Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2990/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), art. 116 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. B. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2014 r. w sprawie solidarnej odpowiedzialności S.B. (dalej "Skarżący") wraz z I. Sp. z o. o. (dalej "Spółka") oraz drugim członkiem zarządu za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi - w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej S.B. solidarnie wraz ze Spółką oraz z drugim członkiem zarządu za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2009r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi i w tej części umorzył postępowanie a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu, w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2009 r. w kwocie 27.384,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 14.636,00 zł oraz za III kwartał 2009 r. w kwocie 9.657,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 4.921,00 zł i koszty egzekucyjne w wysokości 558,90 zł.

Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 187 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm., dalej zwana "O.p.") poprzez:

- brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niewystarczające zebranie materiału dowodowego, którego dokładne zebranie, a następnie jego dokładne rozpatrzenie winno skutkować ustaleniem faktycznym, iż w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym S.B. nie był członkiem zarządu Spółki,

- błędne przyjęcie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna w sytuacji, w której prowadzoną egzekucję względem Spółki ograniczono wyłącznie do zajęcia jej rachunku bankowego oraz skierowania zapytania do ZUS oraz MSWiA (Centralna Ewidencja Pojazdów), gdy tymczasem Spółka w dalszym ciągu jest wierzycielem innych podmiotów z tytułu zapłaty określonych kwot pieniężnych i należało skierować egzekucję również wobec wymagalnych oraz w dalszym ciągu należnych wierzytelności Spółki. Ponadto organowi podatkowemu wiadomym był fakt, że Spółka wystąpiła o zwrot podatku VAT w wysokości przekraczającej zobowiązanie podatkowe wynikające ze skarżonej decyzji,

- błędne przyjęcie, niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego oraz regułami biznesowymi funkcjonującymi na rynku budowlanym, że nie złożono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

2) art. 116 § 2 ustawy O.p. poprzez błędne ustalenie powstania terminu płatności zobowiązań za II i III kwartał 2009 r. oraz błędne wskazanie, że powstały w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu, także poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu okoliczności, że deklaracje, z których wynika zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2009 r. zostały złożone przez syndyka w trakcie postępowania upadłościowego.

We wskazanej na wstępie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zostały spełnione wszystkie warunki do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki.

Po pierwsze, w sprawie został zrealizowany wymóg z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p., tj. egzekucja administracyjna w zakresie należności, których dotyczy odpowiedzialność podatkowa Skarżącego, została wszczęta do Spółki wcześniej niż wszczęto postępowanie w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p. wobec Skarżącego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wystawił bowiem tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] października 2013 r. (obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2009 r.), doręczony Spółce w dniu 1 listopada 2013 r. Natomiast postępowanie w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p. wszczęto wobec Skarżącego postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2013 r.

Po drugie, zaległości wynikają z zobowiązań, których terminy płatności upływały w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu. Wynika to z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] oraz umowy Spółki z dnia [...] sierpnia 2004 r. - akt notarialny repertorium A Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r. Z umowy Spółki wynika, że Skarżący powołany został na członka zarządu Spółki w dniu 25 sierpnia 2004 r. i zgodnie § 11 umowy powoływanie i odwoływanie członka zarządu Spółki wymaga podjęcia uchwały Zgromadzenia Wspólników. Nie ma uchwał Zgromadzenia Wspólników odwołujących Skarżącego z funkcji członka zarządu. Również Skarżący nie przedłożył żadnego dokumentu świadczącego o tym, iż w okresie objętym niniejszym postępowaniem nie pełnił już funkcji członka zarządu w Spółce. Spełniona zatem została przesłanka, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż niezasadne było orzekanie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r. (termin płatności tego zobowiązania przypadał na dzień 26 października 2009 r.), ponieważ postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość Spółki,

Po trzecie, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W., Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość Spółki, a następnie ten sam Sąd postanowieniem z [...] listopada 2010 r. sygn. akt [...] umorzył postępowanie upadłościowe Spółki w upadłości likwidacyjnej na podstawie art. 361 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535, ze zm., dalej zwana: "u.p.u.n"). Z postanowienia umarzającego postępowanie upadłościowe wynika, iż nie zrealizował się cel postępowania upadłościowego, gdyż wniosek wszczynający to postępowanie został złożony zbyt późno. Wierzytelności Skarbu Państwa oraz innych wierzycieli nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym z majątku Spółki w upadłości likwidacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej opisał czynności, jakie podejmowane były w toku postępowania egzekucyjnego. Stwierdził, iż egzekucja okazała się bezskuteczna, ponieważ niemożliwe było wyegzekwowanie należności od Spółki. Spełniona więc została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, określona w art. 116 § 1 O.p.

Odnośnie do przesłanek egzoneracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Skarżący nie wykazał zaistnienia jednej z trzech przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, z całą pewnością nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego dotycząca zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Nie sposób bowiem uznać, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, złożony 25 sierpnia 2009 r., został złożony we właściwym czasie. Wprawdzie upadłość Spółki ogłoszona została przez Sąd postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. sygn. akt [...], jednak postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. w W. Sąd Gospodarczy, [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych umorzył postępowanie upadłościowe zgodnie z art. 361 pkt 1 u.p.u.n. Według organu odwoławczego postanowienie umarzające postępowanie upadłościowe wobec Spółki świadczy bezspornie o tym, iż przedmiotowy wniosek został złożony zbyt późno i dlatego nie zrealizował się cel postępowania upadłościowego. Skoro wniosek o upadłość Spółki został złożony, gdy jej majątek nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania, to w sposób oczywisty wniosek ten został złożony zbyt późno. Zatem podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zaistniały znacznie wcześniej niż Spółka wniosek taki złożyła.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji podjął próbę dokonania analizy sytuacji finansowej Spółki celem ustalenia od kiedy ziściły się przesłanki niewypłacalności, a ponieważ Spółka nie złożyła ani w urzędzie skarbowym, ani w Krajowym Rejestrze Sądowym sprawozdań finansowych za lata 2007-2008, przeanalizował złożone przez Spółkę zeznania podatkowe. I tak, z zeznania CIT-8 za 2007 r. wynika, że Spółka uzyskała przychód w kwocie 2.720.108,89 zł, ale wykazała stratę w wysokości 303.777,45 zł. W zeznaniu CIT-8 za 2008 r. Spółka wykazał przychód w kwocie 2.677.747,88 zł oraz dochód w kwocie 93.502,33 zł. W zeznaniu CIT-8 za 2009 r. Spółka wykazała przychód w kwocie 373,72 zł oraz stratę w wysokości 16.972,10 zł.

Organ odwoławczy podniósł, że Spółka oprócz zaległości będących przedmiotem niniejszej decyzji posiadała wobec organu podatkowego (na dzień wydania zaskarżonej decyzji) zaległości z tytułu pobranych i nie uregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od kwietnia 2007r. do listopada 2008 r. oraz za okres od stycznia do maja 2009 r. w łącznej wysokości 109.259,02 zł i odsetki za zwłokę oraz z tytułu podatku od towarów i usług za II - III kwartał 2008 r. w łącznej kwocie 53.933,00 zł i odsetki za zwłokę. Zalegała też wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za okres od stycznia do września 2007r., od listopada 2007r. do listopada 2008 r., od stycznia do maja 2009 r., za styczeń 2011 r. z tytułu należnych składek na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 196.566,89 zł.

Zdaniem organu odwoławczego kłopoty z terminowym regulowaniem zobowiązań bieżących świadczą o tym, iż sytuacja Spółki w latach 2007 - 2009 była trudna i wciąż się pogarszała, o czym też chociażby świadczą kolejne nieuregulowane zobowiązania podatkowe przez Spółkę, od których należne stały się odsetki za zwłokę, co bezsprzecznie potwierdza wystąpienie w Spółce przesłanki zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań z art. 11 ust. 1 u.p.u.n.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż na podstawie danych wynikających z bilansu za 2009 r. organ pierwszej instancji ustalił, że w ww. okresie wysokość zobowiązań przekraczała wartość majątku Spółki. Wyjaśnił, iż celem zobrazowania trudnej kondycji Spółki za 2009 r., na podstawie analizy sprawozdania Spółki organ podatkowy pierwszej instancji posłużył się takimi wskaźnikami ekonomicznymi, jak: wskaźnik płynności szybkiej, wskaźnik płynności bieżącej, wskaźnik ogólnego zadłużenia. Poziom wskaźnika bieżącej płynności Spółki znacznie odbiegał od dolnej granicy, tj. 1,2 i wynosił 0,23. Okoliczność ta świadczy o braku zdolności Spółki do regulowania swoich zobowiązań środkami obrotowymi. Wskaźnik płynności szybkiej pokazuje stopień pokrycia zobowiązań krótkoterminowych aktywami płynnymi i określa zdolność podmiotu do regulowania bieżących zobowiązań bez konieczności zmiany zapasów w środki pieniężne. Pożądana wielkość powinna mieścić się w przedziale 1,0 - 1,2, co oznacza, że podmiot może szybko i bez trudu sprostać bieżącym zobowiązaniom. Dla Spółki wartość tego wskaźnika jest mniejsza od 1,0, co świadczy o napiętej sytuacji płatniczej. Podmiot może mieć problem z szybkim zaspokojeniem roszczeń wierzycieli. Natomiast bezpieczny poziom zadłużenia kształtuje się na poziomie 40% do 80%, zaś w Spółce oscylował wokół 146%.

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, nie można uznać, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółka złożyła w terminie.

Oceniając z kolei zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pod kątem ziszczenia się przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w toku postępowania Skarżący nie wskazał majątku, z którego można byłoby wyegzekwować należności w znacznej części. Odnośnie do wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A.G. na okoliczność rodzaju oraz wysokości wierzytelności nadal przysługujących Spółce od innych podmiotów, organ odwoławczy wskazał, że próby ich zweryfikowania podejmowane były w toku postępowania upadłościowego. Efekty ustaleń poczynione przez syndyka dotyczące ewentualnego majątku są wystarczająco odzwierciedlone w aktach sprawy. Z akt postępowania upadłościowego wynika, iż (postanowienie z dnia [...] listopada 2010 r. sygn. akt [...]) należności przysługujące spółce od P. S.A. w W., (na które powołuje się w odwołaniu pełnomocnik Skarżącego) jest sporna i jest przedmiotem postępowania sądowego. Próby mediacji nie przyniosły rezultatów, a w ocenie syndyka prawdopodobieństwo wygrania sprawy jest znikome. Przedstawiając stanowisko odnośnie braku majątku Spółki uniemożliwiającego prowadzenie postępowania upadłościowego Sąd wskazał, iż dalsze postępowanie upadłościowe wymaga dysponowania przez syndyka płynnymi środkami, których w masie upadłości nie ma. Są to środki niezbędne na wykonywanie zwykłych czynności postępowania, które ulegać będzie przedłużaniu na czas trwania postępowania sądowego w związku ze sporem z P. S.A., ewentualnie w związku z wyceną należności wobec tego podmiotu i podjęciem prób sprzedaży.

Natomiast z ostatecznego sprawozdania z czynności syndyka za okres od 8 września 2009 r. do 5 października 2010 r. wynika, że powództwo przeciwko B. Spółka Akcyjna S. Spółka Akcyjna Sp. j. (obecna nazwa) z siedzibą w W. wyrokiem z czerwca 2010 r., zostało oddalone.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż okoliczność, że korekty deklaracji za II i III kwartał 2009 r. zostały złożone przez syndyka w trakcie postępowania upadłościowego, a więc w czasie, gdy Skarżący nie był członkiem zarządu Spółki, nie zmienia faktu, że zobowiązania te powstały, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem przed ogłoszeniem upadłości Spółki. Korekta deklaracji nie kształtuje nowego zobowiązania podatkowego a jedynie "koryguje" wysokość zobowiązania zadeklarowanego pierwotnie przez podatnika w nieprawidłowej wysokości, tj. zobowiązania, które powstało, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania

Organ odwoławczy wyjaśnił, że na zmniejszenie stanu zaległości zobowiązanej Spółki nie wpłynęła podniesiona w odwołaniu okoliczność wystąpienia kwoty zwrotu Spółce podatku VAT za czerwiec 2013 r. w kwocie 161.108,00 zł, tj. wysokości przekraczającej zobowiązanie podatkowe wynikające ze skarżonej decyzji. W aktach sprawy znajduje się kopia wniosku Spółki złożona do [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 29 stycznia 2014 r. o zmianę sposobu zaliczenia zwrotu podatku VAT za czerwiec 2013 r. w kwocie 161.108,00 zł, na zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę, zaległości w podatku od dochodowym od osób fizycznych za okres od 2007 r. do 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 6 maja 2014 r. poinformował, iż zwrot podatku w kwocie 161.108,00 zł, wynikający z korekty deklaracji podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. został zaliczony zgodnie z wnioskiem Spółki z dnia 4 lipca 2013 r. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT wynikającego z ww. deklaracji, na poczet zaległości Spółki z tytułu pobranych i nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4 i innych zobowiązań budżetowych Spółki. Organ podatkowy zastosował się więc do dyspozycji Spółki zawartej w ww. piśmie z dnia 4 lipca 2013 r. i postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014r. dokonał zaliczenia ww. zwrotu podatku, na które Spółka nie wniosła zażalenia.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący wniósł o jej uchylenie w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121 §1 i § 2 O.p., poprzez podejmowanie działań naruszających zasadę zaufania do organu podatkowego i do stanowionego prawa;

- art. 180, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskutek niezebrania i nierozpatrzenia całości istotnego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności nie rozpatrzenia materiałów znajdujących się w aktach sprawy a dotyczących wskazania posiadanego przez Spółkę majątku rzeczowego oraz nie uwzględnienia faktu posiadania przez Spółkę wierzytelności od organu podatkowego z tytułu zwrotu podatku VAT, o którym to organ wiedział z urzędu;

- art. 116 § 1 i § 2 O.p., poprzez błędne ustalenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony zbyt późno oraz poprzez wydanie decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu za zobowiązania Spółki z tytułu podatku VAT za II kwartał 2009 r. bez ustalenia czy egzekucja z majątku Spółki była w dniu wydania decyzji w całości lub w część bezskuteczna oraz dokonanie błędnych ustaleń, co do daty powstania zobowiązania podatkowego za II kwartał 2009 r.

W uzasadnieniu skargi Skarżący twierdził, że organy podatkowe nie zbadały wszystkich okoliczności, które mogłyby potwierdzać niewypłacalność Spółki. Przede wszystkim nie uwzględniły faktu, że w dacie wydania decyzji Spółka miała roszczenie od organu podatkowego z tytułu zwrotu podatku VAT w kwocie ponad 160 tys. zł, które z powodzeniem zaspokoiłoby dług Spółki z tytułu podatku VAT za 2009 r. Poza tym w aktach sprawy jest informacja członka zarządu o posiadaniu przez Spółkę majątku rzeczowego, którego sprzedaż też może w znacznym stopniu zaspokoić zobowiązania Spółki wobec budżetu.

Zdaniem Skarżącego, wydanie przez Sąd Gospodarczy postanowienia z dnia [...] września 2009 r sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości Spółki świadczy o tym, że Sąd wydając to postanowienie był przekonany o posiadaniu przez Spółkę wystarczających środków na prowadzenie postępowania upadłościowego. Co więcej, w chwili złożenia wniosku o upadłość Spółka posiadała majątek, który z powodzeniem mógł zaspokoić koszty postępowania upadłościowego i wszystkie zobowiązania Spółki wobec budżetu, które co do zasady zaspakajane są w pierwszej kolejności. W momencie składania wniosku o upadłość Spółka miała wygraną sprawę o zapłatę kwoty ponad 900 tys. zł przeciwko B. S.A. S. S.A. sp. j. i kwota ta była ściągnięta, i zabezpieczona na koncie komornika. Zaznaczył, że to sposób prowadzenia spraw przez syndyka (przegrane sprawy sądowe w wyniku zaniedbań syndyka, bezpodstawne umorzenie bezspornych wierzytelności Spółki, sprzeniewierzenie majątku Spółki) doprowadził do wydania kolejnego postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego. Według Skarżącego zarząd nie może ponosić odpowiedzialności za niegospodarne działanie syndyka.

Skarżący podniósł, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2009 r. powstało w okresie zarządzania majątkiem Spółki przez syndyka i wynikało ze złożonych przez niego korekt z tytułu rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. W dacie 25 lipca 2009 r. (termin złożenia deklaracji za II kwartał 2009 r.) zobowiązanie w kwocie wynikającej z decyzji nie istniało, a skoro w tej dacie zobowiązanie nie istniało nie można mówić o tym, że w tej dacie upłynął termin płatności. Termin płatności podatku VAT pojawił się dopiero w dacie złożenia deklaracji korygującej przez syndyka w związku z rozliczeniem podatku od nieściągalnych wierzytelności za II kwartał 2009 r. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie ustalił, w jakiej kwocie wierzytelność organu pierwszej instancji z tytułu podatku VAT została zgłoszona syndykowi w ramach postępowania upadłościowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Materię tę normują przepisy art. 108 i 116 O.p.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w rozpoznanej sprawie spełniony został wymóg z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p.

Art. 108 § 2 pkt 3 O.p. stanowi, iż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. We wskazanym § 3 postanowiono, iż w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

W niniejszej sprawie tytuł wykonawczy z dnia [...] października 2013 r. nr [...], obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2009 r., został wystawiony na podstawie deklaracji podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż postepowanie egzekucyjne zostało wszczęte z dniem doręczenia Skarżącemu ww. tytułu wykonawczego, co nastąpiło dnia 1 listopada 2013 r. Natomiast postępowanie w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p. wszczęte zostało wobec Skarżącego postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2013 r. Zatem zgodnie z wymogami określonymi w przytoczonych przepisach postepowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki zostało wszczęte po wszczęciu postępowania egzekucyjnego.

Prawidłowe jest też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż stosownie do art. 116 § 1 i § 2 O.p. powstanie odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe uwarunkowane jest łącznym zaistnieniem przesłanek pozytywnych, to jest:

- powstaniem zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia funkcji przez odpowiadającego za nie członka zarządu,

- bezskutecznością egzekucji skierowanej do spółki w całości lub w części.

W sytuacji, gdy te pozytywne przesłanki zachodzą, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, gdy zostanie wykazana jedna z następujących przesłanek:

- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe),

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy,

- członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, że termin płatności objętych zaskarżoną decyzją zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2009 r. upływał w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. Wynika to z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] oraz umowy Spółki z dnia [...] sierpnia 2004 r. - akt notarialny repertorium A Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r. Skarżący tych ustaleń organu odwoławczego nie podważył skutecznie żadnym przeciwdowodem.

Jednak zastrzeżenia Sądu budzi stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W celu wykazania bezskuteczności egzekucji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na postanowienie z dnia [...] września 2009 r. sygn. akt [...], którym Sąd Rejonowy dla W., Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość Spółki oraz na postanowienie z dnia [...] listopada 2010 r. sygn. akt [...], którym Sąd ten umorzył postępowanie upadłościowe Spółki w upadłości likwidacyjnej na podstawie art. 361 pkt 1 u.p.u.n. Organ odwoławczy stwierdził, iż z postanowienia umarzającego postępowanie upadłościowe wynika, że nie zrealizował się cel postępowania upadłościowego, gdyż wniosek wszczynający to postępowanie został złożony zbyt późno.

Lektura tegoż postanowienia nie potwierdza twierdzeń Dyrektora Izby Skarbowej – nie wskazano w nim jako przyczyny umorzenia postępowania upadłościowego złożenia wniosku wszczynającego to postępowanie zbyt późno. Takiego stwierdzenia wręcz nie mogło być w postanowieniu o umorzeniu postępowania upadłościowego, gdyż byłoby ono sprzeczne z prawem.

Przesłanki umorzenia postępowania upadłościowego zostały określone w art. 361 u.p.u.n. (katalog zamknięty) i wśród nich wskazana przez organ odwoławczy przesłanka nie występuje. Przepis ten stanowi, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania ww. postanowienia, iż sąd umorzy postępowanie upadłościowe, jeżeli:

1) majątek pozostały po wyłączeniu z niego przedmiotów majątkowych dłużnika obciążonych hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania;

2) wierzyciele zobowiązani uchwałą zgromadzenia wierzycieli albo postanowieniem sędziego-komisarza nie złożyli w wyznaczonym terminie zaliczki na koszty postępowania, a brak jest płynnych funduszów na te koszty;

3) wszyscy wierzyciele, którzy zgłosili swoje wierzytelności, żądają umorzenia postępowania.

W postanowieniu z dnia [...] listopada 2010 r. sygn. akt [...] umarzającym postępowanie upadłościowe Spółki w upadłości likwidacyjnej, Sąd jako podstawę umorzenia wskazał art. 361 pkt 1 u.p.u.n.

Zgodnie z art. 364 ust. 1 u.p.u.n. z dniem uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego upadły odzyskuje prawo zarządzania swoim majątkiem i rozporządzania jego składnikami. Konsekwencją odzyskania przez upadłego prawa zarządzania i rozporządzania swoim majątkiem jest, że syndyk, nadzorca sądowy czy zarządca obowiązani są niezwłocznie wydać upadłemu jego majątek, a także księgi i inną dokumentację przedsiębiorstwa.

Z akt sprawy wynika, iż Spółka po umorzeniu postępowania upadłościowego nadal prowadziła działalność gospodarczą. Świadczy o tym chociażby złożona przez nią w dniu 17 lipca 2013 r. deklaracja VAT-7 za czerwiec 2013 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 161.108 zł.

Nie wystarczy zatem dla potrzeb wykazania, iż egzekucja z majątku Spółki wszczęta w listopadzie 2013 r. okazała się bezskuteczna, powołanie się na okoliczności występujące w 2010 r., przedstawione w postanowieniu z dnia [...] listopada 2010 r. sygn. akt [...] umarzającym postępowanie upadłościowe Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w toku postępowania egzekucyjnego, wykorzystano kilka sposobów mających na celu dotarcie do majątku Spółki i zaspokojenie z niego przedmiotowych roszczeń podatkowych w podatku od towarów i usług. Jedną z czynności podjętych przez organ egzekucyjny było wystosowanie do B. S.A. we W. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia [...] października 2013 r. Organ odwoławczy stwierdził, iż Bank nie przekazał żadnych środków, gdyż wobec dłużnika ogłoszona została upadłość likwidacyjna.

Zauważenia wymaga, że pismo Banku jest datowane 22 października 2013 r., czyli wówczas, gdy postępowanie upadłościowe Spółki w upadłości likwidacyjnej zostało już dawno umorzone. W piśmie tym Bank nie stwierdził, że na rachunku Spółki nie ma żadnych środków, lecz że istnieje przeszkoda w wykonaniu wnioskowanego przez organ egzekucyjny zajęcia, ponieważ wobec Spółki ogłoszona została upadłość likwidacyjna. O umorzeniu postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny musiał być poinformowany, skoro wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, a mimo to nie wyjaśnił Bankowi, iż wskazana przezeń przeszkoda w dokonaniu zajęcia rachunku bankowego już nie występuje. Nie wiadomo więc, czy możliwe było zaspokojenie wymaganych należności ze środków znajdujących się na rachunku Spółki w całości lub w części.

Kolejną podaną przez Dyrektora Izby Skarbowej czynnością, jaką podjął organ egzekucyjny było wystosowanie zawiadomienia z dnia [...] października 2013 r. do Banku [...] S.A. o zajęcie rachunku bankowego. Bank ten poinformował, że nie prowadzi rachunku dla Spółki.

Jako kolejną czynność podjętą w postępowaniu egzekucyjnym organ odwoławczy wskazał, iż "W poszukiwaniu składników majątkowych Spółki organ egzekucyjny wystąpił pismem z dnia 20.11.2013r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. z zapytaniem czy Spółka posiada zaległości z tyt. składek na ubezpieczenie społeczne". Jest rzeczą oczywistą, że owo wystąpienie nie miało na celu "odnalezienia" składników majątkowych Spółki, lecz jej zaległości, co wynika wprost z pisma. Niezrozumiałe jest więc powoływanie się na to pismo w celu wykazania, iż organ nie mógł wyegzekwować zaległości podatkowych. Zastrzec trzeba, chociaż takiego argumentu nie użył organ odwoławczy, że nieregulowanie zobowiązań wobec ZUS samo w sobie nie świadczy, iż Spółka nie miała majątku.

W celu wykazania bezskuteczności egzekucji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na pismo z dnia 20 kwietnia 2012 r. skierowane do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji z zapytaniem, czy Spółka figuruje w centralnej ewidencji pojazdów oraz na pismo Związku Nauczycielstwa Polskiego [...] Hotel "[...] z dnia [...] czerwca 2012 r. Biorąc pod uwagę daty tych pism oraz daty odpowiedzi na nie (wszystkie z 2012 r.) stwierdzić trzeba, iż nie zostały one wystosowane w ramach postępowania egzekucyjnego, które zostało wszczęte w listopadzie 2013 r., lecz dużo (ponad rok) wcześniej, a przecież w międzyczasie sytuacja majątkowa Spółki mogła ulec zmianie.

Zauważyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej przemilczał okoliczność, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia [...] listopada 2013 r. zwrócił się do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych w W. z pytaniem, czy Spółka figuruje w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości. W aktach sprawy nie ma odpowiedzi na to pismo, ani monitu do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych.

Mając na uwadze czynności, na które powołał się Dyrektor Izby Skarbowej, a które zostały podjęte przez organ egzekucyjny w celu wyjawienia majątku Spółki oraz ich wynik stwierdzić należy, iż z całą pewnością nie zaświadczają one o bezskuteczności egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] października 2013 r. nr [...]. Organ egzekucyjny nie ustalił, czy Spółka posiadała na rachunku bankowym prowadzonym przez B. S.A. środki finansowe, nie ustalił czy Spółka posiadała w czasie, gdy było prowadzone postępowanie egzekucyjne majątek ruchomy lub nieruchomości. Zgromadzone w trakcie postępowania egzekucyjnego dokumenty nie zaświadczają w najmniejszym stopniu, iż Spółka nie posiada majątku, z którego można egzekwować należności.

Znamienne jest, iż postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki zostało wszczęte w trakcie postępowania egzekucyjnego. Jak sam podaje organ odwoławczy wszczęcie tego postępowania nastąpiło 1 listopada 2013 r., natomiast organ egzekucyjny czynił ustalenia na okoliczność istnienia majątku Spółki jeszcze 20 listopada 2013 r., o czym świadczy pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. skierowane do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych.

Zrozumiałe jest w tej sytuacji, iż organ egzekucyjny nie umorzył postępowania egzekucyjnego. Skoro z akt sprawy wynika, iż organ ten nie ustalił w sposób bezsprzeczny braku majątku Spółki, z którego może być prowadzona egzekucja, to nie miał podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Reasumując stwierdzić należy, iż wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, iż została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku dłużnika.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji nie wykazano też, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w niewłaściwym czasie.

Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił jak należy rozumieć występujące w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. określenie "właściwy czas", niemniej jednak warto wskazać, iż w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a poprzednio było regulowane przepisami rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. R.P. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.).

W wyroku z dnia [...] października 2000 r. sygn. akt [...] (LEX nr 52742) Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że do wykładni art. 298 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. R.P. Nr 57, poz. 502 ze zm.) nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów").

W uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103, ZNSA 2009/5/113, PP 2009/10/53) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej."

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Z powyższego wynika m.in., iż organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony we właściwym czasie.

W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w dniu 25 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nie był to właściwy czas. Postanowienie z dnia [...] listopada 2010 r., sygn. akt [...] umarzające postępowanie upadłościowe wobec Spółki świadczy bowiem bezspornie o tym, iż przedmiotowy wniosek został złożony zbyt późno, wobec powyższego nie zrealizował się cel postępowania upadłościowego. W ocenie organu odwoławczego skoro wniosek o upadłość Spółki został złożony, gdy jej majątek nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania, to w sposób oczywisty wniosek ten został złożony zbyt późno.

Zdaniem Sądu ocenianie, czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym czasie przez pryzmat przesłanek, które legły u podstaw umorzenia postepowania upadłościowego jest absolutnie błędne. Po pierwsze, dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki istotny jest moment złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wynika tak bowiem z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. W świetle postanowień tego przepisu nie ma znaczenia w jaki sposób potoczyło się postępowanie upadłościowe. Po drugie, zarówno błędne, jak i niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa jest twierdzenie, iż umorzenie postępowania upadłościowego mogło nastąpić ze względu na zbyt późne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Nieprawidłowy jest też wniosek, iż skoro majątek spółki nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania, to w sposób oczywisty wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony zbyt późno.

Przesłanki umorzenia postępowania upadłościowego zostały wskazane wyżej i jasno z nich wynika, iż moment złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki pozostaje bez znaczenia dla umorzenia tego postępowania. Jeśli majątek dłużnika nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania, to wniosek o ogłoszenie upadłości zostaje oddalony. Wynika to z art. 13 ust. 1 u.p.u.n., który to przepis stanowi, iż sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Skoro Sąd zdecydował o ogłoszeniu upadłości Spółki, to niewątpliwie majątek Spółki wystarczał co najmniej na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

W postanowieniu z dnia [...] listopada 2010 r., sygn. akt [...] Sąd stwierdził, że dalsze postępowanie upadłościowe wymaga dysponowania przez syndyka płynnymi środkami na wykonywanie zwykłych czynności postępowania, które będzie ulegać przedłużeniu ze względu na postępowanie sądowe w związku ze sporem z P. S.A., ewentualnie w związku z wyceną należności wobec tego podmiotu i podjęciem prób jej sprzedaży. Poza zwykłymi kosztami postępowania konieczne byłoby poniesienie kosztów obsługi prawnej i innych możliwych kosztów postępowania sądowego. Efekt zaś tych czynności jest wysoce niepewny, zaś w masie upadłości płynnych środków nie ma. Sąd uznał zatem za racjonalne nieprowadzenie dalej postępowania upadłościowego i z tego powodu je umorzył.

Jeszcze raz podkreślić należy, iż przesłanki umorzenia postępowania upadłościowego, czyli czynności następczej w stosunku do ogłoszenia upadłości dłużnika nie mogą służyć do oceny, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Dlatego nie można uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, odwołując się do postanowienia umarzające postępowanie upadłościowe, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w niewłaściwym czasie.

Organ odwoławczy powołał się na ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji w zakresie dotyczącym sytuacji finansowej Spółki w celu ustalenia od kiedy ziściły się przesłanki niewypłacalności, ale wbrew zasadzie dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) nakazującej ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy, organ ten sam takiej oceny nie dokonał. Natomiast organ pierwszej instancji ocenił sytuację Spółki za lata 2007-2008 na podstawie zeznań CIT-8, co z całą pewnością nie dało rzeczywistego obrazu jej sytuacji majątkowej. Natomiast dla oceny sytuacji w 2009 r. wziął pod uwagę, oprócz CIT-8, bilans za ten rok oraz sprawozdanie finansowe na dzień 31 grudzień 2009 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika w sposób jasny, prosty jaka była sytuacja majątkowa Spółki na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, który według organów podatkowych nie został złożony we właściwym czasie. Nie wskazano też, kiedy według organu powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, czyli kiedy był właściwy czas na złożenie takiego wniosku.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

Sąd w całej rozciągłości podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażone w wyroku z dnia 26 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 318/13 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), iż użytego w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. zarówno pojęcia "zobowiązań", jak i pojęcia "majątku" nie można utożsamiać z pojęciami "aktywów" i "pasywów". Pod pojęciem aktywów należy rozumieć ogół składników majątkowych w ujęciu wartościowym będących własnością przedsiębiorcy, a z kolei pasywa to źródła finansowania aktywów, czyli znajdujące się w dyspozycji firmy, kapitały własne, zysk oraz zobowiązania wobec innych jednostek (por. W. Bień, Czytanie bilansu przedsiębiorstwa, Warszawa 1993, s. 13). Na gruncie powołanego przepisu mamy do czynienia z terminologią stricte cywilistyczną. I tak użyty w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. termin "zobowiązania" oznacza po prostu długi będące składnikiem treści stosunku zobowiązaniowego, a pod pojęciem "majątku" kryje się mienie w rozumieniu art. 44 k.c. Wobec powyższego treść bilansu nie może w pełni odzwierciedlać wszystkich składników majątku przedsiębiorcy. Ma on jedynie walor porządkujący majątek przedsiębiorcy według jego źródeł finansowania. Jednocześnie w literaturze zauważa się, że stan przekroczenia wartości zobowiązań nad wartością majątku można uznać za podstawę ogłoszenia upadłości tylko wtedy, gdy powstała w ten sposób strata jest wyższa od niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, pod warunkiem, że jest ona większa od całego kapitału własnego (por. J.S. Seweryn, Upadłość i jej podstawy w prawie upadłościowym i naprawczym, PPH 2003r. Nr 12, s. 22-23). Jak słusznie też zauważono w orzecznictwie sądów administracyjnych o wartości majątku firmy nie świadczy wyłącznie wartość bilansowa składników majątkowych. Oczywistym jest, że wartość aktywów i pasywów spółki, wykazanych w bilansie pozwala określić sytuację majątkową danej osoby prawnej lecz nie oznacza, że wystarczy wyłącznie analiza takiego bilansu bez konieczności analizy innych okoliczności zaistniałych w sprawie a dotyczących majątku Spółki (por. wyroki NSA: z dnia 14 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 630/11; z dnia 14 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 206/12, opubl. CBOSA). Nie można bowiem zapominać, że ustalenia który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość nie mogą być dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07, opubl. CBOSA).

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, że sytuacja finansowa Spółki wskazywała na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w innym czasie, niż faktycznie został on złożony. Organ odwoławczy nie wskazał też terminu od jakiego w niniejszej sprawie należy liczyć termin określony w art. 21 ust. 1 u.p.u.n. do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Stwierdzić zatem trzeba, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki objęte zaskarżoną decyzją

Zauważenia wymaga, iż Dyrektor Izby Skarbowej w celu wykazania, iż Spółka miała jeszcze inne zaległości podatkowe niż objęte zaskarżoną decyzją podał, iż posiadała ona wobec organu podatkowego (na dzień wydania zaskarżonej decyzji) zaległości z tytułu pobranych i nie uregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od kwietnia 2007r. do listopada 2008 r. oraz za okres od stycznia do maja 2009 r. w łącznej wysokości 109.259,02 zł. Jednocześnie na przedostatniej stronie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż na poczet tych i innych zobowiązań Spółki została zaliczona, zgodnie z wnioskiem Spółki, kwota zwrotu podatku VAT za czerwiec 2013 r. w wysokości 161.108,00 zł. Zatem w dacie wydawania zaskarżonej decyzji nie istniały ww. zaległości Spółki, a mimo to organ odwoławczy wskazał na nie, jako zwiększające zobowiązanie spółki wobec organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie poddał więc ocenie rzeczywistej sytuacji Spółki w zakresie dotyczącym jej zadłużenia, lecz bez żadnej korekty powtórzył argumenty podniesione przez organ pierwszej instancji. Tymczasem obowiązkiem organu odwoławczego jest uwzględnienie zmian, które wystąpiły w stanie faktycznym sprawy i dokonanie kompleksowej oceny ponownie ustalonego stanu faktycznego. Z tego obowiązku organ odwoławczy nie wywiązał się. Nie wskazał, jaka była faktyczna kwota wszystkich zaległości podatkowych.

Wszystkie powyżej stwierdzone nieprawidłowości są przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy ponownie rozpoznający tę sprawę zobowiązany jest je wyeliminować.

Sądowi znana jest okoliczność, iż wobec Skarżącego zapadł wyrok tut. Sądu oddalający skargę, zaś stan faktyczny i prawny był analogiczny do występującego w niniejszej sprawie (sygn.. akt III SA/Wa 2878/14 z dnia 15 kwietnia 2015 r.), lecz Sąd orzekający w tej sprawie nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn.. akt III SA/Wa 2878/14 z powyżej wskazanych przyczyn.

Odnośnie do argumentów skargi oscylujących wokół okoliczności, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2009 r. pojawiło się w okresie zarządzania majątkiem Spółki przez syndyka, który złożył korektę deklaracji za ten okres, Sąd stwierdza, że w tym zakresie prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Zgodnie z twierdzeniem organu odwoławczego okoliczność, że korekta deklaracji została złożona przez syndyka w trakcie postępowania upadłościowego nie zmienia faktu, że zobowiązania te powstały, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie to powstało z mocy prawa i powinno zostać uregulowane w ustawowym terminie wynikającym z art. 99 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.). Korekta deklaracji nie kształtuje nowego zobowiązania podatkowego a jedynie "koryguje" wysokość zobowiązania zadeklarowanego pierwotnie przez podatnika w nieprawidłowej wysokości.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, ze zm., dalej zwana "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.