Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 529/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 87, art. 78, 56, 57, 274b
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 77
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi O. P. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 1 sierpnia 2022 r. nr 0401-IOV2.4103.33.2022 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz O.P. o.o. w B.kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 529/22

UZASADNIENIE

Pismem z [...] września 2021 roku O. sp. z o.o. w B. (dalej: skarżąca, Spółka) wniosła o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2018 roku w kwocie 61 643,00 zł oraz należnych odsetek od tej nadpłaty liczonej w wysokości 8% od 22 lutego 2019 roku do dnia zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B., postanowieniem z [...] października 2021 roku, znak sprawy: [...] odmówił wszczęcia postępowania podatkowego powołując się na art. 165a § 1 ustawy z dnia 13 listopada 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021, poz. 1540 ze zm.; dalej. O.p.).

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia Skarżąca, złożyła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] stycznia 2022 roku, znak sprawy: [...] uchylił ww. postanowienie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia oraz podkreślił, iż sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. [...] kwietnia 2022 roku wydał decyzję, znak sprawy: [...], w której odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2018 roku w kwocie [...]zł.

Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.

Po zakończeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] sierpnia 2022 roku, znak sprawy: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] kwietnia 2022 roku, znak sprawy: [...]

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ II instancji wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do kwestii oprocentowania nadpłaty.

Organ II instancji podkreślił, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. przed zleceniem na rachunek bankowy O. Sp. z o.o. zwrotu nadwyżki podatku dokonał analizy kont szczegółowych i stwierdził, że Spółka posiada zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2019 roku do listopada 2019 roku oraz od lutego 2020 r. do czerwca 2020 roku. Ponadto Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w zaskarżonej decyzji dokonał analizy i oceny podstaw prawnych i okoliczności konkretnego przypadku oraz wskazał, iż w toku kontroli celno-skarbowej, właściwy naczelnik urzędu skarbowego każdorazowo przed upływem ustawowego terminu do zwrotu zawiadamiał O. Sp. z o.o. o konieczności przedłużenia tego terminu aż do [...] marca 2020 roku.

Zdaniem organu II instancji znajdujące się w aktach sprawy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydane dla Spółki w obu instancjach oraz wyrok WSA w Bydgoszczy bezsprzecznie wskazują na potrzebę badania zasadności zwrotu podatku VAT, bez względu na ostateczny rezultat tego postępowania. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przepisów art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U 2020, poz. 106 ze zm.; dalej u.p.t.u.). W związku z powyższym zdaniem organu II instancji w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 87 ust. 7 u.p.t.u.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej brak jest przesłanek, by za sporny okres stosować oprocentowanie należne przy nadpłacie, gdyż takie oprocentowanie, staje się należne w sytuacji, kiedy organ podatkowy popadł w zwłokę i nie dokonał zwrotu podatku bez rozpoczęcia czynności weryfikacyjnych lub przekroczył ich terminy. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji nie popełnił błędu naliczając odsetki, o których mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. w stawce 4%.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołując się na art. 3 pkt 7 O.p. oraz art. 76b § 1 O.p., stwierdził za zasadne zaliczenie części kwoty podlegającej zwrotowi na te zaległości ze względu na to, że Spółka posiadała zaległości podatkowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpatrując zaskarżoną decyzję, w oparciu o materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy nie stwierdził uchybienia prawa, a w konsekwencji utrzymał zaskarżoną decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w mocy.

Skargę wniosła skarżąca zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2021.1540) poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego przez organ podatkowy, w tym brak działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Ponadto zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię, a w efekcie jego zastosowanie,

2. art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 § 1 oraz art. 56 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów,

3. art. 3 pkt 7 oraz art. 76b § 1 O.p. przez nieuwzględnienie tych przepisów w procesie wykładni regulacji prawnych obowiązujących w rozpatrywanym zakresie.

Mając powyższe zarzuty na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji ją poprzedzającej, ewentualnie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej. Ponadto skarżąca złożyła wniosek o zwrot kosztów postępowania oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Spółka w uzasadnieniu skargi podała, iż w deklaracji VAT-7 za miesiąc 10/2018 r. z dnia [...] listopada 2018 r. złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług w kwocie 633 511,00 zł w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji. Termin zwrotu upłynął zatem z dniem [...] lutego 2019 r. Organ podatkowy odmówił skarżącej zwrotu podatku. W sprawie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc 10/2018 r. z dnia [...] listopada 2018 roku w kwocie 633 511,00 zł organy podatkowe dopuściły się rażącego przekroczenia rozsądnego terminu do zwrotu podatku, a czynności przez nie podjęte były krzywdzące dla podatnika, a przede wszystkim niezgodne z przepisami, o czym orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 15 grudnia 2020 roku w sprawie I SA/Bd 486/20.

Po ww. wyroku Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. uchylił decyzję z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Decyzja ta została doręczona Spółce [...] kwietnia 2021 r. Następnie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2021 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług wynikającą z deklaracji VAT-7 za miesiąc 10/2018 r. z dnia [...] listopada 2018 roku w kwocie 633 511,00 zł zaliczył na poczet podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiąc 6/2019 w kwocie 2 291,00 zł, za miesiąc 7/2019 w kwocie 6 671,00 zł, za miesiąc 8/2019 w kwocie 5 567,00 zł, za miesiąc 9/2019 w kwocie 4 468,00 zł, za miesiąc 10/2019 w kwocie 11 710,00 zł, za miesiąc 11/2019 w kwocie 13 317,00 zł za miesiąc 2/2020 w kwocie 11 313,00 zł, za miesiąc 3/2020 w kwocie 11 007,00 zł, za miesiąc 4/2020 w kwocie 18 412,00 zł, za miesiąc 5/2020 w kwocie 16 233,00 zł, za miesiąc 6/2020 w kwocie 11 143,00 zł, a pozostałą kwotę 551 379,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 51 543,00 zł zwrócił na rachunek bankowy podatnika w dniu [...] maja 2021 roku. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. zwrócił skarżącej kwotę w łącznej wysokości [...] zł. Zdaniem skarżącej kwota podlegająca zwrotowi, po zaliczeniu nadpłaty na zaległości podatkowe, powinna wynosić [...] zł, w tym kwota nadpłaty w wysokości [...] zł oraz odsetki w wysokości [...] zł.

Zdaniem Spółki organy obu instancji nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący sposobu wyliczenia odsetek od kwoty nadpłaty. Nie wyjaśniły, w jaki sposób zostały wyliczone odsetki w wysokości [...] zł, w szczególności nie wskazały za jaki okres zostały wyliczone te odsetki, od jakiej kwoty są wyliczone i jaką stawkę odsetek zastosowano.

Skarżąca zarzuca, że organy podatkowe, przyjmując nawet hipotetycznie, że w przedmiotowej sprawie odsetki powinny wynosić 4% w skali roku, z czym skarżący się nie zgadza, to i tak błędnie nie uwzględniły okoliczności, że zadłużenie z deklaracji VAT-7 za miesiące 6/2019, 7/2019, 8/2019, 9/2019, 10/2019, 11/2019, 2/2020, 3/2020,4/2020,5/2020 oraz 6/2020 powstało później niż nadpłata z deklaracji VAT-7 za miesiąc 10/2018. Dlatego też organy podatkowe błędnie uznały, że całe zadłużenie z powyżej wymienionych deklaracji VAT-7 już istniało w dniu, w którym powinien nastąpić zwrot nadpłaty za miesiąc 10/2018, tj. w dniu [...] lutego 2019 roku. Dlatego błędnie organ od kwoty nadpłaty z deklaracji VAT-7 za miesiąc 10/2018 r. odjęły kwotę łącznego zadłużenia z deklaracji VAT-7 za późniejsze okresy i od tej różnicy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wyliczył odsetki.

Zdaniem Spółki istotne przy obliczaniu było to, że nadpłata nie powstała w dniu [...] maja 2021 roku, ale już w dniu [...] listopada 2018 roku i powinna zostać zwrócona najpóźniej w dniu [...] lutego 2019 roku. W tym czasie natomiast Spółka nie posiadała zaległości podatkowych podlegających odliczeniu.

Spółka w skardze przedstawiła prawidłowy w jej ocenie sposób rozliczenia odsetek. Łącznie odsetki wyliczone przez skarżącą po zaokrągleniu wyniosły [...] zł.

W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego Spółka wskazała na błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Skarżąca podniosła, iż nie polega na prawdzie stwierdzenie, iż właściwy naczelnik urzędu każdorazowo przed upływem terminu do zwrotu zawiadamiał skarżącą o konieczności przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2018 roku. Skarżąca wskazuje, że właściwy naczelnik urzędu zawiadamiał Spółkę o konieczności przedłużenia terminu do zwrotu podatku jedynie do dnia [...] marca 2020 roku, natomiast zwrotu podatku Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. dokonał dopiero po ponad roku od tego dnia, tj. w dniu [...] maja 2021 roku. Zdaniem skarżącej powyższe świadczyło o tym, iż właściwy naczelnik urzędu nie zawiadamiał skarżącego o konieczności przedłużenia terminu do zwrotu podatku przez okres prawie piętnastu miesięcy.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 § 1 i oraz art. 56 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie.

Zdaniem Skarżącej dyspozycja art. 87 ust. 7 u.p.t.u. wprost zrównuje zwrot z nadpłatą podatku w sytuacji, gdy urząd skarbowy przekroczy terminy zwrotu przewidziane w art. 87 ust. 2 (60 dni), art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 i 6a (25 dni) lub w art. 87 ust. 5a (180 dni) u.p.t.u. Zrównanie to jest równoznaczne z nakazem stosowania do zwrotu dokonanego w warunkach opisanych w tym przepisie także regulacji dotyczącej oprocentowania nieterminowo zwróconych nadpłat oraz sposobu postępowania w sytuacji, gdy nadpłata zostanie zwrócona w zaniżonej wysokości. Skarżącą podała przy tym, że dyspozycja art. 87 ust. 2 zdanie drugie oraz zdanie trzecie u.p.t.u. kreuje wyjątek od wcześniej opisanej reguły. Regulacje te, jak każdy wyjątek, muszą być odczytywane ściśle.

Zdaniem Skarżącej wykładania językowa art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że odnosi się on do sytuacji, w której podatnik składa okresowe rozliczenie podatku od towarów i usług w postaci miesięcznej deklaracji VAT-7 i w rozliczeniu tym wnioskuje o dokonanie w określonym terminie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wskazany przez niego rachunek bankowy. W przypadku wątpliwości, co do zasadności zwrotu, organ podatkowy może podjąć czynności sprawdzające, kontrole podatkową lub postępowanie podatkowe na podstawie przepisów ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej i dokonać weryfikacji okoliczności mające uzasadniać zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług. Taka weryfikacja wiąże się z koniecznością przedłużenia wskazanego w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u. terminu. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. wynika możliwość potraktowania niezwróconej przez urząd skarbowy różnicy podatku w terminie określonym w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u. jako nadpłaty, która podlega oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej. Odesłanie w ww. przepisie do art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u. (z pominięciem zdania drugiego) oznacza, że oprocentowanie na zasadach określonych w tym przepisie następuje w przypadku braku zwrotu różnicy podatku w terminie wskazanym w ust. 2, licząc od dnia wpływu deklaracji do organu podatkowego oraz braku przedłużenia przez organ podatkowy terminu zwrotu (tj. nie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu w związku z podjętą weryfikacją zasadności zwrotu). Możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku przewidziana została w art 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., do którego to przepisu nie odsyła art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Zawarte w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. odesłanie dotyczy wyłącznie terminu ustawowego, ponieważ jedynie ten termin został w tym zdaniu wymieniony.

Zdaniem Skarżącej zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie trzecie albo art. 87 ust. 7 u.p.t.u. uzależnione jest zatem od ustalenia w pierwszej kolejności, czy w odniesieniu do wnioskowanego w deklaracji podatkowej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za dany okres rozliczeniowy miała miejsce weryfikacja zasadności zwrotu wiążąca się z przedłużeniem ustawowego terminu na dokonanie zwrotu. Treść przywołanych przepisów oznacza, że odsetki należą się podatnikowi w każdym przypadku przekroczenia przez organ podatkowy terminów zwrotu przewidzianych w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u., jednak w zależności od sytuacji, w różnej wysokości.

Skarżąca podkreśliła, iż kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej - na podstawie art. 87 ust, 2 zdanie drugie u.p.t.u. - za okres, w którym organ prowadził czynności sprawdzające, kontrole podatkową lub postępowanie podatkowe na podstawie przepisów ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny. Tym samym oprocentowanie właściwe dla opłaty prolongacyjnej stosuje się, gdy organ prowadzący postępowanie weryfikacyjne przyzna, że wniosek o dokonanie zwrotu był zasadny. Tym samym, aby zastosować stawkę oprocentowania właściwą dla opłaty prolongacyjnej musi zaistnieć tożsamość podmiotowa organu wszczynającego postępowanie oraz pozytywnie (dla podatnika) je finalizującego. W niniejszej sprawie przeprowadzone przez organ czynności weryfikacyjne nie potwierdziły zasadności zwrotu nadpłaty. Zarówno organ pierwszej instancji jak i organ drugiej instancji zakwestionowały zasadność zwrotu. Racje podatnika zostały uznane dopiero przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 15 grudnia 2020 roku w sprawie I SA/Bd 486/20.

Powyższe okoliczności zdaniem Spółki świadczą o tym, iż organ podatkowy pozostawał w zwłoce, tj. przekroczył ustawowe terminy zakończenia wymienionych wyżej czynności i skutecznie ich nie przedłużył, dlatego na podstawie art. 87 ust. 7 w zw. z art. 78 § 1 O.p. kwota zwrotu podatku naliczonego podlegać powinna oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku.

Skarżąca wskazała również, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania w sytuacji pozorowania czynności weryfikacyjnych przez organ, czy sytuacji gdzie organ podatkowy świadomie nadużywa prawa. W ocenie Skarżącej sytuacja taka nastąpiła w sprawie zwrotu Spółce nadpłaty wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2018 roku, odnośnie której WSA w Bydgoszczy wydał wyrok I SA/Bd 486/20, po którym postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego rozliczył kwotę nadpłaty za 10/2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. zwrócił skarżącej kwotę w łącznej wysokości 602 922,00 zł, przy czym tytułem odsetek wyłącznie kwotę 51 543,00 zł Zdaniem skarżącej kwota podlegająca zwrotowi, po zaliczeniu nadpłaty na zaległości podatkowe, powinna wynosić 664 565,00 zł, w tym kwota nadpłaty w wysokości 551 379,00 zł oraz odsetki w wysokości 113 186,00 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym (k. 38 akt sądowych). O rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym wnioskowała Skarżąca w skardze (k. 5 akt sądowych), zaś organ wyraził na to zgodę w piśmie z dnia 2 listopada 2022 r. (k. 42 akt sądowych).

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021r., poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpatrując skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd podzielił część zarzutów podnoszonych przez Skarżącą oraz Sąd dopatrzył się innych niż podniesione w zarzutach skargi uchybień, które musiały skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy Skarżąca ma prawo do odsetek w pełnej wysokości przewidzianych w treści art. 87 ust. 7 u.p.t.u. zamiast odsetek przewidzianych w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przewidzianych w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej.

Zdaniem Skarżącej powodem dla którego należą jej się odsetki w pełnej wysokości jest prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy 15 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 486/20. Spółka wskazuje w skardze, że w ww. wyroku Sąd potwierdził, że w sprawie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc 10/2018 r. z dnia [...] listopada 2018 roku w kwocie 633 511,00 zł organy podatkowe dopuściły się rażącego przekroczenia rozsądnego terminu do zwrotu podatku, a czynności przez nie podjęte były krzywdzące dla podatnika, a przede wszystkim niezgodne z przepisami.

Zdaniem Sądu jedynie część powyższej argumentacji Skarżącej zasługuje na uwzględnienie albowiem przedmiotem rozpoznania sprawy prowadzonej przez tut. Sądu pod sygn. akt I SA/Bd 486/20 nie była przewlekłość postępowania organów podatkowych tylko skarga dotycząca decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2018r. W wyroku z dnia [...] grudnia 2020 r. Sąd potwierdził, że organ nie miał podstaw do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup linii do obierania cebuli oraz dwóch kontenerów na odpady. Sąd nie stwierdził jednak przewlekłości postępowania czy rażącego naruszenia prawa przez organy, albowiem nie było to przedmiotem sprawy zainicjowanej skargą O. sp. z o.o.

Odnosząc się do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że stosownie do treści art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.). Artykuł 87 ust. 7 u.p.t.u. stanowi, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p.

Stosownie zaś do treści art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Z kolei art. 56 § 1 O.p. stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200 % podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2 %, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8 %. Zgodnie z art. 57 § 2 O.p. stawka opłaty prolongacyjnej jest równa obniżonej stawce odsetek za zwłokę, czyli 50 % stawki odsetek za zwłokę (por. art. 56a O.p.).

Sąd zauważa, że ustawodawca przewidział dwie stawki odsetek za zwłokę w zakresie podatku od towarów i usług. Pierwsza stawka – obniżona stawka odsetek za zwłokę w wysokości 50 % odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych ma zastosowanie wówczas, gdy zasadność zwrotu wymagała jego dodatkowego zweryfikowania przez organ podatkowy w toku wybranej przez niego procedury (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe (kontrolne)) a czynności podjęte w ich ramach wykażą zasadność zwrotu VAT. Druga stawka – zwykła stawka odsetek za zwłokę w wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych dotyczy sytuacji, gdy w przewidzianym przez ustawodawcę organ podatkowy nie zwrócił zwrotu VAT wykazanego przez podatnika w deklaracji podatkowej. Należy przyjąć, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. dotyczy sytuacji, w których organy podatkowe działają zgodnie z prawem, a zatem wszczynają określone postępowanie weryfikacyjne i w jego ramach dokonują szeregu zasadnych czynności celem zweryfikowania zwrotu VAT. Przepis ten jednak nie powinien mieć zastosowania w sytuacji, gdy organ prowadzi postępowanie weryfikacyjne z przekroczeniem zasad ustanowionych w przepisach prawa.

Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd zauważa, iż w aktach postępowania podatkowego znajdują się postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., przy czym ostatni taki dokument został sporządzony [...] grudnia 2019 r. (nr [...]; k. 8 akt postępowania podatkowego), w którym termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym został przedłużony do [...] marca 2020 r. Postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu [...] grudnia 2019 r. Poprzednie postanowienie w tym przedmiocie sporządzone: - dnia [...] października 2019 r. przedłużało termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia [...] stycznia 2020 r. (k. 5 akt postępowania podatkowego), - dnia [...] sierpnia 2019 r. przedłużało termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia [...] listopada 2019 r. (k. 4 akt postępowania podatkowego), - dnia [...] czerwca 2019 r. przedłużało termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia [...] września 2019 r. (k. 2 akt postępowania podatkowego), dnia [...] kwietnia 2019 r. przedłużało termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia [...] lipca 2019 r. (k. 1 akt postępowania podatkowego). W aktach postępowania podatkowego brak danych świadczących o tym, że O. sp. z o.o. skorzystała z przysługującego jej prawa do zaskarżenia któregokolwiek z tych postanowień. W aktach postępowania podatkowego nie ma również dokumentów świadczących o złożeniu przez O. sp. z o.o. skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 10/2018 r.

W orzecznictwie przyjmuje się, że organy podatkowe są uprawnione do przedłużania terminu zwrotu podatku celem zweryfikowania zasadności zwrotu. Uzasadnione jest to m.in. neutralnością podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej i koniecznością zapobieżenia nienależnemu odliczaniu kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawnym zwrotom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest uzasadnione podejrzenie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia (tak wyroki NSA z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 802/19 i sygn. akt I FSK 767/19; z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 845/19). Rolą organu podatkowego, decydującego się na sięgnięcie do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, nie jest zatem wykazywanie (dowodzenie) braku podstaw do zwrotu VAT, lecz wskazanie (uprawdopodobnienie), że określone elementy stanu faktycznego nie są klarowne, budzą wątpliwości i powinny zostać zbadane (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 czerwca 2022 r., III SA/Wa 2701/21, LEX 3404314).

Sąd zwraca przy tym uwagę na treść art. 274b § 2 O.p., który stanowi, iż na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu przeprowadzenia czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku służy zażalenie. Mając na uwadze, iż niniejsze postępowanie sądowoadministracyjne nie dotyczy żadnego z postanowień znajdujących się na kartach 1, 2, 4 i 5 akt postępowania podatkowego, albowiem one nie zostały zaskarżone przez Stronę, Sąd za zasadne uznaje twierdzenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, iż nastąpiło skuteczne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2018 r. do dnia [...] marca 2020 r.

Sąd wskazuje jednak, iż pierwotna i będąca przedmiotem rozpoznania przez WSA w Bydgoszczy w sprawie I SA/Bd 486/20 decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w T. nr [...] (k. 9 akt postępowania podatkowego) została wydana w dniu [...] lipca 2020 r., zaś zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2018 r. nastąpił w dniu [...] maja 2021 r. W aktach postępowania podatkowego brak jest natomiast postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu za okres od dnia [...] marca 2020 r.

Sąd wskazuje przy tym, iż nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 2058/17, LEX 3065362).

Bezsporny pomiędzy stronami jest fakt, iż wskutek wyroku WSA w Bydgoszczy w sprawie I SA/Bd 486/20 Skarżąca w dniu [...] maja 2021 r. otrzymała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2018 r.

Sąd zauważa, że stwierdzenie prawomocności wyroku WSA w Bydgoszczy w sprawie I SA/Bd 486/20 nastąpiło w dniu 23 marca 2021 r. W tym samym dniu orzeczenie wraz z uzasadnieniem zostało przesłane organowi II instancji (załączniki do k. 11 akt postępowania podatkowego). Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. uchylił decyzję z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w całości i umorzył postępowanie w sprawie (k. 13 akt postępowania podatkowego). Decyzja ta została doręczona Spółce [...] kwietnia 2021 r. (k. 14 akt postępowania podatkowego).

Sąd wskazuje przy tym na treść art. 77 § 1 pkt 3) O.p., który stanowi, iż nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji.

W niniejszej sprawie organ II instancji po wyroku WSA w Bydgoszczy uchylającym zaskarżoną decyzję, w dniu [...] kwietnia 2021 r. uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie. Mając na uwadze treść art. 77 § 1 pkt 3) O.p. organ był związany decyzją wydaną w dniu [...] kwietnia 2021 r. i od tego dnia rozpoczął bieg termin wskazany w art. 77 § 1 ust. 3 O.p. Należy przy tym mieć na uwadze, że zwrot nadpłaty, w przypadku określonym w art. 77 § 1 ust. 3 O.p., następuje z urzędu i stanowi czynność materialno-techniczną niewymagającą nawet wniosku strony (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia [...] marca 2021 r., III SA/Wa 192/21, LEX 3182164). W niniejszej sprawie zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2018 r. został jednak dokonany dopiero [...] maja 2021 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd za zasadne uznaje zarzuty Skarżącej, iż działanie organu odwoławczego naruszyło przepisy art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Brak przeanalizowania następujących po sobie okoliczności w sprawie, w szczególności sporządzanych postanowień o przedłużeniu terminu, i ich wpływu na wynik postępowania powoduje za zasadne stwierdzenie, że organ podatkowy działał w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Sąd zaznacza przy tym, że dostrzega naruszenia przepisów prawa dokonane przez organ II instancji, jednak nie kwestionuje prawa organu podatkowego do weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Sąd podkreśla przy tym, iż postępowanie sprawdzające winno być przeprowadzone z poszanowaniem zasad ustanowionych w postępowaniu podatkowym, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Sąd podkreśla jednak, iż nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko Skarżącej, iż organy dopuściły się rażącego naruszenia prawa lub przewlekłości postępowania. Okoliczności takie nie zostały potwierdzone przez Sąd albowiem według informacji zgromadzonych w aktach postępowania podatkowego i podanych przez Skarżącą, Spółka zaniechała wniesienia zażalenia na postanowienia organu o przedłużeniu terminu, jak i skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania. W tej sytuacji odnosząc się do stanowiska Skarżącej wskazującej na podobieństwo niniejszej sprawy do sprawy rozpoznanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 356/17, Sąd zauważa, iż w niniejszej sprawie występuje odmienny stan faktyczny od opisanego w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 sierpnia 2017 r. W niniejszej sprawie Spółka nie zaskarżyła bowiem czynności organów w toku postępowania polegających na przedłużaniu terminu, ani nie złożyła skargi na przewlekłość postępowania. W konsekwencji nie nastąpiło stwierdzenie, aby organy obu instancji działały w sposób przewlekły. W związku z tym w niniejszej sprawie nie została potwierdzona sytuacja nadużywania prawa procesowego przez organy.

W tej sytuacji, ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy powinien w pierwszej kolejności odnieść się do okoliczności, iż w aktach postępowania podatkowego ostatnie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostało sporządzone [...] grudnia 2019 r. W postanowieniu tym termin został przedłużony do dnia [...] marca 2020 r., przy czym organy obu instancji w zakreślonym terminie nie wydały decyzji merytorycznej. Dodatkowo organ II instancji rozważy treść art. 77 § 1 ust. 3 O.p. i jego zastosowanie w niniejszej sprawie. W szczególności organ ponownie rozpatrując sprawę winien zająć stanowisko względem podnoszonych przez Skarżącą argumentów przemawiających za zastosowaniem oprocentowania nadpłaty w wysokości wyższej niż opłata prolongacyjna w poszczególnych okresach rozpatrywania sprawy. Ocena organu winna być dokonana z poszanowaniem ocen prawnych zawartych w niniejszym wyroku na podstawie art. 153 p.p.s.a.

W następnej kolejności organ w decyzji winien również szczegółowo odnieść się do argumentów podnoszonych przez Skarżącą w kwestii zaliczenia kwoty należnej Spółce do zwrotu na zaległości podatkowe powstałe za miesiące 6/2019, 7/2019, 8/2019, 9/2019, 10/2019, 11/2019, 2/2020, 3/2020,4/2020,5/2020 oraz 6/2020.

W tym stanie sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).