Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 277/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a, 2, 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi "A"S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...]r, nr [...]; II. orzeka, że akty wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu; III. zasądza na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. kwotę 5.362 (pięć tysięcy trzysta sześćdziesiąt dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. - dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego "A" Spółka Akcyjna (dalej: Spółka) w podatku od nieruchomości za 2007r w kwocie 173 896,- zł.

Strona w deklaracji z dnia 18 stycznia 2007 r. na podatek od nieruchomości za 2007 r. wykazała do opodatkowania m. in. budowle o wartości 8 694 800 zł, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki 2%, podatek do zapłaty w kwocie 173 896,- zł. Dnia 18 grudnia 2007 r. do organu gminy wpłynęła korekta powyższej deklaracji, w której strona zmniejszyła podstawę opodatkowania w pozycji budowle do kwoty 4.332 966,- zł, podatek 86 659,32 zł. W pisemnym uzasadnieniu przyczyn korekty Spółka wyjaśniła, że w pierwotnej deklaracji błędnie ujęła w podstawie opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej - wskazując jednocześnie, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Nie są one bowiem instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną z kanalizacją urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie jest możliwe ich przyporządkowanie konkretnym obiektom.

Wójt Gminy K., kwestionując rozliczenie podatku w dniu [...] 2007 r. wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania zmierzającego do weryfikacji rozliczenia wynikającego z korekty deklaracji podatku od nieruchomości za 2007 r. i wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za ten okres na kwotę 173 896,- zł, tj. taką, jak wykazana w pierwotnej deklaracji. Decyzja ta została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. z uwagi na skierowanie jej do podmiotu niebędącego stroną w sprawie. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w kolejnej decyzji z dnia [...] r. organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2007r. w tej samej wysokości, co w poprzedniej decyzji. W uzasadnieniu, powołując się na obowiązujące przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawo budowlane, a także poglądy orzecznictwa sądowego i doktryny, a także pozyskane w toku postępowania opinie biegłego stwierdził, że linie kablowe wraz z kanalizacją kablową stanowią budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jako podstawę opodatkowania przyjął organ I instancji dane wykazane przez stronę w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że przedmiotem sporu jest uznanie przez organ I instancji za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity w Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm. - dalej powoływana jako ustawa o podatkach i opłatach lokalnych), linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczanych w kanalizacji kablowej, a w konsekwencji stwierdzenie, iż stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazał organ na zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definicję pojęcia budowli, którą jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Powołał się organ na przepis art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity w Dz. U. z 2006 r. nr 156 poz. 1118 ze zm. - dalej powoływana jako Prawo budowlane ). Wskazał organ, że na gruncie prawa budowlanego do pojęcia budowli zaliczono także "sieci techniczne". Budowla, a tym samym sieć techniczna stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Skoro sieć techniczna jest budowlą to wchodzące w jej skład elementy są niezbędne, aby sieć mogła funkcjonować. Podniósł organ, że niewątpliwie trwale z gruntem związana jest kanalizacja kablowa, zaś umieszczona w jej wnętrzu linia kablowa jest funkcjonalnie z nią związana, stanowiąc sieć. W sytuacji występującej w sprawie budowlą są zarówno kable jak i kanały połączone w całość techniczno- użytkową. Podstawową funkcją kanalizacji jest jej ochronne działanie w stosunku do

kabla, a zatem została wybudowana jako niezbędny element sieci technicznej, jaką stanowi linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji telekomunikacyjnej. Ta funkcja kanalizacji wskazuje na to, że stanowi ona wraz z umieszczoną w niej linią całość techniczno-użytkową. Odwołał się organ do tożsamego stanowiska wyrażanego w orzecznictwie sądów administracyjnych ( WSA w Krakowie z 28 listopada 2008 r. sygn. I SA/Wr I SA/Kr 1213/08), wskazując, że określony w art. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jakim jest "budowla", odnosi się również do sieci technicznej, którą niewątpliwie stanowi sieć telekomunikacyjna, jako funkcjonalna i techniczna całość, obejmująca całokształt urządzeń technicznych służących w celu doprowadzenia sygnału telekomunikacyjnego do końcowego odbiorcy niezależnie od jej technicznej budowy. Będą to zatem przewody, punkty wzmacniające sygnał elektromagnetyczny, punkty przecięcia się sieci oraz zespół urządzeń służących do przekazywania sygnałów, które ostatecznie trafiają do przyłączy do poszczególnych budynków oraz tzw. pętli abonenckiej. Powołał się organ także na definicje słownikowe pojęć "całość techniczno-użytkowa" i "związek techniczny" oraz "związek użytkowy". Konieczność opodatkowania całości sieci telekomunikacyjnej, a nie tylko jej poszczególnych elementów, potwierdza także, zdaniem organu, przedłożona przez stronę w toku postępowania dokumentacja: projekty budowy i rozbudowy sieci telefonicznej , decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - które akcentują funkcjonalne i użytkowe powiązanie wszystkich elementów sieci. Ponadto wskazał organ na opracowaną na zlecenie w sprawie opinię biegłego, z której także wynika, że posiadane przez stronę na terenie gminy kable telekomunikacyjne wraz z kanalizacją kablową stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, bowiem stanowią całość techniczno-użytkową. Odnosząc się do przedłożonej przez stronę opinii biegłego stwierdził organ, że jako nie dotycząca przedmiotu opodatkowania nie może zostać wzięta pod uwagę, jako że została sporządzona z celu przedstawienia infrastruktury sieci telekomunikacyjnej na terenie Wrocławia. Końcowo organ stwierdził, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania, w szczególności w odniesieniu do linii kablowych organ I instancji oparł się na danych wynikających z pierwotnej deklaracji na 2007 r. złożonej przez stronę realizującą obowiązek z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, w której Strona obliczyła wysokość zobowiązania podatkowego uwzględniając wartość linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. . Wartość tę ostatecznie zweryfikowano poprzez jej odniesienie do wartości budowli zadeklarowanych przez Spółkę w poprzednich latach podatkowych. Organ podkreślił zarazem, że strona bezskutecznie była wzywana do przedłożenia wykazu budowli stanowiących jej własność na terenie gminy.

W skardze od powyższej decyzji skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy K. z dnia [...] r. Wskazała na naruszenie: art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 21 § 2 i § 3, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zarzuciła brak przedstawienia dowodu na okoliczność nieprawidłowości deklaracji, wadliwość uzasadnienia prawnego decyzji polegającą na błędnej interpretacji przepisów Prawa budowlanego przy ocenie, że obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obciążenie podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej mimo, że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przyjęcie innej wartości stanowiącej podstawę opodatkowania aniżeli wartość określona w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz przepisów art. 21 § 3 oraz art. 207 w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 151 art. 151 a Ordynacji podatkowej przez uznanie za prawidłową decyzje podatkową mimo, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r., co czyni decyzję wydaną poza postępowaniem podatkowym i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Podniosła, że kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest problemem prawidłowego zastosowania tej ustawy i dokonania

prawidłowych ustaleń faktycznych. Podnosząc ,że w sytuacji, gdy dane z deklaracji poddawane są w wątpliwość, ciężar dowodu leży po stronie organu, a nie podatnika, powołała się na wyroki NSA z dnia 30 stycznia 2008 r. (sygn. II FSK 1471/06), z dnia 27 stycznia 2008 r. (sygn. II FSK 2316/04) oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r. (sygn. akt I SA/Bk 291/08). Zarzucając, że w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśniono pojęć "obiekt budowlany" oraz "sieć techniczna" i nie wskazano przyczyn, dla których przyjęto, że linie telekomunikacyjne wraz z kanalizacją kablową podlegają opodatkowaniu jako całość techniczno-użytkową, strona wskazała, że podziela stanowisko wyrażone w wyrokach WSA w Łodzi z dnia 22 lutego 2005 r. (sygn. akt I SA/Łd 1062) i WSA w Szczecinie z dnia 24 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 159/09) . Zdaniem skarżącej organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe, które winno zmierzać do ustalenia, czy przedmiotowe linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustalić ich wartość. Organy tymczasem nie wskazały dowodów, z których wynikałoby, że linie kablowe pozostają w związku technicznym z kanalizacją kablową, co jest - w opinii podatnika - niezbędne w sytuacji, gdy organ uznaje, że budowlą są zarówno kable jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową. Zdaniem skarżącej organ tego nie wykazał, w związku z czym nie ma podstaw, aby uznać za udowodnione, że zaistniał przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Spółka zarzuciła również, że organy podatkowe nie ustaliły wartości tych "budowli", gdyż nie mogą zostać uznane za przesądzające dane pochodzące z deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącą, ponieważ nie mają one takiej mocy jak zapisy w księgach podatkowych, nie stanowią dowodu tego, co z nich wynika, zaś sama deklaracja została zakwestionowana przez stronę poprzez złożenie korekty. Wskazała dalej strona skarżąca, że nie uwzględniono jej wniosku z dnia 8 października 2009 r. o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych.

Wywiodła także strona, że uzasadnienie prawne decyzji jest niezgodne z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż organ uznając, że budowlą są zarówno kable jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową podjął próbę wykazania jedynie związku o charakterze użytkowym czyli funkcjonalnym, nie wykazał, że pozostają w związku o charakterze technicznym, co winno być wykazane w świetle brzmienia art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego. Według skarżącej uzasadnione jest odwołanie się do powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. przy ocenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli. Zwracając uwagę, że przepisy Prawa budowlanego nie wyjaśniają, jak należy rozumieć to, że urządzenia lub instalacje winny stanowić z budowlą "całość techniczno-użytkową" stwierdziła strona, że pojęcie "całość techniczna" oznacza, że instalacja i urządzenie muszą stanowić "fizyczną całość" z budowlą, natomiast pojęcie "całość użytkowa" wyraża powiązanie o charakterze funkcjonalnym. Linie kablowe są elementem sieci telekomunikacji, a kanalizacja kablowa nie jest elementem tej sieci. Linie kablowe nie stanowią całości użytkowo-technicznej z kanalizacją kablową, nie są bowiem powiązane ani konstrukcyjnie ani funkcjonalnie. Nie stanowią one również samodzielnej budowli. Powołała skarżąca w skardze szereg wyroków, m. in. wyroku WSA z dnia 30 maja 2008 r. (sygn. I SA/Lu 174/08), z dnia 22 lutego 2005 r. (sygn. I SA/Łd 1062/04), z dnia 24 czerwca 2004 r. (sygn. I SA/Sz 159/09), a także wybrane fragmenty z piśmiennictwa , m.in. artykuł B. Brzezińskiego, W. Morawskiego "Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej, a podatek od nieruchomości" (PP 10/2008. str. 20 - 30). Powołała się skarżąca na opinię prof. W. Nykiel i mgr M. Wilka "w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

W tak określonym zakresie kognicji Sąd stwierdził, że decyzja I i II instancji naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia ich uchylenie. Podejmując wyrażone w sentencji wyroku rozstrzygnięcie Sąd nie uwzględnił jednak wszystkich zarzutów wywiedzionych przez stronę skarżącą.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczył prawidłowości uznania przez organy podatkowe za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczonych w kanalizacji kablowej, a w konsekwencji stwierdzenia, iż stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy wskazuje jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pozostałe wskazane w tym przepisie przedmioty opodatkowania nie mają zastosowania w sprawie, albowiem linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczonych w kanalizacji kablowej nie można zaliczyć ani do nieruchomości, ani też do budynków lub ich części, w związku z czym nie ma potrzeby rozważać zakresu tych pojęć.

Poszukując znaczenia wskazanego przedmiotu opodatkowania najpierw w ustawie regulującej tę kwestię zwrócić należy uwagę na przepis art. 1a będący słowniczkiem pojęć użytych w ustawie, który w ust. 1 pkt 2) stanowi: budowla - "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnią możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Kolejno należy zastanowić się czy linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej mogą podlegać objęciu zakresem pojęciowym "obiektu budowlanego" lub "urządzenia budowlanego związanego z obiektem budowlanym" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a następnie czy "zapewnią one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", co stanowi warunek konieczny do uznania budowli lub urządzenia budowlanego za budowlę w świetle przepisu art. 1a) ust. 1 pkt 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Posługując się zatem wykładnią systemową zewnętrzną i sięgając do ustawy Prawo budowlane wskazać należy, iż w art. 3 zawierającym wyjaśnienie użytych w niej słów ustawodawca w pierwszej kolejności w pkcie 1) dokonuje zdefiniowania "obiektu budowlanego" w zakresie pojęciowym którego mieści się m. in. "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" (pkt 1b)), a dopiero w dalszej części tego przepisu szczegółowo definiuje pojęcia "budowli" i "urządzeń budowlanych".

Zatem przez budowlę - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Z analizy treści tego przepisu pod pojęciem budowli ustawodawca każe rozumieć także "sieci techniczne", "sieci uzbrojenia terenu", "wolno stojące maszty antenowe." Wydaje się nie budzić wątpliwości, że obok sieci np. ciepłowniczych, gazowych, energetycznych do sieci technicznych należy zaliczyć także sieci telekomunikacyjne. Wymienione w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego sieci techniczne stanowią całokształt urządzeń technicznych, które służą w jednym celu - doprowadzenia wody, gazu, ciepła, energii elektrycznej. Ustawodawca nie wymienia w tym przepisie poszczególnych rodzajów sieci technicznych. Wystarczy, iż wskazuje, że stanowią one budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Do sieci technicznych należą więc także sieci telekomunikacyjne, przewody (tradycyjne albo światłowody), punkty wzmacniające sygnał elektromagnetyczny, punkty przecięcia się sieci oraz zespoły urządzeń, których zadaniem jest przekazywanie sygnałów, które ostatecznie poprzez przyłącza przy poszczególnych budynkach zasilają je w poszczególne media. Przedmiotem powyższych rozważań zajął się w wyroku z dnia 28 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny (sygn. I SA/Kr 1213/08, niepubl.), który stwierdził: "także w doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę na to, iż budowlą zgodnie z przedstawioną wyżej definicją jest też "urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym". Jest ono zdefiniowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. Zgodnie z tym przepisem należy przez to rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zamieszczenie w definicji budowli także urządzeń budowlanych wskazuje na szerokie rozumienie tego pojęcia w u.p.o.l. Wynika z niego, że budowlą jest nie tylko sam obiekt, ale wszelkiego rodzaju urządzenia, które umożliwiają jego normalne funkcjonowanie. Wynikające z przytoczonej definicji pojmowanie budowli potwierdza pogląd, że budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt. Jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności. Budowlą jest np. linia energetyczna, która nie może być rozumiana jako sam przewód energetyczny. Jest on jednym z elementów składowych takiej budowli obok słupów, studzienek kanalizacyjnych, stacji transformatorowych i innych obiektów służących przesyłaniu energii elektrycznej.".

Stanowisko to znalazło uznanie w glosie (Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, L. Etel, B. Pahl - Prawo i podatki, kwiecień 2009, str. 31 i n.), której autorzy stwierdzają że "Budowla telekomunikacyjna, na którą składają się m. in. linie kablowe wraz z kanalizacją kablową ma charakter sieci technicznej, o której mowa w art. 3 pkt 3 upb i jako taka składa się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym różnych elementów. Skoro więc linie kablowe są w tym przypadku elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej, nie mogą być uznawane oddzielnie za samodzielną budowlę. Są one funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami sieci i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane." Odnosząc się do definicji sieci telekomunikacyjnej (sieci technicznej) zawartej w ustawie Prawo telekomunikacyjne (ustawa z dnia 16 lipca 2004 r. - Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.) zauważyli glosatorzy, że jest ona zgodna z definicją budowli i obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego. Podkreślając, że obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego jest budowla łącznie z powiązanymi z nią funkcjonalnie instalacjami i urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego), stanowią one budowlę pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. W celu ustalenia znaczenia całości techniczno-użytkowej sięgnęli autorzy glosy do wykładni językowej tego pojęcia jak również poglądów judykatury, reasumując, że "Budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest więc obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkową dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, w tym przypadku telekomunikacyjnej. Sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on jednak nierozerwalną część budowli sieciowej. Aby można było prowadzić działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, niezbędne jest połączenie w pewną całość wszystkich elementów - zbudowanie sieci." Zdaniem glosatorów za stanowiskiem, iż opodatkowaniu podlega "cała" sieć telekomunikacyjna, a nie tylko jej budowlane elementy przemawia także wykładnia celowościowa, bowiem "ustawodawca na gruncie upiol przyjął szersze niż w prawie budowlanym rozumienie budowli, obejmując nim również urządzenia budowlane, przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Gdyby chciał ograniczyć się wyłącznie do budowlanych elementów, to nie modyfikowałby pojęcia budowli w upiol, lecz przyjął rozumienie wynikające z prawa budowlanego." Podzielając przytoczone wyżej stanowiska i wywiedzione na ich poparcie rozważania, należy podkreślić, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jest nią zatem sieć telekomunikacyjna, której elementami są linie kablowe, kanały kablowe, studzienki telekomunikacyjne, stanowiąc, w wyniku ich technicznego powiązania, funkcjonalną całość i służąc przekazywaniu informacji.

Tak więc prawidłowe jest stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczonych w kanalizacji kablowej, a znajduje ono oparcie także w innych wyrokach sądów administracyjnych, jak wyrok z dnia 7 sierpnia 2008 r. (sygn. ISA/Po 604/08, niepubl.,), wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r. (sygn. FSK 2316/2004, M. Podat. 2006/6/44) wyrok z dnia 26 stycznia 2009 r. (sygn. I SA/GI 792/08 niepubl.).

Nie podziela Sąd także stanowiska, że w sprawie winno znaleźć zastosowanie wyżej powołane rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., bowiem rozporządzenie to reguluje jedynie kwestie techniczno- budowlane, zgodnie z którym należy budować i projektować telekomunikacyjne obiekty budowlane, i jest to, bowiem rozporządzenie wykonawcze do Prawa budowlanego wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. Rozporządzenie to nie może tym samym stanowić podstawy do kwalifikowania danego obiektu dla celów podatku od nieruchomości. Zasadność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego NSA z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04) który uznał, że przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego są wystarczające dla wyjaśnienia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, oraz że nie ma podstaw ani potrzeby, aby odwoływać się do innych przepisów, gdyż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie stwarza tego rodzaju podstawy.

Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut skargi dotyczący wydania decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2007, mimo że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w tym przedmiocie wobec doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania na adres inny, niż siedziba podatnika. Z akt sprawy wynika, że postanowienie z dnia [...] 2007 r. z o wszczęciu postępowania zostało co prawda wysłane na adres; ul. [...] L. [...], [...]-[...] P., tj. adres "A" S.A. Pion Administracji Region Z. - jednostki organizacyjnej "A" S.A . i odpowiada zarazem danym wskazanym przez stronę w deklaracji podatku od nieruchomości za 2007 r. oraz w złożonej korekcie wszczynające postępowanie w sprawie określenia należnego podatku od nieruchomości za rok 2007. Tym niemniej z pozostałych akt, w szczególności pisma strony z dnia 15 października 2007 r., podpisanego przez jej pełnomocnika doradcę podatkowego A. C., wynika, że postanowienie to zostało przez stronę otrzymane i nie miała ona wątpliwości co do faktu wszczęcia i prowadzenia wobec niej postępowania podatkowego w następstwie złożonej korekty deklaracji. Pozwala ono na przyjęcie, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja Wójta Gminy K. zostały wydane w ramach skutecznie wszczętego postępowania podatkowego.

Za uzasadniony natomiast uznał Sąd zarzut naruszenia przez organy podatkowe określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych reguł określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z powołanymi przepisami podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3). Jeżeli od tych budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5). Z kolei jeżeli podatnik nie określił wartości tych budowli lub podał wartość nieodpowiadająca wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7).

Powyższe unormowanie odsyła organ podatkowy określający zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od budowli lub ich części związanych prowadzeniem działalności gospodarczej do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy o podatku dochodowym. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Działające zgodnie z prawem organy podatkowe mają w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten określony co do zasady w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, dla potrzeb podatku od nieruchomości został doprecyzowany w powołanym unormowaniu wynikającym z art. 4 ust 1 pkt 3, ust 5 i 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że nie do zaakceptowania jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wartość linii kablowej została ustalona na podstawie danych wskazanych przez skarżącą spółkę, w złożonej deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości za rok 2007. Stanowisko to stoi bowiem w oczywistej sprzeczności z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Czynności proceduralne organów podatkowych w zakresie określenia podstawy opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie mogą się bowiem ograniczać, jak to miało miejsce w sprawie, do wezwania podatnika do przedłożenia wykazu budowli stanowiących jego własność na terenie gminy. W świetle brzmienia przywołanych regulacji 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tym bardziej nieuzasadnione wydaje się odstąpienie przez organy podatkowe od ustalenia wartości spornych budowli na podstawie zapisów księgowych, gdy strona sama w piśmie z dnia 8 października 2009 r. zwróciła się z wnioskiem o przeprowadzenie, na okoliczność wartości budowli podlegających opodatkowaniu, dowodu z ksiąg podatkowych. Wniosek ten wpłynął do organu II instancji jeszcze przed wydaniem decyzji, wobec czego nie było, zdaniem Sądu uzasadnionych przesłanek do odmowy jego uwzględnienia, w szczególności że ewentualne przedłużenie postępowania na skutek uwzględnienia wniosku nie stwarzało ryzyka wydania decyzji po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nadto należy mieć na uwadze, że w przypadku nieokreślenia przez podatnika wartości podlegającej opodatkowaniu budowli, organ, zgodnie z powołanym wyżej art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustala tę wartość po przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego.

W konsekwencji Sąd uznał, że zaniechanie przez organy podatkowe wykonania dyspozycji normy prawnej wynikającej z tego przepisu prawa doprowadziło do naruszenia określonego w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz nałożonego na organy w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania i rozpatrywania całego materiału dowodowego. Należy przy tym podkreślić, że powyższe naruszenie dotyczy ustalenia elementu konstrukcyjnego podatku, mającego zasadnicze znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, tj. podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania stanowi element zobowiązania podatkowego, do którego prawodawca odnosi się w przepisach rangi konstytucyjnej jak i ustawowej.

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik strony skarżącej podniósł ponadto na rozprawie, że zaskarżona decyzja nie uwzględnia całości przedmiotu opodatkowania, bowiem pominięto w niej wartość znajdujących się na terenie gminy i należących do skarżącej Spółki budek telefonicznych. Wartość tych budowli została przez stronę przedstawiona do opodatkowania w osobnej deklaracji podatku od nieruchomości za 2007 r. ,którą złożono w organie I instancji, jakim był Wójt Gminy K.

Okoliczność powyższa była znana Sądowi z urzędu, a to z uwagi na fakt, że do akt sądowych, w związku z wnioskiem organu o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, włączono decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r., wydaną w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu z dnia [...] r. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. (będącą w niniejszej sprawie przedmiotem skargi). Sąd w związku z powyższym postanowił przeprowadzić poza rozprawą dowód z dokumentu - deklaracji złożonej przez skarżącą Spółkę na podatek od nieruchomości za 2007 r., w której wykazała do opodatkowania znajdujące się na terenie Gminy K. budki telefoniczne. Pełnomocnik strony skarżącej przedłożył w dniu 5 maja 2011 r. potwierdzoną za zgodność kopię powyższej deklaracji.

Mając na uwadze powyższe tutejszy Sąd stoi również na stanowisku, że w sytuacji gdy organ podatkowy I instancji posiada złożone przez podatnika podatku od nieruchomości dwie deklaracje dotyczące podatku należnego na terenie danej gminy za dany rok podatkowy, powinien w prowadzonym postępowaniu podatkowym wszystkie wykazane przez podatnika nieruchomości z ich uwzględnieniem ustalić podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego należnego na rzecz gminy.

Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, zgodnie z treścią i art. 6 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. W myśl z kolei art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, osoby prawne są obowiązane składać w terminie do 15 stycznia organowi gminy właściwemu ze względu na miejsce położenia nieruchomości deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzoną na formularzu według ustalonego przez radę gminy wzoru, a w sytuacji, gdyby obowiązek powstał po tym dniu w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku, a w razie zaistnienia zmian mających wpływ na wysokość opodatkowania zobowiązane są do skorygowania deklaracji w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych zmian. Ponadto podatnicy ci zobowiązani są wpłacać obliczony w deklaracji podatek, bez wezwania organu, na rachunek budżetu gminy właściwej ze względu na położenie nieruchomości, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje zatem w sposób, o jakim mowa w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc z mocy prawa tj. z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zarazem stosownie do treści art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Przepis powyższy opiera się jednak o założenia prawdziwości danych wykazanych w deklaracji, których podważenie jednak może prowadzić do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego i określenia go w odmiennej wysokości przez organ podatkowy , stosownie do uregulowań art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe zostało zdefiniowane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz (...), gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Fakt, że art.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie stoi co do zasady na przeszkodzie możliwości złożenia przez podatnika kilku deklaracji podatkowych, dotyczących różnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, znajdujących się na terenie danej gminy, nie powoduje przy tym zdaniem tutejszego Sądu, że w odniesieniu do wszystkich tych przedmiotów opodatkowania nie powstanie za dany rok podatkowy jedno zobowiązanie do zapłacenia na rzecz gminy podatku od nieruchomości w wysokości, w wysokości, terminie oraz w miejscu określonych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Postępowanie zmierzające do weryfikacji zobowiązania podatnika za dany rok podatkowy powinno zatem zmierzać do ustalenia całości należnego od tego podatnika podatku, a wobec tego - powinno objąć wszystkie przedmioty opodatkowania.

Sąd w obecnym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA W Białymstoku z dnia 25 października 2010 r. Sygn. akt I SA/Bk 390/10, iż nie można przyjąć, że to deklaracja wyznacza granicę sprawy podatkowej. Cytując za powyższym wyrokiem "Istota sprawy podatkowej (w sprawie określenia zobowiązania podatkowego), do której odwołuje się wspomniany art. 207 § 2 o.p. dotyczy, bowiem bezpośrednio rozstrzygnięcia co do obowiązku podatkowego, a w konsekwencji i jego przekształcenia w zobowiązanie podatkowe, które co należy podkreślić raz jeszcze, powstaje tylko jedno w podatku od nieruchomości w stosunku do wszystkich przedmiotów będących we władaniu osoby prawnej i położonych na terenie określonej gminy. Powyższy pogląd uwzględnia odnoszącą się do wszystkich przepisów prawa podatkowego, definicję zobowiązania podatkowego określoną w art. 5 o.p., która zobowiązanie wiąże bezpośrednio z obowiązkiem podatkowym, zdefiniowanym w art. 4 o.p., jako nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. W podatku od nieruchomości (...) okoliczności uzasadniające powstanie obowiązku w podatku od nieruchomości, określają zarówno przepisy dotyczące podatników (art. 3 u.p.o.l.), jak i przedmiotów opodatkowania (art. 2 u.p.o.l.).".

Decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 21 § 3 o.p., powinna więc uwzględniać wszystkie położone na jego terenie danej gminy przedmioty opodatkowania, z uwzględnieniem zwolnień i wyłączeń spod opodatkowania. To z kolei narzuca zakres prowadzonego postępowania dowodowego i wyjaśniającego w ramach postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości. W niniejszej sprawie, zarówno z będącej w posiadaniu Sądu decyzji w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. , jak i z dołączonej, potwierdzonej przez pełnomocnika strony za zgodność z oryginałem, kopii deklaracji, wynika, że organ I instancji posiadał z urzędu wiedzę o tym że Spółka posiadała na terenie Gminy K. także obiekty w postaci budek telefonicznych, które ujęła w osobnej deklaracji. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, nieuwzględnienie powyższych okoliczności przez organ podatkowy w postępowaniu zmierzającym do określenia Spółce prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r., stanowiło naruszenie obowiązków wynikających z 122 Ordynacji podatkowej . Przepis ten, formułując jedną z naczelnych zasad postępowania, tj. zasadę prawdy obiektywnej, obliguje organy podatkowe do podejmowania w toku postępowania wszelkich możliwych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W efekcie zaskarżona decyzja nie rozstrzyga o całości zobowiązania podatnika, bowiem pomija przy jego określeniu część przedmiotów opodatkowania - co narusza także regulację art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że decyzja powinna rozstrzygać sprawę co do istoty albo w inny sposób kończyć postępowanie w sprawie.

W świetle powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Wójta Gminy K. naruszają przepisy postępowania w stopniu mogącym wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, wobec oba te rozstrzygnięcia. Podlegały uchyleniu na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe powinny prawidłowo przeprowadzić postępowanie dowodowe, obejmując postępowaniem wyjaśniającym i rozstrzygnięciem całość przedmiotów opodatkowania Spółki na terenie Gminy K. oraz z uwzględnieniem powołanego unormowania z art. 4 ust. 1 pkt 3 , ust. 5 i 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Orzeczenie zawarte w pkt II. wyroku o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji uzasadnia treść art. 152 ustawy procesowej.

O kosztach postanowiono zaś w pkt III. wyroku w oparciu o art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 ustawy procesowej oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. 31, poz. 153 ze zm.).