Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 691/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5 pkt 2, art. 14e par. 1, art. 19 par. 1 pkt 8, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 133 par. 1, art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Radziszewska–Krupa, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 697/08 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 grudnia 2008 r., III SA/Wa 697/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił zaskarżoną przez A. sp. z o.o. w W., decyzję Ministra Finansów z 21 stycznia 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z 31 października 2007 r., w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: skarżąca złożyła wniosek z 9 czerwca 2006 r. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, wyjaśniając, że prowadzoną przez nią działalność inwestycyjną, polegającą na nabywaniu i utrzymywaniu udziałów w innych spółkach, oraz działalność pożyczkową w zakresie finansowania innych podmiotów, prowadzić ma oddział tworzony w Szwajcarii - jednostka wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie, nie posiadająca odrębnej osobowości prawnej. W zakresie niezbędnym do prowadzenia działalności, skarżąca alokuje do oddziału środki uzyskane od zagranicznego udziałowca. W razie potrzeby oddział samodzielnie pożyczy dodatkowe fundusze i będzie prowadził obsługę zaciągniętych pożyczek. Jeżeli udzieli nieoprocentowanej pożyczki, w celu wyliczenia jego dochodu ustalone będą hipotetyczne odsetki, jakie byłyby należne, gdyby udzielił pożyczki oprocentowanej. Oddział ponosi ryzyko inwestycyjne i kredytowe, centrala nie angażuje swoich środków w jego działalność, ponosząc ryzyko pośrednio, jako podmiot zapewniający fundusze. Skarżąca opisała sposób alokacji kosztów ponoszonych przez centralę oraz alokacji dochodu między centralą i oddziałem. Dołączyła załączniki obrazujące działalność centrali i oddziału oraz proporcje podziału dochodów.

Zdaniem skarżącej:

– oddział w Szwajcarii stanowić będzie zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 Konwencji między Polską a Konfederacją Szwajcarską z dnia 2 września 1991 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku wraz z protokołem sporządzonym przy podpisaniu konwencji w Bernie w dniu 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92, dalej odpowiednio: Konwencja i Protokół);

– dywidendy wypłacane przez spółki, w których utrzymywane są udziały oraz odsetki otrzymywane z tytułu pożyczek udzielonych bądź nabytych przez oddział będą dochodem oddziału (art. 7 ust. 2 Konwencji), w Polsce zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. .U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt a) Konwencji;

– koszty ponoszone w związku z działalnością inwestycyjną i pożyczkową oddziału powinny być odpowiednio alokowane do oddziału;

– ponieważ środki uzyskane od zagranicznego udziałowca będą alokowane na "kapitał" oddziału, nie wystąpią "hipotetyczne" odsetki, które miałyby być płacone centrali przez oddział, które w Polsce podlegałyby opodatkowaniu jako przychód centrali;

– ujemne lub dodatnie różnice kursowe związane z działalnością finansową i inwestycyjną oddziału będą przynależeć do działalności oddziału;

– przy określaniu wielkości dochodu podlegającego opodatkowaniu w Szwajcarii należy brać pod uwagę funkcje pełnione przez oddział i centralę oraz uwzględniając charakter tych funkcji alokować określoną część przychodu do oddziału i do centrali, co jest uzasadnione art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Konwencji;

– dla potrzeb alokacji części dochodów oddziału do centrali, dochód oddziału obejmować będzie faktyczny dochód z uzyskanych dywidend, dochód odsetkowy z tytułu pożyczek oprocentowanych i hipotetyczne odsetki z tytułu pożyczek nieoprocentowanych, gdyby takie wystąpiły;

– podstawa alokacji nie obejmuje ewentualnych różnic kursowych powstających w oddziale;

– zastosowana metodologia alokacji dochodu oddziału do centrali jest zgodna z przepisami u.p.d.o.p. i Konwencji.

Minister Finansów postanowieniem z 14 grudnia 2006 r. stanowisko skarżącej uznał za prawidłowe w części uznania oddziału za zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji oraz w części dotyczącej dochodu zwolnionego w Polsce z opodatkowania, różnic kursowych oraz wynikających z Konwencji zasad przypisywania zysku do zakładu i do siedziby skarżącej. W pozostałej części odmówił dokonania interpretacji.

Po wszczęciu postępowania z urzędu, decyzją z 31 października 2007 r., Minister Finansów uchylił w całości swoje postanowienie z 14 grudnia 2006 r. Podkreślił ograniczony wyłącznie do postanowień umów międzynarodowych zakres przedmiotowy udzielanych interpretacji. Za dopuszczalne, stosownie do art. 3 ust. 2 Konwencji, uznał odwołanie się do prawa krajowego, w szczególności do przepisów u.p.d.o.p., w celu wyjaśnienia znaczenia niezdefiniowanego określenia użytego w Konwencji.

W ocenie organu zasadniczym zagadnieniem budzącym wątpliwości skarżącej był sposób przypisania zysków zakładowi w Szwajcarii, na co wskazywał m.in. fakt, iż w znacznej mierze jej stanowisko odnosiło się do alokacji zysków (tytuły poszczególnych części stanowiska skarżącej). Powołanie niewłaściwej podstawy rozpatrzenia żądania, nie może jej szkodzić, a zatem będąc związanym treścią żądania organ podatkowy powinien zastosować tryb wynikający z treści wniosku.

Jakkolwiek w trybie art. 14a - 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.), Minister Finansów mógł interpretować umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to poza ogólnymi wytycznymi art. 7 Konwencji nie dawał podstaw do określenia sposobu przypisania zysku zakładowi.

Minister Finansów stwierdził, że skarżąca wnosiła o potwierdzenie, iż w proponowanym sposobie alokacji zysku zostanie zachowana zasada cen rynkowych, uregulowana w art. 11 u.p.d.o.p. Prawidłowość wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej Minister Finansów może potwierdzić jedynie w ramach porozumienia w sprawie ustalenia takich cen (Dział IIa o.p.). W dniu złożenia wniosku o interpretację przepisy Działu IIa nie przewidywały możliwości zawarcia porozumienia w zakresie przypisania dochodu podmiotowi krajowemu w stosunkach pomiędzy nim a zagranicznym zakładem. Sposobu przypisywania zakładowi zysków nie regulowały również przepisy u.p.d.o.p.

Stosowne zmiany wprowadzono ustawami z dnia 16 listopada 2006 r., tj. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz.1589) oraz o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz.1590). W zakresie dotyczącym zakładu weszły one w życie od 1 stycznia 2007 r. Dopiero od tego dnia żądanie skarżącej objęte wnioskiem mogło być rozpatrzone w trybie określonym w Dziale IIa o.p.

Rozpatrzenie wniosku skarżącej w trybie art. 14a-14e o.p., prowadziło do obejścia prawa, ponieważ skutek jaki chciała ona osiągnąć (potwierdzenie prawidłowości sposobu przypisywania zysku do zakładu) był sam w sobie przez prawo niedopuszczalny.

Minister Finansów zmodyfikował treść żądania skarżącej i wydał postanowienie, w którym uznał jej stanowisko za prawidłowe w części. Uznając oddział za zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji oraz wskazując zasady przypisywania zysku do zakładu i do siedziby skarżącej, organ pośrednio wypowiedział się co do wewnętrznego prawa szwajcarskiego. Nie uwzględnił bowiem, że prawo to może przewidywać regulacje korzystniejsze dla podatnika oraz odmiennie niż polskie ustawy podatkowe precyzować sposób przypisywania zysków zakładowi. Ponieważ sposób ten określa m.in. granice jurysdykcji podatkowej administracji polskiej i szwajcarskiej, co do zasady powinien być akceptowany przez organy podatkowe w drodze dwustronnego porozumienia w sprawie ustalenia cen transferowych. Minister Finansów uznał zatem, iż postanowienie wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa. Wyjaśnił, że sprawa nie może być skierowana do ponownego rozpatrzenia, gdyż zgodnie z art. 20r o.p. w zakresie przypisania części dochodu do podmiotu krajowego w jego stosunkach z zagranicznym zakładem stosuje się przepisy Działu IIa o.p. Ponieważ przepis ten wszedł w życie 1 stycznia 2007 r., brak było podstaw prawnych do rozpatrzenia wniosku.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 21 stycznia 2008 r. Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję z 31 października 2007 r., wskazując, iż skarżąca nie wnosiła o wyjaśnienie, czy oddział stanowi zakład w świetle przepisów Konwencji. Zgodnie bowiem z jej stanowiskiem oddział stanowił zakład w Szwajcarii. Mogłoby być ono uznane za prawidłowe przy uwzględnieniu prawa wewnętrznego Szwajcarii, jednakże w drodze interpretacji organ mógł tylko potwierdzić spełnienie przesłanek z art. 5 Konwencji powodujących, że w Szwajcarii może powstać zakład polskiego przedsiębiorstwa. W konkretnym stanie faktycznym jest możliwe, aby z uwagi na prawo wewnętrzne Szwajcarii nie powstał na jej terytorium zakład, chociaż spełnione będą przesłanki z art. 5 Konwencji. Ziszczenie się tych przesłanek nie przesądza zatem, czy w Szwajcarii powstał zakład. Postanowienia Konwencji nie zawierają szczegółowej metodologii przypisania zysku do oddziału.

Z zakazu dokonywania wykładni prawotwórczej wywiódł, że nie mógł w drodze interpretacji postanowień Konwencji ocenić prawidłowości stanowiska skarżącej, które określało szczegółową metodologię przypisania zysku do oddziału, w tym także zagadnienia różnic kursowych. Minister Finansów stwierdził, iż nie mógł ocenić metodologii zaproponowanej przez skarżącą, bowiem trudno byłoby wyinterpretować z art. 7 Konwencji, że przy przypisywaniu zysków należy uwzględnić funkcje, pełnione przez skarżącą i oddział. W trybie art. 14e o.p. Minister Finansów mógł wskazać ogólne zasady wynikające z art. 7 Konwencji, jakimi należy się posługiwać przy przypisywaniu zysku do zakładu. Natomiast ocena metodologii opisanej we wniosku obejmowałaby także ocenę danych empirycznych zawartych w załącznikach, co nie może stanowić przedmiotu interpretacji w świetle art. 14a § 3 w związku z art. 14e § 2 o.p.

Minister Finansów podniósł, iż stan prawny obowiązujący w dniu wydania postanowienia nie pozwalał na interpretowanie metod przypisywania zysku zakładowi. Natomiast art. 7 Konwencji wprowadzał podstawową zasadę cen rynkowych - przy uwzględnieniu danych empirycznych - pozwalającą na obiektywne ustalenie podstawy opodatkowania. Szczegółowe zasady ustalania tej podstawy regulują przepisy u.p.d.o.p., do których interpretacji właściwy był naczelnik urzędu skarbowego.

Z treści art. 14b § 5 pkt 2 o.p. Minister Finansów wywiódł, że decyzja wydana na podstawie tego przepisu powinna zawierać wyłącznie uzasadnienie prawne. Istotą decyzji uchylającej postanowienie było wykazanie spełnienia przesłanek określonych tym przepisem. Natomiast wykazywanie wadliwości rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu i szczegółowe odnoszenie się do kwestii tam poruszonych jest niezbędne w przypadku jego zmiany.

Minister Finansów wyjaśnił, że uchylając postanowienie z urzędu nie orzeka co do istoty sprawy. Dopiero po uprawomocnieniu decyzji powinien przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Nie można więc domniemywać, że uchylając postanowienie w części odmawiającej wszczęcia postępowania, orzekł co do istoty sprawy i w tej części uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe.

Przesłanką prowadzącą do powstania tzw. "milczącej interpretacji" jest bezczynność organu polegająca nie niewydaniu postanowienia. Jego późniejsze uchylenie wyłącza możliwość powołania się na art. 14b § 3 o.p.

3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 – 7 Konwencji oraz Protokołu; a także art. 217 Konstytucji, polegające na uznaniu, iż brak jest możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie przypisania zysków zakładowi na podstawie obiektywnych zasad przewidzianych w przepisach prawa. Skarżąca zarzuciła również wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania podatkowego – o.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

– art. 14b § 5 pkt 2, polegającego na uchyleniu postanowienia w sytuacji, gdy organ nie wykazał w decyzji rażącego naruszenia prawa;

– art. 14e § 1 w związku z art. 14b § 5 pkt 2, polegającego na uznaniu, że brak było podstaw do rozpatrzenia wniosku, ponieważ wniosła o interpretację przepisów prawa szwajcarskiego i nie sformułowała pytań, a w zakresie interpretacji przepisów u.p.d.o.p. właściwy był naczelnik urzędu skarbowego;

– art. 120 przez wydanie decyzji z naruszeniem zasady praworządności, polegającym na uznaniu, że przepisy obowiązujące w dniu wniesienia wniosku nie regulowały zasad opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych przez szwajcarski oddział;

– art. 121 § 1 przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji, w której organ nie przedstawił motywów rozstrzygnięcia w sposób pogłębiający zaufanie skarżącej do organów podatkowych;

– art. 121 § 2 w zw. z art. 124 przez naruszenie zasady informowania, polegające na takim skonstruowaniu uzasadnienia decyzji, które nie pozwalało poznać motywów podjętego przez organ rozstrzygnięcia;

– art. 210 § 4 przez sporządzenie uzasadnienia decyzji nie odpowiadającego ustawowemu wzorcowi, braku wykazania przesłanki rażącego naruszenia prawa przez uchylone postanowienie oraz brak spójności i logiki wywodów.

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na art. 14b § 5 pkt 2 o.p. uznał, że ustawodawca posługując się przysłówkiem "rażąco" (tak jak w art. 247 § 1 pkt 3 o.p.), podkreślił wyjątkowy z uwagi na swoją wagę i przez to szczególny charakter naruszenia prawa skutkującego uchyleniem lub zmianą postanowienia zawierającego interpretację. Rażąco naruszającym prawo będzie postanowienie zawierające interpretację w ogóle pomijającą przepis, jaki należało zastosować w stanie faktycznym opisanym przez wnioskodawcę, albo też postanowienie zawierające interpretację wyraźnie sprzeczną z treścią interpretowanego przepisu. Z reguły skutkiem tego rodzaju wadliwości będzie nieuzasadnione uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe lub nieprawidłowe. Istnienie tego rodzaju wadliwości - rażące naruszenie prawa - powinien był wykazać Minister Finansów w swoich decyzjach, czego nie uczynił.

Celem podkreślenia przez ustawodawcę w art. 14e § 1 o.p. "wyłączności" dokonywania wykładni umów międzynarodowych przez Ministra Finansów było wskazanie, iż ten organ - jako jedyny - ma prawo ich interpretacji. Związane z tym ograniczenie roli Ministra Finansów, jako organu udzielającego interpretacji w indywidualnych sprawach, nie może być natomiast rozumiane jako całkowicie wykluczające możliwość jego wypowiedzi co do polskiego prawa podatkowego. Mogą zdarzyć się sytuacje, gdy powiązanie przepisów ustawy podatkowej i umowy międzynarodowej jest powiązaniem tego rodzaju, że przepisy obu aktów powinny być rozpatrywane łącznie. Brak jest wówczas uzasadnienia dla wywodzenia z art. 14e § 1 o.p. możliwości wybiórczego traktowania przez Ministra Finansów treści wniosku o interpretację. W sytuacji zatem, gdy dla oceny możliwości zastosowania przepisu ustawy podatkowej konieczne jest dokonanie wykładni przepisów umowy międzynarodowej - właściwym do udzielenia interpretacji będzie Minister Finansów, ponieważ w takim przypadku pierwszeństwo należy przypisać właściwości wynikającej z konieczności interpretacji przepisów umowy międzynarodowej, co do których naczelnik urzędu skarbowego nie mógł się wypowiadać.

Nie przystaje do instytucji interpretacji, w kształcie nadanym jej przez ustawodawcę, sztuczny podział problemu przedstawionego we wniosku między dwa organy, z których żaden nie byłby właściwy do kompleksowego rozpatrzenia wniosku, tj. uwzględniającego zarówno postanowienia umowy międzynarodowej, jak i przepisy ustawy podatkowej. Minister Finansów, chociaż podważał swoją właściwość w zakresie wypowiedzi uwzględniającej przepisy ustaw podatkowych, z art. 3 ust. 2 Konwencji wywiódł dopuszczalność odwołania się do prawa krajowego, w szczególności do przepisów u.p.d.o.p., w celu wyjaśnienia znaczenia niezdefiniowanego określenia użytego w Konwencji. Ta okoliczność również przemawia za koniecznością uwzględnienia przy określaniu właściwości Ministra Finansów ścisłych relacji istniejących między przepisami prawa polskiego i postanowieniami umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż w postanowieniu oceniającym prawidłowość stanowiska skarżącej wskazanego we wniosku, zakres, w jakim Minister Finansów, uwzględnił przy wydawaniu interpretacji przepisy u.p.d.o.p. oraz wypowiedział się co do ich znaczenia, nie powodował naruszenia jego właściwości rzeczowej wynikającej z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia decyzji wydanej w pierwszej instancji wynikało, że Minister Finansów nie nawiązał do wewnętrznego prawa szwajcarskiego. Nie sposób też uznać wypowiedź co do przepisu Konwencji za choćby pośrednią wypowiedź co do prawa wewnętrznego Szwajcarii. Minister Finansów mógł i powinien był wypowiedzieć się w kwestii uznania oddziału za zakład w rozumieniu Konwencji. Skarżąca domagała się oceny tworzonej jednostki organizacyjnej w świetle postanowień Konwencji, a nie prawa wewnętrznego Szwajcarii. Nie domagała się też od Organu zapewnienia, że zakład w Szwajcarii powstanie. Nie istniała potrzeba modyfikacji jej stanowiska stosownie do zasady in dubio pro tributario i z treści postanowienia nie wynika, aby organ zasadę tę zastosował. Ocenił on bowiem rzeczywiste i jednoznacznie odnoszące się do art. 5 Konwencji, stanowisko skarżącej. Stwierdzenie skarżącej, z którego wynikało, iż chodzi o "oddział w Szwajcarii" jest oczywiste w sytuacji, gdy w tym właśnie kraju oddział ten tworzyła. Minister Finansów błędnie z twierdzenia tego wywiódł, że dokonał wykładni prawa szwajcarskiego. W postanowieniu organ nie mógł wypowiedzieć się co do prawa szwajcarskiego, naruszając w ten sposób przepis o swojej właściwości i jednocześnie przepis ten naruszyć przez nieuwzględnienie unormowań tego prawa, jak wywodził Minister Finansów.

Oba państwa podpisały Konwencję, w której w celu określenia granic swojej jurysdykcji podatkowej i przez to zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, przyjęły pewne założenia oraz definicje wspólne, w świetle których oceniane będą określone stany faktyczne. Okoliczność, czy oddział zostanie zarejestrowany w Szwajcarii nie miała znaczenia dla oceny kwestii budzącej wątpliwości skarżącej - czy jednostka organizacyjna, jaką zamierza ona utworzyć jest zakładem w rozumieniu Konwencji, a w rezultacie, czy przy opodatkowaniu dochodów uzyskiwanych przez tę jednostkę znajdą zastosowanie te postanowienia Konwencji, które regulują opodatkowanie zakładu podmiotu mającego siedzibę w danym państwie, w sytuacji, gdy zakład znajduje się drugim państwie. Nie doszło zatem do naruszenia właściwości rzeczowej Ministra Finansów przez wypowiedź co do wewnętrznego prawa Szwajcarii.

Przepis art. 14b § 5 pkt 2 o.p. pozwala na wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia interpretacyjnego, które z rażącym naruszeniem prawa wydał organ udzielający interpretacji. Nie mogło być zatem skuteczne, jako uzasadnienie wydania postanowienia z rażącym naruszeniem prawa, powoływanie się przez Ministra Finansów na okoliczność, że skarżąca nie wskazała wyraźnie przepisów prawa, które budziły jej wątpliwości oraz że w sposób nieprecyzyjny przedstawiła własne stanowisko co do alokacji zysku i stan faktyczny w zakresie działalności oddziału.

Podstawą uchylenia postanowienia interpretacyjnego nie mogła być zatem okoliczność, że organ dopatrzył się uchybień, nieścisłości, czy też braków w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku. Nie jest rażącym naruszeniem prawa sytuacja, gdy organ udziela interpretacji uwzględniając treść wniosku z pominięciem trybu uzupełnienia jego braków formalnych. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy udzielona interpretacja w ogóle nie przystaje do opisanego we wniosku stanu faktycznego lub też stanowiska wnioskodawcy. Taka sytuacja w sprawie niniejszej nie wystąpiła.

Braki wniosku wskazane przez Ministra Finansów dotyczyły problemu, który w jego ocenie w ogóle nie mógł być przedmiotem interpretacji. Podnoszone przez Ministra Finansów braki wniosku o interpretację polegające na niewyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego mogłyby mieć znaczenie tylko wtedy, gdyby uniemożliwiały udzielenie interpretacji w sprawie, w której co do zasady może być ona udzielona. Brak jest podstaw, aby organ udzielający interpretacji dokonywał swojego rodzaju gradacji stanowisk wyrażonych we wniosku co do ich znaczenia dla strony, aby oceniał, która kwestia jest dla niej najistotniejsza. Przede wszystkim okoliczność ta, gdyby nawet była możliwa do ustalenia, nie zwalniałaby organu z obowiązku oceny każdego ze stanowisk zajętych przez stronę. Za niedopuszczalną sąd pierwszej instancji uznał ocenę możliwości udzielenia interpretacji co do poszczególnych kwestii podniesionych we wniosku z punktu widzenia tej z nich, której organ samodzielnie przypisał znaczenie najistotniejsze dla skarżącej. Argumentacja Ministra Finansów jest chybiona. Niezależnie od wskazanego braku podstaw do przypisywania stanowisku skarżącej w określonym zakresie szczególnego znaczenia, jego wywodzenie z systematyki wniosku jest swoistym nieporozumieniem. Systematykę tę należy postrzegać jako służącą uporządkowaniu argumentacji Skarżącej prowadzącej do wyrażenia stanowisk zajętych przez nią w poszczególnych kwestiach, wypunktowanych w podsumowaniu.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Minister Finansów nie udzielił interpretacji co do metodologii i sposobu alokacji zysków do zakładu. W uchylonym postanowieniu jednoznacznie odmówił udzielenia interpretacji w tym zakresie. Wyjaśnił, iż przekraczałoby to zakres interpretacji określony w art. 14e o.p. Na uzasadnienie tego stanowiska Minister Finansów przytoczył taką samą argumentację jak na uzasadnienie uchylenia postanowienia. Zdaniem sądu pierwszej instancji uchylenia postanowienia w trybie art. 14b § 5 pkt 2 o.p. nie może uzasadniać argumentacja taka sama, jak przytoczona w postanowieniu. Podstawowym warunkiem zastosowania 14b § 5 pkt 2 o.p. jest bowiem ustalenie, że postanowienie nie odpowiada prawu w sposób rażący, a w rezultacie argumentacja powołana w decyzji uchylającej to postanowienie musi być inna niż argumentacja i uzasadnione nią konkluzje wyrażone w postanowieniu.

Minister Finansów w zaskarżonej decyzji nie podważał okoliczności, że art. 7 Konwencji i art. 2 Protokołu określają zasady przypisywania zysków do zakładu. Co więcej, wyraził pogląd, że w trybie art. 14e o.p. mógł zasady te wskazać. W ocenie sądu pierwszej instancji Minister Finansów w postanowieniu nie wyszedł poza ramy zakreślone art. 7 Konwencji i Protokołem. Oceniając stanowisko skarżącej powołał się na te właśnie przepisy.

W sytuacji, gdy art. 7 Konwencji w ust. 1 stanowi o zyskach, jakie mogą być przypisane zakładowi, a w ust. 3 dopuszcza potrącenie nakładów ponoszonych na rzecz zakładu bez względu na miejsce ich powstania, dopuszczalna była wypowiedź łącząca alokację zysków i kosztów z funkcjami podmiotów, między którymi ma być ona dokonana. Minister Finansów w trybie art. 14e o.p. mógł wskazać zasady wynikające z art. 7 Konwencji, jakimi należy się posługiwać przypisując zyski do zakładu. Brak jest podstaw, aby podważać stanowisko odnoszące się jedynie do tych zasad. Innymi słowy, skoro brzmienie art. 7 Konwencji wyznacza granice wykładni, a postanowienie poza granice te nie wykracza, to nie było podstaw, aby eliminować je z obrotu prawnego.

Minister Finansów powołał się ponadto na zakaz wykładni prawotwórczej, jednak nie wskazał, na czym dokładnie miałoby polegać jego naruszenie w postanowieniu. Stwierdził, że nie mógł w drodze interpretacji postanowień Konwencji ocenić prawidłowości stanowiska skarżącej, które określało szczegółową metodologię przypisania zysku do oddziału, w tym także zagadnienia różnic kursowych. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie jest to równoznaczne w wykazaniem, iż doszło do niedopuszczalnej wykładni, której rezultatem byłoby rażące naruszenie prawa. Samo w sobie naruszenie zasad wykładni, nawet gdy ma miejsce, nie jest naruszeniem prawa. Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym (objętym Konwencją) różnice kursowe w zależności od swego charakteru, uwzględniane są w przychodach lub kosztach ich uzyskania. Ocena, gdzie - w świetle przepisów Konwencji - powinny być opodatkowane jako przychód lub uwzględnione jako koszt nie jest wykładnią prawotwórczą.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż odwołanie się do definicji u.p.d.o.p. nie może być uznane za naruszenie przepisów o właściwości, ponieważ przepisy Konwencji nie definiują ani pojęcia "przychody", ani też pojęcia "koszty". Również Minister Finansów nie kwestionował w takim przypadku dopuszczalności sięgnięcia do ustawy podatkowej przy wykładni umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu.

Jako chybione ocenił sąd pierwszej instancji dokonanie przez Ministra Finansów oceny zakresu wniosku interpretację w oparciu o treść Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Za niedopuszczalną należy uznać ocenę możliwości udzielenia interpretacji przez dokonanie wykładni intencji skarżącej z punktu widzenia stanu prawnego, jaki nie obowiązywał ani w dacie złożenia wniosku, ani też w dacie wydania postanowienia.

Zdaniem sądu pierwszej instancji nie budzi wątpliwości, że skarżąca wnosiła o interpretację powiązanych ze sobą postanowień Konwencji i przepisów u.p.d.o.p. W sytuacji, gdy nie obowiązywały przepisy o porozumieniach w sprawach cen transakcyjnych w relacjach między centralą i jej zagranicznym oddziałem, Minister Finansów w postanowieniu prawidłowo udzielił interpretacji opartej na postanowieniach Konwencji i przepisach u.p.d.o.p. oceniając przy tym, w jakich kwestiach może się wypowiedzieć, a w jakich uczynić tego nie może. W rezultacie Skarżąca uzyskała kompletne rozstrzygnięcie, odnoszące się do wszystkich zgłoszonych przez nią problemów. Rozstrzygnięcie to zaakceptowała również w części, w jakiej organ odmówił udzielenia interpretacji. Sąd pierwszej instancji nie uznał za zasadne stanowiska Ministra Finansów, iż na podstawie art. 165a § 1 o.p., powinien był odmówić wszczęcia postępowania.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, jeżeli Minister Finansów uznał, że właściwy do udzielenia interpretacji w określonym zakresie był naczelnik urzędu skarbowego, powinien był wniosek w tym zakresie przekazać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Oznaczałoby to bowiem, że skarżąca prawidłowo adresowała wniosek do tego właśnie organu. Nie byłoby zatem podstaw do zwrotu wniosku skarżącej.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż działanie organu było niedopuszczalne, i ignorowało podstawową zasadę, jaką powinien kierować się organ podatkowy, tę mianowicie, że złożony wniosek musi być załatwiony w procesowym znaczeniu tego słowa. Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia możliwe jest w ściśle określonych okolicznościach i żadna z nich nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

W ocenie sądu pierwszej instancji, w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja organu, który z literalnego brzmienia art. 14b § 5 pkt 2 o.p. wywodził, iż na podstawie tego przepisu jedynie uchyla postanowienie nie orzekając o istocie sprawy i dopiero po uprawomocnieniu się decyzji powinien przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Nie sposób bowiem przyjąć, aby Minister Finansów przekazywał wniosek sam sobie. Nie sposób przyjąć, aby celem ustawodawcy było stworzenie prawnej możliwości pozostawienia nierozpatrzonego wniosku o interpretację jako skutku zastosowania art. 14b § 5 pkt 2 o.p. Tym bardziej, że w art. 14a § 5 o.p. zamieścił odesłanie do jej art. 169 § 1 i 2 o.p. Wniosek o interpretację wszczyna postępowanie w sprawie o jej udzielenie i sprawa wszczęta tym wnioskiem musi być załatwiona, czy to przez podjęcie rozstrzygnięcia o charakterze formalnym, jeżeli wniosek był niedopuszczalny lub postępowanie stało się bezprzedmiotowe, czy też przez podjęcie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. Rozstrzygnięcie może być pozytywne lub negatywne dla strony, ale musi zapaść. Obowiązkiem organów podatkowych jest zadbanie, aby tak się stało. Samo uchylenie postanowienia zawierającego interpretację nie jest załatwieniem sprawy wszczętej wnioskiem o jej udzielenie.

W sytuacji, gdy obowiązkiem Ministra Finansów było wykazanie rażącego naruszenia prawa, co mógł uczynić tylko w uzasadnieniu, jego rola była szczególnie istotna. Skierowane do uzasadnienia zaskarżonej decyzji zarzuty skarżącej, która sprzeczności te wykazywała oraz podnosiła, iż uzasadnienie nie pozwalało jej poznać motywów rozstrzygnięcia w pełnym zakresie, należało zatem uznać za zasadne. Jednakże wynikające stąd naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 210 § 4 o.p., w rezultacie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ niezależnie od treści uzasadnienia decyzji, postanowienie nie naruszało prawa w sposób rażący, co decyzje te czyniło wadliwymi.

6. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), tj:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na błędnej wykładni art. 14b § 5 pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 r. prowadzące w konsekwencji do uznania, że w sprawie nie wykazano wystąpienia przesłanki do uchylenia z urzędu postanowienia Ministra Finansów z 14 grudnia 2006 r., co skutkowało bezpodstawnym uchyleniem decyzji z 21 stycznia 2008 r., oraz poprzedzającej ją decyzji Ministra Finansów z 31 października 2007 r., w sytuacji gdy w ocenie Ministra Finansów takowa przesłanka została wykazana;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na błędnej wykładni art. 14e § 1 o.p. prowadzące w konsekwencji do uznania, iż Minister Finansów był organem właściwym rzeczowo do wydawania interpretacji z 14 grudnia 2006 r. w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co w rezultacie doprowadziło do orzeczenia o uchyleniu decyzji z 21 stycznia 2008 r., oraz poprzedzającej ją decyzji Ministra Finansów z 31 października 2007 r.;

c) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, iż z akt sprawy nie wynika, aby spółka wnosiła we wniosku z 9 czerwca 2006 r. o akceptację metodologii oraz sposobu przypisywania zysków do oddziału i centrali w trybie niedopuszczającym takiej możliwości, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż Minister Finansów zobowiązany był do wydania postanowienia w sprawie interpretacji w tym zakresie;

d) art. 135 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do wadliwego postanowienia Ministra Finansów z 14 grudnia 2006 r. w przypadku, gdy Minister Finansów jednoznacznie wykazał, iż to postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj. naruszenie art. 14e § 1 o.p. wynikające z błędnej jego wykładni co doprowadziło do uznania, iż Minister Finansów nie naruszył rażąco prawa dokonując interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka ustosunkowała się do zarzutów w niej zawartych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Odnosząc się do kolejno stawianych zarzutów jako pierwszy postawiony został zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5 pkt 2 o.p. Jego istota sprowadza się do rozumienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, o której mowa w drugim z wymienionych wyżej przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela pogląd reprezentowany przez Ministra Finansów i częściowo akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. min. wyroki NSA z: 24 czerwca 2009 r., II FSK 251/08, niepubl. i 4 września 2008 r., II FSK 836/07, niepubl.), że relatywnie wąskie rozumienie rażącego naruszenia prawa wypracowanego na gruncie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie może być wprost odniesione do tego pojęcia na gruncie instytucji interpretacji prawa podatkowego. Tak samo zresztą jak pojęcie rażącego naruszenia prawa na gruncie art. 234 o.p. ma szerszy zakres od tego samego pojęcia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Badając przesłankę rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 o.p. trzeba mieć na względzie z jednej strony ocenę skutków, jakie dane naruszenie prawa za sobą pociąga, a zwłaszcza tych skutków, które są niemożliwe do zaakceptowania z punku widzenia zasad demokratycznego państwa prawa, z drugiej zaś specyfikę instytucji prawa, która tę przesłankę zawiera i nią się posługuje. W zdecydowanej większości wnioski o interpretację prawa podatkowego nie dotyczą przepisów jednoznacznie sformułowanych, a wprost przeciwnie wymagają pogłębionej analizy i przeprowadzenia pogłębionego wywodu prawnego z zastosowaniem wszelkich dyrektyw wykładni prawa, nie tylko dyrektywy wykładni językowej. Przetransponowanie więc wprost dorobku orzecznictwa sądowego wypracowanego na gruncie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. byłoby nie uzasadnione i sprzeczne z intencją ustawodawcy, który przepis art. 14b § 5 pkt 2 o.p. zdecydował się wprowadzić do obrotu prawnego. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zajętego w omawianym zakresie przez sąd pierwszej instancji, jakkolwiek pozostaje to bez wpływu na wynik sprawy, bowiem w stanie faktycznym i prawnym sprawy niniejszej nie można doszukać się argumentów przemawiających za zaistnieniem przesłanek do zastosowania normy wynikającej z art. 14b § 5 pkt 2 o.p. Spór bowiem, skoro Minister Finansów nie kwestionował merytorycznej prawidłowości swojego stanowiska wyrażonego w uchylonym postanowieniu, dotyczy możliwości uchylenia wydanej interpretacji ze względu na naruszenie przepisów o właściwości.

W tym kontekście rozważenia wymagają zarzuty opisane w pkt 1 lit. b) i pkt 2 skargi kasacyjnej, który dotyczy błędnej wykładni art. 14e § 1 o.p. Nie wnikając głębiej jaki charakter ma wspomniany przepis, nie ulega wątpliwości, że przede wszystkim procesowy, konstrukcja obu zrzutów pozwala na ich merytoryczne rozpoznanie.

Dla czytelności wywodu rozważenie obu zarzutów nastąpi łącznie. Zgodnie z art. 14e § 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji, minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje pisemne interpretacje w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej. Zawarty w tym przepisie zwrot normatywny "wydaje pisemne interpretacje..., wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania..." należy przede wszystkim rozumieć jako przekazanie do wyłącznej kompetencji Ministra Finansów do wydawania pisemnych interpretacji w omawianym zakresie i tylko w takim zakresie. Innymi słowy żaden inny organ nie jest właściwy do wydania pisemnej interpretacji, która dotyczy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, jak i Minister Finansów nie jest właściwy do wydania takiej interpretacji, która nie dotyczy wymienionych umów. Problem natomiast powstaje, gdy treść wniosku nierozerwalnie wiąże się ze stosowaniem zarówno prawa międzynarodowego jak i prawa krajowego (wewnętrznego). W takiej sytuacji zwrot "w zakresie" pozwala przyjąć, że właściwym w takich sprawach będzie Minister Finansów, nigdy inny organ. Nie jest również możliwe rozgraniczenie wniosku i nakazanie jego rozpoznania w dwóch odmiennych trybach. Nie tylko nie przewidują tego przepisy ustawy, ale także nie miałoby to uzasadnienia merytorycznego.

Nie może budzić wątpliwości, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podobnie zresztą jak i ratyfikowane umowy międzynarodowe mają podwójny status. Po pierwsze są przepisami prawa międzynarodowego i jednocześnie częścią wewnętrznego porządku prawnego z mocy art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Po wtóre wykładnia tych przepisów zawsze musi się dokonywać na dwóch płaszczyznach (poziomach). Raz jako przepisów prawa międzynarodowego i dwa jako przepisów wewnętrznego prawa podatkowego (por. T. Kardach, Wykładnia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - zagadnienia wybrane, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 12, str. 108; W. Nykiel, Wykładnia prawa podatkowego wewnętrznego, międzynarodowego i prawa podatkowego Unii europejskiej, tamże, str. 131). Status ten, charakter tych umów oraz bezpośrednie relacje zachodzące między tymi przepisami, ich wzajemne przenikanie, zwłaszcza umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wręcz obliguje organ właściwy do wykładni przedmiotowych umów z uwzględnieniem (w kontekście) odpowiednich przepisów prawa wewnętrznego (polskiego prawa podatkowego). O tym, że takie relacje zachodzą w sprawie niniejszej w sposób wręcz drobiazgowy wywiódł sąd pierwszej instancji w pkt III uzasadnienia wyroku.

Takie rozumieniem wykładanej normy prawnej uzasadniają względy celowościowe, które przemawiają przeciwko sztucznemu w istocie, jak to podkreślił sąd pierwszej instancji podziałowi wypowiedzi, co do tego samego zagadnienia między dwa różne organy. W wyjątkowych sytuacjach ten podział mógłby być niemożliwy, co doprowadziłoby do sytuacji, w której wydanie interpretacji w ogóle nie byłoby możliwe.

Na aprobatę zasługuje również argument podniesiony w odpowiedzi na skargę, że zgodnie z art. 19 § 1 pkt 8 o.p. w przypadku sporów o właściwość w pozostałych przypadkach spory o właściwość rozstrzyga Minister Finansów. W sprawie niniejszej wniosek o wydanie interpretacji został skierowany do naczelnika urzędu skarbowego, który z uwagi na jego przedmiot został przekazany do rozpoznania Ministrowi Finansów. Można więc zasadnie twierdzić, że przejęcie przez Ministra Finansów interpretacji do rozpoznania, było swoistym rozstrzygnięciem sporu o właściwość.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut opisany w pkt 1 lit. c) skargi kasacyjnej. Zarzut pominięcia części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., który w istotnym dla sprawy zakresie stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt. Wyrażona w tym przepisie zasada, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpoznaje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Jeżeli więc autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny niezgodnie z obowiązującą procedurą, a w szczególności "poprzez błędne przyjęcie, iż z akt sprawy nie wynika, aby spółka wniosła o akceptację metodologii oraz sposobu przypisywania zysków do oddziału i centrali w trybie niedopuszczającym takiej możliwości" to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie z ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji mimo braku naruszenia przez Ministra Finansów naruszenia konkretnych przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 14). Z uzasadnienia tego zarzutu skargi kasacyjnej w sposób bezsporny wynika, że kwestionuje on dokonaną przez sąd pierwszej instancji ocenę co do prawidłowości odczytania istoty żądania skarżącej, a więc dokonaną przez Ministra Finansów ocenę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, co samym zarzutem naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. skutecznie zakwestionowane być nie może.

Ponadto z treści zarzutu nie wynika, nawet gdyby przyjąć, iż sąd pierwszej instancji naruszył wskazany przepis, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć w związku z tym należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). W sprawie niniejszej rozważana kwestia pozostawała bez wpływu na treść rozstrzygnięcia, a w każdym razie autor skargi kasacyjnej tego nie wykazał.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 135 p.p.s.a. Stosując ten przepis, sąd uznał, że ma on zastosowanie do decyzji Ministra Finansów z 31 października 2007 r. (nr (...)), która w sposób naruszający art. 14b § 5 pkt 2 p.p.s.a. uchylała postanowienie Ministra Finansów z 14 grudnia 2006 r. (nr (...)). Przyczyny dla których Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że postanowienie Ministra Finansów z 14 grudnia 2006 r. nie naruszało rażąco prawa zostały podane przy rozpoznaniu zarzutów opisanych w pkt 1 lit a) i b) oraz pkt 2 skargi kasacyjnej.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).