Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 731/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1 i 2, art. 28 ust. 7, art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1173/08 w sprawie ze skargi "E." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 ( słownie: jeden tysiąc osiemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1173/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), oddalił skargę "E." Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 lipca 2008 r., nr ... w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2004 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że decyzją z dnia 27 kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił wspomnianej Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2004 r. w wysokości 420.418 zł zamiast zadeklarowanej przez nią kwoty 432.270 zł, uznając, iż nieprawidłowo zakwalifikowała ona kilka transakcji jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką podatku 0%, podczas gdy powinny one być ujęte w deklaracji jako opodatkowana stawką 22% odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Następnie krótko nawiązał do odwołania od tej decyzji, podnoszącego w szczególności zarzut naruszenia art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – Sąd w żadnym miejscu nie oznaczył należycie tej ustawy) przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i nieuwzględnienie wszystkich dokumentów świadczących o prawidłowości działań spółki.

1.3. Więcej miejsca poświęcił Sąd uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 27 kwietnia 2006 r. I tak najpierw omówił przedstawiony przez organ stan faktyczny sprawy. W tych ramach odnotował, że "w dniu 10 września 2003 r. pomiędzy spółką "E." (Sprzedającym) a firmą E. w L. (Kupującym) zawarta została umowa nazwana sprzedażą-dostawy, oznaczona Nr ...". W świetle jej treści Sprzedający zobowiązał się szyć różnego rodzaju odzież z tkanin i dodatków krawieckich dostarczanych przez Kupującego, jako miejsce wykonania umowy wskazano magazyn Sprzedającego, jako datę jej wykonania – datę przekazania wyrobów przewoźnikowi, zaś jako dokument potwierdzający wykonanie umowy – specyfikację i fakturę podpisaną przez przedstawiciela Kupującego. Sprzedający wykonywał tę umowę, dostarczając ponadto odzież wyprodukowaną z własnych materiałów, a na fakturach potwierdzających tę czynność obok Kupującego wpisana była – jako odbiorca towaru – firma M. z siedzibą w B., która posiadała numer identyfikacyjny dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych i transportowała odebrany towar do prowadzonego przez siebie na Węgrzech składu podatkowego.

Sąd powtórzył, że organ odwoławczy nie zgodził się z uznaniem rozpatrywanych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką podatku 0%, podnosząc, iż stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej określana jako ustawa o VAT) przez taką dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, przy czym nabywca towarów musi spełniać warunki określone w ust. 2 art. 13, a więc m.in. być podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem od wartości dodanej, zidentyfikowaną na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Przytoczył pogląd organu, zgodnie z którym w analizowanym stanie faktycznym nie doszło do "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz jakiegokolwiek podmiotu wskazanego w art. 13 ust. 2", w szczególności na rzecz M., "bo prawo takie posiadał podmiot spoza terytorium Wspólnoty Europejskiej – firma E.". Zaznaczył, że zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej firma M. była tylko podmiotem uprawnionym do odbioru towaru, a odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika miały miejsce na terenie kraju, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Sąd nawiązał także do rozważań organu, których przedmiot stanowiło bezskuteczne poszukiwanie podstawy prawnej dla zastosowania stawki 0% pośród innych przepisów ustawy o VAT, zastrzegł jednak, że kwestie te nie należą w sprawie do okoliczności spornych.

1.4. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił skargę na powyższą decyzję, w której sformułowano zarzuty podnoszące rażące naruszenie art. 120, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 1 i ust. 2 i art. 28 ust. 7 ustawy o VAT. Odnotował, że w ocenie skarżącej w toku postępowania podatkowego błędnie wyjaśniono rolę węgierskiej firmy M., będącej fizycznym odbiorcą towarów, działającym jako komisant, a zatem mającym prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Skarżąca argumentowała bowiem, iż "w pośrednictwie handlowym w formie komisu komisant występuje wobec osób trzecich w imieniu własnym", będąc stroną umowy sprzedaży i co za tym idzie – podmiotem, na którym ciążą obowiązki wynikające z tej umowy. W świetle skargi "błędne ustalenia w tym zakresie były podstawą błędnej wykładni prawa materialnego art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 28 ust. 7" ustawy o VAT, naruszającej zasadę neutralności podatku od towarów i usług, skoro "skarżąca spółka została obciążona podatkiem od towarów i usług nie będąc konsumentem towarów będących przedmiotem obrotu i pomimo wywiezienia towarów poza obszar kraju".

1.5. Odnosząc się do skargi, Sąd na wstępie stwierdził, że kontrolując zaskarżoną nią decyzję, "nie doszukał się jej niezgodności ani z przepisami prawa materialnego, ani z przepisami proceduralnymi, a w szczególności nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze". Następnie "dla uporządkowania zagadnień mających znaczenie w tej sprawie" wyliczył okoliczności w sprawie bezsporne, obejmujące w istocie całość przytoczonych wyżej ustaleń faktycznych dotyczących umowy zawartej pomiędzy spółką "E." a firmą E. z L., sposobu jej wykonania, zwłaszcza roli firmy M. z B., oraz treści faktur dokumentujących te transakcje. Dostrzegł wszak, że spór między stronami ogranicza się do oceny stanu faktycznego, sprowadzającej się do pytania, czy transakcje te "były prawidłowo kwalifikowane przez podatnika jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, czy też powinny być uznawane za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terenie kraju w zależności od tego, czy odzież była szyta z materiałów dostarczonych przez zleceniodawcę, czy z materiałów własnych podatnika".

1.6. Sąd opowiedział się za drugą z przywołanych możliwości, przychylając się tym samym do stanowiska organów. Nawiązując do brzmienia art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, podkreślił bowiem, że przesłanką uznania czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest – oprócz przemieszczenia towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa Wspólnoty Europejskiej – przeniesienie "prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" na nabywcę, który musi być "podatnikiem podatku od wartości dodanej albo osobą prawną nie będącą takim podatnikiem, ale w obu przypadkach powinien być zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju". Zauważył zatem, że w rozpatrywanym stanie faktycznym nabywcą była firma E. z siedzibą w L., określona w treści wszystkich faktur jako "kupujący", ewentualnie angielskim słowem "buyer".

Sąd odwołał się także do umowy zawartej w dniu 10 września 2003 r. pomiędzy skarżącą a E. Zaznaczył, że to ten ostatni podmiot został w umowie określony jako kontrahent podatnika, który miał dokonywać odbioru jakościowego towaru (§ 1 pkt 8 umowy) i płacić za wykonaną usługę (§ 2 pkt 2 umowy). Odnotował zarazem, że w § 1 pkt 7 umowy strony przewidziały możliwość przekazania towaru nie tylko zleceniodawcy (firmie E.), ale i przewoźnikowi. Tym samym jego zdaniem firma M. była jedynie fizycznym odbiorcą towarów, nie zaś ich nabywcą, co nie pozwala uznać spornych czynności za transakcje wewnątrzwspólnotowe, pomimo przemieszczenia towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa Wspólnoty Europejskiej (Węgry).

1.7. Sąd nie podzielił natomiast argumentacji skarżącej odwołującej się do umowy komisu, choć zgodził się z jej uwagami na temat konstrukcji prawnej tej umowy, według której komisant zobowiązuje się za wynagrodzeniem do kupna (lub sprzedaży) rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym, stając się w efekcie stroną umowy "kupna – sprzedaży", a co za tym idzie również nabywcą towarów w rozumieniu art. 13 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy o VAT. Podkreślił, że treść umowy z dnia 10 września 2003 r. nie potwierdza, by firma M. występowała wobec skarżącej spółki jako komisant, a zwłaszcza nabywca towarów, skoro miała ona pełnić "rolę przewoźnika konfekcji szytej usługowo dla E.". W jego ocenie do podobnych wniosków prowadzi analiza faktur, w myśl których "firma ta była jedynie odbiorcą poszczególnych partii towarów upoważnionym przez nabywcę do fizycznego odbioru towarów i przewiezienia ich na Węgry".

Sąd ustosunkował się następnie do wskazanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji umowy komisu zawartej w dniu 7 października 2000 r. pomiędzy firmami E. z L. jako komitentem a M. z B. jako komisantem, który został upoważniony do "zawierania na rzecz komitenta umów kupna-sprzedaży zapasów magazynowych znajdujących się w prowadzonym przez komisanta prywatnym składzie celnym oraz towarów systematycznie dostarczanych przez komitenta na własny koszt i na własną odpowiedzialność, które zostaną przyjęte do prywatnego składu celnego tworzonego przez komisanta". Przyznał, że na podstawie rozpatrywanej umowy firma M. miała za wynagrodzeniem (prowizją) sprzedawać towary stanowiące własność komitenta, występując w tych transakcjach jako zbywca towarów. Zastrzegł jednak, iż z umowy nie wynika, by firma M. miała również nabywać towary na rachunek komitenta, a tym samym by była nabywcą (jako komisant) towarów od podatnika. Jego zdaniem gdyby tak było, to na fakturach wystawianych przez podatnika firma M. widniałaby jako nabywca, ponieważ komisant nabywający towary działa na rachunek zleceniodawcy wobec osób trzecich występuje w imieniu własnym.

1.8. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd stwierdził, że podatnik dostarczając swemu kontrahentowi produkty wytworzone z powierzonego materiału wykonywał usługę szycia odzieży "na materiale stanowiącym własność kontrahenta, a zatem dostarczając zleceniodawcy gotowe wyroby po wykonaniu usługi nie przenosił na niego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". W efekcie podzielił pogląd organu, że "w tym wypadku wywóz towarów poza terytorium kraju nie mógł więc odbywać się w wykonaniu czynności określonych w art. 7, co jest podstawowym wymogiem uznania czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów".

1.9. Sąd pozytywnie ocenił również dokonaną przez organy podatkowe prawnopodatkową kwalifikację spornych czynności jako odpłatną dostawę towarów na terenie kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) lub jako odpłatne świadczenie usług na terenie kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) w zależności od tego, czy podatnik dostarczał kontrahentowi odzież szytą z własnych materiałów, czy też szył na zamówienie kontrahenta odzież z materiałów dostarczonych przez zleceniodawcę.

W tych ramach nawiązał w szczególności do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiącego, że w przypadku dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych, w tym – jak zaznaczył – poza granice kraju, przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Jego zdaniem zatem skoro towary wytworzone przez podatnika z materiałów własnych były odbierane z siedziby podatnika w T., zgodnie z oznaczeniem warunków dostawy na fakturach, to opodatkowana czynność miała miejsce na terenie kraju.

Sąd wyraził pogląd, że również usługa szycia odzieży z materiałów dostarczonych przez nabywcę usługi miało miejsce na terenie kraju, gdzie te usługi były świadczone. W jego ocenie nie zachodziły przy tym przesłanki określone w art. 28 ust. 7 ustawy VAT pozwalające uznać te usługi za świadczone na terytorium Węgier, a więc poza Polską, albowiem nabywca usługi, firma E., nie była zidentyfikowana na potrzeby podatku VAT na terytorium jakiegokolwiek państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, a więc tym bardziej państwa członkowskiego innego niż Polska.

2.1. Spółka "E.", reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 grudnia 2008 r., domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy "do powtórnego rozpatrzenia" oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej jej autor, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., sformułował zarzuty naruszenia: art. 3 § 1, art. 135, art. 141 § 4, "art. 145 § 1 pkt 1a" oraz "art. 145 § 1 pkt 1c", a nadto rt. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 28 ust. 7 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT (w skardze kasacyjnej nie oznaczono w należyty sposób tych aktów prawnych), przy czym naruszenie pierwszej grupy przepisów miało nastąpić w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, a naruszenie przepisów grupy drugiej – poprzez błędną wykładnię.

2.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik na wstępie zwrócił uwagę na zasadę "legalności działania" wyrażoną, jego zdaniem, w art. 120 Ordynacji podatkowej. Według niego wynika z niej "obowiązek pełnego i wyjaśnienia stanu faktycznego, albowiem celem prowadzonego postępowania podatkowego jest określenie prawidłowej wysokości podatku, a nie określenie podatku w maksymalnej wysokości".

Następnie pełnomocnik podniósł, że M., określona przez niego jako B., posiadająca numer identyfikacji podatkowej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, była faktycznym czy też fizycznym odbiorcą towarów, działającym jako komisant prowadzący własny skład celny. W tym kontekście zarzucił organom podatkowym wyrażenie poglądu, iż komisant nie posiada prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia jego autor, stawiając tezę o niewyjaśnieniu przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, zamieścił wzmiankę o wprowadzeniu do polskiego porządku prawnego instytucji składu konsygnacyjnego, nie wyjaśnił jednak, w jakim związku ze sprawą ta okoliczność ma pozostawać. Zaznaczył natomiast, że zgodnie z zasadą opodatkowania w kraju przeznaczenia "możliwość zastosowania stawki <<0>> dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru uzależniona jest od obowiązku opodatkowania, naliczenia podatku, przez nabywcę w innym państwie członkowskim w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia na terenie kraju członkowskiego", wobec czego "ustalenia co do obowiązku opodatkowania w kraju przeznaczenia były niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie".

2.3. Pełnomocnik, powołując się na doktrynę prawa cywilnego, zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że zaaprobował stanowisko organów, które uznał za "sprzeczne z istota umowy komisu" i "niezgodne ze stanem faktycznym". Jego zdaniem bowiem "nabywcą w rozumieniu ustawy jest podmiot, któremu przysługuje prawo dysponowania towarami jak właściciel, a nie podmiot tylko, któremu przysługuje prawo własności". Według niego bowiem "przedmiotem opodatkowania jest przenoszenie prawa do dysponowania towarami (przenoszenie posiadania), a nie przenoszenie prawa własności".

W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że "zgodnie z ogólną zasadą opodatkowania podatkiem od towarów i usług po 1.0.2004 r. wynikającej z preambuły VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (...) zapewnieniu realizacji celu osiągnięcia wspólnego rynku na obszarze państwa członkowskich służą zasady opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów". Rozwijając ów wątek, podkreślił, że "zgodnie z art. 28 ust. 7 ustawy w przypadku usług na ruchomym majątku świadczonych dla nabywców posiadających numer identyfikujący na potrzeby podatku od towarów i usług innego kraju wspólnoty miejscem świadczenia jest kraj świadczenia, który numer nadał". W związku z tym skonstatował, iż "towary zostały wywiezione poza terytorium Polski, a faktycznym odbiorcą był podatnik z innego kraju Wspólnoty".

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie "w całości" i zasądzenie "kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych".

W uzasadnieniu pełnomocnik organu zauważył, że w skardze kasacyjnej nie wskazano, jakie przepisy prawa procesowego zostały naruszone, gdyż wymogu tego nie spełniają wzmianki o niektórych przepisach Ordynacji podatkowej zamieszczone jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Podkreślił, że "nie sprecyzowano także, do jakiego konkretnie naruszenia przepisów prawa doszło i na czym ono polegało", wobec czego "skarżąca w istocie nie zakwestionowała skutecznie przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku ustaleń faktycznych".

3.2. Podobnie pełnomocnik organu odniósł się do zarzutu materialnoprawnego, który już w punkcie wyjścia uznał za ogólnikowy. Stwierdził, że "skarżąca tego zarzutu, tak jak we wcześniejszej skardze do WSA, nie rozwinęła i nadal nie wyjaśniła, na czym ta wykładnia miałaby polegać i jak te przepisy powinny być rozumiane prawidłowo", nie uzasadniając "też, na jakiej podstawie i dlaczego w procesie wykładni należało uwzględnić przepisy węgierskie".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, co stanowi konsekwencje już samego sposobu, w jaki ją zredagowano, tak w zakresie przywołanych podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia. Trzeba zaś zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że zarzuty skargi kasacyjnej wywierają doniosły wpływ na przebieg i wynik postępowania kasacyjnego, wyznaczając zakres wspomnianej kontroli instancyjnej i nierzadko już w punkcie wyjścia przesądzając o tym, czy skarga ta może w ogóle zostać uwzględniona, czy też nie.

4.2. Generalny ogląd wszystkich zarzutów rozpatrywanej skargi kasacyjnej, a zwłaszcza jej uzasadnienia, musi prowadzić do wniosku, do którego skądinąd doszedł również pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że pełnomocnik skarżącej w istocie nie wskazał w żadnym przypadku, na czym miało polegać naruszenie poszczególnych przepisów wymienionych w ramach podstaw kasacyjnych. Przeprowadzona przez niego polemika ze stanowiskiem Sądu ma bowiem charakter ogólnikowy, ograniczając się jedynie do kontestacji tego stanowiska, czasami, o czym będzie jeszcze mowa, nieprecyzyjnie postrzeganego przez pełnomocnika.

Taki stan rzeczy ogranicza też, a nawet wyłącza możliwość oceny istotnego wpływu podnoszonych w skardze kasacyjnej uchybień na wynik sprawy, którego skądinąd w skardze tej nawet nie próbowano wykazywać, choć argumenty w tym zakresie mają charakter obligatoryjny (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 387). Odnotować wypada mianowicie, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej należy wykazać, że wskazane naruszenie prawa mogło mieć wpływ – a w przypadku przepisów postępowania istotny wpływ – na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono przeto na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek dowiedzenia nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza prawo, lecz również tego, iż naruszenie to mogło mieć wpływ, i to – jeżeli chodzi o zarzuty proceduralne – istotny, na wynik sprawy. Ujmując rzecz inaczej, trzeba dowieść istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J.P. Tarno, Prawo..., s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński op. cit.).

4.3. Szczegółowe rozważania w przedmiocie zarzutów rozpatrywanej skargi kasacyjnej wypada rozpocząć od zarzutów procesowych. Jeśli bowiem w skardze tej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero wszak po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

Większość ze wspomnianych zarzutów jest oczywiście bezzasadna w tym sensie, że stwierdzenie, iż są one chybione, nie wymaga – wobec braku należytej argumentacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – dokładnej analizy sprawy pod względem faktycznym czy złożonej wykładni wskazanych w skardze przepisów.

4.4. Uwaga ta dotyczy już pierwszego z tych przepisów, tj. art. 3 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd przecież skontrolował zaskarżony akt, a to, że w wyniku kontroli doszedł do przekonania, iż nie ma podstaw do zastosowania przysługujących mu środków, nie może oznaczać naruszenia rozpatrywanego przepisu. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do absurdalnej tezy, iż wadliwe są wszystkie orzeczenia kończące postępowanie sądowoadministracyjne bez zastosowania omawianych środków, nie tylko oddalające skargi, ale i je odrzucające, a nadto postanowienia umarzające postępowanie.

4.5. Podobnie ocenić można zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a., w myśl którego Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Formułując ów zarzut autor skargi powinien zatem po pierwsze wykazać, że doszło do naruszenia prawa, i po drugie, że było ono tego rodzaju, iż niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy było uchylenie – poza decyzją zaskarżoną – także decyzji pierwszoinstancyjnej. Sens regulacji art. 135 P.p.s.a. sprowadza się wszak do umożliwienia zastosowania środków pozostających do dyspozycji sądu administracyjnego do aktów administracyjnych innych niż te wskazane bezpośrednio w skardze, a tym samym do rozszerzenia zakresu kontroli sprawowanej przez ten sąd na wszelkie postępowania, o ile są prowadzone w granicach danej sprawy. Pełnomocnik skarżącej nie wykazał jednak, ani tego że w rozpatrywanej sprawie należało z tej możliwości skorzystać, ani – tym bardziej – tego, jakie akty lub czynności miałyby stanowić przedmiot interwencji Sądu i na czym konkretnie ta interwencja miałaby polegać.

4.6. Chybiony jest również zarzut odnoszący się do art. 141 § 4 P.p.s.a., w którym wymieniono elementy, jakie powinny się znaleźć w uzasadnieniu wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku czyni wszak zadość wymogom przewidzianym w tym przepisie, zawierając przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Poglądy Sądu wyrażone są w sposób jednoznaczny, jasny i obejmują wszystkie kwestie w sprawie istotne, umożliwiając kontrolę instancyjną orzeczenia. Pełnomocnik nie przywołał natomiast w skardze kasacyjnej żadnego argumentu, który mógłby podważyć tę ocenę, a tym samym przemawiać na rzecz uwzględnienia analizowanego zarzutu, w szczególności nie ma w tym zakresie znaczenia to, że wywody Sądu uznaje on za nieznajdujące dostatecznego oparcia w przepisach prawa. Tę ostatnią okoliczność mógł on wszelako podnosić w ramach zarzutów odwołujących się do innych przepisów, tych mianowicie, z którymi wywody te pozostawiać miały w sprzeczności.

4.7. Z podobnych powodów nieskuteczny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., przewidujących uchylenie decyzji lub postanowienia naruszających prawo materialne (lit. a) lub przepisów postępowania (lit. c). Uchylenie takie jest bowiem jedynie wynikiem dokonania kontroli sądowej, a co za tym idzie konsekwencją zastosowania przez sąd innych przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt OSK 471/07, LEX nr 477267). Ewentualne błędne rozstrzygnięcie jest zatem wyłącznie następstwem błędu zasadniczego, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 477/05, LEX nr 201537), wobec czego strona chcąca powołać się na zarzut naruszenia tego unormowania, powinna powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2008 r., sygn. akt I OSK 954/06, LEX nr 321555 i z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt. I FSK 1412/06, LEX nr 307509). Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. nie mogą być więc uznane za samodzielną czy samoistną podstawę kasacyjną, ponieważ powołując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub lit. c P.p.s.a., trzeba jednocześnie wskazać –jakie naruszenia prawa Sąd stwierdził i mimo to zaskarżonego aktu nie uchylił (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 852/05, LEX nr 267203). Tego zaś pełnomocnik skarżącej, nie uczynił, gdyż – jak słusznie zauważył pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną –wskazania tego nie stanowi ogólne powołanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na art. 120 Ordynacji podatkowej.

4.8. Chybione były również zarzuty materialnoprawne, podnoszące błędną wykładnię art. 13 ust. 1 i 2, art. 28 ust. 7 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Pełnomocnik skarżącej nie sprecyzował bowiem, na czym ten błąd wykładni polegał, a tym bardziej jaki miał wpływ na wynik sprawy, nie przedstawił też wykładni, którą należałoby uznać za właściwą. Argumentacja, jaką sformułował w rozpatrywanej materii, opiera się przy tym na nieprawidłowym zrozumieniu intencji Sądu pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżącej kilkukrotnie wytknął mianowicie Sądowi wyrażenie poglądu sprzecznego z istotą umowy komisu, poprzez przyjęcie, że komisant nie jest uprawniony do dysponowania towarami jak właściciel. Tymczasem Sąd takiego poglądu nie wypowiedział, stwierdzając tylko – m.in. na podstawie treści umowy łączącej skarżącą z jej ... kontrahentem oraz faktur dokumentujących sporne transakcje – że firma M. nie była nabywcą towarów. Z twierdzeniem tym pełnomocnik skarżącej nie podjął jednak jakiejkolwiek polemiki.

4.9. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.