Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1982/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21c ust. 1,2,3 art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 142/08 w sprawie ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu Pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 26 maja 2008r. sygn. akt I SA/Bk 142/08 oddalił skargę Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 czerwca 2006 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2003 r.

1.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny.

Decyzją z dnia 28 października 2005r. nr (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu Z. D. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2003r.

W uzasadnieniu wskazano, że skarżący jest właścicielem sklepu "E." A. R. i A. w S. W 2003 r. dokonywał sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Polski, zwanych także "podróżnymi", wystawiając im imienne dokumenty "Zwrot VAT podróżnym TAX FREE". W ocenie organu, w odniesieniu do sprzedaży udokumentowanej wymienionymi dokumentami TAX FREE, podatnik bezzasadnie zastosował stawkę 0% podatku, albowiem organy celne nie potwierdziły wywozu sprzedanych towarów za granicę. Tymczasem w świetle przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "ustawa o VAT z 1993 r."), w systemie sprzedaży TAX FREE wywóz towaru za granicę powinien być potwierdzony na dokumencie TAX FREE przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Jest to podstawowy warunek zastosowania do tej sprzedaży przez podatnika stawki 0 % podatku.

1.3. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 24 czerwca 2006 r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w ramach przeprowadzonego w tej sprawie postępowania zwrócono się do właściwych urzędów celnych o udzielenie informacji, czy towary wymienione na dokumentach TAX FREE wystawionych przez firmę Z. D. zostały wywiezione przez podróżnych poza granicę RP. Urząd Celny w B. Oddział Celny Drogowy w T. pismem z 5 sierpnia 2005 r. poinformował, że nie stwierdzono zapisów tych dokumentów w rejestrach R-30, a funkcjonariusze celni nie potwierdzili autentyczności widniejących na tych dokumentach swoich podpisów oraz stempli imiennych. Dodał też, że można domniemywać, że faktury TAX FREE zostały sfałszowane. Również Urząd Celny w B. Oddział Celny w B. pismem z 22 lipca 2005 r. poinformował, że dokumenty TAX FREE nie zostały zarejestrowane w ewidencji R-30. Ponadto po dokonaniu porównań wzorów pieczęci i stempli stosowanych z pieczęciami i stemplami widniejącymi na przedmiotowych dokumentach stwierdził, że "...istnieje możliwość, że są one nieautentyczne". Z kolei Urząd Celny w B. Oddział Celny Drogowy w K. pismem z 20 lipca 2005 r. stwierdził, że odciski datownika "VAT ZWROT nr" na tych dokumentach wizualnie nie przypominają autentycznych oraz "pozycje R-30 oraz podpisy widniejące na dokumentach nie przypominają podpisu pisma funkcjonariusza". W końcowym zaś akapicie stwierdził, iż towary wymienione w dokumentach nie były potwierdzone przez Urząd Celny (Oddział Celny Drogowy w K.). W toku dodatkowego postępowania uzyskano także informację od Urzędu Celnego w B. dotyczącą wywozu poza granicę RP towarów wymienionych na dokumentach, na których widniały pieczątki Oddziału w B. Urząd Celny w B. w piśmie z 15 marca 2006 r. stwierdził, że nie może stwierdzić, czy potwierdzenia wywozu na załączonych dokumentach dokonał organ celny. Jednak w kolejnym piśmie z 18 maja 2006 r. stwierdził, że w toku podjętych ponownie czynności sprawdzających i przeprowadzeniu wnikliwej analizy przedmiotowych dokumentów TAX FREE - Urząd Celny w B. nie potwierdza wywozu towarów poza granice RP na podstawie wymienionych dokumentów. Ustalenia Urzędu Celnego podjęte zostały na podstawie analizy i porównania wszystkich danych zawartych w wymienionych dokumentach oraz w zestawieniu z danymi wynikającymi z ewidencji dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" R- 30".

Organ odwoławczy podkreślił, że wymienione pisma urzędów celnych potraktował jako główne dowody w sprawie, które nie potwierdzają wywozu towarów poza granicę RP. Zdaniem organu odwoławczego nie ma żadnych podstaw prawnych ani też formalnych, aby zakwestionować te dowody. Stanowisko przedstawione w pismach urzędów celnych jest jednoznaczne i nie budzi żadnych wątpliwości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. potwierdzeniem ustalonego stanu faktycznego są także inne dowody. Na fakt, że towary wyszczególnione w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie zostały wywiezione za granicę RP wskazują pośrednio: oświadczenia funkcjonariuszy celnych zatrudnionych w trzech urzędach celnych, z których wynika, że żaden z funkcjonariuszy celnych nie potwierdził rzetelności swego podpisu, rzetelności swojej pieczątki imiennej, jak też wpisu do rejestru R- 30; fakt, iż zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie zostały zaewidencjonowane w prowadzonych rejestrach R-30; opinia biegłego przy Sądzie Okręgowym w B., który stwierdził, że odciski pieczątek VAT-ZWROT" na rewersach dokumentów zwrot VAT dla podróżnych "TAX FREE" wystawionych przez skarżącego na rzecz obywateli Białorusi, nie pochodzą od pieczątek, których wzory odcisków załączono jako materiał porównawczy; wystawione przez skarżącego zakwestionowane dokumenty TAX FREE, a zwłaszcza sposób ich sporządzenia (przygotowane wcześniej na maszynie do pisania z wpisaniem nazwiska odbiorcy towaru) przeczy praktyce sprzedaży detalicznej.

W ocenie organu odwoławczego zaprezentowane dowody nie budzą wątpliwości, dlatego też organ odmówił przesłuchania w tej sprawie funkcjonariuszy celnych oraz włączenia odpisów protokołów zeznań funkcjonariuszy celnych złożonych w innej sprawie, jako przeciwdowodu w stosunku do treści pism Naczelników poszczególnych Urzędów Celnych. W ocenie organu odwoławczego pisma Naczelników Urzędów Celnych nie są to "dokumenty urzędowe", o których mowa w art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "Ordynacja podatkowa", a w tym trybie miałby być przeprowadzony ten przeciwdowód. Ponadto przeprowadzenie takiego przeciwdowodu byłoby odwróceniem porządku prawnego w tym zakresie, a tym samym prowadzenie wadliwego postępowania dowodowego. Zdaniem organu zeznania funkcjonariuszy urzędów celnych nie mogą zastąpić informacji przekazanej przez właściwy organ. Stosowne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług mówią wyraźnie i jednoznacznie o tym, że to "graniczny urząd celny" potwierdza wywóz towarów za granicę RP, a nie funkcjonariusz tego urzędu. Drugi powód odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów jest merytoryczny. Wniosek pełnomocnika Strony dotyczący przeciwdowodu miałby sens i znaczenie dla przedmiotowej sprawy wówczas, gdyby inne dowody zebrane w toku postępowania podatkowego wskazywałyby, że pisma Naczelników Urzędów Celnych potwierdzają nieprawdę. Jest wręcz przeciwnie. Żaden z funkcjonariuszy celnych nie stwierdził, że na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE widnieje jego podpis. Nie potwierdził też autentyczności stempli urzędowych i imiennych. Żaden też z zakwestionowanych dokumentów TAX FREE nie został ujęty w rejestrach R-30. Organ wspomniał też o niekorzystnej dla Strony ekspertyzie biegłego, co do autentyczności stempli urzędów celnych. Dlatego też dowody w postaci pism Naczelników Urzędów Celnych, wsparte innymi dowodami pośrednimi, uznane zostały przez organ za dowody o pierwszorzędnym znaczeniu dla przedmiotowej sprawy, które nie wymagały dodatkowych dowodów, a tym bardziej przeciwdowodów.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

2.1. W skierowanej do Sądu skardze pełnomocnik Z. D. zarzucił powyższej decyzji rażące naruszenie: art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez niedokonanie obiektywnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego opisanego w zaskarżonej decyzji; art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa podatkowego materialnego, a głównie w postaci art. 21 d ust. 1 w związku z art. 21 c ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.; art. 180 § 1 w zw. z art. 181 i w zbiegu z art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych o poprawne pobranie materiału porównawczego i powtórnego przeprowadzenia badania odcisków stempli, przesłuchanie świadków i włączenie dokumentów w postaci odpisów protokołów przesłuchania świadków w postępowaniu toczącym się w podobnej sprawie; rażące naruszenie art. 188 w zw. z art. 190 i 192 Ordynacji podatkowej - poprzez nie uwzględnienie żądania skarżącego dotyczące przeprowadzenia dowodów, których okoliczności mają istotne znaczenie dla sprawy; art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, pominiecie i tym samym nie rozpatrzenie całości tego materiału przed wydaniem zaskarżonej decyzji oraz naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przywołanie w sentencji decyzji jako podstawy prawnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, mimo utracenia przez nią mocy prawnej z dniem 30 kwietnia 2004 r.; art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie ustawy, która utraciła moc prawną z dniem 30 kwietnia 2004 r.

Autor skargi wskazał również na rażące naruszenie konstytucyjnych zasad praworządności wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa procesowego podatkowego i prawa materialnego podatkowego; zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - poprzez inne traktowanie osób, których dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" zostały ujawnione w wewnętrznym rejestrze R-30, od osób, których dokumenty w takim rejestrze nie figurują.

Ponadto zarzucono decyzji Dyrektora Izby Skarbowej rażące naruszenie prawa materialnego podatkowego wyrażonego w art. 21 d ust. 1 w zw. z art. 21 c ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. - poprzez odmówienie skarżącemu zastosowania stawki podatku 0% przy sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu i odmówienie prawa zwrotu podatku podróżnemu mimo przedstawienia przez niego imiennego dokumentu zawierającego kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów i potwierdzenie wywozu tego towaru przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator i dołączenia do dokumentu sprzedaży paragonu z kasy rejestrującej. Na podstawie tych zarzutów pełnomocnik strony wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji lub alternatywnie o ich uchylenie.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 312/06, uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.

2.4. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B., Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 26 lutego 2008 r. w sprawie I FSK 280/07, uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. NSA za trafny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej: p.p.s.a.).

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wskazał, że na mocy art. 190 p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, stwierdził, iż jest związany wykładnią przepisów art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., przyjętą w wydanym w tej sprawie wyroku NSA.

W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały te przepisy, a zgłoszone w tym zakresie zarzuty skargi są bezzasadne. Organy działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), należycie przeprowadziły postępowanie dowodowe i ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne, mające znaczenie dla prawidłowego zastosowania przepisów art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u., które to uregulowania miały w niniejszej sprawie zastosowanie. Materiał dowodowy zgromadzony przez organy i jego ocena, uprawniał do przyjęcia, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie zawierają potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu wymienionych w nich towarów poza granice RP. Nie można zarzucić organom dowolności w jego ocenie. Wszystkie zgromadzone w sprawie dowody (oświadczenia funkcjonariuszy celnych, opinia biegłego, pisma z oddziałów celnych), ocenione we wzajemnej ze sobą łączności, potwierdzają taki stan rzeczy. Stąd też zastosowanie przez skarżącego preferencyjnej stawki VAT 0% do sprzedaży towarów podróżnym było nieuprawnione, a zarzuty naruszenia art. 122, art. 187, art. 188 w zw. z art. 190 i 192, art. 180 § 1 w zw. z art. 181 i w zbiegu z art. 196 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej okazały się nieuzasadnione.

4. Skarga kasacyjna.

Powyższy wyrok zaskarżono w całości, opierając skargę kasacyjną na następujących podstawach prawnych.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) błędną ocenę stanu faktycznego sprawy zdarzeń podlegających kognicji art. 21c ust. 1, 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, iż skarżący nie miał prawa do zastosowania stawki 0% podatku VAT albowiem przedłożone przez podróżnych nie mających miejsca zamieszkania na terytorium RP, dokumenty TAX - FREE nie zawierały potwierdzenia wywozu towarów przez graniczne urzędy celne i nie spełniono warunku w postaci faktycznego wywozu towarów poza państwową granicę RP, podczas gdy w ocenie skarżącego towar został wywieziony za państwową granicę RP, co spełnia warunek określony w art. 21c ust. 1 u.p.t.u. i został spełniony również formalny warunek wymieniony w art. 21c ust. 2 i 3 u.p.t.u.

2) błędną wykładnię art. 15 (2) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 roku w związku z art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzony w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991r., - poprzez przyjęcie iż przepisy VI Dyrektywy Rady oraz dorobek orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), dotyczą jedynie zdarzeń zaistniałych po przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej z dniem 1 maja 2004r., a tym samym nie można transakcji dokonanych w 2003r. przez Skarżącego oceniać na tle przepisów obowiązujących w Unii Europejskiej i na tle orzecznictwa ETS, mimo oceniania ich w roku 2005 przez organa podatkowe i wydania decyzji podatkowych dopiero po dniu 1 maja 2004r.

Zgodnie z przepisem art. 174 pkt. 2 upsa zarzucono również wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, których to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na tej podstawie, podczas gdy w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego podatkowego w postaci: art. 21c ust 1, 2 i 3 raz art. 21d ust, 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u.;

b) art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na tej podstawie, podczas gdy w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci: art. 15 (2) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. i art. 68 i art. 69. Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzony w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r.;

c) art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na tej podstawie, podczas gdy w sprawie doszło do naruszenia art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - TWE - poprzez pominięcie prawa wspólnotowego, które to korzysta z pierwszeństwa przed prawem krajowym państw członkowskich oraz dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości — mimo iż decyzje administracyjne oraz wyroki sądów administracyjnych zapadły po dniu 1 maja 2004r., czyli po wstąpieniu Polski do struktur UE;

d) art. 190 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego zinterpretowania zakresu wykładni dokonanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku związany jest jedynie wykładnią prawa, a nie jest związany oceną co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa i ocenę stanu faktycznego winien WSA w Białymstoku dokonać sam, czego w niniejszej sprawie nie wykonał;

e) art. 190 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi poprzez błędne zinterpretowanie wykładni europejskiego prawa podatkowego w świetle przytoczonych w uzasadnieniu orzeczenia wyroków ETS z dnia: 15 czerwca 1999r w sprawie C-321/97, z dnia 10 stycznia 2006r. C-302/04 i postanowienia ETS z dnia 6 marca 2007r C-168/08 i błędne przyjęcie, że przepisy VI Dyrektywy Rady oraz orzecznictwo ETS nie dotyczą zdarzeń w niniejszej sprawie, mimo iż zarówno decyzje jak i wyroki sądów administracyjnych zapadły po dniu 1 maja 2004r. a nadto przytoczone wyżej wyroki te dotyczyły jedynie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, gdzie Trybunał ograniczył się jedynie do odmowy odpowiedzi na pytania sądów krajowych, nadto dotyczyły one spraw cywilnych i orzeczenia lub decyzje w tych sprawach zapadły przed wejściem danego kraju do Wspólnoty Europejskiej, co nie może być porównywane, tożsame i stosowane w niniejszej sprawie;

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podnosząc że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art.176 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Jest to istotne, ponieważ działania sądu kasacyjnego są ograniczone przez ramy nakreślone w skardze kasacyjnej, które przekroczyć można wyłącznie w przypadku stwierdzenia, określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., uchybień powodujących nieważność postępowania, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy ocenić zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie budzi zastrzeżeń można przejść do oceny zarzutów odnoszących się do prawa materialnego.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania nie jest zasadny.

Przede wszystkim nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 190 p.p.s.a. w wyniku błędnego zinterpretowania zakresu wykładni dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 lutego 2008r. (sygn. akt I FSK 280/07), mimo, że WSA w Białymstoku związany jest jedynie wykładnią prawa, a nie oceną co do stanu faktycznego sprawy.

Rzeczywiście należy wskazać, iż Sąd pierwszej instancji nie jest związany oceną stanu faktycznego dokonaną przez NSA. Pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego

Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 1963 r., II CR 1003/62, OSNCP 1964, nr 3, poz. 48 oraz z dnia 21 stycznia 1999 r., I PKN 474/98, OSNAPUS 2000, nr 5, poz. 177 oraz z dnia 23 października 2002 r. II CKN 860/00, Lex nr 75274).

Sąd pierwszej instancji jest zatem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Innymi słowy, sąd pierwszej instancji jest na podstawie art. 190 p.p.s.a. związany dokonaną w sprawie przez NSA wykładnią prawa, lecz w sytuacji gdy w ramach dokonywanej przez sąd pierwszej instancji sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego okaże się, że stan faktyczny sprawy, na tle której NSA dokonywał tejże wykładni jest zasadniczo inny, od tego który powinien być prawidłowo ustalony - sąd pierwszej instancji nie jest skrępowany normą art. 190 p.p.s.a. w zakresie, w jakim stwierdza nieprawidłowość zastosowania w tymże stanie faktycznym sprawy przepisów prawa materialnego, których wykładni nie dokonywał NSA. Dokonana bowiem przez NSA wykładnia prawa wiąże jedynie na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten sąd za niewadliwy.

Jeżeli sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznaje tenże stan faktyczny za prawidłowo ustalony - wykładnia prawa dokonana przez NSA jest dla niego wiążąca w oparciu o art. 190 p.o.p.s.a. Stwierdzenie jednak, że tenże stan faktyczny nie został przez organy administracji prawidłowo ustalony, co powoduje, że na jego tle dokonano nieprawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego, nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z normą art. 134 § 1 p.p.s.a., bez ograniczenia wyrażonego w art. 190 p.p.s.a.

Uwzględnić bowiem należy, że inne są granice rozpoznawania sprawy przez sąd pierwszej instancji oraz NSA. Stosownie do art. 183 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. WSA natomiast, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga sprawę w jej granicach, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, ale przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA. Uwzględniając jednak, że wiążąca jest jedynie wykładnia prawa dokonana przez NSA w granicach skargi kasacyjnej, które nie krępują jednak przy ponownym rozpoznaniu sprawy sądu pierwszej instancji, zobligowanego do postępowania zgodnego z art. 134 p.p.s.a., poczyniona przez ten sąd kontrola zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z prawem, może doprowadzić go do ustaleń, które nie były w ogóle przedmiotem prawnych rozważań NSA, z uwagi na zawężony zakres kontroli dokonywanej przez tenże sąd.

W świetle powyższych konstatacji wskazujących, że ocena ustalonych w sprawie zdarzeń w zakresie stwierdzenia istnienia lub też braku określonych przesłanek faktyczno-prawnych decydujących o zastosowaniu określonych norm prawa materialnego należy do sfery ustaleń faktycznych, należy stwierdzić – wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej - iż Sąd pierwszej instancji dokonał w ponownym postępowaniu oceny stanu faktycznego i właściwie zastosował przepisy prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w sposób odpowiadający normie zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazał, iż przyjęty za podstawę decyzji stan faktyczny został należycie wyjaśniony, zgodnie z przepisami art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, iż organy podatkowe kontrolujące zasadność stosowania przez sprzedawcę stawki 0% były w pełni uprawnione do sprawdzania wszelkich przesłanek stosowania tej stawki, w tym również autentyczności danych zamieszczonych na dokumentach TAX FREE. Mogły to czynić korzystając z instrumentów przewidzianych w Ordynacji podatkowej, gdzie w ramach postępowania dowodowego wprowadzono tzw. otwarty katalog środków dowodowych (art. 180 Ordynacji podatkowej). Powyższe oznacza, że organy podatkowe, kontrolując zasadność stosowania przez skarżącego stawki 0% podatku do sprzedaży towarów podróżnym, w pełni uprawnione były do wystąpienia do organów celnych o potwierdzenie faktu wywozu tychże towarów, stanowiącego, jak wskazano wyżej - konieczną przesłankę stosowania preferencyjnej stawki. Organy te w oparciu o analizę dokumentów TAX FREE i porównanie zawartych w nich danych z własnymi rejestrami oraz stosowanymi stemplami, czy też podpisami funkcjonariuszy - nie potwierdziły wywozu towarów w zakwestionowanych przypadkach. Każdy dowód zebrany w sprawie powinien być poddany ocenie w łączności z innymi dowodami, które to dowody w niniejszej sprawie potwierdzają, że do wywozu towarów nie doszło.

Także zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd art. 151 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. jest nieuzasadniony. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub, jak w przypadku rozpoznawanej sprawy, bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również wydać inne rozstrzygnięcie niż te o które wnosił skarżący. W orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi (...) wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania. W postępowaniu sądowadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt, czynność lub bezczynność, kwestionowana przez uprawniony podmiot.

W takim przypadku wyjście poza granice zaskarżenia oznaczałoby wyjście poza granice sprawy (przedmiot zaskarżenia). Tymczasem skarżący formułując zarzuty dotyczące naruszenia art. 151 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. zarzuca Sądowi nieprawidłowości polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy w sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na względzie naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. miałoby miejsce, gdyby sąd rozpoznając skargę ograniczył się jedynie do oceny zarzutów podniesionych przez skarżącego i świadomie pominął zauważone uchybienia, czy braki w prowadzonym postępowaniu jedynie z uwagi na niepodniesienie ich w skardze. Natomiast, wobec treści sformułowanego zarzutu, należy przyjąć, iż autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego, a nie naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a.

Należy podkreślić, iż z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd nie badał jedynie czy doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Sąd ocenił stan faktyczny wszechstronnie i doszedł do przekonania, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego i proceduralnego.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, iż stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia polega na mylnym zrozumieniu treści normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie polega natomiast na niezastosowaniu hipotezy normy prawnej do ustalonego stanu faktycznego lub błędne uznanie, że określony stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej.

Sąd nie dopatrzył się zarzucanego naruszenia prawa materialnego, a to art. 21c ust. 1, 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy.

Skarżący nie wskazał na czym, jego zdaniem, polegało naruszenie prawa materialnego i jaką miało postać - błędnej wykładni czy niewłaściwego zastosowania.

Nadto kasator nieprawidłowo wiąże zarzut naruszenia prawa materialnego z błędną oceną stanu faktycznego.

Skonkretyzowanie omawianego zarzutu znalazło swój wyraz dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W przywołanym wyżej wyroku z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 280/07 Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. stwierdził, że skoro jednym z warunków zastosowania stawki 0% jest dokument stwierdzający określone zdarzenie, to nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi tu o dokument cechujący się poprawnością materialną, a zatem dokument potwierdzający wywóz, który w rzeczywistości miał miejsce (dokument odpowiadający rzeczywistemu stanowi rzeczy). Innymi słowy sprzedawca może zastosować stawkę 0 % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu wyłącznie w odniesieniu do tych nabytych przezeń towarów, które faktycznie zostały wywiezione, co powinno być potwierdzone w sposób bezsporny na wystawionym przez sprzedawcę dokumencie TAX FREE. Dysponowanie przez sprzedawcę dokumentem TAX FREE stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam z siebie nie uprawnia do zastosowania stawki 0%, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci faktycznego wywozu towarów poza państwową granicę RP. Przedstawiona wykładnia powodowała w ocenie NSA, że bezprzedmiotowy był wywód Sądu pierwszej instancji dotyczący możliwości zweryfikowania przez podatnika przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE czy to poprzez zwrócenie się do właściwego urzędu celnego o udostępnienie danych zawartych w rejestrach R-30, czy też badanie prawidłowości ostemplowania dokumentów. Zaprezentowane w tym zakresie rozważania miały bowiem uzasadniać główną i błędną tezę zgodnie, z którą bez wykazania, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku (odrębnym zagadnieniem jest zdaniem sądu kasacyjnego to, za pomocą jakich środków dowodowych organy podatkowe miałyby ową dobrą lub złą wiarę wykazać).

W ocenie NSA, przyznanie w takim przypadku prawa do zastosowania stawki 0% oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego tylko posiadania formalnie poprawnego dokumentu, z odciśniętym na nim stemplem granicznego urzędu celnego mającym potwierdzać wywóz towarów, który w rzeczywistości nie nastąpił.

W przypadku, gdy dokument TAX FREE nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanego wywozu, dokument taki nie daje sprzedawcy prawa do zastosowania stawki 0%. W tej sytuacji dysponowanie przez sprzedawcę dokumentem TAX FREE stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam z siebie nie uprawnia do zastosowania stawki 0%, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci faktycznego wywozu towarów poza państwową granicę RP.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż ponownie rozpoznając sptrawę Sąd pierwszej instancji właściwie zastosował przepisy prawa materialnego, trafnie oceniając, że organy podatkowe wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że towary wyszczególnione na wystawionych przez skarżącego dokumentach TAX FREE nie zostały w rzeczywistości wywiezione za granicę.

Chybiony jest również zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię wskazanych w treści skargi przepisów prawa unijnego. W zaskarżonym wyroku Sąd nie dokonywał wykładni tego prawa i w związku z tym nie mógł go naruszyć.

Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie miał obowiązku analizy przepisów ustawy o VAT z 1993 r. w odniesieniu do przepisów prawa wspólnotowego, gdyż stan faktyczny sprawy miał miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Taki pogląd wyrażono również w przywołanych przez Sąd orzeczeniach ETS. W jednym z wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdzono, że jeżeli okoliczności faktyczne sporu przed sądem krajowym zaistniały przed przystąpieniem państwa do Unii Europejskiej to ETS nie jest właściwy od udzielenia odpowiedzi w trybie pytania prejudycjalnego w sprawie interpretacji prawa wspólnotowego (wyrok ETS z 10.01.2006 r. C-302/04).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a..