Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1405/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 55 par. 2 art. 62  art. 210 par. 1 pkt 6 par. 4 art. 124
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2008 r. sprawy ze skargi "Z." Sp. z o.o. we W. na postanowienie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia z urzędu wpłat na poczet zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] grudnia 2007r., nr [...] 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz "Z." Sp. z o.o. we W. kwotę 357 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej w skrócie "Prezes PFRON") orzekł o zaliczeniu z urzędu wpłat Spółki Z. (Skarżąca w niniejszej sprawie) z dnia 11 stycznia 2002 r. i z dnia 29 stycznia 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł na poczet zaległości z tytułu wpłat na PFRON za okres od kwietnia 2000 r. do maja 2001 r.

W uzasadnieniu wskazał, iż Spółka zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), dalej w skrócie "ustawa o rehabilitacji", była zobowiązana do dokonywania comiesięcznych wpłat na PFRON, według zasad określonych w tym artykule, w okresie "od 05/2001 r. do 12/2001 r., 01, 04, 07/2002 r.". Złożone przez nią deklaracje za okres od maja 2001 r. do grudnia 2001 r. były błędne, w wyniku czego Spółka złożyła ich korekty. Odnosząc się do zarzutu Spółki w kwestii zaliczenia wpłat na "okres przedawniony", Prezes PFRON wyjaśnił, iż decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. określono wysokość zaległości za okres od maja do grudnia 2001 r. oraz za styczeń, kwiecień i lipiec 2002 r. Decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy w dniu [...] października 2007 r., jednakże przed jej uchyleniem w dniu [...] maja 2006 r. oraz w dniu [...] grudnia 2006 r. wystawiono tytuły wykonawcze obejmujące odpowiednio okresy od maja do listopada 2001 r. oraz od grudnia 2001 r. do lipca 2002 r., dokonując egzekucji w dniu [...] czerwca 2006 r. i w dniu [...] stycznia 2007 r. Mając na uwadze art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej w skrócie "O.p.", zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, organ stwierdził, że zobowiązanie za okres od maja do listopada 2001 r. uległo przedawnieniu dopiero z końcem 2006 r., zaś za grudzień 2001 r., styczeń, kwiecień i lipiec 2002 r. ulegnie przedawnieniu dopiero z końcem 2007 r. Bieg terminu przedawnienia zostaje przy tym przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, o czym stanowi § 4 ww. artykułu. Reasumując, Prezes PFRON wywiódł, że ponieważ zobowiązania za okres od kwietnia 2000 r. do maja 2001 r. zostały spłacone po terminie wymagalności, bez uwzględnienia odsetek, to przelewy z dnia 11 stycznia 2002 r. oraz z dnia 29 stycznia 2003 r. rozliczono zgodnie z art. 55 § 2 O.p. proporcjonalnie na kwotę główną i odsetki. Podkreślił jednocześnie, że przelewy zostały rozliczone zgodnie z dyspozycją Spółki w nich zawartą.

Spółka złożyła na powyższe postanowienie zażalenie zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie z uwagi na uznanie przez organ, iż mimo przedawnienia zobowiązania podstawowego (wpłat na fundusz za okres od kwietnia 2000 r. do maja 2001 r.) jest on uprawniony po okresie przedawnienia zobowiązania, do dokonania rozliczania wpłat w części na należność główną, a w części na odsetki stosownie do art. 55 § 1 O.p. mimo, że zobowiązanie to wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 O.p. Zdaniem żalącego się postępowanie w sprawie winno zostać umorzone. Organ pierwszej instancji błędnie bowiem interpretuje art. 70 § 1 O.p., gdyż wpłaty na PFRON nie są podatkiem i okres ich przedawnienia liczyć się powinno w cyklach miesięcznych, zatem zobowiązanie z ich tytułu wygasło z końcem roku 2006. Wydając postanowienie Prezes PFRON orzekał więc o zobowiązaniu, które wygasło z mocy prawa.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej (dalej w skrócie "MPiPS") utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Wskazał, iż na podstawie art. 49 ustawy o rehabilitacji do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Zatem w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 70 ust. 1 tej ustawy. Bieg terminu przedawnienia zostaje zaś przerwany z uwagi na prowadzone postępowanie egzekucyjne i podjęte w nim czynności egzekucyjne oraz zastosowane środki egzekucyjne, o których podatnik został powiadomiony. MPiPS podkreślił także, że Prezes PFRON zaliczył dokonane wpłaty na poczet zaległości za okres od kwietnia 2000 r. do maja 2001 r. zgodnie z dyspozycją strony zawartą w przelewach. Odnośnie do odsetek wskazał, że podanie ich wielkości przez organ pierwszej instancji ma jedynie charakter informacyjny, gdyż to na podatniku ciąży obowiązek naliczenia odsetek, przewidziany w art. 53 § 3 O.p.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego: art. 70 § 1 w związku z art. 6 O.p. - przez uznanie, iż z uwagi na stosowanie tej ustawy w sprawach postępowania dotyczącego wpłat na PFRON wpłaty te są podatkiem w rozumieniu prawa podatkowego, zatem okres przedawnienia tych wpłat wynosi lat pięć od końca roku, w którym miała nastąpić wpłata. Natomiast w ocenie Skarżącej danina ta nie jest podatkiem w rozumieniu prawa podatkowego, a okres przedawnienia liczy się w cyklach miesięcznych od następnego dnia po obowiązku dokonania wpłaty, a nie jak twierdzi organ w okresach rocznych, jak zobowiązania podatkowe; art. 70 § 4 w związku z art. 6 O.p. - przez uznanie, iż przerwany został bieg przedawnienia albowiem organ pierwszej instancji co do tego zobowiązania wystawił tytuły wykonawcze i wszczął postępowanie egzekucyjne, gdy faktyczne zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło w chwili, gdy zobowiązanie wygasło z mocy prawa; art. 59 § 1 pkt. 9 O.p. - przez jego niezastosowanie, albowiem zobowiązanie wpłaty daniny publicznej wygasło z mocy prawa i organ pierwszej instancji, jak i organ drugiej instancji nie były już uprawnione do orzekania w tej sprawie i stosowania środka egzekucyjnego. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania: art. 120 O.p. przez naruszenie zasady legalności i praworządności; art. 121 O.p. przez rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady udzielania informacji; art. 122 w związku z art. 62 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej - polegające na zbyt pobieżnym zbadaniu całości zgromadzonego materiału dowodowego; art. 139 § 3 w związku z art. 239 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez rozpoznanie zażalenia z naruszaniem terminu (2 miesięcy); art. 210 § 4 O.p. -polegające na nie wskazaniu w uzasadnieniu postanowienia organu drugiej instancji podstawy prawnej w oparciu o którą organ ten uznał wpłaty na PFRON jako zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 6 O.p.

W odpowiedzi na skargę MPiPS podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie i postanowienie utrzymane nim w mocy wydane zostały z naruszeniem prawa o takim charakterze, który dał podstawy do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżone zostało postanowienie wydane w przedmiocie zaliczenia z urzędu wpłat z dnia 11 stycznia 2002 r. oraz z dnia 29 stycznia 2003 r. na poczet zaległości z tytułu wpłat na PFRON za okres od kwietnia 2000 r. do maja 2001 r.

Uwzględnić przy tym należało fakt, że postanowienia obejmujące ten przedmiot były już raz oceniane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Wyrokiem z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3218/06 Sąd uchylił poprzednio wydane postanowienia. Okoliczność ta jest o tyle istotna, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "P.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przywołując treść art. 62 oraz art. 55 § 2 O.p. Sąd w powyższym wyroku stwierdził, iż organ podatkowy nie jest zobowiązany do wzywania podatnika o wskazanie kolejności zaliczenia dokonanej wpłaty. Podatnik może jednak, do czasu wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości, wskazać kolejność zaliczenia wpłaty. Brak wskazań podatnika w tym zakresie powoduje, że organ podatkowy działa z urzędu, zgodnie z regułami określonymi art. 62 § 1 O.p. Dalej, Sąd wywiódł, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu Spółki, w którym twierdziła, iż rozliczenia wpłat dokonano wbrew jej jednoznacznym wskazaniom zawartym w przelewach, czym naruszył obowiązek wynikający z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 O.p. W przypadku zaś stwierdzenia słuszności tego zarzutu koniecznym byłoby uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji. Brak stanowiska organu odwoławczego Sąd uznał za uniemożliwiające kontrolę prawidłowości zaskarżonego postanowienia w omawianym zakresie. W przypadku ponownego wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat na poczet zaległości z tytułu wpłat na PFRON, organ zobowiązany został przede wszystkim do wyjaśnienia, czy strona, zgodnie z jej twierdzeniem, wskazała kolejność zaliczenia wpłaty, a jeśli tak, to obowiązkiem organu będzie wskazaną przez nią kolejność zaliczenia wpłaty uwzględnić.

Oceniając zaskarżone postanowienie w zakresie wykonania powyższego, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, iż organ odwoławczy zaleceń tych nie wykonał. Po pierwsze, organ ten nie przeprowadził własnych ustaleń i ocen w tym zakresie. Stwierdził jedynie, że Prezes PFRON zaliczył wpłaty za okres od kwietnia 2000 r. do maja 2001 r. zgodnie z dyspozycją strony zawartą na przelewach. Po drugie, organ odwoławczy nie wskazał ani jakie tytuły podane zostały w przelewach, ani też dlaczego i w oparciu o jaką argumentację także on uznaje, że doszło do wskazania przez Spółkę przed wydaniem pierwszego postanowienia w przedmiocie objętym niniejszą sprawą (tj. przed wydaniem postanowienia z dnia [...] lutego 2006 r., uchylonego wskazanym wyżej wyrokiem) zobowiązań na które dokonuje wpłat. Zwrócić przy tym należy uwagę, że zobowiązania we wpłatach na PFRON mają charakter zobowiązań miesięcznych, a to oznacza, że przy uwzględnieniu tej ich cechy należało wypełnić zalecenia zawarte w wyroku z dnia 14 lutego 2007 r.

W kwestii zarzutu przedawnienia zobowiązania na poczet, którego zostały zaliczone wpłaty, Sąd uprzednio wyrokujący wskazując na wady zaskarżonego postanowienia zalecił, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zbadał zasadność tego zarzutu i zależnie od poczynionych ustaleń zdecydował, czy możliwe jest dokonanie zaliczenia. Dodatkowo, Sąd wyjaśnił, że stanowisko MPiPS według którego do przedawnienia zobowiązania za okres od kwietnia 2000 r. do lutego 2001r. nie doszło, ponieważ Spółka spłaciła je już w 2002 r. i 2003 r. przelewami z dnia 11 stycznia 2002 r. i 29 stycznia 2003 r., może okazać się nieprawidłowe, jeśli strona faktycznie nie dokonała zapłaty za ten okres ww. przelewami, tj. wyraźnie nie wskazała na tych przelewach lub w inny oczywisty sposób, iż przelewy te stanowią zapłatę zobowiązań za okres od kwietnia 2000 r. do lutego 2001 r. Jeśli, by z kolei tak było, jak twierdzi organ odwoławczy, to w ocenie Sądu wówczas orzekającego, zupełnie niezrozumiałe jest w jakim celu zostało wydane postanowienie Prezesa PFRON z dnia [...] lutego 2006 r. w przedmiocie zaliczenia z urzędu wpłat z dnia 11 stycznia 2002 r. oraz z dnia 29 stycznia 2003 r. na poczet zobowiązań, które nie istniały, gdyż zostały zapłacone.

Także i te zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 14 lutego 2007 r. nie zostały prawidłowo wykonane. Z jednej bowiem strony Prezes PFRON stwierdził, że przelewy rozliczono zgodnie z dyspozycją Spółki, co w świetle powyższego wyroku Sądu oznaczać powinno brak podstaw do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości, gdyż zobowiązania przestały istnieć na skutek tejże zapłaty. Z drugiej zaś strony, tego elementu nie ocenił organ odwoławczy, o czym była mowa wyżej, co prowadziło do braku oceny kwestii przedawnienia w pryzmacie tego, czy przelewy rzeczywiście dotyczyły zapłaty poszczególnych zobowiązań (które stały się zaległościami) za okresy miesięczne począwszy od kwietnia 2000 r. do lutego 2001 r. Tylko zaś stwierdzenie tej okoliczności, jak orzekł Sąd w ww. wyroku, mogło czynić zasadnym twierdzenie o braku przedawnienia z uwagi na dokonania wpłat w dniu 11 stycznia 2002 r. i 29 stycznia 2003 r.

W powyższym zakresie doszło więc do naruszenia przez organy obu instancji art. 153 P.p.s.a. w sposób, który mógł rzutować na wynik sprawy.

Poza wykazami już naruszeniami prawa, w rozpoznanej sprawie uchybiono także innym jeszcze przepisom. Względy ekonomi postępowania sprawiły, że Sąd niżej odniósł się również do tych uchybień.

W uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji przedstawiono rozliczenie wpłat z dnia 11 stycznia 2002 r. oraz z dnia 29 stycznia 2003 r. w rozbiciu na okresy miesięczne, począwszy od kwietnia 2000 r. do maja 2005 r. w podziale na przypadające na te okresy "kwoty główne" i "odsetki". Zważyć jednak należało, że po pierwsze, rozliczenie tego rodzaju powinno znaleźć się bezpośrednio w sentencji (komparycji) postanowienia, z którym powinno być zgodne. Sentencja stanowi bowiem o istocie sprawy załatwianej tymże postanowieniem. Zgodnie z art. 62 § 4 zdanie drugie O.p. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie. Sprawa ta, z uwagi na zawarte w tym przepisie odesłanie do stosowania wprost art. 55 § 2 O.p. obejmuje także zaliczanie wpłat na poczet odsetek za zwłokę od tych zaległości, a nie tylko zaliczanie wpłat na same zaległości. Tymczasem w rozstrzygnięciu (sentencji) sformułowanym w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2007 r. Prezes PFRON zawarł stwierdzenie "postanawiam zaliczyć z urzędu wpłaty z dnia 11 stycznia 2002 r. i z dnia 29 stycznia 2003 r. (...) na poczet zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od kwietnia 2000 r. do maja 2001 r.". Postanowił zatem o zarachowywaniu wpłat wyłącznie na poczet zaległości. W uzasadnieniu dokonał natomiast rozszerzenia tego zaliczenia, obejmując nim także odsetki od zaległości. W ten sposób doszło do powstania wewnętrznej sprzeczności wydanego aktu. Przyjmując przy tym pogląd, iż w razie sprzeczności rozstrzygnięcia z jego uzasadnieniem decydująca jest treść rozstrzygnięcia, stwierdzić należało, iż postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostało z naruszeniem art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 O.p. w sposób, który co najmniej mógł mieć pływ na wynik sprawy. Formułując sentencję postanowienia w wyżej zacytowany sposób, Prezes PFRON orzekł tylko o zaliczeniu wpłat na poczet zaległości i to w dodatku w sposób abstrakcyjny, co do zasady, zamiast poprzez określenie sposobu rozliczenia dokonanych wpłat na poszczególne zaległości okresów miesięcznych.

Ponadto, z treści zaskarżonych postanowień zupełnie nie wynika, w oparciu o jakie dokumenty i na podstawie jakich ustaleń organ przyjął wysokości poszczególnych zaległości. W uzasadnieniu postanowienia pierwszoinstancyjnego znalazły się wywody dotyczące źródła zobowiązań za poszczególne miesiące 2001 r. i 2002 r., ale w ramach niniejszej sprawy, znaczenie mogły one mieć tylko w odniesieniu do miesiąca maja 2001 r. Zaskarżone postanowienia dotyczyły bowiem tylko i wyłącznie okresów od kwietnia 2000 r. do maja 2001 r. i nie obejmowały dalszych okresów rozliczeniowych. W takim stanie rzeczy, stwierdzić należało, że wywody zawarte w uzasadnieniu w znacznej części nie odnosiły się zakresu rozstrzyganej sprawy i jako takie nie powinny znaleźć w nim miejsca. W szczególności stwierdzenie to dotyczy próby wykazania w zaskarżonych postanowieniach, iż nie doszło do przedawnienia z uwagi na jego przerwanie wskutek działań egzekucyjnych (przeprowadzenie czynności egzekucyjnej oraz zastosowanie środka egzekucyjnego, o których powiadomiono podatnika). Argumentacja w tym zakresie, poza odnoszeniem jej do miesiąca maja 2001 r., była zupełnie chybiona. Dotyczyła bowiem zupełnie innych okresów rozliczeniowych (czerwiec – listopada 2001 r. i grudzień 2001 r. oraz styczeń, kwiecień i lipiec 2002 r.), niż te co do których podejmowano zaskarżone postanowienia (od kwietnia 2000 r. do maja 2001 r.). W ten sposób doszło również do naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia. Zakres tego uchybienia, w ocenie Sądu, mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Do takiej oceny prowadzi także brak w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień jakichkolwiek ustaleń związanych ze źródłem kreującym zaległości w miesiącach od kwietnia 2000 r. do kwietnia 2001 r. Nie wiadomo z czego one wynikają (czy z deklaracji, czy z decyzji), dlaczego przyjęto je w wysokościach wskazanych w uzasadnieniu. Żadnego wytłumaczenia nie przedstawiono również w zakresie sposobu wyliczenia odsetek (m.in. okresów ich naliczania, wysokości), co uniemożliwia tak stronie, jak i Sądowi dokonanie oceny poprawności postanowień.

Wadliwie przy tym twierdzi MIPS w zaskarżonym postanowieniu, że "odsetki podawane przez organ pierwszej instancji mają jedynie charakter informacyjny". Stwierdzenie to nie ma umocowania w powołanym przez organ odwoławczy przepisie art. 53 § 3 O.p. Zdaniem Sądu, wniosek organu obarczony jest błędem w procesie wykładni językowej tego przepisu – pars pro toto (ustalenie treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść). Istotnie, w myśl powołanego przepisu zasadą jest, że odsetki za zwłokę nalicza sam podatnik (płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe). Jednakże zasada ta doznaje ograniczenia w szczególności w sytuacji unormowanej w art. 62 § 4 O.p., co wynika z zastrzeżenia umieszczonego w końcowej treści art. 53 § 3 O.p. Oznacza to, że w postępowaniu w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, w sytuacji, gdy dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, organ wydający postanowienie ma obowiązek wyliczyć wysokość odsetek na dzień dokonania wpłaty za podatnika. Wynika to ze stosowanego wprost w tym przypadku art. 55 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Aby zatem określić ten stosunek, co jest niezbędne do prawidłowego wydania postanowienia, organ musi wyliczyć odsetki i nie mogą one mieć charakteru "informacyjnego". Wadliwe ich wyliczenie, z uwagi na przyjęty algorytm proporcjonalnego rozliczenia dokonanej wpłaty, skutkuje bowiem automatycznie nieprawidłowym zaliczeniem wpłat na zaległość. Organ odwoławczy, jak wynika z motywów postanowienia, w ogóle nie skontrolował tego elementu, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 O.p. Istota jej polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy w jej całokształcie przez organ pierwszej instancji oraz przez organ drugiej instancji, co we wskazanym zakresie nie zostało uczynione.

Uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Według natomiast art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 P.p.s.a., czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o wskazane przepisy orzekł jak w sentencji.

Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także wynagrodzenie pełnomocnika (w tym przypadku radcy prawnego) reprezentującego stronę skarżącą, o czym stanowi art. 205 § 1 i § 2 P.p.s.a.

Wniosek o zwrot kosztów, Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 357 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (100 zł), opłaty od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenia radcy prawnego (240 zł).