Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 952/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6 art. 86 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.2 ust.1 pkt 4, art. 7 ust.1 pkt 2, art. 19 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2003 nr 155 poz 1515
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2015r. sprawy ze skargi Gminy G. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2015r., nr IBPP3/4512-182/15/AS, Minister Finansów stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Gminy Grodzisko Dolne w zakresie prawa do odliczenia VAT z tytuły poniesionych wydatków inwestycyjnych z uwzględnieniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT oraz z uwzględnieniem dodatkowego klucza alokacji podatku naliczonego, obliczonego na podstawie dostępnych Gminie informacji, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny.

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Większość zadań, do których Gmina została powołana jest realizowanych w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

- A: transakcji opodatkowanych tj. sprzedaż działek pod zabudowę, usługi dzierżawy lokali użytkowych, refaktury tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowymi,

- B: transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku, w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne.

Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowanych w reżimie publicznoprawnym:

- C: polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej, opłaty targowej, opłaty adiacenckiej, renty planistycznej, udziału w podatkach dochodowych, subwencji ogólnych, jak również wpływów z administracyjnych decyzji, pozwoleń i koncesji, tj. sprzedaż alkoholu oraz za zajęcie pasa ruchu;

- D: niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej tj. drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw.

Gmina w 2014r. zrealizowała inwestycję polegającą na budowie parkingu przy budynku Urzędu Gminy. Parking, z uwagi na swoją lokalizację, służy działalności Urzędu, stanowi infrastrukturę publiczną i jest nieodpłatnie udostępniany pracownikom Urzędu oraz interesantom. Gmina nie wprowadziła jednak zakazu parkowania dla osób innych niż wskazane powyżej. W konsekwencji parking jest ogólnodostępny. Za parkowanie na parkingu nie są pobierane opłaty.

Parking przy budynku Urzędu będzie generował po stronie Gminy podatek należny do rozliczenia w składanej przez Gminę deklaracji VAT.

W związku z przedmiotową inwestycją, Gmina poniosła szereg wydatków, tj. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowlanych. Wydatki inwestycyjne są udokumentowane przez wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wydatki te dotyczą wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi do czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych z podatku (A-B) oraz występujących po jej stronie zdarzeń (C-D). Wynika to z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia (A-D) są co do zasady wykonywane przy pomocy tych samych zasobów. Przykładowo, z parkingu korzystają pracownicy wykonujący zarówno czynności lub zdarzenia (A), (B), (C) lub (D).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT z tytuły poniesionych wydatków inwestycyjnych z uwzględnieniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz z uwzględnieniem dodatkowego klucza alokacji podatku naliczonego, obliczonego na podstawie dostępnych Gminie informacji, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie proporcja sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, również art. 86 ust. 7b ustawy o VAT znajduje zastosowanie w przypadku opisanym we wniosku, gdyż parking, na którego budowę zostały poniesione wydatki inwestycyjne, służy ogółowi zadań Gminy - usprawnia pracownikom Urzędu wykonywanie ich obowiązków, radnym pełnienie ich funkcji, kontrahentom zawieranie transakcji z Gminą a mieszkańcom załatwianie spraw urzędowych i gospodarczych.

Gmina stwierdziła, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, powinien mieć charakter obiektywny. Jedną z względnie miarodajnych metod, która wskazałaby zakres odliczenia podatku VAT w przedstawionym stanie faktycznym byłoby zastosowanie np. klucza osobowego, odnoszącego się do zadań wykonywanych przez różnych pracowników Urzędu Gminy. Klucz osobowy określałby zakres odliczenia VAT jako proporcję liczby pracowników, których zadania związane są z wykonywaniem czynności A i B w stosunku do liczby pracowników Urzędu, których zadania są związane z wykonywaniem czynności A i B oraz pracowników, których zadania nie są związane z wykonywaniem czynności A i B. Ostateczna kwota odliczenia VAT z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych zostałaby w efekcie obliczona jako iloczyn kwoty VAT, proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust 7b ustawy o VAT.

Minister Finansów w opisanej na wstępie interpretacji uznał to stanowisko za nieprawidłowe.

Minister Finansów ocenił, że charakter zakupów związanych z budową parkingu wskazuje jednoznacznie, że służą one tylko i wyłącznie wykonywaniu zadań publicznych, tj. świadczeniu usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, czyli utrzymaniu gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, w tym przypadku bezpłatnego parkingu dla wszystkich osób zainteresowanych parkowaniem. Zdaniem organu podatkowego, realizacja przedmiotowej inwestycji w żaden sposób nie wpływa na przyszły obrót z tytułu świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT, poprzez wzrost liczby klientów, którzy skorzystają z usług opodatkowanych podatkiem VAT. Fakt, że parking jest udostępniany pracownikom Urzędu Gminy i interesantom załatwiającym różnorodne sprawy w Urzędzie w ocenie organu nie powoduje, z uwagi na ich odrębność, zmiany charakteru usług, dla świadczenia których powstał parking.

Minister Finansów zaznaczył, że pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane w wymiarze jaki przedstawił Wnioskodawca nie zmienia faktu, że zakupy te w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą VAT. Parking przy budynku Urzędu Gminy jest bowiem bezpłatny i ogólnodostępny dla wszystkich osób parkujących, w tym osób postronnych, które nie załatwiają żadnych spraw w Urzędzie.

Czynności opodatkowane występujące po stronie Wnioskodawcy, które wykonywane są obok czynności niepodlegających opodatkowaniu nie mogą przesądzać, że zakupy/wydatki zostały w jakimkolwiek zakresie dokonane w celu wykonania tych opodatkowanych czynności. Gmina nie ponosi wydatków na budowę parkingu, żeby dokonać sprzedaży działek pod zabudowę, świadczenia usług dzierżawy lokali użytkowych, dokonania refaktur tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami, ale przede wszystkim dlatego, że jest to miejsce, które służy realizacji zadań własnych Gminy w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.

Zdaniem Ministra Finansów za takim stanowiskiem przemawia wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT (m.in. sprawa C-98/98).

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina reprezentowana przez dor. por. P. Mikułę zaskarżyła powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze Gmina podniosła następujące zarzuty dotyczące naruszenia następujących przepisów prawa:

- art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że Gmina nie działa (przynajmniej częściowo) w przedstawionym stanie faktycznym w charakterze podatnika VAT, wykorzystując parking zarówno do działalności gospodarczej, jak również do realizacji zadań publicznych i uznanie, że przepisy te nie znajdują zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że odnosi się on jedynie do związku bezpośredniego towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a nie odnosi się on do związku pośredniego oraz, że w przedstawionym stanie faktycznym brak jest pośredniego związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi a w konsekwencji brak jest prawa do odliczenia VAT;

- art. 86 ust. 7b i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że nie znajdują one zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy Gminie powinno zostać przyznane prawo do częściowego odliczenia podatku VAT z uwzględnieniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz z uwzględnieniem dodatkowego klucza alokacji podatku naliczonego, obliczonego na podstawie dostępnych Gminie informacji, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT oraz przez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym parking nie jest używany do działalności gospodarczej Gminy oraz działalności innej niż gospodarcza.

W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że wydatki na budowę parkingu są pośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu. Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować tych wydatków do określonych rodzajów działalności. Wydatki na budowę parkingu są bowiem związane z ogółem działalności Gminy.

W celu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego pomiędzy zakupami a działalnością opodatkowana VAT podatnika, związek o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT może mieć zarówno charakter bezpośredni, jak i charakter pośredni, który istnieje wówczas, gdy wydatek jest potrzebny do prowadzenia działalności opodatkowanej. W ocenie Gminy o związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi Gminy świadczą następujące fakty. Parking w przeważającej mierze służy działalności Urzędu Gminy - jest on położony bezpośrednio przy budynku Urzędu, przejście z parkingu prowadzi bezpośrednio do wejścia głównego Urzędu. W budynku Urzędu dokonywane są zarówno transakcje opodatkowane VAT, jak również podlegające opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnione z podatku oraz czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT. Budynek Urzędu służy ogółowi zadań Gminy, ponieważ jego pomieszczenia i wyposażenie umożliwiają pracownikom wykonywanie ich pracy, radnym pełnienie ich funkcji, kontrahentom zawieranie transakcji z Gminą a mieszkańcom załatwianie spraw urzędowych i gospodarczych. W taki sam sposób służy tym celom parking przylegający bezpośrednio do Urzędu: pracownicy, radni, kontrahenci lub mieszkańcy mogą w sposób dogodny zaparkować pojazd bezpośrednio obok Urzędu w celu załatwienia w Urzędzie określonych spraw. Bez poniesienia wydatków na budowę odpowiedniej infrastruktury korzystanie z usług Urzędu byłoby znacznie utrudnione.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona a organ interpretujący - Minister Finansów nie naruszył prawa, w szczególności art. 86 ust.1 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie - w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług na budowę parkingu położonego przy siedzibie organów Gminy.

Problematyka odliczenia podatku od towarów i usług tzw. podatku naliczonego została uregulowana w art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Wskazuje on, że podatnik VAT ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych.

W sprawie poza sporem jest to, że Gmina jest podatnikiem VAT. Istotą sporu jest natomiast to, czy wybudowany przez gminę parking przy urzędzie może być uznany za towar wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, przy uwzględnieniu stanu faktycznego wskazanego przez Gminę.

Przez wykorzystywanie towarów lub usług do czynności opodatkowanych należy rozumieć takie ich wykorzystywanie, które będzie polegało na bezpośrednim obrocie tymi towarami w ramach czynności opodatkowanych (np.: ich sprzedaż lub wykorzystanie do świadczenia usług), lub też będzie polegało na przetworzeniu tych towarów celem poddania ich dalszemu obrotowi lub wykorzystaniu ich przy świadczeniu usług. Każdorazowo będą one jednak przedmiotem obrotu i to one będą przedmiotem dostawy lub usługi w rozumieniu odpowiednio art. 7 i 8 ustawy o VAT. Zakup więc takich towarów i usług, które są następnie przedmiotem dalszej dostawy lub usług opodatkowanych VAT (po przetworzeniu lub be ) nie budzi wątpliwości co do zastosowania w tym zakresie możliwości przewidzianej art. 86 ust.1 ustawy o VAT.

Nie może być także kwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z zakupu towarów i usług służących uzyskaniu środków trwałych wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych. W tym zakresie związek pomiędzy zakupem lub wytworzeniem tego typu środków trwałych może jednak budzić wątpliwości i musi być każdorazowo ustalony na podstawie okoliczności faktycznych zarówno co do bezpośredniości lub pośredniości tego związku, następstwa czasowego pomiędzy wydatkowaniem środków a podjęciem czynności opodatkowanych, jak i kompleksowości wydatków na wykonywanie czynności opodatkowanych. Należy więc ustalić, czy całość poniesionych na daną inwestycję wydatków (nabycie lub wytworzenie środka trwałego, wartości prawnej czy niematerialnej) służyć będzie wykonywaniu czynności opodatkowanych, czy odliczeniu podlegać będzie całość tych wydatków, czy tylko ich cześć określona poprzez odpowiednia alokację, czy też z zastosowaniem reguły określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W takim przypadku dopiero ustalenie, że zakup towarów i usług został dokonany przez podatnika VAT i będzie on służył czynnościom opodatkowanym, zasadniczo w bezpośrednim następstwie po ich wydatkowaniu i w całości, nadaje podatnikowi prawo do jego pełnego odliczenia.

W omawianym przypadku można wskazać, że nie będzie budziło wątpliwości prawo podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą - podmiotu gospodarczego do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z wybudowaniem budynku, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza - opodatkowana VAT, jak także parkingu przeznaczonego dla klientów firmy dokonujących czynności opodatkowanych VAT z tą firmą. W takim bowiem przypadku nakłady te służą wykonywaniu czynności opodatkowanych i przesłanka z art. 86 ust.1 ustawy o VAT jest w pełni zrealizowana.

Inaczej należy ocenić jednak sytuację wskazaną w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji, gdyż inaczej kształtowała się będzie prawnopodatkowa sytuacja gminy z uwagi na zakres jej działalności wynikający z innych ustaw.

Jakkolwiek Gmina jest podatnikiem VAT, to jednak nie cała jej działalność jest działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Gmina jest organem samorządu terytorialnego i realizuje prawa i obowiązki wskazane w ustawie z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz.1515). Realizowanie tych zadań jest podstawowym zakresem jej działalności. Oprócz tego wykonuje również czynności w charakterze podatnika VAT , jednakże ograniczone są one do działalności wykonywanej na postawie umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Gmina działa więc z uwzględnieniem kryteriów ustawy o VAT, zarówno jako konsument nie posiadający prawa do odliczenia podatku VAT, ale też w zakresie pewnych czynności jako podatnik VAT i w zakresie tej części działalności może jej przysługiwać prawo do odliczenia tego podatku.

Jako konsument Gmina działa w zakresie wykonywania swoich obowiązków względem mieszkańców wspólnoty gminnej w tej części, kiedy zaspokaja potrzeby mieszkańców gminy nie zawierając z nimi in concreto umów o charakterze cywilnoprawnym. Jeżeli zatem podejmuje inwestycje gminne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty gminnej działając we własnym imieniu, zaś ich przedmiot będzie następnie wykorzystywany przez mieszkańców (czy inne osoby ) w sposób całkowicie swobodny, bez pobierania za to opłat podlegających podatkowi od towarów i usług (w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), to takie działanie, podjęte przez gminę jest działaniem w charakterze konsumenta i nie może w tym zakresie przysługiwać jej prawo do odliczenia VAT.

W przedmiotowej sprawie Gmina wybudowała parking, który jest udostępniany nieodpłatnie wszystkim osobom chcącym z niego skorzystać. Mogą z niego korzystać wszystkie osoby, mieszkańcy gminy, osoby spoza gminy. Korzystanie z niego nie jest racjonowane ani ze względu na osobę korzystającą, ani cel postoju, ani też jego czas. Za parkowanie nie jest pobierana opłata.

Budowa takiego parkingu mieści się całkowicie w zadaniach własnych gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym. Przepis art. 7 ust.1 pkt 2 tej ustawy stanowi, że do zadań własnych gminy należy m.in.: zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (...) w szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Z przepisu tego wynika, że gmina ma zaspokajać potrzeby wspólnoty w zakresie sieci dróg gminnych, w tym placów i organizacji ruchu drogowego. Dalsze kompetencje gminy w tym zakresie przewidziane są w ustawie z dnia 21 marca 1995 r. o drogach (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 460 ze zm.).

Przepis art.2 ust.1 pkt 4 tej ustawy wskazuje ,że drogi gminne są jednym z rodzajów dróg w sieci dróg krajowych.

Art. 19 ust.1 tej ustawy stanowi, że organ jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi. Zaś art.19 ust.2 pkt 4 wskazuje, że organem tym w odniesieniu do drogi gminnej jest burmistrz lub prezydent miasta. Wskazane przepisy definiują więc organy gminy jako uprawnione do planowania, budowy i zarządzania drogami gminnymi. W tym zakresie realizują one swoje ustawowe kompetencje. Należy przy tym jeszcze zastrzec, że wybudowane drogi nie mogą być udostępniane odpłatnie. Nie jest wykluczone pobieranie opłat za place parkingowe, jednak jak wynika z wniosku, plac opisany w nim nie będzie wykorzystywany odpłatnie. Parking, jak słusznie uznał organ, został wybudowany w ramach spełniania obowiązków gminy do zaspokajania potrzeb wspólnoty. W tym przypadku są to potrzeby w zakresie poruszania się na terenie gminy i parkowania pojazdów. Gmina ma obowiązek utrzymywać i budować gminną sieć dróg celem zaspokajania potrzeb mieszkańców niezależnie od tego, czy ułatwia to jej wykonywanie czynności opodatkowanych czy też nie. Działa tutaj w zakresie swoich obowiązków wynikających z powołanych powyżej przepisów. Jej działania nie są skierowane na wykonywanie czynności opodatkowanych, ale zaspokajanie potrzeb mieszkańców. Fakt, że korzystają z tego parkingu, czy też tych dróg osoby z którymi gmina zawiera umowy cywilnoprawne - opodatkowane VAT nie zmienia zasadniczego charakteru jej działalności.

W tym zakresie Sąd Administracyjny w pełni zgadza się ze stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 23.07.2015 r. I FSK 1096/14, w którym wyrażono pogląd, że inwestycje przeprowadzone w ramach zadań własnych gminy, nawet jeżeli pośrednio służą działalności opodatkowanej nie mogą generować podatku naliczonego i tym samym dawać gminie uprawnienia do obniżenia podatku należnego. Dalej Sad stwierdził, że: "Nakłady na utrzymanie jakości dróg, porządku, czystości, poprawy ogólnodostępnej infrastruktury itp. nie mogą jednak generować prawa do odliczenia tylko z tego tytułu, że pośrednio wpływają na wzrost wartości nieruchomości, które gmina może wykorzystać w celach komercyjnych ( analogicznie w niniejszej sprawie temu celowi odpowiadać może zawieranie umów cywilnoprawnych - opodatkowanych VAT - przyp. sądu ). Nakłady muszą dotyczyć bezpośrednio i konkretnie składników majątku wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Jedynie bowiem w takim przypadku można mówić o nakładach dotyczących działania gminy w charakterze podatnika podatku od towarów i usług" (orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Akceptując to stanowisko Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku gdy inwestycja wynika z zadań własnych gminy i w jakiś sposób wykorzystywana jest w procesie wykonywania czynności opodatkowanych, to związek ten - aby dawał prawo do odliczenia podatku naliczonego musi być bezpośredni. Inwestycja ta musi służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, nie zaś być tylko wykorzystywana przy okazji, poza swym głównym celem powstania.

Wybudowanie przez Gminę parkingu w żaden sposób nie wpływa na wykonywanie przez nią czynności opodatkowanych.

Odnosząc powyższe stanowisko do realiów niniejszej sprawy można wskazać, że fakt możliwego (potencjalnego), okazjonalnego korzystania z parkingu przez osoby, z którymi gmina dokonuje czynności cywilnoprawnych (opodatkowanych VAT) nie zmienia oceny, że wykonanie tej inwestycji leży w zakresie jej zadań własnych, przy realizacji których działa - w rozumieniu ustawy o VAT, jako konsument a nie podatnik.

Przyjęcie, że wykorzystanie parkingu przez takie osoby skutkuje możliwością odliczenia podatku naliczonego prowadziłoby do nie mającej uzasadnienia tezy, że każde wykorzystanie dokonanej przez gminę inwestycji dokonanej przez gminę, przez osoby - kontrahentów gminy przy wykonywaniu umów skutkuje prawem do odliczenia VAT. Taki pogląd uzasadniałby odliczenie VAT od drogi zbudowanej do urzędu, odliczenie VAT od placu zabaw, na którym kontrahenci zostawiają dzieci, idąc zawrzeć umowę, odliczenie wiaty przystankowej, na której oczekują na autobus aby pojechać do urzędu i zawrzeć umowę itp. Tak szerokie rozumienie tego przepisu w odniesieniu do Gminy nie jest zasadne. Nie każdy związek będzie uzasadnia w tym przypadku przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Związek pomiędzy takimi inwestycjami i wykonywaniem czynności opodatkowanych jest pośredni i w tym konkretnym przypadku nie może dawać uprawnienia do odliczenia podatku - stanowisko Ministra jest więc słuszne. Związek ten miałby charakter bezpośredni i dawałby prawo do odliczenia (z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), gdyby np. gmina pobierała opłatę (opodatkowaną VAT) za parkowanie. Taka okoliczność jednak pozostaje całkowicie poza stanem faktycznym.

Z tych względów sąd skargę oddalił w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).