Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 155/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 230 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 22 czerwca 2009 r. wydaną na podstawie wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej jako: [u.p.d.o.f.], sprostowanej postanowieniem z dnia 8 lipca 2009 r. ustalił skarżącemu R. R. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 16.646,00 zł od dochodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego ustalono, iż wydatki i wartość zgromadzonego przez podatnika w 2005 roku mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W toku prowadzonego postępowania ustalono także, że R. R. w 2005 r. pozostawał w stanie wolnym, a jego gospodarstwo domowe składało się z dwóch osób: podatnika i Jego matki - S. R..

Organ I instancji ustalił, że w 2005 r. R. R. poniósł gotówkowe wydatki związane z:

- wyżywieniem w kwocie 3.000,00 zł,

- zakupem odzieży i obuwia w kwocie 500,00 zł,

- eksploatacją mieszkania w kwocie 9.300,00 zł,

- eksploatacją samochodu w kwocie 1.500,00 zł,

- ubezpieczeniem w wysokości 2.379,00 zł, w tym:

a) ubezpieczenie samochodów w kwocie 1.429,00 zł,

b) ubezpieczenie nieruchomości i innych ruchomości w kwocie 950,00 zł,

- zapłaconymi podatkami 8.876,48 zł, w tym:

a) od nieruchomości - 87,98 zł,

b) od spadku i darowizn - 8.549,40 zł,

c) od odsetek - 239,10 zł,

- opłatami (telefony, internet, telewizja kablowa, abonament RTV, ochrona zdrowia) w kwocie 3.460,00 zł,

- alimentami w kwocie 4.904,40 zł,

- zakupem nieruchomości w kwocie 114.617,96 zł,

- zakupem samochodów (Audi Volkswagen, Mercedes, Fiat) w kwocie 103.700,00 zł.

Nadto stwierdzono przyrost stanu środków pieniężnych na rachunku bankowym na dzień 31 grudnia 2005 r. w kwocie 518,49 zł.

Suma tak ustalonych wydatków poniesionych w 2005 r. wyniosła 252.756,33 zł.

Jednocześnie organ I instancji ustalił, iż w badanym okresie na sfinansowanie w/w wydatków i mienia R. R. dysponował wyłącznie środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 230.562,65 zł, na które składały się:

- oszczędności zgromadzone z lat poprzednich w gotówce w wysokości 81.605,06 zł,

- środki przekazane przez matkę S. R. w kwocie 5.400,00 zł,

- odsetki od środków na rachunkach bankowych w kwocie 1.257,59 zł,

- przychód ze sprzedaży nieruchomości 122.000,00 zł,

- przychód ze sprzedaży samochodów w kwocie 20.300,00 zł, w tym:

a) Volkswagen Caddy - 17.600,00 zł,

b) Fiat Cinquecento - 2.700,00 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nie dał natomiast wiary argumentom zgłaszanym w toku postępowania, według których na dzień 1 stycznia 2005 r. podatnik dysponował środkami pieniężnymi zgromadzonymi w gotówce w kwocie 300.000,00 zł, na co wskazywał w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 27 stycznia 2009 r.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił m. in.: naruszenie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 13 i art. 21 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), poprzez jego błędną interpretację, a także naruszenie art. 122, 187, 191, 210 § 4 i 121 § 2 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 23 lutego 2010 r. zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów.

Na podstawie analizy akt sprawy w tym materiału zgromadzonego w trakcie przeprowadzonego dodatkowego postępowania wyjaśniającego organ odwoławczy stwierdził, iż ustalona przez organ I instancji wysokość przychodów osiągniętych przez R. R. w latach wcześniejszych, tj. 1995-2004 oraz wysokość poniesionych w tym czasie wydatków nie jest prawidłowa, a tym samym wysokość zasobów finansowych jakimi mógł dysponować na dzień 1 stycznia 2005 r., celem finansowania wydatków, wyliczona w kwocie 81.605,06 zł jest błędna. Ponadto weryfikacji winny były ulec także niektóre wydatki i przychody spornego 2005 roku.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 26 lipca 2010 r. zwrócił sprawę organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego, tj. zmiany - w trybie art. 230 § 1 O.p. - wydanej decyzji w tym zakresie.

W wyniku dokonania wymiaru uzupełniającego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 26 sierpnia 2010 r., sprostowaną postanowieniem z dnia 9 września 2010 r. - zmienił własną decyzję z dnia 22 czerwca 2009 r. - ustalając skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 17.873,00 zł od dochodów w wysokości 23.830,10 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r.

W decyzji zmniejszono łączną kwotę wszystkich wydatków danego roku o 2.606,71 zł, czyli z kwoty 252.756,33 zł do kwoty 250.149,62 zł.

Jednocześnie w zmienionej decyzji powiększono wartość przychodów uzyskanych w tym roku o kwotę 29.500,00 zł oraz zmniejszono ustaloną kwotę zasobów mogących być w posiadaniu R. R. na początek 2005 roku z kwoty 81.605,06 zł do kwoty 47.861,93 zł. Wskazano, iż dla wyliczenia tej kwoty istotne znaczenie miały również okoliczności zaistniałe w 2003 roku, związane z decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 21 marca 2003 r. o rozłożeniu R. R. na raty zaległości podatkowej w kwocie 4.376,00 zł z tytułu zryczałtowanego podatku od osób fizycznych za 2000 r. od przychodu ze sprzedaży nieruchomości, wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wpływu wniosku w wysokości 1.923,40 zł. Podniesiono, że w dniu 16 stycznia 2003 roku podatnik wystąpił do tego organu z wnioskiem o rozłożenie na raty powyższej zaległości podatkowej. We wniosku tym podatnik wskazał na swoją bardzo ciężką sytuację materialną podnosząc, iż utrzymuje się z renty swojej mamy, gdyż stan zdrowia nie pozwala mu na podjęcie pracy, a leczenie pochłania wszystkie dochody. Ponadto w piśmie z dnia 6 lutego 2003 r. R. R. uzupełnił ten wniosek wskazując, iż w spłacie rat pomagać mu będzie jego matka oraz najbliższa rodzina, gdyż jest na ich utrzymaniu.

Powyższe zostało potwierdzone oświadczeniem S. R. (matki) oraz protokołem o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 12 lutego 2003 r., z którego m.in. wynikało, iż podatnik nie posiadał żadnych wierzytelności i innych praw majątkowych (akcje, obligacje, lokaty) oraz, że otrzymywał pomoc finansową około 200 zł miesięcznie od własnych dzieci (syn i córka).

W związku z powyższym uznano, iż na początku 2003 roku podatnik nie posiadał żadnych oszczędności pochodzących z lat wcześniejszych.

Ponadto ustalono, że w 2005 r. Pan R. dysponował środkami, na które składały się:

- oszczędności zgromadzone z lat poprzednich w gotówce w wysokości 47.861,93 zł,

- środki przekazane przez matkę S. R. w kwocie 5.400,00 zł,

- odsetki od środków na rachunkach bankowych w kwocie 1.257,59 zł,

- przychód ze sprzedaży nieruchomości 122.000,00 zł,

- przychód ze sprzedaży samochodów w kwocie 20.300,00 zł, w tym:

a) Volkswagen Caddy - 17.600,00 zł,

b) Fiat Cinquecento - 2.700,00 zł,

- środki pieniężne będące w dyspozycji po sprzedaży mieszkania matki w dniu 10.11.2005 r. - 29.500,00 zł.

Tym samym łączną wartość uzyskanych w 2005 roku przychodów i zasobów służących finansowaniu wydatków tego troku ustalono w kwocie 226.319,52 zł, tj. niższej od pierwotnie określonej w wysokości 230.562,65 zł o 4.243,13 zł.

Wobec powyższego, po skorygowaniu wielkości poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów ustalono, iż nadwyżka dokonanych w 2005 roku wydatków i zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2005 r. zasobów majątkowych o wartości 250.149,62 zł nad uzyskanymi w tymże roku przychodami i wartością zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2005 r. zasobów majątkowych w wysokości 226.319,52 zł wyniosła 23.830,10 zł. Stąd nadwyżka ta podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stawką 75%, co spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego w wysokości 17.873,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego uzupełniając w nim zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia 8 lipca 2009 r. zarzucił jej naruszenie przepisów art. 230 § 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie, co doprowadziło do obejścia art. 234 O.p. W ocenie podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu błędnie zastosował art. 230 § 1 O.p., gdyż jak wynika wprost z treści przedmiotowego przepisu jak i stosownie do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis ten nie uprawnia do zwrotu sprawy i dokonania wymiaru uzupełniającego w sytuacji, gdy różnica w wymiarze miałaby wynikać z odmiennej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - a nie wynika z wadliwego zastosowania przepisu materialnego prawa podatkowego. Ponadto, uzupełniając zarzut dowolnego przyjęcia danych z Rocznika Statystycznego Województwa Opolskiego i ustalenia wydatków osobistych poniesionych przez R. R. na utrzymanie siebie i matki w okresie za 2003 r. na poziomie 16.416,72 zł, a za 2004 r. na poziomie 17.459,76 zł, wydatki podatnika w tym okresie zostały zawyżone o kwotę 33.876,48 zł, skoro utrzymanie domu finansowała matka R. R. - S. R..

Podniesiono także zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 210 § 4 O.p.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po szczegółowym przedstawieniu treści unormowań będących materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia (art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 9, art. 6 ust. 1, art. 8 u.p.d.o.f.), decyzją z dnia 22 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo zweryfikował wskazaną przez podatnika w oświadczeniu z dnia 27 stycznia 2009 r. wysokość poniesionych wydatków w 2005 r.

W zakresie wydatków na ubezpieczenie samochodów wskazano, iż wyniosły one 1.429,00 zł, a nie 900,00 zł, jak wskazał podatnik.

Ustalono także, że wskazana przez stronę w oświadczeniu kwota zapłaconego podatku od nieruchomości w wysokości 70,00 zł, nie jest prawdziwa, gdyż zgodnie z przedłożonymi przez podatnika dokumentami wyniosła 87,98 zł.

Ponadto wskazaną w oświadczeniu prawidłową kwotę zapłaconych w 2005 r. na rzecz swojej córki M. K. alimentów w wysokości 4.800,00 zł, organ kontroli powiększył o kwotę 104,40 zł stanowiącą koszt opłat pocztowych za dokonane na w/w cel przekazy pocztowe (8,70 zł x 12).

Również wskazaną w oświadczeniu kwotę wydatku związaną z zakupem nieruchomości przy ul. W. w wysokości 111.676,00 zł + podatek od czynności cywilnoprawnych 2.200,00 zł, organ I instancji słusznie podwyższył do kwoty 114.617,96 zł, co ustalono na podstawie przedłożonego przez R. R. aktu notarialnego - umowy sprzedaży z dnia 9 grudnia 2005.

Prawidłowo także ustalono wydatki na nabycie czterech samochodów, które wyniosły łącznie 103.700,00 zł, a nie 100.700,00 zł, jak błędnie wskazano w oświadczeniu o poniesionych wydatkach.

Ponadto ustalono, iż saldo na posiadanym rachunku bankowym w ING Banku Śląskim S.A. [...] na koniec roku było większe o 518,49 zł, zatem kwotę tę uznano za zgromadzone w kontrolowanym okresie zasoby majątkowe (mienie), powiększające kwotę poniesionych wydatków. Kwota ta nie uczestniczyła bowiem w finansowaniu poniesionych wydatków. Dodatkowo do wydatków poniesionych w 2005 roku organ I instancji zaliczył także pobrany przez bank podatek od odsetek ze środków pieniężnych zgromadzonych na tym rachunku w 2005 r. w kwocie 239,10 zł.

Poza tym organ I instancji zweryfikował kwotę wydatku poniesioną przez podatnika, w związku opłaconym podatkiem od spadków i darowizn, wskazaną w oświadczeniu w wysokości 13.889,00 zł, stwierdzając, że jej prawidłowa wysokość jest niższa i wynosi 8.549,40 zł. Ponadto zweryfikowano wskazywaną w oświadczeniu kwotę 17.760,00 zł z tytułu wydatków na utrzymanie w części dotyczącej poniesionych opłat za czynsz przyjmując wydatki na czynsz za mieszkanie na podstawie przedłożonych dowodów wpłat w kwocie 4.393,29 zł, podczas gdy w oświadczeniu R. R. wykazał kwotę 7.000,00 zł. Wydatki te przyjęto zatem w zaskarżonej decyzji w kwocie 15.153,29 zł, uwzględniając pozostałe i niekwestionowane wydatki związane z utrzymaniem.

Ustalone w powyższy sposób wszystkie wydatki R. R. poniesione w 2005 roku w kwocie 250.149,29 zł (15.153,29 zł + 950,00 zł + 114.617,96 zł + 1.429,00 zł + 87,98 zł + 4.904,40 zł + 103.700,00 zł + 518,49 zł + 239,10 zł + 8.549,40 zł), nie stanowiły przedmiotu sporu i nie zostały zakwestionowane przez pełnomocnika w odwołaniu.

Zdaniem organu odwoławczego także w zakresie źródeł i wartości zgromadzonego w 2005 r. mienia organ I instancji prawidłowo dokonał korekty oświadczenia podatnika. Ustalono, iż R. R. w toku postępowania kontrolnego przedłożył umowę o pracę zawartą w dniu 1 września 1997 r. z matką. W umowie określono rodzaj umówionej pracy, jako pomoc domowa i opieka w wymiarze 1/2 etatu, z wynagrodzeniem zgodnie z najniższym obowiązującym w kraju. Umowę zawarto na czas nieokreślony. Ponadto w wyjaśnieniach z dnia 15 lutego 2009 r., R. R. oświadczył, że wynagrodzenie od mamy otrzymywał do 10 każdego miesiąca gotówką w wysokości 450,00 zł. Wyjaśnił również, że od otrzymywanych wynagrodzeń były odprowadzane składki na ZUS oraz zaliczki na podatek.

Jednakże w spornym 2005 roku nie złożył podatnik zeznania podatkowego, czym potwierdził, że otrzymywanych od matki środków nie traktował jako wynagrodzenie. Nie przedłożył też dowodów potwierdzających zapłatę zaliczek przez "pracodawcę", ani deklaracji dotyczących tych zaliczek (PIT-4). Kwotę 5.400,00 zł uznano zatem jako przychód pieniężny uzyskany przez R. R. w 2005 r. na poczet pokrycia wspólnych z matką bieżących kosztów utrzymania.

Odnosząc się natomiast do wskazanej w oświadczeniu kwoty 820,00 zł stanowiącej odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, stwierdzono, iż prawidłowo organ I instancji ustalił, iż jest ona błędna to znaczy zaniżona o kwotę 435,59 zł. Ustalono także, że przychód ze sprzedaży mieszkania własnościowego, położonego w O. przy ul. J. wyniósł 122.000,00 zł, jak wskazał podatnik w oświadczeniu z dnia 27 stycznia 2009 r.

Prawidłowo organ I instancji uznał kwotę 17.600,00 zł za przychód R. R. uzyskany w 2005 r. z tytułu sprzedaży samochodu Volkswagen Caddy. Również powyższe ustalenia nie były w sprawie sporne.

Ponadto odnosząc się do wskazanego w oświadczeniu z dnia 27 stycznia 2009 r. zgromadzonego w 2005 r. mienia w postaci otrzymanej darowizny – działek budowlanych położonych w W. uznano, że wartość darowizny w kwocie 144.000,00 zł stanowi zgromadzone w tym roku mienie, lecz nie stanowi wartości przychodu uzyskanego w spornym 2005 roku mogącym brać udział w pokrywaniu poniesionych w tym roku wydatków.

Uznano także, iż prawidłowo źródła przychodów 2005 roku organ I instancji powiększył o kwotę 2.700,00 zł uzyskaną ze sprzedaży samochodu (Fiat Cinquecento).

Ponadto w związku ze sprzedażą w dniu 10 listopada 2005 r. przez R. R. w imieniu matki nieruchomości położonej w W., na rzecz B. F. i M. F. za kwotę 29.500,00 zł, z prawem do ich wydatkowania na własne cele, za zgodą matki i z zastrzeżeniem ich zwrotu do końca 2009 r. - w zaskarżonej decyzji uznano, że wskazaną sumę podatnik otrzymał i mogła ona posłużyć finansowaniu wydatków tego roku.

Podniesiono, iż powyższe ustalenia w zakresie przychodów, zgodnie z którymi podatnik uzyskał w 2005 roku przychody w łącznej kwocie 178.457,59 zł (5.400,00 zł + 1.257,59 zł + 122.000,00 zł + 17.600,00 zł + 2.700,00 zł + 29.500,00 zł) nie budziły wątpliwości strony i nie zostały podważone w postępowaniu odwoławczym.

Wskazując natomiast na zasoby zgromadzone wcześniej podatnik w oświadczeniu z dnia 27 stycznia 2009 r. o stanie majątkowym według stanu na dzień 1 stycznia 2005 r. wykazał:

1. lokal mieszkalny w O. przy ul. J. o wartości 110.000,00 zł,

2. lokal mieszkalny w O. przy ul. W. o wartości 150.000,00 zł,

3. ruchomości (samochody), tj.:

• samochód marki Mercedes Benz E210-CDI, nr rej. [...] o wartości 10.000,00 zł,

• samochód marki Mercedes 210-300D, nr rej. [...] o wartości 73.000,00 zł,

• samochód marki Volkswagen Caddy, nr rej. [...] o wartości 19.000,00 zł.

4. środki pieniężne w gotówce w kwocie 300.000,00 zł.

Zdaniem organu odwoławczego na ustalenie wielkości tych zasobów duży wpływ miało określenie osoby zobowiązanej do ponoszenia kosztów utrzymania wspólnego gospodarstwa domowego w latach poprzedzających sporny 2005 rok.

W trakcie całego postępowania zarówno przed organem I jak i II instancji R. R. zarzucał, iż nieprawidłowe jest przyjęcie po stronie jego wydatków kosztów utrzymywania gospodarstwa domowego w latach 1995-2004, gdyż koszty te ponosiła matka S. R. z własnych środków i oszczędności. Powyższe potwierdziła matka podatnika oświadczeniami z dnia 7 lipca 2009 r. oraz 17 maja 2010 r., a także podatnik w przesłuchaniach z dnia 11 marca 2009 r. i 8 kwietnia 2010 r.

Odnosząc się do tej kwestii spornej organ odwoławczy po szczegółowej analizie dowodów zgromadzonych w sprawie stwierdził, iż brak było podstaw do przyjęcia, iż w spornym okresie wszelkie koszty utrzymania ponosiła wyłącznie S. R., a R. R. tylko okazjonalnie w ramach posiadanych środków robił drobne zakupy. Zdaniem organu dochody miesięczne S. R. wynoszące od 269,67 zł (w 1997 r.) do 653,50 zł (w 2004 r.) i fakt dokonywania przez nią comiesięcznych wypłat wynagrodzeń na rzecz syna w kwocie 450,00 zł od września 1997 r. do października 2006 r. i ponoszenie z tym związanych dodatkowych opłat powodowało, iż praktycznie nie pozostawały jej żadne środki na utrzymanie, z których mogłaby jeszcze utrzymywać gospodarstwo domowe. Natomiast w odniesieniu do twierdzeń strony, iż dodatkowym źródłem finansowania tych wydatków były bliżej nieokreślone oszczędności zgromadzone i przechowywane w domu przez S. R. a pochodzące z zasobów uzyskanych z prowadzonej przez jej zmarłego męża R. R. działalności gospodarczej uznano, że kwestia ta nie została uprawdopodobniona. Po pierwsze, źródło przychodu stanowiące wskazywane w odwołaniu oszczędności R. R. wygasło ponad 20 lat temu. Po drugie, przez niemal całe postępowanie przed organem I jak i II instancji podatnik nie potrafił wskazać wraz z matką wielkości posiadanych przez nią oszczędności jak i dowodów ewentualnie pozwalających tę wielkość w sposób jednoznaczny ustalić. Dopiero w piśmie z dnia 17 maja 2010 r. S. R. wskazała, iż obecnie z oszczędności tych pozostało jej jeszcze ok. 6.900,00 zł, wskazując jednocześnie, że od pewnego czasu pieniądze te pobiera syn osobiście z wiadomego sobie miejsca, co przeczy twierdzeniom, o braku wiedzy i niemożliwości określenia przez R. R. wielkości tych zasobów.

Ponadto podkreślono, iż nie bez znaczenia na ocenę możliwości zgromadzenia i dysponowania oszczędnościami zgromadzonymi po zmarłym mężu i ojcu R. R. mają wydarzenia z 2003 roku, gdy podatnik zwrócił się o rozłożenie na raty zaległości podatkowych, a także fakt ponownego złożenia wniosku o przedmiotową ulgę w 2006 r. przez podatnika jak i S. R..

Nadmieniono, iż wszystkie trzy prośby wnioskodawców o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych zostały rozpatrzone pozytywnie. Zatem wskazując na swoją ówczesną bardzo złą sytuację materialną - wbrew obecnie stawianym twierdzeniom o posiadaniu wówczas i obecnie dużych oszczędności R. R. wraz z matką uzyskali korzyść w postaci opisanej ulgi, z uwagi na ustaloną w tych postępowaniach trudną sytuację finansową i brak środków na jednorazową zapłatę należnych podatków. Mając na uwadze powyższe, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, iż w związku z nieprzedstawieniem w postępowaniu jakichkolwiek wiarygodnych danych lub dokumentów określających wysokość oszczędności jakimi mogła dysponować S. R., nie uznano, iż ewentualnie posiadane sporne oszczędności zgromadzone w latach 80-tych mogły służyć finansowaniu wspólnych wydatków gospodarstwa domowego podatnika i matki, aż do 2006 roku włącznie i jeszcze pozostała obecnie z tych oszczędności kwota 6.900,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż argumenty strony dotyczące sytuacji materialnej na przestrzeni lat 2003-2009 ewoluowały i zmieniały się w zależności od celu ewentualnej argumentacji. Ponadto w toku całego postępowania nie przedstawiono żadnego dowodu źródłowego lub choćby pośredniego dokumentującego posiadanie przez matkę oszczędności, transakcje kupna-sprzedaży dolarów czy biżuterii, co utrudniało, a wręcz uniemożliwiało odtworzenie ewentualnie posiadanych wówczas i obecnie stanów tych oszczędności. Gołosłowne powoływanie się przez matkę podatnika w oświadczeniu z dnia 11 lutego 2003 r. na bliżej nie określone "własne oszczędności", co podniesiono w odwołaniu z dnia 14 września 2010 r. nie mogło w żaden sposób podważyć ustaleń organu odwoławczego. Zatem zasadnie w przychodach 2003 i 2004 roku uwzględniono po stronie przychodów gospodarstwa domowego m.in. przychód S. R. wynikający z PIT-40A, w kwotach odpowiednio 7.691,96 zł oraz 7.842,06 zł, a po stronie wydatków tego okresu statystyczne wydatki na utrzymanie 2 osobowej rodziny w kwotach 16.416,72 zł i 17.459,76 zł. Tym samym zarzut odwołania dotyczący zawyżenia wydatków podatnika w tym okresie o łączną kwotę 33.876,48 zł uznano za chybiony.

Zdaniem organu odwoławczego nie naruszono, wbrew zarzutom odwołania wskazywanych przez stronę przepisów postępowania.

W skardze pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 122 i art. 187, art. 191 oraz art. 230 § 1 O.p.

Skarżący podniósł, iż ustalając dochód za 2005 r. nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, organ błędnie przyjął wartość środków posiadanych przez podatnika na dzień 01.01.2005 r. na kwotę 47.861,93 zł, natomiast wartość przychodów za 2005 rok na kwotę 226.319,52 zł, a wysokość wydatków za ten rok na kwotę 250.149,62 zł.

W ocenie skarżącego powyższe ustalenia obarczone są błędem w szczególności w zakresie zaniżenia wartości środków, którymi mógł dysponować podatnik na dzień 01.01.2005 r., poprzez przyjęcie, iż to na podatniku spoczywał obowiązek utrzymania jego i jego matki i w konsekwencji przez przyjęcie wydatków dwuosobowej rodziny podatnika na podstawie roczników statystycznych. W konsekwencji zarzucono, iż za lata 2003-2004 powyższe środki zostały zaniżone łącznie o kwotę 33.876,48 zł. Wskazano, iż twierdzenia o posiadaniu oszczędności przez S. R. i ich wykorzystywaniu na utrzymanie siebie i syna są konsekwentnie podnoszone przez podatnika i przez matkę już od 2003 r., kiedy to świadek zadeklarował, iż będzie pomagać synowi w spłacie zobowiązania podatkowego ze swych oszczędności. W konsekwencji twierdzenie organu podatkowego, iż tłumaczenie to zostało przyjęte na potrzeby postępowania jest nieuprawnione. Organ poczynił w powyższym zakresie dowolne ustalenia faktyczne z przekroczeniem obowiązujących w postępowaniu podatkowym zasad, czym naruszono art. 122, 187 i 191 O.p.

Ponadto pełnomocnik skarżącego powtórzył zarzut podniesiony w odwołaniu o naruszeniu art. 230 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.] będąca przedmiotem sądowej kontroli decyzja organu administracji podlega uchyleniu jedynie w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa będącego podstawą wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się opisanych powyżej naruszeń prawa w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2005), będącym materialnoprawną podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, stosownie do art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dochody nieujawnione w rozumieniu art. 20 ust. 3 up.d.o.f występują w sytuacji gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest poznawalny co do wielkości, natomiast nie znane jest źródło jego przychodów (zob. wyrok NSA z 18.10.2011 r., II FSK 1112/10).

Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest zatem przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, które to wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku (por. wyrok NSA z dnia 21.02.2001 r. S.A./Sz 1877/99 LEX nr 49810 oraz wyrok SN z dnia 8.01.2003 r. III RN 234/01 OSNP 2004/4/54). Jeśli poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, podatnika obciąża ciężar wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 30.09.2008 r. II FSK 944/07 LEX nr 446991, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5.06.2008 r. ISA/Kr 168/07, LEX nr 418087 i powołane w nim orzecznictwo). Dowodzenie tych okoliczności leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym, o których wiedzę z natury rzeczy posiada sam podatnik. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 15.05.2002 r. ISA/Ka 532/01 LEX nr 77589).

Zatem, w pierwszej fazie postępowania w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych, to jest fazie budowy domniemania istnienia dochodów pochodzących z nieujawnionych do opodatkowania źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy, organ podatkowy zobligowany jest do poznania wszystkich wymienionych w tym przepisie elementów. Są nimi po pierwsze, poniesione wydatki i wartość zgromadzonego mienia danym roku podatkowym, a po drugie, wartość mienia gromadzonego przed poniesieniem wydatków pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dopiero w momencie stwierdzenia dysproporcji pomiędzy wydatkami podatnika, a znanymi organom podatkowym źródłami finansowania tych wydatków, która wskazuje na nieujawnienie wszystkich dochodów, można mówić o przeniesieniu ciężaru dowodu na stronę postępowania. Obalenie niekorzystnego dla strony domniemania pokrywania wydatków mieniem pochodzącym z nieujawnionych do opodatkowania źródeł przychodów może nastąpić poprzez wiarygodne wykazanie przez stronę, że jej wydatki znajdują uzasadnienie w określonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dowieść tego można poprzez zakwestionowanie przyjętego przez organ ustalenia dotyczącego rozmiaru wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego mienia ponad to, które uwzględnił organ podatkowy budując podstawę domniemania – zob. wyrok NSA z dnia 18.10.2011 r. II FSK 1112/10.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił wysokość poniesionych przez podatnika wydatków w 2005 r. i określił je w kwocie 250.149,29 zł. Ustalenia faktyczne w tym zakresie zostały oparte na oświadczeniu strony, zgromadzonych w postępowaniu dowodach: przedłożonych przez stronę, jak też uzyskanych przez organy z urzędu, których wiarygodność nie budziła zastrzeżeń. Kwotę tak ustalonych wydatków roku 2005 Sąd w składzie tu orzekającym w pełni akceptuje. Wskazać należy także, iż część wydatków poniesionych przez podatnika w spornym roku podatkowym przyjęto w wysokości wskazanej przez stronę w oświadczeniu o wysokości poniesionych wydatków, część z nich została skorygowana w oparciu o uzyskane dowody, natomiast niektóre z wydatków zostały przez organy ustalone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, pomimo, iż nie były wykazane przez podatnika w złożonym oświadczeniu.

Tak więc wszystkie wydatki skarżącego poniesione w 2005 r. dotyczące wydatków z tytułu utrzymania gospodarstwa domowego, kosztów ubezpieczenia, zapłaconych podatków, zapłaconych alimentów, zakupu nieruchomości, zakupu samochodów, przyrostu stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych oraz podatku od odsetek bankowych w ogólnej kwocie 250.149,62 zł zostały ustalone w prawidłowej wysokości, co poddano szczegółowej analizie w zaskarżonej decyzji, a które nie są sporne i nie były zakwestionowane w skardze. Tym samym organy, zdaniem Sądu prawidłowo wywiązały się z ciążącego na nich obowiązku wykazania wysokości poniesionych w 2005 r. przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Były one konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego sprawy.

Podobnie ustalenia organu odwoławczego w zakresie uzyskanych przez podatnika przychodów 2005 r. w wysokości 178.457,59 zł, dotyczących środków przekazanych przez S. R., odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, sprzedaży mieszkania, sprzedaży samochodu osobowego, przychodów ze sprzedaży nieruchomości zostały ustalone w sposób prawidłowy, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Przychody powyższe nie budziły wątpliwości strony i nie zostały zakwestionowane przez podatnika w skardze.

Kwestią sporną między stronami stał się natomiast stan zasobów (środków pieniężnych), którymi podatnik dysponował na dzień 1 stycznia 2005 r.

W oświadczeniu o stanie majątkowym według stanu na dzień 1 stycznia 2005 r. skarżący wykazał, iż dysponował kwotą 300.000 zł, natomiast w zaskarżonej decyzji przyjęto, iż kwota ta wyniosła 47.861,93 zł.

Zdaniem skarżącego organ błędnie przyjął powyższą kwotę, bowiem nieprawidłowo uznał, iż to podatnik w latach poprzedzających sporny rok 2005 zobowiązany był do ponoszenia kosztów wspólnego gospodarstwa domowego, składającego się z dwóch osób – podatnika i jego matki. W ocenie skarżącego przyjęcie wydatków dwuosobowej rodziny podatnika na podstawie roczników statystycznych spowodowało, iż za rok 2003 i 2004 powyższe środki zostały zaniżone łącznie o kwotę 33.876 zł. Zauważono, iż R. R. zarówno przed organami podatkowymi jak i w skardze twierdził, że koszty te ponosiła matka S. R. z własnych środków i oszczędności, co potwierdziła matka skarżącego w oświadczeniach z dnia 7 lipca 2009 r. i 8 kwietnia 2010 r.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż powyższe argumenty nie mogły być uwzględnione, nie znaleziono bowiem podstawy by uznać, iż w tym okresie wszelkie koszty utrzymania ponosiła wyłącznie S. R., a skarżący tylko okazjonalnie w ramach posiadanych środków robił drobne zakupy.

Organ nie dał wiary twierdzeniom strony, iż S. R. finansowała powyższe wydatki z zgromadzonych oszczędności pochodzących z zasobów uzyskanych z prowadzonej przez jej zmarłego męża działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu powyższe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zasługuje na aprobatę.

Przede wszystkim podnieść należy, iż organ przeprowadził analizę dochodów miesięcznych uzyskiwanych przez matkę skarżącego, zgodnie z którą dochody S. R. wynosiły od 269,67 zł (w 1997 r.) do 653,50 zł (w 2004 r.). Te wielkości w porównaniu z comiesięcznymi wypłatami wynagrodzeń na rzecz syna R. R. w kwocie 450,00 zł od września 1997 r. do października 2006 r. i ponoszenie z tym związanych dodatkowych opłat: składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, powodowało, iż w zasadzie S. R. nie pozostawały żadne środki na utrzymanie, z których mogłaby jeszcze utrzymywać gospodarstwo domowe.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń strony skarżącej, iż matka podatnika ponosiła sporne wydatki z posiadanych oszczędności, a pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej przez jej zmarłego męża, słusznie organ stwierdził, że fakt te nie został udowodniony czy nawet uprawdopodobniony.

Rację ma organ wskazując, że działalność zmarłego męża S. R. została zakończona wiele lat temu (w 1985r.). Zatem trudno uznać, przy braku dowodów przeciwnych, że oszczędności powyższe nie zostały skonsumowane przez okres około 15 lat. Zauważyć należy, iż skarżący nie wykazał żadnych wiarygodnych dowodów pozwalających na określenie wysokości oszczędności, jakimi mogła dysponować jego matka. Podatnik jak i S. R. w postępowaniu przed organami nie potrafili wskazać wysokości spornych oszczędności, dopiero w piśmie z 17 maja 2010 r., S. R. podniosła, że obecnie pozostało jej jeszcze z tych oszczędności około 6.900 zł.

Jak zasadnie argumentował organ, na ocenę możliwości zgromadzenia i dysponowania oszczędnościami zgromadzonymi po zmarłym mężu i ojcu R. R. oraz dla wyliczenia właściwej kwoty zasobów jakimi skarżący mógł dysponować na początku 2005 r. miały wnioski podatnika z 2003 r. o udzielenie przez organ podatkowy ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych, jak też ponowne wnioski o udzielenie takiej ulgi w 2006 r., z których wynikała bardzo trudna sytuacja finansowa podatnika oraz jego matki. Na podstawie powyższych okoliczność zasadnie organy przyjęły, iż skarżący na początku 2003 r. nie posiadał żadnych oszczędności z lat wcześniejszych.

W skardze zarzucono, iż matka skarżącego już w 2003 r. zadeklarowała w prowadzonym postępowaniu o udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej, że będzie pomagać synowi w spłacie zobowiązania podatkowego ze swych oszczędności. Zdaniem strony świadczy to o tym, że błędnie organy uznały, że tłumaczenie to zostało przyjęte na potrzeby niniejszego postępowania. Zdaniem Sądu organy prawidłowo oceniły, iż powyższe "oświadczenie" matki skarżącego nie może podważyć ustaleń organów podatkowych w kwestii ponoszenia wydatków wspólnego gospodarstwa domowego w latach 2003 i 2004. Trudno jest bowiem mówić o bezstronności tej osoby, ponadto oświadczenia składane przez S. R. są niespójne. Ocena ta nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, zgodna jest z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Zauważyć bowiem należy, iż z oświadczenia złożonego przez S. R. w 2003 r. wynikało, iż posiada ona jakieś oszczędności, w 2006 r. składając wniosek o raty stwierdziła, że nie posiada gotówki pozwalającej na zapłatę podatku od darowizn w kwocie 11.910,00 zł, a jako źródło utrzymania wskazała jedynie rentę inwalidzką, natomiast w 2010 r. złożyła oświadczenia, że z oszczędności po zmarłym mężu pozostała jej jeszcze kwota około 6.900 zł.

Niezasadne są również zarzuty skarżącego, o pozbawionym rozsądku wymaganiom organów wskazania po 20 - 30 latach dowodów istnienia oraz wielkości zgromadzonych oszczędności przez skarżącego i jego matkę. Takie źródło finansowania wydatków wskazał sam skarżący, a ponadto trafnie wskazał organ na pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu z dnia 5 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Op 317/08, który Sąd w składzie tu orzekającym w pełni akceptuje, że podatnik ma prawo przechowywać oszczędności w domu, jednak w takim przypadku bierze na siebie ryzyko trudności dowodowych w wykazaniu ich istnienia. To bowiem na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że zgromadził takie oszczędności oraz że dysponował nimi w spornym roku podatkowym. Dodatkowo wskazać należy, że argumentacja skarżącego odnośnie wielkości posiadanych przez niego środków na dzień 1 stycznia 2005 w toku postępowania podatkowego ulegała zmianom. W oświadczeniu o stanie majątkowym wskazywał, iż na dzień 1 stycznia 2005 r. posiadał środki pieniężne w wysokości 300.000 zł, w odwołaniu zasoby te określił na 194.196,74 zł, natomiast w skardze nie wskazał już wysokości powyższych środków zrzucając, że kwota przyjęta przez organ w zaskarżonej decyzji została zaniżona o 33.876,48 zł.

W świetle powyższego nie jest zasadny zarzut skargi, iż błędnie organ przyjął, że na dzień 1 stycznia 2005 r. skarżący posiadał środki w kwocie 47.861,93 zł, bo zdaniem strony środki te za lata 2003-2004 zostały zaniżone o kwotę 33.876,48 zł. Słusznie uwzględniono w przychodach podatnika za powyższe lata przychody S. R., a po stronie wydatków – statystyczne wydatki na utrzymania 2 osobowej rodziny.

Zdaniem Sądu wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obwiązujących przepisów prawa. Ocena zebranych dowodów jest w pełni logiczna i nie jest dowolna. Organy podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadziły w sposób wyczerpujący postępowanie dowodowe, a uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zatem za pozbawiony podstaw należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania: art. 122, 187 i 191 O.p.

Ustosunkowując się natomiast do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 230 O.p. polegającego na tym, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie uprawniał do zwrotu sprawy i dokonania wymiaru uzupełniającego, gdy różnica w wymiarze miałaby wynikać z odmiennej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy, a nie z wadliwego zastosowania przepisu materialnego prawa podatkowego, podnieść nalęży, iż zarzut ten nie jest zasadny. Brak jest przepisów, które wykluczałyby stosowania tej instytucji w odniesieniu do decyzji wydawanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Zwrot sprawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, do którego dochodzi w następstwie złożenia przez podatnika odwołania od decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji, stanowi swoiste odstępstwo od zasady niepogarszania sytuacji odwołującego się. Trzeba jednak zauważyć, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.09.2010 r. II FSK 474/09, którego pogląd Sąd podziela, że pogorszenie sytuacji podatnika nie następuje bezpośrednio wskutek rozstrzygnięcia organu odwoławczego, ale rozstrzygnięcie to stwarza jedynie potencjalną możliwość jej pogorszenia wskutek wydania przez organ pierwszej instancji ponownej decyzji wymiarowej. Wymaga przy tym podkreślenia, że konsekwencją podjętych czynności jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, to jest do wymierzenia zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z przepisów materialnego prawa podatkowego. Swoiste uszczuplenie praw podatnika może więc znajdować uzasadnienie w dążeniu do przestrzegania zasady praworządności i równego traktowania także przy egzekwowaniu od obywateli obowiązków podatkowych. Tym samym chybiony był zarzut naruszenia art. 234 w zw. z art. 230 O.p.

Dodatkowo wskazać należy, iż Sąd podjął z urzędu uprzednio zawieszone postępowanie, pomimo tego, iż skarga konstytucyjna, będąca powodem zawieszenia, nie została jeszcze rozpatrzona przez Trybunał Konstytucyjny. Jednak w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt: P 90/08, opublikowany w LEX nr 824128, w którym Trybunał Konstytucyjny szczegółowo zajmował się kwestią charakteru konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych, stwierdzono, że unormowaniom zawartym w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można przypisać charakteru sankcji podatkowej. Takie stanowisko Trybunału pozwala, zdaniem Sądu, na odstąpienie od dalszego oczekiwania na rozstrzygnięcie w sprawie skargi o sygn. akt SK 18/09.

Jednocześnie zauważyć należy, że nawet gdyby Trybunał Konstytucyjny zmienił swoją dotychczasową ocenę konstytucyjności przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., to interes prawny podatnika jest należycie chroniony. Po korzystnym dlań wyroku Trybunału, strona będzie mogła skorzystać z instytucji wznowienia postępowania sądowo administracyjnego, czy też postępowania przed organami podatkowymi (art. 272 § 1 p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; zob. też wyrok WSA postanowienie NSA z dnia 17 października 2011 r. sygn. akt II FSK 1442/11, oraz z dnia 17 listopada 2011 r. , sygn. akt II FZ 673/11, tak też w wyroku WSA z 30.05.2012 r., I SA/Op 146/12 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W niniejszej sprawie zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione, a przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem nie wykazała naruszenia prawa materialnego, jak też naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.