Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 162/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2022 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G z dnia 29 listopada 2021 r. nr 2201-IOV-2.4103.476-479.2021/10/06, 2201-IOV-4.4103.35-38.2021/10/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2017 r. oraz za kwiecień 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 16 grudnia 2020 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień 2017 r. oraz za kwiecień 2018 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) określił podatnikowi - panu P. D. - obowiązek zapłaty podatku w wysokościach stanowiących równowartość kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług wynikających z wystawionych faktur. W ocenie Naczelnika pan P. D.:

- zawyżył podatek należny za luty, marzec i kwiecień 2017 r. poprzez uwzględnienie w rozliczeniu za te miesiące podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz F. Sp. z o.o. z dnia 3 lutego 2017 r., 23 marca 2017 r. oraz z 18 kwietnia 2017 r., co do których ustalono, że nie dokumentują faktycznie wykonanych przez stronę usług - co skutkowało zawyżeniem podatku należnego: za luty 2017 r. o 22.609 zł, za marzec 2017 r. o 27.600 zł oraz za kwiecień 2017 r. o 23.230 zł.

- zawyżył podatek naliczony do odliczenia, ponieważ:

• błędnie rozpoznał moment, w którym nabywał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur P., będących prognozami, co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego za luty 2017 r. o 69,37 zł, za marzec 2017 r. o 6,56 zł;

• bezpodstawnie uwzględnił w rozliczeniu za luty 2017 r. podatek wynikający z dokumentu tytułem "Duplikat wystawiony dnia 03.02.2017 r.", co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę 20.125 zł;

• zawyżył podatek do odliczenia za marzec 2017 r. o kwotę 306,36 zł w związku z transakcją z P. Sp. z o.o. Sp. k. - Faktura zaliczkowa z 31 marca 2017 r., potwierdzająca zapłatę w gotówce kwoty 200,00 zł tytułem zaliczki do zamówienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 29 listopada 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję Dyrektor wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny kwestii odpowiedzialności pana P. D., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą W. P. D., za wygenerowane i wprowadzone do obrotu prawnego pustych faktur, a w konsekwencji zasadność określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tych faktur. Innymi słowy spornym pozostaje to, czy podatnik, wystawiając w kwietniu 2018 r. faktury korygujące VAT do faktur sprzedaży za luty, marzec i kwiecień 2017 r., na rzecz F. Sp. z o.o. we właściwym czasie i całkowicie wyeliminował ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych - wobec ustalenia przez organ pierwszej instancji, że pierwotne faktury były tzw. "pustymi fakturami" nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, spornym pozostaje, czy strona jest obowiązana do zapłaty podatku (na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) wykazanego w fakturach VAT wystawionych na rzecz Spółki a dotyczących prac konserwacyjnych i naprawczych urządzeń klimatyzacyjnych na terenie obiektu hotelowego w R. oraz instalacji wodociągowej dla budynków na osiedlu "[...]", wobec ustalenia przez organ pierwszej instancji, iż nie dokumentują one usług faktycznie wykonanych przez stronę.

Przywołując treść art. 5 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 109 ust. 1 ustawy o VAT Dyrektor wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik wystawił w dniach: 3 lutego 2017 r., 23 marca 2017 oraz 18 kwietnia 2017 r. 3 faktury VAT rzecz F. Sp. z o.o. z siedzibą w R. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że transakcje wynikające ze spornych faktur VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a faktury te są tzw. "pustymi fakturami".

Przedstawiając dokonane w sprawie ustalenia, w tym m. in. dotyczące powiązań osobowych pomiędzy podatnikiem a F2. Sp. z o.o. Sp. k. oraz F Sp. z o.o., Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika, że nie uzyskano żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających realizację przez podatnika transakcji wskazanych w fakturach. Także sama strona, pomimo kilkukrotnych wezwań ze strony organu, nie przedłożyła - poza spornymi fakturami VAT oraz protokołami odbioru robót - dokumentów na potwierdzenie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

W ocenie organów sam fakt udziału podatnika w pracach konserwacyjnych i naprawczych urządzeń klimatyzacyjnych, znajdujących się na terenie obiektu hotelowego w R., nie może zostać uznany za wystarczający do przyjęcia, że faktycznie przeprowadzono remont klimatyzacji i wentylacji jako pewną kompleksową usługę, zamkniętą w pewnym przedziale czasu, odebraną przez podmiot dysponujący tym hotelem i wycenioną na kwotę, wskazaną na fakturze z dnia 3 lutego 2017 r. Nie poddając w wątpliwość wykonania instalacji wodociągowej dla budynków, wchodzących w skład osiedla "[...]" w R., Dyrektor uznał jednocześnie za prawidłowe stanowisko Naczelnika, że także dane zawarte na fakturach 23 marca 2017 r. oraz 18 kwietnia 2017 r. także nie są zgodne z rzeczywistością.

Dyrektor podkreślił, że faktura VAT nie jest wyłącznym dowodem na wykonanie umowy. Znaczenie istotne dla oceny faktury VAT jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Gdyby podatnik rzeczywiście wykonał sporne usługi, to dysponowałby dokumentami, które konkretyzowałyby np. stawkę za wykonaną pracę, sposób rozliczeń w odniesieniu do sprzedaży usług, czy wykorzystanych zasobów, zleceń. Zarówno jednak ani strona, ani kontrahent, tj. F. Sp. z o.o. nie przedłożyli żadnych dowodów, które potwierdzałyby rzetelność faktur wystawionych przez stronę dla Spółki w lutym, marcu i kwietniu 2017 r. faktur. Mimo powoływania się na pierwotną dokumentację projektową wentylacji pomieszczeń hotelu w R., określającą parametry techniczne i wydajnościowe, które należy zachować, nie przedłożono żadnego dokumentu, dotyczącego wentylacji oraz żadnej dokumentacji dla systemu klimatyzacji w tym obiekcie. Nie przedłożono również żadnego dokumentu, potwierdzającego zakup materiałów eksploatacyjnych, wykorzystywanych do napraw wentylacji i klimatyzacji. Wyjaśnienia strony jakoby wykorzystywano zapasy magazynowe powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w jakichkolwiek dokumentach. Z wyjaśnień strony i pani M. B. (Prezes Zarządu Spółki) wynika ponadto, że zakres remontu w miarę jego trwania uległ poszerzeniu, a obiekt liczył około 200 klimatyzatorów, zatem pan P. D. musiałby dysponować znaczną liczbą zapasowych części, którą winien był uwidocznić w remanencie lub dokupować jakieś części. Zdaniem Dyrektora nie sposób także dać wiarę, iż od momentu zainstalowania klimatyzacji w tym stosunkowo dużym obiekcie nie zużyto już większości ewentualnych zapasów materiałów eksploatacyjnych w trakcie bieżących napraw, o których wspomniał wykonujący je pan K. K. (pracownik podatnika). Zdaniem organu niewiarygodnym jest również fakt, by instalując nowe klimatyzatory nabywano o tyle większą ilości materiałów zamiennych, która miałaby wystarczyć do pokrycia kilkuletnich potrzeb.

Dyrektor zauważył także, że nie przedłożono również zleceń z dnia 18 lipca 2016 r., na które wskazywały zapisy w protokołach odbioru robót, potwierdzające wykonanie przedmiotowych usług.

Organ podkreślił także fakt posługiwania się przez stronę gotówką (z pozyskanych zapisów na rachunkach bankowych nie wynika przy tym, by w spornym okresie strona dokonywała jakichkolwiek transakcji za pośrednictwem posiadanych rachunków bankowych). Strona zawarła dwie umowy pożyczki z F. Sp. z o.o. na łączną kwotę 800.000 zł - środki miały zostać przekazane gotówką. W aneksie do umowy z 17 czerwca 2016 r. zapisano, że w ramach spłaty tej pożyczki pan P. D. wykona remont klimatyzacji i wentylacji na nieruchomości przy ulicy [...] w R. o wartości 140.000 zł w terminie do dnia 15 stycznia 2017 roku, oraz wykona instalację wodociągową w R. przy ulicy [...] (I etap trzy budynki, II etap trzy budynki) o wartości 300.000 zł w terminie do dnia 18 marca 2017 roku". Powyższy zapis świadczy, że zrealizowanie i zafakturowanie tych robót miało pociągać za sobą jednoczesne wygaśnięcie obowiązku zapłaty kwot, wykazanych w fakturach, poprzez rozliczenie ich na zasadzie kompensaty z kwotą uprzednio udzielonej pożyczki – co pozostaje w sprzeczności z zapisami na kwestionowanych fakturach: "wpłacono 11.909,00 zł środki przeznaczone na spłatę grzywny Sądu Karnego Wejherowo, Do zapłaty pozostało 110.000,00 zł. Środki przeznaczone na spłatę zadłużenia PIT4" (faktura z 3 lutego 2017 r. ), "cała należność z tej usługi budowlanej zostanie przeznaczona na spłatę zadłużenia PIT-4 za okres od 2014 do 2017, pozostała część środków zostanie przeznaczona na wynagrodzenia pracowników" (faktura z 23 marca 2017 r.), "cała należność z tej usługi budowlanej zostanie przeznaczona na wypłatę wynagrodzenia zgodnie z załączonym zestawieniem list płac oraz zapłatę podatku" (faktura z dnia 18 kwietnia 2017 r.), co stoi w sprzeczności z ww. ustaleniami zawartymi ww. aneksie do umowy pożyczki.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że na potwierdzenie uregulowania należności wynikających z kwestionowanych faktur strona przedłożyła wydruk z rozrachunków, potwierdzający dokonanie powyższych kompensat. W złożonych wyjaśnieniach i dokumentach podatnik wskazał na przekazanie środków pieniężnych tytułem zapłaty za usługi wykazane w przedmiotowych fakturach, które następnie miały zostać wykorzystane na uregulowanie zaległości podatnika wobec urzędu skarbowego i wynagrodzenie pracowników. Zdaniem organu sytuacja taka musiałaby oznaczać, że Spółka dwukrotnie zapłaciła firmie W. P. D. za usługi ujęte w spornych fakturach, które łącznie wyceniono na 392.739 zł brutto. Wskazane sprzeczności co do sposobu uregulowania należności wynikających z wystawionych faktur, wskazują na nierzetelność faktur sprzedaży strony i prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji w tym zakresie. Dyrektor podkreślił jednocześnie, że nie przedłożono żadnego wiarygodnego dokumentu na potwierdzenie zapłaty za te faktury w którykolwiek z wskazanych wyżej sposobów. Ze sprawozdania finansowego za rok 2016 oraz informacji dodatkowej do tego sprawozdania wynika jednocześnie, że Spółka w sporządzonym na dzień 31 grudnia 2016r. Bilansie nie wykazała udzielonych pożyczek dla firmy W. Z protokołu kontroli wynika ponadto, że zapisy wartościowe w pozycji bilansu dotyczące udzielonych pożyczek wynoszą "0" - co – zdaniem organu - dodatkowo świadczy o nierzetelnym charakterze przedmiotowych transakcji i wystawionych w związku z nimi faktur.

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że pan P. D., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą W. P. D., świadomie wprowadził do obrotu prawnego "puste" faktury, nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń, czego konsekwencją jest obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dalszej kolejności Dyrektor wyjaśnił, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że w dniu 24 kwietnia 2018 r. podatnik wystawił do spornych faktur faktury korygujące. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednak, że korekty faktur zostały sporządzone w związku z ustaleniami dotyczącymi faktur pierwotnych, poczynionymi w wyniku kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie wobec Spółki zakończonej w dniu 27 marca 2018 r., co potwierdza również, przesłuchiwana w dniu 9 lipca 2019 r. pani M. B. - Prezes Zarządu F. Sp. z o.o., która wskazała, że przyczyną wystawienia przez pana P. D. przedmiotowych korekt dla Spółki była kontrola Urzędu Skarbowego w Wejherowie, który podważył wykonanie tych prac. Tym samym dopiero działania organu podatkowego sprawiły, że strona dokonała korekty faktury nie dokumentującej rzeczywistości. Organ zauważył jednocześnie, że okoliczności sprawy wykluczają jednocześnie, by korygowano wartości wykazane w pierwotnych fakturach, z przyczyn wymienionych w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor podkreślił, że korygowanie nierzetelnych faktur, które dozwolone jest wyłącznie w celu wyeliminowania ich z obiegu prawnego przed narażeniem finansów publicznych na ryzyko uszczuplenia wpływów, pociąga za sobą konieczność rozliczenia tych korekt w okresie, w którym mogłoby dojść do narażenia Skarbu Państwa na to uszczuplenie.

Zdaniem Dyrektora w ustalonym stanie faktycznym nie może być mowy, że ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych zostało przez stronę całkowicie wyeliminowane w odpowiednim czasie, a tylko spełnienie tej przesłanki umożliwiałoby skuteczną korektę pustych faktur. Dyrektor podkreślił, że to organy podatkowe ujawniły nieprawidłowości w toku prowadzonej wobec odbiorcy przedmiotowych faktur kontroli podatkowej. Strona "odczekała" do końca kontroli, po czym dopiero, znając już pełnię ustaleń organu podatkowego, podjęła czynności dające formalną podstawę do skorygowania wystawionych przez siebie faktur VAT. A zatem gdyby nie czynności organu podatkowego, nieprawidłowości nie wyszłyby na jaw w inny sposób, np. z inicjatywy samej strony. Tylko na skutek działań organu podatkowego strona usunęła te faktury z obrotu. Stąd wystawione przez stronę faktury korygujące nie spełniają przesłanek, wymaganych od wystawcy, by zapobiegł on z skorzystaniu przez swojego kontrahenta z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur pierwotnych.

Uznanie, że w takiej sytuacji podatnik może skutecznie wycofać się z popełnionych nieprawidłowości poprzez skorygowanie wystawionych przez siebie faktury, prowadziłoby do konsekwencji nie dających się pogodzić z zasadą neutralności i dotyczącym tej zasady orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwłaszcza że trudno mówić o podjęciu działań we właściwym czasie i "wyeliminowaniu ryzyka uszczupleń podatkowych".

W ocenie Dyrektora, w niniejszej sprawie strona, działając z pełną świadomością, we współudziale z odbiorcą, wprowadziła do obrotu prawnego fikcyjne faktury i dopiero po ujawnieniu tego faktu przez organ podatkowy w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej u odbiorcy F. Sp. z o.o. (tj. w podmiocie powiązanym), dokonała korekty. Co więcej, w niniejszej sprawie powstało nie tylko ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, ale miało miejsce rzeczywiste ich pomniejszenie. Podatek naliczony z faktur został przez ich odbiorcę odliczony. W kontekście stanu faktycznego sprawy nie sposób, zdaniem organu, zaakceptować tezy, że wystawca faktury w odpowiednim czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat podatkowych. Pan P. D. wystawił faktury korygujące dopiero w dniu 24 kwietnia 2018 r., tj. po zakończeniu kontroli podatkowej u kontrahenta w dniu 27 marca 2018 r. Dyrektor podkreślił jednocześnie, że to organy podatkowe (a nie strona) wyeliminowały zagrożenie uszczuplenia dochodów podatkowych. Organ podkreślił, że wystawienie spornych faktury nie było konsekwencją błędnej kwalifikacji czynności przez stronę, lecz świadomym i celowym jej działaniem, czego dowiodło przeprowadzone postępowanie podatkowe. Dopiero reakcja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie sprawiła bowiem, że strona, po około roku od wystawienia faktur pierwotnych, skorygowała je po zakończeniu kontroli w Spółce F.

Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji, mając na uwadze przepis art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej prawidłowo nie uznał za dowód we wskazanych częściach ewidencji zakupów VAT za luty i marzec 2017 r. i ewidencji sprzedaży VAT za luty, kwiecień 2017 r. i kwiecień 2018 r. i w konsekwencji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2017 r. oraz za kwiecień 2018 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez stronę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa:

* art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie całego materiału dowodowego;

* art. 200 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w konsekwencji naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu;

* art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący, wystawiając w kwietniu 2018 r. faktury korygujące VAT do faktur sprzedaży za luty, marzec i kwiecień 2017 r., na rzecz F. Sp. z o.o., we właściwym czasie i całkowicie wyeliminował ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych - wobec ustalenia przez organy podatkowe, że pierwotne faktury były tzw. "pustymi fakturami" nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji spornym stała się zasadność określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tych faktur.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w sprawie nie jest sporne, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione przez skarżącego są tzw. pustymi fakturami, niedokumentującymi rzeczywistego obrotu gospodarczego. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie nie są przez skarżącego kwestionowane zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i skargowego.

Przechodząc do spornego miedzy stronami zagadnienia odnoszącego się do wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i dopuszczalności korekty podatku ustalanego w tym trybie oraz jego uwzględnienia w deklaracji VAT – 7 wskazać trzeba, że w zakresie rozliczenia podatku kwestia ta była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych. Były one zgodne co do tego, że należność wskazana w art. 108 ustawy o VAT (w tym z tytułu pustej faktury i wprowadzenia jej do obrotu) nie może być wykazana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku od towarów i usług, a konsekwencją tego jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1759/08, z 27 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 569/11, z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 166/12, z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 14/13, z 6 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1375/13).

Sąd rozpoznający niniejsza sprawę również podziela ten pogląd. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (ust. 1). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2).

Przywołana regulacja wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku wiążącego się wyłącznie z faktem wystawienia faktury VAT i stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L nr 347). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym regulacji art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 112) podkreśla się, że istotną rolą tej regulacji jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Na to, że art. 203 Dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej Dyrektywy wskazał też TSUE w wyroku z 11 kwietnia 2013 r. C-138/12 w sprawie Rusedespred OOD. W jego uzasadnieniu zważono, że zasada neutralności podatkowej powinna być rozumiana wielopłaszczyznowo. Przede wszystkim przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 Dyrektywy 112, jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii - zasadą neutralności podatkowej. Podkreślono, że przy stosowaniu tej regulacji wyjątkowo ważnym jest cel przyświecający wprowadzeniu tej normy do unijnego porządku prawnego, jest nim eliminacja ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych.

Rozważając dopuszczalności korekty faktur opisanych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 19 września 2000 r., w sprawie Schmeink & Cofreth Ag&Co. Kg przeciwko Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, sygn. akt C-454/98 (na który powołuje się także skarżący) wskazał, że ponieważ szósta dyrektywa nie zawiera żadnych przepisów dotyczących korekty przez wystawcę faktury podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, do Państwa Członkowskiego należy ustalenie warunków, na jakich nieprawidłowo zafakturowany podatek może być skorygowany. Jednakże, jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych. Podobny pogląd Trybunał wyraził w wyroku z 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach o sygn. akt C-78/02 - C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos. Ponadto w każdym z tych wyroków nie było żadnych wątpliwości co do tego, że działania wystawcy faktury, podjęte w odpowiednim czasie, wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych. W stanach faktycznych na gruncie, których zapadały te orzeczenia podatnik sam ujawnił właściwym organom fakt wystawienia faktur, bądź też odbiorca tych faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko to jest także w pełni akceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11; 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 172/12; 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12; 13 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1309/12; 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 159/13; 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1021/13; 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 14/13).

Tymczasem stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie jest odmienny, bowiem to dopiero działania organów podatkowych sprawiły, że strona dokonała korekty faktur nie dokumentujących rzeczywistości. Nie można zatem zgodzić się z tezą skarżącego, że po dokonanych korektach skarżący i jej kontrahent doprowadzili do usunięcia skutków wprowadzenia do obrotu pustych faktur. Skutki działań skarżącej i jej kontrahenta zostały bowiem wyeliminowane dopiero w następstwie działań organów podatkowych, które to działania doprowadziły do zwrotu nienależnie odliczonego podatku. Podważając stanowisko organów podatkowych uszło uwadze strony, że owym skutkiem, który wyklucza możliwość dokonania korekty pustych faktur, nie jest uszczuplenie wpływów budżetowych przez podmiot działający w złej wierze czy dobrej wierze, lecz samo ryzyko powstania takich uszczupleń, któremu wystawca faktur w sposób skuteczny nie przeciwdziałał.

Zdaniem Sądu w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie można zatem mówić o wyeliminowaniu w odpowiednim czasie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, a tylko spełnienie tej przesłanki umożliwiałoby skuteczną korektę pustych faktur. Należy podkreślić, że to organy podatkowe ujawniły nieprawidłowości w toku prowadzonej wobec kontrahenta skarżącego kontroli. Skarżący "odczekał" do końca kontroli, po czym dopiero, znając już pełnię ustaleń organu podatkowego, podjął czynności dające formalną podstawę do skorygowania deklaracji VAT-7 oraz wystawionych przez siebie faktur. A zatem, gdyby nie czynności organu podatkowego, nieprawidłowości nie wyszłyby na jaw w inny sposób np. z inicjatywy samej skarżącego. Tylko na skutek działań kontrolnych organu skarżący usunął te faktury z obrotu. Uznanie, że w takiej sytuacji, mając już świadomość graniczącego z pewnością prawdopodobieństwa wydania decyzji wymiarowej, podatnik może skutecznie wycofać się z popełnionych nieprawidłowości poprzez skorygowanie wystawionej przez siebie faktury, prowadziłoby do konsekwencji niedających się pogodzić z zasadą neutralności i dotyczącym tej zasady orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwłaszcza że trudno mówić o podjęciu działań we właściwym czasie i "wyeliminowaniu ryzyka uszczupleń podatkowych".

Z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma też przesądzającego znaczenia przyczyna zachowania podatnika wystawiającego fakturę nie dokumentującą rzeczywistej transakcji, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Istotna jest bowiem sama ocena stopnia ryzyka wystąpienia nadużycia prawa do odliczenia podatku, a w konsekwencji realnego narażenia dochodów podatkowych na uszczuplenie, w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami. Sąd podziela ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że podjęcie przez podatnika działań "naprawczych" (złożenie korekt) w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ kontroli skarbowej, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest bowiem działaniem podjętym "w odpowiednim czasie" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 315/14; podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1084/14).

W rozpoznawanej sprawie skarżący, działając z pełną świadomością, we współudziale z odbiorcą, wprowadził do obrotu prawnego fikcyjne faktury i dopiero po ujawnieniu tego faktu przez organy podatkowe w toku przeprowadzonej kontroli, dokonał korekty. Co więcej, w niniejszej sprawie powstało nie tylko ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, ale rzeczywiste ich pomniejszenie. W kontekście stanu faktycznego sprawy nie sposób zatem zaakceptować tezy, że wystawca faktury w odpowiednim czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat podatkowych. Spółka wystawiła fakturę korygującą dopiero 24 kwietnia 2018 r. (po zakończeniu postępowania kontrolnego u kontrahenta i rok po wystawieniu faktury pierwotnej). Podkreślić jednocześnie należy, że to organy podatkowe, a nie strona, wyeliminowały zagrożenie uszczuplenia dochodów podatkowych. W sprawie istotne jest również to, że wystawienie spornych faktur nie było konsekwencją błędnej kwalifikacji czynności przez stronę, lecz świadomym i celowym jej działaniem, czego dowiodło przeprowadzone postępowanie podatkowe. Dopiero reakcja organów podatkowych sprawiła, że strona skorygowała faktury pierwotne po upływie roku od ich wystawienia.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego, zostało przeprowadzone przez organy w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy orzekające podjęły szereg czynności, w wyniku których zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji obu instancji.

Zdaniem Sądu za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu. Z akt sprawy wynika bowiem, że postanowieniem z dnia 19 lipca 2021 r. organ odwoławczy, działając w oparciu o przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wyznaczając siedmiodniowy termin do dokonania tej czynności (k. 962 akt administracyjnych). Strona skorzystała z prawa w powyższym zakresie składając, w piśmie z dnia 29 lipca 2021 r., wniosek o wydanie elektronicznych kopii dokumentów (skanów dokumentów lub kopii dokumentów elektronicznych) z akt zgromadzonego materiału dowodowego. Postanowieniem z dnia 22 września 2021 r. Dyrektor poinformował stronę, że z uwagi na wniosek strony o sporządzenie i przekazanie elektronicznych kopii całości akt sprawy w celu wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia 29 listopada 2021 r. (k. 968 akt administracyjnych). W dniu 22 listopada 2021 r. organ odwoławczy przesłał na adres elektronicznej skrzynki E-PUAP pełnomocnika skarżącego zeskanowany cały zebrany w sprawie materiał dowodowy (k. 972 akt administracyjnych). Pełnomocnik skarżącego odebrał przedmiotową korespondencję w dniu 26 listopada 2021 r. Zauważyć należy, że wprawdzie pełnomocnik skarżącego odebrał korespondencję zawierającą zeskanowane dokumenty na trzy dni przed wydaniem decyzji, jednak nie może umknąć uwadze fakt, że od poinformowania strony o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym do dnia wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia upłynęły blisko 4 miesiące. Wniesienie żądania o wydanie elektronicznych kopii dokumentów z akt zgromadzonego materiału dowodowego było decyzją strony. Nic jednak nie stało na przeszkodzie, by w tym terminie strona, z zachowaniem reżimu sanitarnego, mogła zapoznać się ze zgromadzoną dokumentacją w siedzibie organu.

Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 329 ze zm.) skargę oddalił.