Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 16/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b i c, art. 200, art. 205 par. 2, art.209
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, art.70 c, art. 128, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3407 (trzy tysiące czterysta siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżący P.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 32.986 zł.

Z akt wynika następujący stan sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

(zwany Dyrektor UKS, organ kontroli skarbowej lub organ pierwszej instancji) wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącego, m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W wyniku tego postępowania decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 34.560 zł. Od tej decyzji skarżący wniósł odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji

w całości i umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego lub przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej (zwany Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy lub organ drugiej instancji) po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ uznając, że rozstrzygniecie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ kontroli skarbowej po uzupełnieniu materiału dowodowego dokonał następujących ustaleń. Skarżący w okresie od [...] listopada 2001 r. prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą. W 2007 r. przedmiotem działalności była sprzedaż detaliczna nowych artykułów z branży zoologicznej na bazarze w [...] w pawilonie handlowym nr [...], za pośrednictwem [...] oraz sklepu internetowego. W zeznaniu PIT-36L za 2007 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 24 kwietnia 2008 r. wykazał m.in.: przychody w kwocie 124.472,70 zł, koszty uzyskania przychodów 124.465,97 zł, dochód 6,73 zł, podatek należny po odliczeniach 00,00 zł. Kwoty podane przez skarżącego wynikały z ewidencji podatkowej, prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podstawą zapisów w zakresie przychodów były: faktury VAT sprzedaży w kwocie 1.226,65 zł, faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie 19.300,47 zł, raporty okresowe z kasy rejestrującej o numerze unikatowym [...] za okres od lutego do grudnia 2007 r. w kwocie 84.765,25 zł oraz dowód wewnętrzny dotyczący przychodów dziennych za styczeń 2007 r. w kwocie 19.180,33 zł. Główną pozycję ponoszonych przez skarżącego wydatków stanowiły zakupy towarów handlowych z branży zoologicznej, tj.: klatki dla zwierząt, osłony do akwarium, drapaki, kuwety, pokarm. Towary te nabywał od krajowych dostawców. Zakupione towary handlowe były nowe. Skarżący korzystał z serwisu aukcyjnego [...] za pośrednictwem nicka "p.". Z powiadomień kierowanych do kupujących wynikało, że wpłat za towar należało dokonywać na należące do skarżącego rachunki bankowe o nr: [...] w [...] S.A. oraz [...] w [...] S.A. W 2007r. skarżący dokonał sprzedaży na portalu [...], za pośrednictwem nicka "p." 1.317 szt. przedmiotów na łączną kwotę 109.672,50 zł.

Skarżący prowadził również sklep internetowy za pośrednictwem strony internetowej [...]. W 2007 r. był klientem firmy N P.N.. Faktura VAT wystawiona przez ww. firmę na rzecz skarżącego z tytułu przedłużenia okresu rejestracji domeny [...] nie była wykazana w prowadzonej w 2007 r. podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W 2007 r. prowadził także sprzedaż detaliczną artykułów zoologicznych na bazarze w pawilonie handlowym nr [...]. Dokonywał sprzedaży towarów handlowych na rzecz podmiotów gospodarczych, jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W postępowaniu kontrolnym zostało stwierdzone, że skarżący dokonywał sprzedaży towarów za pośrednictwem Internetu, której nie udokumentował, nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów a także nie opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W powiadomieniach dla kupujących z nicku "p." skarżący wskazał rachunki bankowe, których nie okazał w toku kontroli, tj. nr [...] w [...] S.A. oraz nr [...] w [...] S.A.

W trakcie przesłuchania w dniu [...] października 2012 r. skarżący wyjaśnił, że był właścicielem tych rachunków bankowych oraz że pieniądze, które wpływały na te rachunki były jego własnością. Organ kontroli skarbowej w oparciu o historie rachunków bankowych ustalił,

że wpływały na nie środki pieniężne z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem Internetu, tj. portalu [...] i sklepu internetowego. Z opisu operacji na tych rachunkach wynikało, że dokonywano sprzedaży towarów związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością. Wpłaty ze sprzedaży towarów za pośrednictwem Internetu, tj. portalu [...]

i sklepu internetowego wyniosły: - 149.880,58 zł na konto bankowe nr [...] w [...] S.A;

- 143.473,60 zł na konto bankowe nr [...] w [...] S.A. Celem ustalenia wielkości sprzedaży zaewidencjonowanej za pośrednictwem kasy rejestrującej i uregulowanej za pośrednictwem rachunku bankowego organ kontroli skarbowej zweryfikował wszystkie paragony wystawione przez skarżącego, w tym transakcje wskazane przez niego jako uregulowane w formie bezgotówkowej, za pośrednictwem rachunku bankowego nr [...] w [...] S.A. Stwierdził, że paragony na łączną kwotę 12.971,56 zł odpowiadały wpłatom na ww. rachunek bankowy. Weryfikacji podlegały także operacje dokonane za pośrednictwem ww. rachunków bankowych. Jej celem było sprawdzenie, czy wpływały na nie zapłaty za wystawione w 2007 r. faktury. Ustalono, że pięć faktur VAT na łączną kwotę brutto 1.277,00 zł zostało uregulowanych w formie przelewu na rachunek bankowy ([...] S.A.), mimo że określono w nich sposób zapłaty gotówką. W toku postępowania skarżący przedstawił wykaz wpłat dokonanych na rachunek bankowy, które według niego dotyczą transakcji sprzedaży osobistych rzeczy używanych dokonanych za pobraniem. Wskazując przedmiotowe transakcje nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że były to rzeczy używane. Przedmiotem tych transakcji były artykuły z branży zoologicznej. Organ kontroli skarbowej na podstawie dowodów zakupu, protokołu przesłuchania E.K., wydruków aukcji internetowych oraz komentarzy dotyczących towarów sprzedawanych przez skarżącego w 2007 r. stwierdził, że wszystkie sprzedawane przez niego towary były nowe. Skarżący przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] października 2012 r. zeznał, że przedmiotem sprzedaży w 2007 r. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej były rzeczy nowe. Zakupione przez niego towary, które następnie podlegały sprzedaży również były nowe, nabywał je w hurtowniach. W toku postępowania kontrolnego skarżący wyjaśnił dodatkowo, że z uwagi na warunki pogodowe i chorobę, w styczniu 2007 r. nie prowadził działalności handlowej na targowisku w [...]. Całość sprzedaży wykazana w ewidencji za ten miesiąc dotyczyła transakcji internetowych. Na potwierdzenie przedstawił dowody wewnętrzne (nr 1-15). Po przeprowadzeniu w tym zakresie dowodu z zeznań świadków, tj. pracowników biura rachunkowego, które prowadziło księgi podatkowe skarżącego za 2007 r. organ kontroli skarbowej uznał, że ww. dowody wewnętrzne nie stanowiły podstawy wpisu przychodów do dowodu wewnętrznego za styczeń 2007 r. wystawionego przez pracownika biura rachunkowego.

W wyniku powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej stwierdził, że wpłaty dokonane za pośrednictwem rachunku bankowego nr [...] w [...] S.A., po uwzględnieniu zapłat z tytułu sprzedaży udokumentowanej paragonami w kwocie 12.971,56 zł, jak też fakturami w kwocie 1.277,00 zł, w łącznej kwocie 135.632,02 zł (149.880,58 zł - 12.971,56 zł - 1.277,00 zł) dotyczyły niezaewidencjonowanej w 2007 r. sprzedaży towarów.

Natomiast wpłaty na rachunek bankowy nr [...] w [...] S.A. w kwocie 143.473,60 zł nie zostały w ogóle zaewidencjonowane w 2007 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z tym organ pierwszej instancji przyjął, że w 2007 r. skarżący uzyskał z tytułu sprzedaży za pośrednictwem Internetu, tj. portalu [...] i sklepu internetowego, przychód w wysokości 279.222,62 zł brutto. Przychód ten pomniejszył o należny podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 50.351,62 zł. Wysokość należnego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2007 została określona przez Dyrektora UKS w decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...]. Przychód w kwocie netto 228.871,00 zł nie został przez skarżącego wykazany w zeznaniu PIT-36L za 2007 r.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji ustalił,

że skarżący zawyżył je o kwotę 2.030,93 zł w wyniku błędnego podliczenia remanentu oraz zaniżył o kwotę 40.508,49 zł w związku z tym, że nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 r. wydatków z tytułu faktur VAT dotyczących zakupu towarów i usług. W toku postępowania skarżący przedstawił 4 rachunki zakupu towarów, na których jako wystawca widnieje firma L w Niemczech. Wydatki wykazane w tych rachunkach, zdaniem skarżącego powinny zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. Organ kontroli skarbowej dokonał sprawdzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych udokumentowanych ww. rachunkami i stwierdził, że nie dokumentują one transakcji przeprowadzonych pomiędzy niemieckim kontrahentem – firmą L a skarżącym.

Mając na względzie dokonane ustalenia organ kontroli skarbowej uznał, że prowadzona przez skarżącego w 2007 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 193 § 4 ww. ustawy nie uznał za dowód tego, co wynika z podatkowej księgi w części niezaewidencjonowanych przychodów i wydatków. Na mocy art. 23 § 2 cyt. ustawy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg, uzupełnione zebranymi dowodami (w szczególności historie rachunków bankowych prowadzonych dla skarżącego w: [...] S.A. nr [...] oraz w [...] S.A. nr [...]) pozwoliły określić podstawę opodatkowania. Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] Dyrektor UKS określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 32.986 zł.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 7 Konstytucji RP przez działanie niezgodne z prawem, 2) art. 2 i art. 84 Konstytucji RP przez naruszenie zasady in dubio pro tributario rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika, w tym w zakresie zarzutu podwójnego opodatkowania przychodów uzyskanych przez E.K.,

3) art. 120, art.121 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez działanie wbrew przepisom oraz naruszenie zasady zaufania do działania organu i niewyjaśnienie prawdy materialnej warunkującej prawidłowe rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy, 4) art. 187 i art. 191 ww. ustawy przez wadliwe zebranie materiału dowodowego i przekroczenie zasady uznania administracyjnego przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawię oraz niewyjaśnienie wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności faktycznych koniecznych do zbadania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, w tym w szczególności niewyjaśnienie kwestii podwójnego opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez E.K.,

5) art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej przez wadliwe odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, mimo że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, co w istocie doprowadziło do opodatkowania w zaskarżonym orzeczeniu przychodów skarżącego a nie dochodów rozumianych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), 6) art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f., tj. nieuzasadnione zawyżenie wielkości przychodów z działalności gospodarczej przez przyjęcie w poczet przychodów wpływów na rachunki bankowe, które dotyczą opodatkowanych przychodów innego podatnika, podwójne opodatkowanie sprzedaży wykazanej na kasie rejestrującej oraz wadliwe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przesyłek wysłanych za pobraniem w 2006 r., 7) art. 22 ust. 1 ww. ustawy przez nieuzasadnione zaniżenie kosztów uzyskania przychodów wskutek nieuwzględnienia przedstawionych w toku postępowania dokumentów potwierdzających zakup towarów, 8) art. 24 ust. 2 tej ustawy przez nieuzasadnione zawyżenie dochodu podatnika polegające na opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów innego podatnika. W uzasadnieniu odwołania zostało podniesione, że organ kontroli skarbowej wydając kolejną decyzję całkowicie zignorował zalecenia organu odwoławczego i nie wyjaśnił wskazanych okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Bezzasadnie także pominął wnioski dowodowe mające istotne znaczenie w sprawie oraz przerzucił ciężar inicjatywy dowodowej na skarżącego obciążając go jednocześnie skutkami swoich zaniedbań. Pomimo wniosków strony organ nie przeprowadził czynności sprawdzających u E.K., mających potwierdzić tezę o podwójnym opodatkowaniu przedmiotowych przychodów. Powyższe narusza zasady postępowania dowodowego określone w Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że uwzględniając Ordynację podatkową, trudno podać, jakie przepisy dają podstawę do przerzucania na podatnika ciężar dowodowy, a to znaczy, że mamy do czynienia z konstrukcją pozaustawową. Wskazał na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt 18/09. Zarzucił, że organ w sposób bezprawny zastosował zasadę in dubio pro fisco, optymalizując "korzyści" fiskusa kosztem podatnika. Skoro stanowisko i inicjatywa dowodowa skarżącego nie były przez organ weryfikowane, to w takim zakresie powinno się przyjąć twierdzenie strony za prawdziwe. Twierdził, że zaskarżona decyzja, w sposób nieznany polskiemu systemowi prawa podatkowego, opodatkowuje podatkiem dochodowym wpływy podmiotu trzeciego na rachunek bankowy należący do skarżącego. Pomimo przedstawionych dowodów organ całkowicie pomija fakt, że są to przychody innego podmiotu gospodarczego – E.K..

Ponadto zastosowano opodatkowanie przychodów pomijając kwestię kosztów. Odstąpiono jednocześnie od szacowania dochodu mimo braku danych do określenia podstawy opodatkowania. Odnośnie przychodów za styczeń 2007 r. podał, że sprzedaż w tym miesiącu była ewidencjonowana za pomocą dowodów wewnętrznych, zatem była ujawniona, opodatkowana. Zarzucił, że oparcie się wyłącznie na złożonych po wielu latach zeznaniach pracownicy biura rachunkowego dowodzi nierzetelności postępowania dowodowego. Ustalenia w zakresie przychodów za styczeń 2007 r. według skarżącego są wadliwe i prowadzą do podwójnego opodatkowania transakcji sprzedaży. Odnośnie wpływów na rachunki bankowe w pozostałych miesiącach podniósł, że teza organu kontroli skarbowej, że skarżący w całym 2007 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży internetowej poprzez portal [...] i sklep internetowy nie znajduje oparcia w materiale dowodowym i okolicznościach faktycznych sprawy. Wskazał, że jedyną inicjatywą dowodową organu w tym zakresie było skierowanie zapytań do 13 losowo wybranych osób dokonujących wpłat w 2007 r. na rachunek bankowy skarżącego. Organ zwrócił się do tych osób z pytaniem sugerującym odpowiedź, tzn. wskazywał skarżącego jako sprzedawcę. W związku z tym nie jest zaskoczeniem, że żaden z nabywców nie wskazał E.K. jako sprzedającego. Wobec błędnie postawionego pytania, tj. sugerującego odpowiedź w kluczowej kwestii dotyczącej podmiotu będącego sprzedawcą, wartość dowodowa udzielonych odpowiedzi jest niewielka i nie może być traktowana przez organ jako dowód na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącego. Według odwołującego się organ pominął istotny fakt, że nick "p.", którym posługiwał się skarżący na portalu [...], przestał być aktywny już w marcu (lub na początku kwietnia) 2007 r. Dowodzi to, że skarżący od tego momentu nie mógł prowadzić sprzedaży przez [...]. Organ nie uwzględnił tej okoliczności. Zarejestrowaną i opodatkowaną działalność gospodarczą w formie sprzedaży przez portal [...] w tamtym okresie prowadziła ówczesna żona skarżącego E.K., korzystając z nicka "zh". Przychody z tej działalności wpływały na rachunki bankowe skarżącego. Niejako użyczał on rachunki bankowe swojej ówczesnej żonie. Podkreślił, że okoliczność ta nie powoduje jednak powstania u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Jego zdaniem, organ prowadząc rzetelnie postępowanie powinien sprawdzić działalność gospodarczą E.K. pod kątem sprzedaży, uzyskanych wpływów i wskazanej podstawy opodatkowania. Dopiero takie porównanie pozwoli wykazać, że wpływy na wymienione w decyzji rachunki w [...] S.A. i [...] S.A. dotyczą transakcji już opodatkowanych. Podkreślił, że zeznania E.K. złożone w toku postępowania nie mogą zostać przyjęte bezkrytycznie, bowiem trwało wówczas postępowanie rozwodowe. Wszystkie przeprowadzone transakcje sprzedaży na [...], przez jedyny posiadany nick "p." skarżący rejestrował na kasie fiskalnej. W raportach ujmowane były kwoty wraz z kosztami wysyłki. Na rachunek bankowy wpływały kwoty zbiorcze (za kilka wysyłek) oraz ze znacznym opóźnieniem czasowym (kwoty "za pobraniem"). Organ powinien przyjąć, że wszystkie transakcje ujawnione na kasie rejestrującej, przy których znajduje się dopisek "plus koszty wysyłki", "za pobraniem" lub inne równoznaczny, stanowią sprzedaż ujawnioną, dokonaną przy pomocy rachunku bankowego. Kwoty te wpływały w całości na rachunek skarżącego lecz w różnej konfiguracji, co uniemożliwia precyzyjne przyporządkowanie poszczególnych wpływów danym transakcjom ujawnionym na paragonach fiskalnych. Dalej wskazał, że posiadał zarejestrowaną domenę [...]l, ale w 2007 r. nie wykorzystywał jej do prowadzenia działalności gospodarczej, była wykorzystywana przez E.K.. Przychody zostały wykazane i opodatkowane. E.K. w ramach swojej działalności opłacała pozycjonowanie witryny. Na dowód przedłożył kserokopię faktury VAT nr [...] z dnia [...] maja 2008 r. Wskazał, że E.K. prowadziła również sprzedaż poprzez [...] korzystając z nicka "zh" a dostawy realizowane były m.in. przez firmę U Sp. z o.o., w której E.K. miała numer klienta [...] (na dowód przedłożył kserokopię faktury VAT U Sp. z o.o. oraz dowody nadania przesyłek w U przez E.K.). Podkreślił, że we wszystkich dowodach nadania E.K. wskazała należący do skarżącego rachunek w [...], na który należy przelać pobrane kwoty. Udowadnia to tezę, że wpływy na rachunek skarżącego dotyczyły działalności gospodarczej E.K.. Błędne jest twierdzenie organu, jakoby nie było możliwości dokonania przelewu na rachunek innego podmiotu niż wskazany sprzedawca. Skarżący wskazał, że w U Sp. z o.o. otrzymał numer klienta dopiero w dniu [...] lipca 2008 r. Podkreślił, że E.K. korzystała również z usług Poczty Polskiej na podstawie umowy o stałą współpracę; na dowód przedłożył kserokopię pisma Poczty Polskiej z dnia [...] lutego 2008 r.

Z ostrożności procesowej podniósł również, że opodatkowując wpływy na rachunki bankowe skarżącego, organ zastosował podatek przychodowy, całkowicie ignorując poniesione przez niego koszty. Mimo to, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania uznając, że dane wynikające z ksiąg, uzupełnione zebranym materiałem dowodowym pozwoliły określić podstawę opodatkowania. Zdaniem strony zebrany materiał dowodowy nie pozwala na określenie podstawy opodatkowania. Oparcie się wyłącznie na wpływach na rachunek bankowy z pomięciem kosztów nie stanowi rzetelnego określenia podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji organ zobligowany był do szacowania wielkości dochodów z uwzględnieniem marż stosowanych przy tego typu transakcjach, oczywiste jest bowiem, że sprzedawany towar został uprzednio zakupiony. Po analizie materiału dowodowego zebranego w sprawie i rozpatrzeniu zarzutów odwołania decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2015 r. Organ odwoławczy podzielił ustalenia i argumentację zaprezentowaną przez organ

kontroli skarbowej. W szczególności stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dowodami w niniejszej sprawie są m.in.: wyciągi z rachunków bankowych skarżącego, wydruki z ogólnodostępnej strony internetowej [...], pisemne wyjaśnienia nabywców towarów, którzy potwierdzili dokonanie wpłat na rachunki bankowe skarżącego oraz protokoły przesłuchań świadków, tj. pracowników skarżącego, właścicielki i pracownika biura rachunkowego, E.K. oraz protokół przesłuchania strony. Zostały przeanalizowane historie rachunków bankowych należących do skarżącego, zapisy ewidencji księgowej, zapisy na kasie rejestrującej, informacje przekazywane przez kontrahentów oraz zestawienia transakcji przeprowadzonych przez skarżącego za pośrednictwem portalu [...]. Zwrócono się również do administracji podatkowej Niemiec na okoliczność wyjaśnienia współpracy skarżącego z kontrahentem niemieckim. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany szczegółowej analizie i ocenie. W ocenie organu odwoławczego organ kontroli skarbowej wydając swoje rozstrzygnięcie wziął pod uwagę wszystkie zgromadzone w sprawie dowody , jak też uwagi i zastrzeżenia zgłoszone przez stronę, dotyczące m.in. dowodów wewnętrznych za styczeń 2007 r., sprzedaży rzeczy używanych, transakcji z firmą L. Wyciągnął też logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że E.K. samodzielnie prowadziła odrębną działalność gospodarczą i posiadała odrębny rachunek bankowy,

a skarżący w trakcie postępowania podatkowego nie podał transakcji, które związane były z działalnością jego żony. W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił: - rozpatrzenie sprawy z naruszeniem przepisów art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, niezgodnym z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 23 § 2, 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 290 § 1 pkt 6a Ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 14 ust 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej u.p.d.o.f.) przez błędnie ustalony moment obowiązku podatkowego, zaniżenie kosztów uzyskania przychodów wskutek nieuwzględnienia przedstawionych w toku postępowania dokumentów potwierdzających dokonane zakupy towarów oraz art. 24 ust. 2 tej ustawy przez nieuzasadnione zawyżenie dochodu. W uzasadnieniu skargi odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżący stwierdził, że zobowiązanie za rok 2007 w podatku dochodowym od osób fizycznych uległo przedawnieniu. Pięcioletni termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2013 r., zgodnie z art.70 § 1 Ordynacji podatkowej . Wskazał, że Dyrektor UKS pismem z dnia [...] listopada 2012r. nr [...], doręczonym 22 listopada 2012r., poinformował o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczętym w dniu [...] listopada 2012 r. postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe (in rem). Z kolei 26 listopada 2012 r. skarżący otrzymał wezwanie od Starszego Komisarza Skarbowego UKS, jako osoba podejrzana, do osobistego stawiennictwa oraz otrzymał załącznik do protokołu przesłuchania podejrzanego, sygn. akt [...] w postaci pouczenia o uprawnieniach i obowiązkach podejrzanego. Według skarżącego kluczowe jest to, że finansowy organ postępowania przygotowawczego nie zawiadomił właściwego organu podatkowego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego, do czego był zobowiązany. Tym samym, nie spełnił niezbędnego warunku do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. To właściwy organ podatkowy, jakim jest wobec skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego, powinien zawiadomić go o przerwaniu biegu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy. Warunek ten nie został spełniony, pomimo wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, z którego wynika, że art. 70 § 6 pkt 1 jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP a właściwym do zawiadomienia podatnika nie jest jakikolwiek organ podatkowy tylko, jak w przedmiotowej sprawie, ww. naczelnik urzędu skarbowego. Skarżący wskazał, że wymóg zawiadomienia podatnika (pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wskazaną wyżej przyczynę został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2012 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), co stanowiło częściowe wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Przypomniał, że decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] lutego 2014 r. została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. De facto w obiegu prawnym jest dopiero decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2015 r., kiedy to została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Wskazując pismo Dyrektora UKS skierowane 28 sierpnia 2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej z informacją o niezakończeniu postępowania karnego skarbowego wszczętego [...] listopada 2012 r., skarżący stwierdził, że świadczy to o instrumentalnym podejściu do postępowania niezakończonego po trzech latach od wszczęcia, opartego na art. 114a Kks, który jako niezgodny z art. 2 i art. 45 ust.1 Konstytucji, został również zaskarżony przez Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt K 31/14).

Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów pierwszej, jak i drugiej instancji albowiem doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego - przez niezastosowanie w sprawie wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co w rezultacie doprowadziło również do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podnosząc zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący stwierdził, że organ kontroli skarbowej nie wykonał zaleceń zawartych w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2014 r. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2014 r. a dotyczących przeanalizowania wszystkich paragonów wystawionych przez skarżącego pod kątem możliwości uregulowania transakcji zaewidencjonowanych na kasie rejestrującej zainstalowanej od lutego 2007 r. za pośrednictwem kont bankowych należących do niego. Organ kontroli skarbowej nie wykonał tych zaleceń w sposób umożliwiający ustalenie podstawy opodatkowania, nie mając zatem dowodów w tym zakresie, nie mógł zastosować art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei zarzucając naruszenie zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący stwierdził, że zostały opodatkowane podatkiem dochodowym transakcje gospodarcze innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (tj. żony skarżącego E.K.), których zapłata nastąpiła m.in. na rachunek bankowy należący do skarżącego, również prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą. Wpływy dotyczą w znacznej mierze działalności gospodarczej E.K. i zostały przez nią zadeklarowane i opodatkowane w analizowanym roku, co w konsekwencji doprowadziło w zaskarżonej decyzji do podwójnego opodatkowania tych samych czynności gospodarczych. Podkreślał, że zaskarżona decyzja została oparta błędnie na ustalonych wpływach z rachunków bankowych skarżącego, mimo że wskazywał on wielokrotnie, że w znacznej części dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej przez E.K., np. w formie tzw. sklepu internetowego. Ponadto podniósł, że od [...] kwietnia 2007 r. na wpłatach bankowych pobraniowych przez Pocztę Polską (wyłącznie) są numery listów, które wszystkie należą do firmy E.K. a były realizowane na podstawie zawartej przez nią umowy z Pocztą Polską. Twierdził też, że pozostałe wpłaty na jego rachunkach pochodzące od klientów [...] dotyczyły towarów zakupionych przez nich w firmie E.K. posługującej się nickiem "zh". W tym czasie skarżący nie posiadał innych kont na [...], poza jednym o nicku "p.". Wyjaśnił, że sklep internetowy [...], który zaczął funkcjonować pod koniec 2007 r., był prowadzony przez firmę E.K. i wpłaty wpływające m.in. na jego konto, powiązane z tym sklepem w żadnej mierze nie dotyczą jego działalności.

Podniósł, że organ naruszył zasadę określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie przerzucając na skarżącego ciężar dowodowy, prowadząc również z naruszeniem prawa przesłuchania skarżącego oraz świadków, dodatkowo utajniając część akt sprawy oraz odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. W konkluzji prowadziło to do stwierdzenia przez skarżącego, że materiał dowodowy został oceniony w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób dowolny. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej skarżący stwierdził, że organ podatkowy nie wyjaśnił jasno przesłanek prawnych prowadzonego postępowania, zarówno w postępowaniu kontrolnym oraz

w postępowaniu podatkowym. Natomiast w zakresie zarzutu naruszenia art. 125 § 1 ww. ustawy, który stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, skarżący wskazał, że postępowanie kontrolne i podatkowe toczyło się od [...] lipca 2012 r. do [...] listopada 2015 r. W związku z zarzutem naruszenia art. 290 § 1 pkt 6a Ordynacji podatkowej podniósł zaś, że organ kontroli skarbowej nie zawarł zgodnie z ww. przepisem oceny prawnej będącej przedmiotem kontroli. Przy takim podejściu organu kontrolnego do badania ksiąg skarżący nie miał podstawy do oceny prawnej związanej z uznaniem ksiąg za nierzetelne. Przy zarzucie naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej podkreślał, że szacowanie z art. 23 § 1 tej ustawy lub odstąpienie od niego na podstawie jej art. 23 § 2 może być jedynie następstwem uznania księgi podatkowej za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności. Skarżący argumentował przy tym, że w niniejszej sprawie sprzedaż i koszty wyliczono w kwocie zbliżonej do rzeczywistości, co dowodzi, że dla ustalenia podstawy opodatkowania zastosowano instytucje szacowania, zatem przeprowadzone postępowanie, jak i treść decyzji powinny odpowiadać rygorom, jakie stawia się w tego rodzaju sytuacjach. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów u.p.d.o.f. (art. 14 ust.1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust.2) skarżący wskazał po raz kolejny, że sprzedaż dokonana w styczniu 2007 r. była ewidencjonowana za pomocą dowodów wewnętrznych, była więc ujawniona i opodatkowana. Wyjaśnił, że wykazana za styczeń 2007 r. sprzedaż w kwocie 19.180,33 zł netto (23.400,00 zł brutto) dotyczy sprzedaży internetowej dokonanej poprzez portal [...] przy wykorzystaniu nicka "p." a kwoty uzyskane w tym czasie zasiliły jego konto bankowe. Nadto według skarżącego oparcie się wyłącznie na złożonych ponad sześć lat później zeznaniach pracownicy biura rachunkowego dowodzi nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Świadek ten uzyskiwał od niego jedynie zbiorcze zestawienia przychodów bez wskazania jakie transakcje przeprowadzono i w jakiej formie. Kontakt ograniczał się do przekazania dokumentów bez informowania o charakterze prowadzonej działalności. Zeznania księgowej nie mogą być wiarygodne, a już na pewno nie mogą stanowić podstawy rozstrzygania, bowiem nie posiadała ona wiedzy co do transakcji skarżącego. Ewentualne wątpliwości w tym zakresie powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Zdaniem skarżącego ustalenia organu w zakresie jego przychodów za styczeń 2007 r. są wadliwe i prowadzą do podwójnego opodatkowania transakcji sprzedaży, co narusza art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.

W dalszej kolejności skarżący podniósł, że organ w sposób nieuzasadniony nie uznał kosztów wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od firmy L. Wskazał, że firma ta przed transakcją przedstawiła niemiecki dowód zarejestrowania prowadzonej działalności gospodarczej [...] D.L.H a ponadto sprawdził w Internecie istnienie tej firmy jako podatnika VAT UE. Firma niemiecka prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów prawa niemieckiego i była podmiotem uprawnionym do dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy na jego rzecz. Ewentualne uchybienia kontrahenta niemieckiego, na które powołuje się organ nie powinny obciążać strony. Skarżący podniósł i wyjaśnił, że działalność gospodarczą w formie sprzedaży poprzez portal [...] w tamtym okresie prowadziła jego ówczesna żona E.K., korzystając z nicka "zh". Działalność ta była zarejestrowana i opodatkowana. Przychody z niej wpływały na rachunki bankowe zarejestrowane na podatnika oraz na E.K.. Można więc przyjąć, że skarżący niejako użyczył rachunki bankowe swojej ówczesnej żonie. Okoliczność ta nie powoduje jednak powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu u niego. Zaznaczył, że zeznania E.K. złożone w toku postępowania w sprawie podatkowej nie mogą zostać przyjęte bezkrytycznie, bowiem w jego trakcie trwało jednocześnie postępowanie rozwodowe. Byli małżonkowie nie pozostają ze sobą w najlepszych relacjach. Można nawet przyjąć założenie, że E.K. była zainteresowana, aby zaszkodzić skarżącemu. Niezależnie od tego uwzględnić należy, że skarżący wszystkie przeprowadzane transakcje sprzedaży na [...], przez jedyny posiadany nick "p.", rejestrował na posiadanej od lutego 2007 r. kasie fiskalnej. W raportach fiskalnych ujmowane były kwoty wraz z kosztami wysyłki. Zwrócił uwagę, że wartości uwidocznione na paragonach fiskalnych oraz kwoty wpływów na rachunek bankowy nie są tożsame, co jednak nie oznacza, że dotyczą innych transakcji. Wielokrotnie bowiem na rachunek bankowy wpływały kwoty zbiorcze (za kilka wysyłek) oraz ze znacznym opóźnieniem (kwoty "za pobraniem"). Wykazanie, że za okres [...] lutego – [...] kwietnia 2007r., gdy funkcjonował nick "p.", 97 paragonów dokumentuje sprzedaż internetową, z której należności wpłynęły na rachunek bankowy skarżącego, jego zdaniem dowodzi, że rzetelnie rozliczał przeprowadzone transakcje internetowe. Organ przyjął błędne założenie, że w 2007 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w formie sklepu internetowego przy wykorzystaniu strony [...]. Założenie powyższe nie znajduje żadnego uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Bezsporne jest, że skarżący posiadał zarejestrowaną na siebie domenę [...], jednak w kontrolowanym okresie nie wykorzystywał jej do prowadzonej działalności. Witryna (domena) była wykorzystywana przez żonę E.K., która prowadziła odrębną działalność gospodarczą. W ramach swojej działalności E.K. opłacała pozycjonowanie tej witryny w firmie Przedsiębiorstwo M Spółka jawna. W 2007 r. E.K. prowadziła również sprzedaż poprzez [...] korzystając z nicka "zh". Fakt, że faktura z firmy N P.N. dotycząca pozycjonowania w Internecie, nie została przez skarżącego ujawniona w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów dowodzi, że dotyczyła kosztów z działalności E.K.. Skarżący zarzucił ponadto, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wykonał zaleceń organu odwoławczego min. w zakresie prawidłowego ustalenia momentu obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Bezpośrednio przed rozprawą reprezentujący skarżącego pełnomocnik złożył pismo procesowe datowane [...] lutego 2016 r. wraz z kserokopiami: powiadomień o dokonanych transakcjach na [...] (9 szt.) oraz wyciągu z historii rachunku bankowego nr [...]. W piśmie tym m.in. zamieszczono wykaz 53 pozycji ujętych w sporządzonym w decyzji organu pierwszej instancji zestawieniu operacji na ww. rachunku bankowym dotyczących transakcji związanych z aukcjami na [...] prowadzonymi przy wykorzystaniu nicka "zh". Wskazano, że powyższe potwierdza podwójne opodatkowanie przez określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w zakresie, w jakim przychód został osiągnięty przez jego byłą żonę E.K.. Skarżący przedłożył kserokopie 9 wydruków powiadomień z [...] dotyczących transakcji zawartych poprzez nick "zh", z których wpływy nastąpiły na jego rachunek w [...] S.A. nr [...]. Według skarżącego stanowią one potwierdzenie, że część wpływów na ww. rachunek dotyczy transakcji dokonanych i opodatkowanych przez firmę Z K.E.. Nie są to transakcje związane z działalnością gospodarczą skarżącego, zatem w zaskarżonej decyzji dokonano podwójnego opodatkowania tych samych wpływów. Dyrektor Izby Skarbowej w swoim stanowisku odnoszącym się do ww. pisma procesowego skarżącego podniósł m.in., że skarżący dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego przedkłada dokumenty na poparcie swojej argumentacji. Nadto w ocenie strony przeciwnej załączone dokumenty nie dowodzą w sposób jednoznaczny, że część wpływów na rachunek bankowy w [...] S.A. nr [...] dotyczy transakcji dokonanych i opodatkowanych przez Z K.E.. Działając na podstawie art.106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej P.p.s.a., na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r. Sąd postanowił przeprowadzić dowód z dokumentów załączonych do pisma skarżącego z [...] lutego 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, jakkolwiek nie wszystkie zgłoszone zarzuty zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, który nie jest zasadny. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), powoływanej jako Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei art. 70 § 1 tej ustawy określa, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na względzie, że sprawa dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. należy stwierdzić, że skoro termin płatności upływał w roku 2008 r., to termin przedawnienia biegł od [...] stycznia 2009 r. Organy z urzędu uwzględniają upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Konieczne jest też podkreślenie, że ustawodawca w art.70 § 2 do § 6 Ordynacji podatkowej dopuszcza, by bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70 § 1 tej ustawy uległ zawieszeniu albo przerwaniu na skutek okoliczności, o których w tej ustawie mowa. Zgodnie z jej art.70 § 6 pkt 1 bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl natomiast art.70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z akt sprawy, jak też treści skargi wynika, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postanowieniem

z dnia [...] listopada 2012r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Dyrektor UKS zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2012 r. na podstawie art. 121 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poinformował skarżącego o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2007 r. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącemu 22 listopada 2012 r. Dodatkowo z treści skargi wynika, że 26 listopada skarżący otrzymał wezwanie od komisarza skarbowego UKS jako osoba podejrzana, do osobistego stawiennictwa oraz otrzymał załącznik do protokołu przesłuchania podejrzanego, sygn. akt [...] w postaci pouczenia o uprawnieniach i obowiązkach podejrzanego. Oznacza to, że prowadzone postępowanie karne skarbowe z fazy in rem przeszło w fazę in personam, z którym to momentem nie występują już wątpliwości dotyczące wiedzy o postępowaniu karnym skarbowym, skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, co oznacza spełnienie wymogów z art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z analizowaną kwestią trzeba też odnieść się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, na który powołał się skarżący. TK orzekł, że art.70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749), w brzmieniu nadanym przez art.1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz.1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art.70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Należy zgodzić się ze wskazaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności z Konstytucją przepisu art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu i w zakresie wskazanym powyżej nie zakwestionował samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z cyt. wyroku wynika, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czyli braku jego upływu z terminem określonym w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, może dojść wtedy, gdy przed tą datą podatnik zostanie poinformowany, że w sprawie zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe. Musi on więc mieć możliwość powzięcia informacji o tym, że nie dojdzie do upływu terminu przedawnienia z upływem czasu, z którym ustawa Ordynacja podatkowa łączy takie skutki. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy podkreślić,że postawienie skarżącemu zarzutów bez wątpienia było równoznaczne z poinformowaniem go o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. W ten właśnie sposób dowiedział się, że ma zastosowanie przesłanka z art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym w sprawie bezsprzecznie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto należy podkreślić, że wymóg zawiadomienia podatnika (czy pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wskazaną wyżej przyczynę został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149). Procedura ta, określona w art. 70c Ordynacji podatkowej, obowiązuje od 15 października 2013 r. i nie znajduje ona zastosowania w niniejszej sprawie. Zauważyć bowiem trzeba, że z cyt. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czyli braku jego upływu wraz z terminem wynikającym z treści art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, może dojść, gdy przed tą datą podatnik zostanie poinformowany o tym, że postępowanie karne skarbowe w sprawie zostało wszczęte. Trybunał nie sformułował żadnych wskazań, który organ (kontroli skarbowej czy podatkowy) miałby takie zawiadomienie przesyłać. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 października 2013 r. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wprowadzona powołaną wyżej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz.1149) zmiana brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wprowadzenie art. 70c, z wyraźnym nakazem zawiadomienia podatnika, obowiązują od 15 października 2013 r. Natomiast zawiadomienie przez Dyrektora UKS, a co istotniejsze, przedstawienie skarżącemu zarzutów nastąpiło w listopadzie 2012 r. Brak zatem podstaw do domagania się, by nastąpiło zawiadomienie podatnika według reguł, które nie obowiązywały. Stwierdzić należy, że z mocy prawa doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Za właściwe trzeba również uznać wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące wystąpienia Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt K 31/14. Dotychczas nie ma orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, niemniej w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie ma to znaczenia, bowiem TK ma odnieść się do kwestii związanej z fazą postępowania w sprawie, natomiast – jak już wskazano – w niniejszej sprawie postępowanie o przestępstwo skarbowe w listopadzie 2012 r. przeszło w fazę przeciwko osobie. Dodać również można, że dopatrywanie się nieskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niezawiadomieniu pełnomocnika skarżącego jest pozbawione podstaw również z tego powodu, że w listopadzie 2012 r., gdy Dyrektor UKS wystosował pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, skarżący nie miał ustanowionego pełnomocnika w niniejszej sprawie. Radca prawny P.W. do reprezentowania skarżącego w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i 2008 r. został umocowany [...] grudnia 2012 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej

i podnoszonych na tym tle argumentów dotyczących braku oceny prawnej będącej przedmiotem kontroli, przez co strona nie miała podstawy do oceny prawnej związanej z uznaniem ksiąg za nierzetelne należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że Dyrektor UKS wszczął wobec skarżącego postanowieniem z [...] lipca 2012 r. postępowanie kontrolne m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W toku prowadzonych czynności został sporządzony na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej protokół badania ksiąg z dnia 12 listopada 2012 r., który w tym samym dniu doręczono skarżącemu. Protokół, zgodnie z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej, zawierał pouczenie o możliwości wniesienia w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia zastrzeżeń do zawartych

w nim ustaleń. Korzystając z zagwarantowanych praw, skarżący wniósł zastrzeżenia

i wyjaśnienia w pismach z dnia [...] listopada 2012 r. i [...] listopada 2012 r, do których

organ ustosunkował się w wydanym rozstrzygnięciu.

W kwestii zarzutu dotyczącego błędnego rozliczenia sprzedaży dokonanej w styczniu 2007 r. skład orzekający w sprawie uznaje za prawidłowe ustalenia i stanowisko organów podatkowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że podstawę zapisu w ewidencji podatkowej za ten miesiąc stanowił dowód wewnętrzny. Sporządziła go i wpisała do ewidencji sprzedaży prowadzonej dla punktu handlowego w [...] pracownica biura rachunkowego, prowadząca w tym okresie skarżącemu ewidencję rachunkową. Organ dążąc do weryfikacji twierdzeń strony, [...] czerwca 2013r. przesłuchał ją w charakterze świadka. Z treści tych zeznań ewidentnie wynika, że ww. dowód wewnętrzny sporządziła na podstawie ewidencji sprzedaży, którą skarżący dla punktu handlowego w [...] prowadził w formie książki. Druk wewnętrzny z wykazanymi obrotami dziennymi był podstawowym dokumentem, na podstawie którego do ewidencji podatkowej wpisane zostały przychody za styczeń 2007 r. Dowód wewnętrzny za styczeń 2007 r. dotyczył tylko sprzedaży gotówkowej detalicznej. Co istotne, świadek w odniesieniu do przedłożonych przez skarżącego [...] kwietnia 2013 r. dowodów wewnętrznych oznaczonych od nr 1 do nr 15, wyraźnie stwierdziła, że nigdy ich nie widziała, a nadto, że nie są to druki wydawane przez biuro i takie dowody nigdy nie były składane przez skarżącego do biura.

W tym stanie rzeczy prawidłowo ustalono, że sporne dowody wewnętrzne, nie stanowiły podstawy wpisu przychodów do dowodu wewnętrznego za styczeń 2007 r., a także do ewidencji podatkowej. Wystawiony przez księgową dowód wewnętrzny za styczeń 2007 r. sporządzony został na podstawie ewidencji sprzedaży prowadzonej w formie książki i dotyczył sprzedaży gotówkowej, którą skarżący prowadził na bazarze . Tym samym należy przyjąć, że w tym zakresie nie zostało potwierdzone, że nastąpiło podwójne opodatkowanie transakcji sprzedaży.

Zdaniem składu orzekającego całkowicie niezasadny jest również zarzut nieuznania przez organy kosztów wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od firmy L. Przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez skarżącego w 2007 r. Z informacji uzyskanej za pośrednictwem aplikacji VIES oraz od niemieckiej administracji podatkowej wynikało, że transakcje pomiędzy skarżącym a wskazanym niemieckim kontrahentem, tj. firmą L, nie zostały zadeklarowane i zrealizowane w 2007 r., że wymieniona firma niemiecka nie dokonywała dostaw towarów do Polski oraz że właścicielka tej firmy w 2007 r. nie utrzymywała żadnych kontaktów gospodarczych z polskim podatnikiem, nie dostarczała towarów do Polski, ani nie wystawiała rachunków, których kserokopie przedłożył skarżący w trakcie postępowania. Niemiecki podmiot nie dokonywał w 2007 r. żadnych czynności z zakresu działalności gospodarczej. Uzyskano także informację, że rachunki oznaczone numerami: [...] nie potwierdzają podpisu niemieckiej podatniczki i takie druki nie były przez nią używane. Istotnym jest również, że skarżący w 2007 r. nie składał w urzędzie skarbowym informacji podsumowujących wewnątrzwspólnotowe nabycia i że w złożonej 25 kwietnia 2007 r. informacji VAT-UE nie wykazał wewnątrzwspólnotowych nabyć.

Dodatkowo można wskazać, że stosownie do brzmienia art.9 ust. 1 ustawy

o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Zgodnie zaś z art.9 ust.2 pkt 1 lit. a ww. ustawy przepis ust. 1 stosuje pod warunkiem, że nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika. Przesłanką wystąpienia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wynikającą z ww. przepisu jest nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli dostawa towarów, w ramach której ma miejsce przemieszczenie towarów pomiędzy dwoma państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Ustawodawca w art.9 ust.2 ww. ustawy wskazuje także na konieczność działania nabywcy w charakterze podatnika, który nabywane towary przeznacza na potrzeby prowadzonej działalności.

W niniejszej sprawie ani nie potwierdzono wewnątrzwspólnotowych nabyć przez skarżącego w 2007 r., ani też on sam nie wykazał na podstawie rzetelnych dowodów, że takie zakupy zrealizował.

Sąd rozpoznający sprawę uznał natomiast, mając w szczególności na uwadze dokumenty przedłożone przez skarżącego na etapie postępowania sądowego, że zaskarżoną decyzję należy wyeliminować z obrotu prawnego albowiem zarzut o możliwości podwójnego opodatkowania skarżącego oraz jego byłej żony E.K., nie można uznać za bezzasadny. Zdaniem Sądu wobec ujawnionych obecnie dokumentów konieczne będzie uzupełnienie postępowania dowodowego w tym zakresie. Na wstępie podkreślić należy, że możliwość wystąpienia podwójnego opodatkowania została zauważona przez sam organ odwoławczy, który w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lipca 2014 r. stwierdził m.in, że E.K. w zeznaniach z dnia [...] marca 2013r. podała, że w okresie od kwietnia 2007r. do września 2008r. miała zarejestrowaną działalność gospodarczą, ale było to z inicjatywy męża i przez niego w pełni była ta działalność prowadzona. Nie sporządzała żadnych ewidencji, ani deklaracji, nawet ich nie podpisywała. Na swoją firmę miała rachunek w Banku Zachodnim i prawdopodobnie na to konto wpływały płatności za pośrednictwem portalu [...] w jej firmie w 2007 r., ale wszystkich operacji dokonywał P.K. w jej imieniu. Nie dysponowała środkami zgromadzonymi na tym rachunku bankowym, nie miała do nich dostępu.

We wskazaniach organ odwoławczy zobowiązał organ kontroli skarbowej, żeby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy odniósł się do powyższego, ustalając kto rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną na nazwisko E.K. i jaki wpływ ma ta okoliczność na przychód osiągnięty przez skarżącego.

W ocenie Sądu organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę nie wykonał tego wskazania. Jako dowód w sprawie zostały przyjęte dane z systemu REMDAT dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez E.K. oraz dane z systemu dotyczącego rachunków bankowych związanych z działalnością gospodarczą, zgłoszonych przez E.K.. Stwierdzić należy, że dane te mają formalny charakter i nie mogły stanowić podstawy do rzetelnej i wnikliwej analizy działalności prowadzonej przez E.K.. Dysponując tak zgromadzonym dodatkowym materiałem dowodowym organ pierwszej instancji stwierdził, że "(...) w 2007 r. E.K. i P.K. samodzielnie prowadzili działalność gospodarczą zarejestrowaną każdy na swoje nazwisko, posiadali odrębne NIP, odrębne rachunki bankowe. Zeznanie podatkowe za 2007 r. złożone zostało odrębnie przez każdego z małżonków. Z dokumentów rejestrowych nie wynika, że firma Z K.E. prowadzona była przy współudziale P.K., nie wynika też, że był jej pełnomocnikiem. (...) mąż pomagał jej w 2007 r. prowadzić działalność gospodarczą. (...) E.K. samodzielnie prowadziła działalność gospodarczą. Natomiast przychody, jakie osiągnął w 2007r. P.K., dotyczą wyłącznie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej" (s.13 i 14 decyzji).

Z powyższego wynika, że organ kontroli skarbowej, co zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy, ustalenie o samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej przez E.K. oparł na elementach formalnych dotyczących zgłoszenia tej działalności, nie dokonując analizy złożonych przez nią zeznań oraz nie widząc potrzeby rozszerzenia przeprowadzenia kontroli na działalność prowadzoną przez E.K. w celu wyjaśnienia, czy w rzeczywistości w jakiejś części wpływy z transakcji przypisanych skarżącemu nie zostały opodatkowane przez E.K.. W tym miejscu można przywołać kolejny fragment zeznań E.K. z [...] marca 2013 r., w których podała: "(...) miałam zarejestrowaną działalność gospodarczą na siebie w okresie od kwietnia 2007 r. do września 2008 r. Firmę założyłam, ale działalność w pełni prowadził mój mąż. Nie dopuszczał mnie do prowadzenia tej działalności. (...) przedmiotem działalności była na pewno sprzedaż klatek." Nie wiedziała, kto dokonał rejestracji nicka "zh" oświadczając "(...) ja nigdy nie dokonywałam żadnej rejestracji na portalu [...]". Na pytanie, z usług jakich firm kurierskich korzystano dokonując wysyłki towaru sprzedawanego na portalu [...], odpowiedziała, że na pewno z U, z poczty, ale nie pamięta dokładnie w jakim okresie. Wszystkie te czynności wykonywał P.K.. Świadek nie wiedziała także w jakiej formie regulowane były płatności z tytułu sprzedaży na portalu [...] w ramach prowadzonej działalności. Nie dysponowała środkami zgromadzonymi na swoim firmowym rachunku bankowym, nie miała nawet do nich dostępu. (k.769-770 akt adm.). Z zeznań tych, wbrew twierdzeniom organów, wynika, że pomimo braku ujawnienia tego w rejestrze działalności gospodarczej prowadzonej przez E.K., skarżący faktycznie działał w jej imieniu, albowiem ona sama oprócz ogólnej wiedzy, że na jej nazwisko zarejestrowano działalność gospodarczą, nie znała żadnych szczegółów, nie zawierała umów, nie dysponowała środkami z firmowego rachunku bankowego, nic nie wiedziała o wielkości obrotów z tytułu tej działalności. Z przedłożonych przez [...] informacji wynika, że skarżący dokonywał sprzedaży za pośrednictwem tego serwisu aukcyjnego za pomocą nicków "p." , "z." oraz "zl", które zostały zarejestrowane odpowiednio: [...] listopada 2005 r., [...] kwietnia 2008 r. oraz [...] września 2008 r. Skarżący oświadczył przy tym, że z nicku "p." korzystał w swojej działalności do pierwszych dni kwietnia 2007 r. W aktach znajduje się (k. 113) dokument z zestawieniem płatności [...] za ten rok wskazujący, że użytkownik ww. nicku "p." korzystał również z usług serwisu Płatności [...], obsługiwanego przez P S.A. Wynika z niego, że w zakresie tych usług środki wpłacane przez kupujących były wypłacane przez serwis P na rachunek nr [...]. Ostatnia wypłata w zestawieniu ma datę [...] kwietnia 2007r. Trzeba zauważyć, że ujęty w omawianym zestawieniu wykaz płatności co do okresu jest zbieżny z twierdzeniem skarżącego o dokonywaniu sprzedaży w 2007 r. za pośrednictwem portalu [...] z wykorzystaniem nicka "p." – do kwietnia 2007 r. Z uzasadnienia decyzji pierwszej instancji wynika jednoznacznie, że organ kontroli skarbowej przyjął, iż cała sprzedaż prowadzona w 2007 r. za pośrednictwem portalu [...], z której wpływy znalazły się na rachunkach bankowych skarżącego została mu przypisana jako użytkownikowi nicka "p.". W informacji nadesłanej przez serwis [...] nie został wymieniony jako należący do skarżącego nick "zh", co w kontekście wyżej przytoczonych zeznań E.K. w zestawieniu z oświadczeniami samego skarżącego, tym bardziej nie wyklucza, że sprzedaż internetowa dokonywana w 2007 r, z wpłatami na rachunki bankowe należące do skarżącego, dotyczyła również działalności firmy E.K.. Wskazać można przykładowo, że ze sporządzonego przez organ pierwszej instancji w jego decyzji zestawienia wpłat (tabela nr 5) między innymi wynika, że w poz. 369 została dokonana wpłata [...] sierpnia 2007 r. za sprzedaż na [...], natomiast według skarżący z początkiem kwietnia 2007 r. przestał być użytkownikiem nicka "p.". Okoliczność ta nie została przez organy wyjaśniona. W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2016 r. pełnomocnik skarżącego podnosząc, że wpływy na rachunek w [...] S.A. nr [...] dotyczą transakcji zaewidencjonowanych i opodatkowanych przez innego podatnika, tj. E.K., wskazał na dowody podwójnego opodatkowania w postaci 9 szt. powiadomień z [...] (aukcje: [...]). Zdaniem skarżącego przedstawione dowody dotyczące sprzedaży za pośrednictwem nicka "zh", z których wpływy dokonane zostały na jego rachunek o ww. numerze (wskazał równocześnie, że są to transakcje ujęte w tabeli nr 5 decyzji organu pierwszej instancji będącej zestawieniem wpłat na ten rachunek bankowy) dotyczą transakcji dokonanych i opodatkowanych przez firmę Z K.E. a nie są związane z jego działalnością. W ocenie Sądu wymaga to rzetelnego wyjaśnienia w oparciu o przedstawione dowody. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podniósł, że skarżący dopiero od niedawna posiada dokumenty od byłej żony. W tej sytuacji ponowne postępowanie podatkowe - jak się wydaje, bez takich jak dotychczas przeszkód - będzie mogło i powinno być przeprowadzone w ścisłej ze skarżącym współpracy, której nie było (niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy), a co w ocenie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedłożone przez skarżącego kserokopie dokumentów są nowymi dowodami nieznanymi organowi, stanowiącymi podstawę do wznowienia postępowania z art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. uchylenie przez sąd decyzji możliwe jest w razie: a) stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wymaga podkreślenia, że w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Tak więc przesłanka z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. dotyczy jakiegokolwiek naruszenia prawa, a jedynym ograniczeniem zastosowania tego przepisu jest to, czy naruszenie określonej normy daje, czy nie daje podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego. Tym samym ustawodawca wskazuje, że realizacja zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP jest wartością wyższą niż przestrzeganie innej zasady ogólnej, tzw. trwałości decyzji ostatecznej, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Nie można pojęcia "naruszenia prawa", o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., ograniczać do sytuacji, gdy zachodzi prosta sprzeczność między treścią przepisu, a sposobem jego zastosowania przez organ administracji. W postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa rozumie się także takie sytuacje, w których organowi administracji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w chwili wydawania decyzji. Dotyczy to na przykład niektórych podstaw wznowienia postępowania administracyjnego określonych w art. 145 § 1 pkt 5 i 8, czy też w art. 145a k.p.a. (odpowiednio w art. 240 § 1 pkt 5, 7 i 8 Ordynacji podatkowej). Tak więc w razie stwierdzenia przez sąd, że akt kontrolowany narusza prawo, a naruszenie to daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, to zachodzi podstawa do jego uchylenia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., bowiem dyspozycja tego przepisu ma na celu przede wszystkim ochronę obiektywnego porządku prawnego. Przytoczony pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, przedstawiony został w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt II SA/Ke 263/14, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I OSK 1573/13 oraz z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt I OSK 1321/05 (opublikowane na stronie www.orzeczenia nsa.gov.pl). Został on zaprezentowany także w komentarzu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, R. Hauser, M. Wierzbowski (redaktorzy), Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2015, teza 13, s.594. Mając na uwadze powyższe Sąd wskazuje, że organ ponownie rozpatrując sprawę uwzględni zaprezentowane przez Sąd zastrzeżenia dotyczące przeprowadzonego postępowania, w szczególności wyjaśni na czyje nazwisko i kiedy został zarejestrowany nick "zh", przeanalizuje przedłożone przez skarżącego w postępowaniu sądowym dokumenty, ewentualnie uzupełni postępowanie o nowe, posiadane od niedawna przez stronę skarżącą, dokumenty należącego do E.K..

Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b) i c) P.p.s.a zaskarżoną decyzję należało uchylić, co orzeczono w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200, art.205 § 2 i art.209 P.p.s.a., z uwzględnieniem § 6 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).