Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 95/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Umorzono postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie oraz O. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 251/14 w sprawie ze skargi O. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 10 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) umarza postępowanie ze skargi kasacyjnej O. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P., 3) zasądza od O. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 września 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 251/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej: "p.p.s.a.") po rozpoznaniu skargi "O. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P., uchylił wydaną dla tej spółki decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok.

Z uzasadnienia wyroku wynikał następujący stan sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. przeprowadził w skarżącej spółce kontrolę rzetelności deklarowanych przez spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok. W jej wyniku ustalił, że skarżąca spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2008 roku łącznie o kwotę 112.472.461,34 zł, z na która składały się odpisy amortyzacyjne naliczone od błędnie zawyżonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu, równowartość wydatków związanych z zamknięciem transakcji opcyjnych przed datą umownego rozliczenia tych transakcji oraz równowartość niezapłaconych zobowiązań wobec banków z tytułu przedterminowego rozliczenia transakcji opcji walutowych.

Wyrazem tych ustaleń było określenie spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 1.253.900 zł.

Spółka odwołała się od decyzji Dyrektora UKS.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

W pierwszej kolejności uznał za prawidłowy i zgodny z art. 148 o.p., kwestionowany w odwołaniu sposób doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.

Nie dopatrzył się również nieprawidłowości w podważeniu wysokości odpisów amortyzacyjnych środków trwałych wniesionych do spółki jako wkład niepieniężny w 2004 roku.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko Dyrektora UKS, że wartość pasywów przedsiębiorstwa O. P. Spółka jawna wniesionego aportem do Spółki z o.o. została zawyżona o zobowiązania, które nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa spółki jawnej a przez to nie mogą być przedmiotem aportu i w efekcie nie mogą pomniejszać aktywów.

Odnosząc się do kwestii korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu strat związanych z przedterminowym zamknięciem transakcji opcyjnych organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy potwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 112.472.461,34 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że istotą umów zawieranych przez Spółkę było nabywanie opcji wystawianych przez banki oraz wystawianie opcji nabywanych przez te banki, na podstawie których mogły one realizować swoje uprawnienia w zakresie realizacji opcji lub ich zabezpieczenia. Żądania banków, wykonywanie przez nie zabezpieczeń możliwe było w takim wypadku ze względu na powiązanie transakcji nabycia opcji przez Spółkę z wystawieniem przez nią takich instrumentów. Znaczne straty, a tym samym ewentualnie poniesione przez Spółkę wydatki wynikały w takim przypadku z realizacji przedterminowego rozliczenia w związku z zastosowanymi zabezpieczeniami i dotyczyły łącznie transakcji opcji walutowych, w które zaangażowana była Spółka, nie zaś z rozróżnienia lub wyodrębnienia skutków nabycia opcji przez Spółkę albo od Spółki. Wskazanie wartości poniesionej straty przez Spółkę z podziałem na stratę powstałą na skutek przedterminowego zamknięcia opcji wystawionych i nabywanych przez Spółkę nie było w takim przypadku możliwe.

Równocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że wydatki, które mogły stanowić część zobowiązań wobec banków jako skutek łącznego rozliczenia opcji put i call a dotyczące wydatków poniesionych w związku z przedterminowym rozliczeniem opcji, w których Spółka była wystawcą, zostały ocenione również w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy uznał też, że w przypadku nabycia opcji przez Spółkę i ich wcześniejszego zamknięcia, wydatki z tym związane nie będą z mocy art. 16 ust. 1 pkt

8b u.d.o.p. stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że transakcje opcyjnie Spółki naruszały w sposób rażący zasadę ostrożności z uwagi na wartość tych transakcji, ich liczbę i relację do przychodów oraz brak rozeznania w zakresie rzeczywistych potrzeb dotyczących zabezpieczenia występującego ryzyka walutowego. Poniesione w tym zakresie wydatki nie spełniały kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka w istocie zawierała wyłącznie transakcje o charakterze spekulacyjnym, niemające związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka przed rozpoczęciem zabezpieczenia transakcji nie sporządziła stosownej dokumentacji (co stwierdzono w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy,

a także w oparciu o dopuszczoną jako dowód opinię zasadniczą i uzupełniającą biegłych), zgodnie z § 28 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12.12.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 277). Spółka nie posiadała dokumentacji zabezpieczeń, nie opracowała zasad zarządzania ryzykiem przedsiębiorstwa, w tym ryzyka walutowego, nie określiła ryzyka dopuszczalnego wynikającego z prowadzonej działalności i zawieranych kontraktów, nie opracowała sposobu łagodzenia i kompensacji ryzyka, nie monitorowała zagrożeń wynikających z zawartych kontraktów. Spółka nie określiła ryzyka dopuszczalnego wynikającego z prowadzonej działalności i zawieranych kontraktów, pomimo, że wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku Spółki, nie opracowała sposobu łagodzenia i kompensacji ryzyka, nie monitorowała zagrożeń wynikających z zawartych kontraktów.

Na poziom ryzyka Spółki miał również wpływ rodzaj zawieranych umów opcji walutowych. Spółka nie zawierała umów opcyjnych, w których byłaby wyłącznie nabywcą opcji wystawianych przez banki, lecz były to tzw. struktury opcyjne, stanowiące złożenie pary opcji typu put i call, najczęściej w stosunku 1:2. Wobec określonego zachowania kursów walut (spadku wartości złotego względem walut) wszystkie zawarte w II. półroczu 2008 r. transakcje opcji walutowych generowały znaczne straty w Spółce. Spółka zawarła niewątpliwie zbyt wiele ryzykownych transakcji opcji walutowych, na zbyt długi okres, których nie uzasadniała ani jej działalność, ani wartość przychodów, ani zasoby wolnej gotówki.

Powyższe okoliczności wskazywały zdaniem organu odwoławczego, że zawierane przez Spółkę umowy na opcje nie odnosiły się w istocie do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nie uwzględniały możliwości finansowych i majątkowych Spółki, narażając na ryzyko wystąpienia strat na poziomie zagrażającym jej funkcjonowaniu.

Skarżąca spółka nie zgodziła się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie i zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o oddalenie skargi.

WSA wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił decyzje organów obu instancji, ponieważ uznał, że były one wadliwe w zakresie w jakim zakwestionowano w nich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych na tzw. "opcjach walutowych".

W pozostałym zakresie uznał zaś stanowisko organów podatkowych za trafne.

Sąd stwierdził, że spółka zawierała umowy opcji walutowych z kilkoma bankami, przy czym były to transakcje, w których była zarówno wystawcą opcji, jak ich nabywcą. Umowy te były umowami asymetrycznymi. Mechanizm działania spółki polegał (co do zasady) na tym, że dokonywała ona zakupu od banku opcji typu put, czyli przy zaistnieniu określonego kursu w określonym czasie mogła dokonać sprzedaży bankowi waluty po określonym kursie. Jako nabywca opcji zobowiązana była do zapłaty premii opcyjnej na rzecz banku. Jednocześnie sprzedawała bankowi (jako wystawca opcji) opcje typu call, na mocy której bank mógł przy zaistniałej sytuacji zakupić od spółki w określonym czasie określoną ilość walut po określonym kursie. Ilość sprzedanych opcji call była większa (z reguły dwukrotnie) od kupionych opcji typu put. Mechanizm zawieranych transakcji prowadził do takiego skutku, że w przypadku zyskiwania przez PLN (złoty polski) wobec EUR (euro) spółka zyskiwała. Gdy PLN tracił do EUR spółka traciła. Ponieważ w drugiej połowie 2008 roku doszło do znacznej utraty wartości złotego polskiego w stosunku do euro, spowodowało to znaczne straty na zawartych przez spółkę umowach opcji walutowych. Banki w znacznej części transakcji zrealizowały swoje zyski zaś w pozostałej części (ok. 102 mln zł) transakcje pozostały niezapłacone.

W przedstawionym mechanizmie zawierania transakcji opcji z różnymi bankami, zdaniem WSA istotne było – zaniechane przez organy podatkowe ustalenie czy straty z poszczególnych transakcji dotyczą umów w których spółka była wystawcą czy też nabywcą opcji. Transakcje te zostały bowiem na przestrzeni II połowy roku 2008 z uwagi na utratę przez spółkę zdolności kredytowej pozamykane przez banki lub spółkę i nie doszło do realizacji wynikających z nich praw. W części tych transakcji zastosowanie może mieć przepis art. 16 ust.1 pkt 8b u.p.d.o.p. stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jak wynika z brzmienia tego przepisu, dotyczy on tylko wydatków poniesionych przez nabywcę opcji. A więc tylko straty poniesione przez nabywcę akcji doznają ograniczenia wynikającego z tego przepisu. Nie dotyczy on strat poniesionych przez wystawcę opcji na skutek realizacji niekorzystnej opcji.

W związku z tym, wedle WSA, istotne było szczegółowe ustalenie z tytułu jakiego typu operacji opcyjnej zostały poniesione przez spółkę straty. Czy chodzi o te opcje, w których była ona wystawcą, czy też o te opcje, w których była nabywcą. Odnośnie opcji, których była nabywcą i które zostały zamknięte, ograniczenie wynikające z przedstawionego przepisu może mieć zastosowanie.

WSA nie podważył stanowiska, że zamknięcie opcji przed ich realizacją prowadzi do niemożności zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na zakup tych opcji, bowiem nie dochodzi do realizacji jednej z trzech możliwości wskazywanych w tym przepisie jako moment zaliczenia tych wydatków w koszty. Jeżeli żadna z tych okoliczności nie zaistnieje, to nie spełnia się warunek zaliczenia tych wydatków w koszty, a więc za koszty uznane one być nie mogą, co dotyczy to tylko tych sytuacji, w których spółka była nabywca opcji.

Organy podatkowe w przedmiotowej sytuacji dokonały rozliczenia tychże kosztów dokonując ich podziału według kryterium zapłacenia. Odnośnie tych opcji, które spowodowały straty i zostały zapłacone, przyjęły, że mogą one stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i rozdzieliły je następnie na te, które wynikały z opcji wystawionych przez spółkę lub w przypadku, gdy spółka była nabywcą opcji, zostały zrealizowane (te zostały uznane za koszty działalności gospodarczej) oraz na te wynikające z opcji zakupionych, które zostały zamknięte i te słusznie (w oparciu o przepis art. 16 ust.1 pkt 8b ) nie zostały uznane za koszty działalności gospodarczej.

Sąd dostrzegł, że w tej części zapłacone straty na zawartych opcjach (bez rozróżnienia czy opcje te były call czy put ani też rozróżnienia, czy spółka była ich wystawcą czy kupującym) zostały uznane za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wcześniej przychody z tytułu zawarcia opcji były uwzględniane w przychodach podlegających opodatkowaniu.

Inaczej jednak organ postąpił odnośnie strat poniesionych na opcjach niezapłaconych. Wydatki związane z tymi opcjami zostały uznane jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jedyną wspólną cechą tych wszystkich wydatków jest to, że nie zostały one zapłacone.

W tym kontekście WSA przypomniał, że aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów należy udowodnić, że został on poniesiony w celu o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. a także poniesienie jego było celowe racjonalne i uzasadnione. Odnośnie wydatków na zakup opcji niezrealizowanych organy przedstawiły stanowisko, że ich zakup nie spełniał tych kryteriów i był jedynie spekulacją, która na skutek błędów w jej projektowaniu skończyła się dla spółki dużymi stratami. Stanowisko to nie znajduje jednak do tej pory pełnego uzasadnienie w aktach sprawy.

Podważając kategoryczne stanowisko organów podatkowych WSA stwierdził, że skoro spółka prowadziła działalność gospodarczą obarczoną ryzykiem kursowym, do jej priorytetów ograniczenie tego ryzyka. Nie można zatem stwierdzić generalnie, że wydatki ponoszone przez te spółkę na zakup instrumentów pochodnych ryzyko to ograniczające nie były wydatkami racjonalnymi.

WSA dostrzegł też, że w dołączonej do akt opinii, biegli opiniując w zakresie zadanych im pytań wskazali na błędy popełniane przez dyrektora finansowego spółki i niebezpieczeństwa wiążące się z przyjętą przez niego strategią, kwestionując prawidłowość podejmowanych decyzji, jednak w interesującym Sąd administracyjny fragmencie, mogącym odpowiedzieć na pytanie czy "wydatki na opcje były racjonalne i uzasadnione" uchylają się od odpowiedzi wskazują, że pomimo olbrzymiej ilości zawartych opcji nie są w stanie odpowiedzieć, czy ich ilość była adekwatna do potrzeb spółki, bo nie znają planów sprzedaży na kolejne lata 2008, 2009 czy 2010, co pozwoliłoby im odpowiedzieć na pytanie, czy spółka miała potrzeby zawarcia tak dużej ilości operacji opcyjnych. Pomimo więc dość negatywnej oceny postępowania dyrektora finansowego spółki ogólna treść wypowiedzi tych biegłych nie przesądza zagadnień istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej. Do uznania bowiem wydatków związanych z operacjami akcyjnymi za niespełniających kryteriów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. konieczne jest uznanie, że nie były one poniesione w celu osiągnięcia przychodu, albo, że były nieracjonalne lub nieuzasadnione.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, w sprawie brak było ustaleń w tym zakresie.

WSA stwierdził, że organy powinny również dokonać szczegółowego rozróżnienia czy straty (wydatki) poniesione na transakcjach opcyjnych są spowodowane opcjami, których wystawcą był bank a nabywcą spółka, czy też z uwagi na opcje, których wystawcą była spółka a nabywcą bank. Rozróżnienie to ma bowiem znaczenie dla zastosowania przepisu art. 16 ust. 1pkt 8b u.p.d.o.p.

WSA zobowiązał organy do rozstrzygnięcia czy ustalenia te zostaną dokonane w myśl art. 180 § 1 o.p. czyli na podstawie jakichkolwiek dowodów mogących doprowadzić do takich ustaleń, czy też potrzebna jest wiedza specjalistyczna i ustalenia te powinny zostać poczynione na podstawie dowodu z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1o.p. W takim przypadku, zdaniem WSA, należałoby biegłemu zadać pytania:

- jaka była prawidłowa wysokość (ilość instrumentów pochodnych – opcji), służąca zabezpieczeniu ryzyka kursowego ponoszonego przez spółkę O. w okresie II półrocza 2008 r., a więc zakwestionowanego w sprawie niniejszej przy uwzględnieniu rodzaju i wielkości wolumenu sprzedaży towarów i usług w obrocie wymagającym zabezpieczenia ryzyka kursowego,

- do jakiej wysokości zawartych transakcji służyły one ograniczeniu ryzyka kursowego, a po przekroczeniu jakiego pułapu były tylko i wyłącznie spekulacją- grą na pochodnych instrumentach finansowych, które nie były przedmiotem działalności gospodarczej spółki O. Jakie rodzaje transakcji (wystawianie, kupno opcji, opcje call czy put ) zabezpieczały interes spółki.

Zdaniem WSA należy również w sposób pełny ustalić jakie rodzaje transakcji (wystawienie czy nabycie opcji) powodowało koszty na transakcjach zamkniętych i niezapłaconych. W końcu należy uwzględnić zawarcie układu z wierzycielami ograniczającego wysokość strat.

Skargi kasacyjne od wyroku WSA wniosły obie strony.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, zarzucił sądowi:

1) naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt l lit c) p.p.s.a. w związku z art.122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez uznanie przez Sąd, iż w przedmiotowej sprawie, organy podatkowe winny zebrać dodatkowy materiał dowodowy konieczny do podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów " strat poniesionych na opcjach niezapłaconych", podczas, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia we wskazanym przez Sąd zakresie, co w sposób jednoznaczny wynika z akt sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało nieprawidłowym przedstawieniem stanu sprawy przez Sąd

2) naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art.191 o.p. poprzez przeprowadzenie przez Sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji w oderwaniu od ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, poprzez stwierdzenie, że " w toku post organy powinny również dokonać szczegółowego rozróżnienia czy straty (wydatki) poniesione na transakcjach opcyjnych są spowodowane opcjami, których wystawcą był bank a nabywcą Spółka czy też z uwagi na opcje, których wystawcą była spółka a nabywcą bank", podczas, gdy w ocenie organu takie rozróżnienie nie byłoby możliwe z uwagi na fakt, iż Spółka na podstawie umów ramowych zawarła z banki asymetryczne struktury opcyjnie będące złożeniem opcji call ( kupna) i put ( sprzedaży) w których Spółka zarówno nabywała jak i wystawiała opcje, stąd kwota należności wyliczona przez banki, którą Spółka została obciążona, związana z przedterminowym zamknięciem opcji stanowiła saldo skutków przedterminowego rozliczenia zarówno opcji, których Spółka była nabywcą, jak i wystawcą,

3) naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy o p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 o.p. , poprzez przeprowadzenie przez Sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez przedstawienie stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji poprzez stwierdzenie przez Sąd, iż organy podatkowe (w kontekście art.15 ust. 1 i art.16 ust. 1 u.p.d.o.p.) nie zebrały wystarczającego materiału dowodowego celem ustalenia " w jakiej części podejmowane działania znajdowały uzasadnienie w potrzebach Spółki odnośnie zabezpieczenia i zmniejszenia ryzyka ruchomego kursu walut", podczas, gdy pomimo wezwań zarówno organu I, jak i lI instancji ( co wynika z akt sprawy) Spółka przedłożyła wyłącznie wybiórczą dokumentację i dowody źródłowe dotyczące transakcji opcji walutowych, oświadczając pismem z dnia 29.04.2013 r., że " nie posiada innych dokumentów w niniejszej sprawie niż przedstawione dotychczas", stąd organ podatkowy będąc związany oceną Sądu przeprowadzając ponowne postępowanie dowodowe nie uzyska od Spółki dokumentów na wskazane przez Sąd okoliczności, których to Spółka "nie posiada", na co także zwraca uwagę Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdzając "... ( choć niewątpliwie będzie] to trudne zarówno w zakresie stanu faktycznego, jak i prawa)...",

4) naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 15 ust. u.p.d.o.p. , poprzez stwierdzenie, iż organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla jej rozstrzygnięcia elementów stanu faktycznego poprzez nie ustalenie jaki poziom zawartych umów opcyjnych zabezpieczałby potrzeby Spółki w tym zakresie, a tym samym wydatki na zakup lub wystawienie i realizacje opcji byłyby odpowiednie dla obrotu firmy i umożliwiałyby uznanie ich za racjonalne i uzasadnione wydatki mające na celu uzyskanie przychodu, podczas, gdy jak w sposób jednoznaczny wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy, organ dokonał analizy poniesionych przez Skarżącą Spółkę wydatków w świetle przesłanek określonych w art.15 ust. l u.p.d.o.p. co m.in. wynika z pkt VI.2, VI.3 zaskarżonej decyzji.

II. naruszenie prawa materialnego – art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Skarżąca spółka, wnosząc o "zmianę zaskarżonego wyroku w zakresie określonym treścią skargi kasacyjnej", zarzuciła sądowi pierwszej instancji:

1. Naruszenie art. 144 zd. 1 w zw. z art. 145 § 2 o.p. poprzez ich całkowite pominięcie i brak doręczenia decyzji zarówno pełnomocnikowi strony

2. Naruszenie art. 148 § 2 pkt 2 o.p. poprzez jego zastosowanie polegające na przyjęciu, iż sekretarka skarżącej spółki jest uprawniona do odbioru pism adresowanych do pełnomocnika,

3. Naruszenie art. 150 o.p. poprzez jego niezastosowanie,

4. Naruszenie art. 152 § 2 o.p. poprzez jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że sekretarka podatnika uchylała się od potwierdzenia doręczenia jej pisma – podczas gdy ona odmówiła jego przyjęcia,

5. Naruszenie art. 6 i art. 10 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie polegające na ograniczeniu terminu do wniesienia niniejszego odwołania – w przypadku uznania za prawidłowe doręczenia zaskarżonej decyzji w dniu 28.06.2013 r.

6. Naruszenie art. 32 w zw. z art. 70 o.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na przyjęciu, iż pomimo upływu 5 letniego okresu podatnik nadal ma obowiązek przechowywać dokumenty podatkowe,

7. Naruszenie art. 128 i art. 282a o.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na zakwestionowaniu przez organ kontrolny ostatecznych decyzji podatkowych pomimo braku jakichkolwiek do tego przesłanek.

Obie strony wniosły o oddalenie skarg kasacyjnych strony przeciwnej: odpowiednio skarżąca spółka skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, a Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie skargi kasacyjnej skarżącej spółki.

Skarżąca spółka złożyła oświadczenie o cofnięciu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie okazała się uzasadniona, a zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu.

Pomimo sformułowania w niej licznych podstaw kasacyjnych, istota zarzutów sprowadzała się do zakwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji o niezupełności materiału dowodowego i wniosku o nieuzasadnionym w świetle zgromadzonych dowodów wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych przez skarżącą spółkę z tytułu zakupienia i wystawienia opcji walutowych w 2008 roku.

Zarzuty te okazały się w znacznej części uzasadnione.

W całej rozciągłości należy jednak podzielić ogólne rozważania sądu w szczególności zawierające wyjaśnienie mechanizmu pochodnych instrumentów finansowych jakimi są tzw. opcje walutowe.

Przypomnieć jednocześnie należy, że celem kontraktu opcyjnego jest, z punktu widzenia wystawcy opcji, uzyskanie wynagrodzenia w formie premii opcji. Z punktu widzenia natomiast nabywcy opcji zabezpieczenie się przed ryzykiem związanym z wahaniem kursów walut. Jak również trafnie wyeksponowano zawieranie umów opcji walutowych miało, w zamyśle licznych stron tych umów, cel nie tylko zabezpieczenia interesów finansowych przedsiębiorców poprzez redukcję ryzyka kursowego lecz również cel określany jako spekulacyjny tzn. uzyskanie zysków z premii należnej wystawcy opcji.

Rozróżnienie to wymaga podkreślenia, gdyż w niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczy tego czy zasadnie straty związane niezapłaceniem zobowiązań wobec banków z tytułu przedterminowego rozliczenia transakcji opcji walutowych zostały przez skarżącą spółkę ujęte w kosztach uzyskania przychodów. Spółka twierdziła mianowicie, że organy podatkowe niezasadnie wyłączyły straty z kosztów uzyskania przychodów bez rozróżniania tych w których podatnik był zbywcą a w których nabywcą dowodząc jednocześnie, że prawidłowo określiła koszty uzyskania przychodów.

Co do zasady, co zresztą zasadnie potwierdził sąd pierwszej instancji, nie budzi wątpliwości, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów ze strat wynikających - ogólnie rzecz ujmując - z kontraktów zawieranych w celach spekulacyjnych. Tym bardziej, że działalność polegająca na obrocie instrumentami finansowymi nie mieściła się w przedmiocie działalności gospodarczej spółki.

Wynika to z samej zasady, że kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p).

Uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia.

Jak stwierdził sąd pierwszej instancji, oceniając decyzje podatkowe z punktu widzenia ustaleń w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie ani Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie nie ustalili ostatecznej treści ani celu umów opcji walutowych, których niewykonanie doprowadziło do strat zaliczonych w całości do kosztów uzyskania przychodów. Miało to wyniknąć z zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego zarówno treści oraz ekonomicznej analizy celowości i zasadności zawarcia umów z punktu widzenia interesu spółki polegającego na ograniczeniu ryzyka kursowego.

Kategoryczne stanowisko sądu zostało poprzedzone oceną treści dowodów zgromadzonych w sprawie. Sąd – co trafnie wytknął autor skargi kasacyjnej – przy ocenie materiału dowodowego i rozstrzygnięcia podatkowego nie uwzględnił jednak uwarunkowań dotyczących źródeł pochodzenia informacji niezbędnych do poczynienia ustaleń w zakresie tego jaki poziom zawartych umów opcyjnych zabezpieczałby potrzeby spółki. Zdaniem WSA brak takich ustaleń powodowało, że decyzja naruszała art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przypomnieć zatem należy za licznymi orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

Co zaś szczególnie istotne w niniejszej sprawie, przyjąć należy, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że zamiar poniesionego wydatku był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Umniejszenie (przy kalkulacji zobowiązania podatkowego) przychodu o wydatki poniesione w celu jego osiągnięcia może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatków, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym na okoliczność istnienia związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a osiągniętym lub zamierzonym przychodem.

Za taki dowód mogłaby zostać uznana np. dokumentacja obejmująca określenie celu i strategii zarządzania ryzykiem, o której stanowi § 28 ust. 1 Rozporządzenia MF w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, której jednak Spółka nie prowadziła. Czego również nie zakwestionowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a na co wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, spółka nie opracowała zasad zarządzania ryzykiem przedsiębiorstwa, w tym ryzyka walutowego ani nie posiadała dokumentów ani też choćby nie wskazywała na przynajmniej pobieżną ocenę zasadności zawierania umów opcyjnych. Nie przeprowadziła zatem analizy potwierdzającej ekonomiczną celowość zgromadzenia licznego portfela umów opcyjnych.

Ustalenia w zakresie dotyczącym celu poniesienia wydatku muszą mieć charakter zobiektywizowany, a skoro tak, to muszą one przede wszystkim zmierzać do odpowiedzi na pytanie, czy daje się racjonalnie powiązać konkretny wydatek z uzyskanym lub oczekiwanym przychodem. Unormowanie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wprost uzależnia zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów po wykazaniu przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i ich wysokości. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 2/11, publ. CBOSA).

Tym samym należy przyjąć, że dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów i to co do faktu ich dokumentowania oraz wykazywania ich celowości w kontekście związku z przychodami, spoczywa na podatniku. Te okoliczności umknęły uwadze sądu pierwszej instancji, który całość ciężaru dowodu w zakresie poszukiwania dowodów w pełni przerzucił na organy podatkowe.

Nie uwzględnił w swojej ocenie, że na wezwanie wystosowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 grudnia 2013 r. skarżąca spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów dotyczących zawarcia umów opcji walutowych, stwierdzając, że ustalenia w zakresie kontraktów opcyjnych obciążają wyłącznie organy podatkowe. A jest oczywiste, że jakiekolwiek informacje dotyczące transakcji opcyjnych oraz zasadności ich zawierania może posiadać wyłącznie spółka.

W kontekście odmowy udostępnienia jakichkolwiek informacji przez skarżącą spółkę oraz przedłożenia niekompletnej dokumentacji transakcji opcyjnych, ponownego rozważenia wymaga celowość przeprowadzania dowodu z opinii biegłego dla ustalenia kwestii wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy, szczególnie, że jak wynika z treści opinii dołączonej do akt sprawy podatkowej, a sporządzonej przez biegłego na potrzeby postępowania karnego zgodnie z art. 181 o.p. przedmiotem opinii było porównanie ilości zawartych umów opcji walutowych z wysokością zapotrzebowania na zabezpieczenie kursów waluty obcej z punktu widzenia interesu spółki.

Nieuwzględnienie powyższych okoliczności powoduje, że kategoryczne stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji o niezupełności materiału dowodowego jest przynajmniej przedwczesne. Podkreślenia również wymaga, że nie jest możliwe uznanie za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatków których związku z przychodami spółki podatnik nie jest w stanie logicznie wyjaśnić ani udokumentować zarówno co do zasady jak i co do wysokości.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje również, że sąd wytykając organom brak rozróżnienia rodzaju kontraktów opcyjnych z których straty ujęto w kosztach uzyskania przychodów (opcje "put" czy opcje "call") nie uwzględnił przy formułowaniu ujemnej oceny stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, iż w zaskarżonej decyzji szeroko opisano dlaczego nie było możliwe – zdaniem organu – ustalenie wartości poniesionej straty z podziałem na stratę powstałą wskutek przedterminowego zamknięcia opcji wystawionych lub nabywanych przez spółkę. Organ uzasadnił to mieszaną konstrukcją umów opcyjnych ("struktury opcyjne" stanowiące złożenie opcji "put" i "call" nie zaś odrębne umowy opcji "put" i "call") niepozwalającą na przejrzyste rozróżnienie źródeł strat spółki. Ostateczna ocena prawidłowości ustaleń dotyczących źródeł strat winna jednak być poprzedzona analizą prawidłowości stanowiska organu o istnieniu przeszkody tamującej możliwość poczynienia kategorycznych ustaleń w tej kwestii. Brak takiej oceny czyni arbitralnym stanowisko sądu pierwszej instancji o naruszającym przepisy o.p. zaniechaniu w postępowaniu dowodowym.

Z powyższych względów należało uznać, że zaskarżony wyrok zapadł z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W świetle tych naruszeń niezasadna była konkluzja sądu pierwszej instancji o naruszeniu art. 15 ust. u.p.d.o.p.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA weźmie pod uwagę wyżej naprowadzone wskazania dotyczące oceny zupełności materiału dowodowego oraz poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych i ponownie oceni prawidłowość zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wobec cofnięcia skargi kasacyjnej przez skarżącą spółkę i uznania, że czynność ta była w rozpoznawanej sprawie skuteczna i dopuszczalna, umorzył postępowanie kasacyjne zainicjowane tą skargą (art. 60 i art. 161 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego znajduje podstawę prawną w art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz zasad ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).