Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 382/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 2, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 24a, art.  24b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 65 Kc, art. 83 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (spr.), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Długosz – Szyjko, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Janiny i Henryka J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 125/05 w sprawie ze skargi Janiny i Henryka J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Janiny i Henryka J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 382/06

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Janiny i Henryka J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż z ustalonego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, iż organy podatkowe dokonując oceny umów zawartych w dniach 1 lipca 1998 r. i 1 listopada 1998 r., nie przekroczyły zasady swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Na rzecz takiej konkluzji przemawia całokształt ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. W tych ramach należy w szczególności zwrócić uwagę na to, że umowy renty, na podstawie których podatnicy odliczyli w zeznaniu podatkowym za 1998 r. kwoty 1.770 zł, 30.000 zł oraz 16.500 zł zawarte zostały - pierwsza w dniu 1 lipca 1998 r., a dwie ostatnie w dniu 1 listopada 1998 r. - na z góry ustalony okres od 1 lipca do 31 grudnia 1998 r. i od 1 listopada 1998 r. do 31 grudnia 1998 r. Umowy te były więc umowami okresowymi zawartymi na 6 miesięcy jedna i 2 miesiące pozostałe dwie. Świadczenia wynikające z tych umów były z góry określone, a ich spełnienie nastąpiło w dwóch lub trzech ratach odpowiednio w odniesieniu do pierwszej z nich 15 lipca, 15 grudnia 1998 r., a do następnych dwóch 1 grudnia, 10 grudnia, 16 grudnia i 31 grudnia 1998 r.

Spełnienie jednej czy nawet kilku rat nie może stanowić, zdaniem Sądu, o trwałości zawartej umowy, tym bardziej że jak wcześniej wykazano ich okres obowiązywania był wyjątkowo krótki, a ponadto co także zasługuje na uwagę umowy te nie zawierały celu przysporzenia. Trudno uznać za określone świadczenia okresowe - a te właśnie cechy stanowią istotę umowy renty - świadczenie wypłacone w dwóch lub w trzech ratach, wypłacone tak naprawdę w okresie jednego miesiąca roku podatkowego, tj. w miesiącu grudniu 1998 r. /poza jedną ratą wypłaconą na rzecz córki w dniu 15 lipca 1998 r. w wysokości 1.000 zł/. Periodyczność zdaniem Sądu to działanie powtarzalne w dłuższym okresie czasu, mające charakter trwały. Przy umowie renty jako umowie zobowiązującej, świadczenie to powinno mieć swoją przyczynę i zmierzać do zaspokojenia określonych celów życiowych rentobiorcy. Organy podatkowe podjęły próbę wyjaśnienia causy zawartych umów, jednakże jak wynika z akt sprawy jeden z rentobiorców wskazał, że przeznaczył otrzymaną rentę na leczenie żony, drugi zaś w zeznaniu z dnia 16 lipca 2004 r. odmówił złożenia zeznań w przedmiocie wykorzystania otrzymanych środków finansowych. Istotną też okolicznością w sprawie jest fakt, że Anna J. na leczenie której, jak wskazał mąż przeznaczone zostały środki otrzymane przez rentobiorcę, także ustanowiła rentę na rzecz swojej siostry Doroty M. Wszystkie te okoliczności, tj. krótkotrwałość zawartych umów, z góry określony ich okres, wskazanie kwoty renty, a także brak przyczyny ich zawarcia przemawiają za słusznością twierdzenia organu podatkowego, że umowy te nie były umowami renty w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego. Z powyższego wynika, iż rozpatrywane umowy ustanawiały faktycznie jedno świadczenie pieniężne /osobno na rzecz każdego beneficjenta/ o charakterze nieodpłatnym, realizowane w dwóch lub trzech ratach w ciągu 1998 r. Trudno zatem dopatrzyć się w tak zredagowanej umowie elementu trwałości świadczenia, w analizowanym wyżej znaczeniu. Umowy z dnia 1 lipca 1998 r. i 1 listopada 1998 r. związane były z przekazaniem dwóch lub trzech z góry określonych, co do wysokości świadczeń pieniężnych. Ich treść odpowiada dyspozycji art. 888 par. 1 Kodeksu cywilnego, określającego pojęcie darowizny. Zgodnie z tym przepisem przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Za niezasadny, zdaniem Sądu I instancji, należało uznać pogląd wyrażony w skardze, a dotyczący braku uprawnienia do stosowania art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2001 r., a w sprawie zastosowano je w 2004 r. - więc w czasie kiedy obowiązywały. WSA zaznaczył również, że skarżący zarzucili naruszenie przez organy podatkowe art. 120, 121, 122 i 125 Ordynacji podatkowej, nie wskazując na czym to naruszenie polegało. Sąd I instancji ocenił przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe w kontekście powyższych przepisów i nie dopatrzył się, by zarzut ich naruszenia był zasadny.

Wobec powyższego WSA w Gliwicach orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - powoływanej dalej jako "p.p.s.a."

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżących zaskarżył powyższy wyrok w całości i w takim zakresie wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1/ naruszenia prawa materialnego poprzez uznanie, iż:

a/ organy podatkowe, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w K. w sposób prawidłowy zastosowały przy dokonywaniu kwalifikacji prawnej zawartych przez skarżących umów art. 888 Kc /darowizna/ miast art. 903 Kc /renta/,

b/ organy podatkowe, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w K. w sposób prawidłowy zastosowały art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej zamiast art. 65 Kc.

2/ naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

a/ naruszenia art. 1 par. 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ - dalej powoływana jako "p.u.s.a.", art. 3 par. 2 p.p.s.a., art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej,

b/ naruszenia art. 134 par. 1 oraz art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia oraz nierozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach całości zarzutów podniesionych w skardze.

Pełnomocnik skarżących wskazał, że organy podatkowe od początku postępowania błędnie nie uznawały możliwości zawierania umów renty na czas oznaczony, co w konsekwencji prowadziło do uznania umów zawieranych przez skarżących jako umów darowizny. W ocenie skarżących, kwalifikacja zawartych przez nich umów nastąpiła z naruszeniem art. 65 Kc oraz art. 24a Ordynacji podatkowej. Podanie skapitalizowanej sumy renty miało charakter jedynie deklaratoryjny i miało ułatwić w przyszłości skarżącym dokonanie prawidłowych wyliczeń w zeznaniach podatkowych. Ponadto, w ocenie skarżących, dla ważności umowy renty nie było koniecznym podawanie w jej treści celu przysporzenia, a cel taki potwierdzili Agnieszka M., Arkadiusz J., Agnieszka J. i Mariusz J., którzy przyznali, iż należne im według umowy świadczenia otrzymali i przeznaczyli zgodnie z celem i istotą renty /leczenie, rehabilitacja, nauka/. W opinii strony skarżącej, dla kwalifikacji dokonanych czynności prawnych jako umów renty bez znaczenia pozostawał fakt, iż umowy te były zawierane na relatywnie krótkie okresy czasu, a Kodeks cywilny nie ogranicza stron w określeniu czasu trwania umowy renty. Twierdzenie, iż zawarte umowy stanowiły darowiznę wypłaconą w ratach stanowi naruszenie art. 65 Kc, bowiem stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a zaaprobowany przez WSA nie dawał podstaw do przyjęcia, iż strony dokonały pozornej czynności prawnej renty w celu ukrycia darowizny.

Pełnomocnik skarżących zarzucił również, że Sąd I instancji w sposób nieuzasadniony przyjął, iż organy podatkowe miały prawo zastosować art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem, przepisy te winy znaleźć zastosowanie jedynie dla oceny stanów faktycznych powstałych po 1 stycznia 2003 r., a nie jak błędnie przyjęły organy podatkowe oraz WSA do oceny stanów faktycznych istniejących w chwili wydawania decyzji. Do kwalifikacji zawartych przez skarżących umów oraz oceny ich skutków prawnych winien znaleźć zastosowanie art. 65 Kc.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik skarżących wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., we wrześniu 1997 r. dokonał sprawdzenia odliczeń rent dokonanych przez skarżących i odliczenia te nie były kwestionowane. Kwestionowanie przez organy podatkowe analogicznych umów z 1999 r. naruszało art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, wobec czego wątpliwości budziło uznanie przez WSA, iż nie doszło do naruszenia tego przepisu. Ponadto, w opinii pełnomocnika skarżących, WSA nie rozpoznał wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz piśmie z 7 czerwca 2005 r. uzupełniającym wywody w niej zawarte.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a jedynie nieważność postępowania bierze pod uwagę z urzędu. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami i wnioskami. Sąd nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innych przepisów niż wskazane przez autora skargi kasacyjnej, a orzekając wyjść poza żądania strony skarżącej.

Skarga kasacyjna Janiny i Henryka J. nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem nie zawierała usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także przesłanek nieważności postępowania sądowego, które stosownie do postanowień art. 183 p.p.s.a. ma obowiązek wziąć pod rozwagę z urzędu.

Strona skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła zarówno naruszenie prawa materialnego jak naruszenie przepisów postępowania. W tej sytuacji w pierwszej kolejności rozważeniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa formalnego.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji naruszył art. 1 par. 2 ustawy -Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 par. 2 p.p.s.a., art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Według strony skarżącej kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja podatkowa wydana została z naruszeniem zasady zaufania albowiem w weryfikacji zeznań podatkowych strony za lata poprzednie nie zakwestionowano odliczenia świadczeń rentowych udzielanych w podobnych okolicznościach.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu stwierdzić trzeba, iż w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania skarżący poza wymienieniem przepisów prawa procesowego naruszonych skarżonym wyrokiem winni zarzut ten uzasadnić - wskazując na czym polegało naruszenie przez Sąd I instancji przytoczonych przepisów postępowania, a ponadto wywieść, jaki wpływ na treść wyroku mogły mieć te uchybienia proceduralne. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok Sądu I instancji byłby inny. Rozpoznana skarga nie czyni zadość opisanym wymaganiom zarówno jeśli chodzi o uzasadnienie zarzutów jak i wykazanie możliwości wpływu uchybienia na treść rozstrzygnięcia.

Wymienione w podstawach kasacji: art. 1 par. 2 p.u.s.a. oraz art. 3 par. 2 p.p.s.a. są przepisami o charakterze ogólnym: jeden - ustrojowym, drugi - kompetencyjnym. Zgodnie z art. 1 par. 2 p.u.s.a. sądowa kontrola działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej sprawowana jest według kryterium zgodności z prawem, /chyba że ustawy stanowią inaczej/. Artykuł 3 par. 2 p.p.s.a. wskazuje natomiast w sprawach jakich skarg orzekają sądy administracyjne, m.in. - jak wynika z par. 2 pkt 1 powołanego przepisu - w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W myśl art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza między innymi, iż uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela. Oceniając postępowanie pierwszoinstancyjne w niniejszej sprawie w kontekście cytowanych regulacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd wojewódzki wymienionych przepisów nie naruszył. Dokonał bowiem w ramach posiadanych kompetencji /art. 3 par. 2 p.p.s.a./ kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., a kryterium tej kontroli była zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Artykuł 1 par. 2 p.u.s.a. Sąd mógłby naruszyć tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, skargi w ogóle nie rozpoznał bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności, co przecież nie miało miejsca. Sąd wojewódzki rozważył również zarzut naruszenia w trakcie postępowania podatkowego art. 121 Ordynacji podatkowej uznając go za bezpodstawny. Temu stanowisku sądu wojewódzkiego nie można zarzucić wadliwości. Po pierwsze - zarzutu tego strona w skardze do sądu wojewódzkiego w ogóle nie uzasadniła, dopiero w skardze kasacyjnej wyjaśniła, że naruszenia ww. przepisu upatruje w niekonsekwencji działania organów podatkowych, które nie kwestionowały zeznań podatkowych z identycznym odliczeniami w innych latach podatkowych. Po drugie - nawet ewentualne niedopatrzenie organów podatkowych i zaaprobowanie błędnych rozliczeń podatkowych za którykolwiek okres podatkowy, nie uprawnia podatnika do żądania zajęcia podobnego stanowiska w każdej późniejszej kontroli zeznań za inny rok podatkowy. Zasada zaufania nie może bowiem zobowiązywać organu do działania niezgodnego z zasadą praworządności.

W ocenie skarżących wyrok z dnia 25 października 2005 r. narusza ponadto art. 134 par. 1 oraz art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia oraz nierozpoznanie całości zarzutów podniesionych w skardze, poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym. Tak sformułowanego zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnić nie może. Powołany przepis wskazuje bowiem jakie obowiązkowe elementy składowe powinno zawierać uzasadnienie orzeczenia sądowego, tj.: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten nie służy jednak, wbrew intencji autora niniejszej skargi kasacyjnej, do podważania ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania /por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006 r. II FSK 867/05 - nie publ./. Obowiązku Sądu należytego uzasadnienia wyroku wynikającego z powołanego art. 141 par. 4 p.p.s.a. nie należy utożsamiać z normą prawną nakazującą prawidłowo, wszechstronnie wyjaśnić sprawę i przyjąć stan faktyczny zgodny z rzeczywistością /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2006 r. I FSK 1262/05 - nie publ./.

Regulacja art. 134 par. 1 p.p.s.a. o braku związania sądu administracyjnego zarzutami i wnioskami skargi /oraz powołaną podstawą prawną/, oznacza m.in. dokonanie oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem, niezależnie od sformułowanych w skardze twierdzeń i zarzutów. Ta ocena musi być jednak dokonywana w granicach danej sprawy, wynikających z zaskarżonej decyzji. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego poddanemu kontroli kasacyjnej wyrokowi naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a. zarzucić nie można, bowiem Sąd I instancji skontrolował legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia odnosząc się do wszelkich nawet tych dość lakonicznie uzasadnionych zarzutów skargi. Rozważył okoliczności mające znaczenie dla oceny legalności kontrolowanej decyzji, tj.: charakter prawny umów zawartych przez stronę, rodzaj świadczeń i prawidłowość w świetle art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. dokonanych odliczeń. Ocenił także postępowanie dowodowe -poprawność i logiczność wnioskowania i dokonywania ustaleń faktycznych na podstawie zebranego w sprawie materiału. Ocena ta przedstawiona została w uzasadnieniu wyroku. Fakt, że uzasadnienie skarżonego wyroku odnosiło się do rozstrzygnięcia odmiennego niż oczekiwane przez stronę nie uzasadnia zarzutu naruszenia tego przepisu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ponadto nawet brak szczegółowego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, czy skoncentrowanie się tylko na kwestiach, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a pominięcie wątków, które mają charakter uboczny i na rozstrzygnięcie nie rzutują, nie stanowi uchybień, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie musi, aczkolwiek jest to pożądane z uwagi na potrzebę wszechstronnego informowania strony o jej sytuacji procesowej, odnosić się do wszystkich zagadnień podniesionych w skardze, jeśli nie mają one istotnego znaczenia dla końcowego wyniku kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Z kolei zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania - inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" albo stwierdzenia nieważności /art. 145 par. 1 pkt 2/ - w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec stwierdzenia braku zasadności zarzutów wadliwości postępowania podatkowego, także zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. należało uznać za chybiony.

Nieusprawiedliwione są również twierdzenia kasatora, iż sąd wojewódzki naruszył prawo uznając, że organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały, przy dokonywaniu kwalifikacji prawnej zawartych przez skarżących umów, art. 888 Kc /darowizna/ miast art. 903 Kc /renta/. Stosownie do przepisów Kodeksu cywilnego przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach określonych tylko co do gatunku /art. 903 Kc/. Okresowość należy zatem do essentialia negotii renty. Świadczenie jest okresowe, gdy w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzeczy oznaczone rodzajowo, ale które nie mogą składać się na całość z góry określoną. Istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Świadczenia okresowe zbliżają się z jednej strony do świadczeń jednorazowych spełnianych częściami /w ratach/, to tu jednak brak uznania ich za jedną całość; z drugiej strony zbliżają się one do świadczeń ciągłych, gdyż ich spełnienie rozkłada się zawsze w czasie /zob. W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1999, wyd. VII, s. 75/. Uwzględniając tę definicję świadczenia okresowego, świadczenia wynikające z umów zawartych przez stronę skarżącą trudno zaliczyć do świadczeń okresowych. Umowy określały bowiem całość należności, które miały być wypłacone w ratach. Nie były to zatem świadczenia okresowe, lecz jednorazowe płatne w ratach. Okresowość świadczeń w umowie renty jest jednym z istotnych elementów tej umowy. Brak któregokolwiek z istotnych elementów umowy nazwanej powoduje, że danego stosunku prawnego nie można zakwalifikować do takiego rodzaju umowy. Z tego względu stanowiska Sądu I instancji akceptującego taką wykładnię treści umowy, z której wynika, iż wbrew nazwie nadanej przez skarżących nie jest to umowa renty nie można uznać za naruszającego wskazane przepisy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa przez Sąd I instancji poprzez uznanie, że organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej zamiast art. 65 Kc podnieść należy, iż art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej nie regulują sposobu wykładni treści umów w sposób zdecydowanie odmienny od postanowień Kodeksu cywilnego. Zarówno art. 65 Kc, art. 83 par. 1 Kc jak i wskazane przepisy Ordynacji podatkowej nakazują badać jaki był zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności oraz wywodzić skutki prawne z ukrytej czynności prawnej. Wykładnia oświadczenia woli zarówno na podstawie przepisów prawa cywilnego jak i Ordynacji podatkowej zmierza do ustalenia właściwej treści oświadczenia według tych samych zasad. Dlatego rozważania, czy postanowienia art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej mogły mieć zastosowanie do umów zawartych przed ich wejściem w życie nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wykładni treści umów na identycznych zasadach dokonuje się na podstawie prawa cywilnego. Jak wynika z piśmiennictwa i orzecznictwa sądowego dotyczącego art. 65 Kc podana przez strony kwalifikacja prawna umowy nie wiąże sądu, jeżeli jest ona niezgodna z postanowieniami umowy. Dla celów wykładni oświadczeń woli istotne znaczenie ma rzymska paremia falsa demonstratio non nocet. Reguła ta oznacza, że decydujące znaczenie ma treść czynności prawnej, a nie instytucji czynności prawnej nazwanej w umowie /zob. komentarz do art. 65 Kodeksu cywilnego K. Piasecki, Kodeks cywilny. Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz, Zakamycze 2003/. Jeżeli zatem z treści czynności prawnej wynika, że strony zawarły umowę o świadczenie jednorazowe płatne w ratach, to uprawnione jest stanowisko organów i Sądu, że nie jest to umowa renty.

Kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, iż podstawa rozstrzygnięcia opartego o przepis art. 151 p.p.s.a. była trafna. Nie można było dopatrzyć się przesłanek nakazujących odmienne rozstrzygnięcie wskazywane w podstawach skargi kasacyjnej. Nie zachodziły bowiem przesłanki do uwzględniania skargi wynikające z omówionego przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Wysokość przysługujących kosztów postępowania ustalono na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w związku z par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm./.