Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 350/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 i 2 pkt 2 i 3, art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 72 par.  1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] po rozpatrzeniu odwołania P. K. P. S..A.. z siedzibą w W. (dalej jako: Spółka lub skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta L. z [...] w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł, odmówiło stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie i określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że w dniu 30 grudnia 2014 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości [...] zł wraz z korektą deklaracji na ten podatek. Jako przyczynę powstania nadpłaty Spółka wskazała:

- nieprawidłowe opodatkowanie budynku biurowego oraz hali adaptowanej na hurtownię, znajdujących się na terenie Miasta L., o nr inwentarzowym [...] Spółka podniosła, że błędnie wykazała podstawę opodatkowania tych obiektów, wskazując że jest to powierzchnia 2.043 m2, podczas gdy poprawna podstawa opodatkowania to 501,25 m2;

- błędne opodatkowanie sześciu wiat: (a) wiaty stacji Z. , zlokalizowanej na terenie Miasta L., o nr inwentarzowym [...] (dalej: wiata I); (b) wiaty RUW T, zlokalizowanej na terenie Miasta L., o nr inwentarzowym [...] (dalej wiata II); (c) wiaty magazynowej, zlokalizowanej na terenie Miasta L., o nr inwentarzowym [...] (dalej wiata III); wiaty warsztatowej MES, zlokalizowanej na terenie Miasta L., o nr inwentarzowym [...] (dalej wiata IV); (d) wiaty składowej, zlokalizowanej na terenie Miasta L., o nr inwentarzowym [...] (dalej wiata V); (e) wiaty, zlokalizowanej na terenie Miasta L., o nr inwentarzowym [...] (dalej wiata VI); Spółka wskazała, że wiaty opodatkowano jako budynki związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy jej zdaniem wiaty powinny być opodatkowane jako budowle,

- błędne zastosowanie przez spółkę stawek podatku od nieruchomości, zgodnie z uchwałą Rady Miasta L. [...] z [...] dla 2012 roku, gdy zastosowanie powinny mieć stawki z uchwały [...] z [...]

We wniosku wskazano, że wiata I nie jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, które mogłyby pozwolić na sklasyfikowanie jej jako budynku. Jest posadowiona jedynie na dwóch stalowych słupach, których nie można uznać za przegrody budowlane. Wiaty II i III to stalowe obiekty, posadowione na rampie, nieposiadające fundamentów. Wiata IV posadowiona jest na stalowych słupach, a strona frontowa zabudowana jest jedynie drucianą siatką. Wiata ta ma także stalowe boczne ściany oraz dach z blachy falistej. Wiata V posadowiona jest jedynie na stalowych słupach. Natomiast wiata VI to niewielkich rozmiarów obiekt posadowiony również na stalowych słupach, z trzech stron zabudowany blachą falistą, posiadający stalowy dach oraz stronę frontową zabudowaną siatką drucianą. Wobec powyższego, w ocenie spółki wiaty II i III, które nie posiadają fundamentów i wiaty: I, IV, V, VI, które nie posiadają przegród budowlanych, nie mogą być uznane za budynki.

Decyzją z [...]. Prezydent Miasta L. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2012 w wysokości [...] zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że po przeprowadzeniu postępowania dowodowego uznano jedynie część wnioskowanej nadpłaty za zasadną. W trakcie przeprowadzonych oględzin stwierdzono, że budynek oraz hala przy ul. [...] mają powierzchnię użytkową 482,90 m2 i ta powierzchnia została przyjęta przez organ do ustalania wysokości nadpłaty.

Odnosząc się do opodatkowania wiat, organ podatkowy po dokonanych oględzinach zgodził się z argumentacją spółki, że wiata I, z uwagi na brak przegród budowlanych nie jest budynkiem, zatem powinna być opodatkowana jako budowla, w związku z czym jako podstawę opodatkowania przyjęto jej wartość wynoszącą [...] zł. Organ zakwestionował jednakże podaną przez Spółkę powierzchnię wiaty, biorąc pod uwagę faktycznie deklarowaną powierzchnię - 149,24 m2, wskazaną w piśmie z 10 maja 2012 r.

Organ zgodził się również z argumentacją Spółki, że wiaty V i VI nie spełniają definicji budynku (brak przegród budowlanych - wiata V, brak fundamentów - wiata VI) i powinny podlegać opodatkowaniu jako budowle związane z działalnością gospodarczą. Za niezasadny organ uznał natomiast wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zakresie opodatkowania wiat II, III i IV.

W wyniku częściowego uwzględnienia argumentacji Spółki organ stwierdził, że prawidłowa wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. powinna wynosić [...] zł, a kwota nadpłaty wyniosła [...] zł.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając niezasadne uznanie za budynki obiektów budowlanych w postaci wiat II, III i IV oraz nieuprawnione niezastosowanie uchwały Rady Miasta L. z [...]. Nr [...] w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości na 2011 rok, zmienionej uchwałami Rady Miasta L. z [...] r. Nr [...] oraz z [...]. Nr [...] Zastosowana przez organ uchwała z [...]. nie była w odpowiednim czasie ogłoszona w wojewódzkim dzienniku urzędowym

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł, odmówiło stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie, określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł.

W odniesieniu do sporu co do kwalifikacji wskazanych przez podatnika we wniosku wiat jako budynków, Kolegium powołało się na ustalenia poczynione w wyniku oględzin, z których wynika, że:

- wiata I jest obiektem o stalowej konstrukcji, posiada dach, brak w nim przegród budowlanych, na działce znajdują się pozostałości po rozebranym dworcu;

- wiata II jest to obiekt o konstrukcji stalowej, posiadający jedną kondygnację nadziemną, dach i przegrody budowlane z blachy falistej; konstrukcja stalowa (filary stalowe) jest umocowana za pomocą śrub do betonowego podłoża; mocowania oraz posadzka obiektu zalane są wylewką betonową; wzdłuż obiektu znajdują się dwie rampy kolejowe o konstrukcji betonowej;

- wiata III jest to obiekt o konstrukcji stalowej, posiadający jedną kondygnację nadziemną, dach i przegrody budowlane z blachy falistej; konstrukcja stalowa (filary stalowe) jest umocowana za pomocą śrub do betonowego podłoża; mocowania oraz posadzka obiektu zalane są wylewką betonową; wzdłuż obiektu znajdują się dwie rampy kolejowe o konstrukcji betonowej;

- wiata IV jest to obiekt o konstrukcji stalowej posiadający dach z eternitu; obiekt umocowany jest w gruncie za pomocą słupków stalowych (okrągłych); do słupków, z trzech stron, przymocowany jest eternit; od strony ulicy umocowana jest siatka stalowa; we wnętrzu obiektu znajduje się wylewka betonowa; obiekt przylega do sąsiedniego murowanego budynku;

- wiata V jest to obiekt o konstrukcji stalowej (umocowany na 14 słupach stalowych), posiadający dach; słupy przymocowane są za pomocą śrub do betonowych bloczków; nie stwierdzono występowania przegród budowlanych w obiekcie; pod obiektem biegną dwa tory kolejowe;

- wiata VI jest to obiekt o konstrukcji stalowej, przykryty blachą falistą; obiekt umocowany jest w gruncie za pomocą słupków stalowych (okrągłych); do słupków, z trzech stron, przymocowana jest blacha falista; od strony torów przymocowana jest siatka stalowa; obiekt pełni funkcję zadaszenia dwóch dystrybutorów paliw oraz włazu do zbiorników.

Wiata I stanowiąca wiatę peronową, powstała po zlikwidowanym Dworcu i została włączona do opodatkowania od stycznia 2012 r.

Jednocześnie stwierdzono, że tylko wiata III i IV są wpisane do ewidencji gruntów i budynków z funkcją użytkową: budynki magazynowe.

Mając na uwadze powyższe, Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji który uznał, że jedynie wiaty I, V i VI nie stanowią budynków w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż wiaty: I i V nie posiadają przegród budowlanych, zaś wiata VI nie ma fundamentów i trwałego związku z gruntem. Tym samym obiekty te spełniają definicję budowli i w ich przypadku podstawą opodatkowania powinna stanowić wartość, a nie powierzchnia użytkowa.

W odniesieniu do wiaty II i III Kolegium zgodziło się z ustaleniami organu I instancji, z których wynika, że wiaty te nie zostały posadowione bezpośrednio na gruncie, ale zostały osadzone na betonowej konstrukcji rampy kolejowej, na wylewce betonowej, stanowiącej w tym przypadku fundament. Betonowa posadzka, wylewka, jako dolny element konstrukcyjny, jest osadzona na stałe i pełni dla obiektu rolę fundamentu. Odłączenie wiaty od ramp spowodowałoby zmianę, w sensie technicznym, zarówno wiat jak i ramp. Jednocześnie wiaty są na tyle trwale połączone z rampą, że opierają się czynnikom mogącym je zniszczyć i zapewniają bezpieczeństwo osób przebywających w nich i przechowywanych tam przedmiotów. Wbrew argumentom pełnomocnika strony blacha trapezowa może pełnić funkcję przegrody budowlanej.

W odniesieniu do kwalifikacji wiaty IV organ podniósł, że użyte przez ustawodawcę sformułowanie "przegroda budowlana" nie wskazuje na jakiś określony rodzaj materiałów, a raczej na funkcję, jaką powinny realizować. Definicja legalna budynku kładzie wyraźny nacisk na efekt wydzielenia z przestrzeni. Przegrody budowlane mogą być wytworzone z blach, desek, a także siatek, o ile separują obiekt w terenie. Wydzielenie obiektu w przestrzeni również powinno cechować się pewną stabilnością. Ze znajdujących się w aktach sprawy fotografii wiaty IV wykonanych podczas oględzin wynika, iż stronę frontową obiektu stanowią w głównej mierze bramy wejściowe wykonane z konstrukcji metalowych uzupełnionych siatką. Nie można zatem przyjąć, że przegroda wykonana z siatki to tylko ogrodzenie. W ocenie Kolegium takie wykonanie bram nie pozbawia obiektu cechy wydzielenia z przestrzeni, jaką powinna spełniać przegroda budowlana. Dla spełnienia przez obiekt przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie jest konieczne szczelne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Wiata IV posiada dach z eternitu, fundament w postaci betonowej wylewki, w której zamocowano słupki stalowe, do których z pozostałych trzech stron przymocowany jest eternit, stanowiący przegrody budowlane, co powoduje, że spełnia cechy budynku wskazane w ustawie podatkowej.

W konsekwencji Kolegium stanęło na stanowisku, że zarzut dotyczący niezasadnego uznania za budynki wiat II, III i IV nie zasługuje na uwzględnienie.

SKO zgodziło się natomiast z argumentacją odwołania, iż w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organ I instancji nieprawidłowo wskazał uchwałę nr [...] Rady Miasta L. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości na 2012 rok (Dz. Urz. Woj. L. . z 2012 r., poz. 12). Uchwała ta została ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Województwa L. w dniu 9 stycznia 2012 r. i weszła w życie 24 stycznia 2012 r., zatem weszła w życie w trakcie roku podatkowego. Zgodnie z art. 20a ust. 1 u.p.o.l. w przypadku nieuchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1 lit. a-d, stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, przy czym podjęcie uchwały, o której mowa w art. 20a ust. 1 u.p.o.l., obejmuje zarówno fakt jej głosowania przez radę, jak i jej należytą publikację, dopiero bowiem spełnienie obu warunków stanowi o tym, że dany akt normatywny wszedł do porządku prawnego.

Wobec powyższego, w ocenie Kolegium, w rozpatrywanej sprawie powinny mieć zastosowanie stawki przewidziane w uchwale nr [...] Rady Miasta L. z dnia 16 września 2010 r. w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości na 2011 rok (Dz. Urz. Woj. L. . z 2010 r., Nr [...] poz. 2203). To spowodowało uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie merytorycznie z uwzględnieniem stawek podatku od nieruchomości przyjętych w uchwale Rady Miasta L. z dnia 16 września 2010 roku Nr [...]

Konkludując Kolegium dokonało następujących ustaleń w kwestii wysokości zobowiązania podatkowego: w konsekwencji przeprowadzenia postępowania i częściowego uwzględnienia wniosku strony, podstawę opodatkowania pomniejszono o 2.380,44 m2, tj. sumę powierzchni dotychczas wykazywanych w podstawie opodatkowania budynków wiat I, V i VI (odpowiednio 149,24 m2, 643,00 m2, 28,10 m2) oraz o różnicę pomiędzy powierzchnią użytkową obiektów przy ul. [...] deklarowaną dotychczas, a powierzchnią ustaloną w toku oględzin (1.560,10 m2).

Przy uwzględnieniu powyższych zmian wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 rok wynosi [...] zł. Natomiast wysokość zobowiązania wynikająca ze składanych przez Spółkę deklaracji i ich korekt wynosiła [...] zł, co stanowi różnicę [...] zł. Na poczet podatku od nieruchomości za 2012 rok Spółka dokonała wpłat w wysokości [...] zł, stąd kwota nadpłaty stanowi [...] zł.

W skardze do sądu administracyjnego na decyzję Kolegium Spółka podniosła zarzuty naruszenia: (1) art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualny Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia; (2) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., poprzez niezasadne uznanie za budynki obiektów budowlanych w postaci wiaty II, III, IV; (3) art. 187 § 1 oraz art. 191 i 122 O.p., poprzez dokonanie błędnej analiz stanu faktycznego i wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że organ nie był uprawniony, by orzekać w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2012 r., ponieważ termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2017 r. Według skarżącej, art. 75 § 4a O.p. należy stosować z uwzględnieniem art. 70 § 1 tej ustawy co oznacza, że nie jest uzasadnione określenie kwoty zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu w decyzji dotyczącej stwierdzenia kwoty nadpłaty podatku.

Spółka wskazała, że wiata II i wiata III to stalowe obiekty posadowione na rampie. Obiekty te nie posiadają zatem fundamentów, których istnienie jest wymagane, by dany obiekt, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., mógł być uznany za budynek. Ponadto spółka stanęła na stanowisku, że blacha nie może być uznana za przegrodę budowlaną. Przymiot, który ustawa wiąże z przegrodą, nie odpowiada swym zakresem blasze trapezowej. Według spółki, blacha stanowiąca ścianki wiaty II i wiaty III nie jest wyrobem budowlanym, a stanowi jedynie metalowy materiał. W szybkim czasie możliwe jest zdemontowanie blach, bez potrzeby przeprowadzania prac o charakterze rozbiórkowo-budowlanych. Wobec powyższego zdaniem skarżącej nie można zaklasyfikować na potrzeby rozliczeń podatku od nieruchomości wiaty II i wiaty III jako budynków. Obiekty te, powinny być z powyższego względu traktowane jako budowle.

Tym bardziej zdaniem Spółki nie można uznać, że w definicję budynku wpisuje się wiata IV. Jest ona posadowiona na stalowych słupach, natomiast strona frontowa jest zabudowana jedynie drucianą siatką. Wiata IV posiada także stalowe boczne ściany oraz dach z blachy falistej. Spółka podniosła, że nie można uznać drucianej siatki za trwałą przegrodę budowlaną.

W ocenie Spółki zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż analiza sprawy dokonana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze miała charakter wyłącznie powierzchowny i nie obejmowała szczegółowej oceny argumentów i dowodów przedstawionych przez spółkę. Kolegium w celu rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu posłużyło się zdaniem spółki wykładnią in dubio pro fisco. Tymczasem wątpliwości winny zostać wyjaśnione na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Spór prawny między skarżącą a organami podatkowymi w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawa Spółki do zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że wniosek Spółki z 30 grudnia 2014 r. obejmował żądanie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za kolejne lata w okresie od 2009 do 2014 r. Decyzje podatkowe w sprawie nadpłaty za rok 2009, 2010 oraz 2011 r. były już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. W tych trzech przypadkach Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargi Spółki, nie znajdując podstaw do kwestionowania legalności decyzji organów podatkowych (odpowiednio: wyrok z 25 października 2017 r., I SA/Lu 647/17, wyrok z 7 listopada 2017 r., I SA/Lu 646/17 i wyrok z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. I SA/Lu 999/17). Orzeczenia te nie są prawomocne, jednak Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela wyrażone w nich poglądy i nie widzi podstaw do zmiany stanowiska w odniesieniu do tożsamych, kluczowych problemów pojawiających się w rozpoznawanych sprawach.

W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny.

W rozpoznawanej sprawie spółka złożyła w dniu 30 grudnia 2014 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz z korektą deklaracji. Jako podstawę powstania nadpłaty wskazano wadliwe określenie podstawy opodatkowania budynku biurowego

i hali adaptowanej na hurtownię przy ul. [...] w L.. W ocenie Spółki wadliwie zakwalifikowano też wiaty I, II, III, IV, V i VI jako budynki (w jej ocenie stanowią one budowle)

Wniosek Spółki z 30 grudnia 2014 r., wraz z korektą deklaracji w zakresie podatku od nieruchomości, zainicjował postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z treścią art. 79 § 3 O.p. decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa L. Lasy Państwowe są obowiązane wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Zatem termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upłynął w dniu 31 grudnia 2017 r. Wniosek o zwrot nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia w trakcie trwania postępowania, wbrew zarzutom skargi, nie powodował konieczności umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty nie jest bowiem tożsame z postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

Za nadpłatę podatku, w świetle art. 72 § 1 pkt 1 O.p., uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje między innymi podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (z mocy prawa), jeżeli w deklaracjach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek (por. art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p.). Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie – zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w przypadku osób prawnych, a taką jest skarżąca, powstaje z mocy prawa (art. 6 ust. 9 u.p.o.l.).

Zgodnie z art. 75 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Określenie wysokości zobowiązania jest więc elementem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty i stanowi wyłącznie zabieg techniczny.

Zupełnie inną jest sytuacja, gdy badając wniosek o zwrot nadpłaty organ podatkowy zakwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej i uzna, że konieczne jest wszczęcie odrębnego postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Taką możliwość dopuszczało już wcześniej orzecznictwo (por. uchwałę NSA z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13, ONSAiWSA 2014, nr 4 poz. 56), a w aktualnym stanie prawnym (od 1 marca 2017 r.) wynika ona wprost z art. 75 § 4b O., zgodnie z którym przepis § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Sytuacja ta nie występuje jednak w rozpoznawanej sprawie, bowiem organ wskutek wniosku strony wszczął wyłącznie postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a określenie w zaskarżonej decyzji prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowiło jedynie element decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, w pełni dopuszczalny w świetle przywołanego art. 75 § 4a O.p.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi należy zwrócić uwagę na zawężenie zakresu sporu pomiędzy Spółką a organami podatkowymi. Począwszy od etapu postępowania odwoławczego, spór dotyczy wyłącznie zwrotu nadpłaty w związku z opodatkowaniem wiat II, III i IV. W odniesieniu do obiektów położonych przy ul. [...] oraz wiat I, V i VI organy uznały zasadność wniosku Spółki o zwrot nadpłaty.

Należy też zwrócić uwagę, że organ II instancji w całości podzielił ustalenia i ocenę prawną dokonaną przez Prezydenta Miasta L., zaś uchylenie decyzji i ponowne rozstrzygnięcie o żądaniu Spółki wynikało jedynie z błędnego zastosowania uchwały Rady Miasta L. dotyczącej stawek podatku od nieruchomości przez organ I instancji (zamiast – prawidłowo - uchwały z 16 września 2010 r. zastosowano uchwałę z 24 listopada 2011 r.).

W odniesieniu do wiaty II, III i IV zauważyć trzeba, że skarżąca nie kwestionuje ustaleń faktycznych wynikających z opisu tych obiektów w zaskarżonej decyzji. Spór dotyczy jedynie ich kwalifikacji prawnopodatkowej, opartej na tych ustaleniach.

W ocenie Spółki, obiekty te nie spełniają cech definicyjnych budynku w rozumieniu ustawy podatkowej, bowiem nie są trwale połączone z gruntem i nie mają przegród budowlanych. Mogą być bez szkody dla ich konstrukcji z łatwością zdemontowane.

Z niespornych ustaleń faktycznych poczynionych podczas oględzin wynika, że wiata II jest obiektem o konstrukcji stalowej, posiadającym jedną kondygnację nadziemną, dach, przegrody budowlane z blachy falistej. Filary stalowe są umocowane za pomocą śrub do betonowego podłoża. Mocowania te oraz posadzka są zalane wylewką betonową. Wzdłuż obiektu znajdują się dwie rampy kolejowe o konstrukcji betonowej. Taką samą konstrukcję ma wiata III. Wiata IV jest wykonana na konstrukcji stalowej, ma dach z eternitu. Obiekt jest umocowany w gruncie za pomocą słupków stalowych, do których z trzech stron przymocowano eternit, zaś od strony ul. [...] – siatkę stalową. Różni się ona jednak od uznanej za budowlę wiaty VI tym, że posiada wylewkę betonową, która trwale łączy ją z gruntem, bowiem w niej zamocowano słupki konstrukcyjne. Obiekt ten przylega bezpośrednio do budynku murowanego, został on (podobnie jak wiata III) wpisany do ewidencji gruntów i budynków jako budynek inny magazynowy (funkcja użytkowa – budynki magazynowe).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) użyte w tej ustawie określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast zgodnie z treścią pkt 2 budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak stanowił art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (aktualnie: Dz. U. z 2017, poz. 1332, ze zm.; dalej jako: P.b.); w brzmieniu miarodajnym dla oceny stanu prawnego sprawy, budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w świetle art. 3 pkt 3 P.b. pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l., uznanie danego obiektu za budynek wymaga łącznego spełnienia następujących przesłanek: 1) obiekt musi być trwale związany z gruntem, 2) wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz 3) posiadać fundamenty i dach.

Kwestia posiadania przez dany obiekt dachu co do zasady nie budzi wątpliwości, gdyż jest łatwa do stwierdzenia w drodze oględzin. Nie jest przy tym istotne to, z czego dach został wykonany, czym jest pokryty i jaki jest jego stan techniczny (por. wyrok NSA z 6 października 2015 r., II FSK 321/14). Budynek posiada dach do momentu jego całkowitego demontażu.

W rozpoznawanej sprawie każda ze spornych wiat posiada dach. Okoliczność ta jest niesporna i wynika wprost zarówno z opisu obiektów, jak i załączonych do akt postępowania podatkowego fotografii.

Pojęcie przegród budowlanych w definicji prawnopodatkowej budynku jest szerokie i nie ogranicza się do ścian w tradycyjnym rozumieniu. Tą kategorią pojęciową należy objąć również inne elementy struktury budynku, które mogą pełnić tę samą funkcję co ściana, i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (por. wyroki NSA z 11 maja 2016 r., II FSK 1581/15; z 24 sierpnia 2016 r., II FSK 2122/14; z 21 lutego 2017 r., II FSK 150/15). Przegrodą budowlaną mogą być filary, słupy, kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni. Uznaniu obiektu za budynek nie stoi zatem na przeszkodzie to, że powłoka ściany jest wykonana z materiału o strukturze ażurowej (jak w wypadku wiaty IV). Funkcja przegrody budowlanej to wyodrębnienie (a nie zamknięcie) budynku od okalającej go przestrzeni.

Według Spółki, wiata IV nie posiada przegród budowlanych, bowiem od strony ulicy umocowana jest siatka stalowa, zaś do słupków konstrukcyjnych z pozostałych stron przymocowany jest eternit. Podobnie, wiaty II i III nie posiadają w ocenie podatnika przegród w powyższym rozumieniu, bowiem blacha trapezowa nie może stanowić ścianki, nie jest wyrobem budowlanym, w szybkim czasie może zostać zdemontowana, bez potrzeby przeprowadzenia prac o charakterze rozbiórkowo – budowlanych.

Stanowisko to w świetle przytoczonych poglądów orzecznictwa należy uznać za wadliwe. Jak już wskazano, przegroda budowlana nie musi mieć cech ściany w potocznym pojęciu. Jest to wyłącznie cecha wyodrębniająca obiekt z otaczającej przestrzeni. W ocenie Sądu wiaty II, III i IV cechę tę bez wątpienia spełniają. Zarówno eternit, blachy trapezowe przymocowane do słupków konstrukcyjnych, jak i siatka na frontowej części wiaty IV skutecznie wydzielają je z przestrzeni, spełniają zatem przesłanki do uznania ich za przegrody budowlane. Bez znaczenia przy tym pozostaje w analizowanym zakresie trwałość tych konstrukcji, a tym samym podnoszona przez Spółkę łatwość demontażu ścian wiat. Sąd nie podziela też stanowiska wspartego cytowanymi fragmentami wyroków sądów administracyjnych. Stanowisko to straciło bowiem na aktualności. Według najnowszej linii orzeczniczej, prezentowanej w powołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie oznacza tylko takiej sytuacji, w której obiekt budowlany musi być zamknięty ze wszystkich stron, przegrody muszą być kompletne od poziomu podłogi do poziomu dachu. Nie wykluczają spełnienia tego warunku zewnętrzne ściany wykonane z użyciem siatki, oparte na żelbetowych belkach obwodowych.

Jak wywiódł NSA w powoływanym wyżej wyroku w sprawie II FSK 150/15, przegroda budowlana to nie tylko przegroda pełna, ale również ażurowa. Ściana osłonowa elewacji budynku, która nie pełni funkcji nośnej, a stanowi jedynie przegrodę funkcjonalną, czyli taka jak zastosowana w spornych obiektach, może zatem pełnić skutecznie funkcję odgrodzeniową, wydzielającą obiekt z przestrzeni. Bezsporne bowiem jest, że zarówno siatka, jak i blacha nie pozwala na swobodne wejście lub opuszczenie takiego obiektu.

Z powyższych względów Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że sporne wiaty spełniają przesłankę wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych.

Odnosząc się do kwestii przesłanki trwałego związania z gruntem spornych wiat, należy wskazać, że w świetle poglądów orzecznictwa, które w pełni akceptuje Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie, cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyroki NSA z 4 lutego 2014 r., II FSK 317/12 i z 17 kwietnia 2014 r., II FSK 939/12). O tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem nie przesądza sposób, w jaki posadowiono go w gruncie czy na gruncie, jak również technika w jakiej tego dokonano. O trwałym bądź nietrwałym związaniu obiektu budowlanego z gruntem nie decyduje też technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia tego obiektu w inne miejsce. Podstawowe znaczenie na natomiast ustalenie, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo. Ponadto, o trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu. Może być ona posadowiona także wyżej, zwłaszcza wówczas, gdy jest ona wsparta na wylewce z betonu podkładowego zagłębionego w ziemi (por. wyroki WSA w Warszawie z 2 marca 2010 r., VII SA/Wa 2285/09 i z 3 marca 2010 r., VII SA/Wa 82/10). To, że dany obiekt jest przestawny i zawiera prefabrykowany fundament powierzchniowy nie oznacza jeszcze, iż nie jest on trwale związany z gruntem, bowiem przy aktualnym stanie techniki fundament może być wykonany w różny sposób (por. wyrok WSA w Olsztynie z 3 grudnia 2013 r. II SA/Ol 910/13).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że wiaty II, III i IV – wbrew stanowisku skarżącej Spółki – są trwale związane z gruntem. Konstrukcje stalowe tych obiektów (filary) są zamocowane za pomocą śrub do betonowego podłoża, zaś mocowania oraz posadzka wewnątrz pokryte są wylewką betonową. Nie sposób w tym względzie zaakceptować porównania opisanych obiektów dokonanego w skardze z namiotem, który w łatwy sposób może być zdemontowany i przeniesiony w inne miejsce. Śruby i wylewka stanowią elementy trwałego powiązania obiektów z podłożem, dają im stabilność i odporność na warunki zewnętrzne. Należy podkreślić, że obiekty w tym stanie są posadowione na gruncie od wielu lat, a zatem z całą stanowczością można stwierdzić, że nie poddają się siłom przyrody.

Jakkolwiek kwestia kwalifikacji powyższych obiektów jako tymczasowych obiektów budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, nie była przedmiotem skargi, to jednak w kontekście stawianych zarzutów należy w ocenie Sądu odnieść się i do tego zagadnienia. Obiekt taki z założenia jest wzniesiony na określony czas, z reguły krótszy od jego trwałości technicznej. Nie są to obiekty ujawniane w ewidencji budynków. Tymczasem, jak podkreślił organ, wiaty III i IV są wpisane do ewidencji gruntów i budynków z funkcją użytkową: budynki magazynowe. Dane te są wiążące dla organów podatkowych (art. 194 § 1 O.p.). Wszystkie wiaty przez wiele lat funkcjonowania dworca wypełniały określone funkcje użytkowe. Cel ich wzniesienia nie był zatem ograniczony w czasie (tymczasowy), co wyklucza ich zaliczenie do tymczasowych obiektów budowlanych.

Powyższe argumenty prowadzą do potwierdzenia prawidłowości stanowiska organów podatkowych, że sporne wiaty II, III i IV spełniają wszystkie definicyjne cechy budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co przesądza o takiej ich kwalifikacji prawnopodatkowej. W związku z powyższym prawidłowo wiaty były opodatkowane w 2012 r. jako budynki, co wyklucza uwzględnienie korekty deklaracji podatkowej Spółki w tym zakresie i stwierdzenie nadpłaty.

Dla porządku należy dodać, bo w skardze sformułowano również zarzut naruszenia przepisów procedury podatkowej, iż za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p., gdyż organy podjęły niezbędne kroki, mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy, ustaliły wszystkie istotne okoliczności, przy czym w uzasadnieniu decyzji wyczerpująco podały motywy swojego rozstrzygnięcia.

Prawidłowo też organ II instancji dokonał korekty nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. z uwzględnieniem stawek przewidzianych w uchwale Rady Miasta L. z 16 września 2010 r. nr [...] - stanowisko i argumentację w tym względzie, zawartą w uzasadnieniu decyzji z dnia 9 marca 2018 r. Sąd w pełni akceptuje i podziela.

Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.).