Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 750/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 3, art. 81 ust. 1 pkt 2, art. 82a ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 5 października 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2011 roku sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego – W. W. kwotę 297,00 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

III SA/Łd 750/11

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. nr 8 z 2005r. poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, ust 5, art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81, art. 82 ust. 3 - ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009r. poz. 11), art. 1, art. 2, art. 9 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1987r. ze zm. Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne z 2004 r., rozdział 2 tom 2, str. 382 ze zm.), Noty wyjaśniające do Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE C 133/1 z dnia 30.05.2008 r.), Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2007 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. Nr 243, poz. 1784), załącznika do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Z 2006r. Nr 86 poz.880) określił W.W. kwotę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki DAEWOO TACUMA 1,6 nr nadwozia [...] w wysokości 523,00 PLN. W uzasadnieniu organ wskazał, iż postanowieniem z dnia 14 maja 2010 roku wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki DAEWOO TACUMA 1,6, gdyż klasyfikacja tego samochodu do grupy samochodów ciężarowych budziła poważne wątpliwości. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/78 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 1987.256.1). Zgodnie z art. 9 ust. 1 tego rozporządzenia wspomniana Nomenklatura Scalona w dziale 87 zawiera kody i ich opisy dotyczące m.in. pojazdów samochodowych. Kod CN 8703 odnosi się do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Organ podniósł, iż w przedmiotowej sprawie pomocnicze znaczenie mają wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M. P. 2006 r. Nr 86 poz. 880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. Odnosząc się do kodu 8703, wskazują one na to, że w przypadku pojazdów wielozadaniowych decydujące znaczenie mają te cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech które świadczą o charakterze (typie) pojazdu.

Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, iż celem prowadzonego postępowania było w pierwszej kolejności ustalenie w oparciu o posiadane cechy i faktyczne przeznaczenie, czy pojazd marki DAEWOO TACUMA 1,6 nr nadwozia [...], będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego jest w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym. Zasadniczym kryterium branym pod uwagę przez organ podatkowy w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy było ustalenie, czy przedmiotowy pojazd samochodowy jest głównie przeznaczony do przewozu osób. Organ podkreślił, iż z dokumentów zebranych w sprawie wynika, iż w/w pojazd był zakupiony przez stronę jako samochód ciężarowy. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 24.07.2008 r. w pkt 9 "rodzaj pojazdu" znajduje się zapis - samochód ciężarowy, zaś w pkt 18 "liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy" znajduje się zapis - 5.

Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. podniósł, iż w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego pismem z dnia 06.08.2010r. zlecił Naczelnikowi Urzędu Celnego w P. dokonanie oględzin pojazdu pod kątem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnoty Europejskiej w celu ustalenia czy przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym. Pismem z dnia 30.09.2010r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. przekazał protokół z oględzin pojazdu z dnia 28.09.2010r., w którym stwierdzono m. in., że samochód posiada: część przeznaczoną dla kierowcy i pasażerów (dwa rzędy foteli), wyposażoną w pasy bezpieczeństwa dla każdego pasażera, niewielką przestrzeń ładunkową za drugim rzędem siedzeń (bagażnik), okna wzdłuż paneli bocznych pojazdu, otwierane okna w drzwiach przednich i tylnych pojazdu, dwie pary otwieranych drzwi z obu stron pojazdu oraz tylne drzwi podnoszone z szybą, przegrodę - kratę metalową pomiędzy drugim rzędem siedzeń i częścią ładunkową (bagażnikiem pojazdu), oba rzędy siedzeń wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Pojazd wyposażony jest w wentylację, klimatyzację, dywaniki gumowe, elektrycznie otwierane okna w drzwiach, oświetlenie wewnętrzne, dwie poduszki powietrzne, lusterka boczne sterowane elektrycznie, lusterka zewnętrzne w kolorze nadwozia, aluminiowe felgi kół oraz przyciemniane szyby okien (druga para drzwi oraz drzwi tylne podnoszone).

Organ wskazał również, iż świadek K.W., który dokonał zakupu przedmiotowego pojazdu od firmy "A." W.W., zeznał, iż samochód kupił w B. w komisie prowadzonym przez Pana W.W. w lipcu 2008 r. i od chwili zakupu ww samochodu nie dokonywał żadnych zmian w ilości miejsc i ilości pasów. Wymienił tylko siedzenia (5 sztuk) na nowe, ze względu na ich wygląd.

Po dokonaniu analizy dokumentacji zgromadzonej w sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę samochód marki DAEWOO TACUMA 1.6 nr nadwozia [...] jest pojazdem objętym pozycją CN 8703.23 00 0. Organ podatkowy podkreślił, iż trwała przegroda zamontowana za tylnym rzędem siedzeń dla pasażerów w żaden istotny sposób nie ograniczyła funkcji pojazdu do przewozu osób, a przestrzeń do przewozu towarów jest niewielka w stosunku do przestrzeni osobowej (bagażnik).

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym jeżeli nie można określić dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu. W tej konkretnej sprawie jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień dokonania pierwszej czynności urzędowej na terytorium kraju - 24.07.2008 r. (dzień przeprowadzonego badania technicznego). Podkreślił, iż art. 8 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia albo importu wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118 poz. 745) dodał w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym art. 82a, dający organom podatkowym podstawę do określenia wysokości podstawy opodatkowania, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. podniósł, iż w przedmiotowej sprawie podatnik, zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 10 czerwca 2008 r., zapłacił za pojazd kwotę 25.000,00 DKK, tj. kwotę 10.845,60 PLN (25 000.00 DKK x 0,4338 - kurs waluty z dnia powstania obowiązku podatkowego 24.07.2008 r.). Z uwagi na niewystępowanie tego pojazdu w roczniku 2004 w dostępnych informatorach rynkowych wydawnictwa Info - Ekspert oraz Eurotax - Glass Polska Sp. z o. o., za podstawę do wyliczenia podatku przyjęto kwotę odpowiadającą cenie samochodu danej marki na rynku polskim na podstawie notowania zawartego w katalogu Info-Ekspert część A VII 2008 str. 192, tj. kwotę 19.300,00 PLN powiększoną o korektę z tytułu rocznika pojazdu, tj. kwotę 1.930,00PLN. Organ podatkowy stwierdził, iż kwota, jaką podatnik zapłacił za przedmiotowy pojazd znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, ustalonej w powyżej opisany sposób i dlatego przyjmując podstawę opodatkowania w wysokości 21.230,00 PLN określił należny podatek akcyzowy według stawki 3,1% na kwotę: 523,00 PLN.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, art. 122 i 187 ustawy ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż pojazd Daewoo Tacuma jest samochodem osobowym - pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703 przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, bez wyczerpującego zbadania stanu faktycznego w tym zakresie, a w szczególności bez przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia cech i faktycznego przeznaczenia w/w pojazdu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wskazano, iż aby ustalić czy sprowadzony pojazd podlegał akcyzie jako samochód osobowy należało zbadać, czy stosując klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) powinien zostać zaliczony do kategorii pojazdów z pozycji CN 8703, a ustalenia te powinny być poczynione według stanu faktycznego na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tymczasem, organ podatkowy klasyfikując pojazd marki Daewoo Tacuma VIN [...] oparł się na jedynym dowodzie – protokole z oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu 28.09.2010 r., na podstawie którego organ uznał, że w/w pojazd jest pojazdem objętym pozycją 8703. Strona podniosła, iż ciężarowe przeznaczenie pojazdu potwierdzają dokumenty rejestracyjne pojazdu, z kraju pochodzenia - odpowiednik polskiego dowodu rejestracyjnego, oraz świadectwo homologacji, z którego wynika, ze tak wyposażony pojazd homologowany jest w kraju pierwszej rejestracji (Dania) jako pojazd ciężarowy - (homologacja N1 - van).

Zdaniem wnoszącego odwołanie, organ podatkowy pominął zupełnie okoliczność, iż przedmiotowy pojazd wyposażono w urządzenia i elementy zmieniające przeznaczenie pojazdu dopiero po dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia. W celu wykazania stanu i wyposażenia pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego strona załączyła do odwołania dokumentację fotograficzną.

Decyzją z dnia [...] roku Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując w całości ustalenia i argumentację zaprezentowaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. Organ wskazał ponadto, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (wyrok z dnia 6 grudnia 2007roku w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem). Następnie przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (wyrok z dnia 11 stycznia 2007roku w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks).

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu wskazano, iż wystawione w Danii świadectwo homologacji typu A 11256, stwierdzające że pojazd posiada cechy umożliwiające przewóz towaru nie stoi na przeszkodzie zaklasyfikowania go do przewozu osób, bowiem do takiego celu został przeznaczony już na etapie produkcji. W ocenie organu II instancji nie sposób zanegować stanowiska, że przedmiotowy pojazd posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. przepisów postępowania, w tym art. 122, 187, 191 i 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik W.W. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku, o podatku akcyzowym, pozycji 59 załącznika do tej ustawy, oraz pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż pojazd Daewoo Tacuma nr VIN [...] o pojemności 1598 cm³, jest samochodem osobowym - pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703 przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, bez wyczerpującego zbadania stanu faktycznego w tym zakresie, a w szczególności bez przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia cech i faktycznego przeznaczenia w/w pojazdu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, a także ustalenie wartości pojazdu na potrzeby akcyzy bez przeprowadzenia stosownego postępowania w tym zakresie. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem skarżącego zebrane przez organ dowody nie mogą przesądzać o tym, że przedmiotowy pojazd nie posiadał cech kwalifikujących go jako pojazdu do przewozu towarów, tj. objętego pozycją CN8704. Ciężarowe przeznaczenie pojazdu potwierdzają homologacja i dokumenty rejestracyjne pojazdu z kraju pochodzenia, przedłożone w krajowym urzędzie komunikacji (odpowiednik polskiego dowodu rejestracyjnego) jak i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, a także obiektywne cechy pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego jak chociażby proporcje wielkości części pasażerskiej i części oznaczonej do przewozu towarów, odgrodzenie ścianą części pasażerskiej za pierwszym rzędem siedzeń od części ładunkowej, czy brak np. mechanizmów opuszczania okien (szyb) w tylnej części pojazdu. W ocenie skarżącego przedmiotowy pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał cechy, które pozwalały zaliczyć go do grupy pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów. Podkreślono, iż skarżący załączył na tą okoliczność dokumentację fotograficzną przedmiotowego pojazdu, jednak dowód ten organ II instancji zupełnie pominął.

Zarzucono, iż organy zastosowały do określenia wartości sprowadzonego samochodu art. 82a ustawy z 23 stycznia 2004 r., który wszedł w życie z dniem 19 lipca 2008 r., a celem wprowadzenia powyżej cytowanej regulacji umożliwienie organom podatkowym korygowanie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacjach, w których podana przez podatników wysokość podstawy podatkowania nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości rynkowej pojazdu. W ocenie strony w przedmiotowej sprawie przepis ten nie ma zastosowania, gdyż nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, które w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 10 czerwca 2008 roku, czyli z datą nabycia przez skarżącego pojazdu oraz przemieszczenia go na terytorium kraju.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu jest zatem ograniczona do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Wychodząc z tych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skargę należało uwzględnić z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na braku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także przekroczenie przez organy celne granic swobodnej oceny dowodów, co mogło mieć istotnych wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nie doprowadziło do ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości, daty nabycia wewnątrzwspólnotowego zakupionego przez skarżącego samochodu marki DAEWOO TACUMA 1,6 nr nadwozia [...]. Tymczasem, ustalenie tej daty ma istotny wpływ zarówno na ocenę stanu samochodu pod kątem jego przeznaczenia, jak również na prawidłowe wskazanie przepisów prawnych mających zastosowanie przy ustaleniu podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym.

Zgodnie bowiem z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje (art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym): 1/ w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, 2/ w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, 3/ w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (m. in. samochody osobowe), zgodnie z art. 76 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, są obowiązane po dokonaniu przywozu pojazdu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego i dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 1 ustawy). W myśl art. 81 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zapłaty akcyzy należy dokonać nie później niż z chwilą rejestracji tego samochodu w kraju.

Z powyższego wynika zatem, że w celu ustalenia, czy pojazd podlega akcyzie należy zbadać, czy stosując klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) powinien zostać zaliczony do kategorii pojazdów z pozycji CN8703, a ustalenia te powinny być poczynione według stanu faktycznego na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W niniejszej zatem sprawie, organ podatkowy dokonując oceny, czy pojazd marki Daewoo V1N [...], pojemność 1598 cm³ został prawidłowo przez stronę zakwalifikowany do kategorii samochodów ciężarowych, powinien dążyć do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności podjąć próbę ustalenia cech i faktycznego przeznaczenia pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Tymczasem z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika, iż przyjęły one jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień dokonania badania technicznego przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, tj. 24 lipca 2008 roku. Powołano się przy tym na art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, z którego wynika, że jeżeli nie można określić dnia w którym powstaje obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu.

Należy jednak zauważyć, iż z akt administracyjnych nie wynika wcale, aby organy podjęły próbę ustalenia faktycznej daty wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego pojazdu marki Daewoo Tacuma 1,6. W dokumentach brak jest dowodu, potwierdzającego, iż organy zwracały się do skarżącego z pytaniem, o wskazanie takiej daty. Autorytarnie przyjęły dzień 24 lipca 2008 roku, jako dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, całkowicie pomijając fakt, iż skarżący przedstawił w toku postępowania fakturę zakupu samochodu nr [...] z dnia 10 czerwca 2008 roku, wystawioną przez S. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji brak jest wyjaśnienia, dlaczego nie uwzględniły daty zakupu pojazdu przez skarżącego przy ustalaniu daty powstania obowiązku podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Na podkreślenie wymaga fakt, iż skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wyraźnie wskazywał, iż w jego ocenie organy dokonały błędnych ustaleń w przedmiocie daty nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Daewoo Tacuma 1,6 i podkreślał, że winien być to dzień zakupu samochodu. Dyrektor Izby Celnej nie ustosunkował się jednak do tych zarzutów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie odniósł się również do podnoszonych przez stronę argumentów, iż stan samochodu oraz jego wyposażenie uległy zmianie w okresie od zakupu samochodu w Danii do chwili poddania go badaniu technicznemu na terenie Polski. Jeżeli organ uważał, że powyższe okoliczności nie mają znaczenia dla przeprowadzonej oceny klasyfikacji samochodu, winien przedstawić w tym zakresie przekonywującą argumentację, a nie ignorować stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu odwołania przez stronę.

Data nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu ma w niniejszej sprawie niezwykle istotne znaczenie, zwłaszcza dla ustalenia, czy organ miał podstawę prawną do powołania się w zaskarżonej decyzji na treść art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, który wszedł w życie z dniem 19 lipca 2008 roku na podstawie art. 8 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745). Przepis ten stanowi, że:

1. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

2. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

3. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik.

4. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W przypadku ustalenia, iż nabycie wewnatrzwspólnotowe przedmiotowego samochodu przez skarżącego nastąpiło przed dniem 19 lipca 2008 roku, organ nie miałby umocowania do określenia w niniejszej sprawie podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w oparciu o powyższy przepis. Zgodnie bowiem z przepisem przejściowym, zawartym w art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 roku, jej przepisy stosuje się również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Wskazać należy, iż w tej sprawie postępowanie dotyczyło określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, a nie stwierdzenia nadpłaty z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu samochodu osobowego. Wprawdzie w dacie wszczęcia postępowania i wydania rozstrzygnięcia dodany do ustawy przepis art. 82a już obowiązywał, jednakże powołany wyżej przepis przejściowy wyraźnie wskazuje na możliwość jego zastosowania do wcześniejszych (t.j. zaistniałych przed jego wejściem w życie) stanów faktycznych tylko i wyłącznie w ramach postępowań tyczących stwierdzenia nadpłaty z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu samochodu osobowego w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r. Intencją ustawodawcy bowiem było doprowadzenie do zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu samochodu osobowego w ww. okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r. Natomiast w tej sprawie postępowanie dotyczyło określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wenątrzwspólnotowego, które nie jest objęte zakresem działania przepisu przejściowego z art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. Podkreślić bowiem należy, że przepis art. 82a ustawy o podatku akcyzowym nie jest przepisem stricte procesowym - pomimo iż reguluje pewne kwestie procesowe, to jednak jest przede wszystkim przepisem wprowadzającym materialnoprawną podstawę do weryfikowania przez organy deklarowanej przez podatników podstawy opodatkowania. Z tego względu, wobec braku przepisu przejściowego umożliwiającego stosowanie tego przepisu do zaszłych stanów faktycznych, może mieć on zastosowanie tylko do pojazdów, dla których obowiązek podatkowy w akcyzie powstanie po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z dnia 9 maja 2008 r. Powyższy pogląd prezentowany jest powszechnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a jako przykład można tu wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2010 r. w spr. o sygn. akt: I GSK 1118/09 i z dnia 14 listopada 2007 r., w spr. o sygn. akt: I FSK 1116/07.

Na brak możliwości stosowania w niniejszej sprawie art. 82a ustawy o podatku akcyzowym wskazywał w swoim odwołaniu skarżący, podnosząc iż dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Daewoo Tacuma VIN [...] w dniu 10 czerwca 2008 roku, jednak organ II instancji nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji również do tych zarzutów strony.

Ponadto, z treści art. 82a ust. 1 i 2 wyraźnie wynika, iż w przypadku stwierdzenia przez organ, że wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy ma obowiązek w pierwszej kolejności wezwać podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i dopiero w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, może przystąpić do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Tymczasem w niniejszej sprawie organ bez wzywania skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego określił wartość samochodu wg. katalogu Info-Ekspert na kwotę 21.230,00PLN, zamiast wynikającej z faktury zakupu kwoty: 10.845,60PLN. W przypadku zatem nawet ustalenia w wyniku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, że w niniejszej sprawie art. 82a ustawy o podatku akcyzowym miałby zastosowanie, to przyjęta przez organ metoda obliczenia wysokości podstawy opodatkowania nie mogłaby zostać uznana za prawidłową z uwagi na nieprzestrzeganie przez organ procedury postępowania wynikającej z omawianego przepisu.

Z powyższych względów, uznając, iż organy celne naruszyły w niniejszej sprawie przepisy proceduralne w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla jej zakończenia, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na mocy art. 152 wskazanej ustawy, Sąd orzekł, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Orzeczenie o kosztach uzasadnione jest treścią art. 200 tej ustawy, który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien przeprowadzić postępowanie dowodowe we wskazanym wyżej zakresie, w szczególności winien prawidłowo ustalić datę wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Daewoo Tacuma VIN [...] przez skarżącego i z uwzględnieniem tej daty winien przeprowadzić ocenę cech i przeznaczenia przedmiotowego samochodu pod katem jego prawidłowej klasyfikacji oraz możliwości zastosowania odpowiednich przepisów prawnych. Organ winien również odnieść się w wyczerpujący sposób do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

P.Pij.