Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 207/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 173, art. 174
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2015r. sprawy ze skargi Gminy Roźwienica na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 24 października 2014r. nr IBPP3/443-880/14/UH w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy Roźwienica kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akr I SA/Rz 207/15

UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2014 r. nr IBPP3/443-880/14/UH, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie:

* nieuwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy dostawy towarów i świadczenia usług wynikających z działalności podległych jednostek,

* wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT podejmowanych przez Gminę działań w ramach wykonywania zadań publicznych,

* zastosowania od razu proporcji właściwej, w przypadku gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych za lata przeszłe,

* braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT

-jest prawidłowe

* prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych - jest nieprawidłowe

Gmina Roźwienica we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiła następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) i wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego natomiast wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

Na terenie Gminy w ramach wyodrębnionej działalności funkcjonują także jednostki budżetowe, które nie są zarejestrowane dla celów VAT, ponieważ Gmina wychodzi z założenia, że są one zwolnione z takiego obowiązku ze względu na nieprzekraczanie obrotu, o którym mowa w art. 133 ustawy o VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

A. transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek w szczególności - sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy lokali użytkowych, dokonuje refaktur tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowymi. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami lub paragonami i wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B. transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, ale zwolnionych z podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami ze stawką "zw" i wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane w reżimie publicznoprawnym:

C. polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - w szczególności

dochody z podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej, opłaty targowej, opłaty adiacenckiej, renty planistycznej, udział w podatkach dochodowych, subwencje ogólne, jak również wpływy z administracyjnych decyzji, pozwoleń i koncesji, tj. w szczególności na sprzedaż alkoholu oraz za zajęcie pasa ruchu;

D. niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej tj. drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT. W tym celu, Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

W odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę. Niemniej jednak Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku VAT oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności (A-B) lub też zdarzeń (C-D). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Miasta i Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary jak i usługi.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia (A-D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków na nabycie towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z podatku VAT oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C-D). W celu bieżącego odliczania podatku naliczonego w związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D) oraz w celu korekty nieodliczonego w latach poprzednich podatku VAT, Gmina zamierza stosować proporcję. Gmina zamierza dokonać korekty rozliczeń VAT z zastosowaniem współczynnika za możliwe do skorygowania lata ubiegłe. W związku z powyższym opisem zdarzenia zadano następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

2. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

3. Czy sprzedaż (obrót), wynikającą z działalności Jednostek z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

4. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej niż alokacja bezpośrednia, dodatkowej wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

5. Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego?

6. Czy w przypadku, gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina ma obowiązek ustalenia w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT (tj. proporcji wstępnej), dokonania odliczenia podatku w danych miesiącach tego roku z zastosowaniem tej właśnie wstępnej proporcji, a następnie dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (proporcja właściwa) zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, czy też Gmina powinna zastosować od razu proporcję właściwą?

W odpowiedzi na pytanie pierwsze Gmina wskazała, że w stosunku do wydatków mieszanych, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na pytanie drugie Gmina podniosła, że występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Powołując się na uchwałę NSA - I FPS 9/10 Wnioskodawczyni podniosła, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

W odpowiedzi na pytanie trzecie Gmina stwierdziła, że sprzedaż (obrót) wynikająca z działalności jednostek budżetowych z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na pytanie czwarte Gmina wyraziła przekonanie, że w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc).

W odpowiedzi na pytanie piąte Gmina uznała, że z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D), nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego.

W odpowiedzi na pytanie szóste Gmina wskazała, że będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Gmina powinna zastosować od razu proporcję właściwą.

W opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

* nieuwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy dostawy towarów i świadczenia usług wynikających z działalności podległych jednostek,

* wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT podejmowanych przez Gminę działań w ramach wykonywania zadań publicznych,

* zastosowania od razu proporcji właściwej, w przypadku gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych za lata przeszłe,

* braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT

-jest prawidłowe

* prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych

- jest nieprawidłowe

Minister Finansów stwierdził, że z uwagi na treść art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tj. sprzedaż, zamiana, wynajem, dzierżawa. Uwzględniając art. 7 i art. 8 ustawy o VAT organ stwierdził, że pobór podatku od nieruchomości nie stanowi dostawy towarów ani też świadczenia usług, gdyż czynność ta nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Nie występuje również bezpośredni odbiorca - beneficjent danej czynności. Dlatego też pobrany przez Wnioskodawcę podatek od nieruchomości nie może zostać uznany za należność z tytułu dostawy towarów, bądź świadczenia usług i jako nieobjęty hipotezami norm zawartych w art. 7 i art. 8 ustawy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Uzyskiwane przez Gminę wpływy z opłaty skarbowej, targowej, adiacenckiej, renty planistycznej, z decyzji administracyjnych, pozwoleń i koncesji, np. na sprzedaż alkoholu oraz za zajęcie pasa ruchu, jak również udział w podatkach dochodowych, organ podatkowy nie stanowią wynagrodzenia wynikającego z zawartych umów cywilnoprawnych za świadczenie wzajemne, lecz są dochodem własnym Gminy mającym charakter daniny publicznej. Wpływy te są formą sprawowania władztwa publicznego a zatem Gmina w związku z tymi czynnościami korzysta z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.f. Minister Finansów uznał, że powyżej pisane zdarzenia, a także zdarzenia, z których Gmina nie uzyskuje wpływów (tj. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej - dróg, chodników, oświetlenia, placów zabaw) są realizowane przez Gminę nie jako podatnika VAT, ale jako jednostkę samorządu terytorialnego.

Minister Finansów stwierdził także, że otrzymane przez Wnioskodawcę subwencje ogólne, niezwiązane z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, stanowiące dochód gminy, nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie stanowią czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) Gmina powinna traktować jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W dalszej kolejności organ podatkowy, wskazując na znaczenie wyroku TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11) stwierdził, że art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, który stanowi implementację art. 17 ust 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112), dotyczy wyłącznie czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych) natomiast nie dotyczy czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza zakresem działalności gospodarczej.

Minister Finansów wskazał, że w celu określenia kwoty podatku podlegającej częściowemu odliczeniu poza proporcją sprzedaży, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych jest zobowiązana do zastosowania obiektywnego kryterium - klucza podziału - zapewniającego, że obliczenie proporcji między działalnością gospodarczą a niemającą charakteru działalności gospodarczej będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą na każdy z tych rodzajów działalności.

Na tej podstawie organ podatkowy stwierdził, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

W dalszej kolejności organ podatkowy odniósł się do zagadnienia dotyczącego nieuwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy, dostawy towarów i świadczenia usług wynikających z działalności jednostek budżetowych, które nie są zarejestrowane dla celów VAT, ze względu na nieprzekroczenie obrotu, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT.

Minister Finansów stwierdził, że gminne jednostki organizacyjne, działające w formie, np. jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, o ile spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w art. 15 ustawy o VAT, powinny, po przekroczeniu określonego progu obrotu zarejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne oznaczenie NIP dla celów rozliczeń z tytułu tego podatku. Wynika to z § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.), a także z § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1722), w których to przepisach zwolniono z podatku VAT usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi, samorządowymi zakładami budżetowymi, jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi z wyjątkiem określonych usług.

W ocenie Ministra Finansów Gmina i jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy), prowadzą własną działalność gospodarczą dlatego też Gminę i jej jednostki (jednostki budżetowe) należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT. W związku z powyższym Gmina przy obliczeniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie powinna uwzględniać obrotu wynikającego z działalności jednostek budżetowych z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Jeśli chodzi o obowiązek naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C i D) Minister Finansów wskazał, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. W analizowanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym o dostawie towarów. W konsekwencji wykorzystanie towarów w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Z kolei, by uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy. W analizowanej sprawie wykorzystanie nabytych usług w pewnej części także do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie powoduje zawiązania stosunku zobowiązaniowego. Tym samym, nie wpisuje się w hipotezę art. 8 ust. 1 ustawy. Zdaniem organu podatkowego usługi te służą wykonywaniu przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, czyli realizacji zadań publicznych wykraczających poza działalność gospodarczą, zatem nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy.

W kwestii prawa Gminy do korekty nieodliczonej wcześniej części podatku naliczonego Minister Finansów wskazał, że w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Podatnik korygując deklaracje VAT za dany rok w stosunku do którego nie upłynął okres przedawnienia, jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Tym samym Gmina w ramach korekty odliczenia podatku naliczonego, dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zdanie 1 ustawy o VAT za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powinna zastosować od razu proporcję właściwą.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższą interpretację do sądu administracyjnego wnosząc o jej uchylenie i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżąca postawiła następująca zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, Gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ, alokacje podatku naliczonego,

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112) poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych.

Naruszenie przepisów postępowania dotyczyło zdaniem Skarżącej:

- art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - "Ordynacja podatkowa" (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz.749), poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez Gminę wykładni art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących z przywołanej przez Gminę uchwały 7 sędziów NSA - I FPS 9/10,

- art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak oceny stanowiska Skarżącej w zakresie pytań oznaczonych w interpretacji jako nr 2 i 3, brak uzasadnienia prawnego tej oceny oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania DIS, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz w tym samym stanie prawnym.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży, poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu stanowi, że w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności podlegające ustawie o VAT. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w tym przepisie. Skarżąca wskazała, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, który wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego a także w uchwale NSA - I FPS 9/10. NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Skarżąca, polemizując ze stwierdzeniem organu o konieczności przyporządkowania wydatków do określonego rodzaju działalności podkreśliła, że w ustawie o VAT oraz w aktach wykonawczych nie przewidziano możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zasady odliczania podatku w oparciu o proporcję sprzedaży zostały określone w przepisach art. 90-91 ustawy o VAT. Mimo szczegółowych uregulowań w tym zakresie, prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynnika, etc. Ponadto, mechanizmy proporcji innych aniżeli określona w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT zostały wprowadzone w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (który nie ma zastosowania w ww. sprawie). W ocenie Skarżącej, gdyby celem ustawodawcy było stosowanie do tych samych wydatków mieszanych, poza art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników, etc., odpowiednia regulacja w tym zakresie znalazłaby się w ustawie o VAT (tak jak miało to miejsce w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT). Brak jest zatem podstaw prawnych, aby dla wydatków mieszanych Gmina była dodatkowo zobowiązana do stosowania innych, nieprzewidzianych w ustawie o VAT kluczy podziału czy współczynników.

Skarżąca podniosła również, że w wyroku TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA C-496/11, na które powoływał się również Minister Finansów stwierdzono, że jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy 77/388 nie znajduje zastosowania a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę szóstej dyrektywy 77/388 i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. W tym kierunku wypowiedział się również TSUE w wyroku w sprawie Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermdgensma.nagem.entAG przeciwko Finanzamt Góttingen.

Skarżąca podkreśliła, że art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 przewidujący możliwość ustalenia i przez państwa członkowskie odrębnej metody ustalania proporcji odliczenia podatku od wydatków i mieszanych, nie został zaimplementowany do polskiego porządku prawnego. Natomiast powoływanie się przez organ podatkowy bezpośrednio na unormowania Dyrektywy jest niedopuszczalne, ponieważ organy nie są uprawnione do nakładania na podatników określonych w niej obowiązków w przypadku gdy obowiązki te nie zostały, bądź też zostały błędnie określone w przepisach krajowych. Bezpośrednia skuteczność dyrektywy odnosi się wyłącznie do relacji jednostki wobec państwa. Na prawidłowość tego stanowiska wskazują zdaniem Skarżącej liczne wyroki krajowych sądów administracyjnych, a także Trybunału.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej P.p.s.a. W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Skarga jest zasadna aczkolwiek nie z wszystkimi argumentami Skarżącej należy się zgodzić.

Ramy niniejszej sprawy, jakkolwiek chodzi o ustawodawstwo krajowe, sprowadzają się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, a to art. 86 § 1 oraz art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Natomiast zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Poza sporem w niniejszej sprawie jest, że przytoczone wyżej przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977r. Nr L 145 ze zm. dalej: VI Dyrektywa), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i 174 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r. Nr 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112).

Otóż zgodnie z art. 173 ust 1. Dyrektywy 112, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Jednakże według ust. 2 art. 173 państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;

b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;

c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług;

Stosownie zaś do art. 174ust. 1 proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;

b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Mając na uwadze taką treść wskazanych przepisów Dyrektywy 112 (poprzednio VI Dyrektywy) w sądownictwie administracyjnym przyjęto jednolicie interpretację art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w taki sposób, że zawarte w tym przepisie sformułowanie czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (do obniżenia kwoty podatku należnego) nie obejmuje swoim zakresem czynności pozostających poza systemem VAT, a więc nie odnoszących się do sfery działalności niegospodarczej podatnika. Dzieje się tak, gdyż czynności pozostające poza zakresem VAT nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa odliczania podatków. Tym samym w mianowniku współczynnika proporcjonalności rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie powinny się znaleźć te wydatki na towary i usługi, które są przeznaczone do sfery działalności niegospodarczej podatnika.

W procesie wykładni w odniesieniu do zasygnalizowanej wyżej kwestii prawnej sztandarowa wręcz jest uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2011 sygn. akt I FPS 9/10, choćby już tylko przez moc wiążącą tej uchwały, przewidzianą w art. 269 § 1 P.p.s.a. W uchwale tej NSA zajął stanowisko, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd ten zwrócił uwagę, że w ustawie o VAT brak obecnie unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc nie podlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT lecz odliczenie pełne. To oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, iż przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Sąd w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko NSA w przedstawionej wyżej uchwale, nie tylko w zakresie jego sentencji co oczywiste, ale także w odniesieniu do przedstawionej w uzasadnieniu tej uchwały argumentacji. Nie ma powodów aby odstąpić od tej linii orzeczniczej, którą wytyczyła owa uchwała, jak błędnie wywodzi Minister Finansów, opierając się na nietrafnym poglądzie wyrażonym przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 24 lipca 2014r. I SA/Wr 754/14.

Interpretator w ślad za cytowanym wyżej wyrokiem WSA we Wrocławiu twierdzi, że w świetle aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w sprawie Portugal Telekom SGPS S.A., C-496/11, wyrażono tego rodzaju poglądy, które pozwalają zakwestionować stanowisko NSA wyrażone w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 października 2011r. I FPS 9/10, sprowadzające się w istocie do przyznania podatnikowi prawa do pełnego odliczenia VAT wynikającego z wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi VAT. Stanowisko interpretatora, jak podkreślono, zbieżne z poglądem wzmiankowanego wyroku WSA we Wrocławiu, opiera się na takim rozumieniu zasady neutralności podatkowej, której realizacja ma całkowicie zwolnić podatnika z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, natomiast w przypadku, gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niewymagających opodatkowania, nie następuje ani pobór podatku należnego ani odliczenie podatku naliczonego. W związku z tym odliczenie jest dopuszczalne jedynie w takiej części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na transakcje opodatkowane.

Interpretator pominął jednak okoliczność, że uchwała NSA z dnia 24.10.2011r. w istocie uwzględniała pogląd zaistniały w nurcie orzecznictwa TSUE, na które powołuje się w interpretacji, wykazując nieprawidłowość stanowiska Gminy zawartego w stosownym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a który określa jako nowy, który pojawił się po zapadnięciu komentowanej uchwały NSA. Mianowicie Sąd Naczelny zauważył, że Trybunał Sprawiedliwości UE częściowo dokonał zmiany sposobu wykładni art. 184 Dyrektywy 112 w wyroku z dnia 13 marca 2008r., a konkretnie w sprawie Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt GöttingenC 437/06. De facto, także to orzeczenie powołuje Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji na poparcie swojego stanowiska. To właśnie orzeczenie TSUE w sprawie Securenta C 437/06, które rzeczywiście wytyczyło nowy kierunek wykładni przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) nie tylko, że stanowiło przedmiot analizy składu poszerzonego NSA, ale wręcz stanowiło powód, dla którego przedstawiono zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia temu składowi poszerzonemu.

Istotne z punktu widzenia oceny niniejszej sprawy są następujące stwierdzenia TSUE w komentowanym wyroku w sprawie C 437/06 Securenta, powielane przez Trybunał w kolejnych sprawach, które przywołuje interpretator wywodząc swoje racje, a mianowicie:

1) że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, oraz że:

2) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy, należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, a państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

Nie jest więc tak jak twierdzi interpretator, że Naczelny Sąd Administracyjny wydając uchwałę z dnia 24.10.2011r. w sprawie I FPS 9/10 nie uwzględnił tych wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości zawartych w orzeczeniach, na które powołuje się w interpretacji, które zdaniem Ministra Finansów sprzeciwiają się akceptowaniu dotychczasowej linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Stanowisko TSUE, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) a więc zbieżne z tym, które zajął Trybunał w wyroku w sprawie chociażby Portugal Telekom C-496/11, było przez NSA uwzględniane i co więcej, aprobowane. Rzecz jednak w tym, że zdaniem tego Sądu, co także nawiązuje do stanowiska Trybunału, VI Dyrektywa (Dyrektywa 112) nie zawiera przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru. Ta kwestia została pozostawiona w zakresie swobodnego uznania poszczególnych państw członkowskich, które powinny to zagadnienie unormować, przy czym konstruując odpowiednie przepisy, państwa członkowskie powinny zrobić to z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT, a przede wszystkim zasady neutralności VAT dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT ustanowionej przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywa 112). Zasada ta sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych transakcji były traktowane odmienne w zakresie poboru podatku VAT. Niestety krajowy ustawodawca takich rozwiązań na gruncie przepisów prawa podatkowego nie przewidział i rację ma Skarżąca, kiedy wskazuje, że nie są jej znane metody takiego rozdziału podatku naliczonego, bo w krajowym systemie prawa podatkowego po prostu nie istnieją.

Notabene na tezy z orzeczenia TSUE w sprawie Securenta C-437/06 powołuje się interpretator, wspierając wymowę swojego stanowiska wyrażonego w interpretacji jak i w odpowiedzi na skargę, dochodząc wszak do odmiennych wniosków.

Jak słusznie wywodzi NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2014 r. I FSK 1084/13 oczywistym jest, że wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (zob. przywołana w uzasadnieniu wyroku NSA literatura). Rzecz jednak w tym, że prowspólnotowa wykładnia prawa, po którą sięgnął Minister Finansów przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, nie ma charakteru nieograniczonego. Jak podkreśla się w orzecznictwie, stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy, ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach. Nie może być taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (tak NSA w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08, czy w wyroku z dnia 2 lipca 2014 r. sygn.. akt I FSK 1084/13 a także w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 54/13 – słusznie przywołanym przez Skarżącą).

Skonkludować przychodzi, że prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Jest dozwolona sytuacja odwrotna, jeżeli dyrektywa, w tym przypadku o VAT, przyznaje podatnikom pewne prawa, a prawa te im nie przysługują na podstawie przepisów krajowych (lub przysługują w mniejszym zakresie), to podatnik ma prawo do pominięcia przepisów krajowych i wywodzenia pełni swoich praw bezpośrednio z dyrektywy. Jeśli zaś podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (zob. K. Zakolski, M. Jaworski, Praktyczne konsekwencje stosowania zwolnień niezgodnych z dyrektywą. Czy wyrok w sprawie MDDP zamyka dyskusję, Przegląd Podatkowy nr 4/2014, str. 26-32).

Myli się zatem Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, że Skarżąca we wskazanej przez nią we wniosku sytuacji, ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika, pomijając już kwestię, że podatnik w stanie faktycznym twierdzi, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać. Bynajmniej nie można zaakceptować stanowiska Ministra, że podatnik sam powinien określić i przyjąć określoną metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania. Zaakceptowanie takiego sugerowanego rozwiązania prowadziło by w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku nie wyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym. Pozostawałoby to z kolei w sprzeczności z postulatem jasności, jednoznaczności i pewności uregulowań prawno podatkowych, co ma swoje korzenie w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pomimo, że podatnik zastosowałby jakąś metodę, organ zawsze mógłby ją zakwestionować twierdząc, że inna metoda byłaby bardziej właściwa. Nie można się też zgodzić ze stanowiskiem interpretatora, że takie metody i kryteria mają charakter techniczny, który można wywieść wprost z przepisów art. 86 § 1 i art. 90 ust 1 ustawy o VAT, gdyż to pozostaje w sprzeczności ze wskazanymi wyżej zasadami prawa podatkowego.

Trzeba bowiem w tym zakresie odróżnić od siebie dwie sytuacje (możliwości) określania części podatku VAT podlegającej odliczeniu. Ta pierwsza, to rzeczywiste wyodrębnienie wydatków na wykonywanie czynności z jednej czy drugiej grupy (z VAT i poza VAT ) oraz metoda druga, która tylko w oparciu o pewne założenia będzie w pewnym przybliżeniu pozwalała na określenie z większym lub mniejszym prawdopodobieństwem, poziomu tych dwóch grup wydatków, pozwalająca na ich przyjęcie w sposób sztuczny (tak jak proporcja z art. 90 ust.2 ).

Pierwsza z tych metod opierałaby się na rzeczywistym stosunku poziomu tych dwóch wydatków względem siebie (dochodziłoby do rzeczywistego wyodrębnienia tych wydatków), zaś w drugim przypadku będzie to przybliżone, przyjęte w sposób sztuczny określenie tego poziomu, przy przyjęciu pewnych założeń, kluczy czy też wskaźników o pewnych wartościach. Czym innym jest wyodrębnienie wydatków, a czym innym pomniejszenie kwoty wydatków o ustaloną proporcjonalnie lub w inny sposób wartość (argument z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Pierwsza metoda w niniejszej sprawie nie będzie miała zastosowania z uwagi na treść art.14b § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że składający wniosek zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego sprawy. Przepis ten zakreśla zatem ramy przedmiotowe wydawanej interpretacji. Interpretator jest związany ramami tego stanu faktycznego w tym sensie, że przedstawione przez niego stanowisko musi ściśle odnosić się do stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę. Interpretujący nie może powoływać się na okoliczności nie wskazane przez wnioskującego, ani też nie może przyjmować innych zdarzeń faktycznych, niż te wskazane we wniosku. Nawet jeżeli opisane zdarzenia budzą wątpliwości organu interpretującego, to nie może on w nie ingerować i przyjmować, że przebieg zdarzeń faktycznych był (lub będzie) inny niż to wskazał wnioskujący. Jeżeli bowiem rzeczywiście układ zdarzeń faktycznych miał lub będzie miał inny przebieg, to będzie to miało dopiero znaczenie przy wydawaniu decyzji wymiarowych podatku.

W przedmiotowej sprawie wnioskujący w opisie stanu faktycznego wskazał, że nie jest w stanie dokonać podziału części wydatków ponoszonych w ramach prowadzonej przez Gminę działalności poprzez przypisanie ich określonej części działalności podlegającej przepisom ustawy o VAT i przepisom tym niepodlegającej. Zaznaczył więc, że część dokonywanych przez Gminę zakupu towarów i usług nie będzie mogła zostać wyodrębniona jako przeznaczona do czynności opodatkowanych (zwolnionych lub nie) lub do czynności nieopodatkowanych. Charakter tych wydatków jest bowiem taki, że jest to niemożliwe i Gmina nie zna metody, według której możliwe byłoby dokonanie takiego rozdziału. Tak wskazany fakt jest elementem stanu faktycznego i interpretator powinien wydać interpretację uwzględniającą takie właśnie możliwości Gminy w zakresie wyodrębnienia wydatków o charakterze mieszanym, które służą zarówno do czynności nieopodatkowanych, jak i podlegających podatkowi VAT.

Jeżeli zatem przyjąć, że Interpretator uznał, że Gmina ma możliwość rzeczywistego wyodrębnienia takich wydatków w każdej sytuacji i to do niej jako podatnika należy przyjęcie metody w oparciu, o którą tego dokona. Takie stanowisko Ministra wykracza poza ramy interpretacji. Gmina nie wskazywała bowiem we wniosku, że ma możliwość wyodrębnienia (alokacji) wydatków mieszanych poprzez przyporządkowanie ich do określonego rodzaju czynności, do których będą wykorzystane i w związku z tym pytała tylko o metodę ustalenia poziomu odpisów w inny sposób. Jak wyżej wskazano, przez wyodrębnienie, o którym mowa w interpretacji należy, jak się wydaje, rozumieć określenie prawdziwych, rzeczywistych wydatków związanych z zakupem towarów i usług służących potem do czynności opodatkowanych lub nie podlegających podatkowi VAT.

Wyartykułowanie przez Ministra poglądu, że wnioskujący ma obowiązek i możliwość dokonania rzeczywistej alokacji części wydatków jako służących jednej bądź drugiej grupie czynności, stanowi naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Minister interpretację swoją odnosi bowiem do innego stanu faktycznego, niż wskazany we wniosku.

Powinien on natomiast dokonać interpretacji prawa odnośnie wskazanego stanu faktycznego, zaś jeżeli nie odpowiada on stanowi faktycznemu istniejącemu w rzeczywistości, to wówczas Gmina poniesie konsekwencje uzyskania interpretacji nie odpowiadającej jej rzeczywistej sytuacji faktycznej i prawnej.

Skoro więc Gmina nie ma możliwości wyodrębnienia wydatków w sposób rzeczywisty, należało podjąć próbę wskazania metody zastępczej, która w przypadku braku możliwości odliczenia rzeczywistego będzie pozwalała w sposób zastępczy, przybliżony, ograniczyć odliczenie podatku VAT w przypadku zbiegu tego typu, że dany wydatek służy jednocześnie czynnościom podlegającym VAT i im nie podlegającym. Tak jak taką metodę wskazuje art. 90 ust.2 ustawy o VAT.

W tym zakresie Minister nie wskazał żadnej metody umożliwiającej "właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi". W jego ocenie taką zastępczą metodę powinien stworzyć podatnik. Powinien zastosować kryterium klucza inwestycyjnego lub transakcyjnego, co pozwoli na stworzenie odpowiedniej proporcji (a więc chodzi o stworzenie metody określonej powyżej jako druga).

W tym jednak zakresie interpretator, jak już wyżej wspomniano, wykroczył poza omawiane przepisy, gdyż ustawa nie przyznaje podatnikowi takiego prawa. Przy czym, jak się wydaje, nie przyznaje ona takiego prawa również organom.

Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z twierdzeniami zawartymi w wyroku NSA z dnia 22.02.2013 r. sygn. I FSK 384/12, który stwierdził, że "w świetle regulacji ustawowych w tym w szczególności art. 90 ust. 3 u.p.t.u., niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów".

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają innej metody ustalania proporcji niż ta wskazana w art.90 ust. 2 ustawy o VAT. Brak ten nie może działać na niekorzyść podatnika, zaś Minister w wypełnieniu tej luki w interpretacji nie może nakładać na podatnika obowiązku poszukiwania metody dokładnego określenia proporcji wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku "czynności mieszanych".

Reasumując należy stwierdzić, że bezczynność krajowego ustawodawcy, pomimo skierowania do niego wyraźnego obowiązku stanowienia określonych przepisów prawa przez prawodawcę wspólnotowego, powoduje, że Skarżąca w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o interpretację, nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i nie podlegającymi VAT. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawiania podatnika prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Było by to sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT – zasadą neutralności.

Pogląd wyprowadzony z wyżej wskazanej uchwały 7-miu sędziów NSA, iż w przypadku, gdy poniesiony wydatek na zakup towarów czy usług ma służyć następnie wykonywaniu czynności opodatkowanych i podatkowi od towarów i usług niepodlegających i nie ma możliwości wyodrębnienia tych części wydatków, przysługuje odliczenie pełne jest już, jak się wydaje, utrwalony w orzecznictwie sadów administracyjnych, gdzie można wskazać przykładowo na wyroki NSA z dnia 05.06.2012 r. I FSK 1270/11, czy z dnia 22.02.2013 r. I FSK 384/12 a także wyroki WSA, w tym WSA w Białymstoku z dnia 26.09.2012 r. I SA/Bk 245/12, czy WSA w Gdańsku z dnia 10.06.2014 r. I SA/Gd 391/14 – wszystkie orzeczenia na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd nie podzielił również zapatrywania organu podatkowego na kwestię dotyczącą uwzględniania w proporcji sprzedaży Gminy obrotu wynikającego z dostaw towarów i usług dokonywanych przez jednostki budżetowe Gminy. W ocenie Sądu błędne jest stanowisko zgodnie z którym, obrót ten nie powinien być uwzględniany w proporcji sprzedaży Gminy, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Należy bowiem uwzględnić pogląd, jaki wyraził NSA w składzie 7 sędziów w uchwale I FPS 1/13, że w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku VAT. W związku z powyższym nie powinny one rejestrować się jako odrębni podatnicy, po przekroczeniu progu obrotu określonego w art. 113 ustawy o VAT. Jest tak przede wszystkim dlatego, że jednostkom budżetowym nie można przypisać cechy samodzielności, która jest jednym z kluczowych elementów definiujących pojęcie podatnika na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Według NSA o tym, że jednostki budżetowe nie mają cechy samodzielności, decydują następujące okoliczności, określające ich status administracyjnoprawny:

- brak własnego mienia i dysponowanie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina,

- o utworzeniu, połączeniu i likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje rada gminy,

- wydatki jednostek pokrywane są bezpośrednio z budżetu gminy a dochody odprowadzane na rachunek gminy,

- brak dysponowania przez jednostkę realizowanymi przez siebie dochodami,

- brak powiązania wielkości wydatków jednostki z wysokością realizowanych dochodów,

- brak występowania w działalności jednostki pojęcia wyniku finansowego, brak deficytu i nadwyżki finansowej.

Sąd podziela pogląd NSA, że wymienione wyżej cechy powodują, że pomimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, natomiast wszelkie czynności cywilnoprawne dokonuje w imieniu i na rzecz gminy w ramach limitu środków przyznanych jej na dany rok w uchwale budżetowej. Ważnym jest, że odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest w tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Zwrot podatku wpływa zaś do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. Gospodarka finansowa gminy i jej jednostek budżetowych jest więc w sposób ścisły zespolona z uwagi na przyjętą zasadę rozliczeń brutto. Wobec braku cech, które pozwalałyby przyznać jednostce budżetowej statusu odrębnego od gminy podatnika, obrót tej jednostki należy uwzględniać bezpośrednio przy obliczeniu proporcji sprzedaży samej Gminy, o czy jest mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oceny tej nie może zmienić fakt, że w obecnie obowiązującym § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług (...), usługi świadczone pomiędzy: jednostkami budżetowymi, samorządowymi zakładami budżetowymi, jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi są zwolnione z tego podatku. Regulacja ta nie może mieć jednak przesądzającego znaczenia, gdyż została zawarta w akcie podstawowym a określanie podmiotów opodatkowanych powinno następować, zgodnie z art. 217 Konstytucji, w akcie ustawowym.

Sąd ma na uwadze, że przedstawione wyżej stanowisko jest sprzeczne z tym, który zajęła sama Skarżąca, która w tym zakresie przedstawiła zbieżny z Ministrem Finansów pogląd co do nieuwzględnienia dostawy towarów i świadczenia usług wynikających z działalności jednostek budżetowych w proporcji sprzedaży Gminy. Jednak przy rozpatrywaniu skarg na interpretacje przepisów prawa podatkowego nie ma zastosowania art. 134 § 2 P.p.s.a., który ustanawia zakaz wydawania przez Sąd orzeczeń na niekorzyść skarżącego (tak uchwała w składzie 7 sędziów NSA z 07.07.2014 r. II FPS 1/14, ONSAiWSA 2015/1/3). Wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, jeżeli, ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem ich treści oraz wydawania i nie jest obowiązkiem zainteresowanego.

Sąd ma również na względzie, że NSA postanowieniem z dnia 10.12.2013r. I FSK 311/12 skierował pytanie prejudycjalne do TSUE - czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy? Jednak dopóki sprawa mająca za przedmiot to pytanie nie zostanie rozstrzygnięcia przez Trybunał, Sąd jest związany poglądem wyrażonym w przywołanej już wyżej uchwale NSA - I FPS 1/13, na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w myśl art. 146 § 1 P.p.s.a. Pozostałe rozstrzygnięcia znajdują swoje uzasadnienie w art. 152 i art. 200 P.p.s.a.