Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 864/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i  2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1.
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2020 r. sprawy ze skargi B.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 października 2019 r. nr1001-IOV1.4103.253.2017.20.U08.AŻ UNP:1001-19-105538 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kw. 2011 r., I-IV kw.2012 r., I-IV kw. 2013 r., I-II kw. 2014 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. N. wniósł do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011 r. do czerwca 2014 r.

Z akt sprawy wynika, że w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01.04.2011 r. do 30.06.2014 r. stwierdzono, że B. N. obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako przedmiot transakcji wskazano sprzęt fotograficzny, wystawionych przez:

PHU A H. P., ul. A 81/3, B.,

PHU B E. P., ul. B 15 lok. 513, W., które zdaniem Organu I instancji nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Szczegółowy wykaz faktur wystawionych przez ww. podmioty znajduje się na str. 6-9 decyzji będącej przedmiotem odwołania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Organ I instancji uznał, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Jednocześnie Organ I instancji stwierdził, że w odniesieniu do wykazanych transakcji sprzedaży sprzętu fotograficznego (rzekomo pochodzącego od ww. firm) na rzecz nw. podmiotów:

C M. J., ul. C 6/307, Ł.,

FH D H. S., D. 36A, W.,

E PL.K. sp. jawna, ul. E 4, T. G.,

F PL sp. z o.o., ul. F 149/11, G.,

G M. K. L., ul. G. 7, M.,

H P. L., ul. G. 7, M.,

B. N. nie działał w charakterze podatnika podatku VAT. W konsekwencji uznano, że faktury wystawione na rzecz ww. podmiotów nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to jest dokumentowały fikcyjne dostawy sprzętu fotograficznego. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Organ I instancji uznał także, że również pozostałe nabycia towarów i usług (m.in. opłaty za usługi księgowe, usługi kurierskie, taśmy do pakowania) w części dotyczącej fikcyjnych dostaw spornych towarów nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Powyższe ustalenia stały się podstawą do wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. decyzji z [...] r. Nr [...], w której dokonano ponownego rozliczenia podatku VAT za: IV kw. 2011 r., I-IV kw. 2012 r., I-IV kw. 2013 r., I-II kw. 2014 r. oraz orzeczono o zapłacie podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez podatnika wskazaną na wstępie decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia okresów rozliczeniowych, tj. IV kwartału 2011 r – III Kwartału 2013 r. oraz podatku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że postanowieniem z [...] r. nr [...] zostało wszczęte wobec podatnika postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe za okresy od grudnia 2011 r. do czerwca 2014 r.

Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B.- działając na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa - pismem z 13 grudnia 2017 r. zawiadomił zarówno stronę, jak i jej pełnomocnika, że z 13 grudnia 2017 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011 r. do czerwca 2014 r. Ze znajdujących się w aktach sprawy zwrotnych potwierdzeń odbioru ww. pisma wynika, że skuteczne doręczenie pisma zarówno do pełnomocnika, jak i podatnika nastąpiło 18 grudnia 2017 r. Wskazano, że do dnia wydania przedmiotowej decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. Jednocześnie 29 listopada 2017 r. doręczono stronie tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...] obejmujące należności podatkowe za okresy od października 2011 r. do czerwca 2014 r. Skuteczne zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w banku I S.A. nastąpiło zatem 29 listopada 2017 r., o czym podatnik został zawiadomiony w tym samym dniu. W związku z powyższym 29 listopada 2017 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji za ww. okresy rozliczeniowe.

Odnosząc się do transakcji z PHU A H. P. organ wyjaśnił, że w rejestrach zakupu VAT w okresie od listopada 2011 r. do marca 2013 r. B. N. zaewidencjonował 44 faktury, mające dokumentować nabycie sprzętu fotograficznego (aparatów fotograficznych firm: CANON i NIKON) od firmy H.P..

W sprawie ustalono, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] r. dokonał H. P. rozliczenia podatku od towarów i usług za określone miesiące 2011 r., 2012 r. i 2013 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za określone miesiące 2011 r.. 2012 r. i 2013 r. określił podatek do zapłaty, w tym z tytułu faktur wystawionych na rzecz B. N.. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Następnie H. P. wniosła skargę do WSA w Białymstoku na ww. decyzję organu odwoławczego, który postanowieniem z dnia 31.05.2017 r. sygn. akt I SA/Bk 268/17 skargę odrzucił. Jak ustalono w objętym postępowaniu okresie H. P. rzekomo nabywała towary od trzech podmiotów: J A. A., "K" J. L. i L sp. z o.o. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że faktury VAT, wystawione na rzecz H. P., na których jako wystawcy figurowały ww. firmy stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

Dowody zebrane w sprawie wskazują, że H. P. faktycznie nie nabywała towarów od A. A.. Faktury VAT, na których jako wystawcę wskazano firmę A. A., nie dokumentują rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, tzn. faktury te wskazują jako sprzedawcę podmiot gospodarczy, który w rzeczywistości nie dokonał dostawy towarów na rzecz firmy PHU A H. P.. A.A. zaprzeczył, aby w okresie styczeń 2011 r. - kwiecień 2013 r. dokonywał transakcji z firmą H. P. i E. P., wskazując, że okazane mu faktury nie zostały przez niego wystawione i podpisane. Z zeznań Pani H. P. wynika, że w latach 2011-2013 w zakresie zakupu sprzętu fotograficznego współpracowała z A. B., który wskazał, że pracuje u A. A. i zaczął dostarczać towary (papier fotograficzny oraz sprzęt fotograficzny - aparaty i obiektywy).

W zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa z dnia 19.12.2013 r. J. L. wyjaśnił, że na wszystkich okazanych mu fakturach jakoby przez niego wystawionych na rzecz firm: A H. P. i PHU B E. P. widniały podrobione pieczęcie jego firmy i żaden z widniejących tam towarów nie został przez jego firmę w ilościach i podanym czasie sprzedany tym firmom.

Postępowanie dowodowe wykazało również, że faktury VAT, mające dokumentować nabycia towarów przez H. P. oraz E. P. od Spółki L. nie odzwierciedlają wskazanych w nich zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazują jako sprzedawcę podmiot, który faktycznie nie dokonał dostawy towarów. Na każdej z faktur widnieje adnotacja, że zapłacono zgodnie z warunkami określonymi na fakturze pro forma oraz informacja, że odbiorcą płatności jest firma Ł T. Z. i wskazanie nr konta odbiorcy. Do faktur wcześniej zostały wystawione faktury pro forma, na których jako sprzedawca widnieje firma Ł. T. Z. z W.. Wystawcą faktur pro forma jest T. Z..

H. P. 11.09.2013 r. zeznała, że firma L nawiązała kontakt drogą elektroniczną, przesyłając ofertę współpracy. W celu zamówienia towaru kontaktowała się telefonicznie z właścicielem Spółki - osobą o imieniu A. Płatności za zakupiony towar dokonywała na podstawie faktur pro-forma, wystawionych przez T. Z., a faktura właściwa wystawiana była przez spółkę L, która ma podpisaną umowę o współpracy z Panem Z..

Ponadto H. P. przesłuchana 06.08.2014 r. zeznała, że gdy A. B. i A. A. "zniknęli", pojawiła się kolejna firma L z ofertą sprzedaży takiego samego towaru, który miał być odsprzedawany wszystkim firmom, które się zgłosiły - to były te same firmy co wcześniej.

W piśmie z 21.02.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wskazał, że wobec L sp. z o.o. została wszczęta kontrola, jednakże nie przedłożono ksiąg podatkowych, ani dokumentów źródłowych. Spółka w 2013 r. złożyła deklaracje VAT-7 za maj, czerwiec i lipiec 2013 r. (nie wykazano zakupów i podatku naliczonego), wykazując podatek do zapłaty, który nie został uiszczony. Z dniem 25.02.2013 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT.

W zakresie podatku należnego organ podzielił stanowisko organu I instancji, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje na udział H. P. w pozornym obrocie sprzętem fotograficznym. Z zeznań H. P. wynika, że hurtowa sprzedaż aparatów fotograficznych nie miała charakteru rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, kontrahenci po stronie sprzedaży zostali jej narzuceni przez A. B.. Powyższe przeczy w ocenie organu zarzutom zawartym w odwołaniu jakoby z ustaleń Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. nie wynikało, że B. N. został narzucony H. P.. Osoba ta nie dysponowała towarem jak właściciel, nie mogła zatem dokonać transakcji sprzedaży. Co istotne ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zarówno E. P.. i H. P. oraz B. N. "fakturowali" sprzedaż sprzętu fotograficznego dla tych samych nabywców, tj.:

H. P. wystawiała faktury m.in. dla E. P., M. K. (L.) i B. N.,

E. P. wystawiała faktury m.in. dla M. K. (L.), P. L. i B. N.,

B. N. wystawiał faktury m.in. dla M. K. (L.) i P. L..

W zakresie transakcji z firmą B. N. ustalono, że w okresie od kwietnia 2011 r. do marca 2013 r. H.P. wystawiła 47 faktur VAT na rzecz firmy B. N.. W ewidencji sprzedaży ujęła 13 z nich, natomiast 34 nie zostały wykazane w księgach podatkowych, a podatek z nich wynikający nie został rozliczony. H. P. w piśmie z dnia 22.09.2014 r. złożyła ogólne wyjaśnienia w zakresie transakcji sprzedaży na rzecz B. N. i wskazała, że ofertę i zakup towarów uzgadniano telefonicznie, a ponadto wyjaśniła, że firma M B. N. składała zamówienia, proponowane były ceny i gdy towar był dostępny realizowano zamówienia. Odbiór towaru odbywał się w siedzibie firmy w B. lub sporadycznie w W.. Według wyjaśnień H. P. towar pochodził od J A. A..

Z kolei B. N. w piśmie z dnia 27.08.2014 r. wyjaśnił, m.in. że: towar handlowy zamawiał telefonicznie, z dostawcami sprzętu fotograficznego nigdy nie podpisywał żadnych umów oraz nie prowadził korespondencji e-mail, nie posiada żadnych dowodów dostaw; przy dostawie zakupionego towaru na paczce przyklejony był list przewozowy, każdorazowo niszczony wraz z papierowym opakowaniem, zamówiony towar dostarczany był do siedziby firmy mieszczącej się w Ł., ul. G 3/31. Ponadto w 2017 r. podatnik zeznał do protokołu, że firma H. P. została mu polecona przez brata E. M., a towar od H. P. zawsze odbierał jego brat, sam nigdy nie jeździł do B. Powyższemu przeczą zaznania brata złożone w 2015 oraz 2017 r.. Organ uznał zarówno zeznania podatnika, jak i jego brata za niewiarygodne. Pierwotnie podatnik podawał, że to on jeździł po towar do B. lub w okolice W. wskazując marki środków transportu, po czym podczas kolejnego przesłuchania zmienił swoje zeznania i oświadczył, iż nigdy nie był w B. i nigdy nie odbierał towaru od H. P. podnosząc, iż to brat E. M. zawsze odbierał towar. Również zeznania E. M. z 02.08.2017 r. różnią się znacznie od poprzednio złożonych wyjaśnień; pierwotnie świadek zeznał, iż nigdy nie był sam, towar w B. zawsze odbierał w obecności brata oraz w W.. W kolejnych zeznaniach wskazał, iż uczestniczył w transakcjach z H. P., odbierał towar w B. pod siedzibą firmy i w różnych miejscach w W. i to on sam jeździł do B. po towar.

Odnośnie transakcji z PHU B E. P. organ wskazał, że w rejestrach zakupu VAT w okresie od lipca 2012 r. do czerwca 2014 r. Pan B. N. zaewidencjonował 61 faktur, mających dokumentować nabycia sprzętu fotograficznego (aparatów fotograficznych firm: CANON i NIKON) od tej firmy. Ustalono, że 28.06.2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał dla E. P. decyzję nr [...] określającą zobowiązanie w podatku VAT za okres od III kwartału 2012 r. do I kwartału 2013 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku VAT w trybie art. 108 ust. 1 za okres od lipca 2012 r. do marca 2013 r., w tym z tytułu faktur wystawionych na rzecz B.N.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku prawomocnym wyrokiem z dnia 28.06.2017 r. sygn. akt I SA/ Bk 100/17 oddalił skargę E. P. na tę decyzję.

Jak wynika z akt sprawy działalność gospodarczą w kontrolowanym okresie E. P. prowadziła pod nazwą PHU B, a przedmiotem tej działalności był handel akcesoriami fotograficznymi, w tym papierem oraz sprzętem fotograficznym. Matka skarżącej H. P. również prowadziła działalność gospodarczą, z tożsamym przedmiotem i adresem, a w okresie od lipca 2012 r. do sierpnia 2013 r. zgłosiła zawieszenie jej prowadzenia. Z akt sprawy wynika także, że E. P. udzieliła matce pełnomocnictwa do prowadzenia działalności w jej imieniu. Zeznania H. P. jednoznacznie wskazują, że E. P. w swojej firmie zajmowała się wizerunkiem strony internetowej, wprowadzaniem zmian i częściowo sprzedażą przez internet. Natomiast zakupem i sprzedażą towarów zajmowała się głównie Pani H. P.. W objętym postępowaniem okresie E. P. rozliczyła w deklaracjach VAT-7K faktury mające dokumentować nabycie sprzętu fotograficznego, w których jako wystawcy figurują tożsame podmioty, co w firmie H. P.: A. A.. J. L.. L sp. z o.o. oraz H.P.. H. P. wykazała także wewnątrzwspólnotowe nabycia sprzętu fotograficznego od podmiotu litewskiego, który z kolei miał nabywać towary od Pani H. P..

W ww. decyzji z [...] r. organ stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że wnikliwa ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że dokumentowaniu pozornego obrotu sprzętem fotograficznym nie towarzyszył, w ilościach wynikających z faktur, przepływ towaru. Z uwagi na nieprowadzenie szczegółowej gospodarki materiałowej (dokumenty magazynowe były sporządzane tylko do faktur zakupu) oraz nieewidencjonowanie numerów seryjnych aparatów, nie jest możliwe precyzyjne ustalenie, które aparaty były przemieszczane do poszczególnych odbiorców wraz z fakturami sprzedaży, a które nie. Brak możliwości dokonania ustaleń w powyższym zakresie znajduje również potwierdzenie w zeznaniach P. W., zgodnie z którymi w magazynie mieszczącym się przy ul. H w B., były przechowywane razem, bez jakiegokolwiek rozdzielenia, towary należące zarówno do firmy E.P., jak i do firmy H. P.. Według H. P. towar nie był magazynowany, a jego zakup związany był z konkretnym zamówieniem. Tymczasem według dokumentów źródłowych towary były przechowywane nawet do pół roku. Powyższa okoliczność wskazuje na to, że H. P. (w tym działając w imieniu firmy E. P.) nie kontrolowała stanu magazynowego wynikającego z posiadanych dokumentów. Gdyby bowiem dokumenty źródłowe dotyczące kupna-sprzedaży towarów stwierdzały rzeczywiste okoliczności, H. P. miałaby rozeznanie, co do ilości towarów pozostających w magazynie (sklepie). Jak stwierdził organ I instancji przedłożone w przedmiotowej sprawie przez E. P. dokumenty źródłowe dotyczące hurtowego obrotu sprzętem fotograficznym nie odzwierciedlają stanu faktycznego, w tym stanu magazynowego sprzedawanych/nabywanych towarów. Zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych i rozliczone w deklaracjach VAT-7K dowody zakupu i sprzedaży stanowią tzw. puste faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. stwierdził nierzetelność zaewidencjonowanych transakcji u E. P.: po stronie zakupu - dotyczących obrotu sprzętem fotograficznym, a także papierem fotograficznym, udokumentowanego fakturami w których jako wystawcy figurują: L sp. z o.o., A. A., J. L., H. P. oraz po stronie sprzedaży - dotyczących obrotu sprzętem fotograficznym m.in. na rzecz B. N..

W konsekwencji organ stanął na stanowisku, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik nie nabył towarów od firm należących do H. P. i E. P.. Jak wykazało postępowanie osoby te faktycznie nie dysponowały towarami w ilościach wynikających z faktur zakupu, mających dokumentować nabycia towarów w znacznych (hurtowych) ilościach. Strona pomimo wieloletniej - jak wynika z faktur - współpracy z H. P. PHU A jak i występującą na mocy pełnomocnictwa - z dnia 01.08.2010 r. - córki E. P. do prowadzenia w jej imieniu firmy PHU B - nigdy nie próbowała nawiązać osobistego kontaktu z H. P., nie wiedziała także jak wyglądała strona internetowa firmy A, pomimo że jak zeznała kontakt nawiązała przez internet, nie pamiętała jednak czy trzeba było się logować. Nie zawarła żadnych pisemnych umów na nabycie i dostawę sprzętu fotograficznego, zamówienia odbywały się wyłącznie drogą telefoniczną. Również opis zamówień towaru dokonywanych przez stronę u E. P. odbiega od ustaleń jakie poczyniono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Wynika z nich bowiem, że firmę PHU B w imieniu E. P. prowadziła jej matka H. P.. E. P. w swojej firmie zajmowała się wyłącznie wizerunkiem strony internetowej oraz sprzedażą przez internet, zatem zeznania strony, która twierdzi, iż towar zamawiała u E. P. uznano za niezgodne z prawdą.

Podkreślono, że płatność "za towar" miała być dokonywana z reguły gotówką do rąk H. P.. Przekazywanie pieniędzy następowało również poza miejscem siedziby prowadzenia działalności gospodarczej stron transakcji np. na stacji benzynowej. Kosztami transportu zarówno nabytego, jak i sprzedanego towaru, obciążana była firma M B. N., przy czym podatnik nie pamiętał - jaką marżę stosował w kontrolowanym okresie.

Z okazanych faktur VAT nabyć wystawionych przez PHU A H. P. i PHU B E. A. P. wynika, iż strona dokonywała nabyć towaru dzień po dniu. Jednak zarówno strona jak i świadek E. M. nie potrafili wyjaśniać, czy po towar jeździli dzień po dniu. Przy założeniu, że w istocie tak było podróż po towar przez kolejne dwa-trzy dni z rzędu - z Ł. do B. lub W. - przeczy wszelkim zasadom ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie, jak wynika z zeznań Pana E. M., towar odbierany był wraz z fakturą i przy odbiorze następowała płatność, stąd niewiarygodne jest, aby świadek nie wiedział czy płacił za jedną fakturę czy za kilka faktur. Z przedłożonych dowodów wynika w ocenie organu, że podatnik ponosił zarówno koszty transportu zakupionych towarów, jak i koszty wysyłki towarów handlowych będących przedmiotem dalszej odsprzedaży, nie znając przy tym wysokości swojej marży. Powyższe okoliczności w ocenie organu prowadziły do wniosku, że podatnik świadomie uczestniczył w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu niezależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w kwestionowanych fakturach VAT, jak i sam wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistości gospodarczej, stanowiące podstawę do wykazania niezależnego podatku naliczonego.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na udział B. N. w pozornym obrocie sprzętem fotograficznym. Zarówno strona, jak i jej kontrahenci składali rozbieżne zeznania, strony nie pamiętały podstawowych okoliczności związanych z nawiązaniem współpracy oraz jej przebiegiem wskazując ogólnikowe i zachowawczo na: nawiązanie współpracy przez internet, telefoniczny kontakt, dostarczanie towarów za pośrednictwem firm kurierskich na adres wskazany na fakturach, płatność w formie gotówki lub przelewem (zgodnie z opisem umieszczonym na fakturze). Z analizy faktur wynika, że jako formę płatności wpisany był przelew. B. N. w trakcie przesłuchania z dnia 23.03.2015 r. nie pamiętał adresów siedzib ww. podmiotów (pomimo, że jak wynika z akt sprawy osobiście miał pakować towar do wysyłki), nie wiedział kto ze strony kontrahentów odbierał faktury VAT oraz jaką marżę stosował przy sprzedaży. Ponadto w trakcie przesłuchania z dnia 02.08.2017 r. strona nie była w stanie powiedzieć, czy aparaty miały na wyposażeniu akumulatory oraz ładowarki (pomimo, że jak zeznała za każdym razem sprawdzała zawartość pudełek oraz zajmowała się przepakowywaniem sprzętu), jakie ilości sprzętu były przechowywane w domu, czy towar na czas transportu był ubezpieczony.

Pomimo wielotysięcznych kwot transakcji podatnik nie praktykował rozeznania na rynku sprzedawców odnośnie cen, gdyż jak stwierdził miał informacje od brata E. M., który działał w tej branży. Zeznał, że nigdy nie weryfikował numerów seryjnych znajdujących się na sprzęcie i fakturach. Organ podkreślił, że ta weryfikacja i tak nie byłaby możliwa, ponieważ zarówno na fakturach zakupu, jak i sprzedaży nie było informacji o numerach seryjnych spornych towarów. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zasadnie organ I instancji orzekł o obowiązku zapłaty przez B. N. podatku wynikającego z faktur dokumentujących "sprzedaż" sprzętu fotograficznego na rzecz: C M. J., FH D H. S., E PL.K. sp. jawna, F PL sp. z o.o., G M. K. L., H P. L., ponieważ, jak wykazano w toku postępowania faktury VAT wystawione przez firmy PHU A H. P. oraz PHU B E. P. na rzecz B. N. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem podatnik nie mógł dokonać rzeczywistych dostaw towarów w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT. W świetle przedstawionych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego stwierdzić należy, że faktury wystawione przez Pana B.N. na rzecz ww. podmiotów, jak faktury zakupu wystawione przez firmy PHU A H. P. oraz PHU B E. P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Analiza przedmiotowych operacji wskazuje, iż zarejestrowana działalność gospodarcza podatnika służyła w tym zakresie jedynie do "przepuszczenia" przez niego zarówno faktur "zakupu" jak i faktur "sprzedaży". Zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał jedynie, że strona była ogniwem w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego.

W skardze do sądu administracyjnego B. N. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy organowi I instancji celem ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia:

- art. 233 § 1 pkt 2 oraz § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy zapadła ona z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego, które miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dokonaną dowolnie, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz pkt 4 w zw. z art. 124 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady przekonywania i zaufania w następstwie braków w uzasadnieniu decyzji w zakresie prawidłowej oceny dowodów oraz okoliczności sprawy, które nie potwierdzały przyjętej przez organ podatkowy tezy o fikcyjnym charakterze dokumentowanych przez podatnika fakturami czynności;

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. przez błędną wykładnię, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z posiadanych faktur, których nielegalność nie została udowodniona;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że faktury wystawione przez skarżącego nie dokumentowały dokonanych zdarzeń gospodarczych, co stoi w sprzeczności z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie wykazano, że podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 86 § 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT. Przepis art. 86 ustawy o VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz. U. UE.L Nr 145.1), a obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. 347.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług.

W dalszej kolejności stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT w związku z art. 167 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług doznaje bowiem ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu, wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków.

Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT jest uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten ma na celu zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych faktur" do transakcji fikcyjnych. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. (por. wyrok NSA z 13 października 2009 roku sygn. akt I FSK 829/08 LEX nr 537036, wyrok NSA z 7 lipca 2011 roku sygn. akt I FSK 892/10 dostępny w bazie CBOIS). Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest podstaw do przyznania prawa do odliczenia podatku wynikającego de facto jedynie z tego dokumentu. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek ( por. wyroki NSA z 1 lipca 2011 roku sygn. akt I FSK 903/10, z 30 czerwca 2011 roku sygn. akt I FSK 974/10 dostępne w bazie CBOIS).

Mając zatem na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo w przedmiotowej sprawie przyjęły, że tylko faktura odpowiadająca rzeczywistości od strony zarówno przedmiotowej jak i podmiotowej, tj. dokumentująca faktycznie wykonywaną czynność przez wskazany w niej podmiot, daje prawo do odliczenia wyszczególnionego w niej podatku.

Z kolei stosownie do utrwalonego orzecznictwa TSUE wyrażonego w szczególności w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, które znalazło potwierdzenie w wydanym 6 lutego 2014 roku postanowieniu TSUE w sprawie C-33/13 niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60;).

Analizowana krajowa regulacja prawna stanowi zgodne z przepisami prawa europejskiego narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, koniecznym jest także wykazanie, że na podstawie obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej (por. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 , wyrok TSUE z 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14 ).

Podkreślić przy tym należy, że zawodowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania ewentualnych konsekwencji jego działań. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zatem wykazać się należytą starannością, która obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie sądu zgromadzony materiał dowodowy dostarczył wystarczających podstaw do przyjęcia przez organy, że firmy prowadzone przez H. P. i E. P. (wyłączni dostawcy towaru dla skarżącego) były jedynie wystawcami zakwestionowanych faktur a towary na nich wyspecyfikowane nie zostały przez te podmioty sprzedane albowiem nimi nie dysponowały.

Innymi słowy nabycia towarów udokumentowane otrzymanymi fakturami od wymienionych firm nie zostały faktycznie przeprowadzone pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych dokumentach.

Przed dokonaniem oceny zarzutów koniecznym jest wskazanie na te elementy ustaleń organów, które zyskały aprobatę sądu i stanowią o właściwie zrekonstruowanym stanie faktycznym, który trafnie został odniesiony do regulacji ustawy o podatku od towarów i usług.

Otóż, zgromadzony materiał dowodowy zaczerpnięty z postępowań prowadzonych wobec dostawców według faktur wystawionych dla skarżącego uwidacznia, że były to podmioty nierzetelne, które stwarzały jedynie pozory istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej w rzeczywistości

Upoważnione treścią art. 181 O.p. organy podatkowe pozyskały materiał dowodowy z postępowań prowadzonych przez administrację podatkową wobec wskazanych firm w postaci decyzji zapadłych wobec nich w trybie art. 108 ust. 1 VAT, potwierdzających, że podmioty te wystawiały faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzje te są ostateczne zaś decyzja wydana wobec E. P. znalazła potwierdzenie w prawomocnym wyroku WSA w Białymstoku z 28.06.2017 r., sygn. akt I SA/Bk 100/17, szeroko cytowanym w zaskarżonej decyzji. Decyzje ta mają walor dokumentów urzędowych, a to oznacza, że nie mogą zostać pominięte przez organy, stanowiąc dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 Op.). Dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy, jest ona ograniczona, co więcej w piśmiennictwie mówi się, że jest w takiej sytuacji wyłączona. Bez przeprowadzenia przeciwdowodu pominięcie faktu wynikającego z dokumentu urzędowego stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 OP ( B.Dauter [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz Wydanie 8 , LexisNexis).

Ponadto istotne jest, że organy potwierdziły ustalenia poczynione w stosunku do wymienionych dostawców własnymi ustaleniami dotyczącymi niewiarygodności zeznań skarżącego i jego brata E. M. co do przebiegu spornych transakcji z wymienionymi dostawcami.

W szczególności ustalono, że skarżący nie próbował nawiązać osobistego kontaktu z H. P., która pełniła rolę dominującą. Skarżący nie wiedział nawet jak wyglądała strona internetowa firmy A, pomimo że jak zeznał kontakt nawiązał przez internet. Nie było zawartych żadnych pisemnych umów na nabycie i dostawę sprzętu fotograficznego, zamówienia odbywały się wyłącznie drogą telefoniczną.

Podobnie niewiarygodnie skarżący przedstawił sposób zamawiania towaru u E. P.. Jest bowiem bezsporne, że firmę PHU B w imieniu E. P. prowadziła jej matka H. P.. E. P. w swojej firmie zajmowała się wyłącznie wizerunkiem strony internetowej oraz sprzedażą przez internet, zatem skarżący mija się z prawdą twierdząc, iż towar zamawiał u E. P..

Trafnie zauważyły organy, iż z faktur VAT dotyczących nabyć wystawionych przez PHU A H. P. i PHU B E. A. P. wynika, iż skarżący dokonywał nabyć towaru dzień po dniu. Jeśli zatem skarżący i jego brat po towar jeździli dzień po dniu, to podróż po towar przez kolejne dwa-trzy dni z rzędu - z Ł. do B. lub W. - przeczy wszelkim zasadom ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd I instancji podziela stanowisko organów podatkowych, iż skarżący świadomie uczestniczył w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w kwestionowanych fakturach VAT. Oznacza to, że zastosowanie przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy o VAT i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez H. i E. P. znajduje pełne uzasadnienie i akceptację sądu.

Nie oznacza to jednak automatycznej akceptacji kolejnego elementu zaskarżonej decyzji, to jest rozstrzygnięcia w zakresie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Treść cytowanego przepisu wskazuje, że dotyczy on przede wszystkim sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywiście dokonanej transakcji, tj. tzw. pustych faktur. W wyroku z 20 listopada 2012 r. (I FSK 16/2012, Lexis.pl nr 5034334) NSA orzekł, że: "Gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty".

Tak więc aby zastosować regulację art. 108 ust. 1 w pierwszym rzędzie należy ustalić, czy przedmiotowe faktury mają charakter faktur pustych, czy też dokumentują rzeczywiste sprzedaże. Bez ustalenia tej okoliczności zastosowanie art. 108 ust. 1 jest nieuprawnione.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy w istocie poprzestały w tym zakresie na stwierdzeniu, że skoro skarżący nie nabył towaru od H. i E. P., to nie mógł dokonać sprzedaży. Zauważyć zatem należy, że o ile nie mógł sprzedać asortymentu pochodzącego od w/w dostawców, o tyle niewykluczone jest, że sprzedał towar inny, pochodzący z nieustalonego źródła. Jeśliby zaś sprzedał taki towar zastosowanie art. 108 ust. 1 byłoby wyłączone, gdyż w takim przypadku faktury wystawione przez skarżącego potwierdzałyby realne transakcje gospodarcze.

Powyższe okoliczności podlegają ustaleniu w toku postępowania dowodowego. Bez ich ustalenia omawiana część decyzji staje się jedynie niesprawdzoną hipotezą organów podatkowych. Jej charakteru nie zmienia także nieudowodniona, choć interesująca sugestia, że skarżący w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej, zajmując się jedynie wystawianiem faktur i uczestnicząc jedynie w pozornym obrocie.

Zważyć przy tym należy, że wśród podmiotów, którym, jak wynika ze spornych faktur, skarżący sprzedawał towar wszystkie potwierdziły dokonywanie zakupów u skarżącego. Znamienne przy tym jest przy tym, że organ II instancji skupił się w tym zakresie na rozbieżnościach w zeznaniach stron spornych transakcji co do ich przebiegu, a nie na istocie zagadnienia, to jest okoliczności czy transakcje takie, udokumentowane rzeczonymi fakturami, zaistniały w rzeczywistości. W szczególności organ nie wykluczył możliwości, że transakcje takie miały miejsce, a ich przedmiotem był towar pochodzący z innego źródła niż firmy H. lub E. P. Bez wątpienia poza wspomnianymi wyżej rozbieżnościami w zeznaniach stron co do okoliczności zakupu ustalać w takiej sytuacji należy, czy poza fakturami strony dysponują innymi dowodami na okoliczność zawarcia transakcji takimi jak np. dokumenty przewozowe, korespondencja mailowa, zlecenia dla kurierów, dokumenty bankowe, przelewy itp. Słowem wszelkie utrwalone dane wskazujące, czy dana transakcja miała miejsce w rzeczywistości.

Brak przeprowadzenia takich, przykładowo podanych, dowodów świadczy o prowadzeniu postępowania w sposób dalece niewystarczający. Nie można nakładać na żadnego podatnika poważnych obowiązków daninowych bez przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego, bez ustalenia stanu faktów i należytej oceny dowodów. Z ich braku ten fragment rozstrzygnięcia jest, jak wskazano wyżej, jedynie hipotezą organu, której nie może zaakceptować sąd administracyjny badający legalność aktów organów administracyjnych.

Po pierwsze trzeba zatem ustalić, czy skarżący mógł posiadać towar pochodzący z innego źródła niż panie H. i E. P., po drugie ustalić czy istnieją inne poza fakturami dowody przeprowadzenia spornych transakcji, a po trzecie ocenić zeznania kontrahentów skarżącego, którzy co do zasady twierdzili, że nabyli od niego przedmiotowy sprzęt fotograficzny.

Nie bez znaczenia przy tym jest okoliczność, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby wobec owych kontrahentów, którymi okazały się podmioty będące podatnikami VAT uczestniczącymi w rzeczywistym obrocie gospodarczym były wydawane decyzje na podstawie art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy o VAT (w związku z fakturami wystawionymi przez skarżącego), co wydaje się nieuniknione gdyby istotnie obrót okazał się pozorny.

W tych warunkach zastosowanie art. 108 ust.1 nie może być uznane za uprawnione. W toku ponowionego postępowania organ weźmie pod uwagę powyższe wskazania.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i art. 200 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

ak