Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1369/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 10 ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 28, art. 82 par. 2,
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Sylwestrzak, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2930/08 w sprawie ze skargi J. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę J. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że skarżący na mocy prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Elblągu z dnia 9 sierpnia 2007 r., sygn. akt VII GC 14/07 został wykluczony ze spółki jawnej "P. P. B. – E. C. B. P., S. P., J. D." w K. D. Z tego tytułu, na podstawie art. 65 § 1 i § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94. poz. 1037 ze zm.) dalej jako K.s.h. przysługiwała mu wypłata udziału kapitałowego w spółce.

W związku z powyższym J. D. zadał pytanie, czy wypłata udziału kapitałowego wspólnika wykluczonego ze spółki jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ?

W ocenie skarżącego wypłata wartości udziału kapitałowego wspólnika wykluczonego ze spółki jawnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dochody wspólnika spółki jawnej opodatkowane są odrębnie w każdym roku podatkowym zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej jako "u.p.d.o.f." na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 tej ustawy, zatem przyrost wartości udziału wspólnika dokonuje się sukcesywnie i sukcesywnie jest opodatkowywany. Stanowisko to potwierdza, zdaniem wnoszącego o udzielenie indywidualnej interpretacji, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04, który co prawda dotyczy wypłaty wartości udziału wspólnika spółki cywilnej, jednak z uwagi na analogiczne ustawowe zasady opodatkowania podatkiem dochodowym wspólników spółek osobowych, a także analogiczne zasady zwrotu wartości udziału w spółce wynikające z art. 871 § 2 Kodeksu cywilnego oraz art. 65 § 1 i § 3 K.s.h. ma zastosowanie także do opisanego wyżej stanu przyszłego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Minister Finansów wyjaśnił, że zgodnie z art. 65 § 1 – 5 K.s.h., wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika, które poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Tak ustalony udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Dalej organ podał, że w zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Minister wyjaśnił również, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej. Wobec powyższego zasadne jest twierdzenie, iż nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c.

Z kolei w myśl przepisu art. 18 tej ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zdaniem Ministra Finansów pomimo, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, samo zaś wyliczenie w przepisie art. 18 tej ustawy praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f. można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie.

W konsekwencji Minister Finansów uznał, że zwrot wniesionych wkładów i rzeczy do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f, tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika jako dochód z praw majątkowych.

Pismem z dnia 5 sierpnia 2008 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa zarzucając mu naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5b ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując argumentację w niej zawartą.

W skardze z dnia 17 września 2008 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 5b ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wypłata wartości udziału kapitałowego wspólnika wykluczonego ze spółki jawnej jest przychodem tego wspólnika podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mimo że dochody wspólnika spółki jawnej opodatkowane są odrębnie w każdym roku podatkowym.

Skarżący podał, że zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. W przypadku wypłaty wartości udziału kapitałowego w spółce osobowej taka nadwyżka co do zasady nie może wystąpić. Majątek spółki osobowej ma bowiem charakter współwłasności łącznej, a więc w przypadku ustąpienia wspólnika ze spółki nie ulega zmianie jego wartość – wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, lecz ekwiwalent w zamian za utratę części wspólnego majątku spółki, a to oznacza, że nie powstaje przychód – nie nastąpiło bowiem powiększenie jego majątku. W tej sytuacji stanowiący własność wspólnika (i pochodzący ze środków uprzednio opodatkowanych) majątek zmienia jedynie charakter – przestaje być elementem współwłasności łącznej a staje się majątkiem indywidualnym.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 marca 2009 r. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że nie może ona być wykonana w całości i zasądzając na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego.

Powołując się na treść art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że wypłata wartości udziału następująca w wyniku wystąpienia (wykluczenia) wspólnika ze spółki osobowej nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu mogłaby podlegać jedynie ta część majątku, która przewyższałaby wartość przypadającego wspólnikowi udziału.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie należy przyjąć, że podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu. Zasada ta, co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia.

Zauważyć należy, że zgodnie z obowiązującymi przepisami spółki osobowe, w tym spółki jawne, w których wspólnikami są osoby fizyczne, nie są podatnikami podatku dochodowego. Podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny.

Podobnie, w oparciu o powyższą zasadę jednokrotnego opodatkowania wspólników spółek osobowych, powszechnie przyjmuje się, że wypłata występującemu wspólnikowi wartości jego udziału kapitałowego, jak również likwidacja spółek osobowych, w obu typach podatków dochodowych, powinna być również obojętna podatkowo. Nie jest to bowiem niczym innym niż realizacją zysków już raz opodatkowanych.

Zdaniem Sądu I instancji zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęte zostały zarówno wkłady, które wspólnicy wnieśli przy zakładaniu spółki osobowej, ale również te które zostały wniesione do spółki w trakcie jej trwania.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił końcowo, że zwrot wkładu przypadającego wspólnikowi będącemu osoba fizyczną, rozumiany winien być jako przekazanie przypadającej mu kwoty pieniężnej oraz przekazanie w naturze rzeczy wniesionych przez niego do spółki tylko do używania. Co istotne, jedynym momentem mogącym powodować powstanie obowiązku podatkowego jest otrzymanie przez wspólnika dodatkowej korzyści, przekraczającej wartość posiadanego przez wspólnika udziału kapitałowego. W takiej sytuacji otrzymany w naturze majątek (lub nawet w pieniądzu) przekraczający udział już raz opodatkowany stanowić będzie przychód, a jeżeli nie będzie się on wiązał z koniecznością poniesienia spłaty na rzecz pozostałych wspólników posiadających prawo do udziału, stanowić będzie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Podkreślić również należy, że skoro ustawodawca wskazał jako źródło przychodów wspólników spółki jawnej działalność gospodarczą, to nie można twierdzić, że są to przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów (organ upoważniony do wydania interpretacji – Dyrektor Izby Skarbowej w W.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

Zarzuty postawione zaskarżonemu wyrokowi w skardze kasacyjnej opierały się na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako P.p.s.a. Zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dochód wspólnika spółki jawnej uzyskany w wyniku jego wykluczenia ze spółki pochodzi w całości ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. a także dokonanie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f poprzez przyjęcie, że nadwyżka wypłacona wspólnikowi wykluczonemu ze spółki jawnej ponad wartość wniesionego przez niego do spółki wkładu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, że przychód uzyskany przez wspólnika spółki jawnej w związku z jego wykluczeniem ze spółki należy zaliczyć do kategorii praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.do.f. Z treści bowiem art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. można wyprowadzić wniosek, że odmiennie kwalifikuje się przychody z tytułu udziału w zyskach spółki niemającej osobowości prawnej i przychody z tytułu rozporządzenia udziałem kapitałowym w tejże spółce. Zdaniem skarżącego Sąd I instancji błędnie nie dostrzegł różnicy pomiędzy posiadanymi udziałami w spółce osobowej a należnym wspólnikowi udziałem w zysku. Tymczasem norma zawarta w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. nie obejmuje swym zakresem rozporządzania prawem do udziału kapitałowego w spółce osobowej, którego przykładem może być wystąpienie (wykluczenie) wspólnika ze spółki.

Skarżący dodał, że prawa majątkowe mogą być źródłem przychodów nie tylko w przypadku ich odpłatnego przeniesienia na inną osobę bowiem konsekwencją otwartego katalogu prawa majątkowych wskazanego w art. 18 u.p.d.o.f. jest to, że przychodem z prawa majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazane w ustawie.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. skarżący wskazał, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Zatem, zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. środki otrzymane przez wspólnika z tytułu wystąpienie ze spółki jawnej w wartości przekraczającej zwrócony wkład stanowią przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy. Zastosowanie wykładni rozszerzającej poprzez przyjęcie, że za wkłady o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. należy przyjąć sumę wniesionych do spółki jawnej wkładów powiększoną o przypadający na danego wspólnika udział w zwiększeniu wartości majątku spółki, wykracza poza granice nakreślone przywołanym przepisem. W celu skorzystania z prawa do przedmiotowej ulgi na podatniku jako stronie wywodzącej skutek prawny będzie ciążył obowiązek dowodowy w zakresie wskazania wniesionego wkładu do spółki. Reasumując skarżący podał, że art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwalnia z opodatkowania wyłącznie wartość wniesionego wkładu, a dyspozycja tego przepisu nie dotyczy pozostałych należności, jakie przysługują występującemu wspólnikowi określonych w art. 65 K.s.h.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 18 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W kontekście skutków prawnopodatkowych rozliczenia wspólnika wykluczonego ze spółki jawnej punktem wyjścia jest analiza przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.pd.o.f. zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są, między innymi, przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów. Bez wątpienia przepis ten odnosi się nie tylko do wystąpienia (wyłączenia) ze spółki jednego z jej wspólników ale również do likwidacji spółki, o czym świadczy m.in. przyjęta w tym przepisie formuła "przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów" która oznacza, że odnosi się on do wszystkich przypadków zwrotu wkładów.

Z kolei zgodnie z art. 28 K.s.h. majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Z uwagi na fakt, iż w przypadku likwidacji spółki jej majątek pozostały po spłacie zobowiązań dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy, spłacając co do zasady wspólnikom udziały, a nadwyżkę dzieląc między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku, o czym stanowi art. 82 § 2 K.s.h., to może się zdarzyć, że wspólnik likwidowanej spółki otrzyma nie tylko wolny od opodatkowania zwrot wkładu, ale także "nadwyżkę" w rozumieniu art. 82 § 2 K.s.h.

W ocenie Sądu, aby prawidłowo zastosować istniejące rozwiązania ustawowe do kwestii związanej ze skutkami podatkowymi wystąpienia wspólnika spółki jawnej ze spółki i otrzymania przez niego udziału kapitałowego o wartości przekraczającej wartość wniesionego wkładu należało odnieść się do podstawowych zasad podatku dochodowego. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, należy przyjąć, że podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, że każdy dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba że wyraźnie został zwolniony albo wyłączony z opodatkowania.

Tym samym przychód wspólnika otrzymany tytułem wypłaty tej nadwyżki nie korzysta już ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przy czym kwestia ta nie budziła wątpliwości tak Ministra Finansów wydającego interpretację indywidualną jak i Sądu I instancji. Sporne było natomiast to, czy nadwyżka ta podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z praw majątkowych zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f. jak twierdzi wnoszący skargę kasacyjną, czy też otrzymany w naturze majątek (lub nawet w pieniądzu) przekraczający udział już raz opodatkowany stanowić będzie przychód, a jeżeli nie będzie się on wiązał z koniecznością poniesienia spłaty na rzecz pozostałych wspólników posiadających prawo do udziału, stanowić będzie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jak uznał Sąd pierwszej instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wspomniana nadwyżka może pochodzić z niepodzielonego zysku spółki bądź z wypracowanego (nabytego) przez nią majątku w trakcie prowadzenia przez nią działalności, jednakże źródłem przychodu jest w tym wypadku prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej, a nie pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z którego to źródła pochodzą tylko wypłaty z zysku spółki.

Podkreślić należy, że obawy przed dwukrotnym opodatkowaniem dochodu wspólnika opierają się na pewnym nieporozumieniu. Otóż dochód wspólnika opodatkowany jest tylko raz, albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia jej majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika. Kwestią decydującą jest to, jaka była wartość wkładu określonego wspólnika, z uwzględnieniem podwyższenia wkładu dokonanego już w trakcie działalności spółki. W tej sytuacji należy zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że likwidacja spółki jawnej nie zmienia sytuacji prawnopodatkowej jej wspólników, gdyż zwrot wniesionych wkładów jest podatkowo neutralny, natomiast wówczas, gdy wartość zwracanego wspólnikowi udziału przekracza wartość wniesionego wkładu, wspólnik osiąga przychód z praw majątkowych. Na podobnym stanowisku stanął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 543/09, który to pogląd skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, iż nie wydaje się, ażeby przedstawiony wniosek pozostawał w sprzeczności z poglądem przedstawionym przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku z dnia 7 października 2004 r. (FSK 594/04), skoro w wyroku tym wypowiedziano się na temat zwrotu majątku przypadającego wspólnikowi spółki cywilnej, który to majątek powstał z dochodów spółki wcześniej przez każdego ze wspólników opodatkowanych . W analizowanym wówczas przypadku w istocie następował więc zwrot wkładu.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że nie można zgodzić się z zapatrywaniem przedstawionym w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jakoby w przypadku likwidacji spółki jawnej zwrot przewyższający wartość wkładu wspólnika stanowił "nieodpłatny przychód", względnie "przychód z nieodpłatnego świadczenia". Pogląd ten nie może być zaaprobowany także dlatego, że skoro Sąd ten uznaje jednak wypłatę z tytułu rozliczenia majątku spółki za przychód podatkowy, niezasadnie nie odnosi tego przychodu do zakresu zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Tym samym postawiony przez organ podatkowy zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 18 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. uznać należy za uzasadniony.

Prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że majątek otrzymany przez wspólnika spółki jawnej w przypadku jego wystąpienia ze spółki nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu zgodnie z art. 21 ust. pkt 50 u.p.d.o.f., w tym wkładu podwyższonego z już opodatkowanych zysków spółki. Natomiast nadwyżka otrzymana ponad wartość tego wkładu jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 188 P.p.s.a. jeżeli w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. W tym wypadku Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Wyjaśnić należy, że pomimo zamieszczenia w skardze kasacyjnej wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę na podstawie art. 188 P.p.s.a. może orzec reformatoryjnie, gdyż związany jest granicami skargi tylko w fazie jej rozpoznawania, a nie w fazie wyrokowania.

Ponieważ w niniejszej sprawie przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego było pytanie, czy wypłata udziału kapitałowego wspólnika wykluczonego ze spółki jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym wnoszący o wydanie interpretacji indywidualnej uznał, że majątek ten nie będzie podlegać opodatkowaniu, a organ wydający interpretację uznał, że należności wypłacane wspólnikowi spółki jawnej ponad wartość wniesionego wkładu podlegają opodatkowaniu, wydana interpretacja odpowiada prawu. Wniesiona skarga jest więc zasadna, gdyż z przyczyn wcześniej wyłożonych Minister Finansów wydający interpretację nie naruszył ani art. 21 ust. 1 pkt 50, ani art. 18 u.p.d.o.f.

Minister Finansów nie naruszył art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. co jest konsekwencją przyjęcia, że należności wypłacane wspólnikowi spółki jawnej ponad wartość wniesionego wkładu podlegają opodatkowaniu jako przychód z praw majątkowych. Nie naruszył także art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. ponieważ wydana interpretacja nie podważa wyrażonej w tym przepisie zasady, według której przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, ani art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., według którego to przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Wobec uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji po uwzględnieniu skargi kasacyjnej organu podatkowego, na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 P.p.s.a. orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego.