Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1007/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 224/05 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 224/05 oddalono skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r.

Sąd w uzasadnieniu wyroku na wstępie przybliżył stan faktyczny sprawy.

Stwierdził, że decyzją z dnia [...] Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku.

Organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, a także postępowania podatkowego ustalono, iż w roku 2001 r. dokonywano zakupu produktów rolnych, tj. żywca wieprzowego i wołowego, pochodzących z gospodarstwa rolnego, którego wspólnie z mężem A. S., strona jest właścicielem. Powyższe transakcje dokumentowano fakturami VAT RR wystawianymi na męża, A. S., posiadającego status rolnika ryczałtowego. Zdaniem Dyrektora, czynności te nie mogły być przedmiotem skutecznej prawnie umowy, a zatem nie doszło do sprzedaży tuczników, co z kolei spowodowało, iż strona nie nabyła uprawnienia wynikającego z art. 33b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.". W związku z powyższym zawyżona została kwota podatku naliczonego do odliczenia o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku dokonywanego na rzecz A. S. w poszczególnych okresach 2001 r. Organ uznał, że faktem bezspornym w niniejszej sprawie jest to, iż strona prowadziła wspólnie z mężem, A. S. gospodarstwo rolne: zarówno w drodze umowy, zgodnie z art. 47 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy jak i też na mocy wyroku sądowego wydanego w myśl art. 52 cyt. wyżej ustawy, nie została zniesiona wynikająca z art. 31 cyt. ustawy wspólność majątkowa.

Organ powołał się na to, że zgodnie z art. 33a u.p.t.u., rolnikowi ryczałtowemu sprzedającemu podatnikowi podatku od towarów i usług produkty rolne pochodzące z

własnej działalności rolniczej zwolnionej od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7), przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych podatkiem VAT. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych, któremu z kolei, stosownie do art. 33 b ust. 4 u.p.t.u., przysługuje prawo zwiększenia podatku naliczonego o tę kwotę w rozliczeniu za miesiąc, w którym zapłaty dokonano. Z powyższego wynika, że warunkiem zwiększenia podatku naliczonego przez nabywcę o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku jest dokonanie sprzedaży przez rolnika ryczałtowego produktów rolnych na rzecz nabywcy.

Organ wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia sprzedaży, rozszerza jedynie, jego znaczenie o inne czynności tj. dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz inne czynności określone w art. 2, w tym m. in. wydanie towarów w miejsce świadczenia pieniężnego, przy czym z uwagi na definicję produktów rolnych zawartą w art. 4 pkt 17) u.p.t.u. (tj. towarów wymienionych w załączniku nr 8 do ustawy) w przedmiotowej sprawie z definicji sprzedaży wyłączyć można świadczenie usług. W związku z powyższym w opinii organu uzasadnionym jest wniosek, iż pojęcie sprzedaży definiować należy zgodnie z ustawą z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Realizacja czynności sprzedaży może nastąpić zatem jedynie między dwoma podmiotami rozróżnianymi przez przepisy prawa jako sprzedawca i nabywca, a więc w umowie sprzedaży występować muszą co najmniej dwie strony. A. S. nie mógł być tym samym stroną umowy sprzedaży, gdyż przedmiotem tej umowy były rzeczy stanowiące własność strony. Jak bowiem wynika z art. 32 cyt. ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy dorobkiem małżonków są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy wspólność majątkowa nie zostanie zniesiona, dochody z działalności prowadzonej przez jednego z małżonków, czy przez obydwoje małżonków, będą stanowiły majątek wspólny. Stąd wysunięto wniosek, iż transakcje sprzedaży zawierane pomiędzy małżonkami nie wywierają żadnych skutków prawnych, niedopuszczalna jest bowiem sytuacja by wśród małżonków pozostających w ustroju wspólności majątkowej, przy założeniu prawidłowego pożycia jedno z nich było wierzycielem drugiego.

Brak możliwości przeniesienia własności tuczników pomiędzy gospodarstwem rolnym A. S. a V. W. S., zdaniem

organu spowodował, iż w przedmiotowej sprawie nie było możliwe także zawarcie skutecznej umowy dostawy i kontraktacji, a także nie mogło dojść do wydania towarów w miejsce świadczenia pieniężnego. Organ argumentował, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zgodnie z art. 2 ust. 4 poddaje opodatkowaniu czynność sprzedaży towarów niezależnie od zachowania warunków i form określonych przepisami prawa, jednakże z zastrzeżeniem zawartym w art. 3 ust. 1 pkt 3) ustawy. W myśl tego przepisu, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 33a - 33c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez odmowę skorzystania z prawa do zryczałtowanego zwrotu podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa rolnikowi ryczałtowemu pomimo spełnienia wszystkich przesłanek zawartych w umowie, art. 210 § 4 w związku z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie wskazanie wystarczających okoliczności prawnych uzasadniających wydanie decyzji odmawiającej uzyskanie zwrotu zryczałtowanego podatku od towarów i usług w przypadku transakcji pomiędzy małżonkami, art. 33 Konstytucji RP poprzez ograniczenie swobody gospodarczej małżonków w wyniku ograniczenia uzyskania zryczałtowanego zwrotu podatku od towarów i usług w przypadku gdy stronami transakcji są małżonkowie. Wskazano na to, że z punktu widzenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., transakcje dokonywane pomiędzy W. S., właścicielką przedsiębiorstwa V. a A. S., rolnikiem o statusie rolnika ryczałtowego, rozliczane były w sposób prawidłowy. Za jak najbardziej uzasadnione uznano twierdzenie, iż na gruncie podatku od towarów i usług transakcja sprzedaży płodów rolnych i hodowlanych z gospodarstwa rolnego odbywa się i wyłącznie może się odbywać pomiędzy osobą fizyczną reprezentującą gospodarstwo rolne (rolnikiem ryczałtowym) a nabywcą. Na gruncie podatku od towarów i usług, w przypadku sprzedaży towarów w ramach gospodarstwa rolnego, podatnikiem jest wyłącznie osoba, na którą zarejestrowane jest gospodarstwo.

Skarżąca podniosła, że z uwagi na szczególną pozycję prawa podatkowego jako jednej z gałęzi prawa powszechnie obowiązującego, a w szczególności na jego autonomię, prowadzący gospodarstwo rolne jako rolnik ryczałtowy może dokonywać sprzedaży produktów rolnych każdemu innemu podmiotowi, i że - o ile zostaną dochowane wszelkie warunki - może w związku z tą transakcją być wypłacony

zryczałtowany 3 % zwrot podatku, który następnie może podlegać rozliczeniu przez nabywcę (de facto wypłacającego zwrot w następstwie fiskusa). Skoro bowiem ustawodawca ukonstytuował zasadę, iż rolnikiem ryczałtowym może być tylko jeden ze współgospodarujących oraz nie ustanowił żadnych ograniczeń w stosowaniu przepisów art. 33a-33c u.p.t.u.., a przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. dotyczące samych rolników ryczałtowych i dokonywanych przez nich operacji gospodarczych w żaden sposób nie uzasadniają zakazu dokonywania transakcji pomiędzy dwoma podatnikami VAT: przedsiębiorcą opodatkowanym VAT na zasadach ogólnych i zarejestrowanym rolnikiem ryczałtowym.

Skarżąca wskazała również na to, że powiązania rodzinne mogły być jedynie oceniane w odniesieniu do tego, że zgodnie z dyspozycją normy zawartej w art. 17 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., organ podatkowy sam określa w drodze oszacowania wysokość obrotu, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Skoro jednak warunki transakcji, w szczególności, nie odbiegały od innych umów zawieranych przez Stronę i znajduje to poparcie w stosownych dokumentach - organ nie może swobodnie stosować tego typu rozwiązania.

Skarżąca również wskazała na art. 18 Konstytucji R.P, zgodnie z którym państwo polskie zapewnia ochronę i opiekę małżeństwu, jakim jest związek mężczyzny i kobiety.

W kolejnej części uzasadnienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił argumenty, z powodu których nie uwzględnił skargi, powołując się na treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Przede wszystkim stwierdził, że przedmiotem sporu jest możliwość

zwiększenia u skarżącej podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu

podatku rolnikowi ryczałtowemu w przypadku transakcji pomiędzy małżonkami, pozostającymi we wspólnocie majątkowej małżeńskiej, prowadzącymi wspólnie gospodarstwo rolne, gdy jeden z nich ma status rolnika ryczałtowego, drugi (skarżąca) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i prowadzi działalność przetwórczą na rzecz której, nabył produkty rolne ze wspólnego gospodarstwa.

Odnosząc się do tego zagadnienia Sąd wskazał, że stosownie do art. 33b ust. 4 w zw. z art. 33a ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.,

zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, który przysługuje rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu sprzedaży produktów rolnych, pochodzących z własnej działalności rolniczej zwolnionej od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7) u.p.t.u., zwiększa podatek naliczony u nabywcy produktów rolnych, podatnikowi podatku od towarów i usług, który rozlicza ten podatek.

Następnie Sąd stwierdził, że sprzedaż, o jakiej mowa w art. 33a ust. 1 u.p.t.u. należy pojmować w zakresie ustalonym w słowniku ustawy - w art. 4 pkt 8, przy czym wskazał, że w przepisie tym ustawodawca objaśnił, co kryje się pod pojęciem "sprzedaż", natomiast nie wyjaśnił czym jest "sprzedaż".

W sprawie dokonano przesunięcia towaru z jednego przedsiębiorstwa do drugiego, przy czym nie nastąpiła zmiana właściciela - nadal były to te same osoby fizyczne. Istotne zaś ma znaczenie, czy w wyniku sprzedaży o jakiej mowa w art. 33a ust. 1 u.p.t.u., dokonanej przez rolnika, produkt gospodarstwa rolnego "wyszedł" z tego gospodarstwa w ramach czynności objętych zakresem przedmiotowym podatku.

Analiza poszczególnych wskazanych jako przedmiot opodatkowania czynności, pojmowanych w oparciu o system prawa, wskazuje zdaniem Sądu na to, że przekazanie produktów rolnych, z jednego przedsiębiorstwa do drugiego, przy braku przejścia prawa własności nie zostało objęte zakresem przedmiotowym ustawy.

Od wyroku tego pełnomocnik W. S. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 141 § 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", poprzez błędne ustalenie

stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 33 a i 33 b u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię oraz nie właściwe zastosowanie oraz

- art. 4 pkt 8 u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię.

Zarzucając powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że nie można się zgodzić z ustaleniami faktycznymi Sądu, że w rozpatrywanym przypadku Podatnik nie nabył towaru w ramach czynności objętej zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 8

stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Takie ustalenie spowodowało również naruszenie prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 33 a i 33 b u.p.t.u., skutkujące tym, że Skarżącej odmówiono prawa do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku zapłaconego przez nią rolnikowi ryczałtowemu.

W świetle art. 141 § 4 P.p.s.a. - zdaniem autora skargi kasacyjnej - wojewódzki sąd administracyjny przy wydawaniu swojego rozstrzygnięcia powinien w sposób prawidłowy ustalić stan faktyczny sprawy, kierując się całością akt sprawy (art. 135 P.p.s.a.) i tak prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien być przedstawiony w uzasadnieniu wyroku sądu. Przepis art. 141 § 4 stanowi więc podstawę dla wojewódzkiego sądu administracyjnego czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, a dokonanie przez sąd błędnych ustaleń co do stanu faktycznego stanowi naruszenie wskazanego art. 141 § 4 P.p.s.a.

W przedmiotowej sprawie - według składającego skargę kasacyjną - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, iż Skarżąca nie nabyła towaru w ramach czynności objętych zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji spowodowało, że odmówiono Skarżącej prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku, określonego w wystawianych przez niego fakturach RR.

Takim ustaleniom przeczy zdaniem pełnomocnika skarżącej ujęcie podmiotowo - przedmiotowe dotyczące stron transakcji jak i samej transakcji, na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

Rozważając, czy rolnik ryczałtowy jest również podatnikiem podatku od towarów i usług, autor skargi kasacyjnej wskazał, że w myśl art. 4 pkt 16 u.p.t.u. rolnikiem ryczałtowym jest podatnik korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Należy więc jego zdaniem stwierdzić, że przedmiotowa transakcja jest dokonywana pomiędzy odrębnymi podmiotami w ujęciu prawnopodatkowym. Występują w niej bowiem odrębni podatnicy podatku od towarów i usług. O odrębności tych podmiotów świadczą również przepisy z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, na co wskazuje treść art. 2 ust. 2 i art. 3, obowiązującej w 2001 r. ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej. Skoro zgodnie z ustaleniami wynikającymi z postępowań kontrolnego oraz podatkowego nie stwierdza się, że Skarżąca, była podmiotem

prowadzącym działalność rolniczą, a jedynie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a więc przedsiębiorcą - nie mogła jako ten przedsiębiorca, będąc jednocześnie formalnym współwłaścicielem gospodarstwa rolnego, być producentem i sprzedawcą produktów rolnych, w ramach czynności określonych w art. 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r., a więc nie stanowiących działalności gospodarczej. Tylko z tytułu bycia przedsiębiorcą Skarżąca była podatnikiem podatku od towarów i usług. Z tytułu prowadzenia działalności rolniczej podatnikiem był mąż Skarżącej.

W dalszej części skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej podniósł, że sam fakt bycia współwłaścicielem gospodarstwa rolnego nie przesądza o tym, że jest się podmiotem prowadzącym gospodarstwo rolne. Z przepisu art. 33 a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że zryczałtowany zwrot podatku przysługuje rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu sprzedaży produktów rolnych, pochodzących z własnej działalności rolniczej. Jeżeli więc nabycia dokonuje przedsiębiorca, a więc podmiot nie prowadzący działalności rolniczej, a zbywcą jest podmiot prowadzący taką działalność, to należy zdaniem autora skargi kasacyjnej stwierdzić, że dwa różne podmioty w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. dokonały między sobą transakcji. Jeżeli w ramach prowadzenia działalności gospodarczej nastąpiło nabycie produktów rolnych, to w ramach prowadzenia gospodarstwa rolnego musiało nastąpić ich zbycie.

Sprzedaży produktów pochodzących z własnej działalności rolniczej może dokonywać - zdaniem składającego skargę kasacyjną - tylko ten, kto taką działalność prowadzi. W rozpatrywanej sprawie działalność taką prowadził małżonek Skarżącej. Fakt, że małżonek Skarżącej i Skarżąca są współwłaścicielami gospodarstwa rolnego nie oznacza według pełnomocnika Skarżącej, że obie osoby fizyczne prowadziły taką działalność. Powołał się on w tym zakresie na przepisy ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - art. 3 ust. 5 i 6 tej ustawy, zgodnie z którymi jeżeli grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym, stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach). Jeżeli jednak grunty stanowią gospodarstwo rolne, obowiązek podatkowy ciąży na tej osobie będącej współwłaścicielem (posiadaczem), która to gospodarstwo prowadzi w całości.

Reasumując tę część rozważań ich autor skonstatował, że transakcja nabycia

produktów rolnych została dokonana pomiędzy jednostkami prowadzącymi różne działalności gospodarcze, a jednostki te mają odrębną podmiotowość zarówno w rozumieniu przepisów podatkowych jak i dotyczących działalności gospodarczej.

Dalej w skardze kasacyjnej podniesiono, że zbycie towarów dokonane przez podmiot posiadający odrębność prawnopodatkową na rzecz podmiotu również posiadającego taką odrębność, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako sprzedaż. Pogląd ten wsparto orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poglądami doktryny odnoszącymi się do wykładni art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.).

Reasumując, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że ustalenie, iż transakcje odpłatnego zbycia towarów w postaci produktów rolnych, dokonane pomiędzy rolnikiem ryczałtowym i Skarżącą, z powodu braku przejścia prawa własności nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, jest wynikiem błędnej wykładni art. 4 pkt 8, w związku z art. 2, skutkujących błędną wykładnią art. 33 a i 33 b u.p.t.u.

Odmowa zastosowania art. 33 b w związku z 33 a u.p.t.u. skutkuje według wnoszącego skargę kasacyjną - bezpodstawnym pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej także "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przez przytoczenie podstaw

kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy

kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego

skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie.

Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez

wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie

odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub -

uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do

uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście

mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, na wstępie należy stwierdzić, że za nieuzasadniony przede wszystkim należy uznać sformułowany w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że skarżąca nie nabyła towaru w ramach czynności objętych zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w wyniku tego ustalenia skarżącej

odmówiono prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku, określonego w

wystawianych przez nią fakturach VAT RR.

Sąd pierwszej instancji badając prawidłowość poczynionych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w aspekcie przesłanek wskazanych w art. 33a i art. 33b u.p.t.u., nie dopuścił się naruszenia ww. art. 141 § 4 P.p.s.a. W pełni odniósł się bowiem do zarzutów skargi, ocenił ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe oraz prawidłowość zastosowania w tym stanie faktycznym przepisów prawa materialnego.

Przede wszystkim prawidłowo zaakceptowane zostały przez Sąd ustalenia, zgodnie z którymi pomiędzy A. S. jako rolnikiem ryczałtowym a jego małżonką W. S. pozostającymi we wspólności ustawowej, nie mogła w

ramach majątku objętego tą wspólnością zaistnieć czynność przenosząca własność z jednego małżonka na drugiego. Wspólność ustawowa jest typem wspólności łącznej (tzw. wspólność do niepodzielnej ręki) i oznacza się tym, że w czasie jej trwania udziały małżonków w majątku wspólnym nie są określone. Obejmuje ona zarówno współwłasność łączną przedmiotów majątkowych zaliczanych do rzeczy, jak i innych praw majątkowych. Jeżeli zatem żywiec wieprzowy i wołowy pochodzący z gospodarstwa rolnego A. S. należał do wspólności ustawowej małżeńskiej, a ta okoliczność nie była kwestionowana w toku sprawy, stanowił on współwłasność łączną A. S. i W. S.. A. S. nie mógł zatem tychże tuczników stanowiących jego własność sprzedać w rozumieniu art. 535 K.c. swojej małżonce, skoro stanowiły one również jej własność, gdyż istotą umowy sprzedaży jest przeniesienie własności rzeczy, które w takim przypadku nie może mieć miejsca. W przypadku rzeczy objętych małżeńską wspólnością majątkową nie można przenieść w ramach jakiejkolwiek czynności jej własności z jednego małżonka na drugiego, skoro każdy z nich z mocy ustawy jest właścicielem tej rzeczy.

Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że skarżąca nie nabyła towaru w ramach czynności objętych zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ skarżąca będąc właścicielem tegoż towaru, objętego wspólnością majątkową, nie mogła nabyć go od swojego męża w ramach żadnej czynności wymienionej w art. 2 u.p.t.u., objętej zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla ich oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W tym zaś stanie faktycznym sprawy, Sąd pierwszej instancji w pełni prawidłowo zaakceptował przyjętą przez organy podatkowe wykładnię spornych przepisów art. 33a i art. 33b u.p.t.u. oraz ich zastosowanie w tej sprawie.

Trafnie w szczególności zaakceptowano stanowisko, że na tle art. 33a ust. 1 i art. 33b ust. 1 i 4 u.p.t.u. sprzedaż o jakiej mowa w art. 33a ust. 1 tej ustawy nie zachodzi, gdy przekazanie produktów rolnych z przedsiębiorstwa rolnika ryczałtowego do przedsiębiorstwa podatnika podatku od towarów i usług nie

powoduje przeniesienia własności.

Z art. 33a ust. 1 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że zryczałtowany zwrot podatku należny jest jedynie rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu sprzedaży produktów rolnych, pochodzących z własnej działalności rolniczej zwolnionej od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7, podatnikowi podatku od towarów i usług, który rozlicza ten podatek.

Na to, że użyte w art. 33a ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "sprzedaży produktów rolnych" należy rozumieć w ujęciu przepisów prawa cywilnego, a zwłaszcza art. 535 K.c., wskazuje nie tylko samo użycie expressis verbis terminu, który zdefiniowany został w tymże art. 535 K.c, lecz również analiza art. 33b u.p.t.u.

Zgodnie z art. 535 K.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

O tym, że na tle art. 33a ust. 1 u.p.t.u. dochodzi do czynności sprzedaży w powyższym rozumieniu wskazują zapisy art. 33b tej ustawy.

Zgodnie z zawartymi w tym artykule przepisami, podatnik podatku od towarów i usług nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą zakup tych produktów (ust. 1). Jednoznacznie wskazano zatem, że określona w art. 33a ust. 1 czynność rolnika ryczałtowanego na rzecz podatnika podatku od towarów i usług, u tego ostatniego ma charakter "zakupu". Zakup natomiast rzeczy przez nabywcę wiąże się w sposób ścisły i nierozerwalny z jej sprzedażą po stronie zbywcy i jest niezbędnym elementem umowy sprzedaży w ujęciu art. 535 K.c.

Również kolejne przepisy art. 33b u.p.t.u. przekonują o tym, że w tym przypadku chodzi o umowę sprzedaży-kupna w tym rozumieniu.

W ustępie 2 tego artykułu określono niezbędne elementy, jakie powinna zawierać faktura dokumentująca zakup produktów rolnych, oznaczona jako "Faktura VAT RR".

Między innymi należy w niej zamieścić datę dokonania zakupu, nazwy zakupionych produktów rolnych, jednostkę miary i ilość zakupionych produktów, cenę jednostkową zakupionego produktu rolnego oraz wartość zakupionych produktów rolnych, bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości zakupionych produktów rolnych, wartość zakupionych produktów rolnych wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku oraz kwotę

należności ogółem wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku, wyrażoną cyfrowo i słownie.

Wskazuje to, że niezbędnym elementem czynności sprzedaży produktów rolnych przez rolnika ryczałtowanego, o której stanowi art. 33a ust. 1 u.p.t.u., stanowiącej jednocześnie czynność zakupu tych produktów przez podatnika podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 33b ust. 1 u.p.t.u., jest określenie ceny jednostkowej oraz całościowej zakupionych produktów.

Skoro zatem w ramach art. 33a ust. 1 i art. 33b u.p.t.u. zostały wskazane wszystkie essentialia negotii czynności sprzedaży-kupna produktów rolnych pomiędzy rolnikiem ryczałtowym a podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym się na zasadach ogólnych, brak podstaw do przyjęcia, że rozumienie tej czynności powinno być inne niż w ujęciu cywilistycznym określonym w przepisie art. 535 K.c, wskazującym, że w ramach umowy sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz. Stąd też prawidłowym jest ustalenie, że na tle przepisów art. 33a i art. 33b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) niezbędnym warunkiem do zastosowania ich dyspozycji jest realizacja przez rolnika ryczałtowanego czynności sprzedaży produktów rolnych w ujęciu określonym w art. 535 K.c, na rzecz podatnika podatku od towarów i usług rozliczającego się na zasadach ogólnych tzn. przeniesienie przez sprzedawcę własności jego produktów rolnych, pochodzących z własnej działalności rolniczej zwolnionej od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, na podatnika podatku od towarów i usług.

Skoro zaś w sprawie tej ustalono, że A. S. jako rolnik ryczałtowy nie mógł sprzedać towaru objętego małżeńską wspólnością majątkową swojej małżonce (skarżącej), w sposób właściwy zastosowano w tej sprawie art. 33a i art. 33b u.p.t.u. i odmówiono skarżącej prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku, określonego w wystawianych przez nią fakturach VAT RR.

Dla tej konstatacji bez znaczenia jest fakt, że każdy z małżonków może być odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do omawianej sytuacji małżonków nie można bowiem odnosić stanowisk, które zostały wypowiedziane w doktrynie oraz judykaturze na tle art. 5 ust. 3 u.p.t.u. stanowiącego exspressis verbis, że sprzedażą towarów dokonywaną przez podatników, którzy będąc zakładami

(oddziałami) osoby prawnej uzyskali zgodę właściwego organu podatkowego na bycie takimi podatnikami, jest także odpłatne przekazywanie towarów oraz świadczenie usług innym zakładom (oddziałom) osoby prawnej samodzielnie sporządzającym bilans.

Z jednoznacznej bowiem treści art. 5 ust. 2 i 3 u.p.t.u. wynika, że z mocy zgody organu podatkowego nadającego oddziałowi spółki podmiotowość podatkowoprawną, opodatkowaniu podlegają czynności mające miejsce w obrębie tej samej osoby prawnej, wykonywane pomiędzy jej jednostkami niemającymi jakiejkolwiek podmiotowości cywilnoprawnej. Unormowanie to stanowiło wyjątek od zasady, że jakikolwiek obrót towarowy w ramach majątku jednej osoby (fizycznej, prawnej), skoro nie prowadzi do przeniesienia własności, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym brak podstaw, aby tę wyjątkową regulację, rozciągać na przemieszczenia towarowe nieprowadzące do przeniesienia własności, jako odbywające się w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej, nawet gdy mają one miejsce pomiędzy przedsiębiorstwami małżonków, mającymi odrębne statusy podatników VAT.

Tym samym brak również podstaw do uwzględnia zarzutu naruszenia art. 4 pkt 2 w zw. z art. 2 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię.

Z powyższych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.