Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1192/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5 359 (pięć tysięcy trzysta pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej DIS lub organ odwoławczy) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej O.p.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f. lub ustawa podatkowa) decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił w całości - decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej NUS lub organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. Nr [...] ustalającą E. M. (dalej: strona, podatniczka lub skarżąca), wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania za 2008 rok w wysokości [...] zł oraz wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75 % uzyskanego przychodu w kwocie [...] zł – i orzekł nowa wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania za 2008 r. w wysokości [...] zł oraz wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75 % uzyskanego przychodu w kwocie [...] zł.

Do wydania decyzji DIS doszło w następującym stanie sprawy.

Decyzją z dnia [...] r. NUS ustalił podatniczce wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75% uzyskanego przychodu w kwocie [...] zł. U podstaw tego rozstrzygnięcia legły ustalenia dowodowe poczynione w postępowaniu podatkowym oraz w trakcie poprzedzającej je kontroli podatkowej.

W uzasadnieniu tej decyzji NUS wskazał, że w dniu 9 kwietnia 2009 r. podatniczka złożyła zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 PIT-36, w którym wykazano stratę z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł.

W związku z powyższym w dniach 8-10, 12 i 17 lutego 2010 r. pracownicy organu pierwszej instancji dokonali kontroli prawidłowości dokonanych rozliczeń przez podatniczkę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

W toku kontroli ustalono, że strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A" Przedmiotem działalności były m.in.: restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne, przygotowanie i podawanie napojów, pozostała usługowa działalność gastronomiczna, hotele i podobne obiekty zakwaterowania, wynajem nieruchomości na własny rachunek, działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami, roboty budowlane, handel, inne.

W kontrolowanym okresie firma zgodnie z okazaną księgą nie osiągnęła przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ w tym okresie trwały prace związane z przebudową i rozbudową zaplecza gastronomicznego oraz węzłów sanitarnych w budynku usługowym wraz z częścią noclegową położoną w Z. przy ul. [...] .

W 2008 r. podatniczka ponosiła wydatki zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie faktur i dowodów wewnętrznych, na które składały się: 1) amortyzacja środków trwałych, 2) zakup środków trwałych o niskiej wartości, 3) usługi telekomunikacyjne, wywóz nieczystości, ogłoszenia w prasie, usługi biura rachunkowego, związane z prowadzeniem remontu. Z okazanej do kontroli księgi przychodów i rozchodów oraz spisów z natury ustalono: remanent początkowy - 0,00 zł, remanent końcowy - 0.00 zł. Dokonano również ustaleń na okoliczność dokonywanych co miesiąc wpłat z tytułu ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego. Ponadto w toku kontroli ustalono, że w 2008 r. strona poniosła nakłady inwestycyjne, które zgodnie z rejestrem towarów i usług oraz przedłożonymi dokumentami wyliczono łącznie na kwotę [...] zł (w ujęciu tabelarycznym wykazano wysokość nakładów w układzie miesięcznym).

W trakcie kontroli wydatków inwestycyjnych okazano kserokopię umowy z dnia 1 października 2007 r. zawartej pomiędzy stroną, a jej mężem R. M. o prawie bezpłatnego korzystania z nieruchomości znajdującej się przy ul. [...] w Z., w której R. M. wyraził zgodę: 1) na prowadzenie w obiekcie gastronomicznym z parkingiem, położonym w Z. przy ul. [...] w stanie niewykończonym, działalności gospodarczej w zakresie usług gastronomicznych i hotelarskich, po zakończeniu prac i oddaniu obiektu do użytkowania, 2) na ponoszenie przez stronę nakładów finansowych w w/w obiekcie po wcześniejszym ustnym uzgodnieniu zasadności wydatków. Umowa została zawarta na okres do 31 grudnia 2020 r. W wypadku wcześniejszego rozwiązania umowy R. M. zobowiązał się do zwrotu stronie umowy całości poniesionych nakładów.

Natomiast aktem notarialnym rep. A nr [...] z 3 marca 2009 r. w/w nieruchomość została stronie przekazana przez męża jako darowizna. W § 3 aktu notarialnego opisano stan darowanej nieruchomości. Była to nieruchomość położona w Z. przy ul. [...] , składająca się z działek nr [...] o łącznej powierzchni 5250 m², zabudowanych budynkiem usługowo- mieszkalnym o łącznej pow. 797,32 m² w stanie surowym zamkniętym oraz garaż w stanie surowym zadaszonym. Wartość nieruchomości będącej przedmiotem umowy zgodnie z aktem notarialnym wynosiła [...] zł. Nieruchomość ta została zakupiona przez R. M. w dniu 5 lipca 2007 r. (akt not. Rep. A nr [...] ) za kwotę [...] zł i zabudowana była obiektem gastronomicznym w stanie surowym zadaszonym wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego oraz garażem w stanie surowym zadaszonym. W trakcie kontroli okazano pozwolenie na budowę - decyzja nr [...] z dnia [...] r. wydane R. M. oraz zatwierdzające projekt zamienny.

NUS wskazał, iż w toku kontroli E. M. została przesłuchana w charakterze strony i zeznała, że w 2008 r. ponosiła wydatki inwestycyjne dotyczące wyłącznie zakupu materiałów budowlanych związanych z budynkiem gastronomicznym wraz z pokojami noclegowymi i w uzgodnieniu z małżonkiem ponosiła niektóre koszty dotyczące usług na przykład: projektów instalacji wentylacji mechanicznej, instalacji centralnego ogrzewania, wody lodowej i ciepła technologicznego oraz projektu budowy węzła cieplnego z pompami ciepła i kolektora gruntowego poziomego, usług dostawy i montażu wentylacji mechanicznej. Nie ponosiła wydatków dotyczących robocizny jak również żadnych wydatków związanych z budową budynku mieszkalnego, ponieważ ta inwestycja realizowana była przez małżonka. Strona wyjaśniała, że faktury związane z budową budynku mieszkalnego wystawiane były na nazwisko jej męża i on ponosił wszystkie wydatki z tego tytułu; również on inwestycję nadzorował. W trakcie przesłuchania okazała faktury wystawione na rzecz R. M. na kwotę około [...] zł. Ponadto zeznała, iż nie wie kto wykonywał prace budowlane w budynku mieszkalnym przy ul. [...] od 2007 r. do kwietnia 2009 r.; wszystkim zajmował się mąż, gdyż to on był właścicielem budynku. Dopiero z chwilą otrzymania darowizny strona zawarła w kwietniu 2009 r. umowę z R. W. na wykonanie prac budowlanych i wykończeniowych w budynku mieszkalnym, którą okazano podczas przesłuchania.

W toku kontroli podatniczka złożyła oświadczenie, że w 2008 r. dysponowała środkami finansowymi z następujących źródeł: 1) oszczędności z lat ubiegłych w wysokości około [...] zł, pochodzące m.in. ze sprzedaży akcji w 2006 r. - kwota [...] zł; ubezpieczenia otrzymanego po śmierci matki – kwota [...] zł; oraz darowizn od dziadka (J. W.) - [...] zł i babci (H. W.) - [...] zł, 2) otrzymywanych od męża alimentów na małoletnie dzieci w kwocie miesięcznie [...] zł (począwszy od grudnia 2006 r.) – oświadczyła, że odkładała z tych pieniędzy kwotę około [...] zł miesięcznie z myślą o rozpoczęciu działalności gospodarczej; natomiast kwota [...] zł miesięcznie była przeznaczona na utrzymanie rodziny (dwójka dzieci w wieku 10 i 6 lat).

Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi do protokołu kontroli strona otrzymała również darowizny od męża, z którym posiada rozdzielność majątkową od dnia 28 listopada 2006 r. (akt not. Rep. A [...] ), dokonane z majątku odrębnego w następujących kwotach: 10 kwietnia 2008 r. - [...] zł; 23 kwietnia 2008 r. - [...] zł; 28 lipca 2008 r. – [...] zł - okazano umowy dotyczące w/w darowizn oraz wyciągi z rachunku bankowego strony, gdzie zaksięgowano otrzymane kwoty.

Ponadto w toku kontroli strona sporządziła zestawienie dokonanych w 2008 r. zakupów pojazdów dla celów prywatnych: 1) samochód osobowy m-ki Hummer zakupiony 2 kwietnia 2008 r. za kwotę [...] USD - wg wyliczenia łączna wartość samochodu wyniosła [...] zł, 2) przyczepa do przewozu towarów Tryton-Trailer zakupiona 2 kwietnia 2008 r. za kwotę [...] USD – wg wyliczenia łączna wartość wyniosła [...] zł, 3) pojazd ATV m-ki POLARIS zakupiony 2 kwietnia 2008 r. za kwotę [...] USD - wg wyliczenia łączna wartość wynosiła [...] zł, 4) pojazd ATV m-ki POLARIS zakupiony 2 kwietnia 2008 r. za kwotę [...] USD - wg wyliczenia łączna wartość wynosiła [...] zł. W oparciu o zgromadzoną dokumentację przyjęto wydatki w okresie ich faktycznego poniesienia, tj. w kwietniu, czerwcu i październiku 2008 r.

Zgodnie z oświadczeniem strony złożonym w toku kontroli stan zobowiązań i należności w 2008 r., przedstawiał się następująco: należności na dzień 31 grudnia 2007 r. - 0,00 zł; należności na dzień 31 grudnia 2008 r. - 0,00 zł; zobowiązania na dzień 31 grudnia 2007 r. - [...] zł; zobowiązania na dzień 31 grudnia 2008 r. - [...] zł. W oświadczeniu wymieniono faktury niezapłacone na dzień 31 grudnia 2007 r. i 31 grudnia 2008 r. Faktury niezapłacone na dzień 31 grudnia 2008 r., zostały zaksięgowane w prowadzonym rejestrze zakupów VAT za grudzień 2008 r.

Natomiast w złożonym w toku postępowania podatkowego oświadczeniu z dnia 22 kwietnia 2013 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2008 roku i poniesionych w 2008 r. wydatkach strona podała, że w 2008 r. rodzina składała się z czterech osób oraz że małżonkowie posiadali rozdzielność majątkową od 28 listopada 2006 r. Z oświadczenia o poniesionych wydatkach wynika także, iż podatniczka nie ponosiła kosztów utrzymania mieszkania (domu) z uwagi na zamieszkiwanie z teściami – co przesłuchani teściowie potwierdzili. Strona zadeklarowała jedynie wydatki na: wyżywienie - [...] zł, odzież - [...] zł, przedszkole - [...] zł i szkołę - [...] zł oraz opłaty za telefon i sprzęt RTV - [...] zł; co daje rocznie kwotę [...] zł, zaś miesięcznie [...] zł. Nie przedstawiono żadnych dowodów na poniesienie ww. wydatków. Podatniczka podała, że jedynym źródłem dochodu były otrzymane darowizny w łącznej kwocie [...] zł.

Opisane okoliczności potwierdziła w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 19 sierpnia 2013 r. Nadto podała, że pieniądze na zakup i rozbudowę nieruchomości przy ul. [...] pochodziły z kredytów. Umowy zawierane były przez męża z bankami B oraz C (kserokopie tych umów zostały przedłożone). Kredyt hipoteczny opiewał na kwotę [...] zł. Zeznała także, iż w związku z rozdzielnością majątkową otrzymywała alimenty na dzieci; jednak nie wskazała żadnej konkretnej kwoty alimentów. Zeznania podatniczki w ogólnym zarysie potwierdził, przesłuchany w charakterze świadka R. M., który jednak co do szczegółów zasłonił się niepamięcią.

Organ pierwszej instancji ustalił, że R. M. mógł przekazywać żonie alimenty na utrzymanie dzieci w wysokości [...] zł miesięcznie oraz miał środki na przekazanie wyżej wymienionych darowizn, pochodzące z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ nie zakwestionował też – w związku ze zgromadzonym materiałem dowodowym - wartości nieruchomości przekazanej podatniczce na mocy umowy darowizny oraz okoliczności, iż do momentu darowizny nakłady na tę nieruchomość czynił mąż. Natomiast nie dał wiary twierdzeniom podatniczki dotyczącym zakupu samochodów. Po okazaniu w toku przesłuchania dowodów zakupu pojazdów, gdzie strona widniała jako kupujący podatniczka oświadczyła, że była tylko figurantem, a wszystko kupował mąż. Strona wyjaśniła , iż nie korzystała z tych pojazdów, ani ich nie utrzymywała; wszystkie koszty ponosił mąż, dlatego nie zostały ujęte w oświadczeniu o wydatkach. Podatniczka oświadczyła , iż udzieliła mężowi pełnomocnictwa do działania w jej imieniu, a mąż mógł jej nie informować o wszystkich swoich działaniach. Ponieważ w toku prowadzonego postępowania nie okazano żadnych dowodów mogących świadczyć o tym, że koszty zakupu ponosił mąż, organ uznał, iż był to wydatek podatniczki.

Organ pierwszej instancji, opierając się na zeznaniach podatniczki przyjął, że w trakcie trwania wspólności majątkowej małżonkowie nie mieli oszczędności, a po jej ustaniu podatniczka nie wykazała innych przychodów poza uzyskaną w 2006 r. kwotą [...] zł ze sprzedaży akcji.

Kolejno organ dokonał analizy wydatków i przychodów za 2007 r. w celu ustalenia zasobów majątkowych na dzień 1 stycznia 2008 r. Ustalił: I. przychody w kwocie [...] zł, na które składały się: 1) 0,00 zł – PIT-36, 2) [...] zł – oszczędności z lat poprzednich (według oświadczenia złożonego do protokołu kontroli), 3) [...] zł – alimenty od grudnia 2006 r., II. Wydatki w kwocie [...] zł, na które składały się: 1) [...] zł – koszty uzyskania przychodu PIT-36, 2) 0,00 zł – podatek naliczony, 3) [...] zł – nabycie środków trwałych netto, 4) [...] zł – pozostałe nabycia, 5) – [...] zł – faktury niezapłacone na dzień 31 grudnia 2007 r., 6) [...] zł – podatek naliczony, 7) [...] zł – koszty utrzymania według oświadczenia do protokołu kontroli o kosztach utrzymania w 2008 r. Niedobór wyniósł [...] zł.

W oparciu o powyższe oraz oświadczenia i zeznania strony na okoliczność braku oszczędności przed zawarciem związku małżeńskiego oraz w trakcie trwania małżeństwa w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, a także stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2008 r., który wg zapisu na wyciągu bankowym wynosił [...] zł (saldo na dzień 31 grudnia 2008 r. wyniosło [...] zł) organ ocenił, że stan środków pieniężnych na rachunku bankowym na początek 2008 r. był zgodny z faktycznym stanem oszczędności.

Organ pierwszej instancji szczegółowo zestawił w ujęciu tabelarycznym przychody i wydatki strony za 2008 r. w rozbiciu na poszczególne miesiące, przyjmując stan oszczędności według zapisu na rachunku bankowym na dzień 1 stycznia 2008 r. i ustalił, że wydatki przekraczają dochody uzyskane przed ich poniesieniem w następujących miesiącach: 1) w styczniu o kwotę [...] zł, 2) w lutym o kwotę [...] zł, 3) w marcu o kwotę [...] zł, 4) w grudniu o kwotę [...] zł - co razem stanowi kwotę: [...] zł, a następnie ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu z nieujawnionych źródeł.

W odwołaniu strona zarzuciła nienależyte rozpatrzenie materiału dowodowego ze skutkiem nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, eksponując: 1) wadliwość w zakresie przyjętej wielkości wydatku w 2007 r. – naliczonego podatku VAT w kwocie [...] zł, zamiast w kwocie [...] zł, 2) błędne przyjęcie miesięcznych kosztów utrzymania rodziny w 2008 r. w kwocie [...] zł, zamiast w kwocie [...] zł, 3) bezpodstawne przyjęcie wydatkowania kwot na zakup pojazdów podczas, gdy zakupów (też płatności) dokonał jej mąż w Stanach Zjednoczonych i strona nie mogła dysponować dowodami na tę okoliczność, 4) przyjęcie wydatków inwestycyjnych na podstawie rejestrów VAT i wyciągów bankowych – bez weryfikacji terminów zapłaty faktur (część faktur była płacona gotówką w terminach późniejszych) – przykładowo strona wymieniła firmy: D, "E", F.

Decyzją z dnia [...] r. DIS orzekł reformatoryjnie. W uzasadnieniu opisał przebieg postępowania ze szczególnym uwzględnieniem ustaleń dowodowych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, treść odwołania wraz z pismem polemizującym z treścią pisma przewodniego NUS, przybliżył konstrukcję prawną przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych i specyfikę postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – również w kontekście obowiązków organu w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego.

Następnie DIS uznał za zasadny zarzut dotyczący kwoty naliczonego podatku VAT w 2007 r. Stwierdził, że faktycznie wydatki inwestycyjne dokonane przez stronę w 2007 r. opiewały na kwotę [...] zł, a podatek naliczony od tych wydatków zgodnie z rejestrem VAT winien wynosić [...] zł. Niemniej jednak podatniczka w 2007 r. oprócz wydatków inwestycyjnych dokonała również pozostałych nabyć w kwocie [...] zł. W związku z powyższym jako wydatek w 2007 r. na nabycie środków trwałych należało przyjąć łącznie nabycie wykazane w deklaracjach VAT w kwocie [...] zł, a należny podatek VAT winien wynosić [...] zł.

DIS ocenił również jako zasadny zarzut dotyczący wysokości miesięcznych kosztów utrzymania rodziny podatniczki i przyjął, że zarówno w 2007 r., jak i w 2008 r. koszty miesięczne wynosiły [...] zł, a nie [...] zł – jak przyjął organ pierwszej instancji.

Pozostałe zarzuty odwołania organ ocenił jako chybione, co szczegółowo uzasadnił zarówno w odniesieniu do zebranego materiału dowodowego, jak i w aspekcie ciężaru dowodu.

Kolejno DIS dokonał – analogicznie jak organ pierwszej instancji – analizy wydatków i przychodów za 2007 r., z uwzględnieniem wyżej opisanych korekt. Stwierdził, że rozliczenia za 2007 r. winno zamknąć się nadwyżką w wysokości [...] zł. Uwzględniając tę nadwyżkę oraz stan rachunku bankowego na dzień 1 stycznia 2008 r. organ odwoławczy dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie przychodów i wydatków podatniczki w rozbiciu na poszczególne miesiące roku 2008 (uwzględniając skorygowane koszty utrzymania rodziny). Nadwyżka przychodów nad wydatkami na dzień 31 grudnia 2008 r. wyniosła [...] zł; natomiast ustalono, że wydatki przekraczają dochody uzyskane przed ich poniesieniem: 1) w lutym o kwotę [...] zł, 2) w marcu o kwotę [...] zł. Razem stanowi to w zaokrągleniu do pełnych złotych kwotę [...] zł. W oparciu o to ustalenie organ odwoławczy ustalił należny zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu w kwocie [...] zł.

W osobistej skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i stanowi naruszenie obowiązku ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie i jest sprzeczne z zasadą zupełności postępowania, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 20 ust. 3 – w zakresie wydatków poniesionych przez skarżącą.

Skarżąca w uzasadnieniu opisała przebieg postępowania; w tym treść decyzji organu pierwszej instancji, zarzuty odwołania oraz treść decyzji reformatoryjnej. Nie zgodziła się z rozstrzygnięciem DIS wskazując, że ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie rozliczyły wydatków strony według daty ich faktycznego poniesienia.

Wskazała, że już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego – etapie prawa "do ostatniego słowa" – domagała się rozliczenia wydatków i przychodów metodą "kasową". NUS stwierdził, że ponieważ nie przedłożyła żadnych dokumentów, dokonał weryfikacji kosztów i przychodów w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Ten sam zarzut i żądanie podniosła w odwołaniu, a DIS na stronie 20 zaskarżonej decyzji stwierdził, że organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonej dokumentacji dokonał rozliczenia faktur, których płatność następowała później niż data wystawienia.

Skarżąca podkreśliła, że błędne jest przyjęcie kwot brutto z rejestrów VAT jako kwoty poniesionych wydatków. Stwierdziła, iż wszystkie posiadane przez siebie dokumenty przedstawiła NUS, ale ponieważ jej firma prowadziła uproszczoną księgowość, mogła nie posiadać dokumentów KP i KW, jednak z treści poszczególnych faktur wynikała forma i termin zapłaty. Organ miał prawie 20 miesięcy na analizę jednego segregatora dokumentów księgowych. Zakupy "na termin płatności" były dokonywane z czterema firmami. Organ miał czas oraz możliwości prawne, aby wystąpić do tych firm np. z prośbą o przesłanie obrotów i sald z firmą skarżącej, gdyż były to podmioty prowadzące pełną księgowość. Gdyby skarżąca wiedziała, że organ prowadzący postępowanie nie rozliczy "kasowo" wydatków, sama na pewno podjęłaby jakieś czynności. Tymczasem w grudniu 2014 r., gdy otrzymała decyzję oraz odebrała dokumenty z NUS trudno już było uzyskać jakiekolwiek informację od kontrahentów, gdyż kończył się okres, za który firmy mają obowiązek przechowywania dokumentów. Skarżąca wyjaśnia, iż cyt: "Wiara, że organ podatkowy podczas prowadzenia postępowania, będzie stosował obowiązujące przepisy, okazała się zgubna dla skarżącej i pozbawiła ją prawa do potwierdzenia faktów odpowiednimi dokumentami".

Skarżąca na potwierdzenie zarzutu, że wydatki zostały rozliczone przez organ "memoriałowo" a nie "kasowo" załączyła kserokopie 4 faktur oraz rejestry VAT z miesiąca lutego i marca. Były to: 1) faktura VAT na kwotę [...] zł z 29 lutego 2008 r. (termin płatności 14 dni) z podpiętym dowodem KP z datą zapłaty 7 marca 2008 r.; organ przyjął wydatek do rozliczenia w lutym, 2) faktura VAT na kwotę [...] zł z dnia 15 marca 2008 r. ze wskazaną formą płatności - karta kredytowa; organ przyjął wydatek do rozliczenia w marcu, bez ustalenia kiedy zadłużenia zostało spłacone, 3) faktura VAT na kwotę [...] zł z dnia 27 marca 2008 r. (forma płatności – przelew w terminie 21 dni); organ przyjął wydatek do rozliczenia w marcu, 4) faktura VAT na kwotę [...] zł z dnia 31 marca 2008 r. (forma płatności - przelew w terminie 14 dni); organ przyjął wydatek do rozliczenia w marcu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumentację prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Podkreślił, że nie zgadza się z zarzutem nieuprawnionego zaliczenia w poczet wydatków, wydatków związanych z zakupem samochodów; co szczegółowo umotywował, odnosząc się do ustaleń dowodowych poczynionych na tę okoliczność.

Nie zgodził się z zarzutem błędnego ustalenia stanu faktycznego w kontekście zarzutu nie rozliczenia wydatków w dacie ich faktycznego poniesienia. Wskazał, że NUS oparł się między innymi na dokumentach zgromadzonych przez organ pierwszej instancji, jak również dokumentach przedłożonych przez skarżącą - w oświadczeniu złożonym do protokołu kontroli skarżąca wymieniła faktury niezapłacone na dzień 31 grudnia 2007 r. i 31 grudnia 2008 r.; wśród tych faktur nie znalazły się faktury wskazane w skardze.

DIS podał, że NUS dokonał rozliczenia wydatków i przychodów za 2008 r. w oparciu o posiadany materiał dowodowy metodą memoriałową, gdyż skarżąca nie przedłożyła ani na etapie postępowania podatkowego ani odwoławczego pełnej dokumentacji. Skarżąca dopiero na etapie skargi załączyła cztery faktury, których płatność – jej zdaniem - następowała później niż data wystawienia; nie przedstawiła jednak dokumentu potwierdzającego dokonanie zapłaty w innym terminie niż data wystawienia faktury. Cztery wyrywkowo wybrane faktury z pewnością nie dają pełnego obrazu całej dokumentacji księgowej, a skarżąca próbuje ciężar dowodowy przerzucić na organy podatkowe. Jakkolwiek postępowanie dowodowe prowadzi organ podatkowy, to w sytuacji gdy na podstawie zebranych dowodów dochodzi on do wniosku, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają przychód wykazany w zgromadzonym mieniu, strona kwestionując trafność takiej oceny, zmuszona jest przedstawić źródła lub wskazać dowody, a przynajmniej środki dowodowe przeciwstawiające się tej ocenie. Zgodnie z ustaloną już linią orzecznictwa sądowego (powołano wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 121/07), organy podatkowe nie mają obowiązku, w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł, poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. To właśnie podatnik powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając dokumenty lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Rzeczą organów podatkowych jest przeprowadzenie rzetelnej oceny przedstawionych wyjaśnień oraz zebranych dowodów przy wykorzystaniu zasad doświadczenia życiowego oraz zasad logicznego rozumowania.

Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2015 r. Sąd odrzucił skargę.

Postanowieniem z dnia 7 września 2015 r. Sąd przywrócił termin do uiszczenia wpisu od skargi.

W piśmie procesowym z dnia 18 listopada 2015 r. pełnomocnik skarżącej będący adwokatem, podtrzymał stanowisko skarżącej, dokonując jego uzupełnienia i rozszerzenia poprzez wskazanie, że kwestią kluczową dla sprawy jest zagadnienie możliwości oparcia się przy wydawaniu decyzji administracyjnej na normie prawnej, co do której zostało obalone domniemanie jej konstytucyjności.

W ocenie pełnomocnika nieuprawnione jest uznanie niekonstytucyjnego przepisu jako normy obowiązującej. Twierdzenie to odniesiono do wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 i faktu, iż decyzje organów obydwu instancji zostały wydane już po wydaniu i ogłoszeniu tego wyroku.

Pełnomocnik podkreślił, że wiążący charakter orzeczenia o niekonstytucyjności odnosi się do samej jego sentencji, a nie do wywodów uzasadnienia. Wskazał, że na gruncie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 ukształtowała się jednolita praktyka orzecznicza; NSA odmawiał organom możliwości stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., jako podstawy prawnej rozstrzygnięć podatkowych. Ponieważ również przedmiotowy przepis w brzmieniu obowiązującym od 2007 r. nie pozwala na precyzyjne określenie ani przedmiotu opodatkowania, ani podstawy opodatkowania, ani czasowego zakresu badania stanu majątkowego podatnika - w świetle art. 217 Konstytucji RP nie sposób uznać, że obowiązek podatkowy powstał.

Odwołując się do wywodów SN zamieszczonych w orzeczeniu z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt II CSK 444/13, pełnomocnik stwierdził, że oddziaływanie wyroku TK na konkretną sytuacje procesową podatnika, który już zainicjował kontrolę sądową, następuje przez normę zawartą w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a., której stosowanie dla Sądu jest obligatoryjne. Nie ma bowiem podstaw by stosowanie tego przepisu warunkować upływem terminu wskazanego w orzeczeniu TK z dnia 29 lipca 2014 r. Takie założenie podważałoby cel merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji przez sąd pierwszej instancji, skoro po dniu 6 lutego 2016 r. NSA miałby podstawy do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy p.p.s.a. Na poparcie tego twierdzenia pełnomocnik odwołał się do poglądów prezentowanych w wyrokach NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2976/11 i z dnia 9 października 2013 r. (bez wskazania sygnatury).

Nadto pełnomocnik podniósł zarzut przedawnienia wywodząc, że gdyby skarżąca w 2008 r. nie uzyskała środków finansowych wskazanych w decyzji podatkowej, to zgodnie z zasadami logiki należy przyjąć, iż przychody te uzyskała wcześniej (w 2007 r. i latach wcześniejszych), a co za tym idzie upłynął już termin do wydania decyzji podatkowej w tym zakresie.

Końcowo pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosił jak w skardze i piśmie procesowym z dnia 18 listopada 2015 r. Akcentował, że pojazdów zakupionych w Stanach Zjednoczonych nie nabyła skarżąca lecz nabył je jej mąż; czego organy nie uwzględniły. Podniósł, że organy nie zastosowały metody kasowej przy wyliczaniu wydatków, które poniosła skarżąca, a taką metodę powinny były zastosować. Odwołując się do wyroku TK podniósł, że jeżeli w sprawie zostanie wniesiona skarga kasacyjna, to po dniu 16 lutego 2016 r. podstawa prawna zaskarżonej decyzji nie będzie już istnieć i – zdaniem pełnomocnika – NSA będzie mógł podjąć tylko jedno rozstrzygnięcie. Jeżeli skarga kasacyjna nie zostanie wniesiona, to po tej dacie powstanie dla skarżącej przesłanka do wznowienia postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj.: Dz. U. 2014, poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.").

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta narusza prawo w sposób stanowiący podstawę do jej usunięcia z obrotu prawnego.

Zaskarżoną decyzją DIS uchylił w całości - decyzję NUS ustalającą stronie wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania za 2008 r. w wysokości [...] zł oraz wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75 % uzyskanego przychodu w kwocie [...] zł – i orzekł nową wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania za 2008 r. w wysokości [...] zł oraz wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75 % uzyskanego przychodu w kwocie [...] zł.

Spór pomiędzy stronami postępowania sądowego ma charakter wieloaspektowy. Kwestie sporne, prezentowane z uwzględnieniem ich doniosłości dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, przedstawiają się następująco.

Po pierwsze, sporna jest dopuszczalność stosowania niekonstytucyjnego przepisu w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej.

Po drugie, spór dotyczy kwestii, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania.

Po trzecie, spór dotyczy ustaleń dowodowych: a) co do podmiotu, który poniósł wydatki na zakup samochodów - czy tym podmiotem była skarżąca, czy jej mąż, b) daty poniesienia części wydatków - organy przyjęły jako daty poniesienia wydatków inwestycyjnych dane wynikające z rejestrów VAT i wyciągów bankowych, bez weryfikacji terminów zapłaty faktur, a skarżąca twierdziła, że część faktur była płacona gotówką w terminach późniejszych.

Stan faktyczny sprawy został wyżej przedstawiony i będzie przywoływany wyłącznie w zakresie niezbędnym dla oceny legalności skarżonej decyzji. Jest po części sporny.

Natomiast w zakresie stanu prawnego sprawy wskazać trzeba, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem również na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku.

W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżąca w 2008 r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez podatniczkę w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Mając jednak na względzie postawiony zarzut nielegalności decyzji, motywowany rozstrzygnięciem Trybunału Konstytucyjnego konieczne jest przesądzenie w pierwszej kolejności kwestii, czy orzeczenie oparte na przepisie, co do którego Trybunał Konstytucyjny stwierdził sprzeczność z Konstytucją RP, odraczając jednocześnie utratę mocy obowiązującej tego przepisu, może – co do zasady – zostać ocenione jako zgodne z prawem.

Rozstrzygając spór w tym zakresie (wyżej wskazana pierwsza kwestia sporna) Sąd przyznaje rację organowi – był on bowiem nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sądowi znane są poglądy odmienne, prezentowane również przez niektóre sądy administracyjne pierwszej instancji. Jednakże w Naczelnym Sądzie Administracyjnym ukształtowała się już stabilna linia orzecznicza, zgodnie z którą orzekanie w oparciu o ww. przepis jest obligatoryjne, zarówno przez organy, jak i przez sądy. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy prezentowane w ramach tej linii orzeczniczej i przyjmuje je za własne. Uznając za reprezentatywny pogląd prezentowany w wyroku NSA z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 201/15 (LEX nr 1749420), Sąd odwoła się do argumentacji prezentowanej w tym wyroku.

NSA wskazał, że spór koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczenia TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Jednocześnie TK, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W uzasadnieniu wyroku jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyraźnie też stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany zarówno przez organy, jak i przez sądy.

Stanowisko Trybunału co do skutków orzeczenia, zawierającego rozstrzygnięcie wynikające z art. 190 ust. 3 Konstytucji stanowi kontynuację dotychczasowej linii orzeczniczej TK w tym przedmiocie. W wyrokach z dnia 2 lipca 2003 r., sygn. akt K 25/01 (OTK-A z 2003 r. Nr 6, poz. 60) i z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt P 1/05 (OTK-A z 2005 r. Nr 4, poz. 42) Trybunał stwierdził, że możliwość określenia przezeń późniejszego niż dzień ogłoszenia jego wyroku w Dzienniku Ustaw terminu utraty mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją przepisu ustawy znajduje wyraźną i niewątpliwą podstawę w art. 190 ust. 3 Konstytucji. W razie skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny z tej możliwości do nadejścia wskazanego przez Trybunał terminu uznany za niezgodny z Konstytucją przepis zachowuje moc obowiązującą, a zatem musi być przestrzegany i stosowany przez wszystkich jego adresatów. Zgodnie bowiem z art. 190 ust. 1 Konstytucji także to rozstrzygnięcie zamieszczone w tekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest nie tylko ostateczne, ale i ma moc powszechnie obowiązującą. Zakresem tej mocy objęte są nie tylko organy, ale również wszystkie sądy.

W judykaturze akcentuje się, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. W takich sytuacjach nie miejsca na automatyzm; konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (np. wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97 i z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, Wokanda 2006/5/35).

W analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez organy i sądy. Zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby bowiem do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 - treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania -odnoszonych nie do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego.

Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w takim przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że organy wydające decyzje podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące stanu prawnego istniejącego po 1 stycznia 2007 r., wydane było jako drugie. Trybunał znał zatem sytuację prawną wywołaną jego poprzednim wyrokiem, a mimo to nie widział podstawy do orzeczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z dniem ogłoszenia jego orzeczenia. Tym samym uznał, że powody przemawiające za pozostawieniem w obrocie prawnym kwestionowanego przepisu (wskazane wyżej i wywiedzione również z zasad konstytucyjnych) przemawiają za zróżnicowaniem sytuacji podatników, w stosunku do których określono zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. i w brzmieniu obowiązującym po tej dacie. Nie ma zatem podstaw, aby odwołując się do przepisów Konstytucji odmawiać stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie terminu odroczenia utraty jego mocy. Z powodów wyżej wykazanych Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest obowiązany dokonać pełnej oceny zaskarżonej decyzji, bowiem orzeczenie oparte na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może – co do zasady – zostać ocenione jako zgodne z prawem.

Ponieważ Sąd pozytywnie dla organu rozstrzygnął spór dotyczący dopuszczalności stosowania niekonstytucyjnego przepisu w okresie odroczenia jego derogacji przejść trzeba do drugiej spornej kwestii – dopuszczalności merytorycznego orzekania w związku z zarzutem przedawnienia. Również w tym zakresie Sąd przyznaje rację organowi.

Jak stanowi art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W przypadku opisanym w punkcie 1 zobowiązanie powstaje ex lege, a ewentualna decyzja ma charakter deklaratoryjny – określający. W przypadku opisanym w punkcie 2 decyzja ma charakter konstytutywny – ustalający; zobowiązanie nie powstaje, jeżeli taka decyzja nie zostanie doręczona.

Zgodnie z art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Przepis ten co prawda został uznany za niekonstytucyjny (wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09), jednak utrata jego mocy obowiązującej została odroczona do dnia 28 lutego 2015 r., dlatego organy były obowiązane ten przepis stosować. Powody, dla których ten przepis, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności, ale z odroczeniem utraty mocy obowiązującej, winien być stosowany przez organy i sądy, są w dużej mierze zbieżne z powodami uzasadniającymi stosowanie niekonstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie ma więc potrzeby ponawiania argumentacji.

Konstytutywny charakter decyzji wydawanej w przedmiocie opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wynika z cytowanego wyżej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Powyższe potwierdza przytoczony art. 68 § 4 O.p., który stanowi regulację szczególną – w stosunku do regulacji zawartej w art. 68 § 1 i § 2 O.p. - w zakresie przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji ustalającej.

Termin do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy 2008 upłynął w dniu 30 kwietnia 2009 r. Licząc 5 lat od końca tego roku, stwierdzić przyjdzie, że do 31 grudnia 2014 r. dopuszczalne było doręczenie decyzji ustalającej – ze skutkiem powstania zobowiązania podatkowego. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] r. i doręczona w dniu 1 grudnia 2014 r. Zobowiązanie podatkowe powstało. Jedynie jego wysokość została obniżona decyzją DIS doręczoną w dniu 4 marca 2015 r.

Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego – art. 47 § 1 O.p.). W tym stanie rzeczy brak podstaw do twierdzenia, że doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Podkreślić jeszcze trzeba, że w analizowanej sprawie nie doszło do uchybienia polegającego na nieuwzględnieniu, że jako wolne od opodatkowania należy traktować przychody ze źródeł przychodów ujawnionych przez podatnika, których wysokości nie weryfikowano przed upływem terminu przedawnienia i których weryfikacja nie jest już możliwa na etapie postępowania prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Zastrzeżenie to było konieczne ze względu na wywód Trybunału Konstytucyjnego dotyczący niekonstytucyjności art. 68 § 4 O.p. i dopuszczalności stosowania tego przepisu w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej z uwzględnieniem zasad wykładni prokonstytucyjnej. Takie przychody nie zostały bowiem ujawnione, a ustalając stan środków na dzień 1 stycznia 2008 r. organ odwoławczy oparł się na zeznaniach i oświadczeniach skarżącej dotyczących między innymi stanu oszczędności oraz wysokości wydatków na utrzymanie rodziny. Ani przepis prawny, ani jego prokonstytucyjna wykładnia nie daje podstaw do budowania hipotezy żądanej przez pełnomocnika że gdyby skarżąca w 2008 r. nie uzyskała środków finansowych wskazanych w decyzji podatkowej, to zgodnie z zasadami logiki należy przyjąć, iż przychody te uzyskała wcześniej (w 2007 r. i latach wcześniejszych), a co za tym idzie upłynął już termin do wydania decyzji podatkowej w tym zakresie. Prokonstytucyjna wykładnia nakazuje traktować jako wolne od opodatkowania ww. przychody ze źródeł przychodów ujawnionych przez podatnika, a nie przychody nieujawnione, których istnienie hipotetycznie się zakłada. Zarzut jest chybiony.

Natomiast Sąd stwierdził, że stan faktyczny, który legł u podstaw zaskarżonej decyzji nie został należycie ustalony. Ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia obowiązkiem Sądu było usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Specyfiką tej sprawy jest okoliczność, że zasadniczy spór w przedmiocie ustaleń stanu faktycznego nie dotyczy przychodów lecz wydatków. Sąd odstąpi od głębszej analizy wydatków bezspornych (ustalonych w rozstrzygnięciu reformatoryjnym), podzielając pogląd stron sporu sądowego co do prawidłowego przyjęcia skorygowanej wysokości wydatków egzystencyjnych, czy podatku VAT. Nie budzi też zastrzeżeń Sądu ustalenie stanu środków finansowych na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz wysokości przychodów. W zakresie ustaleń dowodowych spór koncentruje się wokół dwóch kwestii. Po pierwsze, skarżąca kwestionuje zaliczenie w poczet wydatków roku 2008 wydatków na zakup samochodów w Stanach Zjednoczonych. Po drugie, kwestionuje zaliczenie do wydatków części wydatków inwestycyjnych w datach wynikających z rejestrów VAT; wywodząc, że co do części tych wydatków data ich poniesienia była inna (późniejsza).

Odnosząc się do pierwszej z wymienionych kwestii, Sąd stwierdza, że zarzuty skarżącej są chybione. Skarżąca podnosiła, iż wydatek na zakup samochodu osobowego Hummer, przyczepy do przewozu towarów Tryton-Trailer oraz 2 sztuk pojazdów ATV marki Polaris w wysokości [...] USD poniósł jej mąż R. M., który zapłacił za te pojazdy podczas pobytu w Stanach Zjednoczonych w grudniu 2007. Twierdzenie strony, iż nie ponosiła wydatków na zakup w/w ruchomości, a przy ich zakupie była jedynie figurantem jest gołosłowne.

Przypomnieć trzeba, iż z materiału dowodowego wynika, że w toku kontroli podatkowej skarżąca sporządziła zestawienie dokonanych w 2008 r. zakupów ww. pojazdów dla celów prywatnych. Do protokołu kontroli włączono decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. dotyczące retrospektywnego zaksięgowania kwoty cła i określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług w związku z dopuszczeniem do obrotu przyczepy TRITON TRAILER (decyzja nr [...] ) oraz dwóch samochodów marki Polaris (decyzje nr [...] i [...] ). Wynika z nich, że w dniu dokonania zgłoszenia celnego, tj. 5 czerwca 2008 r. na poczet należności celnych i podatkowych pobrano zabezpieczenie gotówkowe w kwocie [...] zł, [...] zł i [...] zł. Brakujące kwoty w stosunku do przedstawionych powyżej wartości cła i podatku, wpłacono po otrzymaniu decyzji, tj. w październiku 2008 r. w kwocie [...] zł do przyczepy Tryton-Trailer i [...] zł do pojazdu Polaris. Organ pierwszej instancji przyjął wydatki na podstawie zgromadzonych w toku kontroli podatkowej dokumentów w okresie ich faktycznego poniesienia, tj. w kwietniu, czerwcu i październiku 2008 r. Nadto w trakcie postępowania podatkowego NUS wystąpił do Wydziału Komunikacji w Z. o nadesłanie dokumentów związanych z rejestracją samochodu osobowego m-ki Hummer oraz pojazdów typu POLAR (motocykle czterokołowe). W odpowiedzi organ uzyskał rachunki wraz z tłumaczeniem i oceną techniczną pojazdów, gdzie jako kupujący występowała skarżąca. Ponadto NUS dysponował decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w C., gdzie jako strona występowała skarżąca, a z decyzji tych wynikało wynikało, iż samochód osobowy m-ki Hummer, przyczepa do przewozu towarów Tryton-Trailer oraz dwa pojazdy ATV m-ki POLARIS zostały nabyte przez skarżącą. Te ustalenia dowodowe DIS przyjął za własne.

Co prawda skarżąca w trakcie przesłuchania w charakterze strony oświadczyła, że była w tych transakcjach figurantem, a nabywcą był jej mąż R. M.. Jednak R. M. w toku przesłuchania w charakterze świadka nie potwierdził tej wersji; odmówił odpowiedzi na pytania. Jak wyżej wskazano sama skarżąca przedstawiła podpisane przez siebie zestawienie zakupów prywatnych dokonanych w 2008 r., gdzie wymienione zostały te pojazdy i na etapie kontroli przeprowadzonej w 2010 r. ww. zakupy nie były kwestionowane przez skarżącą. Nadto z umów nie wynika, aby pieniądze zostały przekazane w innej dacie i innych okolicznościach niż wskazane lub, że zapłaty za zakup dokonywała inna osoba.

Sąd stwierdza, że brak podstaw do kwestionowania ustaleń opartych zarówno na podpisanym przez skarżącą zestawieniu zakupów prywatnych, jak i na wszystkich wyżej opisanych dokumentach. Gołosłowne twierdzenie o figuranctwie skarżącej nie znajduje żadnego oparcia w dostępnym materiale dowodowym. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swojej tezy, nawet jej nie uprawdopodobniła. Sąd ma na względzie wskazania zawarte w wyroku TK dotyczące ciężaru dowodu i zasad prowadzenia postępowania dowodowego w granicach zakreślonych wykładnią prokonstytucyjną (odesłanie do zasad prokonstytucyjnego stosowania art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, sformułowane w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09; Dz. U. z 2013 r., poz. 985); jednakże stwierdza, że w przypadku, gdy podatnik decyduje się na bycie figurantem, to jedynie po jego stronie leży ciężar dowodu na tę okoliczność. Organy w takim przypadku nie mają obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających fakt figuranctwa w celu wyprowadzenia z nich skutków podatkowych korzystnych dla tego podatnika. W tym stanie rzeczy zasadnie organy przyjęły, że wydatki na zakup pojazdów stanowią wydatki skarżącej.

Natomiast Sąd podzielił pogląd strony skarżącej co do drugiej spornej kwestii dowodowej - że daty poniesienia części wydatków inwestycyjnych, które przyjęły organy (w oparciu o rejestry VAT) są nieprawidłowe. Skarżąca twierdziła, że co do części tych wydatków data ich poniesienia była inna (późniejsza). W okolicznościach sprawy jest to rzecz istotna ponieważ skarżąca otrzymała niekwestionowane przez organy trzy darowizny, w dniach: 10 kwietnia ( [...] zł), 23 kwietnia ( [...] zł) i 28 lipca ( [...] zł). W tym miejscu przypomnieć trzeba, że chronologiczna analiza przychodów i wydatków dokonana przez DIS wykazała jedynie wydatki przekraczające dochody uzyskane przed ich poniesieniem w lutym (kwota [...] zł) i w marcu (kwota [...] zł).

Sąd stwierdza, że istotą postępowania prowadzonego w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – również gdy podatnik jest przedsiębiorcą – nie jest ustalenie kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, lecz zidentyfikowanie rzeczywiście poniesionych wydatków. Istotna jest również data ich faktycznego poniesienia. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem również na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Dlatego data poniesienia wydatku jest istotna, bo badaniu podlega okoliczność czy wyżej wskazane, zgromadzone przed tą datą mienie pozwoliło na poniesienie wydatku – czy też został on poniesiony z przychodów nieujawnionych.

Sąd stwierdza, że organy nie ustaliły faktycznych dat poniesienia części wydatków inwestycyjnych. Oparły się na rejestrach VAT i wyciągach bankowych. Jest to wadliwość metodologiczna. Ustalono koszty, na zasadach właściwych dla przedsiębiorców, a nie wydatki w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone na inną okoliczność niż okoliczność relewantna prawnie, w rozumieniu tego przepisu. W przypadku, gdy wydatek nie był ponoszony za pośrednictwem banku, lecz zapłata następowała gotówką, ani wyciągi bankowe, ani rejestry VAT nie dawały podstaw do ustalenia daty poniesienia wydatku.

Chybiony jest argument organu odwoławczego, że ustalenia zostały dokonane w oparciu o dokumentację przedłożoną przez skarżącą, a jeżeli nie była ta dokumentacja kompletna, to na organie nie ciążył obowiązek poszukiwania dowodów. DIS wywodził, że jakkolwiek postępowanie dowodowe prowadzi organ podatkowy, to w sytuacji gdy na podstawie zebranych dowodów dochodzi on do wniosku, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają przychód wykazany w zgromadzonym mieniu, strona kwestionując trafność takiej oceny, zmuszona jest przedstawić źródła lub wskazać dowody, a przynajmniej środki dowodowe przeciwstawiające się tej ocenie. Zgodnie z ustaloną już linią orzecznictwa sądowego (powołano wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 121/07), organy podatkowe nie mają obowiązku, w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł, poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. To właśnie podatnik powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając dokumenty lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Rzeczą organów podatkowych jest przeprowadzenie rzetelnej oceny przedstawionych wyjaśnień oraz zebranych dowodów przy wykorzystaniu zasad doświadczenia życiowego oraz zasad logicznego rozumowania.

Wskazać organowi trzeba, że przepis stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięcia nie dawał podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność kosztów działalności gospodarczej; organ winien był dokonać ustaleń na okoliczność poniesionych rzeczywiście wydatków. Mógł oczywiście korzystać z dokumentacji księgowej skarżącej, lecz nie zwalniało go to z obowiązku analizy zaoferowanej dokumentacji pod kątem okoliczności relewantnej prawnie.

Nadto trzeba przypomnieć organowi, że Trybunał Konstytucyjny w inny sposób zakreślił ciężar dowodu i zasady postępowania dowodowego niż twierdzi organ. Odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia i nakaz stosowania tego przepisu zostały połączony z obowiązkiem posłużenia się wykładnią prokonstytucyjną. Orzeczenie oparte na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może – co do zasady – zostać ocenione jako zgodne z prawem; aby jednak taka ocena był uprawniona w konkretnej sprawie, badana decyzja winna spełnić wymogi wynikające z zasad prokonstytucyjnego stosowania art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, sformułowane w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r., poz. 985).

W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Wywiódł, że nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe.

Jednocześnie TK wskazał, że uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika.

Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. TK zauważył, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia - wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Nadto trzeba przypomnieć organowi, że postępowanie jest dwuinstancyjne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, który tutejszy Sąd w pełni podziela i do którego się odwoła: "Fakt, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza tyle, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji" (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I GSK 519/09).

Przenosząc ten pogląd do okoliczności sprawy Sąd wskazuje, że zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji (w ramach tzw. prawa ostatniego słowa), jak i w odwołaniu strona kwestionowała przyjęcie wydatków inwestycyjnych na podstawie rejestrów VAT i wyciągów bankowych bez weryfikacji terminów zapłaty tych faktur, które były płacone gotówką – jak twierdziła, w terminach późniejszych. W odwołaniu wskazała też firmy w stosunku do których taka praktyka występowała. Organ odwoławczy zaniechał wyjaśnienia tej kwestii i żadnego postępowania dowodowego na tę okoliczność nie przeprowadził. Nawet jeżeli ocenił, że informacje skarżącej nie są miarodajne do stanowczego podważenia ustaleń dowodowych organu pierwszej instancji, to jego obowiązkiem było ich zweryfikowanie. W szczególności wobec sygnalizowanego przez skarżącą błędu organu pierwszej instancji w zakresie identyfikacji okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia (skarżąca wywodziła, że bezpodstawne jest przyjęcie metody memoriałowej zamiast kasowej). Nadto nic nie stało na przeszkodzie, aby DIS wezwał skarżącą do podania bardziej szczegółowych informacji, pozwalających na ocenienie, czy podnoszona przez stronę wadliwość ma wpływ na wynik sprawy. Organ zaniechał takiego wezwania, a jego bezpodstawna bierność w tej kwestii nie może obciążać strony.

Sąd stwierdza, że w opisanym zakresie organ odwoławczy dokonał nieprawidłowych ustaleń stanu faktycznego, przyjmując za własne nieprawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji – i to pomimo wyraźnego zarzutu odwołania. Doszło do naruszenia art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w związku z art. 127 O.p. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast art. 127 O.p. wskazuje, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

Nie zostały bowiem ustalone faktyczne daty poniesienia wydatków inwestycyjnych w przypadku płatności gotówką. Podkreślić trzeba, że nie jest to jedynie zarzut formalny, gdyż załączona do skargi dokumentacja wskazuje nie tylko na możliwość dokonania płatności w późniejszych datach niż ujęcie faktury w rejestrze VAT (daty płatności wynikające z faktur), lecz wręcz taką rozbieżność wykazuje (faktura VAT na kwotę [...] zł z 29 lutego 2008 r., termin płatności 14 dni, z podpiętym dowodem KP z datą zapłaty 7 marca 2008 r.; organ przyjął wydatek do rozliczenia w lutym). Ta wadliwość ustaleń dowodowych w zakresie daty faktycznego poniesienia spornych wydatków nie pozwala stanowczo stwierdzić, czy w dacie ich poniesienia skarżąca dysponowała czy też nie dysponowała mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonym przed poniesieniem konkretnego wydatku. W tym miejscu wskazać przyjdzie, że bezpodstawnie organ odwoławczy odwołuje się do argumentu, że na koniec 2008 r. sporne faktury nie zostały przez skarżącą wykazane jako niezapłacone. Nie chodzi bowiem o analizę dotyczącą grudnia 2008 r. czy analizę sumaryczną. Istotnym jest okres do kwietnia 2008 r., ponieważ tylko w lutym i w marcu organ odwoławczy wykazał, że strona ponosiła wydatki nie mające pokrycia w zgromadzonym mieniu. W kwietniu (a później w lipcu) otrzymała niekwestionowane darowizny, które zniwelowały skutecznie wykazany pierwszoinstancyjne niedobór środków dotyczący miesięcy późniejszych. Wskazane naruszenie przepisów proceduralnych mogło więc mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a.).

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ ustali faktyczne daty poniesienia wydatków inwestycyjnych i wyda rozstrzygnięcie uwzględniające ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd w punkcie 1 sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Natomiast w punkcie 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a., zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, obejmujących wpis, opłatę od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.