Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2027/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 35 ust. 1, art. 35 ust. 6 pkt. 1 lit. a, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 12 ust. 1 pkt. 1, par. 14 ust. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: par. 14 ust. 1 pkt. 1, par. 17 ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 148 poz 1655
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2007 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz W. R. kwotę 7.200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącemu W.R. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą P.H.-U. "K." zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do grudnia 2002 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u wyżej wymienionego stwierdzono, że nabywał on odbarwiony (pozbawiony znacznika) olej opałowy oraz komponent oleju napędowego, które następnie sprzedawał innym podmiotom jako olej napędowy. Zakupu tego oleju Skarżący dokonywał od następujących podmiotów: U. sp. z o.o. we W., P. sp. z o.o. w W., L. w L. i I. w W. Organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie materiałów z postępowano karnych włączonych do akt sprawy ustalono, że G.A. i W.S. prowadzący firmę U. sp. z o.o. oraz W.C. prowadząca firmy I. i P. sp. z o.o. sprzedawali przerobiony przez siebie olej napędowy jako olej napędowy. Przerobienie oleju polegało na odbarwieniu go i pozbawieniu go znacznika Solrent Yellow 124. W/w osoby przyznały się do tych czynów i zostały skazane wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. sygn. akt VK [...].

A.J. prowadzący przedsiębiorstwo L. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wprowadzaniem do obrotu komponentów oleju napędowego jako pełnowartościowy olej napędowy.

Z dowodów uzyskanych przez Centralne Biuro Śledcze wynika, że czterej kierowcy przedsiębiorstwa skarżącego zajmowali się odbiorem paliwa z rafinerii w T. W wyniku przesłuchania kierowcy T. S. organ ustalił, że na polecenie W.R. udawał się on samochodem cysterną do rafinerii w T. gdzie tankował do cysterny komponent oleju opałowego. Pobranie tego komponentu dokumentowane było przez rafinerię dokumentami WZ w których wykazany był komponent oleju napędowego, które zdaniem świadka przygotowywane były przed jego przybyciem do rafinerii. Dokumenty te były wystawiane na firmę P. z P. Dokładna nazwa komponentu wykazana na tych dokumentach brzmiała – nieodsiarczony komponent oleju napędowego. Po wyjeździe z rafinerii na parkingu na kierowcę czekał przedstawiciel firmy L. o imieniu P., któremu kierowcą oddawał otrzymany w rafinerii dokument WZ i w zamian otrzymywał dokument WZ dokumentujący sprzedaż przez firmę L. na rzecz skarżącego oleju napędowego. Dokument ten na miejscu wypisywał pracownik firmy L. Świadek po zamianie dokumentów WZ udawał się do siedziby firmy K. w R. i w bazie przy ul. [...] zlewał komponent do zbiorników przeznaczonych do sprzedaży oleju napędowego. Ponadto kierowca zeznał, że za wiedzą W.R. został zawieziony do bazy paliwowej w K. koło P. T., gdzie pouczony został, że w przypadku przesłuchiwania go przez policję mają zeznawać, że komponent oleju napędowego odbierany w T. zawoził do bazy w K. i tam go zlewał a następnie z tej bazy odbierał olej napędowy. W bazie tej miały też być zostawiane dokumenty WZ dokumentujące zakup komponentu w T.

Takie same zeznania złożyli inni kierowcy zatrudnieni w firmie skarżącego – P. G. i J. L.

Zeznania tej samej treści złożył M.S. zatrudniony w firmie skarżącego jako kierowca. Zeznał dodatkowo, że po otrzymaniu wezwania z ABW w L. został pouczony przez pracownika firmy L., że ma zeznać, iż komponent oleju napędowego zawoził z T. do bazy w K. i że stamtąd odbierał olej napędowy. Dodatkowo poinformowano go gdzie znajduje się baza w K.

Dalej organ wskazał, że analiza tych zeznań pozwala na stwierdzenie, że ilość oleju na dokumentach WZ otrzymywanych przez kierowców w rafinerii w T. oraz na dokumentach WZ dostarczanych im przez pracownika L. była taka sama. Fakt instruowania pracowników skarżącego w celu składania przez nich fałszywych zeznań potwierdził pracownik firmy L. M.W. w czasie przesłuchania w charakterze podejrzanego w sprawie o sygn. akt [...].

W wyniku kontroli krzyżowej przeprowadzonej w rafinerii T. organ ustalił, że w rafinerii nie występują dokumenty potwierdzające zakup przez skarżącego komponentu oleju napędowego. Organ ustalił., że w rafinerii znajdują się dokumenty złożone przez firmę P., upoważniające w/w kierowców zatrudnionych w firmie skarżącego do odbioru na rzecz P. komponentu oleju napędowego. Na podstawie dokumentów otrzymanych z rafinerii organ ustalił, że komponent oleju napędowego przeznaczony według dokumentów dla P. odbierali w/w kierowcy samochodami firmy skarżącego. Kierowcy potwierdzili autentyczność podpisów na dokumentach które otrzymywali w rafinerii przy pobieraniu komponentu.

Organ wskazał, że analiza dokumentów WZ wystawionych przez rafinerię na rzecz firmy P. oraz dokumentów WZ i faktur VAT wystawionych przez L. na rzecz skarżącego w wyniku zamiany autentycznych dowodów WZ, potwierdza fakt, iż zakupy dokonane przez skarżącego w firmie L. były fikcyjne oraz, że dokumentujące je dowody miały na celu ukrycie faktu nabywania przez skarżącego komponentu oleju napędowego w T. Nabywany przez skarżącego komponent oleju napędowego był przez niego sprzedawany jako pełnowartościowy olej napędowy. Analiza dokumentów wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę L. wskazuje, że w roku 2002 nabył on w rafinerii w T. 6 209 920 l komponentu oleju napędowego, który sprzedał jako pełnowartościowy olej napędowy.

Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako ustawa o VAT, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Przepis art. 34 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatkowi akcyzowemu podlega sprzedaż towarów wymienionych w załączniku 6 do ustawy o VAT. Pod pozycją 1 w/w załącznika wymienione zostały jako wyroby akcyzowe produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne (SWW 024) oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe. Sprzedawany przez skarżącego komponent oleju napędowego był sklasyfikowany pod symbolem PKWiU 23.20/16. Organ na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT i § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (DZ.U. Nr 27, poz. 269 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie) określił skarżącemu podatek akcyzowy od sprzedaży w/w komponentu oleju napędowego według stawki 1 104,00 zł., tj. według stawki właściwej dla sprzedaży w kraju oleju napędowego.

Ponadto organ na podstawie dowodów zabezpieczonych w sprawie karnej prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w W. pod sygn. [...] ustalił, że skarżący nabywał od grupy przestępczej prowadzącej przedsiębiorstwo U. sp. z o.o. odbarwiony olej napędowy i następnie sprzedawał go jako olej napędowy. Przesłuchany w toku kontroli skarbowej w charakterze świadka W.S. zeznał, że będąc uprawnionym do wystawiania faktur VAT w imieniu U. sp. z o.o. wystawiał na rzecz skarżącego faktury VAT dokumentujące zakup przez skarżącego oleju napędowego, podczas gdy w rzeczywistości był to odbarwiony olej opałowy. Według świadka W.R wiedział o tym, że nabywa odbarwiony olej opalowy i za zakup tego oleju otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 2 gr. za litr.

Na podstawie przesłuchania świadków W.Sp., który w roku 2002 był prezesem firm I. i P. sp. z o.o. oraz i W.C., która w roku 2002 była pełnomocnikiem tych firm i zarządzała nimi, organ ustalił również, że nabywany od tych podmiotów przez skarżącego olej napędowy w rzeczywistości był odbarwionym olejem opałowym. W.Sp. był osobą która nie miała wpływu na działalność w/w podmiotów i jego rola ograniczała się do podpisywania faktur wystawianych na rzecz nabywców odbarwionego oleju opałowego, w których produkt ten wykazywany był jako olej napędowy. Na części faktur podpisy W.Sp. zostały sfałszowane.

W oparciu o te ustalenia organ stwierdził w decyzji, że skarżący w roku 2002 sprzedał nabyty przez siebie odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy i od sprzedaży tej nie został odprowadzony podatek akcyzowy. W decyzji organ moment powstania obowiązku podatkowego od sprzedaży przez skarżącego oleju opałowego określił na podstawie przepisu art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. W oparciu o ten przepis organ przyjął, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał u skarżącego z chwilą zakupu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego. Wyjaśnił, iż w uprzednio obowiązującym stanie prawnym w sytuacji, gdy zostało stwierdzone posiadanie wyrobu akcyzowego, co do którego jego posiadacz nie mógł przedstawić dowodu uregulowania jego statusu prawnego, należało przyjąć, iż towar ten został przez tego posiadacza nabyty bez uiszczenia akcyzy w należytej wysokości i na tym posiadaczu ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając naruszenie:

- art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., w dalszej cześci uzasadnienia powoływanej jako O.p.) przez niewyjaśnienie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a ponadto oparcie zaskarżonej decyzji na ustaleniach poczynionych w oderwaniu od zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez przypisanie podatnikowi szeregu działań przestępczych, podczas gdy nie zapadł jeszcze wyrok sądowy, a tylko taki może być według skarżącego, podstawą poczynionych przez Urząd Kontroli Skarbowej ustaleń,

- art. 34 ust. 1 ustawy o VAT przez objęcie podatkiem akcyzowym w zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, sprzedaży w 2002 r. nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego o symbolu SWW 0241-14. na podstawie pozycji nr 1 załącznika nr 6 do ww. ustawy, jako "produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne (SWW 024), oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe", podczas gdy w 2002r. stan prawny i treść tej pozycji ustalona w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z klasyfikacji wyrobów i usług w zakresie usług (Dz.U. Nr 44, poz. 231) brzmiał - "produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne", a zatem sprzedaż nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego nie była objęta akcyzą, brak jest więc podstaw prawnych do naliczania podatku akcyzowego od tego wyrobu,

- art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT, przez zastosowanie tego przepisu do naliczenia podatku akcyzowego od sprzedaży odbarwionego oleju opałowego za cały 2002r., podczas gdy ww. przepis został wprowadzony na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185, w dalszej części powoływanej jako ustawa zmieniająca) i zaczął obowiązywać od 26.03.2002r,

- wadliwe ustalenie wysokości ilości sprzedawanego paliwa dla opodatkowania go podatkiem akcyzowym, bez uwzględniania warunków technicznych i norm obowiązujących dla ustalenia jego ilości dla celów opodatkowania.

W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik podniósł zarzut, iż w przedmiotowej sprawie kontrolujący oparli się jedynie na ustaleniach poczynionych przez Prokuraturę w toku prowadzonego przez nią śledztwa. Natomiast w niniejszej sprawie nie można było wydać decyzji podatkowej jedynie na podstawie ustaleń dokonanych przez Prokuraturę, bowiem zgodnie z zasadą niewinności w sytuacji gdy Podatnik nie przyznaje się do winy, można było wydać decyzję tylko w oparciu o prawomocny wyrok Sądu.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji w pełni podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, powtarzając w tym zakresie argumentację zawartą w odwołaniu;

- art. 34 ust. 1 ustawy o VAT przez opodatkowanie sprzedaży przez skarżącego w miesiącach lutym i marcu nieodsiarczonego komponentu oleju opałowego, który w tym okresie nie był wyrobem akcyzowym;

- art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku VAT przez zastosowanie tego przepisu do prowadzonej przez skarżącego sprzedaży odbarwionego oleju opalowego za cały rok 2002, podczas gdy przepis ten został dodany do ustawy przepisami ustawy zmieniającej i zaczął obowiązywać od dnia 26 marca 2002 r.;

- art. 35 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. przez obciążenie Skarżącego podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży odbarwionego oleju opałowego w sytuacji, gdy podatkiem tym obciążone być powinny podmioty które olej ten odbarwiły i sprzedały skarżącemu;

- wadliwe ustalenie ilości sprzedawanego paliwa dla opodatkowania go podatkiem akcyzowym bez uwzględnienia warunków technicznych i norm obowiązujących dla ustalenia jego ilości dla celów opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący ponownie zwrócił uwagę na brak jakichkolwiek samodzielnych ustaleń organów podatkowych, co w jego ocenie stanowi naruszenie powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

Skarżący podnosił, że do czasu dokonania zmiany załącznika nr 6 do ustawy o podatku VAT na mocy powołanego przepisu ustawy zmieniającej, w pozycji 1 załącznika nie były wymienione wszelkie inne towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. Do dnia 26 marca 2002 pod pozycją 1 załącznika nr 6 do ustawy o VAT wymienione były wyłącznie produkty naftowe i syntetyczne paliwa silnikowe, a zatem do tej daty brak było podstawy prawnej do opodatkowania sprzedaży komponentu oleju opałowego, który nie jest paliwem silnikowym.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 35 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. skarżący podniósł, że obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego obciążone być powinny firmy które dokonały odbarwienia oleju opałowego i jego sprzedaży. Zasadą jest bowiem jednokrotność i jednorazowość opodatkowania tym podatkiem. Skarżący wskazał ponadto, iż przytoczony przez organy podatkowe przepis art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT z 1993 r. nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania jako, że odnosi się on do podmiotów sprzedających olej opałowy zabarwiony na czerwono. Takiego zaś oleju Skarżący nie kupował, ani też go nie sprzedawał. Skarżący podnosił, że organ zastosował powołany przepis do sprzedaży prowadzonej przez skarżącego przed dniem wejścia w życie tego przepisu.

Skarżący podkreślił ponadto, że niezrozumiałe jest oczekiwanie organu odwoławczego, że to Skarżący wskaże przepisy normujące sposób pomiaru paliwa dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz, że przedstawi w tym zakresie własne wyliczenia. Jego zdaniem to do organów podatkowych należy ocena, czy sposób ustalenia ilości towaru jest prawidłowy. Obowiązku tego organy nie mogą przerzucać na podatnika.

Ponadto w piśmie z dnia 8 sierpnia 2007r. nowoustanowiony pełnomocnik Skarżącego rozszerzył zarzuty skargi i jej uzasadnienie. Zarzucił organom naruszenie art. 120, 121 § 1, 180, 193 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej i wydanie zaskarżanej decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem pełnomocnika nie dążono do należytego wyjaśnienia sprawy, a postępowanie dowodowe prowadzono tendencyjnie przyjmując wersję zdarzeń jak najbardziej niekorzystną dla podatnika. Pełnomocnik argumentował, że Skarżący nie współdziałał z osobami zajmującymi się odbarwianiem oleju, nie miał świadomości, ze sprzedawano mu odbarwiony olej opałowy. Wskazywał, że wszystkie partie zakupionego paliwa były badane przez specjalistyczne laboratoria w tym także na zlecenie policji. Pełnomocnik podnosił wadliwość ustaleń, że całość oleju zakupionego w w/w firmach stanowiła olej opałowy, gdyż niektóre z nich sprzedawały także legalny olej napędowy. Zarzucał bezkrytyczne oparcie się na zeznaniach dostawców odbarwionego oleju, które w istocie były pomówieniami oraz nieuwzględnienie sprzeczności zeznań i małej wiarygodności świadków. Według strony skarżącej nie obalono ponadto domniemania prawdziwości prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych. Wadliwie uzasadniono decyzję, co według strony skarżącej doprowadziło do ograniczenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnik podniósł także zarzut naruszenia ustawy o VAT z 1993r. tj. art. 34 ust. 1 art. 2, art. 35 ust. 1, pkt 1,3,5 oraz ust. 6 i art. 36 poprzez podwójne podatkowe wyrobów akcyzowych, nieprawidłową subsumcję do ustalonego stanu faktycznego oraz błędne uznanie, że w stosunku do Skarżącego powstał obowiązek podatkowy w akcyzie. Dodatkowo pełnomocnik strony podniósł, że ze względu na przyjęcie zawyżonej stawki podatku akcyzowego nieprawidłowo wyliczono zobowiązanie podatkowe. Nieprawidłowo obliczono również podstawę opodatkowania. Strona podniosła także zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP (art. 32, 92 i 217), a to z uwagi na zastosowanie przy wydaniu decyzji rozporządzenia wykonawczego regulującego materię zastrzeżoną dla ustawy sprzecznego zatem z w/w normami konstytucyjnymi. Pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie § 12 ust. 1 pkt 1,2,4 oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako Rozporządzenie z 2002 r.) poprzez nieuwzględnienie zwolnienia związanego z faktem wcześniejszego opodatkowania towaru.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Jednakże nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie.

W 2002 r. zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały czynności określone w art. 2 (w tym między innymi sprzedaż towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - art. 2 ust. 1), dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy - Wykaz wyrobów akcyzowych. W pozycji 1 tego załącznika do dnia 26 marca 2002 wymienione były sklasyfikowane pod symbolem 024 SWW "Produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne" po wejściu w życie powołanej wyżej ustawy zmieniającej w pozycji 1 załącznika nr 6 do ustawy o VAT wymienione były "Produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne (SWW 024) oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych"

Na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zmiana ta nie miała wpływu, gdyż wskazywane w skardze sprzedawane przez skarżącego komponenty oleju napędowego były produktami naftowymi, zaliczały się do grupy SWW 24. Według dokumentacji uzyskanej przez organ z Rafinerii w T. nabywany przez skarżącego komponent oleju napędowego miał symbol SWW 241-14 -półprodukty paliwowe do silników turbo-spalinowych. Zatem w skardze bezzasadnie podnoszono, że do czasu wejścia w życie zmiany pkt 1 załącznika nr 6 do ustawy o VAT wprowadzonej ustawą zmieniającą opodatkowaniu akcyzą nie podlegał sprzedawany przez skarżącego komponent oleju napędowego. Do pozycji tej zarówno przed wejściem w życie ustawy zmieniającej jak i po tej dacie zaliczał się także olej opałowy, gdyż jest on produktem rafinacji ropy naftowej. Zatem jako produkt naftowy zaliczał się do wyroków wymienionych w pkt 1 załącznika nr 6 do ustawy o VAT przez cały rok 2002

Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciążył między innymi na producencie, importerze, sprzedawcy wyrobów akcyzowych oraz nabywcy wyrobów akcyzowych.

W tym ostatnim przypadku chodziło o wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano go w kwocie niższej niż należna art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT). Obowiązek podatkowy w akcyzie powstawał niezależnie od obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług ( art. 35 ust. ust. 2 ustawy o VAT z 1993r.). Podstawę opodatkowania akcyzą stanowił, z wyjątkami dotyczącymi określonych procedur celnych i importu towarów (ust. 2a, 2b i 2c), obrót wyrobami akcyzowymi, a w przypadku stawek akcyzy ustalanych kwotowo - ilość wyrobów akcyzowych (art. 36 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT). Według zasad wskazanych w art. 37 ustawy o VAT stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wynosiły dla paliw silnikowych (załącznik nr 6, poz. 1 do ustawy o VAT) - 80% (ust. 1 pkt 2), a minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1, przy czym stawki tak obniżone mogły być wyrażane między innymi w kwocie na jednostkę wyrobu. Minister Finansów mógł obniżać stawki akcyzy oraz zwalniać niektóre wyroby z akcyzy (ust. 2 pkt 1 i pkt 2), a stosownie do art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o VAT mógł również zwolnić z obowiązku podatkowego niektóre grupy podatników, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu. Ustawa dawała także Ministrowi upoważnienie do określenia podatników uprawnionych do obniżenia podatku należnego od towarów i usług lub do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych oraz warunki i tryb jej zwrotu (art. 37 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT). Ponadto Minister Finansów do dnia 31 grudnia 2005 r. mógł w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 7 ust. 1 zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień ( art. 47 ustawy o VAT). W rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm., powoływanego jako rozporządzenie z 2002 r.) Minister Finansów w załącznikach Nr 1 i 2 do tego rozporządzenia dokonał obniżenia stawek wynikających z art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto w § 5 postanowił, iż jeżeli określony w § 4 ust. 1 olej opałowy nie jest prawidłowo oznaczony lub nie jest zabarwiony na czerwono, lub jest przeznaczony na inne cele niż opałowe, lub nie spełnia warunków wskazanych w § 4 ust. 4, stosuje się odpowiednio stawki podatku akcyzowego określone w rozporządzeniu dla oleju napędowego nabywanego w kraju lub importowanego. Analogiczną regulację zawierał przepis § 5 obowiązującego do dnia 25 marca 2002 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (DZ. U. Nr 148, poz. 1655, ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie z 2001 r.) Minister w § 12 ust 1 rozporządzenia z 2002 r. zwolnił z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, ale z wyjątkiem m.in. podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe. W rozporządzeniu z 2001 r. taka sama regulacja zawarta była w § 14 ust. 1 pkt 1. W przepisach § 12 ust. 2 pkt 1 lit c) rozporządzenia z 2002 r. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia z 2001 r. prawodawca zwolnił z obowiązku w podatku akcyzowym również podatników nabywających wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, z wyjątkiem nabywców zużywających olej opałowy na inny cel niż opałowy. Minister jednocześnie postanowił, że podatnicy, sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych - § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r. i § 17 ust. 1 rozporządzenia z 2001 r. Mając na uwadze regulacje zawarte w przepisach § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. i § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2001 r. oraz treść art. 35 ust. 1 pkt 3 należało stwierdzić, że sprzedawcy oleju opałowego przeznaczanego na cele inne niż opałowe byli podatnikami podatku akcyzowego i do prowadzonej przez nich sprzedaży oleju opałowego miały zastosowanie stawki akcyzy przewidziane dla sprzedaży oleju napędowego.

Mając na względzie unormowania w zakresie podatku akcyzowego Sąd nie podzielił przekonania Skarżącego, że według prawa obowiązującego w 2002 r. wyroby akcyzowe mogły być opodatkowane podatkiem akcyzowym tylko jednokrotnie na różnych etapach jego obrotu. Zakaz taki nie wynikał bowiem wprost z przepisów ustawy, chociaż pośrednio tendencję ustawodawcy do nieopodatkowania akcyzą towaru, który został już opodatkowany na poprzednim szczeblu obrotu wywieźć można z wytycznych zawartych w upoważnieniu do wydania rozporządzenia (art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o VAT). Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych "może zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby doprowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu". Tak określona delegacja: "może zwolnić" - miała charakter fakultatywny. To Minister Finansów decydował o przypadkach, w jakich eliminuje się zagrożenie podwójnym opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. Co oznacza, że nie można w każdym przypadku wykluczyć sytuacji prowadzącej do podwójnego opodatkowania towaru akcyzą.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że z postanowień § 12 ust. 1 pkt 1 i ust 2 lit. c) rozporządzenia z 2002r. i § 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia z 2001 r. wynika, że w przypadku sprzedaży lub zużycia olei opałowych na cele inne niż opałowe normodawca nie zwalniał ani sprzedawcy, ani nabywcy z opodatkowania. Dawał jedynie podatnikowi możliwość obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych - § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r. i § 17 ust. 1 rozporządzenia z 2001 r. Zauważyć jednakże należy, że uprawnienie do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu towarów leżało po stronie podatnika. Nieuzasadniony - zdaniem Sądu - jest zarzut pełnomocnika skarżącego, że dokonując wymiaru akcyzy organy bezprawnie nie uwzględniły prawa podatnika do obniżenia należnego od niego podatku akcyzowego o podatek zapłacony przez jego dostawców. Organy państwa nie mają obowiązku aż tak dalece zastępować podatnika w realizacji uprawnienia, by poszukiwać dowodów na opodatkowanie akcyzą we wcześniejszej fazie obrotu przedmiotowych towarów i dokonywać stosownego obniżenia, nawet jeżeli podatnik nie deklarował woli skorzystania z tego uprawnienia.

Na poparcie zasadności tego stanowiska wskazać należy na orzecznictwo dotyczące podatku VAT, w którym funkcjonuje podobny mechanizm obniżania podatku należnego. Utrwalony jest pogląd judykatury, że w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji lub nie uwzględnił w złożonej deklaracji przysługujących mu obniżeń, nie może tego uczynić za niego organ wydający decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku VAT (p. wyrok NSA z 17.12.2003 r., III SA 612/02, Mon. Pod Nr 5/2004, s. 36). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, iż nie budzi wątpliwości, że uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powinno być realizowane w prawem określonej formie. Zgodnie z przepisami, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje w rozliczeniu za dany miesiąc lub miesiąc następny. Ustawodawca wprowadzając zasadę samoobliczenia podatku od towarów i usług określa, w jaki sposób podatnik powinien rozliczać się z tego podatku i jak wyrażać wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, poprzez złożenie deklaracji podatkowej lub deklaracji korygującej, w określonym terminie. W regulacji, którą tworzy ustawa i wydane na jej podstawie akty wykonawcze m.in. z uwagi na prawo do odliczenia narzucono podatnikom konieczność odpowiedniego prowadzenia ewidencji, dokumentowania za pomocą faktur obrotu i deklarowania zobowiązania, w tym woli skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego. Także w wyroku z 3.6.2003 r., I SA/Wr410/01 (ONSA Nr 2/2004, poz. 75), NSA orzekł, iż przy dokonywaniu na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy VAT wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (określenia wielkości zwrotu) organ podatkowy nie jest uprawniony do uwzględniania podatku naliczonego niezadeklarowanego przez podatnika w fazie samoobliczenia podatku. W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, że prawo wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT jest przede wszystkim prawem podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podatnik może z tego prawa korzystać, w granicach zakreślonych przepisami prawa, lecz nie jest to jego obowiązek. Wyartykułowanie chęci skorzystania z tego prawa następuje w formie deklaracji podatkowej lub korekty deklaracji podatkowej. Podkreślił przy tym, że w uchwałach NSA z 29.10.2001 r., FPS 10/01 (ONSA Nr 2/2002, poz. 54) oraz z 29.11.2001 r., FPS 12/01 (ONSA Nr 3/2002, poz. 98), wskazano na wyjątkowe przypadki, w których organ podatkowy był obowiązany uwzględnić z urzędu w danym okresie rozliczeniowym podatek naliczony ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy. Takie przyzwolenie jednak stanowi jedynie wyjątek od zasady prawidłowego - pod względem przypisania do właściwego okresu rozliczeniowego - zadeklarowania do odliczenia podatku naliczonego i nie stanowi przyzwolenia na określanie przez organ za podatnika wielkości podatku naliczonego, który może przez niego zostać odliczony. Organ w przypadkach opisanych w uchwałach był zobligowany do uwzględnienia w danym okresie rozliczeniowym przedwcześnie zadeklarowanego podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy ma obowiązek określać za podatnika dodatkową kwotę podatku naliczonego obniżającą podatek należny, gdy podatnik (...) nie zrealizował przysługującego mu w tym zakresie uprawnienia w ramach samoobliczenia zobowiązania podatkowego.

W rozpoznanej sprawie skarżący nie dysponował dowodami zakupu, z których wynikałoby, że od sprzedawanych przesz niego wyrobów akcyzowych we wcześniejszych fazach obrotu rzeczywiście pobrany został podatek akcyzowy. Skarżący również w toku postępowania nie przedstawił dowodów na tę okoliczność. Z treści przepisów § 1 4 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r. i § 17 ust. 1 rozporządzenia z 2001 r. wynika, że odliczeniu podlegał podatek rzeczywiście wliczony w cenę nabycia paliwa, zatem na podstawie powołanych przepisów nie mógł być odliczany podatek, który organy podatkowe naliczyły dostawcy podatnika po nabyciu przez podatnika paliwa, gdyż podatek ten z oczywistych względów nie był zaliczony do ceny nabywanego paliwa.

Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty dotyczące błędnych ustaleń dotyczących świadomości Skarżącego co do rodzaju wyrobów akcyzowych zakupywanych przez skarżącego. Z treści powołanych na wstępie niniejszych rozważań przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą wynika, że dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie nie miał żadnego znaczenia zamiar podatnika. Z tego względu należało stwierdzić, że także sprzedawcę, który nie miał świadomości wprowadzania do obrotu zamiast oleju napędowego nieoznakowanego oleju opałowego obciążają konsekwencje związane z obowiązkiem zapłaty podatku. Dlatego argumenty pełnomocnika skarżącego zmierzające do wykazania, że podatnik nie ponosi winy za wprowadzenie do obrotu nieoznakowanego oleju opałowego nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru podatku akcyzowego.

W skardze bezzasadnie zaskarżonej decyzji zarzucano naruszenia przepisów art. 196 § 1-8 O.p. Należy podkreślić, że podatnicy podatku akcyzowego dla celów tego podatku nie mają obowiązku prowadzenia ksiąg. Przepisy regulujące podatek akcyzowy nie wskazują ksiąg w których powinny by ewidencjonowane zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar tego podatku. Należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 3 pkt 4 O.p. księgami podatkowymi są księgi, których obowiązek prowadzenia dla celów podatkowych wynika z odrębnych przepisów. Wskazanie w tym przepisie celów podatkowych wskazuje na to, że obowiązek prowadzenia ksiąg musi wynikać z przepisów podatkowych dopiero wówczas księgi zyskują walor ksiąg podatkowych. O tym czy dane urządzenia księgowe stanowią dla danego podatku księgę podatkową rozstrzygają przepisy regulujące dany podatek np. art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), art. 24a ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zatem skoro należny od skarżącego podatek akcyzowy nie podlegał obowiązkowi ewidencjonowania dla celów określonych w przepisach regulujących ten podatek w księgach, prowadzonych specjalnie dla celów tego podatku, to nie miały zastosowania w niniejszej sprawie przepisy art. 193 O.p. Obowiązek ewidencjonowania rozliczeń podatkowych wynikający z przepisów innych niż normy podatkowe np. z ustawy o rachunkowości nie skutkuje uznaniem ksiąg prowadzonych na podstawie tych przepisów za księgi podatkowe, gdyż jak już wskazano powyżej obowiązek ewidencyjny musi wynikać z przepisów podatkowych, do których przepisy o rachunkowości się nie zaliczają.

Sąd nie podzieliła argumentacji skarżącego w zakresie naruszenia przepisów art. 32, art. 92 i art. 217 Konstytucji RP. Skarżący podnosił, że przepisy rozporządzeń z 2001 i 2002 r. obniżające wynikające z ustawy o VAT stawki akcyzy, były sprzeczne z powołanymi przepisami Konstytucji RP a zwłaszcza z przepisem art. 217. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy ustawodawca w ustawie określi maksymalną stawkę podatkową i zamieści w ustawie przepis delegujący ministra do obniżenia tej stawki w drodze rozporządzenia to wykonanie tego obowiązku przez ministra przez wydanie odpowiedniego aktu podstawowego nie narusza art. 217 Konstytucji. Przepis ten wskazuje najistotniejsze elementy opodatkowania, które muszą wynikać z ustawy. Celem tego przepisu jest zagwarantowanie obywatelom prawa do ustanawiania podatków przez władzę ustawodawczą, którą jest Sejm, którego członkowie wybierani są przez ogół społeczeństwa. Należało stwierdzić, że celem tego przepisu było przyznanie kompetencji do opodatkowania obywateli, organowi prawodawczemu reprezentującemu obywateli wyłonionemu przez nich samych w wyborach. Mając to na względzie należało uznać, że powołana funkcja gwarancyjna art. 217 Konstytucji RP zostanie zachowana przy modelu ustalenia stawki podatku, jaki wystąpił w niniejszej sprawie, gdyż stawka ta mieści się w granicach określonych w drodze ustawy. Zdaniem Sądu obydwa rozporządzenia nie naruszały przepisów art. 92 Konstytucji RP w zakresie ustanowienia stawek podatku, gdyż w tym zakresie nie przekraczały delegacji do ich wydania, którą zawarta była w przepisie art. 37 ust. 2 ustawy o VAT. Z tych względów Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia przepisu art. 32 Konstytucji, zwłaszcza że skarżący zarzutu tego nie uzasadnił.

Zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) ustaw y o VAT. Przepis ten został wprowadzony do ustawy na mocy art. 1 pkt 30 lit. b) ustawy zmieniającej z mocą od dnia 26 marca 2002 r. Zatem przepis ten nie mógł stanowić podstawy do określenia skarżącemu podatku akcyzowego od sprzedaży odbarwionego oleju opałowego za luty oraz za okres od 1 do 25 marca 2002 r. Nie można zgodzić się z twierdzeniem organu drugiej instancji, że przepis ten jedynie doprecyzował w stosunku do poprzedniego stanu prawnego moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży odbarwionego oleju opałowego na cele napędowe. Regulacje wprowadzone w przepisach art. 36 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT od dnia 26 marca 2002 r. stanowiły istotną zmianę dotychczasowego stanu prawnego. Treść powołanego przepisu wskazuje, że ma on zastosowanie do podatników, którzy nabyli olej opałowy a następnie przeznaczyli go na inne cele niż opałowe. Podatnikami takimi są np. osoby nabywające olej opałowy, które następnie przeznaczają go do napędu pojazdów. W ocenie Sądu przy interpretacji tego przepisu zasadnicze znaczenie ma użyty w nim zwrot "następnie", który oznacza, że wskazana w tym przepisie zmiana przeznaczenia oleju opałowego następuje po jego nabyciu, a zatem nie dotyczy to sytuacji, w której podatnik nabywa olej opałowy, którego przeznaczenie zostało już zmienione przed dokonaniem jego sprzedaży podatnikowi, przez pozbawienie go znacznika oraz określenie go w fakturze jako olej napędowy. Zatem wskazany przepis nie miał zastosowania do sprzedawcy oleju opałowego na cele inne niż opałowe, który nabył przerobiony olej opałowy w celu sprzedania go na cele inne niż opałowe. W tym wypadku przeznaczenie oleju na cele inne niż opałowe dokonywane bies przez dostawcę podatnika a nie przez niego. Zatem jest to inna sytuacja niż wskazana w powołanym przepisie. Należy wskazać, że z powołanym przepisem określającym moment powstania obowiązku podatkowego skorelowany był przepis § 12 ust. 2 pk1 lit. c), który wyłączał ze zwolnienia od podatku akcyzowego nabywców wyrobów akcyzowych, od których niedobrano podatku lub pobrano podatek w niższej wysokości od należnej, gdy przedmiotem nabycia był olej opałowy zużywany przez nabywcę na cel inny niż opałowy.

Zdaniem Sądu do sprzedaży przez skarżącego oleju opałowego na cele inne niż cele opałowe zastosowanie powinien mieć przepis art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b) ( przepis lit. b) dotyczy sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych), z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zwolnienie z opodatkowania sprzedawców zawarte w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego nie dotyczyło podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5 rozporządzenia (w grupie tej znajdują nieprawidłowo oznaczone i zabarwione oleje opałowe) dla celów innych niż opałowe. W rozpoznanej sprawie organy od początku twierdziły, że skarżący sprzedawał odbarwiony olej opałowy na cele napędowe. Zatem mając na uwadze treść powołanych przepisów należało stwierdzić, że sprzedawcy odbarwionego oleju opałowego na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT byli podatnikami z tytułu prowadzenia sprzedaży tego oleju, a obowiązek podatkowy powstawał w stosunku do nich na podstawie art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT i nie miało do nich zastosowanie zwolnienie określone w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r.

Z tego względu Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy błędnie zastosowały przepis art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika Skarżącego, że w odniesieniu do Strony w ogóle nie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, bowiem art. 35 ust. 6 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy sprzedaży oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, a Skarżący dokonywał obrotu olejem odbarwionym stwierdzić należy, iż nie jest on zasadny. Obowiązkowemu barwieniu i oznaczaniu stosownie do § 4 rozporządzenia z 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego podlegały wszystkie wyroby wymienione w poz. 12 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz w poz. 14 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 3. Analogiczny przepis zawarty był w § 4 rozporządzenia z 2001 r. Zdaniem Sądu użyte w art. 35 ust. 6 ust. 1 ustawy o VAT sformułowanie "jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem" oznacza olej, który przed wprowadzeniem do obrotu został zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem. Zdaniem Sądu przepis ten ma zastosowanie również do oleju, z którego w następnych fazach obrotu usunięto barwnik.

Niezasadny jest także zarzut dotyczący wadliwego sposobu ustalania ilości paliwa, bez uwzględnienia objaśnień do zał. Nr 1 do rozporządzenia tj. że dla celów podatkowych przyjmuje się objętość paliw w temperaturze 15 °C ; w przypadku wyznaczania objętości paliw poprzez ważenie i pomiar gęstości, jako podstawę do obliczeń należy przyjąć masę paliwa. Otóż jak wynika z akt sprawy organy celne nie mierzyły objętości odbarwionego paliwa wprowadzonego przez Skarżącego do obrotu. Ponadto w czasie prowadzenia postępowania podatkowego paliwa tego nie było już w magazynach Skarżącego. Dane dotyczące ilości paliwa organy przyjęły z dokumentacji podatkowej podatnika. Zważywszy, że podatek akcyzowy rozliczany jest w drodze samoobliczenia, to na podatniku ciąży obowiązek ustalania w prowadzonej dokumentacji ilość paliw z zastosowaniem wymogów wynikających z przepisów prawa. Dlatego przyjęcie przez organy podatkowe ilości paliwa według danych wynikających z dokumentacji podatkowej nie może być skutecznie kwestionowane przez zarzut wadliwego zmierzenia jego objętości.

Sąd ocenia decyzję na dzień jej wydania i dokonując tej oceny bierze pod uwagę dowody, którymi organ dysponował wydając decyzję. Zatem na ocenę prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy nie mogą mieć wpływu dowody lub okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, przedstawione przez skarżącego na etapie postępowania sądowego, jeżeli dowody te i fakty nie były znane organom przy wydawaniu decyzji. Tego rodzaju nowe dowody mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego – art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jako nowe należało ocenić okoliczności faktyczne udowodnione protokołami przesłuchania złożonymi na rozprawie i dopuszczonymi przez Sąd na podstawie art. 106 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.) jako dowody w sprawie. Istotą tych okoliczności było to, iż zdaniem skarżącego niektórzy z jego dostawców nabywali także olej napędowy od którego zapłacono akcyzę i skarżący mógł od nich nabywać także ten olej a nie tylko olej opałowy bez opłaconej akcyzy. W tej sytuacji sprzedaż przez skarżącego opodatkowanego we wcześniejszych fazach obrotu oleju opałowego nie powodowała obowiązku zapłaty przez niego podatku akcyzowego od tej sprzedaży. Okoliczności te i dowody jako nowe dla sprawy nie mogły świadczyć o wadliwym przeprowadzeniu przez organy postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu poczynione w niniejszej sprawie przez organy do dnia wydania decyzji ustalenia dowodowe mogły stanowić podstawę do stwierdzenia, że skarżący dokonał sprzedaży paliw silnikowych bez obciążenia jej akcyzą w takich rozmiarach jakie wskazano w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu dowody zebrane przez organy ścigania w postępowaniu karnym na podstawie art. 180 § 1 i 181 O.p. mogły stanowić dowody w postępowaniu podatkowym. Znajdujące się w aktach sprawy zeznania świadków oraz dokumenty tworzą jednoznaczny i spójny obraz działalności skarżącego. Zeznania złożone przez świadków w postępowaniu podatkowym znajdują potwierdzenie w zeznaniach składnych przez nich także w postępowaniu karnym. Dodatkowo należy wskazań, że w postępowaniach karnych część z kontrahentów skarżącego została uznana winnymi odbarwiania oleju opałowego i wprowadzania go do obrotu w celu sprzedaży jako olej napędowy. Zdaniem Sądu dokonanej w niniejszej sprawie przez organy podatkowe ocenie materiału dowodowego nie można zarzucić dowolności a także prowadzenia postępowania w sposób naruszający zasadę prawdy materialnej. W skardze nie uzasadniono zarzutu naruszenia zaskarżoną decyzją art. 188 O.p. Sąd rozpatrując skargę nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia tego przepisu Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji nie można było skutecznie stawiać zarzutu art. 120, art. 121 § 1, art. art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Zaskarżona decyzja zawierała uzasadnienie, które w ocenie Sądu odpowiadało treści art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu tym wskazano przepisy prawa, na podstawie których rozstrzygnięto w formie decyzji o zobowiązaniach podatkowych skarżącego a także wskazano okoliczności faktyczne, które w ocenie organu uzasadniały stwierdzenie w decyzji, że podatnik nie zadeklarował i nie uiścił zobowiązań podatkowych w należnej wysokości.

Wobec stwierdzonego przez Sąd naruszenia przez organy przepisu art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT organy będą obowiązane rozpatrzyć sprawę od nowa. W postępowaniu tym organy będą obowiązane rozważyć nowe okoliczności faktyczne i dowody zgłoszone w postępowaniu sądowym. Należy także zwrócić uwagę, że dowody z przesłuchania świadka, czy też z oględzin przeprowadzone w innym postępowaniu (a w zasadzie protokoły z tych czynności dowodowych) po włączeniu do postępowania podatkowego są dowodami, których wykorzystanie w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości. Chodzi tu przede wszystkim o ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Samo zapoznanie się strony z protokołem w toku postępowania podatkowego nie zmienia faktu, że stronie odbiera się możliwość uczestniczenia w czynności dowodowej, w tym zadawania pytań osobie, której zeznanie zostało utrwalone w protokole z przesłuchania świadka włączonego następnie do akt sprawy podatkowej. Dlatego na żądanie strony w uzasadnionych wypadkach organ podatkowy, mając na względzie art. 190 § 2 o.p., powinien ponowić dowód ze świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania, jeżeli strona nie miała możliwości brania udziału w przesłuchaniu (p. wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r., I SA/Kr 801/97, niepubl.).

Ze względu na stwierdzone naruszenie art. 35 ust. ust. 6 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku VAT z 1993r., które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 134 § 1, art. 135 i art 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.