Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 174/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 par. 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 174/11 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Paweł Groński Sędzia WSA Jolanta Sokołowska Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi R. S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. S. i J. S. kwotę 3357 zł (słownie: trzy tysiące trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 174/11

U z a s a d n i e n i e

Decyzją z [...] stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił J. i R. małżonkom S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. na kwotę 54.113 zł, a także kwotę do zapłaty w wysokości 11.517 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wyjaśnił, że Skarżący złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2006 rok. Z załączonego oświadczenia wynikało, że na podstawie art. 21. ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm), w brzmieniu obwiązującym w 2006 r. dalej jako "u.p.d.o.f., Skarżący odliczył od dochodu diety, gdyż zgodnie z rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Skarżący został bowiem skierowany do Dowództwa Korpusu Sił Szybkiego Reagowania w I. (Turcja) na okres od 1 września 2005 r. do 31 sierpnia 2008 r. Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej poinformował, że J. S. jako żołnierz zawodowy z tytułu służby, w tym pełnionej za granicą, osiągał dochód ze stosunku służbowego. Z uwagi na jednoznaczną treść art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. dotyczącego wyłącznie osób pozostających w stosunku pracy, przepis ten nie był stosowany do dochodów zawodowych żołnierzy. Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził to stanowisko. Jego zdaniem podatnik uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego, a nie ze stosunku pracy i nie spełnił równocześnie obu przesłanek skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego oraz o uznanie za niewadliwe zeznania PIT-11 za 2006r.

Zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 20 przez przyjęcie, że żołnierz zawodowy nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego w zakresie 30% diety za okres przebywania za granicą i pełnienia obowiązków służbowych, pobierania uposażenia "zagranicznego"; art. 3 ust 2b pkt 1 przez przyjęcie, że uposażenie żołnierza zawodowego otrzymywane ze stosunku służbowego nie jest dochodem (przychodem) tożsamym z dochodami uzyskiwanymi na podstawie stosunku pracy; art. 12 ust. 4 przez przyjęcie, że żołnierz w rozumieniu prawa podatkowego nie jest pracownikiem; a także art. 32 ust 1, 2 i 7 Konstytucji RP. Decyzja organu pierwszej instancji naruszała bowiem zasadę równości obywateli wobec prawa i inne zasady konstytucyjne, stanowiące o tejże równości.

Decyzją z [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 9 ust. 1 (przedmiot opodatkowania) i art. 10 ust. 1 pkt 1, zaliczający do źródeł przychodów m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, emeryturę lub rentę. W ocenie organu odwoławczego jest to jedynie katalog szeregu źródeł przychodów o pewnych cechach wspólnych, np. periodyczność świadczeń i otrzymywanie ich od osoby trzeciej (płatnika). Nie oznacza to jednak identycznego ich opodatkowania. Dla poszczególnych źródeł ustawodawca określił odmiennie elementy istotne, jak przychody (art. 12), koszty ich uzyskania (art. 22 ust. 2) oraz zwolnienia przedmiotowe. Za niezasadne uznał stanowisko o tożsamości dochodów ze stosunku służbowego i dochodów z pracowniczego stosunku pracy, ze względu na ich odmienny charakter, różną ich podstawę i zakres obowiązków stron. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wprawdzie zgodnie z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. za pracownika uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy, ale dalej ustawodawca używa zarówno określenia "stosunek służbowy" (art. 21 ust. 1 pkt 3c, pkt 11 a, pkt 38 u.p.d.o.f.), jak i "stosunek pracy". Powołując się na domniemanie racjonalnego działania ustawodawcy uznał, że pojęcie "pracownik" należy rozumieć zgodnie z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f.. Natomiast używając sprecyzowanych pojęć "stosunek pracy" lub "stosunek służbowy", ustawodawca daną regulację chciał odnieść wyłącznie do dochodów z wymienianego stosunku prawnego, a nie innych o podobnym charakterze. Organ odwoławczy wywiódł, że dla celów podatku dochodowego stosunek służbowy i stosunek pracy to dwa różne źródła przychodów. Nie dopatrzył się naruszenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Podkreślił znaczenie zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), skutkującej wyjątkowym charakterem zwolnień podatkowych.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o jej uchylenie w całości jako niezgodnej z art. 21 ust. 1 pkt. 20 i 83 u.p.d.o.f. Zarzucili, powodującą rażące naruszenie przepisów, obrazę przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 20 oraz niezastosowanie pkt 83 tej ustawy. Zarzucili również obrazę art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP; a także obrazę art. 120 i art. 121 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił też, że osoby korzystające ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 nie mogą skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20.

W piśmie procesowym z 19 października 2009 r. Skarżący podnieśli że spór dotyczy przede wszystkim respektowania konstytucyjnych praw podatnika. Organy podatkowe miały obowiązek wziąć pod uwagę całokształt przepisów regulujących dane zagadnienie, a nie tylko przepisy wskazane we wniosku, a także słuszny interes podatnika, strony słabszej w starciu z aparatem skarbowym. Skarżący stwierdzili, że organ pierwszej instancji nie ustalił nawet składników wynagrodzenia Skarżącego. Miało to fundamentalne znaczenie, ponieważ zwolnienia w podatku dochodowym mogą dotyczyć określonych dochodów z wyłączeniem konkretnej ich części. Każde ze zwolnień przysługujących żołnierzom pełniącym służbę poza krajem, gdyby znalazło zastosowanie, wpłynęłoby na wysokość podatku. Naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 tej ustawy). Skarżący wskazali kolejne orzeczenia sądów dotyczące obowiązków organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt III Sa/Wa 1063/09 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że Skarżący pełniący służbę w oparciu o stosunek służbowy nie mógł skorzystać ze zwolnienia przypisanego osobom uzyskującym dochody ze stosunku pracy. Zdaniem Sądu pogląd taki znajduje oparcie w wykładni gramatycznej art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. i wykładni systemowej wewnętrznej. Nie ulega bowiem wątpliwości, co zasadnie podnosiły organy podatkowe, że w u.p.d.p.f. ustawodawca posługuje się zarówno pojęciem "pracownik", definiując je w art. 12 ust. 4 poprzez wskazanie różnych stosunków zatrudnienia (w tym stosunku pracy i stosunku służbowego), jak też określeniami "stosunek służbowy" (art. 21 ust. 1 pkt 3c, pkt 11a, pkt 38) i "stosunek pracy"." ".......posługując się pojęciem "pracownik" ustawodawca obejmuje danym przepisem osoby wymienione w art. 12 ust. 4. Natomiast używając pojęć "stosunek pracy" lub "stosunek służbowy" ustawodawca odnosi daną regulację tylko dochodów wynikających z wymienianego stosunku prawnego..."

"Stosując powyższą zasadę do oceny zakresu zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 uznać należało, że przepis ten - wymieniający jedynie dochody ze stosunku pracy - nie ma zastosowania do dochodów ze stosunku służbowego."

W ocenie Sądu prawidłowość stanowiska organów podatkowych w przedmiocie możliwości zastosowania do dochodu Skarżącego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. nie przesądza jednakże o prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego obciążającego Skarżących małżonków S.. Postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte z urzędu (postanowienie z 24 listopada 2008 r.). Skarżący nie składali wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym. Tymczasem organ podatkowy ograniczył się wyłącznie do ustaleń i oceny zasadności zastosowania do dochodu Skarżącego jednego zwolnienia podatkowego i do okoliczności istotnych z punktu widzenia tego tylko zwolnienia ograniczył postępowanie dowodowe. W sytuacji, gdy okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania (pełnienie służby wojskowej za granicą przez żołnierza zawodowego) wskazują na możliwość zastosowania więcej niż jednego zwolnienia, należy poczynić ustalenia faktyczne, które pozwolą ocenić, czy i które z tych zwolnień ma zastosowanie i ustalić też, czy i jakie zwolnienia zastosował płatnik. Materiał dowodowy zgromadzony w rozpatrywanej sprawie potwierdza jedynie, że Skarżący w 2006 r. pełnił służbę poza granicami kraju, skierowany do niej stosownym rozkazem, a uzyskiwane przez niego dochody wynikały ze stosunku służbowego, jako że Skarżący pełnił służbę jako zawodowy żołnierz. Okoliczności te wyjaśnił płatnik w piśmie z 12 listopada 2008 r., stanowiącym odpowiedź na zapytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W postępowaniu obejmującym wymiar podatku nie ustalono nawet, czy i jakie zwolnienia podatkowe do wynagrodzeń Skarżącego zastosował płatnik obliczając i potrącając zaliczki. Wystąpienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, którego dotyczyło ww. pismo płatnika, wskazywało jedynie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. W postępowaniu sądowym Skarżący wskazywali możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83.

Materiał dowodowy nie pozwala Sądowi na wykluczenie możliwości, że chociażby to właśnie zwolnienie miało zastosowanie do wynagrodzenia Skarżącego.

Sąd zatem uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8 ooz.60), które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu naruszona również została zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych -art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd natomiast nie stwierdził, aby organy podatkowe naruszyły zasadę praworządności - art. 120 Ordynacji podatkowej. Brak kompletnych ustaleń faktycznych nie może być utożsamiany z naruszeniem tej zasady, która w istocie zabrania podejmowania rozstrzygnięć w oparciu o okoliczności inne niż wynikające z obowiązujących przepisów.

W konkluzji Sąd zalecił, aby Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie wziął pod uwagę konieczność dokonania ustaleń faktycznych we wskazanym wyżej zakresie, tj. co do poszczególnych składników wynagrodzeń uzyskiwanych przez Skarżącego z tytułu służby poza granicami kraju i ich charakteru, a także od których składników płatnik pobierał zaliczki oraz czy i jakie zwolnienia podatkowe zastosował. Stosownie do poczynionych ustaleń faktycznych ponownie zweryfikować należy wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez Skarżących.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu [...] czerwca 2010 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] stycznia 2009 r., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. określił dla małżonków J. i R. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2006 r. w kwocie 54.113,-zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. utrzymał ją w mocy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dokonał właściwej oceny materiału dowodowego oraz prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia.

W myśl art. 9 ust 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na mocy przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są między innymi stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Z treści cytowanego wyżej przepisu nie wynika, aby wszystkie te źródła traktowane były jako jedno źródło przychodów. Jest to jedynie katalog szeregu źródeł przychodów, mających pewne cechy wspólne takie jak periodyczności świadczeń, czy otrzymywanie ich od osoby trzeciej (płatnika). Także zwolnienia przedmiotowe określane są odmiennie dla poszczególnych źródeł. Stwierdzić zatem należy, iż dochody ze stosunku służbowego nie są tożsame z dochodami z pracowniczego stosunku pracy, chociażby ze względu na odmienny charakter obu tych stosunków prawnych, różną ich podstawę i zakres obowiązków stron.W konkluzji uznać należy, iż dla celów podatku dochodowego stosunek służbowy i stosunek pracy to dwa różne źródła przychodów, skoro ustawodawca wyraźnie je odróżnił w wyliczeniu źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dopuszczalność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. zależna jest w każdym wypadku od łącznego spełnienia dwóch przesłanek prawnych, a mianowicie od tego, czy podatnik w danym roku podatkowym przebywał czasowo za granicą oraz czy w okresie owego czasowego pobytu za granicą uzyskiwał dochody ze stosunku pracy. Ponieważ w sprawie niespornym jest, że Pan J. S. uzyskiwał dochody nie ze stosunku pracy, lecz ze stosunku służbowego, który jak wskazano, stanowi odrębne źródło przychodów, nie może skorzystać z przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przeanalizował również możliwość skorzystania przez Pana J. S. ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i w tej mierze wyjaśnił, że aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., należy spełnić następujące przesłanki: wypłacone należności muszą być bezpośrednio związane z użyciem w/w osób poza granicami państwa, należności wypłacone muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. W konsekwencji, ze zwolnienia nie może skorzystać żołnierz zawodowy wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia Sił Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

Kwestię pobytu żołnierzy poza granicami państwa reguluje ustawa z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu sił zbrojnych RP poza granicami państwa (Dz. U. z 1998r. Nr 162, poz. 1117 z późn. zm.). Zgodnie z brzmieniem art 1, ustawa ta dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów, zwanych dalej "jednostkami wojskowymi". W myśl art. 2 tejże ustawy, użycie Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji mającej na celu zapobieganie aktom terroryzmu i ich skutkom. Stosownie natomiast do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003r o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 z późn zm.). żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia określonej funkcji poza granicami RP. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140. poz 1479 z późn. zm.), wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych: w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych, bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, w ataszatach obrony w przedstawicielstwach dyplomatycznych i stałych przedstawicielstwach przy organizacjach międzynarodowych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami RP, przy siłich zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych. Z kolei § 4 ust. 1 powyższego rozporządzenia stanowi, że skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby: w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa albo w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych albo jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Inny jest również zakres świadczeń przysługujący zołnierzom skierowanym, a inny żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 z późn. zm.) żołnierz wyznaczony otrzymuje: należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny, należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Natomiast żołnierz skierowany, w zależności od miejsca skierowania otrzymuje świadczenie określone w § 10, § 13 lub § 20. Podkreślić należy w tym miejscu, że zarówno ustawa z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jak i przytoczone rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. wyraźnie wyodrębnia dwie grupy żołnierzy zawodowych, wskazując, że mamy do czynienia z żołnierzami wyznaczonymi i skierowanymi. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie, ponieważ do realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni. Zasadnicza różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym a wyznaczonym polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą. Ponadto żołnierz skierowany odbywa służbę co do zasady w zwartych oddziałach Wojska Polskiego (polskich kontyngentach wojskowych). Odpowiada to postanowieniu art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, w myśl którego ustawa ta dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. kryteria do przedmiotowego zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa. Cytowane rozporządzenie przewiduje bowiem, iż to właśnie żołnierz zawodowy jest skierowany do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998r o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa celem udziału w: konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wymienione cele zgodne są zatem z kryterium warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Z pisma Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 2 sierpnia 2010 r. Nr 4509/DA wynika, iż Pan J. S. w latach 2005-2009 pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa na stanowisku służbowym w międzynarodowej strukturze dowodzenia NATO w m. I., Turcja, do której został wyznaczony rozkazem Szefa Sztabu Generalnego WP Nr [...] z dnia 18 maja 2005r. Z tytułu pełnionej służby, oprócz uposażenia krajowego, wypłacano mu również należność zagraniczną. Jej wypłata wynikała z faktu wyznaczenia do pełnienia służby poza granicami państwa i nie miała związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W piśmie tym wskazano również, iż przy poborze zaliczek na podatek dochodowy w odniesieniu do żołnierzy wyznaczonych do potnienia służby poza granicami państwa stosowano przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stosowano natomiast ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. Przepis ten stosowany jest do żołnierzy skierowanych do służby za granicą. W wystawionej Panu J. S. informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2006r. (PIT-11/8B) wykazano wyłącznie przychody podlegające opodatkowaniu, w tym także należność zagraniczną w kwocie 120.019,75 zł. Stanowisko, na które podatnik został wyznaczony jest więc stanowiskiem wymienionym w § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Skoro zatem J. S. był żołnierzem wyznaczonym. któremu powierzono pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO, w konsekwencji należności pieniężne wypłacone w związku ze służbą poza granicami kraju nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji zarzut naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 20, pkt 83 i art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania - art. 191, 210 § 4 i art. 187 § 1 w związku z art. 122, 121 i 124, art. 120, 121, art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4, art. 21 § 3 i art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż organ pierwszej instancji dokonał wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego. W wydanej decyzji organ podatkowy w sposób szczegółowy opisał stan faktyczny sprawy oraz przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych i ich wykładnię, po czym dokonał ich prawidłowej subsumcji w prawidłowo ustalonych

Zebrany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym materiał dowodowy był zatem kompletny, został zebrany prawidłowo i był wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Ocena materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji odpowiadała normie zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Trudno natomiast stawiać organowi podatkowemu zarzut naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej tylko dlatego, że dokonując oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie wyciągnął wnioski odmienne od prezentowanych przez Stronę. W ocenie organu odwoławczego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] sierpnia 2010 r. spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne, ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione oraz wyjaśnieniem podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.

Odpowadając na zarzut Strony dotyczący uznania za niedopuszczalne prowadzenie przez organ podatkowy odrębnych postępowań w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty za ten sam rok podatkowy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż zarzut ten jest chybiony.

Za koniecznością uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego przemawia treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca wręcz nakazuje organowi wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji. Kwestionowanie przez organy podatkowe faktu zaistnienia kwoty nadpłaty, nie może odbyć się, bez zakwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika w załączonej do wniosku korekcie zeznania podatkowego. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w W. informuje, iż w niniejszym postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie mają zastosowania przepisy dotyczące stwierdzenia nadpłaty. Stąd też zarzut naruszenia tych przepisów pozostaje bezzasadny.

W skardze do tutejszego Sądu, Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f, obrazę przepisów art. 32 ust 1, art. 64 ust. 1-3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, błąd w ustaleniach o faktycznych i obrazę przepisów postępowania ,które miały wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 210 § 4, art. 191 i art. 180 w związku z art. 122, 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121 i 124, art. 120, art. 121, art. 127 Ordynacji podatkowej i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uznanie uprawnienia Skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jak też stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazanych w skardze przepisów oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przypisanych oraz kwoty 34 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje:

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a." ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że Sąd ponownie rozpoznający sprawę związany jest poprzednim prawomocnym wyrokiem Sądu - wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 (OSP 1999, z. 5, poz. 101 z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263) i uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 1999 r., PPS 4/99 (ONSA 1999, Nr 4, poz. 118). Ocena prawna o charakterze wiążącym dotyczy zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. Kabat A. Komentarz do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B, Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

W niniejszej sprawie, Sąd w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r. przesądził prawidłowe rozstrzygnięcie organów podatkowych co do braku podstaw do zastosowania wobec Skarżącego J. S. ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pku 20 u.p.d.o.f. i organy podatkowe - zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W. zastosowali się do treści wyroku. Zastosowały się również do wytycznych Sądu zalecających przeprowadzenie postępowania dowodowego co do zastosowania wobec należności otrzymywanych w 2006 r. przez Skarżącego ulgi z art.21 ust.1 pkt.83 u.p.d.o.f. Sąd pozostawił organom podatkowym swobodę, w podjęciu, na podstawie tegoż materiału, rodzaju decyzji. Organy podatkowe uznały, że wskazany art. 21 ust.1 pkt. 83 u.p.d.o.f. nie dopuszczał zastosowania ulgi określonej tym przepisem wobec należności zagranicznych otrzymywanych przez żołnierza zawodowego, wyznaczonego na określone stanowisko, nie zaś skierowanego do służby zagranicznej. Określając zobowiązanie podatkowe J. i R. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 – ty, organy podatkowe nie uwzględniły omawianej ulgi podatkowej.

W konsekwencji kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ta – czy przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu z 2006 r. obejmował zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenie żołnierza zawodowego, który pełnił służbę wojskową poza granicami państwa, w Dowództwie Korpusu Sił Szybkiego Reagowania NATO w I., w Turcji.

W ocenie Sądu, rozpoznającego niniejsza sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał niewłaściwej wykładni wskazanego przepisu, a tym samym zasadny jest zarzut skargi o naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Analizując wskazane zagadnienie, na wstępie należy wyjaśnić, że przepis art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f., w wersji obowiązującej od dnia 24 sierpnia 2005 r., również w 2006 r., stanowił, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10, wydanym w składzie siedmiu sędziów, dokonał wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 24 sierpnia 2005 r. do 2008 roku.

Naczelny Sąd Administracyjny po przeanalizowaniu art. 24 ust.1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie woskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2008 r. Nr 141 poz,892 ze zm.), który to wprowadził rozróżnienie pomiędzy żołnierzami pełniącymi służbę wojskową poza granicami państwa na żołnierzy wyznaczonych lub skierowanych do pełnienia tej służby, stwierdził, że dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, jest istotne tylko to, że, obie grupy żołnierzy pełnią zawodową służbę wojskową poza granicami państwa polskiego. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę na brzmienie językowe i gramatyczne art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Jest w nim charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom", a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne, aby można uznać, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych", a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zdaniem Sądu tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia, muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. W związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym" a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Sąd wskazał również, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej) to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.), ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa ( ), ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji ( Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Jednakże, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom".

W odniesieniu do zakresu podmiotowego badanego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do wykładni systemowej zewnętrznej - art. 24 ust. 1, ust. 5 - 6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz rozporządzenia z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.). W jego ocenie, z dokonanej wykładni wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną, nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem realizacji wskazanej w przepisie uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze - wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Nie powinno też budzić wątpliwości, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej, a ci drudzy ją pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Wskazane okoliczności przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przy wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., należy stosować konstytucyjną zasadę równości (art. 32 ust. 1) i zasadę sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zarówno stanowisko jak i argumentację zawartą w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stanowisko to jednak nie pozwala przyjąć jako zasadnej koncepcji prawnej co do art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.p., zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. Przenosząc bowiem wykładnię zastosowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny na grunt niniejszej sprawy, należy przypomnieć, że Skarżący J. S. był żołnierzem wyznaczonym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa i pełnił ją w Dowództwie Korpusu Sił Szybkiego Reagowania NATO w I., w Turcji. Będąc "żołnierzem wyznaczonym", aby skorzystać z ulgi, określonej badanym przepisem, Skarżący musiał podczas tej służby realizować cele wymienione w badanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieje więc konieczność przeanalizowania istotnej dla tej sprawy kwestii - czy służba wojskowa Skarżącego w strukturach NATO służyła realizacjom celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w szczególności czy przyczyniła się do wzmocnienia sił obronnych Polski i państw sojuszniczych.

Sąd uwzględnił skargę, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej zastosował błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt.83, naruszającą zarówno ten przepis jak również art. 32 Konstytucji RP, stanowiący o równości obywateli wobec prawa. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył również przepisy postępowania w ten sposób, że nie dążył do ustalenia zakresu i celu zadań jakie wypełniał Skarżący jako żołnierz zawodowy za granicą jak też nie dążył do ustalenia czy zakres jego zadań nie jest tym, który przedmiotowo zwalniał jego należności od podatku. Naruszył więc przepis art. 233§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji. Podatkowej.

W ocenie Sądu, Polska, będąc członkiem Paktu Północno – Atlantyckiego (NATO), jest sojusznikiem innych państw zrzeszonych w tej międzynarodowej organizacji, w tym również, Turcji. Pakt został zawarty w 1949 r. w Waszyngtonie, a jego celem było utworzenie sił sojuszniczych członków tej organizacji, celem obrony wojskowej ich terytoriów, ale jednocześnie jak stanowi art. 1 Paktu, załatwianie wszelkich sporów międzynarodowych, w które mogłyby zostać zaangażowane, za pomocą środków pokojowych w taki sposób, aby pokój i bezpieczeństwo międzynarodowe oraz sprawiedliwość nie zostały narażone na niebezpieczeństwo, jak również powstrzymywać się w swych stosunkach międzynarodowych od użycia lub groźby użycia siły w jakikolwiek sposób niezgodny z celami Narodów Zjednoczonych. Polska jest stroną umowy między Państwami - Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego, a innymi państwami uczestniczącymi w Partnerstwie dla Pokoju, dotyczącej statusu ich sił zbrojnych, oraz protokołu dodatkowego, sporządzonych w Brukseli dnia 19 czerwca 1995 r., którą w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej podpisał Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.98.97.605). Przepis punktu 83 został wprowadzony do art.21 ust.1 ustawy, ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw( Dz.U.Nr104 poz.1104) i obowiązywał w analogicznym brzmieniu w odniesieniu do sił sojuszniczych od 1 stycznia 2001 r. do 1 stycznia 2011 r., również w roku 2006 –tym. Wobec tego cele służby wskazane w tym przepisie pokrywają się z celami międzynarodowej organizacji jaką jest NATO. Z tego względu Dyrektor Izby Skarbowej winien ustalić za pośrednictwem Ministerstwa Obrony Narodowej, jedynie jaki był rodzaj zadań Skarżącego, z uwzględnieniem ewentualnej tajemnicy służbowej, aby ocenić czy Skarżący osobiście realizował zadania służące NATO.

Należy przy tym zaznaczyć, że stanowisko zajmowane przez Ministerstwo Obrony Narodowej w sprawie opodatkowania żołnierzy wyznaczonych, nie może mieć znaczenia w tej sprawie. Jedynym bowiem organem administracyjnym do uznawania ulg podatkowych jest właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego i Dyrektor Izby Skarbowej.

Sąd podzielił pogląd Sądu wyrażony w wydanym w dniu 15 grudnia 2009 r. wyroku jak też Dyrektora Izby Skarbowej co do braku przesłanek prawnych do zastosowania wobec należności Skarżącego przepisu art. 21 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.f. jako, że nie pozostawał on w stosunku pracy, do którego odnosi się ten przepis, lecz w stosunku służbowym żołnierza zawodowego.

W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej winien wykonać wiążące go stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku, zgodnie z art.153 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu określił w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 tej ustawy.