Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1486/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych
article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 728/12 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 19 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2013 r., I SA/Lu 728/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 19 czerwca 2012 r. w sprawie ze skargi S.K.(dalej: skarżący) w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że syn skarżącego kupił w W. mieszkanie wobec czego wszczęto czynności kontrolne, które wykazały, iż źródłem sfinansowania zakupu lokalu była darowizna otrzymana przez syna od skarżącego i jego żony. Darowizny tej nie zgłoszono do opodatkowania.

Sąd Okręgowy w Lublinie wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I C 602/09 ustalił, że darowizny miały miejsce: w dniu 24 września 2004 r., w dniu 29 listopada 2004 r. i w dniu 2 lutego 2005 r. na łączną kwotę 332 558.86 zł. Sąd Apelacyjny

w Lublinie wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2011 r., I ACa 105/11, apelację oddalił.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 17 lutego 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu umowy darowizny kwoty pieniężnej zawartej pomiędzy nim (darczyńcą), a jego synem (obdarowanym). W dniu 22 marca 2012 r. organ wydał decyzję ustalającą skarżącemu - darczyńcy i obdarowanemu synowi zobowiązanie podatkowe

w podatku od spadków i darowizn z tytułu umowy darowizny.

3. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz.1514, dalej: u.p.s.d.) - w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2007 r. - w przypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy i powstaje on

z chwilą spełnienia świadczenia.

W latach 2004 i 2005, w których to świadczenie zostało bezspornie spełnione o właściwości organu podatkowego decydowało miejsce zamieszkania darczyńcy, co wynika z § 7 ust. 1 pkt 3 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. nr 165 poz. 1371).

Zdaniem organu odwoławczego wszczęcie postępowania nastąpiło w dniu 1 lipca 2008 r., tj. w dniu doręczenia obdarowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania. W tym czasie rozporządzenie w sprawie właściwości organów podatkowych zostało zmienione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. nr 249. poz. 1860), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2008 r. Od tego dnia o właściwości organu decydowało miejsce zamieszkania obdarowanego, a nie darczyńcy. Z przepisów przejściowych (§ 2 rozporządzenia) wynika, że przepisy dotychczasowe mają jedynie zastosowanie do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że poza sporem pozostaje fakt zamieszkiwania obdarowanego w chwili spełnienia świadczenia, tj. w dniu 24 września 2004 r., w dniu 29 listopada 2004 r. oraz w dniu 2 lutego 2005 r. – w domu rodzinnym w L.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy - zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. – stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu darowizny powstał z chwilą uprawomocnienia się wyroku Sądu Okręgowego w Lublinie z dnia 16 grudnia 2010 r.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwości organu, podkreślił, że zgodnie z § 7 pkt 2 lit. c) rozporządzenia w sprawie właściwości organów podatkowych w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2008 r. - w sprawach darowizn, w przypadkach innych niż wymienione w lit. a) i b) (regulujące między innymi kwestię nabycia nieruchomości) - właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania nabywcy w dniu powstania obowiązku podatkowego,

a w przypadku braku takiego miejsca - według ostatniego miejsca jego pobytu w tym dniu. Syn skarżącego na dzień uprawomocnienia się powołanego wyroku, to jest na dzień 13 kwietnia 2011 r. (data powstania obowiązku podatkowego) zamieszkiwał - jak twierdzi skarżący - w W. Jednak z potwierdzeń odbioru przesyłek listowych wynika, że podejmował je osobiście w domu rodzinnym poza W. To świadczy o tym, że faktycznie jego miejscem zamieszkania - mimo zameldowania w W. - był L.

4. W skardze na powyższą decyzję skarżący podniósł zarzut przedawnienia oraz zarzucił naruszenie art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: ord. pod.).

W uzasadnieniu skargi nie zgodził się, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądowego. Podkreślił, że powołanie się na darowiznę miało miejsce przed inspektorem kontroli skarbowej.

Nie zgodził się również z zastosowaniem art. 5 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. statuującym solidarny obowiązek podatkowy swój

i syna. Podtrzymał też zarzut naruszenia właściwości organu tak kontrolnego, jak

i podatkowego. Argumentował, że jego syn jest zameldowany i zamieszkuje od dnia 10 listopada 2005 r. w W. i od tego czasu w domu rodzinnym przebywa sporadycznie i okazjonalnie, głównie w okresie przerwy w zajęciach akademickich.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

5. Wojewódzki Są Administracyjny w Lublinie uwzględniając skargę wskazał, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Podkreślił,

że obdarowany w dniu 12 listopada 2007 r. powołał się przed inspektorem kontroli skarbowej na darowizny od rodziców umożliwiające mu zakup mieszkania.

W tym samym dniu, tj. 12 listopada 2007 r., na fakt darowizny powołał się także skarżący – darczyńca. Skoro powołanie się na darowiznę miało miejsce

w dniu 12 listopada 2007 r. to decydujące znaczenie ma treść przepisu obowiązująca w tej właśnie dacie, czyli po wprowadzeniu zmian do u.p.s.d. ustawą nowelizującą, której przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

Należało także zastosować art. 5 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., stanowiący, że obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Nie obowiązywał już wówczas przepis w poprzednim brzmieniu, w myśl którego - w wypadku darowizny obowiązek podatkowy ciążył solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. To oznacza, że zarówno zaskarżona decyzja, jak też i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wobec skarżącego (jako darczyńcy) zostały wydane bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt. 2 ord. pod.). Obowiązek podatkowy ciążył wyłącznie i samodzielnie na obdarowanym - nie istniała podstawa prawna do wydania decyzji również wobec darczyńcy – skarżącego na zasadzie odpowiedzialności solidarnej.

Sad podkreślił, że w sytuacji odnowienia obowiązku podatkowego nie można mówić o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, a w szczególności powracać do pierwotnego momentu powstania obowiązku podatkowego z daty powstania zdarzenia, tu: darowizny środków pieniężnych w latach 2004 – 2005. Dlatego przepisy przejściowe art. 3 ustawy nowelizującej nie mają żadnego znaczenia.

Sąd zauważył, że postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącego darczyńcy zostało wszczęte w dniu 17 lutego 2012 r. W stosunku zaś do obdarowanego syna - w dniu 1 lipca 2008 r. Organem podatkowym właściwym był organ według miejsca zamieszkania nabywcy w dniu powstania obowiązku podatkowego, przy czym w niniejszej sprawie – odnowionego obowiązku podatkowego. Miarodajna zatem była data 12 listopada 2007 r.

Syn skarżącego od dnia 10 listopada 2005 r. jest zameldowany w W. Organ nie może stwierdzić, że "faktycznie miejscem zamieszkania - pomimo zameldowania w W. - jest dom rodzinny", a świadczyć ma o tym okoliczność odbioru przez syna listów.

Sąd podkreślił, że powołanie się na darowiznę środków pieniężnych w dniu 12 listopada 2007 r. oznacza, iż w tym dniu powstał odnowiony obowiązek podatkowy

w podatku od darowizny i ciążył on wyłącznie na obdarowanym synu. Raz odnowiony obowiązek podatkowy wynikający z powołania się na darowiznę w dniu 12 listopada 2007 r., nie mógł odnowić się po raz kolejny w dacie uprawomocnienia się wyroku Sądu Okręgowego w Lublinie z dnia 16 grudnia 2010 r., w sprawie o sygn. akt I C 602/09, czyli w dniu 13 kwietnia 2011 r.

Zaznaczył również, że skoro powołanie się na darowiznę nastąpiło w dniu 12 listopada 2007 r., to prawo organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn wygasło z dniem 31 grudnia 2010 r. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku II FSK 2145/09: "W sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 ord. pod., albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego".

6. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie zaskarżył w całości,

zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: p.p.s.a.)

w związku z art. 199a § 3 ord. pod. - poprzez błędne ustalenie

stanu faktycznego, polegające na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Lublinie, że obdarowany syn skarżącego powołał się w dniu 12

listopada 2007 r. przed inspektorem Urzędu Kontroli Skarbowej na fakt

otrzymania darowizny środków pieniężnych od rodziców. W oparciu

o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (m.in. wielokrotne kwestionowanie faktu zawarcia umowy darowizny przez strony tej umowy) brak było możliwości przyjęcia okoliczności "powołania się" przez obdarowanego syna przed inspektorem UKS. Dopiero ustalenie istnienia umowy darowizny przez sąd powszechny pozwoliło na przyjęcie momentu ponowienia się obowiązku podatkowego w trybie art. 6 ust. 4 u.p.s.d.;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego

i tym samym naruszenie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art.

199a § 3 ord. pod. - poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd

Administracyjny, że odnowiony obowiązek podatkowy powstał w dniu

12 listopada 2007 r. oraz poprzez przyjęcie, iż nie było

konieczności występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia umowy

darowizny. Obowiązek ten powstał (odnowił się) w dniu 13 kwietnia 2011 r., tj.

z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego stwierdzającego istnienie umowy darowizny stosownie do art. 199a § 3 ord. pod. Organ podkreślił, że były przesłanki do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego. Odmienna

ocena dokonana przez WSA była nieprawidłowa;

3) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 17 § 1, art. 18b oraz

art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. w związku z § 7 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra

Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów

podatkowych (Dz.U. Nr 165 poz. 1371 z zm.) poprzez niewłaściwe

zastosowanie i przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie,

iż naczelnik urzędu skarbowego w mieście rodzinnym obdarowanego nie był organem właściwy miejscowo do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. W momencie wszczęcia postępowania podatkowego organ I instancji był właściwy miejscowo, a następnie stosownie do art. 18b) ord. pod. pozostawał właściwy w sprawie;

4) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 §1 pkt 1 i pkt 2 ord. pod.

poprzez stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych I i II instancji

w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki nieważności takiej decyzji;

5) art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków

i darowizn (Dz. U. Nr 222, poz. 1629, dalej: ustawa nowelizująca)

w związku z art. 1 ust. 1 u.p.s.d. - poprzez brak zastosowania w sytuacji, gdy

o zastosowaniu ustawy w brzmieniu sprzed, czy po nowelizacji decyduje moment nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych;

6) art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

w związku z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej - poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez WSA w Lublinie, że odnowienie obowiązku podatkowego powoduje konieczność zastosowania przepisów z daty odnowienia obowiązku podatkowego. Zdaniem organu należy zastosować przepisy obowiązujące w dacie nabycia darowizny (stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej), natomiast art. 6 ust. 4 u.p.s.d. określa tylko moment ponowienia obowiązku podatkowego;

7) art. 68 § 1 ord. pod. - poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez WSA, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe wydana została po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 1 ord. pod. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie decyzja organu podatkowego została wydana przed upływem okresu przedawnienia. Ponadto sąd I instancji nie wziął pod uwagę okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 5 ord. pod., tym samym naruszył ten przepis poprzez brak zastosowania;

8) art. 5 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. – poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że obowiązek podatkowy ciążył na nabywcy przedmiotu darowizny na skutek niewłaściwego zastosowania przez WSA art. 5 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007 r.) w sytuacji, gdy obowiązek ten ciążył solidarnie na obdarowanym i darczyńcy.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. W pierwszej kolejności należały podkreślić, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe dokonując jedynie innej oceny prawnej w kontekście mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy

o podatku od spadków i darowizn, co wyeksponowane zostało także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Konieczne było zatem rozstrzygnięcie, czy w sprawie znajdą zastosowanie obowiązujące przepisy ustawy z dnia dokonania darowizny (w dniach: 24 września 2004 r., 29 listopada 2004 r. i 2 lutego 2005 r.), czy też z dnia powołania się przez nabywcę w postępowaniu przed Inspektorem Kontroli Skarbowej na darowiznę otrzymaną od rodziców – tj. dzień 12 listopada 2007 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej miało to znaczenie decydujące, ponieważ z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawą nowelizującą wprowadzono zmiany do u.p.s.d. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. zmieniającej ustawę o podatku od spadków i darowizn oraz ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie u.p.s.d., stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W ocenie sądu I instancji ww. przepis intertemporalny nie miał znaczenia dla prawidłowości zastosowanych przepisów prawa, albowiem w zaistniałym stanie faktycznym istotną była data powołania się przez obdarowanego na fakt otrzymania darowizny, tj. data "odnowionego obowiązku podatkowego". Zgodnie bowiem

z treścią art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2007 r.) - jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu - obowiązek taki powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Powołany przepis ma charakter materialnoprawny, a nie procesowy. Określa on po pierwsze moment odnowienia obowiązku podatkowego, a po drugie wprowadza kolejny i odmienny, od podstawowego wynikającego z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. [poprzez § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków

i darowizn (Dz. U. Nr 40, poz. 463 z późn. zm.)] obowiązek instrumentalny. Ten obowiązek instrumentalny jest wprawdzie emanacją obowiązku złożenia zeznania

i zastępuje to zeznanie podatkowe, którego podatnik nie złożył, a jako element konstrukcyjny stosunku podatkowo - prawnego ma charakter materialnoprawny. Poza tym przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje bowiem - jakby wynikało z wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06 - "całościowej i odrębnej od innych (...) regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego", gdyż mamy tu do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania oraz tym samym obowiązkiem podatkowym. Tylko odmienny, "odnowiony", albo "ponowiony" jest moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2011 r., II FSK 2145/09; por. S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel Komentarz do ustawy o podatku od spadków i darowizn, Warszawa 2010, str. 226-229).

W konsekwencji tych ustaleń należy wskazać, że trafnie sąd I instancji uznał,

iż w sprawie należało zastosować art. 5 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., zgodnie z którym obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie natomiast z treścią przepisu obowiązującego do końca 2006 r. - który w sprawie zastał zastosowany przez organ podatkowy - w przypadku darowizny obowiązek podatkowy spoczywał solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Zatem w wyniku nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) zniesiono solidarną odpowiedzialność darczyńcy

i obdarowanego za zapłatę podatku od darowizny. Ze wskazanych względów, zgodnie z przepisami prawa, sąd I instancji uznał, że decyzja wobec darczyńcy została wydana bez podstawy prawnej, a obowiązek podatkowy ciążył wyłącznie na obdarowanym. Stwierdzenie w toku kontroli sądowoadministracyjnej powyższego uchybienia obligowało sąd I instancji do stwierdzenia nieważności postępowania na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 ord. pod.

8. W skardze kasacyjnej kwestionowano także ocenę sądu I instancji dotyczącą naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych. Podniesiono, że postępowanie wszczął organ właściwy miejscowo według miejsca zamieszkania obdarowanego, którym w momencie powstania obowiązku podatkowego (tj. w 2004 r. i 2005 r.) było miasto rodzinne, a nie miasto stołeczne. Jednak - jak słusznie zauważył sąd I instancji - właściwość miejscową należy ustalić na podstawie materialnoprawnych ustaw podatkowych. Skoro w u.p.s.d. nie ma regulacji w tym zakresie to należało oprzeć się na rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. nr 165 poz. 1371) z uwzględnieniem zmian wprowadzonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. nr 249. poz. 1860), które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2008 r. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że przedmiotem darowizny były środki pieniężne, a zatem zastosowanie znajdowała regulacja wymieniona w § 7 ust. 1 pkt 2 lit. c) ww. rozporządzenia, czyli właściwy był organ miejsca zamieszkania nabywcy w dniu powstania obowiązku podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącego zostało wszczęte w dniu 17 lutego 2012 r., wobec obdarowanego – w dniu 1 lipca 2008 r. Z tego powodu właściwość organu należało ustalić według miejsca zamieszkania nabywcy, w którym obowiązek podatkowy został odnowiony. Zasadnie więc sąd I instancji dostrzegł, że strona w toku postępowania konsekwentnie twierdziła, iż obdarowany od dnia 10 listopada 2005 r. był zameldowany w stolicy - od tego czasu tam mieszkał, a w mieście rodzinnym przebywał sporadycznie, głównie

w okresie przerwy w zajęciach akademickich. Stąd wydanie decyzji przez niewłaściwy miejscowo organ stanowiło kolejną podstawę do stwierdzenia nieważności obu zaskarżonych decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod.

Zasadnie sąd I instancji uznał, że w sprawie w ogóle nie zachodziła

konieczność występowania do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia umowy darowizny w trybie art. 199 a § 3 ord. pod. skoro zarówno obdarowany, jak i jego rodzice w toku sprawy konsekwentnie powoływali się na istnienie takiej umowy. Natomiast zgodnie z treścią ww. przepisu organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienie lub nieistnienia stosunku prawnego w przypadku wątpliwości, co do jego istnienia wynikających

w szczególności z zeznań strony. Sąd słusznie zauważył, że raz odnowiony obowiązek podatkowy -poprzez powołanie się na darowiznę w dniu 12 listopada 2007 r. - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - nie mógł ponownie odnowić się na skutek uprawomocnienia się orzeczenia wyroku Sądu Okręgowego w Lublinie z dnia 16 grudnia 2010 r., tj. w dniu 13 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I ACa 105/11).

9. Jeżeli chodzi o zagadnienie przedawnienia obowiązku podatkowego, które sąd pierwszej eksponował w wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz przedawnienia prawa (kompetencji) organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie

w podatku od spadków i darowizn, to Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu I instancji przedstawiony w zaskarżonym wyroku.

Zgodnie z art. 4 ord. pod. "obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach".

W ustawie o podatku od spadków i darowizn "zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 – 6 i ust. 2 u.p.s.d..) m.in. tytułem darowizny". W rozpoznawanej sprawie nabycie to nastąpiło w latach 2004 -2005, a przedmiotem tego nabycia były pieniądze otrzymane tytułem darowizny. Zgodnie zaś z art. 68 § 1 ord. pod. - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 ord. pod. "jeżeli podatnik (...) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym

w przepisach prawa podatkowego (a tak było w rozpoznawanej sprawie), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy".

Z obu tych uregulowań wynika tylko to, że nie wygasło zobowiązanie podatkowe,

a wygasła tylko kompetencja organu podatkowego do ustalenia (ukształtowania) wysokości tego zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 68 § 1 ord. pod.

kompetencja organu podatkowego do wydania decyzji powstaje na nowo w związku z odnowieniem momentu powstania obowiązku podatkowego, czyli zaistnieniem zdarzenia, jakim jest powołanie się na fakt darowizny przed organem podatkowym

w toku postępowania podatkowego. Art. 68 § 1 ord. pod. wprost mówi o niemożności wydania decyzji przez organ podatkowy o ile upłynęły 3 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpoznawanej sprawie fakt powołania się nastąpił w dniu 12 listopada 2007 r. To oznacza, że prawo organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn wygasło, albowiem zaskarżone decyzje wydane zostały po dniu 31 grudnia 2010 r. W sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 ord. pod. albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek "złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego". Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji błędne okazało się twierdzenie skargi kasacyjnej, że od uprawomocnienia się wyroku Sądu Okręgowego w Lublinie termin przedawnienia uległ zawieszeniu na dwa lata. Stwierdzenie to doprowadziło do nietrafnej konkluzji, że sąd I instancji nie wziął pod uwagę okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonego

w art. 68 § 5 ord. pod., w myśl którego bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia,

w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, nie dłużej jednak niż przez 2 lata.

Reasumując, wobec bezzasadności zarzutów kasacyjnych, skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 p.p.s.a.