Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 615/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 17 listopada 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Beata Sokołowska ( spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia ... r. Nr ... w przedmiocie określenie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2004 r. oddala skargę /-/Sz. Widłak /-/T.M. Geremek /-/B. Sokołowska


UZASADNIENIE

Decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt. 3 a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej ( t. j. - Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65, ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm. ), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) określił Spółce z o. o. z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2004 r. w kwocie ... zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że ustalono, iż Spółka w 2004 r. nie naliczała, nie deklarowała i nie uiszczała podatku akcyzowego. Kontrolowana udokumentowała zakup oleju napędowego w październiku 2004 r. 2 fakturami, w których jako wystawcę i sprzedającego podano sp. z o. o. w O. (opiewających na 36.000 l oleju). Kontrola przeprowadzona w Spółce A. oraz materiał zgromadzony w niniejszej sprawie nie potwierdziły jednak faktycznego dokonania powyższego zakupu. Ustalono bowiem m. in., iż A. (jedyna osoba upoważniona do reprezentowania spółki B.) odbywał od kwietnia 2004 r. karę pozbawienia wolności i poinformował o zawieszeniu działalności przez w/wym. Spółkę, która od kwietnia 2004 r. nie składała deklaracji podatkowych. Przesłuchany w charakterze świadka zeznał, iż dokumenty handlowe firmy dotyczące 2004 r. wywiózł do nieustalonego biura rachunkowego. Spółka B. złożyła ostatnią deklarację VAT za marzec 2004 r. w dniu 29 kwietnia 2004 r. Od 26 kwietnia 2004 r. firma nie wystawiała żadnych dokumentów zakupu, czy sprzedaży paliw. A. nie udzielał również nikomu upoważnienia do wystawiania dokumentów w imieniu firmy, podważył też autentyczność obu przedmiotowych faktur z 4 października 2004 r. (sfałszowane podpisy, pieczęcie i niewłaściwa numeracja faktur). Twierdzenia te powtórzył A. także w trakcie kolejnego przesłuchania w dniu 3 września 2008 r. Prezes spółki A. A. przesłuchany w dniu 15 maja 2008 r. zeznał, iż pełni tę funkcję od września 2005 r., nie kojarzy firmy B. i nie może potwierdzić wiarygodności spornych faktur oraz dowodów WZ, KW i KP. Przesłuchany w tym samym dniu K. jako prezes skarżącej Spółki w 2004 r. stwierdził natomiast, że sporne faktury potwierdzają dokonanie w 2004 r. faktycznych zakupów oleju, nie pamiętał jednak szczegółów kontraktu zawartego ze Spółką "A.", ani jak nawiązano kontakt z tym dostawcą.

Organ podatkowy stwierdził ostatecznie, iż powyższe faktury nie zostały ujęte w deklaracjach podatkowych VAT – 7 Spółki "A." za 2004 r., w październiku 2004 r. nie prowadziła ona już żadnej działalności, ani nie zawierała transakcji handlowych. Dokumenty te należało zatem uznać za nierzetelne, albowiem nie potwierdzają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił więc, że Spółka z o . o. B. dokonała w październiku 2004 r. nabycia i sprzedaży 36.000 litrów oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, co wynika z rozliczenia ilościowego przychodu i rozchodu oleju napędowego za 2004 r.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt. 3 i art. 4 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega również nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, od których nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości. Firma B. jako nabywca oleju niewiadomego pochodzenia i następnie jego sprzedawca stała się wobec powyższego podatnikiem podatku akcyzowego. Stawkę podatku przyjęto w wysokości najkorzystniejszej dla Spółki z powodu braku danych dotyczących parametrów zakupionego oleju.

Organ I instancji nie uwzględnił przy tym zastrzeżeń Spółki wniesionych do protokołu kontroli pismem z 12 czerwca 2008 r. Zarzuciła ona m. in. niezbadanie podpisu A. na fakturach oraz niezbadanie dokumentacji księgowej firmy "A." (co mogłoby wykazać istnienie kopii spornych faktur). Tezy te nie znalazły bowiem potwierdzenia w całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który w sposób spójny i logiczny uzasadnia stanowisko organu.

Od powyższej decyzji Spółka "B" wniosła odwołanie, domagając się stwierdzenia jej nieważności z powodu istotnego naruszenia przepisów postępowania – art. 14 § 6, art. 120, 121, 122, 124, 187 § 1, art. 193 i art. 290 § 5, art. 210 § 4 i art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej oraz pominięcia orzecznictwa ETS i polskich sądów administracyjnych w kwestii pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec krajowych porządków prawnych.

W uzasadnieniu strona odwołująca zarzuciła organowi podatkowemu m. in. nieprzeprowadzenie badania ksiąg handlowych kontrahentów Spółki oraz dowodu z badania grafologicznego podpisu A. na spornych fakturach. Podniosła też, iż nie powinna być obciążana za nierzetelne zachowanie firmy "A.", która nie uiściła wymaganego podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podzielając jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne. Według organu odwoławczego podatnik nie udowodnił w żaden sposób, iż sporne faktury odzwierciedlają faktyczne czynności handlowe. Bezsporne było natomiast dostarczenie oleju w miesiącu październiku 2004 r., a ponieważ nie uiszczono od tego towaru należnego podatku akcyzowego, obowiązek ten nałożono na odwołującą się Spółkę jako posiadacza towaru. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ I instancji nie naruszył zasady prawdy obiektywnej z art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż zasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu grafologicznego dotyczącego podpisu A., przebywającego w zakładzie karnym od kwietnia 2004 r. Organ nie miał też obowiązku kontroli dokumentów kontrahenta Spółki. Organ II instancji wskazał ponadto, iż orzecznictwo wspólnotowe i krajowe powołane przez stronę dotyczy prawa do odliczania podatku VAT przez podatnika działającego w dobrej wierze, a nie odnosi się bezpośrednio do postępowania w przedmiocie opodatkowania towaru podatkiem akcyzowym.

W skardze na powyższą decyzję Spółka "B." wniosła o uznanie decyzji organów obu instancji za niezgodne z prawem, powtarzając generalnie zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu. Dodano też argumenty o naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez przerzucenie ciężaru odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe z tytułu dokonanych zakupów na stronę skarżącą, działającą w dobrej wierze i będącą nieświadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem.

Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius.

Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wystawione rzekomo w dniu 4 października 2004 r. przez A. prowadzącego firmę "A." dwie faktury sprzedaży przedmiotowego oleju napędowego odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne. Okolicznością bezsporną między stronami był bowiem sam fakt nabycia przez skarżącą Spółkę w październiku 2004 r. 36.000 l oleju napędowego (wyrobu akcyzowego podlegającego podatkowi akcyzowemu).

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości. Nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych nie podlega zasadniczo opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wynika to bowiem z jednofazowego opodatkowania tym podatkiem przejawiającego się w obowiązku zapłaty akcyzy już na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Każda następna transakcja dotycząca danego towaru nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązek uiszczenia akcyzy przez nabywcę i posiadacza towaru dotyczy zatem wyłącznie takich sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie osoby dostawcy wyrobów akcyzowych zobowiązanego do rozliczenia podatku (sam posiadacz nie jest w stanie go wskazać w prawidłowy sposób).

Organy podatkowe słusznie, w ocenie Sądu, wskazały, iż dla ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy podstawowe znaczenie mają zeznania samego A. Przesłuchany w charakterze świadka prezes Spółki "A." zeznał, iż od kwietnia 2004 r. odbywał karę pozbawienia wolności, jego firma zaprzestała działalności gospodarczej, a on sam nie wystawiał żadnych dokumentów związanych z obrotem handlowym (w tym faktur), ani też nie upoważniał nikogo do dokonywania czynności tego rodzaju. Zdaniem wyżej wymienionego faktury z dnia 4 października 2004 r. zostały wystawione według wzoru nieużywanego w jego firmie. Od kwietnia 2004 r. Spółka "A." nie składała też deklaracji podatkowych. Pismem z dnia 24 czerwca 2004 r. A. zawiadomił też Urząd Skarbowy w O. o zaprzestaniu działalności przez Spółkę od kwietnia 2004 r.

Organy obu instancji zasadnie przyjęły więc, iż zeznania A. (pouczonego o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy) należało uznać za wiarygodne w świetle pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zbędne było wobec tego przeprowadzanie dowodu w postaci badania grafologicznego podpisu A. Organy podatkowe nie były też zobowiązane do przeprowadzania kontroli całości dokumentacji handlowej firmy "A".

Skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby faktyczny przebieg domniemanej transakcji. Zarzut skargi, jakoby sprzecznie z treścią zebranego materiału dowodowego ustalono, iż nabycie oleju napędowego od Spółki "A" nie miało miejsca – nie jest zasadny. Okoliczność taka nie wynika w szczególności z zeznań prezesów skarżącej Spółki, gdyż A. w ogóle nie kojarzy firmy "A", a K. co prawda twierdził, w oparciu o okazane mu faktury, iż sporne transakcje handlowe miały miejsce, nie potrafił jednak podać ich żadnych konkretnych szczegółów.

Organy trafnie zauważyły, że K. nie umiał wyjaśnić przyczyn rozpiętości czasowej między datami dowodów KW i KP, pomiędzy datą zakupu paliwa (4 października 2004 r.) a datą przyjęcia na magazyn (11 październik 2004 r.). Nie potrafił też podać dlaczego zapłata za paliwo nastąpiła gotówką, choć w obu fakturach wskazano jako formę płatności przelew.

Należy podkreślić, iż obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur).

Skład orzekający podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 13 listopada 2003 r. – sygn. akt I SA/Po 1332/02, że w uczciwym obrocie faktura dokumentuje opisane w niej rzeczywiste zdarzenia gospodarcze a obieg faktur odpowiada obiegowi uwidocznionych w niej towarów. Nie oznacza to jednak, że każda faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami i że nie może wystąpić obieg fakturowy, który nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie można więc uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które np. zaistniało między innymi podmiotami.

W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych tak I jak i II instancji nie można uznać, w ocenie Sądu, iż nie wyjaśniono wystarczająco okoliczności sprawy (art. 180 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów (np. umów), które potwierdzałyby, iż paliwo wykazane na spornych fakturach pochodziło z legalnego źródła. Zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych organ podatkowy jest zobowiązany do pociągnięcia posiadacza towarów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Jest to niezbędne w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie faktycznego dostawcy wyrobów akcyzowych, zobowiązanego na mocy prawa do uiszczenia akcyzy. Skoro posiadacz danych wyrobów akcyzowych nie jest w stanie wskazać na rzeczywistego dostawcę, to nie można wymagać od samego organu, aby samodzielnie szukał bliżej nieokreślonego dostawcy i sprawdzał, czy zapłacił on podatek akcyzowy w odpowiedniej wysokości (zob. m. in. wyrok WSA w Warszawie z 16 października 2007 r., III SA/Wa 1113/07, lex nr 417591).

Trzeba też wyraźnie podkreślić, iż wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się bowiem, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.) oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne ( zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001r. sygn. III SA 1826/00, niepubl. ). Dodać przy tym należy, iż druga zacytowana teza nie wynika z art. 6 Kodeksu cywilnego, lecz z wykładni celowościowej art. 122 Ordynacji podatkowej. i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Spółka B. w toku postępowania administracyjnego nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, a także nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby źródło rzeczywistego i legalnego pochodzenia nabytego oleju napędowego. Organy podatkowe wykazały natomiast, na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony, a paliwo pochodziło faktycznie z nieudokumentowanego źródła.

Odnośnie zarzutów dotyczących nierespektowania orzecznictwa europejskiego i krajowego oraz przepisów regulujących podatek od towarów i usług Sąd uznał, że prawo strony do obniżenia podatku należnego o naliczony podatek VAT nie stanowi w ogóle przedmiotu postępowania w zakresie uznania strony za podatnika odrębnego podatku akcyzowego. Podobnie bez znaczenia dla sprawy było badanie dokumentów handlowych KP i WZ, gdyż dotyczą one sprzedaży przedmiotowego oleju przez skarżącą, a okolicznością powodującą powstanie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego był sam fakt jego posiadania, a nie późniejszej odsprzedaży.

W tym stanie rzeczy skarga okazała się bezzasadna. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/Sz. Widłak /-/T.M. Geremek /-/B. Sokołowska

KS d