Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1616/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par 1i 2, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust 1 pkt 28
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1423/10 w sprawie ze skargi L. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1423/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w P., z dnia 25 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, L. M. wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając następujący stan faktyczny: w dniu 21 września 2007 r. wraz z małżonką nabył do majątku wspólnego gospodarstwo rolne składające się z trzech działek: o pow. 0,53 ha niezabudowana, oznaczona w ewidencji gruntów jako grunty orne; o pow. 0,30 ha niezabudowana, oznaczona w ewidencji gruntów jako grunty orne oraz o pow. 0,652 ha oznaczona w ewidencji gruntów jako pastwiska trwałe oraz użytki rolne zabudowane zabudowaniami z okresu sprzed II wojny światowej budynkiem mieszkalnym oraz przyległymi budynkami gospodarskimi. Dwie z nich przylegają do siebie, a trzecia położona jest po przeciwnej stronie i ich łączna powierzchnia wynosi 1,4820 ha. Nieruchomość nie była przez małżonków wykorzystywana do działalności gospodarczej a na gruntach ornych prowadzili uprawy rolnicze. Gmina nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na terenie, na którym położone są działki i jest to okolica o typowym charakterze rolniczym. Opisaną nieruchomość wnioskodawca i jego żona sprzedali w dniu 3 listopada 2009 r. a jej nabywcami zostali małżonkowie nie dokonujący tego nabycia w ramach działalności gospodarczej. W umowie sprzedaży zaznaczono, że nieruchomość jest nieruchomością rolną w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego(Dz. U. 2003 r. Nr 64, poz. 592, ze zm.), a nabywcy nie spełniają warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy a Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzystała z przysługującego jej prawa pierwokupu. Na dzień złożenia wniosku grunty orne nadal są wykorzystywane pod uprawy. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie: czy przychód jaki uzyskał ze sprzedaży opisanej nieruchomości korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.) - dalej u.p.d.o.f.

Według wnioskodawcy uzyskany przez niego przychód ze sprzedaży tej nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie wskazanego przepisu, ponieważ w związku z dokonaną sprzedażą grunty nie utraciły charakteru rolnego. Powody dla których kupujący nabyli przedmiotową nieruchomość nie są mu znane ale istnieje wiele przesłanek do stwierdzenia, że umowa sprzedaży nieruchomości nie doprowadzi do utraty charakteru rolnego gruntów. Przede wszystkim nabywcy nie działali w charakterze przedsiębiorców, co mogłoby sugerować zmianę dotychczasowego charakteru gruntów a ich odrolnienie w przewidywalnej przyszłości jest wykluczone z uwagi na ich obecne przeznaczenie oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy. Wskazuje na to położenie nieruchomości w obszarze typowo rolniczym, terenie górzystym w sąsiedztwie innych gospodarstw rolnych. Ewentualne zaś zmiany w sposobie korzystania z nieruchomości dokonane w nieokreślonej przyszłości jako zdarzenia przyszłe i niepewne, na które nie ma wpływu nie mogą być przyczyną utraty prawa do zwolnienia od podatku.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2010 r. uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej gruntów ornych, zaś za nieprawidłowe w pozostałej części i przywołał brzmienie mających w sprawie zastosowanie przepisów art. 9, 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., który przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Zasadniczą przesłanką zwolnienia jest to, aby zbywane grunty zachowały charakter rolny lub leśny. Cel nabycia gruntów musi wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy i innych okoliczności związanych z daną transakcją. Utrata charakteru rolnego lub leśnego następuje więc przez wyłączenie gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym a niekoniecznie prawnym, przekształceniu sposobu ich użytkowania.

Odnosząc te uwagi do przedstawionego stanu faktycznego, organ zwrócił uwagę na oświadczenia wnioskodawcy, że na dzień złożenia wniosku o interpretację grunty orne wchodzące w skład sprzedanej nieruchomości nadal wykorzystywane są pod uprawy co świadczy, że nie utraciły one charakteru rolnego w związku z ich sprzedażą. Z zawężenia przez wnioskodawcę stwierdzenia odnośnie do wykorzystywania rolniczego jedynie do gruntów ornych wchodzących w skład sprzedanej nieruchomości wynika, że sytuacja ta nie dotyczy pozostałych części tejże nieruchomości. Na tym tle organ uznał, że przychód uzyskany przez wnioskodawcę ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne w części dotyczącej gruntów ornych, która w związku z tą sprzedażą nie utraciła charakteru rolnego korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Podatnik nie może, zaś skorzystać z tego zwolnienia podatkowego w przypadku przychodu ze sprzedaży nieruchomości, w części dotyczącej pastwisk trwałych oraz użytków rolnych zabudowanych, ponieważ odnośnie do tej części nie są znane zamiary z jakimi nabywcy dokonali zakupu.

W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego interpretację, polegającą na przyjęciu, iż w wyniku wskazanej transakcji zbywane grunty utraciły charakter rolny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i dodatkowo podniósł, że wyodrębnienie przez skarżącego geodezyjnie działek, a następnie sprzedaż wyodrębnionych niewielkich działek, które same nie stanowią gospodarstwa rolnego pozbawia ich rolnego charakteru, jest spowodowane działaniem samego skarżącego, a nie nabywcy działki i stanowi przesłankę wykluczającą możliwość skorzystania przez skarżącego z analizowanego zwolnienia podatkowego.

1.3 Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za zasadną i przypomniał, że zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) podatnik składając wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz do własnego stanowiska w sprawie. Natomiast organ udzielając interpretacji podatkowej dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego bez możliwości jego modyfikowania. W tej sytuacji kontrola sądu administracyjnego powinna polegać na ocenie, czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Od zasady opodatkowania przychodów z tego źródła ustawodawca przewidział kilka wyjątków, m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 28. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Możliwość skorzystania z tego zwolnienia uzależniona jest więc od spełnienia dwóch warunków: po pierwsze zbywana nieruchomość musi wchodzić w skład gospodarstwa rolnego zbywcy, a po drugie nie może ona utracić charakteru rolnego lub leśnego. Zwolnienie to nie obejmuje zatem przychodu ze sprzedaż gruntów, które utraciły charakter rolny lub leśny w związku ze sprzedażą całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Tak określone przesłanki negatywne oznaczają, że: po pierwsze – ograniczenie zakresu zwolnienia ma na celu zniechęcenie do ograniczenia na skutek sprzedaży areału gruntów rolnych i leśnych. W takim przypadku faktyczne przeznaczenie na te inne cele powoduje utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W omawianym przepisie nie odwołano się do sklasyfikowania gruntów i ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych lub leśnych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne nie ma istotnego znaczenia dla tej ocen. Po drugie – w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano pojęcia grunty rolne lub leśne a jedynie pojęcie gospodarstwa rolnego przez odwołanie się do przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z definicją gospodarstwa rolnego, zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Przepisy ustawy o podatku rolnym nie zwierają legalnej definicji ,,użytku rolnego" oraz ,,gruntu zadrzewionego i zakrzewionego na użytkach rolnych" a pojęcia te bliżej precyzuje jedynie rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38 poz. 454). W myśl powołanego rozporządzenia użytki rolne dzielą się na grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane oraz grunty pod stawami.

Zdaniem Sądu, skoro utrata charakteru rolnego lub leśnego musi mieć związek ze sprzedażą nieruchomości, to ewentualne przekształcenie charakteru gruntu należy oceniać na dzień sprzedaży a nie na podstawie późniejszych działań nabywcy podejmowanych po zakupie. Sprzedający nie może bowiem ponosić konsekwencji podatkowych, wynikających z okoliczności na które nie ma wpływu. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że będąca przedmiotem sprzedaży nieruchomość składała się z gruntów ornych, gruntów rolnych zabudowanych oraz pastwisk trwałych, które stanowiły użytki rolne tworząc gospodarstwo rolne wnioskodawcy. W takim kształcie nieruchomość była wykorzystywana na cele rolne przez wnioskodawcę. Wnioskodawca nie zna celu w jakim nieruchomość nabył nabywca. Cel w jakim nabywca nabył przedmiotową nieruchomość niewątpliwe stanowi jedną z okoliczności, które winny podlegać ocenie przy określeniu przesłanki utraty rolnego charakteru gruntu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Skoro cel ten nie jest znany, to zdaniem Sądu nie można automatycznie odmówić możliwości zastosowania omawianego zwolnienia. Przy ocenie zasadności powołania się na zwolnienie wynikające z tego przepisu należy bowiem brać pod uwagę wszelkie okoliczności, które mogą wskazywać na sposób wykorzystania nieruchomości gruntowej po dokonaniu jej sprzedaży. Przede wszystkim istotne znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego mają takie okoliczności jak: fakt dokonywania zmian w planie zagospodarowania przestrzennego, położenie geograficzne gruntu, jego powierzchnia, sąsiedztwo z innymi gruntami a w szczególności, że zbywany grunt znajduje się w bezpośrednim sąsiedztwie innych gruntów rolnych. Okoliczności takie zostały przywołane w stanie faktycznym sprawy i winny być poddane analizie organu dokonującego interpretacji w celu oceny, czy w oparciu o nie można przyjąć, iż zbywane grunty utraciły lub nie utraciły charakteru rolnego. Należało także rozważyć status gospodarstwa rolnego, a także fakt, że wszystkie trzy działki stanowiące gospodarstwo rolne nabył jeden nabywca. W ocenie Sądu, te właśnie okoliczności całkowicie pozostały poza rozważaniami i oceną przez Ministra Finansów a organ popadł niejako w sprzeczność, uznając z jednej strony, iż grunty rolne nie utraciły charakteru rolnego, zaś pozostałe użytki rolne – grunty rolne zabudowane i pastwiska trwałe – taki charakter utraciły w sytuacji gdy wszystkie użytki rolne stanowiły przedmiot jednej transakcji zbycia i stanowiły również przedmiot jednej transakcji ich nabycia przez wnioskodawcę.

Sąd zwrócił nadto uwagę, że fakt podziału przedmiotowej nieruchomości na trzy działki po nabyciu ich przez wnioskodawcę nie wynika ze stanu faktycznego sprawy. Przeciwnie, wnioskodawca w stanie faktycznym jednoznacznie podał, że nabył gospodarstwo rolne składające się z trzech opisanych we wniosku działek. Zdaniem Sądu ocena czy przychód uzyskany przez wnioskodawcę ze sprzedaży wskazanej nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. winna dotyczyć wszystkich gruntów łącznie, jako objętych jedną transakcją, na rzecz jednego nabywcy przy uwzględnieniu, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż na przedmiotowej nieruchomości (gruntach ornych) nabywcy dokonują upraw rolniczych, zaś pozostałe grunty to pastwiska trwałe i grunty rolne zabudowane, które z uwagi na ich charakter nie nadają się pod uprawy rolne. Odnotowane uchybienia, w ocenie Sądu, skutkowały uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P., jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, wskazując jako podstawę art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a – zarzucił: naruszenie norm prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że na bazie przedstawionego stanu faktycznego podatnik może skorzystać z wymienionego zwolnienia podatkowego odnośnie przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w części dotyczącej pastwisk trwałych oraz użytków rolnych i zabudowanych. Przy tak sformułowanym zarzucie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podniósł, że utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów następuje przez ich wyłączenie z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, najczęściej gdy grunt przeznaczony jest na działalność gospodarczą lub pod zabudowę. Skoro ustawodawca w art.. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. używa pojęcia " w związku" bez jego zdefiniowania, to chodzi mu o językowe znaczenie pojęcia a więc o każdy związek w następstwie którego grunty tracą swój rolny charakter. W tej sytuacji pogląd wnioskodawczyni zaprezentowany we wniosku jest prawidłowy jedynie w zakresie gruntów ornych a w przypadku pozostałych gruntów nie zachodzą przesłanki do zastosowania analizowanej ulgi. Jak podkreślił organ, wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane ściśle w oparciu o wykładnię gramatyczną przepisów i to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że spełnia wszelkie warunki do skorzystania z ulgi. Chybiony jest zaś pogląd, że brak wiedzy zbywcy, co do zamiaru kupującego względem gruntu oraz ewentualnych zmian w sposobie korzystania z nieruchomości nie może być przyczyną utraty prawa do zwolnienia.

2.2. L. M. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa musi być wyraźnie postawiony, to znaczy wskazywać konkretny przepis prawa oraz sposób jego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest, bowiem zobowiązany ani też uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Nadto, elementem koniecznym prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest nie tylko sformułowanie podstaw kasacyjnych ale także ich uzasadnienie, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie (por. wyroki NSA z 3.11.2010 r.; I FSK 1663/09; z 26.10.2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10.12.2010 r. II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09; publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Te ogólne uwagi były konieczne ze względu na dostrzeżone mankamenty rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Jej autor zarzucił wprawdzie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię ale brzmienie tego zarzutu wskazuje, że chodziło mu o jego niewłaściwe zastosowanie a nie zawarł zarzutów naruszenia przepisów p.p.s.a.. Zarzut ten nie został w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozwinięty a samo uzasadnienie sprowadza się do zrelacjonowania przebiegu postępowania w sprawie i kilku ogólnych uwag.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że rozpoznawanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji była zgodność z prawem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, która wydawana jest na pisemny wniosek zainteresowanego (art. 14b § 1 Ord. pod.). Zgodnie z art. 14b § 3 Ord. pod., składający wniosek o udzielenie interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, w oparciu o który można w sposób niebudzący wątpliwości udzielić interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, zaś stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa mające zastosowanie oraz ocenę ich znaczenia dla przedstawionego stanu faktycznego. Treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej określa zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku we własnym zakresie(por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2009, s. 105). Z kolei sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną ocenia jedynie prawidłowość dokonanej przez organ prawnopodatkowej interpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W przypadku natomiast, gdy zdaniem organu, stan faktyczny przedstawiony we wniosku jest niepełny lub budzi wątpliwości, może on zażądać od wnioskodawcy na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 Ord. pod. szczegółowego określenia stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie organ z takiej możliwości nie skorzystał co oznacza, że uznał przedstawiony we wniosku stan faktyczny za pełny i niebudzący wątpliwości.

Należy zatem przypomnieć wynikające z przedstawionego stanu faktycznego bezsporne okoliczności: w dniu 21 września 2007 r. skarżący z małżonką nabyli gospodarstwo rolne składające się z trzech działek: o pow. 0,53 ha i 0,30 ha oznaczonych w ewidencji gruntów jako grunty orne oraz o pow. 0,652 ha oznaczonej w ewidencji gruntów jako pastwiska trwałe oraz użytki rolne zabudowane, zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz przyległymi budynkami gospodarskimi. Dwie z nich przylegają do siebie, a trzecia położona jest po przeciwnej stronie drogi. Nieruchomość nie była przez małżonków wykorzystywana do działalności gospodarczej a na gruntach ornych prowadzili uprawy rolnicze. Gmina nie posiada dla tego terenu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i jest to okolica o typowym charakterze rolniczym. Całą opisaną nieruchomość wnioskodawca i jego żona sprzedali w dniu 3 listopada 2009 r., a więc przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, a jej nabywcami zostali małżonkowie nie dokonujący tego nabycia w ramach działalności gospodarczej. Na tym tle należy zauważyć, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło ich nabycie.

Kwestią sporną w sprawie pozostawała natomiast możliwość zastosowania do przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu, w brzmieniu mającym zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Z takiego unormowania wynika, że dla zaistnienia wskazanego zwolnienia, muszą zaistnieć łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze musi nastąpić sprzedaż całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga przesłanka ma natomiast charakter negatywny: nie może nastąpić utrata charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Analizowany przepis dla pozbawienia prawa do ulgi podatkowej wymaga zatem aby utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku z tą sprzedażą a skoro ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie odsyła do językowego, potocznego jego rozumienia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było to powiązać ze sprzedażą. Niewątpliwie ewentualne przekształcenie charakteru gruntu trzeba oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie działań nabywcy, podejmowanych po zakupie. Podatnik musi bowiem w momencie podpisywania umowy ocenić, czy z tytułu sprzedaży powstał u niego obowiązek podatkowy. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f., przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od dotychczasowego sposobu wykorzystywania gruntów rolnych i leśnych (np. pod budownictwo). Należy także podzielić wyrażony przez Sąd pierwszej instancji pogląd, że ewentualne zmiana w przyszłości dotychczasowego sposobu wykorzystania nieruchomości, co może być procesem długotrwałym, pozostaje bez wpływu na zastosowanie omawianej ulgi podatkowej. Sprzedający nie może bowiem ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych za przyszłe przedsięwzięcia nabywcy, na które nie ma wpływu. Powyższe stanowisko jest także prezentowane w dotychczasowym, jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 640/11; z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 59/11; z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 550/08; z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1495/07, - publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpatrywanym stanie faktycznym bezspornym jest, że w chwili sprzedaży opisane nieruchomości (działki) wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, co więcej w całości stanowiły gospodarstwo rolne wnioskodawcy i jego żony. Nieruchomość ta w całości (gospodarstwo rolne) została przez nich sprzedana jednym aktem notarialnym z dnia 3 listopada 2009 r. jako nieruchomość rolna w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby nastąpiła zmiana sposobu ich wykorzystania. Nabycie nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, nieruchomość położona jest na terenie typowo rolniczym a gmina nie posiada planu zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu. Jak wskazał wnioskodawca, na działkach stanowiących grunty orne prowadził uprawy rolnicze i grunty te są przez nabywcę nadal wykorzystane pod uprawy. Z tej jednej okoliczności organ wydający interpretację indywidualną, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wysnuł nieuprawnione wnioski. Uznał mianowicie, że po sprzedaży rolniczo wykorzystywane są jedynie dwie działki stanowiące grunty orne i jedynie do części przychodu z ich sprzedaży ma zastosowanie ulga określona w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Nie ma natomiast zastosowania do przychodu ze sprzedaży pozostałej działki stanowiącej pastwisko oraz użytki rolne zabudowane, bowiem nie są znane zamiary z jakimi nabywcy dokonali zakupu. Taki też pogląd organ zdaje się wyrażać w skardze kasacyjnej aczkolwiek, jak wcześniej wskazano, postawiony zarzut naruszenia przez Sąd art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie został szerzej uzasadniony. Jak trafnie zauważył natomiast Sąd pierwszej instancji, organ w swoich rozważaniach całkowicie pominął fakt, że w przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem transakcji była sprzedaż całego gospodarstwa i w takim kontekście należało ocenić jej prawnopodatkowe skutki. Z tego stanu faktycznego nie wynika natomiast, aby część nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne po sprzedaży była wykorzystywana w odmienny niż dotychczas sposób. Nie można przy tym pominąć faktu, że także wnioskodawca na spornej działce nie prowadził upraw rolnych, bowiem nie było to możliwe z uwagi na ich charakter (pastwiska trwałe i grunty rolne zabudowane) a nie ma wątpliwości, że stanowiła ona nieruchomość wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego. Na tym tle należy zwrócić uwagę, że w związku ze sprzedażą w statusie całej nieruchomości (gospodarstwa rolnego) nastąpiła jedynie zmiana właścicieli. Jak wyżej wskazano, pozbawienie prawa do ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wiąże się z wystąpieniem przesłanki negatywnej – utratą przez sprzedane grunty, w związku z tą sprzedażą, charakteru rolnego lub leśnego. W wydanej interpretacji indywidualnej organ nie podjął nawet próby wykazania, czy też wyjaśnienia tej okoliczności, ograniczając się do arbitralnego stwierdzenia, że zaprezentowane we wniosku stanowisko wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe. Warto także zauważyć, że w zakresie wykładni art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f. należy sięgnąć po dyrektywę interpretacyjną, dotyczącą interpretacji przepisów wprowadzających wszelkie wyjątki w prawie, według której nie można ich interpretować rozszerzająco - exceptiones non sunt extendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa , Toruń 2010, s. 171-182). Wbrew temu, co zostało podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej konsekwencją przyjęcia w polskiej praktyce stosowania prawa powyższej dyrektywy jest obowiązek interpretowania przepisów prawa, które zawierają normy wprowadzające wyjątki od norm ogólnych, w sposób literalny, tzn. ani zawężająco ani rozszerzająco. Należy przy tym podkreślić, że literalna wykładnia prawa podatkowego nie jest wykładnią "ścisłą" lub "zawężającą", gdyż taka wykładnia w odniesieniu do przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe nie ma uzasadnienia ani normatywnego ani racjonalnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 147). Takie stanowisko zostało wyrażone również w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 24.04.2013 r., II FSK 1691/11). Przeciwnie natomiast wykładnia literalna jest związana z ostrożnym i sceptycznym podejściem do tych dyrektyw wykładni, które mogą służyć zawężeniu lub rozszerzeniu zakresu podmiotowego lub przedmiotowego normy prawnej zawartej w interpretowanym przepisie. Wykładnia literalna oparta jest, bowiem na pełnym respektowaniu granic językowych wykładni, których naruszenie prowadzi do wykładni contra legem. W rozpoznawanej sprawie zaprezentowana wyżej wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. respektuje językowe granice dopuszczalnego rozumienia tego przepisu, który przewiduje, że: " wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny". Nie dochodzi bowiem do przypisania tym wyrażeniom znaczenia, które rażąco odbiegałoby od znaczenia w języku potocznym. Stąd przeprowadzona wykładnia nie narusza zasady exceptiones non sunt extendae, bowiem nie prowadzi do wykładni rozszerzającej.

3.2. Z tych wszystkich względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw a Sąd administracyjny pierwszej instancji nie dopuścił się zarzucanego mu naruszenia prawa. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a skargę kasacyjną oddalił.