Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1051/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant st. specjalista - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2014r. sprawy ze skargi A. Spółka jawna z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2014r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. sp. j. z siedzibą w P. (dalej także: skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej także: Dyrektor Izby) z [...] stycznia 2014 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (dalej także: Naczelnik Urzędu) w P. z [...] lutego 2013 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz ML 450 CDI na kwotę 41.281,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

A. sp. j. z siedzibą w P. w dniu 9 sierpnia 2010 r. zakupiła w państwie członkowskim (w Niemczech) pojazd Mercedes Benz ML 450 CDI o nr nadwozia VIN: [...], pojemność silnika 3996 cm3, rok produkcji 2009, za kwotę 55.300,00 euro. Przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w państwie członkowskim w dniu 4 września 2009 r. jako nowy samochód osobowy, kategorii homologacyjnej M1, zgodnie z europejską homologacją typu nr el*2001/116*015*13.

Według informacji producenta pojazd został wyprodukowany w 2009 r. jako auto osobowe, na zamówienie z rynku niemieckiego.

Jak wynika z wpisów w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, podatnik w dniu 11 sierpnia 2010 r. na terytorium Niemiec dokonał przebudowy pojazdu. Przebudowa nastąpiła poprzez zamontowanie na stałe "urządzenia załadowczego" (wypłaszczonej podłogi) i kraty oddzielającej część z siedzeniami od tylnej części pojazdu. Dokonano także demontażu tylnej kanapy, ograniczając liczbę możliwych do przewożenia osób do dwóch (kierowca i pasażer).

Dodatkowo, jak stwierdził podatnik, dokonano również zmian polegających na trwałym zaspawaniu punktów kotwiczenia tylnej kanapy (czego nie potwierdzają oględziny pojazdu), krata oddzielająca część pasażerską od bagażowej został zainstalowana za pomocą trwałych śrub, zamontowano skrzynię ładunkową od przegrody do drzwi bagażowych o równej, trwałej, jednolitej podłodze na całej długości (platforma), w części bagażowej doprowadzono do "absolutnego braku" wyposażenia bezpieczeństwa, t.j. poduszek powietrznych i pasów bezpieczeństwa.

Jak oświadczył podatnik, samochód został sprowadzony do kraju pomiędzy 11 a 12 sierpnia 2010 r.

W dniu 13 sierpnia 2010 r. pojazd marki Mercedes Benz ML 450 CDI przeszedł na terytorium Polski - w P. - badania techniczne, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...]. Zgodnie z tym zaświadczeniem uprawniony diagnosta oznaczył wskazany pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy" o nadwoziu typu wielozadaniowego, z dwoma miejscami siedzącymi.

Podatnik w dniu [...] sierpnia 2010 r. na podstawie faktury VAT nr [...] sprzedał pojazd Mercedes Benz ML 450 CDI E. S.A. z siedzibą we W., Oddziałowi w P. za kwotę 280.600,00 zł.

W dniu 17 sierpnia 2010. r. E. S.A. z siedzibą we W., Oddział w P. dokonał pierwszej rejestracji spornego samochodu na terytorium kraju. Pojazd został zarejestrowany w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym jako ciężarowy samochód wielozadaniowy.

E. S.A. z siedzibą we W., Oddział w P. w dniu [...] sierpnia 2010 r. na podstawie umowy leasingu nr [...] przekazał samochód do używania W. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą M. P.W. w P. (wspólnikowi skarżącej A. sp. j. z siedzibą w P.).

Wcześniej w dniu 12 sierpnia 2010 r. leasingobiorca złożył oświadczenie, w którym zobowiązał się wobec leasingodawcy, że po zarejestrowaniu samochodu na stałe dokona w nim zwiększenia liczby miejsc do czterech (oświadczenie k. 149 akt administracyjnych).

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu marki Mercedes Benz ML 450 CDI z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej.

W tej sytuacji postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz ML 450 CDI .

W dniu 18 czerwca 2012 r. przeprowadzono oględziny przedmiotowego pojazdu.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz ML 450 CDI w kwocie 41.281,00 zł.

Pismem z dnia 6 marca 2013 r. podatnik działając za pośrednictwem pełnomocnika wniósł odwołanie od wskazanej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i o umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił:

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 1 ust. 1 w zw. z art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.) - dalej: także "u.p.a." poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na uznaniu podatnika za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego;

2) art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez sprzeczne z przepisami określenie momentu istotnego dla klasyfikacji taryfowej i błędne przyjęcie tezy, iż dla klasyfikacji taryfowej istotny jest moment produkcji towaru (nadania przeznaczenia przez pierwotnego producenta), a nie stan w jakim towar znajduje się na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego;

3) art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez selektywne i arbitralne stosowanie Nomenklatury Scalonej;

4) art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z zw. z pozycją HS 8703 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne ich zastosowanie i nieprawidłową wykładnię, polegające na uznaniu samochodu ciężarowego Mercedes – Benz ML450 CDI za samochód osobowy, a także poprzez brak podjęcia ustaleń odnośnie uznania pojazdu za samochód typu van, co ma znaczenie w zakresie jego prawidłowej klasyfikacji;

5) pozycji HS 8704 Nomenklatury Scalonej poprzez brak zastosowania, w sytuacji w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż pojazd Mercedes - Benz ML450 CDI został prawidłowo zaklasyfikowany do tej pozycji HS.;

II. naruszenia przepisów postępowania, tj.:

1) art. 121 § 1 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej także "o.p." - poprzez rozstrzygniecie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania podatkowego na niekorzyść podatnika, a więc zastosowanie bezprawnej zasady in dubio pro fisco, zamiast zastosowania wynikającej z art. 2 Konstytucji RP i uznawanej przez sądy administracyjne zasady in dubio pro tributario;

2) art. 122 w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia jakichkolwiek czynności w celu ustalenia, czy pojazd winien zostać uznany za pojazd typu van, co ma kluczowe znaczenie dla jego klasyfikacji;

3) art. 187 w z zw. z art. 191 iw zw. z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w sprawie oraz jego wadliwa analizę na etapie wydawania decyzji, prowadzące do przyjęcia, iż pojazd Mercedes - Benz ML450 CDI należy zaklasyfikować do pozycji HS 8703, a jednocześnie uznanie, że podatnik pozostaje zobowiązanym z tytułu podatku akcyzowego;

4) art. 187 z zw. z art. 191 i w zw. z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez całkowite pominięcie szeregu obiektywnych kryteriów pojazdu traktujących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów (takich jak: ładowność i sposób jej rozłożenia, proporcja powierzchni i kubatury części towarowej do pasażerskiej, fizyczne możliwości transportowe, itp.) i brak odniesienia się do nich w decyzji;

5) art. 191 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie niemieckich dokumentów urzędowych (dowód rejestracyjny, książka pojazdu) oraz polskich dokumentów urzędowych (badanie techniczne, dowód rejestracyjny) - przeprowadzenie dowodu, lecz pominięcie jego wyników i wyciągniecie błędnych wniosków, stanowiące w praktyce pominięcie dokumentów;

6) art. 191 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uznania pojazdu Mercedes - Benz ML450 CDI za pojazd typu van, pomimo iż wprost wynika to z dokumentów urzędowych, a co niechybnie prowadziłoby do uznania prawidłowej klasyfikacji do pozycji HS 8704;

7) art. 191 w zw. z art. 194 § 1, w zw. z art. 187, w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez brak zbadania, co na podstawie niemieckich przepisów oznacza nadanie pojazdowi statusu samochodu ciężarowego z zamkniętą skrzynią ładunkową, w sytuacji gdy ma to kluczowe znaczenie dla obowiązku podatkowego, a jednocześnie gdy organ podatkowy dysponuje takim dowodem bezpodstawnie z niego nie korzystając;

III. naruszenie wytycznych nie mających charakteru prawa:

1) komentarza do pozycji MS 8703 oraz pozycji HS 8704 Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w rezultacie czego pojazd Mercedes - Benz ML450 CDI wykazujący większość cech pojazdu klasyfikowanego do pozycji HS 8704, został przez organ podatkowy wadliwie zakwalifikowany do pozycji HS 8703, a także poprzez nieuwzględnienie wytycznych dotyczących uznania pojazdu za samochód typu van, co uzasadnia klasyfikację do pozycji HS 8704;

2) reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez błędną wykładnię i jej pominięcie, powodujące iż organ podatkowy sięgnął do Not Wyjaśniających w sposób arbitralny i wyrywkowy, co doprowadziło do stworzenia indywidualnej listy kryteriów na potrzeby pojazdu Mercedes - Benz ML450 CDI;

3) reguły 3c i 4 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez ich bezzasadne pominięcie w sytuacji, w której ich zastosowanie uzasadnia klasyfikację pojazdu do pozycji HS 8704;

Dyrektor Izby Celnej w W. obecnie kontrolowaną decyzją z [...] stycznia 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] lutego 2013 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz ML 450 CDI na kwotę 41.281,00 zł.

Po przytoczeniu treści art. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 4 u.p.a i dokonaniu ich analizy organ wyjaśnił, iż za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zostały wymienione w art. 100 ust. 4 u.p.a. i które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być ze względu na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Wskazał też, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych nie dokonuje się na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) - dalej także p.r.d. - i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy p.r.d. stosuje się dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast bezpośredniego i automatycznego zastosowania w postępowaniach akcyzowych. Dyrektor Izby podkreślił, że sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowodzie rejestracyjnym) nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w akcyzie, zaś to czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej.

Dla poprawności klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej pojazdu, takiego jak nabytego wewnątrzwspólnotowe przez podatnika, a następnie oceny, czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych i konstrukcyjnych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o Noty Wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Ważnym przy tym jest, aby oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonać na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki Mercedes - Benz ML450 CDI w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd do przewozu towarów. Świadczy o tym zakres zmian dokonanych w pojeździe. Ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu nadany w trakcie procesu produkcyjnego uległ zmianie co do zasady jedynie w zakresie jego wyposażenia i polegał na wymontowaniu tylnego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa i zamontowaniu przegrody. Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu przeznaczonego do przewozu osób, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zasadniczej zmianie Okoliczność taka nie wynika z zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby wskazał, że po zakończeniu produkcji Mercedes - Benz ML450 CDI był pięciomiejscowym samochodem osobowym o nadwoziu typu kombi z pięcioma drzwiami (2+2+1), posiadał co najmniej: 6 poduszek powietrznych i poduszkę kolanową kierowcy; elektrycznie podnoszone szyby z przodu i tyłu, gniazdo 12V w bagażniku; radio MB Audio 20 CD i instalację z 8 głośnikami; automatyczną klimatyzację; komputer pokładowy; boczne lusterka z elektryczną regulacją i podgrzewaniem, posiadał dodatkowe oświetlenie podłoża, oświetlenia bagażnika; ogrzewane dysze spryskiwaczy; tempomat z systemem ograniczenia prędkości; termometr zewnętrzny; interfejs Bluetooth; wielofunkcyjną kierownicę z manetkami zmiany biegów. Nadwozie posiadało relingi dachowe i było fabrycznie posadowione na sportowych alufelgach. Zderzaki i klamki wykonano w kolorze nadwozia. Wnętrze pojazdu wykończono tapicerką ARTICO. Skórą obszyto dźwignię zmiany biegów i kierownicę. Siedzenia przednie posiadają częściową elektryczną regulację, podłokietnik zawiera schowek. Oparcia tylnej kanapy były składane i dzielone z podłokietnikiem i uchwytami do mocowania fotelika dziecięcego. W samochodzie zamontowano uchwyty na kubki (przód/tył) i dodatkowy schowek w podłodze bagażnika. Samochód został również wyposażony w systemy podwyższające bezpieczeństwo podróży jak: ABS; ADS (adaptacyjny system amortyzacji); ASR; ASYST (system aktywnego serwisowania pojazdu); BAS (asystent układu hamulcowego); czujniki deszczu; czujnik zderzeniowy ARCADE; ESP (układ stabilizacji toru jazdy); ETS (system kontroli trakcji); system wspomagający ruszanie pod wzniesienia; system kontroli ciśnienia w oponach; pneumatyczne zawieszenie z automatyczna regulacja prześwitu. Posiadał napęd z ośmiocylindrowym silnikiem o pojemności "czterech" litrów i mocy 225 kW (306 kM); automatyczną (siedmiobiegową) skrzynią biegów; napęd przenoszony na obie osie. Dyrektor Izby wskazał, że przedstawione a uzyskane w systemie EurotaxGlass's informacje dotyczące wyposażenia pojazdu, dotyczą wersji podstawowej (bazowej), tj. bez dodatkowego wyposażenia zamówionego przez nabywcę na etapie pierwszej sprzedaży (bez wyposażenia dealerskiego) oraz wyposażenia konkretnej wersji produkcyjnej. Dodatkowo wskazał, że pojazd posiadał sportowe felgi z metali lekkich w rozmiarze 21 cali z ogumieniem 265/40. Dopuszczalna prędkość maksymalna pojazdu wynosiła 235 km/h. W rachunku sprzedaży z dnia 9 sierpnia 2010 r. wskazano także na wyposażenie pojazdu w: kamerę cofania; distronic (system informujący o niebezpiecznie zmniejszającym się dystansie pomiędzy pojazdami); parctronic (system parkowania z czujnikami); ogrzewanie stacjonarne; siedzenia przednie sportowe z pamięcią ustawień; system przewidywania możliwości wypadku; zestaw głośnomówiący do telefonu komórkowego; zagłówki zapewniające kierowcy i pasażerom wyższy stopień bezpieczeństwa; elektrycznie otwierany szyberdach; reflektory bi-ksenonowe z doświetlaniem zakrętów; barwione szyby boczne i tylną; tuner tv z systemem rozrywkowym z tyłu; podgrzewanie przednich foteli; pakiet oświetleniowy wnętrza pojazdu; automatycznie zamykaną tylną klapę; pakiet chrom (ozdobne listwy na zewnątrz i wewnątrz); drewniane elementy ozdobne; automatyczne rozpoznawanie fotelika dziecięcego również na fotelu obok kierowcy.

Te obiektywne czynniki zdaniem Dyrektora Izby, również w świetle orzecznictwa TSUE potwierdzają zasadnicze przeznaczenie samochodu Mercedes - Benz ML450 CDI do przewozu osób, a to ze względu na ekonomikę wykonywania działalności gospodarczej tym pojazdem (a w zasadzie jej jakikolwiek brak). Ponadto Dyrektor Izby zwrócił uwagę, iż dokonana "przebudowa" nie mogła być uznana za zmianę konstrukcji samochodu i nie posiada charakteru trwałego i jest w pełni odwracalna.

W dniu 18 grudnia 2012 r. pojazd marki Mercedes – Benz ML450 CDI poddano oględzinom. Stan poddanego tej czynności dowodowej pojazdu, pod względem ogólnego wyglądu i ogółu cech odpowiadał temu nadanemu na etapie produkcji (po doposażeniu przez dealera - rachunek z dnia 9 sierpnia 2010 r.) z uwzględnieniem opisanej w niemieckich dokumentach rejestracyjnych przebudowy. Innymi słowy oznacza to. że od dnia 11 sierpnia 2008 r. (data ponownej rejestracji w Niemczech) do dnia przeprowadzenia oględzin wygląd samochodu nie uległ zmianie. Zatem pojazd wyglądał tak, jak w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Auto nadal posiadało nadwozie typu kombi z czterema drzwiami i klapą bagażnika, całkowicie przeszklone, alufelgi i relingi dachowe; ozdobne (chromowane) listwy; zderzaki, klamki i lusterka w kolorze nadwozia; ozdobne progi; szyberdach; w lusterkach kierunkowskazy, wszystkie drzwi otwierane, w drzwiach bocznych elektrycznie podnoszone szyby, przy czym w drzwiach tylnych usunięto sterowniki (zaślepione nakładka z tworzywa sztucznego). Wnętrze samochodu przedzielone było przegrodą (kratą) zamontowaną za siedzeniem kierowcy i pasażera obok na część osobową i towarową. Całe wnętrze wyłożone było wykładzinami i tapicerką oraz ozdobnymi elementami w jednolitej stylistyce - boczki drzwi wyłożone skórą lub tworzywem skóropodobnym, dywaniki (również dla pasażerów tylnego, zdemontowanego rzędu siedzeń). Auto nadal posiadało kierownicę wielofunkcyjną, obszytą skórą, klimatyzację automatyczną, siedzenia przednie regulowane elektrycznie, Na panelu centralnym umieszczono ozdobne wstawki z drewna (lub drewnopodobne). Nadto we wnętrzu stwierdzono obecność wentylacji, poduszek powietrznych i kurtyn bocznych, uchwyty górne dla pasażerów (również tylnej kanapy), oświetlenie. Z załączonej do protokołu dokumentacji fotograficznej wynika, że na słupkach B (drugi słupek licząc od przodu samochodu) i C (słupek trzeci) nadwozia, widoczne są kurtyny boczne dla pasażerów przedniego i tylnego rzędu siedzeń. Przegrodę - zbudowana ze stalowej kraty u góry przymocowana była do fabrycznych punktów kotwiących za pomocą śrub. U dołu przymocowano ją do podłogi (platformy ładunkowej). Za słupkiem C nadwozia, na suficie umiejscowiono takie same, fabryczne punkty kotwiczenia kratki, jak te, do których przymocowano znajdującą się w pojeździe przegrodę. Punkty te (zarówno z pierwszym rzędem siedzeń, jak i za słupkiem C) służą do mocowania standardowej fabrycznej kratki w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika samochodu. Platforma ładunkowa w przedniej części przymocowana była do fabrycznych punktów kotwiących siedziska tylnej kanapy za pomocą śrub. Wbrew twierdzeniom skarżącego punkty te nie zostały zaślepione. W części tylnej była unoszona w celu umożliwienia dostępu do umiejscowionego w podłodze bagażnika schowka. Cała platforma ładunkowa wyłożona była wykładziną. Na słupku C stwierdzono zaślepione wkładką z tworzywa sztucznego górne mocowania pasów bezpieczeństwa. W bagażniku stwierdzono obecność gniazda 12V. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. przebudowa samochodu Mercedes – Benz ML450 CDI przed jego przemieszczeniem do kraju, polegała na wymontowaniu tylnej kanapy (drugiego rzędu siedzeń) z pasami bezpieczeństwa i na zamontowaniu przegrody za siedzeniami kierowcy i pasażera oraz platformy ładunkowej. Przegroda ta oddzielała przestrzeń osobową od towarowej. Wynika to bezpośrednio z niemieckich dokumentów rejestracyjnych i dokonanych oględzin. Zamontowanie przegrody spowodowało jednocześnie brak możliwości korzystania z mocowań tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa, jakkolwiek samych punktów ich kotwiczenia nie usunięto (dolne mocowanie platformy ładunkowej do punktów kotwiących siedziska tylnej kanapy; oznaczenie samochodu w krajowym zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym jako wielozadaniowy). Wbrew twierdzeniom podatnika, Dyrektor Izby nie uznał, że dokonana przebudowa nosiła trwały i nieodwracalny charakter, a jej zakres obejmował zmiany konstrukcyjne samochodu Mercedes - Benz ML450 CDI lub był szerszy, niż wynika to z dokumentów rejestracyjnych wystawionych w Niemczech i protokołu oględzin.

Reasumując dokonane ustalenia Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Konsekwentnie rzecz ujmując był on pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z tym przedmiotowy samochód osobowy objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Dyrektor Izby wyjaśnił przy tym, iż co do zasady określonej w art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Zgodnie z art. 105 pkt u.p.a., stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3. Natomiast jak wynika z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Stosownie do brzmienia ust. 12 art. 104 do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego. W przypadku, gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego nie został wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski bieżący kurs średni waluty obcej (art. 104 ust. 13), do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się ostatni, przed dniem powstania obowiązku podatkowego, bieżący kurs średni wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy oraz przytoczone przepisy prawa podstawą opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki Mercedes - Benz ML450 CDI będzie kwota jaką podatnik obowiązany był zapłacić, wynikająca z rachunku z dnia 9 sierpnia 2010. r., przeliczona wg średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. kwota 221.941,00 zł. Wynika ona z przeliczenia kwoty 55.300,00 euro wg kursu 4,0134 zł - Tabela nr 156/A/NBP/2010 z dnia 12 sierpnia 2010 r. Należna akcyza wynosi 41.281,00 zł (18,6% X 221.941,00 ).

Dyrektor Izby Celnej odniósł się także szczegółowo do pozostałych zarzutów podnoszonych w odwołaniu. Stwierdził, że akcentowane w środku odwoławczym uchybienia prawa procesowego i prawa materialnego, których zdaniem podatnika miał się dopuścić Naczelnik Urzędu Celnego, sprowadzają się w znacznej części do kwestionowania ustaleń faktycznych, które skutkowały błędnym zastosowaniem prawa materialnego. Ustosunkowując się do tych zarzutów wyjaśnił, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ocenił materiał dowodowy w przedmiocie klasyfikacji samochodu osobowego marki Mercedes - Benz ML450 CDI w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Nie stwierdził przy tym akcentowanego przez odwołującego się naruszenia prawa, ani Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej (ORINS). W szczególności uznał za nieuprawniony zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, stwierdzając, że zabrany materiał dowodowy był w pełni wystarczający do prawidłowego rozstrzygania, nie zawierał przy tym niedających się usunąć wątpliwości.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził zasadność oceny stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji co do charakteru spornego pojazdu oraz nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy I instancji zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, wyrażonych w art. 121 i art. 124 o.p., jak również art. 187, art. 191, art. 180 4 o.p. - poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego i wadliwą ocenę zgromadzonych dowodów.

Na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika procesowego, wniósł m. in. o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. i wydanie mu wiążących wytycznych co do umorzenia postępowania, ewentualnie uzupełnienia postępowania dowodowego i ponownej oceny zebranych dowodów.

Skarżący decyzji zarzucił w szczególności naruszenie:

a) prawa materialnego:

1) art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie iż samochodem osobowym jest już pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (dalej CN), gdy tymczasem przepis przewiduje jeszcze drugą przesłankę uznania takiego pojazdu za osobowy w rozumieniu u.p.a. - w postaci "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" pominiętą przez organ;

2) art. 100 ust. 1 pkt 2) u.p.a. - poprzez błędną i niekonsekwentną wykładnię - z jednej strony uznanie iż dla klasyfikacji i oceny przeznaczenia pojazdu w ramach u.p.a. nie mają znaczenia przepisy dotyczące ruchu drogowego i dopuszczenia do ruchu (w tym status samochodu ciężarowego), a z drugiej strony przyjęcie iż homologacja pojazdu typu M1 wydana w oparciu o tego samego typu przepisy ma kluczowe znaczenie dla oceny przeznaczenia pojazdu (sprzeczność w rozumowaniu organu i to zastosowana oczywiście na niekorzyść skarżącego);

b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 122 o.p. poprzez ustalenie niepełnego stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania decyzji;

2) art. 120 o.p. w zw z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. - poprzez przyjęcie absurdalnej tezy, iż samochód nie utracił charakteru osobowego, bowiem nie zmieniono w nim homologacji, a to w sytuacji, gdy po pierwsze homologacja nie ma znaczenia w sprawie, a po drugie jej zmiana nie jest praktykowana i w żaden niekontrolowana i nieegzekwowalna;

3) art. 122 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. - poprzez nieuwzględnienie, iż w okresie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Mercedes o nr nadwozia [...] uznanie, że powstał obowiązek podatkowy nie było możliwe ze względu na ówczesne interpretacje, stanowiska organów celnych i podatkowych, klasyfikację organu rejestrującego pojazdu, klasyfikację dokonaną w Niemczech;

4) art. 187 o.p. - poprzez pominięcie przy rozstrzygnięciu obiektywnych parametrów pojazdu uzasadniających uznanie go za zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów i klasyfikowany do pozycji CN 8704: nadwozia typu VAN, dopuszczalnego nacisku na oś, proporcji powierzchni i kubatury towarowej do pasażerskiej, ładowności i jej proporcji, fizycznych możliwości transportowych, haka do przyczep towarowej, silnika diesel;

5) art. 187 op. w zw. art. 191 op. w zw. z art. 122 o.p. - poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób nieobiektywny, arbitralny i oderwany od rzeczywistości, zasad logiki i interpretacji, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego, która przybrała charakter dowolny oraz co doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń faktyczny stanowiących podstawę rozstrzygnięcia polegających na uznaniu że na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego:

- samochód posiadał nadwozie typu kombi,

- w samochodzie były zamontowane czynne punkty kotwiczenia,

- w samochodzie znajdowało się wyposażenie bezpieczeństwa,

- samochód był w pełni przeszklony (również w części tylnej).

a także poprzez odmienne ocenianie dowodów w postaci dokumentów wydanych w oparciu o przepisy dotyczące ruchu drogowego (dowód rejestracyjny, homologacja) w zależności od tego czy dowód daje korzystny rezultat dla organu czy nie,

6) art. 210 § 4 o.p. w zw. z w art. 124 o.p., oraz art. 121 § 1 o.p. - poprzez uczynienie z odwołania funkcji fasadowej - pominięcie większości zarzutów i tez odwołania przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

W uzasadnieniu skargi podatnik rozszerzył i rozwinął podnoszone zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, negatywnie odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten pozwala na uwzględnienie skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowo - administracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Badając także w tym zakresie legalność zaskarżonej decyzji, sąd uznał, że jest ona zgodna z prawem.

Na wstępie wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki Mercedes Benz ML 450 w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżący. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza o tym, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zdaniem skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, z których ma wynikać, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy.

Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

W ocenie sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, wypada stwierdzić, że istota skargi sprowadza się do kwestionowania poczynionych ustaleń faktycznych oraz błędnej wykładni prawa, które zdaniem podatnika skutkowały wydaniem skarżonej decyzji z pominięciem zebranego materiału dowodowego.

Zarzucając niepełność postępowania dowodowego skarżący nie proponuje przy tym przeprowadzenie jakichkolwiek nowych dowodów. Sąd z urzędu także ich nie dostrzega. Zdaniem sądu poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne znajdują odzwierciedlenie w prawidłowo zebranym i właściwie ocenionym z punktu widzenia zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego materiale dowodowym. Sąd nie stwierdza także, by zaskarżoną decyzję wydano wskutek wadliwego zastosowania prawa materialnego.

Ustosunkowując do wniesionych zarzutów wypada stwierdzić, że zgodnie z definicją zawartą w art. 100 ust. 4 u.pa. samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją HS 8702 (tzn. przewożące do 9 osób - pojazd przewożące 10 i więcej osób obejmuje pozycja HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z treści tego przepisu wynika, że dla kwalifikacji danego przedmiotu jako wyrobu opodatkowanego akcyzą niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Ponadto na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz.2, t.2, str. 382, ze zm.). Jak wskazano, art. 100 ust. 4 do ustawy o podatku akcyzowym odwołuje się do pozycji HS 8703 precyzując jednocześnie samoistnie, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" (inne niż objęte pozycją MS 8702), łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie, tj. "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", użyte zostało w treści pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem więc pozostaje ta okoliczność, że zarówno z treści art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym jak i z treści pozycji HS 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym, czy - na użytek postępowania akcyzowego - dany pojazd traktowany jest jak osobowy, czy jak ciężarowy, jest jego przeznaczenie do przewozu osób. Ustawowa definicja "samochodu osobowego" zawarta w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym (poza wyłączonymi skuterami śnieżnymi o kodzie CN 8703 10 1 1, pojazdami typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdami typu quad o kodzie CN 8703 10 18) w całości odpowiada pozycji HS 8703. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie przy tym wskazuje, że skarżący myli się, twierdząc że dokonując klasyfikacji spornego samochodu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (do pozycji HS 8703) pominięto kryterium jego "zasadniczego przeznaczenia", o którym mowa w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Kryterium to jest również najważniejszym elementem klasyfikacyjnym do pozycji HS 8703. Stąd przyporządkowując sporny samochód na podstawie jego ogólnego wyglądu i ogółu cech do pozycji HS 8703 wzięto pod uwagę kryterium klasyfikacyjne związane z zasadniczym przeznaczeniem, a które jest również przesłanką wynikającą z ustawowej definicji samochodu osobowego, o której mowa w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, wskazać należy, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, ze zm.) – dalej p.r.d. mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Pogląd ten prezentowany jest konsekwentnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 790/11; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 519/11; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r., sygn. akt III SA/G1 674/09; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 685/10). Grupowanie (kategoryzacja) pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego, nie może mieć zatem kluczowego znaczenia dla ustalenia ich kodu CN w związku z postanowieniami art. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny, badanie techniczne) nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w akcyzie. To, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 83/10).

Klasyfikacje stosowane na potrzeby ruchu drogowego nie są jednak zupełnie nieprzydatne dla określania zakresu zmian dokonanych w substancji badanego samochodów, które mogą mieć wpływ na jego ogólny wygląd i ogół cech, a zatem zasadnicze przeznaczenie. Dotyczy to w szczególności i klasyfikacji homologacyjnej. Brak związania klasyfikacjami z dziedziny ruchu drogowego, nie zwalnia organów podatkowych od konieczności analizy przedkładanych w postępowaniu podatkowym dokumentów związanych z rejestracją samochodów (dowodów rejestracyjnych, świadectw homologacji). Stąd organy podatkowe nie mogą ograniczać się do jednostronnego przyjęcia, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent na linii produkcyjnej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt 111 SA/Łd 496/11; wyroki WSA w Kielcach z dnia 27 październiki 2011 r. o sygn. akt I SA/Ke 464/11 i I SA/Ke 473/11).

Tymczasem skarżący kwestionując możliwość badania wpływu kategoryzacji danego samochodu dokonanej na użytek przepisów o ruchu drogowym na określenie jego charakteru w rozumieniu u.p.a., sam przeprowadza identyczne rozumowanie, powołując się na wpisy dokonane w niemieckim dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Pozycja HS 8703, która odpowiada zawartej w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym definicji samochodu osobowego, obejmuje pojazd silnikowe różnego typu przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (z wyjątkiem pojazdów silnikowych objętych pozycją HS 8702, tj. przewożących powyżej dziewięciu osób). Pozycja ta obejmuje również samochody osobowo-towarowe, mając maksymalnie dziewięć miejsc siedzących (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów.

Przepisy o ruchu drogowym posługują się dwoma kategoryzacjami. Pierwsza wynika z legalnych definicji stosowanych dla potrzeb przepisów o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 i pkt 42 p.r.d.). Drugą z nich jest tzw. klasyfikacją homologacyjną (art. 68 p.r.d.), która wynika z harmonizacji przepisów w zakresie klasyfikacji pojazdów dla potrzeb i uchu drogowego na poziomie unijnym. Odnosząc się do pierwszej kategoryzacji przepisów o ruchu drogowym, z postanowień art. 2 pkt 40 p.r.d. wynika, że "samochodami osobowymi" są pojazdy samochodowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Z pkt. 42 art. 2 tej ustawy wynika zaś, że "samochód ciężarowy" to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków. Określenie to obejmuje również samochody ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób. Kategoryzacja homologacyjna stanowi odzwierciedlenie celów zawartych w dyrektywie 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. Urz. UE L 263 z 09.10.2007 r., ze zm.). W załączniku II do dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady zostały wskazane definicje kategorii i typów pojazdów w celu ich klasyfikacji na potrzeby ruchu drogowego. Stosownie do pkt 1 załącznika II do tej dyrektywy, kategoria "M" oznacza pojazdy silnikowe mające co najmniej cztery kola oraz zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażerów. Dzieli się ona na trzy kategorie, a mianowicie M1, M2 i M3, przy czym kategoria M1 oznacza pojazdy zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażerów, mające nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy (łącznie dziewięć siedzeń). Z kolei kategoria N obejmuje pojazdy silnikowe mające przynajmniej cztery koła, zaprojektowane i zbudowane do przewozu towarów. W jej skład wchodzą kategorie: N1, N2 i N3. Kategoria N1 dotyczy pojazdów zaprojektowanych i zbudowanych do przewozu towarów, których maksymalna masa nic przekracza 3,5 tony. W części C załącznika II do wskazanych dyrektyw określono definicje typów nadwozia pojazdów samochodowych, determinujących przyporządkowanie do poszczególnych kategorii homologacyjnych oraz sposób podziału pojazdów pomiędzy tymi kategoriami. Jak wynika z pkt 1 części C do załącznika II typ nadwozia "AA" - sedan; "AB" - hatchback; "AC" - kombi; "AD" - coupe; "AE" - kabriolet; "AF" - pojazd wielozadaniowy oznacza przyporządkowanie do kategorii homologacyjnej M1. Typ nadwozia "BA" - samochód ciężarowy; "BB" - półciężarówka (ciężarówka z kabiną integrowaną z nadwoziem, lub van); "BC" - pojazd ciągnący naczepy; "BD" - pojazd ciągnący przyczepy, oznacza zgodnie z pkt 3 części C załącznika II przyporządkowanie do kategorii homologacyjnej N. Przy czym do kategorii N1 zaliczane będą wszystkie wymienione pojazdy o maksymalnej masie nie przekraczającej 3,5 tony. Z analizy części C załącznika II do powołanych dyrektyw wynika, że podział pomiędzy kategorią homologacyjną M1 i N1 w zasadzie odbywa się poprzez masę przewożonego ładunku w stosunku do łącznej masy przewożonych pasażerów (nie wliczając kierowcy). Dla potrzeb kategoryzacji homologacyjnej nie ma znaczenia wyposażenie i standard wykończenia samochodu, liczy się jedynie masa przewożonego ładunku w stosunku do masy przewożonych pasażerów. Nie ma też znaczenia to, czy samochód został wyposażony w przegrodę oddzielającą część osobową od towarowej.

Na gruncie krajowym cele zawarte we wskazanych dyrektywach znalazły odzwierciedlenie w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010, ze zm.).

Odnosząc się do klasyfikacji stosowanych na potrzeby przepisów o ruchu drogowym należy zauważyć, że samochodem ciężarowym, o którym mowa w art. 2 pkt 42 p.r.d. może być pojazd nie tylko ujęty w kategorii homologacyjnej N1, ale też samochód kategorii M1 (np. nadwozie "AC" lub "AF"), jeżeli jest przeznaczony do przewozu w jednym nadwoziu pasażerów i towaru. Oznacza to, że klasyfikacja stosowana na potrzeby akcyzowe (klasyfikacja do pozycji HS 8703) jest zbieżna z definicją samochodu osobowego zawartą w art. 2 pkt 40 p.r.d., a także z kategorią homologacyjną M1. Inaczej ujmując pojazdy oznaczone w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym jako samochody osobowe lub jako kategorii homologacyjnej M1, będą zasadniczo przeznaczonymi do przewozu osób w myśl Nomenklatury Scalonej, a więc samochodami osobowymi w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również doktryna (por. H. Dzwonkowski "Opinia prawna dotycząca uzasadnienia prawnego procedury określania przez organy celne podatku akcyzowego na samochody osobowe zarejestrowane za granicą jako samochody ciężarowe, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", Zeszyty Prawnicze BAS 2013 r. nr 2(38)). Samochody, które pierwotnie zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody osobowe, mogą zostać na etapie drugiej homologacji przekonwertowane na samochody ciężarowe, a dokonane w ten sposób zmiany w pojeździe będą miały charakter trwały. W powyższej sytuacji organy podatkowe nie będą miały uprawień do nakładania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Chodzi tutaj jednak o ponowną homologację samochodu osobowego na ciężarowy przez producenta pojazdu, gdy samochód zostanie na stale dostosowany do przewozu towarów i będzie posiadał cechy takiego pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Jeżeli zatem na etapie drugiej homologacji dokonanej przez producenta samochód pierwotnie wyprodukowany jako osobowy zostanie poddany przeróbkom ingerującym znacznie w nadbudowę pojazdu (np. zamontowanie trwałej przegrody mającej na celu wydzielenie odrębnej kabiny dla kierowcy i pasażerów, zdemontowanie dotychczasowej okładziny w tylnej części pojazdu i zamontowanie odpornej na zniszczenie i łatwej do czyszczenia okładziny innego typu, zdemontowanie w tylnej części pojazdu szyb, które mogą ulec łatwo zniszczeniu przy przewożeniu różnego typu towarów i zastąpienie ich elementami np. z metalu), to jego klasyfikacja zgodnie z Nomenklaturą Scaloną nie będzie mogła nastąpić do pozycji HS 8703, ale bezsprzecznie organy podatkowe będą zobowiązane do zaliczenia takiego pojazdu do pozycji HS 8704 - samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu towarów. Inna jest natomiast sytuacja, w której samochody wyprodukowane jako samochody osobowe zostaną przerobione na samochody dostosowane do przewozu towarów, ale w sposób, który sugeruje tymczasowość dokonanej zmiany. Będzie to więc dotyczyło sytuacji, w której np. dokonano zamontowania kraty oddzielającej część kabiny przeznaczonej dla kierowcy oraz części przeznaczonej dla pasażerów, jednak przegroda ta może zostać w sposób łatwy usunięta, a jednocześnie w pojeździe pozostawiono wyposażenie właściwe dla samochodu osobowego. W takim przypadku organy podatkowe prawidłowo zakwalifikują dany pojazd do pozycji HS 8703, bowiem będzie to zgodne zarówno z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Nomenklaturą Scaloną, jak i notami wyjaśniającymi.

Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż dokonana w państwie członkowskim przebudowa nie była na tyle istotna, aby homologacja typu M1 spornego samochodu nadana na etapie produkcji uległa zmianie. Wskazują na to pisma przedstawiciela producenta (k. 17 i 167) w zestawieniu do informacji wynikających z niemieckich dokumentów rejestracyjnych (pole "K'' Teil I i Teil II - k. 1-4). Sporny samochód, tak samo jak na etapie produkcji, w dniu ponownej rejestracji w Niemczech, tj. w dniu 11 sierpnia 2010 r. (po dokonanej przebudowie) posiadał taką samą homologację typu pojazdu skonstruowanego i wyprodukowanego do przewozu pasażerów (M1). Samo zaś oznaczenie go w niemieckich dokumentach rejestracyjnych jako samochodu ciężarowego nie wpłynęło na zmianę kategorii homologacyjnej. Świadczyło jedynie o dostosowaniu do pełnienia funkcji pojazdu osobowo-towarowego, na co pozwalają przepisy o ruchu drogowym. Dokonana w Niemczech przebudowa, co wynikało z zestawienia zebranych dowodów (pisma przedstawiciela producenta, niemieckie dokumenty rejestracyjne, oględziny) nie dotyczyła konstrukcji pojazdu - nie uległa zmianom kategoria homologacyjna, a nadto nie była trwała. Jej zakres jest w pełni odwracalny, o czym świadczy wmontowanie przegrody za pomocą śrub oraz pozostawienie miejsc kotwiących siedzeń tylnego rzędu.

Mówiąc o zmianie kategorii homologacyjnej pojazdów samochodowych należy mieć na względzie również dopuszczenie indywidualne (inaczej homologację indywidualną), o którym mowa w art. 48 dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady. Państwa członkowskie, na indywidualny wniosek producenta, ale też właściciel pojazdu lub osoby działającej w ich imieniu, mogą zwolnić określony pojazd, niezależnie od tego, czy jest to jedyny egzemplarz pojazdu, z obowiązku spełniania wymagań jednego lub kilku przepisów powołanej dyrektywy lub jednego lub kilku aktów prawnych wymienionych w załączniku IV lub w załączniku XI do dyrektywy, pod warunkiem że zastosują wymagania alternatywne. W tym względzie w skarżonej decyzji przytoczono niemieckie przepisy o ruchu drogowym, a mianowicie: Federalną ustawę o dopuszczeniu pojazdów i osób do ruchu drogowego (StVZO) oraz rozporządzenie o rejestracji pojazdów (FZV). Stosownie do § 19 StVZ) zezwolenie eksploatacyjne pojazdu (świadectwo homologacji) pozostaje skuteczne do czasu ostatecznego wyłączenia pojazdu z ruchu. Wygasa natomiast, jeżeli dokonuje się zmian, przez które rozumieć należy zmianę rodzaju pojazdu zatwierdzonego w zezwoleniu eksploatacyjnym.

Do udzielenia nowego zezwolenia eksploatacyjnego ma zastosowanie § 21 ust. 1 (niemieckiej) Federalnej ustawy o dopuszczeniu pojazdów i osób do ruchu drogowego. Wskazuje on, iż wraz z wnioskiem o udzielenie zezwolenia eksploatacyjnego - w przypadku przebudowy samochodu urzędowi rejestracji należy przedłożyć ekspertyzę (orzeczenie) urzędowo uznanego rzeczoznawcy do ruchu pojazdów mechanicznych. Na terytorium Niemiec zgodnie z przepisami StVZO i FZV istnieje możliwość zmiany rodzaju pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy. Wymaga to jednak zmian konstrukcji, które to powinny obejmować co najmniej:

1) ograniczenie liczby miejsc siedzących do maksymalnie trzech;

2) uzyskanie powierzchni ładunkowej, co skutkuje usunięciem tylnych miejsc siedzących razem z punktami kotwiczenia pasów bezpieczeństwa;

3) tylne szyby boczne muszą być trwale zakryte ("nie folią, lecz przez zaspawanie lub podobnie"), które to zmiany powinny być opisane i zatwierdzone przez urzędowo uznanego rzeczoznawcę.

Ekspertyza taka musi zawierać techniczny opis poddanego badaniu samochodu, który jest niezbędny do sporządzenia dowodu rejestracyjnego Teil I i karty pojazdu Teil II. Dane z ekspertyzy urząd zezwalający (urząd dokonujący rejestracji) przenosi do wydawanych, nowych dokumentów rejestracyjnych.

W rozpoznawanej sprawie, okoliczności rejestracji spornego samochodu Mercedes - Benz ML450 CDI w Niemczech, Dyrektor Izby Celnej w W. usiłował wyjaśnić z udziałem skarżącego na etapie postępowania odwoławczego - pismo z dnia 8 października 2013 r. (k. 116-117). Skarżący w piśmie z dnia 18 października 2013 r. (k. 165) wyjaśnił, iż nie dysponuje żądanymi przez organ odwoławczy dokumentami. Mając na uwadze zasady rejestracji pojazdów w Niemczech zasadnie Dyrektor Izby Celnej uznał, że nie wydało się to przekonujące, skoro sam skarżący utrzymywał, że dokonana w państwie członkowskim przebudowa była tak szeroka, iż uzasadniała zmianę klasyfikacji spornego pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, ale też w rozumieniu Nomenklatury Scalonej na pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów.

Wspomnieć tu należy, co wynikało z dokumentu Teil II (pole "25"), że skarżący powinien przynajmniej dysponować unieważnioną kartą pojazdu nr DQ483009 (poprzedzając tę znajdującą się w aktach sprawy), która została mu zwrócona. Dokumentu tego nie było bowiem w aktach rejestracyjnych samochodu w Polsce, znajdujących się w dyspozycji Prezydenta Miasta P. (ustalenia na etapie -postępowania odwoławczego - k. 125-136). Nadto, jeżeli przebudowa spornego samochodu w Niemczech była na tyle istotna, iż pierwotne zezwolenie eksploatacyjne wygasło, to skarżący winien był dysponować niemiecką ekspertyzą (badaniem technicznym), koniecznym do ponownej rejestracji samochodu w państwie członkowskim w dniu 11 sierpnia 2010 r. Dokumentów takich nie przedstawiono. Przyjąć zatem należało wynikający z dowodów (pisma przedstawiciela producenta, niemieckie dokumenty rejestracyjne) stan faktyczny sprawy, iż w państwie członkowskim przed przemieszczeniem spornego samochodu do Polski doszło do przebudowy tego pojazdu. Przebudowa ta nie była jednak na tyle istotna, aby użyte do rejestracji samochodu w Niemczech zezwolenie eksploatacyjne (świadectwo homologacji nadane przez producenta) wygasło i zaistniała konieczność uzyskania nowego. Potwierdzały to zapisy pola "K" niemieckich dokumentów Teil 1 i Tcil II. Wskazany w nim numer europejskiej homologacji typu odpowiada temu wynikającemu z pism producenta. Dokonana przez skarżącego w Niemczech przebudowa nie spowodowała więc zmiany kategorii homologacji typu M1 przypisanej samochodom osobowym. Co więcej, wbrew twierdzeniom skarżącego żaden dowód nie wskazuje, by w czasie sprowadzenia pojazdu do kraju jego tylne i boczne szyby zostały trwale zakryte.

W tym kontekście formułowany w skardze zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wydaje się być nietrafionym.

Brak związania organów podatkowych klasyfikacjami stosowanymi dla potrzeb ruchu drogowego, nie oznacza jednocześnie, iż można je całkowicie ignorować. Dotyczy to w szczególności klasyfikacji homologacyjnych. Te bowiem (a właściwie ich zmiana) mogą rzutować na zmianę zasadniczego przeznaczenie badanych pojazdów w rozumieniu Nomenklatury Scalonej.

Zasadny był wniosek, iż przebudowa nie dotyczyła konstrukcji pojazdu, a nadto nie była trwałą. Uzasadniało to więc przyporządkowanie spornego samochodu do pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób.

Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz w zw z art. 122 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe przyjęły "absurdalną tezę", iż samochód nie utracił charakteru osobowego, bowiem nie zmieniono w nim homologacji, a to w sytuacji gdy po pierwsze homologacja nie ma znaczenia w sprawie, a po drugie jej zmiana jest niepraktykowana i w żaden sposób niekontrolowana i nieegzekwowana. Po pierwsze przepisy o ruchu drogowym w określonych przypadkach nie wymagają zmiany homologacji typu, jeżeli zasadnicza konstrukcja pojazdu nie ulega zmianie. Po drugie zmiana kategorii homologacyjnej samochodu odbyć się może w ramach tzw. dopuszczenia indywidualnego, na zasadach określanych przez każde państwo członkowskie. W Polsce taki walor posiadają badania techniczne przeprowadzane przez uprawnionych diagnostów (vide: rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 18 września 2009 r, w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach (Dz. U. Nr 155, poz. 1232, ze zm.).

Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. W Notach wyjaśniających wskazano, że określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto w Notach Wyjaśniających stwierdzono, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycja jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja HS 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre typu pick-up). Przejawem cech projektowych stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) albo obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń oraz wyposażenia zabezpieczającego; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, zdejmowane z punktów kotwiących lub składane;

b. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c. obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d. wyposażenie wnętrza pojazdu: skórzana tapicerka, dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki.

W świetle powyższego wskazać należy, iż sporny samochód posiada masę mniejszą niż 5 ton, posiada także pozostałe wskazane wyżej elementy. Dlatego też sporny samochód odpowiada opisowi samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, objętego pozycją HS 8703 WTC. Samochód ten został wyprodukowany i przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób i bagażu. W ocenie sądu prawidłowo organ ustalił, że konstrukcja samochodu nie została zmieniona. Potwierdzeniem powyższego jest również fakt, że sporny samochód posiadał homologację wydaną dla samochodu osobowego i dopiero opisane zmiany dokonane w pojeździe sprawiły, że pojazd zarejestrowany został jako samochód ciężarowy dwuosobowy z zamkniętą skrzynią, zachowując jednak nadaną na etapie produkcji europejską homologację typu samochodu osobowego.

Należy również zauważyć, że zasadnym jest konstatacja organu, iż dokonana przebudowa nie nosiła trwałego i nieodwracalnego charakteru. Zasadnie organ uznał, iż zakres przebudowy nie obejmował zmian konstrukcyjnych samochodu.

Dokonane zmiany jak prawidłowo ustalił organ podatkowy nie spowodowały zmiany rodzaju nadwozia, obniżenia komfortu i luksusu podróży. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w przedmiotowym samochodzie nie usunięto wyposażenia związanego z komfortem przewożonych osób i elektronicznymi systemami podnoszącymi bezpieczeństwo i komfort jazdy pojazdem. Dokonane przed przemieszczeniem do kraju modyfikacje nie naruszyły konstrukcji samochodu, jego stałego wyposażenia. Dokonaną przed przemieszczeniem samochodu przebudowę (czynność zdemontowania tylnej kanapy z pasami, wmontowanie kraty, brak sterowników szyb w tylnych drzwi) nie można jak zasadnie organ wskazuje określić jako zmiany konstrukcyjnej lecz co najwyżej czasową zmianę wyposażenia. Dokonana "przebudowa" nie mogła być uznana za zmianę konstrukcji samochodu i nie posiadała charakteru trwałego, tzn. była w pełni odwracalna.

Mając powyższe ustalenia na względzie wskazać należy, iż Dyrektor Izby Celnej w W. prawidłowo uznał, iż ogólny wygląd i ogół cech samochodu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji o wyżej przedstawione zmiany.

W konsekwencji powyższych ustaleń za prawidłową uznać należy ocenę charakteru dokonanych zmian przed przemieszczeniem pojazdu na terytorium kraju jako nietrwałych, tj. umożliwiających przy zastosowaniu prostych środków ich odwrócenie.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów wskazać wypada, że na gruncie postanowień art. 180 § 1 o.p. dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym w prowadzonych postępowaniach podatkowych nie można odrzucać bezkrytycznie dowodów, tylko z tego powodu, że nie odnoszą się bezpośrednio do stanu poddanego ocenie samochodu w dniu powstania obowiązku podatkowego lub pochodzą tak jak chce skarżący od jego potencjalnych konkurentów handlowych. Jak wskazano w skarżonej decyzji ustalenie zasadniczego przeznaczenia i ogółu cech samochodów w ramach wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi UE wobec braku kontroli granicznej, odbywa się na podstawie zestawienia cech począwszy od etapu produkcji, poprzez wszystkie, dokonane w pojeździe zmiany, aż do dnia jego oględzin na terytorium kraju. Stąd informacje odnośnie ogółu cech samochodu, nadane na etapie produkcji, a wynikające z informacji przedstawiciela producenta, czy też z elektronicznych systemów wyceny pojazdów, stanowią istotny element badania przeznaczenia samochodów w oparciu o ogólny wygląd i ogół cech oraz ich zmiany w czasie. W związku z tym wskazać należy, że dane zawarte w systemie EurotaxGlass's, jakkolwiek służy on ustaleniu wartości pojazdów samochodowych, wynikają z analizy rynku samochodowego oraz z informacji pozyskanych bezpośrednio od producentów samochodów. Istotne przy wycenie pojazdów samochodowych jest bowiem ustalenie tzw. wartości bazowej (podstawy wyliczeń), która to z kolei uzależniona jest od marki, modelu, roku produkcji i wyposażenia konkretnej wersji pojazdu wprowadzanej na rynek samochodowy, a więc od cech samochodu nadanych na etapie produkcji. Nadto ustalenia wynikające z rozkodowania numeru nadwozia w systemie EurotaxGlass's, a także zawarte w niemieckich dokumentach rejestracyjnych znalazły potwierdzenie w rachunku sprzedaży samochodu Mercedes – Benz z dnia 9 sierpnia 2010 r. (k. 21 i 44-45). W dokumencie tym wymieniono wyposażenie spornego pojazdu w dniu zakupu przez skarżącego (przed dokonaniem przebudowy, w tym dodatkowe zamontowane u dealera) takie jak: kamera cofania; distronic (system informujący o niebezpiecznie zmniejszającym się dystansie pomiędzy pojazdami); parctronic (system parkowania z czujnikami); ogrzewanie stacjonarne; siedzenia przednie sportowe z pamięcią ustawień; system przewidywania możliwości wypadku; zestaw głośnomówiący do telefonu komórkowego; zagłówki zapewniające kierowcy i pasażerom wyższy stopień bezpieczeństwa; elektrycznie otwierany szyberdach; reflektory bi-ksenonowe z doświetleniem zakrętów; barwione szyby boczne i tylne, tuner tv z systemem rozrywkowym z tyłu; podgrzewanie przednich foteli; pakiet oświetleniowy wnętrza pojazdu; automatycznie zamykana tylna klapa; pakiet chrom (ozdobne listwy na zewnątrz i wewnątrz); drewniane elementy ozdobne; automatyczne rozpoznawanie fotelika dziecięcego również na fotelu obok kierowcy. Z rachunku sprzedaży wynikało zatem, że poddany ocenie samochód posiadał znacznie bogatsze wyposażenie, niż w dniu zakończenia procesu produkcji. Stąd ustalenia dokonane w oparciu o EurotaxGlass's są całkowicie wiarygodne. Znalazły również potwierdzenie w protokole oględzin z dnia 18 grudnia 2012 r. (k. 58-75). Stanowiska zajętego przez organ podatkowy nie zmienia wskazana przez podatnika w skardze definicja nadwozia typu VAN. Skarżący zasadniczo pomylił rodzaj dwubryłowego nadwozia spornego samochodu z nadwoziem jednoobryłowym. Sporny samochód, co wynikało z protokołu oględzin, posiadał wyraźnie wyodrębnioną część silnikową oraz odrębną część pasażersko-towarową. Posiadał więc nadwozie dwubryłowe. W tym względzie mógł być więc tylko uznany za samochód o nadwoziu kombi, tym bardziej, że nadwozie typu kombi posiada większość samochodów terenowych.

Podobnie należy się odnieść do podważanych w skardze protokołu z oględzin (k. 58-75) i pism przedstawiciela producenta (k. 17 i 167). W przedmiocie wartości dowodowej protokołu z oględzin wskazać należy, iż dowód ten stosownie do art. 172 § 1 o.p. powinien być sporządzony w sposób zwięzły oraz, zgodnie z art. 173 § 1 powołanej ustawy, tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Konsekwentnie celem protokołu oględzin nie jest formułowanie wniosków lub opinii, lecz przedstawienie stanu faktycznego (ogólnego wyglądu i ogółu cech) poddanego czynności dowodowej przedmiotu (w sprawie pojazdu samochodowego). Protokół oględzin z dnia 18 grudnia 2012 r. spełnia te wszystkie wymogi, albowiem opisuje badany pojazd w sposób obiektywny, bez formułowania wniosków. Nadto w czynności dowodowej mógł brać udział skarżący (zawiadomienie z dnia 20 listopada 2012 r. - k. 52-53).

W przedmiocie pism przedstawiciela producenta z dnia 22 czerwca 2012 r. (k. 17) i z dnia 21 października 2013 r. (k. 167) wskazać należy, iż były one wynikiem zapytania odpowiednio: organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 4 czerwca 2012 r. (k. 14) i wezwania organu odwoławczego z dnia 8 października 2013 r. (k. 118). Wiadomości posiadane przez przedstawiciela producenta na temat spornego pojazdu były konieczne do ustalenia substancji badanego samochodu na dzień zakończenia etapu produkcji. Celem organów podatkowych było więc ustalenie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu w dniu produkcji, jako miernika kolejnych zmian w jego substancji, a dokonanych na kolejnych etapach obrotu, w tym przez skarżącego przed przemieszczeniem na terytorium kraju. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1844/12, nie budzi przy tym wątpliwości, że ustalenie cech pojazdu (towaru akcyzowego) dokonywane jest według stanu istniejącego w momencie powstania obowiązku podatkowego (...), nie oznacza to jednak, że stan samochodu w innych momentach nie może być uwzględniony przy ocenie charakteru oraz trwałości wprowadzonych w nim zmian, a w rezultacie ich wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej spornego samochodu jest uprawniony tylko skarżący i organ podatkowy, nie zaś osoba trzecia. Stąd zapytanie do przedstawiciela producenta dotyczyło jego wiedzy na temat pojazdu, która to w ramach postępowania dowodowego podlegała ocenie tak, jak każdy inny dowód.

Błędne są również wnioski skarżącego, iż w pismach kierowanych do przedstawiciela producenta organy podatkowe sugerowały sposób wykorzystania odpowiedzi w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Na gruncie Ordynacji podatkowej - art. 155 § 1 tej ustawy, organ podatkowy może wezwać inne osoby do złożenia wyjaśnień w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Nie sposób podzielić poglądu skarżącego, iż oględziny spornego pojazdu, a także pisma przedstawiciela producenta nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się do kolejnych postawionych zarzutów wypada zauważyć, że zgodnie z brzmieniem art. 14k § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej:

1) zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej;

2) w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę

Oznacza to, że interpretacja indywidualna chroni podmiot, który wystąpił o jej wydanie. W sprawie brak było natomiast najmniejszych podstaw do twierdzenia, że interpretacje indywidualne, na które powołuje się skarżący, zostały wydane na jego wniosek i dotyczą spornego pojazdu. Za prawidłową klasyfikację wyrobów odpowiedzialny jest wnioskodawca. Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby) według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach. Przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, obejmującego zawartą klasyfikację wyrobu. Jednocześnie wypada wskazać, że organy podatkowe są obowiązane i uprawnione do klasyfikowania poddanych ocenie wyrobów w ramach pragmatyki ustawy podatkowej (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Za takim stanowiskiem przemawiają postanowienia ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404 ze zm.). Do zadań Służby Celnej należy przecież realizacja polityki celnej w części dotyczącej przywozu i wywozu towarów oraz wykonywanie innych zadań wynikających z przepisów odrębnych, a w szczególności dotyczących wymiaru i poboru podatku akcyzowego, o czym stanowi (111. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) powołanej ustawy. Konsekwentnie w sprawie nie było potrzeby przeprowadzania dowodów z opinii biegłych, albo diagnostów samochodowych na okoliczność cech konstrukcyjnych spornego pojazdu. Nadto, poza organami podatkowymi właściwymi w sprawie akcyzy, do zaliczania wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych do celów poboru tego podatku nie są uprawnione inne jednostki lub organy państwowe lub samorządowe. Niewątpliwie więc do klasyfikacji pojazdów w ramach pragmatyki ustawy o podatku akcyzowym nie jest uprawniony organ dokonujący jego rejestracji, jak chce skarżący właściwy wydział komunikacji, a także Urząd Skarbowy. W kontekście sprawy nie można więc oceniać działania tych organów z punktu widzenia opodatkowania akcyzą.

Zaznaczyć należy, iż uzyskane "ustne zapewnienia" pracownika Krajowej Informacji Podatkowej i urzędu celnego oraz zapewnienia uzyskane w Niemczech, o ile kiedykolwiek miały miejsce (skarżący na tę okoliczność nie przedłożył żadnego dowodu, który by uprawdopodobniał tę okoliczności), nie zwalniały skarżącego z obowiązku prawidłowej oceny zasadniczego przeznaczenia spornego samochodu (jego klasyfikacji w CN). Obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z mocy prawa i to do skarżącego należał nakaz wywiązania się z tego obowiązku.

Wypada stwierdzić, że na podstawie zebranego materiału dowodowego, nie było podstaw do uznania, iż w spornym samochodzie dokonano przed jego przemieszczeniem do Polski innych zmian poza wymontowaniem tylnego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa, wymontowaniu elektrycznych sterowników szyb w tylnych drzwiach oraz zamontowaniem przegrody i platformy ładunkowej. Cechy determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu przeznaczonego do przewozu osób, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianom. Nie wynikało to z zebranego materiału dowodowego, a także dowodów na tę okoliczność nie dostarczył sam skarżący (wezwanie z dnia 8 października 2013 r. - k. 116-117; pismo skarżącego z dnia 18 października 2013 r. - k. 165).

Demontując siedzenia i pasy bezpieczeństwa nie usunięto ich punktów kotwiących (niemieckie dokumenty rejestracyjne, protokół z oględzin). Zamontowana przegroda i wypłaszczenie podłogi (platforma ładunkowa) do konstrukcji pojazdu przymocowane były za pomocą śrub. W samochodzie nie zdemontowano innego wyposażenia, tak jak szyby w tylnej części i wyposażenie kojarzone z przewozem osób, co potwierdziły oględziny spornego pojazdu. Dokonane zmiany nie mogły być uznane za zmiany konstrukcji, a tym bardziej za zmiany noszące trwały i nieodwracalny charakter. W rozumieniu postanowień pozycji HS 8703 sporny pojazd winien być zaklasyfikowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Na sprzeciwiały się temu Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, albowiem, np. długość podłogi wewnętrznej i jej stosunek do połowy rozstawu osi, czy też kubatura powierzchni ładunkowej nie miała znaczenia dla klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego. Z ogólnego wyglądu i ogółu cech tego pojazdu przy interpretacji pozycji HS 8703 na podstawie Not wyjaśniających do HS jednoznacznie wynikało, że w tej pozycji HS winien on być klasyfikowany. Tym samym Noty wyjaśniające do CN, jako uzupełniające, nie miały w sprawie zastosowania.

Podobnie rzecz się miała z proporcją ładowności pojazdu przypadającą na przestrzeń towarową i liczbę przewożonych osób. Jak wynika z Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych WCO opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, proporcja ładowności przypadającej na część przeznaczoną do przewozu towarów i część przeznaczoną do przewozu osób jest jedną z cech wskazujących na zasadnicze przeznaczenie pojazdu samochodowego, a zatem klasyfikację do pozycji HS 8703 lub pozycji HS 8704. Światowa Organizacja Ceł wskazała to kryterium klasyfikacyjne w opiniach klasyfikacyjnych, m.in., do kodu HS 8703 23, 8703 32 i 8704 21. Nie należy jednak zapominać, iż zgodnie z brzmieniem Not Wyjaśniających do HS rola części opisowej polega jedynie na zdefiniowaniu pojazdów, co do klasyfikacji których nie ma pewności. Cechy projektowe pojazdów, istotne z punktu widzenia klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej wymienione zostały w lit. a) - e) Not Wyjaśniających do HS, dotyczących pozycji HS 8703 i HS 8704 (por. wyrok TSUE w sprawie C-486/06). Konsekwentnie, proporcja ładowności przypadająca na cześć przeznaczoną do przewozu towarów i do przewozu osób, nie będzie miała znaczenia do określenia zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu, jeżeli z ogólnego wyglądu i ogółu cech, których miarą są cechy projektowe określone w Notach wyjaśniających do HS, jednoznacznie wynika przeznaczenie do przewozu osób lub towarów. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w opiniach klasyfikacyjnych WCO. Dobrze wykończone wnętrze, tj. wykończone komfortowo, przesądza o klasyfikacji do pozycji HS 8703 bez względu na proporcję ładowności przypadającą na towary i pasażerów. Jednocześnie, na co wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie C-486/06, jakkolwiek Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego stanowią katalog otwarty, to nie można cech projektowych istotnych z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej w sposób dowolny rozszerzać. Takim dowolnym rozszerzeniem cech klasyfikacyjnych jest dopuszczalny całkowity nacisk na oś, hak holowniczy, czy rodzaj silnika.

Nadto wskazać należy, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, w kontrolowanej decyzji odniesiono się do układu napędowego spornego pojazdu. Posiadał on silnik o pojemności "4 litrów" oraz mocy 306 kM (225 kW), napęd przenoszony na obie osie z alufelgami, za pośrednictwem automatycznej (siedmiobiegowej) skrzyni biegów (prędkość maksymalna 235 km/h). Te cechy, tj. duża pojemność i duża moc, świadczyły o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Sam rodzaj silnika, tj. diesel, miał pomniejsze znaczenia. W Unii Europejskiej silniki o taki systemie działania nie są bowiem zastrzeżone dla samochodów ciężarowych. Silniki diesla są również bardzo popularne w samochodach osobowych. To kryterium klasyfikacyjne nie było ważkie.

W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 210 § 4 o.p., czego skarżący upatruje w nienależytym rozpatrzeniu materiału dowodowego i dokonaniu w skarżonej decyzji niewystarczająco wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W myśl powołanych przepisów prawa organ podatkowy uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, nie ma obowiązku uzasadniania rozstrzygnięć negatywnych, to znaczy, nie musi wyczerpująco wyjaśniać, dlaczego nie przyjął odmiennego stanowiska, analizując szczegółowo wszelkie odmienne koncepcje i porównując je z tą, przyjętą za podstawę rozstrzygnięcia. Jego obowiązkiem jest uzasadnienie swojego stanowiska, które winno być sformułowane w sposób kategoryczny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 939/09). O ile bowiem obowiązany jest do przytoczenia przepisów prawa i wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, to nie można tej powinności utożsamiać z obowiązkiem polemiki z każdym argumentem lub tezą strony. Organ podatkowy musi w sposób wyraźny przedstawić swoje stanowisko i odnosząc się do przepisów prawa wyjaśnić, co przemawiało za ich przyjęciem jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 70/10). Uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną. Jeżeli zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to nieodniesienie się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o wadliwości decyzji uzasadniejącej jej uchylenie.

W ocenie sądu, organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 o.p. został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. W trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania.

W sprawie nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w sposób mający wpływ na wynik postępowania.

Z tych względów sąd oddalił skargę na postawie art. 151 p.p.s.a.