Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 939/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 146 ust. 1, ust. 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...].

Okoliczności sprawy według przekazanych Sądowi akt sprawy przedstawiały się następująco.

W dniu [...] r. podatnik P. G. złożył do Urzędu Skarbowego w [...] deklarację VAT-7 za [...] r. Następnie w dniu [...] r. złożył korektę ww. deklaracji podatkowej, w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu w terminie 180 dni w wysokości [...] zł.

W rezultacie kontroli przeprowadzonej w dniu [...] r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...] stwierdzono, iż podatnik wystawił fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. na rzecz "A" S.A. w T. za wykonanie remontu budynku administracyjnego na terenie oczyszczalni ścieków w T. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, naliczając z tytułu wykonanej usługi preferencyjną stawkę 7% VAT.

Z ustaleń dokonanych przez Urząd wynikało natomiast, iż roboty udokumentowane ww. fakturą były związane w 64.31% z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu (stawka 7%) oraz w 35.69% z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu niemieszkaniowemu (stawka 22%).

Jednocześnie w trakcie przeprowadzonej u podatnika kontroli stwierdzono, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za [...] r. dokonano odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodu [...], podczas, gdy pojazd ten został zarejestrowany jako samochód ciężarowo – uniwersalny o dopuszczalnej ładowności [...] kg i liczbie miejsc [...].

Mając na uwadze powyższe w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzję znak [...], którą określił za [...] r. zwrot podatku od towarów i usług na rachunek podatnika w wysokości [...] zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w [...] – Ośrodek Zamiejscowy w [...] decyzją dnia [...] r., nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na barki w zebranym materiale dowodowym, przez co organ odwoławczy nie mógł ustosunkować się do zawartych w odwołaniu twierdzeń podatnika.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zwrócił się z prośbą do "A" w T. o wyjaśnienie pisma z dnia [...] r. z którego wynika, iż "woda deszczowa i woda przenikająca przez grunt dostaje się do ścieków przez co staje się wodą ściekową i należy doliczyć ją do wody ściekowej przemysłowej lub komunalnej".

W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia [...] r. ww. przedsiębiorstwo wyjaśniło, iż oczyszczeniu podlegają zarówno ścieki pochodzące z gospodarstw domowych, zakładów przemysłowych, jak i te, które pochodzą z przenikania wody przez grunt oraz opadów atmosferycznych i kanalizacją ogólnospławną dopływają do oczyszczalni.

W dniu [...] r. podatnik złożył do Urzędu nowe wnioski dowodowe wnosząc o uzupełnienie postępowania o:

1. Ustalenie ilości ścieków z Kościołów, Parafii, Związków Wyznaniowych oraz wszelkich dostawców ścieków, którzy nie płacą stawki VAT 7% lub 22% i odjęcia uzyskanej wartości od ilości ścieków dostarczanych do oczyszczalni ścieków w T.,

2. Przesłuchanie w charakterze świadków Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w [...], w związku z pismem z dnia [...] r. dotyczącym interpretacji przepisów z zakresu podatku od towaru i usług dla firmy "B" S.A.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Natomiast w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...], którą określono za [...] r. zwrot na rachunek podatnika z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. W decyzji tej organ pierwszej instancji uznał, iż usługa remontu budynku administracyjnego na terenie oczyszczalni ścieków w T. związana było częściowo z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu – 64.31% i podlegała opodatkowaniu według stawki 7%, a w pozostałej części winna być opodatkowana stawką 22%.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] ponownie uchylił decyzję pierwszej instancji, a sprawę przekazał do ponownego wyjaśnienia decyzją z dnia [...] r., nr [...]. W uzasadnieniu wskazał na konieczność przeprowadzenia przez organ postępowania w celu zebrania dodatkowych materiałów dowodowych w kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa oraz wyjaśnienia czy w budynku administracyjnym (który był przedmiotem usług remontowych wykazanych w fakturze) znajdowała się przepompownia i rozdzielnia bezpośrednio współpracująca z oczyszczalnią ścieków.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] r. wydał zaskarżoną decyzję, którą:

1) Zakwestionował odliczenia zakupu paliwa do samochodu osobowego marki [...] (tj. o ładowności mniejszej niż [...] kg) z następujących faktur: nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. na łączną kwotę [...] zł.

2) Opodatkował stawką 22 % podatku VAT usługę udokumentowaną fakturą nr [...] z dnia [...] r. (z wykazaną stawką 7 %), polegającą na wykonaniu robót budowlano-remontowych budynku administracyjnego na terenie oczyszczalni ścieków uznając, iż nie były one związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie uwzględnił zawartego w odwołaniu wniesionym na powyższą decyzję organu pierwszoinstancyjnego wniosku strony o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania i zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi z dnia [...] r. skarżący uznał, że stanowisko organu odwoławczego nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawnych, a przyjęcie różnych stawek opodatkowania dla wydzielonych pod kątem przeznaczenia remontowanego obiektu infrastruktury (tj. oczyszczali ścieków) stanowi dowolną interpretację prawa. Powyższe uzasadnił stwierdzając w szczególności, iż:

- wystawiając sporną fakturę z zastosowaniem, stawki podatku 7 % opierał się na piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r.;

- w chwili przeprowadzania remontu budynek administracyjny znajdował się w innym miejscu w T., a budynek na terenie oczyszczalni ścieków był integralną częścią oczyszczalni, a nie – jak twierdzi organ budynkiem administracyjnym,

- niewłaściwie obliczono podatek, ponieważ woda opadowa, woda z przenikania z gruntu i woda roztopowa jest oczyszczana tak jak ściek, więc również należy rozbić ją na poszczególne stawki podatkowe,

- odrzucono wnioski dowodowe podatnika z dnia [...] r. odnośnie przeliczenia ilości wód opadowych (ze względu na powierzchnię dachów oraz kont ich nachylenia), wód deszczowych oraz infiltracyjnych, co ma wpływ na wysokość podatku VAT,

- nie wzięto pod uwagę artykułu prasowego, dotyczącego Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4229/06.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji, podkreślając w szczególności, że usługa robót budowlanych była wykonywana w budynku zlokalizowanym co prawda na terenie oczyszczalni ścieków, ale w którym nie mieściły się ani przepompownia, ani rozdzielnia. Organ stwierdził, że wynika to zarówno z pisma Prezesa Zarządu "A" S.A. z dnia [...] r., jak i z kontroli przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w [...].

Odnośnie zaś kwestii wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4229/06 organ stwierdził, że nie ma on – ze względu na odmienność stanu faktycznego od okoliczności przedmiotowej sprawy – zastosowania.

W trakcie rozprawy dnia 4 listopada 2008 r. skarżący dodatkowo podkreślił, że remont oczyszczalni ścieków był realizowany po przeprowadzeniu przetargu, w którym zleceniodawca określił, że stawka podatkowa wynosi 7 %.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 P.p.s.a.

Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to niekwestionowane przez stronę.

Skarga jest zasadna.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy treść przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) zezwala zastosować uprzywilejowaną 7% stawkę podatkową w podatku do towarów i usług do robót budowlanych.

Odnosząc się zatem do tego zagadnienia należy na wstępnie wskazać, że zgodnie z treścią wskazanej wyżej regulacji "w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano - montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą". Równocześnie przepis ten w ust. 2 zawiera wyjaśnienie, że "przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego". Przepis art. 146 ust. 3 stanowi zaś, że "przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się:

1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,

2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,

3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne".

Stosowanie art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do inwestycji wymaga zatem w pierwszej kolejności ustalenia czy dana usługa stanowi roboty budowlano-montażowe. Co do tej kwestii nie ma między stronami sporu.

Spór w sprawie niniejszej ogniskuje się wokół rozumienia pojęcia infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. W związku z tym, nie można pomijać faktu, że w przytoczonej wyżej definicji tego pojęcia ustawodawca wprost zaliczył do tego pojęcia oczyszczalnie ścieków. Znaczenie przy tym ma użycie słowa, które posiada szeroki zakres pojęciowy, a nie wyrażenia węższego np. budynku oczyszczalni ścieków, czy wyrażenia: "budynku w którym prowadzony jest technologiczny proces oczyszczania ścieków". Pojęcie: "oczyszczalnia ścieków" nie oznacza zatem jedynie urządzeń, które służą temu procesowi, lecz w rozumieniu użytym przez ustawodawcę wyraża wszystkie te obiekty budowlane, które na oczyszczalnię ścieków się składają, umożliwiając jej sprawne funkcjonowanie. Należy również wskazać, że prawo podatkowe kreuje swoiste pojęcia, których zaznaczenie różnić się może od znaczenia pojęć posiadających definicję w aktach prawnych należących do innych gałęzi prawa.

Wobec powyższe utożsamianie pojęcia oczyszczalni ścieków wyłącznie z budynkiem, w którym dochodzi do procesu oczyszczania ścieków lub innego procesu technologicznego temu służącemu nie odpowiada językowej wykładni tego pojęcia, stanowiąc jego wykładnię zawężającą, niedozwoloną na gruncie prawa podatkowego.

W związku z tym Sąd zwraca uwagę, że organ w zaskarżonej decyzji z dnia [...] r., nr [...] sam przyznał, że usługa obejmująca roboty budowlane (w tym remont dachu) wykonywana była w budynku znajdującym się na terenie oczyszczalni ścieków.

W prawie podatkowym obowiązuje prymat wykładni gramatycznej i tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu, gdy wykładnia językowa prowadzi do nieracjonalnych wniosków i pozostaje w oczywistej sprzeczności z celem i zamierzeniem ustawodawcy. Zamiarem ustawodawcy zaś było zachowanie preferencyjnej stawki na roboty budowlane związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Skoro rozpatrywane przepisy zostały sformułowane w sposób, który pod względem językowym nie budzi wątpliwości, niedopuszczalne jest nowe kształtowanie warunków, których w nim nie zawarto i to w sposób, który powoduje, iż do głosu dochodzi zasada in dubio pro fisco.

Należy w związku z tym nadmienić, że zawężające rozumienie pojęcia "oczyszczalnia ścieków", podobnie jak uzależnianie stawki podatku do stopnia w jakim infrastruktura techniczna jest wykorzystywana na potrzeby mieszkaniowe, jest w istocie taką niedozwoloną wykładnią.

Ta konstatacja wynika tak z wykładni językowej, jak i z wykładni celowościowej. "Językowa wykładnia przepisu art. 146 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje przyjąć, że urządzenia i obiekty wymienione w nim stanowią infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, jeżeli są połączone fizykalnie (np. poprzez kable, przewody, rury odprowadzające itd.) lub funkcjonalnie z obiektami budownictwa mieszkaniowego (tj. w taki sposób, że prawidłowe korzystanie z obiektu budownictwa mieszkaniowego zakłada wykorzystywanie danego elementu infrastruktury). Powyższy warunek jest spełniony bez względu na stopień opisanego powiązania, a zatem jako elementy infrastruktury towarzyszącej traktować należy nie tylko obiekty pozostające w wyłącznym powiązaniu z obiektami mieszkaniowymi, ale także urządzenia powiązane zarówno z lokalami mieszkalnymi, jak i nieruchomościami wykorzystywanymi na inne cele" (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 9 maja 2007 r., sygn. akt III SA/GI 870/06, LEX nr 251467). Ustawa nie precyzuje charakteru i stopnia "związania" infrastruktury z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Nie określiła ona jaki charakter i rodzaj ma posiadać ów związek między wykonywanymi robotami a budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą (zwrócił ma to uwagę również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. III SA/Wa 4229/06, Mon. Pod. z 2007 r., nr 6, str.33), jak też nie zawarł jakiegokolwiek upoważnienia (legitymacji) do stosowania stawki uprzywilejowanej w proporcji do rozmiaru powiązania robót z określonymi w przepisach preferowanymi celami budowlanymi.

Według Słownika Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka PWN 1995 Tom 1 "dotyczyć to odnosić się do kogoś, czegoś, mieć z czymś związek". Z kolei przez "związek" wg tego Słownika rozumie się "..bycie, pozostawanie w związku z czymś, czy kimś, może to być przy tym związek ścisły, bądź luźny". Oba te pojęcia maja więc podobne znaczenie. Użycie w ust. 2 tego przepisu pojęcia "dotyczące" nie wyjaśnia też zatem charakteru ani rodzaju związku. W sytuacji, gdy ustawodawca nie określa ani rodzaju związania, ani też nie wskazuje, by stawka określona w tym przepisie miała zastosowanie wyłącznie do tej części robót w zakresie infrastruktury towarzyszącej, które bezpośrednio dotyczą obiektów budownictwa mieszkaniowego, to nie ma żadnego uzasadnienia sztuczne dzielenie jednej usługi na dwie części, aby opodatkować je różnymi stawkami. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ugruntowane jest stanowisko, że nawet w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności w sytuacji, gdy czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności, czy świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT (vide wyrok ETS w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris Van Finacien z 27 października 2005 r. - C-41/04 - www.curia.europa.eu).

Skład orzekający podziela zatem pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2008 r., I FSK 871/07, który stwierdził że nie ma żadnego uzasadnienia sztuczne dzielenie jednej usługi w celu opodatkowania jej różnymi stawkami podatku VAT, w zależności od stopnia związania z obiektami budownictwa mieszkaniowego, jeżeli ustawa mówi ogólnie o związaniu, nie określając ani stopnia tego związania, ani jego charakteru. Niezasadne jest również pozbawianie charakteru mieszkaniowego, takiego obiektu, który z funkcją mieszkaniową z pewnością jest - chociaż w pewnym stopniu - związany.

Na okoliczność, że organ podatkowe dokonały mylnej wykładni wskazanych wyżej przepisów wskazuje również ich wykładnia celowościowa.

Po pierwsze należy podnieść, że wskazany wyżej przepis umieszczony jest w rozdziale 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zatytułowanym "Przepisy przejściowe i końcowe". Jest on wynikiem uzyskania przez Polskę w Traktacie Akcesyjnym odstępstw od art. 12 ust. 3 lit. a) dyrektywy 77/388/EWG (Dz. U. L 145/1 z 13 czerwca 1977 r. ze zm.) zezwalających Polsce na stosowanie w okresie wynegocjowanym obniżoną stawkę podatku VAT, nie mniejszą niż 7%, w odniesieniu do dostaw usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, nieświadczonych w ramach programu o charakterze socjalnym, z wyłączeniem materiałów budowlanych. Celem tego przepisu było utrzymanie przejściowo, w czasie wynegocjowanym, dotychczasowych obniżonych stawek podatku VAT na roboty i remonty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Skoro wskazane przepisy powinny być interpretowane zgodnie z tym celem, to wykładnia tych przepisów sprowadzająca się do ograniczania zastosowania obniżonej stawki VAT określonej w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zawężającą wykładnię warunków uzyskania stawki preferencyjnej stanowi wykładnię naruszającą zasadę lojalności organów państwa wobec obywatela, a nadto zasadę praworządności formalnej, określonej w art. 2 Konstytucji RP oraz w art. 217 Konstytucji, z której wynika, że określenie między innymi przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych powinno być określone w ustawie.

Powyższa konstatacja o błędnej władni dokonanej w zaskarżonej decyzji znajduje również inne uzasadnienie w wykładni funkcjonalnej, odwołującej się do celów regulacji. "Gdyby bowiem przyjąć punkt widzenia, zgodnie z którym dane urządzenie lub obiekt można zaliczyć do infrastruktury towarzyszącej tylko wówczas, gdy jest on wykorzystywany wyłącznie na potrzeby obiektów budownictwa mieszkaniowego, zapewne bardzo niewielka ilość takich inwestycji spełniałaby podane kryterium. Tymczasem, niewątpliwym celem wprowadzenia obniżonej stawki podatku na roboty związane z infrastrukturą jest maksymalne obniżenie kosztów modernizacji i budowy takich obiektów oraz pobudzenie rozwoju nowoczesnego i w pełni wyposażonego budownictwa mieszkaniowego" (Paweł Kuźniak: "Pojęcie infrastruktury towarzyszącej w ustawie o VAT, Monitor Podatkowy 1/2005).

Ponadto wreszcie faktyczny brak możliwości rozdzielenia funkcji oczyszczalni ścieków na służącą budownictwu mieszkaniowemu oraz innym celom również uzasadnia zastosowanie do całości świadczonych usług przy robotach budowlanych dotyczących oczyszczalni ścieków preferencyjnej stawki podatku.

W sytuacji, w której objęty inwestycją obiekt infrastruktury towarzyszącej jest w możliwej do wyodrębnienia, konkretnej części powiązany z obiektami mieszkalnymi przyjąć należy, że roboty budowlane związane z tym zakresem inwestycji podlegają opodatkowaniu według 7% stawki, gdyż tylko w tym zakresie inwestycja wykazuje związek z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

W odniesieniu natomiast do obiektów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, co do której opisane powyżej wyodrębnienie nie jest możliwe, obowiązuje preferencyjna stawka opodatkowania, gdyż niemożność wydzielenia części powiązanej z obiektami mieszkaniowymi nakazuje przyjąć, że całość inwestycji pozostaje w związku z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Wniosek taki wynika również – jak wyżej wspomniano - z art. 146 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym ustawodawca nie uzależnił zakwalifikowania obiektu do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu od stopnia jego powiązania z takimi obiektami (w szczególności nie posłużył się zwrotami: "wyłącznie związane", "w przeważającej części związane", "w stopniu, w jakim są związane" z obiektami budownictwa mieszkaniowego).

Konkludując można zatem stwierdzić, że w przypadku, gdy efekt gospodarczy czynności określonych w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług pozostaje w jakimkolwiek związku z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, to wartość całej usługi (tj. wykonanych robót budowlanych), podlega opodatkowaniu na podstawie określonej tym przepisem preferencyjnej stawki podatkowej. W sytuacji tej mamy bowiem do czynienia z jednym, niepodzielnym, zdarzeniem gospodarczym kreującym jeden, niepodzielny, efekt gospodarczy tego zdarzenia. Brak zaś pozytywnej normy prawnej, która sankcjonowałaby partycypacyjne stosowanie stawki podatkowej w proporcji do przyszłego wykorzystania inwestycji na cele preferowane przez prawodawcę (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., I FSK 36/07, niep.).

Powyższy wniosek oznacza, że organy podatkowe zawężając pojęcie oczyszczalni ścieków dokonały błędnej wykładni prawa, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a., który stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Ta konstatacja zobowiązuje Sąd do uwzględnienia skargi.

Realizując dyspozycję art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd wskazuje, że w ponownym postępowaniu organ powinien wziąć pod uwagę przedstawioną wyżej ocenę prawną dotyczącą wykładni warunków ustawy o podatku od towarów i usług, umożliwiających zastosowanie preferencyjnej stawki 7 %, a w szczególności stanowisko, iż pojęcie: "oczyszczalnia ścieków" nie oznacza jedynie urządzeń, które służą temu procesowi, lecz w rozumieniu użytym w ustawie o podatku od towarów i usług oznacza wszystkie te obiekty budowlane i odrębne urządzenia, które na oczyszczalnię ścieków się składają, umożliwiając jej sprawne funkcjonowanie. Pod tym kątem okoliczności faktyczne powinny być w dalszym toku postępowania przez organ przeanalizowane.

Sąd - kierując się niezasadnością wykonywania aktu niezgodnego z prawem – stosownie do art. 152 P.p.s.a. stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wstrzymaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a, przy czym z [...] zł ogólniej kwoty zwróconej kosztów [...] zł stanowi wysokość uiszczonego przez stronę wpisu sądowego.