Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1258/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23, art. 193
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art.3 ust.1, art. 5a pkt 6, art. 9 ust.1-2, art. 9a ust.2 i 4, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust.1 i ust. 2, art. 22 ust.1, art. 24 ust.1, art. 24a ust.1, art. 26 ust.1 pkt 2 lit a), art. 27b, art. 30c ust.1-3 oraz art. 45 ust.1a pkt 2, ust.4 pkt 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 z późn. zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." oraz art. 233 §1 pkt 1 w związku z art.193 i art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz.613) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania Z. M. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 lutego 2015 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 od dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanych według stawki 19% w wysokości 43.140,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 złożonym w dniu 30 kwietnia 2010 r. do Urzędu Skarbowego Skarżący wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 4.483.964,95zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 4.446.298,44zł, dochód w kwocie 37.666,51zł. Od wykazanego w tym zeznaniu dochodu Skarżący odliczył składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.728,48zł, a następnie od obliczonego podatku odliczył składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.294,22 zł. W wyniku powyższych odliczeń należny podatek wyniósł 3.584,00 zł.

W dniu 14 grudnia 2010 r. Skarżący złożył korektę zeznania PIT-36L, w której wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 4.487.184,95zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 4.446.298,44 zł, dochód w kwocie 40.886,51 zł.

Od dochodu wykazanego w korekcie zeznania Skarżący odliczył składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.728,48zł, a od obliczonego podatku odliczył składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.294,22zł. W wyniku powyższych odliczeń należny podatek wyniósł 4.196,00 zł. Z treści dołączonego do tej korekty wyjaśnienia z dnia 14 grudnia 2010 r. wynika, że w złożonym 30 kwietnia 2010 r. zeznaniu nie uwzględniono przychodu ze sprzedaży pojazdów przeznaczonych na złomowanie w wysokości 3.200,00 zł, zaniżając tym samym wysokość należnego podatku o 612 zł.

Działając na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 21 marca 2013 r. pracownicy tego Urzędu przeprowadzili kontrolę podatkową u Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., która została zakończona doręczeniem protokołu z kontroli w dniu 4 marca 2014 r.

Naczelnik US postanowieniem z dnia 16 lipca 2014 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego za 2009 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia 19 lutego 2015 r. Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych według stawki 19% w wysokości 43.140,00 zł.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że księgi rachunkowe były prowadzone nierzetelnie w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż dokonano w niej zapisów (dotyczących zakupu paliwa) na podstawie dokumentów, których rzetelność została zakwestionowana.

Do ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto przychód w wysokości 4.478.188,40 zł, tj. w kwocie takiej samej jak wykazał Skarżący w złożonej w dniu 14 grudnia 2010 r. korekcie zeznania PIT-36L. Natomiast koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej obniżono do kwoty 4.243.897.93 zł pomniejszając zaewidencjonowane w księgach wydatki o kwotę 210.029,14 zł stanowiącą sumę zapisów na koncie 311 (Materiały) dokonanych na podstawie faktur wystawionych przez firmę A M. S. Od dochodu odliczono wykazane w zeznaniu składki na ubezpieczenie społeczne Skarżącego w kwocie 6.728,48 zł, a od podatku odliczono składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.294,22 zł.

4. Pismem z dnia 3 marca 2015 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika US z dnia 19 lutego 2015r. z wnioskiem o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Kwestionowanej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dojście do nieprawidłowego przekonania, że materiał dowodowy jest kompletny, zaś dokonana ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów;

- art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że Skarżący nie poniósł kosztu zakupu paliwa od A M. S..

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że dokonano błędnej oceny złożonych do protokołu w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. wyjaśnień, co do okoliczności oraz daty poznania M. S.

Zdaniem Skarżącego organ I instancji bezpodstawnie przyjął, że nieskładanie deklaracji VAT-7, formalne zawieszenie działalności w ewidencji, nieujawnienie aktualnego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (zamieszkania), brak własnego pojazdu (...) brak koncesji na obrót paliwem oznacza, że działalność przez M. S. nie była prowadzona. W ocenie podatnika weryfikacja podmiotu posiadającego w przeszłości koncesję na obrót paliwami ciekłymi nie może się odbywać poprzez wyszukiwarkę URD bez ustalenia, czy w ewidencji tej uwzględniono podmioty, którym koncesja wygasła na moment tworzenia bazy elektronicznej. Organ posiada wiedzę, że w przeszłości M. S. handlował paliwem na Giełdzie Towarowej, trudno przyjąć, by tego rodzaju działalność prowadził bez koncesji.

Skarżący stwierdził, że przesłuchany w charakterze świadka M. S. potwierdził swój udział w dostawach paliwa na jego rzecz i nawet w sytuacji, gdy swoją rolę w tych dostawach nazywa "pośrednictwem" nie zmienia to faktu, że prowadził działalność gospodarczą. Organ błędnie przyjął, że M. S. nie dokonał dostawy paliwa. Dla oceny, czy w/w dokonał dostawy paliwa nie ma znaczenia źródło jego zaopatrzenia w paliwo.

5. Decyzją z dnia 18 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu, że postępowanie w tej sprawie toczyło z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrany w tej sprawie materiał dowodowy niespornie dowodzi, że Naczelnik US podjął działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy zgodnie z wytycznymi zawartymi w art.122 oraz art.187 §1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Naczelnik US prawidłowo przeprowadził postępowanie i dysponował materiałem dowodowym niezbędnym do rozstrzygnięcia spornej sprawy. Dokonana przez Naczelnika US ocena materiału dowodowego nie narusza granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych przepisem art.191 Ordynacji podatkowej. Wyraz tej oceny został zamieszczony w spornej decyzji. W jej uzasadnieniu prawnym powołano przepisy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia i przytoczono ich treść a w uzasadnieniu dokładnie opisano stan faktyczny sprawy, wskazując na fakty, które uznane zostały za udowodnione.

W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie dopuszczono jako dowody wszystkie przedkładane przez Skarżącego dokumenty i zapewniono mu czynny udział w prowadzonym postępowaniu m.in. poprzez doręczenie protokołu badania ksiąg z możliwością wypowiedzenia się, co do jego treści, zatem chybiony jest zarzut dotyczący naruszenia: art.180, art.187 § 1 art.191 Ordynacji podatkowej.

W toku postępowania organ ustalił, że Skarżący w 2009 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "USŁUGI TRANSPORTOWE". Dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżący prowadził księgi rachunkowe.

Powołując treść art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisy art. 20 ust. 2, art. 21, art. 22 ust. 1, art. 23, art.24 ust. 1 i art. 24 ust. 2-5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2004r. Nr 152, poz.1223 z póżn. zm.), które w tym przypadku podatnik miał obowiązek respektować z uwagi na fakt rozliczania w 2009 r. podatku dochodowego na podstawie ksiąg rachunkowych, a także art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że aby możliwe było prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg - co pozostaje w ścisłym związku z kwestią uznania ksiąg prowadzonych przez Skarżącego za dowód w postępowaniu podatkowym - księgi powinny spełniać wymogi określone w przepisach, tj. powinny być prowadzone rzetelnie i niewadliwie.

Dla stwierdzenia rzetelności dowodu księgowego konieczne jest, aby dowód ten zawierał dane zgodne z rzeczywistością. Ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych na podstawie nierzetelnych dowodów skutkuje uznaniem ksiąg rachunkowych - w części, której zdarzenia te dotyczą za nierzetelne i pozbawieniem ich mocy dowodowej na podstawie art.193 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art.193 § 6 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ponadto w myśl art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej ustalenia dotyczące badania ksiąg mogą być zawarte w protokole kontroli.

W niniejszej sprawie ustalenia w zakresie badania ksiąg podatkowych zamieszczone zostały w protokole kontroli. W protokole tym stwierdzono, iż w związku z nierzetelnym i wadliwym prowadzeniem ksiąg za 2009 r. nie uznano ich za dowód w części dotyczącej zapisów księgowych faktur VAT, na których jako wystawca widnieje firma "A" M. S.,. W toku kontroli ustalono bowiem, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych transakcji.

Z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, że w 2009 r. na koncie 311 (Materiały) Skarżący zaewidencjonował zakupy oleju napędowego od podmiotów:

[...]

W toku kontroli zakupy od [...]zostały potwierdzone duplikatami faktur VAT. Wprawdzie w odniesieniu do zakupów od firmy B do kontroli nie przedłożono żadnych faktur, jednakże uzyskane w toku postępowania podatkowego z Urzędu Skarbowego dokumenty potwierdziły fakt prowadzenia przez tą firmę działalności w zakresie obrotu paliwem oraz sprzedaży podatnikowi oleju napędowego.

Odnośnie M. S. - wystawcy 21 faktur o łącznej wartości 307.449,00 zł uznanych za nierzetelne organ ustalił:

- za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w/w nie złożył deklaracji VAT-7 (ostatnią deklarację VAT-7 złożył za wrzesień 2008 r.) w zeznaniu o wysokości osiągniętych w 2009r. dochodów nie wykazał żadnych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (wykazał tylko przychody ze stosunku pracy)-(pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 lutego 2014r.)

- w 2009 r. w związku z prowadzoną działalnością, nie dokonał żadnych płatności na składki z tytułu Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, Funduszu Ubezpieczenia Zdrowotnego oraz Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (pismo z dnia 11 lutego 2014 r. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych).

- według Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców na dzień 1 stycznia 2009 r. posiadał wyłącznie samochód osobowy marki POLONEZ FSO-WARSZAWA.

- według elektronicznej bazy przedsiębiorców posiadających koncesję do obrotu paliwami, umieszczonej na stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki (www.bip.ure.gov.pl). podmiot A, M. S. nigdy nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi,

- postanowieniem z dnia 3 grudnia 2014 r. dopuszczono jako dowód materiały dowodowe zebrane w trakcie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2011 r. podczas którego zakwestionowano prawo Skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. S. w styczniu 2011 r. Z materiału dowodowego zebranego podczas tego postępowania wynika m.in., że M. S. prowadził działalność gospodarczą na terenie Targowiska tylko w okresie od 15 września 2005 r. do 28 lutego 2009 r. (pismo z dnia 20 listopada 2012 r. firmy C), wielokrotnie był oskarżany o to, że posługiwał się sfałszowanymi dokumentami oraz podawał nieprawdę w składanych deklaracjach do właściwych Urzędów Skarbowych (pisma z Prokuratury Okręgowej i Sądu Rejonowego).

W dniu 12 września 2011 r. Skarżący przesłuchiwany w charakterze strony w postępowaniu dotyczącym podatku VAT za styczeń 2011r. w przedmiocie transakcji z M. S. wyjaśnił okoliczności nawiązania współpracy, dostawy paliwa i zapłaty za towar. Przesłuchiwany w tym postępowaniu w charakterze świadka M. S. w dniu 21 grudnia 2011 r. zeznał do protokołu, że Skarżącego poznał w 2005/2006 roku, jednakże jak wyjaśnił - tylko pośredniczył w dostawach paliw do Skarżącego z 2-3 źródeł. Przesłuchani w charakterze świadków w dniu 26 stycznia 2012r. pracownicy firmy Skarżącego (kierowcy: [...]) wprawdzie potwierdzili dostarczanie przez M. S. faktur dotyczących zakupu oleju napędowego i otrzymywanie zapłaty w gotówce, ale tylko w 2011 r. Poza tym z treści odpowiedzi najdłużej zatrudnionych pracowników (J.B. i R. L.) na pytanie o okres współpracy Skarżącego z M. S. nie wynika, by współpraca ta miała miejsce również w 2009 r.

Z zapisów w księgach rachunkowych podatnika (na koncie 311) wynika, że ze zmagazynowanego paliwa (o łącznej wartości 1.230.858,16zł), do zużycia w 2009r. wydano paliwo o wartości 701.004,52zł dokonując przeksięgowań na tą kwotę w ciężar kosztów (na konto 410).

Biorąc pod uwagę przyjętą zasadę wyceny rozchodu paliwa silnikowego organ ustalił, że w roku 2009 Skarżący z zaewidencjonowanych wydatków dotyczących nabycia paliwa od M. S. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 210.029,14zł.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy potwierdził zasadność uznania opisanych wyżej dowodów za nierzetelne, gdyż zgodność tych dowodów z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych została skutecznie zakwestionowana. Sam fakt, że Skarżący nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego nie oznacza, iż organ ten dokonał dowolnej oceny dowodów.

W ocenie organu bezspornym jest, że faktury będące dowodami księgowymi stanowiącymi podstawę zapisów w księdze podatkowej powinny być zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują.

W niniejszej sprawie podkreślić należy, że zarówno podatnik jak i jego "kontrahent" w toku prowadzonego postępowania nie przedłożyli żadnej z 21 faktur VAT firmy A M. S. wskazanych jako dowody źródłowe zapisów na koncie 311 (Materiały) dotyczące zakupów oleju napędowego, które następnie zostały w części przeksięgowane na konto kosztowe 410 - zużycie paliwa.

Poza tym płatności dokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę A M. S. nie mają bankowego udokumentowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy brak jest wiarygodnych dowodów świadczących, że podatnik poniósł wydatki z tytułu zakupów oleju napędowego od firmy A M. S., to kwoty zaewidencjonowane na koncie kosztowym 410 wskazane jako wynikające z wyżej opisanych faktur nie mogą zostać uznane za wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu, czy za koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie bowiem z definicją zamieszczoną w art.22 ust.1 u.p.d.o.f. przesłanką zaliczenia określonej kwoty do kosztów uzyskania przychodu jest łączne spełnienie warunków określonych w tym przepisie, tj.:

- poniesienie wydatku,

- związek tego wydatku z osiągniętym przychodem,

- nieuwzględnienie przez ustawodawcę zakresu poniesionego wydatku w treści art.23 tej ustawy.

Skoro przepisy art. 24a u.p.d.o.f. nakazują podatnikom prowadzenie ksiąg podatkowych zgodnie z przepisami, które zasady ich prowadzenia regulują, to oczywistym jest, że za koszt uzyskania przychodu uznane mogą zostać jedynie wydatki udokumentowane dowodami odpowiadającymi wymogom art. 22 ust.1 ustawy o rachunkowości (czyli rzetelne). Jakkolwiek podstawowym dowodem poniesienia wydatku, co do zasady jest faktura, rachunek lub inny dopuszczalny przepisami prawa dokument art. 20 ust.2-3 ustawy o rachunkowości, to jednak w sytuacji zakwestionowania rzetelności dowodu wskazywanego jako podstawa zapisu w księgach obowiązkiem podatnika jest dowieść, że faktycznie poniósł te wydatki w celu osiągnięcia przychodu.

W tym przypadku byłyby to wydatki dotyczące zakupu oleju napędowego niezbędnego do zrealizowania usług transportowych na rzecz zleceniodawców.

Jednakże zarówno w toku postępowania przed organem I instancji jak i przed organem odwoławczym Skarżący nie przedłożył żadnych ocennych dowodów, które w sposób jednoznaczny potwierdzałyby przede wszystkim konieczność zakupu oleju napędowego (od firmy A M. S.) do realizacji zleceń .

Skarżący uznając przedmiotowe wydatki za koszty uzyskania przychodów zmniejszył swoje obciążenia podatkowe i to on powinien wykazać dbałość o przedstawienie stosownych dowodów dokumentujących związek poniesionych wydatków z przychodami.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy nie wyklucza możliwości wykonania przez Skarżącego usług wynikających z zawartych umów przy użyciu paliwa nie zużytego w roku poprzednim (395.789,60 zł) oraz zakupionego w 2009 r. od dostawców, których wiarygodność nie została podważona (433.254,18 zł) skoro według zapisów na koncie 311 (Materiały) do wykonania usług w 2009 r. wydano paliwo o wartości 701.004.52 zł a suma wartości paliwa nie zużytego w roku poprzednim oraz zakupionego od dostawców, których rzetelność nie została zakwestionowana wynosi 829.041.78zł (395.789,60 zł + 433.254,18 zł).

Zdaniem organu z tej przyczyny w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art.23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej opisane powyższej okoliczności, tj. brak dowodów na faktyczny zakup paliwa od firmy A M. S.) oznacza, że podatnik zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty udokumentowane "fikcyjnymi" fakturami, wyłącznie w celu zmniejszenia dochodu do opodatkowania i konsekwencji obciążeń podatkowych.

W tym stanie rzeczy brak było podstaw do ewentualnego oszacowania kosztów zakupu tego paliwa. Możliwość taką przewiduje art.24b ust. 1 u.p.d.o.f., pod warunkiem jednak, że "ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art.24 i 24a nie jest możliwe". W tej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, co wykazano powyżej. Również z treści art.23 §1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (...).

W niniejszej sprawie pozbawienie mocy dowodowej ksiąg ograniczone jest wyłącznie do opisanych wyżej faktur. W pozostałym zakresie księgi te stanowią dowód w sprawie. Na ich podstawie możliwe było ustalenie dochodu (z pominięciem w kosztach uzyskania przychodu opisanych wyżej "fikcyjnych" faktur).

Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na zaistniałe okoliczności, o których mowa w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ I instancji zasadnie odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził zasadność (niekwestionowanych odwołaniem) pozostałych dokonanych przez organ pierwszej instancji zmian w wysokości wykazanych przez Skarżącego przychodów oraz kosztów ich uzyskania (przy czym zmiana wysokości przychodów została uwzględniona przez Skarżącego w korekcie zeznania złożonej w dniu 14 grudnia 2010r.).

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 czerwca 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 kwietnia 2015 r. Skarżący zarzucając naruszenie przepisów:

- art.122, art.180, art.187 § 1 art.188 oraz art.191 Ordynacji podatkowej poprzez dojście do nieprawidłowego przekonania, że materiał dowodowy jest kompletny, zaś dokonana ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów,

wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że w jego ocenie stanowisko organu odwoławczego wskazujące, że z zaewidencjonowanych wydatków dotyczących zakupu paliwa od M. S. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 210.029,14zł - jest błędne.

Skarżący wyjaśnił, że posiadał wiedzę, że M. S. posiadał koncesję na handel paliwem, prowadził działalność na giełdzie hurtowej i dlatego nie miał podstaw do przypuszczeń, że złożona oferta na dostawy paliwa wiąże się z przestępstwem.

Zdaniem Skarżącego nie istnieją żadne obiektywne przesłanki, że wiedział lub mógł wiedzieć, iż dostawa paliwa od M. S. wiąże się z jakimikolwiek nieprawidłowościami, tym samym brak jest podstaw do pozbawienia go prawa zaliczenia wydatków na nabycie paliwa do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Skarżącego wywód organów podatkowych jest nielogiczny. Skoro odnosił zakup paliwa w koszty (konto 410) poprzez konto materiałowe (konto 311) to nie można było pominąć informacji wynikających z zapisów konta 311. Jeżeli nie jest kwestionowane, że konto to po stronie WN (strona przychodowa) wykazuje obroty w wysokości 1.230.858,16 zł, zaś po stronie MA (strona rozchodowa) wykazuje obroty w wysokości 701.004,52 zł - to oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczono paliwa o wartości 529.853,64 zł.

Kwestionując zakup paliwa od M. S. organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności skorygować stronę przychodową konta 311 o wartość zakupu tego paliwa tj. o 307.449 zł.

W ocenie Skarżącego, błędnym było zastosowanie przez organy podatkowe metody LIFO dla wyliczenia, jaka wartość zakupów paliwa od M. S. została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów roku 2009. Metodę tę można zastosować wyłącznie wówczas, gdy nie są kwestionowane zakupy paliwa (przychody).

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga nie jest zasadna.

8.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a," stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd stanął na stanowisku, że skarga nie jest zasadna, albowiem postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej a określona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

8.3. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa zaksięgowanych na podstawie faktur wystawionych przez firmę A M. S., w wyniku stwierdzenia, iż zaksięgowane wydatki jako koszty uzyskania przychodów nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami określonymi jako sprzedawca i odbiorca.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Ponieważ Skarżący kwestionował sposób prowadzenia postępowania dowodowego oraz prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych, w pierwszej kolejności należało ocenić, czy w sprawie został prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy i właściwie ustalony stan faktyczny.

Sąd w składzie orzekającym nie dopatrzył się naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej

Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jeśli przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odmienną natomiast kwestią jest użyteczność (znaczenie dla dowodzenia określonych okoliczności faktycznych) tak pozyskanych dowodów w postępowaniu podatkowym i ich ocena w tym postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 183311). Podkreślić jednocześnie należy, że korzystając ze środków dowodowych organ podatkowy nie może wybierać jedynie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone przez organ tezy, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć.

Wreszcie art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Określenie w szczególności zawarte w cytowanym przepisie oznacza, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne są inne dowody, nie wymienione w art. 181 O.p., które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Dozwolone jest również dopuszczenie dowodów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Warto ponadto w tym miejscu wskazać, iż z obu przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

Natomiast przyjęta w art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 200/07 dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98).

Dokonana przez Sąd analiza akt sprawy wykazała, iż organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że deklarowane przez Skarżącego wydatki jako koszty uzyskania przychodu na podstawie faktur wystawionych przez firmę A M. S., które miały dokumentować dostawy paliwa, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem podmiot ujawniony w nich jako dostawca nie realizował faktycznych dostaw paliwa.

W ocenie Sądu zgromadzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość pozwala przyjąć, że wskazany jako wystawca spornych faktur VAT M. S. nie posiadał żadnych dowodów wykonania dostaw, o których mowa w spornych fakturach; nie posiadał kopii tych faktur; nigdy nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi i nie dysponował pojazdami, którymi mógłby transportować olej napędowy (według bazy CEPiK posiadał jedynie samochód osobowy marki Polonez), nie wykazał przychodów wynikających z tych faktur do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie złożył żadnych deklaracji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług.

Powyższe potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym, w którym zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. S.. W toku tego postępowania organ ustalił, że M. S. pod adresem wskazanym na spornych fakturach nie prowadzi działalności gospodarczej od dnia 28 lutego 2009 r.

Ponadto w oparciu o pisma z Sądu Rejonowego i Prokuratury Okręgowej organ ustalił, że M. S. wielokrotnie był oskarżony o to, że posługiwał się sfałszowanymi dokumentami oraz podawał nieprawdę w składanych deklaracjach podatkowych.

Na uwagę zasługuje również okoliczność, że w toku postępowania Skarżący poza gołosłownymi twierdzeniami, stanowiącymi w swojej istocie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, nie przedstawił oryginałów względnie kopii spornych 21 faktur. Poza tym opisane na tych fakturach transakcje nie zostały udokumentowane w żaden inny sposób np. potwierdzeniami operacji bankowych.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w dniu 25 marca 2013 r. Skarżący oświadczył, że wszystkie dokumenty dotyczące 2009 r. spłonęły w dniu 30 sierpnia 2011 r. podczas pożaru samochodu marki [...], w którym były przewożone do jednego z kontrahentów.

W piśmie z dnia 3 października 2013 r. oświadczył, że mimo wielokrotnych prób uzyskania duplikatów dokumentów księgowych nie uzyskał żadnych dokumentów od kontrahentów.

W tej sytuacji trafna jest ocena organu, że na prawidłowość przyjętych w sprawie ustaleń nie miała wpływu akcentowana przez Skarżącego okoliczność, że dostawy paliw z zakwestionowanych faktur musiały mieć miejsce, gdyż nabyte paliwo miało związek z jego działalnością gospodarczą i służyło do napędu pojazdów, za pomocą których Skarżący wygenerował w swej działalności przychód.

Wskazać bowiem należy, iż organy podatkowe nie negowały samego faktu posiadania paliwa przez podatnika czy poniesienia wydatku na jego nabycie, okoliczność ta jednak, nie podważa automatycznie ustaleń organów, że wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na podstawie faktur wystawionych przez M. S. nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu paliwem.

Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, Skarżący nabywał paliwo od innych dostawców, których wiarygodność nie została zakwestionowana. Podkreślić też należy, że samo uzyskanie przychodu nie stanowi automatycznego obowiązku uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego. Podatnik musi bowiem wykazać poprzez odpowiednie udokumentowanie przede wszystkim poniesienie wydatku oraz związek tego wydatku z uzyskanym lub potencjalnym przychodem. Dokumenty muszą bezspornie ów związek potwierdzać, a w kontrolowanej sprawie brak było oryginałów lub kopii zakwestionowanych faktur, względnie innych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków z tytułu dostaw paliwa dokonywanych przez M. S. Natomiast wykazane w księgach zakupy paliwa nie mogły zostać uznane za dowody wiarygodne, jako że miały charakter fikcyjny, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej.

W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo stwierdziły , że ujęte w księgach sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy Skarżącym a firmą A M. S., wobec czego wykazany w nich wydatek nie mógł, w świetle obowiązujących przepisów, zostać uznany za koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe dysponowały dostateczną liczbą przesłanek, których łączne uwzględnienie uzasadniało tezę, że zaksięgowane faktury wskazujące na zakup paliwa od A M. S. były fikcyjne, a ich wystawca nie był faktycznym dostawcą paliwa. Tym samym nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podsumowując stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie oceniły zgodnie z art. 187 O.p., czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie decyzji organów obu instancji.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów.

W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122, art., 180, art. 187 § 1,art. 188 i art. 191 O.p.

8.4. Wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów prawa procesowego, Sąd dokonał oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania poniesienia wydatku oraz związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem.

W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, gdyż te - zgodnie z art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości - powinny być zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem powinny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze.

Z powyżej przytoczonych regulacji wynika, że faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. Słusznie zatem zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, że w świetle tego unormowania, prawo organu podatkowego, poddającego weryfikacji prawidłowość zapisów w księdze rachunkowej, do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę zapisów dowodów księgowych, nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym.

Podzielając zatem wykładnię analizowanego przepisu przyjętą przez organy podatkowe i wskazując na niewątpliwy obowiązek należytego dokumentowania poniesionych wydatków obciążający podatnika - jako obniżającego, poprzez ich uwzględnienie, podstawę opodatkowania - stwierdzić należy, iż stosownie do art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., zakwestionowane wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Skarżącego, bowiem Skarżący zaksięgował wydatki na podstawie faktur, których nie przedłożył i w rezultacie bezzasadnie obniżył wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stąd uzasadniona jest konstatacja organów podatkowych, że wydatki rozliczone w oparciu o fikcyjne faktury podlegają w całości wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

W wyroku z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2606/12 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w orzecznictwie tego Sądu ugruntowany jest pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11).

8.5. Sąd wskazuje również, że w rozpoznawanej sprawie rolą organów nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości czy zawinienia Skarżący uczestniczył w kwestionowanych transakcjach, lecz jednoznaczne ustalenie czy wydatki zaksięgowane na podstawie spornych faktur, stanowią w świetle obowiązujących regulacji prawnych, koszty uzyskania przychodu.

Okoliczności te wyjaśniane były w toku prowadzonego przez organy postępowania dowodowego, a organy były do tego uprawnione i zobowiązane. Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy.

Istotny jest jedynie fakt, że zaksięgowane faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1148/12, kwestia ewentualnego (braku) prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, natomiast w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na brak specyficznej i rygorystycznej regulacji w tej materii, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości.

Jak już wyżej zostało wskazane Skarżący nie posiadał dowodów potwierdzających poniesienie wydatków z tytułu transakcji zakupu paliwa od firmy A M. S., gdyż nie posiadał faktur na podstawie których zaksięgował wydatki jak również dowodów zapłaty za ,,otrzymywane" paliwo, gdyż jak zeznał w trakcie przesłuchania płatności dokonywał gotówką przy odbiorze.

Skoro zaksięgowane kwoty miały stanowić dowód poniesionego wydatku za dostarczone w określonych ilościach paliwo, a jak wykazano paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktur, to bezsprzecznie zaksięgowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji i brak jest podstaw do uznania, iż na ich podstawie Skarżący poniósł wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W takiej sytuacji nie ma również podstaw do szacowania tych wydatków, w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Odwołując się do utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, tut. Sąd stwierdził, że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Oszacowanie rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, mogłoby prowadzić do zalegalizowania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów niewiadomego pochodzenia, w tym towarów z nielegalnego źródła (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11).

Jednocześnie organy nie pozbawiły mocy dowodowej ksiąg rachunkowych w pozostałym zakresie, albowiem na ich podstawie możliwe było ustalenie dochodu Skarżącego z pominięciem w kosztach uzyskania przychodu zakwestionowanych faktur wystawionych przez M.a S.ego.

8.6. Sąd wskazuje ponadto, że Naczelny Sądu Administracyjny wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 573/14, oddalił skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/13 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r.

Podkreślenia wymaga, że NSA w prawomocnym wyroku stwierdził, że faktury, na których jako wystawca figuruje A M. S. wystawione zostały przez podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, a ponadto sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami jak też występują w sprawie okoliczności dowodzące niemożliwości świadczenia przez firmę A M. S. sprzedaży towaru na rzecz Skarżącego.

NSA potwierdził prawidłowość ustaleń sądu I instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, że faktury, na których jako wystawca figuruje A M. S. wystawione zostały przez podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, a ponadto sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami.

8.7. Reasumując Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

8.8. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.