Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1325/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Mariusz Golecki, , po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 658/20 w sprawie ze skargi M.Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 658/20, uwzględnił skargę M.Z. i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 stycznia 2020 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym okoliczność oddania (wraz z innymi współużytkownikami wieczystymi) nieruchomości w dzierżawę nie oznacza, że w odniesieniu do tej transakcji dzierżawy M.Z. (dalej: "strona lub "skarżący") uzyskał status prowadzącego działalność gospodarczą, a w konsekwencji przyjęcie przez sąd, że późniejsza sprzedaż tego gruntu będzie sprzedażą z majątku osobistego, a nie sprzedażą nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej, co tym samym oznacza, że skarżący nie spełnił przesłanek do uznania go za podatnika VAT, a planowane zbycie nie będzie opodatkowane podatkiem VAT, podczas gdy uwzględnienie pełnej treści tych przepisów prowadzi do wniosku, że skoro zbywana nieruchomość jest wykorzystywana przez skarżącego w sposób ciągły dla celów zarobkowych poprzez oddanie w dzierżawę (odpłatna usługa) podmiotowi trzeciemu, co jest równoznaczne z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (z chwilą bowiem zawarcia umowy dzierżawy grunt przestał być częścią majątku prywatnego, a stał się majątkiem związanym z działalnością gospodarczą), a więc nieruchomość ta służyła uzyskiwaniu korzyści majątkowych i nie była już wykorzystywana na potrzeby osobiste, to odpłatne zbycie ww. gruntu w okolicznościach sprawy będzie sprzedażą nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej dokonaną przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług oraz opodatkowaną tym podatkiem;

2. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1), przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w okolicznościach sprawy planowana transakcja sprzedaży nieruchomości przez skarżącego nie będzie miała miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, podczas gdy opisane we wniosku działania skarżącego, polegające na odpłatnym udostępnieniu nieruchomości (dzierżawa) przed jej ostateczną sprzedażą na rzecz podmiotu trzeciego wpisują się w działania o zorganizowanym charakterze, mającym zarobkowe cechy, co oznacza, że skarżący będzie sprzedawał grunt, który wykorzystywał w celach zarobkowych;

II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w powiązaniu z art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione było uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego - sporządzonej osobiście przez skarżącego - wniesiono o oddalenie tej skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W piśmie z 10 sierpna 2022 r. pełnomocnik organu podatkowego wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, a strona przeciwna nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wyrokiem z 20 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1387/21, Sąd ten oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 657/20 w sprawie ze skargi kasacyjnej K.Z. (brata skarżącego) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan faktyczny obu spraw jest tożsamy, zatem Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym przyjmuje za własne rozważania zawarte we wskazanym wyżej wyroku NSA.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty procesowe, jak i materialne, jednakże żadne z nich nie mają, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnionych podstaw.

W niniejszej sprawie zaistniały pomiędzy stronami spór dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego, a zarzut naruszenia przepisów proceduralnych ma akcesoryjny charakter, wynikający raczej z braku akceptacji merytorycznego stanowiska Sądu, niż uzasadniony rzeczywistymi uchybieniami proceduralnymi mającymi wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżący jest jednym z kilku współużytkowników wieczystych niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w Warszawie (dalej: "Nieruchomość"), posiadającym udziały w przedmiotowej Nieruchomości w wysokości 3/12 (trzy dwunaste) części.

Razem z pozostałymi współużytkownikami wieczystymi Nieruchomości, skarżący zamierza zbyć swoje udziały w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości na rzecz osoby trzeciej (dewelopera), na podstawie umowy sprzedaży poprzedzonej umową przedwstępną oraz umową warunkową. Ze względu na treść art. 109 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018 r., poz. 2204 ze zm., dalej: "u.g.n.") gminie przysługuje ustawowe prawo pierwokupu niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Umowa warunkowa zostanie zawarta po przeprowadzeniu przez kupującego badania technicznego oraz prawnego Nieruchomości i wyznaczeniu terminu zawarcia umowy warunkowej. Do wyznaczenia przedmiotowego terminu zobowiązanie do sprzedania prawa użytkowania wieczystego nieruchomości będzie wedle umowy przedwstępnej zobowiązaniem jednostronnym, tj. deweloper nie ma obowiązku podjąć decyzji o zakupie nieruchomości i wyznaczeniu terminu zawarcia umowy warunkowej.

Przyszły nabywca wszystkich udziałów w Nieruchomości został wskazany przez podmiot zawodowo zajmujący się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, z którym umowę zawarł jeden ze współużytkowników wieczystych Nieruchomości.

Dnia 16 listopada 2005 r. skarżący wraz ze swoim bratem odziedziczyli po swoim ojcu: - roszczenia wynikające z art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze [...] (Dz. U. Nr 50, poz. 279 ze zm.) dotyczące Nieruchomości; - prawo współwłasności dwóch wyodrębnionych lokali w 1/4 części (połowa wymienionych lokali nadal należała do matki skarżącego, zgodnie ze wspólnością majątkową jego rodziców); - prawo do domu jednorodzinnego, gdyż dom należał wyłącznie do ojca skarżącego, w 1/2 części.

W 2008 r. brat skarżącego wniósł do organów miejskich o wznowienie postępowania administracyjnego dotyczącego praw do nieruchomości dekretowej - w postępowaniu brali udział jako strony również skarżący oraz dwóch z grona pozostałych współwłaścicieli. W konsekwencji dnia 19 stycznia 2011 r. została wydana przez Prezydenta [...] decyzja w przedmiocie ustanowienia m.in. na rzecz skarżącego oraz pozostałych współwłaścicieli biorących udział w postępowaniu prawa współużytkowania wieczystego Nieruchomości, a następnie dopiero dnia 10 stycznia 2012 r. [...] zawarło m.in. z nimi umowę o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości.

Z powodu bezprawnej rocznej zwłoki [...] w zawarciu umowy o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego odzyskana Nieruchomość nie mogła zostać zabudowana, gdyż w międzyczasie w grudniu 2011 r. wszedł w życie w tym rejonie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ograniczający zabudowę jedynie do działek o powierzchni powyżej 2000 m2, a Nieruchomość posiada powierzchnię 1668 m2. Wnioskodawca wraz ze swoim bratem podejmowali następujące czynności prawne w celu usunięcia wad prawnych Nieruchomości:

- wzywali [...] do scalenia Nieruchomości z sąsiednią nieruchomością należącą do Miasta w celu uzyskania nieruchomości posiadającej pow. ponad 2000 m2 oraz do podziału wspomnianej nieruchomości sąsiedniej w celu umożliwienia scalenia obu nieruchomości,

- wystąpili razem z pozostałymi współużytkownikami wieczystymi o nabycie części wspomnianej nieruchomości sąsiedniej w tzw. "trybie bezprzetargowym" w rozumieniu art. 37 ust. 2 pkt 6 u.g.n.

Skarżący nigdy nie podejmował jakichkolwiek prac budowlanych ani adaptacyjnych na terenie Nieruchomości, w szczególności nie wytyczył granicy oddzielającej Nieruchomość od nieruchomości sąsiedniej należącej do [...]. Nigdy nie występował o wydanie decyzji w przedmiocie lokalizacji zjazdu z drogi publicznej, choć Nieruchomość zawsze posiadała dostęp do drogi publicznej.

Licząc na szybką sprzedaż Nieruchomości współużytkownicy wieczyści nigdy nie wystąpili do osoby bezumownie korzystającej z Nieruchomości (prowadzony był tam parking samochodowy) z jakimkolwiek żądaniem. Dopiero dzierżawca Nieruchomości (spółka "matka" jednego z jej obecnych współużytkowników wieczystych) skontaktował się z osobą prowadzącą parking samochodowy pod koniec 2016 r. - już po zawarciu umowy dzierżawy dnia 26 września 2016 r. - i poddzierżawił jej Nieruchomość, co trwało do końca czerwca 2017 r. kiedy nastąpiła likwidacja parkingu, opróżnienie go ze wszystkich samochodów, a umowa poddzierżawy została rozwiązana. Od lipca 2017 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku parking pozostaje zamknięty, natomiast sam grunt Nieruchomości nie jest wykorzystywany w jakikolwiek sposób przez kogokolwiek - teren jest otoczony ogrodzeniem z zamkniętą na kłódkę bramą.

Skarżący nigdy nie podejmował żadnych czynności w zakresie reklamy czy marketingu w celu zbycia czy wynajmu lub wydzierżawienia Nieruchomości, nigdy nie zamieścił w prasie, czy Internecie ogłoszenia dotyczącego oferty sprzedaży czy wynajmu/dzierżawy Nieruchomości. Do przyszłego nabywcy, wskazanego przez wspomnianego powyżej zawodowego pośrednika, skierowano jedynie zaproszenie do składania ofert, sformułowane i podpisane przez innego współużytkownika wieczystego Nieruchomości, za zgodą pozostałych współużytkowników wieczystych.

Od dnia 26 września 2016 r. do dnia złożenia wniosku, udziały skarżącego w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości są dzierżawione spółce z o.o. (dalej: "Spółka A") posiadającej 50% udziałów w innej spółce z o.o. (dalej: "Spółka B"), będącej również jednym ze współużytkowników wieczystych Nieruchomości - przedmiotem dzierżawy jest cała Nieruchomość. Dzierżawa w zakresie udziałów przysługujących skarżącego nie odbywała się w ramach działalności gospodarczej, której nigdy nie prowadził osobiście w jakimkolwiek przedmiocie.

Faktycznym celem dzierżawy było uporządkowanie zarządzania wspólnym gruntem, w tym zagadnienia opłacania podatku od nieruchomości oraz opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, potencjalne umożliwienie dzierżawcy nabycie udziałów w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości (więcej poniżej) oraz uregulowanie kwestii faktycznego prowadzenia m.in. na gruncie Nieruchomości parkingu samochodowego przez nieznaną osobę, która to czyniła bez zawarcia jakiegokolwiek porozumienia z użytkownikami wieczystymi.

Umowę jako wydzierżawiający zawarli wszyscy współużytkownicy wieczyści Nieruchomości za wyjątkiem jednego - posiadającego udział o wielkości 1/12 (jedna dwunasta) w prawie współwłasności nieruchomości, dlatego z ostrożności postanowiono w umowie, iż gdyby zobowiązanie do dzierżawy zostałoby uznane za nieważne, umowa będzie dotyczyć dzierżawy samych udziałów w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości. Poza płatnym jednorazowo czynszem pieniężnym, kolejnym elementem czynszu tej nietypowej dzierżawy jest zobowiązanie dzierżawcy do corocznego ponoszenia kosztów, obliczania i opłacania podatku od nieruchomości i opłaty z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości, a także jednorazowo zobowiązanie do opłacenia za wydzierżawiających usług prawnych wybranych przez dzierżawcę adwokatów lub radców prawnych, którzy wystąpią w imieniu wydzierżawiających o stwierdzenie niezgodności z prawem zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uniemożliwiających zabudowę Nieruchomości.

Zawarciu umowy dzierżawy z dnia 26 września 2016 r. towarzyszyło również zawarcie przez wszystkich wydzierżawiających Nieruchomość umowy przedwstępnej zobowiązującej do sprzedaży dzierżawcy lub innemu podmiotowi wskazanemu przez niego udziałów w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości. Innymi słowy dzierżawca był również przyszłym nabywcą wskazanym w notarialnej umowie przedwstępnej. Przedmiotowa umowa przewidywała również, że w przypadku niewyznaczenia przez dzierżawcę terminu zawarcia umowy przyrzeczonej lub odstąpienia przez niego od umowy przedwstępnej kwoty wypłacone tytułem zaliczki na poczet ceny sprzedaży udziałów w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości zostaną zatrzymane przez wydzierżawiających tytułem podwyższonego czynszu dzierżawy za okres od dnia zawarcia umowy dzierżawy do dnia 1 września 2021 r., co faktycznie nastąpiło z uwagi na niewyznaczenie przez dzierżawcę terminu zawarcia umowy przyrzeczonej.

Z uwagi na jej przejściowy charakter, umowa dzierżawy stanowiła, iż została zawarta na czas oznaczony do 1 września 2021 r. "bądź do innego wcześniejszego dnia wyznaczonego w Umowie Przedwstępnej jako termin zawarcia umowy przyrzeczonej". Przed zawarciem warunkowej umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz dewelopera strony umowy dzierżawy planują ją rozwiązać, gdyż jednym z warunków zawieszających umowy sprzedaży jest brak istnienia jakichkolwiek umów zezwalających na korzystanie z Nieruchomości osobom trzecim.

Od dnia rozwiązania umowy dzierżawy każdy z wydzierżawiających będzie ponosił koszty podatku od nieruchomości oraz opłaty z tytułu użytkowania wieczystego odnośnie własnego udziału w prawie współużytkowania wieczystego. Czynsz dzierżawy uiszczony do dnia rozwiązania umowy dzierżawy - czyli również w postaci jednorazowo otrzymanych kwot pieniężnych oraz zwrotu kosztu pomocy prawnej w sprawie o zaskarżenie niektórych przepisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obowiązującego Nieruchomość - nie zostanie zwrócony.

Skarżący nie zarejestrował działalności gospodarczej w celu dzierżawienia ich udziałów w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości, a czynsz dzierżawy nie był powiększany o podatek od towarów i usług, gdyż dzierżawa ta nie stanowiła działalności gospodarczej, a nadto łączny roczny czynsz dzierżawy nie przekraczał rocznego limitu kwotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Dnia 19 kwietnia 2018 r. skarżący rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej zarejestrowanej w CEIDG. Jako główne PKD wskazując "działalność w zakresie specjalistycznego projektowania". Wśród pozostałych przedmiotów działalności wymieniono również "wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi". Jednak we wrześniu 2019 r. ten przedmiot działalności został wykreślony z CEIDG na wniosek prowadzącego działalność.

Od listopada 2017 r. do kwietnia 2018 r. skarżący wynajmował lokal biurowy, który za zgodą właściciela lokalu w części został użyczony nieodpłatnie w części stowarzyszeniu badawczemu, którego skarżący jest prezesem zarządu oraz spółce z o.o., w której jest prezesem i ma udziały.

W związku z powyższym opisem zapytano czy przedstawiona w stanie faktycznym transakcja polegająca na sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości deweloperowi na podstawie opisanej powyżej umowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem skarżącego, przedstawiona w stanie faktycznym transakcja polegająca na sprzedaży przez niego udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości deweloperowi na podstawie opisanej powyżej umowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż przedmiotowe czynności mieszczą się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym oraz w zakresie zbycia majątku osobistego, a co za tym idzie należy je uznać za czynności niewypełniające przesłanek definicji gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej organu podatkowego dotyczy w istocie tego, że skoro udziały w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości były dzierżawione, to ich późniejsza sprzedaż nastąpi w ramach działalności gospodarczej użytkownika wieczystego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie zaakceptował przedstawionego w tym zakresie stanowiska organu podatkowego, uznając, że przedstawiona w stanie faktycznym transakcja polegająca na sprzedaży przez stronę udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości deweloperowi na podstawie umowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek do uznania, że zamierzona przez stronę aktywność prowadzona jest celem osiągnięcia zysku na zasadach zbliżonych do podmiotów profesjonalnie zarządzających i obracających nieruchomościami.

Naczelny Sąd Administracyjny taki wniosek wywiódł z szeregu elementów ocenianych we wzajemnym ich powiązaniu, w tym że: skarżący nie nabył prawa użytkowania wieczystego w celu komercyjnym; nie jest sporne, że ani nie zajmuje się zawodowo obrotem nieruchomościami, ani prawami z nimi związanymi; nie czynił żadnych kroków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami; nie podjął żadnych działań marketingowych czy reklamowych w celu znalezienia potencjalnego nabywcy (został on wskazany przez podmiot profesjonalnie świadczący usługi w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami); udział w prawie użytkowania wieczystego nie zaspokajał potrzeb osobistych strony; nie mieszkał na tej nieruchomości; nie podjął bezpośrednio wobec nieruchomości żadnych czynności prawnych (nie licząc samej umowy dzierżawy i umowy przedwstępnej).

Gdyby zaakceptować stanowisko prezentowane w sprawie przez organ podatkowy, wówczas należałoby przyjąć, że samo zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego determinowałoby wniosek - z uwagi na występujący jednorazowo czynsz, a potem jego ekwiwalent w postaci ponoszenia ciężarów związanych z nieruchomością - że następuje wykorzystywanie majątku w działalności gospodarczej, a jest to zdecydowanie wniosek zbyt daleko idący, nieznajdujący poparcia w rzeczywistości gospodarczej.

Rację miał Sąd pierwszej instancji, zgadzając się ze skarżącym, że celem zawartej umowy dzierżawy udziału w prawie użytkowania wieczystego jest jedynie uporządkowanie zarządzania nieruchomością do czasu jej zbycia i była to jednorazowa transakcja. Natomiast powierzenie zarządzania nieruchomością innemu podmiotowi było związane z usunięciem problemu faktycznego posiadacza nieruchomości, który prowadził na niej bezumownie parking. Nie można nie zgodzić się ze stwierdzeniem WSA, że nie jest wcale charakterystyczne tylko dla profesjonalisty powierzanie zarządzania nieruchomością innemu podmiotowi, gdy na nieruchomości istnieje faktyczny problem związany z koniecznością doprowadzenia do stopniowego usunięcia z niej nieprawnego posiadacza (w tej sprawie to parking zastawiony samochodami). Nie można bowiem oczekiwać, że skarżący sam zająłby się usuwaniem cudzych samochodów z parkingu.

Ponadto dzierżawa nie obejmuje też całego okresu władania majątkiem. Umowa użytkowania wieczystego została zawarta 10 stycznia 2012 r., a umowa dzierżawy została zawarta 26 września 2016 r. Faktem jest, że w okresie dzierżawy udziału w prawie użytkowania wieczystego strona czerpie korzyści polegające na przeniesieniu na dzierżawcę ciężarów podatku od nieruchomości i opłat za użytkowanie wieczyste. Dzierżawca nie zmienił jednak charakteru nieruchomości, nie stała się ona źródłem zysków dla skarżącego. Celem dzierżawy było bowiem uporządkowanie zarządzania nieruchomością, a nie czerpanie z niej zysków i cele zarobkowe. Uwolnienie się przy tej okazji od kosztów podatku od nieruchomości i opłat za użytkowanie wieczyste nie może być automatycznie potraktowane jako wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej. Tak uzyskiwanych korzyści, jako ekwiwalentu stałego, corocznego czynszu dzierżawnego, nie można utożsamiać z celami zarobkowymi dzierżawy, jak to czyni organ. Skarżący jednoznacznie wskazuje, że jego działanie wyrażające się w zawarciu umowy dzierżawy nie miało na celu uzyskiwania dochodu z nieruchomości. Jak wynika ze stanu faktycznego, dzierżawca nie wykorzystuje, nie używa nieruchomości, a po skutecznym usunięciu parkingu co miało miejsce po około 10 miesiącach od zawarciu umowy dzierżawy nieruchomość jest faktycznie zamknięta.

Niewątpliwie racjonalnym jest powierzenie jednemu podmiotowi uporządkowania wywiązywania się z obciążeń podatkowych oraz z opłat za użytkowanie wieczyste dla 11/12 części udziałów. Z pewnością też jednokrotność czynszu dzierżawnego (mimo kilku lat trwania dzierżawy) nie wskazuje na cele zarobkowe. Nie można uznać, że każdy fakt wydzierżawienia udziału w prawie użytkowania wieczystego powoduje utratę charakteru majątku jako majątku prywatnego.

Istotne jest przy tym, że skarżący nie podejmował żadnych czynności mających na celu przystosowanie nieruchomości do sprzedaży, a w szczególności nie dzielił działki, nie dokonywał na niej prac budowlanych i adaptacyjnych, czy też innych czynności mogących stanowić przesłankę do uznania podjętych czynności za podobne do tych, które podjąłby podmiot profesjonalny zajmujący się obrotem nieruchomościami.

Opisane we wniosku o interpretację postępowania administracyjne zmierzały nie tyle do podniesienia atrakcyjności działki, ale do usunięcia wad prawnych, które pojawiły się w związku z objęciem nieruchomości ograniczeniami związanymi ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego. Skarżący podejmował działania ukierunkowane na uzyskanie praw do sąsiedniej działki, aby ją scalić z nieruchomością, do której prawa odziedziczył. Te działania nie mają w sobie niczego charakterystycznego dla zawodowego handlowca. Bez wątpienia nie zmienia tego fakt udzielenia pełnomocnictwa w tych postępowaniach radcy prawnemu - brak osobistego stawania w tych postępowaniach nie czyni ze strony profesjonalisty w obrocie nieruchomościami. Nie ma też znaczenia to, że dzierżawca zwrócił stronie koszty usług prawnych. Skoro dzierżawca ma być przyszłym nabywcą (lub podmiot przez niego wskazany), to ma interes w tym, aby usunięcie przeszkód prawnych dla możliwości zabudowania nieruchomości nastąpiło skutecznie i jak najszybciej.

Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że choć skarżący podejmuje aktywne działania, to nie mają one na celu obrotu nieruchomościami, ale uporządkowanie zarządzania nieruchomością. Działania te są zwyczajne, adekwatne do specyfiki nieruchomości, mają na celu zachowanie jego prawa w możliwie korzystnej postaci i zabezpieczenie możliwości późniejszej sprzedaży tego prawa oraz rozwiązanie praktycznych problemów, jakie ujawniły się podczas zarządzania nieruchomością.

Podsumowując, należy uznać, że planowane zbycie udziału w użytkowaniu wieczystym nieruchomości nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o aktywności skarżącego, które to byłyby porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Brak jest tu przesłanek zawodowego, stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności. Konsekwentnie w przedstawionym stanie faktycznym brak przesłanek pozwalających uznać, że skarżący, dokonując planowanej sprzedaży udziałów w użytkowaniu wieczystym nieruchomości, będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą stosownie do definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Do takiego też wniosku doszedł Sąd pierwszej instancji i stanowisko to należy podtrzymać. Nie można natomiast podzielić opinii organu podatkowego, iż samo zawarcie umowy dzierżawy udziałów świadczy o tym, że ich późniejsza sprzedaż nastąpi (niemal automatycznie) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a sposób wykorzystania posiadanego udziału przejawiający się w zawarciu umowy dzierżawy bezspornie wskazuje, że nieruchomość ta utraciła walor majątku osobistego, zaś zespół podjętych w tym zakresie działań nie stanowi zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym. Jest to niewątpliwie stwierdzenie zbyt daleko idące, ponadto nie znajdujące oparcia w realiach sprawy.

Za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, przytoczyć można reprezentatywny dla rozstrzygnięcia sprawy wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i 181/10, z którego wynika, że nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej osoby fizycznej, która dokonuje sprzedaży gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. W sytuacji natomiast, gdy osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla w tym miejscu, że dokonana ocena wynika z łącznego rozważenia podejmowanych przez skarżącego czynności w kontekście tego, czy mieściły się w ramach profesjonalnej działalności z zakresu obrotu nieruchomościami. Sąd pierwszej instancji dokonał oceny istoty charakteru czynności wykonywanych przez skarżącego w tym zakresie, w szerokim kontekście przedmiotowym i we wzajemnym ich powiązaniu, uwzględniając cel i okoliczności podejmowanych działań wskazujących na ich profesjonalny charakter. Istotny dla oceny spełnienia przez skarżącego przesłanek z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie spornych transakcji pozostaje całokształt okoliczności sprawy. Całokształt ten zaś prowadzi do wniosku, że skarżący nie działał jako osoba prowadząca działalność o charakterze zaplanowanym, zorganizowanym, z zamiarem jej wykonywania w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, skargę kasacyjną organu należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Sąd nie zasądził na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, gdyż brak było ku temu podstaw prawnych. Składając odpowiedź na skargę kasacyjną skarżący nie był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, a zatem w postępowaniu prowadzonym w drugiej instancji nie wystąpiły koszty wskazane w art. 205 p.p.s.a.

|Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Arkadiusz Cudak |Danuta Oleś (spr.) |Mariusz Golecki |