Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 620/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 23 § 2, art. 120,121,180,181 oraz art. 2a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) – po rozpatrzeniu odwołania podatnika K. G. od decyzji z dnia [...], nr [...] wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wobec ww. podatnika organ I instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Podatnik w omawianym roku podatkowym prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A z siedzibą w R.. Z działalności tej uzyskał przychody ze świadczenia usług w zakresie: produkcji wyrobów-elementów (UDT), remontów urządzeń (UDT), obróbki i czyszczenia urządzeń (UDT).

Zgodnie ze złożonym oświadczeniem dochody podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej w 2007 r. opodatkowane były według jednolitej stawki 19%. Za ten rok podatnik złożył zeznanie podatkowe, w którym wykazał:

- przychód z prowadzonej działalności – [...] zł,

- koszty uzyskania przychodu - [...] zł,

- dochód z prowadzonej działalności – [...] zł

- składki na ubezpieczenie społeczne – 0,00 zł,

- składki na ubezpieczenie zdrowotne – [...] zł.

Organ I instancji dokonał korekty zarówno przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Przyczyną korekty przychodów było ich zaniżenie poprzez błędne zaksięgowanie ujemnej różnicy kursowej w wysokości [...] zł na podstawie dowodu księgowego Nr [...] z dnia 29 maja 2007 r. W związku z tym przychody zostały zwiększone o kwotę [...] zł, natomiast kwotę tę doliczono do kosztów uzyskania przychodów jako ujemną różnicę kursową. Przyczyną korekty kosztów uzyskania przychodów było także zakwestionowanie wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty gospodarcze:

- firmę B w łącznej kwocie [...] zł,

- firmę C w łącznej kwocie [...] zł,

- firmę D w łącznej kwocie [...] zł.

Organ ustalił, że podmioty te w rzeczywistości nie wykonały na rzecz firmy podatnika usług udokumentowanych wystawionymi fakturami.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji jako naruszającej prawo i umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 2 i 30 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegającego na zachwianiu poczucia bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyjaniu poszanowaniu jego godności,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje również w sytuacji, gdy organy podatkowe nie wydały żadnej decyzji wymiarowej, która zmieniałaby samoobliczenie podatku wykazane w zeznaniu, mimo że przepis jednoznacznie wskazuje, że wszczęte postępowanie karne skarbowe musi wiązać się z niewykonaniem tego zobowiązania,

- art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo iż stan faktyczny wskazywał, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego,

- art. 193 O.p. poprzez uznanie, że prawidłowo udokumentowane wydatki poniesione w związku z podzlecaniem wykonania niektórych prac podwykonawcom nie odzwierciedlają stanu faktycznego i powodują stwierdzenie nierzetelności prowadzenia ksiąg,

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organ podatkowy w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych gdyż wszelkie wątpliwości nie sq wyjaśniane a tylko interpretowane w niekorzystny dla podatnika sposób,

- art. 122 oraz 125 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, "a także działanie Organu w sprawie nie było wnikliwe i szybkie oraz Organ podatkowy nie posługiwał się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia",

- art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ odmawiając mocy dowodowej zeznaniom podatnika,

- art. 187. art. 191 oraz art. 192 O.p. poprzez błędne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów i niewłaściwe uznanie, że dana czynność została udowodniona.

Zarzucił m.in., że w toku zleconego uzupełniającego postępowania dowodowego organowi podatkowemu I instancji nie udało się przesłuchać najważniejszych świadków: A.W. - właścicielki firmy B, G. Z. - właściciela firmy C, A. P. - właściciela firmy D, S. N. - pracownika firmy B M. Z. - pracownika firmy B. W jego ocenie materiał dowodowy w sprawie w dalszym ciągu nie jest kompletny.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 oraz obowiązującego od dnia 15 października 2013 r. przepisu art. 70c O.p. Powołał się na akta administracyjne, z których wynika, że postanowieniem z dnia [...] Urząd Skarbowy w R. wszczął przeciwko podatnikowi dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s., z uwagi na podanie nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2007 r., czym uszczuplono podatek na kwotę [...] zł Postanowieniem z tej samej daty przedstawiono podatnikowi zarzuty dotyczące podania nieprawdy w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007, z uwagi na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, którego treść ogłoszono mu w dniu 8 lipca 2013 r. Pismem z dnia 1 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (pismo doręczono podatnikowi w dniu 8 lipca 2013 r.). Według organu II instancji zostały spełnione wszystkie przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. a bieg tego terminu został skutecznie zawieszony. Nie podzielił zarzutu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego do czasu określenia przez organ zobowiązania podatkowego innego niż wykazane w zeznaniu rocznym PIT-36L, gdyż dopiero wówczas postępowanie wiązać się będzie z niewykonaniem tego zobowiązania, tj. zobowiązania wykazanego w decyzji. Do czasu wydania decyzji podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, a skoro został zapłacony to brak jest niewykonania zobowiązania, przez co przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie ma zastosowania. Wyjaśnił, że przepis art. 21 § 1 O.p. reguluje technikę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe nie powstało na skutek doręczenia podatnikowi decyzji z dnia [...] , gdyż powstało z mocy prawa.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów odwołania dotyczących kwestionowania ustaleń organu I instancji dotyczących kosztów uzyskania przychodów.

Faktury wystawione przez B (str. 7-12 decyzji). Podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów następujące wydatki:

- [...] zł wynikające z faktury nr [...] z 26 lipca 2007 r. dotyczącej prefabrykacji wężownic. Z protokołu odbioru robót remontowych wynika, że zakres robót obejmował wygięcie rur oraz ich pospawanie w wężownice. Podatnik wyjaśnił, że prace dotyczyły wykonania wężownic do podgrzewacza wody kotła parowego. Nie wiadomo jednak gdzie wężownice zostały wykonane, nie sporządzono także żadnej dokumentacji technicznej;

- [...] zł wynikające z faktury nr [...] z 10 lipca 2007 r. dotycząca gięcia i spawania rur podgrzewania wody kotła VKW. Z protokołu odbioru robót remontowych wynika, że zakres robót obejmował wygięcie rur oraz ich pospawanie w wężownice. Podatnik nie wiedział gdzie usługa była wykonana, w firmie B nie wykonano żadnej dokumentacji;

- [...] zł wynikające z faktury nr [...] z 5 lipca 2007 r. dotyczącą czyszczenia rotoklawów. Podatnik wyjaśnił, że jej przedmiotem było czyszczenie zbiorników-rotoklawów z kamienia kotłowego. Firma B nie sporządziła żadnej dokumentacji w związku z realizacją tej usługi;

- [...] zł wynikające z faktury nr [...] z 4 lipca 2007 r. dotyczące remontu chłodnicy amoniakalnej. Protokół odbioru robót obejmował wymianę rur, wyczyszczenie wymiennika, przygotowanie do próby wodnej UDT. Podatnik nie wiedział gdzie była wykonana, nie znał osób, które ją wykonały a protokół odbioru spisał z A. W..

Faktury dokumentujące usługi wykonane przez firmę B podatnik odbierał osobiście w Z., jak jeździł z protokołem odbioru prac i usług. Faktury sprzedaży wystawiała A. W., po odebraniu faktury podatnik płacił za usługę w gotówce. W 2007 r. otrzymał 4 faktury i zakończył współpracę z firmą B ze względu na płatności gotówką.

Z protokołu kontroli Nr [...] (karta 772, tom 2 akt administracyjnych) przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w firmie B wynika, że rzeczywisty przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej w 2007 r. przez nią polegał przede wszystkim na usługach prowadzenia innym podmiotom ksiąg podatkowych, produkcji i montażu haków holowniczych do samochodów, produkcji i sprzedaży oraz wynajmu przyczepek do samochodów oraz świadczeniu drobnych usług. Kontrolowana nie posiadała technicznych, technologicznych, sprzętowych ani też kadrowych możliwości wykonania usług udokumentowanych ww. fakturami VAT wystawionymi dla podatnika. Na podstawie dokumentów źródłowych B oraz w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów A. W., którym wystawiła ona w 2007 r. faktury na sprzedaż towarów i usług, a także na podstawie przeprowadzonych dowodów, zeznań świadków i informacji uzyskanych w sprawie od innych podmiotów gospodarczych i urzędów ustalono, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. zgromadzone dowody świadczą o tym, że towary nie zostały sprzedane a usługi nie zostały wykonane przez A. W. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą B. Z protokołu kontroli wynika, że A. W. prowadziła działalność gospodarczą przy ul. [...] oraz przy ul. [...] w Z.. Warsztat znajdujący się przy ul. [...] był wykorzystywany do montażu haków holowniczych w samochodach i produkcji przyczepek. Informacje te uzyskano z przesłuchania w charakterze świadka pracowników firmy B T. G. i J. M.. Z kolei warsztat znajdujący się przy ul. [...] był wykorzystywany do naprawy, czyszczenia i składania przenośnych toalet, montażu haków holowniczych w większych samochodach. Informacje te uzyskano z przesłuchania w charakterze świadka pracowników firmy B – S. N., S. M. i J.M.. Ustalono ponadto, że w 2007 r. firma B w ewidencji środków trwałych odnotowała posiadanie tylko ciągnika siodłowego Renault i agregatu spawalniczego; brak było innych urządzeń niezbędnych do wykonywania usług wymienionych w fakturach wystawionych dla podatnika.

W związku z zarzutami odwołania organ II instancji postanowieniem z dnia [...] zlecił organowi I instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Z uwagi na brak możliwości przesłuchania pracowników zatrudnionych w 2007 r. w firmie B organ, na podstawie zeznań złożonych przez tych świadków w Urzędzie Kontroli Skarbowej uznał, że nie wykonali oni prac udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podatnika.

Nie dała również rezultatu próba przesłuchania A. W.; w toku postępowania uzupełniającego w odpowiedzi na wezwania z 8 czerwca i 9 lipca 2015 r. odmówiła składania zeznań z uwagi na toczące się przeciwko niej postępowanie karne.

Zdaniem organu ustalenia poczynione w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie podatnika udokumentowane protokołem UKS z dnia 26 stycznia 2012 r. posłużyły do oceny rzetelności transakcji pomiędzy ww. podmiotami, co znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli z dnia 12 października 2012 r., w którym wprost stwierdzono, że ww. faktury VAT wystawione przez firmę B zostały ujęte w rejestrach zakupu firmy podatnika, ale faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Faktury wystawione przez C (str. 13-16 decyzji). Podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów następujące wydatki:

- [...] zł potwierdzone fakturą nr [...] z 29 października 2007 r.,

- [...] zł potwierdzone fakturą nr [...] z 29 października 2007 r.,

- [...] zł potwierdzone fakturą nr [...] z 31 października 2007 r.,

- [...] zł potwierdzone fakturą nr [...] z 16 listopada 2007 r.,

- [...] zł potwierdzone fakturą nr [...] z 5 grudnia 2007 r.,

- [...] zł potwierdzone fakturą nr [...] z 29 grudnia 2007 r.

Podatnik w toku przesłuchania potwierdził wykonanie prac udokumentowanych ww. fakturami przez firmę C. Przedłożył kserokopię zaświadczenia o wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej wymienionego podmiotu.

Organ I instancji zwrócił się do Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego w G. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w ww. firmie, które pozwoliły na następujące ustalenia:

- G. Z. zgłosił w ww. organie podatkowym rozpoczęcie działalności gospodarczej od dnia 15 czerwca 2007 r. na podstawie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej Nr [...]. Obowiązek VAT został zgłoszony od dnia 15 czerwca 2007 r. Za okres od czerwca 2007 r. do marca 2009 r. nie zostały złożone deklaracje VAT-7. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. dokonał w dniu 25 marca 2009 r., z urzędu wykreślenia C z rejestru, jako podatnika VAT. Ww. nie złożył dokumentu NIP-1 oraz VAT-R, w którym zawiadomiłby ww. organ podatkowy o prowadzeniu działalności gospodarczej pod adresem: G, ul. [...];

-pismem z dnia 20 listopada 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że G. Z. figuruje w ewidencji ww. urzędu jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, nie dokonał rozliczenia z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2007 r., nie składał deklaracji podatkowych, nie złożył deklaracji PIT-4R za 2007 r. Wobec ww. nie były podejmowane czynności sprawdzające ani kontrole podatkowe za 2007 r. W 2008 roku była podjęta próba przeprowadzenia czynności sprawdzających jednak z notatki służbowej z dnia 16 maja 2008 r. sporządzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w G. wynika, że pod zgłoszonym do ww. urzędu adresem: ul. [...] w G. nikogo nie zastano, a na domofonie widniało inne nazwisko;

- z notatki służbowej z dnia 21 marca 2014 r. sporządzonej przez pracowników organu, w wyniku przeprowadzonej wizji lokalnej w G. przy ul. [...] wynika, że znajduje się tam budynek mieszkalny. Pod wskazanym adresem nikogo nie zastano, brak oznaczeń prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą C lub innej. Na drzwiach wejściowych do mieszkania pod nr [...] oraz na domofonie nie podano nazwiska lokatora. Na parterze budynku pod nr [...] znajdują się skrzynki na listy; skrzynka nr [...] znacznie zapełniona przesyłkami, natomiast inne skrzynki były opróżnione;

- z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Z. z dnia 11 lipca 2014 r. wynika, że G. Z. w 2007 r. nie opłacił składek z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, nie złożył żadnych dokumentów rozliczeniowych oraz nie zgłosił żadnych osób do ubezpieczeń. Z pisma tego organu z dnia 30 lipca 2014 r. wynika, że figuruje on w Kompleksowym Systemie Informatycznym ZUS jako płatnik składek z siedzibą w G., ul. [...]. Ww. nie zgłosił do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego pracowników, nie złożył żadnych dokumentów rozliczeniowych;

- w dniu 18 czerwca 2007 r. pomiędzy Przedsiębiorstwem Usługowym E a firmą C, ul. [...], G. została zawarta umowa najmu lokalu użytkowego Nr [...] położonego w G. przy ul. [...] z przeznaczeniem na cele biurowo-usługowe. Lokal ten składał się z jednego pokoju (nr [...]) i powierzchni przynależnych wspólnie użytkowanych o łącznej powierzchni biurowej - 11,40 m2, powierzchnia magazynowa - 0,0 m2;

- nie udało się przeprowadzić przesłuchania G. Z. w charakterze świadka, z uwagi na nieznane miejsce jego pobytu. Z pisma Prezydenta Miasta G. z dnia [...] wynika, że został on wymeldowany z pobytu stałego w G., ul. [...] decyzją administracyjną z dnia 25 września 2009 r.; brak informacji o aktualnym adresie zamieszkania. Z pisma MSW Centrum Personalizacji Dokumentów z dnia 1 czerwca 2015 r. wynika, że brak jest informacji o miejscu zameldowania na pobyt stały lub czasowy.

Zdaniem organów podatkowych dowody zebrane w celu wyjaśnienia przebiegu transakcji pomiędzy firmami C i podatnika wskazują, że ww. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. G. Z. nie miał zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z zaświadczenia z dnia 20 czerwca 2007 r. wydanego przez Prezydenta Miasta G. o wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej.

Faktury wystawione przez D (str. 16-20 decyzji). Podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów następujące wydatki:

- [...] zł potwierdzone fakturą nr [...] z 5 marca 2007 r.,

- [...] zł potwierdzone fakturą nr [...] z 14 marca 2007 r.,

- [...] zł potwierdzone fakturą nr [...] z 21 marca 2007 r.,

- [...] zł potwierdzone fakturą nr [...] z 16 marca 2007 r.,

- [...] zł potwierdzone fakturą nr [...] z 27 marca 2007 r.,

- [...] zł potwierdzone fakturą nr [...] z 28 marca 2007 r.,

- [...] zł potwierdzone fakturą nr [...] z 29 czerwca 2007 r.

Organ I instancji w celu ustalenia przebiegu transakcji w 2007 r. pomiędzy firmą D i podatnika zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie czynności sprawdzających. Organ pismem z dnia 18 czerwca 2013 r. poinformował, że czynności sprawdzające nie zostały przeprowadzone z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem, który nie odbiera wezwań do stawienia się w Urzędzie Skarbowym. Podano także, że ww. nie figurował w rejestrze czynnych podatników podatku od towarów i usług Urzędu Skarbowego w B. i nie złożył żadnej deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na kolejne pismo organu I instancji ponownie poinformował, że czynności sprawdzające w firmie D nie zostały przeprowadzone ze względu na brak kontaktu z podatnikiem. Z pisma Urzędu Miejskiego w B. z dnia 18 października 2011 r. wynika, że A.P. w dniu [...] na mocy wydanej decyzji, został wymeldowany administracyjnie z adresu stałego pobytu: [...], ul. [...], gdzie był zameldowany od 18 czerwca 2009 r. Nie posiada adresu czasowego.

Organ I instancji, na podstawie protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego A. P.z dnia 10 sierpnia 2010 r. (akta Prokuratury Rejonowej [...] w G., sygn. [...]) ustalił, że w rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej, a jedynie za namową "[...] " i "[...] " zarejestrował działalność gospodarczą na własne nazwisko pod firmą ‚"D", w celu umożliwienia ww. prowadzenia działalności niezgodnej z prawem. Nie miał on zaplecza osobowego i technicznego do prowadzenia działalności i do wykonania usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi dla podatnika, co znajduje również potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez ww. w Urzędzie Skarbowym w B. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 28 czerwca 2011 r.

Ponadto Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 3 stycznia 2014 r. wynika, że A.P. nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług, nie złożył żadnej deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług, nie złożył za 2007 r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty, nie złożył deklaracji PIT-4R, brak również sporządzonych informacji PIT-11. W rejestrze podatników ww. urzędu figuruje jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Z. z dnia 11 lipca 2014 r. wynika, że A. P.nie figuruje w Kompleksowym Systemie Informatycznym ZUS jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą.

Podatnik podczas przesłuchania w charakterze strony (10 stycznia 2014 r.) potwierdził, że ww. faktury VAT wystawione przez firmę D dokumentują rzeczywiście dokonane transakcje gospodarcze. Podał, że nie pamięta kiedy nawiązał współpracę z A. P., umowę zawarł z nim osobiście w styczniu 2007 r. w jego biurze w R.; na tę okoliczność przedłożył umowę z dnia 4 stycznia 2007 r. Powodem nawiązania współpracy z firmą D z tego, co pamięta, były chyba terminy wykonania robót. Firma świadczyła usługi ślusarsko-spawalnicze, podatnika zaś nie wiedział, czy zatrudniał on pracowników. Faktury wystawiał A. P. a odbierał je podatnik, w tym celu spotykali się w B. na parkingu obok [...].

W ocenie organu odwoławczego z dowodów zebranych w przedmiotowej sprawie wynika, że usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę D nie mogły być wykonane, a zatem wydatki wynikające z tych faktur zostały bezzasadnie zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów.

Organ nie wyklucza, że kwestionowane usługi zostały wykonane przez samych pracowników podatnika lub przez inny podmiot nie ujawniony w toku przedmiotowego postępowania, skoro podatnik przyporządkował wszystkie roboty i materiały udokumentowane spornymi fakturami do dokumentów sprzedaży, a jego pracownicy zeznali, że podzlecał innym firmom niektóre łatwiejsze prace. Zdaniem organu z pewnością nie zostały one wykonane przez firmy B, C i D. Odwołał się do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152. poz. 1475 ze zm.).

Organ ponadto zaprzeczył naruszeniu przepisów prawa procesowego, do czego odniósł się na str. 21-23 decyzji.

W skardze pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- nieprawidłowe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ wszczęto postępowanie karne skarbowe jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co według tez zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygnatura akt P 30/11., jest niedopuszczalne oraz narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej),

- art. 193 O.p. poprzez uznanie, że prawidłowo udokumentowane wydatki poniesione w związku z podzlecaniem wykonania niektórych prac podwykonawcom nie odzwierciedlają stanu faktycznego i powodują stwierdzenie nierzetelności prowadzenia ksiąg,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację przepisu polegającą na przyjęciu, że skoro zakup usług od podwykonawców udokumentowany został nierzetelnymi dowodami księgowymi, to automatycznie skarżący nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z wyżej wymienionych dokumentów, w sytuacji, gdy usługi te zostały rzeczywiście wykonane, a organ podatkowy nie udowodnił, że usługi te nie miały miejsca,

- art. 45 ust. 6 ww. ustawy poprzez uznanie, iż podatek dochodowy wynikający z zeznania nie jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym.

Ponadto zarzucił naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 2a O.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, która nakazuje organom podatkowym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także zakazuje oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów,

- art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez wybiórcze traktowanie zeznań świadków oraz poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów, wybiórczo i dowolnie wybierając materiał dowodowy do wskazania i przytoczenia w uzasadnieniu skarżonej decyzji, czym stworzono wrażenie pewnej fabuły opartej na przypuszczeniach i domysłach,

- art. 120, art. 121 i art. 190 O.p. poprzez akceptację sytuacji, w której do zebranego materiału dowodowego włącza się materiał dowodowy z innych postępowań, w tym zeznania świadków, z pominięciem obowiązku przesłuchania tych osób w charakterze świadków i powiadomienia o tym strony, celem umożliwienia jej wzięcia udziału w przesłuchaniach,

- art. 120 i art. 121 O.p. poprzez akceptowanie sytuacji, w której postępowanie dowodowe prowadzone przez organ I instancji w ramach postępowania kontrolnego dotknięte zostało licznymi błędami,

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego,

- art. 123, art. 190 i art. 192 O.p. poprzez włączanie do materiału dowodowego protokołu z przesłuchania świadków dokonanego w innym postępowaniu, bez ponownego jego przesłuchania,

- art. 193 O.p. poprzez zaaprobowanie sytuacji, w której prowadzone księgi uznaje się za nierzetelne.

W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że upływ czasu wzmacnia przekonanie podatnika co do prawidłowego sposobu rozliczenia zobowiązania podatkowego i utrudnia udowodnienie okoliczności mających wpływ na powstanie tego zobowiązania. Podkreślił, że w doktrynie pojawiają się głosy, że jedynym celem wszczynania przez organy skarbowe postępowania, tuż przez upływem 5-letniego terminu przedawnienia, jest zawieszenie jego biegu.

W ocenie pełnomocnika niepotrzebne było przesłuchiwanie niektórych świadków w toku postępowania (np. pań z księgowości) a zaniechano przesłuchania świadków mogących wyjaśnić sporne kwestie, dlatego materiał dowodowy jest niekompletny. Jego zdaniem organy nie udowodniły, ze faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Z akt sprawy wynika bowiem, że podatnik w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36L), zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego, w związku z powyższym organ I instancji decyzją z dnia [...] określił prawidłową wysokość tego zobowiązania, do czego był zobowiązany na podstawie ww. przepisu.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze. Podkreślił, że postępowanie było prowadzone późno, co uniemożliwiło podatnikowi udowodnienie swoich twierdzeń. Wskazał, że w 2010 r. u podatnika przeprowadzono kontrolę krzyżową, która nie wykazała nieprawidłowości a gdyby wówczas wszczęto postępowanie można by zgromadzić kompletny materiał dowodowy. Nawiązując do spotkań skarżącego z kontrahentami wyjaśnił, że wynikało to z odległości pomiędzy G., B. a R..

Pełnomocnicy organu wnosili i wywodzili jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Stan faktyczny sprawy jest sporny i zostanie przytoczony ponownie jedynie w zakresie niezbędnym dla rozpoznania sprawy. Kwestią sporną pozostają:

- przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.;

- zasadność zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur potwierdzających wykonanie usług w związku z prowadzoną przez niego działalnością a wystawionych przez firmy: B, C oraz D. Według organów wystawione faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Zasadniczym i najdalej idącym zarzutem skargi było naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W okolicznościach sprawy istotne jest, czy zaszła przesłanka określona tym przepisem, który strony odmiennie interpretują.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., zobowiązanie przedawnia się z dniem 31 grudnia 2013 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o , zawieszenia.

W związku z odwołaniem się w skardze do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 (Dz. U. 2012 r., poz. 848) wyjaśnić należy, że zgodnie z jego tezą "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Oprócz stwierdzenia niekonstytucyjności badanego przepisu (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), ale tylko w określonym zakresie, nakazuje on wprowadzenie takich zmian legislacyjnych, które, z jednej strony, doprowadzą do zgodności tego przepisu z Konstytucją przez stworzenie mechanizmu zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, a z drugiej strony pozostawią organom podatkowym niezbędny zakres poufności i swobody wszczynania i prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe. Realizując powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego z dniem 15 października 2013 r., dodano do Ordynacji podatkowej art. 70c, który stanowi, że organ podatkowy, właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W rozpoznawanej sprawie Urząd Skarbowy w R. postanowieniem z dnia [...], nr [...] wszczął dochodzenie "w sprawie mającego miejsce w R. w dniu 30.04.2008 r. czynu polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2007 r. podatnika K. G. NIP [...], czym uszczuplono podatek na kwotę [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s." Również w dniu [...] wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, z którego wynika, że podatnik będąc czynnym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych podał nieprawdę w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 z uwagi na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności, co stanowi naruszenie art. 22 u.p.d.o.f. poprzez rozliczenie faktur wystawionych przez B podczas gdy usługi te nie zostały przez nią wykonane, czym uszczuplił podatek na kwotę [...] zł. Postanowienie zawierające ww. kwalifikację prawną czynu ogłoszono skarżącemu w dniu 8 lipca 2013 r. i tego samego dnia dokonano jego przesłuchania. Pismem z dnia 1 lipca 2013 r. organ I instancji poinformował skarżącego – w trybie art. 70c O.p. – o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (skarżący potwierdził odbiór tego pisma w dniu 8 lipca 2013 r.). Okoliczności te nie są podważane przez skarżącego.

Na etapie odwołania skarżący podnosił, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie zawiesza biegu terminu przedawnienia do czasu określenia przez organ zobowiązania podatkowego innego niż wykazane w zeznaniu rocznym. Słusznie organ odwoławczy wywiódł w decyzji, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstaje z dniem doręczenia decyzji, lecz z mocy prawa (ex lege). Zobowiązanie bowiem wykonane w innej wysokości niż wysokość rzeczywista, w której zobowiązanie powstało ex lege, jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Natomiast na etapie skargi podniesiono argumentację mającą na celu wykazanie, że jedynym celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego było zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co niedopuszczalnie narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika. Można zgodzić się z twierdzeniami skarżącego, że w doktrynie (jak również w orzecznictwie) pojawiają się głosy wskazujące, że jedynym celem wszczęcia takiego postępowania, tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, jest li tylko osiągnięcie skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednak ocena takiego właśnie działania organów uzależniona musi być od okoliczności sprawy i podejmowanych w jego toku działań. Taka ocena jest jedynie możliwa w sytuacji, w której organ podatkowy zachowuje całkowitą bierność co do podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do opodatkowania uzyskanego przez podatnika przychodu. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja jednak nie zachodzi. Wszczęcie postępowania w tej sprawie poprzedziło szerokie postępowanie kontrolne prowadzone przeciwko B przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W jego toku przedmiotem badania były między innymi usługi wykonywane na rzecz skarżącego. Skarżący podnosił wprawdzie, że skoro w ich toku nie stwierdzono u niego jakichkolwiek nieprawidłowości mógł przypuszczać, że są one niekwestionowane przez organ. Zgodzić się należy z organem, że postępowanie prowadzone w sprawie A. W. nie mogło zawierać ustaleń dotyczących skarżącego. Dopiero więc zakończenie tego postępowania pozwoliło organom na podjęcie dalszych działań wobec skarżącego. W tych okolicznościach organ nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.), prowadził bowiem długotrwałe i obszerne postępowanie obejmujące kontrolą i czynnościami sprawdzającymi szereg podmiotów.

W ocenie Sądu organ wszczyna postępowanie podatkowe w przypadku, gdy kwestionuje wysokość deklarowanego (zapłaconego) zobowiązania. Jeżeli w toku tego postępowania poweźmie podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia w związku z niewykonaniem zobowiązania, jest obowiązany podjąć działania zmierzające do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Taka też sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Nie można podzielić twierdzeń skarżącego, że brak działań organu podatkowego przez okres do dnia wszczęcia postępowania karnoskarbowego wzmocniło jego przekonanie co do prawidłowego sposobu rozliczenia zobowiązania podatkowego. Obowiązkiem podatnika jest bowiem dysponowanie, a także przechowanie i zabezpieczenie, wszelkiej dokumentacji księgowej potwierdzającej uzyskane przychody i poniesione wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, do czasu upływu terminu przedawnienia. Nie można także podzielić zarzutu skargi, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe nie mogło skutecznie zawiesić biegu terminu przedawnienia, bowiem w postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu dotyczyło jedynie faktur wystawionych przez B Dopiero późniejsze postępowanie skutkowało zakwestionowaniem faktur wystawionych przez C i D

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia występuje, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. Przy czym na tym etapie tego postępowania nie jest konieczne szczegółowe przedstawienie wszystkich kwestionowanych transakcji handlowych. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 353/14 (Lex nr 2036610), że obowiązek "poinformowania" czy też "zawiadomienia" podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie jest tożsamy z obowiązkiem przedstawienia mu zarzutów. Taką wiedzę (tj. o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym) skarżący posiadał, a więc późniejsze ustalenia organów (dotyczących innych kwestionowanych kosztów uzyskania przychodów) nie mają już wpływu na samą skuteczność dokonanego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Potwierdza to także ww. wyrok TK, z którego wynika, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie wszczęcie postępowania przeciwko określonej osobie. Zawiesza bieg terminu przedawnienia samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o tym, że jego zobowiązanie podatkowe z tej przyczyny nie przedawnia się. Z tych względów bez znaczenia, dla skutku wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pozostaje wskazanie w postanowieniu o przedstawieniu skarżącemu zarzutów jedynie faktur wystawionych przez firmę B.

Sąd stwierdza, z powodów wyżej opisanych, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Przechodząc do pozostałych zarzutów należy podnieść, że obok naruszenia przepisów prawa materialnego w skardze sformułowane zostały przede wszystkim zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi skarżący starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób wyczerpujący oraz został wadliwie oceniony przez organy podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z argumentacją strony skarżącej nie sposób jednak się zgodzić. Przedmiot sporu dotyczy okoliczności faktycznych, z czego wynika, że jego rozstrzygnięcie musi odbyć się na gruncie reguł postępowania dowodowego. Orzecznictwo administracyjne jednoznacznie wskazuje, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 193 O.p., Sąd obowiązany jest uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy, w tym przypadku, dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych, w kontekście prawidłowości zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodzić się trzeba z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne. Z § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. To z kolei oznacza, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym. Dowód księgowy jest rzetelny, m.in. wtedy, gdy transakcji dokonały strony w nim wyszczególnione (podkreślenie Sądu). Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych - nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego (tak również w wyroku WSA w Gliwicach z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 419/15; wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze szczególnie akcentowano zaniechanie przez organ przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, w szczególności właścicieli firm: B, C i D oraz zatrudnionych tam pracowników. Zarzucono także ustalenie stanu faktycznego na podstawie protokołów przesłuchania świadków/podejrzanego przeprowadzonych w toku innych postępowań.

Z akt sprawy wynika, że organ II instancji, uwzględniając zarzuty złożone w odwołaniu, zlecił przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Postępowanie to miało na celu zbadanie czy pracownicy firmy B wykonali kwestionowane prace na rzecz firmy podatnika, za pomocą jakich narzędzi i czy posiadali stosowne kwalifikacje.

W toku obszernego uzupełniającego postępowania dowodowego przesłuchano licznych świadków, którzy zaprzeczyli, aby wykonali usługi objęte fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego (tom III akt administracyjnych). Żadnemu z nich nie była znana firma skarżącego jak również nie potwierdzili oni wykonania prac ujętych w fakturach oraz protokołach odbioru robót. Przesłuchani zostali nie tylko pracownicy warsztatu, ale również pracownicy biurowi, którym w razie faktycznego zlecenia prac przez skarżącego musiała być znana jego firma; świadkowie zgodnie potwierdzali, że firma skarżącego jest im nieznana.

Skarżący domagał się przesłuchania A. W. oraz jej pracowników: S. N., G. S., M. Z., W. Z., T. G. i O. M..

Nie udało się przeprowadzić dowodu ze świadków wskazanych przez podatnika tj. O. M. i T. G. (według relacji poczty nie żyją). Natomiast świadkowie D. Z. (siostra A. W.) oraz jej syn M. Z. odmówili składania zeznań z uwagi na stopień pokrewieństwa. Pozostali świadkowie nie stawili się na wezwanie organu. A. W. natomiast odmówiła dwukrotnie złożenia zeznań z uwagi na toczące się przeciwko niej postępowanie karne. Słusznie organ zwraca uwagę, że pomimo, iż pracownicy firmy B posiadali stosowne narzędzia (spawarki, giętarki, szlifierki), to skoro nie potwierdzają wykonania spornych usług, nie może to zmienić dotychczasowej oceny.

Zeznania tych świadków złożone w toku prowadzonego postępowania przez Urząd Kontroli Skarbowej potwierdzają jednak, że nie wykonywali oni prac na rzecz skarżącego. Przeprowadzone zatem postępowanie uzupełniające dało wynik zbieżny z dotychczasowym, przeprowadzonym w toku postępowania kontrolnego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej.

Z załączonego do akt administracyjnych protokołu kontroli UKS z dnia 12 października 2012 r. (płyta CD karta 780, tom II) wynika, że wystawione przez A. W. cztery faktury (z 4 lipca, 5 lipca, 10 lipca oraz 26 lipca 2007 r.), na łączną kwotę [...] zł, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew sugestiom skarżącego na str. 220 protokołu UKS pod poz. 35 wymieniono firmę skarżącego, na rzecz której wystawiono w 2007 r. faktury na łączną kwotę [...] zł (podatek należny [...] zł) tytułem usług remontowych chłodnicy, prefabrykacji wężownic, czyszczenia rotoklawów. Faktury te określono jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. usług, które nie zostały wykonane. Z protokołu wynika także, że pracownicy UKS przesłuchali świadków, którzy zdaniem skarżącego mieli potwierdzić wykonanie usług. Świadkowie zeznali (karta 205-209 protokołu kontroli UKS):

- W. Z. wykonywał tylko prace remontowo-elektryczne przy kontenerach (kontenery te przeznaczone były dla osób na przechowywanie odzieży i jako łazienki),

- G. S. zatrudniony na umowę zlecenie wykonywał prace remontowe: malowanie lokalu przy ul. [...] w Z., na ul. [...] robił półki na ścianach, składał biurka, zrywał gumolity i kładł posadzkę, robił też sufity podwieszane typu armstrong,

- S. N. wykonywał prace przy montażu haków holowniczych, naprawiał, czyścił i składał przenośne toalety,

- O. M. pracował tylko przy naprawie samochodów,

- T. G. pracował przy produkcji i montażu haków holowniczych, innych prac nie wykonywał.

Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie przez niego prowadzonej działalności gospodarczej, by móc wykazać i wyjaśnić, że nie wystąpiła zarzucana mu nierzetelność. A. W. wystawiła na rzecz podatnika cztery faktury VAT, podpisała protokoły odbioru robót, lecz nikt z pracowników jej firmy nie potrafił potwierdzić, że faktycznie zostały właśnie tam wykonane. Zdaniem Sądu organ podatkowy zasadnie uwzględnił przy rozpoznaniu tej sprawy materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej firmy B.

Firma C wystawiła na rzecz skarżącego sześć faktur, w okresie od 29 października do 29 grudnia 2007 r., na łączną kwotę [...] zł. Skarżący podczas przesłuchania potwierdził wykonanie usług przez tę firmę, jak również posiadania przez niego stosowanych maszyn (kątówki, szlifierki, młoty do kucia), potwierdził także fakt zatrudniania pracowników, jednak nie wiedział gdzie jego zakład się znajdował. Organ w toku postępowania ustalił, że G. Z. rozpoczął prowadzenie działalności w dniu 15 czerwca 2007 r., w tym dniu zarejestrował się także jako podatnik podatku od towarów i usług. Nie złożył jednak dokumentu NIP-1 oraz VAT-R, potwierdzające prowadzenie działalności w G. przy ul. [...]. Za 2007 r. nie złożył deklaracji VAT-7; nie składał jej do marca 2009 r., co skutkowało wykreśleniem go z rejestru jako podatnika tego podatku. Ponadto za 2007 r. nie złożył deklaracji podatkowych a także deklaracji PIT-4R. Jak wskazano wyżej dwukrotnie nie powiodła się próba przeprowadzenia czynności sprawdzających (16 maja 2008 r. oraz 19 marca 2014 r.). Pod adresem G., ul. [...] nikogo nie zastano, stwierdzono również brak prowadzenia tam działalności gospodarczej pod nazwą C. Organ ustalił także, że w dniu 18 czerwca 2007 r. G. Z. zawarł umowę najmu z E, przedmiotem której był lokal położony w G. przy ul. [...], który składał się z jednego pomieszczenia o powierzchni 11,4 m2. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że nie figuruje w Kompleksowym Systemie Ubezpieczeń jako płatnik składek, nie zgłosił również do ubezpieczeń żadnych osób i pracowników. Próba przesłuchania G. Z. nie dała rezultatu, bowiem na podstawie decyzji administracyjnej z dnia 25 września 2009 r. został wymeldowany z pobytu stałego (G., ul. [...]) i nie udało się ustalić miejsca jego pobytu, jak również zameldowania na pobyt stały bądź czasowy.

Z ustaleń tych wynika, że skarżący – mając świadomość, że jego kontrahent dopiero od czerwca 2007 r. prowadzi działalność gospodarczą – zaniechał dokonania jakichkolwiek bliższych ustaleń, co do możliwości wykonania zlecanych mu usług. O ile skarżący mógł nie zdawać sobie sprawy, że jego kontrahent jest np. nierzetelnym podatnikiem, o tyle zawierając z nim umowę powinien sprawdzić i ocenić stan zatrudnienia i zaplecze techniczne.

Podobnie w przypadku faktur wystawionych przez A. P. (firma D). Podmiot ten wystawił na rzecz skarżącego siedem faktur w okresie 5-28 marca 2007 r. oraz w dniu 29 czerwca 2007 r., na łączną kwotę [...] zł. Dwukrotne próby podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. celem przeprowadzenia czynności sprawdzających nie dały rezultatu. Z danych podanych przez ten organ wynika, że A. P. w dniu 29 października 2010 r. został wymeldowany z miejsca zamieszkania i nie udało się ustalić jego miejsca pobytu oraz aktualnego adresu zameldowania. Ponadto nie posiada żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością, nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług i nie złożył żadnej deklaracji w zakresie tego podatku jak również zeznania podatkowego za 2007 r., deklaracji PIT-4R i PIT-11. Organ ten podał ponadto, że A. P. w 2007 r. wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz innego podmiotu (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 3 stycznia 2014 r., karta 601, tom II). A. P. przyznał, że w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, nie miał zaplecza osobowego i technicznego do jej prowadzenia (protokół przesłuchania A. P. w charakterze podejrzanego z 10 sierpnia 2010 r., akta Prokuratury Rejonowej [...] w G., sygn. akt [...]).

Sąd nie podzielił argumentacji zawartej w skardze. Przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdza, że podatnik zaniechał sprawdzenia swoich kontrahentów, co do możliwości wykonania przez nich zlecanych usług, jak wyżej wskazano nie poosiadali oni zaplecza technicznego i osobowego umożliwiającego ich wykonanie. Nie mogą zmienić tej oceny twierdzenia skarżącego, że wykonane prace zostały potwierdzone nie tylko wystawionymi fakturami, ale także zawartymi umowami i protokołami odbioru robót. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe ustaliły stan faktyczny na podstawie wiarygodnych dowodów i dokonały prawidłowej ich oceny. Zaznaczyć należy, że z chwilą przyjęcia przez skarżącego faktury i jej uwzględnienia w księgach podatkowych jako koszt uzyskania przychodu akceptuje on wszystkie dane w niej zawarte. Zatem w zakresie powinności podatnika winno leżeć sprawdzenie wiarygodności swoich kontrahentów. Sąd nie neguje twierdzeń skarżącego, że w analizowanym roku podatkowym miał dużo zleceń i musiał korzystać z podwykonawców, to jednak tym bardziej powinien zwrócić uwagę na rzetelność kontrahentów oraz możliwość wykonania na jego rzecz usług, mimo że potwierdzał współpracę z wszystkimi trzema firmami zawartymi umowami a do faktur załączone były protokoły odbioru robót.

Sąd stwierdza, że w wyniku przeprowadzonego w sprawie postępowania organy podatkowe, przy całej złożoności zebranego materiału dowodowego oraz w świetle obowiązujących przepisów prawa ustaliły, że faktury wystawione w 2007 r. przez firmę skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, w związku z tym koszty poniesione na podstawie tych faktur, wystawionych na podatnika nie były w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów. Ustaleń tych organy dokonały na podstawie spornych faktur i opisu usług w nich ujętych, zeznań świadków, informacji pozyskanych informacji od współkontrahentów oraz organów administracji, a także dowodów i materiałów pozyskanych z innych postępowań, co zostało omówione wyżej oraz przy prezentowaniu stanowiska skarżącego oraz organów obu instancji.

Skarżący w toku postępowania kwestionował ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie m.in. protokołu kontroli UKS przeprowadzonej u A. W., czy przesłuchania w charakterze podejrzanego A. P.. Podkreślić należy, że Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 tej ustawy. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 O.p., dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji uznać trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Oczywiście należy mieć na uwadze, że podejrzany/oskarżony w toku postępowania karnego może wyjaśniać nieprawdę, uchylać się od odpowiedzi na zadawane mu pytania, czy w ogóle odmówić składania jakichkolwiek wyjaśnień, niemniej z faktu tego nie można wysnuć uprawnionego wniosku, że zawsze, wszystkie wyjaśnienia, wszystkich podejrzanych/oskarżonych budzą wątpliwości, co do swej wiarygodności. Dowód ten, dokładnie na takich samych zasadach jak zeznania świadków podlega ocenie przez organ prowadzący postępowanie, w konfrontacji z innymi dowodami oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie.

Chybiony jest więc zarzut zaniechania zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie. Organ nie jest obowiązany prowadzić postępowania w nieskończoność, a w kontrolowanym postępowaniu organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, pozwalający na dokonanie jednoznacznych ustaleń. Okoliczności relewantne prawnie zostały stwierdzone w sposób niebudzący wątpliwości. W wyniku stwierdzenia, że sporne faktury miały charakter fikcyjny organy prawidłowo wyeliminowały dokumentowane nimi koszty z kosztów uzyskania przychodów z poszanowaniem dla zasad kwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych, wynikających z art. 193 O.p.

W związku z postawionym zarzutem naruszenia prawa materialnego zwrócić należy w tym miejscu uwagę na zagadnienie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Kwestię tę normuje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Niemniej jednak samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 1998 r., sygn. SA/Sz 2303/97, LEX nr 35955, z dnia 27 listopada 2000 r., sygn. I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120, z dnia 6 kwietnia 2000 r., sygn. I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449). Nadto do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06).

W świetle powyższych uwag, stwierdzić należy, że aby wydatki strony skarżącej dokumentowane spornymi fakturami mogłyby być uznane za koszt uzyskania przychodów, musiałyby być spełnione warunki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, a więc wydatki powinny być rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Zaakcentować w tym miejscu należy, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Muszą to być więc faktury odzwierciedlające konkretne (rzeczywiste) zdarzenia gospodarcze. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze zaś to w rozpatrywanym przypadku konkretna usługa, zakupiona u konkretnego wykonawcy i prawidłowo dokumentowana. Jeżeli więc podmiot, który wystawiał faktury nie był rzeczywistym dostawcą usług, to faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią, wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Powtórzyć w tym miejscu należy, że bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 1997 r., sygn. akt I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). Nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego koszt te dokumenty księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1499/98, LEX nr 38981). Faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi zatem potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby nawet takie, które miało miejsce w rzeczywistości.

Wskazać też trzeba, że jeśli organ podatkowy kwestionuje dowód potwierdzający wydatek, to jednak podatnik nie jest pozbawiony możliwości wykazania, że poniesiony wydatek jest kosztem. Jeżeli strona zamierzała zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, to ciężar udowodnienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał na podatniku (zob. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). Tymczasem skarżący tego nie wykazał.

Organy obydwu instancji ustalenie to wywiodły w oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Fakt ten był wystarczający, aby odmówić podatnikowi prawa do zaliczenia wydatków nimi objętymi do kosztów uzyskania przychodu. Nieprawidłowa faktura nie może, co należy powtórzyć, stanowić dowodu na poniesienie przez stronę wydatków w kwotach z nich wynikających. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Jeżeli podatnik posłużył się dokumentami, które są nieprawdziwe, to powody którymi się kierował, nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 1998 r., sygn. akt: SA/Sz 648/97).

Ponieważ faktury w omawianej sprawie okazały się nierzetelne, to w związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i oceniły prawidłowo organy obydwu instancji w rozpoznawanej sprawie. Obrót towarem czy wykonanie usługi udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur). Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny wystawia faktury, podczas, gdy nie zostaje wskazany sposób faktycznego wykonania usługi, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, a w niektórych przypadkach wręcz do legalizowania działań sprzecznych z prawem.

Z tych przyczyn kwoty zawarte w spornych fakturach nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji organy zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu w 2007 r. wydatki udokumentowane tymi fakturami uznając, co należy powtórzyć, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonując tego wyłączenia organy prawidłowo zinterpretowały i zastosowały art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ z powodów szczegółowo opisanych wydatki dokumentowane takimi fakturami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu. W tym stanie rzeczy jako chybiony należy ocenić również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Co za tym idzie nie został naruszony także przepis art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Treść tego przepisu (w zdaniu pierwszym) wyraźnie stanowi, ze podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Tak się stało w rozpoznanej sprawie.

Sąd ocenia również jako prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 23 § 2 O.p., który nakazuje odstąpienie od oszacowania, jeśli podstawę opodatkowania można wykazać, posługując się jednocześnie danymi z ksiąg podatkowych i uzupełniającymi je innymi danymi. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I SA/Łd 2089/98 z dnia 18 maja 2000 r. "zastosowanie przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej jest wyłączone w sytuacji, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie podstawy opodatkowania". W tym miejscu trzeba wskazać, że jakkolwiek właściwa podstawa opodatkowania to podstawa najbardziej zbliżona do rzeczywistości, to jednak niedopuszczalne jest w państwie prawa takie jej ustalenie, które narusza zasady praworządności. W żadnym przepisie prawnym ustawodawca nie nakazuje organom administracji takiego stosowania prawa, którego skutkiem byłaby legalizacja działań z prawem tym sprzecznych, czy tym bardziej odniesienie przez podatnika korzyści z łamania prawa. Interpretacja stosowanych przepisów prawnych musi być dokonywana z poszanowaniem dla zasady praworządności. Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania z poszanowaniem dla aksjologicznych uwarunkowań procesu stosowania prawa.

W ocenie orzekającego w sprawie Sądu, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania, w tym nie naruszyły postanowień art. 180 § 1 O.p., bowiem jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu organy podatkowe realizując zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 O.p.), zebrały wszelkie dowody mogące przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego o czym świadczy poszukiwanie i dopuszczenie różnych źródeł dowodowych. Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które uzasadniałyby uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organy art. 2a O.p., w tym zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada wyrażona w art. 2a O.p. (dodanym z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy przepisów ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2015 r. poz. 1197), stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 28 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 392/16; LEX 2096841). W niniejszej zaś sprawie wiodącą kwestią sporną było ustalenie, czy na rzecz skarżącego faktycznie zostały wykonane usługi wskazane w fakturach zakwestionowanych przez organy podatkowe. Stan faktyczny sprawy – jak wyżej wskazano – został ustalony prawidłowo, zgodnie z regułami postępowania dowodowego.

Z powodów wyżej wyjaśnionych stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób zarzucony w skardze.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.