Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 695/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14a ust. 1, art. 14a ust. 5 pkt 3, art. 19 ust. 1 i 2, art. 33 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 83 § 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant: pomocnik sekretarza sądowego Anna Winiecka po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi Firmy Handlowo - Usługowej D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2003r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 1998r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Skarżącej Spółki kwotę 2960 zł ( dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 19 września 2001r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił dla Firmy Handlowo-Usługowej "D." podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 1998r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za powyższe miesiące. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w ewidencji księgowej Spółki znajdowały się faktury VAT dokumentujące sprzedaż złomu skupionego na terenie Trójmiasta przez M. P. oraz podwójne kopie faktur wystawionych na rzecz tych samych odbiorców. Ponadto stwierdzono dokonanie przez Spółkę - w odstępie zaledwie dwóch dni - transakcji kupna-sprzedaży pojazdu z bratem jednego ze wspólników, a następnie z jego małżonką. W konsekwencji organ przyjął, iż faktury są dokumentami, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w wyniku czego Spółka nie miała prawa do zwolnienia od podatku na podstawie art. 14a ust. 1 tej ustawy.

Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] 2002r. Izba Skarbowa w B. uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej miesięcy od września do grudnia 1998r. i w tym zakresie określiła zobowiązanie w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową, odsetki za zwłokę oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W pozostałej części (za miesiące od kwietnia do sierpnia 1998r.) utrzymała decyzję organu kontroli skarbowej w mocy.

Na decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 09 kwietnia 2003r., sygn. akt I SA/Gd 883/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozpatrując ponownie odwołanie i kierując się oceną prawną wyrażoną w ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, decyzją z dnia [...] 2003r. Nr [...] Izba Skarbowa w B. uchyliła w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] 2001r. i określiła skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 1998r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W pozostałej części postępowanie umorzyła.

Odnośnie skupu i sprzedaży złomu Izba stwierdziła, iż działalność w tym zakresie odpowiadała statutowemu zakresowi działalności Spółki. Uzyskana marża mogła być rzeczywistą, skoro Spółka nie ponosiła żadnych kosztów obrotu złomem. Również odnośnie skutków podwójnej dokumentacji – nie podzieliła stanowiska organu I instancji.

Ostatecznie nieprawidłowości stwierdzono wyłącznie w zakresie transakcji z dnia 22 kwietnia 1998r. Podała, że 20 kwietnia 1998r. Spółka zawarła umowę kupna-sprzedaży ciągnika siodłowego z bratem jednego ze wspólników – K. B. – za cenę [...]. Zapłata nastąpiła 24 kwietnia 1998r. Następnie [...] 1998r. Spółka wystawiła fakturę sprzedaży na firmę PPHU "B." M. B. na kwotę netto [...]zł i VAT – [...]zł. Odbioru faktury dokonał mąż właścicielki firmy i zarazem jej pełnomocnik – K. B. Płatność nastąpiła 23 kwietnia 1998r.

Wskazała, iż zgodnie z orzecznictwem NSA organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale wręcz obowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilno-prawnych, a więc również do badania czy określona czynność nie została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru (art. 58 i 83 kodeksu cywilnego).

Według Izby Skarbowej, istniały uzasadnione podstawy do uznania wyżej wymienionych oświadczeń woli za złożone dla pozoru w celu uzyskania niczym nieuzasadnionej korzyści w postaci wykreowania przez Spółkę podlegającego odliczeniu w firmie "B." podatku od towarów i usług, który nie wpłynął do urzędu skarbowego. Za powyższym przemawiają prawidłowo ocenione przez Inspektora okoliczności towarzyszące zawarciu powyższych transakcji, tj. fakt istnienia więzów rodzinnych pomiędzy stronami, pozostawanie małżonków K. i M. B. w majątkowej wspólnocie małżeńskiej, natychmiastowa odsprzedaż nabytego pojazdu po wyższej cenie, a także nie zasługujące na uwzględnienie wyjaśnienia przyczyn takiego ukształtowania stosunków umownych. W szczególności w wyjaśnieniach K. B. niewiarygodne jest, aby nie pamiętał czy poszukiwał innych niż "D." nabywców pojazdu. Twierdził bowiem, że po sprzedaży samochodu doszło do sprzeczki pomiędzy nim a żoną, w wyniku czego zdecydował się odkupić pojazd, ponieważ w planach rozważali podjęcie działalności transportowej. Następnie zeznał, że w chwili zawarcia transakcji z "D." nie było jeszcze planów dotyczących wykorzystania tego pojazdu. M. B. wyjaśniła zaś, że firma "B." poszukiwała pojazdu z uwagi na zamiar rozwijania transportu. Nie potrafiła podać, dlaczego samochód nie został jej udostępniony przez małżonka, pomimo że jak wyjaśniała z pojazdem była związana emocjonalnie. I. B. wyjaśnił z kolei, że jego brat powodowany naciskami ze strony małżonki poprosił wspólników Spółki o zwrot ciągnika, na co ci wyrazili zgodę. W ocenie organu istniała więc możliwość rozwiązania umowy z 20 kwietnia 1998r. za zgodą obu stron, tym bardziej że w momencie zawarcia transakcji Spółka dopiero rozważała rozpoczęcie działalności w zakresie handlu samochodami.

Organ zaznaczył, iż z tytułu powyższej transakcji Spółka skorzystała ze zwolnienia od wpłaty do urzędu skarbowego nadwyżki podatku należnego, przyjętej do rozliczenia w deklaracji rozliczeniowej firmy "B." w kwocie [...]zł. Organ stwierdził, iż czynności dokonane w oparciu o takie umowy, na mocy art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jako niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie powodują powstania obowiązku podatkowego. Wystawioną fakturę Nr [...] z [...] 1998r. należy wobec tego uznać za fakturę, o której mowa w przepisie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a wynikający z niej podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł za niepodlegający zwolnieniu od wpłaty do urzędu skarbowego.

Powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek zamiejscowy w Bydgoszczy. Domagając się uchylenia decyzji skarżąca podniosła zarzut naruszenia; 1) przepisów art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez stwierdzenie, że umowy dotyczące pojazdu zostały zawarte w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej; 2) art. 33 ust. 1 tej ustawy przez stwierdzenie, że ma on zastosowanie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 3) art. 27 ust. 5 i 6 ww. ustawy przez ustalenie sankcji na podstawie tych przepisów wobec spółki jawnej. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, bowiem nie wyjaśniono w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Skarżąca wskazała, że celem zawarcia umowy z K. B. było nabycie pojazdu do działalności gospodarczej. Przy skupie i sprzedaży złomu pojazd jest niezbędny. Wprawdzie Spółka posiadała już pojazd, ale był on znacznie zniszczony. Ze względu na brak środków zdecydowano się na nabycie używanego pojazdu. Samochód został nabyty od K. B., ponieważ cena nie była wygórowana, a pojazd był w dobrym stanie technicznym. Przyczyną sprzedaży pojazdu na rzecz M. B. był konflikt po stronie małżonków K. B. i M. B.. Odsprzedaż nastąpiła wg. ceny zakupu powiększonej o koszty opłaty skarbowej. Czynności podjęte przez strony sprzedaży nie miały charakteru fikcyjnego. Spółka nie zgodziła się z poglądem organu jakoby celem transakcji było wykreowanie podatku naliczonego w firmie "B." M. B.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] 2003r. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę podkreśliła, że umowy dotyczące pojazdu M. zawarte zastały bez uzasadnienia gospodarczego, wyłącznie w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono natomiast wobec Spółki jawnej, która powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej. Przekształcenie to nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Wyrokiem z dnia 03 grudnia 2003r., sygn. akt SA/Bd 2584/03 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy oddalił skargę Spółki.

Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 28 września 2005r., sygn. akt I FSK 412/05 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy w wyroku z dnia 03 grudnia 2003r. nie odniósł się do zawartych w skardze zarzutów Spółki dotyczących naruszenia przez Izbę Skarbową w zaskarżonej decyzji przepisów art. 3 ust. 1 pkt 3 oraz art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także całkowicie pominął przedstawioną w tym zakresie argumentację Spółki. Ponadto Sąd nie ustosunkował się do powołanych w skardze argumentów uzasadniających naruszenie przepisów procedury podatkowej (art. 122 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów), które w ogóle nie zostały przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd nie odniósł się w żaden sposób do zarzutów w tym zakresie, poprzestając na ogólnikowym stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż tego rodzaju stwierdzenie byłoby dopuszczalne dopiero po rozpatrzeniu i ustosunkowaniu się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych przez organy podatkowe. Z tych powodów uznał, iż naruszenie przez sad administracyjny I instancji art. 328 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd zgodził się z zarzutami skargi kasacyjnej, iż niezrozumiałe jest uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej zarzutów naruszenia przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołując się bowiem na wskazany przez Spółkę w skardze wyrok Sądu Najwyższego, Sąd administracyjny I instancji uzasadnił swój pogląd argumentami przemawiającymi za poglądem przeciwnym. Jednakże samo to uchybienie nie zostało uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaprezentowany w zaskarżonym wyroku pogląd o dopuszczalności ustalenia spółce cywilnej oraz innym spółkom osobowym dodatkowego zobowiązania podatkowego – mimo błędnego uzasadnienia – Sąd uznał za zgodny z przepisami art. 27 ust. 5 i 6 omawianej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, w związku z tym nie może pozostać w obrocie prawnym.

Spór sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie organ przyjął, iż z tytułu sprzedaży pojazdu na rzecz M. B. prowadzącej firmę "B." i wystawienia faktury z dnia [...] 1998r. powstał obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług przez skarżącą Spółkę posiadającą wówczas status zakładu pracy chronionej. Podać należy, iż zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – w brzmieniu mającym zastosowanie w zaskarżonej sprawie – zwalnia się prowadzącego zakład pracy chronionej od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem ust. 3. Jednakże na podstawie art. 14a ust. 5 pkt 3 tej ustawy zwolnienie powyższe nie ma zastosowania do kwot podatku, o których mowa w art. 28 i art. 29 ust. 2 oraz art. 33 ustawy. Stosownie natomiast do art. 33 ust. 1 ustawy "W przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę albo uproszczony rachunek, w którym wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku."

W pierwszej zatem kolejności należy ustalić, czy faktura z dnia 22 kwietnia 1998r. wystawiona przez skarżącą Spółkę jest fakturą w rozumieniu art. 33 ust. 1 ww. ustawy, a w konsekwencji, czy potwierdza sprzedaż, która była zwolniona od podatku lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym w tym podatku.

W ocenie tut. Sądu ustalenia poczynione przez organy podatkowe nie pozwalają na pozytywną odpowiedź w tym zakresie. W przypadku, gdy czynność ma charakter pozorny, wówczas nie można jednocześnie stwierdzić, iż jest to czynność zwolniona od podatku lub nie podlegająca opodatkowaniu. Na podstawie art. 83 § 1 kodeksu cywilnego "Nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności."

Organy podatkowe mają prawo i obowiązek badać rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze w kontekście podatkowym. W przedmiotowej sprawie organy wskazały na szereg okoliczności, które ich zdaniem przesądziły o ustaleniu, że czynność miała charakter pozorny, takich jak: nabycie w dniu 20 kwietnia 1998r. pojazdu od K. B. - brata jednego ze wspólników, a następnie odsprzedanie go 22 kwietnia 1998r. na rzecz żony tego zbywcy – M. B., pozostawanie M. B. i K. B. w majątkowej wspólności ustawowej, sprzedanie przez K. B. pojazdu poza działalnością gospodarczą na rzecz zakładu pracy chronionej, skorzystanie przez skarżącą Spółkę ze zwolnienia od podatku przy sprzedaży tego pojazdu i wystawieniu faktury uprawniającej do odliczenia wykazanego w niej podatku przez M. B., brak gospodarczego uzasadnienia do nabycia pojazdu po stronie Spółki.

Skoro zatem organ podatkowy przyjął, iż czynność sprzedaży pojazdu przez skarżącą Spółkę na rzecz M. B. miała charakter pozorny, to oznacza, że nie wywołuje ona na gruncie prawa podatkowego skutku prawnego jakie założyły strony. W takiej sytuacji art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma zastosowania. Mógłby organ powołać się na uregulowanie w tym przepisie wówczas, gdyby wykazał, iż oświadczenie o sprzedaży pojazdu zostało złożone dla ukrycia "innej" czynności prawnej, a która to "inna" czynność jest zwolniona od podatku lub jemu nie podlega. Zauważyć należy, iż takiej konkluzji nie można wyprowadzić z przedłożonego materiału dowodowego, czego zresztą nie uczynił także organ. Jeżeli zatem czynność ma charakter pozorny i jednocześnie organ nie wykaże, iż w rzeczywistości miała miejsce inna, ukryta czynność, to tym samym fakturę należy określić, jako "pustą" tzn. nie potwierdzajacą jakiejkolwiek czynności. W takiej sytuacji nie ma podstaw, aby twierdzić, iż na jej wystawcy ciąży obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma bowiem zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Pogląd ten został wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002r., FPS 2/02 (publ. ONSA 2002/4/136).

Jeżeli organ twierdzi, iż transakcja miała charakter fikcyjny, to jednocześnie zaprzecza temu ustaleniu przyjmując, że była to sprzedaż zwolniona lub nie podlegająca opodatkowaniu w rozumieniu art. 33 ust. 1 ww. ustawy.

Ponadto organ powołał się na art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stosownie do którego przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jeżeli zatem organ twierdzi, że czynność dokonana przez skarżącą Spółkę a M. B. nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to tym samym do tej czynności nie mogą mieć zastosowania przepisy ustawy, w tym przepis art. 33 ust. 1, a zatem na Spółce również nie ciąży obowiązek zapłaty podatku.

Konkludując należy stwierdzić, iż organy podatkowe nie wykazały, że faktura z dnia 22 kwietnia 1998r. wystawiona przez skarżącą Spółkę na rzecz M. B. potwierdza sprzedaż, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie na podstawie art. 200 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o zwrocie kosztów postępowania.