Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1980/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240  par. 1  pkt 1, 2, 4, 5,  art. 241 par. 2  pkt 1,  150  par. 1  pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, Po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych dotyczących zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca, za wrzesień, listopad i grudzień 2005 o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej wznowił na wniosek A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., działając na podstawie art. 243 § 1 i art. 244 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] od nr [...] do nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r., żądającej uchylenia decyzji z uwagi na wystąpienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1),2),4),5) Ordynacji podatkowej i wyznaczył Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. do rozstrzygnięcia sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że decyzje wymiarowe z dnia [...] zostały stronie doręczone w dniu 1 grudnia 2010 r. w trybie art. 150 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej: pierwsze awizo informujące o pozostawieniu przesyłki do odbioru w urzędzie pocztowym pozostawiono dnia 17 listopada 2010 r., drugie awizo pozostawiono w dniu 25 listopada 2010 r., zwrot przesyłki do nadawcy nastąpił w dniu 2 grudnia 2010 r. Strona nie wniosła od decyzji odwołania.

Wniosek o wznowienie postępowania złożył prezes zarządu skarżącej spółki w wyniku postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w toku postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności prezesa spółki jako członka zarządu za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za 2005 r. i powołał się na przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1), pkt 2), pkt 4) i pkt 5) Ordynacji podatkowej, tj., iż dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, decyzje wydane zostały w wyniku przestępstwa, strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, w związku z powyższym nie miała możliwości odwołania się od decyzji, ujawniono nowe istotne fakty i dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi I instancji, którymi są zeznania świadków potwierdzające, że dostawy i usługi nie zostały zakończone, potwierdzające zasadność zaksięgowania kosztów delegacji i paliwa do samochodów, protokół z czynności UKS został sporządzony źle, zawiera błędy, które wpłynęły na decyzje podatkowe. Zdaniem wnioskodawcy decyzje zostały podjęte w wyniku celowego fałszowania dowodów przez osoby kontrolujące. Ponadto strona zawnioskowała dołączenie akt sprawy karnej, w których znajdują się dowody uzasadniające przesłanki wznowienia postępowań podatkowych.

W toku postępowania strona w dniu 13 maja 2013 r. podniosła nową okoliczność, iż decyzje organu I instancji nie zostały spółce doręczone. W toku postępowania organ wzywał wielokrotnie stronę o przedstawienie dowodów na okoliczność istnienia wskazanych we wniosku przesłanek.

W decyzji z dnia [...] nr [...] organ podatkowy I instancji omówił przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie w sprawie wznowienia postępowania. Podkreślił, iż jego przedmiotem nie może być ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy, powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych w tej materii. Odnosząc się do poszczególnych przedstawionych przez stronę dokumentów stwierdził organ, że były one w posiadaniu organu orzekającego przed wydaniem decyzji wymiarowej z dnia [...] i były mu znane. Przedłożony wyrok Sądu Okręgowego z dnia 30 maja 2007 r. przeciwko stronie rozstrzygnął jedynie, że między stronami procesu nie doszło do zawarcia umowy o dzieło, i w rezultacie nie wnosi do sprawy nowych okoliczności. Zeznania świadków, na które powołuje się strona, zostały uzyskane w wyniku przesłuchania świadków po wydaniu decyzji z dnia [...], nie są zatem nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji, nie spełniają warunku przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej. Omówił organ kwestionowany przez stronę protokół kontroli podatkowej oraz wynikające okoliczności z zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania przed Sądem Rejonowym dnia 21 czerwca 2012 r., 26 kwietnia 2012 r., 11 maja 2012 r. i 20 czerwca 2012 r. stwierdzając, że dowody te nie wskazują na nowe okoliczności nieznane organowi, który wydał decyzję, w momencie jej wydania. Postępowanie wznowieniowe nie ma charakteru uzupełniającego w stosunku do już przeprowadzonego i zakończonego decyzją postępowania. Podkreślił organ, że w toku postępowania wznowieniowego strona, mimo skutecznych wezwań, nie wskazała dowodów, które są fałszywe, kto i kiedy popełnił przestępstwo (art. 240 § 1 pkt 1) i 2)). Strona nie wykazała także wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej.

Zrelacjonował organ również przebieg postępowania w sprawie wymiarowej wskazując na skuteczne doręczenia poszczególnych dokumentów, wezwań, zwracając uwagę, że strona w okresie od wszczęcia postępowania tj. od dnia 20 listopada 2007 r., do dnia 21 listopada 2009 r. odbierała kierowaną w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług , do spółki korespondencję. Korespondencja wysyłana po tej dacie nie była przez stronę odbierana, doręczenie m.in. postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z aktami sprawy następowało w trybie art. 150 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej. Decyzje wymiarową w zakresie podatku od towarów i usług z styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. doręczono w dniu 1 grudnia 2010 r. (pierwsze awizo – 17 listopada 2010 r., drugie – 25 listopada 2010 r., zwrot nadawcy w dniu 2 grudnia 2010 r.). Zwracając uwagę na fakt, iż w świetle powyższego decyzja została doręczona w dniu 1 grudnia 2010 r., termin do wniesienia żądania wznowienia postępowania z przyczyny określonej w art. 240 § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej upływał z dniem 14 kwietnia 2011 r., bowiem strona w dniu 14 marca 2011 r. została zapoznana z zarzutami w ramach wszczętego postępowania karno-skarbowego, i wtedy też powzięła wiadomość o wydaniu decyzji. Strona zainicjowała postępowanie wznowieniowe pismem z dnia 29 lutego 2012 r., w związku z czym nie przeprowadzono wnioskowanych przez stronę dowodów na okoliczność doręczania korespondencji, także przedmiotowej decyzji.

Przeprowadził organ także analizę pod katem wystąpienia pozostałych przesłanek z art. 240 Ordynacji podatkowej z negatywnym skutkiem. Odnośnie żądania strony dołączenia akt sprawy karnej stwierdził organ, że w wyroku wydanym w tej sprawie sąd uznał, iż wyjaśnienia prezesa strony nie zasługują na uwzględnienie, nie potwierdza ich zgromadzony materiał dowodowy. Podniósł organ, że zarówno wyjaśnienia prezesa jak i przedłożone przez niego dowody nie podważają ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej i nie wnoszą niczego nowego do sprawy. Stwierdził także, iż wyrok sądu rejonowego w sprawie karnej-skarbowej został utrzymany w mocy przez sąd II instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając sprawę w wyniku odwołania strony utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Omówił organ przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego I instancji, iż decyzja wymiarowa tego organu z dnia [...] została skutecznie stronie doręczona w dniu 1 grudnia 2010 r., a zatem termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 15 grudnia 2010 r., z czego strona nie skorzystała. Wskazał organ odwoławczy, że, jak wynika z wyjaśnienia strony w piśmie z dnia 29 lutego 2012 r. (karta 93 akt), spółka nie mogła prowadzić postępowania odwoławczego, gdyż drugi członek zarządu – K.N. unikała współpracy z prezesem zarządu, a on sam nie miał mocy decyzyjnej. Dopiero w lipcu 2011 r. zarząd spółki był jednoosobowy. Odniósł się organ kolejno do wskazanych przez stronę podstaw wznowienia postępowania: art. 240 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej - podzielił stanowisko organu I instancji, wskazując, ze mimo wielokrotnych wezwań o wskazanie dowodów stwierdzających sfałszowanie dokumentów w sprawie, strona takiego dowodu nie przedłożyła; art. 240 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej - strona nie przedłożyła dowodu w postaci orzeczeń sądowych, z których wynika, że w sprawie zostało popełnione przestępstwo, a więc przesłanka nie została spełniona. W opinii organu bezzasadność żądania strony potwierdzają również ustalenia w sprawie karno-skarbowej, w której prezes spółki został oskarżony o to, że podał w okresie od dnia 25 lutego 2005 r. do dnia 25 stycznia 2006 r. w deklaracjach podatkowych na druku VAT za poszczególne miesiące 2005 r. nieprawdziwe dane przez zaniżenie sprzedaży i zawyżenia kwoty nabycia, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karno-skarbowy (tekst jednolity w Dz. U. z 2007 r. nr 111 poz. 765 ze zm. daje powoływany jako Kodeks karno-skarbowy), za co został skazany, a w sprawie karnej kluczowymi dowodami były dokumenty pochodzące z postępowania podatkowego; art. 240 § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej - wskazał organ, że decyzja została stronie doręczona w trybie art. 150 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej, a wiadomość o wydanej decyzji prezes spółki powziął w dniu 14 marca 2011 r. w toku zapoznania z zarzutami popełnienia przestępstwa karno-skarbowego, co skutkuje istnieniem negatywnej przesłanki uniemożliwiającej wnioskowanie wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 4) Ordynacji, bowiem termin z art. 240 § 1 pkt 4) Ordynacji upłynął w dniu 14 kwietnia 2011 r.; art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji - omówił organ okoliczności warunkujące zaistnienie tej przesłanki wskazując, iż strona wskazywała jako nowe dowody zeznania świadków, które znajdują się w aktach sprawy karnej prowadzonej z oskarżenia urzędu skarbowego przeciwko prezesowi spółki, przesłuchanych po wydaniu decyzji wymiarowej, tj. po dniu 15 listopada 2010 r., a więc nie istniejące w dniu wydania tej decyzji. Natomiast protokół z dnia 7 sierpnia 2007 r. był znany organowi I instancji prowadzącemu postępowanie, co wynika z akt sprawy. Odnosząc się do podnoszonych przez stronę okoliczności faktycznych stwierdził organ, że strona podnosiła je w toku postępowania wymiarowego, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy, również w decyzji organu I instancji. Omówił organ okoliczności wynikające z przedłożonych przez stronę przesłuchań stwierdzając, że okoliczności te były znane organowi w toku postępowania i opisane w decyzji. Reasumując stwierdził organ, że faktycznie strona zarzuca organowi błędną ocenę znanych organowi I instancji okoliczności faktycznych i dowodów, co mogłoby mieć miejsce w toku postępowania odwoławczego. Nie stwierdził organ także wystąpienia pozostałych przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła, iż przedmiotowa decyzja sankcjonuje przestępstwo urzędników urzędu skarbowego, którzy działając prawdopodobnie w zorganizowanej grupie przestępczej wydali decyzji podatkowe na podstawie sfałszowanych dowodów, decyzja jest niezgodna z przepisami prawa i je ośmiesza, jest niezgodna z ludzką logiką zaprzecza faktom, opiera się na nieprawdziwych faktach, a omija podstawowe dowody, chroni oszustów z urzędu skarbowego, może świadczyć o uczestnictwie w przestępstwie dyrektora izby skarbowej, wydana została bez rozpatrzenia meritum sprawy, ignoruje wniosek strony o wszczęcie postępowania z urzędu wyjaśniającego w sprawie fałszywych oskarżeń i manipulowania przez urzędników dowodami, narusza Konstytucję RP i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór zawisły między stroną skarżącą a Dyrektorem Izby Skarbowej we W. dotyczy zaistnienia wskazanych we wniosku przesłanek wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług z styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. zakończonego ostateczną decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]. Jako podstawy swojego żądania skarżąca spółka wywodziła, że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, decyzje wydane zostały w wyniku przestępstwa, strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, w związku z powyższym nie miała możliwości odwołania się od decyzji, ujawniono nowe istotne fakty i dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi I instancji, którymi są zeznania świadków potwierdzające, że dostawy i usługi nie zostały zakończone, potwierdzające zasadność zaksięgowania kosztów delegacji i paliwa do samochodów, protokół z czynności UKS został sporządzony źle, zawiera błędy, które wpłynęły na decyzję podatkową. Zdaniem skarżącej decyzja wymiarowa została podjęta w wyniku celowego fałszowania dowodów przez osoby kontrolujące.

Z uwagi na wskazane przez podatnika podstawy wznowienia postępowania jej żądanie zostało rozpoznane przez organy podatkowe w oparciu o art. 240 § 1 pkt 1), 2), 4) i 5) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli, odpowiednio, dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, decyzja wydana została w wyniku przestępstwa, strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu albo wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Ustawodawca przewidział również terminy dla skutecznego składania wniosków o wznowienie postępowania w oparciu o określone podstawy. Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji (art. 241 § 2 pkt 1) Ordynacji podatkowej).

Przedmiot badania przez Sąd zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stanowi dokonana przez organy ocena realizacja w sprawie wskazanych przez podatnika podstaw wznowieniowych. Dla oceny prawidłowości wszczęcia i prowadzenia przez organy podatkowe postępowania wznowieniowego konieczne jest również zweryfikowanie, czy w przedmiocie tego postępowania, tj. zobowiązania skarżącej spółki w podatku od towarów i usług z styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r., w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja. Strona skarżąca wywodziła bowiem w toku w toku postępowania, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nie została jej doręczona.

Jak wynika z akt sprawy dwukrotnie podjęto próbę doręczenia skarżącej spółce decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]. Pierwsze awizo informujące o pozostawieniu przesyłki do odbioru w urzędzie pocztowym pozostawiono dnia 17 listopada 2010 r., drugie awizo - w dniu 1 grudnia 2010 r., zwrot przesyłki do nadawcy nastąpił w dniu 2 grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. (art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej)

Zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Powyższy przepis umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Taki tryb doręczania jest wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji i przesłanki jego zastosowania winny być interpretowane ściśle.

Skuteczne doręczenie pisma (decyzji) w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej uwarunkowane jest spełnieniem dwóch przesłanek: złożeniem pisma na czas określony w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy i pozostawieniem zawiadomienia o miejscu złożenia pisma. Przyjęcie tzw. fikcji doręczenia pisma możliwe jest po uprzednim ustaleniu, że o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej lub urzędzie gminy adresat został niewątpliwie zawiadomiony w sposób określony w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Od spełnienia tego warunku zależy bowiem przyjęcie, że adresat miał realną możliwość powzięcia wiadomości o nadejściu przesyłki i jej przechowywaniu w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy oraz, że swoim zaniechaniem uchybił obowiązkowi dochowania należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw.

Uwzględniając powyższe rozważania na temat zasad doręczeń w postępowaniu podatkowym, Sąd ocenił, że w sprawie organ podatkowy prawidłowo doręczył stronie skarżącej decyzję z dnia [...]. Przesyłkę zawierającą to rozstrzygnięcie dwukrotnie, w odstępie co najmniej 7 dni (w dniu 17 i 25 listopada 2010 r.), awizowano jej adresatowi, ze wskazaniem miejsca jej przechowywania, i ostatecznie w dniu 2 grudnia 2010 r. – zwrócono do organu. Z akt sprawy oraz z wywodów strony w tym zakresie nie wynikają żadne wątpliwości co do prawidłowości zastosowania w sprawie trybu doręczenia decyzji wymiarowej. W rezultacie należało przyjąć, że decyzja wymiarowa została doręczona skarżącej spółce w dniu 2 grudnia 2010 r. i od tego dnia liczyć termin jej zaskarżenia w drodze odwołania do organu podatkowego II instancji.

Strona nie wniosła odwołania od decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji, która w konsekwencji zyskała walor ostateczności. Zasadnie więc strona zdecydowała się podjąć w celu wzruszenia tej ostatecznej decyzji czynności w ramach trybu wznowienia postępowania w sprawie.

Tryb wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją jest trybem nadzwyczajnym, uregulowanym w art. 240 i następnych Ordynacji podatkowej, a ustalone w tym przepisie przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną stanowią odstępstwo od wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowych. Zasada ta oznacza, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania mogło nastąpić w przypadkach przewidzianych w ustawie. Powołana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady trwałości decyzji podatkowych są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższych założeń rozważenia wymagała zasadność kwestionowanej w sprawie przez podatnika odmowy na skutek wznowienia postępowania uchylenia decyzji ostatecznych w przedmiocie podatku od towarów i usług z styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. w stosunku do każdej z powołanych przez stronę przesłanek.

Pierwsza z tych przesłanek, wskazana w art. 240 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, gdzie dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe.

Powołując się na tę przesłankę nie można skutecznie negować ustaleń faktycznych dokonanych w ramach postępowania wymiarowego (w przedmiocie podatku od towarów i usług), jeżeli nie wskaże się konkretnego dowodu wykorzystanego w postępowaniu zwykłym, który okazał się fałszywy. Jak zasadnie wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, fałsz dowodu - co do zasady - powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Może to być np. wyrok sądu skazujący świadka za fałszywe zeznania (art. 233 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r. nr 88, poz. 553 ze zm.; dalej: k.k.)), biegłego za fałszywą opinię, tłumacza za fałszywe tłumaczenie (art. 233 § 4 k.k.), funkcjonariusza publicznego za poświadczenie w dokumencie nieprawdy (art. 271 k.k.) lub każdą osobę, która podrobiła bądź przerobiła dokument, w celu użycia go za autentyczny (art. 270 k.k.) (wyrok z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 310/09, publ. LEX nr 563442). Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że oczywistość fałszerstwa, o której mowa w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem (wyrok z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1690/10, publ. LEX nr 1137565). Nadto Sąd ten słusznie stwierdził, że fałszerstwo musi dotyczyć dowodu istotnego, a więc takiego, który miał wpływ na wynik sprawy (wyrok z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 71/08, publ. LEX nr 543083).

W toku postępowania wznowieniowego skarżąca nie wskazała żadnego dowodu wykorzystanego w postępowaniu wymiarowym (zwykłym), którego fałszywość zostałaby stwierdzona w opisany powyżej sposób lub choćby były uzasadnione wątpliwości co do tego, czy nie jest on fałszywy. Kwestionowała jedynie ocenę prawną dokonaną przez organ podatkowy, zawartą w wymienionych decyzjach. Tymczasem wadliwość postępowania dowodowego oraz oceny zebranego w toku postępowania materiału dowodowego mogła być podnoszona jedynie w odwołaniu, a więc w zwykłym trybie wzruszenia decyzji organu pierwszej instancji, nie zaś w ramach przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej.

Druga z rozważanych przesłanek wznowienia postępowania – określona w art. 240 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej dotyczy wydania decyzji w wyniku przestępstwa. Ustawodawca wprowadzając tę przesłankę do wznowienia postępowania posłużył się zwrotem przestępstwa w rozumieniu przepisów prawa karnego, a więc zdefiniowanego w kodeksie karnym. Ponadto przestępstwo to powinno zostać stwierdzone prawomocnym wyrokiem karnym skazującym.

Tylko w drodze wyjątku, na mocy art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej, z ww. przyczyny postępowanie można wznowić także wtedy, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa.

W opinii Sądu warunkiem stwierdzenia, że przestępstwo zostało popełnione jest zasadniczo prawomocny wyrok karny skazujący. W przedmiotowej sprawie podatnik nie wykazał i nawet nie uprawdopodobnił faktu popełnienia przestępstw. Samo przekonanie strony, co do faktu popełnienia przestępstwa przy wydawaniu decyzji nie jest wystarczającą przesłanką w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 2) w związku z art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej do wznowienia postępowania.

Odnośnie czwartej przesłanki unormowanej w art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowe, wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, stwierdzić należy, że również w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

W tym miejscu należy przywołać tezę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 170/04, że nowe okoliczności faktyczne, to takie które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Czym innym było więc wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną.

Sformułowanie "wyjdą na jaw" użyte w art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienie ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. III SA 1454/99- ONSA 2001, Nr 3, poz. 123). Oznacza to, że nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogły być potwierdzone dowodem, np. z przesłuchania świadka, kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej, jako nowej okoliczności faktycznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2005 r. sygn. akt 1752/04 LEX nr 171488).

W uzasadnieniu tej podstawy wznowieniowej strona wskazywała jako nowe dowody zeznania świadków, które znajdują się w aktach sprawy karnej prowadzonej z oskarżenia urzędu skarbowego przeciwko prezesowi spółki oraz protokół z dnia 7 sierpnia 2007 r.

Mając powyższe na uwadze, jako prawidłowe ocenił Sąd stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wskazane przez stronę dowody nie spełniają wymogów wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej. Dowód z przesłuchania świadków przeprowadzono w postepowaniu karnym po wydaniu decyzji wymiarowej, tj. po dniu 15 listopada 2010 r., a więc nie istniał w dniu wydania jej decyzji, natomiast protokół z dnia 7 sierpnia 2007 r. był organowi znany, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy, również w decyzji organu I instancji.

W zakresie trzeciej, z powołanych podstaw wznowieniowych Sąd po zbadaniu akt sprawy doszedł do wniosku identycznego z przedstawionym w zaskarżonej decyzji. Z uwagi na fakt, że decyzja wymiarowa została skutecznie stronie doręczona w trybie art. 150 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej, a wiadomość o wydanej decyzji prezes skarżącej spółki powziął w dniu 14 marca 2011 r. w toku zapoznania z zarzutami popełnienia przestępstwa karno-skarbowego, w sprawie zaistniała negatywna przesłanka uniemożliwiająca wnioskowanie wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 4) Ordynacji, bowiem termin z art. 240 § 2 pkt 1) Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 14 kwietnia 2011 r., tj. miesiąc od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Dlatego niezasadne jest badanie przez Sąd realizacji w stanie faktycznym sprawy podstawy wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej, tj. pozbawienie strona bez jej winy nie udziału w postępowaniu.

Podsumowując dotychczasowe rozważania Sąd uznał za stosowne powtórzyć, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w ww. przepisie (wyrok NSA z 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, LEX nr 145008 oraz wyrok NSA z 10 lipca 2003 r., III SA2809/01, Biul.Skarb. 2003/6/27). W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, żadna z powyższych podstaw nie miała miejsca, a zatem odmowa uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. była uzasadniona i właściwa.

Działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.) Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze sąd, uznając że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.

Na marginesie rozważań stanowiących podstawę wyroku w sprawie Sąd uznał za stosowne wskazać, że szeroka argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego w zakresie nieprawidłowości w działaniu organów administracji publicznej, jako nie poparta żadnymi dowodami podlegającymi uwzględnieniu w postępowaniu podatkowym oraz sądowoadministracyjnym na podstawie obowiązującego prawa, stanowić jednak może, wedle uznania jej autora, podstawę jego inicjatywy w przedmiocie zawiadomienia właściwych państwowych organów ścigania.