Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1313/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2016 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania M. W., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ I instancji", z dnia [...] czerwca 2015r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

W dniu [...] kwietnia 2015r. podatnik złożył korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2014r., w której wykazał podatek należny w kwocie [...]zł i nadpłatę w wysokości [...] zł wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu korekty wskazał, że w pierwotnym zeznaniu za 2014r., złożonym w dniu [...] kwietnia 2015r., wykazana została kwota odprawy w wysokości [...] zł wypłacona mu przez pracodawcę na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, dalej: "ZUZP". Tymczasem, w ocenie podatnika, w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia [...] lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) dalej: "ustawa o PIT", po nowelizacji z dnia [...] października 2014r. z mocą obowiązującą od [...] stycznia 2014r. -art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy zmieniającej z dnia [...] sierpnia 2014r., Dz.U. poz. 1328 ze zm.-, w świetle którego wypłacona kwota odprawy będąca faktycznie zadośćuczynieniem jest wolna od podatku.

Organ I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika i decyzją z dnia [...] czerwca 2015r., odmówił stwierdzenia nadpłaty.

W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił organowi błędną interpretację przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie. Strona powoływała się na art. 7 Konstytucji RP, art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT i art. 2 pkt 8 lit. a) oraz art. 14 ww. ustawy zmieniającej, wywodząc, że świadczenie otrzymane przez niego zwolnione jest z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, w pierwszej kolejności wskazał, że w 2014r. skarżący był zatrudniony w [...] dalej: "firma A". Zarządzeniem z dnia [...] maja 2014r. Naczelnego Dyrektora firma A wprowadzono na podstawie porozumień kończących spory zbiorowe "Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych", dalej: "PDO", w związku z planowaną restrukturyzacją zatrudnienia w 2014r., w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom firma A uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Strona przystąpiła do wyżej wymienionego programu i rozwiązała umowę o pracę z dniem [...] sierpnia 2014r. W związku z rozwiązaniem umowy otrzymała odprawę, o której mowa w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w kwocie brutto – [...] zł; odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z dnia [...] września 1999 r., w kwocie brutto – [...] zł oraz odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę zgodnie z art. 36 §1 Kodeksu pracy, w kwocie brutto – [...] zł.

W kontekście powyższego w pierwszej kolejności organ odwołał się do art. 73 § pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", dotyczącego nadpłaty oraz do art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o PIT dotyczącego przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, a następnie odwołał się do regulacji art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od [...] stycznia 2014r. (zgodnie z regulacją ustawy zmieniającej) oraz do uzasadnienia projektu tej zmiany. Wywodził stąd, że wbrew zarzutom podatnika, nie wynika z niego aby zwolnieniem miały być objęte odprawy. Zauważył, że zgodnie ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w postanowieniu z dnia [...] marca 2013r., sygn. akt S 2/13, które stanowiło imperatyw nowelizacji, do wyżej wymienionego przepisu wprowadzono źródła prawa pracy dla odszkodowań i zadośćuczynień. Przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny w powyższym orzeczeniu wywodził, że "(...) nieuwzględnienie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych innych - poza ustawami i wydanymi na ich podstawie przepisami wykonawczymi - normatywnych źródeł prawa pracy powoduje stan luki prawnej, która przekłada się na niewykonanie dyrektywy, wyrażonej - z jednej strony - w art. 59 ust. 2 in fine Konstytucji, z drugiej zaś - w art. 9 i przepisach działu XI ustawy z dnia [...] czerwca 1974r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94, ze zm.)".

Organ odwołał się również do treści Regulaminu PDO, do którego przystąpił skarżący i do art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Uznał, że wypłacona podatnikowi przez pracodawcę odprawa pieniężna bezspornie spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 §1 Kodeksu pracy, do których zalicza się Regulamin PDO w firma A wprowadzony Zarządzeniem nr 40 z dnia [...] maja 2014r. Zauważył jednak, że podstawowym warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia od opodatkowania na podstawie tego wskazanego przepisu ustawy o PIT jest ocena charakteru świadczenia wypłaconego stronie, gdyż stanowi on, że zwolnieniu podlegają jedynie wymienione w nim rodzaje świadczeń, tj. odszkodowania i zadośćuczynienia.

Organ odwoławczy podkreślił następnie, że ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdefiniował pojęcia szkody czy odszkodowania, rozumienie tych pojęć nie może więc odbiegać od ich znaczenia przyjętego w systemie prawa cywilnego. W związku z powyższym uzasadniał on, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo, zarówno o charakterze majątkowym jak i niemajątkowym. Funkcją odszkodowania jest wyrównanie uszczerbku na majątku, poniesionego przez podatnika z winy innej osoby lub na skutek zdarzeń, za które inna osoba ponosi odpowiedzialność. Inaczej także pod względem podatkowym traktować trzeba odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraty korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans). Osiągnięcie korzyści z reguły zwiększyłoby bowiem dochód do opodatkowania, a zatem od uzyskanej korzyści podatnik zapłaciłby podatek. Z tego względu zwolnienie od podatku odszkodowania za utraconą korzyść przyniosłoby podatnikowi nieuzasadnioną premię i stawiałoby go w lepszej sytuacji od podatnika, który korzyść osiągnął, co byłoby sprzeczne z zasadą powszechności i równości opodatkowania. Odszkodowanie ma zatem na celu zrekompensowanie poszkodowanemu poniesionej przez niego szkody, a nie jego wzbogacenie. Zadośćuczynienie jest natomiast świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej.

Podsumowując organ odwoławczy argumentował, że odpowiedzialność odszkodowawcza w prawie cywilnym opiera się na zasadzie winy lub ryzyka, a wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody, tj. uszczerbku na majątku, który nastąpił wbrew woli uprawnionego. Jego zdaniem, charakter wypłaconego podatnikowi świadczenia powyższych kryteriów nie spełnia. W ocenie organu, nie można bowiem uznać, że otrzymana przez podatnika odprawa stanowi odszkodowanie, względnie zadośćuczynienie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą a odszkodowaniem, tak co do charakteru, jak i celu tych świadczeń. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody, a ponadto ma charakter socjalny, alimentacyjny. W kontekście powyższego organ odwołał się do stanowiska Sądu Najwyższego wyrażonego w wyroku z dnia [...] stycznia 2009r. w sprawie o sygn. akt II PK 117/08. W ocenie organu odwoławczego również sama okoliczność braku ujęcia spornej odprawy w katalogu włączeń zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT nie uzasadnia stanowiska strony.

Organ odwoławczy podniósł także, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik dobrowolnie przystąpił do PDO składając stosowny wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Tym samym, strona miała pełną świadomość, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma określone w Regulaminie tego Programu świadczenia, którym nie można jednak przypisać charakteru odszkodowania czy zadośćuczynienia. Tymczasem podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT jest wymóg bezprawności działania wyrządzającego szkodę. Wypłacona skarżącemu, na podstawie układu zbiorowego pracy, odprawa, której źródłem było porozumienie stron, nie jest zatem zwolniona od podatku. Wejście w życie przepisów ustawy zmieniającej nie zmieniło bowiem dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. W ocenie organu odwoławczego wypłacona odprawa będzie natomiast stanowiła dla podatnika przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika po pierwsze, zrzucił organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 §1, art. 191 oraz art. 210 §4 "O.p.", polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i błędnym uznaniu, że skarżący nie poniósł szkody w sytuacji, gdy pomimo zmian organizacyjnych i restrukturyzacji w jego przedsiębiorstwie, pracodawca wbrew – dyrektywie wynikającej z art. 245 ust. 2 pkt 1 ZUZP - nie wykonał obowiązku zapewnienia możliwości kontynuowania przez skarżącego stosunku pracy, lecz w pełni świadomie doprowadził do utraty możliwości kontynuowania przez skarżącego stosunku pracy na warunkach określonych w ZUZP. Brak możliwości kontynuowania zatrudnienia przez skarżącego na dotychczasowych warunkach nie wynikał więc z jego samodzielnej i dobrowolnej decyzji, lecz z decyzji i działań Pracodawcy. Tym samym, Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, że wypłacona skarżącemu z tego tytułu odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego i pominął, że postanowienia art. 245 ZUZP w całości mają charakter gwarancyjny i odszkodowawczy. Tu pełnomocnik odwołał się do wyroków SN w sprawach o sygn. akt: II PK 313/08 oraz II PK 8/09 i uzasadniał, że każda zmiana organizacyjna, w wyniku której zwalniani są pracownicy firma A, daje podstawy do dochodzenia odszkodowania na podstawie tego postanowienia Układu. Zarzucił, że organ podatkowy pominął, iż zgodnie z treścią Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w firma A odprawa wynikająca z art. 245 ZUZP miała "łagodzić skutki ekonomiczne" restrukturyzacji zatrudniania w firma A, tzn. rekompensować pracownikom szkodę w postaci utraconych korzyści wynikających z braku możliwości kontynuowania zatrudnienia w firma A po dniu [...] września 2014r. na dotychczasowych warunkach pracy i płacy. Zarzucił, że organ pominął treść §7 Regulaminu PDO, zgodnie z którym w przypadku, gdyby skarżący zostanie ponownie zatrudniony w firma A na podstawie umowy o pracę bądź innego stosunku prawnego, to będzie obowiązany zwrócić firma A w terminie 14 dni od podjęcia zatrudnienia kwotę odprawy z art. 245 ZUZP wynikającej z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe, pomniejszoną o iloczyn wynagrodzenia, które było podstawą do ustalenia wysokości odprawy według art. 245 ust 2 pkt 3 ZUZP oraz liczby pełnych miesięcy kalendarzowych, jakie upłynęły od dnia rozwiązania umowy o pracę na podstawie PDO do dnia ponownego zatrudnienia. Oznacza to, zdaniem podatnika, że w razie zmniejszenia rozmiarów szkody na skutek ponownego zatrudnienia w firma A, skarżący jest obowiązany zwrócić firma A część odszkodowania.

Po drugie, skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT w związku z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy zmieniającej przez ich niezastosowanie. Prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, w ocenie pełnomocnika, powinna polegać na uznaniu, że "odprawy", których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw albo z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 §1 Kodeksu pracy, są co do zasady zwolnione od podatku jako "odszkodowania" lub "zadośćuczynienia", za wyjątkiem odpraw, o których mowa w punktach a), b) lub c) tego przepisu. Gdyby bowiem wolą ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich odpraw, to wyłączyłby on z zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego dla odszkodowań i zadośćuczynień wszelkie "odprawy", a nie tylko niektóre z nich, wyraźnie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a), b) i c) ustawy o PIT.

W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów, podkreślał, że istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. Dlatego też w analizowanej sprawie fundamentalne znaczenie ma okoliczność, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy zmieniającej, nie odnosi się do odszkodowań i zadośćuczynień na podstawie przepisów prawa cywilnego, lecz do odszkodowań i zadośćuczynień na podstawie prawa pracy.

W ocenie pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej całkowicie pominął zatem fakt, że bezprawność działań pracodawcy skarżącego, tj.PPL, należy oceniać właśnie z perspektywy prawa pracy, a w szczególności postanowień art. 245 ZUZP. Postanowienia te należy rozumieć w ten sposób, że w przypadkach szczególnych to jest restrukturyzacji, podziału, likwidacji, reorganizacji lub innej zmiany struktury firma A, polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów prawa, stosunek pracy pracownika firma A podlega szczególnej ochronie. W takich przypadkach przed dokonaniem jakichkolwiek działań zmierzających do zwolnień pracowników, firma A był zobowiązany do dokonania wraz ze stroną związkową przeglądu stanowisk pracy w firma A w celu znalezienia możliwości zatrudnienia tych pracowników w firma A. Jeżeli firma A nie znajdzie takiej możliwości i - pomimo zobowiązania do poszukiwania możliwości kontynuacji zatrudnienia - rozwiąże umowę o pracę - to pracownikowi należy się odszkodowanie w wysokości określonej w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Innymi więc słowy, na podstawie art. 245 ZUZP firma A zobowiązał się do tego, że w określonych sytuacjach będzie zobowiązany chronić stosunek pracy w szczególny sposób. Niewykonanie tego zobowiązania jest działaniem bezprawnym, które powoduje odpowiedzialność odszkodowawczą, która ma zrekompensować pracownikowi utratę możliwości kontynuowania stosunku pracy na dotychczasowych warunkach.

Tym samym w stanie faktycznym sprawy, w ocenie skarżącego spełnione zostały wszystkie przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej, tj.:

(1) powstanie szkody - w wyniku wypowiedzenia ZUZP przed wprowadzeniem zmian organizacyjnych i związanej z tym restrukturyzacji zatrudnienia, skarżący utracił możliwość kontynuowania zatrudnienia w firma A na dotychczasowych warunkach, a w szczególności ochronę, która przysługiwała mu na podstawie postanowień art. 245 ZUZP;

(2) istnienie regulacji prawnej wyznaczającej obowiązek jej naprawienia - regulacją jest art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP;

(3) związek przyczynowy pomiędzy szkodą, a zdarzeniem, które ją spowodowało - gdyby bowiem nie działania firma A, skarżący kontynuowałby zatrudnienie w firma A na dotychczasowych warunkach.

Zdaniem pełnomocnika, wbrew stanowisku organu, mamy w okolicznościach sprawy do czynienia z uszczerbkiem w dobrach pracownika (poszkodowanego w związku z ustaniem stosunku pracy w określonych okolicznościach), polegający na "różnicy między stanem tych dóbr, powstałym wskutek zdarzenia szkodzącego a stanem, jaki by istniał, gdyby nie zaszło to zdarzenie. Zdarzenie szkodzące może zaś godzić zarówno w dobra majątkowe jak i dobra osobiste poszkodowanego.

Pełnomocnik podnosił, że nazwa nadana świadczeniu pracodawcy na rzecz pracownika nie przesądza o celu, istocie ani o charakterze tego świadczenia, a co więcej, że językowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT bezpośrednio prowadzi do wniosku, że sam ustawodawca w treści tego przepisu przesądził o tym, że "odprawy" co do zasady są zwolnione od podatku jako "odszkodowania" lub "zadośćuczynienia", za wyjątkiem odpraw, o których mowa w punktach a), b) lub c) tego przepisu. Gdyby bowiem wolą ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich odpraw, to wyłączyłby on z zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego dla odszkodowań i zadośćuczynień wszelkie "odprawy", a nie tylko niektóre z nich.

Podsumowując, w ocenie skarżącego, wypłacona mu na podstawie art. 245 ZUZP odprawa wynikająca z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w firma A jest świadczeniem rekompensacyjnym (odszkodowaniem/zadośćuczynieniem), a organ nie przeanalizował celu i istoty oraz charakteru tego świadczenia i bezpodstawnie odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty z tytułu zwolnienia tego świadczenia z opodatkowania. Za rozstrzygającą nie może być uznana nazwa świadczenia, która ma jedynie charakter techniczny. Proste zaś przyjęcie, że odprawa z art. 245 ZUZP wynikająca z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w firma A nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, ponieważ świadczenie to zostało nazwane "odprawą", prowadziłoby też do sprzeczności systemowej w ramach samego art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Pełnomocnik dla wzmocnienia swojej argumentacji odwołał się do uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, indywidualnych interpretacji podatkowych Dyrektora Izby Skarbowej w K. i Ł. oraz prywatnej opinii prof. Ł. P. z Uniwersytetu W..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał przy tym stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny, spór natomiast dotyczy oceny prawnej prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niemniej jednak odnosząc się do zarzutów skargi zaznaczyć należy, iż w ocenie Sądu, organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie ze standardami wyznaczonymi przepisami O.p. Działał na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zgodnie z art. 122 i art. 187 §1 O.p., podjął wszelkie czynności w celu dokładnego wyjaśnia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrał kompletny dla podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który wyczerpująco i wszechstronnie rozpatrzył i ocenił w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny i odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Zgodnie z art. 124 O.p. wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy, a w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie (art. 210 § 4 O.p.).

Przechodząc zaś do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż jak wynika z akt sprawy i zaskarżonej decyzji skarżący w 2014r. był zatrudniony w firma A. W związku z wypowiedzeniem ZUZP mając na uwadze planowaną restrukturyzację zatrudnienia wprowadzono z dniem [...] maja 2014r. w życie w firma A PDO. Stosownie do postanowień Regulaminu PDO, pracownicy przedsiębiorstwa uprawnieni byli do składania w terminie od dnia [...] maja 2014r. do dnia [...] czerwca 2014r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Uprawniony pracownik, z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach przedmiotowego programu, otrzymywał określone świadczenia, w tym odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z dnia [...] września 1999r. Niewątpliwie skarżący taki wniosek złożył, stosunek pracy rozwiązał i przedmiotową odprawę w kwocie [...]zł brutto uzyskał (zaświadczenie z dnia [...] kwietnia 2015 r. – k. 6 akt podatkowych) .

W ocenie podatnika, wypłacona odprawa mieści się w katalogu świadczeń wolnych od podatku, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. W następstwie swojego stanowiska skarżący skorygował więc zeznanie podatkowe za 2014r. i zawnioskował o stwierdzenie nadpłaty.

W ocenie organu tak nie jest, gdyż poza tym, że świadczenie, o którym mowa ma swoje źródło w przepisach z zakresu prawa pracy, a konkretnie wynika z postanowień układu zbiorowego, to cel jaki przysługiwał wypłacie tego świadczenia nie uzasadnia przypisania mu charakteru odszkodowania czy zadośćuczynienia, co jest kolejnym i nierozłącznym elementem objęcia go zwolnieniem normowanym w powołanym wyżej przepisie.

Już w tym miejscu należy więc uznać za bezzasadny zarzut skargi, że organ nie przeanalizował celu, istoty oraz charakteru wypłaconego skarżącemu świadczenia i bezpodstawnie odmówił stwierdzenia nadpłaty. Właśnie bowiem cel i charakter uzyskanej przez skarżącego odprawy, a nie nazwa tego świadczenia przesądziły, w ocenie organu, o braku podstaw do zakwalifikowania odprawy jako wolnej od podatku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Pogląd ten jest, w ocenie Sądu, uzasadniony zarówno w kontekście stanu faktycznego sprawy, jak i odnoszących się do niego przepisów prawa materialnego.

W dalszej kolejności podkreślić trzeba, że co do zasady, w świetle art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. [...] źródeł przychodów zawiera art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej, który w pkt 1 wskazuje jako jedno z tych źródeł stosunek pracy. Za przychody ze stosunku pracy uważa się, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń.

Zgodnie z kolei z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] października 2014r. (art. 17 pkt 4 ustawy zmieniającej) - wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 §1 ustawy z dnia [...] czerwca 1974r. - Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Jak już wskazano nie jest w sprawie sporne, że uzyskana przez skarżącego odprawa ma swoje bezpośrednie źródło w przepisach prawa pracy, tj. postanowieniach układu zbiorowego pracy, który został zastosowany poprzez uruchomienie PDO. Został więc spełniony jeden z warunków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Spór sprowadza się zaś do tego, czy wypłacone skarżącemu świadczenie nazwane odprawą ma faktycznie i prawnie charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, bo tylko wtedy może zostać objęte zwolnieniem od podatku w rozumieniu tego przepisu. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT prawidłowo organ wyszedł z założenia, że nie w nazwie tkwi istota danego świadczenia, ale na gruncie zastosowania tego przepisu należy zbadać - oprócz jego podstawy prawnej - także charakter i funkcje świadczenia. To dopiero pozwoli ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku, czy też nie.

W tym kontekście ma więc rację skarżący, że nie można zakładać poprzez proste zestawienie, z pomięciem systemowego ujęcia, że samo nazwanie świadczenia odprawą wyklucza objęcie go zwolnieniem o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Podkreślić jednak należy, że niewątpliwie wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności podatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przy uwzględnieniu reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia [...] lipca 2015r., sygn. akt I SA/Kr 666/15 i powołane tam orzecznictwo).

Stosując zatem wykładnię językową, stwierdzić należy, że w języku prawniczym pod pojęciem odszkodowania rozumie się wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (por. W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, W. 1993, s.75 i 78). Świadczenie, o którym mowa spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną, tj. ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan naruszony przez zdarzenie wyrządzające mu szkodę. Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. Odszkodowanie, czy zadośćuczynienie jest zatem konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, a innymi słowy, uszczerbku jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te i interesy są prawnie chronione oraz, co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jej naprawienia. Wszystkie te przesłanki muszą wystąpić łącznie. Należy także zaznaczyć, iż zgodnie z treścią art. 300 Kodeksu pracy, w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Jak zaś zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z dnia [...] listopada 1979r., sygn. akt I PRN 137/79, uchwale z dnia [...] kwietnia 1992r., sygn. akt I PZP 19/92; wyroku z dnia [...] kwietnia 2000r., sygn. akt I PKN 563/99 oraz wyroku z dnia [...] czerwca 2015r., sygn. akt III PK 139/14, przepisy Kodeksu cywilnego normujące wykonywanie zobowiązań, w tym art. 361 mogą stanowić źródło regulacji dla stosunku pracy.

Aby zatem mówić o świadczeniu mającym charakter odszkodowania musi wystąpić szkoda, wina podmiotu, który ją wyrządził oraz związek przyczynowy pozwalający ustalić, że zdarzenie jest przyczyną szkody. Tymczasem należność pieniężna wypłacona skarżącemu, w ocenie Sądu, nie nosi wskazanych cech. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło bowiem zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów, a wypłacona odprawa miała na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków pewnych zdarzeń, które nie mają jednak cech szkody w rozumieniu art. 361Kodeksu cywilnego.

W okolicznościach analizowanej sprawy istotne jest zatem to, że skarżący dobrowolnie przystąpił do PDO i rozwiązał stosunek pracy za porozumieniem stron. PDO był konsekwencją wypowiedzenia ZUZP, ale przystąpienie do PDO następowało na zasadzie dobrowolnego w nim udziału, a nie wbrew woli pracownika. Wypłacona odprawa miała zatem na celu "wynagrodzenie" pracownikowi czasu pozostawania bez pracy, a nie naprawienia szkody. Świadczenie to miało zatem na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy ani czynu niedozwolonego, ani nienależytego wykonania zobowiązania, gdyż związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Wobec tego zauważyć też należy, że zgodnie z zasadą, iż "chcącemu nie dzieje się krzywda", dobrowolne przystąpienie przez skarżącego do programu odejść, a więc świadomy wybór tego świadczenia, nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy (por. też wyrok WSA w Szczecinie z dnia [...] grudnia 2015r., sygn. akt I SA/Sz 1226/15). Jak już wspomniano, w prawie cywilnym odpowiedzialność odszkodowawcza opiera się na zasadzie winy lub ryzyka. Żaden z przepisów Kodeksu cywilnego nie nakłada natomiast na pracodawcę obowiązku zapłaty odszkodowania z tytułu zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę (zob. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia [...] listopada 2005r., sygn. akt I SA/Po 2919/03).

Odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania (art. 471 kodeksu cywilnego) powiązana jest zawsze z winą zobowiązanego, co najmniej w postaci niedbalstwa, czyli niezachowania należytej staranności. Z niedbalstwem mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dłużnik nie chce co prawda wyrządzić szkody, ale doprowadza do niej poprzez to, iż nie zachowuje należytej staranności, chociaż mógł i powinien postąpić prawidłowo (tak T. Wiśniewski w: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga III. Zobowiązania, Wyd. Prawnicze 1996, t. I. s.428).

Tymczasem działanie zakładu pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia z przyczyn ekonomicznych nie może być uznane za działanie zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego może on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia [...] czerwca 2005r., sygn. akt I SA/Łd 309/05). Pozbawienie skarżącego w analizowanej sprawie możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy nastąpiło z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, ale było wynikiem dozwolonego jego działania. Nie może zatem pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 Kodeksu cywilnego.

Dla wzmocnienia uzasadnienia powyższego stanowiska zasadne jest, jak słusznie zrobił to organ podatkowy, odwołanie się do poglądu Sądu Najwyższego wyrażonego w wyroku z dnia [...] stycznia 2009r., w sprawie o sygn. akt II PK 117/08, gdzie SN wprost odniósł się do charakteru i istoty odprawy wypłaconej z tytułu rozwiązania stosunku pracy. Argumentował on, że "odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. (...). Analizowane świadczenia (wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy z jednej strony oraz odprawy z tytułu zwolnienia z pracy i odszkodowanie za skrócenie okresu wypowiedzenia z drugiej strony) mają różny charakter i służą zaspokojeniu różnych wierzytelności - odprawy i odszkodowanie mają swoje źródło w rozwiązaniu umowy o pracę, a wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy w przywróceniu do pracy."

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni to stanowisko podziela i zauważa jednocześnie, że przywołane przez skarżącego wyroki SN nie odnosiły się do samego charakteru odprawy z art. 245 ust. 2 ZUZP ale wykładni tego przepisu i zasadności jego zastosowania w okolicznościach określonych stanów faktycznych. Ponadto samo łagodzenia skutków ekonomicznych restrukturyzacji zatrudnienia w firma A, na co zwraca uwagę podatnik, nie jest równoznaczne z rekompensowaniem pracownikom szkody w przytoczonym wyżej rozumieniu tego pojęcia.

Odprawa wypłacona skarżącemu nie miała bowiem na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Jest ona jedynie świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Miała ona na celu dodatkowe "usatysfakcjonowanie" pracownika w związku z rozwiązaniem umowy za porozumieniem stron. Natomiast świadczenie odszkodowawcze wiąże się z odpowiedzialnością materialną pracodawcy, odpowiedzialnością zawinioną, choćby nieumyślnie, za wyrządzoną szkodę (krzywdę), którą zobowiązany od jest w świetle prawa naprawić.

Zwrócić należy również uwagę, że sama konstrukcja odprawy wypłacanej na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP świadczy o tym, że nie jest to świadczenie o charakterze odszkodowania lub zadośćuczynienia. Wypłacane jest ono bowiem jako różna - w zależności od stażu pracy - wielokrotność wynagrodzenia pracownika brutto (a nie netto). Z wynagrodzeniem szkody pozostawałaby w związku raczej wielokrotność wygrodzenia netto. Poza tym wyrażenie wysokości świadczenia jako wielokrotności wynagrodzenia uzależnionego od stażu pracy w firma A (wynagrodzenie 12, 24 albo 36 – miesięczne) dodatkowo świadczy o braku związku tego świadczenia z ewentualną szkodą.

Podkreślić także trzeba, że pojęcie odszkodowania w przepisach prawa pracy ulega pewnej modyfikacji w zakresie sposobu ustalania jego wysokości. W razie utraty przez pracownika pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy odszkodowanie wyliczane jest z reguły jako wyrównanie dochodów, których pracownik nie uzyska w związku utratą pracy i uwzględnia rozsądny limit czasu, w którym pracownik nie będzie uzyskiwał dochodu po utracie pracy. Zakłada się bowiem, że pracownik po utracie pracy nie będzie bierny i po pewnym czasie uzyska nowe zatrudnienie, zastępujące utracone źródło dochodów. Typowym przykładem sposobu ustalania odszkodowania jest regulacja z art. 471 w związku z art. 45 Kodeksu pracy, według której w razie ustalenia, że wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę, może być w określonych warunkach procesowych zasądzone odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia.

W rozpoznawanej sprawie należy dodatkowo zwrócić uwagę, że skarżący oprócz odprawy otrzymał odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za mający zastosowanie do pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę zgodnie z art. 36 §1 Kodeksu pracy, a więc w tym przypadku za trzy miesiące, w wysokości [...] zł brutto. Ponadto otrzymał również drugą odprawę wyliczoną według reguł przewidzianych w art. 8 ustawy z dnia [...] marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 192). Podkreślić trzeba, że ustawodawca w sytuacjach, do których ma zastosowanie wymieniona wyżej ustawa przewiduje regułę, zawartą w art. 12, zgodnie z którą przy rozwiązywaniu stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, w zakresie nieuregulowanym w niniejszej ustawie stosuje się przepisy Kodeksu pracy. W związku powyższym pracownikowi będzie przysługiwało albo wynagrodzenie za stosowny okres wypowiedzenia, albo odszkodowanie według wskazanej wcześniej regulacji Kodeksu pracy. Dalszą konsekwencją takiego rozwiązania jest to, że świadczenie przewidziane w art. 8 powołanej wyżej ustawy, nie jest - według jej wyraźnego sformułowania -odszkodowaniem w rozumieniu przepisów prawa pracy lecz odprawą. Tym bardziej za odszkodowanie w rozpatrywanej sprawie nie może być uznane kolejne świadczenie (odprawa) wypłacane zgodnie z postanowieniami ZUZP stosowanymi jako wykonanie rozwiązań przyjętych w PDO.

Także powołana przez skarżącego opinia prywatna, jak i indywidulane interpretacje podatkowe, nie mogą przekładać się na okoliczności analizowanej sprawy, zwłaszcza, że - co istotne - przy interpretacjach podatkowych organ nie ustala stanu faktycznego, a jedynie dokonuje interpretacji przepisów prawa w okolicznościach faktycznych lub przyszłych podanych przez samego wnioskodawcę.

Rację ma również organ podatkowy, że nowelizacja art. 21 ust. 1 ustawy o PIT w 2014r. rozszerzyła jedynie zakres zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, ale nie zmieniała jego istoty. Oznacza to, że wypłacone świadczenie nie z nazwy, a z celu i funkcji, musi mieć charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia. Tej oceny nie zmienia również podany w tym przepisie enumeratywny katalog świadczeń wyłączonych ze zwolnienia, nazywanych odprawami i odszkodowaniami, gdyż tylko spełnienie przez dane świadczenie obu przesłanek, tj. zarówno dotyczącej źródła jego wypłaty, jak i celu jakiemu ma służyć uzasadnia, w ocenie Sądu, zastosowanie, art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Wyłączenie w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 3 a), b) i c) ustawy o PIT ze zwolnienia niektórych odpraw wypłacanych na podstawie przepisów prawa pracy nie oznacza jeszcze, że odprawy wypłacane pracownikom mają ze swojej istoty charakter odszkodowań lub zadośćuczynień - i że w związku z tym wszelkie inne odprawy, nie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy jako wyjątki od zwolnienia - są wolne od podatku dochodowego. Wyłączenie to oznacza natomiast tyle, że niektóre odprawy mogą być oceniane jako mające charakter odszkodowań lub zadośćuczynień, a mimo to wolą ustawodawcy było wyłączenie tych właśnie odpraw od zwolnienia od podatku dochodowego. Natomiast wszystkie inne odprawy, które nie mają w istocie rzeczy charakteru odszkodowań lub zadośćuczynień, lecz socjalny i alimentacyjny, mając na celu złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, nie są wolne od podatku dochodowego. Z tych też względów sama treść §7 Regulaminu PDO, nie może przemawiać za zasadnością stanowiska skarżącego, gdyż co do istoty charakter wypłaconej mu odprawy (rekompensata skutków pozostawania bez pracy z przyczyn niezawinionych przez pracodawcę) się nie zmienia.

Podzielając stanowisko organu, zauważyć należy, iż zgodnie z art. 72 §1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 §1 O.p. wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym (art. 75 §3 O.p.). Zgodnie z dyspozycją art. 75 §4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W pozostałych przypadkach obowiązany jest przeprowadzić postępowanie podatkowe mające na celu dokonanie oceny zasadności złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności uznać należy, iż nie jest dowolna ocena organu, że w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z nadpłatą z powodu zapłaty podatku od przychodu wolnego od podatku, lecz z prawidłowo zapłaconym podatkiem od podlegającego opodatkowaniu przychodu ze stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Prawidłowo więc także wydana została decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty.

W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).