Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 648/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23, art. 193 par. 2 i 4, art. 282c par. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 września 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 53/12 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 5 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 53/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 27 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że podatniczka prowadziła w 2007 r. działalność gospodarczą polegającą głównie na produkcji i sprzedaży pieczywa oraz sprzedaży towarów w punktach stałych i w handlu obwoźnym. Zdaniem organów, podatniczka zaniżyła w kontrolowanym okresie należny podatek od towarów i usług, ponieważ prowadziła sprzedaż towarów spożywczych i przemysłowych bez ewidencjonowania transakcji w rejestrach VAT. Towar sprzedawała z (co najmniej) ośmiu samochodów (handel obwoźny) oraz w trzech punktach stałych, określanych jako "B.", "L." i "T.". Ustaleń tych dokonano między innymi na podstawie kserokopii odręcznie zapisanych kartek formatu A5 (znajdujących się w teczce z opisem "Listy obecności 2006 i 2007"), na których znajdowały się tabelaryczne zestawienia utargów z handlu obwoźnego, uzyskiwanych od stycznia do grudnia 2007 r.

Zapisy te, jak przyjęły organy, określały wielkość utargów uzyskiwanych przez poszczególnych kierowców w poszczególnych dniach, z wyłączeniem niedziel oraz dni świątecznych, w których nie prowadzono sprzedaży. Kwoty w kolumnach zostały zsumowane, a wynik zapisany na dole kartki. Jednocześnie na drugiej stronie niektórych kartek znajdowały się odręcznie sporządzone wyliczenia wynagrodzenia kierowców dokonujących sprzedaży na rzecz podatniczki. Wynagrodzenia tych osób były zależne od uzyskiwanego utargu, a jednym z ich elementów była 3% premia, stanowiąca mnożnik uzyskanego utargu. Na potwierdzenie powyższych ustaleń organy podatkowe powołały także zeznania świadków, którzy w 2007 r. prowadzili sprzedaż obwoźną towarów należących do strony (między innymi: M. K., M. G. i H. T.). Zwrócono też uwagę na ewidencję środków trwałych, w której w 2007 r. widniało 11 samochodów użytkowanych w handlu obwoźnym, a także realizowane przez stronę operacje finansowe.

Na tej podstawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 29 lipca 2011 r. nr [...], określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w sposób odmienny od zadeklarowanego przez stronę, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając poczynione ustalenia, powołaną na wstępie decyzją z 27 grudnia 2011 r., utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik W. K., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniósł zarzuty naruszenia:

(1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 111 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), poprzez przyjęcie, że skarżąca w kontrolowanym okresie dokonywała, w zakresie innym niż zgłoszony do opodatkowania, odpłatnej dostawy towarów, a należnego z tego tytułu obrotu i kwot podatku należnego nie ewidencjonowała przy pomocy kas rejestrujących;

(2) art. 127 w zw. z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w następstwie ograniczenia się przez organ drugiej instancji jedynie do odniesienia się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, podczas gdy analiza całości zebranego materiału dowodowego, a nie tylko jego fragmentów wykazanych wybiórczo przez organ pierwszej instancji, ewidentnie wskazywała na konieczność jego uzupełnienia i przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

(3) art. 193 § 1–2 i 4 w zw. z art. 122 O.p., poprzez uznanie prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych za nierzetelne, podczas gdy w sprawie nie udowodniono, a co najwyżej uprawdopodobniono, że dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego;

(4) art. 197 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez przyjęcie nie znajdującej uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym tezy, zgodnie z którą zestawienie zawarte w zabezpieczonych u skarżącej dokumentach dotyczyły niezaewidencjonowanego przez nią obrotu, podczas gdy z zeznań świadków oraz wyjaśnień skarżącej wynikało, że były to zestawienia dotyczące stanu towarów według ich wartości. Ponadto przyjęta przez organ wysokość obrotu z sprzedaży pieczywa była nierealna i rażąco nieadekwatna do rozmiarów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, czego potwierdzeniem byłoby przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, którego to dowodu nie przeprowadzono. Tym samym doszło do naruszenia art. 197 § 1 O.p., gdyż organ nie posiadając specjalistycznej wiedzy pozwalającej ustalić możliwości produkcyjne skarżącej, z uwzględnieniem ponoszonych przez nią i udokumentowanych kosztów, wyłącznie na podstawie zapisów z zabezpieczonych dokumentów, ustalił rażąco wysoki poziom obrotu związanego ze sprzedażą pieczywa;

(5) art. 124 w zw. z art. 210 § 4 i art. 21 § 3 O.p., poprzez istotne braki w uzasadnieniu faktycznym decyzji, które nie pozwalały ustalić, jakie elementy uwzględnia określona za poszczególne miesiące kwota zobowiązania podatkowego, gdyż organ kontroli skarbowej odniósł się jedynie do okoliczności związanych z zaniżoną w jego ocenie kwotą zobowiązania, gdy tymczasem zgodnie z art. 21 § 3 O.p., zobowiązanie podatkowe powinno być określone za analizowane okresy w całości i sposób wyliczenia tych kwot powinien wynikać z uzasadnienia decyzji;

(6) art. 79 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.; dalej: u.s.d.g.) i art. 31 ustawy z 28 września 1991 r. kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: u.k.s.) w zw. z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. i art. 120 O.p. w następstwie utrzymania w obrocie prawnym decyzji, która zapadła z rażącym naruszeniem przepisów postępowania w następstwie wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, co organ kontroli uzasadnił istnieniem przesłanki, o której mowa w art. 282c § 1 pkt b O.p. (postępowanie kontrolne ma być wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe), w sytuacji gdy brak było jakiegokolwiek dowodu na wystosowanie takiego żądania. W szczególności nie było nim, zdaniem pełnomocnika, postanowienie o wszczęciu wobec skarżącej dochodzenia o przestępstwo skarbowe, to jest: czyn z art. 60 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity: Dz. U z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.;; dalej: k.k.s.);

(7) art. 23 § 1–5 w zw. z art. 124 i art. 210 § 4 O.p., poprzez wskazanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania, podczas gdy podjęte przez organ pierwszej instancji czynności stanowiły w istocie oszacowanie, a co za tym idzie – organ ten powinien w pierwszej kolejności wybrać jedną z metod oszacowania wskazanych w art. 23 § 3 O.p. lub użyć innej metody (art. 23 § 4 O.p.), lecz powinien ten wybór uzasadnić. Tymczasem organy obu instancji nie tylko wskazanych wymogów nie zrealizowały, czym naruszyły zasadę przekonywania, ale przyjęta przez nie metoda oszacowania nie prowadziła do celu oszacowania określonego w art. 23 § 5 O.p., to jest: nie określała podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdziłł, że skarga nie jest zasadna.

W uzasadnieniu, odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd pierwszej instancji po pierwsze uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 79 ust. 1 u.s.d.g. i art. 31 u.k.s. w zw. z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. Postępowanie kontrolne wobec strony skarżącej wszczęto z urzędu, postanowieniem Dyrektora UKS w B. z 25 sierpnia 2009 r., powołując się na fakt wcześniejszego wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej (postępowanie karno-skarbowe wszczęto 25 maja 2009 r.). W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że wypełnione zostały warunki wymienione w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p., uprawniające organ do nie zawiadamiania strony o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w sprawie.

W dalszej części uzasadnienia Sąd odrzucił jako nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, poprzez które strona skarżąca starała się: wykazać, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdzał tezy o nieewidencjonowaniu przez nią całości obrotów w księgach podatkowych oraz zakwestionować wysokość obrotu ustalonego przez organy. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy był kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. Ustalenia organów o zaniżeniu przez skarżącą należnego podatku od towarów i usług na skutek sprzedaży towarów bez ewidencjonowania tych transakcji w prowadzonych rejestrach VAT, znajdowały potwierdzenie w znajdujących się w aktach sprawy kserokopiach odręcznie zapisanych kartek formatu A5 oraz zeznaniach świadków, przede wszystkim H. T. i M. G. Ustalenia organów potwierdzały również zeznania skarżącej złożone w charakterze świadka w postępowaniu karnym-skarbowym. Skarżąca zeznała wówczas, że nie przekazywała księgowej żadnych danych dotyczących utargu z tytułu handlu obwoźnego; całość zakupów towarów, jak i ich sprzedaż w tym zakresie odbywała się poza wszelką ewidencją i nigdzie nie była księgowana. Argumentem potwierdzającym trafność ustaleń organów były, zdaniem Sądu, wnioski wypływające z analizy ewidencji środków trwałych prowadzonej przez stronę, a także ilość kierowców, których imiona figurowały na zabezpieczonych kartach z utargami. Dlatego organy słusznie odmówiły wiarygodności późniejszym wyjaśnieniom skarżącej, w których zaprzeczyła osiąganiu niezaewidencjonowanych przychodów oraz nierzetelności ksiąg podatkowych. W ocenie Sądu, analiza przeprowadzonych w sprawie dowodów była spójna, logiczna i nie nosiła znamion dowolności. Organy nie uchybiły zatem powołanym w skardze przepisom art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Organy nie naruszyły również art. 197 § 1 O.p. Z treści tego przepisu wynikało, że organ może powołać biegłego w sprawie, gdy są wymagane wiadomości specjalne, a z pewnością za takie nie mogły być uznane dane dotyczące wielkości obrotu związanego ze sprzedażą pieczywa, w szczególności gdy w trakcie postępowania zostały zabezpieczone dowody wskazujące na wielkość obrotu. Przyjęta przez organy podatkowe kwota obrotu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży pieczywa, w świetle rozmiarów prowadzonej działalności była w ocenie Sądu wartością realną.

Po trzecie, za niezasadne zostały również uznane zarzuty naruszenia art. 23 § 1–5, art. 193 § 1–2 i 4 O.p. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, przeprowadzone postępowanie wykazało, że ewidencje prowadzone przez podatniczkę były nierzetelne, o czym przekonują omówione wyżej dowody i ich ocena zaakceptowana przez Sąd. Organy skarbowe zasadnie, na podstawie art. 23 § 2 O.p., odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wobec możliwości jej określenia na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania (zabezpieczone zapiski). Według Sądu, sposób ustalenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży determinowany był charakterem podatku od towarów i usług i jego konstrukcją, czego odbiciem było prowadzenie przez skarżącą sprzedaży w różnych stawkach tego podatku. Zastosowana przez organy metoda oszacowania była jedynym racjonalnym i uzasadnionym sposobem rozliczenia VAT w realiach rozpatrywanej sprawy. Braki w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji nie mogły wpłynąć na ocenę legalności podjętych rozstrzygnięć, zwłaszcza że strona nie wykazała skutecznie aby mogły one mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd zwrócił uwagę, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie dokładnie taka sama, jak w rzeczywistości. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Rezultaty oszacowania przeprowadzonego w niniejszej sprawie uwzględniały optymalną w warunkach sprawy metodę i znalazły logiczne uzasadnienie. Na poprawność dokonanych rozliczeń nie mogły wpłynąć rozważania zawarte w przedłożonej przez stronę opinii biegłego rewidenta. Ekspertyza ta dotyczyła postępowania prowadzonego wobec strony w 2006 r., a wymienione w niej uchybienia natury rachunkowej nie mogły mieć prostego przełożenia na ustalenia podjęte podczas kontroli przeprowadzonej za kolejny rok. Ponadto Sąd, przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji, nie dostrzegł tego rodzaju błędów. Odnosząc się dalej do przedłożonego przez skarżącą rozliczenia technologicznego zużycia surowców w piekarni Sąd wskazał, że rozliczenie to nie wskazywało danych na jakich zostało oparte, miało charakter jedynie teoretyczny, a ponadto organy podatkowe nie miały możliwości odniesienia się do tego dokumentu.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

(1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270; dalej: P.p.s.a.) poprzez naruszenie funkcji kontrolnej sądu administracyjnego w następstwie oddalenia skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

– art. 180 § 1 i art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p., w zw. z art. 79 ust. 1 u.s.d.g. i art. 31 u.k.s. poprzez uznanie za dowód w sprawie materiałów zebranych w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego na podstawie postanowienia z 16 listopada 2010 r. bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, co organ kontroli skarbowej uzasadnił istnieniem przesłanki, o której mowa w art. 282c § 1 pkt b O.p. ("postępowanie kontrolne ma być wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe"), gdy nie poinformował Strony ani też nie włączył do akt sprawy jakiegokolwiek dowodu na wystosowanie takiego żądania, a ujawnił je dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, co narusza zasadę zaufania oraz jawności postępowania, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 129 o.p. w zw. z art. 178 § 1 O.p.;

– art. 23 § 4–5 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług przy użyciu metody niewskazanej w art. 23 § 3 O.p. i bez uzasadnienia wyboru innej metody oszacowania, co doprowadziło do określenia podstawy opodatkowania w wysokości rażąco odbiegającej od rzeczywistości;

(2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie skarżonego wyroku, które jest wewnętrznie sprzeczne i nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy, a ponadto nie odnosi się w żadnym zakresie do podniesionych w skardze zarzutów naruszania prawa materialnego w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 111 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie trzeba przypomnieć, że w analogicznym stanie faktycznym, dotyczącym wcześniejszego okresu rozliczeniowego (to jest poszczególnych miesięcy 2006 r.) zapadł już 1 października 2013 r. prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1626/12. Z uwagi na treść zarzutów zawartych w skargach kasacyjnych, a także istotę stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji w obu sprawach, ogólne zręby rozważań zawartych w uzasadnieniu powołanego wyroku NSA znajdują zastosowanie również w niniejszej sprawie.

Po pierwsze, nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 79 ust. 1 u.s.d.g. i art. 31 u.k.s. oraz powiązanych z nimi art. 121 § 1, art. 129 O.p. w zw. z art. 178 § 1 O.p. W ocenie pełnomocnika strony wskazane regulacje naruszono z uwagi na brak wystosowania żądania wszczęcia kontroli podatkowej przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, oraz w związku z tym niezawiadomienia skarżącej przez organ o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

Tymczasem zgodnie ze znanymi stronie skarżącej wyjaśnieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., jeszcze przed zainicjowaniem kontroli podatkowej, wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej, w toku którego organ prowadzący dochodzenie zwrócił się z wnioskiem o przeprowadzenie u skarżącej kontroli. Z akt sprawy wynika, że pismem z 1 września 2009 r. poinformowano skarżącą o wszczęciu postępowania kontrolnego. W piśmie tym jako podstawę działania wskazano art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p., stwierdzając jednocześnie, że 25 maja 2009 r. w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej, a organ prowadzący dochodzenie zwrócił się z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli. Nieprzedstawienie żadnego innego dokumentu, w którym żądanie takie zostało wyartykułowane, nie zmienia faktu, że poinformowano skarżącą o żądaniu organu prowadzącego postępowanie w sprawie karnej skarbowej. W świetle zaś jednoznacznego brzmienia art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. powyższa okoliczność uzasadniała wszczęcie postępowania kontrolnego wobec podatniczki, bez konieczności uprzedniego zawiadomienia o zamiarze jego wszczęcia. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji postąpił trafnie nie uwzględniając zarzutu strony, co do naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p., a zawarty w skardze kasacyjnej zarzut okazał się bezzasadny.

Po drugie, jako nietrafny należy również ocenić zarzut naruszenia art. 23 § 4–5 O.p. Według autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe naruszyły te regulacje poprzez określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług przy użyciu metody niewskazanej w art. 23 § 3 O.p. i bez uzasadnienia wyboru innej metody oszacowania co doprowadziło do określenia podstawy opodatkowania w wysokości rażąco odbiegającej od rzeczywistości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony podnosi przy tym, że organy podatkowe, wbrew swoim twierdzeniom, dokonały oszacowania podstawy opodatkowania.

Z akt sprawy wynika, że konsekwencją ustalonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych było, stosownie do art. 193 § 2 i 4 O.p., stwierdzenie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów skarżącej za poszczególne miesiące 2007 r. jest nierzetelna w zakresie wykazywanych wielkości przychodów, co w konsekwencji doprowadziło do nie uznania jej jako dowodu w sprawie w tym zakresie. Organ podatkowy wobec możliwości określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania (zabezpieczone zapiski), odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż istniała możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, bez konieczności szacunku. Działanie to było uprawnione, gdyż art. 23 § 2 O.p. taką możliwość przewiduje. Zgodnie z tym przepisem –, którego naruszenia, notabene, autor skargi kasacyjnej nie zarzucił, – organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z treści decyzji organu podatkowego nie wynika, aby podstawa opodatkowania została ustalona w drodze oszacowania. Obliczenia przez organy podatkowe struktury sprzedaży, w związku z nieewidencjonowaniem całości obrotu przez skarżącą oraz wielości sprzedawanych produktów i stosowania różnych stawek VAT, nie należy utożsamiać z określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania metodami wymienionymi w art. 23 O.p. Sformułowana przez stronę skarżącą teza o faktycznym dokonaniu oszacowania jest zatem nieuprawniona.

Po trzecie, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., wskazać należy, że zgodnie z treścią skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji miał się dopuścić uchybienia temu przepisowi poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, wewnętrznie sprzeczne i nie odpowiadające stanowi faktycznemu sprawy, a ponadto pomijające podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W punkcie wyjścia wyjaśnić należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jako samodzielna podstawa kasacyjna, może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia – za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. uchwała z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 i wyroki NSA: z 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 450/08 oraz z 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że z tak postawionym i uzasadnionym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jak w skardze kasacyjnej nie można się zgodzić. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, jakie elementy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe przyjął jako podstawę orzekania i dlaczego. Zaskarżone orzeczenie zawiera nadto wszystkie ustawowo określone elementy.

Nie ma również racji autor skargi kasacyjnej, podnosząc, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia wskazanych szczegółowo przepisów prawa materialnego, których naruszenia miały się dopuścić organy podatkowe. Zauważyć jednak należy, że wspomniany zarzut pojawił się w skardze jedynie jako prosta konsekwencja wcześniej przyjętej tezy o błędach organów podatkowych w zakresie sposobu ustalenia rzeczywistych rozmiarów i sposobu prowadzenia działalności przez skarżącą. To zaś – stosownie do tego co już wcześniej powiedziano – należało powiązać nie z naruszeniem prawa materialnego, ile z kwestią prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji w takiej sytuacji, wbrew temu co wynika ze skargi kasacyjnej, nie miał obowiązku szczegółowego analizowania treści zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Przedmiotem sporu w sprawie był od początku stan faktyczny sprawy, nie zaś wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego. Dlatego proste zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego, które wprost zostało wyrażone w końcowej części uzasadnienia kwestionowanego wyroku, było w realiach niniejszej sprawy wystarczające. Sąd nie ma obowiązku szczegółowego analizowania wszystkich zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy ani ich rozumienie, ani zastosowanie w przyjętym stanie faktycznym, nie były w żaden sposób kwestionowane przez stronę skarżącą.

Na zakończenie odnotować należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor rozwijając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., zwraca uwagę na jeszcze jedną kwestię. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd w zaskarżonym wyroku błędnie ocenił znaczenie jakie ma w sprawie przedstawiona przez podatniczkę opinia biegłego rewidenta z 6 sierpnia 2012 r. Zdaniem strony skarżącej: "uzasadnienie stanowiska Sądu w przedmiocie oceny dla rozstrzygnięcia sprawy przedłożonej przez Stronę opinii biegłego rewidenta (...), w sposób oczywisty rozmija się ze stanem faktycznym sprawy."

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, również tak przedstawiony zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze, wspomniana opinia została bez wątpienia sporządzona po zakończeniu postępowań podatkowych. Jej potencjalne dołączenie do materiałów sprawy przez Sąd mogłoby zatem nastąpić jedynie na warunkach określonych w art. 106 § 3 P.p.s.a. Przepis ten nie daje jednak podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, LEX nr 558886). Tymczasem takie właśnie cele przyświecały stronie skarżącej. Po drugie opinia, o której mowa, została na zlecenie strony, a więc ma charakter prywatny, co powoduje, że nie mogła być traktowana jak opinia biegłego, tak przed organami podatkowymi, jak i przed sądem, a w konsekwencji – nie mogła stanowić podstawy oceny zgodności z prawem przeprowadzonego postępowania. Po trzecie zaś, – jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji –, opinia ta dotyczyła innego okresu rozliczeniowego (2006 r.), a zatem wnioski z niej płynące nie mogły znaleźć prostego przełożenia na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Także zatem z tego punktu widzenia wspomniana opinia nie mogła mieć wpływu na ustalony stan sprawy.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).