Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 424/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 24 pkt 1
journal: Dz.U. 1999 nr 54 poz 572
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - t.j.
article: art. 165 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r. stosownie do brzmienia art. 24 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ organ kontroli skarbowej nie był uprawniony po zakończeniu kontroli do wydania decyzji, a w postępowaniu kontrolnym stosowało się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./; oznaczało to, że organ kontroli, po zakończeniu postępowania kontrolnego obowiązany był wszcząć postępowanie podatkowe, stosownie do art. 165 par. 2 Ordynacji podatkowej. Dopiero to postępowanie kończyło się decyzją wydawaną na podstawie art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Po 1 września 2003 r. decyzja podatkowa organu kontroli skarbowej wydawana jest na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym, bez wszczynania postępowania podatkowego uregulowanego w Dziale IV Ordynacji podatkowej.

TEZY

Od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r. stosownie do brzmienia art. 24 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ organ kontroli skarbowej nie był uprawniony po zakończeniu kontroli do wydania decyzji, a w postępowaniu kontrolnym stosowało się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./; oznaczało to, że organ kontroli, po zakończeniu postępowania kontrolnego obowiązany był wszcząć postępowanie podatkowe, stosownie do art. 165 par. 2 Ordynacji podatkowej. Dopiero to postępowanie kończyło się decyzją wydawaną na podstawie art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Po 1 września 2003 r. decyzja podatkowa organu kontroli skarbowej wydawana jest na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym, bez wszczynania postępowania podatkowego uregulowanego w Dziale IV Ordynacji podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 298/04 w sprawie ze skargi "P.-C." S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od "P.-C." S.A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 37.708 /trzydzieści siedem tysięcy siedemset osiem/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 grudnia 2004 r. /III SA/Wa 298/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi "P.-C." S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 stycznia 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (...) z dnia 29 września 2003 r., stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 71.816 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż decyzja organu I instancji została wydana w wyniku wszczęcia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej /postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2003 r./ postępowania kontrolnego wobec spółki akcyjnej "P.-C.", z powodu korekty przez spółkę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2001 r. oraz złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem spółki otrzymane przez nią w drodze aportu od "P." środki trwałe, od których od dnia 1 listopada 2001 r. spółka zaczęła naliczać odpisy amortyzacyjne według stawek amortyzacyjnych stosowanych przez dotychczasowego właściciela, dawały spółce prawo do stosowania indywidualnych podwyższonych stawek amortyzacyjnych z art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż środki te były używane przez "P." przez okres przekraczający 6 miesięcy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z dnia 29 września 2003 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w kwocie nie uwzględniającej wniosków spółki. Zdaniem organu spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku 2001 kwoty wypłaconych w tym roku tzw. "stypendiów fundowanych" - na podstawie umów o takie stypendia otrzymujące je osoby zobowiązały się podjąć pracę w spółce po zakończeniu studiów i pracować w niej przez okres 3 lat. W ocenie organu wydatki na te stypendia nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, bowiem do zatrudnienia tych osób nie doszło w roku 2001 - zaliczenie tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów winno być dokonane po podjęciu przez osoby otrzymujące stypendia pracy w spółce i to sukcesywnie w proporcji do trzyletniego okresu pracy w spółce określonego w umowach o przyznaniu stypendiów. Organ zakwestionował również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot stanowiących wynagrodzenie "P." S.A. dla Zakładu Taboru w K. za naprawę wagonów będących własnością Zakładów Azotowych w K. Organ wskazał, iż naprawa ta została wykonana na podstawie umowy, której stroną nie była spółka "P.-C.", a spółka ta nie jest następcą prawnym "P." S.A. i w związku z tym brak jest uzasadnionych podstaw do uznania, że powinna ponosić koszty działalności "P." S.A. W zakresie wnioskowanej przez spółkę korekty odpisów amortyzacyjnych organ stwierdził, iż była ona niedopuszczalna, ponieważ jej uwzględnienie prowadziłoby do stwierdzenia, że księgi rachunkowe spółki w okresie przed dokonaniem korekty prowadzone były w sposób nierzetelny. Korekta odpisów amortyzacyjnych nastąpiła w oparciu o uchwałę z dnia 17 grudnia 2002 r., a zatem w wyniku zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce po zakończeniu roku podatkowego - z tego względu nie mogło ono zostać uwzględnione w rozliczeniu podatku za okres, w którym zdarzenie nie miało miejsca. Skoro podstawą rozliczenia podatku są informacje wynikające z ksiąg podatkowych, to do rozliczenia podatku nie mogą być uwzględniane zdarzenia, które nie mogły być wykazane w księgach w okresie, za który księgi te były prowadzone - w tym zakresie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią lex specialis w stosunku do ustawy o rachunkowości. Nadto wnioskowana korekta w przedmiotowej sprawie była niedopuszczalna ze względu na art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym zmiana wybranej metody amortyzacji jest niedopuszczalna.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka podniosła, iż zmiana stawki amortyzacyjnej nie stanowiła zmiany metody amortyzacji, o której mowa w art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponadto ustawa zakazuje zmiany stawki amortyzacyjnej jedynie w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych. Wskutek korekty spółka dokonała amortyzacji według nowych stawek od początku okresu amortyzacji, co stało w zgodzie z art. 81a par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem spółki uzasadnianie rozstrzygnięcia poprzez powoływanie przepisów ustawy o rachunkowości jest niedopuszczalne, bowiem ustawa ta nie reguluje obowiązku podatkowego i jej przepisy nie mogą ani takiego obowiązku tworzyć, ani go modyfikować. W zakresie zakwestionowanych kosztów naprawy wagonów, spółka podniosła, że wagony te były własnością Zakładów Azotowych w K., które korzystały w okresie późniejszym z usług spółki, a zatem zasadnym było w ocenie spółki uregulowanie należności za wagony uszkodzone z winy "P." S.A. w celu utrzymania stosunków gospodarczych z tym kontrahentem. Spółka stwierdziła, że przejęła tego klienta razem z jego roszczeniami wobec "P." S.A. Odnośnie oceny wydatków na stypendia, spółka podniosła, iż kosztów tych nie można było przypisać do przychodów konkretnego roku podatkowego, a zatem należało je wykazać po stronie kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy, w którym jej poniesiono.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdził, iż pojęcie metody amortyzacji w rozumieniu art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza też amortyzację prowadzoną z zastosowaniem indywidualnych stawek amortyzacyjnych z art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stąd późniejsza zmiana sposobu amortyzacji środków trwałych z amortyzacji liniowej na amortyzację prowadzoną według stawek indywidualnych była niedopuszczalna. Zmiana stawki amortyzacyjnej jest dopuszczalna na podstawie wyraźnie wskazanego przepisu, np. art. 16i ust. 2 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie może być dokonana wstecz. Z art. 16h ust. 2 i art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wyboru metody amortyzacji środka trwałego można dokonać tylko raz przed rozpoczęciem jego amortyzacji. Organ stwierdził też, iż przepisy o rachunkowości nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w zakresie obowiązku podatkowego. Zdaniem organu podstawą do zmiany metody amortyzacji środków trwałych nie może być wynikająca z art. 7 ust. 1 zasada współmierności przychodów i kosztów, zwłaszcza wobec wyraźnego zakazu zmiany metody amortyzacji środków trwałych z art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie kosztów naprawy wagonów oraz kosztów stypendiów ustanowionych na rzecz przyszłych pracowników spółki organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji.

3. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie, podnosząc iż zmiana stawki amortyzacyjnej dokonana po rozpoczęciu amortyzacji środka trwałego nie oznacza zakazanej zmiany amortyzacji środka trwałego i że spowodowana ona była brakiem możliwości wcześniejszego uzyskania potwierdzenia prawidłowości wyceny majątku przejętego od "P." S.A. Zdaniem spółki zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 16i i art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 81a Ordynacji podatkowej, a nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków na naprawę wagonów i na "stypendia fundowane" stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona podniosła też, iż organy podatkowe w innej decyzji wydanej w stosunku do "P.-I." sp. z o.o. uznały za prawidłową zmianę stawki amortyzacyjnej dokonaną w ciągu roku podatkowego po rozpoczęciu amortyzacji środków trwałych. W ocenie spółki decyzja ta została wydana w identycznym stanie faktycznym do jej przypadku. Takie nierówne traktowanie podatników przez organy podatkowe stanowi naruszenie zawartej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania podatników do organów podatkowych.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność decyzji organów obu instancji, wskazując, iż z akt wynika, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wydał Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, upoważniając do prowadzenia czynności kontrolnych inspektorów i pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. - stąd też postępowanie w rozpoznanej sprawie prowadził Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ kontroli skarbowej. Z całokształtu uregulowań Ordynacji podatkowej wynika, że decyzję w sprawie wydaje organ, który wszczął postępowanie podatkowe i je prowadził. Skoro art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym do postępowania kontrolnego nakazuje stosować odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, to wskazana ogólna prawidłowość z Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również w postępowaniu kontrolnym. W rozpoznanej sprawie decyzję w I instancji wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a w II instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie decyzję w I instancji powinien był wydać organ kontroli skarbowej, który prowadził to postępowanie, tj. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej i od decyzji tej. zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, przysługiwałby wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez ten organ. Stąd też decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem właściwości, co zgodnie z art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiło przesłankę do stwierdzenia ich nieważności. Sąd I instancji zauważył, iż do ustawy o kontroli skarbowej z mocą od dnia 1 września 2003 r. dodano art. 24a stanowiący, że w przypadkach, gdy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnił do przeprowadzenia postępowania kontrolnego inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędzie kontroli skarbowej innym niż urząd właściwy dla danego podatnika, decyzję lub wynik kontroli wydaje dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym zatrudniony jest inspektor lub pracownik, który przeprowadził czynności kontrolne. Jednakże zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. wprowadzającej powyższą zmianę do ustawy o kontroli skarbowej, postępowania podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy należało prowadzić na zasadach określonych w przepisach ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu sprzed 1 września 2003 r. Powołana ustawa nie wprowadziła definicji postępowania podatkowego na potrzeby tego aktu prawnego, zatem należy pod tym pojęciem rozumieć postępowanie podatkowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a więc także kontrolę skarbową - stąd też zmiany wprowadzone powołaną ustawą do ustawy o kontroli skarbowej nie dotyczyły postępowań kontrolnych, które nie zostały zakończone przed dniem 1 września 2003 r., a art. 24a ustawy o kontroli skarbowej nie miał w sprawie zastosowania.

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Joannę K. - Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Skarga kasacyjna została oparta na podstawie wynikającej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc naruszeniu przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 135 i art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającym na wyjściu poza granice skargi i stwierdzeniu nieważności decyzji organów podatkowych, pomimo braku istnienia przesłanki wydania decyzji przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów o właściwości w myśl art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które było wynikiem błędnej wykładni przepisu art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) w związku z art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2003 r., polegającej na przyjęciu, że przepis ten dotyczył postępowań kontrolnych wszczętych przez organy kontroli skarbowej przed dniem 1 września 2003 r., wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu oraz przyjęciu przez Sąd, że art. 24a ustawy o kontroli skarbowej nie znajdował zastosowania w sprawie. Powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doszło do wadliwego rozstrzygnięcia przez Sąd, polegającego na uznaniu naruszenia przez organy podatkowe przepisów o właściwości.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, iż Sąd I instancji nie miał podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji, ponieważ decyzja organu I instancji wydana została na podstawie prawidłowo zastosowanych przepisów o właściwości. Błędna wykładnia art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. polegała na zrównaniu pojęcia "postępowania podatkowe wszczęte przez organa kontroli skarbowej" z pojęciem "kontroli skarbowej", co doprowadziło do odmowy uznania prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 24a ustawy o kontroli skarbowej. Co prawda ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. nie wprowadziła definicji "postępowania podatkowego" na potrzeby tego aktu, ale w jej art. 31 ust. 2 ustawodawca, stanowiąc o postępowaniu podatkowym wszczynanym przez organy kontroli skarbowej, odwołał się do innego aktu prawnego - ustawy o kontroli skarbowej. Organ wskazał, iż postępowanie kontrolne składa się z dwóch etapów - do I etapu, w sprawach kończonych decyzją, należało stosować w świetle art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy odpowiednio przepisy działu VI Kontrola podatkowa Ordynacji podatkowej. Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej nie był wydany wynik kontroli, organ kontroli skarbowej, który wszczął postępowanie kontrolne wszczynał postępowanie podatkowe w formie postanowienia, aby móc wydać decyzję na podstawie art. 24 ustawy o kontroli skarbowej - był to II etap postępowania kontrolnego. Organ przywołał wyrok WSA z dnia 7 grudnia 2004 r., III SA 3065/03, gdzie Sąd wyraził pogląd, iż ustawodawca w art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej zrównał niejako postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej z kontrolą podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Analogicznie zatem do kontroli podatkowej, także kontrola prowadzona przez organ kontroli skarbowej poprzedzała jedynie wszczęcie postępowania podatkowego. Należy zatem odróżnić postanowienie wszczynające samo postępowanie kontrolne od postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe. W niniejszej sprawie wykładnia art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej dokonana przez Sąd I instancji nie uwzględniała dwuetapowego charakteru postępowania kontrolnego. Tymczasem, skoro ustawodawca wprost odwołał się w tym przepisie do postępowań podatkowych wszczynanych przez organy kontroli skarbowej, a nie postępowań kontrolnych, zakładając racjonalność ustawodawcy należy stwierdzić, iż przepis przejściowy odnosić należy tylko do części postępowania kontrolnego, w ramach II-go etapu. Wszczęcie postępowania kontrolnego, do którego zastosowanie znajdowały odpowiednio przepisy o kontroli podatkowej, wyłączało jednoczesną możliwość stosowania do tego etapu odpowiednio przepisów o postępowaniu podatkowym. Nieuprawnione jest zatem utożsamianie przez Sąd pojęcia postępowania podatkowego z pojęciem postępowania kontrolnego /nieprecyzyjnie ujętego w zaskarżonym wyroku jako kontrola skarbowa/, gdyż w istocie prowadziłoby to do uznania na podstawie art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej dopuszczalności dowolnego i zamiennego stosowania w ramach postępowania kontrolnego przez okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r. przez organy podatkowe kontroli skarbowej zarówno odpowiednio przepisów o postępowaniu podatkowym jak i o kontroli skarbowej. Wskutek błędnej wykładni art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) Sąd bezzasadnie przyjął, że art. 24a ustawy o kontroli skarbowej, obowiązujący od dnia 1 września 2003 r. nie znajdował zastosowania w sprawie. Tymczasem w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym w ogóle nie wszczęto postępowania podatkowego, w związku z tym nie mógł mieć zastosowania w sprawie art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...). Czynności kontrolne w "P.-C." S.A. dokonywane były przez kontrolujących w oparciu o przepisy działu VI Kontrola podatkowa Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 291 par. 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej zakończenie kontroli podatkowej nastąpiło 29 września 2003 r. w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 24a w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej. Ze względu na to, że postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie zostało zakończone pod rządami znowelizowanej ustawy o kontroli skarbowej, nie wszczęto postępowania podatkowego. Stąd też, z uwagi na fakt, że do zakończenia prowadzonego postępowania nie miał zastosowania art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...), nie można się zgodzić ze stanowiskiem Sądu, że w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania art. 24a ustawy o kontroli skarbowej, co uzasadnia zarzut braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych. Doszło zatem do bezzasadnego zastosowania art. 135 i art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co miało istotny wpływ na wynik postępowania.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła:

1/ o oddalenie skargi jako niezasadnej oraz

2/ zasądzenie kosztów według norm prawem przepisanych.

Strona skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem Dyrektora IS, iż Sąd naruszył przepisy postępowania wychodząc poza granice skargi, tj. przepis art. 135 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd ma prawo, a także obowiązek, dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Niezasadny jest zatem zarzut, że Sąd nie był uprawniony do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odniesieniu do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, iż zastosowano błędną wykładnię przepisu art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych w związku z przepisem art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej strona skarżąca wywodziła co następuje:

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych "postępowanie podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy należało prowadzić na zasadach określonych w przepisach ustawy zamienianej w art. 8 w brzmieniu dotychczasowym". Podkreślić należy, że powyższa ustawa weszła w życie z dniem 1 września 2003 r., a postępowanie zostało wszczęte 24 kwietnia 2003 r. w związku z tym postępowanie powinno być prowadzone zgodnie z dotychczasowymi regulacjami /tj. obowiązującymi przed dniem 1 września 2003 r./.

Zauważyć należy, iż Dyrektor IS sam sobie przeczy wskazując na konieczność wyodrębnienia dwóch etapów przebiegu postępowania kontrolnego kończącego się wydaniem decyzji. Na potwierdzenie tegoż poglądu Dyrektor IS powołuje treść wyroku WSA z dnia 7 grudnia 2004 r. /III SA 3065/03/, zgodnie z sentencją którego, po dniu 1 stycznia 2003 r. wydanie decyzji poprzedzone musiało być postępowaniem podatkowym przeprowadzonym w trybie Ordynacji podatkowej. Następnie Dyrektor IS wskazuje /str. 5 skargi/, iż "w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym w ogóle nie wszczęto postępowania podatkowego".

Wobec powyższego, skoro z akt sprawy, a także wprost z treści skargi wynika, że postępowanie w przedmiotowej sprawie było jednoetapowe, tj. decyzja organu I instancji została wydana po zakończeniu postępowania kontrolnego, bez wszczęcia odrębnego postępowania podatkowego, należy uznać, iż zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne prowadzone w sprawie było postępowaniem podatkowym w rozumieniu tej ustawy. A zatem postępowanie to objęte było dyspozycją przepisu art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych. Rozumowanie przeciwne prowadziłoby do naruszenia elementarnych praw podatnika wynikających z przepisu art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej", przez naruszenie zasady lex retro non agit.

Bezpodstawnym jest również, według strony skarżącej, zarzut, iż Sąd naruszył przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doszło do wadliwego rozstrzygnięcia przez Sąd polegającego na uznaniu naruszenia przez organy podatkowe przepisów o właściwości w wyniku pominięcia art. 24a ustawy o kontroli skarbowej.

Przepis ten, według Spółki, nie miał zastosowania w sprawie, ponieważ zgodnie z przeprowadzonym powyżej rozumowaniem do postępowania ma zastosowanie przepis przejściowy, tj. art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych. Organem kontroli skarbowej, który prowadził postępowanie kontrolne zakończone decyzją Dyrektora UKS - był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej /GIKS/, zatem zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 5a ustawy o kontroli skarbowej - organ ten powinien był wydać decyzję w pierwszej instancji. Od decyzji tej, zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, przysługiwałby wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez ten organ.

W stanie prawnym obowiązującym w chwili wydania decyzji przez organ I instancji przekazanie przez GIKS uprawnień do prowadzenia czynności kontrolnych inspektorom zatrudnionym w innym organie kontrolnym nie powodowało zmiany właściwości tego organu w zakresie uprawnień do wydania decyzji.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej wydaje decyzje w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków.

Z przeprowadzonej przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia analizy jasno wynika, iż w przedmiotowej sprawie decyzje w pierwszej i w drugiej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, toteż zarzut Dyrektora IS jest bezzasadny. Sąd słusznie stwierdził nieważność decyzji, zgodnie z art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

7. W piśmie procesowym z dnia 28 kwietnia 2006 r. /złożonym w NSA 5 maja 2006 r./ pełnomocnik "P.-C." S.A. popierając wcześniejszy wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej przedstawił dla jego uzasadnienia obszerną argumentację, wybiegającą poza kwestie uwzględnione w zaskarżonym wyroku, jako mające znaczenie dla załatwienia sprawy, jak i poza zarzuty skargi kasacyjnej. Podsumowując analizę przepisów ustawy o kontroli skarbowej, w szczególności art. 31 ust. 1 i 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w okresie od 31 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2003 r. oraz od 1 września 2003 r. w powiązaniu z uregulowaniem z art. 31 ust. 2 ww. ustawy z dnia 28 września 1991 r. autor pisma dochodzi do wniosku, że organy kontroli skarbowej nie są w ogóle uprawnione do prowadzenia postępowania podatkowego, lecz tylko do kontroli skarbowej, zatem nieuzasadniony jest wywód zamieszczony w skardze kasacyjnej, że wydanie decyzji podatkowej przez organ kontroli skarbowej powinno być w wymienionym okresie poprzedzone wszczęciem postępowania podatkowego.

W konsekwencji prawidłowe było zrównanie w zaskarżonym wyroku postępowania kontrolnego z postępowaniem podatkowym.

Gdyby jednak uznać pogląd przedstawiony w skardze kasacyjnej /o dwuetapowości postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej/, to właściwość dyrektora urzędu kontroli skarbowej, po dniu 1 września 2003 r. do wydania decyzji była uzależniona od tego, czy przed tą datą był organem prowadzącym postępowanie. Z uwagi a to, że w nin. sprawie organem tym był GIKS, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie był uprawniony do wydania decyzji w I instancji.

Z kolei gdyby uznać jego właściwość rzeczową i miejscową, to decyzję w II instancji wydał organ niewłaściwy miejscowo, ponieważ właściwość miejscowa jest wyczerpująco uregulowana w przepisach ustawy o kontroli skarbowej /art. 9, 9a/, zatem nie stosuje się w tym zakresie Ordynacji podatkowej, w tym art. 17 par. 1 uzależniającego właściwość miejscową od siedziby podatnika.

Reasumując pełnomocnik Spółki wywodził, iż wyrok Sądu stwierdzający nieważność decyzji z powodu naruszenia przepisów o właściwości jest prawidłowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Wskazana w skardze kasacyjnej podstawa - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - polegająca na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jest usprawiedliwiona w stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Sąd I instancji był wprawdzie /na podstawie art. 134 par. 1 p.p.s.a./ uprawniony do wyjścia poza granice skargi, jednakże skorzystanie z tego uprawnienia w okolicznościach niniejszej sprawy nie było uzasadnione.

Nie było bowiem podstaw do stwierdzenia w oparciu o art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nieważności zaskarżonej decyzji, a na podstawie art. 135 p.p.s.a. - nieważności decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej.

Sąd trafnie stwierdził - wskazując przy tym na wydane w dniu 24 kwietnia 2003 r. przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego - że organ ten był w niniejszej sprawie organem kontroli skarbowej, jednakże błędnie uznał, że był on właściwy do wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego kontrolowanego podmiotu. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnił bowiem - na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ - inspektorów i pracowników zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu, a w takim wypadku - stosownie do art. 24a wymienionej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. /Dz.U. 2003 nr 137 poz. 1302/ decyzję wydaje dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym zatrudniony jest upoważniony inspektor.

Działając na podstawie tego przepisu decyzję w I instancji wydał w niniejszej sprawie w dniu 29 września 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

Dokonana przez Sąd I instancji ocena prawna przepisów ustawy o kontroli skarbowej dotyczących właściwości organów kontroli skarbowej uprawnionych do wydania decyzji w okolicznościach niniejszej sprawy była niewyczerpująca i błędna.

W celu dokonania kontroli prawidłowości działania organów skarbowych prowadzących postępowanie w niniejszej sprawie z punktu widzenia jej zgodności z prawem WSA, stosownie do zakresu kognicji sądów administracyjnych, określonego w art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ powinien był dokonać analizy przepisów o charakterze ustrojowym, regulujących w okresie istotnym dla niniejszej sprawy, tj.:

1. w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego /4 kwietnia 2003 r./,

2. w dniu wydania decyzji przez organ I instancji /29 września 2003 r./,

3. w dacie wydania decyzji przez organ II instancji /30 stycznia 2004 r./ kompetencje organów skarbowych uprawnionych do wydawania decyzji w sprawach podatkowych.

Ustawą z dnia 12 września 2002 r. /art. 6 pkt 6/ o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ skreślone zostały - z mocą od 1 stycznia 2003 r. - art. 15-23 ustawy o kontroli skarbowej regulujące tryb postępowania kontrolnego.

Równocześnie tą samą ustawą rozbudowano dotychczasową treść art. 31 u.k.s. /który dotychczas stanowił, iż w zakresie nie uregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa/.

W ust. 1 tego artykułu przewidziano odpowiednie stosowanie Ordynacji podatkowej - w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. W ust. 2 zaś wprowadzono swoiste zrównanie pojęć organu kontroli skarbowej z organem podatkowym, inspektora kontroli skarbowej albo osobę dokonującą czynności kontrolnych z kontrolującym w rozumieniu Ordynacji podatkowej, postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Z przepisu tego, w powiązaniu z nowym /wprowadzonym tą samą ustawą/ brzmieniem art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej wynikało, że organ kontroli skarbowej, w zależności od fazy postępowania, powinien stosować przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące kontroli podatkowej /art. 281-292/, bądź przepisy o postępowaniu podatkowym.

Art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r., stanowił bowiem jedynie o tym, że organ kontroli skarbowej wydaje decyzję w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych.

Przepis ten nie przewidywał natomiast okoliczności, w których organ kontroli skarbowej uprawniony był do wydania takiej decyzji, które to treści zawierał natomiast art. 24 ust. 1 i 2 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. /Dz.U. 2002 nr 89 poz. 804/ jak i art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. /Dz.U. 2003 nr 137 poz. 1302/.

Oznacza to, że kontrola skarbowa, podobnie jak kontrola podatkowa kończyła się w sposób przewidziany w art. 291 par. 4 Ordynacji podatkowej, tj. zawiadomieniem kontrolowanego o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli lub z upływem przewidzianego w art. 291 par. 1 O.p. terminu do zgłoszenia zastrzeżeń lub wyjaśnień przez kontrolowanego.

Skoro w owym czasie /od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r./ stosownie do brzmienia art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej nie był uprawniony po zakończeniu kontroli do wydania decyzji, a w postępowaniu kontrolnym stosowało się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej oznaczało to, że organ kontroli, po zakończeniu postępowania kontrolnego obowiązany był wszcząć postępowanie podatkowe, stosownie do art. 165 par. 2 O.p. Dopiero to postępowanie kończyło się decyzją wydawaną na podstawie art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Jak trafnie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej do czasu wprowadzenia - wspomnianą ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. nr 137 poz. 1302/ /z mocą od 1 września 2003 r./ zmiany do art. 24 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie, przed organem kontroli skarbowej w zakresie podatków było dwuetapowe.

Wbrew zatem wywodom przedstawionym przez pełnomocnika skarżącej Spółki w piśmie procesowym uzasadnione było użycie w tekście ustawy w art. 31 ust. 2 sformułowania "postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, a w przepisie przejściowym - art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkim Kolegiów Skarbowych... /Dz.U. nr 137 poz. 1302/ zamieszczenie regulacji "postępowania podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy w jej dotychczasowym brzmieniu".

Od 1 września 2003 r., w związku ze wspomnianą wyżej nowelizacją ustawy, nastąpiła zasadnicza zmiana w tym zakresie. W art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej przewidziano, że organ kontroli skarbowej wydaje decyzje w sprawach podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych po zakończeniu kontroli. Jest jedynie zobowiązany - na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej do wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Oznacza to, że od tej daty ustawa o kontroli skarbowej uregulowała w sposób szczególny tryb wydawania decyzji w sprawie podatków przez organ kontroli skarbowej i w tym zakresie nie ma zastosowania zawarte w art. 31 ust. 1 ustawy odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej.

Tym samym po 1 września 2003 r. decyzja podatkowa organu kontroli skarbowej wydawana jest na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym, bez wszczynania postępowania podatkowego uregulowanego w Dziale IV Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższą zmianą wprowadzoną ww. ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. w ustawie tej zamieszczono przepisy przejściowe, w tym nieprawidłowo zastosowany w zaskarżonym wyroku art. 31 ust. 2.

Przepis ten stanowi, że postępowania podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy /tj. 1 września 2003 r./ są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu dotychczasowym.

Sąd bezpodstawnie uznał, że postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej było tożsame z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w powołanym przepisie przejściowym i wskutek tego przyjął, że w sprawie toczyło się postępowanie podatkowe przed 1 września 2003 r. W efekcie Sąd uznał, że w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną ustawą z 27 czerwca 2003 r. Pogląd ten - jak wyżej wyjaśniono - był błędny, bowiem organ kontroli skarbowej nie wydał w niniejszej sprawie przed 1 września 2003 r. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, przewidzianego w art. 165 par. 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, zatem art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. nie miał w sprawie zastosowania.

Postępowanie kontrolne zostało zakończone po wejściu w życie przepisów nowelizujących, z mocą obowiązującą od 1 września 2003 r., przepisy ustawy o kontroli skarbowej. Wspomnianą nowelą, poza omówionymi wyżej zmianami, wprowadzono do ustawy art. 24a.

Stosownie do tego przepisu w przypadku, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 7 /a z takim mamy do czynienia w niniejszej sprawie/, dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym zatrudniony jest upoważniony inspektor lub pracownik, wydaje wynik kontroli albo wydaje decyzję.

W niniejszej sprawie postępowanie kontrolne wszczęte przez Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej, było prowadzone, na mocy upoważnienia udzielonego przez ten organ na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy przez inspektorów i pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zatem dyrektor tego urzędu był organem uprawnionym na mocy art. 24a ustawy do wydania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. Przepis ten /art. 24a/ w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. do 20 sierpnia 2004 r. stanowił o właściwości dyrektora urzędu kontroli skarbowej, w którym zatrudniony był inspektor lub pracownik upoważniony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu, nie uzależniając tej kompetencji od jakichkolwiek innych okoliczności.

Należy z tego wyprowadzić wniosek, że było to uregulowanie szczególne, dotyczące również sytuacji gdy organem kontroli skarbowej, który wszczął postępowanie kontrolne, był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej,

Dopiero po nowelizacji tego przepisu dokonanej ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. /Dz.U. nr 173 poz. 1808/, obowiązującej od 21 sierpnia 2004 r. w przypadku gdy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważni inspektorów zatrudnionych w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu, organem przeprowadzającym postępowania kontrolne, uprawnionym do wydania decyzji jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym zatrudniony jest upoważniony inspektor.

Należy w tym miejscu zauważyć, że tą samą ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. wprowadzono też w ustawie o kontroli skarbowej /art. 13 ust. 3/ wyodrębnienie kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej.

Odnośnie do właściwości organu odwoławczego należy stwierdzić, że w dacie wydawania decyzji odwoławczej obowiązywał przepis art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej /Dz.U. 2004 nr 8 poz. 65/, w myśl którego od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej, jeżeli decyzje wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej.

Z przepisów tej ustawy nie wynikało jednak, który dyrektor izby skarbowej jest właściwy do wydania decyzji odwoławczej, gdy decyzję o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy, wydawał dyrektor urzędu kontroli skarbowej niewłaściwy - co do zasady - miejscowo dla danego podatnika, orzekający na podstawie art. 24a ustawy.

Wobec nieuregulowania tej kwestii w ustawie o kontroli skarbowej na podstawie art. 31 ust. 1 tej ustawy odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej. W myśl art. 17 par. 1 tej ustawy, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według siedziby podatnika /płatnika, inkasenta/.

Rozważania te pozwalają na wyprowadzeniu wniosku, że decyzję odwoławczą wydał w niniejszej sprawie właściwy organ podatkowy.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyrok sądu administracyjnego I instancji, narusza w stopniu istotnym dla wyniku sprawy przepisy, które stanowiły podstawę prawną zawartego w nim rozstrzygnięcia.

Pogląd WSA, że przepis art. 24a ustawy o kontroli skarbowej nie miał zastosowania w sprawie, wynikał z błędnego rozumienia postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 31 ust. 2 ww. ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego stanowiska, że przepis ten /art. 31 ust. 2 ustawy z 27 czerwca 2003 r./ powinien być zastosowany przy wydawaniu decyzji.

Wobec tego, że zaskarżone orzeczenie narusza omówione wyżej przepisy postępowania w stopniu, który zaważył na wyniku sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.