Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 461/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Referent stażysta Jakub Zegarlicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] listopada 2015 r. określającą A. O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 111.373 zł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie A w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego za 2008 r. stwierdzono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 444.993,30 zł poprzez:

- zaewidencjonowanie faktury wystawionej przez B na kwotę 19.020,00 zł;

- zaewidencjonowanie 4 szt. faktur wystawionych przez C Sp. z o. o. na łączną kwotę 309.600,00 zł;

- zaewidencjonowanie 5 szt. faktur wystawionych przez D na łączną kwotę 98.572,00 zł;

- błędne zaksięgowanie odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 17.688,19 zł;

- oraz zaewidencjonowanie faktury (z 04.04.2008 r.) dotyczącej badania technicznego motocykla YAMAHA, gdyż został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu 01.07.2008 r. w kwocie 95,08 zł.

Ponadto stwierdzono zaniżenie przychodów w łącznej kwocie netto 40.620,00 zł w związku z brakiem zaewidencjonowania w podatkowej księdze faktur (nr [...] z [...] r. oraz nr [...] z [...] r.) wystawionych na rzecz firmy E.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...].10.2012 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. W wyniku odwołania wniesionego przez A. O. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...].03.2013 r. uchylił decyzję organu I instancji, przekazuj sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. po przeprowadzeniu ponownego postępowania z uwzględnieniem zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i wniosków pełnomocnika strony oraz zebraniu dowodów w sprawie, decyzją z dnia [...].11.2015 r. na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") ponownie określił A. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w tożsamej wysokości, stwierdzając identyczne nieprawidłowości.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został zawieszony w związku z wydaniem [...] listopada 2014 r. przez US w Z. postanowienia sygn. [...], którym organ wszczął wobec podatnika dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonym zeznaniu rocznym za 2008 rok. W dniu 20 listopada 2014 r. na adres zamieszkania strony wskazany w zgłoszeniu rejestracyjnym (W., ul. A 68, ..-... G.) wysłane zostało zawiadomienie z dnia 18 listopada 2014 r. informujące na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu terminu przedawnienia. Zgodnie z potwierdzeniem pismo zostało doręczone w dniu 25.11.2014r. Następnie postanowieniem z [...] marca 2015 r. US w Z. umorzył dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z uwagi na jego przedawnienie w dniu 31 grudnia 2014 r., a postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] marca 2015 r. Wobec powyższego organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok z tytułu prowadzonego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe został zawieszony na okres od dnia 12.11.2014 r. do dnia 23.03.2015 r. i biegnie na nowo od dnia 24.03.2015 r. Dodatkowo decyzją z [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik US w Z. postanowił dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych wg stawki 19% za 2008 rok, a z dniem doręczenia zarządzenia (12 maja 2015 r.) zabezpieczenia [...] wraz z zawiadomieniami o dokonanych zajęciach zabezpieczających doszło do ponownego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wskazując na treść art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. zaczął biec ponownie od 6 listopada 2015 r. i został przesunięty o 178 dni, tj. do 1 maja 2016 r. Co więcej zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką, o czym stanowi zawiadomienie Sądu Rejonowego w Z., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, z dnia 21.10.2015 r., a zgodnie z treścią art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteka lub zastawem skarbowym. Przy czym organ podkreślił, że zgodnie z art. 67 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tj. Dz. U. z 2013 r. póz. 707 ze zm.) hipoteka powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej, zaś w myśl art. 29 ww. ustawy wpis ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu (wniosek do Sądu w tej sprawie wpłynął w dniu 14.09.2015 r.).Podsumowując organ uznał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co umożliwiło podjęcie przez organy merytorycznego rozstrzygnięcia.

Przechodząc do meritum sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, odwołując się do treści art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., że obowiązek rzetelnego dokumentowania kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej ma charakter normatywny i mieści się w pojęciu szeroko rozumianego obowiązku podatkowego, służąc prawidłowemu wywiązywaniu się podatników z powstających z mocy prawa zobowiązań. Tymczasem w niniejszej sprawie podatnik zaewidencjonował w poczet kosztów prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej wydatki w łącznej kwocie 44.993,30 zł, które nie znalazły odzwierciedlenia w rzeczywistości oraz nie zaewidencjonował przychodu w wysokości 40.620 zł.

I tak w odniesieniu do faktury na zakup oleju napędowego wystawionej przez B z siedzibą w K. organ odwoławczy wskazał na materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach, włączony do niniejszej sprawy — w szczególności akt oskarżenia Prokuratury Okręgowej w K. przeciwko Panu K. z dnia 12 sierpnia 2011 r. w sprawie karnej sygn. akt [...], wyrok Sądu Rejonowego w K. [...] Wydział Karny z dnia [...] r. sygn. akt [...], ostateczną decyzję wydaną dla A. K. przez organ kontroli skarbowej określającą obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...] wskazano, że A. K., oprócz wprowadzania do obrotu paliw niewiadomego pochodzenia, w poszczególnych miesiącach 2007 r. oraz w okresie: styczeń - marzec 2008 r. wystawiał na rzecz wielu podmiotów gospodarczych oraz rolników indywidualnych "puste" faktury, tj. faktury niedokumentujące faktycznej sprzedaży paliwa.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwestię fikcyjnego działania A. K. przesądził ostatecznie Sąd Rejonowy w K., który w prawomocnym wyroku z dnia [...] r., sygn. akt [...]- uznał A. K. za winnego zarzucanych mu w akcie oskarżenia czynów, tj. przestępstw z art. 56 § 1 kks, art. 61 § 1 kks, art. 62 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 3 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. w zw. z art. 7 § 1 kks i skazał go na karę 2 lat pozbawienia wolności oraz wymierzył karę grzywny w wysokości 120 stawek dziennych. Jednocześnie Sąd orzekł o zastosowaniu wobec A. K. środka karnego w postaci ściągnięcia od niego na rzecz Skarbu Państwa równowartości pieniężnej osiągniętej korzyści majątkowej w wysokości 12.183.769,33 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że konsekwencją wystawiania faktur mających za cel firmowanie nielegalnego obrotu towarowego jest to, że A. K. nie nabywając legalnie żadnego paliwa, nie mógł go również zbyć wedle wystawianych przez siebie faktur. Z tego względu faktury, w których widnieje on jako dostawca paliwa, są fakturami "pustymi". Uzasadnieniem takiego stanowiska są przede wszystkim następujące okoliczności stwierdzone w toku postępowania prowadzonego wobec A. K.: brak infrastruktury mogącej służyć zarówno do magazynowania, jak i do transportu paliw; nieprzedstawienie dowodów potwierdzających zakup odsprzedawanego następnie przez niego paliwa; całkowita niepamięć odnośnie okoliczności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, takich jak nazwy i adresy dostawców, czy też nazwiska własnej księgowej.

Organ odwoławczy podkreślił także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wystąpił do Urzędu Regulacji Energetyki z zapytaniem, czy A. K. występował kiedykolwiek o przyznanie koncesji na sprzedaż paliw lub czy posiadał taką koncesję. W odpowiedzi Urząd Regulacji Energetyki poinformował, że przedsiębiorca ten nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi. W dniu 14 lipca 2006 r. wpłynął do Urzędu Regulacji Energetyki wniosek A. K. o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi, jednakże z uwagi na brak odpowiedzi na wezwanie organu o uzupełnienie wymaganych informacji i dokumentów, wniosek został pozostawiony bez rozpatrzenia.

Ponadto z zeznań podatnika złożonych w US w Z. 28 listopada 2013 r. wynika, że A. K. wyrażał zgodę na płatności za zakup oleju napędowego w późniejszym terminie, niż następowała sprzedaż, co uzasadniało powody, dla których strona wybrała tę firmę jako dostawcę paliwa. Przeczą temu jednak zarówno zeznania A. K., jak i dane zawarte na fakturze, z których wynika, że zapłata za zakupione paliwo nastąpiła gotówką, a termin płatności zgadza się z datą wystawienia faktury. Ponadto odnosząc się do zeznań A. K. złożonych w postępowaniu karnym organ wskazał, iż przyznał się on do wystawiania "pustych faktur" w tym na rzecz firmy A.

Podsumowując, organ odwoławczy uznał, że A. O. nie mógł nabyć paliwa od firmy B zgodnie z zakwestionowaną fakturą, gdyż firma ta trudniła się tylko wystawianiem fikcyjnych faktur. Wystawca faktur nie mógł dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie był on faktycznym właścicielem tego paliwa. Faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tej firmy nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Dodatkowo organ podkreślił, że nielegalna działalność firmy A. K. za 2007 oraz 2008 rok była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych, które m. in w wyroku I SA/Łd 959/14, I SA/Łd 1270/15 potwierdziły fikcyjność wystawionych przez A. K. faktur.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę C na łączną kwotę 309.600,00 zł dotyczących usług: oczyszczenia terenu po karczowaniu, wykonania dróg wewnętrznych na terenie szkółki leśnej, rozbiórki budynków i ogrodzenia wraz z wywiezieniem gruzu oraz karczowania pni, zdjęcia darni i jej wywozu i niwelacji terenu organ wskazał, że z materiałów dowodowych w tym włączonych do akt sprawy (m. in. prawomocnego wyroku z dnia [...]r. sygn. akt [...], prawomocnego wyroku z dnia [...] r. sygn. akt [...], protokołu przesłuchania M. P. z dnia 16.06.2009 r., M. I. z dnia 29.01.2009 r. i 16.06.2009 r., T. M. z dnia 01.12.2008 r. i 22.08.2013 r.) wynika, iż spółka C, w której funkcję prezesa pełnił T. M., zaś sprawy spółki faktycznie prowadzili M. I. i M. P., podrabiała dokumenty w postaci faktur VAT m. in. na firmę A, w których poświadczano nieprawdę m.in. w zakresie wykonania prac z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Z zeznań tych wynika ponadto, że skarżący był zainteresowany zakupem tych faktur na roboty budowlane. Organ wyjaśnił ponadto, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony powodem skazania na mocy wyroku [...] z [...] r. T. M., M. P. i M. I. było wspólne działanie w okresie od 13 lipca 2007 r. do 13 listopada 2008 r. w porozumieniu również z podatnikiem polegające na podrobieniu faktur VAT wystawionych na jego firmę, w których poświadczono nieprawdę w zakresie wykonania prac z tytułu prowadzonej przez C Sp. z o. o. T. M. działalności gospodarczej. Zdaniem organu, skoro Sąd w tak jednoznaczny sposób wskazał na fikcyjność dokumentów wystawionych przez ww. spółkę na rzecz podatnika oraz fikcyjność usług opisanych na tych "dokumentach," to również żadne zeznania świadków i podejrzanych (bez względu na powód, dla którego zmieniali swoje zeznania) nie może tych okoliczności zmienić. Organ wyjaśnił również, że choć Sąd Okręgowy w Ł. w wyroku z [...] r., sygn. akt [...] uniewinnił podatnika od dokonania przestępstwa z art. 299 § 1 i § 5 Kodeksu karnego, tj. przestępstwa prania brudnych pieniędzy, to jednak Sąd nie orzekał co do rzetelności faktur wystawionych przez spółkę C w celu wyłudzenia podatku VAT, co uczynił Sąd Okręgowy w wyroku sygn. akt [...]. Ponadto organ odwołał się do prawomocnych decyzji Naczelnika US Ł.-Ś:

1. z [...] grudnia 2010 r. określającej nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł za miesiące od grudnia 2007 r. do sierpnia 2008 r. oraz obowiązek zapłaty podatku wynikający z faktur VAT wystawionych w okresie od grudnia 2007 r. do października 2008 r., w której stwierdzono, że spółka C w okresie od lipca 2007 r. do listopada 2008 r. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lecz jedynie wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach (w tym wystawionych na rzecz firmy podatnika);

2. z [...] maja 2012 r. orzekającej o odpowiedzialności T. M., jako członka zarządu Sp. z o.o. C za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do października 2008 r.

W zakresie zakwestionowanych faktur, wystawionych na rzecz podatnika przez D z siedzibą S., ul. B 7/16 na łączną kwotę 98.572,00 zł organ wyjaśnił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że M. P. nie zarejestrował w ewidencji działalności gospodarczej firmy o ww. nazwie. W zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miasta w S. zarejestrowano przedsiębiorcę o i mieniu i nazwisku M. P. o nazwie F. Z zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON wynika, że Pan P. zgłosił działalność prowadzoną pod nazwa F – wskazując rodzaj działalności jako sprzedaż paliw, rud, metali i chemikaliów przemysłowych. W zgłoszeniu indentyfikacyjnym osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą na druku NIP-1 złożonym w Drugim US w K. M. P. zgłosił firmę F, a innych zgłoszeń nie dokonywał. Nie bez znaczenia jest również ujawniony w toku postępowania fakt, że M .P. był bezskutecznie poszukiwany przez Komendę Powiatową Policji w S., Prokuraturę Rejonową oraz Sąd Rejonowy w K.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wobec powyższych ustaleń zakwestionowane przez organ podatkowy I instancji faktury VAT wystawione przez D nie mogą stanowić kosztu prowadzonej przez stronę działalności, ponieważ zostały wystawione przez podmiot nieistniejący i nie posiadają - w obliczu powyżej cytowanych przepisów prawa - waloru dowodów na poniesienie kosztów, nie spełniają bowiem wymogów jakim musi odpowiadać prawidłowo wystawiona faktura VAT. W świetle regulacji -rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, póz. 1475 ze zm.) zgodnie z § 11 , myśl § 12 ust. 1, § 12 ust. 3 tegoż rozporządzenia nie może budzić wątpliwości, że dokumenty na podstawie których dokonywane są zapisy winny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zaś możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów będzie zależała od posiadanych dowodów na jego poniesienie. Określenie zaś podmiotu w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, że dowód taki jest nierzetelny i nie może, jako niewiarygodny stanowić podstawy zapisów w księdze, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu.

Z kolei w zakresie nie zaewidencjonowanego przychodu na podstawie wystawionych przez skarżącego faktur VAT na rzecz firmy E, na uwagę szczególną uwagę zasługuje postanowienie z 26 kwietnia 2010 r. Prokuratury Rejonowej Ł. – P. w sprawie [...] dotyczącej podrobienia w miesiącu październiku i listopadzie 2008r. i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w nieustalonym miejscu, w celu użycia za autentyczne dwóch faktur VAT nr [...] z [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. wystawionych w imieniu A, stwierdzających zbycie piasku na rzecz R. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą E, w którym stwierdzono, iż skarżący jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, zaś kwoty wskazane w treści faktur, wynikające z uzgodnienia ceny z nabywcą stanowią przychód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie prokuratury podatnik zaniżył przychód o kwotę netto wynikającą z obu faktur a ponadto wskutek zaniechania ujawnienia czynności sprzedaży zaniżył należny podatek VAT, co jednoznacznie potwierdza, że podatnik miał wymierny interes w tym, aby nie ujawniać przychodu wynikającego ze sprzedaży piasku na rzecz P. P., a ustalenia te potwierdzają również zeznania świadka M. T.

W skardze do sądu administracyjnego A. O. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na:

I. naruszeniu art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i niemerytoryczny, a tym samym nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez przyjmowania jako merytoryczną podstawę wydania decyzji min.:

- decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...];

- decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. wydanej w sprawie o sygnaturze akt [...];

- aktu oskarżenia z dnia 12 sierpnia 2011 r. skierowanego przeciwko A. K., sporządzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. ;

- wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r. wydanego w

sprawie o sygnaturze akt [...];

- protokołu z rozprawy głównej przed Sądem Rejonowym w K. [...] Wydział karny z dnia [...] r. sygnatura akt. [...] w sprawie A. K.;

- protokołu z przesłuchania podejrzanego A. K. z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt [...] przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w K.;

- faktur nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...]z dnia [...]r., nr [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r.

- dokumentów z kontroli przeprowadzonej w dniach 8-13 października 2013 r. u strony niniejszego postępowania w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

- faktur wraz z dowodami KP, na których jako wystawca widnieje M. P. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą D o wskazanych numerach i datach;

- aktu oskarżenia z dnia 30 października 2009 r. nr [...] wydanego przeciwko T. M., M. P. oraz M. I. przez Prokuraturę Rejonową Ł. – Ś.;

- protokołów z przesłuchania w charakterze podejrzanych T. M., M. P. oraz M. I.;

- prawomocnego wyroku skazującego z dnia [...] r. sygnatura akt. [...] wydanego przez Sąd Okręgowy w Ł., [...] Wydział Karny przeciwko T. M., M. P. oraz M. I.

II. naruszeniu art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa naruszeniu poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego poprzez: nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań J. Z. zamieszkałego przy ul. C 6, ..-... Z. na okoliczność wykonania przez A. K. czynności objętych fakturami wystawionymi w ramach współpracy z A. O. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "A, nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań Z. W. na okoliczność faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez A. K. i dostarczania przez niego paliw swoim kontrahentom. A także nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, a jedynie poprzestaniu na włączeniu do materiału dowodowego dokumentów pochodzących od innych organów, przyjmując zawarte w nich twierdzenia za własne, bez poddawania ich jakiejkolwiek merytorycznej ocenie.

III. naruszeniu art. 187 oraz 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego w sposób wybiórczy oraz niekompletny w szczególności poprzez:

- nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań J. Z. na okoliczność wykonania przez A. K. czynności objętych fakturami wystawionymi w ramach współpracy z A. O.,

- nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań Z. W. na okoliczność faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez A. K. i dostarczania przez niego paliw swoim kontrahentom

- bezpodstawne oparcie decyzji o treść aktu oskarżenia oraz prawomocnego wyroku skazującego A. K.

- całkowite pominięcie przy dokonywaniu rozstrzygnięcia wyroku Sądu Okręgowego w Ł., [...] Wydział Karny z dnia [...] r. sygn. akt [...], uniewinniającego A. O. od zarzuconych mu czynów.

- nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, a jedynie poprzestaniu na włączeniu do materiału dowodowego dokumentów pochodzących od innych organów, przyjmując zawarte w nich twierdzenia za własne, bez poddawania ich jakiejkolwiek merytorycznej ocenie.

IV. naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że A. K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą B, M. P. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą D, spółka C Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., oraz R. P. wystawiali A. O. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A", faktury VAT stwierdzające czynności, które nie istniały i nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy tymi podmiotami.

V. Naruszenie art. 11 p.p.s.a poprzez:

- jego zastosowanie i uznanie, że organ w niniejszej sprawie związany jest treścią prawomocnego wyroku skazującego wydanego w dniu [...] r. w sprawie o sygnaturze akt [...] wobec A. K., podczas gdy sentencja tego wyroku nie dotyczy żadnych transakcji dokonywanych pomiędzy A. K. a skarżącym, wobec czego wyrok ten nie może być dla organu wiążący w niniejszej sprawie.

- poprzez jego zastosowanie i uznanie, że organ w niniejszej sprawie związany jest treścią prawomocnego wyroku skazującego wydanego w dniu [...] r. w sprawie o sygnaturze akt [...] w stosunku do T. M., M. P. oraz M. I. podczas gdy wyrok ten nie dotyczy skarżącego wobec czego wyrok ten nie może być dla organu wiążący w niniejszej sprawie.

VI. Naruszenie art. 138 i art. 178 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieudostępnienie akt niniejszej sprawy prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi skarżącego i tym samym brania pod uwagę w toku postępowania jedynie okoliczności kreujących obowiązek podatkowy.

Pełnomocnik zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: art. 59 §1 pkt. 9 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 70 § 1 tej ustawy poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 podczas gdy zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu z dniem 6 listopada 2015 r. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wykazana przez skarżącego kwota 444.993,30 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W pierwszym rzędzie rozważyć należy kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe.

Co do zasady termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 upływa z dniem 31 grudnia 2014r. Jednak w sprawie przed upływem tego terminu, w dniu 12 listopada 2014r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu złożonym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, a tym samym narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego za ten rok na kwotę 74288 zł (k. 1375 akt administracyjnych). W świetle treści cytowanego postanowienia nie ma wątpliwości, że postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym za rok 2008. Dlatego zasadnie organ podatkowy I instancji, na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił skarżącego, iż bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wszczęcia tego postępowania.

Zawiadomienie to wysłano pod wskazany przez skarżącego adres i zostało mu doręczone w dniu 25 listopada 2014r. Korespondencję podjął bowiem dorosły domownik (k. 1376). Choć formalnie skarżący był zameldowany pod adresem, na który wysłano zawiadomienie do 20 listopada 2014r., to jednak nie wskazał innego adresu, pod który należało przesyłać dla niego korespondencję, wobec czego, na podstawie art. 146 § 2 O.p. organ miał prawo uznać przedmiotową przesyłkę za doręczoną.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. dochodzenie w wymienionej sprawie umorzono. Postanowienie to stało się ostateczne na skutek zatwierdzenia przez organ odwoławczy, co nastąpiło w dniu 23 marca 2015 r. Tak więc, zgodnie z art. 70 § 7 punkt 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania w przedmiotowej sprawie kontynuował swój bieg po zawieszeniu, od dnia 24 marca 2015r. Upływałby zatem z dniem 12 maja 2015r.

Jednak w dniu [...] kwietnia 2015 r. wydano wobec skarżącego decyzję w przedmiocie zabezpieczenia przyszłych zobowiązań. Decyzję tę doręczono 13 kwietnia 2015r. Na podstawie tej decyzji wydano zarządzenie zabezpieczenia z dnia 17 kwietnia 2015r., a w dniach 29 i 30 kwietnia oraz 4 maja 2015r. dokonano zajęcia rachunków bankowych skarżącego (zarządzenie k. 1642, pismo k. 1634). Na podstawie art. 70 § 6 punkt 4 O.p. doręczenie zarządzenia zabezpieczenia spowodowało kolejne zawieszenie biegu terminu przedawnienia

Z kolei wobec tego, że na podstawie art. 70 § 7 punkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, po zawieszeniu, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu należało zauważyć, że ta ostatnia decyzja wygasła w trybie art. 33a § 1 punkt 2 O.p. z dniem doręczenia decyzji wymiarowej, które nastąpiło 5 listopada 2015r.(zwrotne poświadczenie odbioru korespondencji załączone do k. 1502 akt). Oznacza to, że trafne jest stanowisko organu odwoławczego przedstawione w odpowiedzi na skargę i piśmie procesowym z dnia 14 czerwca 2016r., iż termin przedawnienia zaczął ponownie biec od 6 listopada 2015r. i został przesunięty o 178 dni (12 maja – 5 listopada 2015r.), wobec czego zakończyłby bieg z dniem 2 maja 2016r.

Jednak uprzednio, bo w dniu 30 marca 2016r. zaskarżona decyzja została doręczona stronie skarżącej, co świadczy o tym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania.

Nie są uzasadnione argumenty strony skarżącej kwestionujące prawidłowość odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na paliwo udokumentowanych zakwestionowaną fakturą z 29 lutego 2008r.

Decydujące znaczenie w tej mierze mają dokumenty. I tak z ostatecznej decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2007 r. wynika wprost, ze sporna faktura została uznana za jedną z tych, w związku z wystawieniem których powstał po stronie A. K. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem sporna faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, lecz miała charakter tzw. faktury pustej.

Okoliczności te, z uwagi na zasadę trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych (art. 128 O.p.) oraz w związku z tym, ze decyzja, która ich dotyczy ma charakter dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 O.p.) korzystają ze zwiększonej mocy dowodowej i mogą być zwalczone jedynie w stosownym trybie, którego w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nawet nie zainicjowała (art. 194 § 3 O.p.). Jeszcze bardziej doniosła jest okoliczność, że wystawca przedmiotowej faktury A. K. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...]., sygn. akt [...] został skazany za uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT polegającego między innymi na wystawianiu tzw. pustych faktur. Wyrok ten, w ocenie WSA w Ł. jest objęty dyspozycją art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zmianami, dalej "p.p.s.a.").

Wreszcie, jak ustaliły organy rzekomi dostawcy paliwa dla A. K. tj. M. P. i firma G w istocie nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej.

W tej sytuacji organy podatkowe były uprawnione do przyjęcia, że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej, wobec czego zasadnie odmówiły uznania wydatku udokumentowanego tą fakturą za koszt uzyskania przychodu.

W zasadzie przedstawiony wyżej argument o zwiększonej wartości dowodowej (art. 194 § 1 O.p.) oraz związaniu organów i sądów ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa (art. 11 p.p.s.a.) należy z całą mocą powtórzyć odnosząc się do stanowiska organów podatkowych w zakresie działań spółki C. Decydujące znaczenie dla oceny prawidłowości stanowiska organów odmawiających uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez wyżej oznaczoną spółkę na kwotę 309600 zł maja ustalenia prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Ł. z dnia [...]., sygn. akt [...]przesądzającego okoliczność, że spółka C nie prowadziła działalności gospodarczej, o której mowa w wystawionych przez nią fakturach, w tym na rzecz skarżącego. Skoro zaś okoliczność ta jest objęta związaniem wynikającym z cytowanego wyżej art. 11 p.p.p.s.a., a związanie to dotyczy sądów i organów podatkowych to znaczy, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków rzekomo poniesionych przez skarżącego na zakup robót w spółce C, szczegółowo wyspecyfikowanych na str. 40-41 uzasadnienia decyzji organu I instancji.

Stwierdzić bowiem należy wprost - robót tych nie wykonano siłami przedmiotowej spółki, a faktury będące podstawą uznania wydatków za koszty podatkowe są nierzetelne i nieodzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej. Z tych względów organy były uprawnione a nawet zobowiązane do wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodu wydatków, o których mowa w tych fakturach. W tej mierze art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jednoznaczny i wymaga, dla uznania wydatku za koszt podatkowy jego poniesienia w określonym celu i należytego udokumentowania. Jeśli zaś dokument, na podstawie którego ma się odbywać kwalifikacja kosztowa danego wydatku jest nierzetelny i wskazuje jako wykonawcę podmiot zajmujący się oszustwami podatkowymi nie ma podstaw do uznawania tak oznaczonego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Nie ma przy tym żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia okoliczność, że na podstawie cytowanego wyżej wyroku skarżący został uniewinniony od zarzutu działania wspólnie i w porozumieniu ze sprawcami oszustw.

Po pierwsze ustalenia prawomocnego wyroku uniewinniającego nie wiążą sądów i organów podatkowych w trybie art. 11 p.p.s.a., a, co więcej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych poza sferą rozważań organów podatkowych (i sądów administracyjnych) pozostaje kwestia świadomości, dobrej wiary i winy skarżącego.

Niezależnie od powyższego funkcjonuje w obrocie prawnym ostateczna decyzja podatkowa Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] grudnia 2008 r. wydana w trybie art. 108 ustawy o VAT, potwierdzająca brak prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę C w okresie od lipca 2007r. do listopada 2008. W decyzji tej wymieniono między innym faktury na rzecz skarżącego jako niedokumentujące prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Również zatem i w tym przypadku stanowisko organów podatkowych o odmowie uznania za koszty podatkowe wydatków na roboty, które rzekomo miała wykonywać spółka C znajduje pełne uzasadnienie.

Z kolei w odniesieniu do wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D, to trafnie przyjęły organy podatkowe, że skoro taki podmiot gospodarczy nie istnieje, to nie mógł ani wystawić faktur na rzecz skarżącego ani, tym bardziej, świadczyć na jego rzecz usług.

Powyższe stanowisko uwzględnia treść art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pozostaje pod ochroną art. 122 i art.191 O.p. Nie ma również podstaw by kwestionować stanowiska organów co do zaniżenia przychodów przez skarżącego. W tej mierze decydująca jest treść faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz R. P. oraz treść zeznań wymienionego świadka jak również świadka M. T.. Przedstawili oni okoliczności, w jakich doszło do transportu piasku przez firmę skarżącego na rzecz R. P. a także przyczyny dla których piasek ten był niezbędny do wysypek fundamentowych. Jak stwierdzono wyżej nie ma żadnych podstaw, by nie dać wiary tym zeznaniom i potwierdzającym je dokumentom w postaci faktur. Niewątpliwie zaś brak ujęcia w ewidencji sprzedaży wykonania przedmiotowych usług świadczy o zaniżeniu podstawy opodatkowania a w konsekwencji podatku dochodowego.

Nie jest zasadne stanowisko przedstawione w skardze co do naruszenia art. 121 i art. 122 O.p. poprzez przyjęcie jako podstawę rozstrzygnięcia szeregu dowodów, o których mowa w skardze. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym można dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten stanowi konsekwencję obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą celem nadrzędnym każdego postępowania jest dotarcie do rzeczywistego obrazu faktów (art. 122 O.p.). Temu celowi są podporządkowane reguły procedowania w postępowaniu podatkowym. Rzecz jasna różna jest wartość dowodowa poszczególnych dowodów przywołanych w skardze, różna ich ocena dokonana przez organy podatkowe i różny wpływ na ustalenia faktyczne.

Niemniej wykorzystanie tych dowodów w ramach postępowania z całą pewnością nie jest wyrazem niestaranności i braku merytoryczności, jak uważa strona skarżąca, lecz raczej starań organów podatkowych w dążeniu do prawdy obiektywnej. W szczególności, jak wyżej wskazano, organy miały prawo oprzeć ustalenia faktyczne w sprawie o decyzje podatkowe. W świetle zasady trwałości tychże decyzji i ich zwiększonej mocy dowodowej trafnie uznano je za podstawy tych ustaleń.

Podobnie zresztą prawomocne wyroki skazujące sądów karnych, co również podniesiono wyżej, stanowią swego rodzaju przesąd w zakresie ustaleń faktycznych dla postępowania podatkowego i sądowopodatkowego. Zobowiązuje do tego i zarazem uprawnia organy i sąd treść art. 11 p.p.s.a.

Jedynie na marginesie (wobec treści skargi) zauważyć należy, że cytowany art. 11 p.p.s.a. nie ogranicza związania treścią prawomocnego wyroku karnego co do popełnienia przestępstwa do popełnienia tego przestępstwa przez stronę postępowania podatkowego, lecz rozciąga owo związanie na wszelkie osoby i fakty związane z tym postępowaniem. W konsekwencji stanowi prejudykat mający decydujący wpływ na wszelkie dane wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09, CBOSA).

Nie może budzić także zastrzeżeń wykorzystanie do ustaleń faktycznych oświadczeń procesowych (zeznań i wyjaśnień) świadków i podejrzanych lub oskarżonych złożonych w innych sprawach, niezależnie od ich etapu. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p. dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego niezależnie od jego etapu i prawomocnego zakończenia sprawy karnej. Nie jest rolą sądu administracyjnego wyjaśnianie przyczyn, dla których tego rodzaju zapis funkcjonuje w ustawi procesowej. Niemniej z całą pewnością należy uznać, że służy on pełniejszej realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego to jest, jak była mowa wyżej, zasady prawdy obiektywnej.

Zatem przyjąć należy, że w dążeniu do prawdy obiektywnej nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że strona skarżąca nie uczestniczyła w przeprowadzaniu tych dowodów. Nie była bowiem obecna przy przesłuchaniach, wobec czego nie mogą zadawać pytań itp.

Na wątpliwości zawarte w skardze w tym zakresie odpowiedzieć należy, że organy podatkowe tylko wówczas miałyby obowiązek powtórzenia, a w zasadzie bezpośredniego przeprowadzenia dowodu gdyby powzięły wątpliwości co do wiarygodności i mocy dowodowej dowodu wyjednanego z innego postępowania. Jeśli jednak takich wątpliwości nie dostrzegły, co sąd I instancji akceptuje, nie miały sugerowanego w skardze obowiązku ponawiania takich dowodów.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązująca ustawa Ordynacja podatkowa nie wprowadza zasady bezpośredniości, która wymagałaby bezpośredniego przeprowadzenia dowodów w danym postępowaniu podatkowym. Dowody zebrane w tym postępowaniu podobnie jak wykorzystane w nim dowody pochodzące z innych postępowań podlegają takiej samej ocenie, której granice wyznacza art. 191 O.p. W myśl tego przepisu przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – B. Dauter, Komentarz do art. 191 Lex.

Organ podatkowy nie ma również obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania. W tym kontekście należy oceniać nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań wnioskowanych przez stronę skarżącą świadków J. Z. i Z. W. Okoliczności, w związku z którymi mieli zostać przesłuchania wymienieni świadkowie – faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej przez A. K. i sprzedaż przez niego paliwa skarżącemu zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, zaś wobec prawidłowych i kompletnych ustaleń w tym zakresie organy podatkowe nie miały obowiązku ponownie badać tych okoliczności za pomocą wnioskowanych dowodów.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.

J.Z.