Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2460/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 22 ust. 6d
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Artur Kot, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2018 r. sprawy ze skargi V. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2017 r. nr 1462-IPPB4.4511.94.2017.1.MS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V. K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu 26 stycznia 2017 r. Skarżąca V.K. wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną [wniosek wspólny, złożony łącznie z matką E.K. oraz rodzeństwem A.K. i A.K.] w zakresie zasad opodatkowania sprzedaży wspólnej z wymienionymi członkami rodziny nieruchomości, odziedziczonej po ojcu [w stosunku do E.K. – mężu], akcentując fakt spłaty przez sprzedających kredytu, jakim obciążona była sprzedawana nieruchomość co spowodowało, że sprzedający nie uzyskali przysporzenia ze sprzedaży nieruchomości a do zapłaty pozostałą jeszcze część kredytu.

Spór w rozpatrywanej sprawie odnosi się do interpretacji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.], o treści wskazującej, że źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

2. Skarżąca przedstawiła we wniosku o interpretację następujące pytanie: "Czy Wnioskodawczyni oraz osoby zainteresowane niebędące stroną mogą być zwolnieni z obowiązku zapłacenia podatku dochodowego, biorąc pod uwagę to, że wypełniali wolę zmarłego, który za życia zobowiązał się do sprzedaży niniejszej nieruchomości? Ponadto kwota uzyskana ze sprzedaży nie jest kwotą uzyskaną do dochodu, gdyż cała kwota została bezpośrednio przelana z banku kupującego na konto robocze banku sprzedającego, gdzie był zaciągnięty kredyt.".

3. Skarżąca we wniosku, w odniesieniu do tak postawionego pytania, wyraziła zapatrywanie, że zbycie opisanej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu, przedstawiając stan faktyczny dotyczący działki Nr [...], na którą składają się działki Nr [...] i Nr [...]. Na działce Nr [...] znajduje się dom jednorodzinny, natomiast na działce Nr [...] są 4 hale oraz dom mieszkalno-biurowy.

Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że Państwo J. i E.K. – kupili działkę w roku 1986 i postanowili na niej postawić dom. J.K. zaczął też wtedy prowadzić działalność gospodarczą i na tej działce postawił halę produkcyjną oraz dom. Przez lata nieruchomość ewoluowała, była przebudowywana, dobudowywana oraz zbudowano nowy dom jednorodzinny [działka [...]]. W roku 2013 rodzice Wnioskodawczyni zakończyli modernizacje nieruchomości [działka [...]] oraz remonty, w roku 2014 zdecydowali o podziale nieruchomości na dwie działki. Nieruchomość była zlokalizowana przy ul. [...], działka Nr [...] obręb [...]. Działka została podzielona na dwie działki [...] [działka z domem jednorodzinnym] oraz działka [...] [działka z halami i budynkiem mieszkalno-biurowym]. W roku 2015 [lub jeszcze w 2014 - Wnioskodawczyni nie jest pewna kiedy dokładnie a jej mama nie pamięta też który to był rok dokładnie] rodzice zdecydowali o sprzedaży obu nieruchomości [potrzebne były pieniądze na firmę, którą rodzice nadal prowadzili i na kredyty]. W roku 2016 firma G. [najemca części hal i biura od września 2015] zdecydował się na kupno, po tym jak ojciec Wnioskodawczyni zaoferował mu dużo niższą cenę. Działka [...] była wystawiona za kwotę 3.250.000,00 a ojciec Wnioskodawczyni zaproponował G. 2.500.000,00 zł. Ponadto G. miał wpisane w umowę najmu prawo pierwokupu. W kwietniu panowie podpisali umowę chęci kupna nieruchomości między sobą. G. nie wiedział, czy dostanie tak wysoki kredyt, a ojciec Wnioskodawczyni bardzo chciał, by G. to kupił dlatego zdecydował się dalej czekać na decyzje kredytową G., innych chętnych nie było na kupno tej nieruchomości. Zajmowało to dość dużo czasu. Niestety 25 kwietnia 2016 r. ojciec Wnioskodawczyni zmarł tragicznie, nie podpisując żadnej umowy notarialnej kupna sprzedaży nieruchomości, gdyż G. jeszcze nie wiedział, czy dostanie kredyt i nie chciał takiej umowy podpisać. Formalności związane z kredytem zajęły kilka miesięcy i dopiero we wrześniu została podpisana umowa kupna sprzedaży tej nieruchomości za kwotę taką jaką ojciec ustalił z kupującym.

Jako że ojciec Wnioskodawczyni zmarł, a w jego miejsce weszły osoby dziedziczące, podtrzymując jego decyzję o sprzedaży, spadkobiercy sprzedali nieruchomość. Spadkobiercy byli świadomi o powstaniu obowiązku podatkowego od połowy wysokości kwoty nieruchomości tj. 1 250 000,00 zł, gdyż nie byli właścicielami niniejszej nieruchomość przez minimum 5 lat. Niemniej jednak Wnioskodawczyni chciała opisać sytuację finansową i wytłumaczyć, dlaczego nie są w stanie zapłacić tego podatku oraz w związku z tym prosić o indywidualną interpretację, wskazując ponadto, że podobna sytuacja miała miejsce i córka zmarłego została zwolniona z obowiązku zapłacenia podatku.

Cała kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości została przelana bezpośrednio na robocze konto banku i została przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego przez J.K. Kwota ta nie pokryła całego kredytu i jeszcze pozostawało do spłaty 300 000,00 zł. Kredyt jest prowadzony poprawnie i spłacany. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że jako spadkobiercy nigdy nie zobaczyli ani złotówki z tej transakcji i cała kwota została od razu przeznaczona na spłatę kredytu.

J.K. pozostawił troje dzieci i żonę. Żona E. mieszka obecnie z najstarszą córką V. i zajmuje się wnuczką, kiedy V. chodzi do pracy. Syn A. jest zatrudniony na 1/16 etatu, po śmierci ojca był hospitalizowany w szpitalu psychiatrycznym, gdyż bardzo to przeżył. Córka A. obecnie pracuje na umowę zlecenie i też nie jest pewna swojej przyszłości. Jedyna pewna kwota jaka wpływa na konta całej czwórki to emerytura mamy oraz pensja V., A. i A., które nie są wysokie.

E. i J.K. posiadali ustawową małżeńską wspólność majątkową. Przedmiotową działkę nabyli aktem kupna sprzedaży w roku 1986. Działkę nabyli, aby na niej zbudować dom. Rodzice pobudowali dom i jedną halę, gdzie ojciec otworzył firmę produkującą pustaki – było to w późnych latach osiemdziesiątych [po 1986 r., kiedy to kupili działkę]. Mama dokładnie nie pamięta dat, kiedy ojciec zaczął produkcje pustaków, a ojciec, jak Wnioskodawczyni wspomniała, wcześniej zmarł w kwietniu 2016, gdyby nadal żył to w ogóle nie byłoby konieczności występowania z wnioskiem o wydanie interpretacji, bo nie powstałby obowiązek zapłacenia podatku dochodowego od sprzedaży niniejszej nieruchomości. Rodzice cały czas mieszkali na niniejszej nieruchomości. W latach 2000 ojciec wybudował dom obok, do którego się przeprowadzili w roku 2006, a w budynku mieszkalno-biurowym powstały dwa mieszkania, gdzie w jednym mieszkała najstarsza córka z rodziną [V.] a w drugim syn [A.] z rodziną, najmłodsza córka [A.] mieszkała w domu z rodzicami.

Obecnie nieruchomość została już sprzedana. V. i A. wyprowadzili się z mieszkań przez nich zajmowanych i wynajęli mieszkania gdzie indziej. A. mieszka wraz z chłopakiem. E.K. po traumatycznym przeżyciu śmierci męża mieszka z najstarszą córką, gdyż nie chce sama mieszkać w domu, gdzie jej mąż zmarł tragicznie.

Przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana na cele mieszkaniowe oraz firmowe. W budynku mieszkalno-biurowym mieszkało dwoje z trojga dzieci państwa K. W tym budynku także mieściło się biuro firmy państwa K. Jedna hala była zajmowana przez firmę państwa K., a dwie hale i jedno biuro było wynajmowane firmie G. [tej która to wszystko kupiła]. Firma państwa K. zajmowała się budowlanką, więc w jednej hali były przechowywane głównie narzędzia i resztki materiałów budowlanych pozostałych po różnych budowach.

Nieruchomość do 2014 r. stanowiła jedną działkę, na której znajdowały się: dom jednorodzinny, budynek mieszkalno-biurowy z 2 garażami, 4 hale i biuro.

Skarżąca opisała we wniosku historię nieruchomości podając, że w 1986 r. rodzice nabyli działkę [...], wybudowali na niej jedną halę i dom jednorodzinny, w późniejszych latach dom jednorodzinny przekształcił się w budynek mieszkalno-biurowy [biuro powstało na parterze, na 1 piętrze jedno mieszkanie a na poddaszu drugie mieszkanie]. W latach 90-tych ojciec dobudował 3 kolejne hale, i zaczął prowadzić tam hurtownię napoi, gdyż nie było popytu na pustaki [cegła zaczęła być bardziej "modna"]. Ok. roku 2000 hurtownia napoi zbankrutowała, gdyż kontrahent, z którym ojciec podpisał umowę na wyłączną dystrybucję na Polskę zdecydowała się rozlewać w Polsce i nie było potrzeby na pośrednika. Wtedy też tata zdecydował o rozpoczęciu działalności w budownictwie], razem z kolegą zaczęli od drobnych prac.

Hale przestały funkcjonować, zostały zamknięte i nie były używane, tylko jedna z nich do przechowywania materiałów budowlanych i maszyn. Podatki były cały czas płacone od prowadzenia działalności gospodarczej. W roku 2015 znalazł się chętny najemca na dwie hale i jedno biuro zlokalizowane między tymi dwiema halami – od września 2015 zaczął wynajmować te dwie hale.

W budynku mieszkalno-biurowym cały czas mieszkał ktoś z rodziny K.: do 2006 rodzice, po 2006 roku syn A., od 2009 jeszcze córka V. Biuro w tym budynku mieszkalno-biurowym zaczęło być wykorzystywane do celów firmowych od 2015 roku dopiero, wcześniej ojciec miał małe biuro w swoim domu obok, ale córka zaczęła mu pomagać w firmie i stwierdził, że w tym budynku mieszkalno-biurowym będzie biuro firmowe, gdzie przez ponad półtora roku pracowały dwie córki.

Skarżąca wyjaśniła, że:

Hala Nr 1 na działce [...], zbudowana w późnych latach 80-tych, została wycofana z wykorzystywania w działalności gospodarczej przez małżonków K. ok. roku 2001. W 2015 zaczęła być wynajmowana firmie G;

Hala Nr 2 na działce [...], zbudowana w latach 90-tych, wycofana z wykorzystywania w działalności gospodarczej przez małżonków K. ok. roku 2001. W 2015 zaczęła być wynajmowana firmie G;

Hala Nr 3 na działce [...], zbudowana w latach 90-tych, wykorzystywana cały czas na wsparcie prowadzonej działalności gospodarczej poprzez przechowywanie materiałów i maszyn budowlanych;

Hala Nr 4 na działce [...], zbudowana w latach 90-tych, nie wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej, raczej stała zawalona starymi rzeczami od ok roku 2000, wcześniej wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej;

Dom mieszkalno-biurowy na działce 2/3, zbudowany w późnych latach 80-tych, cały czas wykorzystywany do celów mieszkalnych rodziny K. [od kiedy został wybudowany chyba ok 1988 roku];

Dom jednorodzinny, zbudowany w latach 2000, w 2006 Państwo K. przeprowadzili się do nowego domu.

Podział działki [...] na dwie mniejsze [...] i [...] – rok 2014.

Założenie nowej księgi wieczystej i wydzielenie działki [...] - 2016 rok.

Sprzedaż nieruchomości znajdującej się na działce [...] wrzesień 2016 roku.

Spadkobiercy podtrzymali wolę zmarłego ojca i męża o sprzedaży nieruchomości położonej na działce [...], pomimo tego, że dwoje z trojga dzieci tam mieszkało, ze względu na to, że ojciec zdecydował o sprzedaży i już się dogadał z kupującym, poza tym nieruchomość ta była zastawiona w hipotece w banku pod kredyt 3 000 000,00 zł łącznie z czego ok 200 000,00 zł zostało spłacone, pozostała kwota kredytu do spłacenia to 2 800 000,00 zł, czyli około 25 000-30 000 zł miesięcznie. Kwota spłaty kredytu była poza możliwościami finansowymi spadkobierców. Jak wcześniej Wnioskodawczyni pisała, pracują na umowy o pracę lub zlecenie i nie zarabiają wiele, wystarcza na przeżycie a nie na spłatę takiego kredytu, nawet gdyby połączyli wszystkie swoje dochody miesięczne to nie byłoby na spłatę 1/3 raty tego kredytu więc byli także zmuszeni na podtrzymanie decyzji ojca o sprzedaży nieruchomości. Ojciec podejmując tę decyzję, też kierował się względami finansowymi, gdyż firma nie prosperowała tak dobrze jak kiedyś i powoli zaczynał być problem ze spłatą kredytu. Wnioskodawczyni nadmieniła, że pomimo sprzedaży nieruchomości dalej muszą spłacić jeszcze kredyt w wysokości 300 000,00 zł.

Zdaniem Wnioskodawczyni, podtrzymując wolę zmarłego o sprzedaży nieruchomości powinni być zwolnieni z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od sprzedaży niniejszej nieruchomości. Stan faktyczny jest taki, że od niniejszej sprzedaży żadne ze spadkobierców J.K. się nie wzbogaci, gdyż cała kwota pójdzie na spłatę kredytu, kwota ta nie starczy na spłatę całego kredytu i spadkobiercy będą musieli jeszcze dokończyć spłacać kredyt.

4. Interpretacją indywidualną z 13 kwietnia 2017 r. 2017 r., nr Nr 1462-IPPB4.4511.94.2017.1.MS1, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej [dalej "organ"] z 13 kwietnia 2017 r., nr, uznał przedstawione powyżej stanowisko za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że oceniając zamiar, okoliczności i cel działań związanych z nabyciem oraz z odpłatnym zbyciem nieruchomości przez Wnioskodawczynię oraz zainteresowanych na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."] działań podjętych przez Wnioskodawczynię oraz zainteresowanych nie należy rozpatrywać w kontekście działalności gospodarczej.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że nieruchomość ta została nabyta przez małżonków K. w celu budowy domu, a następnie przez E. i troje dzieci V., A. i A. w spadku po J. Nie można zatem zdaniem organu, wskazać, że nieruchomość została nabyta dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie treści wniosku nie można również stwierdzić by sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Wobec tego treść wniosku przemawia więc za tym, że sprzedaż nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie powoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawczynię, oraz zainteresowanych, skutki podatkowe zbycia zabudowanej działki, należy rozpatrywać w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. czyli z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż zabudowanej działki przez Wnioskodawczynię oraz osoby zainteresowane niebędące stroną podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny [Dz. U. z 2017 r., poz. 459, dalej jako "k.c."] przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W myśl art. 922 k.c., spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 i 925 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to. że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci [chwila śmierci] spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że prawo do 1/2 udziału w przedmiotowej działce, zainteresowana niebędąca stroną – E.K. nabyła w dacie kupna działki [...] razem z mężem. tj. w 1986 r. Następnie Pani K. oraz troje dzieci – jako spadkobiercy J.K. nabyli po nim spadek w dacie jego śmierci, tj. w dniu 25 kwietnia 2016 r. Podsumowując E.K. nabyła udziały w przedmiotowej nieruchomości w części w 1986 r. w drodze kupna oraz w 2016 r. w drodze spadku. Natomiast Wnioskodawczym oraz A. i A.K. nabyli udziały w przedmiotowej nieruchomości w 2016 r., tj. w: dacie śmierci spadkodawcy.

Organ podkreślił, że z uwagi na to, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło odpowiednio dla zainteresowanej niebędącej stroną E.K. w części w 1986 r. oraz w 2016 r., a dla Wnioskodawczyni oraz zainteresowanych niebędących stroną A. i A. w 2016 r., bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., winien być liczony kolejno od końca roku 1986 oraz 2016.

Tym samym, przychód uzyskany ze sprzedaży przez E.K. ze sprzedaży udziału 1/2 przedmiotowej nieruchomości nabytego pierwotnie w 1986 r., nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ odpłatne zbycie nieruchomości w tej części nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym ją w tej części nabyto - termin ten upłynął z końcem 1991 roku.

W odniesieniu do udziału nabytego przez E.K. w 2016 r. oraz udziałów nabytych przez Wnioskodawczynię, A. i A. w 2016 r. pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. upłynie z końcem 2021 r. Zatem należy wskazać, że sprzedaż nieruchomości w tej części we wrześniu 2016 r. stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według przepisów u.p.d.o.f.

Wartość przychodu ze zbycia przed upływem pięciu lat udziału w przedmiotowej nieruchomości, który został nabyty zarówno przez Wnioskodawczynię jak i przez zainteresowanych niebędących stroną w 2016 r. podlega opodatkowaniu według zasad określonych u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

W opinii organu, ponieważ pojęcie kosztów odpłatnego zbycia [sprzedaży] nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy stosować językowe [potoczne] rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku [wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością]. Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Konstatując, organ wskazał, że ani spłata zobowiązań finansowych ani długów, w przedmiotowej sytuacji spłata kredytu hipotecznego, nie jest kosztem odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 u.p.d.o.f. Wydatek ten nie stanowi obiektywnie w rozumieniu ustawy kosztu niezbędnego w celu sprzedaży nieruchomości. Nie jest to bowiem koszt odpłatnego zbycia nieruchomości, lecz spłata zobowiązania spadkodawcy, które Wnioskodawczyni oraz zainteresowani musieliby spłacić nawet gdyby nie sprzedawali nabytej nieruchomości.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, zasady ustalania których uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f.

Organ wskazał, że spłata kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez spadkodawcę, a obowiązek regulowania, którego przeszedł na spadkobierców, w żaden sposób nie mieści się także w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., w związku z tym nie może być uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw: majątkowych. Ponadto przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

W opinii organu, z treści przepisów jednoznacznie wynika, że ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mają prawo korzystać m.in. podatnicy, którzy przeznaczyli dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy na spłatę zaciągniętego przez siebie kredytu [pożyczki] oraz odsetek od tego kredytu [pożyczki].

Tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni oraz zainteresowani niebędący stroną sprzedali odziedziczoną [po ojcu, mężu] zabudowaną działkę i spłacili kredyt hipoteczny zaciągnięty przez spadkodawcę, gdyż nie byli w stanie go spłacać.

Organ zauważył, że w dniu śmierci spadkodawcy zaciągnięte przez niego zobowiązania [w tym i kredyty] automatycznie stały się, wyrażonym w polskiej nomenklaturze prawnej długiem spadkowym, do spłaty którego zobligowani są spadkobiercy przyjmujący spadek. Wnioskodawczyni i zainteresowani spłacając w banku kredyt dokonali zatem spłaty długu spadkowego wynikającego ze zobowiązań zaciągniętych przez zmarłego. Wnioskodawczyni i zainteresowani przyjmując spadek przejęli w postaci długu spadkowego obowiązki dłużnika [ojca, męża] wobec banku, co jest konsekwencją art. 922 k.c., który stanowi, że niespłacone świadczenie zaciągnięte przez spadkodawcę stanowi dług spadkowy. Należy zaznaczyć, że spłata takiego zadłużenia ciążyłaby na Wnioskodawczyni oraz zainteresowanych bez względu na to czy sprzedaliby nieruchomość, czy też nie.

Organ stwierdził, że Wnioskodawczyni i zainteresowani, jako spadkobiercy J.K., dokonali spłaty długu spadkowego wynikającego z kredytu zaciągniętego przez zmarłego ojca i męża, gdyż nie mieli możliwości go spłacać. Tym samym uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód został wydatkowany przez Wnioskodawczynię oraz zainteresowanych na spłatę zobowiązań zaciągniętych przez spadkodawcę [ojca i męża]. Organ zauważył, że to ojciec Wnioskodawczyni zaciągnął kredyt hipoteczny, natomiast Wnioskodawczyni wraz z matką i rodzeństwem [zainteresowani niebędący stroną] tylko przejęli w postaci długu spadkowego obowiązki dłużnika, kredytobiorcy – wobec banku i to na spłatę tego długu przeznaczyli uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości środki.

Zdaniem organu, takiego przeznaczenia środków nie przewiduje jednak art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. Powyższy przepis nie wskazuje, że ze zwolnienia może korzystać przychód przeznaczony na spłatę długu spadkowego wynikającego z kredytu zaciągniętego przez zmarłego. Tym samym zastosowanie zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest możliwe. W związku z powyższym oznacza to. że dochód z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, przeznaczony na spłatę długu spadkowego, wynikającego z kredytu zaciągniętego przez zmarłego J.K. nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Organ argumentował, że podatnik, który zaciągnął kredyt musi również uzyskać przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, aby następnie wydatkować go na spłatę kredytu, zaciągniętego przez siebie na cele wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Natomiast w stanie faktycznym sprawy, to ojciec Wnioskodawczyni zaciągnął kredyt, a nie Wnioskodawczyni czy matka i rodzeństwo, natomiast przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości uzyskali Wnioskodawczyni, matka oraz brat i siostra, tym samym nie została zachowana tożsamość podmiotów.

5. W związku z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z 2 maja 2017 r., Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na ww. wezwanie, w piśmie z dnia 17 maja 2017 r. Nr 1462-IPPB4.4511.94.2017.2.MS1, organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

6. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie:

art. 32 ust. 1 i 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez pogwałcenie gwarantowanej przez ustawę zasadniczą zasady równego traktowania przez władze publiczne oraz równej ochrony prawnej dziedziczenia;

przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, wyrażającą się w nieprawidłowym uznaniu, że kredyt hipoteczny zaciągnięty przez spadkodawcę, a spłacony przez spadkobierców nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, w związku z tym nie może być uwzględniony przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, w sytuacji gdy kwota spłaconego przez Skarżącą kredytu hipotecznego winna być uznana za koszt uzyskania przychodu;

przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, wyrażającą się w nieprawidłowym uznaniu, iż Skarżąca zobowiązana będzie do zapłaty podatku od odpłatnego zbycia nieruchomości, w sytuacji, gdy Skarżąca nie uzyskała przychodu bowiem cała uzyskana ze sprzedaży nieruchomości kwota przeznaczona została na spłatę zaciągniętego przez spadkodawcę kredytu hipotecznego;

przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z póżn zm., dalej "O.p."] poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania Skarżącej do władzy publicznej.

7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga okazała się zasadna.

2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w granicach zakreślonych postawionym pytaniem, zawartym we wniosku i prezentowanym na tle opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego [zdarzenia przyszłego] oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej [stanowisko podatnika]. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego podanego we wniosku Strony, a w istocie do odczytania tego stanu tak jak prezentuje go pytający oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną w stosunku do tych tylko okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu [stanowiska] prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Niezależnie od tego, organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku, a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść należy, że mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powodów uchylania decyzji i postanowień kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd kontrolując indywidualną interpretację powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a powołanej ustawy. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji i kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, zaś Skarżąca – po myśli art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – postawiła zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. art. 22 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Przechodząc do oceny zagadnienia wyznaczonego wydaną interpretacją indywidualną prawa podatkowego oraz złożoną wobec niej skargą, Sąd dostrzega, że pytanie Skarżącej dotyczyło sytuacji, w której matka Skarżącej wspólnie ze zmarłym mężem w 1986 r. nabyli do majątku wspólnego nieruchomość a następnie, w związku ze śmiercią tego ostatniego w kwietniu 2016 r. właścicielami tej nieruchomości stali się spadkobiercy, którzy następnie zbyli ją we wrześniu 2016 r., tj. przed upływem pięciu lat od nabycia na wyłączną własność.

4. Osią sporu jest przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

5. Na wstępie należy stwierdzić, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w kwestii będącej przedmiotem oceny w niniejszej sprawie – co ma znaczenie w odniesieniu do jednego z wnioskodawców, tj. pani E.K. – wyrażono dwa odmienne stanowiska. Pierwsze z nich uznaje, że "skoro prawo do równego udziału w majątku wspólnym, wynikające z art. 43 § 1 k.r.o. jest prawem związanym z ustawową wspólnością majątkową [małżeńską], to można przyjąć, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. mówiąc o zbyciu nieruchomości miał na myśli także nieruchomość objętą ustawową wspólnością majątkową, w stosunku do której następuje przekształcenie wspólności bezudziałowej we wspólność udziałową, a w konsekwencji we własność jednego z małżonków", oraz że "zbycie przez skarżącą w 2008 r. nieruchomości, w której udział nabyła na skutek spadkobrania po śmierci męża zaistniałej także w 2008 r., a który był konsekwencją objęcia ustawową współwłasnością majątkową, w sytuacji, gdy objęcie tej nieruchomości tą wspólnością majątkową nastąpiło w 1997 r., powoduje powstanie w stosunku do tego udziału spadkowego obowiązku podatkowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Jego nabycie i zbycie, jako prawa majątkowego nastąpiło bowiem w 2008 r." [tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1054/09, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Drugie stanowisko przyjmuje, że "skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz – odrębnie – jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku", oraz że odmienne stanowisko co do "momentu nabycia nieruchomości i udziału w nieruchomości przypadającego pozostającej we współwłasności majątkowej skarżącej, prowadzi w sposób nieuprawniony, do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie" [tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

Wobec istniejących rozbieżności w orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 15 maja 2017 r. w sprawie sygn. akt II FPS 2/17 podjął w składzie siedmiu sędziów uchwałę przesądzającą powyższe zagadnienie.

6. Podkreślenia następnie wymaga obowiązek Sądu rozpoznającego sprawę uwzględnienia wytycznych zawartych w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeśli taka została wydana a dotyczy tożsamego zagadnienia.

Zgodnie z art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W konsekwencji należy przyjąć, że na mocy przepisu art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować [zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2010 r., II FSK 1141/09, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Zatem ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis [zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Sąd orzekający w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie tak zwanej "uchwały przełamującej", nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny [zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2016 r., I OSK 2817/14, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

7. W odniesieniu do zagadnień poruszonych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydana została uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r. w sprawie II FPS 2/17 [uchwała dostępna na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl], w której wskazano, że "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.] nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia [wybudowania] tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków".

8. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę pogląd ten w pełni akceptuje. Pogląd ten był prezentowany wcześniej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1101/10, ale też w wielu innych orzeczeniach tego Sądu [np. z 20 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1431/14, z 7 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 303/15; orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

W ocenie Sądu nie jest trafny pogląd przeciwny, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 k.r.o., drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ – z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej – nie było możliwe wyodrębnienie udziału przypadającego każdemu z małżonków już podczas pierwotnego, wspólnego nabycia.

Podkreślenia wymaga, że wspólność małżeńska jest współwłasnością łączną o charakterze bezudziałowym. Nie jest możliwe zatem, aby małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej małżeńskiej i działający jednocześnie, nabyli prawo do nieruchomości w określonym udziale. Współwłasność łączna różni się bowiem od współwłasności ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela, któremu przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej.

Uproszczeniem zatem było przyjęcie – w odniesieniu do pani E.K. – że dwukrotnie nabyła nieruchomość, w której z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów: pierwszy raz w chwili zakupu wraz mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa [w 1986 r.], a drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci męża. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które pani E.K. i jej mąż posiadali w małżeństwie w chwili nabycia nieruchomości, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych biegnie od daty nabycia tej nieruchomości w drodze spadku – jak błędnie przyjął organ interpretacyjny, niewłaściwie stosując ten przepis.

9. Sąd zauważa, że w sytuacji prawnej małżonków, których ustrój majątkowy objęty został wspólnością ustawową – zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o. – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa [wspólność ustawowa] obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich [majątek wspólny]. Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku odrębnego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne [prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe], jak i względne [np. przysługujące małżonkom wierzytelności]. Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich.

Z art. 35 k.r.o. wynika natomiast zakaz zbywania, zarówno udziałów w majątku wspólnym, jak i poszczególnych przedmiotów do niego wchodzących.

Podkreślić także należy, że wspólność małżeńska ma specyficzny charakter, gdyż została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu małżonkom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10; dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Oznacza to również, że nabycie w czasie trwania wspólności ustawowej prawa majątkowego wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Przykładowo, konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, a nie w określonym udziale, jako że jest to wspólność bezudziałowa.

Powyższe ukształtowanie w k.r.o. wspólności małżeńskiej nakazuje przyjąć, że w momencie nabycia do majątku wspólnego [w przypadku pani E.K. – w 1986 r.] każdy ze współmałżonków nabywa składnik majątku w całości i dzieli go przez czas trwania małżeństwa ze współmałżonkiem zaś śmierć tego małżonka nie powoduje, że następuje kolejne nabycie raz już nabytego przedmiotu, lecz że dotychczasowa wspólność ustaje.

W tym zakresie udzielona interpretacja wyraża nieprawidłowe zapatrywanie, że opodatkowaniu podlega w pełnym zakresie, nabyta w drodze spadkobrania przez panią E.K. oraz jej troje dzieci nieruchomość [a dokładniej: połowa tej nieruchomości stanowiąca przedmiot dziedziczenia przez wymienione osoby]. W stosunku do pani E.K. nabycie odpowiedniej części nieruchomości [w takim udziale, w jakim nabyła odpowiednią, jej dotyczącą część spadku] nie podlega opodatkowaniu, bowiem nieruchomość nabyła ona – jeszcze w ramach wspólności majątkowej – ponad pięć lat przed sprzedażą [jak wynika z wniosku: w 1986 r.].

10. Nie znalazły natomiast potwierdzenia te zarzuty, które wskazują na brak podstaw do opodatkowania zbycia nieruchomości z tego względu, że Skarżąca a także jej rodzeństwo oraz matka nie uzyskali realnego przysporzenia ze sprzedaży nieruchomości, a to wobec konieczności spłaty zadłużenia zabezpieczonego hipoteką na tej nieruchomości.

W tym zakresie Sąd podkreśla, że źródło przychodu przy sprzedaży nieruchomości stanowi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie nastąpiło ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Okoliczność, że transakcja nie wywołuje wyraźnego, realnego przysporzenia, nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku z tego tytułu.

Skarżąca postawiła w skardze również zarzut naruszenia art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, wyrażającą się w nieprawidłowym uznaniu przez organ, że kredyt hipoteczny zaciągnięty przez spadkodawcę, a spłacony przez spadkobierców nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu.

Zgodnie z tym przepisem, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Rację ma organ uznając, że spłata kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez spadkodawcę nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., w związku z tym nie może być uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Zobowiązanie do zapłaty obciążającego nieruchomość kredytu weszło bowiem w skład masy spadkowej, razem z obciążeniami spadkowymi, za jakie należy uznać kredyt zabezpieczony hipoteką. Spadkobranie stanowi nabycie nieodpłatne. Skarżąca oraz pozostali spadkobiercy [poza częścią nieruchomości, którą pani E.K. posiadała od nabycia w trakcie trwania związku małżeńskiego – jak wynika z wniosku – od 1986 r.] nabyli nieruchomość w trybie spadkobrania, zaś ewentualne obciążenia, które wiązały się ze sprzedażą nieruchomości, takie jak konieczność spłaty kredytu zabezpieczonego na nieruchomości, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Ze stanu przedstawionego we wniosku nie wynika, by kredyt był przeznaczony na nabycie nieruchomości, tę bowiem nabyto w 1986 r. Natomiast przywołany przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. przewiduje – przy sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku lub w inny nieodpłatny sposób – że kosztem uzyskania przychodu są wyłącznie udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Z przepisu tego wynika zatem, że towarzysząca sprzedaży uzyskanej w drodze spadkobrania nieruchomości konieczność spłaty przez jej nabywców kredytu, jaki był zabezpieczony na nieruchomości a został zaciągnięty jeszcze przez poprzedniego właściciela [pana J.K.] nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tej nieruchomości.

W konsekwencji, nie zasługiwał na uwzględnienie postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, wyrażającą się w nieprawidłowym uznaniu, że kredyt hipoteczny zaciągnięty przez spadkodawcę, a spłacony przez spadkobierców nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu.

11. Nie znalazły też potwierdzenia zarzuty nakierowane na wykazanie naruszenia zasad konstytucyjnych, w tym art. 32 ust. 1 i 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez pogwałcenie gwarantowanej przez ustawę zasadniczą zasady równego traktowania przez władze publiczne oraz równej ochrony prawnej dziedziczenia.

Wbrew zapatrywaniu Skarżącej, zastosowana interpretacja wyraża respekt dla powyższych zasad, nie narusza również równej ochrony prawnej dziedziczenia. Z przywołanych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż nieruchomości, jeśli została dokonana przed upływem pięciu lat od nabycia [art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.], chyba że środki ze sprzedaży zostaną przeznaczone na realizację celów mieszkaniowych. Z wniosku wynika, że sprzedaż – w stosunku do innych osób niż pani E.K. – nastąpiła w ciągu niespełna jednego roku od nabycia [tym jest data nabycia spadku], zaś środki uzyskane ze sprzedaży nie zostały przeznaczone na realizację celu mieszkaniowego, lecz spłatę zobowiązania.

Zastosowana wykładnia nie narusza też równej ochrony prawnej dziedziczenia a określa jedynie skutki zbycia odziedziczonego składnika majątku. Ochrona dziedziczenia pozostaje bez wpływu na obowiązek poniesienia ciężaru podatkowego wiążącego się ze zbyciem składnika majątku w postaci nieruchomości. Obowiązek opodatkowania takiej sprzedaży – jeśli dokonano jej przed upływem pięciu lat – nie pozbawia uprawnionych dziedziczenia.

Wbrew zarzutom skargi w prowadzonym postępowaniu Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania Skarżącej do władzy publicznej. To, że zapatrywanie prawne organu jest częściowo nietrafne, nie uwzględnia wytycznych wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r. w sprawie II FPS 2/17 [na dzień wydania interpretacji, tj. 13 kwietnia 2017 r. uchwała ta nie miała jeszcze miejsca], nie czyni postępowania organu nieprawidłowym.

12. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądził od organu administracji na rzecz strony Skarżącej. Koszty te obejmują wpis uiszczony przez Skarżącą w kwocie 200 zł a także wynagrodzenie pełnomocnika [adwokata] w wysokości 480 zł wraz z opłatą skarbową.