Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 294/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt33 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par 1, art. 191, art. 121 par 1 w zw. z art. 148 par 1, art. 208 par 1, art. 123
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia z dnia [...] r. nr [...] [...]; [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr: [...] określającą R. P. (dalej: "podatniczka", "skarżąca") w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Decyzje wydane zostały w następujących okolicznościach faktycznych.

Z ustaleń postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatniczki w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. wynika, że podatniczka była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w [...] Urzędzie Skarbowym w S. od [...] r. do [...] r. Przedmiotem prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej była produkcja pasz dla zwierząt gospodarskich i ryb (PKD 15.71 .Z). Zaprzestanie działalności gospodarczej nastąpiło [...] r. Na podstawie danych z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej wynikało, że w okresie od [...] r. do [...] r. podatniczka nie miała zgłoszonej działalności gospodarczej.

Organ I instancji ustalił, że podatniczka w okresie od 2005 r. do maja 2007 r. udzielała pożyczek pieniężnych, których zabezpieczenie stanowiły nabywane przez nią działki rolne niezabudowane, zabudowane usytuowane w obrębie [...] oraz obrębie Z., gmina G. (tj. pożyczek z przeniesieniem prawa własności do nieruchomości, zakupie nieruchomości oraz na obrocie tymi nieruchomościami).

Ponadto podatniczka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonała w dniu [...] r. dostawy nieruchomości stanowiącej nie zabudowana działkę nr [...] o pow. [...] m2 położonej w [...], gmina G.

(KW nr [...], prowadzona przez Sąd Rejonowy w G.) na rzecz małżonków D. i M. W. za cenę brutto [...] zł na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] – umowy sprzedaży sporządzonego w Kancelarii [...] w G..

Podatniczka nie zadeklarowała i nie dokonała wpłaty podatku należnego wynikającego ze sprzedaży ww. nieruchomości.

W konsekwencji organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od ww. decyzji podatniczka zarzuciła:

- naruszenie art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w treści decyzji błędnie ustalono, że podatniczka była podatnikiem podatku od towarów i usług,

podczas gdy nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu ww. ustawy. Nie podejmowała bowiem aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami w stosunku do działek objętych zaskarżoną decyzją, a jedynie dokonała ich podziału, przy czym nie dokonała ich uzbrojenia, ani nie podejmowała działań marketingowych w celu ich zbycia,

- naruszenie art. 2 pkt 33 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieprawidłowe ustalenie, że dostawa działek dokonana przez podatniczkę w 2011 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie podatniczki sprzedaż działek wskazanych w zaskarżonej decyzji była zwolniona z opodatkowania zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie pełnomocniczki działki te w chwili ich dostawy nie były przeznaczone pod zabudowę albowiem nie istniała dla nich decyzja o warunkach zabudowy, ani nie było dla tego terenu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Decyzja o warunkach zabudowy wydana dla całej nieruchomości przed podziałem przestała bowiem mieć znaczenie prawne. W tym zakresie przywołała orzeczenie WSA w Warszawie z [...] r. sygn. akt III SA/Wa [...];

- przedawnienie zobowiązań określonych w decyzji organu I instancji;

- naruszenie art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 16 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) nr [...] z dnia [...] r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. U. UE L z dnia [...] r.) – dalej: "rozporządzenie, w skutek nie uwzględnienia okoliczności, iż w dniu [...] r. Sąd w [...] ogłosił upadłość podatniczki. W związku z tą okolicznością w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy angielskie, zgodnie z którymi niniejsze postępowanie po ogłoszeniu upadłości nie może być kontynuowane. Organ I instancji natomiast nie podjął żadnych działań w zakresie ustalenia treści angielskiego prawa w celu zweryfikowania dopuszczalności prowadzenia niniejszego postępowania podatkowego. W związku z czym zaskarżona decyzja narusza postanowienia art. 208 § 1 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2018 r. poz. 800) – dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."

Dodatkowo pełnomocnik podatniczki w piśmie z [...] r. wskazał, że organ I instancji dokonał błędnej wykładni art. 2 pkt 33 ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr [...] poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o podatku od towarów i usług" lub "u.p.t.u.". W jego ocenie z przepisu tego nie można wywnioskować, jak uczynił to organ I instancji, że nakłada on na organ obowiązek poszukiwania na podstawie wskazanych dokumentów przeznaczenia lub charakteru danego terenu. Ponadto nie zgodził się on ze stanowiskiem organu I instancji, że decyzja o warunkach zabudowy odnosi się do konkretnego terenu, a jego późniejszy podział nie niweczy ustalonego w tej decyzji przeznaczenia terenu. W tym zakresie powołał wyrok WSA w Warszawie z dnia [...] r., sygn. akt III Sa/Wa [...] oraz z wyrok WSA w Szczecinie z [...] r. sygn. akt I SA/Sz [...]. Podkreślił, że również w stanie prawnym przed [...] r. w świetle obowiązującego orzecznictwa, przedmiotowe nieruchomości należało uznać za tereny zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym powołał się na wyrok NSA w Warszawie z [...] r., sygn. akt I FSK [...]. Podkreślił, iż w niniejszej sprawie nieruchomości będące przedmiotem dostawy zgodnie z danymi z ewidencji gruntów były sklasyfikowane, jako nieruchomości rolne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia

[...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że czynności podejmowane przez podatniczkę w latach 2005-2011 w postaci udzielania pożyczek i poręczeń oraz przyjmowania w związku z tym zabezpieczeń wierzytelności w postaci przeniesienia na jej rzecz własności nieruchomości, dokonywania zakupów nieruchomości, wnioskowania do właściwych organów o ustalenie warunków zabudowy dla nowo nabytych nieruchomości, dokonywania podziału nieruchomości na mniejsze działki, wydzielenia dróg umożliwiających dojazd z drogi publicznej do nowo powstałych mniejszych działek, korzystania z usług agencji nieruchomości w celu dokonania sprzedaży działek - jednoznacznie wskazują, że całokształt podejmowanych przez nią działań, wyczerpuje znamiona prowadzenia działalności gospodarczej wskazane w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego dla ustalenia, czy podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu gruntami przeznaczonymi pod zabudowę niezbędne jest uwzględnienie wszystkich dowodów zebranych w sprawie, w tym tych dotyczących jej działań podejmowanych w latach poprzedzających rok 2011, jak i lat następnych, a także ich wzajemnych relacji, zależności i skutków poszczególnych czynności. Nie jest również obojętny fakt, iż w latach wcześniejszych i późniejszych podatniczka dokonywała obrotu innymi nieruchomościami, co wskazuje, że czynności tych nie można uznać za jednorazowe, czy sporadyczne, lecz za działalność prowadzoną w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organ odwoławczy podkreślił, że podatniczka:

- w 2007 r. przeprowadziła 28 transakcji, w tym dokonała sprzedaży 33 działek usytuowanych w [...] i 1 działki usytuowanej w [...], oraz lokalu mieszkalnego położonego w [...], a także prawa wieczystego użytkowania działki i budynków położonych w [...], na łączną kwotę [...]zł,

- w 2008 r. przeprowadziła 19 transakcji sprzedaży działek usytuowanych w obrębie [...] na łączną kwotę [...]zł,

- w 2009 r. przeprowadziła 4 transakcje sprzedaży działek usytuowanych w obrębie Z., na łączną kwotę [...]zł,

- w 2010 r. przeprowadziła 8 transakcji sprzedaży działek usytuowanych w obrębie Z., na łączną kwotę [...]zł,

- w 2011 r. (tj. w okresie objętym przedmiotową decyzją) przeprowadziła 1 transakcję sprzedaży działki usytuowanej w obrębie Z., na kwotę [...]zł.

Ponadto podatniczka nieruchomość sprzedaną w 2011 roku nabyła

na podstawie: aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z [...] r. - zgodnie z którym w drodze przeniesienia nabyła nieruchomość stanowiącą działkę nr [...] o powierzchni [...] ha, w obrębie Z., dla której Sąd Rejonowy w G. prowadzi księgę wieczystą KW nr [...].

Podatniczka w latach 2007-2010 w stosunku do ww. działki nr [...] podjęła szereg działań, obejmujących:

- w dniu [...] r. zakup usługi polegającej na wykonaniu prac geodezyjnych w postaci opracowania i uzgodnienia koncepcji podziału działek nr [...], [...], [...], [...] położonych w obrębie Z., gm. G. (faktura VAT nr [...]

z [...] r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł wystawiona przez [...]);

- przed dniem [...] r. zleciła wykonanie prac geodezyjnych związanych z pierwszym podziałem działki nr [...], w wyniku którego została ona podzielona na działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] (faktura VAT nr [...]

z [...] r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł wystawiona przez [...],

- w dniu [...] r. w Urzędzie Gminy i Miasta G. Wydział Architektury i Ochrony Środowiska, złożyła wniosek o ustalenie warunków zabudowy na terenie działek nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w obrębie Z.. Burmistrz Gminy G. [...] r. wydał decyzję 317 znak: [...] ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych, jednorodzinnych z garażem wbudowanym w bryłę budynku;

- zleciła opracowanie dokumentacji podziału działek od nr [...] do nr [...] (drugi podział działki [...]). W związku z tym [...] wystawił fakturę VAT nr [...] z [...] r. na kwotę netto

[...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł;

- w dniu [...] r. złożyła wniosek do Urzędu Gminy i Miasta w G. o wszczęcie postępowania dotyczącego podziału nieruchomości stanowiącej działki nr [...], [...], [...], [...], [...] położone w obrębie Z. (data wniosku

[...] r.). W związku z powyższym Burmistrz Gminy G. decyzją z [...] r. znak: [...] zatwierdził podział działek nr [...], [...], [...], [...] i [...] w ten sposób, że:

- działka nr [...] została podzielona na trzy działki o nr [...] ([...] ha), nr [...] ([...] ha), nr [...] ([...] ha),

- działka nr [...] została podzielona na trzy działki o nr [...] ([...] ha), nr [...] ([...] ha), nr [...] ([...] ha),

- działka nr [...] została podzielona na cztery działki o nr [...] ([...] ha), nr [...] ([...] ha), nr [...] [...] ha), nr [...] ([...] ha),

- działka nr [...] została podzielona na trzy działki o nr [...] ([...] ha), nr [...] ([...] ha), nr [...] ([...] ha),

- działka nr [...] została podzielona na trzy działki o nr [...] ([...] ha), nr [...] ([...] ha), nr [...] ([...] ha).

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że podatniczka jeszcze przed dokonaniem zakupu działki nr [...] przygotowywała koncepcje jej podziału (ww. faktura VAT [...]), co wskazuje, na profesjonalny charakter jej działań związanych z obrotem nieruchomościami.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, iż w stanie faktycznym wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że dokonana już i planowana sprzedaż kolejnych działek powstałych z podziału nieruchomości, wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa

w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym winna podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy uznał za bezzasadny.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy podkreślił, że definicja terenów budowlanych zawarta w art. 2 pkt 33 ww. ustawy została wprowadzona do jej treści na podstawie nowelizacji, która weszła w życie dopiero w dniu [...] r. i nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do [...] r., wynika, że zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Przepis ten stanowił implementację art. 135 ust. 1 lit. k) dyrektywy Rady [...] z [...] r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z [...], str. 1, ze zm.), w myśl którego państwa członkowskie zwalniają z podatku od towarów i usług dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT. Artykuł 12 ust. 3 dyrektywy, który nawiązuje do ust. 1 lit. b tego artykułu, definiuje "teren budowlany" jako każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do [...] r. nie zawierały definicji terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę.

Organ odwoławczy podkreślił, że W niniejszej sprawie spornym zagadnieniem jest, czy w sytuacji gdy decyzja o warunkach zabudowy została wydana wcześniej dla terenu jednej dużej działki, która następnie została podzielona, i dla nowo powstałej działki w chwili dokonywania jej dostawy nie była wydana nowa decyzja o warunkach zabudowy, to czy dostawa działek powstałych w wyniku podziału będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Podatniczka nie kwestionuje, iż wydanie decyzji o warunkach zabudowy miało miejsce i że dokonany został podział nieruchomości. W tym zakresie ustalony stan faktyczny jest bezsporny. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, podział działki nie oznacza, że zmienia się przeznaczenie terenu. Zatem działki (oznaczone pierwotnie numerami ewidencyjnymi [...], [...]) przeznaczone są pod zabudowę, czyli są terenem budowlanym. Zdaniem organu odwoławczego dostawa przedmiotowych działek nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Słusznie zatem organ I instancji zauważył, że podział działki nie spowodował wygaśnięcia decyzji o warunkach zabudowy i tym samym nie doszło do zmiany przeznaczenia terenu. Zatem działki, będące przedmiotem dostawy przez podatniczkę w 2011 r. przeznaczone pod zabudowę, są terenem budowlanym.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji przez organ I instancji faktu ogłoszenia upadłości podatniczki przez Sąd właściwy w [...] i bezprawnego prowadzenia postępowania podatkowego wobec niej po dacie ogłoszenia jej upadłości uznał przedmiotowy zarzut za bezpodstawny. Z treści zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z [...] r. poinformował [...] (zarządca masy upadłościowej) o posiadanych przez podatniczkę zaległościach podatkowych (zgłosił wierzytelność do masy upadłościowej).

Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie kwestionuje faktu ogłoszenia upadłości przez podatniczkę na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego [...] z [...] r. oraz danych zawartych na stronie www.gov.uk/search-bankruptcy-insolvency-register w okresie od [...] r. do [...] r.

Organ odwoławczy zaznaczył, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z [...] r. adresowanym do [...], nie zgłosił wierzytelności do masy upadłościowej. Poinformował jedynie o posiadanych przez podatniczkę zaległościach podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Dodatkowo w pismach z [...] r. i z [...] r. zaznaczył, iż oczekuje zgodnie z art. 40 rozporządzenia, na oficjalne wezwanie do zgłoszenia wierzytelności, które ciążą na podatniczce. Zdaniem organu odwoławczego, zarządca masy upadłościowej nie dopełnił obowiązków wynikających z wyżej wymienionych przepisów rozporządzenia Rady. W przedmiotowej sprawie nie zaszły więc przesłanki, które skutkowałyby bezskutecznością prowadzonego postępowania, bowiem postępowanie podatkowe w chwili ogłoszenia upadłości było już w toku (zostało wszczęte), zatem zastosowanie znalazł art. 15 ww. rozporządzenia, a obowiązujące w Polce przepisy nie wprowadzają zakazu prowadzenia postępowań podatkowych wobec podmiotów w upadłości. Zgodnie z przepisami ogłoszenie upadłości powoduje jedynie przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i wiąże się z koniecznością dokonywania doręczeń korespondencji nie bezpośrednio do podatnika, a dla syndyka masy upadłości, który staje się stroną w znaczeniu formalnym. Zarzut naruszenia art. 208 Ordynacji podatkowej jest zatem bezpodstawny.

Organ odwoławczy stwierdził także, iż zobowiązania wynikające z zaskarżonej decyzji nie uległy przedawnieniu, wbrew zarzutowi odwołania. Ogłoszenie upadłości podatniczki przerwało bowiem bieg tego terminu z dniem [...] r., który z uwagi na specyfikę postępowania upadłościowego w [...] prowadzonego wobec podatniczki rozpoczął bieg na nowo od dnia następnego po okresie, w którym toczyło się postępowanie upadłościowe, to jest w dniu [...] r.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że w zakresie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r wobec podatniczki wszczęte zostało w dniu [...] r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o czym na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomiono podatniczkę pismem z [...] r. (doręczonym w dniu [...] r.) w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Zatem na dzień wydania niniejszej decyzji postępowanie to nie zostało prawomocnie zakończone.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone w przedmiotowej sprawie przez organ I instancji postępowanie podatkowe oraz ocena dowodów, dokonanie ustaleń faktycznych, odpowiada ustawowym wymogom. W toku postępowania organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy oraz dokonał rozstrzygnięcia na podstawie oceny wszystkich okoliczności i dowodów zgromadzonych w sprawie. Stąd też, postawione w odwołaniu zarzuty należy uznać za bezzasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji:

- obrazę przepisów postępowania, która miała istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a mianowicie art. 122, 187 § 1 k.p.a. oraz art. 191 Op. wyrażającą się w braku wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechaniu dążenia do ustalenia zgodnego z prawdą stanu faktycznego sprawy oraz braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgodnie z zasadami logiki i zasadami doświadczenia życiowego, skutkującą niezasadnym uznaniem, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, zaś sprzedane nieruchomości, wymienione w decyzji, były przeznaczone pod zabudowę, oraz niezasadnym uznaniem, że skarżącej zostało skutecznie doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego,

- obrazę przepisów postępowania, która miała istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a mianowicie to art. 121 §1 w zw. z art. 148 §1 O.p. wyrażającą się w nie poinformowaniu skarżącej o wszczęciu postępowania podatkowego pomimo posiadania informacji o faktycznym miejscu zamieszkania skarżącej i w konsekwencji, niedziałaniu w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych,

- obrazę przepisów postępowania, która miała istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a mianowicie art. 208 §1 O.p. w związku z art. 4 ust. 2 lit. f rozporządzenia, wynikającą z niezbadania przez organ podatkowych skutków upadłości według prawa angielskiego, a w konsekwencji wyrażającą się w nieumorzeniu niniejszego postępowania, z uwagi bezprzedmiotowość postępowania,

- obrazę przepisów postępowania, która miała istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a mianowicie art. 123 O.p. w art. 75, art. 144 § 1 i § 2 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 2344) – dalej "Prawo upadłościowe", wyrażającą się w niezapewnieniu syndykowi, jako stronie postępowania, czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu,

- obrazę przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 15 o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca jest podatnikiem VAT - osobą fizyczna prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług,

- obrazę prawa materialnego, a to art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że szczegółowo wymienione w decyzji nieruchomości były przeznaczone na cele zabudowy mieszkaniowej, podczas gdy w rzeczywistości wszystkie wymienione nieruchomości były nieruchomościami rolnymi, w stosunku do których nie istniały decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a co za tym idzie sprzedaż tych nieruchomości stanowiła dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, która korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług.

Skarżący obszernie uzasadnił skargę.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd na rozprawie w dniu [...] r. połączył sprawy o sygn. akt

I SA/Sz [...], I SA/Sz [...] oraz I SA/Sz [...] do wspólnego rozpoznania oraz odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę w wyżej wskazanym zakresie Sąd uznał, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie należało się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności zarzutu nieskutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postepowania i braku poinformowania skarżącej o wszczęciu wobec niej postępowania mimo posiadania informacji o jej faktycznym miejscu zamieszkania w [...].

Zarzut ten jest zdaniem Sądu nietrafny, albowiem zasadnie uznano, że skarżącej skutecznie doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Zauważyć trzeba, iż postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o wszczęciu postępowania z dnia [...] r. skierowano na adres skarżącej w Polsce (ul. [...], [...]). Doręczenie wskazanego postanowienia nastąpiło w trybie art. 150 O.p. Zgodnie ze wskazanym art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia [...] r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Zgodnie z § 1a adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. W myśl art. 150 § 2 O.p. zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14 dniowego okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Wobec nieobecności adresata (skarżącej) przesyłka była dwukrotnie awizowana przez placówkę pocztową tj. w dniu [...]. oraz w dniu [...] r., przechowywana przez okres 14 dni w placówce pocztowej i po upływie tego okresu zwrócona do nadawcy. Z upływem wyżej wskazanego 14 dniowego terminu nastąpił skutek doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, co miało miejsce w dniu [...] r.

Wobec zarzutu strony dotyczącego faktu, iż w owym czasie zamieszkiwała ona w [...] ([...]), o czym organ miał wg jej twierdzeń powziąć informację najpóźniej [...] r., wskazać trzeba, że jak wynika z akt sprawy, przed wysyłką spornego postanowienia organ dokonał szeregu czynności wyjaśniających mających na celu ustalenie aktualnego adresu skarżącej. Z materiałów sprawy wynika, iż na dzień wydania i wysyłki postanowienia o wszczęciu, a także na dzień w którym przyjęto skutek jego doręczenia w trybie art. 150 O.p. organ nie posiadał żadnych informacji wskazujących na zamieszkiwanie skarżącej w [...].

W wyniku podjętych przez organ przed wysyłką postanowienia o wszczęciu postępowania czynności ustalono natomiast, że wskazany adres ul. [...], [...] jest aktualnym adresem skarżącej wynikającym z systemu SERCE (t.j. Systemu Rejestracji Centralnej), a nadto został wskazany jako adres zamieszkania strony w ostatnim złożonym przez stronę zeznaniu podatkowym PIT – 36 za rok 2013, co miało miejsce w dniu [...] r. Jak zauważa Sąd adres ten został, podany w zgłoszeniu identyfikacyjnym strony [...]

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy z dnia [...] r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012 poz.1314 ze zm.) podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 1, 1a i 10, mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych.

Natomiast zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1d ustawy z dnia [...] r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - również w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku - w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 ustawy.

Tymczasem jak ustalił organ, na dzień wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, w ewidencji podatników figurował adres skarżącej: ul. [...], [...], a w ostatniej składanej przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania deklaracji (PIT 36 za 2013 rok), strona wskazała również ten adres.

Zgłoszenie aktualizacyjne [...], zostało przesłane przez skarżącą do [...] Urzędu Skarbowego w S. dopiero wraz z pismem z dnia [...] r. (data wpływu do organu [...] r.) i dopiero w tym piśmie i zgłoszeniu podatniczka poinformowała o zmianie swojego miejsca zamieszkania na adres w [...] ([...]).

Nadto nawet gdyby przyjąć, że organ dowiedział się o nowym adresie strony tak jak ona wskazuje, najpóźniej [...] r., to jak ustalono, w dniu wysyłki postanowienia organ informacji tej nie posiadał, a był związany danymi którymi dysponował - zgodnie z wskazanymi wyżej zasadami.

Zatem doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania wobec strony na adres ul. [...], [...] należało uznać za skuteczne. Powyższe potwierdza liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Warto tu dla przykładu przywołać pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia [...] r. sygn. akt II FSK [...], zgodnie z którym organ podatkowy ma obowiązek dokonywania podatnikowi doręczeń na adres figurujący w rejestrze, także wtedy, gdy dysponuje nieformalnymi informacjami o jego nowym adresie, bowiem taki jest sens, istota, a także prawne znaczenie urzędowej ewidencji. Pogląd ten Sąd w pełni podziela.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu o charakterze procesowym, a mianowicie rzekomego naruszenia art. 208 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 2 lit. f rozporządzenia Rady (WE) nr [...] z dnia [...] r. w sprawie postępowania upadłościowego, wynikającą z zarzuconego niezbadania przez organ podatkowych skutków upadłości według prawa angielskiego, a w konsekwencji wyrażającą się w nieumorzeniu niniejszego postępowania, z uwagi bezprzedmiotowość postępowania – należy wskazać, że zarzut ten był całkowicie nieuzasadniony. Wbrew powyższym zarzutom organ zbadał skutki upadłości strony, obszernie je opisał, a nadto wyjaśnił dlaczego należy stosować przepisy polskiego prawa upadłościowego. Sąd w pełni podziela stanowisko organu w tym zakresie.

Wskazać trzeba, że zgodnie z wskazywanym w skardze art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Zauważyć zatem należy, że organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował kwestię ogłoszenia upadłości skarżącej z uwzględnieniem przepisów prawa, w kontekście przedmiotowego postępowania podatkowego, co szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji.

Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, iż ogłoszenie w [...] upadłości w stosunku do skarżącej uniemożliwiało dalsze prowadzenie postępowania podatkowego, a co za tym idzie - zasadne byłoby umorzenie tego postępowania.

Wyjaśnić bowiem należy, że stosownie do art. 4 ust. 2 lit. f rozporządzenia Rady (WE) nr [...] z [...] r. w sprawie postępowania upadłościowego, prawo państwa wszczęcia postępowania określa przesłanki wszczęcia postępowania upadłościowego, sposób jego prowadzenia i ukończenia. W szczególności określa ono skutki wszczęcia postępowania upadłościowego na środki dochodzenia praw przez poszczególnych wierzycieli; z wyłączeniem toczących się postępowań.

Z kolei zgodnie z art. 15 ww. rozporządzenia, wpływ postępowania upadłościowego na toczące się postępowanie dotyczące przedmiotu albo prawa wchodzącego w skład masy podlega wyłącznie prawu Państwa Członkowskiego, w którym toczy się postępowanie. Zdaniem Sądu użyte w art. 15 rozporządzenia, określenie "toczące się postępowanie dotyczące przedmiotu albo prawa wchodzącego w skład masy upadłości" należy rozumieć jako postępowanie podatkowe. Zatem prawo państwa, w którym toczy się dane postępowanie będzie decydowało o możliwości kontynuowania postępowania podatkowego, ewentualnych modyfikacjach w zakresie stron postępowania, czy też dochodzonego roszczenia.

Wobec powyższego, również w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie zaszły przesłanki, które skutkowałyby bezskutecznością prowadzonego postępowania, bowiem postępowanie podatkowe w chwili ogłoszenia upadłości było już w toku (zostało wszczęte), zatem zastosowanie znalazł art. 15 ww. rozporządzenia, a obowiązujące w Polsce przepisy nie wprowadzają zakazu prowadzenia postępowań podatkowych wobec podmiotów w upadłości. Zgodnie z przepisami ogłoszenie upadłości powoduje jedynie przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i wiąże się z koniecznością dokonywania czynności nie z podatnikiem, a z syndykiem masy upadłości, który staje się stroną w znaczeniu formalnym.

Taki sposób rozumienia art. 15 rozporządzenia potwierdza też doktryna np. M. Armatowska w monografii "Uznanie zagranicznych postępowań upadłościowych. Na podstawie rozporządzenia Rady (WE) Nr [...] w sprawie postępowania upadłościowego" publ. w systemie informacji prawnej LEX, podkreśla, że "regulacja ta była niezbędna, ponieważ prawo poszczególnych państw członkowskich różni się od siebie w zakresie skutków prawnych postępowania upadłościowego wywieranych na toczące się postępowanie dotyczące przedmiotu albo prawa wchodzącego w skład masy. Artykuł 15 chroni strony postępowania oraz sąd, przed którym ono się toczy, aby podmioty te nie zostały poddane nowemu lex fori processus". W pełni zgadzając się z powyższym poglądem, należy zauważyć, że jego celem jest także ochrona stron toczącego się już postępowania podatkowego jak i organu je prowadzącego przed zmianą właściwego prawa. Jak wskazuje bowiem F. Zedler w: "Europejskie prawo upadłościowe. Komentarz" publ. w systemie informacji prawnej LEX "Artykuł 15 dotyczy toczących się postępowań prawnych dotyczących składników masy upadłości. (...) Z uwagi na zróżnicowanie regulacji poszczególnych systemów prawnych nie można ograniczać wykładni tego przepisu do postępowań sądowych; należy przyjąć, że dotyczy on również postępowań administracyjnych." Nadto wskazuje, ze jeśli chodzi o moment wszczęcia postępowania administracyjnego to wobec braku przepisów unijnych, ustalenia chwili wszczęcia postępowania należy dokonać według prawa państwa, w którym postępowanie to jest prowadzone. Powyższe poglądy Sąd w pełni podziela.

Zatem zarzut naruszenia art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 4 ust. 2 lit. f rozporządzenia Rady (WE) nr [...] z [...] r. jest bezpodstawny.

Za niezasadny uznać należy również zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej w związku z art. 75, art. 144 § 1 i § 2 ustawy z dnia [...] r. Prawo upadłościowe, poprzez niezapewnienie syndykowi czynnego udziału w postępowaniu. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu ogłoszenia upadłości przez skarżącą w okresie od [...] r. do 22.10. 2016 r.

Nie zostało zakwestionowane przez skarżącą, że oryginał postanowienia Sądu wraz z informacją dotyczącą wyznaczenia [...] jako zarządcy masy upadłościowej wniosła ona do akt przedmiotowej sprawy dopiero za pismem z dnia [...] r. (data wpływu [...] r.) wcześniej zaś organ dysponował jedynie niepoświadczoną kopią tego postanowienia.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w związku z otrzymanym od [...] pismem z [...] r. dotyczącym wskazania posiadanego majątku oraz kwot zaległości (na którym stwierdzono brak podpisu), skierował pisma zarówno do skarżącej, jak i do [...]. W pismach tych organ poinformował, iż aby uznać w prowadzonym postępowaniu jako syndyka [...] w związku z ww. postanowieniem z [...] r., niezbędnym jest przedłożenie do akt sprawy ww. postanowienia z umieszczonym na dokumencie lub dołączonym do dokumentu apostille, zgodnie z art. 4 Konwencji znoszącej wymóg legalizacji zagranicznych dokumentów urzędowych sporządzonej w Hadze dnia [...] r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 112, poz. 938).

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 19 rozporządzenia Rady (WE) nr [...] z [...] r. w sprawie postępowania upadłościowego, powołanie zarządcy potwierdza się poświadczonym odpisem orzeczenia, którym został on powołany albo innym zaświadczeniem wystawionym przez właściwy sąd (...).

[...], pomimo odbioru skierowanych do niego pism nie [...] do akt sprawy żądanych dokumentów, w tym m.in. dotyczących wyznaczenia go jako syndyka do sprawowania czynności wynikających z orzeczenia o ogłoszeniu upadłości. Artykuł 19 w rozporządzenia obliguje do udokumentowania faktu powołania zarządcy poświadczonym odpisem orzeczenia sądu albo zaświadczeniem wystawionym przez sąd. Zatem, jest to zamknięty katalog dokumentów, które mogą potwierdzić powołanie zarządcy. Dla wykazania powołania określonej osoby jako zarządcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami nie jest wystarczające przedłożenie kopii postanowienia o powołaniu zarządcy ale musi to być poświadczony odpis takiego postanowienia. W niniejszej sprawie, organ I instancji nie otrzymał poświadczonego odpisu postanowienia o powołaniu zarządcy jak również zaświadczenia z sądu o powołaniu zarządcy. Jednocześnie, art. 3 Konwencji znoszącej wymóg legalizacji zagranicznych dokumentów urzędowych stanowi, że jedyną czynnością, która może być wymagana w celu poświadczenia autentyczności podpisu, charakteru, w jakim działała osoba, która podpisała dokument, oraz, w razie potrzeby, tożsamości pieczęci lub stempla, którym opatrzony jest dokument, jest dołączenie apostille określonej w artykule 4, wydanej przez właściwy organ państwa, z którego dokument pochodzi.

Przy czym podkreślić należy, że w postanowieniach dotyczących wyznaczenia nowego terminu zakończenia sprawy informowano skarżącą o konieczności wyjaśnienia prowadzonego przed sądem w [...] postępowania upadłościowego oraz pozyskania poświadczenia autentyczności ww. postanowienia z dnia [...] r. celem wypełnienia obowiązków proceduralnych mających wpływ na prowadzone postępowanie.

Pismem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wystąpił do syndyka - [...], o przedłożenie do akt sprawy postanowienia z umieszczonym na dokumencie lub dołączonym do dokumentu apostille. [...] nie udzielił odpowiedzi na przedmiotowe pismo, jak również nie [...] do akt sprawy postanowienia wyznaczającego go jako syndyka.

Dopiero w dniu [...] r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynął oryginał postanowienia sądu w [...] o ogłoszeniu upadłości, nadesłany przez podatniczkę. Zatem, dopiero po tej dacie zarządca mógł być zgodnie z obowiązującymi przepisami traktowany jako strona w niniejszej sprawie. Podkreślić również należy, że upadłość ogłoszona w [...] dla skarżącej zgodnie z brytyjskimi przepisami, obowiązywała jedynie przez rok od wydania przez Sąd ww. postanowienia w przedmiocie upadłości - w niniejszej sprawie upadłość została ogłoszona na okres od [...] r. do [...] r.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w tym treść ww. art. 19 rozporządzenia Rady (WE) nr [...] z [...] r., za niezasadny i nie mogący skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji należy uznać zarzut skarżącej niezapewnienia syndykowi czynnego udziału w przedmiotowym postępowaniu. Abstrahując od faktu, że do dnia [...] r. organ dysponował jedynie kopią postanowienia sądu o upadłości, zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, zdanie drugie art. 19 rozporządzenia Rady (WE) nr [...] zgodnie z którym nie można żądać legalizacji ani innej odpowiedniej formalności, nie stoi na przeszkodzie żądania apostille. Zdanie pierwsze art. 19 mówi bowiem o "poświadczonym" odpisie orzeczenia. Istotne jest przy tym, że o dokumencie apostille mówi Konwencja "znosząca wymóg legalizacji zagranicznych dokumentów", a zatem dokument apostille jest wymagany w celu "poświadczenia" dokumentu o czym mówi zdaniem pierwsze art. 19 rozporządzenia, nie zaś jego "legalizacji".

Co więcej, nawet gdyby przyjąć, że stanowisko skarżącej jest słuszne, a organ nie mógł żądać apostille mimo stwierdzonych braków i również w okresie od [...] r. do dnia przedłożenia oryginału postanowienia sądu o ogłoszeniu upadłości i następnie do dnia [...] r. winien był prowadzić postępowanie z udziałem [...], to wskazać trzeba, że we wspomnianym okresie, w którym prowadzone było postępowanie upadłościowe, organ poza zawiadamianiem o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy nie wykonał żadnych innych czynności, w wyniku których wskazane naruszenie mogłoby mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Nie wykonywano żadnych czynności dowodowych. Co więcej z akt sprawy wynika iż organ dwukrotnie poinformował [...] o prowadzonych postępowaniach, a pismem z 4 kwietnia o istniejących zaległościach - Syndykowi zostały zatem wysłane żądane informacje o stanie majątku i zaległości podatkowych strony.

Syndyk natomiast nie podjął próby dokonywania jakiejkolwiek innej czynności w postępowaniu, nie stawił się w siedzibie organu osobiście czy poprzez pełnomocnika, a także poza pierwszym pismem zawiadamiającym o upadłości (którego nie podpisał), nie skierował też do organu żadnych innych pism.

Podkreślić należy natomiast, że sama decyzja organu I instancji z dnia [...] r., została wydana już po zakończeniu postępowania upadłościowego w dniu [...] r., a zatem została prawidłowo skierowana bezpośrednio do skarżącej i jej doręczona. Nie dokonano zatem żadnych czynności z pominięciem Syndyka, które mogłyby wywołać ujemne skutki procesowe dla strony. Nawet zatem gdyby przyjąć, że miało miejsce wskazane przez stronę naruszenie, to nie miało ono żadnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie mogłoby skutkować koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd.

Odnosząc się do wskazanych przez stronę naruszeń prawa materialnego (tj. art. 15 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług) wskazać należy, iż w opisanym stanie faktycznym dostawa przedmiotowych działek nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącej, lecz dotyczyła dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz odbywała się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Również zdaniem Sądu działalność skarżącej należy oceniać w jej całokształcie tj. w kontekście wydarzeń mających miejsce w latach 2005-2011, a nie tylko w roku którego dotyczy zaskarżona decyzja. Trafnie bowiem zauważył organ, że ocena jedynie czynności dokonywanych w 2011 roku nie pozwoliłaby na dokonanie prawidłowej oceny zachowań skarżącej. W tym roku bowiem nastąpiła sprzedaż działki będąca finałem całego zorganizowanego procesu, który rozpoczął się w latach wcześniejszych, a który składa się na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą. Już bowiem pierwotne, noszące cechy profesjonalności zorganizowane udzielanie pożyczek i poręczeń oraz przyjmowanie w związku z tym zabezpieczeń wierzytelności w postaci przeniesienia na rzecz skarżącej własności nieruchomości, zakup nieruchomości, a następnie zorganizowana ich sprzedaż ma wpływ na ocenę charakteru jej działalności. Na zorganizowaną działalność podatniczki w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami wskazują jednoznacznie ustalone w sprawie dalsze okoliczności, takie jak: zlecanie opracowania i uzgadniania firmie geodezyjnej koncepcji i opracowania dokumentacji podziału nabytych działek, występowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla nowo nabytych działek (przy czym decyzje te dotyczyły np. zabudowy danej działki wieloma 5 budynkami (działka nr [...]), 6 budynkami (działka nr [...]) czy 7 budynkami (działka nr [...] i [...]), podział nieruchomości na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych umożliwiających dojazd z drogi publicznej do wydzielonych mniejszych działek, sukcesywna ich sprzedaż ( w 2006 r. sprzedaż 21 działek, w 2007 r. 28 transakcji, w 2008 r. 28 transakcji w na kwotę [...]w 2008 r. 19 transakcji na kwotę [...]zł, w 2009 r. 4 transakcje na 579.540, w 2010 r. 8 transakcji na [...] zł, w 2011 r. 1 transakcja na [...] zł), korzystanie z usług agencji nieruchomości w celu dokonania sprzedaży działek (udział w sprzedaży 17 działek). Wszystkie te czynności zostały podjęte z inicjatywy lub na wniosek podatniczki, przy jednoczesnym poniesieniu na ten cel wydatków, które odbiegały od tych związanych ze zwykłym zarządem majątkiem prywatnym. S. opis działań podejmowanych przez skarżącą w stosunku do nieruchomości stanowiących działki nr [...], [...], położonych w obrębie ewidencyjnym [...] organ zawarł w zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego nie sposób uznać opisanego obrotu działkami za sporadyczny i incydentalny. Okoliczności towarzyszące sprzedaży działek świadczą o tym, iż sprzedaż działek dokonywana przez podatniczkę miały charakter zaplanowany, nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, co jest właściwe dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą. Nadto ocena zewnętrznych działań podejmowanych przez skarżącą na przestrzeni czasu wskazuje, że były one nakierowane na realizację określonego celu - oceny tej organy dokonały nie tylko w perspektywie 2011 roku podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji ale również uwzględniono czynności z lat wcześniejszych, które wskazują że działalność podatniczki w tym zakresie ma charakter systematyczny, zorganizowany oraz, że czynności te mają charakter zarobkowy.

Działalność gospodarczą należy oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, wypełniają znamiona działalności gospodarczej. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego taką działalność występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Trafnie zauważył organ, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Dlatego też, o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę, to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych. Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym.

Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto, jak to trafnie zauważono, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy podzielić stanowisko organów, że w przedstawionym powyżej stanie faktycznym wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że dokonana już i planowana sprzedaż kolejnych działek powstałych z podziału nieruchomości, wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym winna podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług jest bezzasadny.

Całokształt działań podejmowanych przez podatniczkę w stosunku do nieruchomości, które stanowiły jej własność dowodzi, że działała ona jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami, angażując własne środki pieniężne. Nie ulega wątpliwości, że w celu sprzedaży gruntów, właściciel nie musi występować o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Tymczasem, podatniczka podjęła takie działania na swój wniosek oraz koszt. Również podział nieruchomości nastąpił z inicjatywy skarżącej. Zgodzić należy się z przywołanym przez organ wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Łd [...], że same te działania (to jest wystąpienie o ustalenie warunków zabudowy, podział nieruchomości, wydzielenie dróg wewnętrznych), oceniane pojedynczo, nie muszą mieć charakteru decydującego o profesjonalnym charakterze działalności, jednakże przy dokonywaniu takiej oceny należy brać pod uwagę poszczególne elementy działań danej osoby we wzajemnym ich powiązaniu. Również sam fakt nie ponoszenia nakładów na działania marketingowe, czy też na uzbrojenie terenu, nie ma znaczenia przesądzającego dla oceny charakteru - prywatnego lub profesjonalnego - działalności skarżącej. Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt [...] [...] (Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr [...], str. 50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy wskazują, że działki zostały wyodrębnione nie na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. W sprawie natomiast należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez podatniczkę, które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła. Reasumując, w opisanym stanie faktycznym należy przyznać rację organom, że dostawa przedmiotowych działek nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym podatniczki, lecz dotyczyła dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz odbywała się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Za zasadne uznać należy powołanie się przez organ w zaskarżonej decyzji na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z [...] r. w sprawach połączonych [...] i [...]), zgodnie z którymi podatnik sprzedający działki po ich zakupie, a także po uzyskaniu decyzji o warunkach ich zabudowy, osiągający zyski z obrotu nieruchomościami, działa jako przedsiębiorca w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nawet wówczas, gdy formalnie nie zarejestrował działalności gospodarczej.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd również w pełni podziela stanowisko organu. Zgodnie z wskazanym art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w brzmieniu na 2011 rok zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Nie ma sporu, że za teren który nie podlega powyższemu zwolnieniu należy uznać działkę wobec której wydano decyzję o warunkach zabudowy. Spornym zagadnieniem natomiast jest, czy w sytuacji gdy decyzja o warunkach zabudowy została wydana wcześniej dla terenu jednej dużej działki, która następnie została podzielona i dla nowo powstałej działki w chwili dokonywania jej dostawy nie była wydana nowa decyzja o warunkach zabudowy, to czy dostawa działek powstałych w wyniku podziału będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

W ocenie Sądu podział działki nie oznacza, że zmienia się przeznaczenie terenu. Jak wynika z art. 65 ustawy z dnia [...] r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1073), decyzja ustalająca warunki zabudowy może być uchylona tylko w dwóch przypadkach - tj. gdy inny wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę lub dla danego terenu ustalono plan miejscowy, którego ustalenia są inne niż w wydanej decyzji. Żaden z tych przypadków nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Decyzje o warunkach zabudowy wydane dla działek, które następnie zostały podzielone, pozostają w mocy. Dokonanie podziału geodezyjnego nie jest bowiem podstawą do wygaśnięcia tych decyzji. Warunki zabudowy odnoszą się do terenu, a nie do poszczególnych geodezyjnie wydzielonych działek, znajdujących się na tym terenie, podział geodezyjny jest natomiast jedynie podziałem technicznym. Oczywiste jest, że każda decyzja o warunkach zabudowy wskazywać musi konkretne działki, ale ma to na celu jedynie dokładne zlokalizowanie i określenie terenu inwestycyjnego oraz jego stanu prawno-właścicielskiego (por. wyrok WSA w Poznaniu z [...] r., sygn. akt IV [...] [...]). W przypadku, gdy dla danego gruntu istnieje decyzja o warunkach zabudowy, wówczas dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie mają znaczenia. Bierze się je pod uwagę tylko wówczas, gdy przeznaczenia gruntów nie można ustalić na podstawie planów miejscowych ani decyzji o warunkach zabudowy. Ważność warunków zabudowy jest co do zasady bezterminowa, tj. raz wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie traci swej ważności z upływem jakiegokolwiek terminu.

Z kolei jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku o sygn. akt II SA/Po [...] dopuszczalność wnioskowanego sposobu podziału nieruchomości uzależniona jest od dopuszczalności wnioskowanego przez inwestora sposobu zabudowy terenu inwestycji. Podział nieruchomości nie powoduje zmiany sposobu zagospodarowania terenu, a jedynie geodezyjne wydzielenie z przestrzeni działek gruntu.

W stosunku do działki sprzedanej przez podatniczkę w 2011 r. wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy, bowiem działka ta znajdowała się pierwotnie na obszarze większej działki, dla której przed dokonaniem podziału wydana została decyzja o warunkach zabudowy. Podział działki nie spowodował natomiast wygaśnięcia tych decyzji, co oznacza, że nie zmieniło się również przeznaczenie terenu.

Zatem działka, będąca przedmiotem dostawy dokonanej przez podatniczkę w 2011 r. przeznaczona były pod zabudowę, czyli była terenem budowlanym. Ze względu na wydana decyzję o warunkach zabudowy dla działki z której została ona wydzielona działka ta nie miała statusu działki rolnej, nie mogła więc korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych(por. wyroki WSA w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt. I SA/Łd [...], WSA w Szczecinie z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Sz [...], WSA w Poznaniu z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Po [...]). Sąd jest świadomy, że istnieją w tym zakresie odmienne orzeczenia, jednak podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia [...] r. I FSK [...], w którym również zajęto stanowisko, iż decyzja o warunkach zabudowy dotyczy konkretnego terenu, a późniejszy jego podział nie niweczy ustalonego w tej decyzji przeznaczenia terenu. Ponadto pogląd wyrażony w tym wyroku podziela najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazać należy tu szczególnie na wyrok NSA z dnia [...] r. sygn. akt I FSK [...]. W wyroku tym wskazano, iż "zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do zaakceptowania jest pogląd, że w sytuacji, gdy wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania nieruchomości można ją podzielić nie uwzględniając wydanej dla tej nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania. Dopuszczalność wydzielenia działek gruntu w ramach podziału nieruchomości należy w tym przypadku oceniać przez pryzmat możliwości ich zagospodarowania określonych w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (por. wyrok NSA z [...] r., II OSK [...], LEX nr 1664502)". W efekcie NSA uznał, że podział działki dla której była wydana decyzja o warunkach zabudowy na 4 mniejsze musiał być zgodny z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a w efekcie działki po podziale nadal będą gruntami przeznaczonymi pod zabudowę, zgodnie z powołaną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Stąd też słusznie uznał organ, że pomimo podziału działki na mniejsze - teren ten ma charakter budowlany. "Pierwsza" decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dotycząca działki przesądziła, że są to grunty przeznaczone pod zabudowę, stąd późniejszy podział tej działki na działki mniejsze nie mógł zmienić charakteru budowlanego tego terenu. Pogląd ten w pełni adekwatny do kwestii będącej przedmiotem rozpoznania w badanej sprawie Sąd w całej rozciągłości podziela.

W związku z powyższym, dostawa przez skarżącą przedmiotowej działki nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie nie naruszono zatem przepisów prawa materialnego, tj. wskazanych przez skarżącą art. 15 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, a w odniesieniu do zarzutów skarżącej podzielić należy stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Wbrew podniesionym zarzutom w niniejszej sprawie organy działały na podstawie przepisów prawa. Ze sformułowanej w przepisie art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych wynika, że wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Jednakże, może to dotyczyć tylko sytuacji, gdy rzeczywiście obiektywnie w danej sprawie występują wątpliwości odnośnie stanu faktycznego, a nie gdy wątpliwości w tym zakresie ma jedynie strona (por. wyrok NSA z dnia [...] r., sygn. akt I GSK [...]). W przedmiotowej sprawie nie naruszono w szczególności zasady prawdy obiektywnej, ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 122 ustawy), natomiast odmienne od oczekiwań skarżącej wnioski z analizy stanu faktycznego sprawy nie mogą świadczyć o braku zachowania zasady prawdy materialnej. Zdaniem Sądu, zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był kompletny i został poddany wszechstronnej analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału należy uznać za logiczne i spójne. W sposób wystarczający uzasadniono podjęte rozstrzygnięcie wskazując, jakie wnioski dla sprawy wynikają z danego dowodu, a podjętą ocenę nie sposób uznać za dowolną.

Podkreślić należy, że z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 tej ustawy, aby w ramach przewidzianej w tym przepisie swobody nie zostały przekroczone granice dowolności.

W przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów oznaczająca, że organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Organom podatkowym przysługuje prawo weryfikowania wyjaśnień, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Oceniając całokształt okoliczności sprawy należy stwierdzić, że stan faktyczny został w pełni wyjaśniony, a organ zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonał jego prawidłowej oceny, która nie miała charakteru dowolnej. Postępowanie prowadzone było z zachowaniem zasad określonych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny oraz zasady prawdy obiektywnej, a poczynione ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Ocena dokonana przez organ jest zgodna z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja, w postaci uznania, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a sprzedane nieruchomości były przeznaczone pod zabudowę, ma walor logiczności.

W niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy spełniające wymogi z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd zobowiązany jest też wskazać, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania. Miało bowiem miejsce przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 O.p. w związku z ogłoszeniem w dniu [...] r. upadłości strony. Zgodnie z wskazanym przepisem bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego.

Tylko na marginesie wskazać zatem należy, że w sprawie miało miejsce również zawieszenie biegu terminu przedawnienia w myśl 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postępowanie takie wszczęto w dniu [...] r. a jak wynika z akt sprawy skarżąca została zawiadomiona o powyższym zawiadomieniem z dnia [...] r., sporządzonym na podstawie art. 70c O.p., które doręczono stronie w trybie art. 150 O.p. ze skutkiem na dzień [...] r.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są również w internetowej bazie orzeczeń NSA - [...]