Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1595/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 37 ust. 1 -3
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi M. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S.A. w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 , art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "Op"), art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d i ust. 14, art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r.") i § 15 ust. 1 i ust. 2, § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 789 ze zm.; powoływanego dalej jako "rozporządzenie z 25.05.2005 r.") i § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.; powoływanego dalej jako "rozporządzenie z 27.04.2004 r."), Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego zgodnie z którym uznano stanowisko podatnika zawarte we wniosku za nieprawidłowe.

Jak wynika z akt sprawy M. S.A. (zwana dalej "Skarżącą") wnioskiem z 7 czerwca 2006 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Skarżąca prowadzi działalność budowlaną, w ramach której zawiera umowy na roboty budowlane, których wartość jest często określana w EURO. Płatności są natomiast dokonywane w PLN i są określane zgodnie z kursem waluty w banku zamawiającego z dnia obciążenia rachunku płatnika. Na podstawie protokołu odbioru robót (określonego w EURO) Skarżąca wystawia faktury VAT, dokumentujące wykonanie usług lub ich częściowe wykonanie. Dzień powstania obowiązku podatkowego Skarżąca rozpoznaje w dniu otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usługi (zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d oraz ust. 14 ustawy o VAT z 2004 r.). Wartość usług Skarżąca wykazuje po przeliczeniu kwoty wartości usług określonej w EURO na PLN, po kursie z dnia wystawienia faktury (zgodnie z § 37 rozporządzenia z 27.04.2004 r.). Podatek VAT Skarżąca wykazuje zgodnie z przepisem § 9 ust. 6 rozporządzenia z 25.05.2005 r. Jednakże faktyczna zapłata następuje zawsze po upływie 30 dni od dnia wykonania usługi, w związku z czym występuje różnica pomiędzy płatnością wykazaną na danej fakturze w PLN a otrzymaną zapłatą w PLN. Wartość usług wyrażona w EURO nie ulega zmianie. Część wartości wykonanych usług, określonych na fakturze w EURO, na podstawie umowy zostaje zatrzymana jako gwarancja prawidłowego wykonania usług. Kwoty zatrzymanych gwarancji (część należnej płatności) zwracane są po upływie przewidzianego umową okresu, tj. po 2,3, 5 lub 10 latach po wykonaniu usługi. Zwrot kwot gwarancji jest dokonywany w PLN, według kursu banku zamawiającego z dnia dokonania tego zwrotu.

W tak opisanym stanie fatycznym Skarżąca zwróciła się z pytaniem czy będzie miała obowiązek wystawienia faktury korygującej, która dokumentowałaby różnicę pomiędzy wartością wykazaną na fakturze a wartością zapłaty otrzymanej po upływie 30 dni od dnia wykonania usługi lub wartością gwarancji zwróconej po upływie umownego terminu.

W jej ocenie, wystawia ona faktury w sposób prawidłowy i nie ma obowiązku wystawiania faktur korygujących z powodu ww. różnic kursowych.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, iż stanowisko Skarżącej zawarte ww. wniosku jest nieprawidłowe. Zdaniem organu, prawidłowa wysokość kwoty należnej, kwoty podatku należnego oraz kwoty gwarancji zostanie ustalona już po wystawieniu faktury oraz po upływie 30 dni od dnia wykonania usługi. Dlatego też w zaistniałej sytuacji w myśl § 17 ust. 1 rozporządzenia z 25.05.2005 r. Skarżąca obowiązana będzie wystawić faktury korygujące.

Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie, w którym zarzuciła błędną ocenę stanu faktycznego oraz naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 29 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d ustawy o VAT z 2004 r., § 16 ust. 1 i § 17 ust. 1 rozporządzenia z 25.05.2005 r., § 37 rozporządzenia z 27.04.2004 r.

Zdaniem Skarżącej, organ I instancji potraktował kwoty gwarancji prawdopodobnie jako jedną z podstaw opodatkowania. Pominął jednak fakt, iż część kwot należnych z tytułu wykonania usług zostaje zatrzymana na poczet gwarancji dobrego ich wykonania. Zdaniem Skarżącej nie podlega VAT przekazanie, otrzymanie, ani zwrot kaucji ponieważ opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług. Ewentualne zaś różnice kursowe dotyczące kwot kaucji gwarancyjnych podanych zgodnie z umową w EURO, a faktycznie otrzymanych czy zwróconych w PLN nie mają wpływu na ustalenie kwot należnych z tytułu sprzedaży w świetle przepisów podatkowych. Ponadto Skarżąca uważa, iż otrzymanie zapłaty po upływie 30 dni od dnia wykonania usługi na podstawie faktury wystawionej zgodnie z § 37 rozporządzenia z 27.04.2004 r. oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami, nie stanowi podstawy do wystawienia faktury korygującej. Wystawienie faktur korygujących zwiększających lub zmniejszających podstawę opodatkowania i należny podatek VAT na podstawie faktycznie otrzymanej kwoty, po upływie 30 dni od wykonania usługi:

- skutkowałoby zaniżeniem lub zawyżeniem podatku należnego w świetle art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 37 rozporządzenia z 27.04.2004 r.

- prowadziłoby do zastosowania w danej sprzedaży kursu wynikającego z treści § 37 rozporządzenia z 27.04.2004 r.

- zachwiałoby podstawową zasadę ustawy o VAT, tj. że wartość usługi określana jest na moment powstania obowiązku podatkowego niezależnie od faktycznej zapłaty.

Decyzją z [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu I instancji.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. przypomniał, że podstawą opodatkowania jest obrót, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ustawy o VAT z 2004 r.).

Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie obrotem będzie iloczyn kwoty podanej w EURO oraz kursu EURO w banku zamawiającego z dnia dokonania zapłaty, pomniejszony o kwotę należnego podatku.

Jednocześnie organ II instancji stwierdził, że na gruncie rozpoznawanej sprawy, gdzie kwotą należną z tytułu świadczonych usług budowlanych jest wartość usług wyrażona w EURO, zastosowanie znajduje § 37 rozporządzenia z 27.04.2004 r. Zgodnie z tym przepisem Skarżąca wystawiając fakturę winna kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przeliczać na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury. W przypadku zaś nie wystawienia faktury w terminie, w którym obowiązana jest do jej wystawienia, kwoty te przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego (§ 37 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT z 2004 r. obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. W przypadku usług budowlanych fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, lecz nie wcześniej niż 30-ego dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie § 15 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 25.05.2005 r. Jeżeli zatem w okresie pomiędzy wystawieniem faktury a terminem dokonania płatności nastąpi zmiana kursu waluty, to zmiana ta wpłynie na prawidłowość wykazanego podatku należnego na fakturze. W przypadku zatem wystąpienia różnic między wartością usługi wykazaną na fakturze a wartością zapłaty, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., należy wystawić fakturę korygującą. Wystąpienie tych różnic będzie bowiem wpływało na cenę usługi wyrażoną na fakturze.

Powołując się na § 16 i § 17 rozporządzenia z 25.05.2005r. organ odwoławczy stwierdził także, że Skarżąca powinna dokonać korekty wystawionych faktur VAT z uwagi na wystąpienie różnic między wartością usługi wykazaną na fakturze a wartością otrzymanej zapłaty. Należy bowiem przedmiotową sytuację, w której występuje wynikająca ze zmian kursu EURO różnica między określoną w kontrakcie ceną usługi a wartością dokonanej zapłaty, uznać jako "pomyłkę w cenie".

W ocenie organu II instancji, przyjęty przez Skarżącą sposób prowadziłby do sytuacji, że powstałyby różnice pomiędzy wysokością kwot wykazywanych na fakturach a wysokościami kwot otrzymywanymi od kontrahenta. W przypadku bowiem, gdy np. kurs waluty EURO w banku zamawiającego na dzień zapłaty będzie wyższy niż kurs ustalony zgodnie z § 37 rozporządzenia z 27.04.2007 r., to kwota w PLN jaką Skarżąca otrzyma z tytułu tej transakcji będzie także wyższa. A to powoduje, że również kwota należnego podatku VAT z tytułu tej transakcji będzie wyższa niż kwota wykazana na fakturze i rozliczona przez Skarżącą. Jednocześnie kontrahent Skarżącej odliczy podatek w nieprawidłowej wysokości, bo nie w wysokości w jakiej faktycznie zapłacił. W przypadku zatem wystąpienia różnic między wartością usługi wykazaną na fakturze a wartością zapłaty, należy wystawić fakturę korygującą.

Odnosząc się do zapytania Skarżącej czy musi wystawić faktury korygujące przy zwrocie kwot zatrzymanych z danej płatności (zgodnie z umową określonych jako 5-10%, wartości robót w EURO) zwracanych po 2-5 latach, w PLN zgodnie z kursem Banku zamawiającego, z którego dokonywane są płatności z dnia obciążenia rachunku płatnika, tj. zwrotu kwot należnych z tytułu gwarancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że ewentualnie powstałe różnice kursowe dotyczące kwot gwarancji podanych zgodnie z umową w EURO, a faktycznie otrzymane w PLN, mają wpływ na podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Kwoty czasowo zatrzymane przez kontrahentów Skarżącej są udokumentowane na wystawianych fakturach. Skoro zatem Skarżąca wykazuje na fakturach kwotę podatku od całej kwoty płatności łącznie z kwotą zatrzymaną przez Kontrahenta to, zgodnie z przepisem art. 108 ustawy o VAT z 2004 r. jest obowiązana do wystawienia faktur korygujących w przypadku wystąpienia różnic co do wysokości kwot wykazanych na fakturach, a faktycznie otrzymanych.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. naruszenie:

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.;

- art. 78 i art. 79 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347; dalej powoływanej jako "Dyrektywa nr 2006/112/WE");

- § 37 rozporządzenia z 27.04.2004 r.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca przypomniała, że podstawa opodatkowania stanowi fundament konstrukcji każdego podatku oraz że przepisy unijne regulujące zasady ustalania podstawy opodatkowania są stosunkowo ścisłe i mają charakter obligatoryjny, nie pozostawiając państwom członkowskim w tym zakresie dużej swobody.

Z powyższego wywiodła zaś, że art. 11 (A)(2) VI Dyrektywy i analogiczne przepisy art. 78 i 79 Dyrektywy nr 2006/112/WE są na tyle istotne, że muszą stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalenie podstawy opodatkowania.

Dalej Skarżąca zaznaczyła, że Dyrektywa, czego nie czyni ustawa o VAT z 2004 r., określa sposób ustalenia podstawy opodatkowania w przypadkach, gdy potrzebne do ustalenia podstawy dane są wyrażone w innej walucie niż waluta państwa członkowskiego. W takiej sytuacji ustalenie podstawy oparte jest na kursie sprzedaży obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego na najbardziej reprezentatywnym rynku lub rynkach walut zainteresowanych państw członkowskich lub kursie wymiany określonym poprzez odniesienie do tego rynku (rynków), zgodnie z procedurami ustanowionymi przez to państwo członkowskie. Z kolei polskie przepisy, zawarte w § 37 rozporządzenia z 27.04.2004 r. stanowią o "przeliczaniu kwot na fakturach".

W ocenie Skarżącej należy uznać, że przeliczanie powyższe dokonywane będzie przede wszystkim dla celów ustalenia podstawy opodatkowania, wtórnie zaś - w celu ustalenia kwoty jaka powinna widnieć na fakturze. Faktura jest bowiem odbiciem rzeczywistości (w tym istniejącej podstawy opodatkowania), sama zaś nie kreuje tej rzeczywistości.

W związku z tym, zdaniem Skarżącej, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 29 ustawy o VAT z 2004 r., jest kwota należna. Stosowanie rozporządzenia z 27.04.2004 r., z którego § 37 wynika, że co do zasady kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury (jeżeli faktura jest wystawiona w terminie, w którym podatnik jest obowiązany do jej wystawienia), nakazuje przyjąć, że tak wyliczone kwoty stanowią podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29 ustawy o VAT z 2004 r. Przyjęcie innego sposobu ustalania podstawy opodatkowania jest – w ocenie Skarżącej – sprzeczne z przepisami dotyczącymi podatku od towarów i usług.

W oparciu o powyższą argumentację, Skarżąca stwierdziła, że szereg tez zawartych w decyzji podtrzymującej stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego nie znajduje uzasadnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał bowiem stanowisko organu I instancji, z którego wynikało, że obrotem miał być iloczyn kwoty podanej w EURO oraz kursu EURO w banku zamawiającego z dnia dokonania zapłaty, pomniejszony o kwotę należnego podatku. Powyższe twierdzenie prowadziłoby do sytuacji, w której obrót w rozumieniu podatku VAT powstawałby post factum, czyli już po jego faktycznym powstaniu przewidzianym przez ustawodawcę. Prowadziłoby to do sytuacji, w której umowa cywilnoprawna oraz wynikający z niej moment płatności, determinowałby podstawę opodatkowania. Tak kluczowy składnik konstrukcji podatku nie może zależeć od powyższych czynników, bowiem kwota należna, czyli podstawa opodatkowania została jasno w przepisach ustawy o VAT określona.

W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., zgodnie z którym jeżeli w okresie pomiędzy wystawieniem faktury, a terminem dokonania płatności nastąpi zmiana kursu waluty, to zmiana ta wpłynie na prawidłowość wykazanego podatku należnego na fakturze, nie może być prawidłowe. Podatek należny został bowiem zadeklarowany prawidłowo - zgodnie z obowiązującymi przepisami. Stanowisko organu odwoławczego wskazuje na sposób ustalania podstawy opodatkowania VAT, którego nie ma w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług.

Ponadto Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazującym na konieczność wystawienia faktury korygującej na podstawie § 16 i § 17 rozporządzenia z 25.05.2005 r. z uwagi na "pomyłkę w cenie". Jej zdaniem, w przedmiotowym stanie faktycznym pomyłka taka nie występuje. Wbrew stanowisku organu odwoławczego, Skarżąca stwierdza również, że różnica między wartością kwot wykazywanych na fakturach a wysokością kwot otrzymywanych jest bezprzedmiotowa z punktu widzenia określania podstawy opodatkowania VAT. Podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest bowiem kwota należna, a nie faktycznie zapłacona.

W ocenie Skarżącej, nie można się także zgodzić ze stwierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., że jej kontrahent odliczy podatek w nieprawidłowej wysokości, bo nie w wysokości w jakiej faktycznie zapłacił. Zapłata za fakturę kontrahentowi nie determinuje co do zasady możliwości odliczenia podatku naliczonego, który został w danej fakturze udokumentowany (poza przypadkami rozliczeń z małymi podatnika rozliczającymi się tzw. metodą kasową). Skarżąca argumentuje, że stosując sposób rozumowania przyjęty przez organ odwoławczy, można dojść do wniosku, że kontrahent odlicza podatek w odpowiedniej wysokości, ponieważ w takiej właśnie wysokości podatek został wykazany przez Skarżącą, a zatem nie ma potrzeby dokonywania jakiejkolwiek korekty faktury VAT.

W uzasadnieniu skargi, zanegowano także stanowisko organu II instancji, że ewentualne różnice kursowe dotyczące kwot gwarancji podanych zgodnie z umową w EURO, a faktycznie otrzymane w złotych polskich mają wpływ na podstawę opodatkowania w VAT, ponieważ kwoty gwarancji nie podlegają VAT, tym bardziej nie są w przedmiotowym stanie faktycznym elementem kalkulacyjnym podstawy opodatkowania.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2006 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że zgodnie z podstawową zasadą wynikającą z art. 11 (A) 1 (a) VI Dyrektywy (obowiązującej w dacie wystąpienia przez Skarżącą z wnioskiem) podstawa opodatkowania jest wszystko co stanowi wynagrodzenie należne podatnikowi, tzn. takie które otrzymał lub powinien otrzymać, w zamian za dokonanie czynności mieszczącej się w katalogu czynności opodatkowanych. Użycie tego pojęcia w definicji podstawy opodatkowania jest również efektem sposobu zdefiniowania zakresu opodatkowania w ramach wspólnego systemu VAT, którym zgodnie z art. 2 VI Dyrektywy jest "dostawa towarów i świadczenie usług wykonywane za wynagrodzeniem". Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił także, że uzależnienie podstawy opodatkowania od wynagrodzenia faktycznie otrzymanego przez podatnika jest regułą bezwzględnie obowiązującą (z zastrzeżeniem wyjątków wyraźnie przewidzianych przez Dyrektywę). Państwa Członkowskie nie mogą zaś ustanawiać innych reguł ustalania podstawy przy obliczaniu podatku.

Obecny na rozprawie w dniu 18 stycznia 2008 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm, dalej powoływanej jako "ppsa") sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

W niniejszym postępowaniu kontroli zgodności z prawem poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. mająca charakter tzw. interpretacji podatkowej. W punkcie wyjścia podkreślić należy zatem, że zgodnie z regułami postępowania w przedmiocie wydania interpretacji podatkowej stan faktyczny sprawy nie powinien być sporny. W art. 14a § 2 Op ustawodawca określił bowiem warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tymi przepisami składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie tego typu opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Przechodząc z kolei do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, ze w sprawie nie jest jasna kwestia czy wystawione przez Skarżącą faktury (fotokopię jednej z nich załączono do akt) są fakturami wystawionymi w walucie obcej – EURO.

Jest to o tyle istotne, że ocena w tym zakresie ma znaczenie w kwestii wskazania przepisów prawa, które miałyby zastosowanie w sprawie. Skarżąca powołując się na postanowienia umowy z zamawiającym, nie przedłożyła tej umowy. Natomiast z załączonej faktury wynika, co Skarżąca potwierdziła także we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, że faktyczne rozliczenia następowały w PLN. W takim więc przypadku Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien zająć stanowisko w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i kopię faktury VAT załączonej przez Skarżącą.

Zasady wystawiania faktury w walucie obcej regulują przepisy rozporządzenia z 27.04.2004 r. Z przepisów tych wynika obowiązek wyliczenia kwoty podatku w PLN. Zgodnie z § 37 ust. 1 powoływanego rozporządzenia kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W przypadku gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony (ust. 2 § 37 rozporządzenia z 27.04.2004 r.).

W przypadku niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio (ust. 3 § 37 rozporządzenia z 27.04.2004 r.).

W celu prawidłowego zastosowania tego przepisu istotne jest zatem rozróżnienie faktury wystawionej w terminie i po terminie zważywszy, że faktury wystawiane w walucie obcej różnice kursowe są w podatku od towarów i usług neutralne.

Natomiast w przypadku gdy, odwołanie się do EURO służyło ustaleniu wartości wykonanej usługi, to zgodnie z art. 29 ustawy o VAT z 2004 r. obrotem jest całość wynagrodzenia usługodawcy, tj. kwota wypłacona przez zamawiającego. W przypadku różnicy kwoty wykazanej w fakturze a faktycznie zapłaconej należałoby wystawić faktury korygujące z powodu zmiany ceny usługi, a nie "pomyłki w cenie", jak wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej w W.

Ocena stanowisko Skarżącej powinna zostać dokonana, po uprzednim dokładnym przeanalizowaniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego celem jednoznacznego ustalenia czy wystawione przez Skarżącą faktury są istotnie wystawiane w walucie obcej czy też w PLN.

Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przywołano zarówno przepisy prawa dotyczące faktur wystawianych w walucie obcej, jak i walucie krajowej, czym – zdaniem Sądu – naruszono przepisy art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op, które należy stosować odpowiednio do interpretacji podatkowych.

Zgodnie z art. 210 § 4 Op uzasadnienie prawne winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołuje przepisy prawa, ale – jak już wspomniano - nie wyjaśnia dlaczego znalazły one zastosowanie w niniejszej sprawie.

W związku ze stwierdzonym naruszeniem przepisów prawa w zakresie dokonanych przez organ ustaleń stanu faktycznego, Sąd uznał, że przedwczesną byłaby ocena zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa uchylił zaskarżoną decyzję.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ppsa.

Jednocześnie Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 ppsa, w kwocie równej uiszczonemu wpisowi (200 zł) oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości (240 zł) określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).