Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 740/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1,  art. 70 par. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1329
law: Ustawa z dnia 4 listopada 2016 r. o wsparciu kobiet w ciąży i rodzin "Za życiem" - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Dagmara Stankiewicz – Rajchman, Protokolant specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2022 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 maja 2021 r., nr 0201-IOV-11.4103.34.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] września 2020 r., nr [...] ‘ i umarza postępowanie administracyjne; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz M. K. kwotę 23.300,00 zł (dwadzieścia trzy tysiące trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 maja 2021 r., nr 0201-lOV-11.4103.34.2021 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania M. K. (dalej: Strona, Skarżący, Podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - [...] (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 29 września 2020 r., nr 0225-SPV.4103.11.2017/II 2013 działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) uchylił decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) podatku do zapłaty za kwiecień 2013 r. w wysokości 760 zł z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z 29.04.2013 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie oraz na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT utrzymał w mocy decyzje organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. w wysokości 2.238 zł oraz określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług, które nie dokumentują transakcji: za maj 2013 r. w kwocie 254.501 zł oraz za czerwiec 2013 r. w kwocie 371.755 zł.

Kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń - wrzesień 2013 r. została zakończona doręczeniem protokołu kontroli dnia 6 grudnia 2013 r. W doręczonym protokole z kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Następnie 6 marca 2014 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za I,II,III kwartał 2013 r.

Podatnik od 22 stycznia 2010 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą S., której przedmiotem według PKD jest "działalność agentów zajmujących się sprzedażą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych". Od 29 stycznia 2011 r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklaracje VAT-7K. W kontrolowanym okresie zajmował się pośrednictwem i sprzedażą oleju rzepakowego, szkołą sztuk walki i czynnościami pomocniczymi przy uzyskaniu odszkodowań komunikacyjnych. W rozliczeniu podatku od towarów za II kwartał 2013 r. Strona dokonała odliczenia podatku z tytułu zakupu oleju rzepakowego na podstawie faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty: P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na łączną wartość netto 2.605.796,70 zł, podatek VAT 599.333,24 zł; U. Sp. z o.o. z siedzibą w D. - faktura VAT nr [...] z 6 czerwca 2013 r. na wartość netto 82.560,00 zł, podatek VAT 18.988,00 zł; B. Sp. z o. o. Sp. z o.o. z siedzibą P. faktury VAT dokumentujące zakup usług przeładunkowych: nr [...] z 27.05.2013 r. na kwotę netto 10.000,00 zł podatek VAT 2.300,00 zł,-nr [...] z 21.05.2013 r. na kwotę netto 4.000,00 zł podatek VAT 920,00 zł, nr [...] z 15.06.2013 r. na kwotę netto 2.000,00 zł podatek VAT 460,00 zł.

Na podstawie materiałów uzyskanych z innych organów podatkowych i kontrolnych NUS stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku naliczonego oraz należnego i decyzją z dnia 31 maja 2017 r., nr 0225-SPV.4103.7.2017/2 określił Stronie kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. oraz na podstawie przepisu art. 108 ustawy o VAT kwotę podatku do wpłaty z tytułu wystawienia ww. faktur nie dokumentujących faktycznie wykonanych czynności. W wyniku przeprowadzonego postępowania NUS stwierdził, że powyższe faktury VAT dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Uznano, iż faktury wystawione przez Skarżącego nie dokumentują żadnych czynności opodatkowanych z uwagi na wcześniejsze nabycie towarów od podmiotów, u których zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego, a także wywiedziono udział Skarżącego w łańcuchu "fikcyjnych dostaw. W wyniku wniesionego odwołania Strony decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 2 lipca 2018 r., nr 0201-IOV1.4103.157.2017.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy I instancji włączył do postępowania materiały uzyskane z innych organów oraz ponownie przesłuchał Skarżącego. NUS poddał ocenie wszystkie przeprowadzone przez Stronę transakcje oraz jej wzajemne relacje z kontrahentami. W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy I instancji stwierdził, że Podatnik był jednym z ogniw przeprowadzanych transakcji karuzelowych, w których towar będący przedmiotem obrotu był niewiadomego pochodzenia, nie trafiał do bezpośredniego konsumenta lecz krążył pomiędzy podmiotami, a poszczególne ogniwa łańcucha transakcji wystawiały faktury VAT, stanowiące podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego. Ostatni w łańcuchu transakcji krajowy podmiot deklarował wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz C. s.r.o., i B.(1), które to podmioty pełniły rolę "znikającego podatnika" podobnie jak P. Sp. z o.o. Natomiast w transakcji w której kontrahentem Podatnika był M. G. nie doszło do nabyć ani dostaw towaru a występujące w łańcuchu transakcji podmioty wystawiały tzw. "puste faktury", które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. P. K. Prezes zarządu P. Sp. z o.o. był organizatorem ww. nierzetelnych transakcji, wyszukał i zaangażował podmioty, stworzył ramy procederu i pozory prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy faktycznym celem było pozyskanie środków finansowych od M. G.

W odniesieniu do transakcji dotyczącej nabycia przez Stronę towaru od U. Sp. z o.o. organ I instancji przedstawił okoliczności przeprowadzonej transakcji i stwierdził m.in., że spółka ta nie posiada żadnego zaplecza technicznego i osobowego do handlu olejem poza tym na początku łańcucha transakcji występują podmioty, tj. L. oraz kolejny w łańcuchu – F., które również nie posiadają zaplecza technicznego - magazynów środków transportu cystern do przewozu oleju. W zakresie uwzględnionych przez Podatnika w rozliczeniu za II kwartał 2013 r. faktur VAT na zakup usług przeładunkowych na podstawie umowy "świadczenia usług magazynowania i przeładunku oleju rzepakowego" nr [...]z 27.05.2013 r. zawartej z B. Sp. z o.o. organ I instanji stwierdził, że wystawienie tych faktur nie miało celu gospodarczego, lecz uprawdopodobnienie przeprowadzania transakcji.

NUS stwierdził, że działania podmiotów występujących w łańcuchach dostaw nie miały celu gospodarczego a wyłącznie uprawdopodobniający transakcje. Dokonywanie zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego przez kolejne podmioty odbywało się w zaplanowany sposób. Cały mechanizm opierał się na dokumentach, których treść miała potwierdzić dokonanie konkretnej czynności prawnej, czyli sprzedaży oleju rzepakowego. Sporządzone na tę okoliczność dokumenty nie kreowały tych czynności, a jedynie miały uwiarygodnić ich wykonanie. W wyniku przeprowadzonej analizy organ I instancji stwierdził, że Strona mogła nie wiedzieć, ile i jakie podmioty uczestniczą w łańcuchu transakcji, a także które z nich nie deklarowały podatku należnego od dokonanych dostaw, ale warunki i okoliczności przeprowadzonych transakcji powinny wzbudzić u Strony co najmniej wątpliwości co do ich rzetelności. W rzeczywistości Strona nie nabywała towaru, nie dysponowała towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) i w konsekwencji nie mogła przenosić prawa dysponowania towarami na inne podmioty. Organ I instancji stwierdził, że Strona nie dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahenta oraz rzetelności transakcji i w związku z tym na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT na których jako wystawca widnieje: P. Sp. z o.o. w kwocie 599.333 zł, U. Sp. z o.o. w kwocie 19.989 zł oraz B. Sp. z o.o. w kwocie 3.680 zł. Uznał bowiem, że ww. faktury VAT stwierdzają czynności niedokonane.

Co do podatku naliczonego w kwocie 5.364 zł związanego ze sprzedażą usług dla firm B.(2) S.A. w W. oraz D. sp. z o.o. w L. NUS uznał, że podlega on odliczeniu w trybie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem w badanym okresie Podatnik wykonywał działalność opodatkowaną podatkiem VAT.

W odniesieniu do wystawionych przez Podatnika faktur VAT na rzecz podmiotów: M. G., T. Sp. z o.o., T.(1) Sp. z o.o. organ I instancji stwierdził, że zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wystawione faktury służyły tym podmiotom do uszczuplenia dochodów podatkowych. Wskazują na to ustalenia organów podatkowych i ostateczne rozstrzygnięcia, wydane dla w/w kontrahentów. Zdaniem organu I instancji dokumentami kreującymi podatek naliczony były także faktury VAT wystawione przez Stronę za wykonanie usług przeładunkowych na rzecz T. Sp. z o.o. oraz na rzecz T.(1) Sp. z o.o., a także usługa pośrednictwa na rzecz P. Sp. z o. o.

W efekcie wskazaną na wstępie decyzją organ I instancji określił Skarżącemu za II kwartał 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 2.238 zł oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji: w kwietniu 2013 r. w wysokości 760 zł, w maju 2013 r. w wysokości 254.501 zł oraz w czerwcu 2013 r. w wysokości 371.755 zł.

DIAS zaskarżoną decyzją z dnia 18 maja 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że jest uprawniony do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, tj. za II kwartał 2013 r., którego termin przedawnienia upłynąłby 31 grudnia 2018 r. W niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres objęty postępowaniem z powodu zaistnienia przestanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w związku z wystawieniem w dniu 23 listopada 2018 r. zarządzenia zabezpieczenia nr [...] za maj 2013 r. oraz zarządzenia zabezpieczenia nr [...] za czerwiec 2013 r. w trybie art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, obejmujące zobowiązanie podatkowe za maj i czerwiec 2013 r. Doręczenie zarządzeń zabezpieczających nastąpiło 11 grudnia 2018 r. i spowodowało, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj i czerwiec 2013 r. został zawieszony.

Uwzględniając natomiast fakt, że zarządzenia zabezpieczenia dotyczyły jedynie maja i czerwca 2013 r., DIAS stwierdził, że w okolicznościach faktycznych, organ I instancji rozstrzygając sprawę w 2020 r. nie był uprawniony do kwestionowania rozliczeń podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. Z uwagi na niepodjęcie przez organ podatkowy I instancji czynności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za kwiecień 2013 r., a za ten miesiąc organ I instancji określił Stronie podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionej faktury na sprzedaż usług pośrednictwa na rzecz P. Sp. z o.o. za kwiecień 2013 r., zobowiązanie to ze względu na przedawnienie wygasło. DIAS mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdził przedawnienie zobowiązania podatkowego za kwiecień 2013 r. oraz możliwość określenia w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty i uznał, że decyzja organu I instancji w tym zakresie winna zostać uchylona, a postępowanie w tym zakresie umorzone.

W dalszej części uzasadnienia DIAS stwierdził, że w złożonej deklaracji VAT-7K za II kwartał 2013 r. Skarżący zawyżył wartość podatku naliczonego w kwocie 599.333,24 zł poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupu i odliczenie VAT z faktur na zakup oleju rzepakowego wystawionych przez P. Sp. z o.o.; wartość podatku naliczonego w kwocie 18.988 zł poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupu i odliczenie VAT z faktur na zakup oleju rzepakowego wystawionych przez U. Sp. z o.o.; wartość podatku naliczonego w kwocie 3.680 zł poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupu i odliczenie VAT z faktur zakupu usług przeładunkowych wystawionych przez B. Sp. z o.o. Jednocześnie uznał, że do podatku należnego wykazanego w fakturach sprzedaży oleju rzepakowego wystawionych na rzecz kontrahentów: M., T. Sp. z o.o., T.(1) Sp. z o.o. ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Uznał, że transakcje wykazane w fakturach VAT dotyczących zakupu oleju rzepakowego nie zostały przeprowadzone w celach gospodarczych, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej, kosztem konstrukcji VAT.

DIAS opisał transakcje dokonane przez Skarżącego w kontekście całego łańcucha dostaw składających się na przestępstwo podatkowe zwane karuzelą podatkową. Przedstawił mechanizm "karuzeli podatkowej" i stwierdził, że mechanizm takiego oszustwa miał miejsce w niniejszej sprawie i opierał się na procederze, w którym dokonano zakupu lub rejestracji na polskim rynku podmiotów, tzw. znikających podatników oraz brokerów, dokumentujących nabycia i dostawy towarów nie realizowanych w celach gospodarczych, co skutkowało oceną, że ich uczestnicy w tym zakresie nie mieli statusu podatnika. Zauważył, że w każdym łańcuchu nabyć towarów przez Skarżącego występuje znikający podatnik.

Ustalono, że transakcje, w które zaangażowany był Skarżący odznaczały się cechami charakterystycznymi dla tzw. transakcji karuzelowych, a Skarżący pełnił rolę tzw. bufora- podmiotu, który ustawiony jest w łańcuchu transakcji w celu jego wydłużenia. Przy czym VAT, którego odliczenia dokonał Skarżący w rzeczywistości nie został zapłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu. Ustalone okoliczności sprawy, według DIAS potwierdzają, że Skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w przestępczym procederze (w odniesieniu do łańcucha transakcji, w których towar nie wystąpił) lub nie dochował należytej staranności. Powyższe oznacza, że nabycie towarów w ramach "oszustwa podatkowego" karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dalsza ich odsprzedaż została zakwestionowana jako dostawa w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT. Uznano że faktury były "puste", stąd zaistniały podstawy do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Zdaniem DIAS transakcje przeprowadzone przez Skarżącego miały charakter oszustwa podatkowego, bowiem posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT w celu "deklarowania kwartalnych rozliczeń zobowiązań podatkowych w zaniżonych wysokościach. Uznano za udowodniony fakt, że Skarżący nie nabył spornych towarów.

DIAS opisał transakcje dokonane przez Skarżącego w kontekście całego łańcucha dostaw składających się na przestępstwo podatkowe zwane karuzelą podatkową. Przedstawił mechanizm "karuzeli podatkowej" i stwierdził, że mechanizm takiego oszustwa miał miejsce w niniejszej sprawie i opierał się na procederze, w którym dokonano zakupu lub rejestracji na polskim rynku podmiotów, tzw. znikających podatników oraz brokerów, dokumentujących nabycia i dostawy towarów nie realizowanych w celach gospodarczych, co skutkowało oceną, że ich uczestnicy w tym zakresie nie mieli statusu podatnika. Zauważył, że w każdym łańcuchu nabyć towarów przez Skarżącego występuje znikający podatnik. Były to podmioty: P. Sp. z o.o. i U. Sp. z o.o. Zauważył, że P. Sp. z o.o. mimo złożonych deklaracji na podatek od towarów i usług VAT-7, wykazując kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług, nie uregulowała podatku VAT i "ma zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2013 r. w łącznej kwocie 161.856 zł". Natomiast u dostawcy U. Sp. z o.o. prowadzone jest postępowania kontrolne, które nie zostało zakończone do dnia wydania decyzji. Zdaniem DIAS "Strona mogła nie wiedzieć, ile i jakie podmioty uczestniczą w łańcuchu transakcji, a także które z nich nie deklarowały podatku należnego od dokonanych dostaw, ale warunki i okoliczności przeprowadzonej transakcji powinny u Strony wzbudzić co najmniej wątpliwości, co do jej rzetelności".

Istotnym dla organu odwoławczego dowodem świadczącym o nie dochowaniu należytej staranności w przeprowadzeniu spornej transakcji były okoliczności jej przeprowadzenia "odbiegające od występujących w rzetelnym obrocie gospodarczym tj. nawiązanie kontaktów pomiędzy podmiotami w formie telefonicznej lub mailowej, przekazywanie telefonicznych informacji o dostarczeniu towaru i odbiorze czyli brak nadzoru nad przeprowadzoną transakcją (...), nie badano jakości (...), brak negocjacji ceny towaru". Kolejna przesłanka świadcząca o nie dochowaniu należytej staranności przy zawieraniu transakcji jest brak weryfikacji źródeł pochodzenia towaru. Zauważył DIAS, że Skarżący nie ponosił ryzyka finansowego związanego z prowadzoną działalnością handlową. Ustalono, że Skarżący nie angażował w transakcje własnych środków pieniężnych, a zakup towarów oraz usług obcych finansował z przedpłat otrzymanych od odbiorców towarów.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności:

1. art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji, już po upływie terminu przedawnienia, bowiem bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70c O.p. nie został zawieszony zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i organ winien był umorzyć przedmiotowe postępowanie;

2. art. 121 i art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji nieczytelnej dla Strony, nie wyjaśnienie przesłanek jakimi kierował się organ wydając decyzję oraz naruszającej zasadę zaufania jednostki do państwa;

3. art. 193 § 6-8 w związku z art. 121 §1 -2 i art. 123 § 1 O.p. poprzez nie przeprowadzenie badania ksiąg zgodnie z przewidzianych procedurą i tym samym pozbawienie Skarżącego możliwości ustosunkowania się do ustaleń dokonanych na etapie postępowania podatkowego;

4. art. 127 O.p. poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i sprowadzenie uzasadnienia jedynie do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji;

5. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy i uznanie, że Skarżący uczestniczył w oszustwie typu "karuzela podatkowa" bez udowodnienia, że taki proceder faktycznie miał miejsce i oparcie ustaleń na przypuszczeniach a nie faktach;

6. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie przez organ podatkowy w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale lub interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym, czy zasadami logicznego myślenia, że Skarżący był nieświadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej wskutek naruszenia wzorca należytej staranności poprzez zaniechanie skutecznych działań w celu wyeliminowania ryzyka udziału w oszustwie podatkowym; ustalenie stanu faktycznego w sprawie w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, potraktowanie dowodów w sposób wybiórczy, z pominięciem tych, które podważają stawianą przez organ tezę o braku należytej staranności w kontaktach z kontrahentami i zawieraniu transakcji, a co za tym idzie manipulowanie materiałem dowodowym, co nasuwa wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów; niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, w szczególności w zakresie ustalenia rzeczywistego wzorca wykonywania działalności gospodarczej;

7. art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p. poprzez oddalenie zgłoszonych przez Skarżącego wniosków dowodowych i nie włączenia do postępowania wnioskowanych materiałów dowodowych;

8. art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 194 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że samo zapewnienie Stronie możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym zebranym w innych postępowaniach, czyni zadość zasadom wyrażonym w art. 122, czy 187 § 1 O.p. kiedy to w rzeczywistości organy podatkowe winny udostępnić Skarżącemu wszystkie materiały, które służyły do wydania decyzji kontrahentom, a także przeprowadzić dowody z przesłuchania świadków, których zeznania złożone w innych postępowaniach służyły ustaleniu istotnych okoliczności w obecnie prowadzonej sprawie;

9. art. 121 O.p. poprzez przyjęcie, że zasada zaufania nie została w tym postępowaniu naruszona, a nadto, że ma być ona odczytywaną, w inny niż podawany przez Skarżącego sposób, kiedy to faktycznie organy nie przeprowadzają dowodów zgłoszonych przez stronę, czy pomijają dowody przedłożone przez Skarżącego;

10. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 191 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;

11. art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby Strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

12. art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco;

13. art. 86 ust.l w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;

14. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje zawarte pomiędzy podmiotami wskazanymi w kwestionowanych fakturach;

15. art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego;

16. art. 108 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje;

17. art. 29 ust. 2 i ust. 4a w związku z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT poprzez ich nie zastosowanie w sprawie.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wymaga jednak w pierwszej kolejności przesądzenia czy z uwagi na podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją, tj. II kwartał 2013 r. organy podatkowe mogły orzekać w sprawie.

W tych ramach wskazać należy, że co do zasady zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, w sprawie zobowiązania za II kwartał 2013 r. powinny były przedawnić się 31 grudnia 2018 r. Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ja decyzja organu I instancji wydane zostały po terminie przedawnienia, konieczne jest więc jest ustalenie, czy zaistniały w sprawie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, w szczególności, czy doszło do jego zawieszenia lub przerwania.

Zdaniem organu odwoławczego, stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 O.p., w sprawie zaistniały okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia, bowiem organ pierwszej instancji decyzjami z dnia 13 listopada 2018 r. określił Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odpowiednio za maj i czerwiec 2013 r. Na podstawie powyższych decyzji wydano zarządzenia zabezpieczenia z dnia 23 listopada 2018 r. obejmujące zobowiązanie podatkowe odpowiednio za maj i czerwiec 2013 r. - doręczone Stronie w dniu 11 grudnia 2018 r. - w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych jest zdaniem organu odwoławczego zawieszony od dnia 11 grudnia 2018 r. (tj. od dnia doręczenia Stronie zarządzeń zabezpieczenia - art. 70 § 6 pkt 4 O.p.).

Niewątpliwie w świetle art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Jednakże w niniejszej sprawie przesądzenie kwestii zawieszenia na powyższej podstawie wymaga z kolei rozstrzygnięcia co do zgodności z prawem podstawy wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Bowiem, w ocenie Sądu niezgodność z prawem podstawy wystawienia zarządzenia zabezpieczenia wyklucza możliwość zasadnego powoływania się na art. 70 § 6 pkt 4 O.p. i zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Podstawą sporządzenia zarządzeń zabezpieczenia z 23 listopada 2018 r. w tej sprawie były decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - [...] z 13 listopada 2018 r. wydana na podstawie art. 33 O.p. W decyzjach tych określono przybliżoną kwotę zobowiązania, czyli określono w sposób przybliżony obowiązek, który podlega zabezpieczeniu, a nie wykonaniu. Obowiązek ten objęty został zarządzeniami zabezpieczenia. Możliwość dokonania zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, przewidziana została w art. 155 u.p.e.a., przy czym warunkiem wskazanym w tym przepisie jest także istnienie odrębnych przepisów zezwalających na takie zabezpieczenie. Przepisem odrębnym, o którym mowa w art. 155 u.p.e.a. jest bez wątpienia art. 33 § 2 O.p. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy zabezpieczenie dokonywane jest na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 O.p., a zatem gdy decyzja ta stanowi podstawę do sporządzenia przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia, spełnienie przesłanek wymaganych dla wydania decyzji o zabezpieczeniu jest wystarczającym uzasadnieniem dokonania zabezpieczenia. Jednakże w sytuacji, gdy zakwestionowana zostanie zasadność wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. jeżeli stwierdzony zostanie brak podstaw do jej wydania – uprawnionym będzie wniosek, że zarządzenie zabezpieczenia oparte na takiej decyzji nie zawiera prawidłowo określonych, rzeczywiście istniejących przesłanek zabezpieczenia, co stanowi jeden z elementów zarządzenia zabezpieczenia, wskazany w art. 156 § 1 pkt 5) u.p.e.a. Przepis ten wymaga, aby w zarządzeniu zabezpieczenia wierzyciel wskazał okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Konstatacji powyższej nie podważa okoliczność, że urzędowy druk zarządzenia zabezpieczenia (poz. C pkt 5) zawiera przykładowe sytuacje uzasadniające twierdzenie o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji oraz przewiduje wpisanie innych okoliczności, nie pozostawiając na to wiele miejsca. Druk ten ma bowiem zastosowanie w każdym przypadku zabezpieczenia, a zatem dokonywanego zarówno na podstawie art. 154, jak i art. 155 u.p.e.a. Stosownie bowiem do art. 155a § 1 tej ustawy, organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. W sytuacji, gdy zabezpieczenie dokonywane jest w warunkach określonych w art. 155 u.p.e.a., a zatem gdy podstawę do wydania zarządzenia zabezpieczenia stanowi decyzja o zabezpieczeniu – niedopuszczalne byłoby wskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności uzasadniających zabezpieczenie innych niż wynikające z tej decyzji. Jest to logiczną konsekwencją oparcia zarządzenia zabezpieczenia na decyzji o zabezpieczeniu.

W rezultacie przyjąć również należy, że ocena prawidłowości stwierdzenia podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu przekłada się niejako także na prawidłowość wydania zarządzenia zabezpieczenia oraz wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Podkreślić należy, iż jest to sytuacja odmienna od przewidzianego w art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, które nie narusza zarządzenia zabezpieczenia. Natomiast uchylenie decyzji o zabezpieczeniu oznacza bowiem, że decyzja ta – stanowiąca podstawę zabezpieczenia, była decyzją wadliwą.

Wydane w dniu 13 listopada 2018 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - [...] o zabezpieczeniu decyzje o zabezpieczeniu zostały utrzymane w mocy przez DIAS decyzjami z dnia 8 lutego 2019 r. Decyzje DIAS stały się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który prawomocnymi wyrokami z 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 387/19 oraz sygn. akt I SA/Wr 388/19 uchylił decyzje organu odwoławczego z 8 lutego 2019 r. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania DIAS wydał 23 stycznia 2020 r. decyzje utrzymujące w mocy decyzje organu podatkowego I instancji z 13 listopada 2018 r. Decyzje DIAS zostały zaskarżone przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokami z 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 193/20 oraz sygn. akt I SA/Wr 194/20 uchylił zarówno decyzje organu odwoławczego z 23 stycznia 2020 r., jak i decyzje organu podatkowego I instancji z 13 listopada 2018 r. – uznając, że organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę, nie zastosował się do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zawartych w wyrokach z dnia 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 387/19. oraz sygn. akt I SA/Wr 388/19. DIAS w dniu 17 grudnia 2020 r. wniósł skargi kasacyjne od powyższych wyroków z 14 października 2020 r.

W ocenie Sądu rozpatrując biegu terminu przedawnienia nie można pominąć uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13. NSA w tej uchwale stwierdził, że "uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)". NSA w powyższej uchwale stanął na stanowisku, w myśl którego uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a., powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. W uchwale tej NSA podkreślił m.in., że nie może wywoływać skutków prawnych środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. Zdaniem NSA przyjęcie, iż zastosowany - w oparciu o nielegalną podstawę prawną - środek egzekucyjny, wywołuje skutki prawne, pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą legalizmu. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można przerywać w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego, wywołał on skutek materialnoprawny, który mimo braku legalności pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz. Ponadto, jeżeli z zasady demokratycznego państwa prawnego należy jednocześnie wywieść obowiązek respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, co oznacza, że zasada ta obejmuje zakaz tworzenia prawa, które wprowadzałoby pozorne instytucje prawne, a brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP {por. wyrok TK z 19 grudnia 2002 r., K 33/02, OTK ZU-A 2002, Nr 7, poz. 97, pkt II 1.1), to przyjęcie, że kontrola legalności przez organ nadrzędny i sąd administracyjny postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma, w przypadku stwierdzenia jego nielegalności, żadnego wpływu na skutki wywołane tym aktem administracyjnym, czyniłoby tę kontrolę pozorną, a tym samym i z tego względu sprzeczną z ww. zasadą konstytucyjną (...) zasada pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego, w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, oznacza, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu, musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i to bez względu na to, że było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego.

Trafnie wywodzi Skarżący, że powyższe stanowisko prawne i jego argumentacja, jakkolwiek odnoszące się bezpośrednio do skutków niezgodnego z prawem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednak winno mieć szersze zastosowanie. Z motywów powołanej wyżej uchwały należy bowiem wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności związane z zabezpieczeniem zobowiązania dokonane na wadliwej podstawie, a więc m.in. na podstawie decyzji, która następnie została uchylona przez sąd administracyjny. W świetle przytoczonej uchwały, co do zasady, niezgodność z prawem podstawy wystawienia zarządzenia zabezpieczenia i dokonanego na jej podstawie zajęcia majątku oznacza w następstwie niezgodność z prawem czynności zabezpieczających, a tym samym wyklucza możliwość zasadnego powoływania się na art. 70 § 6 pkt 4 O.p. i zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W ww. prawomocnych wyrokach WSA we Wrocławiu uchylając decyzje zabezpieczające stwierdził, że organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym nie wykazały zaistnienia przesłanek do zastosowania instytucji zabezpieczenia. Zatem brak przymiotu legalności decyzji zabezpieczających, które były podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia, oznacza w konsekwencji, że postępowanie zabezpieczające i dokonane w jego toku czynności nie miały legalnej podstawy, a więc nie mogły zgodnie z prawem powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Uznać także należy, że istotne znaczenie dla oceny konsekwencji uchylenia decyzji o zabezpieczeniu ma również tok rozumowania zaprezentowany w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17. W uchwale tej NSA przesądził bowiem, że uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie z przedmiotowej uchwały wynika, że:- organy podatkowe nie mogą czerpać korzyści z własnego bezprawnego działania, a ściślej z odwoływania się do czynności, u podstaw których legły niezgodne z prawem działania administracji [tu: zarządzenie zabezpieczenia oparte o uchyloną decyzję o zabezpieczeniu], skoro uchylenie aktu administracyjnego unicestwia skutki tego aktu, to bezzasadne byłoby twierdzenie, że w mocy pozostają środki oparte o ten uchylony akt administracyjny, skoro odpadła podstawa stosowania tych środków i w związku z owym odpadnięciem powstał obowiązek przywrócenia stanu poprzedniego [tu: stanu sprzed doręczenia zarządzenia zabezpieczenia opartego o uchyloną, a więc niezgodną z prawem decyzję o zabezpieczeniu], unicestwienie skutków materialnoprawnych czynności opartych o uchylony akt administracyjny następuje już z dniem uchylenia tegoż aktu administracyjnego [tu: z dniem uchylenia decyzji o zabezpieczeniu].

Wbrew zatem zapatrywaniom przywołanym w zaskarżonej decyzji, skutki doręczenia zarządzeń zabezpieczających zostały zniweczone przez uchylenie będącej ich podstawą decyzji o zabezpieczeniu. Nie doszło zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Rozpatrując kwestię zawieszenia zobowiązania podatkowego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia, których podstawą były decyzje zabezpieczające wydane niewiele ponad miesiąc przed upływającym terminem przedawnienia zobowiązania, nie można pominąć również tez zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20, z których wynika, że przypadek określony wart. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia." W związku z tym wyraził pogląd, że interpretacja organu podatkowego, zgodnie z którą zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pozostawałoby poza kontrolą sądów administracyjnych, niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zdaniem NSA przyjęcie takiego stanowiska "byłoby sprzeczne z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 O.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art 70 § 6 pkt 1 O.p., co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym, (ponieważ) przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego też w ocenie NSA "możliwe i konieczne jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa, innymi słowy (zdaniem NSA) sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań’’. Zatem "w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 1 pkt 6 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika".

Prezentowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało potwierdzone w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21w sprawach dotyczących sądowej kontroli biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sens przytoczonych wyżej wywodów NSA sprowadza się do konkluzji, że ze względu gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz ze względu na to, że przewidziany w przepisie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. przypadek zawieszenia terminu przedawnienia ma charakter wyjątku od ogólnej zasady przedawniania się zobowiązań podatkowych, przepis ten ma być interpretowany w sposób ścisły w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia, a sądy administracyjne w ramach postępowania sądowoadministracyjnego uprawnione są do kontroli, czy odwołanie się przez organy podatkowe do tego przepisu nie jest wynikiem jego instrumentalnego wykorzystania, w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i przez to uzyskanie dodatkowego czasu na załatwienie sprawy przez wydanie decyzji podatkowej.

Choć przytoczone wyżej poglądy NSA odnoszą się do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to zdaniem Sądu nie ma żadnych przeszkód, aby odnieść je również do sposobu wykładni i stosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Przepis ten reguluje również sytuację mającą charakter wyjątku od ogólnej zasady przedawniania się zobowiązań podatkowych i dlatego też również musi być interpretowany i stosowany w sposób ścisły. Podobnie też, w razie wykorzystania przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w sposób instrumentalny (to jest w celach innych niż realne zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych) musi istnieć możliwość oceny takiego sposobu ich wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym i stwierdzenia przez Sąd, że nie jest ono dokonane z naruszeniem przepisu art. 121 O.p. a taka sytuacja, wobec wyżej powiedzianego, zaistniała w niniejszej sprawie.

Potwierdzeniem tego jest również stanowisko wyrażone przez WSA we Wrocławiu w prawomocnych wyrokach o sygn. I SA/Wr 387/19 oraz sygn. akt 388/19 uchylających decyzje zabezpieczające. WSA stwierdził, że "Nie bez znaczenia dla wyników tej oceny pozostaje również – podnoszony przez Skarżącego – jawiący się jako rzeczywisty cel wydania decyzji o zabezpieczeniu. Postępowanie względem Skarżącego (najpierw kontrola podatkowa, potem – postępowanie podatkowe) toczy się od listopada 2013 r , a z oświadczenia złożonego na rozprawie przez pełnomocnika organu odwoławczego wynika, że ma zakończyć się w dniu 14 sierpnia 2019 r. Decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania została wydana 13 listopada 2018 r., a na jej podstawie - zarządzenie zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (23 listopada 2018 r.), które doręczono Skarżącemu w dniu 11 grudnia 2018 r. Mając na uwadze fakt, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2018 r. trudno oprzeć się wrażeniu, że celem decyzji z 13 listopada 2018 r. było rzeczywiście zabezpieczenie zobowiązania, a nie tamowanie biegu terminu przedawnienia. Tym bardziej, że organ podatkowy dysponował takimi samymi dowodami przed wydaniem decyzji wymiarowej, co w czasie podejmowania decyzji o zabezpieczeniu. Na wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie zdecydował się jednak wcześniej. Jakkolwiek w zaskarżonej decyzji argument co do upływu terminu przedawnienia nie jest wskazany jako uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, to wskazane okoliczności związane z przedawnieniem w sprawie jaskrawo podkreślają pośpiech organu w wydaniu decyzji zabezpieczającej".

W konsekwencji Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi naruszenia art. 70 § 1 O.p. Zobowiązanie podatkowe za maj oraz czerwiec 2013 r. wygasło z dniem 31 grudnia 2018 r. ze względu na jego przedawnienie i jako takie nie może być dochodzone.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Uznając, że nie było podstaw do prowadzenia postępowania administracyjnego w tej sprawie, Sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił również decyzję pierwszoinstancyjną, zaś na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie administracyjne.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a a także § 2 ust. 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzoną kwotę złożyły się wpis sądowy w kwocie 12.483,00 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 10.800,00 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.