Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 90/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2007r., w Olsztynie sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. o nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 12 czerwca 2006r. o nr "[...]", którą ustalono D. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2002r. w kwocie 5.086,00zł.

Jak wynika z akt sprawy, D. M. prowadziła w okresie od czerwca do grudnia 2002r. wspólnie z mężem R. M. opodatkowaną na zasadach ogólnych działalność gospodarczą - sklep AGD. W dniu 04.06.2002 r. wspólnie z mężem nabyła na własność nieruchomość położoną w E. za cenę 180.000,00zł.

Po stwierdzeniu w ramach wstępnej analizy danych, że dochody małżonków M. uzyskane w 2002r. i w latach wcześniejszych nie były wystarczające do sfinansowania tego wydatku, organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w zakresie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

W wyniku przeprowadzonego postępowania w tej sprawie organy podatkowe ustaliły, że suma poniesionych w roku 2002 wydatków przewyższała wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Stwierdziły również, że strona nie uprawdopodobniła, iż wymieniony wyżej zakup dokonany został ze środków zgromadzonych w latach wcześniejszych, pochodzących ze źródeł ujawnionych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W składanych wyjaśnieniach małżonkowie M. podali wprawdzie, iż nabycie nieruchomości sfinansowane zostało między innymi uzyskanym kredytem z "[...]", środkami ze sprzedaży samochodu osobowego marki "[...]" i świadectw udziałowych posiadanych w funduszach powierniczych "[...]", jak też otrzymanymi darowiznami od rodziców oraz posiadanymi oszczędnościami na dzień 31.12.2001 r., jednak przeprowadzona analiza dochodów i wydatków D. i R. M. w rozbiciu na poszczególne lata od 1976 do 2001 roku nie wykazała, iż na dzień 31.12.2001r. wskazane przez Nich przychody były wystarczające do dokonania przedmiotowego zakupu.

Wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej powołał art.10 ust. 1 pkt 9 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 1993 Nr 90 poz. 416 ze zm.), zgodnie z którym źródłami przychodów są również "inne źródła". Za przychody z innych źródeł, stosownie do art. 20 ust. 1 w/w ustawy, uważa się natomiast m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Jak podał organ, zgodnie art. 20 ust. 3 wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powołując treść art. 30 ust. l pkt 7 wymienionej ustawy, organ podniósł również, że dochodów z nieujawnionych źródeł nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75 % dochodu.

Na podstawie sporządzonego zestawienia poniesionych przez małżonków M. w 2002 roku wydatków oraz źródeł ich finansowania Dyrektor Izby ustalił, że w 2002r. ponieśli Oni wydatki w łącznej kwocie 220.789,16zł. Stan konta w "[...]" S.A. na 31.12.2002r. wynosił 295,30zł., zaś środki pieniężne jakimi dysponowali w tym samym roku, stanowiła kwota 207.522,97zł. Suma poniesionych wydatków przewyższała zatem wartość zgromadzonego w 2002 r. mienia o kwotę 13.561,49zł. Jak wskazano w uzasadnieniu rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego okoliczność ta nie była sporna. Istotą sporu pozostawała natomiast ocena, czy wysokość zadeklarowanego mienia na dzień 31.12.2001r. (oszczędności) znalazła pokrycie w zasobach majątkowych małżonków M., pochodzących z lat poprzednich. Zasadniczą kwestią w sprawie było więc prawidłowe ustalenie stanu zasobów pieniężnych na początek roku objętego kontrolą.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy odwoławczy sporządził tabelaryczne zestawienie dochodów i wydatków małżonków M. za poszczególne lata od 1976 do 2001r.. Na podstawie zawartych w nim danych stwierdził następnie, że na dzień 31.12.2001r. strona nie uprawdopodobniła faktu zgromadzenia oszczędności pochodzących ze źródeł ujawnionych, tzn. opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które mogłyby stanowić źródło finansowania wydatków poniesionych w 2002 r.

Odnosząc się do wyników przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego Dyrektor Izby zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, że jeśli w postępowaniu zmierzającym do ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, to wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku, ciąży na podatniku. To strona ma obowiązek wskazania dowodów dla stwierdzenia faktów, z których wywodzi skutki prawne.

Analizując w oparciu o tę zasadę zebrany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym materiał dowodowy, w dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów złożonego przez stronę odwołania.

W ocenie Dyrektora Izby, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał prawidłowego zestawienia dochodów i wydatków podatników za lata 1976-2001.

Za niesłuszny organ II instancji uznał tym samym zarzut strony odnośnie metodologicznego błędu w wyliczeniu podstawy opodatkowania, poprzez denominację kwot przychodów i wydatków za lata 1976-1994.

Jak podano w uzasadnieniu decyzji, kwoty przychodów za okres do 1994 roku pomimo, iż zdenominowane zostały według cen 1995r., pozostają w odpowiedniej relacji do ponoszonych w tych latach wydatków. Zdenominowanie tych kwot w latach 1976-1994 w związku z dokonanym przez organ wyliczeniem, chociaż nie odzwierciedlało rzeczywistych wartości pieniądza, nie miało wpływu na ostateczny wynik w sprawie. Wyliczone kwoty do 1994 r. włącznie, musiały być ujęte w 1995r. według nowych jednostek pieniężnych, w związku z dokonaną od dnia 1 stycznia 1995 r. przez Narodowy Bank Polski ekwiwalentną denominacją złotego. Zatem przyjmując, że strona w 1994 r. posiadała jeszcze środki pieniężne, które uzyskała wcześniej np. w wysokości 1.325.000 zł (przed denominacją), to i tak w 1995 r. musiały one ulec denominacji, w związku z czym ich wartość po denominacji wyniosła 132,50 zł. Stąd porównywanie wartości dochodów i wydatków w latach od 1976 do 1994, w kwotach po denominacji, organ odwoławczy uznał za prawidłowe.

Uzasadniając nieuwzględnienie po stronie ujawnionych przychodów zgromadzonych w latach wcześniejszych oszczędności na dzień 31.12.2001 r. w kwocie 15.000 zł i 2.000 USD, Dyrektor Izby zwrócił uwagę na rozbieżność składanych przez R. M. wyjaśnień w tym przedmiocie. W piśmie z dnia 14.09.2004 r. podał On bowiem, że kwota 2.000 USD pochodziła z oszczędności gromadzonych od 1976 roku trzymanych w domu w dolarach na tzw. "czarną godzinę", które zasiliły konto oszczędności i którymi sfinansowano zakup nieruchomości w 2002 r. Odnośnie kwoty 15.000zł podatnik wyjaśnił natomiast, że jako osoba prowadząca działalność gospodarczą musi posiadać taką gotówkę, gdyż zdarzają się transakcje, które wymagają zapłaty gotówką lub terminy zapłaty np. za ZUS, czynsz, wypłaty pracowników, podatki. Z kolei piśmie z dnia 13.12.2004 r. wskazał, że obie te kwoty miał w domu na dzień 31.12.2001 r. z oszczędności pochodzących z długoletniej pracy zawodowej i z działalności gospodarczej.

Jak podał organ, rozbieżne zeznania co do kwoty 15.000 zł, R. M. złożył też podczas przesłuchania do protokołu zeznając, że zakup nieruchomości sfinansowano m.in. z posiadanych oszczędności w domu w wys. 15.000 zł oraz 2.000 USD. Jednak w odpowiedzi na pytanie odnośnie źródeł pokrycia kosztów działalności gospodarczej w 2002 r., z której od czerwca do listopada 2002 r. ponosił stratę, podał że źródłem finansowania tych kosztów w 2002 r. były m.in. oszczędności w wys. 15.000 zł posiadane na dzień 31.12.2001 r. oraz nieterminowo regulowane faktury za zakupiony towar i wynagrodzenie żony. Wyjaśnienia strony odnośnie spożytkowania wskazanych oszczędności, wzajemnie się zatem wykluczają.

Dyrektor Izby nie podzielił zarzutu odwołania dotyczącego pominięcia przy analizie dowodów w sprawie okresu największej aktywności zawodowej D. M. Ustalając w dokonanym wyliczeniu saldo początkowe na 01.01.2002r. i dokonując w tym celu analizy dochodów i wydatków małżonków M. uwzględniono bowiem za lata 1976-1994 dochody podatników w wielkościach wskazanych przez nich w dołączonej do akt tabeli. Nie było przy tym możliwości ustalenia faktycznych dochodów osiąganych przez D.M. w ramach umowy z klubem sportowym "[...]". Oprócz umowy stypendialnej z dnia 1.03.1984r. strona nie przedłożyła żadnej dokumentacji. Z umowy tej wynikało zaś jedynie, że przysługiwało podatniczce świadczenie w postaci premii za wygrane mecze. Brak jednak informacji w jakiej wysokości i czy faktycznie zostało ono wypłacone.

Organ podniósł, iż w toku postępowania podjęto czynności w celu ustalenia wysokości świadczeń przekazanych D. M. przez klub sportowy. Pomimo tego, Naczelnik Urzędu nie otrzymał żadnych danych, zaś Urząd Miejski w E., do którego zwrócono się z zapytaniem nie posiada akt osobowych, ani kart zarobkowych zatrudnionej w tym klubie D. M. Urząd ten poinformował jednocześnie, że od stypendium zawodniczki D. M. nie była odprowadzana składka ZUS, co jak wskazał organ odwoławczy oznacza, że o ile wypłacano premie, to nie były one opodatkowane. Słusznym było tym samym nie uwzględnienie kwot premii jako legalnych dochodów, tym bardziej, że strona nie potrafiła wskazać konkretnych kwot z tego tytułu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, trudno dać wiarę, że wskazywane przez stronę kwoty zaoszczędzone w okresie 1983-1990 i zdarzenia jakie miały wówczas miejsce mogły mieć istotny wpływ na stan oszczędności w dniu 31.12.2001 r., biorąc pod uwagę chociażby brak dokumentacji i upływ czasu. Dlatego nieuwzględnienie powoływanych przez stronę bieżących kosztów utrzymania w tym okresie nie wpłynęłoby na ustaloną kwotę nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Jako nierealne oraz przeczące logice i doświadczeniu życiowemu organ uznał twierdzenie strony, że pomimo dokonanych inwestycji, tj. zakupu w 1996 r. samochodów "[...]" za 36.680 zł i "[...]" za 25.010 zł, ponoszonych wydatków mieszkaniowych w latach 1996-2001 w łącznej wysokości 130.389,73 zł, zakupu w 1998r. gospodarstwa rolnego za kwotę 6.628,70zł, czy zakupu gruntu za 3.473 zł, mogła ona zaoszczędzić, aż do 2001r., środki pieniężne otrzymane w latach 1983-1990. Sporządzone przez organ zestawienie przychodów i wydatków lat 1976-2001 jednoznacznie wykazało, iż niemożliwe było zaoszczędzenie jakichkolwiek kwot, a tym samym, że na dzień 31.12.2001 r. strona nie miała pokrycia poniesionych wydatków w ujawnionych źródłach przychodów.

Zestawienie dochodów i wydatków przedstawione przez podatników w piśmie z dnia 16.11.2004r. według którego starali się oni wykazać, że byli w stanie zgromadzić oszczędności sięgające ponad 27.000USD nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. W znacznym bowiem stopniu strona zawyżyła swoje dochody, podała niewielkie koszty utrzymania i nie uwzględniła wszystkich wydatków z lat 1976-2001.

Zdaniem organu odwoławczego, bezpodstawny jest zarzut odwołania dotyczący pominięcia w oszczędnościach podatników kwoty 75.000zł z tytułu sfinansowania przez KS "[...]" wkładu mieszkaniowego, których to pieniędzy D. M. faktycznie nie otrzymała. Organ zauważył, iż uwzględniono tę kwotę w przychodach strony. Podkreślił jednocześnie, iż według przedłożonych przez stronę umów, D.M. wiedziała, że otrzyma dofinansowanie na ten cel. Klub Sportowy zobowiązał się pokryć część wkładu na mieszkanie. Nie musiała więc na ten cel oszczędzać. Za nie do przyjęcia organ uznał tym samym twierdzenie strony, że brak konieczności zapłaty wymienionej kwoty powoduje jej zaoszczędzenie.

Zgadzając się z zarzutem odwołania odnośnie pominięcia po stronie dochodów zysków ze sprzedaży obligacji, organ zysk z tego tytułu ustalił na kwotę 2000zł. Podniósł jednak, że w sposób znaczący nie wpłynęło na końcowe saldo dochodów i wydatków lat 1976-2001.

W ocenie Dyrektora Izby, nie zasługują na uwzględnienie argumenty odwołania dotyczące przechowywania oszczędności w domu z 25 lat pracy zawodowej. Organ nie uznał również za źródło pokrycia wydatków spornego roku podatkowego dochodów małżonków M. z nielegalnego handlu zagranicą.

Jak podał, okoliczności przechowywania oszczędności w domu oraz dokonywana wymiany złotówek na waluty obce nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami poza oświadczeniami strony. Przeprowadzone zaś postępowanie nie potwierdziło istnienia jakichkolwiek oszczędności na dzień 31.12.2001 r., a wykazało niedobór dochodów opodatkowanych nad wydatkami.

Jeżeli zatem podatnicy posiadali oszczędności, to nie mogły one pochodzić ze źródeł przychodów opodatkowanych lub zwolnionych. Fakt przechowywania w domu oszczędności w walucie obcej jest, jak podano w uzasadnieniu decyzji, zachowaniem nieracjonalnym. Występująca na początku lat dziewięćdziesiątych wysoka inflacja kompletnie deprecjonowała wartość pieniędzy trzymanych w domu. Strat związanych z jej występowaniem można zaś było uniknąć jedynie lokując oszczędności na atrakcyjnie oprocentowanych rachunkach bankowych. Sytuacja finansowa Strony wskazywała, iż legalne dochody osiągane w tym czasie musiały zostać zużyte na bieżące potrzeby i utrzymanie rodziny oraz dokonywane wydatki inwestycyjne w latach 1996-2001. Twierdzenie Strony, iż zgromadzonych dewiz nie wydawano na życie, lecz przeznaczono je na zakup nieruchomości organ uznał za niewiarygodne w świetle dokonanego zestawienia uzyskiwanych przychodów, ponoszonych wydatków inwestycyjnych, wysokości dochodów z działalności gospodarczej, czy wyjaśnień R.M. odnośnie przeznaczania tych środków na działalność gospodarczą, a także nieterminowego regulowania faktur za zakupiony towar. Środki trzymane poza obrotem gospodarczym, wbrew argumentacji odwołania, nie przeciwdziałały spadkowi wartości pieniądza trzymanego w domu w dolarach. Tylko bowiem lokowanie na kontach bankowych przynosiło zyski.

Organ zauważył, że sporządzone zestawienie przychodów i wydatków w latach 1976-2001 wykazało, że strona osiągane dochody musiała wydatkować na bieżąco, a oszczędności jakie mogła posiadać w poszczególnych latach musiała przeznaczyć na liczne wydatki i inwestycje w tych latach. Na posiadanie zaś dolarów z legalnych źródeł przychodów strona nie przedstawiła żadnych dowodów. Nie są takimi źródłami środki trzymane w przysłowiowej "skarpecie". Podatnicy sami przyznali, że osiągali przychody pochodzące z nielegalnego handlu za granicą. Środki te nie mogły być zatem przyjęte do rozliczenia dochodów i wydatków lat 1976-2001, z uwagi na ich pochodzenie z nieujawnionego źródła przychodu.

Dyrektor Izby podkreślił, że strona nie ujawniła dochodu z handlu za granicą w latach osiemdziesiątych i go nie opodatkowała. Natomiast powoływanie się na istnienie bonów PKO, pod osłoną których w rzeczywistości handlowano dolarami i markami, nie pozwala na przyjęcie, że był to legalny i zwolniony z opodatkowania sposób zarabiania pieniędzy. Organ zwrócił uwagę, że strona sama przyznała, iż środki te pochodziły albo z handlu "nielegalnego" albo z pracy za granicą. Nie do zaakceptowania jest zaś twierdzenie, że nielegalny handel za granicą był dozwolony przez państwo polskie, a wwiezienie dewiz do kraju powodowało ich legalizację. Jak podano w uzasadnieniu decyzji, obowiązek płacenia podatku dochodowego od osiąganych dochodów funkcjonował w latach 70-tych na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (tekst pierwotny z 1972 r. Dz.U. nr 53, poz. 339, j.t. Dz. U. z 1989 r. Nr 27, poz. 147 z późn. zm.). Polskie ustawodawstwo nigdy nie akceptowało nielegalnej aktywności handlowej w kraju, czy za granicą. Fakt zatrudnienia za granicą nie miał miejsca, sam zaś fakt przebywania za granicą i ewentualny handel tam prowadzony nie stanowi dowodu o osiąganiu tam dochodów, skoro nigdy ich nie opodatkowano. Przekroczenie granicy i zgłoszenie wwiezienia dewiz nie świadczy o zatrudnieniu za granicą, czy o legalizacji źródła przychodu. Przede wszystkim jednak strona nie ujawniła przychodu z pracy za granicą i nie opodatkowała go w Polsce choć była do tego zobowiązana.

Podnosząc, iż w toku postępowania dokonano szczegółowej analizy sytuacji

finansowej strony w oparciu o informacje o dochodach i wydatkach, a w razie braku dokumentów, o oświadczenia podatników, za bezzasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał kolejny zarzut odwołania odnośnie nie porównania na podstawie roczników statystycznych dochodów strony względem przeciętnych miesięcznych wynagrodzeń za poszczególne lata. Dokonywane inwestycje i ponoszone wydatki w poszczególnych latach wskazywały bowiem, że strona pomimo osiąganych dochodów nie była w stanie zaoszczędzić aż do 2001r. kwot 15.000 zł i 2.000 USD, z uwagi na informacje wynikające z zestawienia dochodów i wydatków ponoszonych w tych latach.

Za niezrozumiały Dyrektor Izby uznał też zarzut pominięcia w sporządzonym przez organ I instancji lokat terminowych posiadanych na dzień 31.12.2001 r.. Z decyzji tego organu wynika bowiem, że w rozliczeniu wzięto pod uwagę posiadaną na ten dzień lokatę terminową w banku "[...]" w wysokości 4.000zł. Kwota ta jak wskazał Dyrektor Izby, uwzględniona została przez organ I instancji jako dochód 2002 r., przy rozwiązaniu lokaty.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy i po dokonaniu korekty wyliczeń zawartych w decyzji piewszoinstancyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, w związku z ponownym zestawieniem danych za lata 1976-2001 stwierdził, że osiągnięte przychody małżonków M. wyniosły w tym okresie łącznie 284.082,82zł. W tych latach D. i R. M. ponieśli natomiast wydatki w wysokości 309.040,18zł. Organ II instancji stwierdził tym samym, że strona nie uprawdopodobniła faktu zgromadzenia oszczędności na dzień 31.12.2001 r., na łączną kwotę 24.957,36zł, pochodzących ze źródeł przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania i mogących tym samym stanowić źródło finansowania wydatków 2002 roku.

Odnośnie wyliczenia poszczególnych przychodów i wydatków roku 2002 organ odwoławczy za zbędne dla sprawy uznał przeprowadzenie wskazanego w odwołaniu dowodu na okoliczność zapłaty w dolarach przez R.M. za jedną z transakcji dokonanych w 2002r. Nie kwestionując bowiem, że strona mogła w 2002 roku obracać środkami pieniężnymi w postaci walut obcych, organ stwierdził, że nie wpływa to na zmianę oceny co do legalności źródła pochodzenia oszczędności sprzed 2002 r. i posiadania dolarów w latach poprzednich.

Bez wpływu na dokonane wyliczenie podstawy opodatkowania pozostaje też, zdaniem organu, wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, skoro odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodu nie są związane z faktycznymi wydatkami. Z kolei odnośnie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w latach wcześniejszych, Dyrektor Izby podniósł, iż nie zostały one ujęte ani po stronie dochodów, ani po strome wydatków, gdyż wartość tych odpisów uległa całkowitemu umorzeniu do 2001 r.

Organ zwrócił ponadto uwagę, że w dochodzie małżonków M. z działalności gospodarczej w 2002 r. uwzględniono nie uregulowane w tym roku przez stronę należności z tytułu faktur na łączną kwotę 13.089,73 zł. Na korzyść podatników przyjęto też po stronie wydatków kwoty związane z eksploatacją samochodu osobowego.

Obliczając saldo końcowe badanego roku 2002r. Dyrektor Izby stwierdził, że z uwagi na ustrój wspólności majątkowej między małżonkami M., różnica wydatków nad przychodami i zgromadzonym mieniem, do opodatkowania z nie ujawnionych źródeł przychodów, wyniosła 6.780,75 zł (13.561,49 zł : 2). 75% podatek dochodowy od dochodów D. M. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w formie ryczałtu, ustalono więc na kwotę 5.086,00 zł.

Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, organ podatkowy I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, czemu dał wyraz w obszernym uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podjął też wszelkie czynności zmierzające do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego i jego prawidłowej oceny prawnej. Stąd za bezzasadne Dyrektor Izby uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 120, 121 § l, 122, 187 i art. 191 Ordynacji Podatkowej

W złożonej skardze D. M. wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji zarzuciła rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto naruszenie prawa procesowego, tj.

- art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów

- art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy, wobec braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy parametrów ekonomicznych, przed wszystkim wskaźników cen towarów konsumpcyjnych w latach 1976-2002, przeciętnych miesięcznych wynagrodzeń w tym okresie oraz braku jakichkolwiek wniosków wynikających z porównania tych parametrów,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wobec braku odniesienia przez organ II instancji

do dowodów oraz argumentów strony zawartych w odwołaniu,

- art. 233 § 1 lit. a Ordynacji podatkowej, wobec odstąpienia od skasowania decyzji i umorzenia postępowania.

Ograniczając się, w celu zachowania zwięzłości i przejrzystości argumentacji, do polemiki z elementami decyzji organu odwoławczego, które jak wskazano w skardze, najbardziej obrazują błędy popełnione w postępowaniu, skarżąca podkreśliła, iż poprawne zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. l pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga oceny całego okresu aktywności zawodowej podatnika, a przede wszystkim jego zdolności do oszczędzania, mogącej uprawdopodobnić możliwość zgromadzenia mienia niezbędnego dla pokrycia poniesionych wydatków. Strona powołała się w tym celu na źródło wykładni art. 191 Ordynacji podatkowej w zastosowaniu w sprawach przychodów ze źródeł nie ujawnionych, którego treść w pełni odpowiada wykładni gramatycznej, celowościowej oraz systemowej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym.

Podnosząc powyższe przytoczyła fragment wyroku NSA z 26.09.1995r. o sygn. akt SA/Lu 1929/94, według którego: "wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. To urząd powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów. Wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez Urząd kwoty pieniędzy."

Strona podniosła, że w celu wykazania i uprawdopodobnienia zgromadzenia wymaganego dla poniesionych wydatków majątku przedstawiła organowi I instancji tabelaryczne wyliczenie swoich możliwości oszczędzania, z którego wynikało, że w 2002r. mogła dysponować z legalnych źródeł majątku nie mniej niż 27 tys. USD. Podała jednocześnie, że celowo rozliczała zdolność oszczędzania w dolarach, gdyż z uwagi na okres jej aktywności ekonomicznej był to najskuteczniejszy i najpewniejszy instrument tezauryzacyjny.

D. M. wskazała, iż pomimo przedstawienia obszernej argumentacji organy obu instancji pozostały w stanie dysonansu poznawczego, spowodowanego całkowitym niezrozumieniem podstawowych realiów ekonomicznych przełomu systemów politycznych, głównie zjawiska tzw. iluzji pieniądza, mającej często miejsce przy porównywaniu obecnych cen z dawnymi zapominając o zjawisku inflacji.

Jak podniesiono w skardze, w toku postępowania wykazywano na skutki popełnienia tego błędu, co nie odniosło żadnego rezultatu. Brak odniesienia się przez organy podatkowe do naukowo uzasadnionej argumentacji jest rażącym naruszeniem zasady wyrażonej w art. 121 § Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy co prawda wziął pod uwagę inflację, jednak nie wyjaśnił jaki wpływ na wartość nabywczą pieniądza, np. amerykańskiego, mogła mieć inflacja w Polsce.

Skarżąca podkreśliła, iż właśnie z uwagi na swą stabilność, takie waluty jak USD czy DEM w warunkach inflacji doskonale spełniały role tezauryzacyjną, czego nie zrozumiał organ odwoławczy.

Jako kolejny błąd metodologiczny D.M. wskazała przyjęcie przez organ, że człowiek zachowuje się nieracjonalnie, nie reaguje na zmiany rynkowe i nie dąży do zachowania stanu posiadania. Jak podała, organy przyjęły założenie, że wartość pieniężna prezentów ślubnych małżonków w roku 1987 była przechowywana w stanie pierwotnym aż do 1995r., kiedy to wartość tę poddano by denominacji. Podnosząc powyższe przedstawiła argumentację na temat wartości pieniądza w okresie hiperinflacji i opłacalności przechowywania pieniędzy w walutach obcych.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem, że "zdenominowana" złotówka z 1976 r. jest równoważna złotówce z roku 2002r. Jak podała, zdaniem organów na przestrzeni lat 1976-1998 przychody podatników wzrosły 7.373 razy. Świadczy to o zignorowaniu podstaw ekonomii w analizie finansów gospodarstw domowych. Na przykładzie cen mleka strona porównała, ile za średnią pensję można było nabyć dóbr konsumpcyjnych 1976 r., a ile w 2002r. Zwróciła też uwagę na zjawisko tezauryzacji - gromadzenia pieniędzy i złota poza obrotem gospodarczym bez lokowania ich w instytucjach kredytowych. Przedstawiając argumentację na temat wartości i funkcji pieniądza oraz siły nabywczej złotówki w latach 80-tych. strona uznała za udowodnione, że organy podatkowe nie były w stanie ocenić, czy uprawdopodobniony został fakt zgromadzenia mienia pozwalającego na pokrycie wydatków poniesionych w 2002r.

Zarzuciła przy tym organowi brak bezstronności, skoro nie dysponując dowodami przeciwnymi uznał zeznania strony jako "gołosłowne stwierdzenie nie poparte żadnymi dowodami".

Powołując art. 181 § 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej D. M. podniosła, że przesłuchanie strony jest samoistnym środkiem dowodowym, który może być pominięty tylko, gdy organ dysponuje dowodem przeciwnym, bądź informacja z niego wynikająca jest nieprawdopodobna w ujęciu logicznym i odniesieniu do rzeczywistego doświadczenia życiowego

Skarżąca nie zgodziła się również z twierdzeniem organu odwoławczego, iż małżonkowie M. jako osoby o ponadprzeciętnych dochodach nie mogli posiadać jakichkolwiek oszczędności z lat 80-tych, czy początku 90-tych. Jak podała, organ podatkowy przypisał stronie handel walutami w okresie komunistycznym, co jest nieprawdziwe, gdyż strona kupowała w okresie PRL waluty nie w celu osiągnięcia dochodu, lecz w celu jego zachowania, zaś przywożenie walut wymienialnych z zagranicy było jak najbardziej legalne.

W ocenie strony skarżącej, brak formalnego odniesienia do tej argumentacji skutkuje naruszeniem art. 122,127 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Kwestii tej nie rozwiązuje zaś powołanie się przez organ odwoławczy na ustawę dochodową, gdyż dochód osiągnięto w kraju legalnie. Zamiana tego dochodu z waluty krajowej poprzez towary na dolary lub marki nie stanowi dochodu. Skarżąca zauważyła również, iż wwiezienie walut obcych do kraju w połączeniu z ich zgłoszeniem i odnotowaniem w stosownym dokumencie (książeczce walutowej oznaczało, że środki te ujawniono co do rodzaju i ilości.

Nawet jednak pominięcie dewiz pochodzących z zagranicy nadal

pozostawia, jak podano w skardze, znaczną nadwyżkę majątku nad wydatkami, co organ pominął. Sformułował też bezpodstawne hipotezy nie odnosząc się do argumentów odwołania w tym zakresie. Uznał również za pomijalny zysk ze sprzedaży obligacji w wysokości 2000 zł, choć rezultat podatkowy dla małżonków M. w tej kwestii to 1500 zł,

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie odnosząc się do twierdzeń strony, iż organy przyjęły, że na przestrzeni lat 1976-1998

przychody podatników wzrosły 7.373 razy, Dyrektor Izby podniósł, że nie wyciągał takich wniosków. Stwierdził jedynie w zaskarżonej decyzji, iż przyjęty przez organ I instancji sposób zestawienia dochodów i wydatków lat 1976-2001 r. był prawidłowy. Należało bowiem operować tymi samymi wartościami pieniądza dla prawidłowego wyliczenia wszystkich wielkości. Nie chodziło przy tym o analizę i porównanie wartości nabywczej pieniądza w latach 80-tych, czy 90-tych do czasu denominacji złotego w znaczeniu ekonomicznym. Oczywistym jest bowiem, że wartości te były niewspółmiernie różne w porównaniu do obecnie obowiązujących. Organ zauważył, że spór w sprawie nie toczył się o to jak dużo można było nabyć dóbr konsumpcyjnych za określoną sumę pieniędzy, ale ile strona mogła zaoszczędzić w tym okresie środków ze źródeł ujawnionych, a więc opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Jak podano w odpowiedzi na skargę, w swym wyliczeniu organ podatkowy wykazał, iż kwoty przychodów, mimo że zdenominowane według cen 1995 r., pozostają w odpowiedniej relacji do ponoszonych w tych latach wydatków. Tym samym za bezpodstawny uznano zarzut skargi odnośnie braku działań na rzecz rozpoznania istotnych dla sprawy parametrów ekonomicznych i nieporównania przeciętnych miesięcznych wynagrodzeń do cen towarów konsumpcyjnych. Zdaniem organu, dokonano szczegółowej analizy sytuacji finansowej małżonków M. w celu sprawdzenia możliwości zgromadzenia przez stronę wskazanych oszczędności. Bezcelowym było zaś porównanie dochodów strony z rocznikami statystycznymi, gdyż organ podatkowy nie kwestionował wielkości wskazanych przez stronę. Powoływanie się przez podatników na oszczędności gromadzone w domu od 1976 roku z pracy zawodowej oraz innych źródeł i twierdzenie, że zasiliły one konto oszczędności, które następnie posłużyły sfinansowaniu przedmiotowego wydatku 2002 roku nie zostało potwierdzone w toku postępowania stosownymi dowodami. Przeprowadzone postępowanie wykazało natomiast, że wszelkie oszczędności jakie strona mogła zgromadzić w tych latach musiały zostać wydatkowane do końca 2001. Strona nie mogła zatem posiadać w 2001 r. oszczędności pochodzących jeszcze z lat 80-tych czy początku 90 tych ze źródeł legalnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) Sąd nie stwierdził, aby decyzja ta naruszała prawo. Podkreślić zaś należy, iż na podstawie art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), zwanej dalej p.p.s.a, decyzja administracyjna podlega uchyleniu wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy.

Zauważyć na wstępie należy, iż art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując na sposób ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł stanowi, że za podstawę tych przychodów przyjmuje się sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych.

Oznacza to, iż organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Jeżeli zaś stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. Organ powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej, w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W wypadku opodatkowania przychodu z nieujawnionych źródeł następuje jednak przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób

fizycznych, która zbliżona jest do cywilnoprawnej koncepcji domniemania prawnego (p.H. Dolecki: Ciężar dowodu w procesie cywilnym, Warszawa 1998, s. 135 i nast.). W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. W celu wykazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Kwestionując takie ustalenia organu może też wykazywać okoliczności przeciwne. Ciężar dowodu obciąża jednak w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Jeżeli natomiast okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki te pokryte zostały przychodami ze źródeł nie ujawnionych (p. wyrok NSA w Katowicach z dnia 07.12.2000r. o sygn. I SA/Ka 1580/99 LEX nr 47148).

Organ podatkowy przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych powinien natomiast zbadać rzetelność składanych przez podatnika dowodów oraz ocenić jego wnioski dowodowe.

Przeprowadzone w badanej sprawie postępowanie prowadzi do wniosku, iż powyższe wymogi zostały przez organy spełnione. Jak wynika z akt sprawy, sporządzone zestawienie poniesionych przez podatników w poszczególnych latach wydatków i zgromadzonych zasobów majątkowych organy podatkowe oparły na złożonych przez podatników wyjaśnieniach, zeznaniach podatkowych za lata 1994-2001 i przedłożonych w toku postępowania dokumentach, po czym dokonały wszechstronnej analizy wszystkich wskazanych przez stronę źródeł pokrycia spornych wydatków 2002r. Argumentacja złożonego w postępowaniu podatkowym odwołania, a następnie skargi odnośnie źródeł pochodzenia zakwestionowanych środków pieniężnych jawi się zaś jako nieprzekonywująca, w sytuacji gdy z akt wynika, że podatnicy osiągali przychody pochodzące z nielegalnego handlu i pracy za granicą. Jeżeli więc, jak słusznie zauważył organ II instancji, strona nie ujawniła dochodów z tego tytułu i ich nie opodatkowała, argumentacja, że handel taki był dozwolony przez państwo, a wwiezienie dewiz do kraju powodowało ich legalizację, nie mogła być przez organy uwzględniona. Sam bowiem fakt przebywania za granicą i osiągania tam dochodów, a następnie przekroczenia granicy i zgłoszenie wwiezienia dewiz, nie stanowił legalizacji źródła przychodu.

W świetle materiałów przeprowadzonego w sprawie postępowania, nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że przyjęta w decyzji pierwszoinstancyjnej metoda zestawienia dochodów i wydatków lat 1976-2001 r. była prawidłowa. Wbrew bowiem zarzutom skargi, operowanie w związku z dokonanym wyliczeniem tymi samymi wartościami pieniądza po denominacji, w celu określenia różnicy pomiędzy poniesionymi wydatkami, a kwotą osiągniętych przychodów i zgromadzonego mienia w poszczególnych latach podatkowych nie naruszyło reguły ustalania dochodów z nieujawnionych źródeł na podstawie cyt. wyżej art. 20 ust.3 ustawy. Nie budzi przy tym zastrzeżeń argumentacja Dyrektora Izby, że w związku z dokonaną analizą przychodów i wydatków w poszczególnych latach podatkowych nie chodziło o porównanie wartości nabywczej pieniądza w latach 80-tych, czy 90-tych do czasu denominacji złotego, w znaczeniu ekonomicznym. Spór w sprawie nie toczył się bowiem o to, jak dużo można było nabyć dóbr konsumpcyjnych za określoną sumę pieniędzy, ale o to ile strona mogła zaoszczędzić w poszczególnych latach i w konsekwencji, całym okresie przed 1 stycznia 2002r., środków ze źródeł ujawnionych. W świetle materiałów sprawy, dowodów podważających wyliczenia organów za poszczególne lata podatkowe i wskazujących na zdolność zaoszczędzenia stosownych kwot z legalnych źródeł, skarżący pomimo zapewnienia im czynnego udziału w postępowaniu, nie wskazali. Przedstawili natomiast obszerną argumentację odwołującą się głównie do aspektów ekonomicznych, która bez wskazania konkretnych, opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródeł pokrycia wydatków jest nieprzekonywująca i niewystarczająca do podważenia stanowiska organów podatkowych. Stanowi jedynie, co trafnie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, polemikę z przyjętym sposobem wyliczenia podstawy opodatkowania na podstawie zjawisk finansowo-ekonomicznych, a nie oparte na przesłankach dowodowych i prawnych podważenie ustaleń organu.

Zarzuty strony odnośnie braku działań organów na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy parametrów ekonomicznych, przede wszystkim wskaźników cen towarów konsumpcyjnych w latach 1976-2002, przeciętnych miesięcznych wynagrodzeń w tym okresie oraz braku jakichkolwiek wniosków wynikających z porównania tych parametrów, Sąd uznał tym samym za chybione.

Jak wskazano wyżej, na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził w latach wcześniejszych. Określona wymienionym przepisem zasada ustalania przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach powinna natomiast sprowadzać się do zestawienia, na podstawie zebranych dowodów, sumy poniesionych w danym roku podatkowym wydatków ze zgromadzonym przez podatnika w tym roku i w latach poprzednich mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo wyprowadziły ocenę stanu faktycznego z takiego właśnie porównania. Zweryfikowały przy tym wszystkie przedstawione przez stronę wnioski dowodowe i dokonały oceny zdolności zgromadzenia przez stronę oszczędności na dzień 01.01.2002r. z uwzględnieniem wszystkich legalnych źródeł przychodów.

Z akt sprawy wynika, że odrzucenie niepopartych dowodami wyjaśnień strony skarżącej zostało przez organy logicznie i przekonywająco uzasadnione. Wersja o przechowywaniu w domu oszczędności w kwocie 15.000 zł i 2.000 USD gromadzonych od 1976 jest nie do przyjęcia również wobec rozbieżności składanych przez R. M. wyjaśnień w tym przedmiocie, opisanych na str. 14 decyzji organu II instancji.

Organy podatkowe prawidłowo zweryfikowały też wniosek dowodowy strony zmierzający do wykazania, iż źródłem pokrycia wydatków 2002r. były dochody osiągane przez D.M. w ramach umowy z klubem sportowym "[...]". W sytuacji bowiem, gdy na tę okoliczność strona nie przedłożyła stosownej dokumentacji, zaś z dołączonego do akt jedynego dokumentu, tj. umowy stypendialnej z dnia 1.03.1984r. wynikało jedynie, że przysługiwało podatniczce świadczenie w postaci premii za wygrane mecze, oparcie ustaleń w tym zakresie na informacji uzyskanej z Urzędu Miasta w E., nie budzi zastrzeżeń. Zauważyć należy, iż strona nie potrafiła wskazać konkretnych kwot uzyskanych z tego tytułu, podnosząc jedynie w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, iż zdarzenia takie jak wygrane mecze skutkowały premiami sięgającymi blisko rocznym średnim zarobkom pracownika gospodarki uspołecznionej.

Podkreślić zaś należy, że jeśli organ podatkowy wyprowadził ocenę stanu faktycznego z posiadanych dowodów, to jej zakwestionowanie wymagało przeprowadzenia skutecznego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania. Nie można natomiast, mając na uwadze omówiony wyżej ciężar dowodu w postępowaniu prowadzonym na podstawie art.20 ust.3 w/w ustawy i wobec zapewnienia stronie czynnego w nim udziału, zgodzić się z argumentacją, iż to na organie spoczywał obowiązek dalszego nieograniczonego poszukiwania faktów w celu wykazania legalnych źródeł dochodów strony. Tym bardziej, że z akt sprawy nie wynika, aby istniały przeszkody faktyczne lub prawne uniemożliwiające złożenie przez stronę w toku postępowania podatkowego stosownych wniosków dowodowych.

Biorąc pod uwagę brak dowodów potwierdzających uzyskanie przez stronę legalnych dochodów za lata 1983-1990, stanowiących źródło pokrycia zakwestionowanych wydatków, organy miały więc podstawę do uznania, że nie jest prawdopodobne, iż wskazywane przez nią kwoty zaoszczędzone w tym okresie mogły mieć istotny wpływ na stan oszczędności w dniu 31.12.2001 r..

Zdaniem Sądu, zebrane w toku postępowania dowody zarówno w tym zakresie, jak i odnośnie pozostałych lat podatkowych zostały poddane przez organy wnikliwej i poprawnej ocenie. Przedstawione zaś w decyzjach zestawienie przychodów i wydatków za kolejne lata oparte zostało na szczegółowej analizie wszystkich wniosków dowodowych i zebranych danych. Z zestawienia tego jednoznacznie wynika, iż w związku z dokonywanymi inwestycjami i ponoszonymi wydatkami w poszczególnych latach strona pomimo osiąganych dochodów nie była w stanie zaoszczędzić na dzień 31 grudnia 2001r. kwot 15.000 zł i 2.000 USD. Nie uprawdopodobniła również wobec tego, iż ujawnione w latach 1976-2001 przychody były niższe niż wynikające z zestawienia wydatki, faktu zgromadzenia na ten dzień oszczędności na łączną kwotę 24.957,36zł

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozwala, zdaniem Sądu przyjąć, iż rozumowanie organu odwoławczego, uwzględnia reguły postępowania podatkowego. Dlatego też, Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów.

Skład orzekający podzielił ponadto argumentację Dyrektora Izby Skarbowej zawartą w odpowiedzi na skargę odnośnie zarzutów dotyczących formułowania bezpodstawnych hipotez co do prowadzonej budowy, pierwszeństwa lokowania pieniędzy na wykup sklepu, czy nieuwzględnienia w sporządzonym zestawieniu przychodów i wydatków, zysku ze sprzedaży obligacji

W ocenie Sądu, wydając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły jako udowodnione te wielkości przychodów i wydatków, które wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Na potwierdzenie źródeł pokrycia zakwestionowanych wydatków w postaci dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania podatniczka nie przedstawiła natomiast przekonywujących dowodów, podważających ustalenia organów.

W sytuacji więc, gdy w oparciu o zebrany materiał zostały dostatecznie wykazane okoliczności faktyczne, Dyrektor Izby miał podstawy uznać za zbędne i wykraczające poza obowiązki procesowe, dalsze nieograniczone poszukiwanie innych faktów i dowodów.

Z akt sprawy wynika, że w związku postępowaniem w sprawie respektowane były przez organ reguły postępowania podatkowego zawarte przepisach Rozdziałów 1 i 11, Działu IV Ordynacji podatkowej, z zapewnieniem stronie czynnego udziału w tym postępowaniu. Dlatego też, zarzut naruszenia przepisów procesowych jest bezpodstawny.

Prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie stanowiły uzasadnioną podstawę wymiaru podatku na podstawie art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 30 ust.1 pkt 7 powołanej ustawy.

W tym stanie rzeczy skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.