Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 270/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor Wojciech Czajkowski Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2005 r. sprawy ze skargi Powiatowego Inspektoratu Weterynarii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobrania i niewpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do września 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną w mocy tą decyzją decyzję organu I instancji, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1512 (tysiąc pięćset dwanaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"03.2005r. nr "[...]" orzekającą odpowiedzialność płatnika – Powiatowego Inspektoratu Weterynarii za należny i niepobrany podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do września 2004r. w kwocie 7.778,20 zł.

W motywach decyzji organ drugiej instancji podzielił ustalenia faktyczne i podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji, który uznał, że Powiatowy Inspektorat Weterynarii nie wypełniał w okresie od stycznia do września 2004r. ciążącego na nim jako płatniku obowiązku obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych lekarzom weterynarii należności na podstawie umów zawartych w dniu 2 stycznia 2004r., zatem odpowiada za podatek niepobrany.

Odnosząc się do argumentów odwołania, w którym zarzucono przede wszystkim naruszenie art.120, 121, 124, 187 i 191 Ordynacji podatkowej i w rezultacie błędne określenie źródła przychodów podatników oraz powołano się na fakt zapłaty przez podatników zaliczek żądanych od płatnika Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że:

Przepisy art.44 ustawy z dnia 24 kwietnia 1997r. o zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt, badaniu zwierząt rzeźnych i mięsa oraz o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz.U. nr 66, poz.752 ze zm.), obowiązujące do 30 kwietnia 2004r. oraz przepisy art.16 ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz.U. nr 33, poz. 287), obowiązujące od 1 maja 2004r., przewidują, że właściwy organ Inspekcji Weterynaryjnej może wyznaczyć na czas określony lekarzy weterynarii lub inne osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje do wykonywania niektórych czynności pomocniczych, nie będących pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej, do wykonania określonych czynności. Wyznaczenie tych osób następuje zawsze w drodze decyzji administracyjnej, określającej rodzaj i zakres czynności przekazywanych do wykonania, a następnie poprzez zawarcie stosownej umowy.

W art. 10 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz.176 ze zm.) ustawodawca wyraźnie rozróżnił źródła przychodów. I tak wśród źródeł przychodów wymienia m.in. działalność wykonywaną osobiście (art.10 ust.1 pkt 2 u.p.d.f.) oraz pozarolniczą działalność gospodarczą (art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.f.).

Katalog przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście, zawiera art.13 ustawy, który w pkt 6 stanowi, że przychodami z działalności wykonywanej osobiście są przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności.

Przychodami z działalności wykonywanej osobiście są również przychody uzyskiwane na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, o których mowa w art.13 pkt 8 powołanej ostatnio ustawy. Podatnicy nie mogą jednak w sposób dowolny kwalifikować uzyskiwanych przychodów. Dlatego też nazwanie przez strony zawartej umowy, "umową zlecenia" lub "umową o dzieło", nie przesądza, iż przychody uzyskiwane z tytułu wykonania tych umów, są przychodami w rozumieniu powołanego art.13 pkt 8 ustawy, a dla osób prowadzących działalność gospodarczą w zakresie objętym umową przychodami w rozumieniu art.14 ust.1 ustawy. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art.5a pkt 6 cyt. ustawy, przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych m.in. w art. 10 ust.1 pkt 2.

Według art.41 ust.2 ustawy o zwalczaniu chorób zakaźnych (...) oraz art.22 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej powołani lekarze weterynarii w zakresie wykonywania zleconych czynności podlegają ochronie prawnej przewidzianej dla funkcjonariuszy publicznych. Ponadto stosownie do art. 5 ust. 3 ostatnio cytowanej ustawy, wyznaczeni lekarze, wykonują powierzone im czynności pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji Weterynaryjnej.

Przytoczone uregulowania prawne, wynikające zarówno z ustawy o zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt, badaniu zwierząt rzeźnych i mięsa oraz o Inspekcji Weterynaryjnej, a także ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie pozostawiają wątpliwości, iż źródłem wypłaconych przez Powiatowego Inspektora Weterynarii kwot, jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art.13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na stosowne decyzje Powiatowego Lekarza Weterynarii wydane wobec dziewięciu lekarzy weterynarii (wymieniając numery decyzji, nazwiska i imiona lekarzy) oraz na zawarte z nimi w dniu 2.01.2004r. umowy.

W przeprowadzonym postępowaniu ustalono, że w okresie od 02.01.2004r. do 30.09.2004r. wymienieni lekarze weterynarii za wykonanie zleconych czynności w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, obciążyli Powiatową Inspekcję Weterynaryjną rachunkami i fakturami na łączną kwotę 47.989,93 zł oraz w ramach umów zlecenia rachunkami na łączną kwotę 2.756,49 zł. Natomiast w tym samym okresie Powiatowy Inspektorat Weterynarii wypłacił wyżej wymienionym osobom wynagrodzenie w łącznej kwocie 51.172,16 zł, od którego nie pobrał i nie odprowadził zaliczek na podatek dochodowy.

Stosownie do art.41 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności osobom określonym w art.3 ust.1, z tytułu działalności określonej w art.13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust.4, zaliczki na podatek dochodowym w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art.22 ust.9, oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art.26 ust.1 pkt 2 lit.b. Ponadto kwotę obliczonej pobranej i zaliczki płatnik jest obowiązany przekazać w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Zdaniem organu II instancji ze stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że płatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie pobrał zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2004r., a w toku postępowania nie stwierdzono okoliczności wyłączających odpowiedzialność płatnika, o których mowa w art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej. Zasadnie zatem organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art.30 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, wydał decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił w tym zakresie należne zobowiązanie.

W jego ocenie okoliczność, iż w sprawie doszło do podwójnego opodatkowania otrzymanych przez lekarzy wynagrodzeń, o czym świadczyć mają m.in. przedłożone oświadczenia przy piśmie z dnia 12.04.2005r., nie zmienia faktu, iż płatnik nie dopełnił obowiązków wynikających z powołanych wyżej przepisów. Niemniej jednak w świetle treści złożonych oświadczeń, uzasadnione jest aby podatnicy dokonali zapisów korygujących w urządzeniach księgowych, wykazanych tam przychodów i związanych z nimi kosztów.

Wykazanie uzyskanych przychodów w ramach działalności gospodarczej nie jest równoznaczne z tym, iż należne zobowiązanie za rok podatkowy (w tym za poszczególne miesiące) odprowadzono w prawidłowej wysokości. W przypadku działalności wykonywanej osobiście, przychód powstaje z chwilą otrzymania lub postawienia do dyspozycji w roku kalendarzowym pieniędzy lub wartości pieniężnych (art.11 ust.1 u.p.d.f.), natomiast w przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej (art.14 ust.1 u.p.d.f.), przychód powstaje z chwilą kiedy staje się należny, niezależnie czy faktycznie nastąpiła zapłata, czy też taka zapłata nastąpiła w innym terminie. Słusznie zatem organ podatkowy pierwszej instancji, ustalając podstawę opodatkowania, a następnie określając należne zobowiązanie za poszczególne miesiące, nie wziął pod uwagę wartości wyfakturowanych usług za dany okres rozliczeniowy i ujętych w ewidencji księgowej, lecz faktyczną wysokość wynagrodzeń wypłaconych w danym miesiącu, którą pomniejszył o zryczałtowane koszty uzyskania przychodów (art.22 ust.9 updf).

Powiatowy Inspektorat Weterynarii w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie art.120, 121, 187 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art.13 w związku z art.10, 14 i 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu polemizuje ze stanowiskiem organów podatkowych o zakwalifikowaniu wypłat na rzecz lekarzy weterynarii do przychodów tych podatników zdefiniowanych w art.13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uważa, że sam fakt wystawienia zlecenia poprzez stosowne decyzje Powiatowego Lekarza Weterynarii nie eliminuje możliwości uznania przychodów lekarzy za przychody z działalności gospodarczej. Nie ma przeszkód, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą równocześnie wykonywały na zlecenie Powiatowego Lekarza Weterynarii określone czynności i osiągały z tego tytułu przychody, o których mowa w art.13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Problem zakwalifikowania czynności wykonywanych osobiście do umowy zlecenia czy też do działalności gospodarczej nie jest jednoznacznie rozstrzygnięty. Powiatowy Inspektorat Weterynarii działał w przeświadczeniu, iż uzyskiwane przez lekarzy przychody stanowią przychody z działalności gospodarczej. Niewykonywanie przez tę jednostkę obowiązków płatnika nie spowodowało uszczuplenia należności budżetowych, bowiem czynność była opodatkowana przez poszczególnych lekarzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W piśmie procesowym z dnia 1 września 2005r. stanowiącym uzupełnienie skargi, złożonym przez pełnomocnika strony skarżącej, przedstawione zostały zasadniczo te same zarzuty i argumenty. Pełnomocnik podkreślił, że bezsprzecznym w sprawie jest fakt wypłaty należności lekarzom weterynarii na podstawie wystawionych dokumentów sprzedaży przez te osoby, które dodatkowo złożyły oświadczenia o prowadzeniu działalności gospodarczej. Ponieważ czynności faktyczne wykonywane w ramach umów zleceń są generalnie tożsame z czynnościami faktycznymi wykonywanymi przez lekarzy weterynarii w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych, nie można przyjmować iż zlecenia te stanowią w odniesieniu do tych osób inne źródło przychodu niż działalność gospodarcza. Przytoczył tezę wyroku NSA z dnia 14.03.2002r. sygn.. akt I SA/Wr 2057/99 (opubl. ONSA 2003/2/71) w której Sąd wskazał na kryterium odróżniające źródła przychodów – pozarolniczą działalność gospodarczą od działalności wykonywanej osobiście, w którym nie jest w ocenie Sądu fakt wykonywania osobiście działalności na rzecz kręgu podmiotów nie mających podmiotu "ludności".

Mocno zaakcentował naruszenie przez organy podatkowe art.121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzyganie wszystkich niejasności przepisów na niekorzyść strony skarżącej powołując dwa wyroki sądów administracyjnych odnoszące się do wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów państwa.

Podniósł, że w 2004r. do dnia wejścia w życie przepisów nowej ustawy o podatku od towarów i usług ani organy podatkowe ani orzecznictwo nie kwestionowało faktu, że w przypadku umów zleceń po złożeniu przez lekarza weterynarii oświadczenia, że usługi tego typu wchodzą w zakres działalności gospodarczej należy stosować ogólne zasady dotyczące przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Naruszenie art.121 § 1 Ordynacji podatkowej wyraża się również w tym, że nałożono na organ administracji państwowej obowiązek zapłaty podatku, a więc wygenerowania z budżetu państwa dodatkowych pieniędzy w sytuacji, gdy podatki dochodowe zostały z tytułu otrzymanych przychodów rozliczone przez podmioty wystawiające faktury i rachunki. Budżet państwa uzyskał więc należne wpływy podatkowe. Błędne jest twierdzenie organów podatkowych że podatnicy, którzy rozliczyli podatek z tytułu otrzymanych należności powinni dokonać korekt w swoich urządzeniach księgowych. Rozliczenie kasowe w tym wypadku jest wręcz odwrotne. Podatnicy i tak będą musieli wykazać te należności w rocznym rozliczeniu, tym samym podatek z tego tytułu będzie w budżecie państwa w kwocie niezmiennej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, a pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej na rozprawie, również odnosząc się do pisma procesowego i wypowiedzi pełnomocnika strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dla rozstrzygnięcia sporu między skarżącym Powiatowym Inspektoratem Weterynarii a organami podatkowymi przeanalizowania wymagają dwie kwestie, które wyłoniły się na tle stanu sprawy. Pierwsza dotyczy zasadności zakwalifikowania czynności z zakresu inspekcji weterynaryjnej wykonywanych przez lekarzy weterynarii do źródła przychodu o którym mowa w art.13 pkt 6 w związku z art.10 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Druga – zasadności obciążania płatnika odpowiedzialnością za podatek niepobrany, jeżeli podatek ten został przez podatnika zapłacony.

Rozstrzygając kwestię pierwszą należy stwierdzić, że źródła przychodu wyliczone w art.10 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1999r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. nr 14 z 2000r. poz.176 z p.zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. nie stanowią katalogu rozłącznego. Oznacza to, że pewne przychody w określonych okolicznościach mogą zostać zakwalifikowane jako przychody z dwóch różnych źródeł. Bezsprzecznie też ta sama osoba fizyczna może osiągać przychody z różnych źródeł, podlegających takim samym bądź różnym zasadom opodatkowania, przy czy w pewnym zakresie reżim opodatkowania zależny jest od wyboru podatnika.

Najbardziej istotne w praktyce jest rozróżnienie między przychodami otrzymanymi z działalności wykonywanej osobiście (przy czym w obrębie katalogu z art.13 też może wystąpić zbieg kwalifikacji), a przychodami z działalności gospodarczej.

Od 2002r. u.p.d.o.f. – w art.5a pkt 6 zawiera definicję działalności gospodarczej przy czym w brzmieniu tego przepisu w roku 2004r. brak jest odesłania do definicji zawartej w Ordynacji podatkowej. Na uwagę zasługuje fakt, że art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiąc, że działalność gospodarcza w rozumieniu tej ustawy to "działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1, 2 i 4-9" nie wymienia tak jak art.3 pkt 9 Ordynacji podatkowej "wykonywanie wolnego zawodu".

Tak więc wskazanie w art.1 ustawy z dnia 21 grudnia 1990r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych (j.t. Dz.U. nr 187 z 2002r., poz.1567 z p.zm.), że do kanonu zawodu zalicza się m. innymi czynności związane z nadzorem weterynaryjnym nad obrotem zwierzętami oraz warunkami sanitarno-weterynaryjnymi miejsc gromadzenia zwierząt i przetwarzania produktów pochodzenia zwierzęcego a także badanie jakości pasz i warunków ich wytwarzania nie oznacza automatycznie, że czynności te tym samym są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Dla zaliczenia określonych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej niezbędne jest stwierdzenie, że czynności wykonywane są w imieniu własnym.

W świetle powołanych przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów ustaw: z dnia 24.04.1997r. o zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt, badania zwierząt rzeźnych i mięsa oraz o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz.U. nr 66 z 1999r. poz.752 ze zm.) i z dnia 29 stycznia 2004r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz.U. nr 33, poz.287 ze zm.) czynności z zakresu inspekcji weterynaryjnej powierzone wyznaczonym lekarzom weterynarii przez Powiatowego Lekarza Weterynarii będącego wyspecjalizowanym organem administracji rządowej są wykonywane w imieniu i na rachunek Inspekcji Weterynaryjnej. Zatem niewątpliwe – zdaniem Sądu – wypłacane przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii wynagrodzenia za czynności wchodzące w zakres nadzoru weterynaryjnego nie były przychodem z działalności gospodarczej lekarzy weterynarii a przychodami z osobiście wykonywanej działalności.

Sąd nie podziela też stanowiska skarżącego, że przychody te należało zakwalifikować do przychodów o których mowa w art.13 pkt 8a u.p.d.o.f. wobec zawarcia umów zlecenia, co zwalniało płatnika z obowiązku poboru podatku z uwagi na oświadczenia lekarzy, że czynności zlecone wchodzą w zakres ich działalności gospodarczej.

Jak już wyżej wskazano, wszystkie zlecone czynności wchodziły w zakres działania Inspekcji Weterynaryjnej. Ponieważ istnieje obowiązek urzędowego badania zwierząt, pasz, mięsa przed dopuszczeniem do obrotu gospodarczego oraz urzędowego monitorowania obrotu zwierzętami ze względu na ochronę zdrowia ludzi (i innych zwierząt) to w tym zakresie żaden lekarz nie może prowadzić niezależnej działalności gospodarczej. Twierdzenie skarżącego, że dotychczas zarówno organy podatkowe jak i orzecznictwo nie kwestionowało praktyki zaliczania przychodów lekarzy weterynarii osiąganych z wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji weterynaryjnej do przychodów z działalności gospodarczej, nie może prowadzić do uznania że nieprawidłowa jest kwalifikacja tych przychodów dokonana w zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że sam skarżący przyznaje poniekąd trafność stanowiska organów podatkowych skoro zarówno z odwołania jak i ze skargi wynika, że w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i ewentualnej konieczności płacenia VAT od tego typu usług przez lekarzy weterynarii, przeprowadzona analiza uwarunkowań prawnych działania lekarzy pozwoliła na wykluczenie ich z kręgu podatników tego podatku.

Przystępując do rozważenia zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Powiatowego Inspektoratu Weterynarii poprzez określenie w decyzji organu I instancji wysokości należności z tytułu niedobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do września 2004r. i nakazania bezzwłocznej wpłaty kwoty 7.778,20 zł wraz z należnymi odsetkami od zaległości podatkowych liczonymi od terminów płatności zaliczek za poszczególne miesiące do dnia wpłaty Sąd stwierdza, że decyzja organu I instancji utrzymana w mocy przez organ II instancji odpowiada literalnemu brzmieniu art.30 § 1 oraz art.30 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednak w ocenie Sądu została podjęta bez rozważenia całokształtu okoliczności sprawy. W świetle art.8 Ordynacji podatkowej nie ulega wątpliwości, że płatnik nie realizuje własnych zobowiązań podatkowych a jest zobowiązany do poboru i przekazania organowi podatkowemu cudzych pieniędzy – podatnika w wysokości wynikającej z zobowiązania ciążącego na tym podatniku. Do tych zobowiązań, które płatnik miał obowiązek pobrać stosuje się wszystkie dalsze uregulowania Ordynacji podatkowej, tj. dotyczące zaległości podatkowej – art.51 § 1, § 2 i § 3, naliczania odsetek – art.53 § 1, § 3 i § 4 jak też art.59 wymieniający zdarzenia powodujące wygaśniecie w całości lub w części zobowiązania podatkowego, którym w pierwszym rzędzie jest zaplata, w drugim pobranie podatku przez płatnika. Zdaniem Sądu w sformułowaniu w art.30 § 1 Ordynacji podatkowej iż "płatnik odpowiada za podatek niepobrany" mieści się założenie, że należny od podatnika podatek nie wpłynął w odpowiedniej wysokości i w odpowiednim terminie na rachunek organu podatkowego.

Wykładnia systemowa i funkcjonalna instytucji płatnika wskazuje bowiem, że w wypadku, gdy na płatnika nałożono obowiązek obliczenia i pobrania podatku nie można zarzucić podatnikowi niewywiązywania się z obowiązku zapłaty podatku. Jednak obciążenie płatnika określonym zobowiązaniem, którego nie pobrał, nie uchyla odpowiedzialności podatnika (art.26 Ordynacji podatkowej). Stąd płatnik w trybie cywilnym może żądać od podatnika zwrotu należności, którą zapłacił organowi podatkowemu. Literalna wykładnia art. 30 Ordynacji podatkowej może prowadzić do wniosków mylących tj. takich, że wolą ustawodawcy było żądanie zapłaty podatku od płatnika, który go nie pobrał niezależnie od tego czy ten podatek we właściwym terminie i właściwej wysokości wpłynął do budżetu, a więc żądanie podwójnej zapłaty tego samego zobowiązania, co jest oczywiście sprzeczne z zasadą praworządności określoną w art.2 Konstytucji RP. Nietrafne jest zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że ewentualna zapłata podatku przez lekarzy, którym Powiatowy Inspektorat Weterynarii wypłacał należności na podstawie wystawionych przez nich faktur nie ma znaczenia w sprawie. Odmienny moment uznawania przychodu za osiągnięty przez podatnika przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej, na co powołuje się organ podatkowy, prowadzi raczej do wniosku, że być może należne zaliczki były wpłacane do Urzędu Skarbowego wcześniej niż w miesiącu następującym po miesiącu w którym wypłacano należności (termin dla płatnika).

Zdaniem Sądu – jeżeli we wszczętym postępowaniu o którym mowa w art.30 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdzi, że płatnik nie pobrał podatku ze względu na błędne zaliczenie wypłacanych należności jako należności osiągniętych przez podatnika ze źródła z którego podatnik sam jest obowiązany zadeklarować i zapłacić podatek (zaliczkę) to powinien sprawdzić czy rzeczywiście podatek, mimo że nie został pobrany przez płatnika, nie wpłynął na rachunek Urzędu Skarbowego w wysokości i terminie, w którym ten obowiązek płatnik miał wypełnić. W myśl art.30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik odpowiada za własne zaniechanie to jednocześnie za cudze zobowiązanie. Jeżeli to zobowiązanie wygasło przez zapłatę, bezprzedmiotowym staje się wydanie decyzji zobowiązującej płatnika do jego zapłaty.

Reasumując, Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi o naruszeniu przez organy podatkowe art.121 § 1 a także art.122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie ustalenia, czy rzeczywiście zobowiązania którymi obciążono płatnika istniały w żądanej wysokości, co związane było z niewłaściwą interpretacją art.30 Ordynacji podatkowej na tle stanu faktycznego sprawy. Z uwagi na ekonomię procesową uchylono decyzję organu I i II instancji.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 i 205 a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art.152 tej ustawy.