Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 374/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 127, art. 199, art. 229
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.C 2007 nr 303 poz 1 art. 47
law: Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2020 r. spraw ze skarg J.S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r. – nr [...], – nr [...], – nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 roku oddala skargi.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 374/20

UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] lutego 2020r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołań J. S. utrzymał w mocy:

1) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] września 2018r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za październik 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 31.810 zł,

2) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] września 2018r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za listopad 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 21.298 zł,

3) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] września 2018r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 36.963 zł.

Jak wynika z akt spraw, wobec J. S. (dalej: Podatnik, Skarżący) przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2014 roku do marca 2015 roku, którą zakończono protokołem kontroli podatkowej, doręczonym Stronie w dniu 28 lutego 2018r.

W okresie objętym kontrolą J. S. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A..

W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że J. S.:

- w październiku 2014r. dokonał odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o., co w konsekwencji spowodowało zawyżenie za ww. okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika o 103.886 zł,

- w listopadzie 2014r. dokonał odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o., co w konsekwencji spowodowało zawyżenie wykazanej za wymieniony okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika o 126.319 zł,

- w grudniu 2014r. dokonał odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o., co w konsekwencji spowodowało zawyżenie wykazanej za wymieniony okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika o 63.115 zł.

Powyższe ustalenia stały się podstawą wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] - postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2018r. nr [...] - postępowań podatkowych w sprawie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014r.

Decyzjami z dnia [...] września 2018r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił Podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy:

- za październik 2014r. w wysokości 31.810 zł,

- za listopad 2014r. w wysokości 21.298 zł,

- za grudzień 2014r. w wysokości 36.963 zł.

Od ww. decyzji Podatnik, działając przez pełnomocnika odwołał się, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowań w sprawie. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego tj.:

art. 120 w zw. z art. 155 i art. 159 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 46 ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez zaniechanie zgodnego z prawem wezwania Strony na przesłuchanie w trakcie trwającej kontroli podatkowej, oraz pozbawienie Strony możliwości skorzystania z pomocy profesjonalnego pełnomocnika (art. 159 pkt 4) – w ocenie Podatnika wymieniony dowód wykorzystany w toku kontroli podatkowej oraz w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji w dniu [...] września 2018r. został uzyskany z rażącym naruszeniem przepisów,

art. 121 § 1, art. 122 w z w. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieprawidłową, niezgodną z zasadami logiki ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (dowodzącą jedynie przyjętej a priori tezy organu podatkowego o niezgodnym z prawem działaniu Strony), pominięcie istniejących dowodów przemawiających na korzyść Strony, uznanie za udowodnione czynności, które w istocie nie zostały udowodnione ponad wszelką wątpliwość, nie zebranie kompletnego materiału dowodowego,

art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem obowiązku sporządzenia uzasadnienia prawnego i faktycznego z uwagi na nie wskazanie przepisów prawa, z których organ podatkowy wywiódł obowiązek dokonania sprawdzenia przez Podatnika swoich kontrahentów, a także poprzez sposób konstrukcji uzasadnienia prawnego i faktycznego, w szczególności posługiwania się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] pojęciami takimi jak: "dobra wiara podatnika" oraz "dochowanie staranności kupieckiej", i nie wskazanie w jaki sposób definiuje powyższe pojęcia oraz nie odniesienie ich w sposób bezpośredni do działań Podatnika,

art. 193 § 2 i § 4 O.p., poprzez uznanie rejestru nabycia dla celów podatku od towarów i usług w części za nierzetelny,

art. 193 § 3 O.p., poprzez uznanie rejestru nabycia w części za wadliwy i nie uznanie go w części za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów pomimo, że rejestr zawiera zapisy wykonane w oparciu o realne, przeprowadzone z udziałem Strony czynności nabycia towarów, a także był prowadzony w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami,

Skarżący postawił również zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego tj.:

-art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), poprzez uznanie, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez: B. sp. z o.o., C. sp. z o.o. D. sp. z o.o., pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że transakcje miały charakter rzeczywisty, udokumentowany fakturami spełniającymi wymogi formalne, a organ podatkowy nie udowodnił, że Podatnik działał w złej wierze, lub że transakcje udokumentowane ww. fakturami były transakcjami fikcyjnymi.

DIAS, po rozpoznaniu odwołań, w opisanych na wstępie decyzjach z dnia [...] lutego 2020 roku utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcia w mocy.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia. DIAS wskazał, że w niniejszych sprawach nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a ponadto wobec strony spełniony został obowiązek informacyjny z art. 70c O.p. Zawiadomieniem z dnia 29 sierpnia 2019r. nr [...] (doręczonym Podatnikowi w dniu 13 września 2019r. w trybie art. 150 § 1 O.p. oraz pełnomocnikowi Strony - T. C. w dniu [...] września 2019r. w trybie art. 152a § 3 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomił Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2014r. do marca 2015r. Organ wskazał na okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem powyższego zobowiązania, czym wypełniono dyspozycję art. 70c O.p. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 5 stycznia 2017r. wszczęte zostało śledztwo, (postanowieniem z dnia 5 stycznia 2017r. Sygn. akt PO I [.]2016) przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...]. Postanowieniem z dnia [.] lutego 2018r. zostały przedstawione J. S. zarzuty, że w okresie od 16 maja 2014r. do 16 kwietnia 2015r., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą A., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wprowadził jako autentyczne do ewidencji księgowej nierzetelne faktury VAT, dokumentujące transakcje zakupu towarów wystawione przez podmioty wymienione w tymże postanowieniu, a następnie posłużył się nimi w Urzędzie Skarbowym w [...], wprowadzając tym samym w błąd jego pracowników co do faktu dokonania tych transakcji, narażając organ podatkowy na nienależny zwrot należności podatkowej - podatku VAT, wynikającego z tych faktur, tj. o czyn z art. 76 § 2 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

Organ odwoławczy stwierdził więc, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014r. tj. przed dniem 31 grudnia 2019r. zaistniała przesłanka powodująca zawieszenie tego terminu, wobec czego DIAS jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia spraw.

DIAS podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że Podatnikowi w okresie objętym postępowaniami nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku, wynikającego ze spornych faktur VAT, wystawionych na jego rzecz przez B. Sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o., co skutkowało zastosowaniem w tym zakresie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W ocenie DIAS, spółka B. podejmowała działania mające na celu pozorowanie działalności gospodarczej. Zawierała umowy najmu lokali użytkowych, w których nikt z przedstawicieli spółki czy pracowników w sposób ciągły czy powtarzalny nie przebywał. W lokalach tych spółka nie przechowywała zakupionych w celu odsprzedaży towarów, ponieważ umowy zawarte z wynajmującymi bądź tego nie przewidywały, bądź warunki lokalowe nie były przystosowane do takich celów. Lokal w [...] przy ul. [...] działał na zasadzie tzw. biura wirtualnego, służącego jedynie do użyczenia najemcom adresu dla określenia siedziby, odbioru korespondencji oraz ewentualnych spotkań z księgowymi. Ponadto był wynajmowany równocześnie wielu podmiotom w tym samym czasie. Za wynajem lokalu przy Al. [...] spółka wpłaciła jedynie zaliczki, reszty należności nie uregulowała. Nikt ze spółki nie kontaktował się z biurem, nie interesował ewentualną korespondencją kierowaną do B. Sp. z o.o. Nikt też nie skontaktował się z wynajmującym celem ewentualnego przedłużenia lub rozwiązania umowy. Umowa została wypowiedziana jednostronnie przez wynajmującego z powodu nieregulowania należności za usługę najmu. Z kolei kontener wynajęty przy ul. [...] w [...], bez wątpienia nie był przystosowany do magazynowania takiej ilości towarów, którą według faktur zakupu czy sprzedaży miała dysponować spółka.

B. Sp. z o.o. korzystając z usług biura rachunkowego, którego właściciela upoważniono do wszelkich działań w jej imieniu w kontaktach z urzędem skarbowym i Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, dążyła i doprowadziła do ograniczenia kontaktu z wszelkimi instytucjami kontrolnymi. Nie miała również bezpośredniej styczności z upoważnionym księgowym, tylko poprzez osoby trzecie (osobę tłumacza). Z uwagi na brak kontaktu ze spółką właściwy urząd skarbowy podjął czynności zmierzające do jej wykreślenia z rejestru podatników VAT czynnych.

Kolejną okolicznością ustaloną w postępowaniu kontrolnym wobec przedmiotowej spółki, świadczącą o pozorowaniu jej działalności jest nieregulowanie należności wobec dostawców przelewem, pomimo takiego wskazania na fakturach dostaw, brak dowodów zapłat gotówkowych przy jednoczesnym stwierdzeniu wielomilionowych wypłat przez osoby nie związane ze spółką. Ustalenie ewentualnych powiązań tych osób z B. Sp. z o.o. nie było możliwe, z uwagi na unikanie przez nich kontaktu i nie odpowiadanie na wezwania organu.

DIAS wskazał również, że rzekomi dostawcy spółki B. posługiwali się numerem NIP nie znajdującym się w bazie organów podatkowych, bądź należącym do innych podmiotów o podobnej nazwie. Nie odpowiadali na wezwania organów podatkowych. Ich dostawcy zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT czynnych. Wobec części wystawców wydano decyzje w trybie art. 108 ustawy o VAT. W ocenie DIAS, zgodzić się należy z tezą zawartą w decyzji z dnia [...] grudnia 2016r. nr [...], że wystawców faktur dla B. Sp. z o.o. nie można uznać za podmioty prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą.

W odniesieniu do spółki C. DIAS również przyjął, że w badanym okresie nie prowadziła ona działalności gospodarczej, a jej rola sprowadzała się do pozorowania tej działalności, poprzez zarejestrowanie się jako czynny podatnik podatku VAT i składanie deklaracji VAT-7K do urzędu skarbowego. Zawarte umowy na podnajem lokalu oraz najem magazynu służyły jedynie do wskazania adresu siedziby spółki do celów rejestrowych oraz uprawdopodobnienia rzekomej działalności, poprzez wskazanie najmu na cele magazynowe. Oprócz faktur z tytułu zakupu usług księgowych oraz podnajmu lokali, spółka nie posiadała w dokumentacji księgowej żadnych dowodów zakupu innych usług obcych, które to powszechnie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, takich jak np. usługi telekomunikacyjne, usługi związane z użytkowaniem lokali (media), usługi transportowe, zakup paliwa, zakup artykułów biurowych czy też środków czystości. W związku z powyższym DIAS zaakceptował stanowisko organu I instancji co do tego, że pomimo stworzonej dokumentacji, nie doszło do rzeczywistego zakupu towarów handlowych przez C. Sp. z o.o., ponieważ kontrahenci spółki (rzekomi dostawcy), faktycznie tym towarem nie dysponowali, a jedynie wystawiali faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że spółka C. nie nabyła towarów handlowych od podmiotów, które wprawdzie zostały zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym, składały deklaracje VAT do właściwych urzędów skarbowych (nie za wszystkie okresy), jednak wszelkie ustalenia wobec nich poczynione wskazują jedynie na pozorowanie prowadzonej działalności gospodarczej przez te podmioty.

DIAS zwrócił uwagę, że spółka C. nie realizowała zapłaty za towar z rachunku bankowego. Ponadto, jak ustalono w toku postępowań przeprowadzonych wobec kontrahentów, z analizy zapisów ujętych na rachunkach bankowych spółek C. i B. wynika, że dokonano wyprowadzenia z firmowych rachunków bankowych środków finansowych poprzez wypłaty gotówki przez osoby niepowiązane ze spółkami.

Zdaniem DIAS okoliczności sprawy dowodzą, że źródłem dostaw odzieży oraz obuwia dla Podatnika nie były wskazane firmy lecz inny nieznany podmiot/podmioty, gdyż zarówno B. Sp. z o.o., jak i C. Sp. z o.o., w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz ją jedynie symulowały. Stawisko takie potwierdzone zostało w rozstrzygnięciach skierowanych do wymienionych podmiotów: decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2016r. nr [...], dotyczącej B. Sp. z o.o. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2017r. nr [...], dotyczącej C. Sp. z o.o.

W stosunku do D. Sp. z o.o. przeprowadzono kontrolę podatkową, w następstwie której wydano decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] z dnia [...] września 2016r. nr [...] , dotyczącą rozliczenia spółki za okresy od III kwartału 2014r. do I kwartału 2015r. oraz określającą podatek do zapłaty w oparciu o art. 108 ustawy o VAT, wynikający z wystawionych w tym okresie faktur VAT.

Powołując się na ustalenia protokołu badania ksiąg podatkowych DIAS wskazał, że w okresie objętym kontrolą (lipiec 2014r. - marzec 2015r.) znacząca część środków finansowych (53%) znajdujących się na rachunku spółki została wypłacona w gotówce - brak dowodów zapłat gotówkowych przy jednoczesnym stwierdzeniu wielomilionowych wypłat gotówkowych. Nie ustalono, kto dokonuje zamówień oraz płatności w przypadku nieobecności zarządu. Ponadto ustalono i skontrolowano 21 podmiotów, które w badanym okresie wystawiły faktury sprzedaży na rzecz D. Sp. z o.o. Ustalono, że rzekomi dostawcy: posługiwali się numerem NIP nie znajdującym się w bazie organów podatkowych, bądź należącym do innych podmiotów o podobnej nazwie; nie posiadają siedzib pod zgłoszonymi adresami, które są najczęściej adresami tzw. biur wirtualnych, jak również nie prowadzą działalności gospodarczej pod zgłoszonymi adresami. Ponadto, zawiesili prowadzenie działalności; zostali wykreśleni z rejestru podatników podatku VAT; nie odpowiadali na wezwania organów podatkowych; ich dostawcy również zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT czynnych; wobec części wystawców wydano decyzje w trybie art. 108 ustawy o VAT. Konkluzja z ustaleń w tym zakresie, zawarta w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 21 czerwca 2016r. sprowadza się do stwierdzenia, że transakcje udokumentowane fakturami VAT przez podmioty mające być dostawcami D. Sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż faktury te są wystawione przez podmioty nieistniejące lub jedynie pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie DIAS uzasadnione jest stwierdzenie, że spółka D. podejmowała działania mające na celu pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazują na to następujące okoliczności: spółka zawierała umowy podnajmu i najmu lokali użytkowych, w których nikt z przedstawicieli spółki czy pracowników w sposób ciągły czy powtarzalny nie przebywał. Lokal przy ulicy [...] w [...] przeznaczony był jedynie do celów rejestracyjnych. W lokalu tym nie były składowane towary. Lokal w [...] przy Al. [...] także działał na zasadzie tzw. biura wirtualnego, służącego jedynie do użyczenia najemcom adresu dla określenia siedziby, odbioru korespondencji oraz ewentualnych spotkań z księgowymi. Ponadto był wynajmowany równocześnie wielu podmiotom w tym samym czasie. Za wynajem lokalu przy Al. [...], spółka zapłaciła za okres do sierpnia 2015r. Nikt ze spółki nie skontaktował się z wynajmującym celem ewentualnego przedłużenia lub rozwiązania umowy. Umowa została wypowiedziana jednostronnie przez wynajmującego z powodu nieregulowania należności za usługę najmu. Ponadto jak wynika z ww. protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 21 czerwca 2016r., D. Sp. z o.o. oprócz faktur zakupu usług księgowych oraz wynajmu lokalu nie posiadała w dokumentacji księgowej żadnych dowodów zakupu innych usług, wskazujących na rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej, takich jak: usługi telekomunikacyjne, usługi związane z użytkowaniem lokali (media), usługi transportowe, nabycie paliwa, artykułów biurowych. Podmiot ten nie posiadał także środków trwałych, w tym środków transportu i infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności handlowej na taką skalę, jak wynikała z wystawianych przez ten podmiot faktur.

Prawidłowy był zdaniem DIAS wniosek co do tego, że D. Sp. z o.o. nie dokonywała ani nabycia, ani dostaw towarów. Wobec tego wystawione przez nią faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności dostaw, są fakturami fikcyjnymi, a wykazane w nich czynności dostawy w rzeczywistości nie miały miejsca.

DIAS uznał, że Podatnik nie wykazał się w odniesieniu do transakcji ze spółkami: B., C. oraz D. należytą starannością i dbałością o własne interesy. W ocenie organu odwoławczego J. S. już przy pierwszej transakcji, a nawet przed jej dokonaniem mógł i powinien był zorientować się, iż może mieć do czynienia z transakcjami niezgodnymi z prawem. Sama okoliczność nawiązania współpracy, w której to do Strony zgłaszają się kontrahenci (obywatele Ukrainy) proponując, że w jej imieniu dokonają zakupu u innego kontrahenta, który to towar następnie odkupią po z góry ustalonej cenie sprzedaży, powinna była spowodować u Strony powzięcie wątpliwości co do rzetelności transakcji zakupu towarów i podjęcie jakichkolwiek działań celem sprawdzenia dostawców. Tymczasem Podatnik przystał na współpracę z obywatelami Ukrainy, uznając ich za na tyle wiarygodnych, że nie zawarł żadnej umowy, ani upoważniającej ich do dokonywania zakupów w jego imieniu, ani kolejnych na sprzedaż towarów uprzednio przez nich nabytych. Nie udzielił również upoważnień do odbioru towarów w jego imieniu, nie interesował się transportem towarów.

Podatnik zeznał, że nie był w miejscu prowadzenia działalności handlowej spółek, nie interesował się stroną formalną działalności tych podmiotów. Nie żądał od nich okazania żadnych dokumentów, nie występował do właściwych miejscowo urzędów skarbowych o potwierdzenie ich zarejestrowania. Okoliczności tych, zdaniem DIAS nie mogą zmienić zeznania T. G., że J. S. jeździł do [...] w celach handlowych oraz, że dokonywał w KRS sprawdzenia podmiotów, od których obywatele Ukrainy nabywali towar w jego imieniu. Świadek zeznała również, że sprawdzenia autentyczności firm z [...] na jej prośbę dokonywać miał A. D. , który z kolei zeznał, że dokonywał sprawdzenia firm w KRS na prośbę Podatnika, który sam był w [...]. Przesłuchania ww. świadków w tym zakresie DIAS uznał za gołosłowne z uwagi na to, że przede wszystkim sam Podatnik nie potwierdził realizacji takich działań. Ponadto, w postępowaniu nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających kontakty z firmami - wystawcami kwestionowanych faktur, ani też wydruków potwierdzających sprawdzenie tych podmiotów w jakichkolwiek dostępnych rejestrach.

Organ odwoławczy wskazał, że J. S. na tyle obdarzył zaufaniem swoich odbiorców towarów - obywateli z Ukrainy, że nie interesował się wybranymi przez nich dostawcami - skąd pochodzi dostarczana odzież i obuwie, stanowiące przedmiot transakcji oraz tym, gdzie dostawcy je magazynują. Przyjął warunki dyktowane przez odbiorców z Ukrainy: sam nie wyszukiwał dostawców, nie negocjował cen, nie dokonywał wyboru towaru, nie sprawdzał ceny i jakości towaru, czym kierował się przy wyborze w odniesieniu do innych dostawców. Okolicznością, która skłoniła go do przyjęcia propozycji uczestniczenia w kwestionowanych transakcjach był niewielki stopień zaangażowania własnych środków finansowych a co za tym idzie, praktycznie brak ryzyka gospodarczego. Płatności gotówkowych u dostawców dokonywać mieli obywatele Ukrainy samodzielnie. Przelewy bankowe realizowała Strona ze środków dostarczonych przez klientów, z niewielkim udziałem własnych środków. Rola Podatnika sprowadzała się do wystawiania faktur sprzedaży - eksportowych oraz pobierania z tego tytułu marży w wysokości 5 do 6 %. Równocześnie Podatnik otrzymywał wystawione na jego firmę faktury VAT, z których rozliczał podatek naliczony - dokumenty te były przywożone przez obywateli Ukrainy. Podatnik zeznał, że towar sprawdzał pod kątem jego "obecności", nie mógł przecież ocenić jego jakości, bowiem nie on go zamawiał i kupował. W takich okolicznościach Podatnik nie mógł mieć pewności od kogo w rzeczywistości pochodzi towar.

DIAS podkreślił, że w następstwie współpracy z odbiorcami towarów z Ukrainy, w okresie od października 2014r. do marca 2015r. Podatnik rozliczył faktury zakupu na znaczne kwoty (łącznie netto: 2.768.995,62 zł, VAT 636.868,98 zł, brutto 3.405.864,60 zł). Nie przeprowadził jednakże weryfikacji podmiotów - wystawców kwestionowanych faktur, której podmioty te winny być poddane, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także zasadami należytej staranności kupieckiej. Niewątpliwie niestandardowe okoliczności nawiązania współpracy, przebiegu transakcji - na które wskazano wyżej - odbiegające od standardów przestrzeganych przy prowadzeniu działalności gospodarczej, winny były co najmniej wzbudzać wątpliwości Podatnika, co do ich rzetelności.

W związku z powyższym DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury wystawione przez spółki: B., C. oraz D. na rzecz J. S. nie dokumentują transakcji sprzedaży pomiędzy tymi podmiotami. Zostały zatem rozliczone z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. DIAS wyjaśnił, że w rozpatrywanych sprawach nie był kwestionowany fakt istnienia towarów wykazanych wspornych fakturach, lecz okoliczność, że spółki: B., C. oraz D. tych dostaw nie dokonały, o czym Podatnik wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć.

J. S., reprezentowany przez doradcę podatkowego T. C., zaskarżył powyższe decyzje DIAS, wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami I instancji w całości, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 120 w z w. z art. 155 i art. 159 O.p. w zw. z art. 46 ust. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, dalej Prawo przedsiębiorców), poprzez uznanie za zgodne z obowiązującymi przepisami działania organu I Instancji, polegające na zaniechaniu zgodnego z prawem wezwania Strony na przesłuchanie, które odbyło się w dniu 5 lipca 2017r. w trakcie trwającej kontroli podatkowej u Skarżącego oraz pozbawienie Skarżącego możliwości skorzystania z pomocy profesjonalnego pełnomocnika (art. 159 pkt 4), a także wykorzystanie dowodu z ww. przesłuchania uzyskanego z rażącym naruszeniem przepisów prawa w toku kontroli podatkowej oraz w postępowaniach podatkowych, zakończonych wydaniem decyzji organu I instancji i wydanie w tym zakresie rozstrzygnięć utrzymujących w mocy decyzje rażąco naruszające przepisy prawa,

- art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie swobodnej oceny materiału dowodowego oraz dokonanie jej w sposób nieobiektywny i dowolny, a także niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy w szczególności:

- nie wyjaśnienie sytuacji, w której Pełnomocnik Strony na skutek działania organu I instancji nie mógł zapoznać się z całością materiału dowodowego w sprawie oraz został wprowadzony w błąd co do istnienia (nieistnienia) dokumentu, która to okoliczność wpływała na wynik sprawy w ten sposób, że uniemożliwiała pełnomocnikowi strony ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy oraz podjęcie odpowiednich działań zabezpieczających słuszny interes Skarżącego w postaci np. wniosku dowodowego o ponowne przesłuchanie Skarżącego,

- uznanie przez DIAS w zaskarżonych decyzjach za prawidłowe i zgodne z prawem niepodjęcie przez organ I instancji w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędne przyjęcie, że w sprawie zgromadzono cały dostępny materiał dowodowy i akceptację działań organu I instancji, który ograniczył się jedynie do przyjęcia treści ustaleń wymienionych w decyzjach innych organów dotyczących podmiotów trzecich, ograniczając się do przepisania treści decyzji bez przeprowadzenia oceny konkretnych dowodów, przez co naruszono zasadę bezpośredniości oceny dowodów w ramach postępowania podatkowego oraz zaakceptowanie przez DIAS ograniczenia Skarżącemu możliwość przeprowadzenia kontrdowodu na okoliczności, które w stosunku do kontrahentów Skarżącego w całości przyjęto z treści decyzji innych organów, jako ustalenia własne, pomimo że organy prowadzące postępowania na każdym ich etapie były zobowiązane samodzielnie ocenić dowody;

- art. 121, art. 121 § 1 oraz art. 181 O.p., poprzez wydanie decyzji opartych o ustalenia z innych postępowań, przy czym naruszono - w szczególności - zasadę bezpośredniości oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę praworządności, nie uwzględniając stanowiącego źródło prawa wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Fellebviteli Igazgatósaga ("Sprawa Glencore");

- art. 121 § 1, art. 123, art. 192 O.p. oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 ze zm., dale: KPP), poprzez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów (w szczególności dowodów zebranych w innych postępowaniach podatkowych, które pozostawały w związku z postępowaniem zakończonym decyzjami ostatecznymi za okres od października 2014r. do marca 2015r.),

- art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę dowodów w ww. decyzjach, co w konsekwencji doprowadziło do ustaleń sprzecznych z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym oraz ówczesnymi wskazaniami wiedzy w szczególności w zakresie istniejących realiów prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce;

- art. 10 ust. 1 oraz ust. 2 Prawa przedsiębiorców oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez przyjęcie przez DIAS w rozpatrywanych sprawach, że Skarżący, dokonując zakupu towarów od swoich kontrahentów postępował z naruszeniem dobrych obyczajów (zasad) kupieckich, nadto przez tłumaczenie wszelkich zaistniałych obiektywnych wątpliwości co do stanu faktycznego niniejszej sprawy na niekorzyść Skarżącego;

- art. 121 § 1, art. 122 w z w. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieprawidłową, niezgodną z zasadami logiki, dowodzącą jedynie przyjętej a priori tezy organu podatkowego o niezgodnym z prawem działaniu Strony, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz pomijającej istniejące dowody przemawiające na korzyść Strony, a także poprzez uznanie za udowodnione czynności, które w istocie nie zostały udowodnione ponad wszelką wątpliwość o czym niżej, a także poprzez nie zebranie kompletnego materiału dowodowego;

- art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w z w. z § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem obowiązku sporządzenia uzasadnienia prawnego i faktycznego z uwagi na nie wskazanie przepisów prawa, z których organ II instancji wywiódł obowiązek dokonania sprawdzenia przez Podatnika swoich kontrahentów, a także poprzez sposób konstrukcji uzasadnienia prawnego i faktycznego, w szczególności uznanie za prawidłowe posługiwanie się przez organ I instancji pojęciami takimi jak: "dobra wiara podatnika" oraz "dochowanie staranności kupieckiej", w sytuacji nie wskazania, w jaki sposób organ I instancji definiuje powyższe pojęcia oraz brak odniesienia ich w sposób bezpośredni, np.: w postaci wskazania działań pozytywnych, które mieściły by się w zakresie ww. pojęć, do działań Skarżącego.

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w z w. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie przez DIAS, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wymienionych w zaskarżonych decyzjach pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że transakcje miały charakter rzeczywisty, udokumentowany fakturami spełniającymi wymogi formalne, a organ II instancji nie udowodnił ponad wszelką wątpliwość, że Skarżący działał w złej wierze, lub że transakcje udokumentowane ww. fakturami były transakcjami fikcyjnymi;

- art. 121 § 1 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - jako jednej z zasad naczelnych postępowania podatkowego w sposób opisany w ww. zarzutach.

W uzasadnieniu Skarżący zarzucił nieprawidłowości w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania strony. Skarżący przyznał, że zgoda na przesłuchanie została wyrażona. Wadliwości w przeprowadzeniu tego dowodu Skarżący upatruje w sposobie wezwania na przesłuchanie, a także w braku notatki, dotyczącej ww. wezwania w aktach sprawy, która odnalazła się dopiero po wniesieniu odwołań. Skarżący, powołując się na art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców podniósł, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów ustawy lub z naruszeniem innych przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnym skarbowym dotyczącym przedsiębiorcy. Zdaniem Skarżącego, z uwagi na rażące naruszenie praw Skarżącego nie można uznać za dowód protokołu z przesłuchania Skarżącego, przeprowadzonego w dniu 5 lipca 2017 r. w czasie trwającej kontroli podatkowej, przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...]. W ocenie Skarżącego, mając na uwadze art. 159 § 1a O.p., nie ma dowodu potwierdzającego, że podatnik został poinformowany o wszystkich swoich prawach, związanych z wezwaniem na przesłuchanie w charakterze Strony. Dowodem takim rozwiewającym wszelkie wątpliwości byłoby pisemne wezwanie, stanowiące niejako dowód wypełnienia przez organ I instancji swoich obowiązków względem Skarżącego. Naczelnik US, nie dokonując wezwania w trybie art. 155 O.p. naruszył prawa Podatnika - zagwarantowane przepisem art. 121 § 2 O.p., który nie został prawidłowo poinformowany o przysługującym mu prawie odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i o związanej z tym możliwości niestawienia się na wezwanie, a także o możliwości działania przez pełnomocnika.

Skarżący zwrócił również uwagę na znaczenie wyroku TS UE w sprawie Glencore podnosząc, że organ I instancji w uzasadnieniu faktycznym swoich decyzji ograniczył się do przytoczenia ustaleń z decyzji wydanych przez inne organy wobec podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu towarem. Wskazane ustalenia miały jednak charakter fragmentaryczny, niepełny, co stanowi nadużycie art. 181 O.p. Skarżący zarzucił, że informacje o legalności uzyskanych dowodów nie znalazły odzwierciedlenia w wydanych decyzjach ostatecznych - tym bardziej w przypadku decyzji Organu I instancji. W oparciu o wyrok w Sprawie Glencore Skarżący wywiódł, że sam fakt wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika, będącego stroną postępowania głównego. Organ podatkowy jest zobowiązany w oparciu o samodzielnie zebrany materiał dowodowy dokonać ustaleń faktycznych w sprawie. Zatem nawet pozyskanie przez organ podatkowy rozstrzygnięć innych organów zmusza do dokonania własnych ustaleń. W konsekwencji takie rozstrzygniecie nie może być traktowane jako bezwzględnie wiążące przez organ podatkowy, który musi przeprowadzić postępowanie podatkowe w tym dowodowe, aby nie naruszyć zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, czy też zasady czynnego udziału strony, albo zasady prawdy materialnej. Skarżący zarzucił niekonsekwencję w działaniach organu odwoławczego. Z jednej strony organ ten uznał działanie organu I instancji w zakresie zebranego materiału dowodowego za zgodne z prawem. Jednocześnie dopuścił z urzędu 30 dokumentów jako dowodów w postępowaniu odwoławczym, postanowieniami z dnia [...] listopada 2019r. nr [...] oraz z dnia [...] stycznia 2020r. nr [...]. Skarżący wyraził przekonanie, że organ II instancji poprzez uzupełnienie materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego i uznanie swoich działań za wzmacniające zebrany już w I instancji materiał dowodowy, doprowadził do uznania działań podejmowanych przez NUS za prawidłowe, które to działania w istocie, oceniając je przez pryzmat wyroku w sprawie Glencore mogły być uznane za niezgodne z prawem. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, ponieważ DIAS uzupełnił materiał dowodowy w zakresie wykraczającym poza dopuszczalny na etapie postępowania odwoławczego. Skarżący nie mógł się bowiem odnieść do całości materiału dowodowego w postępowaniu toczonym przed organem I instancji i następnie odnieść się do nich w złożonym odwołaniu, co w konsekwencji oznacza, że nie miał też możliwości zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym i jego oceną dokonana przez organ I instancji.

Skarżący odnosząc się do kwestii weryfikacji kontrahentów podniósł, że zarówno sam Skarżący, jak i pozostali świadkowi potwierdzili fakt istnienia towarów. Zatem konieczność sprawdzania kontrahentów i ich wiarygodności była zbędna. Ponadto, na etapie każdego nabycia Skarżący dysponował fakturą, spełniającą wymogi formalne, do której można było przyporządkować realnie istniejący towar. Skarżący wystawiał dla swoich kontrahentów faktury i dokumenty pozwalające na wywóz zakupionych przez nich towarów poza terytorium Unii. Dopilnował, aby płatności na rzecz kontrahentów, od których nabywał towary zostały dokonane, a zatem działał w poszanowaniu słusznych interesów swoich kontrahentów. Nie można mu również przypisać w oparciu o ustalone okoliczności braku dobrej wiary, bowiem działał w oparciu o zasadę zaufania do kontrahentów, a otrzymywane formalnie poprawne dokumenty i istniejący towar będący przedmiotem obrotu, a także otrzymywane od organów celnych elektroniczne dokumenty IE 599 (potwierdzające wywóz sprzedanych towarów na Ukrainę), nie dawały podstawy do uznania, że wspiera działania niezgodne z prawem.

W odpowiedziach na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. DIAS wyjaśnił, że Skarżący został przesłuchany w charakterze strony w dniu 5 lipca 2017 roku. Z czynności został sporządzony protokół. Na przesłuchanie Skarżący został wezwany ustnie, z zachowaniem wymogu poinformowania o prawie do odmowy wyrażenia zgodny na przesłuchanie, okoliczność zeznania została odnotowane w adnotacji sporządzonej przez pracownika Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 23 czerwca 2017 roku. Dopuszczalnym jest, aby organ podatkowy prowadzący wobec podatnika postepowanie podatkowe, czy też kontrolę podatkową, dokonał przesłuchania kontrolowanego w trakcie prowadzonych czynności, przy których obecny jest kontrolowany. Najistotniejszą kwestią jest wówczas poinformowanie strony o jej prawach i obowiązkach, gdyż decyduje o ważności i legalności tak uzyskanego dowodu. Pouczenie o prawach strony, w tym o prawie do odmowy zeznań, formułka o wyrażeniu zgody na przesłuchanie w charakterze strony oraz pouczenie o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy – te elementy zostały zawarte na wstępie protokołu sporządzonego w dniu 5 lipca 2017 roku. Okoliczności pouczenia o prawach i odpowiedzialności, a także zgoda na przesłuchanie, zostały przez Skarżącego potwierdzone odrębnymi podpisami. Wypełniony więc w ocenie DIAS został warunek ważności czynności przesłuchania w charakterze strony – Podatnik wyraził zgodę na jej przeprowadzenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zakwestionował rozliczenia podatku od towarów i usług skarżącego za okres od października do grudnia 2014 r., określające przypadające mu do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, na rachunek bankowy, w niższych od deklarowanych wysokościach. W tym zakresie stanął na stanowisku, że skarżący nie miał prawa do obniżenia swojego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez jego kontrahentów z [...], dokumentujących sprzedaż odzieży i obuwia, jako że faktury te nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych.

Powołując się na dowody w postaci decyzji dotyczących kontrahentów skarżącego, a pośrednio także na dowody przeprowadzone w tych właśnie postępowaniach, organy obu instancji doszły do przekonania, że podmioty te nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, o czym świadczą takie okoliczności jak: ich niski kapitał zakładowy, brak własnego majątku, ponoszenie jedynie minimalnych kosztów prowadzenia działalności, nieprzebywanie w wynajmowanych pomieszczeniach (te same pomieszczenia były jednocześnie przedmiotem najmu przez inne podmioty), nieprzechowywanie towarów, niedysponowanie infrastrukturą, symboliczna wysokość obrotów na ich rachunkach bankowych, nierealizowanie przelewów, którymi miały być opłacane wystawiane przez nie faktury, brak potwierdzenia przyjmowania gotówki, brak kontaktu z przedstawicielami tych spółek, a ponadto sprzedaż przez nie towarów po cenach, które nie zapewniały pokrycia poniesionych kosztów. Poza tym organ stwierdził, że faktury dla tych podmiotów – bezpośrednich kontrahentów skarżącego, wystawiane były przez inne podmioty, nieprowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej.

Na tej podstawie organy rozstrzygające niniejsze sprawy stanęły na stanowisku, że dostawcy skarżącego z [...] uczestniczyli w procederze określanym mianem oszustwa karuzelowego. Skarżący natomiast przystąpił do tego rodzaju przedsięwzięcia, mając co najmniej świadomość tego rodzaju okoliczności.

Definiując rolę skarżącego w tym mechanizmie organy stwierdziły, że ułożył on swoje relacje gospodarcze w sposób, w ramach którego w zasadzie nie uczestniczył w transakcjach zakupu towarów, a otrzymywał jedynie faktury od ukraińskich nabywców, którzy nie tylko sami wyszukiwali dostawców, ale również we własnym zakresie dokonywali transportu towarów do skarżącego i poza granice kraju, po naliczeniu przez skarżącego marży za towar. Sam skarżący też nie dokonywał, we własnym zakresie jakiegokolwiek sprawdzenia swoich kontrahentów. W efekcie więc, swoich dostawców znał tylko z nazwy.

Ten model współpracy i funkcjonowania na rynku nie jest zaś typowy dla firm rzetelnie działających w obrocie gospodarczym, przez co rodzi uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności transakcji.

Skarżący, dążąc do podważenia legalności zaskarżonej decyzji, oparł swoje skargi na zarzutach związanych przede wszystkim z naruszeniem przepisów prawa procesowego, naruszenie których, jego zdaniem doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanów faktycznych we wszystkich trzech sprawach.

Zdaniem skarżącego, okoliczności rozpoznawanych spraw są takie, że dostawy towarów, na które zostały wystawione zakwestionowane transakcji, rzeczywiście miały miejsce. Nie można mu też zarzucić niedopełnienia obowiązków w zakresie sprawdzania swoich kontrahentów, gdyż w granicach wynikających z potrzeb związanych z okolicznościami sprawy, dopełnił swoich obowiązków, przy tym organy nie wskazały, jakich to aktów staranności zaniechał.

Mając na uwadze okoliczności spraw, a także przeciwstawne stanowiska stron wskazać należy, że prowadzony przez nie spór koncentruje się, co do zasady, wokół kwestii związanych z prawidłowością poczynionych ustaleń faktycznych, które to zagadnienie, z tego właśnie względu, ma kluczowe znaczenie na gruncie rozpoznawanych spraw.

Jeżeli chodzi o materialnoprawną podstawę zaskarżonych decyzji, to w tym wypadku stanowi ją art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi regulacjami, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Przytoczony wyżej przepis statuuje niezwykle istotną, na gruncie podatku od towarów i usług zasadę, zgodnie z którą, służące urzeczywistnieniu neutralności tego podatku prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest związane z samym tylko fizycznym posiadaniem prawidłowej, pod względem formalnym faktury. Aby podatnik mógł z tego prawa skorzystać niezbędnym jest także to, aby tego rodzaju faktura była również prawidłowa pod względem materialnym, tj. aby odzwierciedlała rzeczywistą operację gospodarczą.

Tak więc w sytuacji, w której warunek tego rodzaju nie zostanie spełniony, podatnik nie może dokonać pomniejszenia swojego podatku. Wykazanie faktu niedysponowania towarem przez dostawców skarżącego, a tym bardziej stwierdzenie, że nie prowadzili oni w rzeczywistości działalności gospodarczej sprawia, że logicznym jest przyjęcie, że skarżący nie mógł od nich nabyć towarów, na które zostały wystawione sporne faktury.

W tym wypadku podkreślić należy, że w sprawie nie zakwestionowano tego, że skarżący mógł dysponować jakimś towarem, który został następnie wywieziony przez jego ukraińskich nabywców poza granice kraju, jednakże prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony może wiązać się jedynie z towarem, którego nabycie udokumentowane zostało prawidłową fakturą. W okolicznościach niniejszych spraw z sytuacją tego rodzaju nie mamy do czynienia.

Mając na uwadze podstawowe zasady funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej, jakie wynikają z uregulowań Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 2[...] listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowało rozwiązania (między innymi sprawy: Axel Kittel, Mahageben) związane z ochroną podatników, którzy przy zachowaniu należytej staranności, w zakresie relacji ze swoimi kontrahentami, nie wiedzieli bądź nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogli wiedzieć, że ich kontrahent (dostawca) realizował znamiona oszustwa podatkowego.

Dochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta jest więc o tyle istotne, że w określonych okolicznościach, w których stwierdzono by spełnienie jego przesłanek, może stanowić podstawę do uwolnienia od odpowiedzialności podatkowej tego podatnika, który choć obiektywnie rzecz biorąc uczestniczył w nielegalnym procederze, to jednak pomimo dołożenia należytej staranności, jeżeli chodzi o weryfikację swoich partnerów handlowych, nie miał tej świadomości, a co więcej, nie mógł stwierdzić tego rodzaju okoliczności.

W niniejszych sprawach organy słusznie przyjęły, że skarżący nie dochował warunków przedmiotowej staranności. Wniosek tego rodzaju jest bowiem o tyle uzasadniony, że opisany przez samego skarżącego i przyjęty przez niego model prowadzenia działalności gospodarczej w omawianym zakresie sprowadzał się do powierzenia w zasadzie wszystkich czynności, nie tylko tych związanych z weryfikacją kontrahentów, ale również prowadzących do możliwości takiej weryfikacji, podmiotom nabywającym od niego towary. Wobec tego jego rola ograniczała się w zasadzie do pobierania marży i czynności związanych z jej naliczaniem, a także otrzymywania faktur. Tak więc skarżący w istocie sam zrezygnował z takiej możliwości.

Jak to już wyżej stwierdzono, skarżący sam opisał taki model prowadzenia przez siebie działalności, podczas przesłuchania go w charakterze strony, co miało miejsce 5 lipca 2017 r. Jak wynika z niektórych argumentów, przytoczonych chociażby w uzasadnieniach skarg, skarżący akcentował to, że taki sposób ukształtowania przez niego relacji biznesowych, był w tym przypadku uzasadniony, jako że służył minimalizowaniu ryzyka związanego z możliwą nierzetelnością kontrahentów. Poza tym, jego zdaniem, organ nie wskazał pożądanego wzoru zachowań, mających świadczyć o zachowaniu należytej staranności.

Odnosząc się do tych twierdzeń zaznaczyć przede wszystkim należy, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest prawem absolutnym, a jego zachowanie obwarowane jest dopełnieniem przez podatnika określonych zadań, w zakresie sprawdzenia swoich kontrahentów. Działania te służą przeciwdziałaniu nadużyć w tym zakresie i taki jest ich sens i cel. Ich podjęcie leży zaś przede wszystkim w interesie samego podatnika, służąc zabezpieczeniu jego interesów, na wypadek nierzetelności kontrahenta.

Przedmiotowe działania nie zawsze też muszą się pokrywać z potrzebami, w zakresie nawiązywania relacji handlowych i faktycznego wykonywania wynikających z nich obowiązków. Niemniej jednak, jak to już wyżej zaznaczono, obu tych celów nie sposób utożsamiać i należy je rozpatrywać rozłącznie.

W niniejszej sprawie skarżący wszedł w relacje handlowe z nieznajomymi podmiotami, w dodatku w zakresie ich nawiązywania i kształtowania, zdał się całkowicie na swoich przyszłych nabywców, w przypadku których nie sposób też mówić, że byli mu znani, lub też że pozostawał z nimi w trwałych relacjach gospodarczych. Nawet aktualnie nie jest on bowiem w stanie precyzyjnie wskazać identyfikujących je danych. Sam jego rzeczywisty udział w operacjach gospodarczych został zredukowany do wstąpienia w z góry przypisaną mu rolę, w której jego zadania sprowadzały się do naliczania marży i realizacji formalnych aspektów kolejnych transakcji.

W tej sytuacji organy miały podstawy do uznania, że nie dochował on należytej staranności, w zakresie relacji ze swoimi dostawcami i brak jest podstaw do zakwestionowania tejże oceny.

Skarżący dążąc do wykazania spełnienia przez siebie wszystkich koniecznych obowiązków w omawianym zakresie podnosił, że organy nie określiły, jakie to konkretnie czynności winien był on podjąć, a także nie sprecyzowały wzorca postępowania starannego przedsiębiorcy – podatnika podatku od towarów i usług, do którego można by było się odwoływać. Odnosząc się więc do tych stwierdzeń podkreślić należy, że z uwagi na specyfikę i indywidualne cechy różnych rodzajów działalności, nie sposób jest opracować precyzyjnego i konkretnego wzorca zachowań, adekwatnego do wszystkich rodzajów działalności gospodarczej. Niemniej jednak, na gruncie orzecznictwa i doktryny nie jest kwestionowany pogląd, że sprawdzenie rzetelności kontrahenta nie może się ograniczać jedynie do formalnego sprawdzenia podmiotu w publicznych rejestrach. Konieczne jest bowiem zbadanie materialnych podstaw prowadzenia działalności, takich jak: posiadanie rzeczywistej siedziby, koniecznej infrastruktury, pozycji na rynku itd. Zakres koniecznych do przedsięwzięcia czynności w tym zakresie związany jest też z uwarunkowaniami płynącymi z dotychczasowych kontaktów gospodarczych z danym podmiotem, jego renomą na rynku czy rozpoznawalności. Tak więc w przypadku nawiązywania kontaktów z zupełnie nowym podmiotem, niecechującym się wysokim stopniem rozpoznawalności, w dodatku bez bezpośredniego kontaktu z jego odpowiednio umocowanym przedstawicielem, za pośrednictwem równie nieznanego pośrednika (dalszego nabywcy), rodzaj i zakres podejmowanych czynności musi być odpowiednio szeroki. Z sytuacją tego rodzaju mamy do czynienia na gruncie przedmiotowych spraw, w których skarżący, wchodząc w nowe relacje z nieznanymi podmiotami, zdał się całkowicie na swych kontrahentów, co do których również nie miał pełnej wiedzy, jeżeli chodzi o ich cechy. Tak więc wszelkie negatywne konsekwencje tego rodzaju czynności obciążają wyłącznie jego.

W dalszej części argumentacji skarg, a także w rozwinięciu ich zarzutów skarżący powołał się na fakt sprawdzania swoich kontrahentów, co jego zdaniem miało by wynikać z zeznań T. G. i A. D. Świadkowie ci jednak w sposób dość ogólnikowy i enigmatyczny wskazują na fakt sprawdzania, przez tego ostatniego, kontrahentów skarżącego, na jego prośbę, tak więc nieprzyznanie tym dowodom atrybutu wiarygodności w postępowaniach podatkowych, w świetle całokształtu okoliczności sprawy, nie może być utożsamiane z naruszeniem prawa.

Wskazani wyżej świadkowie, poza samymi stwierdzeniami o sprawdzaniu kontrahentów skarżącego i jego wyjazdach do [...], nie są w stanie wskazać na żadne konkretne okoliczności, odnoszące się do sposobu i zakresu podejmowanych czynności weryfikacyjnych. Nie posiadają również jakichkolwiek informacji dotyczących tożsamości podmiotów, do których czynności te miały się odnosić. Tak więc brak jest podstaw do kwestionowania ustaleń poczynionych w oparciu o inne dowody, a zwłaszcza szczegółowe zeznania skarżącego, opisujące sposób prowadzenia przez niego działalności, znajdujący potwierdzenie w licznie zgromadzonych dowodach z dokumentów.

W ramach poczynionych ustaleń faktycznych niezwykle istotny okazał się dowód w postaci zeznań samego skarżącego, złożonych w charakterze strony 5 lipca 2017 r. Opisał on wówczas w sposób precyzyjny i wiarygodny swoją rolę w handlu obuwiem i odzieżą, z udziałem ukraińskich nabywców, w świetle którego to opisu jego rola była w istotny sposób ograniczona. Następnie jednak, w dalszej części postępowania, dążył on do podważenia legalności tego dowodu, wskazując na nieprawidłowości, jaki towarzyszyły wezwaniu go na przesłuchanie. Skarżący podnosił, że brak jest pisemnego wezwania na przesłuchanie, co stanowi o naruszeniu art. 155 O.p. i jednocześnie powoduje, że nie ma dowodu na okoliczność prawidłowego pouczenia Strony o przysługujących jej prawach. Skarżący zarzucał również, że w aktach brak było notatki dotyczącej ustnego wezwania na przesłuchanie, która odnalazła się dopiero po wniesieniu odwołań.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że art. 155 § 1 O.p. przewiduje niejako pierwszeństwo wezwania strony do złożenia zeznań w formie pisemnej. Nie jest to jednak jedyna dopuszczalna forma wezwania, ponieważ art. 160 § 1 O.p. dopuszcza możliwość wezwania strony telegraficznie lub telefonicznie albo przy użyciu innych środków łączności, a więc również ustnie. Taki uproszczony tryb wezwania można zastosować, gdy jest to uzasadnione ważnym interesem adresata lub gdy stan sprawy tego wymaga. Można więc przyjąć, że gdy organ kieruje się koniecznością zapewnienia sprawności postępowania z uwagi na poważne skutki gospodarcze, może stronę wezwać na przesłuchanie również ustnie. W takim przypadku należy jednak udokumentować fakt wezwania strony i pouczenia jej o przysługujących jej prawach, stosownie do art. 159 § 1 i § 1a O.p. W aktach niniejszej sprawy znajduje się adnotacja, sporządzona przez pracownika Urzędu Skarbowego w [...] na okoliczność ustnego wezwania Skarżącego do złożenia zeznań i poinformowania Strony o przysługującym jej prawie do odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie. Strona podnosiła w skardze, że ww. adnotacja odnalazła się w aktach sprawy dopiero po wniesieniu odwołań. Wobec zalegania ww. adnotacji w aktach sprawy, trudno na obecnym etapie rozpoznania skargi zweryfikować powyższe twierdzenie zwłaszcza, że art. 177 O.p., który dotyczy sporządzenia adnotacji z czynności organu podatkowego nie precyzuje, w jakim terminie ma ona zostać sporządzona. Za niezrozumiałe uznać należy twierdzenia skarg odnośnie tego, że niemożność zaznajomienia się przez pełnomocnika skarżącego z adnotacją o wezwaniu jego mocodawcy na przesłuchanie w charakterze strony, ograniczyła mu możność podejmowania działań, zmierzających do obrony jego praw, czy też wprowadziła go w błąd, skutkując pozbawieniem skarżącego czynnego udziału w postepowaniu. Trudno bowiem wyobrazić sobie, na czym skutek taki miałby polegać, tym bardziej że brak kompletności akt sprawy, na pewnym etapie postępowania, nie dotyczył protokołu samych zeznań skarżącego, ale dokumentu sporządzanego na okoliczność wezwania go na przesłuchanie. Co więcej, na dalszym etapie postepowania, podważając prawidłowość tej czynności, pełnomocnik formułował odpowiednie zarzuty w tym zakresie i składał wnioski dowodowe. Wobec tego, podnoszone w skargach, ograniczenie praw procesowych skarżącego w tym wypadku nie wystąpiło.

Oceniając natomiast kwestię odpowiedniego pouczenia Strony o przysługujących jej prawach, związanych z przesłuchaniem, istotne znaczenie ma zawartość protokołu przesłuchania Skarżącego z dnia 5 lipca 2017 roku. Wynika z niego, że Strona została pouczona o prawie do odmowy złożenia zeznań, stosownie do art. 199 O.p. Fakt pouczenia o powyższym uprawnieniu strona potwierdziła własnoręcznym podpisem. W związku z powyższym należy przyjąć, że organ podatkowy dopełnił obowiązku poinformowania strony o przysługujących jej uprawnieniach z art. 199 O.p. przed odebraniem zeznań od Skarżącego. Strona przed przystąpieniem do przesłuchania miała wiedzę o możliwości odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie. To, że strona z możliwości tej nie skorzystała i przystąpiła do składania zeznań, pozostaje już w sferze decyzyjnej samego Skarżącego.

Kolejnym zarzutem jaki został zawarty w skargach był ten związany z uchybieniem zasadzie bezpośredniości, w zakresie przeprowadzanych dowodów. Zdaniem skarżącego, wyrazem pogwałcenia tej zasady było oparcie ustaleń na ustaleniach wynikających z decyzji innych organów, jakie zostały wydane w stosunku do jego kontrahentów. Organy podatkowe w ocenie Strony nie spełniły wymogów, dotyczących zakresu gromadzonego materiału dowodowego, wynikających z wytycznych zawartych w wyroku TS UE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. Przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága (dalej: wyrok w sprawie Glencore

Odnosząc się do tych twierdzeń podkreślić należy, że na gruncie O.p., która zawiera regulacje procesowe, znajdujące zastosowanie na gruncie prawa podatkowego, nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, właściwa dla sądowego postępowania karnego. Organy więc mogą korzystać z dowodów w postaci dowodów z dokumentów, w tym także decyzji wydanych wobec innych podmiotów, z których to decyzji wynikają okoliczności istotne z punktu widzenia rozstrzyganej przez nie sprawy. Powyższe wynika z treści art. 181 O.p.

W uzasadnieniu wyżej przytoczonego orzeczenia Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszych sprawach spełniły wymogi wynikające z powyższego wyroku Trybunału. Podatnik, poprzez swojego pełnomocnika został bowiem zapoznany z materiałem dowodowym, zgromadzonym w niniejszych sprawach. Zgromadzony materiał dowodowy zawiera nie tylko końcowe decyzje organów podatkowych, skierowane do kontrahentów Skarżącego, czy też protokoły kontroli. Organ odwoławczy zgromadził kolejne dowody, dotyczące ww. kontrahentów Skarżącego, które zostały zgromadzone przez organy podatkowe w toku powiązanych postępowań podatkowych, a które stanowiły podstawę wydania wobec kontrahentów Skarżącego decyzji wymiarowych. DIAS, postanowieniem z dnia [...] listopada 2019r. następnie z dnia [...] stycznia 2020 r. dopuścił jako dowody szereg dokumentów, pozyskanych w toku powiązanych postępowań administracyjnych, jak również postępowania karnego. Potwierdzają one okoliczności, przedstawione w decyzjach, wydanych wobec kontrahentów Skarżącego, które świadczą o tym, że spółki, wystawiające faktury na rzecz Strony, jedynie pozorowały działalność gospodarczą, zamiast ją rzeczywiście prowadzić. Protokół z dnia 19 lutego 2020 roku wskazuje, że Strona, poprzez swojego pełnomocnika została zapoznana z materiałem dowodowym, zgromadzonym zarówno przez organ I, jak i II instancji. Na etapie postępowania podatkowego strona skarżąca nie składała też wniosków związanych z koniecznością poszerzenia materiału dowodowego o inne jeszcze dokumenty. Nie wskazywała także na okoliczności, w oparciu o które można by poddawać w wątpliwość legalność poczynionych w innych sprawach ustaleń.

Nie zostało więc naruszone prawo Skarżącego do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, co stanowiło przedmiot rozważań wyroku TS UE w sprawie Glencore. Organ podatkowy II instancji wypełnił wymogi, wynikające z ww. wyroku TS UE, dotyczące zapoznania strony z dowodami, pochodzącymi z postępowań powiązanych, na podstawie których zamierzał wydać decyzję.

Nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiony w tym kontekście zarzut Skarżącego, dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 229 O.p., który gromadząc dodatkowy materiał dowodowy z postępowań powiązanych miał w ocenie Strony wykroczyć poza ramy uzupełniającego postępowania odwoławczego. Nie naruszono również w ocenie Sądu zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 O.p. Zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Na tle tych dwóch przepisów należy stwierdzić, że zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada ta wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Zatem kompetencje orzecznicze organu odwoławczego nie ograniczają się tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji. (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2020 r., II FSK 974/18). Należy podkreślić, że w niniejszych sprawach organ odwoławczy nie dokonywał nowych ustaleń faktycznych. Zgromadził natomiast dodatkowe dowody, które potwierdzały prawidłowość ustaleń faktycznych organu I instancji. Należy przy tym uwzględnić specyfikę postępowania uzupełniającego w niniejszych sprawach. Organ odwoławczy dopuścił jako dowody dokumenty, które stanowiły podstawę wydania decyzji, które z kolei jako dowód w postępowaniach dopuści organ I instancji. DIAS nie poszerzał zakresu przedmiotowego postępowań o nowe okoliczności sprawy. Dokonał natomiast uzupełnienia postępowania dowodowego niejako "w głąb" sprawy. Zgromadzone przez DIAS dokumenty potwierdzały, że ustalenia zawarte w decyzjach wymiarowych, wydanych wobec kontrahentów Skarżącego, miały potwierdzenie w materiale dowodowym, zgromadzonym w toku postępowań powiązanych. Takie działanie organu odwoławczego świadczy o spełnieniu wymogów, wynikających z zasad regulujących sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzupełnienie materiału dowodowego w powyżej wskazanym zakresie nie stanowi naruszenia art. 229 O.p. a w konsekwencji art. 127 O.p.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że organy rozstrzygające przedmiotowe sprawy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, co zarzuca skarżący, a poczynione przez nie ustalenia były prawidłowe. W sprawach zebrano odpowiedni i adekwatny do ich okoliczności faktycznych materiał dowodowy oraz dokonano jego prawidłowej oceny, której nie można uznać za dowolną. Wyciągnięte przez organ wnioski, są zgodne z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, natomiast przeciwne twierdzenia skarżącego w tym zakresie noszą znamiona spekulacji, jako że nie zostały poparte wiarygodnymi argumentami.

Również brak jest podstaw do zakwestionowania prawidłowości uzasadnień zaskarżonych decyzji, które odpowiadają wymogom, jakie w tym zakresie kreują przepisy O.p. Z ich treści w sposób jasny i jednoznaczny wynika stanowisko organu, zarówno jeżeli chodzi o poczynione ustalenia, jak wykładnię i zastosowanie norm, wynikających z przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 z późn. zm.) oddalił skargi.