Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2801/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 1 i 2, art. 187 par. 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wszczętej wobec T. L. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżący") w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2006 r. ze szczególnym uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w wyniku kontroli stwierdzono naruszenie przepisów określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej jako: "u.p.d.o.f.") oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm. - dalej jako: "Rozporządzenie"). W toku przeprowadzonej u Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej: Przedsiębiorstwo handlowo – transportowe "L." s.c. G. L., T. L., kontroli podatkowej ustalono, że w okresie objętym kontrolą Skarżący wystawiał faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fikcyjne faktury dotyczą usług transportowych realizowanych na rzecz firm: B. R. P. i Z. A. C. oraz sprzedaży zniczy. Ponadto ustalono, że kontrolowany zaliczył do kosztów uzyskania przychodów faktury wystawione przez stację paliw "[...]", natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ww. firma nie realizowała transakcji na rzecz L. s.c. Ponadto Spółka nieprawidłowo zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odpisy amortyzacyjne wynikające z amortyzowanych środków trwałych oraz wykazała kwoty składek ZUS, które nie zostały zapłacone, czym zawyżono koszty uzyskania przychodów.

Ustalono również, że Spółka z tytułu wystawionych faktur VAT dotyczących sprzedaży zniczy i usług transportowych otrzymywała w 2006 r. środki pieniężne w formie gotówkowej, której kwota nie koresponduje z wyżej wymienionymi zdarzeniami gospodarczymi. Zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie daje podstawę do uznania, że powyższych wpływów nie można było w ten sposób uzyskać, zatem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] marca 2012 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 52.572 zł.

Określając wysokość zobowiązania, stosownie do oświadczenia Strony, organ uwzględnił również kwotę odliczeń od dochodu z tytułu strat z lat ubiegłych. Jednocześnie biorąc pod uwagę treść art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej: "O.p." odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, uznał bowiem dane zebrane w trakcie kontroli za wystarczające do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący w 2006 r. osiągał przychody z tytułu działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi. Zgodnie z umową spółki zawartą w dniu 11 lipca 1996 r. pomiędzy G. L. i T. L., udział Skarżącego w przychodach i kosztach wynosi 50%. Działalność była opodatkowana na tzw. zasadach ogólnych, a podatek obliczany wg skali podatkowej. Dla potrzeb podatku dochodowego prowadzono podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Po zakończonym roku podatkowym T. L. rozliczył się z przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, składając w dniu 20 kwietnia 2007 r. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2006 r., w którym wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 335.996,41 zł, w tym koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - 344 773,90 zł, w związku z tym strata wyniosła 8.777,49 zł.

W zakresie przychodów podatkowych, stwierdzono, że PHT L. s.c. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowała faktury sprzedaży VAT z tytułu usług transportowych oraz sprzedaży zniczy dokumentujące zdarzenia, które faktycznie nie miały miejsca. W związku z tym organ uznał, że przychody ujęte na podstawie:

1) faktur VAT z tytułu usług transportowych wystawionych na rzecz firm B. R. P. (dalej jako: "B."), [...] W. ul. [...], NIP [...] i Z. A. C. (dalej jako: "Z."), [...] S. ul. [...], NIP [...] o łącznej wartości netto 125.550,00 zł (wartość podatku VAT 27.621,00 zł) oraz faktur VAT z tytułu sprzedaży zniczy w łącznej kwocie netto 18.406,02 zł plus VAT 4.049,32 zł wystawione na rzecz firm: E. S. C., T. S., P. P.H.U. P. R. nie stanowią przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wspólników spółki cywilnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jednocześnie organ pierwszej instancji uznał, że 1/2 łącznej kwoty brutto 175.626,34 zł udokumentowanej tymi fakturami, czyli równowartość wysokości 50% udziału w zyskach spółki cywilnej przypadającego na Skarżącego, stanowi dla niego przychód na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do treści ww. przepisu przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził ponadto, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów L. s.c. w pozycji 515/VIII06 w kolumnie "pozostałe wydatki" zaewidencjonowano wynagrodzenie za maj i czerwiec w kwocie 3.400,00 zł, podczas kiedy ww. wynagrodzenie powinno zostać zaksięgowane w kolumnie "wynagrodzenia w gotówce i naturze" (wynagrodzenie za maj powinno zostać ujęte w czerwcu 2006 r. w wysokości 1.800,00 zł, a wynagrodzenie za czerwiec powinno zostać ujęte w lipcu 2006 r. w wysokości 1.800,00 zł) w związku z czym organ uznał, iż Strona zawyżyła w sierpniu 2006 r. kwotę pozostałych wydatków o kwotę 3.400,00 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji stwierdził, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów PHT L. s.c.

1) zaewidencjonowano w kolumnie "pozostałe wydatki" faktury VAT (wskazane w zestawieniu tabelarycznym na str. 23-25 decyzji organu pierwszej instancji) w kwocie netto 378.195,20 zł z tytułu zakupu oleju napędowego wystawione przez S. W., ul. [...] "P." Sp. z o.o., P., [...] C. (dalej S.) NIP [...], mimo że ww. podmiot nie dokonał transakcji sprzedaży na rzecz PHT L. s.c., co stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

2) błędnie zaewidencjonowano odpisy amortyzacyjne wynikające z tytułu amortyzacji samochodów ciężarowych za miesiące styczeń - sierpień 2006 r., w wyniku czego odpisy te zawyżono o kwotę 2.765,92 zł, co stanowiło naruszenie art. 22a u.p.d.o.f.;

3) zaewidencjonowano w kolumnie "pozostałe wydatki" nieopłacone składki ZUS w łącznej kwocie 4.072,54 zł (tabela na str. 28 decyzji organu instancji) za miesiące od stycznia do maja i od sierpnia do grudnia 2006 r., które stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 55a u.p.d.o.f. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 10 kwietnia 2012 r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji zarzucając jej naruszenie:

- art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa,

- art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu i praworządności,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 O.p. poprzez naruszenie z zakresu ustalenia prawdy obiektywnej

- art. 123 O.p. poprzez ograniczenie, a nawet udaremnienie Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania w kontekście przedłużania terminu do sporządzenia oraz wydania kserokopii dokumentacji z akt sprawy,

- art. 125 O.p. poprzez naruszenie zasady wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania,

- art. 139 O.p. poprzez mylne pouczenie drugiej strony postępowania - P. T. L. o jego zastosowaniu, w przypadku wystąpienia do organu z wnioskiem o sporządzenie i wydanie kserokopii z akt sprawy,

- art. 180 O.p. poprzez niezebranie wszystkich dowodów i ich złą ocenę,

- art. 187 O.p. poprzez niezebranie wszystkich dowodów, pomimo posiadanej wiedzy,

- art. 193 O.p. poprzez odniesienie się do nierzetelności ewidencji, pomimo faktu jej rzetelności,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez mylne jego zastosowanie,

- art. 11 ust. 1 u.pd.o.f. w powiązaniu z art., 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez mylne jego zastosowanie i uznanie, że kwoty przekazane w gotówce przez kontrahentów stanowią przychody z innych źródeł.

Strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

W jej ocenie, w prowadzonym postępowaniu kontrolujący nie podjęli wszystkich niezbędnych czynności, przeprowadzając tylko część dowodów, z których nie wynikają wnioski skutkujące określeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Strona zarzuciła, że organy kontrolujące w dowolny sposób wybrały i oceniły dowody, naruszając w ten sposób ogólne zasady wynikające z treści art. 120 O.p. oraz 191 O.p.. Skarżący podniósł, że w niniejszym postępowaniu organ pierwszej instancji nie zebrał całego materiału dowodowego, a ponadto dokonał jego dowolnej, a nie swobodnej oceny.

Strona zarzuciła kontrolującym brak wnikliwego działania, pomijanie jej wniosków dowodowych oraz nieprzeprowadzenie wymaganych czynności z zakresu ustalenia stanu rzeczywistego. Strona kwestionując ocenę transakcji udokumentowanymi fakturami sprzedaży VAT wystawionymi przez PHT L. s.c. stwierdziła, iż nie przeprowadzono w tym zakresie wszystkich wymagalnych czynności oraz nie skonfrontowano dokumentacji źródłowej w podmiotach uczestniczących w poszczególnych transakcjach. Podkreśliła również, że ciężar dowodu spoczywa wyłącznie na organie podatkowym, w związku z czym ma on obowiązek zebrać i rozpatrzeć całość materiału dowodowego.

Strona podniosła, że w przedmiotowej sprawie nie sporządzono i nie wydano kopii akt w terminie wskazanym we wniosku z dnia 15 lutego 2012 r. oraz świadomie, mylnie pouczono go o treści art. 139 O.p. w zakresie sporządzania i wydawania kserokopii z akt postępowania.

Ponadto Skarżący zarzucił, że w przedmiotowej sprawie nie przeprowadzono czynności w stosunku do transakcji zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji (dotyczy transakcji z R. P. B., Z., T. S., PHU P. P. R., E., S. C.), bazując jedynie na dokumentach zewnętrznych, bez uznania wyjaśnień oraz zeznań Strony i świadków, którzy potwierdzili, że złom był transportowany samochodami należącymi do firmy L..

Strona jednocześnie wskazała, że osoby przesłuchiwane dokładnie wskazały okoliczności związane z załadunkiem, transportem i wyładunkiem przewożonego złomu oraz osoby w tym uczestniczące, co zostało całkowicie pominięte przez kontrolujących. W jej ocenie, w przedmiotowym postępowaniu nie rozpoznano sprawy z zastosowaniem zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. Kontrolujący przyjęli stronniczo własną wersję wydarzeń, zbierając wyselekcjonowane dowody dla udowodnienia z góry założonej tezy.

Strona zarzuciła ponadto, że bazując tylko i wyłącznie na jej omyłce organ pierwszej instancji bezpodstawnie stwierdził, że fakt zrealizowania w ramach prowadzonej działalności w 2006 r. transakcji sprzedaży zniczy nie miał miejsca. Zdaniem Strony wystarczyło wystąpić do PPH J. Z., A. Z. sp. j. (NIP [...]) o przedłożenie na potrzeby kontroli uwierzytelnionych dokumentów poświadczających transakcje zakupu zniczy zawarte z firmą L. s.c. w 2005 r. W ocenie Skarżącego niedopuszczalne było poprzestanie przez kontrolujących tylko na zbadaniu transakcji dokonywanych w roku 2006 z pominięciem 2005 r.

Skarżący nie zgodził się także z ustaleniami organu, zgodnie z którymi faktury z tytułu zakupu oleju napędowego wystawiane przez S. na rzecz PHT L. s.c. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie ma podstaw do zaliczenia wydatków poniesionych z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Strony niezrozumiałym jest dlaczego ww. transakcji nie zostały ujęte w rejestrach księgowych stacji paliw. Jego zdaniem organ nie dokonał wszystkich czynności w celu zebrania pełnej dokumentacji dowodowej opierając się jedynie na zeznaniach jednego świadka - kierownika stacji paliw, który prezentuje w tym zakresie nieprawdziwe stanowisko.

Strona zarzuciła, że jej wnioski dowodowe składane w toku postępowania zostały odrzucone bezpodstawnie bez wydania stosownego postanowienia. W jego ocenie postępowanie było prowadzone chaotycznie bez zachowania logiki działania i wnikliwości, co skutkowało sformułowaniem błędnych ustaleń.

Strona zauważyła ponadto, że organ pierwszej instancji mylnie zastosował art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w kontekście poniesienia wydatku przez Stronę, związku tego wydatku z prowadzoną działalnością i poniesienia go w celu osiągnięcia przychodu. Skarżący wnosząc o zweryfikowanie ustaleń podniósł, iż świadczył w 2006 r. usługi transportowe i zakup oleju napędowego był tego warunkiem.

Strona stwierdziła, że nie może odnieść się do ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne z tytułu amortyzacji samochodów o kwotę 2.765,92 zł, z uwagi na brak pełnej dokumentacji i uzasadnienia stanowiska kontrolujących, które wskazały jedynie na treść art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. bez zbadania okoliczności faktycznych.

Strona zauważyła, że zakwestionowane transakcje zostały prawidłowo udokumentowane i mają odzwierciedlenie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, która nie powinna zostać uznana za nierzetelną.

Zdaniem Strony nawet przyjmując ustalenia organu pierwszej instancji za prawidłowe, w sprawie zastosowanie znalazłby art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. , który wskazuje, że przepisów ustawy nie stosuje się także do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Dlatego też, w ocenie Strony jeżeli doszło do przestępstwa polegającego na fałszowaniu lub tworzeniu dokumentacji w celu minimalizacji obciążeń podatkowych, to uzyskanych w związku z tym procederem przychodów nie można opodatkować. Zdaniem Skarżącego biorąc pod uwagę zapisy art. 11 ust. 1 w zw. art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, iż otrzymane pieniądze (wpływ gotówki lub przelew na konto) uzyskane w wyniku przestępstwa nie mogą być opodatkowane, co jednak uczyniono w niniejszej sprawie. Na potwierdzenie powyższego powołał wyrok WSA z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1331/11. Strona stwierdziła, że uznanie kwoty brutto 175.626,34 zł za przychód jest nieuzasadnione, a zastosowanie art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jest chybione i nie wynika ze stwierdzonych faktów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odnosząc się do zarzutów dotyczących ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie wyłączenia należności z tytułu usług transportowych z przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę w formie spółki cywilnej, stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, obejmujący m.in. dokumentację zabezpieczoną przez funkcjonariuszy Komendy Głównej Policji Centralne Biuro Śledcze Zarząd w W. potwierdza, że PHT L. s.c. nie świadczyła w 2006 r. usług transportu złomu na rzecz R. P. prowadzącego działalność pod firmą B. R. P. ani na rzecz A. C. działającego pod firmą Z. A. C..

Zdaniem organu w toku prowadzonego postępowania Strona nie udowodniła, że faktury VAT z tytułu usług transportowych wystawionych na rzecz R. P. oraz A. C. o łącznej wartości netto 125.550,00 + VAT 27.621,00 zł dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ zauważył, że jedynymi dowodami mającymi potwierdzać, że transport złomu na rzecz ww. podmiotów miał w rzeczywistości miejsce są, oprócz wystawionych faktur VAT, tylko zeznania Skarżącego, przesłuchanego w charakterze świadka przez funkcjonariusza Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Komendy Głównej Policji Centralne Biuro Śledcze Zarząd w W.. Konfrontacja treści zeznań z całokształtem materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, świadczy o braku ich wiarygodności.

Zdaniem organu odwoławczego zeznania Strony sprowadzają się w rzeczywistości do gołosłownego twierdzenia, że w ramach działalności prowadzonej w formie PHT L. s.c świadczone były usługi transportu złomu na rzecz firm B. i Z..

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. twierdzenia Skarżącego jakoby posiadał samochody ciężarowe, które były przystosowane do przewożenia złomu, a także fakt zatrudniania na czarno pracowników (poza P. S. W. i P. B. L.), którzy ww. złom przewozili oraz przewożenia w 90% złomu z magazynów ww. firm do C. nie są wiarygodne. Organ ponadto zauważył, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym treść zeznań pozostałych świadków: S. W. (zatrudnionego w L. s.c. jako kierowca w 2006 r.) B. L. (ojca P. T. L. i męża Strony zatrudnionego w PHT L. s.c. w 2006 r.) prowadzi bowiem do wprost odmiennych wniosków.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że nie jest możliwe aby ww. osoby same świadczyły usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz firm B. i Z., gdyż stosownie do złożonych zeznań P. W. w ogóle nie transportował złomu, P. B. L. przewiózł złom raz, a P. T. L. woził złom sporadycznie. Tymczasem do przychodów PHT L. s.c zaliczono łączną kwotę netto 125.550,00 zł wynikającą z 5 faktur VAT wystawionych na rzecz firmy Z. A. C. oraz z 12 faktur VAT wystawionych na rzecz firmy B. R. P.. Ponadto organ za wątpliwe uznał, że wszystkie kursy pokonali anonimowi kierowcy zatrudnieni bez rejestracji. Jego zdaniem brak danych co do tożsamości rzekomych kierowców sprawia, że nie sposób przeprowadzić dowodu z ich zeznań na okoliczność faktycznego świadczenia usług transportowych na rzecz firm Z. i B.. W związku z czym niemożliwe jest również udowodnienie, że PHT L. s.c. dysponowała pracownikami, którzy mogliby wykonywać zakwestionowane usługi. Analiza treści zeznań ww. świadków prowadzi natomiast do wniosku, że kierowcy tacy nigdy nie byli angażowani do transportowania złomu.

W ocenie organu odwoławczego, fakt świadczenia usług transportowych na rzecz firm B. i Z. nie znajduje również potwierdzenia w oparciu o ustalenia dotyczące pozostałych okoliczności z tym związanych, tj. wykorzystywanych samochodów, sposobu dokumentowania wykonania usługi, przeznaczenia ładunku, wiarygodności kontrahentów.

Zdaniem organu, zarzuty Strony sprowadzają się do żądania pominięcia przez organ pierwszej instancji wszystkich okoliczności nie potwierdzających jej wersji zdarzeń. Natomiast z treści przedmiotowych zeznań wynika, że PHT L. s.c. nie specjalizowała się w transporcie złomu, gdyż wśród posiadanych samochodów ciężarowych były chłodnie oraz samochody z zakrytymi przyczepami. Organ wskazał na sytuację, że B. L. transportował złom raz, a T. L., robił to sporadycznie tymczasem z zakwestionowanych faktur VAT wynikało, że usługi transportowe na rzecz firm Z. i B. świadczone były cyklicznie w każdym miesiącu 2006 r. Również wyjaśnienia świadków, co do okoliczności transportu złomu nie potwierdzają, że usługi takie miały faktycznie miejsce. Zeznania T. L. i B. L. sprowadzają się tylko do opisu trasy, magazynów i sposobu załadunku złomu. Ponadto są ze sobą w wielu miejscach sprzeczne.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. także sam sposób przeprowadzania i dokumentowania transakcji z ww. podmiotami potwierdza uzasadnione wątpliwości, że miały one faktycznie miejsce, gdyż po pierwsze sprzeczne są zeznania świadków co do wystawiania listów przewozowych, jak również kto tankował paliwo do samochodów transportujących złom.

W dalszej części organ zwracając uwagę na niewiarygodność klientów PHT L. s.c. podkreślił, iż prowadzenie działalności przez firmę B. R. P. w zakresie handlu złomem w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. ograniczało się tylko do wystawiania faktur VAT i wykonywania czynności pozornych, mających uprawdopodobnić prowadzenie działalności na dużą skalę. Powyższe ustalenia podważają zatem możliwość świadczenia przez L. s.c. usług transportu złomu na rzecz B. R. P.. Zdaniem organu skoro ww. podmiot nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem, to wątpliwym jest, żeby na jego rzecz dokonywany był regularny transport takiego towaru. Wprost przeciwnie świadczy to o fikcyjności ww. transakcji w celu stworzenia pozorów prowadzenia działalności w tym zakresie.

Organ odnosząc się do sprawy drugiego z kontrahentów Skarżącego – Z. A. C. stwierdził, że A. C. do dnia zakończenia kontroli nie przedłożył dokumentów w postaci brakujących faktur VAT sprzedaży i ksiąg rachunkowych za 2006 r. Ustalenia w zakresie zaliczenia przez ww. podmiot do kosztów prowadzonej działalności wydatków z tytułu zakupu usług transportowych od PHT L. s.c. oparte zostały tylko i wyłącznie o przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahenta, tj. PHT L. s.c.

Organ stoi na stanowisku, że Strona w złożonym odwołaniu niesłusznie zarzuca, że organ pierwszej instancji powinien był przeprowadzić czynności sprawdzające u kontrahentów, gdyż w wyniku tych czynności można by było ustalić tylko te kwestie, które w sprawie nie są sporne, tj. fakt, że zakwestionowane faktury VAT zostały wystawione i że znajduje to potwierdzenie w dokumentacji kontrahentów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie można więc uznać, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez L. s.c. miały w rzeczywistości miejsce. Cały zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, że wykonano takie usługi na rzecz firmy B. R. P. i na rzecz firmy Z. A. C.. Co więcej nie ma żadnej możliwości zweryfikowania twierdzeń Strony, że było inaczej. Przedstawiona przez Skarżącego argumentacja (np. twierdzenia, że zatrudniał kierowców, których imion nie pamięta) nie przekonuje, jest sprzeczna z logiką i doświadczeniem życiowym i stanowi uniwersalny sposób obrony w celu uniknięcia niekorzystnych skutków wynikających z ustaleń organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dał więc wiary wyjaśnieniom Strony powtarzanym na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji i w postępowaniu odwoławczym, że PHT L. s.c faktycznie świadczyła usługi transportowe na rzecz firm B. i Z..

W uznaniu Dyrektora Izby Skarbowej w W., zasadnie stwierdził organ pierwszej instancji, że wystawione z tego tytułu faktury VAT są fikcyjne. Faktury takie nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym

Organ odwoławczy podtrzymał również ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące zakwestionowania dokonania przez PHT L. s.c w 2006 r. transakcji sprzedaży zniczy. W wyniku analizy dokumentów źródłowych ustalił, że Spółka nie dokonywała w 2006 r. zakupu zniczy. Ponadto w toku kontroli nie okazano remanentu początkowego na dzień 1 stycznia 2006 r. i końcowego na dzień 31 grudnia 2006 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej za słuszne należy uznać stwierdzenie organu pierwszej instancji, że skoro z dokumentów wynika, że do obliczenia dochodu za 2006 r. wpisana została wartość remanentu początkowego w kwocie "0", to oczywistym jest, że na koniec 31 grudnia 2005 r. sprzedano wszystkie towary handlowe. Z obliczenia dochodu (straty) za 2005 r. wynika również, że wartość spisu z natury na koniec roku podatkowego 2005 r. wynosi "0".

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że uzasadniony jest wynikający z tego faktu wniosek, że skoro w 2006 r. nie nastąpił zakup zniczy, to i nie mogła mieć miejsca ich sprzedaż. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że nawet udowodnienie, że w 2005 r. zakup zniczy miał miejsce nie przesądza o tym, że nie zostały one w tym samym roku sprzedane. W ocenie organu odwoławczego twierdzenie, że zakupiono znicze w roku 2005 nie jest wystarczającym dowodem na to, że w 2006 r. dokonano ich sprzedaży.

W przekonaniu organu w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe ustalenie jaka była wartość remanentu końcowego w 2005 r., a tym samym również początkowego w roku 2006. Jednocześnie, skoro Strona nie dopełniła obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i nie jest w stanie udowodnić, że posiadała znicze w roku 2006, to konsekwentnie nie mogła ich sprzedać. Za słuszne zatem uznał stwierdzenie organu pierwszej instancji, że przychody udokumentowane fakturami VAT z tytułu sprzedaży zniczy nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej PHT L. s.c. Niezależnie od powyższego, organ zauważył, iż jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. potwierdził, iż otrzymane środki pieniężne w kwocie 87.813,17 zł (50% wszystkich otrzymanych pieniędzy wynikających z faktur VAT z tytułu zakwestionowanych usług transportowych oraz sprzedaży zniczy) na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowią przychód podlegający w 2006 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu z materiału dowodowego wynika, że Skarżący wszedł w posiadanie środków pieniężnych w ww. wysokości oraz swobodnie nimi dysponował. Skarżący w toku całego postępowania nie wskazał jakoby otrzymane kwoty były mu niesłusznie i nienależnie przekazane. W ocenie organu, pomimo nieujawnienia przez Stronę rzeczywistego tytułu ww. wpłat, już samo otrzymanie przez niego środków skutkowało powstaniem przychodów podlegających opodatkowaniu. Otrzymane pieniądze spełniają bowiem przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec udowodnienia, że otrzymane kwoty pieniężne nie są związane z działalnością gospodarczą, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wartości brutto.

W dalszej części Dyrektor Izby Skarbowej w W. zakwestionował stanowisko Strony, że ww. kwoty nie mogą stanowić przychodów z uwagi na wyłączenie przedmiotowe zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Odnosząc się do natomiast do zarzutu nieuprawnionego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 378.195,20 zł udokumentowanej fakturami VAT wystawionymi przez S. z tytułu zakupu oleju napędowego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż faktury wystawione na rzecz PHT L. s.c. są fałszywe i nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych transakcji. W ocenie organu Strona nie wskazała wiarygodnych dowodów na potwierdzenie faktycznego dokonania transakcji zakupu paliwa.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że wydatki wynikające ze wszystkich kwestionowanych faktur VAT nie stanowią w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Jego zdaniem fakt zaewidencjonowania w księgach podatkowych dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych powoduje, że takie księgi nie spełniają wymogów zawartych w art. 193 § 2 O.p., wskutek czego nie można ich uznać za prowadzone rzetelnie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał również ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu amortyzacji samochodów ciężarowych. W jego uznaniu niezrozumiałe jest twierdzenie Strony, że nie może się ona odnieść do ww. ustaleń z uwagi na brak pełnej dokumentacji oraz uzasadnienia faktycznego. Zdaniem organu weryfikacja wysokości łącznej kwoty odpisów amortyzacyjnych dokonana została w oparciu o zapisy ewidencji środków trwałych oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które znajdują się w aktach sprawy.

Organ odnosząc się do zarzutów Strony odnośnie naruszenia przepisów postępowania stwierdził, że organ nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W niniejszej sprawie natomiast strona nie była w stanie dostarczyć dostatecznych dowodów zaistnienia wykazanych spornych zdarzeń gospodarczych, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń strony.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Brak akceptacji dla stanowiska organu podatkowego nie oznacza, że organ ten dokonał oceny w sposób dowolny. Tym samym za bezpodstawny ocenił zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 i art. 139 O.p. organ podniósł, że Strona zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Ponadto zauważył, że wydanie Skarżącemu uwierzytelnionych odpisów wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach sprawy z uwagi na obszerność zgromadzonego materiału wymagało czasu niezbędnego do ich sporządzenia. W związku z tym znacznie utrudnionym lub nawet niemożliwym byłoby zatem wydanie ww. kserokopii w tym samym dniu, w którym złożony został przedmiotowy wniosek. Zdaniem organu zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 139 O.p. ma charakter czysto polemiczny i nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skargą z dnia 22 sierpnia 2012 r. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości. Przedmiotowej decyzji zarzuciła nieuwzględnienie argumentacji wskazanej w odwołaniu, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa,

- art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu i praworządności,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 O.p. poprzez nieustalenie prawdy obiektywnej w niniejszej sprawie,

- art. 123 O.p. poprzez ograniczenie, a nawet udaremnienie Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania w kontekście przedłużania terminu do sporządzenia oraz wydania kserokopii dokumentacji z akt sprawy,

- art. 125 O.p. poprzez naruszenie zasady wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania,

- art. 139 O.p. poprzez mylne pouczenie Strony o jego zastosowaniu, w przypadku wystąpienia do organu z wnioskiem o sporządzenie i wydanie kserokopii z akt sprawy,

- art. 180 O.p. poprzez niezebranie wszystkich dowodów i ich złą ocenę,

- art. 187 O.p. poprzez niezebranie wszystkich dowodów, pomimo posiadanej wiedzy,

- art. 193 O.p. poprzez zakwestionowanie nierzetelności prowadzonej przez Stronę ewidencji,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez mylne jego zastosowanie,

- art. 11 ust. 1 u.pd.o.f. w powiązaniu z art., 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez mylne jego zastosowanie i uznanie, że kwoty przekazane w gotówce przez kontrahentów stanowią przychody z innych źródeł.

W ocenie Strony, w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie podjęły wszystkich niezbędnych czynności, przeprowadzając tylko część dowodów, z których z kolei nie wynikają wnioski skutkujące określeniem w innej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Strona podniosła, że w toku postępowania w przypadku niektórych jej kontrahentów nie podjęto żadnych czynności, czym jednoznacznie naruszono dyspozycje określone m.in. w treści art. 125 O.p. Zdaniem Strony organy obu instancji nie działały wnikliwie, pomijając jej wnioski dowodowe oraz nie przeprowadzając wymaganych czynności z zakresu ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Strona zakwestionowała ocenę transakcji udokumentowanymi fakturami sprzedaży VAT wystawionymi przez PHT L. s.c. W jego ocenie nie przeprowadzono w tym zakresie wszystkich wymagalnych czynności oraz nie skonfrontowano dokumentacji źródłowej w podmiotach uczestniczących w poszczególnych transakcjach. W uznaniu Strony ciężar dowodu spoczywa wyłącznie na organie podatkowym, więc organ ten ma obowiązek zebrać i rozpatrzeć całość materiału dowodowego. Skarżący podniósł ponadto, że formułował wnioski dowodowe, które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie, jednak zostały one przez organy podatkowe uwzględnione, a na tę okoliczność nie wydano stosownych postanowień.

Strona ponowiła ponadto zarzut braku sporządzenia i niewydania kopii akt w terminie wskazanym we wniosku oraz świadome, mylne pouczenie o treści art. 139 O.p.

Zdaniem Strony w sprawie nieprzeprowadzono czynności w stosunku do transakcji zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji dotyczących transakcji z R. P. B., Z., T. S., PHU P. P. R., E., S. C., bazując jedynie na dokumentach zewnętrznych, bez uwzględnienia wyjaśnień oraz zeznań Strony i świadków.

Strona wskazała, że organ drugiej instancji bez żadnych dowodów na podstawie domysłów i przypuszczeń stwierdził, że faktury sprzedaży na łączną kwotę netto 125.550,00 zł dokumentują usługi, które nigdy nie miały miejsca.

Strona zarzuciła ponadto, że bazując tylko i wyłącznie na jej omyłce organ odwoławczy bezpodstawnie stwierdził, że fakt zrealizowania w ramach prowadzonej działalności w 2006 r. transakcji sprzedaży zniczy nie miał miejsca. W jego ocenie za niedopuszczalne należy uznać poprzestanie tylko na zbadaniu transakcji dokonywanych w 2006 r. z pominięciem 2005 r.

W dalszej części za niedopuszczalne Skarżący uznał ustalenia organu dotyczące faktur z tytułu zakupu oleju napędowego wystawianych przez S.. Zauważył, że niedopuszczalne było oparcie ustaleń w tym zakresie tylko na zeznaniach kierownika stacji paliw z pominięciem dowodu zeznań pracowników tam zatrudnionych. Podkreślił, że świadczył w 2006 r. usługi transportowe i zakup oleju napędowego był tego warunkiem. Natomiast organ odwoławczy mylnie zastosował art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w kontekście poniesienia przez niego wydatku w związku z prowadzoną działalnością i poniesienia go w celu osiągnięcia przychodu.

Jego zdaniem zakwestionowane transakcje zostały prawidłowo udokumentowane i mają odzwierciedlenie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, która nie powinna zostać uznana za nierzetelną. Ponadto wskazał, że biorąc pod uwagę treść art. 11 ust. 1 w zw. art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, iż otrzymane pieniądze (wpływ gotówki lub przelew na konto) uzyskane w wyniku przestępstwa nie mogą być opodatkowane, co jednak uczyniono w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2013 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci karty informacyjnej leczenia szpitalnego jednego ze świadków w sprawie – B. L., na okoliczność braku wiarygodności jego zeznań dotyczących świadczenia przez Skarżącego usług przewozu złomu. Sąd postanowił dopuścić dowód z ww. dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi obejmuje zasadniczo dwa obszary zarzutów.

Pierwszy - dotyczy kwestii proceduralnych, związanych z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnieniem w postępowaniu kontrolnym w pełni stanu faktycznego, który był podstawą wydania zaskarżonych decyzji, nieuwzględnieniem części wnioskowanych przez Skarżącą w toku postępowania dowodów, naruszeniem obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także, przeprowadzeniem w części postępowania bez udziału strony oraz, w szczególności, uznania prowadzonych przez nią ksiąg za nierzetelne, pomimo braku ku temu przesłanek.

Drugi - dotyczy kwestii interpretacji prawa materialnego oraz jego subsumcji i sprowadza się do tego, że – w ocenie Skarżącego – naruszenia wskazanych wyżej zasad postępowania doprowadziły do błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o pdof, poprzez wyłączenie poniesionych przez Skarżącego wydatków z kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić przy tym należy, że w skardze został podniesiony także zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez zaklasyfikowanie przychodów Skarżącego jako pochodzących z innych źródeł, a nie z prowadzonej działalności gospodarczej oraz niezuwzględnienia braku możliwości opodatkowania środków pieniężnych uzyskanych w wyniku przestępstwa.

Badając skargę w aspekcie wskazanych wyżej grupy zarzutów, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz utrzymana nią w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. określająca Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie lub z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Jak już zauważono na wstępie, zasadniczy zarzut skargi sprowadza się do błędnej oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, w następstwie których organ odwoławczy podzielił zapatrywania organu I instancji, że Skarżący nie wykonywał wskazanych wyżej usług oraz nie nabył prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Skarżący wywodzi zaś, że określone zdarzenia gospodarcze miały faktycznie miejsce oraz poniósł wydatki na zakup paliw, które to paliwa wykorzystywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu osiągnięcia przychodów.

Rolą Sądu jest w tej sytuacji dokonanie oceny prawidłowości ustaleń faktycznych stanowiących podstawę decyzji, a następnie rozstrzygnięcie sporu na tle przepisów art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. art. 23 § 1 – 2 O.p. Zastrzec jednak należy, że mimo tak zakreślonego zakresu i koncentracji zarzutów, w pierwszej kolejności trzeba określić ramy materialnoprawne istoty sporu, gdyż te w zasadniczy sposób determinują zakres prowadzonego postępowania dowodowego i obowiązki organów na tym tle, a w konsekwencji, ocenę prawidłowości tego postępowania zgodnie z kryterium prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 187 § 1 O.p.

Dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja przychodów Skarżącego do innych źródeł niż działalność gospodarcza wynika z faktu zakwestionowania wykonania przez podatnika usług przewozu złomu oraz sprzedaży zniczy jako nierzeczywistych transakcji, nie mających faktycznie miejsca. Ustalenia te Sąd po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał za dowiedzione, zważywszy że poza zeznaniami Skarżącego pozostałe okoliczności sprawy potwierdzają ocenę zdarzeń przyjętą przez organy podatkowe. Nie zmienia tej oceny zakwestionowanie zeznań jednego ze świadków – B. L., gdyż organy w sposób przekonujący udowodniły brak możliwości realizacji w praktyce przez Skarżącego usług transportu złomu we wskazanym przez niego zakresie i rozmiarach umożliwiających faktyczne wykonanie zakwestionowanych usług. Także brak udokumentowania sprzedaży zniczy oraz wystąpienia potwierdzających takie zdarzenie gospodarcze okoliczności dowodzi racji organów podatkowych, które zakwestionowały transakcję nie mającą oparcia w obiektywnych faktach.

Odnosząc się do kolejnego materialnoprawnego zarzutu skargi, tj. naruszenia przez organy podatkowe art. 2 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f poprzez opodatkowanie przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, należy wskazać na podstawowy cel tego przepisu. Jest nim wyłączenie z opodatkowania tylko tego rodzaju przychodów jakie wynikają z czynności bezwzględnie nieważnych w rozumieniu obowiązującego prawa. Przepisu tego nie można interpretować rozszerzająco, gdyż stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84. Konstytucji RP. Odwołanie się przez Skarżącą do tej regulacji jako materialnoprawnej przesłanki naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa, zdaniem Sądu nie jest uprawnione, gdyż w tym przypadku w obrocie gospodarczym zawierano dozwolone prawem transakcje sprzedaży i świadczenia usług, w związku z czym uzyskany z tego tytułu przychód był de nomine objęty obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych i de facto został przez podatnika zgłoszony do opodatkowania (ujawnione źródło). Odrębną kwestię stanowi zakwalifikowanie tego przychodu do odpowiedniego źródła pochodzenia przychodu, co nie ma jednak znaczenia w sytuacji niewystąpienia przesłanki z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - nie wynika bowiem z zakresu czynności, które należą do przedmiotowego zakresu wyłączenia z opodatkowania. Skarżący osiągnął dodatkowy przychód, który nie można uznać za niepodlegający opodatkowaniu i tym samym uwzględnić podniesiony w skardze zarzut.

Ostatni zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczący nieuznania za koszt podatkowy faktur dokumentujących zakupy paliw na stacji "[...]" w istocie rzeczy sprowadza się do kwestii podstawy opodatkowania tj. czy została określona w prawidłowej wysokości.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zdanie pierwsze). Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma natomiast obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Poniesienie określonych wydatków nastąpiło przy tym w celu osiągnięcia przychodów. To zaś oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.

Przeprowadzone pod kątem wymienionych przesłanek materialnoprawnych postępowanie dowodowe, zdaniem Sądu, zostało dokonane przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, a w szczególności uzasadniający, że Skarżący nie przedstawił dowodów pozwalających na wniosek, że poniósł wydatki na zakup paliw ujawnionych w treści spornych faktur, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych.

Skarżący podnosi, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego m.in. art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego polegającą na wyciągnięciu jedynie takiego wniosku, że wystawca faktur VAT nie był faktycznie stroną opisanych w nich transakcji, co było wystarczające do pozbawienia podatnika możliwości zaliczenia wydatków wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów oraz opodatkowania przychodów bez uwzględnienia należnego podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego zarzutu podzielić trzeba stanowisko organów podatkowych, że z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynika, iż faktury VAT, na podstawie których Skarżący zaliczył wynikające z nich wydatki dotyczące zakupu paliwa do kosztów uzyskania przychodu w 2006r. nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych, gdyż faktury te nie zostały wystawione przez wykazany w nich podmiot. Wynika to w szczególności, z protokołów przesłuchań oraz innych okoliczności wskazanych przez organ I instancji odnośnie fikcyjności (nieautentyczności) faktur wystawionych przez stację paliw "[...]",

Tymczasem, jak już wskazano wcześniej, aby określone wydatki mogły zostać zaliczone, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodu podatnik winien udokumentować, że zostały poniesione w wyniku rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, opisanych na dowodach je dokumentujących. W sytuacji, gdy opisane na dowodzie księgowym zdarzenie nie miało miejsca, nie można - przy braku innych okoliczności - uznać wydatków wynikających z tego dowodu za koszt podatkowy.

Jak podkreśla się również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dla uwzględnienia danego wydatku jako kosztu podatkowego warunkiem niezbędnym jest, aby przebieg danego zdarzenia gospodarczego był taki, jak opisuje to dokument źródłowy. W sytuacji natomiast gdy wykazane zostanie, że dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej, a przy tym nie przedstawiono żadnego innego dowodu wykazującego kto był faktycznym dostawcą towaru lub usługi, jaki był charakter transakcji, jaki wydatek poniesiono, niemożliwe staje się zweryfikowanie przebiegu tejże operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. Inaczej mówiąc, brak ujawnienia strony transakcji powoduje, że nie można zweryfikować ani faktu poniesienia wydatku, ani jego związku z przychodem (por. dla przykładu: wyrok WSA w Opolu z 26 marca 2008 r., I SA/Op 6/08 oraz powiązany z nim wyrok NSA z 14 sierpnia 2008 r., II FSK 1067/08; wyrok WSA w Warszawie z 19 grudnia 2007 r., VIII SA/Wa 544/07; wyrok WSA we Wrocławiu z 5 października 2007 r., I SA/Wr 647/07).

W związku z tym, że Skarżący - podmiot obrotu gospodarczego nie dokonał zakupu paliwa od wskazanej na fakturze firmy - nie był w konsekwencji uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z fikcyjnych faktur VAT. Prawidłowo też organy wskazały, co zresztą jest zbieżne z twierdzeniami Skarżącego, że fakt poniesienia wydatków oraz ich związek z przychodami może być przez podatnika wykazywany różnymi dowodami. Tym niemniej muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o zaistnieniu okoliczności uzasadniających zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. Podkreślić przy tym należy, że podatnik obowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia wydatku, ale też wysokość w jakiej został on poniesiony.

Tymczasem Skarżący w toku prowadzonych postępowań podatkowych przed organem I i II instancji nie przedstawił żadnych innych wiarygodnych dowodów wskazujących na rzeczywistych dostawców i poniesione faktyczne kwoty wydatków, które następnie można byłoby poddać formalnej weryfikacji.

W konsekwencji powyższego nie można uznać racji Skarżącego, że skoro prowadzi usługi transportowe i w związku z tym paliwo jest niezbędne do tego typu działalności, to niejako a priori wydatki na paliwo były przez niego rzeczywiście poniesione, a tym samym pozostawały w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i powinny stanowić koszty uzyskania przychodu, tym bardziej, że nie znajdowały się w katalogu wydatków określonych w art. 23 u.p.d.o.f., które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Inaczej mówiąc, skoro Skarżący jako dowód poniesienia spornych wydatków przedstawił tylko faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, nie przedstawił dowodów potwierdzających poniesienia wydatków na rzecz innych osób (faktycznych sprzedawców paliw) i nie był w stanie wskazać danych osób, które były faktycznymi sprzedawcami paliw, to organy nie miały obowiązku kontynuowania postępowania w celu zalegalizowania wydatków na zakup paliw z niewiadomych źródeł.

Drugorzędne znaczenie mają przy tym rozważania stron niniejszego postępowania co do tego, czy Skarżący wykazał, że nie brał udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych bądź też, obiektywnie rzecz biorąc, nie był w stanie uniknąć swego udziału w tym nagannym procederze. Tego rodzaju kwestie dotyczące zasady neutralności VAT nie mają bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Ubocznie, gdyż okoliczność ta nie jest przedmiotem zarzutu skargi, Sąd stwierdza także, iż organy zasadnie odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania, działając na podstawie art. 23 § 2 O.p. Jak podnosi się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, skoro podatnik nie potrafi wykazać w sposób wiarygodny, że poniósł określony wydatek związany z jego przychodami, to brak jest podstaw do zaliczenia jakiejkolwiek kwoty w ciężar kosztów uzyskania przychodów tylko na tej podstawie, że prowadzi określoną działalność gospodarczą (por. dla przykładu: wyrok NSA z 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, LexPolonica nr 1783745).

Brak jest także podstaw do wniosku, że podmiot, który decyduje się zachować w tajemnicy rzeczywiste źródło pochodzenia takiego towaru (nabytego paliwa) i wysokość wydatku związanego z jego nabyciem daje podstawy do zastosowania art. 23 § 1 O.p, jeżeli dysponuje danymi niezbędnymi do określenia podstawy opodatkowania na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2005 r., II FSK 12/05, LEX nr 173028; wyrok NSA z 28 września 2006 r., II FSK 1233/05, LEX nr 263793; wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2004 r., III SA 24/03, LEX nr 159061).

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym, z których wynika, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09, Lex nr 784707). W przypadku zaewidencjonowania kosztów na podstawie faktur od "nieistniejących podmiotów", organ podatkowy nie ma obowiązku badania ich związku z przychodem, gdyż tego rodzaju wydatki nawet jeśli zostały poniesione, to nie mogą zostać uznane za koszt podatkowy, a zastosowania szacowania w takiej sytuacji byłoby w świetle przepisów u.p.d.o.f. niewłaściwe (por. wyrok WSA w Gorzowie z 23 lutego 2010 r., I SA/Go 2/10; Lex nr 570629).

Odnosząc się do zarzutów skargi, że organy podatkowe wydały decyzję wyłącznie w oparciu o stwierdzenie wadliwości wystawionych faktur VAT, pomijając zupełnie inne zgromadzone w sprawie dowody m.in. takie, jak zeznania świadków, Sąd stwierdza, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności protokołów zeznań świadków, nie daje podstaw do przyjęcia, że naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p.

Stanowisko organów w tym zakresie było poprzedzone analizą całego materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego, zaś organ odwoławczy dokonał powtórnej, merytorycznej oceny postępowania dowodowego i zebranych materiałów. Wyprowadzone wnioski pozostają w zgodzie z regułami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego. Skarżący w toku postępowania, jak już to podkreślono wcześniej, nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które mogłyby skutecznie podważyć ustalenia faktyczne organu I instancji.

Odnosząc się do kwestii właściwego dokumentowania wydatków Sąd pragnie wskazać na treść przepisów art. 20 ust. 2-5, art. 21 i art. 22 ustawy o rachunkowości, z których wynika, że tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej. Nierzetelny dowód wprowadzony do ksiąg podatkowych skutkuje ich nierzetelnością w zakresie tych zdarzeń. Dowody księgowe muszą nie tylko stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej przebiegiem, ale także zawierać co najmniej wiarygodne określenie wystawcy.

Jak już to podniesiono wcześniej, takie rozumienie wskazanych przepisów ma jednoznaczne wsparcie również w orzecznictwie sądowym, w którym akcentuje się, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej.

Jak wielokrotnie wskazywano, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym między innymi w wyrokach: z 24 lipca 2012 r. sygn. II FSK 77/11 i z 6 czerwca 2011 sygn. II FSK 462/11, "(...) do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (podobnie w wyrokach NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe muszą bowiem dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd zauważa, że Skarżący nie wykazał w sposób wiarygodny, że poniósł określone wydatki związane z zakupami paliwa w związku z jego przychodami. Za taki dowód nie może być uznany zarzut skargi, ograniczający się do wskazania, że Skarżący "jeździł samochodem ciężarowym i mógł wykonywać usługi transportowe i musiał tankować w związku z tym paliwo (...)" to tym samym trzeba uznać, że paliwo takie zostało dostarczone. Biorąc pod uwagę ustalenia organu, że wskazane w postępowaniu podatkowym firmy wystawiały tzw. "puste faktury", powyższa okoliczność nie ma w sprawie znaczenia, gdyż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W świetle ujawnionych faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego Sąd uznał, że niezasadny był zarzut dalszego dodatkowego wyjaśniania okoliczności podnoszonych przez Stronę, w tym przesłuchania wszystkich wnioskowanych świadków, skoro stan faktyczny i okoliczności sprawy zostały wystarczająco wyjaśnione. Co godzi się podkreślić, organy w sposób pełny i przekonywujący uzasadniły, dlaczego odmówiono przeprowadzenia tych dowodów, a w szczególności, na jakich dowodach oparły się ustalając stan faktyczny sprawy.

Co jest również istotne, udowodnienia faktu, że określone usługi transportowe, sprzedaż zniczy oraz zakup paliw były dokonywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, podatnik nie może w sposób nieograniczony przerzucać na organ podatkowy. Sąd podziela stanowisko judykatury, że choć zasadniczym adresatem ogólnych norm art. 120. 121, 122, 123, 125 O.p, jak również dotyczących bezpośrednio prowadzenia postępowania dowodowego - są organy podatkowe, to jednak nie mogą one być obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów na korzyść podatnika w nieograniczonym zakresie i podważających własne ustalenia. Inaczej mówiąc, organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 176/07).

Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, z zachowaniem zasad określonych w ww. przepisach prawa i oceniły wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione. W tych okolicznościach sprawy za nieuprawniony należało uznać zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP.

Mając na względzie powyższe ustalenia i rozważania, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie ani też naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.