Wyrok NSA, sygn. akt GSK 1060/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 204
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Hanna Szafrańska-Falkiewicz Sędziowie NSA - Kazimierz Brzeziński (spr.) - Janusz Zajda Protokolant - Eliza Skibińska po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Brodnicy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2004 r. sygn. akt SA/Bd 3478/03 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Brodnicy na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia 13 listopada 2004 r. Nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej - oddala skargę kasacyjną -


UZASADNIENIE

W Y R O K

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 24 listopada 2004 r.

Naczelny Sąd Administracyjny

w składzie następującym:

Przewodniczący Sędzia NSA - Hanna Szafrańska-Falkiewicz

Sędziowie NSA - Kazimierz Brzeziński (spr.)

- Janusz Zajda

Protokolant - Eliza Skibińska

po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2004 r.

na rozprawie w Izbie Gospodarczej

skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Brodnicy

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy

z dnia 18 maja 2004 r. sygn. akt SA/Bd 3478/03

w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Brodnicy

na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu

z dnia 13 listopada 2004 r. Nr [...]

w przedmiocie klasyfikacji taryfowej

- oddala skargę kasacyjną -

U Z A S A D N I E N I E

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 18 maja 2004 r. sygn. akt SA/Bd 3478/03, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "[...]" Spółki z o.o. w Brodnicy na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia 13 listopada 2003 r. nr [...] – oddalił skargę.

Spółka "[...]" zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako: płyty i arkusze z tworzyw sztucznych (poliuretanów) KSS Karlanda – 600 szt. i Backamo – 384 szt., deklarując kod PCN 3921 13 10 0.

Decyzją z dnia 7 lutego 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i zaklasyfikował sprowadzony towar do kodu 9404 90 90 0 taryfy celnej. Klasyfikację tę Dyrektor Izby Celnej w Toruniu uznał za prawidłową, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu celnego pierwszej instancji.

Oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że dokonana przez organy celne klasyfikacja taryfowa sprowadzonych towarów nie narusza przepisów mającego zastosowanie w sprawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 107, poz. 1217 z późn. zm.) wskazując, że pozycja 9404 obejmuje: "stelaże pod materace; artykuły pościelowe lub podobne (np. materace, kołdry, pierzyny, poduchy, poduszki i jaśki) wyposażone w sprężyny lub wypchane, albo też zawierające jakieś materiały, bądź wykonane z gąbki gumowej lub z tworzywa sztucznego, nawet pokryte", przy czym zgodnie z uwagą l pkt a) do działu 94, dział ten nie obejmuje "materacy pneumatycznych lub wodnych, poduch lub poduszek ujętych w działach 39, 40 lub 63". Z kolei w Wyjaśnieniach do taryfy celnej zawartych w tomie V, str. 2185 podano, że dział 94 obejmuje tylko części wyrobów, nawet w stanie surowym, objętych pozycjami 9401 (meble do siedzenia - inne niż z pozycji nr 9402, nawet przekształcane w miejsca do spania oraz ich części) do 9403 i 9405, jeżeli są identyfikowalne poprzez ich kształt lub inne szczególne cechy jako części przeznaczone wyłącznie lub głównie do artykułów objętych ww. pozycjami. Są one klasyfikowane w tym dziale, jeżeli nie są gdzie indziej bardziej szczegółowo ujęte. Wyjaśnienie to jest zgodne z regułą 2(a) Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Stosownie do tej reguły wszelkie informacje o artykule zawarte w treści pozycji dotyczą artykułu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że ma on zasadniczy charakter kompletnego lub gotowego. W uwadze wyjaśniającej (II) do tej reguły wskazano, że odnosi się ona również do półwyrobów, przez które należy rozumieć wyrób jeszcze nie gotowy do bezpośredniego użytku, charakteryzujący się przybliżonym do wyrobu gotowego kształtem lub zarysem, który poza przypadkami wyjątkowymi, może być użyty jedynie do wykończenia wyrobu lub jego części. Wskazując na powyższe WSA uznał klasyfikację dokonaną w zaskarżonej decyzji za prawidłową, wskazując, że z przytoczonych przepisów wynika, że pozycja 9404 obejmuje nie tylko poduchy i poduszki z tworzywa sztucznego, nawet pokryte, ale również takie wyroby, które nie są jeszcze gotowymi poduchami lub poduszkami, ale mają już ich kształt i mają tego typu cechy, że poza przypadkami wyjątkowymi, mogą być użyte jedynie do stworzenia gotowej poduchy lub poduszki. Sąd uznał, że organy celne prawidłowo i bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów oceniły, iż importowany przez skarżącego wyrób takie właśnie cechy posiada. Kształt bloku poliuretanowego odpowiadający kształtowi poduszki został zbadany w wyniku oględzin oraz uwidoczniony na rysunkach technicznych przedstawionych przez skarżącą. Także obie opinie ekspertów przedstawione przez Spółkę [...] wyraźnie wskazują, iż tak ukształtowane bloki poliuretanowe są przeznaczone do wykonania poduch tapicerskich, a jedna z tych opinii wręcz stwierdza, że ze względu na typ materiału nie jest możliwe utworzenie wymaganych do produkcji poduch z bloków w formie np. regularnych prostopadłościanów. Potwierdzenie tych spostrzeżeń znajduje w nazwach jakie wyrobowi temu nadają jego producenci. Dodatkowo tę samą nazwę ("poduszka Karlanda") potwierdzającą charakter i przeznaczenie importowanego towaru zawiera przedstawiony przez skarżącą "opis technologiczny na wykonanie poduszki siedzeniowej Karlanda".

Zdaniem Sądu, zawarta w Wyjaśnieniach do taryfy celnej uwaga, iż w pozycjach działu 94 nie mogą być klasyfikowane wyroby, jeżeli są gdzie indziej bardziej szczegółowo ujęte, nie może być rozumiana w ten sposób, iż o szczegółowości tego ujęcia decyduje ilość i szczegółowość opisu cech towaru. Przez szczegółowość ujęcia należy rozumieć raczej trafność opisu. Powoduje to, iż zawarty w pozycji 3921 taryfy celnej opis towaru jako "płyty, arkusze, folie, pasy i taśmy", przez które zgodnie z Wyjaśnieniami do taryfy celnej należy rozumieć także bloki o regularnych kształtach obrobione powierzchniowo w formie lekkiego zakrzywienia, nie może być uznany za bardziej szczegółowy od krótkiego opisu "poduszka, poducha", gdyż z tymi słowami łączony jest przedmiot o regularnej, zakrzywionej bryle i dodatkowo określonym przeznaczeniu.

Sąd uznał, że organy zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący oraz słusznie nie powołały biegłego, gdyż spór nie dotyczył cech fizycznych towaru, ale sposobu w jaki w świetle taryfy celnej towar ten należy opisać, biegły zaś nie może wypowiedzieć się w kwestii stosowania prawa.

Sąd nie podzielił również zarzutu skarżącej, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 65 § 5 Kodeksu celnego, wskazując, że dla zachowania terminu przewidzianego w tym przepisie wystarczające jest wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, co w rozpatrywanej sprawie nastąpiło.

Odnosząc się do podniesionego przez skarżącą argumentu o konieczności harmonizacji prawa celnego, Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie nie można wskazać interpretacji na tle podobnych spraw w Unii Europejskiej, a wypowiedź duńskiego organu celnego w formie Wiążącej Informacji Taryfowej została złożona przez skarżącą po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji.

Spółka "[...]" wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:

I. Naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania:

1) art. 145 § l pkt. l lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270) poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia w postępowaniu celnym przez organ II instancji przepisów postępowania polegającego na:

a) błędnej wykładni art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802) w zw. z § 5a dodanym do art. 65 Kodeksu celnego przez art. l ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o służbie celnej (Dz.U. z 2003 r. Nr 120, poz. 1122) i w zw. z art. 230 § 5 i 6 Kodeksu celnego,

b) błędnym zastosowaniu art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926) w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 tej ustawy i w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i poprzestaniu jedynie na ogólnym uwzględnieniu Wiążącej Informacji Taryfowej Wspólnoty Europejskiej nr [...] z dnia 30 czerwca 2003 r. w sprawie klasyfikowania towaru o nazwie handlowej "poduszka polytex" według kodu 3921.13.10.00 oraz postanowienia Urzędu Celnego w Czeskich Budziejowicach z dnia 14 lutego 2003 r. w sprawie zmiany zezwolenia dotyczącego pochodzenia towaru wydanego [...] s.r.o. w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej płyt PU według kodu 3921. Niezawieszeniu postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego w celu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i wystąpienia do Światowej Organizacji Celnej lub Rady Współpracy Celnej, na podstawie art. III pkt d Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli dnia 15 grudnia 1950 r. (Dz.U. z 1978 r. Nr 11, poz. 43) o wydanie rozstrzygnięcia dotyczącego właściwego kodu spornego towaru, bowiem organy celne państw stron Konwencji o Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów podpisanej w Brukseli z dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. 1997 r. Nr 11, poz. 62) orzekły o klasyfikacji towarów odmiennie niż polskie organy celne, pomimo że na podstawie art. 3 ust. 1 Konwencji klasyfikacje powinny być w pełni zharmonizowane;

2) art. 145 § l pkt. 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia w postępowaniu celnym przez organ II instancji prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji tego organu i niezastosowanie art. 247 § l pkt 3 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 262 Kodeksu celnego i w konsekwencji uchybieniu zasadzie dwuinstancyjności postępowania celnego w związku z wydaniem przez organ I instancji decyzji na podstawie zaleceń i ustaleń wynikających z protokołu kontroli celnej.

II. Naruszenie prawa materialnego - art. 13 § 1 i § 5, art. 60 § 1 Kodeksu celnego, polegające na błędnej wykładni

1) taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 119, poz. 1253 z 2000 r.) w zakresie Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej – reguły 1, pozycji 3921 i 9404 oraz częściowo błędnym zastosowaniu reguły 2 a),

2) załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do taryfy celnej (Dz.U. z 1999 r. Nr 74, poz. 830) w części dotyczącej pozycji 3921 i 9404, w wyniku czego nieprawidłowo określono kod taryfy celnej towaru objętego zgłoszeniem celnym.

Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając przytoczone podstawy kasacyjne skarżąca podniosła, że w wyniku nowelizacji Kodeksu celnego, dokonanej ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 120, poz. 1122) i dodania w art. 65 paragrafu 5a, w postępowaniu po przyjęciu zgłoszenia celnego, w którym wydano decyzję o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe lub nieprawidłowe, stosuje się odpowiednio art. 230 § 5 i 6 Kodeksu celnego. Oznacza to, że w obecnym stanie prawnym wniesienie odwołania od takiej decyzji powoduje zawieszenie biegu terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego do czasu doręczenia rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym. Zawieszenie biegu terminu wydania decyzji dotyczy każdej decyzji w sprawie zgłoszenia celnego, bowiem § 5a art. 65 stanowi o odpowiednim stosowaniu przepisu art. 230 Kodeksu celnego. Przepis § 5a nie ogranicza zawieszenia biegu terminu tylko do decyzji określających kwotę długu celnego, ale również decyzji dotyczących zmiany kodu taryfy celnej.

Zdaniem strony skarżącej należy uznać, iż przed zmianą przepisów Kodeksu celnego ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. wniesienie odwołania od decyzji organu I instancji nie powodowało zawieszenia biegu 3-letniego terminu prawa do wydania decyzji, a więc organ II instancji nie miał podstawy prawnej do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe lub nieprawidłowe.

Decyzja organu I instancji została skutecznie zaskarżona i nie uprawomocniła się. Organ II instancji, po bezskutecznym upływie 3-letniego terminu nie mógł w listopadzie 2003 r. utrzymać w mocy decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, bowiem decyzja organu II instancji w istocie rozstrzygała o prawidłowości lub nieprawidłowości zgłoszenia celnego. Powinien więc, na podstawie art. 133 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego umorzyć postępowanie w sprawie.

Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien uchylić zaskarżoną decyzję, bowiem postępowanie celne powinno ulec umorzeniu przez organ II instancji w związku z upływem terminu do wydania decyzji.

Skarżąca stwierdziła, że przepis art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej nie upoważnia organu II instancji do wydania decyzji, bowiem z chwilą upływu w sprawie z dniem 26 czerwca 2003 r. trzyletniego terminu, w którym mogła być wydana decyzja na podstawie § 5 art. 65 Kodeksu celnego uprawnienie to wygasło. Przepis art. 3 ust. 2 reguluje zatem tylko postępowania celne nie zakończone prawomocnymi decyzjami, w których nie minął 3-letni termin od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Skarżąca podniosła, że z uwagi na występujące rozbieżności w praktyce organów administracyjnych państw – stron Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stosujących ten sam system klasyfikacji towarów, zaistniała w sprawie potrzeba zwrócenia się w trybie art. 210 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego do Światowej Organizacji Celnej lub Rady Współpracy Celnej (na podstawie art. III pkt d Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli dnia 15 grudnia 1950 r. - Dz.U. z 1978 r. Nr 11, poz. 43) o wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie kodu przedmiotowych towarów.

Zdaniem skarżącej, rozpatrując sprawę z punktu widzenia akcesji Polski do Unii Europejskiej należało, wbrew odmiennym twierdzeniom WSA, przyjąć, że interpretacja stosowana przez kraje UE, w braku odmiennych wskazówek interpretacyjnych, powinna być zastosowana również w Polsce. Przy ocenie stanu faktycznego sprawy nie można było pominąć wniosków płynących z Wiążącej Informacji Taryfowej Unii Europejskiej oraz postanowienia Urzędu Celnego w Czeskich Budziejowicach potwierdzającego pochodzenie towarów i wskazującego kod taryfy celnej.

Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżąca podniosła, że Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, mimo naruszenia w postępowaniu celnym przez organ II instancji prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez ten organ. Sąd nie zastosował art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej i art. 262 Kodeksu celnego, mimo rażącego naruszenia przepisów postępowania polegającego na uchybieniu zasadzie dwuinstancyjności postępowania, w związku z wydaniem przez organ I instancji decyzji na podstawie zaleceń i ustaleń wynikających z protokołu kontroli celnej.

Naruszenie prawa materialnego – art. 13 § 1 i § 5 oraz art. 60 § 1 Kodeksu celnego skarżąca upatruje w błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 119, poz. 1253 z 2000 r.) w części dotyczącej Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Normy Scalonej (ORINS) oraz pozycji 3921 i 9404 wraz z uwagami, oraz błędnym ustaleniu treści Wyjaśnień do taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w części dotyczącej pozycji 3921 i 9404.

Zdaniem skarżącej, WSA dokonując wykładni powołanych przepisów nie wziął pod uwagę reguły 1 ORINS stanowiącej, że klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów i zgodnie z regułami 2-4, o ile reguły te (2-4) nie są sprzeczne z uwagami do sekcji i działów.

Skarżąca podniosła, że zgodnie z pierwszą uwagą do działu 94 taryfy celnej, dział ten nie obejmuje materacy pneumatycznych lub wodnych, poduch lub poduszek objętych działami 39, 40 oraz 63, a zatem poduszki lub poduchy, które są objęte działem 39 nie mogą być klasyfikowane do działu 94. W związku z tym, że dział 39 nie zawiera żadnej pozycji lub podpozycji dotyczącej bezpośrednio poduch, każda poducha lub poduszka wykonana z materiałów wskazanych w dziale 39 powinna być klasyfikowana w tym dziale pod konkretną pozycją i podpozycją zgodnie ze swoim składem chemicznym i ewentualnie sposobem wykonania. Już tylko te stwierdzenia – zdaniem skarżącej – wystarczają do zaklasyfikowania importowanego towaru bezpośrednio do kodu 3921 13 10 0 obejmującego "płyty, arkusze folie, taśmy i pasy z tworzyw sztucznych – komórkowe – z poliuretanów, miękkie elastyczne".

Uwzględniając treść uwagi zawartej w pkt 10 do działu 39, odnoszącej się do pozycji 3921 oraz treść uwag do pozycji 3920 i 3921 zawartych w Wyjaśnieniach do taryfy celnej skarżąca stwierdziła, że cechy przedmiotowego produktu, wynikające z przedstawionych przez stronę dowodów nie odbiegają od opisu płyt i arkuszy wymienionych w tej uwadze, a treść uwagi 1 a) do działu 94 wskazuje, że nawet jeżeli towar jest poduszką lub poduchą to powinien być klasyfikowany w dziale 39, o ile może być klasyfikowany do którejś z pozycji tego działu. Skarżąca podkreśliła, że z treści przytoczonych przepisów wynika, że nawet jeżeli towar staje się na skutek nadania mu odpowiednich wymiarów towarem gotowym do użytku, mającym ściśle określone przeznaczenie (np. obrusy) oraz kształt nie tylko prostokątny, ale również nieznacznie zakrzywiony, dokładnie tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, to okoliczność ta nie wyłącza obowiązku zastosowania dla tego towaru kodu taryfy 3921.

Skarżąca stwierdziła, że powołana przez WSA reguła 2(a) ORINS określająca, że informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą również wyrobu niekompletnego i niegotowego pod warunkiem, że ma on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego została nieprawidłowo zastosowana. Mając na uwadze ustalenia opinii specjalisty z zakresu chemii z dnia 11 marca 2003 r., z której wynika, że sporne towary są typowymi półproduktami, które z uwagi na posiadaną strukturę muszą być trwale pokryte włókniną lub tkaniną aby mogły być wykorzystywane jako pewien samoistny składnik produktu. W związku z tym podniosła, że trudno jest uznać, że zgodnie z regułą 2(a) mają one jako wyrób niekompletny lub niegotowy zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Wyrobem takim byłaby ewentualnie poduszka tapicerska, której zasadniczą cechą jest trwałość i odporność – minimum 2 lata zgodnie z przepisami o sprzedaży.

W konkluzji skarżąca podniosła, że sporny towar również powinien być klasyfikowany w pozycji 3921 13 10 0, gdyż opis towaru w tej pozycji w pełni odpowiada cechom fizycznym i chemicznym spornego towaru.

Dyrektor Izby Celnej w Toruniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W myśl art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej ustawą procesową, skarga kasacyjna od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego może być oparta na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznanej sprawie skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy procesowej, bez przytoczenia tego przepisu w podstawie kasacji. W związku z podniesieniem przez skarżącą zarzutów wypełniających drugą z podstaw kasacyjnych, niezbędne jest rozpoczęcie od nich oceny zasadności wniesionej kasacji, ponieważ prawidłowość zastosowania prawa materialnego może być rozważana jedynie wtedy, gdy kasacji nie oparto na drugiej z podstaw lub dopiero wówczas, gdy okazała się ona "nieusprawiedliwiona" (por. wyrok SN z 11.05.2000 r. ICKN 678/98, Lex nr 50839).

Podniesiony w kasacji zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy procesowej poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi na decyzję ostateczną, mimo dokonania przez organ celny II instancji błędnej wykładni art. 65 § 5 Kodeksu celnego, nie jest uzasadniony.

W myśl art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja o której mowa w § 4 nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części:

a) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub

b) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b).

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego termin, jak prawidłowo orzekł WSA, dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji właśnie tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Odmiennego stanowiska nie uzasadnia wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd, że w stanie prawnym poprzedzającym nowelizację Kodeksu celnego, dokonaną ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Cywilnej (Dz.U. Nr 120, póz. 1122), w terminie zastrzeżonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, oprócz decyzji organu pierwszej instancji konieczne było wydanie decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy. Poglądu takiego nie uzasadnia przyjęte w zaskarżonym wyroku założenie, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie zachowania trzyletniego terminu zastrzeżonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego wyłącznie od wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie celne tylko przez organ pierwszej instancji, to dokonana nowela Kodeksu celnego z 23 kwietnia 2003 r. byłaby po prostu zbędna.

Przyjęcie takiego założenia – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie było uprawnione. Celem dokonanej nowelizacji polegającej na dodania odwołania, jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji (art. 65 § 5a Kodeksu celnego) było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Mając na uwadze ten zamiar ustawodawcy, nie można wykorzystywać faktu dodania do Kodeksu celnego przepisu art. 65 § 5a, jako argumentu na rzecz wykładni art. 65 § 5 idącej w kierunku przeciwnym – prowadzącej do skrócenia okresu dającego organowi celnemu prawo zakwestionowania zgłoszenia celnego.

Przy ocenie kwestii dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy w stanie prawnym sprzed noweli z 23 kwietnia 2003 r., decyzji ostatecznej po upływie terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy mieć na uwadze, że przedawnienie prawa do wydania decyzji zostało ustalone w interesie dłużnika celnego, a to oznacza, że upływ terminu przedawnienia dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwie ustalona przez organ pierwszej instancji kwota wynikająca z długu celnego, nie mogła być skorygowana przez organ odwoławczy na korzyść dłużnika celnego, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Organ odwoławczy z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej nie może orzec na niekorzyść strony i to także w warunkach, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Organ odwoławczy może natomiast, aż do upływu 5-letniego terminu przedawnienia długu celnego określonego w art. 242 § 4 Kodeksu celnego na podstawie art. 233 § l pkt 1 i 2 lit. a) Ordynacji podatkowej utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a także wydać decyzję reformatoryjną i ustalić kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości niższej niż uczynił to organ pierwszej instancji.

W niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu 26 czerwca 2000 r., podczas gdy decyzja organu celnego pierwszej instancji została wydana w dniu 7 lutego 2003 r. i doręczona stronie w dniu 11 lutego 2003 r., a więc przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Nie jest także uzasadniony zarzut kasacji dotyczący wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy procesowej wskutek błędnego zastosowania art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zarzucone w skardze kasacyjnej naruszenie tego przepisu nie zaistniało. Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny dla dokonania klasyfikacji taryfowej sprowadzonego towaru. Prawidłowości tej oceny nie podważa podniesiony w kasacji zarzut dotyczący nierozpatrzenia przez Sąd dowodu w postaci wydanej przez duńskie władze celne Wiążącej Informacji Taryfowej dotyczącej towaru o nazwie "poduszka polytex". Decyzja ta została wydana dla eksportera – ToldSkat Sydsjaelland Region Koge. Nie można zgodzić się z argumentacją skarżącej, że skoro Polska zobowiązała się do harmonizacji polskiego systemu prawa celnego do prawa unijnego (art. 68 Układu Europejskiego), to polska administracja celna powinna uwzględniać WIT-y wydawane przez organy celne państw członków Unii Europejskiej. Wiążąca informacja taryfowa nie jest normą prawną. Zgodnie z przepisem art. 5 Kodeksu celnego (odp. art. 12 Kodeksu Celnego Wspólnot Europejskich), wiążąca informacja taryfowa jest to decyzja administracyjna, wydana na wniosek strony, w indywidualnej sprawie, która wiąże organy celne oraz osobę. Stosowana jest w odniesieniu do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona. W świetle przytoczonych regulacji prawnych, również wspólnotowych, wiążąca informacja taryfowa jest wiążąca wobec osoby, której została udzielona. Organy celne państw - członków Unii Europejskiej nie mają obowiązku stosowania ustalonej w WIT taryfikacji, jeśli stroną postępowania jest inny podmiot niż adresat WIT-u. Polska administracja celna zobowiązana jest stosować WIT-y wydane przez administracje celne państw - członków Unii Europejskiej od chwili przystąpienia do Unii Europejskiej, wyłącznie w stosunku do podmiotów, dla których WIT został wydany.

Wskazane przez skarżącą rozbieżności w klasyfikowaniu towaru o nazwie handlowej "poduszka polytex" przez państwa strony Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (zał. do Dz.U. z 1997 Nr 11, poz. 62), nie stanowiły zagadnienia wstępnego uzasadniającego obowiązek wystąpienia do Światowej Organizacji Celnej lub Rady Współpracy Celnej na podstawie art. III pkt d) Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli dnia 15 grudnia 1950 r., o wydanie rozstrzygnięcia dotyczącego kodu spornego towaru i zawieszenie postępowania celnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego.

W myśl art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ administracji celnej zawiesza postępowanie celne, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Zagadnienie wstępne w rozumieniu powyższego przepisu zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd.

Taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie, gdyż w myśl art. 283 pkt 1 Kodeksu celnego wymiar cła i związana z tym klasyfikacja taryfowa towaru nie należy do zadań innych organów lub sądu, lecz stanowi kompetencję naczelnika urzędu celnego, a w postępowaniu odwoławczym dyrektora izby celnej (art. 280 pkt 3 Kodeksu celnego).

Powołane przez skarżącą postanowienia art. III lit. a Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej nie ma w sprawie rozstrzygającego znaczenia, gdyż w kwestii oznaczania kodu towarów zastosowanie mają postanowienia ww. Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów. W świetle art. 7 ust. 1 lit. b) i c) tej konwencji przygotowanie not wyjaśniających opinii klasyfikacyjnych lub innych informacji oraz zaleceń dla zabezpieczenia jednolitości interpretacji i stosowania Systemu Zharmonizowanego należy do kompetencji Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Wydawane przez ten organ noty wyjaśniające, opinie klasyfikacyjne lub inne informacje mają charakter doradczy, a normami obowiązującymi stają się dopiero po wprowadzeniu ich do krajowego porządku prawnego w trybie art. 13 § 7 Kodeksu celnego.

Żaden przepis tej konwencji nie wyłącza właściwości krajowych organów celnych w zakresie ustalania klasyfikacji taryfowej towaru, ustala natomiast w art. 10 tryb rozstrzygania spraw między Umawiającymi się Stronami, akceptując w pierwszej kolejności drogę rokowań.

W konkluzji należy stwierdzić, że kwestia klasyfikacji przedmiotowego towaru nie stanowiła w rozpoznawanej sprawie zagadnienia wstępnego, rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła podstawa do zawieszenia postępowania celnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Bezzasadny jest również zarzut kasacji dotyczący wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 2 ustawy procesowej poprzez nieuwzględnienie przez WSA naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji wdanej przez organ II instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten skarżąca sformułowała, powołując się na "znaczące" uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania celnego w następstwie wydania decyzji przez organ I instancji na podstawie zaleceń wynikających z protokołu kontroli celnej przeprowadzonej przez Izbę Celną w Toruniu. Wbrew zarzutom zawartym w kasacji, w rozpatrywanej sprawie organ I instancji nie wydał decyzji wyłącznie na podstawie danych zawartych w protokole z kontroli celnej przeprowadzonej przez pracowników organu wyższego stopnia, lecz przeprowadził własne postępowanie dowodowe i na podstawie dowodów zebranych w tym postępowaniu samodzielnie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę właściwej klasyfikacji taryfowej sprowadzonego towaru. Nie można w związku z tym przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie istota zasady dwuinstancyjności postępowania polegająca na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania przez organ drugiej instancji, nie została zachowana.

Zasadą jest, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji, bierze jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 ustawy procesowej). Granice kasacji wyznaczane są przez sposób ujęcia podstaw kasacyjnych, a w szczególności przez przytoczenie w kasacji przepisów, których naruszenie zarzuca się zaskarżonemu wyrokowi oraz ich uzasadnienie (art. 176 ustawy procesowej). To natomiast oznacza, że w przypadku braku skutecznego prawnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny musi uznać za wiarygodną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia przyjętą przez Sąd I instancji.

W świetle ustalonej przez organy celne i przyjętej przez Sąd I instancji faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, klasyfikacja przedmiotowego towaru według kodu 9404 90 90 0 - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – zgodna jest z przepisami taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 2000 r. (Dz.U. Nr 119, poz. 1253) oraz z Wyjaśnieniami do taryfy celnej, stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 830).

Prawidłowości tej klasyfikacji nie podważa przytoczona w skardze kasacyjnej argumentacja wywiedziona z treści uwagi 1(a) do działu 94, zamieszczonej w Wyjaśnieniach do taryfy celnej. Zgodnie z tą uwagą dział 94 nie obejmuje materacy pneumatycznych lub wodnych, poduch lub poduszek objętych działem 39, 40 lub 63. Według skarżącej treść tej uwagi należy rozumieć w ten sposób, że każda poducha lub poduszka wykonana z materiałów wskazanych w dziale 39 powinna być klasyfikowana w tym dziale. Dział 39, którego zastosowania domaga się skarżąca nie zawiera żadnej pozycji dotyczącej poduch lub poduszek, a zatem wyłączenie, o którym mowa w uwadze 1(a) nie ma zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Sprowadzony przez skarżącą towar, jak wynika to z załączonej do zgłoszenia celnego deklaracji producenta i faktury, stanowił poduszki (poduchy) bez pokrycia i okolicznością bezsporną w sprawie jest, że stanowił część składową mebli tapicerskich. Klasyfikacja tego towaru przez organy celne i Sąd do pozycji 9404 była zatem uzasadniona, gdyż pozycja ta obejmuje stelaże pod materace; artykuły pościelowe lub podobne (np. materace, kołdry, pierzyny, poduchy, poduszki i jaśki) wyposażone w sprężyny lub wypchane, albo też zawierające jakieś materiały, bądź wykonane z gąbki gumowej lub z tworzywa sztucznego, nawet pokryte. Treść tej ostatniej uwagi wskazuje, że pozycja ta obejmuje również poduszki z tworzywa sztucznego nie pokryte, a więc takie jak sprowadzone przez skarżącą.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy procesowej oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy procesowej w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).