Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 256/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem(spr.) Protokolant: st.sekr.sąd.Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 07 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi E. i W. H. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3345 zł /trzy tysiące czterdzieści pięć złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ S. Zapalska /-/ J. Ruszyński


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w dniu [...] r. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 w przedsiębiorstwie W. H. prowadzącego stację benzynową. W 2001 r. w okresie od [...] stycznia do [...] marca 2001 r. podatnik prowadził we własnym zakresie handel artykułami spożywczymi, przemysłowymi oraz napojami alkoholowymi przy prowadzonej stacji benzynowej. Analiza dokumentacji księgowej wykazała, że podatnik z tej działalności zrealizował marżę ujemną – 127,89%. Podatnik za badany okres nie przedstawił kopii rolek z kasy fiskalnej, które mogły ewentualnie potwierdzić faktyczną wartość sprzedaży. Podatnik w złożonych wyjaśnieniach wskazał, że kopie rolek z kasy fiskalnej zostały skradzione w połowie października 2002r. z jego garażu, w którym były przechowywane. Na dowód tego przedłożył postanowienie Komendy Powiatowej o umorzeniu dochodzenia z [...] marca 2003 r., z którego wynika, że kradzież została zgłoszona dopiero [...] stycznia 2003 r. (po trzech miesiącach od zdarzenia i po wszczęciu postępowania kontrolnego przez Urząd Skarbowy). Organ podatkowy stwierdził, że przedłożone księgi wykazują wyraźne sprzeczności ekonomiczne, a wobec braku kopii rolek z kasy fiskalnej nie można ustalić rzeczywistego przychodu ze sprzedaży towaru w sklepie przy stacji benzynowej. Zatem dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy nie uznał ksiąg za rzetelne i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania (protokół z badania ksiąg podatkowych – k. 143-153). Jako metodę szacowania Urząd Skarbowy zastosował metodę porównawczą zewnętrzną, polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w tym samym zakresie w innych przedsiębiorstwach na terenie P.. Przeprowadzono kontrole pod kątem stosowania marży z działalności handlowej w sklepach prowadzonych przy stacjach benzynowych. Na podstawie ustaleń kontroli u innych podmiotów przyjęto do ustalenia szacunkowego dochodu, średnią marżę w wysokości 17,10%. W oparciu o taki wskaźnik marży oraz wyliczony koszt własny sprzedaży towaru ustalono przychód netto z działalności handlowej w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu metody szacowania organ wskazał, że w jego ocenie ustalony w oparciu o tę metodę przychód jest najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Przy zastosowaniu innej metody obciążenie podatnika byłoby wyższe. Ogółem przychód podatnika z działalności gospodarczej za 2001 r. został przyjęty w wysokości [...] zł., na przychód ten składa się przychód z działalności handlowej prowadzonej na własny rachunek od stycznia do marca 2001r. w wysokości [...] zł, przychód ze sprzedaży towarów PKN "Orlen" w wysokości [...] zł, oraz przychód z prowizji od PKN "Orlen" [...] zł.

W związku z powyższym Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił małżonkom W. i E. H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości [...] zł., przyjmując do obliczenia podatku należnego przychód ustalony w drodze szacunku, koszty uzyskania przychodu w wysokości wykazanej przez podatnika oraz odliczenia składek ZUS według dowodów wpłat przedłożonych przez stronę w toku postępowania.

Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie, zarzucając organowi wydanie decyzji bez podstawy prawnej i rażące naruszenie prawa. Strona wskazała, że Urząd przyjął błędne założenie, że każda działalność gospodarcza musi przynosić zawsze zysk, niekiedy podatnicy ponoszą straty spowodowane czynnikami obiektywnymi i subiektywnymi. Dla nieuznania ksiąg za nierzetelne muszą być spełnione dwa warunki: zaistnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej i niewyjaśnienie tych sprzeczności przez podatnika. Nadto podatnik podniósł, że decyzja została nieskutecznie doręczona.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowy, organ podatkowy może nie uznać za dowód ksiąg podatkowych, jeśli z analizy tych ksiąg wynikają sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, a także gdy podatnik wykazuje znacznie niższy obrót od przeciętnego osiąganego w danej branży bądź przychód niższy od tego, jaki byłby konieczny do pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika, a podatnik tych sprzeczności nie wyjaśnił. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie istnieją przesłanki do nieuzania ksiąg za dowód. W rozpatrywanej sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, którego analiza pozwala stwierdzić, że podatnik nie wyjaśnił w sposób wiarygodny i logiczny stwierdzonej w trakcie kontroli sprzeczności danych wynikających z podatkowej księgi, polegającej na sprzedaży towaru po cenie ponad dwukrotnie niższej od kosztu własnego tej sprzedaży (przychód - [...] zł, koszt własny – [...] zł). Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, które miałyby uzasadnić poniesioną stratę. Podatnik bowiem wskazał w złożonych wyjaśnieniach, że w sklepie zdarzały się często kradzieże towaru oraz występowały straty spowodowane jego przeterminowaniem, jak również strata spowodowana była koniecznością wyprzedaży towaru za przysłowiową "złotówkę" z uwagi na likwidację sklepu i przejęcie sklepu przez PKN "Orlen". Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów w postaci protokołów strat, które ewentualnie mogłyby potwierdzić podniesione okoliczności, nadto wskazuje, że proces przejmowania kontroli nad sklepami przez PKN "Orlen" był procesem stopniowym, rozłożonym w czasie od października do grudnia 2000 r., nadto Koncern dokonywał zakupu towaru pozostającego na stanie w dniu 31 grudnia 2000 r. w sklepach przy stacjach benzynowych po koszcie własnym, pod warunkiem, że dany towar znajdował się na liście asortymentowej. Podatnik został o tym fakcie poinformowany w październiku 2000 r. Jednakże z przyczyn nieuzasadnionych podatnik dokonał dużych zakupów towaru handlowych w listopadzie i grudniu 2000 r. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że wyjaśnienia podatnika stoją w jaskrawej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje na fakt nieposiadania przez podatnika kopii rolek z kasy fiskalne, na podstawie których można byłoby ustalić stosowane przez podatnika ceny sprzedaży. Za zgodną z obowiązującym prawem organ podatkowy drugiej instancji uznał metodę zastosowaną przy szacowaniu przychodu. Jego zdaniem, dane przyjęte do wyliczenia przychodu są w maksymalnym stopniu obiektywne i zarazem korzystne dla podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił obrót osiągnięty przez podatnika w oparciu wynikający z dokumentów księgowych koszt własny towarów handlowych i zastosowaniu średniej marży stosowanej w przedsiębiorstwach prowadzących działalność w identycznym zakresie i w podobnych warunkach. Wszystkie skontrolowane w zakresie stosowanej marży stacje były zobowiązane od 1 stycznia 2001 r. do prowadzenia sklepów przy stacjach w imieniu PKN "Orlen". Kontroli poddano wszystkie stacje benzynowe działające w sieci PKN "Orlen" na terenie P.: stację nr [...], nr [...] oraz stację [...].W oparciu o dane z wymienionych trzech stacji ustalono marżę w wysokości 17,10%. Organ odwoławczy wskazuje nadto, że zastosowanie innej metody szacowania dochodu zastosowanej podczas kontroli za lata 1999 i 2000, dało średnią marżę w wysokości 24% oraz powołuje się na oświadczenie samego podatnika , który w toku kontroli za rok 2000 zeznał, że stosował marżę handlową w wysokości 20%.

Od powyższej decyzji podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. Decyzjom zarzuca sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieuznanie za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2001. Skarżący ponownie wskazuje na okoliczności, które jego zdaniem uzasadniają poniesioną stratę. Wskazuje, że w sklepie zdarzały się częste kradzieże towarów, a nadto sprzedaż artykułów pozapaliwowych została narzucona skarżącemu przez PKN "Orlen". Sprzedaż produktów "nie miała tradycji w tym punkcie", a w najbliższym otoczeniu było szereg sklepów o takim samym asortymencie. Strata spowodowana była również koniecznością wycofania towaru z uwagi na jego przeterminowanie oraz szybką likwidacja sklepu w 2001 r. ( przez trzy miesiące sklep został przejęty przez Koncern PKN "Orlen).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została w trybie kontroli sądowoadministracyjnej uchylona, jednakże nie z przyczyn wskazanych w złożonej skardze.

Sąd zgodnie z art. 134 ustawy z dnia sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) rozstrzyga w granicach skargi, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów podatkowych, że istniały podstawy do nie uznania ksiąg podatkowych za dowód i dokonania szacowania dochodu w celu określenia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr137, poz. 926, ze zm.) organ podatkowy określa podstawę opodatkowania (czyli osiągnięty przez podatnika dochód) w drodze oszacowania wyłącznie w trzech wypadkach: gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub też gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanych form opodatkowania. Organ podatkowy wskazał w decyzji podstawy zakwestionowania ksiąg podatkowych podatnika. Wskazał na wykazane w toku postępowania sprzeczności ekonomiczne wynikające z zapisów w księdze. Jak wynika bowiem z analizy danych z zakwestionowanych ksiąg, podatnik dokonywał sprzedaży towarów po cenie ponad dwukrotnie niższej niż cena zakupu. Organ zażądał od podatnika przedłożenia kopii rolek z kasy fiskalnej umożliwiającej ewentualne ustalenie faktycznych cen sprzedaży towarów. Strona nie przedstawiła tych dokumentów wskazując, że zostały one skradzione. Strona nie przedstawiła żadnych innych dowodów, które umożliwiłyby organom podatkowym ustalenie faktycznej marży stosowanej przez podatnika. Nadto analiza ksiąg za poprzednie dwa lata podatkowe również wykazała, że podatnik dokonywał sprzedaży towarów po cenie niższej od ich cen zakupu. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, istniały podstawy do dokonania szacunkowego ustaleni dochodu, z uwagi na brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania. Wydruki z raportów dziennych, które zostały okazane na rozprawie, nie mogły posłużyć organom podatkowym do ustalenia cen sprzedaży stosowanych dla poszczególnych towarów sprzedawanych w sklepie i tym samym ustalenia marży stosowanej na poszczególne towary przez podatnika. Strona wskazuje w skardze, jak i w wyjaśnieniach składanych w toku postępowania podatkowego, że straty spowodowane były kradzieżami oraz przeterminowaniem towaru. Jednakże w toku postępowania podatkowego nie przedkłada żadnego dowodu potwierdzającego wskazane okoliczności, na przykład protokołów strat. Należy wskazać, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania wiarygodnymi dowodami okoliczności, na które się powołuje, a które miałyby uwiarygodnić dane wynikające z ksiąg. Sąd administracyjny jest powołany do kontroli legalności aktów administracyjnych. Dowody, o które przeprowadzenie wnioskuje strona skarżąca powinny być przedstawione w toku postępowania przed organami podatkowymi. Skarżący w toku postępowania nie przedstawił wiarygodnych dowodów mogących posłużyć odstąpieniu od szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania. Natomiast organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. Strona nie była pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu i mogła przed organami przedłożyć wszelkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Nie budzi zastrzeżeń również zastosowana przez organ podatkowy metoda szacowania podstawy opodatkowania. Organ zastosował metodę porównawczą zewnętrzną, wskazując, że na terenie P., gdzie prowadzona jest działalność podatnika, istnieją inne podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie prowadzenia stacji benzynowej PKN "Orlen" wraz z działalnością handlową prowadzoną w sklepie przy stacji benzynowej. Przeprowadzono kontrolę we wszystkich stacjach PKN "Orlen" działających na terenie P.. Metoda ta, zgodnie z intencją ustawodawcy, pozwalała na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej. Organ właściwie uzasadnił zastosowanie tej metody. Jednakże zastosowana metoda nie została w pełni oparta na zebranym w toku kontroli materiale dowodowym. Jak wynika z akt przeprowadzono kontrolę w zakresie ustalenia marży w sklepach prowadzonych przy stacjach benzynowych PKN "Orlen" trzech przedsiębiorstw: spółce "A" przy stacji benzynowej nr [...] w P., spółce "B" przy stacji benzynowej nr [...] w P. oraz przy stacji [...] w P.. Organ wskazał, że średnia marża z trzech stacji w 2001 r. wynosi 17,10% i taką marżę przyjęto dla szacunkowego ustalenia dochodu podatnika stanowiącego podstawę określenia zobowiązania podatkowego. Jednakże w rzeczywistości przyjęto dane z dwóch stacji, ponieważ spółka cywilna "A" w 2001 r. nie osiągnęła przychodów ze sprzedaży towarów handlowych. Nadto obliczając marżę z handlu na stacji benzynowej nr 1[...] w 2001 r. ( w.g. wzoru marża = (przychód – koszt własny sprzedaży) : przychód) otrzymujemy wynik - 7,85%, a nie jak przyjęły organy podatkowe 8,51%, również na stacji benzynowej nr [...] – marża wynosiła nie 25,69%, a 20,44%, co daje średnio marżę 14,14%, a nie jak przyjęły organy podatkowe 17,10%. Skoro organ podatkowy wybrał metodę porównawczą zewnętrzną, to jest zobowiązany do szacunkowego ustalania dochodu w oparciu o dane wynikające z zebranego materiału dowodowego. Niedopuszczalne są błędy, które powodują zwiększenie obciążenie podatnika.

W tej sytuacji na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit. c, a także art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270, ze zm.), należało orzec jak w sentencji.

/-/ K. Nikodem /-/ S. Zapalska /-/ J. Ruszyński

AR