Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2785/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2006 r. spraw ze skarg D. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 i 2003 rok. oddala skargę


UZASADNIENIE

Z treści wydanych w niniejszej sprawie decyzji podatkowych i akt sprawy wynika, że skarżąca D. P. w zeznaniach podatkowych na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2002 i 2003 wykazała odliczenia od dochodu, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit b. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowy6m od osób fizycznych (t. Je3dn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.f.). Przedmiotem tych odliczeń była "darowizna usług" w zakresie prac głównego księgowego, doradztwa podatkowego, prawnego i finansowego, dokonana przez skarżącą na rzecz O. w P. Skarżąca w dniach 2 stycznia 2002 r. i 2 stycznia 2003 r. zawarła z O. w P. prowadzonym przez Z. dwie umowy "darowizny usług" w zakresie prac głównego księgowego, doradztwa podatkowego, prawnego i finansowego. Z treści tych umów wynikało, że skarżąca zobowiązała się wykonywać opisane usługi na rzecz obdarowanego ośrodka nieodpłatnie. W umowach tych wartość nieodpłatnych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz O. w P. została wyceniona na kwoty: 48 000 zł w roku 2002 i 24 000 zł w roku 2003.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po skontrolowaniu w toku czynności sprawdzających, prawidłowości odliczeń wykazanych przez skarżącą w zeznaniach podatkowych za lata 2002 i 2003, wezwał skarżącą do skorygowania tych zeznań przez usunięcie z nich wykazanych, w tych zeznaniach z naruszeniem prawa, ulg z tytułu opisanych powyżej darowizn.

Skarżąca wezwania tego nie wykonała, wobec czego organ wszczął w stosunku do skarżącej postępowania podatkowe w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002 i 2003 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W.:

- decyzją z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 wysokości 41 284,00 zł

- decyzją z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 wysokości 35 064,40 zł.

W uzasadnieniu tych decyzji organ stwierdził, że skarżąca w rozliczeniach podatkowych za lata 2002 i 2003 z naruszeniem przepisu art. 26 ust. 1 kt 9 u.p.d.o.f. dokonała odliczenia od dochodu darowizn, których przedmiotem były nieodpłatne świadczenie usług. Organ wskazywał, że zgodnie z treścią art. 889 k.c. nie stanowią darowizny następujące bezpłatne przysporzenia:

1) gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu;

2) gdy kto zrzeka się prawa, którego jeszcze nie nabył albo które nabył w taki sposób, że w razie zrzeczenia się prawo jest uważane za nie nabyte.

Zdaniem organu przedmiotem darowizny może być tylko świadczenie dokonane kosztem majątku darczyńcy. Wykonane w niniejszej sprawie przez skarżącą świadczenia nie zostały dokonane kosztem jej majątku, a zatem nie mogły być uznane za darowizny. Organ podkreślał, że w niniejszej sprawie w wyniku wykonania przez skarżącą opisanych umów nie doszło do zmniejszenia jej majątku.

Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca wniosła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu odwołań skarżąca podnosiła, że organ pierwszej instancji w zaskarżonych decyzjach w sposób nieprawidłowy ocenił świadczone przez nią usługi tylko na podstawie przepisów kodeksu cywilnego i stwierdził, że w świetle tych przepisów usługi świadczone przez skarżącą nieodpłatnie nie mogą być uznane za darowiznę. Zdaniem skarżącej do oceny wykonanych przez nią swiadczeń należało zastosować również przepisy prawa podatkowego, które w sposób odmienny od prawa cywilnego regulują pojęcie darowizny. W ocenie skarżącej przepisem takim jest przepis art. 26 ust. 6 u.p.do.f., który w roku 2002 i 2003 stanowił, że "jeżeli przedmiotem darowizny są towary lub usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę darowizny uważa się wartość towaru lub usługi, uwzględniającą należny podatek od towarów i usług". Zdaniem skarżącej w przepisie tym ustawodawca w ramach autonomii prawa podatkowego uregulował darowiznę, na potrzeby prawa podatkowego, w sposób odmienny od regulacji zawartej w k.c. i w przepisie tym dopuścił możliwość dokonania darowizny, której przedmiotem byłoby nieodpłatne świadczenie usług. Zdaniem skarżącej teza ta jest uzasadniona dosłownym brzmieniem powołanego przepisu, z którego należy wnioskować, że w zamyśle ustawodawcy darowizny, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit a i b u.p.do.f. mogą być również umowami na podstawie, których zobowiązany darczyńca wykona na rzecz uprawnionego obdarowanego nieodpłatną usługę.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, natomiast decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 35 064,40 zł i określił wysokość tego zobowiązania w wysokości 35 064,00 zł. Z treści decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2003 wynika, że organ pierwszej instancji w swej decyzji zobowiązanie to określił z naruszeniem przepisu art. 63 § 1 O.p. regulującego zaokrąglanie zobowiązań podatkowych, gdyż zaokrąglił wysokość zobowiązania podatkowego do pełnych dziesiątek groszy a nie do pełnych złotych. Z tego powodu organ drugiej instancji uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2003 w prawidłowej wysokości, zaokrąglając je do pełnych złotych.

W pozostałym zakresie w obydwu decyzjach organ uznał za prawidłowe, zawarte w obydwu zaskarżonych decyzjach organu pierwszej instancji, stanowisko w zakresie oceny prawidłowości odliczenia przez skarżącą na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a i b w zeznaniach podatkowych za lata 2002 i 2003 wartości usług świadczonych przez skarżącą nieodpłatnie na rzecz O. w P. Organ drugiej instancji stwierdził, że nieodpłatne świadczenie usług nie mieści się w określonym w art. 888 § 1 k.c. zakresie umowy darowizny, gdyż takie świadczenie nie jest wykonywane przez darczyńcę na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. W wyniku tego świadczenia nie dochodzi do pomniejszenia majątku darczyńcy. Na poparcie tego stwierdzenia organ powołał się na pogląd wyrażony w Komentarzu do Kodeksu cywilnego po redakcją G. Bieńka, Warszawa 2001 r., s. 593. Zdaniem organu drugiej instancji darowizny, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit a i b u.p.d.o.f. muszą spełniać wymogi określone w przepisach k.c. i z treści art. 26 ust. 6 u.p.d.o.f. nie można wywodzić, że darowizny w rozumieniu tego przepisu mogą być zdarzeniami prawnymi o treści odmiennej od umów darowizny określonych w przepisach art. 888 § 1 i nast. k.c.

Na decyzje organu drugiej instancji D. P. wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skargach skarżąca decyzjom organu drugiej instancji zarzuciła naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 888 § 1 i art. 889 k.c., art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26 ust. 6 u.p.do.f. W uzasadnieniach skarg skarżąca tak, jak w odwołaniach podnosiła, że ustawa u.p.d.o.f. zawiera autonomiczną regulację darowizny, według której przedmiotem darowizny może być również nieodpłatne świadczenie usług. Strona skarżąca zarzucała, że organ dokonał błędnej wykładni przepisów 889 pkt 1 i 2 k.c.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargi zarzuty w nich podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargi na rozprawie w dniu 30 listopada 2006 r. na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.) postanowił połączyć sprawy o sygnaturach III SA Wa 2785/06 i III SA Wa 2786/06 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod sygnaturą III SA Wa 2785/06.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznanych sprawach skarżąca prezentuje pogląd, że w zakresie ulg z tytułu darowizn określonych w przepisach art. 26 ust. 1 pkt 9 lit a i b u.p.d.o.f. w ustawie u.p.do.f. funkcjonuje regulacja prawna umowy darowizny odmienna od regulacji zawartej w przepisach k.c., która dopuszcza możliwość dokonania darowizny przez nieodpłatne świadczenie usług przez darczyńcę na rzecz obdarowanego. Zatem w ocenie skarżącej w przeciwieństwie do tego co twierdzą organy podatkowe, w zakresie wymienionych ulg umowa darowizny na gruncie ustawy u.p.do.f. ma szerszy zakres niż zakres tej umowy wynikający z k.c., gdyż na gruncie u.p.do.f. przedmiotem świadczenia darczyńcy może być również nieodpłatne świadczenie usług, natomiast na gruncie k.c. przedmiotem tym nie może być nieodpłatne świadczenie usług.

Nie wdając się w ocenę prawidłowości prezentowanego w niniejszej sprawie, twierdzenia organów podatkowych co do przedmiotu darowizny, w pierwszej kolejności należało ocenić zasadność twierdzeń strony skarżącej, według których w ustawie u.p.d.o.f. w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca uregulował umowę darowizny w sposób odmienny niż to ma miejsce w przepisach prawa cywilnego. Odmienność ta zdaniem skarżącej polega na tym, że na gruncie u.p.d.o.f. przedmiotem umowy darowizny może być nieodpłatne świadczenie usług. Swoje stanowisko w tym zakresie skarżąca opiera na treści przepisu art. 26 ust. 6 u.p.d.o.f., który w latach 2002 i 2003 stanowił "jeżeli przedmiotem darowizny są towary lub usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę darowizny uważa się wartość towaru lub usługi, uwzględniającą należny podatek od towarów i usług".

W tym miejscu należy wyjaśnić, że instytucja autonomii prawa podatkowego polega na tym, że na gruncie tego prawa dla realizacji celów tego prawa niektóre pojęcia i instytucje są uregulowane odmiennie od regulacji zawartych w przepisach dyscyplin prawa, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą. Zgodnie z dyrektywami wykładni systemowej zewnętrznej pojęcia niezdefiniowane w przepisach prawa podatkowego powinny być interpretowane w oparciu o inne normy, zaliczane do odrębnych od prawa podatkowego gałęzi prawa, regulujące te pojęcia. Dyrektywa ta na gruncie prawa podatkowego zyskała status odrębnej zasady prawa podatkowego tj. zasady respektowania pojęć przejętych z innych dziedzin prawa (B. Brzeziński, W. Nykiel, Zasady ogólne prawa podatkowego, PP Nr 3, 2002 s. 10). Taki sposób interpretacji norm prawa podatkowego służy realizacji zasady spójności i zupełności systemu prawa. Szczególnie jest to widoczne przy analizie związków prawa podatkowego z prawem cywilnym. W piśmiennictwie podkreśla się, że przedmiotem prawa podatkowego są stany faktyczne zaliczane do szeroko pojętego obrotu prawnego regulowanego przez normy prawa cywilnego a także inne normy zaliczone do innych dyscyplin prawa – prawo pracy, prawo handlowe. Prawo podatkowe funkcjonuje na pograniczu prawa publicznego i prawa prywatnego. Prawo podatkowe określa skutki podatkowe zdarzeń prawnych regulowanych przez inne normy niż przepisy podatkowe. Zdarzenia te tworzą podatkowy stan faktyczny opisany w normach prawa podatkowego i ich wystąpienie rodzi określone skutki podatkowe, najczęściej powstanie obowiązku podatkowego lub, tak jak w niniejszej sprawie powstanie, uprawnienia podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej. Z tego względu skoro zadaniem norm prawa podatkowego nie jest regulowanie tych zdarzeń od początku w sposób odmienny od norm prawa prywatnego regulujących te zdarzenia, oceny tych zdarzeń prawnych należy dokonywać w oparciu o normy prawne regulujące stosunki społeczne do których te zdarzenia się zaliczają. Dlatego w przypadku większości pojęć i instytucji uregulowanych w prawie cywilnym, w celu ustalenia dla potrzeb prawa podatkowego, czy wystąpiły one w obrocie prawnym i jak w ich wyniku ukształtowały się prawa i obowiązki uczestników zdarzeń prawnych definiowanych przez te pojęcia i instytucje, należy posługiwać się przepisami tego prawa (por. R. Mastalski, Wstęp do prawa podatkowego, Wrocław 1995, s. 39 i nast.). Dzięki temu realizacja celów prawa podatkowego nie zagraża i nie ogranicza realizacji celów jakie legły u podstawa tworzenia norm prawa cywilnego.

W świetle tych rozważań należy stwierdzić, że autonomiczność prawa podatkowego stanowi wyjątek od zasady spójności i zupełności systemu prawa. W piśmiennictwie podkreśla się, że odejście od tych zasad w ustawodawstwie podatkowym może nastąpić jedynie w przypadku jasno określonych potrzeb wynikających z funkcji prawa podatkowego (por. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność prawa podatkowego, PP Nr 10, 2003 s. 12 i nast.). Skoro więc "emancypacja prawa podatkowego" z całego systemu prawa w drodze zawartych w tym prawie uregulowań autonomicznych, stanowi wyjątek od wymienionych zasad prawa, które mają dla fundamentalne znacznie dla funkcjonowania systemu prawa, to owa odrębność winna zdaniem sądu mieć wyraźną formę. Uregulowania autonomiczne winny wynikać wprost z treści przepisów prawa podatkowego. W sytuacji, gdy autonomia prawa podatkowego polega na stworzeniu na gruncie prawa podatkowego dla celów tego prawa, nowej definicji pojęcia zdefiniowanego już w np. w prawie cywilnym to w przepisach podatkowych powinna wystąpić taka autonomiczna definicja tego pojęcia. Autonomiczności prawa podatkowego nie można wywodzić tylko z kontekstu aktu prawnego w jakim użyto określone pojęcie, co do którego zachodzi przypuszczenie, że może mieć ona charakter autonomiczny (B. Brzeziński, W. Nykiel, tamże).

W rozpoznanej sprawie strona skarżąca twierdzi, że w u.p.d.o.f. funkcjonuje autonomiczna definicja umowy darowizny stworzona na potrzeby przepisu art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., jednakże nie wskazuje przepisu, w którym taka definicja rzeczywiście zostałaby zawarta. Za przepis taki nie może być uznany, przytoczony na wstępie i powoływany w skardze, art. 26 ust. 6 u.p.d.o.f. Przepis ten w u.p.d.o.f. pełni funkcję normy, która określa sposób obliczenia wartości darowizn wymienionych w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez podatników będących jednocześnie podatnikami podatku VAT. Należy zauważyć, że przepis ten swym zakresem obejmuje tylko część podmiotów korzystających z ulg określonych w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., gdyż ulg tych mogą dokonywać również osoby fizyczne nie będące podatnikami podatku VAT. Przepis ten nie dotyczy darowizn pieniężnych, gdyż przekazywanie pieniędzy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ponieważ pieniądze nie są towarem. Przepis ten dotyczy darowizn dokonywanych przez podatników podatku VAT, których przedmiotem są rzeczy wykorzystywane przez nich w ich działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, przepis ten nie dotyczy rzeczy nabytych przez tych podatników poza tą działalnością np. przedmiotów użytku typowo osobistego. Wynika z tego, że przepis ten ma bardzo ograniczony zakres i nie jest normą regulująca w sposób ogólny ulgi określone w art. 26 ust. 1 pkt 9 i dlatego w ocenie sądu przepis ten nie może być uznany za normę wprowadzającą w u.p.d.o.f. autonomiczne uregulowanie umowy darowizny. Przepis ten jako norma regulująca kwestię techniczną zaliczenia do wartości darowizny podatku VAT, nie może być uznany za normę która jednocześnie reguluje zakres pojęcia darowizna dla celów ustawy podatkowej. Należy podkreślić, że przepis ten nie ma cech normy ustanawiającej definicję legalną, a zatem wywodzenie z jego treści innego zakresu umowy darowizny niż wynika to z regulacji cywilnoprawnej stanowiłoby domniemywanie autonomii prawa podatkowego w oparciu o kontekst aktu prawnego a nie jego wyraźne zapisy, co jak już sąd wskazał powyżej stanowiłoby naruszenie zasady ogólnej prawa podatkowego - zasady respektowania pojęć przejętych z innych dziedzin prawa a także naruszenie zasady spójności i zupełności systemu prawa.

Brak jest również jasno określonego celu dla, którego autonomia w zakresie zdefiniowania umowy darowizny, na którą w niniejszej sprawie powołuje się strona skarżąca miałaby zostać wprowadzona przez ustawodawcę w u.p.d.o.f.

Strona skarżąca w istocie, w swej skardze dąży do wykazania, że w jej sprawie organy winny były zastosować rozszerzającą wykładnię przepisów art. 26 ust. 1 pkt 9 lit a i b. u.p.d.o.f. Przepisy te są normami, które wprowadzają do podatku ulgi a zatem ich rozszerzająca wykładnia byłaby sprzeczna z wynikającą z art. 84 Konstytucji RP zasadą powszechności i równości opodatkowania.

Zatem wobec bezzasadności twierdzeń strony skarżącej o autonomicznym funkcjonowaniu pojęcia darowizna na gruncie u.p.d.o.f., dokonane w niniejszej sprawie przez skarżącą odliczenie, co do treści samego stosunku prawnego na podstawie, którego skarżąca wykonała nieodpłatne świadczenia, należało ocenić przy zastosowaniu przepisów prawa cywilnego, co też organy podatkowe w rozpoznanej sprawie w sposób prawidłowy uczyniły.

Zgodnie z treścią art. 888 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. W nauce prawa cywilnego przyjmuje się, że przedmiotem darowizny nie mogą być usługi świadczone nieodpłatnie (por. W. Czachórski, Zobowiązania zarys wykładu, Warszawa, 1974 s. 435). Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "kosztem majątku" oznacza, że w wyniku świadczenia darczyńcy z jego majątku ma zostać przesunięty jakiś składnik do majątku obdarowanego lub do majątku tego nie wejdzie określony składnik, który zgodnie z prawem powinien był do tego majątku wejść, gdyż składnik ten mocą oświadczenia woli darczyńcy wejdzie bezpośrednio do majątku obdarowanego. Przepisy kodeksu cywilnego nie definiują pojęcia majątek. Pojęcie majątek występuje w różnych przepisach prawa w różnym kontekście. W związku z tym w piśmiennictwie pojęcie majątek definiowane jest w dwojaki sposób. Według pierwszego znaczenia majątek obejmuje swym zakresem wyłącznie mienie w rozumieniu art. 44 k.c. tj. własność i inne prawa majątkowe, tak rozumiany majątek określa się mianem aktywów. Według drugiego ujęcia majątek obejmuje mienie w rozumieniu art. 44 k.c. – aktywa, a także zobowiązania o charakterze majątkowym pasywa. Użycie pojęcia majątek w normie prawnej w jednym z tych dwóch znaczeń wynika z kontekstu tej normy (por. M. Bednarek, Komentarz do kodeksu cywilnego, Zakamycze, 1997).

Zdaniem sądu użyte w art. 888 k.c. pojęcie majątek oznacza zarówno aktywa jak i pasywa. Określone w tym przepisie przysporzenie może nastąpić w wyniku przekazania przez niego obdarowanemu określonych rzeczy, których jest on właścicielem lub innych przysługujących mu praw, które są prawami majątkowymi to znaczy takimi uprawnieniami, które mają wartość w obrocie rynkowym. Takie przysporzenie skutkować będzie zmniejszeniem mienia darczyńcy. Przysporzenie to niekiedy może prowadzić także do powiększenia pasywów darczyńcy, gdy przedmiotem darowizny będą np. rzeczy nabyte przez darczyńcę z odroczonym terminem płatności lub pieniądze pochodzące z zaciągniętej przez darczyńcę pożyczki. Tak więc umowa darowizny dokonywana jest kosztem majątku darczyńcy w ten sposób, że w jej wyniku zmniejsza się mienie darczyńcy a niekiedy dodatkowo powiększają się jego zobowiązania.

W rozpoznanej sprawie takie skutki majątkowe po stronie skarżącej nie wystąpiły, gdyż skarżąca nie przekazała obdarowanej jednostce żadnego składnika jej mienia. Skarżąca nie przekazała pieniędzy, własności innych rzeczy ani też nie darowała innych niż własność praw majątkowych. Skarżąca i jednostka, na rzecz której wykonała ona nieodpłatne usług, wartość tych usług, w zawartych umowach o nieodpłatne świadczenie usług, wycenili w pieniądzu. Nie oznacza to jednak, że skarżąca zadysponowała prawem do wynagrodzenia na taką kwotę, gdyż brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że skarżąca kiedykolwiek miała prawo do wynagrodzenia za swoją pracę w tej wysokości. Z tego względu dokonane przez skarżącą świadczenie nie było świadczeniem wykonanym kosztem jej majątku, świadczenie to było wykonane kosztem wysiłku fizycznego i intelektualnego skarżącej bez zmniejszania jaj praw majątkowych. Zatem w rozpoznanej sprawie organy podatkowe zasadnie twierdziły, że umowy o nieodpłatne świadczenie usług na podstawie, których skarżąca wywodziła swoje uprawnienie do ulgi określonej w przepisach art. 26 ust. 1 pkt 9 lit a i b u.p.d.o.f. nie były umowami darowizny w rozumieniu art. 888 k.c. i z tego powodu nie mogły stanowić podstawy do zastosowania ulgi opisanej w tych przepisach.

Strona skarżącą bezzasadnie wywodzi, że katalog bezpłatnych świadczeń, które nie mogą być uznane za darowiznę został określony w art. 889 pkt 1 i 2. i wyliczenie to ma charakter wyłączny i zamknięty, co skutkuje tym że wszelkie inne świadczenia nieodpłatne stanowią darowiznę. Zgodnie z treścią art. 889 nie stanowią darowizny następujące bezpłatne przysporzenia:

- gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu,

- gdy kto zrzeka się prawa, którego jeszcze nie nabył albo które nabył w taki sposób, że w razie zrzeczenia się prawo jest uważane za nie nabyte.

Przepis art. 888 k.c. stanowi, że przedmiotem darowizny muszą być świadczenia wykonane kosztem majątku darczyńcy natomiast przepisy art. 889 pkt 1 i 2 k.c. określają, które z nieodpłatnych świadczeń wykonanych kosztem majątku darczyńcy nie stanowią darowizny. Tak więc przepis art. 888 k.c. określa w sposób ogólny zakres świadczeń mogących być przedmiotem umowy darowizny – świadczenia wykonane kosztem majątku darczyńcy, natomiast przepisy art. 889 pkt 1 i 2 k,.c. ustanawiają wyłączenia z tak określonej grupy świadczeń mogących być przedmiotem darowizny. Tak więc przedmiot darowizny misi spełniać wymóg określony w art. 888 k.c. i nie może zaliczać się do świadczeń określonych w art. 889 pkt 1 i 2 k.c. Zatem strona skarżąca w sposób zupełnie błędny odczytała zakres przepisów art. 888 i 889 pkt 1 i 2 k.c. gdyż oceniając dopuszczalność uznania określonego świadczenia za przedmiot umowy darowizny należy powołane przepisy stosować łącznie.

W tym stanie rzeczy sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy dokonując oceny umów zawartych przez skarżącą nie naruszyły przepisów art. 888 i 889 pkt 1 i 2 k.c. i prawidłowo na podstawie przepisów prawa cywilnego stwierdziły, że umowy te nie są umowami darowizny, które mogły stanowić podstawę do zastosowania ulg określonych w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Dlatego też niezasadny był podnoszony w skardze związany z tą oceną zarzut naruszenia przepisów art. 26 ust. 1 pkt 9, art. 27 ust. 1 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 9, art. 26 ust. 1 pkt 9 w zw. z ust. 6 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalił.