Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 480/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 194/14 w sprawie ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zaliczek oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 194/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") oddalił skargę G. D. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 5 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zaliczek oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: "organ I instancji") decyzją z dnia 19 października 2011 r., określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 237.564,00 zł. W konsekwencji tego, organ I instancji wydał decyzję z dnia 19 października 2011 r., określającą Skarżącemu wysokość zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r. w kwocie 19.797,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 18.920,00 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący wniósł odwołanie, domagając się uchylenia decyzji organu I instancji w całości i umorzenia postępowania w sprawie.

Dyrektor IS, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 56 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), decyzją z dnia 5 grudnia 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., (sygn. akt II FPS 5/09).

W skardze złożonej do WSA, Skarżący zarzucił niemożliwość wydania zaskarżonej decyzji z powodu przedawnienia. Zdaniem Skarżącego, decyzja Dyrektora IS utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. jest wadliwa i winna być wyeliminowana z obrotu prawnego. Z tych przyczyn decyzja wymieniona na wstępie, oparta na wadliwej decyzji podstawowej, nie może pozostać w obrocie prawnym. Organ I instancji a następnie Dyrektor IS, nie mieli prawa wydać zaskarżonej decyzji, ponieważ uległo przedawnieniu prawo to umożliwiające.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że w sytuacji gdy organ podatkowy, w wyniku ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., stwierdził wykazanie przez Skarżącego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w zaniżonej wysokości, obowiązany był wydać decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę (liczonych do dnia złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 PIT-36L, tj. 28 kwietnia 2006 r. przyjmując ustaloną w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wysokość zaliczek na podatek.

Skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja nie powinna zostać wydana z powodu wadliwej decyzji wymiarowej (podstawowej) oraz z powodu przedawnienia. WSA wskazał, że wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie (czy w należnej wysokości) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest uzależnione od uprzedniego ostatecznego rozstrzygnięcia o zobowiązaniu rocznym w tym podatku. Skoro organ stwierdził u Skarżącego nieprawidłowości w uiszczaniu zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., miał obowiązek wydać decyzję "odsetkową", stosownie do art. 53a o.p. Wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje matematycznej operacji w sytuacji, gdy zaistnieją ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek. Kontrola prawidłowości zaskarżonej decyzji przeprowadzona została również w zakresie sposobu wyliczenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy. WSA nie dopatrzył się nieprawidłowości w zakresie wyliczenia wysokości zaliczek za poszczególne miesiące, zastosowanych stawek procentowych, okresu ich naliczania ani rachunkowego wyliczenia wysokości tych odsetek. W pełni uprawnionym było naliczenie odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. na dzień 28 kwietnia 2006 r., co uzasadnia art. 53a § 1 o.p.

Odnosząc się zaś do zarzutu braku możliwości wydania zaskarżonej decyzji z powodu upływu terminu przedawnienia WSA zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r., (sygn. akt II FPS 5/09), wskazał, że na podstawie art. 70 § 1 w zw. z art. 53 § 3 i art. 53a oraz art. 21 § 4 o.p., a także art. 3 pkt 3 lit. a) o.p., w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie, przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek.

W rozpoznawanej sprawie, organ I instancji decyzją z dnia 19 października 2011 r. określił Skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, wynikających z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. Skoro termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2006 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r., to zobowiązanie z tytułu odsetek od tych zaliczek również przedawnia się z tym samym dniem. Termin przedawnienia może jednak ulec przedłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu, stosownie do art. 70 o.p.

Kluczowe znaczenie dla oceny kwestii przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak bowiem wynika z akt sprawy, w dniu 13 marca 2009 r. wydano postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutu popełnienia czynu (pozostającego w związku ze zobowiązaniem podatkowym określonym zaskarżoną decyzją) przewidzianego art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (dalej: "K.k.s.") w zbiegu z art. 61 §1 K.k.s. w zbiegu z art. 62 § 1 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 37 §1 pkt 1 i 2 K.k.s., obejmującego okres od 15 stycznia 2003 r. do co najmniej 23 czerwca 2005 r. W dniu 9 października 2009 r. treść tego postanowienia została ogłoszona Skarżącemu, który został pouczony o prawie żądania podania ustnych podstaw zarzutów, a także sporządzenia uzasadnienia na piśmie, którego to żądania nie zgłosił. Okoliczności te Skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem. W dniu zaś 14 lipca 2010 r., wydano postanowienie o uzupełnieniu powyższego postanowienia z dnia 13 marca 2009 r. o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów popełnienia czynu określonego w art. 56 § 1 K.k.s. w zbiegu z art. 61 §1 K.k.s. w zbiegu z art. 62 § 1 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 37 §1 pkt 1 i 2 K.k.s., obejmującego okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2007 r. W dniu 14 lipca 2010 r. treść tego postanowienia została ogłoszona Skarżącemu, który został pouczony o prawie żądania podania ustnych podstaw zarzutów a także sporządzenia uzasadnienia na piśmie, co Skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem.

W ocenie WSA, w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie budzi wątpliwości, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p. Skarżący dowiedział się o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym przed upływem terminu przedawnienia, a zatem ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., uzasadniająca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r. oraz odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na poczet tego podatku za 2005 r., zatem skutecznie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z uwagi na toczące się postępowanie karne skarbowe przeciwko Skarżącemu, okoliczności co do skuteczności zastosowanych przez organy środków egzekucyjnych pozostają bez znaczenia dla oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

W ocenie WSA nie budzi wątpliwości, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p., Skarżący dowiedział się o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym, a zatem ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. obejmującego swym zakresem odsetki od zaległości podatkowych wynikających z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem WSA było stwierdzenie naruszenia:

- art. 70 § 6 o.p., przez uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania za 2005 r. został zawieszony i tym samym nie nastąpiło jego przedawnienie;

- art. 23 o.p., przez jego błędne zastosowanie i nieokreślenie Skarżącemu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z tym przepisem;

- art. 210 § 1 pkt 4 o.p., przez niewskazanie podstawy prawnej pozwalającej organowi kontroli skarbowej na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania za rok podatkowy wymieniony w podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości odmiennej niż wynika to ze złożonego zeznania podatkowego;

- art. 123 § 1 o.p., przez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w trakcie postępowania;

- art. 121 § 1 i § 2 o.p., przez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 i art. 187 o.p., przez niepodjęcie wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego;

- art. 180 i 181 o.p., przez niedopuszczenie w postępowaniu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem;

- art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, przez niezażądanie od znanych i istotnych kontrahentów Skarżącego przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą;

- sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego oraz nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego;

- art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., przez nieuwzględnienie przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego kosztów uzyskania przychodów w postaci ubytków produkcyjnych w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, tj. w wysokości wynikającej z opinii biegłego;

- art. 193 w zw. z art. 290 § 5 o.p., polegające na niesporządzeniu protokołu badania ksiąg rachunkowych za 2004 r., jako warunku koniecznego;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na przyjęciu przez WSA stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, a które miały wpływ na wynik sprawy.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i tym samym błędne zastosowanie, tj.:

- art. 23 o.p., polegające na błędnym zrozumieniu, iż można zastosować oszacowanie metodą określoną w art. 23 § 4 o.p., gdy możliwe jest zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 o.p.;

- art. 70 o.p., przez błędne zrozumienie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia – po wszczęciu postępowania karnego skarbowego przeciwko Skarżącemu na podstawie wydanej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, która następnie została uchylona – jest nadal skuteczne.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 powołanej ustawy przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez Skarżącego. Ze względu na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Nie ma on też kompetencji do konkretyzowania, czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny, powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Stąd wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie.

Odnosząc powyższe uwagi do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów stwierdzić należy, że zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego nie mogły odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Zasadniczo bowiem, wszystkie podniesione przez profesjonalnego pełnomocnika zarzuty stanowią zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 23 o.p. jest normą procesową) i odnoszą się do postępowania "wymiarowego". Takie stanowisko autora skargi kasacyjnej z uwagi na charakter decyzji "odsetkowej" jest całkowicie nieuprawnione. Należy w tym miejscu wskazać, że z art. 53a o.p. wynika, iż decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest - w sferze ustaleń faktycznych - prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji - obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas. Oznacza to, że decyzja wydana w zakresie odsetek od zaliczek, nie wymaga powtórzenia wszystkich ustaleń faktycznych postępowania podatkowego, a organ nie ma obowiązku ponownego ich oceniania, ani odnoszenia się do zarzutów proceduralnych, czy materialnoprawnych, dotyczących postępowania "wymiarowego". Wystarczającym jest powołanie się na ustalenia tego postępowania, znajdujące wyraz w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana wysokości. Decyzja ta ma bowiem wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji "odsetkowej" (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1388/13, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tym samym, skoro WSA orzekał zaskarżonym wyrokiem w zakresie prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego w przedmiocie wysokości zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek w tym podatku za 2005 r. i autor skargi kasacyjnej nie sformułował adekwatnych dla tego przedmiotu sprawy zarzutów kasacyjnych, to nie może oczekiwać, że Naczelny Sąd Administracyjny dokona niejako ex officio pełnej kontroli zaskarżonego wyroku. Co prawda dopuszcza się w orzecznictwie dookreślenie czy doprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie jej uzasadnienia – z uwagi na uchwałę pełnego składu tego Sądu z dnia 29 października 2009 r., I OPS 10/09, jednak w niniejszej sprawie Sąd został pozbawiony takich możliwości dookreślenia zarzutu skargi kasacyjnej, gdyż autor skargi kasacyjnej również w uzasadnieniu nie odniósł się do istoty sprawy wyznaczonej przez właściwe normy prawa materialnego. Dodać jeszcze należy, że kwestia prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., została wobec Skarżącego prawomocnie przesądzona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 488/15.

Zarzut przedawnienia, oceniany w kontekście zakresu przedmiotowego sprawy poddanej kontroli WSA, nie zasługuje na uwzględnienie.

Po pierwsze, należy przyjąć, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09, że skoro termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2006 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2010 r., to zobowiązanie z tytułu odsetek od tych zaliczek również przedawnia się z tym samym dniem.

Po drugie, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak prawidłowo przyjął WSA w dniu 13 marca 2009 r. wydano postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutu popełnienia czynu przewidzianego art. 56 § 1 K.k.s. w zbiegu z art. 61 §1 K.k.s. w zbiegu z art. 62 § 1 K.k.s. w związku z art. 7 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. w związku z art. 37 §1 pkt 1 i 2 K.k.s.. W dniu 9 października 2009 r. treść tego postanowienia została ogłoszona Skarżącemu, który jednocześnie został pouczony o prawie żądania podania ustnych podstaw zarzutów, a także sporządzenia uzasadnienia na piśmie, którego to żądania nie zgłosił. Okoliczności te Skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem. W dniu zaś 14 lipca 2010 r., wydano postanowienie o uzupełnieniu powyższego postanowienia, obejmując zarzutami okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2007 r. W tym samym dniu treść tego postanowienia została ogłoszona Skarżącemu, który został pouczony o prawie żądania podania ustnych podstaw zarzutów, a także sporządzenia uzasadnienia na piśmie, co Skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem.

W świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. istotne więc jest, że Skarżący wiedział o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym. W związku z powyższym należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony przed jego upływem, na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Skoro zaś do dnia wydania zaskarżonej decyzji, postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, to oznacza, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia powyższego zobowiązania trwało zarówno w dniu wydania decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji.

Po trzecie, w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Mając na względzie treść powołanego wyroku należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zatem w celu rozstrzygnięcia, czy w poddanej kontroli sądowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne było ustalenie, czy Skarżący o fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego był powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia, co jak wskazano wyżej, niewątpliwie nastąpiło. Dodać przy tym należy, że rozpoznawana sprawa dotyczy roku 2005. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednak, że cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obwiązującym po dacie 1 września 2005 r. W konsekwencji przy wykładni art. 70 § 1 pkt 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., należy uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 481/14, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Trybunał Konstytucyjny nie uzależnił skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego od zawiadomienia podatnika przez organ o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W pkt 7 części III uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. W kontekście treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego i jego uzasadnienia, stanowi to jedynie wskazówkę dla ustawodawcy określającą kierunek zmian omawianej regulacji. Skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia Trybunał Konstytucyjny uzależnił jedynie od wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, powziętej przed upływem tego terminu. Dopiero zaś z dniem 15 października 2013 r. został dodany art. 70c o.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zawiadamiania podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wymaga też podkreślenia, że omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją RP. W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Po czwarte, autor skargi kasacyjnej nie wskazał w czym upatruje naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W niniejszej sprawie zaś dla oceny skuteczności zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, irrelewantne są podnoszone przez Skarżącego okoliczności dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia. W trakcie bowiem biegu podstawowego, pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, doszło do wypełnienia dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Podsumowując, skoro w trakcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania (przed jego upływem) wobec Skarżącego wszczęto postępowanie karne skarbowe (tu: ad personam), o czym miał wiedzę, i postawiono mu zarzut popełnienia czynu pozostającego w związku ze zobowiązaniem podatkowym za 2005 r., to doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jest nieuzasadniony.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).