Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 16/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, 122, 187 par. 1, 188, 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Protokolant: specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za lipiec 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A spółki z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą we W. kwotę 15 420 zł (piętnaście tysięcy czterysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółki z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą we W. (dalej: Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, Dyrektor IAS) z [...] października 2018 r. nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej: organ I instancji) z [...] września 2017 r. nr [...] i określająca za lipiec 2014 r. kwotę nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 6 013 268 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

A spółka z o.o. z siedzibą we W. złożyła deklarację VAT-7 za lipiec 2014 r., w której wykazała kwotę zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym w wysokości 6 473 546 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem z [...] września 2014 r. wszczął względem tej spółki postępowanie kontrolne m.in. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. W toku postępowania ustalił, że spółka A działa na podstawie wpisu do KRS od 2001 r., jej kapitał zakładowy wynosi 514 000 zł. W 2004 r. spółka ta została zarejestrowana jako podatnik VAT UE. W miejscu prowadzenia działalności, w D., posiadała magazyn i pomieszczenia biurowe. W kontrolowanym okresie prowadziła działalność w zakresie obrotu elektroniką, w tym urządzeniami marki Apple, Samsung, Sony, komputerami, elektroniką użytkową, oprogramowaniem, sieciami komputerowymi, zestawami AGD. Wykazała m.in. nabycia i dostawy krajowe, eksport i import, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (WNT) i wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT). Nie prowadziła sprzedaży bezpośredniej, sprzedaż dokonywana była za pomocą środków komunikacji elektronicznej: e-mail, gadu-gadu, skype, telefon. Spółka A, jako reseller, prowadziła sprzedaż hurtową szeroko rozumianego sprzętu komputerowego. Jej odbiorcami byli klienci prowadzący działalność gospodarczą. Klienci, którzy podpisali umowę o współpracy handlowej posiadali dostęp do systemu [...], tj. opracowanego przez spółkę A systemu sprzedażowego z ofertami towarów, za pośrednictwem którego klienci ci mogli zamawiać towar.

Na podstawie zebranych dowodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., a następnie (po wejściu w życie ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej – Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. w decyzji z [...] września 2017 r. ustalił, że A ujęła w rejestrze zakupów za lipiec 2014 r. 3 (trzy) faktury wystawione przez B spółkę z o.o. z siedzibą w W. Faktura z 4 lipca 2014 r. nr [...] o wartości netto 102 000 euro (VAT 23 460 euro) dokumentowała dostawę 500 sztuk towarów Intel i7-4770K, faktura z 15 lipca 2014 r. nr [...] o wartości netto 184 800 euro (VAT 42 504 euro) dokumentowała dostawę 440 sztuk towarów iPhone 5S 16GB spec US grey, a faktura z 23 lipca 2014 r. nr [...] o wartości netto 195 990 euro (VAT 45 077, 70 euro) – dostawę 470 sztuk towarów iPhone 5S 16GB Silver. Łącznie podatek VAT wynikający z tych faktur wyniósł 460 277, 70 zł. Ustalono, że wskazane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ I instancji zakwestionował WDT o wartości 1 269 860, 98 zł oraz eksport o wartości 857 165, 08 zł, które za przedmiot miały towary zakupione od B spółki z o.o. na podstawie ww. faktur. W konsekwencji pozbawił spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty również w fakturach dotyczących usług spedycyjnych wystawionych przez C spółkę z o.o. z siedzibą w W. w łącznej kwocie 1 323, 73 zł (dotyczy WDT: 250 procesorów Intel Core i7 do D B.V. w Holandii, 250 procesorów Intel Core i7 do E N.V. w Belgii, 440 sztuk Apple iPhone 5S 16GB gray USA do F Ltd. W Wielkiej Brytanii). Nie zakwestionował natomiast faktury nr [...] z 27 lipca 2014 r. wystawionej przez G sp. j. za realizację usługi spedycyjnej na trasie Polska, D. – Emiraty Arabskie, D. (dotyczy eksportu 470 sztuk iPhone udokumentowanego fakturą nr [...]).

Przeprowadzona analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła organ do wniosku, że spółka A oraz podmioty: H spółka z o.o., I spółka z o.o., J spółka z o.o. i B spółka z o.o. funkcjonowały w mechanizmie zmodyfikowanym modelu oszustwa podatkowego typu "znikający podatnik". Stwierdzono występowanie odwróconego (w stosunku do zasad w obrocie gospodarczym) łańcucha handlowego, charakteryzującego się np. tym, że dostawy następują od podmiotu nowopowstałego, mającego siedzibę pod użyczonym adresem, nieznanego na rynku i nie posiadającego infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej do podmiotu znanego na rynku i posiadającego zaplecze techniczne, zatrudniającego pracowników i działającego od dłuższego czasu w danej branży. Towary będące przedmiotem wystawionych faktur w transakcjach krajowych opodatkowane są najwyższą stawką VAT, co umożliwia dokonywanie wyłudzenia w jak najwyższej kwocie. Kolejnymi cechami tego mechanizmu były szybkie terminy dostaw i idące za tym płatności (realizowane w przeciągu 1-2 dni, brak transportu towarów (składowanych w tym samym magazynie mimo wielokrotnej fakturowej "sprzedaży"), brak typowych działań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (spotkania biznesowe, negocjacje cenowe, reklamacje towaru, działania marketingowe), komunikacja na "odległość" za pośrednictwem komunikatorów elektronicznych, brak rozliczenia w podatkach dochodowych, brak dodatkowych kosztów zwykłego zarządu, ewidencji środków trwałych, ewidencji magazynowych. Wskazanym wyżej podmiotom przypisano odpowiedni status (znikający podatnik, bufor, broker) w zidentyfikowanej modyfikacji modelowego oszustwa typu "znikający podatnik".

Wedle opracowanego przez organ I instancji schematu działania dostawa towarów, będących przedmiotem zakwestionowanych faktur, miała zróżnicowany przebieg w zależności od przedmiotu analizy.

Analiza faktur wskazywała, że dostawa towaru przebiegała wedle schematu: H spółka z o.o. (znikający podatnik) → I spółki z o.o. (bufor) → J spółka z o.o. (bufor) →B spółka z o.o. (bufor) → A (broker) → D w Belgii (WDT), F Ltd. w Wielkiej Brytanii (WDT) i K w D. (eksport).

Wedle dokumentów magazynowych dostawa towarów przebiegała zgodnie ze schematem: L B.V w Holandii działający w imieniu M Ltd. z Malty oraz N s.r.o. z Czech → N s.r.o. w Czechach → O w Bułgarii → J spółka z o.o. → B spółka z o.o. → A spółka z o.o.

Z kolei transport tych towarów przebiegał wedle schematu: L B.V w Holandii działający w imieniu M Ltd. z Malty oraz N s.r.o. z Czech → Ś. Centrum Logistyki w G. (centrum logistyczne) → A spółka z o.o. → D w Belgii (WDT), F Ltd. w Wielkiej Brytanii (WDT) i K w D. (eksport).

Wedle organu I instancji H pełnił rolę znikającego podatnika, którego zadaniem było wykazanie podatku VAT na fakturach sprzedaży tak, by następny podmiot w łańcuchu dostaw, tj. I, mógł skorzystać z prawa do jego odliczenia. H nie składała deklaracji podatkowych, nie wpłacała podatku, czym naraziła na straty budżet państwa. Prezesem i udziałowcem była S. N. R. z Wielkiej Brytanii. Rolą tej spółki było wprowadzenie podatku VAT do rozliczeń, który następnie nieodprowadzony do budżetu państwa mógł stać się dodatkowym dochodem przestępczego procederu. Część przywłaszczonego podatku VAT przeznaczono na pokrycie straty wynikającej z obniżenia ceny oferowanego do sprzedaży w kraju towaru, dzięki czemu był on konkurencyjny w stosunku do towaru pochodzącego z uczciwego pod względem fiskalnym obrotu.

Pozostałe spółki - bufory stanowiące ogniwa łańcucha dostaw (I, J, B) poprzez wystawianie faktur miały za zadanie wydłużyć łańcuch dostaw i utrudnić wykrycie prawdziwego charakteru fakturowanych transakcji.

Wedle ustaleń organu I instancji towar dostarczany był do kraju przez podmioty zagraniczne.

Z dokumentacji magazynowej wynikało, że dostawca towaru bezpośrednio do spółki J (zatem z pominięciem H i I) był bułgarski podmiot O. Towar od podmiotu zagranicznego fizycznie wprowadzany był do centrum logistycznego w G. (Ś. Centrum Logistyki S.A.), w którym dokumentacyjnie przechodził przez wiele podmiotów, a następnie - po opuszczeniu magazynu - poprzez spółkę A był wyprowadzany z terenu kraju w ramach WDT i eksportu. Każdy klient centrum logistycznego mógł dokonywać alokacji, czyli przydzielenia towaru innemu podmiotowi jedynie za pośrednictwem elektronicznej. Przyjęcie towarów z zewnątrz potwierdzane było dokumentem PZ – przyjęcie zewnętrzne, wystawionym na podstawie dokumentów transportowych CMR. Następnie, na wniosek klienta otrzymywany drogą elektroniczną, dokonywano w centrum logistycznym alokacji towaru i wystawiano dokumentów WZ – wydanie zewnętrzne. Zmiana dysponenta towaru miała następować na podstawie informacji w formie elektronicznej przekazywanych do centrum logistycznego. Do czasu opuszczenia magazynu logistycznego towar nie był fizycznie przemieszczany pomiędzy ww. spółkami.

W toku postępowania kontrolnego nie ustalono źródła pochodzenia procesorów Intel, które były przedmiotem fakturowego obrotu z udziałem A.

Zdaniem organu I instancji odmienny przebieg obrotu fakturowego wynikał z okoliczności, że H (znikający podatnik) oraz jej odbiorca I (bufor) nie występowały jako kontrahenci Ś. Centrum Logistycznego w G. i nie były przez to centrum obsługiwane. Ich rola sprowadzała się jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur.

Organowi I instancji nie udało się pozyskać faktur od podmiotu bułgarskiego O i w związku z tym nie ustalono ceny jednostkowej smartfonów iPhone wprowadzonych na teren Polski, które następnie A objął WDT i eksportem.

Na podstawie zebranych dowodów, w tym włączonych z postępowań podatkowych dotyczących poszczególnych spółek pozostających w ustalonym łańcuch dostaw, organ I instancji wyprowadził wniosek, że spółka B (bezpośredni dostawca A) oraz poprzedzające ją (w dostawach do A) podmioty tj. J, I, H wykazują znaczne podobieństwo. Są to spółki nabywane, a następnie zarządzane przez cudzoziemców (osoby z Wielkiej Brytanii i Singapuru), z którymi brak było jakiegokolwiek kontaktu. Adresy siedziby ww. spółek były adresami "wirtualnych biur". Spółki te nie zatrudniały pracowników, ani nie posiadały majątku ruchomego czy nieruchomości. Jako "młode spółki", tj. w krótkim okresie czasu po zawiązaniu, dokonywały transakcji o znacznej wartości, a ich obrót wynosił od kilku do kilkudziesięciu milionów złotych. W okresie aktywności albo nie składały żadnych deklaracji VAT-7, albo wykazywały niewielkie kwoty do zapłaty lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Spółki B, J, I, H, N (podmiot czeski) posiadały konta bankowe w jednym banku tj. [...] SA, co jest charakterystyczne dla oszustw typu "znikający podatnik", bo umożliwia bardzo szybkie przelewanie znacznych środków pieniężnych przez poszczególne spółki.

Wedle organu I instancji towar, objęty fakturami z lipca 2014 r. wystawionymi przez bezpośredniego dostawcę, tj. B, spółce A podlegał jedynie przefakturowaniu na rzecz kolejnych odbiorców. Z dokumentacji magazynowej wynika, że towar ten był dostarczony i przyjęty do Ś. Centrum Logistycznego w G. na rzecz N s.r.o. (podmiot czeski) oraz O (podmiot bułgarski). Następnie dokonano alokacji na rzecz spółek polskich, z których pierwszą była J. Ta, drogą elektroniczną, przekazała dyspozycję zwolnienia towaru na rzecz B. Spółka B zaś dokonała dyspozycji zwolnienia towaru na rzecz ostatniego krajowego nabywcy tj. A. Na tym etapie towar opuścił magazyn w G. i został dostarczony do magazynu A w D. Wyjaśniono też, że centrum logistyczne nie podpisało umów ze spółkami H i I na magazynowanie towarów, jak również nie były one alokowane na rzecz tych spółek, mimo że spółki te uczestniczyły w obrocie fakturowym. Towar ten natomiast dokumentacyjnie (magazynowo) trafiał do B.

Czynności kontrolne nie potwierdziły, zdaniem organu podatkowego I instancji, faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez spółki H, I i J. Na podstawie informacji, uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej ustalono, że N s.r.o. z Czech była znikającym podatnikiem. Spółka ta ostatnią deklarację złożyła za III kwartał 2013 r. i w dniu 20 lipca 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Jej prezesem i jedynym udziałowcem był J. T. S. Z kolei O z Bułgarii składała jedynie zerowe deklaracje, brak było kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę i w związku z nieskładaniem deklaracji, brakiem aktywności i brakiem fizycznego wykonywania działalności została wykreślona z rejestru podatników VAT UE w dniu 20 lipca 2015 r.

W zakresie bezpośredniego dostawcy towarów do A –tj. spółki B ustalono, że powstała ona w 2011 r. Udziały objęła P sp. z o.o. sp. kom. (prezes zarządu S. J. W.), następnie nowym udziałowcem i prezesem zarządu została M. C. (listopad 2012 r.), potem zaś udziały w spółce B objął R. S. L. i został prezesem jej zarządu (kwiecień 2013 r.). Od listopada 2013 r. jej jedynym udziałowcem i prezesem zarządu został T. S. J. (obywatel Wielkiej Brytanii), siedzibą spółki stały się J., jako prokurenta spółki powołano P. B. (prokura samoistna). W marcu 2014 r. dokonano podwyższenia kapitału spółki do kwoty 100 000 zł i zmiany siedziby spółki na W. Ostatnie dokumenty sprawozdawczo-finansowe spółki B dotyczą 2013 r. Z dniem 9 października 2015 r. spółka B została wykreślona z rejestru podatników VAT oraz VAT UE.

Organ I instancji dokonał również ustaleń w zakresie sprzedaży telefonów i procesorów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz eksportu - nabytych wcześniej od B. Skarżąca wystawiła 3 (trzy) faktury dokumentujące WDT:

– faktura z 16 lipca 2014 r. nr [...] dokumentująca sprzedaż na rzecz F Ltd. (Wielka Brytania) 440 sztuk Apple iPhone 5S 16GB grey USA o wartości 194 480 euro,

– faktura z 7 lipca 2014 r. nr [...] dokumentująca sprzedaż na rzecz D BV (Holandia) 250 sztuk Intel Core i7 o wartości 56 000 euro,

– faktura z 7 lipca 2014 r. nr [...] dokumentująca sprzedaż na rzecz E N.V. (Belgia) 250 sztuk Intel Core i7 o wartości 56 000 euro

oraz eksport:

– faktura z 24 lipca 2014 r nr [...] dokumentująca sprzedaż na rzecz K (Zjednoczone Emiraty Arabskie) 470 sztuk Apple IPhone 5S 16 GB Silver US o wartości 207 270 euro.

Organ I instancji uzyskał dokumentację w ramach wymiany informacji z belgijską i brytyjską administracją podatkową.

Ustalił, że transport towarów objętych ww. fakturami WDT przyjęła do wykonania C spółka z o.o. na trasie od D. do celu dostawy, faktycznie transport realizowali podzleceniobiorcy (odpowiednio R – R. S. ze Ś., S – J. Z. z W., T - Z. P., S. G. z W.). Z tego tytułu C spółka z o.o. wystawiła Skarżącej 3 (trzy) faktury odpowiednio: 25 lipca 2014 r. (na kwotę netto 2 354, 67 zł, VAT 541, 57 zł), 16 lipca 2014 r. (na kwotę netto 2 156, 54 zł, VAT 496 zł) i 22 lipca 2014 r (na kwotę netto 1 244, 16 zł, VAT 286, 16 zł). Transport towarów objętych fakturą eksportową wykonywany był na trasie z D. do D. (Zjednoczone Emiraty Arabskie) przez G sp.j., co dokumentuje faktura z 27 lipca 2014 r. na kwotę netto 4 589, 77 zł i 0 zł VAT.

Organ stwierdził też zawyżenie podatku naliczonego o kwotę podatku 1 323, 73 zł, wynikającego z 3 faktur dokumentujących usługi transportowe, wystawionych przez C sp. z o.o. w W., jako że usługi te nie były związane z czynnościami opodatkowanymi. Dalej organ I instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła o kwotę 1 269 860, 98 zł wartość WDT na rzecz 3 podmiotów: z Belgii, Holandii i Wielkiej Brytanii z uwagi na niespełnienie warunków określonych w art. 13 ust 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Zakwestionował też wartość eksportu towarów do podmiotu z D. (Zjednoczone Emiraty Arabskie) o kwotę 857 165, 08 zł z uwagi na niespełnienie warunków określonych w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Organ uznał, że wskazane faktury nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności, co stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT.

Ustalenia te zawarto w decyzji z [...] września 2017 r. Organ I instancji uznał, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie typu znikający podatnik. Przedstawił schemat transakcji łańcucha dostaw z udziałem Spółki, wedle którego jej przebieg według faktur był inny od przebiegu według dokumentów magazynowych a jeszcze inaczej przebiegał transport towarów. Zgodnie z obiegiem fakturowym na początku łańcucha dostaw stał znikający podatnik H sp. z o.o. , następny był bufor I spółka z o.o., potem J sp. z o.o., a potem bezpośredni dostawca Skarżącej spółka B. Od Skarżącej (której organ przypisał rolę brokera) towar miał trafiać wedle faktur w ramach WDT do podmiotów z Belgi (D), Holandii I wielkiej Brytanii (F LTD) oraz w ramach eksportu do podmiotu K w D. w Emiratach arabskich.

Według dokumentów magazynowych towar pochodził od podmiotu L BV w Holandii działającego w imieniu M LTD z Malty oraz N z Czech, następnie trafiał do N w Czechach, potem do O w Bułgarii, następnie do polskiej spółki J, dalej zaś do bezpośredniego dostawcy Spółki czyli B, Spółka zaś dokonywała WDT i eksportu do Belgii, Holandii i Emiratów Arabskich

Z kolei według tras transportu tego towaru, towar ten pochodził od podmiotu L BV w Holandii działającego w imieniu M LTD z Malty oraz N z Czech, trafiał do Ś. Centrum Logistyki w G., stamtąd wprost do Skarżącej, która dalszy transport kierowała do krajów WDT czyli Belgii, Holandii, wielkiej Brytanii i do kraju eksportu czyli Dubaju.

Wskazując na zebrane dowody, w tym przesłuchania świadków, strony, dowody włączone do akt sprawy z innych postępowań, organ uznał, że czynności, dokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały dokonane w celu uzyskania korzyści podatkowej, zostały wyreżyserowane, by wyłudzić podatek VAT.

Organ przeprowadził badanie staranności kupieckiej Spółki i uznał, że staranności tej nie dochowała, a jej działania wskazują na świadomy udział w procederze.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IAS uchylił decyzję Naczelnika DUCS i określił wyższą kwotę zwrotu bezpośredniego. W uzasadnieniu wskazał na spór pomiędzy Spółką a organem I instancji co do prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oraz rzeczywistej realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej, a także świadomości uczestnictwa Spółki w fikcyjnych transakcjach. Uznał w tym zakresie, że nie było podstaw do kwestionowania WDT oraz eksportu towarów, jak również wykonania usług transportowych przez spółkę C. Podobnie jak organ I instancji stwierdził natomiast zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. Wyjaśnił w tym zakresie, że skoro rzeczywiste zdarzenia gospodarcze przebiegały odmiennie od tego, jaki został wykazany w fakturach wystawionych przez B, to wynikający z nich podatek naliczony nie mógł stanowić podstawy obniżenia podatku należnego, albowiem byłoby to niezgodne z art. 86 ust.1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W szczególności zwrócił uwagę na opracowany przez organ I instancji schemat funkcjonowania podmiotów uczestniczących w wystawianiu faktur w zestawieniu z rzeczywistym przemieszczaniem towarów (odwrócony łańcuch dostaw towarów). Wskazując na motywy rozstrzygnięcia organu I instancji i dowody zebrane w sprawie ustalił relacje i szczegóły transakcji pomiędzy Spółka a jej bezpośrednim dostawca tj. B. Ocenił też okoliczności faktyczne towarzyszące transakcjom występującym na wcześniejszych szczeblach obrotu. W tym zakresie stwierdził m.in. fikcyjny udział spółek H, J oraz I w łańcuchu dostaw spornych towarów powołując się na decyzje właściwych dla tych podmiotów organów podatkowych. Wskazał na dowody włączone do akt sprawy a dotyczące B, J, I, H i U, a także wyjaśnienia uzyskane od Skarżącej oraz B, J, I , Ś. Centrum Logistyki w G. i firmy R. S. (wykonującego usługi transportowe). Odwołał się też do zeznań świadków: prokurenta B P. B., byłej pracownicy U i B S. L., pracownicy Skarżącej B. T., M. W. członka zarządu skarżącej, D. D. prezesa zarządu Spółki oraz M. K. project menagera w Spółce.

W zakresie transakcji pomiędzy bezpośrednim dostawcą a Spółką ustalił, że kontakty ze B Spółka nawiązała po upadłości spółki U, z którą wcześniej współpracowała. Właścicielem i jednocześnie prezesem U, a następnie B była ta sama osoba (obywatel brytyjski). Ustalił, że Spółka podjęła współpracę z młodą krótko działającą na rynku krajowym spółką B zakupioną przez cudzoziemca – prezesa i udziałowca z Wielkiej Brytanii, który wcześniej był udziałowcem i prezesem innego kontrahenta Spółki – spółki U (postawionej w stan upadłości w styczniu 2014 r.) w imieniu B występowały te same osoby, które wcześniej występowały w imieniu U, tj. P. B. i S. L. Obie spółki oferowały ten sam towar.

Między B a Spółką nie zostały zawarte żadne pisemne umowy, mimo łącznie dużej wartości obrotu towaru,

Organ odwoławczy nie zanegował wewnętrznej procedury weryfikacji kontrahentów. Jednocześnie wskazał, że choć B dostarczyła podobne dokumenty jak inni kontrahenci Spółki, ale nie należało jej traktować jak każdego innego podmiotu działającego w tej branży. Uznał, że pozyskane dokumenty od B zostały prze nią wadliwie zinterpretowane oraz okoliczności w jakich został podjęta współpraca. Wskazał, że w kontekście powszechnej wiedzy o oszustwach w handlu telefonami, pochodzenie tego towaru, a zwłaszcza jego pierwotne przeznaczenie na inne rynki niż polski, powinno budzić uzasadnione wątpliwości Spółki. Podkreślił, że bezpośredni dostawca Spółki bardzo dużo uwagi poświęcał szczegółom pozorowanej działalności. Wskazując na te okoliczności oraz to, że jedyny udziałowiec B był obcokrajowcem, spółka ta nie miała renomy na rynku krajowym, obie spółki U i B były reprezentowane przez te same osoby i obie prowadziły tożsamą działalność, dostawy były dokonywane z magazynów Ś. Centrum Logistycznego w G. oraz cena zakupu była niższa niż przewidziana przez producenta na dany rynek – Dyrektor IAS uznał, że żaden z tych faktów z osobna nie przesądza o nierzetelności B, ale wszystkie razem przy zachowaniu należytej staranności wskazują, że Spółka powinna zachować ostrożność w nawiązaniu współpracy. Organ odwoławczy przeprowadził badanie dochowania przez Skarżącą staranności kupieckiej w tych transakcjach, posługując się w tym zakresie opracowaną przez Ministerstwo Finansów "Metodyką w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" z 25 kwietnia 2018 r. Organ odwoławczy dokonał analizy kryteriów oceny dochowania należytej staranności przez Spółkę, tj. formalnych i transakcyjnych, uznając, że Spółka ich nie spełniła. Wskazał też, że zarówno D. D. jak i M. W. (członkowie zarządu Spółki) zeznali, ze byli świadomi oszustw, jakie mają miejsce w handlu elektroniką i procederu wyłudzania podatku VAT. Mieli też świadomość, że ten sam towar jest przedmiotem wielokrotnych transakcji pomiędzy podmiotami i wielokrotnie jest wywożony poza granice kraju i następnie z powrotem przywożony do Polski, o czym świadczy stworzenie bazy numerów IMEI, która miała zabezpieczyć Spółkę przed wielokrotnym handlem tym samym towarem. O nastawieniu na dokonanie oszustwa podatkowego świadczyło nie tylko to, ze w ustalonym łańcuchu dostawy spornych telefonów wiodącym do Spółki, na początkowym etapie wystąpił podmiot uznany za znikającego podatnika, ale też okoliczności dotyczące dostaw z zagranicy przez podmioty podejrzane o udział w oszustwie.

W skardze do tut. Sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej organ odwoławczy stwierdził zawyżenie podatku naliczonego oraz zażądała zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.

Zarzuciła naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

– art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) przez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na uznaniu że udział Spółki w mechanizmie oszustwa opisany w zaskarżonej decyzji był świadomy, podczas gdy ustalenia przeprowadzonego postępowania prowadzą do wniosku, że Spółka nie miała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła mieć świadomości udziału w transakcjach będących elementami łańcucha operacji handlowych zmierzających do nadużyć

– art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego skutkującą stawianiem tez i wyprowadzaniem wniosków, które zmierzają do przedstawienia Skarżącej jako podmiotu świadomie zaangażowanego w oszustwo podatkowe, podczas gdy rzeczone tezy i wnioski nie znajdują oparcia w materiale dowodowym lub są skutkiem nierzetelnego zestawienia danych, którymi dysponuje organ

– art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez wybiorcze podejście do zebranego materiału dowodowego polegające na przyznaniu istotnej wagi okolicznościom przemawiającym na niekorzyść Spółki bez osadzenia ich w realiach sprawy, przy jednoczesnym pominięciu lub niedostatecznym uwzględnieniu kwestii przemawiających na korzyść Spółki

Zarzuciła też naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT przez odmowę prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B z uwagi na fakt, że stwierdzają one czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych fakturach, pomimo że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie uzasadnia świadomego zaangażowania Spółki w oszustwo podatkowe.

W uzasadnieniu Skarżąca szeroko argumentowała w zakresie braku podstaw do uznania jej za świadomego uczestnika stwierdzonego przez organ oszustwa.

Wskazała m.in., że ocena taka powinna być dokonana z perspektywy 2014 r., gdy spółka ubocznie prowadziła transakcje handlowe mające za przedmiot telefony

Opracowała, wdrożyła i stosowała rozbudowana procedurę weryfikacji kontrahentów, który ą objęła także B w ramach tej procedury uzyskała szereg dokumentów: np. potwierdzenie nadania NIP, zaświadczenie o zarejestrowaniu jako czynnego podatnika VAT, REGON, odpis z KRS-u, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, zaświadczenia o niezaleganiu w składkach ZUS. Zasięgnęła też opinii ubezpieczalni HERMEs oraz zaufanych kontrahentów biznesowych. Posiadała kopię paszportu prezesa B, pracownica Spółki B. T. spotkała się z przedstawicielami B i odwiedzała siedzibę tej spółki. Ten mechanizm weryfikacyjny pozwolił Skarżącej na ustalenie, że kapitał zakładowy B wynosił 100 000 zł, a przedmiot działalności ujawniony w KRS odpowiadał rzeczywistości, brak informacji o zaległościach, zaufani partnerzy nie sygnalizowali ryzyka, w imieniu B występowały osoby wcześniej znane Skarżącej ze sprawnej współpracy, a kontakt handlowy nie różnił się od innych

Prowadziła też weryfikację przedmiotową nabywanego towaru. Utworzyła bazę numerów IMEI, która służyła weryfikacji zamówień – celem uniknięcia uwikłania w oszustwo podatkowe. Wzorem liderów branży weryfikacje Spółka przeprowadzała przed każdą transakcją i jeżeli numery IMEI się powtórzyły w bazie – transakcja nie dochodziła do skutku. Każdy towar był sprawdzany w magazynie poprzez otwieranie kartonów zbiorczych i weryfikację uszkodzeń oraz numerów IMEI.

Podkreśliła Spółka, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o przebiegu transakcji na wcześniejszych etapach obrotu, bo nie dysponowała siłami i środkami aparatu państwowego umożliwiającymi weryfikację łańcucha. Organ zaś nie wskazał, jakie środki spółka powinna przedsięwziąć, aby nie zostały jej postawione zarzuty braku staranności.

W zakresie odmienności w przebiegu transakcji fakturowej i transportowej Spółka zarzuciła, że ustalenia organu koncentrują się na poprzednich uczestnikach obrotu.

Za nieracjonalny uznała argument organu odwoławczego, że w przypadku takiej skali działalności, jak Spółki, członkowie zarządu powinni wizytować każdego pojedynczego kontrahenta, weryfikować listy zatrudnionych pracowników oraz ewidencję środków trwałych.

Zakwestionowała również pogląd organu, że jedynie autoryzowany kanał dystrybucyjny w spornych transakcjach jest legalny.

Zarzuciła też, że organ zbadał w sprawie tylko kwestie związane z telefonami , natomiast nie dokonał ustaleń w zakresie procesorów, których zakup dokumentowała jedna z zakwestionowanych faktur (z 4 lipca 2014 r.)

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 8 lutego 2019 r. Spółka na poparcie twierdzenia o dochowaniu należytej staranności powołała się na dowody z dokumentów tj. protokołu kontroli podatkowej, gdzie przedmiotem weryfikacji były jej transakcje ze spółką U za luty 2013 r. Powołała się ponadto na protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w spółce w związku z postepowaniem kontrolnym u B za okres od września 2014 r. do marca 2015 r.

Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej podtrzymał wnioski skargi i pisma procesowego oraz oświadczył, że organ niejednoznacznie wskazał, czy strona świadomie uczestniczyła, czy godziła się na udział w oszustwie.

Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi oraz o oddalenie wniosków dowodowych. Wskazał, że dokumenty objęte wnioskiem o dopuszczenie dowodów dotyczą innego okresu, a ich przedmiotem była kontrola innego podmiotu (spółki U). Natomiast w kwestii protokołu czynności sprawdzających podał, że jako protokół z czynności sprawdzających nie zawiera on ustaleń co do rzeczywistego przebiegu transakcji.

Pełnomocnik Skarżącej wniósł o dopuszczenie ww. dowodów, w tym z protokołu kontroli podatkowej spółki U na okoliczność braku zastrzeżeń administracji podatkowej względem spółki U w zakresie współpracy ze Skarżącą. Wniósł też o dopuszczenie dowodu z protokołu czynności sprawdzających dot. A na okoliczność braku zastrzeżeń administracji skarbowej do funkcjonowania spółki B oraz udziału tego podmiotu w oszustwach podatkowych w tym "znikający podatnik" i "karuzela podatkowa".

Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.) dopuścił dowody dokumentów z załączonych do pisma procesowego Skarżącego z dnia 8 lutego 2019 r. na okoliczności podniesione na rozprawie, a wynikające z przedłożonych dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1320 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w sprawie dotyczy prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT, wynikający z 3 faktur: z 4 lipca 2014 r. nr [...] o (dokumentującej dostawę 500 sztuk procesorów Intel i7-4770K), z 15 lipca 2014 r. nr [...] (dokumentującej dostawę 440 sztuk towarów iPhone 5S 16GB spec US grey) oraz z 23 lipca 2014 r. nr [...] (dokumentującej dostawę 470 sztuk towarów iPhone 5S 16GB Silver), wystawionych przez B sp. z o.o.

Dyrektor IAS, nie kwestionując dokonania dostaw na rzecz Spółki, wskazał, że nie były one dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach dokumentujących te dostawy. Uznał, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Przebieg transakcji był inny, niż wynika to z faktur. Na str. 15 zaskarżonej decyzji przedstawił 3 (trzy) łańcuchy dostaw poprzedzające dostawę telefonów do Spółki (wobec trzech faktur wystawionych przez B), w istocie identyczne gdy idzie o uczestniczące w nich podmioty i kolejność nabyć. Jako pierwsza w każdym z tych łańcuchów była spółka H ("znikający podatnik"). Organ odwoławczy uznał, że Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta. Powinna była zatem wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W konsekwencji, organ odwoławczy odmówił prawa do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT.

Skarżący wskazał zaś, że Spółka dokonując transakcji dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji zarówno kontrahenta, jak i nabywanego towaru i nie może ponosić odpowiedzialności za działania podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem. Jej działania nie mogą być oceniane z perspektywy ustaleń dokonanych po kilku latach, lecz wedle wiedzy na moment, w którym były dokonywane.

Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że przyjęty w sprawie stan faktyczny sprawy nie jest jednoznaczny. Organ odwoławczy zmienił kwalifikację stanu faktycznego w porównaniu do organu I instancji. Naczelnik DUCS uznał, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie typu "znikający podatnik", co uzasadnia pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Natomiast Dyrektor IAS stwierdził, że ww. faktury dokumentują odmienny przebieg transakcji niż w rzeczywistości, tzn. uznał, że zakwestionowane transakcje zostały dokonane pomiędzy innymi podmiotami, są fikcyjne, o czym Spółka powinna była wiedzieć przy dołożeniu należytej staranności. Jednocześnie, organ odwoławczy zasadniczo powoływał argumenty charakteryzujące oszustwo podatkowe ("karuzela podatkowa") i pod tym względem dokonał oceny zachowania Spółki jako podmiotu, który powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. W przeciwieństwie, do Naczelnika DUCS, uznał, że dostawy w ramach WDT i eksportu były dokonane rzetelnie w związku z tym nie było podstaw do kwestionowania transportu tych towarów do odbiorców w Wielkiej Brytanii, Holandii i Belgii.

Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy nie kwestionuje rzeczywistego dokonania dostaw. Ustalenia i wnioski dotyczą tylko telefonów komórkowych, za wyjątkiem wskazaniem, że faktura z 4 lipca 2014 r. dotyczy 500 sztuk procesorów Intel i7-4770K.

W tym stanie rzeczy, nie jest jasne, jaki stan faktyczny został przyjęty w sprawie na etapie postępowania odwoławczego: nieświadomy udział Spółki w oszustwie typu "znikający podatnik", nadużycie prawa, czy odliczenie podatku na podstawie fikcyjnej faktury. Elementy wszystkich tych stanów zostały w zaskarżonej decyzji wymieszane. Prowadzi to do naruszenia gwarancji procesowych Spółki, w tym prawa do obrony (wywodzonego z art. 123 i art. 191 O.p.), a także zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasady przekonywania (art. 124 O.p.).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta. Organ nie zanegował, że Spółka rzeczywiście odebrała towar w asortymencie i rodzaju wskazanym na zakwestionowanych fakturach, ale wystawca faktur – spółka B – nie był dostawcą tych towarów. W tym zakresie Dyrektor IAS odwołał się do treści decyzji organu I instancji, do schematu ze str. 4 obrazującego modyfikację modelowego przykładu oszustwa typu "znikający podatnik". Schemat ten przedstawia 3 różne ścieżki obrotu towarem, który trafił do Spółki: wg dokumentów magazynowych, wg faktur i wg transportu towaru. Według dokumentów magazynowych towar pochodził od L B.V w Holandii działającego w imieniu M Ltd. z Malty, który zbył go na rzecz podmiotu czeskiego N s.r.o. Następnie podmiot czeski zbył towar na rzecz krajowej spółki J, która towar ten miała sprzedać spółce B, bezpośredniemu dostawcy Spółki. Według faktur towar pochodził od "znikającego podatnika" tj. polskiej spółki H, wystawiła fakturę na rzecz spółki I , a ta – na rzecz spółki J. Dalej spółka J sprzedała towar spółce B – bezpośredniemu dostawcy Spółki. Spółka zaś wystawiła faktury na rzecz trzech podmiotów w ramach WDT (D z Belgii oraz F Ltd. z Wielkiej Brytanii) i eksportu (K z D.). Trzecia ścieżka obrotu w ww. schemacie dotyczyła przebiegu transportu towarów i zgodnie z nim L BV z Holandii działająca w imieniu M Ltd. z Malty dostarczyła towar do Ś. Centrum Logistyki w G., stamtąd towar trafił do Spółki i dalej został przetransportowany do ww. podmiotów zagranicznych. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie rzeczywisty był przebieg transakcji wg przemieszczania towaru, a nie ten, który wynikał z faktur. Nie jest to jednak oczywisty wniosek, bo świadczy o nim tylko jedno enigmatyczne zdanie ze str. 13 zaskarżonej decyzji.

Trzeba podkreślić, że istnieje różnica pomiędzy oszustwem typu "znikający podatnik" (co w sprawie akurat udowodniono), nadużyciem prawa, a niejako "zwykłą" nierzetelną fakturą. Sąd w składzie orzekającym podziela w pełni pogląd w zakresie różnic pomiędzy oszustwem a nadużyciem, jaki został przedstawiony w wyroku WSA we Wrocławiu z 29 sierpnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 26/18 oraz z 9 listopada 2017r., I SA/Wr 403/17 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl: dalej: CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji różnic tych nie dostrzega, przedstawia fakty, analizuje, ale w istocie nie jest pewne pod jakim kątem, odnośnie do którego z stanów faktycznych.

W przypadku oszustwa karuzelowego można pozbawić podatnika uprawnienia (prawa do zwrotu, prawa do odliczenia, prawa do zwolnienia), jeżeli zostanie stwierdzone, że wiedział lub mógł wiedzieć o oszustwie. Zabieg ten ma walor zniechęcający, że pomimo zaistnienia transakcji nie przysługuje podmiotowi uczestniczącemu w procederze oszustwa prawo do wskazywanego wyżej uprawnienia. Inna oczywiście jest sytuacja, gdy mamy do czynienia jedynie z tzw. obrotem papierowym, lecz ta zważywszy na okoliczności przedmiotowej sprawy nie miała miejsca w niniejszej sprawie. W przypadku nadużycia prawa chodzi z kolei o stworzenie sztucznych konstrukcji, których zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. W takiej sytuacji organy podatkowe przedefiniowują transakcję "symulowaną" przez podatnika na taką, jaka miała faktycznie miejsce. Należy zatem stwierdzić, że organ podatkowy błędnie rozumie pojęcie korzyści podatkowej, która odnosi do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. Korzyścią taką nie jest sam fakt skorzystania przez Skarżącą z mechanizmu VAT, którego konstrukcyjnym elementem jest podatek naliczony, a neutralność – zasadą VAT. Choć z jednej strony, argumentacja organu odwoławczego nakierowana jest na nierzetelność faktury, z drugiej – właśnie odnosi się do tego zagadnienia (str.26 zaskarżonej decyzji).

Sąd dalej zauważa, że argumentacja organu odwoławczego dotycząca przebiegu transakcji przed dostawą towarów do Spółki zmierza, zdaje się, do zakwestionowania realności przesunięć towaru w magazynie Ś. Centrum Logistycznego, tj. alokacji na poszczególne podmioty łańcucha dostaw, co ostatecznie doprowadziło do uznania, że bezpośredni dostawca Spółki – B, nie dysponował tym towarem jak właściciel, zatem nie mógł dalej przenieść tego prawa na Spółkę. Pomijając, wskazywaną przez Sąd wątpliwości co do prawidłowości kwalifikacji przyjętego w sprawie stanu faktycznego, z decyzji organu I instancji wynika, że przesunięcia towarów (zarówno pomiędzy zagranicznymi, jak i krajowymi podmiotami występującymi w danym łańcuchu transakcji) bez opuszczenia magazynów miały miejsce do czasu nabycia tych towarów przez bezpośredniego dostawcę Spółki. Wtedy to bowiem dopiero następował faktyczny odbiór towarów z magazynów. W tym kontekście znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2019 r. SIA "Kuršu zeme" (C-273/18, ECLI:EU:C:2019:588), który stwierdził, art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) okoliczność, iż do nabycia towarów doszło w ramach łańcucha kolejnych transakcji sprzedaży pomiędzy kilkoma osobami oraz że podatnik wszedł w posiadanie danych towarów w magazynie osoby uczestniczącej w tym łańcuchu, innej niż osoba wykazana na fakturze jako dostawca, sama w sobie nie wystarcza do stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie. Wobec faktu, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji odwołuje się do przebiegu transakcji wg dokumentów magazynowych, należałoby rozumieć, że Dyrektor IAS w zasadzie przyjął w sprawie nadużycie, a korzyścią podatkową miało być odliczenie podatku naliczonego VAT (str. 28 zaskarżonej decyzji). Nie wskazał jednak w konsekwencji, kto w takim razie był rzeczywistym dostawcą towaru, mimo odwołania się do opisu łańcucha dostaw, zawartego w decyzji organu I instancji. Przyjął za to pogląd, że to nie B jest dostawcą towaru i w związku z tym faktury są nierzetelne, a transakcje nie wpisały się w działalność gospodarczą Spółki. Nie można zaakceptować takiego prowadzenia argumentacji w uzasadnieniu decyzji, która kończy się nieadekwatnym wnioskiem, choć możliwym z innego powodu.

Sąd podkreśla, że organ odwoławczy niejednoznacznie ustala status Spółki w konfrontacji ze stwierdzoną nierzetelnością faktur. Raz uważa, że nie wiedziała o własnym uczestnictwie w oszustwie, a innym razem wskazuje na nastawienie na dokonanie oszustwa. Jednocześnie zauważa, że badanie legalności decyzji w tym kontekście nie może być wolne od stałego nawiązywania do oszustwa typu "znikający podatnik", które stwierdził Naczelnik DUCS. Jakkolwiek bowiem organ dokonał zmiany kwalifikacji stanu faktycznego wskazując, że w sprawie doszło do wystawienia faktury, która dokumentowała dostawy, jednakże nie z jej wystawcą – to jednak wynik tej kwalifikacji był skutkiem wyłącznie ustaleń w zakresie "znikającego podatnika" i przesunięciami towaru w magazynie (Ś. Centrum Logistycznym) oraz uczestnictwem Spółki w łańcuchu dostaw z tym związanych.

Przechodząc dalej z powyższym zastrzeżeniem, Sąd zauważa, że organ odwoławczy zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku VAT z faktur pochodzących od B uznając, że Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta (pomijając wcześniejsze zastrzeżenie Sądu co do niespójności poglądu organu w tym zakresie). Przyjął więc, że Spółka nie wiedziała, że jej kontrahent jest nierzetelny z tego powodu, że uczestniczy w oszustwie typu "znikający podatnik". Prowadzi to do logicznego wniosku, że i Spółka uczestniczyła w tym oszustwie. Ten ostatni wniosek wynika wyłącznie z argumentacji uzasadnienia zaskarżonej decyzji we fragmentach odnoszących się do badania dobrej wiary Spółki wg wytycznych z Metodyki MF.

Sąd podkreśla, że odmowa podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług może nastąpić w trzech przypadkach:

- podatnik sam dokonał oszustwa lub nadużycia,

- podatnik wiedział, że transakcja jest związana z oszustwem lub nadużyciem,

- podatnik nie wiedział, że transakcja jest związana z oszustwem lub nadużycie, ale przy zachowaniu należytej staranności – powinien był o tym wiedzieć.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że trzeci przypadek (choć są wątpliwości, które Sąd wcześniej wyraził) dotyczy Spółki. Wobec tego warto przywołać wiążącą krajowe organy podatkowe oraz sądy interpretację przepisu art. 168 Dyrektywy 112, która wynika z orzeczeń TSUE.

Punktem wyjścia do wszelkich dalszych rozważań są zasady systemu podatku VAT. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji przekonuje, że zasady te nie zostały uwzględnione w sposób kompletny przy odmowie odliczenia podatku VAT oraz odmowie zastosowania 0% stawki VAT. Chodzi tu przede wszystkim o zasadę powszechności i zasadę neutralności w kontekście prawa do odliczenia podatku VAT jako jej elementu konstrukcyjnego. Organ odwoławczy zastosował wobec Skarżącej nieznaną, systemowi VAT i przepisom krajowym (ale i niedopuszczalną) – odpowiedzialność zbiorową polegającą na odmowie ww. prawa z powodu samego tylko faktu, że transakcje Skarżącej zostały zidentyfikowane w 9 łańcuchach dostaw uznanych za oszustwo typu "karuzela podatkowa". Po 15 latach od akcesji Polski do Unii Europejskiej nie trzeba szczególnie uzasadniać, że krajowe przepisy z zakresu podatku VAT muszą być interpretowane zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1; Dyrektywa 112), z jej celem. Interpretacja musi też uwzględniać dorobek orzeczniczy TSUE, który ma wyłączną kompetencję do wiążącej wykładni prawa unijnego. Odliczenie podatku naliczonego może podlegać ograniczeniu, ale jego źródło musi wynikać z ustawy i Dyrektywy 112 albo z faktu uczestnictwa podatnika w transakcjach stanowiących oszustwo lub nadużycie, które w orzecznictwie TSUE jest traktowane jako zagrażające funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT (wyrok Trybunału z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, ECLI:EU:C:2012:373, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). Stanowi ono też integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu (wyroki Trybunału: z 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., ECLI: ECLI:EU:C:2000:145,, pkt 43; z 15 grudnia 2005 r. w sprawie C-63/04 Centralan Property, ECLI:EU:C:2005:773, pkt 50; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 47; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 38). System odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem, że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (wyroki Trybunału: z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, ECLI:EU:C:1985:74, pkt 19; z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, ECLI: ECLI:EU:C:1998:1, pkt 15; z 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych Gabalfrisa i in., ECLI: ECLI:EU:C:2000:145, pkt 44; z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, ECLI: ECLI:EU:C:2005:128, pkt 25; z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., ECLI: ECLI:EU:C:2006:121, pkt 78; z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Dankowski, ECLI:EU:C:2010:818, pkt 24; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 39). Kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podatek VAT stosuje się bowiem do każdej czynności produkcji lub sprzedaży, z odliczeniem podatku dotyczącego kosztów poszczególnych elementów ceny (wyrok Trybunału z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 28 i powołane tam orzecznictwo).

Orzecznictwo TSUE ukształtowało wykładnię art. 168 Dyrektywy 112 w zakresie odmowy podatnikowi prawa do zwolnienia z obciążenia podatkiem VAT (w formie m.in. odliczenia podatku naliczonego, zastosowania 0% stawki, czy zwrotu VAT) w przypadku, gdy zagraża to funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT. Takim przypadkiem jest realizacja prawa do odliczenia VAT w wyniku oszustwa podatkowego lub w związku z nim. Trybunał wielokrotnie podkreślał bowiem, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112 (wyroki Trybunału: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54). Podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Wówczas nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług, jak również działalności gospodarczej. Sprawca lub współsprawca oszustwa nie może powoływać się na swe prawo do odliczenia podatku naliczonego (wyroku Trybunału w sprawie: Fini H C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32; Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 85.). Z kolei podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu. Wynika stąd, że podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia, wyłącznie, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług (wyrok Trybunału z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 25-28 i powołane tam orzecznictwo).

Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. Właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (wyrok Trybunału z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp C-277/14 ECLI:EU:C:2015:719, pkt 50-53 i powołane tam orzecznictwo).

Niewątpliwie Skarżąca ani jej bezpośredni dostawca B nie byli "znikającymi podatnikami". Zatem ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT przez Skarżącą powinno być oceniane przez pryzmat ustalenia, czy wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje z jej udziałem były związane z oszustwem typu "znikający podatnik" jako wynik uznania, że transakcje wcześniejsze były związane z oszustwem lub nadużyciem.

Odnośnie prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, poprzez opis przebiegu transakcji między poszczególnymi podmiotami sugerują, że towar (sporne telefony iPhone) wprowadzony do obrotu przez H sp. z o.o. (znikający podatnik) był towarem, który krążył. Trafił bowiem z centrum logistycznego w Holandii do krajowego centrum logistycznego (Ś. Centrum Logistyczne G.) i tam był przedmiotem udokumentowanych magazynowo alokacji (również nieudokumentowanych) pomiędzy różnymi podmiotami, by przez Spółkę w ramach WDT i eksportu trafił za granicę kraju. Przez fakt, że organ odwoławczy uznał rzetelność WDT i eksportu, Skarżącej zarzucono ostatecznie - wobec niedochowania należytej staranności – bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego VAT z faktur, których wystawca nie był dostawcą towaru.

Konieczna jest zatem ocena poszczególnych transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemnych powiązań, by skontrolować wniosek organu odwoławczego co do nierzetelności kwestionowanych faktur. Jak już Sad wspomniał, wniosek ten wynika ze stwierdzonego przez Naczelnika DUCS oszustwa typu znikający podatnik oraz wpisanego w nie fikcyjnego alokowania towarów w magazynie w G. pomiędzy poszczególnymi podmiotami, co poprzedzało transakcje bezpośredniego dostawcy i Spółki.

Oszustwo podatkowe jako wpisane w system VAT, wykorzystuje mechanizmy rynkowe, a także rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Organizatorzy oszustwa, dla uwiarygodnienia obrotu towarem i ukrycia celu podejmowanych działań, potrzebują także rzetelnych podatników. Należy zatem ocenić transakcje między poszczególnymi podmiotami łańcucha dostaw i nie jest wystarczające stwierdzenie istnienia na początku tego łańcucha "znikającego podatnika" do wyprowadzenia niekorzystnych skutków podatkowych wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Niedopuszczalna jest w takim przypadku odpowiedzialność zbiorowa. Konieczne jest wykazanie, że konkretny podmiot występujący w tym łańcuchu dostaw, poza "znikającym podatnikiem", wiedział, że transakcja z jego udziałem stanowi element oszustwa albo powinien był o tym wiedzieć przy dochowaniu należytej staranności. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie podatkowym zobowiązane są, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, tezę tę udowodnić. Nie jest wystarczające w tym zakresie, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, stwierdzenie i opisanie, że inny był przebieg transakcji ustalony na podstawie faktur wystawionych przez kolejnych zbywców towaru, inny na podstawie dokumentów magazynowych, a jeszcze inny na podstawie danych dotyczących transportu towaru. Jest to bowiem ustalenie ogólne. Aby wyprowadzić niekorzystne skutki podatkowe dla podatnika (w niniejszej sprawie dla Spółki), w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie towaru, konieczne jest wykazanie, że opisany przebieg transakcji był lub powinien być znany podatnikowi w dacie nabycia towarów i rozliczenia podatku (w niniejszej sprawie w lipcu 2014 r.) .W tym celu niezbędne jest przeanalizowanie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i okoliczności w jakich dokonano kwestionowanej dostawy, a następnie ocena, czy możliwe było, aby nie wiedział o oszukańczym charakterze transakcji, jak bowiem wynika z przywołanego orzecznictwa TSUE, decydujące znaczenia ma świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Jeśli nie jest możliwe wykazanie świadomego uczestnictwa przez podatnika w oszustwie, należy ocenić, na podstawie zebranych dowodów, czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu towarem, w sytuacji gdy został spełniony zarówno formalny jak i materialny warunek transakcji, czyli doszło do dostawy towarów lub wykonania usług. Wykazanie takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia wymaga poczynienia przez organy podatkowe ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. W tym zakresie istotne jest wskazanie pewnego wzorca indywidualnego zachowania podatnika dochowującego takiej staranności. Do tego wzorca następnie należy odnosić zachowania stwierdzone w sprawie. W każdym przypadku będą to nieco inne okoliczności. Do pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT nie jest bowiem wystarczająca jedynie negacja podjętych przez podatnika działań, mających na celu zabezpieczenie się przed nierzetelnymi kontrahentami. Nieakceptowalne – z perspektywy prawa do obrony Spółki (wywodzonej z art. 191 O.p., ale i Karty praw podstawowych Unii Europejskiej – art. 7) jest ocena zachowania Spółki na podstawie ustaleń dokonanych znacznie później, niż w dacie transakcji. Należyta staranność powinna być oceniana z perspektywy czasu, którego dotyczy – na słusznie wskazała Spółka. W dacie wydania decyzji odwoławczej było już wiadomo powszechnie, że handel telefonami komórkowymi jest obarczony ryzkiem, ale nie jest oczywiste, czy w lipcu 2014 r. wiedza ta była tak powszechna. Podobnie rzecz się ma w zakresie wyników postępowań podatkowych względem niektórych uczestników łańcucha dostaw, w którym zaistniała też Spółka.

W rozpoznawanej sprawie organ I instancji wykazał, że na początku łańcucha dostaw telefonów iPhone (objętych zakwestionowanymi fakturami) stał "znikający podatnik", tj. H, który nie składała deklaracji podatkowych i nie wpłacał podatku VAT z rozliczenia wystawionych faktur. Z poczynionych w toku postępowania ustaleń nie wynika, aby istniały jakiekolwiek powiązania, kapitałowe, osobowe i inne między Spółką a H, I, J sp. z o.o., a także, aby Spółka z tymi podmiotami miała jakiekolwiek kontakty gospodarcze. Nie wykazano zatem, aby Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o przywołanych w decyzji okolicznościach, które poprzedzały nabycie telefonów od spółki B. Także stwierdzone w odniesieniu do innych podmiotów (H sp. z o.o., I sp. z o.o., J sp. z o.o.) działania związane z fakturowym obrotem towarem, tj. bez jego faktycznej alokacji (transportu) do nabywcy nie odnoszą się do Spółki. Towar nabyty przez Spółkę od spółki B został przetransportowany ze Ś. Centrum Logistycznego S.A. w G. do magazynów Spółki w D., przyjęty na stan magazynu Spółki, a następnie w ramach WDT i eksportu dostarczony, zgodnie z umową do odbiorców w Wielkiej Brytanii, Belgii i Holandii. Z udzielnych przez Spółkę informacji, niekwestionowanych przez organy podatkowe, wynika, że towar ten dostarczono w zbiorczych opakowaniach, gdzie znajdowały się oryginalnie zafoliowane pudełka producenta z opisem zawartości. Wskazano także, że w momencie fizycznej dostawy towaru do magazynu Spółki, pracownik wczytywał numery seryjne sprzętu do systemu [...] (opracowanego przez Spółkę systemu sprzedażowego z ofertami towarów, za pośrednictwem którego klienci ci mogli zamawiać towar), weryfikował zakupiony towar i tworzył dokument przyjęcia towaru (PZ). Przedstawiony przez organy podatkowe materiał dowodowy, zdaniem Sądu, nie daje podstaw do stwierdzenia, że Spółka miała świadomość istnienia na początkowym etapie łańcucha dostaw "znikającego podatnika" albo obrotu fakturowego bez faktycznego przemieszczania towaru na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem.

Wskazane przez organy podatkowe okoliczności tj.:

– istnienie na początkowym etapie dostaw telefonów iPhone "znikającego podatnika" oraz dostaw tego towaru z zagranicy przez podmioty podejrzane o udział w oszustwie podatkowym, jako uzasadniające istnienie oszustwa podatkowego (Naczelnik DUCS)

– nierzetelność faktury z uwagi na niedokonanie dostawy przez wystawcę faktur spółkę B, bo ta nie dysponowała towarem jak właściciel i fikcyjnie wzięła udział w transakcjach poprzednich (organ odwoławczy)

nie dają podstaw do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Aby pozbawić Spółkę prawa do odliczenia organy podatkowe musiałyby wykazać, że Spółka była organizatorem, nadzorowała przebieg tego procederu, albo wiedziała o tych okolicznościach, ewentualnie z uwagi na istniejące powiązania kapitałowe, osobowe gospodarcze między Spółką a "znikającym podatnikiem" albo podmiotami, wskazanymi przez organ podatkowy jako te, które dostarczyły sporne telefony i procesory na rynek polski. Takich ustaleń brak w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy, wbrew wyraźnym wskazówkom zawartym w orzecznictwie TSUE, całą argumentację dotyczącą świadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym typu "znikający podatnik" (z którego ostatecznie wywiódł nierzetelność faktur) zbudował na ustalonych różnicach między wskazanymi w schemacie ścieżkami dostaw (wg faktur, wg dokumentów magazynowych, wg transportu towaru – organ I instancji, wg dokumentów magazynowych – organ odwoławczy) oraz na przebiegu transakcji między podmiotami na wcześniejszym etapie obrotu telefonami iPhone, wskazanymi w kwestionowanej fakturze, a nie na cechach transakcji zawartej przez Spółkę ze B sp. z o.o. Tu trzeba wyraźnie podkreślić, że decyzja odwoławcza nie zawiera ustaleń co do przebiegu transakcji, które za przedmiot miały procesory, za wyjątkiem wskazania, że nie można było potwierdzić źródła ich pochodzenia z uwagi na brak dokumentacji podmiotu bułgarskiego (który miał towar ten wprowadzić na rynek polski).

Postawienie zarzutu udziału w oszustwie typu "znikający podatnik" (dającego podstawę do uznania, że faktura nie była rzetelna) niewątpliwie wymaga ustalenia poszczególnych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw oraz charakteru transakcji między tymi podmiotami. Wskazano, jakie role zostały przypisane w tym oszustwie poszczególnym podmiotom, w tym Skarżącej przypisano rolę brokera. Organ odwoławczy okoliczności tej nie kwestionuje.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że naczelnik DUCS wykazał istnienie oszustwa typu "znikający podatnik", tj. wskazał podmiot, który w łańcuchu dostaw nie zadeklarował i nie zapłacił podatku VAT, a wystawiał fakturę dokumentującą dostawę spornego w sprawie towaru (niejednoznacznego wyjaśnienia co do procesorów). W treści decyzji brak jest jednak wyraźnego wskazania okoliczności, które dowodzą, że Spółka, nabywając ten towar od spółki B była lub powinna być świadoma istnienia na początku łańcucha dostaw "znikającego podatnika", czy – wedle przyjętej w decyzji odwoławczej argumentacji – fikcyjnego udziału spółki B oraz podmiotów z wcześniejszych etapów obrotu. Z niekwestionowanych ustaleń wynika bowiem, że Spółka zapłaciła B sp. z o.o. za nabyty towar, a w opisanych łańcuchach dostaw (wg faktur, wg dokumentów magazynowych, wg transportu towarów) była jednym z wielu podmiotów w nich uczestniczących i to nie podmiotem, który miał bezpośredni kontakt ze "znikającym podatnikiem". Jeśli organ odwoławczy zamierzał pominąć udział wszystkich lub część podmiotów krajowych w łańcuchu dostaw (z uwagi na uznanie, że nigdy nie weszli w posiadanie towaru jak właściciel mimo alokacji towarów w magazynie krajowym), powinien dokonać otworzenia przebiegu transakcji wedle tego, jak wyglądała w rzeczywistości i wskazać, na czym miała polegać korzyść z jej symulowania. Ta rozdwojona linia argumentacji organu odwoławczego utrudnia skontrolowanie poprawności przyjętego w sprawie stanu faktycznego i w konsekwencji subsumcji. Organ odwoławczy przyznaje, że dostawca Spółki (B sp. z o.o.), a także J sp. z o.o., od której B nabyła towar i I sp. z o.o., od której spółka J nabyła towar były "buforami" czyli podmiotami, który w schemacie karuzeli podatkowej postrzegane są jako wywiązujące się ze swoich obowiązków podatkowych. Odnośnie tych podmiotów brak jednak w zaskarżonej decyzji szczegółowych ustaleń co do dobrowolnej realizacji obowiązku podatkowego w VAT. Z informacji zwartych decyzji organu odwoławczego wynika, że jedynym odbiorcą towarów od spółki J była spółka B. Prezesem i wspólnikiem spółki J był obywatel Singapuru, z którym brak było kontaktu, pod adresem siedziby nie prowadzono działalności i nie przechowywano dokumentów księgowych. Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...].08.2016 r. za IV kwartał 2013 r. i za I-III kwartały 2014 r. określił spółce J kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podobnych ustaleń dokonano co do spółki I, tj. brak kontaktu z prezesem jednoosobowego zarządu, siedziba spółki w "wirtualnym biurze", brak zaplecza majątkowego i kadrowego, przechowywanie towaru w centrach logistycznych. Płatności za towar realizowano przelewami, kaskadowo, często w tych samych kwotach (bez marży). Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...].02.2016 r. określił spółce I za miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku obu spółek (J, I) brak jednak wyraźnego odniesienia do spornych w niniejszej sprawie transakcji, tj. czy transakcje te zostały ujęte w rozliczeniu i czy zapłacony został należy podatek. Takich ustaleń brak także w przypadku bezpośredniego kontrahenta Spółki, tj. B sp. z o.o.

Ustalenie, że na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw wystąpił "znikający podatnik", który nie płacił VAT, a wystawił faktury nie powinno mieć – co do zasady - bezpośredniego wpływu na sytuację Spółki, po pierwsze dlatego, że nie można z góry zakładać, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o takim oszustwie, a po wtóre, że kolejne ogniwa w tym łańcuchu dostaw (tj. WDT i eksport) organ odwoławczy ocenił jako zrealizowane i uznał prawo Spółki do zastosowania 0% stawki VAT.

Nie można przy tym nie zauważyć argumentacji organu odwoławczego, który jednak odnosi się do uzyskania korzyści podatkowej przez Spółkę, na co wcześniej Sąd zwrócił uwagę. Dla porządku, trzeba więc podkreślić, prawo do odliczenia podatku VAT stanowi wyraz zasady neutralności podatku od wartości dodanej, wynikającej z art. 1 ust. 2 w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: Dyrektywa 112). Skarżąca korzystając z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie osiąga korzyści podatkowej, jest to bowiem element konstrukcyjny systemu VAT. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT jest związane tylko z dwoma przypadkami: gdy to wynika z ustawy o VAT lub Dyrektywy 112 albo jest wynikiem oszustwa lub nadużycia. W przypadku oszustwa typu "znikający podatnik" tylko właśnie "znikający podatnik" – jako podmiot, który nie uiścił należnego zobowiązania podatkowego uzyskał "korzyść" z tego tytułu. Ponadto korzyść podatkowa wiąże się raczej z nadużyciem, a nie oszustwem podatkowym. Zresztą, można mieć wątpliwości, właśnie w zakresie ustalenia stanu faktycznego w sprawie w tym kontekście: czy Spółce zarzucono świadomy udział w oszustwie karuzelowym, czy jednak chodzi o nadużycie, które jest odmienną konstrukcją.

Ponieważ zebrany materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie lub wzięła udział w transakcji nierzetelnej (gdzie dostawcą nie był wystawca faktury), konieczna jest ocena, czy dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, a z w związku z tym powinna była wiedzieć, że kwestionowane transakcje są elementem oszustwa.

Organ odwoławczy oceny działań Spółki w transakcji ze spółką B dokonał, jak wskazał, przez pryzmat przedstawionej przez Ministerstwo Finansów 25 kwietnia 2018 r. metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych (dalej: Metodyka), tj. uwzględniając kryteria formalne dotyczące kontrahenta oraz kryteria dotyczące transakcji.

Na wstępie należy zastrzec, że wskazania co do działania podatnika zawarte w przywołanej metodyce nie mogą być postrzegane jako znane podatnikowi i wymagane przez organy podatkowe w dacie spornej transakcji (lipiec 2014 r.), bowiem pojawiły się dopiero w 2018 r. Co więcej, istnieją wątpliwości – na które słusznie wskazał Skarżący w skardze, a pełnomocnik Skarżącego na rozprawie – co do w ogóle jakiejkolwiek wiedzy o oszustwach w obrocie telefonami komórkowymi w lipcu 2014 r., a już tym bardzie – wiedzy powszechnej. Z pewnością, wbrew twierdzeniom organu – okoliczności tej nie przyznał w zeznaniach ani M. W., ani D. D.

Wskazania, wynikające z Metodyki mogą tworzyć pewien wzorzec starannego działania podatnika, brany pod uwagę w prowadzonych postępowaniach. Należy jednak zastrzec, że organy podatkowe winny wzorzec ten odnosić do realiów istniejących w dacie badanych transakcji. Tymczasem organy oceniły zachowanie Spółki przez pryzmat wiedzy znacznie późniejszej, która nie była ani dostępna, ani powszechna w lipcu 2014 r.

Z przywołanego wzorca (Metodyka) wynika, że w zakresie tzw. wymogów formalnych podatnik winien badać, czy bezpośredni kontrahent jest zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) lub Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, czy nie został wpisany do wykazu podmiotów, które zostały wykreślone oraz dokonywać bieżącej weryfikacji danych, w szczególności dotyczących rejestracji kontrahenta dla celów VAT.

Spółka, jak wynika z akt sprawy, wprowadziła i stosowała system weryfikacji kontrahentów i nabywanych towarów. W ramach tego systemu dokonywano sprawdzenia kontrahenta w KRS (lub CEIDG), potwierdzenie nadania NIP, potwierdzenia rejestracji w zakresie VAT, żądano zaświadczeń z ZUS i urzędu skarbowego o niezaleganiu. Dostawców weryfikowano też w systemie HERMES (ubezpieczenie należności). Dokonywano też sprawdzenia towaru poprzez posiadaną bazę numerów IMEI. Na potwierdzenie dokonywanie takich sprawdzeń Spółka przedłożyła posiadane dokumenty dotyczące B sp. z o.o., tj.: potwierdzenie nadania NIP z dnia [...].01.2012 r., zaświadczenie o zarejestrowaniu jako podatnik VAT z dnia 10.12.2013 r., wydruk zaświadczenia REGON z dnia 24.11.2013 r., zaświadczenia o niezaleganiu w opłacie składanek ZUS z dni: 26.11.2013 r., 20.02.2014 r., 7.04.2015 r., 2.07.2014 r, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach wydane przez Naczelnika Trzeciego M. Urzędu Skarbowego w R. z dni: 16.12.2013 r., 25.02.2014 r., 10.04.2014 r., 7.07.2014 r. oraz wydruk z KRS z dnia 17.03.2014 r. Taki sposób działania też potwierdzają świadkowie – pracownicy Spółki. Spółka zatem na bieżąco weryfikowała dane o swoim bezpośrednim kontrahencie, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w ww. Metodyce w zakresie wymogów formalnych. Z ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe wynika, że w dniu 8 listopada 2013 r. wpisano do KRS zmiany dotyczące właściciela B sp. z o.o., którym został T. S. J. (także prezes zarządu), dokonano zmiany adresu siedziby (J.), powołano prokurenta P. B. (prokura samoistna) - rezygnacja z funkcji z dniem 4 maja 2015 r. W dniu 28 marca 2014 r. dokonano wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki do 100.000 zł i zmiany adresu siedziby na W. Spółka była podatnikiem VAT czynnym. Z rejestru podatników VAT spółkę wykreślono dopiero w dniu 9 października2015 r. Także zatem ustalenia organów podatkowych potwierdzają, że kryteria formalne ujęte w ww. Metodyce zostały spełnione. W tym zakresie nie można zatem zarzucić Spółce niedochowania należytej staranności.

Mając na uwadze powyższe, wskazać tu trzeba na orzecznictwo TSUE, zwłaszcza przywołany wyżej wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp C-277/14 ECLI:EU:C:2015:719, z którego wynika dopuszczalny i wymagany zakres działania podatnika w celu upewnienia się co do legalności transakcji. Taki zakres działań był zatem wystarczający, nie można wymagać od podatnika działań, które w istocie stanowiłyby działania kontrolne, stanowiące obowiązek organów podatkowych i ich kompetencję.

Organ odwoławczy, jakkolwiek powoływał się na ww. Metodykę, to nie dokonał oceny działań Spółki w ramach opisanych w tej Metodyce kryteriów transakcyjnych, ani nie odniósł się do takiej oceny przedstawionej przez Spółkę w odwołaniu. Wskazując, że Spółka działała jako świadomy uczestnik czynności mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w VAT, stwierdził, że nie neguje faktu opracowania i wykorzystywania przez Spółkę wewnętrznych procedur weryfikacji kontrahentów i dostarczenia przez spółkę B dokumentów takich jak inni kontrahenci zamierzający podjąć współpracę. Uznał jednak, że spółkę B należało traktować inaczej niż innych potencjalnych kontrahentów, a ponadto A wadliwie zinterpretowała dostarczone dokumenty oraz okoliczności w jakich podjęto współpracę. Takie stanowisko organ odwoławczy uzasadnił powszechną wiedzą o oszustwach w handlu telefonami, pochodzeniem nabytego przez Spółkę towaru (nie od oficjalnego dystrybutora) oraz faktem, że towar ten był przeznaczony na rynek brytyjski lub amerykański, a nie rynek polski. Zauważył, że nie wzięto pod uwagę takich okoliczności jak:

- obywatelstwo (W. Brytania) i pochodzenia ([...]) udziałowca spółki B,

- brak renomy tego podmiotu na rynku,

- reprezentowanie spółki B przez te same osoby co spółka U;

- prowadzenie przez spółki B i U działalność w tym samym zakresie,

- informacji pracownika spółki U (później B) o jej upadłości (kłopotach finansowych właściciela),

- realizowanie dostaw ze Ś. Centrum Logistyki S.A. w G.;

- niższe ceny zakupu towaru (telefonów iPhone) niż przewidziane przez producenta na dany rynek.

Zdaniem organu odwoławczego Spółka powinna zachować szczególną ostrożność w nawiązywaniu kontaktów z podmiotem zarządzanym przez obcokrajowca i zauważył, że pozostali kontrahenci sprzedający towary firmy Apple to podmioty polskie i zarząd Spółki niejednokrotnie się z nimi spotykał. Takiej ostrożności Spółka nie zachowała, a o nastawieniu na dokonanie oszustwa podatkowego świadczy nie tylko to, że w ustalonym łańcuchu dostaw telefonów na początkowym etapie wystąpił "znikający podatnik", ale także omówione okoliczności dotyczące dostaw z zagranicy przez podmioty podejrzane o udział w oszustwie podatkowym.

Organ odwoławczy ponownie zatem odniósł się do globalnie stwierdzonego oszustwa podatkowego i nie dokonał analizy okoliczności, w jakich Spółka dokonywała transakcji z bezpośrednim kontrahentem. W konsekwencji nie wiadomo czy decydujące znaczenia dla organu odwoławczego miały okoliczności dotyczące Spółki czy innych podmiotów. Taki sposób argumentacji wynika z błędnych założeń dotyczących postępowania. Nie można bowiem twierdzić, że wszystkie podmioty gospodarcze występujące w łańcuchach nie prowadziły faktycznej działalności, wskazując jedynie na obrót towarem oraz cechy charakterystyczne oszustwa karuzelowego, bez analizy okoliczności dotyczących Spółki oraz bez analizy rynku towarów, obrót którym jest przedmiotem działalności.

Stwierdzenie braku zapłaty podatku przez dostawcę zwłaszcza tego, który jest na wcześniejszym etapie, niż analizowany etap transakcji, nie stanowi podstawy do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia VAT. Nie kwestionowano zapłaty przez Spółkę za przedmiotową fakturę na rzecz B, zatem chodzi o odliczenie tego podatku, który wynika z tej faktury (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT), a nie tego, który nie został wykazany i zapłacony przez "znikającego podatnika.

Sąd nie dostrzega podstaw prawnych do formułowania wobec Spółki wymogu odmiennej weryfikacji spółki B, której jedynym i udziałowcem i prezesem zarządu jest obcokrajowiec (obywatel Wielkiej Brytanii, tj. Unii Europejskiej) niż spółki należącej i zarządzanej przez Polaka. Takich wskazań nie formułowano też w ww. Metodyce. Oba podmioty (tj. Spółka i B) mają siedziby i miejsce prowadzenia działalności w Polsce, zatem podlegają tym samym regułom zarówno co do warunków prowadzenia działalności, jak i kontroli zarówno przez organy administracji, jak i kontrahentów, niezależnie od obywatelstwa czy pochodzenia ich właścicieli czy członków zarządu. Formułowanie zatem bardziej restrykcyjnych wymogów weryfikacji kontrahenta ze względu na jego narodowość nie ma żadnego umocowania prawnego, a wręcz należy je z całą mocą napiętnować jako niedopuszczalne i dyskryminujące. Ponadto w odniesieniu do spółki B wymóg specjalnej weryfikacji jest bezpodstawny także z tego powodu, że w imieniu tej spółki, poza prezesem zarządu, działał prokurent (prokura samoistna) zamieszkujący w Polsce. Fakt zamieszkiwania prezesa tej spółki w Wielkiej Brytanii nie utrudniał zatem bieżących kontaktów ze spółką, zatem także z tego tytułu nie były zasadne wnioski organu podatkowego o konieczności bardziej restrykcyjnej kontroli przez Spółkę tego kontrahenta.

Nie stanowi podstawy do uznania braku staranności Spółki w doborze kontrahenta fakt korzystania przez spółkę B z magazynów innego podmiotu, w niniejszej sprawie z magazynów Ś. Centrum Logistycznego S.A. w G. (dalej: ŚCL S.A.). Wiele podmiotów w prowadzonej działalności korzysta z lokali, magazynów, narządzi, maszyn itp., które nie są ich własnością, a udostępniane są na podstawie umów cywilnoprawnych. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości co do istnienia w tym zakresie umowy. B posiadała też w Polsce siedzibę, którą, jak wynika z zeznań, odwiedziła pracownica Spółki. Była reprezentowana w Polsce przez prokurenta, z którym Spółka kontaktowała się, zatrudniała też pracownika. Organ odwoławczy, wskazując na pozostawanie spornego towaru w magazynach ŚCL S.A., w istocie nie kwestionuje podstaw prawnych do takiego składowania towaru, ale z faktu tego wywodzi chęć stworzenia pozorów co do gospodarczego charakteru transakcji opisanej w fakturze i stawia tezę o zaplanowanym działaniu wyekspediowania telefonów z Polski, co miało zwiększyć oczekiwane korzyści podatkowe przez odliczenie VAT naliczonego. Nie wyjaśnia jednak na czym miało polegać zwiększenie oczekiwanych korzyści i kto miał być ich beneficjentem. W ten sposób ponownie odwołuje się do oceny globalnej, zapominając, że dokonuje oceny dobrej wiary Spółki, a Spółka nie mogła mieć wiedzy o transakcjach (ich warunkach, przebiegu) dokonywanych na wcześniejszych etapach obrotu spornym towarem. Sam fakt pozostawania towaru w ŚCL S.A. nie oznacza, że sprzedający ten towar jest podmiotem działającym w celu wyłudzenia VAT. Powoływane przez organ podatkowy twierdzenia prokurenta i pracownika B, że nie widzieli spornego towaru, który znajdował się w ŚCL S.A. w G. (siedziba B w W.) nie wpływa na ocenę dostawy tego towaru od magazynu Spółki a następnie, niekwestionowanej przez organ odwoławczy, wewnątrzwspólnotowej dostawy do podmiotu brytyjskiego. Brak wiedzy prezesów zarządu Spółki o zatrudnieniu pracowników i zapleczu magazynowym kontrahenta, w sytuacji gdy wiedzę taką posiadał pracownik Spółki także nie może wpłynąć na ocenę staranności kupieckiej Spółki, w szczególności, że brak w niniejszej sprawie oceny rozmiarów działalności Spółki, a także umiejscowienia spornej transakcji na tle innych zawieranych przez Spółkę. Takie okoliczności wskazują bowiem na istniejącą w przedsiębiorstwie organizację pracy i możliwości osobistego udziału kierownictwa przedsiębiorstwa w kontaktach z każdym kontrahentem.

Odnośnie, zarzucanego Spółce braku zainteresowania źródłami pochodzenia towaru, organ odwoławczy nie wyjaśnia w jaki sposób Spółka miała ustalać źródła pochodzenia towaru, ani na jakiej podstawie domagać się ujawnienia od kontrahenta jego dostawców. Jedynym możliwym sposobem było prowadzenie bazy numerów IMEI i dokonywanie w tym zakresie sprawdzeń. Takich sprawdzeń Spółka dokonywała, ale sprawdzenia te organy podatkowe uznały za wskazujące na oszukańczy charakter działalności. Taki rodzaj argumentacji powoduje, że Spółka została "uwięziona" w pułapce dowodowej, bo nigdy jej działania weryfikacyjne nie odniosą skutku. W sytuacji bowiem, gdy Spółka dokonuje tych szczegółowych zasad weryfikacyjnych w postaci prowadzonego systemu [...], dokumentacji fotograficznej, sprawdzania numerów identyfikacyjnych, kontroli jakości opakowań - to jest to uznane za czynności pozorowane w celu uwiarygodnienia nierzetelnej transakcji (będącej wynikiem oszustwa, nadużycia). Z pewnością podobnie zostanie oceniony przypadek, gdy Spółka takich czynności nie dokona. Zasada zaufania do organów podatkowych i zasady prowadzenia postepowania dowodowego stanowią przeszkodę dla takiej oceny organów.

Za nieuzasadniony należy uznać, formułowany w decyzji, wymóg wizytowania przez członków zarządu Spółki wszystkich kontrahentów w ich siedzibach. Formułując takie wymóg organ odwoławczy nie uwzględnienia ani rozmiarów prowadzonej przez Spółkę działalności, ani faktu, że większość podmiotów gospodarczych wykorzystuje komunikację elektroniczną, podobnie jak organy podatkowe, ani faktu, że dokonane w toku postępowania ustalenia potwierdzają, posiadanie przez kontrahenta Spółki zarówno siedziby, jak i wynajętego miejsca składowania towaru, o którym Spółka wiedziała, bo stamtąd trafił do niej towar. Za nadmiernie restrykcyjny, przy ocenie staranności w doborze kontrahenta, należy uznać, formułowany w decyzji, wymóg zawierania pisemnych umów regulujących zasady współpracy z dostawcą towaru, w sytuacja, gdy powoływana w decyzji Metodyka, za wystarczające uznaje zamówienia, jakie Spółka posiada.

Organy podatkowe, stawiając, w kontekście dobrej wiary, zarzuty dotyczące podejmowanych przez Spółkę działań gospodarczych, w tym nabywanie telefonów od podmiotów krajowych a nie bezpośrednio z zagranicy, nie przedstawiają żadnej analizy funkcjonowania rynku telefonów komórkowych w 2014 r., w szczególności w zakresie obrotu hurtowego tym towarem. Przedstawione przez organ I instancji wyliczenia w zakresie cen hurtowych i marż przeprowadzono posługując się cenami sprzedaży stosowanymi:

- w marcu i kwietniu 2014 r. przez oficjalnych dystrybutorów telefonów iPhone marki Apple przeznaczonych na rynek polski mimo, że sporna transakcja dotyczyła telefonów przeznaczonych na rynek brytyjski i amerykański i miała miejsce w lipcu 2014 r. oraz

- cenami detalicznymi stosowanymi w sklepach Media Markt i Saturn Planet (telefony dedykowane na rynek polski) mimo, że Spółka nie prowadziła sprzedaży detalicznej.

Nie wykazano zatem nierynkowego charakteru cen towaru nabytego przez Spółkę. Nie można uznać za wystarczające stwierdzenia, że cena towaru, mimo stosowania wysokiej marży, była na tyle niska, że towar znalazł nabywcę, ponieważ w łańcuchu dostaw występował "znikający podatnik", który nie płacił podatku, nie jest to bowiem okoliczność dotycząca Spółki, która nie była ani "znikającym podatnikiem", ani nie dokonywała zakupu od "znikającego podatnika", ani nie wprowadzała towarów na terytorium kraju. Nie wykazano też, że Spółka miała wiedzę o cenach stosowanych na innych etapach obrotu tym towarem. Także twierdzenie, że towary kupowane były w cenach poniżej oferowanych w oficjalnych kanałach dystrybucji, nie zostało poparte żadną analizą ekonomiczną, w szczególności nie przedstawiono tych cen z okresu dokonania transakcji i dotyczących takich towarów jakie były przedmiotem obrotu, ani źródła uzyskania takiej informacji (pamiętać należy, że chodzi o obrót hurtowy w lipcu 2014 r., a nie o sprzedaż detaliczną).

Twierdzenie organu I instancji, że towar dedykowany przez producenta na rynek brytyjski i amerykański (nie na rynek polski) nie mógł zostać wprowadzony na rynek polski przez legalnego dystrybutora telefonów oznacza, że organ podatkowy utożsamia oficjalnego dystrybutora z dystrybutorem legalnym. Zawęża więc, w sposób niczym nieuzasadniony i bezpodstawny legalny rynek obrotu telefonami wyłącznie do transakcji z oficjalnym przedstawicielem producenta, wykluczając rynek małych firm brokerskich, które ofertę kompletują w dopuszczalnych prawem niszach rynkowych, których organ w ogóle nie wziął pod uwagę. Ze wyjaśnień w sprawie zaś wynika, skąd taka oferta się bierze. Organ zatem nie przedstawia, jak już wskazano, jak w 2014 r. funkcjonował rynek telefonów komórkowych i nie wyjaśnia, z jakich przyczyn nie uwzględnia wyjaśnień prezesa zarządu Spółki o braku możliwości nabycia spornych telefonów bezpośrednio od podmiotów zagranicznych.

Wywodzenie niekorzystnych dla Skarżącej wniosków o niedołożeniu należytej staranności w doborze kontrahenta, z powołaniem się na wiedzę Spółki, że w handlu elektroniką występuje ryzyko oszustw podatkowych, w ocenie Sądu nie jest uzasadnione w sytuacji, gdy pierwsze informacje Ministra Finansów w tym zakresie pojawiły się dopiero w sierpniu 2014 r. a sporna transakcja miała miejsce w lipcu 2014 r., w szczególności, że Spółka wprowadziła i stosowała procedury weryfikacyjne zarówno co do kontrahenta jak i co do towaru.

Zupełnie chybione są argumenty w podjęcia przez Spółkę współpracy ze spółką B w sytuacji, gdy był to podmiot zarządzany przez te same osoby (także zatrudniający te same osoby) co spółka U postawiona w stan upadłości. Spółka wyjaśniła, ze osoby, które w spółce U realizowały zamówienia na rzecz Spółki były wiarygodne właśnie przez fakt wcześniejszej współpracy. Okoliczność, że spółka U upadła (została postawiona w stan upadłości) jest bez znaczenia w sprawie, tym bardziej, że co do zasady upadłość ma swoje obiektywne przyczyny, natomiast innych organ nie wykazał. Nie można dyskwalifikować osób jako nierzetelnych w działalności gospodarczej z tego powodu, ze niektóre przedsięwzięcia gospodarcze im się nie powiodły. W aktach sprawy brak jest informacji, by ktokolwiek związany z U został ukarany zakazem prowadzenia działalności.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy. Jednakże większość ustaleń zawartych w decyzjach to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu, które zostały dokonane bez powiązania ze Spółką. Niektóre z ww. okoliczności posłużyły organom podatkowym dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie Spółki w oszustwie w oszustwie typu "znikający podatnik", mimo że nie udowodniono jak przebiegało oszustwo, w szczególności nie wykazano, że to Spółka była podmiotem organizującemu oszustwo karuzelowe. Nie wykazano też, że Spółka wiedziała lub mogą wiedzieć o istnieniu na początku łańcuch dostaw "znikającego podatnika", a także o odmiennym przebiegi transakcji według faktur, według dokumentów magazynowych i według transportu towaru, tj. o okolicznościach transakcji mających miejsce na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw. Brak w sprawie analizy ekonomicznej rynku telefonów komórkowych, która dawałaby podstawy do twierdzenia, że prowadzona przez Spółkę działalność nie miała uzasadnienia gospodarczego. W istocie nie przeprowadzono postępowania podatkowego wobec Skarżącej w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p. Bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zakwestionowano zakup towaru przez Spółkę podnosząc brak prawidłowej weryfikacji kontrahenta, bez wyjaśnienia czy Spółka podejmując współpracę wiedziała o upadłości spółki U. Przedstawione w decyzjach wnioski mają charakter ogólnikowy, w wielu aspektach sprzeczny z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE. Formułowane oceny nie odnoszą się do konkretnych czynności między Spółka a jej bezpośrednim kontrahentem, ale do faktów, które nie były i nie mogły być znane Spółce. Ponadto w istocie nie uwzględnił w rozważaniach w ogóle zagadnienia zakupu procesorów.

Z tych powodów Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1, O.p. art. 188 O.p., art. 191 O.p.

Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy winien w pierwszej kolejności jednoznacznie ustalić stan faktyczny sprawy.

Jeśli dojdzie do wniosku, że Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym "typu znikający podatnik" (jak przyjął organ I instancji) albo nadużyciu (co wynika pośrednio z uzasadnienia decyzji odwoławczej), którego rezultatem była nierzetelna faktura powinien dokonać analizy materiału dowodowego, a także uzupełnić materiał dowodowy, w szczególności w zakresie funkcjonowania autoryzowanych dystrybutorów spornych i procesorów oraz rynku obrotu tymi towarami w innych kanałach niż dystrybutorskie, a następnie ponownie ocenić zebrany materiał dowodowy, kierując się wskazówkami zawartymi w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Szczególne istotna jest analiza okoliczności transakcji zawartej pomiędzy Spółką a jej bezpośrednim kontrahentem (B sp. z o.o.) oraz dokonanie spójnych ustaleń, czy Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u konkretnych dostawców na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Kluczowa we wspomnianej analizie jest wiedza w zakresie rynku obrotu towarem takim jak sprawie w lipcu 2014 r. Ustalenia w zakresie ówczesnych realiów gospodarczych pozwolą organowi podatkowemu na ustalenie wzorca racjonalności oraz wzorca dobrej wiary adekwatnego właściwego w tych realiach gospodarczych. Także z uwagi na twierdzenie organów podatkowych, że Spółka w lipcu 2014 r. powinna mieć świadomość podwyższonego ryzyka oszustw karuzelowych w zakresie handlu telefonami, zasadnym jest wskazanie, kiedy Ministerstwo Finansów oficjalnie informowało podatników o takich problemach. W przypadku wykazania, że Spółka powinna wiedzieć, że dostawca dopuszcza się określonych nieprawidłowości, należy wskazać, jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach sprawy, a następnie ocenić, jakie działania zostały podjęte przez Spółkę, aby dochować należytej staranności. Ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do konkretnej transakcji, którą organ wiąże z oszustwem.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 5 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).