Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 372/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 53a par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1 i art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] marca 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania W. M. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] grudnia 2014 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. ([...] zł) i odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na poczet tego podatku za listopad i za grudzień 2009 r. ([...] zł). Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "updof"), art. 53a § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op").

2. Stan faktyczny.

2.1. Naczelnik US ustalił, że w 2009 r. skarżąca osiągała dochody opodatkowane na zasadach ogólnych z tytułu prowadzonej działalność gospodarczej oraz z tytułu świadczeń emerytalno – rentowych. W zeznaniu podatkowym za 2009 r. (PIT – 36) wykazała podatek należny w kwocie [...] zł. Zdaniem Naczelnika US, skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z powodu zaliczenia w ich ciężar wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez [...] P.P.H.U. M. P., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dotyczących rzekomego zakupu towarów (prętów żebrowanych).

2.2. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 120 – 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 194 § 3, art. 199 i art. 199a Op), a także przepisów prawa materialnego (tj. art. 65 § 1, art. 98 – 104, art. 155 § 1, art. 535 § 1 i art. 348 Kodeksu cywilnego oraz przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Zakwestionował ustalenia faktyczne jako dokonane w sposób naruszający reguły postępowania dowodowego, szczególnie poprzez niedopuszczenie dowodów wskazywanych przez skarżącą, celem podważenia tego, co wynika z dokumentu urzędowego, tj. decyzji wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla M. P.. Zdaniem autora odwołania, wolą skarżącej i M.P. było zawarcie umowy sprzedaży prętów żebrowanych w ściśle określony sposób. Organy w konsekwencji bezpodstawnie przyjęły, że M. P. nie prowadziła działalności gospodarczej, a faktury, które wystawiła dla skarżącej, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dają podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącą wydatków na zakup towarów (prętów żebrowanych).

2.3. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że nie wystąpiły przeszkody do orzekania o zobowiązaniach skarżącej, gdyż termin przedawnienia, który w niniejszej sprawie upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. co do odsetek, został przerwany na skutek wystąpienia przesłanek,

o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Postanowieniem z [...] listopada 2014 r. wszczęte bowiem zostało dochodzenie w sprawie skarżącej, w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 za wszystkie miesiące 2009 r. i zeznaniu podatkowym PIT – 36 za 2009 r., w wyniku posłużenia się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op została skutecznie zawiadomiona skarżąca i jej pełnomocnik w grudniu 2014 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. Dyrektor IS uznał zatem, że został spełniony obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11). To zaś oznacza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej został zawieszony zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Op, także w zakresie zobowiązań podatkowych przewidzianych w art. 53a § 1 Op. Powołał się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r., II FPS 5/09.

Dyrektor IS stwierdził, że skarżąca bezpodstawnie zaliczała w 2009 r. do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z treści faktur wystawionych przez M. P. ([...] P.P.H.U), rzekomo dokumentujących sprzedaż na rzecz skarżącej prętów żebrowanych. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika bowiem, że M. P. nie prowadziła działalności gospodarczej. Wystawiała tylko tzw. "puste" faktury jako ogniowo łańcucha osób, które zajmowały się wystawianiem nierzetelnych faktur w celu wyłudzenia VAT. Powołał się na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] sierpnia 2014 r. wydaną dla M.P. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (także w związku z fakturami wystawionymi dla skarżącej) za poszczególne miesiące lat 2009 – 2011. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] października 2014 r. Kwoty wynikające z treści spornych faktur nie mogą zatem zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Dyrektor IS powołał się przy tym na art. 22 ust. 1 updof. Szczegółowo przedstawił ustalenia faktyczne dokonane w sprawie, potwierdzające zasadność wniosku, że sporne faktury VAT wystawione dla skarżącej przez M. P., nie dają podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu rzekomo poniesionych wydatków z tego tytułu, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistości. Przyjął, że skarżąca nie poniosła wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof, tytułem zapłaty za towary, o których mowa w treści spornych faktur VAT. Wniosek taki płynie zarówno z zeznań M.P., postawionych jej przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. zarzutów w postępowaniu karnym oraz z zeznań J. P. (ojca M.), który potwierdził fakt kierowania zorganizowaną grupą przestępczą zajmującą się wystawianiem nierzetelnych (fikcyjnych) faktur VAT. W grupie tej brała udział także M. P., z której zeznań wynika, że nie posiadała wiedzy o swojej działalności gospodarczej, w której prowadzeniu pomagał jej ojciec (J.). Dyrektor IS za chybione uznał wszystkie zarzuty odwołania. Nie dopatrzył się podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego.

3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] kwietnia 2015 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, autor skargi postawił zarzuty naruszenia (pisownia w większości oryginalna):

a) art. 59 § 1 pkt. 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 i art. 208 § 1 Op poprzez przyjęcie,

że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej został zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia

oraz nieuwzględnienie z urzędu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdy:

- okres przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej od niezapłaconych

w terminie zaliczek na podatek dochodowy upłynął z końcem 2014 r.;

- w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, gdyż postępowanie karne uważa się za wszczęte z chwilą przedstawienia zarzutów, a w niniejszej sprawie zarzuty przedstawiono skarżącej po upływie terminu przedawnienia, tj. w styczniu 2015 r.;

b) art. 120 i art. 121 Op poprzez prowadzenie postępowania "w sposób niezgodny z przepisami prawa budzący zaufanie do organów podatkowych";

c) art. 180 Op poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych w piśmie pełnomocnika W. M. z [...] listopada 2014 r., w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w piśmie pełnomocnika skarżącej z [...] marca 2015 r., mających istotne znaczenie dla rozstrzygniętej sprawy;

d) art. 194 § 3 Op poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych w piśmie pełnomocnika W. M. z [...] listopada 2014 r. celem przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, tj. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] sierpnia 2014 r. określającej za listopad i za grudzień 2009 r. kwotę podatku podlegającego zapłacie, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;

e) art. 122, art. 187 § 1 i art. 199 Op poprzez pominięcie części materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego we wnioskowanym przez stronę zakresie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący;

f) "niewydanie i doręczenie postanowienia o oddaleniu wniosków dowodowych przed zakończeniem postępowania i niedoręczenia takiegoż postanowienia przed doręczeniem decyzji", wskutek czego skarżąca pozbawiona została możliwości rzeczywistego wpłynięcia na tok postępowania oraz wnoszenia wniosków dowodowych, co rażąco naruszyło wynikającą z art. 121 § 1 Op zasadę zaufania do organu podatkowego i wynikającą z art. 123 § 1 Op zasadę czynnego udziału w postępowaniu, w tym prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów;

g) art. 187 § 1 i art. 199 Op poprzez błędne przyjęcie, że M. P. nie prowadziła rzeczywiście działalności gospodarczej ograniczając się do wystawiania pustych faktur VAT, które nie dokumentowały żadnej transakcji, gdy z przesłuchania świadków oraz z dowodu z dokumentów (dokument WZ) wynikało, że M. P. zawarła umowę sprzedaży z W. M., w wyniku której W. M. dostarczono towar za umówioną cenę, a żaden przepis prawa nie zabrania prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży towarów w taki sposób, że kupuje ona towar u osoby trzeciej i nie odbiera go, a wskazuje miejsce dostawy jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej kupującego;

h) 199a Op poprzez jego niezastosowanie i bezkrytyczne przyjęcie przez organ I instancji, że M. P. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wnioskowanych przez stronę dowodów wynika, że zgodną wolą stron (M. P. i W.M.) było zawarcie umowy sprzedaży prętów żebrowanych w taki sposób, że M. P. zobowiązała się sprzedać i wydać towary W.M. za zapłatą ceny sprzedaży, towar został wydany bezpośrednio przez osobę, od której kupiła go M.P. na rzecz kupującego w ostateczności A. W., przy uczestnictwie pełnomocnika W. M., M. S. oraz innych osób, które potwierdziły, że doszło do faktycznego zawarcia transakcji i sprzedaży towarów;

i) prawa materialnego, tj. 65 § 1, art. 155 § 1, art. 535 § 1 i art. 348 Kodeksu cywilnego poprzez ich niezastosowanie, gdy z okoliczności sprawy wynika, że wolą stron (M. P. i W. M.) było zawarcie umowy sprzedaży prętów żebrowanych w taki sposób, że M. P. zobowiązała się sprzedać i wydać towary W. M. za zapłatą ceny sprzedaży, towar został wydany bezpośrednio przez osobę, od której kupiła go M. P. na rzecz kupującego w ostateczności A. W., przy uczestnictwie pełnomocnika W. M., M. S. oraz innych osób, które potwierdziły, że doszło do faktycznego zawarcia transakcji i sprzedaży towarów.

3.2. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

a) przepisów ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej

(Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.);

b) art. 98 – 104 ustawy z 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "Kc") poprzez przemilczenie ich dyspozycji w zakresie ustalenia stanu prawnego i bezkrytycznego przyjęcia, że M. P. nie prowadziła działalności gospodarczej, gdy przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą, nieuprawniony jest pogląd prezentowany przez prowadzących postępowanie, że o prowadzeniu działalności gospodarczej można mówić jedynie w odniesieniu do osób, które podejmują czynności jako handlowcy, usługodawcy bądź producenci, a więc prowadzą określoną aktywność na swoją rzecz i na własny rachunek, pogląd ten wyklucza możliwość działania przedsiębiorcy przy pomocy upoważnionych przez niego osób,

na podstawie pełnomocnictwa (np. ojciec M. P.) lub zatrudnionych osób na podstawie umowy o pracę lub innych stosunków prawnych (zlecenie, dzieło). Firma M. P. działała przez osoby upoważnione, zaś o statusie przedsiębiorcy decydować ma spełnienie warunków określonych w art. 4 ust. 1 oraz art. 2 ustawy

o swobodzie działalności gospodarczej.

3.3. Pełnomocnik skarżącej podniósł także zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Stwierdził nadto, że w sprawie konieczne jest przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego (w znacznej części) na okoliczność, że faktury VAT wystawione przez M. P., a przyjęte oraz zaksięgowane przez W. M., nie są fakturami pustymi, w szczególności:

- z dokumentów WZ (w aktach sprawy) dotyczących transportu prętów żebrowanych samochodami o numerach rejestracyjnych [...] ([...] T prętów) oraz [...] ([...] T prętów) na okoliczność, że O. S. wydał i dostarczył, a A.W. odebrał [...] T prętów żebrowanych, czyli że doszło do zawarcia i wykonania umów sprzedaży, w wyniku których M. P. wystawiła faktury [...] oraz [...], a W. M. wystawiła faktury VAT nr [...]

i [...] i nie są to faktury puste;

- opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego na okoliczność, że na ww. dokumentach WZ złożone zostały podpisy nakreślone przez M. S., P. G. i W. U.;

- opinii biegłego z zakresu badania naniesień krzyżujących się linii na dokumentach

na okoliczność, że podpis P. G. na dokumencie WZ został złożony później niż wypełniono treść ww. dokumentu;

- przesłuchania świadka P. G. celem okazania mu ww. dokumentu i ustalenia, czy złożony tam podpis został przez niego nakreślony oraz czy wypełnił ww. dokument, gdyż w trakcie poprzedniego przesłuchania świadka nie okazano mu dokumentu WZ;

- przesłuchania świadka W. U. celem okazania mu ww. dokumentu oraz ustalenia, czy złożony tam podpis został przez niego nakreślony, gdyż w trakcie poprzedniego przesłuchania świadka nie okazano mu dokumentu WZ;

- przesłuchania świadka M.S. celem okazania mu ww. dokumentu oraz ustalenia, czy złożony tam podpis został przez niego nakreślony, gdyż w trakcie poprzedniego przesłuchania świadka nie okazano mu dokumentu WZ;

- z dokumentów w postaci zaświadczeń z ewidencji działalności gospodarczej (w aktach sprawy) O. S., M. P., W. M. i A. W. na okoliczność, że [...] i [...] listopada 2009 r. prowadzili działalność gospodarczą m. in. w zakresie sprzedaży hurtowej metali;

- przesłuchania świadka O. S. na okoliczność, że towar wskazany

na dokumentach WZ sprzedał osobie (osobom), które w dalszej kolejności sprzedały towar M. P. oraz celem ustalenia, kto zlecił mu transport ww. towaru bezpośrednio do hurtowni A. W. w K. - ww. okoliczność nie została dotychczas ustalona, a ma istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy ponieważ dowodzi zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy O. S. i M. P., zobowiązanie O. S. do złożenia do niniejszej sprawy kopii faktur potwierdzających sprzedaż towarów M. P. [...] lub [...] listopada 2009 r. lub innej osobie, która następnie sprzedała towary M. P..

- przesłuchania świadka M. P. na okoliczność, że towar wskazany

na dokumentach WZ został kupiony przez M. P. od O. S. lub innej osoby, która z kolei kupiła towar od O. S. oraz że M. P. lub inna osoba zleciła mu transport ww. towaru bezpośrednio do hurtowni A. W. w K., towar został kupiony (zamówiony) przez W. M. z dostawą do hurtowni A. W. w K. - ww. okoliczność nie została dotychczas ustalona a ma istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy ponieważ dowodzi zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy O. S. i M.P., ponadto wnoszę o zobowiązanie M. P. do złożenia do niniejszej sprawi kopii faktur potwierdzających sprzedaż towarów M. P. [...] lub [...] listopada 2009 r.,

- przesłuchania świadka W. S., którego dane zostały utajnione a znajdują się

w aktach sprawy [...],[...], który rzekomo sprzedawał towar M.P. celem ustalenia, od kogo kupił towar, który następnie sprzedał M. P., a który następnie trafił do W. M. i A. W. na okoliczność, że doszło do zawarcia i wykonania umów sprzedaży,

w wyniku których M. P. wystawiła faktury [...] oraz [...], zaś W. M. wystawiła faktury VAT nr [...] i [...] i nie są to faktury puste.

3.4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wszystkie zarzuty skargi uznał za chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "uppsa"). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

4.3. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione

w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zdanie pierwsze). Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela powyższy pogląd.

Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższy pogląd.

W świetle art. 53a § 1 Op (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.), jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję,

w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania

w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

4.4. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które przyjęły, że skarżąca bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów rzekomo poniesione wydatki, na podstawie wystawionych na jej rzecz faktur dokumentujących zakup prętów żebrowanych rzekomo od M. P. ([...]PPHU M. P.), które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W konsekwencji organy przyjęły, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o [...] zł. To zaś oznacza, że wystąpiły przesłanki do określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie ([...] zł), wyższej od deklarowanej przez skarżącą ([...] zł) w zeznaniu podatkowym (PIT -36). Wystąpiły także przesłanki, o których mowa w art. 53a § 1 Op, do określenia kwoty odsetek ([...] zł) od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek. Dyrektor IS wyjaśnił przy tym, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, skutecznie zawieszające bieg terminu przedawnienia przed jego upływem co do odsetek.

Skarżąca wskazuje zaś na przedawnienie zobowiązań podatkowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji, a także wadliwie ustalony stan faktyczny, w wyniku odstąpienia od obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego, o co wnosiła w toku postępowania podatkowego. Zarzuty materialnoprawne skargi są związane z zarzutami procesowymi i stanowią element argumentacji pełnomocnika skarżącej, który wywodzi, że brak było podstaw do wniosku przyjętego przez organy, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W konsekwencji brak było podstaw do odmowy zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych kwoty [...] zł.

5.1. Zdaniem Sądu, Dyrektor IS trafnie przyjął, że nie uległy przedawnieniu

na dzień wydania zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowe skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz z tytułu należnych odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na poczet tego podatku za listopad

i za grudzień 2009 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że postanowieniem z [...] listopada 2014 r. (RKS [...]) zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie należności podatkowych poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 za wszystkie miesiące 2009 r., a także

w zeznaniu podatkowym PIT – 36 za 2009 r., w związku z wykorzystaniem faktur, które nie odzwierciedlały prawdziwego przebiegu transakcji gospodarczych. Pismem z [...] listopada 2014 r. skarżąca i jej pełnomocnik zostali zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu zobowiązań skarżącej z dniem [...] listopada 2014 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op, z tytułu VAT za listopad i za grudzień 2009 r., a także zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Zawiadomienia zostały skutecznie doręczone skarżącej i jej pełnomocnikowi odpowiednio w dniach [...] i [...] grudnia 2014 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych (zob. akta postępowania odwoławczego k. 172 oraz tom 4, k. 47 – 48 i 100 akt podatkowych dot. VAT). W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r., II FPS 5/09, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w art. 53a Op, przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek, tj. zgodnie z art. 70 § 1 Op. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela ten pogląd, który zachowuje swoją aktualność także w stanie prawnym obowiązującym po 2004 r. i znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Tym samym za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 208 § 1 Op, czyli przepisów zasadniczo o charakterze materialnoprawnym. Dodać warto, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych upływał 31 grudnia 2015 r., a przed tym dniem została wydana zaskarżona decyzja.

5.2. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że sporne faktury VAT wystawione dla skarżącej przez M. P. ([...] PPHU M. P.) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co najmniej z przyczyn podmiotowych. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana

w granicach przewidzianych w art. 191 Op, uzasadnia powyższe stanowisko organów. Nie sposób bowiem pominąć tego, co wynika z dokumentów urzędowych, którymi są decyzje organów obu instancji wydane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla M. P., czyli rzekomego kontrahenta skarżącej (wystawcy spornych faktur VAT) za poszczególne miesiące lat 2009 – 2011. M. P. nie dysponowała wiedzą dotyczącą okoliczności prowadzonej działalności gospodarczej, co wynika z jej zeznań. J. P. (ojciec M.), który w świetle jej zeznań zajmował się sprawami związanymi z jej działalnością gospodarczą, przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur VAT wspólnie z innymi osobami (w tym W. S., który rzekomo sprzedawał M. P. towary następnie rzekomo sprzedawane skarżącej), pozorujących transakcje gospodarcze, w ramach kierowanej przez siebie grupy przestępczej. Także M. P. postawiono zarzuty udziału w tej grupie przestępczej. Sporne faktury nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych zdarzeń i nie dokumentują w sposób wiarygodny poniesienia przez skarżącą wydatków na zakup towarów, o których mowa w treści spornych faktur. Skarżąca nie przedstawiła dowodów świadczących o poniesieniu wydatków, które pomimo powyższych ustaleń, mogłyby zostać zaliczone do jej kosztów uzyskania przychodów. Sąd nie dopatrzył się przy tym konieczności uzupełnienia przez organy materiału dowodowego w celu ustalenia okoliczności faktycznych, które mogłyby mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy.

W szczególności przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, w tym ponownego przesłuchiwania świadków, z których zeznań wynika wprost, że nie dokonywali sprzedaży M. P. i skarżącej, prętów żebrowanych.

Zdaniem Sądu, organy nie miały obowiązku prowadzenia w niniejszej sprawie uzupełniającego postępowania dowodowego celem ustalenia, czy skarżąca brała udział także w innych nielegalnych czynnościach, dotyczących ewentualnego wprowadzania do obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia, w tym prętów żebrowanych. W sprawie rozpoznawanej istotne bowiem jest, że skarżąca poza spornymi fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na zakup towarów wymienionych w treści spornych faktur, które mogły zostać zaliczone do jej kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 updof. Fakt, że obowiązujące przepisy umożliwiają prowadzenie legalnej działalności gospodarczej w zakresie pośredniczenia przy obrocie towarami, nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób zgodny z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i zdrowego rozsądku, brak jest podstaw do wniosku, że skarżąca kupowała towary, o których mowa w treści spornych faktur od M. P.. Jeżeli nawet faktycznie brała udział w obrocie towarami o bliżej nieokreślonych parametrach i wartości, a nie w obrocie dokumentami, to nie ujawniła wiarygodnych dowodów z tym związanych, które mogłyby stanowić podstawę do prowadzenia postępowania podatkowego wobec skarżącej w trybie art. 22 ust. 1 updof, a także wobec jej kontrahentów w trybie innych przepisów (między innymi art. 14 updof).

Organy nie miały obowiązku występowania do sądu powszechnego w trybie

art. 199a § 3 Op, gdyż stan faktyczny powinien zostać ustalony przez organ podatkowy. Umowa zawarta pomiędzy skarżącą a M. P., nawet jeżeli dotyczyła sprzedaży prętów żebrowanych, to i tak nie została wykonana, na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy (zob. s. 12 zaskarżonej decyzji). Za chybione Sąd uznał zatem wszystkie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, czyli art. 120 – art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 194 § 3, art. 199 i art. 199a Op, a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 65 § 1, art. 98 – 104, art. 155 § 1, art. 535 § 1

i art. 348 Kc oraz przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (autor skargi nie wskazał przepisów ostatnio wymienionej ustawy, które rzekomo zostały naruszone przez organy podatkowe).

5.3. Skoro w realiach niniejszej sprawy skarżąca nie wykazała, że na podstawie spornych faktur poniosła określone wydatki za konkretny towar w celu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updof, to brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w treści tych faktur. Na podatniku spoczywa bowiem ciężar dowodowy celem wykazania wysokości faktycznie poniesionego wydatku na rzecz wystawcy faktury za inny towar od tego, który został ujawniony w jej treści, a także wykazanie wystąpienia związku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updof, pomiędzy faktycznie poniesionym wydatkiem za faktycznie zakupiony towar lub usługę oraz przychodami podatnika. Kwoty wynikające z przelewów bankowych nie mogą zostać zatem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dotyczą one towarów lub usług innych od tych, które zostały ujawnione w treści spornych faktur. Jeżeli podatnik ukrywa podmiot, od którego nabył towar lub usługę bądź też wskazuje jako dostawcę inny podmiot od tego, od którego faktycznie nabył dany towar lub usługę, to znaczy, że rezygnuje z możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Tylko wydatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updof, poniesiony na rzecz faktycznego dostawcy rzeczywistego towaru lub usługi, może zostać przez podatnika zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 updof katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, powinien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów

i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi

u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar

lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między podmiotami ujawnionymi w jej treści, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów (zob. wyroki NSA: z 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2152/12; z 5 września 2014 r.; CBOSA). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela powyższe poglądy. To zaś oznacza, że skarżąca bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. kwotę [...]zł. Wystąpiły zatem podstawy do wydania decyzji określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. ([...]zł)

w kwocie wyższej od deklarowanej w zeznaniu podatkowym (PIT – 36), a także wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 53a § 1 Op oraz określenia skarżącej zobowiązania z tytułu odsetek od nieuregulowanych zaliczek na poczet tego podatku

za listopad i za grudzień 2009 r. Wysokość zobowiązań podatkowych skarżącej została przy tym określona w sposób prawidłowy. Wpływu na wynik sprawy nie mają zaś uchybienia organów, które orzekając na podstawie art. 53a § 1 Op wskazały wszystkie miesiące 2009 r. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika bowiem wprost

(zob. s. 20 – 21; k. 110 – 111, teczka opatrzona adnotacją PIT – 2009), że odsetki

w kwocie [...] zł dotyczą zaliczek za listopad i grudzień 2009 r. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji są szczegółowe, weryfikowalne i zrozumiałe. Organy odniosły się należycie do dowodów zebranych w sprawie, dokonały ich analizy we wzajemnym powiązaniu, w tym odniosły się do argumentacji skarżącej i jej pełnomocnika. Dyrektor IS odniósł się nadto do zarzutów odwołania w sposób szczegółowy. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji (zob. s. 5 – 14), której uzasadnienie w sposób spójny i syntetyczny, bez zbędnych dywagacji, odnosi się do wszystkich istotnych okoliczności faktycznych oraz zagadnień prawnych.

6. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań wszystkie zarzuty skargi należy uznać za chybione, o czym mowa wyżej. Skarżąca bezpodstawnie zaliczyła

do kosztów podatkowych kwotę [...] zł, wynikającą z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Organy podatkowe nie naruszyły wskazywanych w skardze lub innych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie były obowiązane do podejmowania czynności w celu ustalenia, czy skarżąca faktycznie nabywała od nieznanych osób towary, o których mowa w spornych fakturach. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że prawidłowo zastosowały art. 22 ust. 1 updof. Uzasadnienie stawianych przez autora skargi zarzutów materialnoprawnych dotyczy zaś w istocie uchybień natury procesowej. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób odpowiadający art. 210 § 4 Op. Wnioski wyciągnięte przez organy z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne i logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku) oraz dostępnej wiedzy. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Organy stworzyły skarżącej możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Brak było zdaniem Sądu podstaw do uzupełniania materiału dowodowego, także w toku postępowania odwoławczego, z przyczyn,

o których mowa wyżej. Chybiony był także wniosek skarżącej o wystąpienie do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Op o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdyż pełnomocnik skarżącej wskazał na okoliczności faktyczne, których ustalenie nie należy do sądu powszechnego, ale do organów podatkowych. Przepisy Kodeksu cywilnego powołane w skardze oraz niewymienione w skardze przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie stanowiły podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia i nie zostały naruszone przy ustalaniu stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu odsetek, o których mowa w zaskarżonej decyzji, został skutecznie zawieszony w 2014 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Odnośnie zobowiązania głównego upływał zaś po wydaniu zaskarżonej decyzji (31 grudnia 2015 r.). Zdaniem Sądu, przyznanie skarżącej prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, stanowiłoby w realiach niniejszej sprawy naruszenie art. 22 ust. 1 updof oraz legalizację bezprawnych działań tych podatników, którzy w ramach oszustw podatkowych zaniżają swoje zobowiązania podatkowe.

7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.