Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 516/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 180, 188, 191, 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 516/09 | | , W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 grudnia 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Julia Kamieniarz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2009 r., sprawy ze skarg "S." Spółka jawna w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 stycznia 2009 r. Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik,, listopad i grudzień 2003 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji; II. określa, iż zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu prawomocności wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 32.751 ( słownie: trzydzieści dwa tysiące siedemset pięćdziesiąt jeden złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 31 października 2008r. Nr od [...]do[...], wydanymi na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), określił w stosunku do "S." sp. jawna w K. prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: do zwrotu, do przeniesienia na następny miesiąc, za miesiące od stycznia do grudnia 2003r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Powyższe wynikało z ustalenia w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, iż w deklaracjach podatkowych VAT-7 spółka wykazała kwotę podatku należnego w wysokości niższej od należnej, co spowodowane było nieuwzględnieniem części obrotów stanowiących wartość sprzedawanych imprez turystycznych, którą uczestnicy wpłacali na podstawie zawartych ze spółką umów w walutach obcych pilotowi w autokarze lub w miejscu zakwaterowania, w zakresie zakwaterowania i wyżywienia.

W odwołaniach od powyższych decyzji "S." sp. jawna zarzuciła naruszenie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 173 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 216 Ordynacji podatkowej.

W oparciu o powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 22 stycznia 2009r. Nr od [...]do [...], wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylił decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tej części umorzył postępowanie, oraz utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (do zwrotu i do przeniesienia na następny miesiąc).

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, że spółka świadczyła usługi turystyki wyjazdowej, polegające na organizowaniu imprez turystycznych w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych, tj. przygotowywaniu lub oferowaniu, a także realizacji imprez turystycznych. Podpisując z klientem umowę o udział w imprezie turystycznej we własnym imieniu i na własny rachunek, spółka występowała jako organizator - adresat roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, a także reklamacji składanych przez klientów i w przypadku ich zasadności wypłacała odszkodowanie.

Przedmiotowe umowy zawierały cenę imprezy turystycznej, zakres świadczeń nią objętych (transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie, opiekę pilota) oraz sposób zapłaty. Ceny świadczonych usług turystycznych zarówno w zawieranych umowach, jak i wydawanych katalogach spółka określała dwuczęściowo: część odpłatności podawała w walucie polskiej, a część w walucie obcej. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, część odpłatności określonej w walucie obcej uczestnicy imprez turystycznych wpłacali pilotowi wycieczki w autokarze lub w miejscu zakwaterowania (w recepcji hotelu). Obowiązek dokonania wpłat części odpłatności za udział w imprezie turystycznej w walucie obcej poza granicami kraju oraz jej wysokość wynikała z treści zawartej ze spółką umowy o udział w imprezie turystycznej oraz z wydawanego każdemu uczestnikowi organizowanej imprezy dokumentu zwanego "voucherem". W przypadku, gdy uczestnik imprezy turystycznej wpłacał obie części należności za imprezę turystyczną w kraju (wyrażoną zarówno w walucie krajowej, jak i obcej), wówczas spółka przeliczała po obowiązującym kursie walut (kurs NBP sprzedaży) część należności wyrażoną w walucie obcej, a otrzymaną kwotę powiększała o 7 % stawkę podatku VAT oraz o część odpłatności wyrażoną w złotych. Połowa przesłuchanych w charakterze świadków uczestników imprez zagranicznych zeznała, iż nie była informowana przy podpisywaniu umowy o możliwości zapłaty całości w Polsce w złotówkach. O wyborze sposobu zapłaty za udział w imprezie turystycznej decydował jej uczestnik w momencie zawierania umowy. W przypadku, gdy turyści decydowali się na dokonanie zapłaty części należności poza granicami kraju, wówczas zapłata ta dokonywana była na podstawie zawartej ze spółką umowy oraz otrzymanego skierowania "voucheru" w walucie obcej, w ściśle określonej kwocie i w miejscu wskazanym przez spółkę. Dokonując zapłaty uczestnik imprezy turystycznej wywiązywał się z umowy podpisanej ze spółką. W przypadku dwuczęściowej odpłatności, spółka ujmowała w wystawianej fakturze jedynie część odpłatności za imprezę turystyczną, tj. określoną w zawartej umowie w złotych i wpłacaną w Polsce. Również tę część ujmowała w prowadzonych rejestrach sprzedaży. Pozostałą część odpłatności, określoną w walucie obcej i wpłacaną przez uczestnika imprezy turystycznej poza granicami kraju, spółka nie ujmowała w prowadzonych rejestrach, ani wystawianych fakturach. Kwot tych spółka nie opodatkowywała podatkiem od towarów i usług i zaniżyła w ten sposób obrót stanowiący podstawę do wyliczenia należnego podatku VAT. W razie uiszczenia w kraju pełnej odpłatności za imprezę turystyczną (co zdarzało się sporadycznie), cała wpłacona kwota zawierała podatek od towarów i usług. W przypadku natomiast wpłacenia części odpłatności w Polsce, a części w walucie obcej poza jej granicami, należny podatek VAT naliczany był jedynie od części należności, tj. uiszczonej w Polsce. Zatem łączna kwota odpłatności za imprezę turystyczną dokonywana w części w kraju, a w części za granicą była niższa od kwoty za taką samą imprezę turystyczną, uiszczaną w całości w kraju. W celu zapewnienia uczestnikom imprez turystycznych właściwego poziomu zakwaterowania i wyżywienia, spółka prowadziła negocjacje i zawierała z zagranicznymi biurami turystycznymi stosowne umowy. Umowy te czyniły wzajemnie zobowiązanymi jedynie ich strony.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zawierane przez spółkę z klientami umowy o świadczenie kompleksowych usług turystycznych wprost określały spółkę jako organizatora turystyki. To spółka wskazywała miejsce zakwaterowania i wyżywienia turystów, negocjowała z zagranicznymi firmami wysokość odpłatności za te usługi i ponosiła pełną odpowiedzialność za niedotrzymanie warunków zawartych umów. Z punktu widzenia klasyfikacji statystycznej, jak również prawa podatkowego, zawarte z uczestnikami imprez turystycznych umowy oraz przedstawione im oferty nie uzasadniały wyłączenia z podstawy opodatkowania całościowej usługi jej wartości w części dotyczącej zakwaterowania i wyżywienia, gdyż wówczas impreza turystyczna sprowadzałaby się tylko do usługi przewozu osób - zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy o usługach turystycznych, a zastosowany przez spółkę podział jednorodnej usługi turystycznej na dwie odrębne kategorie, tj. usługę płatną za granicą (zakwaterowanie i wyżywienia) oraz usługę płatną w kraju (pozostałe usługi) nie odpowiadał warunkom umów zawartych z klientami.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 4 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym o stawce podatku VAT decyduje rodzaj świadczonej usługi zgodnie z odpowiednią klasyfikacją statystyczną, a bez wpływu na wysokość opodatkowania pozostaje forma, czy miejsce dokonania zapłaty za usługę. Usługa wykonywana kompleksowo i przyporządkowana do klasyfikacji statystycznej nie podlega podziałowi tylko w tym celu, aby doprowadzić do wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem VAT usługi jednorodnej. Wpłata, jaką turyści uiszczali pilotowi w autokarze lub bezpośrednio w obiektach hotelowych była jedynie wykonaniem zobowiązań z tytułu zawartych przez nich ze spółką umów o udział w imprezie turystycznej. Tym samym, za błędne należy uznać pogląd, że klienci zawierali za granicą odrębne umowy. Takiemu twierdzeniu przeczy również zeznanie do protokołu jednego ze wspólników – W. B., który stwierdził, iż nie słyszał by klient zawierał jakieś umowy za granicą odnośnie zakwaterowania i wyżywienia. Natomiast sama forma i sposób płatności nie mogą decydować o określeniu podstawy opodatkowania, gdyż cena usługi turystycznej stanowi należność, jaką klient zobowiązany był zapłacić za udział w zorganizowanej imprezie turystycznej.

Z przedłożonej dokumentacji nie wynika, aby spółka występowała w roli pośrednika między klientem, a kontrahentem zagranicznym w organizowaniu świadczeń noclegowych i żywieniowych, a także aby prowizja należna spółce z tytułu pośrednictwa była wliczana w cenę imprezy turystycznej.

Przeliczenia na złotówki części odpłatności za udział w imprezie turystycznej, którą turyści wpłacali za granicą w walutach obcych, kontrolujący dokonali według średniego kursu NBP danej waluty na dzień wystawienia faktury.

Zgodnie z treścią art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stawka podatku VAT dla usług turystycznych wynosi 7 %. Świadczone przez Spółkę usługi zagranicznej turystyki wyjazdowej, klasyfikowane według PKWiU w grupie 63.3 wymienione zostały w pozycji 120 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "Usługi organizatorów i pośredników turystycznych - z wyłączeniem usług pośrednictwa w sprzedaży biletów, miejsc zakwaterowania i wycieczek z kompleksowym programem imprez (PKWiU 63.30.12)". Do podstawy opodatkowania 7 % stawką podatku VAT powinna zatem zostać przyjęta cała wartość (cena) sprzedawanych przez spółkę imprez turystycznych, obejmująca takie elementy jak: transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie oraz opieka pilota.

Zgodnie z art. 15 ust. 5 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku usług turystyki wyjazdowej podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu świadczonych usług pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż spółka dokonywała sprzedaży kompleksowej usługi turystycznej, czego potwierdzenie stanowią umowy o udział w imprezie turystycznej, warunki umowy oraz katalogi.

Ustosunkowując się do zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na każdym etapie prowadzonego postępowania spółka miała możliwość czynnego w nim udziału. Organ kontroli skarbowej dokonał przesłuchań klientów spółki, uczestników wyjazdów do wszystkich krajów, w których były organizowane imprezy turystyczne, obejmując uczestników imprez pobytowych i objazdowych. Przesłuchanie świadków prowadzone było w sposób gwarantujący, że zeznania świadków będą zgodne z posiadaną przez nich wiedzą na dany temat. Okazywane przesłuchiwanym dokumenty związane z tematem przesłuchania pełniły jedynie rolę pomocniczą w odtworzeniu zaistniałych kilka lat wcześniej zdarzeń i nie stanowiły sugestii. Na żądanie spółki wydawano jej kserokopie sporządzonych protokołów przesłuchania świadków (klientów, pilotów, agentów). Niezałączenie do doręczonego spółce protokołu kontroli protokołów z przesłuchań nie wpłynęło na uprawnienia kontrolowanego. Wnioski spółki dotyczące uzupełnienia treści protokołów z przesłuchań świadków włączone zostały przez organ I instancji do akt sprawy i poddane ocenie w kontekście całego zebranego materiału dowodowego.

Podczas przeprowadzania czynności kontrolnych, organ kontroli skarbowej zgromadził wystarczającą ilość utrwalonych na piśmie dowodów źródłowych w formie protokołów z przesłuchania świadków, pozwalających na właściwą ocenę zaistniałych zdarzeń. Nie było zatem potrzeby (na co wskazywała spółka) przesłuchania dodatkowych świadków (klientów spółki). Podkreślić należy ponadto, iż wnioskując o przeprowadzenie przesłuchania dodatkowych świadków, spółka nie podniosła żadnych nowych okoliczności wpływających na zmianę stanowiska kontrolujących.

Zawyżenie w złożonej deklaracji podatkowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia skutkowało obowiązkiem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przepis art. 1 pkt 56 lit. b ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1320) uchyla ust. 4-8 art. 109 w jego dotychczasowym brzmieniu. Zgodnie z art. 13 cytowanej ustawy, do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109-111 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Oznacza to konieczność uchylenia decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzenia postępowania w tym zakresie. Począwszy od dnia 1 grudnia 2008 r. brak jest podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosło "S." sp. jawna, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego - art. 109 ust. 5 i art. 109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

2. przepisów procesowych - art. 121 § 1, art.122, art. 123 § 1, art. 124, 173 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 216 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzuty wskazano, że klienci spółki nie zawierali w zakresie usług noclegu i wyżywienia umowy z "S.", lecz kupowali je oddzielnie bezpośrednio u podmiotu, który je realizował. Klienci zawierali odrębną umowę z usługodawcą na własną rzecz i we własnym imieniu. Spółka była jedynie pośrednikiem, a jej klienci często dla gwarancji właściwie wykonanej usługi woleli korzystać z pośrednictwa w rezerwacji usług hotelowych i płacić za nie na miejscu.

Nadto w zakresie prowadzonego postępowania strona skarżąca zarzuciła, iż jako świadków przesłuchano wyłącznie uczestników imprez objazdowych, które stanowiły mniej niż 1% działalności spółki. Kontrolujący, którzy już trzeci rok prowadzą kontrolę w "S.", są doskonale zorientowani, że tylko na tych imprezach - tj. wycieczkach objazdowych - uczestnicy przy płaceniu za usługi zagraniczne korzystali z pomocy pilotów. Przy pozostałych usługach, stanowiących około 99% działalności biura, klienci nie korzystali z pomocy pilotów, gdyż w roku 2003 "S." nie zatrudniała pilotów do przewozu turystów na miejsce wypoczynku. Przesłuchanie świadków przeprowadzone było w sposób, który nie gwarantował, że świadek będzie zeznawał zgodnie z posiadana przez siebie wiedzą na dany temat, gdyż osoba przesłuchująca przedstawiała świadkowi dokumenty, które wprost sugerowały odpowiedź. Fakt okazania świadkowi dokumentu i nakazanie mu odczytywania dokumentu, a następnie zaprotokołowanie, iż świadek "zeznał", stanowi naruszenie art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej.

Również odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków (postanowienie z dnia 22 września 2008r.) organ naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej, a tym samym podstawowe zasady prowadzenia postępowania z art. 187 § 1, a także zasady udziału stron w postępowaniu (art. 123 § 1), zasady zupełności postępowania (art. 122) i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1).

W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonych decyzjach.

Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające z w/w decyzji o sygn. akt od I SA/Kr 516/09 do I SA/Kr 527/09 w celu prowadzenia ich pod wspólną sygn. I SA/Kr 516/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty podniesione w skardze wskazują zarówno na naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w związku z tym w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać takiej ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonych decyzji nie nasuwa zastrzeżeń.

W ocenie Sądu skargę należało uznać za uzasadnioną, ponieważ decyzje wydane w kontrolowanym postępowaniu dotknięte są naruszeniami przepisów postępowania - które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy - i z tego względu nie mogły pozostać w obrocie prawnym.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej (materialnej), która jest jedną z najważniejszych zasad postępowania. Zasada prawdy obiektywnej ma wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz (prawidłowy stan faktyczny) i w efekcie prawidłowo zastosować przepisy. Do zasady prawdy materialnej nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, które ją konkretyzują i rozwijają. Z art. 187 § 1 wynika zasada zupełności (kompletności) materiału dowodowego. Organy mają obowiązek dążyć, aby materiał był zupełny, to jest aby zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowił pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. "Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów" (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., SA/Lu 507/95, LEX nr 27107). W konsekwencji organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, ażeby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje, że organy podatkowe powinny być aktywne w zbieraniu materiału dowodowego, oraz negatywnie ocenia bierność w tym zakresie. "Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji" (wyrok NSA z dnia 29 września 1997 r., I SA/Wr 700/97, LEX nr 27107).

Natomiast art. 188 Ordynacji podatkowej wprowadza obowiązek uwzględniania żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W związku z tym, iż powyższy przepis wprowadza ograniczenie uprawnień podatnika, należy go wykładać w sposób ścisły, a nie rozszerzający. W tym względzie Sąd ma na uwadze pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00 LEX nr 54319), w którym stwierdzono, że "jeżeli strona zgłasza dowód, to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, jeżeli żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, ale gdy strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, to dowód taki powinien być dopuszczony". Organy podatkowe obowiązane są zatem przeprowadzić dowody wskazane przez stronę, przy czym z żądaniem przeprowadzenia dowodu strona może wystąpić na każdym etapie postępowania. Organ podatkowy nie powinien odmawiać przeprowadzenia dowodów oferowanych przez stronę, powołując się jedynie na fakt stwierdzenia danej okoliczności innymi dowodami.

W kontrolowanych postępowaniach podatkowych sporna była zasadność pominięcia przez spółkę w jej obrocie podlegającym opodatkowaniu wartości usług turystycznych, za które turyści dokonywali zapłaty za granicą w walutach obcych bezpośrednio firmom zagranicznym, świadczącym usługi zakwaterowania lub wyżywienia.

Z tej perspektywy zaskarżone decyzje wydane zostały w konsekwencji wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego. W szczególności organy naruszyły w sposób istotny treść art. 180, art. 188, art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą oraz pozbawienie jej w ten sposób możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu dowodowym. Dotyczyło to przede wszystkim odmowy przeprowadzenia dowodów osobowych o jakie wnioskowała strona tj. przesłuchania dodatkowych, losowo wybranych świadków, wytypowanych spośród uczestników wczasów pobytowych - nie będących imprezami objazdowymi (wniosek strony k. 1086 akt adm.) - ponieważ wedle twierdzeń skarżącej tylko przesłuchanie osób uczestniczących w tego typu imprezach turystycznych miało istotne znaczenia dla ustalenia , czy zawarte z ich uczestnikami umowy oraz przedstawione im oferty nie uzasadniały wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług tej części usługi , która dotyczyła zakwaterowania i wyżywienia. Postanowieniem z dnia 22 września 2008r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów, wskazując na obszerny i wystarczający, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (k. 1091). W ocenie Sądu odmowa przeprowadzenia dowodu była niezasadna w kontekście art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy władny jest dokonać oceny tego dowodu nie dając wiary świadkom, ale nie wolno mu dyskwalifikować wartości takiego dowodu bez uprzedniego przesłuchania świadka. Powyższe oznacza, że organy przesądziły a priori, iż wnioskowane dowody nie będą miały znaczenia w sprawie. W ocenie Sądu takie stanowisko należy uznać za przedwczesne, w kontekście dokonania analizy umów zawieranych z partnerami z zagranicy, którzy świadczyli sporne usługi. W związku z tymi uchybieniami okoliczności jakie miały być wykazane przedmiotowymi zeznaniami świadków, miały w ocenie Sadu istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego i oceny zagadnień przedstawionych powyżej. Wskazane uchybienia w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego, polegające na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego i braku wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ mogły doprowadzić do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie w związku z uchybieniami natury proceduralnej oraz faktem, że sprawa wraca do stadium postępowania przed organem I instancji, odnoszenie się do pozostałych kwestii, w tym przede wszystkim zarzutów skargi dotyczących naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego byłoby, jak wyżej wskazano, przedwczesne.

Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe winny, stosownie do wytkniętych naruszeń, przeprowadzić postępowanie dowodowe w sposób niewadliwy zapewniając możliwość czynnego udziału strony w postępowaniu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżone decyzje, jak również poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji, za podstawę biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. Stwierdzenie, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu nastąpiło w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003r, Nr 212, poz. 2075).