Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1192/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.  c w zw. z art. 135,
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 33d§1, 233§1,229
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 14 listopada 2019 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. W.kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. W. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z [...] marca 2020 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") wydał [...] listopada 2019 r. decyzje w przedmiocie:

określenia przybliżonej wysokości kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za: styczeń 2018 r. w kwocie 103.270,00 zł, luty 2018 r. w kwocie 138.072 zł, marzec 2018 r. w kwocie 174.745 zł, kwiecień 2018 r. w kwocie 166.988 zł, maj 2018r. w kwocie 118.116,00 zł, czerwiec 2018r. w kwocie 147.614 zł, lipiec 2018 r. w kwocie 68.528 zł, sierpień 2018 r. w kwocie 192.255 zł, wrzesień 2018 r. w kwocie 138.525 zł, październik 2018 r. w kwocie 43.467 zł;

określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług z listopad 2018 r. w kwocie 52.850,00 zł wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji w kwocie 4.439 zł;

orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia:

- kwoty w wysokości 105.296 zł zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. do zwrotu na rachunek bankowy,

- kwoty w wysokości 68.630 zł zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. do zwrotu na rachunek bankowy,

- kwoty w wysokości 209.338 zł zadeklarowanej w deklaracji YAT-7 za kwiecień 2019 r. do zwrotu na rachunek bankowy,

- kwoty w wysokości 113.823 zł zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. do zwrotu na rachunek bankowy,

- przybliżonej kwoty zobowiązania za listopad 2018 r. w kwocie 52.850 zł.

1.2. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 33 § 2 pkt 2 i 3, art. 33c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.");

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. w zw. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r poz. 2174 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.");

- art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

1.3. Decyzją z 26 marca 2020 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS podkreślił, że Organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia. Stosownie do treści art. 33 § 1 O.p. dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu decydujące znaczenie ma obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku.

Zgodnie z oceną Organu pierwszej instancji przedstawione w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez Skarżącego nabycia od wskazanych w decyzji Organu pierwszej instancji podmiotów są fikcyjne. Z tych też względów fakturom E. należało odmówić wiarygodności. Tak postawiona teza powodowana jest brakiem źródła pochodzenia materiałów budowlano- wykończeniowych. Mając na uwadze powyższe Skarżący posługując się nierzetelnymi fakturami wystawionymi na jej rzecz przez D. Sp. z o. o. nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawartego w tych fakturach.

DIAS uznał więc, że Strona trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Takie postępowanie jest jedną z przesłanek zastosowania instytucji opisanej w art. 33 O.p. i upoważnia organ podatkowy do dokonania zabezpieczenia przewidywanej kwoty zobowiązania. Ponadto na podstawie analizy danych z deklaracji VAT-7 składanych przez Skarżącego w ostatnich miesiącach można zaobserwować zmniejszenie obrotów. Z porównania sprzedaży w sierpniu 2019 r. i wrześniu 2019 r. do maja 2019 r. i czerwca 2019 r. wynika jej spadek o ponad 1 mln zł. Na przestrzeni kilku miesięcy widoczny jest stały spadek obrotów.

DIAS potwierdził stanowisko Organu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności, uzasadniające obawę co do wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych.

Organ kontroli podatkowej dokonał zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w toku kontroli, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe z uwagi na ustalone okoliczności prowadzonej działalności, a mianowicie wykazania przez Skarżącego nabyć od kontrahentów, którzy występują w procederze dostaw podejrzanych o uczestnictwo w oszustwach podatkowych oraz z uwagi na brak możliwości ewentualnego pokrycia przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług (także z uwagi na kwotę potencjalnych zobowiązań).

Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy uprawdopodabnia, że Strona nie dokonała rzeczywistego nabycia towarów i usług wskazanych w wymienionych fakturach VAT, a dysponowała jedynie fakturami dokumentującymi niezaistniałe transakcje, zaś w konsekwencji nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Taki wniosek oparty jest na dokonanych ustaleniach dotyczących pozostałych uczestników obrotu fakturowanym towarem (zawarte w decyzji ustalenia dotyczące podmiotów uczestniczących w przedstawionych łańcuchach transakcyjnych np. wykreślonych z rejestru podatników VAT, nieskładających deklaracji podatkowych i plików JPK VAT lub wykazujących w złożonych dokumentach wartości zerowe). Organ pierwszej instancji w wyniku podjętych działań przeprowadzonych na podstawie wszelkich dostępnych informacji ustalił, że Spółki będące dostawcami do Skarżącego posiadają siedziby w wirtualnych biurach wykazują najniższy z możliwych kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, mają krótką historię prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazane okoliczności funkcjonowania ww. kontrahentów oraz nie wykazywanie w JPK VAT transakcji sprzedaży przez wszystkich kontrahentów, nie składanie deklaracji VAT-7, wskazywać może na fakt, że Skarżący uczestniczy w transakcjach z udziałem tzw. "znikającego podatnika", a wystawione przez nich faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podmiotowi, który uczestniczy w oszustwie podatkowym i którego funkcjonowanie nakierowane jest na symulowanie działalności gospodarczej w celu wyłudzenia podatku VAT w ramach tego procederu, nie sposób przypisać atrybutu uczciwego podatnika. Doświadczenie życiowe pozwoliło na sformułowanie wniosku, że podatnik świadomie uczestniczący w oszustwie podatkowym, czerpiący zyski z nielegalnego wyłudzenia podatku VAT, nie tylko nie będzie zainteresowany wyjaśnieniem okoliczności sprawy i w konsekwencji należytym rozliczeniem zobowiązania podatkowego, lecz podejmie wszelkie kroki, w celu udaremnienia egzekucji przyszłego zobowiązania podatkowego. Z uwagi na uzasadnione podejrzenie uczestnictwa kontrolowanego podmiotu w oszustwie podatkowym oraz ryzyko narażenia Skarbu Państwa na znaczne straty, organ uznając, że zaistniały okoliczności uzasadniające obawę co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego zabezpieczył przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącego. Odsetki od zaległości podatkowej wyliczono na dzień wydania zaskarżonej decyzji.

Zdaniem DIAS, ocena zasadności wniosku Strony o zwrot na rachunek bankowy kwot wykazanych w pkt 3 rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wykracza poza zakres rozstrzygnięcia dokonywanego w postępowaniu zabezpieczającym.

Ponadto ocena okoliczności, czy ww. Skarżący wiedział czy chociażby mógł przypuszczać, że bierze udział w transakcjach związanych z nadużyciami nie jest przedmiotem decyzji zabezpieczającej. Mając więc na uwadze jednolite w swojej wymowie orzecznictwo sądów administracyjnych w powyższym zakresie, w ocenie organu całkowicie chybiona jest sugestia Skarżącego, jakoby w ramach postępowania zabezpieczającego organy podatkowe miałyby uwzględniać jako istotne dla dokonania zabezpieczenia zaskarżoną decyzją okoliczności np. systematyczną weryfikację statusów VAT kontrahentów, a świadczące w ocenie Strony o dołożeniu należytej staranności - gdyż ostateczna ocena tych okoliczności będzie dokonana w toku postępowania podatkowego.

DIAS nie zgodził się z zarzutami odwołania dotyczącymi błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 33 § 2 pkt 2 i 3, 33c § 2 O.p. do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, gdyż w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją mogą nie zostać wykonane. Okoliczności faktyczne przedstawione przez organ podatkowy ocenione łącznie pozwalają wywieść wniosek, że zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia.

2.1. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 ust. 1 O.p. poprzez błędne utrzymanie w mocy decyzji NUS z [...] listopada 2019 r. w wyniku wadliwego przyjęcia, że Skarżący trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, poprzez to, że uczestniczył w procederze wystawiania tzw. "pustych" faktur przez G. Sp. z o.o., D. Sp. z o. o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że istniała uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Skarżącego wykonane, gdyż w ostatnich miesiącach zaobserwowano u Skarżącego zmniejszenie obrotów z porównania sprzedaży w sierpniu 2019 r. i wrześniu 2019 r. do maja 2019 r. i czerwca 2019 r. wynika jej spadek ponad 1 mln zł; na przestrzeni kilku miesięcy widoczny jest stały spadek obrotów, podczas, gdy takie stany, jak powyżej opisane nie miały miejsca;

2. art. 33 § 2 pkt 2 i 3, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., które były konsekwencją błędnego zastosowania w sprawie art. 33 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. czyli, że w sprawie istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Skarżącego wykonane, podczas gdy taka obawa nie występowała i nie uzasadnionym było zastosowanie tych przepisów;

3. art. 120, 121, 122, 124, 187 § 1, 188 i 191 w zw. z art. 229, 235 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez:

a) przepisanie i przyjęcie ustaleń stanu faktycznego w sprawie z treści decyzji NUS z [...] listopada 2019 r. i nie dokonanie własnych ustaleń w sprawie.

b) nie rozpatrzenia odwołania, jego zarzutów i wniosków dowodowych, które dotyczyły ustaleń postępowania kontrolnego zawartych w protokole kontroli z 15 listopada 2019 r.,

c) zaniechaniu przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów,

d) przepisanie i przyjęcie dowolnej i samowolnej oceny materiału dowodowego przez NUS, zebranego w toku kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli z 15 listopada 2019 r., że z udziałem Skarżącego miało miejsce wystawianie i wprowadzanie do obrotu tzw. "pustych faktur", wystawionych przez G. Sp. z o. o. oraz D. Sp. z o. o., jak i sprzeczność ustaleń decyzji z rzeczywistą treścią zebranego w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego, co doprowadziło do wadliwego zaniechania w prowadzonym postępowaniu odwoławczym wymaganego ponownego rozpatrzenia sprawy i do błędnego ustalenia, że wypełnione zostały w sprawie przesłanki wskazane w art. 33 § 1 O.p. uzasadniające dokonanie zabezpieczenia, bez dokonania wynikającej z odwołania koniecznej oceny zasadności istnienia przesłanki wynikającej z tego przepisu, która powinna warunkować jego zastosowanie w sprawie, gdyż DIAS uznał, że w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia rozpatrzeniu nie podlegają zarzuty dotyczące postępowania kontrolnego;

4. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego uprawniającego ustalenia Organu odwoławczego w uzasadnieniu decyzji, że:

a) Skarżący uczestniczył w procederze wystawiania tzw. "pustych" faktur przez G. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

b) w ostatnich miesiącach nastąpiło u Skarżącego zmniejszenie obrotów, z porównania sprzedaży w sierpniu 2019 r. i wrześniu 2019 r. do maja 2019 r. i czerwca 2019 r. wynika jej spadek o ponad 1.000.000.00 zł, które to ustalenia spowodowały wadliwe uznanie, że w sprawie istnieje uzasadniona obawa, że Skarżący trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

W załączeniu do skargi przedłożono złożone zastrzeżenia z 28 listopada 2019r. do protokołu kontroli z dnia 28 listopada 2019 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do stycznia 2019 r., który znajduje się w aktach postępowania. Wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z: protokołu dowodu na okoliczności sporządzenia protokołu i jego treści; zastrzeżeń dowodu na okoliczności złożenia przez Skarżącego zastrzeżeń, ich treści oraz wykazania w zastrzeżeniach, że oceny w zawarte w protokole były wynikiem takiego wadliwego i ukierunkowanego na negatywny wynik dla Skarżącego prowadzenia postępowania kontrolnego przez NUS.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Sporna jest prawidłowość wywiedzenia przez organ istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania z możliwości uczestniczenia Skarżącego w oszustwach podatkowych polegagających na odliczaniu podatku naliczonego z tzw. pustych faktur. Sporna jest też ocena zdolności Skarżącego do wykonania zabezpieczanego zobowiązania, z uwzględnieniem jego sytuacji finansowej i majątkowej.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne.

Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego nie opiera się jedynie na domniemaniach, ale na logicznie uzasadnionych wnioskach. Uzasadnionym jest wniosek, że podmioty wystawiające faktury na Skarżącego nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, lecz dokonywały oszustwa podatkowego wystawiając faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istnieje więc uzasadniona obawa, że Skarżący też uczestniczył w mechanizmie oszustwa podatkowego.

Decyzja jest jednak wadliwa z tego względu, że organ w ogóle nie badał sytuacji finansowej i majątkowej Strony, a uzasadnioną obawę niewykonania zabezpieczanego zobowiązania wywodzi jedynie z przyjmowanej wstępnie podstawy prawnej do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz błędnie utożsamił zabezpieczaną kwotę za wymagalnym zobowiązaniem trwale nieuiszczanym, o którym mowa w art. 33 § 1 O.p.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński. R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2010, s. 255 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3220/12 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone.

Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis 155 u.p.e.a., który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 O.p.

6.2. W świetle art. 33 O.p., decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę mogą uzasadniać (Komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski. L. Etel, R. Dowgier, P, Pietrasz. S. Presnarowicz, M. Popławski. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX. 2009. wyd. III.)

6.3. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, orzekł, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 O.p., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przestanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z Konstytucją. W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazał także na możliwe przesłanki pozytywne i negatywne zastosowania instytucji zabezpieczenia. Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład:

− znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09);

− relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08);

− pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06);

− ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. np. wyroki: WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10);

− ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. np. wyroki: WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; WSA w Warszawie z 12 października 2004 r., sygn. akt III SA 2408/03).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, powyższe reprezentatywne przykłady potwierdzają, że wyczerpujące ustalenie listy przyczyn uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia jest praktycznie i legislacyjnie niemożliwe.

WSA w Gliwicach w wyroku z 11 grudnia 2015 r., III SA/Gl 1723/15 stwierdził, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym bezwzględnym warunkiem sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

W tym samym wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Zauważyć należy, że w art. 33 § 1 O.p. mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej.

6.5. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego.

Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez Stronę w toku postępowania podatkowego.

W orzecznictwie (zob. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., III SA/Wa 378/08; w Olsztynie z 6 października 2011 r., I SA/Ol 508/11; w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., I SA/Gl 845/12, w Szczecinie z 23 stycznia 2014 r., I SA/Sz 1136/13, w Białymstoku z 23 września 2015 r., I SA/Bk 386/15 - CBOSA) prezentowane jest stabilne stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego.

7.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

7.2. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

8.1. W pierwszej kolejności należy ocenić prawidłowość decyzji w zakresie określenia przybliżonej wysokości zabezpieczanego zobowiązania. W tym zakresie za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Cechy podmiotów wystawiających faktury na Skarżącego uzasadniają wniosek organu, że spółki te nie prowadziły racjonalnej, ekonomicznie uzasadnionej działalności gospodarczej, lecz zostały wykorzystane dla dokonania oszustwa podatkowego.

G. sp. z o.o. (której prezesem jest obywatel Bułgarii) faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, adres siedziby (w biurze wirtualnym) jest nieaktualny. Organy nie mają z tym podmiotem żadnego kontaktu i uznały go faktycznie nieistniejący, wykreślając ten podmiot z rejestru czynnych podatników VAT.

Co do D. Sp. z o.o. organy ustaliły, że jej jedyny wspólnik i prezes zarządu nie żyje od 5 lipca 2016 r., nie ustanowiono nowego zarządu. Ewidentne jest, że dokumentacja finansowa Spółki i wystawiane w 2018 r. na Skarżącego faktury sygnowane podpisem i pieczątką nieżyjącej osoby były sporządzane przez osobę podszywającą się pod osobę uprawnioną w tej Spółce. Nadto, prokurent Spółki nie żyje od 27 marca 2019 r. D. Sp. z o.o. faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, adres siedziby jest nieaktualny. Organy nie mają z tym podmiotem żadnego kontaktu.

Nadto, obie spółki będące wystawcami faktur na Stronę wykazują najniższy z możliwych kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, mają też krótką historię prowadzenia działalności gospodarczej.

Logiczny jest wniosek organu, że sporne faktury wystawiane na Stronę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ słusznie twierdzi, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy uprawdopodabnia, że Strona nie dokonała rzeczywistego nabycia towarów i usług wskazanych w wymienionych fakturach VAT, a dysponowała jedynie fakturami dokumentującymi niezaistniałe transakcje, zaś w konsekwencji nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

W ocenie Sądu uzasadnionym jest wniosek organu co do istnienia uzasadnionego podejrzenia uczestnictwa Skarżącego w mechanizmie oszustwa podatkowego, polegającego na uwzględnianiu w rozliczeniu podatkowym faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co miało na celu zawyżenie u niego podatku naliczonego do odliczenia. W takiej sytuacji prawo Skarżącego do odliczenia od podatku należnego może zostać zakwestionowane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a to przełoży się na określone skutki finansowe w zakresie określenia niższej kwoty zwrotu podatku niż wykazana w deklaracjach i otrzymana oraz wynikłej z tego tytułu zaległości podatkowej (art. 52 O.p. w związku z art. 33c § 2 O.p.) określenia kwoty zobowiązania podatkowego za listopad 2018 r.

8.2. Zarzuty i argumentacja skargi wskazuje, że istoty sporu Skarżący upatruje w istnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Skarżący zwalcza decyzję o zabezpieczeniu w znacznej mierze podnosząc argumenty natury materialnoprawnej.

Odnosząc się do zarzutów skargi trzeba podkreślić, że decyzja zabezpieczająca jedynie uprawdopodabnia wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana.

Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii naruszeń prawa materialnego, w przyszłej, ewentualnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość zwrotu podatku. Wymagałoby to wręcz wiążącego rozstrzygania, już na etapie postępowania wpadkowego dotyczącego zabezpieczenia, jakie dowody w sprawie związanej z "wymiarem podatku" należy prowadzić w przedmiocie ustalenia okoliczności oszustwa podatkowego oraz jak oceniać dowody już zebrane.

Skarżący wadliwe identyfikuje granice sprawy zabezpieczenia. Rozumowanie Skarżącego sprowadza się tego, że bez pełnego dowodzenia w postępowaniu "wymiarowym" kwestie związane z ujęciem w rozliczeniu faktur wystawianych przez podmiot wykreślony z rejestru podatników VAT nie powinny być wykorzystane do argumentowania decyzji o przybliżonej wysokości zobowiązania oraz jego zabezpieczenia. Gdyby jednak podzielić argumenty Skarżącego to należałoby generalnie zanegować stosowanie instytucji zabezpieczenia "przedwymiarowego" w sprawach podatku od towarów i usług. Organ nie byłby bowiem nigdy w stanie wydać decyzji o zabezpieczeniu "przedwymiarowym" spełniającej oczekiwania Strony, bo taka decyzja byłaby zawsze przedwczesna, a okoliczności w niej wskazane byłyby zawsze niepotwierdzone, nieewidentne i niewyjaśnione kompleksowo, skoro nie byłoby jeszcze w obrocie prawnym decyzji "wymiarowej" popartej kompleksowymi ustaleniami dowodowymi.

Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku oszustw podatkowym, dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru potwierdzając oszustwo lub je negując (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15). Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i to powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania.

Dopiero w postępowaniu wymiarowym organ wiążąco wypowie się też na temat tego, czy Skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa, czy może został w nie jedynie uwikłany, działając w warunkach należytej staranności. Wtedy więc organ musi dogłębnie zbadać okoliczności transakcji, a w tym ewentualne powiązania z wystawcą faktur oraz, być może, także z innymi podmiotami występującymi w łańcuchu transakcji. Wtedy też organ musi się wiążąco wypowiedzieć w temacie relacji z wystawcą spornych faktury oraz wiedzy Skarżącego o podmiotach uczestniczących w cyklu fakturowania, mając na uwadze orzecznictwo krajowe i unijne dotyczące badania kwestii należytej staranności.

Sąd stwierdza, że dla potrzeb orzeczenia zabezpieczenia ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej są wystarczające. Rzecz jasna uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie daje i nie może dawać pewności, że wynikiem postępowania "wymiarowego" będzie dokładnie takie rozstrzygnięcie, na którym opiera się zaskarżona decyzja. Zaskarżona decyzja nie jest miejscem, aby organ prowadził finalne ustalenia w tej materii.

Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zatem zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 O.p. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Nie było też obowiązkiem organu podatkowego zbadanie wszystkich okoliczności sprawy wymiaru podatku, a jedynie tych, które miały znaczenie dla wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Strona skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług będzie miała prawo wniesienia odwołania, a następnie na decyzję organu drugiej instancji - prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

8.3. Nie jest sporne, że Skarżący nie aprobuje ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej u niego oraz złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli. Decyzja o zabezpieczeniu nie może jednak zajmować się wszechstronną weryfikacją ustaleń kontroli podatkowej i oceną prawidłowości ustaleń kontroli, czego Skarżący się domaga. Zaznaczyć należy, że NUS nie wydał jeszcze (w czasie orzekania zabezpieczenia) decyzji wymiarowej. Tym bardziej nie jest zasadne, aby Dyrektor DIAS (orzekając w sprawie zabezpieczenia) wypowiadał się już w kwestiach przynależących do postępowania wymiarowego, w tym co do świadomości oszustwa lub niedochowania lub dochowania należytej staranności oraz przesłuchiwał świadków na te okoliczności.

Z tych względów odmówiono prowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę na okoliczność składania zastrzeżeń do protokołu kontroli. W świetle art. 106 § 3 P.p.s.a., prowadzenie takiego dowodu jest zbędne, bo nie może przyczynić do do wyjaśnienia okoliczności istotnych w sprawie zabezpieczenia. Niezasadny jest też wniosek o prowadzenie dowodu na okoliczności sporządzenia protokołu kontroli i jego treści, ten protokół znajduje się bowiem w aktach administracyjnych.

Kwestionowanie ustaleń kontroli podatkowej nie jest przeszkodą w orzekaniu zabezpieczenia. Wręcz można przyjąć, że właśnie w takim tle dochodzi najczęściej do orzekania zabezpieczenia. W sytuacji, gdy kontrolowany aprobuje ustalenia kontroli zwykle dokonuje korekty pokontrolnej deklaracji podatkowych, co kończy sprawę na płaszczyźnie merytorycznej i nie ma potrzeby orzekania zabezpieczenia przedwymiarowego, bo zobowiązanie wynika z prawidłowo skorygowanych deklaracji podatkowych.

8.4. Sąd stwierdza, że decyzja prawidłowo określiła przybliżoną wysokość zobowiązania, uznając że wedle stanu obecnej wiedzy o kontrahentach Skarżącego prawdopodobnym jest zakwestionowanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie, wbrew zarzutom skargi, postępowanie nie naruszało art. 33 § 1 O.p., art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Nie naruszono też art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 229, art. 235 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Podzielając ustalenia organu pierwszej instancji organ odwoławczy nie musiał kreować odrębnej argumentacji i przywoływać innych, nowych faktów, ponad te, które ustaliło postępowanie pierwszej instancji. Nie narusza zasady dwuinstancyjności przywoływanie, a nawet dosłowne powielanie poczynionych w decyzji organu pierwszej instancji jeżeli okazują się one trafne i są w pełni aprobowane przez organ odwoławczy.

Nie naruszono też art. 33 § 2 pkt 2 i 3, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w zakresie określenia przybliżonej wysokości zobowiązania za listopad 2018 r. w wraz z odsetkami za zwłokę.

9.1. Sąd stwierdza, że naruszono art. 33 § 2 pkt 2 i 3, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2 O.p w zakresie pozostałych okresów rozliczeniowych w związku z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest bowiem w tym zakresie ujęte w sposób niepełny, czego nie skorygowano w postępowaniu odwoławczym ani nie uzupełniono w trybie art. 213 O.p. Punkt pierwszy sentencji decyzji organu pierwszej instancji dotyczy "określenia przybliżonej wysokości kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług". To jednak nie kwota podatku przypadająca do zwrotu powinna być w tym zakresie zabezpieczana, ale przybliżona kwota zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 O.p. określona na podstawie art. 33c § 2 O.p. w związku z odpowiednim zastosowaniem art. 33 § 2 pkt 2 i 3, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2 O.p. Innymi słowy, kwotą zabezpieczaną w tym zakresie powinna być kwota zobowiązania powstałego w związku z nienależnie otrzymanym zwrotem podatku, a nie kwota należnego zwrotu podatku.

Ten błąd polegający na nieokreśleniu w sentencji decyzji, kwoty zabezpieczanej zaległości podatkowej (zobowiązania w związku z nienależnie otrzymanym zwrotem podatku), zapewne doprowadził też do tego, że organowi umknęła możliwość zabezpieczenia odsetek za zwłokę należnych od tej zaległości, związanej i otrzymaniem nienależnego zwrotu podatku. Na zasadzie określonej w art. 134 § 1 P.p.s.a., nie można jednak pogorszyć sytuacji Strony, a więc organ nie może rozszerzyć decyzji zabezpieczającej na kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających z art. 52 O.p.

9.2. Wskazane wyżej błędy nie prowadzą jednak do uchylenia decyzji z tego względu, że na stronie 17 uzasadnienia skarżonej decyzji wyliczono kwotę zaległości do zapłaty, która jest w istocie kwotą zabezpieczaną. Strona nie ma też problemów ze zrozumieniem jaka kwota jest zabezpieczana. Stwierdzone tu naruszenia przepisów nie miały więc wpływu na wynik sprawy.

9.3. Ponieważ zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca i tak podlega uchyleniu, z powodów, o których mowa poniżej, to ponownie rozstrzygając sprawę organy – jeżeli dojdą do wniosku, że istnieją uzasadnione obawy niewykonania zobowiązania – to w tym zakresie skorygują wytknięty błąd wskazując też kwotę zaległości, którą zabezpieczają w związku z wyliczeniem niższej kwoty zwrotu podatku, a więc zastosują art. 33c § 2 O.p.

10. 1. Organ uważa, że przyjmowanie tzw. pustych faktur poprzez ich ujęcie w ewidencji i rozliczanie w oparciu o nie podatku, implikuje powstanie zaległości podatkowych i uprawnia organy podatkowe do uznania, że zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań. Organ zdaje się twierdzić, że nieuiszczane, wymagalne zobowiązania, w rozumieniu art. 33 § 1 O.p., to też takie, które powstały z mocy prawa, ale nie zostały prawidłowo zadeklarowane.

Nie można takiej wykładni zaaprobować, bo faktycznie prowadziłoby do tego, że przesłanka ustanowienia zabezpieczenia, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. sama by się spełniała, poprzez określenie przybliżonej wysokości zobowiązania na podstawie art. 33 § 4 O.p. Idąc tokiem rozumowania organu, każdy przypadek zaniżenia zobowiązania w deklaracji podatkowej lub zawyżenia podatku do zwrotu (w tej sprawie oba te przypadki zaistniały w różnych okresach rozliczeniowych) byłby kwalifikowany jako trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań podatkowych. Instytucja zabezpieczenia przedwymiarowego, która ze swej istoty powinna być stosowana wyjątkowo i z umiarem, stałaby się instrumentem, który miałby wręcz automatyczne zastosowanie w większości przypadków zaniżania zobowiązań, za kolejne okresy rozliczeniowe. Przewidywana, określona w sposób przybliżony kwota zobowiązania nie może być jednocześnie kwotę wymagalną oraz nieuiszczaną w sposób trwały. Trwale można uiszczać jedynie zobowiązanie, które jest wykonalne. Zobowiązanie co do którego organ ma dopiero obawy jego niewykonania nie może być tym samym zobowiązaniem, które jest trwale nieuiszczane.

10.2. Zdaniem Sądu, zobowiązania o charakterze publicznoprawnym, których podatnik trwale nie uiszcza, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. nie mogą być tymi samymi zobowiązaniami, których przybliżoną wysokość określa się na podstawie art. 33 § 4 O.p. Wskazuje na to wykładnia systemowa wewnętrzna i celowościowa art. 33 O.p. Literalne utożsamienie tych zobowiązań prowadzi do absurdalnej sytuacji błędnego koła i niejako samouzasadniania się decyzji o zabezpieczeniu tylko przez fakt jej wydania.

Jakkolwiek organ w uzasadnieniu decyzji przywołuje wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych (WSA w Gliwicach z 23 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1615/16, WSA w Białymstoku z 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1179/16, WSA w Gliwicach z 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/G1 418/19) to Sąd orzekający w niniejszej sprawie, z wyżej wskazanych powodów, nie podziela poglądu w nich wyrażonego.

Przyjmowanie tzw. pustych faktur do rozliczenia może być argumentem na rzecz istnienia uzasadnionej obawy organu niewykonania zobowiązania, ale nie dowodzi przesłanki trwałości nie uiszczania wymagalnych zobowiązań.

11.1. Jak wskazuje treść skarżonej decyzji źródłem uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego jest materialnoprawna podstawa do zanegowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, art. 33 § 1 O.p. nie można jednak interpretować w ten sposób, że już tylko perspektywa, nawet dość prawdopodobna zastosowania wobec Podatnika art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przesądza o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania i zwalnia organu od analizy sytuacji majątkowej i finansowej Podatnika. Nie jest przecież tak, że każdy podatnik, wobec którego znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest świadomym oszustwem podatkowym, który nie będzie miał zdolności ani woli wykonania zobowiązania i nie posiada żadnego majątku.

Idąc tokiem rozumowania organu, potrzeba zabezpieczenia spełniałaby się niejako automatycznie poprzez wykazanie przybliżonej wysokości zobowiązania wcześniej niewykonanego w związku z prawdopodobnym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Gdyby ustawodawca chciał, aby o zasadności zabezpieczenia decydowało już tylko zarzucane stronie wadliwe rozliczenie podatkowe i naruszenie prawa podatkowego to nie umieściłby w przepisie przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania". Istnienie tej przesłanki wskazuje, że nie w każdym przypadku, gdy strona narusza reguły prawa podatkowego musi istnieć potrzeba orzekania o zabezpieczeniu przedwymiarowym.

11.2. Niezależnie od tego, że organ uprawdopodobnił w zakresie, wymaganym w postępowaniu zabezpieczeniowym zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. to z treści art. 33 § 1 O.p. wywieść należy konieczność wykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Na organie podatkowym ciążył więc obowiązek przeprowadzenia szczegółowej analizy profilu podatkowego, finansowego i majątkowego Skarżącego. Wstępny potencjał do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie zwalnia organu od prowadzenia takiej analizy.

W ocenie Sądu organy nie wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, że Skarżący znalazł się w sytuacji uzasadniającej obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przede wszystkim, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brakuje wypowiedzi organu co do sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącego. Nie wiadomo, jakie Podatnik uzyskuje dochody, czy posiada majątek, w tym nieruchomości. Organ ustalił numery rachunków bankowych Podatnika, ale nie wiadomo, jakie środki na nich się znajdują.

Jedynym argumentem organu, który odnosi się do sytuacji finansowej Skarżącego jest wskazanie, że od maja do września 2019 r. obroty jego przedsiębiorstwa spadły o ok. 1 mln zł. Organowi jednak umyka, że choć wysokość obrotów maleje to nadal pozostaje na znacznym poziomie (za wrzesień 2019 r. wynoszą ok. 1,36 mln zł, a nadto Strona w początkowych miesiącach wykazała znaczne kwoty podatku do zwrotu), co pozwala uznać, że w dacie wydawania skarżonej decyzji, jest prowadzona realna i znacząca działalność gospodarcza.

Nawet opisany przez organ spadek obrotów nie odzwierciedla sytuacji ekonomicznej Strony. Nie wiadomo czy działalność gospodarcza przynosi zyski i w jakiej wysokości. Organ nie wykazał, aby spadek obrotów przekładał się na prawdopodobną niezdolność Strony do wykonania zabezpieczanego zobowiązania. Przede wszystkim skarżona decyzja przemilczała ewentualne zasoby majątkowe Skarżącego.

Organ nie wskazuje, że Skarżący posiada jakiekolwiek wymagalne zaległości w daninach publicznych lub, że toczy się wobec niego jakiekolwiek postępowanie egzekucyjne.

11.3. Z tych względów należy uznać, że doszło do naruszenia art. 33 § 1 O.p. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, a także art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że Skarżący dysponuje potencjałem majątkowym i finansowych pozwalającym, bez uzasadnionych obaw, na wykonanie zabezpieczanego zobowiązania.

12. 1. Decyzja organu pierwszej instancji zawiera też inną poważną wadę. Decyzja NUS ograniczyła się do określenia różnicy między kwotą zwrotu należnego i faktycznie wykazanego (jak wyżej wykazano wynikowo powinno tu określić się przybliżoną wysokość zaległości podatkowej). Jakkolwiek wiadomo co organ chce zabezpieczyć to jednak w sentencji decyzji NUS brakuje rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia (ustanowienia) zabezpieczenia wyliczonych kwot. Z tego wynika, że organ wie jakie kwoty chce objąć zabezpieczeniem (w należności głównej), ale ich zabezpieczeniem nie objął. Z tego względu przedmiotem skarżonej decyzji jest jedynie określenie różnicy między kwotą zwrotu należnego i faktycznie wykazanego (przybliżonej kwoty zaległości), ale już nie zabezpieczenie ich na majątku Podatnika.

12.2. Tego błędu NUS nie popełnił w zakresie określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego za listopad 2018 r., bo w tym przypadku orzeczono też o dokonaniu zabezpieczenia. Nawet w tym zakresie organowi umknęło jednak, że poza zakresem orzeczonego zabezpieczenia pozostawiono kwotę odsetek za zwłokę od przybliżonego zobowiązania z ten miesiąc, orzeczono o zabezpieczeniu tylko co do należności głównej.

12.3. Punkt trzeci sentencji decyzji wskazuje, że orzeczono o dokonaniu zabezpieczenia kwot zadeklarowanych przez Podatnika do zwrotu na rachunek bankowy (terminy zwrotu podatku zostały przedłużone), ale tym rozstrzygnięciem wykroczono poza zakres postępowania zabezpieczającego. Ta część sentencji decyzji obejmuje bowiem obszar wykonania decyzji o zabezpieczeniu, który jest realizowany (mocą art. 33d § 1 O.p.) w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Treścią decyzji o zabezpieczeniu nie powinno więc być orzekanie o sposobie wykonania zabezpieczenia.

W sentencji decyzji należało, poza przybliżonym określeniem zabezpieczanych kwot ograniczyć się do stwierdzenia o zabezpieczeniu ich na majątku Podatnika, względnie o ustanowieniu zabezpieczenia, ale bez wskazywania, w jaki sposób zabezpieczenie ma zostać wykonane, zrealizowane. Jeżeli intencją organu było wykonanie decyzji o zabezpieczeniu w ten sposób, że zajęte zostaną wierzytelności Podatnika z tytułu należnemu mu zwrotu podatku to ten intencje należało zrealizować w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Organ odwoławczy, jak się zdaje, dostrzegł wykroczenie w decyzji NUS poza materię regulowaną w O.p., bo na żądanie odwoławcze Strony wyjaśnia, że "Ocena zasadności wniosku Strony o zwrot na rachunek bankowy kwot wykazanych w pkt 3 rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wykracza poza zakres rozstrzygnięcia dokonywanego w postępowaniu zabezpieczającym." W ten sposób doszło do paradoksalnej sytuacji, w której organ odwoławczy zamiast wykorzystać swoje kompetencje zawarte w art. 233 § 1 O.p., faktycznie przemilczał nadmiarowość rozstrzygnięcia decyzji NUS. Uważając, że decyzja NUS wykraczała poza zakres rozstrzygnięcia dokonywanego w postępowaniu zabezpieczającym, Dyrektor mimo to utrzymał w całości tę decyzję w mocy.

13. 1. Wskazane powyżej naruszenia przepisów mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Decyzja ją poprzedzająca jest dotknięta takimi samymi wadami jak decyzja poprzedzająca, a więc podlega uchyleniu na podstawie art. 135 P.p.s.a.

Przede wszystkim jednak nie przeprowadzono postępowania dowodowego pozwalającego na ocenę istnienia uzasadnionej obawy niewykonania wyliczonego, przybliżonego zobowiązania. Zdaniem Sądu, zakres ustaleń niezbędnych w tej materii wykracza poza możliwość jedynie uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 O.p. Wobec braku ustaleń w tej kwestii na poziomie postępowania pierwszoinstancyjnego, zastosowanie art. 229 O.p. oznaczałoby, że badanie uzasadnionej obawy niewykonania zabezpieczanego zobowiązania faktycznie ograniczyłoby się tylko do jednej, drugiej instancji, co byłoby sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

13.2. Ponownie rozpatrując sprawę organy uwzględnią ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Organy ustalą stanu faktyczny w przedmiocie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, w tym w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Strony. Potem w sposób pełny oraz poddający się sądowej weryfikacji wypowiedzą się co do zasadności zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 O.p. odwołując się do stanu faktycznego, jaki przyjmą za ustalony.

14. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

15. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a.