Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1072/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.134 par 1, art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 115 par 1 i 2, art. 118 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. W. i A. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 października 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 289/08 w sprawie ze skargi L. W. i A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I FSK 1072/09

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 20 października 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 289/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. W. i A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddalił skargę.

W uzasadnieniu podał, że zaskarżoną decyzją, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 16 lipca 2007 r., określającą w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. zobowiązanie podatkowe oraz orzekającą o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej W.: A. W., L. W. i A. H. za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. W podstawie prawnej decyzji powołał m.in.: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacja podatkowa, art. 19 ust. 1 i art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), a także § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Powodem wydania decyzji pierwszoinstancyjnej były ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej, z których wynika, że kontrolowana jednostka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT za ten miesiąc, a następnie ujęła w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę N. [...] B. B., dotyczących zakupu oleju napędowego i benzyny. Nadto ustalono, iż firma B. B. posiadała faktury VAT dokumentujące zakup paliwa, które zostały wystawione przez: T., której właścicielem była J. B., przy czym Sąd Rejonowy w C. w wyroku z dnia 18 stycznia 2005 r. sygn. akt III K 726/04, stwierdził, iż działalność tej firmy była fikcyjna i umożliwiała innym osobom popełnianie przestępstw podrabiania faktur sprzedaży paliw od firmy T. dla firmy N.; R., której właścicielem był R. M., przy czym Sąd Rejonowy w C. w wyroku z dnia 23 lutego 2005 r. sygn. akt IV 917/04, stwierdził, iż wymieniony umożliwiał innym osobom popełnianie przestępstw podrabiania faktur sprzedaży paliw od firmy R. dla firmy N., R., której właścicielem był R. B., przy czym Sąd Rejonowy w Z. w wyroku z dnia 27 stycznia 2005 r. sygn. akt II K 829/04, stwierdził, iż wymieniony w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczał nieprawdę w fakturach dokumentujących fikcyjną sprzedaż dla firmy N. oraz P. S.A. w M., w tym przypadku B. B. oświadczyła, iż towar nabywany w tej firmie był odbierany przez kierowcę zatrudnionego w Spółce cywilnej W. Z zeznań B. B., wynikało ponadto, że nie posiadała zaplecza na prowadzenie działalności polegającej na obrocie paliwami płynnymi, tj. zbiorników paliwowych, dystrybutorów, magazynów, pieniądze na prowadzenie księgowości swojej firmy otrzymała od A. H. (pracownika, a od października 2001 r. wspólnika s. c. W.), dla uwiarygodnienia transakcji obrotu paliwem firma N. zawarła pisemną umowę ze spółką W. o współpracę, jednak była to umowa fikcyjna, która nigdy nie została zrealizowana, a firma N. nigdy fizycznie nie dokonywała zakupu paliwa od firm T., R. i R.. W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż B. B. nie dysponowała w tym miesiącu towarem, ponieważ kontrahenci prowadzili fikcyjną działalność, albo - jak w przypadku firmy P. - towar był odbierany bezpośrednio przez spółkę W. Stwierdzono zatem, iż faktury wystawione przez firmę N. nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W rozliczeniach zatem spółki W. doszło do naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a tym samym zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wykazany podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego. Ponadto zakwestionowano prawo Spółki do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę 1.220 zł, z uwagi na brak bonów paliwowych potwierdzających uprawnienie z art. 40a ust. 2 ustawy podatkowej. Równocześnie, z uwagi na fakt, iż spółka W. została z dniem 10 czerwca 2003 r. zlikwidowana, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., powołując się na art. 115 ustawy - Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.), orzekł o solidarnej odpowiedzialności za zaległość podatkową oraz za odsetki za zwłokę byłych wspólników tj.: A. W., L. W. i A. H. Od decyzji tej, strony, reprezentowane przez pełnomocnika, złożyły odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., który utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podzielił argumentację organu pierwszej instancji oraz nie uznał zarzutów naruszenia art. 121, 122, 180, 181, 187 i 200 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik L. W. i A. H. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie: art. 115 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, polegające na akceptacji określenia w decyzji jedynie zobowiązania podatkowego, należałoby chyba dodać - zlikwidowanej spółki cywilnej oraz odrębnej literalnie odpowiedzialności w pełnej wysokości każdego ze wspólników za zaległości podatkowe spółki, przy równoczesnym nieokreśleniu samej zaległości podatkowej spółki oraz solidarnego charakteru odpowiedzialności każdego ze wspólników, art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie decyzji po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej wobec nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrania wszelkich dowodów co do faktycznego nabycia paliw przez spółkę W. oraz pozbawienie stron prawa czynnego udziału w postępowaniu, poprzez naruszenie norm z art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec zaniechania powiadamiania stron o zlecaniu przeprowadzenia czynności dowodowych innym organom, nie doręczaniu odpisów pism wystosowanych do innych organów mających udzielić pomocy prawnej, włączenia do akt jako dowodów materiałów z czynności sprawdzających, negatywnego rozstrzygnięcia wszystkich wniosków dowodowych stron i nie wyznaczenia dodatkowego siedmiodniowego terminu przez organ pierwszej instancji.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w pełni swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podkreślił, iż sprawa ta dotyczy grudnia 2001 r., a więc stan prawny zakreśla ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przypomniał, iż podstawowa zasada funkcjonująca w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegająca na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy podatkowej, przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Uszczegółowienie tej zasady znalazło wyraz m.in. w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Zgodnie z tym przepisem "w przypadku, gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...). Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że wystawca spornych faktur - firma N. B. B. nigdy fizycznie nie dokonywała zakupu paliwa, a tym samym nie dostarczała firmie W. żadnego paliwa płynnego. Okoliczność ta znajduje pełne potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a zwłaszcza w zeznaniach B. B. oraz w wyrokach karnych zapadłych w stosunku do kontrahentów firmy N. Tym samym, Sąd uznał, że słusznie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż faktury wystawione przez firmę N. dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, co przesądza o zastosowaniu do wystawionych faktur zakupu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności faktycznie nie zrealizowane. Ustalenia te, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi, Sąd uznał, że podniesione w nich okoliczności nie świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego. Sąd zgodził się przy tym z organem podatkowym, że brak było racjonalnych powodów do przeprowadzenia dodatkowych dowodów wnioskowanych przez stronę oraz, że pełnomocnik stron był skutecznie powiadomiony o przeprowadzonych dowodach. Tym samym Sąd nie uznał za nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Sąd nie podzielił także stanowiska pełnomocnika skarżących dotyczącego włączenia do akt postępowania protokołów kontroli skarbowej, które w jego ocenie były nieobiektywne. Powołując się na art. 181 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że organy podatkowe mają nieograniczone możliwości w zakresie włączania do materiału dowodowego różnych dowodów, w tym przeprowadzonych przez inne organy, łącznie z materiałami z prawomocnie zakończonego postępowania karnego. Natomiast w ramach swobodnej oceny dowodów dokonuje się ich analizy. W kwestii zarzutu naruszenia art. 115 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez określenie zobowiązania podatkowego zamiast zaległości podatkowej, Sąd wskazał, iż od dnia 1 stycznia 2003 r. organy podatkowe wydają decyzje, w których określają zobowiązanie podatkowe, o czym stanowi art. 21 § 3 tej ustawy. Przepisy intertemporalne zawarte w art. 16-19 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) nie zawierają w tej materii żadnych regulacji, a zatem uznać trzeba, iż należy stosować przepisy obowiązujące w dacie wydania decyzji. Sąd jednocześnie podkreślił, iż art. 115 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.) w swej treści nawiązywał do art. 21 § 3 ówcześnie obowiązującego, zgodnie, z którym organy podatkowe w wydawanych decyzjach określały zaległość podatkową. Obecnie określają zobowiązania podatkowe. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zatem określiły wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 w obecnym brzmieniu) oraz orzekły o odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki cywilnej (art. 115 w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r.). Dodać przy tym trzeba, iż organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję uwzględniając solidarny charakter odpowiedzialności z art. 115 Ordynacji podatkowej na wszystkich wspólników spółki cywilnej W., co w uzasadnieniu jednoznacznie stwierdził. W tym stanie rzeczy zarzut skargi jest bezzasadny. Sąd uznał za zbyteczne rozpatrywanie zarzutu naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie decyzji po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość, wobec przekazania na rozprawie informacji, iż w świetle uchwały NSA z dnia 17 grudnia 2007 r. zarzut co do doręczenia decyzji po upływie 5 lat stracił na aktualności. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik L. W. oraz A. H. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zaskarżył go w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 3 § 1), sprowadzające się -

- do nienależytego rozpoznania samej sprawy w granicach kognicji Sądu, określonych w przepisie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

w tym,

- do nienależytego wyjaśnienia podstaw oddalenia skargi, wskazanych z kolei w przepisie art. 141 § 4 tej ustawy, w samym już pisemnym uzasadnieniu wyroku,

skutkujących łącznie,

- nietrafnym, a co najmniej przedwczesnym, oddaleniem skargi, co z kolei samodzielnie obraża normę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) wskazanej wyżej ustawy.

W oparciu o wskazane podstawy kasacyjne, pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który go wydał w innym składzie oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik Skarżących stwierdził, iż sąd nie odniósł się w sposób wystarczający do kwestii związanych z zarzucanymi w skardze naruszeniami przepisów: art. 187 § 1, 122, 127, 188, 192 i 233 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że przede wszystkim Sąd nie odniósł się kwestii oceny związanej z ustaleniem, czy postępowanie podatkowe zostało prawidłowo przeprowadzone w świetle zarzutów stron dotyczących braku bezstronności organu kontroli skarbowej. Ponadto Sąd ocenił tylko wybiórczo ustalenia organów, nie zatrzymując się nad faktem, że wszystkie trzy wskazane przez organy wyroki zostały wydane jako wynik dobrowolnego poddania się odpowiedzialności i żaden z nich nie dotyczył miesiąca grudnia 2001 r. Sąd nie wypowiedział się także co do wszystkich dowodów, których organy nie przeprowadziły pomimo wniosku strony w tym względzie, ani do okoliczności odmowy przesłuchania stron w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej. Sąd zdawkowo potraktował także zarzut naruszenia art. 156 i 157 Ordynacji podatkowej i tylko nie odniósł się do zarzutu braku powiadomienia stron przez organ podatkowy pierwszej instancji na etapie przed dokonaniem zlecanych im czynnościach dowodowych o tych czynnościach, niedoręczeniu odpisów pism wystosowanych do organów mających udzielić pomocy prawnej, włączenia do akt jako dowodów "czynności sprawdzających".

Niezależnie od powyższych uchybień proceduralnych, pełnomocnik Skarżących podniósł, że Sąd nie odniósł się do istoty zarzutu dotyczącego naruszenia art. 115 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w rozstrzygnięciu decyzji, że odpowiedzialność Skarżących jest solidarna. W ocenie pełnomocnika Skarżących, takie wskazanie jest w przypadku odpowiedzialności z art. 115 Ordynacji podatkowej konieczne. Ponadto, jego zdaniem, Sąd powinien ustosunkować się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnegoz dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, (publ. ONSAiWSA 2010/1/1) przez rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej należy rozumieć rozpoznanie sprawy w ramach wyznaczonych wszystkimi zarzutami, przytoczonymi w powołanych podstawach kasacyjnych. W powyższej uchwale wskazano, że stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania - z zastrzeżeniem wynikającym z art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a. - skarżący może poprzestać na wskazaniu naruszenia jedynie norm, które w toku przeprowadzanego badania zgodności z prawem zastosował lub powinien był zastosować sąd administracyjny pierwszej instancji. Taki sposób ujęcia zarzutów skargi kasacyjnej uzasadniony jest w razie samoistnego naruszenia przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne. W sytuacji natomiast gdy uchybienie przez organ administracji publicznej przepisom postępowania nie doczekało się prawidłowej kwalifikacji ze strony sądu administracyjnego pierwszej instancji (nie zostało przez ten sąd dostrzeżone), naruszenie normy postępowania sądowoadministracyjnego jest nierozerwalnie związane z naruszeniem jednej lub więcej norm postępowania administracyjnego. W tym przypadku autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na obydwa rodzaje tych norm. W przypadku wskazania w zarzutach skargi kasacyjnej jedynie norm postępowania administracyjnego, skarga kasacyjna jednakże również będzie podlegać rozpoznaniu.

Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Sąd nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. To autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na konkretne naruszone przez sąd pierwszej instancji zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa. Ponadto w przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego powinien wskazać nie tylko przepisy naruszone przez sąd pierwszej instancji, ale wyjaśnić, na czym to naruszenie polegało i dlaczego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe, skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z przywołanymi przepisami i wskazanie podstaw kasacyjnych w taki sposób, ażeby istniała możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach naruszenie prawa procesowego w sposób mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie art. 134 § 1, art. 141 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zgodnie z powyższymi przepisami, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazane zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą jedynie naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej i jak wyżej była mowa, mogą być uzasadnione jedynie w razie samoistnego naruszenia przepisów regulujących to postępowanie. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej jednak wynika, że jej autor dopatruje się naruszenia wskazanych przepisów w związku z zaakceptowaniem przez Sąd naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, których w zarzutach skargi nie wskazał. Powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisy postępowania to: art. 187 § 1, 122, 127, 188, 192 i 233 Ordynacji podatkowej, do których zdaniem pełnomocnika Skarżących, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w sposób wystarczający. Zdaniem strony Skarżącej, Sąd nie odniósł się kwestii oceny związanej z ustaleniem, czy postępowanie podatkowe zostało prawidłowo przeprowadzone w świetle zarzutów stron dotyczących braku bezstronności organu kontroli skarbowej, ocenił tylko wybiórczo ustalenia organów, nie zatrzymując się nad faktem, że wszystkie trzy wskazane przez organy wyroki zostały wydane jako wynik dobrowolnego poddania się odpowiedzialności i żaden z nich nie dotyczył miesiąca grudnia 2001 r., nie wypowiedział się także co do wszystkich dowodów, których organy nie przeprowadziły pomimo wniosku strony w tym względzie, ani do okoliczności odmowy przesłuchania stron w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej. Sąd, zdaniem pełnomocnika skarżących, "zdawkowo potraktował także zarzut naruszenia art. 156 i 157 Ordynacji podatkowej i nie odniósł się do zarzutu braku powiadomienia stron przez organ podatkowy pierwszej instancji na etapie przed dokonaniem zlecanych im czynnościach dowodowych o tych czynnościach, niedoręczeniu odpisów pism wystosowanych do organów mających udzielić pomocy prawnej i włączenia do akt jako dowodów – czynności sprawdzających".

Powyższe twierdzenia po pierwsze są niezasadne, bowiem jak wynika z zaskarżonego orzeczenia, Sąd odniósł się do tych kwestii podając, że zgodził się z organem podatkowym; że brak było racjonalnych powodów do przeprowadzenia dodatkowych dowodów wnioskowanych przez stronę; że pełnomocnik stron był skutecznie powiadomiony o przeprowadzonych dowodach. Nie podzielił stanowiska pełnomocnika Skarżących dotyczącego włączenia do akt postępowania protokołów kontroli skarbowej, które w jego ocenie były nieobiektywne i stwierdził, że organy podatkowe mają nieograniczone możliwości w zakresie włączania do materiału dowodowego różnych dowodów. Mogą także włączyć materiały z postępowań w tym przeprowadzonych przez inne organy. Ponadto, wskazując na wcześniej podane naruszenia, pełnomocnik skarżących nie wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem, mają one istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny – czyli mogący skutkować jej odmiennym zakończeniem. Zauważyć przy tym należy, że autor skargi kasacyjnej nie zarzuca organom naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, stanowiącego o prawidłowej ocenie dowodów zgromadzonych w postępowaniu administracyjnym, ani sądowi zaakceptowania oceny materiału dowodowego niezgodnej z tym przepisem. Ponadto sam zarzut niewystarczającego odniesienia się do zarzutów skargi, w świetle przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowiącego o zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnieniu w uzasadnieniu wyroku, bez podania jaki to "niewystarczające odniesienie" ma wpływ na wynik sprawy nie może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wielokrotnie zwracano uwagę, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać wszystkie niezbędne jego elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., podane w sposób, który pozwoli na konstatację, że sąd dokonał oceny sprawy odnosząc się do wszystkich kwestii podlegających badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym i do zarzutów skargi. "Zwięzłe" uzasadnienie należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można również zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a., kontrolować konkretnych merytorycznych ocen Sądu pierwszej instancji odnośnie poszczególnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, albowiem przepis ten dotyczy składników, zakresu i kompletności uzasadnienia nie zaś oceny dowodów stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym i przyjętego przez sąd administracyjny. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy np. uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia (por. II FSK 748/08 wyrok NSA W-wa 2009.10.08 LEX nr 5555941, wyrok NSA W-wa 2008.07.31 LEX nr 491437, II FSK 1195/07 wyrok NSA W-wa 2008.12.04 LEX nr 535034, II FSK 1742/08 wyrok NSA W-wa 2009.09.30LEX nr 524631). W rozpoznawanej sprawie do takiego naruszenia nie doszło, gdyż Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odniósł się do wszystkich istotnych w sprawie kwestii i wskazał, dlaczego uznał decyzję organu podatkowego za prawidłową.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., stwierdzić należy, że zgodnie z tym przepisem, sąd administracyjny ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Pogląd ten nie budzi najmniejszych wątpliwości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2004 r. sygn. akt OSK 628/04, LEX nr 183144). Jednakże w skardze kasacyjnej brak jest wskazania jakiej okoliczności Sąd pierwszej instancji nie ocenił pod względem zgodności z konkretnymi przepisami i dlaczego ma to istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezależnie od wskazania powyższych uchybień proceduralnych, pełnomocnik Skarżących w uzasadnieniu skargi podniósł, że Sąd nie odniósł się do istoty zarzutu dotyczącego naruszenia art. 115 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w rozstrzygnięciu decyzji, że odpowiedzialność Skarżących jest solidarna.

Przepis art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, dotyczący solidarnej odpowiedzialności wspólników i byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej jest przepisem prawa materialnego. Pełnomocnik Skarżących nie wskazał na naruszenie tych przepisów w zarzutach skargi kasacyjnej. Natomiast stanowisko dotyczące nieprawidłowego zastosowania powołanej regulacji zawarte w uzasadnieniu jest niezasadne, bowiem zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że w tej kwestii nie doszło do naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, gdyż w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji wymienieni są z imienia i nazwiska wszyscy odpowiedzialni byli wspólnicy spółki cywilnej oraz podane są kwoty zobowiązań podatkowych. Z tak skonstruowanego rozstrzygnięcia jasno wynika solidarny charakter odpowiedzialności. Na taki charakter wskazuje także uzasadnienie decyzji, będące jej integralną częścią.

Nie może być ponadto powodem uchylenia zaskarżonego wyroku brak w jego uzasadnieniu stanowiska sądu w kwestii naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro jak wynika z akt sprawy, zarzut ten został wycofany na rozprawie w związku z uzyskaną wiedzą o treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, a z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd mając ją na uwadze wskazał na brak konieczności odniesienia się do tej regulacji. Biorąc pod uwagę, iż z przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika ogólna moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, a teza zawarta w w/w uchwale zachowała swą aktualność w stanie prawnym obowiązującym w rozpoznawanej sprawie, brak szczegółowego stanowiska sądu pierwszej instancji w tym przedmiocie nie może mieć wpływu na jej wynik.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.