Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1227/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2 a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 27 ust. 8,9, i 9a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2017 r. sprawy ze skargi P.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] nr [..] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2016 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz strony skarżącej P.H. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

-Sygn. akt I SA/Sz 1227/16

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r.

nr [...] odmawiającą P. H. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2016 r. z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w B.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

Pismem z dnia 24 czerwca 2016 r. P. H. (dalej zwany: "podatnikiem", "stroną", "skarżącym"), powołując art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613), dalej zwana: "O.p.", wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. w pełnym zakresie - uzasadniając go możliwością skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Podatnik podkreślił, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w B.: [...]. Zaznaczył przy tym, że Polska nie zawarła z B. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - wynagrodzenie z jego pracy najemnej podlega opodatkowaniu w Polsce, zaś do obliczenia podatku należnego za dany rok podatkowy należy stosować tzw. metodę proporcjonalnego zaliczenia, co wynika z przepisu art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej zwanej: "u.p.d.o.f.". W jego ocenie - biorąc pod uwagę treść art. 27g ww. ustawy - ma prawo do skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej", tj. od kwoty podatku należnego do zapłaty na zasadach ogólnych ma prawo odjąć kwotę różnicy pomiędzy podatkiem obliczonym w oparciu o metodę proporcjonalnego odliczenia, a podatkiem obliczonym w oparciu o metodę wyłączenia z progresją.

Zdaniem strony, możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest uzależniona od tego, czy dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, tj. w państwie, w którym podatnik je uzyskuje. Nie ma też znaczenia, czy Polska zawierała, czy nie zawierała z tym państwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podatnik ocenił, iż istotne jest to, czy do dochodów z tego źródła stosuje się metodę proporcjonalnego odliczenia.

Ponadto podatnik podkreślił, iż zastosowanie ulgi abolicyjnej do obliczania comiesięcznych zaliczek jest niedopuszczalne oraz to, że w przypadku stałego zatrudnienia marynarza wpłacanie zaliczek do urzędu skarbowego jest bezcelowe, z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego. Wskazał także we wniosku,

że biorąc pod uwagę wysokość jego pensji, przewidywany dochód w 2016 r. jest trudny do określenia. Otrzymuje on bowiem wypłatę tylko za czas pobytu na statku w stawce [...] za dzień pracy, natomiast przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych jest uzależniona od dni pobytu na statku. W ocenie podatnika, uprawdopodobnił on, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisie art. 44 u.p.d.o.f., byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego

od przewidywanego na dany rok dochodu.

Do wniosku strona dołączyła kontrakt w języku angielskim, kserokopię książeczki marynarskiej, zaświadczenie oraz potwierdzenie zatrudnienia.

Podatnik – na wezwanie organu – w piśmie z dnia 14 lipca 2016 r. poinformował, iż nie jest w stanie określić, czy armator w jego imieniu jest zobowiązany zapłacić podatek w B. Wskazał również okoliczności, które powodują, że dana osoba jest uznana za rezydenta podatkowego w B. oraz stwierdził, że obecnie nie można określić, czy podatnik będzie takim rezydentem. Ponadto podatnik poinformował, że nie ma wiedzy, czy armator w jego imieniu opłaca podatek w B. Zauważył też, że we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy wskazał jakiego rzędu dochód osiągnie za jeden dzień pracy oraz wyjaśnił, że z uwagi na specyfikę pracy jaką wykonuje, nie jest możliwe dokładnie wskazanie, ile dni przebywał będzie na morzu wykonując pracę w 2016 r.

Do pisma dołączono interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., nr [...], dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie dochodów uzyskiwanych w związku z wykonywaniem pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w N.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia [...] r., nr [...], odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2016 r.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ I instancji wskazał m.in., że do obliczenia podatku od dochodów osiągniętych przez stronę w 2016 r. z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez b. przedsiębiorstwo nie będzie miała zastosowania tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia, a w konsekwencji "ulga abolicyjna". Organ zaznaczył, że celem wprowadzenia tzw. ulgi abolicyjnej było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją. Stwierdził, że w sytuacji podatnika nie można mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, skoro dochody uzyskane za granicą nie podlegały tam opodatkowaniu.

Podkreślono również, iż w sprawie strony została wydana w dniu [...] r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. indywidualna interpretacja, a ponadto analogiczne stanowisko w sprawie podatnika i jego dochodów osiągniętych w B. w 2015 r., zajął WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 14 marca 2016 r., sygn. akt

I SA/Sz 140/16.

Pismem z dnia 11 sierpnia 2016 r., podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i podnosząc następujące zarzuty:

- rażącego naruszenia przepisów Konstytucji RP, tj.: art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 217;

- naruszenia innych przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 22 § 2 O.p., art. 27 ust. 9 i 9a i art. 27g u.p.d.o.f.;

- naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 oraz

art. 22 § 2a O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, wskazaną na wstępie decyzją z [...] r. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał, że strona nie uprawdopodobniła, zgodnie z art. 22 § 2a O.p., że zapłacone w 2016 r. zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie do podatku należnego. Z akt zgromadzonych zarówno w toku postępowania przed organem I instancji, jak i odwoławczego, wynika, że podatnik w badanym roku nie uiszczał podatku od dochodów w państwie ich źródła (B.), a zatem nie będą mogły mieć zastosowania w tym przypadku przepisy art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., co w konsekwencji prowadzi do braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, której celem jest zniesienie skutków stosowania mniej korzystnej dla podatników (w stosunku do metody wyłączenia z progresją) metody proporcjonalnego odliczenia określonej w ww. przepisie. Przepis art. 27g u.p.d.o.f. odsyła do przychodów z pracy, do których ma mieć zastosowanie art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy, a tym samym niezapłacenie podatku za granicą wyłącza zastosowanie ulgi abolicyjnej. Organ odwoławczy wskazał, iż wobec braku opodatkowania dochodu w państwie źródła - strona korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniosłaby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., nie zostały również naruszone przepisy postępowania podatkowego i Konstytucji RP, bowiem podjęto decyzję na podstawie stanu faktycznego ustalonego w tym, a nie innym postępowaniu, biorąc pod uwagę wszystkie dokumenty przedstawione przez skarżącego, w oparciu o analizę właściwych przepisów prawa, a nie na podstawie własnej subiektywnej oceny.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S., skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa;

Zaskarżonej decyzji, skarżący zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 2, art. 7 oraz art. 32 w zw. w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów art. 27 ust 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż wyłącznie zapłacenie podatku poza granicami kraju determinuje uprawnienie do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

b) art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że zastosowanie ulgi abolicyjnej jest warunkowane zapłatą przez skarżącego podatku w za granicą;

c) art. 27 ust 9 i 9a w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie za granicą to me zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu włącznie w Polsce, przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej;

d) art. 27 ust 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych, bowiem w ocenie organów obu instancji podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej;

e) art. 22 § 2a O.p. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej niewspółmierności zaliczek do należnego podatku z uwagi na niemożliwość zastosowania ulgi abolicyjnej, co bezwzględnie stanowi również o wadliwości decyzji zarówno organu podatkowego I jak i II instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;

b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, a także poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącego, na poparcie swojego stanowiska powołał orzecznictwo sądowoadministracyjne w zakresie zastosowania ulgi abolicyjnej, a także wskazał na wydaną w tym zakresie interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...], którą dołączył do skargi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 1 lutego 2017 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe zarzuty oraz uzupełnił argumentację skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w B.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni,

że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie wprowadzona, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie.

Zatem, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.

W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Bezsporne jest, że Polska nie zawarła z B. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

W art. 27 ust. 8 u.p.d.f. przewidziano tzw. metodę wyłączenia z progresją. Polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania.

Metoda proporcjonalnego odliczenia przewidziana została w art. 27 ust. 9 i 9a. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 9a u.p.d.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie, w art. 27g u.p.d.f. przewidziano możliwość zastosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Przepis ten stanowi: "Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6.

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie

z art. 30c."

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro skarżący nie jest zobowiązany do zapłaty podatku za granicą, to problem podwójnego opodatkowania nie występuje,

a zatem całość dochodów podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej.

Zdaniem Sądu, organ, rozpoznając niniejszą sprawę błędnie przyjął,

że zastosowanie tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. obejmuje tylko sytuacje, w których podatnik dokonał zapłaty podatku za granicą.

Zdaniem strony skarżącej zastosowanie spornego przepisu nie zależy od faktycznej zapłaty podatku za granicą, ponieważ wykładania literalna przepisu tego nie wymaga. Tak więc, w przypadku podatnika, który nie będzie uzyskiwał dochodów

w Polsce kwota ulgi abolicyjnej równa będzie podatkowi wyliczonemu przy zastosowaniu metody zaliczenia, w efekcie należny podatek nie wystąpi.

Sąd stwierdza, że na gruncie analizowanego zagadnienia wystąpiła rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z jednej strony Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406/15 (Lex nr 2067908) stwierdził, że chybiona jest argumentacja organu, że tylko zapłata podatku za granicą uzasadnia zastosowanie przy rozliczeniu rocznym podatnika art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. gdyż przy zwolnieniu (za granicą) nie występuje podwójne opodatkowanie oraz nie mają znaczenia metody unikania podwójnego opodatkowania. Stanowisko przeciwne zajął z kolei NSA w wyroku z dnia 20 października 2015 r., II FSK 2272/15 (Lex nr 1986416) stwierdzając, że ulga abolicyjna nie ma zastosowania w sytuacji, kiedy następuje wyłączenie dochodów z systemu opodatkowania danego państwa a zastosowanie abolicji sprowadzałoby się do rezygnacji z opodatkowania. Abolicja podatkowa nie prowadzi do całkowitego zniesienia obowiązku podatkowego, lecz do przeciwdziałania podwójnemu wysokiemu opodatkowaniu, a co za tym idzie zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił pierwszy z tych poglądów, wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2406/15. Zdaniem Sądu jest ono zgodne z literalną treścią art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Z treści tego uregulowania wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Wszystkie warunki wynikające z powyższej regulacji zostały przez skarżącego spełnione, w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. W tej sytuacji art. 27g u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej.

Zauważyć należy, że art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. mówi jedynie o dochodach uzyskiwanych za granicą, które w Polsce nie są zwolnione od podatku.

Ponadto w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca mówi o kwocie "podatku obliczonego", a nie o podatku "zapłaconym" – jak to ma miejsce w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Jednym zaś z kanonów wykładni językowej jest zakaz wykładani synonimicznej, polegający na tym, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 118; argumentacja NSA w uchwale z 30 marca 2009 r., sygn. akt II FPS 7/08, Lex nr 485845). Z zakazem wykładani synonimicznej korespondują zasady techniki prawodawczej, ponieważ zgodnie z § 10 załącznika do zasad techniki prawodawczej (rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 283) do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami (szerzej: G. Wierczyński, (w:) T. Bąkowski, P. Bielski, K. Kaszubowski, M. Kokoszczyński, J. Stelina, J. Warylewski (red.), G. Wierczyński, Zasady techniki prawodawczej. Komentarz do rozporządzenia, Warszawa 2003, s. 87-90; wyrok TK z 14 września 2001 r., SK 11/00, OTK 2011, Nr 6, poz. 166, wyrok NSA z 15 maja

2009 r., II OSK 811/08, Lex nr 574315, wyrok NSA z 12 marca 2009 r., II OSK 345/08, Lex nr 530023).

W odniesieniu do treści art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. stwierdzić zatem należy, że żaden element jego konstrukcji nie przewiduje, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jego zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Aby przewidziana w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie wystarczy bowiem jedynie możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła.

Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie w, przywołanej przed podatnika, interpretacji ogólnej z dnia 31 października 2016 r. przez Ministra Finansów i Rozwoju (Dziennik Urzędowy Ministra Rozwoju i Finansów z 2016 r., poz. 12), gdzie wskazano że marynarz, mający miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujący dochód z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, którego dochód, zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w drugim państwie – lecz faktycznie nie jest z uwagi na szczególne rozwiązania prawa wewnętrznego – i do dochodu tego, zgodnie z właściwą umową ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, jest uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., na zasadach określonych w tym przepisie.

Fakt, że powyższa interpretacja dotyczy marynarza wykonującego pracę na rzecz przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w N. nie ma na gruncie rozpoznawanej sprawie znaczenia skoro eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stanowiska zaprezentowanego w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe nie uzasadniają również cele, jakie przyświecały ustawodawcy przy tworzeniu ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U.

Nr 143, poza. 894), wprowadzającej do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 27g; wskazujące, że "celem wprowadzenia tych przepisów było uniknięcie podwójnego opodatkowania, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Skoro zatem skarżący nie jest zobowiązany do zapłaty podatku za granicą, to problem podwójnego opodatkowania nie występuje w ogóle w związku z czym całość dochodów podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej". Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Niedopuszczalne jest zatem, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2406/15, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu (art. 27g u.p.d.o.f.), dokonywanie wykładni celowościowej, która prowadzi do zwiększenia obciążeń podatkowych.

Z powyższego wynika, że ustalając wysokość zaliczki na podatek podatnik powinien uwzględnić regulacje wynikające z art. 27 ust. 9 i 9a oraz art. 27g u.p.d.f.

Błędna wykładnia art. 27g u.p.d.f. dokonana w zaskarżonej decyzji przez organ skutkowała też naruszeniem przez organ art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe rozważania Sądu co do prawidłowej wykładni art. 27g u.p.d.f. i sposobu jego zastosowania w niniejszej sprawie i ponownie oceni kwestię uprawdopodobnienia przez podatnika wynikających z art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej przesłanek ograniczenia poboru zaliczek.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 618) należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji.

Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1

lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804) zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się kwoty: [...] zł tytułem uiszczonego należnego wpisu od skargi (§ 2 ust. 3 pkt 12 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia

16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 221, poz. 2193); [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika oraz [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.