Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 99/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 2 w zw z art. 4 ust. 2
journal: Dz.U. 1999 nr 95 poz 1101
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 30 ust. 1 zdanie drugie
journal: Dz.U. 2008 nr 14 poz 92
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity
article: art. 74
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 190 ust. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr) Sędziowie sędzia WSA Teresa Liwacz asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "H." Sp. z o. o w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000 - 2002 oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] 2004r. "H." sp. z o. o. w B. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000-2002. Spółka załączyła korekty zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i wskazała, że łączna kwota nadpłaty wynosi 743.387 zł. Żądanie stwierdzenia nadpłaty uzasadniła wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., sygn. akt K 45/01.

Decyzją z dnia [...] 2004r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrotu w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000-2002.

Od powyższej decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie art. 74 ust. l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, naruszenie art. 72, art. 73, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji poprzez naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej oraz naruszenie art. 190 ust. l i 3 Konstytucji poprzez naruszenie zasady ostateczności i powszechnego obowiązywania orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Spółka wniosła o uwzględnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych i jej zwrot, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Decyzją z dnia [...] 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po przeanalizowaniu materiału dowodowego stwierdził, iż konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części, w związku z czym uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] 2005r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. ponownie odmówił uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000-2002 w kwocie 743.387 zł wraz z należnymi odsetkami. Organ po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego stwierdził, że strona do dnia 30 listopada 1999r. nie rozpoczęła długookresowej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w swoim zakładzie, jedynie podjęła przygotowania do budowy magazynu składowania wyrobów metalowych z instalacją ogrzewania olejowego.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej zmianę i uwzględnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot w podatku dochodowym od osób prawnych oraz o odsetki od daty wymagalności, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenia art. 72, art. 73 art. 74 ust. l, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 2 i art. 7 oraz art. 190 ust. l i 3 Konstytucji. Spółka podniosła, że w 1999 r. rozpoczęła inwestycje polegającą na budowie budynku magazynowego z zapleczem administracyjno-socjalnym w Lisim Ogonie. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji, że datą rozpoczęcia przedsięwzięcia jest data otrzymania decyzji w sprawie pozwolenia na budowę oraz data rozpoczęcia robót budowlanych potwierdzona wpisem do dziennika budowy.

Decyzją z dnia [...] 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w kwocie 377.448 zł wraz z należnymi odsetkami i umorzył postępowanie oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2001-2002 w łącznej kwocie 365.939 zł wraz z należnymi odsetkami.

W uzasadnieniu decyzji, ustosunkowując się do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r., organ wskazał, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. zostało określone decyzją ostateczną z dnia [...] 2001r., nr [...] w wysokości 400.674 zł. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie i decyzją z dnia [...] 2004r., nr [...] uchylił ww. decyzję i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w kwocie 377.448 zł.

Organ wskazał, iż istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pozbawia podatnika możliwości złożenia korekty deklaracji oraz zwrotu nadpłaty w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym postępowanie w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty wraz z należnymi odsetkami w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. należało umorzyć jako bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty wraz z należnymi odsetkami w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2001-2002 organ przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., sygn. akt K 45/01 i wskazał, iż orzeczenie to dotyczy wyłącznie podatników, którym przyznano status zakładu pracy chronionej na czas określony, tj. 3 lat. Zatem wyrok ten jest podstawą zwrotu nadpłaty podatku dochodowego jedynie dla przedsiębiorców, którzy posiadali status zakładów pracy chronionej, przyznany im na okres 3 lat i podjęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych u nich zatrudnionych. Organ podkreślił, iż dla tej grupy przedsiębiorców wyznaczono określone ramy czasowe dla podejmowania przedsięwzięć związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych obowiązków.

Organ podniósł, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczył natomiast tych zakładów pracy chronionej, które miały przyznany taki status na czas nieokreślony.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że spółka decyzją Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej z dnia [...] 1997r. uzyskała status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. Wobec powyższego spółka posiadając ten status bezterminowo nie należy do podmiotów, o których stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego, zatem nie może dochodzić zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych na jego podstawie.

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, kwestia badania sprawy pod względem rozpoczęcia długookresowego przedsięwzięcia do dnia [...] 1999r. przez spółkę nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Odnosząc się do zarzutów, iż zaskarżona decyzja narusza art. 72, art. 73, art. 74 ust. l, art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 7 i art. 190 ust. l i 3 Konstytucji organ II instancji stwierdził, że są one nieuzasadnione.

Na decyzję organu II instancji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 pkt 1 oraz art. 74 Ordynacji podatkowej wskutek ich błędnej wykładni oraz ustalenie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie doszło do nadpłaty; naruszenie przepisów postępowania tj. art. 72, art. 73, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej; naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji poprzez naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej; naruszenie art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady ostateczności i powszechnego obowiązywania orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wskutek jego niezastosowania w niniejszej sprawie w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. i jej zwrotu w kwocie 377.448 zł wraz z należnymi odsetkami. Spółka wniosła o jej uchylenie zaskarżanej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż decyzje o przyznaniu status zakładu pracy chronionej na czas określony jak i na czas nieokreślony wydawane są na podstawie tych samych przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Wydawane decyzje, niezależnie od czasu ich obowiązywania, kształtują w identyczny sposób sytuację prawą osób prowadzących zakłady pracy chronionej, w tym w szczególności w zakresie przyznanych ulg podatkowych.

Strona podniosła, iż niewątpliwie przepisy prawne przyznające zakładom pracy chronionej określone przywileje podatkowe stanowiły podstawę planowania działań inwestycyjnych podatnika, w tym w szczególności dokonywania wydatków inwestycyjnych i wszyscy podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej niezależnie od czasu trwania decyzji przyznającej taki status, mieli prawo oczekiwać, że zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na ich niekorzyść w sposób arbitralny, bez zapewnienia okresu przejściowego.

Skarżąca wskazała, że realizacja konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych nakłada na organy państwa obowiązek takiego postępowanie w zakresie dokonywania zmian obowiązujących przepisów, aby uwzględniać słuszne interesy osób, którym te prawa przysługują. Arbitralne wprowadzenie z dniem 01 stycznia 2000r. nowych zasad dla zakładów pracy chronionej w zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego niewątpliwie stanowi pogwałcenie wymienionej powyżej zasady. Na poparcie swoich racji powołała się na wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., FSK 22/04.

Skarżąca podkreśliła, iż z sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. wynika, że przedmiotowe orzeczenie nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, ale tych które wymienione są w orzeczeniu, z tym zastrzeżeniem, że przedmiotowy wyrok jako kryterium różnicujące podmioty, do których się odnosi, nie wymienia czasu na jaki została wydana decyzja w zakresie statusu zakładu pracy chronionej.

Analiza treści wskazanego orzeczenia prowadzi do wniosku, że jednym z podstawowych celów postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie nadpłaty będzie ustalenie czy podatnik ubiegający się o tę nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie, tj. czy rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie. Skarżąca wskazała, iż z pewnością należy do kategorii tych podmiotów, bowiem jak wykazało postępowanie podatkowe rozpoczęła w 1999r. inwestycję długookresową na rzecz osób niepełnosprawnych.

Ograniczenie stosowania cytowanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wyłącznie do podatników posiadających status zakładu pracy chronionej przyznany na okres 3-letni z pewnością byłoby przejawem niesprawiedliwego społecznie traktowania podmiotów, których sytuacja jest identyczna.

Strona nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu II instancji dotyczących umorzenia postępowania podatkowego w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2000r. Wskazała, iż jeżeli w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja podatkowa, to na wniosek podatnika organ podatkowy na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa powinien wznowić postępowanie. Wskazała, iż złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot niewątpliwie należało uznać za wniosek o wznowienie postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000 - 2002 r. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01.

W wyroku tym Trybunał wskazał, że do czasu nowelizacji ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776, ze zm.) przewidywała ona, iż prowadzący zakład pracy chronionej był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, z wyjątkiem podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła. Był również zwolniony z niepodatkowych należności budżetowych oraz z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach oraz miał obowiązek przekazywać środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w wysokości 10%, oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w wysokości 90%. Środki zakładowego funduszu świadczeń socjalnych musiały być przeznaczone na ściśle określone cele związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych.

Z przepisami ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych zharmonizowane były przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r., zwalniał od tego podatku dochody podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Ustawa z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz.1101), obowiązująca do 1 stycznia 2000 r., wprowadziła m.in. zmiany do art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Powołany przepis wyliczał podatki, które nie zostały objęte zwolnieniem od podatków ustanowionym w ust. 1 analizowanego artykułu. Nowela dodała do podatków nie objętych zwolnieniem podatki dochodowe. Ponadto w myśl art. 1 pkt 7 lit. a) wymienionej ustawy skreślony został art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Trybunał stwierdził, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Nakaz ochrony zaufania jednostki do państwa i do prawa implikuje w szczególności obowiązek poszanowania praw nabytych oraz interesów w toku. Konstytucyjna zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Konstytucja dopuszcza ograniczanie lub znoszenie praw nabytych w razie kolizji wartości znajdujących się u podstaw tej zasady z innymi wartościami konstytucyjnymi. Ograniczenie lub zniesienie praw nabytych jest dopuszczalne pod warunkiem, że takie działanie jest konieczne dla realizacji innych wartości konstytucyjnych, które w danej sytuacji mają pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych.

Trybunał zauważył, że na podstawie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, osoba prowadząca ten zakład nabywała określone w ustawach uprawnienia, a jednocześnie stawała się podmiotem określonych w ustawach obowiązków. Do istotnych elementów statusu zakładu pracy chronionej należały m.in. przyznane przez ustawodawcę przywileje podatkowe.

Przewidując trzyletni okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej ustawodawca określił horyzont czasowy dla planowania przez prowadzących zakłady pracy chronionej przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków. Osoba prowadząca zakład pracy chronionej miała prawo oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji przyznających status zakładu pracy chronionej, zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na jej niekorzyść w sposób arbitralny. Z drugiej strony osoba ta musiała brać pod uwagę możliwość wprowadzenia niekorzystnych dla niej zmian regulacji prawnych, niezbędnych dla lepszej realizacji innych wartości konstytucyjnych. Konstytucja nie wyklucza zmian ustawodawstwa dotyczących wyłącznie określonych jednostek organizacyjnych, w tym wypadku zakładów pracy chronionej.

W konsekwencji Trybunał stwierdził, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm. ), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Jak wynika z treści analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy on do klasy wyroków negatywnych o złożonych skutkach, albowiem orzeczeniem tym stwierdzono, że badany przepis art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest niezgodny z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów określonej w orzeczeniu grupy podatników. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie w jakim nie został wskazany w sentencji kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją. Skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia. Krąg osób wyznaczonych tezą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. to podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy na podstawie decyzji przyznającej status ZPChr na okres trzyletni rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

W uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2005 r., FPS 4/04 NSA stwierdził, że do tych podmiotów odnoszą się skutki pośrednie przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stosownie do tego przepisu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji na grunt postępowania podatkowego, NSA uznał, że przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4, są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, które regulują instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w szczególności art. 74 Ordynacji, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej "(...) w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego".

W świetle powyższego decydujące znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma ustalenie czy skarżąca należy do kręgu podmiotów, których dotyczy powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że spółka uzyskała status ZPChr na czas nieokreślony. Decyzją z dnia [...] 1997 r., wydaną na podstawie art.19 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych, Pełnomocnik ds. Osób Niepełnosprawnych stwierdził, że skarżąca spełnia warunki określone dla zakładu pracy chronionej. W związku z rozszerzeniem działalności na nową placówkę, zostało to potwierdzone decyzją z dnia [...] 1997 r. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika natomiast wyraźnie, że dotyczy on tylko tych podmiotów, w stosunku do których wydano, na podstawie art.30 ust.1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, decyzję przyznająca status ZPChr na okres 3 lat.

W rezultacie spółki nie można zaliczyć do grupy podmiotów, których dotyczy wyrok z dnia 25 czerwca 2002 r. Nie zmienia tego przytaczana przez skarżącą okoliczność, że przed 30 listopada 1999 r. rozpoczęła realizację długofalowego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Powołując się na powyższy wyrok spółka nie może żądać stwierdzenia nadpłaty za lata 2001 - 2002 r. na podstawie art.74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy bowiem, jak zaznaczono wyżej, nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a taki w odniesieniu do skarżącej nie został wydany. W konsekwencji organy podatkowe nie naruszyły też art.72, art.73 Ordynacji podatkowej. Nie uchybiły również art. 2, art. 7 oraz art.190 ust.1 i 3 Konstytucji. Wyrok NSA (FSK 22/04), na który powołuje się skarżąca został wydany w odmiennym stanie faktycznym, w sytuacji gdy spółce został przyznany status zakładu pracy chronionej na okres 3 lat.

Słusznie również Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w odniesieniu do stwierdzenia nadpłaty za 2000 r. Za ten rok została wydana, po wznowieniu postępowania, decyzja z dnia [...] 2001 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., który określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 377.448 zł. Decyzja ta ma charakter decyzji ostatecznej i nie została wzruszona. Fakt istnienia tej decyzji jest okolicznością tego rodzaju, że skutkuje brakiem podstaw do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Do chwili, gdy orzeczenie rozstrzygające w sposób ostateczny daną sprawę funkcjonuje w obrocie prawnym, kolejne postępowanie dotyczące tej samej materii jest w oczywisty sposób bezprzedmiotowe. Dopiero eliminacja z obrotu prawnego w trybie prawem przewidzianym tego rozstrzygnięcia otworzyłaby możliwość ponownego rozpatrzenia tej samej sprawy. Stanowisko zbieżne z przedstawionym wyżej prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Ka 2247/98, wyrok NSA z dnia 19 czerwca 1998r. sygn. akt I SA/Lu 723/97).

Chybiony jest zarzut naruszenia art.240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Złożonego przez stronę wniosku z dnia 16 kwietnia 2004 r. nie sposób traktować jako wniosku o wznowienie postępowania, skoro z jego treści wyraźnie wynika, że dotyczy on stwierdzenia nadpłaty.

Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art.121§1 i art.122 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wyjaśnił okoliczności faktyczne istotne z punktu widzenia podjętej decyzji. To, że organ z braku podstaw prawnych wydał rozstrzygnięcie inne niż oczekiwała strona nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.