Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 465/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 113 ust. 1, art. 113 ust. 2 pkt 3, art. 43 ust. 1 pkt 10a, art. 2 pkt 27e,
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2022 r. sprawy ze skargi A.I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2022 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.45.2022.3.ST w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację w części obejmującej stanowisko organu dotyczące pytania przedstawionego w punkcie 3 wniosku o wydanie interpretacji, 2) w pozostałym zakresie skargę oddala, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego A.I. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia 25 maja 2022 roku nr 0112-KDIL1-2.4012.45.2022.3.ST Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy A. I. (dalej: wnioskodawca/skarżący) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej uznania transakcji sprzedaży działek, wybudowanych na nich budynków, środków trwałych i wyposażenia za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do której, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej: ustawa o VAT) nie stosuje się przepisów ustawy (pytanie oznaczone nr 1), zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT sprzedaży środków trwałych i wyposażenia (pytanie oznaczone nr 3) oraz niewliczania do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT dostawy działek, wybudowanych na nich budynków, środków trwałych i wyposażenia, w związku z art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT (pytanie oznaczone nr 5). W pozostałej części, dotyczącej zwolnienia od podatku VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT sprzedaży nieruchomości (pytanie oznaczone nr 2) oraz niewyodrębniania z podstawy opodatkowania wartości działek przy sprzedaży nieruchomości (budynków wybudowanych na działkach nr [...] i nr [...]), zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy (pytanie oznaczone nr 4) organ zgodził się ze stanowiskiem skarżącego.

We wniosku został przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi prywatną praktykę lekarską w zakresie ortopedii, w jej ramach wykonuje wyłącznie zwolnione od podatku VAT usługi w zakresie ochrony zdrowia, nie jest więc zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, dokonał tylko "technicznej" rejestracji w celu skorzystania z ulgi na zakup kasy rejestrującej.

W dniu [...] maja 2003 r. w ramach ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej wnioskodawca nabył wraz z żoną działki o nr ew. [...] i [...] w miejscowości Z., stanowiące rolę o powierzchni [...] m2 za cenę [...] zł. Zakup ten nie był opodatkowany podatkiem VAT ani udokumentowany fakturą VAT.

Na w/w działkach wnioskodawca rozpoczął budowę "Zakładu Opieki Zdrowotnej [...] " z zamiarem wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, związanej ze świadczeniem usług w zakresie ochrony zdrowia (inaczej szpital jednego dnia). Przy fakturach dokumentujących nabycia związane z budową w/w obiektu wnioskodawca nie dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego.

Budowa została zakończona według dziennika budowy [...] listopada 2019 r., natomiast decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] od [...] stycznia 2020 r. obiekt został dopuszczony do użytkowania. Po zakończeniu budowy obiekt został wyposażony w niezbędne sprzęty i urządzenia - również w przypadku tych nabyć nie był odliczany podatek VAT naliczony.

W związku z zamiarem uruchomienia szpitala jednego dnia, od [...] lipca 2020 r. wnioskodawca stracił prawo do opodatkowania podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej i przeszedł na zasady ogólne.

Wyżej wymienione działki, budynki i ich wyposażenie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych pod datą [...] lipca 2020 r., w wartości początkowej:

• działki nr [...] i nr [...] - łącznie [...] zł,

• budynek szpitalny - [...] zł,

• budynek gospodarczy - [...] zł,

• wyposażenie - łącznie około [...] zł.

Z uwagi, że wnioskodawca, z przyczyn obiektywnych, nie mógł rozwinąć działalności szpitala jednego dnia, prowadził tylko w jego obiekcie praktykę lekarską, po dokonaniu stosownych aktualizacji, dotyczących miejsca prowadzenia działalności i miejsca instalacji kasy rejestrującej. Ostatecznie wnioskodawca zmuszony był sprzedać nieruchomość w Z. wraz z infrastrukturą i wyposażeniem. Nastąpiło to w dniu [...] października 2021 r., aktem notarialnym Rep. [...] wnioskodawca sprzedał działki o numerach [...] i [...], stanowiące inne tereny zabudowane o łącznej powierzchni [...] ha wraz z budynkiem szpitala, budynkiem gospodarczym i ich wyposażeniem oraz infrastrukturą za kwotę [...] zł (budynki wraz z wyposażeniem [...] zł, grunty [...] zł). W związku ze sprzedażą nie została wystawiona faktura.

Sprzedaż nastąpiła w czasie, gdy wnioskodawca nadal prowadził prywatną praktykę lekarską, z tym, że od [...] stycznia 2021r. (sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej na mocy postanowienia DKIS z dnia [...] lipca 2022 r. – uwaga Sądu) powrócił do opodatkowania podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Transakcji dokonał wnioskodawca samodzielnie, ponieważ wyrokiem Sądu Rejonowego w [...], sygn. akt [...] z [...] listopada 2020 r. ustanowiona została rozdzielność majątkowa między wnioskodawcą a jego żoną, zaś [...] czerwca 2020 r., zgodnie z umową o podział majątku objętego współwłasnością ustawową małżeńską (akt notarialny Rep. [...]) z [...] stycznia 2021 r. ww. sprzedany majątek przypadł Panu.

W akcie notarialnym dotyczącym sprzedaży w/w majątku, strony umowy nie złożyły oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków (art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). Sprzedane nieruchomości i ich wyposażenie wykorzystywane były wyłącznie do prowadzenia działalności zwolnionej od podatku VAT (zwolnienie przedmiotowe) przez wnioskodawcę, jako przedsiębiorcę zwolnionego podmiotowo. Przy ich nabyciu (wytworzeniu) nie przysługiwało wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT. Dokonując wydatków na ulepszenie budynku szpitala, budynku gospodarczego, czy też innych środków trwałych, stanowiących ich wyposażenie, wnioskodawca nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w fakturach dokumentujących te wydatki - ponieważ nie był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabycia te związane były wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną.

Według wnioskodawcy obiekt szpitala jednego dnia wraz z wyposażeniem stanowił zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług ochrony zdrowia ludzkiego. Został sprzedany podmiotowi (spółce prawa handlowego), która przed jego nabyciem prowadziła już w szerokim zakresie działalność gospodarczą, a po jego nabyciu organizuje w nim szpital jednego dnia i specjalistyczne poradnie lekarskie. Szpital jednego dnia traktował jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wnioskodawca miał dwa miejsca prowadzenia działalności -gabinet lekarski - w miejscu zamieszkania, jako specjalnie zaprojektowana i wybudowana część domu mieszkalnego, a do czasu zbycia obiektu w Z., w części pomieszczeń funkcjonował drugi gabinet lekarski.

We wniosku wskazano, że obiekt w Z. został zaprojektowany, wybudowany, a potem odebrany przez właściwy organ jako szpital – a więc nie jako zbiór pojedynczych elementów, lecz jako zespół składników wzajemnie powiązanych i służących temu samemu celowi - świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia.

W uzupełnieniach wniosku na dwukrotne wezwanie organu interpretacyjnego wnioskodawca wyjaśnił, że infrastrukturę stanowią wyodrębnione środki trwałe lub elementy składowe środków trwałych (budynków), które zostały sprzedane [...] października 2021 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...], były to:

- w budynku gospodarczym: agregat prądotwórczy, kocioł gazowy centralnego ogrzewania, stacja uzdatniania wody pitnej, agregat sprężonego powietrza, agregat próżniowy, rozprężalnia tlenu, pomieszczenia garażowe, instalacja fotowoltaiczna,

- w budynku szpitala jednego dnia: kocioł gazowy centralnego ogrzewania, centralna sterylizatornia z dwoma autoklawami i myjką dezynfektor, instalacje gazów medycznych, sala operacyjna z pełnym wyposażeniem (kolumna anastezjologiczna, kolumna chirurgiczna, aparat do znieczulenia, stół operacyjny, elektrokoagulacja, punkty poboru gazów medycznych, lampy operacyjne,

- na terenie nieruchomości - plac i drogi z kostki brukowej, ogrodzenie, instalacja monitoringu wizyjnego i alarmowa, kompostownik, basen przeciwpożarowy, trawniki, studnia głębinowa oraz zbiorniki na wodę pitną, rezerwowe ujęcie wody pitnej - studnia głębinowa.

W budynku szpitalnym użytkowana była poczekalnia, rejestracja, jeden z gabinetów lekarskich, gdzie wnioskodawca przyjmował pacjentów, sanitariaty. Ze względu na to, że nie wykonywano operacji, nie używano sali operacyjnej, pokoju wybudzeń, sal pobytu pacjentów i sprzętów znajdujących się w tych pomieszczeniach.

Wszystkie pomieszczenia były kompletnie wyposażone i zdatne do używania. W budynku szpitalnym używane były natomiast instalacje niezbędne do prowadzenia gabinetu lekarskiego: ogrzewanie, oświetlenie, wodociąg, kanalizacja. W budynku gospodarczym używane były instalacje niezbędne do funkcjonowania gabinetu lekarskiego w budynku szpitalnym, nie korzystano z instalacji koniecznych przy wykonywaniu operacji, korzystano tam z odrębnej instalacji centralnego ogrzewania dla podtrzymania właściwej temperatury. Wyposażenie i środki trwałe wykorzystywano w zakresie niezbędnym do prowadzenia gabinetu lekarskiego, nie używano wyposażenia i środków trwałych nabytych w związku z planowanym, pełnym zakresem działalności szpitala, czyli z zabiegami operacyjnymi. Wnioskodawca korzystał z placu parkingowego i dróg dojazdowych z kostki betonowej, ze studni głębinowej stanowiącej źródło wody, działały piece centralnego ogrzewania w budynku gospodarczym i w budynku szpitalnym, instalacja fotowoltaiczna, instalacja monitoringu i alarmowa. Nie były wykorzystywane, chociaż kompletne i zdatne do natychmiastowego użycia, te instalacje i urządzenia, które były związane z wykonywaniem operacji - nie wykorzystywano sterylizatorni, sali operacyjnej, instalacji gazów medycznych.

Działki nr [...] i nr [...] przylegają do siebie, funkcjonalnie stanowią całość. Na działce nr [...] posadowione są: basen przeciwpożarowy, plac manewrowy z kostki betonowej, drogi z kostki betonowej, budynek gospodarczy, część budynku szpitala (około 1/3 powierzchni tego budynku), trawniki, studnia głębinowa oraz zbiorniki na wodę pitną, instalacja fotowoltaiczna. Na działce nr [...] posadowione są: parking z kostki betonowej, droga dojazdowa do budynku gospodarczego z kostki betonowej, część budynku szpitala (około 2/3 jego powierzchni), trawniki, rezerwowe ujęcie wody - studnia głębinowa.

Działki zaliczył wnioskodawca do grupy "0" Klasyfikacji Środków Trwałych (grunty) i ujął w zaprowadzonej na [...] lipca 2020 r. ewidencji środków trwałych. W okresie od [...] lipca 2020 r. do [...] grudnia 2020 r. wnioskodawca był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Zgodnie z obowiązującymi przepisami. Od wartości początkowej działek wnioskodawca nie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych (art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Od [...] stycznia 2021 r. wnioskodawca opodatkowany jest w formie karty podatkowej, dlatego jest zwolniony z obowiązku prowadzenia ksiąg, w tym ewidencji środków trwałych. Zmiana formy opodatkowania nie zmieniła statusu działek jako środków trwałych nie podlegających amortyzacji - działki na moment ich sprzedaży nie były zaliczane na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych do środków trwałych podlegających amortyzacji. Z kolei wyposażenie, to składniki majątkowe, których nie zaliczył wnioskodawca do środków trwałych, nie mogły więc podlegać amortyzacji tak przed jak i po sprzedaży.

Inne, wybudowane na działkach budynki i inne środki trwałe (oprócz działek), w dniu wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych ([...] lipca 2020 r.) spełniały wymogi określone w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego w okresie opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych (od [...] lipca 2020 r. do [...] grudnia 2020 r.) wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej, tym bardziej, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zaprzestania dokonywania odpisów amortyzacyjnych w przypadku okresowego nieużywania składników majątku. W dniu [...] stycznia 2021 r. wnioskodawca zmienił formę opodatkowania na kartę podatkową i od tego dnia aż do [...] października 2021 r., czyli do dnia sprzedaży wyżej wymienionych budynków i innych środków trwałych nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej. Zmiana formy opodatkowania z zasad ogólnych na kartę podatkową nic nie zmieniła w statusie środków trwałych - na dzień ich sprzedaży, nadal stanowiły własność wnioskodawcy, zostały nabyte albo wytworzone we własnym zakresie, były kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, zaliczały się do budynków, maszyn, urządzeń lub innych przedmiotów, ich przewidywany okres używania był dłuższy niż rok.

W związku z przedstawionym wyżej stanem faktycznym sformułowano następujące pytanie:

1. Czy transakcja sprzedaży działek, wybudowanych na nich budynków, środków trwałych i wyposażenia, dokonana [...] października 2021 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...], w przedstawionym stanie faktycznym spełnia warunki do niestosowania do niej przepisów ustawy o VAT zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, to jest transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

W razie uznania przez organ, że transakcja ta nie spełnia warunków do niestosowania do niej przepisów ustawy o VAT na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, to skarżący zadał kolejne pytania:

2. Czy sprzedaż nieruchomości, dokonana [...] października 2021 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...], w przedstawionym stanie faktycznym spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

3. Czy sprzedaż środków trwałych i wyposażenia, dokonana [...] października 2021 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...], w przedstawionym stanie faktycznym spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT?

4. Czy przy sprzedaży nieruchomości (budynków wybudowanych na działkach nr [...] i nr [...]), dokonanej na podstawie aktu notarialnego Rep. [...], w przedstawionym stanie faktycznym z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości działek, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT?

5. Czy w opisanym stanie faktycznym, sprzedaż działek, wybudowanych na nich budynków, środków trwałych i wyposażenia, dokonana [...] października 2021 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...], nie wyczerpuje limitu sprzedaży uprawniającego do zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług, w związku z art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT?

Według stanowiska wnioskodawcy do sprzedaży działek, wybudowanych na nich budynków, środków trwałych i wyposażenia (na podstawie aktu notarialnego Rep. [...]), w przedstawionym stanie faktycznym nie stosuje się przepisów ustawy o VAT, bowiem zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem wnioskodawcy przedmiot sprzedaży spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - był bowiem organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w przedsiębiorstwie wnioskodawcy zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia), zarazem mógłby stanowić samodzielne, niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Odnośnie pytania 2 zdaniem wnioskodawcy, przy sprzedaży w/w mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy o VAT, bowiem zgodnie z tym przepisem, dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 (brak dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków upłynął okres krótszy niż 2 lata) zwalnia się od podatku pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Co do pytania nr 3, według wnioskodawcy, sprzedaż środków trwałych i wyposażenia, spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten mówi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca uważa, że spełnia powyższe warunki, jako, że towary te wykorzystywane były wyłącznie do świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia, a te są zwolnione od podatku, a z tytułu ich nabycia, importu, wytworzenia nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W zakresie pytania nr 4 zdaniem wnioskodawcy przy sprzedaży nieruchomości (budynków wybudowanych na działkach nr [...] i nr [...]), w przedstawionym stanie faktycznym, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości działek, ponieważ, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy oVAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z kolei co do pytania nr 5 wnioskodawca uznał, że opisana transakcja sprzedaży działek, wybudowanych na nich budynków, środków trwałych i wyposażenia, nie wyczerpała limitu sprzedaży uprawniającej do zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług, określonego w art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, w świetle którego do wartości sprzedaży przyrównywanej do kwoty 200 000 zł, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2022 r. uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy o VAT sprzedaży budynków (pytanie oznaczone nr 2) oraz niewyodrębniania z podstawy opodatkowania wartości działek przy sprzedaży nieruchomości (budynków wybudowanych na działkach nr [...] i nr [...]), zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT (pytanie oznaczone nr 4). Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej uznania transakcji sprzedaży działek, wybudowanych na nich budynków, środków trwałych i wyposażenia za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone nr 1), zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy sprzedaży środków trwałych i wyposażenia (pytanie oznaczone nr 3) oraz niewliczania do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, dostawy działek, wybudowanych na nich budynków, środków trwałych i wyposażenia, w związku z art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT (pytanie oznaczone nr 5).

Organ interpretacyjny wpierw odniósł się do kwestii możliwości uznania, że nieruchomości zbyte przez wnioskodawcę stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Wyjaśnił, że do takiego uznania może dojść, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto, przy ocenie tej, na moment przeprowadzenia transakcji, należy uwzględnić zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Gdy dla kontynuowania działalności gospodarczej konieczne jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Odwołując się między innymi do wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), organ wskazał, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej co oznacza, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Tak więc realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Podkreślił nadto organ, że unormowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa i nadal je prowadzi wstąpić powinien w miejsce podatnika, który dokonał jego zbycia.

Według organu w analizowanej sprawie, sprzedanych działek, wybudowanych na nich budynków, środków trwałych i wyposażenia, nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Jak bowiem wskazał wnioskodawca obiekt został zaprojektowany, wybudowany, a potem odebrany przez właściwy organ jako szpital, ale wnioskodawca nie mógł rozwinąć działalności szpitala jednego dnia i tylko prowadził swój gabinet lekarski, w ramach czego nie użytkował m.in. pomieszczeń, wyposażenia i środków trwałych, związanych z planowanym, pełnym zakresem działalności szpitala, czyli z zabiegami operacyjnymi. Zatem w niniejszym przypadku nie wystąpił zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji - gdyż co prawda w obu przypadkach typ działalności to ochrona zdrowia, jednak wyłącznie część składników de facto służyła wnioskodawcy do działalności w zakresie prowadzenia gabinetu lekarskiego ([...]), natomiast nabywca w oparciu o nabyte składniki zamierzał prowadzić działalność w szerszym zakresie (organizuje tam szpital jednego dnia i specjalistyczne poradnie lekarskie). Zdaniem organu za nieuznaniem w/w składników za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa przemawia również fakt, że mimo dokonanej sprzedaży w/w składników wnioskodawca w dalszym ciągu prowadził prywatną praktykę lekarską, co oznacza, że nie przekazano części funkcjonującego przedsiębiorstwa a jedynie jego majątek.

Ponadto organ zwrócił uwagę, że w celu prowadzenia działalności z wykorzystaniem nabytych składników nabywca zobowiązany był podjąć dodatkowe działania polegające chociażby na zapewnieniu pracowników (personelu medycznego) do obsługi szpitala jednego dnia i specjalistycznych poradni lekarskich. Z opisu sprawy nie wynika bowiem, aby oprócz nabytych działek, wybudowanych na nich budynków, środków trwałych i wyposażenia nabywca przejął jakichkolwiek pracowników, a co więcej wnioskodawca nie był w stanie zaoferować nabywcy przekazanie takich pracowników.

W ocenie organu taka sytuacja wyklucza możliwość stwierdzenia, że przeniesiony na nabywcę majątek umożliwiał mu prowadzenie działalności wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji. Brak jest zatem możliwości stwierdzenia, że w opisanym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdolną do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

W zakresie pytania nr 2 zważył organ, że z uwagi na fakt, że niektóre części budynku szpitalnego nie były zasiedlone przed dokonaniem sprzedaży, natomiast w zakresie zasiedlonych części tego budynku od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili transakcji nie minęły 2 lata, stwierdzić należy, że w stosunku do tej sprzedaży nie są spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Również sprzedaż budynku gospodarczego nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nawet gdyby przyjąć, że wszystkie jego części zostały zasiedlone - to od pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży upłynął okres krótszy niż 2 lata. Z treści wniosku wynika jednak, że sprzedane nieruchomości i ich wyposażenie wykorzystywane były wyłącznie do prowadzenia działalności zwolnionej od podatku VAT, przez przedsiębiorcę zwolnionego podmiotowo. Przy ich nabyciu (wytworzeniu) nie przysługiwało wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT, dokonując wydatków na ulepszenie budynku szpitala, budynku gospodarczego, czy też innych środków trwałych, stanowiących ich wyposażenie wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w fakturach dokumentujących te wydatki, ponieważ nie był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabycia te związane były wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną. Wobec tego, zdaniem organu, dla transakcji sprzedaży budynku szpitala i budynku gospodarczego zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zaznaczając, że zwolnienie na tej podstawie ma zastosowanie wyłącznie do dostawy budynków, budowli lub ich części.

Omawiając treść art. 29a ust. 8 ustawy o VAT wyjaśnił organ, że dostawa gruntu podlega opodatkowaniu analogicznie jak związane z tym gruntem budynki, budowle lub ich części. Zatem z uwagi na fakt, że dostawa budynków wybudowanych na działkach nr [...] i nr [...], tj. budynku szpitala i budynku gospodarczego korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntów, z którym budynki te są trwale związane jest objęta zwolnieniem od tego podatku, w czym zgodził się z wnioskodawcą w zakresie pytania objętego pytaniem nr 4.

W kwestii zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy sprzedaży środków trwałych i wyposażenia, do czego nawiązuje pytanie nr 3 wnioskodawcy, wyjaśnił organ, że zwolnienie na tej podstawie dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Zauważył organ, że jak wynika z opisu wniosku, wnioskodawca korzystał z placu parkingowego i dróg dojazdowych z kostki betonowej, ze studni głębinowej stanowiącej źródło wody, działały piece centralnego ogrzewania w budynku gospodarczym i w budynku szpitalnym, instalacja fotowoltaiczna, instalacja monitoringu i alarmowa. Nie były wykorzystywane te instalacje i urządzenia, które były związane z wykonywaniem operacji (sterylizatornia, sala operacyjna, instalacja gazów medycznych).

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przysługuje, gdy towary zostały zakupione z przeznaczeniem na cele działalności zwolnionej od podatku i faktycznie są używane wyłącznie przy takiej działalności. Według organu przez "wykorzystywanie", zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego, należy rozumieć użycie czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku, a przez używanie zaś rozumieć należy posługiwanie się czymś, wykorzystywanie czegoś w charakterze narzędzia. Zatem według organu nie jest wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, jeżeli posiadaniu nie towarzyszy faktyczne wykorzystywanie towaru, aby można było mówić o wykorzystywaniu. W konsekwencji z omawianego zwolnienia nie może korzystać dostawa towarów, które nigdy nie zostały wykorzystane, choć zostały zakupione w takim celu.

W świetle powyższego stwierdził, organ, że sprzedaż towarów w postaci środków trwałych i wyposażenia, które faktycznie wnioskodawca wykorzystywał wyłącznie do prowadzenia działalności zwolnionej od podatku VAT (prowadzenia gabinetu lekarskiego), korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, natomiast dostawa towarów takich jak środki trwałe i wyposażenie, które nie zostały w ogóle przez niego wykorzystane do prowadzenia działalności zwolnionej od podatku VAT nie korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy wyżej wskazanego przepisu. Całościowo wiec oceniając organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do ostatniej kwestii wskazał organ, że przepis art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT stanowi, że do kwoty, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Zauważył, że jak wynika z opisu sprawy, działki posiadały status środków trwałych niepodlegających amortyzacji a wyposażenia nie zaliczył wnioskodawca do środków trwałych, nie mogły więc podlegać amortyzacji. Zatem według organ, wbrew stanowisku wnioskodawcy, do dokonanej sprzedaży działek i wyposażenia nie ma zastosowania art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy, gdyż odnosi się on wyłącznie do odpłatnej dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Inaczej w przypadku wybudowanych na działkach budynków oraz innych środków trwałych (oprócz działek) które były zaliczane do środków trwałych, co oznacza, że podlegały amortyzacji. W konsekwencji, stwierdził organ, że do dokonanej sprzedaży wybudowanych na działkach budynków i innych środków trwałych (oprócz działek) ma zastosowanie art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Obliczając "limit sprzedaży" wskazany w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, według organu może zatem wnioskodawca skorzystać z regulacji art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT przy dokonanej odpłatnej dostawie działek i wyposażenia, ale już nie przy odpłatnej dostawie wybudowanych na działkach budynków i innych środków trwałych (oprócz działek). Całościowo więc oceniając organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 5 za nieprawidłowe.

W osobistej skardze do tut. Sądu A I. zarzucił:

- naruszenie przepisu prawa materialnego to jest art. 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie (niezastosowanie) w niniejszej sprawie polegające na nieuznaniu transakcji sprzedaży działek, wybudowanych na nich budynków, środków trwałych i wyposażenia za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do której nie stosuje się przepisów ustawy o VAT,

- naruszenie przepisu prawa materialnego to jest art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego błędne niezastosowanie do zwolnienia od podatku VAT sprzedanych środków trwałych i wyposażenia.

W uzasadnieniu skargi odnosząc się do przesłanek wskazanych przez organ jako pozwalających uznać sprzedaż w/w składników majątku za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, skarżący przedstawił własną ich ocenę na tle okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Po pierwsze wskazał skarżący, że istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania. Powołał się na decyzję PNB, mocą której Szpital [...] został dopuszczony do użytkowania co niewątpliwie potwierdza obecność składnika materialnego. Czynnikiem niematerialnym był zaś sam skarżący, jako właściciel oraz jako pracownik Poradni Ortopedycznej i Ortopedii Onkologicznej w ramach szpitala z możliwością wykonywania zabiegów w tym szpitalu. Zabiegów nie wykonywał sam lecz z żoną, która jest mgr pielęgniarstwa i pracowała jako osoba współpracująca, zgłoszona w ZUS z opłacaniem składek na ubezpieczenie zdrowotne. Natomiast żadnych zobowiązań finansowych szpital nie miał, ponieważ na podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie jest wymagane tak szczegółowe ewidencjonowanie zobowiązań.

Po drugie zespół w/w składników jest według skarżącego organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Szpital został wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, gdzie jest zawarta dokładna struktura organizacyjna szpitala z kodami resortowymi. Od [...] lipca 2020 r. do [...] października 2020 była prowadzona przez biuro rachunkowej książka przychodów i rozchodów na zasadach ogólnych z amortyzacją środków trwałych, a będąc w określonej formie opodatkowania nie miał obowiązku prowadzenia ewidencji wyposażenia.

Po trzecie w/w składniki według skarżącego były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych. Podkreślił, że jedynym zadaniem szpitala jest świadczenie usług medycznych dla ludności i takie usługi zarówno ambulatoryjne jak i w ramach chirurgii jednego dnia były świadczone w okresie od [...] lipca 2020 do [...] października 2020 r., czego dowodem są historie chorób pacjentów. Zaznaczył przy tym, że niezależne przyczyny związane z pandemią, zmusiły go do zawieszenia działalności szpitala, ale w krótkim czasie po przejęciu go przez nowego nabywcę szpital wznowił swoją działalność.

Zdaniem skarżącego zespół opisanych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące w/w zadania gospodarcze. Wskazał, że nabywca kupił przedsiębiorstwo (szpital) [...] października 2021 tylko i wyłącznie z zamiarem kontynuowania i rozwijania działalności prowadzonej dotychczas i w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji, a czas to potwierdził. Załatwienie niezbędnych czynności związanych z przekazaniem szpitala nowemu nabywcy trwało bardzo krótko bo zaledwie do końca 2021 r. Po zatrudnieniu skarżącego na pełny etat, przez nowego nabywcę od [...] stycznia 2022, szpital już od od [...] marca 2022r. wykonał pierwsze zabiegi operacyjne w ramach chirurgii jednego dnia, w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji i uzupełnione sprzętem niezbędnym do rozszerzenia działalności.

Nie zgodził się skarżący z oceną organu, że z opisu sprawy nie wynika, aby oprócz nabytych działek, wybudowanych na nich budynków, środków trwałych i wyposażenia nabywca przejął jakichkolwiek pracowników, a nawet aby był w stanie zaoferować nabywcy przekazanie takich pracowników do obsługi szpitala jednego dnia i poradni lekarskich. Zauważył skarżący, że z dwóch wezwań do uzupełnienia nie było prośby o uzupełnienie wniosku o te właśnie dane. Podkreślił skarżący, że przy zakupie szpitala oprócz aktu notarialnego zawarł ustną umowę z nabywcą, w której zobowiązał się nadal zarządzać szpitalem, pomóc w formalnym przekazaniu szpitala nabywcy oraz organizowaniu pracy szpitala ponieważ taki warunek postawił nabywca. Po przejęciu szpitala została zatrudniona pielęgniarka naczelna oraz rejestratorka, na umowach kontraktowych 8 lekarzy i 5 pielęgniarek, a ze wszystkimi tymi osobami to skarżący rozmawiał i negocjował warunki umów. Główna siedziba firmy nowego właściciela jest oddalona od szpitala o ponad [...] km dlatego właściciel bywał i bywa bardzo rzadko w firmie, a pomimo tego szpital już od początku 2022 r świadczy usługi medyczne ambulatoryjne a od [...] marca 2022 również wykonuje zabiegi operacyjne jako samodzielne zorganizowane przedsiębiorstwo. Twierdzenie więc że nabywca sam musiał podjąć dodatkowe działania ponieważ skarżący oprócz składników majątkowych nie był w stanie mu nic zaoferować nie jest według niego prawdą.

Odnosząc się do kwestii objętej pytaniem nr 3 to jest dotyczącej zwolnienia od podatku VAT na podstawie artykułu 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT sprzedaży środków trwałych i wyposażenia, wyjaśnił skarżący, że w piśmie uzupełniającym podał wprawdzie, że nie używano wyposażenia i środków trwałych w związku z planowanym, pełnym zakresem działalności szpitala, czyli zabiegami operacyjnymi, ale miał tu na myśli nie wykorzystywanie sali operacyjnej, sali znieczuleń, sali wybudzeń, sterylizatorni czy pomieszczeń oddziału szpitala w pełnym tego słowa znaczeniu, czyli nie wykorzystywanie ich do dużych operacji. Uznał bowiem, że wykonanie zaledwie kilku "małych" zabiegów chirurgicznych od dnia przekazania szpitala do użytkowania, do dnia jego sprzedaży czyli w przeciągu niemal 2 lat, nie ma w ogóle znaczenia, a okazało się, że ma i to zasadnicze. Wyjaśnił, że pracując w poradni ortopedycznej przez 4 miesiące wykonywał "drobne" zabiegi chirurgiczne w znieczuleniu miejscowym, takie jak szycie drobnych ran, oczyszczanie ran, nacięcie ropni czy zabieg wrastającego paznokcia. Część z nich wykonał w gabinecie zabiegowym poradni, a część w warunkach sali operacyjnej z wykorzystaniem stołu operacyjnego, lamp operacyjnych, narzędzi chirurgicznych, znajdujących się na sali operacyjnej, które później były sterylizowane w sterylizatorni sali operacyjnej z wykorzystaniem autoklawu. Chorzy ci co prawda nie leżeli na sali chorych, bo nie było takiej potrzeby, ale musieli czasowo przejść przez izbę przyjęć i pomieszczenia oddziału szpitala na salę operacyjną. Tak więc pomieszczenia te również były wykorzystywane. W kolejnym piśmie uzupełniającym nie ujął tego, ponieważ nie zdawał sobie sprawy jak duże ma to znaczenie przy rozpatrywaniu wniosku.

Poza tym, zdaniem skarżącego, z omawianego przepisu jasno wynika, że towar od momentu nabycia do momentu jego zbycia musi służyć działalności zwolnionej i w żadnym momencie posiadania nie można zmienić jego przeznaczenia ani sposobu wykorzystania. Nie zgodził się więc z twierdzeniem organu, że z omawianego zwolnienia nie może korzystać dostawa towarów, które nigdy nie były wykorzystane, choć zostały zakupione w takim celu. Skarżący zauważył, że takiego zapisu w ustawie nie ma, a cytowane stwierdzenie jest tylko i wyłącznie błędnym wnioskiem organu. Podkreślił skarżący, że w świetle przedstawionych i potwierdzonych dokumentacją medyczną faktów, niemal 100% zakupionych towarów od momentu nabycia do momentu zbycia zostało użytych zgodnie ze swoim przeznaczeniem, a nawet trudno jest sobie wyobrazić, jak można by było wysokospecjalistyczny sprzęt medyczny użyć w innym celu niż medyczny. Podkreślił, że jedynym towarem, który od momentu nabycia do jego zbycia nie był używany, ale w żadnym momencie posiadania nie zmienił swojego przeznaczenia i sposobu wykorzystania, jest aparat do znieczulenia ogólnego.

Podsumowując skarżący podkreślił, że podczas budowy szpitala, cały czas był opodatkowany kartą podatkową i nie odliczył ani złotówki kosztów budowy tego szpitala. Mało tego, nie odzyskał ani złotówki z podatku VAT, który zapłacił od zakupu towarów i świadczonych usług przez firmy. Łatwo zdaniem skarżącego wyliczyć, że państwo zyskało na tym około [...] tys. złotych z tytułu nie odliczonego podatku VAT, a teraz okazuje się, że nie jest zwolniony z podatku VAT (pomimo, że nie był płatnikiem podatku VAT) i ma ponownie zapłacić podatek VAT od towarów i usług.

W uzupełnieniu skargi wniesionym przez pełnomocnika skarżącego, w terminie otwartym do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, skarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 6 pkt 1) ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT w zw. z art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L06.347.1; dalej: Dyrektywa 112) polegające na błędnej ich wykładni, a w konsekwencji na niewłaściwej ocenie odnośnie ich zastosowania, poprzez całkowicie nieuprawnione i bezpodstawne uznanie przez organ, że przedmiotem transakcji sprzedaży działek, wybudowanych na nich budynków, środków trwałych i wyposażenia dokonanej przez skarżącego w dniu [...] października 2021 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa skarżącego, o której mowa w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisów prowadzi do odmiennych konkluzji, tj. w sposób niebudzący wątpliwości prowadzi do uznania, że przedmiotem transakcji sprzedaży był zespół składników, który pozwalał na prowadzenie przez nabywcę samodzielnej działalności gospodarczej, której miał służyć, a zatem stanowił zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa skarżącego - co w konsekwencji doprowadziło organ do nieuprawnionego uznania, że w odniesieniu do ww. transakcji zastosowania nie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 6 pkt 1) Ustawy o VAT;

2) art. 43 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT w zw. z art. 136 lit. a) Dyrektywy 112 - polegające na błędnej wykładni w/w przepisów, a w konsekwencji na niewłaściwej ocenie co do ich zastosowania, poprzez nieuprawnione przyjęcie przez organ, że skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT uzależnione jest od faktycznego wykorzystywania przedmiotu dostawy wyłącznie do czynności zwolnionych, w związku z czym w nieprawidłowej ocenie organu, dostawa towarów takich jak środki trwałe i wyposażenie, które nie zostały w ogóle wykorzystywane do prowadzenia działalności zwolnionej od podatku VAT nie korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy wyżej wskazanego przepisu - "z uwagi na brak wykorzystania", w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisów (tj. przepisu krajowego i z zakresu prawa Unii Europejskiej) prowadzi do konkluzji, że zwolnieniem określonym w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT i art. 136 lit. a) Dyrektywy 112 objęte jest zbycie towarów, które wcześniej zostały nabyte, importowane lub wytworzone z przeznaczeniem na cele działalności zwolnionej od podatku, bez prawa do odliczenia, niezależnie od tego, czy do faktycznego wykorzystywania tych towarów doszło;

3) art. 113 ust. 2 pkt 3) Ustawy o VAT w związku z art. 288 Dyrektywy 112 polegające na błędnej ich wykładni, a w konsekwencji na niewłaściwej ocenie co do ich zastosowania, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że obliczając "limit sprzedaży" wskazany w art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT, skarżący nie może skorzystać z regulacji art. 113 ust. 2 pkt 3) Ustawy o VAT w odniesieniu do całości przedmiotu transakcji sprzedaży działek, wybudowanych na nich budynków, środków trwałych i wyposażenia, dokonanej w dniu [...] października 2021 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...], podczas gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisów - prowadząca w szczególności do konieczności bezpośredniego zastosowania art. 288 Dyrektywy 112 - prowadzi do wniosku, że do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie należy wliczać wartości sprzedaży całości aktywów wchodzących w zakres przedmiotowej transakcji ze względu na konieczność bezpośredniego zastosowania przepisu art. 288 ust. 2 Dyrektywy 112, który stanowi, że zbycie materialnych lub niematerialnych dóbr inwestycyjnych nie powinno być uwzględniane do celów obliczania obrotu stanowiącego punkt odniesienia dla zastosowania zwolnienia podatkowego, a który to przepis został nieprawidłowo implementowany do ustawodawstwa krajowego, a przy tym jest jasny i bezwarunkowy - zatem nadaje się do bezpośredniego zastosowania;

4) art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez naruszenie przez organ zasady równości wobec prawa i nieuzasadnione pogorszenie sytuacji prawnej skarżącego, wobec którego nie zostały zastosowane przepisy prawa Unii Europejskiej, względem sytuacji podatników, w których sprawach organy podatkowe orzekają stosując prawo Unii Europejskiej.

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2021r., poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez przeprowadzenie przez organ postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym w szczególności poprzez wydanie zaskarżonej Interpretacji Indywidualnej z pominięciem przez organ orzecznictwa sądów administracyjnych mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, potwierdzającego prawidłowość stanowiska Skarżącego prezentowanego w niniejszej sprawie;

2) art 120 O.p. w związku z art. 14h O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez pominięcie przez organ wynikającej z Konstytucji RP oraz potwierdzonej w przepisie Ordynacji podatkowej zasady państwa prawnego, która nakazuje przyjąć taką wykładnię przepisów prawa podatkowego, aby podatkowa ingerencja znajdowała precyzyjne pod stawy w literze prawa (treści przepisów prawa), nie zaś jak uczynił to organ na błędnej wykładni przepisów podatkowych prowadzącej do: (i) całkowicie bezpodstawnego przyjęcia wbrew utrwalonemu orzecznictwu, że przedmiot transakcji przeprowadzonej przez Skarżącego nie stanowi "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", o której mowa art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, (ii) nieuprawnionego zakwestionowania przez organ możliwości zastosowania przez skarżącego zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT wobec wszystkich elementów przedmiotowej transakcji - wbrew prawidłowej wykładni w/w przepisu potwierdzonej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazującej na brak podstaw do odmowy zwolnienia nawet w przypadku braku faktycznego wykorzystywania towarów przeznaczonych do wykonywania działalności zwolnionej, (iii) braku bezpośredniego zastosowania art. 288 Dyrektywy 112, który to przepis został nieprawidłowo implementowany do ustawodawstwa krajowego, a przy tym jest jasny i bezwarunkowy - zatem ww. przepis Dyrektywy 112 nadaje się do bezpośredniego zastosowania;

3) art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców oraz art. 2a O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. przez rozstrzygnięcie przez organ ewentualnych faktycznych i materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść skarżącego, w sposób pozostający w jawnej opozycji z zasadą rozstrzygania faktycznych i materialnoprawnych wątpliwości na korzyść podatnika (przedsiębiorcy) oraz wbrew zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4) art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. oraz art. 14c § 1 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ działań niezbędnych w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego (w tym w szczególności przez brak kolejnego wezwania skarżącego przez organ do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji istnienia po stronie organu zasygnalizowanych w interpretacji indywidualnej wątpliwości odnośnie takich okoliczność jak np. przejęcie skarżącego jako pracownika), pomimo uprzedniego wzywania skarżącego przez organ do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, co doprowadziło do wydania przez organ rozstrzygnięcia niezgodnego z zaistniałym stanem faktycznym, kwestionującego fakt, że przedmiotem transakcji sprzedaży działek, wybudowanych na nich budynków, środków trwałych i wyposażenia dokonaną przez skarżącego w dniu [...] października 2021 r. była zorganizowana część przedsiębiorstwa skarżącego.

Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej Interpretacji Indywidualnej w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu przytoczono i omówiono orzeczenia sądów administracyjnych wspierające argumentację skarżącego co do błędnej kwalifikacji prawnopodatkowej zbywanego zespołu składników jako niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odwołał się także skarżący do poglądów sądów administracyjnych w których wyrażono pogląd, że w kontekście zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT nie ma znaczenia okoliczność czy doszło do wykorzystywania towarów przeznaczonych na cele działalności zwolnionej od podatku, a to z uwagi na zachodzące istotne odmienności brzmienia w różnych wersjach językowych art. 136 lit. a dyrektywy 112, stanowiącego źródło ustanowionego w przepisach prawa krajowego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, co oznacza, że przepis ten należy interpretować z uwzględnieniem celu tej regulacji. W konsekwencji, według skarżącego, wbrew stanowisko organu należy przyjąć, że zwolnieniem przewidzianym w powyższych przepisach objęte jest zbycie towarów, które wcześniej zostały nabyte, importowane lub wytworzone z przeznaczeniem na cele działalności zwolnionej od podatku, bez prawa do odliczenia, niezależnie od tego, czy do faktycznego wykorzystywania tych towarów doszło ( np. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 307/16).

Z kolei przy zarzucie wadliwego niezastosowania art. 113 ust. 1 ustawy o VAT skarżący odwołał się do treści art. 288 Dyrektywy 112, którego w/w przepis prawa krajowego jest implementacją i wywiódł, że celem prawodawcy unijnego było to, że zbycie materialnych lub niematerialnych dóbr inwestycyjnych nie powinno być uwzględniane do celów obliczania obrotu stanowiącego punkt odniesienia dla zastosowania zwolnienia podatkowego. Bezspornym jest zaś dla skarżącego, że zespół składników stanowiących przedmiot transakcji sprzedaży działek, wybudowanych na nich budynków, środków trwałych i wyposażenia dokonanej przez skarżącego w dniu [...] października 2021 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...], należy postrzegać jako "dobra inwestycyjne", gdyż całość składników przedmiotowej transakcji służy do prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego powołując się na możliwości bezpośredniego zastosowania przepisu art. 288 ust. 2 Dyrektywy 112 skarżący stoi na stanowisku, że do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie należy wliczać wartości sprzedaży wszystkich składników majątku wchodzących w zakres przedmiotowej transakcji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skarżonej interpretacji. Organ interpretacyjny zaznaczył ponadto, w kontekście faktów i okoliczności podniesionych w osobistej skardze skarżącego, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko), więc nie mógł odnosić się do tych elementów stanu faktycznego, których wnioskodawca nie podał lub uczynił to błędnie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że jakkolwiek zaskarżono w całości kontrolowany akt – interpretację indywidualną, to jednak sporne pozostały tylko te zagadnienia, które organ ocenił odmiennie od oczekiwań skarżącego. Tak więc w niniejszej sprawie sporne pomiędzy stronami pozostały zagadnienia uznania transakcji sprzedaży działek, wybudowanych na nich budynków, środków trwałych i wyposażenia za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT sprzedaży środków trwałych i wyposażenia oraz niewliczania do limitu wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT dostawy działek, wybudowanych na nich budynków, środków trwałych i wyposażenia, w związku z art. 113 ust. 2 pkt 3) ustawy o VAT, przedstawione kolejno w pytaniach oznaczonych we wniosku numerami 1,3 i 5.

W związku z podniesionymi zarzutami natury procesowej, zwłaszcza polegającym na braku podjęcia przez organ działań niezbędnych w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego w szczególności przez brak kolejnego wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wywiedzionym przez skarżącego z naruszenia przepisów art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. oraz art. 14c § 1 O.p., należy wpierw odnieść się do charakteru i istoty instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego uregulowanej w art. 14b O.p..

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma w tych postępowaniach zastosowania), lecz wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn.. akt II FSK 3537/15). Wymóg ustawowy wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego ciąży wyłącznie na wnioskodawcy i realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej.

Jak podkreślono wyżej, do niniejszego postępowania poprzez odesłanie z art. 14h O.p. stosuje się art. 169 § 1 O.p. pozwalający usunąć braki wniosku o wydanie interpretacji, w taki sposób aby możliwa stała się ocena sytuacji prawnopodatkowej w której znalazł się lub znajdzie wnioskodawca. Zgodzić się wszak należy w niniejszej sprawie z organem, że w tym trybie można uzupełniać tylko te elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które są niejasne lub niezbędne do wyrażenia oceny przez organ interpretacyjny stanowiska własnego wnioskodawcy, a nie takie, które są błędne lub niekompletne według wnioskodawcy. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wskazuje w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki na podstawie, którego można w sposób pewny, nienasuwający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy w odniesieniu zwłaszcza do elementów opisu stanu faktycznego mogących determinować kwalifikację sprzedaży opisanego we wniosku majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazać należy, że to wnioskodawca we wniosku sam określił jakie części obiektów i wyposażenie używał, a jakie nie. Wyraźnie więc wskazał w uzupełnieniu wniosku na żądanie organu, że nie wykonywane były operacje i w związku z tym nie używano sali operacyjnej oraz związanych z nią pomieszczeń. Według opisu wnioskodawcy w budynku szpitalnym użytkowana była wyłącznie poczekalnia, rejestracja, jeden z gabinetów lekarskich oraz sanitariaty. Kategoryczne twierdzenia w tym zakresie nie pozwalały w rzeczy samej powziąć organowi jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie, a jednocześnie elementy opisu uzupełnionego stanu faktycznego pozwalały na jednoznaczną odpowiedź w zakresie kwalifikacji przedmiotu sprzedaży jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co było istotą pytania oznaczonego nr 1 we wniosku inicjującym postepowanie interpretacyjne. Jakiekolwiek zmiany opisu zdarzenia faktycznego czy hipotecznego po wniesieniu wniosku są niedopuszczalne, możliwe jest tylko jego uzupełnienie, ale wyłącznie w ramach trybu uruchomionego przez organ interpretacyjny w omówionym wyżej trybie. Brak wskazania we wniosku elementów stanu faktycznego, które mogłyby rzutować na odmienną ocenę przedstawionego w nim zagadnienia czy też podanie opisu nieadekwatnego do rzeczywistości obciążą tylko i wyłącznie wnioskodawcę. Tymczasem wnioskodawca dopiero w osobistej skardze podniósł takie ważkie dla siebie okoliczności jak to, że jednak były przeprowadzane w budynku szpitala operacje i korzystał w związku z tym z jego infrastruktury (poza salą przebudzeń), zatrudniona była pielęgniarka czy to, że w ramach umowy z nabywcą osobiście wykonywał na jego rzecz usługi organizowania szpitala, w tym zatrudnienia personelu. Jest oczywiste, że organ takimi elementami stanu faktycznego nie dysponował i nie mógł ich uwzględnić przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, a i Sąd nie ma możliwości kontroli zgodności z prawem skarżonej decyzji przez ich pryzmat. Całą tę sytuację natury procesowej zdaje się rozumieć skarżący czemu dał wyraz w treści pisma z dnia [...] lipca 2022 r. skierowanego do organu po zapoznaniu się z treścią odpowiedzi na skargę.

Chybiony jest całkowicie, a wręcz nielogiczny, zarzut skarżącego, że organ wydał swoje rozstrzygnięcie niezgodne z zaistniałym stanem faktycznym, jako, że to nie organ rekonstruuje przebieg stanu faktycznego, lecz związany jest jego opisem podanym przez wnioskodawcę zobowiązanego do jego wyczerpującego przedstawienia, a więc zupełnego i zamkniętego. Organowi nie wolno ani dopowiadać ani domyślać się faktycznego przebiegu zdarzenia faktycznego czy hipotetycznego, a przynajmniej dawać temu wyraz w treści rozstrzygnięcia. Słusznie podnosi organ w odpowiedzi na skargę, że dokonuje jedynie oceny prawnej w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodzić się należy organem, że nie może on zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Przechodząc do materialnego aspektu sprawy w pierwszej kolejności Sąd odniesie się do oceny organu w zakresie możliwości uznania transakcji sprzedaży działek, wybudowanych na nich budynków, środków trwałych i wyposażenia, za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1) ustawy o VAT, co stanowi osnowę pytania nr 1 wniosku.

Przypomnieć należy, że wedle definicji z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jednocześnie na podstawie art. 6 pkt 1) ustawy o VAT do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części nie stosuje się przepisów ustawy, co oznacza, że czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że dana transakcja (w tym przypadku sprzedaży) dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oraz żeby zespół ten był wydzielony (wyodrębniony) w istniejącym przedsiębiorstwie.

Kryterium uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przenoszonych składników, jest ich zorganizowany charakter, dzięki któremu mogą one realizować zadania gospodarcze. Kluczowa zatem jest ich wzajemna funkcjonalność oraz organizacyjna odrębność. Możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Zatem zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że badany przedmiot transakcji powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa, choć niekoniecznie o tym samym profilu.

Fakt niewykorzystywania składników zbywanego wyjątku, choćby stanowił funkcjonalnie powiązany i zorganizowany zespół w prowadzonej przez zbywcę działalności gospodarczej, już choćby tylko przez wzgląd na brak powiązania go z niezbędnym personelem do wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem uniemożliwia w ocenie Sądu uznanie, że spełnia on przesłanki do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Taka kwalifikacja w świetle art. 2 pkt 27 ustawy o VAT może nastąpić, jeżeli istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, który już jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie i zdatny do realizacji określonych zadań gospodarczych. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa odwołuje się "istniejącego przedsiębiorstwa", a więc nawiązuje do prowadzonej, realnej działalności, także w odniesieniu do zespołu składników majątku stanowiących przedmiot transakcji, choćby funkcjonalnie i organizacyjnie wyodrębnianego jako części tego przedsiębiorstwa. W świetle art. 19 Dyrektywy 112 tylko w takim przypadku nabywca składników majątku, będzie traktowany jako następca prawny zbywającego. Zgodzić się należy więc z organem, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie przekazano części funkcjonującego przedsiębiorstwa a jedynie jego majątek.

Z okoliczności faktycznych nakreślonych we wniosku (pomijając oczywiście spóźnione twierdzenia skarżącego o nieco odmiennym stanie rzeczy), a więc wiążących organ przy subsumpcji pod wchodzące w grę przepisy prawa, wynika, że skarżący dopiero przygotował bazę materialną do prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej – świadczenia usług medycznych w postaci prowadzenia Szpitala Jednego Dnia, lecz takiej działalności ostatecznie nie podjął. Wprawdzie , jak wskazał skarżący, obiekt szpitala został wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, gdzie jest zawarta dokładna struktura organizacyjna szpitala z kodami resortowymi, ale tez struktura ta nie została wcielona w życie. Podjęcie takiej działalności wymagało dokonania szeregu działań m.in. zatrudnienia niezbędnego personelu, w tym specjalistycznego, opracowanie odpowiednich procedur postępowania dla tych osób, wykorzystania dostępnego wyposażenia specjalistycznego, dokupienie dodatkowego sprzętu, jak wskazał skarżący w osobistej skardze itp.. Nie wskazano, aby nabywca przejął jakiekolwiek należności czy zobowiązania, czy też aby omawiany zespół składników majątkowych takowe generował. Skarżący, jak wynika z treści wniosku poddanego ocenie organu interpretacyjnego, ograniczył się natomiast do prowadzenia w części obiektu gabinetu lekarskiego, stanowiącego dodatkowe, obok dotychczasowego – w miejscu zamieszkania, miejsce wykonywania takiej działalności, co jednak zasadniczo odbiega od rodzaju i zakresu usług medycznych, które według twierdzeń skarżącego, obecnie są świadczone w obiekcie będącym przedmiotem sprzedaży z dnia [...] października 2021 r.

Nie można też nie zauważyć, że we wniosku, poprzez chociażby sformułowanie pytania, skarżący odniósł się do kwalifikacji prawnej określonego zespołu składników majątkowych wskazując wyraźnie, że przedmiotem transakcji były wyłącznie nieruchomości wraz z infrastrukturą i wyposażeniem i nie wynika z opisu wniosku, aby w akcie notarialnym strony transakcji traktowały je jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W ocenie Sądu wskazany przez skarżącego zespół składników majątkowych z powyżej przedstawionych względów, bez komponentów niematerialnych, nie mógł zostać uznany za odpowiadający definicji legalnej zorganizowanej część przedsiębiorstwa z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zatem organ interpretacyjny w tej części skarżonej interpretacji nie dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Odmiennie Sąd zapatruje się natomiast na ocenę organu w zakresie zakresu zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT do sprzedaży w ramach przedstawionej we wniosku transakcji środków trwałych i wyposażenia, co objęte zostało pytaniem nr 3 wniosku. W świetle w/w przepisu zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Między stronami powstał spór, czy zakresem tego zwolnienia objęta jest dostawa towarów nabytych i przeznaczonych wyłącznie do celów działalności zwolnionej, z zastrzeżeniem, że nie budzi kontrowersji, że skarżącemu nie przysługiwało przy ich nabyciu prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem nabył określone składniki majątku na cele działalności zwolnionej od VAT i nie zmienił takiego przeznaczenia do momentu ich zbycia, ale z przyczyn obiektywnych, nie doszło do ich faktycznego użycia (wykorzystania) w tej działalności. Według organu w przypadku podatnika niewykorzystującego dany towar (co do którego nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego) do wykonywania czynności opodatkowanych, zastosowanie tego zwolnienia nie będzie możliwe, właśnie z powodu braku spełnienia warunku wynikającego z omawianego przepisu prawa -wykorzystywania towaru wyłącznie do celów działalności zwolnionej. W ocenie Sądu zgodzić się należy ze skarżącym, że taki zawężający sposób wykładni zakresu omawianego zwolnienia, uzależniający jego zastosowanie wyłącznie do dostawy towarów wykorzystanych w działalności zwolnionej prowadzi do wniosków nie do zaakceptowania, sprzecznych z kardynalną zasadą systemu VAT ale i z zakazem podwójnego opodatkowania. Już tylko z tego powodu organ interpretacyjny nie mógł poprzestać na wykładni językowej, literalnej omawianego przepisu.

Podkreślenia wymaga, że skarżący nabywając wyposażenie na potrzeby działalności zwolnionej (działalność lecznicza) nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ponosząc ciężar ekonomiczny podatku VAT. Gdyby uznać za prawidłowe stanowisko organu, przy zbyciu tego towaru, nawet w sytuacji gdy nie zmienił charakteru wykorzystania tych towarów np. do innej działalności, skarżący byłby ponownie, a więc podwójnie opodatkowany. Afirmacja błędnego stanowiska organów prowadziłaby więc do sytuacji, w których podatnik zbywając towary, które ewidentnie nabył, choć nie wykorzystał do prowadzonej przez siebie działalności zwolnionej, a które stały się z tych czy innych względów dla niego zbędne (nadmiarowe, nieprzydatne itp.) musiałby ponieść jak konsument ciężar ekonomiczny podatku VAT. Godzi się zauważyć, na co też uwagę zwraca skarżący w osobistej skardze, że w dużej mierze sprawa dotyczy wysokospecjalistycznego sprzętu medycznego np. aparatu do znieczulenia ogólnego, co do którego trudno sobie wyobrazić, aby został użyty do innych niż medycznych celów, a więc objętych zakresem działalności zwolnionej. Celnie przy tym zauważa, że warunkiem omawianego zwolnienia jest, aby towar od momentu nabycia do momentu jego zbycia służył działalności zwolnionej i w żadnym momencie posiadania nie zmienił tego przeznaczenia ani sposobu wykorzystania.

Rację należy także przyznać skarżącemu, że organ całkowicie pominął wypracowane w orzecznictwie sądowoadmnistracyjnym stanowisko, że przy interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT statuującego omawiane zwolnienie, należy uwzględniać cel i okoliczności jego wprowadzenia do polskiego porządku prawnego. Wskazuje się w nim, że powyższy przepis, choć stanowi wierną implementację art. 136 lit. a) Dyrektywy 112, wedle którego państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia to jednak dla jednolitej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego powinien być interpretowany i stosowany z uwzględnieniem wersji tego przepisu w innych językach narodowych. Wykazując istotne różnice różnych wersji językowych wywiedziono zaś, że w kontekście zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT nie ma znaczenia okoliczność czy doszło do wykorzystywania towarów przeznaczonych na cele działalności zwolnionej od podatku. W orzecznictwie tym zwraca się uwagę na konieczność interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z uwzględnieniem celu tej regulacji (vide wyrok NSA z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 307/16, wyroki WSA: w Warszawie z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3296/14, z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 883/20, WSA w Łodzi z dnia 12 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 451/20, WSA w Gdańsku z dnia 12 kwietnia 2022, sygn. akt I SA/Gd 1699/21).

Na marginesie tylko należy zauważyć, że także w zakresie wyżej omówionego zagadnienia wskazywany przez skarżącego stan faktyczny ewoluował, bowiem dopiero na etapie skargi poinformował dodatkowo o wykorzystywaniu niektórych pomieszczeń i elementów wyposażenia, stwierdzając - wbrew dotychczasowej treści wniosku - że niemal 100% zakupionych towarów zostało użytych zgodnie ze swoim przeznaczeniem (poza aparatem do znieczulenia ogólnego). Mając na uwadze wcześniejsze, wstępne rozważania, Sąd stwierdza, że modyfikacja opisu stanu faktycznego podanego we wniosku nie mogła mieć żadnego wpływu na ocenę legalności skarżonej decyzji.

Przechodząc do 3 spornego zagadnienia wskazać należy, że skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 288 Dyrektywy, polegający na błędnej ich wykładni, a w konsekwencji na niewłaściwej ocenie co do ich zastosowania poprzez nieuprawnione przyjęcie, że obliczając "limit sprzedaży" wskazany w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, skarżący nie może skorzystać z regulacji art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT w odniesieniu do całości przedmiotu transakcji sprzedaży działek, wybudowanych na nich budynków, środków trwałych i wyposażenia.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty [...] zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Natomiast w myśl art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, do którego odwołuje się skarżący, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Przypomnieć należy, że istotą i podstawową funkcją interpretacji indywidualnej jest udzielenie skarżącemu odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytanie w kontekście zaoferowanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Powtórzyć wypada, że organ interpretacyjny ma obowiązek pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Skarżący w danym wypadku w ramach pytania nr 5 dociekał, czy sprzedaż działek, wybudowanych na nich budynków, środków trwałych i wyposażenia, nie wyczerpuje limitu sprzedaży uprawniającego do zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług, w związku z art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, a więc domagał się na tle przedstawionego stanu faktycznego wykładni przepisu art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Jednocześnie w opisie sprawy wskazał, że działki posiadały status środków trwałych niepodlegających amortyzacji a wyposażenia nie zaliczył do środków trwałych, nie mogły więc podlegać amortyzacji, co oznacza, że tych przedmiotów nie zaliczył do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Odnosząc te elementy stanu faktycznego sprawy do treści przepisu prawa wskazanego przez wnioskodawcę w uzasadnieniu prawnym w kontekście stanowiska własnego w tym zakresie, stwierdzić należy, że organ nie naruszył prawa stwierdzając, że dyspozycja tego przepisu nie pozwala pominąć przy ustalaniu limitu sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT wartości sprzedaży działek i wyposażenia, gdyż art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do odpłatnej dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. W uzasadnieniu stanowiska własnego wnioskodawcy brak było jakiegokolwiek odwołania się do dyrektywy 112, oraz jej błędnej implementacji, której rezultatem było przyjęcie do polskiego porządku prawnego treści art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT sprzecznej z przepisem prawa unijnego, w tym wypadku treścią art. 288 ust. 2 dyrektywy 112. Zgodnie z treścią tego przepisu zbycie materialnych lub niematerialnych dóbr inwestycyjnych nie powinno być uwzględniane do celów obliczania obrotu stanowiącego punkt odniesienia dla zastosowania zwolnienia podatkowego. Zdaniem skarżącego, przepis ten został nieprawidłowo implementowany do ustawodawstwa krajowego, a jako, że jest jasny i bezwarunkowy to nadaje się do bezpośredniego zastosowania, niemniej jednak przedstawiając organowi omawiane zagadnienie prawne nie powoływał się na swoje prawo bezpośredniego zastosowania przepisu Dyrektywy 112. Skoro takiego uzasadnienia stanowiska własnego w zakresie pytania nr 3 wnioskodawca we wniosku nie zawarł, nie było ono też przedmiotem oceny i rozważań organu w zaskarżonej interpretacji.

Skarżący prezentował stanowisko, że opisane przez niego okoliczności transakcji pozwalają na pominięcie przy obliczaniu limitu omawianego zwolnienia podmiotowego wartości przedmiotu transakcji to jest działek, budynków, środków trwałych i wyposażenia, podczas gdy z przedstawionego przez niego opisu wynikało, że działki i wyposażenie nie stanowiły środków trwałych podlegających amortyzacji na podstawie ustawy o podatku dochodowym, jak tego wymaga sporny przepis art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. We wniosku nie zawarto argumentacji o błędnej implementacji tego przepisu krajowego ani też wskazania, że wnioskodawca powołuje się na swoje prawo do bezpośredniego zastosowania wobec niego Dyrektywy 112, w tym wypadku art. 288 ust. 2, który zdaniem skarżącego jest na tyle wystarczająco jasny i bezwarunkowy, aby wywarł bezpośredni skutek na sytuacje prawnopodatkową skarżącego. Stwierdzić przychodzi, że w układzie procesowym jaki wystąpił w niniejszej sprawie, zaistniały na etapie skargi spór prawny wykracza poza ramy kontroli sądowej stosowanej przy zaskarżaniu aktów prawnych jakimi są indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Nic natomiast nie stoi na przeszkodzie, aby skarżący złożył ponowny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając do oceny organu interpretacyjnego omawiane zagadnienie prawne osadzone w konkretnych okolicznościach stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, zwłaszcza, że jak wynika z twierdzeń skarżącego opis stanu faktycznego przedstawiony w ostatecznie uzupełnionym wniosku odbiega istotnie od rzeczywistości.

Już tylko na marginesie zauważyć można, w nawiązaniu do niekwestionowanej odpowiedzi organu w odniesieniu do pytania nr 2 wniosku, aktualizującej się wobec zanegowania możliwości uznania przedmiotu sprzedaży za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, że omawianego zwolnienia w świetle art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c i d ustawy o VAT nie stosuje się do podatników, którzy dokonują dostaw budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b ustawy o VAT, to jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Podatnik dokonujący takiej dostawy traci prawo do korzystania z omawianego zwolnienia podmiotowego.

Rekapitulując, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja, wbrew twierdzeniom skarżącego, została wydana z naruszeniem prawa, ale jedynie w odniesieniu do zagadnienia przedstawionego w pytaniu nr 3, to jest co do zakresu zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT na tle transakcji opisanej we wniosku. W pozostałym zakresie kwestionowanym przez skarżącego, skarżona interpretacja jest prawidłowa i w związku z tym, Sąd stwierdza, że nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy prawa materialnego w procesie ich wykładni i zastosowania, organ nie uchybił w tym zakresie przepisom prawa procesowego, jak też powołanym w skardze zasadom konstytucyjnym, co wynika jednoznacznie z przedstawionych wyżej rozważań.

Przy ponownym rozpoznaniu organ skoncentruje się już tylko na zagadnieniu prawnym dotyczącym pytania nr 3 wniosku, będąc przy tym związanym wyrażoną w tym zakresie oceną prawną Sądu.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w części uchylającej oraz art. 151 p.p.s.a. w części oddalającej skargę w pozostałym zakresie - orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.. Na zasądzoną od organu na rzecz skarżącego kwotę składają się: koszty zastępstwa procesowego przez pełnomocnika z wyboru – radcy podatkowego, w wysokości [...] zł, uiszczona opłata od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł oraz kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości [...] zł.