Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 195/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107, 108, 116
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi C.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2017 r. nr[...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania C.J. (dalej: skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 września 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2015 r. oraz podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2012 r. wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, że "A" Sp. z o.o. nie uregulowała jako płatnik zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec, lipiec, sierpień oraz grudzień 2015 r. wynikających ze złożonej deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 09.02.2017 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika "A" Sp. z o.o. za zobowiązania podatkowe z tytułu ww. podatku oraz określił wysokość pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ww. okresy. Ponadto "A" Sp. z o.o. nie wykonała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień oraz październik 2012 r. wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29.09.2015 r. nr [...]. W związku z nieuregulowaniem ww. zobowiązań podatkowych powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku.

W dalszych wywodach organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki.

C.J. pełniła obowiązki członka zarządu "A" Sp. z o.o. od dnia 05.06.2012 r. (umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 05.06.2012 r.) do dnia 04.10.2016 r. (uchwała nr 2/10/2016 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o.o.), a co za tym idzie pełniła te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań ww. Spółki w podatku dochodowym o od osób fizycznych za czerwiec, lipiec, sierpień oraz grudzień 2015 r. oraz w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień oraz październik 2012 r. Powyższe potwierdza odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...].

W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec "A" Sp. z o.o. nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby w całości lub w znacznej części skuteczna i pokryła istniejącą zaległość podatkową wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Jak wynika z akt sprawy organ egzekucyjny wystosował liczne zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunków bankowych i wkładu oszczędnościowego do "B" SA w P. W odpowiedzi na ww. zawiadomienia przedmiotowy Bank za każdym razem informował o niemożności realizacji zajęcia z uwagi na brak środków na rachunku bankowym Spółki. Ponadto ze sporządzonego w dniu 30.11.2016 r. raportu egzekutora wynika, że "A" Sp. z o.o.:

- nie prowadzi działalności gospodarczej i nie pozostawiła żadnego majątku pod adresem siedziby tj. G. ul. T.;

- pod ww. adresem wynajmowała od "C" Sp. z o.o. lokal w okresie od lipca 2012 r. do maja 2013 r.;

- w czerwcu 2013 r. została eksmitowana z uwagi na nieregulowanie opłat związanych z najmem ww. lokalu.

W celu pozyskania informacji o składnikach majątkowych "A" Sp. z o.o., do których można byłoby skierować skuteczną egzekucję organ egzekucyjny zwrócił się z zapytaniem do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (z uzyskanej informacji dnia 20.12.2016 r. i 27.12.2016 r. wynika, że Spółka nie figuruje centralnej ewidencji pojazdów) oraz dokonał w dniu 28.11.2016 r. sprawdzenia Spółki w Wykazie Ksiąg Wieczystych, z którego wynika, że Spółka w nim nie figuruje. W związku z powyższym z uwagi na brak składników majątkowych, z których można by przeprowadzić skuteczną egzekucje - Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 29.12.2016 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku "A" Sp. z o.o.

Zatem w niniejszej sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności C.J. za zaległości Spółki waz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania administracyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że skarżąca nie wykazała, aby w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności zwalniające ją z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności nie wykazała, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak zauważył organ odwoławczy Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań począwszy od dnia 26.09.2012 r. – był to pierwszy dzień opóźnienia drugiego z kolei zobowiązania pieniężnego. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jednakże wniosek taki nie został zgłoszony.

W ocenie organu skarżąca nie uprawdopodobniła przy tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy.

Podnoszony przez skarżącą stan Jej zdrowia oraz konieczność opieki nad chorym mężem nie mogą stanowić przesłanki wyłączającej Jej winę w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o. Nie każda bowiem choroba stanowić będzie o braku winy, ale tylko taka, w wyniku której członek zarządu pozbawiony był możliwości podejmowania decyzji, w tym decyzji o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Tym bardziej nie stanowi przesłanki wyłączającej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki opieka nad chorym członkiem rodziny. W przedmiotowej sprawie C.J. nie tylko nie była pozbawiona możliwości podejmowania decyzji, ale przede wszystkim pomimo podnoszonych przez Nią problemów zdrowotnych w dniu 05.06.2012 r. zawiązała "A" Sp. z o.o. oraz objęła funkcję prezesa zarządu tej Spółki (umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 05.06.2012 r.) zarządzając jednocześnie przedmiotową Spółką, co potwierdzają złożone przez Nią własnoręczne podpisy opatrzone pieczęcią "A" Sp. z o.o. pod sprawozdaniami finansowymi Spółki za lata 2013 i 2015. Ponadto organ zauważył, że skarżąca miała możliwość złożenia w dowolnym momencie (np. w przypadku pogorszenia stanu zdrowia do stanu uniemożliwiającego kierowanie Spółką) rezygnacji ze sprawowanej funkcji prezesa zarządu "A" Sp. z o.o.

W trakcie postępowania skarżąca nie wskazała także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku C.J. wniosła o orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zmianę decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, zarzucając naruszenie poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

1. przepisów prawa materialnego tj.: - art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło z winy odwołującej, gdy w rzeczywistości stan zdrowia skarżącej i jej męża oraz potrzeba stałem opieki na chorym mężem ww. winę wyłącza;

2. przepisów proceduralnych tj.:

- art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej z uwagi na błąd w ustaleniach faktycznych poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy mając na uwadze interes społeczny i słuszny interes strony przejawiający się, w szczególności poprzez uznanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło z winy odwołującej, gdy w rzeczywistości stan zdrowia skarżącej i jej męża oraz potrzeba stałem opieki na chorym mężem ww. winę wyłącza.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 31 lipca 2018 r. skarżąca dodatkowo zarzuciła:

1. naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. 2017, poz. 201 z późni, zm., dalej: "o.p."), które nastąpiło poprzez niewypełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób materiału dowodowego, w szczególności pominięcie znajdującej się w aktach sprawy umowy sprzedaży udziałów zawartej przez C.J. z P.A. z dnia 4 października 2016 r. Informacji o zmianie osobowej na stanowisku Prezesa Zarządu Spółki "A" Sp. z o.o. (dalej: Spółka), której Prezesem Zarządu oraz udziałowcem większościowym od dnia 4 października 2016 r. stał się Pan P.A., który na podstawie ww. umowy sprzedaży udziałów nabył 48 z 50 możliwych udziałów w Spółce. Nieprzesłuchanie nowego Prezesa Zarządu Spółki "A" Sp. z o.o., na okoliczności związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym, co w konsekwencji doprowadziło do braku wszechstronnego ustalenia czy Spółka posiada majątek, z którego można prowadzić egzekucję oraz uznania przez Organ, że w postępowaniu możliwe jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej;

b) art. 187 § 1 o.p. które nastąpiło poprzez niewypełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób materiału dowodowego, w szczególności pominiecie informacji o zmianie osobowej na stanowisku Prezesa Zarządu Spółki "A" Sp. z o.o., której Prezesem Zarządu od dnia 20 marca 2017 r. stał się Pan A.H.. Nieprzesłuchanie nowego Prezesa Zarządu Spółki "A" Sp. z o.o., na okoliczności związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym, co w konsekwencji doprowadziło do braku wszechstronnego ustalenia czy Spółka posiada majątek, z którego można prowadzić egzekucję oraz uznania przez Organ, że w postępowaniu możliwe jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej;

c) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, a nie swobodnej, w szczególności poprzez przyjęcie, że zebrany materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie na bezskuteczność prowadzonej egzekucji oraz konieczność skierowania egzekucji wobec osoby trzeciej, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że Spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, a co więcej obecnie prowadzi działalność pod adresem: ul. M., lok. [...]W. Z akt prowadzonej sprawy wynika, że doszło do zmian osobowych na stanowisku Prezesa Zarządu Spółki, a mimo to Organ skierował wniosek o wyjawienie majątku Spółki na adres Skarżącej, podczas gdy w tamtym czasie nie posiadała ona statusu członka organu Spółki ani wspólnika Spółki. Działania Organu uniemożliwiły wypowiedzenie się co do okoliczności istotnych sprawy wszystkim osobą zainteresowanym, a co za tym idzie doprowadziły do sytuacji braku wszechstronnego rozstrzygnięcia okoliczności istotnych tj. czy spółka posiada majątek, z którego można prowadzić egzekucję;

d) art. 122 o.p. które nastąpiło poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwieniu sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności polegające na pominięciu okoliczności kontynuowania działalności gospodarczej przez Spółkę pod nowym adresem: ul. M., lok. [...] W. oraz przejawiające się w tym, że Organ skierował wezwanie w przedmiocie wyjawienia majątku Spółki do osoby nie zasiadającej w organach Spółki, a co więcej nie będącej również udziałowcem Spółki, podczas gdy osoba obecnego Prezesa powinna być mu znana na podstawie dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy oraz odpisu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Brak skutecznego wezwania Skarżącej do udzielenia informacji o majątku Spółki spowodował, że Skarżąca nie miała możliwości wypowiedzieć się w tym przedmiocie oraz podjęcia bezzwłocznych działań zmierzających do wykonania wezwania. Z uwagi na powyższe po powzięciu wiadomości o konieczności wyjawienia majątku Spółki, które nastąpiło na etapie zapoznania z aktami postępowania podatkowego, pełnomocnik Skarżącej korzystając z pomocy K.P. (wspólnik spółki "A" Sp. z o.o. posiadająca 2 udziały w Spółce) wszczął procedurę zapisaną w art. 212 kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Skorzystanie z ww. instytucji prawa kontroli przysługuje każdemu wspólnikowi Spółki. Jednakże Skarżąca nie posiada statusu udziałowca Spółki ani nie pełni żadnej funkcji w organach Spółki. Dlatego też w celu rozpoczęcia procesu uzyskania informacji na temat działalności Spółki wymagane było podjęcie przez pełnomocnika Skarżącej kontaktu z osobami posiadającymi legitymację do wszczęcia postępowania, co znacząco wpłynęło na czas prowadzenia postępowania. Brak ustalenia przez Organ w toku postępowania osoby uprawnionej do udzielanie informacji w zakresie wyjawienia majątku Spółki, doprowadził do zaniechania ustaleń w tym zakresie przez Organ, a co za tym idzie brak wszechstronnego ustalenia czy spółka posiada majątek, z którego można prowadzić egzekucję;

e) art. 124 o.p. poprzez zaniechanie dokładnej analizy i oceny stanu faktycznego sprawy, w tym wyjaśnienia okoliczności pominięcia faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, a co za tym idzie brak wszechstronnego ustalenia czy spółka posiada majątek, z którego można prowadzić egzekucję;

f) art. 71 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późni, zm., dalej: u.p.e.a.) poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że zachodziła uzasadniona potrzeba skierowania wniosku o wyjawienie majątku Spółki do Sądu, gdyż po przeprowadzonych działaniach egzekucyjnych oraz z uwagi na materiał zgromadzony w sprawie istniały niewyjaśnione wątpliwości, które mogły zostać rozstrzygnięte po przeprowadzeniu postępowania o wyjawieni majątku, m. in.: obecny stan majątku Spółki prowadzonej pod nowym adresem;

g) art. 120 o.p. polegające na tym, że Organ II instancji (a także Organ I instancji), dokonując szeregu wskazanych w toku niniejszego postępowania naruszeń prawa, nie działał na podstawie przepisów prawa;

h) art. 121 § 1 o.p. polegające na prowadzeniu postępowania przez Organ II instancji (oraz Organ I instancji) z brakiem poszanowania zasady pogłębiania zaufania Skarżących do organów podatkowych, gdyż z uwagi na cały szereg uchybień, których dopuścił się Organ II instancji w szczególności w zakresie ustalenia stanu faktycznego (jak i Organ I instancji) Skarżąca nie może mieć zaufania do organów podatkowych;

2. naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 116 § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż zachodzą przesłanki odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki, podczas gdy nie przeprowadzono postępowania egzekucyjnego w stosunku do wszystkich składników majątkowych Spółki, która obecnie prowadzi działalność gospodarczą pod adresem: ul. M., lok. [...] W. (KRS: [...]);

b) art. 116 § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu i ograniczeniu postępowania podatkowego w zakresie odpowiedzialności os. trzeciej za zobowiązania Spółki, co do osoby Skarżącej, podczas gdy z materiału zebranego w sprawie oraz przepisów prawa wynika konieczność obciążenia odpowiedzialnością subsydiarna za zobowiązania Spółki wszystkich członków Zarządu, którzy pełnili funkcję tak w momencie wymagalności roszczenia, jak i później do momentu jego całkowitej zapłaty. Skierowanie postępowania tylko wobec Skarżącej determinuje powstanie sytuacji, w której do odpowiedzialności powołana została osoba nie pełniąca obecnie żadnej funkcji w Spółce oraz nieposiadająca żadnych udziałów, podczas gdy osoby faktycznie związane ze Spółką rzeczywiście takiej odpowiedzialności nie ponoszą;

c) art. 107 § 1 w zw. z art. 108 § 1 i § 4 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że zachodzą podstawy do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu "A" Sp. z o.o. za zobowiązania podatkowe Spółki, a w konsekwencji wszczęcie podstępowania egzekucyjnego wobec majątku Skarżącej, podczas gdy Organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji z całego majątku Spółki.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2017 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należy, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom nie została ona wydana z naruszeniem prawa.

Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).

Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że C.J. pełniła obowiązki członka zarządu "A" Sp. z o.o. od dnia 05.06.2012 r. (umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 05.06.2012 r.) do dnia 04.10.2016 r. (uchwała nr 2/10/2016 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o.o.), a co za tym idzie pełniła te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań ww. Spółki w podatku dochodowym o od osób fizycznych za czerwiec, lipiec, sierpień oraz grudzień 2015 r. oraz w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień oraz październik 2012 r. Powyższe potwierdza odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...]. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że ze względu na stan zdrowia oraz konieczność opieki nad chorym mężem nie prowadziła spraw spółki w okresie objętym decyzją, zauważyć trzeba, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podnosił, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów Rozdziału 15, Działu III O.p., jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność o tym charakterze osób trzecich, niewątpliwie służy zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, opublikowana w: ONSA WSA 2009, nr 2, poz. 19.). Gdyby celem ustawodawcy w regulacji z art. 116 § 2 O.p., było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia systemowa wewnętrzna O.p. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie np. regulacja art. 111 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 335/09 , wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt 305/05, dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej jako "CBOSA").

Użyte przez ustawodawcę w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Przepis ten jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 139/06, CBOSA).

W innym orzeczeniu podkreślono, że art. 116 § 2 O.p., stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Celem normy z art. 116 O.p., jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1249/07, CBOSA).

Sąd w niniejszym składzie podziela przywołane poglądy orzecznictwa, co do wykładni przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu", warunkującej odpowiedzialność członka zarządu spółki prawa handlowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe bezsprzecznie wykazały zatem, że w czasie kiedy upływał termin płatności podatków z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec, lipiec, sierpień oraz grudzień 2015 r. oraz w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień oraz październik 2012 r., skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki, a zatem zaistniała pozytywna przesłanka jej odpowiedzialności określona w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu podkreślić trzeba, że w myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stąd za całkowicie chybiony należy uznać zarzut podniesiony w piśmie procesowym z dnia 31 lipca 2018 r. o konieczności obciążenia odpowiedzialnością subsydiarną za zobowiązania Spółki wszystkich członków Zarządu, którzy pełnili funkcję tak w momencie wymagalności roszczenia, jak i później do momentu jego całkowitej zapłaty.

W sprawie wykazane zostało również to, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna.

Jak bowiem wynika z poczynionych w sprawie ustaleń, w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec "A" Sp. z o.o. nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby w całości lub w znacznej części skuteczna i pokryła istniejącą zaległość podatkową wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Jak wynika z akt sprawy organ egzekucyjny wystosował liczne zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunków bankowych i wkładu oszczędnościowego do "B" SA w P. W odpowiedzi na ww. zawiadomienia przedmiotowy Bank za każdym razem informował o niemożności realizacji zajęcia z uwagi na brak środków na rachunku bankowym Spółki. Ponadto ze sporządzonego w dniu 30.11.2016 r. raportu egzekutora wynika, że "A" Sp. z o.o.:

- nie prowadzi działalności gospodarczej i nie pozostawiła żadnego majątku pod adresem siedziby tj. G. ul. T.;

- pod ww. adresem wynajmowała od "C" Sp. z o.o. lokal w okresie od lipca 2012 r. do maja 2013 r.;

- w czerwcu 2013 r. została eksmitowana z uwagi na nieregulowanie opłat związanych z najmem ww. lokalu.

W celu pozyskania informacji o składnikach majątkowych "A" Sp. z o.o., do których można byłoby skierować skuteczną egzekucję organ egzekucyjny zwrócił się z zapytaniem do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (z uzyskanej informacji dnia 20.12.2016 r. i 27.12.2016 r. wynika, że Spółka nie figuruje centralnej ewidencji pojazdów) oraz dokonał w dniu 28.11.2016 r. sprawdzenia Spółki w Wykazie Ksiąg Wieczystych, z którego wynika, że Spółka w nim nie figuruje. W związku z powyższym z uwagi na brak składników majątkowych, z których można by przeprowadzić skuteczną egzekucję - Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 29.12.2016 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku "A" Sp. z o.o.

Wskazane wyżej okoliczności prawidłowo zatem pozwoliły przyjąć orzekającym w sprawie organom, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna w rozumieniu w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego z powodu jego bezskuteczności pozwala bowiem uznać w sposób niebudzący wątpliwości, że zachodzi bezskuteczność egzekucji wobec spółki.

Podnoszone w piśmie procesowym z dnia 31 lipca 2018 r. zarzuty dotyczące nienależycie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki nie mogą odnieść oczekiwanego rezultatu, albowiem w niniejszym postępowaniu Sąd nie bada zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej ją od tej odpowiedzialności.

W ocenie Sądu skarżąca nie zwolniła się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Po pierwsze nie może budzić żadnych wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o. nie został zgłoszony we właściwym czasie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań.

Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne, jak również z tym, że nieregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (wyrok WSA z dnia 29 stycznia 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07). Jak słusznie zauważył to organ odwoławczy stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, Piotr Zimmerman, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007).

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, pierwsze znane organowi zaległości w płatnościach Spółki dotyczą lipca i sierpnia 2012 r. z tytułu nieuregulowania podatku od towarów i usług

Biorąc pod uwagę terminy płatności tych należności, słusznie zostało stwierdzone przez organ odwoławczy, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 26 września 2012 r. W konsekwencji należy przyjąć, że począwszy od tej daty Spółka powinna w terminie 14 dniowym podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub o wszczęcie postępowania układowego. Jednakże wniosek taki nie został złożony.

Jednocześnie skarżąca nie wykazała, aby brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło z przyczyn od niej niezawinionych. Tymczasem członek zarządu spółki akcyjnej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne.

Trafnie w tej kwestii wywodzi organ odwoławczy, że podnoszony przez skarżącą stan Jej zdrowia oraz konieczność opieki nad chorym mężem nie mogą stanowić przesłanki wyłączającej Jej winę w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o. Nie każda bowiem choroba stanowić będzie o braku winy, ale tylko taka, w wyniku której członek zarządu pozbawiony był możliwości podejmowania decyzji, w tym decyzji o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Tym bardziej nie stanowi przesłanki wyłączającej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki opieka nad chorym członkiem rodziny. W przedmiotowej sprawie skarżąca nie tylko nie była pozbawiona możliwości podejmowania decyzji, ale przede wszystkim pomimo podnoszonych przez Nią problemów zdrowotnych w dniu 05.06.2012 r. zawiązała "A" Sp. z o.o. oraz objęła funkcję prezesa zarządu tej Spółki (umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 05.06.2012 r.) zarządzając jednocześnie przedmiotową Spółką, co potwierdzają złożone przez Nią własnoręczne podpisy opatrzone pieczęcią "A" Sp. z o.o. pod sprawozdaniami finansowymi Spółki za lata 2013 i 2015.

Skarżąca nie wykazała także, aby w sprawie zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w treści art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok z 28 stycznia 2010 r., I SA/Ke 381/09). Jednocześnie podkreślić trzeba, że to na byłym członku zarządu chcącym uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, a nie na organie prowadzącym postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności, ciąży obowiązek wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stąd za całkowicie chybione należy uznać argumenty zawarte w piśmie procesowym z dnia 31 lipca 2018 r. dotyczące zaniechań organów podatkowych w zakresie ustalenia czy spółka posiada majątek, z którego można prowadzić egzekucję. Skarżąca zaś nie wskazała żadnych składników majątku spółki umożliwiających realne zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.