Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 649/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89, art. 90, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 11, art.8 ust. 1
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. oraz S.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] roku [...] , działając na podstawie art. 233 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 roku poz. 749 ze zm., dalej O.p.), a także art. 8 w związku z art. 2 ust. 5, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, w ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (Dz.U. w 2009 roku nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), po rozpoznaniu wspólnego odwołania S. M. i "A" sp. z o.o. w W. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] roku, wymierzającej S. M. i "A" sp. z o.o. w W. karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W dniu [...] roku funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach w [...] mieszczącym się w J. przy ul. [...] . Lokal ten prowadzi S. M. Na automacie funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili grę kontrolną w wyniku, której stwierdzono organizowanie w celach komercyjnych gry elektronicznej o charakterze losowym. Urządzenie było eksploatowane bez wymaganej koncesji na prowadzenie gier, wymaganej art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych.

W trakcie kontroli S. M. okazał umowę o wspólnym przedsięwzięciu z dnia 1 czerwca 2010 roku zawartą pomiędzy nim jako osobą prowadzącą [...] , a "A" sp. z o.o. w W. , której przedmiotem jest ustalenie zasad wspólnego przedsięwzięcia oraz osiągania przez stronę dochodów ze wspólnej eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych (zręcznościowych).

Postanowieniem z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął wobec "A" sp. z o.o. w W. postępowanie podatkowe w sprawie określenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Organ pozyskał opinię biegłego sądowego z dnia [...] roku dotyczącą przedmiotowego automatu sporządzoną na potrzeby równolegle prowadzonego postępowania karnego i włączył ją do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia [...] roku.

Postanowieniem z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do S. M..

W postanowieniem z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Celnego w R. na podstawie art. 166 O.p. połączył postępowanie prowadzone wobec S. M. i "A" sp. z o.o. w W. do wspólnego rozpoznania.

W wyniku powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] roku wymierzył S. M. i "A" sp. z o.o. w W. karę pieniężną w wysokości [...] zł w związku z urządzaniem gier na automacie Apex Hot Magic Frutis o numerze [...] , poza kasynem gry.

Pismem z dnia [..] roku obydwa wymienione wyżej podmioty złożyły odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji i domagały się jego uchylenia w całości i umorzenia postępowania.

Decyzji tej strony zarzuciły:

1. Naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącym kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu powołanej ustawy wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 roku ustanawiającej procedurę udzielenia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z 20 listopada 2006 roku ( Dz.U. UE.L 98.204.37 z późn. zm.) i w ich konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzenia kary wobec jednostek w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 roku, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, to jest z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 O.p.

2. Naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

3. Naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, których zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, to jest naruszenie art. 121 § 1 i 2 O.p.

4. Naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p. wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie, z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadniony wobec braku legalnej definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości“ oraz "charakter losowy“ zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych, budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mający kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej, a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 polegające na dokonanie przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony.

5. Naruszenie przepisów postępowania, art. 188 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez brak pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego polegającego na nie odniesieniu się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karnego skarbowego w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. z [...] roku dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętym niniejszym postępowaniem, opinii autorstwa prof. dr hab. S. P. oraz opinii prawnej prof. M.C. z 7 maja 2010 roku, który to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a analiza przedmiotowych dowodów w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia z prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w zaskarżonej decyzji.

6. Naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie nie wyjaśnienia przyczyn, dla których organ nie odniósł się do dowodów recypowanych przez organy z postępowania karnego skarbowego w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego z [...] roku dotyczący sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętym niniejszym postępowaniem, opinii prawnej prof. M. C. z [...] roku, które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a analiza przedmiotowych dowodów w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w zaskarżonej decyzji.

7. Naruszenie art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego R. R. z dnia [...] roku w sporządzonej na potrzeby postępowania karnego skarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego, dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, a także zaniechanie dokonania oceny i weryfikacji pod kątem prawidłowości tak zgromadzonego dowodu w sprawie.

8. Naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 cytowanej ustawy znajduje w zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych.

9. Naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy o grach hazardowych i art. 24, art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia sprawy na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych, zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób za identyczny zdefiniowanie czym, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s..

10. Naruszenie art. 180 § 1 w O.p. w związku z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o Służbie Celnej (Dz.U. z 2009 r. nr 168 pozycja 1323 z późn. zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem.

Strony równocześnie złożył wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 21 maja 2012 roku w sprawie o sygn. III SA/GL 1979/11 oraz pytania prawnego z dnia 15 stycznia 2014 roku skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. II GSK 386/13. Strony stwierdziły, że rozstrzygnięcie kwestii konstytucyjności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych ma charakter prejudycjalnego zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne z punktu widzenia wymierzenia stronom kary pieniężnej w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu odwołania strony stwierdziły, że nie urządzały gier na automatach bowiem urządzenie do gier Apex Hot Magic Frutis nr [...] jest symulatorem do gier. W kwestii braku notyfikacji oraz niekonstytucyjności ustawy o grach hazardowych strony odwołały się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( C-213/11, C-214/11, C-217/11) oraz stanowiska Prokuratora Generalnego z dnia 21 maja 2012 r. Strony wskazały, że art. 107 § 1 i art. 89 ustawy o grach hazardowych są sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP, art. 4 ust. 1 Protokołu nr 7 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, art. 14 ust. 7 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatela i Politycznych w kontekście legalności działań funkcjonariuszy celnych w czasie kontroli.

Postanowieniem z dnia [...] r. odmówiono zawieszenia postepowania.

Pismem z dnia [...] roku w trybie art. 200 O.p. poinformowano strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i przeglądania akt sprawy, zakreślając 7 dniowy termin.

Decyzja z dnia [...] roku Dyrektor Izby Celnej w K. po ponownej analizie materiału dowodowego sprawy i przeanalizowaniu zarzutów odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że ustawa o grach hazardowych określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze, na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy. Grami na automatach są także gry, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy, art. 5 ust. 5 ustawy. Definicje kasyna gry zawiera art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a powołanej ustawy. Działalność w zakresie gier może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna, co reguluje art. 6 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem, a ust. 2 stanowi, iż wysokość kary pieniężnej wynosi [...] zł od każdego automatu. Kary pieniężne wymierza się w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na obszarze działania, którego urządzana jest gra hazardowa.

W świetle powołanych przepisów istotne jest ustalenie przy wymierzeniu kary pieniężnej podmiotowi urządzającemu gry poza kasynem czy dane urządzenie umożliwia gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W niniejszej sprawie podczas kontroli w [...] przedstawiono umowę o wspólnym przedsięwzięciu z dnia 1 czerwca 2010 roku zawartą pomiędzy S. M. prowadzący kontrolowany bar a "B" sp. z o.o. w W. . Przedmiotem tej umowy jest określenie zasad wspólnej eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych. Zgodnie z tą umową "A" miała prawo do zainstalowania w lokalu prowadzonym przez S. M. urządzenia do gier rozrywkowych. W ocenie organu strony porozumienia wspólnie eksploatowały sporne urządzenie, dokonując podziału zysku według zasad określonych w umowie. Poza sporem w sprawie jest, że gra nie była urządzana w kasynie gry, a żaden z podmiotów nie posiada koncesji na jego prowadzenie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 91 ustawy o grach hazardowych do kar pieniężnych stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, zaś zgodnie z art. 91 tej ustawy do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Zgodnie z treścią art. 366 § 1 kodeksu cywilnego kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel ma prawo żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez jednego z dłużników zwalnia pozostałych, zasada odpowiedzialności solidarnej.

Zawarta w art. 89 ustawy o grach hazardowych definicja określa delikt administracyjny rozumiany jako działanie podmiotu naruszające obowiązujące przepisy prawa, zagrożone sankcją administracyjną. Regulacje dotyczące kar pieniężnych nie uzależniają wymierzenia kary oraz jej wysokości od woli, błędu czy świadomości podmiotu naruszającego prawo. W zakresie rozumienia "urządzać“ organ odwoławczy posłużył się jego wykładnią językową i w tym zakresie odwołał się do słowników języka polskiego. W oparciu o zawarte tam definicje stwierdził, że "urządzający" będzie oznaczał kogoś, kto zapewnia, stwarza, organizuje komuś warunki umożliwiające udział w grze, w tym w grze na automatach prowadzonej poza kasynem. W oparciu o powyższe organ odwoławczy stwierdził że S. M. i "A" zawarli umowę o wspólnym przedsięwzięciu, polegającym na urządzaniu gier na automatach i czerpali z tego korzyści.

Wobec powyższego organ przystąpił do ustalenia czy sporne urządzenie umożliwia przeprowadzenie gier spełniające definicję art. 2 ust. 3, ust. 4 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Jak wynika z protokołu kontroli z dnia 13 października 2011 roku w kontrolowanym lokalu znajdowało się jedno urządzenie elektroniczne do gier o nazwie Apex Magic Hot Frutis o numerze [...] , przygotowane do gry. W wyniku przeprowadzonych gier kontrolnych ustalono, że po zakredytowaniu automatu i wybraniu jednej z dostępnych gier, na ekranie widoczne są różne symbole: śliwki, wiśnie, cytryny, pomarańcze, ułożone w czterech pionowych kolumnach, po trzy symbole w każdej. Na górnym monitorze wyświetlana jest tabela wygranych. Po ustaleniu jednej z możliwych stawek z zakresu 25 do 200 punktów, naciśnięciu przycisku start/stop uruchomiono grę. Pionowe kolumny zostały wprowadzone w ruch, co spowodowało obracanie się symboli z owocami. Prędkość obrotu symboli jest na tyle znaczna, że symbole się "zlewają“ co uniemożliwia ich rozpoznanie w ruchu. Po ponownym naciśnięciu podświetlonego przycisku start/stop nastąpiło losowe zatrzymanie symboli, których wzajemne ułożenie wskazuje wynik gry. Urządzenie samoczynnie pobiera ustaloną stawkę po każdorazowym uruchomieniu kolejnej gry, a także samoczynnie dopisuje do stanu licznika wygrane punkty.

W wyniku tej gry kontrolnej stwierdzono, że ma ona charakter losowy z uwagi na prędkość, z jaką obracają się symbole, co powoduje, że wynik końcowy nie jest zależny od umiejętności i sprawności grającego, a prowadzone gry mają charakter komercyjny, gracz ponosi opłaty za korzystanie z urządzenia.

Dokonując oceny powyższych ustaleń organ odwoławczy odwołał się do definicji "losowość gry“ wyrażonej w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 roku w sprawie V KK 420/11, odwołał się również do językowego znaczenia "charakter losowy“. W ocenie organu odwoławczego należy zauważyć zbieżność opisu przebiegu gier w kontrolowanych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego z definicją losowości gry wskazanej w powyższym orzeczeniu Sądu Najwyższego.

Charakter losowy gry w został potwierdzony przez biegłego sądowego R. R. powołanego w równolegle prowadzonej sprawie karnej sygn. akt [...] , który w opinii z [...] roku stwierdził, że przedmiotowy automat jest urządzeniem elektronicznym umożliwiającym rozgrywanie gier o charakterze losowym. Biegły ustalił, że po uruchomieniu bębny automatu obracają się z dużą szybkością, a ich zatrzymanie jest losowe i niezależne od grającego. Biegły zauważył również, że w automacie nie ma założonych plomb rejestracyjnych lub serwisowych zabezpieczającym dostęp do płyty logicznej i programu gry, co powoduje możliwość dowolnej zmiany oprogramowania przez użytkownika automatu. Automat służy do celów komercyjnych, gracz nie wykupuje jednej gry, a czas, w którym może rozegrać nieokreśloną ilość gier danego rodzaju. Czas ten może ulec skróceniu w przypadku zgrania posiadanych środków. Biegły odwołał się do definicji zawarty w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych.

Odnosząc się do przedłożonych przez stronę dowodów w postaci ekspertyzy czeskiego biegłego sądowego J. K. , opinii prawnej z dnia [...] roku prof. dr hab. M. C. i ekspertyzy prawnej prof. dr hab. S. P. organ odwoławczy stwierdził, że dotyczyły one innego niż będący przedmiotem postępowania automatu, nawet przy przyjęciu, że był on wyprodukowany przez tego samego producenta. Przedmiotowy automat nie posiadł żadnych zabezpieczeń i mógł być przeprogramowany. Opinia czeskiego biegłego nie może być miarodajna w rozpoznawanej sprawie, gdyż podstawą jego badania były czeskie przepisy i normy techniczne. Dokonując oceny czy gry na urządzeniu odpowiadają definicji gier na automatach zawartej w art. 2 ustawy o grach hazardowych należy odnieść się do charakteru urządzenia tj. czy jest ono mechanicznym, elektromechanicznym lub elektronicznym, czy gra jest prowadzona o wygrane pieniężne lub rzeczowe i zawiera element losowości, jest organizowana w celach komercyjnych. Nie ulega wątpliwości, że badany automat spełnia pierwsze z opisanych wyżej wymogów.

Odnosząc się do pozostałych elementów organ odwoławczy w stosunku do treści opinii J. K. stwierdził, że biegły ten dokonał w swojej opinii kwalifikacji urządzenia, podczas gdy ustawa określa charakter gier na automacie, a nie charakter samego automatu. Biegły nie badał charakteru gier pod kątem spełnienia przez nie przesłanek wymienionych w definicji gry losowej zawartej w art. 2 ustawy o grach hazardowych. Analiza przedłożonych opinii wskazuje, że odnoszą się one do gry rozumianej jako dany odcinek czasu, którego długość determinuje kwota jaką wpłaca gracz.

Strona kwestionuje ustalenia biegłego są sądowego, natomiast co do charakteru tej opinii organ odwoławczy powołał wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 roku, sygn. akt I GSK 847/08, który zawiera rozróżnienie pomiędzy opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p., a prywatną opinią przedłożoną przez strony, która w sprawie wspiera jedynie jej stanowisko z uwzględnieniem wiadomości specjalnych.

Z powyższych rozważań wynika, że dokonana przez stronę błędna ocena charakteru gier na automacie wynika ze złej interpretacji pojęcia jedna gra, które zdaniem strony nie dotyczy zamkniętego cyklu polegającego na postawieniu stawki w grze, jej rozegraniu i odczytaniu wyniku, ale na pewnym odcinku czasowym, w trakcie którego rozgrywanych jest wiele gier. Ocenie strony nie podlega sama gra losowa, ale czas, w którym takie gry są rozgrywane, co całkowicie nie odpowiada cechom gier zdefiniowanym w art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych. W ocenie organu opinie prawne prof. dr hab. M. C. i prof. dr hab. S. P. zostały wydane przez osoby, które nie posiadają żadnych kwalifikacji i kompetencji do przeprowadzania badań automatów do gier, a opinie te zostały wystawione w oparciu o dostarczone przez producenta automatów i J. K. dokumenty, tym samym nie odnoszą się do automatów, a do ich dokumentacji. Wszystkie wskazywane przez stronę opinię opierają się na różnych definicjach pojęcia "gry", co czyni je nieprzydatnymi dla niniejszego postępowania.

W zakresie definicji pojęcia "losowości gier“ organ odwoławczy oparł się na stanowisku WSA w Warszawie z dnia 8 września 2014 roku, w sprawie o sygn. akt VI SA/Wa 658/14, w szczególności odwołano się do stanowiska, że zatrzymanie bębnów nie jest realizowane natychmiast po przesłaniu przez gracza impulsu elektrycznego wywołanego naciśnięciem klawisza, lecz do ich zatrzymania dochodzi po przesunięciu bębnów jeszcze kilka wierszy, co świadczy o tym, że o wygranej nie decyduje refleks, spostrzegawczość czy zręczności grającego. Powyższe organ odwoławczy odniósł do analizy gier kontrolnych utrwalonych w zapisie na płycie DVD, a korespondują one z oceną biegłego sądowego R. R. . W ocenie Dyrektora Izby Celnej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że gry na spornym automacie wypełniają definicje określoną w art. 2 ustawy o grach hazardowych.

Odnośnie zarzutu zastosowania w sprawie niekonstytucyjnego przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych organ odwoławczy stwierdził, że jako organ władzy publicznej zobligowany jest do działania zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa, w tym przede wszystkim z Konstytucją RP i określoną w jej art. 7 zasadą praworządności, która nakazuje działać organom na podstawie i w granicach prawa. Zakwestionowany przez stronę przepis nie został uznany za niezgodny z Konstytucją RP, a zatem organ władzy publicznej zobowiązany jest do jego stosowania.

Organ odwoławczy podkreślił, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 roku porządek prawny Unii stał się częścią krajowego porządku prawnego przy zastrzeżeniu zasady pierwszeństwa i bezpośredniego zastosowania.

Odnośnie zarzutu braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 roku w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych ( Dz.U. z 2004 r., nr 65, poz. 597 ), notyfikacji, co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne oraz zgodnie z § 5 akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków wymienionych w § 5 ust. 2 pkt 1-6 rozporządzenia. Pojęcie usługi zostało natomiast zdefiniowane w § 2 pkt 1 rozporządzenia. Dyrektywa z dnia 22 czerwca 1998 roku nr 98/34/WE określa również obowiązki państw członkowskich w zakresie notyfikacji Komisji Europejskiej aktów prawnych zawierających przepisy techniczne. Organ, który winien dokonać aktu notyfikacji (koordynator krajowego systemu) wyznacza art. 38a ustawy z dnia 4 września 1997 roku o działach administracji rządowej (t.j. Dz.U. z 2007 r., nr 65, poz. 437 ze zm.). Zgodnie z art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego "przepisy techniczne" to specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de jure lub de facto w przypadkach wprowadzenia do obrotu, świadczenia usług, ustanawiania operatora usług lub stosowanie w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przewozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usług lub ustanawiania dostawcy usług. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 2 Dyrektywy ochronie podlega wyłącznie "usługa społeczeństwa informatycznego", która charakteryzuje się świadczeniem jej za wynagrodzeniem, na odległość, droga elektroniczną, na indywidualne żądanie odbiorcy usługi. Działalność w zakresie gier na automatach nie jest świadczona na odległość i nie droga elektroniczną. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie stanowi również specyfikacji technicznej, o której mowa w art. 1 pkt 3 Dyrektywy. Również zdefiniowane w art. 1 pkt 4 Dyrektywy "inne wymagania" w stosunku do omawianego zagadnienia odnosiły się do produktu, w zakresie np. zakazu używania automatów. W ocenie organu odwoławczego samo uznanie danego przepisu za techniczny nie przesądza o obowiązku notyfikacji, a stanowisko takie prezentowała Komisja Europejska w piśmie z dnia 5 września 2011 roku. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że norma art. 89 ustawy o grach hazardowych nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy, gdyż z racji materii jaką reguluje tj. kwestie odpowiedzialności finansowej za działanie niezgodne z przepisami ustawy, nie wprowadza istotnych warunków mających wpływ na właściwości czy też sprzedaż produktu jakim jest automat o niskich wygranych. Organ odwoławczy stwierdził, iż w powoływanym przez stronę postanowieniu WSA w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 roku sąd ten zwrócił się o interpretację art. 138 ust. 1, art. 135 ust. 2, art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co pozwala na stwierdzenie, że Sad ten nie miął wątpliwości co do zgodnego z Konstytucją RP charakteru art. 89 ustawy, a zarzuty podnoszone przez stronę w tym zakresie nie są zasadne. Dyrektor Izby Celnej odwołał się do stanowiska Sądu Najwyższego w kwestii braku możliwości niestosowania obowiązujących przepisów przez sądy, a tym bardziej organy władzy publicznej ( wyroki w sprawach: I KZP 15/13, IV KK 183/14, III KK 447/13). Wskazano również na niejednorodne stanowisko Prokuratora Generalnego zawarte w przywołanym przez stronę piśmie z dnia [...] roku, a zawarte w kasacji z dnia 28 lipca 2014 roku. Organ powołał się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 23 lipca 2013 roku w sprawie P 4/11 odnoszącej się do zgodności art. 135 ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP, a to że ewentualna niezgodność ustawy o grach hazardowych z prawem unijnym, zwłaszcza wynikająca z zaniedbań formalnoprawnych polskich organów nie wpływa automatycznie na ocenę zgodności treści tej regulacji z Konstytucją. Ustawa o grach hazardowych przeszła proces legislacyjny i weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 roku, nie została uchylona, nie orzeczono też o jej niezgodności z Konstytucją RP.

Odnosząc powyższe rozważania do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który uznał, że przepisy takie jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowią przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy notyfikującej, to nie ulega wątpliwości, że ustawa ta zawęża możliwość urządzania gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości, gier na automatach jedynie do kasyn gry, a działalność taką można prowadzić jedynie po uzyskaniu stosownej koncesji. Ograniczenie swobody działalności gospodarczej wynika z art. 22 Konstytucji RP, który wskazuje, że ograniczenia takie mogą wynikać jedynie z przepisów rangi ustawowej.

Odnośnie zarzutu podwójnego karania organ odwoławczy wskazał na odmienny charakter wyniku postępowania karnego skarbowego (art. 107 § 1 kks) i represyjny charakter kary wynikający z naruszenia przepisów prawa oraz postępowania administracyjnego i funkcję restytucyjną kary. Dokonując tego porównania stwierdzono, że nie można mówić o podwójnym karaniu. Podobnie jeśli chodzi o art. 24 kks to ma on charakter posiłkowy, a w niniejszej sprawie "A" " nie została wezwana przez organ prowadzący postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe do udziału w tym postępowaniu, a więc nie może być pociągnięta do odpowiedzialności posiłkowej.

Strona odwołała się do przepisów Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności i Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych, które jednak w sprawie nie mają zastosowania, gdyż odnoszą się do kwestii odpowiedzialności za przestępstwa, a nie delikty administracyjne.

Funkcjonariusze celni prowadzili czynności kontrolne, w tym eksperymentalną grę na automacie zgodnie z dyspozycją art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził wobec powyższego, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że strony urządzały gry na automatach, które wypełniają definicje gier na automatach wskazaną w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji podlegają karze wymienionej w art. 89 ustawy.

Pismem z dnia [...] r. S. M. i "A" sp. z o.o. w W. wnieśli skargę na powyższą decyzję domagając się uchylenia jej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącym kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu powołanej ustawy wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 roku ustanawiającej procedurę udzielenia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą rady 2006/96/WE z 20 listopada 2006 roku ( Dz.U. UE.L 98.204.37 z późn. zm.) i w ich konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzenia kary wobec jednostek w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 roku, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, to jest z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 O.p.

2. naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności tj. rozważenia uznania podstawy prawnej rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 ustawy o grach hazardowych oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy,

3. naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych,

4. naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, których zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, to jest naruszenie art. 121 § 1 i 2 O.p.

5. naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p. wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie, z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadniony wobec braku legalnej definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości“ oraz "charakter losowy“ zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych, budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mający kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej, a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 polegające na dokonanie przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony,

6. naruszenie przepisu art. 121 § 2 oraz art. 124 O.p. poprzez nie wyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ uznając gry na kwestionowanym urządzeniu za gry o charakterze losowym według normy w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 O.p.

7. naruszenie art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zastopowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy, gdy analiza dowodów zaoferowana przez stronę w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętym niniejszym postępowanie, opinii prof. M. C. oraz ekspertyzy prawnej prof. dr hab. S. P. w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez organ w zaskarżonej decyzji,

8. naruszenie art. 181 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego R. R. sporządzonej na potrzeb postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwość właściwych przepisów postępowania karnego, dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w opinii prawnej dr hab. J. K. z [...] roku,

9. naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 cytowanej ustawy znajduje w zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych,

10. naruszenie przepisu art. 2 konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy o grach hazardowych i art. 24, art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia sprawy na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych, zakładającym wymierzenie finansowa i finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób za identyczny zdefiniowanie czym, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s.,

11. naruszenie art. 180 § 1 w O.p. w związku z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o Służbie Celnej (Dz.U. z 2009 r. nr 168 pozycja 1323 z późn. zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem.

Strony skarżące wniosły również o przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 193 Konstytucji RP, Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego o to czy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 , ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych, w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tego samego podmiotu, za ten sam czyn kary pieniężnej i posiłkowej odpowiedzialności karnoskarbowej za przestępstwo skarbowe z art. 107 kks są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP,

Strony wniosły o przeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli z dnia 1 marca 2011 roku, gdzie identycznie oprogramowane urządzenie APEX HOT MAGIC FRUIT oceniono jako mające charakter zręcznościowy.

W uzasadnieniu skargi strony skarżące w całości podtrzymały dotychczas prezentowaną argumentację w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna jednakże nie wszystkie argumenty stron zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z wymienionych wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem niniejszego postępowania jest nałożenie na oba podmioty składające skargę kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem w ustalonym przez organy celne stanie faktycznym, a podstawę prawną działania organów podatkowych stanowi art. 89 i art. 90 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, ze zm.).

Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (definicję pojęcia "kasyno gry" zawiera art. 4 ust. 1a ustawy o grach hazardowych). Stosownie do art. 90 ust. 1 powołanej ustawy kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. W tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi co do braku podstaw prawnych do orzekania w sprawie przez organy celne, a ich uprawnienia do dokonywania ustaleń w zakresie urządzania gier hazardowych nie odnoszą się jedynie do kasyn gier. Zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, zwane dalej "podmiotami podlegającymi kontroli", w zakresie m.in. regulującym urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. W myśl art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni m.in. do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. W świetle powyższego działanie organu, wbrew zarzutom skargi, znajdowało oparcie w obowiązujących przepisach prawa.

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 ustawy grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Dyrektor Izby Celnej ustalił i stwierdził, że w nie będącym kasynem lokalu o nazwie [...] w J. urządzane są gry m.in. na automacie Apex Hot Magic Frutis, a urządzającym gry byli S. M. i "A" sp. z o.o. w W. na podstawie umowy o wspólnym przedsięwzięciu z dnia 1 czerwca 2010 roku, a żaden z podmiotów nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry, wymaganego na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Na zakwestionowanym automacie został przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment, który wykazał, że strony skarżące urządzały gry w kontrolowanej lokalizacji na automacie spełniającym przesłanki art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, a gry te miały charakter losowy, co potwierdzają ustalenia zawarte m.in. w protokole kontroli oraz opinii biegłego sądowego.

W tak ustalonym stanie faktycznym, wobec zarzutów skargi odnoszących się do niejasności pojęć zawartych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych i błędnej wykładni norm w nich zawartych uzasadnione będzie dokonanie wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, przy czym wobec braku definicji legalnych wszystkich użytych, a istotnych dla oznaczenia zakresu woli ustawodawcy, pojęć celowe będzie przeprowadzenie wykładni literalnej. Przy braku definicji legalnej danego zwrotu języka prawnego oraz w sytuacji nie nadania temu zwrotowi określonego (ugruntowanego) znaczenia w języku prawniczym, należy ustalić jego znaczenie na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego). Nadmienić trzeba, że organ oparł swoje rozstrzygniecie na przepisie art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, zatem wyjaśnienia wymagało będzie użyte w nim pojęcie elementu losowości. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego jakieś zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma charakter "losowy", jeśli "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu" (M. Bańko: Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak: Słownik języka polskiego, Warszawa 1988, tom 2, s. 53; E. Sobol: Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1994, s. 396). Według słownika frazeologicznego współczesnej polszczyzny określenie "los" pojawia się jako element szerszych zwrotów języka naturalnego związanych z sytuacjami, w których: "coś się rozstrzyga", "coś się decyduje", "coś zachodzi", "istnieje stan niepewności" (por. S. Bąba, J. Liberek: Słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2002, s. 346); w Słowniku synonimów autorstwa A. Dąbrówki, E. Gellera, R. Turczyna (Warszawa 2004, s. 80) jako określenia bliskoznaczne dla pojęcia "los" przywołuje się: "fortunę", "przypadek", "zrządzenie", "traf, "zbieg okoliczności", "splot wydarzeń", "koincydencję", "zbieżność". Losowość, według słownika języka polskiego, to właściwość procesu mówiąca o jego losowym charakterze. Z kolei element, to część składowa jakiejś całości; składnik nadający czemuś odrębną cechę, właściwość; czynnik.

Wykładnia językowa zwrotu "element losowości" zawartego w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego w normalnych warunkach w jakich znajduje się osoba grająca ( wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2012r. sygn. V KK 420/11).

Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, jako zasadny należy przyjąć pogląd organu celnego, że strony urządzały gry w kontrolowanej lokalizacji na automacie spełniającym przesłanki art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, co potwierdzają ustalenia zawarte m in. w protokole kontroli oraz treść opinii biegłego sądowego R. R. . Wśród tych ustaleń należy podkreślić, iż po zakredytowaniu urządzenia o wybraną kwotę i wybraniu konkretnej gry, a następnie naciśnięciu przycisku start/stop rozpoczyna się obracanie bębnów z symbolami, a zatrzymują się one samoczynnie, zaś ich wzajemne ustawienie w momencie zatrzymania jest losowe i niezależne od zręczności grającego. Jeśli bębny ustawią się w określonej w grze konfiguracji to grający uzyskuje premię, która zostaje dopisana do licznika kredytu. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom skargi, stan faktyczny sprawy podlega subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych); wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi [...] zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy). W tym miejscu należy odnieść się do kwestii adresata zaskarżonej decyzji, którymi są S. M. i "A" sp. z o.o., a to na podstawie umowy z dnia 1 czerwca 2010 roku. W myśl art. 91 ustawy o grach hazardowych do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do art. 91 O.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Zgodnie natomiast z art. 369 ustawy kodeks cywilny zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej. O istnieniu solidarności bądź o jej braku przesądza zatem ustawa lub wola stron wyrażona w umowie. Innymi słowy nie domniemywa się odpowiedzialności solidarnej, lecz musi ona być ustanowiona w ustawie lub w umowie. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera jednak postanowień ustanawiających solidarną odpowiedzialność za zobowiązania, w tym kary pieniężne. Nie zawiera ich także w tym zakresie ustawa Ordynacja podatkowa, która ma zastosowanie w sprawie tylko w sposób odpowiedni.

W tym stanie rzeczy, wobec braku wyraźnej normy zezwalającej organowi administracji na zastosowanie i orzeczenie odpowiedzialności solidarnej (w istocie wymiaru kary na zasadzie solidarności biernej) doszło do wadliwej wykładni przepisu prawa materialnego, art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, którego naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie było bowiem podstaw do nałożenia kary pieniężnej solidarnie na S. M. i "A" sp. z o.o. W opisanym zakresie zaskarżona decyzja nie znajduje podstaw prawnych i winna być usunięta z obrotu prawnego. Rozpoznając sprawę ponownie organ winien odwołać się do znaczenia pojęcia "urządza" z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych i odnieść je do podmiotów gospodarczych objętych niniejszym postępowaniem.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w punktach 7 i 8 skargi należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie. Jak zasadnie wywiódł organ odwoławczy przedłożone przez strony opinie mają charakter wzmacniający stanowisko strony, w szczególności o wiedzę fachową. Biegły J. K. badał urządzenie identyczne z egzemplarzem zakwestionowanym jednakże nie było to samo urządzenie, o identycznym wyposażeniu, w tym w zainstalowane gry, a nadto nie wydał opinii w oparciu o kryteria wynikające z ustawy o grach hazardowych, art. 2, ust. 3 i 5 ustawy. Zdaniem Sądu zaoferowane przez strony opinie nie stanowią podstawy do podważenia wniosków dotyczących charakteru gry przyjętych przez organy. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej prawidłowo poczynił ustalenia na podstawie kluczowego w niniejszej sprawie materiału zebranego w czasie przeprowadzonego eksperymentu obrazującego działanie urządzenia, a które to wykracza poza opis ujęty w przedłożonej przez stronę skarżącą opinii. Jest kwestią oczywistą, że organ podatkowy nie jest związany opinią złożoną przez stronę, szczególnie gdy opinia ta nie odnosi się do istotnych w sprawie elementów stanu faktycznego i prawnego, a organ opinię tę ocenia swobodnie na podstawie zasad wiedzy, podobnie jak i inne zgromadzone w sprawie dowody. Organ może opinię biegłego przyjąć, jeśli uzna ją za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować i przyjąć odmienną, własną, opartą na nauce lub doświadczeniu. Innymi słowy, to organ decyduje o załatwieniu sprawy, a opinia jest jedynie materiałem poglądowym w sprawie. Organ prawidłowo przyjął, że wszystkie środki dowodowe mają taką samą wagę. Ordynacja podatkowa nie wprowadziła bowiem hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów (o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej). Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 17 lipca 2014 r., I SA/Po 144/14). Oczywiście "swoboda" oceny nie może oznaczać przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl art. 191 O.p. ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Dokonując w rozpatrywanej sprawie oceny zasadności zastosowania zasady swobodnej oceny dowodów należy stwierdzić, że wnioski przedstawiane przez organ podatkowy skutkujące zastosowaniem art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania. Wskazać również należy, że nie można odmówić wiarygodności dowodu, w niniejszej sprawie dowodu z opinii biegłego R. R. , tylko z tego powodu, że został on sporządzony w trakcie postępowania karnoskarbowego. Zgodnie z art. 181 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zatem również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W tym miejscu należy podkreślić, że postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do prowadzących je organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień, udostępniały materiały sprawy. Należy podkreślić, że ze sformułowanej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika, iż obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, dopuszczając jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał kompletnej oceny zarzutów odwołania, poza opisana wyżej kwestią adresata decyzji i kwestii solidarnej odpowiedzialności podmiotów w niej wskazanych. W swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadnicza część sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych oraz czy możliwe jest oparcie na tych przepisach rozstrzygnięcia.

Zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE L. 1998.204.37), wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne państwa członkowskie. Dla osiągnięcia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. Państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych.

W uzasadnieniu preambuły Dyrektywy zawarto zastrzeżenie, że dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego państwa członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w Dyrektywie. W preambule Dyrektywy 98/34/WE wskazano, że wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych (pkt 3 preambuły). Jak wskazano w pkt 4 preambuły, bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję.

Zgodnie z art. 1 pkt 11 Dyrektywy przepisy techniczne obejmują:

- specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług;

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności ze zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne;

- dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych;

- specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

W Dyrektywie 98/34/WE wskazano, że jej celem jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Analiza art. 8 Dyrektywy pozwala przyjąć, że państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Zgodnie z art. 12 Dyrektywy przepis techniczny przyjmowany przez państwo członkowskie musi zawierać odniesienie do Dyrektywy nr 98/34/WE.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt II GSK 686/13 o przedstawieniu Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego dotyczącego zgodności z art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) z art. 2 i 7 Konstytucji RP wskazał, że przedmiotem zaskarżenia w sprawie objętej pytaniem prawnym są przepisy, które stanowiły podstawę (wzorzec) kontroli legalności decyzji, tj. zarówno przepis sankcjonowany (art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych), jak i przepis sankcjonujący (art. 89 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy). Treść normy zakazującej urządzania gier na automatach poza kasynami jest punktem odniesienia kontroli sądu w zakresie zastosowania kary pieniężnej. Postępowanie dotyczy kary nałożonej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, natomiast zakaz, którego naruszenie stanowiło podstawę do nałożenia tej kary, wynika z art. 14 ust. 1 tej ustawy. NSA opowiedział się za stanowiskiem, że zarówno art. 14 ust. 1, jak i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Co do art. 14 ust. 1 ustawy, teza taka wynika wprost z wyroku TSUE w sprawie Fortuna (C-213/11). W pkt 25 uzasadnienia tego wyroku TSUE stwierdził, że przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34 (zob. A. Kisielewicz, Kary administracyjne przewidziane ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2013, nr 5, s. 13). Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych stanowi, wraz z art. 14 ust. 1, element jednej normy, gdyż potwierdza zakaz urządzania gier na automatach, zabezpieczając go sankcją. Wskazano, że skoro zakaz wyrażony w art. 14 ust. 1 ustawy jest przepisem technicznym, to taki sam charakter ma przepis wyrażający sankcję za naruszenie tego zakazu. Potwierdzenie takiego stanowiska można odnaleźć w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-65/05 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej (Zb. Orz. 2006, s. 1-10341, również wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. C-98/14). W wyroku tym TSUE odniósł obowiązek notyfikacji - wynikający z Dyrektywy 98/34/WE - zarówno do przepisów przewidujących zakaz urządzania (poza kasynami) gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych, jak też do sankcji karnych i administracyjnych, będących konsekwencją naruszenia tego zakazu. Obie grupy przepisów - tak sankcjonowane, jak i sankcjonujące - zostały w tym wyroku uznane za przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE.

Z kolei w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 TSUE dokonując interpretacji art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. wskazał, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne", w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego.

Dokonując oceny zgodnej z powołanym wyrokiem TSUE należy odpowiedzieć na pytanie, czy przepisy ustawy o grach hazardowych wywarły istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż specyficznych produktów, jakimi są automaty do gier. O tym, że wpływ taki co do zasady istnieje Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyroku przesądził, a zatem konieczna jest jedynie ocena, czy wpływ ten ma charakter istotny, czy nieistotny z punktu widzenia określonych wartości.

Odpowiedź na powyższe poprzedzić trzeba uwagą, że ocena przepisów ustawy z punktu widzenia tego, czy stanowią one przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy 98/34 musi mieć charakter jurydyczny. Prawodawca oceny takiej dokonać powinien w trakcie prac legislacyjnych na podstawie logicznej analizy istniejącego stanu faktycznego, obowiązujących przepisów i przewidywanych skutków wprowadzenia przepisów nowych. Zgodnie z powołanym wyrokiem TSUE przedmiotem rozważań jest w istocie to, czy obowiązkiem prawodawcy tworzącego nową ustawę o grach hazardowych było notyfikowanie jej w całości lub w części w Komisji Europejskiej, w trakcie prac legislacyjnych.

W powyższym zakresie należy wskazać, że przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych w pierwotnym brzmieniu nie podlegały procedurze notyfikacji Komisji Europejskiej. Natomiast notyfikowano za numerem 2010/0622/PL projekt ustawy uchwalonej w dniu 26 maja 2011 roku o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Ustawa ta weszła w życie 14 lipca 2011 roku, zaś zaskarżona decyzja została wydana w dniu 2 lutego 2015 roku.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. w sprawie P 4/14 wypowiedział pogląd, że TSUE orzekając w sprawie Fortuna i inni nie mógł rozstrzygnąć, czy przepisy krajowe ustawy o grach hazardowych mają charakter techniczny, kompetencja w tym zakresie należy bowiem do sądów krajowych. To sądy krajowe dokonują interpretacji prawa krajowego. Stąd też za nieuprawnione należy uznać wszelkie wypowiedzi TSUE, w których kategorycznie oceniał przepisy ustawy o grach hazardowych. Podkreślono, że TSUE nie miał kompetencji do oceny, czy konkretne przepisy, np. art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, mają charakter przepisów technicznych.

W przedmiotowej sprawie nie można nie zauważyć, w odniesieniu do zarzutów podnoszonych w skardze, że wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. został wydany w trybie prejudycjalnym wobec pytania prawnego o rozstrzygnięcie, czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34 powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy, należy taki przepis ustawowy, który: - zakazuje zmiany zezwoleń na działalność polegającą na instalowaniu automatów do gier o niskich wygranych w zakresie miejsca urządzania gry (w sprawie C-213/11); - zakazuje przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (w sprawie C -214/11); - zakazuje wydawania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (w sprawie C - 217/11). Pytania prejudycjalne dotyczyły zatem przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych - art. 135 ust. 2, 138 ust. 1 oraz 129 ust. 2. Żaden z tych przepisów nie stanowił jednak podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Przepisami ograniczającymi możliwość eksploatacji automatów do gier, w tym o niskich wygranych tylko do kasyn, są art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, natomiast art. 15 ust. 1 ustawy wprowadza restrykcyjne limity dopuszczalnej ilości kasyn, zaś art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a wprowadza ograniczenie ilości automatów do gier w jednym kasynie. Zespół tych regulacji stosowany łącznie wywołuje ten skutek, że po wygaśnięciu wszystkich zezwoleń w kraju będzie eksploatowanych teoretycznie maksymalnie 3.640 sztuk automatów do gier. Liczba urządzeń jakie mogą być legalnie eksploatowane w porównaniu do stanu wynikającego z przepisów dotychczasowych spadnie o ponad 95%. W związku z tym NSA w postanowieniu z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 686/13, wskazał, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych powinny były zostać notyfikowane Komisji Europejskiej w trybie przewidzianym przez dyrektywę 98/34/WE.

Jak wskazuje się w orzecznictwie TSUE, procedura notyfikacyjna jest formą swoistej "kontroli prewencyjnej" projektów prawa krajowego przez organy unijne, służącą sprawdzeniu, czy proponowany akt nie narusza postanowień traktatowych dotyczących swobodnego przepływu towarów ( wyrok TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-267/03 Lindberg, pkt 50, Zb. Orz. 2005, s. I-03247). Jest to jedno z istotnych zobowiązań, jakie przyjęły na siebie państwa przystępując do UE, związane z koniecznością ochrony swobodnego przepływu towarów ( wyrok TSUE z dnia 9 czerwca 2011 r. w sprawie C-361/10, pkt 10, Zb. Orz. 2011, s. I- 05079). Ma to na celu zapewnienie sprawnego funkcjonowania rynku wewnętrznego, będącego jednym z fundamentów Unii, a także zagwarantowanie, że wszelkie bariery w handlu na obszarze Unii będą ustanawiane w sposób przejrzysty i wyłącznie w zakresie dopuszczonym przez prawo unijne ( pkt 3-4 preambuły Dyrektywy). Notyfikacja powinna być więc odczytywana jako obowiązek ściśle związany z unijną zasadą lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej), będącą jednym z fundamentów, na których opiera się koncepcja integracji europejskiej.

W postanowieniu z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I KZP 15/13, Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że naruszenie wynikającego z Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 listopada 2006 r. obowiązku notyfikacji przepisów technicznych ma charakter naruszenia trybu ustawodawczego, którego konstytucyjność może być badana wyłącznie w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zdaniem Sądu Najwyższego z uwagi na wagę i charakter obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu regulacji prawnych zawierających przepisy techniczne, stanowi on w istocie element konstytucyjnego trybu stanowienia ustaw, a jego naruszenie może być kwestionowane właśnie jako naruszenie konstytucyjnego trybu ustawodawczego, przy czym jedynym organem, który ma kompetencje, aby o takim naruszeniu orzec jest Trybunał Konstytucyjny.

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 11 marca 2015 r. P 4/14 stwierdził, że sam fakt ujęcia obowiązku notyfikacji w dyrektywie unijnej nie oznacza jeszcze, że mamy do czynienia ze szczególnie wysoką, bo międzynarodową i ponad ustawową rangą procedury notyfikacji. Wskazał, że dyrektywy nie mają z natury rzeczy rangi hierarchicznie wyższej niż ustawy. Dyrektywy nie są z perspektywy konstytucyjnej prawem lepszym lub też ważniejszym merytorycznie i aksjologicznie niż przepisy polskich ustaw. Dlatego też wymóg notyfikacji wynikający z Dyrektywy 98/34/WE nie jest ważniejszy lub bardziej istotny niż analogiczny obowiązek wynikający z ustawy zwykłej.

Istotny w sprawie jest problem, czy sąd państwa członkowskiego (sąd krajowy) jest władny odmówić zastosowania przepisów sprzecznych z prawem unijnym, gdy sprzeczność sprowadza się do zaniechania obowiązku notyfikacji. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do poglądu wyrażonego w akceptowanym przez Trybunał Konstytucyjny postanowieniu Sądu Najwyższego z 28 listopada 2013 r., potwierdzonym wyrokiem Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2014 r. (sygn. akt IV KK 183/13), że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wewnętrznego państwa członkowskiego, a tym bardziej do stwierdzenia, że przepisy prawa wewnętrznego nie obowiązują, nawet jeżeli to prawo zostało ustanowione w celu wykonywania przez państwo zobowiązań unijnych. Spoczywający na sądzie krajowym obowiązek zapewnienia pełnej efektywności przepisów dyrektywy nie skutkuje automatyzmem wnioskowania, że przepis techniczny, odnośnie którego zaniechano notyfikacji, nie może być stosowany, gdyż wykładnia przychylna prawu europejskiemu nie może prowadzić do naruszenia zasad konstytucyjnych. Podkreślić należy, że przepisy krajowe, które nie zostały notyfikowane zgodnie z Dyrektywą 98/34 nadal pozostają formalnie w mocy i w tym sensie obowiązują. W wyroku z 28 lutego 2014 r. sygn. akt III KK 447/13 Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że ewentualne przyjęcie, że przepisy ustawy z 2009 r. o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych, nie powoduje, że sądy krajowe mogą odmówić ich zastosowania. Istotną okolicznością, którą trzeba uwzględnić przy ocenie skutków niedopełnienia obowiązku notyfikacji jest fakt, że w polskim systemie prawnym najwyższym aktem normatywnym jest Konstytucja RP oraz kompetencja Trybunału Konstytucyjnego do oceny zgodności umów międzynarodowych z Konstytucją. Z tego też względu, jakkolwiek polskie sądy zgodnie z zasadą samodzielności jurysdykcyjnej (art. 8 k.p.k.) są niezawisłe i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom (art. 177), to jednakże nie mają umocowania prawnego, ażeby samoistnie stwierdzić niezgodność ustawy z umową międzynarodową, czy też z ustawą zasadniczą. Dopóki ustawa nie utraciła mocy obowiązującej, sądy a także organy administracji obowiązane są stosować jej przepisy.

Raz jeszcze wskazać trzeba, że naruszenie obowiązku notyfikacji de facto oznacza wadliwość procesu stanowienia prawa. Ustawa zasadnicza nie przewiduje jednak, by notyfikacja była kryterium ważności stanowionych w Polsce przez ustawodawcę aktów prawnych, a tym samym nie warunkuje obowiązywania tych norm.

Podsumowując, zdaniem Sądu, państwa członkowskie mają pełną swobodę w wyborze systemu regulacji sektora hazardowego - w tym w wyborze wartości, które decydują się chronić poprzez taki system. W ramach tej swobody państwa mogą wybrać pomiędzy absolutnym zakazem urządzania gier hazardowych, częściowym zakazem bądź przyzwoleniem połączonym z systemem nadzoru i kontroli nad sektorem ( wyrok ETS w sprawie C-124/97), przy zachowaniu wymogu proporcjonalności ( wyrok ETS w sprawach połączonych C-338/04, C-359/04 i C-360/04 Placanica i inni; wyrok ETS w sprawie C-65/05 Komisja v. Republice Greckiej, wyrok TSUE w sprawie C-98/14 Berlington H. i inni v. Magyar Allam).

Wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r. Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt P 4/14) orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 oraz z art. 20 i 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, natomiast na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym umorzył postępowanie w pozostałym zakresie. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych jest unijną procedurą, w jakiej państwo członkowskie jest zobowiązane do informowania Komisji Europejskiej i innych państw członkowskich o projektowanych przepisach technicznych, a także do uwzględniania zgłoszonych przez nie szczegółowych opinii i uwag tak dalece, jak to będzie możliwe przy kolejnych pracach nad projektem przepisów technicznych. W ocenie Trybunału, nie ulega wątpliwości, że żaden z przepisów Konstytucji nie reguluje tej kwestii ani też nie odwołuje się do niej wprost czy nawet pośrednio. Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, że notyfikacja, o której mowa w Dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Trybunał nie ocenił, czy kwestionowane przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter techniczny. Zdaniem Trybunału, uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może jednak samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 konstytucji) oraz legalizmu (art. 7 konstytucji). Wykładnia przychylna prawu europejskiemu w żadnej sytuacji nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem Konstytucji.

Trybunał stwierdził ponadto, że odstąpienie przez ustawodawcę od możliwości urządzania gier na wszelkich automatach w salonach gier, w punktach handlowych, gastronomicznych i usługowych, a więc poza kasynami gry, spełnia konstytucyjne wymogi ograniczenia wolności działalności gospodarczej. Ograniczenie możliwości organizowania gier na automatach wyłącznie do kasyn jest niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, stwarzającą liczne zagrożenia nie tylko w postaci uzależnień, ale także struktur przestępczych. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zwalczanie takich zagrożeń społecznych jest istotne i leży z całą pewnością w interesie publicznym, o którym mowa w art. 22 Konstytucji. Wolność działalności gospodarczej w dziedzinie hazardu może podlegać dalej idącym ograniczeniom z uwagi na konieczność zagwarantowania niezbędnego poziomu ochrony konsumentów i porządku publicznego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r., w sprawie C-98/14 Berlington H. i in. (pkt 7).

Wyżej opisany pogląd należy podzielić; nie podzielając tym samym stanowiska, że skutkiem prawnym niedopełnienia obowiązku notyfikacji (wynikającego z art. 8 Dyrektywy nr 98/34/WE) jest bezwzględna niemożność zastosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego ( wyrok z dnia 8 września 2005 r. w sprawie C-303/04 Lidl Italia Srl oraz postanowienie Sądu Najwyższego z 27 listopada 2014 r., sygn. akt II KK 55/14). Dostrzec trzeba, że ostatnio wymienione postanowienie Sądu Najwyższego z 27 listopada 2014 r. nie zostało wspomniane w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 4/14, zatem zasadne jest wnioskowanie, że odbiega ono od akceptowanej przez Trybunał linii orzecznictwa.

W konsekwencji przeprowadzonych w sprawie rozważań Sąd rozpoznający niniejszą sprawę doszedł do przekonania, że zarzut wydania zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu, którego stosowania należało odmówić, nie zasługuje na uwzględnienie. W konsekwencji powyższego nie doszło także do naruszenia zasad postępowania, tj. art. 122, art. 121 § 1 i 2 i art. 187 Ordynacji podatkowej polegającego na naruszeniu przez organ odwoławczy zasady legalizmu oraz prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu administracji celnej.

Podkreślenia wymaga, że chcąc uzyskać wiążącą decyzję urządzający gry na automacie może złożyć wniosek w trybie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, przy czym winien on do wniosku dołączyć badanie techniczne danego automatu przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z art. 2 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy. W przypadku zaś, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z tego uprawnienia, pozwalającego mu na pozyskanie pewności, co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, a w szczególności czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową, organy podatkowe uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń, w tym mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry, uwzględniając art. 4 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2 ustawy. Również w tym kontekście posiłkowanie się opinią wydaną w toku postępowania karno-skarbowego należało uznać za prawidłowe.

Za nietrafny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 K.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 K.k.s.. Przede wszystkim o zgodności art. 89 ustawy o grach hazardowych z art. 2 Konstytucji Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. P 4/14. Natomiast w kwestii podwójnego karania tej samej osoby wyjaśnić trzeba, że w polskim systemie prawnym osoba prawna nie ponosi odpowiedzialności karnoskarbowej – odpowiedzialność taką można przypisać jedynie osobie fizycznej (np. będącej określonym organem osoby prawnej albo pełniącej określoną funkcję w ramach osoby prawnej - wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lipca 2002 r., sygn. akt IV KK 164/02, POP 2004/6/131 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt. I SA/Wr 941/12).

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien dokonać wykładni art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, uwzględniając zakres jego zastosowania w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, w tym w pierwszej kolejności prawidłowo ustalić i przyjąć adresata tej normy prawnej, tj. urządzającego gry na automatach poza kasynem gry.

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., natomiast o wykonalności decyzji na podstawie art. 152 powyższej ustawy.