Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1368/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1 i 2, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h, art. 120, art. 121, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 521/14 w sprawie ze skargi A.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A.S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 521/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi A.S. (dalej jako "Skarżący"), uchylił postanowienie Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 11 sierpnia 2014 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podał, że od dnia 1 marca 2010 r. prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19%, na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

Wcześniej Skarżący prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. W dniu 21 lutego 2010 r., tj. przed wystąpieniem z niej, Skarżący pobrał z magazynu nabyte przez spółkę wyroby ze złota (20 058,60 g), które potraktował jako należny mu udział w dochodach. Fakt pobrania wyrobów z magazynu spółki cywilnej udokumentowany został fakturami VAT wewnętrznymi. Następnie w dniu 8 marca 2011 r. Skarżący sporządził dwa dokumenty o nazwie "dowód przyjęcia towaru", które potwierdzały nabycie wyrobów ze złota o wadze 8 375,90 g i wartości 364 100,37 zł oraz o wadze 1 570,09 g i wartości 63 353,13 zł (według cen zakupu). Skarżący zaewidencjonował powyższe dowody w marcu 2011 r., twierdząc przy tym, że poniósł wydatki z tytułu nabycia owych wyrobów. Wydatki te zaliczył do kosztów uzyskania przychodów również w marcu 2011 r. Ponadto wyjaśnił, iż ceny zakupu wyrobów ze złota zostały ustalone w oparciu o kwoty wydatków poniesione przez spółkę cywilną przy ich nabywaniu. W dniu 8 marca 2011 r. Skarżący rozpoczął sprzedaż wyrobów ze złota przyjętych do prowadzonej działalności na podstawie ww. dowodów. Zaznaczył, że w przyszłości ma zamiar udokumentować dowodami oraz zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pozostałe 10 112,61 g wyrobów ze złota pobranych z magazynu oraz zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodu. Dodał, że była wspólniczka kwestionuje jego prawo do pobrania w ramach rozliczeń - 20 058,60 g wyrobów ze złota z magazynu spółki cywilnej. Do dnia sporządzenia wniosku Skarżący nie ustalił, jakie wydatki poniesiono w spółce na nabycie 10 112,61 g złota. Wydatki te szacunkowo ustalono na kwotę 600 000 zł.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania.

1) Czy miał prawo w dniu 8 marca 2011 r. do udokumentowania dowodami zdarzenia gospodarczego polegającego na przyjęciu do sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiadanych przez niego wyrobów ze złota, które to zdarzenie zostało udokumentowane dwoma dowodami własnymi o nazwie "dowód przyjęcia towaru", a w jednym z tychże dowodów wskazał, że dokument ten potwierdza nabycie przez niego wyrobów ze złota o wadze 8 375,90 g i wartości 364 100,37 zł, natomiast w drugim dowodzie wskazał, iż potwierdza on nabycie wyrobów ze złota o wadze 1 570,09 g i wartości 63 353,13 zł oraz czy miał prawo zaewidencjonować owe dowody w marcu 2011 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10 tej księgi oraz wskazać, iż poniósł z tytułu nabycia wyrobów ze złota wyszczególnionych w dowodach, wydatek na łączną kwotę 427 453,50 zł, który to wydatek ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w marcu 2011 r.?

2) Czy w przyszłości będzie miał prawo do udokumentowania dowodami zdarzenia lub zdarzeń gospodarczych polegających na przyjęciu do sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyrobów ze złota posiadanych w ilości 10 112,61 g o wartości szacunkowej nie mniejszej niż 600 000 zł, które to zdarzenia zostaną udokumentowane dokumentem własnym lub dokumentami o nazwie "dowód przyjęcia towaru", a które to dokumenty będą potwierdzały nabycie przez niego wyrobów ze złota w ilości 10 112,61 g, o wartości szacunkowej nie mniejszej niż 600 000 zł oraz czy będzie miał prawo zaewidencjonować owe dowody w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10 księgi oraz czy będzie mógł wskazać, iż poniósł z tytułu nabycia wymienionych w dowodach wyrobów ze złota wydatek na łączną kwotę szacunkową w cenach zakupu nie mniejszą niż 600 000 zł, który to wydatek będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu danego kwartału lub też roku podatkowego?

Postanowieniem z dnia 6 lipca 2011 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Stwierdził bowiem, że w zakresie określonym we wniosku jego merytoryczne rozpatrzenie przez wydanie interpretacji uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowiska Skarżącego, wykraczałoby poza przysługujące mu uprawnienia w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymanie w mocy postanowieniem Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 2011 r.

Wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 382/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi Skarżącego, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 6 lipca 2011 r. W ocenie Sądu, w zakresie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zadanych pytań, Minister Finansów miał obowiązek wydania indywidualnej interpretacji wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 260/12 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

Wobec powyższego Minister Finansów podjął działania zmierzające do przewidzianego przepisami prawa rozpatrzenia wniosku. W tym celu pismem z dnia 10 czerwca 2014 r. wezwał Skarżącego do usunięcia braków, m.in. poprzez jednoznaczne doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj.: wskazanie:

1) czy w związku z pobraniem przez niego przed wystąpieniem ze spółki cywilnej wyrobów ze złota, z kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej zostały wyłączone wydatki na nabycie tych wyrobów; jeżeli tak, to jaka wartość wyrobów ze złota została wyksięgowana z kosztów i w jaki sposób (w oparciu o jakie dowody) ta wartość została ustalona;

2) czy zgodnie z § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów", na dzień wystąpienia Skarżącego ze spółki cywilnej, sporządzono i wpisano do księgi spis z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów;

3) jeżeli taki spis na dzień wystąpienia Skarżącego ze spółki cywilnej sporządzono, to czy w tym spisie nie były już ujęte wyroby ze złota, które przed wystąpieniem ze spółki pobrał.

W treści odpowiedzi na wezwanie - odnosząc się do poszczególnych pytań - Skarżący nie zawarł odpowiedzi w żądanym zakresie. Używając sformułowań: "Strona nie posiada jakiejkolwiek informacji", "Strona nie posiada informacji", "Strona jak wykazała powyżej nie posiada wiedzy". Skarżący pozostawił więc, zdaniem Ministra Finansów, stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe niedoprecyzowanymi, niejasnymi i w istocie nieustalonymi.

Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2014 r. Minister Finansów pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, z uwagi na niedokonanie przez Skarżącego skutecznego uzupełnienia braków formalnych pierwotnie rozpoznawanego wniosku.

Wskazanym na wstępie postanowieniem Minister Finansów utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W jego ocenie, Skarżący nie udzielił w sposób jednoznaczny odpowiedzi na zadane pytania, w związku z czym opis stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego, które miało być przedmiotem interpretacji pozostaje niedookreślony. Minister Finansów podkreślił, że z uwagi na nieusunięte przez Skarżącego braki i wątpliwości dotyczące opisu sytuacji faktycznej, opis ten nie może realizować funkcji, jakie w ramach instytucji interpretacji indywidualnej pełni element przedstawienia stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego. Tym samym - wbrew podnoszonym przez Skarżącego zarzutom - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), normujących postępowanie w sprawach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 165a Ordynacji podatkowej, a także art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a."

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że powstały spór jest wynikiem uznania, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i pytania przedstawione we wniosku nie mogły być rozpoznane w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego ze względu na nieuzupełnienie przez Skarżącego wniosku na wezwanie Ministra Finansów.

Sąd odwołał się do treści art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz wyjaśnił, że pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Odnosząc się zatem do złożonego przez Skarżącego wniosku zaznaczył, że w części przewidzianej do wskazania przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, podano art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 1 pkt 2 lit. a)-c) i § 16 ust.1-2 rozporządzenia Ministra Finansów. W ten sposób, zdaniem Sądu, Skarżący wyraźnie określił przepisy prawa podatkowego, o których wykładnię mu chodzi, w kontekście stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku.

Dalej Sąd podkreślił, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd. Uznano wówczas, że wobec przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Minister Finansów nie był uprawniony do oceny, czy wartość pobranych z magazynu spółki wyrobów jubilerskich może stanowić w działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. oraz w jaki sposób powinien ustalić jego wysokość, jak również czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) dopuszczalne jest oszacowanie jego wysokości. Minister Finansów niezasadnie zatem odstąpił od wydania interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę prawną stanowiska Skarżącego na podstawie art. 14b § 1 oraz art. 14c Ordynacji podatkowej. W myśl wyrażonej w art. 120 ww. ustawy zasady praworządności, Minister Finansów zobowiązany był bowiem do działania w granicach i na podstawie przepisów prawa. Sąd dodał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 260/12 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

W konsekwencji Sąd przyjął, że z powołanych orzeczeń wynika, iż zadane pytania prawne, a także związany z nimi hipotetyczny stan faktyczny był zupełny i prawidłowy. Minister Finansów nie miał zatem podstaw prawnych do żądania uzupełnienia wniosku przez Skarżącego pod rygorem pozostawienia go bez rozpoznania na podstawie art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zaznaczył również, że mimo tego wniosek został przez Skarżącego uzupełniony, zaś Minister Finansów bezzasadnie uznał, że uzupełnienie to nie spełnia wymogów ustawowych i nie daje przez to podstaw do wydania interpretacji indywidualnej.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 2, art. 14c § 1 oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że Minister Finansów naruszając powyższe przepisy Ordynacji podatkowej niezasadnie odstąpił od wydania interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę prawną stanowiska Skarżącego, zamiast działając w granicach i na podstawie przepisów prawa wydać interpretację w zakresie stosowania wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego, w ramach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 2 tej ustawy, poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że skoro stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i związane z nim pytania przedstawione we wniosku, był zupełny i prawidłowy, to Minister Finansów nie miał prawa żądać uzupełnienia wniosku przez Skarżącego w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym, że art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł stanowić podstawy orzekania w tej sprawie;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.u.s.a." oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. - z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia i w związku z tym wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez nie odniesienie się do faktycznych przesłanek i stanowiska Ministra Finansów zamieszczonego w zaskarżonym postanowieniu, skutkujących pozostawieniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

Na tej podstawie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, iż sprawa z wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej miała już swój poprzedni etap postępowania interpretacyjnego oraz sądowoadministracyjnego.

Postanowieniem z dnia 6 lipca 2011 r. (utrzymanym w mocy postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2011 r.) Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie uznając, że w zakresie określonym w tym wniosku jego merytoryczne rozpatrzenie przez uznanie za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące organowi w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Poglądu tego nie podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, który w wyniku rozpatrzenia skargi Skarżącego, wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 382/11 uchylił postanowienia Ministra Finansów, stwierdzając w konkluzji swoich wywodów, że skoro wniosek pochodził od zainteresowanego w rozumieniu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej oraz stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i pytania przedstawione we wniosku nie dotyczyły okoliczności, które nie mogły być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, to nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 260/12 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od ww. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Następnie, już w ramach niniejszej sprawy, Minister Finansów działając na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wezwał Skarżącego do uzupełnienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) o wskazane elementy. Uznając, że Skarżący nie wywiązał się z tego obowiązku, tj. nie uzupełnił opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w żądanym zakresie, Minister Finansów postanowieniem z dnia 23 czerwca 2014 r. (utrzymanym w mocy zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2014 r.) wydanym na podstawie art. 14g § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej pozostawił bez rozpatrzenia.

W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przystępując do oceny zasadności skargi wniesionej przez Skarżącego od ww. postanowienia Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2014 r. na wstępie swoich rozważań prawnych trafnie stwierdził, że spór w sprawie jest wynikiem uznania przez organ interpretacyjny, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i pytania przedstawione we wniosku nie mogły być rozpoznane w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ze względu na nieuzupełnienie przez Skarżącego wniosku na wezwanie organu.

Z takiego stwierdzenia można by wnosić, iż Sąd pierwszej instancji dostrzegł oczywistą kwestię, że na tym etapie sprawy spór toczy się już w innej płaszczyźnie prawnej, niż w poprzedzającej go fazie zakończonej ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 260/12.

Na początku przedmiotem sporu była kwestia wstępna, a więc czy, co do zasady, mogło toczyć się postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, czy też słuszna była odmowa wszczęcia postępowania z powodów wskazanych przez Ministra Finansów.

Kwestia ta, jak wynika z powyższego, została w sposób wiążący przesądzona i w konsekwencji tego, spór wkroczył w kolejną fazę wynikającą z faktu, że Minister Finansów przystępując już do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, do czego został zobowiązany ww. wyrokami sądów administracyjnych obu instancji, uznał, iż zawarty w tym wniosku opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest niewystarczający z punktu widzenia możliwości wydania wnioskowanej interpretacji i wezwał Skarżącego do uzupełnienia tego wniosku o podane elementy stanu faktycznego. Tak więc, obecnie istotą sporu jest prawidłowość (zgodność z prawem) rozstrzygnięcia Ministra Finansów, polegającego na pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, jako konsekwencji nieuzupełnienia tego wniosku przez Skarżącego w zakresie żądanym przez Ministra Finansów.

Tym bardziej niezrozumiały jest więc dalszy ciąg uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, w którym Sąd ten bezpośrednio po zacytowanym wyżej zdaniu wstępnym, z którego, jak już była o tym mowa, można by wnosić, iż Sąd ten właściwie zrozumiał istotę sporu w sprawie na tym jej etapie, jako swoją argumentację (bez powołania się na źródło) przytoczył in extenso (na str. 6 i 7 tego uzasadnienia) całe fragmenty uzasadnienia wydanego poprzednio w tej sprawie wspomnianego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 382/11.

Następnie, tym razem już po powołaniu tego wyroku (na str. 8), przytoczył jego istotne konkluzje wskazując, iż Sąd ten uznał wówczas, że Minister Finansów naruszył art. 14b § 1 oraz art. 14c Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji wspomniał także o wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 260/12, w którym oddalona została skarga kasacyjna Ministra Finansów od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Dalej Sąd pierwszej instancji powołując się na ww. orzeczenia stwierdził, iż wynika z nich, że zadane pytania prawne, a także przedstawiony hipotetyczny stan faktyczny związany z tymi pytaniami był zupełny i prawidłowy, co oznacza, że organ miał obowiązek na podstawie art. 170 P.p.s.a. do wydania Skarżącemu interpretacji indywidualnej i nie miał podstaw prawnych do żądania uzupełnienia wniosku przez Skarżącego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania na podstawie art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, o czym już wcześniej rozstrzygały sądy w przedmiotowej sprawie.

Pomijając już zasadność powoływania się w realiach rozpoznawanej sprawy przez Sąd pierwszej instancji właśnie na art. 170 P.p.s.a., przytoczone wyżej stwierdzenia tego Sądu są całkowicie nieuprawnione i nie znajdują żadnego odzwierciedlania w treści powołanych wyroków. Z żadnego ich fragmentu nie wynika, aby Sądy te uznały, iż opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest kompletny i nie wymaga uzupełnienia. Jest to skądinąd zrozumiałe i oczywiste, jako że Sądy obu instancji orzekały w sprawie, w której rozstrzygnięcie Ministra Finansów polegało na odmowie wszczęcia postępowania. Na tym etapie sprawy, a więc dotyczącej samej prawnej dopuszczalności wydania interpretacji indywidualnej, w świetle argumentacji przytaczanej przez Ministra Finansów, kwestia kompletności opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie mogła być i nie była przedmiotem oceny Sądów obu instancji i w tym zakresie nie mogło było być i nie było jakiegokolwiek przesądzenia wynikającego z powołanych orzeczeń tych sądów. Nie było też żadnego związania Sądu pierwszej instancji prawomocnym orzeczeniem.

Postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania dotyczyły przede wszystkim możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów w działalności prowadzonej przez Skarżącego, po wystąpieniu ze spółki cywilnej, kosztów wyrobów ze złota nabytych jeszcze przez wspólników spółki cywilnej w trakcie jej trwania.

W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wyrażona w interpretacji indywidualnej ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie może być warunkowa, czy też zawierać wielowariantowość (zob. wyrok NSA z dnia 3 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2675/11, wyrok NSA z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 174/17).

Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Natomiast w myśl art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia.

Zważywszy, że poniesiony wydatek może być tylko raz zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów, możliwość udzielenia odpowiedzi na pytania postawione przez Skarżącego w jego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w oczywisty sposób była uzależniona od podania informacji, jak kwestia wydatków na nabycie złota, jako kosztów uzyskania przychodów, została ujęta w urządzeniach księgowych spółki cywilnej. Tej też kwestii dotyczyło skierowane do Skarżącego wezwanie o uzupełnienie opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W związku z powyższym, twierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż Minister Finansów nie miał podstaw prawnych do żądania uzupełnienia wniosku przez Skarżącego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia - jest bezzasadne.

Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto (choć niewiadomo, w jakim celu to uczynił, skoro uważał, że Minister Finansów nie miał podstaw do wzywania Skarżącego o uzupełnienie wniosku), że jego zdaniem, Minister Finansów bezzasadnie uznał, że uzupełnienie nie spełnia wymogów ustawowych do wydania interpretacji indywidualnej.

Minister Finansów w wydanych w sprawie postanowieniach zwracał uwagę, że w treści odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego, Skarżący nie zawarł odpowiedzi w żądanym zakresie, używając sformułowań w rodzaju - "Strona nie posiada jakiejkolwiek informacji", "Strona nie posiada informacji", "Strona, jak wykazała powyżej, nie posiada wiedzy", itp.

W świetle powyższego, nie jest zatem wiadome, bo Sąd pierwszej instancji tego nie wyjaśnił, na jakiej podstawie Sąd ten sformułował przytoczony wyżej osąd w kwestii uzupełnienia wniosku.

Mając powyższe na uwadze, za zasadne uznać należy te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do tych przepisów Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., których naruszenie Sąd pierwszej instancji niezasadnie przypisywał Ministrowi Finansów, podczas gdy organ ten przepisów tych nie naruszył.

Uzasadnione są także zastrzeżenia Ministra Finansów wobec uzasadnienia zaskarżonego wyroku, aczkolwiek nie to było zasadniczym powodem uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie to w znaczącej jego części, bez rzeczowej potrzeby, polegało na przytaczaniu fragmentów z uprzednio wydanego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, a tylko w niewielkim stopniu zawierało odniesienie i argumentację dotyczące istoty problemu, tj. zasadności pozostawienia wniosku Skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji bez rozpatrzenia.

Minister Finansów trafnie wskazuje również na sprzeczności, jakimi były obarczone wywody Sądu przedstawione w tym uzasadnieniu.

Sąd pierwszej instancji powołując się na uprzednio wydany w tej sprawie, wielokrotnie już przywoływany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 382/11 stwierdził, iż w wyroku tym "Sąd wyraźnie wskazał, że w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), organ nie był uprawniony do oceny (podkreślenie NSA), czy wartość pobranych z magazynu spółki w 2010 r. wyrobów jubilerskich (w ramach rozliczeń z była wspólniczką), może stanowić w działalności gospodarczej, prowadzonej przez Skarżącego od marca 2011 r., koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f."

Podczas gdy w rzeczywistości w powoływanym wyroku Sąd stwierdził, iż "mając powyższe na uwadze, nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, że w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), organ nie był uprawniony do oceny (pokreślenie NSA), czy wartość pobranych z magazynu spółki w 2010 r. wyrobów jubilerskich (...) (i dalej jak w przytoczonym wyżej fragmencie).

To, być może stanowiące wynik przeoczenia Sądu, pominięcie jednego przeczenia (nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym) sprawiło jednak, że przedstawiony w uzasadnieniu Sądu tok wywodów był częściowo niespójny i niezrozumiały.

W tym stanie rzeczy uznając również, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 P.p.s.a. uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji oraz oddalił skargę.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).