Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 144/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 7, art. 17 ust 1 pkt 9, art. 24 ust 8a i 8c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 146 par 1 w zw z art. 145 par 1 pkt 1 lit a, art. 200
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi K.G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną. 2. Zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2016 r. K.G. wniósł skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2015 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

Wnioskiem z [...] października 2015 r. skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 24 ust. 8a w zw. z ust. 8b i 8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej zwana "u.p.d.o.f."). Przedstawiając zaistniały stan faktyczny wskazał, że jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i jednocześnie jest wspólnikiem w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce, posiadającym mniej niż 50% akcji w kapitale spółki zależnej. Wspólnikiem spółki zależnej będzie między innymi inna osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, która będzie posiadać akcje dające ponad 50% praw głosu w spółce zależnej. W przyszłości wspólnikiem spółki zależnej zostanie spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce, w której skarżący i jego wspólnik będą posiadać udziały. Ww. spółka kapitałowa zostanie wspólnikiem spółki zależnej w wyniku otrzymania aportem jej akcji. Transakcja ta będzie polegała na tym, że spółka kapitałowa nabędzie od obecnych wspólników spółki zależnej akcje posiadane przez nich w tej spółce, w wyniku czego uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce zależnej. Natomiast skarżący i jego wspólnik w zamian otrzymają nowe udziały spółki kapitałowej, wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Skarżący zastrzegł, że ani on ani jego wspólnik nie otrzymają od spółki kapitałowej żadnej, w tym częściowej, zapłaty w gotówce.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że planowane jest przeprowadzenie tej transakcji w następstwie podjęcia przez niego i pozostałych udziałowców spółki kapitałowej jednomyślnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej oraz o pokryciu podwyższenia w drodze aportu akcji w spółce zależnej. Wnioskodawca oraz wspólnik dokonają aportu akcji w spółce zależnej do spółki kapitałowej w ramach jednego aktu notarialnego, w którym wspólnik wnioskodawcy zostanie wskazany jako wnoszący wkład pierwszy w kolejności, a wnioskodawca zostanie wskazany jako wnoszący wkład w dalszej kolejności po wspólniku. Zostaną zawarte ponadto odrębne umowy rozporządzające pomiędzy akcjonariuszami wnoszącymi akcje w ramach wkładu niepieniężnego a spółką kapitałową. Stosowna umowa rozporządzająca zostanie zawarta w pierwszej kolejności przez wspólnika wnioskodawcy, a następnie przez wnioskodawcę jako odrębna umowa rozporządzająca (dokument zawierający umowę zawartą przez skarżącego będzie mieć dalszy - wyższy numer repertorium w stosunku do dokumentu zawierającego umowę zawartą przez wspólnika).

Skarżący zaznaczył, że zarówno spółka kapitałowa, jak i spółka zależna oraz wspólnik będą podmiotami podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka zależna i spółka kapitałowa są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze wyżej przedstawione zdarzenie przyszłe skarżący wniósł o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: Czy w związku z planowaną transakcją aportu akcji w spółce zależnej do spółki kapitałowej po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem skarżącego planowana transakcja aportu akcji spółki zależnej nie spowoduje po stronie wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.f. Wskazując na art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 24 ust. 8 a - c ww. ustawy skarżący wyraził pogląd, że ze wskazanych przepisów wynika, iż objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny do tej spółki, co do zasady, powoduje powstanie po stronie wnoszącego przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej objętych w ten sposób udziałów (akcji). Jednocześnie skarżący wskazał na przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdzie został przewidziany wyjątek od powyższej zasady. Wskazał również na fragment uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej przepisy mające zastosowanie począwszy od dnia 1 stycznia 2015 r. (druk Sejmu VII Kadencji nr 2330 do pkt 19), że "(...) spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane". Odnosząc powyższe rozważania do opisanego zdarzenia przyszłego skarżący wskazał, że wniesienie posiadanych przez niego akcji w spółce zależnej do spółki kapitałowej oraz wniesienie akcji spółki zależnej przez wspólnika wnioskodawcy, będą stanowić odrębne czynności, jakkolwiek udokumentowane jednym aktem notarialnym. Skarżący powołując się na ustawę z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: "K.s.h.") wywiódł, że obowiązek pokrycia kapitału spółki kapitałowej dotyczy każdego ze wspólników tej spółki. Tym samym, w ocenie skarżącego, należy odróżnić kwestię podwyższenia kapitału spółki kapitałowej (które stanowi jedną czynność) od przeniesienia własności akcji, które będzie stanowić odrębną czynność w odniesieniu do każdego z akcjonariuszy. Podkreślił, że nabycie (o którym mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.) przez spółkę kapitałową akcji spółki zależnej, będzie wynikiem właśnie przeniesienia własności akcji, dokonanego przez każdego z akcjonariuszy. Nie będzie więc bezpośrednim wynikiem podwyższenia kapitału spółki kapitałowej, ale wynikiem wniesienia wkładów (w ramach odrębnych czynności dokonywanych przez akcjonariuszy) na pokrycie tego podwyższenia.

Za istotne w tym kontekście wnioskodawca uznał, że wspólnik (posiadający ponad 50% akcji spółki zależnej) zostanie wskazany jako wnoszący wkład pierwszy w kolejności, a wnioskodawca zostanie wskazany jako wnoszący wkład w dalszej kolejności po wspólniku - mając na uwadze, że dla skuteczności przeniesienia własności akcji spółki zależnej na rzecz spółki kapitałowej - nie jest wymagana rejestracja podwyższenia kapitału spółki kapitałowej, lecz do przeniesienia własności dochodzi z chwilą dokonania danej czynności prawnej; spółka kapitałowa w pierwszej kolejności uzyska większość praw głosu w spółce zależnej (w związku z wniesieniem wkładu przez wspólnika wnioskodawcy), a następnie zwiększy posiadaną ilość praw głosu w spółce zależnej (w związku z wniesieniem wkładu przez wnioskodawcę). Wnioskodawca wyraził pogląd, że należy mieć na uwadze okoliczność zawarcia przez jego i jego wspólnika odrębnych umów rozporządzających akcjami spółki zależnej, przy czym umowa pomiędzy wspólnikiem i spółką kapitałową zostanie zawarta najpierw, a umowa pomiędzy wnioskodawcą i spółką kapitałową zostanie zawarta w dalszej kolejności, co będzie odzwierciedlone w numerach repertorium dokumentów zawierających poszczególne umowy rozporządzające. Zdaniem wnioskodawcy w przypadku planowanej transakcji wymiany udziałów/akcji zostaną spełnione wszystkie wskazane wyżej warunki, zatem planowana transakcja aportu akcji spółki zależnej do spółki kapitałowej nie spowoduje po jego stronie powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów u.p.d.o.f.

Na wezwanie Minister skarżący uzupełnił wniosek jednoznacznie wskazując, że nabycie akcji przez spółkę kapitałową od wnioskodawcy nastąpi w okresie 6 miesięcy, liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło nabycie akcji przez spółkę kapitałową od wspólnika.

W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2015 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku i uzupełnione pismem z [...] grudnia 2015 r. jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji przywołał treść przepisów: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a oraz art. 24 ust. 8a, 8b i 8c u.p.d.o.f. Zaznaczył, że z uregulowania zawartego w art. 24 ust. 8a ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione, przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Odnosząc brzmienie powołanych wyżej przepisów do opisu zdarzenia przyszłego Minister Finansów wskazał, że w przedmiotowej sprawie planowane nabycie akcji spółki zależnej (w której akcje posiada wnioskodawca) przez spółkę kapitałową nie będzie spełniać warunków określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Podkreślił, że wnioskodawca we wniosku wyraźnie wskazał, iż posiada mniej niż 50% akcji w kapitale spółki oraz, że w spółce występuje również inny wspólnik. Zauważył, że w art. 24 ust. 8a oraz ust. 8b u.p.d.o.f. mowa jest o "wspólniku" a nie o "wspólnikach". Zatem za zasadne uznał analizowanie sytuacji każdego ze wspólników osobno. Zdaniem Ministra Finansów zwolnienie z podatku może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów (akcji), ponieważ wypełnia określone przesłanki wynikające z przepisów. Natomiast wnioskodawca nie posiadający większości udziałów (akcji) nie wypełnia dyspozycji zawartej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Posiadane przez wnioskodawcę akcje nie są bowiem w stanie zapewnić spółce nabywającej udziały uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Minister Finansów zaznaczył, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. w treści art. 24 ust. 8a znajdował się zapis o nabywaniu udziałów przez spółkę od wspólników innej spółki. W chwili obecnej interpretowany przepis jasno określa, że chodzi o pojedynczego wspólnika. Zatem w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., gdyż w wyniku samodzielnego wniesienia przez wnioskodawcę akcji w spółce zależnej nie zostanie spełniony warunek wielkości praw głosu wymagany do zastosowania ww. przepisu.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że w związku z planowaną transakcją aportu akcji w spółce zależnej do spółki kapitałowej po stronie wnioskodawcy wnoszącego mniejszościowy pakiet akcji nie powstałby przychód podlegający opodatkowaniu w sytuacji, kiedy po wniesieniu przez wspólnika większościowego pakietu akcji doszłoby do zarejestrowania w KRS podwyższenia kapitału zakładowego. Wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. dopiero dzień rejestracji spółki kapitałowej lub rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego skutkuje osiągnięciem przez udziałowca (akcjonariusza) przychodu w związku z objęciem udziałów (akcji) w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Powołując się na analizę przepisów K.s.h., Minister Finansów wywiódł, że wpis spółki do rejestru oraz wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego mają charakter konstytutywny (art. 262 § 4 K.s.h.), co oznacza, że zarówno do powstania spółki kapitałowej, jak również do podwyższenia jej kapitału zakładowego dochodzi dopiero z chwilą dokonania stosownego wpisu w rejestrze. Dopiero w tym momencie następuje skuteczne z prawnego punktu widzenia objęcie udziałów (akcji) w kapitale zakładowym tworzonej spółki albo w podwyższonym kapitale zakładowym spółki. Zatem brak rejestracji aportu wspólnika większościowego wyklucza zastosowanie normy wynikającej z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przy aporcie wnioskodawcy.

Podsumowując wydaną interpretację i uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, Minister Finansów stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zastosowania nie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Tym samym na moment dokonania opisanej we wniosku transakcji u wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należy kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na opisaną wyżej interpretację indywidualną K.G. zarzucił:

1. błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego: tj. błędną wykładnię art. 24 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f. polegającą

na uznaniu, że nie znajdują one zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji;

2. naruszenie przepisów postępowania:

-art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej nakazującego organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska strony oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika,

-art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa.

Podnosząc ww. zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji

oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący podkreślił, że wspólnik nieposiadający samodzielnie większości praw głosu w spółce dokonuje aportu swoich udziałów/akcji łącznie z innym wspólnikiem, który taką większość posiada. Zdaniem skarżącego w takim przypadku spełnione są warunki określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., niezbędne dla uznania, że wartość nominalna otrzymanych przez wspólnika mniejszościowego udziałów (akcji) nie stanowi przychodu tj.:

– do spółki kapitałowej wnoszone są przez wspólnika udziały/akcje innej spółki kapitałowej;

– spółka otrzymująca aport wydaje w zamian wspólnikowi własne udziały/akcje;

– w wyniku nabycia w drodze aportu udziałów (akcji), spółka nabywająca uzyskuje bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały (akcje) są nabywane, albo

– w wyniku nabycia w drodze aportu udziałów (akcji), spółka nabywająca posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Skarżący podkreślił, że w jego ocenie bez znaczenia pozostaje, czy opisany w ramach zdarzenia przyszłego we wniosku o interpretację aport dokonywany przez wspólnika i wnioskodawcę zostałby zakwalifikowany jako jedna czynność, czy też dwie odrębne i następujące po sobie czynności. W sytuacji bowiem, w której aport wspólnika i wnioskodawcy należałoby uznać za jedną czynność, wówczas - w wyniku tej czynności spółka kapitałowa (jako spółka nabywająca) uzyskałaby bezwzględną większość praw głosu w spółce zależnej. Zarazem, skoro nabycie bezwzględnej większości praw głosu nastąpiłoby w ramach jednej czynności, to brak byłoby podstaw do tego, aby tę czynność w sztuczny sposób dzielić celem określenia skutków odrębnie dla wspólnika i wnioskodawcy. Z kolei, gdyby opisane we wniosku zdarzenie przyszłe uznać za dwie odrębne czynności dokonywane przez wspólnika i wnioskodawcę, to wówczas - w odniesieniu do aportu dokonywanego przez wnioskodawcę - należałoby uznać, że spółka kapitałowa, w wyniku tego aportu, zwiększa posiadaną bezwzględną większość praw głosu w spółce zależnej (którą uzyskała w wyniku otrzymania aportu od wspólnika).

Skarżący stwierdził, że przepisy u.p.d.o.f. nie wskazują, iż wniesienie udziałów/akcji innej spółki kapitałowej nie może być dokonywane łącznie z wniesieniem udziałów/akcji w tej spółce przez innego wspólnika. W konsekwencji, w wyniku nabycia udziałów/akcji w ramach jednego podwyższenia kapitału zakładowego spółki dokonywanego wspólnie ze wspólnikiem, który samodzielnie posiada większość praw głosu w spółce, spółka nabywająca uzyskuje bezwzględna większość praw głosu w spółce, której udziały/akcie są nabywane. Fakt, że jeden wspólnik samodzielnie nie posiada większości praw głosu w spółce w żaden sposób nie powinien ograniczać neutralności wymiany udziałów/akcji w omawianym przypadku. Zdaniem wnioskodawcy, nie jest uzasadnione analizowanie konsekwencji podatkowych wymiany udziałów/akcji w stosunku do jednego wspólnika w całkowitym oderwaniu od faktu, że jego udziały/akcje są wnoszone w ramach jednego podwyższenia kapitału zakładowego spółki ze wspólnikiem, który taką większość praw głosu posiada. Skarżący podkreślił, że nabycie prawa własności składników majątku, będących przedmiotem aportu, przez spółkę kapitałową otrzymującą aport ma miejsce z chwilą zwarcia umowy aportowej, zatem uznać należy, że z chwilą zawarcia tej umowy spółka nabędzie na własność wszystkie akcje będące przedmiotem aportu i nastąpi to w ramach jednego podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Tym samym, zgodnie z wymaganiami art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., w związku z nabyciem akcji od wspólnika "mniejszościowego" oraz akcji od innego wspólnika, który samodzielnie posiada większość praw głosu w spółce, spółka nabywająca uzyskuje większość praw głosu w spółce, w której udziały/akcje są nabywane.

Skarżący podkreślił, że przedstawiony w interpretacji sposób wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. jest niezgodny z wykładnią celowościową i funkcjonalną tego przepisu. Dodał, że art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. został wprowadzony do ustawy w celu wyeliminowania pojawiających się wątpliwości, czy sytuacja, w które kilku akcjonariuszy wnosi razem taką liczbę akcji, że dopiero ich suma daje spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu stanowi wymianę udziałów/akcji, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Zaznaczył, że aporty akcji będą stanowiły tzw. neutralną wymianę udziałów/akcji, niezależnie od faktu, czy nabycie bezwzględnej większości praw głosu nastąpi w ramach jednego, czy kilku następujących po sobie w przeciągu 6 miesięcy aportów, pochodzących z różnych źródeł.

Skarżący wskazał ponadto, że omawiane przepisy stanowią implementację przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów/akcji dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE.2009, L 310, s. 34; dalej: "Dyrektywa"). Przywołując jej art. 2e i art. 8 ust. 1 podkreślił, że Dyrektywa, nakazując traktowanie wymiany udziałów jako transakcji neutralnej podatkowo, nie wymaga, aby nabywany przez spółkę pakiet większościowy pochodził od jednego udziałowca. Przepisy Dyrektywy posługują się określeniem wspólników w liczbie mnogiej przez użycie pojęcia akcjonariuszy, a stanowisko zaprezentowane w interpretacji byłoby całkowicie niezgodne z celami i ideą Dyrektywy, która zakłada, że wymiana udziałów powinna być co do zasady neutralna podatkowo.

Dodatkowo skarżący powołał się na uzasadnienie projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, dalej: "ustawa zmieniająca z 29 sierpnia 2014 r."), zmieniającej brzmienie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych i NSA oraz stanowisko doktryny i inne interpretacje indywidualne Ministra Finansów.

Natomiast uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zaznaczył że w uzasadnieniu prawnym oceny stanowiska wnioskodawcy Minister Finansów nie przytoczył regulacji Dyrektywy ani nie odniósł się do jej celu. Nie dokonał również analizy relacji art. 24 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f., stosując jedynie zawężającą wykładnię językową tych przepisów, pomijając ich wykładnię celowościową.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a P.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Należy przypomnieć, że w skardze podniesiono m. in. zarzut naruszenia przepisów art. 24 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę ich zastosowania.

Skarga okazała się zasadna.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., znajdującego zastosowanie w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Na wstępie należy zaznaczyć, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący złożył w październiku 2015 r., natomiast zaskarżona interpretację Minister Finansów wydał [...] grudnia 2015 r. Natomiast z dniem 1 stycznia 2015 r. przepisy art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. otrzymały brzmienie:

Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikom jej własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10 % wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W ust. 8c art. 24 ww. ustawy stwierdzono, że przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Należy wspomnieć, że jednym ze źródeł przychodów są - w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - kapitały pieniężne, przy czym za przychody z tych kapitałów uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Wyjątek od tej zasady wprowadzają powołane wyżej przepisy regulujące tzw. wymianę udziałów. Polega on na tym, że czynność wymiany udziałów realizowana przez podwyższenie kapitału zakładowego oraz wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu), przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 24 ust. 8a - 8d u.p.d.o.f., nie wiąże się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ww. ustawy. Warunki te to: nabycie przez spółkę od wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej innej spółki oraz przekazanie wspólnikowi tej innej spółki w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki własnych udziałów (akcji) albo własnych udziałów (akcji) wraz z zapłatą w gotówce wartości określonej w art. 24 ust. 8a, a w wyniku tego nabycia uzyskanie bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, bądź zwiększenie ilości udziałów (akcji) w tej spółce przez spółkę nabywającą, posiadającą bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Skutkiem spełnienia wskazanych wyżej warunków jest niezaliczanie w przychodach wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi jednak interpretacja zawartego w ww. art. 24 ust. 8a zwrotu "wspólnika" użytego liczbie pojedynczej. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji twierdzi, że od 1 stycznia 2015 r. przepis jasno określa, że chodzi o pojedynczego wspólnika, zatem wnioskodawca nie posiadający większości udziałów (akcji) nie wypełnia dyspozycji zawartej w ww. przepisie. Zdaniem organu koniecznym jest zanalizowanie sytuacji każdego ze wspólników osobno, a zwolnienie może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów (akcji). Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Interpretacją powołanego wyżej przepisu w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w wyroku z 23 lutego 2015 r. II FSK 3145/12 (publ: CBOSA), zaznaczając że przepis ten ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich pozycji dominującej. NSA zwrócił uwagę, że ustawodawca użył określenia "udziałowców (akcjonariuszy)", dopuszczając sytuację, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób - udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki. W tym samym wyroku NSA zauważył, że od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo, ale w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. Wcześniej czynność wspólników musiałaby być jednoczesna, a od 1 stycznia 2015 r. każdy ze wspólników może dokonywać jej pojedynczo, choć dla uzyskania preferencji podatkowej cel regulacji musi być zrealizowany w sześciomiesięcznym przedziale czasowym. NSA stwierdził również, że zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla uzyskania omawianej preferencji podatkowej nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji). Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Zauważyć należy, że dokonana od 1 stycznia 2015 r. zmiana brzmienia ww. przepisów - jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej z 29 sierpnia 2014 r. - została wprowadzona celem dookreślenia zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazania, że spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskania bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Słusznie zarzucił skarżący Ministrowi Finansów pominięcie w zaskarżonej interpretacji regulacji Dyrektywy 2009/133/WE i brak odniesienia się do jej celu, jakim jest zapewnienie neutralności podatkowej wymiany udziałów (akcji). Przepisy zawarte w Dyrektywie (art. 8 ust. 1) jednoznacznie nakazują wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nich czynności, w tym wymiany udziałów (akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi i akcjonariuszy - osób fizycznych (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 października 2009 r., III SA/Wa 603/09). Działanie Dyrektywy zostało rozszerzone na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych wprowadzeniem do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 8a. Jednakże nowemu brzmieniu tego przepisu, obowiązującemu od 1 stycznia 2015 r., nie można przypisać znaczenia ograniczającego neutralność wymiany udziałów, zapewnioną przepisami Dyrektywy, które zostały implementowane w polskim porządku prawnym (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 13 stycznia 2016 r., I SA/Gd 1828/15).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd podzielił zarzut skargi naruszenia przepisów art. 24 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącego, Minister Finansów będzie zobligowany do uwzględnienia wyrażonej wyżej oceny prawnej.

Zważywszy powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane wyżej przepisy i z tego powodu Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. ją uchylił.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).