Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1675/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122,127,123, 181, 187 § 1, 188, 191,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") pismem z 18 czerwca 2019 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r.

1.1. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu [...] lutego 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne. Dalej już jako Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") decyzją z [...] listopada 2018 r. określił Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że transakcje z udziałem Z. nie zostały dokonane w związku z działalnością gospodarczą, gdyż ich jedynym celem i skutkiem było uzyskanie korzyści podatkowych. Według organu pierwszej instancji, dokonane w toku postępowania ustalenia dają podstawę do stwierdzenia, że Strona w III i IV kwartale 2015 r. zawierała transakcje handlowe z Z., który jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej i wystawiał nierzetelne faktury VAT. Strona ujmując w swojej dokumentacji podatkowej sporne faktury była świadoma faktu, że są to faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Strona, zdaniem organu pierwszej instancji, rozliczając w deklaracjach dla podatku od towarów i usług podatek naliczony wykazany w tych fakturach zawyżyła kwotę podatku naliczonego w III i IV kwartale 2015 r.

1.2. Od powyższej decyzji pismem z 12 grudnia 2018 r. Strona wniosła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 122 w związku z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r.. poz. 800, z późn. zm., dalej: "O.p."); art. 122 w zw. z art. 187 O.p.; art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE; art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

1.3. Decyzją z [...] maja 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie uznał, że Z. S. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, natomiast jego działaniami kierowała nieustalona osoba. Za tezą o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez Z. S. przemawia również jego brak wiedzy o formie rozliczania podatków, o rodzajach deklaracji, a także o obowiązku składania rocznego rozliczenia podatku dochodowego.

Podczas postępowania kontrolnego prowadzonego w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji ustalił na podstawie protokołu przesłuchania z [...] lutego 2017 r. adres miejsca zamieszkania Z. S., jednak pomimo wysłania wezwania na ten adres nie udało mu się nawiązać z nim kontaktu. Wezwanie z 31 lipca 2017 r. wysłane na ustalony adres nie zostało bowiem przez niego odebrane. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji trafnie uznał, że Z. S. celowo nie uczestniczył w prowadzonym przez organ postępowaniu, z uwagi na brak wiedzy dotyczącej funkcjonowania i roli, jaką pełniła firma, która została na niego zarejestrowana, co potwierdzają jego zeznania złożone [...] lutego 2016 r. DIAS podkreślił również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z 8 sierpnia 2018 r. poinformował organ pierwszej instancji, że Z. S. posiada zaległości w podatkach VAT i PIT za 2015 r. w kwocie ponad 40 milionów złotych. Z. S. zawiesił działalność gospodarczą od 1 lutego 2017 r. i na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 u.p.t.u. został wykreślony z rejestru podatników VAT.

W związku z powyższym w ocenie DIAS, NUS prawidłowo uznał, że ocena całokształtu zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego, prowadzić musi do wniosku, że Z. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a transakcje dokumentowane wystawionymi przez niego fakturami VAT nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych.

DIAS podkreślił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie wynika, że zakup przez Stronę towarów od Z. udokumentowane zostało fakturami VAT o łącznej wartości netto 35.707.857,28 zł i łącznej kwocie podatku VAT w wysokości 8.212.807,22 zł. Towary zakupione fakturowane przez Z. zostały przez Stronę odsprzedane na rzecz podmiotów krajowych. Nabywcy potwierdzili zaś odbiór towarów zgodnie z wystawionymi przez Stronę fakturami. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji trafnie przyjął więc wartość sprzedaży zgodnie z zadeklarowaną przez Stronę.

DIAS zaznaczył, że organ pierwszej instancji nie kwestionując istnienia i sprzedaży tekstyliów, obuwia i pozostałych dóbr materialnych dokonywanych przez Stronę słusznie uznał, że sam fakt niekwestionowania sprzedaży towarów przez Stronę nie oznacza, że nie mogło dojść do sprzedaży towaru pochodzącego z innego źródła niż od podmiotu wskazanego w fakturach dokumentujących zakup tych towarów, tj. od Z.. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika bowiem, że Strona nabywała towary (fakturowane przez Z. S.), który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, nie wykonywał czynności opodatkowanych i nie dokonywał odpłatnych nabyć towarów. Co prawda zarejestrował działalność gospodarczą pod firmą Z., został również zarejestrowany we właściwych organach podatkowych jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Jednakże jak wykazano powyżej, działalność ta zarejestrowana została wyłącznie w celu upozorowania prowadzenia działalności gospodarczej i legalizacji funkcjonowania ww. podmiotu w łańcuchach podmiotów fakturujących te same towary. Ponadto w zgromadzonym w rozpatrywanej sprawie materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzać, lub chociażby uprawdopodobnić, że Z. była w posiadaniu towarów sprzedanych Stronie, zaś tezę o faktycznym nieprowadzeniu działalności przez Z. S. potwierdza:

Po pierwsze, brak środków na rozpoczęcie działalności gospodarczej.

Po drugie, brak potwierdzenia rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Po trzecie, brak wiedzy Z. S. na temat biur rachunkowych świadczących usługi księgowe na rzecz Z..

Po czwarte, niewiarygodne okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy Z. a Stroną. W toku przesłuchania w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym Naczelnika [...] Urzędu CeIno-Skarbowego w T., (prezes Skarżącej) P. N. zeznał, że kontakty z Z. S. nawiązał osobiście, skutkiem czego była podpisana umowa o współpracę. P. N. znał rzekomo Z. S. od ponad 7 lat, bowiem tenże już wtedy miał zajmować się handlem. W przesłuchaniu w charakterze Strony, P. N. zeznał zaś, że znał Z. S. z relacji biznesowych, ale nie pamiętał, kto do kogo zadzwonił. Nie wiedział, czy jeszcze z kimś się kontaktował z tej firmy. Na sugestię pełnomocnika czy przypomina sobie osobę z firmy Z. pochodzenia azjatyckiego, P. N. nie wiedział dokładnie, zobowiązał się sprawdzić i przekazać pisemnie. Przypomniał sobie, że działał z Wietnamczykiem. Zdaniem DIAS znamienne jest to, że pełnomocnik obecny podczas przesłuchania P. N. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Strony jest również pełnomocnikiem w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wobec Z.. W związku z powyższym znany mu był charakter działalności firmy Z. S. w rzeczywistości prowadzonej przez nieznaną osobę pochodzenia azjatyckiego. Tymczasem Z. S. zeznał, że nigdy wcześniej nie prowadził żadnej działalności, po drugie współpracę ze spółkami nawiązać miał jego pełnomocnik - H.. Z. S., choć - jak zeznał - uczestniczył czasami w rozmowach prowadzonych przez jego pełnomocnika z przedstawicielami spółek, nie potrafił wymienić osób, które reprezentowały spółki. Nie wskazał nazwiska P. N.. Co więcej Z. S. nie miał orientacji w: prowadzonej rzekomo przez siebie działalności ani żadnego doświadczenia w jej prowadzeniu. Z tego powodu, zdaniem DIAS, P. N. nie mógł prowadzić z nim rozmów handlowych. Niewiarygodne są zatem okoliczności nawiązania współpracy z Z. S. przez P. N. występującego w imieniu Spółki - odbiorcą faktur wystawianych przez Z.

Po piąte, sposób i forma realizacja płatności zobowiązań i należności Z.. DIAS wskazał niski stopień realizacji za pośrednictwem rachunków bankowych zobowiązań i należności Z.. Należności z tytułu wystawienia faktur przez Z. na dzień 31 grudnia 2015 r. zostały spłacone przez Stronę w wysokości 9.120.470,95 zł. Kwota wynikająca z całości zakupów to 43.920.664,50 zł. Faktury zakupu z datą wystawienia od połowy września 2015 r. zostały rozliczone bezgotówkowo za pomocą szeregu umów zawartych ze Z. S., a mianowicie poprzez przeniesienie przez Z. wierzytelności od Strony na rzecz W.. W konsekwencji powyższych czynności ostatecznym beneficjentem została W., firma nieuczestnicząca w tych transakcjach.

Po szóste, niepowiązane z dokumentami źródłowymi transfery środków pieniężnych na rzecz podmiotów trzecich. Z rachunków firmowych Z. dokonano bowiem przelewów na rzecz podmiotów w większości azjatyckich, tytułem zaliczek zgodnie z umową bądź zamówieniem. Z. S. nie miał żadnej wiedzy na ten temat. Przypuszczał, jedynie kierując się sugestią pełnomocnika uczestniczącego w przesłuchaniu, że mogły to być zapłaty za towary nabywane przez jego dostawców, które następnie były przedmiotem dostaw do Z..

Po siódme, przywołane powyżej zeznania w charakterze świadka i strony P. N. wskazujące na nierzeczywisty charakter transakcji zawieranych przez Z. ze spółkami zarządzanymi przez ww. osobę oraz przywołane powyżej zeznania Z. S. w charakterze strony, z których wprost wynika, że nie prowadził działalności gospodarczej.

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że P. N. w ramach "zawartego porozumienia" z osobą występującą w imieniu firmy Z. wiedział, że firma Z. S. nie była dostawcą towarów sprzedanych Stronie oraz, że był to układ, z którego korzyści czerpała zarówno Strona jak i Z..

Tym samym organ pierwszej instancji słusznie, w ocenie organu odwoławczego uznał, że w konsekwencji Strona ujęła w swojej dokumentacji księgowej nierzetelne faktury za zakup tekstyliów i obuwia. Z. S. nie był bowiem dostawcą towarów sprzedanych Stronie, a dane zawarte w wystawionych fakturach były nieprawdziwe, ponieważ dostawcą tekstyliów nie był podmiot wskazany na tych fakturach. Wystawieniu faktur nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej. Całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanie potwierdził, że sporne transakcje z udziałem Z. nie zostały dokonane w związku z działalnością gospodarczą, gdyż ich jedynym celem i skutkiem było uzyskanie korzyści podatkowych. Słusznie więc, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji uznał, że przedstawione powyżej ustalenia dają podstawę do stwierdzenia, że Strona w III i IV kwartale 2015 r. zawierała transakcje handlowe z Z., który jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej i wystawiał nierzetelne faktury VAT.

Strona ujmując w swojej dokumentacji podatkowej sporne faktury była zaś świadoma faktu, że są to faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wprawdzie zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Strona dysponowała towarem, ale w ocenie organu fakt dysponowania towarem świadczy jedynie o tym, że Strona weszła w jego posiadanie, co nie jest równoznaczne z tym, że dostawcą tego towaru był podmiot wskazany na fakturach. Zatem okoliczność zaistnienia transakcji pomiędzy podmiotami określonymi w skonkretyzowanych fakturach, wystawionych przez Z. jako sprzedawcy i Strony jako nabywcy, jest fikcyjna. Wobec powyższego organ pierwszej instancji trafnie, w ocenie organu odwoławczego uznał, że zdarzenia gospodarcze stwierdzone fakturami wystawionymi na rzecz Strony przez Z. nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w nich sprzedawcą i nabywcą, co oznacza, że faktury te nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności, a zatem były fałszywe pod względem materialnym.

DIAS twierdzi, że w niniejszej sprawie Strona miała pełną świadomość tego, że dostawcą zakupionych przez nią towarów nie był podmiot wskazany na tych fakturach, tj. Z.. W konsekwencji ustalenie, że w rozpatrywanej sprawie miało miejsce wystawienie faktur odzwierciedlających czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, skutkuje tym, iż dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że Strona odliczający podatek z tych faktur nie była świadoma nadużycia prawa, skoro ich wystawieniu nie towarzyszyła w ogóle żadna dostawa dokonywana przez podmiot je wystawiający, tj. Z..

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że rejestry zakupów sporządzone za III i IV kwartał 2015 r. prowadzone przez Stronę dla potrzeb sporządzenia deklaracji VAT-7K i rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. nie pozwalają na określenie w prawidłowej wysokości kwot podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego, to jest nie pozwalają na określenie w prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku od towarów i usług. Stosownie zaś do postanowień art. 193 § 4 O.p. ewidencje zakupu w częściach, gdzie zaewidencjonowane zostały faktury VAT wystawione przez Z. nie stanowią dowodu odnośnie wysokości podatku naliczonego za te okresy.

W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r., zaś prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe zawarte zostało w tabelach, znajdujących się na stronach od 21 do 25 decyzji organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia stosownego postępowania dowodowego polegającego na pominięciu dowodu w postaci zastrzeżeń do protokołu z kontroli, DIAS zauważył, że wprawdzie za błąd organu pierwszej instancji należy uznać pominięcie zastrzeżeń złożonych do protokołu z badania ksiąg podatkowych, które wpłynęły na skrzynkę e-PUAP działu kontrolujących, a nie kancelarii NUS, jednakże zauważyć również należy, że pełnomocnik Strony nie zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym po wydaniu postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz nie złożył żadnych wniosków dowodowych, co uznano za zgodę ze stanowiskiem organu. Ponadto złożone przez pełnomocnika Strony zastrzeżenia nie wnoszą jednak żadnych wniosków dowodowych oraz zdaniem organu odwoławczego nie zmieniają stanu faktycznego sprawy opisanego w decyzji organu pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, że co prawda zarzut ten uznać należy za zasadny, lecz pozostaje on bez wpływu na rozstrzygnięcie zapadłe w rozpatrywanej sprawie

Ustosunkowując się natomiast do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu, DIAS skonstatował, że są one bezzasadne i wynikają jedynie z odmiennego "postrzegania" stanu faktycznego przez Stronę oraz odmiennej oceny prawnej. DIAS podzielił w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji i ocenę prawną zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie: uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które to naruszenie miało istotny na wynik niniejszej sprawy, tj.:

1. art. 127 O.p. poprzez brak odniesienia się przez organ pierwszej instancji do złożonych zastrzeżeń do protokołu z kontroli oraz uznanie przez organ odwoławczy zarzutu jako zasadny jednak bez wpływu na sprawę, podczas gdy takie zaniechanie ww. organów stanowiło naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej na prawie do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organy podatkowe, co skutkowało wydaniem decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji;

2. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 188 oraz z art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję, polegającego na:

a. nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania kluczowego świadka, tj. Z. S. w przedmiotowej sprawie,

b. nieustaleniu personaliów wspólnika Z. S. oraz przesłuchanie go na okoliczności ujawnione w niniejszej sprawie,

c. nieustaleniu personaliów osób, które pracowały na rzecz Z., a o których wspomina sam Z. S. we włączonym do sprawy protokole z jego przesłuchania,

d. nieprzesłuchaniu w charakterze świadka zatrudnionych osób w magazynie Spółki celem ustalenia, czy towar objęty fakturami wystawionymi przez Z. znajdował się w magazynie Spółki,

e. nieprzesłuchaniu kierowców firm transportowych na okoliczność odbioru towaru od firmy Z. i dalszej ich dostawy,

f. nieprzesłuchaniu pełnomocnika Z. czy próby ustalenia personaliów doradcy "Pana K.",

g. pominięciu dowodu w postaci zastrzeżeń do protokołu z kontroli i badanie w których to zastrzeżeniach szczegółowo odniesiono się do ustaleń z kontroli,

- co łącznie doprowadziło do przyjęcia odmiennego od rzeczywistego stanu faktycznego sprawy,

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez ich dowolne zastosowanie, podczas gdy organ zobowiązany jest do rozpoznania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i ustosunkowania się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne w sprawie,

4. art. 122 w zw. art. 123 w zw. z art. 181 oraz z art. 187 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie polegająca na:

a. włączeniu do akt sprawy wyjaśnienia Z. S. z innej sprawy i nadanie wagi dowodowej jego wyjaśnieniom w sposób wybiórczy, podczas gdy Z. S. sam stwierdził, iż przeładowywał towar, dostarczał faktury do biura księgowego oraz weryfikował zamówienie z otrzymanym towarem, co potwierdza faktyczny charakter działalności,

b. braku kwestionowania sprzedaży towarów i ich istnienia, podczas gdy odmawia się prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia odsprzedanych dalej towarów,

- co łącznie doprowadziło do ustalenia odmiennego od rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i wydanie błędnej decyzji,

5. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania przyczyn, dla których przedstawianym dowodom przez Stronę organ odmówił wiarygodności, co doprowadziło do ustalenia innego stanu faktycznego niż rzeczywisty.

Zarzucono też naruszenie przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1. art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, iż podatek VAT naliczony wynikający z poszczególnych faktur zakupowych Spółki nie może pomniejszać podatku VAT należnego, w sytuacji gdy VAT należny z tytułu dalszej odsprzedaży zakupionych towarów był zadeklarowany i rozliczony, a towary były dostarczone,

2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, iż faktury zakupowe nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy ujawnionymi podmiotami lub były fakturami pustymi, podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie ewidentnie wynika, iż obrót towarami nastąpił, przy czym urząd nie przeprowadził ani jednego dowodu, który mógłby prowadzić do odmiennego stanowiska,

3. art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że Z. nie był stroną transakcji ze Skarżącą, w związku z czym organy uznały, że Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku należnego VAT,

- co łącznie doprowadziło do odmowy odliczenia podatku VAT naliczonego na poszczególnych fakturach, podczas gdy handel towarami pomiędzy podmiotami ujawnionymi na fakturach miał miejsce i materiał dowodowy to potwierdza.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Sporne jest, czy organ prawidłowo ustalił, że wystawca faktur na Skarżącą nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporne faktury są wadliwe podmiotowo, tj. towar nie został sprzedany Skarżącej przez wystawcę faktur, a przez to faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Skarżąca nie weryfikował w żaden sposób podmiotu wystawiającego faktury oraz ignorowała obiektywne znamiona wskazujące na to, że faktycznie działalność gospodarczą prowadzi ktoś inny niż wystawca spornych faktur. Organ trafnie przypisuje Spółce świadomy udział w oszustwie podatkowym, w którym jej korzyścią było odliczanie podatku naliczonego wykazanego w tzw. pustych fakturach.

6.1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych.

6.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

6.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

6.4. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

7.1. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

7.2. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

7.3. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

8.1. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT.

8.2. W pierwszej kolejności, rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego, czy na nadużycie prawa. To stwierdzenie jest o tyle istotne, że kierunek postępowania oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia powinna być inna w razie stwierdzenia nadużycia prawa, a inna wobec ujawnienia oszustwa podatkowego; oszukańczych transakcji nie trzeba bowiem przedefiniowywać. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

9. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, CBOSA).

10.1. Sąd identyfikuje się z wyżej przytoczonymi poglądami orzecznictwa. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego.

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

10.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

11. 1. Zarzuty skargi podnoszą naruszenia przepisów procesowych polegające na braku zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego. Zdaniem Skarżącej organ przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów i dokonał dowolnej ich oceny.

Skarga nie jest zasadna. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

11.2. Podkreślić należy, że organy nie kwestionują istnienia towaru (tekstylia pochodzenia azjatyckiego), ich magazynowania, transportowania i sprzedaży przez Skarżącą.

Znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy rzekomego dostawcy towaru dla Skarżącej, tj. Z. S., który zarejestrował działalność pod firmą Z.. Organy prawidłowo ustaliły, że tenże pomimo dopełnienia podstawowych warunków wymaganych w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz formalnej rejestracji dla celów VAT jedynie pozorował wykonywanie działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu ewidentne jest, że Z. S. pełnił jedynie rolę słupa, figuranta, na którego dane zarejestrowano działalność gospodarczą. Co najwyżej przedstawiano go jako właściciela firmy, ale pomijano we wszystkich sprawach kluczowych dla działalności firmy.

Z zebranych dowodów wynika, że jego działaniami kierowała bliżej nieustalona osoba lub osoby pochodzenia chińskiego lub wietnamskiego, T.. oraz "pan K.", z którymi organy nie są w stanie nawiązać kontaktu; z zeznań świadka wynika, że wyjechali za granicę. Zdaniem Skarżącej te osoby były tzw. cichymi wspólnikami Z. S.. Zebrane dowody wskazują, że Z. S. zupełnie nie orientował się w działalności, którą firmował. Istnienie wspólników oznaczałby istnienie jakiejś formy współpracy, partnerstwa Z. S. z innymi osobami. Nie ma jednak dowodów na taką współpracę. Z. S. scedował wszystkie elementy charakteryzujące samodzielnego przedsiębiorcę na inne osoby.

Z. S. nic nie wiedział o zarejestrowanej na niego działalności, a wcześniej był osobą bezrobotną. Wcześniej nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. To także nakazuje poddać w wątpliwość możliwości rozwinięcia działalności na kwotowo wielką skalę, związaną z kojarzeniem kontrahentów z Azji oraz krajów europejskich. Z. S. nie miał zasobów finansowych, aby prowadzić taką działalność.

Z. S., jak zeznał, nie znał treści podpisywanych przez siebie dokumentów, faktur i deklaracji podatkowych, podsuwanych mu przez inne osoby (T. i "pan K."). Jak wskazują dowody jego rola sprowadzała się co najwyżej do roli gońca dostarczającego dokumenty do biura księgowego i urzędu skarbowego, których treści jednak nie znał. Z. S. nie orientował się w sprawach księgowych "swojego" przedsiębiorstwa.

Ponieważ towar fizycznie istniał oczywistym jest, że musiał być magazynowany i transportowany. Tu pojawia się Z. S., który zeznał, że zajmował się jedynie przyjmowaniem towaru i sprawami technicznymi. Skarżąca akcentuje tę część zeznań zmierzając do wykazania, że skoro towar istniał oraz miał z nim kontakt wystawca spornych faktur, który uczestniczył w przeładunkach towaru oraz weryfikacji zgodności asortymentu z zamówieniem, to faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Z. S. opisuje teren magazynu i orientuje się co do technicznych aspektów jego funkcjonowania. Nie można więc wykluczyć, że wykonywał pracę w magazynie i widział jak towar był przyjmowany i wywożony, a nawet że się tym zajmował. Nie oznacza to jednak, że on rozporządzał towarem jak właściciel i samodzielnie prowadził działalność gospodarczą.

Z. S. zeznaje, że nie zatrudniał pracowników, a więc żądanie przez Stronę ustalania przez organy podatkowe personaliów osób przez niego zatrudnionych nie ma uzasadnienia. Z. S. wspomina w zeznaniach o innych osobach pochodzenia azjatyckiego pracujących w magazynie, ale wyjaśnia, że były to osoby zatrudnione przez H. a, prawdopodobnie na umowy zlecenia. Okazuje się więc, że Z. S. dokładnie nie wie, kto jeszcze (poza nim) zajmował się obsługą magazynową, rzekomo jego towaru.

Z. S. zeznał, że nie znał dostawców towaru i nie miał wiedzy o ich weryfikacji, zajmował się tym H., który wyszukiwał dostawców. Świadek nie wnikał w sposób prowadzenia firmy, w tym w szczegóły umów. Nie miał wiedzy o wysokości marży handlowej.

Z. S. powierzył też H. dokonywanie operacji bankowych i dysponowanie kartami bankowymi. Sam nie dokonywał żadnych operacji finansowych. Z. S. był więc też zupełnie odseparowany od spraw finansowych, podatkowych i rachunkowych "swojej" firmy. Pozostawiono mu prace magazynowe i rozwożenie dokumentów.

Trafnie organ przywołuje wyjaśnienie Z. S. o przyczyny zawieszenia działalności gospodarczej od stycznia 2016 r. "H. wyjechał, a sam bym sobie nie poradził", co dobitnie obnaża niesamodzielność Z. S. jako przedsiębiorcy.

12.1. Z uwagi na obszerne zasilenie materiału dowodowego niniejszej sprawy dowodami prowadzonymi w postępowaniu prowadzonego wobec Z. S. prowadzącego do określenia mu obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1425/11, CBOSA). Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach O.p. nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych.

Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach (wystawcy faktur), nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10).

TSUE w wyroku z 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832 stwierdził w pkt 68, że prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze nie zakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika. W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań warto też wskazać na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture H.ary Kft., C-189/18; jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. TSUE stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

12.2. Sąd podziela wyżej przytoczone poglądy judykatury krajowej i unijnej, a mając je na względzie, nie można stwierdzić, że organ podatkowy niejako automatycznie przeniósł oceny dowodów innych organów z powiązanych postępowań prowadzonych wobec wystawcy faktur i bezkrytycznie uznał je za wiarygodne i wiążące w tej sprawie. Faktem jest, że organ w skarżonej decyzji przywołał zeznania Z. S. złożone w jego sprawie podatkowej. Nie budzi jednak zastrzeżeń Sądu zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania w niniejszym postępowaniu dowodów z postępowań powiązanych, w tym decyzji i protokołów przesłuchania Z. S. w roli strony postępowania.

Zamierzając zadośćuczynić żądaniu Strony organ podejmował jednak czynności w celu ponownego przesłuchania Z. S. w postępowaniu dotyczącym Spółki. Dwukrotne wezwania okazały się jednak bezskuteczne. Brak ponownego przesłuchania tej osoby nie ma wpływu na wadliwość postępowania dowodowego, co zarzuca Strona. Z. S. obciążają znaczne zaległości podatkowe (jak podaje organ jest to ponad 40 mln zł) i można zakładać, że celowo unika kontaktów z organami podatkowymi. Organ podatkowy nie dysponuje środkami przymusu, aby doprowadzić świadka na przesłuchanie. Wobec obszernych zeznań już wcześniej złożonych ponowne przesłuchanie nie jest niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy.

Zeznania Z. S. odnoszą się do wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Nie ma podstaw, aby przyjmować, że Z. S. – zeznając jako strona w postępowaniu dotyczącym jego sprawy podatkowej – przedstawiał siebie i swoją aktywność w nadmiernie negatywnym świetle. Z. S. w zeznaniach z [...] lutego 2016 r. opisał już swoją rolę w zarejestrowanym na swoje nazwisko przedsiębiorstwie. Nie ma powodów, aby oczekiwać, że dysponuje tu jakąkolwiek nową wiedzą. Nie wskazał w zeznaniach na kontakty handlowe ze Spółką i jej prezesem. W istocie nie orientował się w żadnych aspektach handlowych "swojej firmy". Skarżąca też nie potrafiła wskazać, jakie obszary dotychczasowych zeznań Z. S. wymagają głębszej weryfikacji albo budzą zasadnicze wątpliwości.

Intencją Strony jest dalsze dowodzenie istnienia i magazynowania towaru, co jest jednak bezprzedmiotowe, bo organ tego nie neguje.

12.3. Tak samo niezasadne są zarzuty nieustalenia personaliów "wspólnika" Z. S. oraz przesłuchanie go. Z. S. szczegółowo opisuje swoją rolę w firmie oraz rolę T. i osobę o nieustalonej tożsamości - "pana K.". Słuchanie tych kolejnych osób natrafia na przyczyny natury obiektywnej. Adres miejsca ich pobytu nie jest znany, zdaniem Z. wyjechał do Stanów Zjednoczonych. Organ podatkowy nie ma prawnych możliwości, aby zarządzać globalne poszukiwania tych osób. Tym bardziej, że Spółka nie zarzuca, że Z. S. celowo deprecjonuje swoją rolę w firmie. Nie wiadomo zatem, na jakie konkretnej okoliczności mieliby zeznawać T. i "pan K.".

Z. S. zeznaje, że nie zatrudniał pracowników, a więc żądanie przez Stronę ustalania przez organy podatkowe personaliów osób przez niego zatrudnionych i następnie ich przesłuchania nie ma uzasadnienia.

Z. S. wspomina w zeznaniach o innych osobach pochodzenia azjatyckiego pracujących w magazynie, ale wyjaśnia, że były to osoby zatrudnione przez H., prawdopodobnie na umowy zlecenia. Nie uzasadnienia zarzut Spółki braku przesłuchania tych osób. Organ nie neguje przecież istnienia towaru oraz istnienia magazynu. Skarżąca nie wskazuje, w jaki sposób azjatyccy magazynierzy, a więc pracownicy fizyczni, mieliby wyjaśnić okoliczności dokonywania spornych transakcji. Nie jest sporne, że towar przeładowywano w magazynach. Nie ma jednak żadnych przesłanek, aby zakładać, że magazynier może mieć większą wiedzę o działalności gospodarczej tam prowadzonej niż właściciel firmy - Z. S.. Z. S., także wykonujące prace magazynowe, nie wykazuje się w tym obszarze żadną wiedzą.

Z tych samych względów niezasadne jest słuchanie kierowców firm transportowych. Oczywistym jest, że towar występował w znacznych ilościach więc musiał być jakoś transportowany. Skarżąca nie potrafiła jednak wykazać, że kierowcy mogą mieć istotną wiedzę dla wyjaśnienia specyfiki działalności Z. S. i okoliczności dokonywania spornych transakcji.

12.4. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że sporne faktury wystawione przez Z. S. na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Uczestniczenie w przeładunkach towaru i weryfikacji zgodności asortymentu z zamówieniem nie czyniło ze Z. S. osoby prowadzącej samodzielną działalność gospodarczą. Całokształt zebranych dowodów, a przede wszystkim zeznania Z. S. wskazują, że działalność była upozorowana.

Organ prawidłowo wywiódł, że Skarżąca weszła w posiadanie towaru, który był przedmiotem oszukańczego mechanizmu wystawców faktur. Fikcyjność spornych faktur opiera się nie na tym, że towar nie istnieje, ale na tym, że faktury są wadliwe podmiotowo, tj. wystawca faktury nie rozporządzał towarem jak właściciel, a więc to nie on faktycznie sprzedawał towar Skarżącej.

13.1. Skarżąca myli się twierdząc, że aby prawo do odliczenia zaistniało muszą wystąpić dwie przesłanki: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi. Fizyczne otrzymanie faktury i fizyczne posiadanie towaru w asortymencie odpowiadającym opisowi na fakturze nie wystarcza do realizacji prawa odliczenia podatku naliczonego z faktury. Faktura musi być wystawiona jako wynik realnych zdarzeń gospodarczych. Samo posiadanie towaru nie dowodzi rzetelności faktury.

13.2. Skarżąca zarzuca, że organ nie udowodnił, że do transakcji nie doszło a jedynie, że dostawca co najwyżej nie mógł dysponować towarem jak właściciel, ale w rzeczywistości ten towar posiadał. Zdaniem Spółki, rolą organu jest dotarcie do prawdy obiektywnej i ustalenie, czyj towar nabył Podatnik jeżeli organ kwestionuje istnienie takiej transakcji.

Wbrew tym wywodom, na gruncie prawa podatkowego, nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie dostarczał towar Skarżącej. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy to podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. Organy nie mają obowiązku ustalenia alternatywnego do fakturowanego źródła towaru i dowodzenia skąd ten towar pochodzi, jeżeli nie od wystawcy faktur. Organy prawidłowo skoncentrowały się na badaniu, czy towar sprzedał Skarżącej Z. S. - wystawca faktur. Organy zaprzeczyły tej tezie na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły, z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Nie jest tu konieczne wyszukanie, kto w rzeczywistości krył się, jako realny dostawca, pod fikcyjnym obrotem fakturowym. Organ wykazał wadliwość podmiotową spornych faktur, tj. towar nie został sprzedany przez wystawcę faktur. W tle tych nierzetelnych faktur miał miejsce inny, bliżej nieokreślony obrót towarowy z udziałem innych osób lub podmiotów niż formalny wystawca faktur. Dokładne ustalenie tego obrotu nie ma jednak znaczenia dla potrzeb zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności, wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie.

13.3. W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że organ ma rację twierdząc, iż na rzecz Skarżącej wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawca spornych faktur faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, nie rozporządzał towarem jak właściciel i to nie on dokonał dostawy towaru na rzecz Skarżącej w rozumieniu u.p.t.u. Wystawiane przez Z. S. faktury nie odzwierciedlają realnych zdarzeń gospodarczych.

Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury wyświadczył usługę specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżąca nabyła towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może decydować tylko to, że Skarżąca fakturowała towar na swoich nabywców, a organ tego nie kwestionuje. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że te konkretne dostawy na rzecz Skarżącej pochodziły od nikogo innego niż wystawca faktury.

13.4. Powyższe w istocie przesądza o nadużyciu przez Skarżącą prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej Skarżąca nie wiedziała lub nie mogła się dowiedzieć, że towar do niej trafiający nie pochodzi od wystawcy faktury.

14. Skarżąca podnosi, że nie zakwestionowano strony sprzedażowej u Skarżącej, uznając, że Skarżąca sprzedawała dalej towar. Spółka idzie zbyt daleko uznając to automatycznie za argument dowodzący rzetelności jej strony zakupowej. Prawidłowym jest tu wniosek organu, że nie kwestionowanie istnienia i sprzedaży tekstyliów, obuwia i pozostałych towarów dokonywanych przez Spółkę nie oznacza, że organ musiał akceptować też rzetelność dostaw towarów od Z. S.. Skarżąca sprzedawała towar azjatyckiej produkcji, fizycznie wywożąc go z magazynów zarządzanych przez osoby azjatyckiego pochodzenia, ale od bliżej nieokreślonego dostawcy. Sprzedaż tego towaru przez Skarżącą nie oznacza, że musiało dojść wcześniej do dostawy towaru do niej od Z.

Niezastosowanie wobec Skarżącej art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a więc nie podważenie u niej dostaw towaru nie oznacza, że niedopuszczalne było podważanie podatku naliczonego z faktur zakupowych. U.p.t.u. nie wymaga sprzężonego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1.

15.1. Logika i doświadczenie życiowe nakazywały organowi, aby z tych wszystkich okoliczności faktycznych wyprowadzić wniosek, że Strona przyjmując sporne faktury oraz dokonując na ich podstawie rozliczenia podatków, świadomie uczestniczyła w procederze skutkującym zaniżeniem kwot podatku do wpłaty w deklarowanych rozliczeniach podatku od towarów i usług.

Niemożliwe jest, aby Skarżąca, nie zauważała oczywistych cech wskazujących, że wystawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, w szczególności że właściciel firmy jest w praktyce figurantem, a transakcje aranżują osoby pochodzenia azjatyckiego. Trudno te osoby uznać za "cichych wspólników", bo te osoby zajmowały się wszystkimi jej sprawami. Nie tyle więc pomagały Z. S. w prowadzeniu działalności, ale prowadziły działalność niejako za niego. Należało przyjąć, że Skarżąca świadomie aprobowała taki stan rzeczy, bo interesowało ją jedynie to, aby otrzymać towar i dopasowaną do niego fakturę.

Skala i charakter ujawnionych okoliczności faktycznych, ewidentnie wskazujących na oszustwo podatkowe nie dają przesłanek, aby sporną sprawę rozpatrywać na płaszczyźnie badania należytej staranności u Skarżącej. Skarżąca nie wykazywała żadnej staranności dokonując spornych transakcji. Nie ma dowodów, że w jakikolwiek sposób weryfikowała firmę Z. S.. Skarżąca nie udokumentowała, że wdrożyła jakiekolwiek procedury weryfikacyjne kontrahentów, w szczególności adresowane do firmy Z. S.. Mimo deklaracji składanych w postępowaniu podatkowym, prezes Spółki nie podał żadnych konkretów odnośnie tego, jak weryfikowano firmę wystawcy faktur.

Prezes Skarżącej zeznał, że wiele lat wcześniej znał Z. S.. Musiał więc wiedzieć, że nie miał żadnej wiedzy i doświadczenia w prowadzeniu działalności, a w okresie ok. 2 lat poprzedzających założenie działalności był bezrobotny. Każdy, nawet przeciętnie roztropny przedsiębiorca musi w takiej sytuacji zadać sobie pytanie, w jaki sposób Z. S. nagle, w kwietniu 2015 r., uzyskał zdolności prowadzenia działalności na wielką skalę, wchodząc w relacje z podmiotami azjatyckimi.

Nie ma więc przesłanek do rozważania czy jego staranność była należyta czy nie. Nie można tu mówić jedynie o niefrasobliwości lub lekkomyślności Skarżącej. Musiała on wiedzieć, że związek Z. S. z dostawami towaru jest czysto formalny. Zachowanie Skarżącej nie mieści się nawet w elementarnych, zwyczajnych standardach staranności kupieckiej.

15.2. Łączna ocena zebranych dowodów potwierdza wniosek organów, że Skarżąca musiała wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym polegającym na wykorzystywaniu w rozliczeniu tzw. pustych faktur, uzurpując sobie prawo do odliczenia podatku w nich wykazanego. Okoliczności transakcji mogą wskazywać, że firma Z. S. mogła być po to właśnie celowo wstawiona do łańcucha dostaw od podmiotów azjatyckich, aby oferować nie towar, ale – jako zarejestrowany podatnik VAT - faktury z wykazanym podatkiem.

16. 1. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że Skarżąca świadomie wykorzystywała w rozliczeniach podatkowych tzw. puste faktury.

Należy podkreślić, iż w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył całość materiałów, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowo-prawnych tych faktów.

Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Ocena dowodów prowadzona przez organy różni się do wniosków, jakie z ich treści wyprowadza Skarżąca. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącej jest wynikiem jej subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

Sąd stwierdza, że podnoszone w kontekście gromadzenia i oceny dowodów zarzuty Skarżącego mają charakter ogólnikowy i zasadniczo są formułowane poprzez proste zaprzeczenie twierdzeniom organów albo polemikę z wyrwanymi z kontekstu fragmentami uzasadnienia skarżonej decyzji. Skarżąca nie podejmuje przy tym choćby próby przyczynienia się do udowodnienia własnych twierdzeń.

16.2. Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia przepisów procesowych art. 122, art. 123, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. są więc niezasadne. Nie naruszono też zasad ogólnych postępowania podatkowego wskazanych w art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. Wbrew zarzutowi skargi, uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wskazane w art. 210 § 4 O.p.

16.3. Organ odwoławczy przyznał, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do naruszenia przepisów procesowych poprzez omyłkowe – jak wyjaśnia organ - pominięcie faktu złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, w tym do badania ksiąg podatkowych.

W ocenie Sądu to naruszenie nie mogło jednak wpływać na wynik sprawy. Stanowisko organu odwoławczego jest tu prawidłowe. Spółce stworzono przecież na poziomie postępowania pierwszoinstancyjnego możność zapoznania się z zebranym materiałem i przedstawienia stanowiska w sprawie; Strona z tego prawa nie skorzystała. Treść odwołania i skargi wskazuje, że Strona nie ma żadnych problemów ze zrozumieniem przedmiotu postępowania. Strona miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Brak odniesienia się organu do zastrzeżeń pokontrolnych nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy.

Adresowany do tej kwestii zarzut naruszenia art. 127 O.p. oraz naruszenia art. 122, art. 123, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. jest więc niezasadny.

17. Przenosząc powyższe stwierdzenia na grunt prawa materialnego należało na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. odmówić Skarżącej prawa obniżenia podatku należnego na podstawie spornych faktur. Zarzuty naruszenia tych przepisów są więc nietrafne.

Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę, to fakt ten, połączony z brakiem należytej staranności u Skarżącej, był wystarczający, aby odmówić jej prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie.

Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości. Nietrafionym jest też zarzut naruszenia art. 168 Dyrektywy 112.

18. Skarżąca trafnie wytyka, że niektóre fragmenty uzasadnienia decyzji nie mają istotnego związku ze sprawą, w tym fakt, że pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym Z. S. i Spółki jest ta sama osoba. Postępowanie wszczęto już po wystawieniu spornych transakcji. Podnoszona przez organ okoliczność byłaby istotna, gdyby pełnomocnictwo obejmowało prowadzenie działalności obu tych podmiotów w okresie objętym decyzją. Tego jednak organ nie wskazuje.

Nie ma też znaczenia dla wyjaśnienia sprawy to, że należności wynikające z spornych faktur zostały w części spłacone przez przelew wierzytelności.

Te mankamenty uzasadnienia decyzji nie mogły jednak wpływać na wynik sprawy.

19. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

19.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.