Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3064/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia del.SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2019 r. sprawy ze skargi F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz F. Z. kwotę 2082 zł (słownie: dwa tysiące osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez F.Z. (dalej "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2018 r. uchylająca w części decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W.z dnia [...] kwietnia 2018 r. i określająca wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Skarżący w korekcie zeznania PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012, która wpłynęła do Urzędu Skarbowego W. w dniu 14 grudnia 2017 r., zadeklarował:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej: 400.470,16 zł

- koszty uzyskania przychodu: 162.522,24 zł

- dochód: 237.947,92 zł

- podstawa obliczenia podatku: 237.948,00 zł

- podatek: 45.210,12 zł

- składka na ubezpieczenie zdrowotne: 2.620,67 zł

- podatek należny: 42.589,00 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po uprzednim doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, postanowieniem z [...] marca 2016 r. wszczął [...] kwietnia 2016 r. postępowanie kontrolne u skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W dniu 16 maja 2017 r. został doręczony skarżącemu odpis protokołu z badania ksiąg podatkowych z dnia [...] maja 2017 r.. Następnie w związku z uchyleniem przepisów ustawy o kontroli skarbowej i wejściem w życie przepisów ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej przedmiotowe postepowanie było prowadzone od 1 stycznia 2017 roku przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. (dalej jako: "organ pierwszej instancji").

W rezultacie przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że skarżący w 2012 r. prowadził:

- pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "C." (zwaną dalej również: C.),

- działalność wykonywaną osobiście w oparciu o umowę o zarządzanie z [...]marca 2010 r. zawartą z V. sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...], VAT EU PL [...], reprezentowaną przez R.E. - ówczesnego prezesa zarządu tej spółki.

W zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej w 2012 r., w rezultacie analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności ksiąg podatkowych, dowodów źródłowych, umów cywilnoprawnych, zeznań i wyjaśnień świadków oraz wyjaśnień skarżącego, organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący osiągnął:

- przychód: 2.400,00 zł

- koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków związanych tylko z pozarolniczą działalnością gospodarczą: 121.888,45 zł

- koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków związanych zarówno z pozarolniczą działalnością gospodarczą oraz działalnością wykonywaną osobiście w części przypadającej na działalność gospodarczą: 61,06 zł.

Kwotę 61,06 zł organ pierwszej instancji obliczył jako iloraz sumy wydatków związanych zarówno z pozarolniczą działalnością gospodarczą jak i z działalnością wykonywaną osobiście (10.058,77 zł) pomnożonej przez procentowy udział przychodów z działalności gospodarczej w przychodach ogółem (2.400 zł/400.470,00 zł = 0,60%, stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm. - zwanej dalej: "updof").

Natomiast za koszty uzyskania przychodów organ pierwszej instancji nie uznał następujących wydatków:

- 2.248,00 zł - na podstawie faktury VAT nr[...]z dnia 4 listopada 2012 r. wystawionej przez Zakład [...] S.A. za pobyt hotelowy, usługę gastronomiczną oraz parkingową, ze względu na brak związku z działalnością gospodarczą (art. 22 ust. 1 updof),

- 1.200,00 zł - na podstawie faktury nr [...] z dnia 19 sierpnia 2012 r. wystawionej przez "G." M.K. za pobyt, ze względu na brak związku z osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (art. 22 ust. 1 updof),

- 27.000,00 zł - na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 30 sierpnia 2012 r. wystawionej przez "H." sp. z o.o., ul. [...], [...] R., za wynajem pojazdu: [...] nr rej. [...] za miesiąc lipiec, sierpień 2012 r., ze względu na nierzeczywisty charakter zdarzenia objętego ww. fakturą (art. 22 ust. 1 updof),

- 27.000,00 zł - łączna kwota - na podstawie faktur o numerach: [...] z 1 lutego 2012 r. i [...] z 22 marca 2012 r. wystawionych przez F. sp. z o.o. za katalogowanie produktów firmy V. zgodnie z umową z dnia [...] stycznia 2012 r., ze względu na brak związku z osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (art. 22 ust. 1 updof)

- 343,54 zł - łączna kwota - na podstawie wyciągów bankowych dotyczących opłat bankowych, ze względu na brak związku z osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (art. 22 ust. 1 updof).

Organ pierwszej instancji zgodnie z art 193 Ordynacji podatkowej, uznał za nierzetelną księgę podatkową skarżącego w części obejmującej ewidencję faktury VAT przez H.sp. z o.o. na rzecz firmy C..

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ pierwszej instancji określił stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 r. w następujący sposób:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej: 2.400,00 zł

- koszty uzyskania przychodu: 121.949,51 zł

- strata: 119.549,51 zł.

W zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu działalności wykonywanej osobiście, w oparciu o umowę zarządzania z[...] marca 2010 r., w wyniku analizy faktur wystawionych w 2012 r. przez skarżącego dla V. sp. z o.o. oraz faktur wystawionych w 2011 r., które nie zostały opłacone w 2011 r., w kontekście płatności dokonanych w 2012 r. przez V. - organ pierwszej instancji stwierdził, że wynagrodzenie wypłacone lub postawione do dyspozycji w 2012 r. przez V. sp. z o.o. skarżącemu z tytułu ww. umowy o zarządzanie wyniosło łącznie 415.749,71 zł.

Natomiast zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.335,00 zł wynikają z art. 22 ust. 9 pkt 5 updof, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów określa się w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1 tego artykułu, tj. w kwocie 111,25 zł miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335,00 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ pierwszej instancji określił zobowiązanie z tytułu działalności wykonywanej osobiście za 2012 r. w następujący sposób:

- przychód z działalności wykonywanej osobiście: 415.749,71 zł

- koszty uzyskania przychodu: 1.335,00 zł

- dochód: 414.414,71 zł

- podstawa obliczenia podatku: 414 415,00 zł

- podatek obliczony zgodnie z art.27 ust. 1 updof: 120.082,86 zł

- składka na ubezpieczenie zdrowotne: 2.620,67 zł

- podatek należny po zaokrągleniu: 117.462,00 zł

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "organ odwoławczy" albo "DIAS"), decyzją z [...] października 2018 r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W.z [...] kwietnia 2018 r. w części dotyczącej określenia wysokości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 r. w kwocie 119.549,51 zł oraz określił wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 r. w kwocie 119.637,14 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że otrzymany lub postawiony do dyspozycji podatnika przychód 415.749,71 zł osiągnięty z działalności wykonywanej osobiście stanowi łączna kwota netto 398.070,00 zł wynikająca z 6 faktur, powiększona o 80.418,00 zł wynagrodzenia niewypłaconego w 2011 r. i zmniejszona o kwotę 62.738,29 zł zapłaconą w 2013 r.

Koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście stanowi kwota 1.335,00 zł, stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 5 updof. Zgodnie z jego treścią, koszty uzyskania przychodów określa się w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1 tego artykułu, tj. w kwocie 111,25 zł miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335,00 zł.

Odnośnie pozarolniczej działalności gospodarczej organ odwoławczy wskazał, że skarżący uzyskał łączny przychód w wysokości 2.400,00 zł wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2012 r., wystawionej dla I. sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...] za usługę wynajmu biura za 2012 r.

DIAS wyjaśnił, że zgodnie z art. 14 ust. 1 updof, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tzn. z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej działalności uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przy czym za datę powstania przychodu, zgodnie z art. 14 ust. 1c updof, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później, niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Natomiast koszty uzyskania przychodów, wg ustaleń organu pierwszej instancji, wyniosły łącznie 121.949,51 zł i składały się na nie:

- koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków związanych tylko z pozarolniczą działalnością gospodarczą 121.888,45 zł

- koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków związanych zarówno z pozarolniczą działalnością gospodarczą oraz działalnością wykonywaną osobiście w części przypadającej na działalność gospodarczą 61,06 zł.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji z całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo wyspecyfikował zdarzenia gospodarcze, skutkujące wydatkami związanymi tylko z pozarolniczą działalnością gospodarczą skarżącego, które wykazał w Tabeli nr 1 (strony 6-11) kwestionowanej decyzji, obejmującej 43 pozycje takich zdarzeń. Spośród tak wyspecyfikowanych wydatków organ pierwszej instancji niektórych z nich (pkt 3, 4, 7, 8, 9 i 43 tabeli nr 1) nie uznał za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 updof, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zdaniem DIAS, w analizowanym przypadku skarżący nie wskazał przekonującego dowodu, że wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Organ odwoławczy zauważył również, że organ pierwszej instancji z całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo wyspecyfikował również zdarzenia gospodarcze, skutkujące wydatkami związanymi zarówno z pozarolniczą działalnością gospodarczą oraz z działalnością wykonywaną osobiście, które wykazał w Tabeli nr 2 (strony 16-18) kwestionowanej decyzji, obejmującej 20 pozycji takich zdarzeń. Pozycje te objęły wydatki na wodę, materiały biurowe, transport i pakowanie sprzętów biurowych, żarówkę, doradztwo podatkowe w zakresie kontroli skarbowej, talerze, kieliszki, szklanki, wykładzinę, nóż, artykuły gospodarstwa, 15,83% kosztów energii, gazu, ochrony, wywozu śmieci i nieczystości dot. budynku przy ul. [...] w W.. Suma tak wyspecyfikowanych przez organ pierwszej instancji wydatków wyniosła 10.058,77 zł.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji popełnił błąd wyliczając udział procentowy przychodów z działalności gospodarczej w przychodach ogółem, poprzez zaliczenie do przychodów ogółem kwoty 398.070,00 zł, wynikającej wprost ze zsumowania 6 faktur wystawionych w 2012 r. przez podatnika z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Wskazał, że przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście w 2012 r. wynosi 415.749,71 zł i taką kwotę należy uwzględnić do ww. wyliczenia. Ogólna kwota przychodów wynosi zatem 415.749,71 zł + 2.400,00 zł = 418.149,71 zł.

Uwzględniając skutek ww. pomyłki organu pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdził, że koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków związanych zarówno z pozarolniczą działalnością gospodarczą oraz z działalnością wykonywaną osobiście, które organ pierwszej instancji wykazał w Tabeli nr 2 i 4 (strony 16-18 oraz 20-21) kwestionowanej decyzji, obejmującej 20 pozycji takich zdarzeń, w części dotyczącej działalności gospodarczej wynoszą: 10.058,77 zł x 2.400,00 zł/ 418.149,71 zł = 57,73 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 22 ust. 1 updof poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kosztów katalogowania sprzedanych produktów,

2) art. 22 ust. 3 updof poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym zastosowaniu proporcji do kosztów, które powinny być przypisane tylko do jednego źródła przychodów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).

Zdaniem sądu skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że część okoliczności niniejszej sprawy i związanych z nimi ustaleń organów podatkowych nie jest sporna pomiędzy stronami postępowania. Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, jak i odwoławczego, skarżący nie kwestionował kwalifikacji osiągniętego przez niego przychodu z tytułu kontraktu menedżerskiego, jako przychodu z działalności wykonywanej osobiście. Skarżący nie kwestionował również dokonanego przez organy podatkowe wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych następującymi fakturami: z 4 listopada 2012 roku przez Uzdrowisko [...] SA, z 19 sierpnia 2012 roku "G. " M.K. oraz z 30 sierpnia 2012 roku wystawiona przez "H." sp. z o.o.. oraz opłat za bankowych.

Mając na uwadze wskazane wcześniej ramy postępowania sądowoadministracyjnego, należy wskazać, że również w ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, powyższe ustalenia organów podatkowych są w pełni prawidłowe. Słusznie organy podatkowe zakwalifikowały przychody osiągane z kontraktu jako działalność wykonywana osobiście. W odniesieniu do tego zagadnienia, sąd odwoła się do argumentacji powołanej w uzasadnieniu wyroku tutejszego sądu z 9 sierpnia 2017 roku wydanego w sprawie III SA/Wa 2564/16, które przyjmuje za własne. Sąd wskazał w nim, że skoro ustawa wyraźnie wyłącza z przychodów określonych w art. 13 pkt 9 updof przychody, o których mowa w pkt 7, przychody osób wchodzących w skład organów stanowiących osób prawnych - i to niezależnie od sposobu ich powoływania - nie mogą być one uznawane za przychody określone w art. 13 pkt 9 ustawy, jakkolwiek zarówno przychody określone w punkcie 9 art. 13 jak i przychody określone w pkt 7 tego artykułu, należą do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Konsekwencją takiego uregulowania jest opodatkowanie dochodów "menadżerów" według progresywnej skali podatkowej. W konsekwencji menadżer nie ma zatem możliwości uwzględnienia kosztów faktycznie poniesionych, tak jak może to czynić osoba prowadząca działalność gospodarczą (por. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), czy też zleceniobiorca gdy koszty przekroczą określony ustawowo limit, bądź w ograniczonym zakresie również pracownik. W odniesieniu do omawianego zagadnienia aktualne pozostają również argumenty powołane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] kwietnia 2010 roku w sprawie sygn. akt II FPS 10/09. W orzeczeniu tym zostało wskazane, że skoro ustawa wyraźnie stanowi, że przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze nawet wtedy, gdy są one uzyskane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście, to przychody takie nie mogą być kwalifikowane jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do wymienionych wyżej, zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków należy wskazać, że z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie wynika istnienie ich związku z osiągnięciem przez skarżącego przychodu, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Nie zostało zatem wykazanie istnienia przesłanek z art. 22 ust. 1 updof.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest natomiast odmowa uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez skarżącego i udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z 1 lutego 2012 i [...] z 22 marca 2012 roku wystawionymi przez F. sp. z o.o.. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego przyczyną odmowy uznania ich za koszt uzyskania przychodu jest brak związku tych wydatków z osiągnięciem przychodów lub zabezpieczeniem przychodów, a zatem niespełnienie przesłanek z art. 22 ust. 1 updof. Dla porządku należy przypomnieć, że w myśl tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W ocenie sądu skarżący słusznie zarzuca organom podatkowym arbitralność w podjęciu decyzji o wyłączeniu omawianych wydatków z kosztów uzyskania przychodu. Analiza argumentacji organu odwoławczego potwierdza zasadność zarzutów skarżącego.

Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że [...] marca 2010 roku skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedał spółce V. sp. z o.o. w W. (dalej jako: "spółka V.") cały towar będący w jego posiadaniu, a stanowiący panele ogrodzeniowe, za cenę w kwocie 3.325.650,70 zł. Okoliczność ta, jako niesporna została wskazana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (por. strona 11 decyzji z [...] października 2018 roku). Zawarcie takiej transakcji znajduje potwierdzenie również w treści odwołania skarżącego z [...] maja 2018 roku od decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący wskazał w nim jednoznacznie, że [...] marca 2010 roku zawarł umowę sprzedaży całości zapasów towarowych prowadzonej przez niego firmy na rzecz spółki V. (por odwołanie k. 720-721 tom II akt postępowania podatkowego). Poza sporem pozostaje również, że wraz z zawarciem przedmiotowej umowy skarżący udzielił nabywcy towaru dwuletniej gwarancji. Wskazał na to w odwołaniu sam skarżący. Okoliczność tę jaką niesporną przyjęły także organny podatkowe obu instancji.

W ocenie sądu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również jednoznacznie, że udzielenie gwarancji na sprzedany towar nie było jedynym zobowiązaniem skarżącego towarzyszącym sprzedaży towaru na rzecz spółki V.. Skarżący bowiem wskazał w odwołaniu że "wraz z zawarciem transakcji sprzedaży całości zapasów udzieliłem dwuletniej gwarancji na sprzedawany towar i zobowiązałem się jednocześnie wraz z upływem tego terminu do sprawdzenia jakości towarów nabytych przez V. sp. z o.o.". Zatem wskazane przez skarżącego w odwołaniu okoliczności świadczą o tym, że sprawdzenie, czy też katalogowanie towarów, nie wynikało z udzielonej na nie gwarancji, lecz z osobnego zobowiązania towarzyszącego zawartej umowie sprzedaży. Wynika to również z treści oświadczenia z 31 stycznia 2018 roku złożonego przez R.E., który reprezentował spółkę V. przy zawarciu mowy ze skarżącym. Wskazano w tym przecież, że warunkiem odkupienia stanu magazynowego było sprawdzenie jakości produktów oraz udzielenie na nie standardowej 2-letniej gwarancji (por. tłumaczenie oświadczenia k. 667 tom II akt postepowania podatkowego). Zatem także treść powyższego oświadczenia wskazuje jednoznacznie, że sprawdzenie jakości, czy katalogowanie towarów nie wynikało z udzielonej przez skarżącego gwarancji, lecz było wynikiem osobnego od gwarancji zobowiązania. Świadczy o tym – w ocenie sądu – użycie słowa "oraz" w zdaniu przedstawiającym zobowiązania skarżącego związane z zwartą umową sprzedaży towaru.

Pomimo powyższego – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - organ odwoławczy po ustaleniu, że skarżący udzielił dwuletniej gwarancji, odwołał się do przepisów kodeksu cywilnego w tym przedmiocie. Następnie zaś stwierdził, że z przepisów ustawy kodeks cywilny nie wynika, aby na stronie spoczywał obowiązek przeprowadzenia tego rodzaju inwentaryzacji przed albo po upływie okresu gwarancji (por. strona 12 zaskarżonej decyzji z [...] października 2018 roku). Raz jeszcze należy podkreślić, że – jak wskazano powyżej – omawiany obowiązek katalogowania nie wynikał z udzielonej gwarancji, lecz stanowił osobne zobowiązanie, osobną umowę zwartą wraz ze sprzedażą przedmiotowych towarów. Gwarancja została udzielona obok, równocześnie z zobowiązaniem sprawdzenia jakości towarów po upływie okresu gwarancji. Okoliczność ta została potwierdzona przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie 11 października 2018 roku. Rolą organów podatkowych było zatem – w ocenie sądu – ustalenie dokładnej treści tego elementu umowy zawartej ze spółką V. przez skarżącego.

Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że nie ma jednak dokumentu, który wskazywałby na dokładną treść przedmiotowej umowy na podstawie której skarżący był zobowiązany do katalogowania produktów. Zdaniem sądu, fakt ten uwypuklony w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego nie może rodzić negatywnych konsekwencji dla skarżącego. Skarżący nie twierdził przecież, że umowa była zawarta pisemnie, a w myśl obowiązujących przepisów prawa (w tym przepisów kodeksu cywilnego) przedmiotowa umowa nie musiała być zawarta w takiej formie.

W konsekwencji powyższego, dokonanie oceny spornych wydatków udokumentowanych fakturami VAT nr [...] i [...]wystawionymi przez spółkę F. winno być poprzedzone szczegółowym ustaleniem treści umowy, z której wynikało zobowiązanie skarżącego do przeprowadzenia katalogowania towarów sprzedanych spółce V.. Jest to istotne również dlatego, że dokonujący katalogowania towarów w imieniu spółki F. D.W. nie miał pełnej wiedzy na temat celu dokonywanych czynności, ani też właściciela katalogowanych produktów. W zeznaniach świadek wskazał, że przedmiotem czynności było katalogowanie produktów, które znajdowały się w magazynie w W.. W odniesieniu do towarów tam znajdujących się świadek W. stwierdził, że "(...) były najprawdopodobniej własnością Pana F.Z. lub własnością firmy V. sp. z o.o., ale dokładnie się tym nie interesowałem" (por. protokół przesłuchania świadka D.W. k. 348-352 akt postępowania podatkowego).

Zdaniem sądu, w świetle okoliczności niniejszej sprawy, nie sposób zgodzić się organem odwoławczym (por. strona 12 zaskarżonej decyzji z [...] października 2018 roku), że nie da się ustalić istotnej treści stosunku prawnego łączącego skarżącego i spółkę V. w zakresie gwarancji, w szczególności w zakresie spornej inwentaryzacji. Przede wszystkim należy wskazać, że przeprowadzenie inwentaryzacji wynikało z innej umowy zawartej przez kontrahentów sprzedaży paneli ogrodzeniowych, odrębnej także od udzielonej przez skarżącego gwarancji. Z uwagi na zawarcie jej w formie ustnej konieczne było szczegółowe przesłuchanie R.E., który z ramienia spółki V. zawierał umowę ze skarżącym. Należy bowiem przypomnieć, że w myśl art. 122 ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W świetle powyższego, jako pochopne należy ocenić oddalenie wniosku o przesłuchanie jako świadka R.E.. Zdaniem sądu, dość ogólna treść złożonego przez niego oświadczenia nie pozwala na dokonanie ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zapewne przyczyniłoby się do wyjaśnienia wątpliwości powołanych przez organ II instancji na stronie 12 zaskarżonej decyzji, a dotyczących tego kiedy kończy się zobowiązanie do sprawdzenia jakości towaru, a także na jakich zasadach ma być przeprowadzona jego kontrola. W ocenie sądu szczegółowe ustalenie treści przedmiotowej umowy wymagało również przesłuchania samego skarżącego. W aktach znajduje się wprawdzie protokół przesłuchania F.Z. z [...] grudnia 2017 roku (k. 654 akt postępowania podatkowego). Jest to jednak protokół przesłuchania skarżącego w innej sprawie, włączony do materiału dowodowego sprawy niniejszej postanowieniem z [...] stycznia 2018 roku (postanowienie k. 656 akt postępowania podatkowego). Jak wynika z treści tego protokołu, podczas tego przesłuchania nie były wyjaśniane kwestie odnoszące się do spornej inwentaryzacji związanej z towarem sprzedanym spółce V.. Nie padały podczas tego przesłuchania pytania odnoszące się do spornych faktur VAT wystawionych przez spółkę F.. Raz jeszcze należy podkreślić, że żaden z orzekających w sprawie organów nie przeprowadził postępowania w celu ustalenia treści przedmiotowej ustnej umowy dotyczącej inwentaryzacji towarów.

Nieprzekonująca jest również, w ocenie sądu, powołana w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego okoliczność sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu i posiadania w związku z tym stanu magazynowego spółki. Teza taka została postawiona przedwcześnie – przed szczegółowym ustaleniem treści umowy ze spółką V. i zakresu związanego z tym sprawdzenia. Nie można zatem w chwili obecnej twierdzić, że była to wiedza tożsama z posiadaną przez członka zarządu spółki.

Jednoznacznego wyjaśnienia wymaga również, czy przedmiotem czynności podjętych przez F. sp. z o.o. na zlecenie skarżącego (w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) były wyłącznie towar zakupiony przez spółkę V. od skarżącego, czy także taki, który został zakupiony przez spółkę w późniejszym terminie. Przy czym, w ocenie sądu, w sytuacji gdy przedmiot katalogowania obejmował wszystkie ww. towary nie przesądza o braku związku wydatków na rzecz F. z osiągnięciem przychodu. Rozważenia wówczas będzie wymagało uwzględnienie odpowiedniej części wydatków wynikających z wystawionych przez spółkę F. faktur VAT nr [...] i [...].

Stanowisko skarżącego jest zasadne również w odniesieniu do drugiej spornej w niniejszej sprawie kwestii, tj. przypisania kosztów związanych z pomieszczeniem biurowym znajdującym się w miejscu zamieszkania skarżącego zarówno do przychodów z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jak i działalności wykonywanej osobiście przez skarżącego, stosownie do treści art. 22 ust. 3 updof. W myśl tego przepisu, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że koszty związane z ww. pomieszczeniem biurowym dotyczą również działalności wykonywanej osobiście. Potwierdzenie tego stanowi – w ocenie organu odwoławczego – treść § 3 umowy o zarządzanie. W ocenie sądu treść tego zapisu umowy należy interpretować w powiązaniu ze wskazanym w niej zakresem obowiązków skarżącego jako zarządcy spółki. Z treści umowy wynika, że skarżącemu zostało powierzone sprawowanie zarządu spółką V. poprzez prowadzenie jej interesów (por. § 2 umowy o zarządzanie z[...] marca 2010 roku k. 230 tom I akt postępowania administracyjnego). Nie ma jednak podstaw do uznania – bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie – że obowiązki wynikające z umowy – co do zasady miały być wykonywane w każdym miejscu i czasie, a nie w przewadze w siedzibie spółki. Dla prawidłowego zrozumienia treści P 3 umowy o zarządzanie, na który powołał się organ odwoławczy, należało – zdaniem sądu – ustalić, choćby poprzez przesłuchanie skarżącego, czy osób zatrudnionych w spółce, na czym polegała i w jakim miejscu co do zasady była wykonywana praca członka zarządu spółki. Wymagało ustalenia, czy w ramach kontraktu, dla potrzeb jego realizacji rzeczywiście konieczne było wykorzystywanie pomieszczenia biurowego w miejscu zamieszkania i czy miało to miejsce. W ocenie sądu organ odwoławczy pominął także inna istotną w sprawie okoliczność. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że w przedmiotowym 2012 roku sporny lokal (pomieszczenie biurowe) był przez skarżącego wynajmowany. Niezrozumiałe jest zatem w jaki sposób w tych okolicznościach wydatki na niego poniesione miałyby mieć związek z przychodami z działalności wykonywanej osobiście (kontraktu menedżerskiego).

Wyjaśnienie tych okoliczności w drodze rzetelnie przeprowadzonego postępowania dowodowego jest obowiązkiem organów podatkowych w myśl powołanego wcześniej przepisu art. 122 ordynacji podatkowej.

Dopiero zatem przeprowadzenie postępowania dowodowego i dokonanie ustaleń w odniesieniu do warunków i zasad realizacji kontraktu menedżerskiego pozwoliłoby na przypisanie spornych kosztów dotyczących pomieszczenia biurowego zarówno do przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jak i z działalności wykonywanej osobiście.

Powyższe uwagi odnoszą się również do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwoty amortyzacji. Słusznie, w ocenie sądu, organ odwoławczy skorygował kwotę amortyzacji stanowiącej koszt uzyskania przychodu w 2012 roku i ustalił ją na kwotę 15 848,76 zł. Z uwagi jednak na wskazane wyżej braki w materiale dowodowym przedwczesne było dokonanie "podziału" tej kwoty na koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej i działalności wykonywanej osobiście. Dopiero bowiem ustalenie sposobu i miejsca realizacji kontraktu przez skarżącego pozwoli na poczynienie ustaleń w tym przedmiocie.

Mając na uwadze powyżej przedstawione okoliczności, zaskarżona decyzja została uchylona, jako wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ uwzględni argumentacją przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, uzupełniając postępowanie dowodowe. Nadto w odniesieniu do kosztów określanych jako katalogowanie produktów organ rozważy sposób ich rozliczenia przy uwzględnieniu, że dotyczą przychodów poniesionych w 2010 roku, a zostały poniesione w 2012 roku.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa, sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 zw. z art. 205 § 3 ppsa. Na łączną kwotę 2 082 zł za zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego składają się: wpis od skargi – 282 zł i wynagrodzenie pełnomocnika – 1800 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym zostało ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1) lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.