Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1883/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 44 ust. 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 121/17 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz S. W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 121/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej także jako "WSA" lub "Sąd I instancji") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej: "Dyrektor IS") z 28 listopada 2016 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej także jako "Naczelnik US") z 30 sierpnia 2016 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie S. W. (dalej: "Skarżący") odsetek za zwłokę od nieuregulowanej

w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2015 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana "CBOSA"). Spór koncentruje się wokół przepisów 51 § 2, art. 53 § 2 oraz art. 53a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej także jako "Op") w związku z art. 44 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej także jako "updof").

2. Przebieg postępowania przedstawiony przez WSA w Olsztynie.

2.1. Jak wynika z uzasadnienia wyroku WSA, istota sporu dotyczy zasadności określenia skarżącemu odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2015 r., naliczonych za okres od 21 stycznia 2016 r. do dnia złożenia przez skarżącego zeznania podatkowego

za 2015 r. (PIT – 36), tj. do 13 kwietnia 2016 r., z pominięciem dokonanej przez skarżącego wpłaty (21 stycznia 2016 r.) na poczet ww. zaliczki, a w zasadzie na poczet zaległości podatkowej z tytułu nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki. Inaczej mówiąc, zasadniczy spór w sprawie dotyczy zasadności zastosowania art. 53a § 1 Op w związku z art. 44 ust. 6 updof na tle bezspornego stanu faktycznego, czyli określenia skarżącemu zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę także za okres, gdy zaległość podatkowa z tytułu nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2015 r. została uregulowana przez skarżącego.

2.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do zastosowania art. 53a § 1 Op w związku z art. 44 ust. 6 updof. Zastosowanie w sprawie znajdowały bowiem przepisy art. 51 § 2 i art. 53 § 2 Op. Upływ terminu, wskazanego w art. 44 ust. 6 updof, a zakreślonego do wpłaty zaliczki

za ostatni miesiąc roku podatkowego, tak jak i za pozostałe miesiące roku, nie kończy bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Po upływie tego terminu istnieje obowiązek zapłaty zaliczek, aż do dnia, w którym w ich miejsce powstaje obowiązek zapłacenia podatku za cały rok podatkowy. W przeciwnym wypadku, jeżeli uzna się, że zaliczki na podatek dochodowy utraciły byt prawny, przestały istnieć, to nie można również naliczać od nich odsetek. Nie istnieją niezapłacone zaliczki na podatek, tym samym nie istnieje zaległość podatkowa, a zatem nie ma od czego naliczać odsetek za zwłokę. Jeżeli organ twierdzi, że po dniu 20 stycznia roku następnego, a przed dniem rozliczenia rocznego zobowiązania podatkowego, nie ma możliwości dochodzenia zaliczek, to w konsekwencji musiałby stwierdzić, że nie ma także możliwości naliczania za ten okres odsetek za zwłokę

od niezapłaconych zaliczek.

2.3. Zdaniem WSA, wpłatę podatnika dokonaną 21 stycznia 2016 r. należało zaliczyć zgodnie z jednoznaczną wolą wpłacającego jako zaliczkę na podatek dochodowy za grudzień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę za dzień opóźnienia. Zaliczka ta nie utraciła bytu prawnego 21 stycznia 2016 r., gdyż wówczas nie przekształciła się jeszcze w zobowiązanie podatkowe. Tym samym zaliczka ta wygasła wskutek zapłaty, czyli na podstawie art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Za zasadny WSA uznał nadto zarzut naruszenia § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej,

a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.; dalej: "rozporządzenie w sprawie odsetek") poprzez naliczenie odsetek

za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy po dniu złożenia zeznania podatkowego. Odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy są bowiem naliczane do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania. Sporne odsetki nie mogą być naliczane od zaliczki na podatek dochodowy po dniu uregulowania zaległości. Tym samym w niniejszej sprawie art. 53a Op nie ma zastosowania, gdyż zaliczka na podatek dochodowy za grudzień 2015 r. została przez skarżącego uiszczona wraz z odsetkami za zwłokę za jeden dzień opóźnienia w wysokości, która nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Zaliczka ta wygasła wskutek zapłaty, na podstawie art. 59 § 1 Op. Upływ terminu w art. 44 ust. 6 updof, zakreślonego

o wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego, tak jak i za pozostałe miesiące roku, nie kończy bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Po upływie tego terminu istnieje obowiązek zapłaty zaliczek, aż do dnia, w którym w ich miejsce powstaje obowiązek zapłacenia podatku za cały rok podatkowy.

WSA podkreślił, że w stanie faktycznym istniejącym w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały samoobliczenia zobowiązania podatkowego dokonanego przez podatnika. Nie prowadziły postępowania zmierzającego do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za cały rok podatkowy. Nie poinformowały nadto podatnika o tym, że wpłata, której dokonał 21 stycznia 2016 r., nie była zaliczką. Środki te, nie zostały też podatnikowi zwrócone.

3. Skargę kasacyjną od wyroku WSA złożył pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny). Zaskarżając wyrok w całości wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy

do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi

na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej zwana: "Ppsa") poprzez oddalenie skargi. Autor skargi kasacyjnej postawił na podstawie przepisów

art. 174 pkt 1 i 2 Ppsa zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, a mianowicie:

1) prawa materialnego poprzez:

a) błędną wykładnię art. 44 ust. 6 updof polegającą na przyjęciu, że:

- zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy powstaje z dniem rozliczenia go w rocznym zeznaniu podatkowym,

tj. iż dopiero z dniem 30 kwietnia następnego roku ustawodawca wiąże skutki prawne powstania zobowiązania podatkowego,

- upływ terminu, wskazanego w art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych, a zakreślonego do wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego, tak jak i za pozostałe miesiące roku, nie kończy bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych; po upływie tego terminu istnieje obowiązek zapłaty zaliczek, aż do dnia, w którym w ich miejsce powstaje obowiązek zapłacenia podatku za cały rok podatkowy;

b) poprzez niewłaściwe zastosowanie § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach

(Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) polegające na niezasadnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż:

- wpłatę dokonaną przez podatnika należało zaliczyć na zaliczkę w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2015 r.,

- odsetki za zwłokę od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych mogły być naliczane wyłącznie do dnia wpłaty dokonanej przez podatnika;

c) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 53a § 1 Op, skutkujące niezasadnym "nie podciągnięciem" pod hipotezę tej normy prawnej stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, co skutkowało uchyleniem decyzji zamiast oddaleniem skargi;

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom Ppsa:

a) art. 3 § 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa w związku z art. 44 ust. 6 updof poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji i błędne przyjęcie, iż z art. 44 ust. 6 updof wynika, że:

- zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy powstaje z dniem rozliczenia go w rocznym zeznaniu podatkowym,

tj. iż dopiero z dniem 30 kwietnia następnego roku ustawodawca wiąże skutki prawne powstania zobowiązania podatkowego,

- upływ terminu, wskazanego w art. 44 ust. 6 updof, a zakreślonego do wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego, tak jak i za pozostałe miesiące roku, nie kończy bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych; po upływie tego terminu istnieje obowiązek zapłaty zaliczek, aż do dnia, w którym w ich miejsce powstaje obowiązek zapłacenia podatku za cały rok podatkowy;

b) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 Ppsa oraz w związku

z § 4 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia w sprawie odsetek za zwłokę poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji polegającą na niezasadnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż:

- wpłatę dokonaną przez podatnika nalegało zaliczyć na zaliczkę w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2015 r.;

- odsetki za zwłokę od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych mogły być naliczane wyłącznie do dnia wpłaty dokonanej przez podatnika, co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi;

c) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 Ppsa oraz w związku

z art. 53a § 1 Op poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji oraz błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie tej normy prawnej, co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 Ppsa poprzez zawarcie

w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań (zaleceń) co do dalszego postępowania Organu w związku z wymienionymi naruszeniami prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że zaskarżony wyrok

w całości został podporządkowany błędnej wykładni art. 44 ust. 6 updof. Poprawność stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej zdaniem jej autora wzmacnia argumentacja przytoczona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 530/15; z 14 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 462/15;

z 22 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2917/14.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu,

a wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia.

4.1. We wniesionym środku zaskarżenia powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania, na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej jako "Ppsa"). Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty o charakterze procesowym, jednakże w niniejszej sprawie zarzuty te są tylko konsekwencją zarzutów materialnoprawnych, z którymi zostały powiązane przez autora skargi kasacyjnej

(za wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 Ppsa, którego zasadność zostanie poddana odrębnej ocenie). W istocie zarzuty materialnoprawne mają ścisły związek z zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej. Dotyczą błędnej wykładni art. 44 ust. 6 updof, a także niewłaściwego zastosowania § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w sprawie odsetek i art. 53a § 1 Op. Zarzuty procesowe zasadniczo (z wyjątkiem, o którym mowa wyżej) koncentrują się na wadliwej kontroli działalności administracji dokonanej przez WSA. Warto dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w piśmiennictwie, które wskazują na procesowy charakter art. 53a § 1 1 Op, o czym mowa niżej. Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

4.2. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, iż stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest bezsporny. Skarżący nie wywiązał się z obowiązku uiszczenia należnej zaliczki za grudzień 2015 r. w przewidzianym dla tej czynności terminie, tj. do 20 stycznia 2016 r. Dokonał jednak stosownej wpłaty na poczet zaliczki z jednodniowym opóźnieniem. Okoliczność ta została w istocie pominięta przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie, które przyjęły, że w świetle art. 44 ust. 6 updof dokonaną przez skarżącego wpłatę należy potraktować wbrew jego woli jako wpłatę dokonaną na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., gdyż byt prawny zaliczki za grudzień 2015 r. ustał 20 stycznia 2016 r. i z tej przyczyny brak jest możliwości jej dochodzenia. Stąd wystąpiły przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 53a § 1 Op, określającej skarżącemu odsetki od dnia następującego po upływie terminu płatności zaliczki za grudzień 2015 r. do dnia złożenia przez skarżącego zeznania podatkowego, tj. za okres od 21 stycznia 2016 r. do 13 kwietnia 2016 r. Na tym tle Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni przepisów art. 44 ust. 6 updof i § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w sprawie odsetek.

4.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślić należy, iż decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane na podstawie art. 53a § 1 Op. Przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przepisy art. 53a Op mają charakter procesowy (zob. wyroki NSA: z 23 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 140/06, LEX nr 926745; z 19 maja 2009 r., II FSK 195/08, LEX nr 547025). W tym zakresie należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji. To zaś oznacza, że błędnie w skardze kasacyjnej wskazano na materialnoprawny charakter omawianego przepisu.

Zgodnie z art. 53a § 1 Op, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi,

że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości

lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę

na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Organy podatkowe orzekające w sprawie nie wykazały, że przepis art. 53a § 1 Op znajdował zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Także w tym zakresie zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji. Doprecyzować należy jednak, że przepis ten znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy istnieje zaległość podatkowa powodująca konieczność naliczania odsetek za zwlokę, także z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek. Organy podatkowe obu instancji pominęły zaś istotną

dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczność, dotyczącą uiszczenia przez skarżącego zaległości podatkowej z tytułu nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek za grudzień 2015 r. Nie przedstawiły żadnych rozważań na tle przepisów art. 51 § 2 i art. 53 § 2 Op, które znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie na tle jej bezspornego stanu faktycznego. Za zaległość podatkową uważa się bowiem także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, od której naliczane są odsetki za zwłokę. W realiach rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia należy zatem przypisać podkreślanej przez skarżącego i przez Sąd pierwszej instancji okoliczności dotyczącej dokonania przez skarżącego stosownej wpłaty na poczet zaliczki na podatek za grudzień 2015 r., a w zasadzie na poczet zaległości podatkowej z tytułu nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek za grudzień 2015 r.

4.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro zaległość podatkowa skarżącego z tytułu nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek wygasła poprzez dokonanie stosownej zapłaty, to brak było podstaw do wydania decyzji w trybie art. 53a § 1 Op. Także w tym zakresie należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, aczkolwiek z tym zastrzeżeniem, że istotne znaczenie w niniejszej sprawie należy przypisać pojęciu zaległości podatkowej z tytułu nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek, a nie pojęciu zaliczki na podatek.

W konsekwencji, za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 53a § 1 Op.

5.1. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż stosownie do art. 184 Ppsa Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyroki NSA z: 20 stycznia 2006 r., I OSK 344/05 oraz I OSK 345/05; 17 maja 2011 r., I OSK 113/11; 11 kwietnia 2017 r., II FSK 2195/16; 21 czerwca 2017 r., II OSK 2637/15; 3 października 2017 r., II FSK 2331/15;

z 31 stycznia 2019 r., II FSK 3242/18; publik. CBOSA).

Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Również w sytuacji, gdy w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, brak jest podstaw

do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdy jego sentencja jest prawidłowa. Naczelny Sąd Administracyjny może na podstawie art. 184 in fine Ppsa, oddalając skargę kasacyjną, wyrazić w uzasadnieniu orzeczenia właściwą ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które są wówczas wiążące. Oznacza to, że jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, iż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w tym orzeczeniu.

5.2. Tego rodzaju sytuacja wystąpiła rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 44 ust. 6 updof przyjmując, że po upływie terminu przewidzianego do zapłaty zaliczki za grudzień 2015 r. istnieje obowiązek zapłaty zaliczki, aż do dnia, w którym w jej miejsce powstaje obowiązek zapłacenia podatku

za cały rok podatkowy. Błędna wykładnia art. 44 ust. 6 updof dotyczy braku konsekwencji ze strony Sądu pierwszej instancji przy używaniu pojęć "zaliczka

na podatek" oraz "zaległość podatkowa z tytułu nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek". W tym kontekście za częściowo zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 44 ust. 6 updof. Jednak zauważyć należy, że ten przepis prawa materialnego nie stanowił podstawy prawnej do wydania zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Podstawę prawną stanowił tylko art. 53a § 1 Op. Po usunięciu oceny Sądu pierwszej instancji dotyczącej stosowania art. 44 ust. 6 updof, zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

5.3. Wbrew bowiem pozostałym zarzutom skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie stwierdzono, że wpłatę podatnika dokonaną 21 stycznia 2016 r. należało zaliczyć uwzględniając jego wolę, czyli na poczet jego zaległości podatkowej z tytułu nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek za grudzień 2015 r. Brak precyzji pojęciowej nie stanowi uchybienia mającego wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

5.4. W tym kontekście za częściowo zasadny należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 Pppsa, gdyż rację ma autor skargi kasacyjnej odnośnie do tego, że byt prawny zaliczki za grudzień 2015 r. zakończył się 20 stycznia 2016 r. Okoliczność ta nie ma jednak wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż zobowiązanie z tytułu zaliczki na podatek przekształciło się w zaległość podatkową,

o której mowa w art. 51 § 2 Op, z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki

na podatek, od której zgodnie z art. 53 § 2 Op należało naliczyć odsetki za zwłokę. Jednak odsetki za zwłokę nalicza podatnik (między innymi), a organ podatkowy wydając np. rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 62 § 4 Op. W tym miejscu warto podkreślić, że autor skargi kasacyjnej bezpodstawnie powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 530/15; z 14 marca 2017 r., II FSK 462/15; z 22 listopada 2016 r., II FSK 2917/14) jako wzmocnienie swojej argumentacji na potrzeby uzasadnienia postawionych zarzutów materialnoprawnych, gdyż wyroki te zostały wydane na tle innego stanu faktycznego i prawnego od tego, który został przedstawiony jako podstawa wydania zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Uwadze autora skargi kasacyjnej umknęło bowiem to, że NSA orzekał w tych wyrokach rozpoznając skargi na postanowienia wydawane na podstawie art. 62 § 4 Op. Z treści tych wyroków wynika nadto, że organy podatkowe naliczały odsetki za zwłokę tylko do dnia zapłaty zobowiązania (zaległości z tytułu nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek). Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy prawne wyrażone w powołanych wyżej wyrokach. Jednak wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, wyroki te potwierdzają zasadność uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, gdyż odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek należy naliczać co do zasady wyłącznie do dnia dokonania wpłaty na poczet zaległości podatkowej lub (i) odsetek za zwłokę, zgodnie z przepisami art. 62 § 1, § 2 i § 4 Op w związku z art. 59 § 1 pkt 1 Op.

W konsekwencji za chybiony należało uznać także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie. W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji dokonał zasadniczo prawidłowej kontroli działalności organów podatkowych i nie naruszył przepisów art. 3 § 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w związku z przepisami art. 44 ust. 6 updof i § 4 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia

w sprawie odsetek, a także w związku z art. 53a § 1 Op w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Brak wskazań w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do dalszego postępowania należy powiązać ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który zasadnie uznał, że w realiach rozpoznawaj sprawy istniała możliwość naliczania odsetek tylko za jeden dzień. Tym samym WSA nie naruszył art. 141 § 4 Ppsa – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku.

6. Tytułem podsumowania wskazać należy, iż odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości podatkowej. Powstają one w sytuacji, gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności. Służą one w pewnym sensie rekompensowaniu Skarbowi Państwa

lub jednostce samorządu terytorialnego ubytku dochodów, które nie trafiły do budżetu

w ustawowym terminie. Ich wysokość wskazuje jednakże, że nie pełnią jedynie funkcji kompensacyjnej. Przekraczają znacznie wysokość odsetek od kredytów bankowych,

co wskazuje, że pełnią również funkcję swoistej kary stosowanej w związku ze zwłoką

w płaceniu podatków. Ich stosowanie w dużej mierze zabezpiecza terminowość opłacania świadczeń podatkowych. Konieczność zapłacenia odsetek w razie przekroczenia terminu płatności niewątpliwie motywuje zobowiązanych do terminowego uiszczania ciążących na nich świadczeń. Odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej – zaległości podatkowej. Mogą powstać jedynie wówczas, gdy powstała sama zaległość. Wygaśnięcie zaległości

w całości lub w części przesądza o wygaśnięciu odsetek za zwłokę (w całości

lub w części). W obowiązującym stanie prawnym nie można wygasić zaległości bez wygaszenia zobowiązania z tytułu odsetek. Można natomiast np. umorzyć same odsetki bez umarzania kwoty zaległości. Obowiązek naliczenia odsetek jest niezależny

od okoliczności powstania zaległości podatkowej i od woli stron stosunku prawnopodatkowego. Powstają one z mocy prawa, niezależnie od tego, czy podatnik lub organ podatkowy wie o powstaniu zaległości i – w konsekwencji – odsetek. Decyzje organu podatkowego, w których naliczane są w określonych sytuacjach odsetki, mają charakter deklaratoryjny, uwidaczniają one tylko wysokość powstałych z mocy prawa odsetek za zwłokę (zob. L. Etel [w:] Komentarz aktualizowany do art. 53 ustawy – Ordynacja podatkowa, publ. w bazie Lex, stan prawny 2019.03.01).

7. Warto w tym miejscu dodać, że organ podatkowy pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie w pierwszej kolejności rozważyć, czy nie wystąpiły okoliczności wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, przykładowo na podstawie art. 54 § 1 pkt 5 Op.

8. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Ppsa, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. WSA zasadnie uchylił bowiem zaskarżoną

i poprzedzającą ją decyzję. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie przepisów art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 oraz art. 210 § 1 Ppsa w związku z przepisami § 2 ust. 1 i 2 oraz § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r.

w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego.