Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 81/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 §  2 pkt 4a, art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 listopada 2021 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.673.2021.2.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek M.Sp. z o.o. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca, Spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej Uptu).

We wniosku Strona podała, że jej głównym przedmiotem działalności jest udzielanie finansowania klientom posiadającym status przedsiębiorcy. Finansowanie odbywa się w ramach umów leasingu operacyjnego lub leasingu finansowego głównie pojazdów samochodowych. W podstawowym okresie umowy leasingu Spółka nie ma prawa do używania przedmiotów umów leasingu. Tylko i wyłącznie korzystającym przysługuje prawo posiadania tych przedmiotów, a także ich używania lub używania i pobierania pożytków, a w ślad za przedstawionymi powyżej uprawnieniami idzie wyłączna odpowiedzialność korzystających za przedmioty leasingu w okresie obowiązywania umowy leasingu.

Ponieważ pojazdy będące przedmiotami leasingu uczestniczą w ruchu drogowym, często zdarza się, że kierujący nimi dopuszczają się naruszeń przepisów drogowych, a w szczególności przekraczają dozwoloną prędkość, dowodem czego są nagrania z fotoradarów. Ponieważ w Centralnej Ewidencji Pojazdów widnieją jedynie dane właściciela pojazdu, którym kierował kierujący dopuszczający się wykroczenia, a podmiotem dokonującym wykroczenia drogowego w świetle prawa polskiego może być wyłącznie osoba kierująca pojazdem, właściwy organ administracji zwraca się z żądaniem (wezwaniem) do Spółki - jako właściciela pojazdu, o wskazanie danych kierującego pojazdem w dacie zdarzenia zarejestrowanego za pomocą fotoradaru. Ponieważ Strona nie jest posiadaczem pojazdu i nie ma prawa jego użytkowania, w odpowiedzi na wezwanie każdorazowo wskazuje dane korzystającego w umowie leasingu, której pojazd został wykorzystany do popełnienia wykroczenia drogowego.

Samo przekazanie danych korzystającego wiąże się z wykonaniem szeregu działań przez pracowników Spółki lub osoby działające na jej zlecenie. Każde takie wezwanie należy zweryfikować pod kątem prawidłowości danych (w wezwaniach zdarzają się błędy) i ustalić, czy wskazany w jego treści pojazd stanowi własność Skarżącej. Następnie dany pojazd należy powiązać z konkretną umową leasingu i korzystającym, przygotować stosowne pismo i wysłać je do właściwego organu. Każde z wezwań zatem angażuje Spółkę i wymaga istotnego nakładu pracy osób delegowanych do obsługi tych wezwań.

Spółka zaznacza również, że otrzymuje przedmiotowe wezwania nie tylko od polskich organów, lecz także od ich odpowiedników z innych państw, ponieważ pojazdy stanowiące jej własność poruszają się po drogach publicznych po całym kontynencie europejskim. Takie wezwanie wielokrotnie należy również przetłumaczyć na język polski, co wiąże się z dodatkowym nakładem pracy i środków.

Zgodnie z umową leasingu, Spółka za każde udzielenie pisemnej informacji o przedmiocie umowy lub użytkowniku przedmiotu leasingu, nalicza opłatę dodatkową i obciąża nią korzystającego. Na dzień złożenia wniosku, zgodnie z Tabelą Opłat Dodatkowych, opłata ta wynosi 100 zł, jeżeli wniosek pochodzi od uprawnionego podmiotu krajowego (polskiego), a w przypadku wezwań kierowanych przez podmioty zagraniczne kwota ta jest równa 110 zł.

Dodatkowo umowa zawiera zastrzeżenie, że udzielenie pisemnej informacji o przedmiocie umowy lub użytkowniku przedmiotu leasingu, w szczególności na wniosek organów ścigania, organów administracji publicznej oraz wymiaru sprawiedliwości oraz udzielenie informacji innym podmiotom o użytkowniku przedmiotu leasingu, z którego używaniem związane jest naliczenie opłaty pod jakimkolwiek tytułem lub za przekazanie korzystającemu wezwania do zapłaty lub pisma otrzymanego od organu ścigania, organu administracji publicznej, wymiaru sprawiedliwości lub innych podmiotów naliczających opłaty związane z użytkowaniem pojazdu lub za związane z powyższym czynności operacyjne, a w szczególności dokonanie płatności lub innych czynności administracyjnych w procesie obsługi umowy: opłata dodatkowa zostaje powiększona o koszt opłaconego mandatu/opłaty, jeżeli dotyczy, w tym o kwotę przekazywaną na fundusz wspierania edukacji w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego.

Wskazane powyżej kwoty są kwotami netto, dokumentowane są fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz korzystających, których te wezwania dotyczą, a zatem są powiększane o kwoty należnego podatku VAT według stawki 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opłata dodatkowa należna Stronie od korzystającego zgodnie z umową leasingu (Tabelą Opłat Dodatkowych) za przekazanie danych korzystającego na uzasadnione wezwanie organu krajowego (polskiego) lub zagranicznego, jako usługa dodatkowa, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej (23%) i z tytułu jej naliczenia powstaje po stronie Spółki podatek należny od tych opłat?

Zdaniem Spółki, opłata dodatkowa za przekazanie danych korzystającego z przedmiotu leasingu na uzasadnione wezwanie organu krajowego (polskiego) lub zagranicznego jest usługą dodatkową do umowy leasingu i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej (23%) i z tytułu jej naliczenia po stronie Spółki powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu naliczenia tych opłat.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 5 listopada 2021 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji DKIS wskazał, że obciążenie przez Stronę korzystającego z pojazdu opisaną opłatą dodatkową nie wiąże się z otrzymaniem przez niego w zamian żadnego świadczenia, które przynosiłoby mu (chociażby potencjalnie) konkretną korzyść o charakterze majątkowym. W takim przypadku nie jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy opłatą dodatkową, którą obciążany jest korzystający a otrzymaniem świadczenia wzajemnego co jest warunkiem koniecznym do uznania świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 Uptu, która w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analogicznie opłaty z tytułu pokrycia mandatu związanego z popełnieniem wykroczenia przez korzystającego z przedmiotu leasingu, o który jak wynika z opisu sprawy Spółka powiększa opłatę dodatkową mają charakter publicznoprawny, wynikający z odrębnych przepisów prawa, są bezzwrotne i przymusowe. Mandaty karne pobierane są z tytułu popełnienia wykroczenia zagrożonego karą w postaci mandatu - mają one zatem charakter sankcyjny. Podmiot popełniający wykroczenie otrzymuje taki mandat, lecz nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia, które przynosiłoby mu korzyść. Oznacza to, że nie mogą być one traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie usług.

Zdaniem DKIS, w analizowanej sprawie nie zachodzi żaden związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy usługą leasingu a kosztem opłaty dodatkowej z tytułu udzielenia informacji na wezwanie organu krajowego lub zagranicznego o użytkowniku pojazdu w przypadkach wykroczeń drogowych - nie stanowią one zatem elementu usługi leasingu.

W ocenie DKIS, opłaty te, wbrew twierdzeniu Strony, nie mogą być rozpatrywane jako usługa pomocnicza do usługi leasingu w ramach tzw. świadczeń kompleksowych. Obciążenie korzystających tą opłatą, powiększaną o koszty mandatów nie służy lepszemu korzystaniu przez nich z usługi podstawowej, tj. usługi leasingu. Mandaty są należnością publicznoprawną, oderwaną od usługi leasingu i w żaden sposób jej nie wspierają.

Stąd też nie można pobierania opłaty dodatkowej za przekazanie danych na wezwanie organu krajowego lub zagranicznego w przypadkach wykroczeń drogowych traktować jako elementu wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy w zamian za świadczoną przezeń usługę leasingu, która podlega opodatkowaniu VAT. W tym zakresie nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 6 w zw. z ust. 1 Uptu, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje również koszty dodatkowe pobierane przez usługodawcę od usługobiorcy. Koszt tej opłaty nie stanowi kosztów dodatkowych, o których mowa w art. 29a ust. 6 Uptu

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na całkowicie nieprawidłowym uznaniu, że opłata dodatkowa należna Skarżącej od korzystającego zgodnie z umową leasingu (Tabelą Opłat Dodatkowych) za przekazanie danych korzystającego na uzasadnione wezwanie organu krajowego (polskiego) lub zagranicznego, nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej (23%) i z tytułu jej naliczenia nie powstaje po stronie Spółki podatek należny od tych opłat, w sytuacji gdy opłata ta ma charakter usługi dodatkowej do świadczonej przez Skarżącą usługi leasingu, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT analogicznie do usługi głównej według stawki podatkowej (23%), a w konsekwencji po stronie Skarżącej powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu nałożenia przedmiotowych opłat na korzystającego.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawno-podatkowej kwalifikacji czynności przekazania organowi administracji publicznej danych podmiotu korzystającego z pojazdu, którego właścicielem jest Spółka oraz obciążenia wskazanego podmiotu przez Spółkę dodatkową opłatą z tego tytułu. Strona stoi na stanowisku, że wspomniana czynność ma charakter usługi dodatkowej (pomocniczej) do świadczonej na rzecz korzystającego usługi leasingu, zatem otrzymywana od korzystającego opłata dodatkowa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W złożonej skardze Strona argumentuje, że usługa leasingu jest świadczeniem kompleksowym, którego zasadniczym elementem jest odpłatne oddanie do użytkowania i pobierania pożytków przedmiotu leasingu. Z kolei każde inne świadczenie wykonywane na rzecz korzystającego przez finansującego, pozostające w bezpośrednim związku z przedmiotem leasingu lub umową leasingu, ma dla niego charakter dodatkowy, pomocniczy, a w przypadku opłaty dodatkowej będącej przedmiotem niniejszego postępowania praktycznie niedającym się oddzielić od świadczenia głównego.

W ocenie Sądu, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że świadczeniem, które podlega analizie w tej sprawie jest czynność przekazania stosownych informacji organowi władzy publicznej, a konkretnie informacji o podmiocie użytkującym dany pojazd samochodowy, celem ustalenia sprawcy wykroczenia drogowego. Świadczącym usługę (udzielającym informacji) jest w tym przypadku Skarżąca, zaś beneficjentem świadczenia jest ów organ, który w oparciu o uzyskane dane ma możliwość wykonania zadań własnych, czyli karania osób, które dopuściły się wspomnianych wykroczeń.

Wbrew zatem temu co twierdzi Skarżąca, beneficjentem świadczenia nie jest podmiot korzystający z pojazdu Spółki. Beneficjentem, jak już wspomniano, jest organ, któremu przekazywane są stosowne informacje. Obowiązek świadczenia na rzecz organu nie wynika również z okoliczności oddania korzystającemu do użytkowania przedmiotu leasingu. Ciąży na Skarżącej w związku z nabyciem pojazdu. Takie same obowiązki obciążają wszystkich właścicieli pojazdów samochodowych, niezależnie czy nabywają je na swoje potrzeby, na potrzeby swoich pracowników, czy też na potrzeby innych podmiotów w ramach świadczonych usług leasingu, najmu lub usług o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7.

Działanie Skarżącej, polegające na udzieleniu informacji organowi władzy publicznej stanowi świadczenie mieszczące się w dyspozycji art. 8 ust. 1 Uptu. Stanowi o tym wprost art. 8 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym świadczeniem usług jest również świadczenie zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Na Skarżącej, jako właścicielu pojazdu, ciąży niewątpliwie obowiązek udzielenia informacji odnośnie podmiotu użytkującego ten pojazd. Niewykonanie tego obowiązku zagrożone jest sankcją karną w postaci mandatu za niewskazanie sprawcy wykroczenia drogowego. Między stronami tego świadczenia nie występuje jednak świadczenie wzajemne w postaci zapłaty wynagrodzenia za udzielenie informacji. Jest to zatem usługa, lecz nieodpłatna, która zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, podstawowy błąd w rozumowaniu Skarżącej wynika z tego, że uiszczenie opłaty dodatkowej traktuje jako element wynagrodzenia z tytułu umowy leasingu. Strona pomija jednak, że wspomniana opłata nie stanowi zapłaty za oddanie do użytkowania pojazdu, gdyż z tego tytułu pobierane są określone odrębnie raty leasingowe. Raty leasingowe, stanowiące ekwiwalent oddania pojazdu do użytkowania, uiszczają wszyscy klienci Skarżącej i to bez względu na to czy dopuszczają, czy też nie dopuszczają się wykroczeń drogowych.

Dodatkowa opłata opisana we wniosku nie stanowi również wynagrodzenia z tytułu wykonywanej na rzecz korzystającego jakiejkolwiek usługi towarzyszącej usłudze leasingu. Po stronie korzystającego nie występuje bowiem żadne przysporzenie, czy też poprawa jakości lub szerszy pakiet korzyści w ramach świadczenia zasadniczego. Podkreślenia po raz wtóry wymaga, że udzielenie informacji właściwemu organowi stanowi wymóg nałożony przepisami prawa na każdego właściciela pojazdu samochodowego. Strona, wykonując to świadczenie, działa pod przymusem (w warunkach zagrożenia sankcją karną). Korzystającym jest bezpośrednio organ, który zwraca się o udzielenie informacji, a pośrednio również sama Skarżąca, w której interesie leży tych informacji udzielić.

Dodać należy, że strony w ramach swobody zawierania umów mogą ustalać dodatkowe warunki transakcji, w tym także dodatkowe opłaty. Skarżąca ustaliła z kontrahentami, że w przypadku popełnienia wykroczenia drogowego będzie ich obciążała kosztami, które jest zmuszona ponosić w związku z oddelegowaniem pracowników do obsługi wezwań organów. Nie oznacza to jednak, że korzystający otrzymuje w ten sposób jakąkolwiek usługę dodatkową lub pomocniczą do usługi leasingu. Przyjęte ustalenia umowne oznaczają tylko tyle, że sfera działalności, której beneficjentem jest organ, zaś Spółka z tego tytułu nie otrzymuje od organu żadnej gratyfikacji, będzie poniekąd finansowana przez korzystających, ilekroć dopuszczą się wykroczenia. Dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT czynności na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Szerokie określenie zakresu przedmiotowego art. 8 ust. 1 Uptu nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Niewątpliwie poinformowanie właściwego organu o sprawcy wykroczenia nie może być uznane za świadczenie usługi na rzecz tegoż sprawcy.

Przysporzenia Strony nie można zatem traktować w kategorii wynagrodzenia za usługę, gdyż takowe, z natury rzeczy, płaci usługobiorca – beneficjent świadczenia. Przysporzenie to nie wchodzi zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wyjątkiem od tej reguły są unormowane w art. 29a ust. 1 Uptu dotacje, subwencje i dopłaty o podobnym charakterze, które jednak muszą mieć bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Gdyby więc nawet potraktować opisane we wniosku dodatkowe opłaty jako opłaty o podobnym charakterze do dotacji i subwencji, to i tak pozostałyby one bez wpływu na cenę usługi udzielenia informacji organowi, która jest świadczeniem nieodpłatnym. Strona uzyskuje bowiem dofinansowanie swojej działalności (koszt oddelegowania pracowników do obsługi wezwań), a nie dopłatę od podmiotu trzeciego, która zmniejsza wynagrodzenie należne od usługobiorcy.

Z tych też powodów Sąd uznał, że organ nie naruszył powołanych w zarzutach skargi przepisów prawa materialnego. DKIS prawidłowo stwierdził, że opłata dodatkowa nie jest wynagrodzeniem za usługi świadczone korzystającym. Po stronie korzystających nie powstaje żadna korzyść, przysporzenie, ani też inne świadczenie towarzyszące umowie leasingu wykonane na ich rzecz. Usługa jest wykonywana, lecz nieodpłatnie, na rzecz właściwego organu, którego wezwania są obsługiwane przez pracowników Skarżącej. Przyjęte umownie świadczenie pieniężne miedzy Stroną a jej klientami stanowi jedynie sposób pozyskania dodatkowego, niezwiązanego ze świadczeniem wzajemnym, finansowania działalności Skarżącej, które z przyczyn wskazanych powyżej nie wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Sąd badając legalność zaskarżonej interpretacji stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Wniesiona skarga podlegała zatem oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa.