Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 983/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1,  art. 116 par. 1 pkt 1 lit. a,  art. 116 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Pindel, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 listopada 2020 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. B. S. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z [...] r., nr [...] (poprzedni znak: [...]) [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej.

2. Stan sprawy.

2.1. Decyzją z [...] r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: NUS) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej wraz z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym A sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. (dalej: spółka) oraz osobami będącymi ówcześnie członkami zarządu tej spółki, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa, tj. art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej: o.p.) poprzez brak dążenia organów podatkowych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bezzasadne oddalenie wniosku dowodowego strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania;

2) błędną wykładnię art. 116 § 1 o.p. w związku z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) powodowaną przyjęciem, że:

- oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością złożonego przez jej członka zarządu wyklucza możliwość powołania się tego członka na negatywną przesłankę jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki określoną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., tj. że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości;

- oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112, ze zm. – dalej: p.u.n.) oznacza samo przez się, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony w terminie przewidzianym w art. 21 ust. 1 p.u.n.,

- egzekucja z majątku Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A sp. z o.o. w likwidacji w G. okazała się w całości bezskuteczna, pomimo faktu sprzedaży przysługującego spółce prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej przy ul. [...] [...] w G. wraz z prawem własności budynku usytuowanego na przedmiotowej nieruchomości oraz przysługiwania spółce wierzytelności z tytułu zwrotu kaucji gwarancyjnej przeciwko B S.A., która stała się wymagalna z dniem 5 lipca 2019 r.

Odwołująca wniosła o uchylenie decyzji NUS w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

2.3. DIAS decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na istnienie zaległości podatkowych spółki, wynikających z deklaracji VAT 7K. W dniu 25 kwietnia 2014 r. za I kwartał 2014 r. wykazano w deklaracji kwotę do zapłaty [...] zł (termin płatności upływał w dniu 25 kwietnia 2014 r.).

Ponadto w zakresie pozostałych zaległości w podatku od towarów i usług powstałych w 2014 r. spółka złożyła następujące deklaracje:

- w dniu 3 września 2014 r. za II kwartał 2014 r., w której wykazano kwotę do zwrotu [...] zł,

- w dniu 25 listopada 2015 r. korekty za II kwartał 2014 r., w której wykazano kwotę do zapłaty [...] zł (termin płatności upływał w dniu 25 lipca 2014 r.),

- w dniu 27 października 2014 r. za III kwartał 2014 r., w której wykazano kwotę do zwrotu [...] zł,

- w dniu 14 kwietnia 2015 r. korekty za III kwartał 2014 r., w której wykazano kwotę do zapłaty [...] zł (termin płatności upływał w dniu 27 października 2014 r.).

Następnie organ wskazał, że z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że zaległości spółki wynikające z opisanych wyżej deklaracji oraz z tytułu nienależnie wykazanych zwrotów podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r., na dzień 29 lipca 2019 r., czyli dzień wydania decyzji NUS wynosiły:

- za I kwartał 2014 r. - [...] zł,

- za II kwartał 2014 r. - [...] zł,

- za III kwartał 2014 r. - [...] zł,

- z tytułu zwrotu podatku - za II kwartał 2014 r. - [...] zł,

- z tytułu zwrotu podatku - za III kwartał 2014 r. - [...] zł.

Dalej DIAS podniósł, że mając na uwadze terminy płatności ww. zobowiązań podatkowych, które przypadały odpowiednio w dniach: za I kwartał 2014 r. - 25 kwietnia 2014 r., za II kwartał 2014 r. - 25 lipca 2014 r. i za III kwartał 2014 r. - 27 października 2014 r., to zasadniczo zobowiązania te, w myśl art. 70 § 1 o.p. przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednakże w odniesieniu do tych zobowiązań nastąpiły zdarzenia powodujące przerwanie i zawieszenie biegu terminu przedawnienia, bowiem NUS wystawił wobec spółki tytuły wykonawcze. Następnie na podstawie tych tytułów podjęto czynności egzekucyjne (szczegółowo opisane w decyzji NUS). W odniesieniu do należności za II i III kwartał 2014 r. w dniu 17 marca 2015 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań w myśl art. 70 § 4 o.p.

Sytuacja przerwania biegu terminu przedawnienia nie nastąpiła w stosunku do należności za I kwartał 2014 r. ponieważ czynności egzekucyjne w tym przypadku zostały podjęte w 2014 r., czyli w czasie, kiedy termin przedawnienia nie zaczął jeszcze biec. W odniesieniu do tej należności, nastąpił wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej (zawiadomienie Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] r.). Ponadto w odniesieniu do przedmiotowych zobowiązań podatkowych za I, II i III kwartał 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w okresie od 24 maja 2016 r. do 10 listopada 2016 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 o.p., bowiem NUS w dniu [...] r. wszczął wobec spółki postępowanie karne skarbowe o czyn z art. 57 § 1 w zw. z art. 9 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 19, ze zm.). Wskutek dokonania tej czynności, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres: I, II, III, IV kwartał 2014 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za okres: marzec, maj-grudzień 2014 r. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Postępowanie to zakończyło się prawomocnie w dniu [...] r., a zatem okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do ww. zobowiązań podatkowych wyniósł 171 dni. W tej sytuacji terminy przedawnienia w odniesieniu do ww. zobowiązań na dzień wydania decyzji przez DIAS nie upłynęły, a więc należności te nadal są wymagalne.

Dalej DIAS wskazał, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe zostały objęte następującymi tytułami wykonawczymi:

- z [...] r. numer [...] - obejmującym należność z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r.,

- z [...] r. numer [...] (zmieniony następnie w dniach: [...] r. i [...] r.) - obejmującym należność z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r.,

- z [...] r. numer [...] - obejmującym należność z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. (nienależne zwroty tego podatku).

DIAS wskazał zatem, że spełniony został warunek konieczny (i niezbędny) do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, wyrażony odpowiednio w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 o.p. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej, jako osoby trzeciej, za przedmiotowe zaległości spółki, zostało wszczęte postanowieniem NUS z [...] r., a więc po wszczęciu postępowań egzekucyjnych wobec spółki za ww. okresy z tytułu podatku od towarów i usług.

Następnie DIAS podkreślił, że należność objęta decyzją dotyczącą zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., której termin płatności upływał 25 kwietnia 2014 r., przypadał w czasie pełnienia [...] r. do [...] r.). Zatem spełniony został warunek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej, jako osoby trzeciej, wynikający z art. 116 § 2 o.p.

Dalej DIAS wskazał, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W tym kontekście podkreślono, że w związku z niewywiązaniem się spółki z zaległych zobowiązań w podatku od towarów i usług zostały wystawione zostały przez NUS następujące tytuły wykonawcze:

- dniu [...] r. numer [...] - obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. doręczony zobowiązanej w dniu [...] r., a bankowi w dniu [...] r.,

- w dniu [...] r. numer [...] (zmieniony następnie w dniach: [...] r. i [...] r.) - obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. - doręczony zobowiązanej w dniu [...] r., a bankowi w dniu [...] r.,

- w dniu [...] r. numer [...] - obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. (nienależne zwroty tego podatku), doręczony zobowiązanej w dniu [...] r., a bankowi w dniu [...] r.

Następnie postanowieniem z [...] r. NUS powołując się na art. 59 § 3 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1427, ze zm. – dalej: u.p.e.a.) umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Stanowi to wystarczającą okoliczność dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec spółki. W ocenie organu, wbrew stanowisku skarżącej, tak poczynionego ustalenia nie można uznać za przedwczesne, ponieważ organ egzekucyjny wypowiedział się, że na nieruchomości wskazywanej przez skarżącą ustanowiono hipotekę celem zabezpieczenia spłaty kredytu wraz z odsetkami i innymi należnościami wynikającymi z umowy kredytu na rzecz C S.A., a nadto jest ona obciążona wpisami do hipoteki na rzecz wierzycieli korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia w wysokości w wysokości [...] zł, a zatem jej wartość nie zaspokoi nawet tych wierzycieli hipotecznych, w związku z powyższym przystąpienie do egzekucji z tej nieruchomości spowoduje tylko powstanie kosztów egzekucyjnych, które nie zostaną zaspokojone. Można więc stwierdzić, z całą pewnością, że egzekucja z tego składnika majątkowego spółki byłaby - tak jak organ egzekucyjny wyjaśnił w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego - nieskuteczna. DIAS zauważył, że odnośnie do wskazywanej przez skarżącą, wierzytelności względem B S.A., organ egzekucyjny o niej wiedział, a mimo to podjął decyzję o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, jako bezskutecznego. DIAS podkreślił, że w postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej organy podatkowe nie mogą podważać prawidłowości przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, jest to bowiem postępowanie odrębne, a podejmowane w ramach niego czynności są zaskarżalne w sposób przewidziany w obowiązujących w tym względzie przepisach prawa. Nie jest natomiast możliwe skuteczne podważenie zasadności takiego postanowienia w toku postępowania odwoławczego. Ponadto Sąd Rejonowy w G. [...] Wydział Gospodarczy wydając postanowienie o oddaleniu wniosku spółki z 7 lipca 2014 o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, dysponował zestawieniem spółki, w którym zostały wskazane wierzytelności przysługujące spółce od B S.A., a mimo to uznał, że nie stanowią one wystarczającego majątku do skutecznego przeprowadzenia postępowania upadłościowego. Zatem majątek wskazywany przez skarżącą, w postaci środków ze sprzedaży nieruchomości i powoływanej wierzytelności nie może także zostać przedstawiony jako umożliwiający zaspokojenie zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wyjaśnił ponadto, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek egzoneracyjnych, które pozwalają członkowi zarządu na uniknięcie odpowiedzialności za zaległości, a do których zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 o.p. Należą do nich:

- zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego),

- albo wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu,

- wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W kontekście pierwszej przesłanki wskazano, że wprawdzie w dniu 7 lipca 2014 r. w Sądzie Rejonowym w G. [...] Wydziale Gospodarczym pod sygn. [...] zarejestrowano złożony przez dłużnika wniosek o ogłoszenie upadłości Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A sp. z o.o. w G., jednakże postanowieniem z dnia [...] wniosek oddalono z uwagi na brak realnych szans na wykonanie układu. Organ wskazał nadto, że właściwy czas do zgłoszenia przez stronę wniosku o ogłoszenie upadłości spółki upłynął w dniu 22 sierpnia 2013 r., ponieważ w tym okresie spółka miała problemy z terminową płatnością zobowiązań podatkowych, które pojawiły się w kwietniu 2013 r., a następnie w okresie od sierpnia do listopada 2013 r. z tendencją narastającą w kolejnych miesiącach. Dla skarżącej termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być liczony od dnia objęcia przez nią funkcji członka zarządu, a więc od dnia [...] r. Po objęciu funkcji członka zarządu skarżąca miała obowiązek zapoznania się ze sprawami spółki i powzięcia wiedzy o jej problemach finansowych związanych z niewypłacalnością. Dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o upadłość w odniesieniu do niej upłynął zatem w dniu 11 października 2013 r. Wobec tego wniosek złożony dopiero 3 lipca 2014 r. jest spóźniony. W tym stanie rzeczy nie zaistniała w przedmiotowej sprawie przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącej wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p.

Organ dodał nadto, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ani też niezłożenie wniosku o otwarcie postępowania układowego nie zamyka wprawdzie stronie możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności, jednakże tylko pod warunkiem wykazania, iż okoliczność ta nie nastąpiła z jej winy. Podkreślono, że mowa tu zarówno o winie umyślnej i związanej z nią świadomością istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i winie nieumyślnej w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości", ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Podkreślono, że zarówno w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i w uzasadnieniu odwołania skarżąca nie wskazała argumentów na potwierdzenie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. W toku całego prowadzonego postępowania nie stwierdzono okoliczności wyłączających winę skarżącej, jako członka zarządu, w niezgłoszeniu skutecznego wniosku o upadłość.

DIAS zwrócił również uwagę na to, że ostatnią z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, przy czym mienie to musi istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Aby więc uwolnić się od odpowiedzialności, osoba trzecia obowiązana jest wskazać składniki aktywów podatnika, do których możliwe będzie zastosowanie środka lub środków egzekucyjnych, za pomocą których organ egzekucyjny zdoła wykonać ciążące na tymże podatniku zobowiązanie w znacznej części. Mienie to musi być realne, a osiągnięte ze sprzedaży majątku kwoty winny przesądzać, że została spełniona ww. przesłanka. W kontekście tej przesłanki podkreślono, że wskazywany przez skarżącą majątek w postaci środków ze sprzedaży nieruchomości i wierzytelności wobec B S.A. nie może zostać przedstawiony jako obecnie umożliwiający zaspokojenie zaległości podatkowych, a żadnego innego majątku spółki skarżąca nie wskazała. Tym samym ostatnia przesłanka negatywna (uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności) również nie została w niniejszej sprawie spełniona.

3.1. W skardze zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa, tj. art. 229, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 122 o.p. poprzez niedążenie organów podatkowych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bezzasadne oddalenie wniosku dowodowego skarżącej w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania;

2) błędną wykładnię art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 22 [pic]ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) przejawiającą się w przyjęciu, iż:

- oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością złożonego przez jej członka zarządu wyklucza możliwość powołania się tego członka na negatywną przesłankę jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki określoną w art. 116 § 1 pkt 1 lit a) o.p. tj. że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości,

- oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 [pic]p.u.n. oznacza samo przez się, iż, wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony w terminie przewidzianym w art. 21 ust. 1 [pic]p.u.n.,

- egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna, a to pomimo faktu sprzedaży przysługującego spółce prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej [pic]przy ul. [...] [...] w G. wraz z prawem własności budynku usytuowanego na przedmiotowej nieruchomości oraz przysługiwania spółce wierzytelności z tytułu zwrotu kaucji gwarancyjnej przeciwko B S.A., która stała się wymagalna z dniem 5 lipca 2019 r.

Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie dowodu z uzupełniającej opinii biegłego sądowego J. P. wydanej w postępowaniu prowadzonym przed Sądem Rejonowym w G. pod sygn. akt: [...], celem wykazania faktu złożenia przez zarząd Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A sp. z o.o. (obecnie "w likwidacji") w G. wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie wynikającym z treści art. 21 ust. 1 p.u.n. w brzmieniu obowiązującym 4 lipca 2014 r.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania DIAS, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła treść podniesionych zarzutów, w przeważającej części koncentrując się na fakcie nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i przedwczesnym uznaniu egzekucji za bezskuteczną.

Wskazała, że postępowanie podatkowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a tymczasem postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem [pic]dyrektyw wynikających z zasady prawdy materialnej. W toku postępowania podatkowego NUS oddalił wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości zgłoszony przez skarżącą celem ustalenia, czy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z 4 lipca 2014 r. został zgłoszony w terminie. W ocenie NUS wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dotyczy okoliczności niemających znaczenia dla sprawy, albowiem dotyczy sytuacji finansowej spółki na dzień złożenia wniosku w sytuacji, gdy wniosek ten [pic]został oddalony na podstawie art. 13 p.u.n., a tym samym spółka nie złożyła skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżąca oznajmiła, że nie zgadza się ze stanowiskiem DIAS, który wskazał, że organy podatkowe mają kompetencję do samodzielnego badania kwestii, które miałyby być [pic]przedmiotem badania przez biegłego z zakresu rachunkowości. Argumentacja organu nie znajduje oparcia ani w przepisach Ordynacji podatkowej, ani w przepisach ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Formułowana przez organy teza, iż oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości znosi możliwość powołania się członka zarządu na przesłankę egzoneracyjną określoną w art. 116 § 1 [pic]pkt 1 lit. a) o.p. nie znajduje żadnego oparcia w treści przedmiotowego przepisu. W ocenie skarżącej organy podatkowe bezzasadnie utożsamiają oddalenie wniosku z sytuacją, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości podlega zwrotowi wskutek nieusunięcia braków formalnych na zasadzie art. 130 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1974 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1575, ze zm. – dalej: k.p.c.) w zw. z art. 229 p.u.n. Wniosek "zwrócony" nie wywołuje, podobnie jak pozew czy wniosek w postępowaniu nieprocesowym, skutków prawnych. W takim przypadku można by mówić o bezprzedmiotowości badania sytuacji finansowej spółki [pic]na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z kolei w niniejszej sprawie wniosek z 4 lipca 2014 r. został merytorycznie rozpoznany. Tym samym nie [pic]może być traktowany, jako niewywołujący skutków prawnych. Zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 1 lit a) o.p. skarżąca powinna mieć możliwość [pic]podjęcia próby wykazania, że zachodzi w stosunku do niej wskazana tam przesłanka egzoneracyjna. Ponadto oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n. nie oznacza w każdym przypadku, iż wniosek był spóźniony, tj. został złożony z naruszeniem ustawowego terminu wynikającego z art. 21 ust. 1 p.u.n. Przyjmowanie takiej zależności stanowi nieuprawnione uproszczenie stanu [pic]faktycznego w niniejszej sprawie. Sąd [pic]upadłościowy zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 316 § 1 k.p.c. w zw. z art. 229 p.u.n. dokonując merytorycznej oceny przesłanek ogłoszenia upadłości bierze pod uwagę stan istniejący w chwili orzekania. W konsekwencji kondycja finansowa spółki w chwili orzekania w przedmiocie ogłoszenia upadłości nie będzie zazwyczaj tożsama z kondycją, jaką spółka posiadała na dzień złożenia wniosku. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółka złożyła 4 lipca 2014 r., a jego merytoryczne rozpoznanie nastąpiło dopiero po trzech [pic]miesiącach. Okres trzech miesięcy, gdy spółka popadła w stan niewypłacalności [pic][pic]może mieć kolosalne znaczenie dla oceny jej kondycji finansowej, a dodatkowo treść uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] r., sygn. akt: [...] w żadnym razie nie przesądza, że wniosek o ogłoszenie upadłości był "spóźniony"[pic] Skarżąca podkreśliła przy tym, że oddalenie wniosku na zasadzie art. 13 ust. 1 p.u.n. wiązało się z brakiem płynnych funduszy w potencjalnej masie upadłości na dzień orzekania o upadłości. Spółka na dzień 13 października 2014 r. nie posiadała dostatecznych środków w kasie i na rachunkach, żeby pokryć szacowane koszty [pic]postępowania, niemniej jednak wiązało się to ze szczególną oceną składników majątkowych w świetle art. 13 ust. 1 p.u.n. i pominięciem przysługujących spółce wierzytelności w kwocie blisko [...] zł. W tej sytuacji oddalenie wniosku na zasadzie art. 13 ust. 1 p.u.n. nie [pic]przesądza tego, czy wniosek zgłoszono w terminie. Odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii na etapie rozpoznawania odwołania, czy to poprzez dopuszczenie tego dowodu, czy też zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji stanowi w ocenie skarżącej przejaw naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego. Brak wymogu przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z urzędu nie może być utożsamiany z niczym nieskrępowaną swobodą organu, [pic]co do jego przeprowadzenia. Skarżąca ma prawo żądać przeprowadzenia dowodów, co do okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy zwłaszcza, gdy ocena taka wymaga wiedzy specjalistycznej.

Strona wskazała nadto, że w toku postępowania toczącego się przed Sądem Rejonowym w G. dopuszczono dowód z opinii biegłego z zakresu rachunkowości celem ustalenia, czy wniosek o ogłoszenie upadłości z 4 lipca 2014 r. został złożony w terminie. Po wydaniu zaskarżonej decyzji w czerwcu biegły ostatecznie złożył do akt sprawy opinię uzupełniającą, którą skarżąca odebrała pod koniec czerwca 2020 r. Ustalenia biegłego są dla skarżącej korzystne, ponieważ biegły stwierdził, że wniosek z 4 lipca 2020 r. został złożony w terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 p.u.n. w ówczesnym brzmieniu. Tym samym opinia (wnioski biegłego) potwierdzają zarzuty skarżącej, co do tego, że wystąpiła przynajmniej jedna z przesłanek egzoneracyjnych, o których [pic]mowa w art. 116 o.p.

Skarżąca podniosła nadto, że organy obu instancji bezzasadnie przyjęły, że egzekucja z majątku spółki jest całkowicie bezskuteczna, a przynajmniej ustalenie takie jawi się jako przedwczesne. Dopiero po sporządzeniu planu podziału środków uzyskanych ze zbycia prawa użytkowania wieczystego i prawa własności budynku możliwa będzie ocena, czy i w jakim zakresie podjęcie działań egzekucyjnych do przedmiotowych składników majątkowych przez NUS doprowadziłoby do zaspokojenia zaległości podatkowych spółki.

Wskazano również, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS odniósł się do składników majątkowych w postaci wierzytelności przysługujących spółce względem B S.A. i wskazał, że egzekucja administracyjna dotycząca tych wierzytelności okazała się bezskuteczna, choć nie wykazano, iż podjęto próby skutecznego zajęcia tych wierzytelności.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w treści zaskarżonej decyzji. Organ zwrócił uwagę na to, że skarga koncentruje się na wykazaniu, że sam fakt niepowołania biegłego powoduje naruszenie zasad postępowania w stopniu, który powinien stanowić wręcz samoistną przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji, a jednocześnie w skardze nie podniesiono zarzutów i nie podjęto żadnej merytorycznej polemiki w zakresie sposobu wyznaczenia przez organ terminu, w którym należało złożyć wniosek upadłość. Nie wykazano wadliwości zastosowanej metody ani błędów w przeprowadzonej analizie. Podkreślono, że argumentacja odnosząca się do kwestii przedwczesnego uznania egzekucji za bezskuteczną stanowi wyłącznie powielenie stanowiska prezentowanego w postępowaniu odwoławczym.

Odnosząc się do załączonej do skargi opinii biegłego, powołując się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądowym, zarówno te "rygorystyczne", dominujące w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i te "liberalne" dominujące w orzecznictwie sądów cywilnych DIAS poddał tę opinię analizie i podniósł, że nie jest jego zadaniem weryfikacja przyjętych w tej opinii danych i ustalonego stanu faktycznego. Podkreślił jednak, że do wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji a opinią biegłego, wystarczy wzięcie pod uwagę, że organ i biegły formułując swoje stanowiska zastosowali inne, różniące się od siebie metodyki. Jednocześnie zaznaczono, że obydwie metody są dopuszczalne, jeśli zastosuje się je do konkretnych celów. Wskazano, że organ przyjął tzw. pogląd rygorystyczny, który zyskał akceptację w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, m.in. dla spraw rozstrzyganych w oparciu o prawo podatkowe. Natomiast przedłożona opinia biegłego przyjmuje do oceny niewypłacalności w ujęciu płynnościowym pogląd liberalny i to w skrajnym ujęciu (przekroczenie 50% poziomu niewykonywalnych zobowiązań). Podkreślono, że w skardze nie sformułowano zarzutów i nie podjęto żadnej merytorycznej polemiki w zakresie sposobu wyznaczenia przez organ terminu, w którym należało złożyć wniosek o upadłość, wykazując przykładowo wadliwość zastosowanej metody, błędy w przeprowadzonej analizie itp. Tym samym w ocenie organu omawiany zarzut skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga jest niezasadna i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) podlega oddaleniu. Organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa.

5. Na wstępie Sąd zauważa, że ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 o.p. Jednakże na podstawie art. 22 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji NUS stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 o.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, określające zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, na co słusznie zwrócił uwagę DIAS.

Stosownie do treści tego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W myśl art. 107 § 2 o.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe, stosownie do art. 116 o.p., obowiązane są wykazać, że:

a) zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu,

b) oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością).

Z kolei wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że:

a) we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że:

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też

c) wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy materiał dowodowy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącej, jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oraz czy wystąpiły prawnie określone przesłanki uwalniające ją od tej odpowiedzialności.

6. Nie budzą zastrzeżeń Sądu, w świetle przedstawionych do kontroli akt sprawy, ustalenia organów według których termin płatności objętych zaskarżoną decyzją zaległości spółki upłynął w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu. To, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki od [...] r. wynika z uchwały zgromadzenia wspólników z tego dnia. Następnie uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z [...] r. została odwołana z funkcji prezesa zarządu. Te ustalenia nie są w sprawie sporne. Organy prawidłowo więc uznały, że spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek, warunkująca przeniesienie na skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu i to w dniu, w którym przypadał termin płatności podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., to jest w dniu 25 kwietnia 2014 r. (art. 103 ust. 2 u.p.t.u.).

7.1. Przechodząc do kwestii bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, w całości lub w części, wyjaśnić trzeba, że dla spełnienia tejże przesłanki organy podatkowe powinny wykazać, że w efekcie działań wierzyciela, organu egzekucyjnego, tj. zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do majątku spółki, egzekwowana wierzytelność nie mogła zostać zaspokojona w całości lub części z jej majątku. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do zaspokojenia wierzyciela i brak jest możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, w tym m.in. na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność tę stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Wystarczy, że organ na podstawie zebranych dowodów wykaże, że egzekucja nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów.

W treści skargi stwierdzono, że organy obu instancji bezzasadnie przyjęły, iż egzekucja z majątku spółki była całkowicie bezskuteczna, a przynajmniej ustalenie takie należało uznać za przedwczesne. Sąd nie podziela tego stanowiska strony skarżącej.

7.2. Jak zauważono w zaskarżonej decyzji, postanowieniem z [...] NUS powołując się na art. 59 § 3 i 2 u.p.e.a. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości spółki, co do których orzeczono o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej. W uzasadnieniu tego postanowienia organ egzekucyjny wskazał m.in., że w ramach postępowania egzekucyjnego dokonano zajęć rachunków bankowych spółki w D S.A., E S.A., F S.A., które wykazują brak środków/obrotów, co stanowi przeszkodę w realizacji zajęć. Poszukiwania rachunków bankowych w centralach banków w Polsce nie przyniosły rezultatu. Ponadto C i E poinformowały o wypowiedzeniu rachunku bankowego prowadzonego na rzecz spółki. W systemie WRO-System nie było informacji na temat wierzytelności z tytułu wysławionych faktur przez zobowiązaną spółkę. W celu ustalenia składników majątku spółki skierowano zapytania do CEPiK oraz Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych. Ustalono, że spółka nie posiada żadnych ruchomości. Ustalono, że spółka jest właścicielem gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste i budynku stanowiącego odrębną nieruchomość położoną w G. Na nieruchomości ustanowiono jednak hipotekę celem zabezpieczenia spłaty kredytu wraz z odsetkami i innymi należnościami wynikającymi z umowy kredytu na rzecz C B.A. Przedmiotowa nieruchomość obciążona jest wpisami do hipoteki na rzecz wierzycieli korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia w wysokości [...] zł. Wobec tego organ egzekucyjny stwierdził, że wartość nieruchomości nie zaspokoi nawet tych wierzycieli hipotecznych, dlatego przystąpienie do egzekucji z tej nieruchomości spowoduje tylko powstanie kosztów egzekucyjnych, które nie zostaną zaspokojone. Zatem organ egzekucyjny uznał, że podjęcie czynności zmierzającej do wszczęcia postępowania egzekucyjnego z tej nieruchomości nie przyniesie zaspokojenia zaległości. Organ egzekucyjny wskazał, że czynności zmierzające do wyegzekwowania od spółki należności do dnia umorzenia postępowania egzekucyjnego nie przyniosły rezultatu. Za umorzeniem postępowania egzekucyjnego przemawia ekonomika postępowania oraz racjonalność i optymalizacja działań organu egzekucyjnego. Tym samym w przypadku braku jakiegokolwiek składnika majątku zobowiązanej, kolejne czynności egzekucyjne, zdaniem organu, nie doprowadziłyby do wymiernych skutków finansowych, znacznie przewyższających poniesione koszty. Z tych powodów organ egzekucyjny uznał, że występuje przesłanka z art. 59 § 2 u.p.e.a., tj. że postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, iż w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

W uchwale NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, przyjęto, że "stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu". Takim dowodem w rozpoznanej sprawie bez wątpienia było już postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Zatem zasadnie organy obu instancji przyjęły, iż ta okoliczność stanowi wystarczającą przesłankę dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec spółki w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. Fakt bezskuteczności egzekucji potwierdzają także dowody zgromadzone w sprawie odnośnie do podejmowanych czynności egzekucyjnych, które nie doprowadziły do uzyskania zaległości podatkowych spółki. Ustalenia dokonane w toku postępowania egzekucyjnego wskazywały, że spółka nie posiada majątku oraz nie prowadzi działalności gospodarczej pod żadnym ze zgłoszonych adresów wskazanym w KRS.

Sąd podkreśla, że w trakcie postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 o.p. organ nie przeprowadza weryfikacji zakończonego już postępowania egzekucyjnego prowadzonego w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie zachodziła więc potrzeba prowadzenia przez organy podatkowe postępowania weryfikującego zasadność postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, gdyż ewentualne wadliwości w tymże postępowaniu mogą być zwalczane w ramach środków przewidzianych w jego ramach, nie zaś w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki (tak m.in. NSA w wyrokach z: 7 września 2018 r., I FSK 1468/16 i 5 lutego 2020 r., II FSK 3894/17).

7.3. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że "bezskuteczność egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. w realiach tej sprawy można wyprowadzić z faktu oddalenia przez Sąd Rejonowy w G. Wydział Gospodarczy wniosku o ogłoszenie upadłości postanowieniem z [...] r., [...] na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n. gdyż majątek dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. NSA w wyroku z 27 kwietnia 2017 r., II FSK 1500/15 wskazał, że jeżeli wobec spółki oddalono wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego z uwagi na brak środków na zaspokojenie samych kosztów tego postępowania (na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n.), to spełniona jest przesłanka "bezskuteczności egzekucji". Także w wyroku z 14 grudnia 2011 r., I FSK 474/11 i z dnia 26 stycznia 2010 r., I FSK 2030/08, NSA wskazał, że warunek wykazania bezskuteczności egzekucji jest spełniony, jeżeli przed wydaniem decyzji obciążającej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki dojdzie do umorzenia postępowania upadłościowego na podstawie art. 361 pkt 1 p.u.n. względnie do oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 albo ust. 2 tej ustawy. Upadłość jest bowiem egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Ze względu na to, że celem postępowania upadłościowego rozumianego jako egzekucja generalna jest równomierne, choćby częściowe zaspokojenie wszystkich wierzycieli kosztem całego majątku niewypłacalnego dłużnika, to niemożliwość realizacji tego celu z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania, jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli.

7.4. W skardze, w kontekście braku wykazania przez organy "bezskuteczności egzekucji", afirmuje się okoliczność sprzedaży przysługującego spółce prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynku usytuowanego na przedmiotowej nieruchomości oraz przysługiwania spółce wierzytelności z tytułu zwrotu kaucji gwarancyjnej przeciwko B S.A., która stała się wymagalna z dniem 5 lipca 2019 r.

Odnosząc się do - dotyczącej tego zagadnienia - argumentacji przedstawionej w skardze Sąd przypomina, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zostało wydane w dniu [...] r., zaś wniosek spółki o ogłoszenie upadłości został oddalony na podstawie art. 13 p.u.n. postanowieniem z dnia [...] r.

Tymczasem przedmiotowa nieruchomość została zbyta na licytacji przeprowadzonej w dniu [...] r., a więc po zaistnieniu zdarzeń stanowiących podstawę do ustalenia, że w tejże sprawie nastąpiła "bezskuteczność egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. Organy, zarówno organ egzekucyjny, jak i Sąd upadłościowy, decydując się odpowiednio na umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości, miały w polu widzenia fakt, że spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem posadowionego na nim budynku. Wynika to wyraźnie z uzasadnień obu postanowień. Jednak organy te zauważyły też, że nieruchomość jest istotnie obciążona hipotecznie, a to ma znaczenie w kontekście skuteczności postępowania egzekucyjnego, co do należności niekorzystających z pierwszeństwa zaspokojenia oraz możliwości zawarcia przez dłużnika układu z wierzycielami i możliwości pokrycia kosztów postępowania upadłościowego.

W odniesieniu zaś do wskazanych przez spółkę wierzytelności względem B S.A., określonych w porozumieniu z [...] r., Sąd zauważa, że do organu egzekucyjnego w dniu [...] r. wpłynął wniosek spółki z 6 października 2014 r. o zajęcie m.in. tejże wierzytelności przysługującej spółce z tytułu kaucji gwarancyjnej, w łącznej wysokości [...] zł. Zatem w momencie wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z [...] r. NUS, jako organ egzekucyjny, także wiedział o ww. zgłoszeniu spółki. Mimo to podjął na podstawie całokształtu postępowania egzekucyjnego decyzję o jego umorzeniu, jako bezskutecznego. Po drugie, do wniosku o ogłoszenie upadłości z 3 lipca 2014 r. dodano załącznik nr 7, w którym spółka wymieniła podmioty zobowiązane wobec niej, w tym spółkę B S.A. (pozycja nr 5), zobowiązaną na łączną sumę, z odsetkami, w wysokości [...] zł

W tym miejscu ponownie Sąd podkreśla, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe, organy nie mogą podważać prawidłowości przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. To samo należy odnieść do postępowania upadłościowego. Każde z nich jest bowiem postępowaniem odrębnym, a podejmowane w ich ramach czynności są zaskarżalne w sposób przewidziany w obowiązujących w tym względzie przepisach prawa. Organy w toku postępowania opartego o art. 116 o.p. nie mogą weryfikować ani prawidłowości postępowania egzekucyjnego, ani postępowania przed sądem upadłościowym. Także sąd administracyjny, dokonując oceny legalności decyzji podatkowej wydanej na podstawie art. 116 o.p., nie jest władny do kontrolowania zgodności z prawem odrębnych postępowań, które nie mieszczą się w granicach tej sprawy sądowoadministracyjnej (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2017 r., II FSK 1234/15). Strony mają zapewnione, przewidziane w ustawie, środki obrony swych praw, ale w ramach każdego z tych postępowań, a nie w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 116 o.p. Późniejsze zdarzenia prawne, jak w tym przypadku zbycie nieruchomości, czy wskazanie wierzytelności podatnika, mogą mieć znaczenie, ale na płaszczyźnie innej przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe, o czym mowa bezpośrednio poniżej.

8. Sąd zauważa bowiem, że w ramach skargi, do będących przedmiotem rozważań: zbytej nieruchomości oraz wierzytelności wobec spółki B S.A., odnoszono się w sposób dwutorowy. Po pierwsze, o czym już była mowa, że bezpodstawnie uznano egzekucję za bezskuteczną, ale również skarżąca zarzuciła, że fakt wskazania tych składników majątku spółki powinien na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 o.p. wyłączyć odpowiedzialność skarżącej, jako osoby trzeciej. Należy bowiem przyjąć, że tym samym skarżąca wskazała mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, w rozumieniu ostatnio powołanego przepisu.

Jednak Sąd podziela stanowisko DIAS, że wskazywane składniki mienia nie spełniają kryteriów, które są wymagane dla zastosowania art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem, od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, członek jej zarządu może uwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że mienie to musi: faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10; wyrok NSA z 5 czerwca 2012 r., II FSK 2426/10). Wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania. Wskazanie mienia w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 o.p. musi dotyczyć mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, a nie to, czy mienie w postaci wierzytelności może w przyszłości pokryć zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z 24 maja 2016 r., II FSK 1134/16).

Przenosząc te ogólne uwagi na grunt niniejszej sprawy Sąd zauważa, że po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w tym względzie, NUS za pismem z [...] r. przesłał DIAS odpowiedź komornika, z której wynikało, iż nieruchomość została zbyta na licytacji przeprowadzonej w dniu [...] r. W dniu [...] r. Sąd wydał postanowienie o przysądzeniu własności, jednakże do dnia udzielenia odpowiedzi nie została stwierdzona prawomocność tego postanowienia, w związku z czym, nie został sporządzony plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości. W toku postępowania odwoławczego ustalono, że w księdze wieczystej, jako właściciel przedmiotowej nieruchomości, widniała w dalszym ciągu spółka, a zatem nadal nie została stwierdzona prawomocność postanowienia o przysądzeniu własności, na które wskazał komornik sądowy. W księdze wieczystej widniały wpisy hipotek, w tym na rzecz banku C S.A. w kwocie [...] zł, a ogółem [...] zł. Z tej racji DIAS uznał, że zważywszy na sumę uzyskaną ze sprzedaży i kwotę należną w pierwszej kolejności bankom, NUS nie uzyska zaspokojenia należnych od spółki zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, w kwocie ogółem [...] zł, nawet w części. Stwierdził, że egzekucja z tego składnika majątkowego spółki byłaby, tak jak organ egzekucyjny wyjaśnił w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, nieskuteczna.

Powyższy wniosek organów potwierdza dokumentacja pozyskana przez Sąd. Otóż z pisma Sądu Rejonowego w G. z [...] r. wynika, iż w sprawie sprzedaży tejże nieruchomości doszło do przysądzenia prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynku oraz został sporządzony plan podziału, jednakże (w dacie sporządzania pisma) nie upłynął jeszcze termin na wniesienie zarzutów. Z nadesłanego projektu planu podziału wynika, że suma podlegająca podziałowi to [...] zł. Zgłoszono 25 wierzytelności oraz praw podmiotów zamierzających uczestniczyć w podziale. Wierzytelność w wysokości [...] zł zgłosił także Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., jednak, jako sumę przypadającą temu uczestnikowi podziału wskazano [...] zł.

Na marginesie Sąd zauważa, że z uwagi na proporcję sumy podlegającej podziałowi do łącznej wysokości należności uczestniczących w podziale, uwzględniając także kolejność ich zaspakajania na podstawie art. 1025 i 1026 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1575, ze zm.) należności zaspokojone, zostały zaspokojone tylko w części, której nie można określić mianem znacznej.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie sposób przyjąć, że skarżąca wskazując przedmiotową nieruchomość wskazała mienie, które w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 o.p. może w znacznej części pokryć zaległości podatkowe spółki.

Wniosek ten koresponduje z tym, co wcześniej stwierdzono odnośnie do kwestii bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p., to jest, że pomimo dysponowania przez organ egzekucyjny oraz sąd upadłościowy wiedzą o tym składniku mienia spółki, postępowanie egzekucyjne prowadzone przez NUS zostało umorzone, a wniosek o ogłoszenie upadłości oddalony na podstawie art. 13 p.u.n. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych nie można wywodzić, że została spełniona przesłanka ekskulpująca określona w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., gdy członek zarządu wskazuje mienie spółki posiadane przez nią przed stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji (wyroki NSA z: 4 grudnia 2019 r., II FSK 274/18; 5 marca 2020 r., II FSK 994/18; 25 lutego 2020 r., II FSK 890/18; 4 grudnia 2019 r., II FSK 542/18, II FSK 177/18, 178/18, 275/18).

Z kolei odnosząc się do wierzytelności mających przysługiwać spółce wobec B S.A., Sąd zauważa, że z dołączonych do skargi dokumentów wynikają m.in. następujące okoliczności. Z nienazwanej analizy (pierwszy dokument za opinią biegłego) wynika, że A Sp. z o.o. i B S.A. pozostawały w sporze w ramach prowadzonej współpracy. Wiążąca strony umowa została wypowiedziana, następnie prowadzono negocjacje w wyniku których strony zawarły porozumienie. Jak stwierdzono bezpośrednią przyczyną konieczności złożenia wniosku o upadłość było obniżenie przez B S.A. należnego A wynagrodzenia. Pismem z 12 sierpnia 2019 r. (dołączonym do skargi) A Sp. z o.o. w likwidacji wezwała B S.A. do wypłaty wymaganej kaucji gwarancyjnej. Jak stwierdzono kaucja stała się wymagalna 5 lipca 2019 r., ale pomimo wezwania spółki B pismem z 12 sierpnia 2019 r. ta należność nie została wypłacona spółce A.

Z tego wynika, że skoro od sierpnia 2019 r., po wystosowaniu wymienionego pisma, wskazuje się na konieczność uwzględnienia wierzytelności z tytułu "porozumienia", to należy stwierdzić, że albo wierzytelność jest kwestionowana, albo też istnieją poważne problemy z jej wyegzekwowaniem. Zdaniem Sądu skarżąca wskazuje tylko na czysto hipotetyczną możliwość podjęcia działań prawnych, w których wyniku mógłby zwiększyć się majątek spółki a zaległość podatkowa zaspokojona. Wobec tego, wierzytelność ta nie spełnia wyżej zarysowanych warunków, aby przyjąć, iż stanowi ona realne i bezsporne mienie, z którego możliwa jest skuteczna egzekucja na rzecz przedmiotowej zaległości podatkowej. Jak wskazał bowiem NSA w wyroku z 5 lutego 2020 r., II FSK 3894/17, tylko wierzytelności spółki, które są stwierdzone i pewne w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy, tzn. wynikają z orzeczenia sądu, zawartej ugody sądowej czy uznania długu, mogą być dochodzone w ramach prowadzonej egzekucji. Ta sytuacja w niniejszej sprawie, co do wierzytelności wobec spółki B S.A., nie zachodzi.

Zresztą ten wniosek koresponduje z tym, co wcześniej stwierdzono odnośnie do kwestii bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p., to jest, że pomimo zgłoszenia wierzytelności wobec B S.A. postępowanie egzekucyjne prowadzone przez NUS zostało umorzone, a wniosek o ogłoszenie upadłości oddalony na podstawie art. 13 p.u.n. W tym kontekście raz jeszcze podkreślenia wymaga, że przesłanki ekskulpującej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. nie można uznać za spełnioną, gdy członek zarządu wskazuje mienie spółki posiadane przez nią przed stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji (wyroki NSA z: 4 grudnia 2019 r., II FSK 274/18; 5 marca 2020 r., II FSK 994/18; 25 lutego 2020 r., II FSK 890/18; 4 grudnia 2019 r., II FSK 542/18, II FSK 177/18, 178/18, 275/18).

Ponadto, należy dostrzec, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Przepis art. 116 § 1 pkt 2 o.p. stanowi przepis szczególny, określa wyjątek od zasady, że na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 116 § 1 pkt 2 o.p., to członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja pozwoli na zaspokojenie zaległości w znacznej części (tak NSA w wyroku z 21 listopada 2019 r., II FSK 2193/16). Tymczasem, zarówno w skardze, jak i w odwołaniu, skarżąca nie przytacza żadnych argumentów, które wskazywałyby na realność możliwości zaspokojenia z wierzytelności wobec spółki B przedmiotowej zaległości podatkowej. Podnosi tylko, że organ egzekucyjny nie wyjaśnił, nie wykazał, że zwracał się do dłużnika spółki celem zajęcia wierzytelności. Także i ta okoliczność uniemożliwia uwzględnienie omawianego zarzutu skarżącej.

9.1. Przesłanką odpowiedzialności skarżącej, której jednak w skardze poświęca się najwięcej uwagi jest problem złożenia wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p.

Sąd podziela jednak stanowisko organów, że wniosek z 3 lipca 2014 r. o ogłoszenie upadłości spółki był spóźniony.

W tym zakresie NUS wywiódł, że czas ten upłynął w 2013 r. ponieważ w tym okresie spółka miała problemy z terminową płatnością zobowiązań podatkowych, które pojawiły się w kwietniu 2013 r., a następnie w okresie od sierpnia do listopada 2013 r. z tendencją narastającą w kolejnych miesiącach. DIAS wskazał, że ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia roku, w którym upłynął ww. termin są prawidłowe, jednakże należy dookreślić datę co do dnia, w której przedstawiciele spółki powinni zgłosić wniosek u jej upadłość, co też uczynił. Trafnie zauważył, że organ odwoławczy jest zobowiązany sam dokonać ponownej oceny materiału dowodowego, nie będąc związanym zarzutami strony oraz rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji - co wynika z istoty zasady dwuinstancyjności postępowania. Ocena ta dotyczy także sprecyzowania terminu, w którym spółka powinna zgłosić wniosek o upadłość.

DIAS wskazał, że do wniosku z 3 lipca 2014 r. o ogłoszenie upadłości (skierowanego do Sądu Rejonowego w G.) spółka dołączyła m.in. spis wierzycieli z podaniem ich adresów i wysokości wierzytelności każdego z nich oraz terminów zapłaty według stanu na 30 czerwca 2014 r. (załącznik numer 6). Z treści tego spisu wynika, że dwie najstarsze zaległości spółki były następujące:

- wobec G na kwotę [...] zł, z terminem płatności na 29 kwietnia 2013 r.,

- wobec H na kwotę [...] zł, z terminem płatności do 8 sierpnia 2013 r.

O tym, jaki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. czas jest właściwy do złożenia wniosku decydują przepisy prawa upadłościowego, tj. art. 11 i art. 21 p.u.n. (wyrok NSA z 3 lipca 2018 r., II FSK 64/18). Trafnie więc DIAS odwołał się do tych regulacji. Zgodnie z art. 11 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

W związku z tym, Sąd podziela stanowisko organu, że niewypłacalność spółki wystąpiła już w dniu 9 sierpnia 2013 r., ponieważ dzień wcześniej bezskutecznie upłynął termin płatności drugiego spośród ww. zobowiązań spółki. Zatem, w myśl ostatnio zacytowanych przepisów, termin do złożenia wniosku o upadłość upłynął 23 sierpnia 2013 r. Należy jednak zauważyć, że w odniesieniu do skarżącej, termin ten powinien być liczony od dnia objęcia przez nią funkcji członka zarządu, a więc od [...] r. Jeśli podstawa do ogłoszenia upadłości nastąpi za kadencji poprzedniego zarządu, należy przyjąć, że nowy członek zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska (wyrok NSA z 18 lutego 2015 r., I FSK 1866/13). Skarżąca po objęciu funkcji członka zarządu miała obowiązek zapoznania się ze sprawami spółki i powzięcia wiedzy o jej problemach finansowych związanych z niewypłacalnością. Ostatecznie należy więc stwierdzić, że dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o upadłość w odniesieniu do skarżącej upłynął 11 października 2013 r. (piątek).

Skoro zatem wniosek w tym zakresie został złożony dopiero pismem z 3 lipca 2014 r., wpłynął do Sądu 4 lipca 2014 r., to należy stwierdzić, że był spóźniony. Zatem nie zaistniała w przedmiotowej sprawie przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącej, jako osoby trzeciej, wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p.

Sąd podkreśla, że niewypłacalność spółki ustalona w sposób jak wyżej, miała charakter trwały, a nie stanowiła tylko krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów wskutek przejściowych trudności. Niewykonywanie zobowiązań nie tylko nie zanikło, ale narastało obejmując coraz większą liczbę wierzycieli prywatnych, a ponadto zaczęło dotyczyć należności publicznoprawnych.

Lista wierzytelności, które nie były przez spółkę regulowane mimo upływu terminu płatności rosła. Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu do [...] r. i do 6 kwietnia 2014 r. spółka zaprzestała regulowania kolejnych wymagalnych zobowiązań, co powinno utwierdzać skarżącą o konieczności złożenia wniosku o upadłość spółki, jeszcze przed ustaniem jej członkostwa w zarządzie spółki. Jak wynika z załącznika nr 6 do wniosku o upadłość spółki z 3 lipca 2014 r. były to zobowiązania wobec:

- I sp. z o.o., termin zapłaty 26 i 29 listopada 2013 r., łącznie kwota [...] zł;

- J, termin zapłaty 17 luty 2014 r., kwota [...] zł;

- K sp. z o.o., terminy zapłaty od 11 lutego do 31 marca 2014 r., łącznie [...] zł;

- L, termin zapłaty 20 marca i 4 kwietnia 2014 r., kwota łącznie [...] zł;

- M sp. z o.o., terminy zapłaty 29 października 2013 r., 28 lutego 2014 r. i 6 kwietnia 2014 r., łącznie kwota [...] zł;

- N sp. z o.o., terminy zapłaty 18 listopada 2013 r. i 26 marca 2014 r., łącznie kwota [...] zł;

- O sp. z o.o., termin zapłaty 30 września 2013 r., kwota [...] zł;

- P sp. z o.o., terminy zapłaty od 20 stycznia do 6 kwietnia 2014 r., kwota łącznie [...] zł;

- R sp. z o.o. sp.k., terminy zapłaty od 11 stycznia do 23 marca 2014 r., kwota łącznie [...] zł;

- S sp. z o.o., termiby zapłaty od 16 lutego do 27 marca 2014 r., kwota łącznie [...] zł;

- T, terminy zapłaty 9 luty i 6 kwiecień 2014 r., kwota łącznie [...] zł;

- U, termin zapłaty 17 marca 2014 r., kwota [...] zł.

W tym czasie spółka rozpoczęła też niewykonywanie zobowiązań publicznoprawnych. Była bowiem zadłużona wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu ubezpieczeń społecznych za okres od sierpnia 2013 r. (do listopada 2014 r. - na kwotę [...] zł), ubezpieczeń zdrowotnych za okres od sierpnia 2013 r. (do listopada 2014 r. - na kwotę [...] zł) i FPiFGŚP także za okres od sierpnia 2013 r. (do listopada 2014 r. - na kwotę [...] zł).

W dalszej kolejności Sąd zauważa, że wniosek datowany na 3 lipca 2013 r. został oddalony przez sąd upadłościowy na skutek tego, że majątek spółki wówczas nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania egzekucyjnego. W tym kontekście należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, iż właściwym czasem na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. jest czas, w którym wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (tak np. wyrok NSA z sierpnia 2019, II FSK 2684/17). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (tak wyrok NSA z 22 lutego 2018 r., II FSK 257/16; wyrok NSA z 19 grudnia 2017 r., I FSK 1318/17). Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (wyrok NSA z 18 stycznia 2018 r., I FSK 541/16).

W wyroku z 26 maja 2020 r., I GSK 1999/19 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości oznacza, iż wniosek ten nie został zgłoszony we właściwym czasie, bowiem majątek spółki nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W tym przypadku cel postępowania upadłościowego nie zostaje zrealizowany. Spełnienia przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie nie można utożsamiać nawet z tym, że sąd upadłościowy nie oddalił tego wniosku, lecz orzekł o wszczęciu postępowania (wyrok NSA z dnia 3 marca 2011 r., I FSK 350/10). Konieczne jest również ustalenie, czy wszyscy wierzyciele zostali równomiernie zaspokojeni. W przeciwnym razie nie można uznać, że wniosek - pomimo przeprowadzenia postępowania upadłościowego - został złożony we właściwym czasie.

NSA w powołanym ostatnio wyroku argumentował dalej, że oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości czyni zbędnym – jeśli odpowiedzialność przypisywana jest tym samym członkom zarządu spółki – nawet ustalenie konkretnej daty, w którym ten wniosek winien być złożony by nie był on spóźniony, a w dacie jego składania był on już spóźniony, skoro majątek dłużnika nie wystarczał na przeprowadzenie kosztów postępowania upadłościowego. Nawet bowiem wskazywanie na rozbieżności w określeniu konkretnej daty zaistnienia stanu niewypłacalności nie ma wpływu na ocenę, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, o ile w wyniku zaistnienia takich rozbieżności w każdym przypadku stwierdzić trzeba, że wniosek był spóźniony w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. (wyrok NSA z 11 stycznia 2018 r., II FSK 3486/15).

W związku z ostatnią uwagą, opartą na orzecznictwie NSA Sąd orzekający stwierdza, że na gruncie tej sprawy przyjmuje, jak wyżej wskazano, za DIAS, że przesłanki do złożenia wniosku o upadłość spółki zaistniały w przypadku skarżącej już w dniu 11 października 2013 r. Niemniej, do [...] r. (dwa tygodnie przed ustąpieniem skarżącej z funkcji członka zarządu) spółka utrwalała wizerunek podmiotu nierealizującego swych wymagalnych zobowiązań, które wyżej wymieniono. Stąd niezłożenie wniosku przez skarżącą również w tym okresie z pewnością nie może zostać uznane za usprawiedliwione i uwolnić ją od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p.

Sąd akcentuje, że członek zarządu ma prawo do podjęcia ryzyka i wstrzymywania się z wniesieniem wniosku o ogłoszenie upadłości mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek, w sytuacji, gdy według jego oceny, uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, ale podejmowane działania nie przyniosą oczekiwanych rezultatów, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2012 r., I FSK 110/12).

9.2. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że konieczne było powołanie w sprawie biegłego z zakresu rachunkowości w celu ustalenia, czy wniosek z 4 lipca 2014 r. został zgłoszony we właściwym czasie. Skarga koncentruje się na wykazaniu, że sam fakt niepowołania biegłego we wskazanym wyżej zakresie powoduje naruszenie zasad postępowania w stopniu, który powinien stanowić przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd zauważa przy tym, że w skardze nie podniesiono zarzutów i nie podjęto żadnej merytorycznej polemiki w zakresie sposobu wyznaczenia przez organ terminu, w którym należało złożyć wniosek upadłość. W ocenie strony skarżącej ustalenie takiej daty wymaga wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłego.

W myśl art. 191 o.p. to organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęcie koncepcji oparcia postępowania dowodowego na zasadzie swobodnej oceny dowodów uzasadnia to, by organ przy ustaleniu prawdy na podstawie materiału dowodowego nie był skrępowany żadnymi przepisami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i mógł swobodnie, tj. zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego w danej sprawie, ustalić stan faktyczny. W orzecznictwie prezentowane jest orzecznictwo, zgodnie z którym, organy są uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie daty i faktu niewypłacalności podatnika (por. wyroki NSA z: 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1235/10; 10 maja 2012 r., I FSK 819/11; 30 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 2230/19). Stwierdza się, że organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego oraz że organy są w pełni kompetentne do dokonywania samodzielnych ustaleń w zakresie ustalania właściwego momentu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (wyroki NSA z: 6 października 2016 r., I FSK 40/15; 12 czerwca 2015 r., I FSK 527/14; 11 sierpnia 2015 r., II FSK 3868/14; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1235/10; a także wyrok WSA we Wrocławiu z 10 lutego 2012 r., I SA/Wr 1586/11; wyrok WSA w Gdańsku z 12 listopada 2009 r., I SA/Gd 285/09; wyrok WSA w Kielcach z 27 sierpnia 2015 r., I SA/Ke 366/15).

Sąd orzekający stwierdza zatem, że wbrew stanowisku strony skarżącej, dla przyjęcia, że spółka nie regulowała swoich zobowiązań w terminie, nie jest potrzebna wiedza biegłego. Wynikają one z analizy dokumentacji zamieszczonej w aktach administracyjnych sprawy, szczególnie wniosku o ogłoszenie upadłości, załączników do tego wniosku, czy postanowienia Sądu Rejonowego oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. W rozpatrywanej sprawie okoliczność, kiedy doszło do niewypłacalności spółki, której członkiem zarządu była skarżąca, wynikała z okoliczności obiektywnych: braku regulowania wymagalnych zobowiązań. Nie było zatem potrzeby przeprowadzania na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego. Pracownicy organów podatkowych orzekający w zakresie odpowiedzialności osób trzecich zarówno z racji posiadanego wykształcenia jak i doskonalenia zawodowego (szkolenia specjalistyczne) posiadają wiedzę i doświadczenie praktyczne, wystarczające do zbadania okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. (wyrok NSA z 26 stycznia 2018 r., I FSK 625/16).

9.3. Do skargi dołączono odpis opinii biegłego sporządzonej dla potrzeb postępowania przed Sądem Rejonowym. Strona skarżąca afirmuje to, że biegły ten stwierdził, iż wniosek z 4 lipca 2014 r. o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w terminie z art. 21 ust. 1 p.u.n. Wywodzi z tego, że wnioski tego biegłego potwierdzają stanowisko skarżącej, iż wystąpiła co najmniej jedna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 o.p., a nawet treść tej opinii jednoznacznie wskazuje, że konieczne było w niniejszej sprawie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego.

Sąd orzekający nie podziela tego stanowiska strony skarżącej.

Co do braku potrzeby powołania w tej sprawie biegłego z zakresu rachunkowości wystarczy w tym miejscu odesłać do uwag poczynionych bezpośrednio powyżej.

Co się zaś tyczy wniosków zawartych w opinii biegłego wydanej na potrzeby postępowania przed sądem powszechnym, Sąd orzekający w tej sprawie zauważa, iż nie można jej wniosków, sformułowanych na potrzeby rozstrzygnięcia innego rodzaju sprawy, bezkrytycznie przekładać na rozstrzygnięcie sprawy niniejszej. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że istnieją istotne różnice pomiędzy odpowiedzialnością członków zarządu na gruncie Ordynacji podatkowej, a odpowiedzialnością na gruncie prawa cywilnego. Wobec powyższego bezkrytyczne powoływanie się na orzecznictwo sądów powszechnych należy uznać za nieuprawnione (wyrok NSA z 26 stycznia 2018 r., I FSK 625/16; wyrok NSA z 26 maja 2020 r., I GSK 1999/19). Tymczasem opinia biegłego wydana w postępowaniu przed Sądem Rejonowym bazuje właśnie na tymże orzecznictwie. Strona skarżąca wydaje się twierdzić, że orzecznictwo sądów w sprawach cywilnych dotyczące odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 – dalej: k.s.h.), czy też wypowiedzi biegłych na gruncie postępowania cywilnego, należy stosować w drodze analogii do odpowiedzialności w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 116 o.p. Tymczasem także w uzasadnieniu uchwały NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 wyraźnie stwierdzono, że odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe, choć jest wzorowana na przepisie art. 299 § 1 k.s.h. (art. 298 § 1 k.h.), to jednak ustawodawca wyraźnie ją zaostrzył w stosunku do wzoru. To zaostrzenie odnosi się w szczególności do przesłanek umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności. Można zakładać, że to zaostrzenie ma związek i jest konsekwencją przyjętych rygorów dotyczących momentu wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności tych członków zarządu spółek kapitałowych, jak również przesłanek (zasad) tej odpowiedzialności. Tytułem przykładu, dla zilustrowania różnic pomiędzy odpowiedzialnością członków zarządu spółki w reżimie prawa cywilnego oraz prawa podatkowego można też wskazać na to, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, iż z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; z 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18). W powołanych wyrokach wskazuje się, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest zaprzestanie płacenia długów (wyrok NSA z 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19).

Sądowi orzekającemu w tej sprawie znane jest orzecznictwo sądów powszechnych i Sądu Najwyższego na gruncie spraw cywilnych odnoszące się do ustalania momentu niewypłacalności dłużnika. Jest ono określane mianem stanowiska "liberalnego".

Na gruncie spraw podatkowych w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się jednak inne podejście, które można określić jako "rygorystyczne". Zgodnie z nim, nawet nieznaczne opóźnienie w regulowaniu niewielkiej ilości zobowiązań uzasadnia przyjęcie niewypłacalności dłużnika. Kwintesencję tego poglądu można wyrazić w ten sposób, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonalnych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. Bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (por. wyroki NSA z: 23 października 2019 r., I GSK 394/17; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; z 12 lipca 2017 r., I FSK 429/17; 23 października 2019 r., I GSK 394/17; 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17; 14 czerwca 2018 r., II FSK 1545/16; 13 lutego 2020 r., II FSK 737/18; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 31 października 2019 r., I FSK 1146/17; 23 października 2019 r., I GSK 393/17; 23 października 2019 r., I GSK 297/17; 27 czerwca 2019 r., I FSK 914/16; 12 kwietnia 2019 r., II FSK 1493/17; a także wyroki WSA: w Gliwicach z 23 lipca 2020 r., I SA/Gl 243/20; wyrok WSA w Białymstoku z 16 września 2020 r., I SA/Bk 269/20; w Gliwicach z 16 czerwca 2020 r., I SA/Gl 1207/19; w Gliwicach z 5 marca 2020 r., I SA/Gl 1472/19; w Gliwicach z 27 lutego 2020 r., I SA/Gl 1294/19; w Warszawie z 20 września 2017 r., III SA/Wa 3379/16; w Lublinie z 13 lutego 2019 r., I SA/Lu 538/18; w Lublinie z 5 lutego 2020 r., I SA/Lu 704/19; w Krakowie z 5 września 2019 r., I SA/Kr 477/19).

W załączonej do skargi opinii biegłego sporządzonej dla Sądu Rejonowego, biegły w szczególności:

- stwierdził, że art. 11 p.u.n. zawiera definicje dwóch rodzajów niewypłacalności dłużnika; ust. 1 definiuje niewypłacalność w ujęciu płynnościowym, a ust. 2 definiuje niewypłacalność w ujęciu zadłużeniowym (str. 14). Następnie biegły dokonał dalszej szczegółowej ich analizy i określenia kryteriów, wedle jakich powinna być dokonywana ocena;

- dokonuje analizy zmian przepisów na przestrzeni wielu lat, w tym za okres wykraczający poza ten, który odnosi się do tej sprawy;

- analizując przepisy prawa opiera się na orzecznictwie w sprawach cywilnych Sądu Najwyższego i sądów powszechnych;

- dokonuje analizy wymagalnych zobowiązań z tytułu dostaw i usług zapadłych od marca do grudnia 2013 r. (od str. 22), a następnie pierwszym półroczu 2014 r.;

- przyjmuje (str. 37), że za nieracjonalne należy uznać wymaganie, aby natychmiast ogłaszać upadłość, gdy pogorszą się wskaźniki płynności finansowej i nie wszystkie zobowiązania są regulowane w terminach wymagalnej płatności;

- przyjmuje pogląd, że niewypłacalność w ujęciu zadłużeniowym występuje, jeśli poziom niewykonywalnych zobowiązań przekroczy 50%. Z tej perspektywy analizując sytuację spółki uznaje, że nawet badając pierwsze półrocze 2014 r., przesłanka ta nie została spełniona (str. 57);

- w pozostałej części opinii (od str. 57) dokonuje analizy wystąpienia drugiej przesłanki tzw. niedoboru majątkowego.

Na str. 70 podsumowując swoje rozważania biegły stwierdza, że jego zdaniem członkowie zarządu mieli uzasadnione przesłanki by na podstawie danych z bilansu na 31 grudnia 2013 r., w 2014 r. dalej kontynuować działalność operacyjną a wobec stwierdzonej niewystarczalności majątkowej (przewagi kwotowej zobowiązań nad majątkiem) w sporządzonym bilansie na 30 czerwca 2014 r. został przez członków zarządu zgłoszony w dniu 4 lipca 2014 r. wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, gdy spółka nadal regulowała zobowiązania wymagalne i niektóre bieżące.

Odnosząc się do tej opinii Sąd ponownie stwierdza, że w odniesieniu do kluczowej w niniejszej sprawie przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u.n., przesłanka ta została przez biegłego oparta na orzecznictwie sądów powszechnych, w sprawach cywilnych i dla celu rozstrzygnięcia właśnie tego rodzaju spawy. Tymczasem, jak już podniesiono, zachodzą istotne różnice pomiędzy odpowiedzialnością członków zarządu na gruncie prawa cywilnego oraz prawa podatkowego. Biegły zastosował metodę, która służy dla określenia momentu niewypłacalności spółki z powodu niewykonywania wymagalnych zobowiązań na gruncie odpowiedzialności cywilnoprawnej. Przez organy podatkowe oraz Sąd, została przyjęta inna metoda, bardziej rygorystyczna, która dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych dla spraw rozstrzyganych w oparciu o prawo podatkowe. Natomiast przedłożona przez stronę skarżącą opinia biegłego przyjmuje do oceny niewypłacalności w ujęciu płynnościowym pogląd liberalny, prezentowany w sprawach cywilnych, i – co trzeba podkreślić – w jego skrajnym ujęciu. Biegły przyjmuje bowiem, jako próg niewypłacalności spółki, przekroczenie aż 50% poziomu niewykonywanych zobowiązań (str. 57). Ponownie należy zaakcentować w odniesieniu do odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 o.p. w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy tylko niektórych z nich, nie ma znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań oraz bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Tymczasem zdaniem biegłego nawet niewykonywanie zobowiązań w styczniu 2014 r. w łącznej wysokości [...] zł; czy w lutym 2014 r. – [...] zł; marcu 2014 r. – [...] zł; kwietniu 2014 r. – [...] zł; maju 2014 r. – [...] zł; czerwcu 2014 r. – [...] zł, nie uzasadniało złożenia wniosku o upadłość spółki, ponieważ w tychże miesiącach spółka regulowała inne swoje zobowiązania w wysokości wyższej od tych nieregulowanych.

Podstawę do złożenia wniosku o upadłość spółki biegły upatruje w ziszczeniu się, z końcem czerwca 2014 r., przesłanki niewypłacalności określonej w art. 11 ust. 2 p.u.n. (str. 58-59).

Argumentacja strony skarżącej o złożeniu wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie, oparta o opinię biegłego wydaną w sprawie cywilnej, nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Stan niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. wystąpił bowiem wcześniej, w dacie ustalonej przez organ podatkowy.

10. Z tych wszystkich powodów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

[pic][pic][pic]