Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 330/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a oraz e, art. 28
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 330/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 września 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2010r., sprawy ze skargi T. N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 grudnia 2009r. nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym w formie ryczałtu, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 grudnia 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając w trybie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej:"O.p."), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego T.N. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 października 2009r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym w formie ryczałtu w kwocie 4.600,00 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 24 marca 2004r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 24 marca 2004r. aktem notarialnym Rep. [...] skarżący dokonał wraz z małżonką zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę 92.000,00 zł. W dniu 5 kwietnia 2004r. strony złożyły oświadczenia o przeznaczeniu środków pieniężnych, pochodzących ze sprzedaży nieruchomości, po połowie tj. po 46.000,00 zł, na przebudowę innej nieruchomości w okresie do dwóch lat od daty sprzedaży.

Pismem z dnia 13 lipca 2009r. strony zostały wezwane do przedłożenia dowodów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe oraz dokumentów potwierdzających nabycie i sprzedaż przedmiotowej nieruchomości.

W toku postępowania skarżący wraz z małżonką przedstawili:

- akt notarialny Rep. [...] z dnia 31 marca 2004 r. - umowa o dział spadku i zniesienie współwłasności, w którym żona skarżącego A.N. otrzymała na własność w całości działkę nr [...] o pow. 0,0301 ha wraz z częściami składowymi, tj. ze znajdującym się na tej nieruchomości budynkiem mieszkalno - użytkowym przy ul. Ś. w K,

- opłatę za ten akt notarialny wystawioną na A.N.,

- dowody potwierdzające wydatki na remont budynku mieszkalnego w K. przy ul. Ś. za okres od 24 marca 2004r. do 23 marca 2006r., w tym wystawione na skarżącego na kwotę 74.800,03 zł. i na żonę skarżącego na kwotę 7.607,02 zł,

- potwierdzenie zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z dnia 31 marca 2004r. zawartą pomiędzy skarżącym, jako kupującym i żoną skarżącego, jako sprzedającą; w tej umowie zawarte jest oświadczenie, iż za kwotę 46.000,00 zł skarżący zobowiązuje się kupić 1/5 przedmiotowej nieruchomości w terminie do dnia 31 grudnia 2010r.

W dniu 15 września 2009r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe.

Po analizie całości materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją powołaną na wstępie określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym w formie ryczałtu w kwocie 4.600,00 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, dokonanej w dniu 24 marca 2004r.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu tej decyzji, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości będącej wspólnością majątkową, skarżący przeznaczył na remont budynku mieszkalnego, który stanowi majątek odrębny A.N., bowiem został on otrzymany w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności. Środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości skarżący nie przeznaczył zatem na remont własnego budynku mieszkalnego.

W odwołaniu wniesionym przez pełnomocnika skarżącego zarzucono naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit b., art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a oraz e ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.");

- naruszenie prawa procesowego, poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 i art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p.

W związku z tym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i wstrzymanie jej wykonania.

Skarżący nie podzielił poglądu organu pierwszej instancji i stwierdził, że umowa przedwstępna przedstawiona w toku czynności sprawdzających, w sposób jednoznaczny dokumentuje fakt wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości przez skarżącego na cele mieszkaniowe.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją powołaną na wstępie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004r. oraz przywołał umowę z dnia 31 marca 2004r. potwierdzającą zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, pomiędzy skarżącym a Jego małżonką zobowiązującą żonę skarżącego do sprzedaży na rzecz skarżącego 1/5 udziału w nieruchomości położonej w K. przy ul. Ś. , w terminie do 31 grudnia2010r.

Zdaniem organu odwoławczego ten dokument potwierdza jednoznacznie, że w okresie wydatkowania środków, tj. 2 lat od dnia sprzedaży i w czasie dokonywania czynności sprawdzających skarżący poniósł wydatki na remont lokalu w budynku nie będącego własnością skarżącego.

Art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. rozstrzyga sytuację podatkową małżonków stanowiąc, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Opodatkowanie dochodu małżonków ze sprzedaży wspólnej nieruchomości odbywa się odrębnie wobec każdego z nich, przyjmując, że ich udziały w dochodzie są równe, co oznacza, że obowiązek podatkowy z tytułu tego przychodu obciąża każdego z małżonków z osobna. Przedmiotem zwolnienia jest więc przychód każdego z małżonków, jako że obydwoje są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Zwolnienie od podatku każdego z małżonków uzależnione jest od tego, czy każdy z nich wydatkował uzyskany przychód na wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. cele mieszkaniowe. Wydatkowanie na cele mieszkaniowe przychodu ze sprzedaży nieruchomości w całości przez jednego z małżonków nie daje podstaw do zwolnienia od podatku dochodowego drugiego małżonka.

Organ stwierdził zatem, że środki finansowe uzyskane ze sprzedaży nieruchomości skarżący przeznaczył na remont lokalu mieszkalnego będącego odrębną własnością żony (powiększając jej majątek odrębny). Tym samym skarżący nie wydatkował kwoty 46.000,00 zł na remont własnego lokalu mieszkalnego. Zdaniem organu nie została spełniona przesłanka do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. połowy przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wspólnej.

Organ odwoławczy wskazał także, iż bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych w odwołaniu. Organ pierwszej instancji ocenił dowód w postaci umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zawartej pomiędzy A. N. a skarżącym, ale organ podatkowy pierwszej instancji słusznie przyjął, iż najważniejszą okolicznością w zakresie zastosowania przedmiotowego zwolnienia było poniesienie wydatków, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f., na remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. W myśl przepisu art. 389 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "k.c.") - umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Biorąc pod uwagę powyższe, umowa przedwstępna stanowi jedynie przyrzeczenie sprzedaży 1/5 udziału w nieruchomości w określonym czasie, a nie przeniesienie własności. Do dnia dokonania czynności sprawdzających i wydania decyzji przez organ podatkowy nie nastąpiła zmiana właściciela przedmiotowej nieruchomości.

Zatem, nie spełnienie przez skarżącego warunków do zwolnienia wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. oznacza, że połowa przychodu ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 92.000,00 zł przypadająca na skarżącego, tj. 46.000,00 zł, podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, pełnomocnik skarżącego podniósł takie same zarzuty jak w odwołaniu. Nadto wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W treści skargi wskazano, iż skarżący nie kwestionuje, iż budynek mieszkalny, na który poniesiono wydatki stanowił majątek odrębny żony skarżącego. Jednak przedmiotem wydatków nie był remont, jak twierdzi organ podatkowy, a zakup udziałów w budynku mieszkalnym. Oświadczenia wraz rachunkami na remont lokalu wystawione na skarżącego są dowodami na fakt wpłaty przez skarżącego zaliczki na poczet zakupu udziałów, a więc wydatkami, które wymienione są w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a oraz e u.p.d.o.f.

Z tego względu, w związku z faktem, iż w niniejszej sprawie zachowano formy opisane w umowie na dokumentowania wydatków-wpłat zaliczek, umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości z dnia 31 marca 2004r. jest ważna, a skarżący miał prawo skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nadto zarzucono, iż organy nie odniosły się do faktu zawarcia umowy i określonej formy rozliczenia zaliczek na zakup udziałów w budynku mieszkalnym, przez co naruszyły art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym w szczególności umowy przedwstępnej. Jednocześnie doszło do naruszenia art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniedbanie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia 8 kwietnia 2010r. pełnomocnik skarżącego podniósł, iż organy obu instancji nie uwzględniły faktu, iż skarżący:

1. zawarł z żoną umowę przedwstępną na zakup udziału w lokalu mieszkalnym;

2. kwoty wydatkowane na remont stanowiły zaliczki na zakup udziału w nieruchomości;

3. zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Jak wynika z art. 33 pkt 1 i 10 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, ale także przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Powyższe oznacza, że jeżeli w zamian za mieszkanie, stanowiące majątek odrębny wnioskodawcy, nabyty zostanie inny składnik majątku, to nowy składnik również stanowić będzie, co do zasady, składnik osobistego majątku wnioskodawcy.

Jednakże biorąc pod uwagę treść wyżej powołanych przepisów, stwierdzić należy, że pomimo, iż właścicielem lokalu mieszkalnego jest wyłącznie wnioskodawca, to sam fakt włączenia do majątku wspólnego małżonków środków pieniężnych uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przemawia za tym, że środki te stanowią odtąd majątek wspólny małżonków.

Ponieważ uzyskane środki ze sprzedaży majątku odrębnego zostały wniesione do majątku wspólnego małżonków - tym samym całość kwoty uzyskanej ze sprzedaży, a przeznaczonej na remont, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. O wysokości zwolnienia zadecyduje jednak ostateczny sposób wydatkowania środków ze sprzedaży mieszkania i jego udokumentowanie.

W odpowiedzi na powyższe pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę.

Organ wskazał, iż przedmiotem zwolnienia jest przychód każdego z małżonków, jako, że obydwoje są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Zwolnienie od podatku każdego z małżonków uzależnione jest od tego, czy każdy z nich wydatkował uzyskany przychód na wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. cele mieszkaniowe. Wydatkowanie na cele mieszkaniowe przychodu ze sprzedaży nieruchomości w całości przez jednego z małżonków nie daje podstaw do zwolnienia od podatku dochodowego drugiego małżonka. W niniejszej sprawie środki finansowe uzyskane ze sprzedaży nieruchomości skarżący przeznaczył na remont lokalu mieszkalnego będącego odrębną własnością żony, nabytego w drodze spadku (powiększając jej majątek odrębny). Nadto organ wskazał, iż z treści art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że podmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych nie są małżonkowie, lecz każda osoba fizyczna. Art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. wprost rozstrzyga sytuację podatkową małżonków, stanowiąc, bez odnoszenia się do Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy ocenić zarzuty związane ze sposobem prowadzenia postępowania dowodowego i oceną materiału zebranego w sprawie.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p.

W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy.

Jednocześnie zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodności ocen, a organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 O.p., odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego.

Nadto organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 O.p.).

Nie są trafne zarzuty skargi, iż organy obu instancji nie odniosły się do faktu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z dnia 31 marca 2004r. zawartej pomiędzy skarżącym, jako kupującym i żoną skarżącego, jako sprzedającą; w tej umowie zawarte jest oświadczenie, iż za kwotę 46.000,00 zł skarżący zobowiązuje się kupić 1/5 przedmiotowej nieruchomości w terminie do dnia 31 grudnia 2010r. W treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 6) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż strony zawarły umowę przedwstępną i do dnia orzekania nie doszło do przeniesienia udziału w nieruchomości. W związku z tym nie może być mowy o "nabyciu" przez skarżącego udziału w nieruchomości. Organy stwierdziły w związku z tym, iż poniesione przez skarżącego wydatki na remont budynku mieszkalnego małżonki skarżącego (jej majątek odrębny) nie mogą być uznane za wydatki na remont własnego budynku mieszkalnego.

Zatem należy podkreślić, iż w prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym skarżący nie wywiązał się z warunków, jakie przewiduje dla omawianego zwolnienia dyspozycja art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

W przepisie tym ustawodawca zaplanował ulgę podatkową w postaci zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., ale wyłącznie w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania, w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., przysługuje podatnikowi, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego.

Dopiero spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Sąd powołuje się w tym zakresie na uchwałę NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., w sprawie sygn. akt FPS 1/03 (opubl. ONSA 2003/4/117) oraz na wyrok WSA we Wrocławiu z 13 grudnia 2005r. w sprawie I SA/Wr 231/04.

Fakt wydatkowania przychodu na cele określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wymaga wobec tego od podatnika wykazania spełnienia obu wskazanych wyżej przesłanek; ciężar udowodnienia powoływanych okoliczności w tym zakresie obciąża podatnika.

Bezspornym w sprawie jest to, że skarżący wraz z małżonką w dniu 24 marca 2004r. aktem notarialnym Rep. [...] dokonali zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę 92.000,00 zł.

Także nie jest kwestionowana okoliczność, iż w dniu 5 kwietnia 2004r. skarżący złożył oświadczenie o przeznaczeniu środków pieniężnych, pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na przebudowę innej nieruchomości w okresie do dwóch lat od daty sprzedaży. Dodatkowo przedłożono dokumenty potwierdzające poniesienie przez skarżącego wydatków na remont budynku mieszkalnego w Kętach przy ul. Świętokrzyskiej 5a za okres od 24 marca 2004r. do 23 marca 2006r. na kwotę 74.800,03 zł. Nie jest kwestionowana także okoliczność, iż skarżący zawarł z małżonką umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości z dnia 31 marca 2004r.

W tej umowie zawarte jest oświadczenie, iż za kwotę 46.000,00 zł skarżący zobowiązuje się kupić 1/5 nieruchomości położonej w K. przy ul. Ś. w terminie do dnia 31 grudnia 2010r.

Skarżący nie kwestionuje także okoliczności, że poniósł wydatki na remont nieruchomości, która stanowi majątek odrębny małżonki (nabyty w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności), jednakże te wydatki ocenia, jako zaliczki na poczet zakupu udziału w nieruchomości (lokalu mieszkalnym).

Oceny wymaga zatem to, czy możliwe jest skorzystanie z ulgi przewidzianej w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy podatnik w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. dokona wydatkowania przychodu z tej sprzedaży w formie zaliczek na poczet przyszłego zakupu udziału w nieruchomości w ramach umowy przedwstępnej (i to zawartej w zwykłej formie pisemnej, a nie w formie aktu notarialnego), przy czym do dnia orzekania przez organ odwoławczy nie doszło do definitywnego przeniesienia własności nieruchomości.

Z dyspozycji art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wynika, mając na uwadze podstawową wykładnię językową, że chodzi o wydatkowanie środków na nabycie, a nie jak to ma miejsce w analizowanej sprawie, na przygotowanie do nabycia.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie zatem stwierdziły, iż w przewidzianym w tym przepisie okresie dwuletnim, co do zasady, skarżący powinien nabyć 1/5 udziału w lokalu mieszkalnym położonym w K. przy ul. Ś., bo tylko w takim przypadku organy podatkowe mają możliwość stwierdzenia, czy ewentualne wydatki poniesione przed nabyciem mają charakter celowy w rozumieniu tego przepisu. Tym bardziej jest to zasadne skoro skarżący nie zawarł umowy przedwstępnej nabycia lokalu mieszkalnego przy zachowaniu art. 158 k.c. Nie można wobec tego podzielić poglądu skargi, że przedmiotowe zwolnienie przysługuje z tytułu poniesienia wydatków potencjalnie celowych, gdy nie wiadomo, czy w ogóle dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej.

Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie podkreśla, że nabycie w okresie dwóch lat, w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., oznacza przeniesienie na nabywcę, w tym okresie prawa własności, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu czy wieczystego użytkowania; umowa przedwstępna nie wywiera skutku w postaci przeniesienia ograniczonego prawa rzeczowego, stąd też dla dochowania terminu dwuletniego nie ma znaczenia (por. m.in. wyrok NSA z 9 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 967/98, LEX nr 37201 oraz wyrok NSA z 8 kwietnia 1999 r., sygn. akt III SA 5249/98, LEX nr 38971).

Nie pozostaje również bez znaczenia fakt, że umowa przedwstępna nabycia udziału w lokalu mieszkalnym nie została zawarta w formie aktu notarialnego, brak tym samym daty pewnej tej czynności, co w przypadku art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. ma istotne znaczenie – nie można wobec tego stwierdzić czy faktycznie skarżący wydatkował w oznaczonym przez ustawodawcę okresie kwoty na wskazany cel. Uchybiono dyspozycji art. 158 k.c., z mocy którego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Skoro nie doszło do dnia wydania zaskarżonej decyzji przeniesienia własności, to przedmiotowa umowa przedwstępna i wynikające z niej wydatki zapłacone na poczet ceny, nie mogą zostać uwzględnione w tej części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, która została wydatkowana na cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży.

Zatem zapłata części ceny na podstawie umowy przedwstępnej uzasadniałaby zwolnienie podatkowe o jakim mowa w dyspozycji art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., jeżeli w zawartej następnie umowie sprzedaży, w ustawowym terminie, nie później niż do dnia wydania decyzji, wpłata zostałaby zaliczona na poczet ustalonej ceny (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 17 lutego 1997 r., FPS 9/96 i wyrok NSA z 9 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Ka 1920/95); w niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, albowiem w tym terminie, w ogóle nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży, na mocy której nastąpiłoby definitywne nabycie udziału w nieruchomości na cele mieszkaniowe.

Pod pojęciem nabywać należy rozumieć otrzymanie czegoś na własność, przy czym w znaczeniu potocznym nabycie wiąże się ze świadczeniem wzajemnym, zwykle zapłatą ceny. Zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie wpłat na poczet ceny, niewątpliwie mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 845/07, LEX nr 328143), co w niniejszej sprawie odnieść należy do formy prawnej umowy przedwstępnej.

Kwestia zakresu stosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jest przedmiotem licznych rozważań sądownictwa administracyjnego. Godzi się w tym miejscu odwołać do stanowiska przyjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w uchwale siedmiu sędziów NSA z 25 listopada 1996 r., FPS 5/96 (opubl. w: ONSA z 1997 r., z. 2, poz. 43), w uchwale siedmiu sędziów NSA z 17 lutego 1997 r., FSP 9/96 (opubl. w: ONSA z 1997 r., z. 2, poz. 53), uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (ONSA z 2003 r., z. 4, poz. 117), w wyroku NSA z 9 kwietnia 1997 r., I SA/Ka 1920/95 (Prawo Gospodarcze z 1997 r., nr 11, poz. 31), w wyroku NSA z 9 lutego 1999 r., III SA 967/98 (opubl. w: system LEX nr 37201), w wyroku NSA z 8 kwietnia 1999 r., III SA 5249/98 (LEX nr 38971).

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., jak podkreślił WSA w Krakowie w wyroku z 28 marca 2008r. w sprawie I SA/Kr 869/07 (opubl. w: LEX nr 468770), traktowane jest jako zwolnienie z mocy prawa, przysługujące podatnikowi, jeżeli spełni on dwie przesłanki, wydatkuje przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. na cele mieszkaniowe oraz dokona tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od dnia sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Spełnienie tych dwóch warunków łącznie, a więc wydatkowanie przychodu na określony cel i w określonym czasie, powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, ONSA z 2003 r., z. 4, poz. 117). Przeprowadzając wykładnię użytego w przytoczonym przepisie pojęcia wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe (wydatkowania przychodu na nabycie) oraz sposobu rozumienia warunku (...) nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży (...), NSA stanął na stanowisku, iż z istoty zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na nabycie określonych praw majątkowych, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesionymi wydatkami na nabycie.

Jednakże w pewnych wypadkach zwolnieniem, o którym mowa, mogą być również objęte przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na nabycie prawa do lokalu przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 listopada 1996 r., FPS 5/96, ONSA z 1997 r., z. 2, poz. 43). Przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wolnym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. jest także kwota, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedający otrzymał przed zawarciem tej umowy, wydatkowana następnie na nabycie innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nie później niż we wskazanym okresie od dnia sprzedaży (por. wyrok NSA z 9 lutego 1999 r., III SA 967/98, LEX nr 37201). Przewidziane zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy również tych stanów faktycznych, w których nie później niż w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. podatnik dokona definitywnego nabycia na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f.

Orzecznictwo NSA dopuszcza jednak możliwość skorzystania z ulgi np. w przypadku, gdy przychód uzyskany ze sprzedaży zostanie wydatkowany w czasie określonym w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 17 lutego 1997 r., FSP 9/96, ONSA z 1997 r., z. 2, poz. 53).

Zdaniem Sądu, możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy podatnik w okresie dwóch lat od dokonania sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. zawrze przedwstępną umowę – w formie aktu notarialnego - kupna kolejnej nieruchomości dla celów mieszkaniowych, przeznaczając w formie zaliczki lub zadatku na poczet przyszłej ceny przychód uzyskany z tej sprzedaży, a następnie po upływie dwóch lat od daty sprzedaży zostanie zawarta definitywna umowa nabycia. Przy czym nie bez znaczenia pozostaje chwila zawarcia umowy definitywnej umowy przyrzeczonej, jak i samo zawarcie tej umowy. W sentencji uchwały siedmiu sędziów NSA z 17 lutego 1997 r. w sprawie FSP 9/96, podkreśla się, że przychód uzyskany ze sprzedaży, wydatkowany w terminie w formie zaliczki potwierdzonej pisemną umową na nabycie celowe, uprawnia do zwolnienia tej kwoty od podatku dochodowego, jeżeli w umowie sprzedaży zaliczka ta została zarachowana na poczet ceny.

Należy przyjąć za uzasadnione stwierdzenie, że przedmiotowe zwolnienie rozciąga się na sytuacje, w których umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie określonym w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., jednak, zdaniem Sądu, umowa przyrzeczona w momencie orzekania przez organy podatkowe doszła już do skutku.

Tylko w takiej sytuacji bowiem organy podatkowe mają możliwość zweryfikowania, czy faktycznie nastąpiło przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Inna wykładnia art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. prowadzić może do łatwego obejścia prawa. Umowa przedwstępna nie musi zostać bowiem wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. Podatnik natomiast może w oparciu o przepisy prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i pomimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, skorzysta ze zwolnienia podatkowego. Taka sytuacja kłóci się również z ratio legis omawianego przepisu.

Poglądy zbieżne z przedstawionymi powyżej wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Gd 367/10.

Zatem w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy trafny jest pogląd organu wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż skarżący nie nabył udziału w nieruchomości, w terminie wskazanym w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., przez co nie może korzystać ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Także wywody zawarte w złożonym przez pełnomocnika piśmie procesowym nie zasługują na uwzględnienie. Jak wskazano wyżej w sprawie nie doszło bowiem do sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiącej majątek odrębny małżonki skarżącego (zawarto jedynie umowę przedwstępną). Nie stanowi przy tym sporu okoliczność, iż zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego aktem notarialnym Rep. A nr 1269/2004 zawartym w dniu 24 marca 2004r. skarżący dokonał wraz z małżonką z majątku wspólnego. Jak trafnie wskazały organy "Art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. rozstrzyga sytuację podatkową małżonków stanowiąc, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Opodatkowanie dochodu małżonków ze sprzedaży wspólnej nieruchomości odbywa się odrębnie wobec każdego z nich, przyjmując, że ich udziały w dochodzie są równe, co oznacza, że obowiązek podatkowy z tytułu tego przychodu obciąża każdego z małżonków z osobna. Przedmiotem zwolnienia jest więc przychód każdego z małżonków, jako że obydwoje są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Zwolnienie od podatku każdego z małżonków uzależnione jest od tego, czy każdy z nich wydatkował uzyskany przychód na wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. cele mieszkaniowe. Wydatkowanie na cele mieszkaniowe przychodu ze sprzedaży nieruchomości w całości przez jednego z małżonków nie daje podstaw do zwolnienia od podatku dochodowego drugiego małżonka".

Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.