Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 573/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 23a, pkt 39, pkt 40, pkt 90
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 25 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3888/16 w sprawie ze skargi P. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 września 2017 r. sygn. akt I SA/Wa 3888/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca podał, że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Od dnia 1 maja 2013r. do dnia 15 września 2015r. był zatrudniony na umowę o pracę na stanowisku adiunkta naukowego na Wydziale [...] Uniwersytetu [...]. W miesiącu listopadzie 2015r. strony wiązała umowa o dzieło, natomiast od dnia 1 grudnia 2015r. wnioskodawca jest ponownie etatowym pracownikiem naukowym na Wydziale [...] Uniwersytetu [...] (umowa o pracę). Decyzją z dnia 6 października 2015r., zmienioną decyzją z dnia 15 grudnia 2015r. Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał Wydziałowi [...] Uniwersytetu [...] środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2015-2017 uczestnictwa wnioskodawcy w programie "Mobilność Plus" IV edycji programu (dalej jako: Program).

Program "Mobilność Plus", z którego środki otrzymał, ustanowiony został Komunikatem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012r. (M.P z 2012r. poz. 254). Celem Programu jest umożliwienie młodym naukowcom (uczestnikom Programu) udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program ma pomóc jego uczestnikom w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju. Kolejnym celem jest poznanie nowych teorii, czy technologii, które potem z korzyścią mogą być implementowane w kraju.

Celem Programu jest zapewnienie finansowania kosztów pobytu uczestnika Programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży między miejscem zamieszkania na terenie Rzeczpospolitej Polskiej uczestnika Programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. W ramach Programu możliwe jest także finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży małżonka uczestnika Programu oraz jego niepełnoletnich dzieci. Warunkiem uczestnictwa w Programie jest (w przypadku osób niebędących uczestnikami studiów doktoranckich) zatrudnienie w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania naukowca będącego: a) pracownikiem naukowym lub naukowo-dydaktycznym w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2005r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365, ze zm.) albo b) pracownikiem naukowym w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619 oraz z 2011r. Nr 84, poz. 455) albo c) pracownikiem naukowym lub badawczo-technicznym w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz., 618 oraz z 2011r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092). Udział w Programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę wyodrębnionych w części budżetu państwa - "Nauka" na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki.

Z wnioskiem o przyznanie ww. środków dla wnioskodawcy na uczestnictwo w Programie wystąpiła do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego jednostka naukowa, tj. Uniwersytet [...], Wydział [...]. Wniosek złożony został w kwietniu 2015r., tj. w momencie, kiedy wnioskodawca był zatrudniony w ww. jednostce na umowie o pracę. Ponieważ jednak okres obowiązywania tej umowy kończył się z końcem października 2015r. (przy czym strony rozwiązały umowę za porozumieniem z dniem 15 września 2015r.), do wniosku załączone zostało otrzymane od Wydziału [...] Uniwersytetu [...] zaświadczenie potwierdzające, że jednostka zatrudni wnioskodawcę na czas trwania Programu (promesa zatrudnienia). Taka możliwość wynikała wprost z warunków konkursu w ramach IV edycji programu "Mobilność Plus", ogłoszonych na stronie internetowej Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Wraz z przyznaniem finansowania zaświadczenie o zatrudnieniu (promesa) zostało wcielone w życie, przy czym z uwagi na okoliczność, że zatrudnienie wnioskodawcy na stanowisku adiunkta wymagało zatwierdzenia przez Radę Wydziału, czego nie udało się zorganizować przed listopadem 2015r., w miesiącu tym zawarto z wnioskodawcą umowę o dzieło, a zatrudnienie na umowę o pracę nastąpiło od 1 grudnia 2015r.

Zgodnie z ww. decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 15 grudnia 2015r., przyznane środki finansowe w wysokości 357.200 zł zostały przeznaczone na finansowanie w latach 2015-2017 uczestnictwa wnioskodawcy w programie "Mobilność Plus" - IV edycja programu, odpowiednio w wysokości: w 2015r. -28.000 zł. w 2016r. - 175.600 zł i w 2017r. - 153.600 zł. Część z tych środków na łączną kwotę 37.200 zł przeznaczona została na koszty podroży oraz pobytu za granicą razem z wnioskodawcą jego żony i dzieci przez okres łącznie 6 miesięcy.

W dniu 16 grudnia 2015r. zawarta została Umowa o finansowanie uczestnictwa w programie "Mobilność Plus", pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Uniwersytetem [...] (Wydział [...]). Zgodnie z umową, jednostka zobowiązuje się do niezwłocznego przekazywania uczestnikowi Programu (wnioskodawcy) całości środków finansowych po ich otrzymaniu z Ministerstwa oraz do rzetelnej realizacji zadania, które było przedmiotem wniosku, w tym do: składania sprawozdań rocznych i sprawozdania końcowego z uczestnictwa w Programie, prowadzenia ewidencji księgowej środków związanych z realizacją zadania oraz do zwrotu środków wydatkowanych niezgodnie z umową.

Następnie pomiędzy wnioskodawcą a Uniwersytetem [...] (Wydział [...]), zawarta została Umowa o zasadach uczestnictwa w programie "Mobilność Plus", określająca zasady uczestnictwa wnioskodawcy w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych w zagranicznym ośrodku [...] w N., w okresie od dnia 1 listopada 2015r. do dnia 31 października 2017r. W umowie tej wnioskodawca zobowiązał się m.in. do wydatkowania przekazanych mu przez Uniwersytet [...] (Wydział [...]) środków pieniężnych zgodnie z ich przeznaczeniem. Środki za 2015 r. i 2016r. zostały wnioskodawcy wypłacone w 2016r., przy czym potrącona została zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca jest w trakcie uczestnictwa w Programie (pobytu w N.). Pozostaje pracownikiem Wydziału [...] Uniwersytetu [...]. Jednocześnie zgodnie z zasadami wynikającymi z Uchwały nr 62 Senatu Uniwersytetu [...] z dnia 18 marca 2009r. w sprawie warunków i trybu kierowania za granicę pracowników w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych, skorzystał on w okresie od dnia 1 grudnia 2015r. do dnia 30 grudnia 2015r. z płatnego urlopu naukowego, a od dnia 31 grudnia 2015r. do dnia 28 października 2017r. korzysta z bezpłatnego urlopu naukowego, w czasie którego nie otrzymuje wynagrodzenia za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. czy w przedstawionym stanie faktycznym środki otrzymane przez wnioskodawcę w ramach programu "Mobilność Plus" są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361, ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") ?

W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie 1 była negatywna, to:

2. czy w przedstawionym stanie faktycznym środki otrzymane przez wnioskodawcę w ramach programu "Mobilność Plus" są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. ?

W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie 2 była negatywna, to:

3. czy w przedstawionym stanie faktycznym środki otrzymane przez wnioskodawcę w ramach programu "Mobilność Plus" są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f.?

W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie 3 była negatywna, to:

4. czy w przedstawionym stanie faktycznym środki otrzymane przez wnioskodawcę w ramach programu "Mobilność Plus" są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) u.p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawcy, środki otrzymane w ramach programu "Mobilność Plus" są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie wnioskodawca jest zdania, że do środków otrzymanych w ramach programu "Mobilność Plus" znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego, środki otrzymane na sfinansowanie jego pobytu i częściowo jego rodziny w jednostce naukowej w N., prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, uznać należy za stypendium, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na drugie pytanie wnioskodawca wskazał, że do środków otrzymanych w ramach programu "Mobilność Plus" znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. W ocenie wnioskodawcy, otrzymane środki w ramach programu "Mobilność Plus" można zakwalifikować jako świadczenie pomocy materialnej, otrzymane przez osobę uczestniczącą "w innych formach kształcenia".

W przypadku negatywnej odpowiedzi na trzecie pytanie wnioskodawca wskazał, że środki otrzymane w ramach programu "Mobilność Plus" są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) u.p.d.o.f. Według skarżącego, ponieważ ustawodawca nie zdefiniował w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) u.p.d.o.f. pojęcia "stypendium" w pełni uzasadnione jest twierdzenie, że przyznane środki objęte są zwolnieniem - w części określonej w tym przepisie.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2016r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że przychód z tytułu otrzymania środków finansowych w celu realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych w ramach programu "Mobilność Plus", stanowiących koszty pobytu w zagranicznym ośrodku oraz koszty podróży nie korzysta ze zwolnień z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a, pkt 39, pkt 40 i pkt 90 u.p.d.o.f. Wskazał, że przychód ten podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżący zarzucił:

1.błąd wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że na mocy ww. przepisu zwolnieniem objęto świadczenia mające charakter pomocy materialnej przyznane wyłącznie na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) oraz ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz że "inne formy kształcenia", o których mowa w tym przepisie, to jedynie te określone w tych ww. ustawach;

2.niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

-art 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że środki pieniężne otrzymane przez skarżącego w ramach programu "Mobilność Plus" nie stanowią świadczenia przyznanego przez pracodawcę, zgodnie z odrębnymi przepisami;

-art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że środki pieniężne otrzymane przez skarżącego w ramach programu "Mobilność Plus" nie stanowią stypendium naukowego, o którym mowa w tym przepisie;

-art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że środki pieniężne otrzymywane przez skarżącego w ramach programu "Mobilność Plus" nie stanowią stypendium, o którym mowa w tym przepisie;

3.naruszenie przepisów postępowania, tj.:

-art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej jako: O.p.), w zw. z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji orzecznictwa sądowego w sprawach innych podatników w analogicznych sprawach, na które powołał się skarżący i w konsekwencji naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

-art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. na korzyść skarżącego.

Oddalając skargę, Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest to, czy środki pieniężne otrzymane przez skarżącego w ramach programu "Mobilność Plus" podlegają zwolnieniu spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40, pkt 90, pkt 39 lub pkt 23a lit. a u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego, podlegają one zwolnieniu spod opodatkowania na podstawie ww. przepisów, zaś zdaniem organu podatkowego nie podlegają one zwolnieniu spod opodatkowania na podstawie któregokolwiek z ww. przepisów. W ocenie Sądu, rację w sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

Sąd podał, że przedstawiony wyżej problem, w analogicznych jak w sprawie niniejszej stanach faktycznych, był już przedmiotem wielokrotnych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach tych został wyrażony pogląd, że wyjazd i uczestnictwo w programie "Mobilność Plus" można uznać za odbycie podróży służbowej, do której zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

Samo uznanie przychodu za przychód ze stosunku pracy nie oznacza, że taki przychód jest automatycznie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 90 u.p.d.o.f.

Otrzymane przez skarżącego środki pieniężne nie korzystają również ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., ponieważ nie są stypendiami, albowiem wnioskodawca, jako uczestnik programu Mobilność Plus, nie otrzymuje stypendium, lecz - zgodnie z prawnymi uregulowaniami - środki finansowe na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w ośrodku zagranicznym oraz kosztów podróży.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) u.p.d.o.f., Sąd podkreślił, że w pojęciu stypendiów nie mieszą się przysporzenia majątkowe otrzymane tytułem pokrycia kosztów utrzymania oraz zakwaterowania. Skoro celem Programu "Mobilność Plus" jest zapewnienie finansowania kosztów pobytu uczestnika Programu w jednostce naukowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, to świadczenia pieniężne wypłacane w ramach tego programu należy uznać za świadczenia na pokrycie kosztów utrzymania i zakwaterowania, a nie za stypendia. W konsekwencji brak podstaw do formułowania poglądu, że przedmiotowe świadczenia są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) u.p.d.o.f.

Sąd podniósł także, że w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. ustawodawca podatkowy wskazał konkretne akty prawne, w tym ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym, na podstawie których muszą zostać przyznane dane środki, aby mogły skorzystać z opisanych w tych przepisach zwolnień podatkowych. Dlatego też nie znajduje uzasadnienia odwoływanie się do przepisów innych aktów prawnych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 32 Konstytucji RP, Sąd zauważył, że skarżący w istocie rzeczy nie przywołał orzecznictwa sądowego w sprawach innych podatników w podobnych stanach faktycznych, z którego to orzecznictwa wynikałoby, iż sposób wykładni spornych przepisów uznany przez skarżącego za prawidłowy rzeczywiście jest właściwym sposobem wykładni spornych przepisów.

Wykładnia przepisów dotyczących podstawy prawnej zwolnienia spod opodatkowania środków pieniężnych wypłacanych w ramach Programu "Mobilność Plus" budziła wątpliwości, jednakże wątpliwości te zostały rozwiane przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób odmienny od wskazywanego przez skarżącego. Jakkolwiek zatem nieodniesienie się przez organ interpretacyjny do orzecznictwa sądowego przywołanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej musi budzić zastrzeżenia w kontekście zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to uchybienie to nie miało wpływu na wynik postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie pojawiły się niedające się usunąć wątpliwości co do treści art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Nie było zatem podstaw do zastosowania art. 2a O.p.

Końcowo, Sąd I instancji dodał, że skarżący nie zakwestionował stanowiska wskazanego przez organ interpretacyjny jako prawidłowe, dlatego sąd nie poddał kontroli zaskarżonej interpretacji w tym zakresie.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów postępowania prawa materialnego, tj.:

1.art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.of., poprzez błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że na mocy ww. przepisu zwolnieniem objęto świadczenia mające charakter pomocy materialnej przyznane na podstawie konkretnych aktów prawnych, w tym ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz że "inne formy kształcenia", o których mowa w tym przepisie, to jedynie te, określone w tych konkretnych aktach prawnych, w tym w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym;

2.art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że środki pieniężne otrzymane przez skarżącego w ramach programu "Mobilność Plus" nie stanowią stypendium naukowego, o którym mowa w tym przepisie;

3.art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że środki pieniężne otrzymywane przez skarżącego w ramach programu "Mobilność Plus" nie stanowią stypendium, o którym mowa w tym przepisie;

4.art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że środki pieniężne otrzymane przez skarżącego w ramach programu "Mobilność Plus", nie stanowią świadczenia przyznanego przez pracodawcę, zgodnie z odrębnymi przepisami;

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niedostateczne rozpatrzenie przedmiotu skargi i niewyjaśnienie stanowiska Sądu w odniesieniu do zarzutu sformułowanego w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.of., tj. niewskazanie jednoznaczne, czy Sąd uznaje środki otrzymane przez skarżącego w ramach programu "Mobilność Plus" za świadczenie przyznane przez pracodawcę, zgodnie z odrębnymi przepisami, a jeżeli nie - niewyjaśnienie, dlaczego Sąd nie zgadza się z przeciwnym stanowiskiem prezentowanym w tym zakresie w przeanalizowanym przez Sąd orzecznictwie, a jeżeli tak - to bezpodstawne oddalenie skargi w tym zakresie;

2. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, lecz oddalenie skargi, mimo że interpretacja ta została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 32 Konstytucji, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji orzecznictwa sądowego jednoznacznie wskazującego, że środki przyznane w ramach programu "Mobilność Plus" naukowcowi będącemu pracownikiem jednostki naukowej są przyznane przez pracodawcę, którego uwzględnienie powinno spowodować przyznanie racji skarżącemu w odniesieniu do możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji w innym składzie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd I instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1761/13, LEX nr 1643718; z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I OSK 2355/11, LEX nr 1328094; czy z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt II FSK 775/10, LEX nr 964529).

Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia prawa procesowego, które skierowane są bezpośrednio pod adresem Sądu I instancji i dotyczą naruszenia art. 151 w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest bowiem zindywidualizowane tak co do podmiotu wnoszącego skargę w rozpatrywanej sprawie, jak i co do jej przedmiotu. Nie można zaś wymagać, aby sąd administracyjny sporządzając uzasadnienie odnosił się detalicznie do wszystkich okoliczności podniesionych w skardze. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty, co nie oznacza konieczności roztrząsania i analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w petitum i uzasadnieniu skargi. Sąd I instancji ujawnił dostatecznie swoje stanowisko, a to że doszedł do wniosków tożsamych z wnioskami organu interpretacyjnego nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku.

W sprawie nie było również podstaw do zastosowania art. 146 § 1 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej interpretacji przez pryzmat wzorców sądowej kontroli i nie stwierdzając uchybień, miał podstawy do zastosowania regulacji zawartej w art. 151 p.p.s.a. Skoro w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji prawidłowo dokonał kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, to nie może być mowy o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. oraz art. 32 Konstytucji RP, na które w skardze kasacyjnej powołał się skarżący.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest to, czy środki pieniężne otrzymane przez skarżącego w ramach programu "Mobilność Plus" podlegają zwolnieniu spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40, art. 21 ust. 1 pkt 90, art. 21 ust. 1 pkt 39 lub art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) u.p.d.o.f.

Podkreślenia wymaga, że w procesie wykładni spornych przepisów zasadnicze znaczenie odgrywa okoliczność, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od generalnej, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, zasady powszechności opodatkowania. Odstępstwo od tej zasady polega na wskazaniu katalogu zwolnień, tj. przypadków, w których określone przychody uzyskane przez podatnika są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skoro przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, to wyjątki od tej zasady, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Ustawodawca posiada przy tym swobodę w określaniu warunków formalnych skorzystania z takich ulg i zwolnień podatkowych. Uprawnienie to wynika wprost z treści art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie podkreślano, że wszelkiego rodzaju zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechnego obowiązku płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP) i brak jest jakichkolwiek podstaw, by przesłanki ich zastosowania interpretować rozszerzająco (por. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1828/15 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). W konsekwencji wszelkie przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle (por. wyroki NSA: z dnia 24 września 2009r. sygn. akt II FSK 649/08; z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK 650/08; z dnia 12 sierpnia 2011r. sygn. akt II FSK 374/10; z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1781/10; z dnia 27 października 2016r., sygn. akt II FSK 2795/14, z dnia 23 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 2604/17, publ. CBOSA).

To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe (por. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2012/14, publ. CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielić należy stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzyskany przez skarżącego przychód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23a, pkt 39, pkt 40 oraz pkt 90 u.p.d.o.f.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 23a u.p.d.o.f. stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu:

a) stypendiów - w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium,

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza treści ww. przepisu pozwala na stwierdzenie, że pkt 23a lit. a ma zastosowanie wyłącznie do polskich rezydentów, a więc osób mających miejsce zamieszkania w Polsce, osiągających czasowo dochody za granicą z tytułów w przepisie tym wymienionych, tj. stypendiów. W przypadku skarżącego, taka sytuacja nie miała miejsca, ponieważ co prawda przebywał on czasowo za granicą, nie mniej nie uzyskiwał tam dochodów ze stypendiów. W niniejszej sprawie źródłem dochodów uzyskiwanych przez skarżącego był stosunek pracy, a środki finansowe były wypłacane przez Uniwersytet [...], a więc przez polskiego pracodawcę.

Z kolei zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. dotyczy stypendiów otrzymywanych na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendiów doktoranckich otrzymywanych na podstawie przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym oraz innych stypendiów naukowych i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 40 dotyczy świadczeń pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzących z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni - przyznanych na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym.

W zakresie obu tych zwolnień wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2400/12, a także w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 603/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w nich między innymi, że posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "Prawo o szkolnictwie wyższym" oznacza, że zwolnione od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej przyznane na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005r. Prawo o szkolnictwie wyższym, a nie innych przepisów dotyczących szkolnictwa wyższego. Odwołując się do zasady racjonalnego ustawodawcy oraz zasad techniki prawodawczej, NSA wywiódł, że w art. 21 ust. 1 pkt 39 i pkt 40 u.p.d.o.f. ustawodawca podatkowy wskazał na konkretne akty prawne, w tym ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym, na podstawie których muszą zostać przyznane dane środki, aby mogły skorzystać z opisanych w tych przepisach zwolnień podatkowych.

Podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w powołanych wyrokach, zauważyć należy, że podstawę otrzymania przez skarżącego środków finansowych stanowił Komunikat Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu pod nazwą "Mobilność Plus", który wydany został na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Żadnego z tych aktów prawnych nie można zaliczyć do przepisów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 39 i pkt 40 u.p.d.o.f., tj. do przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, Prawa o szkolnictwie wyższym, a także przepisów o systemie oświaty w ścisłym ich rozumieniu, a tak należy interpretować regulacje, wprowadzające te zwolnienia podatkowe. Otrzymanych środków nie można zaliczyć również do innych stypendiów naukowych i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Zatem nie podlegają one zwolnieniu na podstawie ww. przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że wyjazd i uczestnictwo w programie "Mobilność Plus" można uznać za odbycie podróży służbowej, do której zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z dnia 12 października 2012r. sygn. akt II FSK 309/11, z dnia 3 marca 2016r. sygn. akt II FSK 44/14, z dnia 27 kwietnia 2016r. sygn. akt II FSK 516/14, z dnia 8 września 2016r. sygn. akt II FSK 3073/14, z dnia 12 października 2016r. sygn. akt II FSK 2514/14, z dnia 6 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 3114/14, z dnia 20 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 3598/14, CBOSA).

Rację ma Sąd I instancji wskazując, że samo uznanie przychodu za przychód ze stosunku pracy nie oznacza, że taki przychód jest automatycznie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 90 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Zwolnienie to wymaga więc spełnienia dwóch warunków: muszą to być środki wypłacone przez pracodawcę, a ponadto muszą być przyznane na podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się w języku prawnym zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika (art.1031 § 1 Kodeksu pracy). Świadczenia pracodawcy dla pracownika podnoszącego kwalifikacje to m.in. zwrot kosztów kształcenia, podręczników, opłat za przejazd lub kosztów pobytu (art. 1033 Kodeksu pracy) – (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 444/18, publ. CBOSA).

Świadczenie obejmujące zwrot kosztów przejazdu na miejsce wykonywania programu i zwrot kosztów pobytu stanowiły zatem koszty podróży służbowej, jaką odbywał skarżący. Nie były to zatem, jak wynika ze stanu faktycznego wiążącego zarówno organ interpretujący, jak i sądy administracyjne dokonujące kontroli legalności tego aktu, świadczenia przyznane na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, ale świadczenia związane z odbyciem podróży służbowej. Z tych względów nie mogły one być również zwolnione od podatku dochodowego osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f.

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.