Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 461/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 366/19 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 366/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę S. K. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Dyrektor IAS", "organ podatkowy", "DIAS") z 4 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zw. w skrócie "CBOSA").

2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego (adwokat) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; zw. dalej "ppsa") postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (1-4) i prawa materialnego (5), tj.:

1) art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ppsa, wszystkie w związku z art. 3 § 2 pkt 1 ppsa, polegające na uchyleniu się przez WSA od samodzielnego osądzenia sprawy i posłużenia się (skopiowania) in extenso w części motywacyjnej uzasadnienia wyroku treścią części motywacyjnej uzasadnienia wyroku wydanego wobec innego podmiotu w innej sprawie (zob. wyrok WSA w Łodzi z 5 lipca 2018 r., I SA/Łd 225/18),

w wyniku czego sąd pierwszej instancji:

- dokonał istotnej zmiany ustaleń przyjętych za podstawę wydania decyzji DIAS uznając, że dostawca skarżącego (K. sp. z o.o.) był pozornym uczestnikiem obrotu, który właśnie z tego względu nie mógł sprzedać skarżącemu oleju napędowego, podczas gdy w zaskarżonej do WSA decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji ustalono, że K. sp. z o.o. była uczestnikiem obrotu gospodarczego dokonującym dostaw paliw, zaś rzetelność faktur stwierdzających wydatki uwzględnione przez skarżącego w kosztach uzyskania przychodów została zakwestionowana z uwagi na rzekomą nierzetelność przedmiotową (a nie podmiotową) tych faktur (tj. co do rodzaju towaru nabytego przez skarżącego, a nie co do podmiotu od którego skarżący ów towar nabywał);

- strona skarżąca jest zmuszona domyślać się, które fragmenty uzasadnienia wyroku są wyrazem odniesienia się sądu do poszczególnych zarzutów zawartych w skardze

i dodatkowo uargumentowanych w załączniku do protokołu rozprawy z 23 października 2019 r., co znacznie utrudnia sporządzenie zarzutów co do istoty sporu i ich uzasadnienia, a w istocie rzeczy zmusza do postawienia zarzutów merytorycznych

na zasadzie ostrożności procesowej.

Zdaniem skarżącego naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ

na wynik sprawy, ponieważ z uwagi na posłużenie się przez WSA rozstrzygnięciem zapadłym w innej sprawie, zmieniono - na forum sądu administracyjnego pierwszej instancji - istotę sporu z jaką mieliśmy do czynienia w postępowaniu podatkowym, a tym samym kontrolowano inne ustalenia niż te, które legły u podstaw decyzji DIAS i były przedmiotem zarzutów skargi; w efekcie uzasadnienie wyroku nie pełni funkcji wyjaśniającej wobec skarżącego, który zmuszony jest wśród wywodów sądu pierwszej instancji zaczerpniętych z innej sprawy poszukiwać uzasadnienia dla oddalenia zarzutów skargi złożonej przez niego w niniejszej sprawie.

W razie nieuwzględnienia podniesionego wyżej zarzutu nr 1, w dalszej kolejności, z ostrożności procesowej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa i art. 151 ppsa w związku z art. 122 ustawy z 29

sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; zw. dalej "Op"), art. 187 § 1, i art. 191 Op w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.; zw. dalej "Pr.p."), polegające

na zaakceptowaniu przez WSA błędnego ustalenia organów podatkowych obu instancji, jakoby paliwo nabyte przez skarżącego od K. sp. z o.o. nie było olejem napędowym lecz innym produktem ropopochodnym o właściwościach pozwalających

na używanie go jako paliwa do silników samochodowych, do czego doszło w wyniku zaaprobowania przez sąd pierwszej instancji:

- pominięcia przez organy podatkowe obu instancji zeznań M. P., A. Z. i skarżącego odnoszących się do jakości spornego oleju;

- pominięcia przez organy podatkowe obu instancji sprawozdań z badań jakości oleju napędowego przekazywanych skarżącemu przez K. sp. z o.o. wraz z dostawami oleju napędowego;

- dokonania przez organy podatkowe obu instancji nadinterpretacji wyników kontroli opublikowanych przez Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów za okres od 4 stycznia do 31 grudnia 2012 r.;

- pominięcia przez organy podatkowe obu instancji ustaleń wynikających z decyzji ([...]) Naczelnika Urzędu Celnego w P. wydanej 21 lutego 2014 r. dla K. sp. z o.o. w zakresie podatku akcyzowego;

- dokonania przez organy podatkowe obu instancji błędnej oceny wyroku Sądu Okręgowego w W. z 24 września 2015 r., sygn. akt [...], w którym nie ustalono, aby w związku z działalnością K. sp. z o.o. (w przeciwieństwie do innych wskazanych w tym wyroku podmiotów) dochodziło do zmieniania przeznaczenia olejów opałowych lub wprowadzania do obrotu oleju niewiadomego pochodzenia;

- oparcia decyzji DIAS na badaniu laboratoryjnym wykonanym przeszło dwa tygodnie po zakończeniu spornego okresu podatkowego, tj. 16 stycznia 2013 r., które rzekomo miało wskazywać, że paliwo sprzedawane skarżącemu przez K. sp. z o.o. w ciągu roku 2012 nie spełniało norm jakościowych dla oleju napędowego;

- rozstrzygnięcia przez organy podatkowe obu instancji niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść skarżącego;

- powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ WSA zaakceptował dokonanie przez organy podatkowe obu instancji

wybiórczej i arbitralnej, a nie całościowej i wyczerpującej oceny dowodów, w rezultacie której organy te błędnie uznały, że faktury stwierdzające nabycie oleju napędowego

od K. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych transakcji w zakresie przedmiotu tych transakcji i jako takie nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów skarżącego; to zaś

w ostatecznym rozrachunku doprowadziło do zawyżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W razie nieuwzględnienia podniesionego wyżej zarzutu nr 2, w dalszej kolejności, z ostrożności procesowej, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op polegające na zaakceptowaniu przez WSA błędnego ustalenia organów podatkowych obu instancji, że faktury wystawione przez K. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych transakcji ponieważ odnosiły się do oleju napędowego, zaś rzeczywistym przedmiotem dostaw zrealizowanych przez K.

sp. z o.o. miał być produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa do silników samochodowych, gdy w niniejszej sprawie jest bezsporne,

że spółka której wspólnikiem był skarżący nabyła paliwo w ilościach i o wartości wynikającej ze spornych faktur, które - abstrahując od jego nazewnictwa - służyło

do napędzania silników spalinowych, poniosła z tego tytułu wydatki oraz w związku

z odsprzedażą przedmiotowego paliwa uzyskała przychody, co oznacza, że sporne faktury dokumentowały wydatki poniesione za rzeczywiście nabyty towar w celu osiągnięcia przychodów, a zatem wbrew stanowisku DKIS i WSA, powinny zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. Owo naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskutek zaakceptowanego przez WSA pominięcia przez organy podatkowe okoliczności sprawy ustalonych w samej decyzji DIAS, doszło do błędnego przyjęcia nierzetelności przedmiotowej spornych faktur, co miało dyskwalifikować stwierdzone nimi wydatki z kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy wzięcie owych pominiętych okoliczności pod uwagę musiałoby pociągnąć za sobą ustalenie, iż sporne faktury były rzetelne (pomimo nieprecyzyjnego, czy też nieprawidłowego opisu) pod względem przedmiotowym, gdyż odnosiły się do konkretnego towaru realizującego cel jego dalszej odsprzedaży, zaś stwierdzone nimi wydatki należało uwzględnić w kosztach podatkowych.

W razie nieuwzględnienia podniesionego wyżej zarzutu nr 3, w dalszej kolejności, z ostrożności procesowej, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

4) art. 135, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ppsa w związku

z art. 121 § 1 Op w zw. z art. 220 § 1 i art. 222 Op w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Op, polegające na tym, że WSA zaakceptował sytuację, w której w niniejszej sprawie

w ponownym postępowaniu pierwszoinstancyjnym, toczącym się po uchyleniu decyzji ([...]) Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 14 lipca 2017 r., na skutek uprzednio wniesionego przez skarżącego odwołania,

w stosunku do skarżącego – przy niezmienionym materiale dowodowym – organ podatkowy I instancji przyjął mniej korzystne ustalenie faktyczne niż wynikające z wyżej wymienionej decyzji pierwotnej, tj. ustalenie, iż sporne faktury wystawione przez K. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w związku z czym stwierdzone nimi wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów,

co ostatecznie doprowadziło do sytuacji, w której pierwotnie określone skarżącemu zobowiązanie podatkowe wynosiło 2.116 zł, zaś w wyniku skorzystania przez skarżącego z przysługującego mu środka obrony (odwołania) oraz przeprowadzonego w następstwie jego uwzględnienia ponownego postępowania pierwszoinstancyjnego, zobowiązanie to zostało ostatecznie określone w wysokości 88.703 zł (czyli w kwocie przeszło czterdziestokrotnie wyższej w porównaniu z pierwotną decyzją wymiarową),

co zostało podtrzymane w decyzji DIAS zaskarżonej do WSA;

- zaakceptowane przez WSA ustalenia decyzji podtrzymującej decyzję organu I instancji dotyczące nabycia oleju napędowego od K. sp. z o.o., tylko więc pozornie mieszczą się w granicach prawa, zaś faktycznie są wynikiem rażącego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w kontekście możliwości korzystania przez podatnika z odwołania jako środka obrony, o znamionach obejścia art. 240 § 1 pkt 5 Op, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby skarżący nie wniósł odwołania od przywołanej wyżej pierwotnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego

w R., nie można byłoby zakwestionować kosztów z tytułu nabycia oleju napędowego od K. sp. z o.o. jako kosztów uzyskania przychodów, gdyż pomiędzy wydaniem pierwszej i drugiej pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej, nie uległ zmianie dotyczący tych kosztów materiał dowodowy, zaś sama zmiana oceny materiału dowodowego (do której w niniejszej sprawie ewidentnie doszło na niekorzyść skarżącego) nie mogłaby stanowić podstawy wznowienia, gdyż podważanie ocen przyjętych wcześniej na rzecz ocen odmiennych przyjętych po wznowieniu, byłoby nadużyciem prawa procesowego.

Niezależnie od podniesionych wyżej zarzutów procesowych, w tym zarzutów zgłoszonych alternatywnie z ostrożności procesowej, zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił również naruszenie prawa materialnego, tj.:

5) art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.; zw. dalej "updof") w związku z art. 9 ust. 1 i 2 updof w zw. z art. 1 updof, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu art. 22 ust. 1 updof

do wydatków poniesionych przez skarżącego na nabycie oleju napędowego stwierdzonych fakturami wystawionymi przez K. sp. z o.o. i wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów skarżącego, gdy wbrew stanowisku WSA oraz organów podatkowych przepis art. 22 ust. 1 updof znajdował zastosowanie

do przedmiotowych wydatków, ponieważ:

- spółka skarżącego nabyła od K. sp. z o.o. olej napędowy stwierdzony spornymi fakturami i osiągnęła przychód z jego sprzedaży, a zatem mogła zaliczyć wydatki poniesione na jego zakup do kosztów uzyskania przychodów,

- wyłączenie przez organy podatkowe spornych kosztów z kosztów uzyskania przychodów doprowadziło do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w sposób sprzeczny z konstrukcją podatku dochodowego, tj. od przychodu niepomniejszonego o koszty uzyskania przychodów,

a nie od dochodu, co zostało spowodowane zakwestionowaniem nabycia przez spółkę której wspólnikiem był skarżący oleju napędowego od K. sp. z o.o., podczas gdy bez dokonania zakupów oleju napędowego stwierdzonych spornymi fakturami wystawionymi przez K. sp. z o.o. nie miałaby miejsca sprzedaż, z tytułu której skarżący osiągnął przychody w 2012 r. Naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało zawyżeniem podstawy opodatkowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka Dyrektora IAS (radca prawny) wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.3. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie niniejszego wyroku pełnomocnik skarżącego tytułem rozwinięcia podstaw kasacyjnych dotyczących naruszenia art. 134 § 1 ppsa wskazał na możliwość przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w związku z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego-skarbowego w niniejszej sprawie. Pełnomocnik organu podtrzymując dotychczasowe wnioski i związaną z nimi argumentację zauważył, że w skardze kasacyjnej nie został postawiony zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Op, który to przepis nie został naruszony w sprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa odstąpił od przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Analiza akt sprawy wskazuje nadto, że nie występują przesłanki przewidziane w art. 183 § 2 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem

w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie

z art. 183 § 1 ppsa. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się w pierwszej kolejności do dokonania oceny sposobu uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz oceny stanowiska WSA, który przyjął, że Dyrektor IAS wydając decyzję wymiarową orzekał w zgodzie zarówno z przepisami postępowania podatkowego, jak i z przepisami prawa materialnego. Istota sporu i rozstrzygnięcie sprawy dotyczą oceny zasadności stanowiska WSA, którego zdaniem organ podatkowy ustalając stan faktyczny sprawy zasadnie przyjął, że skarżący bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof poszczególne kwoty wynikające z treści faktur wystawionych dla niego przez K. sp. z o.o. bowiem owe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostawy na rzecz skarżącego towarów (oleju napędowego), o których mowa w ich treści. WSA zaakceptował zatem ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy i sposób zastosowania prawa materialnego. Nie odnosił się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na brak zarzutów w tym zakresie.

Skarżący kwestionuje natomiast sposób uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy i zasadność ich zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji. Wskazuje przy tym na uchybienia procesowe organu podatkowego (dowodowe), których nie dostrzegł WSA, dotyczące sposobu prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie, a także dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżący w istocie podważa zasadność ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez WSA. Zarzuty naruszenia poszczególnych przepisów prawa materialnego nie zostały należycie uzasadnione i są one konsekwencją zarzutów procesowych, co wynika wprost z treści skargi kasacyjnej, której zarzuty koncentrują się wokół czterech zasadniczych kwestii. Pierwsza dotyczy naruszenia art. 141 § 4 ppsa poprzez posłużenie się (skopiowanie) przez WSA częścią uzasadnienia innego wyroku i zmianę ustaleń faktycznych będącą efektem wadliwego kopiowania tej części uzasadnienia innego wyroku, która nie dotyczy realiów rozpoznawanej sprawy. Skarżący wskazuje także na brak odniesienia się przez WSA do części zarzutów skargi. Druga kwestia dotyczy zaakceptowania przez WSA stanowiska Dyrektora IAS odnośnie do tego, że sporne faktury wystawione dla niego przez K. sp. z o.o. są nierzetelne, gdy z materiału dowodowego zebranego

w sprawie wynika, że przedmiotem dostaw, których dotyczą sporne wydatki zaliczone przez skarżącego do jego kosztów uzyskania przychodów, był olej opałowy (produkt ropopochodny), a nie olej napędowy, jak przyjął WSA za organem podatkowym. Trzecia kwestia podniesiona w skardze kasacyjnej dotyczy oceny stanowiska skarżącego, którego zdaniem nawet gdyby przyjąć, że przedmiotem dostaw był olej opałowy, to błędne oznaczenie kupowanego przez skarżącego towaru nie ma wpływu na wynik sprawy bowiem skarżący zadeklarował do opodatkowania przychody ze sprzedaży owych towarów nieprecyzyjnie nazwanych w treści spornych faktur. Czwarta kwestia sporna dotyczy działania na niekorzyść skarżącego przez organ podatkowy pierwszej instancji, który ponownie rozpoznając sprawę w wyniku uznania przez DIAS zasadności odwołania skarżącego od pierwotnej decyzji wymiarowej, dokonał ponownej oceny materiału dowodowego w sposób nie tylko nieprawidłowy, ale sprzeczny z art. 121 § 1, art. 220 § 1 i art. 222 Op w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Op, a przy tym niekorzystny

dla skarżącego. Dodatkowa kwestia została poruszona przez pełnomocnika skarżącego w toku rozprawy poprzedzającej wydanie niniejszego wyroku. Dotyczy ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w związku z możliwością instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jest to zarzut najdalej idący, do którego należy odnieść się w pierwszej kolejności, mając przy tym na uwadze zasady wynikające z art. 183 § 1 w związku z art. 174 i art. 177 § 1 ppsa. Zarzuty materialnoprawne dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 oraz w zw. z art. 1 updof są zaś konsekwencją subiektywnego stanowiska skarżącego, że nabył on olej napędowy od K. sp. z o.o. w związku z czym brak było podstaw do kwestionowania rzetelności spornych faktur oraz do wydania decyzji wymiarowej.

3.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle art. 177 § 1 ppsa należy uznać za spóźniony – postawiony w trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie – zarzut dotyczący ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z możliwością instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest bowiem terminem przewidzianym dla wniesienia skargi kasacyjnej. Skoro zatem w skardze kasacyjnej wniesionej z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 177 § ppsa nie postawiono zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego lub (i) przepisów postępowania w zakresie ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., to wszelkie zarzuty dotyczące owej kwestii stawiane po upływie terminu, o którym mowa w tym przepisie, wymykają się spod merytorycznej kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Również w sytuacji, gdy został postawiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 ppsa, jednak w innym zakresie od zakreślonego wyżej. Innymi słowy, merytorycznej kontroli można było poddać w niniejszej sprawie tylko te zarzuty, które zostały sformułowane przez autora skargi kasacyjnej w terminie, o którym mowa w art. 177 § 1 ppsa.

Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 174 ppsa, można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ

na wynik sprawy. Jak już wyżej wspomniano, zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest określonym w art. 177 § 1 ppsa terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych uprzednio sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie przez Naczelny Sąd Administracyjny, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności

z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania (zob. np. wyrok NSA z 28 sierpnia 2019 r., II GSK 1382/17). Zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego należy uznać za odrębne od zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ppsa, z którym to przepisem mogłyby zostać powiązanie w przypadku postawienia w skardze kasacyjnej – w terminie przewidzianym w art. 177 § 1 ppsa – stosownych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 70 – art. 70c Op lub (i) przepisów postępowania dotyczących ustaleń faktycznych w tym zakresie. Skoro jednak skarżący nie postawił w skardze kasacyjnej (w tym w jej uzasadnieniu) zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, to znaczy, że owa kwestia w świetle art. 183 § 1 w związku z art. 174 oraz w zw. z art. 177 § 1 ppsa w niniejszej sprawie wymyka się spod merytorycznej kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Niezależnie od powyższych rozważań dodać należy, że Dyrektor IAS wykazał zarówno skuteczność, jak i zasadność wszczęcia – stosownym postanowieniem z 12 września 2018 r. – dochodzenia o przestępstwo skarbowe polegające m.in. na podaniu przez skarżącego nieprawdy w zeznaniu podatkowym za 2012 r. oraz posłużeniu się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez K. sp. z o.o. na zakup zamiast oleju napędowego innego paliwa o wartości 953.652,41 zł wytworzonego w procederze przestępczym, pochodzącego z nieznanych źródeł. W związku z powyższym skarżącemu postawiono stosowne zarzuty 5 listopada 2018 r. Nadto zarówno skarżący (31 października 2018 r.), jak i jego pełnomocnik (28 października 2018 r.), zostali zawiadomieni w trybie art. 70c w zw. z art. 70 § pkt 1 Op o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 12 września 2018 r. (zob. s. 4-5 decyzji DIAS). Nastąpiło natomiast przedawnienie zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę czego konsekwencją było uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej oraz umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie (zob. pkt 1 sentencji decyzji DIAS). W realiach rozpoznawanej sprawy nie sposób zatem doszukiwać się instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które nastąpiło na podstawie oceny konkretnych działań skarżącego spełniających przesłanki do uznania ich za mające znamiona czynu niedozwolonego (przestępstwo skarbowe). Nadto owe działania i ich skutki podatkowe znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzjach podatkowych (wymiarowych) wydanych dla skarżącego przez organy obu instancji. W decyzjach tych wskazano bowiem na zawyżenie przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. nierzetelnych faktur.

3.3. Zgodnie z art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego

za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być

na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.

Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16). W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pomimo niedoskonałości wskazywanych przez skarżącego odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 ppsa, w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź odnośnie do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Zostało zatem sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może nadto sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem sądu pierwszej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygając niniejszą sprawę sąd pierwszej instancji nie wprowadził zmian co do ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy. W sposób jednoznaczny przyjął, przyznając rację organom podatkowym, że "skarżący w 2012 r. nie nabywał oleju napędowego od spółki K. lecz olej opałowy bądź produkt ropopochodny niewiadomego pochodzenia". Na tej podstawie za trafną uznał tezę organów podatkowych, że "faktury, którymi dysponuje skarżący nie dokumentują opisanych w nich transakcji, lecz nabycie oleju opałowego

i produktu ropopochodnego". Owo ustalenie faktyczne stanowiło dla WSA przesłankę do stwierdzenia, że poszczególne kwoty ujawnione w treści spornych faktur jako wydatki skarżącego na zakup oleju napędowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof. Niejako dodatkowo sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka K. jako rzekomy dostawca paliwa "funkcjonował

w obrocie gospodarczym tylko pozornie, w celu ukrycia machinacji związanych

z odbarwianiem oleju opałowego i sprzedaży go jako oleju napędowego" (zob. s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Tym samym zaakceptował stanowisko Dyrektora IAS, że K. sp. z o.o. "nie uczestniczyła w normalnym obrocie gospodarczym a była jedynie elementem zorganizowanej grupy osób i podmiotów prowadzących działalność nielegalną". Jednak zasadniczym powodem uznania spornych faktur za nierzetelne było przyjęcie przez WSA za organami podatkowymi, że owe dokumenty prywatne nie odzwierciedlały rzeczywistości z przyczyn przedmiotowych (zob. s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz s. 13-16 i s. 23 decyzji DIAS z 4 marca 2019 r.).

Pomimo braku pełnej spójności uzasadnienia zaskarżonego wyroku w aspektach wskazywanych przez skarżącego, sąd pierwszej instancji wyjaśnił zatem należycie,

w sposób zrozumiały i weryfikowalny, że podstawę faktyczną rozstrzygnięcia sprawy stanowiło ustalenie przez organ podatkowy, że rzeczywistym przedmiotem dostaw dokonywanych na rzecz skarżącego nie był olej napędowy lecz produkt ropopochodny (olej opałowy). Rozważania dotyczące sposobu funkcjonowania K. sp. z o.o.

w obrocie gospodarczym miały zaś drugorzędne znaczenie bowiem służyły tylko wzmocnieniu argumentacji dotyczącej nierzetelności przedmiotowej spornych faktur. Dodać należy, że w odniesieniu do okoliczności towarzyszących prowadzeniu przez K. sp. z o.o. działalności gospodarczej wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych, że ów podmiot brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem odbarwionym olejem opałowym (produktem ropopochodnym) zamiast oleju napędowego. Zatem faktury wystawione przez K. sp. z o.o. dotyczące dostaw oleju napędowego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zob. np. wyroki NSA z: 3 marca 2020 r., II FSK 1466/18; 13 stycznia 2021 r., II FSK 585/19; 24 czerwca 2021 r., II FSK 3838/18; 11 maja 2022 r., I FSK 2239/18 oraz I FSK 2240/18; 1 czerwca 2022 r., I FSK 871/18).

Istotne przy tym jest, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistości zarówno wtedy, gdy jest nierzetelna przedmiotowo, tak jak w niniejszej sprawie, jak i wówczas, gdy nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Brak jest przy tym podstaw prawnych do nałożenia na organ podatkowy obowiązku wyjaśniania w sposób nieograniczony, czy faktura jest nierzetelna z przyczyn przedmiotowych lub z przyczyn podmiotowych bądź też jest to tzw. pusta faktura sensu stricto. Dla prawidłowego zastosowania art. 22 ust. 1 updof wystarczające jest, że organ podatkowy wykaże wystąpienie w danej sprawie jednego z wyżej wymienionych rodzajów nierzetelności dokumentu prywatnego, jakim jest faktura. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe jednoznacznie wskazywały na nierzetelność przedmiotową spornych faktur. Warto zauważyć, że nawet brak wykazania przez organ podatkowy w sposób jednoznaczny, która z form nierzetelności faktury stanowi podstawę faktyczną rozstrzygnięcia sprawy pod kątem wykazania braku zaistnienia wszystkich przesłanek

z art. 22 ust. 1 updof, nie stanowi uchybienia, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, jeżeli organ podatkowy wykaże, tak jak w niniejszej sprawie, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn przedmiotowych (lub podmiotowych), czego konsekwencją jest uzasadnione stwierdzenie nierzetelności owej faktury. Przyjąć zatem należy, że wskazywane przez skarżącego niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mają istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Innymi słowy, nawet naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ppsa nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku, gdyż w pewnym zakresie uzasadnione wątpliwości, które powziął skarżący, dotyczące braku spójności terminologicznej używanej przez WSA, nie miały wpływu na ocenę zasadności przyjęcia przez WSA, że skarżący w toku postępowania podatkowego nie wykazał poniesienia kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof, na zakup towarów handlowych ujawnionych w treści spornych faktur (tj. oleju napędowego) od K. sp. z o.o. Mając na uwadze zasady ekonomiki procesowej za zasadne należy zaś uznać wykorzystywanie przez sąd administracyjny na potrzeby uzasadnienia wyroku w sposób adekwatny fragmentu innego judykatu. Innymi słowy, w realiach rozpoznawanej sprawy WSA wykorzystał w sposób uprawniony na potrzeby uzasadnienia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy argumentację dotyczącą oceny okoliczności towarzyszących funkcjonowaniu w obrocie gospodarczym podmiotu wystawiającego dla skarżącego nierzetelne faktury (tj. K. sp. z o.o.), dokonaną w innym judykacie. Tym samym częściowo zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa w kontekście "pozorności" funkcjonowania K. sp. z o.o. w obrocie gospodarczym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powodowały konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż skarżący nie wykazał, że owe drugorzędne uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak szczegółowego odniesienia się przez WSA do wszystkich elementów argumentacji wspierającej zarzuty skargi nie stanowi zaś naruszenia art. 141 § 4 ppsa w stopniu powodującym konieczność uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji.

3.4. Przechodząc do oceny drugiej i trzeciej grupy zarzutów sformułowanych

w petitum skargi kasacyjnej należy wskazać, że WSA zasadnie zaakceptował ustalenia faktyczne organu podatkowego mające istotne znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy w postaci oddalenia skargi, dotyczące przyjęcia, że sporne faktury wystawione dla skarżącego przez K. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistości bowiem nie dokumentowały nabycia oleju napędowego. W tym kontekście drugorzędne znaczenie mają rozważania, w świetle których można byłoby przyjąć, że przedmiotem dostaw dokonywanych na rzecz skarżącego mógł być produkt ropopochodny (olej opałowy). Skarżący nie wykazał bowiem, że wskazanie w treści spornych faktur dostawy oleju napędowego, a nie oleju opałowego lub innego produktu ropopochodnego, było nieistotnym uchybieniem terminologicznym. Wręcz przeciwnie, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza zasadność stanowiska sądu pierwszej instancji, że skarżący bezpodstawnie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów

w 2012 r. poszczególne kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały poniesienia przez niego wydatków na zakup oleju napędowego, tj. poniesienia kosztów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof. Sporne faktury były bowiem efektem działania grupy przestępczej, która zajmowała się wystawianiem nierzetelnych dokumentów w celu uzyskania korzyści finansowych z tytułu uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa. Skarżący (spółka, której był wspólnikiem) osiągał zaś przychody ze sprzedaży m.in. oleju napędowego. Nie deklarował do opodatkowania przychodów ze sprzedaży produktów ropopochodnych, o których mowa w zaskarżonej do WSA decyzji (w tym przychodów ze sprzedaży oleju opałowego jako paliwa silnikowego). Innymi słowy, skarżący nie wykazał, że przedmiotem dostaw dokonywanych przez K. sp. z o.o. na jego rzecz (na rzecz spółki, której był wspólnikiem) były w rzeczywistości produkty ropopochodne kupowane przez niego (spółkę) w celach zgodnych z art. 22 ust. 1 updof, przy czym sporne faktury ujawniają rzeczywiście poniesione wydatki na zakup owych towarów handlowych. Przedmiotem dostaw dokonywanych przez skarżącego (spółkę) był olej napędowy, a nie produkt ropopochodny. W konsekwencji skarżący nie wykazał, że kupował produkty ropopochodne w celu uzyskania przychodów z ich sprzedaży.

3.4.1. Tym samym brak jest podstaw do wniosku, że do obowiązków organu podatkowego należało prowadzenie nieograniczonego postępowania podatkowego

w celu dokonania ustaleń faktycznych pozwalających na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych kwot wynikających z treści spornych faktur jako faktycznie poniesionych przez skarżącego wydatków na zakup co prawda innych towarów od tych, które zostały ujawnione w treści spornych faktur, ale w dalszym ciągu wydatków stanowiących zdaniem skarżącego koszty, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof. W sytuacji, gdy organ podatkowy wykazał, że skarżący nie ponosił kosztów

w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof bowiem nie kupował od wystawcy spornych faktur towarów ujawnionych w ich treści, ciężar wykazania, że nierzetelność przedmiotowa dokumentów prywatnych posiadanych przez skarżącego nie ma wpływu na ocenę sposobu zastosowania art. 22 ust. 1 updof spoczywa na podatniku (skarżącym), a nie

na organie podatkowym. Dopiero uprawdopodobnienie przez podatnika, że faktycznie przedmiotem dostaw na jego rzecz był inny towar handlowy, od tego, który został ujawniony w nierzetelnych dokumentach prywatnych (fakturach), z jednoczesnym udowodnieniem przez podatnika, że pozostałe dane ujawnione w treści tychże faktur są zgodne z rzeczywistością, a przedmiotem dokonywanych przez podatnika dostaw (sprzedaży) był ów inny towar handlowy, może powodować powstanie po stronie organu podatkowego stosownych obowiązków dowodowych. W realiach rozpoznawanej sprawy skarżący nie uprawdopodobnił jednak, że przedmiotem dostaw dokonywanych na jego rzecz przez K. sp. z o.o. były produkty ropopochodne, które następnie sprzedawał uzyskując z tego tytułu przychody w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Skarżący nie wykazał nadto, że pomimo nabywania innego towaru od tego, który został ujawniony w treści spornych faktur (zasadniczo o wyższej wartości), faktycznie ponosił na rzecz ich wystawcy wydatki w wysokości wynikającej z treści owych faktur na zakup towarów handlowych w postaci produktów ropopochodnych, które mógł sprzedawać zamiast oleju napędowego. Podkreślenia wymaga, że również w skardze kasacyjnej prezentowane jest stanowisko, że skarżący (spółka) sprzedawał olej napędowy, który rzekomo nabywał od K. sp. z o.o., wbrew temu co wynika z dokonanej zgodnie

z art. 191 Op oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W tej sytuacji organ podatkowy mając na uwadze przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 updof nie miał obowiązku poszukiwania z urzędu dowodów uzasadniających zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów skarżącego za rok 2012 poszczególnych kwot ujawnionych

w treści nierzetelnych dokumentów prywatnych (faktur) wystawionych dla niego (spółki, której był wspólnikiem) przez K. sp. z o.o.

W konsekwencji za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa i art. 151 ppsa w związku

z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op w zw. z art. 10 ust. 2 Pr.p. bowiem sąd pierwszej zasadnie zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ podatkowy, w świetle których skarżący nie nabywał od K. sp. z o.o. oleju napędowego, o którym mowa w treści spornych faktur. Dla dokonania owych ustaleń faktycznych wystarczająca była swobodna (a nie dowolna) ocena zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego, bez konieczności jego uzupełniania. Eksponowane przez organ podatkowy i sąd pierwszej instancji dowody w postaci decyzji wydanej

dla K. sp. z o.o. oraz wyroku sądu powszechnego stanowią zaś ukoronowanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, świadczącego o tym, że sporne faktury wystawione dla skarżącego (spółki) przez K. sp. z o.o. były nierzetelne bowiem nie dokumentowały dostawy towarów, o których mowa w ich treści (oleju napędowego). Ta konstatacja ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bowiem skarżący nie podważył w sposób skuteczny okoliczności wynikających z owych dowodów, stanowiących podstawę ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy, zasadnie zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji. Skarżący skoncentrował swoją uwagę na negowaniu owych ustaleń. Nie przedstawił jednak wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że ponosił na rzecz wystawcy spornych faktur wydatki, o których mowa w ich treści, tytułem ceny zapłaty za kupowany rzekomo przez skarżącego (spółkę, której był wspólnikiem) olej napędowy. Skarżący nie wykazał, że kupował od K. sp. z o.o. olej napędowy. Zatem podnoszona przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, że organy podatkowe nie kwestionowały dokonywania płatności na rzecz K. sp. z o.o., nie ma wpływu na wynik sprawy. Oznacza bowiem tylko tyle, że ewentualne (kwestia ta nie była przedmiotem argumentacji DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej do WSA decyzji) dokonywanie przez skarżącego (spółkę) stosownych płatności, o których mowa w treści spornych faktur,

na rzecz ich wystawcy, nie oznaczało poniesienia kosztów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof bowiem nie dotyczyło zapłaty za nabywanie towarów, o których mowa w ich treści. Podkreślenia wymaga, że wskazywane przez skarżącego dowody świadczące

o dobrej jakości towarów nabywanych przez niego (spółkę) nie mają wpływu na wynik sprawy w sytuacji, gdy organ podatkowy wykazał w toku postępowania podatkowego, że za pośrednictwem K. sp. z o.o. wprowadzane były do obrotu gospodarczego produkty ropopochodne (w tym olej opałowy) jako paliwa silnikowe, a nie olej napędowy jako towar handlowy ujawniany w treści faktur wystawianych przez ową spółkę. Z treści decyzji w sprawie podatku akcyzowego wydanej dla K. sp. z o.o. 21 lutego 2014 r. wynika zaś tylko to, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają również produkty ropopochodne (w tym olej opałowy) wprowadzane do obrotu gospodarczego. Skarżący nie wykazał zatem, że ustalenia faktyczne wynikające z owej decyzji mają wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Tym samym WSA zasadnie przyjął, że organ podatkowy nie naruszył art. 191 oraz art. 194 § 1 Op.

Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie miały okoliczności wynikające m.in. z ostatecznej i prawomocnej decyzji wydanej dla K. sp. z o.o. 10 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie okresy rozliczeniowe (kwartały) 2012 r. w powiązaniu z dowodami zebranymi w toku postępowania karnego zakończonego wyrokiem Sądu Okręgowego w W. z 24 września 2015 r. ([...]). Na podstawie m.in. tychże dowodów organ podatkowy ustalił bowiem, że K. sp. z o.o. wystawiała nierzetelne przedmiotowo faktury rzekomo dokumentujące sprzedaż (dostawę) oleju napędowego, którego nie posiadała (nie kupowała). W tej sytuacji ciężar podważenia owej okoliczności faktycznej spoczywał na skarżącym, który jednak nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że wbrew temu co wynika z ostatecznej i prawomocnej decyzji wymiarowej wydanej dla K. sp. z o.o., a także wbrew temu co wynika z ww. wyroku sądu powszechnego, podmiot zajmujący się wystawianiem nierzetelnych faktur wyjątkowo dla skarżącego (spółki) wystawiał faktury odzwierciedlające rzeczywistość wynikającą z ich treści, tj. dostawę na rzecz skarżącego (spółki) oleju napędowego pomimo tego, że organy wykazały, że takowego towaru wystawca spornych faktur nie kupował. Do obowiązków organu podatkowego nie należało przy tym poszukiwanie dowodów umożliwiających zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych kwot ujawnionych w wystawionych dla niego nierzetelnych fakturach. Skoro bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że K. sp. z o.o. nie posiadała (nie kupowała) oleju napędowego, który mogłaby sprzedawać skarżącemu, ten zaś nie ujawnił transakcji nabycia dla celów handlowych oleju napędowego i dokonania płatności z tego tytułu na rzecz faktycznego dostawcy owego towaru handlowego, to brak było podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów skarżącego w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof nieujawnionych przez skarżącego wydatków rzekomo poniesionych na zakup oleju napędowego.

3.4.2. Podkreślenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił odrębnie zarzutów naruszenia poszczególnych przepisów postępowania wymienionych w petitum skargi kasacyjnej (grupa druga i trzecia). Należało zatem odnieść się do nich łącznie.

Organ podatkowy (i WSA) czyniąc zadość temu co wynika z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op zgromadził materiał dowodowy pozwalający na ocenę możliwości zastosowania w realiach niniejszej sprawy art. 22 ust. 1 updof w odniesieniu do kwot ujawnionych w treści spornych faktur. W art. 122 i art. 187 § 1 Op uregulowana została zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Obowiązek organu podatkowego dotyczący podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, wynikający wprost

z dyspozycji art. 122 oraz art. 187 § 1 Op, nie ma jednak charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Zapewniając przy tym stronom czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego w sposób przewidziany

w art. 123 § 1 Op oraz realizując zasadę przekonywania (art. 124 Op). Stosownie zaś do uregulowanej w art. 191 Op zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Definicję dowodu i katalog środków dowodowych zawierają przepisy art. 180 § 1 i art. 181 Op. Organy podatkowe orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. np. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18;

z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18). Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 Op przyjmując,

że Dyrektor IAS zgromadził materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy, a jego ocena dokonana została w zgodzie z art. 191 Op. Skoro organ podatkowy wykazał, że K. sp. z o.o. wystawiała nierzetelne przedmiotowo faktury, a skarżący nie wykazał, że wyjątkowo dla niego (spółki) ów podmiot wystawiał rzetelne faktury dokumentujące dostawę oleju napędowego, to znaczy, że zasadnie odmówiono skarżącemu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych kwot wynikających z treści owych nierzetelnych faktur. Skoro zaś skarżący konsekwentnie wskazuje, że sprzedawał olej napędowy i nie wykazał, że osiągał przychody ze zbycia produktów ropopochodnych (w tym oleju opałowego jako paliwa silnikowego), to znaczy, że brak było podstaw do badania przez organ podatkowy, czy rzeczywiście kupował on od K. sp. z o.o. produkty ropopochodne bowiem owe wydatki towarzyszące tym zakupom nie miałyby charakteru kosztów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof z uwagi na brak związku z przychodami. Zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 Pr.p. nie został w żaden sposób uzasadniony przez co jego ocena wymyka się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dodać jednak należy, że ów przepis nie stanowił podstawy prawnej decyzji, której legalność kontrolował sąd pierwszej instancji.

3.5. Odnosząc się do czwartej grupy zarzutów (procesowych) skargi kasacyjnej należy zauważyć, że skarżący nie postawił zarzutu dotyczącego naruszenia konkretnej normy prawnej wprowadzającej dla organu podatkowego I instancji zakaz prowadzenia postępowania podatkowego w jego całokształcie, tj. także na okoliczności niekorzystne dla podatnika, gdy uprawomocniła się decyzja kasacyjna organu odwoławczego, wydana na podstawie art. 233 § 2 Op w odniesieniu do kwestionowanej przez podatnika pierwotnej decyzji pierwoszoinstancyjnej. Tej kwestii dotyczy zaś istota zarzutów grupy czwartej skargi kasacyjnej. Tego rodzaju normy prawnej nie sposób zaś wyprowadzić

z zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 Op. Zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego przez organ podatkowy I instancji w porównaniu do pierwotnej decyzji tego organu uchylonej na podstawie art. 233 § 2 Op, tj. mocą decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, nie sposób wyprowadzić również z przepisów dotyczących instytucji odwołania (art. 220 § 1 i art. 222 Op). Z oczywistych względów tego rodzaju normy prawnej nie sposób wyprowadzić z art. 240 § 1 pkt 5 Op bowiem możliwość zastosowania tego przepisu została ustawowo ograniczona do trybu nadzwyczajnego w postaci wznowienia postępowania podatkowego w odniesieniu wyłącznie do możliwości wzruszenia decyzji ostatecznych, jeżeli spełnione zostaną ku temu stosowne przesłanki, m.in. dotyczące sytuacji, w której wyjdą na jaw istotne

dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Nadto w przypadku dopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego właściwym w sprawie jest organ, który wydał

w sprawie decyzję w ostatniej instancji (art. 244 § 1 Op). Po wydaniu i uprawomocnieniu się decyzji kasacyjnej, w wyniku której sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, brak było decyzji ostatecznej, której mógłby dotyczyć art. 240 § 1 pkt 5 Op. Z uwagi na szczególny charakter przepisów art. 240 § 1 Op, w tym pkt 5, brak jest podstaw do wywodzenia z tychże przepisów normy prawnej na zasadzie wnioskowania a contrario potwierdzającej stanowisko skarżącego odnośnie do istnienia zakazu orzekania na niekorzyść podatnika nie tylko przez organ odwoławczy (art. 234 Op), ale także przez organ podatkowy I instancji ponownie rozpoznający daną sprawę w wyniku uprawomocnienia się decyzji kasacyjnej dotyczącej pierwotnej (poprzedniej) decyzji tego organu wydanej w danej sprawie. Brak jest zatem jakichkolwiek przesłanek do stawiania w sposób skuteczny zarzutu,

że działania bliżej nieokreślonego w skardze kasacyjnej organu podatkowego (argumentacja skarżącego dotyczy organów obu instancji) nosiły "znamiona obejścia art. 240 § 1 pkt 5" Op (zob. s. 26 skargi kasacyjnej).

3.6. Za chybione należało uznać również zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być bowiem skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, ale wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być zatem dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14). W realiach rozpoznawanej sprawy zarzuty materialnoprawne zostały oparte na błędnym założeniu autora skargi kasacyjnej, który bezpodstawnie twierdzi, że spółka skarżącego nabyła od K. sp. z o.o. olej napędowy. Jak już wyżej wykazano, sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości z przyczyn przedmiotowych. Nie dokumentowały dostaw oleju napędowego na rzecz skarżącego (spółki). Sporne faktury zostały zatem zasadnie uznane za nierzetelne. Pojęcie "koszty uzyskania przychodów" określa art. 22 ust. 1 updof, który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 updof. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) nie może znajdować się w katalogu określonym w art. 23 updof, (c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania źródła przychodów i (e) być właściwie udokumentowany. Czyli wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane przez podmioty wskazane w treści danej faktury (sprzedawca

i nabywca). Jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami (z przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych), wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof. Skarżący nie ujawnił podmiotu będącego rzeczywistym dostawcą dla spółki oleju napędowego, na rzecz którego ponosił jako wspólnik spółki wydatki dotyczące zakupu tego towaru handlowego. Tym podmiotem nie była K. sp. z o.o. W konsekwencji za chybione należało uznać zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 updop w zw. z art. 1 updop. Podatnik nie ma obowiązku dokumentowania wiarygodnymi dowodami poniesienia wydatków, które można byłoby uznać za koszty uzyskania przychodów, jeżeli rezygnuje z prawa zaliczania owych wydatków do kosztów podatkowych. Skoro skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedstawił wiarygodnych dowodów dokumentujących poniesienie kosztów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof na zakup oleju napędowego, czyli towaru, o którym mowa w nierzetelnych fakturach wystawionych dla niego przez K. sp. z o.o., to znaczy, że zrezygnował z prawa do pomniejszenia przychodów, przy określaniu podstawy opodatkowania, o koszty uzyskania owych przychodów. Sąd pierwszej instancji (oraz organ podatkowy) nie naruszył zatem "konstrukcji podatku dochodowego" przyjmując, że skarżący nie nabył prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych poszczególnych kwot wynikających z treści wystawionych dla niego (spółki) nierzetelnych faktur (dokumentów prywatnych). Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, w rozliczeniu podatkowym podstawowe znaczenie ma prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów wiarygodnymi dokumentami, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki wynikające

z art. 22 ust. 1 updof, od których uzależnione jest zakwalifikowanie danego wydatku

do kosztów uzyskania przychodów, tj. poniesienie wydatku w kwocie uwzględnionej

w rozliczeniu podatku i związek wydatku z uzyskiwaniem przychodów, utrzymaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów (zob. wyroki NSA: z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2246/18; z 11 sierpnia 2020 r., II FSK 1234/18 z 7 czerwca 2011, II FSK 462/11;

z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07). Dodać należy, że zarzuty materialnoprawne nie zostały powiązane z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa.

3.7. W świetle powyższych rozważań za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151, a także art. 135 ppsa. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował bowiem ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ podatkowy oraz zasadnie przyjął, że brak było podstaw do zaliczenia przez skarżącego do kosztów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof poszczególnych wydatków, o których mowa w treści nierzetelnych faktur wystawionych dla skarżącego (spółki) przez K. sp. z o.o. Zgodzić należy się ze skarżącym co do tego, że kluczowe było wykazanie przez organ podatkowy,

że skarżący nie nabył od K. sp. z o.o. oleju napędowego, lecz inne paliwo (produkt ropopochodny). Bez wątpienia WSA orzekał na podstawie akt sprawy, w sposób zgodny z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ppsa. Dokonał kontroli legalności decyzji Dyrektora IAS z 4 marca 2019 r. w sposób prawidłowy oddalając skargę. Nie naruszył zatem art. 3 § 2 pkt 1 i art. 151 ppsa. Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 141 § 4 ppsa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 209, art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 1 ppsa, a także na podstawie przepisów § 2 pkt 6, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), mając na uwadze wynik sprawy.