Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3925/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 207
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Alojzy Skrodzki, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2016 r. sprawy ze skargi J. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2011 r. do listopada 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. I. kwotę 16.605 zł (słownie: szesnaście tysięcy sześćset pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił J.I. (dalej: "Strona", "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2011 r. do listopada 2012 r.

Zdaniem organu, Skarżący naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "ustawa VAT") poprzez bezpodstawne odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 53 faktur VAT wystawionych w kontrolowanym okresie przez M., P. oraz B. o łącznej wartości VAT 1.194.102,5 zł, które to firmy wykonywały na rzecz strony usługi pośrednictwa w zakupie i sprzedaży leków.

W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji stwierdził, że Strona w kontrolowanym okresie dokonywała sprzedaży leków, głównie z 8% stawką podatku od towarów i usług. Jednocześnie Strona dokonywała zakupu usług pośrednictwa od wskazanych wyżej firm, opodatkowanych 23% stawką podatku VAT, które miały na celu pozyskanie kontrahentów, zarówno w zakresie dokonywanych zakupów, jak i sprzedaży. W ocenie Organu, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że wystawione przez powyższe podmioty faktury VAT nie dokumentowały jednak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie potwierdzają pracy w zakresie usługi pośrednictwa handlowego.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Strona wniosła o uchylenie w całości przedmiotowej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, a w szczególności:

1) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r" poz. 749. z późn. zm., zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady prawdy materialnej, poprzez wyciągnięcie z przeprowadzonych dowodów wniosków niezgodnych z zasadami logicznego myślenia, wyłącznie w celu wydania decyzji niekorzystnej dla Podatnika, a także wydanie decyzji określającej zobowiązania podatkowe w sytuacji, gdy nie było żadnych dowodów ani podstaw do stwierdzenia, iż usługi stwierdzone fakturami wystawionymi przez P., M. i B. nie zostały wykonane.

2) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do działania organów administracji, z uwagi na fakt, iż zobowiązania podatkowe podatnika z tytułu VAT (za inny, ale nieodległy od objętego kontrolą okres) były już raz przedmiotem badania organów skarbowych, w ramach którego Urząd Skarbowy w C. prowadzając kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. nie stwierdził żadnego naruszenia prawa w zakresie współpracy Skarżącego z firmami P., M. oraz B. i tym samym mimo iż w przedmiotowym postępowaniu wykorzystano dowody przeprowadzone w trakcie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., wyprowadził odwrotne i niekorzystne dla Skarżącego wnioski;

3) art. 291 § 2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieodniesienie się do poszczególnych uwag i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz do dowodów dołączonych do zastrzeżeń, zarówno pisemnie w terminie określonym w art. 291 § 1 ww. ustawy, jak i w uzasadnieniu decyzji co spowodowało, iż w uzasadnieniu decyzji zabrakło wyjaśnienia dlaczego organ podatkowy nie uznał dowodów zgłoszonych przez Skarżącego.

Uzasadniając odwołanie Strona zwrócił także uwagę, iż nie jest prawdą, że wszystkie przedłożone przez Podatnika umowy zawierają analogiczne postanowienia odnoszące się do obowiązków stron nimi związanych oraz, że z całego materiału dowodowego wynika, że agenci Podatnika wykonywali pracę, jaka była im zlecona i że byli przy tym skuteczni. Strona podkreśliła też, że bez najmniejszej wątpliwości można stwierdzić, jaki był efekt pracy danego agenta i dlatego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dopuścił się świadomej manipulacji faktami w celu podważenia wiarygodności zeznań świadków oraz nadinterpretacji zeznań w celu udowodnienia własnych stwierdzeń.

Podniosła również, iż wraz z zastrzeżeniami i uwagami do protokołu kontroli złożyła kilka segregatorów dokumentacji na dowód wykonywania usług przez firmy M., P. i B., jednakże dowody te w ogóle nie były przedmiotem analizy organu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nie wyjaśnił też, dlaczego dowodów tych nie uwzględnił w rozstrzygnięciu. Strona podkreśla, iż organ kontroli skarbowej w toku postępowania nie wydał żadnego postanowienia odnośnie włączenia przesłanych dokumentów do materiału dowodowego.

Decyzją z dnia [...] października 2014 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Odwołując się do treści przepisów ustawy VAT stwierdził, że warunkiem koniecznym do odliczenia podatku wykazanego na fakturze jest to, by faktura dokumentowała rzeczywiście dokonaną dostawę. Podkreślił, iż także orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości UE stoi na stanowisku, że organ podatkowy może zakwestionować prawo do odliczenia "na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu".

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy uznał, że nie budzi wątpliwości, iż firmy P., M. oraz B. nie świadczyły usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Tym samym ustalenia organu pierwszej instancji są w tym zakresie prawidłowe, a co za tym idzie Stronie nie przysługuje prawo odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

W opinii organu II instancji Strona mogła co najmniej przypuszczać, a w ocenie organu odwoławczego posiadała pełną świadomość, że uczestniczy wraz ze swoimi kontrahentami w oszustwie podatkowym.

W odniesieniu do zarzucanej organowi I instancji nieobiektywnej i stronniczej oceny materiału dowodowego organ odwoławczy zauważył, iż z przeprowadzonej analizy zeznań M.H., K.M. oraz M.R. wynika, iż nie mogli oni wykonać usług pośrednictwa na wystawionych przez siebie fakturach, o czym świadczy szereg okoliczności, do których organ kontroli skarbowej odniósł się obszernie w uzasadnieniu decyzji.

W kwestii zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął wszelkie możliwe działania, których podjęcia można by od niego w tej sytuacji w sposób racjonalny i uzasadniony oczekiwać. Ponadto dokonał wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i zasad logiki. Wbrew argumentom Strony, nie doszło też do naruszeń procedury, które mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., że w kontrolowanym okresie nabycie usług przez Stronę od wskazanych powyżej podmiotów gospodarczych faktycznie nie miało miejsca, a faktury stwierdzające zaistnienie tych zdarzeń nie miały pokrycia w rzeczywistości, zaś o fikcyjności zakupu usług od ww. podmiotów świadczy szereg dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego, które przedstawione zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego, podnosząc tożsame zarzuty, jak w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W uzupełnieniu argumentacji przytoczonej w odwołaniu od decyzji organu I instancji Skarżący na okoliczność wadliwego postępowania wskazał ponadto, że na organie podatkowym, jako gospodarzu postępowania, spoczywa obowiązek zapewnienia możliwości udowodnienia prezentowanych przez stronę Skarżącego tez, nawet gdyby w wyniku przeprowadzonych dowodów doszło do zaprzeczenia okolicznościom przyjętym przez organ. W ocenie Skarżącego, przeprowadzenie nieskomplikowanej czynności procesowej, jaką jest przesłuchanie świadka, nie powinno być interpretowane jako nadmierne obarczanie organu obowiązkami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Jednocześnie zauważyć trzeba, że na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć zasadniczo z innych powodów, niż wskazane w skardze, do czego uprawnia i zobowiązuje przywołany na wstępie art. 134 P.p.s.a.

Istota sporu między stronami sprowadza się – generalnie biorąc - do kwestii czy Skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług pośrednictwa handlowego przy zakupie oraz sprzedaży leków, wystawionych przez firmy P. oraz M. i B.

Zdaniem Organu, całokształt zebranego materiału dowodowego wskazuje, że wystawione przez wyżej wymienione podmioty faktury są fakturami fikcyjnymi, bowiem nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skoro bowiem firmy P., M. oraz B., na podstawie zawartych ze Skarżącym umów, zobowiązane były do profesjonalnego pośrednictwa w zakresie czynności umożliwiających dokonanie zbycia lub nabycia towarów (leków) po najkorzystniejszej cenie, to tym samym pełniły funkcję przedstawiciela handlowego, który poprzez wyszukanie najlepszej oferty na rynku doprowadza w imieniu swojego klienta do zawierania najkorzystniejszych pod względem finansowym transakcji, zarówno w zakresie sprzedaży, jak i zakupu. Tymczasem rola ww. "pośredników" sprowadzała się jedynie do "czynności technicznych", polegających na wysyłaniu i odbieraniu korespondencji. W opinii Organu, uczestnictwo wskazanych firm jako pośredników "sprowadzało się tylko do kontaktów z kilkoma hurtowniami dystrybuującymi leki, a więc ograniczało się do bardzo wąskiego grona podmiotów" i dlatego "nie sposób zatem uznać, że przedstawiona forma współpracy spełnia przesłanki uznania jej za pośrednictwo handlowe".

Organ podkreśla także, że "ewentualne działanie Pani M.H., K.M. oraz M.R. nie miało jakiegokolwiek wpływu na ustalenie cen i warunków dostaw" co pozwala na przyjęcie, iż "Strona działając samodzielnie w branży farmaceutycznej osiągałaby takie same rezultaty i wyniki, z tą jednak różnicą, iż z ekonomicznego punktu widzenia ekonomicznego pozwoliłoby to jej na oszczędzenie łącznej kwoty w wysokości 6.385.825,50 zł." Takie postępowanie Strony, zdaniem Organu, jest również całkowicie sprzeczne z zasadami prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a zwłaszcza nieuzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, gdyż "Skarżący w wielu przypadkach płacił prowizje w odniesieniu do tego samego towaru handlowego dwukrotnie, tj. raz firmie P. (z tytułu zakupu od firmy P.) a następnie firmie M. (z tytułu sprzedaży do firmy F.)."

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżący zarzucając, że Organy dokonały nieobiektywnej i stronniczej oceny zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem Skarżącego - wbrew twierdzeniom Organu – z materiału dowodowego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż "agenci strony wykonywali pracę, jak była im zlecona i że byli przy tym skuteczni" oraz, że we wszystkich przypadkach "wskazano na transakcje z konkretnymi kontrahentami strony". Podkreśla, że "agenci nie tylko kontaktowali Skarżącego z kontrahentami, ale utrzymywali z nim stały kontakt, odbierali zamówienia, zamawiali dostawy i transport, a także pilnowali wykonania procedury magazynowej", zaś z ekonomicznego punktu widzenia "wykonywali takie czynności, które musieliby wykonywać pracownicy Strony, co kosztowałoby oczywiście nie mniej niż prowizje wypłacane agentom". Wskazuje przy tym, że wraz z zastrzeżeniami i uwagami do protokołu kontroli "przedłożył kilka segregatorów dokumentacji na dowód wykonywania usług przez firmy P., M. i B., jednakże dowody te nie były przedmiotem analizy organu".

W ocenie Skarżącego, nie można też zgodzić się z twierdzeniami i wnioskami Organów w zakresie odmowy uznania za wiarygodne zeznań świadków świadczących na korzyść Strony, gdyż "pozorne sprzeczności, jakie starały się wykazać organy podatkowe takimi nie były", a ustalony stan faktyczny to "efekt przemilczeń i błędnej interpretacji faktów".

W związku z tym, zdaniem Skarżącego, Organy dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej "poprzez (...) wydanie decyzji określającej zobowiązania podatkowe podatnika w sytuacji, gdy nie było absolutnie żadnych dowodów ani podstaw do stwierdzenia, iż usługi stwierdzone fakturami od firm P., M. i B. nie zostały wykonane", a także dopuściły się "błędu w ustaleniach faktycznych poprzez wskazywanie faktów które nie tylko nie mają uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, ale są z nim ewidentnie sprzeczne (np. zarzut gotówkowego rozliczania faktur - co jest ewidentną nieprawdą)".

Jednocześnie Skarżący podkreśla, że wydanie zaskarżonej decyzji narusza art. 121 O.p. tj. zasadę zaufania obywateli do działania organów administracji, gdyż "w tym samym czasie, w krótkim odstępie czasu ten sam organ podatkowy wydał dwa sprzeczne rozstrzygnięcia oparte na niemal identycznym stanie faktycznym i prawnym".

Przy tak zakreślonych granicach skargi oraz przedstawionych stanowiskach stron, w pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, należy rozważyć czy w istocie – jak podnosi Skarżący – "(...) organ podatkowy wydał dwa sprzeczne rozstrzygnięcia oparte na niemal identycznym stanie faktycznym i prawnym".

Uzasadniając ten zarzut Skarżący wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozstrzygając odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego w C. określającej zobowiązanie podatkowego Strony z tytułu podatku VAT za miesiąc grudzień 2012r., decyzją z dnia [...] listopada 2014r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, co – w ocenie Skarżącego – "nie jest sytuacją prawidłową, skoro ten sam organ wydaje w tym samym stanie faktycznym i prawnym (przy różnicy jedynie jednego miesiąca) decyzje ze sobą sprzeczne", a nadto powoduje, że "obywatele tracą zaufanie do działania i rozstrzygnięć organów podatkowych".

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Organ odwoławczy, który w odpowiedzi na skargę podkreśla, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał oceny zgodności z prawem decyzji organu podatkowego i decyzji organu kontroli skarbowej za zupełnie inne okresy rozliczeniowe, tj. odpowiednio: za zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2012r., określone decyzją z dnia [...] lipca 2014r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. oraz – w niniejszej sprawie – od decyzji Dyrektora UKS w O. z dnia [...] maja 2014r.,określającej zobowiązanie w podatku VAT za luty 2011r. – listopad 2012r. W związku z tym, mimo tego iż decyzje te dotyczyły rzeczywiście podobnego stanu faktycznego i prawnego to jednak "nie przesądza o tym, iż organ odwoławczy w sytuacji, kiedy utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej zobligowany jest również do utrzymania w mocy rozstrzygnięcia wydanego przez organ podatkowy".

Odnosząc się do powyższej kwestii Sąd podziela - co do zasady - pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż Organ odwoławczy zobowiązany jest do dokonania samodzielnej i niezależnej oceny zgodności z prawem każdej z zaskarżonych decyzji, nawet jeśli są oparte na analogicznym stanie faktycznym i prawnym, ale dotyczą innych okresów rozliczeniowych albowiem każda z takich spraw ma przedmiotowo inny charakter w rozumieniu art. 207 O.p. i wymaga indywidualnego rozstrzygnięcia co do jej istoty.

Dlatego też decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014r. dotycząca zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2012r., w wyniku której Organ uchylił decyzję Organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji w celu przeprowadzenia dodatkowego, uzupełniającego postępowania wyjaśniającego na okoliczność udziału firm M. i P., jako pośredników handlowych działających w imieniu Strony - nie może determinować ani rozstrzygnięcia Organu w zakresie określenia zobowiązania w podatku VAT za luty – listopad 2012r., ani też wyniku kontroli legalności przez tut. Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora UKS w O. z dnia [...] maja 2014r. W konsekwencji zarzut ten, zdaniem Sądu, uznać należało za bezpodstawny.

Jak już zaznaczono na wstępie rozważań, spór między stronami dotyczy rozbieżnych stanowisk co do tego czy usługi pośrednictwa w zakupie i sprzedaży leków dokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy P., M. i B. odzwierciedlają rzeczywiste transakcje z tego tytułu czy też są fakturami "pustymi", mającymi jednie na celu, jak przyjął Organ w swych wnioskach, "wygenerowanie wysokich kosztów działalności i uzyskanie korzyści podatkowych w podatku VAT ze strony Skarżącego".

W tym miejscu Sąd zauważa, że zarzuty skargi, choć dotyczą także "błędnych ustaleń faktycznych" organów, to jednakże ich nie precyzują (poza jednym, a mianowicie, jak to określił Skarżący: "np. zarzut gotówkowego rozliczania faktur").

Taka konstrukcja skargi oraz fakt, że jej autorem jest profesjonalny pełnomocnik upoważnia do konstatacji, że Skarżący nie kwestionuje (poza wskazaną okolicznością nieprawidłowego przyjęcia przez organ "gotówkowego rozliczania faktur") ustaleń faktycznych Organów, a jedynie nie zgadza się z dokonaną przez organy oceną zgromadzonych dowodów i wyprowadzonymi na tę okoliczność wnioskami a więc dokonania przez organy dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w rozumieniu art. 191 O.p. Taki wniosek wypływa również z analizy uzasadnienia skargi, w którym nie podniesiono (poza wskazanym wyżej przypadkiem) naruszeń w zakresie ustaleń faktycznych przez Organy.

W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji upoważnia jednak do stwierdzenia, że Organy w sposób istotny, bo mający wpływ na wynik sprawy, uchybiły przepisom postępowania podatkowego nakazującym zwłaszcza organom podatkowym podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a więc zasadzie prawdy obiektywnej, określonej w art. 122 O.p. oraz zasadzie prawdy materialnej, określonej w art. 187 § 1 O.p. zobowiązującej do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego - aby "odtworzyć" rzeczywisty obraz okoliczności sprawy oraz na tym tle dokonać odpowiedniej subsumpcji przepisów prawnych.

I tak: w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia od P. usług przedstawicielstwa handlowego na podstawie deklaracji VAT-7 za luty 2011-listopad 2012r. Organ w uzasadnieniu swej decyzji m. innymi stwierdza, że "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktury VAT wystawione przez P. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych" albowiem świadczą o tym "nie tylko sprzeczne z ustalonym stanem faktycznym w sprawie zeznania Pani M.H., ale również brak jakichkolwiek innych, poza przedstawionymi umowami i fakturami, dowodów na wykonanie usług oraz analiza dokumentów źródłowych Podatnika". Jednocześnie Organ podkreśla i przyznaje, że "co prawda uzyskane odpowiedzi z O. Sp. z o.o., Sp. Komandytowa oraz M. Sp. z o.o. (tj. firm, z którymi współpracowała w/wym – przyp. Sądu) potwierdziły uczestnictwo Pani M.H. we współpracy ze Stroną", to jednak Organ przyjął, że "(...) nie mogą stanowić dowodu na uczestnictwo firmy P. jako pośrednika odpowiedzialnego za dokonywanie przez Stronę zakupów od ww. podmiotów", gdyż nie potwierdza tego analiza zgromadzonego materiału dowodowego. W tym miejscu podnieść należy, że – jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia decyzji na tę okoliczność – podniesiona przez Organ "analiza zgromadzonego materiału dowodowego" sprowadza się do zakwestionowania zeznań M.H. w zakresie współpracy z określonymi firmami oraz, w szczególności, z firmą Skarżącego, z uwagi na fakt, że "za każdym razem (tj. podczas przesłuchania przez UKS – przyp. Sądu) odmiennie wskazywała i zakres świadczonych usług, i listę podmiotów, z którymi miała współpracować Strona za jej pośrednictwem". W ocenie Sądu, eksponowana przez Organ "sprzeczność" zeznań tego świadka oraz powzięte na tym tle wątpliwości co do zakresu współpracy i jej rodzaju ze Skarżącym i to pomimo uzyskanych odpowiedzi potwierdzających taką współpracę ze strony O. Sp. z o.o., Sp. Komandytowa oraz M. Sp. z o.o. z M.H., powinny jednak motywować Organy tym bardziej do wyjaśnienia na czym polegała współpraca z tymi firmami i jaki miała ona wpływ na uzyskane korzyści z tytułu pośrednictwa handlowego w "odsprzedaży" tych produktów na rzecz Skarżącego, w tym ewentualnej prowizji i jej wysokości. Dalej, stwierdzić trzeba, że jeśli Organ ustalił, iż z zestawienia rejestrów zakupów Podatnika z fakturami sprzedaży M.H. wynika, iż prowizja była wyliczana i wypłacana mimo tego, że w niektórych miesiącach nie dokonywano zakupów we wskazanych przez w/wym. hurtowniach, to należało to skonfrontować z kolejnym stwierdzeniem Organu, iż M.H. jednak również zeznała, że współpracowała nie tylko z wymienionymi wyżej firmami: O., K., L., O., ale także z innymi podmiotami, jak choćby M. i P. Inaczej mówiąc, należało dokonać jednoznacznych ustaleń czy w okresie w którym zakwestionowano możliwość świadczenia usług przez M.H. na rzecz Skarżącego poprzez zakupy leków w firmach O., K., L. oraz O., dokonywano zakupów leków z firm wskazanych przez tego świadka.

Jednocześnie Sąd zauważa, że nie do pogodzenia z zasadą prawdy materialnej jest stwierdzenie Organu, iż materiały pozyskane "(...) w ramach postępowania podatkowego prowadzonego za kolejny okres rozliczeniowy (XII/2012r.), bezpośrednio następujący po okresach objętych postępowaniem kontrolnym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej 11/2011 r. - XI/2012r.)" mogą stanowić podstawę do określenia zobowiązania w podatku VAT w przedmiotowej sprawie, tj. za okres od lutego 2011r. do listopada 2012r. Pomijając wewnętrzną sprzeczność tego stwierdzenia z wcześniejszymi wywodami Organu na okoliczność podstaw faktycznych decyzji z dnia [...] listopada 2014r. (dotyczącej podatku VAT za grudzień 2012r.) oraz zaskarżonej decyzji z dnia [...] października 2014r., w ocenie Sądu niedopuszczalnym jest aby a priori, bez konkretnych ustaleń faktycznych co do poszczególnych spornych miesięcy za okres od lutego 2011r. do listopada 2012r. przyjmować na zasadzie swoistego rodzaju "domniemania", że tożsame zasady rozliczania prowizji między Skarżącym a firmą P. dotyczą tak spornego okresu, jak i okresu rozliczeniowego w zakresie określenia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2012r.

Przedstawiony przez Organ sposób rozliczenia podatku VAT za sporny okres obliguje Sąd do zwrócenia uwagi i przypomnienia podstawowej zasady odnoszącej się do neutralności tego podatku, a mianowicie że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić kwotę podatku VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Nie można zatem rozliczać podatku należnego i naliczonego w sposób dowolny, ale w odniesieniu do konkretnego, określonego okresu rozliczeniowego i na podstawie konkretnych faktur, a nie na podstawie pewnego "ogólnego mechanizmu" rozliczeń pomiędzy stronami za sporne okresy. Jeśli zaś przedstawione faktury nie dają podstaw do rozliczenia podatku naliczonego za konkretny okres rozliczeniowy (gdyż na przykład nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) obowiązkiem Organu jest to udowodnić i w sposób przekonywujący uzasadnić.

Podkreślić przy tym także należy, że skoro w realiach sprawy sam Organ nie kwestionuje, że wymieniona M.H., nie tylko skontaktowała Podatnika z kontrahentami, ale utrzymywała z nim stały kontakt, odbierała zamówienia, zamawiała dostawy, etc. to tym bardziej winien wykazać, w odniesieniu do jakich konkretnych faktur i dlaczego należy odmówić prawa Skarżącemu do odliczenia podatku naliczonego od danej faktury.

Niezrozumiały jest przy tym argument Organu, że "przedstawione wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli materiały dowodowe nie dokumentują pracy przedstawicieli handlowych", a jedynie "potwierdzają prowadzenie działalności gospodarczej przez stronę", skoro istota współpracy pośrednictwa handlowego pomiędzy Skarżącym a firmami P., M. oraz B. polegała właśnie m. innymi na zbieraniu zamówień z aptek i hurtowni na towary objęte umową oraz pośrednictwie przy zakupie uzgodnionych towarów.

Nie do zaakceptowania z punktu widzenia przedstawionych zasad rozliczania podatku VAT i zasad neutralności, w ocenie Sądu, są też stwierdzenia Organu, iż "(...) Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje możliwości takiego udziału Pani H. w zakupach dokonywanych przez Stronę, potwierdzają to zresztą inne dowody zgromadzone w sprawie, w tym zeznania przedstawicieli firm farmaceutycznych odnośnie kontaktów z Panią H. w imieniu Strony" ale jednocześnie uznaje, że "Nie sposób jednakże uznać, że taka forma współpracy z Podatnikiem może być ujmowana w kontekście powszechnie przyjętej i stosowanej definicji pośrednictwa i tak klasyfikowana" i "ma na celu jedynie wygenerowanie wysokich kosztów prowadzonej działalności i uzyskanie korzyści podatkowych, w podatku od towarów i usług w postaci obniżenia podatku należnego".

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że – jak już podniesiono wcześniej – mimo potwierdzenia przez kontrahentów M.H. współpracy na okoliczność sprzedaży/zakupu leków, to jednak Organ uznał, że taka forma współpracy nie mieści się w pojęciu definicji pośrednictwa usługi handlowej, podobnie jak wysokość przyznanej prowizji, przy czym Organ przyznaje, że "ustawodawca na gruncie omawianej ustawy o VAT nie zdefiniował ustawowo pojęcia usługi pośrednictwa handlowego".

Skoro tak, to Organ winien precyzyjnie wyjaśnić jaki i na jakiej podstawie przyjął wzorzec "usługi pośrednictwa handlowego" oraz, w szczególności, dlaczego uznał, że czynności podjęte przez omawianego kontrahenta Skarżącego – firmę P., nie wypełniają znamion "usługi pośrednictwa handlowego". Zaznaczenia wymaga przy tym, że dokonując oceny umów łączących wymienione strony, Organ nie ustalił ani w relacjach pomiędzy Skarżącym a firmą P., ani pomiędzy tą firmą a kontrahentami M.H., jakie chociażby były zasady dystrybucji towaru, tj. punkty odbioru towaru, danych personalnych osób odbierających i przekazujących towar, ani innych okoliczności, które wskazywałyby czy doszło do obrotu lekami pomiędzy Skarżącym a firmą M.H. Organ nie ustalił np. czy towar był przewożony środkami pozostającymi w dyspozycji sprzedającego czy kupującego, czy były wystawiane dokumenty materiałowe, jak dokumenty magazynowe "WZ", czy zawierają one dane osób kwitujących pobranie towaru, czy faktury VAT sprzedaży wystawione przez P. zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupu VAT, a jeśli nie, to z jakich powodów oraz czy podatek VAT naliczony wynikający z przedmiotowych spornych faktur został rozliczony w deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy (luty 2011r. do listopad 2012r.) przez w/wym. kontrahentów oraz jak ma się to rozliczenie do wystawionych faktur przez firmę P. na rzecz Skarżącego.

W ocenie Sądu, brak powyższych ustaleń uniemożliwia dokonanie obiektywnej oceny rozliczenia zakwestionowanych faktur za sporny okres od lutego 2011 do listopada 2012r.

Analogiczne zastrzeżenia w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego, w ocenie Sądu, budzą także ustalenia w zakresie usług przedstawicielstwa handlowego od M. i zakwestionowanego podatku naliczonego za luty 2011r. do listopad 2012r. na łączną wartość netto 3.441.500 zł (z czegom podatek VAT w wysokości 791.545 zł).

Także w tym przypadku Organ nie zakwestionował bowiem udziału tejże firmy w poszczególnych czynnościach związanych ze sprzedażą towarów na rzecz Skarżącego, co potwierdzają także zeznania U. W., reprezentującą firmę F. S.A. Zdaniem Organu wskazane czynności miały jednak charakter wyłącznie "czynności technicznych", polegających na wysyłaniu i odbieraniu korespondencji, a ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika aby w/wym. miał wpływ na ustalanie cen i warunki dostaw towaru, a więc aby miał jakikolwiek wpływ na wysokość osiągniętych przez Stronę obrotów.

Zauważyć jednak należy, że ustalenia te pozostają w sprzeczności z zeznaniami K.M. złożonymi w dniu 1 lipca 2013r., w których wyjaśnił, że jego usługi polegały nie tylko na "wysyłaniu i odbieraniu" korespondencji, ale "na przedstawianiu ofert F. oraz "pilotowaniu" przebiegu realizacji oferty, tj. aby transakcja od przyjęcia zamówienia do wydania towaru klientowi "przebiegła pomyślnie i bez zbędnej zwłoki", za co otrzymywał od Skarżącego listę - zestawienie sprzedaży i na tej podstawie wystawiał fakturę VAT na swoją prowizję, która wynosiła 6%.

W tym stanie rzeczy, wobec wskazanych rozbieżności, obowiązkiem Organu było więc, w szczególności, ponowne skonfrontowanie zeznań K.M. z przedstawicielami firmy F. S.A. w celu ustalenia jaką w istocie rolę pełnił wymieniony świadek w relacjach handlowych z tą firmą oraz ustalenie rzeczywistych powiązań pomiędzy firmą M. a Skarżącym w zakresie obrotu towarami.

Co również istotne, Organ kontroli skarbowej, a za nim Organ odwoławczy, przyjmując iż "wyjaśnienia (...) K.M. są niewiarygodne i nie zasługują na uwzględnienie" nie uzasadnił dlaczego i w odniesieniu do jakich konkretnie faktur uznał, że faktury te w spornym okresie nie odzwierciedlają faktycznego obrotu gospodarczego, gdyż "podstawę naliczenia wartości należnej prowizji" odniósł wyłącznie do miesiąca grudnia 2012r. (por. str. 11 uzasadnienia Organu I instancji – k. 4099 akt podatkowych). Organ nie wyjaśnił też, dlaczego uznając, iż w/wym. skoro nie potrafił podać szczegółowych parametrów hurtowni F., to tym samym nie mógł wykonywać czynności pośrednictwa w obrocie lekami z firmą Skarżącego, choć jednocześnie nie kwestionuje takiej współpracy i przyznaje, że "usługi wykonywane przez K.M. polegały na spowodowaniu zamówień firmy F." oraz, że "wynagrodzenie, jakie uzyskiwał z tytułu świadczonych usług na rzecz F., było zgodne z umową, czyli do 6% wartości zamówień, który towar został faktycznie zafakturowany do F.(...)". Zauważenia wymaga również, że Organ nie ustalił nawet jaka wysokość prowizji została przypisana do poszczególnych faktur, co ma o tyle istotne znaczenie, że skoro kwestionuje co do zasady ich wysokość, to powinien co najmniej wyjaśnić dlaczego w danych okolicznościach sprawy i odniesieniu do jakich faktur wysokość ta była zawyżona. Podkreślenia wymaga przy tym, że z oświadczeń w tej sprawie świadka wynika, że wysokość prowizji była uzgadniana i przyjmowana jako wynika nakładu pracy agenta w ramach danej czynności pośrednictwa.

Wreszcie, w odniesieniu do kwestionowanej przez Organ współpracy i usługi pośrednictwa z firmą B., zdaniem Sądu, istnieje konieczność ponownego rozważenia i odniesienia się do przedstawionego przez M.R. korespondencji, jaką prowadził z firmami M. oraz A. w związku z obsługą firmy Skarżącego. Zdaniem Sądu nie do zaakceptowania jest - z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. - stwierdzenie Organu, iż "trudno jest stwierdzić, czy korespondencja ta świadczy o pośrednictwie Pana R. pomiędzy tymi firmami" bowiem w ten sposób Organ z jednej strony uchyla się od oceny zgromadzonych dowodów, a z drugiej, wyprowadza negatywne dla podatnika z tego tytułu konsekwencje natury faktycznej.

Sąd zwraca uwagę, że powyższe zastrzeżenie mają generalny charakter w aspekcie oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego. Jak już bowiem kilkukrotnie podkreślano, Organ dokonując oceny współpracy Skarżącego w ramach zawartych ze zleceniobiorcami umów pośrednictwa handlowego, choć stwierdza, że "nie można wykluczyć ewentualnego udziału wymienionych osób i firm w poszczególnych czynnościach związanych z transakcjami zawieranymi przez Skarżącego", to jednocześnie uznaje, że usługi pośrednictwa udokumentowane przez tychże pośredników nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż są fakturami pustymi, o czym ma świadczyć całościowa analiza materiału dowodowego. Ta "całościowa analiza" nie sprowadza się jednak do analizy konkretnych faktur i wykazaniu ponad wszelką wątpliwość, że zdarzenia gospodarze w nich opisane nie miały w rzeczywistości miejsca, ale tworzeniu określonych założeń uzasadniających odmowę do uznania faktur za prawdziwe, jak choćby, że "uczestnictwo pośredników sprowadzało się tylko do kontaktów z kilkoma hurtowniami dystrybuującymi leki, a więc ograniczało się do bardzo wąskiego grona podmiotów" czy też, że "strona działająca samodzielnie w branży farmaceutycznej osiągałaby te same rezultaty i wyniki" albo, że przyjęte w rozliczeniach z tytułu wykonanych umów prowizje były zbyt wysokie, choć Organy kwestionując co do zasady ich wysokość nie wskazały, jakie progowe prowizje byłyby akceptowalne z punktu widzenia podkreślanych przez organy reguł i doświadczeń w tym zakresie organów podatkowych. Przyjęta przez Organy retoryka, w ocenie Sądu, jest nie tylko niedopuszczalną z punktu widzenia zasady prawdy materialnej, ale także sprzeczna z zasadą in dubio pro tributare.

W tym zakresie uzasadnienie Organu uznać należy też za sprzeczne wewnętrznie, gdyż jeżeli stwierdza się, że "co prawda z zeznań przesłuchanych osób świadczących na rzecz F. usługi pośrednictwa wynika, że po złożeniu zamówienia monitorowali jego przebieg" jednakże "nie przedstawiono na to żadnej dokumentacji", gdyż "wszystko odbywało się telefonicznie, mailowo" to Sąd zauważa, że wniosek o braku stosownej dokumentacji jest chybiony. W opisanej sytuacji Organ bowiem mógł i powinien przeprowadzić dowód właśnie z bilingów rozmów oraz maili agentów ze swoimi kontrahentami oraz firmą Skarżącego na okoliczność wykazania czy w istocie wykonywali oni usługi pośrednictwa na rzecz Skarżącego. Podobnie, Organy nie wyjaśniły dlaczego przedstawiane zgodnie z umową raporty sprzedaży, które były podstawą do wystawienia faktury za usługi agencyjne, nie mogą być podstawą do wystawienia faktur za wykonane czynności, skoro taki właśnie system rozliczeń strony przewidziały w podpisanych umowach. W tym miejscu Sąd zauważa także, że jakkolwiek Organy odniosły się do łączących strony umów, które wyznaczają zakres współpracy i zwłaszcza obowiązki pośredników, to jednakże oceny materiału dowodowego dokonały nie poprzez treść tychże umów, ale poprzez pryzmat "istoty pośrednictwa handlowego" uznając, że przyjęta forma współpracy nie spełnia przesłanki uznania jej za pośrednictwo handlowe.

Zdaniem Sądu, uzupełnienia postępowania dowodowego i zbadania wymaga także kwestia odpłatności za wykonane usługi, a w szczególności, w jakiej formie następowała zapłata za wykonane usługi i to tym bardziej, że Skarżący kwestionuje ustalenia Organów, iż płatności na rzecz pośredników były dokonywane w formie gotówkowej, co – zdaniem Organu - ma również świadczyć o fikcyjności czynności pośrednictwa.

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Organu, przeprowadzone postępowanie dowodowe i zgromadzony w sprawie materiał nie daje jednoznacznych podstaw do przyjęcia fikcyjności faktur za usługi agencyjne i tym samym określenia zobowiązania w podatku VAT za przypisany okres. W konsekwencji naruszona została także zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 O.p.

Tymczasem - jak już wskazywano wcześniej - zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w przepisach art. 121 i art. 122 O.p., obowiązek wskazywania i gromadzenia dowodów spoczywa na organie podatkowym.

Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. obliguje organ do przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, z kolei przepis art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przede wszystkim oceny wszystkich aspektów sprawy także oceny okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny podatnika. Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (por. dla przykładu: wyrok NSA z 26 października 2005 r. sygn. akt FSK 188/05 i z 27 października 2005 r. FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym – organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, s. 108).

W kontekście powyższych rozważań przyjmuje się, że w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą śledczą – zgodnie z którą organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy – zarówno te korzystne jak i niekorzystne dla strony (vide Bogumił Brzeziński i Marian Masternak (w:) B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym; Przegląd Podatkowy s. 56 i n.). Postępowanie winno być przeprowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Niezmiernie ważne jest zachowanie wszelkich reguł wynikających z przepisów regulujących postępowanie dowodowe, jak również z ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim wyrażonej w art. 121 O.p., zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Oczywiście zastosowanie powyższych zasad postępowania nie jest równoznaczne z aprobowaniem bierności w postępowaniu podatkowym po stronie podatnika. Strona postępowania w ramach zasady współdziałania powinna podjąć również wszelakie kroki celem przedstawienia swojej argumentacji, a także powinna przedkładać dowody, dokumenty i informacje mające znaczenie w danej sprawie. Wyrażona bowiem w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar dowodowy obciąża tylko organy podatkowe. Ma to szczególne znaczenie w zakresie udowodniania poniesienia kosztów uzyskania przychodu, gdyż po pierwsze – leży to w interesie podatnika, a po drugie – to on ma największe możliwości prawidłowego dokumentowania faktu poniesienia kosztów, a następnie ich wykazania.

Należy mieć również na uwadze, że na organie ciąży obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć "(...) Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (por.: W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód.

Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach.

Z kolei zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. By jednak ramy owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone, organ podatkowy powinien między innymi przy ocenie zgromadzonych dowodów kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego oraz traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne. Ocena dowodów powinna być wszechstronna, dokonana wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego. Jak podkreśla się w komentarzu do Kodeksu postępowania administracyjnego "(...) Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według swego widzimisię: swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu" (E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1970, s. 155). Mimo, iż pogląd ten został wyrażony na gruncie procedury administracyjnej, to ma również pełne zastosowanie w postepowaniu podatkowym.

Sąd zwraca także uwagę, że Organy, w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p., mają prawo autonomicznie rozważać wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie są związane żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów.

Kierując się własnym przekonaniem, winny jednak uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić.

Powyższe zasady i "uprawnienia" nie mogą naruszać reguły racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak: Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2013r., I FSK 190/12, dostępny w bazie internetowej CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

W niniejszej sprawie, jak już wielokrotnie podkreślano, zasady te zostały naruszone, o czym świadczą przywołane przez Sąd okoliczności, które wskazują, że Organy uchybiły wymienionej zasadzie prowadzenia postępowania dowodowego. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że odniesienie się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 191 O.p. "poprzez wyciągnięcie z przeprowadzonych dowodów wniosków niezgodnych z zasadami logicznego myślenia, wyłącznie w celu wydania decyzji niekorzystnej dla Podatnika, a także wydanie decyzji określającej zobowiązania podatkowe w sytuacji, gdy nie było żadnych dowodów ani podstaw do stwierdzenia, iż usługi stwierdzone fakturami wystawionymi przez P., M. i B. nie zostały wykonane" jest przedwczesne, skoro – jak wskazano wcześniej – zgromadzony materiał dowodowy zawiera istotne luki i wymaga przeprowadzenia dodatkowych ustaleń. Oceny dowodów – w rozumieniu art. 191 O.p. dokonuje się bowiem na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Reasumując, ponieważ zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa procesowego i to w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Organ ponownie rozpoznając niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w przedmiotowym wyroku, w tym w szczególności uzupełnić występujące, a wskazane przez Sąd braki w materiale dowodowym, a następnie dokonać ich merytorycznej oceny, w szczególności pod kątem rzetelności kwestionowanych faktur.

Następnie Organ winien - w zależności od wyników postępowania dowodowego - rozpatrzeć czy Podatnikowi można ewentualnie przypisać udowodnienie złej wiary, kierując się kryteriami wynikającymi z przytoczonych w zaskarżonej decyzji judykatów.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.