Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 276/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), del. WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 130/06 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 130/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 grudnia 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

W motywach orzeczenia Sąd wyjaśnił, że sporną decyzją organ odwoławczy – stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p., a także art. 11 ust. 1 i ust. 2a, art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f. – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 15 września 2005 r., określające zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Wspomniane decyzje oparto na następujących ustaleniach faktycznych i prawnych.

Jak ustalono w dniu 4 kwietnia 1997 r. skarżąca otrzymała od K. i A. S. 90.000 zł w postaci depozytu nieprawidłowego. Natomiast w dniu 23 stycznia 2000 r. otrzymała od A. S. 260.000 zł, również w formie depozytu nieprawidłowego.

Otrzymane w gotówce kwoty depozytu nieprawidłowego nie miały charakteru odpłatnego, J. S. posiadała ustną zgodę na dysponowanie w/w środkami pieniężnymi. W 2000 r. skarżąca dysponowała zatem środkami w łącznej wysokości 350.000 zł (z czego kwotą 260.000 zł od dnia 23 stycznia 2000 r.).

Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że skarżąca korzystała w kolejnych latach z powierzonych jej pieniędzy. W dniu 18 maja 2001 r., aktem notarialnym nr rep. [...], przekazała kwotę 170.000 zł na rzecz J. C. w formie depozytu nieprawidłowego, a ponadto w 2001 r. pokryła w/w środkami pieniężnymi wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Dochód skarżącej i jej małżonka wyniósł bowiem w tym roku podatkowym 26.924,34 zł, a poniesione wydatki opiewały na kwotę 272.553 zł (na co składały się wydatki na zakup działki gruntu i samochodu osobowego oraz koszty utrzymania rodziny).

Organy obu instancji uznały, że nieodpłatne świadczenia związane z przechowywaniem i dysponowaniem środkami pieniężnymi pochodzącymi z depozytów nieprawidłowych stanowiły inne źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 p.d.o.f.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16 art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 , art. 19 i art. 20 ust. 3 – które nie występowało w sprawie – są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Powołując się na utrwalone w tym zakresie orzecznictwo organy podatkowe wskazały, że przez "nieodpłatne świadczenia" należy rozumieć wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wartość pieniężną uzyskanego przez skarżącą nieodpłatnego świadczenia ustalono na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 4 p.d.o.f. według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, tj. w wysokości odsetek, jakie skarżąca musiałaby zapłacić od kredytu zaciągniętego w banku. Zasięgnięto informacji w trzech bankach w B. (miejsce zamieszkania strony) o stopach procentowych stosowanych przy udzielaniu kredytów i zastosowano najniższą stopę procentową, stosowaną przez Bank [...] S.A. I Oddział w B. W ten sposób wyliczono, że podatniczka uzyskała w 2000 r. przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w kwocie 75.065,10 zł, którego nie wykazała w zeznaniu rocznym.

W skardze wniesionej do Sądu wojewódzkiego strona domagała się uchylenia decyzji obu instancji zarzucając, że wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego i procesowego.

Zdaniem skarżącej organy skarbowe bezzasadnie zastosowały art. 11 ust. 2a pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 3 p.d.o.f. i w sposób dowolny przyjęły za podstawę ustalenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia oprocentowanie stosowane przez Bank [...] S.A., podczas gdy strona nie korzystała z usług tego banku, lecz otrzymała depozyt od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej nie tylko banki tworzą rynek pożyczkowo-kredytowy, ale także np. kantory, jak również osoby fizyczne. Skarżąca zarzuciła ponadto, że ustalając przychód z korzystania z depozytu nieprawidłowego nie uwzględniono zgromadzonych oszczędności, przez co nie wyjaśniono wszystkich istotnych w sprawie okoliczności z naruszeniem art. 120-124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

W piśmie z dnia 20 lipca 2006 r. skarżąca wniosła ponadto o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Uwzględniając wniosek organu podatkowego Sąd I instancji podniósł, że prawidłowe i zgodne z zebranym materiałem dowodowym, w tym również z wyjaśnieniami skarżącej, jest ustalenie, iż otrzymała ona na przechowanie od syna i synowej pieniądze w łącznej kwocie 350.000 zł, oraz że była uprawniona do nieodpłatnego swobodnego dysponowania tymi pieniędzmi w 2000 r. (z czego kwotą 260.000 zł od dnia 23 stycznia 2000 r.).

Były to – zarówno z nazwy jak i z ustawowej definicji z art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej k.c. – umowy przechowania pieniędzy w formie depozytu nieprawidłowego, do którego stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce. Oznacza to, że składający pieniądze na przechowanie przenosi je na własność przechowawcy (art. 720 k.c.) z obowiązkiem zwrotu tej samej ilości pieniędzy.

W sprawie niesporne jest, że strona dysponowała wymienioną wyżej powierzoną jej kwotą i rozporządzała nią na własny użytek. Kwotę 170.000 zł przekazała w dalszy depozyt nieprawidłowy, pokryła też wydatki na zakup samochodu, działki gruntu oraz na utrzymanie rodziny w części przekraczającej dochody małżonków wykazane w zeznaniu rocznym PIT-37.

Okoliczność czy skarżąca posiadała własne oszczędności czy nie, nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie, gdyż jej przedmiotem jest ustalenie przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z pieniędzy przyjętych przez skarżącą w depozyt nieprawidłowy (na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 4 p.d.o.f.). Ponadto okoliczność ta nie została przez stronę w żaden sposób uprawdopodobniona.

Z punktu widzenia art. 11 ust.1 p.d.o.f. dla ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń nie jest istotne czy podatnik korzystał z nieodpłatnie otrzymanych funduszy, istotny jest jedynie fakt ich otrzymania. Stanowisko takie jest utrwalone w orzecznictwie wprawdzie na tle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej p.d.o.p., jednak przepis ten ma takie samo brzmienie jak art. 11 ust. 1 ustawy. Wyjaśniono przy tym – wskazując na poglądy judykatury w tym zakresie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie ustawy podatkowej ma szerszy zakres, aniżeli w prawie cywilnym. O ile bowiem w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, to już na gruncie prawa podatkowego nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego.

Według Sądu wartość nieodpłatnych świadczeń prawidłowo została ustalona na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 4 p.d.o.f. według stosowanych cen rynkowych w tym przypadku w wysokości odsetek bankowych, jakie skarżąca musiałaby zapłacić od kredytu zaciągniętego w banku. Przyjęcie najniższych odsetek stosowanych przez [...] S.A. Oddział I w B. nie budzi zastrzeżeń, jest to bowiem najbardziej dostępna i powszechna forma uzyskania środków pieniężnych na rynku. Chybione i nie poparte żadnymi dowodami są sugestie skarżącej, co do niższego opodatkowania pożyczek przez inne podmioty, jak kantory czy osoby fizyczne. Również wyliczenie przychodu z nieodpłatnych świadczeń jest prawidłowe.

Końcowo Sąd zauważył, że postępowanie prowadzone było zgodnie z art. 120-124 O.p., przeprowadzono wszystkie niezbędne dowody, szczegółowo rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p.), a uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymaganiom art. 210 § 4 O.p. Nie stwierdzono również przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia strona zarzuciła błedną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 p.d.o.f. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu środka odwoławczego skarżąca podniosła, że postawienie przez Sąd znaku równości pomiędzy określeniem "pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze" oraz zwrotem "wartości otrzymanych świadczeń" stanowi błędną wykładnię art. 11 ust. 1 p.d.o.f. Szczególnie zaś, kiedy z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżąca weszła w posiadanie środków pieniężnych od rodziny i to nieodpłatnie, a ponadto nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w której to uzupełniałaby środkami tymi (a nie pochodzącymi np. z kredytu) dodatkowo środki obrotowe prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżąca podniosła, że w doktrynie wskazuje się, iż przychody podatkowe obejmują nie tylko rzeczywiste wpływy pieniężne ale i należne, a także pożytki w naturze (np. własną konsumpcję), przychody fikcyjne (np. wartość czynszową budynku) oraz tzw. zyski kapitałowe, tj. przyrosty wartości składników majątkowych (por. A. Gomułowicz, J. Małecki: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003). Właśnie w takim znaczeniu, jako przychody fikcyjne, należy według skarżącej traktować przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia związanego z przechowywaniem i dysponowaniem środkami pieniężnymi z depozytów nieprawidłowych. Realnie zatem skarżąca nie osiągnęła jakiegokolwiek przychodu.

Końcowo strona wywiodła, że zagadnienie prawne w niniejszej sprawie wymaga przedstawienia pytania prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W motywach odpowiedzi organ podniósł, że strona wskazując na błędną wykładnię regulacji powołanych w osnowie skargi kasacyjnej nie przedstawiła prawidłowej jej zdaniem wykładni w/w przepisów. Ponadto nie podważono (przy pomocy zarzutów procesowych) stanu faktycznego sprawy (iż skarżąca otrzymała i dysponowała nieodpłatnie wskazanymi wyżej kwotami pieniędzy). Na gruncie niniejszej sprawy otrzymanie przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 4 p.d.o.f., polega na dostarczeniu skarżącej świadczenia w postaci możliwości bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału, a wartością tego świadczenia jest cena jaką musiałaby zapłacić, gdyby chciała uzyskać taki kapitał przez zaciągnięcie kredytu w banku. Przy tym nie jest istotne czy strona faktycznie wykorzystywała nieodpłatnie otrzymane fundusze w trakcie trwania umów przechowania, ale że miała możliwość dysponowania tymi kwotami. Stanowisko to potwierdza jednolite w tym względzie orzecznictwo (na gruncie analogicznie brzmiącego art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p.). W tym stanie rzeczy za niezasadny także według organu należy uznać pogląd, iż w przedmiotowej sprawie wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, wymagające uchwały siedmiu sędziów NSA.

Na rozprawie w NSA skarżąca kwestionowała ustalenie, że przekazane jej pieniądze stanowiły depozyt nieprawidłowy, podnosząc że mogła nimi dysponować za zgodą ich właścicieli.

Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Strona oparła skargę kasacyjną wyłącznie na zarzutach naruszenia prawa materialnego, w związku z tym wiążące dla Sądu kasacyjnego są ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd I instancji za podstawę orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt I FSK 133/05, Lex 173149).

Z ustaleń tych wynika, że skarżąca otrzymała nieodpłatnie w formie depozytu nieprawidłowego (o którym mowa w art. 845 k.c.) wymienione w zaskarżonej decyzji środki pieniężne, którymi mogła swobodnie dysponować i z możliwości tej skorzystała w sposób wyżej opisany.

Ustaleń tych skarżąca nie mogła skutecznie podważyć przedstawiając na rozprawie w NSA w innym świetle okoliczności dotyczące dysponowania pieniędzmi. Sąd kasacyjny jest bowiem – stosownie do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. – związany granicami skargi kasacyjnej (szerzej por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72).

Strona po wniesieniu środka zaskarżenia może ewentualnie uzupełnić lub zmienić argumentację dotyczącą zgłoszonych podstaw kasacyjnych, nie może natomiast uzupełniać tego środka o nowe podstawy kasacyjne (por. art. 183 § 1 /zdanie drugie/ p.p.s.a.).

W przedmiotowym stanie faktycznym nie zasługuje na aprobatę powołany przez stronę zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 p.d.o.f.

W myśl w/w przepisów źródłami przychodów są inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy), za które uważa się w szczególności inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 (art. 20 ust. 1 ustawy). Z kolei przychodami są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 p.d.o.f.).

Z unormowań tych wynika jednoznacznie, że przychodem podatnika jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń.

Skarżąca nie kwestionuje w środku odwoławczym okoliczności, iż nieodpłatnie pozostawiono do jej dyspozycji określoną kwotę pieniędzy. Niesporne jest też, iż co do zasady (np. korzystając z kredytu bankowego) strona musiałaby ponieść koszty dysponowania tymi środkami (odsetki, prowizja – por. art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe – Dz.U. nr 140, poz. 939 ze zm.).

W związku z powyższym wydatek, który w warunkach rynkowych skarżąca musiałaby ponieść na uzyskanie równowartości otrzymanego depozytu nieprawidłowego, stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 p.d.o.f. Pod pojęciem tym bowiem należy rozumieć wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. na gruncie odpowiednika art. 11 ust. 1 p.d.o.f., tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. – uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153).

Fakt uzyskania tego rodzaju korzyści (nieodpłatność otrzymanego depozytu) nie jest podważany przez wnoszącą skargę kasacyjną, toteż ocena Sądu wojewódzkiego, co do zastosowania w/w przepisów jest prawidłowa.

Niezrozumiały jest w tym kontekście powołany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 p.d.o.f.

Po pierwsze, jego argumentacja odnosi się wyłącznie do treści art. 11 ust. 1 p.d.o.f. Po drugie – jak trafnie zauważa organ podatkowy – strona nie wskazuje jaka jej zdaniem powinna być prawidłowa wykładnia ostatnio wymienionego przepisu.

W skardze kasacyjnej wskazano, iż "stawianie przez Sąd znaku równości pomiędzy określeniem pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze oraz zwrotem wartości otrzymanych świadczeń stanowi błędną wykładnię" w/w unormowania, co świadczy o niezrozumieniu kwestii spornej w sprawie (sugeruje to bowiem, iż według strony nieodpłatnym świadczeniem była kwota depozytu nieprawidłowego). W ocenie organów podatkowych i Sądu I instancji otrzymanym przez stronę (nieodpłatnym) świadczeniem nie była kwota depozytu nieprawidłowego (który z racji swojego zwrotnego charakteru nie ma co do zasady wpływu na wysokość przychodu podatkowego), lecz koszty uzyskania odpowiadającej mu sumy pieniędzy, których strona nie musiała ponieść (a co byłoby konieczne gdyby pozyskała kredyt bankowy w analogicznej co do wysokości kwocie). Stanowisko, iż nienaliczone odsetki od udzielonych kwot pożyczek i kwot danych na przechowanie zaliczyć należy do nieodpłatnych świadczeń, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 3 czerwca 2003 r. (sygn. akt SA/Bk 1357/02, Lex nr 187837, zob. także powołane tam orzecznictwo).

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że zaprezentowany wyżej pogląd potwierdzają w istocie przytoczone przez stronę poglądy doktryny, zgodnie z którymi przychód, dochód czy koszt podatkowy w szeregu przypadków "nie stanowią wielkości rzeczywistych i zależą od rozwiązań przyjętych w ustawie podatkowej". Skarżąca nie otrzymała fizycznie kwot pieniędzy odpowiadających kosztom pozyskania środków stanowiących równowartość depozytu nieprawidłowego (i w tym sensie nie było to realne przysporzenie majątkowe). Jednakże w rozumieniu ustawy podatkowej (por w/w przepisy) przychodem była równowartość nieponiesionego wydatku na uzyskanie tych pieniędzy.

Brak wątpliwości składu orzekającego odnośnie do kwestii prawnej występującej w przedmiotowej sprawie, a także jednolitość poglądów orzecznictwa w tym zakresie, wykluczały możliwość zwrócenia się z pytaniem prawnym do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. art. 187 § 1 p.p.s.a.). Zauważyć w tym miejscu należy, że NSA dwukrotnie podejmował uchwały dotyczące pojęcia nieodpłatnego świadczenia (poza w/w uchwałą o sygn. akt II FPS 1/06 zob. uchwałę NSA z dnia 28 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 47), w których wyraził stanowisko zgodne z przyjętym z niniejszej sprawie przez Sąd.

Mając powyższe na uwadze Sąd odwoławczy orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Podstawę tego rozstrzygnięcia stanowił art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono z uwzględnieniem treści art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.