Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1498/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Eugeniusz Christ, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 z późn. zm., O.p.) oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., u.p.d.o.p.) decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]; [...]) - po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako Spółka, podatnik, strona) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. (Nr [...]) określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od [...]r. do [...] r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do listopada 2010r. w łącznej kwocie [...] zł - uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w części określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2010 rok i w tym zakresie umarza postępowanie oraz uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok w kwocie [...] zł, tj. w kwocie o [...] zł niższej od określonej ww. decyzją organu pierwszej instancji.

Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania organ odwoławczy m. in. wskazał, że wydanie ww. decyzji organu pierwszej instancji poprzedziła kontrola podatkowa, zakończona w dniu [...] r. Pismem z dnia [...] r. Spółka wniosła wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli.

Ponadto z uwagi na stwierdzenie, że księgi za 2010 rok były prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy, w toku postępowania kontrolnego, na podstawie art. 172 § 1 w związku z art. 193 § 6 O.p., sporządzono protokół badania ksiąg z dnia [...] r., w którym określono za jaki okres i w jakiej części nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w księgach podatkowych zapisów. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia do ww. protokołu badania ksiąg, jednocześnie wnioskując o ponowne przesłuchanie świadka oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Postanowieniem z dnia [...] r. odmówiono przeprowadzenia ww. dowodów. Ustosunkowanie się do pozostałych zastrzeżeń i dowodów złożonych w piśmie z dnia [...] r. zawarto w treści zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy odnotował, że pomimo wezwania podatnik nie dokonał korekty uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, natomiast pismem z dnia [...] r. wniósł o przeprowadzenie dowodów z zeznań ośmiu świadków i Strony.

Uwzględniając częściowo wniosek pełnomocnika, wezwano Spółkę (3 wezwania) oraz cztery osoby w charakterze świadka. Postanowieniem z dnia [...] r. nie uwzględniono pozostałych wniosków dowodowych. W dniu [...] r. przesłuchano w charakterze Strony postępowania S. M.

W dniu [...] r. do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynął kolejny wniosek proceduralny pełnomocnika o wyznaczenie nowych terminów przesłuchań i ponowne zawiadomienie Strony o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków.

Postanowieniem z dnia [...] r. nie uwzględniono wniosku proceduralnego pełnomocnika Strony z dnia [...] r. W związku z powyższym, na podstawie art. 24 ust. 4 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, postanowieniem z dnia [...]r., ponownie wyznaczono podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz poinformowano o możliwości złożenia korekty deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. Podatnik w terminie określonym w ww. postanowieniu nie dokonał korekty uprzednio złożonej deklaracji podatkowej. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik Strony wniósł o przesłuchanie czterech osób w charakterze świadków. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. odmówiono przeprowadzenia ww. dowodów.

Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania i stanowisko organu podatkowego I instancji organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, iż Spółka w złożonym w dniu [...]r. zeznaniu CIT-8 za 2010 rok nieprawidłowo dokonała rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych - w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów tego roku poprzez nieuprawnione zaliczenie do nich: wydatków na zakup urządzeń dźwigowych wraz z usługą montażu, zainstalowanych w hotelu [...]; wydatków poniesionych przed zawarciem i obowiązywaniem umowy na wynajem nieruchomości położonej w S. przy ul. [...]; odpisu amortyzacyjnego od budynku [...]; wydatków poniesionych na zadanie inwestycyjne pn. "Rozbudowa i przebudowa hotelu [...] oraz rozbudowa i nadbudowa budynku [...]"; wydatków związanych z przychodami przyszłych okresów oraz niewykonaniem części usług, dotyczących budynku fortu "B" w K.; wydatków poniesionych na nieruchomość położoną w K., Al. [...]; wydatków poniesionych na podział działek znajdujących się w W. - dzielnica B. jako kosztów zaniechanej inwestycji; odpisów amortyzacyjnych naliczonych od samochodu osobowego [...] o wartości przekraczającej [...] euro; wydatków poniesionych na zakup usługi pośrednictwa przy sprzedaży apartamentowca [...], która nie została wykonana przez wystawcę faktury prowizyjnej.

Organ odwoławczy wskazał, że w związku z dokonanymi ustaleniami, w protokole badania ksiąg stwierdzono w powyższym zakresie nierzetelność i wadliwość ksiąg opisanych w pkt 1 -7 przedmiotowego protokołu, ponieważ dokonywane były niezgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów lub nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w myśl art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie ze złożonym przez podatnika zeznaniem CIT-8 za 2010 rok oraz ustaleniami dokonanymi w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego, rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok przedstawiono w tabeli.

W decyzji organu I instancji z dnia [...] r., zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok o kwotę [...] zł wynikało z nieuprawnionego zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów 2010 roku wydatków w łącznej kwocie [...] zł, tj.:

1.wydatki niesłusznie zaliczone do kosztów inwestycji "Apartamentowiec [...]" w łącznej wysokości [...] zł, w tym:

1.1.wydatki na montaż urządzeń dźwigowych w hotelu [...], których Spółka nie ujęła w ewidencji środków trwałych - [...] zł;

1.2. wydatki na energię elektryczną oraz wykonanie przyłącza wodomierza poniesione przed zawarciem i obowiązywaniem umowy na wynajem nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] - [...] zł;

2. wydatki poniesione na zadanie inwestycyjne pn. "Rozbudowa i przebudowa hotelu [...] oraz rozbudowa i nadbudowa budynku [...]" w łącznej wysokości [...]zł, w tym:

2.1. amortyzacja budynku [...] - [...] zł;

2.2. zakup usług i materiałów budowlanych - [...] zł;

3. wydatki dotyczące budynku "B" w K. związane z przychodami przyszłych okresów oraz niewykonaniem części usług - [...] zł;

4. wydatki poniesione na nieruchomość położoną w K., Al. [...] - [...] zł;

5. wydatki poniesione na podział działek znajdujących się w W. - dzielnica B. jako koszty zaniechanej inwestycji - [...] zł;

6. odpisy amortyzacyjne naliczone od samochodu osobowego [...] o wartości przekraczającej [...] euro - [...] zł;

7. wydatki poniesione na zakup usługi pośrednictwa przy sprzedaży apartamentowca [...] - [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, pełnomocnik Spółki zarzucał:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4f) i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c), art. 16 ust. 1 pkt 4, art. 16 ust. 1 pkt 56, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d), art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 2, art. 16e ust. 1, art. 25 ust. 1 lit. a), art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności:

- art. 2a Ordynacji podatkowej, będącego naturalną konsekwencją obowiązującego w dniu wydania decyzji art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z tego przepisu zasady in dubio pro tributario;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, wskutek odmowy dopuszczenia dowodów pozwalających ustalić prawidłowy stan faktyczny;

- art. 188 w związku z art. 123 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na kilkukrotne oddalenie wniosków dowodowych sformułowanych przez kontrolowanego o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, których nie przeprowadzenie - zdaniem pełnomocnika - miało znaczenie dla wadliwego ustalenia stanu faktycznego, w oparciu, o który organ kontroli skarbowej poczynił wadliwe ustalenia faktyczne stanowiące podstawę subsumpcji pod wyżej wskazane przepisy prawa materialnego, co skutkuje wadliwością całej decyzji i dokonaniem określenia wysokości zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości;

- art. 188 w związku z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na oddalenie wniosku dowodowego z zeznań świadka K. W. (W.) z uwagi na podanie adresu do korespondencji na adres spółki, której była reprezentantem, przy czym organ kontroli skarbowej mimo ustalenia, że spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców nie podjął próby ustalenia jej aktualnego adresu zamieszkania albo też nie wezwał kontrolowanego do podania innego adresu korespondencyjnego, do czego miał instrument prawny w postaci art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek niedopuszczalnego zastąpienia pisemnymi oświadczeniami kontrahentów kontrolowanego zeznań świadków M. L., M. O., E. O.,

- art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wadliwe zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, dokonane pismem z dnia [...] r.

Równocześnie z zaskarżeniem decyzji organu I instancji pełnomocnik Spółki zaskarżył także następujące postanowienia dowodowe tegoż organu:

- postanowienie z dnia [...]r. znak [...] w całości;

- postanowienie dowodowe z dnia [...]r. znak [...] w zakresie odmowy dopuszczenia dowodu z ponownych zeznań świadka T. L., na okoliczność korekty jego zeznań z uwagi na podanie przez niego nieścisłych informacji;

- postanowienie dowodowe z dnia [...]r. znak [...] w zakresie odmowy dopuszczenia dowodu z zeznań świadków M. L., M. O., E. O. na okoliczność wykonywanych przez nich robót oraz łączących ich z kontrolowanym umów oraz sposobu ich wykonywania i potwierdzenia, z uwagi na zastąpienie pisemnymi oświadczeniami kontrahentów kontrolowanych dowodu z zeznań świadka i zażądał w powyższym zakresie uwzględnienia przez organ odwoławczy zgłoszonych wniosków dowodowych z powodów opisanych w uzasadnieniu odwołania.

W związku z powyższym, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik Spółki wniósł o uzupełnienie postępowania dowodowego i dopuszczenie następujących dowodów z zeznań świadków: D. G., R. M., P. M., K. W., J. S., T. L., M. L., M. O., E. O. oraz dowodu z dokumentu, tj. pisemnego oświadczenia T. L. z dnia [...] r., złożonego na prośbę kontrolowanego z podpisem notarialnie poświadczonym.

Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki przekazał uzupełnienie odwołania, podnosząc zarzut naruszenia przepisów art. 53a § 1 i art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa - z uwagi na przedawnienie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do listopada 2010r. w kwocie [...] zł. Podtrzymując zarzuty nieuprawnionego wyłączenia przez organ kontroli skarbowej z kosztów uzyskania przychodów wydatków, wymienionych szczegółowo w zaskarżonej decyzji, pełnomocnik uzupełnił zarzuty, uprzednio sformułowane w piśmie odwoławczym z dnia [...] r. i ponownie wskazał na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części.

Odnosząc się do wniosków dowodowych, sformułowanych przez pełnomocnika Spółki w piśmie z dnia [...] r. oraz w piśnie je uzupełniającym z dnia [...] r., organ II instancji zauważał, iż wszystkie wnioski dowodowe rozpoznane zostały w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, co znalazło odzwierciedlenie w wydanym przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniu z dnia [...]r. znak [...].

Odnosząc się do ww. zarzutów sformułowanych w treści odwołania oraz do treści pisma uzupełniającego odwołanie, organ II instancji wywodził, że po wnikliwej analizie całości akt sprawy przekazanych do postępowania odwoławczego oraz uzupełnionych w toku drugiej instancji na wstępie zaznaczał, iż pomimo, że pełnomocnik Spółki zaskarżył w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] r., to w odwołaniu nie wniesiono zarzutów odnośnie wyłączonych przez organ kontroli skarbowej z kosztów uzyskania przychodów:

- kwoty [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na montaż urządzeń dźwigowych w hotelu [...] w S. przy ul. [...]. Organ odwoławczy odnotowywał, że pełnomocnik w piśmie z dnia [...]r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, wyjaśnił, że: "pomyłkowo przypisano je do apartamentowca [...]". Również w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu badania ksiąg, wniesionych w dniu [...] r. pismem z dnia [...] r., pełnomocnik Strony stwierdził, iż kwotę w wysokości [...] zł poniesioną przez Spółkę z tytułu montażu opisywanych urządzeń dźwigowych wadliwie zaliczono do kosztów inwestycji pod nazwą Apartamentowiec [...] , wskutek niezamierzonego błędu księgowego. Ponadto do protokołu przesłuchania strony nr [...] z dnia [...]r. S. M. zeznał, iż przedmiotowe urządzenie dźwigowe zostało zamontowane przez firmę "C" w Hotelu [...].

- kwoty [...] zł z tytułu odpisu amortyzacyjnego dokonanego przez Spółkę za kwiecień 2010r. od wartości początkowej środka trwałego nabytego w formie aportu, w związku z brakiem skutecznego podwyższenia kapitału zakładowego spółki (naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pełnomocnik Strony w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu badania ksiąg, wniesionych w dniu [...] r. pismem z dnia [...] r. (t.10, k.262- 270) w zakresie amortyzacji budynku [...] stwierdził, iż: "Podatnik wyjaśnił, że w 2010 r. nie dokonywał odpisów, skorygował dokonane za I-III, wnioskuję, że omyłkowo nie skorygowano odpisu za kwiecień 2010, inwestycja [...]-[...] była w 2010r. jeszcze w toku",

- kwoty [...] zł z tytułu zakupu usług budowlanych od Firmy Budowlanej "D" z siedzibą w S.. W zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu badania ksiąg, wniesionych w dniu [...] r. pismem z dnia [...]r., pełnomocnik Strony zaznaczył, że właściciel firmy E. F. wyjaśnił, iż roboty remontowe elewacyjne wykonane były na [...], tj. łącznik, budynek [...] oraz budynek [...]. Zdaniem kontrolowanego, doszło w tym zakresie do niezawinionego błędu księgowego. Powyższe potwierdzają zapisy znajdującego się w aktach sprawy Kosztorysu budowlanego powykonawczego (t. 6, k. 110- 133), opracowanego dnia [...] r., z których wynika, że Firma Budowlana "D" wykonała prace blacharsko-dekarskie na budynkach [...]-[...].

- kwoty [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych naliczonych od samochodu osobowego [...] o wartości przekraczającej [...] euro.

W zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu badania ksiąg, wniesionych w dniu [...] r. pismem z dnia [...] r., pełnomocnik Strony stwierdził, iż: "Z uwagi na fakt, że Prezes Zarządu Pan S.M. w piśmie z dnia [...] r. oświadczył, że samochód ten nie posiadał homologacji ciężarowej, zaksięgowanie odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości w koszty uzyskania przychodów uznać należy za błąd księgowy".

Organ odwoławczy akcentował, że mając na względzie fakt, iż nie wniesiono zarzutów odnośnie ww. kwestii, organ po rozpatrzeniu i ocenie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w niniejszym rozstrzygnięciu nie odnosi się do powyższych zagadnień, podzielając w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji zaprezentowane w ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r., wydanej dla Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok.

W zakresie wydatków (punkt 1.2) w łącznej kwocie [...]zł na energię elektryczną oraz wykonanie przyłącza wodomierza, poniesionych przed zawarciem i obowiązywaniem umowy na wynajem nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], tj. wydatków niesłusznie zaliczonych do kosztów inwestycji p.n. "Apartamentowiec [...]", organ odwoławczy obszernie wyjaśniał, że w latach 2006-2010 Spółka prowadziła inwestycję polegającą na budowie ww. apartamentowca "[...]", przy czym koszty poniesione w danym roku na jego budowę Spółka ujmowała na koncie [...] Apartamentowiec [...]", a następnie na koniec każdego roku obrachunkowego wyłączała z kosztów uzyskania przychodów.

W spornym zakresie organ odwoławczy wskazywał, że na podstawie dokumentów przedłożonych w toku postępowania kontrolnego przez Spółkę oraz materiałów przedłożonych przez spółkę komandytowo-akcyjną "E" (w 2008r. "E" Sp. z o.o.) w trakcie czynności sprawdzających, tj. faktur VAT wystawionych przez Spółkę "E" z tytułu kosztów energii elektrycznej oraz kosztów przyłącza wodomierza, umowy z dnia [...]r. o odpłatne korzystanie z nieruchomości, pisma Spółki z dnia [...]r. dotyczącego wypowiedzenia umowy najmu oraz protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia [...]r. ustalono, że Spółka wynajmowała nieruchomość położoną w S. przy ul. [...] na podstawie umowy z dnia [...] r. w okresie od [...] r. do [...] r. O ile z ww. umowy wynika, że w momencie podpisania umowy nieruchomość ta nie była użytkowana, to nie wynika z niej, aby Spółka miała ponosić przed dniem podpisania i jednocześnie dniem obowiązywania tej umowy, koszty eksploatacji związane z tą nieruchomością, tym bardziej, iż w umowie widnieje zapis, że Spółka jest zainteresowana odpłatnym korzystaniem z nieruchomości a nie, że już z niej korzysta. Stwierdzenie w tejże umowie, iż nieruchomość została wydana i niniejszym kwituje się jej wydanie wskazuje, iż to właśnie z dniem [...] r. Spółka "E" potwierdza oddanie Spółce tej nieruchomości w najem, a nie że zostało to już uczynione wcześniej. Fakt wcześniejszego oddania w użytkowanie Spółce przedmiotowej nieruchomości zaprzeczałby zresztą zapisowi umowy, w którym Wynajmujący oświadcza, iż nieruchomość ta obecnie nie jest użytkowana.

Zdaniem organu odwoławczego, również pozostałe zapisy umowy z dnia [...] r. stwierdzające, m.in. że "Najemca będzie w czasie trwania umowy wykorzystywał nieruchomość", "Wynajmujący będzie refakturował koszty zużycia energii i koszty związane z eksploatacją wody", "Wynajmujący zobowiązuje się odpłatnie udostępnić dostęp do korzystania z energii elektrycznej" wskazują na zdarzenia przyszłe, które dopiero nastąpią, a nie na już zaistniałe. Podobnie zapis dotyczący zużycia wody w brzmieniu: "Wynajmujący zobowiązuje się zapewnić dostęp do wody bieżącej niezwłocznie po wykonaniu stosownego przyłącza. Koszty wykonania przyłącza pokryje Najemca" wskazuje, iż przyłącze ma dopiero zostać wykonane, a nie że już zostało wykonane.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważał, że Spółka musiałaby być obciążana zużyciem wody najpóźniej od października 2008r., ponieważ faktura za wykonanie przyłącza została wystawiona we wrześniu 2008r., tymczasem ze zgromadzonych dokumentów wynika, że Spółka "E" nie wystawiła do dnia zwrotu nieruchomości przez Spółkę żadnej faktury za zużycie wody, do czego sama zobowiązała się w umowie z dnia [...] r. (punkt 4.2 umowy), a w protokole zwrotu nieruchomości przez "A" w dniu [...] r. nie wskazano żadnych numerów ani stanu liczników wody. Jednocześnie Spółka "E" nie przedłożyła żadnych (poza fakturą) dokumentów, z których wynikałby koszt wykonania przyłącza wodomierza, na podstawie których mogła ona obciążyć Spółkę kosztami w wysokości wynikającej z faktury nr [...] z dnia [...] r. tj. [...] zł netto. Zdaniem organu odwoławczego zarzut pełnomocnika Spółki, że jedynym argumentem organu kontroli skarbowej jest wskazanie, iż wydatki te zostały poniesione przed datą zawarcia umowy, jest niezgodny z prawdą, bowiem już w protokole badania ksiąg z dnia [...] r. zostały wskazane okoliczności, z powodu których nie uznano kosztów poniesionych przed dniem zawarcia umowy za koszty podatkowe Spółki w 2010 roku.

Na marginesie organ odwoławczy zauważał, że pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia [...] r. nie kwestionuje faktu poniesienia spornych wydatków z tytułu energii elektrycznej oraz kosztu przyłączenia wodomierza przed zawarciem umowy ze Spółką "E".

W ocenie organu odwoławczego nie można zgodzić się również z zarzutem sformułowanym w odwołaniu, iż w ocenie materiału dowodowego został naruszony art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowej. Zgodnie z ww. przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122), organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1) oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191). Ponieważ w toku postępowania kontrolnego Spółka nie przedłożyła - poza czterema ww. fakturami VAT wraz z dołączonymi do nich fakturami wystawionymi przez "F" S.A. na rzecz spółki "E" oraz protokołem zdawczo-odbiorczym zwrotu nieruchomości, innych dokumentów związanych z poniesieniem przedmiotowych wydatków (nie przedłożyła również umowy najmu z dnia [...] r. pomimo wezwania do jej przedłożenia w piśmie z dnia [...]r.), w celu wyjaśnienia stanu faktycznego zwrócono się o przeprowadzenie czynności sprawdzających w Spółce "E" (obecnie "G" Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna). Z przekazanego materiału dowodowego (w tym wyjaśnień Spółki "E" z dnia [...]r.) wynika, iż nie sporządzono odrębnego dokumentu wydania nieruchomości w S., a zasady najmu regulowała umowa z dnia [...]r. oraz, że poza fakturą nr [...] Spółka "E" nic posiada innych dokumentów dotyczących przyłączenia wodomierza na terenie przedmiotowej nieruchomości. Nie zostały przedłożone również jakiekolwiek dokumenty zmieniające zapisy umowy z dnia [...]r., z których wynikałaby inna data wydania przedmiotowej nieruchomości ani możliwość ponoszenia kosztów przez Spółkę przed datą podpisania i zarazem obowiązywania tej umowy, tym bardziej, iż w umowie widnieje zapis, że wszelkie zmiany, uzupełnienia i rozwiązanie umowy wymagają zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. Wprawdzie prezes zarządu Spółki S. M., w protokole przesłuchania strony z dnia [...]r. stwierdził, że przed podpisaniem umowy Spółka opiekowała się tym terenem, to nie zostało to potwierdzone przez firmę "E" w trakcie czynności sprawdzających. Organ zaznaczał, że S. M. sugerując sprawowanie przez Spółkę opieki nad terenem znajdującym się w S. przy ul. [...] nie wskazał, ani nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających tę okoliczność oraz konkretny termin, w którym dozór ten miałby być sprawowany. Treść jego zeznań: "Jak wzięliśmy od nich pomieszczenia to podpisaliśmy umowę", "Jak przywieźli nam meble i poprosiliśmy o klucze to wtedy oni nam wydzierżawili. Wówczas podpisaliśmy umowę na wydzierżawienie" pozwala natomiast na stwierdzenie, że wydanie pomieszczeń na wyżej wskazanej lokalizacji z przeznaczeniem na magazynowanie mebli zbiegło się z zawarciem umowy o odpłatne korzystanie z nieruchomości ze Spółką "E". Powyższe potwierdza także treść ww. umowy z dnia [...]r., która wskazuje na fakt wydania przedmiotowej nieruchomości najemcy i pokwitowanie jej wydania podpisem złożonym pod wspomnianą umową dzierżawy.

W ocenie organu odwoławczego skoro ani skarżąca Spółka ani spółka "E" nie przedłożyły - poza powyżej opisanymi - innych dowodów, z których wynikałoby, że Spółka użytkowała budynek przy ul. [...] w S. przed dniem zawarcia umowy z dnia [...] r., ani nie wypowiedziały się i nie wskazały innej daty wydania tej nieruchomości, zatem zebrany i przedłożony w tym zakresie przez obie Spółki materiał dowodowy należy uznać za całościowy i odzwierciedlający stan faktyczny. Obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń strony. W interesie strony leży więc współpraca z organami w wyjaśnieniu istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy. Natomiast okoliczności, co do których Spółka nie przedstawiła dowodów, są uznawane w świetle wyników postępowania za nieistniejące.

Zdaniem organu odwoławczego z powyższego wynika, że Spółka powinna była zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatki poniesione w okresie od dnia obowiązywania umowy tj. od dnia [...]r. do dnia oddania tej nieruchomości tj. [...]r., zgodnie z wystawionymi fakturami przez spółkę "E". Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1. W związku z tym, że Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż użytkowała przedmiotową nieruchomość przed dniem podpisania i obowiązywania umowy o odpłatne korzystanie z nieruchomości, tj. przed dniem [...]r., a z samej umowy z dnia [...] r. wynika, że nieruchomość ta przed dniem podpisania umowy nie była użytkowana (pkt 1.1. umowy), zatem wskazane wydatki w zakresie zużycia energii elektrycznej oraz kosztów wykonania przyłącza wodnego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki. Organ odwoławczy podzielając stanowisko organu I instancji podkreślał, że zaliczając kwotę netto w łącznej wysokości [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł) do kosztów uzyskania przychodów 2010 roku, Spółka naruszyła przepis ww. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy wyjaśniał również, iż w związku z tym, że okoliczności poniesienia wydatków na energię elektryczną oraz koszty przyłączenia wodomierza zostały wyjaśnione i stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, w tym m. in. zeznaniami S. M. - Prezesa Zarządu Spółki, a w badanym okresie Prokurenta i jedynego udziałowca Spółki, który jak zeznał, podejmował w Spółce kluczowe decyzje w zakresie jej działalności (protokół przesłuchania strony z dnia [...] r.), postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. (t. 11, k.56-62) odstąpiono od ponownego wezwania świadka R. M. w zakresie wskazanym przez pełnomocnika Spółki w piśmie z dnia [...]r.

Organ odwoławczy zaznaczał, że podziela całkowicie stanowisko organu pierwszoinstancyjnego, iż na organie kontroli skarbowej ciążył wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest nieograniczony i bezwzględny. Przepisy art. 122 Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich działań w celu ustalenia stanu faktycznego i zgromadzenia wszystkich dowodów w sprawie. Jeżeli jednak podatnik kwestionuje ustalenia dokonane przez organ, to powinien wskazać dowody, które popierają jego twierdzenia. Ograniczenie się jedynie do zarzucenia organowi podatkowemu nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego bez wskazania dowodów na poparcie tej tezy nie znajduje uzasadnienia. Z zebranego materiału dowodowego, w tym dokumentów przedłożonych przez Spółkę, jak i pozyskanych w ramach czynności sprawdzających, przesłuchań świadków i strony (której niewątpliwie zależało na korzystnym rozstrzygnięciu) wynika stan faktyczny odmienny od prezentowanego przez pełnomocnika Spółki, natomiast na potwierdzenie swoich racji składa on jedynie kolejne żądania przesłuchania świadków (którzy pomimo skierowanych do nich wezwań nie stawiają się na przesłuchania), nie przedstawiając żadnych dokumentów, dowodów potwierdzających swoje stanowisko. W sytuacji zatem, gdy podatnik sam nie dostarcza określonych dowodów, nie można oczekiwać od organu, że będzie w nieskończoność poszukiwać dowodów potwierdzających sugestie podatnika. Tym samym organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie był zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem, co w omawianym przypadku miało miejsce.

W zakresie ponownych wniosków dowodowych pełnomocnika Spółki (pisma z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r.) o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. M. - byłego prezesa Spółki - na okoliczność: "przedmiotu kontroli i postawionych w protokole z badania ksiąg zarzutów wadliwości księgowania oraz faktycznego przebiegu operacji gospodarczych", w szczególności w zakresie wydatków w łącznej kwocie [...] zł na energię elektryczną oraz wykonanie przyłącza wodomierza, zaliczonych do kosztów inwestycji p.n. "Apartamentowiec [...]", organ odwoławczy podkreślał, że te wnioski dowodowe zostały rozpoznane w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, co znalazło odzwierciedlenie w wydanym przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniu z dnia [...]r.

Odnośnie wydatków poniesionych na zadanie inwestycyjne pn. "Rozbudowa i przebudowa hotelu [...] oraz rozbudowa i nadbudowa budynku [...]" w łącznej wysokości [...] zł (pkt. 2) w tym: pkt. 2.1 amortyzacja budynku [...] - [...] zł oraz pkt 2.2. w zakresie zakupu usług i materiałów budowlanych - [...] zł organ odwoławczy w pierwszej kolejności zastrzegał, że podatnik nie wniósł zarzutów odnośnie wyłączonej przez organ kontroli skarbowej z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu odpisu amortyzacyjnego dokonanego przez Spółkę za kwiecień 2010 r. od wartości początkowej środka trwałego nabytego w formie aportu, w związku z brakiem skutecznego podwyższenia kapitału zakładowego spółki (naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pełnomocnik Spółki w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu badania ksiąg, wniesionych w dniu [...] r. pismem z dnia [...] r. (t.10, k. 262-270) w zakresie amortyzacji budynku [...] stwierdził, iż w 2010 roku "Podatnik wyjaśnił, że w 2010 r. nie dokonywał odpisów, skorygował dokonane za I-III, wnioskuję, że omyłkowo nie skorygowano odpisu za kwiecień 2010, inwestycja [...]-[...] była w 2010 r. jeszcze w toku".

Organ odwoławczy zastrzegał również, iż pełnomocnik Spółki nie wniósł również zarzutów odnośnie wyłączonej przez organ kontroli skarbowej z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu zakupu usług budowlanych od Firmy Budowlanej "D" E. F. z siedzibą w S. (tj. wartości mieszczącej się w kwocie [...] zł dotyczącej zakupu usług i materiałów budowlanych). Pełnomocnik w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu badania ksiąg, wniesionych w dniu [...] r. pismem z dnia [...] r. (t.10, k. 262-270) odnośnie prac budowlanych wykonanych przez firmę budowlaną "D" E. F. stwierdził, że: "Właściciel firmy P. E. F. wyjaśnił, że roboty remontowe elewacyjne wykonane były na [...], tj. łącznik, budynek [...] oraz budynek [...]. Zdaniem kontrolowanego doszło w tym zakresie do niezawinionego błędu księgowego".

Organ odwoławczy zastrzegał, że mając na względzie powyższe, po rozpatrzeniu i ocenie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w swoim rozstrzygnięciu nie odnosi się do powyższych zagadnień, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji zaprezentowane w wyżej wymienionych kwestiach w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r.

W ocenie organu odwoławczego nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem pełnomocnika Spółki, że to zapisy księgowe, a nie wskazania i adnotacje na dokumentach odzwierciedlają rzeczywiste miejsce wykorzystania materiałów budowlanych, ponieważ zapisy na kontach dokonywane są w oparciu o dowody księgowe, w tym m. in. faktury VAT. Ponieważ na dokumentach opisanych w pkt 2.2.2. - 2.2.6. niniejszej decyzji brak jest wskazania (adnotacji, zapisów), aby dotyczyły one apartamentowca [...], a Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów, z których wynikałoby, iż wydatki te zostały poniesione w związku z tą budową, zatem dział księgowości Spółki mieszczący się w S. nie miał podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z ww. dowodów do kosztów budowy apartamentowca [...]. Z zeznań zarówno S. B. - pełniącego funkcję kierownika budowy na inwestycjach [...]- [...] oraz apartamentowiec [...], jak i prezesa zarządu Spółki - S. M. wynika, że faktury zakupu materiałów budowlanych były przekazywane w recepcji hotelu i następnie przesyłane do działu księgowości Spółki w S. Dodatkowo, S. B. zeznał, że po okazaniu mu dokumentów związanych z zakupem przedmiotowych materiałów, nie jest w stanie stwierdzić, gdzie określony materiał został wykorzystany. Poza tym należy zauważyć, że na dokumentach stwierdzających zakup innych materiałów budowlanych związanych z budową apartamentowca [...] (kserokopie ww. faktur oraz dowodów WZ zostały ujęte w załączniku nr 14 do protokołu kontroli nr [...] z [...] r.), widnieje zapis: "H", a nie "Hotel [...]".

Organ odwoławczy podkreślał ponadto, że z niektórych faktur zakupu usług budowlanych, protokołów odbioru robót oraz zawartych umów (punkt 2.2.1. , 2.2.7., 2.2.8 uzasadneinia decyzji II instancji) wynika wprost, iż prace te zostały wykonane w hotelu [...], natomiast Spółka pomimo tego zaliczyła je do kosztów inwestycji apartamentowiec [...]. Także czynności sprawdzające przeprowadzone w podmiotach wykonujących opisane w tych punktach usługi (z wyjątkiem firmy M. J. , w której nie przeprowadzono czynności sprawdzających ze względu na brak kontaktu z ww. osobą) potwierdziły, iż prace budowlane zostały wykonane w hotelu [...] lub łączniku [...]-[...], a nie jak Spółka twierdziła jeszcze na etapie wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli, w apartamentowcu [...]. Powyższe potwierdza tezę, iż to zapisy, wskazania i adnotacje na fakturach i innych dokumentach związanych z tymi fakturami, a nie wyłącznie zapisy księgowe, jak twierdzi pełnomocnik, odzwierciedlają rzeczywiste miejsce wykonania tych usług. Natomiast fakt braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie M. J. nie przesądza o tym, że usługi elektryczne, o których mowa na fakturze wystawionej przez jego firmę, nie zostały wykonane w hotelu [...], tym bardziej, że "A" nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałoby, że prace te dotyczyły nieruchomości [...], a sam M. J. jako usługodawca na fakturze wskazał hotel [...] jako miejsce wykonania usług. W ocenie organu odwoławczego nielogicznym byłoby, gdyby M. J. wykonał usługi elektryczne w Apartamentowcu [...], a na fakturze wpisał Hotel [...]. Organ zauważał, że faktura nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez firmę M. J. tytułem "roboty elektryczne Hotel [...] (a więc identycznie jak w przypadku faktury nr [...] z dnia [...] r.) została ujęta przez Spółkę na koncie [...] - Inwestycje [...], a nie [...] - Apartamentowiec [...]. Także S. M. potwierdził, iż M. J. wykonywał przedmiotowe prace w hotelu [...]-[...]. Jednocześnie odnośnie usług świadczonych przez "I" Sp. z o.o. organ odwoławczy stwierdzał, że wprawdzie na protokole odbioru robót sporządzonym do faktury nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł nie podano, iż prace zostały wykonane w hotelu [...], jednakże zaznaczono, że zostały wykonane w oparciu o umowę [...], z zapisów której bezspornie wynika, iż przedmiotowa umowa dotyczyła prowadzonej inwestycji [...]- [...], a nie budowy apartamentowca [...].

Organ odwoławczy wywodził, że w świetle ustalonego stanu faktycznego, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Organ odwoływał się także do postanowień art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c), art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 2, art. 16f ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2, art. 16g ust 3, art. 16g ust 4, art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu odwoławczego budynek może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki: stanowi on własność lub współwłasność podatnika; został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie; jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania; przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika); jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ww. ustawy.

Zdaniem organu odwoławczego w świetle powyższych przepisów, wydatki związane z prowadzoną przez "A" Sp. z o.o. inwestycją pn.: "Rozbudowa i przebudowa budynku hotelowego [...] przy ul. [...] (...) oraz rozbudowa i nadbudowa budynku [...] o części hotelowe przy ul. [...] (...) - stanowiących zespół oraz wyburzenie fragmentu parterowej zabudowy części budynku [...] przy ul. [...] (...)" nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Wydatki te powinny być zaliczane stopniowo do kosztów podatkowych dopiero od momentu, gdy ww. inwestycja zostanie przyjęta do użytkowania. Kosztem będą bowiem naliczone odpisy amortyzacyjne. Ponieważ, jak ustalono w toku postępowania kontrolnego, ww. inwestycja nie została zakończona i trwała nadal (co potwierdziła sama Spółka w piśmie z dnia [...]r.), a "A" Sp. z o.o. nie złożyła w 2010 r. wniosku o pozwolenie na użytkowanie wraz z wymaganymi do wniosku dokumentami, do którego została zobowiązana decyzją nr [...] wydaną przez Prezydenta Miasta S., wydatki poniesione na prowadzoną inwestycję winny być księgowane na koncie [...] "Inwestycje - Hotel [...]" i zwiększyć wartość początkową tej inwestycji.

Organ odwoławczy podkreślał, że zaliczając kwotę w wysokości [...] zł, w tym: [...] zł - tytułem zakupu usług budowlanych od "I" Sp. z o.o. (punkt 2.2.1. decyzji); [...] zł – tytułem zakupu materiałów budowlanych od P.H. "J" Sp. z o.o. (punkt 2.2.2. decyzji); [...] zł – tytułem zakupu materiałów budowlanych od F.H.U. "K" Sp. jawna (punkt 2.2.3. decyzji); [...] zł - tytułem zakupu materiałów budowlanych od "L" Sp. z o.o. (punkt 2.2.4 decyzji); [...] zł – tytułem zakupu materiałów budowlanych od "M" Sp. z o.o. (punkt 2.2.5 decyzji); [...] zł - tytułem zakupu materiałów budowlanych od Hurtowni "N" IMPORT-EXPORT (punkt 2.2.6. decyzji); [...] zł – tytułem zakupu okien od "O" Sp. z o.o. (punkt 2.2.7. decyzji); [...] zł - tytułem zakupu usług elektrycznych od firmy M. J. (punkt 2.2.8. decyzji) do kosztów uzyskania przychodów 2010 r. "A" Sp. z o.o. naruszyła przepis art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji powższego organ odwoławczy podkreślił, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie wyłączenia ww. kwoty z kosztów podatkowych Spółki.

W zakresie trzeciego ze spornych w sprawie punktów tj. kwestii kosztów w łącznej kwocie [...] zł, związanych z budynkiem fortu "B" w K. organ odwoławczy wywodził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego wynika, iż w dniu [...] r. Spółka zawarła z "P" Sp. z o.o. z K. umowę o dzieło architektoniczne, zgodnie z którą przewidywano odbiór prac (m. in. projektów) etapowo. Stosownie do postanowień umownych, wykonanie opracowań przedprojektowych, określonych dla I etapu umowy, wraz z uzyskaniem prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy miało nastąpić w terminie do dnia [...] r. Natomiast w zapisach dotyczących II etapu umowy wskazano, że Wykonawca miał wystąpić w imieniu Zleceniodawcy, na podstawie pełnomocnictwa, z wnioskiem o decyzję budowlaną i uzyskać ją w nieprzekraczalnym terminie do dnia [...] r. W umowie nie sprecyzowano, w jakim okresie czasu wykonane mają być prace wchodzące w zakres II etapu realizacji umowy. Zakończenie danego etapu umowy miał potwierdzać protokół zdawczo-odbiorczy, który miał stanowić podstawę do wystawienia faktury VAT sprzedażowej. Według umowy, podpisany przez Zamawiającego protokół zdawczo-odbiorczy był dokumentem potwierdzającym przyjęcie przez niego wykonanego przedmiotu umowy. Z protokołu zdawczo - odbiorczego z dnia [...] r. wynika, że Spółce przekazano w tym dniu wykonane prace I etapu ww. umowy o dzieło architektoniczne. Przedmiotowy protokół stanowił podstawę do wystawienia przez Spółkę na rzecz "P" faktury VAT nr [...] r. z dnia [...]r. Kwotę w wysokości [...] zł Spółka ujęła w czerwcu 2010 r. w przychodach netto ze sprzedaży, na koncie [...] "Sprzedaż pozostała - Usługi". Wydatki w łącznej kwocie [...] zł, poniesione w związku z realizacją prac w zakresie I i II etapu umowy Spółka odniosła w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, tj. w czerwcu, sierpniu oraz listopadzie 2010 r. Natomiast kwotę [...] zł, stanowiącą zaliczkę na poczet usług, które miały być świadczone przez "R" L. D., Spółka zaliczyła do kosztów podatkowych we wrześniu 2010r.

Organ odwoławczy wspominał, że dla rozstrzygnięcia kwestii zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych bez znaczenia pozostaje zawarta w kolejnym roku podatkowym, konkretnie w dniu [...]r., umowa przeniesienia praw autorskich, zgodnie z którą Spółka przeniosła na "P" prawa autorskie do Utworów na wszystkich wymienionych w umowie polach eksploatacji, prawo do wykonywania Utworów Zależnych, korzystania z nich oraz zezwalanie na wykonywanie autorskich praw majątkowych do Utworów Zależnych, wymienionych w tej umowie. Zapisy umowy z dnia [...] r. potwierdzają natomiast wykonanie konkretnych prac przez m. in. D. G. (projekt budowlany), P. L. (dokumentacja geologiczo-inżynierska), M.S. (inwentaryzacja budynku), pozostałej dokumentacji.

Odnosząc się do przedmiotowego stanu faktycznego organ odwoławczy zauważał, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy ww. koszty poniesione przez podatnika stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu obowiązujących w badanym roku podatkowym przepisów materialnego prawa podatkowego ma treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy. Organ odwoławczy podkreślał, że aby dane koszty mogły być uznane w rachunku podatkowym, zmierzającym do ustalenia dochodu do opodatkowania, powinny spełniać równocześnie co najmniej dwa warunki: pierwszy - polegający na wykazaniu niekwestionowanego ich związku (bezpośredniego lub pośredniego) z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów; drugi - polegający na wykluczeniu poniesionych wydatków z katalogu kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem organu odwoławczego o ile warunek drugi nie budzi większych wątpliwości interpretacyjnych, ponieważ art. 16 ust. 1 wymienia szczegółowo, jakie wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, to warunek pierwszy wymaga wyjaśnienia, gdyż jest bardzo ogólny i wynika ze sposobu sformułowania definicji kosztu uzyskania przychodów przez ustawodawcę. Z tego powodu każdy wydatek poniesiony przez podatnika, który jednoznacznie przez przepisy prawa nie zostanie zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów lub z nich wyłączony, winien być indywidualnie oceniony w celu dokonania jego kwalifikacji prawno-podatkowej. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki skutkujące bezpośrednio uzyskaniem określonych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do osiąganych przychodów, ale dają się racjonalnie uzasadnić jako prowadzące do ich osiągnięcia. Biorąc pod uwagę praktykę wypracowaną w zakresie kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów można wymienić bardziej szczegółowe warunki uznania wydatku poniesionego przez Podatnika za koszt uzyskania przychodu. Sytuacja ta ma miejsce, gdy są spełnione łączne następujące przesłanki: wydatek został poniesiony przez Podatnika, jest definitywny, a więc bezzwrotny, pozostaje w związku z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, został właściwie udokumentowany, nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie organu odwoławczego rozpatrywanej sprawie powyższe przesłanki zostały spełnione, tzn. podatnik poniósł wydatki cechujące się bezzwrotnością oraz nie występujące w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Ponadto wykazano istnienie zależności między tymi wydatkami a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu lub zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów. Spółka wykazała, jakie konkretne świadczenia ze strony swoich kontrahentów uzyskała za przekazane mu środki pieniężne. Dysponowała przy tym jednoznacznymi dowodami poniesienia przez nią wydatków, wykonania nabywanych usług i dokumentujących związek z przychodem.

Organ odwoławczy odnotowywał, że w opisanej sytuacji kwota w łącznej wysokości [...] zł, spełniająca przesłanki przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 2010 r., w tym: [...] zł za wykonanie inwentaryzacji budynku (punkt 3.1 decyzji); [...]zł za dokumentację geologiczno-inżynierską - II etap (punkt 3.2 decyzji); [...] zł za opinię hydrologiczną (punkt 3.4 decyzji); [...] zł a weryfikację i zatwierdzenie projektu budowlanego instalacji (punkt 3.5 decyzji); [...] zł za weryfikację i zatwierdzenie projektu budowlanego konstrukcji (punkt 3.6 decyzji). Odnośnie kwoty [...] zł (punkt 3.3 decyzji), zapłaconej tytułem pierwszej raty za projekt zagospodarowania terenu przy forcie "B", organ odwoławczy stwierdzał, że Spółka naruszyła przepis art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. Kwotę zapłaconą tytułem zaliczki można zaliczyć do kosztów podatkowych dopiero po wykonaniu należnego świadczenia. W związku z powyższym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie wyłączenia ww. kwoty z kosztów podatkowych Spółki.

W zakresie spornego w sprawie punktu 4 tj. kosztów w wysokości [...] zł, dotyczących nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] organ odwoławczy wskazał, że koszty te dotyczyły m. in. wydatków na zakup materiałów budowlanych oraz robót budowlanych w zakresie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnej oraz usług budowlanych. Organ wyjaśniał, że nieruchomość została nabyta przez Spółkę od S. M., na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] r. (t.4, k.97-100), w zamian za częściowe zwolnienie z długu. Wartość przedmiotu umowy określono na kwotę [...] zł. Z umowy wynika, że S. M. był dłużnikiem Spółki na kwotę [...] zł z tytułu niezapłaconych faktur oraz cesji wierzytelności. W celu częściowego tj. na kwotę [...] zł zwolnienia ze zobowiązania, S. M. przeniósł na rzecz Spółki ww. nieruchomość, a Strony umowy oświadczyły, iż w związku z jej zawarciem wygasa roszczenie Spółki wobec S. M. o zapłatę kwoty [...] zł. Zgodnie z aktem notarialnym, przedmiotowa nieruchomość zabudowana była budynkiem wielolokalowym o powierzchni użytkowej [...] m2, wymagającym kapitalnego remontu.

Przedmiotowy budynek Spółka ujęła w dniu przejęcia w ewidencji środków trwałych i od dnia [...] r. rozpoczęła jego amortyzację. Łączna wartość odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego budynku w 2010 r. wyniosła [...] zł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że budynek ten w momencie przekazania wymagał kapitalnego remontu. W związku z koniecznością przeprowadzenia prac budowlanych na tym obiekcie Spółka w 2010 r. poniosła wydatki na zakup materiałów oraz usług budowlanych (opisanych w punkcie 4.1, 4.2, 4.3 decyzji) w łącznej w wysokości [...] zł, w tym: kwota [...] zł wydatki ujęte na koncie [...]; kwota [...] zł - wydatki ujęte na koncie [...]; kwota [...] zł wydatki ujęte na koncie [...]. Podkreślono, że pomimo wielokrotnych wezwań Spółki do udzielenia wyjaśnień na temat m. in. sposobu użytkowania przez nią nieruchomości położonej w K., ul. [...], rodzaju działalności wykonywanej w 2010 r. pod ww. adresem, sposobu wykorzystywania pomieszczeń znajdujących się w przedmiotowym budynku w badanym okresie, Spółka nie udzieliła odpowiedzi na powyższe zagadnienia stwierdzając jedynie, że nabyła przedmiotową nieruchomość w dniu [...]r. i od tego dnia ją użytkuje, a także, iż w trakcie prac na obiekcie zawalił się strop i ściana obiektu ze względu na jego zły stan techniczny.

Organ odwoławczy podkreślał również, iż z dokumentacji przekazanej przez Urząd Miasta K. Wydział Architektury i Urbanistyki (pismo z dnia [...] r. - t.7, k.252-325) - ww. budynek w tym okresie nie był użytkowany. Wskazano, że z opinii technicznej dotyczącej wymiany elementów konstrukcyjnych dachu, opracowanej w sierpniu 2010 r. wynika, że przedmiotowy budynek w ostatnim okresie był nieużytkowany. Powyższe stwierdzone zostało na podstawie wizji lokalnej budynku i to przez osobę posiadającą uprawnienia budowlane, wymagane prawem wykształcenie i praktykę zawodową konieczną do uzyskania uprawnień budowlanych. Również z Opisu zakresu i sposobu prowadzenia robót, złożonego przez Spółkę jako załącznik "Zgłoszenia robót budowlanych nie wymagających pozwolenia na budowę" wynika, iż obiekt nie jest użytkowany. W opisie stanu istniejącego, dotyczącego eksploatacji zaznaczono wprost, że obiekt nie jest eksploatowany. Organ podkreślił, że powyższe dokumenty stoją zatem w sprzeczności z twierdzeniem Spółki, iż użytkuje on ten budynek od dnia [...] r. Z zgromadzonych dokumentów wynika jedynie, iż z dniem tym Spółka stała się właścicielem ww. nieruchomości, ale nie użytkowała go. Jednocześnie organ podkreslał, że w żadnym z pism Spółka nie wskazała, w jaki sposób użytkowała przedmiotowy budynek. Również w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach z dnia [...]r. do protokołu badania ksiąg Spółka nie wskazała, jaki konkretny rodzaj działalności był wykonywany w 2010 r. w K. przy ul. [...].

Organ odwoławczy akcentował, że Spółka nie dołączyła też żadnych dokumentów, z których wynikałoby, iż w 2010 r. wykorzystywała przedmiotową nieruchomość do celów prowadzonej działalności. Nie sposób też przyjąć tezy Spółki o rzekomym użytkowaniu budynku w sytuacji, gdy do grudnia 2010 r. włącznie prowadzone tam były - przez Firmę Remontowo - Budowlaną "S" - prace ogólnobudowlane, polegające m. in. na wymianie stropów drewnianych, rozbiórce części kominów i wymurowaniu nowych, wymianie więźby dachowej wraz z nowymi wieńcami pod konstrukcją dachową, rozebraniu starego dachu oraz pokryciu więźby dachowej nową dachówką. Jednocześnie podkreślić należy, iż za 2010 r. Spółka nie wykazała żadnych przychodów podatkowych związanych z wykonywaniem działalności pod ww. adresem.

Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 187 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, to na organie spoczywa obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, celem wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla jej załatwienia. Nie znaczy to jednak, że strona jest całkowicie zwolniona z inicjatywy dowodowej, szczególnie gdy chce podważyć okoliczności wynikające z innych dowodów i wykazać okoliczności przeciwne - korzystne dla niej. Tymczasem Strona, poza gołosłownym stwierdzeniem, że w nieruchomości prowadziła działalność gospodarczą, nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających tę tezę. Ponadto prezes zarządu - S. M., do protokołu przesłuchania w dniu [...] r. zeznał, iż przed datą nabycia budynek nie był użytkowany, był pusty, oraz że działalności Spółka tam nie prowadziła.

Organ dla poparcia swojego stanowiska odwoływał się do postanowień art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c), art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 16f ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 3, art. 16g ust. 13, art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy ponownie podkreślał, że z powyższych przepisów wynika, iż budynek może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki: stanowi on własność lub współwłasność podatnika; został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie; jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania; przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika); jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ww.

Organ odwoławczy stwierdzał, że budynek znajdujący się w K. przy al. [...] w momencie wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych nie spełniał podstawowego kryterium uznania go za środek trwały, ponieważ budynek ten w 2010 r. nie był zdatny do użytku oraz nie był wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nie mógł więc zostać uznany za środek trwały w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W efekcie, odpisy amortyzacyjne od ww. budynku nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu odwoławczego zaliczając kwotę w łącznej wysokości [...] zł ([...]zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych + [...] zł z tytułu zakupu materiałów oraz robót budowlanych) do kosztów uzyskania przychodów 2010 r. Spółka naruszyła przepis art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 z związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie wyłączenia ww. kwoty z kosztów podatkowych Spółki.

W zakresie punktu 5 tj. wydatków w kwocie [...] zł na podział działek położonych w W. w dzielnicy B. organ odwoławczy podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka w 2010 r. poniosła i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów tego roku wydatki związane z zakupem map oraz podziałem działek położonych w W. w dzielnicy B. Spółka nie dysponowała tytułem prawnym do wspomnianych działek: "była zainteresowana nabyciem części nieruchomości w W. celem wybudowania zespołu budynków mieszkalnych w zabudowie wolnostojącej i bliźniaczej z infrastrukturą". Właścicielami przedmiotowych działek byli: R., M. (Prezes Zarządu Spółki w 2010 r.) oraz P.M. (pracownik na stanowisku Dyrektora Spółki w 2010 r.). W piśmie z dnia [...] r. ówczesny Prokurent Spółki - S. M. stwierdził, iż to Spółka zleciła firmie "T" s.c. wykonanie podziału działek, ponieważ była zainteresowana ich nabyciem w celu wybudowania zespołu domków mieszkalnych. Ponieważ Urząd Miasta W. odmówił podziału ww. działek, według S. M. - Spółka zrezygnowała z ich zakupu. W piśmie z dnia [...] r. ww. Prezes Zarządu Spółki oświadczył, że Spółka otrzymała ustne zezwolenie właścicieli na podział tych działek. W trakcie postępowania kontrolnego Spółka nie przedłożyła innych dowodów, poza opisanymi powyżej, potwierdzających zamiar przeprowadzenia inwestycji polegającej na wybudowaniu domków mieszkalnych. Z przedłożonych przez Spółkę dokumentów wynikało jedynie, że w dniu [...] r. Spółka "T" przekazała R. M. - ówczesnemu Prezesowi Zarządu Spółki i współwłaścicielowi przedmiotowych działek - mapy sytuacyjne z podziałem nieruchomości dla przedmiotowych działek, oraz że w dniu [...] r. R. M. i P. M. złożyli do Urzędu Miasta W. Biura Geodezji i Katastratu B. zgłoszenie zmian danych ewidencji gruntów i budynków, dotyczące ujawnienia podziału rolnego ww. nieruchomości. Natomiast z dokumentów przekazanych przez Urząd Miasta W. Biuro Geodezji i Katastru wynika, że po rozpatrzeniu ww. zgłoszenia Prezydent W. decyzją z dnia [...] r. odmówił wprowadzenia wnioskowanych zmian uzasadniając swoje stanowisko tym, że podział ww. nieruchomości nie jest podziałem rolnym. Zatem odmowa dokonania podziału, co według wyjaśnień Spółki było przyczyną do zaniechania inwestycji, nastąpiła dopiero w czerwcu 2011 r., a zatem w kolejnym roku podatkowym, a nie w 2010 r., w związku z czym na koniec 2010 roku Spółka nie miała podstaw do uznania przedmiotowej inwestycji jako inwestycji zaniechanej. W momencie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych na powyższy cel wydatków, tj. we wrześniu 2010 r., Spółka nie mogła wiedzieć jeszcze jaką decyzję podejmie Urząd Miasta, skoro wniosek o podział został złożony przez nich w dniu [...] r.

Organ odwoławczy podkreślał, że nie sposób się zgodzić się z lansowaną przez Spółkę tezą o zaniechanej inwestycji. Definicja pojęcia "inwestycje" zawarta jest w art. 4a punkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wprost nawiązuje ona do regulacji ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Zatem na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych inwestycją są środki trwałe w budowie, czyli zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszania już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 punkt 16 ustawy o rachunkowości). Środkami trwałymi są natomiast m. in. nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego (art. 3 ust. 1 punkt 15 lit. a) ustawy o rachunkowości). Treść tych przepisów jednoznacznie wskazuje, że inwestycją dotyczącą nieruchomości może być tylko taka budowa, montaż lub ulepszenie nieruchomości, gdy podatnik już dysponuje przedmiotem inwestycji, czyli samą nieruchomością. Wszelkie działania zmierzające do nabycia nieruchomości i wszelkie koszty poniesione w związku z takimi działaniami nie mogą być potraktowane jako etap inwestycyjny, gdyż dopiero one mogą skutkować nabyciem nieruchomości i mogą ewentualnie stanowić element planu inwestycyjnego w szerokim, ale pozaprawnym sensie tego wyrazu. Organ zastrzegał, że z punktu widzenia konkretnej inwestycji i w sensie ekonomicznym działania przygotowawcze i analityczne ściśle wiążą się z inwestycją sensu stricte, ale w sensie prawnym ustawa i związane z nią przepisy ustawy o rachunkowości wyraźnie odróżniają sam etap przygotowawczy od inwestycji. Inwestycją jest tylko prowadzona na nieruchomości budowa, montaż lub ulepszenie, zaś aby mówić o takiej budowie, montażu lub ulepszeniu sama nieruchomość musi już znajdować się w dyspozycji podatnika, tzn. podatnik musi dysponować tytułem prawnym do takiej nieruchomości, na której będzie realizowana inwestycja (por. wyrok NSA z dnia 15.01.2010 r. sygn. II FSK 1284/08).

W rozpatrywanej sytuacji podatnik odniósł w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku z podziałem działek: z tytułu sporządzenia map podziału nieruchomości, wykazu zmian gruntowych oraz protokołu okazania granic - na rzecz innych podmiotów, a konkretnie osób fizycznych: tj. R. i P. M., będących współwłaścicielami przedmiotowych działek położonych w W. dzielnica B.

Organ odwoławczy podkreślał, że w świetle stwierdzonego stanu faktycznego należy rozważyć, czy ww. koszty poniesione przez podatnika spełniają przesłanki, pozwalające na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu obowiązujących w badanym roku podatkowym przepisów materialnego prawa podatkowego. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Z powołanego przepisu wynika, że aby dane koszty mogły być uznane w rachunku podatkowym, zmierzającym do ustalenia dochodu do opodatkowania, powinny spełniać równocześnie co najmniej dwa warunki: pierwszy - polegający na wykazaniu niekwestionowanego ich związku (bezpośredniego lub pośredniego) z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów; drugi - polegający na wykluczeniu poniesionych wydatków z katalogu kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

O ile warunek drugi nie budzi większych wątpliwości interpretacyjnych, ponieważ art. 16 ust. 1 wymienia szczegółowo, jakie wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, to warunek pierwszy wymaga wyjaśnienia, gdyż jest bardzo ogólny i wynika ze sposobu sformułowania definicji kosztu uzyskania przychodów przez ustawodawcę. Z tego powodu każdy wydatek poniesiony przez podatnika, który jednoznacznie przez przepisy prawa nie zostanie zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów lub z nich wyłączony, winien być indywidualnie oceniony w celu dokonania jego kwalifikacji prawno-podatkowej. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki skutkujące bezpośrednio uzyskaniem określonych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do osiąganych przychodów, ale dają się racjonalnie uzasadnić jako prowadzące do ich osiągnięcia. Biorąc pod uwagę praktykę wypracowaną w zakresie kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów można wymienić bardziej szczegółowe warunki uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodu. Sytuacja ta ma miejsce, gdy są spełnione łącznie następujące przesłanki: wydatek został poniesiony przez Podatnika; jest definitywny, a więc bezzwrotny; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; został właściwie udokumentowany; nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odwoławczy podkreślał, że skoro w rozpatrywanej sprawie Podatnik poniósł wydatki na rzecz innych podmiotów, to wydatki te nie miały związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz nie poniesiono ich w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem zaliczając kwotę w łącznej wysokości [...] zł do kosztów uzyskania przychodów 2010 r. Spółka naruszyła przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym, co w konsekwencji oznaczało konieczność wyłączenia ww. kwoty z kosztów podatkowych Spółki.

Odnośnie 6 punktu spornego tj. zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, dotyczącej zakupu usługi pośrednictwa przy sprzedaży Apartamentowca [...] organ odwoławczy podkreślał, że przedłożone przez Spółkę dokumenty w postaci: faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez firmę "W" na kwotę [...] EURO za usługę prowizyjną oraz wystawionej do niej przez "A" Sp. z o.o. faktury wewnętrznej nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł, nie są dokumentami rzetelnymi i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, ponieważ: Sprzedaż przez "A" Sp. z o.o. nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] została przyrzeczona Spółce "U" Sp. z o.o. w organizacji już w 2008 roku na mocy przedwstępnej umowy sprzedaży ujętej w formie aktu notarialnego z dnia [...]r. (t.8, k. 197-212), wobec czego usługa pośrednictwa sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie mogła zostać wykonana w dwa lata później, tj. - jak sugeruje to Spółka - w 2010 r. w ramach umowy prowizyjnej z dnia [...]r., Zgodnie z zapisami umowy prowizyjnej, miała ona polegać, m. in. na udziale w negocjacjach, negocjowaniu warunków ostatecznej umowy sprzedaży, weryfikacji statusu prawnego nieruchomości, jak również ograniczeń w zakresie zbycia nieruchomości, przekazaniu stronom zainteresowanym zakupem odpowiednich informacji, usługach doradczych świadczonych związanych z transakcją a także określeniu terminów prezentacji nieruchomości ostatecznemu klientowi. Jednocześnie Spółka "U" została ostatecznym nabywcą przedmiotowej nieruchomości, co potwierdza akt notarialny z dnia [...]r.

Spółka "U" w sierpniu 2008 r. wpłaciła zadatek w wysokości [...] zł brutto na poczet zakupu przedmiotowej nieruchomości, w związku z czym "A" Sp. z o.o. zależało na sprzedaży tej nieruchomości na rzecz tej Spółki, co potwierdzają również zeznania strony - S. M..

Umowa prowizyjna została podpisana w dniu [...]r., natomiast przedłożone przez Spółkę e-maile z dnia [...]r. nie precyzują ani o jaką umowę prowizyjną chodzi, ani jakiej konkretnej nieruchomości dotyczą. Wynika z nich natomiast, że umowa, o której w nich mowa, jeszcze nie została podpisana. Powyższe wskazuje, iż wiadomości te nie dotyczą umowy prowizyjnej z dnia [...]r. zawartej z "W" . Jednocześnie Spółka w składanych pismach, zastrzeżeniach i wyjaśnieniach, poza wskazanymi wiadomościami e-mail, nie przedłożyła żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie usługi pośrednictwa przez Pana L.,

Z zeznań Pana S. M. wynika, iż firmę "U" wskazał jego znajomy Anglik – M., którego poznał na targach budowlanych. Za znalezienie firmy chciał 10% ceny, która miała zostać wynegocjowana przez "A". Dopiero po uzgodnieniu ceny końcowej miał zostać wskazany podmiot, na który będzie wystawiona prowizja. W wyniku powyższego została wskazana firma "W" , która jednakże została powołana już po podpisaniu umowy przedwstępnej ze Spółką "U". Według S. M. była to firma tego Anglika, a jak nie "to ją jakoś zorganizowali".

Z zeznań S. M. (w 2010 r. prokurenta oraz jedynego udziałowca Spółki, następnie Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o.) wynika, iż T. L. był wpisany do umowy prowizyjnej jedynie ze względu na to, iż do uzyskania prawa do otrzymania prowizji w Polsce niezbędna była osoba posiadająca licencję pośrednika nieruchomości, T. L., który został wyznaczony z ramienia firmy "W" do wykonania rzekomej usługi, zeznał, że zdecydowanie nie zna ani firmy "W" ani "A" Sp. z o.o. Stwierdziła ponadto, że nie zna firmy "U" i że nie świadczył na rzecz tej firmy usług. Na pytanie, czy pośredniczył w sprzedaży nieruchomości Apartamentowiec [...] oraz czy wie gdzie znajduje się ta nieruchomość, T. L. zeznał, że nic mu nie mówi ta nazwa, więc zakłada, że nie pośredniczył w jej sprzedaży. Nie wiedział również gdzie znajduje się ta nieruchomość. Zeznał także, że poza terenem [...] pośredniczył w transakcjach kupna-sprzedaży jedynie w S. i W.

W umowie prowizyjnej z dnia [...]r. brak jest wskazania osób reprezentujących firmę "W" , brak jest pieczęci tej firmy a jedynie widnieje nieczytelny podpis pod słowami: "Z" . Na stronach umowy naniesione są wyłącznie parafki S. M.

Wiadomości mailowe od R. M. do I. K. zostały wysłane z adresu R. M., co może wskazywać, że R. M. był w jakiś sposób związany z firmą "W" , a co za tym idzie mógł mieć udział w pozorowaniu zawarcia umowy pośrednictwa, tym bardziej, iż S. M. zeznał że nie wie czy ktoś ze "A" nie jest powiązany z firmą "W" .

Do wiadomości e-mail z dnia [...] r. wysłanej z adresu mailowego R. M. nie dołączono jakichkolwiek załączników, natomiast ww. e-mail, który został przekazany z adresu mailowego: R. M. do I. K. w dniu [...] r., zawierał kilka załączników oznaczonych jako jpg. Żaden z przekazanych przez Spółkę wydruków maili (dołączonych do wniosku o ponowne przesłuchanie świadka) nie został wysłany na adres mailowy T. L. (jak stwierdził to pełnomocnik Spółki we wniosku dowodowym z dnia [...]r.), a jedynie dotyczył T. L..

Notarialne potwierdzenia dokumentów dotyczących T. L. zostały dokonane w dniu [...]r. a więc po upływie pół roku od dnia podpisania umowy prowizyjnej z dnia [...]r. i przeszło trzy miesiące po dacie sprzedaży i przekazania nieruchomości (apartamentowca [...]) nabywcy, zatem przesyłanie przedmiotowych dokumentów w celu podpisania umowy prowizyjnej po takim czasie nie znajduje uzasadnienia.

W toku całego postępowania Spółka nie przedłożyła dowodu potwierdzającego zapłatę za usługę, choć z umowy prowizyjnej wynikało, że wynagrodzenie miało zostać zapłacone na podstawie faktury wystawionej przez "W" po otrzymaniu przez "A" ceny nieruchomości. Pomimo otrzymania od kupującego całej kwoty za nieruchomość, Spółka przedłożyła pismo skierowane do firmy "W" z prośbą o odroczenie płatności do dnia [...]r., natomiast nie przedłożyła jakiegokolwiek potwierdzenia przekazania i odebrania przez tą firmę przedmiotowego pisma. Nie przedłożyła również żadnych dowodów potwierdzających zapłatę za przedmiotową fakturę. Także z zeznań S. M. wynika, że do dnia jego przesłuchania, tj. do [...]r., Spółka nie zapłaciła jeszcze firmie "W" kwoty wynikającej z faktury nr [...] z dnia [...] r.

W przedwstępnej umowie sprzedaży strony określiły, że jeżeli do dnia [...] r. do zawarcia umowy przyrzeczonej nie dojdzie - notariusz wpłacony depozyt w terminie do dnia [...]r. zwróci nabywczyni. Pomimo, że umowa zasadnicza nie została zawarta do terminu wskazanego w umowie, to jednak nie doszło do zwrócenia kwoty zadatku, co wskazuje, że "A" Sp. z o.o. nie zrezygnowała ze sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki "U", a więc poszukiwania rzekomych nowych klientów również nie znajdowały uzasadnienia. Poza tym, wysokość zadatku wpłacona przez Spółkę "U" stanowiła ponad 60% ceny końcowej, wobec czego szukanie innych klientów na nieruchomość również wydaje się być nieracjonalne. Jednocześnie w umowie przedwstępnej Strony postanowiły, że warunki zawarcia umowy przyrzeczonej, określone w umowie przedwstępnej są zastrzeżone na korzyść nabywczyni, która ma prawo żądać zawarcia przez sprzedającą umowy przyrzeczonej mimo niespełnienia się któregokolwiek lub wszystkich warunków.

W umowie przedwstępnej sprzedaży zawarto szereg uwarunkowań określających odstąpienie przez jedną ze stron od transakcji, co wywoływałyby określone dla niej konsekwencje. Gdyby "A" chciała sprzedać nieruchomość innemu podmiotowi musiałaby zwrócić zadatek w podwójnej wysokości, tj. [...] zł, co z punktu widzenia Spółki nie miałoby racjonalnego uzasadnienia. Poza tym na nieruchomości została ustanowiona hipoteka kaucyjna do wysokości [...] zł dla Spółki "U" oraz roszczenie na rzecz tej spółki, co również stanowiło pewne ograniczenie dla potencjalnego "nowego" nabywcy, którego miałaby poszukiwać "A" Sp. z o.o. w 2010 r. Ponadto chęć sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na rzecz "U" Sp. z o.o. potwierdził S. M., który zeznał, iż to on podejmował kluczowe decyzje dotyczące działalności "A" Sp. z o.o. i "pielęgnował" to , żeby to właśnie "U" była ostatecznym nabywcą Apartamentowca [...].

S. M. w dniu [...]r. podjął uchwałę nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, zgodnie z którą wyraził zgodę na zbycie przedmiotowej nieruchomości na rzecz "U" Sp. z o.o. z G. Organ zauważał, że uchwała ta została podjęta niespełna dwa tygodnie od daty podpisania umowy prowizyjnej z firmą "W". Gdyby "A" nie zamierzała sprzedawać apartamentowca [...] firmie "U" i poszukiwała innego nabywcy na tą nieruchomość, nie podejmowałaby takiej uchwały w tak krótkim czasie od podpisania umowy prowizyjnej, tym bardziej, iż jak wynika z zeznań T. L., czynności wykonane w ramach usługi pośrednictwa przy sprzedaży nieruchomości (od momentu zlecenia przez zbywcę do zawarcia ostatecznej umowy) to czynności wymagające czasu i określonych nakładów.

Organ odwoławczy akcentował, że w rozpatrywanej sytuacji Podatnik odniósł w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę netto w wysokości [...] zł z tytułu usługi pośrednictwa, rzekomo wykonanej przez T. L. (firmę "W" c/o "X" z/s w Szwajcarii), co nakazywało rozważyć, czy ww. koszty poniesione przez Podatnika spełniają przesłanki, pozwalające na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu obowiązujących w badanym roku podatkowym przepisów materialnego prawa podatkowego. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiącego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy. Z powołanego przepisu wynika, że aby dane koszty mogły być uznane w rachunku podatkowym, zmierzającym do ustalenia dochodu do opodatkowania, powinny spełniać równocześnie co najmniej dwa warunki: pierwszy - polegający na wykazaniu niekwestionowanego ich związku (bezpośredniego lub pośredniego) z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów; drugi - polegający na wykluczeniu poniesionych wydatków z katalogu kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odwoławczy zastrzegał, że o ile warunek drugi nie budzi większych wątpliwości interpretacyjnych, ponieważ art. 16 ust. 1 wymienia szczegółowo, jakie wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, to warunek pierwszy wymaga wyjaśnienia, gdyż jest bardzo ogólny i wynika ze sposobu sformułowania definicji kosztu uzyskania przychodów przez ustawodawcę. Z tego powodu każdy wydatek poniesiony przez podatnika, który jednoznacznie przez przepisy prawa nie zostanie zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów lub z nich wyłączony, winien być indywidualnie oceniony w celu dokonania jego kwalifikacji prawno-podatkowej. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki skutkujące bezpośrednio uzyskaniem określonych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do osiąganych przychodów, ale dają się racjonalnie uzasadnić jako prowadzące do ich osiągnięcia. Biorąc pod uwagę praktykę wypracowaną w zakresie kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów można wymienić bardziej szczegółowe warunki uznania wydatku poniesionego przez Podatnika za koszt uzyskania przychodu. Sytuacja ta ma miejsce, gdy są spełnione łącznie następujące przesłanki: wydatek został poniesiony przez Podatnika, jest definitywny, a więc bezzwrotny, pozostaje w związku z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów został właściwie udokumentowany, nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych.

Organ odwoławczy zastrzegał, że w rozpatrywanej sprawie nie udokumentowano, iż kwota w wysokości [...] zł została przez Podatnika w ogóle wydatkowana. Ponadto nie przedłożono jakichkolwiek dowodów potwierdzających faktycznie wykonanie konkretnych czynności związanych z pośrednictwem w sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, wynikających z zapisów umowy prowizyjnej. Sama faktura nie jest wystarczającym dowodem, potwierdzającym faktyczne wykonanie usług pośrednictwa. Dla zakwalifikowania danego wydatku do kosztów podatkowych koniecznym jest natomiast faktyczne poniesienie tego wydatku oraz wykazanie przez podatnika związku tego wydatku z przychodami Spółki. Zaliczenie określonych wydatków związanych z usługami, przykładowo pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, do kosztów uzyskania przychodów musi mieć zatem oparcie w konkretnych zdarzeniach. W przypadku wydatków dotyczących umów o usługi niematerialne, to podatnik musi wykazać, że zostały one rzeczywiście wykonane, musi wykazać przy tym jakiego rodzaju konkretne czynności dla ich wykonania przedsięwziął zleceniobiorca, a także i to, że dany wydatek został faktycznie poniesiony. Ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, iż przedmiotowa usługa pośrednictwa nie została wykonana przez firmę "W" w ramach umowy prowizyjnej z dnia [...] r., ani też przez T. L., zatem zaliczając kwotę netto w wysokości [...] zł do kosztów uzyskania przychodów 2010 r. "A" Sp. z o.o. bezpodstawnie zawyżyła te koszty, czym naruszyła przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z powyższym tut. organ podziela stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie wyłączenia ww. kwoty z kosztów podatkowych "A" Sp. z o.o.

Końcowo organ II instancji zauważał, że w piśmie odwoławczym z dnia [...] r. oraz uzupełniającym je piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki wniósł zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym dowodów z przesłuchania w charakterze świadków wskazanych osób.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów organ odwoławczy stwierdzał, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Organ podkreślał, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To organ podatkowy zabiega bowiem w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi natomiast zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Mając na uwadze powołane przepisy Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej ustalił stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. W związku z powyższym organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że nie istniało uzasadnienie do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków konkretnych osób, gdyż wskazane przez Stronę okoliczności zostały stwierdzone innymi dowodami, pozwalającymi na ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do wydania rozstrzygnięcia. W świetle powyższego ww. zarzutu Strony uznać należy za pozbawione podstaw.

W piśmie odwoławczym z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki wniósł ponadto zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisu art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zawiadomienie pełnomocnika Strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, dokonane pismem z dnia [...] r. (t.10, k.300). Odnosząc się do powyższego zarzutu organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa, strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1). Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Przepis stanowi rozwinięcie zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, sformułowanej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Przewiduje on dwa elementarne uprawnienia stron postępowania podatkowego, którym odpowiadają obowiązki organu podatkowego. Po pierwsze, strona ma prawo oczekiwać, że zostanie zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu przynajmniej na 7 dni przed terminem dokonania tych czynności. Uprawnieniu strony odpowiada obowiązek spoczywający na organie podatkowym, sprowadzający się do zawiadomienia strony o tej czynności. Zadaniem organu podatkowego jest zatem skuteczne zawiadomienie strony.

W rozpatrywanej sprawie w zawiadomieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. poinformowano pełnomocnika Strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, wskazując urzędy, w których miały zostać przeprowadzone czynności oraz konkretne daty i godziny przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone w dniu [...] r., tj. z zachowaniem ustawowego terminu wynikającego z art. 190 § 1 ww. ustawy. Organ odwoławczy zaznaczał, że żadne przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie nakładają na organ obowiązku wskazania w zawiadomieniu o planowanym przesłuchaniu świadka jego personaliów oraz okoliczności, w związku z którymi dowód ten ma być przeprowadzony. Zatem niewskazanie w zawiadomieniu personaliów przesłuchiwanych osób oraz okoliczności, na jaką dowody te miały zostać przeprowadzone, nie stanowiło naruszenia art. 190 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w żaden sposób nie ograniczało stronie czynnego udziału wprowadzonym postępowaniu kontrolnym, o którym mowa w art. 123 § 1 tej ustawy, tym bardziej, iż planowane przesłuchania miały zostać przeprowadzane na wniosek pełnomocnika Strony, złożony w piśmie z dnia [...] r., w którym wskazano dane personalne tych osób oraz okoliczności, na które miały zostać przesłuchane. Organ zaznaczał, że Strona oraz jej pełnomocnik mieli nieograniczony wgląd w materiał dowodowy sprawy i jeżeli wolą ich było poznanie danych osobowych świadków, by - jak twierdzi pełnomocnik - przygotować się do ich przesłuchania, mogli takie informacje pozyskać w trakcie przeglądania akt na każdym etapie toczącego się postępowania przed organem pierwszej instancji. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu kontroli w K. postanowieniem z dnia [...]r. zasadnie nie uwzględnił wniosku proceduralnego Pełnomocnika Spółki o zniesienie wyznaczonych w zawiadomieniu z dnia [...]r., terminów przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków.

Organ odwoławczy wskazywał ponadto, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Odniesienie tej normy prawnej do okoliczności rozpatrywanego zagadnienia oznacza, że za "termin płatności podatku" użyty w ww. przepisie należy uznać rok podatkowy, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy. Wobec tego, na podstawie art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie - przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy stwierdzał, że dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2010 r. termin przedawnienia rozpoczął się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a więc w dniu [...]r. Zatem zobowiązanie z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2010r. przedawniło się z końcem 2015 roku. W sytuacji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek od zaliczek wskutek przedawnienia, po upływie terminu przedawnienia z dniem [...]r. (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy nie ma podstaw do prowadzenia postępowania w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2010 rok i wydania w tej materii decyzji. Zatem, stosownie do dyspozycji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej uchyla zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]r. w części określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2010 rok i w tym zakresie umarza postępowanie.

W skardze pełnomocnik Spółki (dalej jako skarżąca), zaskarżał decyzję organu odwoławczego z dnia [...]r. w części, w jakiej orzeczono o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie [...] zł i wnosił o jej uchylenie, zarzucając przy tym naruszenie:

I. przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, w sposób podniesiony w uzasadnieniu zarzutów skargi:

1/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebranie w ten sposób niepełnego materiału dowodowego pozwalającego na wyjaśnienie sprawy, co doprowadziło do subiektywnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie zakwestionowania poniesienia w związku z przychodem 2010 r. kosztów uzyskania przychodów: poniesionych przed zawarciem i obowiązywaniem umowy na wynajem nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], wydatków związanych z apartamentowcem [...], a uznanych za poniesione na zadanie inwestycyjne pod nazwą "Rozbudowa i przebudowa hotelu [...] oraz rozbudowę i nadbudowę budynku [...], wydatków związanych według organu odwoławczego z niewykonaniem części usług dotyczących budynku fortu "B" w K., wydatków poniesionych na nieruchomość położoną w K., Al. [...], wydatków poniesionych na podział działek znajdujących się w W. - dzielnica B. w związku z zaniechaniem inwestycji, wydatków poniesionych na zakup usługi pośrednictwa przy sprzedaży apartamentowca [...], jako nie wykonanej przez wystawcę faktury prowizyjnej;

2/ art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 190 § 1 i 2, art. 195 i 196 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na oddalanie, co do zasady wszystkich wniosków dowodowych strony, w tym przez organ odwoławczy m. in. z powodu niemożności ich przeprowadzenia przez organ I instancji, np. przesłuchanie R. M., oraz poprzez zastąpienie dowodów z zeznań świadków pisemnymi wyjaśnienia tych osób, co jest sprzeczne z przepisami o sposobie przesłuchiwania świadków i uchybia prawu czynnego udziału strony w toku gromadzenia dowodów - co miało wpływ na wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę subsumcji pod przepisy prawa materialnego w oparciu, o które orzekano w przedmiotowej sprawie, także w sytuacji, gdy organ odwoławczy nadużywa twierdzeń o braku podstaw do nieograniczonego przez niego poszukiwania dowodów, wobec przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego niewielu przesłuchań, które nie doprowadziły do usunięcia wszystkich wątpliwości ustalonego stanu faktycznego sprawy;

3/ art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechania dowodowe prowadzące do niewyjaśnienia zupełnego stanu faktycznego w sprawie i wnioskowanie na podstawie zgromadzonego fragmentarycznie materiału dowodowego wbrew zasadzie in dubio pro tributario i wbrew zasadzie braku możliwości rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz zasadzie sprawiedliwości wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP jako elementowi podstawowemu zasady demokratycznego państwa prawnego.

II. Naruszenia przepisów prawa materialnego:

1/ art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4f i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c), art. 16 ust. 1 pkt 56, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d), art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 2, art. 16e ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000, Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji czego zakwestionowano podatkowe ujęcie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów roku 2010, poniesionych przed zawarciem i obowiązywaniem umowy na wynajem nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], wydatków związanych z apartamentowcem [...], a uznanych za poniesione na zadanie inwestycyjne pod nazwą "Rozbudowa i przebudowa hotelu [...] oraz rozbudowa i nadbudowa budynku [...]", wydatków związanych z przychodami przyszłych okresów oraz niewykonaniem części usług dotyczących budynku fortu "B" w K., wydatków poniesionych na nieruchomość położoną w K., Al. [...], wydatków poniesionych na podział działek znajdujących się w W. - dzielnica B. jako kosztów zaniechanej inwestycji, wydatków poniesionych na zakup usługi pośrednictwa przy sprzedaży apartamentowca [...], jako nie wykonanej przez wystawcę faktury prowizyjnej.

W obszernym uzasadnieniu skargi (strony od 4 do 20) pełnomocnik Spółki podkreślał, że materiał dowodowy, zebrany fragmentarycznie, oceniony został na niekorzyść strony postępowania, co dotyczy zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów:

W punkcie 1 uzasadnienia skargi w zakresie apartamentowca [...], pełnomocnik wywodził, że skarżąca podtrzymuje zarzuty nieuprawnionego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, z naruszeniem przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wydatków za energię elektryczną oraz kosztów przyłączenia wodomierza o wartości [...] zł, jako kosztów sprzedaży Apartamentowca [...] w 2010 r.

Wydatki te poniesiono przed zawarciem umowy dzierżawy ze spółką "E", tj. do dnia [...]r. (refaktury wg faktur wystawionych [...]r., [...]r. i [...]r. oraz koszt przyłączenia wodomierza wg faktury z dnia [...]r.).

Kwestionowane faktury zostały ujęte w rejestrach sprzedaży VAT spółki "E".

Autor skargi wskazał, że poniesione po tej dacie koszty dzierżawy nieruchomości nie były negowane jako poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy powiela w zaskarżonej decyzji argumentację organu I instancji i odwołuje się wyłącznie do zapisów umowy, pomijając okoliczności faktyczne jakie miały miejsce w tym zakresie, a wynikające z zeznań S. M., które organ w sposób celowy i zamierzony pomija, tak jak i zeznania świadka S. B., których fragmenty pełnomocnik przytaczał (strony 5-6 skargi).

Autor skargi wywodził, że w opisanej sytuacji organy I i II instancji posiadały dowody - w postaci rzetelnych dowodów księgowych, zeznań strony i świadka - o faktycznym sposobie wykorzystywania powyższej nieruchomości oraz celu poniesienia zakwestionowanych wydatków dotyczących zużycia wody i zamontowania wodomierza. Same zapisy umowy nie zaprzeczają ich rzeczywistemu wydatkowaniu w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą budowy apartamentowców [...] i [...]-[...].

Organy podatkowe pominęły potwierdzony w postępowaniu fakt wydania nieruchomości Spółce "A" przed datą zawarcia umowy. Ustalono wg umowy, iż: "najemca oświadczył, że nieruchomość została mu już wydana i niniejszym kwituje jej wydanie. "

Strona skarżąca podnosiła, że z zapisu tego wynika fakt wcześniejszego wydania tej nieruchomości najemcy, przed datą podpisania umowy. Organ odwoławczy natomiast w sposób dowolny, wbrew dowodom zgromadzonym w sprawie, trzymając się jedynie literalnego brzmienia zapisu, a nie faktów jakie miały miejsce w sprawie uważa, że zapis o wydaniu nieruchomości odnosi się do daty [...]r. Z umowy tej wynika także, że wynajmujący miał refakturować na najemcę koszty zużycia energii elektrycznej. Ponadto wynajmujący zobowiązał się do zapewnienia dostępu do wody bieżącej niezwłocznie po wykonaniu stosownego przyłącza. Koszt wykonania przyłącza wody miał pokryć najemca. Obiektywnie rzecz ujmując, organ podatkowy mógłby mieć rację, że zapisy te wskazują na zdarzenia przyszłe, jednak nie może wykluczyć, że takie fakty, odzwierciedlone w umowie miały już miejsce.

Pełnomocnik podkreślał, że organ odwoławczy pomija także i nie ocenia okoliczności wynikających z protokołu zdawczo-odbiorczego, w którym opisano liczniki ciepłej i zimnej wody, a zatem istniejące, zamontowane urządzenia.

Wobec zgromadzonych dowodów z dokumentów księgowych, zeznań strony oraz świadka, zapisom umowy oraz protokołu zdawczo-odbiorczego, organy obu instancji nie dysponowały wystarczającymi dowodami aby zaprzeczyć faktycznemu poniesieniu tych wydatków przez skarżącą w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jedyne argumenty odnoszą się do interpretowanych na korzyść organów zapisów umowy, a nie rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, potwierdzonych ww. dowodami.

Autor skargi akcentował, że w powyższej sytuacji okoliczność, iż zakwestionowane koszty zostały poniesione wcześniej na podstawie wystawionych przecież przez wynajmującego faktur, jakkolwiek przed zawarciem umowy, nie powinny skutkować ich wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów, a organ odwoławczy ocenił je z naruszeniem przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż nie wyjaśnił dostatecznie faktycznego czasu użytkowania przez podatnika nieruchomości w S. przy ul. [...] i wydatków z tego tytułu ponoszonych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Zdaniem pełnomocnika "wobec dokonanych ustaleń organów orzekających w sprawie na niekorzyść podatnika, przeczących faktom, zasadnym było wnioskowanie przez stronę w odwołaniu o przesłuchanie kolejnego świadka R. M. na okoliczność rzeczywistego i zasadnego poniesienia tych kosztów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odmowa organu odwoławczego uzasadniona jest jedynie własną projekcją organów, co do stanu faktycznego sprawy, którą rzekomo udowadniają, a nie przesłankami obiektywnymi za którymi przemawiają posiadane dowody, możliwe do zgromadzenia zgodnie z wnioskami dowodowymi skarżącej lub znajdującymi się w aktach sprawy". Według pełnomocnika powyższe skutkowało naruszeniem przepisów art. 180 § 1, art. 181, art. 188 O.p., a ocena prawna niepełnego materiału dowodowego dokonania została z naruszeniem przepisów art. 191 O.p. i wbrew dowodom w sprawie.

W punkcie 2 uzasadnienia skargi w przedmiocie inwestycji pod nazwą "Rozbudowa i przebudowa hotelu oraz rozbudowa i nadbudowa budynku [...]", pełnomocnik skarżącej podkreślał, że organy I i II instancji bezzasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu apartamentowca [...] - traktując je jako nakłady inwestycyjne HOTELU [...] - wydatki dotyczące zakupu materiałów - od Przedsiębiorstwa Handlowego "J" Sp. z o.o. na kwotę [...] zł, od Firmy Handlowo-Usługowej "K" Sp. jawna na kwotę [...] zł, od "L" Sp. z o.o. na kwotę [...] zł, od "M" Sp. z o.o. na kwotę [...] zł, od Hurtowni "N" IMPORT - EXPORT na kwotę [...] zł, oraz zakupu usług elektrycznych od firmy M. J. na kwotę [...] zł, jak również zakup usług remontowo-budowlanych od "I" Sp. z o. o. z K. (poprzednio: "A1" Sp. z o. o. w S.) na kwotę [...] zł oraz z tytułu wymiany stolarki okienno-drzwiowej przez "O" Sp. z o. o. na kwotę [...]zł.

Autor skargi podkreślał, że skarżąca w toku postępowania wyjaśniała, iż koszty zostały prawidłowo zaksięgowane, zgodnie z przeznaczeniem i wykorzystaniem, na koncie [...] - APATRAMENTOWIEC [...]. Okoliczność braku wskazań miejsca odbioru bądź niewłaściwe wskazanie wynikały z tego, że zakupy powyższe kierowane były w miejsce składowania materiałów budowlanych, natomiast wykorzystane zostały zgodnie z bieżącymi potrzebami wynikającymi z toku inwestycji prowadzonej w Apartamentowcu [...].

Pełnomocnik wywodził, że podatnik prowadząc równolegle powyższe inwestycje, zgodnie z aktualnymi potrzebami, podejmował na bieżąco decyzje o ostatecznym przeznaczeniu zakupionych materiałów budowlanych, zatem ostatecznie to zapisy księgowe, a nie wskazania i adnotacje na dokumentach, czy ich brak, odzwierciedlają rzeczywiste miejsce wykorzystania materiałów budowlanych oraz, "wedle naszego rozeznania, wykonanych usług elektrycznych". Zasadnie zatem powyższe wydatki stanowiły koszt wytworzenia sprzedanego majątku trwałego.

W ocenie pełnomocnika wobec dotychczasowych wyjaśnień organy I i II instancji w sposób nieuprawniony pominęły dowód z zapisów księgowych, w szczególności, że znajduje on potwierdzenie w zeznaniach świadka oraz strony. Pełnomocnik przywoływał przy tym fragmenty zeznań świadka S. B. oraz S. M. (strony od 8 do 10 skargi).

Autor skargi zauważał, że obszernie zaprezentowane zeznania strony oraz świadków, którzy złożyli zgodne zeznania dotyczące sposobu składowania i wydawania materiałów, narzędzi i urządzeń budowlanych potwierdzają faktyczne ich wykorzystanie i prawidłowość księgowania zanegowanych przez organ kontroli skarbowej wydatków poniesionych na Apartamentowiec [...]. Dowiedziono, iż materiały budowlane składowane były wspólnie na głównym placu składowym był pod adresem odpowiadającym hotelowi [...] (między hotelami [...] i [...]) i dostarczane do konkretnego obiektu tego hotelu lub Apartamentowca [...], zgodnie z zapotrzebowaniem procesów inwestycyjnych. Nie bez znaczenia też jest, że teren przy [...] był dozorowany, co gwarantowało bezpieczeństwo składowanym tam materiałom. Zatem racjonalnym z punktu widzenia przedsiębiorcy było gromadzenie materiałów, narzędzi i urządzeń budowlanych na tym placu.

Zdaniem pełnomocnika wobec odrzucenia argumentacji podatnika, popartej zeznaniami strony i świadka S. B., przez organ I instancji, zasadnym było wniesienie w toku postępowania odwoławczego o przesłuchanie kolejnego świadka, wskazanego w odwołaniu J. S., na okoliczność równoległego prowadzenia inwestycji w budynkach hotelu [...] i apartamentowcu [...] oraz sposobu prowadzenia gospodarki materiałowej tych inwestycji.

Świadek był kierownikiem obu tych budów bezpośrednio przed S. B. Pomimo, iż nie był kierownikiem budowy w 2010 r., jego zeznania mogły być istotne dla sprawy, z uwagi na wskazywaną okoliczność jego powołania, tj. zasad prowadzenia gospodarki materiałowej budów, które się nie zmieniały w trakcie ich trwania. Zaprezentowane bowiem zeznania strony oraz S. B. potwierdzają, iż materiały budowlane wykorzystywane były zgodnie z zapotrzebowaniem konkretnej budowy, w danym momencie, czego właśnie w tych przypadkach dokumenty księgowe nie odzwierciedlają. Powyższe stanowiło racjonalne działania z uwagi na specyfikę wykonywania usług budowlanych, zwłaszcza przy tak szeroko zakrojonych inwestycjach.

Autor skargi podkreślał, że w tych okolicznościach skarżąca za uprawniony uznaje zarzut naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 16a u.p.d.o.p., które organy podatkowe niewłaściwe zastosowały w sprawie.

Zdaniem pełnomocnika odrzucenie wyjaśnień strony, zeznań świadka oraz odmowa przesłuchania kolejnego naruszały przepisy art. 122, 180 § 1, art. 181, 187 § 1 i art. 188, oraz art. 191 O.p., gdyż nie dysponowano wystarczającym materiałem dowodowym pozwalających na odrzucenie wyjaśnień tych osób i nie wyjaśniono wszystkich wątpliwości w tych kwestiach pozwalających na zakwestionowanie powyższych kosztów jako poniesionych na rzecz Apartamentowca [...]. Można w tym przypadku mówić o naruszeniu przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej w stopniu szczególnie rażącym, tym bardziej, że polemika dowodowa trwała co najmniej rok, podczas którego to okresu przedmiotowe dowody można było przeprowadzić kilkadziesiąt razy. Z "niewyjaśnialnych" powodów przeprowadzenia takiego postępowania dowodowego zaniechano.

Pełnomocnik podkreślał, że naruszono także powyższe przepisy w związku z art. 190 § 1 i 2, art. 195 i art. 196 i art. 123 § 1 O.p., w zakresie w jakim w odniesieniu do powyższych zdarzeń organy podatkowe opierały się na wyjaśnieniach przedstawicieli kontrahentów podatnika (przedstawiciele firm składający "wyjaśnienia" w trakcie czynności sprawdzających, np. firma "O"), które to wyjaśnienia mają charakter dowodu z zeznań świadka, przeprowadzonego z obejściem przepisów regulujących tryb przesłuchania świadka i gwarantujących czynny udział strony w tych czynnościach dowodowych.

W punkcie 3 uzasadnienia skargi w przedmiocie inwestycji pod nazwą "B" w K. pełnomocnik wywodził, że organ odwoławczy w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów związanych z tym budynkiem, zakwestionował jedynie wydatek kwoty [...] zł, poniesiony z tytułu zaliczki na wykonanie projektu zagospodarowania terenu oraz kompozycji zieleni i krajobrazu, na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraconych zaliczek w związku z niewykonaniem umowy.

Strona skarżąca akcentowała, że brak było w przedmiotowej sprawie podstaw do zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p. i uznanie wydatkowanej kwoty jak utraconej zaliczki. Przepis ten, w ocenie strony, odnosi się do sytuacji niewykonania umowy z przyczyn leżących po stronie kontrahenta podatnika, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Zdaniem pełnomocnika organ pomija okoliczność, potwierdzoną przez świadka L. D. wykonania zleconego projektu w zakresie dwóch konsultacji na Politechnice [...] i stworzenia wstępnego projektu koncepcyjnego parku w fosie. Jakkolwiek projekt nie został odebrany i zerwano współpracę, to okoliczność wykonania zlecenia w tej części inwestycji za kwotę zaliczki nie jest w sprawie wątpliwa.

Wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu, jakim było wykonanie w 2010 r. inwestycji związanej z budynkiem fortu i jego otoczeniem, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Pełnomocnik wywodził, że S. M. zeznał w sprawie, iż możliwe było, że projekt po zleceniu realizacji okazał się niepotrzebny np. z powodu decyzji konserwatora miejskiego, bądź możliwości wykonania przez architektów i dlatego zaniechano tej części inwestycji. Nie oznacza to jednak, że wydatek nie pozostawałby w związku z przychodem uzyskanym za wykonanie i sprzedaż inwestycji -1 etapu w 2010 r.

Autor skargi podnosił, że w tym zakresie organy obu instancji nie uwzględniły całokształtu okoliczności sprawy, naruszając przepisy art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. i błędnie wywiodły o braku podstaw uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychody w oparciu o wskazane przepisy prawa materialnego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W punkcie 4 skargi Spółka podkreślała, że podtrzymuje stanowisko, iż w 2010 r. zakupiła jako przedsiębiorca dla celów wykonywanej działalności gospodarczej, z przeznaczeniem na biura, nieruchomość w K., przy ul. [...] i była przez nią użytkowana, z zamiarem uprzedniego przeprowadzenia remontu. Zakres prowadzonych w nim prac remontowych nie wymagał pozwolenia na budowę, lecz podlegał zgłoszeniu - w zakresie wykonania robót termoizolacji ścian zewnętrznych, wymiany pokrycia dachowego oraz wymiany okien dachowych.

Pełnomocnik wskazał, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony uznały, iż budynek w 2010 r. nie nadawał się całościowo do użytku, wobec czego Spółka bezpodstawnie zliczyła do kosztów uzyskania przychodów zarówno odpisy amortyzacyjne jak i wydatki poniesione na remont budynku.

Zdaniem pełnomocnika zebrany materiał dowodowy nie dał organom I i II instancji podstaw do twierdzenia, iż zakres prac wykonanych w budynku wykraczał poza remont. Powyższy zakres prac: termoizolacja oraz wymiana dachu i okien nie wskazują na aby ich celem nie było wyłącznie przywrócenie stanu technicznego budynku. Zakres prac obejmował również remont instalacji, wykonanie wylewek, kominków i inne. Powyższe ustalenia są dla sprawy kluczowe, gdyż wyznaczają określone dla podatnika skutki podatkowe. Za remont, niezdefiniowany w ustawie podatkowej, uważa się przywrócenie wartości użytkowej danego obiektu. Obejmuje on naprawę, wymianę zużytych elementów, przywracające jego pierwotną wartość użytkową. Zwraca się jednocześnie uwagę, że do przeprowadzenia remontu mogą być stosowane materiały, czy wyroby budowlane, odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Dla zakwalifikowania danych działań jako remontu nie ma również znaczenia kryterium wartościowe. Wydatki związane z pracami remontowymi przeprowadzanymi w trakcie eksploatacji środka trwałego (po wprowadzeniu go do ewidencji) są zaliczane bezpośrednio do kosztów podatkowych.

W ocenie pełnomocnika bezpodstawnie organ II instancji zakwestionował koszty uzyskania przychodów wartości [...] zł dokonanych odpisów amortyzacyjnych na podstawie na podstawie art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Przepisy ww. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. nie przewidują zaprzestania dokonywania odpisów amortyzacyjnych z racji jego czasowego wyłączenia celem przeprowadzenia remontu. Zgodnie z art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p. nie podlegają amortyzacji tylko składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane (...). Zatem czasowe wyłączenie środka trwałego z działalności z powodu jego remontu nie stanowi okoliczności skutkujących zaprzestaniem dokonywania odpisów amortyzacyjnych w tym okresie.

Autor skargi podkreślał, że organ odwoławczy, w świetle zebranego materiału dowodowego, dowolnie ocenił prace remontowe za ulepszenie środka trwałego i za zasadne uznał stanowisko organu I instancji o skorygowaniu kosztów uzyskania przychodu roku 2010 o wartość [...] zł wydatkowanych na zakup materiałów oraz robót budowlanych, na podstawie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. W art. 16g ust. 13 ww. ustawy ustawodawca wymienił prace uznawane za ulepszenie środka trwałego skutkujące zwiększeniem ich wartości początkowej - w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Uzasadnienie faktyczne decyzji oraz ocena prawna zaprezentowanych okoliczności w żaden sposób nie potwierdzają, żeby organy I i II dokonały w sprawie ustaleń pozwalających na wnioskowanie o ulepszeniu środka trwałego. Opisywany zakres prac tego nie dowodzi.

Zdaniem pełnomocnika z uwagi na zaistniały w tym zakresie spór w celu zupełnego zgromadzenia dowodów oraz wyjaśnienia stanu faktycznego koniecznym było powołanie biegłego z zakresu budownictwa, o co wnioskowała strona, a czego odmówiono jej bezpodstawnie w toku postępowania. Biegły dysponujący wiedzą i doświadczeniem w tym zakresie ustaliłby bezspornie charakter przeprowadzonych robót, oceniając czy stanowiły one wyłącznie remont budynku i czy oraz, które z nich mogłyby ewentualnie stanowić o jego ulepszeniu.

Brak dowodu z opinii biegłego czyni ocenę organów obu instancji, co do charakteru prac przeprowadzonych w budynku, dowolną.

Z tych przyczyn strona skarżąca zarzucała organom naruszenie w sprawie wskazanych przepisów prawa materialnego oraz art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. w powiązaniu także z przepisami art. 197 O.p.

Pełnomocnik podkreślał, że organy I i II instancji w dotychczasowym postępowaniu nie zgromadziły zupełnego materiału dowodowego. Nie uzasadniono w sprawie dlaczego nie dano wiary zeznaniom S. M., który jakkolwiek nie posiadał pełnej wiedzy o stanie budynku zakupionego pod ww. adresem, to złożył wyjaśnienia odnośnie jego przeznaczenia w działalności gospodarczej.

Zdaniem pełnomocnika wobec zeznań strony o wykorzystaniu pomieszczeń budynku na zaplecze techniczne oraz dla potrzeb architektów, braku rozeznania na jakich kondygnacjach były wykonywane prace, koniecznym było przesłuchanie świadków, których wskazywano w toku postępowania podatkowego, gdyż w tej sytuacji powstałych wątpliwości odmowa przeprowadzenia dowodów z ich zeznań była bezpodstawna.

Koniecznym w sprawie były zeznania D. G. na okoliczność sposobu wykorzystywania budynku, o co niejednokrotnie strona wnioskowała. Budynek został oddany do użytkowania w dniu [...] r. na potrzeby działalności Spółki, co podatnik chce udowodnić w drodze zeznań tego świadka, skoro zeznania S. M. nie zostały uwzględnione przez organy. Świadek ten posiada wiedzę odnośnie sposobu użytkowania tego obiektu, oraz jako autor Opinii technicznej dotyczącej wymiany elementów konstrukcyjnych dachu, co do zakresu wykonywanych prac, na konkretnych kondygnacjach, oraz ich charakteru.

Bezpodstawną była także odmowa przesłuchania świadka M. L. na okoliczność stwierdzenia stanu budynku i zakresu prac budowlanych w nim wykonanych przez firmę świadka.

Z uwagi także na wskazanie w zeznaniach strony z dnia [...]r. na osobę R. M. jako posiadającego wiedzę o rodzaju i zakresie prowadzonych w budynku przy ul. [...] w K., zasadnym był także wniosek o jego przesłuchanie w tym zakresie.

W ocenie pełnomocnika odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdy wymagał tego niezupełny materiał dowodowy zebrany w sprawie, stanowi o naruszeniu przepisów art. 180 § 1, art. 181, art. 188 O.p. W sprawie nie ustalono bezspornie, że budynek przy Al. [...] w K. nie był przez Spółkę użytkowany na jej cele. Takie wnioski poczynione zostały wbrew zeznaniom Spółki oraz z pominięciem dowodów wnioskowanych przez stronę. Organy orzekające w sprawie nie ustaliły także charakteru i miejsca prac prowadzonych w budynku, i dowolnie na niekorzyść podatnika stwierdziły, że miały one charakter ulepszeniowy.

W punkcie 5 uzasadnienia skargi Spółka zarzucała organowi II instancji, że niewłaściwie zastosował przepisy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kwestionując jako poniesione na rzecz innych podmiotów wydatki związane z zakupem map oraz podziałem działek położonych w W. w dzielnicy B..

Spółka podtrzymywała stanowisko, że wydatki te stanowiły koszty jej zaniechanej inwestycji, na podstawie art. 15 ust. 4f) u.p.d.o.p. W toku postępowania wskazane zostały wszystkie ważne i niezależne okoliczności, które spowodowały po 2010 r. rezygnację z tej inwestycji.

Autor skargi wywodził, że Spółka koszty w wysokości [...] zł poniosła w związku z zamiarem wybudowania zespołu budynków mieszkalnych w zabudowie wolnostojącej i bliźniaczej z infrastrukturą. Przeprowadziła wstępnie tzw. audyt geodezyjny w celu sprawdzenia, czy realizacja inwestycji na danym terenie nie zostanie podważona pod względem formalnoprawnym. Poniosła wydatki za udostępnienie i sprzedaż kopii map. Otrzymała od firmy "T" S.C. zlecone mapy sytuacyjne, wykazy zmian gruntowych oraz protokoły okazania granic.

Urząd Miasta w W. odmówił podziału działek nr [...] i nr [...]. W dniu [...]r. współwłaściciele działek, od których Spółka otrzymała uprzednio zgodę na podział, złożyli zgłoszenie zmian danych ewidencji gruntów i budynków dotyczące ujawnienia podziału rolnego nieruchomości. Do końca 2010 r. nie otrzymali w tej sprawie decyzji, a po niemal roku Prezydent Miasta W. dnia [...] r. odmówił wprowadzenia wnioskowanych zmian.

Dopiero po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21.11.2012 r. (sygn. akt IV SA/Wa 645/12) i uchyleniu uprzednio wydanych decyzji odmownych, Prezydent Miasta W. decyzją z dnia [...] r. orzekł o aktualizacji operatu ewidencji gruntów i budynków.

Ponieważ do końca 2010 r. nie uzyskano decyzji dotyczących działek i w związku z trudnościami w tym zakresie, po dalszej analizie sytuacji Spółka zrezygnowała z nabycia i inwestowania w nieruchomość.

Pełnomocnik podkreślał, że decyzja o likwidacji zaniechanej inwestycji w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4f) u.p.d.o.p., tzn. decyzji o jej zaniechaniu podjętej w 2010 r. z przyczyn obiektywnych, niezależnych od strony, na etapie trudności w przygotowaniu dokumentacji jakie się pojawiły - jest wystarczającą przesłanką do uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Decyzja podatnika była w warunkach wykonywania działalności gospodarczej decyzja racjonalną, gdyż jak wynika z opisywanej sytuacji - do czasu rozstrzygnięcia sporu w przedmiocie podziału działek - przedsiębiorca nie ponosił już dalszych kosztów warunkach niepewności, co do formalnoprawnych warunków realizacji planowanej inwestycji.

W 2010 r. nie do przewidzenia były ostateczny rezultat przeciągających się procedur administracyjnych, czego dowodem były późniejsze spory wobec negatywnych dla przedsięwzięcia rozstrzygnięć.

Zdaniem pełnomocnika na dzień dzisiejszy samo "zainteresowanie" realizacją inwestycji nie podważa zasadności i racjonalności podjętej decyzji o zaniechaniu inwestycji, podjętej w 2010 r. Wobec odrzucenia argumentacji Spółki oraz pozostałych twierdzeń zeznającego S. M. o wcześniejszej rezygnacji z inwestycji, uzasadniony był w tej sytuacji wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków R. M. i P. M. na okoliczność wiedzy o planowanej inwestycji, który obszernie uzasadniono w odwołaniu. Naruszenie powołanych przepisów prawa materialnego nastąpiło w wyniku naruszenia zasady zgromadzenia zupełnych dowodów w sprawie i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz w konsekwencji naruszenia reguły swobodnej oceny dowodów.

Autor skargi akcentował, że całkowicie bezpodstawnie organy I i II instancji odmawiały w tym zakresie przesłuchania świadków, naruszając przepisy art. art. 180 § 1, art. 181, art. 188 O.p. Obiektywnie oczywistym w sprawie jest, poza może organami obu instancji, iż to właśnie R. M. i P. M. posiadali wyczerpująca wiedzę na okoliczność planowanej inwestycji budowy osiedla domów jednorodzinnych w W.-Białołęce, z uwagi, że byli współwłaścicielami nieruchomości. To S. M. zeznający w sprawie, informując, iż wielu szczegółów sprawy nie pamięta, wskazywał na konieczność złożenia wyjaśnień przez wyżej wymienionych. Z tych przyczyn zarzuty w powyższym zakresie są w pełni uprawnione. A decyzja organu odwoławczego, aby podtrzymać odmowę dopuszczenia dowodu z zeznań obu tych świadków jest kuriozalna i narusza art. 188 Ordynacji podatkowej w stopniu rażącym.

W punkcie 6 uzasadnienia skargi pełnomocnik negował działania organów I i II instancji, które zakwestionowały jako koszt uzyskania przychodu w 2010 r., dotyczący sprzedaży Apartamentowca [...] tj. nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], w postaci wydatku z tytułu usługi pośrednictwa wykonanej przez firmę "W" c/o/"X" (Switzerland) Ltd., dotyczący usługi pośrednictwa sprzedaży tego obiektu, z tytułu nieudokumentowania jego faktycznego poniesienia.

Strona skarżąca zwracała uwagę na okoliczność mającą istotne znaczenie przy sprzedaży Apartamentowca [...], a mianowicie warunek pośredniczenia w transakcji licencjonowanego pośrednika, co nie zostało przez organy zakwestionowane. Kwestię tę wyjaśniał T. L. - licencjonowany pośrednik sprzedaży nieruchomości - w oświadczeniu z dnia [...] r. - informując, o tym, że przekazał R. M. komplet poświadczonych notarialnie dokumentów potwierdzających posiadane przez siebie uprawnienia zawodowe oraz jego tożsamość. Dokumenty te były wysyłane do pośrednika w obrocie nieruchomości ze Szwajcarii, który uznał udział polskiego pośrednika w obrocie nieruchomościami za konieczny. Potwierdzając powyższe T. L. w dniu [...]r. złożył przed notariuszem oświadczenie o złożonych dotychczas częściowo nieprawdziwych zeznaniach, negujących jego uczestnictwo w przygotowaniu transakcji zbycia nieruchomości zabudowanej Apartamentowcem [...] w S..

Autor skargi wywodził, że z uwagi na to, iż okoliczność ta ma kluczowe rozstrzygniecie dla sprawy, wobec niespójnych zeznań tej osoby zasadnym był wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań ww. świadka, w celu ustalenia rzeczywistego charakteru usługi pośrednictwa. Koniecznym było wyjaśnienie pomyłki tego świadka i potwierdzenie jego udziału w sprzedaży apartamentowca, o czym oświadczył w dniu [...]r.

Z tych też przyczyn skarżąca wnosiła w odwołaniu o przesłuchanie kolejnego świadka K. W., działającej w imieniu spółki "U" - nabywcy nieruchomości, w zakresie uzgodnień dotyczących kupna nieruchomości z udziałem licencjonowanego pośrednika. Spółka, którą zarządzała K. W., co wyjaśniono obszernie w odwołaniu, była spółką operatorską, celową i działała na rynku nieruchomości jako przedstawiciel inwestorów angielskich. Reprezentowała M.W. - osobę która uzgodniła warunki transakcji zakupu nieruchomości zabudowanej Apartamentowcem [...] w S..

Uzgodnienia odnośnie warunków transakcji sprzedaży miedzy S. M. a M. W., były wiążące i honorowane przez spółki celowe. Żądanie nabywcy ustalenia prowizji za pośrednictwo w nabyciu nieruchomości miało decydujący wpływ na decyzję zakupu nieruchomości powyżej jej ówczesnej wartości rynkowej, o czym zeznał S. M. w dniu [...]r. Pełną wiedzę o tych okolicznościach posiada świadek K. W., której zeznania są kluczowe dla sprawy, wobec czego odmowa jej przesłuchania w sprawie była bezzasadna i w racjonalny sposób niezrozumiała, niejasna, wbrew oczywistym zasadom logicznego rozumowania oraz zasadach postępowania dowodowego, w tym art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Autor skargi zauważał także, iż S. M. składający w tym zakresie wyjaśnienia, jako strona, nie wykluczał udziału pośrednika w tej transakcji, z uwagi na konieczność posiadania licencji. Potwierdził potrzebę ze strony nabywcy sprzedaży przez profesjonalnego licencjonowanego pośrednika i wydaje mu się, że "znaleźli" L., i firmę "W" (...). Zwracał także uwagę, że podpisał umowę przedwstępną ze spółka "U" przed krachem finansowym w 2007-2008 r. Zeznał - pomimo już podpisanej umowy przedwstępnej - że po krachu syn mógł angażować się w poszukiwania potencjalnych nabywców, "byli polscy i zagraniczni pośrednicy", natomiast on skupił się na nabywcach, którzy zapłacili zadatek. Wspomniał, że syn nie wierzył, że ww. nabywca kupi za przyrzeczoną cenę.

W ocenie pełnomocnika takim obawom z kolei trudno odmówić obiektywnego uzasadnienia, biorąc pod uwagę ówczesną sytuację na rynku nieruchomości. Powyższe wyjaśnia, że mimo zawartej umowy przedwstępnej sprawa ostatecznego nabywcy nieruchomości nie była przesądzona. Pełnomocnik wskazywał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodu są nie tylko wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu, ale także w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wyjątki są wymienione enumeratywnie w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Dlatego nie uwzględnienie tej argumentacji niejako a priori, świadczy o niezrozumieniu mechanizmu regulującego aktywizację wydatku jako kosztu podatkowego (uzyskania przychodu), a może wręcz świadczyć o błędnej wykładni tego przepisu i popełnienie błędu logicznego w procesie wykładni pars pro toto, wskutek faktycznego pominięcia środkowej części regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 zdanie 1-sze u.p.d.o.p.

Zdaniem pełnomocnika należało także wziąć pod uwagę, że świadek S. M. wskazał na wiedzę R. M. w tym zakresie, co uzasadniało konieczność jego przesłuchania w tym postępowaniu, czego zaniechały organy I i II instancji, formułując w tym zakresie "nieprzekonującą, pokrętną, nielogiczną i bezprawną argumentację".

W tych okolicznościach strona skarżąca zarzucała, że organy obu instancji nie podjęły próby wyjaśnienia wszystkich wskazanych powyżej wątpliwości, a organ odwoławczy ograniczył się jedynie do ich obszernej prezentacji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co miało przesądzić o niewiarygodności transakcji pośrednictwa. Uprawnionym jest w tych okolicznościach zarzut bezzasadnej odmowy przesłuchania ww. świadków, z naruszeniem przepisów art. 180 § 1, art. 181, art. 188 O.p, gdyż braki dowodowe stanowią o tym, iż materiał dowodowy został zebrany fragmentarycznie i nie odzwierciedla stanu faktycznego sprawy, co skutkowało naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Pełnomocnik wywodził, że niewiarygodność czynności winna być pochodną dowodów, a nie skomplikowanych i wielostopniowych hipotez, które winny zostać uprzednio zweryfikowane przez dowody w postępowaniu podatkowym. Bez tego wydawane decyzje podatkowe zamiast opisem rzeczywistości zajmują się "twórczością spod znaku płaszcza i szpady", ale to już nie ma nic wspólnego ani z zasadami ogólnymi Ordynacji podatkowej, ani z modelem postępowania dowodowego, który chociażby w oparciu o art. 2 Konstytucji RP daje podatnikowi prawo do udowodnienia swojej tezy, nawet wtedy, gdy organ podatkowy z góry ją dyskwalifikuje, w oparciu o nawet najbardziej hipotetyczne i nieuzasadnione założenia. Jest to pewne minimum cywilizacyjne, wynikające z administracyjnego modelu orzekania, niwelujące naturalną tendencję do pomijania twierdzeń strony, o prawach i obowiązkach której się orzeka.

Końcowo pełnomocnik akcentował, że z uwagi na ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności niezgodnie ze stanem faktycznym i z naruszeniem przepisów postępowania, często w sposób rażący oraz w konsekwencji z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, zasadnym było sporządzenie i wniesienie skargi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy niósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. pełnomocnik Spółki wnosił i wywodził jak w skardze, akcentując, że wnioski dowodowe strony nie były uwzględniane przez organ. Twierdził, że nie można zastąpić zeznań świadka pisemnym oświadczeniem kontrolowanego kontrahenta, bowiem w tym przypadku uniemożliwia się stronie wzięcie udziału w przesłuchaniu świadka. Pełnomocnik skarżącej podnosił, że we wszystkich wątkach sprawy podatnik składał wnioski dowodowe, a one były oddalane. W szczególności podkreślał, że nie można przyjąć, iż niemożliwe było zrealizowanie przesłuchania świadków R. M. i P. M., ponieważ organ podjął tylko jedną próbę ich przesłuchania. W ocenie pełnomocnika Spółki nie można przyjąć, że w sprawie została zrealizowana zasada czynnego udziału stron w postępowaniu.

Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę akcentując, że strona skarżąca albo powoływała kolejnych świadków na te same okoliczności albo gdy świadek się nie stawiał wnosiła o wyznaczenie kolejnego terminu przesłuchania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej" (§1). "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (§ 2). Przy czym, wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji może nastąpić tylko, jeśli: a) zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm. - dalej: p.p.s.a.), względnie jeśli decyzja jest dotknięta wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy – w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy – zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06; Lex nr 471526). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Sąd przyjął jako własny ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny. Został on wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji.

Niezależnie od tego wskazać należy, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, że skarżąca Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2010 r. o łączną kwotę [...] zł, tj. o: (pkt 1) wydatki niesłusznie zaliczone do kosztów inwestycji "Apartamentowiec [...]" w łącznej wysokości [...] zł, w tym: (pkt. 1,1) wydatki na montaż urządzeń dźwigowych w hotelu [...], których Spółka nie ujęła w ewidencji środków trwałych - [...] zł, (pkt. 1,2) wydatki na energię elektryczną oraz wykonanie przyłącza wodomierza poniesione przed zawarciem i obowiązywaniem umowy na wynajem nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] - [...] zł, (pkt. 2) wydatki poniesione na zadanie inwestycyjne pn. "Rozbudowa i przebudowa hotelu [...] oraz rozbudowa i nadbudowa budynku [...]" w łącznej wysokości [...] zł, w tym: (pkt. 2,1) amortyzacja budynku [...] - [...] zł, (pkt. 2,2) zakup usług i materiałów budowlanych - [...] zł; (pkt. 3) wydatki dotyczące budynku "B" w K. związane z przychodami przyszłych okresów oraz niewykonaniem części usług - [...] zł; (pkt 4) wydatki poniesione na nieruchomość położoną w K., Al. [...]- [...] zł; (pkt 5) wydatki poniesione na podział działek znajdujących się w W. - dzielnica B. jako koszty zaniechanej inwestycji – [...] zł; (pkt 6) odpisy amortyzacyjne naliczone od samochodu osobowego [...] o wartości przekraczającej [...] euro - [...] zł; (pkt 7) kwotę [...] zł, dotyczącą zakupu usługi pośrednictwa przy sprzedaży apartamentowca [...].

Badając legalność zaskarżonej, decyzji stwierdzić należy, że w sprawie występują kwestie sporne dotyczące stosowanych w ustalonym stanie faktycznym norm prawa materialnego jak i prawidłowość prowadzenia postępowania, a więc zachowania bądź naruszenia norm prawa procesowego.

Taki stan rzeczy sprawia, że najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęty jest jednomyślnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z dnia 9 M. 2005 r., sygn. akt FSK 618/04 oraz z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07). Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenia przepisów prawa materialnego stanowią w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny.

Sąd, podzielając stanowisko organów podatkowych oraz ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu za bezzasadne uznał podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu – realizując zasadę swobodnej oceny dowodów – organ podatkowy zbadał, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione oraz dokonał oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Ustalenia istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji były zgodne z zasadami logiki, a oferowane przez stronę dowody ustaleń tych nie podważyły. Organ prawidłowo przy tym zinterpretował i zastosował przepisy ustawy podatkowej. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji było pełne i jasne spełniające wymogi art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była zgodna z art. 191 tej ustawy. Organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego prawnej oceny.

Mając na uwadze zarzuty i wywody strony skarżącej zaznaczyć należy, że dowody z zeznań świadków mają charakter posiłkowy, a zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają dowody z dokumentów, których w przypadku określenia m. in. kosztów uzyskania przychodów dowody z zeznań świadków nie mogą zastąpić, mogą jedynie przyczynić do ich wyjaśnienia. Podkreślenia wymaga również, iż Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Mając na uwadze treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikającą z niego powinność gromadzenia dowodów mogących mieć znaczenie prawne, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone właściwie. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszenia prawa w zakresie dowodzenia i ustalenia na jego podstawie stanu faktycznego, a tym samym naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Sąd ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu za bezzasadne uznał również zarzuty naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 196 Ordynacji podatkowej w związku z art. 123 § 1 tej ustawy. W ocenie Sądu w realiach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy zasadnie oddaliły wnioski dowodowe strony, a czemu szczegółowo dano wyraz w postanowieniach organów obu instancji, które to stanowisko skład orzekający w sprawie podziela. W realiach przedmiotowej sprawy zasadny i nie naruszającym prawa w stopniu uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji było zastąpienie dowodów z zeznań świadków, dowodami pisemnymi, w tym wyjaśnieniami. Sąd podkreśla, że strona nie wykazała, aby takie działania organów miało wpływ na wadliwe ustalenia stanu faktycznego.

Sąd ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu nie dopatrzył się także naruszenia prawa skutkującego uchyleniem zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, uznając, że postanowienia dowodowe organu I instancji, w tym: postanowienie z dnia [...] r. (Nr [...]), postanowienie z dnia [...] r. (Nr [...]), postanowienie z dnia [...] r. (Nr [...]) w wydane w toku postępowania nie naruszają prawa w takim właśnie stopniu.

W zakresie wniosków dowodowych Sąd w szczególności podziela stanowisko zaprezentowane w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, w tym to, które znalazło odzwierciedlenie postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. (Nr [...].)

Sąd podziela przy tym stanowisko organów podatkowych, co do tego, że w sprawie ustalono stan faktyczny w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji nie istniało uzasadnienie do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków konkretnych osób, gdyż wskazane przez stronę okoliczności zostały stwierdzone innymi dowodami, pozwalającymi na ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do wydania rozstrzygnięcia.

W zakresie zarzutu naruszenia przepisu art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zawiadomienie pełnomocnika strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, Sąd uznając go za bezzasadny wskazuje, że stosownie do art. 190 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1). Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Przepis stanowi rozwinięcie zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, sformułowanej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Przewiduje on dwa elementarne uprawnienia stron postępowania podatkowego, którym odpowiadają obowiązki organu podatkowego. Po pierwsze, strona ma prawo oczekiwać, że zostanie zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu przynajmniej na 7 dni przed terminem dokonania tych czynności. Uprawnieniu strony odpowiada obowiązek spoczywający na organie podatkowym, sprowadzający się do zawiadomienia strony o tej czynności. Zadaniem organu podatkowego jest zatem skuteczne zawiadomienie strony.

Sąd stwierdza, że w analizowanej sprawie pełnomocnik strony był informowany o miejscu i terminach przeprowadzania dowodów z zeznań świadków. Organ wskazywał przy tym urzędy, w których miały zostać przeprowadzone czynności oraz konkretne daty i godziny przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Zauważenia wymaga i to, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ obowiązku wskazania w zawiadomieniu o planowanym przesłuchaniu świadka jego personaliów oraz okoliczności, w związku z którymi dowód ten ma być przeprowadzony. W ocenie Sądu niewskazanie w zawiadomieniu danych przesłuchiwanych osób oraz okoliczności, na jaką dowody te miały zostać przeprowadzone, nie stanowiło naruszenia art. 190 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz nie ograniczało stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, o którym mowa w art. 123 § 1 O.p. Strona oraz jej pełnomocnik mieli przy tym pełny wgląd w akta sprawy.

Generalnie oceniając materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe Sąd podkreśla, że nie znalazł uchybień, które uzasadniałyby wzruszenie na tej podstawie zaskarżonych decyzji. Rozstrzygnięcie oparto na obszernym materiale dowodowym, który został zebrany w sposób zgodny z wymogami prawa i kompletny, zaś wyprowadzone z niego wnioski są logiczne, spójne i przekonujące. Dlatego też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych, w tym w zakresie jego zebrania Sąd ocenia jako bezzasadne.

Zdaniem Sądu nie budzi też zastrzeżeń ocena tegoż materiału dowodowego dokonana przez organy, które zebrały materiał dowodowy niezbędny dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, oceniły go w sposób wnikliwy w kontekście stanu prawnego, a wnioski jakie zostały na jego podstawie sformułowane nie noszą znamion dowolności, zaś wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji oraz wydawanych w sprawie postanowieniach dowodowych.

Organy wskazały na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji strony.

W ocenie Sądu, ze względów wyżej wyrażonych organy działały na podstawie prawa, a postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Ocena tego czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy.

Z tych samych względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd za bezzasadne uznał również zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu konieczne jest nie tylko ustalenie, że został poniesiony lecz również wykazanie, że poniesiony wydatek wiązał się z osiągniętym lub oczekiwanym przychodem. Wydatek musi zatem przyczyniać się do możliwego osiągnięcia zamierzonego przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia, mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy zebrane i ocenione dowody, w tym przedstawione przez podatnika potwierdzą okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Stwierdzenie poniesienia określonego wydatku nie jest równoznaczne z możliwością jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Kwota wydatkowana na inny, niż opisany w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej cel, nie jest kosztem uzyskania przychodu (tak: w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 680/99; wszystkie powołane wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W interesie podatnika powinno leżeć posiadanie dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie np. usługi, a zarazem pozwalających na weryfikację zasadności poniesionego wydatku. Organy podatkowe mają obowiązek badania związku wydatku z przychodem na podstawie dostępnych środków i źródeł dowodowych ujawnionych w prowadzonym postępowaniu podatkowym czy kontrolnym. Organy prowadzące takie postępowania nie są związane dowodami przedstawionymi przez stronę, lecz zobowiązane są do zgromadzenia dowodów niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponadto są uprawnione do oceny rzetelności dowodów przedstawionych przez podatnika.

Stosownie zaś do treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o podatku od osób prawnych stanowi, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienionych w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie zaś do postanowień art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością; maszyny, urządzenia i środki transportu; inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl postanowień art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Stosownie do regulacji art. 16f ust. 1 ww. ustawy podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych o prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz art. 16b) u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, uważa się: w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia; w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

W myśl art. 16g ust 3 ww. ustawy za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. Natomiast zgodnie z art. 16g ust 4 u.p.d.o.p. za koszt wytworzenia uważa, się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów.

Art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11- 15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł.

W zakresie spornych wydatków w łącznej kwocie [...] zł za energię elektryczną oraz wykonanie przyłącza wodomierza, Sąd podziela stanowisko organów co do tego, że z uwagi na fakt ich poniesienia przed zawarciem i obowiązywaniem umowy na wynajem nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], brak było podstaw prawnych do zaliczenia tych wydatków do kosztów inwestycji określanej mianem apartamentowca [...] w zakresie jakim uczyniła to skarżąca Spółka. Zdaniem Sądu Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatki poniesione w okresie od dnia obowiązywania umowy tj. od dnia [...] r. do dnia zwrotu tej nieruchomości tj. do dnia [...] r., co jasno wynika z faktur wystawionych przez firmę "E". Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zdaniem Sądu istotnym dla rozstrzygnięcia tych spornych kwestii było to, że Spółka nie przedłożyła dowodów wskazujących na to, iż przedmiotowa nieruchomość była użytkowana przed dniem podpisania i obowiązywania umowy o odpłatne korzystanie z nieruchomości, czyli przed dniem [...] r. Co ważne z samej ww. umowy wynika, że przedmiotowa nieruchomość nie była użytkowana przez Spółkę przed jej podpisaniem. W konsekwencji odniesione w skład kosztów za sporny rok 2010 wydatki w zakresie zużycia energii elektrycznej oraz wykonania przyłącza wodnego nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki, której działania pozostawały w sprzeczności z postanowieniami przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na względzie stanowisko strony skarżącej Sąd zauważa, że w samej umowie znajduje się wyraźne zastrzeżenie, że Spółka jest zainteresowana odpłatnym korzystaniem z nieruchomości, co pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem strony o wcześniejszym z niej korzystaniu.

Co więcej postanowienia umowy z dnia [...] r., w której stwierdzono, że wynajmujący będzie refakturował koszty zużycia energii i koszty związane z eksploatacją wody, że zobowiązuje się odpłatnie umożliwić dostęp do korzystania z energii elektrycznej oraz, że zobowiązuje się zapewnić dostęp do wody bieżącej niezwłocznie po wykonaniu stosownego przyłącza, którego koszty wykonania pokryje najemca, jednoznacznie wskazują na zdarzenia przyszłe, w tym na to, że przyłącze będzie dopiero wykonane.

Sąd podkreśla, że w protokole badania ksiąg z dnia [...] r. wskazano także inne okoliczności przemawiające za brakiem podstaw do uznania spornych kosztów, a poniesionych przed dniem zawarcia ww. umowy za koszty podatkowe Spółki w 2010 roku.

Zauważenia wymaga i to, że strona skarżąca w piśmie z dnia [...] r. nie kwestionowała faktu poniesienia spornych wydatków z tytułu energii elektrycznej oraz kosztu przyłączenia wodomierza przed zawarciem umowy z firmą "E".

Skoro sama Spółka ani firma "E" nie przedstawiły - poza opisanymi przez organy podatkowe - innych dowodów wskazujących na to, że Spółka użytkowała nieruchomość przy ul. [...] przed dniem [...] r., to zdaniem Sądu zasadnie organy przyjęły, iż zebrany w spornym zakresie materiał dowodowy jest kompletny i odzwierciedla stan faktyczny w tym elemencie sprawy. Sąd podkreśla, że spoczywający na organach podatkowych obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na nich oraz, że nie można nakładać na te organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających stanowisko strony.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych co do tego, że sporne w sprawie okoliczności, w tym kwestia poniesienia wydatków na energię elektryczną oraz przyłączenia wodomierza zostały wyjaśnione i stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Zasadnie przy tym odstąpiono od ponownego wezwania wskazanych przez Spółkę świadków, a czemu organ pierwszej instancji dał wyraz w postanowieniu z dnia [...] r. natomiast organ odwoławczy uczynił to w postanowieniu z dnia [...] r. Zdaniem Sądu postanowienia w przedmiocie dowodów nie naruszały prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonych decyzji.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w realiach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy, skoro podatnik kwestionuje ustalenia dokonane przez organ, to powinien wskazać dokumenty, które popierają jego twierdzenia, a nie tylko składać wnioski o ponowne przesłuchanie tych samych świadków lub domagać się przesłuchania świadków, którzy nie stawili się na wezwanie organu podatkowego. Podatnik nie dostarczający określonych dowodów, nie możne liczyć na to, że organ podatkowy będzie w nieskończoność poszukiwać dowodów potwierdzających "twierdzenia" strony i to niezależnie od postanowień art. 188 O.p. W konsekwencji skoro okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, to w realiach przedmiotowej sprawy nie można skutecznie zarzucać organom podatkowym takiego naruszenia przepisów postępowania, które skutkować winno uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Odnośnie wydatków poniesionych na zadanie inwestycyjne pn. "Rozbudowa i przebudowa hotelu [...] oraz rozbudowa i nadbudowa budynku [...]" w łącznej wysokości [...] zł w tym: amortyzacji budynku [...] - [...] zł oraz w zakresie zakupu usług i materiałów budowlanych - [...] zł przyjdzie w pierwszej kolejności podkreślić, że zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Sąd podziela ocenę i stanowisko organu odwoławczego, że w świetle postanowień zaprezentowanych powyższej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki związane z prowadzoną przez Spółkę inwestycją "Rozbudowa i przebudowa budynku hotelowego [...] (...) oraz rozbudowa i nadbudowa budynku [...] - stanowiących zespół oraz wyburzenie fragmentu parterowej zabudowy części budynku [...] (...)" nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Zasadnie wywodził organ odwoławczy, że wydatki te powinny być zaliczane stopniowo do kosztów podatkowych dopiero od momentu, gdy ww. inwestycja zostanie przyjęta do użytkowania. Kosztem będą bowiem naliczone odpisy amortyzacyjne. Ponieważ, jak ustalono w toku postępowania kontrolnego, ww. inwestycja nie została zakończona w przedmiotowym roku podatkowym. W 2010 roku Spółka nie złożyła wniosku o pozwolenie na użytkowanie wraz z wymaganymi dokumentami, do czego była zobowiązana decyzją budowlaną Prezydenta Miasta S.

Sąd podkreśla, że zgodnie z powyżej zaprezentowanymi przepisami ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych budynek może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki: stanowi on własność lub współwłasność podatnika; został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie; jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania; przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok; jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ww. ustawy.

Tym samym w ślad za organem odwoławczym Sąd podkreśla, że zaliczając kwotę w wysokości [...] zł, w tym: kwotę [...] zł na zakup usług budowlanych od "I" Sp. z o.o.; kwotę [...] zł na zakup materiałów budowlanych od P.H. "J" Sp. z o.o.; kwotę [...] zł na zakup materiałów budowlanych od F.H.U. "K" Sp. jawna; kwotę [...] zł na zakup materiałów budowlanych od "L" Sp. z o.o; kwotę [...] zł na zakup materiałów budowlanych od "M" Sp. z o.o; kwotę [...] zł na zakup materiałów budowlanych od Hurtowni "N" IMPORT-EXPORT; kwotę [...] zł na zakupu okien od "O" Sp. z o.o; kwotę [...] zł na zakup usług elektrycznych od firmy M. J. do kosztów uzyskania przychodów 2010 r., skarżąca Spółka naruszyła przepis art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozumiejąc specyfikę procesu inwestycyjnego, Sąd orzekający nie podziela jednak stanowiska skarżącej Spółki co do tego, że prowadzenie dwóch budów na sąsiednich obiektach pozwala na pewną dowolność w księgowaniu kosztów, raz dla jednej raz dla drugiej inwestycji, bez jednoznacznego wskazania, o którą budowę chodzi. Być może z punktu widzenia sztuki budowlanej, a nawet gospodarki materiałowej można sobie taką sytuację wyobrazić, ale z punktu widzenia rozliczeń księgowo-podatkowych, chcący prawidłowo rozliczyć koszty inwestor musi dokładnie wiedzieć, kiedy i jaki materiał, czy jakie usługi zostały wykonane i to na rzecz której dokładnie inwestycji.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, co to tego, że Spółka zaliczając do kosztów podatkowych kwotę [...] zł zapłaconą tytułem pierwszej raty za projekt zagospodarowania terenu przy forcie "B", naruszyła przepis art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p. Stosownie do postanowień tego ostatniego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. Kwotę zapłaconą tytułem zaliczki można zaliczyć do kosztów podatkowych dopiero po wykonaniu należnego świadczenia. Zaliczka stanowi koszt podatkowy jako składnik należnego świadczenia, ale po jego wykonaniu. Zaliczka jest bowiem kwotą wpłaconą na poczet przyszłego zobowiązania i stanowi jedynie część ceny należnego świadczenia.

Mając na uwadze zarzuty strony skarżącej przypomnieć należy, że w dniu [...] r. Spółka zawarła z "P" Sp. z o.o. z K. umowę o dzieło architektoniczne, zgodnie z którą przewidywano odbiór prac (m. in. projektów) etapowo. Zgodnie z zapisami umowy wykonanie opracowań przedprojektowych, określonych dla tzw. pierwszego etapu umowy wraz z uzyskaniem prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy miało nastąpić w terminie do dnia [...] r. Z kolei w zakresie tzw. drugiego etapu umowy wynika, że wykonawca miał wystąpić w imieniu Spółki z wnioskiem o wydanie decyzji na budowę i uzyskać pozwolenie budowlane w nieprzekraczalnym terminie do dnia [...] r. W umowie nie doprecyzowano w jakim czasie mają być wykonane prace wchodzące w zakres drugiego etapu realizacji umowy. Poza sporem jest to, że zakończenie poszczególnych etapów umowy miał potwierdzać protokół zdawczo-odbiorczy, który był podstawą wystawienia sprzedażowej faktury VAT. Stosownie do ww. umowy, podpisany przez Spółkę protokół zdawczo-odbiorczy był dokumentem potwierdzającym przyjęcie przez Nią wykonania przedmiotu umowy. Z protokołu z dnia [...] r. wynika, że "A" Sp. z o.o. przekazała w tym dniu Spółce “P" wykonane prace pierwszego etapu ww. umowy o dzieło architektoniczne. Wydatki w łącznej wysokości [...] zł, poniesione w związku z realizacją I i II etapu umowy "A" Sp. z o.o. odniosła w ciężar kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia, czyli w czerwcu, sierpniu oraz listopadzie 2010 r. Z kolei kwotę [...] zł stanowiącą zaliczkę na poczet usług, które miały być świadczone przez "R" L. D., Spółka zaliczyła do kosztów podatkowych we wrześniu 2010 r.

Ze zgromadzony akt, w tym zeznań L. D. wynika, że w ramach umowy został sporządzony jedynie wstępny projekt koncepcyjny, który wobec zerwania kontaktu przez "A" Sp. z o.o. nie został nawet jej przekazany. Co więcej planowany projekt zagospodarowania terenu oraz kompozycji zieleni i krajobrazu przy forcie "B" przy ul. [...] w K. nie został wykonany. Spółka wpłaciła zaliczkę na realizację umowy, jednak nie odebrała od firmy L. D. samego projektu wstępnego, ani dokumentacji związanej z realizacją umowy zlecenia z dnia [...] r. W konsekwencji Spółka nie mogła przekazać tego projektu "P" Sp. z o.o., do czego zobowiązała się w umowie z dnia [...] r. zawartej z tym podmiotem.

W zakresie spornych kosztów w wysokości [...] zł odnoszących się do nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], a dotyczących m. in. wydatków na zakup materiałów budowlanych oraz robót budowlanych w zakresie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnej oraz usług budowlanych wskazać należy, iż strona, poza stwierdzeniem, że w nieruchomości prowadziła działalność gospodarczą, nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających tę tezę. Co więcej prezes zarządu Spółki - S. M., do protokołu przesłuchania w dniu [...] r. zeznał, iż przed datą nabycia sporny budynek położony w K. przy ul. [...] nie był użytkowany, był pusty oraz, że działalności Spółka tam nie prowadziła.

Sąd orzekający mając zatem na względzie powyżej zaprezentowane postanowienia art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c), art. 16a) ust 1, art. 16d ust. 2, art. 16f ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ponownie podkreśla, że budynek może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki: stanowi on własność lub współwłasność podatnika; został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie; jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania; przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika); jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ww. ustawy.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że budynek znajdujący się w K. przy al. [...] w momencie wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych nie spełniał podstawowego kryterium uznania go za środek trwały, ponieważ budynek ten w 2010 r. nie był zdatny do użytku oraz nie był wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nie mógł zatem zostać uznany za środek trwały w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W efekcie, odpisy amortyzacyjne od ww. budynku nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym Sąd podziela pogląd orgnów podatkowych, że zaliczając kwotę w łącznej wysokości [...] zł ([...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych + [...] zł z tytułu zakupu materiałów oraz robót budowlanych) do kosztów uzyskania przychodów 2010 r., Spółka naruszyła przepis art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 z związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co w konsekwencji oznaczało konieczność wyłączenia ww. kwoty z kosztów podatkowych Spółki.

W zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podział działek położonych w W. w kwocie [...] zł. Sąd podzielając stanowisko organów podatkowych stwierdza, że działania Spółki naruszały postanowienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższy wydatek został bowiem poniesiony na rzecz innych podmiotów w osobach współwłaścicieli tj. R. M. i P. M.. Spornych wydatków nie można było uznać za takie, które miały związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą ani takich, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub jego zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji zaistniała konieczność wyłączenia wydatków w kwocie [...] zł. zaliczonych w 2010 roku do kosztów uzyskania przychodów Spółki, albowiem wydatki te związane były z zakupem map i podziałem geodezyjnym działek położonych w W., przy czym Spółka nie dysponowała tytułem prawnym do tych działek. Niezależnie od tego, że Spółka była zainteresowana zakupem działek, stanowiących własność ówczesnego jej prezesa R. M. oraz pracującego w Spółce na stanowisku dyrektora P. M., to brak było w realiach faktycznych i prawnych podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornego roku wydatków związanych z zakupem map oraz podziałem przedmiotowych działek, w tym także do przyjęcia, że mamy do czynienia z tzw. inwestycją zaniechaną.

Odnotowania wymaga przy tym to, że jedynymi dowodami wskazującymi na zamiary inwestycyjne Spółki było zlecenie firmie geodezyjnej wykonania podziału działek, celem wybudowania na nich domów mieszkalnych oraz ustna zgoda właścicieli na podział ww. działek położonych w W. Spółka nie przedłożyła natomiast innych dowodów wskazujących na istnienie planów inwestycyjnych związanych z terenem, który do niej nie należał. Spółka podkreślała, że z uwagi na decyzję odmowną Urzędu Miasta W. w sprawie podziału ww. działek zrezygnowała z ich zakupu i samej inwestycji.

W zakresie spornego wydatku z przedłożonych przez Spółkę dokumentów wynikało jedynie, że w dniu [...] r. firma geodezyjna przekazała R.M. - ówczesnemu Prezesowi Zarządu Spółki i współwłaścicielowi przedmiotowych działek - mapy sytuacyjne z podziałem nieruchomości dla przedmiotowych działek oraz, że w dniu [...] r. R. M. i P. M. złożyli do Urzędu Miasta W. Biura Geodezji i Katastratu B. zgłoszenie zmian danych ewidencji gruntów i budynków, dotyczące ujawnienia podziału rolnego ww. nieruchomości. Natomiast z dokumentów przekazanych przez ten Urząd wynika, że Prezydent Miasta W. decyzją nr [...] z dnia [...] r. odmówił wprowadzenia wnioskowanych zmian uzasadniając swoje stanowisko tym, że podział ww. nieruchomości nie jest podziałem rolnym.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skoro odmowa dokonania podziału, która według skarżącej Spółki była przyczyną do zaniechania inwestycji w W., nastąpiła dopiero w czerwcu 2011 r., to brak było podstaw do przyjęcie w roku podatkowym 2010, że mamy do czynienia z inwestycją zaniechaną. W chwili zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych na powyższy cel wydatków we wrześniu 2010 r., Spółka nie miała jeszcze wiedzy o rozstrzygnięciu zawartym w decyzji z [...] r. Sąd nie podziela zatem stanowiska Spółki, że zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów mogło nastąpić w oparciu o regulacje dotyczące tzw. inwestycji zaniechanej. Jak słusznie wywiodły organy podatkowe, nawiązując do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.01.2010 r. (sygn. akt II FSK 1284/08) o inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można mówić dopiero od chwili dysponowania przedmiotem, na którym inwestycja może być realizowana. Skoro inwestycja nie została rozpoczęta z uwagi na fakt, że Spółka nie dysponowała tytułem prawnym do przedmiotowej nieruchomości, to nie można takiej "inwestycji" zaniechać. Ponadto Spółka odniosła w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku z podziałem działek: z tytułu sporządzenia map podziału nieruchomości, wykazu zmian gruntowych oraz protokołu okazania granic - na rzecz innych podmiotów, a konkretnie osób fizycznych: R. i P. M., będących współwłaścicielami przedmiotowych działek położonych w W.

Skoro Spółka w analizowanej sprawie poniosła wydatki na rzecz innych podmiotów, to wydatki te nie miały związku z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą oraz nie poniesiono ich w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie Sądu Spółka swoim działaniem naruszyła przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podnoszone w toku postępowania zarzuty okazały się bezzasadne.

W zakresie spornego wydatku w wysokości [...] zł związanego z pośrednictwem w sprzedaży apartamentowca [...] podkreślenia wymaga w pierwszej kolejności to, że powyższa kwota nie została przez skarżącą Spółkę wydatkowana. Co więcej nie przedłożono dowodów potwierdzających faktycznie wykonanie czynności związanych z pośrednictwem w sprzedaży ww. apartamentowca, a wynikających z postanowień umowy prowizyjnej z [...] r. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w realiach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy sama faktura nie jest wystarczającym dowodem, potwierdzającym rzeczywiste wykonanie usług związanych z pośrednictwem przy sprzedaży apartamentowca [...].

Podkreślenia wymaga to, że do zakwalifikowania konkretnego wydatku do kosztów podatkowych niezbędne jest faktyczne poniesienie tego wydatku oraz wykazanie przez podatnika związku tego wydatku z przychodami – w analizowanym przypadku – Spółki, co winno mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach. W odniesieniu do wydatków dotyczących umów o usługi niematerialne, na podatniku ciąży wykazanie, że usługi zostały faktycznie wykonane. Co więcej podatnik ma wykazać jakiego rodzaju konkretne czynności dla ich wykonania przedsięwziął zleceniobiorca. Przede wszystkim należy jednak wykazać to, że wydatek został faktycznie poniesiony.

Sąd podziela stanowisko organów, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowa usługa pośrednictwa nie została wykonana ani przez firmę "W" w ramach umowy prowizyjnej z dnia [...] r., ani też przez T. L.. W konsekwencji Spółka zaliczając kwotę wysokości [...] zł (netto) do kosztów uzyskania przychodów 2010 r. bezpodstawnie zawyżyła te koszty, naruszając przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisów tych wynika, że aby dane koszty mogły być uznane w rachunku podatkowym, zmierzającym do ustalenia dochodu do opodatkowania, należy wykazać ich niekwestionowany związek (bezpośredni lub pośredni) z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów oraz należy wykluczyć poniesione wydatki z katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd przychyla się do poglądu organów podatkowych, że w praktyce każdy wydatek poniesiony przez podatnika, który jednoznacznie przez przepisy prawa nie zostanie zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów lub z nich wyłączony, powinien być indywidualnie badany w celu dokonania jego kwalifikacji prawno-podatkowej. Wśród ważniejszych warunków pozwalających na zakwalifikowanie wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy wymienić sytuację, w której dany wydatek został poniesiony przez podatnika, jest definitywny i bezzwrotny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz został właściwie udokumentowany.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący sprzedaży apartamentowca [...], wskazuje, iż przedłożona przez Spółkę faktura nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez firmę "W" na kwotę [...] EURO za sporną usługę pośrednictwa, a także wystawiona do niej przez Spółkę faktura wewnętrzna nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł plus VAT w kwocie [...] zł nie są dokumentami rzetelnymi i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Podkreślenie wymaga przy tym to, że transakcja sprzedaż przez Spółkę nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] została przyrzeczona Spółce "U" Sp. z o.o. w organizacji na długo przed umową prowizyjną z dnia [...] r. Wynika to z przedwstępnej umowy sprzedaży (vide akt notarialny z dnia [...] r. – tom 8, k.197-212 akt podatkowych). Zasadnie przy tym wywodziły organy, że usługa pośrednictwa sprzedaży apartamentowca [...] nie mogła zostać wykonana w dwa lata później. Zgodnie z postanowieniami umowy prowizyjnej z [...] r., sporna usługa miała polegać, m. in. na udziale w negocjacjach, w tym ustalaniu warunków ostatecznej umowy sprzedaży, sprawdzenia statusu prawnego nieruchomości, zbadaniu istnienia ewentualnych ograniczeń w zakresie zbycia nieruchomości, przekazaniu stronom zainteresowanym zakupem odpowiednich informacji, ustaleniu terminów prezentacji nieruchomości finalnemu klientowi, przy czym nabywcą apartamentowca [...] została spółka "U", z którą jeszcze w 2008 roku podpisano ww. przedwstępną umowę sprzedaży (vide akty notarialne z [...] r. oraz z dnia [...] r.). W sprawie poza sporem jest m. in. to, że "U" jeszcze w sierpniu 2008 r. wpłacił obecnie skarżącej Spółce wysoki zadatek w wysokości [...] zł na poczet zakupu przedmiotowej nieruchomości, co stanowiło 60% ceny finalnej. Przy czym na wypadek nie dojścia do skutku przyrzeczonej umowy skarżąca Spółka miała zwrócić zadatek na rzecz spółki "U" w podwójnej wysokości, co w sposób oczywisty czyniłoby zmianę kontrahenta Spółki za całkowicie nieopłacalne.

Odnotowania wymaga to, że umowa prowizyjna z "W" została podpisana w dniu [...] r., natomiast przedłożone przez Spółkę dowody w postaci e-maili z dnia [...] r. nie precyzują ani jakiej umowy prowizyjnej dotyczą, ani nie konkretyzują o jaką nieruchomość chodzi. Z e-maili wynika przy tym, że umowa prowizyjna, której dotyczą nie została jeszcze podpisana. Sąd stwierdza, że Spółka w składanych pismach, zastrzeżeniach i wyjaśnieniach, poza wskazanymi wiadomościami e-mail, nie przedłożyła innych dowodów potwierdzających wykonanie usługi pośrednictwa przez T. L., który rzekomo z ramienia firmy "W" został desygnowany do wykonania usługi pośrednictwa. Podkreślenia wymaga przy tym to, że z zeznań T. L. m. in. wynika, iż nie zna on ani firmy "W" , ani skarżącej Spółki, ani firmy "U". Zapytany o to czy pośredniczył w sprzedaży apartamentowca [...] oraz czy wie gdzie znajduje się ta nieruchomość, T. L. zeznał, że nic mu nie mówi ta nazwa, "więc zakłada, że nie pośredniczył w jej sprzedaży". Wyżej wymieniony nie wiedział również gdzie znajduje się apartamentowiec [...] oraz zeznał, że poza terenem [...] pośredniczył w transakcjach sprzedaży jedynie w S. i W. Co więcej notarialne poświadczenie dokumentów T. L. miało miejsce w dniu [...] r. tj. po upływie pół roku od dnia podpisania umowy prowizyjnej z dnia [...] r. i ponad trzy miesiące po sprzedaży i przekazaniu apartamentowca [...] nabywcy.

Sąd ponownie podkreśla, że w toku postępowania Spółka nie przedłożyła dowodu potwierdzającego zapłatę za sporną usługę, natomiast z umowy prowizyjnej wynikało, że wynagrodzenie miało zostać zapłacone w oparciu o fakturę wystawioną przez "W" po otrzymaniu przez skarżącą Spółkę ceny sprzedaży nieruchomości. Odnotowania wymaga przy tym to, że pomimo otrzymania całej kwoty za sprzedaż apartamentowca, Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających uregulowanie należności z faktury nr [...] z dnia [...] r. Spółka przedłożyła natomiast pismo skierowane do "W" z prośbą o odroczenie płatności do dnia [...] r., bez potwierdzenia przekazania i odebrania przez tę firmę przedmiotowego pisma. Co także istotne do dnia [...] r. Spółka nie zapłaciła firmie "W" kwoty wynikającej z faktury nr [...].

W tych okoliczności faktycznych oraz mając na uwadze treść stosownych w sprawie przepisów prawa, Sąd podzielając stanowisko organów podatkowych oraz ze względów wyżej wyrażonych, wobec stwierdzenia braku naruszeń prawa wskazanych w skardze, ani innych naruszeń prawa, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, skargę jako bezzasadną w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. oddalił.