Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1850/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 756/15 w sprawie ze skargi S. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 9 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 756/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lipca 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 16 kwietnia 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 350.440 zł z tytułu otrzymanych środków pieniężnych jako przychodów z innych źródeł.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że w zeznaniu podatkowym za 2005 r. (PIT–36) skarżący wykazał między innymi przychód z działalności gospodarczej w łącznej kwocie 1.026.832,89 zł i stratę w kwocie 7.268,81 zł. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący dokonał dostawy towarów i usług na rzecz T. P. (prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "P." [...]), udokumentowanej 9 fakturami z 30 grudnia 2005 r. o łącznej wartości 329.918,96 zł brutto. Faktury te skarżący zaewidencjonował w księgach podatkowych, ale płatności za te faktury nie zostały dokonane na jego rachunek bankowy. Skarżący wypłacił w październiku i grudniu 2005 r. kwotę 75.950 zł, a w styczniu 2006 r. kwotę 20.000 zł z rachunku bankowego T. P. (osobiście lub wspólnie z T. P.). Ponadto na rachunek bankowy skarżącego w dniach 14, 15, 16 i 18 listopada 2005 r. przelane zostały środki pieniężne w łącznej kwocie 911.250 zł, tytułem płatności za faktury od [...] do [...]. Podczas kontroli nie stwierdzono aby faktury o tych oznaczeniach znajdowały się w dokumentacji księgowej osób, o których mowa w treści faktur. Dane z tych faktur nie zostały zaewidencjonowane przez te osoby w ich dokumentacji podatkowej, podobnie jak i środki pieniężne wypłacane z rachunku bankowego T. P. Nadwyżkę środków pieniężnych wypłaconych przez skarżącego z rachunku bankowego T. P. i przelanych z tego rachunku na rachunek bankowy skarżącego (911.250 zł) organ podatkowy uznał za przychód, o którym mowa w przepisach art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), gdyż kwota ta nie wiązała się z żadnym ujawnionym zdarzeniem gospodarczym (dostawa towarów lub usług). Została ona przelana na rachunek bankowy skarżącego i zwiększyła jego aktywa. Inna kwota przelana na rachunek skarżącego 1 lutego 2006 r. (395.472,37 zł) została zaliczona w większości (282.418,96 zł) przez organ na poczet płatności za faktury wystawione przez skarżącego 30 grudnia 2005 r.

W złożonym od decyzji organu pierwszej instancji odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, stawiając zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 191 i art. 210 § 4, a także art. 70 § 1, art. 187 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: "u.k.s.") w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i podkreślając, że sporne środki pieniężne zostały zwrócone T. P. bezpośrednio lub pośrednio przez uregulowanie jej zobowiązań związanych jej działalnością gospodarczą, zatem nie stanowiły środków, którymi skarżący mógł swobodnie dysponować. Nadto, stwierdził że w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, wskazał że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania został skutecznie zawieszony 18 listopada 2010 r., tj. w dniu wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe polegające m. in. na podaniu przez skarżącego nieprawdy w jego zeznaniu podatkowym za 2005 r. (PIT–36). Treść postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów została mu ogłoszona 3 grudnia 2010 r., spełniając przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego wszystkie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Również za niezasadne organ odwoławczy uznał pozostałe zarzuty odwołania, wyjaśniając że kwota 911.250 zł została przelana na rachunek bankowy skarżącego w 2005 r. i zwiększała jego aktywa, jest zatem przychodem z innych źródeł w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nie można było tej kwoty powiązać z przychodami skarżącego ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt-8 u.p.d.o.f. Kwota ta nie została przy tym zwrócona i nie można jej powiązać z dostawą towarów i usług dokonaną przez skarżącego na rzecz T. P., gdyż zapłata za faktury VAT wystawione przez skarżącego 30 grudnia 2005 r. została dokonana w grudniu 2005 r. oraz w styczniu i w lutym 2006 r. (329.918,96 zł). Organ odwoławczy powołał się przy tym na art. 234 Ordynacji podatkowej, który uniemożliwia uchylenie wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, z uwagi na to, że błąd rachunkowy wskazany przez organ odwoławczy jest korzystny dla skarżącego. Organ stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego, w tym z zeznań świadków i skarżącego wynika, iż nie zasługują na wiarę twierdzenia skarżącego i poszczególnych świadków co do tego, że pieniądze zostały zwrócone T. P. w gotówce, w kilku transzach, bezpośrednio na jej rzecz lub pośrednio poprzez uregulowanie zobowiązań związanych z jej działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy wskazał przy tym na brak spójności w zeznaniach skarżącego i świadków oraz zauważył, że skarżący w sposób swobodny wypłacał środki pieniężne ze swojego rachunku bankowego, w tym środki przelane przez T. P.

W skardze na ww. decyzję podatnik zarzucił rażące naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazując na błędną ocenę dowodów i wadliwe ustalenia faktyczne. Zarzucił organom, że nie wykazały na jakiej podstawie miałby otrzymać w latach 2005-2006 od jednej, niespokrewnionej z nim osoby kwotę 1.024.303,41 zł, pominęły jego wyjaśnienia, a także zeznania świadków, doszukując się w nich rzekomych sprzeczności. Wadliwie przyjęły, że zarzut karnoskarbowy dotyczący niezadeklarowania innego przychodu od spornego jest przesłanką, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwie zastosowały przepisy art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., bezpodstawnie przyjmując, że otrzymane przez niego od T. P. kwoty miały charakter bezzwrotny, czyli charakter definitywnego dochodu podlegającego opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, stwierdził że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż wystąpiły przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszające skutecznie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowany rok, gdyż przed upływem tego terminu (31 grudnia 2011 r.) wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podania przez skarżącego nieprawdy w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2005 r. Sąd zaznaczył, że postanowieniem z 23 listopada 2010 r. organ dochodzenia przedstawił skarżącemu zarzuty i ogłosił je 3 grudnia 2010 r., spełniając przed upływem terminu przedawnienia obowiązek informacyjny omówiony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11, Dz. U. z 2012 r., poz. 848). Stwierdził, że fakt, iż początkowo organ dochodzenia przyjął kwotę 746.926 zł jako wartość zaniżonej podstawy opodatkowania oraz kwotę 298.821 zł jako wartość uszczuplenia podatkowego zamiast kwot odpowiednio 911.250 zł i 350.440 zł, nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy, bowiem istotne jest, że organ dochodzenia przed upływem terminu przedawnienia wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące niewykonania tegoż zobowiązania oraz zawiadomił skarżącego o tym fakcie.

Nadto, zdaniem Sądu pierwszej instancji, w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że istotny wpływ na jej wynik mają transakcje gospodarcze i operacje finansowe dokonywane pomiędzy skarżącym i T. P., w szczególności przelewy znacznych środków pieniężnych z rachunku bankowego T. P. na rachunek bankowy skarżącego, których skarżący i świadek nie wyjaśnili, wskazując choćby podstawy prawne ich dokonywania. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że T. P. dokonała płatności na rachunek bankowy skarżącego za faktury od [...] do [...] (4 przelewy w 2005 r. o łącznej wartości 911.250 zł), jednak śladów faktur o tych oznaczeniach nie odnaleziono w dokumentacji podatkowej skarżącego i świadka. Nadto, skarżący dokonywał także innych wypłat z rachunku bankowego T. P., która nie dokonywała płatności za inne faktury wystawione dla niej przez skarżącego. Sąd stwierdził, że organ podatkowy trafnie przyjął, uwzględniając chronologię zdarzeń, że wypłaty gotówki i przelew z 1 lutego 2006 r. dotyczyły płatności za dostawy, o których mowa w treści faktur wystawionych przez skarżącego 30 grudnia 2005 r. dla T. P. Brak było zaś podstaw faktycznych i prawnych pozwalających na odstąpienie od dalszego badania charakteru innych płatności dokonywanych w formie przelewów bankowych. Pomimo oznaczenia przelewów w sposób uzasadniający wniosek, że mogły dotyczyć płatności za dostawy towarów i (lub) usług związanych z działalnością gospodarczą, organy podatkowe zasadnie według WSA odstąpiły od wyciągania konsekwencji na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz u.p.d.o.f. związanych z zaniżaniem przez skarżącego przychodów (obrotów) z działalności gospodarczej. W dokumentacji podatkowej skarżącego oraz T. P. nie odnaleziono bowiem faktur oznaczonych w taki sposób, jak w przelewach. Skarżący i świadkowie, nie potwierdzili związku spornych płatności z transakcjami skarżącego i T. P. dokonywanymi w ramach ich działalności gospodarczej.

W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle zasady powszechności opodatkowania organ podatkowy zasadnie przyjął, iż sporne wpływy na rachunek bankowy skarżącego (911.250 zł) należy uznać za przychody skarżącego z innych źródeł, gdyż podstawy faktycznej i prawnej tych płatności skarżący nie ujawnił, a okoliczności sprawy wskazują na definitywny charakter tych przychodów. Wyjaśnienia skarżącego i zeznania świadków wskazują na istotne sprzeczności, zatem za niewiarygodną należy uznać tezę lansowaną przez skarżącego o zwrotnym charakterze otrzymanych środków pieniężnych. Skarżący nie wykazał, że świadczył na rzecz T. P. usługi zarządzania jej przedsiębiorstwem, ani że płatności dotyczyły dostawy towarów i (lub) usług dokonanych przez niego na rzecz tego świadka. Nie wykazał, że była to darowizna lub pożyczka, ani że poza odpłatnymi (legalnymi) dostawami towarów i usług na rzecz T. P. dokonywał także innych czynności (dostaw), które można byłoby powiązać ze sporną kwotą. Nie uprawdopodobnił nawet, że wskazywane "rozliczenia" dotyczą spornej kwoty. Wpływu na wynik sprawy nie mają zaś zeznania świadków dotyczące braku zobowiązań skarżącego względem T. P., gdyż dotyczą one stanu faktycznego po kilku latach od dokonania spornych płatności.

WSA podkreślił, że to na skarżącym ciążył obowiązek wykazania, że otrzymane środki pieniężne nie podlegają przepisom u.p.d.o.f. lub są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Skoro organ podatkowy ustalił, że skarżący otrzymał znaczną kwotę pieniężną, której nie można było przyporządkować do konkretnych czynności (zdarzeń gospodarczych), a skarżący nie był w stanie wskazać tytułu prawnego płatności, to do obowiązków organu nie należało poszukiwanie bliżej nieokreślonych okoliczności, które mogłyby w sposób wiarygodny uzasadniać odstąpienie od zaliczania spornych płatności do przychodów, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podatkowy wykazał, że na rachunek skarżącego wpłynęła znaczna kwota, z której skarżący korzystał w sposób dowolny i którą można traktować jako przychód z innych źródeł, zgodnie z art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Do skarżącego należało wykazanie, że kwoty tej nie należy traktować jako przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. To skarżący posiadał wiedzę o okolicznościach faktycznych i prawnych towarzyszących dokonaniu spornych przelewów, a także o obowiązkach podatkowych spoczywających na przedsiębiorcy.

W skardze kasacyjnej podatnik, zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") przez brak odniesienia się do zarzutów skargi, dotyczących braku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym nieprzeprowadzenie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji,

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie przesłanek jakimi kierował się Sąd przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie,

c) art. 141 § 4 pkt w zw. z art. 133 § 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd ustaleń sprzecznych z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy, a przez to niedokonanie kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez aprobatę naruszenia tych przepisów przez organ podatkowy, polegającą na wykroczeniu poza dopuszczalne granice swobodnej oceny dowodów oraz braku pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że ich zakresem zastosowania są objęte kwoty przelane na rachunek bankowy skarżącego przez T. P.,

b) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. został zawieszony wskutek wszczęcia wobec skarżącego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, pomimo braku poinformowania go o tym skutku, i w konsekwencji nieuwzględnieniu, że przed dniem wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie w tym podatku wygasło wskutek przedawnienia.

Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor podkreślił, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera szereg stwierdzeń sprzecznych z ustaleniami zawartymi w skarżonej decyzji oraz innych materiałach znajdujących się w aktach, gdyż skarżący konsekwentnie wskazywał, że sporne środki były przekazane w celu regulowania zobowiązań firmy T. P. Organy oraz Sąd błędnie oceniły całokształt zebranego materiału dowodowego, który jednoznacznie potwierdza stanowisko podatnika (zeznania świadków, pismo pełnomocnika T. P.). Skarżący podkreślił, że przedmiotem jego zarzutu nie są braki dowodowe, ale stronniczy wybór dowodów i przyjęcie wersji nie dającej się racjonalnie obronić z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego, a przy tym sprzecznej z wszystkimi dowodami osobowymi. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego P 30/11, skarżący zaznaczył, że do chwili wydania decyzji drugiej instancji organy nie przedstawiły mu pisemnej informacji, że doszło do zawieszenia terminu przedawnienia. Nadto z treści postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów wynika, że dotyczą one zaniżenia wysokości przychodu ze źródła działalności gospodarczej, tymczasem w decyzji przypisano mu przychody z innych źródeł, zaś zarzut zaniżenia przychodu dotyczył innej kwoty niż wynikająca z decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wszystkie jej zarzuty okazały się niezasadne.

Na wstępie poniższych rozważań należy zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wyszczególnionych w art. 174 P.p.s.a. Zasadą w takiej sytuacji jest, że w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dopiero przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony pozwala na rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Jednakże przed dokonaniem oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania koniecznością jest rozpoznanie najdalej idącego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia, albowiem jego ewentualne uwzględnienie czyniłby bezzasadnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Skarżący upatruje naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, ponieważ do chwili wydania zaskarżonej do WSA decyzji organy nie przedstawiły mu pisemnej informacji, że doszło do zawieszenia terminu przedawnienia. Należy zatem przypomnieć, że prowadzone przed organami podatkowymi postępowanie dotyczyło zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zatem zobowiązanie skarżącego dotyczące 2005 r. przedawniało się z upływem 31 grudnia 2011 r. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z przepisu tego wynika, że skutek zawieszający może wywołać jedynie wszczęcie przed upływem terminu przedawnienia postępowania karnoskarbowego, którego przedmiotem jest wywiązywanie się podatnika z jego obowiązków podatkowych.

Oczywiście przy rozpoznawaniu powyższego zarzutu nie można pominąć wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, do którego odwołuje się skarżący, jak i Sąd pierwszej instancji. W wyroku tym Trybunał uznał ww. przepis, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Mimo tego, że wyrok ten rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r., stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. Jednakże należy podkreślić, że rozważana przez Trybunał Konstytucyjny kwestia zgodności ww. przepisu z Konstytucją dotyczyła sytuacji, w której postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte dopiero "w sprawie" (ad rem), skutkując u podatnika stanem całkowitej nieświadomości związanym z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast co do fazy ad personam, rozpoczynającej się z chwilą postawienia podejrzanemu zarzutów, Trybunał wyjaśnił, że dopiero na tym etapie podatnik dowiaduje się, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie w dniu 3 grudnia 2010 r. (a zatem ponad rok przed upływem terminu przedawnienia) skarżącemu zostało ogłoszone postanowienie o przedstawieniu m. in. zarzutu podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2005 r. przez zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę, powodującego uszczuplenie podatku dochodowego, tj. zarzutu popełnienia czynu z art. 56 § 1 K.k.s. w zw. z art. 61 § 1 K.k.s. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zasadność przyjęcia przez organy podatkowe wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uznając że spełniły one obowiązek informacyjny omówiony w powyższym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nie ma racji skarżący, który z wyroku tego wywodzi obowiązek organów poinformowania go na piśmie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego wywołuje skutek przedawnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienie podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zarzutu popełnienia przestępstwa karnoskarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania jest wystarczające do uznania, że skarżący został poinformowany, iż już wcześniej (tj. z chwilą wszczęcia dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa karnoskarbowego) bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Ani w 2010 r., gdy skarżącemu przedstawiano zarzuty, ani do końca 2011 r. (tj. do chwili, w której termin przedawnienia by upłynął, gdyby nie uległ zawieszeniu) nie było szczególnej regulacji dotyczącej zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Została ona wprowadzona przepisem art. 70c Ordynacji podatkowej, który wszedł w życie dopiero w 2013 r., lecz nie rodziła obowiązku zawiadamiania podatników w sprawach, w których bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu kilka lat wcześniej i w których obowiązek informacyjny został wypełniony wskutek przedstawienia podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa karnoskarbowego.

Nie ma również znaczenia, że w przedstawionym skarżącemu zarzucie wskazano, iż naruszył on przepisy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który reguluje przychody z działalności gospodarczej. Z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przestępstwo lub wykroczenie, o popełnienie którego podejrzany jest podatnik ma wiązać się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu. Kontrolowania sprawa dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Przedstawiony skarżącemu zarzut dotyczy podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (straty) za 2005 r. przez zaniżenie podstawy opodatkowania, powodujące uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast kwalifikacja spornego przychodu do konkretnego źródła opodatkowania jest kwestią ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym. Istotne jest, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe, jak i prowadzone postępowanie dowodowe dotyczą tego samego zobowiązania podatkowego, tj. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Z tych samych powodów nie jest istotna kwota uszczuplenia wskazana w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów. Jego dokładna wysokość jest ustalana w postępowaniu podatkowym, gdyż zadaniem tego postępowania jest określenie kwoty zobowiązania podatkowego, zaś w chwili przedstawiania podatnikowi zarzutów nie musi być jeszcze dokładnie ustalona, co wynika również z treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów, w którym kwotę zarzucanego uszczuplenia podatku poprzedzono zwrotem "co najmniej".

Przechodząc do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że trzy pierwsze dotyczą naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a w powiązaniu z innymi przepisami tej ustawy, bądź samodzielnie. Przepis ten obliguje sąd sporządzający uzasadnienie do zwięzłego przedstawienia sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Skarżący zarzuca jego naruszenie w powiązaniu z art. 3 ust. 1 P.p.s.a., który jest przepisem ustrojowym i wywodzi, że WSA nie przeprowadził kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, gdyż nie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących braku zawieszenia terminu przedawnienia. Analizując uzasadnienie zaskarżonego wyroku takiego stanowiska nie można podzielić. Wśród zarzutów skargi podatnik wymienił naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt Ordynacji podatkowej. Rozpoznając skargę, Sąd odniósł się w pierwszej kolejności właśnie do spornej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, zasadnie uznając, że jego bieg został zawieszony. Odniósł się również do podnoszonego przez skarżącego problemu przyjęcia przez organ wydający postanowienie o przedstawieniu zarzutów innej kwoty zaniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku, uznając, że nie ma to zaniżenie żadnego wpływu na wynik sprawy. Pominął natomiast sygnalizowany w skardze problem wskazania innego źródła przychodu w zarzucie karnoskarbowym i decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zgodzić się należy ze skarżącym, że Sąd oceniając legalność zaskarżonej decyzji powinien odnieść się do zarzutów skarżącego wyartykułowanych w skardze, co w uzasadnieniu wyroku miało miejsce. Jednakże brak jest podstaw do zarzucania Sądowi pierwszej instancji nieprzeprowadzenia kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, albowiem ustosunkował się on do problemu przedawnienia i choć w swoich rozważaniach pominął jeden z obszernie uzasadnionych argumentów strony, to tego rodzaju naruszenie art. 141 § P.p.s.a. nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy.

Naczelny sad Administracyjny nie dopatrzył się też takiego sformułowania uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które uniemożliwiłoby ustalenie przesłanek jakimi kierował się WSA przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Uzasadnienie to zawiera wszelkie elementy wyszczególnione w art. 141 § 4 P.p.s.a., jest zwięzłe, zrozumiałe, zawiera logiczną i pełną syntezę poddanej sądowej kontroli sprawy. Stwierdzenia Sądu, że skarżący nie wykazał, iż płatności dotyczyły dostaw towarów lub usług, że była to darowizna lub pożyczka nie można uznać – tak jak czyni to skarżący - za niezrozumiałe. Należy przypomnieć, że w przelewach pieniężnych dokonanych przez T. P. na rzecz skarżącego widniały numery faktur, zatem skarżący mógł wykazywać, że płatności dotyczyły dostaw towarów bądź usług. Skarżący mógł również wykazywać, że ww. wpłaty stanowiły darowiznę bądź pożyczkę, gdyż to na nim ciążył obowiązek wykazania, że otrzymane środki pieniężne, jak wyjaśnił WSA, nie podlegają przepisom u.p.d.o.f. lub są zwolnione od tego podatku. To, że skarżący w prowadzonym postępowaniu nie powoływał się na te okoliczności, nie oznacza, że Sąd nie mógł podkreślić, że powyższych źródeł przychodu też nie wykazał.

Nie znajduje potwierdzenia również zarzut przyjęcia przez WSA ustaleń sprzecznych z dokumentami znajdującymi się w aktach. To, że skarżący wskazywał (choć nie tak konsekwentnie jak podkreśla), iż przelane na jego rachunek środki były przekazywane mu w celu regulowania zobowiązań firmy T. P. wobec wierzycieli lub sfinansowanie bieżących zobowiązań tej firmy, nie oznacza, że ujawnił on podstawę faktyczną i prawną tych płatności. Poza swoimi oświadczeniami nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających podnoszone przez siebie okoliczności. Taką ocenę dokonaną przez organy podatkowe WSA zaakceptował, powołując się na brak wykazania podstawy faktycznej i prawnej wpłat dokonywanych na jego konto.

Chybiony okazał się ostatni zarzut naruszenia przepisów postępowania, w którym skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji aprobatę naruszenia przez organy art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na wykroczeniu poza dopuszczalne granice swobodnej oceny dowodów oraz braku pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Według skarżącego przytoczone w uzasadnieniu tego zarzutu fragmenty zeznań świadków potwierdzają jego stanowisko, że środki przelane na jego konto nie stanowiły dla niego przychodu – definitywnego przysporzenia majątkowego. Stanowiska skarżącego nie można jednak podzielić. Skarżący wprawdzie od początku postępowania konsekwentnie twierdził, że przelane na jego konto środki pieniężne w kwocie 911.250 zł nie stanowiły dla niego przychodu, ale przesłuchany w grudniu 2010 r. zeznał, iż z pieniędzy tych część kwot pozostawiał sobie tytułem należności za wykonane usługi budowlane, pozostałą część oddał T. P. Natomiast z przytoczonych w skardze kasacyjnej fragmentów zeznań świadków wynika, że skarżący z pieniędzy tych wypłacał wynagrodzenia pracownikom firmy T. P. Z zeznań skarżącego złożonych w marcu 2012 r. wynika natomiast, że z ww. pieniędzy spłacał wierzycieli T. P. wg listy przygotowanej przez B. K., której także oraz J. P. oddawał część tych pieniędzy. Te wszystkie rozbieżności w zeznaniach skarżącego i świadków szczegółowo ocenił organ odwoławczy, zatem zasadnie argumentację organu podzielił Sąd pierwszej instancji. W tej sytuacji Sądowi temu nie można zarzucić naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., który nakazuje uchylenie zaskarżonej decyzji w przypadku stwierdzenia innego (niż w li. b) naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie został on wprawdzie uzasadniony lecz skarżący zarzucił w nim Sądowi, że naruszenie przepisów postępowania miało decydujący wpływ na nieprawidłowe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego. Skoro – jak wyjaśniono wyżej - naruszenia przepisów postępowania skarżący nie wykazał, to nie może zasadnie twierdzić, że WSA naruszył przepisy prawa materialnego. Na zakończenie należy podkreślić, że skarżący jako osoba prowadząca działalność gospodarczą jest, a w każdym razie powinien być świadomy swoich obowiązków jako podatnika. Na jego rachunek bankowy w 2005 r. T. P. przelała w 2005 r. środki pieniężne w wysokości prawie miliona złotych, opisując przelewy numerami faktur rzekomo wystawionych przez skarżącego. Jednakże jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej w tym zakresie skarżący nie przedstawił, nie dysponował żadną umową na okoliczność jakiejkolwiek współpracy z T. P., zlecającą mu dokonywanie w jej imieniu rozliczeń z jej wierzycielami. Mimo, że na konto skarżącego płynęły znaczne środki pieniężne, takiej dokumentacji skarżący nie prowadził, świadomie narażając się na konsekwencje takiego stanu rzeczy.

Zważywszy powyższe, wobec nieuwzględnienia żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił, o kosztach postępowania kasacyjnego orzekając na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.