Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1551/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 93a par. 1-2, art. 14a par. 4, art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. R. Sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 92/13 w sprawie ze skargi G. R. Sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. R. Sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 820 (osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 92/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 września 2012 r., wydaną przedmiocie możliwości korzystania przez następcę prawnego z ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej.

We wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego R. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej jako "spółka") wskazała, że spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej B. S.A. w spółkę osobową R. sp. z o.o. sp. k. Przekształcenie nastąpiło 1 września 2009 r. W rezultacie przekształcenia spółka stała się następcą prawnym B. S.A. i stosownie do art. 93a § 2 punkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") wstąpiła we wszelkie przewidziane przepisami prawa i obowiązku B. S.A. Wskutek przekształcenia spółka utraciła podmiotowość w podatku dochodowym od osób prawnych, jednak dla celów podatku VAT dalej jest podatnikiem tego podatku. Spółka B. od roku 2003 do momentu przekształcenia, w związku z prowadzoną działalnością, występowała z wnioskami dotyczącymi interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku VAT, na podstawie których otrzymywała od organów podatkowych indywidualne interpretacje i stosowała się do nich.

W obecnej chwili spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie identycznym jak prowadzona była przed przekształceniem przez spółkę kapitałową B. S.A., w związku z czym pojawiają się w trakcie prowadzenia działalności identyczne sytuacje jak te będące przedmiotem wydanych interpretacji.

W związku z powyższym zapytano czy spółka osobowa R. jako następca prawny spółki kapitałowej B. S.A. korzysta z ochrony wynikającej z otrzymanych przez B. S.A. pisemnych interpretacji o zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wydanych spółce B. S.A. w latach pomiędzy 2003 r. a 2004 r.; od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. oraz od 1 lipca 2007 r. do dnia przekształcenia.

Wnioskująca spółka stanęła na stanowisku, że:

1) w odniesieniu do pisemnych informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego wydawanych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących do 31 grudnia 2004 r. przysługuje jej ochrona w wąskim zakresie ochrony wobec podatnika, który zastosuje się do otrzymanej informacji, tzn. że w momencie wydawania informacji, zastosowanie się do otrzymanego stanowiska nie mogło szkodzić podatnikowi, jednak nie zwalniało go z obowiązku zapłaty podatku. Ochrona ta rozciąga się jedynie na brak obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę;

2) w odniesieniu do wiążących interpretacji podatkowych, które były wydawane w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. przysługuje jej ochrona w zakresie przewidzianym w artykule 14c Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w tym okresie;

3) w odniesieniu do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych począwszy od 1 lipca 2007r., przysługuje jej ochrona w zakresie przewidzianym w artykułach 14k i 14m Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.

Minister Finansów interpretacją indywidualną z 19 września 2012 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują wyraźnie, jakie prawa i obowiązki przechodzą na następcę prawnego, w związku z tym organ podatkowy uznał, że art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed przekształceniem podmiotu.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że korzysta ona z ochrony prawnej wynikającej z uzyskanych przez spółkę kapitałową B. S.A. pisemnych interpretacji, w zakresie jaki przewidywały ówcześnie obowiązujące przepisy prawa, pod warunkiem, że stan faktyczny zawarty we wnioskach o udzielenie interpretacji odpowiadał będzie stanowi faktycznemu jaki obowiązuje w spółce.

Po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę na ww. interpretację wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), poprzez jego błędną wykładnię.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd I instancji zgodził ze stanowiskiem Ministra Finansów prezentowanym w zaskarżonej interpretacji, że prawa w rozumieniu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w postaci ochrony wynikającej z art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. jak i ochrony wynikającej z art.14k i nast. Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., powstają w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem. Ochrona ta (zasada nieszkodzenia) wynika w tym wypadku wprost z przepisów prawa podatkowego, przepisami takimi są bowiem przepisy Ordynacji podatkowej.

Sąd wyjaśnił, że następca prawny zainteresowanego może przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przekształceniem nabył sam zainteresowany. Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej może on bowiem nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez zainteresowanego. Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art.14k i art.14m Ordynacji podatkowej (lub wynikającej z art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.) wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem przekształcenia. Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. Odmienna wykładnia przepisów art. 93a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do działania organów państwa, a także byłaby niezgodna z celem regulacji, dotyczącej indywidualnych interpretacji.

Tym samym za prawidłową Sąd uznał wykładnię art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej dokonaną przez Ministra Finansów .

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik spółki, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

W zarzutach dot. przepisów prawa materialnego wskazano na naruszenie:

1) art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym założeniu, że w przypadku przekształcenia podatnika, polegającym na zmianie formy prawnej ze spółki akcyjnej na spółkę komandytową, sukcesja podatkowa nie obejmuje uzyskanych przez tego podatnika przed przekształceniem, a dotyczących podatku od towarów i usług pisemnych informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie:

- wydanych na podstawie art. 14a § 1 i nast. Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2004 r.)

- wydanych na podstawie art. 14a § 1 i nast. Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r.),

- wydanych na podstawie art. 14b § 1 i nast. Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.),

z uwagi na uznanie, że uzyskane (doręczenie) informacji oraz interpretacji nie powoduje po stronie wnioskodawcy (podmiotu przekształconego) powstania jakiegokolwiek prawa, które mogłoby podlegać sukcesji,

2) art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. ), a to poprzez uznanie, że przepisy te nie powinny znaleźć zastosowania w stanie faktycznym oraz opisie zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o interpretację indywidualną (błąd w subsumpcji) z uwagi na przyjęcie, że prawo do zapoznania się z treścią interpretacji i informacji oraz prawo do zastosowania się do ich treści ze skutkiem uzyskania określonej ochrony nie jest prawem wynikającym z przepisów prawa podatkowego, które mogłoby podlegać sukcesji w przypadku przekształcenia,

3) art. 14 § 3 w zw. z art. 14a § 4 oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2004 r.), art. 14b, 14c oraz 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r.) oraz art. 14k, 14l oraz 14m Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w związku z interpretacjami indywidualnymi nie powstają po stronie ich adresatów prawa do stosowania się do treści tych interpretacji ze skutkami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej, które mogłyby być przedmiotem sukcesji podatkowej.

4) art. 22 Konstytucji RP w związku z 93a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), poprzez jego niezastosowanie wynikłe z błędnego przyjęcia, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie tego przepisu, co doprowadziło Sąd I instancji do naruszenia dyspozycji tego przepisu poprzez oddalenie skargi w całości, w sytuacji gdy zasadnym było uchylenie zaskarżonej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości, gdyż naruszała ona dyspozycję art. 22 Konstytucji RP, ograniczając wolność działalności gospodarczej skarżącej w sposób pozaustawowy.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania zarzucono naruszenie:

1) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, która została wydana w wyniku naruszenia zasady zaufania oraz zasady szybkości (ekonomiki) postępowania w tym poprzez przyjęcie, że zasad tych nie narusza działanie organu polegające na przyjęciu, iż w ramach kontynuacji wynikającej z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej następca prawny będzie zobowiązany (w celu uzyskania ochrony) do wystąpienia ponownie z wnioskiem o interpretację,

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do twierdzeń i wniosków strony, przez co uzasadnienie to nie spełnia wymogu "wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia", o którym mowa w tym przepisie, a ponadto utrudnia polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji w ramach uzasadnienia podstaw kasacyjnych naruszenia prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, ewentualnie, w przypadku stwierdzenia naruszenia jedynie przepisów prawa materialnego uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz w obu przypadkach zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione są zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym dotyczące art. 93a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej powiązane z naruszeniem: art. 14 § 3, art. 14a § 4 i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2004 r.); art. 14b, art. 14c i art. 14d Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r.); ar 14k, art. 14l i art. 14m Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r.).

W rozpoznawanej sprawie istotne jest, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację prawa podatkowego nastąpiło przekształcenie spółki kapitałowej (S.A.) w spółkę osobową (sp. komandytowa).

Jak stanowi art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej "k.s.h.") spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.), a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się, z dniem przekształcenia, wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Przepis art. 553 k.s.h. wyraża zasadę kontynuacji podmiotowej, która oznacza, że w wyniku dokonanego przekształcenia, spółce przekształconej przysługują z mocy prawa wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, tj. spółka tak naprawdę na nowo nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale w rzeczywistości przez cały czas jest ich podmiotem.

W stosunku do powołanej wyżej zasady ogólnej przewidzianej w Kodeksie spółek handlowych, regulację szczególną w zakresie sukcesji na gruncie prawa podatkowego zawierają przepisy Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 93a Ordynacji podatkowej w § 1 stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z mocy art. 93a § 2 lit. b) Ordynacji podatkowej cytowany wyżej przepis stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 872/08 (publ. www.nsa.gov.pl) sukcesja uniwersalna w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, jak i sukcesja podatkowa (art. 93a Ordynacji podatkowej) zakładają, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany; jedynie zmienia się forma prawna tego podmiotu. W doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, iż przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie przepisów art. 551-576 k.s.h. nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstania nowego, a jedynie zmianę formy działalności. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków, przysługujących spółce przekształconej. Obowiązuje tu zasada kontynuacji, wynikająca z ustawy. Nie można w związku z tym mówić o jakiejkolwiek przerwie w bycie danego podmiotu między wykreśleniem spółki przekształcanej i wpisaniem do rejestru spółki przekształconej (...).

W świetle powyższego uznać należy, że w wyniku opisanego przez spółkę przekształcenia doszło do modyfikacji ustrojowej spółki, bez zmiany przedmiotu jej działalności i sposobu jej prowadzenia. Istotą takiego przekształcenia była zmiana formy prawnej. Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że w przypadku takiego przekształcenia, nie mamy do czynienia z nowym bytem prawnym lecz przekształcona spółka jest kontynuatorem poprzedniego bytu prawnego. W wyniku przekształcenia dochodzi w istocie do kontynuacji, a nie następstwa prawnego, gdyż przekształcony podmiot nadal funkcjonuje lecz w zmienionej formie prawnej.

Na gruncie art. 93a Ordynacji podatkowej zakresem tej kontynuacji objęte zostały wszystkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Pod pojęciem przepisów prawa podatkowego ustawodawca rozumie przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Z kolei pojęcie "ustaw podatkowych" zostało zdefiniowane jako ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Niewątpliwie instytucja indywidualnych interpretacji prawa podatkowego uregulowana jest w przepisach prawa podatkowego, jakimi są przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W ramach tej instytucji podatnikom przyznane jest m.in. prawo do ochrony wynikającej z zastosowania się do takiej interpretacji. A zatem prawo objęcia ochroną prawną z tytułu zastosowania się do interpretacji stanowi prawo przewidziane w przepisach prawa podatkowego (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 830/11, publ. www.nsa.gov.pl).

Nie można podzielić poglądu organu podatkowego oraz Sądu I instancji, że w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą spółkę, prawa w rozumieniu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, w postaci ochrony wynikającej z art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. jak i ochrony wynikającej z art.14k i nast. Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., powstają jedynie w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem.

Zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.), zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej). Zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (art. 14m Ordynacji podatkowej).

Z powołanych przepisów wynika funkcja ochrona. Interpretacja indywidualna chroni bowiem podatnika i gwarantuje, że jeśli podatnik zastosuje się do interpretacji, nie poniesie z tego tytułu negatywnych konsekwencji podatkowych. We wcześniej obowiązującym stanie prawnych podobną ochronę podatnika przewidywały odpowiednio przepisy: art. 14 § 3, art. 14a § 4 i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2004 r.), oraz art. 14b, art. 14c i art. 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r.)

Na skutek wydania na wniosek podatnika indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nabywa on prawo zapoznania się z informacją pochodzącą od organu podatkowego, a ponadto po stronie podatnika powstaje uprawnienie do zastosowania się do stanowiska organu wyrażonego w tej interpretacji, czego konsekwencją jest uzyskanie wskazanej wyżej ochrony prawnej.

W rozdziale regulującym instytucję indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie przewidziano odrębnej regulacji odnoszącej się do następstwa w zakresie praw z tych interpretacji wynikających. Jednak z uwagi na treść art. 93a Ordynacji podatkowej uznać należy, że dla przejścia praw i obowiązków podatkowych na następcę prawnego, nie jest potrzebna dodatkowa regulacja odnosząca się wprost do instytucji interpretacji.

Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jeżeli spółka kapitałowa uzyskała prawo do zastosowania się do wydanej na jej wniosek pisemnej interpretacji indywidualnej, to spółka osobowa będąca jej następcą prawnym przejmie uprawnienie do zastosowania się do interpretacji w takim samym zakresie i na takich samych warunkach jakie przysługiwały poprzednikowi.

W przypadku opisanego w niniejszej sprawie przekształcenia spółki, na jej następcę (kontynuatora działalności) przechodzi zarówno prawo do zapoznania się z informacją zawartą w indywidualnej interpretacji, jak i prawo zastosowania się do tej interpretacji oraz wynikająca z tego tytułu ochrona przed negatywnymi skutkami zastosowania się do interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podzielić pogląd zaprezentowany w powołanym przez skarżącą spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 1 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 46/13 (publ. www.nsa.gov.pl), który odwołując się do celowościowej wykładni analizowanych przepisów Ordynacji podatkowej stwierdził, że brak przejścia uprawnień z interpretacji indywidualnej na spółkę przekształconą, oznaczałby, że spółka ta chcąc skorzystać z interpretacji wydanej uprzednio na rzecz spółki przekształcanej, musi ponownie wystąpić z wnioskiem o interpretację. W takiej sytuacji, winna ona otrzymać taką samą interpretację jaką uzyskała spółka przekształcana. Zgodnie bowiem z zasadą zaufania, nie do przyjęcia byłaby sytuacja, w której organ nie powieli swojego stanowiska zawartego w odniesieniu do takiego samego stanu faktycznego zawartego w niezmienionej interpretacji wydanej uprzednio na rzecz spółki przekształcanej. Takie działanie powtarzające wykonaną już procedurę, angażujące ponownie spółkę i organ, byłoby zupełnie niecelowe, skoro jedyną zmianą jaka zaszła w sprawie jest zmiana formy prawnej podatnika, który kontynuuje swoją działalność (oczywiście nie dotyczy to sytuacji, gdy forma prawna podatnika ma znaczenie dla interpretacji przepisów prawa podatkowego, a więc jest elementem stanu faktycznego, do którego odnosi się interpretacja indywidualna).

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji błędnie zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację na spółkę przekształconą nie przechodzi prawo zastosowania się do interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki przekształcanej. W wyniku wskazanego błędu doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 93a Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, w związku z czym wydał rozstrzygnięcie w trybie przewidzianym w art. 188 P.p.s.a., który to przepis stanowi, że jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny władny jest merytorycznie rozpoznać sprawę, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 września 2012 r.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 P.p.s.a.