Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1256/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par 2 pkt 4a, art.146, art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 10 ust 1 pkt 6, art.22 ust 1 i 8, art.22a  ust 1, art.22 d ust.2, art.24a ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1256/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 października 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2012 r., sprawy ze skargi G.D., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 30 maja 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2012r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek G.D. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 11 maja 2012r. wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 22 maja 2012r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że wnioskodawca w 2000r. nabył na mocy umowy sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, który był wcześniej wykorzystywany przez inny podmiot od stycznia 1994r., za kwotę 125.000 zł. Koszty sporządzenia umowy strony poniosły po połowie, z czego wnioskodawca zapłacił tytułem wynagrodzenia notariusza i sporządzenia 2 odpisów kwotę 334,10 zł, a tytułem opłaty 1.250 zł. W związku z koniecznością wstąpienia w grono członków spółdzielni, wnioskodawca poniósł nadto koszty w kwocie 1.050 zł (deklarowane udziały 700 zł i 350 zł wpisowe). Wnioskodawca poniósł też koszty gruntownego remontu mieszkania, tj. wymiany podłogi w kuchni, kompleksowego remontu łazienki i we, malowania, gładziowania oraz nabył sprzęt do zabudowy w kuchni i lodówkę wolnostojącą.

W 2007r. w drodze aktu notarialnego doszło do ustanowienia odrębnej własności tego lokalu i przeniesienia własności lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami przynależnymi o łącznej powierzchni użytkowej 15,34 m2 (piwnice). W związku z tym wnioskodawca uiścił 260 zł tytułem opłaty sądowej od wniosku o założenie księgi wieczystej i wpisu własności, 230 zł tytułem taksy notarialnej, 50,60 zł tytułem podatku do towarów i usług oraz 65,88 zł za wypisy. Oszacowana przez spółdzielnię wartość nieruchomości na potrzeby ustanowienia odrębnej własności, wykazana przez strony w powyższej umowie wyniosła 164.395 zł. W 2003r. wnioskodawca dokonał wymiany pieca dwufunkcyjnego (CO + ciepła woda). W 2009r. dokonał zaś wymiany okna za kwotę 1.370 zł. Poniósł także opłatę w związku z wystąpieniem z niniejszym wnioskiem w kwocie 40 zł. W 2011 r. wnioskodawca zaczął wynajmować to mieszkanie wraz ze wspomnianym wyposażeniem. Za 2011r. rozliczał się na zasadzie ryczałtu, a na 2012r. wybrał opodatkowanie na zasadach ogólnych. Jednocześnie, po rozpoczęciu wynajmu wnioskodawca nie ustalił wartości początkowej lokalu i nie dokonywał amortyzacji za 2011r. Wskazane we wniosku wydatki nie zostały wnioskodawcy w żadnej formie zwrócone, ani też nikt ich nie współfinansował. Następujące wydatki uwzględnił jednak w uldze remontowej (czy odliczył 19% ich wartości od podatku) przy rozliczeniu podatku dochodowego za:

- 2001r. - wydatki poniesione na: drzwi (1829,51 zł), kuchenkę do zabudowy (2499 zł), okap (399 zł), płytki (1699,54 zł), inne materiały (579,79 zł);

- 2003r. - wydatki poniesione na: piec (2.500 zł), części do pieca (19,60 zł), alarm (940,31 zł), płytki (1240,75 zł), inne (528,28 zł);

-- 2004r. - wydatki na kwotę 853 zł poniesione na baterie,

- 2005r. w wartości 439,25 zł.

W związku z powyższym wnioskodawca powziął wątpliwość:

- jak należy ustalić wartość początkową mieszkania na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych w oparciu o art. 22e, 22g i 22j ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity – Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.")

- które z wyżej wskazanych wydatków i kosztów można do niej wliczyć, a jeśli jakieś wydatki nie podlegają wliczeniu do wartości początkowej mieszkania amortyzowanego w trybie art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to jak należy je amortyzować

- w szczególności, którą wartość mieszkania należy mieć na uwadze - cenę zakupu w 2000r. spółdzielczego własnościowego prawa, czy też wartość podaną w oparciu o dokonaną wycenę w akcie notarialnym ustanowienia odrębnej własności lokalu z 2007r.

- czy i w jakiej formie wnioskodawca winien prowadzić ewidencję środków trwałych.

Zdaniem wnioskodawcy, do wartości początkowej mieszkania na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (tj. okres amortyzacji nie krótszy niż 10 lat, odpis nie więcej niż 10% rocznie) należy przyjąć:

- wartość mieszkania wynikająca z aktu notarialnego z 2007r. w sprawie ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia tejże własności, tj. kwotę 164.395 zł,

- poniesione przez wnioskodawcę koszty sporządzenia obu aktów notarialnych (w tym opłaty sądowe, podatki, taksę notarialną etc.),

- poniesione koszty członkostwa w spółdzielni w kwocie 1.050 zł,

- wymienione w opisie stanu faktycznego poniesione koszty remontów,

- koszty kuchenki do zabudowy, zmywarki i okapu,

- wartość drzwi antywłamaniowych,

- koszty alarmu,

- wydatki na wymianę pieca dwufunkcyjnego (CO + ciepła woda), tj. wydatki na jego zakup, wymianę, materiały, robociznę oraz części,

- koszty wymiany okna,

- opłatę od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

- wydatki na lodówkę wolnostojącą.

Ponadto, zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie jest on obowiązany do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 30 maja 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- sposobu ustalenia wartości początkowej lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem najmu - za nieprawidłowe,

- sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanych we wniosku wydatków - za nieprawidłowe,

- możliwości zastosowania do amortyzacji lokalu mieszkalnego indywidualnej stawki amortyzacyjnej - za prawidłowe,

- obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - za nieprawidłowe.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie wskazano, że jeżeli wnioskodawca nie korzysta z tzw. metody uproszczonej, to za wartość początkową środka trwałego - lokalu mieszkalnego - uznać należy wydatki poniesione przez niego na nabycie w 2000r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, powiększone o opłaty związane z przekształceniem tego prawa w prawo własności oraz wydatki ściśle związane z remontem tego lokalu (za wyjątkiem wydatków poniesionych na nabycie wyposażenia). W wyniku przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własności wnioskodawca nie nabył bowiem nowej rzeczy (nowego i innego składnika majątku), zmieniła się jedynie forma Jego władztwa nad nieruchomością, z ograniczonego prawa rzeczowego, jakim jest własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, w pełne prawo własności. W konsekwencji powyższego, na wartość początkową wskazanego we wniosku środka trwałego (lokalu mieszkalnego) składają się:

- kwota 125.000 zł stanowiąca cenę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, powiększona o koszty związane z nabyciem tego prawa, tj. opłatę poniesioną przy zawieraniu umowy sprzedaży (w części zapłaconej przez wnioskodawcę),

- udokumentowane wydatki związane z przekształceniem tego prawa w prawo własności, tj. należności uiszczone tytułem opłaty sądowej, wynagrodzenia notariusza, odpisów oraz podatku od towarów i usług (o ile wnioskodawcy nie przysługiwało odliczenie tego podatku),

- udokumentowane wydatki poniesione na remont ww. lokalu, tj. wymianę podłogi w kuchni, remont łazienki i we, malowanie, gładziowanie, wymianę okien oraz montaż drzwi antywłamaniowych, a także

- wydatki poniesione w związku z nabyciem i wymianą pieca dwufunkcyjnego oraz

montażem alarmu.

Do wartości początkowej przedmiotowego środka trwałego nie można natomiast zaliczyć opłaty związanej ze wstąpieniem w grono członków spółdzielni. Opłata ta nie stanowiła bowiem wydatku na nabycie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, a wydatek na nabycie statusu członka spółdzielni. Do wartości początkowej nie zalicza się także wydatków na nabycie wyposażenia mieszkania, tj. sprzętu kuchennego do zabudowy oraz lodówki. Wydatki te, jako wydatki na nabycie odrębnych składników majątku, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej ustalonej odrębnie dla każdego z tych środków trwałych. Jeżeli wartość początkowa tych środków trwałych nie przekracza kwoty 3.500 zł, wydatki te mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w miesiącu oddania tych składników majątku do używania. Z uwagi jednak na fakt, iż przedmiotowa nieruchomość jest wynajmowana od 2011 r. wydatki te nie mogły stanowić jednorazowo kosztów uzyskania przychodu. Od tak ustalonej wartości początkowej środków trwałych wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach źródła przychodów jakim jest najem nieruchomości. Dodatkowo, odpisy amortyzacyjne, dokonane od tej części wartości początkowej, którą stanowią wydatki odliczone w ramach ulgi remontowej, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu, a to zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. Brak jest także podstaw do zaliczania przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu, opłaty uiszczonej od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzyskanie tej interpretacji nie ma bowiem związku z przychodem uzyskiwanym przez wnioskodawcę z najmu lokalu mieszkalnego.

Organ przyznał natomiast rację wnioskodawcy, że do amortyzowania wskazanego we wniosku lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem najmu, może stosować indywidualną stawkę amortyzacyjną, o której mowa w cyt. art. 22j ust. 3 u.p.d.o.f.

Organ podkreślił jednak równocześnie, że zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, tj. pomniejszanie uzyskanego przychodu o wartość tych wydatków, a w konsekwencji pomniejszania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest uprawnieniem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Jeżeli zatem wnioskodawca chce pomniejszać przychód uzyskany z najmu o odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych, zobowiązany jest do prawidłowego prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku braku tej ewidencji nie może zaliczać odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu, przy czym, w ewidencji tej nie musi uwzględniać lokalu mieszkalnego, jeżeli jego wartość początkową ustali w sposób uproszczony, a więc zgodnie z art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. Ponadto, dokonując amortyzacji wskazanych we wniosku środków trwałych wnioskodawca winien jest uwzględnić w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpisy amortyzacyjne za okres opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, przy czym, z uwagi na wybraną formę opodatkowania, odpisy amortyzacyjne za ten okres nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, a to zgodnie z art. 22n ust. 5 u.p.d.o.f.

W skierowanym do organu wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca zakwestionował opisaną wyżej indywidualną interpretację w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych. Wnioskodawca podkreślił, że organ w tej części interpretacji nie wskazał podstawy prawnej, z której wywodzi istnienie po mojej stronie takiego obowiązku. Jednocześnie zakwestionowano rozumowanie organu polegające na przyjęciu, że skoro podatnik chce skorzystać z uprawnienia do pomniejszania uzyskanego przychodu z najmu o odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych, zobowiązany jest do prawidłowego prowadzenia ewidencji, gdyż nie jest ono zgodne z regułami wykładni prawa. Tymczasem wszelkie obowiązki nakładane na obywatela, zwłaszcza w sferze publicznoprawnej, winny mieć swoje wyraźne i konkretne umocowanie w akcie prawnym rangi ustawowej. Zagadnienie obowiązku prowadzenia ewidencji reguluje zaś art.22n u.p.t.u., a z jego treści wprost (przy zastosowaniu reguł wykładni językowej ale i systemowej) wynika, iż nie może on mieć zastosowania do osoby fizycznej, która wynajmuje swoje mieszkanie nie w ramach działalności gospodarczej. Dla wzmocnienia swej argumentacji podatnik odwołał się do wyroku WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r. III SA/Wa 975/09.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów praw podatkowego.

W uzasadnieniu podniesiono, że zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są m. in. lokale będące odrębną własnością wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej albo oddane do używania na podstawie umowy najmu. Oznacza to, iż wynajmowany przez podatnika lokal stanowiący odrębny przedmiot własności, stanowi środek trwały w rozumieniu przepisów ustawy niezależnie od tego, czy jest wynajmowany w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, czy też poza tą działalnością. W myśl natomiast art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1 (tj. składników, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł), wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Organ zauważył jednocześnie, że art. 22n ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. wskazuje jedynie sposób prowadzenia tej ewidencji przez podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, tj. elementy, które musi ona zawierać w zależności od rodzaju dokumentacji księgowej, którą prowadzą. Powyższe nie oznacza jednak, iż dalsze ustępy tego przepisu mają zastosowanie wyłącznie do podatników prowadzących księgi rachunkowe, bądź podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W ocenie organu, niezależnie od powyższego, przyjęcie za prawidłowe stanowiska podatnika prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik uzyskujący przychody z takiego najmu nie mógłby zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej wynajmowanych środków trwałych, nie byłby bowiem w stanie określić prawidłowej wysokości tych kosztów. Nie posiadałby żadnych dowodów, ani dokumentów umożliwiających mu określenie i udowodnienie przyjętej dla celów amortyzacji wysokości wartości początkowej środków trwałych, metody amortyzacji, stawki amortyzacyjnej, a także wysokości dokonanych już odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów amortyzacyjnych podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym. Brak ewidencji uniemożliwiałby także określenie, czy dany środek trwały został już w pełni zamortyzowany, czy też nie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik zakwestionował sposób wykładni przepisów zaprezentowany w opisanej indywidualnej interpretacji. Skarżący zauważył, że organ odpowiadając na jego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ogóle nie ustosunkował się do jego argumentacji w zakresie wykładni art. 22n, a także treści wspomnianego orzeczenia WSA w Warszawie. Tymczasem w świetle przepisu art. 14a i 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) orzecznictwo sądowe powinno stanowić podstawę dla jednolitego stosowania prawa podatkowego na płaszczyźnie ogólnej. Skoro bowiem organ wydający interpretacje indywidualne może działając z urzędu zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Orzecznictwo jest zatem istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżący zaznaczył także, że wbrew twierdzeniom organu, stosując obowiązujące przepisy można w prawidłowy i jasny sposób ustalić i wartość początkową i wysokość kosztów uzyskania przychodu. Oczywistym jest przecież, że wszelkie wydatki, które podatnik chce uznać za koszty uzyskania przychodu muszą zostać udokumentowane. Wartość początkowa lokalu jest przecież ustalana w oparciu o dokumenty, i to sporządzone w szczególnej formie a to w postaci aktu notarialnego. Wobec stałej stawki czynszu nie ma przy tym problemu z określeniem należnego podatku.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl zaś art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego interpretację konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia prawa.

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji, zaskarżoną interpretację, Sąd nie stwierdził by akt ten został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego bądź by przy jego wydawaniu doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, co uzasadniałoby jego uchylenie w oparciu o przepis art. 146 § 1 P.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, dokonał w rozpoznawanej sprawie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego a poglądy składające się na ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego nie budzą wątpliwości Sądu, co do ich prawidłowości.

Przedmiotem sporu między podatnikiem wnioskującym o interpretację a organem tej interpretacji udzielającym była kwestia obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych w kontekście prawidłowego udokumentowania wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, podatnika, który nie prowadząc działalności gospodarczej uzyskuje przychody z wynajmu lokalu mieszkalnego.

W celu rozstrzygnięcia tej kwestii należy poddać analizie stosowne przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U 2012r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności należy powołać art. 10 ust 1 pkt 6 ustawy statuujący jako źródło przychodów; najem, podnajem, dzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze oraz art. 9 ust 2 stanowiący, iż dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast w myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są m. in. lokale będące odrębną własnością wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej albo oddane do używania na podstawie umowy najmu. Oznacza to, iż wynajmowany przez podatnika lokal stanowiący odrębny przedmiot własności, stanowi środek trwały w rozumieniu przepisów ustawy niezależnie od tego, czy jest wynajmowany w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, czy też poza tą działalnością. W myśl natomiast art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1 (tj. składników, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł), wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Podkreślić tu należy kategoryczną formę stwierdzenia "wprowadza się" bez określenia jakichkolwiek wyłączeń. Jednocześnie – jak słusznie zauważył podatnik – art. 22n ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. wskazuje jedynie sposób prowadzenia tej ewidencji przez podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, tj. elementy, które musi ona zawierać w zależności od rodzaju dokumentacji księgowej, którą prowadzą. Powyższe nie oznacza jednak, iż dalsze ustępy tego przepisu mają zastosowanie wyłącznie do podatników prowadzących księgi rachunkowe, bądź podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Zwrócić bowiem należy uwagę, iż w przepisie art. 22d ust 2 u.p.d.o.f. postanowiono, że składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22o, czyli spełniające warunki zaliczenia do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i do nich zaliczone, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Dodatkowo § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) stanowi, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w § 2 ust. 1, prowadzą ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n ust. 2-6 ustawy o podatku dochodowym oraz ewidencję wyposażenia. Jak wynika natomiast z art. 22n ust.2 ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Materialnoprawną podstawę amortyzacji oraz odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych stanowi art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten zobowiązuje osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, albo ksiąg rachunkowych, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Prowadzona ewidencja musi zapewniać wskazanie zgodnie z tymi przepisami m.in. rodzaju środka trwałego, jego wartości początkowej, przyjętej metody amortyzacji oraz wielkości przypadających na dany okres rozliczeniowy odpisów z tytułu zużycia środka trwałego.

Ustawodawca nałożył zatem na podatnika określone obowiązki zarówno co do prowadzenia określonego rodzaju dokumentacji podatkowej, jak i jej przechowywania oraz dokumentowania dla celów dowodowych zdarzeń gospodarczych. Natomiast w art. 22n ust.6 zawarł wyraźne wskazanie, iż w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Argumentację tą wspiera także treść powołanego wcześniej przepisu art. 22 ust 8 u.p.d.o.f. pozwalającego w sposób kategoryczny na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tylko i wyłącznie tych odpisów amortyzacyjnych, które zostały dokonane zgodnie z art. 22a - 22o ustawy.

W świetle zatem powołanych przepisów podatnik, aby mógł dokonać odpisów amortyzacyjnych jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji środków trwałych. Podkreślić należy, że obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych ma charakter bezwzględny, w sytuacji gdy podatnik wedle swojej woli zamierza zaliczyć odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodu. Ustawodawca zadecydował bowiem, że obowiązkiem podatnika jest prowadzenie ewidencji środków trwałych niezależnie od posiadanych przez podatnika innych dokumentów źródłowych. Wymaga zatem konkretnego dowodu, którego nie można zastąpić w żaden inny sposób niż na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji.

W ocenie Sądu wyrażone w przytoczonych przepisach reguły - w kontekście wykładni systemowej - oznaczają, że koszem uzyskania przychodu będą wyłącznie odpisy dokonane w oparciu o dane wynikające z ewidencji odpowiadającej przedstawionym wymogom. Nieujęcie środka trwałego w ewidencji zapewniającej kompletność danych dotyczących m.in. jego wartości początkowej uniemożliwia podatnikowi jego amortyzowanie oraz zaliczenie odpisów z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. W tym właśnie znaczeniu obok innych niezbędnych danych dla środków trwałych wymienionych w art. 22a-22o u.p.d.o.f. wpis do ewidencji stanowi warunek materialnoprawny ich amortyzacji.

W konsekwencji powyższych konstatacji, Sąd nie może przychylić się do poglądu wyrażonego przez WSA w Warszawie w powoływanym przez skarżącego wyroku z dnia 3 grudnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 975/09 gdyż po pierwsze; pogląd ten nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach a po drugie; wyrok ten uprawomocnił się bez kontroli instancyjnej gdy tymczasem pogląd orzeczniczy Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii, jawi się jako zupełnie odmienny.

W wyroku z dnia 27 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1448/10 NSA przedstawił bowiem tezę, wedle której "materialnoprawnym warunkiem zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów jest prowadzenie właściwej dla tego celu ewidencji. Aby dokonywać amortyzacji środka trwałego dla celów podatkowych nie wystarczy sama obiektywna ocena majątku jako środka trwałego, lecz konieczne jest jego ujawnienie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych". Teza ta – którą w pełni podziela Sąd w składzie rozpoznającym sprawę – ponowiona także została w wyroku NSA wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1262/09..

Słusznie zatem w badanej sprawie organ podkreślił, że zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, tj. pomniejszanie uzyskanego przychodu o wartość tych wydatków, a w konsekwencji pomniejszania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest uprawnieniem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Jeżeli wnioskodawca chce pomniejszać przychód uzyskany z najmu o odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych, zobowiązany jest do prawidłowego prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku braku tej ewidencji nie może zaliczać odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto, dokonując amortyzacji wskazanych we wniosku środków trwałych wnioskodawca winien jest uwzględnić w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpisy amortyzacyjne za okres opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, przy czym, z uwagi na wybraną formę opodatkowania, odpisy amortyzacyjne za ten okres nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, a to zgodnie z art. 22n ust. 5 u.p.d.o.f.

Przyjęcie za prawidłowe stanowiska podatnika prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik uzyskujący przychody z takiego najmu nie mógłby zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej wynajmowanych środków trwałych, nie byłby bowiem w stanie określić prawidłowej wysokości tych kosztów. Nie posiadałby żadnych dowodów, ani dokumentów umożliwiających mu określenie i udowodnienie przyjętej dla celów amortyzacji wysokości wartości początkowej środków trwałych, metody amortyzacji, stawki amortyzacyjnej, a także wysokości dokonanych już odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów amortyzacyjnych podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym. Brak ewidencji uniemożliwiałby także określenie, czy dany środek trwały został już w pełni zamortyzowany, czy też nie.

Opowiadając się więc za prawidłowością zaskarżonej interpretacji, zauważyć trzeba, iż organ udzielający interpretacji odniósł się w swym rozstrzygnięciu szczegółowo do wszystkich tez i twierdzeń skarżącego a w odpowiedzi na skargę także do powołanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i w skardze orzeczeń sądów administracyjnych, powołał się nadto na inne adekwatne tezy orzecznicze uzasadniające prawidłowość zajętego stanowiska. Poglądy składające się na tą ocenę nie budzą wątpliwości Sądu, co do ich prawidłowości.

Całkowicie chybiony jest także zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych sformułowanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Jak trafnie podkreślił organ w odpowiedzi na skargę, wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może stanowić przesłanki do formułowania zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, także w sytuacji gdy organ nie podzielił stanowiska podatnika. Istotne jest bowiem, że przyjęte w interpretacji stanowisko organu oparte jest na wskazanych w niej przepisach prawa. obowiązujących w dniu jej wydania. Oznacza to, że rozstrzygnięcie organu zapadło z poszanowaniem zasady praworządności zawartej w art. 120 OP oraz w art. 7 Konstytucji RP.

Zdaniem Sądu, wydanie zaskarżonej interpretacji nastąpiło zgodnie z przepisami określonymi w Rozdziale 1a ustawy z dnia 29.09.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60/ w oparciu o prawidłową interpretację przepisów prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi.