Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 757/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2022 r. nr 2201-IEW.4253.16.2022.KP w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. oraz orzeczenia zabezpieczenia na majątku podatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy") działając na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 i art. 223 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania R. S. (dalej jako "Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako "Naczelnik UCS" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 22 listopada 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. oraz orzeczenia zabezpieczenia na majątku podatnika.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Na podstawie upoważnienia z dnia 20 października 2020 r. Naczelnik UCS wszczął wobec Skarżącego kontrolę celno-skarbową m.in. w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do sierpnia 2018 r.

W wyniku prowadzonej kontroli celno-skarbowej organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący zajmował się między innymi sprzedażą hurtową folii stretch oraz jej konfekcjonowaniem (przewijanie na tuleje i sprzedaż jako folia ręczna transparentna i folia maszynowa), a także sprzedażą artykułów spożywczych i w niewielkim zakresie prowadzeniem studio tańca (zajęcia taneczne fitness).

Na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji kontrola celno-skarbowa nie została zakończona. Mimo to na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału stwierdzono, że Skarżący zaewidencjonował w rejestrach zakupu faktury, które nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

2.2. W związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli Naczelnik UCS decyzją z dnia 22 listopada 2021 r. określił Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. – za styczeń 2018 r. w wysokości 110.882,00 zł, za luty 2018 r. w wysokości 85.195,00 zł, za marzec 2018 r. w wysokości 106.409,00 zł, za kwiecień 2018 r. w wysokości 133.005,00 zł, za maj 2018 r. w wysokości 104.709,00 zł, za czerwiec 2018 r. w wysokości 289.990,00 zł, za lipiec 2018 r. w wysokości 583.245,00 zł i za sierpień 2018 r. w wysokości 425.226,00 zł – oraz odsetki za zwłokę należne od tych zobowiązań podatkowych na dzień wydania decyzji, a także orzekł o zabezpieczeniu ww. kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych zobowiązań na dzień wydania niniejszej decyzji, na majątku Skarżącego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych.

W ocenie Naczelnika UCS dotychczasowe ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej wskazują, że znaczna część fakturowanego obrotu towarami (folią stretch Jumbo) przechodziła przez łańcuch podmiotów i transakcje te nie miały na celu uzyskania wymiernych korzyści ekonomicznych w związku ze sprzedażą towaru, ale osiągnięcie nienależnych korzyści związanych z rozliczeniami z zakresu podatku od towarów i usług z wykorzystaniem tzw. "znikającego podatnika". Uzyskanie takich korzyści nastąpiło poprzez nieuiszczenie należnego podatku przez występujących w łańcuchach transakcji nierzetelnych podatników na początkowym etapie obrotu towarem, jak również poprzez nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego.

Organ pierwszej instancji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalił, że w badanym okresie Skarżący zaewidencjonował w rejestrach zakupu i odliczył w deklaracjach VAT-7 m.in. nierzetelne faktury VAT za zakup folii stretch Jumbo, na których jako dostawcy widnieją W. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o.

W treści uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji szczegółowo przedstawił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wyciągnięte na jego podstawie wnioski odnośnie ww. podmiotów oraz dokonywanych przez nie transakcji, a także spółki O. Sp. z o.o. (dla której z konta W. Sp. z o.o. dokonano wypłat) i E. Sp. z o.o. (od której S. Sp. z o.o. wykazywała zakupy). Organ zwrócił przy tym uwagę w szczególności na materiał dowodowy otrzymany od Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu, Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce i z Prokuratury Regionalnej w Warszawie, a także zebrany w toku kontroli prowadzonej wobec Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2018 r. do sierpnia 2019 r.

Organ pierwszej instancji nie znalazł podstaw, by uznać faktury wystawione przez W. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. na rzecz firmy I. R. S. za rzetelne. W jego ocenie faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Samo dysponowanie przez Skarżącego fakturami zakupu nie stanowi, w ocenie Naczelnika UCS, dowodu na to, że wykazana na nich czynność pomiędzy firmą I. R. S. i poszczególnymi ich wystawcami rzeczywiście miała miejsce, w sytuacji, kiedy przeczą temu zgromadzone w sprawie dowody, z których jednoznacznie wynika, że podmiot wskazany na nich jako wystawca nie dokonywał rzeczywistych dostaw towarów, tylko je pozorował. Dokumenty takie nie rodzą zatem prawa do odliczenia podatku przez nabywcę.

Jednocześnie, w ocenie organu Skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, albo też mieć uzasadnione podejrzenie, że transakcje, w których uczestniczył wspólnie z ww. podmiotami, związane były z oszustwami w sferze podatku VAT.

Reasumując, zdaniem Naczelnika UCS faktury wystawione przez W. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, gdyż udokumentowane nimi transakcje wiązały się z oszustwem podatkowym popełnionym w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, a Skarżący, obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur, działając co najmniej bez zachowania należytej staranności, uczestniczył w procederze zmierzającym do zminimalizowania swoich zobowiązań w podatku od towarów i usług, naruszył postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług i nie nabył przewidzianego w art. 86 ust. 1 tej ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur.

2.3. Dyrektor IAS, w wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez Skarżącego od powyższej decyzji, decyzją z dnia 28 kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ drugiej instancji powołał ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej oraz poczynione przez organ pierwszej instancji, odwołując się do szczegółowych ustaleń zawartych w uzasadnieniu decyzji Naczelnika UCS, i stwierdził, że w ocenie kontrolujących faktury wystawione przez W. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. na rzecz prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ww. spółki działały w porozumieniu z podmiotami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu w sztucznie utworzonych łańcuchach dostaw wyłącznie w celu dokonania oszustwa podatkowego w podatku VAT, wprowadzając do obrotu gospodarczego "nierzetelne faktury" Ich rzekomymi dostawcami były bowiem tzw. spółki "słupy", nie odprowadzające podatków, wykazywanych w wystawionych przez siebie fakturach VAT. Same zaś pełniły rolę polegającą wyłącznie na wydłużeniu łańcucha dostaw, w celu utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego.

W ocenie Dyrektora IAS dokonane na etapie kontroli celno-skarbowej ustalenia wskazywały zatem, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez ww. podmioty na rzecz I. R. S. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a zatem nie mogą być podstawą do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur.

Jednocześnie w ocenie Dyrektora IAS organ pierwszej instancji słusznie stwierdził istnienie obawy, iż określone w przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane przez stronę. Ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej wskazują bowiem na nieprawidłowe prowadzenie przez Skarżącego rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w oparciu o faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Szczególnie, że zakwestionowane w toku kontroli celno-skarbowej transakcje ukierunkowane były na nadużycie prawa i posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej, mającej finalny skutek na obciążenia podatkowe strony skarżącej.

Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że posługiwanie się "pustymi fakturami" wskazuje, że Skarżący trwale nie reguluje swoich zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Okoliczności te nie dają zatem gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na "uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania", gdyż strona nie rozliczała w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy. Ponadto organ podkreślił, że w niniejszej sprawie zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych Skarżącego, a więc dotyczy zobowiązań, które już nie zostały wykonane w terminie.

Dyrektor IAS stwierdził, że chcąc zastosować instytucję zabezpieczenia organ podatkowy powinien uprawdopodobnić, a nie udowodnić możliwość spełnienia się przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego, a o uzasadnionej obawie niewykonania przez Skarżącego zobowiązań podatkowych określonych w przybliżonych kwotach decyzją organu pierwszej instancji – oprócz ustalonych w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości, tj. nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego od należnego przy wykorzystaniu faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – świadczy zaistnienie w niniejszej sprawie także innych okoliczności. Organ przedstawił sytuację finansową Skarżącego, wskazując, że nie dysponuje on środkami, które mogłyby zagwarantować spłatę zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, które zostały określone w przybliżonych wysokościach w łącznej kwocie 2.516.592,00 zł. Wysokość dochodów Skarżącego uległa spadkowi w 2020 r. w porównaniu do dochodów wykazanych za 2019 r. Ponadto, Naczelnik UCS prowadzi wobec Skarżącego odrębne kontrole celno-skarbowe za inne okresy, w których wydał decyzje w sprawie zabezpieczenia przybliżonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami. Znaczna wysokość przyszłych określonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami, tj. w łącznej wysokości 5.065.845 zł, pozostaje w znacznej dysproporcji względem osiąganych przez Skarżącego dochodów.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że jak wynika z akt sprawy Skarżący dysponuje m.in. majątkiem trwałym, a w szczególności zwrócił uwagę, że Skarżący zbył lokal mieszkalny w S., na którego posiadanie przez stronę wskazał w decyzji organ pierwszej instancji – na podstawie aktu notarialnego z dnia 14 lipca 2021 r., tj. w trakcie trwającej kontroli. Powyższe wyzbywanie się majątku może oznaczać uzasadnioną obawę niewykonania dobrowolnie zobowiązań podatkowych, a nawet powstania sytuacji, która może utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W ocenie organu odwoławczego, Skarżący w odwołaniu nie przedstawił żadnych dowodów mogących świadczyć o błędnym rozpoznaniu stanu faktycznego w kontekście uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych, a przede wszystkim nie wskazał i nie przedłożył żadnych dowodów mogących świadczyć, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych nie istnieje. Przeważająca treść odwołania koncentruje się bowiem na polemice z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli celno-skarbowej, które to ustalenia nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości.

Zdaniem organu drugiej instancji zarzuty w kwestii prawidłowości dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej ustaleń, w tym oceny zgromadzonego materiału dowodowego są – na etapie postępowania zabezpieczającego – niezasadne. Przedmiotem postępowania jest bowiem zabezpieczenie przybliżonego zobowiązania podatkowego określonego na etapie prowadzonej kontroli, a nie postępowanie wymiarowe skutkujące wydaniem decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i zobowiązaniem strony do uregulowania zaległości podatkowej.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zachodzą przesłanki umożliwiające zastosowanie tego artykułu celem wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych, podczas gdy nie zachodzi żadna przesłanka umożliwiająca zastosowanie art. 33 § 1 przywołanej ustawy;

2) przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 2 O.p. w zw. z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez błędne przyjęcie, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, co miało wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie za przesłankę wynikającą z art. 33 § 1 O.p.;

3) przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, w wyniku czego organ błędnie uznał, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo odliczenia podatku wynikającego z faktur zakupu, podczas gdy przesłanki formalne zostały spełnione, co również miało wpływ na wynik sprawy i uznanie, iż wypełniona została przesłanka wynikająca z art. 33 § 1 O.p.;

4) przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 49 O.p. uzasadniając fakt wydania decyzji o zabezpieczeniu tym, że wbrew zapisom tego przepisu Skarżący nieterminowo reguluje zobowiązania podatkowe co stoi w sprzeczności z art. 49 O.p.;

5) przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że nie jest wymagane ustalenie w sposób jednoznaczny, że występują anomalia obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych;

6) przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 191 O.p. i przedstawienie wybiórczych faktów i brak oceny na podstawie analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego w toku postępowania;

7) błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie składu majątku Skarżącego, a także nałożonych na niego obciążeń, w tym obciążeń hipotecznych, podczas gdy stan faktyczny wynikający z ksiąg wieczystych jest odmienny od nieaktualnych ustaleń wskazanych przez organ, uzasadniających rzekome przesłanki do ustalenia zabezpieczenia na majątku podatnika;

8) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegający na wydawaniu decyzji sprzecznych z dotychczasową praktyką organów podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

9) sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią zebranego materiału dowodowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne ustalenie, że podatnik uczestniczył w procederze "karuzeli podatkowej", rejestrował w swoich księgach puste lub nierzetelne faktury i w konsekwencji nieprawidłowo rozliczał podatek VAT, a wbrew temu organ błędnie wskazał to jako podstawę zabezpieczenia.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

5. Pismem z dnia 9 stycznia 2023 r. Skarżący rozszerzył zarzuty wobec zaskarżonej decyzji o naruszenie:

1) art. 33 § 1 w zw. z § 2 O.p., poprzez błędne jego zastosowanie do stanu faktycznego, w którym z akt sprawy nie wynika, iż istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika;

2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 121, art. 122, art. 129 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, mimo tego, że organ ten nie wyjaśnił i w dalszej konsekwencji nie rozważył okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, tj. przesłanek warunkujących wydanie decyzji o zabezpieczeniu;

3) art. 121, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji mimo wydania przez ten organ decyzji bez właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego;

4) art. 229 w zw. z art. 127 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania, które w swej istocie dawałoby jakiekolwiek możliwe dowody i uprawdopodobnienia w zakresie obawy realizacji zobowiązania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga jest niezasadna.

6.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że brak jest podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

6.3. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia ustalenia, czy zachodziły przesłanki do zastosowania art. 33 § 1 O.p., a więc czy w ustalonych okolicznościach faktycznych organy podatkowe zasadnie dokonały zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącego z uwagi na uzasadnioną obawę ich niewykonania.

Zgodnie z ww. przepisem, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Natomiast art. 33 § 4 pkt 2 O.p. określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

W zakresie wykładni przepisu art. 33 § 1 O.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 927/21 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). W orzeczeniu tym wskazano, że potrzebę zabezpieczenia zobowiązania podatkowego może uzasadniać znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania, lecz powodem wydania takiej decyzji nie może być tylko sama wysokość potencjalnego zobowiązania podatkowego, gdyż wielkość ta musi znajdować odniesienie do sytuacji finansowej podatnika, jego aktualnych dochodów i stanu majątku w kontekście wystąpienia obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. O tym wobec tego, czy w danej sprawie istnieje "obawa", że zobowiązanie nie zostanie wykonane, powinny przemawiać zebrane w sprawie dowody, a nie sama wielkość przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz upływ terminu, w którym zobowiązanie powinno zostać wykonane (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 35/05, CBOSA).

Dokonując wykładni art. 33 § 1 O.p. pamiętać należy, że był on przedmiotem badania co do jego zgodności z przepisami ustawy zasadniczej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97). Stwierdzono w nim m.in., że jest on zgodny z art. 45, art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny w wymienionym powyżej wyroku zidentyfikował kilka przykładowych przesłanek "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Były to wymienione wprost następujące przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: 1) znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; 2) relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; 3) pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; 4) ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; 5) ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.

Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy – organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości), (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03, publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138, i z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, publ. OTK-A 2013/7/97).

W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, CBOSA).

Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Przesłanki te mają jednak charakter przykładowy.

6.4. W przedmiotowej sprawie organy uznały, że z ustaleń kontroli celno-skarbowej wynika, że fakturowany towar przechodził przez łańcuch podmiotów i transakcje te nie miały na celu uzyskania wymiernych korzyści ekonomicznych w związku ze sprzedażą towaru, ale osiągnięcie nienależnych korzyści związanych z rozliczeniami z zakresu podatku od towarów i usług z wykorzystaniem tzw. "znikającego podatnika". Uzyskanie takich korzyści nastąpiło poprzez nieuiszczenie należnego podatku przez występujące w łańcuchach transakcji podmioty na początkowym etapie obrotu towarem, jak również poprzez nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego. Organy wykazując jednocześnie na wysokość deklarowanych przez Skarżącego dochodów, jego sytuację majątkową jak również dokonywanie czynności świadczących o wyprzedaży majątku osobistego uznały, że wystąpiła zatem "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania, tj. przesłanka przewidziana w art. 33 § 1 O.p., uzasadniająca wydanie decyzji o zabezpieczeniu.

Z taką oceną nie zgodził się Skarżący, kwestionując ustalenia, które legły u podstaw stwierdzeń organów podatkowych.

Głównym celem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik – z uwagi na swój stan majątkowy – nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 673/19, CBOSA).

Zauważyć w tym miejscu należy, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub – w wyniku działań podatnika – może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.

Określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy sytuację ekonomiczną konkretnego podatnika, o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Decyzja o zabezpieczeniu powinna być zatem oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego.

Ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1358/06; CBOSA).

W wyroku z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika – może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.

Zatem rzeczą organów było wykazać okoliczności w aktualnej sytuacji Skarżącego (jego kondycji finansowej) świadczące o obawie, że przyszła egzekucja zobowiązań podatkowych będzie utrudniona bądź daremna. Dopiero bowiem wszechstronna i wnikliwa ocena całokształtu bieżącej sytuacji Skarżącego pozwoli na prawidłowe określenie szans na przyszłe sprawne i skuteczne przeprowadzenie egzekucji z majątku podatnika.

Zauważyć należy, że kwoty przychodów w porównaniu z wysokością przybliżonej kwoty zobowiązania mogą uzasadniać obawę organu co do uzyskania zobowiązania podatkowego od zobowiązanego.

Podkreślić należy, że podjęcie prawidłowej decyzji w sprawie zabezpieczenia, opartej na rzetelnej analizie stanu dotychczasowego i przyszłych perspektyw podatnika, wymaga rozważenia przez organ, czy należności wskazywać mogą na możliwość przyszłej egzekucji oraz czy uzyskiwane przychody, posiadane środki pieniężne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazywać mogą na możliwość skutecznego zajęcia w razie przyszłej egzekucji zaległości podatkowych.

Wskazówką istnienia "obawy" jest zatem sytuacja finansowa bądź – szerzej – majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo (wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2021 r., I SA/Łd 544/20, CBOSA).

6.5. W ocenie Sądu, organy obu instancji procedując w spornej materii dostatecznie wykazały zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Podkreślić należy, że podjęcie prawidłowej decyzji w sprawie zabezpieczenia, opartej na rzetelnej analizie stanu dotychczasowego i przyszłych perspektyw podatnika, wymaga rozważenia przez organ, czy należności podatnika z tytułu dostaw wskazywać mogą na możliwość przyszłej egzekucji oraz czy uzyskiwane przychody, posiadane środki pieniężne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazywać mogą na możliwość skutecznego zajęcia w razie przyszłej egzekucji zaległości podatkowych.

W zaskarżonej decyzji organy dokonały analizy zasobów majątkowych i finansowych strony. Dyrektor IAS w swojej decyzji wskazał, jakie dochody wykazywał Skarżący, a następnie zwrócił uwagę na decyzje dotyczące Skarżącego w sprawie zabezpieczenia przybliżonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami na zwłokę w łącznej kwocie 5.065.845 zł. Z porównania tych danych wynika, że przybliżona kwota zabezpieczenia jest wyższa od osiąganych przez Skarżącego dochodów.

Ponadto, Skarżący zbył jeden ze składników swojego majątku, co może świadczyć o wyzbywaniu się majątku, a więc może oznaczać uzasadnioną obawę niewykonania dobrowolnego zobowiązań podatkowych, a nawet może doprowadzić do sytuacji, która może udaremnić egzekucję.

Pamiętać należy, że organ podejmując decyzję zabezpieczającą ma obowiązek wykazać przesłanki zabezpieczenia, czyli okoliczności obiektywnie świadczące o tym, że ewentualne przyszłe wykonanie zobowiązania podatkowego (dobrowolne czy przymusowe) może być utrudnione lub daremne. Te okoliczności muszą wynikać z konkretnych ustaleń organu podatkowego, dotyczących sytuacji majątkowej podatnika, sposobu postępowania podatnika, co w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, zostało właściwie wykazane przez organy prowadzące postępowanie.

6.6. Wykładnia treści przepisów dotyczących instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określonych w przepisach Ordynacji podatkowej była już wielokrotnie dokonywana w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 2028/14, z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1560/60, z dnia 19 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 251/15, z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2180/21; CBOSA).

W pierwszym z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istotę postępowania zabezpieczającego, a poglądy te Sąd w składzie orzekającym podziela i odnosi do niniejszej sprawy. I tak przepis art. 33 O.p., który stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów, jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zdaniem Sądu, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.

Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności".

Dodać też trzeba, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz – przede wszystkim – skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana przykładowo wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych.

6.7. Zgodnie z treścią art. 33 § 4 O.p. o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego organ orzeka w formie decyzji. W decyzji tej organ nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego. Istotą tego rozstrzygnięcia jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. Jeśli chodzi o określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego to ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy – tak, aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. LEX/el.2021).

W ocenie Sądu organy prawidłowo wskazały przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i wykazały przesłanki zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, zatem zarzuty skargi są bezpodstawne.

Należy również zwrócić uwagę, że w sprawie o zabezpieczenie twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Odwoływanie się do zasad prowadzenia postępowania dowodowego nie jest tu uprawnione, bowiem jak już wyżej wspomniano w przypadku postępowania zabezpieczającego ulega ono znacznemu ograniczeniu z uwagi na wymóg jedynie uprawdopodobnienia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i określenia jego przybliżonej wysokości.

Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2025/16; CBOSA).

Z powyższych względów zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku towarów i usług, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie mogły odnieść pożądanego przez Skarżącego skutku. Prawidłowość zastosowania ww. przepisu będzie przedmiotem odrębnego postępowania (wymiarowego).

6.8. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zdaniem Sądu nie doszło w niniejszej sprawie do błędnego zastosowania art. 33 § 1 O.p.

Dodatkowo Sąd zauważa, że w wyroku z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2028/14, Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że ww. przesłanka "nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane". W przepisie tym ustawodawca wymienia jedynie przykłady takich sytuacji, stwierdzając "w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję".

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem oceny organu podatkowego, które obejmuje przede wszystkim wykazanie istnienia ustawowych przesłanek zabezpieczenia oraz tego, czy w razie ich stwierdzenia należy zastosować zabezpieczenie. Zakreślone ustawowo przesłanki zabezpieczenia treścią wypełniło orzecznictwo sądowe. W tym kontekście przyjmuje się, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów albowiem ewidencjonowane dokumenty wiążą się z oszustwem podatkowym, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu VAT. Przyjmuje się, że "uzasadniona obawa", o której mowa w art. 33 O.p. musi być wykazana. Nie chodzi jednak o udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona, lecz o wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15, CBOSA).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są bezzasadne i przedwczesne.

6.9. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa procesowego. Zgodnie z art. 122 O.p., organy podatkowe są obowiązane do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady znalazło swój wyraz w treści art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei zasadę swobodnej oceny dowodów ustawodawca wyraził w art. 191 O.p. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Na mocy art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Natomiast w zakresie zarzutu naruszenia art. 193 § 2 O.p. (księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty), zauważyć należy, że organy w poddanych kontroli decyzjach nie stwierdziły jednoznacznie, że prowadzone przez Skarżącego księgi są nierzetelne. Nierzetelność lub wadliwe prowadzenie ksiąg organ podatkowy może stwierdzić w protokole badania ksiąg, co pozostaje poza sferą postępowania zabezpieczającego.

W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika, dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym, który uzasadniał stanowisko, że Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych przez W. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. nie przysługiwało, z uwagi na to, że ujęto na nich czynności niedokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, zaś Skarżący nie działał w dobrej wierze zawierając sporne transakcje. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Tym samym, w ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym, przy czym usprawiedliwiały one zastosowanie w niniejszej sprawie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.

Końcowo należy również stwierdzić, że organ podatkowy prawidłowo zastosował przepisy pozwalające ustalić stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za poszczególne miesiące.

6.10. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.