Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1790/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 106 § 3, art. 153
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 37q, art. 37h, art. 37j
journal: Dz.U. 2012 poz 931
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art. 89
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 21 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 13 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 308/15 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od V. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 700 (siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I GSK 1790/15

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z 19 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd I instancji), po rozpoznaniu skargi D. S.A. z siedzibą w W. (dalej: D.), uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie ( dalej: DIC), z dnia [...] listopada 2014 r., wydaną w przedmiocie określenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynikało, że:

W dniu 27 lipca 2013 r. do Urzędu Celnego II w Warszawie wpłynęła sporządzona przez Skarżącą deklaracja AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/I dla podatku akcyzowego za kwiecień 2013 r., w związku ze sprzedażą w 18.521 litrów paliwa opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Do powyższej deklaracji Skarżąca dołączyła wyjaśnienia, z których wynikało, że dokonując dalszej odsprzedaży nabytego oleju napędowego grzewczego nie pobierano oświadczeń od nabywców o jego przeznaczeniu na cele opałowe.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie ( dalej: NUC), postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej za kwiecień 2013 roku.

NUC decyzją z dnia [...] maja 2014 r. określił obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za kwiecień 2013 r. w wysokości 4.744,00 zł.

W uzasadnieniu wydanej decyzji NUC powołując się na art. 8 ust. 2 pkt 3 oraz art. 89 ust. 14 i ust. 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( t.j. Dz.U 2014 poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.), wskazał, że brak złożenia oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe, jest równoznaczny ze sprzedażą oleju na inne cele niż opałowe "użycie oleju niezgodnie z przeznaczeniem". Wskazując na art. 89 ust. 16 u.p.a., wywiódł iż uzasadnia to zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym tj. 1.822,00 zł/1000 litrów.

NUC podkreślił, że zobowiązanie w opłacie paliwowej powstaje z mocy prawa, tj. w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012r. poz. 749 z zm., dalej: ordynacja podatkowa), z uwagi na brzmienie przepisów ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym ( Dz.U. 2012r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa o autostradach), w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania zobowiązania.

Mając powyższe na uwadze, NUC określił zobowiązanie w opłacie paliwowej za kwiecień 2013 r., stosując stawkę opłaty paliwowej w wysokości 259,92 zł/1000 litrów ogłoszoną w obwieszczeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 listopada 2012 r. w sprawie wysokości stawek opłaty paliwowej na rok 2013 (M.P. 2012r. poz. 931 z zm.).

Po rozpoznaniu odwołania, DIC decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję NUC z dnia [...] maja 2014 r. określającą obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za kwiecień 2013 r., wyjaśniając, że zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo ruchu drogowym podlega opłacie, zwanej "opłatą paliwową". Z przepisu tego wynika bowiem, iż opłacie paliwowej podlega, tylko i wyłącznie, wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów, a nie, jak wywodziła Skarżąca, wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu faktycznie wykorzystanych do napędu pojazdów. Podkreślił, że ustawodawca posłużył się zwrotem kwalifikującym przedmiot opłaty paliwowej, jako "paliwa silnikowe i gaz wykorzystywane do napędu pojazdów", nie zaś kwalifikacją (warunkiem) ich "wykorzystania" w określonym celu. Zauważył, że "wykorzystanie" jest dokonaną formą czasownikową wskazującą i sugerującą faktyczne zużycie paliwa silnikowego i gazu do napędu pojazdów, a "wykorzystywanie" jest kategorią opisową odnoszącą się do określenia cech rzeczy, towaru, przedmiotu, w tym przypadku paliw silnikowych i gazu, które ze swej istoty, zważywszy na ich parametry, skład etc., przeznaczone są (wykorzystywane są) do napędu pojazdów. Ustawodawca decydując się natomiast na określoną konwencję językową wykorzystaną w redakcji powyższego przepisu, uczynił to uwzględniając znaczenie słów, ich desygnaty, konsekwencje.

Mając powyższe na uwadze, DIC wyjaśnił, że dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczającym jest ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, oraz ilości paliwa, od której podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy. W związku z powyższym stwierdził, że wydanie decyzji określającej opłatę paliwową było w pełni uzasadnione.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 37h ustawy o autostradach, poprzez błędną kwalifikację oleju opałowego sprzedanego przez Skarżącą do celów opałowych, jako paliwa do napędu silników spalinowych, a w konsekwencji nieuprawnione określenie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania nie budzącego zaufania podatnika do organów podatkowych, którego przejawem jest brak odniesienia się do przedłożonych dowodów istotnych w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 122 w związku z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez brak dokładnego zbadania okoliczności faktycznych i zebrania kompletnego materiału dowodowego, co istotnie przyczyniło się do wydania decyzji w obecnym kształcie,

- art. 124 w związku z art. 191 ordynacji podatkowej., poprzez brak wskazania podstawy faktycznej i prawnej dla której nie uznano jako dowód w sprawie oświadczenia złożonego przez E. Sp. z o.o. - nabywcę sprzedanego przez spółkę oleju opałowego, w którym kupujący informuje o przeznaczeniu zakupionego oleju do celów opałowych,

- art. 125 ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione przedłużenie postępowania w sprawie określenia obowiązku płatności opłaty paliwowej w okolicznościach stanowiących przyczynek postępowania administracyjnego zakończonego decyzją.

Sąd I instancji wyrokiem z 19 maja 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

Powołując się na art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) przeprowadził dowód z umowy dzierżawy kontenerowych kotłowni olejowych z dnia 30 listopada 2012 r., zawartej przez Skarżącą z E. Sp. z o.o. w O. Uznając, że treść powyższej umowy uzupełnia oświadczenia złożone przez Skarżącą oraz E. Sp. z o.o. w O. z dnia 7 i 5 maja 2014r.

Z powyższych dokumentów wynika, że Skarżąca w okresie od grudnia 2012r. do czerwca 2013r., sprzedawała olej napędowy grzewczy wyłącznie E. Sp. z o.o. w Ostrołęce, a ta nabywała go i zużyła, na wskazanym terenie, w celach grzewczych, wykorzystując do tego wydzierżawione mu przez sprzedawczynię urządzenia grzewcze, opisane w umowie dzierżawy.

W ocenie Sądu I instancji to ustalenie miało znaczenie w sprawie z uwagi na zmianę ustawy o podatku akcyzowym dokonaną z dniem 1 stycznia 2015 r. DIC wydał zaskarżoną decyzję uwzględniając stan prawny na datę zdarzenia. Na tak rozumiane stosowanie prawa wpływała wówczas obowiązująca treść regulacji zawarta w art. 37h ust.1 i 2, art. 37j ust.1 pkt.4 i 37k ust.1 ustawy o autostradach a także art. 8 ust.2 pkt.3, art. 86 ust.1, 2 i 3 oraz art.89 ust.1 pkt.9, ust.4-16 u.p.a. Brak spełnienia w roku 2013, przy czynności sprzedaży oleju napędowego, wymagań formalnych stawianych art. 89 u.p.a., powodował uznanie zmiany jego przeznaczenia i możliwości użycia do celów napędowych, ze skutkiem prawnym powstania opłaty paliwowej. Przedstawiony stan prawny uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2015 r. Zgodnie ze znowelizowanym z dniem 1 stycznia 2015 r. brzmieniem art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Został więc usunięty zapis dotyczący braku złożenia organowi podatkowemu zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju napędowego do celów grzewczych, skutkujący zmianą opodatkowania. Natomiast pozostałe braki dotyczące warunków formalnych związanych ze sprzedażą oleju napędowego do celów grzewczych mogą być konwalidowane w terminie późniejszym, tak jak w niniejszej sprawie.

Sąd I instancji podkreślił, że od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662, dalej: ustawa o ułatwieniu wykonywania działalności) samo naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 5 pkt.1, ust.6, 7 u.p.a. nie powoduje skutku w postaci zastosowania innej, wyższej stawki podatkowej. Konieczne jest bowiem ustalenie, że wyroby, o których mowa w art.89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów.

Powyższa nowela ustawy o podatku akcyzowym zawiera przepis przejściowy, to jest art. 40, wskazujący, że do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym ustawą.

W ocenie Sądu I instancji dokonanie, wykładni normy prawnej wyrażonej w przepisie art. 40, wskazującej na możliwość jego zastosowania jedynie do spraw podatkowych wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną, przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, doprowadziłoby, do wyników sprzecznych z zasadami konstytucyjnymi. Uznał więc, że różnicowanie sytuacji podmiotów jakiego dokonano na podstawie art. 40 ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności, nie może zasługiwać na aprobatę. Przyjęte kryterium, oparte jest na niejasnych pojęciach "spraw wszczętych i niezakończonych" i pozbawione jest jakiegokolwiek uzasadnienia, które pozwalałoby na zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotów. Zmiana art. 89 ust. 16 u.p.a. zmierzała natomiast do odstąpienia od stosowania konsekwencji dotyczących stawki akcyzy, a tym samym uznania zmiany przeznaczenia oleju napędowego, w przypadku gdy dany podmiot nie zachował w terminie warunków formalnych związanych z tą sprzedażą, gdzie w rzeczywistości doszło do sprzedaży wymienionego oleju do celów grzewczych, co potwierdzają ustalenia faktyczne.

Za nieuzasadnioną, Sąd I instancji uznał więc, konieczność odebrania możliwości korzystania z nowych rozwiązań prawnych, skutkujących odstąpieniem od zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej (w tym niepobierania opłaty paliwowej), pewnej grupie podatników, tylko z tego względu, iż postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zakończyły się w określonym czasie tj. przed wejściem w życie ustawy.

Od wyżej wskazanego wyroku skargę kasacyjną wniósł DIC, zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości i wnosząc o oddalenie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, oraz o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt lit. a) p.p.s.a w związku z art. 40 ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności w zw. z art, 89 ust. 16 u.p.a., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że w przedmiotowej sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., pomimo tego, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte i zakończone przed wejściem w życie ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, a w konsekwencji przepis ten nie mógł zostać zastosowany przez organ podatkowy,

2. art. 145 § 1 pkt lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 40 ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności oraz w związku z art, 89 ust. 16 u.p.a. i w zw. z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej), poprzez błędną wykładnię polegająca na dokonaniu wykładni prawnej skutkującej złamaniem zasady nieretroakcji,

3. art. 145 § 1 pkt lit. a) p.p.s.a w związku z art. 184, art. 188, art. 178 ust. 1 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w związku z art. 40 ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności, poprzez uznanie przez Sąd I instancji, iż jest on uprawniony do samodzielnej kontroli zgodności z Konstytucją aktu rangi ustawowej,

4. art. 145 § 1 pkt lit. a) p.p.s.a w związku z art. 2, art 184, art. 188, art. 178 ust. 1 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 40 i 41 ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności, poprzez uznanie, że zawarty w ww. ustawie art. 40 przepis intertemporalny narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa i w konsekwencji uznanie, iż winien mieć on zastosowanie do postępowań podatkowych w podatku akcyzowym, zakończonych przed wejściem w życie tego przepisu,

5. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 - dalej p.u.s.a.) i art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak dokonania kontroli zaskarżonej decyzji a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i nie wydanie orzeczenia o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy mające zastosowanie w sprawie tj. przepis art. 37q, art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37 1 ust. 1 i art. 37m ust. 1 ustawy o autostradach.

6. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., poprzez niewskazanie przez Sad I instancji przepisów prawa materialnego naruszonych zaskarżoną decyzją, nie wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku oraz sformułowania niewykonalnych wskazań do dalszego postępowania, zastosowanie się bowiem organu do zaleceń Sądu instancji prowadziłoby bowiem do działania organu bez podstawy prawnej,

7. art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy przez dopuszczenie dowodu z dokumentu który był nieznany organom podatkowym w chwili orzekania, wbrew przesłankom określonym w tym przepisie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca, V. S.A. w W. (następca prawny D. S.A. w W.), wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w uzasadnieniu popierając argumentację zawartą w zaskarżonym orzeczeniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., tak więc Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna DIC opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a.

Za podstawę wyroku Sąd I instancji przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez DIC, z których wynika że 27 lipca 2013 r. do Urzędu Celnego II w Warszawie wpłynęła sporządzona przez Skarżącą deklaracja AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/I dla podatku akcyzowego za kwiecień 2013 r. w związku ze sprzedażą 18.251 litrów paliwa opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Skarżąca dołączyła wyjaśnienia, że dokonując dalszej odsprzedaży nabytego oleju napędowego grzewczego, nie pobierano oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu oleju napędowego grzewczego na cele opałowe. Wobec tego, że Skarżąca nie była podatnikiem podatku akcyzowego, co wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, zachodziła konieczność wszczęcia postępowania w sprawie opłaty paliwowej oraz wydania decyzji określającej tę opłatę.

Sąd I instancji, w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. uzupełnił materiał dowodowy sprawy, a tym samym uzupełnił ustalenia faktyczne w sprawie. Sąd dopuścił dowód z dokumentu prywatnego, jakim jest umowa dzierżawy kontenerowych kotłowni olejowych z 30 listopada 2012 r. zawarta przez skarżącą z E. Sp. z o.o. w O. Ustalił, że Skarżąca, w okresie grudzień 2012 r. – czerwiec 2013 r. sprzedawała olej napędowy grzewczy wyłącznie E. Sp. z o.o. w O., a nabywczyni kupowała go i zużyła, na wskazanym terenie, w celach grzewczych, wykorzystując do tego wydzierżawione mu przez sprzedawczynię urządzenia grzewcze, szczegółowo opisane w umowie dzierżawy.

Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Podkreślić należy, iż Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie Skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należało uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. Nie chodzi przy tym o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny.

Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy Skarżąca zamierzała kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Natomiast obowiązkiem Sądu I instancji było przyjęcie określonego stanu faktycznego i jego przedstawienie, przy czym nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Sąd administracyjny nie ustala bowiem stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Przyjmuje się przy tym, że postępowanie dowodowe w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może prowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem rolą sądu jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu, a postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych. Brak jest więc podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji. Nie oznacza to jednak, że w wyjątkowych sytuacjach zakresem postępowania dowodowego nie mogą być objęte okoliczności faktyczne sprawy. Już bowiem z samej istoty postępowania dowodowego wynika, że odnosi się ono do ustaleń faktycznych, a nie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej.

W związku z tym, omawianą przesłankę dopuszczalności postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym należy rozumieć przez pryzmat rzeczowej właściwości sądu administracyjnego i jego ustrojowej funkcji sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Innymi słowy, dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia.

W wyroku z 6 października 2005 r., II GSK 164/05, ONSA WSA 2006, nr 2, poz. 45 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu (art. 106 § 3) będzie dopuszczalne w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem tego postępowania nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Materiał dowodowy zebrany przez sąd administracyjny nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, lecz weryfikacji kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy oraz prawidłowości opartych na nich ustaleń organu administracji publicznej w zakresie stanu faktycznego (A. Bińczyk, O znaczeniu akt sprawy dla wyniku sądowoadministracyjnej kontroli działalności administracji publicznej, ZNSA 2013, nr 3, s. 125–137).

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjęcie określonego stanu faktycznego oraz jego przedstawienie. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1301/10). Natomiast zgodnie z art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a., jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Z kolei, według art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy.

Dodać również należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego może polegać bądź na błędnej jego wykładni, czyli mylnym pojmowaniu treści lub znaczenia określonego przepisu, bądź na niewłaściwym jego zastosowaniu, czyli podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę niewłaściwego przepisu (błąd w subsumcji). Naruszenie prawa materialnego uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa "mające wpływ na wynik sprawy". Niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni.

Sąd I instancji zarzucając DIC naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, nie zaprezentował jaka winna być prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Natomiast przepisy zastosowane, to te, które zgodnie z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa, w tym wypadku były to przepisy ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Powołując natomiast podstawę rozstrzygnięcia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w ogóle jej nie wyjaśnił. Nie jest bowiem wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia następujące stwierdzenie Sądu: "Na tak rozumiane stosowanie prawa wpływała wówczas obowiązująca treść regulacji zawarta w art. 37h ust. 1 i 2, art. 37j ust. 1 pkt. 4 i 37k ust.1 ustawy o autostradach, a także art. 8 ust. 2 pkt. 3, art. 86 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 89 ust. 1 pkt. 9, ust. 4-16 u.p.a.. Wynikało z niej, że wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie paliwowej (art. 37h ust. 1). Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2)."

Zauważyć należy, że zwięzłe przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił organ, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie. Powyższe stanowisko potwierdza pośrednio uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSA WSA 2010, nr 3, poz. 39, stwierdzająca, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zwięzłe przedstawienie stanu sprawy przez Sąd I instancji, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a obejmuje ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania administracyjnego przez prowadzący je organ w sprawie opłaty paliwowej wszczętej z urzędu postanowieniem z 1 kwietnia 2014 r. Sąd I instancji przyjął, że 27 lipca 2013 r. do Urzędu Celnego II w Warszawie wpłynęła sporządzona przez Skarżącą deklaracja AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/I dla podatku akcyzowego za kwiecień 2013 r. w związku ze sprzedażą 18.521,0 litrów paliwa opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 21 § 2 i 3 ordynacji podatkowej., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro NUC nie wszczął z urzędu postępowania podatkowego, to tym samym uznał, że podatek akcyzowy wykazany w deklaracji był podatkiem do zapłaty i został zapłacony w całości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść przepisu art. 37h ustawy o autostradach jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej, poza regułami wykładni językowej. Wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych (...) podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 721/12 stwierdził, że przesłanką do nałożenia opłaty paliwowej nie jest faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych i gazu w krajowym ruchu drogowym, przesłanką taką jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej (podmiot, przedmiot, moment powstania obowiązku) są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży bowiem na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Związek pomiędzy akcyzą a opłatą paliwową jest bardzo ścisły, bowiem postępowanie dotyczące podatku akcyzowego ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii procesowej powodują więc, że organy określając zobowiązanie w opłacie paliwowej kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym.

Zgodnie z art. 37q ustawy o autostradach, do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej z zastrzeżeniem, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. Oznacza to, że w rozumieniu art. 2 § 2 i 3 ordynacji podatkowej, z mocy odrębnych przepisów, przepisy ordynacji podatkowej stosuje się w postępowaniu, które nie jest postępowaniem podatkowym, a organom właściwym w sprawie opłaty paliwowej, przysługują uprawnienia organów podatkowych. Rozdział 5b Opłata paliwowa ustawy o autostradach zawiera zarówno przepisy materialne, jak i procesowe regulujące omawianą opłatę. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu wprowadzanych na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu ciąży, między innymi na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Według art. 8 ust. 2 pkt 3) u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Ustalenie ilości paliw silnikowych lub gazu wprowadzanych na rynek krajowy paliw silnikowych następuje w trybie przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej. Podmioty, na których ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, kiedy podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej nie złożył informacji o opłacie paliwowej i nie zapłacił jej, ma zastosowanie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej.

Dodać również należy, że przepisy ustrojowe, jakim są art. 3 § 1 i 2 pkt 1) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznała więc, że Sąd I instancji naruszył wskazane przepisy ustrojowe oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a także art. 106 § 3 p.p.s.a., ponieważ zaniechał kontroli skargi złożonej w sprawie opłaty paliwowej. W rozpoznawanej sprawie sądowoadministracyjnej, w przedmiocie opłaty paliwowej nie istniały przesłanki z art. 106 § 3 p.p.s.a. uprawniające Sąd I instancji do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie samodzielnego ustalania, czy sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy, czy też z zachowaniem tych warunków (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.).

Wskazać należy, że przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe. W rozpoznawanej sprawie czynność podlegająca opodatkowaniem podatkiem akcyzowym została wykazana deklaracją AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/I dla podatku akcyzowego za styczeń 2013 r. w związku ze sprzedażą 18.521,0 litrów paliwa opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Podatnik, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą bez wezwania organu podatkowego złożył deklarację podatkową oraz obliczył i wpłacił akcyzę na właściwy rachunek. Podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Podatnik nie podjął działań w trybie art. 81 § 1 i 3 ordynacji podatkowej, nie skorygował uprzednio złożonej deklaracji przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Tak więc, skoro trafne i zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w pkt 5), pkt 6) i pkt 7), to nie zachodzi konieczność odniesienia się do pozostałych zarzutów dotyczących w istocie abstrakcyjnej sprawy podatkowej wykreowanej przez Sąd I instancji, w której miałyby zastosowanie przepisy u.p.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną, uchylając zaskarżony wyrok, o kosztach orzekając stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie koszty postępowania kasacyjnego w kwocie 700,0 zł.