Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1235/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jerzy Płusa, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 461/04 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 marca 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 27 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 461/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 marca 2004 r., nr [...].

1.2. Jak wynika z treści uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji, zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r., ciążące na byłej Spółce Cywilnej: Z. L., M. K. z siedzibą w N. oraz orzekającą o odpowiedzialności M. K., byłego wspólnika tej Spółki za zaległość ciążącą na byłej spółce za powyższy okres.

Organ podatkowy wskazał, że z protokołu kontroli sporządzonego w dniu 14 kwietnia 2000 r. wynika, że wspólniczki Spółki cywilnej: Z. L., K. S. i M. K. podpisały aneks nr 2A do umowy spółki, w świetle którego K. S. z tym dniem nie bierze udziału w działalności gospodarczej i "nie osiąga" dochodów w Spółce cywilnej, co według organu, było jednoznaczne z tym, że od tego momentu Spółka prowadziła działalność w składzie dwuosobowym. Pozostałe wspólniczki: Z. L. i M. K. miały pełną tego świadomość, bowiem następny aneks (nr 3) do umowy z dnia 15 kwietnia 2003 r. podpisany został już tylko przez dwie wspólniczki (bez K. S.). Zgodnie z tym aneksem M. K. oświadczyła, że z dniem 15 kwietnia 2003 r. "nie bierze" udziału w działalności gospodarczej i nie osiąga dochodów w spółce. Potwierdzeniem tego jest również protokół sporządzony w dniu 13 października 2003 r., podpisany przez Z. L., z którego wynikło, że udziały w Spółce wynosiły: Z. L. 67% i M. K. 33%, a z dniem 15 kwietnia 2003 r. udziały Z. L. wynoszą 100%. Nadto w piśmie skierowanym do Urzędu Skarbowego w N. z dnia 22 kwietnia 2003 r. Z. L. poinformowała Urząd, że z dniem 15 kwietnia 2003 r. M. K. nie bierze udziału w działalności gospodarczej i nie osiąga dochodów oraz o tym, że od tego dnia wszystkie udziały w Spółce obejmuje Z. L. Organ stwierdził, że w sytuacji dwuosobowej spółki, kiedy jedna ze stron zaprzestała realizacji wspólnego celu gospodarczego, Spółka została rozwiązana. Fakt, że wspólniczki nie wystąpiły do Urzędu Miasta o wykreślenie ich z ewidencji działalności gospodarczej nie ma znaczenia w sprawie. W konsekwencji decyzja o nadaniu NIP wygasła z mocy prawa z dniem ustania bytu prawnego podatnika.

Zdaniem organu powyższe ustalenia, pomimo braku wypowiedzenia udziału, świadczyły jednoznacznie o wystąpieniu ze Spółki. Zaś dołączone do akt sprawy późniejsze oświadczenia M. K. i K. S. z dnia 20 lutego 2004 r. o tym, że ich wcześniejsze stwierdzenia dotyczyły jedynie tego, że nie będą świadczyć pracy w ramach umowy spółki cywilnej nie mogły stanowić podstawy do zmiany zaskarżonej decyzji.

Organ podatkowy stwierdził, że stosownie do obowiązku wynikającego z treści art. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), Spółka winna w ciągu 30 dni od dnia rozwiązania Spółki sporządzić spis z natury towarów na dzień jej rozwiązania, zawiadomić o dokonanym spisie urząd skarbowy w terminie 14 dni oraz w terminie nie później niż 30 dni uiścić podatek VAT. Ponieważ przedmiotowych czynności Spółka nie wykonała, zgodnie z art. 6 a ust. 5 i 6 powołanej ustawy, określono wartość towarów w drodze oszacowania, a nadto określono wysokość zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki 22%, bez możliwości odliczenia podatku naliczonego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowań. Podkreśliła, że zarówno K. S., jak i M. K. po podpisaniu aneksów do umowy są w dalszym ciągu wspólniczkami Spółki cywilnej i dlatego nie wystąpiły do Urzędu Miasta w N. o wykreślenie swej działalności gospodarczej z ewidencji. Nadto zgodnie z art. 873 k.c., jeżeli pomimo istnienia przewidzianych w umowie powodów rozwiązania spółka trwa nadal za zgodą wszystkich wspólników, poczytuje się ją za przedłużoną na czas nieoznaczony. Według skarżącej organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakazujący prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bowiem pomimo stosownych wniosków dowodowych nie przesłuchały K. S. i M. K.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd Pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 860 § 2 k.c. umowa spółki dla celów dowodowych powinna być sporządzona na piśmie. Również zmiany umowy spółki powinny być sporządzane na piśmie, w tym wstąpienie lub wystąpienie któregokolwiek ze wspólników. Z dokumentów, tj. umowy spółki i sporządzonych do niej aneksów wynika, że wspólniczki przestrzegały tego wymogu. Stąd też z treści tych dokumentów należy wnioskować, że najpierw od 1 kwietnia 1996 r. do spółki przystąpiła M. K. Następnie w dniu 14 kwietnia 2000 r. wystąpiła ze spółki K. S., a od dnia 15 kwietnia 2003 r. wystąpiła ze spółki także M. K. i wówczas wszystkie udziały w spółce przejęła Z. L. Podniesione przez stronę zarzuty, że pomimo zawarcia aneksu nr 3 ani Z. L., ani M. K. nie wystąpiły do Urzędu Miasta o wykreślenie swojej działalności gospodarczej z ewidencji prowadzonej działalności nie może świadczyć o tym, że spółka pomimo wystąpienia z niej drugiego wspólnika - M. K. i pozostaniu w spółce tylko przez Z. L. nadal istniała.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, wobec zawarcia przez skarżącą i Z. L. aneksu nr 3, wyciągnęły jedynie trafne wnioski o rozwiązaniu Spółki. Również wyrok Sądu Rejonowego w N. z dnia 16 kwietnia 2004 r., sygn. akt I C 132/04, orzekający obowiązek wypłaty na rzecz byłego wspólnika K. S. kwoty należnej tytułem zysku z wkładu kapitałowego za okres od 2000 do 2003 r. nie przesądza jej uczestnictwa w Spółce po zawarciu aneksu nr 2 i nr 3, bowiem Sąd, nie dysponując tymi aneksami, a także wobec uznania przez wspólniczki roszczenia przez pozwane, nie badał faktu istnienia spółki.

W konsekwencji, według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że spółka powinna w terminie 30 dni od dnia rozwiązania Spółki sporządzić spis z natury towarów, zawiadomić o dokonanym spisie urząd skarbowy w terminie 14 dni oraz uiścić należny podatek VAT, nie później niż w terminie 30 dni od dnia rozwiązania Spółki. Bezsprzeczne jest, że Spółka tych czynności nie wykonała, zatem słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 6a i art. 10 ustawy o VAT, określił wartość towarów w drodze oszacowania oraz określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług ciążące z tego tytułu na byłej Spółce cywilnej, której wspólniczkami były Z. L. i M. K. oraz orzekł o odpowiedzialności M. K., jako byłego wspólnika spółki cywilnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego wskazanych w skardze, za niezasadny również uznając zarzut naruszenia przepisu, tj. art. 121 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącej o przesłuchanie świadków na okoliczność ustalenia znaczenia i skutków złożonych oświadczeń przez wspólniczki M. K. i K. S., bowiem treść zawartych aneksów jest jednoznaczna i nie wymagała prowadzenia dodatkowo dowodu z przesłuchania świadków na tą okoliczność.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że opiera ją na naruszeniu:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez oddalenie skargi, mimo że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 21 § 2 i § 5, w zw. z art. 186, art. 121, art. 122, art. 165 § 2, art. 187, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem obowiązkiem drugiej instancji było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej,

- art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 u.p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo, że zaskarżona decyzja rażąco naruszała art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy istniały podstawy do rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja Organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów; art. 120, art. 121, art. 122, art. 193 § 1, art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a podatek został naliczony od środków trwałych nie będących własnością Spółki Cywilnej Z. L. i M. K.,

- art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 u.p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo, że zaskarżona decyzja rażąco naruszała art. 108 § 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, art. 115 § 1, art. 120, art. 121 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji,

- art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 u.p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja rażąco naruszała art. 187 § 3 w zw. z art. 181, art. 121, art. 122, art. 125 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy istniały podstawy do rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli przyjąć koncepcje, że chodzi o Spółkę Cywilną: Z. L., K. S. i M. K.

Autor skargi kasacyjnej tutaj podniósł, że jeżeli przyjąć tożsamość spółek cywilnych, tj.; Spółki Cywilnej: Z. L., K. S., M. K. z siedzibą w N. i Spółki Cywilnej: Z. L., M. K. z siedzibą w N., to Sąd I instancji naruszył powołane przepisy bowiem w uzasadnieniu skarżonego wyroku ustala, że Organ I instancji decyzją z dnia 22 grudnia 2003 r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług ciążące na byłej Spółce Cywilnej: Z. L., M. K. z siedzibą w N. Tym rozstrzygnięciem organ odmówił uznania za dowód w sprawie fakty ogólnie znane takie jak składane deklaracje podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników, nie zawierając w tym względzie uzasadnienia faktycznego i prawnego w uzasadnieniu decyzji, co stanowi rażące naruszenie art. 121, art. 122, art. 125 art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 5 ustawy o VAT i art. 873 k.c.

- art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 u.p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo, że zaskarżona decyzja rażąco naruszała art. 191 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 121, art. 122, art. 125 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy istniały podstawy do rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja narusza powołany przepis odmawiając dopuszczenia dowodu z przesłuchania stron postępowania jako świadków - wspólników Spółki Cywilnej Z. L., K. S. i M. K. w N. na okoliczność zobowiązania spółki cywilnej i składu spółki cywilnej.

- art. 1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.a) oraz art. 3 § 1 i 2 u.p.p.s.a., art. 133 § 1 zdanie pierwsze w związku z art. 54 § 3, art. 141 § 4, u.p.p.s.a., art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a., które polegało na oddaleniu skargi, w konsekwencji nie dostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy obu instancji:

a) art. 5 ustawy o VAT przez niezastosowanie tego przepisu, które doprowadziło organy do przyjęcia, że w rozumieniu tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. spółka cywilna dokonująca zakupów i sprzedaży towarów we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób częstotliwy, zatrudniająca pracowników i będąca płatnikiem podatku od wynagrodzeń, składająca deklaracje podatkowe do Urzędu Skarbowego nie jest podatnikiem podatku VAT,

b) art. 873 k. c. - którym ustawodawca każe domniemywać istnienia spółki cywilnej po dacie ustalonej w umowie spółki rozwiązania spółki, jeżeli po dacie rozwiązania spółki cywilnej wynikającej z tej umowy spółka w dalszym ciągu prowadzi działalność,

c) art. 863 k. c. normujący sprawy majątkowe spółki cywilnej, który to przepis ma charakter imperatywny, w związku z czym wspólnicy nie mogą klauzulami umownymi kreować swobody rozporządzania majątkiem spółki, która ma charakter współwłasności łącznej, a tym samym jest majątkiem odrębnym od majątku osobistego każdego ze wspólników,

d) art. 868 k. c. w spółce zawartej na czas nieokreślony wspólnik może żądać wypłaty udziału w zyskach w tym na drodze sądowej,

e) art. 875 § 1 k. c. zgodnie z którym od chwili rozwiązania spółki stosuje się do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, czego w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe nie udowodniły,

f) art. 869 § 1 k. c. poprzez przyjęcie, że wspólnik może wystąpić ze spółki nie zawierając umowy nabycia członkowstwa,

g) art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie w sprawie, bowiem organ odwoławczy był zobowiązany do uchylenia decyzji organu I instancji w całości i przekazania sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, bowiem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości,

2. przepisów prawa materialnego, tj.;

- art. 5 ustawy o VAT w zw. z art. 875 k.c. przez błędną wykładnię.

- art. 867 i art. 863 k. c. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że ustalenie w aneksie do umowy spółki cywilnej zysku w innej wielkości niż to wynikało z pierwotnej treści umowy spółki na skutek okresowego zaprzestania wspólnika świadczenia pracy na rzecz spółki zawartej na czas nieokreślony, jest równoznaczne z wystąpieniem wspólnika ze spółki cywilnej, niezależnie od rozumienia takiego aneksu przez wspólników,

- art. 860 k.c. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że okresowe nie świadczenie pracy na rzecz spółki cywilnej jest równoznaczne z wystąpieniem wspólnika ze spółki, bo wiąże się z rezygnacją z realizacji celu spółki nawet spółki zawartej na czas nieokreślony, przy rezygnacji okresowej ze względów zdrowotnych do jakich zalicza się macierzyństwo, nie realizuje swego obowiązku wynikającego z umowy spółki, tj. świadczenia pracy, wykonując inne swe obowiązki w spółce czego dowodzi aneks nr 2 z 2000 r.

Autor skargi kasacyjnej z ostrożności procesowej wskazał, że;

1) W sytuacji gdyby NSA nie podzielał stanowiska skarżącej co do podniesionych podstaw kasacyjnych podnosi, że Sąd I instancji naruszył art. 134 § 1 u.p.p.s.a. bowiem nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo, że w danej sprawie powinien to uczynić,

2) K. S. opierając się na korzystnym dla siebie wyroku Sądu Rejonowego w N., sygn. akt I C 132/04, z dnia 16 czerwca 2004 r. wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Organu podatkowego w sprawie podatku VAT opierając się na art. 134 § 1 w zw. z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, jako strona postępowania podatkowego, a tym samym uruchomiła tryb nadzwyczajny. Skarga jest w WSA w Krakowie. Uwzględniając dorobek orzecznictwa, ustawodawca stanął na stanowisku, że wszczęcie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego jest jedynie czasową przeszkodą do rozpoznania skargi przez sąd administracyjny. Na gruncie art. 56 u.p.p.s.a nie prowadzi ono do odrzucenia skargi, a jedynie do zawieszenia postępowania sądowego z urzędu. WSA w Krakowie naruszył przepisy o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 151 u.p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo, że obowiązkiem tego Sądu było zawieszenie postępowania.

4.3. Autor skargi kasacyjnej szczegółowo odniósł się do postawionych zarzutów podkreślając, że rażącym naruszeniem prawa było również orzekanie o zobowiązaniu podatkowym spółki cywilnej bez wszczęcia postępowania. W konkluzji wskazał, że s.c. Z. L., K. S. M. K. w miesiącach kwiecień, maj do września prowadziła działalność gospodarczą pod własną firmą na własny rachunek w sposób częstotliwy, a tym samym była podatnikiem podatku od towarów i usług, składała wymagane przez prawo deklaracje podatkowe za poszczególne miesiące, płaciła zobowiązania podatkowe wynikające z tych deklaracji i płaciła podatek od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników. W świetle oświadczeń wspólników Spółki Cywilnej Z. L., K. S. i M. K. w N. o ich woli wyrażonej w aneksach do umowy Spółki nr 2 A i nr 3 decydują tylko i wyłącznie wspólnicy, a dopiero przy sprzecznych stanowiskach mogą ale tylko oni wybrać drogę sądową. W uzasadnieniu skarżonych decyzji nie jest wskazana podstawa prawna, które pozwala uznać co jest meritum rozstrzygnięcia, że spółka przestała istnieć z dniem 15 kwietnia 2003 r. Uznanie przez organy, że spółka cywilna jest zlikwidowana bo jeden z dwóch wspólników wybrał się na urlop jest rażącym naruszeniem prawa wskazanego powyżej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W dalszych pismach procesowych strony postępowania uzupełniły swoje wywody.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie zarzuca naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, oparta została więc na obu podstawach określonych w art. 174 u.p.p.s.a. Wskazać przy tym na wstępie należy, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Zgodnie z art. 173 u.p.p.s.a. jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wyłącznie wobec takiego orzeczenia winny być kierowane zarzuty skargi - oparte na podstawach wskazanych w art. 174 ustawy tj.:

- naruszeniu (przez wsa) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1),

- naruszeniu (przez wsa) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).

Stosownie do art. 176 u.p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że nie podlegają one sanacji. Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego skarga kasacyjna winna wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, wskazanego przepisu tego prawa przez sąd, dokonana dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka - zdaniem autora skargi kasacyjnej - winna być wykładnia prawidłowa lub prawidłowe jego zastosowanie w tej konkretnej sprawie. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego (regulujący postępowanie sądowoadministracyjne - vide przedmiot zaskarżenia) i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn., że gdyby wsa kontrolując zaskarżony akt administracyjny - pod względem zgodności z prawem - wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił to wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego. Wobec tego, że zarzuty dotyczące przepisów postępowania wiążą się przede wszystkim z kwestionowaniem ustaleń dokonanych w sprawie, co do tego, że spółka cywilna w osobach skarżącej i Z. L. przestała istnieć po dniu 15 kwietnia 2003 r., w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów w zakresie przepisów postępowania.

Przechodząc do oceny pierwszego z zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu -jako, że przy jego formułowaniu nie wskazano konkretnie w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie wskazanych w pkt A przepisów - do naruszenia tych przepisów doszło, gdyż organy podatkowe nie udowodniły w tej sprawie, że spółka cywilna w osobach Z. L. i M. K. z siedzibą w N. istniała i składała deklaracje podatkowe za jakiekolwiek miesiące w tym za kwiecień do września 2003r. W istocie więc zarzut ten sprowadza się do kwestionowania ustaleń organów i dokonaną przez nich ocenę zebranych w sprawie dowodów, co do tego, że spółka po 15 kwietnia 2003 r. przestała istnieć, a od momentu sporządzenia aneksu nr 2a z 14 kwietnia 2000 r. do jej rozwiązania działała w składzie w składzie dwuosobowym. Mimo kwestionowania w tym zarzucie oceny zebranych w sprawie dowodów skarga kasacyjna nie wskazała jako naruszonego przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej dotyczącego oceny dowodów. Kwestionując ocenę materiału dowodowego nie jest wystarczające powołanie art. 122 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego bowiem wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W przepisie tym zawarta jest zasada prawdy obiektywnej. Zasada ta sprowadza się do tego, że organ prowadzący postępowanie ma obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, aby ustalić stan faktyczny zgodny z rzeczywistością. Formułując ten zarzut skarga kasacyjna nie wskazuje, by jakiś konkretny dowód został pominięty bądź nierozpatrzony w tej sprawie. Nie można więc zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej uznać za zasadny. Wskazane w tym zarzucie jako naruszone przepisy art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej zawierają kilka jednostek redakcyjnych. Art. 121 składa się z dwóch paragrafów, a art. 187 z trzech paragrafów. Niewskazanie w skardze kasacyjnej, o którą konkretnie jednostkę redakcyjną tego przepisu chodzi uniemożliwia ocenę zasadności tego zarzutu. Nie wiadomo też w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Przepisy te wskazują, że istotnym elementem decyzji jest powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Skarga kasacyjna nie wskazuje, by zaskarżona decyzja tych elementów nie zawierała. Trudno w tej sytuacji zarzut naruszenia tego przepisu uznać za uzasadniony.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia art. 21 § 2 i § 5 w związku z art. 186 Ordynacji podatkowej. Pomijając to, że ten ostatni przepis obowiązywał do 31 grudnia 2002 r. , skreślony został bowiem na mocy art. 1 pkt 131 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. Nr 169 poz. 1387), a więc nie miał on w ogóle zastosowania w tej sprawie, gdyż dotyczy ona zobowiązań podatkowych za niektóre miesiące 2003 r., to trudno zgodzić się, ze skargą kasacyjną, by organ nie miał możliwości zakwestionowania danych wynikających z deklaracji, o której mowa w art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a do takich należy zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług organ podatkowy stosownie do treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym , że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił podatku w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Z przepisu tego wynikają więc kompetencje dla organu do określenia innej kwoty zobowiązania niż to wskazane zostało przez podatnika w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazany przez autora skargi kasacyjnej art. 21 § 5 Ordynacji w sprawie tej nie miał zastosowania, a wobec tego nie mógł być naruszony. Dotyczy on bowiem zobowiązań powstających z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i to w sytuacji, kiedy przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji.

Przechodząc do oceny następnego zarzutu skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że naruszenie wskazanych w pkt B przepisów Ordynacji podatkowej skarga kasacyjna upatruje w błędnym przyjęciu, że spółka w składzie pierwotnym tj. trzyosobowym nie funkcjonowała w zakwestionowanym okresie. Zarzuty te sprowadzają się więc do kwestionowania przyjętych w sprawie ustaleń. Powołane w tym zarzucie przepisy poza tym, że nie wskazano w jaki sposób zostały one naruszone nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego i oceny tego stanu dokonanego przez organy i uznanego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji.

Trudno też podzielić zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt C i D. Zarzuty te sprowadzają się do braku podstaw do wydania jednej decyzji orzekającej o odpowiedzialności byłego wspólnika i określającej wysokość zobowiązania wobec spółki.

W myśl art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik między innym spółki cywilnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. W art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej ustanowiona została zasada zgodnie, z którą orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem w stosunku do pierwotnego dłużnika decyzji przesądzającej o wysokości jego należności podatkowych oraz doręczeniem tej decyzji. W stosunku jednak do spółek określonych w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc i do spółki cywilnej zasada ta została uchylona poprzez wprowadzenie unormowania zawartego w § 4 tego przepisu. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 tej ustawy. Dotyczy to również co wyraźnie wynika z § 5 art. 115 Ordynacji podatkowej przypadku rozwiązania spółki. W razie zatem rozwiązania spółki cywilnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług określenie zobowiązania podatkowego z tego podatku może być dokonane w decyzji skierowanej do jej byłych wspólników bez uprzedniego wydawania decyzji wobec spółki.

Nie można też zgodzić się ze skargą kasacyjną, by wydanie odrębnej decyzji wobec drugiego byłego wspólnika naruszało art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nie wskazuje zresztą, by to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie przepisów podanych w pkt E skargi kasacyjnej jej autor upatruje w odmówieniu uznania za dowód w sprawie deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za cały czas istnienia spółki oraz w podatku o wynagrodzeń zatrudnionych pracowników nie podając przy tym jaki wpływ pominięcie tych deklaracji mogło mieć na wynik sprawy. Nie można więc uznać, by zarzut w tym zakresie został prawidłowo sformułowany.

Trudno też przyjąć, by wskazane w pkt F i H skargi kasacyjnej przepisy stanowiły podstawę do kwestionowania stanowiska organu odmawiającego dopuszczenia dowodu z przesłuchania byłych wspólników spółki cywilnej. Powołany w tym zarzucie art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy zasady swobodnej oceny dowodów, art. 180 § 1 tej ustawy określa zaś co może być dowodem w sprawie. Skarga kasacyjna nie wskazuje, by organ odwoławczy zeznań świadków nie uznawał jako środek dowodowy, o którym mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można więc uznać, by doszło do naruszenia tego przepisu. Zarzucając odmowę dopuszczenia przez organ wskazanych wyżej dowodów skarga kasacyjna nie odwołuje się też do argumentów organu , które spowodowały odmowę dopuszczenia tego dowodu, nie wykazuje tym samym jaki wpływ odmowa ta mogła mieć na wynik sprawy.

Wskazane w zarzucie określonym w pkt G przepisy art. 5 u.p.t.u., art. 873 k.c., art. 863 k.c., art. 868 k.c., art. 875 § 1 k.c., art. 869 § 1 k.c. są przepisami prawa materialnego, a nie formalnego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie nawiązuje zresztą do tych przepisów, a jest ponownie polemiką z ustaleniami i dokonaną w sprawie oceną materiału dowodowego. Mimo kwestionowania w istocie w tym zarzucie ustaleń i oceny materiału dowodowego skarga kasacyjna nie powołuje się jednak w tym przypadku na przepisy odnoszące się do oceny materiału dowodowego. Nie można więc tego zarzutu uznać za prawidłowo sformułowany.

Powołując się w tym zarzucie na naruszenie art. 365 § 1 K.p.c. i art. 435 § 1 k.c. autor skargi nie wskazał jakie okoliczności prawomocnie ustalone przez Sąd Rejonowy w N., w wyroku z 16 czerwca 2004 r. sygn. akt I C 132/04 i w jakim zakresie wiązały organy podatkowe, a za nim i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przy orzekaniu o zgodności z prawem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Z. L. w podatku od towarów i usług za okresy wskazane w decyzji organu podatkowego; na czym polegało istotne naruszenie prawa przy dokonywaniu oceny treści wyroku przez ten Sąd przy ocenie zgodności z prawem ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe zważywszy na treść pozwu, do którego rozstrzygnięcie zawarte w wyroku się odnosiło.

Wobec tego, że zarzuty dotyczące przepisów postępowania okazały się niezasadne dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Nie były jednak materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia sprawy wskazane przez organy podatkowe i WSA przepisy kodeksu cywilnego tak jak nie były taką podstawą przepisy tego kodeksu przywołane w skardze. Można się było nimi posłużyć jedynie dla oceny stanu faktycznego sprawy i tak też były wykorzystane w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym.

Zarzucając zresztą błędną wykładnię art. 873 k.c., art. 867 k.c., art. 863 k.c. oraz 860 k.c. autor skargi kasacyjnej polemizuje z ustaleniami dokonanymi w sprawie oraz oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego odnośnie rozwiązania spółki. Niepodważenie skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego czyni jednak zarzuty w tym zakresie zasadnymi.

Niezrozumiały jest podniesiony z ostrożności procesowej zarzut naruszenia art. 134 § 1 u.p.p.s.a. W myśl tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mimo twierdzeń, że Sąd nie wyszedł poza granice skargi, autor skargi kasacyjnej nie podaje jakich konkretnie uchybień dopuścił się w tym przypadku Sąd pierwszej instancji. Trudno bowiem uznać, by stwierdzenie, że "o likwidacji spółki orzekają organy podatkowe wbrew oświadczeniom wspólników, wbrew faktom powszechnie znanym, wbrew prawu" było wystarczającą podstawą do uznania naruszenia przez WSA tego przepisu.

Autor skargi nie podaje też jakie znaczenie może mieć tym przypadku powoływanie się na wniosek o wznowienie postępowania złożony przez osobę nie objętą tym postępowaniem, nie wskazuje też kiedy ten wniosek został złożony. Nie można wobec tego ocenić zasadności tego zarzutu.

Nie mogą też podlegać ocenie nowe zarzuty zawarte w piśmie procesowym złożonym po terminie do wniesienia skargi kasacyjnej. Stosownie do treści art. 183 § 1 u.p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej , a jedynie z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać tylko nowe uzasadnienie zgłoszonych w skardze kasacyjnej podstaw.

Wobec powyższego skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 u.p.p.s.a oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 u.p.p.s.a.