Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2262/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 18 ust. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 31 poz 266
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Po 120/13 w sprawie ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 października 2012 r. nr ILPB2/415-740/12-2/TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Po 120/13, w sprawie ze skargi M. W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 31 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wyjaśnił, iż jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym, w którym wynajmuje lokale mieszkalne. Budynek został ujęty w ewidencji środków trwałych i jest amortyzowany. W 2011 r. przychody z wynajmowania lokali mieszkalnych rozliczał na zasadach ogólnych z uwzględnieniem amortyzacji budynku i kosztów uzyskania przychodów, jak stanowi art. 9a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.f."). Skarżący wyróżnia dwie zasadnicze grupy bieżących kosztów uzyskania przychodów z najmu: koszty jednoznacznie związane z lokalem oraz koszty ponoszone na utrzymanie budynku i nieruchomości jako całości. Jednemu z lokatorów wnioskodawca wypowiedział umowę najmu mieszkania. Mimo iż sąd orzekł eksmisję z prawem do lokalu socjalnego, gmina nie dostarczała lokalu socjalnego więc eksmitowani nie opuścili lokalu. Lokatorzy nie płacili odszkodowania za zajmowanie lokalu bez tytułu prawnego. Skarżący wystąpił z powództwem do sądu o zasądzenie odszkodowania od gminy. Postępowanie sądowe zakończyło się zawarciem ugody, na mocy której dnia 11 maja 2011 r. Zarząd Komunalnych Zasobów Lokalowych [...] przelał wnioskodawcy kwotę odszkodowania będącego substytutem czynszu z najmu. W skład kwoty odszkodowania, oprócz czynszu, wchodziły kwoty wynikające z rachunków za zużytą w lokalu przez lokatorów wodę i za wywóz śmieci.

W tym stanie faktycznym skarżący zadał następujące pytania:

- czy wypłacone w 2011 r. odszkodowanie z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego lub zamiennego osobom uprawnionym z mocy wyroku, wypłacone przez gminę (po ugodzie zawartej przed sądem) właścicielowi lokalu, który zajmują osoby z wyrokiem o eksmisji (z prawem do lokalu socjalnego), należy traktować jako przychody z najmu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., mając na uwadze, iż mamy do czynienia z odpowiedzialnością in solidum, gdzie zapłata tego samego długu przez jeden podmiot zwalnia z obowiązku jego zapłaty drugi podmiot?

- czy przedmiotowe odszkodowanie należy rozliczać na zasadach analogicznych jak najem, tj. uwzględniając koszty uzyskania przychodów z najmu (np. koszty utrzymania i amortyzacja wartości nieruchomości), wpisując je w zeznaniu rocznym PIT-36 w polu nr 61 ("Najem lub dzierżawa" - "Przychód")?

- czy może odszkodowanie należy traktować jako dochód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 u.p.d.o.f.?

- czy w przypadku gdyby przedmiotowe odszkodowanie należało traktować jako przychód "z innych źródeł" to:

a) czy wydatki ponoszone na utrzymanie wnętrza lokalu oraz zużycie mediów w lokalu można rozliczać jako koszty uzyskania przychodu z przedmiotowego odszkodowania?

b) czy proporcjonalną cześć wydatków ponoszonych na utrzymanie nieruchomości wspólnej (w której znajduje się przedmiotowy lokal) można rozliczać jako koszty uzyskania przychodu z przedmiotowego odszkodowania?

c) czy proporcjonalną część amortyzacji kosztów zakupu nieruchomości (w której znajduje się przedmiotowy lokal) można rozliczać jako koszty uzyskania przychodu z przedmiotowego odszkodowania?

Zdaniem skarżącego, uzyskane odszkodowanie stanowi przychód z najmu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., który należy rozliczać ze wszystkimi ponoszonymi kosztami uzyskania przychodów z najmu (tj. kosztami utrzymania i amortyzacją). Odszkodowanie wypłacone przez gminę na podstawie art. 18 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 ze zm.; zwanej dalej: "ustawą o ochronie praw lokatorów") stanowi bowiem substytut czynszu, który wynikałby ze stosunku najmu dla danego lokalu. Dla wynajmującego jest to zatem czynsz z tym, że uiszczony przez inny podmiot, który odpowiada za niedostarczenie lokalu socjalnego osobie uprawnionej i zajmującej w dalszym ciągu lokal. Z tego względu uiszczona kwota nie zmienia swojego charakteru i powinna być traktowana jako przychód z najmu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ argumentował, że przychody z tytułu otrzymanego odszkodowania należy zakwalifikować do przychodów przewidzianych w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z innych źródeł. Według Ministra Finansów, odszkodowania nie sposób uznać za przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji, odszkodowania nie można rozliczać na zasadach analogicznych jak najem, tj. uwzględniając koszty uzyskania przychodów z najmu. Nie jest tu bowiem spełniony warunek pozostawania ww. odszkodowania w związku z przychodem z tytułu najmu lokali mieszkalnych. Nawet gdyby odszkodowanie wypłacone w 2011 r. przez gminę w związku z niedostarczeniem lokali socjalnych osobom uprawnionym na mocy ugody sądowej odpowiadało wysokościom czynszów, jakie właściciel mógłby otrzymać z tytułu najmu lokali, to odszkodowanie to nie stanowi czynszu, do którego na mocy przepisów prawa oraz zawartej umowy zobowiązany jest najemca. W ocenie Ministra Finansów, ani wydatków ponoszonych na utrzymanie wnętrza lokalu oraz zużycie mediów w lokalu, ani proporcjonalnej części wydatków ponoszonych na utrzymanie nieruchomości wspólnej (w której znajduje się przedmiotowy lokal), ani też proporcjonalnej części amortyzacji kosztów zakupu nieruchomości (w której znajduje się przedmiotowy lokal), wnioskodawca nie może rozliczać jako kosztów uzyskania przychodu z przedmiotowego odszkodowania w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nie są one wydatkami poniesionymi w celu uzyskania odszkodowania, czy zabezpieczenia źródła przychodu z przedmiotowego odszkodowania. Rzeczone koszty wnioskodawca jest zobowiązany ponieść niezależnie od tego, czy odszkodowanie zostałoby na jego rzecz wypłacone, czy też nie. To oznacza, iż nie ma żadnych podstaw prawnych, aby wydatki te zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu tytułem odszkodowania otrzymanego od gminy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ odmówił zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący domagał się uchylenia interpretacji Ministra Finansów, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 6 i 9 oraz art. 20 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

W motywach rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po dokonaniu analizy unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 18 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), bowiem organ nie uzasadnił wyczerpująco prezentowanego stanowiska i zaniechał dokonania szerszej analizy systemowej dotyczącej przedmiotu opodatkowania. W ocenie Sądu, przy dokonywaniu oceny charakteru prawnego odszkodowania i jego skutków w sferze prawnopodatkowej organ zbyt arbitralnie uznał, że nie stanowi ono substytutu czynszu uzyskiwanego ze stosunku najmu dla danego lokalu mieszkalnego, a ponadto skrótowo wskazał, że nie zostaje spełniony warunek pozostawania odszkodowania w związku z przychodem z tytułu najmu lokali mieszkalnych.

Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, iż odszkodowanie nie jest co do zasady czynszem wynikającym z przepisów kodeksu cywilnego regulujących umowę najmu, jednak przy zastosowaniu szerszej analizy systemowej istnieją podstawy do rozważenia przez organ podatkowy istnienia określonych analogii pomiędzy czynszem a spornym odszkodowaniem. Przepisy podatkowe nie ograniczają formalnie pojęcia przychodów z najmu wyłącznie do czynszu (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przychodami ze źródła przychodów są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Odszkodowanie jest związane ze źródłem przychodu, na podstawie którego mogło w ogóle powstać. Odszkodowanie ma bowiem rekompensować czynsz, jaki powinien być płacony przez najemcę lokalu z orzeczoną eksmisją, a który nie został w rzeczywistości zapłacony przez osoby zajmujące dany lokal. Kwoty pozostawione do dyspozycji wnioskodawcy, od strony wynajmującego stanowią wobec tego odpłatność za oddanie najemcy rzeczy do używania. Przychód w postaci odszkodowania pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z używaniem lokalu przez najemcę, pomimo orzeczonej eksmisji. Wysokość spornego odszkodowania jest wprost proporcjonalna do stanu całej nieruchomości i lokalu - koszty ponoszone na utrzymanie nieruchomości i lokalu podnoszą zatem wartość odszkodowania. W przypadku, jeżeli lokatorzy oczekujący na lokal socjalny nie uiszczają odszkodowania, o którym mowa w przepisach szczególnych: art. 18 ust. 3 ustawy o ochronie praw lokatorów, to gmina również pokrywa te niezapłacone przez lokatora odszkodowanie w ramach swojej odpowiedzialności. W zakresie tej kwoty gmina wchodzi jako dłużnik w miejsce niepłacącego lokatora i opłaca za niego wartość czynszu, jaką ten musiałby uiszczać, gdyby zajmował go na podstawie ważnego tytułu prawnego. Dla wynajmującego jest to kwota otrzymywana w zamian za nieopłacony w terminie czynsz najmu (równowartość tego czynszu), z tym, że uiszczona ona zostaje przez inny podmiot – gminę. W tym zakresie uiszczona kwota nie zmienia swojego charakteru i może być traktowana analogicznie jako szeroko rozumiany przychód z najmu. Ochronne działanie art. 18 omawianej ustawy stwarza swoisty legalny stan prawny wskazujący na funkcjonowanie de facto instytucji prawnej nienazwanej ani w kodeksie cywilnym ani w samej ustawie o ochronie praw lokatorów, którą należałoby określić jako najem socjalny.

Sąd zauważył jednocześnie, że stanowisko organu powodowałoby, że właściciel ponoszący koszty związane z lokalem, nie mógłby ich zakwalifikować jako kosztów uzyskania przychodu. Brak możliwości uwzględnienia kosztów przychodu (kosztów utrzymania nieruchomości i kosztów amortyzacji wartości nieruchomości), w sytuacji braku uiszczania czynszu przez osobę z orzeczonym wyrokiem eksmisyjnym, prowadziłby faktycznie do utraty źródła przychodu, a przynajmniej do stopniowego obniżenia jego wartości.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") poprzez błędną wykładnię, tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie oraz poddanie w wątpliwość, że w przedstawionym stanie faktycznym odszkodowanie wypłacone przez gminę wnioskodawcy – jako właścicielowi nieruchomości – z tytułu niedostarczenia lokali socjalnych osobom uprawnionym, należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 u.p.d.o.f., a co za tym idzie nie przyjęcie, że tak osiągnięty przychód nie może zostać zaliczony do przychodów ze źródła określonego jako najem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i rozliczony na zasadach analogicznych jak tenże najem;

- art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 u.p.d.o.f. uznając, że organ zbyt arbitralnie uznał, że odszkodowanie, o którym mowa w przedstawionym stanie faktycznym nie stanowi substytutu (w sensie zamiennika o równoważnym statusie) czynszu uzyskiwanego ze stosunku najmu lokalu mieszkalnego;

2. postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

- art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym organ w wydanym akcie administracyjnym nazbyt jednostronnie uzasadnił konieczność przyjęcia tezy o braku podstaw do zakwalifikowania sum wypłacanych przez gminę do przychodu z tytułu najmu, a także winien był posłużyć się szerzej wykładnią systemową;

- art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ działał zbyt arbitralnie nie zrównując odszkodowania, o którym mowa w przedstawionym stanie faktycznym, z czynszem uzyskiwanym na podstawie najmu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna znajduje usprawiedliwione podstawy.

Zarzuty podniesione przez autora środka odwoławczego, wyznaczające - wobec braku przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego - zasadniczy zakres instancyjnej kontroli realizowanej przez Sąd kasacyjny wskazują zarówno na uchybienia o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym.

Na wstępie należy odnieść się do twierdzeń Ministra Finansów dotyczących naruszenia przepisu postępowania, a mianowicie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, który Sąd pierwszej instancji podaje jako przyczynę uchylenia zaskarżonego aktu. Zgodnie z powołanym przepisem, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Obowiązkiem organu podatkowego, który nie zgadza się z poglądem prezentowanym przez wnioskodawcę jest zatem z jednej strony ustosunkowanie się do argumentacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z drugiej zaś wszechstronne wyjaśnienie przesłanek i motywów, jakie legły u podstaw forsowanej przez organ wykładni prawa w relacji do stanu faktycznego opisanego przez stronę (podobnie zob. wyroki NSA: z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1580/13 i z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2532/12 – treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rację ma autor skargi kasacyjnej, podnosząc, że interpretacja indywidualna z dnia 31 października 2012 r. nie jest obarczona wadami świadczącymi o naruszeniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Z przedmiotowej interpretacji jasno wynika bowiem, z jakich względów stanowisko M. W. nie mogło zostać uwzględnione, a także jakie racje i które konkretnie przepisy prawa stały się podstawą stanowiska organu udzielającego odpowiedzi na pytania wnioskodawcy. Ocenę taką potwierdza poniekąd również sama treść zaskarżonego wyroku, w którym Sąd wytykając organowi brak wszechstronności w wyrażonej ocenie prawnej (co mogłoby sugerować niemożność poznania rzeczywistych przyczyn przedstawionego przez organ stanowiska), jednocześnie weryfikuje zaskarżoną interpretację, dokonując jednoznacznie krytycznej analizy poglądu wyrażonego przez Ministra Finansów. W konsekwencji przyjąć należy, że o kierunku rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zadecydowały nie tyle mankamenty uzasadnienia interpretacji indywidualnej, co przede wszystkim odmienna ocena stanowiska skarżącego, co jasno potwierdzają motywy wyroku Sądu pierwszej instancji. Kluczowe zatem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostają zarzuty kasacyjne zamieszczone w pkt 1 petitum środka odwoławczego. Pozwalają one bowiem na merytoryczne odniesienie się do głównego przedmiotu sporu, który sprowadza się do ustalenia prawnopodatkowej kwalifikacji odszkodowania uzyskanego przez wnioskodawcę albo jako przychodu z tytułu najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), albo jako przychodu z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

Otóż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Natomiast unormowanie zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, realizując zasadę powszechności opodatkowania, dopełnia katalog źródeł przychodów przewidując kategorię zbiorczą "innych źródeł". Pojęcie to precyzuje w pewnym stopniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., który posługując się sformułowaniem "w szczególności" ustanawia jedynie przykładowy katalog przychodów pochodzących z innych źródeł.

Mając na względzie tak zakreśloną istotę i ramy prawne sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do poglądu prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej, który wskazuje na dokonanie przez Sąd pierwszej instancji i skarżącego błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 u.p.d.o.f.

Podkreślić przede wszystkim należy, że środki otrzymane przez skarżącego na mocy zawartej ugody sądowej stanowią odszkodowanie, o jakim mowa w art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów. Powołana ustawa przewiduje bowiem, że osoby zajmujące lokal bez tytułu prawnego są obowiązane do dnia opróżnienia lokalu co miesiąc uiszczać odszkodowanie, przy czym wysokość tego odszkodowania powinna odpowiadać wysokości czynszu, jaki właściciel mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu. Jeżeli odszkodowanie nie pokrywa poniesionych strat, właściciel może żądać odszkodowania uzupełniającego (zob. art. 18 ust. 1 – 2 tej ustawy). Jednakże w sytuacji, gdy gmina nie dostarczyła lokalu socjalnego osobie uprawnionej do niego z mocy wyroku, właścicielowi przysługuje roszczenie odszkodowawcze do gminy, na podstawie art. 417 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (zob. art. 18 ust. 5 ustawy).

Zdaniem Sądu kasacyjnego, nie może ulegać wątpliwości, że przychód uzyskany przez skarżącego stanowił odszkodowanie, którego źródłem nie pozostawała umowa najmu. Świadczy o tym nie tylko literalne brzmienie powołanego przepisu wyraźnie stanowiącego o odszkodowaniu (a nie o pewnej formie "zastępczo" uiszczanego czynszu), ale także odesłanie do przepisów dotyczących odpowiedzialności odszkodowawczej władzy publicznej (art. 417 Kodeksu cywilnego). W tym kontekście istotne pozostają zatem zarówno cele, jak i cechy uzyskiwanego świadczenia odszkodowawczego. Jego zadaniem jest bowiem przede wszystkim zrekompensowanie poniesionych przez właściciela strat w związku z zajmowaniem należącego do niego lokalu mieszkalnego przez osoby nieuprawnione. Co więcej, przy tak ukształtowanej konstrukcji odpowiedzialności odszkodowawczej zdarzeniem powodującym szkodę pozostaje bezprawne działanie gminy, która nie wywiązuje się z obowiązku dostarczenia lokalu socjalnego, zaś podstawą prawną roszczenia odszkodowawczego pozostają przepisy ustawowe (art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów oraz stosowne przepisy Kodeksu cywilnego normujące kształt odpowiedzialności odszkodowawczej). Nie sposób tym samym utożsamiać środków wypłaconych tytułem odszkodowania w trybie art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów z przychodami uzyskiwanymi z tytułu najmu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przepis ten jednoznacznie przewiduje, że źródłem opisanego przychodu musi pozostawać konkretna umowa nazwana, której zasadniczy kształt precyzują przepisy Kodeksu cywilnego zawarte w art. 659 - 692. Tymczasem cech świadczenia z tytułu najmu nie posiada sporne odszkodowanie. Źródłem świadczenia odszkodowawczego jako określonego przychodu jest bowiem całkowicie odmienny stosunek zobowiązaniowy różniący się od najmu przede wszystkim podstawą prawną (przepis prawa a nie umowa), celem (cel rekompensacyjny a nie wynagrodzenie za używanie rzeczy) oraz podmiotami (właściciel nieruchomości i gmina, a nie wynajmujący i najemca - lokator). Związek między kwotą uzyskaną od gminy a przychodami uzyskiwanymi z tytułu najmu (nawet jeśli rozumieć je szeroko) jest zatem bardzo daleki, tym bardziej, że powstanie roszczenia odszkodowawczego nie jest związane z umownym węzłem prawnym (najmem), który już w ogóle między właścicielem a mieszkańcem nie istnieje. Były lokator (były najemca) jest bowiem jedynie osobą zajmującą lokal mieszkalny bez tytułu prawnego, co dodatkowo wzmacnia argumentację na rzecz traktowania środków otrzymanych od gminy jako odszkodowania zaliczanego do zbiorczej kategorii przychodów z "innych źródeł" zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Sam fakt, iż z perspektywy właściciela uzyskiwane odszkodowanie traktowane jest jako substrat czynszu, a wysokość czynszu stanowi jeden z elementów kalkulacji wysokości należnego odszkodowania, nie zmienia charakteru otrzymanej kwoty i nie uzasadnia traktowania jej jako przychodu z tytułu najmu. Trafnie zauważa w tym względzie kasator, że określenie rozmiaru poniesionej straty przy uwzględnieniu wartości czynszu jest jedynie zabiegiem technicznym. Co istotne nie oznacza to, że odszkodowanie obejmie wyłącznie równowartość czynszu, ale pełną szkodę wynikającą z korzystania z lokalu przez osoby nieuprawnione, co zresztą potwierdza opisany przez skarżącego stan faktyczny, w którym wypłacona przez gminę kwota, oprócz czynszu, zawierała również równowartość opłat za zużytą w lokalu wodę i wywóz śmieci.

Wbrew sugestiom Sądu pierwszej instancji, powyższych wniosków nie zmienia również treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącego, iż przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Choć – jak zwraca uwagę WSA – przepisy podatkowe nie ograniczają formalnie pojęcia przychodu z najmu wyłącznie do czynszu, to nie oznacza to, że przychodem z najmu mają być świadczenia odszkodowawcze. Uwzględnienia wymaga, że cytowany przepis stanowi ogólną definicję "przychodu" odnoszącą się do rożnych źródeł ich uzyskiwania, zaś samo doprecyzowanie postaci przychodu (jako pieniędzy, wartości pieniężnych, świadczeń w naturze czy nieodpłatnych świadczeń) nie modyfikuje jego źródła tzn. nie zmienia – z perspektywy prawnopodatkowej kwalifikacji - wymogu wynikania przychodu z określonego źródła – w tym przypadku z umownego stosunku najmu.

W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny ocenia jako prawidłowe zaliczenie odszkodowania uzyskanego od gminy w oparciu o art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów do kategorii przychodów z innych źródeł w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W konsekwencji Sąd kasacyjny przychyla się również do stanowiska, zgodnie z którym za koszt uzyskania tego rodzaju przychodu nie mogą być uznane wydatki ponoszone na utrzymanie wnętrzna lokalu, zużycie mediów, utrzymanie części wspólnej nieruchomości czy proporcjonalną część amortyzacji. W świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednym z wymogów kwalifikowania określonego kosztu jako kosztu podatkowego jest więc związek przyczynowy poniesionego wydatku z przychodem lub źródłem przychodu oraz celowość kosztu jako wydatku zmierzającego do osiągnięcia przychodu albo zabezpieczenia jego źródła. Istnienia takiego rodzaju zależności nie można stwierdzić między opisanymi przez wnioskodawcę wydatkami a otrzymanym odszkodowaniem. Nie sposób bowiem utrzymywać, że sporne wydatki skarżącego pozostają w związku z odszkodowaniem, albo że zostały poniesione w celu uzyskania odszkodowania, bądź zabezpieczenia źródła jego uzyskania. Nietrafna w tym zakresie pozostaje uwaga Sądu pierwszej instancji jakoby brak możliwości rozliczenia wydatków jako kosztów uzyskania przychodów prowadził do pogorszenia sytuacji właściciela (poprzez utratę źródła przychodu lub stopniowego obniżania jego wartości). Przeciwnie – dopuszczalność rozliczenia wydatków, których rekompensatę skarżący bezspornie uzyskał w ramach odszkodowania, jako kosztów podatkowych, prowadziłaby do uprzywilejowania właściciela, co zasadnie dostrzeżono w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji, podnosząc wskazany argument, całkowicie pominął okoliczność objęcia przez ustawodawcę odszkodowań konstrukcją zwolnień podatkowych z art. 21 u.p.d.o.f. (co do zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do odszkodowania wypłacanego przez gminę na podstawie art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów zob. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1783/12 – treść orzeczenia dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na względzie Sąd kasacyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę w myśl art. 188 i art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013, poz. 490).