Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 312/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1076/17 w sprawie ze skargi H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Szydłowo z dnia 5 grudnia 2016 r. nr RF.3120.1.1.2016 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Wójta Gminy Szydłowo kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1076/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Szydłowo z 5 grudnia 2016 r., nr RF.3120.1.1.2016 w zakresie podatku od nieruchomości.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej: u.p.o.l.) należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czy także urządzenie techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej. Sąd pierwszej instancji podzielił w tym zakresie pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że na skutek zmian, które weszły w życie wraz z ustawą z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961, dalej: ustawa o inwestycjach), ustawodawca

w sposób wyraźny wskazał, że elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży i elementów technicznych stanowi w całości budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm., dalej: u.p.b.), a definicja "elektrowni wiatrowej" z art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach ma znaczenie nie tylko na gruncie tej właśnie ustawy, ale także bezpośrednio na gruncie Prawa budowlanego, a pośrednio na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W świetle powyższego, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej.

Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylania w całości i rozpoznania skargi, a w następstwie wydania wyroku uchylającego zaskarżoną interpretację w całości, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 1 u.p.b. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż od 1 stycznia 2017 r. cała elektrownia wiatrowa stanowi budowlę, a co za tym idzie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również elementy techniczne, podczas gdy opodatkowaniu tym podatkiem od 1 stycznia 2017 r. podlega wyłącznie fundament oraz posadowiony na nim maszt elektrowni wiatrowej;

b) art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.: dalej: Konstytucja) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 1 ustawy o Inwestycjach jako rzekomo zawierającego definicję elektrowni wiatrowej na potrzeby opodatkowania elektrowni wiatrowej (a tym samym, również na potrzeby u.p.o.l.), które doprowadziło do nieprzewidzianego przez Ustawodawcę i ustawę podatkową rozszerzenia - ze skutkiem od 1 stycznia 2017 r. - obowiązku podatkowego w u.p.o.l. na elementy techniczne elektrowni wiatrowej, podczas gdy na gruncie u.p.o.l. elektrownia wiatrowa stanowi urządzenie techniczne i jedynie jej części budowlane, tj. fundament oraz posadowiony na nim maszt, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co w konsekwencji prowadzi także do naruszenia art. 32 Konstytucji, statuującego konstytucyjną zasadę równości, ze względu na brak opodatkowania elementów technicznych po stronie posiadaczy innej infrastruktury służącej wytwarzaniu energii elektrycznej, w tym także z odnawialnych źródeł energii;

c) art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania i zaakceptowaniu rozstrzygnięcia organu podatkowego, które zapadło na niekorzyść podatnika, tj. zaakceptowaniu błędnego poglądu,

iż wejście w życie przepisów ustawy o inwestycjach sprawia, że od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także elementy techniczne elektrowni wiatrowej;

d) art. 291 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: TFUE) przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania i w rezultacie dokonaniu takiej interpretacji przepisów u.p.o.l., która wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów nadaje im - z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych - znaczenie skutkujące natychmiastowym udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku od nieruchomości w zakresie wynikającym z przedmiotowych przepisów u.p.o.l., pomocy publicznej bezprawnej (czyli przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej) w sytuacji, gdy w przypadku odmiennej interpretacji u.p.o.l., wyraźnie postulowanej przez skarżącą we wniosku o interpretację, taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana,

- co skutkowało naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez ich niezastosowanie i oddalenie skargi spółki.

W piśmie z 24 września 2021 r. skarżąca uzupełniła argumentacje w zakresie naruszenia zaskarżonym wyrokiem unijnych przepisów o pomocy publicznej oraz wniosła o zwrócenie się przez Sąd w niniejszej sprawie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym w celu wyjaśnienia, czy przepisy krajowe w zakresie, w jakim pozostawiają one poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości części techniczne instalacji do wytwarzania energii elektrycznej innych niż elektrownie wiatrowe, w przypadku uznania, że od dnia 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. części techniczne elektrowni wiatrowych były objęte tym podatkiem, stanowią źródło bezprawnej pomocy publicznej, udzielonej przez Polskę z naruszeniem obowiązku notyfikacji wskazanego w art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE?

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Jest to wymóg materialny, który nie podlega usunięciu. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza konieczność wskazania konkretnych przepisów, które w ocenie skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt II OSK 1555/18). Realizacja wskazanego wymogu jest o tyle istotna, że według art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania (ten ostatni element w rozpatrywanej sprawie nie występuje). Nie budzi zatem wątpliwości, że związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, tj. powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wymóg właściwego sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego bądź procesowych nie może zostać zastąpiony poprzez wskazywanie obrazy norm niewymienionych w tak sformalizowanym środku zaskarżenia, a to np. w pismach procesowych uczestników postępowania sądowo-administracyjnego.

Granice rozpoznawanej sprawy wynikają również z jej specyficznego charakteru. Kontroli sądowej poddana została przecież indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, wydana w konsekwencji rozpatrzenia wniosku złożonego przez skarżącą Spółkę. Szczególne cechy postępowania interpretacyjnego mają istotne znaczenie dla oceny legalności działania organu wydającego taką interpretację. W ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia rzeczywiście zaistniałych okoliczności faktycznych, a także do dokonania ich wszechstronnej oceny, z uwzględnieniem tych wszystkich regulacji materialnoprawnych, które w danych realiach faktycznych mają zastosowanie. Natomiast zadania organu interpretacyjnego zawężone są do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku i to z perspektywy treści zadanego pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie oceny prawnej wskazanego stanu faktycznego. Elementy te wskazują zarazem, jakie przepisy prawa materialnego winny być poddane interpretacji.

Analiza wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji pozwala przyjąć, że intencją Spółki było potwierdzenie przez organ interpretacyjny wielkości obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Problem prawny objęty zarówno w skardze kasacyjnej jak i piśmie procesowym został już rozstrzygnięty przez NSA, którego orzecznictwo w tej kwestii pozostaje jednolite. W szczególności uwagę należy zwrócić na wyrok wydany w składzie siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018r., II FSK 2983/17. Obecnie Sąd nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska i uzasadnienie tam sporządzone stanowi podstawę do uzasadnienia obecnie wydanego wyroku. Obecnie również zasadnicze znaczenie – z punktu widzenia istoty sporu – ma ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, wskazanych w podstawach kasacyjnych, a to art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.P.b. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za zasadną ocenę zaskarżonego wyroku pod kątem zastosowania art. 2 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. Zdaniem skarżącego definicja legalna zawarta w tym przepisie nie spełnia swojej funkcji, samodzielnie nic nie definiuje, a może wprowadzić w błąd skutkując nieuzasadnionym zwiększeniem opodatkowania. Zdaniem skarżącej Spółki wniosku o powstaniu obowiązku podatkowego nie można wyprowadzić z art. 17 u.i.e.w., który jest przepisem przejściowym, zawartym w ustawie niepodatkowej.

W sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego, przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania.

Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. element techniczny elektrowni wiatrowej.

Wypada tu zaznaczyć, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 u.P.b., katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 u.P.b. został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie budzi polemik identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 u.P.b.

Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.

Zapatrywania, że przedmiotem opodatkowania od 1 stycznia 2017 r. objęte są zarówno fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych prezentują także przedstawiciele doktryny (por. L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych, Przegl. Podatków lokalnych i finansów samorządowych, styczeń 2017, s. 13 i nast., R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegl. Podatków lokalnych i finansów samorządowych, wrzesień 2016, s. 6 i nast., M. Popławski, Nowa definicja obiektu budowlanego w prawie budowlanym a opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości, Przegl. Podatków lokalnych i finansów samorządowych, lipiec 2016, s. 6 i nast., S. Babiarz Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Niektóre aspekty podatkowe i ekonomiczne dla gmin, [w:] Finanse, rynki finansowe, ubezpieczenia nr 3 z 2017 r. s. 117 i nast.).

Jednak niektórzy wójtowie gmin, w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego uznali, że w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych nic się nie zmieniło z dniem 1 stycznia 2017 r., w stosunku do regulacji obowiązujących wcześniej. Te ostatnie zapatrywania podzielają również: W. Morawski [w:] Zamiany regulacji w podatku od nieruchomości w 2016 r. – drobne remonty w skansenie, Przegl. Podatkowy nr 11 z 2016 r., s. 19 i nast., W. Morawski. P. Banasik, Podatek od nieruchomości – przypadkowe zmiany, [w:] P. Banasik, B. Brzeziński (red. nauk.), B. Celiński, R. Ciołek, M. Goj,. M. Jamroży, A. Kałążny, S. Krępa, C. Krysiak, K. Lasiński-Sulecki (red. nauk.), M. Leconte, A. Łożykowski, L. Mazur, W. Morawski (red. nauk.), M. Opoka, M. Potyrała, E. Prejs, J. Pustuł, M. Rolńczuk, M. Tedy, A. Wacławczyk, P. Woźniakiewicz, [w:] Nowe narzędzia prawne w podatkach dochodowych i majątkowych. Poprawa efektywności systemu podatkowego, Wolters Kluwer Polska 2018 r., s. 512 i nast., C. Przygodzki, M. Czajkowski, Glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 litego 2017 r. (I SA/Bd 866/16) – Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elementów technicznych elektrowni wiatrowych w 2017 r., POP nr 4 z 2018 r., s. 294 i nast.

Rozważania dotyczące określenia tego, co – w świetle treści przytoczonych unormowań - stanowiło z dniem 1 stycznia 2017 r. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (w przypadku elektrowni wiatrowych), winny zostać poprzedzone omówieniem ogólnych zasad dotyczących stosowania i wykładni przepisów nakładających obowiązek ponoszenia danin, w tym podatków. Należy tu przypomnieć treść art. 217 Konstytucji RP, z którego wynika, że "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Z przytoczonej regulacji wynika, że przedmiot opodatkowania stanowi istotny element konstrukcji podatku. Dopiero po jego ustaleniu możliwe jest określenie podstawy opodatkowania i zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiot opodatkowania (podobnie jak inne elementy konstrukcyjne podatku) winien być w sposób jasny sprecyzowany w ustawie, by nie nastręczać podatnikowi istotnych problemów z konkretyzacją obowiązku daninowego, zwłaszcza w procesie samoobliczenia podatku. Przepis ten, w powiązaniu chociażby z art. 84 ustawy zasadniczej ("Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie"), stanowić winien niejako punkt wyjścia przy dokonywaniu Interpretacji unormowań wywołujących skutki podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to konieczne zwłaszcza wówczas, gdy – jak w rozpatrywanym przypadku – o obowiązku podatkowym decydować mają nie tylko przepisy zawarte w ustawie podatkowej, lecz również w innych ustawach. Trzeba tu również przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że w wypadku prawa daniowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. m.in. wyroki TK z 2 kwietnia 2007 r., sygn. SK 19/06, z 10 września 2010 r., sygn. P 44/09, z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 oraz z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15).

Wątpliwości wiążą się z zakresem dopuszczalności konstruowania normy podatkowej na podstawie przepisu zawartego w ustawie podatkowej, z uwzględnieniem rozwiązań legislacyjnych przyjętych w więcej niż jednym akcie tej samej rangi, lecz regulującym problematykę nie mieszczącą się w prawie podatkowym. W analizowanym przypadku zachodzi sytuacja, w której brzmienie przepisu podatkowego (art. 1a pkt 2 u.p.o.l.) nie uległo zmianie od dnia 1 stycznia 2003 r., natomiast zmianom podlegały definicje i pojęcia zawarte w ustawach pozapodatkowych. Wypada w tym miejscu przypomnieć, że poza uprawnieniami Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje ocena zgodności z Konstytucją analizowanych w sprawie unormowań prawnych. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny zauważył też, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r., W.12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Z kolei w wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12, skład siedmiu sędziów zwrócił uwagę, że jeżeli w procesie subsumpcji, tj. przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego do ustalonej w wyniku wykładni językowej treści normy ustawowej, sąd dojdzie do przekonania, że występują okoliczności przemawiające za koniecznością posłużenia się innymi instrumentami interpretacyjnymi, ale jednocześnie uzna, że ich zastosowanie musiałoby prowadzić do nadania zupełnie innej treści tej normie (bo tego np. wymaga realizacja zasad konstytucyjnych), rozważenia w takim wypadku wymaga wystąpienie w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnych co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą. Godzi się też przypomnieć o konieczności respektowania zasady domniemania konstytucyjności ustaw (por. m.in. wyroki TK z 19 grudnia 2012 r., sygn. K 9/12 czy też z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15).

Niemniej żaden z sądów administracyjnych nie jest uwolniony z obowiązku odczytania treści normy prawnej z uwzględnieniem wykładni prokonstytucyjnej, oznaczającej konieczność poszukiwania takiego rezultatu wykładni ustawy, by respektować wartości konstytucyjne. Ma to zwłaszcza istotne znaczenie w sytuacji, gdy pewne wskazania interpretacyjne, od których spełnienia zależy zgodność przepisu z ustawą zasadniczą, wynikają wprost z wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykładni sposobu rozumienia art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Zasadnicze dla oceny spornego problemu mają zwłaszcza dwa wyroki Trybunału Konstytucyjnego, tj. wyrok z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 oraz wyrok z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15. W pierwszym z wyroków TK wyeksponował tezę, że "art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Z kolei w drugim: "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Z perspektywy sprawy ocenianej przez Naczelny Sąd Administracyjny znaczenie mają nie tyle tezy zawarte w przytoczonych wyrokach, ile argumentacja i swoiste dyrektywy interpretacyjne ujęte w ich uzasadnieniach. Na gruncie obowiązującej Konstytucji ustawodawca dysponuje szerokim zakresem swobody w regulowaniu życia społeczno-gospodarczego. W odniesieniu do zasady równości (art. 32 ust. 1) oznacza to, że wybór kryteriów różnicowania w poszczególnych dziedzinach życia społeczno-gospodarczego należy do ustawodawcy (por. wyrok TK z dnia 28 maja 2002 r., sygn. P 10/01). Ma to oczywiście związek z uprawnieniem ustawodawcy do samodzielnego określania założeń polityki gospodarczej, w ramach czego ma on prawo do przyjmowania środków umożliwiających stymulowanie rozwoju określonych branż czy działów gospodarki, w tym w zakresie prawa daninowego. Kontrola tego typu zachowań przez sądy administracyjne nie jest dopuszczalna. Z utrwalonego natomiast orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika (por. m.in. uwagi zawarte w wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15), że wyrażona w art. 32 ust. 1 ustawy zasadniczej zasada równości, nakazuje identyczne traktowanie podmiotów znajdujących się w takiej samej lub zbliżonej sytuacji prawnie relewantnej. Zasada ta zarazem nakazuje nakładać jednakowe obowiązki, względnie przyznawać jednakowe prawa podmiotom odznaczającym się tą samą cechą istotną, a jednocześnie dopuszcza, lecz nie wymaga, by nakładać różne obowiązki, względnie przyznawać różne prawa podmiotom, które taką cechę posiadają, oraz podmiotom, które jej nie posiadają (tamże). Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że cechą prawnie relewantną, do której nawiązuje Trybunał Konstytucyjny, nie jest ogólnie produkcja energii elektrycznej, lecz jej wytwarzanie z użyciem turbiny napędzanej wiatrem. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że cechą relewantną w analizowanym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii z wiatru. Sytuacja prawna tych podmiotów w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. U każdego z nich bowiem tym przedmiotem jest elektrownia wiatrowa (budowla) składająca się z części budowlanych i technicznych. Ustawa nie zawiera unormowań skutkujących wyodrębnieniem w tej grupie, podatników traktowanych odmiennie niż pozostali przedsiębiorcy. Tezy tej nie podważa wyjątek w postaci tzw. mikroinstalacji, ponieważ nie mają one istotnego znaczenia gospodarczego.

Ustalenie jakie elementy w przypadku elektrowni wiatrowej składają się na przedmiot opodatkowania, wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.o.p.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 (ust. 2 i 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania.

W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli.

Samą definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., uwzględniając treść tego przepisu, można wprawdzie uznać za niepełną (niepozwalającą na samodzielne skonstruowanie normy prawnej), to jednak wynikają z niej określone implikacje. Wytyczają one na pewne kryteria, jakim odpowiadać winna budowla dla celów podatkowych. Zatem budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe znaczenie dla rozsądzenia spornego w sprawie problemu ma właściwe odczytanie pierwszego z wymienionych zagadnień. Rysują się tu kolejne pytania: 1) jak rozumieć pojęcie "obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego"; 2) co to są "przepisy prawa budowlanego". Z drugim z wymienionych zagadnień, z perspektywy zarzutów skargi kasacyjnej, wiążą się kwestie związane z ustaleniem czy przepisy u.i.e.w. mogą zostać zaliczone do "przepisów prawa budowlanego" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i jakie to ma znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu. Ważne jest również to, jak "głęboko" można sięgać do regulacji pozapodatkowych przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania.

W konsekwencji istotnej wagi nabiera rozstrzygnięcie, czy przepisy u.i.e.w. miały w 2017 r. zastosowanie do ustalania przedmiotu opodatkowania. Jeśli tak, to jakie i w jakim zakresie.

W wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy u.P.b., lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283, dalej w tekście "Z.t.p."), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15.

Nie decydując się w orzeczeniu z dnia 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym.

Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do u.P.b. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do u.P.b.

W przypadku natomiast do pojęcia "obiekt budowlany" Trybunał zauważył, że poza u.P.b. żaden inny akt normatywny, regulujący zagadnienia związane z procesem budowlanym, nie zawiera definicji tego określenia. Uzupełniająco należy wskazać, że pojęcie "obiekt budowlany" nie zostało również zdefiniowane w u.i.e.w. Zasadny jest zatem wniosek, że odpowiedzi na pytanie, co stanowi "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy poszukiwać w treści u.P.b.

Skoro zatem "budowlą", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b. stwierdzić należy, że w świetle tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.) przez obiekt budowlany należy rozumieć "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych".

Uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Komentowana ustawa nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 u.P.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Z kolei pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz [w:] A. Plucińska-Filipowicz (red), M.Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M.Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, LEX Omega, komentarz do art. 3).

Jak wynika z rozważań zawartych w postanowieniu NSA z dnia 29 maja 2018 r. (sygn. akt II FSK 2983/17), zwrot legislacyjny "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych ", jakim posłużył się ustawodawca w art. 3 pkt 1 u.P.b., może budzić pewne wątpliwości interpretacyjne. Chodzi mianowicie o ustalenie, czy uregulowanie to oznacza, że budowlą (budynkiem, obiektem małej architektury) jest obiekt wzniesiony tylko z wykorzystaniem wyrobów budowlanych.

Rozumowaniu takiemu przeczą pozostałe fragmenty art. 3 pkt 1 u.P.b. - "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Ustawodawca nie użył też w analizowanym przepisie określenia "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), a jedynie z ich "wykorzystaniem". To wszystko nie pozwala na negowanie tezy, że określenie "z wykorzystaniem" oznacza użycie do wzniesienia obiektu budowlanego również innych elementów niż wyroby budowlane (np. elementy techniczne).

Logika wskazuje, że "udział" wyrobów budowlanych w obiekcie budowlanym winien mieć charakter dominujący. Powinien w zasadniczy sposób wpływać na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących tychże obiektów. Pogląd, że "obiektem budowlanym będą takie obiekty, w których wyroby budowlane wysuwają się na pierwszy plan i wpływają na ich właściwości", wyprowadzany również z treści ww. rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011, obecny jest w doktrynie (por. W. Morawski, Wpływ definicji obiektu budowlanego na zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości – przypadkowa rewolucja?, Przegl. Pod. Nr 6 z 2015 r., s. 28).

Przyjąć wobec tego trzeba, że w świetle przytoczonego przepisu, do wzniesienia budowli mogły być również użyte pewne elementy techniczne, niemające jednak charakteru dominującego w stosunku do całości. Fakt ten nie przesądza jednak sam w sobie o kwalifikacji tak wytworzonej całości do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie o zaliczeniu danego obiektu do kategorii obiektów budowlanych. Z kolei elektrownie wiatrowe zostały z dniem 16 lipca 2016 r. ujęte w rubryce XXIX Załącznika do u.P.b., jako jedna z kategorii obiektów budowlanych, co dodatkowo potwierdzało ich status obiektu budowlanego.

Ważne jest natomiast ustalenie, czy elektrownia wiatrowa mogła być rozpoznana jako obiekt budowlany i budowla wyłącznie na podstawie u.P.b., z dniem wejścia w życie przepisów u.i.e.w., tj. z dniem 16 lipca 2016 r. Dopiero w przypadku potwierdzenia tezy, że przepisy u.P.b. pozwalają na rozpoznanie elektrowni wiatrowej jaki budowli, należy rozstrzygnąć kluczową kwestię, czy u.i.e.w., a przede wszystkim art. 2 ust. 1 tej ustawy, modyfikuje (a właściwie uściśla) pojęcie budowli w odniesieniu do elektrowni wiatrowej, a w konsekwencji przesądza, jakie elementy wchodzą w jej skład - również z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Równolegle do wejścia w życie regulacji u.i.e.w. dokonano również zmian w u.P.b. Zmiany te m.in. polegały na wykreśleniu z art. 3 pkt 3 zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Kolejna zmiana polegała na rozbudowaniu treści kategorii XXIX tabelarycznego Załącznika do u.P.b., w którym wymieniono enumeratywnie "Kategorie obiektów budowlanych". W dotychczasowej treści kategoria ta obejmowała tylko "wolno stojące kominy i maszty", a po nowelizacji m.in. "wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe".

Z treści zatem Załącznika (kategoria obiektów budowlanych XXIX – m.in. elektrownie wiatrowe), w powiązaniu z funkcjonującym w art. 3 pkt 3 u.P.b. określeniem "urządzenia techniczne" wyprowadzić można wniosek, że mimo wejścia w życie u.i.e.w., elektrownię wiatrową można było identyfikować jako budowlę – urządzenie techniczne, również w rozumieniu u.P.b.

Wniosek ten wpisuje się również w argumentację TK, który – jak już nadmieniono – w wyroku w sprawie P 33/09 wskazał, że do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. będą mogły zaliczone nie tylko obiekty expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 u.P.b., lecz również w [...] załączniku do niej. Podkreślenia wymaga, że "urządzenia techniczne", o których mowa w art. 3 pkt 3 u.P.b., to inna kategoria niż "urządzenia budowlane", zdefiniowane w art. 3 pkt 9 tej ustawy.

W art. 3 pkt 3 u.P.b. (w brzmieniu obowiązującym od 16 lipca 2016 r.) określenie "urządzenia techniczne" pojawia się w dwóch miejscach: raz przepis wymienia "wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne", a w innym fragmencie "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)".

Ustawodawca w wyniku nowelizacji u.P.b. dokonanej z dniem 26 września 2005 r. określił, iż budowlę stanowią części budowlane urządzeń technicznych, zaliczając do tychże urządzeń obok elektrowni wiatrowych, także kotły, piece przemysłowe, elektrownie wiatrowe i inne urządzenia. Zwrot ten został powtórzony po zmianie art. 3 pkt 3 u.P.b. dokonanej ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. Jeśli tak, to nasuwa się pytanie, dlaczego nie postrzegać identycznie elektrowni wiatrowych w tzw. "okresie przejściowym" (tj. od 16 lipca 2016 r. do 31 grudnia 2017 r.), jako części budowlanych innych urządzeń technicznych. W końcu "kotły", o których mowa w tym przepisie także stanowią element elektrowni, tyle że węglowych czy też gazowych.

W tych uwarunkowaniach prawnych próba zdefiniowania elektrowni wiatrowej jako "wolno stojącego urządzenia technicznego" i w związku z tym opodatkowanego w całości, z pominięciem zwrotu "części budowlane [...] innych urządzeń technicznych" może budzić pewne wątpliwości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego są to zwroty równoważne, stąd dokonanie wyboru pojęcia prowadzącego do negatywnych dla podatnika skutków (przy braku innych wyraźnych wypowiedzi legislacyjnych) prowadziłoby do kolizji z zasadą In dubio pro tributario.

Trudno też podzielić stanowisko, że zmiany w u.P.b. wprowadzone z dniem 16 lipca 2016 r. oznaczały swoisty "reset" skutków nowelizacji tej ustawy dokonanej z dniem 26 września 2005 r. Przypomnieć wypada, że przed datą 26 września 2005 r. art. 3 pkt 3 u.P.b. nie wymieniał w ogóle elektrowni wiatrowych, nie zostały one wymienione również w Załączniku do ustawy, jako kategoria obiektu budowlanego (sic!). W rubryce dot. kategorii XXIX wyróżnione były natomiast "wolno stojące kominy i maszty".

Na marginesie poczynionych wcześniej uwag zasygnalizować można wątpliwość czy w warunkach takiego uregulowania pojęcia budowli w art. 3 pkt 3 u.P.b. (tj. w stanie prawnym sprzed 26 września 2005 r.) dopuszczalne było – w świetle wskazań zawartych w wyroku TK P 33/09 – w ogóle zaliczenie elektrowni wiatrowych do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Stąd też odwoływanie się do wyroków sądów administracyjnych dotyczących stanu prawnego sprzed 26 września 2005 r. nie jest w pełni miarodajne. Zauważyć również należy, że załącznik stanowi integralną część konkretnej ustawy (a nie innych aktów prawnych), a postanowienia w nim zawarte mają tożsamą moc. Powtórzyć trzeba, że TK w wyroku P 33/09 wskazał, że "podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej".

Błędną jest teza, że treść Załącznika do u.P.b. przesądzała o zaliczeniu obiektów budowlanych tam wymienionych (a przynajmniej tych, które nie zostały określone jako budynki) do budowli. Aczkolwiek istotne znaczenie ma fakt, że określony obiekt (jak np. elektrownia wiatrowa) został wymieniony w załączniku, jako obiekt budowlany, odpowiedzi na pytanie czy jest to budynek, czy też budowla należy szukać poprzez powiązanie zapisu załącznika z postanowieniami bądź art. 3 pkt 2 u.P.b., bądź art. 3 pkt 3 u.P.b. Ponieważ nie ma wątpliwości, że elektrownia wiatrowa - jako obiekt budowlany wymieniony w rubryce XXIX Załącznika do u.P.b. - nie odpowiada cechom budynku nakreślonym w art. 3 pkt 2 tej ustawy (nie jest też obiektem małej architektury), konieczne jest rozważenie, której z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 obiekt ten odpowiada. Jak już zaznaczono rozbieżności dotyczą kwestii czy jest to "wolnostojące urządzenie techniczne", czy też "część budowlana innego urządzenia technicznego".

Reasumując, analiza wyłącznie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z postanowieniami Załącznika do u.P.b. (rubryka XXIX) oraz art. 3 pkt 3 u.P.b., z uwzględnieniem zasady In dubio pro tributario wywodzonej z art. 2a O.p., może naprowadzać na wniosek, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości winny pozostawać od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych. Teza taka byłaby wszakże uprawniona, gdyby nie art. 2 pkt 1 u.i.e.w., którego znaczenia absolutnie nie można pominąć. W myśl tego przepisu elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że TK w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

W piśmiennictwie wskazuje się na istnienie wątpliwości odnośnie do poprawności realizacji zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania do "przepisów prawa budowlanego". Nie ulega bowiem wątpliwości, że definicja ujęta w przepisach podatkowych powinna mieć zawsze pierwszeństwo przed definicją zawartą w ustawie, do której ustawa podatkowa odsyła. Podkreśla się, że skoro art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" należy rozstrzygnąć, czy regulacje u.i.e.w. mieszczą się w zakresie tego pojęcia. Zaznacza się przy tym, że u.i.e.w. reguluje kwestie dotyczące lokalizacji inwestycji, a nie samego procesu budowlanego. Przepis art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Z wcześniejszych rozważań wynika natomiast, że do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.P.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do u.P.b., a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego".

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega mankamenty związane z wprowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w. z 2016 i konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości farm wiatrowych. Zdaniem składu orzekającego nie mają one na tyle kwalifikowanego charakteru by z jednej strony można było mówić o istotnych wątpliwościach co do zgodności analizowanych norm prawnych z ustawą zasadniczą, a z drugiej, by wyłączona lub znacznym stopniu ograniczona została możliwość skonstruowania normy prawnej w oparciu o przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 u.P.b., rubryki XXIX Załącznika do u.P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., zwłaszcza w kontekście standardów interpretacyjnych wyznaczonych przez TK w wyrokach P 33/09 oraz SK 48/15.

Skonstruowanie normy prawnej określającej przedmiot opodatkowania z uwzględnieniem treści art. 2 pkt 1 u.i.e.w., to proces złożony. Zakładając, że punktem wyjścia jest przepis ustawy podatkowej (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) zbudowanie takiej normy wymaga sięgnięcia do regulacji zawartych w dwóch ustawach pozapodatkowych, tj. do u.P.b. (dla określenia czy elektrownia wiatrowa jest obiektem budowlanym, bo tego nie rozstrzyga u.i.e.w.) oraz przepisu u.i.e.w.

TK w wyroku P 33/09 uznał tego typu sytuację za wadliwą, to jednak w ocenie sądu konstytucyjnego wada taka nie ma charakteru kwalifikowanego, skutkującego stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu. Nie można zatem wykluczyć możliwości skonstruowania normy podatkowej na podstawie przepisów mieszczących się w różnych ustawach, aczkolwiek sytuacji tej nie można uznać za zasługującą na pełną aprobatę. Zdaniem NSA sytuacją pożądaną jest taka, w której podstawowe elementy konstrukcyjne podatku, w tym dotyczące przedmiotu opodatkowania wynikają wprost z ustawy podatkowej.

W myśl art. 2 pkt 1 w u.i.e.w. przez elektrownię wiatrową należy rozumieć "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925)". Przepis ten jest dość nieprecyzyjny, zważywszy wymogi dotyczące budowy norm daninowych. Posłużenie się w tym przepisie określeniem "co najmniej", świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów niż w przepisie tym wymienione. Jakich, to z przytoczonej regulacji nie wynika. Umieszczenie określenia "co najmniej" przed zwrotem "z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych" naprowadza na wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w art. 2 pkt 1 elementów budowlanych. O ile tego typu rozwiązanie jest możliwe do przyjęcia definicji budowli, kreowanej na potrzeby przepisów prawa budowlanego, o tyle taka konstrukcja nie precyzuje, co mianowicie stanowić może jeden z elementów pozwalających na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie tezy, że definicja w takim kształcie mieści się w zakresie przedmiotowym unormowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. byłoby sprzeczne z omówionymi dyrektywami interpretacyjnymi sformułowanymi przez TK, chociażby w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, dotyczącymi dookreśloności obowiązku podatkowego. Skoro bowiem art. 2 ust. 1 u.i.e.w nie przesądza jakie elementy składać mają się na pojęcie elektrowni wiatrowej (można tu nawet mówić o nieograniczonym katalogu), odnoszenie tak skonstruowanej definicji do podatkowego ujęcia budowli – w świetle dyrektyw interpretacyjnych wyroku TK P 33/09 – należałoby uznać za niedopuszczalne.

Realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego, przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymaga zatem pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w.

Nadto, skoro definicji budowli w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wyłączone zostały mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925), obiekty takie z dniem 1 stycznia 2017 r. pozostawały również poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuwzględnienie w uzasadnieniu projektu u.i.e.w. skutków podatkowych związanych z wprowadzeniem tego aktu prawnego, należy wprawdzie ocenić negatywnie, nie przesądza to jednakże o braku możliwości dokonania prawidłowej wykładni przepisu w oparciu o reguły językowe. Zauważyć przy tym wypada, że pierwsze propozycje zmian legislacyjnych u.P.b. i u.i.e.w., w kierunku przywrócenia zasad opodatkowania sprzed 1 lipca 2017 r., a zakończone ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276), były podejmowane jeszcze przed datą 1 stycznia 2017 r. (projekt uzasadnienia zmiany u.i.e.w., przywracającej zasady opodatkowania obowiązujące w 2016 r., datowany jest na dzień 9 sierpnia 2016 r., druk 814, Sejm VIII kadencji).

Rację ma również Sąd pierwszej instancji eksponując znaczenie regulacji art. 17 u.i.e.w. Przepis ten w istocie potwierdza fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, wynikające z zestawienia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, zwrotów użytych w rubryce XXIX Załącznika do u.P.b. oraz treści art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Zgodnie z nim: "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie NSA regulacja ta, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Użycie w art. 17 u.i.e.o.w. sformułowanie "podatek od nieruchomości [...] ustala się" sugeruje wprawdzie, że regulacja ta dotyczy wyłącznie tzw. decyzji podatkowych konstytutywnych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a nie decyzji deklaratoryjnych, w których "określa się" zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy ustawy. Przypomnieć należy, że decyzje ustalające w zakresie podatku od nieruchomości wydawane są wyłącznie w odniesieniu do osób fizycznych (art. 6 ust. 7 u.p.o.l.), a nie jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej i osób prawnych, co mogłoby sugerować, że przepis art. 17 u.i.e.o.w. dotyczy wyłącznie osób fizycznych. Wniosek taki nie jest poprawny. Aczkolwiek od ustawodawcy należy wymagać precyzyjnych wypowiedzi w tekstach legislacyjnych, to jednak uznanie, że wskazany przepis intertemporalny dotyczyć może wyłącznie osób fizycznych naruszałoby podstawowe standardy konstytucyjne, w tym zasadę równości. Oznaczałoby to bowiem wprowadzenie nowych zasad opodatkowania w różnym czasie: dla osób fizycznych od 1 stycznia 2017 r., a dla osób prawnych już z datą wejścia w życie u.i.e.w. Z tych też względów określenie "ustala się" należy tłumaczyć z uwzględnieniem znaczenia tych wyrazów w języku potocznym, a nie w kontekście znaczeniowym wynikającym z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.

Wskazane mankamenty nie mogą w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłaniać wagi nakreślonej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicji elektrowni wiatrowej, jako budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.P.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do u.P.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje u.P.b. Art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia (modyfikuje) bowiem katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. Jak słusznie zauważa R. Dowgier "W istocie to nie prawo budowlane lecz ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych przesądza o tym, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową i że są to zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane (techniczne) " (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, nr 9 z 2016 r., s. 8).

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając unormowania zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1 u.P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., a także zasadę dookreśloności podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku wynikającą, z art. 217, art. 2 i art. 84 ustawy zasadniczej, doszedł do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.: 1) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925; 2) przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w.

Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej, zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów prawa materialnego.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji, o objęciu przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r.) zarówno wieży, fundamentów oraz elementów technicznych elektrowni wiatrowej, zostało w sposób prawidłowy wywiedzione z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 u.P.b., i w zw. z postanowieniami zawartymi w rubryce XXIX Załącznika do u.P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sąd właściwie ocenił następstwa zmian art. 3 pkt 3 u.P.b., jakie nastąpiły z dniem 16 lipca 2016 r. oraz znaczenie art. 17 u.i.e.w.

Analiza ww. przepisów u.p.o.l., u.P.b. oraz u.i.e.w., nie pozostawia wątpliwości jak powinna wyglądać norma prawna regulująca zakres przedmiotowy opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, co jasno przedstawiono w niniejszym uzasadnieniu. Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia art. 2a O.p., nakazującego rozstrzygać niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

Oceniając na koniec zarzut naruszenia art. 291 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: TFUE), NSA wziął pod rozwagę stanowisko skarżącego, iż przepis ten został niewłaściwie zastosowany, gdyż dokonano takiej interpretacji przepisów u.p.o.l., która wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów nadaje im - z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych - znaczenie skutkujące natychmiastowym udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku od nieruchomości w zakresie wynikającym z przedmiotowych przepisów u.p.o.l., pomocy publicznej bezprawnej (czyli przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej) w sytuacji, gdy w przypadku odmiennej interpretacji u.p.o.l., wyraźnie postulowanej przez skarżącą we wniosku o interpretację, taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana. W piśmie procesowym z 24 września 2021r. skarżąca bardzo szeroko uzasadnia swe stanowisko opierając się przede wszystkim na samym opisie instytucji pomocy. Jednak i te kwestie zostały już ocenione przez NSA np. w wyroku z 17 grudnia 2020r., II FSK 2042/18 czy z 26 sierpnia 2020r., II FSK 3137/19. Szczególnie uzasadnienie tego drugiego obejmuje problem tak, jak ujął go skarżący. Ponieważ Sąd w obecnym składzie zgadza się z poglądami tam wyrażonymi i ten wyrok obecnie stanowił podstawę argumentacji przyjętej przez Sąd, gdyż zasadniczo takim samym był zarzut naruszenia art. 291 ust.1 w zw. z art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania i, w rezultacie, dokonanie interpretacji przepisów ustawy o podatku od nieruchomości z naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych. Zgodnie z art. 107 TFUE, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową miedzy Państwami Członkowskimi. Na gruncie orzecznictwa TSUE "pomoc państwa" powinna spełniać kumulatywnie następujące przesłanki (warunki): 1) odbywać się w ramach interwencji państwa lub przy użyciu zasobów państwowych, 2) stanowić korzyść ekonomiczną dla przedsiębiorcy, 3) mieć charakter selektywny, 4) wpływać na wymianę między państwami członkowskimi oraz zakłócać lub grozić zakłóceniem konkurencji (np. wyroki TSUE: z 4 czerwca 2015 r. w sprawie C – 5/14, z 26 kwietnia 2018 r. w sprawie C – 233/16 wraz z powoływanym w nich orzecznictwem). Państwo członkowskie nie może wprowadzać w życie i stosować przepisów ustanawiających środki pomocowe do czasu formalnego rozstrzygnięcia tej kwestii przez Komisję Europejską. Z kolei wynikająca z art. 291 ust. 1 TFUE zasada prounijnej wykładni prawa, w procesie stosowania prawa nakłada na sądy obowiązek uwzględniania regulacji unijnych, w tym stosowania wykładni prounijnej przepisów krajowych. Ponadto, z uwagi na bezpośredni skutek art. 108 ust. 3 TFUE organy państwa, w tym sądy, mają obowiązek pominięcia w rozstrzyganiu sprawy przepisów krajowych naruszających obowiązek notyfikacji pomocy publicznej, zapewniając tym samym jednostce ochronę przed skutkami tego naruszenia (zob. wyrok ETS z 15 lipca 1964 r. w sprawie C – 6 /64, wyrok ETS z 11 grudnia 1973 r. w sprawie C – 120/73). Uwzględniając przedstawioną ocenę prawną należało dokonać interpretacji pojęcia "pomoc państwa" użytego w art. 107 ust. 1 TFUE w celu ustalenia, czy dany środek został wprowadzony w życie niezgodnie z art. 108 ust. 3 TFUE. W takiej sytuacji można: 1/ dokonać samodzielnej interpretacji i oceny niezgodności tego przepisu z art. 108 ust. 3 TFUE , 2/ zwrócić się przed rozstrzygnięciem sprawy do Komisji Europejskiej o informację lub o opinię w spawach dotyczących stosowania pomocy państwa 3/ wystąpić – na podstawie art. 267 TFUE – do TSUE ze stosownym wnioskiem prejudycjalnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał samodzielnej interpretacji i oceny zgodności przepisów prawa krajowego z art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Wskazał, że przepisy te zakazują przyznawania wszelkiej pomocy przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu jego zasobów, która zakłóci lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Przyjął, że z przepisów tych wynika, że ewentualna pomoc jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym, w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy zatem pomocy indywidualnym przedsiębiorcom bądź konkretnej branży, która miałaby skutki w sferze transgranicznej. Omawianych przepisów nie sposób jednak interpretować jako pomoc udzielaną indywidualnym przedsiębiorcom bądź protekcję konkretnej branży, która mogłaby zaburzyć konkurencyjność w ujęciu transgranicznym. Ostatecznie stwierdził, że twierdzenie Skarżącej, że ustawa ta faworyzuje producentów energii elektrycznej w innej elektrowni dot. innej technologii z odnawialnych źródeł a także producentów energii wiatrowej stosujący tzw. mikroinstalacje nie daje się wywieść z treści wskazanych w skardze przepisów.

Przykładami mechanizmów podatkowych stanowiących środek pomocy publicznej są zwolnienie od podatku, obniżenie postawy opodatkowania, przyznanie kredytu podatkowego, częściowy zwrot podatku, potrącenie podatkowe, wyłączenie spod opodatkowania niektórych przedsiębiorstw, opodatkowanie asymetryczne (pewnemu podatkowi podlega wąska grupa osób, zaś inna nie, choć powinna podlegać opodatkowaniu), redukcja podstawy opodatkowania, preferencyjne stawki podatkowe, ulgi i zwolnienia od opodatkowania (por. M. Kalinowski, Pomoc państwa dla przedsiębiorców w prawie Unii Europejskiej a podatki bezpośrednie, Toruń 2016, s.56-60, 62-63 i 66, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2019 r., II FSK 183/18). O spełnieniu przesłanki selektywności pomocy można jednak mówić przede wszystkim w przypadku, gdy przyjęte uprzywilejowane zasady opodatkowania dotyczą tylko niektórych z przedsiębiorców znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej (por. wyroki TSUE : z dnia 14 stycznia 2015 r., [...], C-518/13, EU:C:2015:9, pkt 53–55; a także z dnia 21 grudnia 2016 r., [...]., C-20/15 P i C-21/15 P, EU:C:2016:981, pkt 54). Nie jest prawidłowym wniosek skarżącej o udzieleniu pomocy publicznej poprzez zmianę definicji budowli- elektrowni wiatrowej i włączenie do tej definicji poza elementami stricte budowlanymi także elementów technicznych. Niewątpliwie zmiana ta przełożyła się na zmianę w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych i zwiększenie podstawy opodatkowania tych budowli, a tym samym wysokości zobowiązania podatkowego, obciążającego przedsiębiorców produkujących energię elektryczną z wykorzystaniem elektrowni wiatrowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyniku zmiany definicji elektrowni wiatrowej jako budowli nie doszło jednak do wprowadzenia fiskalnego środka pomocy publicznej dla przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną przy pomocy innych źródeł.

Dla ustalenia, czy analizowane opodatkowanie miało charakter "selektywny" i pośrednio stanowiło korzyść dla innych producentów należy zidentyfikować powszechny system podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości, a nie jedynie podatku od poszczególnych budowli, obowiązujący w danym państwie członkowskim, a następnie sprawdzić, czy można przyjąć, aby określony środek poprzez swoją "asymetrię" w ustalaniu podstawy opodatkowania stanowił od niego odstępstwo. Dokonując wykładni i zastosowania art. 107 ust. 1 TFUE w pierwszej kolejności należy ustalić istotny dla danej pomocy publicznej segment rynku obejmujący producentów lub dostawców określonego dobra, bądź usługi. Nie można jednak podzielić stanowiska strony skarżącej, że jest to – jako całość - rynek producentów energii elektrycznej. Zauważyć należy, że w wyroku w sprawach połączonych C-105/18 – C 113/18 [...] z 7 listopada 2019 r. (ECLI:EU:C:2019:934) Trybunał Sprawiedliwości UE uznał, że producenci energii elektrycznej, dla której źródłem wytwarzania jest woda, od których pobierana jest opłata o charakterze fiskalnym za korzystanie z wód śródlądowych w celu produkowania energii, nie znajdują się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, jak producenci energii elektrycznej, dla której źródłem wytwarzania nie jest woda (pkt 67 wyroku). Nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, że niezależnie od źródła energii, istnieje jednolity rynek producentów energii elektrycznej. Uznał, że art. 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że okoliczność, iż badana w postępowaniach głównych opłata za korzystanie z wód śródlądowych w celu wytwarzania energii elektrycznej nie jest pobierana, po pierwsze, od wytwórców energii hydroelektrycznej prowadzących działalność w miejscach położonych w dorzeczach znajdujących się na terytorium jednej wspólnoty autonomicznej, a po drugie, od wytwórców energii elektrycznej, której źródłem nie jest woda, nie stanowi pomocy państwa, w rozumieniu tego postanowienia, na rzecz tych wytwórców, ponieważ w świetle właściwego układu odniesienia oraz celu, któremu służy ta opłata, nie znajdują się oni w sytuacji porównywalnej z sytuacją wytwórców energii hydroelektrycznej prowadzących działalność w miejscach położonych w dorzeczach rozciągających się na terytorium więcej niż jednej wspólnoty autonomicznej objętych rzeczoną opłatą, czego potwierdzenie należy jednak do sądu odsyłającego. Uznał zatem, co należy wyraźnie podkreślić, że zróżnicowanie sytuacji prawnej i faktycznej producentów energii może dotyczyć nie tylko producentów korzystających z różnych źródeł energii, ale nawet producentów korzystających z tego samego źródła, ale na innych warunkach. Co istotne, zwrócił uwagę na to (pkt 68 wyroku), że w braku regulowań unijnych dotyczących opodatkowania, to do kompetencji podatkowych państw członkowskich należy określanie podstaw opodatkowania oraz rozkładanie obciążenia podatkowego między różne czynniki produkcji i różne sektory gospodarki (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., [...], C-233/16, EU:C:2018:280, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo). Zasadę niedyskryminacji przewidzianą w art. 3 ust. 1 dyrektywy 2009/72/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 lipca 2009 r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej i uchylającej dyrektywę 2003/54/WE należy zatem zdaniem TSUE interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona istnieniu opłaty takiej jak analizowana w postępowaniach głównych opłata za korzystanie z wód śródlądowych w celu wytwarzania energii elektrycznej, którą pobiera się wyłącznie od wytwórców energii hydroelektrycznej prowadzących działalność w miejscach położonych w dorzeczach rozciągających się na terytorium więcej niż jednej wspólnoty autonomicznej. W wyroku z dnia 2 kwietnia 1998 r. C-213/96 w sprawie [...] (publ. ECLI:EU:C:1998:155, SIP LEX nr 111586 ), Trybunał Sprawiedliwości uznał za dopuszczalne różnicowanie stawek podatku akcyzowego od energii elektrycznej "od tego, w jaki sposób energia elektryczna jest produkowana, czy jakie surowce są wykorzystywane w zakresie, w jakim owo zróżnicowanie opiera się na podstawach związanych z ochroną środowiska naturalnego". Stwierdził, że "prawo wspólnotowe nie ogranicza, na obecnym etapie rozwoju, swobody każdego Państwa Członkowskiego do ustanawiania systemu podatkowego dokonującego zróżnicowania pomiędzy pewnymi produktami, nawet produktami, które są podobne w rozumieniu art. 95 akapit pierwszy Traktatu [przenumerowanego przez Traktat z Amsterdamu na art. 90 akapit pierwszy WE, a po wejściu w życie Traktatu z Lizbony - na art. 110 akapit pierwszy TFUE] na podstawie obiektywnych kryteriów, takich jak rodzaj użytych surowców lub stosowane procesy produkcyjne. Takie zróżnicowanie jest zgodne z prawem wspólnotowym, jednak tylko wtedy, gdy służy ono celom, które same są zgodne z wymogami Traktatu i prawa pochodnego oraz pod warunkiem, że szczegółowe przepisy unikają wszelkich form dyskryminacji bezpośredniej lub pośredniej w stosunku do przywozu z innych Państw Członkowskich oraz wszelkiego rodzaju ochrony konkurencyjnych produktów krajowych." Przyjął zatem, że "Krajowy system opodatkowania narusza art. 95 Traktatu, jeżeli opodatkowanie przywożonych produktów oraz opodatkowanie podobnych produktów krajowych jest wyliczane w różny sposób, na podstawie różnych kryteriów, które prowadzą, choćby tylko w niektórych przypadkach, do wyższego opodatkowania przywożonych produktów.". Także zatem w odniesieniu do opodatkowania energii elektrycznej (końcowego efektu produkcji) nie wykluczył zróżnicowania stawek opodatkowania od sposobu produkcji energii elektrycznej.

Zatem sytuacja faktyczna i prawna producentów energii elektrycznej z innych źródeł niż wiatr nie jest porównywalna pod względem faktycznym i prawnym z sytuacją producentów produkujących energię elektryczną za pomocą wiatru, a różnica ta uprawnia do różnicowania ciężaru opodatkowania. Regulacje unijne należy zatem odnosić do producentów w branży energii wiatrowej, a nie do rynku, czy branży w ogóle producentów energii, bądź nawet producentów energii ze źródeł odnawialnych.

Przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyli takie które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (art. 2 ust. 1 pkt 1-3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l). Dokonując identyfikacji poszczególnych budynków, budowli i gruntów służących działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej nie można dokonywać generalizacji, czy też prostego porównania i ich przyporządkowania do identycznych lub spełniających podobne funkcje części budowli bądź elementów technicznych budowli bądź części budowlanych urządzeń technicznych w różnych elektrowniach. Należy zauważyć, że przedmiotem opodatkowania w przypadku konwencjonalnej elektrowni węglowej są co najmniej grunty, na których posadowiona jest cała elektrownia, budynki wchodzące w jej skład, budowle w postaci co najmniej komina do odprowadzania spalin (wyposażonego w instalacje odsiarczania, odazotowania i odpylania spalin), chłodni kominowej, transformatora blokowego oraz części budowlanych pieców do spalania węgla oraz fundamentów (jako odrębnych pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, co wynika z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 uPb. Podobna jest zasada działania elektrowni spalającej biomasę. Również w takiej elektrowni kocioł, w którym spalana jest biomasa podgrzewa wodę, która z kolei w postaci pary wodnej napędza turbinę. Ta połączona bezpośrednio z generatorem, jest odpowiedzialna za powstanie prądu elektrycznego. W przypadku elektrowni spalających biomasę wykorzystywane są zatem w procesie produkcji energii podobne nieruchomości jak w elektrowni konwencjonalnej za wyjątkiem budowli w postaci chłodni kominowej (z uwagi na niższą temperaturę spalania), czy instalacji umieszczonych w kominie spalinowym do odsiarczania, odazotowania i odpylania spalin z uwagi na mniejsza emisję szkodliwych związków. Konieczne są jednak w takiej elektrowni dodatkowe pomieszczenia magazynowe służące procesom przygotowania i suszenia biomasy, gdyż w trakcie jej spalania, ze względu na niższą kaloryczność, mniejsza jest sprawność i wydajność kotła, co powoduje znacznie większe zużycie paliwa niż w przypadku elektrowni węglowych. Z kolei w przypadku elektrowni fotowoltaicznych konieczne jest zajęcie znacznej powierzchni gruntu, na których posadowione są stoły konstrukcyjne połączone w sposób stały z gruntem. Na stołach stanowiących budowle, montowane są panele (ogniwa fotowoltaiczne), które połączone są siecią kabli. Instalacja solarna złożona jest ponadto z zespołu rur, którymi płynie płyn solarny przewodzący w jedną stronę energię od wymiennika ciepła, a w drugą stronę schłodzony wraca do kolektora. Ponadto, w jej skład wchodzi wymiennik ciepła (zamontowany najczęściej w zbiorniku z wodą), pompy (zapewniające odpowiedni przepływ i ciśnienie płynu solarnego) i regulator instalacji. Dodatkowymi elementami farmy fotowoltaicznej są przetwornice i transformatory. Ogniwa fotowoltaiczne wraz ze stołami konstrukcyjnymi oraz innymi elementami farmy tworzą całość użytkową, ale nie tworzą całości technicznej, gdyż są wykonane według innej techniki. Stoły konstrukcyjne wraz z ich mocowaniem w ziemię to budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 uPb, gdyż stanowią wymienione tam części budowlane urządzeń technicznych. Same ogniwa fotowoltaiczne rzeczywiście nie wchodzą w skład podstawy opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1275/18). Nie można jednak zasadnie twierdzić, że z uwagi na funkcję, którą spełniają ogniwa fotowoltaiczne, tj. przemiany (konwersji) energii promieniowania słonecznego w energię elektryczną w wyniku zjawiska fotowoltaicznego, są one identyczne, czy chociażby podobne do generatora prądotwórczego w elektrowni wiatrowej, który przekształca energię obrotów w energię elektryczną. Podkreślenia także wymaga, że podatkowi od nieruchomości w przypadku elektrowni fotowoltaicznych podlegają znacznie większe powierzchnie gruntów niezbędnych do posadowienia stołów konstrukcyjnych, wymienników ciepła, przetwornic i transformatorów (będących budowlami lub budynkami odrębnie opodatkowanymi od gruntu). Inaczej jest w przypadku elektrowni wiatrowych, które zajmują znacznie mniejsze powierzchnie, gdzie dochodzi do generowania prądu o znacznie większej mocy, aniżeli przy użyciu ogniw fotowoltaicznych. Nie można wobec tego stwierdzić, że porównaniu powinno podlegać wyłącznie to, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega urządzenie spełniające funkcje podobne do generatora prądotwórczego w elektrowni wiatrowej, a ponadto specyficzne nie występujące w innych elektrowniach wirniki z zespołem łopat, zespoły przeniesienia napędu, układy sterowania i zespoły gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Należy podkreślić, że podatek od nieruchomości w przypadku producentów energii elektrycznej musi być postrzegany jako kompleksowe unormowanie dotyczące opodatkowania majątku będącego w posiadaniu przedsiębiorcy służącego wytwarzaniu energii. Nie można wobec tego poszukiwać pojedynczych cech normatywnie ukształtowanych budowli u poszczególnych wytwórców energii elektrycznej i ich wzajemnie porównywać, gdyż jest to niemożliwe zarówno z faktycznego jak i prawnego punktu widzenia. Różne są bowiem wymogi techniczne i technologiczne związane z budowlami wykorzystywanymi do wytwarzania energii elektrycznej z różnych źródeł, które w efekcie składają się na opodatkowanie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w tej branży i niedopuszczalne jest uznawanie, że elementy techniczne turbiny wiatrowej powinny być identycznie opodatkowane lub wyłączone z opodatkowania jak np. spełniające te same funkcje kocioł parowy wraz z turbiną parową kondensacyjną i generatorem elektrycznym w elektrowniach węglowych i spalających biomasę, czy ogniwo fotowoltaiczne. Brak jest wobec tego podstaw do przyjęcia, że przejściowa zmiana zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych, która w 2017 r. skutkowała zwiększeniem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mogła być rozumiana jako przyznanie preferencyjnych zasad opodatkowania pozostałym wytwórcom energii elektrycznej mimo braku jakiejkolwiek zmiany w ich opodatkowaniu. Nie sposób bowiem określić, czy w ogóle i jaką korzyść ekonomiczną odnieśli producenci energii elektrycznej pochodzącej z innych źródeł poprzez zmianę opodatkowania elektrowni wiatrowych i czy rzeczywiście w wyniku tej zmiany doszło do uszczuplenia budżetów samorządów lokalnych poprzez rezygnację z części przychodów podatkowych. Zauważyć należy, że sytuacja prawna tych przedsiębiorców, gdy chodzi o zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie uległa w 2017 r. istotnym zmianom. W wyniku wprowadzenia regulacji wynikających z ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych przedsiębiorcy ci nie otrzymali żadnej dotacji lub subwencji, ani nie mogli się ubiegać o jakąkolwiek korzyść podatkową w postaci ulgi, zwolnienia lub zaniechania poboru. Nie doszło więc w ich sytuacji podatkowej do żadnej interwencji przy użyciu zasobów państwa. Nie zmieniły się ich obciążenia podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości. Ewentualne pogorszenie warunków prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców wytwarzających energię wiatrową w następstwie podwyższenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości majątku służącego do prowadzenia tej działalności (co mogło mieć wpływ na wysokość ich zysków ze sprzedaży energii) nie powinno być również poczytywane i utożsamiane z udzieleniem asymetrycznej, selektywnej korzyści nieokreślonemu bliżej gronu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z innych źródeł (por. powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 183/18).

Zgadzając się co do braku obowiązku wykazania faktycznego wpływu pomocy publicznej przyznanej przez państwo członkowskie niezgodnie z regulacjami unijnymi dotyczącymi prawa pomocy na zakłócenie konkurencji i wymianę handlową między państwami członkowskimi (por. wyrok TSUE z 30 kwietnia 2009 r., C-494/06 P, [...], opubl. ECLI:EU:C:2009:272), nie można jednak nie zauważyć, że wpływ ten nie może być wyłącznie hipotetyczny bądź domniemany (wyroki TSUE: z 26 października 2016 r., [...], C-211/15 P, EU:C:2016:798, pkt 64; z 18 maja 2017 r., [...], C-150/16, EU:C:2017:388, pkt 29). Należy zatem określić powód, dla którego rozpatrywany środek może wpływać poprzez swoje przewidywalne skutki na wymianę handlową między państwami członkowskimi (wyrok z dnia 18 maja 2017 r., [...], C-150/16, EU:C:2017:388, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo). Gdy pomoc przyznana przez państwo członkowskie umacnia pozycję przedsiębiorstwa w stosunku do innych przedsiębiorstw konkurujących z nim w ramach wewnątrzwspólnotowej wymiany handlowej, należy uznać, że pomoc ta ma wpływ na tę wymianę handlową (wyroki TSUE: z 10 stycznia 2006 r., [...]., C-222/04, EU:C:2006:8, pkt 141; a także z 18 maja 2017 r., [...], C-150/16, EU:C:2017:388, pkt 31). W tym zakresie nie jest konieczne, aby uprzywilejowane przedsiębiorstwa uczestniczyły w wewnątrzwspólnotowej wymianie handlowej. Jeżeli bowiem państwo członkowskie przyznaje pomoc przedsiębiorstwom, działalność krajowa może być dzięki temu utrzymana lub zwiększona z tym skutkiem, że zmniejszą się szanse wejścia na rynek tego państwa członkowskiego przedsiębiorstw mających siedzibę w innych państwach członkowskich (wyroki TSUE: z dnia 14 stycznia 2015 r., [...], C-518/13, EU:C:2015:9, pkt 67; z dnia 18 maja 2017 r., [...], C-150/16, EU:C:2017:388, pkt 32). Niewątpliwie jeżeli przedsiębiorstwo z innego państwa członkowskiego będzie chciało wejść na polski rynek i produkować energię elektryczną, korzystając z energii wiatru, będzie podlegało tym samym zasadom opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jakim podlega przedsiębiorstwo krajowe. Podobnie zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedsiębiorców korzystających z innych źródeł energii nie różnią się w zależności od miejsca siedziby przedsiębiorcy (w Polsce lub w innym kraju członkowskim). Tym samym trudno mówić o spełnieniu przesłanki zagrożenia zakłócenia konkurencji lub wpływu na wymianę między państwami.

W orzecznictwie TSUE jednoznacznie się wskazuje, że nawet udzielenie przez państwo członkowskie bezprawnej (nienotyfikowanej Komisji Europejskiej) pomocy publicznej nie uprawnia pokrzywdzonego tą pomocą domagania się rozszerzenia tej pomocy na niego. W wyroku z 15 czerwca 2006 r. w sprawach połączonych C-393/ 04 o C-41/05 [...] (ECLI:EU:C:2006:403) TSUE wyraził pogląd, że rozszerzenie kręgu potencjalnych beneficjentów na inne przedsiębiorstwa nie pozwala na wyeliminowanie skutków pomocy przyznanej z naruszeniem art. 88 ust. 3 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską (obecnie art. 108 TFUE), lecz przeciwnie, przynosi ono w konsekwencji zwiększenie skutków tej pomocy. Ewentualna bezprawność zwolnienia podatkowego, w świetle przepisów wspólnotowych z dziedziny pomocy państwa nie wpływa na zgodność z prawem samego podatku w ten sposób, że przedsiębiorstwa zobowiązane do zapłaty podatku nie mogą w celu uniknięcia jego zapłaty bądź uzyskania jego zwrotu powoływać się na przed sądem krajowym na niezgodność przyznanego zwolnienia z prawem (pkt 45 i 48 wyroku). Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, odmawiając zastosowania przepisów prawa krajowego, odnoszących się do opodatkowania budowli – elektrowni wiatrowej z uwagi na naruszenie art. 108 ust.3 TFUE – doprowadziłby do rozszerzenia tej niedozwolonej pomocy w odniesieniu do skarżącej.

Reasumując strona skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek, wskazujących na udzielenie pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE producentom energii elektrycznej z innych źródeł niż wiatr. Tym samym, skoro nie doszło do udzielenia pomocy publicznej, nie doszło także do naruszenia zasad jej udzielania wynikających z art. 108 ust. 3 TFUE. Sąd krajowy nie miał w związku z tym podstaw do zastosowania środków, zapewniających efektywność prawa unijnego, stosownie do art. 291 TFUE.

Co do wniosku o zadanie pytań prejudycjalnych do TSUE należy zauważyć, że pytanie takie sąd krajowy może i powinien zadać tylko wtedy, gdy odpowiedź na nie jest niezbędna do wydania wyroku (art. 267 TFUE). Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, jak wskazano powyżej, z uwagi na prawidłową interpretacje unormowań prawa unijnego, brak jest niezbędnych przesłanek wynikających z tego przepisu. Tym samym nie było podstaw do zasięgania opinii TSUE co do wykładni przepisów TFUE oraz przepisów analizowanych w sprawie dyrektyw.

To wszystko prowadzi do wniosku, że skargę kasacyjną należało oddalić w myśl art. 184 p.p.s.a. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Tomasz Zborzyński Jan Rudowski Mirella Łent