Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 499/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 197 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 89 ust. 6, art. 89 ust. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2015 r. sprawy ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz Z. L. kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2011 r. w kwocie [...] zł. Organ stwierdził, że podatnik nie jest uprawniony do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, albowiem złożone przez niego zestawienie oświadczeń nie zawiera wskazania daty i miejsca sporządzenia zestawienia. Powyższy brak powoduje, że podatnik naruszył art. 89 ust 15 pkt 1 lit. d) ustawy dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a.").

W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 89 ust. 14 oraz ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d) u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie wyrażającą się w tym, że: a) złożenie przez skarżącego zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego bez miejsca oraz daty jego sporządzenia, który to wymóg odnośnie samych zestawień ma charakter czysto instrumentalny, nie prowadzi do ustalenia źródła przeznaczenia nabywanego oleju i obwarowany jest sankcją w postaci podwyższonej stawki podatkowej stanowi wystarczającą podstawę zastosowania stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., b) niezasadne przyjęcie w oparciu domniemanie faktyczne, że przedmiotowe zestawienie nabywców oleju opałowego dotknięte jest taką wadą, która uniemożliwia jego konwalidację np. poprzez wezwanie do uzupełnienia przedmiotowego zestawienia o datę i miejsce sporządzenia; naruszenie art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy Rady 203/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 03.283.51 ze zm.) poprzez naruszenie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasady bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności przepisów prawa unijnego; naruszenie art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i określenie stronie podatku akcyzowego w wysokości 1.822 zł/1.000 litrów oleju mimo, że podatnik uiścił w cenie stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232 zł/1.000 litrów, a tym samym określenie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.054 zł/1.000 litrów, a więc nieznanej ustawie o podatku akcyzowym; naruszenie art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") polegające na tym, że organy podatkowe nie zgromadziły i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, sprowadzając całe postępowanie do kwestii braku wskazanego w art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d) u.p.a.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił zaskarżoną decyzję w całości oraz określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2011 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu, organ odnosząc się do przedmiotu sprawy wskazał,

że w związku z nowelizacją u.p.a., wprowadzoną ustawą z dnia 07 listopada 2014 r.

o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662),

z dniem 01 stycznia 2015 r. zmianie uległa treść art. 89 ust. 16 u.p.a. Stosownie do jego obecnej treści, stawka podatku akcyzowego określona w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy będzie miała zastosowanie w przypadku, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12 nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. Podmioty dokonujące obrotu olejem opałowym nadal mają obowiązek składania w terminie miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych olejów opałowych, spełniających wymogi formalne określone w art. art. 89 ust. 15 u.p.a., jednak stawka podatku akcyzowego określona w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. nie będzie już miała zastosowania w przypadku niedochowania warunków formalnych, o których mowa w ww. przepisie.

Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził postępowanie wyjaśniające dotyczące rzetelności oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych, które spełniały wszystkie wymogi formalne określone w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. Organ podatkowy pierwszej instancji wezwał podmioty, których dane widniały na ww. oświadczeniach, do złożenia wyjaśnień na piśmie i potwierdzenia zakupu oleju opałowego od Firmy Handlowo-Usługowej Z. L. w ilości wskazanej na oświadczeniu oraz wskazania jego przeznaczenia. Tylko w jednym przypadku osoba, której dane widniały na oświadczeniu nie potwierdziła zakupu oleju opałowego od podatnika. Jest to oświadczenie z dnia 26 sierpnia 2011 r. wystawione na T. T., mające potwierdzać zakup 500 litrów oleju opałowego.

W związku z powyższym organ uznał, że w sierpniu 2011 r. podatnik przy sprzedaży 500 litrów oleju opałowego nie uzyskał wymaganego przez ww. przepisy oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu i tym samym przy tej sprzedaży zastosowanie ma przepis art. 89 ust. 16 u.p.a.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania oleju na wcześniejszym etapie obrotu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie podatnik dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie P. S.A. oraz w firmie B. J. F. Odbiór oleju opałowego odbywał się na podstawie dokumentu WZ. Do każdej transakcji wystawiana była faktura VAT. W związku z powyższym organ uznał, iż przy obliczaniu należnej kwoty podatku akcyzowego należy wziąć pod uwagę fakt, że zakupiony przez podatnika olej opałowy został opodatkowany na wcześniejszym etapie stawką podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.a. tj. wynoszącą 232 zł/1.000 litrów i o taką kwotę należy obniżyć podatek za miesiąc sierpień 2011 r.

Końcowo, w zakresie podjętego rozstrzygnięcia organ wskazał, iż z uwagi na to, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie dotyczącym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych był kompletny i nie wymagał uzupełnienia, organ odwoławczy skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy, uwzględniając zmiany wprowadzone z dniem 01 stycznia 2015 r. w przepisach u.p.a., które miały wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na tym,

że organ podatkowy nie zebrał - nie dopuszczając z urzędu dowodu z opinii biegłego ds. kryminalistycznego badania pisma ręcznego, a w konsekwencji nie rozpatrzył właściwie - w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co podważa zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do nałożenia sankcji podatkowej w wysokości 1.822 zł/1.000 litrów od 500 litrów oleju sprzedanych T. T., gdyż zdaniem organu nieprawdziwość oświadczenia nabywcy ustalona poprzez jego zaprzeczenie o dokonanym nabyciu jest wystarczająca i obciąża sprzedawcę. Skarżący zarzucił, iż organy nie dostrzegły potrzeby powołania i przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci opinii biegłego ds. kryminalistycznego badania pisma ręcznego, celem ustalenia tożsamości osoby, która złożyła podpis pod zakwestionowanym oświadczeniem, a jednocześnie zaprzeczyła jego prawdziwości. Zdaniem skarżącego, sprawdzenie podpisu osoby, której dane personalne widnieją na oświadczeniu pozwoliłoby na wyjaśnienie tej kwestii, a w rezultacie pozwoliłoby prawidłowo określić stan faktyczny i prawny. W ocenie skarżącego, organy przyjęły błędną tezę, iż zeznanie osoby, w których zaprzeczy ona bądź to autorstwu oświadczenia bądź też wpisanej ilości oleju opałowego czy tez podpisowi złożonemu pod rzeczonym oświadczeniem - jest jedynym, wystarczającym i nie weryfikowalnym dowodem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

II. Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy organ celny zasadnie zakwestionował za miesiąc sierpień 2011 r. prawo skarżącego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego, w kontekście dokonanych ustaleń. Zdaniem organu materiał dowodowy dowodzi niezasadnego zastosowania obniżonej stawki akcyzy w przypadku jednego oświadczenia z 26 sierpnia 2011 r., wystawionego na T. T., który nie potwierdził zakupu 500 litrów oleju opałowego od firmy skarżącego. Natomiast skarżący, kwestionuje jego kompletność zarzucając, że organ nie dopuszczając z urzędu dowodu z opinii biegłego ds. kryminalistycznego badania pisma ręcznego, nie zebrał, a w konsekwencji nie rozpatrzył właściwie, w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

III. Na tle zarysowanego sporu należy zauważyć, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z ust. 8 tego artykułu, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Jeżeli jednak sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 u.p.a.). Stawka akcyzy, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.a., dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi, wynosi 232 zł/1000 litrów. Na podstawie natomiast art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047 zł/1000 kilogramów.

Z kolei w myśl art. 89 ust. 5 tej ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9,10 i 15, jest zobowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt,9, 10 i 15. Oświadczenie powyższe powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a., oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy,

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów,

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia,

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia,

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Na podstawie art. 89 ust. 8 up.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Natomiast stosownie do art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj. 1822 zł/1000 litrów. Z uwagi jednak na art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014r. poz. 1662) "Do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą." Art. 41 tej ustawy stanowi, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015r., z wyjątkiem art. 1, art. 32 i art. 33, które wchodzą w życie z dniem 1 kwietnia 2015r. W myśl natomiast nowego brzmienia art. 89 ust. 16 u.p.a. "W przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1."

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie niewątpliwie ma zastosowanie nowe brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., bowiem wydanie decyzji przez organ odwoławczy miało miejsce w dniu [...] r. Nie ma natomiast znaczenia data wydania decyzji przez organ pierwszej instancji.

Zatem organy podatkowe prowadząc postępowanie w zakresie kontroli prawidłowości obrotu olejami opałowymi oraz prawidłowości stosowanej stawki podatku akcyzowego, przy czynnościach podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, mają obowiązek sprawdzenia czy podatnik w sposób uprawniony korzystał z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Skutkiem wprowadzonych zmian do art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy, w sytuacji posiadania przez zbywcę oleju opałowego wadliwych oświadczeń, będzie możliwe w przypadku ustalenia przez organy celne w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, że zbyty olej opałowy nie został użyty do celów zgodnych z przeznaczeniem lub gdy nie zostanie ustalony jego nabywca.

Na tle tego przepisu organ trafnie przyjął, że jakkolwiek podmioty dokonujące obrotu olejem opałowym nadal mają obowiązek składania w terminie miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, które powinny spełniać wymogi formalne określone w art. 89 ust. 15 u.p.a., to jednak w przypadku ich niedochowania, podstawowa stawka podatku określona w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. nie będzie miała zastosowania. W konsekwencji organ zasadnie odstąpił od dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń związanych z brakami formalnymi miesięcznego zestawienia oświadczeń za sierpień 2011 r., uchylając w związku z tym decyzję tego organu, określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za ten okres rozliczeniowy.

Natomiast organ odwoławczy poddał analizie i ocenie uzyskane przez skarżącego w miesiącu sierpniu 2011 r. oświadczenia nabywców oleju opałowego. W pierwszej kolejności organ zweryfikował oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, które nie spełniały wymogów formalnych, określonych w art. 89 ust. 6 u.p.a. tj. nie zawierały wskazania siedziby nabywcy lub liczby posiadanych urządzeń grzewczych. Z tej grupy oświadczeń, dotyczących: Gospodarstwa Rolnego K. S., F.H.U.T. M.P. P. N., Gospodarstwo Rolne A. Sp. z o.o., organ biorąc pod uwagę rezultaty postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w T., w ramach którego podmioty, te ostatecznie potwierdziły zakup oleju i jego przeznaczenie do celów grzewczych, uznał, że oświadczenia te uprawniają skarżącego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Także w przypadku dwóch oświadczeń dotyczących Gospodarstwa Rolno-Ogrodniczego K. M. i Centrum A. K. J., mimo, że osoby te wielokrotnie wzywane nie podjęły korespondencji, organ działając na korzyść podatnika uznał, że również te oświadczenia uprawniały skarżącego do zastosowania niższej stawki akcyzy.

W ocenie Sądu, w powyższym zakresie, organ w następstwie przeprowadzonego postępowania dokonał prawidłowych ustaleń i oceny, wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, wywodząc z niego prawidłowe konkluzje.

Dodatkowo, organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające dotyczące rzetelności pozostałych oświadczeń, które spełniały wszystkie wymogi formalne, określone w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. Także w tym przypadku, organ wezwał podmioty, których dane widniały na oświadczeniach do złożenia wyjaśnień i potwierdzenia zakupu oleju opałowego od skarżącego i wskazania jego przeznaczenia. Tylko w jednym przypadku osoba, której dane zawierało oświadczenie, nie potwierdziła zakupu oleju opałowego od F.H.U. Z. L. Dotyczy to oświadczenia z dnia 26 sierpnia 2011 r., wystawionego na T. T., z jego nr dowodu tożsamości i nr PESEL, w treści którego wskazano m.in. zakup oleju opałowego w ilości 500l, z przeznaczeniem do suszenia nagrzewnicą typu MASTER ( k. 140, akt administracyjnych ).

T. T. w pisemnym oświadczeniu z 16 kwietnia 2012 r. nie potwierdził zakupu 500l oleju opałowego od firmy skarżącego, ani podpisu na przesłanym mu oświadczeniu. Wskazał, że zawarte w nim dane są prawdziwe, ale nikogo nie upoważniał do ich wykorzystywania, a podpis został podrobiony ( k. 140 ).

T. T. przesłuchany w dniu 30 maja 2012 r. ponownie nie potwierdził kupna 500l oleju opałowego, na podstawie okazanego mu oświadczenia. Na druku widnieją jego dane osobowe, jednak podpis nie został przez niego złożony. Nie upoważniał nikogo do zakupu i odbioru oleju opałowego w swoim imieniu, także syna T., z którym mieszkał w sierpniu 2011 r. Jest pewien, że podpis na okazanym dokumencie nie należy do syna. Świadek nie wiedział, w jaki sposób sprzedawca wszedł w posiadanie jego danych osobowych. Nigdy nie kupował oleju opałowego na stacji benzynowej w C. Zeznał, że około gwiazdki w 2011 r. ktoś przywiózł mu do domu olej opałowy – 190l, z który zapłacił. Wtedy podpisał dokument taki jak ten, który został mu okazany. Zakupiony olej opałowy wykorzystał do nagrzewnicy olejowej, którą ma w domu do chwili obecnej. Nie posiada maszyn, ani urządzeń rolniczych zasilanych olejem napędowym. Wraz ze świadkiem mieszka syn T., który prowadzi gospodarstwo rolne i posiada dwa ciągniki rolnicze. Świadek jest pewien, że ani on, ani syn nie kupowali w 2011 r. jednorazowo 500l oleju opałowego ( k. 180 akt administracyjnych ).

Przesłuchany w dniu 26 czerwca 2012 r. T. T. ( syna T. T., którego dane widniały na w/w oświadczeniu ) nie potwierdził zakupu 500l oleju opałowego na podstawie okazanego mu oświadczenia jak i złożenia na nim swojego podpisu. Nigdy nie kupował oleju opałowego w C. W tej sprawie byli u niego na w domu w C. na początku czerwca 2012 r. dwaj mężczyźni, którzy prosili świadka i jego ojca, aby potwierdzili kupno 500l oleju opałowego. Mężczyźni ci przyjechali autocysterną, nie podali jednak swoich nazwisk. Świadek podał również, że w 2011 r. nie kupował oleju opałowego. W tym roku kupił około 20 litrów tego oleju na stacji paliw w Ł. W domu ma nagrzewnice olejową, którą ogrzewa uprawy pod folią. Jest to mała uprawa o powierzchni ok. 20 m2. Nigdy nikt nie przywoził do niego do domu oleju opałowego autocysterną ani innym samochodem. W gospodarstwie rolnym posiada dwa ciągniki rolnicze oraz kombajn zbożowy, ale do ich zasilania wykorzystuje tylko olej napędowy ( k. 194-195 akt administracyjnych ).

W ocenie Sądu, w sytuacji posiadania przez skarżącego prawidłowego pod względem formalnym oświadczenia, które w treści zawierało prawdziwe dane osobowo-adresowe nabywcy, co też potwierdził on w złożonym zeznaniu, a jedynie zakwestionował jego wypełnienie i złożenie na nim podpisu, organ obowiązany był przeprowadzić dowód z opinii biegłego na okoliczność, czy wskazana w nim osoba złożyła na oświadczeniu swój podpis. W innym przypadku, skarżący nie miałby możliwości udowodnienia, że wypełnił warunek do zastosowania obniżonej stawki podatku. Jest to o tyle istotne, że jak zeznał widniejący w oświadczeniu jako nabywca T. T., w 2011 r. nabył 190l oleju opałowego, który ktoś przywiózł do "mnie do domu (...), za który zapłaciłem". Świadek zeznał również, że zakupiony olej opałowy wykorzystał do nagrzewnicy olejowej, którą ma w domu do chwili obecnej. Z kolei zamieszkujący z nim syn prowadzi gospodarstwo rolne, posiada dwa ciągniki i kombajn. Wykorzystuje również nagrzewnicę olejową, którą ogrzewa uprawy pod folią. Nie ulega zatem wątpliwości, że istnieje możliwość wykorzystania oleju opałowego do posiadanych urządzeń zarówno w gospodarstwie rolnym jak i domowym.

Z tych przyczyn, zdaniem Sądu, doszło do naruszenia w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy art. 122 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, na okoliczność autentyczności podpisu osoby zaprzeczającej, że podpis widniejący na oświadczeniu został przez nią złożony oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organy próby ustalenia czy zakwestionowane przez organ oświadczenie jest prawidłowe.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 17 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1455/11, w którym zaprezentowano następujący pogląd: art. 122 O.p. statuuje zasadę prawdy obiektywnej stanowiąc, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 O.p. nakreśla zakres postępowania dowodowego stanowiąc, że: organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (§ 1), organ może w każdym stadium postępowania zmieniać, uzupełniać lub uchylać swoje postanowienia dotyczące przeprowadzenia dowodu (§ 2). Art. 197 § 1 O.p. normuje sprawę środka dowodowego w postaci opinii biegłego, stanowiąc że: "W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.". W myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. NSA dodał ponadto, że z art. 188 O.p. wynikają w istocie dwie przesłanki decydujące o obowiązku przeprowadzenia dowodu na wniosek strony, a mianowicie, że okoliczności jakich dotyczy dowód są istotne dla sprawy, jak również, że nie wynikały z dotychczasowego materiału dowodowego. O tym czy dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy decyduje treść normy prawa materialnego, determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych.

Sąd podzielając stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku, uznał za zasadne dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność weryfikacji podpisu w zakwestionowanym ww. oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego. NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12 (wyrok dostępny w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że jeśli strona skarżąca uzasadniając wniosek dowodowy wskazała, że w sytuacji gdy fakt zakupu bądź autentyczność złożonego pod oświadczeniami podpisu zostały podważone zeznaniami osób widniejących w tych oświadczeniach, organ winien przeprowadzić dowód z opinii biegłego grafologa na okoliczność weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach. NSA uznał, że w tej sytuacji wniosek dowodowy strony skarżącej powinien być uwzględniony, gdyż dotychczasowa weryfikacja przez organ nie była wystarczająca do ustalenia, czy dana transakcja była autentyczna. NSA zwrócił uwagę, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dotyczył konkretnych transakcji wynikających z konkretnie wskazanych oświadczeń, niepotwierdzonych przez wskazanych personalnie świadków. Sąd podkreślił, że nie było w tej sytuacji zasadne oparcie się przez organ odwoławczy wyłącznie na zeznaniach świadków przy ustalaniu autentyczności podpisów na oświadczeniach, gdyż nie można wykluczyć, że świadkowie zaprzeczyli, że podpisywali się na oświadczeniach, obawiając się odpowiedzialności fiskalnej z tytułu wykorzystania (ewentualnie) zakupionego oleju na cele inne niż opałowe. NSA we wskazanym wyroku uznając za zasadne dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa przyjął też, że ustalenie tożsamości podpisów złożonych przez konkretnie wskazane osoby wymaga posiadania wiadomości specjalnych z zakresu badania dokumentów, których pracownicy organu nie posiadają.

Analogiczny pogląd, który tut. Sąd podziela, został wyrażony w wyrokach NSA z dnia 17 września 2013r. sygn. akt I GSK 1443-1446/11 i I GSK 1448/11.

W analizowanej sprawie, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa miało na celu zbadanie autentyczności oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze, a w konsekwencji dokonanie weryfikacji dotychczas zgromadzonych dowodów. Wskazany przez skarżącego dowód nie dotyczył zatem tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, lecz tezy odmiennej. Zatem powinien być przeprowadzony stosownie do art. 197 § 1 O.p. z uwzględnieniem okoliczności, że ustalenie tożsamości podpisu wymaga posiadania wiadomości specjalnych.

Jednocześnie Sąd nie przesądza, kto w tej części ustaleń ma rację, tj. czy organ (pozbawiając podatnika prawa do preferencyjnej stawki), czy podatnik wskazując na prawdziwość oświadczeń i domagając się prawa do obniżonej stawki. Zdaniem Sądu materiał dowodowy w tej części wymaga uzupełnienia, o przeprowadzenie wskazanego dowodu.

Z tych względów, Sąd uznał w powyższym zakresie zarzuty skargi za zasadne i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania rozstrzygnął na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461 ).