Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 333/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11, art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 200 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2021 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] lipca 2019 r., nr [...], określił K. M. (dalej jako: Skarżący, Strona) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości innej niż zadeklarowana. W decyzji tej stwierdzono m.in., że ujęte w rozliczeniu za objęty nią rok 2014 faktury wystawione przez M. B. i C. Sp. z o.o. i P.P.H.U.-L. nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym zakwestionowano prawo podatnika do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W wyniku wniesienia przez Stronę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako: Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

2. Nie godząc się z decyzją organu drugiej instancji, Skarżący zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Tut. Sąd wyrokiem z 11 marca 2020 r., I SA/Bk 77/20, oddalił skargę (wszystkie wyroki przytaczane w uzasadnieniu dostępne są w bazie orzeczeń: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarga kasacyjna, wniesiona od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzeczeniem z 14 lipca 2020 r., II FSK 978/20, została oddalona.

3. W dniu [...] stycznia 2020 r. K. M., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną Dyrektora IAS z [...] listopada 2019 r. Jako podstawę prawną wniosku wskazano art. 240 § 1 pkt 11 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2021 poz. 1540, dalej jako: O.p.). Strona podnosiła, że ustalając stan faktyczny sprawy, organy podatkowe oparły się m.in. na dokumentach zgromadzonych w postępowaniach dotyczących innych podmiotów, co do których nie miała możliwości ich zakwestionowania.

4. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. organ wznowił postępowanie, a następnie, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i art. 216 O.p., zawiesił do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego toczącego się w przedmiocie skargi na decyzję ostateczną z [...] listopada 2019 r. Postępowanie podjęto [...] lutego 2021 r.

5. Decyzją z [...] marca 2021 r., nr [...], Dyrektor IAS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] listopada 2019 r. nr [...]. W jego ocenie nie zaistniała bowiem przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Ponadto odrębnym postanowieniem organ odmówił Stronie zapoznania się z danymi zanonimizowanymi oraz wyłączonymi z akt sprawy.

6. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie z [...] marca 2021 r. W wyniku jego rozpoznania Dyrektor IAS decyzją z [...] maja 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor IAS stwierdził, iż rozpatrując sprawę w pierwszej instancji, organ podatkowy dokonał analizy przepisów Ordynacji podatkowej (zarówno co do zasad prowadzenia postępowania dowodowego, jak i przesłanki wznowienia postępowania), a także treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Szczegółowo odniósł się do argumentów Strony zawartych we wniosku o wznowienie postępowania i prawidłowo wywiódł, że brak było podstaw do wzruszenia decyzji wymiarowej z [...] listopada 2019 r. Wskazał, że aby stwierdzić w niniejszej sprawie nieważność decyzji, organ musiałby stwierdzić istnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W ocenie Dyrektora IAS organ pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości zapadł w stanie faktycznym, gdzie przepisy prawa węgierskiego wprost przewidywały związanie organów ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym względem dostawcy podatnika, którego to obowiązku nie narzuca Ordynacja podatkowa. W dodatku w stanie faktycznym w sprawie C-189/18 podatnikowi jedynie częściowo ujawniono decyzje i dowody, na których oparły się organy podatkowe; organy poprzestały na wskazaniu w protokole kontroli ustaleń znajdujących się we wspomnianych decyzjach, ale bez przedstawienia decyzji ani dokumentów, na których się opierały.

Odnosząc się do orzeczenia TSUE organ powołał się również na fragment wyroku NSA z dnia 28 listopada 2018 r.,II FSK 152/18. Ponadto wskazał, że udostępnienie Skarżącej wszystkich informacji o danych wykraczających poza okoliczności dotyczące powiązanych, wspólnych transakcji, stanowiłoby w tym przypadku naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ, do czego jest zobowiązany na mocy art. 293 i art. 294 O.p.

Dyrektor IAS zaznaczył, że wydając wyrok II FSK 978/20, zapadły w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście wniosków wynikających z omawianego orzeczenia TSUE w sprawie C-189/18 i wbrew zarzutom skargi, nie stwierdził naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących prowadzenie postępowania dowodowego i dostępu strony do zgromadzonych dowodów.

7. Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji na skutek błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., C-189/18, nie miało wpływu na treść ostatecznej decyzji z dnia [...] listopada 2019 r., wydanej względem Skarżącego, w sytuacji gdy wyrok Trybunału dotyczył możliwości wydania względem podatnika decyzji na podstawie materiału dowodowego, który nie został udostępniony do wglądu strony, celem zapewnienia możliwości ochrony praw, natomiast Skarżący nie miał dostępu do dowodów stanowiących podstawę wydanej wobec niego decyzji oraz nie mógł się do nich odnieść, ponieważ został z nimi zapoznany wyłącznie pośrednio, a więc w sposób iluzoryczny, a co za tym idzie wyrok TSUE odnosi się bezpośrednio do sprawy Skarżącego, a w konsekwencji organ powinien uchylić decyzję w całości stwierdzając istnienie przesłanki wznowienia postępowania wskazanego w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., tj. że orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, i w tym zakresie wydać rozstrzygnięcie,

2) art. 122 w zw. z art. 123 § 1w zw. z art. 188 w zw. z art. 187 w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 126, art. 124 i art. 121 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącemu wzięcia czynnego udziału w postępowaniu, tj. oparcie wydanej decyzji na protokołach przesłuchania świadków uzyskanych w innych postępowaniach, co skutkowało naruszeniem prawa do obrony oraz zasady prawdy obiektywnej poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia żądanych przez Skarżącego dowodów zeznań świadków, brakiem wydania, w toku postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji, stosownego postanowienia celem rozpatrzenia wniosku złożonego przez Skarżącego w treści pisma z dnia [...] lutego 2021 r., dotyczącego przeprowadzenia postępowania w zakresie czynności dowodowych, w których Skarżący nie miał możliwości wziąć udziału, a także brak dołączenia do akt metryki sprawy, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy co miało istotny wpływ na wynik postępowania oraz na naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez brak zapewnienia czynnego udziału strony,

3) art. 243 § 2 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, w szczególności w związku z brakiem podjęcia jakichkolwiek czynności dowodowych wnioskowanych przez Skarżącego, celem zweryfikowania, czy w sprawie faktycznie dopuszczono się naruszeń uzasadniających uchylenie decyzji,

4) art. 178 w zw. z art. 179 w zw. z art. 123 w zw. z art. 192 O.p. poprzez brak udostępnienia kompletnych akt dołączonych do sprawy Skarżącego, z którymi nie miał on wcześniej możliwości się zapoznać, a w konsekwencji uniemożliwienie Skarżącemu wzięcia czynnego udziału w prowadzonym wobec niego postępowaniu ze względu na rzekomy interes publiczny, mimo tego, że organ pierwszej instancji miał świadomość, że Skarżący posiada ważny interes prawny w zapoznaniu się z tymi dokumentami, ponieważ nie posiadał wglądu do materiału dowodowego, który nie został dołączony do akt przedmiotowej sprawy, oraz że Skarżący nie mógł wziąć udziału w przeprowadzeniu dowodów, mających wpływ zakończenie prowadzonego wobec niego postępowania, co w konsekwencji powoduje, że fakty na które powołuje się organ pierwszej instancji zaistniałe co do kontrahentów Skarżącego, nie mogą być uznane za udowodnione, gdyż Skarżący nigdy nie miał możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, a nawet nie został z nim zapoznany,

5) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 w zw. z 124 O.p. poprzez nie sporządzenie prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez nienależyte wyjaśnienie, jakimi przesłankami kierowały się organy I i II instancji, odmawiając zapoznania się z konkretnymi dokumentami wyłączonymi z akt, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem art. 179 § 2 w zw. z art. 178 O.p., ze względu na to, że dokumenty te zawierały dane osób trzecich, które nie zawierały ze Skarżącym transakcji handlowych, gdyż za takie wyjaśnienie nie sposób uznać powołania się w sposób ogólny na interes publiczny i jego nadrzędności nad ważnym interesem prawnym strony,

6) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez brak zapoznania podatnika z kompletnym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie na skutek tego, że po wyznaczeniu 7- dniowego terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym, akta sprawy zostały uzupełnione o dodatkową dokumentację, tj. postanowienie z dnia 10 marca 2021 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji, a dopiero później wydana i doręczona została decyzja z dnia [...] marca 2021 r., podczas gdy postanowienie w przedmiocie wyznaczenia 7-dniowego terminu na zapoznanie się z aktami sprawy powinno zostać wydane bezpośrednio przed zakończeniem postępowania poprzez wydanie decyzji i umożliwiać zapoznanie się z całością materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania rozstrzygnięcia,

7) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak wskazania prawidłowej podstawy prawnej w treści sentencji zaskarżonej decyzji w związku powołaniem się na art. 239 O.p., z którego wynika, że do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań, podczas gdy sprawa nie dotyczyła rozpatrzenia zażalenia na postanowienie organu a odwołania od decyzji wydanej względem Skarżącego.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, rozważanie przez Sąd uchylenia decyzji I instancji, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a także zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

8. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

2. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

3. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja odmawiająca Skarżącemu uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z [...] listopada 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Spór koncentruje się przy tym na uznaniu, czy wyrok TSUE w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na kwestionowaną w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną, o jakim mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

4. Zakreślając ramy prawne niniejszego rozstrzygnięcia wskazać należy, iż z treści art. 128 zdanie drugie O.p. wynika, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić jedynie w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wznowienie postępowania podatkowego uregulowane w art. 240-246 O.p. jest zatem wyjątkiem od zasady trwałości decyzji. Wzruszenie ostatecznej decyzji jest możliwe jedynie w ściśle wymienionych w art. 240 § 1 O.p. przypadkach.

W przedmiotowej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek Skarżącego z dnia [...] stycznia 2020 r. (data stempla pocztowego), który został oparty na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z tym przepisem wznawia się postępowanie w sytuacji, gdy orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. służyć ma zapewnieniu efektywności prawa unijnego w krajowym porządku prawnym i zachodzi nie tylko w sprawie, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść decyzji, a więc dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego (zob. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2008 r., I FSK 1655/07 oraz z 9 września 2015 r., I FSK 380/14 – wszystkie przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z treści art. 241 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia TSUE. Skarżąca twierdzi, iż orzeczeniem mającym wpływ na treść wydanej decyzji jest wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18. Publikacja sentencji przedmiotowego orzeczenia nastąpiła w dniu 16 grudnia 2019 r., zatem Skarżący złożył wniosek w terminie.

5. Wyjaśnienia wymaga więc to, czy ww. wyrok TSUE ma wpływ na treść decyzji ostatecznej w stopniu uzasadniającym żądanie Skarżącego zawarte we wniosku o wznowienie postępowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 513/17). Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo w wyroku z dnia 7 czerwca 2019 r., I FSK 477/17, NSA, dokonując oceny innego orzeczenia TSUE jako przesłanki wznowienia, wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytoczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło ono mieć wpływu na wynik sprawy. Podobną argumentację można również odnaleźć w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018 r., I FSK 612/16, wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2019 r., I FSK 238/17).

6. W przeprowadzonym przez organ postępowaniu wznowieniowym należało zatem poddać ocenie wykładnię zaprezentowaną w przedmiotowym wyroku TSUE oraz precedensowy charakter tego orzeczenia. Trybunał unijny w omawianym orzeczeniu przedmiotem wykładni uczynił m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony. Należy jednak stwierdzić, iż zaprezentowana w wyroku C-189/18 wykładnia poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z dnia 9 listopada 2017 r., C 298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. Jednocześnie TSUE podkreślił w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.

7. Sąd ocenił jednak kwestię wpływu na decyzję ostateczną wykładni prawa przedstawionej w wyroku w sprawie C-189/18 i nie podzielił zdania Skarżącego jakoby wymuszałaby ona odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Organ prawidłowo ocenił, że w rozpatrywanym przypadku nie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wobec czego uprawniony był w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 2 O.p. do wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej z 20 listopada 2019 r.

Jak wynika z wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2019 r. (I FSK 514/17), art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego, w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. W realiach niniejszej sprawy chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W polskim ustawodawstwie przepisami takimi są m.in. art. 123 O.p., tj. zasada czynnego udziału stron oraz art. 178 O.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej.

Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W polskiej Ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się m.in. w treści art. 179 ustawy, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE.

Zauważyć trzeba, iż przywołany wyrok Trybunału zapadł w stanie faktycznym, gdzie przepisy prawa węgierskiego wprost przewidywały związanie organów ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika oraz okoliczności i zakres przedstawienia podatnikowi danych i dowodów wynikających z kontroli powiązanych przeprowadzonych u innego podatnika. Przepisy polskiej ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują, wzorem prawa węgierskiego, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny.

Choć nie można z góry wykluczyć wpływu omawianego wyroku TSUE wyłącznie ze względu na fakt jego wydania na gruncie przepisów węgierskiej ustawy podatkowej, należy jednak podkreślić, iż polska Ordynacja podatkowa w odmienny sposób normuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Jeżeli organy podatkowe w prawidłowy sposób zastosują przepisy dotyczące gwarancji procesowych strony w postępowaniu podatkowym to nie dojdzie do naruszenia zasady poszanowania prawa do obrony zarysowanej w orzecznictwie TSUE.

8. Wobec powyższego Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z O.p., gdyż orzeczenie w sprawie C-189/18 nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej, a zatem nie istniała konieczność jej uchylenia. Ponadto, jak już wskazano, możliwość zastosowania tych przepisów wyklucza brak precedensowego charakteru orzeczenia Trybunału. Zaznaczyć należy, iż cele leżące w interesie ogólnym (publicznym) to także interes osób trzecich, w związku z czym dopuszczalne jest ograniczenie stronie dostępu do akt w zakresie dotyczącym osób trzecich. Wydając decyzje podatkowe organy oparły się na dowodach zgromadzonych w aktach, do których Skarżąca miała zapewniony dostęp i miała możliwość wypowiedzenia się. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w wyroku C-189/18 Trybunał wskazał, że możliwość uzyskania przez podatnika dostępu do dowodów zebranych w postępowaniach powiązanych nie jest nieograniczona, bowiem, jeśli cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, dopuszczalne jest ich nieujawnianie.

9. W ocenie Sądu zarzut sformułowany w pkt 2 skargi nie może być uwzględniony wobec faktu, że stan faktyczny został należycie wyjaśniony w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora IAS z dnia [...] listopada 2019 r., co potwierdził WSA w wyroku z dnia 11 marca 2020 r. i ostatecznie NSA, oddalając w dniu 14 lipca 2020 r. skargę kasacyjną (wyroki I SA/Bk 77/20 i II FSK 978/20). Co istotne, postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy przez organ, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji wynikającą z art. 128 O.p. Wznowienie postępowania nie jest kolejną, "trzecią" instancją postępowania zwykłego i kontynuacją postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej. We wznowionym postępowaniu sprawa nie jest ponownie rozpatrywana przez organ podatkowy w jej całokształcie, zwłaszcza na etapie badania, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p.

Godzi się zauważyć, zwłaszcza w kontekście zarzutu Skarżącego dot. odmowy uwzględnienia przez organ podatkowy wniosków dowodowych, iż przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, gdyż ocena taka może być dokonywana jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym (wyroki NSA z dnia 23 listopada 2016 r. II FSK 3610/14; z dnia 25 października 2016 r., I FSK 279/15; z dnia 24 kwietnia 2013 r., II FSK 2469/11). Skarżący natomiast próbuje w istocie zakwestionować ustalenia faktyczne poczynione przez organy w postępowaniu zwyczajnym. W tym świetle nie sposób uznać na zasadne zarzutów związanych z ograniczeniem Skarżącemu możliwości czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych poprzez odmowę przeprowadzenia postępowania w zakresie czynności dowodowych, w których Skarżący nie mógł wziąć udziału.

10. Pomimo to Sąd pragnie zaznaczyć, iż oczywiście nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., I SA/Bk 204/09). Zatem obowiązkiem strony domagającej się powtórzenia dowodu np. z zeznań świadków jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki. Za powtórzeniem dowodu z przesłuchania świadków nie może przemawiać ogólnikowe powoływanie się na konieczność dokonania takiej czynności bez wskazania o jakie konkretnie sprzeczności, luki, czy niejasności w zgromadzonym dotychczas materiale dowodowym chodzi. (zob. Wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2018 r., I FSK 610/16).

Przenosząc te twierdzenia na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zarzucając organom podatkowym oparcie decyzji na m.in. protokołach przesłuchania świadków uzyskanych w innych postępowaniach Skarżący nie podał żadnych innych okoliczności, które ewentualnie miałyby być przedmiotem zeznań ponownie przesłuchiwanych świadków, nie wykazano też istnienia zasadniczych wątpliwości, bądź sprzeczności, które nakazywałoby powtórzenie czynności dowodowych w toku postępowania. Nietrafny jest argument, iż strona nie miała możliwości wzięcia udziału w tych czynnościach, albowiem, jak już wskazano pozyskiwanie dowodów z innych postępowań jest dopuszczalne na gruncie ustawy podatkowej, a Skarżący miał prawo wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Podkreślić też trzeba, iż organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. Strona miała wgląd do wszystkich dokumentów, w tym dowodów pochodzących z postępowań dotyczących innych podmiotów w zakresie związanym z przedmiotem postępowania, z zachowaniem zasady, że ochronie podlegają informacje wyłączone z uwagi na interes publiczny. Co za tym idzie, nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 192 O.p.

11. Zatem, organy podatkowe przeprowadziły wobec Skarżącego, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej dowodów. Wyłączenie jawności niektórych dokumentów nie pozbawiły natomiast Skarżącego prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Jak już wskazano, Stronie zapewniono przed wydaniem decyzji przez organ I, jak i II instancji możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonym w aktach, w tym z dowodami pochodzącymi z postępowań dotyczących innych podmiotów w zakresie związanym z przedmiotem postępowania prowadzonego wobec Skarżącego, stosownie do art. 200 § 1 O.p. Analizując uregulowania krajowe w kontekście wyroku TSUE w sprawie C-189/18, nie można dojść do wniosku, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia podatnikowi – stronie postępowania – wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, nawet odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała żadnej wiedzy, ale też żadnego nawet pośredniego kontaktu.

12. Niewątpliwe, strona ma stosownie do treści art. 178 § 1 O.p., prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, które to prawo przysługuje również po zakończeniu postępowania. W przepisie art. 179 § 1 O.p. postanowiono jednak, że art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Użyte w art. 179 § 1 O.p. pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (zob. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2016 r., I SA/Gd 1277/15 i przywołane w nim orzeczenia).

W wyroku z dnia 5 lutego 2020 r., II FSK 648/18, NSA wskazał, że interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. W zakresie użytego w art. 179 § 1 O.p. pojęcia interes publiczny mieści się także potrzeba ochrony tajemnicy w zakresie informacji o kontrahentach podmiotu, z którym podatnik zawierał transakcje, w sytuacji gdy transakcje te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą, informacje o danych identyfikacyjnych ich kontrahentów i o obrotach z tymi kontrahentami, traktują jako dane stanowiące tajemnicę handlową. Oczywistym jest, że pojęcie interesu publicznego wymaga, żeby kontrahent podatnika, u którego organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową w celu uzyskania informacji na temat transakcji dokonanych z podatnikiem, wskutek tych czynności nie został narażony na ujawnienie informacji stanowiących jego tajemnicę handlową, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika.

Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może bowiem umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, dostępne w LEX/el. 2021, art. 179 oraz np. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2020 r., II FSK 2834/19 wraz z przywołanym tam orzecznictwem).

13. Wobec powyższego uznać należało za organem, że w sprawie zakończonej kwestionowaną decyzją ostateczną, organ podatkowy zasadnie wyłączył z akt sprawy niektóre dokumenty ze względu na interes publiczny, którym będzie ochrona danych osób, które nie były bezpośrednio związane z kwestionowanymi transakcjami. Ustalenia dokonane w ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia [...] listopada 2019 r. oparte zaś zostały na materiale dowodowym jawnym dla strony postępowania. W szczególności jawne były materiały pochodzące z innych postępowań, dotyczących innych podmiotów, w zakresie związanym z przedmiotem postępowania prowadzonego wobec Skarżącego. Inne dokumenty, których jawność wyłączono, to materiały, które nie dotyczą wprost strony i są związane ze sprawą Skarżącego tylko pośrednio. Skoro dokumenty pochodzące z innych postępowań, w tym te wyłączone z jawności, nie stanowiły wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych, to uprawniona jest teza organu, że wyrok TSUE, na który powołano się we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p.

Okoliczność, że podczas postępowania wznowionego strona nadal nie została zapoznana z całością zebranego materiału dowodowego, łącznie z tym wyłączonym z akt, nie może zaś prowadzić do uchylenia kwestionowanej decyzji ostatecznej. Poza tym, jak już wskazano, sporna decyzja ostateczna była kontrolowana przez WSA w Białymstoku, a ów wyrok przez NSA. Sądy nie stwierdziły żadnych uchybień po stronie organu w tym zakresie.

Podkreślić należy, iż z uwagi na fakt prawidłowego wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji przesłanek odmowy zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego, nie można uznać za trafny zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 212 w zw. z art. 124 O.p.

14. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. należy stwierdzić, iż z akt sprawy wynika, że przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej (podobnie jak przed wydaniem decyzji przez organ II instancji), realizując obowiązek wynikający z art. 200 § 1 O.p., postanowieniem z dnia [...] lutego 2021 r. wyznaczono stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z której to możliwości pełnomocnik Skarżącego skorzystał w dniu [...] lutego 2021 r. Ustawa wskazuje jedynie, że wyznaczenie tego terminu powinno nastąpić "przed wydaniem zaskarżonej decyzji", czego w niniejszej sprawie niewątpliwie dochowano. Przepis art. 200 § 1 nie wyznacza organowi czasu, w jakim od wyznaczenia stronie wskazanego w nim terminu musi wydać decyzję. Istota tego przepisu polega na tym, że organ ma obowiązek umożliwić stronie wypowiedzenie się na temat zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, co wiąże się z przepisem art. 192 O.p., zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (tak też WSA w Kielcach w wyroku z 19 listopada 2019 r., I SA/Ke 388/19).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż organ, wydając (po upływie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym., a przed wydaniem decyzji z [...] marca 2021 r.) postanowienie z [...] marca 2021 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji, nie naruszył art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., albowiem strona miała możliwość zapoznania się z kompletnym materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania, i z możliwości tej skorzystała. W aktach sprawy nie znalazły się żadne nowe dowody, o których Strona nie zostałaby powiadomiona. Wbrew ocenie Skarżącego nie zaistniała konieczność wyznaczenia ponownego 7-dniowego terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym.

15. Niewątpliwie rację ma autor skargi, iż organ błędnie przytoczył w sentencji zaskarżonej decyzji art. 239 O.p., jednakże z uwagi na fakt, iż faktycznie zastosowano prawidłowe przepisy ustawy, wskazane naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

16. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że na etapie zapoznania z materiałem dowodowym w toku postępowania przed organem I instancji w aktach sprawy brakowało jej metryki. Co istotne, zarzut ten nie pojawił się w piśmie Skarżącego z [...] lutego 2021 r. ani w odwołaniu, lecz dopiero na etapie skargi do tut. Sądu. Strona nie wykazała, iż ww. uchybienie miało rzeczywiście miejsce, a nawet gdyby tak było, brak metryki sprawy nie może przemawiać za koniecznością uchylenia decyzji. Sąd uznaje przy tym za wiarygodne wyjaśnienia organu, iż metryka była prowadzona, na bieżąco aktualizowana oraz znajdowała się w aktach.

Podejmując skarżone rozstrzygnięcie organy działały na podstawie i w granicach prawa, akta sprawy nie pozwalają na uwzględnienie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w granicach jakie stawia tryb postępowania wznowieniowego. Uzasadnienie skarżonego rozstrzygnięcia oraz decyzji wydanej w pierwszej instancji odnoszą się do argumentów prezentowanych przez Skarżącego, są spójne, wnikliwe i przekonujące.

Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 243 § 2 w zw z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., a także zarzut dotyczący naruszenia zasady pisemności – w wydanych w sprawie rozstrzygnięciach organy w wyczerpujący sposób odniosły się do twierdzeń i wniosków Skarżącego. Odnośnie zarzutu braku wydania odpowiedniego postanowienia w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosków zgłoszonych w piśmie pełnomocnika z [...] marca 2020 r. wskazać należy za organem, iż do wniosków tych organ pierwszej instancji odniósł się w swojej decyzji, wyjaśniając istotę postępowania wznowieniowego jako trybu nadzwyczajnego, który nie służy do ponownego rozpatrzenia sprawy we wszystkich jej aspektach, dlatego też zarzutu powyższego nie sposób uznać za trafny.

17. Jako, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.