Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1090/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 9b
journal: Dz.U. 2004 nr 121 poz 1267
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych - tekst jedn.
article: par. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 209 poz 2027
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1184/05 w sprawie ze skargi "A." Spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 maja 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "A." Spółki z o.o. w C. kwotę 120 zł /słownie: sto dwadzieścia złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 25 maja 2006 r. w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. w C., I SA/Gl 1184/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 maja 2005 r., (...) oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22 lutego 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd stwierdził również, iż powyższe decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. W niniejszej sprawie dotyczącej właściwości tzw. dużych urzędów skarbowych, Sąd pierwszej instancji przedstawił następujące ustalenia faktyczne.

1.3. W dniu 22 lutego 2005 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję określającą spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2003 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc.

1.4. Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego strona podniosła zarzut naruszenia przepisu art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, dalej powoływana jako "ustawa o VAT z 1993 r.". W związku z treścią art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, dalej powoływana jako "ustawa o VAT z 2004 r.", z dniem 1 maja 2004 r. ustawa o VAT z 1993 r. utraciła moc obowiązującą, zatem decyzja organu pierwszej instancji została wydana bez podstawy prawnej.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania podatnika i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe należy ustalać na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego i w oparciu o istniejący w tym czasie stan faktyczny, z uwagi na materialny charakter przepisów w tym zakresie.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona podniosła zarzut naruszenia przepisu art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej powoływana jako "O.p.". Podkreślono, iż Dyrektor Izby Skarbowej niesłusznie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa.

2.2 Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną, jednakże z innych przyczyn, niż wskazane przez stronę.

3.2 Badając zgodność z prawem działań organów podatkowych Sąd stwierdził, iż decyzje zapadłe w sprawie zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów.

Wskazując na nowelizację ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. 2004 nr 121 poz. 1267 ze zm./, dalej powoływana jako "u.u.i.s.", dokonaną ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. nr 137 poz. 1302/, dalej powoływana jako "ustawa o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych", Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na utworzone wskutek tejże nowelizacji tzw. duże urzędy skarbowe, których właściwością miały być objęte kategorie podatników określone w art. 5 ust. 9b pkt 7 u.u.i.s.

Sąd wskazał na problemy zaistniałe przy interpretacji nowych przepisów, zwłaszcza przy analizie przepisu art. 5a ust. 1 w zw. z art. 5a ust. 2 u.u.i.s. z uwagi na to, że owe przepisy weszły w życie już z dniem 1 września 2003 r., natomiast art. 5 ust. 9b, do którego odwoływały się ww. przepisy - w okresie późniejszym, tj. dnia 1 stycznia 2004 r. na mocy przepisu przejściowego art. 40 pkt 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych.

Art. 5a ust. 1 u.u.i.s. stanowi, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. "b-d" /pkt 1/ oraz z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie /pkt 2/.

Z treści art. 5a ust. 2 u.u.i.s. wynika, iż spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a", stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy.

3.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, iż na gruncie tych przepisów kwalifikujących do określonej kategorii ze względu na obrót /art. 5a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5a ust. 2 u.u.i.s./ w orzecznictwie sądów administracyjnych pierwszej instancji wykształcił się pogląd, że skoro przesłanki kwalifikujące określone grupy podatników do dużych urzędów skarbowych weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., od tego dopiero momentu można mówić o podstawach do zmiany właściwości organów podatkowych, co prowadzi do stwierdzenia, iż dzień 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty 5 mln euro, to najwcześniej dzień 1 stycznia 2005 r.

3.5 W ocenie Sądu brak przeszkód aby tę samą zasadę przyjąć wobec podmiotów zakwalifikowanych do grupy podatników objętych właściwością dużych urzędów skarbowych w oparciu o kryterium z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "c" u.u.i.s. Ów przepis odnosi się do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu.

Skoro zatem włączenie do tej kategorii podatników mogło nastąpić dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r., tym samym rokiem następującym po roku, w którym było włączenie do określonej kategorii podatników, stosownie do art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. może być uznany jedynie rok 2005.

3.6 Przyjmując, iż skarżąca spółka mieści się w kategorii podatników określonej w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "c" u.u.i.s., Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy podatkowe rażąco naruszyły przepisy dotyczące właściwości rzeczowej i miejscowej.

Wprawdzie Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w S. na dzień wydania decyzji w pierwszej instancji był organem właściwym w niniejszej sprawie, ale kontrola podatkowa u podatnika i wszczęcie postępowania nastąpiło jeszcze w 2004 r. Zebranie materiału dowodowego oraz wszczęcie postępowania podatkowego przez organ, który w sprawie nie był właściwy, jak również wydanie decyzji na podstawie wskazanych czynności należało - w ocenie Sądu - uznać za rażące naruszenie prawa. Sąd podkreślił, iż w sposób oczywisty doszło do naruszenia przepisu art. 120 w zw. z art. 15 O.p., zobowiązującego organy podatkowe do działania w oparciu o przepisy prawa i do przestrzegania z urzędu swojej właściwości. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszył art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" O.p.

3.6 Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej powoływana jako "p.p.s.a." w zw. z art. 247 par. 1 pkt 3 O.p. stwierdził nieważność decyzji organów obu instancji i w oparciu o art. 152 p.p.s.a. orzekł w jakim zakresie owe decyzje nie mogą być wykonane.

4. Skarga kasacyjna

4.1 Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości.

4.2 W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. ww. orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez:

1/ błędną wykładnię art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s., polegającą na rozszerzeniu zakresu jego zastosowania także na podatników, którzy w dniu 1 stycznia 2004 r. byli już zarządzani bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponował co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu;

2/ niezastosowanie par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003r, w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych /Dz.U. nr 209 poz. 2027/, dalej powoływane jako "rozporządzenie" i uzupełnienie powstałej w wyniku tego luki wykładnią rozszerzającą art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s., opartą na analogii legis /argumentum ad simili/ art. 5 ust. 9b pkt 7a tej ustawy.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, jak również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

4.3 W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał na par. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie art. 5 ust. 9c u.u.i.s. w przedmiocie terytorialnego zasięgu działania dużych urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. Rozporządzenie weszło w życie dnia 1 stycznia 2004 r.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż podatnicy, którzy w dniu wejścia w życie par. 2 rozporządzenia mogli o sobie powiedzieć, iż są zarządzani bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, obowiązani byli stosować się do określonych w nim skutków prawnych.

Natomiast do podatników, którzy w dniu 1 stycznia 2004 r. nie byli zaliczeni do ww. kategorii, jednakże na skutek zdarzeń, które nastąpiły po tej dacie zostali do niej włączeni, zastosowanie miał przepis art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s.

W oparciu o wykładnię systemową Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. należy traktować jako lex specialis względem art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "c" tej ustawy, z którego wynika ogólna zasada, iż podatnicy "zarządzani" bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, objęci będą właściwością dużych urzędów skarbowych - w związku z par. 2 ww. rozporządzenia - od dnia 1 stycznia 2004 r. Przepis art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. wprowadza natomiast okres przejściowy dla tych, którzy "zostali włączeni" do kategorii podmiotów gospodarczych z udziałem kapitału zagranicznego po dniu 1 stycznia 2004 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że gdyby intencją prawodawcy nie było rozróżnienie statusu prawnego podatników, którzy na dzień 1 stycznia 2004 r. zaliczali się do kategorii z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "c" u.u.i.s. od tych, którzy do tej kategorii zostali włączeni po wskazanej dacie, to nie tylko nie używałby zwrotów o różnych językowo znaczeniach, ale również nie ustanawiałby dwóch różnych przepisów, które w istocie przewidywać by miały te same skutki prawne.

Podsumowując autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż Sąd dokonał wykładni spornego przepisu jedynie poprzez porównanie go do innego przepisu prawa, odnoszącego się jednakże do innych adresatów i na tej jedynie podstawie oparł swoje rozstrzygnięcie.

4.4 W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie w całości, jak również o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, iż w pełni podziela argumentację Sądu pierwszej instancji w spornej kwestii.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut błędnej wykładni art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. oraz niezastosowanie par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych /Dz.U. nr 209 poz. 2027/.

Przepis art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. stanowi, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. "b-d".

Przepis ten stosownie do art. 40 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r.

W przepisie art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "c" u.u.i.s. stwierdzono, że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu.

Przepis ten zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2004 r.

W art. 5 ust. 9c u.u.i.s. obowiązującym od 1 września 2003 r. postanowiono, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej określa, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w ust. 9a i 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika.

W par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych /Dz.U. nr 209 poz. 2027/, dalej zwanego "rozporządzeniem' wydanym na podstawie ww. art. 5 ust. 9c u.u.i.s. stwierdzono, że ustala się siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych, właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, zwanej dalej "ustawą", w wykazie stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia.

Rozporządzenie weszło w życie w dniu 1 stycznia 2004 r.

5.3. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że nie można podzielić wyrażonego w tejże skardze poglądu, że podatnicy, którzy w dniu wejścia w życie par. 2 rozporządzenia mogli o sobie powiedzieć, iż są zarządzani bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, obowiązani byli stosować się do określonych w nim skutków prawnych, natomiast art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. odnosi się do podatników, którzy stali się podatnikami, o których mowa w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. po 1 stycznia 2004 r. Tym samym nie jest zasadne twierdzenie, że art. 5 ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. jest przepisem lex specialis wobec art. 5 ust. 9b u.u.i.s. i określa inny termin zmiany właściwości organu podatkowego.

5.4. Skoro w obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. przepisie art. 5 ust. 9b pkt 7 u.u.i.s. stwierdzono, że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c, czyli na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2004 r. par. 2 rozporządzenia, a na podstawie art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego (...) następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. "b-d", nie może budzić wątpliwości, że w sytuacji gdy przepis art. 5 ust. 9b zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2004 r., z tą datą mogło najwcześniej dojść do włączenia do kategorii podatników, o których mowa w tym przepisie, jeżeli z tą datą doszło dopiero do prawnie obowiązującego określenia tych kategorii podatników. Jeżeli bowiem przed 1 stycznia 2004 r. przepis ten nie obowiązywał, a więc normatywnie nie były określone kategorie podatników wymienione w tym przepisie, nie mogło dojść do zaliczenia podatników do wskazanych w nim grup przed datą jego wejścia w życie.

5.5. Jeżeli zatem w art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. postanowiono, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. "b-d", oznacza to, że dla tych podatników zmiana właściwości mogła nastąpić najwcześniej od 1 stycznia 2005 r., czyli od 1 stycznia roku następującego po roku /2004/, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników.

Oznacza to, że w 2004 r. naczelnicy tzw. "dużych urzędów skarbowych" nie mogli być organami właściwymi w sprawach podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. "b-d" u.u.i.s. Zatem przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia przepisów art. 5a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "c" tej ustawy jest prawidłowa. Analogiczne stanowisko w tym przedmiocie zostało wyrażone również w wyroku NSA z dnia 6 lipca 2006 r. I FSK 1085/05.

5.6. Wbrew skardze kasacyjnej ze stanowiskiem tym koreluje treść par. 2 rozporządzenia stanowiącego normę ustalającą siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych, właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy. Skoro przepis ten obowiązuje także od 1 stycznia 2004 r. i w swojej treści odwołuje się do obowiązującego od tego dnia art. 5 ust. 9b ustawy, definiującego określone w nim kategorie podatników, oznacza to, że nie mogło dojść wcześniej /przed tą datą/ do zaliczenia jakichkolwiek podatników do wskazanych w nim kategorii. Tym samym zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla tych podatników /z art. 5 ust. 9b u.u.i.s./, mogła jedynie nastąpić - stosownie do art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. - najwcześniej od 1 stycznia 2005 r. /patrz punkt 5.5./, a przepis par. 2 ww. rozporządzenia nie określa żadnego innego terminu rozpoczęcia obowiązywania tej właściwości, gdyż określa on tylko siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych dla tych podatników, od momentu objęcia tą właściwością.

5.7. NSA, będąc na podstawie art. 183 par. 1 p.p.s.a. przy rozpoznaniu niniejszej sprawy związany granicami skargi kasacyjnej, nie mógł odnieść się do trafności rozstrzygnięcia Sądu w kwestii stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego oraz decyzji Naczelnika Pierwszego (...) Skarbowego w S. wydanej w dniu 22 lutego 2005 r., a więc w okresie kiedy organ ten był już właściwy do jej podjęcia, z uwagi jedynie na wszczęcie postępowania podatkowego w czasie /w 2004 r./ gdy organ pierwszej instancji nie miał jeszcze przymiotu organu właściwego w tej sprawie.

5.8. Z powyższych względów należy uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.