Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 398/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 60 i  pkt 61
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1701/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2016 r. nr IPPB5/4510-1195/15-2/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 maja 2017 r., o sygn. akt III SA/Wa 1701/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca"), na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2016 r., nr IPPB5/4510-1195/15-2/JC, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia:

a) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a., tj. wykroczenie przez Sąd pierwszej instancji poza granice sprawy poprzez przyjęcie stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) odmiennego od przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w skardze do WSA, polegające w szczególności na przyjęciu, że w ramach opisanej przez spółkę umowy cash poolingu wirtualnego dochodzi do transferów pieniężnych pomiędzy uczestnikami, pomimo, że skarżąca we wniosku i w skardze wyraźnie wskazywała, że do takich transferów nie będzie dochodzić. W związku z tym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, ocena prawna zawarta w wyroku nie dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w skardze do Sądu;

b) art. 141 § 4 w zw. art. 151 P.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia, na jakiej podstawie Sąd uznał, że w opisanym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji (oraz w skardze do Sądu) stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dochodzi do transferów pieniężnych pomiędzy uczestnikami umowy cash poolingu wirtualnego oraz że dochodzi pomiędzy uczestnikami do udzielenia pożyczki, w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., co było podstawą do przyjęcia przez WSA, że do odsetek powstających w ramach przedmiotowej umowy zastosowanie znajdują ograniczenia w zaliczaniu tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. Brak uzasadnienia w powyższym zakresie, mając na uwadze, że skarżąca konsekwentnie wykazywała, że nie dochodzi do transferów pomiędzy uczestnikami oraz nie dochodzi do udzielenia pożyczki, uniemożliwia dokonanie merytorycznej kontroli całego wyroku;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że dyspozycja tego przepisu obejmuje umowę cash poolingu wirtualnego, w którym pomiędzy uczestnikami nie dochodzi do przelewów / transferów pieniężnych. Właściwa wykładnia art. 16 ust. 7b oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. nakazuje uznać, że definicja pożyczki z tych przepisów nie obejmuje opisanego systemu cash poolingu wirtualnego, gdzie nie dochodzi ani do udzielenia pożyczki ani do transferów pieniężnych pomiędzy uczestnikami;

3) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. do odsetek powstających w ramach umowy cash poolingu wirtualnego (a precyzyjniej - WSA błędnie ocenił, że do opisanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego powinny zostać zastosowane te przepisy), pomimo, że pomiędzy uczestnikami systemu cash poolingu nie dochodzi do udzielenia pożyczki, w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W ramach tego systemu bowiem, relacja pożyczkodawca - pożyczkobiorca występuje wyłącznie w stosunku skarżącej z niepowiązanym bankiem. Mając to na uwadze, WSA powinien był uznać, że skoro nie dochodzi do udzielenia pożyczki pomiędzy podmiotami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., to ograniczenia wskazane w tych przepisach nie mają zastosowania w sprawie.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi co do istoty, na podstawie art. 188 P.p.s.a., i uchylenie interpretacji w całości jako niezgodnej z prawem, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Organ interpretacyjny nie złożył odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną.

4. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej spółki i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed Sądem odwoławczym wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

5.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Zainicjowane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach powołanych podstaw kasacyjnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnicze znaczenie – z punktu widzenia istoty sporu – ma ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, wskazanych w podstawach kasacyjnych, w szczególności art. 16 ust. 7b oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. Podniesione natomiast w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia regulacji procesowych, dotyczące jedynie przepisów P.p.s.a., stanowią w istocie konsekwencję wytknięcia obrazy powołanych przepisów prawa materialnego.

5.2. Istota sporu sprowadzała się w pierwszej kolejności do ustalenia, czy opisana we wniosku spółki forma cash poolingu wypełnia definicję pożyczki sformułowaną na użytek ustawy podatkowej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia implikuje bowiem odpowiedź na pytanie co do spornego w niniejszej sprawie zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów i zastosowania regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

5.3. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni. Z art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zgodnie z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i pkt 61 (...) tego artykułu, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Wskazane w powyższym przepisie regulacje art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. przewidują zatem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane.

W orzecznictwie trafnie wskazuje się, że przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., definiuje, umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym i oznacza każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Za umowę pożyczki w takim ujęciu uważa się także różne formy umów o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową – umów cash poolingu (por. np. wyroki NSA: z dnia 30 września 2015 r., o sygn. akt II FSK 3137; z dnia 2 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 3784/14; z dnia 17 stycznia 2017 r., o sygn. akt II FSK 3793/14; z dnia 20 września 2017 r., o sygn. akt: II FSK 2240/15 i II FSK 2241/15 oraz z dnia 20 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 2594/15 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepisy polskiego prawa cywilnego nie regulują umowy cash-poolingu i wobec powyższego umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie prawa cywilnego. Tym niemniej istotą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), np. za pośrednictwem banku lub uczestnika pełniącego rolę pool leadera, celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Wbrew stanowisku skarżącej spółki opisana we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej umowa cash poolingu spełnia warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że choć Bank jest pośrednikiem w przekazywaniu środków pieniężnych, to w istocie do ich przekazywania dochodzi pomiędzy uczestnikami umowy cash poolingu, do której zamierza przystąpić skarżąca. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje założenia, że Bank nie angażuje przy tym własnych środków do realizacji usługi. Z logiki struktury zarządzania płynnością finansową wynika konieczność zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Według opisu zdarzenia przyszłego zgodnie z umową dokonywane będzie wirtualne wyrównywane dodatnich i ujemnych sald na rachunkach należących do spółek biorących udział w systemie. Każda spółka upoważniona będzie do wypłacania środków ze swojego rachunku bez względu na saldo na nim. W ramach umowy Bank będzie codziennie ustalał wysokość odsetek na każdym z rachunków wchodzących w skład systemu i na zakończenie każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego będzie wypłacał należne odsetki na każdy z tych rachunków (w przypadku, gdy saldo jest dodatnie) lub pobierał należne odsetki (w przypadku, gdy saldo jest ujemne). Skarżąca będzie zatem otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki finansowe będą zasilały rachunki innych uczestników umowy cash poolingu oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi od innych spółek - uczestników umowy.

Sam fakt, że pomiędzy poszczególnymi uczestnikami systemu nie dochodzi do zawierania umów pożyczki (w rozumieniu prawa cywilnego) nie wyklucza możliwości uznania transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. na użytek przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Opisana we wniosku usługa cash poolingu ma na celu optymalne wykorzystanie środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych uczestników wchodzących w skład Grupy A., a usługa ta będzie przynosiła dodatkową korzyść finansową. Wysokość oprocentowania będzie wynikać z umowy wynegocjowanej przez Bank i uczestników struktury. Odsetki od salda ujemnego/dodatniego na każdym rachunku należącym do skarżącej będą wyliczane przez bank odrębnie, a wyliczone kwoty odsetek będą obciążać/uznawać bezpośrednio dany rachunek.

5.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższego wynika, że planowane uczestnictwo w systemie zarządzania płynnością finansową umożliwia skarżącej ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych i pobieranie środków w zależności od sytuacji finansowej – w przypadku salda ujemnego. W związku z możliwością korzystania ze środków innego uczestnika systemu skarżąca płaci odsetki, a otrzymuje odsetki dlatego, że umożliwia korzystanie z własnych środków pieniężnych innemu uczestnikowi. Wbrew stanowisku spółki, przytoczone okoliczności dają podstawę do uznania analizowanej umowy za pożyczkę, w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że uczestnicy zobowiązują się do konsolidowania swoich środków ze środkami innych uczestników Grupy A., w celu polepszenia płynności finansowej spółek wchodzących w skład struktury. Możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek jednych z uczestników z przejściowymi niedoborami innych pozwala na obniżenie kosztów kredytowania działalności podmiotów z Grupy A. przy wykorzystaniu środków własnych. W sytuacji, gdy uczestnik o saldzie ujemnym, celem pokrycia zobowiązań pieniężnych, skorzysta ze środków innego uczestnika, dysponującego saldem dodatnim za wynagrodzeniem w postaci odsetek, dochodzi pomiędzy tymi podmiotami do wyczerpania znamion pożyczki.

Bez znaczenia pozostaje przy tym sama forma wynikająca z umowy cash poolingu wirtualnego - skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z Grupy A. oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. W przypadku opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dochodzi bowiem w rezultacie do: udostępniania (postawienia do dyspozycji) środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Skoro stronami systemu cash pooling będą podmioty, które są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., należy uznać, że są one objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w tych przepisach, uprawnienie skarżącej do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej struktury oznacza bowiem, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wystąpi pożyczka w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W sytuacji, gdy skarżąca będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w strukturze znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Tym samym trafnie WSA w Warszawie zaakcentował, że w kontekście przedstawionej struktury cash poolingu nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., z uwagi na regulację zawartą w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Oznacza to, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 w związku z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. jest nieuzasadniony.

W świetle powyższych rozważań, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak było podstaw do skutecznego podważenia stanowiska podatkowego organu interpretacyjnego, jak oczekuje tego skarżąca spółka. Skoro w sprawie istnieją podstawy do zastosowania przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, to tym samym organ dokonał trafniej wykładni oraz oceny możliwości zastosowania przepisów art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. Słusznie także Sąd pierwszej instancji podniósł, że bez względu na to, czy opisane we wniosku transfery będą miały charakter wirtualny, czy nie, wypełniają przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie ich do umowy pożyczki, w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej WSA w Warszawie nie przesądził, że transakcje opisane we wniosku o wydanie interpretacji będą miały charakter rzeczywisty, ale uznał, że bez względu na to, czy przelewy są rzeczywiste, czy wirtualne, mamy do czynienia w sprawie z umową pożyczki, zdefiniowaną w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., czyli wykroczenia przez Sąd pierwszej instancji poza granice sprawy (stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe).

Wobec powyższego za trafną należy uznać konstatację Ministra Finansów i Sądu pierwszej instancji, że skoro stronami systemu cash pooling będą podmioty, które wraz ze skarżącą wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej, należało uznać, że są one objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. Uprawnienie spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej struktury oznacza bowiem, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wystąpi pożyczka, w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W sytuacji więc, gdy spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w strukturze znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Z uwagi na powyższe niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Jak wskazano we wniosku umowa cash poolingu jest formą kompleksowego zarządzania środkami finansowymi stosowaną przez podmioty należące do Grupy A., której celem jest polepszenie płynności finansowej poszczególnych spółek. Koncentracja środków z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów umożliwia kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami występującymi u innych podmiotów. Skutkiem uczestnictwa w systemie jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów, które przystąpiły do systemu poprzez kredytowanie przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Warto zauważyć, że transfery środków w ramach tego systemu dokonywane pomiędzy uczestnikami systemu, którzy są ich odbiorcami, jak i odbiorcami odsetek mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych, nawet jeżeli warunki ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie zarzut uchybienia przepisowi art. 141 § 4 P.p.s.a. stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, odpowiada w pełni wymogom przewidzianym w powyższym przepisie. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie odmiennego stanu faktycznego.

Należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie zarzutu naruszenia przepisów postępowania może uchylić zaskarżony wyrok tylko wtedy, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami kasacyjnymi, to na stronie ciąży obowiązek wykazania, że zarzucane Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania jest na tyle istotne, że mogło w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że odmienna ocena materiału dowodowego nie może być podstawą do sformułowania zarzutu naruszenia tego przepisu. Przypomnieć należy, że ustawodawca w tej normie określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tymczasem żaden z tych przypadków nie wystąpił w niniejszej sprawie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA w Warszawie wyjaśnił, co legło u podstaw orzeczenia i odniósł się w sposób zindywidualizowany do okoliczności sprawy, a okoliczność transferów wirtualnych, czy rzeczywistych trafnie uznał za nie mającą znaczenia w sprawie. Fakt, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji w spornej kwestii jest odmienne od prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne lub nie poddaje się kontroli kasacyjnej. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. uznano za bezzasadny.

5.6. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisu art. 151 P.p.s.a., który jako przepis wynikowy stanowi jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę. Formułując powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej, nie opisał istotnego wpływu uchybienia na wynik sprawy, co czyni ten zarzut chybionym. W art. 151 P.p.s.a. ustawodawca uregulował treść rozstrzygnięcia sądu w przypadku, gdy nie zostały potwierdzone zarzuty naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Orzeczenie oddalające skargę nie jest bowiem skutkiem zastosowania jedynie art. 151 P.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić.

5.7. Z kolei powołany w zarzutach skargi kasacyjnej przepis art. 3 P.p.s.a. w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej, ponieważ określa wyłącznie zakres postępowania sądowoadministracyjnego, więc nie może być podstawą zarzutu kasacyjnego bez powiązania z innymi przepisami procesowymi. Przepis ten ma charakter ustrojowy, określając w sposób najbardziej ogólny i generalny zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Zawarte w nim unormowania nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, bowiem sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa, które w przypadku zarzutu ich naruszenia, winny być wskazane w skardze kasacyjnej z towarzyszącym temu sprecyzowaniem i umotywowaniem: do jakiego przekroczenia bądź niedopełnienia prawa doszło i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2018 r., o sygn. akt I OSK 297/16). Naruszeniem tego przepisu indywidualnie mogłoby być jednakże orzeczenie przez sąd pierwszej instancji w innej sprawie niż sprawa sądowoadministracyjna, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

5.8. Wobec powyższego z braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).