Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 357/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2, 6,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 217 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] października 2016 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 26 września 2016 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja VAT-7 za sierpień 2016 r., w której P. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w wysokości 30 000 zł wraz z wnioskiem o przyspieszenie terminu zwrotu i dokonanie zwrotu podatku w terminie 25 dni, stosownie do regulacji art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT").

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął kontrolę podatkową w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 roku.

3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 30 000 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, organ podatkowy wskazał, iż w toku kontroli stwierdzono konieczność przeprowadzenia czynności weryfikacyjnych względem kontrahentów, mających na celu sprawdzenie faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych dokonanych przez Spółkę po stronie zakupu i sprzedaż w okresie objętym kontrolą. W pouczeniu organ pierwszej instancji stwierdził, że na ww. postanowienie Skarżącej nie przysługuje zażalenie.

4. Skarżąca pismem z dnia 26 października 2016 r. złożyła zażalenie na postanowienie w sprawie przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), w związku z art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wbrew treści wskazanych przepisów oraz w oparciu o przesłankę nieznajdującą odzwierciedlenia w treści przepisów. Uzasadniając zarzuty podniosła, iż organ podatkowy, wskazując jako przyczynę przedłużenia terminu zwrotu, konieczność przeprowadzenia czynności weryfikacyjnych względem kontrahentów, nie uzasadnia go w sposób wnikliwy, z czego wynikła ta konieczność i jakie są jej podstawy.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] października 2016 roku.

Organ odwoławczy stwierdził, że pouczenie w postanowieniu z dnia [...] października 2016 r. o przedłużeniu terminu zwrotu było błędne i jego złożenie było dopuszczalne. W ocenie organu, regulacja art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie wyraża bezwzględnego obowiązku zwrotu podatku naliczonego (gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od podatku należnego), gdyż jeśli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika odpowiednio, w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. W sprawie wszczęło kontrolę podatkową. Wedle DIS analiza przedłożonej przez Spółkę podczas kontroli dokumentacji wykazała, że zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji na dzień wydania zaskarżonego postanowienia posiadał informacje, że w rezultacie kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce Intrata sp. z o.o. sp. k. (dalej "Intrata"), będącego głównym kontrahentem Skarżącej za I kwartał 2016 r. stwierdzono nieprawidłowości. Ponadto, na konieczność dodatkowej weryfikacji transakcji udokumentowanych fakturami VAT uwzględnionymi w rozliczeniu za sierpień 2016 r. wskazywała okoliczność dokonywania płatności za faktury zakupu i sprzedaży wyłącznie w formie gotówkowej. Wskazano również na występujące pomiędzy Skarżącą a kontrahentem (Intrata) powiązania osobowe, z których wynika, że J. S. będący prokurentem P. sp. z o. o. pełni jednocześnie funkcję pełnomocnika i wspólnika spółki Intrata.

Jak wskazał DIS, celem dokonywanej w trakcie kontroli podatkowej dodatkowej weryfikacji jest zbadanie czy deklaracja podatkowa została sporządzona zgodnie z przepisami prawa i czy istnieją merytoryczne przesłanki do wypłacenia Spółce żądanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań organu podatkowego (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi.

6. Spółka złożyła skargę do sądu administracyjnego na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła DIS naruszenie:

a) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez błędne przyjęcie, iż zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz niewykazaniu, iż w sprawie istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia dokonanego przez Spółkę za sierpień 2016 r.,

b) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie i niezachowanie zasady neutralności polegające na naruszeniu mechanizmów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, przez wstrzymanie zwrotu podatku za sierpień 2016 r. i przeniesienie na Spółkę ciężaru podatku, pomimo iż w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki dotyczące sierpnia 2016 r.,

c) art. 139 § 1 O.p. przez niezałatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy przedmiotowe postępowanie w sprawie weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r., pomimo, iż nie można o nim powiedzieć, że jest skomplikowane, trwa od 4 października 2016 r. i było już trzykrotnie przedłużane, aż do 28 kwietnia 2017 r.,

d) art. 120, art. 121, art. 122 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez ich niezastosowanie i rozstrzyganie w sprawie wbrew ogólnym zasadom postępowania podatkowego, w tym dokonywanie nieznanych O.p. "niesformalizowanych czynności analitycznych" przez organ podatkowy.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła bezpodstawne dokonanie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wedle Skarżącej organ I instancji nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób prawidłowy. Skarżąca zakwestionowała twierdzenia DIS, iż wszelkie działania w ramach postępowania wyjaśniającego, jakie organ podejmuje, mają na celu potwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Spółka podniosła, że organ nie podał przesłanek dalszego badania zasadności zwrotu, nie wiadomo, na jaką wstępną analizę powołuje się organ podatkowy, która miałaby stanowić podstawę do wszczęcia kontroli podatkowej u podatnika za sierpień 2016 r.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

1. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są dwie zasadnicze kwestie. Po pierwsze - czy istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz po drugie - czy dopuszczalne było przedłużenie zwrotu bez wskazania konkretnej daty.

Zdaniem Sądu, mimo, że wątpliwości organów co do zasadności zwrotu są uzasadnione to postanowienie wymaga uchylenia z uwagi na niewskazanie terminu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu.

3. Rozpoznając skargę należało wziąć pod uwagę przed wszystkim treść przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z nim, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jednocześnie w myśl aktualnie obowiązującego art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są szczegółowo określone warunki. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 1 marca 2016 r. (sygn. akt I FSK 311/15) "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT przewiduje - w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych - możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu - 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy: 1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął, 2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego), 3) stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach".

4. Dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna. Jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa). Ta weryfikacja nie może być jednak stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). Warto wskazać także na orzecznictwo administracyjne, tj. wyroki NSA z 19 stycznia 2016 r. (sygn. akt I FSK 1512/14) i z 11 lutego 2015 r., (sygn. akt I FSK 621/14), WSA w Gdańsku z 17 czerwca 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 532/15) powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (sygn. akt K 16/07), w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347. s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m. in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96, Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "(...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06) jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. W tym wyroku Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku - podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że: "(...) przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

5. Należy wskazać, że zgodnie z art. 272 O.p. celem czynności sprawdzających jest m.in. sprawdzenie terminowości: składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków, stwierdzenie formalnej poprawności deklaracji i dokumentów wpłaty podatków oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

Cel kontroli podatkowej jest szerszy od czynności sprawdzających. Niekiedy, co powinno wynikać z okoliczności przedmiotowej sprawy, bez zbadania wcześniejszych i późniejszych etapów transakcji związanych z jej przedmiotem nie ma możliwości oceny zgodności działań kontrolowanego z prawem podatkowym. Ma to odniesienie szczególnie do transakcji tym samym towarem pomiędzy wieloma podmiotami (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1993/15).

Uwzględniając charakter czynności sprawdzających określony w art. 272 O.p. w doktrynie przyjmuje się, że zmierzają one przede wszystkim do zbadania i ustalenia poprawności formalnej dokumentów, stanowiąc tym samym wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym. Natomiast w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że czynności sprawdzające to wstępna faza kontroli podatkowej, o charakterze najmniej sformalizowanym. Pozwalają one organowi zorientować się, czy nie zachodzą przesłanki do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Czynności sprawdzające zgodnie z przepisem art. 272 pkt 3 O.p. mają na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (por. wyroki NSA z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1768/11 oraz z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1251/14). Przy czym podkreślić należy, że podejmowanie tych czynności nie oznacza, że prowadzone jest już postępowanie dowodowe.

W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2127/13). Użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT.

Z treści powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika zatem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla jednak ramy postępowania organu podatkowego w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje w tym zakresie na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów O.p. lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana" oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z 27 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 373/14).

Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 610/13).

6. Mając na względzie powyższe poglądy judykatury krajowej i unijnej, które Sąd podziela i przyjmuje za własne należy stwierdzić, że na tle okoliczności występujących w tej sprawie zasadnie organy podatkowe podniosły wątpliwości wskazujące na to, że:

- w rezultacie kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce Intrata (główny kontrahent Strony) za I kwartał 2016 r. stwierdzono istotne nieprawidłowości;

- wskazano na konieczność dodatkowej weryfikacji transakcji udokumentowanych fakturami VAT uwzględnionymi w rozliczeniu za sierpień 2016 r. (płatności za faktury zakupu i sprzedaży wyłącznie w formie gotówkowej);

- występują pomiędzy Spółką a kontrahentem - Intrata powiązania osobowe (Pan J. S.będący prokurentem P. sp. z o.o. pełni jednocześnie funkcję pełnomocnika i wspólnika spółki Intrata).

Sąd stwierdza, że w realiach niniejszej sprawy zostały zobiektywizowane okoliczności faktyczne, które mogą, co należy podkreślić, a nie muszą, wskazywać na występowanie oszustwa podatkowego. Organy podatkowe miały więc zobiektywizowane wątpliwości co do zasadności zwrotu, których nie można traktować jako zupełnie bezzasadne oraz podjęły działania, aby te wątpliwości rozwiać sygnalizując organowi kontroli skarbowej potrzeby przeprowadzenia kontroli.

Działanie organów podatkowych mieści się zatem w literalnej dyspozycji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz jest zgodne z celem tego przepisu.

Przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną w stosunku do prawa zwrotu i jego wysokości. O ile bowiem o przedłużeniu tego terminu postanawia organ podatkowy ze względu na przeprowadzenie czynności weryfikujących, o tyle o prawie do zwrotu i jego wysokości decyduje wystąpienie pozytywnych przesłanek z art. 86 i 87 ustawy o VAT. Postanowienie wydane przez organ podatkowy w trybie art. 274b O.p. rozstrzyga zatem wyłącznie o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jest to zaś odrębna, mająca samodzielny byt prawny sprawa w sensie materialnym i procesowym. Zauważyć trzeba, że rozwiązanie polegające na przedłużeniu terminu zwrotu podatku ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszego jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, mogłyby okazać się nienależnym.

Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających wątpliwości co do zasadności zwrotu. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.

Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Gdy organ będzie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zaakceptowanie lub zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskuje podstawę do wydania decyzji bądź też dokonania czynności materialno-technicznej wnioskowanego zwrotu podatku. To od ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania będzie zależało, czy Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego czy też nie, a zatem czy Stronie będzie przysługiwał zwrot różnicy podatku w wysokości wykazanej w deklaracji.

Podkreślić należy, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie neguje w sposób trwały i ostateczny prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a jedynie wskazuje na konieczność jego weryfikacji. Warunkiem zwrotu podatku VAT jest bowiem poprawność i rzetelność wykazywanych przez podatnika rozliczeń.

W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Zatem, zdaniem Sądu, w takich okolicznościach sprawy nie są zasadne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów O.p., bowiem organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy wskazujący na zasadność wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku oraz uzasadniający przedłużenie terminu zwrotu. Samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT. Istotne jest jednakże, by przedłużenie to odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 61/18).

7. Kluczowa kwestia w sprawie jest jednak inna. Ocena treści zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji wymaga jednak nawiązania do uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16), w której uzasadnieniu stwierdzono, że: "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)".

W tym miejscu warto również odnotować, unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie. Powyższe konstatacje, jak wskazuje uchwała mają więc wyraźne umocowanie w orzecznictwie TSUE, które narzuca pewne dozwolone, ale niewypaczające sensu systemu VAT, reguły postępowania w tym zakresie, dobitnie akcentując aktywną rolę sądu krajowego przy ocenie praktyk organów na tle wymogu zachowania terminu "rozsądnego". Ten element wymusza więc także wskazane wyżej podejście do sposobu wydawania i kontrolowania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przewidzianego w przepisach o podatku od towarów i usług.

Przedłużanie terminu zwrotu podatku "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia" oznaczałoby, że instancyjna i sądowa kontrola takiego przedłużenia mogłaby wystąpić w istocie tylko raz, bez względu na to, jak długo przedłużenie terminu by trwało.

Nawiązując do treści cytowanej wyżej uchwały NSA , Sąd stwierdza, że organ dostrzegając potrzebę wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w toku trwających czynności sprawdzających, powinien odnosząc się do "czasu zakończenia weryfikacji" sprecyzować termin przez wskazanie konkretnej daty kalendarzowej, do której termin zwrotu podatku pozostanie w fazie przedłużenia.

Tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1392/16).

Sąd stwierdza, że organ z obowiązku wskazania daty przedłużenia terminu nie wywiązał się prawidłowo. Użycie przez organ frazy "czasu zakończenia weryfikacji" nakazuje lokować moment kończący przedłużenie terminu zwrotu w bliżej nieokreślonej przyszłości. Co prawda organ wskazuje na weryfikację "w ramach postępowania kontrolnego" ale nadal nie wiadomo, w jakiej dacie te ramy mają się zawierać. Dodać należy, że przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie wskazują maksymalnych, granicznych terminów zakończenia postępowania kontrolnego. Skoro organ nie wskazuje daty granicznej postępowania kontrolnego, to nie sposób ustalić, kiedy zakończy się też owo postępowanie weryfikacyjne w ramach postępowania kontrolnego.

W świetle przytoczonej uchwały, Sąd nie akceptuje przedłużania terminu zwrotu, przez tak ogólnikowe i niemożliwe do umiejscowienia w czasie sformułowania, jak to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji, a co zaakceptował organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu.

To uchybienie przesądziło o konieczności uchylenia zaskarżonego postanowienia i postanowienia je poprzedzającego. Postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu powinno wskazywać datę kalendarzową.

W przedstawionym stanie rzeczy należy uznać, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające zostało wydane z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 217 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niewskazanie w jego sentencji daty przedłużenia terminu zwrotu podatku. Ponadto, wobec istnienia w postanowieniu organu pierwszej instancji naruszeń prawa organ drugiej instancji naruszył, w związku z art. 239 O.p., art. 233 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie oraz naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie.

8. Wskazane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa, a postanowienie je poprzedzające polega uchyleniu na podstawie art. 135 Ppsa, co orzeczono w sentencji wyroku.

Organy uwzględnią poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

9. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony Skarżącej zasądzono z urzędu, na podstawie art. 200 i art. 210 § 2 w związku z art. 205 § 1 Ppsa w wysokości 100 zł, na którą to kwotę składa się uiszczony wpis. Na podstawie art. 206 Ppsa nie zasądzono kosztów zastępstwa procesowego z uwagi na fakt bezpośredniego wniesienia skargi przez prokurenta Skarżącej.