Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1559/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 113 ust. 1 i 9, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 maja 2015r. sygn. akt I SA/Lu 1272/14 w sprawie ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 1070 (jeden tysiąc siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 8 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1272/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi P. N., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 października 2014 r. wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 25 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i październik 2009 r.

1.2.1. Zdaniem organu pierwszej instancji podatnik w kontrolowanym okresie 2009 r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży samochodów osobowych i ciężarowych - dokonał dostawy trzech środków transportu, od których nie rozliczył należnego podatku. Z uwagi natomiast na fakt, że dokonywał dostawy wyrobów akcyzowych w wykonaniu działalności gospodarczej, zarówno w 2008 r., jak i w następnych latach nie mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług, bez względu na wysokość uzyskanych obrotów.

1.3. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1.3.1. Zdaniem organu odwoławczego skarżący dokonując dostaw środków transportu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."). W okresie od dnia 1 grudnia 2007 r. do dnia 30 kwietnia 2013 r. był w posiadaniu 19 środków transportu: samochodów osobowych, ciężarowych i przyczep samochodowych, zakupionych przez niego na terytorium RP oraz w Wielkiej Brytanii, Niemczech i Belgii. Samochody te w większości zostały sprzedane osobom fizycznym (niektóre z transakcji odbyły się za pośrednictwem komisu samochodowego).

1.3.2. Jednocześnie, według Dyrektora Izby Skarbowej podatnik, dokonując sprzedaży przedmiotowych środków transportu, nie mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług, ponieważ zgodnie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u., zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Zgodnie zaś z obwiązującą od 1 marca 2009 r. ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej również jako: "ustawa o podatku akcyzowym" lub "u.p.a."), dostawa samochodów osobowych podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zatem z chwilą dokonania pierwszej dostawy samochodu osobowego, podatnik utracił prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik wnosił o uchylenie decyzji organów obu instancji z uwagi na zawarte w nich bezpodstawne stwierdzenie, że prowadził on działalność w zakresie handlu samochodami. Zdaniem skarżącego organy podatkowe dowolnie i bezzasadnie określiły, że wskazane w decyzji samochody zostały przez niego nabyte w celu zarobkowym. Takiemu stanowisku przeczą: brak ofert sprzedaży i długi okres między nabyciem, a sprzedażą pojazdu.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, ocenił że skarga strony zasługiwała na uwzględnienie. Za zasadne Sąd pierwszej instancji uznał bowiem zarzuty skargi dotyczące kwestii zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji po dokonaniu wykładni pojęć podatnika i działalności gospodarczej (zawartych odpowiednio w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), nawiązał do stanu faktycznego sprawy i w tym zakresie zauważył, że skarżący w okresie 2007 r. – 2012 r. był właścicielem co najmniej 19 pojazdów samochodowych. Nabywając je i sprzedając zawarł 28 umów związanych z przeniesieniem ich własności.

3.2.1. Jeśli chodzi o rok 2009 r., skarżący w dniu 10 października 2008 r. nabył samochód ciężarowy Volkswagen Transporter 2.5 TDI, rok produkcji 2003, za kwotę brutto 7.442 zł, który po dokonaniu jego naprawy (pojazd w dniu nabycia nie nadawał się do samodzielnej jazdy) - w dniu 29 kwietnia 2009 r. sprzedał za 40.000 zł. Podobnie było z samochodem osobowym Opel Vectra C 2,2 DTI, rok produkcji 2003, nabytym przez stronę za 22.000 zł w dniu 12 lutego 2009 r. Skarżący dokonał napraw tego pojazdu, ubezpieczył go i zarejestrował. W dniu 5 czerwca 2009 r. samochód został sprzedany za kwotę 24.700 zł, z czego prowizja komisu zgodnie z umową z dnia 3 czerwca 2009 r. wyniosła 700 zł. Z kolei samochód ciężarowy Renault Master 2.5 DCI, rok produkcji 2003, nabyty na terytorium Niemiec w dniu 5 kwietnia 2009 r. za kwotę 19.000 zł – po przywiezieniu do Polski na lawecie i wyremontowaniu przez skarżącego, został sprzedany w dniu 20 października 2009 r. za 24.000 zł.

3.2.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe, dokonując oceny powyższych transakcji, zasadnie uznały, że skoro skarżący w każdym z tych przypadków nabył znacznie uszkodzony pojazd, po czym korzystając ze swoich umiejętności i zaplecza technicznego dokonał jego naprawy, a następnie z zyskiem go sprzedał, należy uznać, że działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Na takie działanie wskazuje także liczba i częstotliwość transakcji przeprowadzonych w latach poprzedzających i następujących po 2009 r.

3.3. W kwestii zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. WSA zwrócił uwagę na prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. wyłącza stosowanie zwolnień, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. wobec podatników dokonujących dostaw (m.in.) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Wyłączenie ze zwolnienia o jakim mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. nie jest przy tym związane ze statusem podatnika (w świetle ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym), ale z rodzajem towaru, który stanowi przedmiot dokonywanego przez niego obrotu (dostawy).

3.3.1. W ocenie jednak WSA dla utraty prawa do zwolnienia (art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u.) nie jest wystarczający sam fakt dokonywania dostaw towarów akcyzowych, lecz okoliczność, że to na jednostkowo określonym podatniku ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W tym zakresie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 666/13. W wyroku tym, NSA zauważył, iż w uchwale z dnia 20 kwietnia 1998 r. (FPS 3/98) Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie wówczas obowiązujących uregulowań analizował zwrot "wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym". NSA we wskazanej uchwale wyraził stanowisko, że: "Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zatem podlega nie wyrób akcyzowy, lecz czynności danego podmiotu związane z tym wyrobem. Obowiązek podatkowy więc należy wiązać z podmiotem, któremu można przypisać określoną przez prawo sytuację faktyczną lub prawną. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania jest zachowanie się danego podmiotu w stosunku do przedmiotu (wyrobu akcyzowego). W konsekwencji, w cytowanej uchwale, NSA stwierdził, że wyłączenie zaniechania poboru podatku od towarów i usług wówczas następuje wtedy, gdy po stronie podatnika zachodzą jednocześnie przesłanki o charakterze podmiotowym przedmiotowym, powodujące powstanie obowiązku w podatku akcyzowym.

3.4. Niezależnie od wywodu zawartego w wyroku I FSK 666/13 Sąd pierwszej instancji, zauważył, że gdyby ustawodawca w ramach art. 113 ust. 13 u.p.t.u. chciał wyłączyć ze zwolnienia podmiotowego podmioty sprzedające wyroby akcyzowe i samochody, nie musiałby się posługiwać nawiązaniem do ich opodatkowania. Zwolnienia nie stosowałoby się wówczas do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, tylko dokonujących dostaw ściśle oznaczonych towarów (samochodów osobowych innych niż wymienione w lit. c) oraz wyrobów akcyzowych). Wskazywałoby to jednoznacznie na wyłączenie o charakterze przedmiotowym, podczas gdy odwołanie się do opodatkowania przedmiotu dostawy podatkiem akcyzowym wskazuje na wyłączenie podmiotowo - przedmiotowe, a więc odnoszące się do podatnika, na którym z tytułu takiej dostawy ciąży również obowiązek w podatku akcyzowym, czyniącym, że dana dostawa ma za przedmiot towar opodatkowany podatkiem akcyzowym, a nie objęty jedynie zakresem przedmiotowym tego podatku.

3.5. Tymczasem, co w końcowym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku odnotował WSA, w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe nie wyjaśniły, czy na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Brak wyjaśnienia tej kwestii, w ocenie Sądu pierwszej instancji może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdy podatnik nie był podatnikiem z tytułu dostawy samochodu osobowego, przysługuje mu możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w L., zastępowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie w nim:

I. przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2009 r., przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla utraty prawa do zwolnienia [art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u] nie jest wystarczający sam fakt dokonywania dostaw towarów akcyzowych, lecz okoliczność, że to na jednostkowo określonym podatniku ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym;

b) art. 113 ust. 11 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., przez jego niezastosowanie.

II. przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 170 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, w związku przyjęciem, że brak wyjaśnienia kwestii, czy na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, może mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 170, art. 171 P.p.s.a., przez brak w uzasadnieniu wyroku, przedstawienia i oceny, wpływu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 161/14, na prawo do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. w miesiącu kwietniu, czerwcu i październiku 2009 r. w związku z regulacją art. 113 ust. 11 u.p.t.u.;

c) art. 170, art. 171 P.p.s.a., przez pominięcie w procesie orzekania, mocy wiążącej i ustaleń prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 161/14 w uzasadnieniu którego, Sąd zważył "W związku z powyższym, skarżący stał się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i dlatego obowiązany był min. do dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku (art. 96 ust. 1 ustawy o podatku VAT), sporządzania deklaracji podatkowych (art. 99 ust. 1) oraz odprowadzania podatku (art. 103). Zdaniem Sądu nie ma przy tym znaczenia, że sprzedawane przez skarżącego samochody były już zarejestrowane na terenie kraju, do utraty zwolnienia bowiem wystarczy, że sprzedawane towary znajdowały się na liście wyrobów akcyzowych."

Mając na uwadze powyższe zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji;

- zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

5.2. Zasadnie Dyrektor IS zarzucił Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię przepisu prawa materialnego, tj. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u.

W brzmieniu istotnym w rozpoznanej sprawie, a zatem obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., przepis art. 113 ust. 1 u.p.t.u. zwalniał od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł, przy czym do wartości sprzedaży nie była wliczana kwota podatku. Na podstawie art. 113 ust. 9 u.p.t.u. zwolnienie to przysługiwało również podatnikom rozpoczynającym wykonywanie czynności określonych w art. 5 tej ustawy w trakcie roku podatkowego.

Natomiast art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. stanowił wówczas, że zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, oraz podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0) i wyrobów tytoniowych w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

5.2.1. Zdaniem WSA, który odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 666/13 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), do utraty prawa do zwolnienia na podstawie powyższego przepisu nie jest wystarczający sam fakt dokonywania dostaw towarów akcyzowych, lecz okoliczność, że to na jednostkowo określonym podatniku ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądu tego nie podziela.

5.3. Punkt wyjścia do wykładni art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. powinno stanowić oczywiste założenie, że przepis ten dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a dokładnie zakresu zwolnienia od tego podatku przysługującego niektórym podatnikom. Tym samym ocena znaczenia zamieszczonego w tym przepisie odesłania do przepisów o podatku akcyzowym musi założenie to uwzględniać.

Niewątpliwie zwolnienia przewidziane w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. mają charakter podmiotowy w tym znaczeniu, że skierowane zostały do podatników, którzy w danym okresie osiągnęli obrót o wartości niższej niż pułap wyznaczony przez ustawodawcę.

Natomiast zakres wyłączeń z tego zwolnienia ustawodawca określił poprzez wskazanie towarów, których dostawy uniemożliwiają dokonującym ich podatnikom skorzystanie ze zwolnienia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tej sytuacji nie ma podstaw, aby w celu ustalenia, czy dany podatnik objęty zostanie wyłączeniem przewidzianym w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u., badać jego status jako podatnika podatku akcyzowego, czy też faktu uiszczenia akcyzy. Przepis ten bowiem w ogóle nie nawiązuje do zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jedynie do towarów opodatkowanych tym podatkiem, którymi są wyroby akcyzowe oraz samochody osobowe. Takie odesłanie jest przy tym spójne ze wskazaniem w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. "wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali", jako wyrobów, których dostawa również skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia. Ustawodawca konsekwentnie wskazywał określone towary w całym punkcie 1 art. 113 ust. 13 u.p.t.u., odnoszącym się wyłączenia dostaw towarów. Świadczy to o tym, że wyłączenie ze zwolnienia ustanowione tym przepisem oparte zostało właśnie na określeniu rodzaju towarów będących przedmiotem dostawy.

5.3.1. W ślad za wskazanym wyżej wyrokiem z 6 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 666/13, Sąd pierwszej instancji odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 1998 r. sygn. akt FPS 3/98 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie ma potrzeby przenoszenia zamieszczonych w tej uchwale rozważań dotyczących znaczenia zwrotu "wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym" na grunt art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. Rozważania te poczynione zostały na tle § 3 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów usług od zakładów pracy chronionej (M.P. z 1995 r. Nr 2 poz. 27), zgodnie z którym "Przepisu § 1 [zarządzającego zaniechanie poboru podatku – wyjaśnienie NSA] nie stosuje się do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym". W rezultacie z literalnego brzmienia § 1 i § 3 tego zarządzenia wynikało, że zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej nie należało stosować do wyrobów opodatkowanych akcyzą. Brak było natomiast powiązania pomiędzy zakładem pracy chronionej jako podmiotem, do którego skierowana była ulga podatkowa, a wyłączeniem z tej ulgi, które określono w sposób przedmiotowy. Powstała zatem wątpliwość, jaki w istocie charakter (podmiotowy, czy też przedmiotowy) ma to wyłączenie. Wątpliwość tę rozstrzygnęła uchwała z 20 kwietnia 1998 r., w której wskazano, iż powyższe wyłączenie od zaniechania poboru podatku od towarów i usług dotyczy tylko takich zakładów pracy chronionej, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W art. 113 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u. jednoznacznie wskazano natomiast, że zwolnienia od podatku przewidziane w art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy nie mają zastosowania do "podatników dokonujących dostaw" określonych wyrobów i towarów. Tym samym ustawodawca wprost stwierdził, że wyłączenie związane jest z dokonywaniem przez podatników (adresatów tych zwolnień) czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dostaw). W tej sytuacji, w kontekście "podatników dokonujących dostaw", użyty w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. zwrot "towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym" należy odczytywać jako jedynie określenie przedmiotu tychże czynności (dostaw), sprowadzającego się do rodzaju towarów. Utratę zwolnień z art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. powoduje zatem dokonanie przez podatnika dostawy towarów określonego rodzaju, przy czym rodzaj tych towarów określony został poprzez odwołanie się do przepisów o podatku akcyzowym.

Skoro w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wskazano, iż określa ona opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, uprawniony jest wniosek, iż są to właśnie "towary opodatkowane podatkiem akcyzowym" w rozumieniu art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u., niezależnie od tego, według jakich zasad opodatkowanie to się odbywa oraz czy i komu należy przypisać obowiązek podatkowy z tytułu konkretnej czynności dotyczącej danego wyrobu akcyzowego lub samochodu osobowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znajduje uzasadnienia wywodzenie skutków co do zakresu zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług z okoliczności, że w ww. przepisie ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca posłużył się słowem "opodatkowanych", jako formą dokonaną. Okoliczność, że opodatkowanie faktycznie nastąpiło odzwierciedlałby zwrot "towarów, które zostały opodatkowane" lub "towary, które opodatkowano". Natomiast zwrot "towarów opodatkowanych", w kontekście "podatników dokonujących dostaw" tych towarów należy odczytywać jako wskazanie, że są to towary wymienione w ustawie o podatku akcyzowym jako opodatkowane tym podatkiem.

Przede wszystkim jednakże, nie ma powodów, aby zastosowanie zwolnienia z podatku od towarów i usług uzależniać od faktycznego opodatkowania czynności dotyczącej danego towaru podatkiem akcyzowym oraz zapłaty podatku akcyzowego, do czego nawiązał Sąd pierwszej instancji powołując się na wyrok z 6 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 666/13. Zależność taka nie wynika bowiem z treści art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u.

5.3.2. Rację ma Dyrektor IS, że stanowiska Sądu pierwszej instancji nie potwierdza zmiana brzmienia tego przepisu dokonana od 1 stycznia 2014 r. na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35). Nowelizacja ta z towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, których dostawa uniemożliwia korzystanie ze zwolnienia, wyłączyła używane samochody osobowe, zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy 805, VII kadencja), "Celem tej zmiany jest doprecyzowanie, że wyłączenie ze zwolnienia przewidziane dla towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, nie dotyczy dostawy takich samochodów. Pozwoli to uniknąć sytuacji, w których podatnik zwolniony ze względu na obrót, sprzedając używany samochód osobowy, który stanowi u niego środek trwały, traci to zwolnienie".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tego rodzaju doprecyzowanie, stanowiące w istocie zmianę przepisu, aczkolwiek może wskazywać na istnienie wątpliwości co do zasadności poprzestania na wykładni językowej przepisu w poprzedniej jego wersji, to jednak przede wszystkim – z uwagi na swój bardzo ograniczony zakres – świadczy o tym, że dokonanie dostawy samochodu osobowego w ramach działalności gospodarczej uniemożliwiało i (z powyższym wyjątkiem) nadal uniemożliwia skorzystanie ze zwolnień przewidzianych w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. Zauważyć należy, że gdyby dostawy samochodów osobowych nie powodowały utraty prawa do zwolnień określonych tym przepisem, zbędne byłoby wprowadzanie wyłączenia dotyczącego samochodów stanowiących środki trwałe podatnika.

Słusznie Dyrektor IS wskazał na odmienności stanu faktycznej rozpoznanej sprawy oraz stanu faktycznego, na tle którego zapadł wyrok z 6 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 666/13. Sprawa zakończona tym wyrokiem dotyczyła właśnie sytuacji, gdy podatnik korzystający ze zwolnienia sprzedał samochód będący jego środkiem trwałym.

Stwierdzić zatem należy, że niezasadnie Sąd pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość dokonanej przez Organy podatkowe wykładni art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że utrata przez podatnika prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu, nie ma związku ze statusem tegoż podatnika jako podatnika podatku akcyzowego i faktycznym opodatkowaniem samochodu osobowego stanowiącego przedmiot dostawy. Utratę prawa do zwolnienia powoduje dokonanie dostawy towarów wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym jako opodatkowane tym podatkiem.

5.4. Stwierdzonych niedostatków postępowania dowodowego i w rezultacie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Sąd pierwszej instancji nie powiązał z żadnym przepisem Ordynacji podatkowej. Przepisy art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy, wskazane przez Dyrektora IS w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a., stanowią więc w istocie jego własną kwalifikacje tych naruszeń. Tym niemniej, nie ulega wątpliwości, że wskazanie przez WSA niewyjaśnionych przez organy podatkowe okoliczności oraz dokumentów, jakich w aktach sprawy zabrakło, było wynikiem błędnej wykładni przepisu prawa materialnego. Zakres niezbędnego postępowania dowodowego Sąd pierwszej instancji określił bowiem opierając się na tej wykładni.

Zasadnie Dyrektor IS podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest adekwatny do dokonanej przez organy podatkowe wykładni art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u., którą to wykładnię Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłową. Organy podatkowe nie uchybiły zatem przepisom postępowania w zakresie wskazanym przez Sąd pierwszej instancji.

Niewskazanie przepisów postępowania, które w ocenie WSA naruszyły organy podatkowe, zasadnym czyniło w tym zakresie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., określającego wymogi uzasadnienia wyroku wydanego przez sąd pierwszej instancji.

5.5. Słusznie autor skargi kasacyjnej zarzucił również Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 170, art. 171 P.p.s.a., przez brak w uzasadnieniu wyroku, przedstawienia i oceny, wpływu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 161/14, na prawo do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. w miesiącu kwietniu, czerwcu i październiku 2009 r. w związku z regulacją art. 113 ust. 11 u.p.t.u. oraz art. 170, art. 171 P.p.s.a., przez pominięcie w procesie orzekania, mocy wiążącej i ustaleń prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 161/14.

5.6. Skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach, co uzasadnia uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji z przyczyn podanych wyżej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istota sprawy była wyjaśniona na tyle, że stosownie do art. 188 P.p.s.a. możliwe było również rozpoznanie wniesionej przez skarżącego skargi na decyzję Dyrektora IS. Skarga ta nie jest zasadna.

Należało mieć przy tym na uwadze okoliczność, że skarżący nie wniósł skargi kasacyjnej i tym samym niepodważone pozostało ustalenie, że sprzedaży środków transportu dokonał on w ramach działalności gospodarczej jako podatnik podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u., a w rezultacie niezasadnie przyjął, iż organy podatkowe nie ustaliły okoliczności faktycznych związanych z opodatkowaniem samochodów podatkiem akcyzowym i statusu skarżącego jako podatnika tegoż podatku. Zważywszy zaś na przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia tego przepisu przyjęta przez organy podatkowe była trafna, a jego zastosowanie w stanie faktycznym sprawy – właściwe. W świetle tej wykładni uzupełnienie postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez Sąd pierwszej instancji jest zbędne.

5.7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, a na podstawie tego przepisu w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę skarżącego.

Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego.