Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1211/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art, 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 2a, ust. 2b. ust. 2h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2019 r. sprawy ze skargi Gminy "N." na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy "N." kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina [...] (dalej określana jako: "gmina" lub "wnioskodawca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwanego "organem interpretacyjnym albo "Dyrektorem KIS") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej określanego jako "podatek VAT").

Przedstawiając zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe gmina podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - dalej określanej jako "ustawa VAT"). Jest jednostką samorządu terytorialnego wykonującą zadania własne samodzielnie lub poprzez jednostki organizacyjne, które są objęte centralizacją dla potrzeb rozliczeń podatku VAT; osiągany przez nie obrót wykazywany jest wraz z obrotem Urzędu Gminy w jednej deklaracji VAT składanej przez gminę. Gmina świadczy m. in. usługi w zakresie odprowadzania ścieków i dostarczania wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z jej terenu (tzw. podmiotów zewnętrznych). Usługi te są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, związane z wykonywaniem działalności gospodarczej. Dostawa wody i odbiór ścieków realizowane są też na rzecz niektórych podmiotów nieodpłatnie, np. jednostek OSP, szkół podstawowych (tzw. podmiotów wewnętrznych), ale nie stanowią one już działalności gospodarczej gminy. Usługi świadczone są przy użyciu własnej infrastruktury, którą zarządza Zakład Usług Komunalnych. Infrastruktura jest stale rozbudowywana. Nabywcą związanych z inwestycjami towarów i usług będzie gmina. Rozbudowana infrastruktura stanie się własnością gminy, w zarządzie Zakładu Usług Komunalnych. W zdecydowanej większości będzie ona wykorzystywana w działalności gospodarczej, w niewielkim zakresie dla dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz podmiotów wewnętrznych. Przyporządkowanie wszystkich związanych z infrastrukturą wydatków do działalności gospodarczej nie będzie możliwe. W zakresie budowy kanalizacji sanitarnej w [...] oraz budowy odcinka sieci wodociągowej w [...] inwestycja w części będzie finansowania ze środków unijnych; opłaty ponosić będą też podmioty przyłączane do sieci, w tym mieszkańcy prywatnych budynków, od których naliczany jest podatek VAT. W zakresie budowy kanalizacji sanitarnej [...] zadanie w całości zostanie sfinansowane ze środków własnych gminy, mieszkańcy poniosą opłaty za wykonane na ich rzecz przyłącza. Gmina posiada aparaturę, która umożliwia dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych ścieków oraz wody przepływających przez konkretny odcinek infrastruktury. Jest w stanie określić, ile wody zostało wprowadzonej do każdego budynku i ile odebrano ścieków z każdego budynku. Jest zatem w stanie wykazać, ile wody i ścieków w danym czasie zostało użyte w celu wykonywania przez gminę działalności gospodarczej, a ile w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej. Wyliczeń tych dokonywać będzie przy wykorzystaniu opracowanego przez siebie "prewspółczynnika metrażowego". Przykładowo, według danych za 2017 r., ilość wody i ścieków dostarczonych i odebranych od podmiotów zewnętrznych w relacji do podmiotów wewnętrznych wyniosła 98,35% dla wody i 98,10% dla ścieków. Zgodnie ze stosowaną metodologią infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna będzie używana do celów związanych z działalnością gospodarczą w wymiarze od 95% do 98%. Natomiast prewspółczynnik obliczony przy zastosowaniu wzoru zawartego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193 ze zm.) dalej powoływanym jako "rozporządzenie Ministra Finansów", wynosił za 2017 r. 42%. Dla samego urzędu wyniósł natomiast 2%.

W związku z powyższym sformułowano następujące pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym gmina będzie mogła uznać w odniesieniu do budowanej infrastruktury wodnokanalizacyjnej, że "prewspółczynnik metrażowy" jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy VAT ?

Zdaniem gminy, w przedstawionych okolicznościach będzie mogła uznać

w odniesieniu do budowanej infrastruktury wodnokanalizacyjnej, że "prewspółczynnik metrażowy" jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy VAT, uwzględniającym przesłanki określone w art. 86 ust. 2b ustawy VAT. W przeważającym zakresie posiadana infrastruktura wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych w działalności gospodarczej, a w niewielkim do działalności "innej". Będzie zatem obowiązana do obliczenia proporcji. Najbardziej rzeczywisty będzie przy tym zaproponowany "prewspółczynnik metrażowy", który bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności niż wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów. Uwzględnia on zasadę neutralności VAT. Stosując natomiast proporcję określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów Gmina mogłaby odliczyć tylko niewielką część podatku VAT naliczonego od wydatków na inwestycję, która służyć będzie niemal wyłącznie działalności gospodarczej Gminy - czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] października 2018 r. nr [...], Dyrektor KIS uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Zajmując stanowisko w kwestii interpretacji organ pokreślił konieczność uwzględnienia przy udzieleniu odpowiedzi postanowień art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280). Zgodnie z nim, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję ustala się odrębnie dla każdej z jej jednostek organizacyjnych. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, a powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, czyli urzędu gminy, odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Rozporządzenie Ministra Finansów podaje sposób określenia proporcji dla określonych kategorii podatników, w tym dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego. Dodatkowo, jeżeli chodzi o gminę, to jej status na gruncie ustawy VAT jako podatnika nie jest jednolity, a to z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują bowiem jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników. W celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT). Gdy jest to natomiast niemożliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT. Podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie delegacji ustawowej z art. 86 ust. 22 ustawy VAT, który uzna, że wskazany zgodnie z nimi sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Wskazuje na to art. 86 ust. 2h ustawy VAT.

W przypadku gdy ww. infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez gminę, za pośrednictwem Zakładu, do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów. Na mocy art. 86 ust. 2h ustawy VAT podatnik może zastosować inny sposób określenia proporcji, ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W ocenie organu, przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, ponieważ założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika budzą wątpliwości. Przepisy art. 86 ust. 2a ustawy VAT nie przewidują możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Mogłoby to bowiem doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Odliczenie podatku naliczonego przez gminę w odniesieniu do działalności Zakładu Usług Komunalnych byłoby wówczas nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów, z którego jednoznacznie wynika, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy nie określają zaś możliwości rozliczania poszczególnych działalności Gminy oddzielnie.

Zaproponowana kalkulacja nie uwzględnia tego, że woda zużyta na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych gminy ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie -

z działalnością gospodarczą. O zakresie prawa do odliczenia nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne. Kwalifikacja tych wydatków zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę za pośrednictwem Zakładu służy/będzie służyć infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Przy wykorzystaniu infrastruktury na potrzeby funkcjonowania gminy oraz jej jednostek organizacyjnych i innych podmiotów (np. jednostek OSP, szkół), będzie ona służyć również czynnościom związanym z działalnością gospodarczą gminy, opodatkowaną i/lub zwolnioną od podatku VAT. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując tę infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania Gminy i ww. innych jednostek i podmiotów, które korzystają z infrastruktury nieodpłatnie, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo, w Urzędzie Gminy wykonywane są zadania związane z obsługą wszelkich czynności w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, jak i pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki budżetowe mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem VAT, wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną. Poza tym Gmina powinna odnosić sposób określenia proporcji do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych. Zaproponowany sposób określenia proporcji nie zapewnia neutralności podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele "inne". Stanowisko zaprezentowane przez gminę jest nieprecyzyjne i nieprzekonujące.

Podsumowując stwierdzono, że w związku z wykorzystaniem przez gminę ww. infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz na rzecz odbiorców wewnętrznych, co do zasady będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, przy zastosowaniu metody innej niż ta wynikająca z rozporządzenia. Jednak z uwagi na to, że metody wyliczenia proporcji wskazane w rozporządzeniu Ministra Finansów dedykowane zostały przez ustawodawcę w szczególności takim podmiotom, jak jednostki samorządu terytorialnego, to możliwość skorzystania przez gminę z innej metody ustalenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu istnieje tylko wtedy, gdy wybrana metoda będzie bardziej reprezentatywna i będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności. Sposoby zaproponowane przez gminę za takie uznane być nie mogły. Dokonanie odliczenia podatku naliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczanej na rzecz podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do podmiotów zewnętrznych i do podmiotów wewnętrznych) będzie nieprawidłowe. Nieprawidłowe będzie również dokonywanie odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków ogółem (od podmiotów zewnętrznych i od podmiotów wewnętrznych). Tak więc w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Zakład będzie zobowiązany stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów. W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do budowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina nie będzie mogła uznać, że "prewspółczynnik metrażowy" jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy VAT. Wynika to z tego, że gmina nie wykazała, aby przedstawiona przez nią metoda stanowiła bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

W skardze gmina, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie interpretacji na skutek braku zawarcia w niej uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez gminę metody określenia proporcji za reprezentatywną i najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, a ograniczenie się do stwierdzenia, że "przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Zakładu. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez gminę, za pośrednictwem Zakładu, działalności i dokonywanych nabyć". Nie wskazał natomiast, z jakich powodów przedstawiona metoda jest nieadekwatna. Nie wskazano też, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów jest bardziej adekwatna, czym naruszono określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania,

b) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie interpretacji, bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy VAT oraz § 3 rozporządzenia dokonanych w powołanych wyrokach sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach, czym naruszono też zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

2) przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także motywu 4 Dyrektywy, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy VAT oraz

§ 3 rozporządzenia Ministra Finansów polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem podatku podmiotu, który nabyte towary i usługi wykorzystuje niemal wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

b) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy VAT oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów, znajdujących się w analogicznym położeniu, ograniczenie takie nie jest stosowane,

c) art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy VAT oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem reprezentatywnym i najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo że w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodnokanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji,

d) art. 86 ust. 2h i 22 ustawy VAT oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą w istocie na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy VAT oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów pomimo, że wskazana przez gminę metoda określenia proporcji dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadnić zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

Gmina zarzuciła, że w istocie organ nie wyjaśnił w jasny sposób, dlaczego nie uznał jej stanowiska, ani tego, dlaczego najbardziej adekwatną ma być metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów. Zaproponowany jednak przez nią sposób obliczania proporcji jest w pełni mierzalny. Infrastruktura nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób niż opisany we wniosku, jak to założył organ interpretacyjny. Dyrektor KIS nie odniósł się do zaprezentowanej przez gminę wykładni art. 86 ustawy VAT, z powołaniem się na wybrane orzecznictwo sądowe. Pominął także istotę funkcjonowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej gmina wykazała związek wydatków ze sposobem wykorzystywania infrastruktury, tak dla potrzeb świadczenia usług odpłatnych dla podmiotów zewnętrznych, jak i wewnętrznych, które pozostawać będą poza zakresem regulacji ustawy VAT. To, że część wody dostarczana jest na potrzeby jednostek budżetowych gminy (jednostek organizacyjnych) nie zaburza prezentowanego sposobu liczenia proporcji, ponieważ jednostki takie zasadniczo wykonują czynności z zakresu zadań publicznych, działają w reżimie publicznoprawnym, które stanowią działalność inną niż wykonywanie działalności gospodarczej. Gmina jest w stanie jednoznacznie określić ilość dostarczanej wody i odbieranych ścieków do/od poszczególnych podmiotów. Sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów nie odpowiada najbardziej specyfice prowadzonej przez nią działalności w obszarze wodno-kanalizacyjnym, a zaproponowana przez nią metoda wyliczenia proporcji jest

w opisanych okolicznościach bardziej reprezentatywna, ponieważ uwzględnia rzeczywistą ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków, faktyczny sposób wykorzystywania infrastruktury. Tymczasem zasady obliczania proporcji określone

w rozporządzeniu wymagają uwzględnienia danych, które nie mają żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Tak gmina, jak i Zakład, osiągają bowiem dochody również ze świadczenia innych usług niż usługi wodno-kanalizacyjne. W wydanej interpretacji organ nie odniósł się jednak do zaproponowanej metodologii ograniczając się do uznania, że nie jest ona reprezentatywna, ale nie wyjaśniając już powodów takiego załatwienia sprawy.

Gmina nie zgodziła się z tym, że na gruncie ustawy VAT można stosować tylko "jedną proporcję". W jej ocenie z art. 86 ust. 2a ustawy VAT wynika, że każde nabycie powinno być rozpatrywane oddzielnie, a odrębne prewspółczynniki powinny być stosowane do różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć. Każdy rodzaj prowadzonej przez jednostkę działalności powinien określać odrębny, odpowiednio do specyfiki działania i nabyć sposób określenia proporcji. Podatek VAT powinien być dla przedsiębiorcy neutralny i nie powinien on ponosić jego ciężaru, zaś wykładnia i stosowanie przepisów podatkowych, w tym VAT, nie powinny naruszać warunków konkurencji. Ponadto, gdyby gmina była podmiotem z sektora prywatnego, nie byłaby obligowana do stosowania metody obliczenia proporcji określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego okazały się zasadniczo trafne. Spostrzeżenie to jest istotne z tego powodu, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) dalej określanej skrótem "p.p.s.a.", skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną

w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie uwzględnienia skargi interpretacja podlega uchyleniu (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Przedmiotem postępowania przed Dyrektorem KIS było wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Gmina, czyniąc zadość art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, opisała we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, przedstawiła również własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Zadaniem organu interpretacyjnego było wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

W myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z obowiązku tego, jak zasadnie podniesiono w skardze w ramach zarzutów przepisów proceduralnych, organ interpretacyjny się nie wywiązał. W zaskarżonej interpretacji, która kwestionuje prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, brakuje wskazania prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego. Interpretacja zawiera przywołanie wielu przepisów prawa podatkowego in extenso, ale brakuje w niej treści, którą można by ocenić jako wykładnię przepisów prawa podatkowego spełniającą wymagania ww. przepisu, która byłaby pomocna dla wnioskodawcy. Nie wyjaśniono dostatecznie, z jakich powodów przedstawiona przez gminę metoda obliczenia proporcji jest nieadekwatna i z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów jest bardziej adekwatna (reprezentatywna). Nie w pełni ustosunkowano się też do wykładni przepisów ustawowych i wykonawczych zaprezentowanej przez gminę z powołaniem się przez nią na wybrane orzecznictwo sądów. Nie ulega zaś wątpliwości, że organ interpretacyjny jest związany opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi odnieść się do jego prawnej oceny zaprezentowanej przez wnioskodawcę, bez czynienia samodzielnie dodatkowych założeń czy przyjmowania warunków nieujętych wprost we wniosku. W toku tego postępowania organ ma udzielić podatnikowi przydatnej informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego, informację o obowiązującym prawie. W sprawach takich szczególnego znaczenia nabiera określona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania, w związku z realizacją której podatnik ma prawo oczekiwać pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z zaprezentowanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym.

Jeżeli chodzi natomiast o zarzuty natury materialnoprawnej, to także one okazały się trafne. Pomimo wadliwości formalnej interpretacji odniesienie się przez Sąd do nich stało się konieczne z tego powodu, że okoliczności stanowiące podstawę wydania interpretacji zasadniczo nie mogą ulec zmianie, a stanowisko organu, podważające możliwość wybrania przez gminę, w opisanych w przedstawionych we wniosku okolicznościach, sposobu określenia proporcji innego niż wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów, okazało się wadliwe. Gminie prawo takie przysługuje, co jednoznacznie wynika z art. 86 ust. 2h ustawy VAT, a to w jaki konkretnie sposób z prawa tego skorzysta w prowadzonej działalności zakładu budżetowego i czy będzie w stanie to wykazać przed organem podatkowym w razie ewentualnego postępowania podatkowego lub innego zmierzającego do weryfikacji prawidłowości rozliczania podatku VAT, nie jest zagadnieniem, które powinno być rozstrzygane w postępowaniu interpretacyjnym, chociażby pośrednio. W nim bowiem rola organu sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska podatnika i ewentualnie zaprezentowania własnego stanowiska prawnego odnoszącego się do przedstawionych przez podatnika okoliczności i ocen. Sąd dostrzegł też sprzeczność w zaprezentowanym przez organ stanowisku w zakresie możliwości stosowania przez jednego podatnika kilku sposobów określenia proporcji.

Zasadniczym zagadnieniem prawnym, o które pytała gmina, był sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który muszą stosować podatnicy podatku VAT niebędący w stanie przyporządkować nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej w sytuacji, gdy są one wykorzystywane również do działalności innej niż gospodarcza. Pozostałe założenia co do statusu podatnika VAT, rodzaju prowadzonej działalności i formy organizacyjnej jej prowadzenia przez samą gminę i Zakład Usług Komunalnych, nie były zagadnieniami spornymi, dlatego też Sąd nie stwierdził potrzeby odnoszenia się do nich (nie dotyczyło ich również samo pytanie).

Przedstawiając okoliczności istotne z punktu widzenia sformułowanego wniosku gmina podała, że jest czynnym podatnikiem VAT i m. in. prowadzi działalność polegającą na odprowadzaniu ścieków i dostarczaniu wody na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz podmiotów wewnętrznych. Usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, są związane z wykonywaniem działalności gospodarczej; usługi na rzecz tych podmiotów stanowią decydujący przedmiot działalności Zakładu Usług Komunalnych. Usługi świadczone na rzecz podmiotów wewnętrznych nie stanowią działalności gospodarczej i realizowane są w niewielkim zakresie w stosunku do całości świadczonych usług. Powyższe usługi wodno-kanalizacyjne świadczone są poprzez zakład budżetowy - Zakład Usług Komunalnych. Gmina czyni nakłady na infrastrukturę, jest nabywcą związanych z inwestycjami towarów i usług, stanie się właścicielem infrastruktury, ale odda ją w zarząd zakładowi budżetowemu. Przyporządkowanie wszystkich wydatków związanych z infrastrukturą do działalności gospodarczej nie będzie możliwe. Gmina posiada jednak aparaturę, która umożliwia dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych ścieków oraz wody przepływających przez konkretny odcinek infrastruktury. Na tej podstawie jest w stanie określić, ile wody zostało wprowadzonej do każdego budynku i ile odebrano z niego ścieków. Jest w stanie wykazać, ile wody i ścieków w danym czasie zostało użyte (dostarczone, odebrane) w celu wykonywania działalności gospodarczej, a ile w celu innym niż działalność gospodarcza. Dlatego zastanawiała się, czy określając współczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, może oprzeć się na obliczonym przez siebie tzw. "prewspółczynniku metrażowym", tj. liczbie dostarczanej wody i odbieranych ścieków do podmiotów zewnętrznych i podmiotów wewnętrznych, jako bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy VAT, niż wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy VAT.

Gmina uznała, że może w taki sposób postąpić. Organ interpretacyjny stanowisko to uznał za nieprawidłowe, wskazując - choć w ocenie Sądu nieprzekonująco i bez należytego uzasadnienia prawnego, co słusznie zarzuca gmina, że powinna stosować metodę obliczania proporcji określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów. Trudno jednak na podstawie treści interpretacji wywieść, w jaki sposób w istocie gmina, w zakresie działalności zakładu budżetowego - Zakładu Usług Komunalnych, powinna określić współczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który najbardziej odpowiadałby specyfice jej (jego) działalności i dokonywanych przez nią (niego) nabyć, jakie konkretnie dane powinna uwzględnić przy obliczaniu ułamka proporcji. Tylko ogólnie w końcowej części uzasadnienia wskazano, że powinno odbyć się to na zasadach określonych w rozporządzeniu.

Z art. 86 ust. 2h ustawy VAT wynika, że podatnik, także taki jak gmina, może zastosować inny niż określony w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy VAT sposób określenia proporcji, jeżeli sposób określony w tym rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Określając ten inny sposób określenia proporcji podatnik musi mieć jednak na uwadze wymagania określone w art. 86 ust. 2b ustawy VAT. Zgodnie z nim, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Przykładowe kryteria wyboru sposobu określenia proporcji zostały z kolei określone w art. 86 ust. 2c ustawy VAT. Podkreślenia wymaga, na co już wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w przepisie tym zawarto tylko przykładowe wyliczenie kryteriów (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r. I FSK 794/18; opublikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia tego Sądu powołane w dalszej części uzasadnienia), a zatem możliwe jest wzięcie pod uwagę także innych, określonych samodzielnie przez podatnika, a nie tylko zawartych w ustawie VAT, byle najbardziej odpowiadały specyfice prowadzonej działalności. Zaproponowany przez Gminę tzw. "prewspółczynnik metrażowy" zawiera logiczne uzasadnienie dające się w praktyce zweryfikować, a biorąc pod uwagę, że związany jest z głównym przedmiotem działalności zakładu budżetowego, tj. dostarczaniem wody i odbieraniem ścieków, jest konstrukcyjnie podobny do kryterium ustawowego określonego w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy VAT. Gmina, jak oświadczyła, jest w stanie precyzyjnie obliczyć ilość dostarczanej wody i odbieranych ścieków, tak do/od podmiotów zewnętrznych jak i wewnętrznych. Nie ma zatem z prawnego punktu widzenia przeszkód (ograniczeń, wyłączeń), aby takie wartości stosować przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, ponieważ odnoszą się one do najistotniejszego, zasadniczego i głównego przedmiotu działalności Zakładu Usług Komunalnych, tj. dostarczania wody i odbierania ścieków. Jak zaś podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Ustawa nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań lub schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2019 r. I FSK 1662/18; z 26 czerwca 2018 r. I FSK 219/18; z 19 grudnia 2018 r. I FSK 795/18 oraz I FSK 1448/18).

Przytoczone regulacje określają, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji. Wskazują na kryterium specyfiki wykonywanej działalności oraz specyfiki dokonywanych nabyć, przy czym muszą one być uwzględniane łącznie. Dopiero uwzględnienie specyfiki działalności oraz charakteru

i rodzaju nabyć umożliwia procentowe przyporządkowanie towaru/usługi do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza. Zasadniczym bowiem celem tej regulacji jest zapewnienie, aby w jak najwyższym stopniu zrealizowane zostały podstawowe zasady wspólnego systemu podatku VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej dla przedsiębiorcy podatnika. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jeżeli działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 15 września 2016 r. C-516/14, z 24 stycznia 2019 r. C-165/17; z 21 marca 2018 r. C-533/16; opublikowane na stronie internetowej http://curia.europa.eu/juris/). Podatnik powinien mieć więc możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w takim stopniu, w jakim wykorzystuje je następnie w działalności opodatkowanej tym podatkiem tak, aby nie ponosił ekonomicznego ciężaru, który powinni ponosić przecież - w przypadku podatku obrotowego, jakim jest podatek VAT - finalni konsumenci. Dlatego w przepisie art. 86 ust. 2b pkt 2 ustawy VAT jest mowa o obiektywnym (a więc faktycznym, rzeczywistym) odzwierciedleniu wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Punktem wyjścia przy określaniu proporcji powinien być, jak zasadnie założyła gmina, konkretny wydatek, który wykazuje związek z działalnością gospodarczą lub inną działalnością podatnika. Wyrazem zaś normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika (tutaj gminę) jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, a więc także gmin, prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Dlatego stanowisko Dyrektora KIS twierdzącego, że przepisy nie określają możliwości rozliczania poszczególnych działalności gminy oddzielnie, a więc o niemożności stosowania przez jednego podatnika wielu prewspółczynników, jest sprzeczna z przepisami prawa podatkowego, w tym pomija treść samego rozporządzenia, na które organ ten ostatecznie wskazał jako właściwe do określenia proporcji. Nie ulega wątpliwości, że gmina jest jednym podatnikiem VAT, a rozporządzenie wskazuje na sektorowe określenie proporcji (tzw. prewspółczynnika).

Z powołanych przepisów wynika również pewien stopień swobody podatników przy określaniu proporcji, choćby był nim podmiot publiczny, taki jak gmina (art. 86 ust. 2h ustawy VAT), na który zezwolił sam ustawodawca wypełniając dyspozycję przepisów art. 173 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, s.1). Wszak to podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i dokonywanych nabyć. W przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach w sposób przekonujący i logiczny gmina wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów nie przystaje do specyfiki działalności Zakładu Usług Komunalnych. Wzór określony w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów zakłada porównanie rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego, przy czym kategoria obrotu całkowitego (mianownik ułamka) oparta została na kryterium przychodu wykonanego zdefiniowanego w § 2 pkt 11 rozporządzenia. Niemniej, jeżeli chodzi o działalność wodno-kanalizacyjną, to wymaga podkreślenia, że jest ona w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają, jak zaznaczyła Gmina w odniesieniu do swojego zakładu budżetowego, znaczenie marginalne. Rozwiązanie wynikające z rozporządzenia, jak słusznie argumentuje Gmina, nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej i sposobu wykorzystania rzeczonej infrastruktury, w szczególności do działalności gospodarczej. W przypadku zatem nieadekwatności prewspółczynnika z rozporządzenia Ministra Finansów zastosowanie może znaleźć art. 86 ust. 2h ustawy VAT, a przez to sposób określenia proporcji opracowany przez podatnika.

W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody

i odprowadzonych ścieków, to wybrana przez nią metoda obliczenia proporcji daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków, powinno być najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w odniesieniu do wydatków, których gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT swojego zakładu budżetowego. Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie do przesyłania nią wody i odbierania ścieków. A zatem dokładny pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności może być dokonany za pomocą zaproponowanego wolumenu metrów sześciennych. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób, np. poprzez udostępnianie jej powierzchni podmiotom wewnętrznym czy zewnętrznym, tyle że w pewnych przypadkach usługa będzie/jest świadczona na rzecz podmiotów wewnętrznych i w takim, niewielkim jak opisała gmina, zakresie nie podlega opodatkowaniu VAT. Nie ma natomiast w ocenie Sądu znaczenia okoliczność, w jaki sposób woda jest wykorzystywana przez odbiorców (urząd i siedziby jednostek budżetowych gminy, o których mowa w interpretacji), ponieważ decydujące znaczenie w sprawie ma tylko to, do jakich celów swoją infrastrukturę wykorzystuje Zakład świadczący usługi wodno-kanalizacyjne, względnie gmina prowadząca tę działalność poprzez taki Zakład. Także formułowane przez organ interpretacyjny obawy, że proponowana przez gminę kalkulacja może doprowadzić do tego, że w ramach jednostki samorządu terytorialnego mogłyby funkcjonować różne sposoby określenia proporcji, co czyniłoby odliczenie podatku naliczonego nieczytelnym, nie mogły być uznane za uzasadnione. Na rozwiązania takie pozwala zresztą, na co już wskazano wyżej, samo rozporządzenie Ministra Finansów, opierające się na działalności sektorowej jednostki samorządu terytorialnego, ale i dyrektywa VAT, która w taki sposób została przez krajowego ustawodawcę transponowana do krajowego porządku prawnego. Skoro więc dla każdej z jednostek organizacyjnych gminy ustala się odrębnie sposób określenia proporcji, to znaczy, że dla jednego podatnika (tutaj gminy) można ustalić więcej niż jeden prewspółczynnik, każdy właściwy dla danego rodzaju działalności (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r. I FSK 794/18).

Zaznaczyć należy jeszcze, że przepisy ustawy VAT dotyczące sposobu określenia proporcji stanowią implementację przepisów art. 173 i n. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wynika z niego, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie ma dotyczyć tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Uregulowanie sposobu(metod kalkulacji i kryteriów) określania proporcji pozostawiono regulacjom krajowym, ale konieczne przy tym jest, podobnie jak przy stosowaniu (wykładni) tych przepisów, zachowanie skuteczności (effet utile) przepisów dyrektywy i poszanowanie zasad leżących u podstaw wspólnego systemu podatku VAT, w szczególności neutralności podatkowej i proporcjonalności. Państwa członkowskie powinny dołożyć starań, aby ustalenie proporcjonalnej części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze (por. wyrok TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10).Prawo do odliczenia stanowi bowiem integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (por. wyrok TSUE z 18 grudnia 2008 r. C-488/07).

Jeżeli chodzi zaś o samo rozporządzenie Ministra Finansów, to wydane ono zostało na podstawie delegacji ustawowej o charakterze fakultatywnym. Wskazuje jednak dokładnie, że proporcję należy obliczać odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego, a to: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego. Przy takim założeniu (sektorowości działalności gminy realizowanej przez poszczególne jednostki i zakłady) decydujące przy obliczaniu muszą być nabycia

i dostawy/usługi danej jednostki organizacyjnej, a więc w kontrolowanej sprawie zakładu budżetowego. Ponadto, jak słusznie zauważono w skardze, sposób obliczania proporcji wynikający z rozporządzenia opiera się na przychodach, które mogą nie mieć związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej. To zaś mogłoby godzić w ustawowy wymóg obiektywnego odzwierciedlenia wydatków przypadających na działalność gospodarczą i działalność inną niż gospodarcza, a zatem godzić w zasadę neutralności podatku VAT. Ryzyko takie nie powinno zaś wystąpić w metodologii zaproponowanej we wniosku o wydanie interpretacji.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na uwzględnienie zarzutów skargi, na podstawie 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205

§ 2 p.p.s.a.