Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 579/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 2 i 5, art. 22 ust. 1 i 2, art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, 15, art. 34 ust. 4, art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2013r. spraw ze skarg Z. K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2013r.: - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego od importu samochodu marki DODGE RAM 1500, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od importu samochodu marki DODGE RAM 1500 - oddala skargi-


UZASADNIENIE

I SA/Rz 579/13

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2008r. Z.K. dokonał zgłoszenia celnego wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu samochodu marki DOGDE RAM 1500, rok produkcji 2004, pojemność silnika 5654 cm³ importowanego ze Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. W zgłoszeniu tym określił przedmiotowy samochód jako ciężarowy i zaklasyfikował go do kodu 87 04 31 39 00 według Rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.L. 256 z 5 września 1987r.) z uwzględnieniem Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia (EWG) 2658/87 ... (Dz.Urz. L. 286 z 2007r.) - powoływanego dalej jako Wspólna Taryfa Celna - oraz podał jego wartość na kwotę 12.855zł i wpłacił podatek od towarów i usług w kwocie 3.560zł (a także cło).

Powyższe zgłoszenie celne zostało przyjęte ale postanowieniami z dnia [...] listopada 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego (dalej: organ I instancji) wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia prawidłowych kwot podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług w związku z importem przedmiotowego samochodu a następnie decyzjami z dnia [...] stycznia 2013r. określił:

- prawidłową kwotę podatku akcyzowego w wysokości 2.201zł,

- prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 4.044zł oraz zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 484 zł.

Decyzje powyższe utrzymane zostały w mocy decyzjami Dyrektora Izby Celnej (dalej: organ II instancji) z dnia [...] kwietnia 2013r.

- nr [...] co do podatku akcyzowego z powołaniem w podstawie prawnej, między innymi, art. 4 ust. 1 pkt 4 art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 8, art. 20 ust. 2, ust. 5, art. 22 ust. 1, ust. 2, art. 75 ust. 1, ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 z 2004r. z późn. zm.) - dalej powoływanej jako upa - w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 3 poz. 11 z 2009r.), § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 z 2004r. z późn. zm.), art. 1 powołanego wyżej Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007,

- nr [...] co do podatku od towarów i usług z powołaniem w podstawie prawnej między innymi, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, ust. 15, art. 34 ust. 4, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej powoływanej jako uptu.

W uzasadnieniach powołanych wyżej decyzji wskazano, że przedmiotowy samochód został wadliwie zakwalifikowany przez importera Z.K. (zwanego dalej importerem) jako samochód ciężarowy, podczas, gdy jest to samochód osobowy i powinien być zakwalifikowany do pozycji 8703 24 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, co wiąże się z obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku importu powstaje z dniem powstania długu celnego a podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 20 ust. 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 1 upa). Dla prawidłowego obliczenia należności celnych pierwotne znaczenie ma prawidłowa klasyfikacja taryfowa towaru czyli przyporządkowanie go do określonego kodu i pozycji Nomenklatury Scalonej przy uwzględnieniu: Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i Trybunału Europejskiego, not wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu (HS), opinii klasyfikacyjnych Komitetu HS, a także - pomocniczo - wyjaśnień do Taryfy Celnej (Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. - MP nr 86 poz. 880).

Dział 87 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" i w pozycji 8703 wskazuje "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów" (w powoływanej pozycji 8702 wymienione zostały pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą). Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ II instancji podkreślił, że do pozycji 8703 może być zakwalifikowany taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i dopiero spełnienie tego warunku uzasadnia stosowanie dalszej procedury klasyfikacyjnej w oparciu o noty wyjaśniające. Przedmiotowy samochód w ocenie organów spełnia powyższą przesłankę, bo jak wynika z jego oględzin dokonanych w dniu 20 grudnia 2012r. i dokumentacji fotograficznej, jest to samochód typu pick-up, 4-drzwiowy, 6-osobowy, ma zamkniętą przeszkloną kabinę do przewozu osób i otwartą powierzchnię do przewozu towarów; w części pasażerskiej w pierwszym rzędzie są dwa fotele regulowane z zagłówkami i trzypunktowymi pasami bezpieczeństwa, a trzecie siedzenie wyposażone jest w biodrowy pas bezpieczeństwa, zaś w drugim rzędzie są trzy miejsca siedzące (w tym dwa z zagłówkami) wyposażone w trzypunktowe pasy bezpieczeństwa, wszystkie siedzenia obite są jednakową tapicerką, szyby w drzwiach bocznych otwierane są elektrycznie, za siedzeniami znajduje się tylna szyba, boki wewnętrzne wykonane są z elementów plastikowych, na całej długości podłogi jest wykładzina, sufit obity jest tapicerką, pojazd posiada klimatyzację, wentylację, automatyczną skrzynię biegów, napęd 4x4, aluminiowe felgi, oświetlenie górne, uchwyty dla pasażerów, schowki w drzwiach, zapalniczkę, popielniczki, wbudowany odtwarzacz CD/mp3. Jeśli chodzi o część towarową to stanowi ją otwarta przestrzeń z otwartą tylną klapą, samochód ma dwie osie.

Przytoczone wyżej dane wskazują na przeznaczenie samochodu zasadniczo do przewozu osób, chociaż można nim także przewozić towary, a mianowicie o tym przeznaczeniu świadczy sześć miejsc siedzących, wyposażenie części pasażerskiej umożliwiające komfortowe podróżowanie, ponadto w notach wyjaśniających wskazano, że pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielozadaniowe mające pewne typowe cechy: stałe siedzenia z wyposażeniem bezpieczeństwa dla pasażerów, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, drzwi z oknami, brak stałego panelu lub przegrody między częścią pasażerską a pozostałą, wyposażenie wnętrza typowe dla przestrzeni pasażerskiej (np. wentylacja, oświetlenie, popielniczki stałe). Natomiast, według tychże not, pojazdy z pozycji 8704 - charakteryzują się tym, że mają: siedzenia typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa, oddzielną kabinę dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielną, otwartą platformę z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą, stałą przegrodę między częścią pasażerską a tylną i nie mają tylnych okien wzdłuż ścian bocznych ani okien w drzwiach, nie mają komfortowego wyposażenia wnętrza - a przedmiotowy samochód nie posiada zdecydowanej większości powyższych cech.

W notach wyjaśniających do pozycji 8703 podano też, że jeśli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni przeznaczonej do transportu towarów jest większa, niż 50% długości rozstawu osi lub pojazd posiada dwie osie, to jest objęty pozycją 8704. W przedmiotowym samochodzie ta długość podłogi wynosi 190cm (przy zamkniętej klapie) a długość rozstawu osi wynosi 360cm (czyli długość podłogi jest większa niż 50% długości rozstawu osi), jednakże nie może to zmieniać klasyfikacji do pozycji 8703 skoro w oparciu o inne cechy ustalono przeznaczenie tego samochodu zasadniczo do przewozu osób; ponadto ta proporcja nie jest kryterium przesądzającym, lecz jedynie uzupełniającym. Dla klasyfikacji taryfowej nie ma znaczenia kwestia ładowności pojazdu, bo jest to cecha użytkowa zależna od indywidualnych potrzeb użytkownika a nie konstrukcyjna, niemniej jednak dane przedmiotowego samochodu w zakresie tego kryterium ładowności wskazują, że wielkość ładunku towarowego, jaki może on przewozić jest mniejsza niż "ładunku pasażerskiego", dopuszczalna ładowność wynosi bowiem 657 kg czyli na część pasażerską przypada 420 kg (siedzenia waga człowieka - 70 kg x 6) a na część towarową - 237 kg, gdyby przyjąć, że waga kierowcy wliczona jest w masę własną pojazdu, to proporcje rozkładają się także na większość w części pasażerskiej (5x70 kg = 350 kg, 657 kg - 350 kg = 307 kg na część towarową).

Co do dołączonych do odwołania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] grudnia 2011r. nr nr [...], [...] w których wyrażono stanowisko, że samochód marki DODGE RAM 1500 jest samochodem ciężarowym zaliczonym do pozycji 8704 313900, organ II instancji stwierdził, że stanowisko innego organu celnego nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż o klasyfikacji decyduje stan faktyczny ustalony w danej sprawie i Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Organ II instancji wskazał także na brak podstaw do uwzględniania co do klasyfikacji taryfowej pojazdów, kryteriów stosowanych w prawie o ruchu drogowym, bo przesłanki każdej z tych klasyfikacji są odrębne i odmienne.

Jeśli chodzi o podatek od towarów i usług, to organy przytaczając przebieg postępowania i treść decyzji co do podatku akcyzowego wskazały, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów jest - zgodnie z art. 29 ust. 13 uptu - wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie wyliczono tę podstawę na kwotę 18.384zł tj.: 12.855zł - wartość celna, 2.828zł - cło, 2.201zł - podatek akcyzowy, 500zł - koszty transportu.

Z.K. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na wymienione wyżej decyzje Dyrektora Izby Celnej i wniósł o ich uchylenie - oraz uchylenie utrzymanych nimi w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego - jako wydanych z naruszeniem:

- art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 4, ust. 8, art. 20 ust. 2, ust. 5, art. 55 ust. 1, ust. 2, art. 75 ust. 1, ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 12 upa w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym,

- klasyfikacji według Wspólnej Taryfy Celnej,

- art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, ust. 15, art. 34 ust. 4, art. 41 ust. 1 uptu,

- art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 Konstytucji, art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4, art. 235 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniach skarg importer - skarżący zarzucił, że przedmiotowy samochód nie może być zakwalifikowany do pozycji 8703 Wspólnej Taryfy Celnej, ponieważ samochody typu pick-up nie mogą być klasyfikowane do tej pozycji. Przywołując regułę 1 ORINS oraz noty wyjaśniające z obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. co do cech pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 oraz 8704 (przywołanych także przez organ II instancji) skarżący stwierdził, że przedmiotowy samochód spełnia warunki do zakwalifikowania go do pozycji 8704 jako samochodu ciężarowego. Samochód ten jest samochodem typu pick-up, ma otwartą naczepę z panelami bocznymi i rozkładaną klapą, rozstaw osi wynosi 360cm a wewnętrzna długość części ładunkowej wynosi 190cm co stanowi 52,77% pojazdu, przestrzeń pasażerska jest wyraźnie oddzielona od przestrzeni ładunkowej - otwartej, zabezpieczonej burtami i wyodrębnionej konstrukcyjnie.

Skarżący powołał się także na stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego kwalifikującego taki samochód jako ciężarowy (decyzja nr [...]) i wskazał na dualizm orzeczniczy oraz opowiedział się stanowczo za przyjęciem klasyfikacji tego samochodu jako ciężarowego.

Jeśli chodzi o decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług, to skarżący zarzucił, że w niniejszej sprawie nie powinien mieć zastosowania art. 29 ust. 13 uptu, ponieważ import samochodu ciężarowego nie podlega temu podatkowi a organy w tym zakresie nie poczyniły żadnych ustaleń, czy sporny samochód spełnia kryteria samochodu ciężarowego.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Rozpoznając wniesione skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny - po połączeniu spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia - zważył co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, że – jak prawidłowo przyjęły orzekające w sprawach organy – w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie mają przepisy powołanej ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, która wprawdzie utraciła moc z dniem 28 lutego 2009r. w związku z wejściem w życie od dnia 1 marca 2009r. ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 3 poz. 11 z 2009r. z późn. zm./ ale zgodnie z art. 154 ust.1 tej " nowej" ustawy, jeśli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z 23 stycznia 2004rl. powstał przed wejściem w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Zasadniczą kwestią sporną w niniejszych sprawach jest prawidłowość klasyfikacji taryfowej samochodu marki DODGE RAM 1500 importowanego przez Z.K. ze Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej w dniu 24 października 2008r. (data zgłoszenia celnego) a mianowicie, czy powinien on być zakwalifikowany do pozycji 8704 Wspólnej Taryfy Celnej jako samochód ciężarowy - jak twierdzi importer - czy do pozycji 8703 jako samochód osobowy- jak twierdzą organy.

Okoliczności faktyczne dotyczące przedmiotowego samochodu - wynikające między innymi z badania technicznego oraz oględzin - są niesporne, niespornym jest także fakt zarejestrowania tego samochodu przez Starostę T. jako samochodu ciężarowego.

Mianowicie przedmiotowy samochód ma maksymalną/dopuszczalną ładowność 657kg, maksymalną/dopuszczalną masę całkowitą 3017kg, sześć miejsc siedzących łącznie z kierowcą, rozstaw osi skrajnych 360cm, długość wewnętrzna skrzyni ładunkowej 190cm, ma zamkniętą przeszkloną przestrzeń pasażerską z tylną szybą i otwartą przestrzeń ładunkową, kabina pasażerska jest na stałe konstrukcyjnie oddzielona od skrzyni ładunkowej, w części pasażerskiej znajduje się sześć miejsc siedzących w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa, siedzenie i sufit mają tapicerkę materiałową, boki wewnętrzne wykonane są z elementów plastikowych, podłoga na całej długości wyłożona wykładziną, czworo drzwi wahadłowych - szyby w drzwiach bocznych otwierane są elektrycznie, pojazd ma klimatyzację, wentylację, automatyczną skrzynię biegów, napęd 4x4, aluminiowe felgi, oświetlenie górne, uchwyty dla pasażerów, schowki w drzwiach, zapalniczkę, popielniczki, wbudowany odtwarzacz CD/mp3.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w powołanej ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. opodatkowaniu akcyzą podlega – między innymi - import wyrobów akcyzowych / art. 4 ust. 1 pkt. 4/, którymi są wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy / art. 2 pkt.1/, a w załączniku tym w pozycji 59 wskazane zostały samochody osobowe, klasyfikowane do kodu CN 8703, opisane jako "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób /inne niż te objęte pozycją 8702/, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi /kombi/ oraz samochodami wyścigowymi. Obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze /CN/ do celów poboru akcyzy w imporcie, zawarty został w art. 3 ust. 2 upa, przy czym – zgodnie z art. 80 upa - akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym / ust.1/, zaś podatnikami są – między innymi- importerzy /ust. 2 pkt. 2/ i w przypadku importu obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego /ust. 3 pkt. 2/. W przypadku samochodów osobowych –wyrobów akcyzowych, stawki akcyzy określane są w procencie podstawy opodatkowania a podstawą opodatkowania w przypadku importu jest wartość celna powiększona o należne cło /art. 75 ust.1, art. 8 pkt.1, art. 10 ust. 1 pkt.4 upa/. Jeśli chodzi o moment powstania długu celnego, to zgodnie z art. 201 ust.1 lit. a Rozporządzenia Rady /EWGH/ nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny /Dz.Urz. UE. L. 302 z 19 października 1992r. – powoływany dalej jako WKC- dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym i następuje to w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Powiadomienie dłużnika – importera o kwocie należności celnych nie może jednak nastąpić p[o upływie trzech od dnia powstania długu celnego /art. 221 ust. 1 WKC/. Ponieważ jednak kwota należności celnych określana jest na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego /art. 20 ust. 1, art. 214 ust. 1 WKC/, to w sytuacji, gdy nastąpi już przedawnienie długu celnego / jak w niniejszej sprawie/ ale istnieją podstawy do zweryfikowania należności podatkowych, to organ I instancji może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach prawa celnego dla potrzeb prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu /art. 20 ust.2 upa/.

W powołanej wyżej Wspólnej Taryfie Celnej do kodu 8703 zaliczono /podobnie jak w powołanym wyżej załączniku do upa/ pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób / inne niż objęte pozycją 8702/ włącznie z samochodami osobowo-towarowymi / kombi/ oraz samochodami wyścigowymi.

Powołane wyżej regulacje wskazują, że głównym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych jest zasadnicze przeznaczenie tychże pojazdów, a mianowicie chodzi tu o pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co oznacza, że główną funkcją tych pojazdów jest przewóz osób, ale mogą one także służyć do przewozu towarów – czyli istotne jest, która z tych funkcji użytkowych: przewóz osób, czy przewóz towarów, jest funkcja przeważającą. Przy ocenie tego przeznaczenia uwzględniać należy ogólny wygląd danego pojazdu, jego cechy konstrukcyjne /w tym możliwość przeróbek, zmian/ oraz wyposażenie wnętrza pojazdu tj. czy jest odpowiednie dla skorzystania z niego przez pasażerów. Pomocnicze znaczenie dla dokonania tej oceny mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej /załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. – M.P. nr 86 poz. 880/ w których podano, że samochody osobowo-towarowe objęte kodem CN 8703, to takie samochody, które są przeznaczone do przewozu najwyżej dziewięciu osób /wraz z kierowcą/ a wnętrze tychże samochodów może być używane zarówno do przewozu osób, jak i przewozu towarów – bez zmiany konstrukcji. Pozycja ta obejmuje więc pojazdy wielofunkcyjne, które z reguły posiadają więcej niż jeden rząd siedzeń i w których są dwie oddzielne przestrzenie, a mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i odkryta albo zakryta powierzchnia przeznaczona do przewozu towarów.

W pojazdach tych stałe siedzenia są wyposażone w pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące – lub też inne wyposażenie zabezpieczające, w pojeździe są przesuwne, wahadłowe albo podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,, całe wnętrze pojazdu jest wyposażone jak dla pasażerów np. dywaniki, oświetlenie, popielniczki, wentylacja.

W wyjaśnieniach tych podano także wskazówkę co do proporcji elementów pojazdu a mianowicie taki pojazd może być zakwalifikowany do pozycji 8704 /ciężarowy/, jeśli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni przeznaczonej do transportu towarów jest większa , niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd – o czym już była mowa wyżej- że zakwalifikowanie danego pojazdu do określonego kodu Taryfy Celnej "rozpoczyna się" od ustalenia jego przeznaczenia, czyli - w odniesieniu do okoliczności niniejszej sprawy - ustalenia, czy jego zasadniczym /głównym, oczywistym, przeważającym/ przeznaczeniem jest przewóz osób – a dopiero w następnej kolejności korzystanie ze wskazań zawartych w notach wyjaśniających. Zauważyć przy tym należy, że kodem CN 8703 objęto" pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób..... włącznie z samochodami osobowo – towarowymi" – czyli samochody /pojazdy/ mogące spełniać dwojaką funkcję przewozową: osób i towarów; nie ma w tym opisie mowy o samochodach osobowych. Kod powyższy obejmuje więc pojazdy mechaniczne różnego rodzaju ale ich wspólną cechą jest przeznaczenie "zasadniczo" do przewozu osób – czyli oprócz przewozu osób mogą one spełniać także inne funkcje tj. p[przewozić towary. W ocenie Sądu, przyjęcie przez organy zasadniczej funkcji /przeznaczenia/ przedmiotowego samochodu jako przeznaczenia do przewozu osób jest prawidłowe, gdy się weźmie pod uwagę wyżej opisaną jego konstrukcję a przede wszystkim istnienie kabiny pasażerskiej do przewozu sześciu osób , mającej typowe wyposażenie pasażerskie. Ponieważ – jak także wskazano wyżej – treść not wyjaśniających ma znaczenie tylko pomocnicze, to w sytuacji prawidłowego przyjęcia "zasadniczego" przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób, nie ma istotnego znaczenia okoliczność, że w tym samochodzie maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni przeznaczonej do transportu towarów /190 cm/ jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu /długość ta wynosi 360 cm/ - co mogłoby wskazywać na oznaczenie przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego. Dla zakwalifikowania przedmiotowego samochodu jako osobowego dla celów podatku akcyzowego nie ma znaczenia to, że został on zarejestrowany jako samochód ciężarowy, ponieważ zapis w dowodzie rejestracyjnym w tym zakresie nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego – na gruncie podatku akcyzowego decydujące znaczenie ma bowiem autonomiczna definicja pojazdu. W nawiązaniu do zarzutów skargi podnieść także należy, iż w niniejszych sprawach Sąd nie jest uprawniony do oceny niezaskarżonych decyzji innego organu tj. Naczelnika Urzędu Celnego w K. dotyczących taryfikacji celnej pojazdu tej samej marki a także interpretacji dotyczących innego podmiotu i jedynie stwierdza, że dokonuje kontroli decyzji zaskarżonych w niniejszych sprawach i w oparciu o materiały zgromadzone w aktach nie znajduje podstaw do przyjęcia, by w zaskarżonych decyzjach organ zastosował niedopuszczalne zróżnicowanie podmiotów.

Jeśli chodzi o zaskarżoną decyzję w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu opisanego wyżej samochodu, to stwierdzić należy, że przesądzające znaczenie co do tego rozstrzygnięcia, ma rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z regulacjami zawartymi w powołanej ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlega import towarów /art. 5 ust.1 pkt. 3/ a podatnikami są, między innymi, osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła /art. 17 ust.1 pkt.1/ i obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego – z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie /art. 19 ust.7/. Przesądzające znaczenie ma art. 29 ust. 13 cyt. wyżej ustawy, według którego podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, przy uwzględnieniu stosownej stawki podatku z art. 41 ust.1 tj. w niniejszym przypadku 22%. Jak wynika z okoliczności przytoczonych wyżej, niewątpliwie podatnik – skarżący dokonał w dniu 24 października 2008r. importu samochodu wyżej opisanego czyli dokonał przywozu tego samochodu z terytorium państwa trzeciego na terytorium Polski i opłacił wówczas podatek od towarów i usług w kwocie 3.560 zł przyjmując za podstawę opodatkowania wartość celną w kwocie 1.2855 zł plus koszty transportu w kwocie 500 zł i obliczone cło w kwocie 2.828 zł. Ponieważ jednak opisaną wyżej decyzją z dnia [...] kwietnia 2013r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia akcyzy od przedmiotowego samochodu w kwocie 2.201 zł – i tego rozstrzygnięcia – tut. Sąd nie kwestionuje- to w konsekwencji powyższego rozstrzygnięcia, w zakresie podatku od towarów i usług przyjęto także wymienioną wyżej wartość celną do której dołączono faktycznie zapłacone cło oraz wyliczony we wskazanej decyzji podatek akcyzowy. Decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług jest więc zgodna z powołanymi wyżej regulacjami i brak jest podstaw do jej zakwestionowania.

W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania zaskarżonych decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm./ skargi jako nieuzasadnione oddalił.

Sąd jednakże zauważa, że w decyzji organu I instancji dotyczącej podatku od towarów i usług - utrzymanej w mocy przez organ II instancji – określono prawidłową kwotę tego podatku oraz wysokość zaległości podatkowej. W związku z tym stwierdzić należy, że obowiązek organu podatkowego do określania w decyzji wysokości zaległości podatkowej zawarty był w art. 21 § 3 cyt. Ordynacji podatkowej w brzmieniu tego przepisu obowiązującym do końca 2002r. Jednakże od dnia 1 stycznia 2003r. – na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387 z 2002 r./ - powołany wyżej przepis zmienił swoją treść i od tej daty organy podatkowe określają tylko wysokość zobowiązania podatkowego, a więc brak jest podstawy prawnej do określania zaległości podatkowej.

Ponieważ jednak w ostatecznym wyniku, zawarcie w decyzji organu I instancji rozstrzygnięcia co do wysokości zaległości podatkowej w istocie nie ma wpływu na zakres uprawnień i obowiązków podatnika, Sąd uznał, ze Zakwestionowanie z tego powodu decyzji nie byłoby zasadne, niemniej jednak podkreśla, że organy powinny uwzględniać prawidłowo ustalony stan prawny.