Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2199/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska, Protokolant: - sekr. sąd. Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A. Z. – E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia[...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz A.Z.- E. kwotę 1.507 zł (tysiąc pięćset siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. (dalej: Naczelnik UC) z [...] października 2013 r. określającą A. Z. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. Z. E. (dalej: skarżący lub podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M., nr identyfikacyjny (VIN): [...] rok produkcji [...], pojemność silnika: [...] cm3 w kwocie 7.240,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

A.Z. w dniu [...] lipca 2008 r., zakupił w państwie członkowskim (N.) pojazd marki M., nr nadwozia (VIN): [...] za kwotę 16.000,00 euro. Zgodnie z fakturą zakupu był to pojazd ciężarowy o przebiegu wynoszącym "19.630 km". Zgodnie z niemieckimi dokumentami rejestracyjnymi, pojazd marki M. został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w dniu [...] maja 2007 r. Dla potrzeb przepisów o ruchu drogowym został oznaczony jako samochód ciężarowy o otwartej skrzyni. Posiadał pięć miejsc siedzących. Powyższy dokument został wydany w dniu 7 maja 2007 r. Jednocześnie, na powyższym dokumencie dokonano wpisu "Pojazd wyrejestrowano [...].06.2008 r."

W dniu [...] lipca 2008 r. samochód marki M. przeszedł na terytorium kraju badania techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...]. Zgodnie z tym dokumentem, uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy" o nadwoziu terenowym z 5 miejscami siedzącymi.

W dniu [...] lipca 2008 r. Podatnik, zgodnie z fakturą VAT marża nr [...], sprzedał przedmiotowy pojazd.

Podatnik w zaświadczeniu potwierdzającym uiszczenie podatku od towarów i usług lub brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu ([...]) z dnia [...] lipca 2008 r., przedłożonym przez Podatnika do rejestracji pojazdu, wskazał przebieg przedmiotowego pojazdu i wynosił on 19.630 km.

Nabywca samochodu (PHU K. E.Z.) dokonał w dniu [...] lipca 2008 r. pierwszej rejestracji pojazdu M. na terytorium kraju.

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu marki M. z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej.

W związku z powyższym, postanowieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M..

Pismem z dnia [...] lipca 2013 r., Naczelnik Urzędu Celnego w P., wezwał Podatnika do złożenia wyjaśnień i wskazania daty przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Podatnik nie udzielił wyjaśnień w tym zakresie.

W piśmie z dnia [...] października 2013 r., Podatnik wyjaśnił, że zakupiony pojazd był samochodem ciężarowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu towarów posiadającym oddzielną przestrzeń ładunkową. Według Podatnika, w pojeździe brak było, m.in.: poduszek powietrznych.

W dniu [...] lipca 2013 r. przesłuchano charakterze świadka Pana E.Z. (nabywcę od Podatnika i ostatniego właściciela pojazdu).

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z dnia [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 7.240,00 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M.. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zagadnienia dotyczące opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych zostały uregulowane postanowieniami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.). W rozumieniu ustawy samochodami osobowymi są pojazdy »kreślone w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy i zaliczane do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, stosownie do postanowień art. 3 ust. 2 powołanej ustawy.

Klasyfikując pojazdy do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej należy kierować się cechami konstrukcyjnymi i wyposażeniem pojazdu, które decydują o głównej funkcji jaką ten pojazd ma pełnić, tj. należy określić jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub towarów. Tym samym klasyfikacje stosowane na potrzeby innych ustaw niepodatkowych nie mają w przedmiocie opodatkowania akcyzą zastosowania.

W świetle obiektywnego stanu faktycznego sprawy zasadnym, w ocenie organu pierwszoinstancyjnego, było uznanie pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu dokonania przemieszczenia tego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego).

Pismem z dnia [...] listopada 2013 r. Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji. W uzasadnieniu odwołania Podatnik podkreślił, że zakupiony przez niego samochód był pojazdem ciężarowym z otwartą skrzynią typu pick-up. Podatnik podniósł, że organ podatkowy nie przyznał mocy dowodowej [...] dokumentom rejestracyjnym oraz zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, które wg Podatnika stanowią podstawę do zakwalifikowania samochodu jako ciężarowy. Zadaniem Podatnika na ciężarowy charakter pojazdu wskazuje jego ładowność oraz stosunek długości przestrzeni do transportu towarów do rozstawu osi pojazdu. Według Podatnika samochód nie posiadał systemu ABS, poduszek powietrznych oraz szyb w drzwiach tylnych (tworzywo sztuczne). Podatnik, zauważył, że, "z pewnością auto było nieco inaczej skonstruowane fabrycznie lub przerobione - dostosowane na ten rynek".

Dyrektor Izby Celnej w W.decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że istotą sporu w sprawie była kwestia ustalenia czy nabyty i sprowadzony przez Skarżącego samochód marki M. jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu towarów, klasyfikowanym do pozycji HS 8704. W tym miejscu, zaznaczenia wymaga fakt, że jako samochód ciężarowy, klasyfikowany do pozycji HS 8704, pojazd ten nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co byłoby zgodne z intencjami Strony Skarżącej.

Dalej wskazano, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wyżej zarysowanego problemu mają uregulowania zawarte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) oraz w przepisach rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do której ww. ustawa wyraźnie odsyła (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., z późn. zm.). Nabycie i przemieszczenie do Polski samochodu marki M. nastąpiło, bowiem, w lipcu 2008 r.

Dyrektor wyjaśnił, że definicję pojęcia "samochód osobowy" zawiera ustawa o podatku akcyzowym. W myśl załącznika nr 1 do ustawy, w którym pod poz. stwierdzono, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702. włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro zatem ustawodawca przewidział definicje "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia sprawy. Przepisy prawa o ruchu drogowym znajdą tu zastosowanie jedynie co do stwierdzenia obowiązku rejestracji pojazdu.

Stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 3 ust. 2 tej ustawy do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że dokonanie klasyfikacji wyrobu zastosowanie mają jedynie przepisy tej ustawy oraz reguły zamieszczone w załączniku 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Pod pozycją HS 8703 tej taryfy kwalifikuje się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje również:

1) samochody;

2) specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe;

3) samochody mieszkalne (kempingowe, itd.). pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.);

4) pojazdy przeznaczone specjalnie dojazdy po śniegu;

5) wózki golfowe i podobne pojazdy.

Analogiczną definicję zawiera art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazuje on bowiem, że wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie, określone w załączniku nr 1 do ustawy, w którym pod poz. 59 pojęcie samochodu osobowego zdefiniowano identycznie, przywołując wprost pozycję HS 8703 oraz symbol PKWiU 34.10.2. Natomiast klasyfikację wyrobów w układzie odpowiadającym PKWiU należy stosować do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju, co wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Dalej organ odwoławczy podkreślił, że w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., prawidłowo zakwalifikowano przedmiotowy Dojazd do Działu 87, albowiem, Dział 87 obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" obejmuje, m.in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja HS 8702 albo HS 8703) albo towarów (pozycja HS 8704) albo specjalistyczne (pozycja HS 8705).

Z kolei pozycja HS 8702 obejmuje "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą", zatem nie obejmuje spornego pojazdu. Sporny pojazd mieści się w pozycji HS 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją HS 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją HS 8702. Niniejsza pozycja obejmuje również: samochody - specjalistyczne, pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe, samochody mieszkalne (kempingowe, itd.), pojazdy do przewozu osób, specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.), pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu; wózki golfowe i podobne pojazdy. Przedmiotowego pojazdu nie można zaklasyfikować do pozycji HS 8704: "pojazdy do przewozu towarów" z tej oczywistej przyczyny, że nie służy do przewozu towarów.

Zdaniem organu odwoławczego, zaklasyfikowanie wspomnianego wcześniej pojazdu do pozycji HS 8704 Zharmonizowanego Systemu oznaczania jest niemożliwe z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji HS popartej notami wyjaśniającymi. W nocie wyjaśniającej do pozycji HS 8704 (obejmującej pojazdy silnikowe do transportu towarów, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób np.: zwykłe ciężarówki (samochody ciężarowe) i furgony (płaskie, pokryte brezentem, zamknięte itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, meblowozy, ciężarówki (samochody ciężarowe) z urządzeniami do automatycznego rozładunku (wyładowcze ciężarówki (samochody ciężarowe) itp.), cysterny (nawet wyposażone w pompy), ciężarówki (samochody ciężarowe) chłodnie i ciężarówki (samochody ciężarowe) izotermiczne, wieloplatformowe ciężarówki (samochody ciężarowe) do przewozu kwasu w butlach, butli z butanem itp., niskopodłogowe ciężkie ciężarówki (samochody ciężarowe), z pochylniami ładunkowymi do transportu czołgów, urządzeń podnoszących lub urządzeń wydobywczych, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki (samochody ciężarowe) specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego betonu, inne niż betoniarki samochodowe objęte pozycją HS 8705, śmieciarki, nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania, zwilżania itp.) wskazano, że obejmuje ona pojazdy samochodowe przeznaczone głównie raczej do transportu towarów, niż do przewozu osób (pozycja HS 8703). Oznacza to, że pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w tej pozycji jest transport.

Dyrektor Izby Celnej w W., kierując się zgromadzonym materiałem dowodom wskazał, że pojazd został wyprodukowany jako pojazd typu pickup, z zamkniętą, czterodrzwiową, pięciomiejscową kabiną (tzw. double cab - podwójna kabina) oraz otwartą platformą towarową. W rozumieniu przepisów o ruchu drogowym został skategoryzowany do kategorii homologacyjnej N1, jako samochód ciężarowy skrzyniowy. Został wyprodukowany w 2007 r. Wskazują na to informacje wynikające z niemieckich dokumentów rejestracyjnych. Wnioski w tym zakresie wynikają również z rozkodowania indywidualnego numeru nadwozia (VIN) samochodu M. w systemie E. oraz z informacji o marce i modelu samochodu dostępnych na stronie internetowej producenta (www.[...].pl).

Jak wynika z informacji znajdujących się na powołanych stronach internetowych, pojazd M. posiadał rozstaw osi 3.000 mm i długość przestrzeni ładunkowej 1.325 mm.

W dniu [...] lipca 2007 r. został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu (zarejestrowany) na terytorium Niemiec jako samochód ciężarowy o skrzyni otwartej z pięcioma miejscami siedzącymi. Na fakturze sprzedaży z dnia [...] lipca 2008 r. wskazano, że jest to samochód ciężarowy.

W dniu [...] lipca 2008 r. samochód marki M. przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydanie zaświadczenia nr [...]. Jak wynika z tego dokumentu, uprawniony diagnosta wskazał, że ww. pojazd posiada pięć miejsc siedzących oraz jest samochodem ciężarowym o nadwoziu skrzyniowym. Dopuszczalna masa całkowita, masa własna i dopuszczalna ładowność wynosiły: 2.850 kg, 1.935 kg, 915 kg.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej z powyższych okoliczności dowodowych wynika, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczą o tym cechy pojazdu typu pickup, o maksymalnej ładowności konstrukcyjnej przewidzianej przez producenta 915 kg (przy masie własnej pojazdu 1.935 kg oraz dopuszczalnej masie całkowitej 2.850 kg), liczbie miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy: 5 osób, liczbie osi: 2. Rodzaj silnika: wysokoprężny o mocy 100 kW (136 kM).

W ocenie, Dyrektora Izby Celnej w W. samochód marki M. od dnia jego produkcji, poprzez rejestrację w N., aż do dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, był zaprojektowany i zbudowany do przewozu osób.

Te ustalenia pozwoliły Dyrektorowi Izby Celnej w W. na zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji HS 8703, tj. do samochodów osobowych, zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób.

Dyrektor wskazał, że pojazdy marki M. produkowane są w trzech wersjach nadwoziowych (informacje na stronie producenta www.[...].pl). Pierwsza z wersji, to tzw. samochody z pojedynczą kabiną. Posiadają one jedną parę drzwi i dwa miejsca siedzące oraz rozległą przestrzeń ładunkową. Druga wersja, to pojazdy tzw. półtorej kabiny, Tak jak poprzednie posiadają jedną parę drzwi, ale cztery miejsca siedzące (dwa fotele i tylna ławka). Przestrzeń ładunkowa jest odpowiednio mniejsza. Ostatnia z wersji, to tzw. pojazdy : podwójną kabiną do których zalicza się poddany ocenie pojazd M.. Kabina pasażerska posiada w tych samochodach dwie pary drzwi oraz pięć miejsc siedzących. W stosunku do dwóch poprzednich wersji nadwoziowych, samochody tego typu posiadają najmniejsze zdolności przewozowe ładunków. Zarówno pod względem powierzchni (długości) przestrzeni ładunkowej, jaki i masy. Zdecydowanie wzrasta natomiast komfort przewożonych osób, zarówno pod względem przestrzeni, jak i wyposażenia - wskazuje na to również producent.

To wszystko, zdaniem organu odwoławczego, przemawia za uznaniem spornego pojazdu za samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, nie zaś towarów.

Dyrektor przyznał, że samochody o nadwoziu typu pickup mogą być klasyfikowane do pozycji HS 8703, ale i do pozycji HS 8704. Nie mniej należy mieć na uwadze, iż to właśnie do pozycji HS 8703 klasyfikuje się samochody wielozadaniowe, tj. do przewozu osób i towarów (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12; z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 16/12). Stąd samochód M., posiadający podwójną kabinę z pięcioma miejscami siedzącymi, winien być zaliczony do pozycji HS 8703, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Za przyjęciem powyższego przemawiają również postanowienia rozporządzenia Komisji UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz. UE L 86 z 01.04.2011 r.). W rozporządzeniu tym wskazano, że używany pojazd typu pickup z rozkładaną platformą ładunkową przeznaczony do przewozu osób i towarów (tzw. "pojazd wielozadaniowy"), winien być klasyfikowany do pozycji HS 8703. Wykluczono tym samym, jego uznanie za zasadniczo przeznaczonego do przewozy towarów.

Jednocześnie na przeszkodzie do podjęcia powyższego stanowiska nie stały dane techniczne pojazdu. A więc stosunek długości przestrzeni towarowej do rozstawu osi przy rozłożonej tylnej nurcie oraz masy przypadające na przewożony towar i przewożone osoby (przyjmując masę pasażera na poziomie 70 kg).

Dalej organ wyjaśnił, że pojazdy typu pickup mogą być klasyfikowane zarówno do pozycji HS 8703 jak i pozycji HS 8704. Wskazują bowiem na to Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego i Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Nie należy jednak zapominać, co już wskazano, że cechy projektowe pojazdów, istotne z punktu widzenia klasyfikacji wymienione są w lit. a)-e) Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, dotyczących pozycji HS 8703 i HS 8704 (por. stanowisko TSUE w sprawie C-486/06). Natomiast stosunek długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi jest cechą klasyfikacyjną, wynikającą z Not wyjaśniających do CN, które to nie zastępują Not wyjaśniających do HS, stanowią ich uzupełnienie. Tym samym, jak wskazał TSUE w wyżej powołanym wyroku, jest to cecha poboczna. Nadto, wskazać należy, że w przedmiotowym przypadku długość przestrzeni ładunkowej 132 cm nie przekracza 50% długości rozstawu osi, która wynosi 300 cm. Stosunek ten wynoszący 44% potwierdza jedynie zasadność stanowiska organów.

Odnosząc się do problemu masy przewożonego ładunku i masy przypadającej na przewożone osoby wskazano, iż ta przesłanka wynika również z decyzji klasyfikacyjnych podjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji i Kompendium opinii klasyfikacyjnych WCO, stanowiących część składową Not wyjaśniających do HS. W przypadku pojazdów o nadwoziu typu pickup, gdzie masa przewożonego ładunku przewyższa masę przewożonych osób (przyjmując masę osoby na poziomie 70 kg), z Kompendium opinii klasyfikacyjnych (opinie do podpozycji HS 8704 31) wynika, że pojazdy takie winny być klasyfikowane do pozycji HS 8704, jednak z zastrzeżeniem, że nie posiadają wyposażenia kojarzonego z przewozem osób.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. dla klasyfikacji taryfowej pojazdu marki M., powyższe przesłanki mają pomniejsze znaczenie, tj. nie są decydujące. Dyrektor wskazał na stanowisko TSUE, wyrażone w sprawie C-486/06, iż wykończenie wnętrza pojazdu, brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów, obecność sportowych felg (alufelgi), czy też silnik o znaczne; pojemności i dużej mocy, przemawiają za klasyfikacją do pozycji HS 8703. O przyporządkowywaniu pojazdów typu pickup do właściwej pozycji Nomenklatury Scalone; w pierwszej kolejności decydują ich własne cechy, tj. ogólny wygląd i ogół cech, ze szczególnym uwzględnieniem relatywnej wagi kryteriów stosowanych do ich klasyfikacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji . Zarzucił naruszenie :

I. prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 87 ust. 1 Konstytucji w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez przyznanie prymatu nie mającej mocy aktu prawnego Nomenklaturze Scalonej i Notom Wyjaśniającym do niej, przy braku precyzyjnego rozważenia ustawowej definicji samochodu osobowego określonej w załączniku nr 1 pod pozycją 59 i zestawienia jej z występującym w sprawie pojazdem,

2. art. 80 ust.1 u.p.a. w zw. z załącznikiem nr 1 poz.59 do u.p.a. — poprzez:

- błędne zastosowanie (błąd w subsumpcji) - rozszerzenie ustawowego pojęcia samochodu osobowego polegające na błędnym uznaniu samochodu ciężarowego marki M. nr nadwozia: [...] za samochód osobowy,

- błędną wykładnię — uznanie iż samochodem osobowym jest już pojazd klasyfikowany do pozycji CN 8703, gdy tymczasem przepis przewiduje jeszcze drugą przesłankę w postaci "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" pominiętą przez organ.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez oparcie decyzji na bezwartościowym materiale dowodowym tj. wyłącznie wydruku z systemu E. i katalogu N. z 2010 roku, które to materiały nie dotyczą samochodu będącego przedmiotem postępowania;

2. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. – poprzez zastąpienie oględzin i rzetelnego zbadania ogólnego wyglądu i konstrukcji konkretnego samochodu będącego przedmiotem postępowania materiałami nie będącymi zindywidualizowanymi dowodami dotyczącymi przedmiotowego pojazdu oraz poprzez ustalenie niepełnego stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania decyzji, z pominięciem stanu wynikającego z dokumentów urzędowych, oraz wyjaśnień Strony;

3. art. 121 § 1 O.p. — poprzez niekonsekwentną ocenę materiału dowodowego i wielokrotne popadanie w sprzeczność w decyzji w zakresie jego oceny np. poprzez - podnoszenie, iż to producent decyduje o przeznaczeniu pojazdu, a jednocześnie całkowite pominięcie homologacji producenta stanowiącej najbardziej dobitny wyraz nadania pojazdowi zasadniczego przeznaczenia przez producenta, co stanowi klasyczny przykład selektywnej oceny materiału dowodowego;

4. art. 121 § 1 O.p. - poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść Skarżącego, a więc zastosowanie bezprawnej zasady in dubio pro fisco , zamiast zastosowania wynikającej z art. 2 Konstytucji i uznawanej przez Sądy administracyjne zasady in dubio pro tributario,

5. art. 187 O.p. w zw. art. 191 O.p. w zw. z art. 121 i 122 O.p. - poprzez brak przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w sprawie wynikający z tego, że sprawa powinna się przedawnić w dniu 1.01.2014 r., stąd Organ dążył do wydania decyzji wraz z postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie bacząc na brak zindywidualizowanego materiału dowodowego który winien być podstawą wydania decyzji, a nie został zebrany;

6. art. 187 O. p. w zw. art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób całkowicie nieobiektywny, arbitralny i oderwany od rzeczywistości, zasad logiki i interpretacji, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego która przybrała charakter dowolny;

7. art. 187 O.p. w zw. art. 191 O.p. w zw. z art. 121 i 122 O.p. - poprzez całkowite pominięcie i zbagatelizowanie szeregu obiektywnych kryteriów pojazdu traktujących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów (takich jak: ekonomiczny silnik, ubogie wyposażenie, ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne, wygląd zewnętrzny, proporcja zużycia paliwa do wartości uciągu, rodzaj zawieszenia, przystosowanie do pokonywania przeszkód przy znacznym obciążeniu, dopuszczalny całkowity nacisk na oś, proporcja powierzchni i kubatury części towarowej do pasażerskiej, fizyczne możliwości transportowe itp.) przy jednoczesnym przyznaniu prymatu cechom nieistotnym (wyposażenie części osobowej pojazdu);

8. art. 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 120, 121 § 1 O.p. - poprzez całkowite zatajenie i pominięcie świadectwa homologacji pojazdu typu N1 —"Pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków", brak jej ujawnienia, rozważenia, uzasadnienia przyczyn braku jakiegokolwiek jej wykorzystania, pomimo tego że ww. dokument został pozyskany przez Organ i znajduje się w aktach sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m. in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Sąd zbadał legalność zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej powołane przepisy i w granicach sprawy i uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii, czy przedmiotowy pojazd jest wyrobem akcyzowym. Do rozstrzygnięcia powyższego problemu konieczne jest ustalenie właściwego stanu faktycznego, a przede wszystkim zbadanie naruszenia przepisów postępowania, bowiem tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Z art. 122 Ordynacji podatkowej – statuującego zasadę prawdy obiektywnej – wynika dla organu podatkowego obowiązek zebrania pełnego, wszechstronnego materiału dowodowego, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania. Obowiązek ten uregulowany jest w szczególności w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obligującym organ do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodnego oraz w art. 191 Ordynacji podatkowej, który obliguje do oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu rację ma strona w skardze, że organ drugiej instancji całkowicie pominął zarzut nieprzeprowadzenia oględzin samochodu przez organ I instancji. Należy zauważyć, że dowód ten został dopuszczony, w wyznaczonym terminie nie został przeprowadzony, albowiem obecny właściciel oświadczył, że samochód uległ awarii i znajduje się w B.. Organ I instancji nie podjął próby ustalenia czy oświadczenie E. Z. jest wiarygodne oraz nie podjął kolejnej próby przeprowadzenia oględzin, chociaż decyzja organu I instancji została wydana [...] października 2013 r., a więc długo po deklarowanym przez świadka sprowadzeniu auta do Polski.

Zdaniem Sądu wyjaśnienie cech fizycznych pojazdu przez organy celne jest niezbędne do ustalenia prawidłowego ustalenia faktycznego w sprawie, który w zaskarżonej decyzji został ustalony niedostatecznie. W związku z tym Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszała art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 210 § 4 o.p.

Powyższe nie oznacza oczywiście zakwestionowania przez Sąd wiarygodności danych na jakich się oparł organ w ustalaniu stanu samochodu M.. Jednak pierwszeństwo należy zawsze dać dowodowi dostatecznie zindywidualizowanemu, odnoszącemu się bez żadnych wątpliwości do konkretnego samochodu. Jest to szczególnie ważne w sytuacji, gdy jak sam organ wskazuje, samochody typu pick-up mogą być klasyfikowane zarówno do pozycji 8704 jak i 8703, a swoje ustalenia co do osobowego charakteru spornego pojazdu opiera np. na stosunku długości powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi oraz wyposażeniu części do przewozu osób.

Niedostateczne ustalenia stanu faktycznego w sprawie uniemożliwia Sądowi merytoryczne odniesienie się pozostałych zarzutów skargi, które wymagają uprzedniego ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. W ponownie prowadzonym postępowaniu, którego wynik nie może być przez Sąd przesądzony, organ uwzględni powyższe rozważania Sądu i uzupełni przeprowadzone postępowanie dowodowe o dowód z oględzin samochodu. Dopiero stwierdzona rzeczywista niemożność przeprowadzenia powyższego dowodu może upoważnić organy podatkowe do rozważenia możliwości skorzystania z zastępczych dowodów, za pomocą których można ustalić istotne cechy samochodu.

Mając na uwadze stwierdzone wyżej naruszenia przepisów prawa procesowego, które w ocenie Sądu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu decyzji Dyrektora IC. W pkt 2 wyroku Sąd orzekł o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.