Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2617/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Ilona Makaruk, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1127/14 w sprawie ze skargi D.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1.200,00 (jeden tysiąc dwieście) złotych, złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1127/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsk (dalej: "WSA") oddalił skargę D. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 30 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

1.2. Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia

30 czerwca 2014 r. Dyrektor IS po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, utrzymał

w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "organ

I instancji") z dnia 7 października 2013 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 12.593,00 zł.

2.1. W skardze skierowanej do WSA Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 14 ust. 1m, art. 22 ust. 1, art. 24, art. 24a oraz art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7a

pkt 12 i 14 oraz ust. 7c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym

od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."),

przez określenie zobowiązania za 2010 r. w kwocie 12.593 zł, mimo braku podstaw do przyjęcia, że przychód Skarżącego z działalności gospodarczej w tym roku wyniósł 77.327,75 zł, a koszty uzyskania przychodu jedynie 10.831,94 zł,

gdy Skarżący miał prawo odliczyć sobie ryczałt na koszty korzystania z pojazdu w kwocie 2.280 zł;

- art. 120, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający podstawowe zasady prawa podatkowego oraz pominięcie istotnych okoliczności i dowodów wskazanych przez Skarżącego, brak wyczerpującego rozpoznania materiału dowodowego w sprawie i brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 233 § 1 ust. 1 i 2 o.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji,

która podlegała uchyleniu w całości;

- art. 193 o.p., przez uznanie księgi przychodów i rozchodów prowadzonej

przez Skarżącego, za nierzetelną i ustalenie jego dochodu oraz przychodu z działalności gospodarczej w oparciu o inne dowody, mimo braku podstaw do tego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

2.3. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że w rozpatrywanej sprawie główna kwestia sporna sprowadza się do tego, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że prowadzone przez Skarżącego rejestry sprzedaży zawarte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok objęty postępowaniem podatkowym były nierzetelne i czy w związku z tym organy były uprawnione do zwiększenia Skarżącemu podstawy opodatkowania podatkiem od osób fizycznych w zakresie świadczonych usług wypełniania druków. Analiza danych zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w powiązaniu z dowodami z przesłuchań świadków i Skarżącego, opinii biegłego oraz operacji na rachunkach bankowych Skarżącego, pozwoliła dojść organom podatkowym do przekonania, że zapisy dokonywane w księgach podatkowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w części dotyczącej świadczonych usług. Z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż obrót osiągnięty przez Skarżącego był wyższy niż wykazany w PKPiR oraz złożonej deklaracji PIT-36. O nierzetelności wyżej wymienionych ksiąg świadczą w szczególności fakty, że:

- Skarżący świadczył usługi wypełniania formularzy i deklaracji podatkowych w aucie marki S. [...] zaparkowanym przed siedzibą Urzędu Skarbowego w K.;

- pracownicy Urzędu Skarbowego w K. zidentyfikowali nakreślone tym samym charakterem pisma formularze m.in. SD-3, SD-Z, PCC-3, VAT-24,

PIT-36, PIT-37, PIT-38;

- z zeznań 35 świadków przesłuchanych w Prokuraturze Rejonowej Kielce-Zachód

w Kielcach wynika, że korzystali z usług odpłatnego wypełniania druków i deklaracji podatkowych, w zaparkowanym przed Urzędem Skarbowym w K. samochodzie marki S., przez mężczyznę w wieku ok. 50 lat;

- dokumenty podatkowe złożone przez świadków w Urzędzie Skarbowym w K. zostały wypełnione tym samym charakterem pisma, które zostało poddane ekspertyzie z dnia 11 października 2010 r. Badana próba 72 formularzy (z przedłożonych kilkuset wypełnionych tym samym charakterem pisma ręcznego) wykazała, że zostały one nakreślone przez skarżącego;

- na podstawie zeznań świadków ustalono, że Skarżący uzyskał przychody, które nie znalazły odzwierciedlenia w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów;

- analiza gotówkowych obrotów na rachunkach bankowych wykazała, że Skarżący prawie codziennie w okresie od 5 stycznia 2010 r. do 28 kwietnia 2010 r. wpłacał gotówkę rzędu kilkuset złotych na rachunki bankowe, której źródła pochodzenia wiarygodnie nie wyjaśnił. We wskazanym okresie wpłaty wyniosły łącznie

122.696,78 zł.

W ocenie WSA wskazane wyżej okoliczności i dowody nie pozostawiają wątpliwości, że Skarżący nie ewidencjonował w całości uzyskiwanego obrotu

z prowadzonej działalności gospodarczej. WSA nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego co do źródła pochodzenia powyższych środków. Skarżący nie udowodnił w żaden wiarygodny sposób, że oszczędności zgromadzone przez okres prawie

30 lat przechowywał poza systemem bankowym. Takie postępowanie jest ewidentnie nieekonomiczne, czego na pewno podatnikowi, mając na względzie stan faktyczny związany z jego aktywnością finansową, przypisać nie można. Skarżący kierował się bowiem zasadą ekonomicznego i racjonalnego zarządzania zgromadzonym mieniem, konsekwentnie starał się unikać posiadania przez czas dłuższy niż to konieczne wolnych środków pieniężnych w formie gotówkowej, niezwłocznie wpłacał je na rachunki bankowe, wielokrotnie korzystał z opcji przelewów wewnętrznych, bezgotówkowych, umożliwiających niemal automatyczne przemieszczenie środków między różnymi rachunkami bankowymi, zamieniał walutę obcą na złotówki, tworzył lokaty terminowe, co świadczy o tym, że starannie zarządzał swoimi finansami.

W świetle powyższego nielogicznym jest, aby we wcześniejszych latach oszczędności z kilkudziesięciu lat Skarżący przetrzymywał w domu, żeby w końcu wpłacać je systematycznie w niewielkich kwotach dopiero w 2009 r. i kontynuować ten proceder także w 2010 r. w tym samym okresie. Dla oceny stanu faktycznego decydujące znaczenie ma częstotliwość dokonywania wpłat, okres oraz ich wielkość. Okoliczności te zadecydowały o zakwalifikowaniu wpłat gotówkowych dokonanych

na rachunki bankowe Skarżącego do przychodów z działalności gospodarczej. Największa częstotliwość wpłaty gotówki miała miejsce w okresie od 5 stycznia 2010 r. do 28 kwietnia 2010 r., tj. w okresie rozliczeń zeznań dla podatku dochodowego, który dotyczy większości podatników, co wiązało się ze zwiększoną liczbą klientów korzystających z usług Skarżącego w tym terminie, a w konsekwencji systematycznymi wpłatami utargów niemal każdego dnia. Poza tym z zeznań Skarżącego wynika, że w 2010 r. nie otrzymywał on żadnych innych, regularnych dochodów poza emeryturą, która wpływała na rachunek bankowy w banku

i z której pokrywał opłaty stałe związane z utrzymaniem.

WSA nie uwzględnił wyjaśnień skarżącego podniesionych na etapie skargi,

że kwoty wpłacane na początku każdego miesiąca w kwotach 420-550 zł dokonywane w placówce pocztowej lub banku stanowiły zwrot kosztów mieszkania

w U., gdyż jak zauważył organ odwoławczy wpłaty na rachunek bankowy,

które pozwalały na identyfikację wpłacającego, co ma miejsce w przypadku wpłat dokonywanych na poczcie lub w banku, nie zostały zaliczone do przychodów

z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Z tych samych względów za niezasługujące na akceptację Sąd I instancji uznał wyjaśnienia skarżącego, że część wpłat zaliczonych do przychodów była wpłatami dokonanymi przez jego matkę jako refundacja poniesionych kosztów mieszkania.

Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających powyższe okoliczności a ze złożonego zeznania PIT-36 nie wynika, aby skarżący osiągał przychody z tytułu najmu mieszkania.

Sąd I instancji ocenił, że Skarżący nie przedłożył również żadnych dowodów mogących potwierdzić, że wpłaty w kwotach 1.100-1.400 zł stanowiły wynagrodzenie jego żony (jak chociażby wyciągi z rachunku bankowego małżonki).

Również w odniesieniu do wskazywanych dochodów za pracę za granicą

nie przedstawiono żadnych dowodów (czy to umów o pracę/zlecenie, pokwitowań przyjętych środków, czy dowodów wpłat wynagrodzenia). Dowodów nie przedłożono także co do okoliczności sprzedaży surowców wtórnych, umów zlecenia czy pracy dorywczej. W związku z powyższym twierdzenia skarżącego WSA pozostawił

bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Odnośnie przedłożonej do skargi umowy sprzedaży w dniu 28 sierpnia 2010 r. samochodu osobowego marki Seat Ibiza za kwotę 400 zł, WSA zaznaczył,

że potwierdza ona otrzymanie ww. ceny przez obojga sprzedających. Poza tym pierwsza wpłata po dacie przeprowadzenia transakcji miała miejsce w dniu

3 września w kwocie 1.100 zł i nie została zaliczona przez organy podatkowe

do przychodów z działalności gospodarczej.

Za prawidłowe WSA uznał również pozbawienie Skarżącego odliczenia wydatków na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych

z przewozem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Z akt sprawy wynika, że Skarżący miał przyznaną II grupę inwalidztwa oraz był właścicielem samochodu osobowego. Nie są to jednak okoliczności wystarczające do skorzystania z ulgi polegającej na odliczeniu od dochodu kwoty 2.280 zł, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że odliczenie takiej kwoty przysługuje pod warunkiem wykorzystywania samochodu na potrzeby związane "z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne". Skarżący nie wykazał, że ten warunek został spełniony. Pomimo wezwań nie przedłożył żadnych dowodów, które uprawdopodobniłyby, że w 2010 r. korzystał z jakichkolwiek zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Warunkiem bezwzględnym, który podatnik musi spełnić by skorzystać z ulgi jest korzystanie z zabiegów, o których mowa

w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. Skarżący jednak żadnego dowodu na tę okoliczność nie przedstawił, nie dostarczył również kserokopii karty zabiegów,

czy zaświadczenia o uczestnictwie w zabiegach, zaś kwota 2.280 zł nie jest odliczeniem z samego faktu bycia osobą niepełnosprawną z I lub II grupą inwalidztwa, lecz wyłącznie limitem, powyżej którego wydatki nie podlegają odliczeniu. Przy czym organ nie żądał od Skarżącego dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków, lecz uprawdopodobnienia korzystania z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych.

Odnośnie wydatków poniesionych na zakup leków na łączną kwotę

1.591,34 zł za zasadne WSA uznał stwierdzenie organu odwoławczego,

że Skarżącemu przysługiwało odliczenie z tego tytułu zgodnie treścią art. 26 ust. 1 pkt 6 oraz ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym, gdyż przedłożył zaświadczenie lekarskie z 31 grudnia 2010 r. o konieczności przyjmowania leków oraz faktury dokumentujące wydatkowanie ww. kwoty na zakup tych leków.

Jednakże odliczeniu podlegała kwota 945,94 zł stanowiąca nadwyżkę poniesionych wydatków w danym miesiącu ponad 100 zł a nie wskazana przez Skarżącego kwota 1.591,34 zł.

Reasumując WSA stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości

w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z art. 191 o.p. W konsekwencji zarzuty podniesione

w skardze okazały się bezzasadne.

3.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

- art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niewystarczające uzasadnienie uznania zarzutów podniesionych przez Skarżącego za niezasadne w szczególności dotyczących kwestowania zasadności podstaw wszczęcia postępowania kontrolnego przez organ z wniosku Prokuratury Rejonowej Kielce Zachód w Kielcach z uwagi

na fakt prowadzenia postępowania przygotowawczego o popełnienie

przez Skarżącego przestępstwa z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r.

o doradztwie podatkowym, zarzutu obejścia przez organ I instancji przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, prowadzenia postępowania podatkowego pod pozorem postępowania kontrolnego, braku podstaw do prowadzenia przez organ podatkowy postępowania kontrolnego w zakresie ustalenia, czy Skarżący podlega pod ustawę z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy

i finansowaniu terroryzmu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., przez naruszenie funkcji kontrolnej WSA w następstwie oddalenia skargi w sytuacji, gdy skarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 79 ust. 1, art. 77 ust. 6 ustawy

o swobodzie działalności gospodarczej, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 283 § 1 o.p., art. 284 § 1 o.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego pod pozorem postępowania kontrolnego, co doprowadziło do obejścia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w kwestii kontroli gospodarczej w kwestii kontroli przedsiębiorcy w zakresie terminów kontroli, a także w zakresie dopuszczalności ilości kontroli w jednym czasie oraz dopuszczenia jako dowodu w sprawie materiałów, które nie mogły zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180,

art. 187 § 1 o.p. przez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, pomimo naruszenia przez organy podatkowe zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszających podstawowe zasady prawa podatkowego oraz pominiecie istotnych w sprawie okoliczności i dowodów wskazanych przez Skarżącego w trakcie trwania postępowania kontrolnego

i podatkowego, brak wyczerpującego rozpoznania materiału dowodowego w sprawie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z ar. 193 o.p., przez oddalenie skargi i uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez Skarżącego

za nierzetelną oraz ustalenie jego dochodu oraz przychodu z działalności gospodarczej w oparciu o inne dowody, mimo braku podstaw do takich ustaleń;

II. naruszenie prawa materialnego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7a pkt 12 i 14 oraz 7c u.p.d.o.f., przez określenie zobowiązania podatkowego Skarżącemu w podatku dochodowym za 2010 r. w kwocie 77.327,75 zł mimo brak podstaw do przyjęcia, iż przychód Skarżącego z działalności gospodarczej w roku 2010 wyniósł 77.327,75 zł, a koszty uzyskania przychodu jedynie 10.831,94 zł w sytuacji, gdy Skarżący miał prawo odliczyć ryczałt na koszty korzystania z pojazdu w kwocie 2.280 zł, ponieważ wskazany art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. w dacie korzystania przez Skarżącego z ulgi wymagał jedynie uprawdopodobnienia poniesionych wydatków i nie nakładał

na uprawnionego obowiązku dokumentowania poniesionych wydatków.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie

oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć

na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie

to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę

z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano,

czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie

nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA przepisów art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.

W rozpatrywanej sprawie obowiązkiem WSA było dokonanie w zakresie postanowień art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych objętych prowadzonym przez organy postępowaniem podatkowym, zakończonym wydaną decyzja. Oznacza to, że okoliczność "zasadności podstaw wszczęcia postępowania kontrolnego przez organ z wniosku Prokuratury Rejonowej Kielce Zachód w Kielcach z uwagi na fakt prowadzenia postępowania przygotowawczego

o popełnienie przez Skarżącego przestępstwa z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym", nie mieści się w granicach sprawy objętej skargą w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że WSA rozpoznając skargę dokonał oceny w ujęciu podmiotowym lub przedmiotowym – innej sprawy lub dokonał takiej oceny z przekroczeniem granic sprawy.

Nie wykazano również w skardze kasacyjnej, że WSA dokonując kontroli rozpatrywanej sprawy, powinien wyjść poza granice skargi. Nie podniesiono także zarzutu braku odniesienia się przez WSA do faktu zasadności wszczęcia postępowania kontrolnego z wniosku Prokuratury Rejonowej Kielce Zachód

w Kielcach w związku z prowadzonym przeciwko Skarżącemu postępowaniem przygotowawczym o popełnienie przez Skarżącego przestępstwa z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym.

Należy również podkreślić, że z obowiązujących w danym okresie przepisów ustawy o urzędzie kontroli skarbowej wynikało, że do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c o.p. (kontrola

bez zawiadomienia). Natomiast wszczęte w stosunku do Skarżącego postanowieniem z dnia 24 lipca 2012 r. postępowanie kontrolne dotyczyło nie tylko ustalenia czy dany podmiot podlega pod ustawę z dnia 16 listopada 2000 r.

o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu, ale również w swoim przedmiocie miało kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania

oraz prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mieściło się zatem niniejsze postępowanie w zakresie określonym w art. 282c o.p. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z przepisami art. 79 ust. 1, art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 283 § 1 o.p. i art. 284 § 1 o.p. W rozpatrywanej sprawie słusznie przyjął WSA, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone pod pozorem postępowania kontrolnego. Nie miało zatem miejsce obejście przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej

w kwestii kontroli gospodarczej, w kwestii kontroli przedsiębiorcy w zakresie terminów kontroli, a także w zakresie dopuszczalności ilości kontroli w jednym czasie oraz dopuszczenia jako dowodu w sprawie materiałów, które nie mogły zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z przepisami art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1 o.p. Właściwie przyjął WSA, że organy podatkowe nie naruszyły zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie

do organów podatkowych. Nie pominięto także istotnych w sprawie okoliczności

i dowodów wskazanych przez Skarżącego w trakcie trwania postępowania kontrolnego i podatkowego. WSA zasadnie przyjął, że prowadzone

przez Skarżącego rejestry sprzedaży zawarte w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów za rok objęty postępowaniem podatkowym były nierzetelne

i czy w związku z tym organy były uprawnione do zwiększenia Skarżącemu podstawy opodatkowania podatkiem od osób fizycznych w zakresie świadczonych usług wypełniania druków. O nierzetelności wymienionej wyżej księgi przychodów

i rozchodów za dany rok świadczy szereg udokumentowanych okoliczności,

takich jak: bezsporny fakt świadczenia przez Skarżącego usługi wypełniania formularzy i deklaracji podatkowych w aucie marki S. [...], zaparkowanym przed siedzibą Urzędu Skarbowego w K.; zeznania 35 świadków przesłuchanych w Prokuraturze Rejonowej Kielce-Zachód

w Kielcach, z których wynika, że korzystali z usług odpłatnego wypełniania druków

i deklaracji podatkowych, w zaparkowanym przed Urzędem Skarbowym w K. samochodzie marki S.; przebadane dokumenty podatkowe złożone przez świadków w Urzędzie Skarbowym w K. zostały wypełnione tym samym charakterem pisma, które zostało poddane ekspertyzie grafologicznej; zeznania świadków, na podstawie których ustalono, że Skarżący uzyskał przychody, które nie znalazły odzwierciedlenia w zapisach podatkowej księgi przychodów

i rozchodów; analiza gotówkowych obrotów na rachunkach bankowych Skarżącego, która wykazała, że prawie codziennie w okresie od 5 stycznia 2010 r. do 28 kwietnia 2010 r. Skarżący wpłacał gotówkę rzędu kilkuset złotych na rachunki bankowe,

której źródła pochodzenia wiarygodnie nie wyjaśnił (w danym okresie wpłaty wyniosły łącznie 122.696,78 zł). W tej sytuacji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 193 o.p.,

przez oddalenie skargi i uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez Skarżącego za nierzetelną.

4.5. Za nieusprawiedliwiony należy także uznać zarzut naruszenia przepisów

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7a pkt 12 i 14 oraz 7c u.p.d.o.f. Skarżący nie był uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa

w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f., polegającej na odliczeniu od dochodu kwoty

do 2.280 zł. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że odliczenie do takiej kwoty przysługuje pod warunkiem wykorzystywania samochodu na potrzeby związane

"z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne". Skarżący nie wykazał, że ten warunek został spełniony. Pomimo wezwań nie przedłożył żadnych dokumentów (czy innych środków dowodowych), które chociażby uprawdopodobniłyby, że w 2010 r. korzystał z jakichkolwiek zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych akceptowany jest już pogląd, zgodnie z którym przepis art. 26 ust. 7c u.p.d.f. nie zwalnia od udowodnienia faktu poniesienia wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, a więc także tych poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a jedynie łagodzi rygory dowodowe - zezwala na dowiedzenie

tej okoliczności innymi, niż dokumenty dowodami (zob. wyrok WSA w Gdańsku

z dnia 4 października 2011 r., I SA/Gd 680/11; opublikowany w: LEX nr 964792.). Podkreśla się ponadto, że wyrażenie "konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne" zawarte w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f, w istotny sposób zawęża cel przejazdu, który upoważnia do zastosowania przedmiotowego odliczenia.

W odliczeniu tym nie mieszczą się np. wizyty u lekarzy, wizyty kontrolne

czy wskazanie dalszego sposobu leczenia. Nie ulega też wątpliwości, że czynności medyczne polegające na wizytach kontrolnych, czy też badaniach lekarskich, nie są tożsame z określeniem "zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne". Podnosi się także,

że w przypadku dojazdów na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne brak obowiązków dokumentacyjnych odnośnie poniesionych wydatków nie zwalnia podatnika

od obowiązku wykazania, że rzeczywiście z owych zabiegów korzystał (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2014 r., I SA/Bd 610/14; opublikowany

w: www.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2011 r., I SA/GL 913/10, opublikowany w: LEX nr 1120003).

4.6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.