Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 301/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia [...] z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 558/17 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia [...] z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 marca 2017 r. nr UNP: [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Stowarzyszenia [...] z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 558/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Stowarzyszenia [...] z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 15 marca 2017 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego L. decyzją z 23 września 2015 r. określił Stowarzyszeniu [...] z siedzibą w L. (dalej: "Stowarzyszenie") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Zdaniem organu, Stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą, a świadczone przez nie usługi parkingowe, nie mieściły się w wykazie usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, gdyż wykraczały poza grupowanie objęte działem PKWiU 91. W tej sytuacji składki członkowskie przeznaczone na utrzymanie Stowarzyszenia oraz na pokrycie kosztów utrzymania stanowisk parkingowych, powinny być opodatkowane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 15 lutego 2016 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego wpłaty otrzymywane przez Stowarzyszenie w części przeznaczonej na potrzeby związane z utrzymaniem samej organizacji nie podlegały tym samym zasadom opodatkowania, co wpłaty związane ze świadczeniem usług parkingowych. Organ pierwszej instancji został zobowiązany do ustalenia wysokości kwot przypadających na poszczególne cele.

W wyniku ponownego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na art. 70 § 1, § 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), ustalił przede wszystkim, że zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do listopada 2010 r. uległy przedawnieniu. Odnosząc się do zobowiązania za grudzień 2010 r. organ wskazał, że pobierane przez Stowarzyszenie składki były w całości związane z zapewnieniem możliwości parkowania pojazdów przez członków Stowarzyszenia, a zatem stanowiły odpłatność za usługę parkingową i nie podlegały zwolnieniu podatkowemu.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał, że wprawdzie działalność statutowa Stowarzyszenia, co do zasady, korzystała ze zwolnienia wymienionego w poz. 10 załącznika nr 4 ustawy o VAT, jednak wiele z usług mieszczących się w zakresie zadań statutowych Stowarzyszenia, można było również w inny sposób statystycznie sklasyfikować i zgrupować. Usługi takie podlegały innym zasadom opodatkowania. W szczególności poza grupowanie objęte działem PKWiU 91, wykraczały usługi polegające na prowadzeniu parkingu dla samochodów osobowych. Stowarzyszenie zaskarżyło powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 1, art. 8, art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b), art. 113 ust. 1 i 5 ustawy o VAT, art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że w wyroku NSA z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2012/09, wydanym w sprawie, której stroną było skarżące Stowarzyszenie, a przedmiotem rozstrzygnięcia interpretacja podatkowa, NSA przesądził jednoznacznie, że usługi świadczone przez Stowarzyszenie, polegające przede wszystkim na udostępnianiu parkingu jego członkom, stanowią usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów od usług, a zatem nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma ustalenie, czy Stowarzyszenie należy do kręgu podmiotów wskazanych w art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 13(A)(1)(l) VI Dyrektywy). Należy rozważyć, czy Stowarzyszenie jest organizacją realizującą cele natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, oraz czy zwolnienie podatkowe tej organizacji nie prowadziłoby do zakłócenia konkurencji.

Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby Stowarzyszenie było organizacją, która realizuje cele wymienione w powyższych dyrektywach jako uprawniające do zwolnienia. Prowadzona przez Stowarzyszenie działalność, nawet jeśli nie jest nakierowana na zysk, nie podlega zwolnieniu, nie realizuje bowiem ani celów natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej, ani natury obywatelskiej. Tymczasem w swoim orzecznictwie TSUE podkreślał, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od wartości dodanej objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (np. wyrok z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-124/07). Przyjęcie stanowiska strony prowadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 13 (A)(1)(l) VI Dyrektywy (art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE).

Ponadto w ocenie Sądu nie został spełniony również kolejny warunek zwolnienia. W rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że zwolnienie podatkowe nie spowoduje pogorszenia warunków konkurencji. Zajmowanie przez Stowarzyszenie przestrzeni, którą potencjalnie mógłby zająć prywatny przedsiębiorca prowadzi – w przypadku uprzywilejowania podatkowego Stowarzyszenia względem takiego przedsiębiorcy – do zakłócenia konkurencji. W konsekwencji uznać należy, że dokonana przez organ wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie narusza art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 13 (A)(1)(l) VI Dyrektywy). Usługi świadczone przez Stowarzyszenie polegające przede wszystkim na udostępnianiu parkingu jego członkom, stanowią usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów od usług.

Sąd podkreślił także, że samo nazwanie odpłatności za usługę "składką członkowską", nie może przesądzać o tym, czy jest ponoszona za czynności podlegające, czy też niepodlegające opodatkowaniu. Skoro składka członkowska stanowiła, w niniejszej sprawie, w istocie opłatę za korzystanie z konkretnej rzeczy, a usługi świadczone przez Stowarzyszenie, polegające na udostępnianiu parkingu m.in. jego członkom, stanowiły działalność gospodarczą, to składki te podlegały opodatkowaniu VAT i nie korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło Stowarzyszenie. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), przez bezpodstawne nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez WSA w Łodzi, iż organy działające w sprawie naruszając art. 121 § 1 oraz art. art. 14b § 1 w związku z art. 14a § 1 i art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 k § 1-3, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. w związku z art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z dnia 11 grudnia 2006 r.) odmówiły udzielenia Stowarzyszeniu ochrony prawnej wynikającej z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, pomimo zastosowania się przez Stowarzyszenie do wydanej wobec niego interpretacji indywidualnej z 11 maja 2007 r., która nie została ani zmieniona ani uchylona oraz zastosowania się do wydanego 16 maja 2007 r. protokołu, w którym organ podatkowy jednoznacznie potwierdził prawidłowość przyjętego przez Stowarzyszenie oraz szczegółowo opisanego w treści wniosku o wydanie interpretacji systemu podziału składki na część dotyczącą realizacji celów statutowych (dotyczącą czynności nieopodatkowanych, a więc bez prawa do odliczenia) oraz część związaną z odpłatnością za usługę parkingową (dotyczącą czynności opodatkowanych, a więc z prawem do odliczenia podatku naliczonego), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do bezpodstawnego pozostawienia w obrocie prawnym decyzji obciążającej Stowarzyszenie zobowiązaniem podatkowym, w sytuacji gdy działało ono w zaufaniu do organu podatkowego, bowiem wszelkie dokonywane rozliczenia pozostawały w zgodzie z wydaną interpretacją indywidualną oraz protokołem,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a., przez bezpodstawne nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez WSA w Łodzi, iż organy działające w sprawie, w treści wydanych przez siebie decyzji nie odniosły się w ogóle do formułowanych istotnych zarzutów związanych z działaniem Stowarzyszenia w zaufaniu do organów podatkowych, naruszając tym samym art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do bezpodstawnego pozostawienia w obrocie prawnym decyzji obciążającej Stowarzyszenie zobowiązaniem podatkowym, w sytuacji gdy została ona wydana w oparciu o wadliwie przeprowadzone postępowanie,

- art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo braku w treści uzasadnienia wyroku wskazania dlaczego w ocenie Sądu Stowarzyszenie nie realizuje celów obywatelskich (jeden z warunków zwolnienia z podatku), co skutkowało wydaniem orzeczenia, w oparciu o które nie można odtworzyć całokształtu procesu myślowego Sądu, skutkującego wydanym wobec Stowarzyszenia rozstrzygnięcie, oraz braku ustosunkowania się do zawartego w skardze zarzutu przeprowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz w konsekwencji art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek braku analizy tożsamych danych dotyczących kosztów dokonanych w innych organizacjach prowadzących taki sam rodzaj działalności, która to analiza była konieczna w świetle stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji, w oparciu o wadliwie przeprowadzone postępowanie sądowe.

Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy oraz art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 113 ust. 1 i 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. oraz w związku z art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z dnia 11 grudnia 2006 r.) przez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w okolicznościach zaistniałych w sprawie nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy, względnie zastosowania zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na fakt nieprzekroczenia limitu wartości sprzedaży opodatkowanej.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż w związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), zniosła wyznaczony w niniejszej sprawie termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę, o czym poinformowano strony.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji.

Niniejsza skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) i zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okazała się niezasadna, co spowodowało jej oddalenie.

Rozpoznając w pierwszej kolejności zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w dwóch pierwszych punktach skargi kasacyjnej w zakresie odmowy udzielenia stronie skarżącej ochrony prawnej wynikającej z przepisów art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (oraz odpowiednio art. 14k § 1-3), pomimo zastosowania się przez stronę skarżącą do wydanej wobec niej interpretacji indywidualnej z 11 maja 2005r. i przez to naruszenie zasady zaufania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie może on stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Na powyższe stanowisko wpływ miało kilka okoliczności. Po pierwsze w wydanej interpretacji (postanowieniu o udzieleniu interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego) z 11 maja 2007 r. organ uznał stanowisko strony skarżącej za prawidłowe, zaznaczając przy tym, iż : "Składka członkowska z tytułu przynależności do stowarzyszenia jako organizacji społecznej wiąże się z samym faktem wstąpienia do takiej organizacji i bycia jej członkiem. Nie może wiązać się z opłatą za korzystanie z usług. Jednoznacznie jednak nie można stwierdzić, czy całość składek członkowskich przeznaczona jest na potrzeby związane z utrzymaniem samego Stowarzyszenia, czy też część składek przeznaczona jest na realizację na rzecz członków usług parkingowych. Jednoznaczne ustalenie wskazanych okoliczności faktycznych jest istotne dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług wnoszonych składek" (str. 4 postanowienia).

W dalszej treści postanowienia organ uzależnił zakres zwolnienia od tego w jakiej wysokości i części wpłacane składki przeznaczane są na realizację celów statutowych. Wydane postanowienie (interpretacja) nie ma waloru ochronnego i nie narusza zasady zaufania, jeżeli w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ stwierdzi, że stan faktyczny badany przez organy i ten powołany we wniosku o wydanie interpretacji różnią się od siebie lub przedstawiony stan faktyczny jest niepełny, co miałoby wpływ na merytoryczną ocenę sprawy. A taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, uznano bowiem w toku postępowania, że ponoszone wydatki w istocie nie służyły realizacji celów statutowych Stowarzyszenia, ale były bezpośrednio związane z prowadzeniem i utrzymywaniem parkingu oraz świadczeniem usług parkingowych na rzecz członków Stowarzyszenia.

Po wtóre zaś, autor skargi kasacyjnej zupełnie pomija przywołaną przez orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi okoliczność, iż NSA w wyroku z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2012/09, przesądził, że usługi świadczone przez Stowarzyszenie, polegające na udostępnianiu parkingu jego członkom, stanowią usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów od usług, a zatem nie korzystają ze zwolnienia podatkowego. NSA oceniał także sprawę, która dotyczyła interpretacji indywidualnej strony skarżącej, co oznacza, że sama strona skarżąca wystąpiła z kolejnym wnioskiem o wykładnię przepisów, wskazując na tożsamy stan faktyczny i okoliczności sprawy. Strona skarżąca nie wyjaśnia w skardze kasacyjnej – bowiem jak już wskazano tę okoliczność zupełnie pomija – z jakich powodów kolejny raz zwróciła się do organu o wydanie interpretacji.

W związku z faktem wydania kolejnej interpretacji i stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, które pokrywa się z oceną sprawy dokonaną w niniejszym postępowaniu wymiarowym należy dodatkowo wskazać na chronologię wydarzeń. Powtórna interpretacja została wydana 13 sierpnia 2009 r., gdy tymczasem wyrok NSA ostatecznie i prawomocnie kończący sprawę został wydany 25 listopada 2010 r. Niniejsza sprawa dotyczy umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Zatem w tych okresach rozliczeniowych strona skarżąca dysponowała wykładnią przepisów prawa materialnego, które podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w niniejszej sprawie. Strona skarżąca nie wskazuje w skardze kasacyjnej z jakich powodów nie zastosowała się do prezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska zawartego w przywołanym wyżej wyroku.

Odnotować należy, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi odniósł się do kwestii sporządzonego w dniu z 16 maja 2007 r. protokołu. Naczelny Sąd Administracyjny podzielając poglądy Sądu pierwszej instancji w tym zakresie stwierdza dodatkowo, że – jak wskazano wyżej - po dacie sporządzenia protokołu strona dysponowała odmienną interpretacją prawa podatkowego, którą finalnie zaaprobował NSA w przywołanym wyroku z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2012/09. Dodatkowo sporządzony protokół nie zawiera oceny prawnej sprawy rozumianej, jako zweryfikowanie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, a sporządzony został w związku z pismem (wnioskiem) podatnika o wyrażenie zgody na zastosowanie proporcji.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania związanego z nieuwzględnieniem stanowiska organu odwoławczego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. należy stwierdzić, iż jest on nieuzasadniony.

W treści zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że w wydanej wcześniej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego z 15 lutego 2016 r. (dotyczących poszczególnych miesiący 2010 r.) co prawda podniesiono, że tylko w przypadku, gdy składki członkowskie są odpłatnością za dostawę usług świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz jego członków -podlegają one opodatkowaniu. Jednak ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w wyniku ponownego rozpoznania sprawy wykazały, że w istocie Stowarzyszenie nie rozgraniczało składek członkowskich na część tzw. "statutową" związana z utrzymaniem samego Stowarzyszenia i część tzw. "usługową" związaną z opłatami za świadczone usługi parkingowe. W skardze kasacyjnej podkreślono, że strona skarżąca dokonywała takiego wyodrębnienia na podstawie interpretacji z 11 maja 2007 r. i protokołu z 16 maja 2007 r. Ta kwestia związana jest zatem z samą merytoryczną oceną sprawy i tego, czy dokonywane przez skarżącą rozliczenia były prawidłowe i nie ma zupełnie związku z wydanymi decyzjami kasacyjnymi z 15 lutego 2016 r., w których organ odwoławczy nie potwierdził i nie przesądził prawidłowości rozliczenia skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jest to przepis, który określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada.

Oceniając zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, iż WSA w Łodzi rozstrzygając sprawę przywołał i dokonał wykładni stosownych przepisów krajowych i unijnych, i zbadał, czy strona skarżąca spełnia trzy łączne warunki uprawniające ją do zwolnienia. W ocenie tego Sądu Stowarzyszenie nie było organizacją, która realizuje cele wymienione w Dyrektywie VAT, jako uprawniające do zwolnienia, a prowadzona przez nie działalność, nawet jeśli nie jest nakierowana na zysk nie podlega zwolnieniu, nie realizuje bowiem celów natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej ani natury obywatelskiej. Sąd zwrócił także uwagę, że w sprawie brak jest podstaw do uznania, że zwolnienie nie spowoduje pogorszenia warunków konkurencji. Naczelny Sąd Administracyjny podzielając dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię i uznając, że zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego są chybione dodatkowo podkreśla, co następuje. Przede wszystkim trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby skarżące Stowarzyszenie było organizacją, która realizuje cele wymienione w ww. art. 132 ust. 1 lit. 1) Dyrektywy VAT, jako uprawniające do zwolnienia. Prowadzona przez Stowarzyszenie działalność, nawet jeśli nie jest nakierowana na zysk, nie realizuje bowiem ani celów natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej, ani natury obywatelskiej.

Sąd pierwszej instancji słusznie również podniósł, że w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wielokrotnie podkreślał, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od wartości dodanej objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (np. wyrok z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-124/07).

W skardze kasacyjnej nie podważono w żaden sposób tego stanowiska Sądu pierwszej instancji. Tymczasem nie może budzić wątpliwości, że art. 132 ust. 1 lit. 1) Dyrektywy VAT, którego implementację stanowi art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy o VAT znajduje się w rozdziale 2 dyrektywy, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", w tytule IX tej Dyrektywy. Ów tytuł wskazuje, że zwolnienie przewidziane w omawianym przepisie dotyczy wyłącznie usług świadczonych przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku w interesie publicznym. To strona skarżąca nie wykazała w czym upatruje realizację interesu obywatelskiego w sytuacji, gdy Stowarzyszenie wskazuje, że realizując swoje cele statutowe zapewniało swoim członkom miejsca parkingowe. Składka członkowska wynika z faktu przynależności do stowarzyszenia i jest jedynie związana z pozostawaniem jego członkiem. Nie może natomiast być kwalifikowana jako składka członkowska opłata za bieżące lub przyszłe korzystanie z konkretnej rzeczy lub usługi.

Realizacja usługi przez Stowarzyszenie za składkę członkowską, która de facto stanowi odpłatność za świadczoną usługę - nie może korzystać z powyższego zwolnienia. Skoro bowiem składki - jak w rozpatrywanej sprawie - przeznaczane są na pokrycie kosztów umożliwiających członkom Stowarzyszenia korzystanie z miejsc parkingowych, należy mówić w takim przypadku o odpłatnym świadczeniu usług. Sama okoliczność, że Stowarzyszenie z czynności udostępnienia miejsc parkingowych swoim członkom czyni swój cel statutowy nie może przesądzać o zwolnieniu tej czynności z opodatkowania, gdy okoliczności sprawy wskazują, że ponoszone przez członków Stowarzyszenia składki stanowią w istocie opłaty za zajmowane miejsca parkingowe, mające w sumie za zadanie pokrycie kosztów związanych z prowadzeniem i utrzymaniem parkingu. Dla oceny charakteru dokonywanych przez członków Stowarzyszenia wpłat istotne są bowiem nie tylko zapisy statutowe, ale też rzeczywiste relacje między tymi wpłatami, a działaniami Stowarzyszenia.

Usługi polegające na prowadzeniu parkingu dla samochodów w celu zapewnienia członkowi Stowarzyszenia możliwości parkowania użytkowanych przez nich pojazdów i korzystania z infrastruktury technicznej parkingu należy klasyfikować jako usługi parkingowe. Innymi słowy przekonanie strony skarżącej, że członek Stowarzyszenia opłacający składkę w tej części, która pokrywa min. koszty mediów czy remontów nie uiszcza wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę jest niewłaściwe w okolicznościach faktycznych sprawy. Z ustaleń w przedmiotowej sprawie wynika, że składka członkowska pobierana od członków Stowarzyszenia w całości związana jest z zapewnieniem możliwości parkowania pojazdów przez członków Stowarzyszenia. Gdyby Stowarzyszenie nie dzierżawiło terenu od Spółdzielni, nie byłoby miejsc parkingowych i składki członkowskiej, którą członkowie płacą za skorzystanie z usług parkingowych. Przeprowadzona zatem w rozpatrywanej sprawie analiza poszczególnych kosztów ponoszonych przez Stowarzyszenie wskazuje na bezpośredni związek wszystkich kosztów z prowadzeniem i utrzymaniem parkingu (także koszty związane z czynszem za dzierżawę terenu, opłat za energię, wodę, wywóz nieczystości i pozostałe).

Trafne jest zatem stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że organy podatkowe słusznie przyjęły, że koszty te były związane wyłącznie z prowadzeniem i utrzymaniem parkingu oraz z dostawą usług parkingowych świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz swoich członków. Wpłaty członków Stowarzyszenia wyodrębnione na część związaną z realizacją celów statutowych stanowiły w istocie wynagrodzenie za usługi w zakresie korzystania z parkingu.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.