Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2830/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 850/11 w sprawie ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od Z. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2654 (słownie: dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 850/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 kwietnia 2011 r., nr [...] [...] w przedmiocie odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz określił, iż nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 18 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 25 listopada 2010 r. określającą Z. C. (dalej: "skarżąca") za 2005 r. wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 16.902 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w 2005 r. strona prowadziła działalność gospodarczą w firmie P. "C." C. Z., w zakresie usług transportowych. W trakcie przeprowadzonej kontroli w firmie podatniczki ujawnione zostały następujące nieprawidłowości: zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 11.530,40 zł; zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o niezamortyzowaną wartość środków trwałych w kwocie 197.225,07 zł; zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki na remont budynku mieszkalnego w kwocie 19.773,41zł; zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie wydatków na zakup oleju napędowego w kwocie 865.668,48 zł. W oparciu o te ustalenia organ pierwszej instancji określił stronie wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy.

W odwołaniu podatniczka wskazała na rażące naruszenie art. 6, art. 8, art. 9, art. 14, art. 22, art. 26, art. 27, art. 44 i art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.", art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez brak uwzględnienia całego materiału dowodowego, jaki należało zgromadzić w sprawie, art. 23 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, sprowadzające się do uznania, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdy kwestionuje faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, przesłuchanie wskazanych świadków oraz dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci protokołów przesłuchań wymienionych osób.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w L. wyjaśnił, że w 2005 r. strona dokonała odpisów amortyzacyjnych w kwocie 141.326,56 zł od wprowadzonych do ewidencji 25 środków trwałych. Powołując się na art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1 pkt 2 oraz art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że dokonane odpisy amortyzacyjne w wysokości 11.530,40 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał również na przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.p.f. podsumowując, że łączna wartość nieumorzonych środków trwałych w 2005 r. wynosiła 327.756,64 zł, a różnica niewykazana w księdze przychodów i rozchodów w wysokości 197.225,07 zł stanowi koszt uzyskania przychodów, czego strona nie kwestionuje w odwołaniu, podobnie jak odmowy zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na remont i konserwację dachu. Natomiast zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie wydatków na zakup oleju napędowego, nastąpiło na podstawie faktur VAT wystawionych przez R. Sp. z o.o. na kwotę 405.025,76 zł oraz B. Sp. z o.o. na kwotę 460.642,72 zł. W ocenie organów obu instancji wymienione podmioty nie posiadały oleju napędowego, zatem wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić dowodów księgowych dających podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że obie spółki uczestniczyły w fikcyjnym fakturowym obrocie paliwem. Za wykazaną w fakturach sprzedaż oleju napędowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. określił spółce R., natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. spółce B., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowych decyzjach uwzględniono również faktury VAT wystawione dla firmy podatniczki. Jak wskazał organ, decyzje te są ostateczne i prawomocne.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na zgromadzony materiał dowodowy pochodzący w głównej mierze z innych postępowań podatkowych i karnych. Był to akt oskarżenia z dnia 7 marca 2007 r., VI Ds. 66/04, przeciwko m. in. A. K., M. B. - prezesowi R. Sp. z o.o., z którego wynika, że osoby te brały udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT. Jako dowód dopuszczono także akt oskarżenia z dnia 9 lutego 2007 r. przeciwko J. W., H. L., M. B., A. i A. K., w którym postawiono m.in. zarzuty M. B., że w porozumieniu z H. L., J. W. i innymi osobami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie i spółki R., będąc jej prezesem i osobą uprawnioną do wystawiania i przyjmowania w imieniu tej firmy faktur VAT - poświadczył nieprawdę w fakturach VAT wystawionych przez firmę H. s.c. na sprzedaż oleju napędowego do firmy R., podczas gdy w rzeczywistości wymienionych transakcji nie było, gdyż został sprzedany inny produkt ropopochodny. Organ odwoławczy powołał się również na wyroki skazujące osoby uwikłane w ten proceder, zeznania M. B. z dnia 29 marca 2006 r. złożone w Prokuraturze Okręgowej w Łodzi oraz z 17 listopada 2006 r. złożone w Centralnym Biurze Śledczym KGP Zarząd w Łodzi, których wynika m.in., że firma R. nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem, zaś A. K. wykorzystał R. do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Nadto spółka B. dokonywała obrotu paliwami pomimo braku koncesji.

Organ odwoławczy powołał się również na zeznania strony złożone w dniu 16 kwietnia 2010 r., z których wynika, że kupowała olej napędowy od spółki R. i B. na podstawie faktur VAT. Olej napędowy zamawiała telefonicznie, za dostarczony towar płacono kierowcy gotówką, co potwierdzają faktury zakupu, które zawsze przywoził. Przy zapłacie za paliwo nie było żadnych świadków, natomiast przy tankowaniu paliwa do cystern na placu - czasami świadkami byli kierowcy. Wymienione firmy strona sprawdziła w Urzędzie Skarbowym w Zduńskiej Woli i nie budziły wątpliwości co do legalności transakcji. Przesłuchany w dniu 20 października 2010 r. w charakterze świadka mąż strony – K. C. zeznał, że cena paliwa kupowanego od firm figurujących na fakturach nie odbiegała od cen innych sprzedawców, ale udogodnieniem był fakt, że firmy te dostarczały paliwo bezpośrednio własnym transportem, bez dodatkowych kosztów. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia 26 stycznia 2011 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: M. L., K. C., R. C. i K. S. oraz strony. Osoby te przesłuchał wcześniej radca prawny K. B., a przebieg tej czynności został utrwalony na piśmie. Pismo zawierające wyjaśnienia dołączono do odwołania. Organ stwierdził, że przedłożone zeznania budzą istotne wątpliwości szczególnie w zakresie twierdzeń podatniczki i jej męża, że nie znają A. K. i nigdy o nim nie słyszeli. W ocenie organu odwoławczego zasadność kwestionowania przebiegu transakcji gospodarczych potwierdzają: niejednoznaczna współpraca z firmą G., dostarczanie paliwa przez kilka lat przez tego samego kierowcę - niezależnie od wystawcy faktur, sposób zapłaty za paliwo oraz nieprzedstawienie wiarygodnych dowodów na potwierdzenie ilości, ceny i charakteru paliwa. Organ stwierdził, że sporządzanie nierzetelnych dokumentów przez wymienione firmy było celowe i miało stworzyć pozory przeprowadzanych transakcji, a ukryć fakt wprowadzania do obrotu gospodarczego oleju opałowego niewiadomego pochodzenia jako oleju napędowego. Organizatorem tego procederu i dystrybutorem paliwa na terenie województwa l. był A. K.. W tym kontekście organ podkreślił, że faktura jako dokument będący podstawą rozliczenia pomiędzy stronami, a zarazem dowodem księgowym w postępowaniu podatkowym, musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje. W sytuacji, gdy zakwestionowane faktury VAT dotyczą transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, są one prawnie bezskuteczne i w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy. Zdaniem organu strona nie nabyła oleju napędowego od wymienionych firm, a ewentualnie weszła w posiadanie oleju opałowego. Nie wykazała w sposób niebudzący wątpliwości, że poniosła udokumentowany, określony wydatek w celu uzyskania przychodu.

Organ stwierdził, że ujęcie w księdze podatkowej zakupów towarów handlowych na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych (faktur VAT) stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) oraz § 11 ust. 1 i ust. 3 wymienionego rozporządzenia. Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, że przyjęcie, iż nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania, jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Zdaniem organu nie byłoby również sprawiedliwe zastosowanie instytucji szacowania. Jego dokonanie w sytuacji, gdy podatnik nie posiada wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku, prowadziłoby do aprobowania zachowań polegających na nieudokumentowaniu istotnych (z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych) operacji gospodarczych, które mogłyby stanowić wartość nie podlegającą weryfikacji.

W końcowej części uzasadnienia Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, iż organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził w firmie podatniczki nierzetelność dokumentów księgowych m. in. z uwagi na ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu towarów handlowych na podstawie faktur wystawionych przez firmy: B. i R. Sp. z o.o., które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W świetle powyższego organ za prawidłowe uznał określenie wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika skarżącej, który zarzucił organowi naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez pominięcie dowodów z zeznań: Z. C., M. L., K. S., R. C. i K. C., na okoliczność udowodnienia, że Z. C. dokonywała zakupu paliwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, płaciła za nie, posiadała je i poniosła koszt podatkowy w ramach prowadzonej działalności; art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188, poprzez bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wymienionych świadków; art. 210 § 4 poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary korzystnym dla podatniczki zeznaniom A. K. i M. B.; art. 123 § 1 poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków, z uwagi na załączenie do akt sprawy protokołów ich przesłuchań, w sytuacji, gdy podatniczka nie uczestniczyła w tych czynnościach; art. 191 poprzez błędną wykładnię treści wyroków karnych wydanych przeciwko J. W. oraz H. L. i wywodzenie z nich faktu, że spółka R. i B. nie dokonywała faktycznego obrotu olejem napędowym; art. 193 § 4 poprzez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów oraz art. 23 poprzez jego niezastosowanie. Ponadto strona wskazała na naruszenie art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ pozbawił podatniczkę prawa zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zakup paliwa, na podstawie zdarzeń faktycznych związanych z funkcjonowaniem przestępczego procederu, o których zarówno podatniczka, jak i organy skarbowe wiedzę powzięły kilka lat po dokonaniu zakwestionowanych wydatków. W momencie poniesienia wydatku, skarżąca wiedziała, że firma, od której dokonuje nabycia paliwa, działa zgodnie z prawem, co potwierdził urząd skarbowy, do którego strona dzwoniła prosząc o informację. Tym samym podatniczka nie mogła przewidzieć, że dokonuje nabycia paliwa od podmiotu, który nierzetelnie ewidencjonuje transakcje, przez co uzyskane faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, w których ona uczestniczyła. Skarżąca powołała się także na wyrok NSA z dnia 23 czerwca 1999 r., I SA/Gd 1238/97. Zdaniem strony w rozpoznawanej sprawie poniosła ona wydatek na zakup paliwa, wydatek ten bezpośrednio przyczynił się do osiągniętego przychodu z tytułu sprzedaży usługi transportowej, którą ona wykonała, a nadto wydatek ten został udokumentowany fakturą VAT oraz zapisem w księdze podatkowej, z którą tą fakturą był zgodny, zaś odmówienie wiarygodności zakwestionowanym fakturom powinno skutkować oszacowaniem tej części podstawy opodatkowania. Organy nie miały bowiem żadnych wątpliwości co do tego, że podatniczka dokonała zakupu paliwa w ilościach wskazanych na fakturach. Nie artykułowały również zastrzeżeń w zakresie ceny tego paliwa. Nie kwestionowały także i tego, że zakup ten nastąpił w celu osiągnięcia przychodu. Wskazując na wyroki WSA w Łodzi strona skarżąca zwróciła uwagę, że organy przenoszą do podatku dochodowego rozstrzygnięcia zapadłe w podatku od towarów i usług, co jest niedopuszczalne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. W początkowej części uzasadnienia odwołał się do dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazując, że zgodnie z wykładnią gramatyczną omawianego przepisu podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich wydatków, pod warunkiem wykazania, że są one bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesienie kosztów ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, podatnik faktycznie został obarczony ciężarem ekonomicznym kosztów, podatnik udowodnił ich poniesienie. W tym kontekście Sąd podkreślił, iż odmowa uwzględnienia spornych wydatków spowodowana była, w przypadku skarżącej, wyłącznie ich nieprawidłowym udokumentowaniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zastrzeżenia organów co do autentyczności zakwestionowanych faktur. Skoro wadliwie wskazują osobę sprzedawcy, to w konsekwencji oznacza, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ta konstatacja, w ocenie składu orzekającego w sprawie, nie jest jednak wystarczająca dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych, z braku takiej regulacji, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia VAT, z uwagi na brak tożsamości między rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem wskazanym w fakturze, nie oznacza jeszcze, że wydatek opisany w tej fakturze nie zaistniał w rzeczywistości i w konsekwencji nie może być kosztem uzyskania przychodu. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decyduje, co wyraźnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, treść art. 22 ust.1 oraz 23 ust. 1 u.p.d.o.f., zaś samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga bowiem, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego.

Sąd podzielił również stanowisko organu, że w sytuacji, gdy nie zostało wyjaśnione, czy koszt w celu uzyskania przychodu w ogóle został poniesiony i na czyją rzecz, określenie podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie uwzględniające takie koszty jest niedopuszczalne. Zdaniem składu orzekającego w sprawie, znając zasięg oraz mechanizm działania nielegalnego obrotu paliwem organy podatkowe powinny szczególnie wnikliwie podjąć działania. W tym miejscu Sąd wskazał na rolę A. K., M. B. (prezesa R.) oraz na treść zeznań składanych przez różnych świadków, a także zanegował stwierdzenie organu dotyczące niewiarygodności zeznań składanych przez stronę. W ocenie Sądu zeznań strony nie można uznać za niewiarygodne w całości, tylko z tego powodu, że wcześniej skarżąca stwierdziła, że paliwo telefonicznie zamawiała u A. K., którego osobiście nie zna, a później oświadczyła, że nie słyszała o tej osobie. Skoro skarżąca oraz świadkowie stwierdzają, że olej przywożony był samochodem firmy G., to oznacza, że wskazane zostało konkretne źródło sprzedaży towaru. Sąd zwrócił również uwagę, że w odwołaniu strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania określonych osób w celu udowodnienia, że Z. C. dokonywała zakupu paliwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, płaciła za nie i posiadała je. Do odwołania zostały załączone krótkie protokoły z zeznań tych osób, złożonych przed pełnomocnikiem strony. W ocenie Sądu uznanie wniosków dowodowych strony za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy, jest przedwczesne. Zeznania złożone do protokołu przed pełnomocnikiem strony, zostały poddane krytycznej ocenie organu, który miał wątpliwości co do ich wiarygodności. Mimo tego organ nie podjął żadnych działań w celu wyeliminowania tych wątpliwości i uzyskania klarownej, pełnej oceny, uznając, że zeznania świadków lub strony nie mogą zastępować prawidłowego i wymaganego przez prawo udokumentowania w zakresie niezbędnym i znaczącym dla określenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji powołał się na dyspozycję art. 188 O.p. wskazując, iż w niniejszej sprawie nie można jednoznacznie stwierdzić, że żądanie strony o przeprowadzenie dodatkowych dowodów dotyczyło okoliczności niemających znaczenia dla sprawy. Przedwczesne jest także, zdaniem składu orzekającego w sprawie, powoływanie się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2011 roku (sygn. II FSK 1682/10). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd zobowiązał organ do rozważenia wniosków dowodowych skarżącej dotyczących przesłuchania świadków i rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem okoliczności znanych organowi z urzędu oraz wykładni prawa dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art.180 § 1, art.181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że odmówienie wiarygodności i rzetelności zakwestionowanym fakturom, rzekomo dokumentującym nabycie paliwa od podmiotów wymienionych w ich treści jako sprzedawcy winno, na podstawie cytowanego przepisu skutkować dalszym badaniem w kierunku ustalenia rodzaju i ilości kupowanego paliwa oraz rzeczywistej zapłaty za paliwo. Sąd błędnie wywiódł, że organy podatkowe nie miały żadnych wątpliwości co do tego, że podatnik dokonał zakupu paliwa w ilościach wskazanych na fakturach podczas, gdy w stanie faktycznym sprawy zakwestionowanie faktury przez organy podatkowe oznaczało zakwestionowanie całej transakcji, a nie tylko stron transakcji, co wynika z zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Organy podatkowe po ustaleniu, że sprzedawcą paliwa nie jest podmiot wskazany na fakturze i że przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, odstąpił od ustaleń w zakresie potwierdzenia faktycznej ilości nabytego paliwa i jego ceny. Podatnik w takiej sytuacji, zgodnie z rozkładem ciężaru dowodu zobowiązany był bowiem do przedstawienia wiarygodnego dowodu świadczącego o faktycznym poniesieniu wydatku objętego zakwestionowaną fakturą. Powyższe błędne ustalenie Sądu spowodowało, że Sąd w sposób nieuprawniony przeniósł ciężar dowodu poniesienia wydatków przez podatnika na organy podatkowe, co pozostaje w sprzeczności z art.22 ust.1 u.p.d.o.f.

2) art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez zobowiązanie organów podatkowych do badania możliwości zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowody wyraźnie wskazywał, że badanie takie przeprowadzono i uznano, że zebrane dowody pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji opisanych spornymi fakturami. Stwierdzono, że faktury rozliczone w kosztach są nierzetelne i nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jako takie faktury te nie mogły stanowić podstawy dokonania zapisów księgowych, w kontekście treści art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. organ podatkowy miał więc prawo je odrzucić i ustalić podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p.;

3) art.141 § 4 p.p.s.a poprzez niespójność uzasadnienia wyroku w zakresie w jakim Sąd stwierdza, że po zakwestionowaniu spornych faktur ciężar dowodu poniesienia wydatku spoczywa na podatniku, a nakazaniem organom przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonania ustaleń w tym zakresie z urzędu - za podatnika, co w praktyce oznacza, że koszty uzyskania przychodu dla i za podatnika będzie ustalał organ podatkowy, co pozostaje także w sprzeczności z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację w związku z art. 24a ust. 1, art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. oraz wydanych na tej podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), powołanego dalej jako: "rozporządzenie" w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP polegającą na przyjęciu, że ta sama sfałszowana faktura, która na gruncie podatku od towarów i usług nie daje podstawy do odliczenia, czyli de facto pozbawia podatnika możliwości pomniejszenia zobowiązania w tym podatku, nie stoi na przeszkodzie pomniejszeniu zobowiązania w podatku dochodowym. W konsekwencji Sąd nakazał odtworzyć dane z takiej faktury zeznaniami świadków na okoliczność, faktu zakupu, strony transakcji, wysokości ceny, faktu zapłaty, podczas gdy każdy podatnik prowadzący księgi podatkowe ma prawny obowiązek dokumentowania wydatków w sposób określony przez wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisy wykonawcze i w ocenie organu odwoławczego dowody te nie mogą zastąpić zeznania świadków. Prowadziłoby to bowiem do naruszenia zasady równości podmiotów wobec prawa, gdyż podatnik, który posługuje się sfałszowaną fakturą (bezsporne), byłby w identycznej sytuacji jak uczciwy podatnik. Przyjęcie, że nierzetelny dowód (fakturę) można zastąpić zeznaniami świadków w celu przesądzenia, czy i w jakim zakresie podatnik poniósł wydatki, z których chce uczynić koszty uzyskania przychodów i w sytuacji, gdy nie dysponuje on rzetelnym dowodem potwierdzającym fakt poniesienia wydatków, wprost narusza zasadę równości podmiotów wobec prawa. Ponadto w ocenie skarżącego organu nie można na gruncie różnych podatków stosować odmiennych kryteriów w ocenie prawnej tego samego dowodu, bowiem byłoby to naruszenie zasad państwa prawnego;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że organy badając sprawę naruszyły wyżej wymienione przepisy w sytuacji, gdy materiał dowodowy w sprawie został należycie zebrany i rozpatrzony bez naruszenia tych zasad.

Ponadto organ wskazał na naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację w zw. z art. 24a ust. 1, art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. oraz przepisów wydanego na tej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, polegająca na przyjęciu, że podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może dokumentować wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów wszelkimi środkami dowodowymi, podczas gdy wyżej wymienione przepisy określają sposób dokumentowania wydatków i ma on charakter normatywny.

Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie wzięła także udziału w rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do zanegowania poglądu Sądu pierwszej instancji, że także w przypadku zakwestionowania wiarygodności faktur, dokumentujących koszty uzyskania przychodów, możliwe jest (w podatku dochodowym) wykazanie poniesienia kosztu uzyskania przychodu za pomocą innych dowodów. Skarżący organ kwestionował także zalecenia, zgodnie z którymi mimo uznania, że ciężar dowodu spoczywa w tym przypadku na podatniku, ustaleń dotyczących kosztów dokonywać miał organ z urzędu.

Zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów wymaga od podatnika wykazania, że koszty te zostały poniesione (poprzez obciążenie ekonomicznym ciężarem kosztów), pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, mają lub mogą mieć wpływ na wysokość przychodów, zostały właściwie udokumentowane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest pogląd (por. wyroki z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10, z dnia 23 października 2012 r., II FSK 946/11, z dnia 8 maja 2013 r., II FSK 1834/11, z dnia 24 września 2013 r., II FSK 2602/11, z dnia 17 lipca 2013 r., II FSK 2783/11, wszystkie dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a Sąd orzekający w tej sprawie pogląd ten podziela, że przepis art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. nie może być interpretowany bez uwzględnienia wyników wykładni systemowej wewnętrznej, w tym przepisów art. 24a u.p.d.o.f. oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatnicy, będący osobami fizycznymi, prowadzącymi pozarolniczą działalność gospodarczą, obowiązani są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, a zapisy w tej księdze, jeżeli prowadzona będzie w sposób rzetelny i niewadliwy, stanowić będą podstawę do uznania wydatku za koszt podatkowy. Z § 12 ust.3 powołanego rozporządzenia wynika, że podstawę wpisów do księgi, dotyczących kosztów uzyskania przychodów są dowody księgowe. Wynikać z nich winna m.in. wartość transakcji oraz podmioty, które brały udział w operacji gospodarczej.

W tym przypadku, co nie budzi wątpliwości (także w ocenie Sądu pierwszej instancji) dowody księgowe (faktury VAT), na podstawie których zaewidencjonowano w księdze przychodów i rozchodów zakupy paliwa od spółek R. i B., nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżąca nie prowadziła tych ksiąg w sposób rzetelny. Niemożliwe zatem było określenie wysokości wydatków na paliwo na ich podstawie. Nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w takiej sytuacji, wobec ustalenia w postępowaniu podmiotu, który mógł być faktycznym sprzedawcą paliwa, należy ustalić poniesienie kosztu i jego wysokość na podstawie innych dowodów, zaoferowanych przez podatnika, w tym również na podstawie zeznań świadków czy dokumentów prywatnych, zaoferowanych przez podatnika. Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust.1 i art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. koszt uzyskania przychodów musi być należycie udokumentowany, w sposób pozwalający organom podatkowym jego weryfikację. Nietrafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wadliwość faktury, polegająca na wskazaniu w niej jako sprzedawcy osoby, która tym sprzedawcą nie była, ma znaczenie tylko przy określaniu zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie ma zaś znaczenia w przypadku ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Także zaliczenie kosztów do kosztów uzyskania przychodów wymaga właściwego udokumentowania przez podatnika poniesienia kosztu. Trafnie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej błędną wykładnię art. 22 ust.1 w zw. z art. 24a ust.1 i ust. 7 u.p.d.o.f. oraz przepisami powołanego rozporządzenia Ministra Finansów poprzez uznanie, że poniesienie kosztów uzyskania przychodów może być wykazane za pomocą wszelkich dowodów.

Nie było zatem podstaw do uznania, że organy podatkowe naruszyły art.188 O.p., odmawiając przeprowadzenia dowodów ze wskazanych przez stronę świadków na okoliczność ustalenia rzeczywistego (innego niż wskazany w fakturze) sprzedawcy paliwa, jego ceny oraz jej zapłaty. Dowód ten nie dotyczył bowiem, z uwagi na wadliwość faktury, istoty sprawy. Nie można także organom zarzucić, że nie przeprowadzając dowodów na te okoliczności, nie wyjaśniły sprawy dostatecznie dla potrzeb rozstrzygnięcia (art.122 O.p.), nie zebrały - z naruszeniem art.187 § 1 O.p.- wszystkich możliwych dowodów, a oceniając niekompletny materiał dowodowy- naruszyły art. 191 O.p. w zw. z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. z uwagi na naruszenie tych przepisów w sposób wskazany w zaskarżonym wyroku było w związku z tym nieprawidłowe.

Nie doszło natomiast do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. Uzasadnienie nie zawierało wewnętrznych sprzeczności. Sąd nakazał organom przeprowadzenie dowodów, powołanych przez stronę oraz uzupełnienie materiału dowodowego o te właśnie dowody. Obowiązek przeprowadzenia dowodów wywiódł w tym przypadku z art.188 O.p. Wytyczne co do dalszego postępowania były zatem jednoznaczne. Ich merytoryczna wadliwość nie stanowiła natomiast o naruszeniu art.141 § 4 p.p.s.a., który określa jedynie formalne wymogi uzasadnienia.

Zasadność większości podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów uzasadniała uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten uwzględni ocenę prawną, wyrażoną w niniejszym wyroku i dokona ponownie badania legalności zaskarżonej decyzji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit.a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).