Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 390/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Kamila Paszowska-Wojnar po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz spółki z o.o. A we W. kwotę 3.069 (słownie: trzy tysiące sześćdziesiąt dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W.określił spółce z o.o. A we W., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...]zł oraz odsetki od zaliczki na ten podatek za sierpień 2001 r. w wysokości [...]zł.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę [...]zł, na którą złożyły się: 1) [...]zł dotyczące przychodów roku 2002; 2) [...]zł związane z nabyciem "Opracowania logistycznego przewozu materiałów kamiennych na terenie D. Ś."; 3) [...]zł w postaci odpisu amortyzacyjnego od wartości niematerialnych i prawnych do których spółka zaliczyła tzw. nabycie rynku o wartości początkowej [...]zł; 4) [...]zł na skutek nieuwzględnienia korekty czynszu za dzierżawę 40 sztuk wagonów; 5) [...]zł wydatków ponad limit przewidziany dla kosztów reprezentacji i reklamy; 6) [...]zł z powodu braku należytego udokumentowania wydatku; 7) [...]zł kary wymierzonej przez Sanepid.

W odniesieniu do nabycia od B spółka z o.o. w W. – na podstawie faktury nr [...] (z dnia [...]r.) – "Opracowania logistycznego przewozu materiałów kamiennych na terenie D. Ś.", organ kontroli skarbowej stwierdził, że dokument ten zawiera informacje związane z wiedzą w dziedzinie handlowej i organizacyjnej funkcjonowania rynku usług transportowych w Polsce, które wykorzystywane są przez podatnika do prowadzonej działalności gospodarczej. Informacje te stanowią "know-how", zaliczane według ustawy dochodowej do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Tym samym wydatek na nabycie opracowania nie stanowił kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził dalej, że faktura nr [...] (z dnia [...]r.), wystawiona przez spółkę B na udokumentowanie "sprzedaży rynku" za cenę netto [...]zł, jest w istocie dokumentem, który nie dotyczy faktycznie dokonanej operacji gospodarczej, a zatem uznanie przez podatnika, że doszło w ten sposób do nabycia wartości niematerialnej i prawnej (jako "know-how") oraz dokonanie z tego tytułu odpisu amortyzacyjnego w kwocie [...]zł, nastąpiło z naruszeniem art. 15ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając stanowisko w tym zakresie organ wskazał, że w dniu wystawienia faktury nr [...]spółka A działała już na rynku, który miałaby na jej podstawie nabyć, albowiem wcześniej zawarła umowy na obsługę bocznic kolejowych, zatrudniła kadrę pracowniczą oraz nabyła "Opracowanie logistyczne przewozu materiałów kamiennych". Działania te w powiązaniu z wiedzą i kwalifikacjami kierownictwa spółki były wystarczające do obsługi rynku, z którego wcześniej wycofała się spółka B. Zwrócił organ uwagę, że wynikająca z faktury wierzytelność o zapłatę ceny (brutto – [...]zł) nie była dochodzona od dłużnika, natomiast stała się przedmiotem sprzedaży na rzecz A. A. – brata Prezesa Zarządu spółki A za 1% jej wartości nominalnej. Część tej wierzytelności A. A. zbył następnie na rzecz zarządców i zarazem wspólników spółki A – R. A. i M. M., którzy przeznaczyli ją na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale spółki. W ocenie organu pozorowanie transakcji spowodować także miało korzystne dla stron skutki podatkowe.

W złożonym odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że wydatek na zakup "Opracowania logistycznego..." stanowił wartość niematerialną i prawna podlegającą odpisom amortyzacyjnym. W ocenie spółki opracowanie to bazowało na ogólnodostępnych danych i brak mu było cechy poufności charakterystycznej dla "know-how".

Zarzucono dalej naruszenie art. 83 § 1 K.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do transakcji "sprzedaży rynku" na skutek uznania, że była to czynność pozorna, jak również naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Uzasadniono, iż organ I instancji nie wykazał, że "sprzedaży rynku" nie towarzyszył zamiar wywołania skutków prawnych, jak również jaka inna czynność prawna została w ten sposób ukryta. Nadto sam fakt obrotu wierzytelnością ze spornej faktury, jak również jej sukcesywne zaspokajanie przez A (wobec nabywcy wierzytelności) przeczy uznaniu pozorności transakcji, która tę wierzytelność wykreowała.

Wbrew wnioskom organu ujawnione w sprawie okoliczności, to jest podjęcie świadczenia usług zarządzania bocznicami kolejowymi i spedycyjnych, które wcześniej wykonywała B, zatrudnienie pracowników poprzednio świadczących pracę na rzecz wymienionej spółki, dowodziły, iż w wyniku dokonania transakcji udokumentowanej fakturą nr [...], spółka A uzyskała możliwość samodzielnego (bez udziału pośredników) świadczenia usług na rzecz określonego kręgu podmiotów, co pozostawało w związku z uzyskiwanymi przez nią przychodami.

Zdaniem odwołującej ewentualne korzyści podatkowe jakie odniosła spółka B, jak również sprzedaż wierzytelności ze spornej faktury na rzecz A. A. nie mogły mieć znaczenia dla oceny stanu faktycznego, gdyż dotyczyły innych podmiotów za które odwołująca odpowiedzialności nie może ponosić.

Organ nie podjął wobec B żadnych czynności sprawdzających, pozwalających na ustalenie okoliczności towarzyszących transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją dnia [...]r., nr [...]utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy podzielił argumentację spółki, że "Opracowanie logistyczne..." nie stanowiło wartości niematerialnej i prawnej, podlegającej amortyzacji, tym niemniej wyłączenie z kosztów podatkowych wydatku na jego nabycie uzasadnione było innymi względami. Według organu ujawnione w sprawie okoliczności, a to brak wskazania autora i odbiorcy opracowania w jego treści, ogólnikowość i dostępność informacji w nim zawartych, a także sposób w jaki dokonano zapłaty za "Opracowanie..." (do rąk R. C., pracującego w tym czasie jednocześnie w obu spółkach), potwierdzają jedynie fakt poniesienia wydatku, nie zaś jego związek z przychodem. Podatnik na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązany był do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu. Tak więc dla celów podatku dochodowego wprowadzona została zasada szczegółowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, których się nie domniemywa. Poprawne sporządzanie dokumentów i właściwe ich księgowanie obciążają podatnika.

W odniesieniu do "nabycia rynku" Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sama faktura wystawiona na tę okoliczność, nie mogła dowodzić faktycznego przeprowadzenia operacji gospodarczej, gdyż z jej wystawieniem nie wiąże się domniemanie tego rodzaju. Strony nie sporządziły pisemnej umowy, na podstawie której można by rozeznać ich wzajemne prawa i obowiązki, czy też przedmiot transakcji, nie było również innych pisemnych dowodów wskazujących na konkretnie podejmowane czynności wykonawcze oraz osoby odpowiedzialne za ich przeprowadzenie; brak było dowodów obrazujących sposób ustalenia wartości transakcji, zwłaszcza, że kwota zobowiązania pieniężnego z faktury

była znaczna ([...]zł + VAT). Niewystarczające w tym zakresie były dowody przedstawione przez odwołującą, to jest pismo B skierowane do spółki akcyjnej C w N. z prośbą o "przeniesienie" umowy oraz sporządzone w 2002 roku: wycena spółki A, uproszczony biznesplan wykonany przez zarządców, czy wieloletnia umowa z D.

Zakwestionowana pośród kosztów faktura na "sprzedaż rynku" nie mogła też dowodzić, że doszło do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa B, na co wariantowo wskazywała odwołująca, gdyż nie wyodrębniono składników podlegających zbyciu, jak również nie określono ich wartości (jako odrębnych pozycji inwentarzowych).

Ujawnione w sprawie okoliczności wskazywały natomiast, że odwołująca rozpoczęła działalność na rynku zanim doszło do wystawienia spornej faktury, zawierając między innymi już w dniu [...]r. umowę na obsługę bocznic kolejowych z E S.A. we W., czy w dniu [...]r. z C S.A. Do dnia wystawienia faktury na "sprzedaż rynku" spółka A wystawiła kilkadziesiąt faktur sprzedaży na kwotę [...]zł.

W ocenie organu II instancji, brak konkretnych dowodów pozwalających zidentyfikować transakcję, jak również ujawnione w postępowaniu okoliczności, wskazujące na ścisłe powiązania zarządców A ze spółką B, opisane szczegółowo w treści decyzji, pozwalały na stwierdzenie, że celem dla którego wysławiona została faktura nr [...], było uzyskanie "tytułu" do powiększenia kosztów przychodu oraz wygenerowanie wierzytelności, której część nabyli następnie (od A. A.) zarządcy i wspólnicy zarazem M. M. i R. A., co wykorzystali do powiększenia swoich udziałów de facto kosztem spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia decyzji, spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku na nabycie "Opracowania logistycznego przewozu materiałów kamiennych",

- art. 9 ust. 1 tej ustawy poprzez uznanie, że transakcja "sprzedaży rynku" wskazana w treści faktury nr [...]z dnia [...]r. została niewłaściwie udokumentowana,

- art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie czy wydatek na

"zakup rynku" obejmował nabycie prawa do wykonywania usług zarządzania bocznicami kolejowymi i doradztwa gospodarczego, czy też dotyczył zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.

- art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, na skutek wadliwej oceny materiału dowodowego, a także

- art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie w II instancji na niekorzyść strony odwołującej, na skutek całkowitego pozbawienia możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku na nabycie "Opracowania logistycznego...", podczas gdy organ kontroli skarbowej nie kwestionował zasadności poniesienia tego wydatku, a jedynie wskazał na konieczność dokonywania odpisów amortyzacyjnych w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie przedstawiając argumentację zbieżną z uzasadnieniem decyzji odwoławczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona w części.

W sprawie administracyjnej sporne były dwie kwestie, a mianowicie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku na nabycie "Opracowania logistycznego przewozu materiałów kamiennych na terenie D. Ś.", a także wydatku związanego z "nabyciem rynku".

Według art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej "ustawą PDOP" lub "PDOP", kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1

Wynika z przytoczonego przepisu, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między nim a przychodem musi istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie zwracano uwagę, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Tak wiec kosztami uzyskania przychodów będą wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane

z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 13 marca 1998 r., sygn. akt. SA/Lu 230/97, publ. LEX nr 33832).

W odniesieniu do nabycia "Opracowania logistycznego przewozu materiałów kamiennych na terenie D. Ś.", Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że wydatek ten poniesiony został w celu przychodu. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że z powodu braku pierwszej i ostatniej strony "Opracowania..." nie jest możliwe ustalenie jego adresata i autora, że zawiera ono informacje ogólne, które mogły być przydane także dla innych, niż skarżąca spółka, podmiotów o podobnym profilu działalności gospodarczej, a także że zapłata za "Opracowanie..." nastąpiła z pominięciem rachunku bankowego. Podniósł przy tym organ, że wydatek udokumentowany został w sposób nienależyty.

Trzeba zatem wskazać, że możliwa przydatność "Opracowania..." dla innych podmiotów (bądź celów: naukowych, dydaktycznych – według organu podatkowego) nie może automatycznie powodować uznania, że nie było ono wykorzystane przez spółkę A w celu przychodu. Kwalifikacja wydatku jako kosztu podatkowego nie odbywa się abstrakcyjnie, lecz w odniesieniu do konkretnego podatnika i posiadanego przezeń źródła przychodu. Stąd też podważając określony wydatek jako koszt podatkowy, organ winien wykazać, że nie przyczynił się i nie mógł się przyczynić, do uzyskania przychodu, bądź zachowania, czy zabezpieczenia jego (przychodu) źródła. Tymczasem takiej oceny organ podatkowy nie sformułował.

Pozostała zaś argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej eksponowała braki w treści "Opracowania..." polegające na niewskazaniu autora i adresata, jak również dokonanie zapłaty do rąk R. C., co należało odczytać jako próbę podważenia faktu nabycia "Opracowania..." przez A od spółki B.

Należy przeto przypomnieć, że realizację zasady prawdy obiektywnej, wrażonej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej "ustawą OP" lub "OP", zapewniają dalsze przepisy tej ustawy, w szczególności regulujące postępowanie dowodowe. Według art. 187 § 1 OP, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Pojęcie całego materiału dowodowego obejmuje wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym, w tym i takie które możliwe były do przeprowadzenia w celu

ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei według art. 180 § 1 OP, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne prawem.

Ujawnionymi w toku postępowania dowodami związanymi z nabyciem "Opracowania...", było nie tylko samo to "Opracowanie..." (jego posiadanie przez spółkę), ale i faktura dokumentująca nabycie oraz dowody zapłaty należności za wykonaną usługę (dowody KW). Wszechstronne rozpatrzenie materiału dowodowego, o jakim mowa w przytoczonym przed chwilą art. 187 § 1 OP, nakazywało ustosunkowanie się przez organ do poszczególnych dowodów i ich ocenę we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Dokonanie zaś takiej oceny powinno być, jak już wskazano, poprzedzone zebraniem całego materiału dowodowego.

Jeżeli zatem wątpliwość organu budziła kwestia, czy wypłacona do rąk R.C. należność przeznaczona była dla spółki B jako wynagrodzenie za "Opracowanie...", tak jak utrzymywała skarżąca spółka, to okoliczność tę organ miał obowiązek wyjaśnić. Mógł to organ uczynić wykorzystując sposobność jaką dawało przesłuchanie w toku postępowania odwoławczego R. G. – Prezesa Zarządu spółki B. Tymczasem analiza protokołu przesłuchania świadka wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dociekał żadnych okoliczności związanych ze sporządzeniem i sprzedażą "Opracowania logistycznego..." Jest to o tyle istotne, że w postępowaniu I-instancyjnym, nie był podważany ani fakt nabycia od B przedmiotowego "Opracowania...", ani też jego związek z przychodem. Jakkolwiek Dyrektor Izby Skarbowej zasadniczo nie był skrępowany stanowiskiem organu I-instancji, to miał obowiązek należytego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ nie mógł zaniechać poszukiwania prawdy obiektywnej (art. 122 OP) tylko dlatego, że "Opracowanie logistyczne..." w swej treści nie wymieniało autora i adresata.

W przedstawionych uwarunkowaniach, podjęta ostatecznie przez Dyrektora Izby Skarbowej konkluzja, że wydatek na nabycie "Opracowania logistycznego przewozu materiałów kamiennych na terenie D. Ś." nie stanowił kosztu uzyskania przychodu, musiała zostać oceniona jako dowolna i wyrażona z naruszeniem wskazanych już powyżej przepisów postępowania jak również art. 191 Ordynacji podatkowej.

Druga sporna w sprawie kwestia dotyczyła uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku, dla udokumentowania którego spółka A przedstawiła fakturę VAT nr [...] (z dnia [...]r.) na sprzedaż rynku, wystawioną przez B spółka z o.o. w W.

W toku postępowania podatkowego spółka wyjaśniła w odniesieniu do wymienionej faktury (pismo z dnia [...]r.), że pojęcie "rynek" oznaczało działalność eksploatacji bocznic kolejowych w imieniu właściciela bocznicy, a także wykonywanie czynności za- i wyładunkowych oraz spedycyjnych, a w związku z tym "sprzedaż rynku" polegała na sprzedaży praw do realizacji zadań wykonywanych przez poprzedni podmiot gospodarczy. Stwierdziła strona, że w wyniku tego nabycia mogła od razu rozpocząć działalność na określonych bocznicach kolejowych, a także podjąć świadczenie usług spedycyjnych na rzecz wymienionych w piśmie podmiotów. Także pełnomocnik spółki utrzymywał (pismo z dnia [...]r.), że w następstwie transakcji udokumentowanej wskazaną przed chwilą fakturą spółka A przejęła działalność gospodarczą B to jest w zakresie organizacji i zarządzania bocznicami kolejowymi, jak również przejęła jej partnerów gospodarczych w zakresie działalności spedycyjnej. Podniósł również, że przejęciu tego zakresu działalności towarzyszyło zatrudnienie części pracowników B, przy czym przejście pracowników nie następowało w trybie art. 231 K.p. lecz w drodze zawarcia odrębnych umów o pracę z uwzględnieniem nowych warunków pracy i płacy. Nadto w obszernych wywodach skarżąca spółka, jak i jej pełnomocnik wskazywali na korzyści ekonomiczne, jakie wynikały z zawartej transakcji "sprzedaży rynku".

Powyżej zaznaczono, że kosztami podatkowymi są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu (art. 15 ust. 1 PDOP). Konieczność zachowania "celowego" związku kosztu z przychodem oznacza, że każdy wydatek (rozchód pieniężny, bądź zobowiązanie do zapłaty – przy uwzględnieniu zasady memoriałowej) musi być oceniony z punktu widzenia przyczynienia się do osiągnięcia przychodu, bądź zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu w taki sposób, ażeby to źródło przynosiło przychody nie tylko w okresie ponoszenia kosztów, ale także w przyszłości (wyrok NSA z 21 marca 1997 r. sygn. akt I SA/Łd 1243/96 oraz wyrok NSA z 12 maja 1999 sygn. akt I SA/Wr 482/97 ). Tak więc, aby rozstrzygnąć, czy poniesiony przez podatnika wydatek stanowić może koszt podatkowy, należy po pierwsze ustalić charakter wydatku (czego dotyczył), po drugie zaś jego związek z celem uzyskania przychodu.

Wobec tego, że pojęcie "sprzedaż rynku" nie daje się zidentyfikować tylko na

podstawie tego sformułowania, istotne było ustalenie co w rzeczywistości kryło się pod tak

określonym przedmiotem transakcji. Doniosłe w tym zakresie były wyjaśnienia skarżącej, przed chwilą już przytoczone. Wynikało z nich, że A "przejęła" w ten sposób pewien zakres działalności gospodarczej B oraz jej partnerów gospodarczych, a to w odniesieniu do obsługi bocznic kolejowych oraz świadczenia usług spedycyjnych.

Należy przeto stwierdzić, że tak określony przedmiot transakcji wymagał podjęcia szeregu czynności, przede wszystkim prawnych, zmierzających do wstąpienia spółki A w istniejące dotychczas z udziałem B stosunki prawne, zawiązane w ramach prowadzonej przez ten podmiot (B) działalności gospodarczej w zakresie, jaki miałby być przedmiotem owego "przejęcia", to jest w odniesieniu do umów spedycji i umów o eksploatację bocznic kolejowych. Tak więc zmiana podmiotu stosunków obligacyjnych winna się dokonać w drodze przelewów wierzytelności i przejęć długów, albowiem miały one (stosunki) charakter wzajemny. Tymczasem ujawniony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że spółka A w porozumieniu z zainteresowanymi podmiotami (stosownie do wymogów przewidzianych w K.c. dla zmian po stronie wierzycielskiej i dłużniczej) podjęła tego rodzaju działania prawne.

Strona skarżąca w toku postępowania podatkowego przedstawiła jedynie pismo spółki B z dnia [...]r., kierowane do C S.A. w N., zawierające prośbę o przeniesienie na A umowy nr [...]o eksploatację bocznicy, jak również powoływała okoliczność przejęcia długu B przez A wobec wierzyciela – F s.r.o. z siedzibą w O.

Należy przeto stwierdzić, że "prośba o przeniesienie umowy" nie mogła dowodzić ani dokonania cesji wierzytelności ani też przejęcia długu, które wymagają zawarcia odrębnych umów (art. 510 i 519 K.c.). Z kolei przejęcie długu B wobec F s.r.o. na podstawie umowy z dnia [...]r. nastąpiło nieodpłatnie, jak to wynikało z jej (umowy) § 2. Z tego też powodu wskazane przejęcie długu nie mogło być przedmiotem odrębnej i odpłatnej zarazem czynności, to jest tzw. "sprzedaży rynku". Ubocznie również należy odnotować, że dowody te odnoszą się jedynie do dwóch podmiotów, a zatem – gdyby założyć na chwilę ich "skuteczność" – wyznaczałyby zakres "przejęcia rynku" daleko odbiegający od tego, na jaki wskazała spółka A w piśmie z dnia [...]r., a który stanowić miał podstawę określenia tak znacznego wynagrodzenia ([...]zł).

W świetle poczynionych spostrzeżeń argumentację spółki A wskazującą na ewidentne korzyści gospodarcze, jakie odniosła na skutek zawarcia transakcji "sprzedaży rynku", uznać należało za niedostateczną dla przyjęcia, że wykonywanie przez nią określonej działalności gospodarczej (świadczeniu usług spedycyjnych i eksploatacji bocznic kolejowych), w obszarze wcześniej zajętym przez B było wynikiem tej transakcji, nie zaś efektem samodzielnie podjętych przez A działań. Złożone bowiem przez skarżącą spółkę do akt sprawy administracyjnej umowy dotyczące omawianego zakresu działalności wskazują, że były zawierane niezależnie i to już od dnia [...]r. (w tym dniu podpisano umowę z G na świadczenie usług spedycyjnych). Inne umowy zostały przez A zawarte: w dniu [...]r. z H, w dniu [...]r. z I, spółka z o.o. w G., a także w tym samym dniu z Firmą Handlowo-Usługową "J.", w dniu [...]r. z K we W. (na obsługę bocznic kolejowych), w dniu [...]r. z C S.A. oraz z L, w dniu [...]r. z Ł, czy też w dniu [...]r. z Przedsiębiorstwem Spedycyjnym M.

Jak widać więc, w wyniku transakcji "sprzedaży rynku" (faktura nr [...], z dnia [...]r.) nie doszło do przeniesienia praw i obowiązków związanych z wykonywaniem umów spedycji oraz dotyczących obsługi bocznic kolejowych w zakresie działalności B, albowiem skarżąca spółka podjęła działalność w określonym obszarze na podstawie umów zawartych samodzielnie i bezpośrednio z oznaczonymi kontrahentami. W tym stanie rzeczy należało za uzasadnioną uznać konkluzję Dyrektora Izby Skarbowej, że spółka nie wykazała (nie udokumentowała), że wydatek (zobowiązanie do zapłaty), określony we wskazanej przed chwilą fakturze poniesiony został w celu przychodu, skoro skarżąca przychody uzyskiwała z tytułu wykonywania umów przez siebie zawartych, a nie w następstwie przejęcia praw i obowiązków z umów zawartych wcześniej przez B.

W zakresie zatem, w jakim w odniesieniu do "nabycia rynku" skarżąca zarzucała dowolną ocenę materiału dowodowego (art. 191 OP) oraz naruszenie art. 15 ust. 1 PDOP w związku z art. 9 ust. 1 skarga nie była uzasadniona. Należy przy tym odnotować, że samo posiadanie przez spółkę faktury nie mogło przesądzać uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, gdyż – jak to zostało wykazane – dokument ten nie zawsze odzwierciedla faktyczne zdarzenie gospodarcze. Słusznie zatem organ podatkowy podnosił, że dla uznania

kosztu spółka winna przedstawić wiarygodne dokumenty, z których wynikałoby, iż rzeczywiście przejęła od spółki B prawa i obowiązki, których wykonywanie na podstawie stosownych umów stanowiło istotną część prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego takimi dokumentami byłyby w szczególności – jak to zastało wyżej zaznaczone – umowy przelewu wierzytelności i przejęcia długów.

Także pozostałe zarzuty skargi dotyczące kwestii "nabycia rynku" nie były uzasadnione. Należy zauważyć, że opinia statystyczna (pismo z dnia [...]r. Urzędu Statystycznego w Ł.) nie była dowodem mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem stanowiła jedynie o sposobie klasyfikowania w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług określonych czynności, wskazanych w zapytaniu organu podatkowego. Opinia ta nie dowodziła jednak, czy i jaka treść prawna w stanie faktycznym sprawy rzeczywiście kryła się pod pojęciem "sprzedaży rynku" oraz czy istniał związek pomiędzy określonym wydatkiem a celem uzyskania przychodu. Tak więc brak ustosunkowania się organu odwoławczego do tej opinii nie stanowił naruszenia prawa.

Trzeba jeszcze stwierdzić, że skoro spółka A nie wstępowała w dotychczasowe stosunki prawne zawiązane przez B (poza przejęciem długu wobec F s.r.o. z siedzibą w O., co nie mogło, z przyczyn wyżej podanych zmienić przedstawionej oceny) w związku z wykonywaną przez ten podmiot działalnością gospodarczą, to tym bardziej brak było podstaw do przyjęcia, że transakcja "sprzedaży rynku" polegała na sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zwłaszcza, że strona skarżąca nie wskazała jakie inne składniki materialne i niematerialne miałaby nabyć. Nadto sama spółka podkreślała, że zatrudnienie części pracowników B nie nastąpiło w trybie art. 231 K.p., lecz w drodze odrębnych umów, których treścią były nowe warunki pracy i płacy. Także w tej zatem kwestii stanowisko organu podatkowego należało uznać za prawidłowe, zaś zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 za nietrafny.

Nietrafny był zarzut naruszenia art. 234 OP, gdyż wyrażony w tym przepisie zakaz rozstrzygania na niekorzyść strony odwołującej, w przypadku zobowiązania podatkowego, odnieść zasadniczo należy do wysokości tego zobowiązania, a ta w toku instancji nie uległa zmianie. W tym zakresie w pełni należy podzielić wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd, że pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej, należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki

i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo (wyrok z dnia 28.06.2000 r., sygn. akt I SA/Lu, publ. LEX nr 45394).

Co się zaś tyczy zgłoszonego na rozprawie wniosku pełnomocnika skarżącej o odroczenie posiedzenia do czasu doręczenia odpisu wyroku z uzasadnieniem, jaki zapadł w sprawie podatku od towarów i usług (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10.05.2006 r., sygn. akt I SA/Wr 368/05), to podlegał on oddaleniu, albowiem wyrażony przez pełnomocnika zamiar zapoznania się z pisemnym uzasadnieniem wyroku w celu przygotowania odpowiedniej argumentacji w niniejszej sprawie, nie stanowił ważnej przyczyny, o jakiej mowa w art. 99 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pełnomocnik zapoznał się podczas ogłaszania wyroku w przywołanej sprawie z motywami rozstrzygnięcia i mógł z ich uwzględnieniem, czy też bez takiego odniesienia formułować dowolną argumentację, która jego zdaniem była potrzebna.

Mając na uwadze przedstawione wyżej powody uznać należało, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. w zakresie w jakim pozbawiała skarżącą spółkę prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku na nabycie "Opracowania logistycznego przewozu materiałów kamiennych na terenie D. Ś.", wydana została z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem poddając w wątpliwość fakt nabycia "Opracowania..." przez skarżącą spółkę organ podatkowy zaniechał wyjaśnienia tej kwestii, a zwłaszcza czy wypłacona do rąk R. C. należność przeznaczona była dla B. W odniesieniu do tego wydatku rozstrzygnięcie organu naruszało również art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że powodem nieuznanaia wydatku za koszt uzyskania przychodu może być ogólny charakter "Opracowania..." stwarzający możliwość jego wykorzystania przez inne podmioty.

Gdy idzie natomiast o wyłączenie z kosztów wydatku na tzw. "nabycie rynku", to jak powyżej uzasadniono, zaskarżona decyzja odpowiadała prawu, co w tym zakresie zarzuty skargi czyniło nieusprawiedliwionymi.

Stwierdzenie naruszenia prawa, chociażby w odniesieniu do części rozstrzygnięcia administracyjnego obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji miało umocowanie w treści

Sygn. akt I SA/Wr 390/05

art. 152 wskazanej ustawy procesowej. O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy. Na zasadzoną kwotę 3.069 zł złożyło się: kwota wpisu – 654 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 15 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego – 2.400 zł, ustalone według stawki minimalnej na podstawie § 2 ust. 2 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Ponieważ żądając zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w wysokości 4.800 zł, strona skarżąca nie przedstawiła żadnej argumentacji w tym zakresie, a i Sąd nie dopatrzył się ażeby niezbędny nakład pracy pełnomocnika, charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia uzasadniał zasądzenie wyższego wynagrodzenia, przyznano wynagrodzenie według stawki minimalnej.