Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1624/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 80
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1624/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 lutego 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk (spr.), Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2009 r., sprawy ze skargi S. A., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 28 sierpnia 2007 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2006 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 1 438,00 zł (jeden tysiąc czterysta trzydzieści osiem złotych 00/100).


UZASADNIENIE

W dniu [...].04.2006r. w Urzędzie Celnym została złożona deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego dla podatku akcyzowego od samochodu osobowego marki O. o numerze [...] o pojemności silnika 1686 cm3, roku produkcji 2000. Następnie, w tym samym dniu podatnik wpłacił kwotę podatku akcyzowego od nabycia przedmiotowego pojazdu w wysokości 390,00 zł.

W dniu [...] .04.2006 r. osoba upoważniona przez podatnika dokonała odbioru dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym [...] . Następnie Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do Wydziału Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego z prośbą o udostępnienie danych z rejestru ewidencji pojazdów dotyczącej rejestracji przedmiotowego samochodu osobowego, uzasadniając iż zachodzi podejrzenie dokonania sprzedaży ww. samochodu przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, z pominięciem złożenia stosownej deklaracji i uiszczenia akcyzy od rzeczonej sprzedaży. W odpowiedzi Urząd Celny otrzymał informację, iż właścicielem samochodu osobowego marki O. jest B. A. (pismo z dnia [...].03.2007, nr [...]). Z pisma jednoznacznie wynika, że w dniu [...] kwietnia 2006 r. nastąpiło przeniesienie prawa własności do samochodu osobowego marki O. przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju na podstawie umowy kupna - sprzedaży, zawartej pomiędzy S. A. jako sprzedającym a B. A. jako nabywcą ww. pojazdu. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny Naczelnik Urzędu Celnego (zwany dalej także Naczelnik UC) wszczął postępowanie podatkowe z urzędu (postanowieniem z dnia [....]., nr: [...]), mające na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu [...] decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 5.030,00 za miesiąc kwiecień 2006r.

Następnie podatnik działając poprzez swojego pełnomocnika odwołał się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Celnej pismem z dnia [...] lipca 2007 r. domagając się uwzględnienia odwołania w trybie art. 226 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji lub w części orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy tj. ograniczenie wymiaru podatku do postaci już uiszczonej.

Po rozpatrzeniu treści odwołania i analizie zebranego materiału dowodowego, decyzją z dnia 28.08.2007 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej pełnomocnik podatnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych względnie, według spisu kosztów, który zostanie przedłożony na rozprawie. Pełnomocnik oparł skargę na zarzucie naruszenia prawa materialnego, które miało podstawowy wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a to poprzez przyjęcie przez Urzędy obu instancji, iż skarżący wpłacił podatek akcyzowy zgodnie z polskim prawem i przejście do porządku nad kwestią słuszności wymiaru tego podatku w nadrzędnym prawie wspólnotowym, albowiem decyzje pomija zupełnym milczeniem kwestię słuszności wymiaru podatku w wysokości 63,1%, co znalazło już odzwierciedlenie m. in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6.03.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 254/07, który zapadł wskutek orzeczenia prejudycjalnego I Izby TSWE w Luxemburgu z dnia 18.01.2007 r. w sprawie C - 313/05 B. przeciwko Dyrektorowi IC.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Organ drugiej instancji argumentował, że skarżący jest podmiotem, który dokonał sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, co zgodnie z treścią art. 80 ustawy z dnia 31.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) podlega opodatkowaniu. Jak stwierdził organ podatkowy, zobowiązanie to powstało z mocy samego prawa, a zatem skarżący był zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej. Ponieważ zaniechał tego obowiązku, organ podatkowy wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 zapadł w związku z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym kwestii wykładni przepisów art. 25, 28, 90 TWE (postanowienie WSA w Warszawie z dnia [...] czerwca 2005r. sygn. Akt III SA/Wa 679/05). Organ wskazał, że postępowanie przed sądem krajowym dotyczyło kwestii zasadności pobierania podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych - co oznacza, że dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego i prawnego niż ten który jest przedmiotem sporu. W analogiczny sposób organ II instancji odniósł się do przytoczonego w skardze przez pełnomocnika skarżącego wyroku WSA w Warszawie z dnia [...].03.2007 r. sygn. Akt [...]

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Analizując akta postępowania podatkowego oraz zarzuty i wnioski skarżącej, Sąd - przy uwzględnieniu wynikającej z art. 134 cytowanej ustawy, zasady rozstrzygania w granicach danej sprawy, bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną - doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja, wraz z decyzją organu I instancji winny być wyeliminowane z obrotu prawnego z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Kluczowe znaczenie ma fakt, iż od dnia 1 maja 2004 roku, tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania.

Zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego oznacza, że postanowienia traktatów i bezpośrednio obowiązujących aktów prawnych organów Wspólnoty uniemożliwiają stosowanie każdego przepisu prawa wewnętrznego z nimi sprzecznego. Ochronę praw, wynikających z tych przepisów, powinny zapewnić jednostkom przede wszystkim sądy państwa członkowskiego (zob. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 Administracja Finansów Państwowych v. Simmenthal SpA, Zb. Orz. z 1978, s. 629). Sądy te mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które są jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania. Również organy celne, stosując krajowe prawo podatkowe, mają nie tylko prawo, ale i obowiązek ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami WE, zaś zgodnie z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym oraz z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, nie powinny zastosować przepisów prawa krajowego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie skarżący całkowicie zakwestionował zasadność pobrania podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją w kraju, reguluje min. art. 4 oraz art. 80 ustawy z dnia 31 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Z ich treści wynika, że akcyzie podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju w tym także samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Podatkowi akcyzowemu podlega więc każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu.

Wątpliwości co do zgodności krajowych uregulowań w powyższym zakresie z prawem wspólnotowym, doprowadziły do skierowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wniosku do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, na podstawie art. 234 Traktatu Wspólnot Europejskich. Na marginesie zaznaczyć należy, że okoliczność ta była przyczyną zawieszenia postępowania w rozpoznawanej sprawie. Na skutek powyższego wniosku, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-426/07, D. K. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej, w wyroku z dnia 17 lipca 2008 r., orzekł, że:

1) Artykuł 33 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jaki jest przewidziany w Polsce przez Ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

Wykładnia postanowień TWE dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w przedmiocie której orzeczenie to zostało wydane, ale również w innych podobnych sprawach , dlatego też rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd obowiązany był uwzględnić treść powyższego wyroku.

W omawianym wyroku ETS stwierdził, że zgodne z prawem unijnym są przepisy opodatkowujące podatkiem akcyzowym każdą sprzedaż samochodów przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Zastrzegł jedynie, że opodatkowanie akcyzą nie może przewyższać wartości kwoty rezydualnej zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej na terytorium kraju. ETS wskazał zatem, że niedopuszczalnym w świetle prawa unijnego, jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego każdorazową sprzedaż samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce.

Przyjętym przez ETS kryterium umożliwiającym stwierdzenie, czy skutek taki rzeczywiście występuje przy zastosowaniu polskich przepisów o podatku akcyzowym, jest rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z kwotą tą należy bowiem porównać kwotę podatku płaconego przy sprzedaży samochodu sprowadzanego z innego państwa członkowskiego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju. "Rezydualna kwota podatku", wskazana przez ETS, powinna być zatem interpretowana jako podatek akcyzowy obciążający samochody osobowe nabywane w kraju. Podatek ten zawarty jest przy tym w wartości (cenie) nabywanego samochodu (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia [...] sierpnia 2008 r., sygn. akt [...]).

Analizując krajowe regulacje dotyczące akcyzy pobieranej przy sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją w kraju, stwierdzić należy, że art. 75 ust.1 cytowanej wyżej ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie maksymalną stawkę akcyzy w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825) w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 rozporządzenia oraz poz. 27 załącznika Nr 1 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy tez nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%. Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych, ale nie starszych niż dwa lata, licząc od początku roku, w którym dany pojazd został wyprodukowany. Następnie stawka podatku akcyzowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce podatek akcyzowy był pobierany według jednolitej stawki, zróżnicowanej jedynie w zależności od pojemności silnika (pozycja 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia akcyzowego). Z wiekiem zmniejsza się jedynie wartość ekonomiczna (rynkowa) pojazdu, natomiast stanowiąca jeden z elementów tej wartości akcyza wyraża wciąż tę samą procentową wielkość (zgodną ze stawką). Z tego punktu widzenia akcyza jako element ceny (wartości) polskiego samochodu z jego wiekiem ani nie wzrośnie, ani też nie zmniejszy się. Oczywistym jest przy tym, że malejąca z wiekiem wartość ekonomiczna samochodu, do której stawkę procentową akcyzy należy odnosić, znajdzie odzwierciedlenie w cenie nabytego używanego samochodu. Jakkolwiek więc nabywca samochodu używanego w Polsce, podatku akcyzowego nie zapłaci, to uiszczona przez niego cena będzie już zawierała w sobie kwotę rezydualną tego podatku. Natomiast w przypadku samochodów używanych starszych niż dwuletnie, nabywanych na terenie innych państw członkowskich, przy ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją w Polsce, kwota podatku była tym większa, im starszy był sprowadzony samochód. Wynikało to z unormowania zawartego w § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego. W przepisie tym określono bowiem wzór, według którego wyliczana była stawka akcyzy, jaką należało zastosować do konkretnego samochodu. W rezultacie to uwzględniony we wzorze, jako jeden z jego elementów - wiek samochodu, decydował w istocie o wysokości stawki akcyzy na konkretny samochód. Była to przy tym zależność tego rodzaju, że z wiekiem samochodu rosła wyliczona w oparciu o wzór stawka akcyzy. Górną granicę stawki określał art. 75 ust. 1 u.p.a. i było to 65% podstawy opodatkowania. Skoro zatem wzrost stawki akcyzy z wiekiem samochodu dotyczył wyłącznie samochodów używanych sprowadzanych do Polski z innych krajów członkowskich UE, natomiast w przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce stawka ta pozostaje niezmienna, to uzasadnione jest stwierdzenie, że tak skonstruowany podatek był w świetle art. 90 TWE niedopuszczalny w zakresie, w jakim dyskryminował samochody nabywane w UE.

Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza ETS, min. cytowany wyżej wyrok w sprawie C-426/07 oraz orzeczenie ETS w sprawie M.B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej, sygn. C-313/05. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez ETS ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego na prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez ETS (wyrok z dnia [...] lipca 2008 r. sprawa C-426/08) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić poglądy zawarte w orzeczeniach ETS, tj. wyroku z dnia [...] lipca 2008 r., sygn. akt C-426/07 i wyroku z dnia [...] stycznia 2007 r., sygn. akt TS C-313/05 oraz określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, mając na względzie zaprezentowaną wyżej ocenę prawną.

Stanowisko zajęte przez Sąd w przedmiotowej sprawie jest zbieżne z poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia [...] września 2008 r. sygn. akt I FSK 1120/07, w wyroku WSA w Łodzi z dnia [...] grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1050/08, jak również w wyroku WSA w Krakowie z dnia [...] sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 651/08 oraz z dnia [...] stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1555/08 wydanych w analogicznym stanie faktycznym, a które to tym samym Sąd podziela.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 127).