Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 871/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: 146 par 1, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk,, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi J. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżony akt; II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. L. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 871/09

UZASADNIENIE

1. J.L. / podatnik / w dniu 2 lipca 2009 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawił stan faktyczny, w którym w związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej / UE / w kraju rozpoczęto wdrażanie funduszy strukturalnych. W perspektywie 2007-2013 każdy z regionów opracował własny program operacyjny. Dla Województwa [...] jest to Regionalny Program Operacyjny Województwa [...] na lata 2007-2013. Wojewoda wykonuje zadania przy pomocy Urzędu Wojewódzkiego oraz organów rządowej administracji zespolonej w województwie. Na podstawie porozumienia między Ministrem Rozwoju Regionalnego a Wojewodą w sprawie przekazania zadań z zakresu certyfikacji prawidłowości poniesienia wydatków w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego, zawartego w dniu 4 lipca 2007 r., nad realizacją Regionalnego Programu Operacyjnego czuwa Wojewoda, ściślej Wydział Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji umiejscowiony w strukturze Urzędu Wojewódzkiego. Uruchomiony został Program Operacyjny Pomoc Techniczna 2007-2013 / POPT /. Zagwarantowano w nim środki finansowe na obsługę realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013 / NSRO /. Objęto nim wsparcie wszystkich horyzontalnych działań i procesów z zakresu przygotowania, zarządzania, wdrażania, monitorowania, oceny i kontroli realizacji NSRO. Cel, jakim jest zaangażowanie dużych zasobów wykwalifikowanej kadry urzędników osiągnięty zostanie przez realizację działań skupionych w Priorytecie 1. Wsparcie Zasobów Ludzkich, w Działaniu 1.1. Wsparcie zatrudnienia. POPT 2007-2013 finansowany jest w całości ze środków publicznych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych za środki publiczne uznano środki pochodzące z budżetu UE. Finansowanie programu pochodzi w 85% ze środków wspólnotowych. Pozostałe 15% to wkład krajowy. W przedstawionych okolicznościach beneficjentem jest [...] Urząd Wojewódzki pełniący rolę Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji. Grupą docelową są pracownicy Urzędu zatrudnieniu w IPC.

Do obowiązków podatnika zatrudnionego w Wydziale Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji należy:

1/ gromadzenie i analizowanie na potrzeby procesu certyfikacji wyników kontroli systemowych prowadzonych przez Instytucję Zarządzającą w Instytucji Pośredniczącej II stopnia, kontroli wydatków prowadzonych przez Instytucję Zarządzającą oraz Instytucję Pośredniczącą II stopnia, a także wyników kontroli i audytów prowadzonych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013 przez instytucję audytową, NIK i inne uprawnione organy oraz udostępnianie wyników przeprowadzonych analiz pozostałym oddziałom;

2/ udział w wizytach sprawdzających dotyczących kontroli wydatków zadeklarowanych w deklaracji wydatków oraz w systemowych wizytach sprawdzających w Instytucji Zarządzającej RPO lub Instytucji Pośredniczącej II stopnia;

3/ przeprowadzanie doraźnych wizyt sprawdzających w instytucjach zaangażowanych we wdrażanie Regionalnego Programu Operacyjnego 2007-2013;

4/ współpraca z Oddziałem do Spraw Kontroli w zakresie sporządzania raportów z wizyt sprawdzających, rozpatrywania uwag zgłoszonych przez instytucje poddawane wizytom sprawdzającym, sporządzania zaleceń pokontrolnych;

5/ opiniowanie Instrukcji Wykonawczych, ich zmian, zawierających wewnętrzne procedury Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym 2007-2013;

6/ obsługa prac związanych z udziałem przedstawiciela Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji w Komitecie Monitorującym Regionalny Program Operacyjny Województwa [...] 2007-2013;

7/ współpraca z Oddziałem do Spraw Certyfikacji Wydatków w zakresie analizy informacji zawartych w otrzymywanych sprawozdaniach z realizacji Regionalnego Programu Operacyjnego 2007-2013;

8/ zbieranie i analiza informacji o funkcjonowaniu oraz pozyskiwanie dodatkowych informacji i dokumentów dotyczących systemu zarządzania i kontroli w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego 2007-2013;

9/ informowanie Oddziału do Spraw Certyfikacji Wydatków o stwierdzeniu wystąpienia okoliczności mogących być przyczyną wstrzymania procesu certyfikacji;

10/ przygotowywanie projektów pism do Instytucji Zarządzającej informujących o stwierdzeniu wystąpienia okoliczności mogących być przyczyną wstrzymania procesu certyfikacji, zwracanie się do Instytucji Zarządzającej z prośbą o udzielenie wyjaśnień w tym zakresie oraz ich gromadzenie i analiza;

11/ obsługa systemu informatycznego /K81/ w zakresie działalności stanowiska;

12/ opracowywanie procedur wewnętrznych, przygotowanie w ramach Wydziału Instrukcji Wykonawczej Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji, wprowadzanie zmian do Instrukcji Wykonawczej i dokonywanie jej okresowej aktualizacji;

13/ przygotowywanie projektów pism do Instytucji Certyfikującej w celu przekazania uwag i opinii w zakresie wydawanych przez nią wytycznych;

14/ przygotowywanie projektów pism do Instytucji Certyfikującej w celu uzyskania interpretacji i zaleceń;

15/ przygotowywanie projektów pism do instytucji zaangażowanych w realizację zadań należących do kompetencji stanowiska;

16/ obsługa systemu informatycznego ESSID w zakresie zakładania, prowadzenia i zamykania spraw zadekretowanych;

17/ organizacyjna i merytoryczna obsługa spotkań, konferencji, seminariów organizowanych w ramach powierzonego zakresu obowiązków;

18/ archiwizacja dokumentów na stanowisku pracy;

19/ tłumaczenie robocze korespondencji urzędowej Oddziału i dokumentów towarzyszących z języka angielskiego na język polski.

Wynagrodzenie zatrudnionych osób pokrywane jest w 85% przez budżet UE, w 15% przez budżet krajowy.

W tym stanie faktycznym podatnik formułował pytanie czy do wynagrodzeń finansowanych ze środków funduszy strukturalnych ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnosił o wskazanie sposobu zwrotu nadpłaconego już podatku w przypadku stwierdzenia, że wypłacone wynagrodzenie w części nie podlega opodatkowaniu oraz o wskazanie sposobu naliczania należnego podatku od osób fizycznych, a pobieranego po wydaniu interpretacji.

Podatnik przedstawił stanowisko, zgodnie z którym jego wynagrodzenie, jako pracownika realizującego zadania Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji, objęte jest rozliczanymi w ramach POPT 2007-2013 projektami systemowymi. Jest zatrudniony w [...] Urzędzie Wojewódzkim na stanowisku realizującym bezpośrednio zadania Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji. Znalazł się w grupie docelowej bezpośrednio korzystającej z pomocy i jednocześnie bezpośrednio realizującej główny cel POPT 2007-2013. W odniesieniu do części dochodu finansowanego ze środków EFRR spełnione zostały łącznie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki finansowe pochodzą z UE. Jest podatnikiem, który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

2. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stwierdził, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe.

Przytoczył art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – u.p.d.o.f. /. Argumentował, że w tym stanie prawnym wynagrodzenie osoby zatrudnionej na podstawie umowy o pracę będzie jej przychodem zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przytoczył art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/, b/ u.p.d.o.f. Argumentował, że warunkiem skorzystania z tego zwolnienia podatkowego jest spełnienie łącznie przesłanek:

- dochody winny być sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzącej od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych,

- podatnik uzyskujący te dochody powinien bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Przytoczył art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Argumentował, że Regionalny Program Operacyjny jest programem finansowanym z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i należy do programów operacyjnych służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013, realizowanych na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2006 roku o zasadach prowadzenia polityki rozwoju / Dz. U. Nr 227, poz. 1658 ze zm. /. Funkcję Instytucji Zarządzającej pełni Zarząd. Zgodnie z art. 17 ust. 3 tej ustawy, sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych. Począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych / Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm. /. Przytoczył art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 1 pkt 1, art. 106 ust. 2 pkt 3a ustawy o finansach publicznych. Argumentował, że w tym stanie prawnym środki pochodzące z budżetu UE stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tego budżetu, z których realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. W konsekwencji środki pomocowe, pochodzące z funduszy strukturalnych UE przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Środki pochodzące z funduszy strukturalnych UE przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje są wydatkami budżetu państwa i nie spełniają przesłanki pochodzenia środków z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Na podstawie znowelizowanej ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z funduszy strukturalnych UE, jak również środki krajowe, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje są wydatkami budżetu państwa i spełniają przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. tylko u jej bezpośredniego beneficjenta, podmiotu bezpośrednio realizującego projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu. Zwolnienie to nie znajduje zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, bo to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu, nie one otrzymują dotację.

Rekapitulował, że wynagrodzenie podatnika zaangażowanego we wdrażanie RPO WL 2007-2013 nie podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, jak również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.

3. Podatnik, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę na interpretację indywidualną. Wniósł o jej uchylenie i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Argumentował, że w przedstawionym stanie faktycznym ekonomiczny ciężar finansowania 85 % otrzymywanego przez podatnika wynagrodzenia obciąża budżet UE, bo POPT 2007-2013 jest współfinansowany z EFRR. Użyte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. sformułowanie "pochodzą", z powodu braku ustawowej definicji, powinno być odczytywane zgodnie z jego semantycznym znaczeniem. Słowo "pochodzą" obejmuje sytuację, w której pewne środki podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych od Skarbu Państwa, a następnie dokonane jest refinansowanie tych środków z Unii Europejskiej. Sytuacji tej nie zmienia przyjęty przez państwo członkowskie system prefinansowania czy refinansowania, przyjęty model dystrybucji, rozdziału środków finansowych otrzymywanych z budżetu UE. Przesłankę pochodzenia środków zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. rozumieć należy w ten sposób, iż jest spełniona także kiedy środki w ostatecznym rozrachunku pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Sam sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z budżetu UE jest kwestią czysto techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia tych środków, przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych.

Podatnik bezpośrednio realizuje cel programu współfinansowanego z EFRR w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f.

Przez opodatkowanie części uzyskanego wynagrodzenia w ramach POPT budżet krajowy uzyskiwałby dochód z opodatkowania środków pochodzących z UE. Takie działanie nie jest dopuszczalne, bo środki, które co do zasady powinny służyć wsparciu konkretnych celów strukturalnych, nie mogą stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa. Wskazał stanowisko prawne w sprawach: II FSK 1457/07, II FSK 1167/08, II FSK 1071/07, II FSK 1720/06.

4. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Przywołał wyroki w sprawach: FSK 149/04, FSK 176/04, FSK 150/04, FSK 200/04, II FSK 41/05.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu.

6. Sądowa kontrola legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej ma u podstaw stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zaskarżona interpretacja indywidualna ma za przedmiot art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ i b/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie programowania objętym przedstawionym stanem faktycznym i pytaniem podatnika /.

7. W latach 2007-2013 polityka regionalna UE podlega realizacji za pomocą między innymi Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego / rozporządzenie /WE/ 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylające rozporządzenie /WE/ 1783/1999, Dz.U.UE.L.06.210.1 ze zm., rozporządzenie Rady /WE/ 1083/2006 ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie /WE/ 1260/1999, Dz.U.UE.L. 06.210.25 ze zm., rozporządzenie Komisji /WE/ 1828/2006 z dnia 8 grudnia 2006 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady /WE/ 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności oraz rozporządzenia /WE/ 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego /.

Stosownie do art. 14c ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju / Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 – u.z.p.p.r. / w celu zapewnienia realizacji europejskiej polityki spójności w Polsce tworzy się dokument zwany Narodową Strategią Spójności.

Narodowe Strategiczne Ramy Odniesienia 2007 – 2013 wspierające wzrost gospodarczy i zatrudnienie Narodowa Strategia Spójności / NSRO / to dokument, który określa priorytety i obszary wykorzystywania oraz system wdrażania funduszy unijnych między innymi pochodzących z EFRR. Stosownie do pkt 9 NSRO Program Operacyjny Pomoc Techniczna / POPT / jest instrumentem, jednym z elementów systemu realizacji celów NSRO. POPT wpisuje się w system realizacji horyzontalnego celu 1. NSRO, którym jest poprawa jakości funkcjonowania instytucji publicznych, a przez to celu strategicznego NSRO, którym jest tworzenie warunków dla wzrostu konkurencyjności gospodarki opartej na wiedzy i przedsiębiorczości zapewniającej wzrost zatrudnienia oraz wzrost poziomu spójności społecznej, gospodarczej, przestrzennej / pkt 5.4. NSRO. pkt 2.1. POPT /.

Nadrzędnym, głównym celem POPT jest zapewnienie sprawnego i efektywnego przebiegu realizacji NSRO 2007 - 2013. Zostanie on osiągnięty przez realizację celów szczegółowych. Celami szczegółowymi POPT są: 1/ zapewnienie sprawnej realizacji NSRO oraz wsparcie przygotowania przyszłych interwencji funduszy strukturalnych; 2/ skuteczne rozpowszechnianie informacji i promocja NSRO oraz zapewnienie odpowiedniego przepływu i wymiany informacji pomiędzy uczestnikami procesu realizacji NSRO / pkt 2.1., 2.2. POPT /. Cel 1. szczegółowy POPT zostanie zrealizowany przez wsparcie skupione między innymi w osi priorytetowej 1. Wsparcie zasobów ludzkich, przewidującej realizację zadań zorientowanych na zapewnienie odpowiednich zasobów ludzkich na potrzeby realizacji NSRO. Celem 1. osi priorytetowej POPT 2007-2013 jest zagwarantowanie wysokokwalifikowanej kadry odpowiedzialnej za przygotowanie, zarządzanie, wdrażanie, monitorowanie, ocenę, kontrolę i promocję operacji funduszy strukturalnych. Cel tej osi zostanie osiągnięty przez realizację trzech celów bezpośrednich, z których pierwszym jest zapewnienie niezbędnych zasobów ludzkich, drugim jest zapewnienie stabilnego i trwałego zatrudnienia pracowników odpowiedzialnych za obsługę instrumentów strukturalnych /pkt 3.1.1. POPT /.

Beneficjentem w obszarze wsparcia zatrudnienia jest między innymi Instytucja Pośrednicząca w Certyfikacji / pkt 3.1.4. POPT, pkt 3.1.1. poz. 18a UPOPT /.

Zgodnie z NSRO 2007-2013 Szczegółowy opis priorytetów POPT 2007-2013 / UPOPT / w obszarze wsparcia zasobów ludzkich, wsparcia zatrudnienia działanie przewiduje finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników administracji rządowej zaangażowanych w realizację NSRO/PWW/PO, nadto kosztów zatrudnienia osób odpowiedzialnych za stworzenie, rozwój, bieżącą obsługę, utrzymanie krajowego systemu informatycznego wspierającego realizację NSRO. Doświadczenia z realizacji PWW 2004-2006 wykazały, że niedobór kadry i rotacja wyszkolonych pracowników znacznie utrudniają wdrażanie programów operacyjnych. Przewiduje się realizację projektów dotyczących zatrudnienia pracowników administracji rządowej wykonujących zadania związane z przygotowaniem zarządzeniem, wdrażaniem, monitorowaniem, oceną, kontrolą, informacją, promocją instrumentów strukturalnych wdrażanych w ramach NSRO/PWW/PO. Z tej pomocy bezpośrednio korzystają między innymi pracownicy instytucji będących beneficjentami działania zaangażowani w realizację NSRO / pkt 3.1.1. poz. 12, 14, poz. 18a – b, która wymienia beneficjentów: typy beneficjentów pod lit. a/ i grupy docelowe pod lit. b/ /. Finansowanie POPT 2007-2013 następuje ze środków publicznych, w tym w 85 % ze środków wspólnotowych, źródłem finansowania krajowego jest budżet państwa / pkt 2.3. 1-3. /.

8. W przedstawionym stanie faktycznym podatnik jest zatrudniony w Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji w RPO WL 2007-2013 / Wydział Zarządzania Funduszami Europejskimi [...] Urzędu Wojewódzkiego zgodnie z RPO WL 2007-2013 /. Za wykonywanie powierzonych obowiązków uzyskuje wynagrodzenie współfinansowane środkami wspólnotowymi na realizację POPT.

9. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zwalniał od podatku dochodowego dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc.

W stanie prawnym od 1 stycznia 2003 r. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zwalniał od podatku dochodowego dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a / pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b/ podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. do wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zwalniał od podatku dochodowego dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a/ pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b/ podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Uzasadnienie projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw / Dz. U. Nr 141, poz. 1182 /, która z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadziła nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stanowi, że w zakresie przychodów z tak zwanych środków pomocowych proponuje się zmianę zakresu zwolnienia w ten sposób aby zwolnieniem objęte były nie tylko przychody pierwszego beneficjenta ale również przychody finansowane ze środków pomocowych, otrzymywane przez podatników, którzy bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy / druk nr 415 /.

W przedstawionym stanie prawnym, o który pyta podatnik, zwolnienie dochodu od podatku dochodowego wymaga łącznego spełnienia pozytywnych przesłanek z lit. a/ i b/ art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

10. W przedstawionym stanie faktycznym podatnik otrzymuje wynagrodzenie za pracę, które jest w części pokrywane środkami finansowymi pochodzącymi z UE. W tej części otrzymywane wynagrodzenie podatnika jest dochodem w rozumieniu 9 ust. 2 w związku z art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., które spełnia ustawową przesłankę zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. Ustawa podatkowa / u.p.d.o.f. / nie definiuje pochodzenia na użytek wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. Dlatego należy odwołać się do potocznego rozumienia pochodzenia, które oznacza źródło czy miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi. Pochodzenie środków finansowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. należy interpretować ściśle w powiązaniu z kryterium poniesienia ciężaru ekonomicznego. Co do zasady środki finansowe pochodzą od podmiotu, który finalnie ponosi ciężar ekonomiczny tego finansowania. Skoro w przedstawionym stanie faktycznym środki finansowe na część wynagrodzenia pytającego podatnika mają swe źródło w EFRR, to są środkami pochodzącymi z UE, bo to UE finalnie ponosi ekonomiczny ciężar tego finansowania. Tego wspólnotowego pochodzenia środków finansujących część wynagrodzenia podatnika nie zmienia reżim prawny przepływu tych środków pomocowych z UE, do którego odwołuje się Dyrektor Izby Skarbowej ze wskazaniem na ustawę o finansach publicznych. Reżim prawny ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych / obowiązującej do wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej u.f.p. / określa krajowy, wewnętrzny mechanizm dysponowania przez Polskę, państwo członkowskie środkami pochodzącymi z UE. Wprost zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.f.p. do środków publicznych zalicza się środki pochodzące z budżetu UE. W tym stanie prawnym art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.p. odwołują się do tożsamego kryterium pochodzenia.

Reżim prawny u.f.p. nie nadaje krajowego pochodzenia środkom finansowym pochodzącym z budżetu UE dla celów stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. tylko z tego względu, że zalicza je do środków publicznych. Dla celów stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. znaczenie ma źródło pochodzenia środków finansowych, skąd te środki pochodzą, kto poniósł ciężar ekonomiczny tego finansowania. Nie ma znaczenia zaliczenie tych środków do środków publicznych w reżimie u.f.p. Reżim art. 96 u.f.p. to reżim prawny dochodów budżetu państwa. Reżim art. 106 u.f.p. to reżim prawny wydatków budżetu państwa. Żaden z tych reżimów prawnych nie zmienia pochodzenia / źródła / środków finansowych z budżetu UE na pochodzenie krajowe dla celów stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f, który odwołując się do pochodzenia środków finansowych pozostawia poza swoim zakresem reżim wypłaty tych środków z budżetu państwa. Innymi słowy przesłanka pochodzenia otrzymanego dochodu z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. pozostawia poza swoim zakresem "przejście" środków pochodzących z budżetu UE przez budżet państwa członkowskiego w krajowym reżimie prawnym.

W tym miejscu należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawach: II FSK 59/08, II FSK 1010/08, II FSK 1167/08 / z powołanym tam orzecznictwem /, które zachowało aktualność w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. na gruncie rozważanego stanu prawnego.

Przesłanka zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a/ u.p.d.o.f. w warunkach POPT 2007 – 2013 znajduje zastosowanie także do otrzymanego dochodu ze stosunku pracy / zob. art. 9 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. /.

Okoliczność, że art. 17 ust. 3 u.z.p.p.r. stanowi o finansowaniu ze środków pochodzących z budżetu państwa oraz że pkt 2.3.3. UPOPT stanowi o finansowaniu z budżetu państwa sama nie wyklucza, że pochodzenie tej części środków finansowych, która trafia do budżetu państwa z EFRR ma pochodzenie wspólnotowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f.

Pytający podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, który w przedstawionym stanie faktycznym otrzymuje dochód tytułem wynagrodzenia ze stosunku pracy w części finansowany ze środków pochodzących z UE, w tej części spełnia przesłankę zwolnienia podatkowego otrzymanego dochodu z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f.

11. W przedstawionym stanie faktycznym pytający podatnik realizuje bezpośrednio cel główny POPT, którym jest zapewnienie sprawnego i efektywnego przebiegu realizacji NSRO 2007 – 2013. Tym samym spełnia przesłankę ustawowego zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f.

Przesłanka zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. wprost stanowi o podatniku, który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Stanowi o podatniku w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.f. Nie stanowi tylko o takim podatniku, który jest beneficjentem programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W tym stanie prawnym, w którym ustawodawca w treści przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. przypisał podatnikowi status adresata rozważanego zwolnienia podatkowego bez odniesienia do statusu beneficjenta, nie należy zawężać przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. tylko do podatnika w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.f., który jest beneficjentem. Przedstawiona wykładnia przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. ma podstawę w jej treści, odczytywanej przy uwzględnieniu uzasadnienia nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wprowadzającej lit. b/ z dniem 1 stycznia 2003 r. Uzasadnienie tej nowelizacji wprost wskazuje na odejście od utożsamiania podatnika w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. z pojęciem beneficjenta.

Podatnik, o którym stanowi przesłanka zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przesłanka bezpośredniej realizacji celu programu podlega ocenie w świetle celu konkretnego programu pomocowego. Porównanie treści celu szczegółowego i głównego POPT z zakresem czynności, które realizuje pytający podatnik w przedstawionym stanie faktycznym prowadzi do wniosku, że czynności podatnika wykonywane w ramach powierzonego zakresu obowiązków stanowią bezpośrednią realizację celu POPT, bo bezpośrednio te czynności zapewniają sprawną realizację NSRO oraz wspierają przygotowania przyszłych interwencji funduszy strukturalnych / cel szczegółowy /, a przez to bezpośrednio zapewniają sprawny i efektywny przebieg realizacji NSRO 2007 – 2013 / cel główny /.

Bezpośredniości realizacji wymienionych: celu szczegółowego, celu głównego POPT przez podatnika w rozumieniu przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. nie wyklucza co do zasady tylko ta okoliczność, że podatnik bezpośrednio realizuje cel POPT w ramach stosunku pracy. W warunkach POPT stosunek pracy jest jedną z form pozyskiwania, zapewnienia niezbędnych zasobów ludzkich w rozumieniu celu priorytetu 1. POPT, a przez to dopiero stwarza warunki do realizacji celu szczegółowego, celu głównego POPT bezpośrednio przez zatrudnioną kadrę. Beneficjent POPT / pkt 3.1.1. poz. 18 lit. a/ UPOPT / zapewniając niezbędne zasoby ludzkie, przez zatrudnienie kadry, realizuje bezpośrednio instrument konieczny do bezpośredniej realizacji celu szczegółowego, głównego POPT.

Przedstawiona wykładnia przesłanki zwolnienia podatkowego uwzględnia pełne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f., zgodnie z którym / po średniku / zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W myśl tej przesłanki, wyłączenie zwolnienia podatkowego nie następuje w sytuacji, w której podatnik / w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.f., który nie musi być beneficjentem / bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie zlecił innej osobie fizycznej wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dla oceny przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. nie ma znaczenia z jakich przyczyn podatnik nie zlecił innej osobie fizycznej wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem / nie chciał czy nie miał takiej możliwości faktycznej, prawnej /. Brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. odczytywane przy uwzględnieniu uzasadniania nowelizacji wprowadzającej lit. b/ nie wyłącza co do zasady z podmiotowego zakresu rozważanego zwolnienia podatkowego podatników, którzy bezpośrednio realizują cel programu w ramach stosunku pracy. Wprost zgodnie z UPOPT pkt 3.1.1. poz. 18 lit b/ podatnik zatrudniony w instytucji będącej beneficjentem działania zaangażowany w realizację NSRO został zaliczony do grupy docelowej osób bezpośrednio korzystających z pomocy.

Pytający podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, który w przedstawionym stanie faktycznym znalazł się w grupie docelowej osób bezpośrednio korzystających z pomocy w rozumieniu UPOPT pkt 3.1.1., poz. 18b, bezpośrednio realizuje cel szczegółowy, przez to cel główny POPT za wynagrodzeniem w części finansowanym przez UE, ze środków wspólnotowych i nie zlecił innej osobie fizycznej wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem / w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. po średniku /, spełnia przesłanki podatkowego zwolnienia otrzymanego dochodu z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. / w zakresie odpowiadającym art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. /.

12. Z tych względów zaskarżona interpretacja indywidualna, która nie odpowiada prawu, podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. Orzeczenie o kosztach sądowych uzasadnia art. 200 ustawy p.p.s.a.