Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1041/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 110/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 110/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Organ/Organ odwoławczy) z 3 grudnia 2019 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r.

2. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 135 oraz 141 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że stan faktyczny sprawy uprawniał Organ do wydania orzeczenia o charakterze merytorycznym, podczas gdy w toku postępowania odpadł przedmiot sprawy i w tym stanie rzeczy nie było podstaw wydania rozstrzygnięcia merytorycznego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd pierwszej instancji, co doprowadziło ten Sąd do błędnego uznania, że stan faktyczny sprawy uprawniał Organ do wydania orzeczenia o charakterze merytorycznym, podczas gdy w toku postępowania odpadł przedmiot sprawy i w tym stanie rzeczy nie było podstaw do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego, co w konsekwencji znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i wadliwym rozstrzygnięciu poprzez nieoddalenie skargi, prowadząc do obrazy art. 151 P.p.s.a.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez błędne uznanie przez Sąd meriti, że w przedmiotowej sprawie istnieje przedmiot postępowania (przedmiot sporu) w postępowaniu zażaleniowym, a zatem nie zaistniała przesłanka do umorzenia tego postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, w sytuacji, gdy odpadła podstawa do dalszego prowadzenia postępowania zażaleniowego, gdyż brak już było podstaw faktycznych i prawnych umożliwiających wydanie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. Innymi słowy brak było jednego z elementów materialnego stosunku prawnego, jakim był przedmiot postępowania. Nie przestał wprawdzie istnieć przedmiot zażalenia w postaci wydanego przez organ pierwszej instancji postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy w podatku VAT, jednakże na etapie kontroli instancyjnej zaistniała okoliczność, która spowodowała bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie zażalenia na to postanowienie. Okolicznością tą był fakt wydania przez Organ pierwszej instancji decyzji określającej Spółce kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2017. Skoro zatem Spółce od początku nie przysługiwał zwrot różnicy podatku, to zasadnie stwierdzono w zaskarżonym postanowieniu brak podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpoznania sprawy, której przedmiotem było kwestionowanie zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. poprzez nieuwzględnienie istotnej zmiany stanu faktycznego sprawy w związku z zaistnieniem zdarzenia polegającego na wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji, w której określona została Spółce kwota zobowiązania podatkowego za grudzień 2017 r., w sytuacji, gdy przedmiotem sprawy było przedłużenie terminu zwrotu tego podatku. Tymczasem skoro zwrot (mając na uwadze deklaratoryjny charakter decyzji określającej kwotę zobowiązania) od początku nie istniał i nie był należny, to nie było podstaw do dalszego prowadzenia postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu do jego zwrotu;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż jego uzasadnienie zawiera błędne wskazania Sądu co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania przez Organy.

3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. oraz jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym w rozumieniu art. 182 § 2 P.p.s.a.

4. Odpowiedź Spółki na skargę kasacyjną została pozostawiona bez rozpoznania w rozumieniu art. 49 § 2 zdanie pierwsze P.p.s.a. z uwagi na to, że wniesione pismo nie zostało podpisane, zaś brak ten nie został następnie uzupełniony, w postępowaniu naprawczym prowadzonym w trybie art. 49 § 1 P.p.s.a., o czym w wyniku kontroli instancyjnej orzekł tut. Sąd kasacyjny w postanowieniu z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FZ 36/21 (wszystkie powołane orzeczenia są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw dlatego podlegała oddaleniu.

6. Poprzez podniesione zarzuty - które przy powołaniu nieco odmiennej podstawy prawnej stanowią próbę wyartykułowania tej samej kwestii - Organ zmierza w istocie do wykazania, że przedmiotem postępowania zażaleniowego na postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT jest zasadność lub brak zasadności zwrotu podatku VAT w rozumieniu art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT, co w ocenie Organu prowadzi do stanowiska, zgodnie z którym następcza bezzasadność zwrotu różnicy podatku ustalona w decyzji określającej powoduje bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego w rozumieniu art. 208 § 1 O.p., gdyż przedmiot tego postępowania przestaje istnieć ze skutkiem ex tunc.

7. Stanowisko Organu odwoławczego jest niemożliwe do zaakceptowania z trzech przyczyn. Po pierwsze prowadzi ono do utożsamienia ze sobą przedmiotu postępowania prowadzonego przez Organ pierwszej instancji z przesłankami, które umożliwiają prowadzenie tego postępowania, które w istocie stanowią przedmiot umorzonego postępowania zażaleniowego.

8. Nie dokonując w tym miejscu podziału rozłącznego i zupełnego, a jedynie takiego, który jest niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy w granicach postępowania kasacyjnego, należy mieć na uwadze, że o ile przedmiotem postanowienia wydanego w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku z uwagi na konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji rozliczeń podatnika, to przedmiotem postępowania zażaleniowego jest ponowne zbadanie przesłanek do wydania takiego postanowienia, a więc przesłanek do prowadzenia w tym przedmiocie dalszego postępowania weryfikacyjnego, które czasowo zawiesza prawo podatnika do rozporządzania zwrotem nadwyżki podatku naliczonego.

9. Powyższe stanie się jasne jeżeli dostrzec, że pierwotne postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT zostaje wydane wyłącznie na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie w ustawy o VAT w terminie przewidzianym w zdaniu pierwszym omawianego przepisu (ewentualnie ustępie 6). Przy czym postanowienie to wywiera podwójny skutek. Z jednej strony zapoczątkowuje czynności sprawdzające - z drugiej zaś powoduje odroczenie w czasie prawa podatnika do rozporządzania nadwyżką podatku naliczonego do konkretnego terminu, który wyznaczył Organ. W konsekwencji, choć podstawa do wydania drugiego i każdego kolejnego postanowienia w tym przedmiocie (o ile nie trwa inna procedura weryfikacyjna) pozostaje bez zmian, to postanowienia kolejne muszą zostać wydane w zakreślonym przez Organ terminie do dokonania zwrotu, zanim termin ten ekspiruje, zaś kompetencja Organu do wydawania kolejnych przedłużeń nie wygaśnie na skutek konstytutywnego (z mocy prawa) nabycia przez podatnika wskazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego wraz z odsetkami (zob. szerzej wyrok NSA z 20 stycznia 2021 r. w sprawie I FSK 1411/20 - jeden zamiast wielu i powołane tam orzecznictwo).

10. Powyższe oznacza, że kolejne postanowienia nie powodują ponownego zapoczątkowania odpowiedniego postępowania w celu "dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu, lecz jedynie jego przedłużenie, a tym samym przedłużenie czasowego zawieszenia prawa podatnika do rozporządzania zwrotem nadwyżki podatku naliczonego. Skutek prospektywny rzeczonego postanowienia - tj. jego oddziaływanie na przyszłość w postaci ograniczenia w czasie prawa podatnika do rozporządzania nadwyżką podatku naliczonego - jest więc w ogóle podstawą (przesłanką pozytywną) do prowadzenia postępowania w tym przedmiocie, a zarazem podstawą, aby w ramach tego postępowania naczelnik urzędu skarbowego miał w dalszym ciągu kompetencję do wydania drugiego i kolejnych postanowień. Logicznym jest zatem - w świetle prawa do odliczenia podatku, które nie jest formą ulgi lub przywileju podatnika, lecz konstrukcyjnym elementem wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - że jeśli w tym czasie rzeczony organ nie przedłuży terminu do zwrotu podatku, to podatnik z mocy prawa nabędzie wykazaną w deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego wraz z odsetkami (por. uchwała tut. Sądu kasacyjnego z 21 września 2020 r. w sprawie I FPS 1/20).

11. Okoliczność ta powoduje, że prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - jako wtórne wobec materialnego prawa do dysponowania nadwyżką podatku naliczonego przez podatnika - staje się bezprzedmiotowe. Oznacza to, że zwrot podatku staje się kwestią dokonania czynności materialno-technicznej, o czym świadczy wyrażenie "wypłaca" w zdaniu trzecim omawianego przepisu. Okoliczność ta nie oznacza jednak - jak błędnie podnosi w swych wywodach kasacyjnych Organ odwoławczy - że bezprzedmiotowe staje się postępowanie zażaleniowe na postanowienie organu pierwszej instancji. Przedmiot postępowania zażaleniowego obejmuje bowiem zbadanie przesłanek pozytywnych i negatywnych, o czym powiedziano na wstępie, a co stanowi warunek sine qua non do prowadzenia przez naczelnika urzędu skarbowego postępowania w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT.

12. Po drugie, co wynika z powyższej konstatacji, Organ nie dostrzega, że potencjalne nabycie przez podatnika z mocy prawa (w sposób konstytutywny) wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyprzedza - zarówno w ujęciu chronologicznym, jak i co do mocy skutku prawnego - następcze wydanie przez Organ odwoławczy, a na dodatek w innym postępowaniu, decyzji określającej wymiar podatku. Najdalej idącym skutkiem takiego stanu rzeczy jest pominięcie przez Organ także tego, że w przedmiocie postępowania głównego decyzja wymiarowa nie została jeszcze poddana kontroli sądów administracyjnych pod względem zgodności z prawem, co może skutkować koniecznością zwrotu Skarżącej podatku wraz z odsetkami od określonego terminu. Przedmiot postępowania zażaleniowego - nawet w ujęciu, które forsuje Organ odwoławczy - nie przestał zatem istnieć. Tymczasem, niezależnie już od wyniku postępowania głównego, na skutek umorzenia postępowania zażaleniowego, nie jest nawet jasne, czy Skarżąca nie nabyła wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego wraz z odsetkami np. na skutek nieprawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku, co zostało sygnalizowane jako wątek uboczny w wywodach Organu (zob. str. 3 skargi kasacyjnej), jak również w zaskarżonym postanowieniu - zarówno pod względem potencjalnych błędów w doręczeniu przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT (str. 13-14), jak również nieprawidłowym jego uzasadnieniu (str. 12).

13. Przypomnienia wymaga, że podnosząc zasygnalizowane wyżej okoliczności Organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów formułowanych przez Skarżącą w umorzonym postępowaniu zażaleniowym. Zwłaszcza więc (po trzecie) na tym tle należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że umorzenie postępowania zażaleniowego pozbawiło Skarżącą prawa do kontroli instancyjnej postanowienia naczelnika urzędu skarbowego (str. 8 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia), naruszając w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz normę kompetencyjną zastrzeżoną dla organu pierwszej instancji do wydania rzeczonego postanowienia (str. 7 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia).

14. Powyższe wynika z faktu, że Organ odwoławczy w przedstawionej przez siebie koncepcji dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (podatkowego) nie odróżnia w gruncie rzeczy okoliczności faktycznych od okoliczności prawnych (zob. str. 4-5 skargi kasacyjnej). Tymczasem, choć istota dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego - jak zasadnie podnosi Organ - polega na ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy załatwionej decyzją (postanowieniem) organu pierwszej instancji, a nie na postępowaniu opartym na prawie do kontroli zgodności z przepisami prawa rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji, to dopuszczalność nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych wyznacza przepis materialnego prawa w zakresie hipotetycznego stanu faktycznego sprawy, czego organ nie dostrzega. Tymczasem nawet nowe dowody czy nowe okoliczności faktyczne nie mogą dawać podstawy do zmiany podstawy materialnoprawnej rozpoznania sprawy (por. R. Hauser, Weryfikacja rozstrzygnięć w toku instancji, [w:] R. Hauser, A. Wróbel, Z. Niewiadomski (red.), Prawo procesowe administracyjne, System Prawa Administracyjnego, t. 9, Warszawa 2017, § 53-62).

15. W realiach niniejszej sprawy podstawę tę determinowało skuteczne lub nie, wydanie przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w trybie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, za czym podąża możliwość definitywnego i nieodwracalnego nabycia przez Spółkę z mocy prawa wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego wraz z odsetkami.

16. W ten właśnie sposób należy rozumieć, co zasygnalizowano na wstępie, że postępowanie zażaleniowe, które Organ odwoławczy umorzył, obejmowało zarówno pozytywne przesłanki przemawiające za wydaniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczeń Spółki, jak również przesłanki negatywne, których zaistnienie mogło potencjalnie spowodować, że Spółka z mocy prawa w określonym terminie nabyła wykazaną w deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego wraz z odsetkami. Nie oznacza to jednak, że przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, czego stwierdzenia domaga się Organ, lecz może to co najwyżej oznaczać, że ze skutkiem ex tunc Spółka mogła nabyć zadeklarowaną różnicę VAT. Zbadanie tej kwestii wymagało przeprowadzenia postępowania zażaleniowego. Słusznie zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że w realiach niniejszej sprawy Organ był zobowiązany do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 233 § 1 pkt 1 lub art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p. (por. str. 4 zaskarżonego orzeczenia).

17. Równie trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że zaaprobowanie rozstrzygnięcia Organu odwoławczego oraz związanego z nim toku rozumowania, prowadzi do niemożliwego do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym wyjęcia postanowień wydawanych przez naczelników urzędów skarbowych w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT spod rzeczywistej kontroli sądów administracyjnych, co w sposób istotny narusza standard ochrony własności jednostki, gdyż w tych kategoriach należy postrzegać skutek prawny w postaci potencjalnego nabycia przez podatnika z mocy prawa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami (por. str. 8 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia).

18. W tych okolicznościach należało oddalić zarzuty podniesione w ust. 2 pkt 1-4 powyżej. Organ odwoławczy wadliwie bowiem utożsamił ze sobą przedmiot postępowania prowadzonego przez naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z przesłankami, które stanowią przedmiot kontroli w postępowaniu zażaleniowym na to postanowienie, łącząc jednocześnie okoliczności faktyczne i okoliczności prawne - czasowo, jak również względem mocy prawnej - różnych postępowań, które powiązane zostały za sprawą błędnie rozumianej zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.

19. Powyższe skutkowało oddaleniem także ostatniego z zarzutów przedstawionego w ust. 2 pkt 5 powyżej o wydaniu przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia, które w przekonaniu Organu (na skutek zasadności zarzutów kasacyjnych) miało zawierać błędne wskazania co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania.

20. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Z uwagi na brak wniosku (art 209 P.p.s.a.) w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego.