Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 656/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi "A" w Gdańsku na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2013 r. "A" Zakład Budżetowy w G. złożył wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zakład budżetowy) jest jednostką organizacyjną gminy nieposiadającą osobowości prawnej, powołaną w dniu 1 stycznia 2003 r. uchwałą Rady Miasta. Podstawowym zadaniem zakładu jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej polegającej na administrowaniu gminnym zasobem lokalowym i nieruchomościami Gminy Miasta. Zakład jako administrator nieruchomości gminnych nie jest ich właścicielem, a jedynie działa w imieniu i na rzecz właściciela. Zakład jako podatnik podatku od towarów i usług wystawia dla wszystkich najemców lokali użytkowych faktury VAT zgodnie z zawartymi umowami najmu, w których obciąża oprócz mediów kwotą czynszu. Od 1 lipca wchodzi w życie art. 6h ustawy z dnia 13 września 1994 r. o utrzymaniu porządku i czystości w gminach, właściciele poszczególnych nieruchomości położonych na terenie danej gminy mają obowiązek ponoszenia na rzecz gminy opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Gmina zobowiązana jest do zawarcia stosownej umowy z firmą (firmami) zajmującą się odbieraniem odpadów. Uchwałą Rady Miasta - Gmina Miasta wskazała "B" (jednostka Budżetowa Gminy Miasta) jako organ właściwy do prowadzenia gospodarki odpadami komunalnymi w zakresie realizacji obowiązków gminy wynikających z ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, w szczególności poprzez organizację i nadzorowanie odbioru, transportu oraz przekazywania odpadów komunalnych do zagospodarowania, a także pobierania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na zasadach określonych przez Radę Miasta. Zakład reprezentując właściciela nieruchomości komunalnych, które zostały wynajęte, będzie sporządzać deklaracje i uiszczać opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, których koszt powinien ponosić najemca lokalu. Za lokale użytkowe we wspólnotach mieszkaniowych deklaracje będzie składała wspólnota i przenosiła koszt za lokale gminne na właściciela (Gminę Miasta reprezentowaną przez Zakład). Aneksem do umów najmu gminnych lokali użytkowych zniesione zostanie obciążenie najemców z tytułu wywozu nieczystości, a w zamian wprowadzona zostanie opłata z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi. Poniesione koszty z tego tytułu przenoszone będą na najemców lokali użytkowych jako opłata niezależna od wynajmującego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi, którymi obciążani będą, zgodnie z umową, najemcy lokali użytkowych od 1 lipca 2013 r. będą podlegały opodatkowaniu, a jeżeli tak, to jaką należy zastosować stawkę? Jeżeli nie, to jakim dokumentem należy przenieść kwotę obciążenia na użytkownika?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz.U. z 2001 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Uprawnienie do pobierania opłat następuje nie na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy gminą a użytkownikiem nieruchomości, lecz wynika wyłącznie z przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz odpowiednich unormowań zawartych w uchwałach rady gminy. W związku z tym, iż opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter należności publicznoprawnej tym samym nie może być obłożona podatkiem VAT. Skoro gmina nie jest podatnikiem VAT, w stawce podatku opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie uwzględnia się podatku VAT.

W następstwie tego wynajmujący, którym jest właściciel nieruchomości gmina miasta, reprezentowany przez jednostkę organizacyjną gminy (za pośrednictwem zakładu), nie powinien naliczać podatku VAT dla najemców gminnych nieruchomości użytkowych od opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podatku VAT nie powinno naliczać się od podatku czy innej opłaty publicznoprawnej, nawet w przypadku, gdy wynajmujący uiszcza za najemcę opłatę publicznoprawną, a następnie obciąża tą opłatą użytkownika wynajętego lokalu - najemcę. W stosunku bowiem do tych należności nie jest spełniony warunek przewidziany w art. 5 i art. 8 ustawy o VAT. Obciążenie najemcy zapłaconą przez wynajmującego opłatą publicznoprawną nie stanowi odpłatnej dostawy towarów czy odpłatnego świadczenia usług. Ani właściciel nieruchomości (gmina miasta), ani administrujący tymi nieruchomościami samorządowy zakład budżetowy nie mają obowiązku uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z tytułu dysponowania prawem własności do tych nieruchomości (czy obowiązkiem ich administrowania). Zgodnie bowiem z art. 6 ustawy z 13 września 1996 r. o utrzymaniu porządku i czystości w gminach (tj.: Dz.U. z 2012 r. poz. 391 ze zm.), obowiązek uiszczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi powstaje wówczas, gdy na terenie nieruchomości powstają odpady komunalne oraz nieczystości ciekłe (nie jest to opłata z tytułu własności nieruchomości w związku z czym nie można stosować tu analogii do podatku od nieruchomości). Oznacza to, że gdyby nieruchomość gminy nie została wynajęta obowiązek uiszczenia wymienionej opłaty by nie istniał. Uiszczenie za najemcę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi korzyść najemcy i obciążenie go obowiązkiem zwrotu opłaty nie stanowi sprzedaży, czy odsprzedaży usług w rozumieniu ustawy o VAT. Ponieważ opłata ta, jak wcześniej wykazano, nie podlega podatkowi VAT, obciążenie najemcy tą opłatą za pośrednictwem jednostki organizacyjnej gminy - samorządowy zakład budżetowy, również nie powinno zawierać obciążenia podatkiem VAT, gdyż nie stanowi odsprzedaży usług. Zgodnie z umowami najmu dotychczasowa opłata za wywóz śmieci była regulowana odmiennie od czynszu w związku z czym, czynsz najmu fakturowany był przez wynajmującego odrębną stawką VAT ( por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2013 roku, sygn. akt. I SA/Gd 1235/12). Z całokształtu wymienionych okoliczności wynikałoby, że zakład (działający w imieniu gminy miasta - wynajmującego), winien wystawiać noty księgowe dla najemcy, w wysokości obowiązującej od tej nieruchomości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, bez naliczania podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów wydając w dniu [...] r. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając stanowisko przedstawione w interpretacji organ przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazując, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Należy zauważyć, że generalnie - poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Zdaniem organu, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Kolejno organ przytoczył treść art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 6c ust. 1 i ust. 2, art. 6h, art. 6j ust. 1, art. 61 ust. 1, art. 6m ust. 1, art. 6n ust. 1 i ust. 2, art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 2 ust. 3 tej ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tj.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80 poz. 903 ze zm.), stwierdzając, że z treści powyższych przepisów wynika, że obowiązek deklarowania i wnoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi ciąży na podmiotach będących właścicielami w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, w tym na wspólnocie mieszkaniowej.

Organ podkreślił, że z przedstawionych okoliczności wynika, że gmina jako właściciel lokali, będących przedmiotem najmu, zobowiązana jest do przekazywania zarządcy mieszkań (wspólnocie mieszkaniowej bądź zakładowi), opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Bowiem to odpowiednio zakład (bądź wspólnota) złożył deklarację, na podstawie której zobowiązany jest do wniesienia stosownych opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Rada miejska gminy uchwałą utworzyła zakład w celu wykonywania zadań związanych z gospodarowaniem komunalnym zasobem lokalowym gminy. Wnioskodawca - zakład, wykonuje zatem zadania powierzone przez gminę, w tym najem lokali użytkowych, w imieniu i na rzecz gminy.

Minister Finansów przywołując zapisy art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wyjaśnił, że najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenia wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

Organ analizując powyższe, uznał, że koszty opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi są związane z należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak czynsz. Zobowiązanie do wniesienia opłaty za gospodarowanie odpadami ciąży na zarządcy nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym zarządcę z obowiązku zapłaty tej opłaty.

Strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy najmu są wynajmujący i najemca, mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez wynajmującego opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, tj. np. podatku od nieruchomości, czy też opłat za energię, wodę, kanalizację, ogrzewanie. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi czy też pozostałe opłaty, zostały włączone do czynszu i stanowią jego element kalkulacyjny, czy są wyodrębnione z czynszu, zawsze są należnościami obciążającymi najemcę, gdyż jest to zobowiązanie cywilnoprawne, wynikające z ustaleń zawartych między stronami, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu.

Z powyższego wynika, iż koszty opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu użytkowego stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Organ wskazał, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ((Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają. Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta.

Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Na tle tak przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Zatem, w ocenie organu, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemcę stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego.

Istotnym w przedmiotowej sprawie jest fakt, że przeniesienie przedmiotowej opłaty przez gminę na najemców lokali rodzi inny stosunek niż wynikający z ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. W tej sytuacji gmina występuje wobec najemców jako właściciel tych nieruchomości i wynajmujący, a nie jako organ władzy nakładający na nich obowiązek uiszczania opłat za zagospodarowanie odpadami komunalnymi. Wnioskodawca działając w imieniu i na rzecz gminy również w stosunku do pobranych opłat nie będzie występować w charakterze organu władzy, zatem czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu 23% podatkiem VAT stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przedmiotem świadczenia na rzecz najemcy jest usługa główna, tj. wynajem lokalu użytkowego, a koszty dodatkowe tzn. opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi są elementem usług pomocniczych do tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotowe wydatki są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu lokalu użytkowego. Konsekwentnie na wnioskodawcy ciążyć będzie obowiązek dokumentowania tych czynności fakturami zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy o VAT.

Minister Finansów po rozpatrzeniu wezwania z dnia 5 września 2013 r. do usunięcia naruszenia prawa - w dniu 11 października 2013 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, "A" wniósł o zmianę zaskarżonej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej i przyjęcie stanowiska zawartego we wniosku.

Skarżący, wskazał że skoro w zawartych na podstawie uchwały umowach najmu - czynsz nie obejmował opłat za wodę, odprowadzanie ścieków czy wywóz śmieci, to brak jest podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach sprawy występuje jednolite świadczenie usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jak i koszty świadczeń dodatkowych. W takiej sytuacji, do dostaw mediów znajduje zastosowanie art. 8 ust. 2a i art. 30 ust 3 ustawy o VAT, natomiast czynsz najmu (obejmujący opłatę za korzystanie z lokalu oraz za świadczenia dodatkowe), będzie stanowił obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ww. ustawy do którego zastosowane zostaną zasady opodatkowania właściwe dla świadczenia zasadniczego (najmu) tylko wówczas gdy taki sposób jednorodnego rozliczania całości czynszu i opłat przewidywała umowa najmu, jaką strony zawarły. Końcowo skarżący zarzuca, że w stanowisku dyrektora izby skarbowej nie uwzględniono sposobu zawarcia umów w odniesieniu do usługi najmu, dlatego też gdyby sąd uznał, że opłaty za gospodarowanie odpadami podlegają opodatkowaniu, to wysokość stawki mogłaby wynosić 8% a nie 23 %, bowiem opłata ta nie jest częścią czynszu najmu lecz rozliczana jest osobno.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 6 k ust. 1 pkt 1 ustawy o utrzymaniu w czystości i porządku w gminach (tj.: Dz.U. nr 236, poz. 2008 ze zm.) rada gminy zobowiązana jest ustalić wysokość stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Jednakże przepis ten nie reguluje kwestii, czy w stawce tej należy uwzględnić podatek od towarów i usług.

Wskazać należy, że skarżąca, jako zakład budżetowy nieposiadający osobowości prawnej, działa w imieniu i na rzecz gminy, wykonując zadania o charakterze użyteczności publicznej, polegające na gospodarowaniu gminnym zasobem lokalowym i nieruchomości gminy.

Zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 6c ust. 1 ww. ustawy gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy.

Wobec powyższego gmina będąc zobowiązana do zawarcia stosownej umowy z firmą zajmującymi się odbieraniem odpadów, na podstawie uchwały wskazała swoją jednostkę budżetową, jako organ właściwy do prowadzenia gospodarki odpadami komunalnymi w zakresie realizacji obowiązków gminy wynikających z ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, w tym do pobierania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zakład reprezentując właściciela nieruchomości komunalnych, które zostały wynajęte, będzie sporządzał deklaracje i uiszczał opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, których koszt powinien ponosić najemca lokalu.

Zatem sporne jest, czy zakład budżetowy pobierając opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi występuje w roli organu władzy publicznej, czy też zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów działa jako podmiot stosunku cywilnoprawnego.

W ocenie strony skarżącej zakład budżetowy działa w imieniu i na rzecz gminy, zatem wykonuje czynności należące do sfery publicznoprawnej niepodlegające opodatkowaniu.

Z powyższym stanowiskiem sąd w pełni się zgadza i tym samym nie podziela poglądu wyrażonego przez Ministra Finansów, że w omawianej sprawie zakład działa jako podmiot stosunku cywilnoprawnego, gdyż opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest należnością bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem usług najmu i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 Nr 177 poz. 1054 ze zm. znana dalej ustawa VAT) opodatkowana podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego przepisu bez względu na cel lub rezultat działalności.

W świetle rozpoznawanego problemu najistotniejsze znaczenie ma przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis wykładany literalnie uzależnia zatem podmiotowość organu w podatku od towarów i usług od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z cytowanego przepisu wynika zatem, że w sytuacji, gdy gmina (zakład) będzie wykonywała czynności w ramach umów cywilnoprawnych, zobowiązana będzie do opodatkowania tych czynności, jednakże należy mieć również na względzie, że sam fakt zawarcia umowy cywilnoprawnej, gdy jest ona związana z realizacją zadań własnych, to za mało, żeby uznać gminę za podatnika VAT.

Podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku z dnia 29 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1906/07 wskazał, że organ działa w roli organu władzy publicznej tylko wtedy, gdy przy realizacji danego zadania wyposażony jest we władztwo publiczne tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów w danej czynności.

Tym samym powołany 15 ust. 6 ustawy o VAT nie może być interpretowany w oderwaniu od regulacji wspólnotowej, tj. art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r., zwanej dalej "VI Dyrektywą", którego stanowi implementację. Zgodnie z jego treścią, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Na gruncie Dyrektywy 112 funkcjonuje analogiczna regulacja w art. 13 ust. 1. W kontekście powołanych przepisów kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników. Działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. W analogiczny sposób do omawianej kwestii odnosił się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki C- 408/97, C-4/89, C-288/07), akcentując przy tym, że istnieje możliwość opodatkowania świadczeń organów władzy publicznej celem przeciwdziałania znaczącym zakłóceniom konkurencji na danym rynku.

Odnosząc się do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy zatem zwrócić uwagę na regulację wspólnotową i w jej aspekcie dokonać wykładni powołanego przepisu. Przyjmując taką wykładnię, nie może budzić wątpliwości, że gmina będąca organem władzy publicznej, realizująca zadania publiczne, do których na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.), zaliczono zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zaś w art. 3 ust. 1 ustawy o utrzymaniu porządku i czystości w gminach wyraźnie wskazano, że utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy. Mieści się ono zatem w pojęciu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty i gmina realizując ten obowiązek wypełnia zadanie własne. Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy, który przeznaczony jest na działania wykonywane w interesie publicznych ( art. 6r ust. 2 cyt. ustawy).

Mając na uwadze powyższe należy wywieść i podkreślić, że wyłączenie z opodatkowania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie zakłóca konkurencji na danym rynku. Nadto czynności objęte zapytaniem strony skarżącej należą do zadań publicznoprawnych, wynikających z ustawowego powołania jednostki samorządu terytorialnego do realizacji wymienionych zadań publicznych.

Niezależnie od powyższego należy dodać, że w opisanym przez stronę skarżącą wniosku również wykładnia literalna art. 15 ust. 6 ustawy o VAT prowadzi do wniosków przeciwnych niż zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Minister Finansów oparł się bowiem na błędnym założeniu, że świadczenia skarżącej należy opodatkować, gdyż są dokonywane w ramach stosunku cywilnoprawnego.

By określić charakter świadczenia opisanego we wniosku o interpretację indywidualną należy odwołać się do powstania stosunku prawnego. Zgodnie z art. 6k ust. 1 pkt 1 ustawy o utrzymaniu w czystości i porządku w gminach, rada gminy ustala w drodze uchwały stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz pobiera tę opłatę. Wymieniona uchwała ma charakter aktu prawa miejscowego.

Mając na uwadze powyższe należy wywieść, że wykonuje zadania z zakresu władzy publicznej określone w przepisach art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminy, w związku z całym szeregiem obowiązków wynikających z przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ustalona jest w sposób określony w ustawie i ma charakter daniny publicznej. Z powołanych przepisów wynika, że w omawianym stanie faktycznym pobieranie ww. opłaty przez zakład należy do sfery władztwa publicznego, w które wyposażono gminę w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Ponadto tryb ustalania wysokości opłaty wskazuje, że mamy tu do czynienia z daniną publiczną, a nie z usługą, której cena ustalana jest w realiach rynkowych.

Tytułem przykładu można wskazać sytuację w której gmina zawiera umowę dzierżawy bądź najmu lokali użytkowych, bądź nieruchomości gruntowych stanowiących własność gminy – w takiej sytuacji również podatek od nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT, gdy natomiast sam czynsz będzie opodatkowany tym podatkiem.

Reasumując, stosunek prawny łączący zakład oraz najemców gminnych nieruchomości nie przesądza o możliwości zastosowania opodatkowania. Uprawnienie do pobierania opłat następuje nie na podstawie umowy cywilnoprawnej, lecz wynika wyłącznie z przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz odpowiednich unormowaniach zawartych w uchwałach rady gminy (przepisów prawa miejscowego). Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

Z powyższych względów należy stwierdzić, że mimo iż gmina jest właścicielem nieruchomości - pobieranie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest czynnością mieszczącą się w sferze publicznoprawnej, w wykonywaniu której, zakład występuje w roli organu władzy publicznej. W tym bowiem przypadku samorządowy zakład budżetowy jest jedynie pośrednikiem przy przekazywaniu pobranych od lokatorów środków pieniężnych.

Dlatego też w rozpoznawanym zakresie gmina nie jest podatnikiem VAT, zatem w stawce opłaty za gospodarowanie odpadów komunalnych nie uwzględnia się kwoty podatku VAT. Gmina nie będzie więc miała obowiązku dokumentowania ich poboru fakturami VAT.

Wobec powyższego ocena kwestii, czy świadczenie usługi najmu oraz opłata za gospodarowania odpadami komunalnymi jest świadczeniem jednolitym pozostaje poza zainteresowaniem sądu.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego. Wynikiem czego ten akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Pozostałe rozstrzygnięcia zawarte w wyroku wydano na podstawie art. 152 i art. 200 p.p.s.a.