Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 808/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 113 ust. 4, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 323/08 w sprawie ze skargi I. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. oraz od stycznia do października 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od I. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 323/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę I. Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. oraz od stycznia do października 2005 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Spółka w dniu 2 kwietnia 1993 r. złożyła we właściwym Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT-2 wykazując wartość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym mniejszą niż kwota 600 min zł, w związku z czym została zarejestrowana jako podatnik zwolniony z podatku VAT. Spółka nie składała deklaracji aż do listopada 2003 r. Pierwszą deklarację VAT-7 dotyczącą miesiąca grudnia 2003 r. Spółka złożyła w dniu 2 lutego 2004 r., wykazując wartość podatku naliczonego w kwocie 400,00 zł, wartość sprzedaży "0".

W dniu 25 października 2005 r. Spółka złożyła do właściwego Urzędu Skarbowego zgłoszenie rejestracyjne-aktualizacja danych (VAT-R). W dniu 12 grudnia 2005 r. i następnie 9 marca 2006 r. Spółka złożyła deklaracje korygujące - za okres odpowiednio od stycznia 2004 r. do września 2005 r. i od grudnia 2003 r. do października 2005 r.

Pismem z dnia 12 czerwca 2006 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w kwocie 6.908,00 zł, za kwiecień 2005 r. w kwocie 2.311,00 zł, za sierpień 2005 r. w kwocie 3.960,00 zł oraz za październik 2005 r. w kwocie 1053,30 zł. Do wniosku dołączono deklaracje korygujące VAT-7 za okresy rozliczeniowe od grudnia 2003 r. do listopada 2005 r., w których Spółka wykazała podatek naliczony, wykazując przy tym sprzedaż i wynikający z niej podatek należny w miesiącach grudzień 2004 r., kwiecień, sierpień i październik 2005 r. Wyjaśniając powód złożenia deklaracji korygujących Spółka wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, na dowód czego przedłożyła potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-5 z dnia 9 czerwca 1993 r. oraz decyzję z tej samej daty w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej VAT-5/B.

Postanowieniami z dnia 30 października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec Spółki postępowania podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja 2004 r. do października 2005 r.

W dniu 16 lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług, w których stwierdził, że wykazane w deklaracjach VAT-7 za powyżej wskazane okresy rozliczeniowe kwoty do przeniesienia nie występują. Ponadto na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535) określił kwotę do zapłaty: za miesiąc grudzień 2004 r. kwotę 6.908,00 zł, za miesiąc kwiecień 2005 r. 3.696,00 zł, za miesiąc sierpień 2005 r. 3.960,00 zł i za miesiąc październik 2005 r. 1.628,00 zł. W wydanych decyzjach organ pierwszej instancji odmówił też stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2004 r., kwiecień i sierpień 2005 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że Spółka została objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm,), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r.". Zwolnienie to było obligatoryjne z uwagi na wykazaną przez Spółkę w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-2 z dnia 2 kwietnia 1993 r. wartość sprzedaży mniejszą niż 600 min zł. Począwszy od dnia 1 stycznia 1994 r. Spółka mogła zrezygnować ze zwolnienia pod warunkiem pisemnego powiadomienia o tym zamiarze właściwego naczelnika urzędu skarbowego w stosownym terminie, jednakże tego nie uczyniła. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że Spółka nie była podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług i nie miała w związku z tym prawa do rozliczenia podatku naliczonego i składania deklaracji VAT-7.

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 lipca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. i od stycznia do października 2005 r.

Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga ta nie jest uzasadniona.

Jak wskazał Sąd, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca Spółka była podatnikiem zwolnionym z podatku od towarów i usług, czy też była podatnikiem - płatnikiem tego podatku.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że skarżąca posiadała status podatnika zwolnionego od podatku od towarów i usług i jako taka nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jak argumentuje Sąd, zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu pierwotnym zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęci byli podatnicy, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 600 min zł. W sprawie nie było sporne, że skarżąca Spółka powyższy warunek spełniała, bowiem w zgłoszeniu rejestracyjnym z dnia 2 kwietnia 1993 r. wykazała wartość sprzedaży w 1992 r. mniejszą niż 600 min zł. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że spełnienie przez skarżącą powyższego warunku spowodowało obligatoryjne objęcie ją z mocy prawa zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie powyżej cytowanego art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. Dla zastosowania tego przepisu nie miał żadnego znaczenia fakt zarejestrowania skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług i uzyskania przez nią numeru identyfikacji podatkowej.

W ocenie Sądu, ponieważ skarżąca Spółka od dnia rejestracji jako podatnika zwolnionego od podatku od towarów i usług do października 2005 r. nie złożyła zawiadomienia o zamiarze rezygnacji ze zwolnienia, słusznie organy podatkowe przyjęły, że zwolnienie to nadal miało do Spółki zastosowanie.

W dalszej kolejności Sąd podniósł, że limit wartości sprzedaży, którego przekroczenie powodowało obligatoryjną utratę zwolnienia od podatku od towarów i usług wynosił w 2004 r. kwotę 45.700 zł. Spółka nie wykazała, aby wartość jej sprzedaży w 2003 r., a także w ciągu 2004 r. przekroczyła tę wartość.

Z kolei w 2005 r. powyższy limit wynosił 43.800 zł. Także i ta wartość nie została przez Spółkę przekroczona. Słusznie przy tym, w ocenie sądu I instancji, organ odwoławczy zauważył, że nawet w razie utraty zwolnienia od podatku od towarów i usług warunkiem dokonania pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego było uzyskanie zgody naczelnika urzędu skarbowego, poprzedzone przedłożeniem w określonym terminie spisu z natury, którego to warunku Spółka także nie spełniła.

Wobec zatem ustalenia, że Spółka objęta była zwolnieniem od podatku od towarów i usług m.in. w okresie od maja 2004 r. do października 2005 r. zasadne było – jak wywodzi Sąd - uznanie przez organy podatkowe, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracjach złożonych za ten okres. Pozbawienie skarżącej tego prawa wynikało - w odniesieniu do podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych w okresie od grudnia 2003 r. do maja 2004 r. - z art. 25 ust. 1 pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT z 1993 r., a w odniesieniu do podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych w okresie od maja 2004 r. do października 2005 r. - z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r.

Za bezzasadne Sąd uznał także zarzuty dotyczące naruszenia art. 17 VI Dyrektywy. Przepis ten reguluje kwestie powstania i zakresu prawa do odliczeń. Rację ma oczywiście Skarżąca podnosząc, że zakaz prawa do odliczenia podatku przed rejestracją sprzeczny jest z art. 17 VI Dyrektywy, umknęło jednak uwadze Skarżącej, że podstawą do odmówienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego nie był fakt braku formalnej rejestracji, ale fakt objęcia skarżącej zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Końcowo Sąd stwierdził, że w decyzjach za miesiące grudzień 2004 r., kwiecień, sierpień i październik 2005 r. orzeczono o obowiązku zapłaty podatku z tytułu faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę w w/w miesiącach. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższa regulacja ma w pełni zastosowanie do podatników podatku od towarów i usług zwolnionych podmiotowo z tego podatku. komentowany przepis obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które - gdyby tego zobowiązania nie wykazał - nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług albo będąc nim objęte - korzystają za zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego.

Pismem z dnia 19 marca 2009 r. Strona wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzuciła:

I. Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię:

a) art. 9 ust.2, 4, 6 w połączeniu z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym,

b) art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993,

c) art. 113 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług,

d) art.108 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług

II. Naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.).

Uzasadniając powyższe zarzuty Strona wskazała, że w przypadku rejestracji podmiotu i nadania mu numeru identyfikacji NIP (dotyczącego w roku 1993 tylko podatników VAT), aby móc skorzystać ze zwolnienia ze względu na wysokość sprzedaży musi on zgłosić fakt zaprzestania działalności podatnika VAT organowi podatkowemu - taki stan prawny wynika, w ocenie Strony, jednoznacznie z treści art. 9 ust. 6 w powiązaniu z ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

W ocenie Strony Sąd mylnie przyjmuje, że fakt złożenia 24 deklaracji VAT do organów podatkowych nie jest zawiadomieniem organu podatkowego o fakcie rezygnacji ze zwolnienia, a takie założenie Sądu narusza art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 113 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług.

Skarżąca wskazała ponadto, że wszystkie poczynania Spółki od roku 1993 wskazują jednoznacznie, iż Spółka nie chciała być nigdy podatnikiem podmiotowo zwolnionym z podatku VAT ze względu na obrót,

Zdaniem Skarżącej sąd również nieprawidłowo interpretuje art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług. Spółka nie chciała mieć statusu podmiotu zwolnionego z podatku VAT za względu na obrót, dlatego też wykazywała podatek należny z właściwą stawką oraz korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przyjęcie założenia, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, bo jest obligatoryjnie zwolniona chociaż tego nie chce, ale musi odprowadzić należny bo się opodatkowała, nie znajduje oparcia we wskazanym przez Sąd art. 108.

Strona podniosła także, że w uzasadnieniu wyroku nie podał wyjaśnienia przytoczonej przez siebie podstawy prawnej, zaś przytoczona podstawa prawna nie odnosi się do stanowiska przedstawionego przez Spółkę, przez co – w ocenie Strony - został naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a.

Wskazując na powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 27 kwietnia 2009 r. wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej – ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autorka skargi kasacyjnej oparła zarzuty na obu podstawach wskazanych w art. 174 P.p.s.a.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania odnotować należy, że sformułowano je jako: "naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.". Jedynym uzasadnieniem tego zarzutu było stwierdzenie, że: "... Sąd w uzasadnieniu wyroku nie podał wyjaśnienia przytoczona przez siebie podstawy prawnej, zaś przytoczona podstawa prawna nie odnosi do stanowiska przedstawionego przez skarżącą Spółkę".

Ustosunkowując się zatem do tego zarzutu należy przede wszystkim wskazać, że podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 ppsa wskazuje, że rozstrzygającym jest - jak wskazuje brzmienie tego przepisu - nie zarzucany sposób naruszenia, lecz jego skutki mierzone wpływem na wynik sprawy. Musi to być wpływ istotny. Ustawa z góry eliminuje każdy inny - nie mający takiego charakteru - wpływ. Oznacza to, że uwzględnienie skargi kasacyjnej opartej na omawianej podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wymaga, aby - poza naruszeniem przepisów postępowania - skarżący w skardze wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju (lub skali), iż kształtowały lub współkształtowały treść zaskarżonego w sprawie orzeczenia. Z zacytowanego uzasadnienia omawianego zarzutu wynika, że autorka skargi kasacyjnej nawet nie podjęła próby wykazania tego, aby to ewentualne naruszenie przepisu postępowania mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Zatem już tylko z tego względu zarzut ten należało uznać za pozbawiony jakichkolwiek podstaw.

Po drugie, art. 141 § 1 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. (...) Zatem przepis ten wskazuje na elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku. Nie ulega zatem żadnej kwestii to, że pisemne uzasadnienie wyroku ma charakter czynności następczej (wtórnej) w stosunku do samego wydania konkretnego wyroku (podjęcia rozstrzygnięcia). W dotychczasowym orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, iż zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w art. 141 § 4 ppsa zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej (por. wyroki NSA: z dnia 26 stycznia 2004 r. sygn. akt FSK 602/04, z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 289/05). To, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, co znajduje potwierdzenie w art. 184 ppsa w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Po trzecie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy wskazane w przepisie w art. 141 § 4 P.p.s.a., zaś podstawę prawną – art. 151 P.p.s.a. - wskazano prawidłowo.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni: a) art. 9 ust. 2, 4, 6 w połączeniu z art. 14 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U nr .11 poz.50 obowiązującego w roku 1993), b) art. 14 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 (Dz. U. nr 11, poz.50 z późn. zm. obowiązująca w okresie grudzień 2003 - kwiecień 2004), c) art.113 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 z póź.zm.) należy przede wszystkim stwierdzić, że w uzasadnieniu nader lakonicznej skargi kasacyjnej nie zaprezentowano żadnej argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisów, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu. Wykładnię wskazanych przepisów zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należy uznać za prawidłową. Nie można również podzielić stanowiska pełnomocnika Skarżącej, iż z chwilą otrzymania decyzji o nadaniu numeru identyfikacyjnego NIP oraz potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego Skarżąca stała się podatnikiem - płatnikiem podatku VAT. Słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że Skarżąca błędnie utożsamia fakt złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w niniejszej sprawie z posiadaniem statusu zarejestrowanego czynnego podatnika VAT. Należy bowiem wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 9 ust. 3 cyt. ustawy, podatnicy zwolnieni od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego m.in. na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT mogli złożyć zgłoszenie rejestracyjne i uzyskać numer identyfikacyjny NIP. Fakt dokonania zgłoszenia rejestracyjnego i otrzymania numeru identyfikacji podatkowej był zatem obojętny dla zmiany statusu podatnika zwolnionego od VAT. W roku 1993 numer NIP, stosownie do postanowień w/w przepisu art. 9 ust. 3, mógł uzyskać również podatnik zarejestrowany jako zwolniony od VAT. Uzyskanie numeru identyfikacyjnego, jak również złożenie zgłoszenia rejestracyjnego przez podatnika nie rodziło bowiem obowiązku podatkowego, tak jak dokonanie czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 1997 r. sygn. akt III SA 1105/96. Prezentowana wyżej wykładnia wyrażana była również w piśmiennictwie, gdzie wskazywano, iż: " ... w momencie otrzymania przez podatnika potwierdzenia zgłoszenia VAT - 5 wraz z numerem identyfikacyjnym, podatnik "stanie się - w sensie formalnym - podatnikiem zarejestrowanym. Niekoniecznie jednak musi to oznaczać, że będzie płacić VAT. Zarejestrowani podatnicy, korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie płacą VAT" ("Wszystko o VAT- wywiady K. Jędrzejewskiej z W. Modzelewskim na temat podatku od towarów i usług" TWIGGER S.A. , PRESSPUBLICA Sp. z o.o., W-wa 1994, s. 77).

Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że dla zastosowania przepisu art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku V AT z 1993 r. nie miał żadnego znaczenia fakt zarejestrowania Skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług i uzyskania przez nią numeru NIP. Zwolnienie od podatku od towarów i usług nie pozbawia podmiotu statusu podatnika w myśl art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Art. 14 ustawy o VAT z 1993 r. wprowadził pojęcie podmiotowego zwolnienia podatnika od podatku od towarów i usług, co jednak nie pozbawiło podmiotu objętego tym zwolnieniem statusu podatnika, a oznaczało jedynie, że wszystkie czynności wymienione w art. 2 wykonywane przez tego podatnika korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Zgodnie z art. 9 ustawy o VAT z 1993 r. zarówno podatnicy - płatnicy podatku od towarów i usług, jak i podatnicy zwolnieni z tego podatku podlegali rejestracji i uzyskiwali numer identyfikacji podatkowej z tym zastrzeżeniem, że w przypadku pierwszej kategorii podatników było to obowiązkowe (art. 9 ust. 1), a w przypadku podatników zwolnionych z podatku od towarów i usług było to fakultatywne (art. 9 ust. 3). Podatnik mógł zatem zostać zarejestrowany albo jako podatnik - płatnik podatku od towarów i usług, albo jako podatnik zwolniony z tego podatku."

Chybiony jest również zarzut Skarżącej, jakoby warunkiem skorzystania przez podatnika zwolnionego od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który został zarejestrowany i otrzymał numer NIP było zgłoszenie organowi podatkowemu faktu zaprzestania działalności - co wynika z art. 9 ust. 6 w związku z art. 9 ust. 4 cyt. ustawy o podatku VAT.

Należy bowiem podnieść, iż z przepisu art. 9 ust. 6 w powiązaniu z ust. 4 ustawy o podatku VAT wynika, iż jedynie podatnicy zarejestrowani na podstawie art. 9 ust. 2 (a nie - jak Skarżąca - na podstawie ust. 3), którzy zostali następnie zwolnieni obligatoryjnie lub fakultatywnie od podatku VAT na podstawie art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 - winni zgłosić ten fakt organowi podatkowemu, nie są jednak wykreślani z rejestru.

Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 9 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. nie mógł mieć zastosowania w przypadku Skarżącej. Przepis ten bowiem odnosi się do podatników zarejestrowanych jako płatnicy podatku od towarów i usług, którzy dopiero po rejestracji zostali objęci zwolnieniem z tego podatku. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, bowiem skarżąca Spółka objęta była tym zwolnieniem już w momencie rejestracji i nigdy nie otrzymała statusu podatnika zarejestrowanego jako płatnik podatku od towarów i usług.

Skarżąca wywodzi, iż została zarejestrowana jako podatnik VAT na podstawie otrzymanych dokumentów: potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-5) oraz decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego (VAT-5/B). Należy jednak zauważyć, iż wzór potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego aż do dnia 13.04.2004 r. był identyczny w treści i w formie dla podatników - płatników VAT, jak i dla podatników zwolnionych od podatku. Dokument ten nie potwierdzał statusu podatnika, lecz potwierdzał złożenie zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku VAT.

Wobec ustalenia, że Skarżąca objęta była zwolnieniem od podatku od towarów i usług zasadnym było zatem uznanie, iż Skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. na podstawie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a) w/w ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT oraz w okresie od maja 2004 r. do października 2005 r. na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 w/w ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z 1993 r. o podatku VAT stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 lub 6 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 14 ust. 3 i 3b. W myśl natomiast art. 88 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (nie mających w sprawie zastosowania).

Niezrozumiały jest natomiast zarzut Skarżącej dotyczący nieprawidłowej interpretacji przez Sąd przepisu art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT i obowiązku zapłaty podatku należnego w trybie w/w przepisu. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112fWE [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy], który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 nowej ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112fWE [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy] mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o VAT.

Nie ulega zatem żadnych wątpliwości, że wykładnia spornego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze (wyrok NSA z dnia .... Sygn. akt I FSK 866/07, CBOS).

Podzielić należy pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28.04.2009 r. sygn. akt III SA/Wa (opubl. w CBOS), że: "Przepis art. 108 ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Sąd rozpoznający niniejsza sprawę podziela pogląd, że regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemu podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku".

Omawiana regulacja ma w pełni zastosowanie do podatników podatku od towarów i usług zwolnionych podmiotowo z tego podatku.

Reasumując powyższe wywody stwierdzić zatem trzeba, iż strona skarżąca nie wskazała na takie podstawy kasacyjne, które mogłyby wywołać pozytywny dla niej skutek procesowy. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.