Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2929/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 156 par. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 451/12 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (w upadłości) kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 451/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") uchylił zaskarżone przez F. sp. z o.o. w W. (dalej: "Skarżąca", bądź "Spółka") postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 14 lutego 2012 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.(dalej: "Naczelnik US") z dnia 18 stycznia 2012 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w dniu 24 listopada 2011 r. Naczelnik US doręczył Spółce decyzję z dnia 23 listopada 2011 r. o zabezpieczeniu wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. Decyzja została doręczona bezpośrednio osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w siedzibie Spółki. Na podstawie ww. decyzji Naczelnik US wystawił zarządzenie zabezpieczenia, które zostało doręczone bezpośrednio osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w siedzibie Spółki w dniu 25 listopada 2011 r. W celu wykonania zarządzenia zabezpieczenia zobowiązań Spółki, organ egzekucyjny 2 grudnia 2011 r., złożył w Sądzie Rejonowym dla W. IV Wydziale Ksiąg Wieczystych wniosek o wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej urządzonej dla nieruchomości, stanowiącej własność Spółki.

W piśmie z dnia 2 grudnia 2011 r., uzupełnionym pismem z dnia 5 stycznia 2012 r., pełnomocnik Spółki wniósł zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające, podnosząc: nieistnienie zabezpieczonego obowiązku, niedopuszczalność zabezpieczenia, nieokreślenie w zarządzeniu zabezpieczenia sposobu zabezpieczenia, co jest niezgodne z przepisami i uniemożliwia kontroli proponowanych środków zabezpieczenia. Jako przyczynę dwóch pierwszych zarzutów wskazano nieprawidłowe doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, tj. z pominięciem pełnomocnika Spółki. Trzeci zarzut uzasadniono brakiem odpowiedniego wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia sposobu zabezpieczenia wywodząc, że ogólna informacja o sposobach zabezpieczenia nie spełniała wymogu ustawowego. Pełnomocnik Spółki powołał się na pełnomocnictwo, złożone jako załącznik do pisma z 13 października 2010 r. do akt sprawy, której przedmiotem było określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. Pełnomocnictwo zostało udzielone w sprawie podatkowej – w znaczeniu materialnym – dotyczącej obowiązku podatkowego w podatku VAT m in. za lipiec 2006 r. Spółka twierdzi, że w granicach tak określonej sprawy pełnomocnik umocowany jest do podejmowania czynności we wszystkich postępowaniach prowadzanych przez organ administracji publicznej, w tym w zakresie postępowania egzekucyjnego i zabezpieczającego. Mimo to decyzję o zabezpieczeniu doręczono na adres zobowiązanej a nie jej pełnomocnika. Pominięcie pełnomocnika Spółki przy doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu oznacza, że decyzja ta nie został doręczona skutecznie, tym samym nie mogła stanowić podstawy do działań o charakterze wykonawczym, w tym zarządzenia zabezpieczenia. Ponadto pełnomocnik Spółki, powołując art. 156 § 1 pkt 9 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 22, poz. 1954 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") stwierdził, że zarządzenie zabezpieczenia winno określać m. in. sposób i zakres zabezpieczenia, zaś zarządzenie zabezpieczenia będące przedmiotem zarzutów tych elementów nie zawiera.

Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2012 r. Naczelnik US oddalił zarzuty spółki uznając je za bezzasadne. W uzasadnieniu wskazał, że w momencie wykonania zabezpieczenia w obrocie prawnym istniało orzeczenie, które było źródłem zabezpieczonego obowiązku. Tym samym zarzut nieistnienia obowiązku, ze względu na brak w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu, uznał za niezasadny. W ocenie organu egzekucyjnego, decyzja o zabezpieczeniu została prawidłowo doręczona, tj. Spółce a nie pełnomocnikowi Spółki ustanowionemu na etapie postępowania podatkowego. Naczelnik US zauważył, że postępowania: kontrolne, podatkowe i egzekucyjne są postępowaniami odrębnymi, zatem w każdym z nich pełnomocnik jest obowiązany dołączyć do akt sprawy oryginał lub uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa. Odnosząc się do zarzutu niespełnienia wymogów przez zarządzenie zabezpieczenia z uwagi na brak określenia sposobu zabezpieczenia, Naczelnik US podniósł, że na stronie drugiej urzędowego druku zarządzenia zabezpieczenia - sposób zabezpieczenia został wskazany, poprzez dopisanie "Sposób zabezpieczenia: środki zabezpieczające wymienione w art. 164 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji".

Po rozpoznaniu zażalenia Spółki Dyrektor IS postanowieniem z dnia 14 lutego 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnik US. W uzasadnieniu Dyrektor IS wskazał, że postępowanie zabezpieczające, w ramach którego jest wydana decyzja o zabezpieczeniu, jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego i pełnomocnictwo złożone na etapie postępowania podatkowego nie jest skuteczne w postępowaniu zabezpieczającym. Organ zwrócił uwagę, że z dniem 9 listopada 2010 r. doszło do zmiany przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "o.p."), a jedna z tych zmian wpływa na wykładnię przepisów, mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Przepisem art. 1 pkt. 14 ustawy z dnia 24 września 2010r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2010 r. Nr 1997, poz. 1306) zmieniono brzmienie art. 165 § 5 o.p. przez dodanie pkt. 4 ("zabezpieczenia"). Wprowadzając ww. zmianę ustawodawca przesądził, zdaniem organu, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych jest procesem odrębnym od postępowania wymiarowego, zwalniając jednocześnie organy podatkowe z powinności wszczynania postanowieniem postępowania w sprawie zabezpieczenia. Z tego względu prawidłowo decyzja o zabezpieczeniu została doręczona bezpośrednio Spółce. W tym postępowaniu Spółka nie była reprezentowana przez pełnomocnika.

W odniesieniu do zarzutu braku formalnego zarządzenia zabezpieczenia wydanego na urzędowym druku (ZZ-1), polegającego na braku precyzyjnego określenia sposobu zabezpieczenia, Dyrektor IS wyjaśnił, że w myśl art. 156 u.p.e.a., wskazanie sposobu i zakresu zabezpieczenia jest warunkiem prawidłowego wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Jednak w graficznym wzorze zarządzenia zabezpieczenia, przewidzianym w rozporządzeniu, w wypełnianej przez wierzyciela części E "Dane dotyczące należności i zabezpieczenia", gdzie powinna znaleźć się informacja o sposobie zabezpieczenia, nie przewidziano odrębnego pola na jej wskazanie. W ocenie Dyrektora IS, Naczelnik US prawidłowo wskazał sposób zabezpieczenia, umieszczając odręcznie dopisek: "Sposób zabezpieczenia: środki zabezpieczające wymienione w art. 164 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". W kwestionowanym zarządzeniu zabezpieczenia wskazano możliwe do zastosowania środki zabezpieczające. Wyszczególnienie zawarte w tym zarządzeniu, nie stanowi jednak wiążącego określenia sposobu realizacji zabezpieczenia w danej sprawie. Niemożliwe było bowiem przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego precyzyjne określenie środków zabezpieczających, których zastosowanie w pełni zrealizuje wydane zarządzenie zabezpieczenia.

W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

- art. 33 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez niezastosowanie, pomimo nieistnienia zabezpieczanego obowiązku ze względu na brak w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu w dacie wystawienia zarządzeń zabezpieczenia, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy,

- art. 33 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez niezastosowanie, pomimo nieistnienia obowiązku, którego wykonanie miałoby zostać zabezpieczone, ze względu na niedoręczenie decyzji o zabezpieczeniu, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy,

- art. 33 pkt 6 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez niezastosowanie, pomimo niedopuszczalności zabezpieczenia w związku z brakiem w obrocie prawnym legalnej decyzji o zabezpieczeniu,

- art. 33 § 1 i 2 oraz art. 212 w związku z art. 145 § 2 oraz art. 165 § 5 pkt 4 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, sprowadzającą się do przyjęcia, że decyzji o zabezpieczeniu wydanej w toku postępowania kontrolnego nie doręcza się pełnomocnikowi ustanowionemu w tym postępowaniu, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy,

- art. 33 pkt 10 w związku z art. 156 § 1 pkt 9 w związku z art. 166b u.p.e.a. także w świetle art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 in fine u.p.e.a., poprzez błędną ocenę tego jak winno zostać sformułowane w zarządzeniach zabezpieczenia określenie sposobu zabezpieczenia, a tym samym zaakceptowanie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzeń sporządzonych niezgodnie z przepisami, dodatkowo w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków zabezpieczenia w świetle zasady najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego,

- w efekcie wszystkich powyższych wadliwości art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: "k.p.a."), poprzez utrzymanie w mocy żalonego postanowienia Naczelnika US, podczas gdy podlegało ono uchyleniu.

Powyższe zarzuty zostały uszczegółowione w uzasadnieniu skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

W uzasadnieniu wyroku WSA odnosząc się do zarzutów opierających się na twierdzeniu Spółki o nieskutecznym doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, na skutek pominięcia przy tej czynności pełnomocnika Spółki, a tym samym braku podstaw do wydania zarządzenia zabezpieczania uznał je za niezasadne. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem na wyrok WSA z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 399/12, w którym Sąd ten wypowiedział się w kwestii skuteczności doręczenia Spółce decyzji o zabezpieczeniu, co doprowadziło Sąd do uznania, że podnoszony przez Skarżącą zarzut wadliwego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu został rozstrzygnięty w innym postępowaniu, w którym Sąd stwierdził za prawidłowe doręczenie tej decyzji Spółce, a nie pełnomocnikowi. Zatem, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, nie był on uprawniony do orzekania w sprawie, która była już przedmiotem odrębnego postępowania toczącego się przed Sądem. Uwzględniając stanowisko zawarte w powołanym wyżej wyroku WSA stwierdził, że prawidłowo działał organ egzekucyjny doręczając w niniejszej sprawie zarządzenia zabezpieczenia Spółce, a nie pełnomocnikowi Spółki. Zgodnie bowiem z przepisem art. 32 u.p.e.a., organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Unormowanie to ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym, co wynika z art. 166b u.p.e.a. Oznacza to, że u.p.e.a. wyraźnie reguluje kwestię doręczenia tytułu wykonawczego (zarządzenia zabezpieczenia), wskazując, że czynności tej należy dokonać wobec zobowiązanego, czyli tak jak w niniejszej sprawie postąpił organ egzekucyjny.

Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy obu instancji naruszyły przepis art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a., gdyż wydane przez Naczelnika US zarządzenie zabezpieczenia z dnia 24 listopada 2011 r. nie określa "sposobu i zakresu zabezpieczenia". Zdaniem Sądu z treści zarządzenia zabezpieczenia musi bowiem wynikać konkretny sposób i zakres zabezpieczenia, a wskazanie hipotetycznie możliwych sposobów zabezpieczenia nie jest prawidłową realizacją obowiązku nałożonego na wierzyciela przepisem art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Sąd argumentował swoje stanowisko tym, że osoba, wobec której stosuje się środek musi dokładnie wiedzieć, czy wierzyciel żąda zabezpieczenia całej należności pieniężnej czy tylko części tej należności, a nie tego się domyślać. Sąd wskazał przy tym, że w rozpoznawanej sprawie w części F zarządzenia zabezpieczenia, wymieniono jedynie jakie są w ogóle możliwe sposoby zabezpieczenia należności pieniężnych, cytując w tym zakresie przepis z art. 164 § 1 u.p.e.a, zaś organ egzekucyjny w odręcznym dopisku na formularzu zarządzenia powołał się na art. 164 § 1 u.p.e.a. Nie wskazano jednak, który z możliwych sposobów zabezpieczenia należności pieniężnych wierzyciel wybrał w niniejszej sprawie.

Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektor IS, że "niemożliwe jest przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego precyzyjne określenie środków zabezpieczających ". Gdyż zaistniały w tej sprawie stan faktyczny, temu zaprzecza, Wskazał, że organ, 7 dni po wydaniu zarządzenia zabezpieczenia złożył wniosek do Sądu Rejonowego dla W. IV Wydział Ksiąg Wieczystych o wpis do księgi wieczystej nr [...] hipoteki przymusowej (data wpływu wniosku do Sądu 2.12.2011 r.), co wynika z akt administracyjnych. Jeśli organ egzekucyjny planował dokonanie tego rodzaju zabezpieczenia, to nie było żadnych przeszkód ani prawnych, ani faktycznych do wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia z dnia 24 listopada 2011 r. sposobu zabezpieczenia, spełniając wymóg z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Sąd podzielił pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2009 r., III SA/Wa 372/09 (publ. Lex nr 553382), że w samym wzorze zarządzenia zabezpieczenia zawartym w załączniku nr 23 do rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), w uwadze zawartej na stronie 1/4 wskazano: "zarządzenie zabezpieczenia powinno zawierać dane określone w art. 156 § 1 ustawy".

W związku ze stwierdzoną nieprawidłowością Sąd za słuszny uznał zarzut Skarżącej, że takie prowadzenie postępowania zabezpieczającego uniemożliwiło jej zgłoszenie zarzutu, co do zastosowania zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia (art. 33 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a.). Jest to twierdzenie znajdujące uzasadnienie w okolicznościach sprawy, albowiem Skarżąca otrzymała zarządzenie zabezpieczenia, z którego nie wynika jaki sposób zabezpieczenia został przez wierzyciela wskazany, następnie otrzymała pismo informujące o zabezpieczeniu polegającym na obciążeniu nieruchomości hipoteką przymusową, co uniemożliwiło jej skorzystanie z przysługującego jej prawa do wniesienia w tym zakresie zarzutu.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sprzeczność wyrażonej oceny prawnej z niespornym stanem faktycznym sprawy, wynikającym z akt sprawy;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., a także w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 10 i art. 166b u.p.e.a. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia poza granicami sprawy wyznaczonej zgłoszonymi przez skarżącą zarzutami w postępowaniu zabezpieczającym;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1, a także w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w wyniku błędnego uznania, że organy podatkowe naruszyły przepisy u.p.e.a., a to art. 33 pkt 8 oraz art. 156 § 1 pkt 9 w zw. z art. 166b u.p.e.a. i przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy skarżąca pozbawiona została możliwości zgłoszenia zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym co do zastosowania zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia – podczas, gdy skarżąca takiego prawa nie została pozbawiona;

4. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 i art. 151, a także art. 134 § 1, art. 141 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 8 i art. 156 § 1 pkt 8 oraz art. 54 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w wyniku pominięcia w trakcie kontroli legalności tego aktu administracyjnego – a w rezultacie także w swych rozważaniach, zawartych w uzasadnieniu skarżonego wyroku – normy art. 156 § 1 pkt 8 oraz art. 54 § 1 u.p.e.a., które w swej istocie stanowią podstawę prawną przeciwstawienia się zobowiązanego zastosowaniu zbyt uciążliwego środka zabezpieczenia. Prawo do zakwestionowania uciążliwości środka egzekucyjnego ma formę zarzutów (zgłoszonych w terminie liczonym od chwili zastosowania środka zabezpieczenia) albo skargi na czynności egzekucyjne (złożonej także w terminie liczonym od zastosowania środka zabezpieczenia);

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 36 § 1 i art. 156 § 1 pkt 9 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w rezultacie błędnego uznania, że organ egzekucyjny, działając jednocześnie jako wierzyciel, w chwili sporządzania zarządzeń zabezpieczenia jest w stanie określić konkretny sposób zabezpieczenia – gdy tymczasem w stanie faktycznym sprawy organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, dopiero po przeprowadzeniu czynności, wskazanych w art. 36 § 1 u.p.e.a. miał możliwość wyboru konkretnego sposobu zabezpieczenia i dokonał tego w krótkim czasie po sporządzeniu zarządzeń zabezpieczenia poprzez zajęcie nieruchomości skarżącej w wyniku doprowadzenia do ustanowienia hipoteki przymusowej;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy pierwszej instancji występował w podwójnej roli jako wierzyciel i jako organ egzekucyjny, dokonujący zabezpieczenia, co uniemożliwiało wskazanie konkretnego sposobu zabezpieczenia w chwili sporządzania zarządzeń zabezpieczenia;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 141 § 1 i 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że z zarządzeń zabezpieczenia nie wynika sposób i zakres zabezpieczenia – podczas gdy zarządzenia zabezpieczenia określają i sposób i zakres zabezpieczenia;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 9 i art. 157 § 1 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 6268 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm., zwanej dalej: "k.p.c.") przez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy zarządzenia zabezpieczenia nie zawierały wszystkich elementów ustawowych, co uniemożliwiało przystąpienie organu egzekucyjnego do zabezpieczenia należności pieniężnych – gdy tymczasem Sąd Rejonowy dla W. w W. IV Wydział Ksiąg Wieczystych, zobligowany treścią art. 6268 § 2 k.p.c. do zbadania treści i formy zarządzeń zabezpieczenia, nie dopatrzył się takich braków zarządzeń i dokonał wpisu hipoteki przymusowej na ich podstawie;

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a., art. 2 oraz art. 151 p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 156 § 1 pkt 9 w zw. z art. 157a w zw. z art. 166b u.p.e.a., polegającą na uznaniu, że niewskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia konkretnego sposobu zabezpieczenia czyni martwym zapis art. 157a umożliwiający zmianę sposobu zabezpieczenia, gdy tymczasem hipoteza art. 157a dotyczy uchylenia lub zmiany zastosowanego środka zabezpieczenia;

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 135 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, mimo braku podstaw prawnych ku temu, albowiem także postanowienie organu pierwszej instancji jest zgodne z prawem.

Z ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia zgłoszonego w pkt 2 zarzutu, przeciwko skarżonemu wyrokowi zarzucono:

11. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 141 § 4 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 9 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie – wbrew treści zarządzeń zabezpieczenia – że zarządzenia zabezpieczenia nie zawierają zakresu zabezpieczenia – gdy tymczasem zakres ten wynika z poz. 42 tego zarządzenia i przez to zarządzenia zabezpieczenia spełniają wymóg art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a.;

12. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 156 § 1 pkt 9 w zw. z art. 156 § 2 u.p.e.a. w zw. z § 1 pkt 8 oraz § 39 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), polegającą na uznaniu, że w zarządzeniu zabezpieczenia należności pieniężnej zakres zabezpieczenia może być inny niż kwota należności pieniężnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. granice instancyjnej kontroli realizowanej przez sąd kasacyjny wyznacza treść wniesionego środka odwoławczego. Jeżeli zatem – tak jak w niniejszej sprawie – nie wystąpią przesłanki nieważności postępowania sądowego uwzględniane przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu (art. 183 § 2 p.p.s.a.), o zakresie rozpoznania sprawy decydują podniesione przez stronę zarzuty oraz przytoczona na ich poparcie argumentacja.

Odnosząc się do podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora IS, przede wszystkim zauważyć należy, że mimo rozbudowanej formuły zarzutów, istota sporu zaistniałego w rozpatrywanym przypadku sprowadza się do odpowiedzi na pytanie o prawidłowość określenia sposobu zabezpieczenia na druku zarządzenia zabezpieczenia. Z tego punktu widzenia kluczowe pozostaje twierdzenie organu co do braku dostrzeżonych przez Sąd pierwszej instancji naruszeń w zakresie art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Podkreślenia wymaga, że podnoszone kolejno w petitum pisma procesowego zarzuty (nr 1-10) stanowią w istocie multiplikację wskazanego wyżej zasadniczego dla rozstrzygnięcia zarzutu, z powołaniem różnych jedynie argumentów na poparcie forsowanej przez autora skargi kasacyjnej tezy o zgodności z prawem działania organu dokonującego zabezpieczenia. Taka konstrukcja zarzutów uzasadnia ich łączne rozpoznanie.

W świetle przedstawionych uwag punktem wyjścia do dalszych rozważań pozostaje treść art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), zgodnie z którym zarządzenie zabezpieczenia powinno zawierać "sposób i zakres zabezpieczenia". Przytoczone unormowanie jednoznacznie określa obowiązek skonkretyzowania działań, jakie będą podejmowane wobec zobowiązanego w ramach postępowania zabezpieczającego. Jak trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, skoro przepis nakazuje wskazać "sposób" zabezpieczenia, to nie oznacza to wszystkich przewidzianych przez prawo sposobów zabezpieczenia. Ustawodawca posłużył się w tym przypadku liczbą pojedynczą, w przeciwieństwie do przewidzianego dla tytułu wykonawczego wymogu wskazania "środków egzekucyjnych" (zob. art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a.). Nie może zatem ulegać wątpliwości, że zamieszczenie na druku zarządzenia zabezpieczenia dopisku "sposób zabezpieczenia: środki zabezpieczające wymienione w art. 164 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" nie stanowi realizacji obowiązku, o jakim mowa w art. 56 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Organ nie tylko nie sprecyzował sposobu zabezpieczenia, ale - co więcej - poprzestał jedynie na wskazaniu przepisu prawa, który zawiera cały katalog możliwych form zabezpieczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie takiego działania organu za prawidłowe nie tylko nie znajduje oparcia w brzmieniu omawianego przepisu, ale w istocie przekreśla jego sens. Utożsamianie nakazu określenia sposobu zabezpieczenia z ogólnym powołaniem przepisu, który wymienia kolejno sposoby zabezpieczenia, czyni wymóg z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. całkowicie zbędnym. Tym bardziej, że informację o dopuszczalnych sposobach zabezpieczenia, stanowiącą powtórzenie treści art. 164 ust. 1 u.p.e.a., zawarto w części F druku ZZ-1 wraz z informacją o przysługujących zobowiązanej środkach zaskarżenia i spoczywających na niej obowiązkach (zob. k. 5 akt administracyjnych). Rola art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. nie sprowadza się do zamieszczenia pouczenia o możliwych i dopuszczalnych w świetle prawa sposobów zabezpieczenia, które mogą jedynie hipotetycznie znaleźć zastosowanie w sprawie. Chodzi bowiem o wyraźne podanie, który ze sposobów zabezpieczenia – stanowiących dolegliwą ze swej istoty ingerencję w sferę uprawnień zobowiązanego – wybiera wierzyciel. Podkreślić należy, że takie ujęcie omawianego obowiązku daje zobowiązanemu realną szansę przygotowania się do obrony i skorzystania z przysługujących mu na danym etapie postępowania środków prawnych, tj. sformułowania odpowiednich zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające, w tym przede wszystkim zgłoszenia zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia na mocy art. 33 pkt 8 w związku z art. 166b u.p.e.a. (o czym zresztą strona została pouczona w treści zarządzenia zabezpieczenia zgodnie z art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, wypełnienie druku w sposób nie odpowiadający treści art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. czyni w praktyce ochronę wynikającą z art. 33 pkt 8 u.p.e.a. (w związku z art. 166b tej ustawy) całkowicie iluzoryczną, przesuwając ciężar tej ochrony dopiero na dalszy etap postępowania, w ramach którego możliwe stanie się skorzystanie ze skargi na czynność zabezpieczającą na podstawie art. 54 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. (co do konkurencyjności środków zaskarżenia opartych na twierdzeniu o zbytniej uciążliwości działań organu zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2296/09, treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl).

Prezentowane stanowisko koresponduje również z rozwiązaniami przyjętymi w art. 157a i art. 158 u.p.e.a., które przewidują możliwość zmiany sposobu zabezpieczenia (podlegającą zaskarżeniu w drodze zażalenia) oraz możliwość stosowania kilku sposobów zabezpieczenia w razie zaistnienia takiej potrzeby. Przyjęcie poglądu organu prowadziłoby bowiem do zakwestionowania celowości powołanych regulacji. Wskazywanie wszystkich sposobów zabezpieczenia w zarządzeniu czyniłoby zbędnym uprawnienie do zmiany sposobu zabezpieczenia i przekreślałoby sens zastrzeżenia o wyjątkowości stosowania kilku sposobów zabezpieczenia wobec zobowiązanego. Nie ulega również wątpliwości, że brak wyodrębnionego pola na określenie sposobu zabezpieczenia w urzędowym druku ZZ-1 pozostaje bez wpływu na treść nakazu wynikającego z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Rozporządzenie ustalające wzór takiego druku (zob. załącznik nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) nie może modyfikować przepisu o charakterze ustawowym i stanowić przeszkody w realizacji ustawowego obowiązku, o czym świadczy chociażby fakt zamieszczenia przez Naczelnika US odrębnego dopisku poza wyznaczonymi na druku rubrykami.

Sąd uznaje również za nieprzekonujące pozostałe argumenty przywoływane przez autora skargi kasacyjnej. Pozbawiona podstaw jest bowiem sugestia jakoby w chwili sporządzania zarządzenia zabezpieczenia wierzyciel – organ nie był w stanie określić konkretnego sposobu zabezpieczenia i musiał w tym celu przeprowadzić czynności wskazane w art. 36 § 1 u.p.e.a. Twierdzenia takie należy ocenić jako niewiarygodne w sytuacji, gdy Naczelnik US zaledwie kilka dni po wystawieniu druku ZZ-1 przystąpił do zabezpieczenia w konkretnej formie poprzez złożenie wniosku o wpis hipoteki przymusowej do księgi wieczystej, urządzonej dla nieruchomości należącej do spółki. Jednocześnie organ w ogóle nie wyjaśnił, jakie działania, pozwalające na sprecyzowanie sposobu zabezpieczenia, zostały przez niego podjęte na podstawie art. 36 § 1 u.p.e.a., co trafnie dostrzeżono w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Niezrozumiałe jest również, z jakich względów okoliczność występowania Naczelnika US w podwójnej roli jako wierzyciela i organu egzekucyjnego miałaby wpłynąć na zakres obowiązku wynikającego z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zwalniając organ z jego realizacji. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje także fakt dokonania wpisu hipoteki przymusowej na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, które sąd rejonowy – zobligowany do zbadania dokumentu na mocy art. 6268 § 2 k.p.c. - uznał za prawidłowe. Sąd administracyjny nie jest bowiem związany takim ustaleniem sądu powszechnego i może dokonywać samodzielnej oceny zgodności z prawem działań organu podejmowanych w toku postępowania zabezpieczającego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie WSA co do zasadności zarzutu opartego na art. 33 pkt 10 w związku z art. 156 § 1 pkt 9 i art. 166b u.p.e.a.

Zamierzonego przez organ skutku nie mogły również wywrzeć zarzuty sformułowane w pkt 11 i 12 petitum skargi kasacyjnej dotyczące zasygnalizowanego przez Sąd pierwszej instancji obowiązku określenia zakresu zabezpieczenia poprzez wskazanie konkretnej kwoty pieniężnej w druku ZZ-1. Podkreślić bowiem należy, że zarzut naruszenia powołanych przez organ przepisów postępowania wymaga – w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - wykazania potencjalnego wpływu na wynik sprawy. Wzruszenie wyroku może bowiem nastąpić wyłącznie poprzez podważenie podstaw rozstrzygnięcia, a nie kwestionowanie uwag Sądu nie mających wpływu na wynik sprawy i czynionych niejako na marginesie zasadniczych rozważań odnoszących się do obowiązku sprecyzowania sposobu zabezpieczenia.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 4 w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 131, poz. 153).