Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2235/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 801/12 w sprawie ze skargi H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 30 maja 2012 r. III SA/Wa 801/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. [...] sp. z o.o.

w W. (dalej: Spółka, Skarżąca ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie ):

2.1. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. We wniosku wskazano, że uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia z 8 września

2008 r. podwyższono kapitał zakładowy Spółki. Nowoutworzone akcje zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w przedsiębiorstwie Spółki E. S.A. - .Oddziału " B."

Decyzją z 24 września 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 i art. 6 ust. 9 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.c.c.".

Po rozpoznaniu odwołania Spółki, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z wykładnią art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej dokonaną przez Spółkę. Uznał, że w dniu dokonywania przez Spółkę czynności, przepisy p.c.c. w zakresie opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w drodze wniesienia aportu niepieniężnego, nie były sprzeczne z Dyrektywą kapitałową. Skoro w Polsce 1 lipca 1984 r. obowiązywała opłata skarbowa z tytułu podwyższenia kapitału, a jej stawka wynosiła 5% lub 10% w zależności od rodzaju wkładu, to ustawodawca krajowy miał prawo 1 maja 2004 r. do ustalenia od tej czynności podatku na poziomie nie wyższym niż 1%. Dyrektor IS uznał, że Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy kapitałowej w brzmieniu nadanym Dyrektywami Rady nr 73/80/EWG oraz 73/79/EWG, m.in. z tego względu, że 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały wyższe stawki podatku kapitałowego niż określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej. Dodał, że Spółka dokonała niewłaściwej interpretacji powołanych orzeczeń ETS błędnie wywodząc, że z chwilą akcesji do UE Polska miała obowiązek zastosowania zwolnienia z opodatkowania przedmiotowej czynności. Przepisy Dyrektywy kapitałowej w Polsce wówczas nie obowiązywały. Nie znajdują zatem zastosowania. Czyli płatnik zasadnie dla dokonanej czynności zastosował stawkę podatku określoną w art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c. Działał przy tym na podstawie krajowych przepisów p.c.c., zgodnych z Dyrektywą kapitałową w brzmieniu obowiązującym w chwili przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej. W tej sytuacji nie wystąpiła nadpłata, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 O.p.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako naruszającej prawo.

Decyzji zarzuciła naruszenie :

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej poprzez uznanie, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym nie ma zastosowania w sprawie ze względu na fakt, że odesłanie do przepisów obowiązujących 1 lipca 1984 r. oznacza odesłanie do przepisów krajowych państw członkowskich UE;

- art. 7 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. poprzez uznanie, że prawo wspólnotowe w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym zostało prawidłowo zaimplementowane do polskiego porządku prawnego i odmowie – na tej podstawie – bezpośredniego zastosowania Dyrektywy kapitałowej;

- art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w stanie faktycznym sprawy, w którym płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych nienależnie

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji) .

Oddalając skargę, Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych. W motywach rozstrzygnięcia odwołał się do wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, stanowiącym odpowiedź na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zakresu zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Zdaniem Sądu, z powołanego orzeczenia wynika, że zastosowanie obowiązkowego zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy (w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 2 Dyrektywy 85/303), uzależnione jest od tego, jaka stawka opodatkowania obowiązywała w Polsce w odniesieniu do czynności objętych zakresem zastosowania powyższego artykułu w dniu 1 lipca 1984 r. Skoro w tym dniu obowiązywały w Polsce stawki opłaty skarbowej z tytułu podwyższenia kapitału w wysokości odpowiednio 5 i 10 %, Polska nie była zobowiązana po przystąpieniu do Unii Europejskiej do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż określone w art. 9. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie przewidującym opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, w tym również w razie jego pokrycia wkładem rzeczowym w postaci przedsiębiorstwa, nie były niezgodne z przepisami Dyrektywy. W konsekwencji fakt pobrania na ich podstawie podatku od czynności cywilnoprawnych nie mógł skutkować uznaniem, że był to podatek pobrany nienależnie.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Skarżąca (reprezentowana przez radcę prawnego ) złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Pełnomocnik skargę kasacyjną oparł na obu wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." podstawach:

I. naruszeniu prawa materialnego, a mianowicie :

- art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału 69/335/EWG [dalej: Dyrektywa 69/335/EWG] poprzez błędną wykładnię, a w wyniku tego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że przewidziane w tym artykule zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym nie ma zastosowania w niniejszej sprawie ze względu na fakt, że odesłanie do przepisów obowiązujących 1 lipca 1984 r. oznacza odesłanie do przepisów krajowych Państw Członkowskich Unii Europejskiej [dalej: UE], podczas, gdy podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest objęte hipotezą art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu nadanym Dyrektywą 73/80/EWG oraz Dyrektywą 85/303/EWG), który zawiera zwolnienie obligatoryjne i bezwarunkowe ww. czynności z podatku kapitałowego, a tym samym niezależne od prawa krajowego Państw Członkowskich,

-art. 7, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. [dalej: Konstytucja RP] w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 p.c.c. oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez ich błędną wykładnię, a w wyniku tego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że prawo UE (wcześniej: prawo wspólnotowe) w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym zostało prawidłowo zaimplementowane do polskiego porządku prawnego i niezastosowaniu bezpośrednio - na tej podstawie - przepisów Dyrektywy 69/335/EWG zobowiązującej Państwa Członkowskie do obligatoryjnego zwolnienia czynności podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części bez odwoływania się do regulacji prawa krajowego Państw Członkowskich

II. Naruszeniu przepisów postępowania tj.:

-art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej Decyzji oraz poprzedzającej ją Decyzji 1 instancji w sytuacji, gdy zostały one wydane z naruszeniem art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. polegającym na odmowie stwierdzenia nadpłaty w stanie faktycznym sprawy, w którym doszło do pobrania przez płatnika PCC nienależnie,

-art. 135 p.p.s.a. zw. z art. 184 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a tym samym sanowanie błędnego rozstrzygnięcia organów podatkowych polegającego na odmowie stwierdzenia nadpłaty w stanie faktycznym sprawy.

5.2. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

6.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w znacznej części zostało oparte o tezy uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2012r., sygn. akt III SA/Wa 868/12, w którym sąd potwierdził niezgodność przepisów p.c.c. z prawem wspólnotowym i stwierdził, że zmiana umowy spółki związana z podwyższeniem kapitału zakładowego pokrytego wkładem w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa była obowiązkowo zwolniona z podatku kapitałowego w państwach członkowskich od dnia 1 stycznia 1986 r., a tym samym winna także być zwolniona w Polsce od dnia 1 maja 2004 r.

6.2. Pogląd ten nie zyskał jednak aprobaty w orzecznictwie, a cytowany wyrok został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1678/12.

Naczelny Sąd Administracyjny opowiada się za poglądem, że Dyrektywa 69/335 (w wersji po nowelizacjach, w tym po zmianie wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r.) rozpoczęła w Polsce obowiązywać dopiero z dniem 1 maja 2004 r., a zatem bez znaczenia dla oceny przestrzegania zasady stand-still pozostaje kwestia wysokości utrzymanego podatku kapitałowego po dacie 1 lipca 1984 r. oraz bezpośrednio przed akcesją. Wniosek taki wyprowadzić można ze stanowiska TSUE, wyrażonego w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco, że polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335, w tym z jej art. 7 ust. 1. Z wyroku tego wynika uznanie przez TSUE za zgodną z podanym przepisem ww. Dyrektywy również stawkę stosowanego od dnia akcesji podatku od przedmiotowych operacji, na którą to konstatację nie miała wpływu wysokość stawek podatku naliczanych przed akcesją (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3147/12).

6.3. Biorąc powyższe pod uwagę uzasadnienie wyroku odnoszące się do rozpoznawanej sprawy będzie w znacznej części powtórzeniem argumentacji zawartej w cytowanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., opodatkowaniu p.c.c. przy spółce kapitałowej podlega m.in. podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów. Jednocześnie przepis art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. odnosi do tychże czynności prawnych stawkę podatku w wysokości 0,5% podstawy opodatkowania. Z kolei podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podniesiono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c.).

Kluczowe dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma zbadanie relacji wymienionych regulacji krajowych w stosunku do norm prawa wspólnotowego, jakie obowiązywały w dacie akcesji (1 maja 2004 r.) oraz dacie dokonania opodatkowanej czynności prawnej (8 września 2008 r.).

W dniu akcesji oraz w 2008 r. obowiązywały postanowienia dyrektywy 69/335/EWG. Zaznaczyć przy tym należy, że omawiana dyrektywa 69/335, przed dniem akcesji Polski do wspólnot europejskich, nie znajdowała w kraju zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia "gromadzenie kapitału" były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy 69/335 w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu państwa do wspólnot europejskich (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 563/12, z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1678/12).

W dacie akcesji zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym regulował zatem art. 4 ust. 1 lit. a)–h) dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym (taki charakter ma właśnie polski p.c.c.) wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego jak i niepieniężnego w każdej postaci. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, że: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek o zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a)–h). Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r.

W kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG wypowiedział się TSUE w cytowanym już wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdko. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Z ww. wyroku TSUE, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy (ze zmianami), które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, TSUE przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

Istnienie w obrocie prawnym w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.) stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5% stanowiło zatem istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG przepisów polskiej ustawy, przewidujących w dacie akcesji opodatkowanie p.c.c. przedmiotowych operacji.

Obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 roku, objęte zakresem normowania dyrektywy 69/335, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, Dz. U. nr 45, poz. 226 oraz (zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 tej ustawy) wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, Dz. U. Nr 34, poz. 161, ze zm. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ww. ustawy, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stosownie natomiast do § 54 ust. 3 rozporządzenia RM, podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast według § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5% (a więc powyżej 0,5%).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że z punktu widzenia uwarunkowań wynikających z treści art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, które polski prawodawca winien był uwzględnić z dniem akcesji, tj. 1 maja 2004 r., naliczanie od tej daty podatku kapitałowego, m.in. od czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, uzależnione było wyłącznie od faktu istnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) w porządku prawnym państwa przepisów, przewidujących opodatkowanie podatkiem kapitałowym takich czynności i to według stawek wynoszących więcej niż 0,5%.

6.4. W związku z powyższym należy stwierdzić, że określone w dyrektywie 69/335/EWG "operacje" (m.in. podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej) mogły w dacie akcesji państwa nadal podlegać opodatkowaniu, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% (art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG ze zm.) i podatek ten nie został po dacie 1 lipca 1984 r. zniesiony.

Polski prawodawca był zatem uprawniony do utrzymania po dniu akcesji opodatkowania omawianych czynności prawnych podatkiem kapitałowym, przy zastosowaniu stawki wynoszącej 0,5% podstawy opodatkowania.

Dyrektywa 69/335/EWG, przed dniem akcesji Polski do wspólnot europejskich, nie znajdowała zastosowania. Wynika z tego, że w odniesieniu do okresu przedakcesyjnego wiążące dla Rzeczypospolitej Polskiej, zamierzającej utrzymać po akcesji opodatkowanie omawianych operacji, były wyłącznie zawarte w dyrektywie 69/335/EWG postanowienia dotyczące daty odniesienia (1 lipca 1984 r.) oraz ciągłość istnienia podatku od tej daty do dnia akcesji. Warunki te zostały spełnione.

Reasumując, w świetle art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG Polska była uprawniona do utrzymania w dacie akcesji opodatkowania p.c.c. czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki przez utworzenie nowych udziałów, pokrytych następnie wkładem pieniężnym lub niepieniężnym, a także zastosowania dla tychże operacji stawki podatkowej wynoszącej 0,5% podstawy opodatkowania.

Przytoczone wyżej stanowisko składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zbieżne z poglądem prezentowanym w orzecznictwie tego Sądu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3147/12, wyrok NSA z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2593/13, czy też wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1475/12, z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1678/12, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.5. Za bezzasadne należało zatem uznać zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, poprzez przyjęcie, że w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydujące znaczenie mają przepisy prawa krajowego obowiązujące w Polsce 1 lipca 1984 r., a nie uregulowania wspólnotowe. Ponadto w świetle powyższych rozważań nie był również uzasadniony zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG mimo niezgodności z nim przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., a także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c.

6.6. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Pierwszy z nich, choć oparty o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w istocie odwołuje się do przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c. z normą wynikającą z art. 7 ust. 1 dyrektywy.

Drugi z zarzutów procesowych odwołuje się do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 art. O.p., poprzez bezzasadną odmowę uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Skarżącej, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie i prawidłowo zinteipretowany przepis art. 7 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335/EWG przewidywał obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej czynności.

Skuteczność tego zarzutu była uzależniona od uznania dokonanej przez skarżącą interpretacji przepisów prawa materialnego za prawidłową. Bezskuteczność zarzutów odwołujących się do naruszenia prawa materialnego powoduje więc skutek w postaci bezzasadności zarzutów naruszenia prawa procesowego. Skoro bowiem wykładnia analizowanych przepisów materialnoprawnych dokonana w zaskarżonym wyroku była prawidłowa, to nie mogło dojść do naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Z kolei uznanie, że brak było w tej sprawie podstaw do uznania, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty był zasadny, powoduje, że nie doszło do naruszenia wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej.

7. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.