Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 919/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 75 ust. 1 pkt 12
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 28 ust. 1, art. 36 ust. 1, art. 36 ust. 4, art. 36 ust. 7, art. 36 ust. 8
journal: Dz.U. 2010 nr 185 poz 1243
law: Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w M(1) decyzją z dnia 11 grudnia 2015 r., nr [...] określił F(1) sp. z o.o. z siedzibą w M(1) (dalej zwanej w skrócie skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia

2010 r.

W trakcie postępowania kontrolnego dokonano ustaleń w zakresie podatku naliczonego skarżącej. Zakwestionowano prawo do odliczenia tego podatku z faktur wystawionych przez: A. A., B. B., F(2) C. C., Przedsiębiorstwo D. D., Przedsiębiorstwo E. E., Przedsiębiorstwo [...] F. F., F(3) G. G., F(4) I. I., F(5) J. J., K. K. F(6), F(7) sp. z o.o., [...] "F(8)" L. L., [...] M. M., [...] F(9) N. N., F(10) O. O., F(11) P. P., F(12) R. R., [...] S. S., F(13) T. T., [...] "F(14)" U. U., F(15) U. U., F(16) W. W., F(17) X. X., [...] Y. Y., [...] F(13) Z. Z., [...] F(18) B. A., F(19) B. C..

Omawiając ustalenia względem A. A. zaznaczono, że została wobec niego wydana decyzja określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") za okres od września do grudnia 2010 r. Decyzja ta stała się ostateczna. Wystawione przez omawianego kontrahenta faktury mają charakter pustych faktur. Działalność gospodarcza prowadzona przez A. A. w 2010 r. była także przedmiotem postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w M(2) S(1). W trakcie tego postępowania analizie poddano m.in. współpracę kontrahenta ze skarżącą. W dniu 16 października 2012 r. A. A. zeznał m.in., że podpisywał tylko faktury wystawiane na rzecz skarżącej, choć jego firma nie dostarczyła tam złomu. W toku przesłuchania dnia 24 października 2012 r. A. A. opisał szczegółowo schemat funkcjonowania procederu polegającego na wystawianiu nierzetelnych faktur, w którym uczestniczył z namowy B. D., poznanego w czasie pobytu w zakładzie karnym. B. D. stworzył grupę składającą się z osób, których zadaniem było jedynie podpisywanie faktur, z których wynikało, że ich firmy sprzedają złom. A. A. w dniu 19 sierpnia 2014 r. potwierdził wystawianie na rzecz skarżącej pustych faktur. Wskazał m.in., że użyczył B. D. oraz jego kierowcy samochód. B. D. poinformował świadka, że tym samochodem będzie wożony złom, a świadek będzie jedynie wystawiał faktury. Nie rozmawiał z nikim od skarżącej, a wszystko było już wcześniej ustalone. Osoby zatrudnione u skarżącej, z którymi miał styczność znały B. D.. B. D. wszystko załatwiał, a także wraz z innymi członkami grupy zajmował się organizacją dostaw, transportem złomu, ważeniem i rozliczeniami. Rola A. A. miała się ograniczać do wystawiania faktur na rzecz skarżącej według wskazówek B. D.. A. A. zeznał również, że otrzymywał od pracownicy skarżącej kartki z informacjami ile złomu i w jakiej cenie ma zafakturować.

Odnośnie B. B. została wydana decyzja w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w związku z wystawianiem faktur m.in. na rzecz skarżącej. Decyzja ta stała się ostateczna. Z ustaleń zawartych w tej decyzji wynika, że ten kontrahent nie zatrudniał w 2010 r. żadnych pracowników. Na terenie nieruchomości zgłoszonej jako miejsce prowadzenia działalności nie zaobserwowano żadnych znamion jej faktycznego prowadzenia. Starosta M(2) nie wydał na rzecz B. B. żadnych zezwoleń na gospodarowanie odpadami ani zezwolenia na transport odpadów w okresie od kwietnia do listopada 2010 r. W dniu 07 listopada 2012 r. B. B. zeznał m.in., że to on po części podpisywał nieprawdziwe faktury osobiście, w trakcie pobytu w punktach skupu złomu. Na pewno był m.in. u skarżącej. Kolega zaproponował mu wystawianie faktur sprzedaży złomu, którego faktycznie nie sprzedawano. W dniu 20 listopada 2012 r. B. B. zeznał m.in., że jakiś złom fizycznie był w firmach złomowych, do których jeździł. Świadek miał jedynie potwierdzać transakcje jego sprzedaży poprzez wystawienie faktury. Postanowieniem z dnia 13 września 2012 r. przedstawiono mu m.in. zarzut, że w okresie od 03 marca 2010 r. do 03 listopada 2010 r. wystawił w sposób nierzetelny 34 faktury, dotyczące sprzedaży złomu dla skarżącej, oraz że w okresie od marca 2010 r. do lutego 2011 r. w M(2) i innych miejscowościach na terenie kraju, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie z F. F., G. G., I. I. oraz innymi osobami, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez B. D., mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur potwierdzających obrót złomem, który faktycznie nie miał miejsca.

Omawiając ustalenia dotyczące F(2) C. C. zwrócono uwagę na wydaną wobec tego kontrahenta decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w M(2) z dnia 09 grudnia 2014 r. z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w związku z wystawianiem faktur m.in. na rzecz skarżącej. Wskazana decyzja stała się ostateczna. Ten kontrahent zaprzestał działalności z dniem 29 maja 2009 r. Mimo to C. C. wystawił w 2010 r. na rzecz skarżącej faktury, do czego nie był uprawniony. Nie posiadał też infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie skupu i handlu złomem. C. C. dnia 01 lutego 2013 r. zeznał, że po wyjściu z Zakładu Karnego spotkał B. D., który poznał go z innym chłopakiem, o nazwisku N(1) lub N(2). Osoby te zaproponowały mu założenie firmy i wypisywanie faktur związanych z handlem złomem. Świadek zgodził się na złożoną mu propozycję. Podczas pobytu w punktach złomu faktury były świadkowi przynoszone do podpisu przez księgową. Na kartce miał wcześniej napisane jakie dane wpisać do faktury. Świadek nigdy nie widział złomu, jak również na pewno go nie przywoził. C. C. przyznał się do m.in. do zarzutu wystawiania nierzetelnych faktur VAT na rzecz skarżącej. Został skazany za to prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w M(2) z 06 listopada 2013 r.

Odnośnie Przedsiębiorstwa D. D. została wydana przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w M(2) decyzja z dnia 12 grudnia 2014 r. z zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w związku z wystawianiem faktur m.in. na rzecz skarżącej. Wskazana decyzja stała się prawomocna. D. D. w piśmie z dnia 08 marca 2010 r. oświadczył, że nie był świadomy tego co robił. Faktury wystawiano pod dyktando osoby, której świadek nie znał w momencie sprzedaży w punkcie złomu. Świadek nie brał udziału w załadunku złomu. Miał jedynie wystawiać faktury. Nie otrzymał pieniędzy za ich wystawienie. Świadek nie znał m.in. źródła pochodzenia złomu. W dniu 05 listopada 2009 r. Prezydent Miasta M(1) orzekł o wykreśleniu prowadzonej przez tego świadka działalności z ewidencji działalności gospodarczej. W ocenie organu I instancji D. D. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Jego aktywność ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur VAT dotyczących sprzedaży złomu, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wobec Przedsiębiorstwa E. E. została wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(2) z dnia 11 czerwca 2014 r. z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w związku z wystawianiem faktur m.in. na rzecz skarżącej. Decyzja ta jest ostateczna. Prowadzona przez omawianego kontrahenta działalność została na jego wniosek w dniu 23 września 2008 r. wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej. Wszystkie z zakwestionowanych faktur wystawił już po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. E. E. dnia 15 lutego 2013 r. zeznał, że osoba o imieniu I(1) zaproponowała mu pracę, która miała polegać tylko na podpisywaniu faktur. Do świadka wysyłano ludzi, którzy przynosili mu karteczki z wpisaną ilością i wartością towaru. Świadek nie odbierał pieniędzy za rzekomo dostarczany towar. Nigdy też nie sprzedał żadnego złomu, nigdy nie zajmował się handlem nim. Samochód [...] o nr rej [...] został zarejestrowany na świadka. Świadek widział ten samochód od czasu do czasu, jednak nie jeździł nim. W dniu 19 lutego 2013 r. świadek podtrzymał swoje wcześniejsze zeznania oraz wniósł o dobrowolne poddanie się karze. Starosta M(2) nie udzielił E. E. żadnych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie gospodarowania odpadami oraz nie dokonał wpisu do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych z obowiązku uzyskania zezwolenia. Omawiany kontrahent nie widnieje w prowadzonym przez Marszałka Województwa systemie odpadowym.

Wobec Przedsiębiorstwa [...] F. F. zapadła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(2) z dnia 31 maja 2012 r. wydana z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w związku z wystawianiem faktur m.in. na rzecz skarżącej. Wskazana decyzja jest prawomocna. F. F. w marcu 2010 r. wznowił prowadzoną przez siebie działalność, rozszerzając jej przedmiot o obrót złomem. Wznowienie nastąpiło już po wystawieniu faktur na rzecz skarżącej. W dniu 24 marca 2011 r. F. F. przyznał się do udziału w procederze wystawiania pustych faktur, opisując jego przebieg. Współpracę świadkowi zaproponował B. D.. Świadek miał prowadzić punkt skupu złomu, gdzie miał być dostarczany złom niewiadomego pochodzenia. Świadek nie wiedział skąd pochodził towar. Miał go jedynie odsprzedawać. Na rzecz świadka nie wystawiono faktury sprzedaży, świadek wprowadzał towar na rynek poprzez jego odsprzedanie. Świadek jeździł do podmiotów wskazanych mu przez B. D.. Do firm jeżdżono z innymi osobami, które tak jak świadek po dogadaniu się z B. D. wystawiały faktury sprzedażowe na swoje firmy.

Co do G. G. została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(2) decyzja z dnia 16 marca 2012 r. Decyzja ta została oparta m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w związku z wystawieniem faktur m.in. na rzecz skarżącej. Kontrahent ten w zeznaniach z dnia 24 marca 2011 r. opisał swoją współpracę z B. D.. Świadek jeździł po firmach wskazanych mu przez B. D., gdzie miał być dostarczany towar. Świadek jeździł m.in. do skupu skarżącej. Do firm jeździł z innymi osobami, które tak jak on wystawiały po dogadaniu się z B. D. faktury sprzedaży na swoje firmy. Osoby te również, tak jak świadek miały dokonywać fikcyjnego obrotu złomem.

B. E. dnia 24 marca 2011 r. zeznał, że jeździł na skupy złomu m.in., z G. G.. Fakt uczestnictwa tej osoby w zorganizowanej grupie przestępczej, zajmującej się wyłudzaniem VAT, potwierdzają także wyniki śledztwa przeprowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji w M(2). Dnia 25 marca 2011 r. w sprawie S(1) G. G. przedstawiono zarzut poświadczania nieprawdy w fakturach VAT dotyczących sprzedaży złomu, w celu użycia ich do poświadczenia obrotu złomem nieustalonego pochodzenia i zalegalizowaniu go na krajowym rynku surowców wtórnych. W ocenie organu kontroli skarbowej G. G. w badanym okresie nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, nie dokonał czynności opodatkowanych w zakresie dostaw złomu.

Wobec H. H. została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(2) decyzja z dnia 23 grudnia 2011 r. z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w związku z wystawianiem faktur m.in. na rzecz skarżącej. Wskazana decyzja stała się prawomocna. Z decyzji tej wynika, że tenkontrahent nie wykonywał czynności opodatkowanych wprowadzając jedynie do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji. H. H. dnia 28 lipca 2011 r. i 11 października 2011 r. zeznał, że mimo zarejestrowania działalności gospodarczej nie prowadził jej, wystawiając jedynie faktury. Do zarejestrowania działalności namówił go znajomy o imieniu I(2). H. H. nie wiedział dla jakich podmiotów wystawiano puste faktury. Świadek nie wiedział również ile dokładnie takich faktur wystawiono. Świadek omówił również okoliczności w jakich dochodziło do wystawiania faktur. Do świadka dzwoniono z zastrzeżonego numeru oraz kazano przyjść do parku z pieczątką. Tam podpisywał faktury. Później świadkowi zginęły jakieś rachunki na części rowerowe, bloczek podpisanych faktur i pieczątka. Świadek podejrzewał, że była to sprawka osób zlecających mu wystawianie faktur. Świadek nigdy nie kupował i nie sprzedawał żadnego złomu oraz części rowerowych, nigdy też nie uczestniczył w żadnych załadunkach, rozładunkach, transporcie złomu. Zeznania te potwierdził podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 15 czerwca 2011 r., jak również w toku przesłuchania w dniu 22 września 2014 r.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez F(4) I. I. powołano się m.in. na decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w M(2) z dnia 12 sierpnia 2013 r. Decyzja ta została wydana m.in. z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w związku w wystawianiem faktur m.in. na rzecz skarżącej. I. I. w badanym okresie nie posiadał wymaganych zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie odzysku lub unieszkodliwiania odpadów, zbierania ich lub prowadzenia działalności w zakresie ich transportu. Pod adresem wskazanym przez niego jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zamieszkuje inna osoba, która co jakiś czas znajduje w skrzynce pocztowej korespondencję od firm windykacyjnych zaadresowaną na nazwisko I. I.. Właścicielką samochodów, których numery rejestracyjne widniały na dokumentach WZ dołączonych do faktur wystawionych przez I. I. była B. F.. W dniu 18 listopada 2011 r. zeznała ona, że pojazdy, których nr rejestracyjne widnieją na dokumentach WZ, nie dokonywały transportu na rzecz firmy I. I., czy na zlecenie skarżącej. Omawianemu kontrahentowi został przedstawiony zarzut, że działając w zorganizowanej grupie mającej na celu popełniania przestępstw skarbowych, w ramach prowadzonej działalności wystawiał w sposób nierzetelny faktury dotyczące sprzedaży złomu, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Treścią zarzutu objęto m.in. faktury wystawione na rzecz skarżącej. I. I. podczas przesłuchania w dniu 25 kwietnia 2013 r. w charakterze podejrzanego przyznał się do stawianych mu zarzutów.

Wobec F(5) J. J. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w M(1) wydał decyzję z dnia 28 stycznia 2013 r. w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w związku z wystawieniem m.in. faktur na rzecz skarżącej. Wskazana decyzja jest ostateczna. Ustalono, że J. J. tylko formalnie prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem. Jego działalność sprowadzała się do wystawiania i wprowadzania do obrotu tzw. "pustych" faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Towar wykazany na fakturach nie docierał do odbiorców. Omawiany kontrahent nie dysponował towarem jak właściciel. Wystawiając puste faktury umożliwiał osobom trzecim wprowadzanie złomu do obrotu gospodarczego bez zapłacenia należnego podatku od towarów i usług. J. J. w badanym okresie nie posiadał żadnego zaplecza technicznego, nie zatrudniał też żadnych pracowników. Nie posiadał wiedzy w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, nie wskazał ani jednego miejsca składowania złomu. Świadek twierdził, że towar jechał od sprzedawcy do kupującego. Świadek nie wskazał ani jednej nazwy firmy transportowej, z której usług rzekomo korzystał. Nie wskazał również nazw kontrahentów, dostawców złomu mimo, że przesłuchanie odbyło się w okresie prowadzenia działalności gospodarczej. Stwierdzono, że na przewiezienie towaru o wadze przekraczającej 2.000,00 kg w ilościach wskazanych na dowodach Pz lub fakturach, nie pozwala ładowność samochodów, którymi J. J. miał dokonać dostaw ([...] nr rej. [...] (zmieniony na [...]) i [...] nr rej. [...]).

W odniesieniu do faktur wystawionych przez K. K. F(6) powołano się na wydaną wobec niego decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(1) z dnia 20 marca 2015 r. Decyzja ta została wydana w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w związku z wystawieniem m.in. faktur na rzecz skarżącej. Wskazani przez K. K. dostawcy złomu nie posiadali zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania, transportu, odzysku odpadów, nie posiadali koniecznego do prowadzenia tego rodzaju działalności zaplecza technicznego, specjalistycznych maszyn i urządzeń, w większości nie zatrudniali żadnych pracowników, nie dysponowali pojazdami, którymi mogliby dokonywać transportu towarów. Nie mogli zatem dostarczyć omawianemu kontrahentowi złomu, który miał następnie zostać odsprzedany na rzecz skarżącej. Możliwości techniczne pojazdów, którymi dysponował w badanym okresie K. K., w większości przypadków nie pozwalały na dokonywanie jednorazowych dostaw towarów wymienionych w wystawianych fakturach. Nie dysponował także wystarczającym zapleczem technicznym, które mogłoby zostać wykorzystane do składowania materiałów wynikających z wystawionych przez niego faktur. Nie posiadał też wystarczającego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie hurtowego handlu towarami takimi jak surowce wtórne, włókna stalowe, materiały budowlane itp., jak również nie zatrudniał pracowników.

Omawiając ustalenia odnoszące się do F(7) sp. z o.o. powołano się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we M(3) z dnia 06 marca 2013 r. Decyzja ta zapadła na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w związku z wystawieniem m.in. faktur na rzecz skarżącej. Decyzja ta jest ostateczna. Z ustaleń zawartych w tej decyzji wynika, że F(7) sp. z o.o. nie dokonywała dostaw złomu i katod miedzi, nigdy nie realizowała dostaw na rzecz swoich odbiorców, bo nie dysponowała towarem. Wskazana spółka nie weszła w posiadanie towaru wykazanego na fakturach bowiem nigdy go nie nabyła. Prezydent m.st. Warszawa nie wydał wobec tej spółki żadnej decyzji w zakresie gospodarki odpadami. Spółka nie figuruje również w Centralnym Rejestrze Płatników składek ZUS oraz nie figuruje jako właściciel środków transportu w Centralnej Ewidencji Pojazdów. F(7) sp. z o.o. w 2010 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, była podmiotem fikcyjnym, który powstał jedynie w celu wystawiania faktur. W ocenie organu I instancji zebrany materiał dowodowy daje podstawy do uznania omawianej spółki za podmiot fikcyjny.

Odnosząc się do [...] "F(8)" L. L. powołano się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(4) z dnia 14 grudnia 2012 r. Decyzja ta została wydana w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w związku z wystawieniem m.in. faktur na rzecz skarżącej. Wskazana decyzja stała się prawomocna. Z ustaleń zawartych w decyzji wynika, że L. L. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako miejsce jej wykonywania, na co wskazują zeznania właściciela nieruchomości. Dwie firmy, od których miał nabywać złom to podmioty posługujące się niepoprawnymi formalnie NIP, niezarejestrowane dla potrzeb działalności gospodarczej i podające na fakturach nieistniejące adresy. Podczas przesłuchań w dniach 23 listopada 2011 r. i 18 kwietnia 2012 r. omawiany kontrahent nie był w stanie podać danych swoich rzekomych dostawców, mimo, że udokumentowane fakturami transakcje opiewają na znaczne kwoty. Kwoty te miały być również regulowane gotówką. L. L. nie był w stanie przypomnieć sobie, czy był kiedykolwiek w siedzibie któregoś ze swoich dostawców. Wyrokiem Sądu Rejonowego w M(5), S(2) został uznany winnym tego, że spowodował nierzetelne prowadzenie ewidencji zakupu VAT wskutek posłużenia się w ramach działalności fakturami dokumentującymi czynności, które nie zostały dokonane.

Omawiając ustalenia względem [...] M. M. powołano się na ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(2) z dnia 29 czerwca 2011 r. Decyzja ta zapadła na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w związku z wystawieniem m.in. faktur na rzecz skarżącej. Ustalono w niej, że M. M. nie dokonał czynności opodatkowanych w zakresie dostaw złomu wprowadzając jedynie do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jedyny jego rzekomy dostawca złomu nie istnieje. Nie podano innych wiarygodnych źródeł pochodzenia złomu. Pod wskazanym przez M. M. adresem prowadzenia działalności gospodarczej faktycznie jej nie prowadzono. Sąd Rejonowy w M(6) wyrokiem nakazowym z dnia 08 grudnia 2011 r., S(3) stwierdził, że omawiany kontrahent wystawiał w okresie od września do listopada 2010 r. nierzetelne faktury (w tym również na rzecz skarżącej) dokumentujące transakcje sprzedaży towarów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez [...] F(9) N. N. powołano się na ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(2) z dnia 09 listopada 2011 r. Ustalono w niej, że N. N. faktycznie nie nabywał złomu ani nie był dostawcą towarów wykazanych na wystawionych przez siebie fakturach. Prowadzona przez niego działalność gospodarcza była fikcyjna. Zgłoszona siedziba mieściła się w lokalu, w którym kontrahent ten nie przebywał od 2008 r. Od 2010 r. N. N. nie posiadał tytułu prawnego do tego lokalu. Nie posiadał również zezwolenia na gospodarowanie odpadami. Wszystkie faktury za zakup złomu miały pochodzić od trzech wystawców, względem których wydano prawomocne decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Kontrahenci N. N. nie zrealizowali transakcji sprzedaży złomu na jego rzecz. Jeden z rzekomych kontrahentów złożył pisemne oświadczenie, że nie zna N. N. i nie przeprowadzał z nim żadnych transakcji. Sąd Rejonowy w M(2) wyrokiem nakazowym z dnia 06 lutego 2013 r., S(4) potwierdził, że R. Domeracki wystawiał w okresie od maja do czerwca 2010 r. nierzetelne faktury (w tym również na rzecz skarżącej) nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Omawiając ustalenia odnoszące się do F(10) O. O. powołano się na ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(2) z dnia 31 maja 2011 r. oraz 06 czerwca 2012 r. Decyzje te wydano w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w związku z wystawieniem m.in. faktur na rzecz skarżącej. W toku postępowania poprzedzającego ich wydanie nie stwierdzono aby omawiany kontrahent wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu. Wystawiono jedynie faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Potwierdzają to zeznania O. O. z dnia 09 sierpnia 2011 r. Nie potrafił on wymienić nazw dostawców towaru do swojej firmy, ani odbiorców tego towaru. Sporządzając faktury osobiście, nie potrafił wyliczyć kwoty podatku VAT od wartości 1.000,00 zł. Nie wiedział również kto wydaje zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie odzysku lub unieszkodliwiania odpadów, zbierania odpadów lub prowadzenia działalności w zakresie ich transportu. Nie wiedział jak nazywają się ewidencje i deklaracje dla podatku VAT. Nie pamiętał nawet w przybliżeniu obrotów miesięcznych swojej firmy, nazwy banku, w którym założył rachunek firmowy. Nie sprawdził wiarygodności swoich rzekomych dostawców złomu, nie pamięta nawet w przybliżeniu, jakiego rzędu kwoty odbierał jednorazowo za rzekomo sprzedany towar, ani w czym przewoził gotówkę.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez F(11) P. P. powołano się na ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(2) z dnia 22 grudnia 2014 r. wydaną w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w związku z wystawieniem m.in. faktur na rzecz skarżącej. Adres siedziby firmy tego kontrahenta był fikcyjny. P. P. nie figuruje ponadto w Wojewódzkim Systemie Odpadowym prowadzonym przez Marszałka Województwa [...] w M(6).

Omawiając ustalenia wobec F(12) R. R. powołano się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(2) z dnia 30 marca 2011 r. wydaną na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w związku z wystawieniem m.in. faktur na rzecz skarżącej. Decyzja ta stała się prawomocna. Pod adresem zgłoszonym przez tego kontrahenta jako siedziba działalności gospodarczej nie prowadzono faktycznie żadnej działalności. Właściciel nieruchomości (B. G. – matka kontrahenta) oświadczyła, że nigdy nie wyrażała zgody, ani nie użyczała miejsca na prowadzenie działalności gospodarczej. R. R. w dniu 02 lipca 2010 r. oświadczył, że samochód do prowadzenia działalności gospodarczej miała mu użyczać osoba, której nigdy nie widział i nie wie jak się nazywa. Użyczany samochód prowadził kierowca, którego nazwiska nie pamięta. Złom kupowano od małych firm, których nazw omawiany kontrahent nie pamiętał. R. R. nie posiadał również żadnych dokumentów źródłowych. Nie ubiegał się o zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie odzysku lub unieszkodliwiania odpadów i ich zbierania. Wyrokiem Sądu Rejonowego w M(7) z dnia 24 lipca 2012 r., S(5) uznano R. R. winnym tego, że wystawił 565 nierzetelnych faktur (w tym również na rzecz skarżącej).

Omawiając ustalenia odnoszące się do [...] S. S. powołano się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(2) z dnia 26 kwietnia 2011 r. wydaną na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w związku z wystawieniem faktur m.in. na rzecz skarżącej. Decyzja ta stała się prawomocna. Ustalono, że S. S. nie był właścicielem żadnego pojazdu, w tym w szczególności samochodów ciężarowych lub dostawczych, pozwalających na transport złomu. W przedłożonej przez niego dokumentacji nie stwierdzono żadnych dowodów potwierdzających tzw. pozostałe koszty związane z prowadzeniem działalności np. związane z transportem towarów, użytkowaniem miejsca prowadzenia działalności. S. S. nie zatrudniał również żadnych pracowników. Faktury zakupu zostały wystawione przez osoby nieprowadzące faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. Omówiono również wyjaśnienia złożone przez S. S. w charakterze podejrzanego w dniu 24 marca 2011 r. Jego zdaniem handel złomem polega na tym, że siedzi się w domu i wypisuje faktury. Był zapewniany, że towar będzie i wszystko będzie legalnie. Współpracę nawiązał z B. H., który powiedział, że chodzi o sprzedaż złomu i wymienił miejsca gdzie podejrzany miał sprzedawać złom. Podejrzany otrzymał polecenie wyjazdu do M(8). Towar fizycznie rzeczywiście był. Po otrzymaniu pieniędzy z tytułu sprzedaży świadek odstawił samochód w to samo miejsce, zostawiając reklamówkę z pieniędzmi w aucie pod siedzeniem, potrącając 0,5% od sprzedaży. Faktury zakupu podejrzany otrzymywał od B. H. w komplecie za cały miesiąc. Raz sprzedał towar skarżącej z własnej inicjatywy. Podejrzany sam pozbierał złom i sam go sprzedał. Podejrzany wypisał również faktury do skarżącej z czerwca. Następnie podejrzany sprostował swoje wyjaśnienia wskazując, że całość sprzedaży do skarżącej dotyczyła złomu od I(3) (osoba, z którą podejrzany jechał na skup złomu skarżącej).

Odnosząc się do faktur wystawionych przez F(13) T. T. powołano się na prawomocną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M(9) z dnia 09 lipca 2012 r. wydaną na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w związku z wystawieniem m.in. faktur na rzecz skarżącej. Podane przez tego kontrahenta miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie posiada minimalnego, stałego zaplecza technicznego. T. T. nie potrafił uwiarygodnić wykonywania przez siebie czynności podlegających opodatkowaniu. W dniu 11 października 2010 r. zeznał, że nie pamiętał od jakich firm dokonywał zakupu złomu. W październiku 2010 r. nie przeprowadził żadnej transakcji jego skupu. Nie posiada żadnych faktur zakupu złomu, ma jedynie rejestr sprzedaży (brak rejestru zakupu). T. T. nie pamięta skąd przyjeżdżali odbiorcy złomu, jak również nie może udostępnić dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności z uwagi na brak kluczy do mieszkania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M(9) decyzją z dnia 12 stycznia 2011 r. odmówił zarejestrowania omawianego kontrahenta jako podatnika VAT.

Omawiając ustalenia względem [...] F(14) U. U. powołano się na ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(2) z dnia 12 maja 2012 r. wydaną na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w związku z wystawieniem m.in. faktur na rzecz skarżącej. Jedynym dostawcą złomu omawianego kontrahenta miał być podmiot, który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. U. U. poza dwoma fakturami zakupu paliwa, nie ponosił żadnych innych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, np. związanych z przewozem towarów, usługami księgowymi, obsługą kont bankowych. Sąd Rejonowy w M(10) wyrokiem z dnia 16 lipca 2013 r., S(5) uznał go za winnego wystawiania nierzetelnych faktur (w tym również na rzecz skarżącej) dokumentujących transakcje sprzedaży towarów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez F(15) U. U., [...] powołano się na ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(2) z dnia 29 grudnia 2010 r. zapadłą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w związku z wystawieniem m.in. faktur na rzecz skarżącej. Omówiono również wyjaśnienia V. V. z dnia 08 lipca 2010 r. złożone w charakterze podejrzanego. Podejrzany pojechał z osobą o nazwisku N(3) do skarżącej, gdzie wystawiono fakturę zgodną z dokumentem WZ. Faktura dotyczyła rzekomej sprzedaży przez firmę podejrzanego złomu na rzecz skarżącej. Obecne przy wypisywaniu faktury pracownice skarżącej wiedziały w ocenie podejrzanego, że nie jest on sprzedawcą złomu. W dniu 05 listopada 2010 r. U. U. zeznał, że dla stworzenia pozorów prowadzenia działalności miał kwitować odbiór pieniędzy tytułem rzekomej sprzedaży złomu, nie otrzymywał jednak faktycznie żadnych pieniędzy, za wyjątkiem może kilku przypadków, przy czym pieniądze te zaraz przekazywano osobie, która nim kierowała. Był wożony do firm z innymi osobami, które tak jak on wypisywały jedynie fikcyjne faktury. Wszystkie miały świadomość, że to wszystko jest fikcją. Świadczą o tym m. in. zarówno okoliczności pisania faktur, jak i to, że na placu nie było żadnego samochodu, którym przywieziono złom. W przypadku kontroli miał mówić, że złom woził samochodem ciężarowym marki [...], koloru zielonego, o nr rej. [...]. Miał też podawać nr rej. [...]. W rzeczywistości U. U. nie jeździł wskazanym samochodem i nigdy nie woził złomu. Nie posiadał nawet prawa jazdy, jak również nie był właścicielem żadnych pojazdów ciężarowych i osobowych. Nie posiadał również nigdy żadnego placu do magazynowania złomu, żadnego sprzętu, nie zatrudniał żadnych pracowników. Nie posiadał również nigdy faktur zakupu. V. V. postawiono zarzut wystawiania faktur niezgodnych ze stanem rzeczywistym w zakresie obrotu złomem (w tym również na rzecz skarżącej).

Omawiając ustalenia co do F(16) W. W. powołano się m.in. na ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(2) z dnia 23 maja 2013 r. wydaną na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w związku z wystawieniem m.in. faktur na rzecz skarżącej. Z ustaleń poczynionych w postępowaniu poprzedzającym wydanie tej decyzji wynika, że rzekomi dostawcy złomu dla W. W. faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem wystawiając jedynie faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Potwierdzają to również zeznania kontrahenta z dnia 15 czerwca 2012 r., że właściciele firm wystawiali na jego rzecz faktury, które nie potwierdzały zakupu złomu. Za wystawienie tych faktur płacił od 1,5% do 3% wartości netto faktury. Zakupiony przez W. W. złom, na który zostały wystawione rzetelne faktury stanowił około 1% całego kupionego towaru. Pozostała część została zafakturowana przez podmioty, od których rzeczywiście nie kupiono złomu.

Omawiając ustalenia poczynione względem F(17) X. X. powołano się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(2) z dnia 05 kwietnia 2011 r. wydaną na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w związku z wystawieniem m.in. faktur na rzecz skarżącej. Decyzja ta jest prawomocna. W toku postępowania poprzedzającego jej wydanie ustalono, że rzekomi dostawcy złomu na rzecz X. X. w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej, a jedynie zajmowali się wystawianiem fikcyjnych faktur. Podczas składania zeznań w dniu 23 listopada 2010 r. nie był w stanie wskazać w jaki sposób nawiązywał kontakty ze swoimi kontrahentami. Nie podał również danych firm, od których miał nabywać złom. Podał jedynie nazwisko jednego swojego rzekomego dostawcy, nie potrafiąc wskazać nazwy jego firmy i błędnie podając miejscowość jego siedziby. X. X. w ocenie organu I instancji dokonywał fikcyjnego obrotu złomem. Sąd Rejonowy w M(10) wyrokiem z dnia 02 marca 2012 r., S(6) uznał go za winnego wystawiania nierzetelnych faktur dokumentujących transakcje sprzedaży towarów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Omawiany kontrahent jako adres prowadzenia działalności gospodarczej podał nieruchomość stanowiącą mieszkanie w budynku wielorodzinnym. Jest to jednocześnie adres jego zamieszkania. W dokumentach rejestracyjnych brak jakiegokolwiek adresu punktu skupu złomu, gdzie działalność mogłaby być realnie prowadzona. X. X. w 2010 r. nie posiadał również odpowiedniego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu i transportu złomem, jak również nie ubiegał się o takie pozwolenie.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez [...] Y. Y. powołano się na ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(2) z dnia 30 grudnia 2013 r. wydaną na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w związku z wystawieniem m.in. faktur na rzecz skarżącej. Firmy, od których omawiany kontrahent rzekomo miał nabyć złom nie mogły faktycznie być jego dostawcami. Co za tym idzie Y. Y. nie dysponował złomem, który mógłby następnie odsprzedać na rzecz skarżącej. Nie posiadał również zezwoleń wymaganych przy prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na zbieraniu odpadów. Nie wystąpił również o zezwolenie na zbieranie lub transport odpadów, jak również nie składał danych o rodzajach i ilości odpadów.

Omawiając ustalenia względem [...] F(13) Z. Z. powołano się na ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(2) z dnia 31 marca 2014 r. wydaną w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w związku z wystawieniem m.in. faktur na rzecz skarżącej. Omawiany kontrahent w dniu 08 maja 2015 r. słuchany w charakterze strony zeznał, że nie posiada żadnej dokumentacji firmy dotyczącej 2010 r. Z. Z. nie potrafił również wskazać żadnych dostawców, od których rzekomo nabywał złom. Twierdził, że sam woził złom do swoich odbiorców, a nie posiadał w 2010 r. uprawnień do kierowania pojazdami. Nie występował z wnioskiem o uzyskanie decyzji zezwalającej na zbieranie lub transport odpadów, odzysk lub ich unieszkodliwianie. Prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w M(10) z dnia 07 lipca 2015 r., S(7) uznano Z. Z. za winnego wystawiania nierzetelnych faktur (w tym również na rzecz skarżącej) dokumentujących transakcje sprzedaży towarów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyrok zapadł po uprzednim złożeniu przez omawianego kontrahenta wniosku o udzielenie zezwolenia na dobrowolne poddanie się karze.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez [...] F(18) B. A. powołano się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(2) z dnia 19 kwietnia 2011 r. wydaną w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w związku z wystawieniem m.in. faktur na rzecz skarżącej. Decyzja ta jest prawomocna. Omawiany kontrahent podczas przesłuchania w dniu 23 grudnia 2010 r. przyznał się do wystawiania i wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur w zamian za wynagrodzenie. B. A. poza złomem, który rzeczywiście udało mu się kupić (maksymalnie do 8 ton tygodniowo) wypisywał faktury na sprzedaż złomu, którego faktycznie nie sprzedawano. Za wystawianie faktur sprzedaży złomu otrzymywał 1% wartości brutto faktury. B. A. otrzymywał na kartce lub dwóch kartach informację jakie ma wystawić faktury. Z takiej jednej "rozpiski" wychodziło około 20 faktur. Ogółem wystawiał miesięczne ok. 80 nierzetelnych faktur sprzedaży złomu. Zdarzyły się sytuacje kiedy wypisywano faktury in blanco. Opisał również szczegóły związane z wystawieniem faktur na rzecz skarżącej. B. A. na podstawie dokumentów PZ lub WZ otrzymanych od pracownika skarżącej wystawiał w jej biurze fakturę. Płatności były gotówką. Wyjaśnił również, że w sytuacji rzeczywistej sprzedaży złomu nigdy nie wystawiał faktur, bowiem złomu nie sprzedawał jako firma. B. A. nie sporządzał również rejestrów sprzedaży jak i innych dokumentów związanych z firmą. Dokumenty te zostały przywiezione przez osobę o imieniu I(4), która zaproponowała mu wystawianie nierzetelnych faktur. B. A. w dniu 21 lutego 2011 r. zeznał, że jego działalność była fikcyjna, polegała na podpisywaniu oraz wystawianiu faktur podczas gdy w rzeczywistości żadne transakcje nie były dokonywane zarówno w zakresie obrotu złomem jak i obrotu paletami i usługami budowlanymi.

Co do F(19) B. C. wskazano, że działalność prowadzona przez niego była przedmiotem postępowania karnego S(8). W dniu 19 grudnia 2014 r. przeciwko B. C. został sformułowany akt oskarżenia, w którym zarzucono mu udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw związanych z pozyskiwaniem z nielegalnych i nieujawnionych źródeł złomu niewiadomego pochodzenia, poświadczaniu nieprawdy w dokumentach - w tym fakturach VAT oraz w dokumentacji podatkowej, posługiwaniem się dokumentami poświadczającymi nieprawdę, wprowadzaniu w błąd organów podatkowych celem uszczuplenia należności publicznoprawnych. Rolą oskarżonego we opisanym procederze było zarejestrowanie i pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej, wystawianie poświadczających nieprawdę faktur, potwierdzających zbywanie złomu i innego towaru niebędącego jego własnością oraz potwierdzanie otrzymywania zapłat z tytułu ich wystawienia. Kontrahentowi zarzucono również, że w ramach prowadzonej działalności będąc uprawnionym do wystawiania dokumentów sprzedaży, faktycznie nie nabywając i nie posiadając towaru w postaci złomu metali i innych towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, poświadczył nieprawdę w dokumentach co do okoliczności mającej znaczenie prawne - to jest nabycia, posiadania, a następnie zbycia złomu metali i innych towarów w postaci faktur wystawionych na rzecz skarżącej. B. C. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 24 sierpnia 2012 r. wyjaśnił, że samodzielnie i z własnej inicjatywy założył działalność gospodarczą. Kilka tygodni po założeniu tej firmy oraz przeprowadzce do M(10) w październiku 2010 r. spotkał ludzi rozmawiających o złomie i szukających dostawców. O złomie rozmawiali trzej mężczyźni, podejrzany nie wiedział jak mieli na imię. Jego rola polegała na tym, że w rozmowie telefonicznej mocodawca mówił mu, że przyjedzie po niego kierowca. Kierowcy przyjeżdżali samochodami osobowymi i jechali do skupów złomu. Po przyjeździe na skup złomu podejrzany sam wchodził do biura, przedstawiał się dostawał dokument PZ, na podstawie którego wypisywał fakturę sprzedaży. Sąd Okręgowy w M(1) wyrokiem z dnia 23 lutego 2015 r., S(9) uznał go za winnego zarzucanych mu w akcie oskarżenia czynów.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w M(1) podkreślił, że w dniu 28 czerwca 2013 r. Prokuratura Okręgowa w M(2) sporządziła akt oskarżenia w sprawie S(1) przeciwko B. D. oraz innym osobom (wystawcom faktur na rzecz skarżącej). F. F., A. A., B. B., C. C., D. D., E. E. i H. H. oskarżono o wystawianie w sposób nierzetelny faktur dotyczących rzekomej sprzedaży złomu (m.in. na rzecz skarżącej), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd Okręgowy w M(2) wyrokiem z dnia 06 listopada 2013 r. uznał oskarżonych za winnych zarzucanych im czynów. Z zebranych w sprawie S(1) dowodów wynika, że również G. G. uczestniczył w procederze wystawiania pustych faktur VAT, jak i werbowania podmiotów wystawiających takie faktury.

W konsekwencji przedstawionych ustaleń organ I instancji przyjął, że wystawione przez 28 wskazanych kontrahentów faktury sprzedaży złomu nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Za nierzetelne uznano również ewidencję zakupu skarżącej. Materiał dowodowy w postaci dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach kontrolnych i podatkowych, w tym ostateczne decyzje organów kontroli skarbowej i organów podatkowych, dokumenty z akt spraw karnych przeprowadzonych wobec niektórych z kontrahentów zakończonych ostatecznymi wyrokami skazującymi, jak i dowodów przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego wskazują, że kontrahenci wystawiający zakwestionowane faktury nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej. Nie nabywali złomu, który mógłby być przedmiotem odpłatnych dostaw, w tym dokonywanych na rzecz skarżącej. Wystawione faktury miały jedynie pozorować tego rodzaju dostawy. Odmówiono wiarygodności zeznaniom pracowników skarżącej w części wskazującej na dokonanie faktycznych dostaw złomu przez kwestionowanych kontrahentów. W ocenie organu kontroli skarbowej skarżąca nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji. Zwrócono uwagę na niedostateczną, obejmującą wyłącznie aspekt formalny, weryfikację kontrahentów, zaniechanie sprawdzenia czy kontrahenci posiadają odpowiednie decyzje i zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu odpadami, niedostateczne dokumentowanie transakcji, brak weryfikacji kontrahentów rejestrujących działalność gospodarczą, na krótko przed realizacją kwestionowanych transakcji, brak weryfikacji czy na dzień transakcji kontrahent widniał w ewidencji działalności gospodarczej, przyjmowanie dokumentów rejestrowych od kontrahentów już po dacie dokonania pierwszej transakcji, brak weryfikacji dokumentów przedkładanych przez kontrahentów pod kątem zgodności kwot w nich wykazanych z wysokością dokonywanego z danym kontrahentem obrotu, niestosowanie wobec zakwestionowanych dostawców procedur weryfikacyjnych wynikających z praktyki stosowanej wobec innych rzetelnych kontrahentów.

Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji. W odwołaniu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(1) zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwestionowaniu prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazanych w decyzji dostawców.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w M(1) decyzją z dnia 01 czerwca 2017 r., nr [...], [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ II instancji wyjaśnił, że pismem z dnia 18 lutego 2015 r. (odebranym dnia 09 marca 2015 r.) skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2010 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). W ocenie organu odwoławczego organ I instancji w obszernym uzasadnieniu swojej decyzji dowiódł, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy ich wystawcami a skarżącą. Brak faktycznych nabyć złomu, który miał być odsprzedawany na rzecz skarżącej, brak odpowiedniej infrastruktury, wymaganych decyzji i pozwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, czy pozorowanie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej wskazują, że podmioty te nie mogły być faktycznymi dostawcami towaru na rzecz skarżącej. Zaznaczono, że w odwołaniu skarżąca nie podważa tych ustaleń podnosząc jedynie, że uchybienia, którymi została obciążona leżą wyłącznie po stronie dostawców.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU stwierdzono m.in., że podstawowym przywilejem czynnych podatników VAT jest prawo do odliczania podatku od wydatków, które są związane z wykonywanymi przez nich czynnościami opodatkowanymi. Na podstawie drugiego z powołanych przepisów stwierdzono, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu. Aby można było dokonać odliczenia podatku naliczonego, nie wystarczy prawidłowo sporządzona pod względem formalnym faktura oraz okoliczność, że dostawa towarów, czy świadczenie usług miały w ogóle miejsce. Faktura i faktyczna dostawa towarów, czy świadczenie usług muszą łącznie dotyczyć transakcji dokonanych między podmiotami widniejącymi na dokumencie. Gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę lub w sposób w nich opisany to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przytoczonych powyżej przepisów ustawy o PTU, niezbędne jest zbadanie przez organ podatkowy tzw. dobrej wiary podatnika, czy też dochowania przez niego należytej staranności w realizacji transakcji. Odwołując się do orzecznictwa TS wskazano, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak wystąpił obrót, to dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w M(1) w każdej sprawie istotne jest ustalenie, czy mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą" sensu stricto, czyli jedynie z samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też z taką "pustą fakturą", której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" sensu stricto oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w przypadku ustalenia, że w sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale wystawca faktury nie był faktycznie podmiotem świadczącym usługę lub dostarczającym towar, dobra wiara podatnika ma znaczenie. Zaznaczono, że w sprawie nie jest kwestionowane, że skarżąca dysponowała towarem, jakkolwiek dostawy tego towaru nie mogły być dokonane przez wystawców widniejących na zakwestionowanych fakturach. Obligowało to do zbadania tzw. dobrej wiary podatnika.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w M(1) nie można dać wiary skarżącej, że w 2010 r. nie miała świadomości popełniania przestępstw w zakresie VAT w branży obrotu złomem. Skarżąca rozpoczęła bowiem działalność w branży obrotu surowcami wtórnymi w 2003 r., zatem miała rozeznanie co do podmiotów funkcjonujących w tej branży. Pojawienie się innych podmiotów o nieugruntowanej pozycji, winno wzbudzić jej obawy i podejrzenia. B. I. – dyrektor handlowy skarżącej – w dniu 08 września 2015 r. omawiając okoliczności nawiązywania kontaktów handlowych z kontrahentami zeznał, że klienci sami się zwracali do skarżącej. Świadek starał się mieć pierwszy kontakt z dostawcami hurtowymi. Żądano standardowego zestawu dokumentów rejestrowych KRS, NIP, wpis do ewidencji. Współpracy odmawiano raczej tylko z powodu cen. W dniu

23 października 2015 r. zeznał również, że dostawca proszony był o dostarczenie zaświadczenia, że jest czynnym podatnikiem VAT. B. I. zeznał, że nie wie czy nawiązał współpracę handlową z którymkolwiek z zakwestionowanych kontrahentów. Świadek nie był również w żadnej z siedzib tych kontrahentów i nie wiedział gdzie znajdują się te siedziby. Świadek nie posiadał wiedzy o zapleczu technicznym kontrahentów. Jego zdaniem nigdy nie było potrzeby takiego realnego weryfikowania dostawców poza dokumentami rejestrowymi. B. J. – pełniący w 2010 r. funkcję kierownika oddziału skarżącej - w zeznaniach z dnia 30 września 2015 r. oświadczył, że nie nawiązał jak również nie rozpoczął współpracy z żadnym z zakwestionowanych kontrahentów, ani nie dokonywał ich weryfikacji. Jedynym kryterium doboru kontrahentów i źródłem wiedzy o prowadzonej przez nich działalności gospodarczej były tylko dokumenty rejestracyjne. Świadek nie był u żadnego z zakwestionowanych kontrahentów. Na podstawie zeznań B. K., B. L., B. M., B. N. stwierdzono, że weryfikacja kontrahentów miała polegać jedynie na przyjmowaniu od nich dokumentów w momencie nawiązywania współpracy. Żadna z przesłuchiwanych osób, odpowiedzialnych za sprawy handlowe skarżącej nie potrafiła udzielić wyjaśnień dotyczących okoliczności i sposobu nawiązania współpracy z 28 hurtowymi dostawcami. Przesłuchane osoby zaprzeczyły wręcz jakoby osobiście pozyskiwały któregokolwiek z kontrahentów do współpracy.

Odwołując się do postanowień ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. nr 155 poz. 1095 ze zm. – dalej w skrócie: "u.s.d.g.") zaznaczono, że prowadzenie działalności gospodarczej związanej ze zbieraniem lub transportem odpadów wymaga uzyskania zezwolenia właściwego organu. Przepisy ustawy regulują także sposób dokumentowania transakcji, przedmiotem której jest dostawa złomu. Posiadacz odpadów jest bowiem zobowiązany do prowadzenia ilościowej i jakościowej ewidencji, którą prowadzi się z zastosowaniem określonych dokumentów, tj. karty przekazania odpadu. Posiadacz odpadów, który przejmuje odpad od innego posiadacza jest obowiązany potwierdzić jego przyjęcie na karcie przekazania odpadu wypełnionej przez posiadacza, który przekazuje odpad. Skarżąca posiada stosowne zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem, którym legitymowała się przed swoimi kontrahentami. Skarżąca wywiązywała się również względem swoich odbiorców złomu z obowiązku wydania karty przekazania odpadu. B. J. – kierownik oddziału skarżącej oraz jej dostawca – uzyskał stosowne zezwolenie i posiadał pełną świadomość procedur z tym związanych. Również B. I. posiadał stosowną wiedzę o procedurach legalizacyjnych w tego typu działalności. Mimo pełnej świadomości konieczności legalizacji działalności w zakresie transportu i obrotu złomem skarżąca całkowicie zaniechała weryfikacji zakwestionowanych kontrahentów pod tym kątem. Transakcje przeprowadzono mimo tego, że kontrahenci nie okazali się wymaganym prawem zezwoleniem. W materiałach przekazanych do akt brak zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem przez zakwestionowanych kontrahentów jak również brak kart przekazania odpadów. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy skarżącej potwierdzili, że elementem nawiązywania kontaktów handlowych na ogół była weryfikacja takich dokumentów. Skarżąca nie dochowała jednak tych reguł w odniesieniu do transakcji z zakwestionowanymi dostawcami. Żaden z kwestionowanych kontrahentów (za wyjątkiem [...] "F(8)" L. L.) nie ubiegał się i nie uzyskał zezwoleń w zakresie zbierania ani transportu odpadów. W ocenie organu II instancji skarżąca przy należytej staranności powinna mieć świadomość zawarcia transakcji z podmiotami nierzetelnymi, a w związku z tym uczestnictwa w transakcjach noszących znamiona nadużyć podatkowych. W przypadku L. L. miejsce prowadzenia działalności wskazane na zezwoleniu nie pokrywało się z miejscem rzekomego odbioru towarów. Zarówno B. J., B. K. jak również przesłuchani kierowcy nie potrafili przypisać miejsca załadunku towaru do osoby L. L..

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy o PTU stwierdzono, że przepis ten nie może znaleźć zastosowania w sprawie, bowiem czynności dostawy towarów udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie dokonane przez kwestionowanych kontrahentów. Uchybienia w zakresie dotyczącym uzyskania odpowiednich pozwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem oraz w zakresie dokumentowania tego obrotu mają znaczenie wyłącznie w aspekcie należytej staranności skarżącej.

Oceniając przedłożone przez skarżącą dokumenty rejestracyjne jej kontrahentów wskazano, że zdecydowana większość z nich zarejestrowała działalność gospodarczą na krótko przed datą wystawienia pierwszej faktury. Zakwestionowani dostawcy z pewnością nie byli znanymi uczestnikami rynku w branży obrotu złomem. Powinno to skłonić skarżącą do bardziej wnikliwego zbadania tych kontrahentów. Skarżąca szczegółowo weryfikowała innych kontrahentów, żądając przedkładania kompletu dokumentów rejestracyjnych i szczegółowego dokumentowania transakcji mimo, że byli doświadczonymi uczestnikami rynku obrotu złomem. Nie sprawdzono potencjału technicznego oraz ludzkiego żadnego z zakwestionowanych kontrahentów. C. C., D. D. oraz E. E. nie figurowali w 2010 r. jako osoby prowadzące czynną działalność gospodarczą. Podkreślono, że podstawą zakwestionowania transakcji był fakt, że czynności pomiędzy wystawcami faktur a skarżącą nie zostały faktycznie wykonane, a skarżąca nie zachowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. W przypadku V. V. i Y. Y. jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazano adresy mieszkań w budynkach wielorodzinnych. W przypadku B. C., K. K., Z. Z., B. A., B. B., G. G., D. D., X. X., U. U., N. N., S. S., I. I., H. H., W. W., C. C., J. J., A. A., E. E., R. R. dodatkowo był to również adres pokrywający się z ich adresem zamieszkania. Wątpliwości co do legalności działalności kwestionowanych kontrahentów powinno wzbudzić wskazywanie przez nich jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (a nie siedziby działalności) adresów mieszkań w budynkach wielorodzinnych.

Nie zgodzono się z zarzutem, że zeznania B. J. dotyczące wizytowania siedzib kontrahentów odnosiły się jedynie do odbiorców złomu skarżącej. W dniu 03 września 2015 r. świadek wymienił nazwy firm, które były dostawcami złomu dla skarżącej. Z dokumentacji rejestrowej kwestionowanych kontrahentów wynika, że w przypadku H. H., N. N., G. G., A. A., I. I., C. C., D. D., E. E. jako przedmiot wykonywanej działalności wskazano "działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów". U. U. zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie "wykonywania instalacji budowlanych", a F. F. w zakresie "transportu drogowego towarów". Brak wpisu działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, nie skłonił skarżącej do dalszej weryfikacji kontrahentów pod kątem ich rzetelności. Dokumenty rejestrowe były często przyjmowane po dacie pierwszej dostawy, w dniu dostawy lub krótko przed nią, co uniemożliwiało zweryfikowanie rzetelności kontrahenta na moment rozpoczęcia współpracy. O niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności świadczy również przyjęcie przez nią od B. B. kopii deklaracji VAT-7 za lipiec oraz listopad 2010 r., z których wynika, że nie zadeklarowano w nich wartości sprzedaży na rzecz skarżącej. Analogiczne spostrzeżenia odniesiono do deklaracji F(7) sp. z o.o., za marzec 2010 r. W przypadku F. F. skarżąca przyjęła deklarację VAT-7 za kwiecień 2010 r. dopiero w dniu 15 grudnia 2010 r.

Kolejnym argumentem na niestaranność skarżącej jest brak kwitów wagowych dokumentujących transakcje z zakwestionowanymi kontrahentami. Pracownicy skarżącej zeznawali, że dowodem na zważenie towaru był właśnie omawiany dokument. Za nielogiczną uznano sytuację gdy dokument takiej rangi jak kwit wagowy miał być przekazywany (wbrew zeznaniom pracowników skarżącej) klientom okazjonalnie dostarczającym złom, natomiast niszczony byłby w przypadku klientów będących stałymi współpracownikami dostarczającymi znaczne ilości złomu. Niszczenie tego typu dokumentów negatywnie wpływa na ocenę staranności skarżącej, pozbawiając ją również możliwości weryfikacji (dowodzenia) kluczowych w sprawie okoliczności dotyczących rzetelności zawartych transakcji.

Omawiając sposób nawiązywania współpracy z kontrahentami oraz jej dokumentowania zauważono, że F(21) B. O., F(22) sp. z o.o., F(23) sp. j. F(24) sp. z o.o. przekazały informację, że skarżąca przed rozpoczęciem współpracy poza dokumentami rejestracyjnymi, każdorazowo okazywała decyzję Prezydenta Miasta M(1) zezwalającą na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów. Według tych kontrahentów wszystkie transakcje dokumentowano kartami przekazania odpadów. F(21) B. O. przed rozpoczęciem współpracy zawarło ze skarżącą pisemną umowę handlową. Transakcje pomiędzy skarżąca a F(25) S.A. dokumentowane były fakturami VAT, kartami przekazania odpadu oraz kwitami wagowymi, a rozpoczęcie współpracy poprzedziło zawarcie pisemnej umowy handlowej z dnia 03 marca 2010 r. Transakcje skarżącej z F(26) sp. z o.o. dokumentowane były fakturami VAT, dokumentami WZ oraz kartami przekazania odpadów. Standardy weryfikacyjne w przypadku zakwestionowanych transakcji znacznie odbiegały od tych stosowanych w relacjach handlowych, w których to skarżąca była dostawcą złomu. O braku dochowania reguł należytej staranności świadczy również niezawieranie pisemnych umów, inicjowanie współpracy jedynie na podstawie kontaktów telefonicznych oraz dokonywanie rozliczeń w formie gotówkowej (za wyjątkiem płatności na rzecz F(7) sp. z o.o. i "F(8)" L. L.). Sprawdzenie wiarygodności kontrahentów sprowadziło się w istocie jedynie do pobieżnego wglądu w dokumenty, z których miało wynikać, że kontrahenci prowadzą działalność na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i rejestrowali się jako podatnicy VAT. Biorąc pod uwagę, że kontrahenci byli nowymi dostawcami poprzestanie tylko na pobieżnym zapoznaniu się z wpisem do ewidencji czy potwierdzeniem rejestracji jako podatnika VAT, często już po fakcie zawarcia pierwszych transakcji, uznać należy za brak należytej staranności. Krótki okres prowadzenia działalności, wskazanie jako miejsce prowadzenia działalności lokali mieszkalnych, brak odpowiednich pozwoleń, nie mogą być analizowane odrębnie w oderwaniu od całokształtu okoliczności.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w M(1) o braku należytej staranności skarżącej świadczą również zeznania złożone przez rzekomych kontrahentów. Powołano się na zeznania V. V. z dnia 27 sierpnia 2013 r., że otrzymywał od różnych osób zatrudnionych w oddziałach skarżącej przygotowaną listę kupionego przez nich towaru i na tej podstawie wystawiał faktury. Powołano się również na jego wyjaśnienia złożone w charakterze podejrzanego w dniu 01 czerwca 2011 r. opisujące przebieg wystawiania faktur. Z zeznań A. A. z dnia 19 sierpnia 2014 r. wynika, że do wystawiania fikcyjnych faktur sprzedaży złomu na rzecz skarżącej namówił go B. D.. Na przygotowanych wcześniej fakturach wstawiał jedynie datę, podpis oraz pieczęć firmową. H. H. w dniu 22 września 2014 r. zeznal, że faktury do skarżącej były wożone albo wypisywane u niej na miejscu. Powołano się również na wyjaśnienia B. A. z dnia 29 stycznia 2015 r., w których również opisano przebieg wystawiania faktur na rzecz skarżącej. Z wyjaśnień F. F. z dnia 24 marca 2011 r. wynika, że do uczestnictwa w procederze wystawiania fikcyjnych faktur w tym m.in. na rzecz skarżącej namówił go B. D.. F. F. często jeździł do firm na rzecz których wystawiano puste faktury razem z G. G., I. I., B. B., A. A., którzy również wystawiali tego rodzaju dokumenty. Z wyjaśnień B. D. z dnia 11 kwietnia 2013 r. wynika, że w latach 2009-2011 zajmował się on nakłanianiem znanych mu osobiście, jak i przygodnych osób do wystawiania fikcyjnych faktur dotyczących obrotu złomem. W ten sposób miał pozyskać tzw. "firmy-słupy" i namówić do współpracy F. F., G. G., B. P., A. A., E. E., B. R.. B. D. zeznał także, że zna takie osoby jak C. C., B. E., I. I., B. B., H. H., D. D., ale ich nie "werbował", bo pozyskiwaniem "słupów" zajmowały się też inne osoby takie jak np. [...] czy [...]. B. D. wskazał również, że przed 2009 r. zajmowałem się handlem złomem z uwagi na co miał on kontakty oraz znajomości w firmach skupujących złom. Dotyczyło to m.in. skarżącej. B. D. instruował zwerbowane osoby. Wskazał również że wiedział "od tych z M(10)", że jest do rozpisania TIR miedzi. Wtedy podejrzany wysyłał swoich słupów do punktów złomu, w których wcześniej ich umawiał. W ten sposób był rozpisywany złom z danego TIR-a na słupy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w M(1) zaznaczył, że rzekomi kontrahenci skarżącej nie mieli nawet podstawowej wiedzy na temat transakcji, które miały być przez nich realizowane. Nie mieli świadomości co do ilości i rodzaju towaru, który miał stanowić przedmiot dostawy. Faktury były przez nich wypisywane jedynie na podstawie dokumentów przekazanych przez pracowników skarżącej lub pod dyktando osób trzecich. Pracownicy skarżącej byli świadomi, że wystawcy faktur faktycznie nie dokonywali dostaw na własny rachunek. Mając na uwadze zeznania B. D. za niewiarygodne uznano zeznania pracowników i osób reprezentujących skarżącą jakoby wskazana ostatnio osoba nie była im znana.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego uznania przez organ I instancji zeznań pracowników skarżącej za niewiarygodne wskazano, że zeznania te uznano za niewiarygodne jedynie co do uznania kwestionowanych kontrahentów za faktycznych dostawców złomu na rzecz skarżącej. Zeznaniom pracowników skarżącej w tym zakresie przeczy materiał dowodowy zebrany w sprawie. Odnosząc się do dalszych zarzutów odwołania stwierdzono, że choć żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Nie zgodzono się z zarzutem naruszenia art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w M(1) stanowi przedmiot skargi kierowanej do tutejszego Sądu. Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego. W dalszej kolejności wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, przeprowadzenie dowodu z dokumentów, wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego oraz TSUE z pytaniami prawnymi oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70c O.p., a także w zw. z art. 2 Konstytucji RP – poprzez błędne przyjęcie, że:

a) postępowanie karne skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia nawet w sytuacji braku postawienia komukolwiek zarzutów we wszczętym postępowaniu karnym skarbowym;

b) organ podatkowy skutecznie zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za wszystkie okresy objęte zaskarżoną decyzją;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347 poz. 1 – dalej w skrócie: "dyrektywa 112") – poprzez bezpodstawne:

a) obciążenie skarżącej obowiązkiem przeprowadzania wobec kontrahentów czynności sprawdzających lub kontrolnych zastrzeżonych dla organów podatkowych oraz organów ochrony środowiska;

b) zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez zakwestionowanych kontrahentów, w tym uznanie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności i dobrej wiary;

3) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. wskutek wadliwego uzasadnienia, w którym organ odwoławczy odniósł się blokowo do wszystkich zakwestionowanych 28 kontrahentów, zamiast zindywidualizowania kwestii dochowania przez skarżącą należytej staranności w stosunku do każdego kontrahenta odrębnie, a w niektórych przypadkach - do poszczególnych transakcji;

4) art. 187 § 3 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. – poprzez błędne przyjęcie, że faktem powszechnie znanym było w 2010 r., iż obrót złomem jest szczególnie narażony na nadużycia podatkowe;

5) art. 187 § 3 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. – poprzez pominięcie faktów znanych organowi odwoławczemu z urzędu, tj.:

a) wydania w stosunku do skarżącej szeregu wyników kontroli lub protokołów niestwierdzających nieprawidłowości w analogicznych jak zakwestionowane w niniejszej sprawie działaniach skarżącej,

b) treści decyzji wydawanych przez organ odwoławczy w stosunku do skarżącej,

c) braku działań uprawnionych organów państwa nakierowanych na wyeliminowanie nadużyć w obrocie złomem przez szereg lat, w szczególności braku wprowadzenia mechanizmu odwrotnego obciążenia w obrocie złomem, mimo postulatów niektórych podmiotów z branży złomowej;

d) ostrzeżenia wystosowanego przez Ministerstwo Finansów dopiero w 2014 r. do podmiotów handlujących elektroniką o nadużyciach występujących w tego typu transakcjach;

6) art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – poprzez wywiedzenie w stosunku do spółki negatywnych skutków prawnych z powodu zaniechania czynności leżących w gestii organów podatkowych i organów ochrony środowiska, w tym braku weryfikacji u zakwestionowanych kontrahentów pozwoleń na zbieranie i transport odpadów;

7) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. – poprzez dowolną, sprzeczną z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego ocenę znaczenia:

a) rejestracji działalności gospodarczej przez zakwestionowanych kontrahentów;

b) funkcjonowania jako czynny podatnik VAT przez zakwestionowanych kontrahentów;

c) sprawdzenia adresów zakwestionowanych kontrahentów;

d) kwitów wagowych wytwarzanych przez skarżącą;

e) braku umów z kontrahentami;

f) braku przelewów bankowych;

g) zeznań świadków złożonych w sprawie, w szczególności pracowników skarżącej, co doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w M(1) podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w M(1) zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozpoznając najdalej idący zarzut skargi, jakim jest zarzut przedawnienia, należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności podatku od towarów i usług wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o PTU zasadniczy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. upływał zaś z dniem 31 grudnia 2016 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Aktualna treść przytoczonego przepisu jest skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 [dostępny pod adresem: http://ipo.trybunal.gov.pl], w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stwierdził, że warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała świadomość, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Celem realizacji obowiązku powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dodano do O.p. art. 70c. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wywiązując się z obowiązku nałożonego przez art. 70c O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego M(1) – [...] pismem z dnia 18 lutego 2015 r., nr [...] (odebranym 09 marca 2015 r.), poinformował skarżącą, że w jej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazano, że w dniu 14 czerwca 2012 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. oraz za miesiące od czerwca do września 2010 r., a w dniu 23 października 2012 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej za poszczególne miesiące 2010 r. z uwagi na rozszerzenie wszczętego wcześniej śledztwa. W ocenie sądu wbrew zarzutom skargi pismo dostarczyło nie budzących żadnych wątpliwości informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej za poszczególne miesiące 2010 r.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie jest wystarczające dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy wskazać, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie i związane z tym przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam [tak: wyrok NSA z dnia 29 września 2010 r., I GSK 1116/09 orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

Sąd nie podziela również zarzutów skarżącej co do niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. leżących u podstaw wniosku o zwrócenie się do TK z pytaniem prawnym. Pomimo dostrzeżenia przez TK w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 w doktrynie prawa podatkowego poglądów, że jedynym celem wszczynania postępowań karnych skarbowych może być chęć zawieszania biegu terminów przedawniania zobowiązań podatkowych, Trybunał nie zdecydował się na uznanie za niekonstytucyjne przepisów przewidujących takie zawieszenie. W sentencji wyroku TK wskazano, że niezgodny z ustawą zasadniczą był przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. "w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa". Wydany zatem został tzw. wyrok zakresowy, w którym stwierdzono, że niekonstytucyjnością dotknięta jest jedynie część normy prawnej, jaka może zostać wyinterpretowana z zaskarżonego przepisu. Wnioskując a contrario należy uznać, że przepis O.p. przewidujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu przedawnienia nie jest niezgodny z Konstytucją RP i to pomimo nawet podnoszonych przed Trybunałem twierdzeń o potencjalnej możliwości instrumentalnego wykorzystywania przez organy podatkowe tych regulacji. Odnosząc się do sformułowanego w skardze wniosku o wystąpienie do TK z pytaniem prawnym zmierzającym do zbadania konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy wskazać, że zgodnie z art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.(Dz. U. nr 78, poz. 483), każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Z cytowanego przepisu wynika, że każdorazowo decyzja o wystąpieniu przez Sąd z pytaniem prawnym do TK pozostawiona jest uznaniu Sądu. Sąd administracyjny – rozpoznając sprawę – tylko po powzięciu zasadniczych wątpliwości może uznać za zasadne przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego od odpowiedzi, na które zależy rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi tu o uzasadnione wątpliwości sądu a nie skarżącego [tak: wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 października 2011 r., III SA/Kr 1016/10]. Mając na uwadze powyższe rozważania oraz motywy wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, nie powzięto uzasadnionych wątpliwości co do konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie, co świadczy o bezzasadności wniosku o wystosowanie pytania prawnego do TK.

Wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych możliwe jest odniesienie się do meritum sporu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania omawianego prawa konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie – co najistotniejsze w kontekście tzw. pustych faktur – towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TS z dnia 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 oraz powołane tam orzecznictwo – orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu].

Warunkiem formalnym powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wymóg posiadania faktur. W orzecznictwie TS wskazuje się, że usługobiorcy przysługuje prawo do odliczenia, nawet jeżeli usługodawca jest podatnikiem, który nie został zarejestrowany dla celów podatku VAT, jeżeli faktury dotyczące wyświadczonych usług zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 226 dyrektywy 112, a zwłaszcza te, które konieczne są dla ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług [tak: wyrok TS z dnia 06 września 2012 r., C-324/11 pkt 32]. Warunkiem formalnym skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wymóg posiadania faktury zawierającej dane konieczne dla ustalenia tożsamości jej wystawcy, a nie rzeczywistego dostawcy towaru czy też podmiotu rzeczywiście świadczącego usługę [por. również wyrok TS z dnia 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 40 i 35 oraz wyrok TS z dnia 22 grudnia 2010 r., C-438/09 pkt 38].

Teza ta nabiera szczególnego znaczenia w kontekście możliwości realizacji dostaw towarów w warunkach transakcji łańcuchowych. Należy przypomnieć, że w ocenie organu faktura i faktyczna dostawa towarów, czy świadczenie usług muszą łącznie dotyczyć transakcji dokonanych między podmiotami widniejącymi na dokumencie (str. [...] i [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Pogląd ten nie zasługuje na aprobatę. W orzecznictwie wprost wskazuje się, że jeżeli dana działalność gospodarcza polega na dostawach towarów dokonywanych w ramach szeregu transakcji sprzedaży, pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów może ograniczyć się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy [tak: wyrok TS z dnia 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 35]. Rozwijając tę tezę należy zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o PTU, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przytoczony przepis reguluje tzw. dostawę łańcuchową rozumianą jako sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach [tak: A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX 2015, dostępny w bazie danych LEX Omega – dokument nr 433180]. W innym z orzeczeń TS dobitnie wskazuje, że okoliczność, że towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury, nie musi stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy, lecz może mieć inne przyczyny. W szczególności istnienie dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport. Ponadto nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru [tak: postanowienie TS z dnia 6 lutego 2014 r., C-33/13, pkt 32]. Fakt otrzymania przez podatnika towaru od podmiotu innego niż wystawca faktury nie stanowi wystarczającej podstawy dla przyjęcia, że wystawca faktury nie dokonał na rzecz nabywcy żadnej dostawy towaru. Taka argumentacja nie może doprowadzić do skutecznego podważenia dostawy towaru (rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a tym samym zanegowania wypełnienia jednej z materialnych przesłanek prawa do odliczenia. Bezpośredni kontrahent nabywcy może bowiem jak wskazano powyżej ograniczyć się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy, realizując dostawę towaru w warunkach wskazanych w art. 7 ust. 8 ustawy o PTU. Konsekwentne przyjęcie poglądu zakładającego, że każdorazowo faktura musi dokumentować transakcje dokonane pomiędzy widniejącymi na niej podmiotami skutkowałoby generalnym pozbawieniem możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawy towarów realizowane w warunkach transakcji łańcuchowej, gdy tymczasem przeprowadzanie tego rodzaju transakcji jest w pełni legalne w świetle art. 7 ust. 8 ustawy o PTU. W orzecznictwie TS w odniesieniu do usług dobitnie stwierdzono, że jedyna tylko okoliczność, iż usługa świadczona na rzecz podatnika nie została rzeczywiście wykonana przez dostawcę wymienionego na fakturach lub przez jego podwykonawców, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznymi personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w księgowości, i że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, nie wystarcza sama w sobie do wyłączenia prawa do odliczenia [tak: wyrok TS z dnia 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 31]. Z pkt 2 sentencji powołanego orzeczenia wynika, że odmowa w takiej sytuacji prawa do odliczenia jest możliwa o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie, i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem.

Gdy transakcja stanowiąca podstawę odliczenia została dokonana (a więc w razie realizacji m.in dostawy towaru rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel), a dokumentująca ją faktura zawiera wszelkie wymagane przepisami prawa informacje, podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia wyłącznie w razie udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TS z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 44 i 45].

Brak dostawy towaru lub świadczenia usługi wyklucza a limine uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nieistniejące zdarzenia. Organy podatkowe nie są wówczas zobowiązane do dokonywania oceny dobrej lub złej wiary podatnika realizującego prawo do odliczenia na podstawie "pustej" faktury. Wyraz tej zasady stanowi brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jedynie na skutek dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może dojść do powstania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej czynności. W przypadku gdy do takich czynności nie doszło, to wystawiona faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistości nie może sama w sobie stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż na skutek niedokonania czynności podlegającej opodatkowaniu na wcześniejszym etapie obrotu w ogóle nie doszło do powstania podatku należnego, który mógłby następnie stanowić podatek naliczony. Rozwijając ten wątek należy wskazać, że prawo do odliczenia zafakturowanego podatku VAT związane jest zasadniczo z faktyczną realizacją czynności podlegającej opodatkowaniu, a korzystanie z tego prawa nie obejmuje podatku VAT, który jest należny, na podstawie art. 203 dyrektywy 112, wyłącznie ze względu na to, że został on wyszczególniony na fakturze [tak: wyrok TS z dnia 31 stycznia 2013 r., C-643/11 pkt 34]. Odpowiednikiem tego przepisu na gruncie ustawy o PTU jest art. 108 ust. 1, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek uiszczenia podatku na podstawie przytoczonego przepisu nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi (wskazanymi w art. 5 ust. 1 ustawy o PTU). W sytuacji jednak gdy stanowiąca podstawę do odliczenia transakcja została zrealizowana (a więc w razie realizacji dostawy towaru rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel), a podatnik posiada dokumentującą to zdarzenie fakturę (choćby wystawioną przez inny podmiot niż osoba, z rąk której doszło do dostawy towaru) podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w razie udowodnienia, że wiedział on lub też przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że stanowiące podstawę odliczenia transakcję wiążą się z nadużyciem. Inaczej rzecz ujmując - w razie dostarczenia towaru widniejącego na kwestionowanych fakturach, choćby przez podmiot inny niż wystawca faktury pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga wykazania jego złej wiary.

Na akceptację nie zasługuje wprowadzone przez organ rozróżnienie pomiędzy pustą fakturą sensu stricto (tj. fakturą, której w rzeczywistości nie towarzyszy udokumentowana nią transakcja), pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem podmiotu innego niż jej wystawca czy też fakturą wystawioną przez firmanta (dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego dostawcy). Brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU nie pozwala na wprowadzenie takiego rozróżnienia. W przywołanym przepisie mowa jest jedynie o fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Zgodnie z zasadami wykładni językowej (lege non distinguente nec nostrum est distinguere) niedopuszczalne jest wprowadzanie przez interpretatora rozróżnień tam gdzie nie uczynił ich ustawodawca. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU stanowi wystarczającą podstawę odmowy prawa do odliczenia jedynie w sytuacji wykazania, że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyła realizacja czynności podlegającej opodatkowaniu (skutkującej powstaniem podatku należnego), choćby przez podmiot inny niż wystawca tego dokumentu. Zaznaczenia jednak wymaga, że mimo częściowo błędnej wykładni przepisów ustawy o PTU normujących prawo do odliczenia podatku naliczonego organ prawidłowo stwierdził, że w przypadku ustalenia, iż w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, lecz to nie wystawca faktury był podmiotem faktycznie świadczącym usługę lub dostarczającym towar, dobra wiara podatnika ma znaczenie. Z tego powodu częściowo wadliwa wykładnia przepisów ustawy o PTU nie miała wpływu na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W świetle art. 191 ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przytoczone regulacje nakładają na organy podatkowe obowiązek udowodnienia faktów, z których wywodzone są konsekwencje podatkowe. W doktrynie trafnie wskazuje się, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie obowiązuje tu bowiem wprost reguła zawarta w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm. – dalej w skrócie: "k.c."), w myśl której ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych [tak: L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2017]. Również w orzecznictwie TK dobitnie wskazano, że wyrażona w art. 6 k.c. zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych powinien znowelizować przepisy O.p. Trzeba przyjąć, że jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie O.p. Dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym. Należy jednak zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym ten ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu [tak: wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09]. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej ma charakter zasady ogólnej. Przepisy materialnego prawa podatkowego mogą modyfikować rozkład ciężaru dowodu. Przepisem tego rodzaju jest m.in. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przytoczony przepis nakłada na podatnika realizującego prawo do odliczenia obowiązek dysponowania fakturą dokumentującą nabycie towaru bądź usługi. Faktura stanowi w oczach ustawodawcy wystarczający dowód zaistnienia zdarzeń podlegających opodatkowaniu, a obowiązek jej przedstawienia jednoznacznie obciąża podatnika realizującego prawo do odliczenia.

Skuteczne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga wykazania, że w sprawie nie zaistniała choćby jedna z materialnych przesłanek prawa do odliczenia, lub że podatnik nie dysponuje fakturą zawierającą dane konieczne dla ustalenia tożsamości jej wystawcy. Zakwestionowanie przez organ podatkowy dostawy towaru bądź też wyświadczenia usługi wymaga przeprowadzenia dowodu negatywnego. Tzw. fakty negatywne mogą być dowodzone za pomocą dowodów faktów pozytywnych przeciwnych, których istnienie wyłącza twierdzoną okoliczność negatywną [tak: wyrok SN z dnia 16 kwietnia 2003 r., II CKN 1409/00]. Organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że realizacja dostawy towaru bądź też świadczenia usługi była obiektywnie niemożliwa zarówno przez wystawcę faktury jak też inny podmiot. Dowodzenie w tym zakresie wymaga wykazania okoliczności, które w sposób obiektywny, ponad wszelką możliwość wykluczają przyjęcie, że kwestionowanym fakturom towarzyszyło wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu. W razie niemożności wykazania okoliczności wykluczających możliwość realizacji czynności podlegających opodatkowaniu, choćby przez podmiot inny niż wystawca faktury zakwestionowanie prawa do odliczenia wymaga wykazania złej wiary podatnika, tj. jego świadomości, że realizowana z jego udziałem transakcja stanowiła bądź mogła stanowić nadużycie.

W omawianej sprawie nie jest sporne, że skarżąca dysponowała towarem, jakkolwiek w ocenie organu I instancji – podzielonej przez organ odwoławczy – dostawy nie mogły zostać dokonane przez wystawców zakwestionowanych faktur. W tej sytuacji pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur wymagało wykazania jej złej wiary.

W dotychczasowym orzecznictwie konsekwentnie wskazuje się, że w sytuacji, gdy podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich zasadnie domagać, celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT [tak: wyrok TS z dnia 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 51 i 52]. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT [por. wyrok TS z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 53 i powołane tam orzecznictwo]. W sytuacji jednak istnienia przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Organy podatkowe nie mogą generalnie wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty [tak: wyrok TS z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 60 i 61]. W skardze trafnie podnosi się zatem, że podatnik nie ma co do zasady obowiązku dokonywania ustaleń, czy jego kontrahent uczestniczy w działalności przestępczej. Jednakże każdorazowym obowiązkiem podatnika realizującego prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podjęcie działań, uzasadnionych realiami konkretnej transakcji, w celu upewnienia się, czy nie wiąże się ona z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług. Obowiązek ten dotyczy sprawdzenia rzetelności realizowanych transakcji, nie zaś samego realizującego je podmiotu. Z orzecznictwa TS wynika, że jedną z okoliczności branych pod uwagę przy ocenie charakteru transakcji rodzących prawo do odliczenia są okoliczności związane z ewentualnymi błędami zawartymi w towarzyszących transakcji dokumentach [por. wyrok TS z dnia 31 stycznia 2013 r., C-643/11, pkt 63]. Gdy okoliczności transakcji rodzą podejrzenia nieprawidłowości bądź naruszenia prawa, obowiązkiem przezornego przedsiębiorcy staje się zasięgnięcie informacji odnośnie swojego kontrahenta celem weryfikacji jego wiarygodności.

W dotychczasowym orzecznictwie TS ukształtował się pogląd, zgodnie z którym określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy [tak: wyrok TS z dnia 22 października 2015 r., C 277/14, pkt 51 oraz powołane tam orzecznictwo].

Za bezpodstawny należy uznać wniosek skarżącej o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym zmierzającym do ustalenia katalogu czynności pozwalających na przypisanie podatnikowi dobrej wiary. Z dotychczasowego orzecznictwa TS jednoznacznie bowiem wynika, że ustalenie tego rodzaju katalogu czynności musi dokonywać się ad casum w zależności od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Zgodnie z doktryną acte éclairé sąd krajowy nie jest zobowiązany do zwracania się do TS z pytaniem prejudycjalnym o postulowanej przez skarżącą treści, bowiem kwestia będąca przedmiotem wątpliwości została już wyjaśniona we wcześniejszym orzecznictwie.

Sąd nie podziela sformułowanych w pkt II.3 – 7 zarzutów zmierzających do podważenia dokonanej przez organ oceny zebranych w sprawie dowodów. Uzasadnienie poddanego sądowej kontroli rozstrzygnięcia jak również zebrany w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwala na niebudzące żadnych wątpliwości przyjęcie, że skarżąca realizując transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami – wystawionymi przez 28 kontrahentów wskazanych na stronie pierwszej uzasadnienia – w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od niej dokonywania ustaleń, do których nie była zobowiązana, wiedziała lub co najmniej winna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje wiążą się z nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu pierwszorzędną kwestią przy ocenie zachowania skarżącej jest zaniechanie sprawdzenia legalności działania podmiotów, które wystawiły zakwestionowane faktury. Mając na uwadze, że faktury te dokumentowały obrót złomem należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 75 ust. 1 pkt 12 u.s.d.g., uzyskania zezwolenia wymaga m.in. wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie określonym w przepisach ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 185, poz. 1243 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o odpadach"). W świetle art. 28 ust. 1 ustawy, prowadzenie zbierania odpadów oraz transport odpadów wymaga uzyskania zezwolenia (...). Prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania oraz transportu odpadów jest więc reglamentowane, zostało uwarunkowane uzyskaniem zgody właściwego organu. Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o odpadach, posiadacz odpadów, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jest obowiązany do prowadzenia ich ilościowej i jakościowej ewidencji zgodnie z przyjętym katalogiem odpadów i listą odpadów niebezpiecznych. Zgodnie z art. 36 ust. 4 ustawy, ewidencję, o której mowa w ust. 1, prowadzi się, z zastrzeżeniem ust. 5, z zastosowaniem następujących dokumentów ewidencji odpadów: karty ewidencji odpadu, prowadzonej dla każdego rodzaju odpadu odrębnie (pkt 1); karty przekazania odpadu (pkt 2). W myśl art. 36 ust. 7 ustawy o odpadach, posiadacz odpadów, który przejmuje odpad od innego posiadacza, jest obowiązany potwierdzić przejęcie odpadu na karcie przekazania odpadu, o której mowa w ust. 4 pkt 2, wypełnionej przez posiadacza, który przekazuje ten odpad. Jak stanowi art. 37 ust. 8 ustawy, kartę przekazania odpadu w odpowiedniej liczbie egzemplarzy - po jednym dla każdego z posiadaczy, o których mowa w ust. 7, oraz dla transportujących odpady - sporządza posiadacz odpadów, który je przekazuje. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie wskazano obowiązek osoby przyjmującej odpad potwierdzenia tego zdarzenia kartą przekazania odpadów. Przytoczone regulacje nakładają na podmioty prowadzące działalność w zakresie obrotu odpadami, w tym także złomem określone obowiązki. Dochowanie bądź też uchybienie tym obowiązkom może stanowić jedną z okoliczności istotnych dla oceny dobrej bądź złej wiary podatnika realizującego prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu jedną z okoliczności świadczących o dochowaniu reguł należytej staranności przez podatnika prowadzącego działalność w reglamentowanej dziedzinie działalności gospodarczej jest sprawdzenie (albo zaniechanie sprawdzenia) czy realizujący transakcję kontrahent posiada zezwolenie na prowadzenie takiej działalności gospodarczej. Jest to konieczne dla ustalenia legalności działania kontrahenta, a tym samym zgodności z prawem realizowanych transakcji. Zeznania B. J. – kierownika oddziału skarżącej – z dnia 03 września 2015 r., oraz zeznania B. I. – pełniącego w 2010 r. funkcję dyrektora handlowego skarżącej – z dnia 08 września 2015 r. (omówione na stronie [...] i [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji) świadczą o tym, że skarżąca jako podmiot działający od 2003 r. w branży złomowej miała pełną świadomość obostrzeń związanych z prowadzeniem takiej działalności. Również okoliczności związane z transakcjami, w których skarżąca pełniła rolę dostawcy złomu – omówione na stronie [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji – świadczą o tym, że zdawała ona sobie sprawę z konieczności posługiwania się przy zawieraniu transakcji sprzedaży złomu zaświadczeniem o posiadaniu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów. Skarżąca przed rozpoczęciem współpracy z F(21) B. O., F(22) sp. z o.o., F(23) sp., j. F(24) sp. z o.o. dostarczała swoim kontrahentom dokumenty rejestracyjne takie jak: zaświadczenie o dokonaniu wpisu do KRS, odpis z KRS, potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT, zaświadczenie o nr REGON. Każdorazowo okazywała swoim kontrahentom decyzję zezwalającą na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów. Wszystkie te transakcje dokumentowano kartami przekazania odpadów. Dodatkowo w przypadku F(21) B. O. przed zawarciem współpracy zawarto pisemną umowę handlową. Realizowane przez skarżącą transakcje sprzedaży złomu na rzecz F(25) S.A. dokumentowano fakturami VAT, kartami przekazania odpadu oraz kwitami wagowymi. Warunki współpracy z tą spółką zostały uzgodnione w pisemnej umowie handlowej. Transakcje skarżącej z F(26) sp. z o.o. dokumentowano z kolei fakturami VAT, dokumentami WZ oraz kartami przekazania odpadów.

Skarżąca całkowicie zaniechała weryfikacji podmiotów, które wystawiły zakwestionowane faktury, a transakcje przeprowadzono mimo, że kontrahenci nie okazali się wymaganym zezwoleniem na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów. Skarżąca pismem z dnia 16 września 2015 r. została wezwana do przekazania kompletu dokumentów rejestracyjnych, w tym zezwoleń i kart przekazania odpadów uzyskanych podczas procesu weryfikacji swoich kontrahentów. Przesłuchani w sprawie świadkowie (B. I. dnia 08 września 2015 r., w Komendzie Wojewódzkiej Policji w M(2), B. J. dnia 03 września 2015 r. oraz 30 września 2015 r., B. K. – pełniącą w 2010 r. funkcję asystentki dyrektora handlowego skarżącej, pozostali pracownicy skarżącej, w tym B. L. dnia 16 września 2015 r., B. M. dnia 10 września 2015 r., B. N. dnia 11 września 2015 r.) zeznali, że dokumenty związane z pozwoleniami na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem stanowiły element weryfikacji potencjalnego kontrahenta. Dotyczące zakwestionowanych kontrahentów zezwolenia, jak również karty przekazania odpadów nie zostały przekazane przez skarżącą do akt postępowania. Przesłuchani w sprawie świadkowie potwierdzili, że elementem procesu weryfikacji było m.in. sprawdzenie wskazanych dokumentów (vide str. [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Brak dokumentów świadczących o dysponowaniu przez znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu kontrahenta prawem do prowadzenia działalności w zakresie obrotu odpadami świadczy ponad wszelką wątpliwość, że skarżąca w relacjach z zakwestionowanymi kontrahentami nie dochowała reguł należytej staranności. W przypadku prowadzenia reglamentowanej działalności gospodarczej dopiero sprawdzenie uzyskania przez kontrahenta zezwolenia na prowadzenie takiej działalności pozwala na przyjęcie, że zamierzona transakcja jest realizowana w sposób zgodny z prawem. Brak upewnienia się przez podatnika realizującego prawo do odliczenia, czy znajdujący się na wcześniejszym etapie obrotu kontrahent posiada w ogóle zezwolenie warunkujące legalne przeprowadzenie transakcji świadczy o zaniechaniu podjęcia działań, których można oczekiwać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Okoliczności te w ocenie Sądu stanowią wystarczającą przesłankę dla przyjęcia, że realizując zakwestionowane transakcje skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że wiążą się one z nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. Brak sporządzenia i przekazania skarżącej dokumentacji w przypadku wszystkich zakwestionowanych kontrahentów świadczy o niewywiązaniu się przez nią z obowiązku zachowania zasad należytej staranności. W przypadku [...] zawartych w "F(8)" L. L. przedłożono wprawdzie zezwolenie, ale miejscem prowadzenia działalności przez tego kontrahenta miał być M(11), ul. [...]. Tymczasem skarżąca odbierała towar z adresu innego niż wskazany w zezwoleniu. B. J., B. K., jak również przesłuchani w sprawie kierowcy nie potrafili przypisać miejsca, z którego w rzeczywistości odbierano towar, do działalności gospodarczej prowadzonej przez L. L.. Wszystkie osoby reprezentujące skarżącą, odpowiedzialne za nawiązywanie w jej imieniu relacji handlowych zaprzeczyły osobistemu pozyskaniu L. L. jako dostawcy.

Na akceptację nie zasługuje zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. przez blokowe odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich zakwestionowanych kontrahentów, zamiast dokonania zindywidualizowanej oceny w przedmiocie dochowania przez skarżącą należytej staranności w stosunku do każdego z nich. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczony przepis stanowi rozwinięcie wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania, zgodnie z którą organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wbrew twierdzeniom skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza norm prawnych wynikających z przytoczonych przepisów. Organ en block rozważył jedynie okoliczności związanie z zaniechaniem uzyskania od zakwestionowanych kontrahentów zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie zbierania oraz transportu odpadów oraz innych dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z ustawy o odpadach. Taka technika sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia jest w pełni akceptowalna, bowiem rozważone w ten sposób okoliczności były wspólne dla wszystkich z zakwestionowanych transakcji. Nie ma obowiązku powtarzania ustaleń wspólnych dla wszystkich zakwestionowanych kontrahentów odrębnie w odniesieniu do każdego z nich. Postulowany przez stronę skarżącą sposób redakcji uzasadnienia decyzji nie przyczyniłby się do bardziej wnikliwego rozważenia stanu faktycznego sprawy, prowadząc jedynie do zbędnego zwiększenia objętości i tak bardzo już obszernych decyzji (decyzja organu I instancji 212 stron, decyzja organu II instancji 100 stron). Okoliczności świadczące o niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności, które nie dotyczyły łącznie wszystkich z zakwestionowanych kontrahentów zostały rozważone osobno w stosunku do poszczególnych z kontrahentów, których dotyczyły (vide strona [...] – [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Omawiając pozostałe okoliczności przemawiające za przyjęciem, że skarżąca nie dochowała reguł należytej staranności w relacjach z zakwestionowanymi kontrahentami należy w ślad za uzasadnieniem zaskarżonej decyzji wskazać, że 19 z 28 zakwestionowanych kontrahentów zarejestrowało działalność gospodarczą na krótko przed datą wystawienia pierwszej faktury na rzecz skarżącej. Powinno to skłonić skarżącą do bardziej wnikliwego zweryfikowania rzetelności podmiotów dopiero co rozpoczynających prowadzenie działalności. W przypadku C. C., D. D., E. E. trafnie zauważono, że w 2010 r. nie prowadzili oni działalności gospodarczej. Skarżąca dysponowała jedynie archiwalnymi zaświadczeniami o ich wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Skarżąca nie skorzystała również z możliwości zweryfikowania czy zakwestionowani kontrahenci zostali zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wątpliwości skarżącej co do faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, powinny wzbudzać także wskazane przez kontrahentów adresy prowadzenia działalności. W przypadku V. V. i Y. Y. jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazano adresy mieszkań w budynkach wielorodzinnych. W przypadku B. C., K. K., Z. Z., B. A., B. B., G. G., D. D., X. X., U. U., N. N., S. S., I. I., H. H., W. W., C. C., J. J., A. A., E. E., R. R. dodatkowo był to również adres pokrywający się z ich adresem zamieszkania. Świadek B. J. dnia 03 września 2015 r. zeznał, że odwiedzał klientów w miejscach prowadzenia przez nich działalności. Nie zwizytował jednak żadnego z zakwestionowanych kontrahentów. Nie potrafił również wskazać personaliów innej osoby, która w imieniu skarżącej mogła by to uczynić.

W przypadku H. H., N. N., G. G., A. A., I. I., C. C., D. D., E. E. jako przedmiot wykonywanej działalności wskazano "działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów", zaś U. U. zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie "wykonywania instalacji budowlanych", a F. F. w zakresie "transportu drogowego towarów". Brak wskazania jako przedmiotu działalności gospodarczej handlu złomem powinien także skłonić skarżącą do bardziej szczegółowego zweryfikowania tych kontrahentów.

Tezę o braku należytej weryfikacji B. B., F(7) sp. z o.o., F. F. potwierdzają również omówione przez organ okoliczności związane z przyjętymi przez skarżącą kopiami deklaracji VAT-7 wskazanych kontrahentów (vide strona [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Trafnie za nielogiczne organ uznał twierdzenia pracowników skarżącej, że kwit wagowy był niszczony w przypadku klientów dostarczających znaczne ilości złomu. Z informacji uzyskanych od kontrahentów skarżącej okazjonalnie dostarczających jej złom wynika, że dokument taki był im przekazywany.

Również brak pisemnych umów o współpracę oraz realizowanie płatności w formie gotówkowej (z wyjątkiem F(7) sp. z o.o. oraz F(8) L. L.) rozważone na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego utwierdzają w przekonaniu, że skarżąca realizując zakwestionowane transakcje nie dochowała reguł należytej staranności.

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia trafnie wskazano, że o braku dochowania przez skarżącą należytej staranności w związku z zakwestionowanymi transakcjami świadczą również zeznania kontrahentów. U. U. dnia 27 sierpnia 2013 r. zeznał, że był zawożony do siedziby skarżącej przez osobę, która namówiła go do wystawiania fikcyjnych faktur. Świadek otrzymywał od różnych osób zatrudnionych m.in. u skarżącej przygotowaną listę kupionego przez nich towaru i na tej podstawie wystawiał faktury. Szczegóły procesu wystawiania faktur na rzecz skarżącej opisał w wyjaśnieniach z 01 czerwca 2011 r. Pracownice skarżącej wiedziały, że podejrzany nie sprzedawał złomu na jej rzecz. Również z zeznań A. A. z dnia 19 sierpnia 2014 r., H. H. z dnia 22 września 2014 r., B. A. z dnia 23 grudnia 2010 r. jak i F. F. z dnia 24 marca 2011 r. wynika, że osoby te zostały namówione do uczestnictwa w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT. B. D. dnia 11 kwietnia 2013 r. wyjaśnił, że w latach 2009-2011 zajmował się nakłanianiem znanych mu osobiście oraz przygodnych osób do wystawiania fikcyjnych faktur dotyczących obrotu złomem. W ten sposób pozyskano do współpracy F. F., G. G., B. P., A. A., E. E., B. R.. C. C., B. E., I. I., B. B., H. H., D. D. nie zostały zwerbowane przez B. D.. Pozyskiwaniem "słupów" zajmowały się też inne osoby ([...] i [...]). B. D. wyjaśnił, że przed 2009 r. zajmował się handlem złomem, wobec czego miał kontakty i znajomości w firmach skupujących złom w tym m.in. u skarżącej. W wyjaśnieniach z dnia 11 kwietnia 2013 r. wskazał, że mówił zwerbowanym osobom jak założyć działalność, jakie dokumenty są potrzebne, gdzie należy jechać z fakturami.

W ocenie Sądu wyjaśnienia B. D. jak również całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala na przyjęcie, że ze strony wystawców zakwestionowanych faktur nie doszło do przeniesienia na rzecz skarżącej prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Zgromadzony materiał dowodowy, zwłaszcza przytoczone już wyjaśnienia B. D., nie pozwalają jednak na przyjęcie ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyła dostawa towaru realizowana przez podmiot inny niż wystawca faktury. Nie sposób bowiem wykluczyć, że proceder wystawiana na rzecz skarżącej nierzetelnych faktur VAT służył jedynie zalegalizowaniu wprowadzenia do obrotu złomu z nielegalnych bądź nieznanych źródeł. W tej sytuacji, z uwagi na brak skutecznego podważenia realizacji materialnych przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego, zasadnie oceniono zebrany w sprawie materiał dowodowy pod kątem ustalenia dobrej bądź złej wiary skarżącej.

Za bezzasadny należy uznać zarzut dowolnej, sprzecznej z zasadmi wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego oceny znaczenia okoliczności wskazanych w pkt II.7 petitum skargi. Formułując go skarżąca wskazane w nim okoliczności rozpatruje w oderwaniu od siebie. Tymczasem zgodnie z art. 191 O.p., ocena czy dana okoliczność została udowodniona dokonywana jest na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wywiązując się z przewidzianego w tym przepisie obowiązku organ zasadnie rozważył wszystkie ze wskazanym w omawianych zarzucie okoliczności we wzajemnej łączności. Wyprowadzone na podstawie tej oceny wnioski nie wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów. W polskiej procedurze podatkowej wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11]. Dokonana przez organ ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego odpowiada powyższym wskazaniom co świadczy o jej prawidłowości.

Za bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 168 dyrektywy 112. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie dokonano prawidłowej oceny dobrej wiary skarżącej. Powtórzyć należy, że skarżąca nie weryfikując czy realizowane przez nią transakcje mają miejsce z udziałem kontrahenta dysponującego pozwoleniem na prowadzenia działalności w zakresie zbierania oraz transportu odpadów nie dochowała reguł należytej staranności. Skarżąca nie zweryfikowała bowiem czy realizowane z jej udziałem transakcje są w ogóle legalne. Skarżąca nie zweryfikowała również wiarygodności swoich kontrahentów mimo, że podmioty te nie dysponowały pozwoleniem na prowadzenie działalności we wskazanym zakresie, jak również nie wywiązywały się z obowiązku przekazania skarżącej dokumentów przewidzianych ustawą o odpadach. Okoliczności te powinny wzbudzić wątpliwości skarżącej co do rzetelności realizowanych transakcji i doprowadzić do weryfikacji zakwestionowanych kontrahentów. Wbrew twierdzeniom skargi organ podatkowy nie wymagał od skarżącej podejmowania czynności zastrzeżonych dla organów podatkowych oraz organów ochrony środowiska a jedynie zachowania zwykłych reguł należytej staranności. Duża liczba dostawców i odbiorców, prowadzenie działalności w formie skupu złomu, zbyt mała liczba zatrudnionych pracowników, czy też "funkcjonowanie podobnie jak inni gracze na rynku" nie mogą usprawiedliwiać wchodzenia w relacje gospodarcze z podmiotem, który nie okazał zezwolenia na prowadzenia reglamentowanej działalności gospodarczej związanej ze zbieraniem oraz transportem odpadów.

Z tych samych przyczyn na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wywiedzenie negatywnych skutków prawnych z powodu zaniechania czynności leżących w gestii organów podatkowych i organów ochrony środowiska. Wpływu na wynik sprawy nie mogą wywrzeć również zarzuty błędnego przyjęcia jako faktu powszechnie znanego w 2010 r., że obrót złomem jest szczególnie narażony na nadużycia podatkowe.

Z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika zła wiara skarżącej. W orzecznictwie akceptuje się pogląd organu, że notoryjnie znany jest fakt, iż obrót złomem narażony jest szczególnie na nadużycia podatkowe, co wymaga od jego uczestników szczególnej ostrożności i staranności [tak: wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2014 r., I FSK 1209/13].

Wpływu na wynik sprawy nie może również wywrzeć zarzut pominięcia przez organ znanych mu z urzędu faktów. Wskazane jako uzasadnienie omawianego zarzutu okoliczności związane z wydaniem wobec skarżącej szeregu wyników kontroli lub protokołów niestwierdzających nieprawidłowości, treść innych decyzji organu względem skarżącej, brak działań uprawnionych organów państwa nakierowanych na wyeliminowanie nadużyć w obrocie złomem oraz fakt wystosowania przez Ministerstwo Finansów ostrzeżenia do podmiotów handlujących elektroniką o nadużyciach występujących w tego typu transakcjach dopiero w 2014 r. nie ograniczają kompetencji organu do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wyjaśnienia również wymaga, że każde z postępowań prowadzonych z względem skarżącej jest autonomiczne a podjęte w nich czynności są każdorazowo determinowane treścią poczynionych ustaleń oraz brzmieniem znajdujących zastosowanie przepisów prawa.

Podsumowując całość powyższych rozważań należy stwierdzić, że sformułowane w skardze zarzuty okazały się niewystarczające dla podważenia poczynionych przez organ ustaleń faktycznych. W szczególności nie może budzić wątpliwości, że skarżąca realizując transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie dochowała reguł należytej staranności. Częściowo wadliwa wykładnia przepisów ustawy o PTU normujących prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wywarła jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. Ustalenia faktyczne, omówione powyżej, pozwalały na pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur nawet przy prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

W przedstawionej sytuacji skargę jako bezzasadną należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).