Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 808/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 21 Op
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi T. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 10 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o wygaśnięciu w części decyzji w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami:

- z dnia 7 maja 2008 r. orzekł o odpowiedzialności T. H. za zalegle zobowiązania podatkowe podatnika "A" sp. z o.o. z siedzibą w P. solidarnie ze Spółką w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej oraz kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego,

- z dnia 20 września 2007 r. orzekł o odpowiedzialności T. H. za zaległe zobowiązania podatkowe płatnika "A sp. z o.o. z siedzibą w P. solidarnie ze Spółką, za zaległe zobowiązania podatkowe Spółki jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych oraz kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego,

- z dnia 20 września 2007 r. orzekł o odpowiedzialności T. H. za zaległe zobowiązania podatkowe podatnika "A Sp. z o.o. z siedzibą w P. solidarnie ze Spółką, za zaległe zobowiązania podatkowe Spółki jako podatnika w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych oraz kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

T. H. pismem z dnia 18 czerwca 2009 r. skierowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie wygaśnięcia wyżej wymienionych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego jako bezprzedmiotowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 17 sierpnia 2009 r., orzekł o:

1. wygaśnięciu w części decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 września 2007 r. nr [...] ze względu na jej bezprzedmiotowość z uwagi na zaistnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec płatnika:

- w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za maj 2002 r. z upływem dnia 17.01.2008 r.

- w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2002 r. - z upływem dnia 31 grudnia 2007 r.

2. wygaśnięciu w części decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 września 2007 r. nr [...] ze względu na jej bezprzedmiotowość z uwagi na zaistnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika:

- w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec 2002 r. - z upływem dnia 17stycznia 2008 r.

- w podatku od towarów i usług za lipiec, październik i listopad 2002 r. - z. upływem dnia 31 grudnia 2007 r.

3. oraz odmawiającej wygaśnięcia:

a) w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 maja 2008 r. z uwagi na jej wykonanie w okresie jego wymagalności tj. zapłaty z dniem 10 lutego 2009 r., w zakresie powstałych i należnych kosztów egzekucyjnych - z uwagi na brak ich zapłaty do dnia orzekania w niniejszej sprawie.

b) w części decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 września 2007 r. nr [...] - z uwagi na brak ich zapłaty do dnia orzekania w niniejszej sprawie.

c) w części decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 września 2007 r. nr [...] - w zakresie powstałych i należnych kosztów egzekucyjnych - z uwagi na brak ich zapłaty do dnia orzekania w niniejszej sprawie.

T. H. pismem z dnia 9 września 2009 r. wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 17 sierpnia 2009 r. w zakresie pkt 3 sentencji decyzji tj. w części dotyczącej odmowy stwierdzenia wygaśnięcia wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z 7 maja 2008r. - w całości, decyzji nr [...] z 20 września 2007r. i nr [...] z 20 września 2007r. również w zakresie powstałych i należnych kosztów egzekucyjnych.

Decyzją z dnia 10 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w złożonym odwołaniu T. H. zaskarżyła decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 sierpnia 2009 r. wyłącznie w części (punkcie 3), w jakiej orzeczono o odmowie wygaśnięcia trzech wskazanych powyżej decyzji, w których organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności T. H. m.in. za zaległe zobowiązania podatkowe podatnika "A" sp. z o.o. solidarnie ze Spółką w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej oraz za koszty postępowania egzekucyjnego.

Organ wskazał, że według strony zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. uległo przedawnieniu zarówno przed zapłatą tej należności (10 lutego 2009 r.), jak i przed wydaniem decyzji z dnia 7 maja 2008 r. orzekającej solidarną odpowiedzialność T. H. za zaległość w tym podatku. Uzasadniając swoje stanowisko strona zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r.-. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169. poz. 1387).

Odnosząc się do powyższych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nowelizacja przepisów art. 70 ordynacji podatkowej, dokonana przez ustawodawcę ustawą z dnia 12 września 2002 r., weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Jak wynika z przepisów przejściowych - art. 20 ust. 1 ustawy 12 września 2002 r. – do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (§ 2 art. 20 tej ustawy).

Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie kwestia sporna dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., które zdaniem tego organu nie powstało przed dniem wejścia w życie ustawy z 12 września 2002 r. Oznacza to, że w tym przypadku należy stosować treść art. 70 ustawy ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Podatek od towarów i usług jest podatkiem, którego okresem rozliczeniowym jest miesiąc (zgodnie z art. 10 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)) i w myśl przepisów ustawy w tym przypadku podatnicy byli obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w terminie do 25 stycznia 2003 r. (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 478/01, POP 2004/3/56, wyrok WSA z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 934/09).

Zgodnie z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do treści art. 70 § 3 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. ) bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. W przedmiotowej sprawie zatem ogłoszenie przez Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 6 stycznia 2003 r. sygn. akt. [...] (prawomocnym z dniem 16 stycznia 2003 r. ) upadłości "A" sp. z o.o. stosownie do treści § 3 art. 70 ordynacji podatkowej przerwało bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za grudzień 2002 r. Termin ten zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego tj. od 23 czerwca 2006 r. (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 19 maja 2006 r. sygn. akt [...] stało się prawomocne 22 czerwca 2006 r.). Oznacza to, że - wbrew stanowisku strony - zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. nie uległo przedawnieniu zarówno przed dniem wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność T. H. - tj. przed 7 maja 2008 r., co jednoznacznie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 932/08, jak też na dzień zapłaty tego zobowiązania, tj. na 10 lutego 2009 r. W związku z uregulowaniem zobowiązania podatkowego - w świetle przepisów art. 59 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie to wygasło w całości.

Odnosząc się do kwestii związanej z podniesionym argumentem przedawnienia należności z tytułu kosztów egzekucyjnych - organ odwoławczy stwierdza, że stanowią one odrębną kategorię należności publicznoprawnych i - jak słusznie wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego - nie ulegają one przedawnieniu na zasadach określonych przepisami ustawy ordynacja podatkowa. W tej sytuacji organ pierwszej instancji zasadnie odmówił wygaszenia decyzji orzekających solidarną odpowiedzialność T. H. w zakresie, w jakim dotyczyły one nie zapłaconych kosztów egzekucyjnych.

Należy również wskazać, że w myśl art. 118 § 2 ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1 i § 3 - 5 ww. ustawy stosuje się odpowiednio, z tym ze termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. W rozpatrywanym przypadku decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 maja 2008 r. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności T. H. za zalegle zobowiązania podatkowe podatnika "A" sp. z. o. o. solidarnie z ww. Spółką w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. została doręczona w dniu 19 maja 2008 r. Oznacza to, że w kontekście zapisu art. 118 § 2 ordynacji podatkowej zobowiązanie w podatku od towarów usług za grudzień 2002 r. nic mogło ulec przedawnieniu przed jego zapłatą.

Pismem z dnia 15 lipca 2010 r. T. H. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie dotyczącym pkt 3 ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, tj. odmowy stwierdzenia wygaśnięcia ww. decyzji,

- stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Naczelnika z 7 maja 2008 r. w całości, decyzji Naczelnika nr [...] z 20 września 2007 r. oraz decyzji nr [...] z 20 września 2007r. w zakresie powstałych i należnych kosztów egzekucyjnych,

- zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisu art. 258 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.),

- przepisu art. 20 oraz 21 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.),

- przepisu art. 64c § 3 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz.968 ze zm.),

- przepisu art. 108, 116, 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej,

- przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz, 535 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 - 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Stwierdzenie przez Sąd, że zaskarżony akt że wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, musi skutkować jego uchyleniem - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga w sprawie niniejszej zasługiwała na uwzględnienie.

W rozważanej sprawie kwestia sporna sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie: kiedy powstało zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., a w konsekwencji, czy doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał za nieprawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące momentu powstania zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2002 r., albowiem zobowiązanie to nie powstało, jak twierdzi organ w styczniu 2003 r., lecz w grudniu 2002 r.

W podatku od towarów i usług moment powstania obowiązku podatkowego jest momentem powstania zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Definicja zobowiązania podatkowego w ordynacji podatkowej traktuje zobowiązanie podatkowe jako następstwo obowiązku podatkowego. Aby powstało zobowiązanie podatkowe, na podatniku musi więc ciążyć obowiązek podatkowy. Zobowiązanie podatkowe jest więc formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i może powstać wyłącznie wtedy, gdy wcześniej bądź równocześnie powstał obowiązek podatkowy danego podmiotu (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 7 kwietnia 2003 r., FSA 2/02, ONSA 2003, nr 3 poz. 84). W literaturze podkreśla się różnice w relacji czasowej między powstaniem obowiązku podatkowego, a zobowiązania podatkowego w zależności od tego, czy chodzi o podatek o otwartym, czy też zamkniętym stanie faktycznym (por. R. Mastalski: Glosa do wyroku SN z dnia 18 maja 2001 r., III RN 95/00, OSP 2002, nr 5 poz. 69). W przypadku, gdy wyznaczone prawem czynności stanowią zamknięty stan faktyczny, z którym wiąże się obowiązek zapłaty podatku, np. sprzedaż towaru w podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie (tak: M. NIezgódka – Medek w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie II, Wydawnictwo Prawne LexisNexis, Warszawa 2005, s. 50 i nast.). Prawidłowo organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 10 i 26 ustawy VAT, w podatku od towarów i usług okresem rozliczeniowym jest miesiąc, zatem podatnik był zobowiązany do złożenia w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej dla tego podatku za grudzień 2002 r. do 25 stycznia 2003 r., jednakże terminu płatności podatku i terminu złożenia deklaracji nie można utożsamiać z terminem powstania obowiązku podatkowego, który w badanym przypadku jest terminem powstania zobowiązania podatkowego. Upływ okresu rozliczeniowego nie może zasadnie być utożsamiany z momentem powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Taka tożsamość nie ma podstaw prawnych. To nie upływ okresu rozliczeniowego wyznacza moment powstania zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Istotne znaczenie ma moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu każdej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, albowiem wyznaczy moment powstania zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 marca 2010 r., Sygn. akt I SA/Gd LU 847/09, dostępny w Internecie, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/87C6705AE1).

Mając na względzie powyższe uwagi, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał za uzasadnione stanowisko skarżącej, że w wyniku błędnego określenia przez Dyrektora Izby Skarbowej momentu powstania zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2002 r., organ nie zastosował przepisu art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. - o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., nr 169, poz. 1387), w związku z art. 70 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w przepisie art. 70 § 1 ustawy - ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wpływ na bieg 5 - letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu. Niewątpliwie ww. przepis ma charakter prawa materialnego.

Zgodnie natomiast z art. 20 § 1 ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (ordynacja podatkowa) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2. Z kolei § 2 wprowadził zapis, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Regułą z niej wynikającą było więc stosowanie do stanów faktycznych przepisów w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji z wyjątkiem przewidzianym w § 2, który to pozwalał na zastosowanie dotychczasowych przepisów o ile były one korzystniejsze dla podatnika i innych podmiotów zobowiązanych w świetle ustaw podatkowych.

Zasadnicza różnica pomiędzy obydwoma wersjami przepisu art. 70 ordynacji podatkowej sprowadza się do wprowadzenia po dniu 1 stycznia 2003 r. nowych przesłanek zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Analizując zatem całą instytucję przedawnienia wraz ze zdarzeniami dotyczącymi przerwy, jak i biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do sytuacji skarżącej należy zauważyć, że obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. przepis pogorszyły w sposób niewątpliwy, zdaniem Sądu, sytuację zobowiązanej.

Przedawnienie jest instytucją prawa materialnego i z tej przyczyny prawodawca z uwagi na zakaz retroakcji zobowiązany wręcz był w przepisach przejściowych, do ustanowienia takich regulacji, które chroniłyby podatników przed niekorzystną zmianą przepisów prawa.

Zatem art. 20 § 2 ww. ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw należy odczytywać w ten sposób, że skoro przepisy art. 70 ordynacji podatkowej w brzmieniu przed nowelizacją z 1 stycznia 2003 r. w odniesieniu nie tylko do samego przedawnienia, ale też i obliczania zasad i terminów przedawnienia (w tym zawieszenia) były korzystniejsze dla podatnika, to należy je stosować w całości do rozpoczętego wcześniej terminu przedawnienia bez względu na to czy okoliczności uzasadniające zawieszenie przedawnienia nastąpiły przed czy po wyżej wymienionej dacie. Nie ulega zdaniem Sądu żadnej wątpliwości, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie § 2 art. 20 ww. ustawy nowelizującej, który pozwala na zastosowanie przepisów w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, gdyż przepisy te były korzystniejsze dla podatnika.

Reasumując, Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę uznał za słuszny zarzut strony dotyczący naruszenie art. 20 ustawy nowelizującej, a obowiązkiem organów podatkowych było przyjęcie, że w danej sprawie zastosowanie mają przepisy dotyczące trybu oraz terminów przedawnienia wskazane art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. jako korzystniejszej dla podatnika.

W konsekwencji zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie przepis art. 70 § 3 ordynacji podatkowej, który jako przesłankę przerwania biegu przedawnienia wymienia dokonanie pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony.

Mając na uwadze powyższe uwagi, należy przyjąć, że zaległość podatkowa w niniejszej sprawie z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. uległa przedawnieniu. Strona skarżąca prawidłowo wskazała, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. - o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw – do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie z art. 118 § 1 ordynacji podatkowej, w mającym zastosowanie w sprawie brzmieniu z 2002 r. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Art. 118 § 2 ordynacji podatkowej stanowił, że przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana.

Art. 107 § 1 ordynacji podatkowej stanowił w 2002 r., że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z art. 107 § 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu z 2002 r. jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, koszty postępowania egzekucyjnego."

Prawidłowe jest stanowisko skarżącej, że powyższe przepisy art. 118 oraz art. 107 ordynacji podatkowej stanowią podstawę nie kwestionowanej w doktrynie prawa podatkowego zasady, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wydana lub egzekwowana, jeśli przed jej wydaniem lub po jej wydaniu zobowiązanie podatkowe podatnika, za którego długi odpowiada osoba trzecia (np. członek zarządu), ulegnie przedawnieniu. Nie może być bowiem tak, aby osoba trzecia odpowiadała za przedawnione zobowiązania podatnika, tj. za zobowiązanie, które wygasło wskutek przedawnienia, albowiem zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje wygaśniecie zobowiązania osoby trzeciej. Dotyczy to również sytuacji, gdy nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2009 r., sygn. III SA/Wa 3054/08).

W niniejszej sprawie doszło jednak do sytuacji, w której należności Spółki, już po ich przedawnieniu, były egzekwowane.

Powyższe uwagi zostaną przyjęte przez organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu odwołania.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd – zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. – zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.