Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1200/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4a; art. 106 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73; art. 90 ust. 1; art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." spółki z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2111/09 w sprawie ze skargi "C." spółki z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "C." spółki z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2111/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "C." Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że istota sporu sprowadzała się do tego, w jakim momencie dokonać obniżenia podstawy opodatkowania, czy w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, nawet w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta, czy też w miesiącu otrzymania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

3. Przedmiotowe rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym przyjętym przez sąd I instancji. Przedmiotem interpretacji było pytanie spółki, czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, nawet w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta. Spółka zapytała zatem wprost, czy istnieje możliwość skorygowania podatku należnego nawet w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynikało, że dokonuje ona szeregu transakcji związanych ze sprzedażą produkowanych wyrobów. Spółka zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług wystawia faktury korygujące, które niezwłocznie po ich wystawieniu wysyła kontrahentom. Zdarzają się sytuacje, w których Spółka nie otrzymuje potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktur korygujących lub otrzymuje takie potwierdzenie z opóźnieniem.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że w związku z brakiem zgodności przepisu art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") z prawem wspólnotowym, na podstawie art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u., kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Spółka wskazała, że zasadniczą regulację dotyczącą podstawy opodatkowania VAT zawarto w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1; dalej: "Dyrektywa 112"; a przed 1 stycznia 2007 r. VI Dyrektywa), z którego wynika, że podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika (lub kwota należna). Cena niezapłacona przez kontrahenta stanowi kryterium określające podstawę opodatkowania. Ewentualna korekta obrotu wiąże się z prawem podatnika do obniżenia podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego w przypadku korekty obrotu wynika przede wszystkim z zasady neutralności podatku VAT.

Wskazując na treść art. 29 ust.4a u.p.t.u. spółka uznała, że przepis ten narusza zasadę neutralności podatku VAT, gdyż podstawa opodatkowania jest wyższa niż otrzymane faktycznie przez podatnika należne kwoty. Spółka zwróciła uwagę, że sądy administracyjne potwierdzały, iż warunek potwierdzania odbioru faktury korygującej jest niezgodny z przepisem wspólnotowym. Spółka twierdziła, że warunek określony w art. 29 ust.4 u.p.t.u. powoduje w pewnych sytuacjach, iż realizacja prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania jest utrudniona lub wręcz niemożliwa, pomimo że zaistniała sytuacja określona w art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, to również twierdzenie to powinno być odniesione do jej własnej sytuacji. Zdaniem spółki, art. 29 ust.4a u.p.t.u. nie mógł być zastosowany, bo jest niezgodny z prawem wspólnotowym: z zasadą neutralności, proporcjonalności i skuteczności. Skoro podstawa opodatkowania ulega pomniejszeniu w związku z udzielonymi i udokumentowanymi rabatami, zwrotami towarów i wystawionymi fakturami korygującymi, w konsekwencji w miesiącu wystąpienia tych zdarzeń powinna ulec obniżeniu również kwota podatku należnego. Spółka uznała, że z uwagi na konieczność respektowania przez państwa członkowskie zasad proporcjonalności i skuteczności art.90 ust.1 Dyrektywy 112 nie może być powołany jako uzasadnienie wprowadzenia regulacji uzależniającej realizację przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia obrotu i podatku należnego od obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

4. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że art. 29 u.p.t.u. jasno stanowi, że kwoty, o które się zmniejsza obrót muszą być udokumentowane. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego – dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy (usługodawcy).

5. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

6. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji oraz podtrzymał zawartą w niej argumentację.

7. Spółka złożyła skargę, wnosząc o uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, chociaż należy zaznaczyć że do zaskarżonego orzeczenia zostało złożone zdanie odrębne.

Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wyraził przy tym przekonanie, że dyspozycja zawarta w redakcji przepisu art. 29 ust. 4a u.p.t.u. nie jest zbyt staranna i w związku z tym budzi wątpliwości interpretacyjne, także z punktu widzenia jej zgodności z zasadami prawa wspólnotowego. Sąd stwierdził, że rozwiązanie, które przyjął ustawodawca w tym przepisie poddawane jest ostrej krytyce, głównie ze względu na niedopracowanie legislacyjne, nadmierne sformalizowanie i brak elastyczności. Niemniej jednak Sąd I instancji stwierdził, że ocena rozwiązań prawnych przyjętych w tym przepisie nie powinna być dokonywana w sposób abstrakcyjny, lecz w odniesieniu do konkretnej sytuacji, konkretnego podatnika.

Sąd I instancji wskazał, że opis stanu faktycznego przedstawiony przez spółkę we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji był niezwykle skondensowany.

Sąd I instancji przystępując do oceny postawionych zarzutów oraz mając na względzie treść powoływanych przepisów art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 za słuszne, co do istoty, uznał stanowisko spółki, że podstawa opodatkowania nie powinna przewyższać wynagrodzenia należnego dostawcy lub usługodawcy z tytułu danej transakcji, w przeciwnym przypadku uszczerbku doznawałaby bowiem wspomniana zasada neutralności podatku od wartości dodanej, co znajduje potwierdzenie w przytaczanym przez Spółkę wyroku ETS w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd.

Z powyższych powodów, co zresztą przewiduje art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, należało stworzyć mechanizm prawny zapewniający podatnikom możliwość dostosowania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości podatku do ulegającej obniżeniu ceny (wynagrodzenia) za daną dostawę. Sąd I instancji podzielił w związku z tym stanowisko spółki, że przyjmowane w tym zakresie rozwiązania prawne przez poszczególne państwa członkowskie nie mogły być dowolne i powinny respektować - wywiedzione z przepisów prawa wspólnotowego zasady - proporcjonalności, neutralności i efektywności.

Sąd I instancji zauważył że w rozpoznawanej sprawie, mamy do czynienia z przepisem rangi ustawowej (art. 29 ust. 4a u.p.t.u.), a ponadto ta zarzucana przez spółkę sprzeczność z prawem wspólnotowym nie polega na błędnej implementacji konkretnej instytucji prawa wspólnotowego na grunt ustawodawstwa krajowego, lecz chodzi spółce o naruszenie ogólnych zasad prawa wspólnotowego, gdzie z natury rzeczy istnieje trudność w precyzyjnym wskazaniu granic wyznaczonych przez te zasady, a co za tym idzie istnieje większy stopień ocenności, przy braku ścisłych kryteriów - czy określone rozwiązanie prawne mieści się jeszcze w granicach wyznaczonych przez te ogólne zasady, czy też je już przekracza.

Sąd I instancji zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie mieliśmy wprawdzie do czynienia z konkretnym, opisanym przez spółkę stanem faktycznym, ale miał on charakter bardzo ogólny. Spółka podała jedynie, że w ramach prowadzonej działalności transakcje sprzedaży pociągają niekiedy konieczność korygowania wielkość sprzedaży np. z powodu zwrotu towarów, uszkodzenia wyrobu w trakcie dostawy, udzielenia rabatów, itp. oraz że zdarzają się sytuacje, w których spółka nie otrzymuje od kontrahentów potwierdzenia odbioru wysłanych do nich faktur korygujących lub otrzymuje takie potwierdzenia z opóźnieniem. Z argumentacji przedstawionej przez spółkę we wniosku oraz na późniejszych etapach postępowania, nie ograniczała ona swojego stanowiska co do sprzeczności art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z prawem wspólnotowym - do tych jedynie sytuacji, lecz uważała, że przepis art. 29 ust. 4a u.p.t.u. generalnie rzecz biorąc jest na tyle sprzeczny z zasadami - neutralności, proporcjonalności i efektywności, iż nie może wywierać żadnych skutków prawnych, a Spółka nie była obowiązana do jego przestrzegania w jakimkolwiek zakresie, co oznaczało, iż w odniesieniu do niej zastosowanie znajdują jedynie art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u., pozwalające jej na pomniejszenie podstawy opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej.

Sąd I instancji uznał taki pogląd za zbyt daleko idący i jako taki niezasadny. Tym samym, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i przytoczonej tam argumentacji, uznał, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji zasadnie uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Sąd I instancji wskazał, że stosownie do art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Przepis ten daje zatem formalne umocowanie do określenia w trybie unormowań krajowych, pewnych wymogów czy też formalności, które powinny być spełnione przez podatnika (dostawcę) w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Skoro prawodawca wspólnotowy możliwość taką stworzył, oznacza to, iż dostrzegał uzasadnione racje przemawiające za wprowadzeniem takiego rozwiązania. Opisany wyżej aspekt sprawy dostrzegł również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 11 grudnia 2007r. U 6/06, dotyczącym § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r., a więc przepisu poprzedzającego unormowania prawne zawarte w interpretowanym przez Ministra Finansów przepisie art. 29 ust. 4a u.p.t.u., odroczył utratę mocy obowiązującej tegoż przepisu rozporządzenia na maksymalnie dopuszczalny okres 12 miesięcy. Trybunał podkreślił przy tym m.in., iż przy kształtowaniu treści przepisów mających na celu zapewnienie prawidłowości rozliczeń podatkiem od towarów i usług konieczne jest uwzględnienie, z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku od towarów i usług, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa.

Minister Finansów przy dokonywaniu interpretacji art. 29 ust. 4a u.p.t.u., zauważył bowiem, że unormowanie zawarte w tym artykule ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie obrotu i tym samym podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, a także o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur, czynność dokonywana przez sprzedawcę powoduje konieczność zmniejszenia podatku naliczonego u nabywcy. Inaczej dochodziłoby do obniżenia lub zwrotu podatku, który nie zostałby zapłacony.

Zdaniem Sądu I instancji wprowadzony na podstawie art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 mechanizm, co do swojej istoty nie mógł zatem zamykać się jedynie w granicach wewnętrznych działań sprzedawcy - wystawcy faktury VAT (w jego własnej sferze prawnej), lecz powinien zasadniczo być zorientowany w kierunku nabywcy. Słusznie Minister Finansów podkreślił znaczenie wprowadzenia skorygowanej faktury do obrotu prawnego, czyli doręczenia jej drugiej stronie transakcji. Jeżeli z jakichś względów, zmniejszeniu ulega podstawa opodatkowania i tym samym kwota podatku należnego, powinno to powodować równoległy skutek w postaci obniżenia kwoty odliczenia podatku naliczonego u nabywcy.

W ocenie sądu I instancji, ustanowienie wymogu, iż w przypadku obniżenia należnego z tytułu danej transakcji wynagrodzenia, należy skierować do nabywcy korektę faktury i posiadać potwierdzenie jej otrzymania przez tegoż nabywcę - nie może samo w sobie - być uważane za naruszenie zasady neutralności podatku do towarów i usług, czy też zasady proporcjonalności. Zwłaszcza, że - na co prawidłowo zwrócił uwagę Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji - obowiązujące w tej mierze przepisy prawa podatkowego nie precyzują - co należy rozumieć przez posiadanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury i w jakiej formie potwierdzenie to ma nastąpić.

Zdaniem Sądu I instancji, który w tej mierze podzielił stanowisko zawarte w wyroku WSA w Warszawie z 7 maja 2010r. sygn. akt III SA/Wa 2128/09, przy ocenie zgodności art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z prawem wspólnotowym, a zwłaszcza wskazywanymi przez spółkę zasadami ogólnymi tego prawa, wskazany wyżej szeroki wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżniania konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia powyższych zasad należałoby uznać, iż podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że to wnioskodawca, opisując stan faktyczny, bądź zdarzenie przyszłe oraz prezentując własne stanowisko w sprawie, w znacznym stopniu determinuje przedmiot oraz zakres wypowiedzi organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną, ponieważ organ ten ocenia konkretnie przedstawiony stan faktyczny i argumenty podnoszone przez wnioskodawcę. Spółka powołała się w swoim wniosku na wyroki ETS w sprawach C-228/96 Aprile, C-177/99 Ampfafrance, C-181/99 Sanofi, Sąd I instancji zaznaczył, ze jeżeli spółka uważała, iż kwestionowany przez nią przepis doprowadził, bądź doprowadzi w jej przypadku do naruszenia zasady neutralności, to powinna była wskazać odnosząc to do swojej własnej sytuacji, w jakim przypadku, będzie to mieć miejsce. Jeżeli twierdzi, że warunek określony w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. powoduje w pewnych sytuacjach, iż realizacja prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania jest utrudniona lub wręcz niemożliwa, pomimo że zaistniała sytuacja określona w art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, to również twierdzenie to powinno być odniesione do jej własnej sytuacji. Spółka natomiast zdecydowała się na przedstawienie problemu w sposób ogólny i abstrakcyjny w oderwaniu od sytuacji, które mogą u niej zajść lub ewentualnie zachodzą przy otrzymywaniu potwierdzana odbioru kopii faktur od kontrahenta z opóźnieniem, lub które spółka uznaje za brak otrzymania potwierdzenia od odbioru kopii faktur od kontrahenta, gdyż nie uwzględnia potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę może nastąpić, co do zasady, w każdej, niebudzącej wątpliwości faktycznych, formie. Stojąc na stanowisku, że wymóg otrzymania od odbiorcy korekty faktury potwierdzenia jej otrzymania utrudnia lub czasami uniemożliwia korzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego.

Sąd I instancji zważył, że na takim samym poziomie ogólności pozostała również ocena i stanowisko Ministra Finansów, wydającego interpretację, który w takim stanie rzeczy zasadnie stwierdził, iż nie doszukał się podstaw, aby uznać, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku warunek wynikający z art. 29 ust. 4a u.p.t.u. narusza zasadę proporcjonalności, neutralności, czy też efektywności.

Sąd I instancji przyjął że spółka nie wskazała żadnych powodów, które pozwoliłyby przyjąć, iż w jej przypadku warunek ustanowiony w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. jest niemożliwy do wypełnienia, czy też nadmiernie uciążliwy, co uzasadniałoby uznanie za trafne podnoszonych przez nią w skardze zarzutów naruszenia art. 10 i art. 249 TWE oraz zasady proporcjonalności, neutralności i skuteczności, jak również naruszenia art. 249 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112.

W tym stanie rzeczy, Sąd I instancji na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

5. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania według norm przepisanych. Niezależnie od powyższego Spółka wniosła o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o zbadanie zgodności z prawem unijnym rozwiązania takiego jak przewidziane w art. 29 ust. 4a u.p.t.u., uzależniającego obniżenie podstawy opodatkowania w przypadku wystawienia faktury korygującej od uzyskania potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta oraz uzależniającego moment obniżenia podstawy opodatkowania od momentu otrzymania faktury korygującej przed kontrahenta.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 – dalej: "Konstytucja") w zw. z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (dalej: " Akt dotyczący przystąpienia Polski do UE") i z art.10 i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (dalej: "TWE", obecnie zastąpionego przez Traktat o Unii Europejskiej oraz Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), będących integralnymi częściami Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republika Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandia, Republika Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów , Republiką Austrii, republiką Portugalska, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej ( Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 90, poz. 864, dalej: "Traktat o przystąpieniu"), oraz art.1,73 oraz 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U,. L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1; dalej: "Dyrektywa VAT") oraz zasady proporcjonalności, skuteczności (efektywności) i neutralności, poprzez błędną wykładnię tych przepisów oraz ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż przepis art. 29 ust. 4a u.p.t.u. nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowy;

2. na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie art. 91 ust.2 i 3 Konstytucji w zw. z art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia Polski do UE i z art.10 TWE i art. 249 TWE, będących integralnymi częściami Traktatu o przystąpieniu, oraz art. 1,73 oraz 90 Dyrektywy VAT oraz art. 29 ust.4a u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię tych przepisów oraz ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że implementując przepisy tej Dyrektywy państwa członkowskie mogą swobodnie określać warunki obniżenia podstawy opodatkowania, bez uwzględnienia kryteriów wynikających z zasad proporcjonalności, skuteczności (efektywności) i neutralności, w wyniku czego przepis art. 29 ust.4a u.p.t.u. przewidujący warunek uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w celu obniżenia podstawy opodatkowania nie narusza przepisów prawa wspólnotowego korzystających z pierwszeństwa przed przepisami prawa krajowego.

3. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – na naruszenie art.91 ust.2 Konstytucji w zw. z art.2 Aktu dotyczącego przystąpienia Polski do UE oraz art. 5 i 10 TWE poprzez niezastosowanie tych przepisów skutkujące uznaniem, że wyrażony w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. warunek potwierdzenia odbioru faktury korygującej w celu obniżenia podstawy opodatkowania, bez umożliwienia wykazania braku intencji nadużyć podatkowych, nie narusza zasady proporcjonalności przewidzianej w art. 5 i 10 TWE, korzystających z pierwszeństwa przed przepisami ustawy o VAT;

4. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie art. 29 ust. 4a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nie stwierdzenie, iż w okresie od dnia 1 grudnia 2008 roku Spółce przysługiwało i nadal przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku wystawienia faktury korygującej, nawet w braku posiadania potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta, jeżeli posiada inne dowody potwierdzające fakt obniżenia kwoty należnej z tytułu dokonania danej czynności opodatkowanej.

5. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji w zw. z art.2 Aktu dotyczącego przystąpienia Polski do UE oraz art. 10 TWE oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej "pusa") oraz w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 §2 pkt 4a P.p.s.a. poprzez zastosowanie art. 29 ust. 4a u.p.t.u., pomimo iż ten przepis ustawy o VAT narusza wskazane powyżej przepisy prawa wspólnotowego korzystające z pierwszeństwa przed przepisami ustawy o VAT, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6. Minister Finansów nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

7. Na rozprawie w dniu 13 września 2011 r., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 192 P.p.s.a. postanowił zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia sprawy C-588/10.

8. Postanowieniem z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 1200/10 Naczelny Sąd Administracyjny postanowił podjąć zawieszone postępowanie z uwagi na fakt, że w dniu 26 stycznia 2012 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-588/10, w związku z czym ustały przyczyny uzasadniające zawieszenie postępowania.

9. Na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2012 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

11. Na wstępie należy podnieść, że u podstaw rozpoznawanej skargi kasacyjnej jest twierdzenie spółki skarżącej, iż środek krajowy przewidziany w dyspozycji art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest sprzeczny z ogólnymi zasadami prawa wspólnotowego, a mianowicie z zasadą neutralności i proporcjonalności, a także zasadą skuteczności. Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy należy przede wszystkim wziąć pod uwagę fakt, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt C-588/10, wywołanym pytaniem prejudycjalnym Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentował w tym zakresie jednak inne stanowisko niż spółka skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej.

12. W podniesionych zarzutach spółka wskazała na sprzeczność warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, przewidzianego w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z prawem wspólnotowym i art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz zasadami proporcjonalności, skuteczności i neutralności. Jej zdaniem wskazany przepis krajowy określający te warunki nie stanowi prawidłowej implementacji przytoczonych przepisów Dyrektywy 112. Dodatkowo wskazała, że przepis krajowy określający warunki obniżenia obrotu nie może prowadzić do określenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z art. 73 Dyrektywy 112 oraz zasadą neutralności wynikającą z art. 1 Dyrektywy 112.

12. Rozwijając powyższą myśl należy wspomnieć, że w pytaniu prejudycjalnym na mocy postanowienia z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 104/10, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził wątpliwość, czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.) stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Odpowiadając na powyższe pytanie prejudycjalne TSUE w powołanym wyżej wyroku stwierdził, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W tym stanie rzeczy należało uznać, że zasadnicza teza, na której Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie jest zgodna z zaprezentowanym powyżej stanowiskiem. Wydana interpretacja Ministra Finansów jest zatem zgodna z prawem.

13. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

14. Zaś orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 203 pkt 2 P.p.s.a.