Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2147/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 188/20 w sprawie ze skargi R. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2017 r. nr ITPB1/415-1278/13-2/17-S/MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. R. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2020 r., I SA/Bk 188/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę RR (zwanego wnioskodawcą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku

z dnia 17 grudnia 2013 r. wnioskodawca wskazał, iż jest właścicielem certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego (dalej: Fundusz Inwestycyjny). Drugim właścicielem certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego jest osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce. Skarżący i drugi właściciel certyfikatów są właścicielami razem wszystkich certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. Skarżący i jego syn są również wspólnikami: (i) spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce ("R."), oraz (ii) spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce ("R."). Fundusz Inwestycyjny oraz R. są wspólnikami czterech spółek komandytowo-akcyjnych z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("R.-R. SKA"). Struktura właścicielska R. – R. SKA przedstawia się następująco: R. jest właścicielem jednej akcji w każdej z R. – R. SKA oraz R. jest komplementariuszem tych spółek, a właścicielem reszty akcji w każdej z R. – R. SKA jest Fundusz Inwestycyjny. W 2014 r. R. zostanie również wspólnikiem R. – R.SKA.

Po tym zdarzeniu, struktura właścicielska R. – R. SKA przedstawiać się będzie następująco:

R. i R. będą właścicielami każda z nich po jednej akcji w każdej z R. – R.SKA oraz R. i R. będą komplementariuszami tych spółek, a właścicielem reszty akcji w każdej z R.- R.SKA jest Fundusz Inwestycyjny.

Dodatkowo, R. – R. SKA, Fundusz Inwestycyjny oraz R. są wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("R.SKA"). Struktura właścicielska R.SKA przedstawia się następująco: każda z R. – R.SKA jest właścicielem 20 % akcji R.SKA, R.jest właścicielem jednej akcji R.SKA i jednocześnie jest komplementariuszem R.SKA, a Fundusz Inwestycyjny będzie właścicielem reszty akcji w R. SKA. W 2014 r., R. zostanie również wspólnikiem R. SKA. Po tym zdarzeniu struktura właścicielska R. SKA przedstawiać się będzie następująco: każda z R. – R. SKA będzie właścicielem 20 % akcji R.SKA, R.i R. będą właścicielem każda z nich po jednej akcji R. SKA i jednocześnie będą komplementariuszami R.SKA, a Fundusz Inwestycyjny będzie właścicielem reszty akcji w R. SKA.

Skarżący oraz drugi właściciel certyfikatów będący osobą fizyczną zamierzają wszystkie swoje certyfikaty inwestycyjne Funduszu Inwestycyjnego darować na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("R. SKA"), w której są również akcjonariuszami w proporcji, w której są właścicielami certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. Komplementariuszem R. SKA jest R.(ta spółka jest również właścicielem jednej akcji R.SKA). Po przystąpieniu R.do R.SKA, R.będzie również komplementariuszem R.SKA oraz będzie właścicielem jednej akcji R.SKA, która została założona w 2013 r.

Zgodnie z pierwotnym brzmieniem statutu spółki R.SKA, jej rok obrotowy trwał od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada roku następnego. W wyniku zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym w październiku 2013 r. zmiany statutu R.SKA w zakresie roku obrotowego, rok obrotowy R.SKA - po dokonanej zmianie - będzie trwał od dnia 1 listopada do dnia 31 października roku następnego. Zatem pierwszy rok obrotowy R.SKA po dokonanej zmianie będzie trwał od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r.

Wszystkie certyfikaty inwestycyjne Funduszu Inwestycyjnego, których właścicielem po dokonanej darowiźnie będzie R.SKA, zostaną wykupione (możliwość taka przewidziana jest w statucie Funduszu Inwestycyjnego). Na dzień wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego przez R.SKA wartość certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego jest większa niż w momencie ich nabycia przez wnioskodawcę. Równocześnie z wykupem certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego, Fundusz Inwestycyjny sprzeda na rzecz R.SKA - akcje R.- R.SKA oraz R.SKA. Cena za akcje R.- R.SKA i R.SKA zostanie uregulowana przez R.SKA na rzecz Funduszu Inwestycyjnego w ten sposób, że wierzytelność Funduszu Inwestycyjnego wobec R. SKA o zapłatę ceny sprzedaży zostanie potrącona z wierzytelnością R.SKA wobec Funduszu Inwestycyjnego o wypłatę kwot z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. Po ww. transakcji wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego dojdzie do likwidacji Funduszu Inwestycyjnego, którego jedynym majątkiem będą środki pieniężne, ewentualnie wierzytelności uzyskane ze sprzedaży składników majątku.

Po kupnie ich akcji od Funduszu Inwestycyjnego przez R.SKA, R.- .R SKA oraz R.SKA zostaną przekształcone w spółki jawne. Na dzień ww. przekształcenia zysk tych spółek wypracowany przed dniem ich przekształcenia w spółki jawne nie będzie rozdysponowany na rzecz wspólników (akcjonariuszy) w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę). Następnie R.- R.SKA oraz R.SKA, po dokonanym przekształceniu tych spółek w spółki jawne, zostaną zlikwidowane zgodnie z przepisami k.s.h., a majątek tych spółek zostanie przekazany ich wspólnikom (akcjonariuszom) - w stosunku do posiadanego udziału w zyskach tych spółek.

Następnie, po zajściu zdarzenia opisanego powyżej, nie później niż do dnia 31 października 2015 r. (tj. przed zakończeniem roku obrotowego tej spółki, który rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013r.), R.SKA zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Na dzień ww. przekształcenia, zysk tej spółki wypracowany przed dniem jej przekształcenia w spółkę komandytową nie będzie rozdysponowany na rzecz wspólników (akcjonariuszy) w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę).

W związku z powyższym wnioskodawca zapytał, czy przekształcenie R.SKA w spółkę komandytową, zgodnie z przepisami k.s.h., jest czynnością niepowodującą powstania u wnioskodawcy (wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przekształcanej w spółkę komandytową) przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy przekształcenie R.SKA w spółkę komandytową, zgodnie z przepisami k.s.h., jest czynnością niepowodującą powstania u niego (wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przekształcanej w spółkę komandytową) przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. W wydanej w dniu 31 marca 2014 r. interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową do wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2010.51.307 z pózn. zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. To oznacza, że na dzień przekształcenia wystąpi dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w wysokości przypadającej na niego części niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej, tj. zysków niewypłaconych akcjonariuszom spółki w postaci dywidendy lub zaliczki na dywidendę). Spółka przekształcona będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

4. Wyrokiem z dnia 10 września 2014 r., I SA/Bk 311/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd wskazał m.in. że organ interpretacyjny stwierdzając, iż istniejące przed dniem 31 grudnia 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne posiadające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlegają zawsze opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (dalej w skrócie jako: ustawa z dnia 8 listopada 2013 r., ustawa nowelizująca).

5. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku, interpretacją indywidualną z dnia 19 maja 2017 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Stwierdził, że w przypadku, gdy na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową wystąpią skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej (zarówno zyski bieżące SKA za rok obrotowy, w którym dojdzie do przekształcenia jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych), to ich wartość, przypadająca na wnioskodawcę stanowić będzie - stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych. W tym zakresie organ odwołał się do poglądu zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 7 października 2016 r., II FSK 538/15.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 22 listopada 2017 r., I SA/Bk 788/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną przyjmując, że organ wydający interpretację nie uwzględnił oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku WSA w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 311/14 ponownie przyjmując, że do spółki komandytowo-akcyjnej, w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji będzie miała zastosowanie u.p.d.o.p. z uwzględnieniem przepisów przejściowych, wynikających z ustawy nowelizującej. Tymczasem w świetle wcześniejszego wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 września 2014 r. nie można zgodzić się z organem, że spółka komandytowo-akcyjna wskazana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. A skoro nie mamy w sprawie do czynienia ze spółką podlegającą z dniem 1 stycznia 2014 r. opodatkowaniu podatkiem CIT, z oczywistych względów do dochodów jej wspólników, będących osobami fizycznymi, nie może mieć zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 stycznia 2020 r., II FSK 515/18, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 listopada 2017 r. i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA w Białymstoku nie dokonywano interpretacji art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej. Wydając po ponownym rozpoznaniu sprawy interpretację Dyrektor KIS nie twierdził, że spółka komandytowo-akcyjna, w realiach zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, powinna podlegać od dnia 1 stycznia 2014 r. podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Argumentacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe oparta została na dyspozycji wynikającej z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej. To w związku z treścią tego przepisu, w powiązaniu z pozostałymi powołanymi w interpretacji przepisami prawa materialnego, Dyrektor KIS uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Według NSA nie sposób twierdzić, jak uczynił to sąd pierwszej instancji, że wydając zaskarżoną interpretację, doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Sytuacja taka miałaby miejsce jedynie wówczas, gdyby w ponownie wydanej interpretacji ponowiono argumentację, która została zakwestionowana prawomocnym wyrokiem wojewódzkiego sądu administracyjnego. NSA podzielił stanowisko KIS, że skoro w ponownie wydanej interpretacji nie zostało przyjęte, że do spółki komandytowo-akcyjnej, w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, będzie miała zastosowanie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż spółka ta podlega opodatkowaniu tym podatkiem od dnia 1 stycznia 2014 r., nie mogło dojść do naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 618 z późn.zm. - dalej: p.p.s.a.)

Naczelny Sąd Administracyjny nakazał przy ponownym rozpoznaniu sprawy przyjąć, że Dyrektor KIS przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie naruszył art. 153 p.p.s.a. oraz rozstrzygnąć sporną kwestię, czy art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej, a w konsekwencji art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. mają zastosowanie do wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, która przekształciła się w spółkę komandytową przed dniem określonym w przepisie art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, czyli przed pierwszym dniem roku obrotowego tej spółki rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2013 r.

8. Rozpoznając sprawę ponownie w dniu 30 czerwca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że jest związany wykładnią dokonaną przez NSA i wyrokiem I SA/Bk 311/14. Na tym etapie postępowania sporną kwestią jest to, czy art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej, a w konsekwencji również art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. mają zastosowanie do wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej, która przekształciła się w spółkę komandytową przed dniem określonym w art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, czyli przed pierwszym dniem roku obrotowego tej spółki rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Sąd zaznaczył, że z opisu zdarzenia przyszłego jak i z wiążącego stanowiska zawartego w prawomocnym wyroku WSA w Białymstoku, wynika, iż spółka komandytowo – akcyjna, której wspólnikiem był wnioskodawca, nie była w chwili przekształcenia w spółkę komandytową podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 11 sierpnia 2017 r., II FSK 1938/15, zgodnie z którym przepis przejściowy zawarty w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej nie ma zastosowania do spółki komandytowo-akcyjnej, która przekształciła się w spółkę jawną przed dniem określonym w przepisie art. 4 ust. 1 tej ustawy. W wyroku tym NSA przyjął, że prawidłowe odczytanie regulacji art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w nowym brzmieniu) należy stosować począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zatem do tej daty, sytuację prawną spółki komandytowo-akcyjnej oraz wspólników w zakresie uzyskiwania z tej spółki przychodów (dochodów), określać będą przepisy dotychczasowe, obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r. Z kolei, zdaniem NSA, użyty przez ustawodawcę w przywoływanym wyżej unormowaniu zwrot "z zastrzeżeniem art. 6", nie zmienia daty rozpoczęcia stosowania określonych tu przepisów, wchodzących w życie w dniu 1 stycznia 2014 r. Dokonanie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowlizującej regulacji, że w spółce komandytowo-akcyjnej (...) zostały nabyte lub objęte przed dniem – "w którym spółka ta" jednoznacznie dowodzi, że zwrot ten odnosi się do spółki komandytowo-akcyjnej, która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., który w ocenie organu interpretacyjnego miał mieć zastosowanie w sprawie, odnosi się do zysków niepodzielonych w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, która została przekształcona w spółkę komandytową. Spółka komandytowo-akcyjna do dnia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku jej przekształcenia przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nigdy nie będą miały do niej zastosowania. Zarówno art. 6, jak i art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej weszły w życie w tym samym dniu, to jest 1 stycznia 2014 r. Przepis art. 6 tej ustawy reguluje problematykę sposobu obliczenia przychodu wspólników z wymienionych tam tytułów gdy nabyli bądź objęli akcje przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że przedstawiony tam mechanizm obliczenia przychodu ma zastosowanie jedynie ze względu na to (poza odniesieniem do określonych tytułów przychodów), czy nabycie (objęcie akcji) nastąpiło przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego. Odesłanie zawarte w art. 4 ust. 1 do regulacji art. 6 ma to znaczenie, że szczególny sposób obliczenia przychodu ma zastosowanie również w odniesieniu do wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, którzy rozpoczną stosowanie nowych przepisów (w wersji ukształtowanej nowelizacją) począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej (o której mowa w art. 4 ust. 1) rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Przyjęto więc, że. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej zasadniczo wyznacza termin stosowania przepisów ustaw dochodowych, o których mowa w art. 1 i art. 2 ustawy nowelizującej. Analizowane "zastrzeżenie art. 6" powoduje więc, że nowe przepisy obydwu ustaw dochodowych, mają być stosowane – w dalszym ciągu – od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., jednakże z uwzględnieniem tego, że w przypadku określonych tytułów przychodów wspólników (wskazanych w art. 6), jeżeli akcje lub udziały zostały nabyte (objęte) przed dniem w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego – należy uwzględnić specjalny mechanizm wyliczenia przychodu wspólników.

Zdaniem sądu pierwszej instancji na takie rozumienie omawianych unormowań prawnych wskazuje również uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym. Wynika z niego że "celem przepisu (art. 6) jest uniknięcie ponownego opodatkowania dochodów wspólników z tytułu udziału (akcji) w S.K. i S.K.A. w momencie likwidacji spółki, wystąpienia wspólnika ze spółki lub odpłatnego zbycia udziału (akcji) w spółce, w tym poprzez wniesienie tego udziału (akcji) do innej spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego lub do spółdzielni." (Sejm VII kadencji, Druk nr 1725, str. 22-23; opublikowany: www.sejm.gov.pl).

Zdaniem sądu do przyjęcia stanowiska korzystnego dla podatnika w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości skłania też przepis art. 2a) ord. pod.

9. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 10 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z pózn. zm.) w związku z art. 6 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej) - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegające na uznaniu przez sąd, że w opisanych okolicznościach w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie powstanie po stronie wspólnika przychód z kapitałów pieniężnych, podczas gdy sąd powinien był przyjąć, że skoro na dzień przekształcenia wystąpią skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to zastosowanie znajdzie art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej, a więc po stronie wspólnika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

- art. 4 ust. 1 i 2 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 znowelizowanej u.p.d.o.f, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, która z uwagi na inny, wydłużony rok obrotowy nie będzie jeszcze traktowana jak "spółka" podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a tym samym przekształcenie to będzie dla celów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych neutralne podatkowo, automatycznie przekłada się również na brak obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólnika spółki komandytowo- akcyjnej, jeżeli po stronie tego wspólnika wystąpią skumulowane, niewypłacone zyski powstałe w czasie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej, z uwagi na stwierdzenie, że przepis art. 6 ust. 1 pkt. 4 ustawy nowelizującej nie ma zastosowania do wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, która przekształciła się w spółkę komandytową przed dniem określonym w przepisie art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Zatem sytuację prawną spółki komandytowo-akcyjnej oraz wspólników w zakresie uzyskiwania w tej spółce przychodów określać będą przepisy dotychczasowe, obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r. do czasu rozpoczęcia pierwszego roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że - w myśl zasady wskazanej w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej - jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu po nowelizacji, pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Zatem w przypadku, gdy na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową wystąpią skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej, a więc zarówno zyski bieżące SKA za rok obrotowy, w którym dojdzie do przekształcenia jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych, to ich wartość, przypadająca na wnioskodawcę stanowić będzie - stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z

ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została

wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenie skargi;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, brak pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia zagadnień prawnych oraz brak wskazań co do dalszego postępowania organu poprzez ograniczenie się w konkluzji uzasadnienia skarżonego wyroku do niejednoznacznego stwierdzenia, że "przepis art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej nie kreuje nowych tytułów powstania przychodu po stronie spółki komandytowo- akcyjnej, ale umożliwia, w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych i ich wspólników, po okresie przejściowym (gdy staną się podatnikami), uwzględnienie ich szczególnej sytuacji wynikającej ze zmiany przepisów prawa podatkowego" bez wskazania jednak jednocześnie w jaki sposób po okresie przejściowym "szczególna sytuacja" podatkowa wspólników miałaby wobec tego zostać przez organ uwzględniona w związku ze zmianą przepisów prawa podatkowego oraz jakie są przyczyny - w ocenie sądu - leżące u podstaw niezastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez sąd rozstrzygnięcia, co przy jednoczesnym braku w skarżonym wyroku wskazań co do dalszego postępowania stanowi o naruszeniu wskazanych wyżej przepisów prawa.

Wskazując na powyższe, organ wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi,

względnie

- uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku;

- zasądzenie od wnioskodawcy na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

10. W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że niniejsza sprawa jest konsekwencją i kontynuacją wykładni prawa, a przede wszystkim art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej, która stanowiła podstawę rozstrzygnięcia prawomocnym wyrokiem WSA w Białymstoku z dnia 22 listopada 2017 r., I SA/Bk 311/14 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2020 r. II FSK 515/18. Oznacza to, że z mocy art. 153 i art. 190 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny był i jest związany wykładnią art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej. Jest charakterystyczne to, że wykładnia art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej została przedstawiona w prawomocnym wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 września 2014 r., I SA/Bk 311/14 i brzmiała następująco:

"Stwierdził, m.in. że Minister Finansów stwierdzając, że istniejące przed dniem 31 grudnia 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne posiadające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlegają zawsze opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 4 ustawy zmieniającej.

Sąd dokonując analizy przepisów ustawy zmieniającej jednoznacznie stwierdził, że spółka komandytowo-akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej do końca zmienionego roku obrotowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie jej wspólnicy według przepisów obowiązujących w chwili podlegania opodatkowaniu. Spółka natomiast stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia następującego po zakończeniu zmienionego roku obrotowego i dopiero od tego dnia znajdą do niej zastosowanie przepisy art. 1 i art. 2 ustawy zmieniającej. Sąd zaznaczył, że ustawa zmieniająca została ogłoszona w dniu 27 listopada 2013 r., tym samym przepis art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wszedł w życie w dniu 12 grudnia 2013 r. (art. 11 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r.). Oznacza to, że zgodnie z art. 4 ust. 2 tej ustawy nowelizującej wykładanym a contrario, do spółki komandytowo-akcyjnej, która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem 12 grudnia 2013 r. nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą aż do zakończenia przyjętego przez nią zmienionego roku obrotowego."

Poglądu tego nie zakwestionował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r., I FSK 515/18, mimo tego, że organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia m. in. art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, ale już w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej i art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., na co Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym roku nie zwrócił uwagi. Co więcej, mimo tego i wbrew art. 153 i art. 190 p.p.s.a. organ ten ponownie podnosi zarzut naruszenia - tym razem – art. 4 ust. 1 i 2 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej z naruszeniem tych przepisów i to w dwóch zarzutach. Organ nie zwraca przy tym uwagi na to, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wprost stanowi, że przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (zmieniającą) stosuje się w stosunku do spółki komandytowo-akcyjnej począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. W przypadku tej spółki byłaby to data 1 listopada 2015 r., z tym tylko, że chodzi tu o przepisy w zakresie uzyskanych m.in. przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i kosztów uczestnictwa w takiej spółce. Poza tym - zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej - spółka komandytowo-akcyjna w tej sprawie dokonała zmiany roku obrotowego nie po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu (czyli art. 4 ustawy zmieniającej), lecz przed, co oznaczało, że nie miała ona obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r.

11. W zakresie zaś wykładni art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej to Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy zawarte w wyrokach NSA z dnia 11 sierpnia 2017 r., II FSK 1738/ i z dnia 13 lipca 2018 r., II FSK 2050/16. Nie podziela natomiast poglądów zawartych w odmiennej linii orzeczniczej przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dlatego że wykładnia art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wyklucza możliwość zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej, a to oznacza, że w sprawie nie znajdzie także zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Należy przypomnieć, że stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych - przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw (...), stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Natomiast w myśl przepisu przejściowego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej, ustawodawca między innymi postanawia, że jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy (...) - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce (...).

Prawidłowe odczytanie powyższych regulacji art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w nowym brzmieniu) należy stosować począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zatem do tej daty sytuację prawną spółki komandytowo-akcyjnej oraz wspólników w zakresie uzyskiwania z tej spółki przychodów (dochodów), określać będą przepisy dotychczasowe, obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r. Użyty przez ustawodawcę w przywoływanym wyżej unormowaniu zwrot "z zastrzeżeniem art. 6", nie zmienia daty rozpoczęcia stosowania określonych tu przepisów, wchodzących w życie w dniu 1 stycznia 2014 r. Wskazanie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej, że w spółce komandytowo-akcyjnej (...) zostały nabyte lub objęte przed dniem "w którym spółka ta" jednoznacznie dowodzi, iż zwrot ten odnosi się do spółki komandytowo-akcyjnej, która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Poza tym uwzględniając wykładnię literalną art. 6 ust. 1 pkt 4 i art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej, widać wyraźnie sprzeczność między tymi przepisami. Oznacza to w konsekwencji, że nie można tu kierować się zasadą racjonalnego ustawodawcy i przez to należy przyjąć, iż zwrot "z zastrzeżeniem art. 6" jest nadregulacją. Zauważyć należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (podobnie przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.), który w ocenie organu interpretacyjnego miał mieć zastosowanie w sprawie, odnosi się do zysków niepodzielonych w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, która została przekształcona w spółkę osobową. Spółka komandytowo-akcyjna do dnia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku jej przekształcenia powoływane przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nigdy nie będą miały do niej zastosowania.

Na takie rozumienie omawianych tu unormowań prawnych wskazuje również uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym. W jego treści czytamy, że "celem przepisu (art. 6) jest uniknięcie ponownego opodatkowania dochodów wspólników z tytułu udziału (akcji) w S.K. i S.K.A. w momencie likwidacji spółki, wystąpienia wspólnika ze spółki lub odpłatnego zbycia udziału (akcji) w spółce, w tym poprzez wniesienie tego udziału (akcji) do innej spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego lub do spółdzielni." (zob. Sejm VII kadencji, Druk nr 1725, str. 22-23; opublikowany: www.sejm.gov.pl). Powyższe dowodzi, że omawiany przepis art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej nie kreuje nowych tytułów powstania przychodu po stronie spółki komandytowo-akcyjnej, ale umożliwia w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych i ich wspólników, po okresie przejściowym (gdy staną się podatnikami), uwzględnienie ich szczególnej sytuacji wynikającej ze zmiany przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł podzielić poglądów w tym zakresie zawartych w wyrokach z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt II FSK 538/15, a także w wyrokach z dnia 24 stycznia 2017 r. II FSK 4011/14 i II FSK 3948/14; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis przejściowy zawarty w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania do spółki komandytowo-akcyjnej, która przekształciła się w spółkę jawną przed dniem określonym w przepisie art. 4 ust. 1 tejże ustawy.

12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nieuzasadnione są także zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 w związku z art. 4 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a także art. 141 § 4 p.p.s.a. i w rezultacie na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną organu oddalił. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).