Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 510/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, 70c, 210 par.4,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2022 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. Z. kwotę 2849 (dwa tysiące osiemset czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: dyrektor) decyzją z [...] r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. W. (dalej: naczelnika) z [...] r. nr [...] i określił M. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r.

1.2 Dyrektor wyjaśnił, że w 2014 r. M. Z. prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...] M. Z. z siedzibą w K. W., w zakresie sprzedaży i serwisu sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego. Organ stwierdził, że w prowadzonych w 2014 r. księgach rachunkowych podatnik zaewidencjonował przychody w łącznej kwocie [...]zł oraz koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...]zł. Ustalono, że podatnik:

1/ nie wykazał w księgach rachunkowych przychodu ze sprzedaży ewidencjonowanej za pomocy kasy fiskalnej za grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł netto,

2/ zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, wskutek nieuzasadnionego zaliczenia w rachunek tych kosztów:

- wydatków związanych z zakupem materiałów budowlanych w kwocie [...]zł oraz usług budowlanych w kwocie [...]zł, w związku z ustaleniem, że materiały te i usługi zostały wykorzystane nie do remontu siedziby firmy zlokalizowanej w budynku wynajmowanym od A. S. w K. W., ul. [...], jak przyjął podatnik, lecz do ulepszenia obcego składnika majątku i jako takie podlegają rozliczeniu w formie odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym,

- jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od sprzętu komputerowego: laptop Multiflip (3.852,03 zł), serwer (6.192 zł), notebook (974,80 zł), podczas gdy zaliczeniu w koszty podlegały odpisy amortyzacyjne od laptopa w kwocie [...]zł oraz serwera w kwocie [...]zł, natomiast wydatek na zakup notebooka podlegał w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów,

- wydatków z tytułu zakupu usług szkoleniowych z zakresu bezpiecznej jazdy samochodem w łącznej kwocie [...]zł,

- kosztów wynagrodzeń za grudzień 2014 r. w wys. [...] zł, wobec ustalenia, że z listy płac wynikają koszty z tego tytułu w kwocie [...]zł, a w księgach zaewidencjonowano przedmiotowe koszty w kwocie [...]zł,

- wydatków z tytułu zakupu usług szkoleniowych w kwocie [...]zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę C. z siedzibą w [...].

Powyższe ustalenia skutkowały stwierdzeniem w protokole badania ksiąg z [...] r. nierzetelności ksiąg rachunkowych prowadzonych przez podatnika w 2014 r. w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz pominięciem ich za dowód w postępowaniu podatkowym.

1.3 Organ podniósł, że termin przedawnienia: zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. rozpoczął bieg [...] r. i upływał [...] r., a zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń - listopad 2014 r. rozpoczął bieg [...] r. i upływał [...] r.

Naczelnik, działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, na podstawie art. 133 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks karny skarbowy, postanowieniem znak: [...] z [...] r. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym [...] M. Z. za 2014 r., które skutkowało uszczupleniem podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

Postanowieniem znak: [...] z [...] r. naczelnik przedstawił M. Z. zarzut podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym [...] za 2014 r., które skutkowało uszczupleniem podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości [...] zł, tj. zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. W dniu [...] r. sporządzono protokół przesłuchania M. Z. w charakterze podejrzanego. Następnie postanowieniem znak: [...] z [...] r., naczelnik zawiesił dochodzenie przeciwko M. Z. wobec stwierdzenia długotrwałej przeszkody uniemożliwiającej kontynuowanie postępowania przygotowawczego w postaci toczącego się postępowania w sprawie z odwołania od decyzji naczelnika z [...] r.

Sąd Rejonowy w B. z siedzibą w K. W. postanowieniem sygn. akt VI Kp [...] z [...] r. nie uwzględnił zażalenia wniesionego przez obrońcę M. Z. na ww. postanowienie naczelnika nr [...] z [...] r. zawieszające prowadzone dochodzenie i zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy.

Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej M. Z. został zawiadomiony o zawieszeniu z dniem [...] r., tj. z dniem wszczęcia ww. dochodzenia, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. pismem naczelnika znak: [...] z [...] r., doręczonym pełnomocnikowi [...] r.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego M. Z. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 2014 r. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu od dnia [...] r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam.

Wszczęcie w dniu [...] r. ww. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. nastąpiło natomiast już po upływie w dniu [...] r. nominalnego terminu przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń - listopad 2014 r. W konsekwencji wszczęcie ww. dochodzenia nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych od M. Z. za ww. miesiące 2014 r. Z tego względu dyrektor uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 r. i w tym zakresie postępowanie umorzył.

1.4 W prowadzonych księgach rachunkowych M. Z. zaewidencjonował m.in. wydatki na zakup materiałów budowlanych w kwocie [...]zł, dotyczące prac budowlanych wykonanych w budynku położonym w K. W., ul. [...], będącym siedzibą prowadzonej przez podatnika firmy R. . Zewidencjował również usługi różne w łącznej kwocie [...]zł za wykonanie aranżacji, wykonanie zabudowy aneksu kuchennego i wykonanie wylewki betonowej.

Organ wyjaśnił, że różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont, a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środka trwałego polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont obcego środka trwałego bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie obcego środka trwałego podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Lokal użytkowy będący siedzibą firmy [...], znajdujący się w K. W., ul. [...], M. Z. wykorzystywał na podstawie umowy najmu zawartej w dniu [...] r. z F. z siedzibą w K. W., ul. [...], reprezentowaną przez A. S.. Zgodnie z przedmiotową umową podatnik wynajmował od tego dnia samodzielny lokal użytkowy obejmujący pomieszczenie biurowe i pomieszczenie magazynowe o łącznej powierzchni 80 m. kw., wraz z garażami o łącznej powierzchni 60 m kw. i terenem przyległym o powierzchni 800 m kw. Czynsz za najem lokalu strony umowy ustaliły na kwotę [...]zł miesięcznie netto. Zgodnie aneksem do umowy, wynajmujący zezwolił najemcy na wykonanie remontu budynku.

W świetle wyjaśnień składanych przez M. Z., budynek w dacie podpisania umowy najmu był w tragicznym stanie technicznym - przeciekający dach, nieszczelne okna, ogrzewanie piecami kaflowymi, brak posadzek, kruszące się ściany, brak pomieszczenia pełniącego funkcję kuchni. W 2007 r. wykorzystywane było nadające się do użytkowania około 80 m kw. na parterze budynku. Poddasze budynku do przełomu 2014-2015 nie było zaadaptowane do użytku. Wraz z rozwojem firmy i zatrudnieniem większej liczby pracowników, w okresie od 2013 do 2015 trwał remont budynku. Wymieniono pokrycie dachu i okna, budynek docieplono styropianem. Dokonano adaptacji poddasza. Pracownia 3. wykonała projekt aranżacji wnętrza wraz ze specyfikacją materiałów, jakie miały być użyte do wykonania łazienki, aneksu kuchennego, podłogi, ogrzewania i oświetlenia.

W pisemnym oświadczeniu z [...] r. A. S. - właściciel budynku podał, że umowa najmu zawarta została z podatnikiem nie w 2007, a w 2008 r., oraz złożył zbieżne wyjaśnienia co stanu technicznego budynku, jego powierzchni wykorzystywanej w działalności podatnika i wykonanych prac budowlanych.

Organ wyraził stanowisko, że poniesione przez M. Z. w 2014 r. wydatki związane z zakupem materiałów i usług budowlanych wiązały się z ulepszeniem wynajmowanego budynku. Za taką oceną przemawia charakter wykonanych robót. Efektem wykonania elewacji z dociepleniem budynku oraz wymiany pokrycia dachowego i rynien, z jednoczesnym dociepleniem i izolacją dachu, którym towarzyszyła wymiana ogrzewania z pieców kaflowych na centralne ogrzewanie, była termomodernizacja budynku, przejawiająca się niższymi kosztami eksploatacji. Prace budowlane wykonane na poddaszu budynku wiązały się z kolei z adaptacją tej części budynku dla potrzeb prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej poprzez zorganizowanie nowych pomieszczeń biurowych i gospodarczych (aneks kuchenny), dla których niezbędne było również wykonanie robót instalacyjnych. Przed realizacją prac budowlanych w przedmiotowym budynku podatnik wykorzystywał 80 m kw. jego powierzchni na parterze, natomiast po ich przeprowadzeniu, zgodnie z ww. operatami szacunkowymi powierzchnia użytkowa parteru budynku wykorzystywana do działalności gospodarczej zwiększyła się do 178,90 m kw., a ponadto uzyskano dodatkową powierzchnię użytkową na poddaszu budynku - 117,55 m kw. Zastosowane technologie i materiały budowlane - stolarka drzwiowa PCV z szybami antywłamaniowymi w miejsce stolarki drewnianej, płyty gipsowo-kartonowe w miejsce tynków wapienno-cementowych ścian, wyłożenie posadzek terakotą oraz wykładziną winylową na wylewce cementowej na ociepleniu ze styropianu (poddasze), świadczy o tym, że prace te miały na celu przystosowanie obiektu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Prace te nie polegały na odtworzeniu stanu pierwotnego, spowodowały natomiast, że w stosunku do stanu poprzedzającego ich wykonanie uzyskano obiekt o wyższym standardzie, zmienionych parametrach technicznych i zwiększonej powierzchni użytkowej.

Dla potrzeb oceny charakteru nakładów nie zachodziła także potrzeba pozyskania danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz przeprowadzenia oględzin siedziby firmy podatnika. Dane gromadzone w ww. ewidencjach dotyczące w szczególności położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych budynku będącego siedzibą firmy, podobnie jak ustalenia w zakresie przeprowadzonych w latach 2013-2014 prac budowlanych, dokonane w drodze oględzin tego budynku wynikają z przedstawionych operatów szacunkowych, sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego i nie są przez stronę kwestionowane. Skoro wykonane prace skutkowały ulepszeniem budynku, to związane z nimi wydatki na zakup materiałów i usług uznać należy za inwestycję w obcym środku trwałym, podlegającą odniesieniu w rachunek kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych.

1.5 Organ zakwestionował zaliczenie w rachunek kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez M. Z. w 2014 r. działalności gospodarczej w łącznej wysokości [...] zł, wynikających z faktur wystawionych przez [...]. M. Z. nie okazał materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usług szkoleniowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez tą firmę. Poza spornymi fakturami, brak jest dokumentów takich jak korespondencja z kontrahentem, złożone zlecenia, zawarta umowa regulująca wzajemne prawa obowiązki stron, harmonogramy szkoleń, listy szkolonych pracowników, certyfikaty potwierdzające odbycie szkoleń. Podatnik nie okazał dokumentu potwierdzającego funkcjonowanie firmy kontrahenta w badanym roku podatkowym, tj. w 2014 r. Również z przedłożonych przez stronę materiałów szkoleniowych nie wynika, by pochodziły one z firmy [...]. Dokumenty te sporządzone są w języku angielskim i chińskim, za wyjątkiem dwóch sporządzonych w języku polskim. W większości przypadków z dokumentów tych nie wynika, kto jest ich autorem ani kiedy zostały sporządzone.

Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło pobytu w [...] [...], mającego prowadzić sporne szkolenia, częściowo zdalnie a częściowo w siedzibie firmy podatnika. Sam podatnik nie wiedział jaką rolę S. S. pełni w firmie [...], nie wskazał okresów pobytu [...] w [...], jak również nie podał innych informacji (np. dotyczących miejsc noclegu) pozwalających na weryfikację pobytu kontrahenta w [...]. Brak także dowodów potwierdzających dokonanie przez podatnika zapłaty za sporne usługi szkoleniowe.

1.6 Zeznania złożone przez M. Z. oraz przez jego pracowników - P. N., M. W. i K. K. nie mogą być uznane za wystarczający dowód potwierdzający przeprowadzenie usług szkoleniowych przez firmę [...]. Jakkolwiek strona i wskazani świadkowie zeznali, że uczestniczyli w szkoleniach, to jednak nie udzielili precyzyjnych informacji na temat ich przebiegu. Nie potrafili wskazać konkretnych i istotnych okoliczności współpracy z chińskim kontrahentem. Nie podali liczby i dat szkoleń. Nie wskazali wprost [...] jako firmy przeprowadzającej szkolenia. Na pytanie, czy kojarzy tą firmę, K. K. zeznała, że nic jej nazwa tej firmy nie mówi. Przesłuchiwana nie wie, czy szkolenia, które odbywały się w [...], prowadzili pracownicy tej firmy. Świadkowie nie wiedzieli jaką funkcje pełni w tej firmie [...].

Pomiędzy zeznaniami strony i wskazanych świadków występują ponadto istotne rozbieżności, które rzutują na ich wiarygodność. Według zeznań złożonych do protokołów przesłuchania w charakterze strony, podatnik nie pamięta kiedy i w jaki sposób nawiązał współpracę z firmą [...]. Ofertę szkoleń złożoną ustnie przyjął w ramach prowadzonych rozmów telefonicznych. Drogą telefoniczną uzgadniał także warunki cenowe, terminy szkoleń oraz ich zakres. Zapłaty za wystawione faktury podatnik dokonywał w [...] gotówką bezpośrednio do rąk [...] bez obecności innych osób.

W toku kontroli podatkowej (oświadczenie z dnia [...] r.) M. Z. wyjaśniał ponadto, że w 2014 r. odbywały się szkolenia on-line oraz szkolenia prowadzone przez chińskich techników na miejscu. Z kolei według wyjaśnień podatnika zawartych w piśmie z [...] r. oraz zeznań P. N. i M. W., wszystkie szkolenia w siedzibie firmy prowadzone były przez [...]. K. K. do protokołu przesłuchania wskazywała na wizyty przedstawicieli fabryk z Chin. Rozbieżności w zeznaniach dotyczą także osób biorących udział w szkoleniach. Biorąc zatem pod uwagę ogólnikowość zeznań składanych przez stronę i świadków oraz wykazane rozbieżności, organ uznał, że zeznania te nie mogą zastąpić materialnych dowodów potwierdzających rzetelność spornych faktur.

Również zeznania pozostałych pracowników nie przyczyniły się do wyjaśnienia kwestii rzetelności faktur wystawionych przez firmę [...]. Ze sporządzonych protokołów przesłuchań wynika, że M. G., M. N., M. K., Ł. J., E. N. i M. B. nie pracowali w firmie [...] M. Z. w 2014 r. R. M. S. nie pracował w 2014 r. w firmie podatnika. Osoby te nie posiadają zatem wiedzy na temat szkoleń organizowanych w tym roku szkoleń w firmie podatnika. Pozostali pracownicy zatrudnieni w firmie podatnika w 2014 r.: M. W., K. P. i K. W. zeznali, że nie posiadają wiedzy na temat szkoleń prowadzonych przez [...]. M. W. wskazał na obecność szkoleniowców z Chin, nie wiedział jednak, czy byli to ludzie z tej firmy. K. P., zeznał, że ktoś przyjeżdżał z Chin, ale nie wie w którym roku i w jakim celu. I. S., zatrudniona w charakterze serwisanta sprzętu elektronicznego kategorycznie wręcz zaprzeczyła, by w firmie podatnika w 2014 r. odbywały się jakiekolwiek szkolenia.

M. Z. nie dostarczył dowodów umożliwiających uznanie, że firma [...] rzeczywiście świadczyła na jego rzecz usługi szkoleniowe. Mimo, że wskazał licznych świadków, to nie potwierdzili oni w sposób spójny stawianej przez stronę tezy, jakoby wskazana firma wykonała na jej rzecz sporne usługi. Skoro nie można przyjąć, że opisane na fakturach usługi faktycznie miały miejsce, to kwoty wynikające z tych faktur nie mogą stanowić podstawy do wykazania ich w kosztach uzyskania przychodów.

1.7 Organ ustalił, że M. Z. zobowiązany był do zapłaty należnych składek na ubezpieczenie społeczne pracowników oraz własne ubezpieczenie społeczne za poszczególne miesiące 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł, natomiast dokonał wpłat z wymienionych tytułów w kwocie [...]zł. Wskazana kwota obejmuje składki na ubezpieczenie społeczne zatrudnionych pracowników za grudzień 2014 r., które zostały opłacone [...] r., podlegające zaliczeniu w rachunek kosztów w 2014 r. w oparciu o przepis art. 22 ust. 6bb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zobowiązany był ponadto do zapłaty należnych składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w łącznej kwocie [...]zł, natomiast dokonał wpłat z wymienionych tytułów w kwocie [...]zł. Wskazana kwota obejmuje składki za grudzień 2014 r., które zostały opłacone [...] r., podlegające zaliczeniu w rachunek kosztów w 2014 r. w oparciu o przepis art. 22 ust. 6bb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, według informacji przekazanych przez ZUS, M. Z. zobowiązany był do zapłaty należnych za poszczególne miesiące 2014 r. składek na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie [...]zł, w tym pracowników w kwocie [...]zł oraz własne ubezpieczenie w kwocie [...]zł, natomiast dokonał w 2014 r. wpłat z wymienionych tytułów w kwocie [...]zł.

Informacje przekazane przez ZUS prezentują wysokość należnych składek na ubezpieczenie społeczne w rozbiciu na składki finansowane ze środków pracowników i pracodawcy, składki na ubezpieczenie własne podatnika oraz łączną wartość wpłaconych składek, bez wyszczególnienia wpłat dokonanych w zakresie poszczególnych tytułów ubezpieczeń. Z uwagi na powyższe, a także ze względu na brak inicjatywy dowodowej M. Z., który nie przedstawił w toku kontroli i postępowania podatkowego dowodów wpłat z poszczególnych tytułów ubezpieczeń, dyrektor rozliczył dokonane przez podatnika wpłaty tytułem składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł w ten sposób, że przyjął, że wpłaty te:

- w części stanowiącej kwotę [...]zł dotyczyły składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, finansowanych ze środków ubezpieczonych, które odniesione zostały przez podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodów jako koszty wynagrodzeń brutto,

- w części stanowiącej kwotę [...]zł dotyczyły składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, finansowanych przez podatnika jako pracodawcę, które podlegały zaewidencjonowaniu na koncie [...] społeczne i inne świadczenia,

- w części stanowiącej kwotę [...]zł {58.828,17 - (23.300,15 zł + [...] zł)} dotyczyły składek na własne ubezpieczenie społeczne podatnika, podlegających odliczeniu od dochodu do opodatkowania.

Zaewidencjonowaniu na koncie [...] społeczne i inne świadczenia obok składek na ubezpieczenie pracowników w kwocie [...]zł podlegały także wydatki z tytułu składek na FP i FGŚP w kwocie [...]zł. Na przedmiotowym koncie podatnik zaewidencjonował składki w wysokości [...] zł, zatem M. Z. zaniżył koszty z omawianego tytułu o kwotę [...]zł {(29.057,75 zł + [...] zł) - [...] zł).

Z kolei dokonane przez M. Z. za poszczególne miesiące 2014 r. wpłaty tytułem składek na ubezpieczenie zdrowotne organ odwoławczy rozliczył w ten sposób, że przyjął, że wpłaty te:

- w części stanowiącej kwotę [...]zł dotyczyły składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników, finansowanych ze środków ubezpieczonych, które odniesione zostały przez podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodów jako koszty wynagrodzeń,

- w części stanowiącej kwotę [...]zł dotyczyły składek na ubezpieczenie zdrowotne podatnika, z czego odliczeniu od podatku, przy uwzględnieniu zapłaconej w styczniu 2014 r. składki na ubezpieczenie zdrowotne za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł, podlega kwota [...]zł (7,75% podstawy wymiaru składek).

Nie stanowią natomiast kosztów uzyskania przychodów poniesione przez podatnika wydatki z tytułu odsetek za nieterminowe dokonanie zapłaty ww. składek (art. 23 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

1.8 Nieprawidłowości stwierdzone w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dawały podstawę do podważenia rzetelności prowadzonych przez M. Z. w 2014 r. ksiąg rachunkowych w zakresie dotyczącym ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów, jak również w zakresie ewidencjonowania przychodów i w konsekwencji do pominięcia ich za dowód w sprawie. Do określenia podstawy opodatkowania zastosowano przepis art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż prowadzona przez podatnika księga podatkowa, uzupełniona dowodami zebranymi w toku kontroli i postępowania podatkowego pozwalała na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania.

1.9 Organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania [...], wskazując na brak możliwości skutecznego wezwania obywatela chińskiego na przesłuchanie w charakterze świadka oraz zastosowania środków przymusu w razie jego niestawiennictwa. Organ zwrócił także uwagę na brak prawidłowego podania adresu zamieszkania świadka (podano jedynie adres G. ) oraz adres firmy [...] jako adres świadka do doręczeń.

A. S. nie został przesłuchany z uwagi na niestawienie się świadka w siedmiu terminach i mimo nałożenia kary porządkowej. Organ uznał, że przesłuchanie M. S., który zgodnie z pisemnym oświadczeniem z [...] r. nie pracował w 2014 r. w firmie [...], nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy.

Przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: M. W., M. K., M. N., M. G., K. P., I. S., K. K., K. W. i Ł. J., mimo usprawiedliwienia nieobecności przez pełnomocników i wniosków o zmianę terminu przesłuchań, nie stanowiło naruszenia przepisów procedury mogącego mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Przeprowadzenie konfrontacji świadków: Ł. J., M. K., M. N., M. G., K. P., [...] K. i I. S. ze świadkami: P. W. i K. K. oraz ze stroną, na okoliczność wyjaśnienia sprzeczności w treści zeznań świadków w odniesieniu do odbywania i przebiegu szkoleń prowadzonych w firmie [...] przez [...], organ uznał za niecelowe.

2.1 Na powyższą decyzję M. Z. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego:

a) nierozpoznanie istoty sprawy i nierozpoznanie zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a przez to naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i art. 198 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. z uwagi na:

- nieprzesłuchanie w charakterze świadków A. S., [...] oraz M. S., a także

- niezgromadzenie dowodów z dokumentów, tj. nieuzyskanie precyzyjnych informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w zakresie sposobu księgowania wpłat dokonywanych przez M. Z.,

- niewystąpienie do A. S. o wydanie należącej do niego dokumentacji związanej z zawarciem umowy najmu lokalu użytkowego dotyczącej lokalu znajdującego się w K. W. przy ul. [...],

- wydanie decyzji w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy, z pominięciem zapisów w ewidencji gruntów i budynków i oględzin obiektu - lokalu znajdującego się w K. W. przy ul. [...],

przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy,

b) art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, że:

- P. N., K. K. i M. W. są niewiarygodnymi świadkami, gdyż w ich zeznaniach pojawia się zbyt dużo rozbieżności co do przebiegu, sposobu prowadzenia szkoleń oraz liczby osób w nich uczestniczących z jednoczesnym stwierdzeniem, że przeprowadzenie konfrontacji świadków nie jest potrzebne, gdyż okoliczności odbywania i przebiegu szkoleń przeprowadzonych w [...] przez [...] [...] zostały wyjaśnione w sposób wystarczający pozostałym materiałem dowodowym zgormadzonym w sprawie, co świadczy o tym, że wydana decyzja jest wewnętrznie sprzeczna, niespójna, nieprecyzyjna oraz nielogiczna,

- w związku z brakami w prawidłowym udokumentowaniu wykonania usług przez [...] [...] faktury wystawione przez tę firmę nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, a w związku z tym nie uznaje kwoty [...]zł za koszty uzyskania przychodów, podczas gdy w toku niniejszego postępowania podatkowego M. Z. przedstawił szereg dokumentów potwierdzających, że usługi szkoleniowe zostały przeprowadzone przez firmę [...] [...], w tym w szczególności materiały szkoleniowe, a nadto przesłuchani świadkowie potwierdzili swój udział w szkoleniach, gdzie organ podatkowy pierwszej instancji cytuje ich zeznania w treści uzasadnienia decyzji:

- P. N. "Uczestniczyłem i uczestniczę w szkoleniach z tytułu naprawy elektroniki (...)", "Takie szkolenia są stale organizowane", "Szkolenia były organizowane w siedzibie firmy [...] (...) przez komunikatory internetowe", "(...) były takie szkolenia i z tego co mi się przypomniało prowadził je pan S. . W tych szkoleniach uczestniczyłem ja i drugi team leader tj. M. W.", "(...) pamiętam to imię [...]. Pamiętam, że tylko ten Pan przyjeżdżał (...)",

- M. W. "Cały czas odbywały się szkolenia online, wideokonferencje, telekonferencje, drogą mailową", "(...) prowadzili je partnerzy z Chin", nadto świadek zapytany o firmę [...] [...] zeznał wprost, iż jest to firma, z której osoby prowadziły szkolenia, a także, że zna Pana [...], tematem szkoleń było coś nowego, np. naprawa urządzeń,

- K. K. "Odbywały się szkolenia mające na celu zapoznanie z konstrukcją urządzeń, systemem operacyjnym. Forma tych szkoleń to komunikatory internetowe, (...) było również kilka wizyt przedstawicieli fabryk z Chin, którzy przekazywali nam wiedzę na temat urządzeń, (...) odnośnie szkoleń w siedzibie firmy pamiętam, że były wizyty grup przedstawicieli z Chin w ramach pomocy i wsparcia serwisowego oraz wizyta Pana [...] w celu przygotowania mnie do pracy w infolinii oraz rozeznania potrzeb klientów w zakresie funkcjonowania urządzeń", "(...) wizyta Pana trwała o ile pamiętam dwa lub trzy dni", przez co należało uznać, że zeznania świadków (P. N., M. W. i K. K.) są wiarygodne, spójne i konsekwentne, a nadto świadkowie ci nie są w żaden sposób spokrewnieni lub spowinowaceni ze stroną postępowania podatkowego i w związku ze składanymi zeznaniami nie mogli uzyskać dla siebie żadnej korzyści, gdyż przedmiot postępowania podatkowego nie łączy się w żaden sposób z interesami świadków,

- bezpodstawne odmówienie przez organ podatkowy waloru wiarogodności świadkom oraz wyjaśnieniom strony i przedłożonym dokumentom w zakresie organizowanych szkoleń i w konsekwencji uznanie, że wystawione przez [...] [...] faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, podczas gdy mając chociażby na uwadze zasady logiki i doświadczenia życiowego, to koniecznym jest przyznanie, że pracownicy firmy [...], mając na uwadze szybko rozwijający się przemysł elektroniczny, a także w celu zagwarantowania wysokiej jakości świadczonych usług, musieli skądś czerpać wiedzę na temat zasad i funkcjonowania poszczególnych urządzeń oraz w zakresie sposobu ich serwisowania i konserwacji, gdzie oprócz wystawionych przez [...] [...] faktur, w dokumentach księgowych firmy [...] nie ma żadnych innych dokumentów potwierdzających współpracę z inną firmą mogącą świadczyć usługi szkolenia pracowników serwisujących urządzenia,

- wydatki poniesione przez M. Z. na materiały remontowo - budowlane oraz zakres wykonanych prac świadczy o tym, że przeprowadzone prace nie miały charakteru remontu, lecz inwestycji w obcym środku trwałym, wobec czego poniesione koszty nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów [...] w sposób bezpośredni, lecz w formie odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcy środek trwały, podczas gdy zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane, remont to wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. W związku z powyższym za remont środka trwałego należy uznać wszystkie nakłady związane z podtrzymaniem bądź odtworzeniem wartości użytkowej środka trwałego - stanu pierwotnego, poprzez np. naprawę czy wymianę zużytych elementów, o ile nie zmienia to charakteru oraz funkcji danego środka trwałego, a nadto z uwagi na zakres przeprowadzonego remontu oraz specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej jest przydatny jedynie obecnemu najemcy - firmie [...], co tym bardziej świadczy o tym, że wykonane prace nie miały charakteru inwestycji i trwałego ulepszenia istniejącego obiektu budowlanego prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej,

- bezpodstawne odmówienie przez organ podatkowy pierwszej instancji waloru wiarogodności dwóm operatom szacunkowym z wyceny nieruchomości zabudowanej, dotyczącego lokalu znajdującego się w K. W. przy ul. [...], gdzie operaty te zostały sporządzone przez specjalistę - rzeczoznawcę majątkowego, który w opracowanych operatach precyzyjnie używa pojęcia "remont" w stosunku do prac przeprowadzonych w przedmiotowym budynku, natomiast organ podatkowy nie dokonał należytej weryfikacji, na jakiej podstawie rzeczoznawca posługuje się pojęciem "remont", jednakże nie powołując kontropinii i nie posiadając specjalistycznej wiedzy w zakresie sztuki budowlanej, organ doszukuje się mylnego używania przez rzeczoznawcę pojęcia "remont" i "na siłę" organ uznaje wszelkie wykonane prace jako inwestycje w obcym środku trwałym,

c) art. 121, art. 122, art. 123, art. 188 i art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych, co uniemożliwiło stronie zgłoszenie kolejnych wniosków dowodowych, których powołanie byłoby uzasadnione w przypadku oddalenia zgłoszonych wniosków dowodowych, co doprowadziło do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązku dążenia do wyjaśnienia sprawy oraz czynnego udziału strony w postępowaniu;

d) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przedawnienie zobowiązania podatkowego poprzez umorzenie postępowania tylko w części dotyczącej określenia odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 rok z uwagi na upływ pięcioletniego terminu przedawnienia, podczas gdy umorzeniu podlega także zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie [...]zł z uwagi na upływ pięcioletniego terminu przedawnienia,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387; dalej jako u.p.d.o.f.) poprzez zakwalifikowanie wydatków poniesionych przez M. Z. na materiały remontowo - budowlane oraz zakresu wykonanych robót jako prac nie mających charakteru remontu, lecz inwestycji w obcym środku trwałym, wobec czego poniesione koszty nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów [...] w sposób bezpośredni, lecz w formie odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcy środek trwały,

b) art. 3 pkt 8 z ustawy z dnia [...] r. prawo budowlane poprzez jego pominięcie i zakwalifikowanie wydatków poniesionych przez M. Z. na materiały remontowo - budowlane oraz zakresu wykonanych robót jako prac nie mających charakteru remontu, lecz inwestycji w obcym środku trwałym, podczas gdy przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu i organy podatkowe muszą odwołać się do definicji tego pojęcia zawartej w przepisach ustawy Prawo budowlane, gdzie zgodnie z jej brzmieniem - remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym i na podstawie tej definicji przyjmuje się, że remont to działanie przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, a remontem jest np. wymiana zużytych składników technicznych następująca w toku eksploatacji środka trwałego i wartość wydatków poniesionych na ten cel zaliczana jest do kosztów podatkowych w całości, bez ograniczeń, a nadto firma [...] wykorzystuje budynek w K. W. przy ul. [...] od kilku lat, a przeprowadzony remont był konieczny w celu zachowania zasad bezpieczeństwa oraz w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb socjalnych pracowników, zgodnie z przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy.

2.2 W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że wszczęcie dochodzenia w ostatnim roku podatkowym świadczy wyłącznie o chęci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Finansowy organ postępowania przygotowawczego nadużył prawa i instrumentalnie potraktował przepisy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organowi postępowania przygotowawczego zajęło blisko sześć miesięcy od daty wydania decyzji wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, podczas gdy w tym czasie nie uzupełniano zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nadto ze zgormadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby M. Z. miał dopuścić się popełnienia czynu zabronionego z art. 56 § 2 k.k.s.

Skarżący wskazał również, poniesione wydatki na wymianę okien będą miały charakter odtworzeniowy, niepowodujący zmian parametrów użytkowych, ani technicznych, przywracający pierwotną zdolność użytkową budynku, a zatem należy je uznać za wydatki o charakterze remontowym.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł ponadto, że zawieszenie postępowania karnego skarbowego w dniu [...] r. stanowiło następstwo zaskarżenia decyzji pierwszoinstancyjnej, które mogło wpłynąć na zmianę kwalifikacji prawnej zarzucanych czynów. W świetle powyższego, mając na względzie czynności podjęte przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe w toku tego postępowania, które doprowadziły do przedstawienia zarzutu M. Z., wszczęcie postępowania karnego skarbowego [...] r. zmierzało do realizacji celu tego postępowania - wykrycia sprawcy czynu, a tym samym wszczęcie nie miało charakteru instrumentalnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia [...] r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U. z 2021 poz. 137). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2022 r. poz. 329), dalej: "p.p.s.a.".

Dokonana w powyższy sposób kontrola wykazała, że skarga była zasadna.

4.2 Najistotniejszym zarzutem, który rozpoznać należało w pierwszej kolejności, był zarzut nieuwzględnienia przez organ upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Artykuł 70 § 1 ord. pod. jest przepisem prawa materialnego, choć w skardze błędnie zakwalifikowano go jako zarzut naruszenia przepisów proceduralnych. Strona skarżąca w uzasadnieniu zarzutu podniosła, że instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ potraktował instrumentalnie, wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego dopiero po upływie 6 miesięcy od daty wydania decyzji przez organ I instancji.

4.3 Przypomnieć zatem należy, że w zgodzie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FSP 1/21, prawidłowość powołania się przez organ podatkowy w decyzji na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ord. pod. jest przedmiotem kontroli sądowej. Tym samym Sąd oceniając zgodność z prawem decyzji musi znać okoliczności, jakie legły u podstaw takiego stanowiska organu, w kontekście również zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie, zwłaszcza gdy okoliczność ta jest przedmiotem skargi skierowanej do sądu. W przywołanej wyżej uchwale NSA stwierdził, że dokonanie takiej oceny przez sąd powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c ord. pod., a wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji stosownie do art. 210 § 4 ord. pod. Zaakcentowano także, że w sytuacji gdy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek. Jest to istotne, gdyż nadużycie prawa przez organ podatkowy, w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej, motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy.

4.4 Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że doszło w sposób mogący mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia do naruszenia art. 210 § 4 ord. pod. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił dlaczego, w jego ocenie, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Przytoczył jedynie chronologię zdarzeń zakończoną jednozdaniową konkluzją, że "Organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam."

4.5 O niedostatecznym wyjaśnieniu tej kwestii świadczą niesporne w tym zakresie przywołane przez organ fakty. Przedmiotem sporu było zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W zgodzie z art. 70 § 1 ord. pod bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1 I 2016 r. i upływał w dniu 31 XII 2020 r. W dniu 29 IV 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. W., działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, na podstawie art. 133 § 1 pkt 2 kks wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym [...] M. Z. z 2014 r., które skutkowało uszczupleniem podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 3 kks. W dniu 2 VI 2020 r. przedstawiono skarżącemu zarzut, a 30 VI 2020 r. przesłuchano go w charakterze podejrzanego – przy odmowie wyjaśnień z jego strony. Kolejnym postanowieniem z 20 VII 2020 r. organ zawiesił dochodzenie wobec toczącego się postępowania w sprawie odwołania od decyzji I instancji z 31 XII 2019 r. Sąd Rejonowy w B.-Z. V. Z. W. K. w K. W. postanowieniem z 30 III 2021 r. oddalił zażalenie skarżącego na to postanowienie.

Badając motywy wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ nie uwzględnił, że kontrola podatkowa dotycząca spornego zobowiązania wszczęta została już 16 XII 2016 r., a protokół kontroli doręczony był skarżącemu 16 I 2017 r. Nadto 28 VIII 2018 r. sporządzono protokół z badania ksiąg podatkowych, skutkujący uznaniem ich za nierzetelne. Oznacza to, że materiał dowodowy pozwalający na ewentualne wszczęcie postepowania karnoskarbowego zebrany był już w sierpniu 2018 r. Organ do tych okoliczności w żaden sposób się nie odniósł. Istotnym jest też, że decyzja organu I instancji wydana została 31 XII 2019 r. W związku z tym, kierując się zasadami logiki organ podatkowy najpóźniej w tym czasie miał zgromadzony i przeanalizowany potrzebny materiał dowodowy. W decyzji brak argumentacji w tym zakresie. Podnoszona przez organ okoliczność, że zawieszone postępowanie karnoskarbowe przeszło w fazę ad personam (przy dowodach zebranych w postępowaniu podatkowym) nie wyjaśnia zwłoki w jego wszczęciu. Przypomnieć w tym miejscu należy, na co zwracał uwagę NSA w orzeczeniu z 8 marca 2022 r. I FSK 2546/21 (baza internetowa NSA), że unormowanie z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. zostało ustanowione w celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego – poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego – materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Tym samym w zgodzie z art. 181 ord.pod. wszczęte postępowanie karnoskarbowe powinno służyć poprzez pozyskane w jego ramach dowody, celom postępowania podatkowego i stąd jak podkreślił NSA potrzeba przedłużenia czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnoskarbowego.

Przedstawiona powyżej chronologia czynności procesowych podatkowych i karnych wskazuje, że organy skarbowe i podatkowe kierowały się odwrotnym rozumieniem tej instytucji. Tak więc organ podatkowy nie wyjaśnił, jaki wpływ na wynik postępowania podatkowego miało postępowanie karnoskarbowe, w sytuacji jego wszczęcia już po wydaniu decyzji przez organ I instancji i jego niezwłocznego zawieszenia.

4.6 Powyższe braki w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu stanowią kwalifikowanie naruszenie art. 210 § 4 ord. pod. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy, mając na uwadze poczynione powyżej uwagi, wyjaśni obszernie, dlaczego jego zdaniem nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego. Wyjaśni też jak jego zdaniem wszczęte już po wydaniu decyzji przez organ I instancji postępowanie karnoskarbowe mogło przyczynić się do gromadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym. Jeśli bowiem (jak w niniejszej sprawie) organ podatkowy gromadzi dowody na potrzeby postępowania karnego, to instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia wykorzystana jest niezgodnie z jego celem, a zatem instrumentalnie.

4.7 W związku z powyższym rozpatrzenie pozostałych zarzutów skargi było przedwczesne.

4.8 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.