Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 3/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 38, art. 5a pkt 40
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 maja 2022 r. sprawy ze skargi P.B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2021r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z [...] maja 2021 r. P. B. wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 ze zm.). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów. W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali. Umowy zawarte pomiędzy wnioskodawcą a danym kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. W związku z tym otrzymywane należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym. Skarżący ponosi wydatki z tytułu zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego, kosztów eksploatacji samochodu, składek na ubezpieczenia społeczne oraz Fundusz Pracy oraz koszty usługi doradczej i księgowej.

Wymienione koszty uzyskania przychodu uznawane są za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. r. poz. 1426 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF").

Wnioskodawca opisał również, w jaki sposób ustala dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Opisano również w jaki sposób ustala się kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz sposób prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 30cb ustawy o PDOF.

W związku z opisanym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

1) Czy bezpośrednio podejmowana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PDOF, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 tego aktu?

2) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PDOF, a tym samym podatnik osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

3) Czy ponoszone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydatki na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego, koszty eksploatacji samochodu, składki na ubezpieczenia społeczne oraz Fundusz Pracy; koszty usługi doradczej i księgowej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 tego aktu na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4) Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PDOF?

W ocenie wnioskodawcy na postawione przez niego pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzących. W kontekście pierwszego z zadanych pytań wnioskodawca stwierdził, że ma on prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność dotyczy prac rozwojowych, a w konsekwencji czy może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwaniem z [...] lipca 2021 r. o doprecyzowanie, czy prowadzona działalność jest działalnością twórczą obejmującą: badania naukowe czy prace rozwojowe. Zaznaczono przy tym, że jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe to należy wskazać, czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 478 – dalej w skrócie: "p.s.w.n."). Organ wskazał, że odpowiednia kwalifikacja rodzaju aktywności leży po stronie skarżącego, ponieważ tylko on zna zakres działań podejmowanych w ramach działalności i odpowiedź na wskazane pytanie powinna stanowić opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W uzupełnieniu wniosku z [...] sierpnia 2021 r. skarżący przeformułował pierwsze z postawionych pytań: czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa jest w art. 30ca ustawy o PDOF w rozumieniu art. 5a pkt 38 tego aktu. Stwierdził przy tym, że jego zdaniem prowadzi on działalność twórczą obejmującą pracę rozwojowe, ponieważ w projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] września 2021 r., nr [...] pozostawił wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

W ocenie organu wnioskodawca nie uzupełnił wszystkich braków wniosku. Udzielone odpowiedzi nie wyjaśniają zaistniałych wątpliwości. Sposób odpowiedzi na postawione przez organ pytania wyraża subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis zdarzenia. Odpowiedzi te wskazują na nieposiadanie przez skarżącego pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują/znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości. Wskazano również, że w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej nie ma możliwości oceny sytuacji faktycznej. Wobec udzielenia odpowiedzi na wezwanie w sposób niepełny i wymijający, organ wskazał, że w dalszym ciągu nie ma wiedzy o tym, czy prowadzona przez skarżącego działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe. Tym samym brak jest wystarczających informacji, by ocenić kwestię możliwości przypisania działalności prowadzonej przez skarżącego cech działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o PDOF.

Pismem z [...] września 2021 r. skarżący wniósł zażalenie na postanowienie Dyrektora KIS z [...] września 2021 r., w którym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] listopada 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] września 2021 r.

Organ podtrzymał pogląd, że to na podmiocie wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej spoczywa obowiązek przedstawienia jednoznacznych i niebudzących wątpliwości okoliczności faktycznych sprawy. W ocenie Dyrektora w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji prawidłowo stwierdzono, że wnioskodawca wyraził jedynie swój pogląd w kwestii kwalifikacji swojej działalności do prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n. W tym kontekście organ stwierdził, że kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem powołanego ostatnio aktu oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może zostać dokonana w ramach kompetencji organu interpretacyjnego. Organ interpretacyjny nie jest bowiem upoważniony do ich interpretacji. W związku z tym, że ustawa o PDOF nie zawiera własnej definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych, odsyłając do p.s.w.n., odpowiednia kwalifikacja do tego rodzaju aktywności należy do podmiotu ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej. Informacje tego typu powinny być elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wskazano również, że skoro skarżący nie potrafił samodzielnie ocenić, czy prowadzona przez niego działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n. to tym bardziej organ interpretacyjny nie mógł dokonać takiej oceny, z uwagi na brak kompetencji do dokonywania ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności.

Pismem z [...] listopada 2021 r. skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na postanowienie Dyrektora z [...] listopada 2021 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem wydanym w pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydanego [...] września 2021 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z [...] lipca 2021 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo- rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3) Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej w skrócie: "Konstytucja RP") przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem postanowienia, którym organ utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z [...] września 2021 r. pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącej tzw. ulgi IP BOX. W ocenie organu w związku z tym, że ustawa o PDOF nie zawiera własnej definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych, odsyłając do innej ustawy, odpowiednie zakwalifikowanie działalności gospodarczej należy do podmiotu ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, jest to bowiem element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Skarżący występując o wydanie interpretacji indywidualnej, wniósł o dokonanie wykładni art. 5a pkt 38-40, art. 30ca i 30cb ustawy o PDOF., zadając m. in. pytanie, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PDOF, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 tego aktu.

Wyjaśnić należy, że wprowadzony do polskiego prawa podatkowego 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie "IP Box" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, może zastosować obniżoną 5-procentową stawkę podatku.

W art. 5a pkt 38 ustawy o PDOF działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie zaś z art. 5a pkt 40 powołanego aktu, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 3 p.s.w.n., prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Sąd podziela zarzut skarżącego, że żądanie uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji poprzez jednoznaczne wskazanie, czy prowadzona przez niego działalność jest działalnością twórczą obejmującą: badania naukowe czy prace rozwojowe, w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na wnioskodawcę. Takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową lub nie. To zaś przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych.

Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność, organ natomiast domagał się od podatnika (wnioskodawcy) dokonania oceny prawnej, które w istocie oznaczałoby udzielenie odpowiedzi na pytanie, które stanowiło podstawę i oś jego wątpliwości wnioskodawcy.

W ocenie Sądu organ nie miał podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji z tego powodu, że ocena stanowiska wnioskodawcy wymagała interpretacji innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego.

Ustawa podatkowa w art. 30ca ust. 2 ustawy o PDOF posługuje się pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40 definiuje zaś wskazane pojęcia, odwołując się do ich rozumienia w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zatem skoro w definicji ustawy podatkowej jest odesłanie do konkretnego przepisu innej ustawy pozapodatkowej, tym samym ten przepis staje się elementem definicji zawartej w przepisie prawa podatkowego, w tym przypadku w definicji art. 5a pkt 40 ustawy o PIT.

Prawo podatkowe wykazuje w wielu przypadkach normatywne związki z innymi gałęziami obowiązującego prawa, dokonując wprost odesłania do konkretnej ustawy, czy przepisu. W takim przypadku, aby odkodować normę prawa podatkowego, konieczna jest wykładnia przepisu zawartego w innych aktach prawnych. W tym zakresie te przepisy stają się częścią prawa podatkowego.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, aby odkodować normę z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT należy sięgnąć do wskazanego przepisu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Skarżący w ocenie Sądu miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej.

To organ powinien ocenić, czy działalność wnioskodawcy obejmuje badania naukowe i/lub badania rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik ma prawo do preferencyjnej stawki podatkowej.

Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z 4 listopada 2010 r., II FSK 1019/09 "w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi".

W przedmiotowej sprawie skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie, że jego działalność wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej, uzasadniając je. Podawane przez organ powody, że wniosek przedstawiony przez skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. są w ocenie Sądu wynikiem błędnej wykładni tego przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Tym samym organ naruszył art. 14g § 1 O.p. w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) orzekł jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 i 2 powołanego ostatnio aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).