Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 449/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 i art. 22
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2016 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej

w [...], po rozpatrzeniu odwołania T. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 28 października 2015 r. określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W dniu 29 kwietnia 2015 r. T. S. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014 (PIT-37), w którym wykazał: dochód

ze stosunku pracy w kwocie 36.710,45 zł; zaliczki na podatek dochodowy pobrane przez płatnika w wysokości 23.472,00 zł; dochód z innych źródeł w kwocie 15.874,73 zł oraz zaliczki na podatek dochodowy pobrane przez płatnika z innych źródeł

w wysokości 2.858,00 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenia społeczne w wysokości 4.382,28 zł oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.183,13 zł, podatnik wykazał należny podatek dochodowy w wysokości 5.937,39 zł. Różnica pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatnika a podatkiem należnym (nadpłata) wyniosła 20.393,00 zł.

Do zeznania PIT-37 za 2014 r. T. S. dołączył pismo, w którym wskazał, że w związku z prowadzoną restrukturyzacją jego zakładu pracy - "A" - w 2014 r. wyraził zgodę na rozwiązanie stosunku pracy w ramach "B" za odszkodowaniem. Na podstawie obowiązujących zasad, wynikających m.in. z Umowy Społecznej nr [...] i porozumienia zakładowego w 2014 r. otrzymał świadczenie z tego tytułu, stanowiące odszkodowanie w wysokości 112.000,00 zł brutto. Od tej kwoty "A" potrącił i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 20.160,00 zł. Kwotę tę w PIT-11 za 2014 r. włączono do pozycji wynagrodzeń ze stosunku pracy.

Zdaniem podatnika, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328, zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") otrzymane przez niego świadczenie winno korzystać ze zwolnieni

od podatku otrzymanego z byłego zakładu pracy, stąd w zeznaniu rocznym wyłączył kwotę odszkodowania z pozycji 25 informacji PIT-11, wykazując jedynie kwotę należności ze stosunku pracy podlegającą opodatkowaniu.

Postanowieniem z dnia 24 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął wobec T. S. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014. W jego wyniku, decyzją z dnia 28 października 2015 r., organ pierwsze instancji określił T. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 36.552,- zł.

Organ uznał, że świadczenie związane z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron nie stanowi odszkodowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., lecz przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Tym samym nie korzysta ono ze zwolnienia z opodatkowania.

Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] słusznie uznał, że sporne świadczenie podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z unormowania art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy wynika, że zwolnienia na podstawie tego przepisu nie korzystają wszystkie odszkodowania lub zadośćuczynienia, ale jedynie te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem wyłączonych z katalogu zwolnień wymienionych enumeratywnie kategorii odszkodowań. Ponadto z brzmienia tego przepisu wywieść można, że ze zwolnienia korzystają wskazane w nim świadczenia o charakterze odszkodowawczym.

Odszkodowanie jest natomiast świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody. Funkcją odszkodowania jest wyrównanie uszczerbku na majątku, poniesionego przez podatnika z winy innej osoby lub na skutek zdarzeń, za które inna osoba ponosi odpowiedzialność. Zatem odszkodowanie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku, jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te lub interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jej naprawienia. Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej.

Chociaż ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował pojęcia odszkodowania ani szkody, to rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. Odpowiedzialność odszkodowawcza w prawie cywilnym opiera się na zasadzie winy lub ryzyka. Kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 k.c. i nast.), w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania oraz deliktową (art. 415 k.c. i nast.), wynikającą z czynów niedozwolonych, zgodnie

z którą, kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Uprawnienia do odszkodowania wiążą się z obiektywnym zaistnieniem szkody, powstałej wbrew woli poszkodowanego, zatem na jej powstanie poszkodowany nie ma wpływu.

Na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą a odszkodowaniem. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Zatem istota odpraw sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Wypłacane świadczenie ma w takim wypadku na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Również na gruncie prawa podatkowego istnieje ścisły rozdział pomiędzy odszkodowaniami a odprawami. Należy więc przyjąć, że pojęcie odszkodowania użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie obejmuje odpraw. Świadczy o tym chociażby treść art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy, w którym zwolniono z opodatkowania odprawy pośmiertne, natomiast wyłączono z opodatkowania odprawy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.

Z tego względu Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stanął na stanowisku, że przedmiotowe świadczenie nie nosi cech odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Rozwiązanie tej umowy było wynikiem suwerennej decyzji podatnika, o czym świadczy zapis § 1 ust. 2 porozumienia, w którym wskazano: Pracownik oświadcza, że w dniu 29.11.2013 roku złożył z własnej inicjatywy wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron (...). W tej zaś sytuacji trudno uznać, że utrata przez podatnika źródła zarobkowania wynikła z przyczyn od niego niezależnych, a tym samym, iż był on uprawniony do otrzymania odszkodowania w związku z zaistnieniem szkody powstałej wbrew jego woli.

Podkreślono również, że z treści porozumienia rozwiązującego umowę o pracę wynika, iż mają do niego zastosowanie zasady określone w Załączniku do Uchwały Zarządu nr [...] z dnia 8 października 2013 r. Uchwałą tą Zarząd [...] kadencji "A" Spółka z o.o. postanowił uruchomić nowe "C" oraz Zasady Programu "D" według "Zasad rozwiązywania umów o pracę za porozumieniem stron, z pracownikami, którzy wystąpią z taka inicjatywą" obowiązujących w okresie 7.10-17.12.2013 r. Przedmiotowe Zasady zostały utworzone w wyniku jednostronnej decyzji Zarządu pracodawcy podatnika. Ani z postanowień ww. Zasad i Uchwały Zarządu Spółki nr [...], ani też z żadnej informacji przekazanej przez tą Spółkę nie wynika, aby treść przedmiotowych Zasad była uzgadniania z organizacjami związkowymi. Na istnienie takich uzgodnień nie wskazał również podatnik. W piśmie z dnia 8 września 2015 r. spółka "A" wyjaśniła, że "C" nie zostały podjęte na podstawie art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. nr 21, poz. 94, z późn.zm., zwanej dalej w skrócie: "K.p.").

W ocenie organu, okoliczności te wskazują, że Zasady nie wiązały się

z realizacją porozumienia zbiorowego, o którym mowa w ustawie. Przy zawieraniu każdego układu zbiorowego pracy występują bowiem dwie strony: jedna z nich reprezentuje interesy pracowników, a druga - pracodawców. Tymczasem w niniejszej sprawie pracodawca jednostronnie podjął decyzję o wprowadzeniu nowych zasad indywidualnych odejść pracowników i sposobie wypłaty świadczeń związanych

z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron. Bez wpływu na powyższe twierdzenia pozostaje okoliczność, że ww. dokument nawiązuje w swej treści do umowy społecznej dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy "F", zawartej w dniu 19 lipca 2007 r. w S. Z zapisów § 7 tych Zasad wynika jedynie, że pracownikowi, który otrzyma świadczenie na ich podstawie nie przysługuje prawo do świadczeń wynikających z innych porozumień lub oświadczeń woli złożonych im w celu rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron, oraz że Pracodawca, w przypadku wypłaty tego świadczenia, zwolniony jest z zobowiązania wypłaty: odprawy przewidzianej przepisami ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, odpraw emerytalnych lub rentowych, jakichkolwiek świadczeń i odszkodowań przewidzianych postanowieniami ww. Umowy Społecznej. Zbliżone zapisy zawiera również zawarte przez podatnika porozumienie rozwiązujące umowę o pracę.

W konsekwencji organ uznał, że otrzymane świadczenie nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Świadczenie to nie ma cech charakteru odszkodowawczego. Trudno bowiem przyjąć, że osoba, która dobrowolnie decyduje się na odejście z pracy, ponosi z tego tytułu szkodę. Rozwiązanie umowy o pracę według Zasad wprowadzonych uchwałą Zarządu Spółki "A" nr [...] r. następowało w drodze porozumienia stron, a nie z przyczyn dotyczących pracodawcy. Zakończenie przez Podatnika stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie było równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania. W § 11 ww. Zasad wprowadzono jedynie zastrzeżenie, że pracownicy, których umowy o pracę zostaną rozwiązane na warunkach określonych w tych Zasadach, nie będą mogli podjąć zatrudnienia u pracodawców wchodzących w skład Grupy "F". Podatnik na skutek rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron nie poniósł uszczerbku majątkowego- przeciwnie otrzymał dodatkowe świadczenie ponad te, które przewidują przepisy prawa pracy.

W ocenie organu otrzymane świadczenie stanowiło więc przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W przepisie tym, oprócz wyraźnie wymienionych rodzajów wypłat pieniężnych będących przychodem ze stosunku pracy, ustawodawca postanowił, że przychodem są wszelkie inne kwoty wypłacane pracownikowi lub stawiane do jego dyspozycji niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Za przychód taki uznać więc należy również odprawę pieniężną wypłacaną pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę za porozumieniem stron. Zatem sam fakt nazwania przez pracodawcę wypłacanych świadczeń odszkodowaniem, nie przesądza o tym, że nie mieszczą się one w definicji przychodu, o którym mowa w ww. art. 12 u.p.d.o.f., jak również nie przesądza o ich automatycznym zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Tylko świadczenia, które spełniają łącznie następujące kryteria: (1) zawierają

w sobie element odszkodowawczy w rozumieniu przepisów prawa cywilnego oraz

(2) ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. - mogą być uznane za korzystające ze zwolnienia na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Za słusznością powyższego stwierdzenia przemawia orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym wielokrotnie akcentowano, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. W niniejszej sprawie ww. warunki nie zostały spełnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc

o uchylenie w całości obu wydanych w sprawie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, reprezentowany przez pełnomocnika T. S. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art 9 § 1 K.p., a ponadto naruszenie prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2015, poz. 613 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "O.p.").

Zdaniem strony skarżącej, organy obu instancji błędnie oceniły charakter prawny spornego świadczenia. Organy nie uwzględniły bowiem faktu, że uchwała Zarządu pracodawcy była podjęta w wykonaniu umowy społecznej będącej integralną częścią Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy wraz z protokołami dodatkowymi, obowiązującego u pracodawcy "A" sp. z o.o. w K..

Naruszono przy tym w sposób rażący przepisy postępowania, nie analizując całości zebranego materiału dowodowego oraz nie dopuszczając jako dowodu

w sprawie przywołanego Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Organy nie podjęły też działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Skarżący dodał, że takie, jak przedmiotowe odszkodowanie zostały wypłacone wielu osobom. W licznych podobnych przypadkach organy podatkowe nie kwestionowały zasadności zwolnienia od podatku dochodowego takich świadczeń. Nierówne traktowanie jest więc dla skarżącego krzywdzące.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej

w [...] podtrzymał zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga T. S. jest bezzasadna.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Przedmiotem sporu jest natomiast prawnopodatkowa ocena, czy kwota wypłaconego skarżącemu przez pracodawcę świadczenia w ramach "B" jest zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z powołanym przepisem w brzmieniu nadanym ustawą z dnia

29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw

(Dz.U. z 2014 r. poz. 1478) i obowiązującym od 4 października 2014 r. - wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p.,

z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych

z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody

są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Nowe brzmienie przepisu ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia

1 stycznia 2014 r.

Według natomiast art. 9 § 1 K.p., ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

W art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mowa jest o odszkodowaniach i zadośćuczynieniach. Jakkolwiek w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia szkody, czy odszkodowania (zadośćuczynienia), tym niemniej rozumienie tych pojęć, jak zasadnie przyjęły organy podatkowe obu instancji, nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego znaczenia. Zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Polski kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 K.c. i nast.), która powstaje z mocy umowy oraz deliktową (art. 415 K.c. i nast.), wynikającą z czynów niedozwolonych.

O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i 363 k.c. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Aby mówić o szkodzie, musi wystąpić uszczerbek (zmniejszenie) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego (por. wyrok WSA

w Warszawie z 26 października 2011 r. III SA/Wa 282/11). Odszkodowanie jest zatem świadczeniem, którego celem jest naprawienie szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zadośćuczynienie natomiast jest świadczeniem, którego celem jest wyrównanie szkody niemajątkowej. Zatem warunkiem uprawniającym do omawianego zwolnienia podatkowego jest odszkodowawczy charakter otrzymanego świadczenia.

Przewidziane w prawie pracy odszkodowawcze uprawnienia pracownicze związane są natomiast z nieuzasadnionym lub niezgodnym z prawem wypowiedzeniem umowy o pracę przez pracodawcę (por. art. 44-50 K.p.). Odszkodowanie jest należne w sytuacji, gdy pracodawca wypowiedział lub rozwiązał umowę o pracę z naruszeniem postanowień szeroko pojętych przepisów prawa pracy lub w inny sposób naruszył uprawnienia pracownika. Jedynie niezgodne z prawem działania pracodawcy mogłyby rodzić obowiązek odszkodowawczy.

Charakter wypłaconego świadczenia powyższych kryteriów zdecydowanie jednak nie spełnia. Jest rzeczą bezsporną, że skarżący przystąpił do "B" z własnej woli i z własnej inicjatywy, co znajduje potwierdzenie chociażby w treści zawartego pomiędzy nim a byłym pracodawcą porozumienia. Co więcej, zgodnie z treścią przepisu § 2 ust. 2 Zasad Programu "D", pracodawca mógł wniosku pracownika o objęcie go tym programem nie uwzględnić. Niemniej jednak w sprawie tej wniosek skarżącego został przez pracodawcę uwzględniony, a umowa o pracę została rozwiązana za porozumieniem stron.

Wobec tego, że sporne świadczenie wynika z obopólnego porozumienia i jest następstwem inicjatywy skarżącej, która co istotne miała wybór, czy dalej korzystać

z gwarancji zatrudnienia, czy też rozwiązać stosunek pracy i uzyskać wysokie świadczenie - nie można przyjąć jak oczekuje tego strona, iż miało ono charakter odszkodowania, a jako takie powinno korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stanowisko organu, z uwagi na dobrowolność rozwiązania stosunku pracy - było słuszne.

Zdaniem sądu, istota przedmiotowego świadczenia zbliżona jest raczej do odprawy, która ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cech szkody. Chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Wypłacone świadczenie ma w takim przypadku na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Odprawy otrzymywane przez pracowników jako ekwiwalent za zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy objęte są wyłączeniem ze zwolnienia od opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-c u.p.d.o.f.).

Przypomnieć należy, że zasadą jest opodatkowanie przychodów ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.), a wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego podatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Zwolnieniem podatkowym objęto tylko te otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy. Nie ma więc znaczenia nazwa, jaką strony nadadzą danemu świadczeniu, ale jego rzeczywisty charakter prawny.

Należy też zauważyć, że specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens)

i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). To pierwsze służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Chodzi zatem

o majątek obejmujący dochód z reguły opodatkowany. Aby szkoda została wyrównana, do rąk poszkodowanego trafić powinna równowartość uszczerbku w majątku. Opodatkowanie odszkodowania uniemożliwiłoby osiągnięcie wspomnianego celu. W praktyce oznaczałoby też kolejne opodatkowanie tego samego dochodu. Przedstawiona wyżej ratio legis nie zachodzi w odniesieniu do odszkodowań z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). Gdyby podatnik osiągnął spodziewany zysk, zysk ten podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być więc opodatkowane. W przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej, niż podatnik, który korzyść osiągnął (por. wyrok NSA z 12 maja 2000 r. III SA 1016/99). Gdyby zatem skarżący nie skorzystał z Programu Indywidualnych Odejść Pracowników i kontynuował zatrudnienie, otrzymałby wynagrodzenie, które podlegałoby opodatkowaniu. Brak jest racjonalnych podstaw do zwolnienia od opodatkowania tej samej kwoty tylko dlatego, że została ona przyznana skarżącemu w zamian za rezygnację przez niego z kontynuowania zatrudnienia.

Jednocześnie stanowisko strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie,

z tego względu, że ani wysokość, ani zasady ustalenia przedmiotowego świadczenia nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów,

o których mowa w art. 9 § 1 K.p.

Kluczowe znaczenie dla dokonania oceny otrzymanego przez skarżącego świadczenia z perspektywy drugiej przesłanki odgrywa sformułowanie: "wynikają wprost". Użycie tego zwrotu oznacza, że wymienione w przepisie świadczenia,

ich wysokość lub zasady ustalania albo mają "wynikać wprost" z ustawy lub wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, albo wysokość lub zasady ustalania "wynikają wprost" ze wskazanych źródeł prawa pracy. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem słowo "wynikać" oznacza - stać się przyczynowo uzasadnionym następstwem czegoś, powstać jako rezultat czegoś, wziąć początek z czegoś (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 825).

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że źródłem i następstwem wypłaty skarżącemu świadczenia nie były wprost ani ustawy, bądź wydane na ich podstawie akty wykonawcze i określone w nich wysokość lub zasady ustalania, ani też wysokość lub zasady jego ustalania nie wynikały wprost z wymienionych w przepisie źródeł prawa pracy. Jak wynika z akt sprawy, Uchwałą Nr [...] Zarządu

[...] kadencji "A" sp. z o.o. z dnia 8 października 2013 r., wprowadzono w życie dokument - "C" zatrudnionych w spółce "A" sp. z o.o.", stanowiący załącznik do powołanej Uchwały. Natomiast załącznikiem do Zasad Indywidualnych Odejść Pracowników był wzór oferty rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron. W oparciu o § 3 ust. 1 tego dokumentu, zatrudnionym pracownikom, którzy wystąpią z taką inicjatywą, składając stosowną ofertę stworzono możliwość rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracowników, z zachowaniem prawa do ustalonego świadczenia. Na tej podstawie zostało zawarte wspomniane już porozumienie, rozwiązujące umowę o pracę za porozumieniem stron z inicjatywy skarżącej jako pracownika Spółki oraz wypłacono sporne świadczenie.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wypłata świadczenia nie nastąpiła wprost

w oparciu o ustawę lub wydany na jej podstawie akt wykonawczy, w wynikającej z nich wysokości lub według określonych w nich zasad jej ustalania, jak wymaga tego przepis art. 21 ust. 1 pkt u.p.d.o.f. Podstawę wypłaty i jej wysokość nie stanowiła wprost ustawa z dnia 28 grudnia 1989 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy, mimo że jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w Spółce, a szerzej w grupie "F" trwał proces restrukturyzacji, czego wymownym przykładem było zawarcie Umowy Społecznej dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy "F". Po pierwsze, dokument "C" zatrudnionych w spółce "A" sp. z o.o.", nie przywołuje jako podstawy prawnej jego ustanowienia przepisów tej ustawy. "C" nie były również procedowane w sposób określony w art. 3 ustawy, w tym w szczególności w jego § 4 stanowiącym, że jeżeli nie jest możliwe zawarcie porozumienia zgodnie z ust. 1 i 3, zasady postępowania w sprawach dotyczących pracowników objętych zamiarem grupowego zwolnienia ustala pracodawca w regulaminie, uwzględniając, w miarę możliwości, propozycje przedstawione w ramach konsultacji przez zakładowe organizacje związkowe. Nadto, co równie istotne, ze wspomnianej Uchwały oraz z Zasad Indywidualnych Odejść Pracowników, jak i zawartego porozumienia nie wynika, aby skarżący był objęty zamiarem grupowego zwolnienia. Niemniej, nawet gdyby przyjąć, że uzyskana odprawa została ustalona na podstawie i według kryteriów zawartych w tej ustawie, nie korzystałaby ona ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. albowiem w lit. b tego przepisu zawarto wyjątek, z którego wynika, iż odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, nie mieszczą się w grupie dochodów zwolnionych od podatku dochodowego. Przepis ten nie obejmuje zatem zwolnieniem odpraw wypłaconych na podstawie tej ustawy. Odprawy te, podobnie jak i inne np. emerytalne, rentowe, podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

W ocenie sądu, nie ulega wątpliwości, że dokument jakim jest podjęta uchwała zarządu Spółki oraz sporządzony do niej załącznik wraz z zawartym porozumieniem

o rozwiązaniu stosunku pracy nie stanowią źródeł prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wobec tego można w pewnym uproszczeniu powiedzieć, że łącznie zasady wypłaty i wysokość świadczenia oraz jego naliczenie i wypłatę ukształtowały podjęta uchwała oraz negocjacje i porozumienia zawarte między pracownikiem i pracodawcą, które nie stanowią źródeł prawa pracy. Konsekwentnie, wypłacone świadczenie, którego wysokość i zasady nie wynikają ze źródeł prawa określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tym przepisie.

W tej sytuacji, przyznane skarżącej świadczenie pieniężne, wypłacone

na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach wspominanego programu, stanowi przychód

ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy łączący skarżącą z pracodawcą. Prawidłowo zatem organ odwoławczy odmówił stwierdzenia nadpłaty na podstawie

art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Oznacza to, że na uwzględnienie nie zasługiwały podniesione w skardze zarzuty, w tym również te natury procesowej. Zdaniem sądu, zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający. Organy przeprowadziły bowiem wszystkie, potrzebne dla oceny przedmiotowego świadczenia i rozstrzygnięcia sprawy dowody. Wspomniana we wcześniejszych wywodach Uchwała Zarządu Spółki, jak i stanowiący załącznik do niej dokument zatytułowany: "C" zatrudnionych w spółce "A" sp. z o.o." stanowiły bezpośrednią podstawę wypłaty świadczenia. Tego samego wniosku nie można natomiast sformułować w kontekście układu zbiorowego pracy, którego włączenia do materiałów sprawy domagał się skarżący. Dokument ten w żaden sposób nie może przyczynić się do wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stoi zatem na stanowisku, że zajęte w tej mierze stanowisko organu odwoławczego, wyrażone w kwestionowanym postanowieniu z dnia 15 stycznia 2016 r., jest prawidłowe.

O wadliwości przeprowadzonego postępowania nie świadczy również to,

że w sprawach innych podatników, dotyczących podobnych zdarzeń, mogły zapadać odmienne rozstrzygnięcia. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano niejednokrotnie, że zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 października 2001 r. III SA 1233/00, niepubl.), to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyroki NSA: w Gdańsku z dnia 1 czerwca 2001 r. I SA/Gd 1145/99; w Szczecinie z dnia 8 grudnia 1999 r. SA/Sz 1775/98; z dnia 30 września 2005 r. FSK 2528/04). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie stwarza po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2005 r. FSK 1660/04, ONSA WSA 2006, nr 1, poz. 32).

Zaskarżona decyzja wydana została w indywidualnej sprawie, po przeanalizowaniu zebranego na potrzeby przedmiotowego postępowania materiału dowodowego i po dokonaniu prawidłowej w ocenie Sądu wykładni przepisów. W tym kontekście nie można mówić o naruszeniu w sprawie zasady zaufania.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.