Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1390/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2, zał. nr 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 1-3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3166/12 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 września 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 57.200 (słownie: pięćdziesiąt siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3166/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 10 września 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 1 czerwca 2012 r. nr ..., ..., stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 1 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2007 r. do czerwca 2007 r., grudzień 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy rozliczeniowe od lipca do listopada 2007 r., stwierdził nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2007 r., wrzesień 2007 r., grudzień 2007 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2007 r., grudzień 2007 r. oraz odmówił zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za grudzień 2007 r. Spółka 23 grudnia 2011 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w łącznej kwocie 43.793.315 zł wraz z korektami deklaracji VAT-7, a 3 stycznia 2012 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. wyjaśniając, że omyłkowo wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, zamiast wykazać tę nadwyżkę do zwrotu na rachunek bankowy. Spółka wyjaśniła, że w odniesieniu do sprzedaży szeregu artykułów spożywczych (np. napoje, ciastka, owoce, orzechy itp.), które mieściły się w określonych grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) stosowano obniżoną 7 % stawkę podatku. Analizując regulacje unijne, spółka doszła do wniosku, że w zakresie sprzedaży pozostałych wyrobów spożywczych nieprawidłowo stosowała podstawową 22 % stawkę VAT. Zdaniem spółki w zamierzeniu polskiego ustawodawcy przepisy u.p.t.u. miały realizować opcję dostosowania stawek obniżonych przyznaną państwom członkowskim Unii Europejskiej w art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) w załączniku III do tej dyrektywy. W ocenie spółki polski ustawodawca jednak w nieprawidłowy sposób dokonał implementacji prawa unijnego do krajowego porządku prawnego, gdyż zrealizował opcję dopuszczającą stosowanie stawek obniżonych przewidzianą w przepisach wspólnotowych poprzez nieuprawnione zawężenie kategorii produktów objętych stawką obniżoną 7 %, a w zakresie określenia towarów korzystających ze stawki obniżonej, w sposób nieuprawniony odwołał się do wewnętrznej klasyfikacji statystycznej - PKWiU, podczas gdy przepisy unijne dopuszczają jedynie możliwość posłużenia się Nomenklaturą Scaloną. Z tego względu spółka miała możliwość bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz obniżonej 7 % stawki VAT do wszystkich artykułów/środków spożywczych, niezależnie od tego, do jakiego grupowania są one zaliczane według PKWiU. Ponadto spółka wskazała, że przekazywała swoim klientom, potencjalnym klientom oraz pracownikom bony towarowe i specjalne środki pieniężne, które następnie akceptowała od odbiorców jako środek płatniczy przy okazji przyszłych transakcji handlowych w swoich sklepach. Stanowiło to udzielenie rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Jej zdaniem służyło to celom działalności spółki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w zakresie bonów oraz programu promocyjnego stwierdził, że nie kwestionuje prawa spółki do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tych tytułów. Spółka prawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego, tj. w dacie przedłożenia i skorzystania z bonu - dokonania zapłaty za nabyty towar. W zakresie drugiej części wniosku organ wskazał, że dyrektywa ma pierwszeństwo przed ustawami, jednak w zakresie tych przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowane w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie. Organ wskazał też na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, który dopuszcza selektywne stosowanie obniżonej stawki tylko dla niektórych towarów wymienionych w załączniku III do Dyrektywy 2006/112/WE. Za nieuzasadnioną uznał argumentację, iż zastosowanie PKWiU przy określaniu zakresu stosowania stawki obniżonej i nieskorzystania z możliwości odwołania się do Nomenklatury Scalonej powoduje obowiązek bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Skoro do każdego z symboli PKWiU można przyporządkować odpowiadający mu kod CN, to nie ma znaczenia, którym z symboli posługuje się u.p.t.u. Skoro więc środki spożywcze, o których mowa we wniosku spółki, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do u.p.t.u., to nie ma ona możliwości zastosowania 7 % stawki VAT do dostawy tych towarów. Organ zakwestionował ponadto formę przedłożonej przez Spółkę korekty zapisów fiskalnych.

Po rozpoznaniu odwołania spółki decyzją z 10 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w zakresie stosowania obniżonej stawki podatku do dostawy środków spożywczych, polski ustawodawca dokonał właściwej implementacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE do polskiego porządku prawnego, zachowując cel wyznaczony Dyrektywą, jakim była możliwość, a nie obowiązek, zastosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych do dostawy towarów wymienionych w załączniku III do Dyrektywy 2006/112/WE w sposób selektywny. Wskazał też na możliwość, a nie obowiązek, odwołania się do Nomenklatury Scalonej (CN) w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii przy stosowaniu stawki obniżonej. Dyrektywa nie zawiera zakazu odwoływania się do innych niż Nomenklatura Scalona klasyfikacji.

Za zasadne organ odwoławczy uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że ogólne wyliczenia przedstawione na płytach CD przy zastosowaniu 5 % buforu bezpieczeństwa odnośnie szacowania sprzedaży potwierdzonej paragonami fiskalnymi, do których wystawiono faktury VAT, nie potwierdzają, że spółka w związku z dokonanymi korektami obrotu zwróciła nabywcom towarów różnice w cenie sprzedanych towarów. Ponieważ kasa rejestrująca nie pozwala na korektę zapisanych danych, to korekta winna być dokonywana za pomocą innego urządzenia księgowego, tj. ewidencji korekt, z której wynika kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu wraz z określeniem prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego. W niniejszej sprawie wymogi dotyczące takiej ewidencji korekt nie zostały spełnione. Nie zaistniały więc podstawy prawne dla zastosowania obniżonej stawki VAT z tytułu sprzedaży artykułów spożywczych podlegającej opodatkowaniu VAT i stwierdzenia nadpłaty w VAT oraz zwrotu podatku za okresy objęte wnioskiem spółki z 23 grudnia 2011 r.

3. W skardze na decyzję ostateczną skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z zał. nr 3 do tej ustawy, art. 146 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z zał. nr 6 do tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) w zw. z zał. nr 1 do tego rozporządzenia przez ich zastosowanie i brak bezpośredniego zastosowania art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z pkt 1 zał. III do tej dyrektywy;

- art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z zał. nr 3 do tej ustawy oraz art. 146 ust. 1 pkt 1 w zw. z zał. nr 6 do u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. w związku z art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE przez uzależnienie stosowania stawek obniżonych w stosunku do środków spożywczych od zakresu odpowiednich grupowań PKWiU, a w konsekwencji:

- naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w VAT w odniesieniu do dostawy towarów podlegających opodatkowaniu obniżoną stawką VAT.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd ten zgodził się, że państwa członkowskie mogą, ale nie muszą, stosować jedną lub dwie stawki obniżone, ale stawki te nie mogą być zastosowane do innych towarów i usług niż wymienione w załączniku III do dyrektywy. Stosowanie zaś nomenklatury scalonej dla potrzeb zidentyfikowania towarów lub usług, wobec których może być zastosowana stawka obniżona, nie jest obowiązkowe. Skorzystanie z tej możliwości - jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE - musi być jednak dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT. Zachowanie tej zasady wymaga przy tym, by w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług stosować zasadniczo takie same stawki podatku. W wyroku z 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, TSUE stwierdził, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki, pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". TSUE zastrzegł jednak, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. W celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że polski ustawodawca skorzystał z przewidzianej w art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości i zastosował obniżone stawki podatku, ale jak trafnie wykazała skarżąca na konkretnych przykładach, nie uwzględnił we wszystkich przypadkach powyżej wskazanych kryteriów określając towary i usługi, do których może być stosowana obniżona stawka podatku. Tymczasem wobec niezastosowania nomenklatury scalonej miał taki obowiązek. Polski ustawodawca jako podstawowe kryterium stosowania stawki obniżonej przyjął klasyfikację PKWiU, a w niektórych wypadkach zastosował jeszcze dodatkowe ograniczenia (np. termin przydatności do spożycia wyrobów ciastkarskich i ciastek). Z podanych przez skarżącą przykładów w sposób bezsprzeczny wynika, że takie kryterium prowadzi w niektórych przypadkach do naruszenia zasady neutralności podatku poprzez: zakłócenie konkurencji, stworzenie możliwości uchylania się od opodatkowania stawką podstawową, stosowanie różnych stawek do towarów podobnych, zastosowanie nieprzejrzystych i trudnych do ustalenia przez inny niż producent podmiot kryteriów stosowania stawki obniżonej. Uzależnienie stawki obniżonej od składu produktu spożywczego (np. zawartość wody w waflach, zawartość kakao w musli) jest kryterium, które może stanowić duże utrudnienie dla podmiotu nie będącego producentem (dla hurtownika), gdyż nie dysponuje on pełną wiedzą związaną z technologią wytwarzania produktu, a bywa że informacje te stanowią tajemnicę handlową. Nie sposób w takim wypadku mówić o możliwości prostego zastosowania stawki podatkowej, a przy tym z punktu widzenia klienta pozostaje co do zasady bez znaczenia, czy np. w waflach jest 10 % czy 11 % wody. W przypadku zatem każdego z produktów spożywczych objętych stawką obniżoną organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy spełnione zostały wskazane kryteria, w szczególności, czy stosowanie obniżonej stawki zostało ustanowione z poszanowaniem zasady neutralności podatku rozumianej w sposób podany we wskazanych wyrokach TSUE. W przypadku stwierdzenia, że w stosunku do danego produktu (towaru) zasada ta została naruszona, konieczne jest oparcie się na unijnym porządku prawnym. W poz. 1 załącznika III Dyrektywy 2006/112/WE wskazano zaś środki spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, takie więc kryterium należy zastosować, jeżeli stawka obniżona została zastosowana z naruszeniem zasady neutralności podatku. Zdaniem WSA art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE jest jasny i bezwarunkowy, co pozwala na jego bezpośrednie zastosowanie.

W kwestii ewidencji korekt rejestrów kas fiskalnych WSA wskazał, że ewidencja TA powinna być tak dokonana, by kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana była do konkretnego paragonu.

WSA za przedwczesne uznał wyrażanie stanowiska co do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Rolą organu podatkowego jest bowiem zbadanie, czy zastosowanie obniżonej stawki do konkretnego produktu spożywczego jest zgodne z prawem unijnym, i dopiero wówczas możliwe będzie stwierdzenie, czy nastąpiła nadpłata podatku.

6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie:

1) prawa materialnego:

- art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że przepisy te nie dają ustawodawcy krajowemu podstaw do stosowania różnych stawek VAT w stosunku do towarów - produktów spożywczych należących do tej samej kategorii (grupy), ale o różnej zawartości poszczególnych składników;

- art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z zał. nr 3 do tej ustawy oraz w zw. z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE przez jego niewłaściwe zastosowanie;

2) prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na uznaniu, że zastosowanie przez polskiego ustawodawcę jako podstawowe kryterium stosowania stawki obniżonej klasyfikacji PKWiU (zał. nr 3 i nr 6 do u.p.t.u.), a w niektórych wypadkach także dodatkowego kryterium (termin przydatności do spożycia wyrobów ciastkarskich i ciastek, zawartość wody w waflach, zawartość kakao w musli) może prowadzić do naruszenia zasady neutralności podatku;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na uznaniu, że towary spożywcze o różnej zawartości określonego składnika mogą być uznane za towary podobne;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia, w szczególności w zakresie wskazań co do dalszego postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

8. Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej należy mieć na uwadze to, że sprawa ta jest konsekwencją wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty. W związku z tym wnioskiem bowiem wszczęta została kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe, którego wynikiem było rozstrzygnięcie organu określające zobowiązanie podatkowe za niektóre miesiące 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za niektóre miesiące tego roku i odmawiające stwierdzenia nadpłaty za te okresy, a także odmawiające zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Spółka wnosząc o stwierdzenie nadpłaty podnosiła, że polski ustawodawca nieprawidłowo implementował przepisy dyrektyw unijnych odnoszących się do podatku VAT w zakresie opcji stosowania stawek obniżonych do produktów spożywczych, a wobec tego zdaniem spółki w stosunku do wszystkich produktów spożywczych powinna być zastosowana stawka obniżona. Jedynie przykładowo w trakcie trwania postępowania podatkowego spółka wskazała niektóre produkty, które jej zdaniem były produktami podobnymi. Według spółki polski ustawodawca w sposób nieuprawniony odwołał się do wewnętrznej klasyfikacji statystycznej PKWiU w zakresie określenia towarów korzystających ze stawki obniżonej, w związku z tym miała ona możliwość bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz obniżonej stawki VAT 7 % do wszystkich artykułów/środków spożywczych, niezależnie od tego, do jakiego grupowania są one zaliczone według PKWiU.

9.1. W myśl art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną (ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z przepisu tego wynika, że państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawek obniżonych do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w tym przepisie. Możliwość stosowania przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji, co więcej daje też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie tych stawek, przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ogranicza przy tym różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku III. Wprowadza jedynie dolną granicę tych stawek. Stawka obniżona ze względu na treść art. 99 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie może być bowiem niższa niż 5 %.

9.2. Skoro wskazany wyżej przepis dyrektywy przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą której jest niepowiększanie zakresu kategorii, do których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej. W sprawie C-360/11 Komisja Europejska przeciwko Hiszpanii z opinii Rzecznika Generalnego wyraźnie wynika, że zadaniem systemu obniżonych stawek podatku VAT nie jest całkowite ograniczenie swobodnego uznania państw członkowskich w określaniu towarów i usług, do których zastosowanie ma mieć obniżona stawka podatku VAT, ze względu chociażby na niepraktyczność i nieskuteczność podejmowania prób określenia szczegółowych wykazów towarów i usług na poziomie Unii Europejskiej. Rzecznik Generalny w tej sprawie stwierdził, że okoliczność, iż zakres i znaczenie kategorii określonych w załączniku (obecnie III) na poziomie Unii Europejskiej powinny być interpretowane ściśle, przy uwzględnieniu treści, kontekstu i celu tych przepisów, nie uniemożliwia państwom członkowskim określania poszczególnych produktów, do których stosuje się stawkę obniżoną, o ile nie wykraczają one poza zakres danych kategorii. Mając na uwadze tę opinię oraz orzeczenia wydane na tle przepisu wprowadzającego opcję stosowania przez państwo członkowskie jednej lub dwóch stawek obniżonych (vide np. wyroki TSUE z 11 października 2001 r. w sprawie C- 267/99, w sprawie C-384/01, Komisja przeciwko Francji, w sprawie C- 94/09 Komisja przeciwko Francji, wyroki NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 201/10, z 19 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1125/12, z 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1525/12) zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sprzeczności regulacji krajowej można by mówić, gdyby regulacje krajowe wykraczały poza zakres kategorii oraz gdyby naruszały zasadę neutralności fiskalnej. Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

9.3. Nie ma też uzasadnienia stanowisko, że posługiwanie się przez dane państwo własną definicją towarów samo przez się pozostaje w sprzeczności z przepisami dyrektywy, przewidującymi opcję stosowania stawek obniżonych i w ramach tego opcję stosowania nomenklatury scalonej do precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. Z ust. 3 art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii. W sytuacji gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, to nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, (uczyniły to bowiem jedynie w stosunku do usług), mimo że organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela wobec tego odmiennego poglądu zawartego w wyrokach tego Sądu w orzeczeniach z 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12 i z 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12.

9.3. Sąd pierwszej instancji z jednej strony przyjął, że stosowanie nomenklatury scalonej dla potrzeb zidentyfikowania towarów i usług, wobec których może być zastosowana stawka obniżona nie jest obowiązkowe stwierdzając na stronie 19 uzasadnienia, że "W art. 98 ust. 3 Dyrektywy wyraźnie wskazano na taką możliwość (użyto słowa "może"), a to wyklucza obowiązek stosowania nomenklatury scalonej". Z drugiej strony zaś stwierdził, że precyzję do określenia zakresu kategorii, do której znajduje zastosowanie obniżona stawka można osiągnąć poprzez zastosowanie nomenklatury scalonej. Sąd pierwszej instancji nie jest więc konsekwentny w tym zakresie w swoich twierdzeniach. Nie ma też uzasadnienia stwierdzenie tego Sądu, że oparcie się przez krajowego ustawodawcę na klasyfikacji PKWiU prowadzi do naruszenia w niektórych przypadkach zasady neutralności podatku skoro w tej w sprawie ani spółka, ani też organ nie dokonywali analizy porównawczej konkretnych środków spożywczych. Sąd pierwszej instancji określając kryteria, którymi organ powinien kierować się przy badaniu wybranych produktów, jak trafnie zarzuca się w skardze kasacyjnej, wszedł w kompetencje organu, zastępując w tym zakresie ocenę, którą organ co do zasady powinien dokonać. Ponadto Sąd ten przerzucił na organ zbadanie okoliczności, które spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinna wykazać.

9.4. Słusznie też w skardze kasacyjnej organ zarzuca, że Sąd pierwszej instancji zawarł wadliwe wskazania co do dalszego postępowania. Nie wiadomo bowiem, jakiemu celowi ma służyć zbadanie przez organ - w sytuacji, gdy spółka domagała się stosowania stawki obniżonej do produktów objętych stawką podstawową - w odniesieniu do każdego z produktów spożywczych objętych stawką obniżoną, czy zostały spełnione wskazane kryteria, w szczególności, czy stosowanie obniżonej stawki zostało ustanowione z poszanowaniem zasady neutralności. Zupełnie niezrozumiałe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w przypadku stwierdzenia, że w stosunku do danego produktu zasada ta została naruszona, konieczne jest oparcie się na unijnym porządku prawnym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji treść art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE jest jasna i bezwarunkowa, a więc pozwala na jego bezpośrednie zastosowanie. Sąd ten jednak nie uzasadnił w żadnej mierze tego stwierdzenia. Przypomnieć więc w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004.90.864/2) dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Ze względu na taki charakter dyrektyw w razie sprzeczności regulacji krajowej z regulacją dyrektywy jednostka może powoływać się bezpośrednio na przepis dyrektywy, jeżeli ten ostatni jest dostatecznie jasny i precyzyjny oraz bezwarunkowy. Bezpośredni skutek wywołują bowiem przepisy prawa unijnego, które: 1) są dostatecznie jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Unii, 4) nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej (vide A. Wróbel "Stosowanie prawa unii Europejskiej przez sądy", tom I, Warszawa 2010, 97-133). Przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy ustanawia obowiązek, którego wykonanie nie jest zastrzeżone żadnym warunkiem ani nie wymaga dla swej skuteczności lub wykonalności podjęcia dodatkowego środka przez organy Wspólnoty lub państwa członkowskiego. O wystarczająco precyzyjnym przepisie można mówić, gdy przepis ten sformułowany został jednoznacznie (vide wyrok TSUE z 23 lutego 1994 r. C-236/92 Comitato Coordinamento per la Difesa Della Cava and others v Regione Lombardia and others). W wyroku tym TSUE stwierdził, że przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, że może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie. Jak to trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 10/13 dotyczącej spółki, ale odnoszącej się do wcześniejszego okresu rozliczeniowego, w prawie wspólnotowym nie można doszukać się przepisu, z którego wynikałoby, że w sytuacji niewłaściwego wprowadzenia stawek selektywnych podatnik będzie uprawniony do zastosowania stawki obniżonej do tych przypadków, w których przepisy prawa krajowego przewidywały stawkę podstawową. Dyrektywa nie przewiduje więc przepisu, który nadawałby się do bezpośredniego zastosowania z pominięciem przepisów krajowych, a z którego wynikałaby możliwość stosowania stawki obniżonej w odniesieniu do wszystkich produktów spożywczych. Z tych też względów zalecenia Sądu pierwszej instancji pomijając nawet to, że są nielogiczne, nie mają żadnego uzasadnienia. Słuszne są więc zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE w związku 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z załącznikiem nr 3 do tej ustawy.

10. We wskazanym wyżej wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 10/13 Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na orzecznictwo TSUE podniósł, że w orzecznictwie tym utrwalony jest pogląd, że prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów Unii jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych jednostkom przez przepisy Unii w kształcie, jaki nadała im wykładnia dokonana przez Trybunał. Państwo członkowskie co do zasady jest zobowiązane do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii. Chodzi tu jednak o sytuacje, w których rzeczywiście podatek został nadpłacony albo nienależnie zapłacony, w tym sensie, że podmiot poniósł stratę finansową, której odpowiada korzyść odniesiona przez władze państwa członkowskiego. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by warunki te w tej sprawie zostały spełnione.

11. Wobec powyższego skoro skarga kasacyjna okazała się zasadna, należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.