Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 585/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.126 ust.1 i 2, art.127 ust. 1, 2, 3, 4, 5, art.127 ust.4 pkt 1 i 4  ust.6, 7, 8, art.128 ust.2  5, art.129 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.131, art.146 i art.147, art.273.
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), WSA Małgorzata Fita, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania S.P., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r.

Z uzasadnienia powyższej decyzji i akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał powołaną wyżej decyzję z dnia [...] r., w której określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r. w kwocie 814,00 zł, bowiem na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalił, że w 2011r. S. P. nie spełniał warunku określonego w art.127 ust.6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz.1054 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", koniecznego do dokonywania zwrotu VAT podróżnym, a dotyczącego osiągnięcia obrotów za poprzedni rok podatkowy powyżej 400000 zł, nie złożył też do organu podatkowego informacji o zawarciu umowy z podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku, a pomimo tego prowadził sprzedaż w ramach systemu TAX FREE, dokonywał zwrotu VAT podróżnym i dokonaną dostawę na rzecz podróżnych rozliczał jako dostawę opodatkowaną stawką VAT 0 %.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i zarzucił jej wydanie z naruszeniem art.127 ustawy o VAT w związku z art.91 ust.3 Konstytucji RP przez jego zastosowanie, pomimo że jest sprzeczny z art.146 ust.1 lit.b i art.147 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 2006.347.1 ze zm.). Potwierdził, że nie spełnił materialnoprawnego warunku określonego w art.127 ust.6 ustawy o VAT, jednak, ponieważ przepis ten jest niezgodny z powołanymi przepisami unijnymi, nie powinien ponosić konsekwencji tej niezgodności. W ocenie podatnika polska ustawa wprowadziła nieznane na gruncie przepisów prawa wspólnotowego ograniczenie dla podmiotów dokonujących zwrotu podatku w eksporcie pośrednim, zawarte w art.127 ust.6 ustawy o VAT, które nie jest skierowane na zapewnienie ochrony przed działaniami godzącymi w system podatku od towarów i usług, a tylko takie mogłoby być podstawą wprowadzenia ograniczeń zgodnie z przepisami prawa unijnego, na podstawie art.131 dyrektywy 2006/112/WE.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik:

- w okresie objętym kontrolą prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu, m.in. sprzętem telekomunikacyjnym;

- ewidencję obrotu i kwot podatku należnego prowadził przy zastosowaniu kasy rejestrującej;

- pismem złożonym w dniu 12.12.2006r. poinformował organ podatkowy, że jest sprzedawcą, o którym mowa w art.127 ust.1 ustawy o VAT;

- w latach 2009 i 2010, jak wynika ze złożonych deklaracji VAT-7, uzyskał obrót netto z tytułu dokonanej sprzedaży w wysokości, odpowiednio, 283695,00 zł i 238429,00 zł;

- pomimo wskazanego poziomu obrotów nie złożył do organu podatkowego informacji dotyczącej zawarcia umowy z podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku ani nie zawarł takiej umowy, natomiast w 2011r. w dalszym ciągu dokonywał zwrotu VAT podróżnym;

- we wrześniu 2011r. dokonał sprzedaży, według rejestru sprzedaży, o wartości netto 10659,47 zł, VAT wg stawki 23 % 2451,68 zł.

- w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2011r. dokonaną sprzedaż towarów na rzecz podróżnych, udokumentowaną dokumentami TAX FREE, zaewidencjonowanymi w rejestrze sprzedaży VAT za ten miesiąc na łączną wartość netto 9720,79 zł i VAT (23 %) 2235,78 zł, rozliczył jako dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowaną stawką 0 %, w tym dostawę towarów, o której mowa w art.129 ustawy o VAT, w łącznej wartości 9721,00 zł.

Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art.126 ust.1 i art.127 ust.1-6 ustawy o VAT osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu na terytorium kraju towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego. Zwrot podatku przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników, zwanych "sprzedawcami", którzy: są zarejestrowani jako podatnicy podatku, prowadzą ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, nie są podatnikami zwolnionymi od podatku na podstawie art.113 ust.1 i 9 ustawy o VAT oraz zawarli umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, o których mowa w art.127 ust.8 ustawy o VAT, chyba, że sami dokonują takiego zwrotu. Aby jednak móc go dokonywać samodzielnie, sprzedawcy są obowiązani: poinformować naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że są sprzedawcami, zapewnić podróżnym pisemną informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim, oznaczyć punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku, poinformować naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u nich zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim mają zawarte umowy o zwrot podatku i przedłożyć kopie tych umów. Ponadto sprzedawcy mogą dokonywać zwrotu pod warunkiem, że ich obroty za poprzedni rok podatkowy wyniosły powyżej 400000 zł oraz że dokonują zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do towarów nabytych przez podróżnego u tego sprzedawcy. Zgodnie natomiast z art.129 ust.1 i 2 ustawy o VAT do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0 % pod warunkiem, że spełnił warunki, o których mowa w art.127 ust.4 pkt 1 i 4, oraz przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art.128 ust.2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust.1 pkt 2, nie później jednak niż przed upływem 10 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego od tej dostawy w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy i ustalony w sprawie stan faktyczny organ odwoławczy stwierdził, że w 2011r. podatnik nie posiadał statusu podatnika uprawnionego do dokonywania zwrotu VAT podróżnym, ponieważ w poprzednim roku podatkowym, tj. 2010, nie uzyskał obrotu powyżej 400000,00 zł ani nie podpisał umowy o zwrot podatku z uprawnionym do tego podmiotem. Zatem do wartości dostawy towarów wynikającej z prowadzonej przez podatnika ewidencji (sprzedaż TAX FREE) za wrzesień 2011r. należało zastosować stawkę 23 % z uwzględnieniem art.5, art.19 ust.1 i art.29 ust.1 ustawy o VAT.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, swoim działaniem podatnik naruszył także art.109 ust.3 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art.43 i art.82 ust.3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art.113 ust.1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art.90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...). Ewidencje te, zgodnie z art.3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", są księgami podatkowymi w rozumieniu tej ustawy, a zatem mają do nich zastosowanie przepisy art.193 o.p. dotyczące ich rzetelności i niewadliwości. Bezpodstawne zastosowanie stawki podatku 0 % spowodowało we wrześniu 2011r. zaniżenie podstawy opodatkowania stawką 23 % o 9720,79 zł oraz zaniżenie podatku należnego o 2235,79 zł, a tym samym księgi w tym zakresie należało uznać za nierzetelne. Natomiast w związku z tym, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania (dokumenty TAX FREE identyfikujące sprzedany towar, jego ilość, cenę, wartość netto), zasadne było, zgodnie z art.23 § 2 o.p., odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o którym mowa w art.23 § 1 o.p.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy podał, że stosownie do art.146 ust.1 lit.b dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych. Zgodnie zaś z art.147 dyrektywy, w przypadku gdy dostawa towarów, o której mowa w art.146 ust.1 lit.b, dotyczy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie po spełnieniu następujących warunków: a) podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty; b) towary zostaną przetransportowane poza terytorium Wspólnoty przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostawa została dokonana: c) całkowita wartość dostawy, z VAT, przekracza kwotę 175 EUR lub równowartość tej kwoty w walucie krajowej ustalaną raz w roku przy zastosowaniu kursu wymiany obowiązującego w pierwszym dniu roboczym października ze skutkiem od 1 stycznia roku następnego, z tym że państwa członkowskie mogą jednak zwolnić dostawę, której całkowita wartość jest niższa od kwoty przewidzianej w akapicie pierwszym lit.c. W art.131 dyrektywy postanowiono natomiast, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 (obejmujących m.in. art.146 i art.147) stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie, w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Ponadto, zgodnie z art.273 dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te w wymianie handlowej między państwami członkowskimi nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekroczeniem granic.

Korzystając z podanych uprawnień, ustawodawca krajowy wprowadził m.in. wymogi określone w art.127 ust.4 pkt 1 i 4 i ust.6 ustawy o VAT. Przewidział dwa sposoby zwrotu podatku VAT dla podróżnych, a mianowicie tzw. zwrot bezpośredni, dokonywany samodzielnie przez uprawnionego sprzedawcę oraz zwrot pośredni, dokonywany przez pośredników, tj. podmioty uprawnione do zwrotów podatku.

Na sprzedawców uprawnionych do samodzielnego zwrotu VAT oraz sprzedawców do tego nieuprawnionych (ze względu na wysokość obrotu) zostały nałożone obowiązki przewidziane w art.127 ust.4 ustawy o VAT, tj. obowiązek poinformowania naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że są sprzedawcami; obowiązek zapewnienia podróżnym pisemnej informacji o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim oraz obowiązek oznaczenia punktu sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku. Przy czym sprzedawca, który chce samodzielnie dokonywać zwrotu VAT podróżnym, musi osiągnąć obrót za poprzedni rok podatkowy w kwocie powyżej 400000,00 zł (art.127 ust.6 ustawy o VAT).

Ustawodawca przewidział także sytuację, gdy podatnik nie osiągnie odpowiedniego pułapu obrotu i zapewnił w tym przypadku możliwość dokonywania zwrotu VAT podróżnym przez sprzedawcę w sposób pośredni. Jednakże taki sprzedawca zobligowany został do spełnienia dodatkowych warunków. Zgodnie z art.127 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT musi zawrzeć umowę z co najmniej jednym z podmiotów, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu oraz poinformować naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u niego zakupu towarów może odebrać podatek, a także poinformować o tym, z kim ma zawarte umowy o zwrot podatku i przedłożyć kopie tych umów. Dokonywanie zwrotu przez podatników niebędących sprzedawcami ustawodawca - dla zagwarantowania bezpiecznego zwrotu podatku - uregulował w szczególny sposób, wskazując, że takimi podmiotami mogą być wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, które uzyskają od ministra właściwego do spraw finansów publicznych zaświadczenie potwierdzające spełnienie warunków określonych w art.127 ust.8 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy stwierdził, że z powołanych przepisów wynika, iż niedopełnienie przez sprzedawców obowiązków nie rodzi negatywnych konsekwencji dla podróżnego otrzymującego zwrot VAT. Zgodnie bowiem z art.129 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT niedopełnienie obowiązków wskazanych w art.127 ust.4 pkt 1 i 4 ustawy o VAT (a więc obowiązku poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o fakcie bycia sprzedawcą oraz o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u nich zakupu towarów może odebrać podatek, a także o tym, z kim mają zawarte umowy o zwrot podatku i przedłożenia kopii tych umów) skutkuje utratą przez sprzedawcę prawa do zastosowania stawki 0 % w przypadku dokonania zwrotu VAT podróżnemu.

Oceniając zgodność polskich przepisów dotyczących zwrotu VAT podróżnym z regulacją wspólnotową organ odwoławczy wyraził pogląd, że implementują one wszystkie istotne zasady zawarte w art.146 ust.1 lit.b i art.147 dyrektywy 2006/112/WE. Natomiast, jak wynika m.in. z art.131 i art.273 dyrektywy, państwom członkowskim pozostawiono pewną swobodę w doborze środków i metod zastosowania zwolnień przewidzianych w dyrektywie. Dlatego polski ustawodawca był uprawniony do wprowadzenia regulacji uzależniającej stosowanie stawki 0 % w procedurze TAX FREE od spełnienia warunków określonych w art.129 ustawy o VAT. Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę dodatkowych warunków dla podmiotów dokonujących zwrotu VAT podróżnym w żaden sposób nie ogranicza dostępu do rynku, jak również nie ma wpływu na równość transakcji krajowych i wewnątrzwspólnotowych, a także nie prowadzi do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

S. P. wniósł na powyższą decyzję skargę, w której sformułował żądanie uchylenia tej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania oraz, podobnie jak w odwołaniu, zarzut naruszenia art.127 ustawy o VAT w związku z art.91 ust.3 Konstytucji RP przez jego zastosowanie w sprawie, mimo że jest sprzeczny z art.146 ust.1 lit.b i art.147 dyrektywy 2006/112/WE, a więc z przepisami mającymi pierwszeństwo stosowania przed prawem krajowym, i w konsekwencji bezzasadne pozbawienie prawa do zastosowanie stawki VAT 0 % od sprzedaży i zwrotu podatku dokonywanej na rzecz podróżnych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że ratio legis wprowadzenia przepisów dotyczących zwrotu VAT podróżnym było nie tyle zapewnienie neutralności podatku, ile uniknięcie podwójnego opodatkowania; VAT jest podatkiem o charakterze terytorialnym - opodatkowana nim jest konsumpcja towarów i usług na określonym terytorium, wyłączona zaś z opodatkowania jest konsumpcja poza nim. Wyraził pogląd, że pomiędzy zapisami polskiej ustawy o VAT a regulacjami zawartymi w prawie unijnym dotyczącymi zwrotu VAT podróżnym widoczna jest niespójność, bowiem prawo krajowe w art.127 ust.6 ustawy o VAT wprowadza nieznane na gruncie dyrektyw ograniczenie dla podmiotów dokonujących zwrotu podatku w eksporcie pośrednim, które nie jest skierowane na zapewnienie ochrony przed działaniami godzącymi w system podatku od towarów i usług.

Odwołując się do treści art.147 dyrektywy 2006/112/WE skarżący stwierdził, że spełnił wszystkie warunki określone w tym przepisie uprawniające do dokonywania zwrotu VAT podróżnym. Podniósł, że zgodnie z przyjętym w doktrynie poglądem popartym orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. w sprawach: C-8/81, C-208/90), jeżeli przepisy krajowe w danym państwie członkowskim pozostają w sprzeczności z VI Dyrektywą, podatnik określając skutki podatkowe transakcji może odwołać się bezpośrednio do jej przepisów pod warunkiem, że przepisy Dyrektywy są w tej kwestii bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne. Taki charakter ma art.147 dyrektywy, który wymienia enumeratywnie warunki stosowania zwolnienia, przednio art.15 VI Dyrektywy. Prowadzi to do wniosku, że spełnienie warunków przewidzianych w tym przepisie jest wystarczające dla zastosowania zwolnienia w VAT. Potwierdzeniem tego stanowiska jest orzeczenie w sprawie C-111/92, w którym Trybunał stwierdził, iż możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art.15, nie jest uzależniona od prowadzonej polityki eksportowej przez dany kraj. Dlatego pomimo dokonania czynności eksportowej wymagającej np. zezwolenia, podatnik nie traci prawa do zastosowania zwolnienia w przypadku transakcji dokonanych z naruszeniem prawa. Analogicznie odnieść to należy do innych wprowadzonych ustawą krajowa ograniczeń nie znajdujących odniesień w dyrektywie.

Według skarżącego, ustawa o VAT wprowadziła w art.127 ust.6 dodatkowe warunki stosowania stawki 0 %, nieprzewidziane w art.147 dyrektywy. Wprawdzie art.131 dyrektywy daje państwom członkowskim uprawnienie nakładania dodatkowych, nieprzewidzianych w ustawodawstwie wspólnotowym warunków, spełnienie których uprawnia podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w odniesieniu do dostawy towarów, do których zwrócono VAT podróżnym, jednakże uprawnienie to nie jestem bezwarunkowe. Ustalenie bowiem dodatkowych ograniczeń, zgodnie z celem opisanej dyrektywy, służyć ma zapewnieniu prawidłowego poboru VAT i zapobieganiu oszustwom podatkowym, przy zachowaniu równego traktowania transakcji krajowych i wewnątrzwspólnotowych. Regulacja krajowa nie spełnia tych wymogów. Wobec tego, nie sposób stwierdzić, że sam wymóg osiągnięcia obrotów z roku poprzedniego w kwocie 400000 zł służy zapobieżeniu popełniania oszustw podatkowych, czy też ograniczeniu dostępu do rynku i nie stanowi jedynie bariery administracyjnej dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT.

Skarżący podkreślił, że przy wykonywaniu kompetencji powierzonych na mocy dyrektyw wspólnotowych państwa członkowskie muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa, stanowiących część wspólnotowego porządku prawnego, wśród których znajdują się zasady pewności prawa i proporcjonalności oraz ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyroki: w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96, C-384/04, C-409/04, w sprawach połączonych C-181/04 - C-183/04, C-146/05, C-184/05). W szczególności, w odniesieniu do zasady proporcjonalności Trybunał orzekł, że zgodnie z tą zasadą państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu, w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, a wprowadzone ograniczenia nie mogą pozostawać w sprzeczności z zasadniczymi celami dyrektywy. Wskazują na to orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwłaszcza na tle stosowania zwolnienia (stawki 0 %), w szczególności z tytułu WDT, w których przedstawiono m.in. zasady stosowania zwolnienia od podatku (stawki 0 %) w kontekście spełnienia stosownych warunków formalnych formułowanych przez państwa członkowskie. Wyjaśniono w nich, że czynności powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Jeżeli zatem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy też eksportu (w tym tzw. detalicznego – w bagażu osobistym podróżnego) jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od VAT (stawka 0 %) zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne.

W ocenie skarżącego, wskazany przez art.127 ust.6 ustawy o VAT warunek osiągnięcia odpowiedniego poziomu obrotów w żaden sposób nie przyczynia się do osiągnięcia celów określonych w art.131 dyrektywy 2006/112/WE. Sama bowiem tylko wielkość obrotów osiąganych przez podatnika nie gwarantuje prewencyjnego działania tego przepisu w odniesieniu do możliwości popełnienia nadużyć w sprzedaży w systemie TAX FREE. Gdyby regulacja taka w rzeczywistości choćby ograniczała możliwości dokonywania nadużyć w ramach sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych, ustawodawca wprowadziłby ją także w odniesieniu do czynności eksportu oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdzie z uwagi na wartości dokonywanych transakcji oraz ich ilość możliwość dokonywania nadużyć jest znacznie większa. Limit 400000 zł obrotów nie jest gwarancją niezakłóconej obsługi systemu zwrotu VAT, bowiem gwarancją taką nie jest wysokość obrotu, która może wynikać z jednej transakcji, a płynność finansowa, której gwarantem mogą być odpowiednie zabezpieczenia finansowe oraz odpowiednie, długie doświadczenie na rynku. Ograniczenie wynikające z art.127 ust.6 ustawy o VAT ma wyłącznie charakter bariery administracyjnej, w sposób nieuzasadniony ograniczający możliwość zwrotu podatku podróżnym przez podatników działających na rynku od wielu lat, lecz w mniejszym rozmiarze. Przepisy krajowe formułujące warunki formalne należy zaś stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, na co Trybunał zwrócił uwagę w wyroku w sprawie C-271/06, wydanym na tle art.15 pkt 2 VI Dyrektywy (obecnie art.147 dyrektywy 2006/112/WE). Sam fakt ustanowienia możliwości zawarcia umowy z podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku nie gwarantuje, w świetle zasady zawierania umów, że podatnik będzie miał ustawowo zagwarantowaną możliwość prowadzenia takiej działalności, co nadal preferuje podmioty działające wyłącznie w określonej formie prawnej, jednocześnie ograniczając bez dostatecznych ku temu podstaw podmioty działające w mniejszym rozmiarze.

Zdaniem skarżącego, w sytuacji, gdy nie podważono faktu, że przedmiotowe towary nabyte przez podróżnych opuściły obszar Unii Europejskiej i w konsekwencji tego podatnik dokonał w stosunku do podróżnego stosownego zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu tych towarów na terytorium kraju, pozbawienie podatnika prawa do stosowania stawki 0 % (zwolnienia wspólnotowego) z tego tylko względu, że nie dopełnił on warunków formalnoadministracyjnych, poprzedzających w ogóle realizację będących przedmiotem opodatkowania czynności, narusza zasadę neutralności, gdyż powoduje obciążenie podatnika podwójną kwotą podatku od tych towarów, których konsumpcja będzie miała miejsce poza terytorium Unii Europejskiej.

Wniesione jednym pismem skargi S. P. (na 24 decyzje Dyrektora Izby Skarbowej) zostały rozdzielone na podstawie art.57 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.). W konsekwencji przedmiotem rozpoznania w sprawie niniejszej jest skarga na decyzję oznaczoną numerem [...], o której mowa wyżej.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Na wstępie stwierdzić należy, że stan faktyczny w sprawie pozostaje poza sporem. Wynika z niego, że w 2010r. skarżący nie osiągnął przewidzianego w art.127 ust.6 ustawy o VAT obrotu powyżej 400000,00 zł, a mimo to we wrześniu 2011r. w ramach systemu TAX FREE dokonywał bezpośrednio, tj. bez pośrednictwa podmiotu uprawnionego do zwrotu VAT, o którym mowa w art.127 ust.1 pkt 3 i ust.8 ustawy o VAT, na rzecz podróżnych zwrotu VAT od dokonanych przez siebie dostaw i dostawy te rozliczał jako opodatkowane stawką VAT 0 %. Fakt, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione przez podróżnych w bagażu osobistym poza terytorium Unii Europejskiej zgodnie z wymogami określonymi w ustawie o VAT, a sprzedawca otrzymał na tę okoliczność stosowne potwierdzenia, nie był kwestionowany.

W tych okolicznościach sprawy przedmiotem sporu jest ocena, czy art.127 ust.6 ustawy o VAT jest zgodny z przepisami prawa unijnego, a w szczególności z art.146 ust.1, art.147, art.131 i art.273 dyrektywy 2006/112/WE.

W Tytule IX dyrektywy 2006/112/WE, nazwanym "Zwolnienia", Rozdziale 6 - "Zwolnienia w eksporcie", zawarte są przepisy art.146 i art.147. Pierwszy z nich stanowi, że

• państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty;

b) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych;

c) dostawy towarów na rzecz uznanych organizacji wywożących te towary poza terytorium Wspólnoty w ramach działalności humanitarnej, dobroczynnej lub edukacyjnej poza Wspólnotą;

d) świadczenie usług polegających na pracach, których przedmiotem jest rzecz ruchoma nabyta lub importowana w celu przeprowadzenia takich prac na terytorium Wspólnoty oraz wysłana lub przetransportowana poza terytorium Wspólnoty przez usługodawcę lub usługobiorcę niemającego siedziby na terytorium danego państwa, lub na rzecz jednego z nich;

e) świadczenie usług, łącznie z usługami transportu i transakcjami pomocniczymi, ale z wyłączeniem świadczenia usług zwolnionych zgodnie z art.132 i 135, w przypadku gdy są one bezpośrednio związane z eksportem lub importem towarów objętych przepisami art.61 i art.157 ust.1 lit.a (ust.1), oraz że

• zwolnienie przewidziane w ust.1 lit.c może zostać przyznane zgodnie z procedurą zwrotu VAT (ust.2).

Natomiast w myśl drugiego z tych przepisów:

• w przypadku gdy dostawa towarów, o której mowa w art.146 ust.1 lit.b, dotyczy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie po spełnieniu następujących warunków:

a) podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty;

b) towary zostaną przetransportowane poza terytorium Wspólnoty przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostawa została dokonana;

c) całkowita wartość dostawy, z VAT, przekracza kwotę 175 EUR lub równowartość tej kwoty w walucie krajowej ustalaną raz w roku przy zastosowaniu kursu wymiany obowiązującego w pierwszym dniu roboczym października ze skutkiem od 1 stycznia roku następnego, z tym że państwa członkowskie mogą jednakże zwolnić dostawę, której całkowita wartość jest niższa od kwoty przewidzianej w akapicie pierwszym lit.c (ust.1);

• do celów ust.1 przez "podróżnego niemającego siedziby we Wspólnocie" rozumie się podróżnego, którego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu nie znajduje się na terytorium Wspólnoty; w takim przypadku przez "stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu" rozumie się miejsce wskazane jako takie w paszporcie, dowodzie osobistym lub każdym innym dokumencie potwierdzającym tożsamość uznanym za ważny przez państwo członkowskie, na którego terytorium odbywa się dostawa, a dowód eksportu stanowi faktura lub inny zastępujący ją dokument potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty (...) (ust.2).

Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z art.131 dyrektywy 2006/112/WE, zawartym w Rozdziale 1 - "Przepisy ogólne" Tytułu IX, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Ponadto zaś stosownie do art.273 dyrektywy 2006/112/WE (Rozdział 7 - "Przepisy różne" Tytułu XI - "Obowiązki podatników i niektórych osób niebędących podatnikami") państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic (a także z zastrzeżeniem, że ta możliwość nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3).

Wdrożenie w polskim ustawodawstwie zwolnienia podatkowego wynikającego z art.146 ust.1 lit.b w związku z art.147 ust.1 dyrektywy 2006/112/WE nastąpiło poprzez system zwrotu VAT podróżnym, regulowany normatywnie w art.126-130 ustawy o VAT. Przepisy te stanowią, w szczególności, że:

• osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust.3 oraz art.127 i art.128, przy czym miejsce stałego zamieszkania ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (art.126 ust.1 i 2),

• zwrot podatku, o którym mowa w art.126 ust.1, przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników, zwanych dalej "sprzedawcami:, którzy:

1) są zarejestrowani jako podatnicy podatku oraz

2) prowadzą ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, oraz

3) zawarli umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, o których mowa w ust.8 (art.127 ust. 1),

przy czym:

• przepisu ust.1 pkt 3 nie stosuje się w przypadku, gdy sprzedawca dokonuje zwrotu podatku podróżnemu (art.127 ust.2)

• sprzedawcami nie mogą być podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art.113 ust.1 i 9 (art.127 ust.3)

• sprzedawcy są obowiązani: 1) poinformować naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że są sprzedawcami; 2) zapewnić podróżnym pisemną informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim; 3) oznaczyć punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku; 4) poinformować naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u nich zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim mają zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłożyć kopie tych umów (art.127 ust.4)

• zwrot podatku podróżnym jest dokonywany w złotych przez sprzedawcę lub w punktach zwrotu VAT przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art.126 ust.1 (art.127 ust.5)

• sprzedawcy, o których mowa w ust.5, mogą dokonywać zwrotu, o którym mowa w art.126 ust.1, pod warunkiem że ich obroty za poprzedni rok podatkowy wyniosły powyżej 400000 zł oraz że dokonują zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do towarów nabytych przez podróżnego u tego sprzedawcy (art.127 ust.6), przy czym przepis ust.6 stosuje się również w przypadku, gdy sprzedawca nie spełnia warunku dotyczącego wysokości obrotów, o którym mowa w tym przepisie, jednakże wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży dokonanej podróżnemu w roku podatkowym, w którym spełniał ten warunek (art.127 ust.7)

• podmioty, o których mowa w ust.5, niebędące sprzedawcami mogą dokonywać zwrotu, o którym mowa w art.126 ust.1, pod warunkiem że podmioty te: 1) są co najmniej od 12 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w pkt 6, zarejestrowanymi podatnikami podatku; 2) zawiadomiły na piśmie naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze rozpoczęcia działalności w zakresie zwrotu podatku podróżnym; 3) co najmniej od 12 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w pkt 6, nie mają zaległości w podatkach stanowiących dochody budżetu państwa oraz zaległości z tytułu składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych; 4) zawarły umowy ze sprzedawcami, o których mowa w ust.1, w sprawie zwrotu podatku; 5) złożyły w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną w wysokości 5 mln zł w formie: a) depozytu pieniężnego, b) gwarancji bankowych, c) obligacji Skarbu Państwa co najmniej o trzyletnim terminie wykupu; 6) uzyskały od ministra właściwego do spraw finansów publicznych zaświadczenie stwierdzające spełnienie łącznie warunków wymienionych w pkt 1-5 (art.127 ust.8)

• podstawą do dokonania zwrotu VAT są dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej i termin tego wywozu, opisane w art.128 ust.2 - 5

• do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) spełnił warunki, o których mowa w art.127 ust.4 pkt 1 i 4, oraz 2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej (...) (art.129 ust.1).

W ocenie sądu, analiza przywołanych przepisów nie daje podstaw do podzielenia stanowiska skarżącego, że przepisy ustawy o VAT w zakresie, w jakim uzależniają możliwość zwrotu przez sprzedawcę VAT podróżnym od spełnienia wymogu osiągnięcia przez niego za poprzedni rok podatkowy obrotów powyżej 400000 zł, są niezgodne z dyrektywą 2006/WE/112.

Przede wszystkim podnieść należy, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE nałożyły na państwa członkowskie obowiązek zapewnienia zwolnienia określonych dostaw z VAT, nie uregulowano w niej jednak sposobu, w jaki ten obowiązek ma być zrealizowany. W konsekwencji regulacje dyrektywy nie obejmują statusu podmiotów uprawnionych do dokonywania zwrotu VAT podróżnym, gdy zwolnienie realizowane jest poprzez system zwrotu VAT, jak w ustawodawstwie polskim. Od państwa członkowskiego wprowadzającego system zwrotu VAT podróżnym zależy zatem, jakie warunki zostaną nałożone na podmioty dokonujące zwrotu VAT podróżnym w celu zabezpieczenia prawidłowego funkcjonowania operacji finansowych w tym zakresie.

Zgodnie z cytowanym art.127 ust.5 ustawy o VAT zwrot podatku podróżnym dokonywany jest przez sprzedawcę towarów lub w punktach zwrotu VAT przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie takiego zwrotu. Wszystkie te podmioty, tj. zarówno sprzedawcy, jak i firmy pośredniczące w zwrotach podatku, prowadzą działalność w systemie zwrotu VAT na zasadzie dobrowolności, co oznacza, że nie mają obowiązku uczestnictwa w nim. Przepisy ustawy o VAT w części dotyczącej warunków, które muszą spełniać podmioty uprawnione do dokonywania zwrotu podatku podróżnym, zostały natomiast ustanowione w celu podniesienia wiarygodności podmiotów dokonujących zwrotu podatku.

Podkreślić należy, że skoro państwo członkowskie ma obowiązek zapewnienia zwolnienia od podatku dostawy, o której mowa w art.146 ust.1 lit.b i art.147 ust.1 dyrektywy 2006/112/WE, i może w tym celu ustanowić system zwrotu VAT podróżnym, to musi zapewnić takie warunki funkcjonowania tego systemu, aby z jednej strony podróżnym miał pewność, że w razie dokonania transakcji nim objętej, po spełnieniu innych wymagań, uzyska zwrot zapłaconego podatku, a z drugiej strony - aby system zwrotu VAT (i będąca jego częścią możliwość stosowania stawki podatku 0 %) był jak najlepiej chroniony przed potencjalnymi nadużyciami i oszustwami. Jednocześnie podkreślić należy, że regulacje przyjęte w ustawie o VAT w zakresie, o jakim mowa, nie wyłączają żadnego podatnika z udziału w systemie zwrotu VAT podróżnym, przez co każdy z nich ma potencjalną możliwość rozliczania dostaw na rzecz podróżnych z zastosowaniem stawki 0 %, zgodnie z art.129 ust.1 ustawy o VAT. Warunki korzystania z takiego rozliczania przedmiotowych dostaw nie są dla żadnego podatnika niemożliwe do wykonania ani ich spełnienie nie jest nadmiernie utrudnione.

Argumentacja skarżącego dotycząca niezgodności powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT z przepisami dyrektywy 2006/WE/112 jest w zasadzie powtórzeniem argumentacji podanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2012r., sygn.akt I FSK 841/11. Sąd w składzie orzekającym również podziela poglądy prawne przedstawione w uzasadnieniu tego wyroku, nie może jednak nie zauważyć, że odnoszą się one do innego stanu faktycznego i w związku z tym, co istotne - do innego problemu prawnego. O ile bowiem obowiązki przewidziane w art.127 ust.4 pkt 1 i 4 ustawy o VAT mają niewątpliwie charakter informacyjny i formalny, o tyle takiego charakteru nie można przypisać warunkowi określonemu w art.127 ust.6 ustawy o VAT dotyczącemu limitu obrotu. Jest to warunek o charakterze materialnym, wprowadzony, jak wyżej była mowa, w celu zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Ustawodawca krajowy miał prawo uznać, że tylko działalność prowadzona w określonych przez niego rozmiarach gwarantuje niezakłóconą obsługę systemu zwrotu VAT podróżnym, zapewniając tym samym bezpieczny system zwolnień. Takie bezpieczeństwo zapewnia także możliwość pośredniego zwrotu VAT podróżnym przez sprzedawcę, który takiego limitu nie osiągnął, za pośrednictwem podmiotu, którego przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu (art.127 ust.8 ustawy o VAT). Zatem wprowadzenie limitu obrotu, przewidzianego w art.127 ust.6 ustawy o VAT, nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Zastosowanie tej regulacji w aspekcie polityki podatkowej leży w interesie spójnego stosowania przepisów w sprawie VAT.

W związku z argumentacją skarżącego wywodzoną z treści uzasadnienia wyroku, o którym mowa wyżej, zauważyć nadto należy, że stosowanie przewidzianej w ustawie o VAT stawki podatku 0 % w odniesieniu do transakcji innych niż dostawa na rzecz podróżnych nie jest powiązane z systemem zwrotu podatku. Te inne transakcje podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem tej właśnie stawki. Natomiast dostawy na rzecz podróżnych podlegają opodatkowaniu stawką podstawową, zaś stawka 0 % ma zastosowanie w ramach systemu zwrotu VAT podróżnym, który to system zapewniać ma, że zwolnienie (stawka 0 %) odnoszone będzie tylko do transakcji spełniających wymagania określone w art.147 ust.1 lit.b i ust.2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE.

Z podanych powodów, zdaniem sądu, zasada neutralności podatkowej i zasada proporcjonalności nie stoją na przeszkodzie temu, aby ustawodawca krajowy w ramach przepisów art.131 i art.273 dyrektywy 2006/WE/112, w sytuacji pozostawionej tymi przepisami swobody we wprowadzaniu przez państwa członkowskie warunków w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, wprowadził limit, o którym wyżej mowa. Z tych samych powodów uznać należy, że przepis art.127 ust.6 ustawy o VAT nie narusza też zasady proporcjonalności wyrażonej w art.31 ust.3 w związku z art.2 Konstytucji RP. W sytuacji zatem, gdy skarżący ze względu na niespełnienie wymogu określonego w art.127 ust.6 ustawy o VAT nie był uprawniony, jako sprzedawca, do dokonywania zwrotu VAT podróżnym w sposób bezpośredni, a nie zawarł umowy z podmiotami uprawnionymi do dokonywania tego zwrotu, nie mógł uczestniczyć w systemie TAX FREE uregulowanym w przepisach art.126-130 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.