądź otrzymania dywidendy?

3) Czy prawo objęcia akcji poniżej ich ceny rynkowej jest pochodnym instrumentem finansowym, czy też papierem wartościowym, bądź też żadną z wymienionych?

4) Czy prawidłowo rozpoznano dochód z objęcia akcji poniżej ich ceny rynkowej?

5) Czy rozpoznanie przychodu w momencie objęcia akcji powoduje podwójne opodatkowanie tego samego przysporzenia po stronie podatnika?

6) Czy treść przepisu art. 24 ust. 11 p.d.o.f. w brzmieniu przed 1 stycznia 2011 r. dotyczyła też objęcia akcji spółek zagranicznych?

7) Czy treść przepisu art. 24 ust. 12a p.d.o.f, ograniczająca zastosowanie przepisu art. 24 ust. 11 tylko do akcji spółek europejskich, jest zgodna z art. 32 Konstytucji RP?

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W wyniku takiej kontroli interpretacja może zostać uchylona (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności rozważyć należy zasadność podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji regulacji zawartych w O.p., w szczególności przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Przywołane przepisy stanowią, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, tylko jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna musi zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Na szczególnie ważną rolę uzasadnienia interpretacji przepisów prawa podatkowego zwrócił uwagę sam organ podatkowy, wskazując w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 25 października 2012 r., że uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie wskazane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się bowiem na interpretację. Ocena ta z istoty swej musi więc, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać wyjaśnienie, dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

Powyższy pogląd, wypracowany przez orzecznictwo sądowoadministracyjne, nie został jednakże uwzględniony przez organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, która, jak słusznie podnosi skarżący, ogranicza się jednie do przedstawienia stanowiska organu w formie niepopartych wymaganą argumentacją tez oraz przytoczenia przepisów będących podstawą zajętego przez organ stanowiska. Zacytowanie szeregu przepisów prawnych nie może bowiem zastąpić wywodu prawnego uzasadniającego wyrażany pogląd. Od organu wymaga się dokonania wykładni przywołanych przepisów, tj. wyjaśnienia ich treści przy zastosowaniu powszechnie przyjętych zasad interpretowania przepisów prawa. W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji powyższego zabrakło. Jedynym wyjątkiem była próba uzasadnienia przez organ podatkowy braku możliwości zastosowania przepisu art. 24 ust. 11 p.d.o.f.

Zabrakło również wyczerpującego powiązania przytoczonych przepisów z przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym, w szczególności nie uwzględniono różnic w przedstawionych przez skarżącego motywacyjnych planach akcyjnych. Podczas gdy powiązanie przepisów ze stanem faktycznym jest rzeczą kluczową przy wydawaniu interpretacji.

Co więcej, organ podatkowy przywołanym przez siebie przepisom przyporządkował zmieniony w stosunku do przestawionego przez wnioskodawcę stan faktyczny. Na stronie 12 zaskarżonej interpretacji organ podatkowy stwierdził bowiem, że dotyczy ona wyłącznie ewentualnych dywidend przysługujących z tytułu posiadania akcji, gdyż wnioskodawca wskazał we wniosku jedynie na tego rodzaju okoliczności faktyczne. Powyższe stwierdzenie jest całkowicie niezrozumiałe w świetle treści rozpoznawanego przez organ wniosku o interpretację, w którym skarżący zapytał po pierwsze, czy z chwilą przystąpienia do przedstawionych motywacyjnych planów akcyjnych oraz późniejszego objęcia akcji na podstawie tych planów akcyjnych powstają u niego obowiązki podatkowe, po drugie, w jaki sposób należy wyznaczyć zobowiązania podatkowe w przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych na podstawie przedstawionych planów akcyjnych.

Na marginesie można wskazać, iż o błędnym - od samego początku - postrzeganiu przez organ podatkowy przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego świadczy sama treść wystosowanego wezwania z dnia 16 sierpnia 2012 r. o uzupełnienie wniosku, w którym zapytał w przeważającej mierze o okoliczności faktyczne, które winny mu być znane jako podane już we wniosku.

Nadto brak w treści zaskarżonej interpretacji jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego organ podatkowy przyjął, iż prawo objęcia akcji, będące podstawą planów akcyjnych, można uznać za pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 o.i.f., pomimo iż uczynione założenie stanowiło podstawę dla spornego pomiędzy stronami twierdzenia, iż z chwilą objęcia akcji w związku z realizacją prawa wynikającego z uczestnictwa w motywacyjnych planach akcyjnych, powstaje przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 p.d.o.f. Za dalece niewystarczające należy uznać samo powołanie się w tej kwestii przez organ podatkowy na kwalifikację dokonaną przez wnioskodawcę, który wskazał, iż w jego ocenie ww. prawo można uznać za pochodny instrument finansowy. Podkreślić w tym miejscu należy, iż przyporządkowanie przedstawionego stanu faktycznego do normy prawnej, która zdaniem organu znajduje zastosowanie, należy do obowiązków organu podatkowego wydającego interpretację. Kwalifikacja przedstawionych planów akcyjnych nie jest elementem stanu faktycznego, jak błędnie przyjął organ podatkowy, a należy już do sfery wykładni przepisów prawa. Wymaga zatem dokonania odrębnej oceny prawnej organu podatkowego, której tutaj zabrakło. W tym kontekście za nieporozumienie uznać należy poczyniony na końcu interpretacji wywód, iż dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy, organ podatkowy może uczynić to tylko na podstawie regulacji prawa podatkowego z pominięciem przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Niewłaściwe było również w ocenie Sądu uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe w całym zakresie, skoro organ podatkowy przyznał, iż z chwilą przystąpienia do planów akcyjnych niemożliwe jest ustalenie przychodu w rozumieniu p.d.o.f., co było zgodne ze stanowiskiem wnioskodawcy, oraz potwierdził, iż w momencie sprzedaży akcji, powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) p.d.o.f., co również pokrywało się ze stanowiskiem wnioskodawcy. Rozbieżność pomiędzy stronami zachodzi zaś co do uznania, iż z chwilą objęcia akcji w związku z realizacją prawa wynikającego z uczestnictwa w motywacyjnych planach akcyjnych, powstaje przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 p.d.o.f. i w konsekwencji, że nie znajduje zastosowania przepis art. 24 ust. 11 p.d.o.f. (zarówno w brzmieniu obowiązującym przed jak i od roku 2011).

Trudno także w treści zaskarżonej interpretacji doszukać się jakiejkolwiek polemiki ze stanowiskiem skarżącego wyrażonym we wniosku o jej wydanie poza kategorycznym stwierdzeniem, że jest ono nieprawidłowe. Organ podatkowy nie przeprowadził jednakże żadnego wywodu krytycznego w stosunku do rozumowania zaprezentowanego we wniosku, pozbawiając tym samym wnioskodawcę możliwości dowiedzenia się, dlaczego jego pogląd, zdaniem organu, nie zasługuje na aprobatę. W zamian zaś organ podatkowy w treści swojej interpretacji, nie wiadomo dlaczego, dwukrotnie przytoczył zaistniały stan faktyczny przedstawiony we wniosku.

Z tych względów Sąd stwierdza, iż zaskarżona interpretacja nie spełnia kryteriów, o których mowa w art.14c § 1 i § 2 O.p., a zatem już choćby z tych względów zasługuje na uchylenie.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy stwierdził, iż z chwilą realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, tj. objęcia akcji, powstaje przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 p.d.o.f., jednocześnie stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 24 ust. 11 p.d.o.f., przy czym nie odniósł się w najmniejszym stopniu do zaprezentowanych (już na etapie wniosku i podtrzymanych w skardze) przez skarżącego zastrzeżeń wskazujących na podwójne opodatkowanie tego samego dochodu – raz w momencie objęcia akcji i po raz drugi w chwili ich zbycia, z uwagi na brak prawnego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji, przychodu już opodatkowanego w momencie uzyskania pełni praw właścicielskich.

W ocenie Sądu zaś podniesiony przez skarżącego zarzut podwójnego opodatkowania tego samego dochodu (sformułowany jako naruszenie przepisów art. 2 i 32 Konstytucji RP) jest kluczowy dla oceny stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.

Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt II FSK 517/10 (publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), iż sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podobnie jak podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10, zgodnie z którym interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia akcji, albowiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) p.d.o.f., stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych. Samo zaś objęcie akcji poniżej ich wartości rynkowej oznacza jedynie, że wartość obejmowanych akcji jest poniżej ich wartości rynkowej w dniu ich objęcia. Wartość akcji z dnia objęcia jest jednak tylko wyceną wartości akcji, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji.

Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 567/09).

Słusznie zatem podnosi skarżący, że konsekwencją przyjęcia interpretacji organu, jako prawidłowej, jest podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Uczestnik motywacyjnego programu akcyjnego nie miałby żadnego prawnego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu już opodatkowanego w momencie uzyskania pełni praw właścicielskich.

Sąd stwierdza, że system podatkowy powinien realizować zasadę sprawiedliwości wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP, której treścią jest powszechność, wyrażająca się w obowiązku przyczyniania się do pokrywania wspólnych potrzeb w miarę możliwości przez wszystkich. Z drugiej natomiast strony przejawem sprawiedliwości jest równość. Zasada równości wynika ponadto z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Z tej generalnej zasady wynika także zakaz stosowania dyskryminacji w życiu politycznym, społecznym i gospodarczym. Dyskryminacji tego rodzaju nie mogą usprawiedliwiać żadne przepisy i żadne przyczyny. Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu, podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby wskazane przepisy Konstytucji RP.

Mając na uwadze, że Sąd uznał trafność najdalej idącego zarzutu, poniechał rozważania zasadności zarzutów podniesionych przez skarżącego tylko z ostrożności procesowej na wypadek uznania, że w momencie objęcia akcji powstaje jednak przychód po stronie podatnika.

Z tych względów Sąd na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.