Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 410/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 61a
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 18
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2018 r. sprawy ze skargi E. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ drugiej instancji" stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia przez E. B. dalej: "skarżąca" na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ egzekucyjny" z [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Z uzasadnienia postanowienie wynika, że organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, wystawił tytuł wykonawczy z dnia [...] nr [...] obejmujący zaległy zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Z uwagi na to, że miejsce zamieszkania skarżącej znajduje się we [...] organ egzekucyjny, na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy z 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 425), wnioskiem z [...] października 2017 r. wystąpił do strony francuskiej o doręczenie odpisu tytułu wykonawczego. Organ współpracujący dokonał doręczenia [...] listopada 2017 r. W dniu [...] listopada 2017 r. do organu egzekucyjnego wpłynęło pismo skarżącej zawierające zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie wyżej wymienionego tytułu wykonawczego, wskazujące na przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz brak uprzedniego doręczenia upomnienia.

Postanowieniem z [...] organ egzekucyjny, na podstawie art. 61a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm.) – dalej: "k.p.a." w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.) – dalej: "u.p.e.a.", odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia. Rozstrzygnięcie to zostało doręczone na adres zamieszkania skarżącej przesyłką listową, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, w dniu [...] stycznia 2018 r. Postanowienie zawierało pouczenie, że stronie przysługuje zażalenie, które wnosi się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za pośrednictwem organu egzekucyjnego w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia. Termin wniesienia zażalenia upływał z dniem [...] stycznia 2018 r.

W dniu [...] stycznia 2018 r. do organu egzekucyjnego wpłynęło zażalenie na wyżej wymienione postanowienie, przy czym na podstawie datownika umieszczonego na kopercie nadawczej, ustalono, że zostało ono nadane we francuskiej placówce pocztowej [...] stycznia 2018 r. W jego uzasadnieniu skarżąca zarzuciła: błąd w ustaleniach faktycznych polegający na mylnym przyjęciu, że uchybiła terminowi do złożenia zarzutów oraz naruszenie art. 7 k.p.a., przez zaniechanie rzetelnego ustalenia, kiedy korespondencja z Urzędu Skarbowego w C. została przez nią faktycznie odebrana. Nie zgadzając się ze stwierdzeniem organu egzekucyjnego, że odpis tytułu wykonawczego został jej doręczony [...] listopada 2017 r., skarżąca wskazała, że korespondencję tę odebrała [...] listopada 2017 r. Według niej zaistniała pomyłka wynika prawdopodobnie z błędnego odczytania informacji administracji francuskiej o awizowaniu. W tym stanie rzeczy wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził na wstępie, że stosownie do art. 17 § 1 u.p.e.a., o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia, na które służy zażalenie, jeżeli niniejsza ustawa lub k.p.a. tak stanowi. W świetle art. 141 § 2 k.p.a. oraz art. 17 § 1 zdanie trzecie u.p.e.a., zażalenie wnosi się do organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał zaskarżone postanowienie w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie, a gdy postanowienie zostało ogłoszone ustnie - od dnia jego ogłoszenia. Zgodnie z art. 57 § 5 pkt 2 k.p.a., stosowanym odpowiednio na mocy art. 18 u.p.e.a., termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 2188 ze zm.). W myśl art. 3 pkt 13 tej ustawy, operator wyznaczony to operator pocztowy zobowiązany do świadczenia usług powszechnych. Decyzją z [...] wydaną na podstawie art. 71 ust. 1 Prawa pocztowego Prezes Urzędu Komunikacji Elektronicznej (dalej: "Prezes UKE"), dokonał wyboru [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w W., jako operatora wyznaczonego do świadczenia usług powszechnych na lata 2016-2025.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że nadanie środka odwoławczego w placówce pocztowej innego operatora (za granicą) nie ma wpływu na zachowanie terminu do wniesienia zażalenia, ponieważ o jego zachowaniu nie decyduje data nadania pisma w zagranicznym urzędzie pocztowym, lecz data przekazania pisma polskiej placówce pocztowej lub też polskiemu urzędowi konsularnemu (zob. wyrok WSA w Warszawie 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wa 2605/14 oraz wyrok NSA z 26 września 2008 r. sygn. akt II OSK 1101/07).

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy w oparciu o informacje uzyskane od [...] S.A. (pismo z dnia 7 marca 2018 r.) jako operatora wyznaczonego przyjął, że przesyłka zawierająca zażalenie wpłynęła do polskiej placówki pocztowej w dniu [...] stycznia 2018 r. Jednocześnie stwierdził, że z akt sprawy wynika, że zaskarżone postanowienie, zostało doręczone skarżącej w dniu [...] stycznia 2018 r., a skoro tak, to zażalenie zostało złożone z uchybieniem 7-dniowego terminu, który upłynął w dniu [...] stycznia 2018 r. Dodał przy tym, że skarżąca nie wystąpiła o przywrócenie uchybionego terminu (art. 58 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia środka odwoławczego, fakt ten stwierdza się w formie postanowienia, które jest ostateczne na podstawie art. 134 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.

W skardze do Sądu, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

1. art. 7 i 77 § 1 k.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, przez zaniechanie ustalenia rzeczywistej daty doręczenia korespondencji oraz braku tłumaczenia na język polski dowodów doręczeń;

2. art. 107 § 1 pkt 7 i art. 9 k.p.a. - przez zaniechanie rzetelnego pouczenia strony o terminie do wniesienia środka odwoławczego.

Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności tego ostatniego jako rażąco naruszającego przepisy prawa.

W uzasadnieniu skargi podkreślił, że mimo iż skarżąca ma miejsce zamieszkania za granicą nie została pouczona o sposobie wniesienia środka odwoławczego. Organy nie podały żadnej informacji, dotyczącej składania pism w polskiej placówce pocztowej, ewentualnie w ambasadzie i innych miejscach. Informacja odnośnie do terminów i sposobie odwołania była niepełna, co jest sprzeczne z zasadą działania organów w oparciu o przepisy prawa i zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organu. Ponadto – w jego ocenie – organy obu instancji całkowicie pominęły fakt, że skarżąca zachowała termin do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Ustalenie organu egzekucyjnego, że odpis tytułu wykonawczego został jej doręczony w dniu [...] listopada 2017 r. pełnomocnik ocenił jako niezgodne z prawdą. Korespondencję organu, zawierającą tytuł wykonawczy, skarżąca odebrała bowiem w dniu [...] listopada 2017 r., co potwierdza zaświadczenie z poczty, znajdujące się w aktach sprawy. Odbiór korespondencji kwitowany jest elektronicznie, więc pomyłka jest niemożliwa. Data wskazana przez organ ([...] listopada 2017 r.) nie jest datą prawdziwą i wynika prawdopodobnie z błędnego odczytania informacji francuskiej o awizowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, odwołał się do swojego dotychczasowego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje.

Skarga nie może być uwzględniona, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Na wstępie zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a." sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem nie mającym tu zastosowania. Jakkolwiek też – w myśl art. 135 wymienionej wyżej ustawy - sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, gdy jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, ale odnosi się to wyłącznie do postępowań prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Reguły powyższe oznaczają, że zakres sądowej kontroli określają nie tyle zarzuty i wnioski skargi, którymi sąd nie jest związany i z urzędu bada czy doszło do naruszenia prawa materialnego lub procesowego, lecz przede wszystkim przedmiot, którego dotyczy zaskarżony akt lub czynność.

Powyższe oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Wobec tego przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest wyłącznie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...]. wydane w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia przez skarżącą zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego z [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Natomiast zgodność z prawem wskazanego wyżej postanowienia organu egzekucyjnego o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów, na które zażalenia organ odwoławczy nie rozpoznawał, bowiem wcześniej stwierdził wniesienie zażalenia z uchybieniem terminu, nie może być przedmiotem rozważań sądu w tej sprawie. W związku z tym nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy akcentowane w skardze, uzasadniające sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a., twierdzenie strony, że organy obu instancji pominęły fakt, że skarżąca zachowała termin do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, bowiem w rzeczywistości odpis tytułu wykonawczego został jej doręczony [...] listopada 2017 r., a nie [...] listopada 2017 r., jak ustalił organ egzekucyjny. Prawidłowe ustalenie tych okoliczności miałoby znaczenie, gdyby przedmiotem rozpoznania była skarga na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Tak jednak nie jest, ponieważ przedmiotem rozpoznania jest wyłącznie skarga na postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia zażalenia przez skarżącą. Natomiast zarzut naruszenia art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. w kontekście istotnych w niniejszej sprawie ustaleń dotyczących daty doręczenia postanowienia z dnia [...] co nastąpiło w dniu [...] stycznia 2018 r., nie został w niniejszej sprawie sformułowany, ponieważ okoliczność, że doręczenie miało miejsce w dniu [...] stycznia 2018 r. nie jest przez skarżącą kwestionowana i jest bezsporna.

Rozpoznając skargę na postanowienie z dnia [...] na wstępie należy przyznać rację organowi odwoławczemu, co do tego, że w przypadku uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia, stwierdza on ten fakt w formie postanowienia, które jest ostateczne na podstawie art. 134 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Nie ulega bowiem wątpliwości, że uchybienie terminowi jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy jest zobligowany do wydania postanowienia stwierdzającego ten fakt. Ze względu na kategoryczny charakter powołanej wyżej regulacji, uchybienie terminowi do wniesienia środka zażalenia, wyklucza jego merytoryczne rozpoznanie.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 2 k.p.a. oraz art. 17 § 1 zdanie trzecie u.p.e.a., zażalenie wnosi się do organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał zaskarżone postanowienie w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia stronie, a gdy postanowienie zostało ogłoszone ustnie - od dnia jego ogłoszenia stronie. W myśl art. 57 § 5 k.p.a., termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało: 1) wysłane w formie dokumentu elektronicznego do organu administracji publicznej, a nadawca otrzymał urzędowe poświadczenie odbioru; 2) nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe; 3) złożone w polskim urzędzie konsularnym; 4) złożone przez żołnierza w dowództwie jednostki wojskowej; 5) złożone przez członka załogi statku morskiego kapitanowi statku; 6) złożone przez osobę pozbawioną wolności w administracji zakładu karnego.

Odnosząc przywołane przepisy do stanu faktycznego niniejszej sprawy, wyznaczonej granicami art. 134 § 1 P.p.s.a., stwierdzić należy, iż organ odwoławczy ustalił, że:

- postanowieniem z dnia [...]. wydanym na podstawie art. 61a k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. organ egzekucyjny, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów zgłoszonych przez skarżącą w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, z uwagi na uchybienie 7-dniowego terminu do ich wniesienia; postanowienie to zostało doręczone na adres zamieszkania skarżącej przesyłką listową, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, w dniu [...] stycznia 2018 r.;

- w dniu [...] stycznia 2018 r. do organu egzekucyjnego wpłynęło zażalenie na wyżej wymienione postanowienie, przy czym, jak wynika z datownika na kopercie, zostało ono nadane we francuskiej placówce pocztowej [...] w dniu [...] stycznia 2018 r., natomiast do polskiej placówki pocztowej przekazane zostało przez francuskiego operatora pocztowego w dniu [...] stycznia 2018 r.

Okoliczności te nie są sporne między stronami i znajdują potwierdzenie w aktach sprawy. Data doręczenia postanowienia z dnia [...] wynika z poświadczonej za zgodność z oryginałem kserokopii druku potwierdzenia odbioru sporządzonej przez operatora francuskiego, dołączonej do pisma [...] Biura Wsparcia Klienta z [...] marca 2018 r., natomiast data [...] stycznia 2017 r., w której nastąpiło przekazania polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego przez francuskiego operatora pocztowego przesyłki zawierającej zażalenie (nadanej przez skarżącą we [...] 23 stycznia 2018 r.) ustalona została na podstawie pisma [...] Pion Operacji Logistycznych z [...] marca 2018 r.

Spór w sprawie sprowadza się natomiast do oceny prawnej skutków tak ustalonego stanu faktycznego. Rozstrzygnięcia wymaga zatem zagadnienie, czy zasadnie organ odwoławczy uznał, że zażalenie zostało wniesione z uchybieniem 7-dniowego terminu, o którym mowa w art. 141 § 2 k.p.a. oraz art. 17 § 1 zdanie trzecie u.p.e.a.

Zdaniem Sądu analiza art. 57 § 5 pkt 2 k.p.a. prowadzi do wniosku, że aby mówić o zachowaniu terminu do wniesienia zażalenia, jeżeli zażalenie wnoszone jest z wykorzystaniem usługi operatora pocztowego, należy ustalić, że przesyłka zawierająca ten środek zaskarżenia została nadana w ustawowym terminie do wniesienia zażalenia w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu Prawa pocztowego.

Trzeba więc podkreślić, że według art. 57 § 5 pkt 2 k.p.a. data nadania pisma procesowego w zagranicznym urzędzie pocztowym, w tym również w innym kraju Unii Europejskiej, nie ma żadnego znaczenia dla oceny, czy zachowany został termin do złożenia tego pisma. O ile pogląd ten jest zasadniczo jednolicie wyrażany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, to rozbieżność stanowisk występuje co do możliwości uznania za zachowany terminu wniesienia pisma do organu administracji w sytuacji, gdy pismo to zostanie nadane w zagranicznym urzędzie pocztowym, a następnie przekazane przez operatora zagranicznego polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego, przed upływem terminu do jego złożenia. Związane jest to z rozbieżnością w ocenie, czy nadanie pisma, w rozumieniu art. 57 § 5 pkt 2 k.p.a., obejmuje nadanie pisma wyłącznie w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu przepisów Prawa pocztowego, czy także nadanie pisma za pośrednictwem placówki operatora świadczącego usługi pocztowe w innym państwie UE. W tym drugim przypadku, ściśle rzecz ujmując, polska placówka pocztowa nie otrzymuje pisma do przemieszczenia i doręczenia na skutek nadania tego pisma rozumianego zgodnie z art. 3 pkt 8 Prawa pocztowego jako polecenie doręczenia przesyłki pocztowej. Takie polecenie otrzymuje operator zagraniczny, który następnie przekazuje pismo polskiej placówce pocztowej w drodze wymiany przesyłek. W związku z tym niekiedy prezentowany jest pogląd, że przez nadanie pisma w polskiej placówce operatora wyznaczonego, w rozumieniu art. 57 § 5 pkt 2 k.p.a., należy rozumieć wyłącznie sytuację przyjęcia przesyłki do przemieszczenia i doręczenia w placówce operatora wyznaczonego, znajdującej się na terytorium Polski w ramach zawartej z tym operatorem umowy o świadczenie usług pocztowych. Nie jest natomiast nadaniem, w rozumieniu tego przepisu, wymiana przesyłek między administracją pocztową innego państwa, w którym przesyłka została przyjęta do przemieszczenia i doręczenia, a polską administracją pocztową (np. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1497/10, oraz wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt IV SA/Po 992/17 i z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt IV SA/Po 83/18; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1592/17; wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt II SA/Kr 388/18).

Pogląd ten jest jednak w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zbyt restrykcyjny, bowiem jego skutkiem byłoby uznanie, że dopiero otrzymanie przez organ pisma procesowego przesłanego przesyłką pocztową wyznacza datę złożenia tego pisma ze skutkami prawnymi. W takiej sytuacji w większości przypadków nie byłoby możliwe zachowanie terminów w postępowaniu prowadzonym na podstawie k.p.a. przez stronę korzystającą za granicą z obrotu pocztowego. Podzielić zatem należy inne stanowisko formułowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, które zostało przedstawione także w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że w przypadku, gdy pismo zostało nadane w zagranicznym urzędzie pocztowym, termin jego wniesienia należy uznać za zachowany, jeżeli przed upływem tego terminu pismo zostało przekazane polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego. Nadaniem pisma w rozumieniu art. 57 § 5 pkt 2 k.p.a. jest przekazanie pisma przez zagranicznego operatora pocztowego na skutek wymiany przesyłek między administracją pocztową innego państwa, w którym przesyłka została przyjęta do przemieszczenia i doręczenia, a polską administracją pocztową. Za datę wniesienia pisma nadanego w zagranicznym urzędzie pocztowym uważa się więc datę przekazania owego pisma przez ten urząd polskiej placówce operatora wyznaczonego. W sytuacji, gdy strona składa pismo w zagranicznym urzędzie pocztowym, o zachowaniu terminu nie decyduje zatem data nadania pisma za granicą, lecz data przekazania pisma polskiej placówce pocztowej. W takiej sytuacji strona postępowania administracyjnego przebywająca za granicą posługuje się zagranicznym urzędem pocztowym w celu nadania pisma w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego i potwierdzenie (niezależnie od formy) dokonane przez tę polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego też należy traktować jako urzędowe potwierdzenie faktu nadania przesyłki (patrz: wyroki NSA: z 26 września 2008 r., sygn. akt II OSK 1101/07; z 10 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 805/09; z 20 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 805/09; z 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2084/10; z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 932/11 oraz postanowienia NSA: z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GZ 326/16; z 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FZ 159/17, a także wyrok WSA w Krakowie z 15 października 2010 r., sygn. akt II SA/Kr 731/10, wyroki WSA w Gliwicach – z 11 lipca 2013 r., sygn. akt IV SA/G1 854/12 i z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt IV SA/G1 846/14; WSA w Łodzi - z 24 maja 2016 r., sygn. akt II SA/Łd 228/16; WSA w Warszawie – z 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt VII SA/Wa 681/14, z 10 października 2017 r., sygn. akt II SA/Wa 267/17 i z 16 lutego 2018 r., sygn. akt VII SA/Wa 1046/17; WSA w Gdańsku - z 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1592/17).

Zaznaczyć należy, że niektóre z wymienionych wyżej orzeczeń wydawane były według stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2013 r. a więc przed wprowadzeniem instytucji operatora wyznaczonego w miejsce operatora publicznego, co znalazło odbicie w odpowiedniej zmianie art. 57 § 5 pkt 2 k.p.a. Orzeczenia te nie tracą jednak aktualności w związku ze wspomnianą zmianą.

Przytoczone wyżej stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (patrz: B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wyd. C. H. Beck, Warszawa 2016, str. 328; R. Stankiewicz w: R. Hauser, M. Wierzbowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Wyd. C. H. Beck, Warszawa 2017, str. 535; P. Przybysz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany, komentarz do art. 57; A. Wróbel, [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, M. Jaśkowska, M. Wilbrandt- Gotowicz, A. Wróbel, Wolters Kluwer 2018 r., komentarz do art. 57).

W realiach niniejszej sprawy, oznacza to, że 7-dniowy termin do wniesienia zażalenia, który rozpoczął swój bieg w dniu następującym po dniu doręczenia postanowienia z dnia [...] to jest w dniu [...] stycznia 2018 r., upłynął bezskutecznie z dniem [...] stycznia 2018 r. Przekazanie zażalenia skarżącej przez francuskiego operatora pocztowego polskiej placówce operatora wyznaczonego w dniu [...] stycznia 2018 r. nastąpiło po terminie do wniesienia zażalenia.

Bezzasadne są zarzuty skargi naruszenia art. 107 § 1 pkt 7 k.p.a. oraz art. 9 k.p.a., co według skarżącej miało nastąpić przez zaniechanie rzetelnego pouczenia strony o terminie do wniesienia środka odwoławczego. Według pierwszego z tych przepisów decyzja zawiera pouczenie, czy i w jakim trybie służy od niej odwołanie oraz o prawie do zrzeczenia się odwołania i skutkach zrzeczenia się odwołania. Przepis ten nie mógł być przez organ naruszony, ponieważ w ogóle nie miał w sprawie zastosowania. W sprawie nie wydano bowiem żadnej decyzji, lecz postanowienie. Z art. 126 k.p.a. wynika, że do postanowień nie stosuje się art. 107 § 1 k.p.a. Odpowiednikiem wskazanego przez skarżącą przepisu jest w przypadku postanowień art. 124 § 1 k.p.a., według którego postanowienie powinno zawierać między innymi pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego. Można wnosić, że pełnomocnikowi skarżącej w rzeczywistości chodziło o zarzut naruszenia właśnie tego przepisu, bowiem w uzasadnieniu skargi zarzucał, że mimo iż skarżąca ma miejsce zamieszkania za granicą nie została pouczona o sposobie wniesienia środka odwoławczego; organy nie podały żadnej informacji, dotyczącej składania pism w polskiej placówce pocztowej, ewentualnie w ambasadzie i innych miejscach, a informacja odnośnie terminów i o sposobie odwołania była niepełna.

W ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył przepisu art. 124 § 1 K.p.a. Z akt sprawy wynika bowiem, że doręczone skarżącej postanowienie z dnia [...] zawiera prawidłowo sformułowane pouczenie, że przysługuje (stronie) prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia postanowienia. Z tak sformułowanego pouczenia wynika zatem, że stronie przysługuje zażalenia, że termin do jego wniesienia jest siedmiodniowy i liczy się od dnia doręczenia postanowienia oraz że wnosi się zażalenie do konkretnie wskazanego organu odwoławczego za pośrednictwem konkretnie wskazanego organu pierwszej instancji. Jest to zatem pełne pouczenie o tym, że stronie przysługuje zażalenie oraz jaki jest tryb jego wniesienia (do organu odwoławczego za pośrednictwem organu pierwszej instancji) a dodatkowo również – jaki jest termin do złożenia zażalenia i od kiedy jest liczony. Z treści art. 124 § 1 k.p.a. nie wynika, aby obowiązki organu były dalej idące, a więc aby obowiązkiem organu było pouczanie strony, jaki może być sposób składania zażalenia (np. na piśmie w siedzibie organu, w formie dokumentu elektronicznego za pomocą środków komunikacji elektronicznej, przez nadanie pisma w placówce operatora pocztowego, złożenie pisma u podmiotów wymienionych w art. 57 § 5 pkt 3-6 k.p.a.). Nie jest też obowiązkiem organu pouczanie o sposobie obliczania terminów, a także o tym kiedy uważa się termin za zachowany zgodnie z art. 57 § 5 pkt 1-6 k.p.a., ani też wyjaśnianie i zwracanie stronie uwagi, że w art. 57 § 5 pkt 2 k.p.a. chodzi o polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego, a nie placówkę operatora zagranicznego lub jakiegokolwiek polskiego operatora pocztowego. Okoliczność, że strona ma miejsce zamieszkania za granicą nie wpływa w jakikolwiek sposób na zakres pouczenia zawartego w postanowieniu, bowiem przepis art. 124 § 1 k.p.a. stosowany jest tak samo, niezależnie od tego, czy postanowienie ma być doręczone w kraju, czy za granicą. Całkowicie bezzasadny jest w związku z tym zarzut, że skarżąca nie została pouczona o sposobie wniesienia środka odwoławczego. Z treści art. 124 § 1 k.p.a. nie wynika przede wszystkim, że strona ma być pouczana o sposobie wniesienia zażalenia (złożenie w siedzibie organu, środkami komunikacji elektronicznej, za pośrednictwem operatora pocztowego, i.t.d.), lecz że należy pouczyć w jakim trybie służy zażalenie. Z treści postanowienia z dnia [...] wynika, że pouczenie wymagane przepisem art. 124 § 1 k.p.a. jest pełne, ponieważ strona została pouczona, że zażalenie należy wnieść do organu odwoławczego za pośrednictwem organu pierwszej instancji oraz w jakim terminie i od kiedy liczonym. Podkreślana przez skarżącą okoliczność, że ma miejsce zamieszkania za granicą jest – jak wyżej wskazano – bez znaczenia, bowiem nie wpływa to na zakres pouczenia sformułowanego na podstawie art. 124 § 1 k.p.a. Bezzasadny jest w związku z tym zawarty w skardze zarzut, że informacja odnośnie do terminów i sposobu "odwołania" była niepełna oraz zarzut, że mimo iż skarżąca mieszka od wielu lat we [...], to nie została pouczona o szczególnych wymogach składania środka odwoławczego poza granicami kraju. Zauważyć bowiem należy, że takich szczególnych wymogów składania środka odwoławczego w razie zamieszkiwania strony za granicą nie ma, a wyjaśnianie stronie treści przepisów dotyczących sposobu obliczania terminów, w tym również w razie posługiwania się przez stronę pośrednictwem operatora pocztowego, nie zawiera się w zakresie wymaganego prawem pouczenia czy i w jakim trybie służy stronie zażalenie.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 9 k.p.a., który był w skardze uzasadniany tymi samymi okolicznościami, jak zarzut naruszenia, nie mającego w sprawie zastosowania, art. 107 § 1 pkt 7 k.p.a. Według art. 9 k.p.a. organy administracji publicznej są obowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Organy czuwają nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa, i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek. Sformułowana w przytoczony wyżej sposób zasada informowania stron oraz uczestników postępowania nie oznacza, że istnieje normatywny obowiązek pouczania przez organ z urzędu, z własnej inicjatywy, o wszystkich wchodzących w grę okolicznościach faktycznych i prawnych jakie mogą wystąpić w konkretnej sprawie. Zasada ta odnośnie do obowiązków działania organu z urzędu w zakresie proceduralnych aspektów sprawy skonkretyzowana jest w poszczególnych przepisach k.p.a., w tym również w art. 124 § 1 k.p.a. W związku z tym niemożność skutecznego sformułowania zarzutu naruszenia przez organ art. 124 § 1 k.p.a. w zakresie obowiązku informacyjnego, nie może być zastąpiona zarzutem naruszenia przez organ art. 9 k.p.a. poprzez brak udzielonych z urzędu, z własnej inicjatywy organu, pouczeń i informacji związanych z wszelkimi aspektami wnoszenia zażalenia w zakresie szerszym niż przewiduje to szczególny przepis art. 124 § 1 k.p.a. realizujący zasadę informowania sformułowaną w art. 9 k.p.a. Z akt sprawy nie wynika aby skarżąca zwracała się do organu o udzielenie jakichkolwiek wyjaśnień.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, w świetle jednoznacznych wniosków wynikających z treści art. 57 § 5 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 141 § 2 k.p.a., zasadnie w zaskarżonym postanowieniu stwierdzono, że skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia zażalenia, a co za tym idzie prawidłowo zastosowano art. 134 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a., które to przepisy znajdują zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 18 u.p.e.a.

Organ drugiej instancji nie miał w tych okolicznościach podstaw do merytorycznego rozpatrzenia podniesionych w zażaleniu zarzutów i argumentów skarżącej, w tym odnoszących się do terminu otrzymania odpisu tytułu wykonawczego oraz błędnego - jej zdaniem - uznania, że zarzuty zostały złożone z uchybieniem terminu do ich wniesienia, nie mógł również w tym zakresie przeprowadzić postępowania wyjaśniającego. Rozpatrzenie zażalenia złożonego z uchybieniem terminu stanowiłoby rażące naruszenie prawa, organy zaś w myśl art. 6 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. działają na podstawie przepisów prawa (zasada praworządności).

Jednocześnie Sąd dostrzega, że na gruncie innych niż regulowana w k.p.a. procedur ustawodawca w odmienny sposób, chociaż nadal niejednolicie, uregulował kwestię zachowania terminu procesowego w przypadku nadania przesyłki w zagranicznej placówce pocztowej, w szczególności w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej (zob. art. 165 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego, art. 83 § 3 P.p.s.a., art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 124 § 1 Kodeksu postępowania karnego). Sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie znane są także poglądy kwestionujące racjonalność czy też zgodność z Konstytucją lub prawem Unii Europejskiej przepisu uzależniającego zachowanie terminu procesowego od nadania pisma w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego, z pominięciem możliwości nadania pisma z takim samym skutkiem w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim UE. Wyrazem formułowanych w tym zakresie wątpliwości jest uzasadnienie postanowienia WSA w Gliwicach z 6 listopada 2017 r., sygn. akt IV SA/Gl 106/17 w sprawie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności art. 57 § 5 pkt 2 k.p.a. z bliżej wskazanymi przepisami Konstytucji oraz Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Formułowana jest także inna wątpliwość dotycząca zgodności z prawem Unii Europejskiej przepisu uzależniającego zachowanie terminu procesowego od nadania pisma w krajowej placówce operatora pocztowego wyznaczonego z pominięciem możliwości nadania pisma z takim samym skutkiem w krajowej placówce pocztowej operatora pocztowego świadczącego pocztowe usługi powszechne, lecz niebędącego operatorem wyznaczonym (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt III UZP 3/17, dotyczące wykładni przepisów prawa Unii Europejskiej w kontekście treści art. 165 § 2 k.p.c.).

Jednak do czasu modyfikacji art. 57 § 5 pkt 2 k.p.a. w drodze zmiany ustawy albo na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przepis ten musi być interpretowany w zgodzie z jego literalnym brzmieniem.

Sąd nie skorzystał z możliwości zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., według którego sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania, między innymi, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zawieszenie postępowania na wyżej wskazanej podstawie jest fakultatywne i zależy od uznania sądu, który powinien rozważyć, czy w danym wypadku jest celowe wstrzymywanie biegu sprawy z uwagi na opisane okoliczności i czy nie naruszy ono prawa do szybkiego rozpoznania sprawy przez sąd. Zawieszenie postępowania powinno być uzasadnione zarówno ze względów celowości i sprawiedliwości, jak i ekonomiki procesowej. Powyższe okoliczności sąd mający rozstrzygnąć o zawieszeniu postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. powinien oceniać w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki w celu realizacji wynikającego z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki oraz zasady szybkości postępowania sądowoadministracyjnego (art. 7 P.p.s.a.).

Biorąc pod uwagę te okoliczności należy stwierdzić, że zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie nie byłoby uzasadnione. Udzielenie odpowiedzi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej na pytanie prejudycjalne Sądu Najwyższego (sprawa C 545/17) zadane w kontekście art. 165 § 2 k.p.c. i problemu różnego traktowania operatora wyznaczonego oraz innego operatora pocztowego świadczącego pocztowe usługi powszechne, lecz niebędącego operatorem wyznaczonym - nie będzie odnosiło się do oceny przepisu art. 57 § 5 pkt 2 k.p.a., w szczególności w zakresie skutków nadania przesyłki za granicą przez polecenie zagranicznemu operatorowi pocztowemu doręczenia przesyłki pocztowej.

Natomiast w przypadku pytania prawnego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 1/18 termin rozprawy nie został wyznaczony i trudno przewidzieć, czy i kiedy to nastąpi. Nie bez znaczenia jest, że pozostali uczestnicy postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, to jest Sejm RP oraz Prokurator Generalny w swoich stanowiskach opublikowanych na stronie internetowej http://trybunal.gov.pl złożyli jednomyślne wnioski o umorzenie postępowania ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku (art. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym Dz.U. poz. 2072), przedstawiając istotne argumenty za takim rozstrzygnięciem.

Istotne jest również, że skarżąca w swojej sprawie rozumianej szeroko jako sprawa prowadzonej przeciwko niej egzekucji administracyjnej może uzyskać ochronę nie tylko przez merytoryczne rozpoznanie przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zauważyć bowiem należy, że główny zarzut sformułowany przez skarżącą oparty jest na twierdzeniu, że egzekwowana należność jest przedawniona. Jeżeli tak rzeczywiście jest, to skarżąca może doprowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego nie tylko składając zarzuty na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. w określonym ustawą terminie, ale również składając w dowolnym czasie wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Wreszcie, jeżeli według skarżącej, biorąc pod uwagę opisane wyżej skomplikowane okoliczności faktyczne i prawne, uchybiła ona terminowi do wniesienia zażalenia bez swojej winy, to – nie przesądzając zasadności takiego wniosku – można wskazać, że skarżącej służy prawo do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia.

Z przytoczonych wyżej względów Sąd skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a.