Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2605/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. i P.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1777/14 w sprawie ze skargi L.S. i P.S. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 25 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.S. i P.S. na rzecz Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1777/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P.S. i L.S.

na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 25 sierpnia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.); zwanej dalej: "p.p.s.a.".

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 25 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 21 października 2013 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie

z dnia 17 kwietnia 2013 r. określającej ww. podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 441.358 zł.

Z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej wystąpili podatnicy. Podstawą określania kwestionowanego przez nich zobowiązania podatkowego było nieuznanie przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, prowadzonej przez P.. pod nazwą Firma Budowlano- Handlowa "S.", wydatków na roboty budowlane udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia 28 lutego 2003 r. na kwotę netto 100.000,00 zł, podatek naliczony 22.000,00 zł i nr [...] z dnia 31 marca 2003 r. na kwotę netto 112.100,00 zł, podatek naliczony 24.662,00 zł, wystawionymi przez firmę "G." A.D. w G., jako niedokumentujących rzeczywistego wykonania usług.

Sąd pierwszej instancji, przedstawiając przebieg postępowania, wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, po rozpatrzeniu odwołania podatników, decyzją z dnia 3 lutego 2010 r., utrzymał w mocy decyzję wymiarową organu pierwszej instancji

z dnia 15 września 2009 r. Wniesiona od decyzji organu odwoławczego skarga podatników została oddalona wyrokiem z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 632/10 przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. W wyniku złożonej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 308/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Sąd kasacyjny stwierdził, że skoro ani sąd pierwszej instancji, ani też organy podatkowe nie zakwestionowały okoliczności, iż roboty budowlane związane z budową budynku biurowo-magazynowo-mieszkalnego położonego w K. przy ul. S. zostały wykonane, to za zasadne uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej, że musiały im towarzyszyć stosowne wydatki. Dlatego też postępowanie organów podatkowych powinno skoncentrować się na ustaleniu faktycznej wysokości tych wydatków. Według sądu, na organach podatkowych spoczywał obowiązek oszacowania rzeczywistych wydatków poniesionych przez skarżącego związanych z wykonaniem robót budowlanych, co wynika wprost z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Nadto, wyrokiem z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt. I SA/Kr 1100/12 sąd pierwszej instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy, uchylił decyzję z dnia 3 lutego 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję wymiarową z dnia 15 września 2009 r. W uzasadnieniu wyroku, uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien zbadać kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., w dalszej kolejności oszacowanie rzeczywistych wydatków poniesionych przez skarżącego związanych z wykonaniem spornych robót budowlanych, przy czym w zależności od oceny dostępnego materiału dowodowego, powinnością organu będzie przesądzenie konieczności posłużenia się w tym zakresie dowodem z opinii biegłego z dziedziny budownictwa oraz szczegółowe uzasadnienie stanowiska w tym względzie.

Wskazano dalej w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji, że organ kontroli skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wydał decyzję z dnia 17 kwietnia 2013 r. nr [...], w której określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 441.358 zł. Organ ten, ponownie określając wartość kosztów poniesionych w 2003 r., ustalił, że w tym roku przy realizacji inwestycji w K. przy ul. S. nie były wykonywane żadne roboty budowlane poza robotami instalacyjnymi kanalizacji - poziom "0", udokumentowanymi fakturą VAT nr [...] z dnia 7 marca 2003 r. na kwotę 3.500 zł. Wszystkie prace budowlane zostały wykonane siłami własnymi robotników "S.", a koszty z tym związane zostały w pełnej wysokości zaewidencjonowane na odpowiednich kontach ksiąg rachunkowych. Odnosząc się do zalecenia sądu co do powołania biegłego, organ stwierdził, że powołanie biegłego miało w sprawie charakter fakultatywny, a decyzję w tej kwestii miał podjąć sam organ. Od ww. decyzji nie wniesiono w ustawowym terminie odwołania, w konsekwencji czego decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. W dniu 17 czerwca 2013 r. do organu kontroli skarbowej wpłynął wniosek podatników z dnia 13 czerwca 2013 r. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji. Podatnicy, powołując art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej, zarzucili wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, wskutek naruszenia:

– art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do wyrażonej w tym przepisie zasady związania organu wyrokiem sądu administracyjnego, a w szczególności zawartej w nim oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania;

– art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy jedynym możliwym, prawnym rozstrzygnięciem była decyzja o umorzeniu postępowania

z uwagi na jego bezprzedmiotowość; ze względu na wygaśnięcie zobowiązania

na skutek zapłaty, termin przedawnienia tego zobowiązania dalej nie biegnie,

a w konsekwencji nie jest możliwe przerwanie czy też zawieszenie jego biegu; w momencie zapłaty zobowiązanie wygasło, prowadzone w jego zakresie postępowanie stało się bezprzedmiotowe;

– art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się przez organ kontroli skarbowej do oceny prawnej oraz wytycznych zawartych w wyroku sądu pierwszej instancji w kwestii dotyczącej szacowania wydatków związanych z realizacją inwestycji przy ul. S. w K.

Decyzją z dnia 21 października 2013 r. organ kontroli skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 17 kwietnia 2013 r. z powodu braku zaistnienia przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ decyzją z dnia 25 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu decyzji, odnosząc się do powołanych we wniosku przesłanek nieważności, organ stwierdził, że nieuprawnione są twierdzenia o naruszeniu art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 i 6 pkt 1 oraz art. 280 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie nieuzasadnione jest twierdzenie, iż postępowanie podatkowe powinno być umorzone z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Bieg terminu przedawnienia został bowiem zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Ponadto, 22 marca 2010 r podatnik złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, co również - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej - stanowi okoliczność zawieszającą bieg terminu przedawnienia. W związku z tym, okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego wobec podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. trwał nieprzerwanie od 22 września 2009 r. do 12 lutego 2013 r. Dodanie do daty 12 lutego 2013 r. pozostałego czasu, tj. 101 dni, jednoznacznie wskazuje, że termin przedawnienia upłynął 24 maja 2013 r. Zatem, decyzja z dnia 17 kwietnia 2013 r. została wydana przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nadto, za nieuprawnione organ uznał twierdzenie, że zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez jego zapłatę. Uregulowanie kwoty zobowiązania podatkowego powoduje bowiem jego wygaśnięcie tylko co do zapłaconej kwoty. Natomiast, do czasu upływu terminu przedawnienia organ może określić wysokość tego zobowiązania w wyższej wysokości.

Według organu, w sprawie nie został także naruszony art. 153 p.p.s.a., po pierwsze - przepis ten dotyczy postępowania przed sądami administracyjnymi, a zatem organy podatkowe w ogóle go nie stosują, po drugie - zalecenia zawarte w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji zostały zrealizowane, co szczegółowo przedstawiono w decyzji, określając koszty spornych robót budowlanych. W związku z brakiem kosztów uzyskania przychodu z tytułu tej inwestycji w roku 2003, poza jedną fakturą, nie zachodziła potrzeba powołania biegłego. Mając na uwadze powyższe okoliczności, organ uznał, że nie istnieją podstawy dające możliwość uznania zarzutów w zakresie rażącego naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, jak również naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do wyrażonej w tym przepisie zasady związania organu wyrokiem sądu.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak również o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej z dnia 17 kwietnia 2013 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucili naruszenie:

– art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuprawnione utrzymanie

w mocy decyzji organu pierwszej instancji;

– art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy

o kontroli skarbowej poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej;

– art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak umorzenia postępowania, pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę, względnie przedawnienie;

– art. 153 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tzn. uchybienie zasadzie związania organu orzekającego wyrokiem sądu administracyjnego poprzez zignorowanie zawartej w nim oceny prawnej oraz wskazań

co do dalszego postępowania, będącej następstwem wadliwej i dowolnej interpretacji wytycznych zawartych w wyroku z dnia 9 października 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1100/12;

– art. 70 § 6 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie z uwagi na bezpodstawne przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem dochodzenia o przestępstwo skarbowe;

– art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zapłata całego zobowiązania podatkowego nie skutkuje wygaśnięciem tego zobowiązania;

– art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez brak oszacowania poniesionych wydatków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ww. wyrokiem z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1777/14 oddalił skargę. Uzasadniając orzeczenie, sąd wskazał, że postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej zakończone zaskarżoną decyzją nie było prowadzone w tzw. zwykłym toku instancji, lecz postępowanie to było nadzwyczajne, podjęte w trybie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jako przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 17 kwietnia 2013 r. skarżący wskazywali wydanie decyzji wymiarowej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Rażącego naruszenia prawa upatrywali przede wszystkim w naruszeniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 p.p.s.a.

Według sądu pierwszej instancji, skarżących nie wykazali, aby naruszenie wskazanych przepisów miało charakter rażący. Spór dotyczył nie treści konkretnych przepisów, ale wykładni wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, a Trybunał nie przesądził ani formy zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub w sprawie o wykroczenie skarbowego, ani nie wskazał innych szczególnych warunków dla jego skuteczności. Zasady postępowania organów podatkowych wynikają zatem w tym przypadku nie z normy prawnej, lecz z praktyki tworzonej przez interpretację generalną Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie jest jednolite. Zatem, skoro zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wiąże się z wykładnią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to nie można uznać, że działanie organu miało charakter rażącego naruszenia prawa. Tym bardziej, że postępowanie organu można uznać za prawidłowe. Podejmowane bowiem były próby doręczenia postanowienia o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe na różne adresy skarżącego znane organom podatkowym. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że skoro z pisma skarżącego z dnia 13 listopada 2009 r. wynikało, że posiada on wiedzę

o wszczęciu dochodzenia, to został on o nim poinformowany, a zatem wystąpił skutek

w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto, za nieuprawniony sąd uznał zarzut prowadzenia postępowania podatkowego do zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek zapłaty. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że uregulowanie zaległości podatkowej nie pozbawia ich prawa do weryfikacji zobowiązania podatkowego, które jak wynika z akt sprawy było nadal sporne.

W ocenie sądu pierwszej instancji, nieuzasadnione było także twierdzenie,

że decyzja wydana w stosunku do L.S. była nieważna z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Uregulowania zawarte w art. 70 Ordynacji podatkowej dotyczą przedawnienia wszystkich zobowiązań podatkowych, w tym także wspólnego zobowiązania obojga małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla biegu przedawnienia tego zobowiązania, a w konsekwencji dla podtrzymania jego bytu prawnego, skuteczne są środki prawne podjęte wobec jednego z małżonków.

Według sądu nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut rażącego naruszenia art. 153 p.p.s.a., gdyż ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego ma zastosowanie przy zachowaniu danego stanu prawnego i faktycznego. Organy podatkowe, rozpoznając ponownie sprawę, zmodyfikowały wcześniejsze ustalenia faktyczne. Rozpoznając sprawę po raz pierwszy uznały, że roboty budowlane związane z realizacją kwestionowanej inwestycji zostały wykonane, nie czyniły natomiast konkretnych ustaleń co do czasu, w którym to nastąpiło. Ustaleń takich nie czyniły także sądy. W takiej sytuacji, poczynienie przez organ podatkowy w decyzji z dnia 17 kwietnia 2013 r. dokładnych ustaleń dotyczących daty wykonania robót budowlanych, nie można uznać za błędne, zwłaszcza że stanowisko w tym zakresie zostało prawidłowo umotywowane, a organ opierał się na dokumentacji księgowej skarżących.

W konsekwencji, sąd nie stwierdził, aby nieprawidłowe było stanowisko organu kontroli skarbowej wyrażone w wydanych w sprawie decyzjach, że objęta wnioskiem skarżących decyzja wymiarowa z dnia 17 kwietnia 2013 r. nie jest obarczona wadą z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył w szczególności, że pełnomocnik skarżących nie wykazał, aby doszło do naruszenia zasad postępowania w sposób rażący. Zauważył także, że jego rolą w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie - w razie nieuwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania - o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji organu z dnia 25 sierpnia 2014 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, albowiem gdyby nie to naruszenie, sąd pierwszej instancji powinien uchylić zaskarżone decyzje, tj.:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji organu odwoławczego, pomimo naruszenia przez ten organ przepisów:

a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, które polegało na utrzymaniu w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 17 kwietnia 2013 r., pomimo że decyzja organu pierwszej instancji powinna zostać uchylona, a w stosunku do decyzji z dnia

17 kwietnia 2013 r. stwierdzona nieważność, nadto postępowanie w sprawie wymiarowej winno zostać umorzone, jako bezprzedmiotowe wskutek przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, względnie jego wygaśnięcia poprzez zapłatę;

b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, które polegało na nieuchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 17 kwietnia 2013 r., pomimo że postępowanie tego organu, a także załatwienie przez niego istoty sprawy, nastąpiło w sposób rażąco sprzeczny z przepisami prawa, tj. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, art. 153 p.p.s.a. oraz art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

a ponadto charakter tych naruszeń spowodował, iż taka decyzja nie może być zaakceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa;

c) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 17 kwietnia 2013 r., pomimo że ta ostatnia została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa polegającym na oczywiście bezpodstawnym uznaniu,

że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z uwagi na wszczęcie dochodzenia wobec skarżącego o przestępstwo skarbowe określone w art. 55 § 2 i art. 52 § 2 w zw. z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, w sytuacji gdy powyższe zobowiązanie wygasło w całości wskutek jego zapłaty w dniu 29 września 2009 r., względnie wskutek upływu terminu przedawnienia;

d) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 17 kwietnia 2013 r., pomimo że ta ostatnia w sposób rażący naruszała prawo, wskutek uchybienia zasadzie związania organu wyrokiem sądu administracyjnego oraz zignorowanie zawartej w nim oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, będące następstwem wadliwej i dowolnej interpretacji wytycznych sądu sformułowanych w wyroku z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1100/12, a w szczególności w wyroku NSA sygn. akt II FSK 308/11 z dnia 25 maja 2012 r. polegającej na:

i. przyjęciu, że na organie nie ciążył obowiązek oszacowania przez stronę wydatków związanych z realizacją kwestionowanej inwestycji, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz

ii. przyjęciu, że sądy administracyjne tę kwestię pozostawiły w sferze fakultatywnej tego organu, pomimo że taki obowiązek został wyartykułowany wprost w wytycznych co do dalszego przebiegu postępowania, poprzez jednoznaczne i niebudzące wątpliwości interpretacyjnych w niezmienionym stanie faktycznym stwierdzenie, że: "na organach podatkowych spoczywał obowiązek oszacowania rzeczywistych wydatków poniesionych przez skarżącego związanych z wykonaniem przedmiotowych robót";

2) niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1, w zw. z art 153 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty zarzutów skargi z dnia

10 października 2014 r. oraz pisma ją uzupełniającego z dnia 30 stycznia 2015 r. i nieuchylenie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 17 kwietnia 2013 r.,

i bezpodstawne przyjęcie, że w postępowaniu podatkowym, poprzedzającym wydanie decyzji z dnia 17 kwietnia 2013 r., miały miejsce nowe ustalenia faktyczne, co zwalniało organ podatkowy z obowiązku zastosowania się

do oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w wyroku sądu pierwszej instancji z dnia 9 października 2012 r., z uwagi na fakt, że utraciła ona swoją moc wiążącą;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na oparciu rozstrzygnięcia wyroku na nierzetelnie zidentyfikowanym stanie faktycznym sprawy, niemającym potwierdzenia w aktach sprawy, tj. że: strona (...) nie wniosła skutecznie odwołania od decyzji wymiarowej (z uwagi

na uchybienie terminu do dokonania tej czynności) i w dalszej części również wadliwym zrelacjonowaniu przebiegu sprawy w treści uzasadnienia wyroku;

4) niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zidentyfikowanie zarzutów zawartych w skardze, a także nierozpoznanie istoty sprawy, polegające na błędnym przyjęciu, że spór dotyczy nie treści konkretnych przepisów, ale wykładni wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 oraz, że zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wiąże się z wykładnią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, pomimo że:

a) wyrok sądu konstytucyjnego, zgodnie z brzmieniem art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, ma moc powszechnie obowiązującą i jest ostateczny, a więc zastosowanie się przez organy orzekające w sprawie przepisu uznanego za niezgodny z ustawą zasadniczą stanowiło rażące naruszenie przepisów prawa,

b) jedyną dopuszczoną przez Trybunał alternatywą, nienaruszającą przepisu art. 2 Konstytucji RP, jest warunkowe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na uzależnieniu możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - od poinformowania, do chwili upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnika przez organ o przesłance, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

5) niewłaściwe zastosowanie art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw.

z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej polegające na nierozpoznaniu istoty zarzutów zawartych w skardze z dnia 10 października 2014 r. i uzupełnionej następnie pismem z dnia 30 stycznia 2015 r. poprzez przyjęcie fałszywej tezy zainicjowania przez skarżących nadzwyczajnej procedury, będącej skutkiem uchybienia terminu wniesienia odwołania i osłabienia ich pozycji we wszczętym postępowaniu;

6) niewłaściwe zastosowanie art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.

w zw. z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej i zbadanie treści zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem w niepełnym zakresie, które

to naruszenie polegało na nieprzyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że organy orzekające w sprawie powinny przy wydawaniu decyzji uwzględnić treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. nr PK4/8012/239/AAN/12/1804, a ponadto, że wykładnia komentowanego przepisu usuwała wątpliwości, co do jego prawidłowego zastosowania;

7) niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14a § 1

w zw. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, które zostały wydane wbrew oczywistym wskazówkom zawartym w ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów, wskutek błędnego przyjęcia, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia;

8) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie

w uzasadnieniu skarżonego wyroku argumentów nieadekwatnych do stanu faktycznego i prawnego sprawy m.in. poprzez przyjęcie, że:

a) spór dotyczy (...) nie treści konkretnych przepisów, ale wykładni wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, pomimo że wyrok Trybunału został jedynie powołany w celu wzmocnienia argumentacji skarżących,

b) strona (...) nie wniosła skutecznie odwołania od decyzji wymiarowej (z uwagi na uchybienie terminu do dokonania tej czynności), mimo że skarżący w ogóle nie wnosili odwołania, a ich celem było wyeliminowanie w trybie nadzwyczajnym decyzji z dnia 17 kwietnia 2013 r. z obrotu prawnego z uwagi na rażące naruszenie prawa,

c) w omawianej sprawie organy podatkowe, rozpoznając ponownie sprawę, zmodyfikowały wcześniejsze ustalenia faktyczne; rozpoznając sprawę po raz pierwszy uznały wykonanie robót budowlanych związanych z realizacją inwestycji przy ul. S.w K., nie czyniły natomiast konkretnych ustaleń co do roku w którym to nastąpiło; ustaleń takich nie czynił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 308/11, ani też sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1100/12; w takiej sytuacji poczynienie przez organ podatkowy w decyzji z dnia 17 kwietnia 2013 r. dokładnych ustaleń dotyczących daty wykonania spornych robót budowlanych nie można uznać za błędne, zwłaszcza, że stanowisko w tym zakresie zostało prawidłowo umotywowane, a organ opierał się na dokumentacji księgowej samego podatnika, pomimo że de facto organ orzekający w sprawie nie podjął żadnych dodatkowych czynności, nie przeprowadził dodatkowego postępowania dowodowego, nie dokonał też nowych ustaleń, a więc twierdzenie sądu pierwszej instancji, że zaistniały nowe okoliczności faktyczne (ustalenia) jest nieprawdziwe, bowiem organ jedynie odmiennie niż dotychczas ocenił już zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w konsekwencji - nierozpoznanie istoty podnoszonych zarzutów, a także nieuchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz niestwierdzenie nieważności decyzji z dnia 17 kwietnia 2013 r.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) błędną wykładnię art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek uznania, że zapłata całości zobowiązania podatkowego, w wymiarze określonym przez organ kontroli skarbowej w decyzji z dnia 15 września 2009 r., nie skutkuje wygaśnięciem tego zobowiązania w całości, pomimo że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09, orzekł, że zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa; w takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć; termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej, a organ podatkowy ma w takiej sytuacji prawo weryfikacji poprawności wymiaru;

2) błędną wykładnię przepisu art. 92 § 3 w zw. z art. 91 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 372 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2014 r.

poz. 121 ze zm.), polegającą na pominięciu literalnego i jednoznacznego

brzmienia cytowanych przepisów, a w konsekwencji istoty zobowiązania

solidarnego i wynikających zeń konsekwencji prawnopodatkowych na rzecz

takiego ich rozumienia, które nie tylko narusza zasadę in dubio pro tributario, lecz

również prowadzi do nadinterpretacji prawa.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przytoczyli argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do brzmienia art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć

na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych

w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod uwagę z urzędu.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W podstawach kasacyjnych skargi skarżący kasacyjnie powołali naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz procedury sądowoadministracyjnej, które miały mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 92 § 3 w zw. z art. 91 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 372 Kodeksu cywilnego.

W sytuacji wobec tego, że w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a., jak i naruszenie przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04).

W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że ocenie organu podatkowego poddana została decyzja ostateczna, to czynności i ocena organu w takim postępowaniu powinny odnosić się do decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności oraz wad prawnych, które mogą tę nieważność uzasadniać, a nie do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w której decyzja ostateczna została wydana. Sąd właściwie podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest orzekanie o prawach i obowiązkach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, ale zbadanie wydanego orzeczenia pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji tego, warunkiem wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Bada się zatem, czy w sprawie wystąpiły takie kwalifikowane wady prawne, które sprawiają, że rozstrzygnięcie ostateczne powinno, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości rozstrzygnięć (art. 128 Ordynacji podatkowej), zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

W sprawie strona skarżąca kasacyjnie podnosiła zarzut wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, tj. powołała przesłankę określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zatem, podzielając w pełni argumentację sądu pierwszej instancji co do wykładni terminu "rażące naruszenie prawa", dodatkowo wskazać należy, że naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest oczywiście sprzeczne z wyraźnym przepisem, co na podstawie jego brzmienia niejako rzuca się w oczy. Słowo "razić" używane jest w kontekście takich słów, jak: "rzucać się w oczy", "kłuć w oczy", "negatywnie się wyróżniać z otoczenia", "nie zgadzać się z tłem". W związku z tym, jeżeli przyjąć, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej "rzuca się w oczy", "odbija się od tła". A zatem, proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Innymi słowy, naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej; działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. J.Brolik, R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, W.Stachurski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, LEX 2013 ). Takie rozumienie terminu "rażące naruszenie prawa" powoduje również, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1362/06). Ze względu na to, że stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, wykładnia przesłanek nieważności nie może mieć charakteru rozszerzającego. Z tego względu, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne. W szczególności, takie okoliczności, jak rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 628/09). Co do zasady nie może też być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Nie jest przy tym wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tegoż właśnie powodu. Nadto, nie wszystkie naruszenia prawa procesowego mogą być traktowane jako rażące naruszenie prawa. Mogą bowiem mieścić się w katalogu przesłanek wznowienia postępowania lub tylko powodować uchylenie decyzji, lecz w toku zwykłego, a nie nadzwyczajnego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 3910/14).

Uwzględniając te przywołane regulacje prawne i ich wykładnię oraz przechodząc do omówienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy najpierw wskazać, że - wprawdzie - sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, że strona skarżąca nie złożyła odwołania od decyzji wymiarowej organu kontroli skarbowej z dnia 17 kwietnia 2013 r. z uwagi na uchybienie terminu do dokonania tej czynności, chociaż strona nie składała odwołania w postępowaniu podatkowym, wskutek czego stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji, to jednak z analizy treści uzasadnienia skarżonego wyroku nie wynika, aby sąd ten przykładał jakąkolwiek wagę i wyciągał wnioski z powodu, dla którego strona nie wniosła odwołania. Sąd jedynie (w sposób prawidłowy oraz wyczerpujący) wskazał i uzasadnił różnice istniejące pomiędzy zwykłym postępowaniem podatkowym, a postępowaniem o charakterze nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji.

Zatem, zarzut niewłaściwego zastosowania art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i wydanie wyroku na nierzetelnie zidentyfikowanym stanie faktycznym sprawy, niemającym potwierdzenia w aktach sprawy, tj. że: strona (...) nie wniosła skutecznie odwołania od decyzji wymiarowej (z uwagi na uchybienie terminu do dokonania tej czynności) i w dalszej części również wadliwym zrelacjonowaniu przebiegu sprawy w treści uzasadnienia wyroku, nie jest uprawniony. Nadto, strona skarżąca kasacyjnie nie wskazała, jaki istotny wpływ na wynik sprawy to uchybienie mogło mieć, a przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga wykazania takiego wpływu.

W kwestii zasadniczej, tj. zarzutu rażącego naruszenia prawa, należy wskazać, że strona skarżąca rażącego naruszenia prawa upatrywała przede wszystkim w naruszeniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 153 p.p.s.a. oraz powiązała z nim zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt lit. c w zw. z art. 134 § 1, art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4, art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.

Zaakceptować należy stanowisko sądu pierwszej instancji, że ocena prawna, o jakiej mowa w art. 153 p.p.s.a., zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego, ma zastosowanie przy zachowaniu danego stanu prawnego i faktycznego. W rozpoznawanej sprawie - jak prawidłowo ocenił to sąd pierwszej instancji - zaistniała zmiana okoliczności faktycznych, która uzasadniała odstąpienie od oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2012 r. sygn. II FSK 308/11 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1100/12, bowiem w toku ponownej analizy i oceny akt sprawy organ kontroli skarbowej ustalił, że roboty co do których w ww. wyrokach przyjęto, że wykonane zostały w 2003 r. - dlatego nakazano ich oszacowanie na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - nie zostały jednak wykonane w tym roku podatkowym. W konsekwencji, nie było możliwe oszacowanie wartości robót, które nie zostały wykonane w roku, co do którego określono zobowiązanie podatkowe. Prowadzone postępowanie oraz dokonane w jego wyniku ustalenia faktyczne nie tylko - według sądu - nie mogły spowodować nieważności decyzji, ale powinny być uznane za prawidłowe. W takim stanie faktycznym wskazania wcześniejszych wyroków sądowych, zarówno co do wykładni prawa materialnego jak i będących jego następstwem wskazań co do dalszego toku postępowania administracyjnego, nie były już wiążące dla organu kontroli skarbowej. Stanowisko organów znajdowało uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym, zostało wypracowane w granicach zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej i nie istniały żadne podstawy dające możliwość uznania zarzutów w zakresie rażącego naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, jak również naruszenia art. 153 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do wyrażonej w tym przepisie zasady związania organu wyrokiem sądu.

Nieuprawnione są także kolejne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące rażącego naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 w zw. art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i powiązanych z nimi przepisów procesowych, wobec bezpodstawnego uznania, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., podczas, gdy wskutek wadliwego zawiadomienia skarżącego oraz niezawiadomienia skarżącej o wszczęciu postępowania karnego skarbowego doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak bowiem prawidłowo wyjaśnił to sąd pierwszej instancji, w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, Trybunał nie przesądził ani formy zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub w sprawie o wykroczenie skarbowego, ani nie wskazał innych szczególnych warunków dla jego skuteczności. Zasady postępowania organów podatkowych wynikają zatem w tym przypadku nie z normy prawnej lecz z praktyki tworzonej przez interpretację generalną Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 oraz z orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie jest jednolite. O niejednolitości orzecznictwa w kwestii sposobu powiadomienia o wszczęciu jednego z ww. postepowań świadczą m.in. następujące orzeczenia sądów administracyjnych, z których wynika, że nie ma zgodności co do sposobu zawiadomienia i podmiotu, który należy zawiadomić o wszczęciu postępowania, tj. czy wystarczające jest zawiadomienie dokonane przez organ prowadzący postępowanie karne, postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub w sprawie o wykroczenie skarbowe, oraz czy zawiadomienie powinno być skierowane do samego podatnika, czy też do jego pełnomocnika. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w sytuacji gdy zawiadomienie podatnika o ww. przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia dokonuje organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego - a więc takiej jaka miała miejsce w niniejszej sprawie - to organ ten powinien respektować wiążące go reguły Ordynacji podatkowej stanowiące o możliwości działania podatnika przez pełnomocnika oraz o obowiązku doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi. Przyjęcie odmiennego stanowisko godziłoby w zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 556/15). W wyroku tym NSA stwierdził również, że standard konstytucyjny wynikający z wyroku Trybunału Konstytucyjnego zakłada, że kluczowe dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest powiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe) związanego z konkretnym zobowiązaniem podatnika. Z wyroku tego nie wynika natomiast, że powyższego zawiadomienia może dokonać jedynie organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego (wykroczenia skarbowego). Również w wyroku z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1806/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).". Sąd ten uznał również, że nie ma przy - tym dla obowiązku realizacji normy z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej - znaczenia fakt, że postępowanie kontrolne w tej sprawie prowadził dyrektor urzędu kontroli skarbowej, a organem dokonującym zawiadomienia był naczelnik urzędu skarbowego, jako organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Podobne stanowisko o braku skuteczności przedmiotowego zawiadomienia doręczonego bezpośrednio podatnikowi, a nie jego pełnomocnikowi wyrażono w wielu innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2017/13, z dnia 11 sierpnia 2016 r. sygn. akt II GSK 597/15, z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3060/14, z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1806/15). Nadto, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1243/15, stwierdzono, że organem właściwym do dokonania zawiadomienia jest organ kontroli skarbowej, gdy prowadzi on postępowanie kontrolne wobec podatnika.

Zatem, skoro w ww. kwestii brak jest jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych co do kwestii sposobu zawiadamiania i podmiotu, który należy zawiadamiać, tj. podatnika lub jego pełnomocnika, o wszczęciu postępowania karnego, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub w sprawie o wykroczenie skarbowe, związanego z konkretnym zobowiązaniem podatnika, to - jak słusznie stwierdził to sąd pierwszej instancji - skoro zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wiąże się z wykładnią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to nie można uznać, że działanie organu miało charakter rażącego naruszenia prawa. Nadto, sąd ten wskazał, że podejmowane były próby doręczenia postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie przestępstwa skarbowe na różne adresy skarżącego znane organom podatkowym, a z pisma skarżącego z dnia 13 listopada 2009 r. wynikało, że posiada jednak wiedzę o wszczęciu dochodzenia, to został on o nim poinformowany. Z akt sprawy wynika również, że pełnomocnik skarżącego odebrała korespondencję zawierającą informację o wszczęciu dochodzenia, zapoznała się z nią i przekazała ją skarżącemu, zatem zarówno skarżący jak i jego pełnomocnik zostali prawidłowo zawiadomieni o wszczęciu dochodzenia i skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpił w sprawie.

Za nieuprawnione należało uznać także zarzuty dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zapłata przez skarżących podatku w wymiarze określonym przez organ w decyzji z dnia 15 września 2009 r. nie skutkuje wygaśnięciem tego zobowiązania w całości. Prawidłowo bowiem sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że uregulowanie podatku nie pozbawia organu prawa do weryfikowania zobowiązania podatkowego przed terminem jego przedawnienia. Zatem, zapłata przez skarżących należności stanowiącej określone decyzją wymiarową zobowiązanie podatkowe nie implikowała w sprawie umorzenia postępowania podatkowego. Organ kontroli skarbowej był więc uprawniony wydać w dniu 17 kwietnia 2013 r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego wobec skarżących. Powoływane w skardze kasacyjnej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, mające potwierdzać stanowisko skarżących, że zapłata podatku skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, dotyczą sytuacji, gdy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podatnik złoży deklarację, w której wykaże prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, oraz zapłaci podatek w tej wysokości, która następnie nie będzie niższa niż ta wynikająca z wydanej później decyzji określającej prawidłową jej wysokość. W sprawie skarżących taka sytuacja nie zaistniała, więc uchwały te nie znajdują zastosowania.

Nadto, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 92 § 3 w zw. z art. 91 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 372 Kodeksu cywilnego poprzez dokonanie ich błędnej wykładni i związane z nim stwierdzenie, że decyzja wydana w stosunku do skarżącej była nieważna z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Dla biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dla potrzymania jego bytu prawnego, skuteczne są środki prawne podjęte wobec jednego z małżonków - w sprawie wobec skarżącego. Na gruncie bowiem przepisów podatkowych, istota zobowiązania solidarnego określonego w art. 366 i nast. Kodeksu cywilnego, doznaje istotnej modyfikacji z tego względu, że do przyjętego w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) uregulowania wprowadzającego łączne opodatkowanie dochodów małżonków, stosuje się także - pominięte przez stronę skarżącą - uregulowanie określone w art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym małżonkowie są jedną stroną postępowania w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Dlatego też, każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga, jednakże małżonkowie - jako jedna strona postępowania - nie mają odrębnych uprawnień procesowych. Organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. Natomiast, czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy odnoszą skutek wobec każdego z małżonków, jako jednej strony postępowania (por. S. Babiarz: w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2011, str. 516). Zasada wynikająca z art. 372 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników, a mająca zastosowanie do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe na podstawie art. 91 Ordynacji podatkowej, doznaje ograniczenia w przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych małżonków wspólnie opodatkowanych, skoro są jedną stroną na której ciąży jeden obowiązek podatkowy, nie zaś odrębnymi podmiotami. Tak więc, w przypadku zobowiązania w podatku dochodowym małżonków stanowiących jedną stronę nie może mieć zastosowania przepis art. 372 Kodeksu cywilnego (por. wyroki NSA: z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 153/07; z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 3539/15). Tym samym, stanowisko wyrażone w ww. kwestii w wyroku sądu pierwszej instancji uznać należy za uprawnione.

W konsekwencji, należało ocenić jako nieuprawnione także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego i sądowego wskutek nieuchylenia przez organ podatkowy decyzji ostatecznej w postępowaniu o stwierdzenie jej nieważności (art. 233 § 1 pkt 1, art. 31 ust. 1 u.k.s. i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), jak też przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w następstwie oddalenia przez sąd pierwszej instancji skargi (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Wobec tego, sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że stanowisko organów podatkowych wyrażone w wydanych w sprawie decyzjach, iż objęta wnioskiem skarżących decyzja wymiarowa z dnia 17 kwietnia 2013 r. nie jest obarczona wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wykazali bowiem, aby doszło do naruszenia zasad postępowania w sposób rażący, jak też w sposób rażący naruszono przepisy prawa materialnego przez ich błędną wykładnię.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).

Nadto, wskazać należy, że wniosek pełnomocnika strony skarżącej kasacyjnie z dnia 6 listopada 2017 r. o odroczenie rozprawy wyznaczonej na 7 listopada 2017 r. godz. 10.00 - na podstawie art. 109 p.p.s.a. - nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż nie został właściwie uzasadniony, tj. pełnomocnik nie przedstawił zaświadczenia lekarskiego poświadczającego, że nie może stawić się w ww. terminie na rozprawie ze względu na stan zdrowia, ani też nie wskazał, aby nie był w stanie wyznaczyć pełnomocnika substytucyjnego do zastąpienia go na rozprawie, a z pełnomocnictwa załączonego do skargi kasacyjnej wynika, że mocodawcy upoważnili pełnomocnika do ustanowienia pełnomocnika substytucyjnego.