Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 463/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2018 poz 395
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
article: art. 15 ust. 2, 2a, 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), , Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 454/19 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 04 kwietnia 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.43.2019.1.NL w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 19 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 454/19, w sprawie ze skargi K. Sp. z o. o. z siedzibą w Ł. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 4 kwietnia 2019 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Wniosek Spółki o interpretację dotyczył przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w zakresie ustalenia, czy kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży odpadu produkcyjnego (złomu) jest ustalona przez Spółkę odpowiednia cześć kosztu nabycia materiału do produkcji. We wniosku przedstawiając stan faktyczny Skarżąca jako wnioskodawczyni wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE" lub "Strefa") na podstawie zezwolenia (dalej: "Zezwolenie"), wydanego w 2005 r. i wykonuje w zakładzie produkcyjnym działalność zwolnioną z opodatkowania oraz opodatkowaną (pozastrefową). Prowadzona działalność gospodarcza na terenie SSE polega na produkcji urządzeń grzewczo-wentylacyjnych. Przychody uzyskiwane z tego typu działalności objęte są zwolnieniem strefowym z podatku dochodowego. W ramach realizowanego procesu wytwórczego, na różnych etapach produkcji wyrobu gotowego (w postaci urządzeń grzewczo-wentylacyjnych), powstaje odpad produkcyjny w postaci złomu. Złom jest następnie odsprzedawany podmiotom trzecim, niepowiązanym ze Spółką kapitałowo czy też osobowo. Sprzedaż złomu nie została objęta Zezwoleniem, wobec czego przychody uzyskiwane ze sprzedaży złomu przypisane są do działalności pozastrefowej Spółki. Wnioskodawca traktuje osiągane przychody oraz odpowiadające im koszty uzyskania przychodu dotyczące sprzedaży odpadów jako związane z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych, która nie korzysta ze zwolnienia z tytułu działalności strefowej. Materiał wykorzystywany w trakcie procesu produkcyjnego stanowi głównie blacha metalowa. Wskazany materiał (jego zakup) jest ewidencjonowany w systemie magazynowym zgodnie z ceną nabycia wskazaną na fakturach zakupowych blachy metalowej. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zobowiązana jest do prowadzenia rozbudowanego sytemu informatycznego pozwalającego na precyzyjne rozdzielenie kosztów i przychodów w podziale na źródła przychodów, to jest strefowe i pozastrefowe. Wykorzystywany przez Spółkę system informatyczny (SAP) pozwala Spółce na dokładne obliczenie, jaka ilość materiału nabytego w związku z realizacją procesu produkcyjnego staje się następnie odpadem poprodukcyjnym, sprzedawanym następnie podmiotom trzecim jako złom. Wartość odpadu produkcyjnego stanowi kilka procent (około 8%) w stosunku do kosztów zużycia materiałów do produkcji. Spółka dokonuje bezpośredniego przypisania kosztów nabycia materiałów zużytych do produkcji (w precyzyjnie obliczonej z wykorzystaniem oprogramowania SAP części) do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży odpadów (złomu).

W związku z tak opisanym stanem faktycznym zadano pytanie: czy kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży odpadu produkcyjnego (złomu) jest ustalona przez Spółkę z wykorzystaniem oprogramowania SAP odpowiednia część kosztu nabycia materiału do produkcji ?

Zdaniem Spółki kosztem podatkowym będzie cena nabycia materiału do produkcji w części, z której następnie powstaje odpad produkcyjny (złom). Spółka uznała, że wartość kosztów uzyskania przychodu związanych ze sprzedażą złomu należy ustalić na zasadach ogólnych, określonych w art. 15 u.p.d.o.p., a dotyczących kosztów bezpośrednich, to jest w wysokości ceny nabycia materiału, z którego następnie powstaje odpad produkcyjny. Spółka jest w stanie przypisać (z wykorzystaniem programu finansowo-księgowego SAP) określoną część kosztu nabycia materiału do przychodu uzyskiwanego następnie ze sprzedaży złomu.

1.3. W interpretacji indywidualnej z 4 kwietnia 2019 r. DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i odnosząc się do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego stwierdził, że dokonując wykładni norm prawnych ustalających zasady kwalifikowania kosztów do kosztów uzyskania przychodów nie można abstrahować od brzmienia art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 23 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 351 ze zm., dalej: "ustawa o rachunkowości"). Mając na względzie treść art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości nie zgodzono się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że kosztem podatkowym będzie cena nabycia materiału do produkcji w części, z której następnie powstaje odpad produkcyjny (złom). W sytuacji sprzedaży złomu przychód uzyskany z tego tytułu może zostać pomniejszony o koszty jego uzyskania w wysokości ceny nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości powyższej interpretacji prawa podatkowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono rażące naruszenie i błędne zastosowanie norm prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 15 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez ograniczenie możliwości wykazania przez Spółkę rzeczywiście (faktycznie) poniesionych kosztów uzyskania przychodu w części dotyczącej sprzedaży złomu.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten podzielił zarzut skargi wskazujący na zastosowanie w sprawie art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości i uznaniu przez organ wydający interpretację, że przepis ten powinien być uwzględniony przez podatnika w zakresie określenia wartości kosztów uzyskania przychodu. Wyjaśnił, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego. W myśl z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, to przepis ten odsyła tylko w kwestiach istotnych dla wymiaru podatku do przepisów o rachunkowości. Na tle powyższego uregulowania między rachunkowością a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno-formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych. Przepis ten nie oznacza, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Spółka występowała o interpretację art. 15 ust. 1, 2 i 4 u.p..d.o.p. i na gruncie tych przepisów (oraz art. 15 ust. 2a ww. ustawy) przedstawiła swoją argumentację we wniosku interpretacyjnym co do zadanego pytania. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej DKIS w ogóle nie odniósł się do tych przepisów, poza przytoczeniem ogólnych reguł odnoszących się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd meriti podkreślił, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być przepisy prawa podatkowego (materialnego), a sama interpretacja ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Także ocena dokonana w interpretacji winna być jednoznaczna, gdyż osoba zainteresowana ma uzyskać jednoznaczne stanowisko organu w zakresie stosowania prawa w konkretnym, przedstawionym przez nią stanie faktycznym, co wiąże się z celem uzyskania interpretacji, którym jest wyjaśnienie wątpliwości co do stosowania i zakresu stosowania prawa podatkowego i uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do niej. Ponownie rozpoznając sprawę DKIS powinien dokonać oceny stanowiska Spółki (jej argumentów popartych przepisami art. 15 ust. 1, 2, 2a i 4 u.p.d.o.p.), w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

3.1 Pełnomocnik DKIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z:

- art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przez WSA w Łodzi w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym przepisu art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, pomimo istnienia podstaw do jego zastosowania, wskutek uprzedniej błędnej oceny wzajemnych relacji przepisów ustawy o rachunkowości w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, prowadzącej do mylnego wniosku, że ww. przepis ustawy o rachunkowości nie podlega uwzględnieniu w zakresie określenia wartości kosztów uzyskania przychodu, jako kwestii istotnej z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska Spółki dotyczącego kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży odpadu produkcyjnego (złomu) ustalonej przez Spółkę z wykorzystaniem oprogramowania SAP odpowiedniej części kosztów nabycia materiału do produkcji, a w konsekwencji stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, iż zasadny jest zarzut skargi wskazujący na zastosowanie w sprawie art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości i uznanie przez organ interpretacyjny, iż przepis ten powinien być uwzględniony przez podatnika w zakresie określenia wartości kosztów uzyskania przychodu;

- art. 15 ust. 2, ust. 2a i ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu przez WSA w Łodzi w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym przepisów art. 15 ust. 2, ust. 2a i ust. 4 u.p.d.o.p. pomimo braku istnienia podstaw do ich zastosowania, wskutek uprzedniego błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że prawidłowa ocena przez Organ stanowiska Spółki w sprawie w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego i sformułowanego pytania w kwestii ustalenia, czy kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży odpadu produkcyjnego (złomu) jest ustalona przez Spółkę z wykorzystaniem oprogramowania SAP odpowiednia część kosztu nabycia materiału do produkcji, wymaga odniesienia się Organu do przepisów art. 15 ust. 2, ust. 2a i ust. 4 u.p.d.o.p., a nie tylko przytoczenia ogólnych reguł dotyczących art. 15 ust, 1 u.p.d.o.p., skoro Spółka we wniosku wystąpiła o interpretację art. 15 ust. 1, ust. ust. 2, ust. 2a i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz przedstawiła swoją argumentację na gruncie tych przepisów co do zadanego we wniosku pytania, a w konsekwencji stwierdzenie przez Sąd, że Organ był obowiązany do dokonania wykładni tych przepisów i zajmowania stanowiska co do ich treści w wydanej w tej sprawie interpretacji;

- art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 9 ust 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, a co za tym idzie nieprawidłową ocenę w zakresie wzajemnych relacji między regulacjami ustawy o rachunkowości i prawa podatkowego, polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji istnienia jedynie związku z charakterze techniczno-formalnym, sprowadzającego się do korzystania przez obydwa systemy prawa z tożsamej ewidencji ksiąg rachunkowych oraz skutkującą mylnym stwierdzeniem, iż przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania i że przepis art. 9 ust. l u.p.d.o.p. nie oznacza, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego, w sytuacji gdy według Organu przepisy ustawy o rachunkowości pełniły w tej sprawie rolę pomocniczą w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ich uwzględnienie było niezbędne dla udzielenia w sposób prawidłowy odpowiedzi na pytanie Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, a także konieczne było wskazanie mających zastosowanie w sprawie zasad określonych w art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, jako że istotny dla rozstrzygnięcia sprawy sposób wyceny składników majątku nie został uregulowany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie, nie jest tak, jak uznał Sąd, że Organ przyjął, jakoby przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej stanowiły podstawę ustalenia dochodu podatkowego.

W ocenie Organu w niniejszej sprawie, w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie sformułowane przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące tego, co jest kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży odpadu produkcyjnego (złomu) wykładnia norm prawnych regulujących zasady kwalifikowania kosztów do kosztów uzyskania przychodów, tj. art. 15 u.p.d.o.p. i art. 16 u.p.d.o.p. powinna uwzględniać treść mającego zastosowanie w tej sprawie art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości oraz pomijać przepisy art. 15 ust. 2, ust. 2a i ust. 4 u.p.d.o.p., które jako dotyczące zupełnie innych kwestii nie znalazły zastosowania.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 14c § i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze. zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 134 w zw. z art. 57a w zw. z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a i art. 151 oraz w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. polegające na:

(i) dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, która:

- skutkuje stwierdzeniem przez Sąd, że wydana przez Organ interpretacja nie zawiera oceny stanowiska Spółki oraz wskazania prawidłowego stanowiska Organu wraz z uzasadnieniem prawnym w kontekście przedstawionego, we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego i sformułowanego przez Spółkę pytania oraz w świetle wszystkich właściwych przepisów materialnego prawa podatkowego mających zastosowanie i podlegających wykładni w niniejszej sprawie;

- skutkuje stwierdzeniem przez Sąd, że w niniejszej sprawie art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości nie miał zastosowania i nie podlegał wykładni prawa oraz przepisy art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 4 u.p.d.o.p. miały zastosowanie i wykładni prawa podlegały;

- prowadzi do wniosku, że Organ był obowiązany dokonać oceny stanowiska Spółki i jej argumentów popartych przepisami art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 4 u.p.d.o.p.

w kontekście staniu faktycznego przedstawionego we wniosku;

- wykracza poza zakres zaskarżenia wyznaczony zarzutami skargi Spółki na interpretację Organu, bowiem opiera się na wadliwym założeniu, że skarga na interpretację opiera się na zarzucie naruszenia przez Organ art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości przez jego zastosowanie przez Organ w niniejszej sprawie, a także art. 15 ust. 2, ust. 2a i ust. 4 u.p.d.o.p. przez ich niezastosowanie przez Organ, pomimo tego że de facto skarga na interpretację ograniczała się wyłącznie do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 17 ust; 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który w zakresie błędnej wykładni został uznany przez Sąd pierwszej instancji za bezzasadny, natomiast uwzględniony przez Organ przepis art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości oraz pominięte przez Organ przepisy art. 15 ust. 2, ust. 2a i ust. 4 u.p.d.o.p. zostały powołane przez Spółkę wyłącznie jako uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.;

- prowadzi w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. wskutek uprzedniego błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że w postępowaniu w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Organ naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości poprzez jego zastosowanie oraz art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie, zamiast do oddalenia skargi Spółki na interpretację jako błędnej, na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

(ii) sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyrażenia oceny prawnej i poprawnych wskazań dla Organu ponownie rozpoznającego sprawę, a także zawiera w swej treści sprzeczności polegające z jednej strony na ocenie przez Sąd pierwszej instancji zarzutu skargi na interpretację błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. za niezasadny, gdyż poglądy stron co do spełnienia przesłanek koniecznych do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów były zbieżne, a z drugiej strony do przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że Organ w uzasadnieniu interpretacji przytoczył jedynie ogólne reguły odnoszące się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co nie było wystarczające do prawidłowej oceny stanowiska Strony, co w rezultacie uniemożliwia ustalenie rzeczywistych przesłanek merytorycznych, jakimi kierował się Sąd przy wydaniu rozstrzygnięcia oraz wyklucza możliwość poznania faktycznych motywów orzeczenia Sądu pierwszej instancji, jak i kontrolę merytoryczną wydanego wyroku przez Sąd II instancji, a w konsekwencji na bezpodstawnym obciążeniu Organu jako strony przegrywającej sprawę kosztami postępowania sądowego.

W ocenie Organu kontrola interpretacji Organu nie została przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy, prowadzi do błędnego rozstrzygnięcia sprawy, a uzasadnienie wyroku jest wadliwe.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 i § 2 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA w Łodzi na podstawie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi Spółki i jej oddalenie ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od Spółki na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego, które dotyczą uchybienia przez Sąd pierwszej instancji normie wynikające z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. WSA w Łodzi wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w szczególności normy wynikającej z art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości w powiązaniu z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wytknął organowi interpretacyjnemu brak odniesienia się do stanowiska Spółki wynikającego z przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 4 u.p.d.o.p. Przypomnieć zatem należy, że w skardze do WSA w Łodzi Spółka nie podniosła zarzutów opartych na naruszeniu art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 2, ust. 2a i ust. 4 u.p.d.o.p. Ponadto uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji uznał, że niezasadne były w sprawie zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., które jako jedyne podniesiono w skardze. Wskazać wobec tego należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak zatem wynika z art. 57a zdanie drugie p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Z kolei z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu do p.p.s.a. art. 57a, w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego zawężono zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie ich rozpoznawania. Sąd administracyjny pierwszej instancji uprawniony jest jedynie do kontroli sądowej interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Może wobec tego tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16; z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/18; z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3102/18; publ. CBOSA).

4.3. Wobec tego przepisy art. 57a i art. 134 § 1 p.p.s.a. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny jest ograniczone w ten sposób, iż kontroli sądowej mogą zostać poddane wyłącznie zarzuty skargi sformułowane w sposób określony w art. 57a p.p.s.a. Skoro zatem w skardze do WSA w Łodzi nie podniesiono zarzutów naruszenia art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 2, ust. 2a i ust. 4 u.p.d.o.p., to tym samym brak było podstaw do stwierdzenia naruszenia tych przepisów, czy braku odniesienia się do nich. Pamiętać należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. podstawą skutecznej skargi może być jedynie dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego przez organ interpretacyjny. Wobec tego należy uznać, że Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co doprowadziło w rezultacie do błędnego rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie uwzględnienia skargi Skarżącej i uchylenia interpretacji, na skutek przekroczenia zakresu kontroli. Przypomnieć w tym miejscu należy, że WSA w Łodzi w uzasadnieniu wyroku stwierdził niezasadność naruszenia jedynych zarzutów podniesionych w skardze do tego Sądu, tj. art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. To stwierdzenie nie zostało zakwestionowane przez Skarżącą skargą kasacyjną. Wobec tego należy przyjąć, że skarga do WSA powinna zostać oddalona. Z tej przyczyny wydane rozstrzygnięcie wykroczyło poza granice sprawy, które zostały zakreślone zarzutami podniesionymi przez stronę w skardze na interpretację oraz powołaną przez stronę podstawę prawną tych zarzutów, którymi to Sąd pierwszej instancji był związany. Tym samym należy uznać, że Sąd meriti podjął się działania w tym przedmiocie z urzędu, a tym samym w sposób niedopuszczalny dokonał rozszerzenia zarzutów skargi i naruszył zasady obowiązujące przy dokonywaniu sądowej kontroli interpretacji indywidualnych, które wynikają z normy pomieszczonej w art. 134 § 1 i art. 57a p.p.s.a.

4.4. Ponieważ najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny zwolniony jest z obowiązku ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Należy bowiem wskazać, że stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji niezasadności zarzutów prawa materialnego podniesionych w skardze do WSA w Łodzi skutkuje bezzasadnością skargi strony, która winna zostać oddalona przez ten Sąd.

4.5. Powyższe skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku i oddaleniem skargi na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. bowiem istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).