Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 410/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.70 §6 pkt 1
journal: Dz.U. 2008 nr 133 poz 848
law: Ustawa z dnia 24 sierpnia 2001 r. Kodeks postępowania w sprawach o wykroczenia - tekst jednolity.
article: art.5 ust.1 pkt1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi "B." S. Spółka jawna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do maja 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17.02.2016 r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [..] (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w (dalej: "organ I instancji") z dnia 25.05.2015 r. znak: [....] określającej spółka jawna (dalej: "podatnik", "skarżąca") w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2010 r. w wysokości [...] zł, marzec 2010 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2010 r. w wysokości [...] zł, maj 2010 r. w wysokości [...] zł.

Z akt sprawy wynika, że dnia 3.06.2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [....] wszczął postępowanie kontrolne wobec podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2010 r. do 31.08.2010 r., informując, iż przyczyną braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia ww. postępowania kontrolnego jest wystąpienie przesłanki przewidzianej w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) dalej: "O.p.".

Pismem z dnia 9.12.2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] poinformował, że w nawiązaniu do pisma Prokurator Prokuratury Okręgowej [...] z dnia 10.10.2014 r. znak [...], podatnik w dniu 18.11.2014 r. został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu terminu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług od maja 2009r. do października 2010r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego nie wykonania tych zobowiązań.

W toku postępowania kontrolnego organ I instancji postanowieniami z dnia 29.11.2013 r., 11.02.2015 r., 13.02.2015 r. włączył w poczet dowodów przedmiotowej sprawy dokumenty będące uwierzytelnionymi kserokopiami lub wyciągami dowodów zgromadzonych w postępowaniu dot. sprawy nr [...], prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w .

Dalej organ podaje, że podatnik w oparciu o rejestry zakupu i sprzedaży sporządził deklaracje VAT-7 za okres od lutego do maja 2010r. Kwoty wykazane w ww. rejestrach odpowiadały kwotom wykazanym w deklaracjach. W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT- 7 za okres od lutego maja 2010 r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni odpowiednio za luty 2010 r. w wysokości [...] zł, marzec 2010 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2010 r. w wysokości [...] zł, maj 2010 r. w wysokości [...] zł.

W badanym okresie podatnik prowadził działalność polegającą głównie na świadczeniu usług rozładunkowych, przeładunkowych, załadunkowych, konfekcjonowania i składowania nawozów oraz sprzedaży nawozów, wykonywaniu usług dotyczących kontenerów specjalistycznych i uniwersalnych (przyjmowanie, wydawanie, konserwacje, remonty, mycie, składowanie, transport kontenerów z/na terminal kontenerowy).

Ponadto w rejestrach zakupu za luty, marzec, kwiecień i maj 2010r. podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z zaewidencjonowanych faktur VAT, których treść dotyczyła zakupu artykułów spożywczych, gdzie jako wystawcę wskazano [....].

Na okoliczność transakcji handlowych zakupów i sprzedaży artykułów spożywczych dokonanych przez podatnika w okresie od lutego do maja 2010r. organ I instancji zebrał w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy w postaci dokumentów oraz zeznania świadków i podejrzanych – w tym dokonał przesłuchań świadków oraz włączył wyciągi protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków, przeprowadzonych przez funkcjonariuszy CBŚ w i Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] .

Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że podatnik zaewidencjonował w rejestrach zakupu i odliczyła w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony zawarty w 8 fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje [...]

Powołując się na zeznania [...] świadczącego usługi zarządzania spedycją na rzecz podatnika, podejrzanego [...] - prokurenta samoistnego w [...] sp. z o.o. oraz właściciel lub pełnomocnik w [...] s.c, PHU [...] s.c oraz podatnika [...] oraz wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w z dnia 28.05.2014 r., znak: [...] określającej spółce z o.o. [...] w podatku od towarów i usług m.in. za kwiecień 2010r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: "u.p.t.u." organ I instancji ustalił, że spółka [...] wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT wystawione m.in. na rzecz podatnika o numerach: [...] z dnia 23.04.2010r., nr [...] z dnia 23.04.2010r., nr [...] z dnia 27.04.2010r., nie dokumentujące rzeczywistych dostaw towarów i na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stwierdził, że podatnik nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za kwiecień 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł, wynikający z 3 ww. faktur VAT wystawionych przez [...] sp. z o.o., ponieważ jak to udowodniono, faktury te były tzw. "pustymi" fakturami, nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dalej organ podaje, że w okresie objętym kontrolą podatnik wykazał sprzedaż artykułów spożywczych tj. [...] i w rejestrach sprzedaży za luty, marzec, kwiecień i maj 2010r. zaewidencjonował 17 faktur VAT, których treść dotyczyła sprzedaży ww. artykułów spożywczych, a jako odbiorcę wskazano [...] bądź [...]. Nabycie towarów podlegających dalszej odsprzedaży do [...] oraz [...] podatnik udokumentował fakturami, gdzie jako sprzedawcę (wystawcę) wskazano PHU [...] s.c. oraz [...] sp. z o.o. Na podstawie analizy przedłożonych faktur zakupu w powiązaniu z zapisami w rejestrach zakupów za okres od lutego do maja 2010r. ustalono, że podatnik nie był obciążany kosztami usług transportu artykułów spożywczych do [...] oraz aby wystawiał faktury sprzedaży z tytułu najmu powierzchni magazynowych na rzecz firm [...]a.

Celem ustalenia okoliczności transakcji sprzedaży towarów handlowych w wewnątrzwspólnotowej dostawie, udokumentowanych fakturami VAT, na których jako odbiorcę wskazano [...], organ I instancji dokonał analizy zeznań złożonych do protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych w tym [...], [...], [...]. Ponadto organ I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego i w oparciu o dane, co do ilości i asortymentu art. spożywczych, przyporządkował do faktur zakupu, wystawionych przez PHU [...] s.c. i [...] sp. z o.o. na rzecz podatnika, faktury sprzedaży wystawione przez podatnika w okresie od lutego do maja 2010r. na rzecz [...]. W oparciu o tak zgromadzony materiał organ I instancji stwierdził, że odpowiednio :

- z faktur sprzedaży VAT nr [...] z dnia 15.02.2010r., nr [...] z dnia 4.03.2010r., nr [...] z dnia 8.03.2010 r., nr [...] z dnia 30.03.2010 r., nr [...] z dnia 29.03.2010 r. nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru do [...], bowiem na podstawie przyporządkowanych do nich faktur zakupu VAT odpowiednio nr [...] z dnia 15.02.2010r., nr [...] z dnia 4.03.2010r., nr [...] z dnia 8.03.2010 r., nr [...] z dnia 29.03.2010 r., nr [...] z dnia 31.03.2010 r. wystawionych przez [...] sp. z o.o., towar ten istniał, lecz nie był przedmiotem sprzedaży wewnątrzwspólnotowej;

- z faktur sprzedaży VAT nr [...] z dnia 4.05.2010r., nr [....] z dnia 4.05.2010r., nr [...] z dnia 5.05.2010r., nr [...] z dnia 10.05.2010 r., nr [...] z dnia 13.05.2010 r., nr [...] z dnia 17.05.2010 r., nr [...] z dnia 18.05.2010 r., nr [...] z dnia 19.05.2010 r. oraz nr [...] z dnia 20.05.2010 r. nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru do [...], bowiem na podstawie przyporządkowanych do nich faktur zakupu VAT, odpowiednio nr [...] z dnia 2.05.2010r., nr [...] z dnia 2.05.2010r., nr [...] z dnia 5.05.2010r., nr [...] z dnia 10.05.2010r., nr [...] z dnia 12.05.2010r., nr [...] z dnia 17.05.2010r., nr [...] z dnia 18.05.2010r., nr [...] z dnia 18.05.2010r. i nr [...] z dnia 19.05.2010r. wystawionych przez PHU [...] s.c, organ stwierdził, że towar ten istniał, lecz nie był przedmiotem sprzedaży wewnątrzwspólnotowej;

- z faktur sprzedaży VAT: nr [...] z dnia 29.04.2010r., nr [...] z dnia 29.04.2010r. i nr [...] z dnia 27.04.2010r. nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru do [...], do których przyporządkowano wprowadzone do obrotu prawnego faktury zakupu VAT nr [...] z dnia 23.04.2010 r., nr [...] z dnia 23.04.2010, nr [...] z dnia 27.04.2010 wystawione przez [...] sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów i co do których [...] sp. z o.o. jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Mając na względzie treść przepisów art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 2, art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. oraz zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie przesłanka, o której mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie została spełniona w stosunku do wykazanych dostaw do [...], albowiem towary mające być przedmiotem odpłatnych dostaw nie zostały w ogóle dostarczone na terytorium Niemiec, albo jedynie wjechały na terytorium państwa członkowskiego by z powrotem być dostarczone do kontrahentów na terytorium kraju lub też ich w ogóle nie było.

Zdaniem organu I instancji logiczną konsekwencją zakupu artykułów spożywczych przez podatnika od [...] sp. z o.o. (na podstawie niezakwestionowanych faktur VAT) oraz od PHU [...] s.c. jest sprzedaż tego towaru na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu krajowego, przyjmując zaś, że sprzedaż nastąpiła w okresach, w których wystawiono faktury do dostaw ww. towarów udokumentowanych przez podatnika fakturami VAT od ww. podmiotów, zastosował stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla dostawy tego towaru na terenie kraju określoną w art. 41 ust. 1 ustawy, tj. 22%.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, organ I instancji uznał, że [...] miał wiedzę na temat współpracy w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych, a także jego zamiarów.

Na podstawie art. 193 § 6 O.p. organ I instancji sporządził protokół badania ksiąg, w którym stwierdził, że rejestry zakupu VAT za kwiecień 2010r. w części zaewidencjonowania w nich tzw. "pustych faktur VAT" wystawionych przez [...] sp. z o.o., nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych oraz rejestry sprzedaży VAT za okres od lutego do maja 2010r. w części ujętych w nich faktur VAT ze stawką 0%, wystawionych na rzecz [...] są nierzetelne i nie mogą w tej części stanowić dowodu w postępowaniu kontrolnym.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji ww. decyzją z dnia 25.05.2015 r., określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy odpowiednio za miesiące od lutego do maja 2010 r.

W odwołaniu od ww. decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie wniesionych zastrzeżeń i uwag oraz przedłożonych dowodów zarzucając, że przedmiotowa decyzja została wydana w oparciu o wadliwie prowadzone postępowanie kontrolne, tj. z rażącym naruszeniem przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 553) oraz ustawy Ordynacja podatkowa w tym poprzez:

- nieprawidłowe wszczęcie postępowania kontrolnego wobec lakonicznego stwierdzenia o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego,

- oparcie rozstrzygnięcia o dowody zgromadzone w prowadzonej kontroli gdy w tym samym czasie kontrolę prowadził [...] Urząd Skarbowy w [...],

- naruszenie zasady bezpośredniości i prawdy obiektywnej poprzez zastępowanie dowodu z zeznań, protokołami z przesłuchań w innym postępowaniu, formułowanie domniemań, czy też ograniczanie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu,

- nie podanie stanu faktycznego który ustalił w oparciu o przeprowadzone dowody,

- nie obalenie domniemania zgodności ksiąg podatkowych z prawdziwym stanem rzeczy,

Ponadto podatnik nie uznał oceny organu zeznań świadków za wiarygodne, za błędne uznał także wnioskowanie organu I instancji, co do wiedzy [...] na temat współpracy w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych, a także jego zamiarów.

Podatnik wskazał także na przedawnienie w całości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, z uwagi na brak zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na brak skutecznego zawiadomienia o tym podatnika. Ponadto wskazuje, że organ nie wskazał na związek owego przestępstwa czy też wykroczenia z danym zobowiązaniem.

W kolejnym piśmie podatnik wskazał, że konieczne jest uzupełnienie zebranego materiału o załączone do niego protokoły kontroli przeprowadzonych u podatnika przez pracowników [...]ego Urzędu Skarbowego w za okres od stycznia 2009 r. do marca 2010 r. i wniosła o przeprowadzenie dowodów z nich.

Organ odwoławczy ww. decyzją z dnia 17.02.2016 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, zaakceptował ustalenia organu I instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który zdaniem tego organu był zupełny i kompletny i dawał podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ zaakceptował stanowisko organu I instancji, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, że towar w dostawie wewnątrzwspólnotowej w odniesieniu do wskazanych faktur albo nie opuścił terytorium kraju albo był wywożony poza terytorium kraju dla pozoru. Zeznania świadków, przebieg transakcji, sposób rozliczeń przemawiają za przyjęciem, że działano według wcześniej ustalonego schematu mającego na celu wyłudzenie podatku VAT, o czym wiedzę posiadał podatnik i to już w momencie organizowania dostaw - sugerowania dostawców i odbiorców artykułów spożywczych przez [...]a. Organ wskazał, że jakkolwiek dowody wskazują na fakt zawarcia transakcji ale nie potwierdzają faktu dostawy towaru do nabywcy na terytorium Niemiec w celu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowej. Stąd zaakceptował organ odwoławczy zastosowanie stawki 22% do tych dostaw.

Odnośnie zakwestionowania podatku naliczonego z tytułu dostaw od [...] sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako dokumentu urzędowego (art. 194 O.p.) oraz na okoliczności wynikające z zeznań świadków ([...], [...]) oraz strony i nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.

Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uznania za zasadnych zarzutów w zakresie naruszenia zasady bezpośredniości i prawdy obiektywnej, wskazując na przesłuchania świadków, o których był zawiadamiany pełnomocnik podatnika i wskazał na konsekwencje płynące z włączenia w poczet materiału dowodowego materiałów zgromadzonych przez inne organy.

Odnosząc się do ustaleń [...]Urzędu Skarbowego organ wskazał na odmienny zakres prowadzonego postępowania co do ustalenia transakcji wewnątrzwspólnotowych tj. poprzestający na badaniu jedynie dokumentów a nie przebiegu transakcji. Organ odwoławczy uznał także, że podatnik został poinformowany stosownie do obowiązującej regulacji o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Organ nie dopatrzył się także naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego przy wydawaniu decyzji i jej uzasadnienia.

Odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ wskazał na pismo Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w z dnia 9.12.2014 r., pismo Prokurator Prokuratury Okręgowej w z dnia 10.10.2014 skutecznie doręczone i odebrane w siedzibie pełnomocnika i podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz kwoty [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa zarzucając:

- naruszenie art. 13 ust. la ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewskazanie przez organ I instancji przyczyny odstąpienia od zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego,

- naruszenie art. 122, 123 § 1, 181, 187 § 1, 190 § 2, 191 w związku z art. 235 oraz art. 229 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wadliwe przeprowadzenie przez organ postępowania dowodowego, tj. sprzecznie z zasadą prawdy obiektywnej, wbrew obowiązkowi wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, z przekroczeniem zasady uznania administracyjnego, przy jednoczesnym pozbawieniu strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, w konsekwencji w sposób skutkujący dokonaniem całkowicie dowolnej oceny dowodów i zakwestionowaniem istnienia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów,

- naruszenie art. 193 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych za nierzetelne,

- naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, iż w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i ustosunkowując się do zarzutów skarżącej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej zwanej "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli wskazanej w powyższych przepisach sąd uznał,

że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego ani procesowego które mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Rozważania prawne w rozpoznawanej sprawie jednak należy rozpocząć od najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia, w razie bowiem uznania zasadności tego zarzutu wystąpiła by ujemna przesłanka procesowa uniemożliwiająca prowadzenie postępowania i merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Stosownie do treści art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") zobowiązanie podatkowe przedawania się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie termin płatności podatku upływał odpowiednio w dniach 25 marca, 25 kwietnia, 25 maja, 25 czerwca 2010 roku, zatem zobowiązanie podatkowe przedawniało się z dniem 31.12.2015 roku. Zaskarżona decyzja z dnia 17.02.2016 r., będąca przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia 25.05.2015 roku, została wydana po dniu 31.12.2015 r. Argumentując brak upływu terminu przedawnienia organ wskazał na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z treścią 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W rozpoznawanej sprawie w dniu 9.04.2013 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów [...] jako prezesowi, podejmującemu czynności w imieniu Spółka Jawna między innymi z tytułu narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku VAT poprzez branie udziału w okresie od maja 2009r. do października 2010r. w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnoskarbowych to jest o czyn z art. 258 § 1 kk. Treść tego postanowienia została ogłoszona [...] w dniu 10.04.2013 r., natomiast w dniu 18.11.2014 r. skarżąca spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie powyższe nastąpiło stosownie do treści art. 70 § 6 O.p.. Zatem słusznie organy podatkowe uznały, że z dniem 9.04.2013 r. nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres objęty niniejszą sprawą tj. od lutego do maja 2010 r.

Odnosząc się do zarzutów skargi, w którym skarżąca podnosi, że przepis art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. także w obecnie obowiązującym brzmieniu zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną, to wskazać należy, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. zapadły w sprawie o sygn. akt P 30/11 ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga natomiast, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Wskazanie przez Trybunał Konstytucyjny norm niekonstytucyjnych, skutkowało koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Oceniając ten zarzut należy mieć na względzie, że w celu realizacji wskazań wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został z dniem 15 października 2013 r. znowelizowany mocą ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149) i uzyskał brzmienie, zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c, w myśl którego, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Stąd skoro przepis został zmieniony i dostosowany do wyroku TK, obowiązuje, korzysta z domniemania konstytucyjności. Ewentualne orzeczenie o jego niezgodności z Konstytucją będzie dawało podstawy podejmowania stosownych kroków prawnych. Zarzut zatem jest nieuzasadniony.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe możliwości obniżenia podatku należnego w związku z nabyciem towarów w kwietniu 2010 r. na podstawie 3 faktur od [...] spółka z o.o. oraz zastosowania stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów do [...].

Zakreślając ramy prawne przedmiotowej sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podmiotach, które prowadzą działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób rzetelny, kompletny i systematyczny. Obwiązek ten realizuje się poprzez zobowiązanie do prowadzenia ewidencji (na którą składają się rejestr zakupów i rejestr sprzedaży) określonej w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Stosownie do tego przepisu podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Zatem prawidłowo prowadzona ewidencja niezbędna jest do tego, by na jej podstawie podatnik mógł spełniać obowiązek polegający na składaniu comiesięcznych deklaracji podatkowych i określaniu w nich kwoty podatku do wpłaty lub kwoty zwrotu, bowiem istota podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, polega na samoobliczaniu przez podatnika należnej kwoty tego podatku.

Wskazać także należy, że stwierdzenie przez organ podatkowy naruszenia przez podatnika obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. usług dotyczących określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz kwot podatku jest podstawą do ustalenia przez ten organ wysokości podatku należnego, jak i naliczonego w prawidłowej wysokości.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...) - tak stanowi art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten znajduje zastosowanie pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zgodnie z art. 13 ust. 6 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (...).

Stosownie natomiast do treści art. 42 ust. 1 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa wart. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W rozumieniu ust. 3 ww. artykułu dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Zgodnie z art. 42 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów,

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy,

3) określenie towarów i ich ilości,

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 tub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Stosownie do art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondenci a handlowa z nabywcą, w tym j ego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest zatem jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi przytoczony powyżej art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Pierwszą przesłanką, która jest niezbędna do uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu wskazanych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, rozwiązanie to zapewnienia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Przepis art. 42 u.p.t.u. został tak sformułowany, że w art. 42 ust. 3 i 4 zawarto podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, katalog ten być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u., w konsekwencji uznać należy, że ustawowy katalog dowodowy nie jest katalogiem zamkniętym i nie wyłącza stosowania przepisu art. 180 § 1 O.p., stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednakże jak wynika z treści art. 42 ust. 11 u.p.t.u. te uzupełniające dowody muszą mieć formę dokumentów.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia z dnia 11.10.2010r. w sprawie IFPS 1/10 wskazał, że w świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na postawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisy te są uzupełnieniem dla sformułowanej w art. 122 Op. zasady prawdy obiektywnej. Art. 123 § 1 O.p. formułuje natomiast zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego organ miał obowiązek ocenić czy rzeczywiście skarżąca spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0%. Samo w sobie bowiem posiadanie nawet dokumentów w postaci faktur VAT sprzedaży do [...] artykułów spożywczych w postaci [...], wypełnionych listów przewozowych i wpisów w księgach podatkowych, nie stanowi dowodu na dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji gdy z całości zgromadzonego materiału wynika, że towary te nie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, czyli w sytuacji, gdy nie nastąpiło zdarzenie, które wspomniane dokumenty mają potwierdzać.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie bowiem wynika, że wymieniony w fakturach VAT towar albo nie opuścił terytorium kraju, albo był wywożony poza terytorium kraju jedynie dla pozoru.

Z zeznań świadków [...], [...], [...] w tym odnośnie [...] (przewożnika) oraz przewoźnika [...], jednoznacznie wynikają rozbieżności pomiędzy treścią dokumentów CMR oraz poleceń wyjazdów. [...] wprost wskazał, że nie mógł wykonać poszczególnych kursów do [...] lub wskazał na inne kursy – krajowe albo, że wykonywał kursy do [...] tylko po to by można było odnotować ten przejazd, albo towar dostarczał do [...] aby przeładować towar na samochody [...] Zaś w przypadku CMR z dnia 10.05.2010 r. na którym widnieje podpis [...] a jako przewoźnik wskazana jest [...]., z dokumentów spółki [...] (zaakceptowanym przez [...] poleceniem wyjazdu służbowego nr [...] r.) jednoznacznie wynika brak możliwości wykonania wyjazdu służbowego z towarem, który miał stanowić przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do [...], którego miałby dokonać [...]. Zauważyć w tym miejscu należy, że [...] wprost zeznał, że przekazywał [...] podpisane przez niego in blanco dokumenty CMR, dokumenty te były dla [...].

Ponadto wskazać należy, że schemat działalności jednoznacznie wynikał z zeznań [...] (który podejmował czynności w imieniu skarżącej), a polegał na tym, że towar, który został zafakturowany przez skarżącą spółkę jako wewnątrzwspólnotową dostawa na rzecz [...] w rzeczywistości nie trafił do tego nabywcy. Świadek ten wprost zeznał, że uczestniczył w transakcjach [...]a (podejmującego czynności w imieniu [...]) z [...], w ten sposób, że [...] informował go o zakupie towaru. Następnie [...] naliczał umówioną przez [...] prowizję, która wynosiła 3 lub 3,5 %. Ponadto [...] – właściciel firmy [...] który przesłuchany w charakterze podejrzanego wprost wskazał, że obie firmy i skarżącej spółki uczestniczyły w wyłudzaniu podatku VAT, faktury wystawiane przez skarżącą spółkę na podmioty zagraniczne w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową służyły jedynie do wyłudzenia podatku VAT. Wskazania wymaga, że analiza historii konta skarżącej spółki i wskazuje, że właśnie taka prowizja została zastosowana i stanowiła ona swoiste wynagrodzenie dla skarżącej spółki.

Podkreślić należy, że zeznania powyższych świadków uzupełniają się nawzajem, a co więcej zeznania jakie zostały przez te osoby złożone przed organem podatkowym w rozpoznawanej sprawie uzupełniają także zeznania z postępowania prowadzonego przez organy ścigania i tworzą logiczną całość w postaci stanu faktycznego ustalonego przez organy w rozpoznawanej sprawie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji oraz analizując zeznania świadków w powiązaniu z całokształtem materiału dowodowego, a zwłaszcza w powiązaniu z dokumentami w postaci wyciągów z rachunków bankowych, listów przewozowych, poleceniami wyjazdów służbowych, a także w powiązaniu z danymi z tachografów oraz w powiązaniu z okolicznościami, że skarżąca spółka nie ponosiła kosztów usług transportowych do [...], ani też kosztów z tytułu wynajmu powierzchni magazynowych, uznać należy, że wbrew zarzutowi skargi organy sprostały obowiązkowi wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego wyrażonemu w art. 191 O.p. W ocenie sądu działanie organu polegające na włączeniu w poczet materiału dowodowego dokumentów zgromadzonych przez prokuraturę oraz Centralne Biuro Śledcze ze sprawy [...] było uprawnione i uzasadnione. Stosownie bowiem do przywołanego powyżej art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Procedura prawnopodatkowa przewiduje zatem bardzo szeroki wachlarz dowodów, art. 181 § 1 O.p. wprost stanowi, że w postępowaniu podatkowym dowodami mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w postępowania o przestępstwa skarbowe. Zatem włączone materiały co do zasady mogły stanowić dowód w przedmiotowej sprawie i służyć do wyjaśnienia sprawy oraz ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem sądu zasada bezpośredniości postępowania, która w procedurze podatkowej doznaje pewnego ograniczenia nie została w przedmiotowej sprawie naruszona, skoro materiały włączone z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych, organ podatkowy dokonał bowiem szeregu samodzielnych przesłuchań świadków, dotyczyło to choćby świadka [...], [...]a. Podkreślić także należy, że każdorazowo pełnomocnik strony był zawiadamiany o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów, zatem organ zrealizował zasadę czynnego udziału w postępowaniu wyrażoną w art. 123 § 1 O.p. Ponadto organ zgromadził obszerny materiał dowodowy w postaci dokumentów, który łącznie z materiałem ze źródeł osobowych posłużył do ustalenia stanu faktycznego.

Organ podatkowy włączył do akt sprawy podatkowej tylko te dokumenty z innych postępowań, które miały związek ze sprawą, dowodem w sprawie nie mogą być bowiem całe akta postępowania karnego, a jedynie dokumenty, które są związane ze sprawą i mogą służyć do jej wyjaśnienia. Ponadto wskazać należy, że dokumenty z postępowania karnego zostały przez organ ocenione w kontekście pozostałych materiałów zebranych w sprawie. Storna miała zapewniony dostęp do akt sprawy mogła się z nimi zapoznawać na każdym etapie postępowania i zgłaszać wnioski dowodowe oraz wszelkie zastrzeżenia, jednak tego nie czyniła. Nie doszło więc do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowy. Zdaniem sądu zatem podnoszenie obecnie zarzutu braku bezpośredniości postępowania nie może odnieść skutku pożądanego przez stronę.

Tym samym zasadnie organy uznały, że dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego wprawdzie wskazują na fakt zawarcia transakcji pomiędzy podatnikiem a [...], nie potwierdzają jednak, że towary zostały faktycznie wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium Niemiec w celu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zatem zarzuty w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Skoro nie nastąpiły wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów udokumentowane fakturami nr [...] z 15.02.2010 r. na wartość netto [...] zł, nr [...] z [...] r. na wartość netto [...] zł, nr [...] z 8.03.2010 r. na wartość netto [...] zł, nr [...] z 30.03.2010 r. na wartość netto [...] zł, nr [...] z 31.03.2010 r. na wartość netto [...] zł, nr [..] z 4.05.2010 r. na wartość netto [...] zł, nr [...] z 4.05.2010 r. na wartość netto [...] zł, nr [...] z 5.05.2010 r. na wartość netto [...] zł, nr [...] z 10.05.2010 r. na wartość netto [...] zł, nr [...] z 13.05.2010 r. na wartość netto [...] zł, nr [...] z 17.05.2010 r. na wartość netto [...] zł, nr [...] z dnia 18.05.2010 r. na wartość netto [...] zł nr [...] z 19.05.2010 r. na wartość netto [...] zł i nr [...] z 20.05.2010 r. na wartość netto [...] zł to zasadnie organ uznał, że do dostaw artykułów spożywczych, udokumentowanych przez podatnika ww. fakturami VAT, należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla dostawy tego towaru na terenie kraju.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 (art. 29 ust. 1 u.p.t.u.). Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zgodnie zaś z przepisem art. 41 ust. 1 u.pt.u., stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, taką zatem stawkę właściwie zastosowały organy w odniesieniu do wskazanych powyżej faktur.

Natomiast odnośnie dostawy towarów do spółki [...] udokumentowanej 3 fakturami o nr [...] z 29.04.2010 r., nr [...] z 29.04.2010 r., nr [...] z 27.04.2010 r., wobec udowodnionego faktu braku towaru przy zakupie przez skarżącą spółkę od spółki z o.o. [...] (faktury o nr [...] z dnia 23.04.2010 r., nr [...] z dnia 23.04.2010 r., nr [...] z dnia 27.04.2010), nie było możliwości dokonania sprzedaży tego towaru w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na rzecz [...].

W rozpoznawanej sprawie bowiem ponad wszelką wątpliwość ustalono, że faktury VAT wystawione przez spółkę [...] były "pustymi" fakturami, które nie potwierdzały zakupu towaru wyszczególnionego na tych fakturach, co wynika z zeznań [...], [...], [...], decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w z dnia 28.05.2014 r. określającej na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwoty do zapłaty przez [...] spółka z o.o.

Zasadnie zatem organy uznały, że faktury, na których jako wystawca widnieje spółka [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji i w związku z tym skarżącej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Stosownie bowiem do treści art. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zarzuty skargi i jej argumentacja koncentrująca się na wykazaniu istnienia spornego towaru na podstawie zeznań [...] i transakcji z udziałem jego fimy [...], nie może odnieść zamierzonego skutku albowiem w zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano transakcji skarżącej z [...].

Słuszny jest także wniosek organów, że [...] jako prezes skarżącej spółki od początku był w pełni świadomy jedynie fakturowego przebiegu transakcji i dalszej sprzedaży artykułów spożywczych w wewnątrzwspólnotowej dostawie, które miały z góry określony schemat oraz skutek w postaci wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Nie sposób jest uznać zatem, że działania skarżącej mogły być działaniami w dobrej wierze.

Ponadto [...], zeznali, że z problemem zwrotu podatku VAT zwrócili się do [...], który stwierdził, że on nie będzie miał takiego problemu i zasugerował, że "przepuści" ten towar przez swoją firmę, że można dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej przez jego firmę. Skarżąca zatem godziła się na z góry określony schemat dostaw poprzez wskazanie konkretnego podmiotu jako dostawcy i odbiorcy. Wspólne ustalenia dotyczyły również zarobku [...] w wysokości 4% wartości netto faktury zakupu artykułów spożywczych, doliczony do faktury sprzedaży wewnątrzwspólnotowej. [...] zastrzegł także, że faktura zakupu miała mieć wydłużony termin płatności, tak aby zazębiało się to, ze zwrotem podatku VAT za tą fakturę. Okoliczność tę potwierdził [...] zeznając, że [...] podjął decyzję, iż dopóki firma skarżącego nie dostała zwrotu VAT, to była opóźniana płatność dla kontrahenta polskiego, od którego był zakupiony towar. Podkreślenia wymaga, że fakt uzgodnień co do wysokości marży, jak już podkreślono powyżej został potwierdzony analizą rachunku bankowego podobnie jak i fakt skorelowania terminów płatności z terminem zwrotu podatku VAT.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 O.p. tj. niezasadnego uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, wskazać należy, że obszerny omówiony powyżej materiał dowodowy właściwie oceniony przez organy podatkowe jednoznacznie prowadzi do wniosku, że nie mogło dojść do sprzedaży pomiędzy [...] spółka z o.o, a skarżącą oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do [...] i [...], zatem w tej części księgi podatkowe skarżącej nie mogą zostać uznane za rzetelne. Słusznie zatem w oparciu o ustalenia faktyczne dokonane na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w treści skargi dotyczącego pominięcia ustaleń wynikających z protokołów kontroli przeprowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w wskazać należy, że kontrola organu podatkowego nie dotyczyła rzeczywistego dokonania transakcji a stanowiła analizę pojedynczych zdarzeń w oparciu o dokumenty spółki. Jak już powyżej wskazano sama dokumentowa zgodność w odniesieniu do poszczególnych transakcji nie może zostać uznana za wystarczającą w sytuacji, gdy z całości materiału dowodowego wynika, że dokumenty nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych.

Natomiast w kwestii zarzutu naruszenia art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 282c § 3 O. p., wskazać należy, że organ kontroli skarbowej w piśmie z dnia 3.06. 2013r. poinformował o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Zgodzić się należy, ze stanowiskiem organu, że przepis art. 282 c § 3 O.p. nakazujący organowi przekazanie kontrolowanemu stosownej informacji nie nakłada na organ obowiązku wskazywania na żądanie jakiego organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe wszczął postępowanie kontrolne. Przepis ten zobowiązuje organ jedynie do poinformowania kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Organ nie ma obowiązku uszczegóławiania przyczyny braku tego zawiadomienia. Zgodzić się należy, ze stanowiskiem organu, że sam fakt powołania podstawy prawnej takiego odstąpienia jest wystarczające. Sam fakt bowiem zaistnienia sytuacji wymienionej w przepisie art. 282 c § 1 pkt 1 lit. b O.p.– żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze skutkuje odstąpieniem przez organ kontroli od zawiadamiania strony o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez oparcie się na dowodach zebranych z rażącym naruszeniem art. 82 ust. 1 tej ustawy wskazać należy na rozróżnienie pojęć postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, które ma istotne znaczenie, bowiem przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej regulujące uprawnienia przedsiębiorców, dotyczą wyłącznie prowadzonej kontroli, w tym kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. Postępowanie kontrolne jest szczególnego rodzaju procedurą administracyjną, łączącą w sobie uprawnienia kontrolne i policyjne, a także właściwe postępowaniu podatkowemu - uprawnienia orzecznicze. Nie jest to jednak ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa. W postępowaniu kontrolnym podejmowane są działania wykraczające poza zespół czynności składających się na teoretyczny model kontroli. Prowadzący to postępowanie organ nie ogranicza się bowiem do porównania stanu obowiązującego (wyznaczeń) ze stanem faktycznym (wykonań), lecz podejmuje także działania władcze".

Rozróżnienie pojęć postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ma istotne znaczenie, bowiem przepisy ustawy s.d.g. regulujące uprawnienia przedsiębiorców, dotyczą wyłącznie prowadzonej kontroli, w tym kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego (vide:: NSA z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1539/11, z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 142/10 i z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 993/10) .

Na takie rozróżnienie instytucji wskazywał także organ podatkowy kierując do podatnika informacje w powołanym wyżej piśmie z dnia 10.06.2013 r. Stąd zarzut skargi jest nieuzasadniony.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.