Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 212/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 80, art. 4 i art. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. o nr [...] na podstawie art. 207 §1 i § 2, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 §1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 roku, poz. 60, tj. z późń. zm.) oraz art. 2 pkt 1, 11, art. 3 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 75 ust. 1, art. 76 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późń. zm.), w związku z Rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987r. z późn. zm.) oraz § 2 ust. 1 i § 7ust. 2, 3 Rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 z 2004 r.), a także art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską i art. 14, art. 154 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 roku (Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 z późniejszymi zmianami), Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił S. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji 1997, pojemność skokowa silnika 1896 cm³.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

Do Urzędu Celnego w R. wpłynęły dokumenty, przekazane przez Wydział Komunikacji Starostwa Powiatowego w W., dotyczące rejestracji, dnia [...] roku na terytorium kraju samochodu marki [...]. Dołączono także dokumenty: faktura VAT Marża nr [...] z dnia [...] roku wraz z tłumaczeniem dotyczącym sprzedaży pojazdu na terytorium kraju, Holenderski dowód rejestracyjny nr [...] wraz z urzędowym tłumaczeniem na język polski, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...], dokument identyfikacyjny pojazdu z dnia [...] roku, zaświadczenie VAT-25, wniosek z dnia [...] roku o zarejestrowanie pojazdu.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego w R., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu od którego nie została zapłacona akcyza.

W toku postępowania administracyjnego, Wydział Komunikacji Starostwa Powiatowego w W. , w dniu [...] roku wskazał jako aktualnego posiadacza pojazdu K. K. zamieszkałego w R.

W dniu [...] roku S. S. złożył pisemne oświadczenie o dacie przemieszczenia przedmiotowego pojazdu do kraju i wskazał jako ten dzień [...] roku. Wcześniej zaś [...] roku S. S. przesłał do organu dokument dotyczący zakupu za granicą pojazdu marki [...] za kwotę [...] EUR.

W dniu [...] roku K. K. wezwany do okazania przedmiotowego pojazdu, przedstawił w urzędzie celnym umowę kupna - sprzedaży pojazdu z dnia [...] roku, złożył oświadczenie o samochodzie i wskazał A. S. jako aktualnego posiadacza pojazdu. Dnia [...] roku A. S. przesłał do organu podatkowego dokumentację fotograficzną posiadanego samochodu marki [...].

Organ zaznaczył, że w myśl przepisów art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Natomiast art. 80 ust. 1 Rozdziału 4 Działu III ustawy z 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 w/w ustawy do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że dla zakwalifikowania danego wyrobu jako podlegającego akcyzie zastosowanie mają jedynie przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz reguły i postanowienia zamieszczone w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich stanowiącej załącznik nr l do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987r. z późniejszymi zmianami); gdyż tam została zamieszczona obowiązująca od dnia przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej nomenklatura scalona CN.

W art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca określił pojęcie wyrobów akcyzowych jako wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Samochody osobowe wymieniono w w/w załączniku nr 1 ustawy o podatku akcyzowym, w poz. 59 wykazu wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, kod CN 8703 tj.: pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Organ wskazał, iż zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003r. zmieniającego załącznik nr l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega 6-ciu regułom:

Reguła 1. Stanowi: Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i wszelkich uwag do sekcji lub działów .

Reguła 6 stanowi: "Do celów prawnych, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji przeprowadzana jest zgodnie z treścią tych podpozycji i odnoszącymi się do niej uwagami, oraz mutatis mutandis z powyższymi regułami, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie są porównywalne. Do celów niniejszej reguły stosuje się również odpowiednie uwagi do sekcji i działów, chyba że z kontekstu wynika inaczej.

W związku z powyższym według organu, zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej obowiązującymi w dniu nabycia - pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób. Dodatkowo w rozumieniu w/w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób jak i towarów. Natomiast w pozycji 8704 mieszczą się pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Taryfa celna klasyfikuje zatem pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia.

Jak wynika z powyższego, do klasyfikacji towarowej dokonywanej przez organ podatkowy zastosowanie mają jedynie przepisy podatkowe ustawy o podatku akcyzowym oraz reguły i postanowienia zamieszczone w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich stanowiącej załącznik nr l do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 i nie ma znaczenia klasyfikacja na podstawie innych przepisów np. na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym, przepisów o homologacji czy też obowiązujących w innym kraju. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym, dotyczący klasyfikacji towarowej, nie odsyła bowiem do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów. Organy celne mogą się wprawdzie posiłkować przepisami lub procedurami stosowanymi przez inne urzędy lub jednostki organizacyjne - jednak przepisy te pozostają bez bezpośredniego wpływu na wynik klasyfikacji.

Organ zauważył, że zgodnie z w/w Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej opublikowanymi w języku polskim, w Obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 roku Nr 86 poz. 880), klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). (...) Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego w R., na podstawie dokumentacji fotograficznej stwierdził, że samochód [...] posiada:

- czterodrzwiową karoserię (dwoje drzwi z przodu otwieranych na boki lewa i prawa strona), przeszklone odsuwane drzwi z prawej strony, z tyłu przeszklone drzwi unoszone do góry;)

- dwa rzędy siedzeń wyposażone w pasy bezpieczeństwa - w pierwszym rzędzie fotel kierowcy i pasażera, w drugim rzędzie kanapa,

- samochód jest obustronnie przeszklony w części służącej do przewozu osób wyposażenie wnętrza w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (popielniczka, tapicerka ),

- za drugim rzędem siedzeń znajduje się przegroda z tworzywa sztucznego oddzielająca przestrzeń do przewozu ludzi od przestrzeni ładunkowej;

- nie przeszklona część ładunkowa.

K. K. w swoim oświadczeniu z [...] roku stwierdził, że samochód [...]" jest samochodem 6 osobowym, ma dwie kanapy, za kanapami jest przegroda z tworzywa sztucznego oryginalna, za przegrodą w części ładunkowej brak bocznych szyb, drzwi tylne są przeszklone, otwierane do góry".

Organ porównując cechy samochodu będącego przedmiotem niniejszego postępowania z w/w cechami projektowymi zwykle stosowanymi w pojazdach klasyfikowanych do pozycji 8703 - stwierdził, iż [...] o nr nadwozia [...] jest samochodem osobowo-towarowym, który może być używany bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób jak i towarów, a takie samochody klasyfikowane są wprost do pozycji taryfy celnej 8703, czyli pod legają akcyzie.

Ponadto z dokumentów zebranych w niniejszej sprawie (zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] + dokument identyfikacyjny pojazdu z dnia [...] roku) wynika, iż przedmiotowy pojazd posiada 6 miejsc do siedzenia, a dopuszczalna ładowność konstrukcyjna (osoby, w tym kierowca, i towary) to 765 kg, z czego około 345 z przeznaczeniem na towary, a 420 na osoby.

Organ wyjaśnił, iż różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 służą tylko do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary.

Bezspornym więc zdaniem organu pozostaje fakt, że samochód marki [...] o nr nadwozia [...] służy zarówno do przewozu osób jak również do przewozu towarów i nie wymaga to żadnych zmian konstrukcyjnych pojazdu, zatem klasyfikowany jest do pozycji 8703.

Zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nabycie wewnątrzwspólnotowe jest to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 11 Ustawy o podatku akcyzowym).

Organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie S.S., dokonał zakupu pojazdu marki [...] o nr nadwozia [...], i przemieszczenia w/w pojazdu z terytorium Niemiec na terytorium kraju. Oznacza to, że S. S. jest podatnikiem akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu klasyfikowanego do pozycji CN 8703 tj. samochodu osobowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Ponieważ podatnik nie złożył deklaracji organ wydał decyzję określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Ponieważ kwota wyliczona na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wyniosła [...] PLN i przekroczyła rezydualną kwotę akcyzy, zawartą w rynkowej wartości podobnego pojazdu zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju ([...] PLN), organ zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. C-313/05 określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...] , rok produkcji 1997, pojemność skokowa silnika 1896 cm ³, w kwocie [...] PLN .

Nie zgadzając się decyzją organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie. Strona wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., sygn. akt: [...] i orzeczenie co do istoty poprzez umorzenie w całości włącznie z odsetkami wskazanej należności, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Strona zakwestionowała stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, iż [...] o nr nadwozia [...] jest samochodem osobowo - towarowym, który może być używany bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób jak i towarów, a takie samochody klasyfikowane są wprost do pozycji taryfy celnej 8703, czyli podlegają akcyzie.

Odwołujący zarzucił organowi podatkowemu niekonsekwencję i niespójność w swoich twierdzeniach poprzez wskazywanie na cechy, które mają decydować o przeznaczeniu pojazdu, podczas gdy przedmiotowy pojazd, nie posiada wielu wskazanych cech, które kwalifikują go jako osobowy (np. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, okna na panelach, brak panelu oddzielającego przestrzeń kierowcy i tylniej powierzchni, wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Zdaniem strony przedmiotowy samochód [...] jest samochodem o przeznaczeniu towarowym i jego konstrukcja i wyposażenie nie nadają się do transportu osób.

Zdaniem odwołującego się, wbrew twierdzeniom Naczelnika Urzędu Celnego wskazania producenta co do przeznaczenia samochodu winny również mieć znaczenie dla niniejszej sprawy. W przeciwnym razie przyznaje się organowi podatkowemu zbyt dużą dowolność w decydowaniu co jest samochodem osobowym a co towarowym czy ciężarowym. Zdaniem strony ma znaczenie, że producent zakwalifikował pojazd jako ciężarowy, a nie dokonywano w nim również żadnych modyfikacji mających na celu przystosowania pojazdu do przewozu osób. Ponadto zdaniem strony klasyfikacja statystyczna danego pojazdu jako samochodu osobowego powinna być zbieżna z danymi określonymi w świadectwie homologacji. Niemniej, w przypadku wystąpienia jakichkolwiek różnic w tym zakresie, decydująca powinna być prawidłowa klasyfikacja dokonana dla celów statystycznych, na przykład w drodze opinii klasyfikacyjnej wydanej przez Urząd Statystyczny.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r nr [...] po rozpoznaniu odwołania utrzymał sporną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy zaznaczył, że podstawowym zagadnieniem w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy w/w pojazd zgodnie z Nomenklatura Scaloną (CM) to samochód osobowy czy ciężarowy, a co za tym idzie, ustalenie właściwej pozycji taryfowej wg Nomenklatury Scalonej (CN),

Według organu biorąc pod uwagę dzień, w którym powstał obowiązek podatkowy klasyfikacji taryfowej samochodu marki [...] nr nadwozia [...] należało dokonać na podstawie art. 1 art. 2, art. 12 ust. rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004r., zmieniającego załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U, WE L Nr 327 z dnia 30 października 2004 r.)

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż zakwalifikowanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. samochodu marki [...], nr nadwozia [...] do samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, w rozumieniu Nomenklatury Scalonej (CN), jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami, w tym z regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonych w Przepisach wstępnych Taryfy celnej.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, czemu w sprawie zadośćuczyniono.

W dokumencie identyfikacyjnym pojazdu, stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym rodzaj samochodu określono jako "ciężarowy", podrodzaj - "furgon". W dokumencie tym uprawniony diagnosta podał min., iż maksymalna ładowność wynosi 765 kg oraz, że samochód posiada 6 miejsc do siedzenia.

Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, iż byt prawny Dokumentu identyfikacyjnego jak i Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym - wynika z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 16.12.2003r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach (Dz. U. Nr 227, poz. 2250 z późniejszymi zmianami), które zostało wydane na podstawie art. 81 ust. 10 ustawy z 20.06.1997r. Prawo o ruchu drogowym (tj. z 2005r, Dz. U. Nr 108, poz. 908 z późniejszymi zmianami).

Natomiast w myśl art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten nakazuje zatem organom podatkowym uznać za udowodnione to. co wynika z treści dokumentu. Organ podatkowy jest zatem związany dokumentem urzędowym. Jednakże w niniejszej sprawie, zdaniem organu występuje dysonans między regulacjami poszczególnych aktów prawnych, który implikuje stosowanie przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie na podstawie przepisów o ruchu drogowym - co wynika wprost z treści art. 3 ust. 2 ww. ustawy podatku akcyzowym, który stanowi, iż do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Takie związanie sposobem klasyfikacji dla celów poboru akcyzy zdaniem organu odwoławczego uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp.

Tym samym fakt, iż samochód marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 1997., zgodnie z przepisami o ruchu drogowym został uznany w kraju jako samochód ciężarowy według organu, nie ma wpływu na klasyfikację tego pojazdu w Nomenklaturze Scalonej (CN).

Na podstawie przywołanych wyżej przepisów prawa, materialnego organ odwoławczy uznał, że samochód marki [...] nr nadwozia [...] spełnia kryteria pojazdu osobowo-towarowego klasyfikowanego do pozycji 8703 Wspólnej Taryfy Celnej, przeznaczonego do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów.

Reasumując, skoro sporny pojazd zaklasyfikowano w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on akcyzie.

Strona za pośrednictwem pełnomocnika pismem z dnia [...] r. zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona, podobnie jak w odwołaniu, zarzuciła "naruszenie art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o podatku akcyzowym w uprzednim brzmieniu poprzez jego błędne zastosowanie i zakwalifikowanie samochodu marki [...], nr nadwozia [...] jako samochodu osobowego, a tym samym zaklasyfikowaniu do kodu CN 8703, jako pojazdu osobowego podlegającego akcyzie.

W skardze strona wniosła o:

uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. i orzeczenie co do istoty poprzez umorzenie wskazanej należności w całości włącznie z odsetkami,

- zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

- dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z informacji producenta samochodu odnośnie jego zasadniczego przeznaczenia poprzez zwrócenie się przez Sąd do "A" sp. z o.o., ul. [...], [...] P., o informację czy samochód marki [...] nr nadwozia oznaczony pierwszymi numerami seryjnymi WV1 (a w konkretnym przypadku [...]) jest samochodem osobowym czy towarowym.

Ponad argumenty zawarte już w uzasadnieniu decyzji drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o podatku akcyzowym w uprzednim brzmieniu", organ w odpowiedzi na skargę zauważył, iż pełnomocnik strony powołał się w złożonej skardze na nieistniejący akt prawny. Organ wskazał, że przywołany przez skarżącego przepis art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2, który odnosi się do opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych, zawarty jest w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym .

Dyrektor Izby Celnej w K. nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i podtrzymał swoje stanowisko z decyzji z dnia [...] r. uznając za prawidłowe zakwalifikowanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. przedmiotowego samochodu do samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu Nomenklatury Scalonej (CN).

W piśmie procesowym z [...] r. strona skarżąca sprostowała omyłkową datę aktu prawnego podanego skardze i postawiła zarzut rażącego naruszenia prawa organowi odwoławczemu z uwagi na błąd w nr nadwozia zaistniały w treści spornej decyzji, w której do pojazdu marki [...] nie przypisano numeru nadwozia [...] lecz numer [...]. Samochód o takim numerze nadwozia nie był zaś przedmiotem decyzji organu odwoławczego. W tym względzie strona powołała się na wyrok NSA z 21.12.1987 o sygn. akt IV SA 907/87. Podtrzymano także stanowisko co do wadliwości klasyfikacji taryfowej dokonanej przez organ.

Na rozprawie strony podnosiły i wywodziły jak skardze i odpowiedzi na skargę.

Pełnomocnik strony wnosił o stwierdzenie nieważności spornej decyzji ponieważ decyzja odwoławcza dotyczy innego przedmiotu niż określonego przez organ I instancji.

Pełnomocnik organu odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia prawa wnosił o oddalenie skargi nie zgadzając się z trafnością zarzutu wskazując iż pomyłka w numerze nadwozia ma charakter oczywistej omyłki, którą można sprostować i nie ma ona żadnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając skargę w powyżej zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zakwalifikowania do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wprowadzonego na obszar Rzeczpospolitej Polskiej towaru. W ocenie skarżącego, organ błędnie zakwalifikował pojazd samochodowy nabyty przez skarżącego jako samochód osobowy, będący wyrobem akcyzowym o kodzie CN 8703. Zdaniem skarżącego ocena zasadniczego przeznaczenia określonego pojazdu powinna być dokonywana na podstawie rzeczywistego przeznaczenia pojazdu w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tak więc w ocenie skarżącego przesądzające w tym zakresie powinno być ustalenie, że pojazd był przystosowany do przewozu towarów. Na wstępie należy stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie mają i stanowią podstawę rozstrzygnięcia przepisy ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym - dalej u.p.a. (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (pkt 3) oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. być objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju). Zgodnie, bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Odnosząc się do stanowiska organów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego przedmiotowego samochodu Sąd stwierdza, iż pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do Kodu CN 8703 precyzując jednocześnie samoistne, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zatem dla określenia czy towar jest wyrobem akcyzowym niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie według Nomenklatury Scalonej. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny stosować się do reguły 1- Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

Należy zauważyć, że wyjaśnienia do kodu 8703 wskazują, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por., wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.04.2008r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu.

Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zdaniem Sądu konfrontując okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz dowody zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których zostały one ustalone w tym: zaświadczenia o stanie technicznym pojazdu nr [...], dokumentu identyfikacyjnego pojazdu z [...] r., z których wynika, iż przedmiotowy samochód posiada 6 miejsc siedzących, a dopuszczalna ładowność konstrukcyjna to 765 kg , z czego 345 z przeznaczeniem na towary, a 420 kg na osoby oraz dokumentację fotograficzną dotyczącą przedmiotowego pojazdu z treścią opisu pozycji 8703 i pozycji 8704 stwierdzić należy, że wbrew zarzutom i argumentacji skargi, brak jest podstaw, aby nabyty przez skarżącego samochód [...] uznać można było za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego.

Z materiału dowodowego zebranego w aktach wynika, iż pojazd ten posiada:

- czterodrzwiową karoserię (dwoje drzwi z przodu otwieranych na boki lewa i prawa strona), przeszklone odsuwane drzwi z prawej strony, z tyłu przeszklone drzwi unoszone do góry;),

- dwa rzędy siedzeń wyposażone w pasy bezpieczeństwa - w pierwszym rzędzie fotel kierowcy i pasażera, w drugim rzędzie kanapa,

- samochód jest obustronnie przeszklony w części służącej do przewozu osób wyposażenie wnętrza w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (popielniczka, tapicerka ),

- za drugim rzędem siedzeń znajduje się przegroda z tworzywa sztucznego oddzielająca przestrzeń do przewozu ludzi od przestrzeni ładunkowej;

- nie przeszkloną część ładunkowa.

Okoliczności te i w/w obiektywne cechy przedmiotowego pojazdu wskazują, że w dacie powstania obowiązku podatkowego sporny pojazd zasadniczo był przeznaczony do przewozu osób.

Natomiast sam fakt zainstalowania przegrody oddzielającej przestrzeń do przewozu ludzi od przestrzeni ładunkowej jest bez znaczenia dla powyższej klasyfikacji jako, że warunek zainstalowania przegrody nie został wskazany jako kryterium rozróżnienia pojazdów na osobowe i towarowe.

Należy dodatkowo zauważyć, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, bowiem pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób, wyłącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Reasumując powyższe przedmiotowy pojazd należało zaklasyfikować do kodu CN 8703.

Potwierdzeniem prawidłowości przyjętej klasyfikacji jest też treść not wyjaśniających do Taryfy Celnej do pozycji 8703, które wskazują jakie cechy przemawiają za osobowym charakterem pojazdu, gdzie ustalone przez organy cechy przedmiotowego samochodu odpowiadają cechom zawartym w notach wyjaśniających.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że sporny samochód nie posiada cech przemawiających za przeznaczeniem do transportu towarów z pozycji CN 8704, określonych też w notach wyjaśniających do tej pozycji, posiada natomiast cechy przemawiając za uznaniem go za zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób którymi są: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym - pasy bezpieczeństwa, obecność dwojga drzwi otwieranych na boki, przeszklonych odsuwanych drzwi (prawa strona) przeszklone drzwi z tytułu pojazdu unoszone do tyłu, część pasażerska zawiera wyposażenie wnętrza kojarzone z przeznaczeniem do przewozu osób popielniczka, dywaniki, tapicerowane miejsca siedzące.

Dokumenty na które powołuje się Skarżący tj. holenderski dowód rejestracyjny, dokument identyfikacyjny pojazdu z którego wynika, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, podrodzaj furgon zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż podatkowe. Dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych, w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ww. ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodów jako wyrobów akcyzowych - są to postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnotowej Taryfy Celnej - art. 3 ust. 2 u.p.a.

Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju.

Zatem zgodnie z tym, co wyżej powiedziano dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym.

Reasumując, skoro prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to prawidłowo wbrew twierdzeniom skargi, stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W odniesieniu do wniosku strony zawartego w skardze o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z informacji producenta samochodu odnośnie jego zasadniczego przeznaczenia poprzez zwrócenie się doń o informację czy w/pojazd marki [...] jest samochodem osobowym czy towarowym to Sąd mając na uwadze treść art. 106 § 3 p.p.s.a., w myśl którego sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie nie przychylił się do wniosku strony. Zgodnie z powołaną regulacją przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, dowody te nie były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. W momencie orzekania organ dysponował wystarczającym materiałem dowodowym do oceny zasadniczego przeznaczenia nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Jednocześnie Sąd zauważa, iż jak w wyroku z 08.09.2009 o sygn. akt II FSK 584/08 NSA Warszawie (publ. LEX nr 596529) stwierdził "Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym przeprowadzane w trybie i na zasadach art. 106 § 3 p.p.s.a. ma charakter uzupełniający, a zatem może dotyczyć jedynie stanowiących dowodów jako środków dowodowych nie znajdujących się w aktach sprawy zgromadzonych w toku postępowania przed organami podatkowymi". Tymczasem uwzględnienie wniosku zgłoszonego przez stronę skarżącą skutkował by faktycznie prowadzeniem przez Sąd postępowania dowodowego, co w świetle obowiązujących przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest niedopuszczalne.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony dotknięcia spornej decyzji kwalifikowaną wadą nieważności z tej przyczyny, iż organ odwoławczy popełnił błąd w opisie numeru nadwozia samochodu marki [...] w konsekwencji czego, w ocenie strony, nie orzekał o sprawie rozstrzygniętej przez organ I instancji, a zatem nie orzekał w sprawie tożsamej. Przede wszystkim zauważyć należy, iż przedmiotem sporu był podatek akcyzowy od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochód w/w marki, nie zaś sam pojazd. Ponadto Sąd podziela stanowisko pełnomocnika organu co do tego, iż zaistniały w wydanej decyzji błąd w numerze nadwozia samochodu marki [...] , jakkolwiek stanowi uchybienie procesowe w zakresie prawidłowości sporządzonego uzasadnienia faktycznego sprawy, jednak nie stanowi on o istnieniu kwalifikowanej wady nieważności w wydanym orzeczeniu. Zauważyć należy, iż w dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., III SA 1425/96, Temida (CD), Sopot 2002). W wyroku zaś z 03.12.2010 o sygn. akt II FSK 1299/09 (publ. LEX nr 745613) NSA w Warszawie stwierdził "Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym". Oceniając sporną decyzję w tym zakresie, zdaniem Sądu, wniosku co do zaistnienia rażącego naruszenia prawa skutkującego jej nieważnością nie można wyciągnąć.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.