Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 137/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2004r. sprawy ze skargi "A" Transport i Usługi Sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, lipiec 2002r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 137/04

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 220 §2 i art.233 §l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 22.12.2002r., uzupełnionego pismem z dnia 05.01.2004r., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10.12.2003r., znak: "[...]", którą w podatku od towarów i usług określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące: marzec 2002r. w kwocie 39.164zł, kwiecień 2002r., w kwocie 29.180zł, lipiec 2002r. w kwocie 56.098 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązania podatkowe za miesiące: marzec 2002 r. w kwocie 1.234 zł i w kwietniu 2002 r. w kwocie 1454 zł i lipcu 2002 r. w kwocie 1647 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Podatnik dokonał sprzedaży trzech lokali mieszkalnych: p. K. D. i B. B. za kwotę 150.000zł (w tym wartość udziału w gruncie pod budynkiem w kwocie 7.105,54 zł), zgodnie z aktem notarialnym repertorium A "[...]" z dnia 26.03.2002r., p. M. i p. W. H. za kwotę 150.000 zł (w tym udział w gruncie pod budynkiem w kwocie 10.002,94 zł), zgodnie z aktem notarialnym repertorium A Nr "[...]" z dnia 27.03.2002r., p. C. C. za kwotę 160 000 zł (w tym udział w gruncie pod budynkiem w kwocie 10.899,76zł), zgodnie z aktem notarialnym repertorium A Nr "[...]" z dnia 28.03.2003r. Podatnik w związku z dokonaną sprzedażą wystawił faktury VAT: Nr "[...]" z dnia 28.12.2001r. dla p. C. C., wartość netto 160.000, VAT 0%, Nr "[...]" z dnia 28.12.2001r. dla p. W. H., wartość netto 150.000zł, VAT 0%, Kwoty wynikające z w/w faktur Podatnik zaewidencjonował w miesiącu grudniu 2001 r. Z decyzji organu I instancji wynika, że nabywcy przedmiotowych lokali uiszczali zaliczki, które dokumentowano dowodami wpłat: p. C. C. wpłacił w dniu 31.12.200 Ir. kwotę 75.000zł i w dniu 27.03.2002r. kwotę 85.000 zł, p. D. K. wpłacił w dniu 27.12.2001 r. kwotę 4.000 zł, w dniu 31.12.2001r. kwotę 76.000zł i w dniu 08.03.2002 r.. kwotę 20.000zł, p. B. B. wpłaciła w dniu 31.12.2001r. kwotę 40.000 zł i w dniu 08.03.2002r. kwotę l0 000 zł,- p. H. M. i W. wpłacili w dniu 28.12.2001r. kwotę 33.000 zł, w dniu 31.12.2001r. kwotę 67.000 zł i w dniu 21.03.2002 r. kwotę 50.000 zł. Decyzją z dnia 07.12.2001r. Urząd Miasta udzielił Podatnikowi pozwolenia na użytkowanie lokali mieszkalnych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołując art. 2 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazał, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów (...), a w myśl art. 6 ust. l tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art.2 ustawy, z zastrzeżeniem ust.2 - l0 tego artykułu.

Przy sprzedaży lokali mieszkalnych, za moment powstania obowiązku podatkowego należy uznać sporządzenie w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży, przenoszącej własność przedmiotu umowy a nabywcę. Organ I instancji uznał więc, że

Podatnik nie dokonał sprzedaży lokali mieszkalnych w grudniu 2001 r., zgodnie z datami wykazanymi w wystawionych fakturach VAT tylko w momencie podpisania aktów notarialnych, tj. w marcu 2002 r. Skoro więc przyszli nabywcy dokonali przed podpisaniem aktów notarialnych wpłat na poczet zakupu tych nieruchomości to wpłacone pieniądze powinny zostać opodatkowane jako zaliczki. W zaskarżonej decyzji wskazano, że powstanie obowiązku podatkowego, gdy sprzedaż lokalu poprzedzona jest uiszczeniem, jednej lub wielu zaliczek reguluje art.6 ust.8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także § 41 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nakładając obowiązek udokumentowania i wykazania obowiązku podatkowego od pobranej zaliczki, jeżeli kwota zaliczki jest co najmniej równa połowie należności (brutto). Organ I instancji powołał również art. 6 ust.7b (obowiązujący od dnia 26.03.2002r.), zgodnie z którym w przypadku sprzedaży lokali i budynków obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wydania, a także § 63 ust. l pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), w myśl którego do dnia 31.12.2001 r. stosowało się obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku do sprzedaży lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego lub usług mieszkaniowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że od dnia 1.01.2002 r. na podstawie art.51 ust. l pkt 2 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym sprzedaż lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego podlega opodatkowaniu stawką 7%, jednakże na podstawie § 76 e w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r., w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20.12.2001 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 151, poz. 1709) obniżono do wysokości 0% stawkę podatku do tej części zaliczek (przedpłat, zadatków, rat), które zostały zrealizowane przed dniem 01.01.2002r., z tytułu umów sprzedaży lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego lub usług mieszkaniowych i w chwili ich realizacji nie przekroczyły połowy ceny, o której mowa w art. 6 ust. 8 ustawy. Z zaskarżonej decyzji wynika, że kwoty wpłacone przez przyszłych nabywców mieszkań w 2001 r. organ I instancji uznał jako zaliczki opodatkowane stawką 0% natomiast kwoty wpłacone w 2002 r. jako zaliczki podlegające opodatkowaniu stawką 7%. Dokonując opodatkowania przedmiotowych zaliczek organ I instancji przyjął, że w kwotach uiszczonych w roku 2002 ujęte zostały również należności za grunt. Obowiązek podatkowy od zaliczek wpłaconych w dniu 08.03.2002r. przez p. B. B. i p. K. D. oraz w dniu 21.03.2002 r. przez p. M. i W. H. powstał w marcu 2002r. Zaliczka wpłacona przez p. C. C. w dniu 27.03.2002 r. spowodowała powstanie obowiązku podatkowego w kwietniu 2002 r. Z treści zaskarżonej decyzji wynika także, iż Podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 5.492,37 zł wynikający z faktury VAT nr "[...]", z dnia 26.07.2002 r., dokumentującej "koszty powstałe w związku z przyjęciem produktu soku pomarańczowego z dodatkiem cukru powstałe na skutek zanieczyszczeń kawałkami malin środka transportu Nr "[...]"". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołując art.23 ust. l pkt 19 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stwierdził, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Stosownie zaś do art.25 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Organ I instancji stwierdził, że skoro wystawca faktury opodatkował podatkiem od towarów i usług kwotę stanowiącą odszkodowanie, to w sprawie ma zastosowanie regulacja art.33 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nabywca otrzymujący taką fakturę, stosownie do § 48 ust.4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.268 ze zm.) nie ma prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości organ I instancji, działając na podstawie art.27 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalił Podatnikowi w miesiącu marcu, kwietniu i lipcu 2002 r. dodatkowe zobowiązania podatkowe. W złożonym odwołaniu Pełnomocnik wnosi o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie:

- zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasady przekonywania, wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej, dyspozycji i art. 180 Ordynacji i podatkowej. W uzasadnieniu powyższego Pełnomocnik stwierdził, że ze stanu faktycznego podlegającego ocenie jednoznacznie wynika, że lokale mieszkalne zostały fizycznie wydane nabywcom odpowiednio w dniach 27.12.2001r. i 28.12.2001 r., co znalazło potwierdzenie w stosownych aktach notarialnych Nr "[...]" z dnia 31.12.2001r. dla p. B. B., wartość netto10 000zł, stawka VAT 0%. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art.6 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru. Wydanie towaru jest warunkiem podstawowym, którego ziszczenie się powoduje skutki prawno - podatkowe. Pełnomocnik podnosił, iż ustawodawca w przypadku wydania towaru na zasadach ogólnych, nie wiąże powstania obowiązku podatkowego ani z wysokością zapłaty otrzymanej przez sprzedawcę ani z datą otrzymanej zapłaty, jak również nie wiąże powyższego z datą sporządzenia aktów notarialnych, które w przypadku Podatnika wskazują datę wydania towaru. Pełnomocnik nie podziela stanowiska organu I instancji, że wystawione przez Podatnika faktury VAT nie dokumentują dokonania czynności. Wystawione przez Podatnika faktury VAT noszą cechę umowy zobowiązującej do zawarcia właściwej umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości w formie prawem przewidzianej. Pełnomocnik podnosił, że akt notarialny potwierdzają jedynie moment przeniesienia prawa własności, a nie moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z art.2 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czynności określone w ust. l - 3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Organowi I instancji, zarzucił, iż nie dążył on do ustalenia stanu faktycznego chociażby poprzez przesłuchanie nabywców lokali mieszkalnych co do ustalenia faktycznego momentu otrzymania lokali. Pełnomocnik nie podziela także stanowiska organu I instancji w przedmiocie powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki wpłaconej przez p. C. C., wskazując iż obowiązek od wpłaty dokonanej w dniu 27.03.2002 r. powstał w III.2002 r. a nie w IV.2002 r. Pełnomocnik podnosił także zarzut niewłaściwego rozpatrzenia sprawy odnośnie odmówienia Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez firmę "B" S.A. Zgodnie bowiem z pojęciem przychodu zawartym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, którym to przychodem w myśl powołanej ustawy jest wypłacone w 2003r. przez ubezpieczyciela odszkodowanie, wiąże się nierozerwalnie pojęcie "kosztu uzyskania tego przychodu". Pełnomocnik wskazał, że zaskarżona decyzja jest decyzją konstytutywną kształtuje nowe, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w postaci 30% kwot.. Zastosowanie przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady państwa prawa wyrażonej w art.2 Konstytucji, co potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998r., sygn. akt K 17/97. W uzupełnieniu odwołania z dnia 05.01.2004r. Pełnomocnik wskazał, na wpływ dokonanego przez Organ I instancji rozstrzygnięcia na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując przedmiotowe odwołanie, stwierdził, co następuje. Wbrew twierdzeniom Pełnomocnika stan faktyczny sprawy w przedmiocie sprzedaży przez Podatnika lokali mieszkalnych został w pełni wyjaśniony. Nie było zatem celowe przeprowadzanie dowodów w przedmiocie ustalenia faktycznego momentu wydania tych lokali nabywcom, skoro okoliczność ta wynikają jednoznacznie z treści aktów notarialnych. Kwestią sporu jest natomiast interpretacja art.6 ust. l ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ustanawiającego zasadę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży towarów. Zasadą ogólną warunkującą powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT jest czynność wydania towaru lub wykonania usługi. Jednakże ani ustawa ani przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia "dzień wydania". Pojęcia te nie są także zdefiniowane w prawie cywilnym. W myśl art.535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W ocenie organu odwoławczego wydanie towaru ma działanie następcze w stosunku do podstawowej czynności jaką jest sprzedaż. Dlatego też bez zawarcia takiej umowy, w przedmiotowej sprawie w formie aktu notarialnego, samo wydanie lokalu przyszłemu nabywcy, tj. przeniesienie posiadania nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Nie można zaprzeczyć, że w przedmiotowej sprawie akty notarialne zawierają informację, że lokale wydano w dniach 27 i 28.12.2001 r. podczas gdy sprzedaż nastąpiła dopiero dnia 26, 27 i 28.03.2002 r. Jednakże, w aspekcie podatku od towarów i usług okoliczność ta pozostaje bez znaczenia. Tylko bowiem skuteczna umowa sprzedaży stanowi tytuł, w oparciu o który następuje wydanie towaru. Za dzień wydania nieruchomości można przyjąć zatem datę podpisania aktu notarialnego, o ile w tymże akcie nie określono innego późniejszego terminu wydania sprzedawanej nieruchomości. Z istoty podatku od towarów i usług, w którym podstawę opodatkowania stanowi obrót w rozumieniu art.15 ustawy, wynika, że warunkiem opodatkowania sprzedaży jest jej dokonanie. Odnosząc się zaś do argumentu odwołania, że zgodnie z art.2 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług czynności sprzedaży podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, organ odwoławczy stwierdził, iż nie ma on zastosowania do niniejszej sprawy. Przepis ten stosuje się bowiem w przypadkach, w których dokonano wprawdzie czynności niezgodnie z obowiązującymi przepisami, ale skutecznie. Na przykład podatnik świadczył usługi przewozowe bez wymaganego zezwolenia. Nie można uznać, że w takiej sytuacji jego usługi nie zostały skutecznie wykonane i dlatego nie podlegaj ą opodatkowaniu. Nieposiadanie zezwolenia nie ma wpływu na kwestię opodatkowania wykonanych usług przewozu i to wynika właśnie z art.2 ust.4. Norma ta nie powinna być jednak stosowana, gdy przepis przewiduje nieważność czynności prawnej z powodu niezachowania określonej formy (aktu notarialnego). Faktura VAT wystawiana zaś jest wyłącznie w okolicznościach określonych w przepisach prawa. W szczególności w przypadku, gdy przedmiotem obrotu jest towar (w tym również obiekt budownictwa mieszkaniowego lub lokal mieszkalny), faktura nie może być wystawiona wcześniej niż w dniu zakupu (potwierdzonego aktem notarialnym) bądź też w dniu w którym uiszczono zaliczkę nie mniejszą niż 50% wartości sprzedawanego lokalu (budynku). Wcześniejsze wystawienie faktury jest nieprawidłowe. Dlatego też podzielić należy stanowisko organu I instancji, że w sytuacji gdy wystawienie faktury nastąpiło wcześniej niż podpisanie aktu notarialnego, to taka faktura nie stwierdza czynności rzeczywiście dokonanej. Zgodnie z wolą ustawodawcy musi ona bowiem odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje podmiotu gospodarczego. Zasadnie więc w sprawie niniejszej przyjęto, że opodatkowaniu podlegały zaliczki wpłacane przez przyszłych nabywców na poczet ceny zakupu mieszkań. Prawidłowo także został ustalony moment powstania obowiązku podatkowego od zaliczek wpłaconych w dniu 08.03.2002 r. przez p. B. B. i p. K. D. a także w dniu 21.03.2002 r. przez p. M. i p. W. H., tzn. w miesiącu marcu 2002 r. Organ odwoławczy nie podziela wprawdzie rozstrzygnięcia odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego (kwiecień 2002r.) z tytułu zaliczki wpłaconej w dniu 27.03.2003r . przez p. C. C., ale związany jest zasadą wyrażoną w art.234 Ordynacji podatkowej, więc zaskarżona decyzja w tej części nie może ulec zmianie. Z akt sprawy wynika ponadto, że Podatnik w dniach 11 i 12.07.2002 r. świadczył usługę transportową dla firmy "B" S.A., polegającą na przewozie do Niemiec 24.760 kg soku pomarańczowego z dodatkiem cukru. Odbiorca zareklamował dostarczony towar, gdyż okazało się, że przewożony sok w trakcie transportu został zanieczyszczony kawałkami owoców malin, przewożonymi wcześniej przez ten środek transportu. Zareklamowany sok przywieziono z powrotem do Polski i uzgodniono, że Spółka "B" dokona oczyszczenia soku i obciąży Podatnika kosztami tego przerobu. Zgodnie z protokołem z czynności związanych z przyjęciem produktu zanieczyszczonego kawałkami owoców malin z dnia 18.07.2002r., sporządzonym przez Spółkę "B" całkowity koszt przerobu soku wyniósł 24.965,30zł, na który złożyły się: koszty związane z ponownym przyjęciem towaru na teren Polski w kwocie 2.000 zł, koszty obróbki technologicznej w kwocie 10 000 zł koszty robocizny w kwocie 3.600zł, koszty wywozu odpadów w kwocie 110 zł, uzupełnienie utraconego surowca w kwocie 9.255,30zł. W dniu 26.07.2002 r. Spółka "B" wystawiła Podatnikowi fakturę VAT nr "[...]" dokumentującą "koszty powstałe w związku z przyjęciem produktu soku pomarańczowego z dodatkiem cukru powstałe na skutek zanieczyszczeń kawałkami malin środka transportu Nr "[...]"" kwota netto 24.965,30zł, podatek VAT 5.492,37zł. Podatnik pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z tej faktury. W ocenie organu odwoławczego działanie takie nie było prawidłowe. Stosownie do art.19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. W myśl art. 4 pkt l i 2 w/w regulacji, towarem w rozumieniu ustawy są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art.2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Poprzez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano - montażowe. Mając na uwadze wyżej wymienione regulacje prawne stwierdzono iż Podatnik nie dokonał ani nabycia towaru ani też usługi. Poniesiony przez Podatnika wydatek stanowił w rzeczywistości rekompensatę z tytułu strat zleceniodawcy zaistniałych z powodu niewłaściwego wykonania usługi transportowej. Z tych też względów odliczenie podatku z tej faktury nie przysługuje. Organ odwoławczy nie podziela też stanowiska Pełnomocnika w przedmiocie bezprawności zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wyrokiem z dnia 29.04.1998r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art.27 ust.5, 6 i 8 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. W przedmiotowej sprawie podmiotem gospodarczym jest Spółka, a nie wspólnicy. W związku z tym sankcje karne nie mogą mieć zastosowania. W złożonej skardze do Sądu Pełnomocnik Skarżących wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zarzucił decyzji naruszenie: art.120, art.121, art.122, art.124, art.180 (Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu powyższego Pełnomocnik stwierdził, że Spółka stosując zasady ogólne prawidłowo wykazała moment powstania obowiązku podatków sprzedaży lokali mieszkalnych, tj. w dacie wydania towaru. Pełnomocnik twierdził, że z art.32 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek wystawienia faktur, które powinny dokumentować czynność dokonaną tj. wydanie towaru, podlegające opodatkowaniu VAT. Wskazuje również, że sporne faktury VAT noszą cechy umowy zobowiązującej do zawarcia właściwej umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości w formie prawem przewidzianej. Pełnomocnik podnosi, że akt notarialny potwierdza jedynie moment przeniesienia własności, a nie moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z art.2 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określone w ust.1 - 3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa Pełnomocnik zarzucił również organom podatkowym, iż nie dążyły do ustalenia stanu faktycznego chociażby poprzez przesłuchanie nabywców lokali mieszkalny ustalenia faktycznego momentu otrzymania lokali. Wskazuje, że organy podatkowe zastosowały do rozstrzygnięcia brzmienie nowej nowej normy prawnej dodanej w art.6 ust.7b ustawy o VAT, obowiązującej od dnia 26.03.2002 Pełnomocnik podnosił także zarzut niewłaściwego rozpatrzenia sprawy i odmówienia Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z fakt wystawionej przez firmę "B" S.A. Twierdził, że żaden z organów podatkowych powołując się na zapis art.25 ust.1 pkt 3 i art.33 ust.1 ustawy nie rozpatrzył sprawy właściwie oraz nie dokonał ustalenia stanu faktycznego. Pełnomocnik skarżących argumentował, że zgodnie z pojęciem przychodu zawartym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, którym to przychodem powołanej ustawy jest wypłacone w 2003 r. przez ubezpieczyciela odszkodowani się nierozerwalnie pojęcie "kosztu uzyskania tego przychodu". Pełnomocnik skarżących nie zgadza się także z zastosowaniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do wspólników spółki osobowej. Zarzucił również organom podatkowym pominięcie wpływu dokonanego rozstrzygnięcia na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na zarzuty skargi co do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i stwierdził, co następuje. Wbrew twierdzeniom Pełnomocnika skarżących stan faktyczny sprawy w przedmiocie sprzedaży przez Spółkę lokali mieszkalnych został w pełni wyjaśniony. Nie było zatem celowe przeprowadzanie dowodów w przedmiocie ustalenia faktycznego momentu wydania tych lokali nabywcom, skoro okoliczność ta wynika jednoznacznie z treści aktów notarialnych. Istotą sporu w sprawie jest natomiast interpretacja art.6 ust.1 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ustanawiającego zasadę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży towarów. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko, zgodnie z którym wydanie lokali mieszkalnych nie poprzedzone umową sprzedaży sporządzoną w formie notarialnej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Odnosząc się zaś do argumentu skargi, że zgodnie z art.2 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług czynności sprzedaży podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, stwierdzić należy, iż nie ma on zastosowania do niniejszej sprawy. Przepis ten stosuje się bowiem w przypadkach, w których dokonano czynności niezgodnie z obowiązującymi przepisami, ale skutecznie. Dlatego też w sytuacji gdy wystawienie faktury nastąpiło wcześniej niż podpisanie aktu notarialnego, to taka faktura nie stwierdza czynności rzeczywiście dokonanej. Zgodnie z wolą ustawodawcy musi ona bowiem odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje podmiotu gospodarczego. Zgodnie z art. 2 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów, w tym przypadku lokali mieszkalnych. Skoro sprzedaż nastąpiła w marcu 2002 r., co jest bezsporne, to nie było możliwości opodatkowania czynności sprzedaży w grudniu 2001 r. A zatem należało przyjąć, że opodatkowaniu podlegały zaliczki wpłacane przez przyszłych nabywców na poczet ceny zakupu mieszkań. Moment powstania obowiązku podatkowego ustalono zgodnie z normami obowiązującymi w dacie dokonania tych czynności. Nie jest także uzasadnione twierdzenie, że w kwestii odmówienia Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę "B" SA w zaskarżonej decyzji powołano się na art.25 ust.1 pkt 3 i art.33 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia dla sprawy pozostają też okoliczności wykonania przez Spółkę usługi transportowej. Istotne natomiast jest, że przyjęto do odliczenia podatek naliczony z faktury VAT, która nie dokumentuje ani nabycia towaru ani nabycia usługi. Spółka nie mogła więc skorzystać z prawa wyrażonego w art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom Pełnomocnika skarżących stan faktyczny sprawy w przedmiocie sprzedaży przez Spółkę lokali mieszkalnych został w pełni wyjaśniony. Nie było zatem celowe przeprowadzanie dowodów w przedmiocie ustalenia faktycznego momentu wydania tych lokali nabywcom, skoro okoliczność ta wynika jednoznacznie z treści aktów notarialnych. Istotą sporu w sprawie jest natomiast interpretacja art.6 ust.1 ustawy z dnia 8.01,1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) ustanawiającego zasadę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży towarów. Umowa o przeniesieniu własności nieruchomości.- podlega ogólnym normom, przewidzianym dla ważnego zawarcia umowy. Przenosząca własność ma dodatkowo cztery cechy charakterystyczne: jest czynnością rozporządzającą, jest umową przyczynową, czyli kauzalną (art. 156 k. c), jest umową, która nie może być zawarta pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu( art. 157 k. c.), jest umową, co do której ustawa zastrzega formę notarialną ( art. 158 k. c.)). Zupełnie innym pojęciem są "umowy zobowiązujące do przeniesienia własności". Umowa przenoszącą własność jest czynnością rozporządzającą, czyli należy ona do tzw. rozporządzeń. Dochodzi do tej czynności przy sprzedaż ( art. 535 par 1 k. c. ).W świetle powyższych rozważań zasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który wskazał, że wydanie lokali mieszkalnych nie poprzedzone umową sprzedaży sporządzoną w formie notarialnej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W okresie poprzedzającym nie doszło bowiem do zawarcia umowy sprzedaży. Odnosząc się zaś do argumentu skargi, że zgodnie z art.2 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług czynności sprzedaży podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, stwierdzić należy, iż nie ma on zastosowania do niniejszej sprawy. Zgodnie z art.2 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów, w tym przypadku lokali mieszkalnych. Skoro sprzedaż nastąpiła w marcu 2002 r, co jest bezsporne, to nie było możliwości opodatkowania w grudniu 2001 r. Brak było bowiem podstaw do wystawienia faktur Vat dokumentujących sprzedaż lokali mieszkalnych przed sporządzeniem umów sprzedaży zawartych w formie aktów notarialnych. Faktury z wskazaniem sprzedaży lokalu mieszkalnego, bez uprzedniego zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, nie podlega opodatkowaniu. W tym przypadku nie doszło bowiem do zawarcia umowy sprzedaży. Art. .2 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiący, że czynności sprzedaży podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, nie ma w omawianym stanie faktycznym zastosowania. Powyższy przepis dotyczy takich sytuacji, gdy mimo braku zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, doszło do skutecznego zawarcia umowy sprzedaży. Nie dotyczy to umowy sprzedaży lokali mieszkalnych z przyczyn szczegółowo omówionych wyżej. Nie jest również zasadny zarzut dotyczący nie uznania faktury rekompensującej poniesione straty. Stosownie do art.19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. W myśl art.4 pkt l i 2 w/w regulacji, towarem w rozumieniu ustawy są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art.2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Poprzez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano - montażowe. Mając na uwadze wyżej wymienione regulacje prawne stwierdzić należy iż Podatnik nie dokonał ani nabycia towaru ani też usługi. Poniesiony przez Podatnika wydatek stanowił w rzeczywistości rekompensatę z tytułu strat zaistniałych z powodu niewłaściwego wykonania usługi transportowej. Zastosowanie przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego nie stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady państwa prawa wyrażonej w art.2 Konstytucji i nie narusza treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998r., sygn. akt K 17/97. W stosunku do wspólników nie mogą być stosowane sankcje karne, gdyż podmiotem gospodarczym jest Spółka Jawna, posiadająca zdolność sądową. W świetle powyższych ustaleń i rozważań za bezzasadne należy uznać zarzuty skierowane pod adresem organów skarbowych w przedmiocie naruszenia zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasady przekonywania, wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej, dyspozycji i art. 180 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt I wyroku.