Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 829/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 27f ust. 1 pkt 1, art. 27f ust. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]r. Nr [...], II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2012 r. B. B. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2011 r. W zeznaniu podatkowym podatnik wykazał uzyskane w 2011 r. dochody w łącznej wysokości [...] zł i opodatkował je w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Do zeznania tego podatnik załączył informację o odliczeniach od dochodu (przychodu) i podatku - PIT-O, w której wykazał jako odliczenie od dochodu wydatki z tytułu użytkowania sieci Internet w wysokości [...] zł. Zgodnie z danymi wskazanymi w informacji PIT-O, podatnik dokonał odliczenia od podatku ulgi na dwoje dzieci: małoletniej M. B., urodzonej [...] i pełnoletniej J. B., urodzonej [...], w łącznej pełnej wysokości limitu – [...] zł.

Decyzją z dnia [...], Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił B. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że podatnik nieprawidłowo dokonał odliczenia ulgi z tytułu wychowywania dziecka – M. B. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy I instancji ustalił bowiem, że za analizowany 2011 r. odliczenia (w wysokości [...] zł) z tytułu wychowywania córki M. B. dokonała także jej matka, A. B.. Zatem B. B. i A. B. odliczyli łącznie [...] zł. W związku z faktem, że B. B. i A. B. w złożonych za 2011 r. zeznaniach nie dokonali zgodnego podziału ulgi w odniesieniu do córki M., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że uwzględniając wymóg nieprzekroczenia wysokości odliczenia określonej w art. 27f ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"), podatnikowi przysługuje ulga w wysokości połowy rocznego limitu, tj. w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie zakwestionował natomiast wysokości odliczenia przez podatnika za 2011 r. ulgi na pełnoletnią córkę J. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy I instancji uznał ponadto, że B. B. jest uprawniony do dokonania za 2011 r. odliczenia od dochodu z tytułu użytkowania sieci Internet w pełnej wysokości – [...] zł.

W odwołaniu z dnia [...] podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzucił naruszenie art. 27f ustawy o PDOF, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Powołując się na wyrok Sądu Okręgowego w P. Wydział [...] z dnia [...], sygn. akt [...] wskazał, że A. B. została pozbawiona władzy rodzicielskiej i zachowała tylko niektóre prawa rodzicielskie, które nie mają nic wspólnego z wykonywaniem władzy rodzicielskiej.

W toku postępowania odwoławczego podatnik złożył pisma z dnia: [...] i z dnia [...]. W pismach tych wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w zaskarżonej decyzji nie przedstawił żadnych faktów, których nie uznał za udowodnione oraz nie przedstawił żadnych wykładni prawnych na podstawie których podjął decyzję. Podkreślił, że dokonując odliczenia od podatku za 2011 r. ulgi na dzieci w pełnej wysokości limitu miał na względzie postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w sprawie rozliczenia podatkowego za rok 2010 i pismo ww. organu z dnia [...], Nr [...], dotyczące przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości rozliczenia ulgi prorodzinnej za 2011 r. Kierował się również stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrażonym w wyroku z dnia 07 września 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 320/11.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...], Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził m.in., że małżeństwo A. B. i B. B. zostało rozwiązane wyrokiem Sądu Okręgowego w P. Wydział [...] z dnia [...], sygn. akt [...]. Wyrok ten uprawomocnił się w dniu [...]. Tym samym wyrokiem Sąd Okręgowy w P., Wydział [...] powierzył B. B. wykonywanie władzy rodzicielskiej nad wspólną małoletnią córką podatnika i A. B. – M. B., przyznając A. B. prawo do współdecydowania o istotnych sprawach życiowych tej córki i do nieograniczonych z nią kontaktów ustalonych w porozumieniu z B. B. Kosztami utrzymania i wychowania małoletniej córki, Sąd Okręgowy w P. obciążył zarówno podatnika jak i A. B. Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika także, że A. B. korzystała w spornym roku podatkowym z prawa do kontaktów z córką M. B. Wskazują na to m. in. zeznania starszej córki podatnika – J. B., z dnia [...]. Zeznała ona bowiem, że spotkania A. B. z M. B. odbywały się raz w miesiącu. A. B. współuczestniczyła także przez cały analizowany 2011 r. w finansowaniu potrzeb ww. dziecka, przekazując na jej rzecz świadczenia alimentacyjne. Powyższe informacje potwierdził B. B. w swoich pismach do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] i z dnia [...].

Ponadto organ powołał się m.in. na art. 27f ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. i wyjaśnił, że w powyższych przepisach sprecyzowano zasady odliczenia od podatku ulgi z tytułu wychowywania małoletnich dzieci. Organ wyjaśnił, że podatnik odrębnie w stosunku do każdego dziecka nabywa (bądź też nie) uprawnienia i ich zakres, do skorzystania z przedmiotowej ulgi, a ulga dotyczy obojga rodziców. Wysokość odliczenia zależy od zgodnej woli rodziców w ramach przysługującego rocznego limitu. Z odliczenia tego nie może skorzystać rodzic, który został pozbawiony władzy rodzicielskiej.

Organ odwoławczy stwierdził też, że w 2011 r. podatnikowi przysługiwało odliczenie od podatku w kwocie [...] zł za każdy miesiąc, w którym wykonywał władzę rodzicielską tj. nie więcej niż [...] zł za cały rok podatkowy. W odniesieniu do ulgi z tytułu wychowywania małoletniej córki M., zarówno podatnik, jak i A. B. dokonali za 2011 r. odliczenia od podatku tej ulgi łącznie [...] zł. Tym samym przekroczona została wysokość przysługującego względem tego dziecka limitu – [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by w 2011 r. którykolwiek z rodziców małoletniej M. B. był pozbawiony władzy rodzicielskiej, nie miał pełnej zdolności do czynności prawnych bądź władza rodzicielska była wobec któregokolwiek z nich zawieszona. W aktach sprawy znajduje się jedynie wyrok z dnia [...], którym Sąd Okręgowy w P. powierzył B. B. wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnią córką M. B., z jednoczesnym przyznaniem A. B. prawa do współdecydowania o istotnych sprawach życiowych dziecka i do nieograniczonych z nią kontaktów ustalonych w porozumieniu z B. B. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje również, że matka spotykała się z córką i wykonywała wobec niej obowiązek alimentacyjny. Organ uznał więc, że władzę rodzicielską wobec M. B. wykonywał nie tylko podatnik, ale i matka dziecka, co potwierdzają dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Skoro w 2011 r. władza rodzicielska była wykonywana przez oboje rodziców, to prawo do ulgi prorodzinnej przysługiwało im obojgu. W takiej sytuacji zastosowanie ma przepis art. 27f ust. 4 ustawy o PDOF, w którym ustawodawca wskazał na równy podział pomiędzy rodziców kwoty wspólnej ulgi na dziecko, pozostawiając im jednocześnie prawo do samodzielnego uregulowania jej w innej proporcji, pod warunkiem, by ustalenia sposobu podziału kwoty ulgi dokonali oni zgodnie. W konsekwencji organ stwierdził, że jeżeli takich proporcji nie ustalono to należy przyjąć, że ulga przysługuje każdemu z rodziców w częściach równych, tj. po [...] zł.

Ustosunkowując się do wskazanego przez podatnika wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 07 września 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 320/11, Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił, że zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku, jednak wyrok ten nie stanowi źródła prawa i wiąże jedynie w zaistniałym w tym wyroku konkretnym stanie faktycznym i stanie prawnym. Natomiast w odniesieniu do przywołanej przez stronę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie określenia B. B. zobowiązania podatkowego za rok 2010, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że sprawa ta nie była przedmiotem rozpatrywania przez organ odwoławczy. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie jest uprawniony do wypowiadania się co do zapadłego w tej sprawie rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji.

Organ odwoławczy podzielił pogląd organu podatkowego I instancji w kwestii przysługującej stronie za 2011 r. wysokości odliczenia od podatku ulgi na pełnoletnią córkę J. B. oraz odliczenia od dochodu ulgi z tytułu użytkowania sieci Internet.

W skardze z dnia [...], zatytułowanej "odwołanie", B. B., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę przepisów art. 27f ustawy o PDOF oraz wchodzenie przez organy podatkowe w kompetencje organów sądowych, poprzez nie przestrzeganie postanowień i wyroków sądowych w tym: postanowienia Sądu Okręgowego w P. z dnia [...], sygn. akt [...] oraz wyroku Sądu Okręgowego z dnia [...], sygn. akt [...].

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że przy odliczaniu ulgi z tytułu wychowywania dziecka kierował się przepisami art. 27f ustawy o PDOF. Dokonując odliczenia od podatku za 2011 r. miał na uwadze decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], umarzającą prowadzone wobec niego postępowanie podatkowe, a wszczęte w związku z odliczeniem w roku 2010 przez oboje małżonków B. ulgi z tytułu wychowywania młodszej córki w łącznej kwocie [...] zł, tj. 2 x [...] zł. W ocenie skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. i Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmiennie interpretują przepisy prawa w stosunku do dwóch lat podatkowych. Tym samym, zdaniem skarżącego, został on pozbawiony swoich praw.

Skarżący stwierdził ponadto, że dokonując rozliczenia podatku za 2011 r. kierował się również stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrażonym w wyroku z dnia 07 września 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 320/11.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę (pismo z dnia [...]), podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Przedmiotem sądowej kontroli zaskarżonej decyzji jest przede wszystkim prawidłowa wykładnia

art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 roku), w zakresie zawartego w treści tego przepisu wyrażenia - "wykonywał władzę rodzicielską".

W ocenie Sądu organy podatkowe co do zasady słusznie odwołały się do reguły zawartej art. 27 f ust. 4 tej ustawy, zgodnie z którą, w sytuacji braku porozumienia między rodzicami co do ustalenia proporcji odliczenia kwoty, o której mowa wart. 27 f ust. 2, organ podatkowy uwzględni skorzystanie z ulgi prorodzinnej w częściach równych. Jednak przez zastosowaniem tej reguły, w każdym wypadku organ winien ustalić w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, który z rodziców faktycznie wykonywał w badanym okresie władzę rodzicielską. Nie można bowiem automatycznie stosować reguły rozliczenia tej ulgi w częściach równych, tylko na podstawie formalnej przesłanki opartej na treści rozstrzygnięcia o władzy rodzicielskiej w wyroku orzekającym rozwód, w sytuacji, w której władza ta co do zasady przysługuje obojgu rodzicom (przy czym jednemu w ograniczonym zakresie, zwykle odnoszącym się do istotnych spraw dziecka), ale z okoliczności wynika, że władzę tę faktycznie wykonuje tylko jeden z rodziców. W takiej bowiem sytuacji, podmiotem tej ulgi jest tylko ten z rodziców, który faktycznie tę władzę sprawuje, w danym okresie. Możliwe są także sytuacje, w których organy podatkowe, po ustaleniu który z rodziców faktycznie wykonywał władzę rodzicielską i w jakim rozmiarze, mogą stwierdzić, że ulga przysługuje obojgu rodzicom, ale w innych proporcjach (w ramach danego roku kalendarzowego).

W celu właściwego zastosowania art. 27f ustawy o PDOF kluczowym zatem staje się ustalenie w toku postępowania podatkowego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, który ubiega się o rozliczenie ulgi na swoją korzyść. Nie chodzi tu jednak o dosłowne i formalne rozumienie wykonywania władzy rodzicielskiej w ujęciu kodeksowym (k.r.o.), ale przede wszystkim o interpretację tej przesłanki w kontekście założonego przez ustawodawcę celu, jaki ulga prorodzinna ma spełniać.

Przypomnieć zatem należy, że ulga prorodzinna została wprowadzona do systemu podatkowego z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588). W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano m.in., że celem tej regulacji jest wspieranie rodziny przez system podatkowy. Z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie istotny jest zapis w projekcie zgodnie z którym – "[...] W przypadku rodziców, którzy rozwiedli się lub gdy orzeczona została separacja, odliczenie przysługuje wyłącznie temu rodzicowi, u którego dziecko faktycznie przebywa..." (Sejm RP V kadencji, Nr druku 732, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX). Art. 27f ustawy o PDOF został doprecyzowany z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., nr 209, poz. 1316), w szczególności w ust. 1 tego przepisu dodano pkt 1, w którym mowa jest o wprost o wykonywaniu władzy rodzicielskiej. W uzasadnieniu do projektu tej nowelizacji stwierdzono m.in., że nowelizacja rozszerza zakres tej ulgi o opiekunów prawnych i rodziny zastępcze, a nadto wprowadzono rozwiązanie, aby ulga przysługiwała za miesiące kalendarzowe, w których dziecko pozostawało pod władzą rodzicielską, opieką prawną lub w rodzinie zastępczej, tak aby wyeliminować ewentualne dublowanie ulgi (Sejm RP VI kadencji, Nr druku 1075, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX).

W orzecznictwie sądów administracyjnych także zwraca się uwagę na cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącym na nich obowiązkiem łożenia na utrzymanie małoletnich dzieci czy pełnoletnich w okresie ich nauki. Podkreśla się też, że normy prawne odnoszącego się do tego rodzaju ulg to tzw. normy celu społecznego, który polega na realizacji polityki państwa uwzględniającej rozwój określonych dziedzin życia społecznego, przy czym przy interpretacji tych norm wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 93/13, LEX nr 1314115, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo).

Odnosząc się do kwestii prawidłowej wykładni analizowanego tu przepisu, zwrócić należy uwagę, że w sytuacji sprzeczności wykładni językowej z celami stosowanej regulacji prawnej, należy pamiętać, że wykładnia językowa nie może prowadzić do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości musi być uznane za rażąco niesłuszne, niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące ratio legis interpretowanego przepisu (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 22 marca 2007 r., III CZP 8/2007, LEX nr 230973; wyrok NSA z dnia 26 września 2011 r., II FSK 546/10, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, zgodnie z którym, w celu nabycia przez podatnika (rodzica) prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej konieczne jest zarówno posiadanie przez niego władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem, jak i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Należy przy tym odróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, gdyż samo posiadanie władzy rodzicielskiej nie oznacza jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy więc, że podatnik wykaże, iż jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem i wypełnia swoje obowiązki alimentacyjne względem tego dziecka. Kompleksowa wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF, czyli wykładnia językowa uzupełniona celowościową i systemową zewnętrzną, uzasadnia bowiem wniosek, że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi, konieczne jest w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka (wykonywanie pieczy nad osobą dziecka, zarząd jego majątkiem oraz reprezentowanie dziecka). Podatnik, który skorzystał z ulgi podatkowej, obowiązany jest zatem wykazać, że w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. Wykładni tego przepisu i oceny zgromadzonego w danej sprawie materiału dowodowego należy każdorazowo dokonywać przez pryzmat konstytucyjnej zasady działania dla dobra rodziny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 września 2011 r., VIII SA/Wa 320/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organy podatkowe stosując w konkretnych okolicznościach art. 27 f ustawy o PDOF winny mieć przede wszystkim na uwadze, że treść władzy rodzicielskiej (art. 95 § 1 k.r.o w związku z art. 96 § 1 k.r.o.) należy odróżnić od jej wykonywania (art. 97 § 1 k.r.o.). Wykonywanie tej władzy oznacza, że jedno z rodziców osobiście zajmuje się sprawami dziecka, tj. wykonuje wszystkie obowiązki, dzięki którym dziecko będzie wychowane w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój. Co do zasady władzę rodzicielską powinni wykonywać oboje rodzice, ale może zdarzyć się, że na skutek różnych okoliczności wykonywanie władzy rodzicielskiej będzie powierzone jednemu z nich, bez pozbawiania prawa rodzicielskich drugiego z rodziców, na przykład w wyniku orzeczenia rozwodu.

Z kolei prawo do utrzymywania kontaktu z dzieckiem nie należy do sprawowania władzy rodzicielskiej (uchwała pełnego składu Izby Cywilnej SN z dnia 18 marca 1968 r., III CZP 70/66, OSNCP 1968/5/77). Powyższe wynika też wprost z treści art. 113 k.r.o. Z istoty kontaktów z dzieckiem wynika ponadto, że rodzice nie są zwolnieni z obowiązku utrzymywania tych kontaktów, także wówczas, gdy zostali pozbawieni władzy rodzicielskiej (art. 113 § 2 k.r.o., uchwała SN z dnia 26 września 1983 r., III CZP 46/83, OSNCP 1984/4/4).

Jak trafnie zauważa się w piśmiennictwie prawniczym, logiczną konsekwencją wspólnego wykonywania przez rodziców władzy rodzicielskiej jest obowiązek uzgadniania między nimi sposobu wychowywania dziecka i załatwiania jego spraw. Chociaż każde z rodziców może samodzielnie występować wobec dziecka i w jego sprawach wobec osób trzecich i władz, jednakże w sprawach ważniejszych pożądane jest uzgodnione działanie między rodzicami (Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy. Komentarz pod red. Kazimierza Piaseckiego, Wydanie 4, LexisNexis, W-wa 2009 r.,

s. 742).

Powyższe wskazania co do sposobu wykładni normy z art. 27f ustawy o PDOF i sposobu rozumienia pojęcia "wykonywanie władzy rodzicielskiej" należy zawsze odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w tym ustalonych w toku postępowania podatkowego zachowań rodziców wobec dzieci, ocenianych w kontekście przesłanki wykonywania władzy rodzicielskiej. Ponadto uwzględnienia wymaga fakt, że sama realizacji kontaktów z dzieckiem nie przesądza jeszcze o tym, że rodzic wykonujący nawet w pełnym zakresie model kontaktów ustalony w wyroku orzekającym rozwód (czy w postanowieniu o udzielenie zabezpieczenie w toku sprawy rozwodowej lub odrębnym postępowaniu o uregulowaniu kontaktów z dzieckiem), podejmuje jednocześnie tego rodzaju współdziałanie z drugim rodzicem, aby można było uznać, że także wykonuje władzę rodzicielską.

Odnosząc się zatem do stanu faktycznego ustalonego na podstawie akt sprawy administracyjnej, zauważyć należy, że organy podatkowe miały na uwadze poprzednie postępowanie podatkowe dotyczące rozliczenia ulgi prorodzinnej w 2010 r., na które powoływał się skarżący w toku postępowania podatkowego oraz w skardze. Skarżący zwrócił m.in. uwagę, że postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji o umorzeniu postępowania, a organ nie zakwestionował prawa skarżącego do rozliczenia ulgi na jego rzecz. Sąd nie miał możliwości zapoznania się ze stanowiskiem organu co do rozliczenia tej ulgi za rok 2010 (w aktach administracyjnych brak decyzji o umorzeniu), a organy nie przytoczyły tego stanowiska w uzasadnieniach wydanych decyzji. Organy wykorzystały natomiast zgromadzone w tamtym postępowaniu dokumenty (postanowienia dowodowe z dnia [...] i z dnia [...]), między innymi orzeczenia sądowe wydane w toku toczącego się między rodzicami postępowania rozwodowego oraz protokół przesłuchania świadka - córki skarżącego J. B. (ur. w [...]), która w toku postępowania sądowego uzyskała pełnoletniość.

Jak wynika z treści jej zeznań dotyczących sposobu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodziców w 2010 roku, jej matka – A. B., nie przebywała w mieszkaniu przy ul. A. w P., w którym mieszkał skarżący wraz z córkami. Z zeznań tych wynika także, że matka dzieci nie utrzymywała żadnego kontaktu ze starszą córką J. ("może raz spotkała ją u babci" ), natomiast młodszą córka M. (ur. w [...]) A. B. utrzymywała kontakt raz w miesiącu. Zdaniem J. B., jej matka nie wykonywała władzy rodzicielskiej, a kontakt z matką był sporadyczny. Świadek potwierdził natomiast okoliczność, że w 2010 roku mieszkał ze skarżącym i młodszą siostrą, skarżący utrzymywał córki i opiekował się nimi, zapewniając środki utrzymania i wychowania. W ocenie J. B. skarżący przejął na siebie wszystkie obowiązki związane z wychowaniem córek (k.45 i 45v akt admin).

Zeznania J. B. korelują z treścią wydanego w toku postępowania sądowego w sprawie o rozwód orzeczenia - postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia z dnia [...] przez powierzenie skarżącemu pieczy nad małoletnimi córkami i uregulowaniem kontaktów matki A. B. (k. 13 akt admin.), postanowienia z dnia [...] przyznającego skarżącemu od matki małoletnich tytułem zabezpieczenia alimentów kwoty po [...] zł (k.15 akt admin.).

Na uwagę zasługuje także szczególna zapobiegliwość skarżącego, który przed złożeniem zeznania podatkowego za rok 2011, zwrócił się do organu I instancji z zapytaniem o sposób rozliczenia ulgi, informując także o wydaniu wyroku w sprawie o rozwód, w którym sąd powierzył mu wykonywanie władzy rodzicielskiej nad córkami. Skarżący poinformował nadto, że córki mieszkają z nim i są nadal na jego utrzymaniu. Istotną informacją był też fakt, że miejsce pobytu matki dziecka nie jest znane, że nie spotyka się ona ze starszą córka J., a z córką M. widywała się w 2011 roku raz w miesiącu w miejscach publicznych. Córka M. nie nocowała u matki, ani nie przebywała w miejscu jej pobytu (pismo skarżącego z dnia [...] – k. 40 akt admin). Skarżący uzyskał odpowiedź od organu I instancji w piśmie z dnia [...] (k. 39 akt admin.), która sprowadziła się do wskazania stosownych przepisów z ustawy o PDOF oraz do pouczenia o możliwości zwrócenia się o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej. Organ nie wypowiedział się, czy wobec wskazanych przez skarżącego okoliczności, nadal zajmuje stanowisko, które wyraził co do rozliczenia ulgi za rok 2010 r.

Wyjaśnienia skarżącego uprawdopodabniały załączone do jego pisma dokumenty – orzeczenia sądowe wydane w roku 2011, tj.: wyrok Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] orzekający rozwód z dnia [...] w sprawie [...] (sprawa o sygn. akt [...], k. 22 akt admin.) oraz postanowienie tego Sądu z dnia [...] w przedmiocie zmiany zabezpieczenia świadczeń alimentacyjnych r. [k. 20 tych akt]. W aktach administracyjnych znajduje się też wyrok Sądu Rejonowego [...] w P., Wydział [...], z dnia [...] zasądzającego od A. B. alimenty w kwocie [...] zł na rzecz J. B. (k. 19 akt admin.).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji organy podatkowe nie wyjaśniły, z czego wynika zróżnicowanie sytuacji skarżącego w kontekście przesłanki wykonywania władzy rodzicielskiej (jako rodzica ubiegającego się o rozliczenia ulgi prorodzinnej w pełnej wysokości na jego rzecz) w roku 2010 i w roku 2011. Ze zgromadzonych dowodów wynika bowiem, że sytuacja skarżącego i jego dzieci w zakresie faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej nie zmieniła się, na co wskazywał zresztą skarżący w toku postępowania podatkowego (pismo skarżącego z dnia [...], k. 42 akt admin.). Decydującym argumentem nie może być tu fakt wydania wyroku orzekającego rozwód i zawarte w nim rozstrzygnięcie w przedmiocie władzy rodzicielskiej oraz uregulowania kontaktów A. B. z młodszą córką M., skoro rozstrzygnięcia te w zasadzie powielały model sprawowania władzy rodzicielskiej i regulacji kontaktów, ustalony w toku postępowania rozwodowego postanowieniami o udzielenia zabezpieczenia. Głównym powodem wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia nie może też być spotykane w praktyce stanowisko organów, według którego nie są one powołane do badania w toku postępowania podatkowego, który z rodziców faktycznie wykonywał władzę rodzicielskiej. Ponadto istotnego znaczenia nie może mieć też dostrzegany w orzecznictwie sądów administracyjnych mankament tej regulacji, polegający na tym, że ustawodawca przewidując w ramach art. 27f ust. 4 ustawy u PDOF możliwość dowolnego kształtowania przez rodziców proporcji należnej im łącznie ulgi na dziecko, nie zagwarantował żadnego skutecznego rozwiązania, pozwalającego w sytuacjach spornych na weryfikację przez organy podatkowe, czy doszło do skutecznego (wiążącego) skorzystania przez nich z tej formy podziału ulgi. W konsekwencji sądy administracyjne nie znajdują podstaw do jednostronnej korekty zasad rozliczenia ulgi w przypadku uprzedniego zgodnego ustalenia proporcji w jaki winna być rozliczona (por. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 17 lipca 2013 r., I SA/Po 101/13, LEX nr 1375076, WSA w Opolu w wyroku z dnia 27 czerwca 2012 roku, I SA/Po 119/12, LEX nr 1215690).

Zdaniem Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa pozwalają organom podatkowym na przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, w jaki sposób i jakim zakresie rodzice wykonywali władzę rodzicielską, a organy winny koncentrować się na kwestii jej faktycznego wykonywania, a nie jedynie na jej formalnym aspekcie (orzeczenie sądowe).

W ocenie Sądu, ujawniony w toku postępowania podatkowego sposób zachowania się matki dzieci, polegający wyłącznie na spotykaniu się z dzieckiem raz w miesiącu w miejscu publicznym, stanowi jedynie realizację w minimalnym zakresie kontaktów z dzieckiem, ale z pewnością nie może być uznane za wykonywanie władzy rodzicielskiej w rozumieniu art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF, skoro z okoliczności faktycznych wynika bezspornie, że cały ciężar związany z utrzymaniem, bezpośrednią pieczą oraz wychowaniem dzieci spoczywał na skarżącym, i to nie tylko w roku 2010, ale także w badanym roku 2011. W tych okolicznościach, uwzględnienie wniosku A. B., w zakresie prawa do rozliczenia połowy ulgi prorodzinnej, a w konsekwencji odmowa skarżącemu prawa do rozliczenia tej ulgi w pełnej kwocie, byłoby wynikiem takiej wykładni art. 27 f ustawy o PDOF, który zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem, prowadziłby do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości musi być uznane za rażąco niesłuszne, niesprawiedliwe, nieracjonalne i niweczące ratio legis interpretowanego przepisu (powołany wyżej wyrok NSA z dnia 26 września 2011 r., II FSK 546/100).

W podsumowaniu dokonanej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie kryterium zgodności z prawem, Sąd uznał, że prawidłowa wykładnia art. 27f ustawy o PDOF, w przypadku braku porozumienia rodziców w sprawie proporcji rozliczenia ulgi prorodzinnej, wymaga każdorazowo ustalenia w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy, czy rodzic ubiegający się o rozliczenie ulgi na swoją rzecz, faktycznie wykonywał władzę rodzicielską i w jakim zakresie. Organy podatkowe powinny mieć przede wszystkim na uwadze cel wprowadzenia do systemu podatkowego ulgi prorodzinnej, a nie opierać się wyłącznie na treści rozstrzygnięć w zakresie władzy rodzicielskiej, zawartych w orzeczeniach sądowych. Prawidłowe stosowanie tego przepisu wymaga przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego, a ocena zgromadzonych dowodów i wnioski na jej podstawie wyprowadzone, winny być należycie i wyczerpująco uzasadnione.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne dokonując błędnej wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF, a w konsekwencji wadliwie zastosowały w sprawie art. 27f ust. 4 tej ustawy. Naruszenie prawa materialnego jest rezultatem naruszeń przepisów postępowania przez częściowo wadliwą ocenę zgromadzonych dowodów (art. 191 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p.) oraz przez brak wyczerpującego wyjaśnienia stanowiska organu odwoławczego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 O.p.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy dokonają prawidłowej oceny już zgromadzonych dowodów i rozważą potrzebę stosownego uzupełnienia postępowania dowodowego. Po ustaleniu istotnych w sprawie faktów i okoliczności, organy dokonają prawidłowej wykładni znajdującej zastosowanie regulacji prawnej, przy uwzględnieniu wskazań zawartych w uzasadnieniu niniejszego wyroku, a swoje stanowisko przedstawią w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji kończącej postępowanie w sprawie.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).