Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 495/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1, art. 134 7 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 13 § 3, art. 15, art. 19 § 2, art. 222 § 4
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 156 § 1, art. 165 § 1, art. 178 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1,  art. 200 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędziowie NSA Rafał Batorowicz Cezary Pryca Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. K. - Firma Handlowa "A." w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 3 października 2006 r. sygn. akt I SA/Go 2219/05 w sprawie ze skargi T. K. - Firma Handlowa "A." w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz T. K. - Firma Handlowa "A." w P. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z 3 października 2006 r., sygn. akt I SA/Go 2219/05, oddalił skargę T. K. F. H. "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] września 2005 r., nr [...], w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wskazał, że [...] czerwca 2003 r. Agencja Celna C. H. reprezentująca importera T. K. przedstawiła zgłoszenie celne nr [...], wnosząc o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu bluzki damskie dziane, kurtki damskie, sukienki damskie, spodnie damskie, bluzki damskie oraz żelazko z nawilżaczem. Do zgłoszenia celnego załączono między innymi świadectwo pochodzenia z C. FORM A nr [...] z [...] maja 2003 r., wskazując, że towar podlega stawce celnej konwencyjnej w wysokości 18% wartości celnej towaru. Po weryfikacji zgłoszenia celnego i dokonaniu rewizji towaru oraz pobraniu jego próbek, Naczelnik Urzędu Celnego w Ś. decyzją z [...] września 2003 r., nr [...], uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego i dokonał ponownego ich obliczenia. Orzeczenie to stało się ostateczne.

Postanowieniem z [...] czerwca 2004 r. wznowiono z urzędu postępowanie celne w związku z ustaleniem, że przedłożone świadectwo pochodzenia towaru nie jest autentyczne.

Decyzją z [...] września 2004 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Ś. uchylił swoją poprzednią decyzję ostateczną w części dotyczącej stawki celnej, kwoty należnego cła, orzekając o jego niedoborze oraz podstawy opodatkowania podatku VAT, określił autonomiczną stawkę celną w wysokości 60% wartości celnej towaru oraz określił kwotę długu celnego i należnego podatku VAT. Powodem było ustalenie, że świadectwo pochodzenia towaru, które było podstawą objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, okazało się nieautentyczne.

Decyzję tę zaskarżyła Firma Handlowa "A." T. K. reprezentowana przez Agencję Celną P. H.

Decyzją z [...] stycznia 2005 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w R. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia kraju pochodzenia towarów, z uwagi na fakt, iż przedłożone do zgłoszenia celnego świadectwo pochodzenia okazało się nieautentyczne.

Decyzją z [...] czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ś. uchylił ponownie decyzję z [...] września 2003 r. w części dotyczącej kraju pochodzenia, kodu kraju pochodzenia, zastosowania stawki celnej oraz określił ponownie kwotę długu celnego i należnego podatku VAT. Stwierdził, iż w świetle zebranego materiału, opierając się na dokumentach załączonych do zgłoszenia celnego, oraz w wyniku weryfikacji świadectwa pochodzenia, na obecny stan dowodowy, jedyną możliwą do zastosowania stawką celną dla towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym w ramach procedury uproszczonej jest stawka celna autonomiczna, podwyższona o 100%. Organ I instancji określił także odsetki wyrównawcze.

Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone zarówno przez importera T. K., jak i Agencję Celną P. C. H. W. S.A.

W dniu [...] lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał postanowienie o sprostowaniu błędu rachunkowego w wydanej przez siebie decyzji z [...] czerwca 2005 r. W uzasadnieniu wskazał, iż motywem wydania postanowienia było dwukrotne wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem VAT krajowych kosztów transportu.

Decyzją z [...] września 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w R. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy powołał się na § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 października 1997 r., zgodnie z którym pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 do tego rozporządzenia musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Do towarów, których pochodzenie nie zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia, ale jeżeli można ustalić kraj lub region pochodzenia tych towarów, stosuje się stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej. Za dowód pochodzenia towarów jest uznawane świadectwo pochodzenia prawidłowo wystawione w kraju, z którego dokonano wywozu towaru. Organ podał, że świadectwo pochodzenia przedłożone w niniejszej sprawie zostało sfałszowane. Nadto wskazał, iż organy celne nie mają uprawnienia kwestionować uzyskanych drogą oficjalną wyników weryfikacji, ani domagać się od władz weryfikujących udowodnienia, że weryfikacja została przeprowadzona zgodnie z właściwością przepisów obowiązujących w tym kraju. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego biorąc pod uwagę negatywny wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia, zasadnie zastosował do sprowadzonego towaru stawkę autonomiczną podwyższoną o 100%. Zgromadzone w postępowaniu dowody nie dawały podstaw − jak uznał organ odwoławczy − do przyjęcia, że udowodniono kraj pochodzenia sprowadzonych towarów.

T. K. F.H. "A." zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, iż z art. 13 § 1 i 6 Kodeksu celnego wynika, że cła określane są na podstawie Taryfy celnej, którą w drodze rozporządzenia ustanawia Rada Ministrów. W dacie powstania długu celnego obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885), która stanowi załącznik do tego rozporządzenia. W punkcie 10 wskazano, iż do towarów wymienionych w Wykazie nr 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.), których pochodzenie nie zostało udokumentowane, należy stosować stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeśli ta jest wyższa od autonomicznej. Natomiast zgodnie z pkt 11, jeżeli dla towarów nie można ustalić kraju lub regionu pochodzenia, stosuje się stawkę celną autonomiczną powiększoną o 100% lub stawkę celną konwencyjną podwyższoną o 100%, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej.

Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia RM pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Sąd wskazał, że świadectwo pochodzenia towaru jest podstawą zastosowania właściwej stawki celnej w związku ze zróżnicowaniem stawek Taryfy celnej. Warunkiem skorzystania przez skarżącego ze stawki konwencyjnej było zatem udokumentowanie pochodzenia towaru świadectwem pochodzenia. Świadectwo to winno, w myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia, spełniać łącznie warunki wymienione w tym przepisie.

W wyniku dokonanych przez organ celny czynności weryfikujących okazało się, że przedstawione przez importera świadectwo pochodzenia nie jest autentyczne, ponieważ nie zostało wystawione przez upoważniony do tego organ kraju eksportu, co wynika z odpowiedzi C. Rady ds. Promocji Handlu Międzynarodowego.

Konsekwencją powyższego było uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i zastosowanie stawki celnej autonomicznej w miejsce dotychczasowej konwencyjnej, co należy uznać za prawidłowe w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Sąd stwierdził, że bezpodstawny jest zarzut skarżącego, iż organ celny winien był na podstawie § 12 ust. 1 rozporządzenia z 15 października 1997 r. żądać przedstawienia szczegółowego opisu procesu wytwarzania towaru, z którego będzie wynikać, że zostały spełnione warunki określone w przepisach dotyczących pochodzenia towarów. W ocenie Sądu I instancji, Dyrektor Izby Celnej słusznie przyjął, iż przepis § 11.1 rozporządzenia w sposób niezależny od jakiegokolwiek uznania administracji celnej, wymaga dla udokumentowania pochodzenia towaru wymienionego w Wykazie nr 3 świadectwa pochodzenia. Sąd stwierdził, że bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 19 § 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym w wypadku wątpliwości co do pochodzenia towarów organ celny może żądać dodatkowych dowodów potwierdzających pochodzenie towarów. Bezzasadny jest również zarzut dotyczący nieuwzględnienia przez organy atestu wydanego przez eksperta Krajowej Izby Gospodarki Morskiej. Sąd wskazał, że dokument ten nie jest, ani nie może stanowić dowodu pochodzenia towaru wymienionego w Wykazie nr 3. Nie zmienia tego również fakt, iż Agencja Celna P. C. H. w odwołaniu z [...] czerwca 2005 r. wskazała, że ekspert określił w ateście kraj pochodzenia − C. Dokument ten powołany został w związku z okolicznością określenia wartości celnej towaru, a nie jego pochodzenia.

Za bez znaczenia dla sprawy Sąd uznał argument skarżącego, że świadectwo pochodzenia otrzymał od kontrahenta zagranicznego i działał w zaufaniu, że dokument jest autentyczny. Ocena skutków nieautentyczności dokumentu jest niezależna od tego, czy importer ponosi winę za przedłożenie wadliwego dowodu pochodzenia. Istotne bowiem jest, by dokument odpowiadał wymogom przewidzianym w przepisach prawa celnego. Wbrew zarzutom strony nie został naruszony § 12 ust. 1 rozporządzenia, gdyż bezsporne jest, że importowany towar znajduje się w wykazie towarów, których przywóz musi być dokumentowany świadectwem pochodzenia, a nadto, że ilość i rodzaj towaru jednoznacznie wskazują na przeznaczenie do działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że przepisy prawa celnego dopuszczają możliwość zastosowania stawki konwencyjnej bez przedstawienia dokumentu potwierdzającego pochodzenie towaru wtedy, gdy na towarze zamieszczono w sposób trwały oznaczenie kraju pochodzenia, tyle tylko, iż z innych przepisów nie może wynikać wymóg przedłożenia świadectwa pochodzenia, a zatem nie w przypadku niniejszej, poddanej kontroli sądowoadministracyjnej, sprawy.

Sąd podzielił pogląd organu, że prowadzący postępowanie nie może domagać się od organów kraju eksportera udowodnienia, że weryfikacja świadectwa pochodzenia przeprowadzona została zgodnie z prawem. Nadesłany dokument stwierdzający nieautentyczność załączonych świadectw jest dokumentem urzędowym i stosownie do art. 194 Ordynacji podatkowej korzysta z domniemania prawdziwości tego co urzędowo zostało w nich stwierdzone. Powyższe domniemanie oznacza, że nie podlega on swobodnej ocenie dokonywanej przez organ celny, gdyż za udowodnione należy przyjąć to, co wprost wynika z dokumentu.

Sąd stwierdził, że błędne jest ponadto i sprzeczne z treścią § 13 ust. 3 rozporządzenia RM stanowisko prezentowane przez skarżącego w skardze, że importer ma prawo przedkładania tak długo świadectw pochodzenia, dopóki organ celny nie uzna, że są one autentyczne. Sąd wskazał, że organ celny uznaje duplikat świadectwa pochodzenia wystawiony prawidłowo przez upoważniony organ tylko w przypadku kradzieży, utraty lub zniszczenia oryginału świadectwa pochodzenia. Wobec faktu niezaistnienia żadnej z powyższych okoliczności oraz przedłożenia przez skarżącego dokumentu nieautentycznego, który nie mógł stanowić duplikatu, ponieważ skarżący nie posiadał autentycznego świadectwa pochodzenia, Sąd podzielił stanowisko organów i uznał za nieuzasadnione żądanie skarżącego dotyczące zawieszenia postępowania.

Organ celny nie naruszył także przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Jako niezasadny Sąd I instancji określił zarzut skarżącej dotyczący naruszenia § 3 i § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) z uwagi na niezgodne z prawem naliczenie odsetek wyrównawczych. Sąd wskazał, że § 5 ust. 3 rozporządzenia stwierdza, iż nie pobiera się odsetek wyrównawczych, mimo że kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, w wypadku gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Z przepisu tego wynika, że ciężar wykazania tych okoliczności obciąża osobę będącą dłużnikiem, przy czym muszą to być "szczególne okoliczności", a nie dotyczące podawania danych i przedstawiania dokumentów przez nią otrzymanych. Zdaniem Sądu I instancji w niniejszej sprawie organ celny prawidłowo orzekł w kwestii odsetek wyrównawczych, albowiem kwota długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych danych, a odsetki zostały naliczone od cła, na podstawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Za chybiony Sąd uznał także pogląd, iż rozstrzygnięcie organu I instancji (wydane po wznowieniu) zostało wydane z naruszeniem art. 165 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego, organ ten prowadził postępowanie celne bez wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania celnego. Sąd wskazał, że sprawa będąca przedmiotem niniejszej kontroli sądowej związana jest z tzw. nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji − którym jest wznowienie postępowania. Stosownie do treści art. 244 ww. ustawy, organem właściwym do orzekania w sprawie po wznowieniu postępowania jest organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji. Naczelnik Urzędu Celnego w Ś. będąc właściwym do wznowienia postępowania, działając w trybie art. 243 § 1 i § 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wydał [...] czerwca 2004 r. stosowne postanowienie wznawiające postępowanie. Sąd wskazał, że motywem uzasadniającym wznowienie postępowania był, jak wynika z treści uzasadnienia przedmiotowego postanowienia, wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia [...] i w związku z tym konieczność przeprowadzenia postępowania mającego na celu prawidłowe ustalenie stawki celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Należy mieć na uwadze, że wznowienie postępowania rozpoczyna nowe postępowanie administracyjne w stosunku do postępowania prowadzonego w trybie zwykłym (instancyjnym) (uchwała SN z 19 lipca 1991 r., III AZP 4/91, ONSA 1993, nr 4, poz. 92). Istotą wznowionego postępowania i uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej jest powrót sprawy do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania instancyjnego. W wyniku wznowienia postępowania następuje badanie dwóch połączonych ze sobą spraw, tj. jednej dotyczącej przyczyn wznowienia oraz drugiej co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Sąd podkreślił, że w tej sytuacji postanowienie o wznowieniu postępowania jest właśnie aktem wszczynającym to postępowanie.

Odnosząc się do zarzutu związanego z pochodzeniem żelazka, Sąd podkreślił, że faktem jest, iż towar ten nie został wyszczególniony w Wykazie nr 3 do rozporządzania RM. Tym samym jego pochodzenie nie musiało być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Jednakże w ocenie Sądu, z dokumentów złożonych w związku ze zgłoszeniem celnym nie wynika pochodzenie żelazka, bowiem wystawienie faktury czy korekty faktury, na których umieszczono logo c. kontrahenta, nie jest równoznaczne z pochodzeniem tego towaru.

Za zasadny Sąd uznał zarzut podnoszony przez stronę, iż zaskarżona decyzja w podstawie prawnej nie wskazuje w sposób precyzyjny art. 15 Kodeksu celnego. Sąd zgodził się z twierdzeniem, że podstawa prawna decyzji powinna zostać podana w sposób dokładny, z określeniem odpowiedniej jednostki systematyzacyjnej aktu prawnego, bowiem bez sprecyzowania odpowiedniego ustępu, punktu, nie sposób ustalić podstawy prawnej decyzji. Jednakże Sąd wskazał na pogląd, zgodnie z którym nie wszystkie nieprawidłowości, polegające na niewskazaniu materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia lub wskazaniu jej błędnie, powinny wywołać negatywne skutki prawne. Analiza treści decyzji doprowadziła Sąd I instancji do przekonania, że art. 15 Kodeksu celnego nie był ani jedyną, ani zasadniczą podstawą prawną wydanej decyzji, a uchybienie to, jako niemające wpływu na wynik sprawy, nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

T. K. wniósł skargę kasacyjną, którą zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w R. kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., p.p.s.a.):

1) naruszenie przepisów postępowania, w szczególności naruszenie art. 2, art. 7, art. 83 oraz art. 88 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 97.78.483 ze zm.) oraz art. 174 ust. 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a., które pozostają w związku z art. 120, art. 122, art. 165 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności w sprawie oraz polegające na tym, że Sąd nie uwzględnił wszystkich zebranych w sprawie dowodów, bowiem Sąd nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący, w toku rozstrzygania sprawy, całego materiału dowodowego, a przecież Sąd powinien w skarżonym wyroku wskazać na czym polegała nieautentyczność świadectwa pochodzenia, a ponadto w wyroku rozstrzygnął na podstawie przepisów prawa, które nie obowiązywały w czasie zgłoszenia towaru (art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 3 i 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych) oraz pominął w uzasadnieniu wyroku rozstrzygnięcie dotyczące rodzaju odsetek wynikających z rozstrzygnięć organów celnych, przede wszystkim zaś błędnie uznał, że w sprawie nie musiało zostać wszczęte postępowanie administracyjne oraz że brak precyzyjnie wskazanego w decyzji przepisu art. 15 Kodeksu celnego nie miał wpływu na wynik sprawy, a ponadto Sąd błędnie uznał, że dokument potwierdzający wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia sporządzony przez organy zagraniczne korzysta z domniemania prawdziwości tego co urzędowo zostało w nich stwierdzone,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 174 ust. 1 p.p.s.a., pozostających w zw. z art. 13 § 3 w zw. z art. 19 § 2 oraz art. 222 § 4 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz pozostającego w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 156 § 1 w zw. z art. 178 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem Sąd uznał, że zastosowanie preferencyjnych stawek celnych może wynikać wyłącznie ze świadectwa pochodzenia towarów, a ponadto rozstrzygając w sprawie odsetek wyrównawczych zastosował przepisy prawa, które nie mogły być zastosowane w postępowaniu, bowiem wydane zostały oraz rozpoczęcie ich obowiązywania nastąpiło już po dokonaniu zgłoszenia celnego, oraz nie uwzględnił tego, że w toku postępowania celnego i podatkowego T. K. i pozbawiony został, jako strona postępowania, prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a nadto nie ustosunkował się do wydanego przez organ I instancji postanowienia z [...] lipca 2005 r. o sprostowaniu błędu rachunkowego, uznając tym sposobem, że w tym zakresie nie doszło do naruszenia prawa.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej jej autor, rozwijając argumentację dotyczącą wskazanych naruszeń przepisów postępowania oraz prawa materialnego, zarzucił, że w rozpoznawanej sprawie istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia jaką należy stosować stawkę celną, gdyż rozstrzygnięcie to ma wpływ na kwotę długu celnego.

Kwestie te − w ocenie skarżącego − powinny znaleźć właściwe odzwierciedlenie co do ustaleń faktycznych i podstawy prawnej w uzasadnieniu decyzji organów celnych. Zdaniem skarżącego, organy wadliwie oceniły zebrane dowody, m.in. dowód jakim był atest wydany przez eksperta Krajowej Izby Gospodarki Morskiej, a Sąd tę wadliwą ocenę zaakceptował nie zauważając, że w ten sposób naruszone zostały przepisy regulujące zebranie i ocenę materiału dowodowego, czym przekroczono zasadę swobodnej oceny dowodów. Skarżący zarzucił też, że kwestia dotycząca prawidłowego ustalenia kraju pochodzenia towarów nie została dostatecznie wyjaśniona, co wynika z uregulowań zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.). Stosownie do art. 19 § 2 Kodeksu celnego organy celne upoważnione zostały do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i żądania dodatkowych dowodów w razie wątpliwości co do pochodzenia towarów. Kwestie te w tej sprawie nie zostały dostatecznie wyjaśnione, a Sąd naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem w motywach wyroku do nich się nie odniósł bądź też zaakceptował wadliwą ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy celne.

Uzasadniając szczegółowo zarzuty wskazane w petitum skargi kasacyjnej skarżący wywiódł, że Sąd naruszył we ten sposób art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, mimo że wiele podniesionych zarzutów nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach:

1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04, LEX nr 146732).

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wymienia jako naruszone zarówno przepisy postępowania, jak i przepisy prawa materialnego. W ramach pierwszej podstawy kasacyjnej wymienia z kolei przepisy postępowania sądowoadministracyjnego. Tego rodzaju błędy nie uzasadniają uznania zarzutów za niepodlegające rozpatrzeniu. Błędne nazwanie przepisem postępowania przepisu prawa materialnego lub przeciwnie nie zwalnia Naczelnego Sądu Administracyjnego od obowiązku zbadania czy doszło do naruszenia mylnie określonych przepisów. Również wskazanie niektórych naruszonych zdaniem strony przepisów jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, chociaż utrudnia odtworzenie zarzutów, nie uzasadnia ich dyskwalifikowania.

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona wnosząca skargę kasacyjną w pierwszym rzędzie odnosi się do sfery zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych, w tym do zastosowanych reguł dowodowych. Organy celne obu instancji przyjęły założenie, że uzyskana w trybie § 20 a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 z późn. zm.) informacja w ogóle nie podlega ocenie co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Sąd I instancji wprost takiego założenia nie przedstawia, niemniej uznaje stanowisko organów celnych za prawidłowe, powołując art. 194 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, to jest przywołując regulacje dotyczące podwyższonej mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Zagadnienia związane z tą problematyką wymagają szerszego wyjaśnienia.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia wydane zostało na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 19 § 3 Kodeksu celnego. W stosunku do towarów innych niż te, w których produkcję zaangażowany jest więcej niż jeden kraj (art. 17 i art. 19 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego) upoważnienie (art. 19 § 1 i § 2 oraz art. 19 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego) dotyczy wyłącznie sposobu dokumentowania ich pochodzenia (por. J. Chlebny [w :] J. Borkowski, J. Chlebny, J. Chromicki, R. Hauser, H. Wojtachnio, Kodeks celny. Komentarz, Warszawa 2001 r., s. 61). Wobec tego, mając na względzie zasadę przyzwoitej legislacji, składającą się na konstrukcję państwa prawnego, oraz zawarte w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP wymogi dotyczące związania podmiotu wydającego rozporządzenie upoważnieniem ustawowym, nie można przypisywać treści § 20 a omawianego rozporządzenia znaczenia dalej idącego niż związanego ściśle ze sferą dokumentowania niepreferencyjnego pochodzenia towarów. Brak jakichkolwiek podstaw do doszukiwania się w działaniu podejmowanym celem sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towaru, polegającym na zwróceniu się z odpowiednim pytaniem do podmiotu zagranicznego wystawiającego świadectwo, przeniesienia części kompetencji w zakresie rozpatrywania sprawy na organ państwa obcego względnie instytucji zbliżonej do zajęcia stanowiska przez inny organ na zasadach takich, jak określone w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Użycie przez prawodawcę słów "weryfikacja" i "organ" należy rozpatrywać w kontekście § 13 ust. 1 pkt 1, z którego wynika, że "organ" wystawiający świadectwo pochodzenia nie zawsze jest organem celnym i niekoniecznie organem administracji publicznej państwa obcego, któremu można przypisać kompetencje do prowadzenia postępowania administracyjnego w sprawach celnych. Z tej też przyczyny pochodzące z państwa obcego pisma dotyczące autentyczności świadectw pochodzenia z założenia nie są wynikiem prowadzonego za granicą w całości lub części postępowania administracyjnego, do którego należałoby odnosić pojęcie "weryfikacja". Oczywiście, inaczej rzecz się ma, jeżeli część kompetencji polskiego organu celnego przeniesiona jest na organ państwa obcego skutkiem umowy międzynarodowej wielostronnej lub dwustronnej, jak to ma miejsce, między innymi, w przypadku Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego sporządzonego w Brukseli dnia 24 czerwca 1997 r. (zał. do Dz. U. Nr 104, poz. 662 ze zm.). W innych przypadkach nie można przypisać mocy wiążącej pochodzącemu z państwa obcego pismu sporządzonemu w związku ze zwróceniem się przez polski organ celny w trybie § 20 a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Kwestia wykładni i dopuszczalności regulacji dotyczących "weryfikacji" zawartych w świadectwie danych i skutków braku odpowiedzi "organu" państwa obcego wykracza poza granice skargi kasacyjnej. Istnienie takich regulacji nie ma wpływu na przedstawione stanowisko wynikające z oceny granic upoważnienia ustawowego.

Pismu stanowiącemu odpowiedź na wniosek polskiego organu celnego sporządzony w trybie § 20 a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia nie można przypisać podwyższonej mocy dowodowej właściwej dokumentom urzędowym.

Art. 270 § 1 Kodeksu celnego oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania jako podstawa traktowania dokumentu jako urzędowego korzystającego z domniemania zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Art. 270 § 1 Kodeksu celnego pozwala na wykorzystywanie w postępowaniu celnym dokumentów wystawianych przez organy celne lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. W niniejszej sprawie polskie organy celne nie twierdzą, by podmiot udzielający informacji w kwestii autentyczności świadectwa pochodzenia był organem celnym. Brak też podstaw do przyjęcia, że badano zakres uprawnień tego podmiotu do sporządzania dokumentów o podwyższonej mocy dowodowej. Co najistotniejsze jednak, pochodzącym z państwa obcego dokumentom, nawet sporządzonym przez organy celne i inne uprawnione podmioty, nie można przypisać mocy dokumentów urzędowych przyznanej polskim dokumentom z mocy art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (por. J. Borkowski [w :] J. Borkowski, J. Chlebny, J. Chromicki, R. Hauser, H. Wojtachnio, Kodeks celny. Komentarz, Warszawa 2001 r., s. 516).

Przedstawione uwagi co do wadliwości przesłanek akceptacji kluczowego ustalenia organów celnych nie oznaczają, by bezwzględnym obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego było uchylenie zaskarżonego wyroku z tego jedynie powodu. Przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odwołuje się do przesłanki wpływu uchybienia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny musi przy tym mieć na uwadze treść art. 184 in fine p.p.s.a., który dopuszcza oddalenie skargi kasacyjnej mimo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Mając zatem na uwadze powyższe, a także realia konkretnej sprawy, należało w tym kontekście ocenić omawianą argumentację Sądu I instancji.

Dokonując oceny we wskazanym ostatnio zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że art. 270 § 1 Kodeksu celnego nie ogranicza stosowania za pośrednictwem art. 262 tej ustawy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego dopuszczać jako dowody w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec tego, pismo podmiotu działającego na terenie państwa obcego, zawierające informację co do nieautentyczności świadectwa pochodzenia, stanowi dowód w sprawie podlegający ocenie na ogólnych zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej stosowanych za pośrednictwem art. 262 Kodeksu celnego. Na tle stosowania art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej możność posługiwania się dokumentami zagranicznymi nie budzi wątpliwości, pomijając kwestie związane z ich tłumaczeniem (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r., s. 575–576).

W niniejszej sprawie pisma podmiotów działających na terenie państw eksporterów stanowią jedyne dowody na potwierdzenie ustalenia, iż świadectwa pochodzenia nie są autentyczne. Faktem jest też, że w sprawie brak dowodów przeciwnych.

Istnieją podstawy do przyjęcia, że nie została podważona wiarygodność pisma podmiotu działającego na terenie C. Republiki Ludowej traktowanego jako dowód podlegający ocenie w ramach zasad obowiązujących w postępowaniu celnym, chociaż niekorzystający z podwyższonej mocy. Podmiot udzielający odpowiedzi wyjaśnił przyczyny, skutkiem których sformułował tezę co do nieautentyczności świadectw. Uprawnione jest twierdzenie, że porównał pieczęcie i podpisy widniejące na świadectwach z tymi, jakie używane są przez podmioty wystawiające świadectwa, dysponując wiedzą i materiałem porównawczym w tym zakresie. Co najistotniejsze, podmiot wskazywany jako ten, który miał wystawić świadectwo pochodzenia wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że świadectwa nie wystawiał. Ponadto wskazał, który podmiot był uprawniony do wystawienia tego rodzaju świadectwa pochodzenia towaru.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji skargi kasacyjnej co do konieczności badania uprawnień podmiotu zagranicznego w zakresie wydawania świadectw pochodzenia i udzielania odpowiedzi polskim organom celnym. Oczywiste jest, że o udzielenie informacji co do autentyczności świadectw pochodzenia towarów zwracać się należy, o ile to możliwe, do podmiotu wskazywanego jako ten, który świadectwo wydał. Wymienione wcześniej zasady dopuszczalnego badania wiarygodności uzyskanej odpowiedzi nie są zależne od pozycji tak wybranego podmiotu. Wskazywana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej możliwość żądania legalizacji świadectw pochodzenia na podstawie art. 270 § 2 Kodeksu celnego pozostaje bez związku z zagadnieniem oceny mocy dowodowej odpowiedzi uzyskanej w trybie § 20 a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje się na brak podstaw faktycznych do stosowania stawki autonomicznej podwyższonej o 100%, podnosząc, że możliwe było ustalenie kraju pochodzenia towarów. Zarzuty w tej mierze nie są pozbawione słuszności. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rzeczywiście wynika, że pobrano próbki towaru (k. 9 akt adm.) i prowadzono na tej podstawie ekspertyzę celem ustalenia wartości towarów. Znajduje się też w aktach dokument dotyczący żelazka (k. 6 akt adm.). Sporządzono protokół rewizji i rozbieżności towaru (k. 8 i 11 akt adm.). Już te okoliczności potwierdzają tezę, że z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej organy celne nie wyczerpały możliwości prowadzenia dowodów na okoliczność pochodzenia towarów. Nie wykluczono możliwości ponownego badania próbek. Możliwe jest także prowadzenie dowodu z zeznań świadków – osób mających kontakt z próbkami, celem ustalenia czy towar miał cechy świadczące o jego pochodzeniu. Ustalenia we wskazanym zakresie mają istotny wpływ na wynik sprawy, jeśli zważyć, że ewentualne ustalenie pochodzenia towaru przy braku świadectwa pochodzenia rzutuje na to, czy zastosowanie znajduje ust. 11 w zw. z ust. 7 i ust. 10 części A Taryfy celnej, to jest czy stosować należy stawkę celną autonomiczną podwyższoną o 100%.

Te okoliczności uszły uwadze Sądu I instancji, który z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. zaakceptował stan faktyczny sprawy i ocenę dowodów zgromadzonych przez organy celne, w szczególności jeżeli chodzi o próbki towaru, które zostały pobrane w celu uzyskania atestu wydanego przez eksperta Krajowej Izby Gospodarki Morskiej. Bez znaczenia przy tym jest, że próbki towaru zostały pobrane w innym celu, jeżeli ewentualnie w oparciu o przeprowadzoną na tej podstawie ekspertyzę istniałaby możliwość ustalenia pochodzenia towaru. Zatem zarzut, że Sąd zaakceptował stan faktyczny sprawy ustalony przez organy celne bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego wnikliwej i wszechstronnej oceny należało uznać za trafny. W tym kontekście trafne są też zarzuty dotyczące naruszenia art. 13 § 3 i 19 § 2 Kodeksu celnego. W art. 19 § 1 tej ustawy ustawodawca wyraźnie stwierdza, iż ustalenie pochodzenia towaru następuje na podstawie dowodu pochodzenia. W wydanym na podstawie art. 19 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego upoważnienia rozporządzeniu wprowadza się system dokumentowania pochodzenia odpowiednimi świadectwami. Brak lub nieautentyczność świadectwa nie wyłącza ustalenia, że towar pochodzi z określonego kraju lub regionu ze skutkami określonymi w części A Postanowień wstępnych do Taryfy celnej. W sytuacji gdy w sprawie występują wątpliwości co do kraju lub regionu pochodzenia, stwierdzone uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć przy tym należy, że Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, iż organy celne zastosowały w sprawie stawkę celną autonomiczną w miejsce dotychczasowej konwencyjnej, co − zdaniem Sądu − "należy uznać za prawidłowe w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy" (str. 7 uzasadnienia wyroku). Z akt administracyjnych wynikałoby, że organy celne zastosowały stawkę autonomiczną podwyższoną o 100%. Powyższe wskazuje, że Sąd orzekając w sprawie miał na względzie nie ten stan faktyczny, który był uwzględniony przez organy celne. Tym samym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. okazał się zasadny.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor postrzega naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w tym, że Sąd I instancji nie odniósł się do podnoszonego w piśmie procesowym zarzutu, że Dyrektor Izby Celnej w R. nie był uprawniony do występowania z wnioskiem o weryfikację świadectwa pochodzenia rozumianego jako wystąpienie o pomoc prawną, co w konsekwencji miało prowadzić do nielegalnego uzyskania dowodu. Odnosząc się do tego zarzutu, w pierwszym rzędzie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd I instancji przytoczył § 20 a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, jako zasadniczą podstawę prawną pozwalającą na weryfikację świadectwa pochodzenia z udziałem podmiotu wystawiającego świadectwa. Jeżeli uznać, że powołanie tego przepisu nie w pełni stanowi odpowiedź na zarzuty, to przyjąć należy, że uchybienie takie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

W postępowaniu celnym prowadzonym na podstawie Kodeksu celnego i stosowanych za pośrednictwem art. 262 tej ustawy przepisów działu IV Ordynacji podatkowej obowiązują zasady sprzeciwiające się traktowaniu jako odrębne postępowanie czynności prowadzonych w okresie po zwolnieniu towaru i zmierzających do sprawdzenia danych zawartych w zgłoszeniu celnym czy też we wpisie do rejestru. Niestanowiące decyzji administracyjnej przyjęcie zgłoszenia celnego i równorzędny wpis do rejestru z mocy prawa powodują objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego możliwe jest sprawdzenie danych zawartych w zgłoszeniu celnym, w tym w drodze kontroli dokumentów dotyczących operacji przywozu. Stwierdzenie niezgodności umożliwia wydanie na podstawie art. 65 § 4 i 83 § 3 Kodeksu celnego decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe. Zgodnie z art. 65 § 7 Kodeksu celnego nie wszczyna się postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe, datą wszczęcia postępowania jest data przyjęcia zgłoszenia celnego. Jak z tego wynika, wszystkie wymienione działania prowadzone są w ramach jednego postępowania rozpoczętego przyjęciem zgłoszenia celnego. Tezę tę potwierdza treść art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie wymaga wydania postanowienia o wszczęciu postępowania rozpatrzenie kwestii podatku VAT i podatku akcyzowego z tytułu importu towaru. Również i w tym przypadku datą wszczęcia postępowania jest data przyjęcia zgłoszenia celnego, co odpowiada przedstawionej koncepcji jednolitości postępowania celnego. Do postępowania celnego, jak wynika z art. 262 Kodeksu celnego, nie mają przy tym zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej o czynnościach sprawdzających i kontroli podatkowej, wobec czego ewentualne posługiwanie się analogiami nie byłoby uprawnione. Nadto, sprawdzenie autentyczności świadectw pochodzenia w drodze przedstawienia odpowiedniego pytania podmiotowi działającemu na terenie państwa eksportera, stanowi czynność o charakterze dowodowym, podobnie jak pozyskiwanie różnego rodzaju wywiadów czy informacji. Nie może być traktowane jako przedmiot odrębnego postępowania względnie jako przedstawianie przez inny organ stanowiska w trybie art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej lub zbliżonym. Brak podstaw do przyjęcia, że czynności związane z weryfikacją świadectwa pochodzenia odbywały się w ramach pomocy prawnej, to jest by przed organem państwa obcego toczyło się postępowanie o charakterze jurysdykcyjnym czy też odpowiadające pojęciu współdziałania. Oczywiste też jest, że zbieranie i ocena dowodów należy do kompetencji organu prowadzącego postępowanie celne. Wobec tego, nie jest zasadna teza co do braku kompetencji organu celnego do występowania do podmiotu wystawiającego świadectwo pochodzenia o potwierdzenie lub zaprzeczenie jego autentyczności.

Z wymienionych powodów nie są również zasadne zarzuty zmierzające do wykazania, że narusza art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego zaniechanie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, którego przedmiotem jest kontrola autentyczności świadectw pochodzenia towarów. Jak wykazano, nie można przyjąć, by czynności związane z weryfikacją zgłoszenia celnego lub wpisu do rejestru stanowiły element odrębnego postępowania, które powinno być wszczęte w trybie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadzenie dowodu w ramach jednolitego postępowania celnego nie pozbawiło strony możliwości wypowiedzenia się co do jego wyników. Z uprawnienia tego strona zresztą skorzystała w toku postępowania przed organami celnymi.

Za bezzasadną należy uznać dalszą argumentację w tym zakresie zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wydanie w rozpoznawanej sprawie zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji nastąpiło w wyniku wznowienia postępowania.

Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, istotą wznowionego postępowania i uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej jest powrót sprawy do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania instancyjnego. Przedstawione w tej kwestii stanowisko Sądu I instancji jest prawidłowe. Nie jest przy tym zasadny zarzut, iż sprawdzenie autentyczności świadectw pochodzenia powinno być poprzedzone wznowieniem postępowania w formie postanowienia. W ramach dopuszczonej weryfikacji zgłoszenia celnego wyszły na jaw okoliczności odpowiadające podstawie wznowienia wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dopiero ujawnienie się przyczyny wznowienia jest przesłanką wydania postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji, że nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy uchybienie organu odwoławczego polegające na nieprecyzyjnym wskazaniu podstawy prawnej przez pominięcie jednostek redakcyjnych składających się na art. 15 § 1 Kodeksu celnego. Rzeczywiście art. 15 § 1 Kodeksu celnego nie był ani jedyną, ani zasadniczą podstawą prawną wydanej decyzji, a rozumowanie organu odwoławczego w kluczowych kwestiach zostało należycie wyjaśnione z powołaniem przepisów prawa. Co do zaniechania wymienienia w podstawie prawnej przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, art. 83 i art. 222 § 1 Kodeksu celnego, nie wykazano, by uchybienia w tym względzie miały wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozwinięto jedynie argumentację dotyczącą powołania art. 15 § 1 Kodeksu celnego.

Nie jest zasadne prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko odnoszone również do norm konstytucyjnych, iż rozpatrując ewentualność pobrania odsetek wyrównawczych stosować należało art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz rozporządzenie wykonawcze wydane na podstawie art. 222 § 5 Kodeksu celnego według stanu prawnego obowiązującego w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Pogląd taki pozostaje w sprzeczności z art. 3 ust. 2 i art. 4 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122). Zgodnie z tymi przepisami, do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed wejściem w życie wymienionej nowelizacji, dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, stosuje się przepisy Kodeksu celnego w znowelizowanym brzmieniu. Jak wcześniej wyjaśniono, datą wszczęcia postępowania o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe jest dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Przepisy wykonawcze, w tym wydane na podstawie art. 222 § 5 Kodeksu celnego, obowiązujące przed nowelizacją utraciły moc z chwilą wejścia w życie przepisów wydanych na podstawie zmienionych przepisów upoważniających (art. 222 § 5 Kodeksu celnego został zmieniony wskazaną ustawą). Dodać należy, że wyrażona w art. 69 Kodeksu celnego reguła stosowania prawa obowiązującego w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczy przepisów regulujących procedurę celną z zastrzeżeniem pierwszeństwa odmiennych zasad wynikających z przepisów szczególnych.

Ponieważ art. 222 § 4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania decyzji organów obu instancji nie zawiera odniesienia do kryterium uzyskania korzyści majątkowej, nie są zasadne wszelkie zarzuty dotyczące przepisów prawa materialnego i postępowania związane ze stosowaniem tego kryterium.

Nie jest trafny zarzut dotyczący wadliwego sformułowania rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek. Wbrew wyrażonemu w skardze kasacyjnej stanowisku nie może budzić wątpliwości, że przedmiotem rozstrzygnięcia są odsetki wyrównawcze, a nie odsetki od kwot nieuiszczonych w terminie. Odsetki obliczono wyłącznie od należności celnych. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wyraźnie jest mowa o odsetkach wyrównawczych. Przytoczona też jest właściwa podstawa prawna w tym zakresie. Użycie w treści rozstrzygnięcia określeń dotyczących odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych jest prostą konsekwencją zastosowania § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych odsyłającego w zakresie wysokości odsetek do stawek odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Poza tym odsetki określone są w decyzji organu I instancji kwotowo, co dodatkowo usuwa wątpliwości.

§ 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) wyraźnie stanowi, że ciężar udowodnienia szczególnych okoliczności uzasadniających odstąpienie od pobrania odsetek, wymienionych w tym przepisie, spoczywa na dłużniku. Wbrew zawartym w skardze kasacyjnej twierdzeniom, skarżący nie wykazał w toku postępowania przed organami celnymi by takie szczególne okoliczności rzeczywiście występowały.

Za bezzasadny należy też uznać powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut, iż Sąd w ramach przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie uwzględnił − wadliwego zdaniem skarżącego − sprostowania decyzji organu I instancji. Otóż, stosownie do art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy (w tym wypadku organ celny z uwagi na art. 262 Kodeksu celnego) może z urzędu lub na żądanie strony prostować postanowieniem błędy rachunkowe i inne oczywiste omyłki w decyzji. Przez błąd rachunkowy należy rozumieć omyłkę (błąd) w działaniu matematycznym. Występująca w niniejszej sprawie sytuacja odpowiada pojęciu błędu rachunkowego w rozumieniu art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej i mogła ulec sprostowaniu w trybie i zakresie, w jakim to uczynił organ celny I instancji. Wbrew zarzutom skarżącego, sprostowanie oczywistego błędu rachunkowego odnosiło się wyłącznie do prawidłowego określenia kwoty podatku VAT i nie spowodowało zmiany rozstrzygnięcia w zakresie kwoty należności celnych, a także odsetek wyrównawczych, które odnosiły się wyłącznie do należności celnych.

Nie zasługują na uwzględnienie powołane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 156 § 1 w zw. z art. 178 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, które jak to wynika ze sformułowania podstaw kasacyjnych, zostały powiązane z naruszeniem przez sąd administracyjny art. 134 § 1 p.p.s.a.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd w ramach sprawowanej kontroli legalności działalności administracji publicznej, o której stanowi art. 3 § 1 p.p.s.a., nie zauważył powyższych uchybień procesowych, które miały mieć miejsce w postępowaniu przed organami celnymi.

Przypomnieć w związku z tym należy, że stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja przytoczonej normy prawnej wskazuje zatem jednoznacznie na to, że decydując się na posłużenie się podstawą kasacyjną nie wystarczy jedynie wskazać przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, ale należy także uprawdopodobnić istnienie potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej nie wykazał powyższych przesłanek, a nawet nie wykazał, że do wskazanych naruszeń w postępowaniu przed organami celnymi doszło.

Marginalnie należy jedynie zauważyć, że z akt administracyjnych wynika, iż skarżący w postępowaniu przed organami celnymi był reprezentowany początkowo przez Agencję Celną H., a następnie przez pełnomocnika w osobie adwokata.

Przepis art. 156 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy wezwania strony do stawienia się osobiście przed organem. Z akt administracyjnych nie wynika, aby skarżący w trybie powołanego przepisu był wzywany bądź też aby czynił starania osobiste przejrzenia akt sprawy.

W tym zakresie był reprezentowany przez pełnomocnika, któremu doręczono wszelkie pisma a także wezwania w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (karty 107 akt adm.).

Z wymienionych na k. 15-16 uzasadnienia powodów zaskarżony wyrok podlega uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).