Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1156/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3, art. 70 § 1 i § 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) – po rozpatrzeniu odwołania K. J. (dalej: strona lub skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającej umorzenia w całości zaległości podatkowej w podatku od dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 76.716,04 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 76.827 zł (wyliczonymi na dzień złożenia wniosku tj. 9 maja 2011 r.) – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Podstawą rozstrzygnięcia organu II instancji był następujący stan faktyczny.

Małżonkowie K. i J. J. we wniosku z dnia 6 maja 2011 r. zwrócili się do organu I instancji o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., wynikającej z decyzji tego organu z dnia [...] r., powołując się na trudną sytuację życiową, majątkową i zdrowotną.

Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy odmówił stronom umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami wyliczonymi na dzień złożenia wniosku. W uzasadnieniu, odwołując się do art. 67a § 1 pkt 3 O.p. podkreślił, że zwolnienie z obowiązku zapłaty tak znacznej zaległości podatkowej nie uzasadnia indywidualnego "interesu podatnika" jak również koliduje z kryterium szeroko rozumianego "interesu publicznego".

Rozpoznając odwołanie stron organ II instancji decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było niewyjaśnienie przez organ podatkowy I instancji stanu faktycznego sprawy w sposób umożliwiający prawidłowe jej rozstrzygnięcie, a braki w zgromadzonym materiale dowodowym miały taki zakres i znaczenie, że postępowanie to wymagało uzupełnienia w znacznej części.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] r. ponownie odmówił stronom udzielenia wnioskowanej ulgi, wskazując na brak przesłanek z art. 67a O.p.

Organ II instancji rozpoznając odwołanie stron – decyzją z dnia [...] r. – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Stwierdził, że sytuacja finansowa stron nie jest na tyle wyjątkowa, aby można było uznać, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika. Uznał również, że w przedmiotowej sprawie nie występuje także interes publiczny.

Rozpoznając skargę stron Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 623/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie w sposób jednoznaczny, że nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz " interesu publicznego" określone w treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej istnienie, których zostało wykluczone przez organy obu instancji. Zdaniem Sądu organy podatkowe przede wszystkim nie dokonały wszechstronnej i rzetelnej oceny co do zaistnienia tychże przesłanek, opierając rozstrzygnięcie na ogólnych sformułowaniach poprzez zacytowanie tez wynikających z orzeczeń sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej – wykonując wyrok Sądu – decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ I instancji decyzją z dnia [...] r. ponownie odmówił stronie umorzenia w całości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. (w kwocie 74.313,04 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 74.421 zł wyliczonymi na dzień złożenia wniosku tj. 9 maja 2011 r.). Organ podatkowy nie dopatrzył się spełnienia przez podatniczkę warunków koniecznych do przyznania wnioskowanej ulgi, nie stwierdził istnienia "ważnego interesu podatnika", jak również "ważnego interesu publicznego".

Strona w odwołaniu domagała się uchylenia ww. decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. sprostował oczywistą omyłkę pisarską zaistniałą w decyzji z dnia [...] r. w zakresie określonej w sentencji decyzji kwoty zaległości podatkowej oraz wysokości odsetek.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. uznał, że do wydania postanowienia doszło z rażącym naruszeniem prawa (przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) i stwierdził jego nieważność. Następnie decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że postanowienie o sprostowaniu staje się integralną częścią decyzji, która musi być oceniana wraz z treścią tego postanowienia o sprostowaniu w trybie art. 215 O.p. Naruszenie art. 215 § 1 tej ustawy stanowiło podstawę do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

Rozpatrując ponownie wniosek strony, organ I instancji decyzją z dnia [...] r. odmówił stronie umorzenia w całości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. (w kwocie 76.716,04 zł wraz z odsetkami w wysokości 76.827 zł wyliczonymi na dzień złożenia wniosku tj. 9 maja 2011 r.). Organ podatkowy stwierdził, że przedstawiona sytuacja powstania przedmiotowej zaległości podatkowej nie stanowi tzw. ważnego interesu podatnika, jak również za umorzeniem nie przemawia interes publiczny, albowiem podatniczka nie korzysta z pomocy państwa. W ocenie organu dysponuje ona dochodami pozwalającymi na zaspokojenie swoich potrzeb bytowych a nawet spłatę zaległości w ratach.

Strona w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. rozstrzygnięcia w całości oraz przekazanie sprawy organowi I instancji celem ponownego jej rozpoznania; decyzji zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

1) art. 67a § 1 poprzez nieuwzględnienie, że w sprawie zachodzą przesłanki "ważnego interesu podatnika", od wystąpienia których m. in. uzależniona jest możliwość umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę,

2) art. 121 § 1 poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem jest ewidentne podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych,

3) art. 122 poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

4) art. 187 § 1 poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, który dodatkowo nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony,

5) art. 210 § 4 poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie faktyczne nie spełnia wymogów określonych treścią przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności:

a) nie wskazano faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione,

b) nie przedstawiono dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, przedstawionym przez stronę dowodom oraz twierdzeniom odmówiono wiarygodności.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu odniósł się do wyroku tut. Sądu z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 623/12 oraz przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W myśl zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego dokonał powtórnej, całościowej oceny zebranego materiału dowodowego odnoszącego się do obecnej sytuacji strony – mając na uwadze przesłanki warunkujące umorzenie zaległości podatkowych wskazane w uzasadnieniu ww. wyroku – i uznał, że małżonkowie znajdują się w trudnej sytuacji życiowej, materialnej i zdrowotnej. Stwierdził, wbrew stanowisku organu podatkowego I instancji, że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika w zakresie umorzenia zaległości podatkowej.

Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że obecnie strona prowadzi wraz z mężem dwuosobowe gospodarstwo domowe. Zatrudniona jest na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony w firmie A i otrzymuje miesięczne wynagrodzenie w wysokości 1.800 zł brutto (około 1.320 zł netto). Mąż podatniczki nie uzyskuje obecnie dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą B (działalność została zawieszona w listopadzie 2012 r.), natomiast od 5 listopada 2012 r. jest zatrudniony na umowę o pracę w firmie A. Z uwagi na zły stan zdrowia otrzymuje świadczenie rehabilitacyjne w wysokości około 1.000 zł miesięcznie. Mąż podatniczki otrzymuje dodatkowo pomoc finansową od teścia (rekompensatę za sprzątanie i robienie zakupów) w wysokości ok. 100-150 zł miesięcznie. Miesięczna kwota pozostająca do dyspozycji małżonków wynosi około 2.500 zł.

Stałe miesięczne wydatki gospodarstwa domowego prowadzonego przez małżonków kształtują się w przybliżeniu: podatek od nieruchomości - 72 zł, energia elektryczna - 202 zł, gaz - 316 zł, woda i kanalizacja - 56 zł, ogrzewanie - 100 zł, telefon - 53 zł, ubezpieczenie mieszkania - 50 zł oraz ubezpieczenie na życie 80 zł. Ponadto małżonkowie ponoszą miesięcznie wydatki: na lekarstwa około 150 zł (maksymalnie 320 zł), wyżywienie około 600 zł oraz na odzież i obuwie około 40 zł. Organ wskazał także, że J. J. posiada zaległość wobec ZUS w kwocie 182.705,97 zł, którą spłaca w układzie ratalnym po 731 zł miesięcznie (co wynika z umowy zawartej z Oddziałem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w C. dnia [...] r. o rozłożeniu należności na raty). Suma miesięcznych wydatków kształtuje się na poziomie około 2.450 zł.

Do protokołu o stanie finansowym i majątkowym strona oświadczyła, że posiada we wspólności majątkowej małżeńskiej dom o powierzchni [...] m2 położony w C. przy ulicy [...], w którym mieszka wraz z mężem. Wyposażenie domu zostało zakupione w 2000 r. i jego wartość została oszacowana na kwotę 4.000 zł. Podatniczka oświadczyła również, że jej mąż posiada wierzytelność w kwocie 738.510 zł (zasądzoną wyrokiem Sądu Okręgowego w C. z dnia [...] r., sygn. akt [...]), która jest nieściągalna, bowiem wierzyciele są bankrutami i nie prowadzą już działalności gospodarczej. Strona oświadczyła, że nie posiada samochodu ani gospodarstwa rolnego i nie korzysta z pomocy społecznej.

Podsumowując organ odwoławczy przyznał, że małżonkom w zasadzie nie pozostaje żadna kwota, którą mogliby przeznaczyć na spłatę posiadanego zadłużenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Podatnicy także nie są w stanie spłacić jednorazowo zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., która wraz z odsetkami za zwłokę wynosi ponad 150.000 zł.

Z akt sprawy wynika ponadto, że podatniczka poważnie choruje. W 1994 r. przeszła [...] w [...] w G. oraz przebywa pod stałą kontrolą lekarską poradni [...], [...] i [...]. Z kolei jej mąż choruje na [...] i również przebywa pod stałą opieką lekarską. Z uwagi na zły stan zdrowia Zakład Ubezpieczeń Społecznych decyzją z dnia [...]r. przyznał mu świadczenie rehabilitacyjne, które przysługuje ubezpieczonemu, który po wyczerpaniu prawa do zasiłku chorobowego jest nadal niezdolny do pracy, a dalsze leczenie lub rehabilitacja rokują odzyskanie zdolności do pracy.

Rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że niskie dochody małżonków powodują, iż w obecnej sytuacji, zapłata zaległego zobowiązania podatkowego zmusiłaby stronę do szukania innych źródeł zaspakajania potrzeb egzystencjalnych, w tym, z uwagi na ograniczone możliwości wykonywania pracy związane z chorobą, także zwrócenie się o pomoc do organizacji społecznych, gdyż nie byłaby w stanie sama zaspakajać swych potrzeb materialnych. Zdaniem organu została zatem spełniona także druga przesłanka warunkująca możliwość umorzenia zaległości tj. przesłanka interesu publicznego. Wskazał jednak, że przepisy prawa nie zobowiązują organów podatkowych do umarzania zaległości podatkowych, nawet w przypadku, gdy zostanie ustalone, iż w sprawie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, bądź interesu publicznego, bądź obie te przesłanki łącznie. Organ podatkowy, korzystając z przyznanego na mocy art. 67a § 1 pkt 3 O.p. uznania administracyjnego może bowiem odmówić umorzenia zaległości, z czego w niniejszej sprawie skorzystał.

Powołał się na decyzję organu I instancji z dnia [...] r. określającą małżonkom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 80.030,30 zł. Decyzja ta była także przedmiotem oceny tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 23 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1611/05 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy ww. decyzję organu I instancji. Stwierdzona zaległość podatkowa była wynikiem nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej przez wspólników spółki B, w której nie zaewidencjonowano m.in. przychodu w wysokości 625.069,86 zł wynikającego z faktury wystawionej na rzecz firmy C. Dalej stwierdził, że kwestia niezapłacenia przez kontrahenta za tą fakturę jest rzeczą wtórną, co nie może uzasadniać pominięcia jej w przychodach podlegających opodatkowaniu. Organ powołał się na ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że niepowodzenia w działalności gospodarczej, nieuczciwość kontrahentów, czy brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie stanowią podstawy do umorzenia należności podatkowej. Dlatego ryzyko związane z nieskuteczną egzekucją, zmierzającą do wyegzekwowania wierzytelności przez stronę nie może stanowić usprawiedliwionej podstawy do domagania się umorzenia zaległości podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przyznanie w niniejszej sprawie ulgi w postaci umorzenia tej zaległości naruszałoby zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania, a ponadto miałoby niekorzystny wpływ na kształtowanie poczucia odpowiedzialności prawnej strony i skorzystał z przyznanego mu prawa do uznania administracyjnego i możliwości odmowy udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej.

W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego wskazując na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Podkreśliła, że w sprawie doszło do obrazy przepisów Ordynacji podatkowej:

1) regulujących problem ulg w spłacie zobowiązań podatkowych tj. art. 67a § 1 pkt 3 poprzez odmowę umorzenia w całości zaległości podatkowej,

2) odnoszących się do postępowania podatkowego tj.:

- art. 121 § 1 poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem jest podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych,

- art. 122 poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 187 § 1 poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, który nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony,

- art. 191 poprzez uznanie, że podatnik nie udowodnił okoliczności, co do których przedstawił materiał dowodowy.

W uzasadnieniu strona odwołała się do pisma Ministerstwa Finansów z dnia 17 lutego 1998 r. (NK 4-0114-1/98), w którym m.in. podniesiono, że przy rozpatrywaniu wniosków podatników o zastosowanie ulg podatkowych każdorazowo powinna być analizowana zasadność ich udzielenia. W tym celu należy zbadać stan materialny i rodzinny zobowiązanych oraz wpływ jaki będzie miała udzielona ulga na poprawę stanu ekonomicznego podmiotu ubiegającego się o ulgę. W ramach tej oceny należy ustalić, czy trudności płatnicze mają charakter okresowy czy stały i pogłębiający się i czy ewentualna pomoc ze strony organu podatkowego gwarantuje odzyskanie płynności finansowej i umożliwia wywiązanie się w przyszłości z bieżących i zaległych zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Zdaniem tego organu w postępowaniu nie miało miejsce naruszenie przepisów powołanych przez stronę, gdyż organy wydały rozstrzygnięcia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego niezbędnego do wydania decyzji, zaś strona miała zapewnione prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu.

Końcowo zaznaczył, że przedmiotowa zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. nie uległa przedawnieniu z uwagi na wpis hipoteki w księdze wieczystej Nr [...], jednakże zobowiązanie może być egzekwowane jedynie z przedmiotu hipoteki zgodnie z art. 70 § 8 O.p.

Ustanowiony w sprawie pełnomocnik z urzędu (doradca podatkowy) w piśmie z dnia 27 kwietnia 2015 r. domagał się uchylenia skarżonej decyzji i zasądzenia kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu. W uzasadnieniu przybliżył przebieg dotychczasowego postępowania i podtrzymał twierdzenia skargi. Powołał się na wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 2030/09. Dodatkowo podniósł, że w przedmiotowej sprawie wspólniczce spółki B (prywatnie córce strony) umorzono zaległości podatkowe. W ocenie pełnomocnika doszło do zróżnicowania podatników ze względu na wysokość kwoty zaległości podatkowej wbrew powszechnie obowiązującym przepisom prawa.

Na rozprawie pełnomocnik organu podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wyjaśnił, że nie ma wiedzy, czy prowadzone jest wobec skarżących postępowanie egzekucyjne i jedynie potwierdził, iż zobowiązanie jest zabezpieczone hipoteką.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga podlegała uwzględnieniu jakkolwiek nie z przyczyn w niej podniesionych.

Przedmiotem łącznego rozpoznania oraz odrębnego wyrokowania Sądu były sprawy dotyczące decyzji odmawiających małżonkom K. i J. J. umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 wraz z odsetkami za zwłokę (sprawy o sygn. akt I SA/Gl 1156-1157/14).

Zaznaczyć należy, że rozpoznając niniejszą sprawę Sąd działa w warunkach związania stanowiskiem wyrażonym w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 623/12, którym uchylono poprzednio wydaną w sprawie decyzję organu II instancji. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Związanie Sądu oceną prawną oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę – z uwagi na zmianę stanu prawnego – z urzędu uwzględnił okoliczności, które nie były dotąd przedmiotem badania w ramach kontroli sądowoadministracyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej – zarówno w skarżonej decyzji, jak również w odpowiedzi na skargę – podniósł, że zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. nie uległa przedawnieniu z uwagi na wpis hipoteki w księdze wieczystej Nr [...] a zobowiązanie, na podstawie art. 70 § 8 O.p., może być egzekwowane jedynie z przedmiotu hipoteki. Zgodnie z tym przepisem nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Organ odwoławczy ze względu na normę prawną zawartą w art. 70 § 8 O.p. uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. wskazuje, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, mocą którego Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku zaakcentował, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), to przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por art. 84 Konstytucji).

Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów poddanego kontroli art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym: zabezpieczonych hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej), a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Podtrzymał pogląd, że ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Zwrócił jednak uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zastrzegł przy tym wyraźnie, że warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania należy w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, zwłaszcza wyroków o sygn. P 30/11 i P 41/10, ocenić jako niedopuszczalne.

Odpowiednikiem art. 70 § 6 jest obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 O.p., którego redakcja różni się od zakwestionowanego przez Trybunał art. 70 § 6 O.p. zasadniczo tym, że zawarta w nim norma prawna została rozszerzona o zastaw skarbowy. W końcowej części uzasadnienia Trybunał wskazał, że chociaż przepis art. 70 § 8 O.p. nie był formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie poddanej osądowi Trybunału), to w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku odnośnie do art. 70 § 6 O.p. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji przywołanego wyroku Trybunału pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej.

Zatem, skoro organ odwoławczy ze względu na normę prawną zawartą w art. 70 § 8 O.p. uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, to kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu cytowanego wyroku wskazujące na te same zastrzeżenia konstytucyjne, które podniesiono odnośnie art. 70 § 6 O.p.

Rozstrzygnięcia wymaga wobec tego kwestia, czy uzasadniona i możliwa jest odmowa zastosowania art. 70 § 8 O.p., skoro nie był on formalnie poddany kontroli konstytucyjnej i nadal obowiązuje. Podkreślić przy tym należy, że sąd administracyjny rozstrzygając konkretną sprawę, dokonuje wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a wykładnia ta powinna uwzględniać podstawowy akt prawny jakim jest Konstytucja RP (tzw. wykładnia prokonstytucyjna). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej. W takim wypadku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 36/13 "należy poddać pod rozwagę to, czy wystąpił problem tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie..., s. 32). Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). W wyroku TK z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem". Problem ten był przedmiotem analiz w orzecznictwie sądów administracyjnych, także w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 (por. wyroki: I FSK 1807/12, I SA/Po 781/13, I SA/Łd 1123/13, I SA/Łd 200/13,I SA/Go 9/14). Sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. wskazane wyżej wyroki oraz wyroki NSA: II FSK 302/11, I FSK 36/13, I FSK 787/12 i wyroki WSA: I SA/Łd 1068/12, I SA/Łd 1390/12, I SA/Wr 967/12, I SA/Gl 19/12, I SA/Gl 611/12, I SA/Gl 279/13, I SA/Łd 737/13, I SA/Op 566/13; wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając stanowisko judykatury zaprezentowane w przywołanych orzeczeniach, akceptuje w pełni konieczność przeprowadzenia w takich przypadkach prokonstytucyjnej wykładni.

Zauważyć przy tym należy, że wprawdzie Sąd związany jest na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP przepisami ustaw i Konstytucji i w razie wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy powinien skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne (art. 193 Konstytucji RP); obowiązek ten jednak nie ma charakteru bezwzględnego. O braku konieczności kierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego w sytuacji, gdy Trybunał wypowiedział się już w przedmiocie konstytucyjności normy prawnej chociaż, związany granicami pytania prawnego odniósł się do mającej zastosowanie w sprawie regulacji stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, świadczą liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym wymienione wyżej oraz wyroki WSA: I SA/Wr 1827/13, I SA/Wr 801/13, I SA/Łd 1168/13, I SA/Łd 808/13). Akceptując to stanowisko, tut. Sąd stwierdza, że brak jest w niniejszej sprawie podstaw do formułowania kolejnego pytania w przedmiocie zgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., a Sąd powinien dokonać prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu, zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Uprawnienie to Sąd wywodzi zarówno z art.8 Konstytucji, jak i z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt I FPS 2/06), w której Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Uzupełniająco podkreślić należy, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 4 kwietnia 2014 r, I SA/Op 566/13 i powołany tam: B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009, s. 835-853).

Wprawdzie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., to jednak powtórzona w art. 70 § 8 O.p. treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. oznacza także niekonstytucyjność tego przepisu. Treść art. 70 § 8 O.p. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 O.p.

Podsumowując, wykładnia art. 70 § 8 O.p. dokonywana przez pryzmat zawartych w wyroku Trybunału SK 40/12 zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących wprawdzie bezpośrednio art. 70 § 6 O.p. w jego brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., ale mających także zastosowanie z przyczyn wyżej opisanych, do art. 70 § 8 O.p., prowadzi do wniosku, że art. 70 § 8 O.p. należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zatem ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wykluczyło przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia biegł na zasadach ogólnych.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien wyjaśnić i rozważyć czy w sprawie zaszły okoliczności mogące skutkować ewentualnym zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania, a ponadto uwzględnić przedstawioną interpretację art. 70 § 8 O.p., a tym samym skutek procesowy wiążący się z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p.

Ze względów przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu Sąd nie mógł odnieść się do zarzutów skargi jak również kwestii zbadania, czy organ wywiązał się z zaleceń tut. Sądu wyrażonych w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.