Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 580/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14b § 5b
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy S. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ") wpłynął wniosek Gminy S. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Gmina", "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. "Kompleksowe rozwiązanie gospodarki wodno-ściekowej aglomeracji S.".

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Zamierza on zrealizować inwestycję pod ww. nazwą. Projekt ten będzie współfinansowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podlaskiego na lata 2014-2020 w ramach Osi Priorytetowej IV "Ochrona środowiska i racjonalne gospodarowanie jego zasobami" działania 6.2 "Ochrona wody i gleb". Ubiegając się o dofinansowanie, Wnioskodawca nie wskazał podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową inwestycję jako wydatku kwalifikowanego w ramach niniejszego projektu.

W ramach tego projektu Wnioskodawca zamierza uzyskać wszelkie pozwolenia i decyzje niezbędne do rozpoczęcia inwestycji. Następnie zostanie zaprojektowana i wykonana sieć kanalizacji sanitarnej wraz przykanalikami w miejscowości S. w ulicach: [...] wraz z przepompowniami ścieków i odtworzeniem nawierzchni dróg i chodników w miejscach prowadzonych robót. Ponadto, w ramach inwestycji przebudowana zostanie sieć wodociągowa (ul. [...]) wraz z modernizacją stacji uzdatniania wody oraz przebudową miejskiej oczyszczalni ścieków komunalnych i istniejących przepompowni ścieków.

Głównym beneficjentem projektu będzie Wnioskodawca. Jest on jednocześnie inwestorem i jednostką zarządzającą projektem. Wszelkie wydatki ponoszone w ramach inwestycji zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę przez wykonawców prac.

Po zakończeniu inwestycji wykonane składniki majątkowe będą własnością Wnioskodawcy, który wydzierżawi je odpłatnie na mocy umowy cywilnoprawnej jednoosobowej spółce, w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów, tj. Wielobranżowemu Przedsiębiorstwu K. Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka"). Spółka od wielu lat bowiem świadczy na rzecz mieszkańców Gminy, podmiotów gospodarczych oraz instytucji posiadających na terenie Gminy swoją siedzibę usługi wodociągowo-kanalizacyjne (do jej zadań należy zaopatrzanie mieszkańców w wodę i odprowadzanie ścieków).

Z tytułu świadczenia usług udostępniania infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, Gmina pobierać będzie od Spółki miesięczny czynsz dokumentowany wystawianymi fakturami VAT. Przy kalkulacji wysokości czynszu Wnioskodawca weźmie pod uwagę m.in. następujące czynniki: liczba mieszkańców obsługiwana przez nowo wybudowaną sieć kanalizacyjną, miesięczna norma zużycia wody na 1 mieszkańca, przychód netto, jaki osiągnie Spółka za odprowadzenie i oczyszczenie 1 m3 ścieków oraz koszty netto, jakie poniesie Spółka za odprowadzenie i oczyszczenie 1 m3 ścieków.

W piśmie z dnia [...] lipca 2018 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu o doprecyzowanie opisu sprawy, Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie opisana we wniosku inwestycja realizowana będzie w związku z działalnością statutową Gminy i należy do zadań własnych wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm., dalej jako: "u.s.g."), tj. spraw z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, do których interpretacja będzie się odnosiła, czynności wykonywane z wykorzystaniem wytworzonej infrastruktury, realizowane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Wnioskodawca dodał, że zgodnie z kosztorysem szacuje, iż wartość nakładów poniesionych na wykonanie opisanej inwestycji wyniesie ok. 14.676.036 zł, przy czym kwota ta może ulec pewnym wahaniom.

Odnośnie kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego, Gmina wskazała, że uwzględnione zostaną następujące czynniki: liczba mieszkańców obsługiwana przez nowo wybudowaną sieć kanalizacyjną; miesięczna norma zużycia wody na 1 mieszkańca; przychód (netto), jaki osiągnie Spółka (która jest administratorem oczyszczalni i mienia komunalnego) za odprowadzenie i oczyszczenie 1 m3 ścieków; koszty (netto), jakie poniesie Spółka (która jest administratorem oczyszczalni i mienia komunalnego) za odprowadzenie i oczyszczenie 1m3 ścieków. Na obecnym etapie Wnioskodawca nie jest jednak w stanie precyzyjnie określić ostatecznej kwoty czynszu, jednak bazując na dotychczasowej praktyce może spekulować, że ukształtuje się on w granicach 450-500 zł netto miesięcznie. Wysokość tego czynszu może ulegać nieznacznym zmianom, a to ze względu na liczbę mieszkańców, która jest zmienna, a stanowi jeden z czynników kalkulacji czynszu.

Wnioskodawca wskazał również, że w skali roku z tytułu dzierżawy uzyska obrót w wysokości ok. 5.400-6.000 zł netto, co stanowi ok. 0,6% dochodów gminy ogółem, a ok. 0,76% w stosunku do dochodów uzyskanych z działalności opodatkowanej VAT (dane za rok 2017).

Gmina podniosła także, że przedmiotowa inwestycja realizuje jej długofalowe cele inwestycyjne. W związku z tym, wysokość czynszu będzie umożliwiała zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w odpowiednio długim horyzoncie czasowym, uzasadnionym okresem faktycznego wykorzystania infrastruktury wodociągowej.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca zadał następujące pytanie: "Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), Gminie będzie przysługiwało pełno prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu?"

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca podniósł, że takie prawo będzie mu przysługiwało.

Gmina przytoczyła treść art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wnioskując, że przesłanką decydującą o możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia VAT jest związek dokonywanych i udokumentowanych fakturami zakupów z wykonywanymi czynnościami, które podlegają VAT.

W jej ocenie, w opisanej sytuacji związek taki istnieje. Po zakończonej inwestycji wykonane składniki majątkowe, będące własnością Gminy, będą przedmiotem umowy dzierżawy zawartej ze Spółką. Dzierżawa ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki podstawowej. Tym samym, przedmiot inwestycji będzie przez Gminę w pełni wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (czynnością opodatkowaną VAT będzie wydzierżawienie składników majątkowych składających się na inwestycję od zewnętrznego podmiotu – Spółki). Jednocześnie poniesione przez Gminę wydatki nie będą mieściły się w katalogu wydatków pozbawionych prawa do odliczenia, wskazanym w art. 88 u.p.t.u.

Wnioskodawca podkreślił, że prawo do odliczenia wydatków ponoszonych przez jednostki samorządu terytorialnego na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Na potwierdzenie zostały przytoczone przykładowe stanowiska wyrażone w niektórych z nich.

Następnie Wnioskodawca zaznaczył, że obserwując dotychczasową praktykę organu interpretacyjnego, może przypuszczać że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego czynności mogą być uznane przez organ za nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W związku z tym, Wnioskodawca podniósł, że w odniesieniu do przedmiotowego zdarzenia przyszłego nie istnieją przesłanki wskazujące na nadużycie prawa mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych – uprawnienie podatnika w postaci odliczenia podatku naliczonego, związanego z działalnością opodatkowaną, nie może być oceniane jako nieuprawniona korzyść skutkująca nadużyciem prawa.

Wskazując na przepisy art. 15 ust. 6 u.p.t.u., art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej jako: "Dyrektywa VAT") w powiązaniu z pozycją 2 Załącznika I do Dyrektywy VAT, Wnioskodawca stwierdził, że wykonywanie przez jednostki samorządu terytorialnego działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej stanowi odpłatną działalność, która podlega opodatkowaniu, jako czynności, co do których nie ma zastosowania ograniczenie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W nawiązaniu do tego Wnioskodawca wskazał, że w niniejszej sprawie prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwałoby mu niezależnie od tego, czy Gmina wykonywałaby czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej samodzielnie, czy z wykorzystaniem wyspecjalizowanego podmiotu, jakim jest Spółka. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że celem zawarcia umowy dzierżawy mogłoby być uzyskanie korzyści podatkowej, jak zdają się czasem interpretować w podobnych przypadkach organy podatkowe.

Wnioskodawca zaznaczył, że spółka wodno-kanalizacyjna jest typowym, powszechnie przyjętym na rynku modelem dokonywania dostaw wody, a Gmina korzysta z niego od lat. Możliwość jego wykorzystania wynika wprost z art. 9 ust. 1 u.s.g., pozwalającego na realizację zadań gminy przez utworzone jednostki organizacyjne, a także przez zawieranie umów z innymi podmiotami. Celem takiego rozwiązania jest wykonywanie czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej przez podmiot dysponujący odpowiednią infrastrukturą i zasobami ludzkimi, w sposób najlepszy i jak najbardziej efektywny, co uzasadnione jest zarówno z perspektywy ekonomicznej, jak i prawnej.

Gmina podkreśliła, że określony w ramach umowy czynsz dzierżawny kalkulowany będzie w ramach świadomej polityki finansowej, uwzględniającej wysokość taryfy opłat za wodę i ścieki, obciążenie mieszkańców z tego tytułu, wartość inwestycji i środków przekazywanych przez Gminę w ramach dzierżawy. Dla kalkulacji czynszu nie ma znaczenia relacja jego wysokości do dochodów całkowitych uzyskiwanych przez Gminę. Dochody Gminy z tytuły dzierżawy są niewspółmierne do nakładów na realizację inwestycji, ponieważ jej budowa nie była realizowana wyłącznie dla osiągnięcia zysku, ale w celu realizacji zadań własnych Gminy w interesie wspólnoty. Wnioskodawca podkreślił również, że z perspektywy przepisów u.p.t.u., dla możliwości odliczenia podatku naliczonego, bez znaczenia pozostaje relacja wysokości wydatków poniesionych na realizację przedmiotu inwestycji do dochodów całkowitych uzyskiwanych przez Gminę w związku z tą inwestycją. W polskich przepisach dotyczących VAT nie istnieje bowiem przepis uzależniający możliwość odliczenia podatku naliczonego od wysokości osiągniętego obrotu. Stanowisko takie ma swoje odzwierciedlenia w orzeczeniach TSUE i sądów administracyjnych.

W postanowieniu z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...], organ interpretacyjny stwierdził, że w jego opinii zachodzą okoliczności o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. nadużycie prawa w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie było sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p."), dotyczące przepisów wydania i odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Podkreślił, że ujemną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Wystarczy przy tym, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu tego przepisu. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność zostanie dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Do wysnucia takiej konkluzji wystarczy przytoczenie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej.

Następnie organ przedstawił rozumienie pojęcia "uzasadnionego przypuszczenia", wskazując, że zachodzi ono kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Organ przedstawił również orzecznictwo TSUE dotyczące zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego.

Organ zaznaczył, że przystępując do analizy przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji, z uwagi na art. 14b § 5b o.p., skorzystał z opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...], którą uznał za mogącą mieć zastosowanie również w niniejszej sprawie. Szef KAS stwierdził, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W jego ocenie, w przypadku gdyby inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez określoną w opinii spółkę czynności opodatkowanych, wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Szef KAS podkreślił także, że ustalenie czynszu w tak niskiej wysokości (0,10% wartości przedmiotu dzierżawy w stanie faktycznym, którego dotyczyła opinia) uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych pomiędzy gminą a spółką. W opinii wskazano również, że podana wartość dzierżawy nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez wnioskodawcę na przedmiotową inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy.

Organ interpretacyjny stwierdził, że rozpatrywany przez niego wniosek odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej ww. opinii Szefa KAS.

Podkreślono, że analizując przedmiotowy wniosek organ miał na uwadze wskazane w nim elementy opisu zdarzenia przyszłego, a w szczególności to, że planowana jest transakcja dzierżawy infrastruktury, z której uzyskiwane dochody będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów na jej realizację. O sztuczności planowanego przez Gminę przedsięwzięcia świadczy fakt, że dzierżawa infrastruktury na opisanych warunkach nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Wskazana w zdarzeniu przyszłym wartość dzierżawy nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na przedmiotową inwestycję. Oznacza to, że zamiarem Gminy nie jest osiągnięcie zysku. Organ stanął na stanowisku, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy sieci, której cena została ustalona na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

W związku z powyższym, w opinii organu, mimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, transakcja ta ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy, a działanie takie może stanowić nadużycie prawa.

Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wpłynęła skarga na powyższe postanowienie złożona przez Gminę S.. Zaskarżając je w całości, zarzucono naruszenie:

- art. 14b § 5b o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u., przez przyjęcie, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, co skutkowało bezzasadną odmową wydania interpretacji indywidualnej;

- art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c o.p., przez oparcie rozstrzygnięcia na opinii Szefa KAS z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...], mimo że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku nie odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem ww. opinii Szefa KAS, zaś opinie wydane w trybie art. 14b § 5c o.p. nie mają dla organu interpretacyjnego wiążącego charakteru;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., przez działanie przez organ interpretacyjny w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia powołanego we wniosku orzecznictwa TSUE oraz najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, co w konsekwencji prowadziło do skutkującego naruszenia zasady neutralności VAT.

Skarżąca nie zgodziła się z organem, że celem opisanych we wniosku działań jest osiągnięcie korzyści podatkowej, podkreślając, że czynności wykonywane w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej stanowią odpłatne czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a zatem podlegają opodatkowaniu i w konsekwencji generują prawo do odliczenia VAT naliczonego. Tym samym, skoro działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej jest działalnością opodatkowaną dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie sposób uznać, by skorzystanie przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego mogło być oceniane przez pryzmat nadużycia prawa – przyjęcie takiego poglądu prowadziłoby bowiem do zaaprobowania stanowiska, które nie daje się pogodzić z fundamentalną zasadą statuującą system VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku i byłoby w oczywisty sposób niezgodne zarówno z przepisami u.p.t.u., jak i Dyrektywy VAT.

Skarżąca podkreśliła, że pojęcie nadużycia zostało powiązane przez ustawodawcę wprost z osiągnięciem korzyści podatkowej. Nie można jednak uznać, że odliczenie podatku naliczonego, który związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, może być oceniane jako nieuprawniona korzyść podatkowa skutkująca nadużyciem prawa. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwałoby Gminie niezależnie od tego, czy wykonywałaby czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej samodzielnie, czy z wykorzystaniem utworzonego w tym celu wyspecjalizowanego podmiotu – Spółki. Zdaniem Skarżącej błędne jest twierdzenie, jakoby zdecydowała się ona zawrzeć umowę dzierżawy wyłącznie po to, by uzyskać "korzyść podatkową" polegającą na prawie do odliczenia podatku naliczonego, bowiem prawo to przysługiwałoby jej również w sytuacji, w której nie zdecydowałaby się na oddanie infrastruktury w dzierżawę, lecz samodzielnie wykonywałaby przedmiotowe czynności na rzecz mieszkańców. Tym samym nie sposób twierdzić, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych.

Skarżąca wskazała, że najważniejszym i podstawowym powodem i celem realizacji zadań z zakresu gospodarki wodno-ściekowej oraz oddania infrastruktury w odpłatną dzierżawę jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach wykonywania zadań własnych Gminy w jak najlepszy sposób, przez utworzony w tym celu wyspecjalizowany podmiot (Spółkę). Gminie, w związku z posiadaniem 100% udziałów w Spółce, zależy na jak najlepszym wyniku finansowym, rentowności Spółki i jej płynności finansowej. Określony w ramach umowy dzierżawy czynsz kalkulowany był w ramach świadomej polityki finansowej. Z drugiej zaś strony, Gminie zależy na zwrocie kosztów związanych ze zrealizowaniem inwestycji, stąd celowym działaniem jest oddanie infrastruktury w odpłatną dzierżawę tak, by w dłuższej perspektywie czasowej uzyskać z tytułu realizacji inwestycji stopniowy, systematyczny zwrot ponoszonych nakładów. Skarżąca podkreśliła przy tym, że dla kalkulacji czynszu nie ma znaczenia relacja jego wysokości do dochodów całkowitych uzyskiwanych przez Gminę, a dochody z tytułu dzierżawy są niewspółmierne do nakładów na realizację inwestycji, gdyż budowa nie była realizowana wyłącznie dla osiągnięcia zysku, ale w celu realizacji zadań własnych Gminy. Co więcej, z perspektywy u.p.t.u., także dla możliwości odliczenia podatku naliczonego bez znaczenia pozostaje relacja wysokości wydatków poniesionych na realizację przedmiotu inwestycji do dochodów całkowitych uzyskiwanych przez Gminę w związku z tą inwestycją.

W opinii Skarżącej, nie ma uzasadnienia stanowisko organu, że Gmina wykorzystuje konstrukcje prawno-gospodarcze prowadzące do nadużycia prawa. Gmina bowiem realizuje swoje zadania przez utworzone jednostki organizacyjne, w zgodzie z art. 9 ust. 1 u.s.g. Podniesiono, że ustalając czynsz dzierżawny porównano wysokość czynszu dzierżawnego z czynszami dzierżawy obowiązującymi w innych, sąsiednich gminach, co pokazało, że ustalenie czynszu w wysokości przyjętej przez Gminę nie będzie odbiegało od powszechnej praktyki rynkowej.

Zdaniem Skarżącej, z treści zaskarżonego postanowienia nie wynika, jakimi przesłankami kierował się organ, uznając że w analizowanej sprawie można przypuszczać, iż elementy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa, a tym bardziej, na jakiej podstawie Skarżąca uznać ma, że przypuszczenie to jest uzasadnione.

Dalej Skarżąca podniosła, że organ oparł swoje stanowisko w sprawie w całości na opinii Szefa KAS, nie dokonując własnej analizy w celu wykazania, że głównym celem czynności przedstawionych we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej i nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Odnosząc się do tej opinii, Skarżąca wskazała, że stan faktyczny będący jej przedmiotem nie jest tożsamy ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym w jej wniosku (dotyczy nie tylko inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej, ale także instalacji fotowoltaicznej, a wartość dzierżawy została ustalona na poziomie 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy, w sposób nieuwzględniający wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na przedmiotową inwestycję). Skarżąca wskazała również, że organ w żaden sposób nie uprawdopodobnił sztucznego charakteru działań podejmowanych przez Gminę, nie wskazał czynności pozorowanej. Skarżąca zauważyła, że opinie wydane w trybie art. 14b § 5c o.p. nie mają charakteru wiążącego.

Zdaniem Skarżącej organ dokonał nieuprawnionego różnicowania sytuacji Gminy w kontekście interpretacji wydanych na rzecz innych podmiotów w analogicznych stanach faktycznych i takim samym stanie prawnym. Organ naruszył również obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Wobec tak postawionych zarzutów, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie o kosztach postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnieniu, gdyż zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej jako: "p.p.s.a.").

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni regulacji prawnej (art. 14b § 5 o.p.), która upoważnia organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, w związku z uzasadnionym przypuszczeniem, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Wątpliwości te pojawiły się w związku z ustaleniem, czy Skarżącej będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją opisanego wyżej projektu.

Kluczowe dla niniejszej sprawy jest kompleksowe przedstawienie istoty i sposobu zastosowania art. 14b § 5b o.p., stanowiącego wyjątek od zasady wymienionej w § 1 tego przepisu, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z omawianym przepisem, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem at. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Art. 14b § 5b o.p. został wprowadzony do Ordynacji podatkowej w związku z wprowadzeniem przepisów o tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego (por. art. 119a–119zf o.p.), w celu tamowania wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w przypadkach podmiotów świadomie kształtujących swoje stosunki prawne w sposób zmierzający do uniknięcia podatków, a to ze względu na nieracjonalność udzielania ochrony nieuczciwym podmiotom w postaci zastosowania się przez nie do uzyskanej interpretacji indywidualnej.

Omawiana regulacja nakłada na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a o.p.), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio – dochodzi albo może w przyszłości dojść – do unikania opodatkowania (art. 14b § 5c) (por.: K. Teszner, Komentarz aktualizowany do art. 14(b) ustawy – Ordynacja podatkowa [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2018).

Zasadnicza dla prawidłowego zastosowania spornej regulacji jest prawidłowa wykładnia pojęcia "uzasadnionego przypuszczenia". W literaturze, jak i orzecznictwie dotyczącym głównie klauzuli unikania opodatkowania, wykształciły się stanowiska, które w sposób odmienny kształtują rozumienie tego wyrażenia. Niemniej jednak podnieść należy, że dla spełnienia tej przesłanki nie jest konieczne zaistnienie wszystkich warunków zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a o.p.), a jedynie wskazanie na pewne elementy potencjalnie świadczące o sztucznym charakterze czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Gd 726/17; wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W judykaturze wskazuje się również na obowiązek organu interpretacyjnego zachowania należytej staranności w formułowaniu uzasadnienia wystąpienia tej przesłanki. "Uzasadnione przypuszczenie" winno być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Organ interpretacyjny, odmawiając wydania interpretacji, musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p. Zasadność przypuszczenia wydania takiej decyzji nie może być zatem oceniana inaczej, niż przez odwołanie się do przepisów art. 119c i art. 119d o.p.; argumentacja organu odnośnie do możliwości wystąpienia "uzasadnionego przypuszczenia" powinna być przekonująca (por.: wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Łd 780/17; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 497/17 oraz z dnia 19 października 2017 r., sygn. I SA/Gl 796/17; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 październik 2017 r., sygn. I SA/Sz 506/17).

Podsumowując powyższe, za racjonalne należałoby przyjąć rozumienie "uzasadnionego przypuszczenia" nie jako pewności co do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p., ale uzasadnionego – opartego na obiektywnych racjach i rzetelnie uargumentowanego – przeświadczenia o możliwości jej wydania.

Tak przedstawione rozumienie tego pojęcia należy stosować również w kontekście możliwości zaistnienia nadużycia prawa w myśl art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Według przepisów o.p. nie mają bowiem zastosowania wobec podatku od towarów i usług przepisy wyrażające klauzulę mającą zapobiegać unikaniu opodatkowania. Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób bezpośredni wyraża powołaną konstrukcję nadużycia prawa, która również pozwala organom podatkowym w sposób bezpośredni pomijać skutki prawne transakcji dokonywanych przez strony, jeśli w ocenie organów podatkowych podatnik poprzez dokonanie takich transakcji nadużył prawa.

Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy. Należy przy tym podkreślić, że czynności stanowiące nadużycie prawa są legalne (zgodne z prawem). Są one natomiast podjęte w celu sprzecznym z celami ustawy (zob.: A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 5 u.p.t.u. [w:] VAT. Komentarz, WKP, 2018 oraz powołane tam orzeczenia). Budowaną w taki właśnie sposób definicję oparto na orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyrokach z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawach C-653/11 (HE Majesty's Commissioners of Revenue and Customs i C-255/02 Halifax i inni) TSUE wskazał, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Z kolei dla stwierdzenia istnienia nadużycia konieczne jest udowodnienie przez organ podatkowy wystąpienia dwóch przesłanek: 1) dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowałyby osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna); 2) z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna) (zob.: wyroki TSUE w sprawach m.in.: C-255/02 Halifax; C425/06 Part Service Srl; C-277/09 RBS Deutschland Holdings GmbH). Te dwie przesłanki są niezależne, odrębne i muszą być spełnione łącznie. Przesłanka obiektywna odnosi się do celu prawnego określonego przez prawodawcę oraz ustalenia, czy cel ów został osiągnięty. Przesłanka subiektywna natomiast odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji. Przy dokonywaniu oceny danych transakcji pod kątem wystąpienia nadużycia prawa niezbędne jest jednak uwzględnienie zasady legalności i pewności prawa. Dokonując oceny, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia, należy najpierw zbadać, czy zamierzonym zasadniczym skutkiem danej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy, a następnie czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego, bez względu na ewentualne istnienie celów gospodarczych (np. wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych), ustalając rzeczywistą treść i znaczenie zaistniałych transakcji, analizując także powiązania natury prawnej, ekonomicznej oraz/lub personalnej pomiędzy biorącymi w nich udział podmiotami (zob.: B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, WKP 2018 i powołane tam orzeczenia).

Zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wymaga przy tym podkreślenia, że w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej na wnioskodawcy spoczywa obowiązek określenia granic, w jakich organ dokonuje wykładni przepisów; sam organ nie jest bowiem uprawniony do prowadzenia własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego czy też dokonania jego modyfikacji.

Odnosząc się do istoty sporu, skład orzekający stwierdza, że w niniejszej sprawie doszło do wydania postanowienia z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

W treści złożonej skargi Skarżąca (co należy podkreślić z punktu widzenia podmiotowego - będąca gminą) powołała się na przepisy u.s.g., wskazując, że wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 u.s.g.), przy czym do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 u.s.g.), w tym sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.). Zadania gminy mogą być wykonywane przez utworzone w tym celu jednostki organizacyjne (art. 9 ust. 1 u.s.g.) – w realiach niniejszej sprawy jest nią Spółka. Wykonywana przez Skarżącą działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej stanowi odpłatną działalność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym generuje ona prawo Skarżącej do odliczenia VAT naliczonego, będące istotą tej konstrukcji.

Skład orzekający stoi na stanowisku, że nie można mówić o nadużyciu prawa w sytuacji, gdy uprawnienie podatnika do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów prawa. "Nadużycie prawa", o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. zawsze musi być związane z osiągnięciem korzyści podatkowej. W realiach niniejszej sprawy Skarżąca takiej korzyści nie osiągnęłaby, gdyż odliczenie podatku naliczonego, który związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, nie może być uznane jako nieuprawniona korzyść podatkowa. Takie uprawnienie organu wynika wprost z przytoczonych wyżej przepisów i w jego ramach odliczenie może nastąpić. Przy czym, jak słusznie zaznaczyła Skarżąca, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwałoby jej niezależnie od tego, czy wykonywałaby czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej samodzielnie, czy z wykorzystaniem Spółki.

Pomimo że jedna z dwóch przesłanek, które muszą wystąpić łącznie, aby można było mówić o zaistnieniu nadużycia prawa, została skutecznie zakwestionowana, Sąd za zasadne uznaje odniesienie się także do drugiej z nich w kontekście omawianej sprawy. Organ interpretacyjny, prócz uznania, że korzyść podatkowa w istocie wystąpi, wskazał również na szereg innych czynników, świadczących, iż osiągnięcie tej korzyści byłoby zasadniczym celem działania zaprezentowanego przez Skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego.

Skład orzekający nie znalazł podstaw do przychylenia się do stanowiska organu, że ustalona niska wartość czynszu na poziomie 450-500 zł uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Spółką oraz przyjęcie, że celem transakcji jest osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku VAT naliczonego). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie wskazał jaki jego zdaniem jest "właściwy" poziom czynszu dzierżawnego, podnosząc jednak, że nie ma on uzasadnienia ekonomicznego, a kwota ta jest zupełnie niewspółmierna do kosztów poniesionych przez Skarżącą na przedmiotową inwestycję. W opinii Sądu, nie można postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT z perspektywy wysokości uzyskiwanych dochodów. Innymi słowy, nie ma żadnego pułapu czy wzorca wysokości świadczenia w ramach legalnie zawartego kontraktu (umowy), który pozwoliłby na postawienie granicy akceptującej bądź tamujące skorzystania z zasady odliczalności. Artykuł 86 ust. 1 u.p.t.u. nie odnosi się w żaden sposób do proporcji wartości zakupów czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy wygenerowanego podatku należnego. Jedynym kryterium przewidzianym w powołanym przepisie jest wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie Sądu, należy zgodzić się z argumentacją Skarżącej, że sama kalkulacja wynagrodzenia nie może opierać się wyłącznie na wysokości wydatków poniesionych na inwestycję, lecz musi uwzględniać realia gospodarcze panujące na danym obszarze. Kalkulując wysokość czynszu Skarżąca opierać się miała na następujących czynnikach: liczba mieszkańców obsługiwana przez nowo wybudowaną sieć kanalizacyjną; miesięczna norma zużycia wody na 1 mieszkańca; przychód (netto), jaki osiągnie Spółka (która jest administratorem oczyszczalni i mienia komunalnego) za odprowadzenie i oczyszczenie 1 m³ ścieków; koszty (netto), jakie poniesie Spółka (która jest administratorem oczyszczalni i mienia komunalnego) za odprowadzenie i oczyszczenie 1m³ ścieków. Skarżąca, ustalając czynsz, porównała wysokość czynszu dzierżawy z czynszami dzierżawy obowiązującymi w sąsiednich gminach, aby nie odbiegał on od powszechnie przyjętej praktyki rynkowej. Należy więc stwierdzić, że dokonała wszelkich niezbędnych czynności ku termu, by przyjęta wysokość czynszu była odzwierciedleniem panujących na obszarze Gminy uwarunkowań gospodarczych i negowanie przez organ jego wysokości jest nieusprawiedliwione.

Co więcej, Skarżąca podniosła, że niewspółmierność jej dochodów w stosunku do wartości inwestycji ma swoje uzasadnienie również w jej celu, tj. realizacji zadań własnych Gminy w interesie wspólnoty, a nie osiągnięciu zysku. Sąd podkreśla, powołując się na stanowisko zaprezentowane w skardze, że Gmina posiada 100% udziałów Spółki, toteż oczywiste wydaje się być, że zależy jej na jak najlepszym wyniku finansowym Spółki i jej rentowności. Na aprobatę zasługuje również argumentacja Skarżącej dotycząca zasadności samego oddania infrastruktury do używania wyspecjalizowanej Spółce. Działanie takie ma bowiem swoje uzasadnienie prawne (możliwość taka wynika z art. 9 ust. 1 u.s.g.), organizacyjne (czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej świadczy wyspecjalizowany w tym zakresie podmiot), praktyczne (Spółka posiada odpowiednie zasoby do prowadzenia w obrębie Gminy tych zadań) i ekonomiczne (działanie to pozwala na wykonywanie omawianych zadań w najtańszy sposób, przy jednoczesnym zwrocie nakładów inwestycyjnych w związku z otrzymywanym czynszem dzierżawnym). Działania podjęte przez Skarżącą nie są rozwiązaniami nietypowymi, nadmiernie skomplikowanymi czy nieuzasadnionymi gospodarczo. Wręcz przeciwnie, prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej jest naturalną konsekwencją wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury do czynności opodatkowanych. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 4/15) dotyczącą możliwości odliczenia VAT od ponoszonych przez Gminę wydatków na infrastrukturę, która po wybudowaniu jest przez nią nieodpłatnie przekazywana do gminnego zakładu budżetowego i służy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Z uwagi na to, Sąd nie widzi uzasadnienia w argumentacji organu interpretacyjnego, jakoby Gmina stosowała "określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogące prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 u.p.t.u.".

Należy również zaznaczyć, że organ nie przedstawił skrupulatnego uzasadnienia "przypuszczenia", że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stanowią nadużycie prawa. Przytoczyć w tym miejscu należy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Gd 136/18, mówiący, że okoliczności świadczące o nadużyciu czy obejściu prawa nigdy nie będą elementem stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, gdyż trudna do wyobrażenia jest sytuacja, w której wnioskodawca wprost wskazuje, że dokonuje danej czynności, mając na celu nadużycie czy obejście prawa (zob. także wyrok WSA w Lublinie z 2 marca 2018 r., sygn. I SA/Lu 72/18). Przytoczenie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wraz z opinią Szefa KAS, która zdaniem organu może mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, bez rzetelnego przedstawienia argumentacji mającej wskazywać na uzasadnione przypuszczenie, że celem działań Skarżącej jest uzyskanie korzyści podatkowej oraz że wykorzystuje ona sztuczne schematy prowadzące do nadużycia prawa jest niewystarczające do uznania takiego przypuszczenia za uzasadnione. Także powołując orzecznictwo TSUE, organ w istocie nie wskazuje, które konkretnie przesłanki i dlaczego miały wpływ na podjęcie takiego, a nie innego, rozstrzygnięcia.

Znaczące przy tym jest, że organ swoje stanowisko w sprawie w znakomitej większości opiera właśnie na opinii Szefa KAS i, zdaniem organu, wynikającej z niej analogii do rozpatrywanej sprawy.

Zgodnie z art. 14b § 5c o.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

W niniejszej sprawie organ interpretujący powołał się na opinię Szefa KAS w zakresie, o jakim mowa w art. 14b § 5b o.p. Opinia ta została wydana w innej sprawie, w której to – w ocenie organu interpretującego – przedstawione okoliczności były w kwestiach istotnych zbieżne. Pozwalało to, zdaniem organu, na postawienie w obu badanych sprawach tożsamych wniosków. Zatem – w ocenie organu – okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię z dnia [...] sierpnia 2017 r., jak i okoliczności niniejszej sprawy, wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego.

Tożsamość stanu faktycznego opisanego w opinii i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku., organ podatkowy upatrywał w ogólnym podobieństwie przedstawianych w obu wnioskach informacji. Podobieństwo to niewątpliwie istnieje na poziomie rodzaju podatnika (jednostka samorządu terytorialnego), a także w zakresie ogólnego zarysu sprawy, w związku z którym zostały sformułowane pytania o wykładnię przepisów prawa podatkowego. W obu wnioskach jednostka samorządu terytorialnego zadaje bowiem pytanie o możliwość pełnego odliczenia VAT naliczonego od zakupów towarów i usług poniesionych związanych z siecią kanalizacyjną, przekazaną następnie odpłatnie do korzystania osobie trzeciej, w ramach umowy dzierżawy. Organowi umknęło jednak, że oba wnioski różnią się co do szczegółowości podanych informacji, przy czym chodzi w tym przypadku o takie informacje, które nie pozostają obojętne z punktu widzenia potencjalnych wątpliwości organu podatkowego, co do okoliczności mogących wskazywać na wystąpienie tzw. nadużycia prawa.

Opinia Szefa KAS dotyczy bowiem nie tylko inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej, ale także instalacji fotowoltaicznej. Przede wszystkim jednak w opinii z [...] sierpnia 2017 r., stwierdzając brak uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości czynszu dzierżawnego, jako okoliczność świadczącą o dążeniu do nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., Szef KAS wprost wskazał, że wnioskodawca nie podał żadnych innych okoliczności, które mogłyby zostać wzięte pod uwagę przy ocenie gospodarczego uzasadnienia dla odpłatnego udostępnienia sieci wodno-kanalizacyjnej. Błędem było zatem jedynie pobieżne (ograniczone do wykazania pewnych podobieństw) przeanalizowanie przez organ podatkowy zagadnienia, jakie legło u podstaw wydania opinii z dnia [...] sierpnia 2017 r. Ponadto pominięcie ww. okoliczności stanowi również o naruszeniu, m.in. art. 14c o.p., który zobowiązuje organ interpretacyjny do wyczerpującego odniesienia się do stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) i stanowiska wnioskodawcy (zob.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 października 2018 r., sygn. I SA/Wr 818/18, zapadły w analogicznej sprawie).

Przedstawione wyżej elementy, różnicujące oba stany faktyczne w sposób istotny, powodują, że powołanie się przez organ na opinię Szefa KAS z [...] sierpnia 2017 r. dla oceny okoliczności faktycznych i zdarzenia przyszłego objętych wnioskiem Skarżącej było nieuzasadnione. Nie wystąpiły w tej sytuacji okoliczności uzasadniające odstąpienie od zwrócenia się do Szefa KAS o opinię w tej sprawie, tj. sytuacja, gdy w rozpatrywanej sprawie "stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS". Również ta okoliczność może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia, ponieważ zostało ono wydane z uchybieniem natury formalnej.

Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 o.p., skład orzekający zaznacza, że istotnie organ nie jest związany innymi wydawanymi interpretacjami indywidualnymi, choćby dotyczyły one tego samego zagadnienia prawnego i zbliżonego stanu faktycznego. Mają one bowiem charakter indywidualny i znajdują zastosowanie w konkretnych sprawach i wobec konkretnych podmiotów, które o ich wydanie wnioskowały. Organ nie ma również obowiązku jakiegokolwiek odniesienia się w wydanym postanowieniu do innych, powołanych przez wnioskodawcę rozstrzygnięć tego typu czy podejmowania z nimi polemiki. Niemniej jednak, w sytuacji odmowy wydania interpretacji indywidualnej, bądź wydania interpretacji, w której stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, organ dla wzmocnienia swojej kontrargumentacji i z uwagi na zasadę pogłębionego zaufania, winien wskazać, dlaczego w danej sprawie rozstrzygnął odmiennie niż w powołanych przez stronę interpretacjach czy orzeczeniach. W przeciwnej sytuacji wnioskodawca pozostaje w swoistej niepewności co do tego, co stanowi właściwe uzasadnienie dla takiej, a nie innej praktyki organu. Znamienite jest to również z uwagi na orzecznictwo sądowe dotyczące interpretacji zapadłych w podobnych sprawach, a szczególne znaczenie ma w kontekście podatku VAT, na gruncie którego nieocenioną rolę odgrywa orzecznictwo TSUE. Jeśli organ interpretacyjny nie podejmuje się wyjaśnienia odmienności w swojej dotychczasowej praktyce czy też poprzestaje jedynie na powołaniu pewnych tez z orzeczeń, nie przenosząc ich na grunt rozpatrywanej sprawy, to można uznać, że w powiązaniu z innymi naruszeniami natury materialno- czy formalnoprawnej, podejmuje rozstrzygnięcie z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 121 o.p. Biorąc pod uwagę pozostałe naruszenia procesowe i odnosząc do kontekstu całości postępowania, skład orzekający stwierdza, że zarzut naruszenia zasady zaufania do organów ma swoje uzasadnienie w realiach rozpatrywanej sprawy.

Należy jeszcze raz podkreślić, że to na podatniku spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, który następnie wyznacza granice ochrony prawnej związanej z wydaną na jego podstawie interpretacją indywidualną. Jeżeli rzeczywisty stan faktyczny będzie odbiegał od tego przedstawionego we wniosku o interpretację - co może ustalić organ podatkowy w postępowaniu podatkowym – to w takim przypadku strona nie będzie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z wydanej wcześniej na jej wniosek interpretacji indywidualnej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że okoliczność obejścia czy nadużycia prawa może być ustalana przez organ w ramach postępowania podatkowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku, a jeżeli uzna, że wnioskodawca nie dokonał wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, wezwie go do usunięcia braków w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę z urzędu (Dz.U. z 2011 r. nr 31., poz. 153 ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 340 zł, na którą składa się równowartość uiszczonego wpisu od skargi (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł).