Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 971/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 6, art. 8, art. 11 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1,
journal: Dz.U. 2007 nr 14 poz 89
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 o zakładach opieki zdrowotnej
article: art. 2 ust, 1, ust. 3, art. 5 ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 269 poz 2681
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników
article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 1 ust. 2.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie numeru identyfikacji podatkowej 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] roku do Biura Krajowej Informacji Podatkowej wpłynął wniosek A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zakresie obowiązku wystąpienia o nadanie NIP.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną wyłącznie w celu prowadzenia niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej – dalej "nzoz"). Przedmiotem działalności Spółki (zgodnie z umową) jest działalność medyczna (m. inn. działalność szpitali, praktyka lekarska ogólna, praktyka lekarska specjalistyczna). W celu udzielania świadczeń zdrowotnych w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia, Spółka powołała – zgodnie z umową spółki oraz przepisami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej – Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej pod nazwą A.. Nzoz utworzony przez Spółkę posiada swój statut, zarejestrowany został decyzją Wojewody Ś. i wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej.

Wnioskodawca podkreślił, że nzoz jest jednostką organizacyjną, nieposiadającą osobowości prawnej i działa w ramach osobowości prawnej podmiotu, który go utworzył.

Zaakcentował, że nzoz posiada własną autonomiczną strukturę organizacyjną oraz własne kierownictwo i reprezentację (w obrocie prawnym reprezentuje go kierownik nzoz) – wynikającą z ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Mając na względzie powyższe Spółka sformułowała pytanie : czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej powinien wystąpić o nadanie mu własnego NIP ?.

Zdaniem wnioskodawcy nzos jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Stanowi on jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej i jako taki winien być traktowany jako wyodrębniony podmiot w stosunku do założyciela, będącego spółką prawa handlowego. Tym samym nzoz, na zasadzie art. 1 ust. 1, art. 5 oraz art. 11 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników winien wystąpić o nadanie mu mumeru NIP i posługiwać się tym numerem w obrocie.

W dalszej kolejności Spółka przedstawiła bardzo obszerne uzasadnienie swego stanowiska, wskazując na liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz poglądy literatury.

Zdaniem wnioskodawcy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej A. , jako jednostka organizacyjna będąca tworem społecznym, przejawiającym się w postaci zorganizowanej formy działalności ludzkiej, których funkcjonowanie regulują różne gałęzie prawa, jest odrębnym od swojego założyciela (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A.) – podmiotem praw i obowiązków. Niesie to za sobą ten skutek, iż powyższy niepubliczny zos, będący suwerennym podmiotem prawa podatkowego, zalicza się do kręgu podmiotów wolnych od podatku dochodowego od osób prawnych na płaszczyźnie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Podkreślił, że argumentem na rzecz powyższego, jest pogląd prezentowany w orzecznictwie, iż majątek podatnika, co jest najistotniejszym, obok organów zarządzających, elementem składowym konstrukcji podatnika, bezspornie występuje u niego. Dla uznania podmiotowości podatnika istotne jest bowiem, iż jest on autonomiczny w sferze majątkowej, czyli jest zdolny do osiągania dochodów podlegających opodatkowaniu, nawet gdy są to dochody zwolnione od podatku.

Najobszerniejszą część uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy stanowi argumentacja mająca wykazać, że nzos jest niemającą osobowości prawnej jednostką organizacyjną w rozumieniu art. 1 ust. 2 updop, będącą samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2008 roku (sygn. akt II FSK 978/07), w którym wyrażony został pogląd, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek jest – jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej – podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 2 updop.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w w/w wyroku NSA podkreślił, iż dla istnienia jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, wystarczy posiadanie nawet jednego z atrybutów odrębności. Strona uznała za istotny następujący fragment uzasadnienia wyroku NSA z 8 października 2008 roku : "w piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostek organizacyjnych niemającymi osobowości prawnej są: 1) posiadanie struktury organizacyjnej (art. 35 k.c.), 2) działanie za pośrednictwem organów (art. 38 k.c.), 3) zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, 4) zdolność procesowa, 5) zdolność upadłościowa i układowa, 6) posiadanie własnego majątku, 7) odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania (S. Janczewski, Spółka jawna w nowym kodeksie handlowym. PPH 1934, s. 50; S. Włodyka [w:] S. Włodyka, Prawo spółek (praca zbiorowa pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 198- 200; W. Pyzioł [w:] S. Władyka, Prawo spółek (praca zbiorowo pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 313; S. Sołtysiński [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks Handlowy. Komentarz. t I. Warszawa 1997, s. 44- 46). Poza tym wedle tych poglądów dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z wymienionych wyżej cech".

Strona nadto podniosła, że analogiczne stanowisko wyrażone zostało w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2007 roku, sygn. akt I SA/Wr 1353/06, w którym zwrócono m.in. uwagę, że w kontekście obowiązujących przepisów, w szczególności art. 1 ust. 2 updop, art. 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 1, art. 8 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że niepubliczne zoz są odrębnymi od tworzących je podmiotów podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zaakcentowała, że nzoz został uznany za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej również w innym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 maja 2006 roku, sygn. akt I SA/Wr 348/05, w którym skład orzekający stwierdził, że fakt posiadania przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych, skutkuje możliwością zastosowania zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Reasumując powyższe wywody wnioskodawca – nzoz stanowiący odrębny od swojego założyciela podmiot prawnopodatkowy – stwierdził, iż przez wzgląd na okoliczności, że prowadzi on działalność w zakresie ochrony zdrowia i swoje dochody przeznacza na cele statutowe związane właśnie z ochroną zdrowia, to jest on objęty zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W indywidualnej interpretacji z dnia [...] roku, nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny w pierwszej kolejności wskazał – przytaczając treść art. 2 ust. 1 – 3, art. 5 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. w Dz.U. z 2004 roku, nr 269, poz. 2681 z późniejszymi zmianami) – że obowiązek dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego dotyczy podmiotów, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami lub płatnikami podatków bądź płatnikami składek ubezpieczeniowych.

Następnie stwierdził, że zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

W dalszej części uzasadnienia interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny podniósł, iż aby odpowiedzieć na pytanie wnioskodawcy konieczne jest przeanalizowanie statusu podatnika na podstawie ustaw podatkowych. Dokonują analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Kodeksu cywilnego, ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, ustawy o podatku od towarów i usług podniósł, że przyznane przez ustawodawcę w ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007 roku, nr 14, poz. 89 z późniejszymi zmianami) wyodrębnienie nzoz dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Podkreślił, że zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o zoz, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do tego Rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną. Zwrócił uwagę, że ustawa nie przyznała osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, a tym samym nzoz nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby fizycznej, osoby prawnej, lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Oznacza to, że nzoz nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 updop.

Zdaniem organu interpretacyjnego nie można przyjąć, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Jeżeli bowiem założycielem nzoz jest osoba prawna (fundacja, związek zawodowy, stowarzyszenie, inna krajowa osoba prawna) to osobowość prawnopodatkową ma jedynie ta osoba prawna. Dochody osób prawnych będących założycielami nzoz podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zakład opieki zdrowotnej stanowi integralną część osoby prawnej, a przez to i jego działalność składa się na działalność całej osoby prawnej, niezależnie od stopnia jego wyodrębnienia i samodzielności. Trudno bowiem mówić o podmiotowości określonej jednostki organizacyjnej w sytuacji, gdy podmiotowość ta przysługuje macierzystej osobie prawnej – w tym przypadku Spółce. Tym samym nie można uznać nzoz za odrębnego od Spółki podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Powołując się na art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ interpretacyjny wskazał, że czynności wykonywane przez nzoz (udzielanie świadczeń zdrowotnych) spełniają kryteria definicji działalności gospodarczej, jednakże uwzględniając fakt, iż to wnioskodawca zawiera kontrakt z NFZ na świadczenie usług medycznych nie można powiedzieć, iż nzoz będzie posiadał pełną odrębną podmiotowość od swojego organu założycielskiego, nie będzie zatem samodzielnym, wyodrębnionym podmiotem gospodarczym, a co najważniejsze z punktu widzenia ustawy o VAT nie będzie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej. W świetle powyższego podatnikiem podatku od towarów i usług jest wnioskodawca, czyli organ założycielski nzoz.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 2 ust. 1 – 3, art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, art. 1 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 i 3, art. 17 ust. 1c ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, art. 1, art. 8 i nast. ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej – poprzez uznanie, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności tej spółki, która go utworzyła i tym samym nie jest objęty obowiązkiem ewidencyjnym NIP, a także art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa – poprzez dokonanie w indywidualnej interpretacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, sprzecznej z powołanymi wyżej przepisami prawa materialnego.

W odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] roku, nr [...] organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany w/w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższą interpretację strona zażądała jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, a także w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Strona konsekwentnie podtrzymała swoje stanowisko, że nzoz-y są podmiotami wyodrębnionymi, różnymi od jednostek, które je utworzyły. Konstrukcja prawna nzoz opiera się na wyróżnieniu zakładu i organu założycielskiego. Mylne jest zatem utożsamianie ze sobą obu podmiotów, w związku z tym nzoz, jako jednostka odrębna od organu założycielskiego, będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym powinien wystąpić o nadanie mu własnego numeru NIP. Tym samym nie jest trafne stanowisko organu interpretacyjnego, który twierdzi, że nzoz jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności spółki, która go utworzyła. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca Spółka powołała się na wyroki : WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 283/10 oraz z dnia 6 czerwca 2010, sygn. akt III SA/Wa 282/10, NSA z d dnia 8 października 2008 roku, sygn. akt II FSK 978/07, WSA we Wrocławiu z dnia 4 maja 2006 roku, sygn. akt I SA/Wr 348/05 oraz z dnia 26 lutego 2007 roku, sygn. akt I SA/Wr 1353/06.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej – działający w imieniu Ministra Finansów – wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje :

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawą p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowaniem wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (Z. Kmiecik glosa OSP 2005.4.50). Osiągnięcie "stanu rzeczy" obejmuje zarówno stan faktyczny jak i prawny danej sprawy. W przypadku interpretacji jest to czynność obejmująca – w zakresie prawa podatkowego – ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określona w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku a jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że organ wydający interpretację ocenia stanowisko wnioskodawcy zarówno wówczas, gdy jest ono prawidłowe jak i nieprawidłowe, a w tym drugim przypadku – zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, przedstawione bowiem w zaskarżonej interpretacji stanowisko narusza przepisy art. 1 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym, od osób prawnych, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 1 ust. 1, art. 6, art. 8, art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz art. 2 ust. 1 – 3, art. 5 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Z akt sprawy wynika że podatnik wystąpił w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie obowiązku wystąpienia o nadanie numeru NIP.

Istota sporu między stronami dotyczy podmiotowości prawnopodatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej.

Zdaniem strony skarżącej nzoz utworzony przez nią jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Natomiast zdaniem organu interpretacyjnego podmiot taki nie jest podatnikiem w/w podatku lecz jednostką organizacyjną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która taką jednostkę utworzyła, w konsekwencji uzyskane przez taki zakład przychody powinny być doliczone to przychodów tejże spółki prawa handlowego. Zatem nzoz nie mając statusu podatnika nie ma obowiązku wystąpienia o nadanie mu numeru NIP.

Na wstępie należy wskazać, że o tym czy dana jednostka będzie podmiotem podatku – decyduje wyłącznie przepis pozytywnego prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie jest to przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop). Określa on, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl art. 1 ust. 2 updop, są również jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo - akcyjnych.

Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 wolne od podatku są dochody podatników z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Natomiast ust. 1 c cytowanego wyżej artykułu stanowi, że przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w :

1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach,

2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów,

3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Z powyższych przepisów wynika, zdaniem Sądu, iż ze zwolnienia od podatku dochodowego skorzystać może m. inn. jednostka organizacyjna, nie posiadająca osobowości prawnej, której celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, w części przeznaczonej na te cele.

Wobec tego koniecznym jest zatem rozważenie, czy nzoz, wyodrębniony ze struktur spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) świadczący usługi medyczne, posiadający odrębny od spółki majątek, odrębny przedmiot działania, prowadzący odrębną gospodarkę finansową oraz zawierający kontrakty z pracownikami stanowi jednostkę organizacyjną nie posiadająca osobowości prawnej, a w konsekwencji czy ma obowiązek wystąpienia o nadanie mu numeru NIP.

W tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007 roku, nr 14, poz. 89 z późniejszymi zmianami; dalej uozoz) oraz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późniejszymi zmianami, dalej K.c.).

Utworzony przez spółkę kapitałową niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, to szczególny typ jednostki organizacyjnej, która przez ustawodawcę nie została wprawdzie wyposażona w osobowość prawną, ale posiada szereg przymiotów niezależnego podmiotu. Przede wszystkim jej ustrój i zasady funkcjonowania regulowane są w pierwszej kolejności przez akt ustawowy, tj. uozoz, która już w art. 1 ust. 1 definiuje go jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Istotną przesłanką uznania danego podmiotu za zakład opieki zdrowotnej – zgodnie z art. 6 uozoz – jest udzielanie świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub umowie cywilnoprawnej. ZOZ może być utworzony m. inn. przez krajową lub zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną, z wyjątkiem niedopuszczalności utworzenia takiego zakładu przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej (art. 8 ust. 1 i ust. 1a uozoz). Już tylko z tych unormowań wynika, że zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. Poza tym formy organizacyjnoprawne tego wyodrębnienia organizacyjno – majątkowego nie zostały przewidziane w uozoz, a to oznacza, że taką formę organizacyjnoprawną nadaje temu zakładowi podmiot założycielski. Może to być spółdzielnia, spółka partnerska, jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej, oddział (zakład) osoby prawnej czy nawet zakład budżetowy. Ustawa w art. 8 dokonuje bowiem tylko podziału zakładów opieki zdrowotnej na publiczne i niepubliczne, a kryterium ich podziału jest rodzajem podmiotu, który je tworzy i utrzymuje.

Podkreślenia również wymaga, iż ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w uozoz określa statut. Może on w szczególności określać : nazwę zakładu, cele i zadania, siedzibę i obszar działania, rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, organy zakładu i strukturę organizacyjną, formę gospodarki finansowej (art. 11 ust. 1 i 2 uozoz). Statut w przypadku nzoz jest więc wewnętrznym aktem normatywnym, o charakterze w zasadzie cywilnoprawnym, a kontrola nad jego stosowaniem i zgodnością z ustawą podlega nadzorowi rejestracji i w trakcie utrzymywania zakładu (tak K. Wojtczak, Z. lioński – Komentarz do ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Warszawa – Poznań 1993, str. 7 -85). Nie jest on więc aktem powszechnie obowiązującego prawa. Do rozpoczęcia działalności zakładu niezbędne jest jego zarejestrowanie (art. 12 ust. 1 uozoz). Nie jest on więc aktem powszechnie obowiązującego prawa. Do rozpoczęcia działalności zakładu niezbędne jest jego zarejestrowanie (art. 12 ust. 1 uozoz). Okoliczność, że niepubliczne zoz nie podlegają, tak jak publiczne zoz, rejestracji w KRS – w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zdrowotnych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej, nie ma z punktu widzenia podmiotowości prawnopodatkowej istotnego znaczenia, skoro niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być prowadzony także w formie organizacyjnej niezwiązanej z osobowością prawną (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 maja 2010 roku, sygn. akt I SA/Po 218/10, opubl. na stronie internetowej – nsa.gov.pl).

Ponownie podkreślić należy, że szczegółowy sposób funkcjonowania nzoz określa statut tej jednostki, który jest dokumentem odrębnym od umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czy też statutu spółki akcyjnej, która taką jednostkę wykreowała.

Organ interpretacyjny nie zwrócił także uwagi, że Spółka, która utworzyła nzoz posiada także przedmiot przedsiębiorstwa różny od przedmiotu działalności nzoz. Mało tego, ów przedmiot działalności nie może się pokrywać (spółka nie może prowadzić poza nzoz działalności w zakresie ochrony zdrowia, nzoz nie może prowadzić działalności wykraczającej poza ochronę zdrowia).

Stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny koliduje nadto z poglądem wyrażonym w szeregu wyroków sądów administracyjnych.

Warto tu chociażby przytoczyć (przywołany przez stronę we wniosku) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2008 roku, sygn. akt II FSK 978/07, w którym stwierdzono, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębna gospodarkę finansową, odrębny majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 updop.

Również w piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostek organizacyjnych niemającymi osobowości prawnej są :

1) posiadanie struktury organizacyjnej (art. 35 K.c.),

2) działanie za pośrednictwem organów (art. 38 K.c.),

3) zdolność prawna w zakresie prawa materialnego,

4) zdolność procesowa,

5) zdolność upadłościowa i układowa,

6) posiadanie własnego majątku,

7) odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania

(S. Janczewski, Spółka jawna w nowym kodeksie handlowym. PPH 1934, s. 50; S. Włodyka [w:] S. Włodyka, Prawo spółek (praca zbiorowa pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 198- 200; W. Pyzioł [w:] S. Włodyka, Prawo spółek (praca zbiorowo pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 313; S. Sołtysiński [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks Handlowy. Komentarz. t I. Warszawa 1997, s. 44- 46). Wedle tych poglądów dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z wymienionych wyżej cech. Na okoliczność tę zwrócił też uwagę NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 października 2008 roku.

Z kolei w wyroku z dnia 4 maja 2006 roku, sygn. akt I SA/Wr 348/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu doszedł do wniosku, że nzoz, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podobny pogląd wyrażony został również w wyroku tego Sądu z dnia 26 lutego 2007 roku, sygn. akt I SA/Wr 1353/06.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, powołane przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczności świadczą o tym, iż niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej można przypisać status jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej. Sąd wyjaśnia przy tym, że sam brak osobowości prawnej nie przesądza jeszcze o istnieniu zależności od podmiotu założycielskiego, a co za tym idzie o nieuzyskani przymiotu jednostki organizacyjnej nieposiadajacej osobowości prawnej (samodzielnego występowania w obrocie prawnym), a jedynie o braku możliwości uznania danego podmiotu za osobę prawną (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powołanym wyżej wyroku z dnia 13 maja 2010 roku).

Przedstawione wyżej przez Sąd stanowisko znalazło odzwierciedlenie w licznym orzecznictwie sądowym, między innymi w powołanych wyżej wyrokach, a także w wyroku : WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 283/10 oraz z dnia 6 czerwca 2010, sygn. akt III SA/Wa 282/10, WSA w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2010 roku, sygn. akt I SA/GL 188/10, WSA we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2007 roku, sygn. akt I SA/Wr 1353/06, WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2010 roku, sygn. akt I SA/Łd 1150/09).

Należy również podkreślić, iż istotą postępowania interpretacyjnego inicjowanego wnioskiem strony, jest dokonanie wykładni wskazywanego przez wnioskodawcę przepisu podatkowego, z uwzględnieniem podanych w tymże wniosku okoliczności stanu faktycznego. Przypisanie z dniem 1 lipca 2007 roku obowiązków organu interpretacyjnego ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, miało zapewnić ujednolicenie urzędowych interpretacji prawa podatkowego (wcześniej postanowienia interpretacyjne wydawane były przez organy podatkowe pierwszej instancji).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach pragnie zwrócić uwagę na znaczenie orzecznictwa sądowego przy wydawaniu indywidualnych interpretacji. Stosownie bowiem do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego (w tym rzecz jasna sądów administracyjnych) sformułowany został expressis verbis w przepisie dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej (ogólnej), to jednak musi mieć on odniesienie do samych interpretacji. Skoro bowiem kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu.

Z tych też względów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie może pominąć omówienia istniejącego orzecznictwa sądowego, w tym wskazanych wyżej wyroków, tym bardziej, że powoływała się na nie strona we wniosku. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w prawomocnym wyroku sądowym (w szczególności w przypadku istnienia rozbieżności w orzecznictwie), ale w takim wypadku winien w uzasadnieniu interpretacji odnieść się wyczerpująco do powodów braku akceptacji określonego stanowiska.

W rozpatrywanym przypadku Minister Finansów całkowicie pominął argumentację wnioskodawcy zawartą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w tym przywołane przez niego orzeczenia i poglądy literatury.

Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przepisy procesowe, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Reasumując, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wyraża pogląd, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadający odrębny przedmiot działalności wskazany w statucie polegający na ochronie zdrowia, prowadzący odrębną gospodarkę finansową oraz zawierający kontrakty z pracownikami medycznymi – stanowi jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, jest zatem podatnikiem w myśl art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym nzoz ma obowiązek rejestracji podmiotu zgodnie z przepisami ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Rozpoznając ponownie wniosek o udzielenie interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany będzie uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko, jak również odnieść się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) orzekł jak w sentencji.

W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie [...] złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości [...] złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie [...] złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2002 roku, nr 163, poz. 1349 z późniejszymi zmianami).