Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2390/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27f, ust. 1 pkt 1 i ust. 2, 4
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 114/17 w sprawie ze skargi I. F. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010-2013 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od I. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 114/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę I.F. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 15 grudnia 2016 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata od 2010 do 2013.

Sąd pierwszej instancji podał, iż w sprawie niesporne jest, że rodzice małoletniej – skarżąca i jej były mąż - nie ustalili ani w części, ani w proporcji odliczonej kwoty. Dlatego koniecznym było ustalenie czy ojciec dziecka – były mąż skarżącej, wykonywał czy też w ogóle nie wykonywał władzy rodzicielskiej nad córką. Okoliczność, że wykonywanie władzy rodzicielskiej sąd rodzinny przyznał skarżącej i ona faktycznie tę władzę wykonywała, nie oznacza automatycznie, że ojciec dziecka władzy rodzicielskiej nie wykonywał. Władza rodzicielska może być wykonywana nie tylko wówczas, gdy rodzicie zamieszkują z dzieckiem, a o niewykonywaniu władzy rodzicielskiej nie przesądza okoliczność ograniczenia władzy rodzicielskiej ojcu dziecka.

W ocenie Sądu pierwszej instancji postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, zgodnie z wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z przeprowadzonego przez organ drugiej instancji postępowania dowodowego w zakresie uzupełniającym wynika, że ojciec dziecka skarżącej regularnie zgłaszał się z dzieckiem na wizyty lekarskie, był aktywnym rodzicem uczestniczącym z dzieckiem w zajęciach, zabawach i uroczystościach organizowanych w przedszkolu, ale również brał udział w zebraniach rodziców w grupie swojego dziecka, współuczestniczył w zajęciach gospodarskich. Wykazywał też zainteresowanie postępami i zachowaniem dziecka w przedszkolu. Dziecko uczęszczało regularnie na zajęcia koła plastycznego (klasa I-III), w których ojciec uczestniczył wraz z nim i odbierał je po zajęciach. Dlatego zdaniem Sądu pierwszej instancji nieskuteczne są zarzuty skarżącej, że tylko ona wykonywała władzę rodzicielską nad małoletnią córką.

Sąd pierwszej instancji odwołując się do art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r,. poz. 307 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f." wskazał, że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej (nawet ograniczonej) i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Czym innym jest posiadanie władzy, a czym innym jej wykonywanie na gruncie u.p.d.o.f.. W celu nabycia prawa do przedmiotowej ulgi podatnik powinien wykazać, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 583) – dalej "k.r.o.", w związku z art. 96 § 1 k.r.o., od jej wykonywania zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o. Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ prawidłowo przyjął, że ojciec dziecka wykonywał władzę rodzicielską i sprawował pieczę nad dzieckiem.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku I.F. wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego:

- art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżącej przysługuje prawo odliczenia jedynie części kwoty ulgi na dzieci określonej w art. 27f ust. 2 pkt 1 p.d.o.f., podczas gdy wyłącznie skarżąca wykonywała władzę rodzicielską w stosunku do dziecka w latach 2010-2013 poprzez piecze nad dzieckiem, zajmowanie się jego sprawami, osobiste starania o wychowanie dziecka;

- art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że ojciec dziecka jest uprawniony do odliczenia przez niego ulgi na dzieci a w konsekwencji, że skarżąca nie mogła odliczyć ulgi na dziecko w pełnej wysokości, podczas gdy ojciec dziecka D.Z. nie wykonywał władzy rodzicielskiej nad małoletnią D.Z., jedynie się z nią kontaktował, władzę rodzicielską wykonywała wyłącznie matka dziecka;

- art. 95 § 1 k.r.o. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sam kontakt z dzieckiem i spędzanie z nim czasu świadczy o wykonywaniu władzy rodzicielskiej, podczas gdy władza rodzicielska polega na sprawowaniu pieczy na dzieckiem, w szczególności kierowaniu nim, wychowywaniu i reprezentowaniu go oraz zarządzaniu jego majątkiem, przy czym istnieją także prawa i obowiązki rodzicielskie, które nie wchodzą w zakres władzy rodzicielskiej, takie jak prawo do osobistej styczności z dzieckiem lub obowiązek alimentacji dziecka;

2. przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej przez niedokonanie wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie, dokonanie jego błędnej oceny i przyjęcie, że ojciec dziecka, tj. D.Z. wykonuje władzę rodzicielską nad małoletnią D.Z. podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności pismo Pedagoga Szkolnego ze Szkoły Podstawowej nr [...] w O. z 3 listopada 2016 r., wyrok Sądu Okręgowego w O. z 6 grudnia 2011 r. sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem, wyrok Sądu Apelacyjnego w B. z 25 maja 2012 r. sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem wskazuje, że władzę rodzicielską nad małoletnią D.Z. wykonuje wyłącznie matka I.F., ojciec natomiast wyłącznie ma kontakt z dzieckiem czego nie można utożsamiać z wykonywaniem przez niego władzy rodzicielskiej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2 Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, a które to zostały nakierowane na podważenie ustaleń faktycznych co do przejawów wykonywania przez ojca dziecka władzy rodzicielskiej i w konsekwencji błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

3.3 W pierwszej kolejności zasadne jest wskazanie na prawidłową wykładnię art. 27f ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.f., co do której mimo że w sprawie nie ma sporu, to determinuje ona zakres koniecznych ustaleń faktycznych, a tym samym wyznacza zakres obowiązków procesowych organów podatkowych.

3.3.1 Przepis art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Według postanowień ust. 4 tego artykułu odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

3.3.2 Analizowana ulga podatkowa została wprowadzona od 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 1 pkt 30 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588) przez dodanie art. 27f. Do 31 grudnia 2008 r. podstawową przesłanką skorzystania z ulgi na dzieci było wychowywanie dzieci własnych lub przysposobionych (ust.1). Możliwość skorzystania z ulgi łączyła się zatem z wychowywaniem dzieci. Osoba będąca rodzicem dziecka, lecz niewychowująca go, nie miała prawa do przedmiotowej ulgi. W przypadku orzeczenia rozwodu lub separacji odliczenie przysługiwało temu z rodziców u którego dzieci faktycznie zamieszkiwały, o ile spełnione były warunki z ust. 1 (ust. 4). Z dniem 1 stycznia 2009 r. regulacja dotycząca analizowanej ulgi została w istotny sposób zmieniona na podstawie art. 1 pkt 21 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., nr 209, poz. 1316). Stosownie do art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od tej daty (również w latach 2010 - 2013) od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art.27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym: 1) wykonywał władzę rodzicielską; 2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało; 3) sprawował opiekę przez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Stosownie natomiast do ust. 2 tego przepisu, odliczeniu od podatku podlega kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, przy czym odliczenie to nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko: 1) na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych; 2) wstąpiło w związek małżeński.

Zgodnie z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Ustawodawca w analizowanym przepisie prawo do odliczenia ulgi przez podatników będących rodzicami małoletnich dzieci uzależnił, zatem od wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. Pojęcie władzy rodzicielskiej nie zostało zdefiniowane na użytek ustawy podatkowej, co oznacza, że definicji tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, który stanowi, że dziecko pozostaje aż do pełnoletności pod władzą rodzicielską (art. 92), a władza rodzicielska co do zasady przysługuje obojgu rodzicom (art. 93 § 1). Stosownie do art. 95 § 1 k.r.o. władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka z poszanowaniem jego godności i praw. W myśl art. 96 k.r.o. rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Z kolei zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o. jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania.

3.3.3 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f powinna uwzględniać nie tylko jego znaczenie językowe, ale również cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącymi na nich obowiązkami w zakresie wychowywania dzieci i łożenia na ich utrzymanie. Zatem dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodzica w realizacji wskazanych wyżej powinności względem dziecka. Należy więc rozróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, bowiem samo jej posiadanie nie oznacza jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy wykazanie przez podatnika, że jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską. Konieczne jest jej wykonywanie, w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka, sprawowanie pieczy nad nim i jego majątkiem. Wykonywanie władzy rodzicielskiej oznacza też osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych itp.). Wynik wykładni językowej, uzupełnionej wykładnią celowościową, przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., stanowiącego materialną podstawę zaskarżonych decyzji, doprowadza do konstatacji, w myśl której ulga na dziecko przysługuje temu podatnikowi, który w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. Przy czym, należy wskazać, że analizowany przepis nie uzależnia prawa do ulgi od ściśle określonego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, czy też rozłożenia obowiązków (proporcji) w tym względzie pomiędzy rodzicami dziecka. Prawo podatnika do odliczenia na podstawie tego przepisu nie jest również limitowane zakresem wykonywanej władzy rodzicielskiej. Taka wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zaprezentowana została m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1420/15 i II FSK 447/16 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.3.4 W świetle przedstawionej wyżej wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f, ograniczenie jednemu z rodziców władzy rodzicielskiej nie jest równoznaczne z całkowitym pozbawieniem go prawa do wykonywania tej władzy. Oczywistym jest natomiast ograniczenie zakresu jej wykonywania. Faktyczne wykonywanie jednak tej władzy (również w tym ograniczonym zakresie) uprawnia do ulgi na dziecko. Jednocześnie należy wskazać, że taki podatnik nie ma obowiązku precyzyjnego określenia zakresu wykonywanej przez siebie władzy rodzicielskiej, jak również proporcji wypełniania powinności w tym zakresie przez obojga rodziców. Dla skorzystania z ulgi wystarczy bowiem wykazanie, że podatnik wykonywał władzę rodzicielską wobec swojego dziecka w jakimkolwiek stopniu.

3.3.5 Analizowana ulga, co do zasady przysługuje łącznie obojgu rodzicom. Tym niemniej ustawodawca w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. przewidział dwa sposoby jej podziału - w częściach równych lub w dowolnej proporcji. Pierwszy sposób, obejmujący równy podział ulgi, zachodzi w sytuacji braku zgody rodziców co do podziału ulgi. Drugi sposób będzie miał miejsce wówczas, gdy rodzice taką proporcję sami zgodnie ustalą. Do takiego wniosku prowadzi analiza powołanego przepisu, w szczególności jego zdania drugiego - "Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej". Spójnik "lub" jest częścią mowy łączącą zdania lub ich człony, wyrażający możliwą wymienność albo wzajemne wyłączanie się zdań równorzędnych albo części zdania (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa 1994, s. 55, także E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 414). Uprawniony zatem jest wniosek, że brzmienie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. rozróżnia podział ulgi po połowie, jak i podział w proporcji ustalonej przez rodziców.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także celowościowa wykładnia art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., skłania do przyjęcia stanowiska, że w przypadku braku zgodnego podziału ulgi uzasadniony jest podział tej ulgi po połowie, gdyż ustalanie w ramach postępowania podatkowego faktycznego zakresu wychowywania dziecka byłoby nie tylko bardzo trudne, ale wręcz niemożliwe. Każdy z rodziców może wskazywać dla przykładu na rzeczywisty czas poświęcany na realizację obowiązków w tym zakresie. Twierdzenia rodziców nie muszą być zgodne i jeśli nie doszło do porozumienia co do podziału ulgi, to prawdopodobny będzie także spór co do zakresu sprawowania władzy rodzicielskiej. Trudno wskazać, w jaki sposób organy podatkowe miałyby dokonywać weryfikacji, deklarowanego przez każdego z rodziców zakresu wykonywanej władzy rodzicielskiej np. podejmowanych czynności i osobistych starań, czy ilości czasu i energii poświęconym wychowywaniu dziecka oraz staraniom o jego fizyczny i duchowy rozwój. Podkreślić należy, że sfera ta dotyczy osobistych i trudnych relacji zachodzących pomiędzy często skonfliktowanymi rodzicami. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów pomiędzy rodzicami, a zatem nie mogą ingerować w sposób podziału kwoty ulgi. Nadto, organy podatkowe nie dysponują takimi możliwościami prowadzenia postępowania dowodowego, jakie ma dla przykładu sąd rodzinny w sprawach opiekuńczych, ustalając zakres sprawowanej przez rodziców władzy rodzicielskiej. Jeżeli zatem rodzice dziecka nie osiągnęli porozumienia co do proporcji odliczenia kwoty ulgi, organy podatkowe nie mają obowiązku precyzyjnego ustalenia zakresu faktycznego wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. W takim przypadku nie mają bowiem możliwości miarkowania odliczenia, a odliczenie to może nastąpić wyłącznie w częściach równych (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.).

3.4 Dla zakresu prowadzonego postępowania dowodowego, którego wynik podważa strona skarżąca, w kontekście powyższego rozumienia normy prawa materialnego, zasadnicze znaczenie ma użyty w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "wykonywał władzę rodzicielską". Przesłanka wykonywania władzy rodzicielskiej będzie spełniona, kiedy podatnik w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 k.r.o. w związku z art. 96 § 1 k.r.o., od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o. Przy tym, należy przychylić się do stanowiska Sądu Najwyższego, zgodnie z którym o wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem (uchwała pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z 18 marca 1968 r., III CZP 70/66, OSNCP 1968 Nr 5, poz. 77; uchwała Sądu Najwyższego z 26 września 1983 r., III CZP 46/83, OSNCP 1984 Nr 4, poz. 4).

3.5 Wobec powyższego, realizując swe zadania procesowe organy podatkowe wykonywanie władzy rodzicielskiej muszą oceniać w kontekście konkretnych zachowań rodziców wobec dziecka w danym roku podatkowym, ustalić czy i w jaki sposób rodzice sprawowali taką władzę. Istotne przy tym jest jej faktyczne wykonywanie, a nie jedynie jej formalny aspekt. Mimo że, zasadniczo rolą podatnika jest wykazanie prawa do ulgi prorodzinnej, to w sytuacji jej zakwestionowania przez organy nie zwalnia tychże z obowiązków nałożonych na nie mocą art. 122, art. 187 § 1, art. 191, czy też art. 180 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny był wystarczający do uznania, że ojciec dziecka wykonywał, choć w zakresie ograniczonym, władzę rodzicielską wobec małoletniej córki. Wynika to m.in. z dokumentów medycznych, dzienników zajęć oraz wyjaśnień opiekunek z przedszkola i nauczycieli. Ojciec regularnie odbierał córkę z przedszkola, zgłaszał się z nią na wizyty lekarskie, aktywnie uczestniczył w zajęciach i uroczystościach organizowanych w przedszkolu, a później w szkole, brał udział w zebraniach rodziców, wykazywał też zainteresowanie postępami córki w nauce. W skardze kasacyjnej w żadnej mierze nie podważono powyższych ustaleń, a zestawiono je jedynie z eksponowanymi, licznymi przejawami realizacji władzy rodzicielskiej przez skarżącą. W realiach niniejszej sprawy podatkowej organy podatkowe nie miały podstaw oceniać sposobu wykonywania tej władzy przez skarżącą, nie kwestionowały też zaangażowania skarżącej w wykonywanie tej władzy. Ustaliły jednak, że ojciec dziecka także faktycznie wykonywał władzę rodzicielską nad córką. Na pełną akceptację zasługuje więc stanowisko Sądu pierwszej instancji, sprowadzające się do wniosków, że organy podatkowe podjęły wystarczające działania procesowe dla ustalenia czy władzę rodzicielską faktycznie wykonywał jeden rodzić, czy też wykonywali ją oboje rodzice. Tym samym nie zasługiwały na uwzględnienie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe, a to naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej

3.6 W konsekwencji, skoro ojciec nie tylko posiadał, ale i wykonywał władzę rodzicielską, to był także uprawniony do skorzystania z ulgi. Jak wskazano wyżej, wobec treści art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zakres wykonywania władzy rodzicielskiej przez każde z rodziców nie ma znaczenia, bowiem ustawodawca nie wprowadził takiego kryterium do analizowanej regulacji i co więcej, nie uzależnił od tego wielkości ulgi przypadającej na poszczególnego rodzica. Wobec zaś tego, że w analizowanym przypadku rodzice nie ustalili proporcji odliczenia dla każdego z nich, skarżącej i ojcu dzieci przysługuje odliczenie w takiej samej wysokości, tj. po połowie (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.). Niezasadne okazały się zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

3.7 Podsumowując, brak zgody rodziców, co do określenia proporcji przysługującej im ulgi, powoduje przyjęcie równego podziału ulgi także w sytuacji gdy jedno z rodziców wykonuje władzę rodzicielską w ograniczonym zakresie.

3.8 Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).