Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 522/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 847/14 w sprawie ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie) z dnia 18 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 29 października 2014 r., sygn. I SA/Kr 847/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L.M. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 18 marca 2014 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Skarżący w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 sierpnia 2010 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą K. w zakresie obrotu paletami. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe stwierdziły zaniżenie podatku należnego wykazanego w złożonym zeznaniu PIT-36L o kwotę 144.054,00 zł. Z uwagi na treść § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f.", Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. nie uwzględnił jako kosztów uzyskania przychodu wydatków w wysokości 457.047,40 zł, dotyczących zakupu palet, udokumentowanych wyłącznie dowodami wewnętrznymi. Dowody wewnętrzne stanowiące około 85% kosztów zakupu palet od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie mogą stanowić podstawy wpisu do księgi. Organ stwierdził ponadto brak podatkowej księgi przychodów i rozchodów za miesiące od czerwca do sierpnia 2010 r., mimo że w okresie tym przychody były uzyskiwane, co wynika ze składanych przez podatnika deklaracji VAT-7. Organ podatkowy, działając na podstawie art. 23 § 1 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "o.p.") określił wysokość kosztów uzyskania przychodów za miesiące od stycznia do maja 2010 r. w kwocie 127.195,00 zł na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wyliczył udział kosztów w obrocie w wysokości 21,75 % i określił koszty uzyskania przychodów za miesiące od czerwca do sierpnia 2010 r. w wysokości 83.536,00 zł. W efekcie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 16 listopada 2013 r. nr [...] określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 144.054,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, decyzją z dnia 18 marca 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając prawidłowość poczynionych przez ten organ ustaleń.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił naruszenie: (-) art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 o.p.; (-) § 3 pkt 1 lit. a i g, § 14 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak również art. 22 § 1 u.p.d.o.f. i art. 23 § 5 o.p. Skarżący zarzucił brak rzetelnej weryfikacji kluczowych dla sprawy dowodów, jakimi są dowody wewnętrzne, dokumentujące zakup palet drewnianych od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wskazał, iż kupowane przez niego palety, stanowiły odpad poużytkowy w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o odpadach. Nie odpowiadały one wymogom jakościowym, kupowane były w stanie wymuszającym

w pierwszej kolejności ich naprawienie. Dopiero po dokonaniu naprawy sprzedawane były już jako pełnowartościowy produkt. Skarżący stwierdził, iż prawidłowo udokumentował dowodami wewnętrznymi wydatki poniesione na zakup powyższych palet, stanowiących odpady poużytkowe. Biorąc pod uwagę, że w/w wydatki pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Skarżący dowodził, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki z art. 22 § 1 u.p.d.o.f., dla zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadniając oddalenie skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe słusznie przywołały treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zwłaszcza zawarte w § 12 ust. 3, § 13 i 14, a to w kontekście zasad wystawiania dowodów wewnętrznych. Organy poddały także analizie pojęcie "odpadów poużytkowych" zaznaczając, że tylko wydatki poniesione na nabycie palet stanowiących odpad poużytkowy, a więc palet niepełnowartościowych, uszkodzonych można dokumentować na podstawie dowodów wewnętrznych, a w konsekwencji zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Poprzez odniesienie faktografii do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach, a także załącznika Nr 1 do tej ustawy oraz rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 27 września 2001 r. w sprawie katalogu odpadów organy słusznie stwierdziły, że skupywane przez podatnika palety, udokumentowane wyłącznie dowodami wewnętrznymi nie mogą być uznane za odpady poużytkowe w rozumieniu przytoczonych przepisów. Wbrew odmiennym twierdzeniom Skarżącego ocena ta nie jest determinowana li tylko brakiem wymaganego zezwolenia na przetwarzanie odpadów, ale i brakiem innych przekonujących dowodów, aby Skarżący rzeczoną działalność faktycznie prowadził. Organy wskazały na dowody osobowe leżące u podstaw dokonanych w tym przedmiocie ustaleń (zeznania świadka K.P.), a także w jakim zakresie i dlaczego odmówiły wiarygodności zeznaniom świadka M.K. Wbrew stanowisku Skarżącego podstawą ustaleń nie były zeznania świadka J.P. Oceniając zeznania świadka M.K. organy słusznie zauważyły, że zeznając po raz pierwszy w ogóle nie wspominał on o skupie przez Skarżącego palet uszkodzonych, a zeznając powtórnie w zakresie szczegółów naprawy palet odwoływał się do wcześniejszych swych zeznań.

Sąd podkreślił, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f nakłada na podatnika ciężar właściwego udokumentowania poniesionego wydatku. Podatnik rozliczając dany wydatek jako koszt uzyskania przychodów, powinien zgromadzić odpowiednią dokumentację i udowodnić, że prawidłowo dokonał odliczenia. W realiach kontrolowanej sprawy nie dość, że dowody wewnętrzne nie mogły stanowić podstawy wpisów w dokumentacji księgowej, co organy szczegółowo uzasadniły, to dowody te nie spełniały dalszych wymogów określonych w przywołanym już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r., zwłaszcza w aspekcie podpisów (paraf) osób dokonujących transakcji, a także z uwagi na zbiorcze zestawienia dokonanych w danym dniu zakupów palet.

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny

i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego, dotyczącego wadliwego oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o dokumentację prowadzoną przez K.P. Organy w uzasadnieniach zaskarżonych rozstrzygnięć szczegółowo wyjaśniły, dlaczego żaden ze sposobów z art. 23 § 3 o.p. nie mógł znaleźć zastosowania. Wybór jednej z metod oszacowania zależy od indywidualnych okoliczności. W niniejszej sprawie decyzja o zastosowanej metodzie została prawidłowo umotywowana, a wnioski organów są logiczne i znajdują pokrycie w materiale dowodowym. Metoda wybrana przez organy spełnia warunki z art. 23 § 4 i § 5 o.p. Organy logicznie uzasadniły także sposób zastosowania metody oraz uzyskane wyniki. Dążyły przy tym do określenia podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej, co potwierdzają przyjęte przez nie kryteria w oparciu o niebudzące wątpliwości dokumenty źródłowe (za miesiące od stycznia do maja 2010 r., w kwocie 127.195,00 zł, na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów), wyliczenie udziału kosztów w obrocie na podstawie danych z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz przyjmując wysokość przychodów za miesiące od czerwca do sierpnia 2010 r. na poziomie wartości dostaw wykazanych w deklaracjach VAT-7 za te miesiące.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił mu naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności, tj.:

- § 3 pkt 1 lit. a i g, § 14 ust. 1, § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez stronę na zakup palet, w oparciu o wystawione przez stronę dowody wewnętrzne;

- art. 23 § 4 i 5 o.p., poprzez oszacowanie kosztów uzyskania przychodów firmy K. za 2010 r. w oparciu o nieprawidłową metodę szacowania wysokości podstawy opodatkowania;

2. przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy, w szczególności, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 o.p.

Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.").

Oparcie skargi kasacyjnej na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. co do zasady wymusza rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Kolejność ta może jednak ulec zmianie, zwłaszcza gdy dla rozstrzygnięcia sprawy kluczową jest kwestia rozumienia regulacji materialnoprawnych, gdy uchybienia procesowe stanowią konsekwencję (pochodną) uchybień materialnoprawnych lub gdy naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wywodzi z wadliwie zastosowanych przepisów prawa procesowego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 486/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanym przypadku, w którym istota sporu dotyczy zasad dokumentowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznanie skargi kasacyjnej rozpocznie od odniesienia się do zarzutów opartych na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., które w istotny sposób wpływają na ocenę części ze stawianych zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

3.2. Na wstępie należy przypomnieć, że w myśl generalnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania. W sytuacji, gdy podatnik zobowiązany jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), koszty te muszą wynikać z tej księgi, która – co należy podkreślić – powinna być prowadzona prawidłowo pod względem formalnym i materialnym. Określenie dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest zatem możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych. Zasady te wynikają przede wszystkim z cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wydanego na podstawie art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2012 r. II FSK 946/11 i z dnia 22 stycznia 2015 r. II FSK 322/13, dostępne w CBOSA).

Wspomniane rozporządzenie wprowadziło reguły dokumentowania poszczególnych transakcji, wymieniając dowody księgowe, które stanowią podstawę zapisów w księdze (§ 12 ust. 3, § 13). Analizowany akt dopuszcza dokumentowanie wydatków dowodami wewnętrznymi na zasadach określonych w § 14. Stosownie do ustępu pierwszego tego przepisu, na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku). Zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia, dowody, o których mowa w ust. 1, mogą dotyczyć wyłącznie zakupu od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych.

Powyższe regulacje pozwalają zatem, co trafnie podkreśliły organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, na dokumentowanie dowodami wewnętrznymi wydatków poniesionych na nabycie odpadu poużytkowego. Należy przy tym zaakceptować stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w pojęcie odpadu poużytkowego powinno być interpretowane z uwzględnieniem definicji odpadów zawartej w ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2010 r. nr 185, poz. 1243 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy, odpady oznaczają każdą substancję lub przedmiot należący do jednej z kategorii, określonych w załączniku nr 1 do ustawy, których posiadacz pozbywa się, zamierza pozbyć się lub do ich pozbycia się jest obowiązany. Dla uznania danego przedmiotu za odpad nie jest zatem wystarczające ustalenie, że należy on do jednej z kategorii określonych w załączniku 1 do ww. ustawy (np. produkty nie odpowiadające wymogom jakościowym). Konieczne jest ponadto ustalenie, że posiadacz pozbywa się tego przedmiotu, zamierza się go pozbyć lub do jego pozbycia się jest obowiązany. Dopiero łączne wystąpienie okoliczności wskazanych w analizowanym przepisie pozwala uznać dany przedmiot za odpad.

Właściwe rozumienie pojęcia odpadu wymaga zatem m.in. sprecyzowania terminu "pozbywa się", wymienionego w art. 3 ust. 1 ustawy o odpadach.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowanym na gruncie tej ustawy wyrażony został pogląd według, którego pojęcie "pozbycie się", które stanowi przesłankę do uznania za odpad, w istocie oznacza zmianę sposobu użytkowania wskazanego przedmiotu, czyli użytkowanie w inny sposób niż nakazuje to przeznaczenie danego przedmiotu, a nowy sposób użytkowania mógłby wywoływać niekorzystne oddziaływanie na środowisko (por.: wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt II OSK 960/08; wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 715/15 - dostępne w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że o kwalifikacji danego przedmiotu jako odpadu rozstrzyga przesłanka pozbycia się, mogącego być działaniem faktycznym, zamierzonym lub nakazanym. Nie chodzi tu przy tym o utratę kontroli nad przedmiotem, lecz zasadniczą zmianę jego wykorzystania, odmienną od głównego przeznaczenia, do którego przestał on się nadawać, zwłaszcza gdy zmiana ta może spowodować negatywne następstwa dla człowieka lub środowiska. Pozbyciem się przedmiotu będzie również przekazanie go (zbycie) innemu podmiotowi, który będzie go wykorzystywał w inny, zasadniczo odmienny od dotychczasowego sposób (wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. akt II OSK 1171/15, dostępny w CBOSA).

Również w piśmiennictwie wyrażony został pogląd, że "pozbycie się", o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o odpadach, to przede wszystkim zasadnicza zmiana sposobu użytkowania danego przedmiotu. Zmiana użytkowania to użytkowanie w sposób odmienny, niż zwykle dla danego rodzaju przedmiotu przewidywane i stosowane, zaś zmiana zasadnicza to taka, która sprawia, że ten zmieniony sposób użytkowania może powodować negatywne konsekwencje dla człowieka lub środowiska przede wszystkim z tego względu, że przedmiot do takiego sposobu użytkowania nie był przewidziany (M. Górski,

J. Jerzmański, Komentarz do art. 3 ustawy o odpadach, CPE 2002, Lex nr 316664).

Powyższe poglądy akceptuje orzekający w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem nawet przyjęcie, że Skarżący skupował uszkodzone palety i następnie po naprawach odsprzedawał je, nie sprawia, że przedmioty te mogły zostać uznane za odpady. W okolicznościach rozpatrywanego przypadku nie będzie można bowiem twierdzić, że nastąpiła zmiana sposobu użytkowania wskazanego przedmiotu. Zbywany przez Skarżącego towar, po dokonaniu napraw, nadal pozostawał paletami. Zakup i sprzedaż przedmiotowych palet nie miały zatem charakteru zmieniającego sposób wykorzystania tego przedmiotu. W efekcie, skoro nabyte przez Skarżącego palety nie były odpadem poużytkowym, zasadnie w tej sprawie uznano, że wydatków na ich nabycie nie można dokumentować dokumentami wewnętrznymi. Pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest zatem zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania § 3 pkt 1 lit. a i g, § 14 ust. 1, § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r.

w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W konsekwencji prawidłowo zakwestionowane zostało prawo Skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na kupno palet. Na Skarżącym spoczywał obowiązek dokumentowania poniesienia tych wydatków w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. Koszty te muszą wynikać zaś z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Spodziewanego przez stronę skutku nie mógł zatem odnieść zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wykładnia tego przepisu przeprowadzona przez organy i Sąd była prawidłowa.

3.3. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 o.p. oraz art. 23 § 4 i 5 o.p. zostały przez autora skargi kasacyjnej powiązane z trzema uchybieniami. Po pierwsze kwestionuje on oparcie się na zeznaniach świadka, który nie pracował w formie Skarżącego w 2010 r. Po drugie zarzuca nie uwzględnienie dowodów wewnętrznych i oparcie się na literalnym brzmieniu rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz jego nieprawidłowej interpretacji. Po trzecie zaś kasator podnosi, że nie może stanowić dowodu podatkowa księga przychodów i rozchodów firmy Skarżącego za miesiące od stycznia 2010 r. do sierpnia 2010 r., uzyskana przez organ podatkowy od Pani K.P., która prowadziła ewidencję nieprawidłowo i niekompetentnie, oszukując stronę co do swoich kompetencji w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jednocześnie argumentacją dotyczącą nierzetelnych działań księgowej pełnomocnik przekonywał o niemożności dokonania oszacowania na zasadach określonych przez organy podatkowe.

Stanowisko wyrażone przez wnoszącego skargę kasacyjną w powyższych kwestiach nie zasługuje jednak na uwzględnienie.

W zakresie twierdzeń o nieuprawnionym oparciu się na zeznaniach J.P. trzeba przyznać rację kasatorowi, że świadek ten nie pracował u Skarżącego w 2010 r. Wartość dowodowa tych zeznań może być zatem uznana za wątpliwą. Jednak uchybienie to, aby skutkować mogło wyeliminowaniem zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego, powinno odznaczać się takim wpływem na wynik sprawy, który wskazuje na istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego jej wyniku. Takiego wpływu strona skarżąca nie wykazała. Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że zeznania tego świadka nie były jedynym dowodem, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia, a Sąd akceptując je oddalił skargę. Ponadto, w świetle przedstawionej wyżej interpretacji przepisów prawa materialnego, oparcie się na tych zeznaniach – nawet w przypadku gdyby stanowiły główny dowód rozstrzygnięcia sprawy podatkowej – nie mogło wpłynąć na jej wynik. To, w jakim stopniu nabywane przez Skarżącego palety były zużyte i w jakiej części wymagały naprawy, nie ma znaczenia wobec odsprzedaży tego towaru w sposób, który nie wpłynął na zmianę sposobu użytkowania, odmiennego od pierwotnego. Sprzedawane przez Skarżącego towary nadal były paletami, co w zasadniczy sposób rzutuje na brak możliwości zakwalifikowania ich jako odpadów poużytkowych w rozumieniu cyt. rozporządzenia.

Pamiętać również trzeba, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki prawidłowo udokumentowane. Tymczasem, w świetle analizowanych na wstępie przepisów materialnoprawnych, tylko wydatki poniesione na nabycie palet stanowiących odpad poużytkowy można dokumentować dowodami wewnętrznymi, a w konsekwencji zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Prawdą jest, co podnosi pełnomocnik Skarżącego, że w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest przy tym sprzeczne z prawem. Z akt sprawy wynika, że sporne dowody wewnętrzne były analizowane i weryfikowane. Rezultaty ich oceny były jednoznaczne. Otóż organy zwracały uwagę na niezgodność analizowanych dokumentów z wymogami wynikającymi z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wymagania te wskazane zostały w § 14 ust. 1 tego aktu. W rozpatrywanym przypadku natomiast większość dokumentów nie była podpisana przez osobę dokonującą transakcji. Już z tego powodu ich wartość dowodowa w stopniu oczekiwanym przez stronę skarżącą była w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwa. Skarżący zatem nie podważył skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd wojewódzki w wydanym wyroku. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) wymaga podejmowania wszelkich niezbędnych działań ukierunkowanych na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Odmienne zapatrywanie podatnika na moc dowodową poszczególnych środków dowodowych nie jest wystarczające do podważenia ustaleń organów podatkowych – konieczne jest bowiem wykazanie braku logiki w rozumowaniu tych organów, względnie sprzeczności z zasadami wiedzy lub doświadczenia życiowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2013 r. II FSK 2068/11, dostępny w CBOSA). Okoliczność, że sprawa podatkowa została rozstrzygnięta odmiennie od wyniku oczekiwanego przez podatnika, samo z siebie nie oznacza naruszenia zasady prawdy obiektywnej, czy też zasady zaufania. Skarga kasacyjna nie przedstawia argumentacji przekonującej o naruszeniu przepisów o.p. wymienionych na wstępie tego punku uzasadnienia. Z całą pewnością za taką argumentację nie można uznać twierdzeń przerzucających odpowiedzialność na - zdaniem strony - nieuczciwą i niekompetentną księgową. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że prowadzenie na własny rachunek i we własnym imieniu działalności gospodarczej wiąże się z ponoszeniem całkowitej odpowiedzialności za jej funkcjonowanie. Przedsiębiorca powinien wykazać się należytą starannością i maksymalną dbałością w prowadzeniu własnych interesów, po to aby minimalizować ryzyka związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skutki wyboru osób/podmiotów współpracujących i wspierających prowadzoną działalność gospodarczą ponosi przedsiębiorca. Ponadto, co istotne, dla uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne bądź wadliwe, jakiegokolwiek znaczenia nie mają przyczyny stwierdzenia takiego stanu rzeczy. Wadliwość, nierzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną, niezależną od zawinienia samego podatnika, czy też osób z pomocy których podatnik korzysta przy ich prowadzeniu.

Kasator nie podważył ustaleń wskazujących, że księga przychodów i rozchodów Skarżącego prowadzona była jedynie w okresie od stycznia do maja 2010 r., podczas gdy działalność gospodarczą Skarżący prowadził do końca sierpnia 2010 r. i od czerwca również uzyskiwał przychody. Zauważenia ponadto wymaga, że zapisy księgowe w okresie od stycznia do maja 2010 r. były dokonywane wadliwie, co wynikało z niewłaściwego dokumentowania nabyć palet od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Powyższe uprawniało niewątpliwie do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ustawa określa przy tym, jakimi metodami szacunku organ podatkowy może się posłużyć i opisuje, na czym każda z tych metod polega (art. 23 § 3 o.p.). W stanie prawnym obowiązującym w datach orzekania przez organy podatkowe dopuszczalne było ponadto, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób. W rozpatrywanym przypadku organy wykazały i uzasadniły brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 o.p. Oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 o.p., który dopuszcza szacowanie według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy. W orzecznictwie niejednokrotnie wyrażono pogląd, że wyznacznikami działania organu podatkowego są w takim przypadku ogólne reguły postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 o.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny, lub - tak jak w tej sprawie - w ogóle tej ewidencji nie prowadzi za okres od czerwca do sierpnia 2010 r. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Wobec braku innych danych organy określając podstawę opodatkowania uwzględniły dokumenty źródłowe, tj. prowadzone zapisy w miesiącach od stycznia do maja 2010 r. oraz obliczyły udział kosztów w obrocie na podstawie tych danych i przyjęły wysokość przychodów za miesiące od czerwca do sierpnia 2010 r. na poziomie wartości dostaw deklarowanych przez podatnika za te miesiące w deklaracjach VAT-7. Zastosowanie "innej metody", o której mowa w art. 23 § 4 o.p. zostało przekonująco uzasadnione. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej wyniki szacunku są wiarygodne. W skardze kasacyjnej nie podważono zatem skutecznie prawidłowości działania w tym zakresie. Zarzuty naruszenia art. 23 § 4 i 5 o.p. są pozbawione jakichkolwiek podstaw. Jak już wyżej zaznaczono, spodziewanego przez stronę skutku, nie mogła odnieść argumentacja wskazująca na oszukańcze działania księgowej.

3.4. W związku z tym, że skarga kasacyjna nie znalazła usprawiedliwionych podstaw, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1, a także § 6 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).