Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 442/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 3 ust. 5
journal: Dz.U. 2013 poz 363
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących
article: art. 111 ust. 3a pkt 1 i 8
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 września 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi O. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy"), decyzją z [...] października 2020 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 111 ust. 1, art. 111 ust. 3a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363 dalej: "rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących") po rozpatrzeniu odwołania O. K. (dalej: "skarżąca", "podatnik", "strona") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji")

z [...] lipca 2020 r. w przedmiocie określenia skarżącej kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału

2016 r. do III kwartału 2017 r. oraz zobowiązania za IV kwartał 2017 r.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US, powołaną na wstępie decyzją z [...] lipca 2020r., w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego dokonał rozliczenia skarżącej

w podatku od towarów i usług (dalej VAT) określając: zobowiązanie podatkowe w tym podatku za okres od I kwartału 2016 r. do III kwartału 2017 r. w wysokości 0 zł oraz za IV kwartał 2017 r. w wysokości [...]zł, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2016 r. w kwocie [...]zł, za II kwartał 2016 r. w kwocie [...]zł, za III kwartał 2016 r.

w wysokości [...]zł, za IV kwartał 2016 r. w kwocie [...]zł, za I kwartał 2017 r. w wysokości [...]zł, za II kwartał 2017 r. w wysokości [...]zł, za III kwartał 2017 r. w wysokości [...]zł, za IV kwartał 2017 r. w wysokości 0 zł. Przyjął bowiem, że

w okresie objętym tym postępowaniem strona dokonała z przyczyn bliżej nieznanych anulowania paragonów fiskalnych, nie przedkładając jednocześnie "ewidencji oczywistych pomyłek", o której mowa w § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. W konsekwencji, spowodowała zaniżenie kwoty podatku należnego wygenerowanego przy zastosowaniu kasy rejestrującej z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

W odwołaniu od tej decyzji, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia art. 120

i art. 122 Op oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. Argumentacja odwołania wskazuje na to, iż organ I instancji błędnie ocenił stan faktyczny sprawy. Skarżąca stwierdziła przy tym, że anulowane dowody, o których mowa w protokole z kontroli, nie spełniały definicji paragonów fiskalnych, ponieważ nie były to dokumenty potwierdzające dokonaną transakcję sprzedaży. Oświadczyła, że transakcje sprzedaży nie doszły do skutku, tj. na rzecz nabywcy nie dokonano dostawy przedmiotowego towaru (w rozumieniu przepisów ustawy o VAT) oraz nie przeniesione zostały pożytki i ciężary związane z przedmiotowym towarem

(w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego). Model sprzedaży na rzecz nabywców opisała przy tym w następujący sposób. Klient przychodził do punktu sprzedaży, dokonywał wstępnego wyboru asortymentu. W momencie podejmowania decyzji

o zakupie (ale przed faktyczną dostawą na rzecz nabywcy, czyli przed przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) strona za każdym razem ewidencjonowała na kasie fiskalnej każdy wybrany towar. Jeżeli suma cen sprzedażyprzekraczała poziom akceptowany przez klienta, strona dokonywała anulowania transakcji i procedura była rozpoczynana od początku do momentu akceptacji ceny sprzedaży przez klienta albo braku takiej akceptacji i nie dokonania zakupu w ogóle. Wtedy skarżąca dokonywała właśnie "anulowania" wprowadzonego wstępnie paragonu fiskalnego. Wobec powyższego "anulowanie paragonów" było jedynie czynnością techniczną, konieczną do rozwiązania problemów związanych

z ograniczeniem możliwości funkcjonalnych stosowanego urządzenia.

Organ I instancji w ocenie skarżącej arbitralnie przyjął zatem, że w niniejszej sprawie dokonała sprzedaży, a następnie anulowania paragonów, w sytuacji gdy do takiej sprzedaży w ogóle nie doszło, zgodnie z powołanym wyżej, stosowanym przez skarżącą modelem sprzedaży. Skarżąca nie zgodziła się również z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej prowadzonej w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, z której protokół został włączony do akt niniejszego postępowania, a z którego wynikało, że skarżąca dokonując sprzedaży towarów, a następnie anulowania paragonów fiskalnych doprowadziła do zaniżenia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w 2016 roku na kwotę netto [...]zł oraz w 2017 roku na kwotę netto [...]zł oraz zaniżyła podatek należny w podatku od towarów i usług w roku 2016 i 2017.

Powtórzyła, że dokonane przez nią "anulowanie paragonów" było jedynie czynnością techniczną, konieczną do rozwiązania problemów związanych

z ograniczeniem możliwości funkcjonalnych stosowanego urządzenia. Strona używała posiadaną kasę fiskalną de facto w charakterze kalkulatora, nie mając świadomości regulacji art. 111 ust. 3a ustawy o VAT. Dowodem na taki stan faktyczny są zaprotokołowane przez pracowników Urzędu Skarbowego w G. jej zeznania z [...]listopada 2019r.

Końcowo, powołała się na poglądy prawne zawarte w wyroku WSA

w Gdańsku z 16 września 2015r., sygn. akt I SA/Gd 749/15, które w jej ocenie przemawiają za wnioskiem, że zidentyfikowanie anulowanych paragonów niepopartych wydrukiem bądź protokołem korekty oraz istnienia rolek paragonów niefiskalnych nie daje wystarczających podstaw do zakwestionowania rzetelności ewidencji w zakresie sprzedaży.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] października 2020 r., wskazaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Naczelnika US zawarte w decyzji i nie znalazł podstaw do jej zmiany. Przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, w tym zarzuty i wnioski odwołania. Wskazał następnie, że przedmiotem postępowania jest zaniżenie kwot podatku należnego w związku

z anulowaniem przez stronę paragonów fiskalnych oraz nierejestrowaniem anulowanych paragonów w specjalnie prowadzonej do tego celu ewidencji pomyłek. Z akt postępowania wynika, że strona będąc czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 2013 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych oraz hurtowej sprzedaży owoców i warzyw. Strona w okresie objętym kontrolą dokonała w latach 2016-2017 anulowania 9.125 szt. paragonów fiskalnych, spowodowanego, jak zeznała [...]listopada 2019 r. "nieumiejętnym używaniem kasy rejestrującej, sprawdzaniem ceny na niej, rachunku dla klienta, traktowania kasy jako kalkulatora". W wyniku anulowania tych paragonów skarżąca nie ewidencjonowała ich

w specjalnie do tego celu prowadzonym rejestrze oczywistych pomyłek. Anulowane paragony były przez stronę niszczone. Ponadto przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, że dane wynikające z ewidencji nabyć za poszczególne okresy zostały błędnie odzwierciedlone w deklaracji VAT-7K. Nie zostały również uwzględnione

w prowadzonej ewidencji sprzedaży okresowe raporty z jednej z kas fiskalnych wykorzystywanych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Dodał, że po zakończeniu kontroli podatkowej strona skorzystała z przysługującego jej prawa korekty deklaracji podatkowej, jednakże korekta ta nie zniwelowała wszystkich wykazanych nieprawidłowości, tj. strona w rozliczeniu podatkowym nie uwzględniła anulowanych paragonów fiskalnych, które dokumentowały sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (szczegółowe zestawienie matematyczne anulowanych paragonów fiskalnych w kontrolowanym okresie zawiera wykaz przedstawiony na str. 9 decyzji organu I instancji). W wyniku tych okoliczności faktycznych, tj. anulowania paragonów fiskalnych, ich niszczenia oraz nieprowadzenia ewidencji pomyłek strona dokonała zaniżenia kwot podatku należnego za poszczególne okresy objęte postępowaniem podatkowym. W związku z tym organ I instancji określił stronie w odmiennej wysokości kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okres od pierwszego kwartału 2016 r. do trzeciego kwartału 2017 r. oraz zobowiązanie podatkowe za czwarty kwartał 2017 r., z czym strona się nie zgadza zgłaszając żądanie uchylenia decyzji tego organu

w całości.

Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej Dyrektor IAS określił ramy prawne sprawy przywołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 22, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 111 ust. 1, art. 111 ust. 3a pkt 1 i 8 ustawy o VAT, jak również wskazując rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących (§ 2 pkt 12, § 2 pkt 11, § 2 pkt 19,

§ 3 ust. 5, ust. 6) regulującego zasady prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, obowiązujące od 1 kwietnia 2013r. W świetle treści przepisów tego rozporządzenia Dyrektor IAS zauważył,

że przewiduje ono możliwość korekty w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki, która to korekta ujmowana jest w odrębnej ewidencji. Podkreślił również,

że powołane rozporządzenie nie wyczerpuje (nie wskazuje) wszystkich możliwych sytuacji, w których należy dokonać korekty sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej. W tych sytuacjach przepisy ustawy nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT. Wskazał przy tym, że ewidencja prowadzona w kasie rejestrującej jest niezależna od ewidencji, której prowadzenia wymagają inne przepisy, w szczególności art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Ewidencja prowadzona na podstawie art. 111 ustawy o VAT dotyczy bowiem części sprzedaży podatnika na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Ewidencja sprzedaży prowadzona przy zastosowaniu kasy rejestrującej spełnia wymogi zawarte w art. 109 ust. 3 ustawy

o VAT wyłącznie w przypadku, gdy zawiera dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, tj. dane odzwierciedlające rzeczywisty przebieg transakcji.

Podatnikom przysługuje zatem prawo do korekty sprzedaży i podatku należnego, jednakże pod warunkiem, że zdarzenia te zostaną udokumentowane wiarygodnymi dowodami. Ustawodawca jednoznacznie określił przy tym obowiązki

w zakresie dokumentowania sprzedaży dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, tj. za pomocą paragonów fiskalnych (jeżeli na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji za pomocą kasy rejestrującej).

Odnosząc następnie treść tych rozważań do stanu faktycznego niniejszej sprawy Dyrektor IAS podkreślił, że skarżąca w kontrolowanym okresie dokonała anulowania 9.125 szt. paragonów fiskalnych, spowodowanego jak zeznała "nieumiejętnym używaniem kasy rejestrującej, sprawdzaniem ceny na niej, rachunku dla klienta, traktowania kasy jako kalkulatora". W wyniku anulowania tych paragonów nie ewidencjonowała ich przy tym w specjalnie do tego celu prowadzonym rejestrze oczywistych pomyłek.

W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego zastosowanie znajduje § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, określającego w jaki sposób należy dokonać korekty ewidencji w sytuacji wystąpienia oczywistej pomyłki. Nie można bowiem zgodzić się ze stroną, że wygenerowane paragony fiskalne, które następnie były przez stronę anulowane nie służyły dokonaniu sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotny w tym zakresie jest bowiem cel użycia kasy fiskalnej, który nierozerwalnie wiąże się sprzedażą towarów (a nie używania kasy jak wskazała strona np. do celów matematycznych). Każde nieumiejętne użycie urządzenia fiskalnego obciąża jej użytkownika. Strona prowadząc działalność gospodarczą od roku 2013 r. winna zdawać sobie sprawę

z czym wiąże się użycie kasy fiskalnej i każdy "nabity" na kasie obrót nie może ulec korekcie. Jedynym rozwiązaniem jest prowadzenie rejestru oczywistych pomyłek, gdzie strona winna umieścić każdy anulowany paragon fiskalny oraz wskazać przyczynę anulowania. Niezbędnym dodatkiem takiego rejestru są również oryginały anulowanych paragonów.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, skarżąca dopuściła się szeregu pomyłek związanych z używaniem kas fiskalnych. Bez znaczenia przy tym jest czy były to błędy zamierzone czy niezamierzone. Fakt zaistnienia tych błędów skutkował zmianą wysokości podatku należnego i wymagał skorygowania w ewidencji korekt,

o której mowa w przepisie § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących

i dołączenia do korekty oczywistej pomyłki oryginału paragonu fiskalnego. Strona nie wywiązała się z tego obowiązku, czym dokonała naruszenia przepisów ustawy

o VAT, tj. art. 111 ust. 1, a także § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących.

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik US trafnie przyjął, że strona dokonała zaniżenia podatku należnego za poszczególne kwartały 2016 oraz 2017 roku objęte postępowaniem podatkowym z uwagi na fakt anulowania paragonów fiskalnych oraz nieprowadzenia ewidencji oczywistych pomyłek, jak

i niezałączaniem do niego anulowanych paragonów. Skorygował podstawę opodatkowania i kwoty podatku należnego o anulowane paragony fiskalne, których strona nie uwzględniła w dokonanych korektach deklaracji podatkowych

za kontrolowany okres.

Z tych przyczyn, wszystkie zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał

za niezasadne (str. 8 – 10 zaskarżonej decyzji).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów:

1. postępowania podatkowego, tj. art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 122, art. 187, art. 191 § 1 Op przez niewłaściwe ich zastosowanie prowadzące do błędnej oceny stanu sprawy;

2. prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15, art 19a ust. 1 oraz ust. 4, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 11, ust. 12, art. 111 ust. 1, ust. 1b, ust. 3a, ust. 7a, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 3 ust.5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących,

co prowadzi do wydania wewnętrznie sprzecznego rozstrzygnięcia przez błędne zastosowanie przepisów, prowadzące do bezpodstawnego zakwestionowania przez organy podatkowe sposobu prowadzenia rozliczeń za pomocą kasy fiskalnej wyprodukowanej przez firmę [...] o numerze unikatowym [...] za okres od 4 stycznia 2020 r. do 30 grudnia 2017 r. oraz uznania zaniżenia kwot podatku należnego przy uznaniu zobowiązania skarżącej do zapłaty podatku w ww. okresie rozliczeniowym.

Wskazując na powyższe zarzuty wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Zauważył, że zarzuty skargi stanowią co do zasady powtórzenie zarzutów odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie,

że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę

do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w sprawie objęte ustalenie przez organy podatkowe, iż skarżąca dokonując rozliczenia w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od I kwartału 2016 r. do IV kwartału 2017 r. zaniżyła kwoty podatku należnego, w związku z anulowaniem 9.125 szt. paragonów fiskalnych oraz nierejestrowaniem tych paragonów

w specjalnie prowadzonej do tego celu ewidencji pomyłek, przy jednoczesnym ich zniszczeniu.

W ocenie organów podatkowych, skarżąca poprzez anulowanie paragonów, nieprowadzenie ewidencji pomyłek oraz zniszczenie paragonów skarżąca dokonała zaniżenia kwot podatku należnego za poszczególne okresy objęte postępowaniem podatkowym. Za zasadne zatem uznały skorygowanie podstawy opodatkowania

i kwoty podatku należnego o anulowane paragony fiskalne, których skarżąca nie uwzględniła w dokonanych korektach podatkowych za kontrolowany okres.

W ocenie skarżącej organy błędnie przyjęły każde anulowane wyliczenie transakcji za samą transakcję. Zdaniem strony organy samodzielnie wykreowały obowiązek podatkowy i uznały te transakcje za podlegające opodatkowaniu. Nie uwzględniły bowiem przyjętego przez skarżącą modelu sprzedaży, który polegał na tym, że klient dokonywał wstępnego wyboru asortymentu. W momencie podejmowania decyzji o zakupie skarżąca za każdym razem ewidencjonowała na kasie fiskalnej każdy wybrany towar i jeżeli suma cen sprzedaży przekraczała poziom akceptowany przez klienta, skarżąca dokonywała anulowania transakcji i procedura była rozpoczynana od początku do momentu akceptacji ceny sprzedaży przez klienta albo braku takiej akceptacji i nie dokonania zakupu w ogóle. Anulowanie paragonów było zatem jedynie czynnością techniczną, konieczną do rozwiązania problemów związanych z ograniczeniem możliwości funkcjonalnych stosowanego urządzenia.

W tych okolicznościach brak jest podstaw do uznania, że miała miejsce dostawa, nie dochodziło bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Odnosząc się do tak zakreślonego sporu wskazać w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Szczegółowe zasady dotyczące stosowania kas rejestrujących zostały określone w art. 111 ust. 3a pkt 1 i 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani: dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury

z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy; dokonywać wydruku emitowanych przez kasę rejestrującą dokumentów i ich kopii.

Zasady prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących określono w przywołanym wyżej rozporządzeniu

w sprawie kas rejestrujących, które ma zastosowanie w niniejszej sprawie.

Na podstawie § 2 pkt 12 ww. rozporządzenia przez paragon fiskalny rozumie się wydrukowany przez kasę dla nabywcy w momencie sprzedaży dokument potwierdzający dokonaną transakcję sprzedaży.

Pamięć fiskalna to urządzenie zawierające elektroniczny nośnik danych, umożliwiające jednokrotny, niezmienialny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia, oraz wielokrotny odczyt tych danych (§ 2 pkt 11 rozporządzenia).

Natomiast raport fiskalny (dobowy, okresowy, w tym miesięczny oraz rozliczeniowy), w myśl § 2 pkt 19 rozporządzenia to dokument fiskalny zawierający dane sumaryczne o obrocie i kwotach podatku za daną dobę lub za wybrany okres

w ujęciu według poszczególnych stawek podatku oraz sprzedaży zwolnionej

od podatku.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących podatnicy prowadzą ewidencję każdej sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej, wyłącznie przy użyciu kas, które mają potwierdzenie, że kasa spełnia funkcje wymienione w art.

111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy.

W § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia wskazano, iż zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji, wskazując jednocześnie w tym miejscu jakie informacje powinna zawierać ta ewidencja.

Stosownie zaś do treści § 3 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1. błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego);

2. krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

W oparciu o § 3 ust. 6 ww. rozporządzenia, w przypadku, o którym mowa

w ust. 5, podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości.

Z treści powołanych przepisów wynika, że kasa rejestrująca służy do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego.

Sprowadzenie kasy rejestrującej do roli kalkulatora jest działaniem sprzecznym z przepisami rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących i ww. przepisami ustawy o VAT. W przypadku zatem uznania za wiarygodne twierdzeń skarżącej co do korzystania z kasy rejestrującej jak z kalkulatora należałoby stwierdzić, iż przyjęty model sprzedaży opisywany przez skarżącą był sprzeczny

z ww. przepisami i jako taki nie może zostać zaakceptowany. Skarżąca zarzucając organom podatkowym błędne przyjęcie, iż anulowanie paragonów miało miejsce wskutek oczywistych omyłek, wskazuje na celowe działanie polegające

na projektowaniu wartości sprzedaży zgodnie z oczekiwaniami klienta, które

tą sprzedażą zostało zakończone lub nie. Poza własnymi twierdzeniami skarżąca nie wskazała jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby stosowanie takiej praktyki. Twierdzenia te zdaniem Sądu nie są wiarygodne. Nie jest bowiem wiarygodne,

iż skarżąca nie miała wiedzy jaki jest cel użycia kasy rejestrującej, w szczególności przy prowadzeniu działalności gospodarczej od 22 stycznia 2013 r. i wykorzystaniu kasy rejestrującej od 18 października 2013 r., że celem tym jest ewidencjonowanie sprzedaży. Brak wiarygodności tych twierdzeń wynika także z okoliczności,

iż skarżąca nie wyjaśniła w sposób racjonalny przyczyn, dla których dochód

w 2018 r. w porównaniu do 2017 r. i do 2016 r. wzrósł do wartości [...] zł, podczas gdy w 2016 r. wyniósł kwotę [...]zł, a w 2017 r. kwotę [...]zł. Na pytanie o przyczyny wzrostu dochodu, o którym mowa, skarżąca odpowiedziała bowiem, iż: "Pierwsza rzecz to sytuacja przeniesienia sklepu, brak mojej osoby w nim z uwagi na sprawy rodzinne" (protokół przesłuchania strony karta 19 akt podatkowych). Ponadto jak trafnie wskazuje organ I instancji w toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia

2017 r., wyliczenie dochodu za rok 2016 w zakresie sprzedaży wyrobów farmaceutycznych, suplementów, kosmetyków, ziół i pozostałych towarów wykazuje sprzeczności ekonomiczne. Ustalono bowiem, iż w 2016 r. roku skarżąca dokonywała czynności zakupu i sprzedaży suplementów, wyrobów farmaceutycznych, kosmetyków, ziół oraz jabłek i świeżych pomidorów. Wydatki na zakup towarów z wyłączeniem jabłek i pomidorów osiągnęły kwotę [...]zł, pozostałe wydatki [...]zł, zaś zapas zamknięcia [...]zł. Tym samym koszty uzyskania przychodu w odniesieniu do tych towarów wyniosły [...]zł. Przychód w tym zakresie wyniósł [...]zł, co przy ww. kosztach uzyskania przychodu daje stratę w kwocie [...]zł.

Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w zgodności z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 § 1 pkt 1 Op. Skarżąca formułując powyższe zarzuty skargi nie wskazała argumnetacji, które by je uzasadniały. Organy podatkowe dokonały w sprawie niezbędnych ustaleń w oparciu o dostępne dowody, które zostały ocenione z zachowaniem zasad logiki

i doświadczenia życiowego.

W tych okolicznościach, wobec tego, iż kasy rejestrując są przeznaczone do ewidencjonowania sprzedaży i przy braku podważających powyższe ustalenia dowodów, brak jest podstaw do przyjęcia, że w spornych okresach rozliczeniowych nie dochodziło do sprzedaży i dostawy towarów oraz nie został wygenerowany obrót. Trafnie zatem organy podatkowe rozważyły okoliczności sprawy w kontekście oczywistej omyłki, o której mowa w § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. Regulacja ta daje bowiem podstawy do skorygowania błędnych zapisów i w oparciu o § 3 ust. 6 ww. rozporządzenia umożliwiona ewidencjonowanie sprzedaży w prawidłowej wysokości. Aby zastosowanie § 3 ust. 5 rozporządzenia

w sprawie kas rejestrujących było możliwe, konieczne jest jednak spełnienie warunków w tym przepisie wskazanych. Warunki te nie zostały jednak przez skarżącą spełnione, albowiem skarżąca nie prowadziła odrębnej ewidencji, w której należało wykazać błędnie zaewidencjonowaną sprzedaż i krótki opis przyczyny

i okoliczności popełnienia pomyłki wraz z dołączeniem oryginału paragonu fiskalnego, dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista omyłka. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 111 ust. 1, ust. 3a i ust. 7a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. Ust. 1b do art. 111 ustawy o VAT został dodany z dniem 1 maja 2019 r. i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Brak jest zatem podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i ust. 4 oraz art. 29a ust. 1 oraz art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie

z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wobec stwierdzenia zaniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego zasadne było zatem zastosowanie

w sprawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Nie zostały przy tym naruszone art. 99 ust. 11, art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Zastosowania w sprawie nie miały przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, albowiem nieprawidłowość rozliczenia skarżącej dotyczyła podatku należnego, który w ocenie organów podatkowych został zaniżony, a nie podatku naliczonego, do którego mają zastosowanie te przepisy. Zastosowania w sprawie nie miał także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tym samym nie mógł zostać przez organy podatkowe naruszony.

W tych okolicznościach, nie dopatrując się podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.