Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2618/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.183 par 1, art.106 par 3, art.133 par 1, art.184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust.3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.122, art. 180 par 1, art.187 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 92/12 w sprawie ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 92/12) oddalił skargę R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że na skutek wszczętego przez organ pierwszej instancji postępowania ustalono, że nastąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w łącznej kwocie 82.985,09 zł. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 16 czerwca 2011 r. ustalił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie organ odwoławczy wskazał, iż opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych uregulowane zostało w art. 20 ust. l i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). Odwołując się do materiału dowodowego organ wskazał, iż zgodnie z oświadczeniem o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) z dnia 30 września 2010 r. mąż podatniczki wskazał, że w 2008 r. żona osiągnęła przychód z prowadzonego gabinetu lekarskiego w kwocie 100.410 zł. Na dowód swoich twierdzeń, załączył kserokopie – odręcznie sporządzonych - zapisków przychodów, rozbitych na poszczególne dni i miesiące 2008 r. Po przeliczeniu powyższych kwot przychodów, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w 2008 r. R. C. uzyskała przychód z prowadzonej działalności w łącznej kwocie 102.410 zł. Dane zawarte w wyjaśnieniach do przedmiotowego oświadczenia strona potwierdziła swoim podpisem. Jednocześnie w niniejszym oświadczeniu wyjaśniono, że od lutego 2005 r. prowadzi zapiski "przychodów żony w formie odręcznych notatek". W piśmie z dnia 3 grudnia 2010 r. strona przedstawiła przychody z prowadzonej prywatnej praktyki lekarskiej w latach 2004–2008 w następujących kwotach: w 2004 r. w kwocie 88.000 zł, w 2005 r. w kwocie 87.720 zł, w 2006 r. w kwocie 90.450 zł, w 2007 r. w kwocie 86.070 zł, a w 2008 r. w kwocie 100.410 zł. Dopiero w piśmie z dnia 23 lutego 2011 r. podatniczka wskazała nowe kwoty przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej praktyki lekarskiej w latach 2004 - 2008. W przedmiotowym piśmie strona oświadczyła, że w roku 2004 osiągnęła przychód w wysokości 111.720 zł, w roku 2005 w wysokości 174.300 zł, w roku 2006 w wysokości 191.300 zł, w roku 2007 w wysokości 230.510 zł, a w roku 2008 w wysokości 238.700 zł. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, organ wezwał podatniczkę do osobistego stawienia się w celu przesłuchania w charakterze strony. Podczas przesłuchania w dniu 19 września 2011 r. odpowiadając na pytanie o źródło rozbieżności pomiędzy kwotą przychodów wynikającą z odręcznych zapisków a kwotą zadeklarowaną w piśmie z dnia 23 lutego 2011 r. wyjaśniła, że "kwoty uwidocznione w odręcznych zapisach stanowią kwoty przeznaczone na oszczędności". Jednocześnie nie umiała racjonalnie wyjaśnić, dlaczego przez całe postępowanie mąż posługiwał się słowem "przychód", a nie "oszczędności". Ponadto zeznała, że do dnia 23 lutego 2011 r. wskazywano inną kwotę dochodów, gdyż "uważaliśmy, że podane dochody wystarczą na pokrycie wydatków. Ponadto mąż zwyczajnie zapomniał o sprzedanych i kupionych samochodach". Organ podniósł także, że na przesłuchaniu w dniu 21 października 2011 r. małżonek podatniczki potwierdził, że nowa kwota przychodów osiąganych z gabinetu lekarskiego powstała na skutek przeliczenia ilości wizyt, po uzyskaniu informacji od inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej o niedoborze przychodów służących pokryciu wydatków w roku 2008, z uwagi na zakup dwóch samochodów.

Dyrektor Izby Skarbowej przyrównał przedłożony przez stronę dowód w postaci odręcznych zapisków przychodów z zadeklarowaną liczbą godzin przeznaczonych na wykonywanie przez stronę zawodu lekarza psychiatry w ramach prywatnej praktyki lekarskiej i wskazaną przez nią ceną wizyty w gabinecie oraz przychód wykazany w piśmie z dnia 23 lutego 2011 r. z zadeklarowaną liczbą godzin przeznaczonych na wykonywanie zawodu lekarza psychiatry w ramach prywatnej praktyki lekarskiej i wskazaną ceną wizyty w gabinecie. Dyrektor Izby Skarbowej analizując powyższe dane odmówił uznania kwoty przychodu z prywatnej praktyki lekarskiej w wysokości 238.700 zł, która wiązałaby się z koniecznością świadczenia porad lekarskich w średnim czasie niespełna 8 minut na pacjenta. W ocenie organu odwoławczego uznanie 8 minut jako średniego czasu poświęconego jednemu pacjentowi w poradni psychiatrycznej jest sprzeczny z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki. Jednocześnie organ odwoławczy uznał za uprawdopodobnioną wielkość przychodu z prowadzonego przez stronę gabinetu lekarskiego w roku 2008 w kwocie 102.4100 zł. Powyższa kwota była bowiem wskazywana jako prawidłowa wielkość przychodu od początku prowadzonego postępowania, aż do momentu powzięcia przez stronę informacji o niedoborze przychodów służących pokryciu wydatków. Kwota ta została również uprawdopodobniona dowodem w postaci kserokopii odręcznie sporządzonych zapisków przychodów, rozbitych na poszczególne dni i miesiące w 2008 r.

Podatnik wniósł skargę na przedmiotową decyzję wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przeprowadzenie dowodu z oględzin dokumentacji medycznej pacjentów skarżącej lub o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano na naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ponadto zarzucono naruszenie procedury postępowania podatkowego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 122, 125, 180, 181, 187, 191 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia przepisów postępowania, a przyjęte w niej ustalenia odpowiadają treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w jego ocenie zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów związanych z zasadą prawdy obiektywnej nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd uznał, że ze względu na znaczną rozbieżność między dochodem zeznanym i uzyskanym w 2008 r. a wydatkami poniesionymi w 2008 r. obowiązkiem podatnika w postępowaniu podatkowym było wykazanie, że wydatki w części nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach za ten rok, pokrył z przychodów z innych źródeł niż wykazane w zeznaniu, zgromadzonych w danym roku podatkowym lub pochodzących z lat poprzednich, które to przychody zostały ujawnione, czyli opodatkowane lub należą do kategorii wolnych od opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe obu instancji w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny zaskarżonej decyzji. Organy zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oraz dokonały prawidłowej jego oceny. Postępowanie podatkowe prowadzone było z zachowaniem zasad określonych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny (art. 121) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1). W jego trakcie zgromadzono materiał dowodowy, stronie zapewniono możliwość korzystania ze swoich uprawnień, organ zaś w sposób rzetelny i dokładny odniósł się do składanych wyjaśnień, oświadczeń, zeznań świadków, wskazując w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji, które fakty i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności. W oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, zdaniem Sądu, organ zgromadził materiał dowodowy będący podstawą ustaleń, niezbędnych do zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż u skarżącej w 2008 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad możliwymi do zgromadzenia środkami finansowymi w łącznej kwocie 82.985,09 zł.

Sąd podkreślił, ze z uwagi na rozbieżności pomiędzy składanymi przez podatniczkę i jej małżonka oświadczeniami z dnia 30 września 2010 r., z dnia 4 stycznia 2011 r. oraz z dnia 23 lutego 2011 r., organy podjęły czynności mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. W dniu 19 września 2011 r. przesłuchano skarżącą, a w dniu 21 października 2011 r. jej małżonka. Po analizie zebranych w postępowaniu dowodów, Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o całokształt tego materiału uznał, iż należy odmówić uznania kwoty przychodu z prywatnej praktyki lekarskiej za 2008 r. w wysokości 238.700 zł. W konsekwencji uznano za uprawdopodobnioną wielkość przychodu z prowadzonego gabinetu lekarskiego w roku 2008 w kwocie 102.410 zł. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ zasadnie podkreślił, iż powyższa kwota była bowiem wskazywana jako prawidłowa wielkość przychodu od początku prowadzonego postępowania, aż do momentu powzięcia przez stronę informacji o niedoborze przychodów służących pokryciu wydatków. Kwota ta została również uprawdopodobniona dowodem w postaci kserokopii odręcznie sporządzonych zapisków przychodów, rozbitych na poszczególne dni i miesiące w 2008 r. Do dnia 23 lutego 2011 r. strona konsekwentnie posługiwała się pojęciem "przychód" a nie "oszczędności", a będąc osobą wykształconą nie sposób przyjąć, iż nie rozróżniała tych pojęć, bądź też nie rozumiała składanych przez siebie oświadczeń. Ponadto Sąd wskazał, że nie można pominąć treści zeznań złożonych przez skarżącą i jej małżonka, z których jednoznacznie wynika, iż zmiana kwot uzyskanego przychodu z prywatnej praktyki lekarskiej podyktowana była powzięciem wiadomości, że dotychczas wskazywane kwoty nie wystarczają na pokrycie poniesionych wydatków.

Ocena dokonana przez organy oraz wyciągnięte z tej oceny wnioski i zaprezentowane tezy, w ocenie Sądu były prawidłowe i nie naruszały zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustosunkowując się do zarzutów skargi w zakresie naruszeń prawa procesowego stwierdził, iż są one całkowicie bezzasadne: organ odwoławczy rozpatrzył wniosek o przeprowadzenie dowodu z oględzin dokumentacji medycznej pacjentów i postanowieniem z dnia 30 listopada 2011 r. odmówił jego przeprowadzenia.

W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok strona na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wskazanemu wyżej wyrokowi zarzuciła

– naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj.:

1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli wadliwie poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie, w jakim:

– organy te nieprawidłowo ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów przyjmując do podstawy opodatkowania dla każdego z małżonków odrębnie połowę wydatków łącznie poniesionych przez małżonków w 2008 r., nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bez uwzględnienia, którego z małżonków wydatek ten, zgodnie z treścią stosunku prawnego, dotyczył;

– organy te nieprawidłowo ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów przyjmując do podstawy opodatkowania połowę wydatku, nieznajdującego rzekomo pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w kwocie 146,37 zł z tytułu opłaty za usługę telekomunikacyjną za miesiąc wrzesień 2008 r., podczas gdy ani z faktury VAT, ani też dowodu zapłaty nie wynika jakoby podatnik taki wydatek poniósł;

– organy te w sposób nieuprawniony przyjęły, że skarżąca wraz z małżonkiem na dzień 1 stycznia 2008 r. nie mogła posiadać żadnych środków finansowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, a w konsekwencji stwierdziły, że poniesione przez podatniczkę i jej małżonka wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w dniu 2 stycznia 2008 r. w kwocie 620,96 zł oraz w dniu 6 października 2008 r. w kwocie 82.364,13 zł, podczas gdy do dyspozycji skarżącej pozostawała kwota oszczędności co najmniej ok. 5.047,16 zł z przychodów osiągniętych w miesiącu grudniu 2007 r.;

2. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, które naruszały zasadę prawdy obiektywnej, a tym samym zasadę praworządności oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli wadliwie poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie, w jakim organy te z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów przyjęły, że:

– kwota przychodów z działalności gospodarczej skarżącej osiągnięta w 2008 r. wynosiła 102.480 zł;

– kwota przychodów z działalności gospodarczej skarżącej osiągnięta w 2007 r. wynosiła 86.070 zł;

– kwota przychodów z działalności gospodarczej skarżącej osiągnięta w 2006 r. wynosiła 90.450 zł;

– kwota przychodów z działalności gospodarczej skarżącej osiągnięta w 2005 r. wynosiła 87.720 zł;

– kwota przychodów z działalności gospodarczej skarżącej osiągnięta w 2004 r. wynosiła 88.000 zł;

3. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji naruszającej zasadę prawdy obiektywnej, a tym samym zasadę praworządności, zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w zakresie ustalenia stanu faktycznego w sposób niepełny i nieprawidłowy na skutek oddalenia:

– wniosku z dnia 31 maja 2011 r. o zwolnienie skarżącej z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej oraz danych osobowych pacjentów oraz o dokonanie spisu wizyt i pacjentów z kart leczenia za lata 2004-2008 celem określenia przez organ pierwszej instancji jej dochodów za powyższe lata uzyskanych w gabinecie lekarskim;

– wniosku z dnia 20 września 2011 r. o powołanie biegłego sądowego z zakresu psychiatrii na okoliczność ustalenia wysokości przychodów osiągniętych z prywatnej praktyki lekarskiej w roku 2008 r.;

4. art. 106 § 3 p.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów wskazanych we wnioskach skarżącego z dnia 18 lutego 2012 r. oraz 12 marca 2012 r. w sytuacji, gdy było to niezbędne dla wyjaśnienia wątpliwości dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, tj. ustalenia ilości wizyt lekarskich w 2008 r. oraz poprzedzających latach 2004-2007 i uzyskanego z nich przychodu.

Podatniczka zarzucił również naruszenie prawa materialnego:

1. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegającego na przyjęciu do podstawy opodatkowania dla każdego z małżonków odrębnie, połowy wydatków łącznie poniesionych przez małżonków w 2008 r., nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bez uwzględnienia, którego z małżonków wydatek ten, zgodnie z treścią stosunku prawnego, dotyczył;

2. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku podatnika pozostającego w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój małżeńskiej wspólności ustawowej, do podstawy opodatkowania dochodów z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów należy przyjąć połowę wydatków łącznie poniesionych przez małżonków, bez uwzględnienia, którego z małżonków wydatek ten, zgodnie z treścią stosunku prawnego, dotyczył, podczas gdy z przepisu tego wynika, że do podstawy opodatkowania dochodów z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów należy przyjąć połowę wydatków łącznie poniesionych przez małżonków, o ile obowiązek ich poniesienia wynika ze stosunku prawnego łączącego obojga małżonków;

3. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, ze wskazane wyżej przepisy nie powinny być zastosowane, gdyż wydatki skarżącego poniesione w roku 2008 znajdują pełne pokrycie w przychodach opodatkowanych oraz wolnych od opodatkowania oraz mieniu zgromadzonym w tymże roku podatkowym.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne podatniczka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa skarżącej przez radcę prawnego, według norm przepisanych.

Dodatkowo w piśmie procesowym złożonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 12 listopada 2014 r. pełnomocnik skarżącej wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, w którym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. oraz wywiódł, że ciężar dowodu w postępowaniu w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych spoczywa na organie podatkowym.

Odpowiadając na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skrzącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną należy w pierwszej kolejności odwołać się do konstatacji zawartej w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 1051) stanowiącego, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał zaznaczył, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, będącego podstawą zapadłych w sprawie decyzji podatkowych ma ten skutek, że w okresie 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw "przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zniesiony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa". Powyższą myśl uzupełniono stwierdzeniem, że "właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stan faktyczny konkretnych spraw".

Kierując się powyższymi wskazaniami, Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek dokonania oceny zakwestionowanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, pod kątem zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa i w granicach powołanych w skardze kasacyjnej.

2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że sąd odwoławczy związany jest wskazanymi w niej podstawami. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, nie został wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów skargi kasacyjnej ani też do wychodzenia poza zakreślone w niej ramy.

3. Dokonując oceny zakwestionowanego wyroku sądu pierwszej instancji pod kątem zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa i w granicach powołanych podstaw należy stwierdzić, że nie doszło do takich uchybień prawa procesowego i materialnego, która kwalifikują przedmiotowy wyrok do wzruszenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował przyjęty przez organy sposób rozliczania przychodów uzyskanych w ramach działalności gospodarczej małżonków, przyjmując równe udziały małżonków w tym przychodzie.

Prawidłowość takiej interpretacji wynika z wykładni systemowej wewnętrznej, a mianowicie stwierdzenia, że zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. jest odrębne opodatkowanie małżonków od osiąganych przez nich dochodów. Ustawodawca podatkowy korzystając z autonomii prawa podatkowego i dla celów podatkowych każdego z małżonków potraktował jako odrębny podmiot.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe mając na uwadze treść ww. przepisu, a także wynikającą z art. 31 § 1, art. 32 k.r.i o. wspólność majątkową małżeńską, prawidłowo wyliczyły dla każdego z małżonków podatek dochodowy od połowy przychodu osiągniętego ze źródeł nieujawnionych.

W tym miejscu należy podnieść, że w myśl art. 31 § 1 i § 2 k.r.i o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Do majątku wspólnego należą w szczególności pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków.

Dochody z "innej działalności zarobkowej" są to, co do zasady, dochody uzyskiwane w związku z prowadzeniem działalności zarobkowej na własny rachunek. Są to zatem wszelkie dochody (zarobki), które nie są uzyskiwane w ramach stosunku pracy, ale w drodze samodzielnej działalności, czyli prowadzonej na własny rachunek.

W tym stanie rzeczy należy uznać za prawidłowe wyliczenie dla każdego z małżonków zobowiązania w podatku dochodowym od połowy przychodu ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

4. Analizując treść zarzutów skargi kasacyjnej należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, w którym wskazano, że opodatkowanie na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił i do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione przez sąd pierwszej instancji dowody zebrane przez organy podatkowe dobitnie świadczą, że w 2008 r. miała miejsce znaczna rozbieżność między dochodem zeznanym i uzyskanym w 2008 r. i zgromadzonym w latach poprzednich, a wydatkami w 2008 r.

Powyższe dowody zostały zebrane zgodnie z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p., a przy ich ocenie organ nie przekroczył granic swobody (art. 191 o.p.). W sposób logiczny, przekonywujący wykazano istotne rozbieżności w wyjaśnieniach składanych przez podatniczkę i jej małżonka odnośnie kwot uzyskanych z prywatnej praktyki lekarskiej, które uzasadniały twierdzenie, że kwoty te zmieniały się w zależności od wyliczonych przez organ kwot na pokrycie wydatków.

5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. należy podnieść, że w przyjętym modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie ma, co do zasady, kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego będącego tłem sprawy administracyjnej i zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że w zakresie objętym sprawą administracyjną dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu również z punktu widzenia realizacji przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go reguł proceduralnych określających prawne wymogi ustalania istotnych w sprawie faktów oraz ich oceny, to nie może budzić żadnych wątpliwości, że skutecznemu podważaniu prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny za podstawę wyrokowania służą inne zarzuty, których możliwość postawienia przewidziana jest w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do tak poczynionych ustaleń. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny jest zaś dopuszczalne wówczas, gdy postulowany bądź dopuszczony z urzędu dowód pozostaje w ścisłym związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Możliwość przeprowadzenia postępowania uzupełniającego rozumieć należy bowiem, jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Nie dość więc, że nie może stanowić ono podstawy dokonywania przez sąd samodzielnych ustaleń faktycznych, to również nie pozwala na uwzględnienie zmian stanu faktycznego, które nastąpiły po wydaniu kontrolowanego orzeczenia.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy poprzez zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., strona skarżąca kasacyjnie zmierzała do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania w rozpoznawanej sprawie, to w świetle przedstawionych uwag, zarzut ten uznać należało za nieskuteczny.

Konkludując należy stwierdzić, że o naruszeniu przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. przez sąd administracyjny można mówić wówczas, gdy sąd dopuścił z urzędu lub na wniosek strony dowód z dokumentu i prowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe, o ile jednocześnie skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd administracyjny kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne i nie pozostawały bez wpływu na wynik sprawy (wyrok NSA z 4 lutego 2011 r. II FSK 1807/09, z 5 maja 2011 r., II FSK 2035/09, z 19 kwietnia 2012 r., II OSK 182/11). Wobec tego, że dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem a nie obowiązkiem sądu, to nawet w sytuacji, gdy taki dowód jest oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to jego nieprzeprowadzenie przez sąd, nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy.

6. Za nieskuteczne uznać należy również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. polegający, według strony skarżącej kasacyjnie na przyjęciu do podstawy opodatkowania dla każdego z małżonków odrębnie połowy wydatków łącznie poniesionych przez nich w 2008 r. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bez uwzględnienia, którego z małżonków wydatek ten dotyczy, dokonanie nieprawidłowej kontroli niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów.

Jakkolwiek autor skargi kasacyjnej zarzucił błędną wykładnię wymienionych przepisów, to już ze sposobu, w jaki zarzut ten został sformułowany, zwłaszcza zaś uzasadniony jednoznacznie wynika, że zarzucane naruszenie tych przepisów wiąże on nie tyle z ich błędną wykładnią, co z niewłaściwym ich zastosowaniem w rozpatrywanej sprawie, a ściślej rzecz ujmując z nieprawidłowo przeprowadzoną przez Sąd I instancji kontrolą ich zastosowania przez organ podatkowy.

W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że zarzut "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, naruszenie którego zarzuca skarżący, przy jednoczesnym wyjaśnieniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany. Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innym słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (w formie pozytywnej) wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo (w formie negatywnej) z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego – niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest, jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu.

7. W sytuacji gdy postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, który adresowany był wobec ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, z przedstawionych powyżej powodów okazał się nieskuteczny, a nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano skutecznie ustaleń stanu faktycznego, na którym oparto skarżone rozstrzygnięcie, co jest konsekwencją tego, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego wykazania ich wadliwości, to omawiany zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł odnieść skutku oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej.

8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).