Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 415/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania za marzec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. nr [...] określającą A Sp. z o.o. w Ł. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2013 r. w wysokości 2.106.468 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik posłużył się w rozliczeniu dwoma nierzetelnymi fakturami, wystawionymi [...] r. przez B, o numerach [...] i [...], każda o wartości netto 10.650.000 zł i podatku VAT 2.449.500 zł, dotyczącymi zakupu samochodów ciężarowych marki BMW X5 GEPANZERT. Zdaniem organu przedmiotem sprzedaży były w rzeczywistości pojazdy wyposażone standardowo, nie zaś pojazdy w wersji opancerzonej. Organ zwrócił uwagę, że podatnik w związku z zakupem otrzymał potwierdzenia zapłaty akcyzy, kserokopie faktur wystawionych przez firmę C GMbH z B., od której T. K. nabył ww. pojazdy, kserokopie potwierdzeń zapłaty oraz zaświadczenia o dopuszczeniu pojazdów do ruchu. Z dokumentów tych nie wynikało, że wspomniane pojazdy posiadały dodatkowe wyposażenie. Ponadto organ podatkowy zwrócił uwagę, że w związku z nabyciem samochodów spółka zawarła z T. K. umowy leasingu operacyjnego, których przedmiotem były oba pojazdy. Kontrahent podatnika miał następnie udostępnić wspomniane samochody Ministerstwu Spraw Wewnętrznych, na podstawie wcześniej zawartej umowy o dostawę i obsługę samochodów specjalnych. Z uzyskanych w toku postępowania informacji wynikało jednak, że MSW nie zawierało jakichkolwiek umów z T. K., nie użytkowało wskazanych pojazdów, a przedstawione przez T. K. dokumenty, które miały pochodzić od MSW, nie były autentyczne.

Ponadto organ stwierdził, że spółka nieprawidłowo obniżyła podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, wynikające z szczegółowo wymienionych faktur, ponieważ błędnie przyjęła, że można je było rozliczyć za okres wystawienia przez podatnika faktur korygujących, mimo że nabywca nie otrzymał faktur w badanym okresie, bądź też spółka nie posiadała potwierdzenia ich odbioru przez kontrahenta.

Ostatecznie organ pierwszej instancji, w oparciu między innymi o art. 29 ust. 4a i 4c oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2013 r.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty wyłącznie w zakresie dotyczącym rozliczenia faktur korygujących, przyjmując, że tylko w tym zakresie kwestionowana decyzja była prawidłowa. Zdaniem podatnika organ odmawiając uwzględnienia zakupu ww. pojazdów naruszył art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.).

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyjął za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, że faktury wystawione przez T. K., nie stanowiły podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku, gdyż nie potwierdzały rzeczywistych transakcji.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że firma C GmbH dokonała na rzecz A sprzedaży dwóch pojazdów BMW X5 bez dodatkowego wyposażenia, tj. pojazdów nieopancerzonych i nieposiadających systemu AN/APY i specjalnych systemów łączności. Oba pojazdy posiadały w dniu sprzedaży aktualne badania techniczne, które nie świadczyły o tym, że były opancerzone. Strona w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających dodatkowe wyposażenie tych pojazdów. Przedłożyła wprawdzie "certyfikaty opancerzenia", jednak dokumenty te nie były przyporządkowane do konkretnego pojazdu, a wskazany w nich certyfikat B12 w rzeczywistości nie istniał. Organ zwrócił dalej uwagę, że producent po raz pierwszy pokazał oficjalnie opancerzony model BMW X5 na Targach Motoryzacyjnych w Moskwie, które odbyły się między 27 sierpnia a 7 września 2014 r., podczas gdy podatnik miał nabyć oba pojazdy już 26 marca 2013 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jedynymi przedstawionymi przez spółkę dowodami mającymi potwierdzać opancerzenie pojazdów były zakwestionowane faktury. Powołane okoliczności, a także fakt, że będąca ekonomicznym uzasadnieniem dokonanych transakcji współpraca, jaka miała być zawiązana pomiędzy T. K. i Ministerstwem Spraw Wewnętrznych, w rzeczywistości nie miała miejsca, doprowadziły do ustalenia, że przedmiot transakcji nie odpowiadał rzeczywistości, a zatem, że istnieją podstawy pozbawienia podatnika prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie szereg okoliczności, które jego zdaniem świadczyły o niezachowaniu przez podatnika należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym. W szczególności, jak wskazał organ, podatnik nie sprawdził wiarygodności wystawcy faktur, opierając się w tym zakresie głównie na informacjach uzyskanych od A, a także nie zweryfikował dokumentów mających potwierdzać współpracę T. K. z Ministerstwem Spraw Wewnętrznych. Tymczasem zdaniem organu racjonalnie działający przedsiębiorca powinien ustalić czym wyróżniał się T. K. skoro MSW miało mu powierzyć realizację tajnej operacji rządowej. Organ podkreślił, że kontrahent podatnika nie był autoryzowanym przedstawicielem handlowym BMW, posiadał jedynie sklep motoryzacyjny oraz warsztat samochodowy na obrzeżach B. Ponadto organ wskazał na okoliczności świadczące o tym, że już pobieżne zapoznanie się z dokumentami, które miały być sporządzone przez MSW, pozwalało zakwestionować ich autentyczność. Organ zwrócił uwagę, że jak wynika z zeznań pracowników podatnika, spółka miała wątpliwości co do współpracy T. K. z MSW i planowane było spotkanie z przedstawicielami Ministerstwa, w celu potwierdzenia wiarygodności umów, jednak ostatecznie spotkanie to nie doszło do skutku.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika spółki o powołanie biegłego w celu ustalenia rzeczywistej wartości spornych pojazdów organ odwoławczy wskazał między innymi, że pojazdy te nie pozostają ani w dyspozycji podatnika, ani T. K. oraz, że nie udało się ustalić gdzie się znajdują i kto je użytkuje. Przechodząc do kwestii skonfrontowania zeznań T. K. z zeznaniami pracowników podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przeprowadzenie takiego dowodu było zbędne, bowiem zebrane dowody w sposób jednoznaczny stwierdzały nierzetelność faktur. Organ podkreślił, że samo ustalenie, że jakiś towar znalazł się w posiadaniu podatnika i dokonano zań zapłaty, nie wystarczało do uzyskania prawa do odliczenia podatku.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika A Sp. z o.o., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

(1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktury wystawione [...] r. przez B, dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, mimo że spółka nabyła prawo do dysponowania tymi samochodami jak właściciel, faktycznie nabyła samochody, zapłaciła za nie ustaloną cenę, a transakcje miały miejsce;

(2) art. 29 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że niepowiązane ze sobą podmioty nie mogą określić ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, a skarżąca kupując po takiej cenie nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego;

(3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez wyciągnięcie negatywnych dla spółki wniosków:

– z akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w sprawie T. K., w którym spółka nie miała statusu strony, nie mogła zgłaszać wniosków dowodowych, ani zająć własnego stanowiska w sprawie;

– z oświadczeń składanych przez T. K., to jest osoby, która najprawdopodobniej naraziła spółkę na szkodę majątkową, wprowadzając w błąd jej pracowników i doprowadzając do zawarcia umowy kupna, a następnie leasingu zwrotnego, przedstawiając przy tym sfałszowane dokumenty pochodzące rzekomo od instytucji państwowej;

– nieuwzględnienie faktu, że wartość przedmiotu sprzedaży została wyceniona przez niezależnego i renomowanego ubezpieczyciela, na podstawie czego spółka w dobrej wierze przyjęła wartość i istnienie samochodów za bezsporne;

– niezweryfikowanie rzeczywistej wartości nabytych pojazdów, mimo zgłaszania przez spółkę wniosków dowodowych;

– kwestionowanie wartości samochodów przyjętej przez niezależne strony przy jednoczesnym niezweryfikowaniu i niewskazaniu rynkowej wartości tych samochodów.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik spółki wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, to jest: kopii postanowienia z [...] r. prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. o przedstawieniu zarzutów T. K. za oszustwa na szkodę strony, w tym związane z doprowadzeniem do zawarcia umów leasingu w spornym okresie oraz wystawieniem faktur, na okoliczność świadomego wprowadzenia w błąd spółki przez kontrahenta T. K.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie odnotować należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem obciążającym wydatki. Z ekonomicznego punktu widzenia obciąża jedynie wydatki o charakterze konsumpcyjnym. Jest też podatkiem pośrednim, gdyż z założenia podmiot będący podatnikiem nie ponosi faktycznego, ekonomicznego ciężaru podatku. Podkreślenia wymaga również to, iż z dniem 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, co wiązało się z obowiązkiem dostosowania polskich regulacji dotyczących podatku od towarów i usług do przepisów unijnych. Oznacza to, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, a więc wykładnia polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego, regulujących zasady opodatkowania tym podatkiem, także z uwzględnieniem wykładni tych przepisów prawa unijnego dokonywanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zatem sądy państw członkowskich nie powinny przyjmować innej interpretacji prawa wspólnotowego niż wskazana w orzeczeniu TSUE, zawierającym wykładnię stosownych przepisów tego prawa, gdyż celem orzeczenia TSUE jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich.

W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13 (pkt 23 i 24 uzasadnienia) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii (zob. w szczególności wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i David, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo; z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, pkt 23; a także z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 25). Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, pkt 38; w sprawie Tóth, pkt 24; a także w sprawie Bonik, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług zasadę odliczania podatku naliczonego reguluje art. 86. W zakresie zatem, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje podatnikowi generalne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi przy tym suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zawiera ograniczenie w obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, m.in., gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepisy cytowanego art. 86 ustawy o VAT odzwierciedlają regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Prawo do prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest zatem podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że podatnik nie zakupił samochodów BMW X5 GEPANZERT lecz samochody BMW X5 w wersji standardowej. Różnice między tymi pojazdami są oczywiste i sprowadzają się (co jest poza sporem) do radykalnie innego wyposażenia i co za tym idzie – odpowiednio różnej ceny. Faktury wystawione przez T. K. dotyczyły wersji opancerzonej, a skoro, jak wykazały organy podatkowe, rzeczywistym przedmiotem transakcji była wersja standardowa tych pojazdów, organy trafnie przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej.

W kontekście ustaleń co do przedmiotu dostawy organy słusznie wskazują, że na podatniku spoczywa obowiązek właściwego udokumentowania transakcji stwierdzonych fakturami przedstawionymi do rozliczenia. To zatem do podatnika, w którego rękach pozostaje materiał dowodowy, należy wykazanie, że doszło do transakcji o deklarowanej przez niego treści. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżąca spółka nie potrafiła w sposób niewątpliwy wykazać, że przedmiotem dostawy były opancerzone wersje BMW X5. Pomijając już szereg dodatkowych, mniej istotnych, a szeroko opisanych w decyzji okoliczności, zwrócić należy uwagę, że skarżący nie dysponował żadnymi dokumentami (prócz faktur) potwierdzającymi dodatkowe wyposażenie nabywanych pojazdów. Dokumentami takimi nie były przedstawione w toku postępowania certyfikaty opancerzenia, których (pomijając już wątpliwości co do ich treści) nie sposób było przyporządkować do poszczególnych samochodów. Szczególnego przeznaczenia tych pojazdów nie sposób się również doszukać w dokumentacji wystawionej przez C GmbH (dostawcy B). Z dowodów sprzedaży (przekazanych przez niemiecką administrację podatkową) wynika, że jej przedmiotem były pojazdy BMW X5 bez dodatkowego wyposażenia, to jest: bez opancerzenia, czy specjalnych systemów łączności. Wartość poszczególnych transakcji została w tych dowodach określona na 58.000 i 57.000 euro. Co istotne, to właśnie te dwie kwoty T. K. ujawnił w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz potwierdził ich przelew na rachunek niemieckiego sprzedawcy. Tomasz Kimak przedłożył wprawdzie jeszcze dwa kolejne rachunki, każdy na kwotę 2.555.000 euro, które miały – jak twierdził – oddawać wartość dodatkowego wyposażenia, jednak trudno uznać je za wiarygodne. Przede wszystkim rachunki te noszą identyczne numery co wcześniej wystawione dwa rachunki na 58.000 i 57.000 euro, a ponadto nie zostały ujawnione w dokumentacji T. K. oraz nie znalazły potwierdzenia w dokumentacji pozyskanej od niemieckiej firmy. Poza tym trudno racjonalnie wyjaśnić dlaczego T. K. miał prowadzić podwójną księgowość w celu zatajenia prawdziwej wartości pojazdów przy ich nabyciu, natomiast nie musiał zachować tych samych środków ostrożności realizując dostawę na rzecz podatnika. Zakupu samochodów opancerzonych, wyposażonych m.in w system radarowy AN/APY nie potwierdzają także dokumenty o dopuszczeniu do ruchu ww. pojazdów na terenie Niemiec oraz karty pojazdów. Wspomniane wyżej okoliczności wystarczająco precyzyjnie pozwalają ustalić stan faktyczny sprawy. W konsekwencji organy podatkowe słusznie przyjęły, że podatnik nie wykazał, iż przedmiotem dostawy były samochody BMW X5 GEPANZERT. Organy podatkowe zasadnie zatem przyjęły, że zakwestionowane faktury nie stwierdzały rzeczywistych transakcji i odmówiły uwzględnienia wynikającego z nich podatku naliczonego w rozliczeniu podatkowym spółki.

Jak wcześniej wskazano, interpretacja przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, musi być dokonywana przez organy podatkowe z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego, regulujących zasady opodatkowania tym podatkiem, a także z uwzględnieniem wykładni tych przepisów dokonywanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. C-33/13 dokonał zestawienia własnych orzeczeń, w których analizowano kwestię odliczenia podatku naliczonego VAT i stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający."

Zatem, gdy faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, organy podatkowe powinny ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji, że dostawa, w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Podkreślić należy, że w ww. postanowieniu TSUE wskazał, iż organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się do nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. pkt 39 oraz wyroki w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 61; w sprawie ŁWK-56, pkt 61; a także postanowienie w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 41). Trybunał zaznaczył jednak (pkt 38 i 41 uzasadnienia), że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i David, pkt 60; także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40). Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie wyrok w sprawie ŁWK-56, pkt 63; a także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43). Wykazanie zatem przez organy podatkowe, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa towarów wiąże się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od wartości dodanej, powinno nastąpić w pierwszej kolejności poprzez ocenę okoliczności zawarcia transakcji zakupu towarów.

Ten aspekt sprawy został w niniejszej sprawie przez organy podatkowe oceniony w sposób należyty. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta oraz przedmiotu sprzedaży, a tym samym nie dochował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Przede wszystkim organ odwoławczy trafnie zwraca uwagę na dość szczególny przedmiot transakcji, jak i nietypowy sposób wykorzystania pojazdów przez T. K. (realizacja tajnego zamówienia rządowego). W ocenie sądu w takich okolicznościach w pełni uprawnione było twierdzenie, że podatnik powinien szczególnie wnikliwie przyjrzeć się samemu sprzedawcy samochodów, przedmiotowi sprzedaży, a także zweryfikować twierdzenia kontrahenta co do sposobu dalszego korzystania z tych pojazdów. Tymczasem w żadnym aspekcie skarżąca spółka nie wykazała profesjonalizmu. Po pierwsze – jak słusznie podnosi organ odwoławczy – wątpliwości skarżącego powinno wzbudzić już to, że do realizacji zamówienia Ministerstwa Spraw Wewnętrznych miał być zaangażowany przedsiębiorca, który nie był autoryzowanym przedstawicielem handlowym BMW, posiadał tylko sklep motoryzacyjny oraz warsztat samochodowy na obrzeżach B. Po drugie przy zakupie podatnik nie otrzymał żadnych wiarygodnych dokumentów potwierdzających, że nabywane pojazdy były rzeczywiście odpowiednio wyposażone, choć z uwagi na wielokrotnie wyższą cenę, powinien się o nie upomnieć albo przynajmniej w sposób absolutnie niewątpliwy stwierdzić istnienie opancerzenia i odpowiedniego dodatkowego wyposażenia. Od potrzeby samodzielnego wnikliwego ustalenia, czy kupowane samochody rzeczywiście odpowiadają deklaracjom sprzedawcy, nie zwalniał też podatnika fakt, że zostały wcześniej ubezpieczone, a zatem – jak należało przypuszczać – poddane oględzinom przez pracowników zakładu ubezpieczeń. O ile bowiem opieranie się na ustaleniach ubezpieczyciela w przypadku samochodów ze standardowym wyposażeniem można jeszcze uznać za w pewien sposób uprawnione, tak w sytuacji kiedy przedmiot zakupu tak znacznie odbiega od tego z czym podatnik styka się na co dzień, działanie podatnika było całkowicie niezrozumiałe. Po trzecie organ odwoławczy trafnie wskazuje na cały szereg okoliczności świadczących o tym, że dokumenty, które miały być sporządzone przez MSW, nie mogły być autentyczne (kolokwialny język pism, błędnie wskazania nazwa organu administracji). Z zeznań samych pracowników podatnika wynikało, że spółka miała wątpliwości co do współpracy T. K. z MSW i planowane było spotkanie z przedstawicielami Ministerstwa, w celu potwierdzenia wiarygodności umów, jednak ostatecznie spotkanie takie nie doszło do skutku. Zauważyć należy, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe z łatwością uzyskały wyczerpującą informację od Ministerstwa. Oznacza to, że podatnik mógł w prosty sposób zweryfikować prawdomówność swojego dostawcy, jednak z bliżej niewyjaśnionych przyczyn zrezygnował z tej możliwości. Działanie takie było nieracjonalne i nie mieściło się granicach należytej staranności jakiej można wymagać od przedsiębiorcy. Wszystkie te okoliczności wskazują, że podatnik – bez podejmowania dodatkowych, niestandardowych czynności sprawdzających – powinien zauważyć, że dostawa pojazdów może wiązać się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

W konsekwencji organy podatkowe słusznie odmówiły odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, uznając że stwierdzały one dostawy towarów, które w istocie (to jest w zakresie przedmiotu transakcji) nie zostały dokonane. Tym samym bezzasadny okazał się pierwszy z zarzutów skargi naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organy podatkowe miały bowiem wszelkie podstawy ku temu by pominąć w rozliczeniu czynności udokumentowane nierzetelnymi fakturami. Następstwem powyższej oceny jest również bezzasadność zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT. Organy nie kwestionowały bowiem wartości transakcji ale fakt ich przeprowadzenia. W konsekwencji w ogóle nie stosowały przepisów, których naruszenie zarzuca strona skarżąca.

Na zakończenie, bezzasadne okazały się także zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, to jest: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. Organy podatkowe zgromadziły obszerny i kompletny materiał dowodowy, który potwierdza, że skarżąca spółka przynajmniej powinna była podejrzewać, że odliczenie podatku naliczonego ze spornych faktur wiąże się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od towarów i usług. Przytoczone zarzuty skargi dotyczyły materiału mającego marginalne znaczenie w sprawie albo w ogóle pozostającego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Wskazane zeznania T. K., złożone w innym postępowaniu, pozwalały zatem jedynie potwierdzić wnioski płynące z innych dowodów (w szczególności rachunków wystawionych przez niemieckiego sprzedawcę, czy wyjaśnień udzielonych przez MSW). Powołanie się na dowody zebrane w innym postępowaniu – kwestionowane w skardze – było przy tym w pełni dopuszczalne. Ordynacja podatkowa przyjmuje bowiem zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (z ograniczeniami wynikającymi z art. 180 § 1 i art. 181 O.p.). Dowody takie powinny być następnie poddane ocenie, zgodnie z regułami wypływającymi z art. 191 O.p. Ocena taka, zgodna z zasadami logiki i życiowego doświadczenia, została przeprowadzona przez organ odwoławczy i wyartykułowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżąca spółka wskazuje dalej, że z zeznań T. K. nie powinno się wyciągać negatywnych dla niej wniosków, ponieważ została przez tę osobę wprowadzona w błąd i narażona na szkodę. W ocenie sądu, to jaką rolę pełnił T. K. powinno być (i zostało) uwzględnione przy ocenie jego zeznań, fakt ten nie może jednak prowadzić do wykluczenia a priori z materiału dowodowego jego zeznań, czy złożonych przez niego dokumentów. Odnosząc się na koniec do potrzeby ustalenia rzeczywistej wartości samochodów i konieczności powołania w tym celu biegłego, znaczenia wyceny dokonanej przez ubezpieczyciela oraz kwestii swobody ustalenia ceny w stosunkach cywilnoprawnych, zgodzić się wypada z organem odwoławczym, że kwestie te w istocie nie miały znaczenia w sprawie, skoro organy podatkowe kwestionowały nie tyle wartość transakcji ile fakt jej zaistnienia.

Tak samo należy ocenić zawarty w skardze wniosek o przeprowadzenie dowodu z postanowienia o przedstawieniu zarzutów T. K. Kwestia wprowadzenia w błąd strony skarżącej, w sytuacji gdy materiał dowodowy sprawy pozwala podatnikowi postawić zarzut braku należytej staranności, jest bez znaczenia dla jej odpowiedzialności podatkowej, która ma charakter obiektywny.

W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), podlega oddaleniu.

J.Z.