Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1069/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 123 par. 1, art. 124, art. 125 par. 1 i par. 2, art. 180 par. 1, art. 187, art. 191, art. 210 par. 1 i par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec i październik 2009 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił R. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec i październik 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kolejne miesiące w okresie od stycznia do grudnia 2009 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że podatnik niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur wystawionych przez G. O. (Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A w Ł.) opiewających na łączną kwotę VAT 20.416 zł (faktury nr [...] z [...] r. i nr [...] r. z [...]r.) oraz z jednej faktury wystawionej przez B Spółkę z o.o. w Z. (faktura nr [...] r. z [...] r.) na kwotę VAT 132.220 zł. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał na nieznajdującą pokrycia w fakturach zakupu, bądź ich duplikatach przedłożonych przez podatnika, kwotę 117.072 zł, wynikającą z deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. Ostatecznie organ pierwszej instancji przyjął, że w analizowanym okresie podatnik zawyżył podatek naliczony łącznie o kwotę 269.708 zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie prawa materialnego, w postaci art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) skutkujące bezzasadnym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez spółkę B oraz przez G. O. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia szeregu przepisów postępowania, to jest: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.).

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii zawyżenia podatku naliczonego wykazanego przez podatnika w deklaracjach podatkowych, lecz nieudokumentowanego we właściwy sposób fakturami zakupu, bądź ich duplikatami. Organ zauważył, że w toku postępowania podatkowego pełnomocnik strony przedłożył duplikaty części faktur, a organ kontroli skarbowej uzyskał od ich wystawców potwierdzenie, że podatek należny wynikający z tych faktur został przez nich wykazany w deklaracjach VAT. W tym zakresie uznano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy odmówił natomiast uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym pozostałych transakcji. Dyrektor wskazał, że podatnik, który zamierza odliczyć podatek naliczony, musi mieć faktury, a w razie ich utraty powinien uzyskać duplikaty. Jeśli oryginał faktury lub faktury korygującej zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia dokument sprzedaży zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Brak tych dokumentów, stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, uniemożliwia uwzględnienie transakcji w rozliczeniu podatkowym.

Organ odwoławczy zakwestionował dalej możliwość uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym podatku naliczonego wynikającego z duplikatów faktur zakupu oleju napędowego do samochodu osobowego marki KIA Sorento o nr rejestracyjnym [...]. Dyrektor podzielił pogląd organu pierwszej instancji zgodnie, z którym podatek naliczony nie mógł być odliczony, z uwagi na ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Odnosząc się następnie do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez G.O., organ odwoławczy wskazał przede wszystkim, że wobec nieposiadania przez podatnika tych faktur oraz niepozyskania ich duplikatów, podatnik – z uwagi na treść art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT – nie miał prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Pozyskane w toku postępowania kserokopie tych faktur również nie pozwalały na skorzystanie z takiego odliczenia. Prócz tego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie świadczył o fikcyjności transakcji, które miały mieć miejsce pomiędzy podatnikiem i G. O. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał na okoliczności potwierdzające tę tezę. W szczególności powołał się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., wydaną wobec G. O., z której wynikało między innymi, że jej adresatowi określono obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fakturami tymi były między innymi faktury wystawione na rzecz R. S.. Z decyzji Dyrektora UKS wynikało, że G. O. przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur i podał, że nigdy nie wykonywał usług w nich wskazanych. W toku postępowania karnego ([...]) złożył wyjaśnienia w charakterze podejrzanego, w których podał, że z powodu problemów finansowych zgodził się wystawiać fikcyjne faktury, za których wystawienie otrzymywał 8% wartości faktury. W sytuacji, gdy zgodnie z treścią faktury płatność miała nastąpić przelewem, wtedy firma na której rzecz fikcyjnie wystawiał fakturę, przelewała na jego rachunek bankowy wartość brutto faktury, on zaś wypłacał pieniądze i je zwracał. Powyższe okoliczności zostały potwierdzone zeznaniami pracowników podatnika, którzy zeznali, że nie wykonywali żadnych prac na terenie obiektów wskazanych w kwestionowanych fakturach nr [...] i nr [...] , nie wiedzieli kto wykonał stwierdzone nimi roboty budowlane oraz nie znali G. O., ani jego firmy.

Przechodząc na zakończenie do transakcji ze Spółką z o.o. B udokumentowanej fakturą nr [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał ją również za fikcyjną. Wniosek ten wysnuto z szeregu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy powołał się przede wszystkim na zeznania złożone przez M. D. (prezesa zarządu spółki B), który wyjaśnił, że usługa udokumentowana ww. fakturą polegała na wykonaniu robót budowlanych w Szpitalu im. A w Ł. w pawilonie G. Nie pamiętał jednak, jakie to były prace i czy usługa była wykonana przez pracowników spółki, czy przez podwykonawców. Wskazał, że była to faktura cząstkowa i tylko za robociznę. Nie potrafił jednak określić, jakie roboty zostały wykonane. Oświadczył, że prace zostały wykonane zgodnie z umową z [...] r. zawartą z podatnikiem o ogólnej wartości netto 1.116.043,24 zł. Usługa odebrana została protokołem odbioru prac z 16 lipca 2010 r. przez R. S. . Ze zgromadzonego materiału wynikało dalej, że M. D. nie pamiętał ilu pracowników, w jakim wymiarze i na jakiej podstawie zatrudniała jego firma w 2009 r. Oświadczył, że informacje te znajdowały się na dysku zewnętrznym w samochodzie marki Audi A6, który został skradziony. Samochód odzyskano, jednak bez zawartości, a kradzież nie została zgłoszona na policję. Zdaniem organu M. D. nie posiadał zatem żadnej wiedzy na temat usług budowlanych, które miały być wykonane przez spółkę na rzecz podatnika. Dodatkowo organ wskazał, że przesłuchani 13 lutego 2012 r. pracownicy spółki B zeznali, iż nie wykonywali żadnych robót budowlanych na terenie Szpitala im. A, ani też na terenie żadnego innego obiektu. Zajmowali się wyłącznie pracami związanymi z produkcją mebli, ich montażem i rozwożeniem materiałów niezbędnych do produkcji. Wykonywania usług budowlanych przez spółkę B nie potwierdzili także pracownicy podatnika. Wykonania robót przez firmę B, jako podwykonawcę podatnika, nie potwierdził również A. A., zastępca dyrektora ds. techniczno-administracyjnych Szpitala im. A, który stwierdził, że przedmiotowe prace zostały wykonane przez generalnego wykonawcę (C R. S.), który nie zgłaszał inwestorowi żadnych innych firm (podwykonawców). Organ odwoławczy wskazał wreszcie na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. nr [...], na mocy której m.in. orzeczono, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wobec Spółki z o.o. B obowiązek zapłaty podatku w kwocie 132.220 zł wynikającego z faktury nr [...] z [...] r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że spółka B nie wykonała usługi budowlanej udokumentowanej ww. fakturą. Stwierdzono, że była to faktura fikcyjna, która nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że faktura wystawiona przez spółkę B nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a zatem – wobec treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podatnik nie mógł odliczyć wynikającego z niej podatku naliczonego.

W ocenie organu odwoławczego bezzasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ zaznaczył, że podatnik nie złożył zeznań w sprawie, mimo podejmowanych prób przesłuchania go w charakterze strony. Bezskuteczne okazało się też wezwanie do udostępnienia dokumentacji podatkowej. W opinii organu odwoławczego, nie pominięto w sprawie żadnej istotnej okoliczności faktycznej. Organ pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i dokonał jego właściwej oceny. Wszystkie dokumenty i dowody oraz uzyskane informacje zostały dokładnie przeanalizowane i ocenione, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji tego organu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik R. S. zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. naruszenie:

(1) prawa materialnego, to jest:

a) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez spółkę z o.o. B,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kopii faktur przedłożonych przez G. O., w sytuacji, gdy R. S. nie dokonywał w okresie objętym postępowaniem transakcji z tym kontrahentem,

2. przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez:

a) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności poprzez nieustalenie czy skarżący rzeczywiście zaliczył do kosztów uzyskania przychodów koszty wynikające z kopii faktur wystawionych przez G. O. w styczniu i czerwcu 2009 r.,

b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności:

– poprzez uznanie, mimo nie ujawnienia oryginałów faktur sporządzonych przez G. O. w styczniu i czerwcu 2009 r., że weszły one do obiegu prawnego i posłużyły do obniżenia przychodu, w sytuacji kiedy podatnik w badanym okresie nie kooperował z G. O.,

– poprzez uznanie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że sprzedaż udokumentowana fakturą nr [....] z [...] r. nie miała w rzeczywistości miejsca,

c) naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez oparcie się jedynie na dowodach, które potwierdzały z góry założoną przez organ tezę, a pominięcie innych, korzystnych dla podatnika, co nie miało nic wspólnego z realizacją zasady in dubio pro tributario,

d) naruszenie zasady szybkości postępowania poprzez jej priorytetowe potraktowanie z uszczerbkiem dla wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego,

e) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy tezy i argumenty na ich poparcie, podnoszone przez organ, nie znajdowały odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz nie wskazanie, które dowody zdaniem organu zasługują na wiarę, a które cechy wiarygodności nie posiadają i dlaczego.

Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony jest podstawowym prawem podatnika. Nie jest to jednak prawo nieograniczone. Podatnik, aby skorzystać z tego prawa musi spełnić określone warunki.

Jednym z tych warunków jest posiadanie faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi (z zastrzeżeniem ust. 3–7) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Dysponowanie fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi podstawowy i formalny warunek do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Aby móc ustalić podatek z faktury niezbędne jest istnienie takiej faktury. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur (faktur korygujących) albo ich duplikaty. W konsekwencji brak faktury uniemożliwia realizację prawa do odliczenia. Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nie przewidują możliwości zastąpienia faktury VAT innymi dokumentami.

Organy podatkowe dokonały zatem trafnej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przyjmując, że skarżący nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur, których nie posiada. Strona powinna nie tylko posiadać faktury w chwili dokonywania obniżenia podatku należnego, ale obowiązana jest przechowywać faktury do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Faktury wystawionej przez sprzedawcę nie mogą zastąpić wyjaśnienia strony, czy zeznania świadka. Organy podatkowe zasadnie więc przyjęły, że kwotę podatku naliczonego, wynikającą z deklaracji podatkowych skarżącego, nieznajdującą pokrycia w fakturach zakupu, bądź ich duplikatach, należało wyłączyć z rozliczenia podatkowego strony skarżącej. Z tej też przyczyny wyłączyć należało możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G. O. Słusznie bowiem przyjęto w zaskarżonej decyzji, że podatnik nie spełnia wymogu, o którym mowa, przedstawiając nie oryginał, a jedynie kserokopię faktury.

Niezależnie od tego, w ocenie sądu, organy podatkowe dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym do oceny, że faktury wystawione przez G. O. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Kolejnym bowiem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest to, aby przedstawiona przez podatnika faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W konsekwencji prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia – ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami – że faktura potwierdza sprzedaż towaru (wykonanie usługi). Ustalenia tego organ podatkowy może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę.

W ocenie sądu, materiał dowodowy dotyczący usług, jakie miały zostać wykonane przez G. O. oraz spółkę B, został zebrany przez organy podatkowe zgodnie z prawem, jego ocena była prawidłowa, a tym samym nie sposób jest kwestionować ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. Ustalenia te sprowadzają się zaś do tezy, że obaj kontrahenci podatnika w rzeczywistości nie wykonali na jego rzecz usług budowlanych, na które powołuje się skarżący.

Sąd w niniejszym składzie podziela ustalenia poczynione w tym zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi we wcześniej wydanym wyroku z 17 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1169/13, którego przedmiotem była skarga na decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Zauważyć należy, że w tej sprawie, jak i w obecnie kontrolowanym postępowaniu, podstawą ustaleń faktycznych podjętych przez organy podatkowe był w istocie analogiczny materiał dowodowy.

Organy trafnie zatem uznały za wiarygodne wyjaśnienia złożone przez G. O. w toku postępowania karnego ([...]) prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Ł.-Ś, a także w charakterze świadka przed organem pierwszej instancji (27 grudnia 2011 roku), kiedy przyznał się, że wystawiał faktury bez pokrycia, za które otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 8% wartości faktury. G. O. przyznał między innymi, że w sytuacji, gdy zgodnie z treścią faktury płatność miała nastąpić przelewem, firma, na rzecz której wystawiał fakturę, przelewała na jego rachunek wartość brutto. Dzień, bądź dwa dni po wpływie pieniędzy, szedł do banku i wypłacał pieniądze, po czym umawiał się na terenie Ł. i zwracał wpłatę, po odliczeniu ok. 8%, jako zapłaty za wystawienie faktury. Ten sam schemat postępowania dotyczył faktur wystawionych dla R. S.. Za faktury podatnik płacił przelewem na rachunek G. O. Wpłaconą wartość faktury świadek wypłacał i oddawał R. S. Niekiedy przelew faktycznie nie miał miejsca, choć na fakturze było napisane "płatność przelewem". Czasem świadek na fakturze napisał "przelew", a następnie R. S. decydował na rozpisanie płatności na "KP". Świadek zeznał również, że R. S., w związku z kontrolą z UKS w Ł;, dał mu do podpisania umowy i protokoły odbioru robót (umowy dotyczyły 2007 i 2008 r.). Wyjaśnił, że podpisał te dokumenty z datą wsteczną, chociaż prac budowlanych na rzecz podatnika nie wykonał.

Doniosłe znaczenie miała również decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określająca G. O. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług (wynikający m.in. z faktur wystawionych w 2009 r. na rzecz firmy R.S.) na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazany przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego – odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, LEX nr 508163). W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

Nie budzą zastrzeżeń sądu również ustalenia organów dotyczące faktury wystawionej przez spółkę B. Organy nie dały wiary twierdzeniom skarżącego, że usługa udokumentowana zakwestionowaną fakturą została rzeczywiście wykonana. Za udowodnione organ odwoławczy uznał natomiast, w świetle zeznań pracowników podatnika, zeznań M. D. złożonych 9 stycznia 2012 r., zeznań pracowników firmy B z 13 lutego 2012 r., zeznań przedstawiciela inwestora oraz obwiązujących przepisów prawa cywilnego, regulujących kwestię wydania zgody inwestora na zawarcie umowy o roboty budowlane z podwykonawcą, że roboty budowlane na terenie Szpitala im. A nie zostały wykonane przez firmę B. Pełnomocnik skarżącego stara się wprawdzie zdyskredytować ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, jednak przytoczona przez niego argumentacja jest całkowicie nietrafna. Pełnomocnik z jednej strony wskazuje na okoliczności, które w jego ocenie nie pozwalają dać wiary twierdzeniom M. D. (problemy z pamięcią, które miały być wynikiem wypadku, jakiemu uległ między 1995 a 1998 r.), z drugiej zaś strony, z niepamięci jaką zasłaniał się świadek, usiłuje wysnuwać wnioski co faktów (korzystanie przez spółkę B z podwykonawców przy wykonaniu prac na rzecz podatnika). Tymczasem organy podatkowe słusznie przyjęły, że zasłanianie się przez świadka niepamięcią miało w istocie maskować fakt wystawiania "pustych" faktur przez spółkę, w której pełnił funkcję prezesa zarządu. Skoro zatem M. D. nie był w stanie wskazać szczegółów odnośnie prac wykonanych na rzecz podatnika, a w szczególności nie umiał wskazać pracowników, którzy mogliby potwierdzić, że prace takie wykonywali, a także nie wskazał żadnego innego podmiotu, któremu zlecił wykonanie takich prac, to logicznym jest, przyjęty przez organy podatkowe wniosek, że prace takie nie zostały w istocie nigdy wykonane przez spółkę B. Twierdzenie pełnomocnika skarżącego, że spółka B korzystała z podwykonawców jest całkowicie gołosłowne i nie może podważać oceny zeznań M. D. dokonanej w toku postępowania podatkowego. Podobnie z samego faktu uczestniczenia przez świadka w wypadku komunikacyjnym nie można jeszcze wyprowadzać wniosku o tym jaki wpływ miało to zdarzenie na zdrowie świadka, a w szczególności na możliwość odtwarzania przez niego minionych zdarzeń. Tym bardziej jeśli zostanie uwzględniony odstęp czasu jaki miał miejsce między tym zdarzeniem, a działalnością spółki, której dotyczy postępowanie podatkowe. Ponadto – wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony – logicznym potwierdzeniem wniosków postawionych przez organy podatkowe były zeznania pracowników spółki B, pracowników podatnika, jak również przedstawiciela inwestora. Organy podatkowe przesłuchały te osoby wychodząc ze słusznego założenia, że to właśnie one mogłyby ewentualnie potwierdzić fakt wykonania prac przez ww. spółkę. Z zeznań tych wynika jednak, że spółka B nie brała udziału w wykonywaniu robót budowlanych na terenie Szpitala im. A. Strona skarżąca nie potrafiła zaś przestawić organom podatkowym takich źródeł dowodowych, które mogłyby potwierdzić kto rzeczywiście wykonywał wspomniane prace.

W tym miejscu przypomnieć należy, że obowiązek dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych spoczywa wprawdzie na organach podatkowych, niemniej w sytuacji, gdy w posiadaniu podatnika są dowody (ewentualnie mogą być), a nie czyni on żadnych starań, aby te dowody przedstawić, nie można skutecznie podnosić zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na odrzuceniu twierdzeń strony, która tych twierdzeń nie starała się nawet dowieść. Ma to istotne znaczenie zwłaszcza w tych sytuacjach, gdy tylko strona posiada wiedzę oraz możliwości dowodowe (w znaczeniu pozyskania dowodów), aby udowodnić swe twierdzenia. Jeśli zatem zasada in dubio pro tributario, na którą powołuje się skarżący, ma być odpowiednikiem zasady in dubio pro reo, to wskazać należy, że w procedurze karnej zasada ta dotyczy rozstrzygania na korzyść tylko takich wątpliwości, które mają charakter nieusuwalnych. Jeśli więc tylko strona (a nie organ) ma możliwości dowodowe, aby na swą korzyść rozstrzygnąć sprawę (w zakresie ustaleń faktycznych), to zasada in dubio pro tributario nie ma zastosowania. Skoro zatem ze zgromadzonego materiału dowodowego można wysnuć logiczny wniosek o wadliwości faktur, na których opiera się strona skarżąca, a skarżący nie przedstawia żadnych środków dowodowych, które mogłyby potwierdzić jego twierdzenia o zgodności faktur z rzeczywistością, to zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasad rządzących zbieraniem i oceną materiału dowodowego w toku postępowania podatkowego, uznać należy za bezzasadny.

W świetle tych rozważań należało uznać za nieuzasadnione zarzuty skargi naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, należycie go oceniły i wyprowadziły trafne wnioski. Strona skarżąca nie potrafiła jednocześnie wskazać na takie środki dowodowe, które mogłyby mieć wpływ na ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. Nie zasługuje także na akceptację zarzut naruszenia art. 188 O.p., gdyż zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie zgadza się z poglądem, zgodnie z którym organ podatkowy nie może oddalić wniosku dowodowego, jeśli żądany dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zgłoszony został na odmienną od dotychczas zebranego materiału dowodowego tezę dowodową. Organ podatkowy może oddalić taki wniosek tylko wówczas, gdy okoliczność, która ma być tym dowodem udowodniona, została już wystarczająco stwierdzona innym dowodem (dowodami). Wykładnia znaczenia pojęć i zwrotów użytych w art. 188 O.p. musi prowadzić do konkluzji, że oddalenie wniosku dowodnego w opisanej wyżej sytuacji procesowej będzie uzasadnione wtedy, kiedy w toku postępowania został już przeprowadzony dowód, który pozwala na odtworzenie stanu faktycznego zgodnie z twierdzeniem wnioskodawcy. Ocena wiarygodności tego dowodu – uwzględnienie go (lub nie) w rozstrzygnięciu sprawy są bez znaczenia. Podkreślić jednak należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest to, czy faktury wystawione przez G. O. oraz spółkę B dokumentowały wynikające z nich zdarzenia gospodarcze. Oddalając wnioski dowodowe skarżącego organy dysponowały zarówno dowodami potwierdzającymi tę okoliczność, jak i tymi, które tej okoliczności przeczyły. Naruszenie art. 188 O.p. uzasadnia wyeliminowanie decyzji z obrotu tylko wówczas, gdy organ nie uwzględni wniosku dowodowego w sytuacji, gdy nie istnieją (nie zostały przeprowadzone) dowody potwierdzające tezę dowodową. Taka sytuacja jednak nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Co więcej zdecydowana większość świadków, których dotyczył wniosek dowodowy, została przesłuchana lub zeznania (wyjaśnienia) tych osób zostały włączone do materiału dowodowego tej sprawy. Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 124 oraz art. 210 § 1 i § 4 O.p. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zaskarżona decyzja obejmuje również należyte uzasadnienie prawne podjętego rozstrzygnięcia. Skarga złożona do sądu zawiera jedynie polemikę z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ podatkowy. Odmienna ocena tego materiału dokonana przez organ podatkowy nie pociąga za sobą ani naruszenia przepisu określającego zasady, jakich należy przestrzegać przy sporządzaniu decyzji podatkowych, ani też zasady, zgodnie z którą organ podatkowy powinien w sposób klarowny wyjaśnić stronie postępowania przesłanki, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Bezzasadny okazał się wreszcie zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 125 O.p. Sam zresztą skarżący nie wskazuje ani w jaki sposób organy podatkowe naruszyły przewidziane w tych przepisach zasady szybkości oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, ani też w jaki sposób naruszenie to mogło wpłynąć na wynik sprawy.

Reasumując, zdaniem sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych oraz trafnie przyjęły, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez A G. O. oraz przez B Sp. z o.o. były typowymi "pustymi" fakturami, które nie dokumentowały wykonania przez ich wystawców usług budowlanych. Podzielić zatem należy ostateczny wniosek Dyrektora Izby Skarbowej o braku prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty. Bezzasadne okazały się zatem także powołane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało skargę oddalić.

pc